Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3176/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a., art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika skutkuje na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do określenia tejże straty.

TEZY

Wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika skutkuje na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do określenia tejże straty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2481/17 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2481/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 kwietnia 2017 r. określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 7.527.439,63 zł w miejsce straty wykazanej przez skarżącą w wysokości 26.432.159,20 zł. W toku pierwotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, dokonując oceny rzetelności deklarowanych przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła:

- przychody podatkowe łącznie o kwotę 3.556.124,24 zł zaewidencjonowaną na koncie 764300 w wysokości 731.899,59 zł i 2.824.224,65 zł z tytułu "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r.", dotyczące zobowiązań wobec firmy PPU R. sp. z o.o. w upadłości;

- koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 22.460.843,81 zł, przez zaliczenie do nich niżej wymienionych wydatków:

a) kosztów w kwocie 5.897.660,20 zł zaewidencjonowanych z tytułu "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r." dotyczących należności od firmy PPU R. sp. z o.o. w upadłości,

b) kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Zespołu P. S.A. (dalej zwana: "Z.") i kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z 19 października 2005r. od Z. na łączną kwotę 16.563.183,61 zł, tj.:

- kosztów w kwocie 15.412.783,61 zł dotyczących spłaty pożyczki do Z.,

- kosztów aktualizacji kwoty pożyczki z 19 października 2005 r. od Z. na kwotę 1.150.400 zł.

Powyższe, w ocenie organu I instancji skutkowało ustaleniem straty za rok w nieprawidłowej (zawyżonej) kwocie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 20 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń Spółka w marcu 2003 r. zgłosiła do masy upadłościowej PPU R. Sp. z o.o. swoją wierzytelność w wysokości 2.756.524,58 zł obejmującą: zobowiązania ww. spółki, wymagalne na dzień 5 lutego 2003 r. na kwotę 5.897.660,20 zł oraz zobowiązania "E." S.A. na dzień 5 lutego 2003 r. na kwotę 3.141.135,62 zł. Organ uznał, że strona nie wykazała, że kwota 15.412.783,61 zł. stanowi wynagrodzenie z tytułu poręczenia dokonanego przez P. S.A. w związku z zaciągniętą przez Spółkę pożyczką od Z. S.A. Wskazano, że łączna kwota 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z P. R. sp. z o.o. w upadłości nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

1.3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3219/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. WSA uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie niespełnienia ustawowych przesłanek w zakresie zaliczenia przez Spółkę kwoty 5.897.660, 20 zł do kosztów uzyskania przychodów w podatku u.p.d.o.p. w 2007r. zostało wyrażone bez przeprowadzania właściwej analizy dowodowej w prowadzonym postępowaniu. Za słuszny uznano także zarzut skargi, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy. WSA zwrócił uwagę, że jeśli organ miałby wątpliwości co do uznania wiarygodności przedłożonego dokumentu, to powinien na podstawie art. 194a § 4 Ordynacji podatkowej zażądać przedłożenia oryginału dokumentu.

1.4. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3138/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną Spółki wniesioną od powyższego orzeczenia. W wyroku tym NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, gdyż zakwestionowano w niej jedynie argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA zauważył, że zasadnicza sporna kwestia dotyczy zasadności ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów sumy 15.412.783,61 zł. Wartość ta stanowi różnicę między kwotą pożyczki zaciągniętej przez skarżącą od Z. w łącznej wysokości (należność główna oraz odsetki) 63.789.348 zł., którą za skarżącą Spółkę spłaciła P. S.A. (poręczyciel), a kwotą 79.202.132 zł., tj. wartością przeniesionej na P. S.A. wierzytelności Spółki wobec E. N. S.A. Zdaniem NSA, ocena skutków omawianej operacji prowadzi do konkluzji, że w zamian za wierzytelność o wartości 79.202.132 zł skarżąca uwolniła się od długu w wysokości 63.789.348 zł. Istotne znaczenie miała odpowiedź na pytanie, jak podatkowo kwalifikować różnicę, a Sąd I instancji nie odpowiedział na to pytanie, nakazując organowi uzupełnienie rozważań o ocenę skutków podatkowych rozliczeń pomiędzy spółkami "zarówno w przypadku uznania odpłatnego bądź też nieodpłatnego charakteru tych świadczeń". W ocenie NSA wnioski takie były wadliwe. Rozstrzygniecie tego problemu wymagało przede wszystkim odniesienia się do istoty podatku dochodowego, ponieważ koszt uzyskania przychodów stanowi element konstrukcji tej daniny. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "dochodu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). W konsekwencji, również kategorie kosztów podatkowych oraz przychodu podatkowego - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia. W rezultacie NSA uznał, że sporna kwota 15.412.783,61 zł stanowiła w istocie dla Spółki ekonomiczny ciężar, ponieważ wyzbyła się ona należności o wartości 79.202.132 zł., w celu uwolnienia się od długu wynoszącego 63.789.348 zł. Wobec tego w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że jeżeli cała kwota przysługujących Spółce od E. N. należności w wysokości 79.202.132 zł. została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszczącą się w tej kwocie sumę 15.412.783,61 (ciężar ekonomiczny rzeczywiście poniesiony) należy rozpatrywać w kategoriach przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie w kategoriach nieodpłatnego świadczenia. Następnie odnosząc się do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nieściągniętych wierzytelności wobec PPU R. Sp z o.o. w upadłości, zgłoszonych uprzednio do masy upadłości tej spółki, a które nie zostały zaspokojone w toku postępowania upadłościowego, NSA powołując art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wskazał, że okoliczność zakończenia postępowania upadłościowego, co potwierdza komunikat zamieszczony na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, stanowi o istnieniu przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p., a jeżeli organ miał wątpliwości, co do wiarygodności przedłożonego przez Spółkę wydruku strony, to mógł samodzielnie zweryfikować prawdziwość dokumentu.

