Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1634/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 594/09 w sprawie ze skargi M. S. A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. A. z siedzibą w R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 8 lipca 2009 r., III SA/Wa 594/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. SA z siedzibą w R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji M. SA podała, że dokonuje nieodpłatnych przekazań należących do niej towarów, przy czym mają one związek z działalnością handlową i produkcyjną i mają miejsce podczas spotkań biznesowych, kiedy to przedstawiciele Spółki wręczają upominki obecnym i przyszłym kontrahentom. W ten sposób Spółka kształtuje i wzmacnia swój pozytywny wizerunek oraz podtrzymuje dobre stosunki handlowe z kontrahentami w celu zwiększenia przychodu. W ocenie Spółki, nieodpłatne przekazanie towarów w opisanych sytuacjach nie podlega opodatkowani podatkiem VAT, gdyż dla opodatkowania muszą być łącznie spełnione następujące warunki: brak związku pomiędzy celem nieodpłatnego przekazania towarów a prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem czy nieodpłatną usługą. Zdaniem Spółki, w jej przypadku spełniony jest jedynie drugi z przytoczonych warunków: prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towaru lub usługi. Dlatego Spółka nie powinna dokonywać opodatkowania przekazanych towarów, gdyż zostały one przekazane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

2.2. W wymienionej interpretacji Ministra Finansów stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podano, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) zawiera wyłączenie związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, to prowadzi to do wniosku, że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane, jak i niezwiązane, z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Minister przyjął więc, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniające warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Minister odwołał się też do art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obowiązującej do 31 grudnia 2006 r.) i art. 16 dyrektywy 2006/11/WE, wskazując, że obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno dla celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności, przy czym brzmienie tych przepisów jest zgodne z polską ustawą o VAT. Dodatkowo wskazano, że przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem.

2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Podniosła, że z wymienionego art. 7 ust. 2 bezsprzecznie wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem przekazywanych towarów. Natomiast ust. 3 tego artykułu w obecnie obowiązującym brzmieniu wskazuje, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd nie zgodził się z postawionym w skardze zarzutem naruszenia art. 14c Ministra Finansów, natomiast za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego.

3.2. Sąd wskazał, że Minister Finansów pominął okoliczność, że z dniem 1 czerwca 2005 r. doszło do istotnej zmiany art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiana ta, polegająca na nadaniu temu przepisowi nowego brzmienia, zgodnie z którym "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", powoduje konieczność dokonania odmiennej od zaprezentowanej w uchwale NSA z 28 maja 2007 r. (podjętej na tle stanu prawnego sprzed 1 czerwca 2005 r.) wykładni art. 7 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym WSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a następnie w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, że w świetle wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

3.3. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w powołanych wyrokach NSA, Sąd pierwszej instancji wskazał, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 zakres przedmiotowy opodatkowania jest określony jedynie w ust. 2 tego artykułu, w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 określa obecnie tylko rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy.

3.4. Sąd wskazał, że wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści obowiązującego prawa europejskiego. Powołując się na orzecznictwo ETS w zakresie stosowania dyrektyw unijnych, Sąd zaznaczył, że w przypadku, gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

3.5. Sąd podkreślił, że od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji.

3.6. Odnosząc się do wprowadzonego przez Ministra Finansów rozróżnienia pomiędzy celem przekazania towarów a jego związkiem z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, Sąd wskazał, że związek pomiędzy przekazaniem towarów a funkcjonowaniem przedsiębiorstwa występuje również w przypadku podejmowania działań mających na celu poprawę sytuacji przedsiębiorstwa i rozwój jego działalności, w szczególności w przypadku przekazania towarów mającego na celu kształtowanie korzystnego wizerunku przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów lub dystrybutorów produktów i usług oferowanych przez przedsiębiorstwo, zwiększenie sprzedaży, a w konsekwencji osiąganych zysków, czy też związanie potencjalnego odbiorcy towarów z firmą. Oznacza to, że tego typu przekazanie towarów powinno być potraktowane jako przekazanie na cele związane z prowadzonym przez dany podmiot przedsiębiorstwem, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarga kasacyjna

4. Minister Finansów, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez stronę przeciwną przedsiębiorstwem nie może być zaliczone do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005 r.,

2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Taka analiza byłaby niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie 7 ust. 3 ww. ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Ponadto interpretacja art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 dyrektywy 2006/112/WE pozwała stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Zatem wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy jest zgodna z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu, przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Sąd, że nie podlega opodatkowaniu każde nieodpłatne przekazanie towarów tylko z uwagi na uznanie go za związane z prowadzoną działalnością, pomijające przepis art. 7 ust. 3 ustawy, naruszałoby racjonalność i celowość działania ustawodawcy. W związku z tym należy przyjąć, że skoro w ustawie zostały wskazane (w art. 7 ust. 3) towary, których przekazanie nie podlega opodatkowaniu, a także (dla skonkretyzowania) ich definicje, to nieodpłatne przekazanie tylko tych towarów – przy spełnieniu dodatkowych warunków (wartość prezentów i prowadzenie ewidencji, o których mowa w ust. 4, oraz cechy próbki wynikające z ust. 7) – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym zaprezentowany w interpretacji pogląd, że opodatkowaniu podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, jest uzasadniony i w pełni potwierdza racjonalność ustawodawcy. W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd dokonał również nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu zawartego w uchylonej interpretacji, a dotyczącego wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

6. Spółka "M.", odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej odrzucenie (w związku z błędnym wskazaniem zaskarżonego wyroku) ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z tym, że na rozprawie pełnomocnik Spółki nie podtrzymał wniosku o odrzucenie.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tym niemniej – z uwagi na konstrukcję zarzutów oraz ich uzasadnienie – ocena ich skuteczności zależy od tego, czy trafny jest zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może być jednak uznany za trafny.

9. Przede wszystkim należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie NSA wymienione przepisy są jednolicie interpretowane, tzn. utrwalony jest pogląd, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Por. wyroki z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671), z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07 (LEX nr 468860), z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08 (LEX nr 514943), oraz wyrok składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61); nie zapadł żaden wyrok NSA zawierający inne stanowisko w tym zakresie.

10. Pogląd zaprezentowany w przedstawionych wyrokach w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie. W szczególności należy podkreślić – za wymienionym wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA – że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 90, poz. 756) polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wskazanych w nim towarów: prezentów o małej wartości i próbek) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów, z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), zapadłej na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r., na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (p. ust. 9.17. - 9.21. uzasadnienia powołanej uchwały). Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie – podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) – do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie – z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE – z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Tak więc zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą transpozycję do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

11. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

12. Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania, określony w art. 7 ust. 2, z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

13. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

14. Natomiast problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Por. wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C - 91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego, a także wyroki z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Oczywiście przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

15. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego, wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić podatnikowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na podatnika obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

16. Ponadto transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

17. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach NSA, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy – stosownie do art. 217 Konstytucji – stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

18. Z wszystkich powyższych względów zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadny. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

19. Wobec tego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.