Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 2896/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 102 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 130a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Barbara Adamiak sędzia NSA Irena Kamińska sędzia del. WSA Iwona Bogucka (spr.) Protokolant asystent sędziego Jan Wasilewski po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i Z. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 785/13 w sprawie ze skargi Z. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 785/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z [...] października 2011 r., nr [...], a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych przyjętych przez Sąd I instancji:

w dniu 4 listopada 2001 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...], który następnie umieszczono na parkingu Z. w Z.. W dniu 10 października 2002 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęło pismo Spółki z dnia 9 października 2002 r. informujące o nieodebraniu, m.in. ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi. Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głownie orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W dniu 31 sierpnia 2005 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, stawił się w Z. w Z. celem odebrania przedmiotowego samochodu. Jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej - przedmiotowy pojazd nie został wydany, z uwagi na brak wpłaty za jego parkowanie.

Pismem z dnia 12 października 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wezwał Spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów. W odpowiedzi Spółka wskazała, że w razie jakichkolwiek wątpliwości organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Zgierskiego jako organu uchwałodawczego. Postanowieniem z dnia 11 października 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał, iż opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

Postanowieniem z [...] października 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu przyznał Spółce koszty dozoru stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p numer rejestracyjny LZS-9136 w łącznej wysokości 8.543,92 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 4 listopada 2001 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. w kwocie 7.430,96 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 1.112,96 zł.

Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Spółkę, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.), art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. poprzez:

- oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, w sytuacji gdy art. 102 § 2 u.p.e.a. (i obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych) nakazuje aby zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno być skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, uwzględniając specyfikę parkingu depozytowego,

- niesłuszne przyjęcie za datę końcową przechowania pojazdu momentu przybycia do siedziby Spółki poborcy skarbowego z upoważnieniem do odbioru,

- niesłuszne uznanie, że oba świadczenia tj. z tytułu zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenie za dozór są kwotami brutto, w sytuacji gdy art. 102 § 2 u.p.e.a. (i obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych) wymaga wyodrębnienia tych dwóch składników;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b i c i pkt 6 ustawy –Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005r., Nr XL/375/05 poprzez jej niesłuszne niezastosowanie,

- art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niesłuszne zastosowanie w realiach sprawy,

- § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się prawa własności pojazdu, a Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji, gdy brak jest w materiale dowodowym wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela o zrzeczeniu się prawa własności.

W piśmie procesowym z 5 sierpnia 2013 r. Spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu swojego postanowienia.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i uchylił postanowienia organów obu instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał w pierwszej kolejności, że w sprawie bezsporne są okoliczności związane z umieszczeniem pojazdu na parkingu Spółki, a także orzeczeniem o przejściu pojazdu na własność Skarbu Państwa. Wyjaśnił, że w dacie usunięcia pojazdu z drogi i umieszczenia go na parkingu problematykę z tym związaną regulował art.129 ust.2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz.908 z późn. zm., dalej p.r.d.) oraz rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 stycznia 2000 r. w sprawie usuwania pojazdów i blokowania ich kół (Dz.U. z 2000 r., nr 5, poz.64). Od dnia 1 stycznia 2002 r. problematykę tę kompleksowo reguluje art.130a p.r.d. W przepisie tym określono: a) usuwanie pojazdu (ust.1 i 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust.3), c) blokowanie pojazdu (ust.8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art.130a ust. 1 i 2 p.r.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c p.r.d.). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 p.r.d., wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Sąd I instancji podkreślił jednak, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 p.r.d. to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 p.r.d.).

Sąd I instancji wskazał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa i związanych z tym należności, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r.,nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art.101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

Jakkolwiek organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...], to Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła, podnosiła jedynie, że koszty dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym winny zostać wyliczone według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Z. w Z. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] w okresie od 6 lipca 2004r. do 13 sierpnia 2008r,. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału Kosztów ogólnych działalności Z. W Z. w Kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy – "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określonego w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności Z. W Z. i kosztów parkingu depozytowego".

W ocenie Sądu I instancji dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Sąd I instancji wskazał, że kwestia przyznania Spółce zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Pierwsza z wymienionych spraw dotyczyła przyznania Spółce należności za dozorowanie pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...] w okresie od 21 lutego 2004 r. do 16 grudnia 2005 r. zaś w drugiej sprawie przyznano spółce należność za dozorowanie samochodu marki Żuk nr rej, [...] w okresie od 20 czerwca 2007 r. do 13 marca 2008 r. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności Spółki oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. [...]. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) oddalił skargi. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych przez stronę skarżącą wyrokami o sygn. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki i przekazał obie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. W ocenie NSA niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy, takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem NSA wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczyniły to organy w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie NSA analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można zaakceptować sytuacji, w której określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

Sąd I instancji wobec powyższego stwierdził, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenie za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, a kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, organ nie ma swobody i należności tych nie może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona. Ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Jako nieuzasadniony Sąd I instancji ocenił zarzut Spółki, że powinna jej zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art.130a ust.6 p.r.d. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 podnosząc, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a p.r.d. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy.

Sąd I instancji przyjął także, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Fiat 126p nr rej. [...] (4 listopada 2001r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (31 sierpnia 2005 r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 31 sierpnia 2005 r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu, po uprzednim złożeniu upoważnienia, lecz Marek Wachowicz nie wydał samochodu gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu nie uregulował opłaty parkingowej. W aktach sprawy znajduje się również pismo Prezesa Marka Wachowicza skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 1 września 2005 r. w którym wnosi on o załączenie dowodu uiszczenia opłaty za dozór wyliczonej według stawek określonych przez Radę Powiatu Zgierskiego.

Analiza wymienionych dokumentów wskazuje w ocenie Sądu I instancji, że strona skarżąca w dniu 31 sierpnia 2005 r. odmówiła wydania pojazdu, gdyż organ skarbowy nie uiścił opłaty za dozór. Jakkolwiek w skardze podniesiono zarzut, że poborca skarbowy nie miał woli odbioru pojazdu ani technicznych możliwości zabrania samochodu, to zarzut ten nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W sytuacji gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. Strona skarżąca jednak tego nie uczyniła, uzależniając wydanie pojazdu od uiszczenia opłat za dozór. W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. Spółka zakwestionowała walor dowodowy notatki służbowej W kwestii notatki służbowej dotyczącej odmowy wydania dozorowanego samochodu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawie I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu wyrokach podniesiono, że "jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jej wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić" Wymienione rozważania mają również wedle Sądu I instancji zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Skoro z treści notatki służbowej z 31 sierpnia 2005r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu, to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 4 listopada 2001 r. do 31 sierpnia 2005 r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu za który Spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru.

Przepis art. 102 § 2 u.p.e.a., ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08). Analiza art. 102 § 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu.

Sąd I instancji w konsekwencji uznał, że w sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 7, 77 § 1, 80 i 84 k.p.a. oraz przepis prawa materialnego art.102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie wydanych w sprawie postanowień na podstawie art.145 § 1 pkt 1a.) i c.) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Od wyroku Sądu I instancji zostały wniesione skargi kasacyjne przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i Z. w Z..

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy powinny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszty niż wynikające z jego dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, że wykazane przez niego koszty nabycia są we właściwej wysokości;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 84 k.p.a. przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami, i w tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i może być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że kwestionując wyliczenie wysokości koniecznych wydatków związanych z dozorem w oparciu o opinię biegłego rewidenta w analogicznej sprawie, Sąd I instancji naruszył art. 84 k.p.a. Sąd naruszył także art. 190 p.p.s.a. wykraczając poza zakres związania. W powoływanych przez Sąd I instancji wyrokach NSA sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie zakwestionowano prawidłowości działań organów, polegających na ustaleniu wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór w oparciu o sporządzoną w dniu 9 sierpnia 2010 r. opinię biegłego rewidenta księgowego, poddano jedynie w wątpliwość jej zakres przedmiotowy. Wskazano, że stanowisko Sąd cechuje się brakiem logiki, skoro z jednej strony Sąd uznał, że sporządzenie opinii było konsekwencją braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości kosztów i wydatków spowodowanej zaniechaniem Spółki, a z drugiej zakwestionował wykorzystanie takiej opinii. Zarzucono, że Sąd I instancji nie uzasadnił swojego stanowiska, że nie jest dopuszczalne wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru na przedmiotowej opinii biegłego.

Z. w Z., zaskarżyło wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 134 § 1, art. 135, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w związku z art. 67 § 1 k.p.a.);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 72 i art. 67 § 1 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 w związku z art. 67 § 2 k.p.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podała, że jej wniesienie jest konieczne ze względu na uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Wyrok WSA w Łodzi w dalszym ciągu nie wyeliminował bowiem naruszenia prawa przez organy skarbowe, a to art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., poprzez nietrafne zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wskutek uprzedniego wadliwego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów procedury administracyjnej, prowadzącego do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych mających fundamentalne znacznie w sprawie dla rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia daty końcowej okresu, za jaki Skarżącej ma być przyznany zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za przechowywanie i dozór pojazdu, a co nastąpiło z uchybieniem art. 67 § 1 k.p.a. i art. 72 k.p.a. w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez pracownika organu, w sytuacji gdy notatka taka w świetle orzecznictwa (przytoczonego przy piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 roku) nie może stanowić dowodu w sprawie. Na podstawie notatki urzędowej dotyczącej istotnej okoliczności mającej znaczenie dla przedmiotu rozstrzygnięcia, nie można budować podstawy faktycznej zapadłego rozstrzygnięcia, gdyż notatka taka nie ma waloru dowodu, a jedynie na podstawie dowodów może być ustalana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zaś strona w toku postępowania administracyjnego może odnieść się i kwestionować wyłącznie w prawidłowy sposób zebrane i zgromadzone dowody w sprawie, a nie zaś zapiski, adnotacje czy notatki. Tym samym Sąd I instancji nie przeprowadził zdaniem Spółki badania legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z punktu widzenia uchybienia przepisom prawa procesowego, a to art. 67 § 1 k.p.a. i art. 72 k.p.a.

Podniesiono także, że wydane przez NSA wyroki w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie zawierają wiążącej w niniejszej sprawie wykładni prawa i przedstawiony w tych wyrokach pogląd nie jest dla Sądu I instancji wiążący. Powielanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku uzasadnienia wydanego przez NSA co do podnoszonego przez Skarżąca zarzutu, nie ma doniosłości prawnej w okolicznościach sprawy i w istocie oznacza uchylenie się przez WSA od zbadania legalności działania organów administracji publicznej w zakresie podnoszonych przez Skarżąca uchybień normom prawnym art. 67 § 1 k.p.a. i 72 k.p.a. w zakresie braku prawidłowości budowania podstawy faktycznej zapadłych rozstrzygnięć co do istotnej okoliczności sprawy ti. daty końcowej dozoru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. w Z., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skarg kasacyjnych.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została oparta na zarzutach naruszenia prawa procesowego, nie mogły one jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 190 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. nie jest zasadny. Po pierwsze z materiału sprawy nie wynika, aby zapadł w jej granicach wyrok mający wiążące znaczenie dla Sądu I instancji. Także z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wnosić, aby Sąd I instancji przyjął fakt związania powoływanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i w konsekwencji zaniechał samodzielnej wykładni przepisów i kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Należy odróżnić sytuację związania wyrokiem, w której może dojść do naruszenia art. 190 p.p.s.a., od zaakceptowania przez rozstrzygający sąd stanowiska zajętego w jakiejś kwestii przez inne sądy w innych sprawach i przyjęcia tego stanowiska za własne. Powołanie innych rozstrzygnięć służy wówczas celom argumentacyjnym, a zasadność stanowiska rozstrzygającego sądu nie może być w takiej sytuacji kwestionowana poprzez stawianie zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Po drugie, treść zgłoszonego zarzutu nie pozostaje w związku z przedmiotem sprawy, jak również z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Zarzut odnosi się do wadliwej oceny ustaleń faktycznych dotyczących szacowania podstawy opodatkowania i uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu ceny zakupu samochodów ustalonej w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie sprawa rozstrzygana zaskarżonym wyrokiem nie dotyczyła takich zagadnień, pomiędzy zarzutami kasacyjnymi, a ich uzasadnieniem występuje rozbieżność. Ze względu na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, pierwszeństwo należy przypisać podstawie kasacyjnej, która została określona w sposób, który nie odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia, a do sprawy podatkowej.

Nie jest także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego. Opinia biegłego nie ma charakteru aktu generalnego, a zatem aktu, który ma zastosowanie bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności faktycznych sprawy. Wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór ustalana jest w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając wynagrodzenia na podstawie art. 102 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., obecnie tj. Dz. U. z 2014 r. poz 1619) należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób odpowiadający jego właściwości. Słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności. Stanowisko Sądu I instancji nie jest zatem w tym zakresie ani bezpodstawne, ani wewnętrznie sprzeczne.

Nie mogła odnieść skutku także skarga kasacyjna Z. w Z., również oparta na zarzutach naruszenia prawa procesowego przez niedokonanie kontroli zgodności z prawem ustaleń istotnych okoliczności faktycznych. Ustalenie okresu, za który Z. w Z. w Zgierzu należy się zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór jest istotną okolicznością faktyczną przesądzającą o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W zaskarżonym wyroku Sąd nie naruszył art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Sąd przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego działania organu wykonującego administrację publiczną, w tym przestrzegania reguł przyjętych w przepisach prawa procesowego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 72 i art. 67 § 1 k.p.a. Według art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z regulacji art. 72 w związku z art. 67 § 1 k.p.a. wynika, że czynności postępowania dowodowego ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Sporządzona zaś notatka nie może być zakwalifikowana do dowodów dających podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Dopuszczenie możliwości ustalenia stanu faktycznego na podstawie "notatki urzędowej" stanowiłoby naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez wadliwą kwalifikację naruszenia przepisów prawa procesowego, nie nadając im znaczenia naruszenia, które miało istotne znaczenie dla sprawy. W sprawie Sąd dokonał jednak oceny postępowania dowodowego , w tym w zakresie daty zakończenia dozoru na podstawie akt sprawy, nie ograniczając się do notatki urzędowej, co odpowiada art. 133 § 1 p.p.s.a. Faktu wezwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu do wydania pojazdu nie podważono w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dozorca obowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić przez uzależnienie od spełnienia postawionych warunków. Takiego uprawienia nie nadają dozorcy przepisy prawa.

Mając na uwadze podane argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji o oddaleniu obu skarg kasacyjnych.