Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1165/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, 122, 123, 187 par. 1, 140, 200
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 48 ust.3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust, 1 i2. art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002r. o d d a l a s k a r g ę /-/M. Jaśniewicz /-/K. Wolna – Kubicka /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002r. W uzasadnieniu wskazano, że w 2002r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem komputerowym i oprogramowaniem pod nazwa A. W trakcie postępowania podatnik oświadczył, że w dniu [...] złożył do Sądu Gospodarczego wniosek o ogłoszenie upadłości swej firmy, nadto, że cały majątek firmy wraz z dokumentacją księgową za okres kwiecień 2002- marzec 2003r. został zdeponowany w wynajętym magazynie w G. Do magazynu tego dokonano jednakże włamania, na skutek czego doszło do kradzieży sprzętu komputerowego i dokumentacji księgowej. Na potwierdzenie powyższej okoliczności podatnik przedłożył zaświadczenie z Komisariatu Policji w S. z dnia 22 . K. M. zobowiązał się jednocześnie do podjęcia prób mających na celu odtworzenie utraconej dokumentacji, a także złożył wniosek o współdziałanie organu podatkowego w odtwarzaniu dokumentacji. K. M., działając w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, poinformował, że świadczył usługi na rzecz firmy sp. B ze S. Organ pierwszej instancji, zaznaczając, że podatnik znalazł się w trudnym położeniu na skutek kradzieży dokumentacji księgowej, zwrócił uwagę na to, że skutków tego zdarzenia losowego nie można przenosić na Skarb Państwa i to podatnik, jako główny zainteresowany w sprawie winien posiadać wiedzę o zdarzeniach gospodarczych, które go dotyczą. W trakcie postępowania podatkowego odtworzono dokumentację księgową w części. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdził, że podatnik w rozliczeniach za maj i październik 2002r. zawyżył kwotę podatku VAT do przeniesienia, a za miesiące: czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002r. zaniżył kwotę podatku do wpłaty, poprzez nieprawidłowe ustalenie podatku naliczonego. Otrzymane w trakcie postępowania dokumenty źródłowe pozwoliły organowi pierwszej instancji na odtworzenia następujących danych za 2002r.: sprzedaż: [...]zł, zakup towarów [...] zł, pozostałe koszty [...] zł. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2002r. (transakcje z kontrahentami), a także na podstawie wyjaśnień podatnika. Organ podatkowy odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, opierając się na odtworzonej częściowo dokumentacji oraz zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2002r. dochodu. Stwierdzono także, że ponieważ podatnik prowadził działalność gospodarczą od kwietnia 2002r., nie można zatem porównać obrotów z prowadzonej działalności do roku poprzedniego. Ponadto ze względu na fakt, że K. M. skradziono całą dokumentację, nie jest możliwe na podstawie zebranego materiału ustalenie wartości sprzedaży. W związku z powyższym- do opodatkowania przyjęto sprzedaż i podatek należny wynikający ze złożonych deklaracji. W dniu sporządzenia deklaracji VAT-7 podatnik dysponował bowiem pełną dokumentacja księgową. Ustalono, że podatek naliczony w kwocie [...]zł z uwagi na brak oryginałów, bądź duplikatów faktur na zakup towarów i usług nie może obniżyć podatku należnego. Bez posiadania oryginałów faktur VAT, bądź duplikatów faktur podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzone różnice między deklarowanym podatkiem naliczonym a wynikającym z odtworzonych dokumentów wynoszą:

- w maju 2002r. [...] zł,

- w czerwcu 2002r. [...]-zł,

- w lipcu 2002r. [...]-zł,

- w sierpniu 2002r. [...]-zł,

- w grudniu 2002r. [...],-zł.

Ustalono także, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodu na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Nie uznano zatem za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę C. Były to wydatki poniesione przez podatnika na doradztwo finansowe, przygotowanie biznes planu, badanie marketingowe rynku wg zlecenia, usługę marketingową na zlecenie, marketing rynku zgodnie z umową zlecenia, usługę konsultingową. Wynikający z faktur podatek VAT w łącznej wysokości [...] nie podlega - jak stwierdzono- odliczeniu od podatku naliczonego. Nadto, skoro nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków o charakterze osobistym, skoro nie mają one związku z przychodem, wyjaśniono, że nie jest możliwe w oparciu o przepisy prawa dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nieprawidłowości te spowodowały zawyżenie podatku naliczonego o następujące kwoty:

- w czerwcu 2002r.[...]zł,

- w lipcu 2002r. [..] zł,

- we wrześniu 2002r. [...] zł,

- w październiku 2002r. [...] zł,

- w listopadzie 2002r. [...]-zł.

