Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 6/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 6/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r., sprawy ze skarg M. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2014 r. Nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 14 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011r. oraz nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym do przeniesienia na następny okres za III i IV kwartał 2011r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "P" Transport -Spedycja - Budownictwo M. P. w miejscowości Ł., przedmiotem której był krajowy transport drogowy towarów, usługi ogólnobudowlane, budowlano-leśne, usługi koparką.

Prawidłowość rozliczenia podatku VAT za ten okres stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego zakończonej przez doręczenie podatnikowi protokołu kontroli w dniu 27 czerwca 2013 r. W toku tej kontroli stwierdzono, iż:

- w rozliczeniu za IV kwartał 2011 r. podatnik błędnie wykazał usługi na rzecz czeskiego podatnika polegające na załadunku sadzonek leśnych na samochód jako wykonane poza terytorium kraju,

- w rozliczeniach za wszystkie kwartały 2011 r. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 114.367,50 zł, wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie 126.000 litrów oleju napędowego, na których jako wystawca figurował ZPTS W. Z. w L.,

- w rozliczeniach za I i II kwartał 2011 r. nieprawidłowo wykazał zakup środków

trwałych jako zakupy bieżące,

Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7K za I, II i IV kwartał przedmiotowego roku, w których:

- uwzględnił ustalenia kontroli jedynie w zakresie prawidłowego wykazania nabycia środków trwałych,

- dodatkowo w rozliczeniu za I kwartał 2011r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi koparką wykonane przez Zakład Usług Leśnych Transport Ciężarowy Usługi Koparko-Spycharką B. C. w Ł.

W konsekwencji po przeprowadzeniu postępowania organ doszedł do wniosku, że dokonane przez podatnika rozliczenie podatku VAT za ten kwartał wymagało weryfikacji z uwagi na:

1) zawyżenie podatku naliczonego:

- z tytułu odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług koparką w firmie B. C., gdyż w I kwartale 2011r. nie otrzymał jeszcze od swojego kontrahenta faktur dokumentujących te usługi - w związku z czym naruszony został art. 86 ust. 2 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."),

- z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma W. Z. mających dokumentować zakup przez podatnika paliwa - oleju napędowego, a uznanych przez organ pierwszej instancji za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji - w związku z czym naruszony został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

2) zawyżenie podatku naliczonego na kwotę 105zł, z tytułu rozliczenia na rzecz czeskiego podatnika usługi polegającej na załadunku sadzonek leśnych na samochód jako opodatkowanej 23% stawką VAT.

Organ zważył, że w świetle pisemnych wyjaśnień B.C.z dnia 19 kwietnia 2013 r. dotyczących usług świadczonych na rzecz firmy podatnika prace zostały wykonane, należności uregulowane, faktury wystawione, ale ich oryginałów nie przekazano jeszcze podatnikowi, a w trakcie kontroli przedłożono kontrolującym ich kopie. Organ dał wiarę tym wyjaśnieniom, ponieważ są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie dotyczącym tej kwestii, a stanowią go wyjaśnienia samego podatnika z dnia 22 kwietnia 2013 r., z dnia 29 kwietnia 2013 r. i z dnia 10 lipca 2013 r. oraz jego ewidencja zakupu za I kwartał 2011 r.

W odwołaniach od decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa podatkowego i prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością oraz błędnej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego,

W uzasadnieniach odwołań podatnik wytknął organowi naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej, podczas gdy organ zaniechał przesłuchania samego podatnika w charakterze strony w ramach prowadzonego postępowania podatkowego,

- art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, a w tym postępowaniu, ograniczono ją bowiem do wysłania stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego i zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co świadczy o oparciu się na dowodach zgromadzonych w ramach kontroli i nieprzeprowadzeniu dowodów z udziałem podatnika,

W uzasadnieniach zwrócono też uwagę, że podstawą ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie są wyniki kontroli prowadzonej wobec kontrahenta podatnika oraz informacje zawarte w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Jego zdaniem wynika z nich, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie nierzetelności i nieprawidłowości jego dokumentacji, a ponadto ustaleń dokonano na podstawie protokołów przesłuchań W.Z. przeprowadzonych w postępowaniu toczącym się wobec niego, gdy zeznania składał w charakterze strony, podczas gdy w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika dowodem mógłby być protokół jego przesłuchania, ale przeprowadzonego tylko w tym postępowaniu. Co więcej, według podatnika stwierdzone w decyzji organu pierwszej instancji sprzeczności dotyczące meritum sprawy pomiędzy tymi zeznaniami a wyjaśnieniami podatnika jest niezgodne z prawdą a ewentualne sprzeczności dotyczą szczegółów nieistotnych dla sprawy.

