Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1178/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 223 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. i K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1079/10 w sprawie ze skargi J. G. i K. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2010 r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. i K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1079/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J.G. i K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Postanowieniem z 9 maja 2007 r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej 27 stycznia 2007 r. A.G. nabyli wprost na podstawie ustawy mąż R.G. oraz synowie J.G. i K.G. po 1/3 części.

3. Decyzjami z 1 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po wznowieniu postępowania uchylił decyzje z 21 sierpnia 2007 r. w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, i ustalił w stosunku do R.G., J.G. i K.G. wysokość podatku.

4. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone: J.G. z adnotacją "II awizo z dnia 16 lutego 2010 r. zwrot nie podjęto w terminie", K.G. w dniu 18 lutego 2010 r. i R.G. reprezentowanemu przez pełnomocnika na jego adres w dniu 9 lutego 2010 r.

5. Następnie pełnomocnik działający w imieniu R.G. oraz na podstawie udzielonych pełnomocnictw przez J.G. i K.G. złożył w dniu 16 lutego 2010 r. (nadane listem poleconym) odwołania od w/w decyzji.

6. Postanowieniami z 4 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił nie rozpatrywać spraw w trybie odwoławczym z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołań przez J.G. i K.G. W uzasadnieniu wskazał, że w stosunku do J.G. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona 23 lutego 2010 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), a w stosunku do K.G. 18 lutego 2010 r. Organ odwoławczy podniósł, że w stosunku do J.G. termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg 24 lutego 2010 r., a w stosunku do K.G.19 lutego 2010 r., natomiast odwołania zostały nadane przez pełnomocnika w dniu 16 lutego 2010 r. Organ odwoławczy uznał, że zostały one złożone z uchybieniem terminu do ich wniesienia, w tym przypadku przed terminem.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. Na powyższe postanowienia J.G. i K.G. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie w całości.

W uzasadnieniu skarg wskazano na wadliwość dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której odwołanie wniesione przed doręczeniem decyzji, ale już po jej wydaniu, miałoby być wniesione z uchybieniem terminu, co winno zostać stwierdzone w drodze stosownego postanowienia, na co wskazuje treść art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że do biegu terminu do wniesienia odwołania nie wlicza się dnia doręczenia decyzji. Ponadto stwierdzono, że w żadnym razie na przeszkodzie dla wniesienia odwołania od decyzji przed jej doręczeniem nie stoi także treść art. 212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących z przepisu tego jednoznacznie wynika, że wydana ale jeszcze niedoręczona decyzja już istnieje, tyle że jeszcze nie wiąże organu, który może dokonać jej dowolnej modyfikacji. Nie można mówić o braku przedmiotu zaskarżenia, w chwili wniesienia odwołania - niezależnie od przyjętej dla tego faktu daty - przedmiotowa decyzja już istniała, gdyż została wydana i w żaden sposób nie została wzruszona przez organ. Niewprowadzenie decyzji do obrotu prawnego nie jest zaś przesłanką negatywną dla wniesienia odwołania przewidzianą przez jakikolwiek przepis prawa. W chwili gdy skarżący wnosili odwołania przedmiotowa decyzja była już nadana na ich adres.

Wniesione odwołania od wydanej i nieuchylonej decyzji winno nastąpić dla jego dopuszczalności nie później niż 14 dni po jej doręczeniu, gdyż wyłącznie ona pozostaje zgodna z aktualnie obowiązującą ustawą zasadniczą.

8. W skardze K.G. dodatkowo podniesiono, że odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej 19 lutego 2010 r., a decyzja została doręczona 18 lutego 2010 r. czyli w dniu uznawanym przez organ za początek biegu terminu do wniesienia odwołania.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesione skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił je.

W ocenie Sądu nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko przedstawione przez pełnomocnika w skardze K.G., że jego odwołanie zostało już złożone po doręczeniu decyzji w dniu 18 lutego 2010 r. skoro wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 19 lutego 2010 r. Jest ono sprzeczne z treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Wykładnia przedstawiona przez pełnomocnika wskazująca, iż datą początkową zachowania terminu do jego złożenia jest data wpływu pisma do organu narusza prawa strony. W orzecznictwie sądowym bowiem dominuje pogląd, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do strony oraz innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma on zaś zastosowania do działań organu podatkowego. Przedstawiona przez pełnomocnika interpretacja jest dokonana contra legem i prowadziłaby do skrócenia ustawowego terminu do złożenia odwołania.