Stwierdzono zatem naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (...).

Od powyższej decyzji strona, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie z dnia [...], w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie przepisów proceduralnych, w tym art. 129, 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu, strona podkreśliła, że z powodu niemożności uzyskania utraconych dokumentów wniosła o współdziałanie organów podatkowych w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powodem wydania decyzji niekorzystnej był brak udokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, mimo iż organ był świadomy zaistniałych zdarzeń gospodarczych będących powodem nie dostarczenia pełnej dokumentacji. To, że podatnik pomimo starań nie miał możliwości przedłożenia kompletnej dokumentacji, było Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wydającemu decyzję wiadome. Na tym etapie podatnik nie mógł wnieść już żadnych dowodów, co oznacza, że organ podatkowy sam powinien powziąć odpowiednie kroki w celu ustalenia stanu faktycznego. W konkluzji zarzucono, że niedopuszczalne jest wydanie decyzji przez organ państwowy z naruszeniem zasady zaufania obywatela wobec państwa oraz zasadami: prawdy obiektywnej i praworządności.

Decyzją z dnia [...], nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu- suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, co wynika z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Skoro sam podatnik, mimo podjętych prób nie zdołał odtworzyć utraconej dokumentacji podatkowej, to tym bardziej nie uczyni tego organ podatkowy bez współdziałania strony prowadzonego postępowania. Działania organu podatkowego powinny wprawdzie zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, ale powinnością podatnika jest-jak podkreślono- chociażby wskazanie okoliczności lub dowodów, na podstawie których organ podatkowy mógłby ten stan faktyczny ustalić. Nie stwierdzono także uchybień proceduralnych w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślono natomiast, że organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom strony, podjął działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, przyczyniając się do zebrania materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie (np. pismo do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., pismo do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P, pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B, pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismo do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W.). Były to działania podjęte w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych lub sprawdzających u kontrahentów podatnika. Ustalenia dokonane przez powyższe organy zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji, o ile potwierdzały transakcje podatnika z podmiotami, o które pytano. Ponadto uwzględniono do odliczenia podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur przedstawionych przez podatnika. Nadto podkreślono, że pełnomocnik podatnika zawiadomiony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (pismo z dnia [...]) w dniu [...] wniósł jako dowód w sprawie "akta sprawy o decyzję dotyczącą podatku dochodowego określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r." Podkreślono także, że pismem z dnia [...]. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wskazanie faktur stanowiących podstawę do określenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na powyższe pismo organ pierwszej instancji przedłożył zestawienie podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur. Jednoznacznie wskazano, które kwoty podatku VAT nie podlegają odliczeniu: w czerwcu 2002r. łącznie [...]zł za usługi doradztwa finansowego i przygotowanie biznes planu, w lipcu łącznie [...]-zł za zakup odzieży i artykułów spożywczych, we wrześniu 2002r. łącznie [...] zł za badanie wzroku i soczewki, za badanie marketingowe, za usługę marketingową, w październiku 2002r. [...]za zakup mebli, w listopadzie 2002r. łącznie [...]-zł za usługę konsultingową i za usługi marketingowe. Wydatki na powyższe zakupy nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, a zatem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, skoro strona nie uczestniczyła w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzono, że strona nie zapoznała się z ustaleniami i dodatkowymi dowodami zebranymi w toku tego postępowania, mimo skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze z dnia [...] ponownie podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym:

- art. 121, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania,

- art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa i nieumożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w każdym stadium postępowania,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy,

- art. 140 Ordynacji podatkowej,

- art. 200 Ordynacji podatkowej.

Nadto skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie mające wpływ na wynik sprawy, że strona naruszyła dyspozycję tego przepisu, a w konsekwencji, że nie służyło jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy podatnika.

