Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 i § 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 636/14 w sprawie ze skargi H.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 636/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2014 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 października 2013 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od wykazanego przez H. F. w złożonych deklaracjach VAT-7. Skarżący, w 2008 roku, w ramach prowadzonej działalności U. Z. R. z siedzibą w B., dokonywał zakupu trzody chlewnej, która była przeznaczona do uboju, a następnie sprzedaży mięsa oraz produkcji i sprzedaży wyrobów wędliniarskich. Podatnik dokonywał również świadczenia usługowego uboju trzody chlewnej i wydzierżawiał pomieszczenia w S. przy ul. [...]. Ubój i produkcja miały miejsce w masarni w B., natomiast sprzedaży dokonywano w trzech punktach handlowych: S. ul. [...] box [...] i [...] oraz B., ul. [...].

Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania stwierdził, że w 2008 r. w punktach sprzedaży należących do podatnika, dokonano sześciokrotnej sprzedaży towarów z pominięciem kasy rejestrującej. Organ uznał również, że spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2007 r., był nierzetelny. Ponadto stwierdzona została nierzetelność części wystawionych przez podatnika faktur, a dokumentujących zakup 364 sztuk trzody chlewnej. Faktury te zostały wystawione na dostawców, których nazwiska oraz ilość "zakupionych" świń nie pokrywają się z nazwiskami dostawców wyszczególnionymi przez lekarzy weterynarii w dzienniku badania przedubojowego oraz z ilościami ubitych świń i poddanych badaniom przedubojowym. Organ wskazał także, że w rejestrze sprzedaży za wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., podatnik zaewidencjonował nierzetelne faktury VAT dokumentujące ubój usługowy, w sierpniu 2008 r. nie zaewidencjonował usługowego uboju 2 sztuk trzody chlewnej, za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. wykazał obrót niższy od wyliczonej wartości mięsa w elementach handlowych pozyskanego z ubitych świń. Poza tym H. F. nie przedłożył do kontroli paragonów z kas fiskalnych.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2008 r. podatnik zaniżał wysokość zobowiązań podatkowych, nie ewidencjonował w prawidłowej wysokości zarówno zakupu trzody chlewnej, jak i obrotu ze sprzedaży mięsa i jego przetworów. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał rejestry sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r., za nierzetelne. Organ nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2008 r., w części wykazanego obrotu i podatku należnego ze sprzedaży mięsa wieprzowego i jego przetworów, a także usług uboju trzody chlewnej oraz ewidencji zakupu w części wykazanego zakupu (ilość i wartość) trzody chlewnej. W konsekwencji odrzucenia dowodu z ksiąg, organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania dla boxu nr [...] na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami pozyskanymi w trakcie trwania postępowania, tj. zapisami dotyczącymi wysokości utargów znajdującymi się w zeszytach uzupełnionymi danymi z dobowych raportów fiskalnych, a dla boxu nr [...] dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm.,) dalej O.p. Organ nie kwestionował natomiast wykazanej wartości sprzedaży w punkcie w B. i sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT.

Ponadto organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.,), dalej ustawa o VAT, wobec stwierdzenia, że faktury z dnia 30.09.2008 r. i 17.11.2008 r. za świadczenie usług uboju nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś faktura z dnia 31.12.2008 r., wykazuje kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, określił kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 27 marca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2008 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do maja i od lipca do października 2008 r., oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec, listopad i grudzień 2008 roku. W pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, iż rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone przez H. F. za 2008 r., były nierzetelne. Zdaniem organu odwoławczego obrót osiągnięty przez podatnika był wyższy niż wykazany. Ponadto zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji, w protokole z dnia 19 listopada 2012 r. zamieścił ustalenia dotyczące badania ksiąg poprzez zakwestionowanie w nim ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Wskazano przy tym, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w zakresie sprzedaży zrealizowanej przez podatnika w odniesieniu do punktu handlowego nr [...], zachodziły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p. Trafnie organ dokonał tych ustaleń w oparciu o dokumenty źródłowe będące podstawą wpisów do rejestrów sprzedaży VAT oraz na podstawie danych wynikających z tzw. zeszytów prowadzonych dla tego punktu handlowego. Organ stwierdził jednocześnie, że dowodem w sprawie mogły być pozyskane zeszyty, albowiem ich autentyczność nie budziła wątpliwości. Poza tym oceny tego dowodu dokonano w zestawieniu ze wszystkimi innymi dowodami dopuszczonymi w sprawie, tj. zeznaniami świadków, wyjaśnieniami strony, dokumentami sprzedaży.

Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w kwestii autentyczności zeszytów i zawartych w nich zapisów organ odwoławczy wskazał, że dowód taki nie miał znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, logicznie organ pierwszej instancji wywiódł charakter pozyskanych dokumentów jako dowodów dotyczących działalności handlowej podatnika i wykazał ich autentyczność.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednocześnie stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy w odniesieniu do sprzedaży wykazanej dla sklepu nr [...]. Organ podniósł, że dla tego punktu handlowego nie pozyskano zeszytów, w których odnotowywane były utargi ze sprzedaży w 2008 r., a zatem nie zgromadzono dowodów uzasadniających weryfikację poprawności zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży na podstawie dokumentów z kasy rejestrującej. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie ewidencji zeszytowej w boksie nr [...] nie uzasadnia wniosku o zaniżeniu sprzedaży w tym samym stopniu w boksie nr [...]. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, działając na korzyść strony, wobec braku innych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania, w oparciu o dane z dowodów księgowych (raporty fiskalne ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji) oraz dane zadeklarowane w złożonych deklaracjach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H. F. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej. Sąd w szczególności nie stwierdził naruszenia przepisu art. 188 O.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia autentyczności i rzetelności wpisów dokonywanych w zeszytach dostarczonych przez B. P. oraz dowodu mającego polegać na komisyjnym dokonaniu rozbioru ubitych sztuk trzody chlewnej.

Sąd podniósł, że spór w sprawie sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzone przez podatnika rejestry zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. były nierzetelne i czy w związku z tym organy były uprawnione do zwiększenia podatnikowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży mięsa i jego przetworów. Zdaniem Sądu analiza danych zawartych w rejestrach VAT w powiązaniu z dowodami dokumentującymi nabycie i sprzedaż, dokumentami remanentowymi, dziennikami badania przed i poubojowego, zeszytami zawierającymi m. in. kwoty utargów, dowodami z zeznań świadków i wyjaśnień strony pozwoliła dojść organom podatkowym do przekonania, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części wykazanego nabycia trzody chlewnej oraz obrotu i podatku należnego ze sprzedaży mięsa wieprzowego i jego przetworów, a także świadczenia usług uboju trzody chlewnej. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe obu instancji uznały, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż obrót osiągnięty przez podatnika był wyższy niż wykazany w rejestrach VAT. O nierzetelności rejestrów zakupów prowadzonych dla podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2008 roku świadczyły zdaniem Sądu rozbieżności pomiędzy dziennikiem badań przedubojowych, zawierającym nazwiska lub nazwy dostawców trzody chlewnej oraz dziennikiem badań poubojowych obejmujących zapisy dotyczące ilości ubitych świń, a informacjami wynikającymi z ewidencji i z faktur dokumentujących zakup trzody chlewnej za poszczególne miesiące 2008 r. Rozbieżności te dotyczyły nazwisk dostawców, ilości świń udokumentowanych fakturami, ilości trzody poddanej badaniom przedubojowym oraz ilości sztuk trzody ubitej na potrzeby własne i w ramach świadczonych usług uboju. Sąd dodał, że stanowisko organów w powyższym zakresie zostało oparte na szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji. Sąd zgodził się również z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że także rejestry sprzedaży prowadzone były przez podatnika w sposób nierzetelny. Na ich nierzetelność wskazywał fakt sześciokrotnego dokonania sprzedaży towarów z pominięciem kasy rejestrującej oraz nie przedłożenia do kontroli kopii paragonów z kas fiskalnych, co pozostaje w sprzeczności z § 5 ust. 1 pkt 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002 r. nr 109, poz. 948 