1.5. Decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 26 kwietnia 2017 r. określił skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 7.527.439,63 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ powołał się na uchwałę NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA") i wskazał, że skoro skarżąca nabyła prawo do odliczenia straty podatkowej w kolejnych pięciu latach podatkowych, w przypadku straty za 2007 r. do końca 2012 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni, tj. 2012 rok upływa z końcem 2018 roku, to do końca tego roku możliwe jest wydanie decyzji określającej stratę podatkową za 2007 r. Wskazano ponadto, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W dalszej kolejności organ uznał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne jej zdaniem wierzytelności wobec PPU R. w kwocie 5.897.660,20 zł. Zdaniem organu, z włączonych do akt sprawy dokumentów ze sprawy o sygnaturze [...] Sądu Okręgowego w W. wynikało, że przedmiotem sporu były wszystkie należności i zobowiązania wykazane przez skarżącą. Ugoda zawarta w dniu 12 lipca 2007 r., która zakończyła spór pomiędzy stronami z tytułu wszelkich wzajemnych roszczeń obejmowała również wierzytelności i zobowiązania, co do których Spółka uważała, że powinny zostać zaliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu Spółka, nie mając wobec PPU R. żadnych zobowiązań ani wierzytelności, bezpodstawnie zaliczyła kwotę 3.556.124,24 zł dotyczącą wcześniejszych zobowiązań wobec firmy PPU R. Sp. z o.o. do przychodów, a kwotę 5.897.660,20 zł dotyczącą należności od firmy PPU R. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów. Następnie odnosząc się do ustaleń dotyczących zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.412.783,61 zł dotyczącej spłaty pożyczki do Z. organ odwoławczy uznał, że skoro cała kwota przysługującej Spółce od E. N. S.A. należności w wysokości 79.202.132 zł nie została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszcząca się w niej kwota 15.412.783,61 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również podnoszonych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka zarzucił naruszenie:

1) w zakresie zawyżenia przez Spółkę przychodów w podatku CIT łącznie o kwotę 3.556.124,24 zł i kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT o kwotę 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z R.:

- art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie w decyzji oceny prawnej wyrażonej w wiążącym w sprawie organy orzeczeniu sądu, tj. w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3138/13).

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) w zakresie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.412.783,61 zł z tytułu kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z.:

- art. 153, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w decyzji organu odwoławczego oceny prawnej wyrażonej w wiążącym w sprawie organy orzeczeniu sądu, tj. w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3138/13), zdaniem skarżącej, wskazana kwestia była już przedmiotem wiążącego orzeczenia sądu i organ winien wskazaną kwestię ocenić zgodnie z wydanym wiążącym orzeczeniem sądu, tj. uznać, że Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 15.412.783,61 zł