W treści skargi skarżący wyjaśnił, że naruszenia art. art. 120, 123 § 1 i 200 Ordynacji podatkowej, polegało w - jego ocenie- na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] poinformował stronę, że rozpatrzenie odwołania nastąpi do dnia [...], ze względu na konieczność umożliwienia podatnikowi zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z treści pisma wynikało, że podatnik ma jeszcze możliwość na pełniejsze wyjaśnienie sprawy, a w szczególności przedłożenie dowodów w postaci dodatkowych dokumentów, które były przedkładane w postępowaniu określającym podatek dochodowy od osób fizycznych, których podatnik przedłożyć wcześniej nie mógł, gdyż dnia [...] została wydana decyzja w sprawie, w której podatnik dostał możliwość dalszego jej wyjaśnienia. Zdaniem skarżącego, Dyrektorowi Izby Skarbowej chodziło o wprowadzenie podatnika w błąd i uniemożliwienie mu uczestniczenia w postępowaniu, a determinował takie postępowanie zbliżający się termin przedawnienia. Organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy, gdyż nie wezwał podatnika do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, zaś podatnik zamierzał jeszcze przedłożyć dodatkowe dowody.

Nadto zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wyjaśnień podatnika w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki o charakterze osobistym, w tym, że nie sprawdzono, jaki był charakter zakupionych mebli, ani w jakim celu podatnik zakupił okulary i miał badanie wzroku. Zwrócono też uwagę, że nie prowadzono odrębnego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, lecz że informowano stronę, iż postępowanie w zakresie powyższego podatku zostanie zakończone po zakończeniu postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konkluzji skargi zaś stwierdzono, że organ odwoławczy nie poddał należytej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i nie dokonał jego wnikliwej analizy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając przedstawione w niej zarzuty za bezpodstawne i podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania (w tym art. art. 121, 122, 123, 187§1, 140 i 200 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r.

Należy zatem w pierwszym rzędzie ustosunkować się do zarzutów formalnych. Zgodnie zaś z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W zacytowanym przepisie usytuowana jest zasada praworządności. Rozwijając literalne brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Komentowany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. (Presnarowicz S. Komentarz do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W kolejnym z przepisów, tj. w art. 121 Ordynacji sformułowana jest zaś zasada zaufania. Stosownie do tegoż przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2). W art. 200 § 1 stwierdzono zaś, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei art. 140 § 1 stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Strona zarzuca naruszenie przepisu art. 123 w ogólności, nie precyzując, na czym owo naruszenie miałoby polegać. Co prawda podnosi w skardze, że cyt. "naruszenie w toku postępowania podstawowych zasad procedury administracyjnej określonych w art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie tego postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa i swoim postępowaniem nie umożliwienie podatnikowi w każdym stadium postępowania wypowiedzenie się co do zabranych dowodów". Powyższy zarzut połączony jest z zarzutem naruszenia art. 200 cytowanej ustawy, poprzez zawiadomienie skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak również o tym że wydanie decyzji nastąpi do dnia [...]. Tymczasem decyzja została wydana w dniu [...]. Powyższe działanie organu odwoławczego nie narusza w ocenie Sądu powołanych przepisów. Strona miała możliwość ustosunkowania się do materiału dowodowego oraz miała też szansę zaprezentować w toku całego postępowania odwoławczego inne dowody, czy argumenty, a organ podatkowy nie uniemożliwił stronie tego działania. Pismo w trybie art. 123 Ordynacji podatkowej zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] (k. akt adm.), zaś pismo w trybie art. 200 doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] (k. akt adm.). Następnie wystosowano do strony pismo informujące o konieczności przedłużenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę, w dniu, w którym mijał termin rozpatrzenia odwołania, tj. w dniu [...] organ odwoławczy nie dysponował zwrotnym potwierdzeniem odbioru pisma w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej i nie mógł ustalić, kiedy minął siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Dlatego też konieczne stało się przedłużenie postępowania. Stronę poinformowano więc o tym, że decyzja zostanie wydana do dnia [...] Decyzję wydano w dniu [...], zaś doręczono ją pełnomocnikowi strony w dniu [...] (k. akt adm.), przez co nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa. W trakcie toczącego się postępowania przed organem odwoławczym trwającego blisko 3 miesiące strona miała obiektywną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym wypowiedzenia się w sprawie oraz przedstawienia dodatkowych dowodów, z czego jednakże nie skorzystała, a następnie uczyniła zarzut, że organ pozbawił ją tej możliwości. Należy także podkreślić, że po doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego pisma w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie dołączono do akt sprawy żadnych dowodów. Nie wyjaśniono także w treści skargi, jakie dowody strona zamierzała przedstawić. A zatem tym bardzie zarzut strony, że naruszenie art. 200 miało wpływ na wynik sprawy, jest bezzasadny. W ocenie składu orzekającego, zarzuty naruszenia powyższych przepisów nie mogą się ostać.

