Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 49/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 i ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: § 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: § 16
journal: Dz.U. 1998 nr 2 poz 3
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O- P. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 758/07 w sprawie ze skargi O- P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O- P. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2954 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę "O-P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca 2000 r. do lutego 2001 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. "O-P." Spółka z o.o. złożyła w dniu [...] listopada 2003 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca 2000 r. do lutego 2001 r. w łącznej kwocie 182.369 zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany przez Spółkę okres oraz stwierdził, iż zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1197, dalej jako: rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 r.), a także § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, dalej jako: rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r.) obowiązujących w okresie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca prawidłowo rozpoznała u siebie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów opałowych na cele inne niż opałowe i z tego tytułu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokonała wpłaty podatku akcyzowego.

Organ miał na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (Dz. U. Nr 23, poz. 242), stwierdził niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznając, iż orzeczenie to nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia. Według TK podatek akcyzowy ostatecznie płaci konsument - nabywca towaru w jego cenie - z tych przyczyn zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży prowadziłby do nieuzasadnionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zastosowanie w sprawie poprzez analogię powołanego wyroku TK (zbieżność zagadnienia prawnego) w ocenie organu I instancji także nie dało podstaw do stwierdzenia nadpłaty określonej we wniosku.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że skarżąca uiszczając podatek akcyzowy na podstawie, jej zdaniem, niekonstytucyjnego przepisu w efekcie nie poniosła ekonomicznego jego ciężaru, a poniósł go nabywca towaru akcyzowego.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., którą to skargę Sąd oddalił wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r. uznając, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy wynikał z przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. i 22 grudnia 2000 r., wydanych na podstawie delegacji ustawowej, zaś Sąd w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty ocenia wyłącznie prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 74 i 75 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 479/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., gdyż nie podzielił stanowiska jakoby Sąd I instancji nie był władny badać zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń powołanych w sprawie oceniając legalność decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie oddalił skargę Spółki. Uzasadniając podał, że w myśl art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych (podatnicy podatku akcyzowego). Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 powołanych rozporządzeń podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 przywołanych rozporządzeń, dla celów innych niż opałowe. Jednym z wyrobów, które wskazuje § 3 jest olej opałowy.