oraz w razie nieuwzględnienia w całości tego zarzutu:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni i zakwestionowanie kwoty 15.412.783,61 zł jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu ze względu na fakt, że cała kwota 79.202.132,00 zł nie została zarachowana w przychodach, w związku z czym mieszcząca się w niej kwota 15.412.132 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady, nie kreuje obowiązku uprzedniego zaliczenia przez podatnika poniesionego kosztu jako przychodu;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w analizowanej sprawie i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, poprzez wskazanie, że w części kwoty 15.412.783,61 zł nie mieści się w kwocie 10.139.440 zł zarachowanej jako przychód podatkowy Spółki.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że organ prawidłowo ocenił, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia, jednak wadliwie to uzasadnił. Sąd podkreślił, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Wywiedziono, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. przedawniało się z końcem 2013 r., przy czym w przedmiotowej sprawie przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uległ zawieszeniu na okres od dnia 17 października 2012 r. (wniesienie skargi) do dnia 31 marca 2016 r. Termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec dalej i upływał 14 czerwca 2017 r. Tym samym w dacie wydawania decyzji w przedmiocie określenia straty za 2007 r., termin przedawnienia zobowiązania za ten rok nie upłynął. WSA podkreślił, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany orzeczeniami Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 26 marca 2013 r., III SA/Wa 3219/12) oraz Naczelnego Sąd Administracyjny (wyrok z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3138/13). W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo odczytały zakres związania wynikającego z wydanych w sprawie. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych w kwestii zawyżenia przez skarżącą przychodów o kwotę 3.556.124,24 zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z PPU R. (różnicę między tymi kwotami skarżąca kwalifikowała jako nieściągalną wierzytelność). Wskazano, że ani w wyroku WSA w Warszawie ani w wyroku NSA nie ma wiążącej oceny prawnej co do samej kwestii istnienia wierzytelności, a biorąc pod uwagę argumentację zawartą w tych orzeczeniach Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę obowiązane były w pierwszej kolejności ustalić, czy sporna wierzytelność istniała oraz czy była uprzednio zarachowana jako przychód należny. Ustalając kwestie istnienia wierzytelności organy musiały uwzględnić także, że istnienia wierzytelności i faktu bycia przez skarżącą wierzycielem nie wyklucza samo postanowienie sędziego komisarza Sądu Rejonowego G. z 21 maja 2007 r., sygn. akt [...] odmawiające przekazania syndykowi zgłoszenia wierzytelności Spółki w stosunku do masy upadłości w kwocie 1.787.404.07 zł. Powyższa ocena została zawarta w orzeczeniu Sądu I instancji z 26 marca 2013 r. Ocenę tę Sąd podzielił, jednak szereg innych okoliczności i dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie przemawiała za tym, że skarżąca nie posiadła wierzytelności w stosunku do PPH R. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 29 lipca 2016 r. uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania zasadnie nakazał temu organowi ustalić: wzajemne zobowiązania i należności obu spółek, ustalić czy ugoda z 12 lipca 2007r., która kończyła spór miedzy stronami z tytułu wzajemnych roszczeń obejmowała również wierzytelności i zobowiązania, co do których skarżąca uważała, że powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy ugoda dotyczyła wszystkich wzajemnych roszczeń, czy tylko tych które były przedmiotem procesu. Sąd podzielił ustalenia organów dokonane w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. W oparciu o dodatkowo zebrany materiał dowodowy były podstawy do uznania, że po stronie skarżącej nie było wierzytelności w kwocie 2.341.535,96 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy należnością w kwocie 5.897.660,20 zł, a zobowiązaniem w kwocie 3.556.124,24 zł, którą można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do R., postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy G. w G. oddalił sprzeciw skarżącej od listy wierzytelności ustalonej postanowieniem z dnia 31 października 2005 r., w której Sędzia Komisarz między innymi w całości odmówił uznania wierzytelności w kwocie 2.756.524,58 zł. Pismem z dnia 21 lutego 2006 r. skierowanym do Sądu Rejonowego G. w G. VI Wydział Gospodarczy, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o uzupełnienie zgłoszonej wierzytelności w kwocie 2.756.524,58 zł, objętej sprzeciwem co do odmowy uznania przez Sędziego Komisarza, dodatkowo o uznanie wierzytelności w kwocie 1.787.404.07 zł. Postanowieniem z 21 maja 2007 r. Sędzia Komisarz odmówił nadania biegu, tj. przekazania Syndykowi zgłoszenia wierzytelności w kwocie 1.787.404.07 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż związane jest to z faktem aktualnego stanu postępowania upadłościowego PPU R. Sp. z o. o., w którym nawet przy uznaniu przedmiotowej wierzytelności i zakwalifikowania jej do kategorii VI nigdy nie doszłoby w tym postępowaniu do zaspokojenia tej wierzytelności ze względu na brak funduszy masy upadłości. Wskazano także, że w toku postępowania upadłościowego to Syndyk masy upadłości wystąpił z pozwem o zapłatę przeciwko skarżącej, wskazując, że łącznie zobowiązania pozwanego wynosiły 6.801.141,01 zł, a wierzytelność 4.391.904,94 zł. Przy uwzględnieniu przyjętej w umowie o współpracy zasady kompensat wzajemnych wierzytelności, do zapłaty przez pozwanego (skarżącą) na rzecz powoda pozostaje kwota 2.409.236.07 zł. Z treści ugody zawartej w dniu 12 lipca 2007 r. wynika, że pozwany (skarżąca) zobowiązała się zapłacić E. Sp. z o. o., która wstąpiła w miejsce powoda – Syndyka masy upadłości PPU R. Sp. z o.o. kwotę 2.400.000 zł. Tym samym, w ocenie Sądu, po zawarciu ugody, skarżąca nie posiadała już wierzytelności ani zobowiązań w stosunku do R. Wobec tego Spółka, nie mając w 2007 r. wobec PPU R. żadnych zobowiązań ani wierzytelności, bezpodstawnie zaliczyła kwotę 3.556.124,24 zł dotyczącą wcześniejszych zobowiązań wobec firmy PPU R. Sp. z o.o. do przychodów, a kwotę 5.897.660,20 zł dotyczącą należności od firmy PPU R. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, iż kwoty te zostały dla celów podatkowych zadeklarowane jako przychody należne. Sąd nie uwzględnił argumentacji skarżącej, zgodnie z którą, nie była ona obowiązana do przechowywania dokumentów powstałych przed 2007 r. oraz zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka Z. K. Odnosząc się do zarzutu, że niezrozumiałym jest zakwestionowanie przychodów Spółki w wysokości 3.556.124,24 zł oraz kosztów w wysokości 5.897.660,20 zł, skoro organy kwestionują jedynie istnienie nieściągalnej wierzytelności w kocie 2.341.535,96 zł. Sąd wyjaśnił, że sama Spółka ujęła w kosztach podatkowych 2007 r. kwotę 5.897.660.20 (należności – niespłacone przez R.), a w przychodach 2007 r. kwotę 3.556.124,24 zł (zobowiązania – niespłacone wobec R.), a różnicę pomiędzy zobowiązaniem a należnością (kwotę 2.341.535,96 zł) wskazała jako wierzytelność nieściągalną. Skoro w toku postępowaniu organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie miała wobec R. żadnych zobowiązań i wierzytelności, ponadto skarżąca nie wykazała, że sporne należności były ujęte w przychodach podatkowych Spółki w latach poprzednich, zasadnie zakwestionowano uwzględnienie tych kwot odpowiednio po stronie przychodów i kosztów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych kwestionujące zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.412.783,61 zł z tytułu kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z. Z ustaleń w sprawie wynika, że kwota 15.412.783,61 zł stanowiła różnicę między kwotą pożyczki zaciągniętej przez skarżącą od Z. w łącznej wysokości (należność główna i odsetki) 63.789.348 zł, którą za Spółkę spłaciła P. S.A. (poręczyciel), a kwotą 79.202.132 zł., tj. wartością przeniesionej na P. S.A. wierzytelności Spółki wobec E. N. S.A. Mając na uwadze wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3138/13, WSA wskazał, że cena skutków działań Spółki doprowadziła do konkluzji, że uwolniła się ona od długu o wartości 79.202.132,00 zł w zamian za wierzytelność o wartości 63.789.348,05 zł. Zdaniem NSA, jeżeli cała kwota przysługujących jej od E. N. należności w wysokości 79.202.132 zł została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszczącą się w tej kwocie sumę 15.412.783.61 zł należy rozpatrywać w kategoriach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym kwota 15.412.783,61 może stanowić koszt podatkowy, jeżeli cała kwota należności tj. kwota 79.202.132 zł została zarachowana w przychodach podatkowych skarżącej. Z przysługujących Spółce od E. N. należności w kwocie 79.202.132,00 zł do przychodów podatkowych zaliczyła ona łącznie kwotę 10.139.440,00 zł. Pozostała kwota, tj. 69.062.691,66 zł nie została zaliczona do przychodów. Skoro cała kwota przysługującej Spółce od E. N. S.A. należności w wysokości 79.202.132,00 zł nie została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszcząca się w niej kwota 15.412.783,61 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe pozwalał na dokonanie na jego podstawie jednoznacznych ocen do zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie w całości wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) w zakresie uznania, iż jest możliwe wydanie w 2017 r. decyzji określającej stratę w podatku CIT za 2007 r. w innej wysokości niż określona przez podatnika:

- art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona przez WSA w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) w zw. art. 145 § 3 p.p.s.a. ze względu na ich niezastosowanie przez WSA, pomimo wydania decyzji obu instancji w 2017 r. po okresie przedawnienia prawa do określenia straty w innej wysokości niż określona przez podatnika (tj. po dniu 31 grudnia 2013 r.);