10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że zarzut ten tylko z uwagi na brzmienie sentencji zaskarżonych postanowień jest zasadny, natomiast nie zasługuje w tym zakresie na uwzględnienie argumentacja wskazana w skardze.

W ocenie Sądu sentencja zaskarżonych postanowień powinna bowiem zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzać niedopuszczalność odwołań. Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie jak i doktrynie pogląd, że odwołanie przysługuje od decyzji. Jest ono zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo że została wydana nie została doręczona stronie. Brak jest w tym przypadku przedmiotu zaskarżenia.

Termin do złożenia odwołania liczy się od momentu doręczenia decyzji. Dopiero od tego momentu przysługuje stronie uprawnienie do złożenia środka odwoławczego. Sama zatem wiedza o wydaniu i doręczeniu decyzji w stosunku do R.G. (ojca skarżących) nie była wystarczająca do złożenia odwołania przez nich samych. Decyzja jest wiążąca w stosunku do jej adresata.

Jednak w ocenie Sądu to uchybienie proceduralne organu odwoławczego (treść sentencji) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarówno stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, czy też pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminu, wywołuje jednakowe skutki prawne dla skarżących w przedstawionym stanie faktycznym, albowiem w wyniku ich wydania zostają oni pozbawieni możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji. Zdaniem Sądu wyeliminowanie tylko z tego powodu zaskarżonych postanowień sprzeczne byłoby z zasadą ekonomiki postępowania, albowiem pozostałe zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione. Sąd nie podzielił poglądu, że wystarczające do złożenia odwołania jest tylko wydanie decyzji. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organ art. 78 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, albowiem decyzje zawierały stosowne pouczenie o przysługującym środku odwoławczym i skarżący z takiego środka skorzystali.

Skarga kasacyjna.

11. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli J.G. i K.G. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne:

- uznanie, że "nadanie" w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej to tyle co "wniesienie" w rozumieniu art. 223 § 2 tej ustawy, podczas gdy pierwszy ze wskazanych przepisów nakłada na organ wyłącznie obowiązek uznania terminu za zachowany,

- uznanie, że przyjęcie proponowanej przez skarżących wykładni prokonstytucyjnej art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do skrócenia terminów na wniesienie odwołania podczas gdy w rzeczywistości prowadzi do ich przedłużenia,

- utożsamienie pojęć "decyzji niewprowadzonej do obrotu prawnego" z "decyzją nieistniejącą" a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że nie istniał przedmiot zaskarżenia,

- uznanie, że samo zawarcie w decyzji pouczenia o sposobie wniesienia odwołania jest wystarczające na tle art. 31 ust 3 Konstytucji RP prawa wynikającego z art. 78 ustawy zasadniczej.

W ocenie skarżących Sąd niezasadnie przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do wydania zaskarżonych postanowień, pozbawiających skarżących możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, przez co orzeczenie Sądu narusza art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

13. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie rozważań przypomina, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

14. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazując na art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2) Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Z kolei w myśl art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Treść art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej jest jasny i nie wymaga interpretacji (clara non sunt interpretanda). Wynika z niego, że termin do wniesienia odwołania rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin ten wynosi bowiem 14 dni - od dnia doręczenie decyzji stronie.

Należy ponadto wskazać na treść art. 228 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i piśmiennictwie niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak również podmiotowych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji. Jest ono zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została doręczona stronie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 533/08, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 946).

W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wniesione odwołania są niedopuszczalne. Skoro bowiem zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej, termin do złożenia odwołania liczy się od momentu doręczenia decyzji, to wniesienie odwołania przed tym momentem jest niedopuszczalne.

Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 12 § 6 pkt 2) w zw. z art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie odwołania zostały wniesione przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji.

15. Nie jest uzasadnione stanowisko Strony prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że odwołanie służy od wydanej, a niedoręczonej decyzji. Jak wynika z treści art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d (decyzje w sprawie umorzenia zaległości oraz opłaty prolongacyjnej z urzędu – przyp. NSA), wiążą organ podatkowy od chwili wydania.