W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego przy użyciu między innymi odmierzacza paliw ciekłych. Zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., tak realizowana sprzedaż oleju opałowego stanowiła sprzedaż wyrobów dla celów innych niż opałowe w związku z czym podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla oleju napędowego, określoną w załączniku nr 1 do przywołanych rozporządzeń. WSA doszedł do przekonania, że mocą § 5 ust. 1 wymienionych rozporządzeń Ministra Finansów rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy art. 217 Konstytucji a uregulowaniem § 5 ust. 1 przywołanych rozporządzeń w zw. ze wskazanym wyżej art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że orzeczenie TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, prowadzi do wniosku, że art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, a także późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego, Sąd I instancji stwierdził, że przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. o podatku akcyzowym są niezgodne z Konstytucją. Przepisy te w swej treści zastąpiły ustawę w materii, która na podstawie art. 217 Konstytucji – zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Jednocześnie niekonstytucyjność powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów na podstawie których skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego nie została stwierdzona wyrokiem TK, a zatem w sprawie nie miał zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej. Wymagało więc zdaniem Sądu rozstrzygnięcia, czy podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Ordynacja podatkowa przyznaje podmiotowi, który podatek nienależnie zapłacił roszczenie o jego zwrot. Kwestia prawa do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego przez podmiot na który obowiązek podatkowy został nałożony podustawowym przepisem była przedmiotem rozważań TK w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00). Przywołany wyrok TK dotyczy niezgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, niemniej zdaniem Sądu wyrażone w tym wyroku stanowisko winno w pełni znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, jako że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego również na mocy aktu prawnego rangi podustawowej. Nadto orzeczenie TK było skuteczne erga omnes. Podstawa wydania § 5 ust. 1 miarodajnych w sprawie rozporządzeń jak i ich treść była identyczna jak treść § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 1998 r. stanowiącego przedmiot rozważań TK w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., stąd zdaniem Sądu należało odwołać się do poglądu wyrażonego w przywołanym wyroku TK o braku podstawy zwrotu podatku uiszczonego przez skarżącą na podstawie przepisów, które sąd uznał za niekonstytucyjne z uwagi na specyficzny charakter podatku akcyzowego oraz naturę prawną instytucji nadpłaty podatkowej. Podatek akcyzowy należy bowiem do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z nieobowiązującej już ustawy o cenach z dnia 26 lutego 1982 r. a to jej art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3, oraz z ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r., a to art. 3 ust. 1 pkt 1 stanowiąc, iż "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Konsekwencją jest więc przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób według WSA zarzucić organom, iż błędnie uznały że niezrozumiałym wydaje się stwierdzenie Spółki, że sprzedawała olej opałowy bez podatku akcyzowego. Niewykazywanie na fakturach zakupu czy sprzedaży wyrobu akcyzowego wysokości podatku akcyzowego nie świadczy, iż w cenie zakupu czy sprzedaży ten podatek nie został zawarty. Zgodnie bowiem z § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. i odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze na żądanie nabywcy. Skoro skarżąca uiściła podatek akcyzowy na podstawie przepisu, który zdaniem Sądu był przepisem niekonstytucyjnym z tej samej przyczyny co § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r., to trudno uznać aby takiemu podatnikowi jak strona skarżąca przysługiwał zwrot podatku. Doszłoby bowiem do nierówności podatników gdyż podatnicy, którzy uiścili podatek akcyzowy na podstawie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, którego niekonstytucyjność stwierdził TK nie mają prawa żądania zwrotu nadpłaty, a takie prawo przysługiwałoby podatnikom którzy uiścili podatek akcyzowy również na mocy aktu sprzecznego z art. 217 Konstytucji, z tą różnicą, że niekonstytucyjność przepisu została w konkretnej sprawie stwierdzona przez Sąd, a przesłanki stwierdzenia niekonstytucyjności były identyczne jak te które zostały wskazane przez TK w przywołanym wyroku.

Według Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż skarżąca nie wykazała, że w cenie sprzedawanego oleju nie uwzględniła podatku akcyzowego jako elementu cenotwórczego. Skoro podatek akcyzowy zgodnie z ustawą o cenach jest stałym elementem kalkulacyjnym ceny to wyjaśnienia podatnika nie poparte innymi dowodami trafnie zostały zakwestionowane przez organy jako dowód pozwalający uznać iż skarżący nie uwzględnił w cenie podatku akcyzowego, tym bardziej że strona skarżąca sama uznała się podatnikiem akcyzowym, dobrowolnie odprowadzając do budżetu Państwa podatek akcyzowy od sprzedanego oleju. Niewykazanie w cenie sprzedaży wysokości podatku akcyzowego nie oznacza, iż cena tego podatku nie zawiera. Takie "rozbicie" dokonuje się bowiem na żądanie nabywcy towaru. Wobec powyższego WSA skargę oddalił powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła "O-P." Spółka z o.o. w K. zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie:

Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

- art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

- § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego;

- § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego;

- art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach oraz art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach, poprzez niewłaściwe zastosowanie w przypadku, gdy przepisy te nie znajdowały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na błędne ustalenia faktyczne Sądu I instancji. Skarżąca wyjaśniła, że początkowo nie uznawała się za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, dopiero zaś po czasie dokonała korekty deklaracji akcyzowych wykazując należną kwotę akcyzy od sprzedaży początkowo nieopodatkowanego tym podatkiem oleju opałowego. Spółka poniosła więc faktyczny ciężar ekonomiczny płacąc wykazany w deklaracji korygującej podatek akcyzowy. Podatek ten nie był przerzucony na odbiorców finalnych, bowiem wyrób został sprzedany dużo wcześniej przed jego faktycznym opodatkowaniem w drodze złożonych korekt deklaracji. Późniejsze obciążenie odbiorców oleju opałowego nie było już możliwe, więc twierdzenie Sądu I instancji, iż w sprawie konsument był obciążony ciężarem ekonomicznym było pozbawione podstaw faktycznych.