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej ze względu na błędną ich wykładnię oraz w efekcie błędne zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez WSA, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą stratę za dany okres zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą stratę za dany okres nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres (w sytuacji, gdy oczywiste jest, iż strata nie jest zobowiązaniem podatkowym, nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego);

- art. 70 § 6 pkt 2) Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej ze względu na błędną ich wykładnię, oraz w efekcie błędne zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez WSA, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą stratę za dany okres zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą stratę za dany okres nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, co skutkuje koniecznością uchylenia decyzji obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego;

2) w zakresie zawyżenia przez Spółkę przychodów w podatku CIT łącznie o kwotę 3.556.124,24 zł i kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT o kwotę 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z R.:

- art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona przez WSA w całości;

- art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, będące konsekwencją nieuwzględnienia w wyroku WSA oceny prawnej wyrażonej w wiążącym w sprawie orzeczeniu Sądu, tj. wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., w związku z czym zgodnie z wyrokiem NSA organ nieprawidłowo wskazał w decyzji, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT kwotę 5.897.660,20 zł, a do przychodów w podatku CIT kwotę 3.556.124,24 zł., w konsekwencji czego decyzja z 6 czerwca 2017 r. powinna zostać uchylona przez WSA zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wskazana kwestia była już przecież przedmiotem wiążącego orzeczenia sądu administracyjnego (NSA) i zarówno organ, jak i WSA powinien wskazaną kwestię ocenić zgodnie z wydanym wiążącym orzeczeniem sądu, tj. wskazać, że Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT kwotę 5.897.660,20 zł ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.;

- 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi przez WSA oraz nieuchylenie decyzji z 6 czerwca 2017 r. i decyzji z 27 kwietnia 2017 r., pomimo faktu że organy podatkowe I i II instancji naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez:

a) naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. K. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką a R.;

b) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego - przez przyjęcie, że Spółka przystępując dobrowolnie do podpisania ugody z Syndykiem Masy Upadłości R. potwierdziła fakt, że to Spółka jest dłużnikiem R., w związku z czym po stronie Spółki nie było wierzytelności w kwocie 2.341.535,96 zł, podczas gdy okoliczność zawarcia ugody z upadłym podmiotem (R.) nie może być okolicznością przesądzającą fakt, że wierzytelność Spółki wobec R. nie istniała;

c) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego - poprzez przyjęcie, że ugoda zawarta pomiędzy Spółką a Syndykiem Masy Upadłości R. obejmowała wszystkie wzajemne roszczenia zarówno te, które były akceptowane przez obie strony (tj. Spółkę oraz R.) oraz Syndyka Masy Upadłości R., jak i te które pozostawały sporne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka oraz R. prowadziły rozmowy w celu ustalenia sald wzajemnych zobowiązań i salda te ulegały w trakcie tych rozmów zmianie;

d) rażąco dowolna ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że brak jest dowodu, iż kwota 5.897.660,00 została dla celów podatku CIT zadeklarowana jako przychód należny, podczas gdy kwota ta była ewidencjonowana na właściwych kontach, jako zobowiązania i należności R. oraz była ona przedmiotem badania przez biegłego rewidenta podczas badania sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r.;

e) rozstrzygniecie wątpliwości dotyczących stanu faktycznie na niekorzyść Spółki przez przyjęcie, że: w aktach sądowych nie znajdują się również żadne dokumenty potwierdzające fakt uprzedniego zarachowania w przychodach należnych Spółki kwoty 5.897.660,00 zł, w związku z czym Spółka nie zarachowała w przychodach należnych kwoty 5.897.660,00 zł, podczas gdy kwota ta była ewidencjonowana na właściwych kontach, jako zobowiązania i należności R. oraz była ona przedmiotem badania przez biegłego rewidenta podczas badania sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r., i w tym zakresie biegły rewident nie wniósł do tego sprawozdania żadnych zastrzeżeń, a Spółka dołączyła do pisma z dnia 12 grudnia 2016 r. wydruki z kont rozrachunkowych Spółki wskazujące, że na koncie '100301 wykazane jest saldo 731.899,59 zł; na koncie 10135 wykazane jest saldo 5.897.660,20 zł; a na koncie 100301 wykazane jest saldo 2.824.224,00 zł, a Spółka nie posiada już dokumentów powstałych przed 2007 r., w związku z czym należało wskazane fakty ocenić z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario;

f) rzeczowego, jasnego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska w decyzji organu przejawiającego się przede wszystkim faktem, że organ wskazał, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 3.556.124,24 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł wobec faktu rzekomego nieistnienia wierzytelności przysługującej Spółce względem R. w wysokości 2.341.535,96 zł i nieudowodnienia przez Spółkę faktu uprzedniego zarachowania w przychodach należnych Spółki kwoty 5.897.660,20 zł, nie odnosząc się jednocześnie dlaczego rzekomo Spółka zawyżyła przychody w podatku o kwotę 3.556.124.24 zł, (skoro organ kwestionuje tylko wierzytelność Spółki wobec R. w kwocie 2.341.535,96 zł);

g) wewnętrzną sprzeczność decyzji poprzez wskazanie, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 3.556.124,24 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł, wobec faktu rzekomego nieistnienia wierzytelności przysługującej Spółce względem R. w wysokości 2.341.535.96 zł. oraz nieudowodnienia przez Spółkę faktu uprzedniego zarachowania w przychodach należnych kwoty 5.897.660,20 zł, przyznając jednak przez zakwestionowanie wierzytelności jedynie w wysokości 2.341.535,96 zł, że pozostała część wierzytelności z 5.897.660,20 zł faktycznie istniała (tj. 3.556.124,24 zł), i w związku z tym, kwota ta powinna być zarachowana jako przychód w podatku CIT i była jako taka zarachowana (skoro Spółka zawyżyła przychody), w konsekwencji czego - przy tak ustalonym stanie faktycznym - organ niezasadnie wskazuje, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie;

2) w zakresie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.412.783,61 zł z tytułu kosztów dotyczących spłaty pożyczki do Z.:

