Postanowienie NSA, sygn. akt II FZ 858/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 61 § 3;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 § 1 i art. 12 § 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.
article: art. 81 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A.P. i W.S. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 173/14 odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi A.P..i W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia NIP-2 dotyczącego ustania bytu prawnego spółki cywilnej za prawidłowe oraz uznania za nieprawidłowe zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 dotyczącego ww. spółki wskazującego na zmianę składu osobowego wspólników. postanawia: oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 173/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A.P. i W.S. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia NIP-2 dotyczącego ustania bytu prawnego spółki cywilnej za prawidłowe oraz uznanie za nieprawidłowe zgłoszenia aktualizującego NIP-2 dotyczącego ww. spółki wskazującego na zmianę składu osobowego wspólników, odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego postanowienia stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w skardze Skarżący wnieśli o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący argumentowali, że wykonanie decyzji oznacza w praktyce zerwanie umów na leczenie i jego zaprzestanie, co narazi spółkę cywilną na nieodwracalne oraz ciężkie skutki.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zaznaczył, że podejmując takie rozstrzygnięcie miał na uwadze przede wszystkim uregulowania wynikające z art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd wyjaśnił, że warunkiem niezbędnym przyznania ochrony tymczasowej jest możliwość wykonania aktu, który został zaskarżony i którego dotyczy wniosek. Wykonaniu natomiast podlegają akty administracyjne zobowiązujące, ustalające dla ich adresatów nakazy lub zakazy określonego zachowania, a także akty, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki, itp. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w tym akcie. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się jednak do wykonania i w związku z tym nie każdy wymaga wykonania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia, z uwagi na swój charakter prawny, nie nadaje się do wykonania. Nie nakłada ona na Skarżących żadnych nowych obowiązków, nie zmienia wysokości powstałego wcześniej zobowiązania, a tym samym nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw, czy obowiązków materialnoprawnych. Nie posiada zatem przymiotu wykonalności, co uniemożliwia wstrzymanie jej wykonania.

W zażaleniu Skarżący zaskarżyli postanowienie w całości, zarzucając:

1) niewłaściwą interpretację art. 61 § 3 P.p.s.a i przez to niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę wstrzymania decyzji,

2) błędy w ustaleniach faktycznych mające wpływ na treść decyzji, które przejawiały się w uznaniu, że zaskarżona decyzja nie nadaje się do wykonania oraz uznaniu, że nie wywołuje ona skutków prawnych, w przyjęciu za ustalone faktów bez dostatecznej ich analizy oraz nietrafności przyjętych kryteriów.

Wskazując na przedstawione podstawy zaskarżenia, wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że nie mogą zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że akt ten nie kwalifikuje się do wykonania, gdyż nie nakłada na Skarżących nowych obowiązków i nie zmienia wysokości zobowiązania i poprzez to nie wywołuje skutków prawnych w sferze praw i obowiązków. Jednak w ocenie Skarżących, decyzja wywołuje skutki, gdyż zgłoszenie wniesione przez O.S. uznano za prawidłowe, co stanowi o rozwiązaniu działalności spółki cywilnej. Skutkiem tego będzie przerwanie leczenia i odprawienie pacjentów, jak również zerwanie obowiązujących umów. Skutki są zatem trwałe, ciężkie, a ich konsekwencje nie do odwrócenia. Naraża to w dalszej kolejności na sprawy o zwrot odszkodowawczy, a w szczególności bezpośrednio dotyka pacjentów, których rzetelność leczenia winna być zagwarantowana. Wykonanie faktyczne decyzji wstrzymuje bowiem działalność spółki, która z dnia na dzień musi przestać leczyć, czego Sąd nie wziął pod uwagę. W tym miejscu przywołano regulację wynikająca z art. 5 Kodeksu cywilnego, którego odpowiednika nie ma w procedurze administracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W myśl art. 61 § 3 P.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek strony wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zarówno aktu lub czynności, będących przedmiotem zaskarżenia, jak też aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Aby móc rozstrzygnąć zasadność postanowienia Sądu pierwszej instancji odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji, ze względu na fakt, że wydana decyzja nie podlegała wykonaniu, należało w pierwszej kolejności zidentyfikować kwestię sporną. Jest nią odpowiedź na pytanie, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznającą złożone zgłoszenie NIP-2 dotyczące ustania bytu prawnego spółki cywilnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Lecznictwo Stomatologiczne za prawidłowe natomiast za nieprawidłowe zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 wskazującą na zmianę składu osobowego wspólników, zaliczamy do decyzji o charakterze konstytutywnym, czy deklaratoryjnym. Po drugie, czy ta decyzja korzysta z atrybutu wykonalności i czy podlega wykonaniu.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji rozpoznając wniosek Skarżących dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem, czy może być ona przedmiotem wykonania. Wstrzymanie wykonania decyzji należy bowiem łączyć z cechą wykonalności, jako zdatności do wykonania, pochodnej jej treści, z której mogą wynikać konkretne uprawnienia lub obowiązki konkretnego podmiotu. Zgodnie z tak przyjętym rozumieniem, które znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie każdy akt kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania i w związku z tym nie każdy wymaga wykonania.

