Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 131/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 9 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A M. G., C. G. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za styczeń 2008 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. określającą "A." Spółce jawnej z siedzibą w P. za styczeń 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 24.736 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawił następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "A." w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony (w kwocie 40.508,12 zł) wykazany na fakturach VAT wystawionych przez "B" Spółkę z o.o., S., ul. A., NIP [...], dokumentujących zakup 60.100 litrów oleju napędowego. W następstwie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że kontrahent ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmował działania zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się sprzedażą odbarwionego oleju opałowego. Za niewystarczające dla uznania istnienia prawa podatnika do odliczenia organ pierwszej instancji uznał to, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do nabycia tego towaru. Organ pierwszej instancji uwzględnił podatek naliczony w kwocie 2.258,10 zł wynikający z faktur wystawionych przez "C." Sp. z o.o. W., ul. B., dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w okresie 13 listopada – 12 grudnia 2007r., na których wskazano termin płatności do dnia 3 stycznia 2008r. Z uwagi na fakt, że spółka uwzględniła te faktury w rozliczeniu za grudzień 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...]. dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. zakwestionował w rozliczeniu za ten miesiąc prawo podatnika do odliczeniu podatku naliczonego w nich wynikającego.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej instancji, w decyzji z dnia [...] zweryfikował prawidłowość dokonanego przez spółkę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w ten sposób, że określił za ten okres zobowiązanie do wpłaty w wysokości 24.736 zł podczas, gdy w deklaracji VAT – 7 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 13.513 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka "A." zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy spółką a dostawcą miały charakter fikcyjny;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez:

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez posłużenie się materiałem dowodowym gromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań przy braku podjęcia własnych czynności dowodowych;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dowody i dokumenty zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań;

- niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania skarżonej decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony wyłącznie do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części.

Następnie organ drugiej instancji stwierdził, iż zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji kwestionującym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "B" Sp. z o.o. oraz uwzględniającym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "C." Sp. z o.o. Skarżąca spółka nie zakwestionowała stanowiska organu pierwszej instancji, co do okresu, w którym ma prawo rozliczenia faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. Wskazując na treść art. 86 ust. 10 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), organ drugiej instancji za prawidłowy uznał pogląd organu pierwszej instancji, iż odliczenia tego podatnik mógł dokonać najwcześniej w rozliczeniu za styczeń 2008r.

Organ drugiej instancji stwierdził też, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że "B." Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym, który nie dokonał spornych dostaw oleju napędowego, a w konsekwencji tego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktury wystawione z "logo" tej firmy nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podmiot ten, zwłaszcza w okresie, w którym zakwestionowane faktury zostały wystawione, posługiwał się nieprawdziwymi danymi dotyczącymi siedziby spółki i miejsc wykonywania działalności gospodarczej. Adresem siedziby tej spółki miał być bowiem lokal, do którego od grudnia 2007r. nie posiadała ona tytułu prawnego, zaś we wskazanych miejscach prowadzenia działalności, faktycznie żadne czynności nie były wykonywane. Podmiot ten nie posiadał koncesji na obrót paliwami oraz bazy infrastrukturalnej w oparciu, o którą mógłby prowadzić taką działalność. O tym, że spółka ta nie była realnym bytem gospodarczym świadczy również to, że zmiany (jakkolwiek tylko formalne) właściciela spółki, składu osobowego jej zarządu czy też siedziby spółki i jej adresu były dokonywane "pod dyktando" osób trzecich, faktycznie kierujących sprawami tego podmiotu. "Wybrani" członkowie zarządu spółki byli jedynie "figurantami", którzy faktycznie nie decydowali o spółce. Skoro organy podatkowe uznały, że sporne transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara spółki "A." nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują jednak, iż nawet gdy spółka "A." nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy zakwestionowanych faktur, to nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Spółka "A." sama stwierdziła, iż okoliczności współpracy z firmą "B." wzbudziły w końcu jej podejrzenia zwłaszcza, że nie dostarczyła jej żadnych dokumentów rejestracyjnych. Skoro spółka, m.in. nie zweryfikowała miejsca siedziby tego kontrahenta, a jedyny kontakt, jak sama stwierdziła, miała z osobą podającą się za przedstawiciela tej firmy, z którym spotykała się w siedzibie swojej firmy, to brak jest podstaw do uznania, że upewniła się co do jego wiarygodności, a tym samym zachowała należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał za całkowicie bezpodstawne zarzuty dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego oraz niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie podjęte zostały wszelkie możliwe kroki zmierzające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zaś uzasadnienie decyzji czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Wykorzystanie na potrzeby postępowania podatkowego dowodów sporządzonych w toku postępowania karnego wprost przewiduje art. 181 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję "A." Spółka jawna z siedzibą w P. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, iż spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz że nie działała w dobrej wierze co do rzetelności realizacji transakcji;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez niepełne ustalenia w zakresie istnienia dobrej wiary po stronie spółki w zakresie transakcji realizowanej z kontrahentem;

b) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie o braku istnienia dobrej wiary po stronie spółki co do rzetelności transakcji, pomimo że spółka podjęła działania mające na celu weryfikację kontrahenta;

c) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia, pomimo ustaleń świadczących o podjęciu przez spółkę szeregu działań weryfikacyjnych prowadzonych wobec kontrahenta;

e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez spółkę przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawą zakwestionowania skarżącej spółce prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w styczniu 2008r. było przede wszystkim ustalenie, że spółka ta odliczyła podatek naliczony w kwocie 40.508,12 zł wykazany na fakturach VAT wystawionych przez "B." Spółkę z o.o., które nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżąca spółka nabyła paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur. Organy podatkowe jednakże ustaliły, że zbywcą tego paliwa nie był podmiot wskazany w treści faktur. Organy podatkowe uwzględniły natomiast podatek naliczony w kwocie 2.258,10 zł wynikający z faktur wystawionych przez "C." sp. z o.o. w W., dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w okresie od 13 listopada do 12 grudnia 2007r., na których wskazano termin płatności: "do 3 stycznia 2008r.", rozliczony przez spółkę w miesiącu grudniu 2007r., co zostało przez organy podatkowe zakwestionowane w odrębnym postępowaniu dotyczącym tego miesiąca, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1367/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej spółki na tę decyzję.

Kwestia ta, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz skargi podatnika, pozostaje jednak między stronami bezsporna. Jednocześnie sąd uznaje za zgodne z prawem stanowisko organu podatkowego zajęte w tym względzie w zaskarżonej decyzji.

Z treści skargi nie wynika, aby skarżąca spółka kwestionowała zasadnicze ustalenia organów, że spółka "B." nie była rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Skarżąca spółka stwierdziła jednakże, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać odebrane podatnikowi tylko w wyjątkowych, szczególnych sytuacjach. Zdaniem skarżącej spółki organy podatkowe nie podjęły odpowiednich czynności, aby skutecznie zakwestionować jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B.". Nie przedstawiły argumentów świadczących o tym, że skarżąca spółka wiedziała bądź mogła wiedzieć, iż nabywała paliwo od podmiotu nieistniejącego. Zdaniem skarżącej spółki z żadnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ podatkowy analizował istnienie dobrej wiary po jej stronie.

Analiza akt sprawy prowadzi jednak do wniosku, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Przede wszystkim organy wykazały, że spółka "B." nie prowadziła żadnej działalności, a zwłaszcza w zakresie handlu paliwem, co oznacza, że nie mogła sprzedać paliwa skarżącej spółce. Pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach (S., ul. C.), stanowiącym także adres siedziby tej spółki, nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Działalności takiej nie prowadziła również pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia 19 kwietnia 2009r. w T. przy ul. D. ani też w żadnym innym miejscu w S. i T.. Pomimo zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w związku ze zmianą siedziby, spółka ta nie wywiązała się z obowiązku aktualizacji danych rejestracyjnych wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. – Dz.U. z 2004r., nr 269, poz. 2681 z późn. zm.). W dacie wystawienia zakwestionowanych faktur i wykazanej na nich sprzedaży, umowa najmu lokalu w S. przy ul. C., mającego wówczas stanowić adres siedziby tej spółki, została już rozwiązana przez wynajmującego – "D." S.A. z siedzibą w S. z uwagi na zaległości płatnicze (z dniem 30 listopada 2007r.). Okoliczności te pozwalają uznać, że firma ta posługiwała się nieprawdziwymi danymi adresowymi w celu tworzenia pozorów legalnej działalności handlowej i wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła. Obszerne ustalenia w tym zakresie wraz z przedstawieniem dowodów, na podstawie których zostały dokonane, przedstawione zostały na str. 4 – 5 decyzji organu pierwszej instancji oraz 4 – 7 decyzji organu drugiej instancji.

Podsumowując powyższy fragment rozważań, sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcą paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Okoliczność dysponowania przez skarżącą spółkę taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez spółkę "B.". Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca spółka mogła nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców). Skarżąca spółka nie ma jednakże faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców.

Ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie będzie jednak miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to, m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest zatem fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005r. zgodnie z art. 9 w związku z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2008r.

Prezentowana przez sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o p.t.u. dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2007) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004r.

Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z dnia 21 lutego 2006r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakup paliwa od spółki "B.") nie miały miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Zdaniem sądu z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zatem zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał jednak na uwadze wydany ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Skarżąca spółka nabyła paliwo, co jest niesporne, oraz posiada faktury zakupu tego paliwa, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji.

Organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą spółkę transakcjami zakupu paliwa i opisały je dokładnie (str. 12 – 13 decyzji organu pierwszej instancji, str. 7, 10 – 11 decyzji organu drugiej instancji). W wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe, powołując się na wyjaśnienia skarżącej spółki zawarte w piśmie z dnia 17 lutego 2012r., wskazały, że współpraca ze spółką "B." została nawiązana z inicjatywy i za pośrednictwem przedstawiciela tej firmy (nie podano danych personalnych tej osoby). Wspólnicy spółki nie poznali osobiście S. W. ani też innych osób reprezentujących tę firmę. Nie byli ani w jej siedzibie, ani w innych miejscach wykonywania przez nią działalności. Wszystkie kontakty odbywały się w siedzibie skarżącej spółki z osobą podającą się za przedstawiciela spółki "B.". Z pisma tego wynika także, iż wszelkie ustalenia dotyczące wzajemnej współpracy podejmowane były ustnie. Przedstawiciel spółki "B." telefonicznie informował skarżącą spółkę o możliwej dostawie. Skarżąca spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami rejestracyjnymi spółki "B.", a współpraca miała zostać przerwana z uwagi na ich niedostarczenie. Gotówkowa forma rozliczeń została ustalona na początku współpracy. Kierowca spółki "B." zostawiał w skarżącej spółce dokument WZ. Następnie do spółki przyjeżdżał przedstawiciel handlowy, który dostarczał fakturę i odbierał zapłatę. Faktury odbierał C.G.. W trakcie przesłuchania w dniu 28 kwietnia 2008r. C.G. jako przyczynę zaniechania dokonywania zamówień w spółce "B." paliwa wskazał na niewłaściwy jego zapach oraz oddanie go do analizy w Z.. Nie pamiętał szczegółów, numerów. C.G. zeznał też, iż płatności dokonywał gotówką przy odbiorze faktur. Udzielona spółce "B." koncesja na obrót paliwami ciekłymi została decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...]. cofnięta w związku z rażącym naruszeniem warunków udzielonej koncesji. W styczniu 2008r. spółka "B." nie dysponowała zatem koncesją na obrót paliwami. W stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, obrót olejem napędowym tymczasem wymagał posiadania koncesji. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jedn. – Dz.U. z 2006r., nr 89, poz. 625 z późn. zm.) uzyskania koncesji wymagało wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem: obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100.000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza 10.000 euro, oraz obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną dokonywanego na giełdach towarowych przez towarowe domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi na podstawie ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych jak również obrotu ciepłem, jeżeli moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW. Na okoliczność tę powołał się organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. O tym, że spółka "B." nie miała koncesji na obrót paliwami, skarżąca spółka mogła powziąć wiadomość choćby ze strony internetowej organu koncesyjnego, na której znajduje się wykaz podmiotów koncesjonowanych. Skarżąca spółka dokonując zakupu oleju napędowego w znacznej ilości (zakwestionowane faktury dotyczą 60.100 litrów oleju napędowego łącznie za kwotę 224.635,92 zł brutto), musiała mieć świadomość, że firma trudniąca się leganie obrotem paliwami, powinna posiadać taką koncesję. Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżąca spółka skorzystała z możliwości zwrócenia się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie tego, czy jej kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, o jakiej stanowi art. 96 ust. 13 ustawy o p.t.u. Z przepisu tego nie wynika wprawdzie, aby na podatniku ciążył obowiązek każdorazowego wnioskowania przy rozpoczynaniu współpracy handlowej o udzielenie takich informacji przez organy podatkowe, lecz doświadczenie życiowe nakazuje zweryfikowanie kontrahenta przy wykorzystaniu tej możliwości zwłaszcza w sytuacji, gdy z zawieranych transakcji mogą wyniknąć dla podatnika niekorzystne skutki, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wobec niedopełnienia przez spółkę "B." obowiązków rejestracyjnych w związku ze zmianą siedziby na S., właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego nie mógł pozytywnie zweryfikować tego podmiotu, co mogłoby stanowić dla skarżącej spółki wystarczający sygnał, iż kontrahent ten nie jest wiarygodny. Tym samym uznać trzeba, że w możliwościach skarżącej spółki mieściło się zweryfikowanie sprzedawcy oraz ustalenie, iż jest on nierzetelny.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że za paliwo płacono gotówką do rąk osoby, która podawała się za przedstawiciela firmy "B.", jednakże bez sprawdzenia, czy osoba ta była upoważniona do odbioru pieniędzy pomimo tego, iż wartość poszczególnych transakcji wynosiła od 36.324,59 zł do 48.228,55 zł brutto. Wspólnicy skarżącej spółki nie poznali osobiście S. W., który jako prezes zarządu spółki "B." miał podpisywać zakwestionowane faktury, ani też innych osób reprezentujących tę firmę. Nie byli nigdy w siedzibie tej firmy, ani w żadnym innym miejscu, w którym miała ona prowadzić działalność, a więc nie próbowali sprawdzić rzetelności swego kontrahenta, chociaż kupowali paliwo w znacznych ilościach (jednorazowo od 10.025 do 12.535 litrów). Wspólnicy skarżącej spółki podjęli ryzyko zawarcia tych transakcji w styczniu 2008r. pomimo tego, że spółka "B." nie przedstawiła żadnych "dokumentów rejestracyjnych". Wskazaną zaś przez C. G. w trakcie przesłuchania w dniu 28 kwietnia 2008 r. przyczyną zaniechania dokonywania kolejnych zakupów w spółce "B." był "niewłaściwy zapach paliwa", a więc okoliczność poddająca w wątpliwość jego jakość i legalne pochodzenie.

Sąd zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście jego sprzedawcą. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują nielegalny obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa.

Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą spółkę paliwa od firmy "B.", ustalone przede wszystkim na podstawie wyjaśnień samego podatnika, pozwalają za trafne uznać stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji kierował do wspólników skarżącej spółki wezwania w celu przesłuchania ich w charakterze strony, lecz nie wyrazili oni na to zgody, o czym świadczą pisma pełnomocnika skarżącej spółki z dnia 10 lutego 2009r. i 12 stycznia 2010r. Wspólnicy skarżącej spółki nie przedłożyli i nie wskazali żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest błędne.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.).

mko