- art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona przez WSA w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, nieuchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, będące konsekwencją nieuwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wiążącym w sprawie orzeczeniu, tj. wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., w związku z czym zgodnie z wyrokiem NSA organ nieprawidłowo wskazał w decyzji z 6 czerwca 2017 r., że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT kwotę 15.412.783,61 zł, podczas gdy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wskazana kwestia była już przedmiotem wiążącego orzeczenia Sądu i zarówno organ, jak i WSA powinien wskazaną kwestię ocenić zgodnie z wydanym wiążącym orzeczeniem Sądu, tj. uznać, że Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 15.412.783,61 zł;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni i zakwestionowanie kwoty 15.412.783,61 zł jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu ze względu na fakt, że cała kwota 79.202.132,00 zł nie została zarachowana w przychodach, w związku z czym mieszcząca się w niej kwota 15.412.132 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady, nie kreuje obowiązku uprzedniego zaliczenia przez podatnika poniesionego kosztu jako przychodu;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w analizowanej sprawie i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Spółki poprzez wskazanie, że w części kwoty 15.412.783,61 zł nie mieści się w kwocie 10.139.440 zł zarachowanej jako przychód podatkowy Spółki.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i zmierza do podważenia zaskarżonego wyroku z dwóch przyczyn: po pierwsze, ze względu na wygaśnięcie prawa do określenia wysokość straty poniesionej przez podatnika w 2007 r. w związku z przedawnieniem prawa do orzekania o niej, co powinno zdaniem skarżącej spowodować umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a po drugie, z powodu wydania zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia wiążącego charakteru wcześniej wydanych wyroków sądów administracyjnych, a w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3138/13 oraz oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy i nieprawidłowo wyłożonych i zastosowanych przepisach prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów najdalej idących w skutkach prawnych, tj. dotyczących przedawnienia. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej w tym przedmiocie należy stwierdzić, że sprowadzają się one do podważenia stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym wykładnia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawia za tym, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą stratę zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres, jak również wydłuża o czas tego zawieszenia uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, w sytuacji gdy wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji. Zarzuty te należy uznać za bezpodstawne. Prawidłowo WSA w Warszawie dokonując wykładni tych przepisów wskazał na uchwałę NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 (publ. CBOSA), zgodnie z którą w świetle art. 24 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Uchwała powyższa w swej treści, jak również w jej uzasadnieniu nie odnosi się do sytuacji dotyczącej ewentualnego zawieszenia biegu terminu do orzekania przez organ podatkowy o wysokości straty za dany rok podatkowy. W jej uzasadnieniu podniesiono jednak, że teza, iż w świetle przypisów Ordynacji podatkowej strata się w ogóle nie przedawnia, godzi w wartości, które legły u podstaw wprowadzenia do systemu podatkowego instytucji przedawnienia, takie jak stabilizacja stosunków społecznych oraz wywodząca się z art. 2 Konstytucji RP zasada bezpieczeństwa prawnego. Z wywodów zawartych w uchwale wynika także, że strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód, gdyż oba stanowią różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Ponadto ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie podatkowe, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobił to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto nie można ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu, a przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego jest postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Prócz tego podkreślono, że mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej - o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę. W rezultacie w uchwale stwierdzono, że skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty, należy w tym zakresie stosować art. 70 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że choć nie wyrażono tego wprost w uzasadnieniu tej uchwały w istocie opowiedziano się w niej za zastosowaniem analogii legis przepisów dotyczących instytucji prawnej przedawnienia zobowiązania podatkowego do określenia wielkości straty za dany rok podatkowy. Nie można wobec tego stosować wybiórczo jedynie pojedynczych przepisów dotyczącej danej instytucji prawnej, z pominięciem innych, które ją współtworzą. Przyjąć więc należy, że w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa mają możliwość skutecznego określania zarówno wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości straty, o ile w jego trakcie podejmują czynności zmierzające do prawidłowego oznaczenia tych wielkości. Reasumując tą cześć rozważań wypada stwierdzić, że wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika skutkuje na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do określenia tejże straty.

4.3. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące zawyżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 3.556.124,24 zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.897.660,20 zł z tytułu rozrachunków z R. sp. z o.o. w upadłości. W rzeczywistości zarzuty te dotyczą istnienia po stronie skarżącej nieściągalnej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że w 2007r. Spółka nie uzyskiwała przychodów od R. sp. z o.o. oraz nie ponosiła wydatków na rzecz tego podmiotu. Wynikają one z rozrachunku dokonanego przez Spółkę z tytułu rozliczeń dokonywanych z tym podmiotem w latach poprzedzających 2007 r. Na skutek jednak księgowania tych zaszłości gospodarczych na odpowiednich kontach analitycznych spółki, tj. przychodów na koncie 764300 na podstawie wewnętrznego dokumentu PK oraz kosztów na koncie 763300 na podstawie dwóch wewnętrznych dokumentów księgowych PK, wartości te nie stały się w rzeczywistości ani przychodami, ani kosztami ich uzyskania z 2007 r., a jedynie pozycjami rachunkowymi zapisanymi w tym roku. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jako podstawę sporządzenia wszystkich trzech wskazanych powyżej dokumentów PK Spółka wskazała "Postanowienie Sądu z dnia 21.05.2007 r.". W istocie na skutek tej operacji księgowej kwota różnicy pomiędzy tymi dwoma wartościami (2.341.535,96 zł) miała stać się według Spółki wierzytelnością odpisaną jako nieściągalną, a udokumentowaną w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że podstawowe znaczenie miało to, czy w ogóle taka wierzytelność na skutek wzajemnych rozrachunków ze wskazanym podmiotem skarżącej przysługiwała, innymi słowy, czy wierzytelność taka po stronie strony w ogóle istniała.