Nadto podniesiono, że w związku z niekonstytucyjnością przepisów rozporządzeń rozszerzających krąg podatników podatku akcyzowego, podatnicy określeni w tych rozporządzeniach nie byli zobowiązani do wykazywania i zapłaty podatku akcyzowego z tytułów określonych w tych przepisach. Jednocześnie podatek ten został przez skarżącą zapłacony. Skoro wykazanie podatku akcyzowego i jego zapłata nastąpiła już po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych odbiorcom końcowym, a wykazana w deklaracji korygującej i zapłacona akcyza nie została na nich przerzucona, tym samym odbiorcy końcowi nie ponieśli ciężaru ekonomicznego tego podatku. Z powyższego Spółka wywiodła, że w sprawie występuje przesłanka z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. została nienależnie zapłacona kwota podatku, co oznacza powstanie po stronie skarżącej nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota zarzutów dotyczących naruszenia art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach, a także art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej sprowadzała się do twierdzenia, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował pogląd organów podatkowych, iż po stronie skarżącej (sprzedawcy wyrobów akcyzowych) nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym, bowiem to nie skarżąca spółka w sensie materialnym poniosła jego ciężar.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, stanowisko Sądu I instancji należało uznać za prawidłowe, co oznacza, że ww. zarzuty są bezzasadne.

Jak wynika ze stanu prawnego obowiązującego w przedmiotowym stanie faktycznym, podatnikami wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT byli producenci i importerzy, a w świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. krąg podatników został rozszerzony o osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 przywołanych rozporządzeń, dla celów innych niż opałowe. Jednym z wyrobów, które wskazuje § 3 jest olej opałowy. Krąg podmiotów wskazanych w § 5 ust. 1 przywołanych rozporządzeń jako podatników akcyzy został określony na podstawie upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Stwierdzić trzeba, że § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. były niezgodne z Konstytucją, gdyż wbrew wymogom zawartym w art. 217 Konstytucji RP kształtowały podmiotowość podatkową, dlatego też należało odmówić ich zastosowania w sprawie. Takie też stanowisko w powyższej kwestii wyraził Sąd I instancji. Rezultat jaki w przypadku odmowy zastosowania tychże przepisów powstaje nie zmienia jednak faktu, że w przedmiotowym stanie faktycznym, na gruncie § 5 ust. 1 przywołanych rozporządzeń, które to obowiązywały, faktycznymi podatnikami akcyzy były podmioty wymienione w tych przepisach. Stwierdzenie takie znajduje uzasadnienie w kontekście przywołanego przez Sąd I instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00), gdzie podkreślono, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany w drodze ustawy – to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji – ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania.

W kwestii dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, gdy podstawę nałożenia obowiązku jego zapłaty stanowiły przepisy aktów podstawowych, których treść była identyczna jak treść § 16 rozporządzenia MF z dnia 5 stycznia 1998 r., a których niekonstytucyjność nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wypowiadano się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 285/06, opubl. zbiór lex nr 262741) podkreślono, że przy ocenie przepisu rangi podstawowej, który nie był poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego pożądane było uwzględnienie stanowiska Trybunału w zakresie zgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia MF z dnia 5 stycznia 1998 r. Wskazano przy tym, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, wynikać winno poszanowanie takich wartości jak pewność prawa i zaufanie obywateli do państwa. Realizacji tej zasady służyć może m.in. jednolita i ścisła interpretacja przepisów prawa przez sądy, pozwalająca przewidzieć zachowanie organów państwa. Podkreślenia przy tym wymaga, że w kwestii dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego osobie, która nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru w orzecznictwie sądowoadministracyjnym reprezentowano stanowisko, iż zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 420/05, zbiór lex nr 187487; wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 464/06, z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1290/06, z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1392/07, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanych wyżej orzeczeniach, odwołując się do poglądu wyrażonego we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zwracano uwagę, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zbieżne w tej kwestii stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 35/02, opubl. OTK-A 2004/11/119), podkreślając, że wyjaśnienie m.in. pozycji osoby faktycznie zubożonej winno nastąpić przy ocenie zasadności żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Stanowisko powyższe wzmacnia pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Aczkolwiek wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. moc wiążącą ma wykładnia wyrażona w sentencji uchwały, która w tym wypadku dotyczy wyłącznie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to jednakże poglądy w niej zawarte co do instytucji nadpłaty (uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) z uwagi na "tożsamość" omawianych kwestii uzasadniają trafność stanowiska wyrażonego w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji.

Nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzające się do kwestionowania zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, iż skarżąca spółka nie wykazała, że w cenie sprzedawanego oleju nie uwzględniała podatku akcyzowego jako elementu cenotwórczego.

Uzasadnienie powyższych zarzutów opiera się wyłącznie na takim argumencie, że stanowisko Sądu I instancji byłoby w pełni uzasadnione jedynie w sytuacji, gdyby strona skarżąca od samego początku uznała się za podatnika podatku akcyzowego jako sprzedawca oleju opałowego. Natomiast w tej sprawie strona skarżąca dopiero po upływie pewnego okresu czasu dokonała korekty deklaracji akcyzowych, co w jej ocenie dowodzi, że poniosła faktyczny ciężar ekonomiczny, płacąc wykazany w deklaracji korygującej podatek akcyzowy. Strona skarżąca argumentowała, że wyrób akcyzowy został sprzedany przed jego faktycznym opodatkowaniem, zatem późniejsze obciążenie odbiorców oleju opałowego nie było już możliwe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja, w świetle zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, które były przedmiotem rozważań i ocen orzekających organów, a to stanowisko zostało poddane kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., nie może stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wymaga bowiem podkreślenia, że w sprawie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji w sposób szczegółowy wskazano jakie dowody zostały w tej sprawie zgromadzone. Z treści uzasadnienia tejże decyzji jasno też wynika, że dowody te były przedmiotem wnikliwej i wszechstronnej oceny przez orzekające organy. W szczególności zwrócono uwagę na ustalenia wynikające z protokołu i wyniku kontroli skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. dotyczącego kontroli m.in. prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Podkreślono m.in., że w kontrolowanym okresie spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, tzw. dystrybutora, udokumentowanej paragonami – symbol kartoteki "[...]" (opodatkowana podatkiem akcyzowym).

Powyższe ustalenia zostały zaakceptowane przez organ II instancji, co wynika z zaskarżonej decyzji, a następnie ocenione przez Sąd I instancji jako prawidłowe. W tym zakresie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych zarzutów. Na rozprawie przed Sądem I instancji pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż dowodem potwierdzającym, że to spółka jest "zubożonym" w zapłacie nienależnie obciążającego ją podatku, są wyjaśnienia samej strony (k. 126 akt sąd.).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem w prowadzonym postępowaniu dowodowym nie wprowadzono żadnych ograniczeń dotyczących form dowodów. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że orzekające organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta. Z uwagi na zgromadzoną w postępowaniu podatkowym dokumentację związaną z zakupem oleju opałowego, a następnie dotyczącego jego sprzedaży, która znalazła stosowne odzwierciedlenie w powoływanym powyżej protokole i wyniku kontroli skarbowej, brak było podstaw do uznania, że Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, iż skarżąca spółka nie wykazała, że w cenie sprzedawanego oleju nie uwzględniła podatku akcyzowego jako elementu cenotwórczego. Trafne jest przy tym stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niewykazanie w cenie sprzedaży wysokości podatku akcyzowego nie oznacza, iż cena tego podatku nie zawiera. Dodać należy, że dokumenty sprzedaży oleju, do których odwoływano się w załączonym do akt administracyjnych protokole kontroli, zawierają cenę brutto.

Zatem okoliczność, że strona skarżąca uiściła przedmiotowy podatek wskutek korekty deklaracji, nie może automatycznie oznaczać, iż w rzeczywistości kwota tego podatku nie została uwzględniona w cenie sprzedaży wyrobu akcyzowego. Z przyczyn wyżej wskazanych oraz uwzględniając okres rozliczeniowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, brak było podstaw do uznania, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach daje podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Co prawda błędnie Sąd I instancji w swych rozważaniach odwoływał się do regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, skoro ustawa ta nie obowiązywała w okresie, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż także zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zakresie zawartym w petitum tej skargi okazały się niezasadne.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.