Zdaniem strony powoływanie się przez organ pierwszej instancji, kwestionujący odliczenie z faktur wystawionych przez W.Z., na stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, który w odniesieniu do niego przeprowadził jedynie kontrolę podatkową, świadczy o myleniu zasad kontroli z postępowaniem podatkowym. Nieuprawnione było przyjęcie, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie będzie w ramach postępowania podatkowego prowadził postępowania dowodowego jak to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego a w konsekwencji nie podejmie już działań mających dostarczyć dowody w ramach ewentualnie przyszłego postępowania podatkowego w sprawie W.Z..

W ocenie podatnika w sprawie tej wyprowadzono błędne wnioski, jak również brak jest logicznej spójności przy ich wyprowadzaniu czego przykładem jest ustalenie, że zakres prac był różnorodny, pracochłonny a organ przyjął zużycie paliwa jedynie dla koparki, gdy ewidentnym wydaje się, że do realizacji tych prac zaangażowano całą gamę sprzętu jakim dysponował podatnik, a także niezasadnie nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika i nie weryfikowano ich w żaden sposób w trakcie postępowania podatkowego a jako przykład podatnik wskazał wyjaśnienia dotyczące ilości posiadanego paliwa na koniec 2011 r.

Zdaniem podatnika w ustaleniach organu pierwszej instancji występują także sprzeczności dotyczące posiadania przez niego faktur wystawionych przez jego kontrahenta B.C. i uregulowania należności z nich wynikających, a w konsekwencji niezasadnie odmówić miano mu uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego.

W piśmie stanowiące wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego podatnik nadmienił, że kontrolujący firmę dążyli jedynie do potwierdzenia z góry przyjętych założeń a nie do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy, bowiem w ramach postępowania podatkowego nie przesłuchano ani samego ani żadnego ze świadków a decyzje oparto w zasadzie na materiałach zgromadzonych w toku kontroli. Strona odniosła wrażenie, że postępowanie podatkowe w sprawie ma dostarczyć dowodów dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wobec K.Z., a Naczelnik Urzędu Skarbowego z góry zakłada fakt popełnienia przestępstwa, do którego chce zabezpieczyć dowody.

Końcowo stwierdzono natomiast, że zebrany materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje faktu braku dostarczenia oleju napędowego zafakturowanego przez firmę K.Z., a jedynie ocena dotycząca tego materiału zmierza do takiego stwierdzenia.

Decyzjami z dnia 17 października 2014r. o numerach od [...] do od [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług koparką w firmie B.C. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że dopiero w zeznaniu z dnia 3 września 2014r. wskazywał, że posiadał faktury wystawione przez tego kontrahenta i był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w rozliczeniu za I kwartał 2011r. W toku tego przesłuchania zeznał także, że nie pamięta kiedy otrzymał faktury z dnia 19 stycznia 2011r. i nie był w stanie wskazać powodów, dla których w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego napisał, że od kontrahenta nie otrzymał faktury za wykonane przez niego prace w 2011r. Odpowiedział tylko, że nie wie, być może dlatego, że się zagubiła, gdyż on je tylko zbiera i odnosi do biura rachunkowego.

Organ potwierdził zatem, że dokonana analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż podatnik nie dysponował przedmiotowymi fakturami w terminie umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego na ich podstawie w rozliczeniu za I kwartał 2011r. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu winna wynikać z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług, a podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a ich brak uniemożliwia podatnikowi realizację tego prawa. Co istotne, wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia, spójny jest z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego.

W dalszej kolejności podniesiono, że pomimo faktu dysponowania fakturami zakupu oraz pomimo wyjaśnień, iż podatnik dokonał zakupu oleju napędowego objętego fakturami pochodzącymi od W.Z., do przedmiotowych transakcji nie doszło. Fakt ten został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzjach z dnia 17 czerwca 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r., w których określono W.Z. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmującą m.in. podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika w 2011 r. Co ważne, firma "Z" W.Z. nie dysponowała fakturowanym dla podatnika olejem napędowym, gdyż - jak wynika z tych decyzji - działalność tego kontrahenta opierała się wyłącznie na fikcyjnych zakupach oleju napędowego, który mimo to miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży (w tym dla firmy podatnika). Było to konsekwencją uznania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, że nie miały w rzeczywistości miejsca transakcje zakupu od firmy "E" Sp. z o. o. Istotne jest również to, że - jak również wynika z uzasadnienia wspomnianych decyzji - Spółka E. Sp. z o. o. nie składa deklaracji VAT-7 od dnia 1 września 2005 r. a z dniem 13 maja 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a zatem nie mogła w 2011 r. sprzedać oleju napędowego na rzecz firmy należącej do W.Z..