Pomijając wyjątek uzasadniony względami praktycznymi, ogólną zasadą jest, że dopiero z momentem doręczenia decyzji powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 686/10, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą lecz dopiero z datą jej doręczenia. Z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał, a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Nie można zatem wnieść od niej odwołania.

16. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy. Decyzja w stosunku do J.G. została skutecznie doręczona 23 lutego 2010 r., a w stosunku do K.G. 18 lutego 2010 r. Odwołanie mogło zatem zostać wniesione, biorąc pod uwagę treść art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej – najwcześniej odpowiednio 23 i 18 lutego 2010 r.

Odwołania zostały natomiast nadane w dniu 16 lutego 2010 r. Datą wniesienia odwołania jest zatem dzień, w którym decyzje nie weszły jeszcze do obrotu prawnego i nie wywołały skutków prawnych. Decyzje te mogły przecież z różnych względów w ogóle nie zostać wprowadzone do obrotu prawnego.

W wyroku z 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 831/07 (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy wskutek przedwczesnego środka zaskarżenia rażąco narusza prawo i skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Pogląd ten wyrażony został na tle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jednak uregulowanie to można uznać za zbieżne z przepisami Ordynacji podatkowej. Podobne konsekwencje przedwczesnego uruchomienia środka zaskarżenia przewidują przepisy regulujące postępowanie sądowe.

W postanowieniu z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 721/12 (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest dopuszczalne wyprzedzające dokonanie czynności procesowej. Wniesienie skargi przed doręczeniem uchwały podlegającej zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I OSK 1067/07 (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym tej sprawy skarżący skargę do sądu administracyjnego (za pośrednictwem SKO) skierowali przed otrzymaniem przez nich postanowienia SKO stanowiącego odpowiedź na ich wniosek o uzupełnienie decyzji. Zdaniem Sądu jest oczywiste, że dokonanie czynności procesowej – wniesienie skargi, przed doręczeniem skarżącemu odpowiedzi na wniosek nie rodzi skutków prawnych. Sąd wskazał, że istotą skargi a tym samym i skuteczności, jest data doręczenia skarżącemu odpowiedzi na wniosek. Nie do obrony byłby pogląd przeciwny czyli o dopuszczalności "wyprzedzającego" dokonywania czynności procesowej wniesienia skargi na decyzję przed doręczeniem skarżącym odpowiedzi na ich wniosek. Byłaby to wykładnia niwecząca sens omawianej regulacji, z góry zakładającej, że strona z asekuracji dokonuje czynności procesowej.

17. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyżej prezentowane poglądy, które znajdują swoje odniesienie w stanie prawnym uregulowanym w przepisach Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, że decyzje faktycznie zostały doręczone Stronom. Doręczenie nastąpiło bowiem po wniesieniu odwołań, co czyni je niedopuszczalnymi zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Tym samym fakt późniejszego doręczenia decyzji nie przesądza o prawidłowości stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. Nie powoduje to tym samym, iż zarzuty w niej sformułowane można uznać za uzasadnione.

Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

O naruszeniu art. 78 Konstytucji można by mówić wówczas, gdyby tak została ukształtowana regulacja prawna (a nie jej stosowanie), że stronę postępowania pozbawiono by możliwości zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie prawo do zaskarżenia decyzji Stronie przysługiwało. Jest ono ograniczone terminem określonym w ustawie. Realizuje się zatem poprzez złożenie odwołania w określonym terminie.

Nie jest ono realizowane, gdy Strona wniesie odwołanie po ustawowo określonym terminie do złożenia odwołania, czego autor skargi kasacyjnej zdaje się nie kwestionować. Analogicznie, z przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu względów, nie jest możliwe skorzystania z prawa do odwołania od decyzji, która nie została jeszcze wprowadzone do obrotu prawnego.

Zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 i art. 78 Konstytucji RP nie jest zatem zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie zgodności art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej z art. 78 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

18. W konsekwencji niezasadności powyżej omówionych zarzutów skargi kasacyjnej jako bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie został on w skardze kasacyjnej uzasadniony, a jego skuteczność została jedynie uzależniona od uznania zasadnymi wcześniejszych zarzutów skargi kasacyjnej.

19. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.