ze zm.), z § 7 ust. 1 pkt 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1338 ze zm.) oraz z art. 86 ust. 1 O.p., i art. 112 ustawy VAT. Z dokonanych ustaleń wynikało również, że podatnik dokonał w 2008 roku usługowego uboju trzody chlewnej w ilości 3 sztuk, podczas gdy w rejestrze sprzedaży za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2008 roku zaewidencjonował faktury mające dokumentować usługowy ubój łącznie 66 sztuk trzody. Następnie w uzasadnieniu podniesiono, że podstawą do stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności rejestru sprzedaży była także przeprowadzona przez organy analiza, polegająca na porównaniu wykazanego przez podatnika obrotu ze sprzedaży mięsa i jego przetworów z minimalnym obrotem, jaki podatnik powinien uzyskać, sprzedając mięso z uboju 2.127 sztuk świń. Z porównania tego wynikało, że zadeklarowany przez podatnika obrót był niższy o 128.363,09 zł od obrotu minimalnego. Oznacza to, wedle opinii Sądu, że w rejestrach sprzedaży VAT za 2008 rok nie została zaewidencjonowana cała sprzedaż mięsa i wyrobów mięsnych, co oznacza, że rejestry sprzedaży nie przedstawiały rzeczywistych rozmiarów sprzedaży.

Prawidłowo zdaniem Sądu, organy podatkowe przy dokonywaniu stosownych wyliczeń służących ustaleniu wskaźników wydajności poubojowej, posługiwały się danymi zawartymi w opracowaniu prof. P. Za nietrafny Sąd uznał podnoszony przez stronę zarzut nieuwzględnienia przy ustalaniu wydajności poubojowej trzody chlewnej 50 sztuk macior, z których mięso nie nadaje się do sprzedaży w elementach handlowych.

Następnie Sąd wskazał, że dane zawarte w zeszytach prowadzonych przez sprzedawców podatnika mogły stanowić dla organów podatkowych podstawę do ustalenia wartości sprzedaży punktach, za poszczególne miesiące 2008 roku. Zdaniem Sądu, uznanie tych zeszytów za dowód w sprawie, było konsekwencją braku możliwości określenia wysokości sprzedaży wyłącznie w oparciu o rejestry podatku VAT, które uznane zostały za nierzetelne. Sąd nie dostrzegł uchybienia w tym, że w sytuacji gdy określenie wysokości obrotu na podstawie dokumentów księgowych nie jest możliwe z uwagi na prowadzenie ich w sposób nierzetelny, podstawa opodatkowania może zostać ustalona w oparciu o inne, dostępne organowi dowody. Poza tym Sąd zauważył, że fakt prowadzenia zeszytów, jak również okoliczność dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej, potwierdzali zeznający w sprawie świadkowie. Analiza treści zapisków zawartych w zeszytach pozwoliła jednocześnie dojść organom podatkowym do prawidłowych wniosków, że nie były one prowadzone wyłącznie dla potrzeb odnotowywania informacji o przecenach i zwracanym towarze. Sąd dodał również, że organy podatkowe, w odniesieniu do ustalenia wysokości obrotu dla boxu nr [...] nie dokonały ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę szacowania. Pomimo nierzetelności rejestrów, dane w nich zawarte, uzupełnione innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, dawały podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania. Organy uczyniły to w oparciu o art. 23 § 2 O.p. Za niezasadny w tym kontekście Sąd uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p., poprzez brak zastosowania przez organy podatkowe, dla potrzeb ustalenia wysokości obrotu, metody porównawczej zewnętrznej. Sąd zaaprobował również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim zmienił on decyzję organu pierwszej instancji i uznał, że w stosunku do sprzedaży wykazanej w boxie nr [...], brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT, wykazanego w fakturach wystawionych za ubój usługowy. 4. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie: i prawa materialnego, tj. - art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust 1 i ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie zaistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008r., do grudnia 2008r., w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącego. Dalej wskazano na zarzuty naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przejawiające się w tym, że Sąd I Instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, poprzez ustalenie faktycznych wskaźników wydajności poubojowej w przedsiębiorstwie skarżącego, w oparciu o komisyjny rozbiór ubitych sztuk trzody chlewnej, ustalenia prawdziwości zapisów w kwestionowanych zeszytach dostarczonych przez B. P. i oceny tych zapisków, w kontekście wyjaśnień strony jak również świadków słuchanych w toku postępowania: G. K., A. Z.