W świetle powyższego stwierdzono, że wszystkie faktury wystawione w 2011r. przez E.na rzecz kontrahenta podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1) firma ZPTS W.Z. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

2) działalność gospodarczą prowadziła w domu, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i magazynowym,

3) jedyny dostawca oleju napędowego - Spółka E.pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT-7 i z dniem 13 maja 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT,

4) jedynym dowodem mającym potwierdzać dokonanie transakcji pomiędzy E.a W.Z. i dalej pomiędzy nim a jego kontrahentami, w tym podatnikiem - są faktury,

5) nie ma żadnych umów o stałej współpracy pomiędzy E. a W.Z., a także pomiędzy W.Z. a jego kontrahentami (dotyczy to też transakcji z podatnikiem),

6) nie przedstawiono też żadnych protokołów odbioru oleju napędowego czy świadectw jego jakości,

7) W.Z. przesłuchiwany w dniach 20 grudnia 2012 r. oraz 18 lipca 2013 r. nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących współpracy:

- z jedynym dostawcą oleju napędowego dla jego firmy - nie znał imienia i nazwiska nikogo z firmy E. , nigdy nie był w jej siedzibie, towar zamawiał telefonicznie a nie dysponuje numerami telefonów kontrahenta,

- ze swoimi kontrahentami - nie potrafił bowiem dokładnie opisać miejsc dostaw oleju napędowego pomimo tego, że miał być przy dostawach obecny osobiście, co dotyczy także podatnika - bowiem w odniesieniu do transakcji z jego firmą wskazał jedynie, posiada bazę w miejscu swojego zamieszkania i posiada kilka zbiorników o pojemności do 10 tys. litrów każdy,

8) W.Z. i jego kontrahenci (w tym podatnik) nigdy nie interesowali się źródłem pochodzenia oleju napędowego i jego jakością,

10) wszystkich rozliczeń zarówno z dostawcą oleju napędowego jak i jego odbiorcami dokonywał w formie gotówkowej:

- w przypadku E.miał zapłacić do rąk kierowców w 2011r. 2.633.657,55 zł,

- w przypadku podatnika miał otrzymać w 2011 r. 611.617,50,00 zł,

11) na okoliczność przekazania/odbierania gotówki nie sporządzał i nie otrzymywał żadnych dokumentów, a na dodatek nie wiedział komu faktycznie przekazał gotówkę w przypadku "nabywania" paliwa od E. , wskazując jedynie, że wręczał

pieniądze kierowcy samochodu dostarczającego olej napędowy,

- zeznania i wyjaśnienia dotyczące transakcji, których podatnik miał dokonać z W.Z. są bardzo ogólne i nie przedstawiają żadnych szczegółów,

- pracownicy firmy podatnika nie posiadali wiedzy na temat zamówień, dostaw i organizacji transportu oleju napędowego od firmy W.Z..

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności uznano za niewiarygodne wyjaśnienia W.Z. złożone do protokołu z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz 18 lipca 2013r. w zakresie w jakim twierdził, że jego firma dokonywała zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Oceniając wiarygodność zeznań tej osoby wzięto pod uwagę fakt, że W.Z.:

1) mimo iż zeznał, że handlował olejem napędowym to nie wskazał żadnych szczegółów związanych z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej i współpracy z kontrahentami: zarówno z jedynym dostawcą jak i z 7 odbiorcami oleju napędowego,

2) nie znał żadnego przedstawiciela firmy dostarczającej mu olej napędowy tj. E., nie wiedział nawet z kim się skontaktował w momencie składania oferty

zakupu oleju napędowego,

3) nigdy nie był w firmie dostarczającej mu olej napędowy,

4) nie wiedział, czy dostawca to pośrednik w sprzedaży paliwa czy też jest to firma

nabywająca i przechowująca olej,

5) nie interesował się pochodzeniem oleju napędowego, który miał zakupić w E. ani jego jakością,

6) wszystkich ustaleń dotyczących współpracy z tym dostawcą dokonywał albo telefoniczne albo z kierowcami,

7) mimo, że przy większości dostaw miał być obecny u odbiorców to jednak:

- nie pamiętał danych kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi miał być przywożony olej napędowy,

- nie potrafił dokładnie opisać miejsc dostaw oleju napędowego,

8) składał niedokładne i sprzeczne zeznania:

- w dniu 20 grudnia 2012 r. wyjaśnił, że współpracę z E.wznowił ok. 2010 r., a w dniu 18 lipca 2013 r., że w 2011 r.,

- w dniu 20 grudnia 2012 r. powiedział, że transport do odbiorcy organizował dostawca, i z tego co pamiętał nie były to duże samochody - były to cysterny o pojemności ok. do 15.000 litrów, a w dniu 18 lipca 2013 r., zeznał, że paliwo w 2011 i 2012 r. przy woził j eden kierowca jedną niedużą cysterną,

- w dniu 20 grudnia 2012 r. wskazał, że płacił kierowcom, którzy przywozili ten olej, robił to po otrzymaniu faktury bezpośrednio przed zlaniem paliwa do zbiorników odbiorców, a w dniu 18 lipca 2013 r. stwierdził, że przeważnie w momencie zlania paliwa i po otrzymaniu pieniędzy od nabywcy przekazywał te pieniądze kierowcy jako gotówkową zapłatę za dostarczone paliwo,

9) nie potrafił wyjaśnić różnicy pomiędzy całkowitą ilością oleju napędowego, którą miał zakupić w 2011 r. a całkowitą ilością oleju, który miał w tym czasie sprzedać (miał zakupić 548.00 litrów oleju napędowego a sprzedać 546.500 litrów oleju napędowego).

W tym kontekście przypomniano, że sam podatnik nie był pewny kiedy doszło do jej rozpoczęcia - zeznał bowiem, że sam podatnik nie pamięta dokładnej daty, ale pamięta, że to W.Z. widząc bazę transportową firmy podatnika wstąpił do niego i zaoferował sprzedaż oleju napędowego. I jeżeli chodzi o wiarygodność tej firmy nie podjął czynności by ją w jakikolwiek zweryfikować samodzielnie.

Jak ustalono w oparciu o zeznanie podatnika - działania dotyczące zweryfikowania swojego kontrahenta ograniczyły się do zweryfikowania go w elektronicznym rejestrze przedsiębiorców CEIDG. Jednak w trakcie postępowania nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie swoich słów. Nie jest takim dowodem wydruk z CEIDG stanowiący załącznik do pisma podatnika z dnia 10 lipca 2013 r. w sprawie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 27 czerwca 2013r., gdyż został on wykonany dopiero w dniu 23 kwietnia 2013 r. Z akt sprawy nie wynika również by podatnik podjął jakiekolwiek inne czynności w celu sprawdzenia czy udokumentowane fakturami transakcje handlowe miały rzeczywisty charakter. Jak wynika z wyjaśnień podatnika wiedział wprawdzie, gdzie W.Z. miał prowadzić działalność gospodarczą, wskazał bowiem, że był to Lublin, jednak nigdy nie był ani w miejscu siedziby jego firmy ani w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nie posiadał też żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez Pańskiego kontrahenta. Nie zweryfikował go również pod kątem tego czy dysponuje koncesją na obrót paliwami. Nie wiedział także, czy firma W.Z. nabywa i przechowuje olej napędowy czy też tylko pośredniczy w jego dostawach. Nie znał również źródła jego pochodzenia - nie wiedział od kogo W.Z. nabywał olej napędowy, który miał sprzedawać. Zatem zdecydował się na współpracę i dokonywał transakcji zakupu oleju napędowego od przypadkowej osoby, która sama zgłosiła się do jego firmy z ofertą współpracy czyli w zasadzie nieznanej i niezweryfikowanej przez podatnika w żaden sposób. Z akt sprawy nie wynika również, że weryfikował jakość oleju napędowego, który miał kupować mimo że zeznał, że kupowane paliwo miało być gromadzone dla celów działalności gospodarczej w zbiorniku o pojemności 25.000 litrów, co spełnia kryteria do uznania go za stację zakładową na podstawie art. 2 ust. 19 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 r., nr 169, poz. 1200 ze zm.) Ponadto nie wymagał żadnych świadectw dotyczących jakości oleju napędowego, który miał kupować. Wiedzę o tym, że paliwo jest dobrej jakości opierał wyłącznie na własnym doświadczeniu i opiniach zatrudnionych u jego kierowców. Argumentował, że paliwo było odpowiednie, ponieważ "samochody dobrze jeździły, nie miały zwiększonego zużycia paliwa, nie kopciły, nie zatykały się przewody spalinowe."