4.4. Przede wszystkim za bezzasadne należy uznać w tym aspekcie zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a., gdyż kwestia istnienia bądź nie istnienia takiej wierzytelności nie została dotychczas przesądzona żadnym prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W toku pierwotnego postępowania organy podatkowe przyjęły, że strona nie przedstawiła dowodu na okoliczność zaliczenia do przychodów osiągniętych w 2007 r. odpisanej wierzytelności, a ponadto nieściągalność przedmiotowej nieruchomości nie została w prawidłowy sposób udokumentowana. Z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3219/12, wynika jedynie, że w sytuacji odrębnego księgowania przychodów i kosztów ich uzyskania z lat poprzednich, nieściągalna wierzytelność nie musiała być wcześniej przychodem 2007 r., a ponadto nie wykluczono możliwości istnienia tej wierzytelności i faktu bycia przez skarżącą wierzycielem na podstawie treści postanowienia sędziego komisarza Sądu Rejonowego G. z dnia 21 maja 2007 r. o sygn. akt [...]. Wskazano jednak, że odmowa uznania wierzytelności w tym zakresie została przeprowadzona przez organy podatkowe bez przeprowadzenia właściwej analizy dowodowej w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Drugim zagadnieniem związanym z tą wierzytelnością była możliwość udowodnienie jej nieściągalności wydrukiem z oficjalnej strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, z którego wynikało ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. W tym aspekcie WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3219/12 stwierdził, że w razie istnienia wątpliwości co do wiarygodności takiego dokumentu, organ powinien na podstawie art. 194a § 4 Ordynacji podatkowej zażądać przedłożenia oryginału dokumentu. Tylko ta druga kwestia była przedmiotem skargi kasacyjnej i stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3138/13. W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku stwierdzono, że okoliczność zakończenia postępowania upadłościowego potwierdzona komunikatem zamieszczony na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, stanowi o istnieniu przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p., a jeżeli organ miał wątpliwości, co do wiarygodności przedłożonego przez Spółkę wydruku strony, to mógł samodzielnie zweryfikować prawdziwość dokumentu, kierując się zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. W żadnym razie nie można wobec tego zasadnie twierdzić, że kwestia istnienia nieściągalnej wierzytelności przesądzona został oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w jakimkolwiek prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. Wręcz przeciwnie w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3219/12 wskazano wprost na niedostatek ustaleń w tym zakresie, nie wykluczając jedynie istnienia wierzytelności, choć jednocześnie wskazano, że z treści postanowienia sędziego komisarza Sądu Rejonowego G. z dnia 21 maja 2007 r. o sygn. akt [...], wynika tylko i wyłącznie to, że ze względu na stan masy upadłości w chwili wydania tego postanowienia, istnienie wierzytelności skarżącej nie było w ogóle przedmiotem oceny w tym orzeczeniu.