-G., K. B. i A. G. oraz dokumentów księgowych mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego, co powinno być podstawą do uchylenia obu zaskarżonych decyzji 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w tym nieustalenia faktycznej rzeczywistej wydajności poubojowej ubitych sztuk trzody chlewnej w przedsiębiorstwie prowadzanym przez Skarżącego, która była podstawą do oszacowania podstawy opodatkowania, 3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Sąd wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., sprowadzających się do uznania za wiarygodne zeznania świadka B. P., w tym m.in. że Skarżący nakłaniał ją do sprzedaży z pomięciem kasy fiskalnej oraz że kary nakładane przez urzędników Urzędu Skarbowego pokrywał Skarżący. Bezpodstawnym uznaniu na podstawie zapisków poczynionych w 8 zeszytach prowadzonych dla boxu [...], zniżania przez skarżącego dziennych utargów o 27,7%. Pominięcie przez Sąd, że świadek składając zeznania o takiej treści kierował się chęcią zemsty na pracodawcy za rozwiązanie z nią stosunku pracy i obciążenie jej niedoborami w kasie,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. w art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, wniosku o ustalenie normy poubojowej w przedsiębiorstwie Skarżącego, a także poprzez dokonanie wybiórczej i nieobiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym uznania za wiarygodnych zeznań świadka B. P., która pozostaje w sporze ze Skarżącym, bezpodstawnego uznania za niewiarygodne zeznania świadków: G. K., A. Z.-G., K. B. i A. G. podczas gdy są spójne i logiczne, tym samym przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego, co w efekcie spowodowało niewłaściwe zastosowanie norm prawa materialnego 5) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubío pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej), 6) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu, że prowadzone przez Skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne, w konsekwencji naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych danymi zawartymi w przedstawionych przez B. P. zeszytach prowadzonych dla boxu nr [...], a kwestionowanych przez strony w toku postępowania, tym samym bezpodstawnym uznaniu na podstawie zapisków poczynionych w 8 zeszytach prowadzonych dla boksu [...], zniżania przez skarżącego dziennych utargów o 27,7%, 7) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewystarczający, nie uwzględnienia przy ocenie wydajności poubojowej ubitych sztuk trzody chlewnej zakupionych 50 sztuk macior, których mięso jest mniej wydajne, co doprowadziło do jego pobieżnej oceny oraz ustalenia nieprawidłowej, zawyżonej ogólnej wydajności poubojowej ubitej trzody chlewnej. W konsekwencji, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

6.1 Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to jest oparł zarzuty skargi kasacyjnej na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2 Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie wskazuje, że autor skargi za ich pośrednictwem próbuje podważyć elementy stanu faktycznego sprawy ocenione przez Sąd za ustalone przez organy podatkowe w sposób odpowiadający regułom zawartym w ustawie Ordynacja podatkowa. W szczególności, wobec uznania przez organy podatkowe, że księgi podatkowe ewidencjonujące zakup oraz sprzedaż w przedsiębiorstwie Skarżącego były prowadzone w 2008 roku nierzetelnie, autor skargi kasacyjnej w rzeczywistości kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie określenia wydajności poubojowej w przedsiębiorstwie Skarżącego, podważa ustalenia w zakresie faktycznej wysokości sprzedaży w punkcie sprzedaży w S., ul. [...] (box nr [...]), a także nie zgadza się z twierdzeniem organów dotyczącym ilości zakupionych przez Skarżącego, w kontrolowanym roku, sztuk trzody chlewnej.

6.3 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie w powyższym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej, a także w dalszej kolejności art. 210 § 4, 180, art. 181, art. 187 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Rozpoznając zatem skargę kasacyjną w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził niewłaściwie proces sądowej kontroli objętej skargą decyzji wskazując, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w zakresie obejmującym wskazane powyżej kwestie, nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Przepis art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W skardze kasacyjnej nie podniesiono w jaki sposób wyrażona w tym przepisie zasada legalności działania organów podatkowych została naruszona w analizowanej sprawie, szczególnie w sytuacji, że objęta skargą decyzja zawiera wskazaną w jej treści podstawę prawną wydania. Oddalając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. również należy zwrócić uwagę na brak jakiegokolwiek jego uzasadnienia. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie sprecyzował ani w petitum ani w uzasadnieniu na czym polegać miało naruszenie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. czyni to tak podniesione zarzuty nieskutecznymi i skutkuje ich oddaleniem. 6.4 Również trudno zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej wskazującymi na pominięcie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem w jaki sposób w sprawie miało dojść do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czyniąc podniesiony w ten sposób zarzut także nieskutecznym z punktu widzenia art. 183 § 1 p.p.s.a. Analiza akt sprawy nie potwierdza naruszenia przez organy zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a o naruszeniu sformułowanej w tym przepisie zasady nie może świadczyć subiektywne przekonanie Skarżącego o nieprawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, w sprawie nie doszło też do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia akt sprawy. Sąd słusznie uznał też, że w sprawie stosownie do art. 122 O.p., podjęto niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe pozyskały i poddały ocenie dowody przedstawione przez Stronę w toku prowadzonego postępowania, w tym ewidencje zakupu i sprzedaży, stany remanentowe na początek i koniec roku podatkowego, dzienniki badania przed i poubojowego. Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego przesłuchano Skarżącego i jego żonę oraz występowano do Skarżącego o stosowne wyjaśnienia, w tym w kwestii wskaźników poubojowych w przedsiębiorstwie Skarżącego, stosowanych cen i receptur. Z kolei w skardze kasacyjnej Strona nie wskazała żadnych nowych faktów i okoliczności, które w sposób wiarygodny świadczyłyby, że stan faktyczny jest inny od ustalonego. Strona w skardze kasacyjnej zarzuciła, że materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy winien był zostać uzupełniony ustaleniem faktycznych wskaźników wydajności poubojowej w przedsiębiorstwie Skarżącego, w oparciu o komisyjny, w obecności inspektora kontroli rozbioru ubitych sztuk trzody chlewnej. Należy jednak zauważyć, że tego typu argumentacja nie może stanowić uzasadnienia zarzutu art. 122 O.p., gdyż dotyczy ona wniosku o przeprowadzenie dowodu z komisyjnego przeprowadzenia rozbioru ubitych sztuk trzody chlewnej. Tymczasem, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący w toku postępowania podatkowego nie złożył wniosku o przeprowadzenie wskazanego powyżej dowodu na okoliczność wydajności poubojowej przedsiębiorstwa Skarżącego. Również w skardze kasacyjnej nie powołano się ani na fakt wnioskowania o przeprowadzenie wskazanego dowodu ani na odmowę organu jego przeprowadzenia. Tym samym nie mogło w opisanych okolicznościach dojść do naruszenia w analizowanym zakresie ani art. 122 O.p. ani wskazanego również w skardze kasacyjnej art. 188 O.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innym dowodem. Skoro wniosek w tym przedmiocie w postępowaniu prze organami podatkowymi nie został zgłoszony, organy nie mogły naruszyć w tym zakresie art. 188 O.p. 6.5 Odnosząc się z kolei do argumentów skargi kasacyjnej kwestionujących ustalenia organów podatkowych w zakresie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży w punkcie sprzedaży w S., ul. [...] (box nr [...]) należy wskazać, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie w pierwszej kolejności podniósł, że organy podatkowe powinny były odmówić wiarygodności zeznaniom świadka B. P., sprzedawczyni zatrudnionej przez Skarżącego w 2008 roku w tym punkcie, wskazującym na to, że Skarżący nakłaniał ją do sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej na okoliczność pomniejszania rzeczywistej wielkości sprzedaży, z uwagi na pozostawanie świadka w sporze ze Skarżącym wynikającym z rozwiązania z nią umowy o pracę. Należy podkreślić, że zeznania B. P. nie były jedynymi zeznaniami złożonymi na tę okoliczność w toku prowadzonego postępowania. Z akt sprawy wynika, że okoliczność sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej potwierdzili też inni świadkowie, w tym wymienieni w zarzutach skargi kasacyjnej, co podkreślił też Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle więc art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a także w związku z art. 180 § 1 O.p. nakazującym jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, należało uznać, że organy podatkowe a następnie Sąd prawidłowo dopuściły i oceniły zeznania B. P. za wiarygodne oraz mogące przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym samym, podnoszona przez Skarżącego okoliczność pozostawania w konflikcie z B. P., pozostawała bez wpływu na ocenę złożonych przez nią zeznań. 6.6 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, również pozyskane w trakcie postępowania podatkowego dowody w postaci zeszytów z notatkami B. P. mogą stanowić dowód na to, że Skarżący dokonywał w omawianym punkcie sprzedaży w ilościach większych od zaewidencjonowanych. Należy przypomnieć, że zarzuty tej treści zostały przywołane w kontekście art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., a przepisy te nie zawierają zamkniętego katalogu środków dowodowych. Ostatni z tych przepisów wymienia jedynie przykładowo, dostępne środki dowodowe możliwe do wykorzystania przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie kwestionuje autentyczności wpisów do zeszytów oraz zawartych w nich zapisów odzwierciedlających obroty uzyskane ze sprzedaży mięsa i przetworów. Organy podatkowe logicznie wywiodły charakter pozyskanych dokumentów jako jednego z dowodów dotyczących działalności handlowej Skarżącego i wykazały ich wiarygodność. Strona z kolei, nie przedstawiła w sposób wiarygodny okoliczności uzasadniających zajęcie odmiennego stanowiska. Wreszcie zauważyć należy, że Skarżący mylnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionuje twierdzenie organów podatkowych, że na podstawie zapisków w zeszytach prowadzonych dla punktu sprzedaży w boxie nr [...], ustalono zaniżenie dziennych utargów o 27,7% argumentując, że podstawą rozliczenia utargów powinny być jedynie raporty z kasy fiskalnej dodając jednocześnie, że zapiskom w zeszytach nie można przypisać miana dokumentu księgowego obrazującego rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, gdyż zapiski te nie spełniają wymogów określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Oddalając tak postawione zarzuty przypomnieć raz jeszcze wypada, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 180 § 1 oraz art. 181 nie wykluczają uznania zapisków w zeszytach jako dowodu w sprawie na okoliczność rzeczywistego obrotu w przedsiębiorstwie Skarżącego. Brak jest też podstaw, aby dowody na tę okoliczność ograniczać do dokumentów, w oparciu o które podatnicy mają prawo dokonywania zapisów w dokumentach księgowych sporządzonych zgodnie z wymogami formalnymi. Ponadto, zapiski z zeszytach nie były traktowane jako dowód księgowy w sprawie, a jedynie jako jeden z możliwych do wykorzystania dowodów w sprawie, zaś przepisy prawa nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów mogących obrazować rzeczywisty obrót gospodarczy w przedsiębiorstwie Podatnika oraz nie ograniczają organów do posługiwania się przy ustalaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego jedynie do dowodów księgowych spełniających wymogi ustawy o rachunkowości. Wręcz przeciwnie, w myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Włączenie do materiału dowodowego zapisków zeszytowych oraz ich rozpatrzenie stanowiło zatem o prawidłowym wypełnieniu przez organy podatkowe obowiązku, o którym mowa w art. 187 § 1 O.p., a także obowiązku o którym mowa w art. 191 O.p., stanowiącym że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

6.7 Trudno też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając oddalenie zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość ustaleń organów w zakresie rzeczywistej wielkości sprzedaży w boxie nr [...] naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zawiera ono wszystkie wymagane tym przepisem elementy, w tym w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyczerpujące, spójne oraz logiczne uzasadnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. również należało oddalić. 6.8 Za nieuzasadniony należało uznać też zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., zawiera regulację dotyczącą kryterium sądowej kontroli jakim jest legalność działań administracji, zaś w § 2 tego przepisu p.p.s.a. przedstawiono katalog prawnych form działania administracji, podlegających sądowej kontroli. Mieści się w nim stanowiąca przedmiot sądowej kontroli rozpoznawanej sprawy decyzja administracyjna, zaś analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził postępowanie jej kontroli stosując kryterium legalności. Sąd nie naruszył też wskazanego w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 ani § 2 p.p.s.a. Decyzje podatkowe mogą tworzyć skutki prawne jedynie w granicach wyznaczonych przepisami prawa. Treść tych decyzji, w zakresie w jakim tworzą sytuację prawną, wyznacza zatem rzeczywiste granice danej sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegającej następnie kontroli sądu administracyjnego co do ich zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 roku, II FSK 1725/07 CBOSA). Treść analizowanego wyroku oraz jego uzasadnienia wskazuje, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę w granicach sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zaskarżonym wyroku nie naruszono też art. 134 § 2 p.p.s.a. stosownie do którego, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten nie wyraża więc, co błędnie podnosi autor skargi kasacyjnej, zasady działania, w razie wątpliwości, na korzyść podatnika. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie była wymiarowa decyzja podatkowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 roku. Sąd oddalając skargę na tę decyzję nie naruszył wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. 6.9 W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej przedstawiono zarzut naruszenia art. art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu, że prowadzone przez Skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne, w konsekwencji wskazano na naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 i § 4 O.p. poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych danymi zawartych w przedstawionych przez B. P. zeszytów prowadzonych dla boxu nr [...]. Również i te zarzuty należało oddalić. Analiza dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów w rejestrach sprzedaży VAT oraz danych wynikających z tzw. zeszytów prowadzonych dla tego punktu handlowego w 2008 roku stanowiła uzasadnioną podstawę do zastosowania art. 23 § 2 O.p., stosownie do którego, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wyjaśniono powyżej, przeprowadzenie dowodu z treści zapisów w zeszytach prowadzonych przez sprzedawczynię w punkcie sprzedaży w boxie nr [...] było dozwolone i zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe mogły więc zapisy dotyczące wysokości utargów znajdujące się w zeszytach, uzupełnić danymi z dobowych raportów fiskalnych i odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, zwiększając ilość sprzedaży mięsa i przetworów o różnicę między danymi sprzedaży wynikającymi z treści zeszytów, a wartością sprzedaży wynikającą z raportów kasowych. Dodać bowiem wypada, że uzyskane w toku postępowania dowody uzupełniające w rozumieniu art. 23 § 2 O.p., które organ może uwzględnić, określając wysokość podstawy opodatkowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, w tym także zapiski w zeszytach wskazujące na rzeczywistą wielkość sprzedaży, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dane z zeszytów mogły stanowić dowód, który podlega ocenie takiej samej, jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie Sąd słusznie więc uznał, że organy podatkowe, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p., dysponując danymi z zapisów w zeszytach oraz z dobowych raportów fiskalnych, słusznie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Dodać wypada, na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania. Odstąpienie zatem od szacowania podstawy opodatkowania w analizowanej sprawie, w oparciu o art. 23 § 2 O.p., nie naruszyło art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Z kolei art. 23 § 4 O.p. nie był w analizowanej sprawie stosowany, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Natomiast wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 193 § 4 i § 6 O.p. dotyczące dowodów z ksiąg podatkowych uznanych za prowadzone nierzetelnie, nie zostały w żaden sposób uzasadnione, przez co jako podniesione nieskutecznie, podlegają oddaleniu. W stanie faktycznym sprawy, ocena ksiąg podatkowych, to jest rejestru zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2008 roku została przeprowadzona stosownymi działaniami organów podatkowych w celu zgromadzenia materiału dowodowego, który w następnej kolejności został poddany analizie oraz ocenie. Prawidłowo wskazano na formalno-prawnej podstawy stwierdzenia nierzetelności, jak również przedstawiono szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie. 6.10 Wreszcie na uwzględnienie nie zasługują te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie art. 120, 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy ocenie wydajności poubojowej ubitych sztuk trzody chlewnej zakupionych 50 sztuk macior, których mięso jest mniej wydajne, co miało doprowadzić do ustalenia nieprawidłowej, to jest zawyżonej ogólnej wydajności poubojowej ubitej trzody chlewnej. Nabycie kwestionowanych 50 sztuk macior zostało udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane. Ponadto, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, dla potrzeb ustalenia wysokości obrotu minimalnego, przyjęto najkorzystniejsze dla podatnika założenie, że wartość tego obrotu powinna odpowiadać co najmniej wartości pozyskanego mięsa w elementach handlowych. Organy pominęły zatem część obrotu, jaką Skarżący powinien uzyskać z produkcji. Ponadto, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący nabywał trzodę chlewną, w tym maciory. Jednakże, istnienie faktur wystawionych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, który prezentuje Skarżący, że faktury te są także rzetelnymi dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych z uwagi na nieprawdziwość danych wystawców faktur. 6.11 Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły księgom podatkowym Skarżącego mocy dowodowej, ponieważ w ostatecznym rozrachunku ilość zakupionych i ubitych świń się zgadza. Zagadnienie to było już przedmiotem wyjaśnień zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie prawidłowo podważono wiarygodność oświadczeń Strony skarżącej co do ilości i wartości zakupu trzody chlewnej i ubitej na potrzeby własnej produkcji oraz w zakresie sztuk ubitych usługowo, co uprawniało stwierdzenie, że prowadzona ewidencja zakupu w przedsiębiorstwie Skarżącego również była prowadzona nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. 6.12 Wobec uznania, że podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie zasługują na uwzględnienie, również wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało oddalić. Nie zostały one uzasadnione w sposób pozwalający na merytoryczne rozpoznanie każdego z nich. Stwierdzić mimo to należy, że w analizowanej sprawie nie doszło do bezpodstawnego ustalenia zaistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, na co błędnie wskazywał autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust 1 i ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak wynika z powyższych rozważań, stan faktyczny sprawy, który nie został podważony w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny, uprawniał organy do dokonania odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 rok, wskazując jako podstawę materialnoprawną wymienione w decyzji przepisy art. 108 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, a także art. 15 ust.1 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust.12 ustawy o VAT. Z kolei art. 86 ust. 1 ustawy nie był w sprawie stosowany, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Zarzut ten nie został też w żaden sposób uzasadniony, co dodatkowo daje podstawę do jego oddalenia. 6.13 W konsekwencji, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł uzasadnionych zarzutów pozwalających uznać, że zaskarżony wyrok naruszał także art. 151 p.p.s.a. 6.14 Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).