Odnosząc się do szczegółów związanych z dokonywaniem transakcji, wyjaśnił, że zdecydował się na współpracę z W.Z. bowiem ceny były normalne, przystępne, koszty transportu były wliczone w cenę a paliwo było odpowiednie. Z ramienia jego firmy tylko on osobiście miał uzgadniać wszelkie szczegóły dotyczące zakupu oleju napędowego, a osobą, z którą miał dokonywać tych uzgodnień był wyłącznie W.Z. Ponadto powiedział także, że odbiór oleju napędowego miał być dokonywany w bazie transportowej firmy podatnika w Ł. w jego obecności i W.Z., ale nie były sporządzane dokumenty potwierdzające odbiór tych towarów. Nabyty olej napędowy miał przechowywać w zbiorniku pojemności 25.000 litrów z dystrybutorem. Jednak jak wynika z zeznań podatnika był to stary zbiornik nabyty w latach dziewięćdziesiątych, nie robił żadnych przeglądów tego zbiornika i nie posiada książki jego przeglądów technicznych, mimo że na podstawie § 74 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 września 2011 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego, jakim powinny odpowiadać zbiorniki bezciśnieniowe i niskociśnieniowe przeznaczone do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych (Dz. U. z 2001 r., nr 113, poz. 1211) podatnik był obowiązany do zgłoszenia tego zbiornika właściwej jednostce dozoru technicznego w celu przeprowadzenia próby jego szczelności i rewizji zewnętrznej. A ponadto zgodnie z § 57 tego rozporządzenia w odniesieniu do zbiornika paliwa winny być przeprowadzane wymagane badania okresowe, co w przypadku podatnika również nie zostało spełnione. Co więcej oględziny przeprowadzone w firmie podatnika wykazały, że nie było możliwości dokonania odczytu ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku z uwagi na brak odpowiednich wskaźników poziomu paliwa a podatnik nie posiadał homologowanej tyczki do pomiaru poziomu paliwa. To pokazuje, że tak naprawdę nie mógł wiedzieć jaką ilość paliwa posiadał w zbiorniku. A przecież regularnie w 2011r. miał do niego wlewać po 9000 tysięcy litrów. Co istotne, w 2011r. niejednokrotnie zbiornik miał być napełniany w krótkich, kilkudniowych odstępach czasu. Aby to robić musiałby wiedzieć, że taką ilość pomieści zbiornik a nie mógł tego zrobić, ponieważ nie miał możliwości ustalenia ilości paliwa w zbiorniku.

Dodać również trzeba, że nie znał kierowców przewożących olej napędowy do jego firmy. Wszystkie płatności za zakupiony olej były dokonywane wyłącznie gotówkowe, nie sporządzano żadnych pokwitowań odbioru gotówki.

Dodatkowo należy wskazać jeszcze, że nie podał żadnych bliższych szczegółów dotyczących zawieranych transakcji. Istotne jednak jest szczególnie to, że podatnik jako strona nie wskazał żadnych świadków (poza W.Z.), którzy potwierdziliby dokonanie nabycia oleju napędowego przez jego firmę. Nie był także w stanie podać danych osobowych kierowców przywożących mu olej napędowy, co pozwoliłoby na zweryfikowanie prawdziwości przedmiotowych zeznań. Podsumowując zatem zdaniem organu odwoławczego jego wiedza na temat kontrahenta i okoliczności dokonywania zakupu towarów jest bardzo ograniczona i w zasadzie sprowadza się do stwierdzenia, że zakupił olej napędowy w firmie Z. W.Z..

Zebrany materiał dowodowy wskazywał również na wzajemne sprzeczności zeznań podatnika i jego pisemnych wyjaśnień oraz rozbieżności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami z innymi dowodami zebranymi w ramach tego postępowania. I tak:

- w trakcie przesłuchania w dniu 3 września 2014 r. podatnik zeznał że, paliwo było dostarczane cysterną, przeważnie była to ta sama osoba i ta sama cysterna, a jednocześnie w tym samym przesłuchaniu odnosząc się do środków transportu, którymi miał być przewożony olej napędowy podatnik powiedział, że olej przywożono cysternami, było to kilka środków transportu, także w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazywał, że nie wie do kogo należały środki transportowe a paliwo przywożone było cysternami,