4.5. Co do tej spornej kwestii nie można także uznać zasadności zarzutu naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy bowiem ustalenia faktyczne organów podatkowych, zaakceptowane przez WSA w Warszawie, że skarżącej w ogóle nie przysługiwała w 2007 r. jakakolwiek wierzytelność wobec R. sp. z o.o. w upadłości. Przede wszystkim należy zauważyć, że kwestia istnienia tejże wierzytelności była przedmiotem wypowiedzi Sądu Rejonowego G. w G. w prawomocnym postanowieniu z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt [...], mocą którego stwierdzono, że stan wzajemnych należności upadłego (czyli R. sp. z o.o. w upadłości) i wierzyciela (czyli E. S.A.) został w sposób prawidłowy i wiarygodny przedstawiony przez syndyka masy upadłości. Postanowienie to, choć incydentalne w toku postępowania upadłościowego, korzysta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skutku związania nim nie tylko strony i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej, wynikającego z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocność określona w tym przepisie gwarantuje stałość ustalonej orzeczeniem sytuacji prawnej, uniemożliwiając jej podważenie przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia i zobowiązując do jej respektowania inne sądy oraz organy państwa w określonych ustawą granicach. Służy tym samym należytej jakości ochrony prawnej w wymiarze indywidualnym, ekonomii procesowej oraz zapewnieniu jednolitości i przewidywalności orzecznictwa (por. pkt 6 w T. Ereciński i inni, Komentarz do art. 365, publ. LEX/el 2016). Podkreślenia wymaga, że skarżąca Spółka jeszcze w toku postępowania upadłościowego domagała się ponownego rozstrzygnięcia istnienia po jej stronie wierzytelności wobec R. sp. z o.o. w upadłości i zainicjowała w tym względzie kolejne postępowanie wpadkowe zwiększając w nim kwotę wierzytelności na swoją rzecz o kwotę 1.787.404,07 zł. Postanowieniem z dnia 21 maja 2007 r. Sędzia Komisarz w postępowaniu upadłościowym wydał postanowienie o sygn. akt [...]odmawiające nadania biegu postępowaniu w przedmiocie zgłoszenia wierzytelności, tj. przekazania syndykowi zgłoszenia wierzytelności we wskazanej powyżej kwocie. Postanowienie to miało wyłącznie charakter formalny, nie przesądzało kwestii istnienia wierzytelności w jakiejkolwiek kwocie, a przede wszystkim nie miało żadnego wpływu na wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcie dokonane postanowieniem Sądu Rejonowego G. z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt [...]. Postanowienie Sędziego Komisarza z dnia 21 maja 2007 r. o sygn. akt [...], które jak wynika z dokumentów księgowych, stało się podstawą dokonania przez Spółkę zarachowania poprzez przychody i koszty na kontach analitycznych de facto nieściągalnej wierzytelności, nie wpłynęło w żadnej sposób na prawomocność i stabilność wcześniejszego postanowienia Sądu Rejonowego G. z dnia 25 kwietnia 2006r. o sygn. akt [...], które z racji swej treści było istotne z punktu widzenia interesu stron, a także wymiaru sprawiedliwości nie tylko w postępowaniu upadłościowym z uwagi na wskazany powyżej przepis art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Gromadząc i oceniając materiał dowodowy w powtórnym postępowaniu organy podatkowe sięgnęły także po dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, która toczyła się przed Sądem Okręgowym w W. z powództwa Syndyka Masy Upadłości R. sp. z o.o. przeciwko E. S.A. Dotyczyła ona również wzajemnych rozliczeń tych dwóch podmiotów. W postępowaniu tym, które toczyło się pod sygn. akt [...], obydwie strony tego procesu prezentując swoje stanowisko w pismach procesowych wskazywały na wzajemne należności i dotychczasowe rozliczenia, które były całkowicie rozbieżne. Postępowanie to toczyło się równolegle do postępowania upadłościowego R. sp. z o.o. i zostało zainicjowane pozwem z dnia 25 stycznia 2006 r. Wymaga podkreślenia, że skarżąca Spółka w tamtym postępowaniu przed sądem powszechnym wskazywała, że po podniesieniu przez nią zarzutu potrącenia saldo wzajemnych rozliczeń zamykało się kwotą 4.543.928,65 zł na rzecz E. S.A. Jest to zatem jeszcze inna, wyższa należność aniżeli zaksięgowana przez skarżącą w dniu 21 maja 2007 r. kwota nieściągalnej wierzytelności, której saldo miało wynosić 2.341.535,96 zł. Co jednak najistotniejsze postępowanie z powództwa Syndyka Masy Upadłości R. sp. z o.o. o sygn. akt [...] zakończyło się ugodą z dnia 12 lipca 2007 r., na mocy której skarżąca Spółka zobowiązała się wypłacić następcy prawnemu upadłego R. sp. z o.o. kwotę 2.400.000,- zł z tytułu wzajemnych roszczeń. Przypomnieć należy, że Syndyk Masy Upadłości R. sp. z o.o. domagał się zapłaty w tym procesie kwoty 2.409.236,07 zł. Jednocześnie w pkt 3 tej ugody zawarto klauzulę, zgodnie z którą strony procesu oświadczyły, że zawarta ugoda satysfakcjonuje je, wyczerpuje wszystkie wzajemne roszczenia z toczącego się procesu i definitywnie kończy spór pomiędzy stronami. Zawarcie ugody w procesie cywilnym jest jedną z czynności dyspozycyjnych wynikającą z zasady rozporządzalności zarówno prawami podmiotowymi (rozporządzalność materialna), jak i uprawnieniami procesowymi (rozporządzalność formalna). W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego trudno uznać, aby skarżąca dobrowolnie w toku procesu sądowego toczącego się równolegle do postępowania upadłościowego odstąpiła nie tylko od należnych jej od kontrahenta należności, lecz także zgodziła się bez tytułu prawnego zapłacić na jego rzecz kwotę bliską dochodzonych przez niego należności z tytułu wzajemnych rozliczeń. Ta okoliczność świadczy wobec tego o prawidłowości rozliczeń przyjętych w toku postępowania upadłościowego przez Sąd Rejonowy G. w postanowieniu z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie [...], zgodnie z którymi skarżąca Spółka nie tylko nie posiadała istniejącej wierzytelności wobec upadłego podmiotu, lecz wręcz odwrotnie była jego dłużnikiem z tytułu wzajemnych rozliczeń. W takim stanie rzeczy nie było także potrzeby przesłuchiwania świadka, będącego pracownikiem skarżącej, gdyż okoliczność zgłaszania przez E. S.A. szeregu roszczeń z tytułu rozliczeń z R. sp. z o.o., a dotyczących wzajemnych rozliczeń, wynika z dokumentów dotyczących postępowania upadłościowego R. sp. z o.o., jak również dotyczących procesu przed Sądem Okręgowym w W. w sprawie [...]. Nie było istotą sporu w tym zakresie to, czy skarżąca zgłaszała określone należności wobec R. sp. z o.o., gdyż wynikało to z materiału dowodowego, którym dysponowały organy podatkowe, lecz to, czy istniała w ogóle wierzytelność skarżącej Spółki, która mogłaby zostać uznana za nieściągalną. Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06 (publ. CBOSA), przesłanka nieuwzględnienia żądania strony, co do przeprowadzenia dowodu zachodzi także wówczas, gdy przedmiotem dowodu mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Nie można także uznawać, że dokonując oceny materiału dowodowego organy dokonały rażąco dowolnej oceny, czym miałyby naruszyć art. 191 Ordynacji podatkowej, bądź rozstrzygnęły wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść Spółki. Przedstawiony powyżej przebieg zdarzeń nie może pozostawiać wątpliwości co do braku istnienia wierzytelności skarżącej wobec R. sp. z o.o. Także okoliczność badania sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r. przez biegłego rewidenta nie przesądza o prawidłowości jej stanowiska. Brak jest w procedurze podatkowej przepisu, który uznawałby za wiążące dla celów rozliczeń podatkowych badanie sprawozdania finansowego danego podmiotu przez biegłego rewidenta. Podkreślenia jedynie wymaga, że Spółka dokonując określonych księgowań na kontach w 2007 r. uznawała jednocześnie za prawidłowe swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania upadłościowego wobec R. sp. z o.o., co jednak nie było zgodne z rzeczywistością. Nie można także mówić o jakiejkolwiek wewnętrznej sprzeczności decyzji organu odwoławczego. Jak już wskazano powyżej jedynie poprzez sposób zaksięgowania w 2007 r. przez skarżącą odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania dotyczących faktycznie poprzednich lat, powstała z tego tytułu różnica w kwocie 2.341.535,96 zł, rozpatrywana mogła być jako w ogóle istniejąca wierzytelność, o której nieściągalności można byłoby mówić w aspekcie regulacji wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym nie można również uznać zasadności naruszenia prawa materialnego, gdyż organy podatkowe wyłączyły z rachunku podatkowego Spółki obydwie nieprawidłowo zaksięgowane kwoty po stronie przychodów i kosztów, odpowiednio w wysokości 3.556.124,24 zł oraz 5.897.660,20 zł.