Przenosząc te ogólne rozważania na grunt sprawy należy przypomnieć, że Skarżący domagają się wstrzymania decyzji uznającej zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 w części za prawidłowe, a w pozostałej części za nieprawidłowe, która to decyzja została wydana na podstawie art. 9 § 1 i art. 12 § 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, podmioty mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Po drugie, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego z wyjątkami podanymi w ustawie oraz że w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Zgodnie natomiast z art. 81 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2013 r., poz. 186), podatnik lub płatnik, który wbrew obowiązkowi nie dokonuje w terminie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacji objętych nim danych albo też podaje w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym lub niepełne, podlega karze grzywny za wykroczenie sądowe.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że na tle art. 61 § 3 P.p.s.a. w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że wstrzymaniu wykonania podlegają wyłącznie te akty, które posiadają atrybut wykonalności (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009 r.).

W ocenie Sądu odwoławczego, atrybutu takiego pozbawiona jest decyzja uznająca dane zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Nie tworzy bowiem ona żadnej nowej sytuacji prawnej danego podmiotu, bowiem na ich podstawie prowadzona jest ewidencja podmiotów prowadzących działalność gospodarcza, która ma na celu realizację jawności obrotu gospodarczego.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela dominujący w doktrynie jak i w orzecznictwie pogląd, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Wykonanie aktu administracyjnego oznacza spowodowanie, sprowadzenie, w sposób dobrowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu w rzeczywistości społecznej, który jest zgodny z treścią aktu. Przedmiotem wykonania aktu administracyjnego jest więc każde zachowanie się podmiotu zobowiązanego do jego wykonania (adresata aktu), polegające na działaniu, zaniechaniu określonego działania, czy też znoszeniu zachowań innych podmiotów (tak: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2012). W związku z tym zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu przez Skarżących. Decyzja ta nie nakłada na nich obowiązku, co do dalszego postępowania jest ona tylko potwierdzeniem przez organ aktualnego stanu faktycznego, w jakim znajduje się spółka, a który jest wynikiem podjętych wcześniejszych działań wspólników spółki cywilnej i dokonanych przez nich czynności oraz wynikiem zawartych umów i zmian, których dokonanie skutkowało koniecznością zgłoszenia tych danych oraz dokonania ich aktualizacji. Taki obowiązek nakłada przecież na podatnika ustawa o zasadach ewidencji. Organ podatkowy tylko dokonał wpisu aktualizującego w danych spółki, który jest wynikiem ustalanego stanu faktycznego w sprawie, nie nałożył swoją decyzją na spółkę cywilną, jej wspólników żadnych nowych obowiązków, które wymagają czynności podmiotów uprawnionych. Zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu odwoławczego, nie kwalifikuje się do wykonania ze względu na swój charakter prawny, rozstrzyga kwestie proceduralne w toku postępowania administracyjnego, a nie przyznaje określone uprawnienia, nie nakłada obowiązków, które wymagałyby wykonania.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a. zażalenie należało oddalić.