- w czasie tego samego przesłuchania, gdy opisywał zakup oleju napędowego powiedział, że w 2011r. miał jeden zbiornik o pojemności 25.000 litrów z dystrybutorem, był to dwupłaszczowy zbiornik zakupiony na Słowacji od upadłej firmy w latach 90-tych, stanowił on własność podatnika, a w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r. stwierdził, że: posiada zbiorniki, w których może magazynować paliwo, zbiorniki zostały przezeń zakupione w latach osiemdziesiątych stąd też nie posiada żadnych dowodów zakupu przedmiotowych zbiorników, natomiast W.Z. przesłuchiwany w dniu 18 lipca 2013 r. zeznał, że podatnik posiada kilka zbiorników o pojemności do około 10.000 litrów każdy, z kolei z protokołu oględzin w firmie podatnika z dnia 15 kwietnia 2013 r. wynika, że na dzień ich wykonania podatnik dysponował jednym pojemnikiem na paliwa ciekłe o średnicy 2,2 m i długości 7,1 m,

- zeznał również, że płacił zawsze gotówką osobiście W.Z. a on w trakcie przesłuchania 18 lipca 2013 r. powiedział, że w przypadku gdy z przyczyn losowych nie mógł uczestniczyć w odbiorze paliwa telefonicznie uzgadniał wszystkie szczegóły transakcji ze swoim nabywcą i upoważniał go do zapłaty za olej napędowy bezpośrednio u kierowcy i wśród firm, które miały bezpośrednio płacić kierowcy wskazał firmę podatnika,

- z pisemnego wyjaśnienia podatnika z dnia 29 kwietnia 2013r. wynika, że transportem zajmowała się firma W.Z. i to on ponosił wszystkie koszty związane z transportem, podczas gdy W.Z. w swoim zeznaniu z dnia 20 grudnia 2012 r. wskazał, że transportem zajmował się jego dostawca - firma E.Sp. z o. o.,

- z zeznania podatnika wynika ponadto, że dowoził paliwo do koparki swojego

podwykonawcy – B.C. a z jego pisma z dnia 19 kwietnia 2013r. wynika, że to on ponosił koszty związane z tymi usługami (paliwo, części

zamienne), natomiast podatnik zapewniał materiały do wykonania usług, B.C. twierdził, że miał zawsze zatankowaną koparkę i samochód, paliwo było tankowane najczęściej na stacji O., nigdy nie zdarzyło się, aby paliwo było tankowane u podatnika lub by on sam zapewniał i ponosił koszty eksploatacji sprzętu,

- w czasie przesłuchania podatnik wyjaśnił także, że paliwo zakupione od W.Z. było odpowiednie, bowiem samochody nie miały zwiększonego zużycia paliwa a jednocześnie ani w ramach zeznania ani w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r. podatnik nie był w stanie udzielić odpowiedzi na temat, jakie jest faktyczne zużycie paliwa w firmie, podał jedynie przybliżone dzienne zużycie do samochodów i maszyn.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ stwierdził, że w sprawie brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż w tym przypadku zachodzą okoliczności skutkujące potrzebą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur również z uwagi na fakt, iż co najmniej podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

W zakresie współpracy z firmą W.Z. podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Ponadto w obrocie paliwami ciekłymi w tym olejem napędowym nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT powinien dochować szczególną staranność w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Istotne jest to, iż w odniesieniu do współpracy z firmą "Z" W.Z. nie dysponuje żadnymi dowodami (prócz faktur) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie towarów.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zażądał uchylenia decyzji organów obu instancji. Decyzjom tym zarzucono rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania bez prowadzenia postępowania dowodowego przez pierwszą instancję z udziałem podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. Błędnie ustalony stan faktyczny został przez organy podatkowe poddany subsumcji prawnej powodując ocenę stanu faktycznego oderwanego od rzeczywistości.

W uzasadnieniach podniesiono, że treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego za pierwszy kwartał 2011r. jest dalece oderwana od treści pism podatnika i jest wyrazem tendencyjnego podejścia do jego wyjaśnień. Zwrócono uwagę, że istnieje rozbieżność pomiędzy wyjaśnieniami B.C. a wyjaśnieniami podatnika. Wyjaśnienia B.C. są wyjaśnieniami osoby kontrolowanej nie popartymi stwierdzeniem posiadania przez niego oryginałów faktur, a jedynie stwierdzeniem posiadania kopii tych faktur. Zdaniem strony najprostszą drogą do wyjaśnienia tych rozbieżności było przesłuchanie B.C. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika (M.P.). Dowodu takiego nie przeprowadzono ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani też w postępowaniu odwoławczym.

W kontekście ustaleń dotyczących współpracy z W.Z. zarzucono, że organy podatkowe obu instancji zbyt dużą wagę przypisują decyzjom wydanym w stosunku do tej osoby przez Naczelnika Urzędu Pierwszego Skarbowego, która zostały przecież wydane już po wypowiedzeniu się przez organ pierwszej instancji w sprawie samego podatnika. W tej sytuacji niedopuszczalne jest odpieranie przez organ zarzutów dotyczących decyzji pierwszo instancyjnej treścią wydanych w ten sposób dokumentów urzędowych (w postaci innych decyzji administracyjnych).

W ocenie skarżącego organ odwoławczy w swym uzasadnieniu zaniedbał szczegółowego odniesienia się do okoliczności i orzecznictwa przywołanych w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto w treści skarg strona ponowiła zarzuty i argumentację zaprezentowaną wcześniej w odwołaniu.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust 1 w zw. z art. 86 ust 2 pkt 1 i 86 ust 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.")

Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniach od decyzji, jak i w rozpoznawanych skargach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do skarżącego z prośbą o ich wyjaśnienie, choć strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Organ I instancji prawidłowo też wykorzystał w sprawie – włączając w poczet dowodów – materiały zgromadzone w toku innych postępowań tj. postępowania prowadzonego w stosunku do W.Z. oraz postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego przed wszczęciem postępowania podatkowego. Z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się nim w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy - w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. W kontekście tych dokumentów Sąd uznał, że zważywszy na brzmienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma przeciwwskazań dla ich wykorzystania jako dowodów. W konsekwencji, nie stanowi również uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy odmowa ponowienia pewnych dowodów w prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu podatkowym w sytuacji gdy nie sformułowano konkretnej tezy dowodowej a zeznania tych osób oraz samego skarżącego złożone zostały w tej innej sprawie oraz w postępowaniu kontrolnym a skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z nimi i wypowiedzenie się na ich temat a także złożenie dodatkowych nieskrepowanych wyjaśnień, do których także organy szczegółowo się odniosły. W tym kontekście nie sposób też uznać za racjonalną argumentacji skarżącego w zakresie w jakim po dwukrotnym złożeniu przez siebie zeznań twierdził on, że powinien być jeszcze raz przesłuchany gdyż inaczej zeznaje się w prowadzonym przeciwko sobie postępowaniu podatkowym niż wcześniej w postępowaniu kontrolnym czy w postępowaniu przeciwko W.Z. Prawidłowo więc organ odwoławczy zaakceptował sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji.

Do akt postępowania włączono również obszerną dokumentację księgową zgromadzoną w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w firmie W.Z., będącego kontrahentem skarżącego oraz w firmie "E" Sp. z o.o., która z kolei miała być "jedynym" dostawcą oleju napędowego do firmy W. Z. Dowody te w zestawieniu z zeznaniami stron transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT pozwoliły na jednoznaczne przesądzenie, że transakcje te nie miały i nie mogły mieć miejsca z uwagi na brak przedmiotu sprzedaży (oleju napędowego) u pierwotnego dystrybutora.

Organy słusznie zwróciły uwagę, iż przesłuchany na okoliczność świadczonych usług skarżący nie potrafił wskazać szczegółów związanych z realizowanymi usługami, ograniczając się jedynie do udzielania ogólnikowych odpowiedzi, zawierających zresztą wiele wewnętrznych sprzeczności, na które celnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Znamiennym tez jest, że poza wystawionymi fakturami podatnik nie dysponował też żadną dodatkową dokumentacją potwierdzającą, iż udokumentowane fakturami usługi dostawy oleju napędowego były rzeczywiście świadczone a także i to, że płatność za rzekome dostawy zawsze dokonywana była gotówką i bez odebrania jakiegokolwiek potwierdzenia na piśmie mimo, że płatność następować miała w kwotach przekraczających 100 tys. złotych a łącznie w 2011r. nawet 600 tys. złotych.

Wszystkie te okoliczności potwierdzone zostały w ostatecznej decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego, wydanej w stosunku W.Z., z której wynika, że faktury wystawiane przez ten podmiot na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje wydane przez właściwe organy, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można też zaakceptować stanowiska skarżącego wedle, którego organ I instancji miał działać dla udowodnienia przyjętej pierwotnie tezy o zaistniałym oszustwie podatkowym i w tym celu oparł się na zeznaniach W.Z., którego interes miał być zbieżny z interesem organu gdyż z jednej strony podmiot ten przyznając się w zasadzie do wystawiania fikcyjnych faktur i pozorowania sprzedaży oleju napędowego rzekomo nabytego od firmy "E nie narażał się w zasadzie na żadne konsekwencje a w zamian za złożone zeznania miał określony podatek VAT z tytułu transakcji zakwestionowanych u skarżącego w wysokości 0 zł. Z drugiej zaś strony organ, nie obciążając takiej osoby podatkiem zyskiwał chętnego do zeznań świadka. W ocenie Sadu, zarzuty te nie były w żadnym zakresie uzasadnione. Trudno bowiem przypisać organowi tendencyjność skoro z akt sprawy nie wynika by doszło do naruszenia przepisów procedury mających zastosowanie w postępowaniu podatkowym a nadto wyraźnie podważa zasadność zarzutów skarżącego fakt, że W.Z. co prawda określono podatek Vat w wysokości 0 zł jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono mu kwotę do zapłaty równoważącą ten podatek. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nieuprawnione jest więc twierdzenie jakoby W.Z. złożył obciążające skarżącego zeznania tylko i wyłącznie w celu zwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej i nie poniósł żadnych konsekwencji finansowych związanych z ujawnieniem rzeczywistych faktów.

Reasumując tą część rozważań, Sąd w pełni podziela argumentację organów podatkowych odnośnie pozorności transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z firmą W.Z.

Wskazać też należy, że organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały, iż w rozliczeniu za I kwartał 2011r. skarżący zawyżył podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług koparką od firmy B.C., gdyż w I kwartale 2011r. nie otrzymał jeszcze od swojego kontrahenta faktur dokumentujących te usługi - w związku z czym naruszony został art. 86 ust. 2 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z pisemnych wyjaśnień B.C. z dnia 19 kwietnia 2013 r. dotyczących usług świadczonych na rzecz firmy podatnika wynikało bowiem, że prace zostały wykonane, należności uregulowane, faktury wystawione, ale ich oryginałów nie przekazano jeszcze podatnikowi, a w trakcie kontroli przedłożono kontrolującym ich kopie. Organ dał wiarę tym wyjaśnieniom, ponieważ były zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie dotyczącym tej kwestii, a zwłaszcza pierwotnymi wyjaśnieniami samego podatnika z dnia 22 kwietnia 2013r., 29 kwietnia 2013r. i z dnia 10 lipca 2013r. oraz jego ewidencją zakupu za I kwartał 2011r. Podatnik dopiero w zeznaniu z dnia 3 września 2014r. wskazywał, że posiadał faktury wystawione przez tego kontrahenta i był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w rozliczeniu za I kwartał 2011r. W toku tego przesłuchania zeznał także, że nie pamięta kiedy otrzymał faktury z dnia 19 stycznia 2011r. i nie był w stanie wskazać powodów, dla których w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego napisał, że od kontrahenta nie otrzymał faktury za wykonane przez niego prace w 2011r. Odpowiedział tylko, że nie wie, być może dlatego, że się zagubiła, gdyż on je tylko zbiera i odnosi do biura rachunkowego.

Tak formułowane twierdzenia musiały więc z uwagi na ewidentną labilność zostać uznane za złożone li tylko dla uzyskania pożądanego skutku procesowego w sprawie nie zaś za odzwierciedlenie rzeczywistego stanu rzeczy. W tym kontekście brak było przesłanek do ponawiania dowodu z zeznań B.C., skoro były one zbieżne z pierwotnie złożonymi przez skarżącego wyjaśnieniami, uznanymi za wiarygodne. Prawidłowo więc oceniono, że dokonana analiza zebranego materiału dowodowego w tym zakresie prowadzi do wniosku, iż podatnik nie dysponował przedmiotowymi fakturami w terminie umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego na ich podstawie w rozliczeniu za I kwartał 2011r.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Należy przypomnieć, że ustawa ta w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w art. 86 ust. 1 stanowiła, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z kolei art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r.

Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując, obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 932/10 http://cbois.nsa.gov.pl).

Prawidłowo też zastosowano przepisy art. 86 ust 1 w zw. z art. 86 ust 2 pkt 1 i 86 ust 10 pkt 1 u.p.t.u. w związku ze stwierdzonym bezpodstawnym odliczeniem w I kwartale 20011r. podatku naliczonego związanego z nabyciem usług koparką od B.C., skoro skarżący w tym czasie nie otrzymał jeszcze od swojego kontrahenta faktur dokumentujących te usługi. W tym zakresie trafnie zaznaczono, że ustawodawca zastrzegł, że kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu winna wynikać z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług, a podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a ich brak uniemożliwia podatnikowi realizację tego prawa. Podzielić też należy tezę, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia, spójny jest z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego.

Biorąc wszystkie przedstawione wyżej okoliczności pod uwagę, skargi nie mogły zostać uznane za zasadne i w konsekwencji uległy oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej już ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.