4.6. Za bezzasadne należy uznać również zarzuty dotyczące zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.412.783,61 zł z tytułu spłaty pożyczki do Z. Kluczowe znaczenie dla tej grupy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej ma bezpodstawność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a., a dotyczących przede wszystkim wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. w sprawie II FSK 3138/13. Przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu tego orzeczenia zakwestionowano pogląd WSA w Warszawie o możliwości kwalifikowania tej wartości w kategorii nieodpłatnego przychodu. Następnie wskazano, że rozstrzygniecie problemu dotyczącego kwalifikacji podatkowej tej kwoty wymaga odniesienia się do istoty podatku dochodowego, gdyż koszt uzyskania przychodów stanowi element konstrukcji tej daniny. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "dochodu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (czyli dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Stwierdzono w tym orzeczeniu, że w konsekwencji, również kategorie kosztów podatkowych oraz przychodu podatkowego należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia. Następnie skonstatowano w tym judykacie, że sporna kwota 15.412.783,61 zł stanowi w istocie dla Spółki ekonomiczny ciężar, ponieważ wyzbyła się ona należności o wartości 79.202.132 zł, w celu uwolnienia się od długu wynoszącego 63.789.348 zł. Jednakże w następnym zdaniu analizowanego uzasadnienia wyroku NSA w sprawie II FSK 3138/13 zawarto stwierdzenie, które jest odmiennie interpretowane z jednej strony przez skarżącą Spółkę oraz z drugiej przez organy podatkowe i WSA w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim mianowicie, iż: "Jeżeli zatem cała kwota przysługujących jej od E. N. należności w wysokości 79.202.132 zł. została zarachowana w przychodach podatkowych, to mieszczącą się w tej kwocie sumę 15.412.783,61 (ciężar ekonomiczny rzeczywiście poniesiony) należy rozpatrywać w kategoriach przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie w kategoriach nieodpłatnego świadczenia". Ze stwierdzenia tego nie można wyczytać bezwzględnego nakazu uwzględnienia w ponownym postępowaniu po stronie kosztów uzyskania całej spornej kwoty 15.412.783,61 bez jakichkolwiek dalszych ustaleń. Zarówno stwierdzenie zawarte w tym zdaniu, jak również wcześniejsze rozważania NSA poczynione w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 3138/13 nawiązują wyraźnie do rzeczywiście poniesionego ciężaru ekonomicznego analizowanego kosztu oraz warunkują go od wcześniejszego zaliczenia całej kwoty będącej przedmiotem cesji, czyli 79.202.132 zł, do przychodów Spółki. Dopiero ustalenie tych okoliczności zgodnie z wiążącą oceną prawną pozwala na rozpatrywanie tej kwoty w kategoriach przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak było zatem podstaw wyłącznie na podstawie poglądu zawartego w wyroku NSA w sprawie II FSK 3138/13 do automatycznego zaliczenia do kosztów skarżącej w 2007 r. kwoty 15.412.783,61 zł, będącej różnicą pomiędzy wartością nominalną wierzytelności w kwocie 79.202.132 zł, a wartością długu, który został spłacony przez P. S.A. jako poręczyciela. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotnego znaczenia nabiera cecha poniesienia kosztu przez podatnika, a zatem jego ekonomicznego ciężaru, do którego odwołuje się w rozważaniach NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 3138/13. W orzecznictwie podkreśla się, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1667/15, publ. CBOSA). Wskazuje się także, że zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 183/13, publ. CBOSA). Jednocześnie należy podkreślić, że sam fakt wystawienia na dany wydatek noty obciążeniowej, czy polecenia księgowania, bądź zapisu danej pozycji po stronie zobowiązań danego podmiotu, np. jak w rozpatrywanej sprawie z tytułu pożyczki nie może samo przez się stanowić o rzeczywiście poniesionym wydatku. Należy bowiem pamiętać, że otrzymany przez podatnika podatku dochodowego kapitał z tytułu kredytu lub pożyczki nie stanowi dla niego ani przychodu, ani w przypadku jego spłaty kosztu uzyskania. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczone mogą zostać jedynie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały rzeczywiście zapłacone. Należy wobec tego ustalić jak została ustalona wartość cedowanych wierzytelności oraz co wchodziło w skład wierzytelności będącej przedmiotem cesji na rzecz P. S.A. potwierdzonej ostatecznie w dniu 3 kwietnia 2007 r. na mocy porozumienia zawartego pomiędzy tym podmiotem a E. S.A. Przede wszystkim w porozumieniu tym (w pkt 4) stwierdzono, że wartość rynkowa cedowanych wierzytelności odpowiadała kwocie wierzytelności P. S.A. Ponadto w skład cedowanych wierzytelności, prócz należności z tytułu przychodów za sprzedaż udziałów w spółkach SPV II sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. ( w kwotach odpowiednio 8.105.800,- zł oraz 2.033.640,- zł) wchodziła wierzytelność z tytułu pożyczki uzyskanej przez E.-M. S.A. od E. SA w kwocie 69.062.691,66 zł na podstawie umowy z dnia 9 marca 2005 r., która następnie została przekazana w całości (przelana) do E. N. SA jako zaliczka. Kwota ta zatem nie stanowiła dla Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychodem podatkowym są bowiem takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, co zgodne jest z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów). Konsekwencją tego jest to, że także spłata części kapitałowej pożyczki (kredytu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. Uzyskana wobec tego przez Spółkę pożyczka w kwocie 69.062.691,66 zł była neutralna podatkowo dla skarżącej Spółki zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Także przelanie tej kwoty jako zaliczki do E. N. SA spowodowało jedynie to, że stała się ona dla celów bilansowych skarżącej z jednej strony zobowiązaniem z tytułu uzyskanej pożyczki wobec E. S.A., a z drugiej należnością od E.N. SA z tytułu zaliczki. Nie oznacza to jednak, że cesja tej wierzytelności wiązała się z jakimkolwiek rzeczywistym wydatkiem po stronie podatnika, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w kontekście którego nakazał zbadanie tego transferu NSA w wyroku w sprawie II FSK 3138/13. Tym samym za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie.

4.7. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący art. 2a Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona powyżej analiza wskazuje bowiem, że rzeczywisty wydatek skarżącej z tytułu wyzbycia się w drodze cesji wierzytelności o wartości 79.202.132 zł., wyniósł 10.139.440 zł, który został wcześniej zarachowany jako przychód podatkowy Spółki. Całkowicie nieuprawnione są twierdzenia skargi kasacyjnej, że pozostaje nie dająca się usnąć wątpliwość co do tego, czy sporna kwota 15.412.783,61 zł zawiera w sobie część cedowanej wierzytelności w kwocie 10.139.440 zł, na którą złożyły się zarachowane przychody z tytułu sprzedaży udziałów w dwóch spółkach z o.o. Zgodnie bowiem z wiążącą oceną zawartą w wyroku NSA w sprawie II FSK 3138/13 tylko wówczas, gdy cała kwota przysługujących Spółce należności w wysokości 79.202.132 zł została zarachowana w przychodach podatkowych, istniała możliwość rozpatrywania tej pozycji w kategoriach spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).