Skarżący zarzuca również naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tegoż przepisu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zaakcentować, że gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., Nr I FSK 391/05, publ. w LEX nr 187431). Jak już wskazano powyżej, nie naruszono w niniejszej sprawie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Przyjęcie bowiem innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia powyższej zasady. U podstaw zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, leżała powoływana przez stronę utrata dokumentów źródłowych na skutek kradzieży oraz późniejsza weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatnika w zakresie podatku VAT przez organ podatkowy. Cytując wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1486/99, publ. w ONSA 2002, nr 4, poz. 151 należy podkreślić, iż wyraźnym przejawem zasady oficjalności postępowania podatkowego jest powinność współdziałania organów podatkowych ze stroną w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych na skutek zdarzeń losowych, np. w wyniku kradzieży. Nie ma przeszkód, aby w sytuacji po zaistnieniu takiego zdarzenia losowego jak pożar czy kradzież, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego współdziałały z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych ( wyrok NSA z dnia 14 lutego 2000 r., I SA/Lu 1199/98, niepubl. powołany w Komentarzu do art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób czynny zmierzały do ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy chociażby bogata korespondencja z innymi organami podatkowymi wymienionymi w pierwszej części uzasadnienia.

Przytaczając inną tezę z wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2001r., odnosząc się tym samym do zarzutów naruszenia prawa materialnego, warto zwrócić uwagę, że wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1486/99, publ. w ONSA 2002/4/151. Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie posiada faktur lub ich duplikatów, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez skarżącego obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił on przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe trafnie przedstawiały, że z mocy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to jest o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Słusznie wskazano, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub - w wyniku zaginięcia lub zniszczenia oryginału - duplikat faktury wystawiony przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. Aby zatem dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi, jak trafnie stwierdził skarżący, w dniu pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur. Jednakże na podstawie § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatnik jest obowiązany przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. Wbrew poglądowi skarżącego, to na nim właśnie spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepisy powołanej ustawy są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), istotny przy realizowaniu prawa określonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy jest fakt uiszczenia podatku przez poprzedniego podatnika, a więc sprzedawcę. Wynika to jednoznacznie z istoty podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), która nie przewiduje sytuacji, że nabywca odbiera podatek naliczony na fakturze, a niezapłacony przez zbywcę. Jeśli nastąpiło zdarzenie losowe takie jak kradzież, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. W toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony, i nie wykazał duplikatami tych faktur, że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawił dowodów, że w dniu dokonania obciążenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 19 analizowanej ustawy. Skarżący zatem nie wykazał, że miał podstawy do dokonania spornych odliczeń. Przepisy ustawy ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku kradzieży od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Wbrew zarzutowi skarżącego prawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, organy podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, jakim dysponowały w sprawie, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, skoro sam skarżący - wbrew wyżej wskazanemu obowiązkowi przedstawienia duplikatów faktur - nie przejawił żadnej inicjatywy w tym kierunku. Prawidłowo również organy podatkowe wskazały, jakimi przesłankami kierowały się wydając zaskarżone decyzje, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych decyzji; brak jest także w sprawie niniejszej podstaw do oceny, że postępowanie organów podatkowych mogło naruszać zaufanie podatnika do nich.

Prawidłowo też, stosując normę z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. organy podatkowe przyjęły, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się, do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatki dochodowym. Wbrew też temu, co twierdzi skarżący, organy podatkowe prowadziły odrębne postępowania zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak też w zakresie podatku VAT, czego dowodem jest między innymi to, iż decyzja w podatku dochodowym wydana została w postępowaniu odwoławczym w dniu [...]., zaś w podatku od towarów i usług w dniu [...]. Warto podkreślić, ze istotne jest z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to, aby czynność rozporządzenia towarem lub usługą przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika - nabywcę była oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na gruncie przepisów o podatkach dochodowych w aspekcie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie do kosztów uzyskania przychodów (vide: wyrok NSA z dnia 7 października 2005r. , sygn. akt FSK 2238/04, publ. w LEX nr 183765).

W tym stanie rzeczy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Z tego powodu skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/ Maciej Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki