Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 199/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 469/15 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 469/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Gminę M. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o interpretację Gmina przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazując, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na jej terenie znajdują się świetlice wiejskie pełniące funkcje społeczno-kulturalne. Gmina ponosiła, ponosi oraz będzie ponosiła wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację przedmiotowych obiektów. Ponoszone wydatki są dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców i wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wartość środków trwałych, które powstały i powstaną w trakcie poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15.000 zł. Nadto, remonty i modernizacje świetlic stanowią ulepszenie przedmiotowych obiektów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość ulepszenia każdego z nich przekracza kwotę 15.000 zł.

Świetlice zostały przekazane na podstawie umów użyczenia w nieodpłatne administrowanie Ośrodkowi Kultury, który jest samorządową jednostką kultury, posiadającą osobową prawną (zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej), działającą na terenie Gminy, jako instytucja kultury. Gmina zdecydowała się zmienić sposób wykorzystywania świetlic i podjęła decyzję, o przekazaniu ich w odpłatną dzierżawę na rzecz Ośrodka Kultury. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy świetlic będzie wystawiała na rzecz Ośrodka Kultury faktury VAT, które będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług, będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT. W odniesieniu do zakończonych oraz trwających inwestycji Gmina nie odlicza podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę i modernizację świetlic. Gmina zaznaczyła, że pytania odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na budowę i modernizację świetlic, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło, bądź nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy świadczone przez Gminę na rzecz Ośrodka Kultury usługi dzierżawy świetlic będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, które zostały przez nią poniesione, będą ponoszone na świetlice stanowiące przedmiot dzierżawy na rzecz Ośrodka Kultury?

3) w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych oraz ponoszonych na świetlice stanowiące przedmiot dzierżawy na rzecz Ośrodka Kultury?

Gmina we własnym stanowisku wskazała, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, ponoszone na świetlice stanowiące przedmiot dzierżawy na rzecz Ośrodka Kultury.

W wydanej interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za:

– prawidłowe w zakresie opodatkowania usług dzierżawy,

– nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami (świetlicami) oraz sposobu dokonania tego odliczenia,

– prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozpoczętymi inwestycjami (świetlicami) i sposobu dokonania tego odliczenia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy/modernizacji świetlic wiejskich, w przypadku inwestycji w momencie podjęcia przez Gminę decyzji o zmianie sposobu wykorzystania tych obiektów z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową/modernizacją świetlic, nie działała w charakterze podatnika VAT;

– art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania dyrektora izby skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdził, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie jest uzasadnione. Sąd podkreślił, że nabycie towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego Sąd wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła praw do odliczenia podatku albowiem Gmina zrealizowała inwestycję: budowę świetlic wiejskich, z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że była ona usprawiedliwiona, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy trafny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Na wstępie przypomnieć należało, że - jak wynika z wniosku Gminy o wydanie interpretacji - upatrywała ona uprawnienia do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z rozważaną zmianą w formie zarządzania majątkiem gminnym - z nieodpłatnej na odpłatną (dzierżawę), która ma się przyczynić do usprawnienia i lepszego wykorzystania składników majątkowych. Zdaniem Gminy, po zawarciu umowy dzierżawy, Gmina będzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym zmieni się przeznaczenie przedmiotowej inwestycji.

Dla rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego w tej sprawie istotne było zasadniczo to, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę rzeczywiście przez zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym z nieodpłatnej na odpłatną, ma miejsce przeznaczenie inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług).

W spornym zakresie rozważenia wymagały następujące zagadnienia:

1) status Ośrodka Kultury,

2) charakter, w jakim działała Gmina prowadząc inwestycje w świetlice wiejskie,

3) czy planowana zmiana w formie zarządzania majątkiem gminnym z nieodpłatnej na odpłatną (dzierżawę), spowoduje, że Gmina w tym zakresie będzie działała jako organ władzy publicznej, czy jako podmiot gospodarczy.

Ośrodek Kultury w formie samorządowej instytucji kultury. Z wniosku Gminy wynika, że rozważa ona zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym i oddanie go w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy, co miałoby się przyczynić do usprawnienia i lepszego wykorzystania składników majątkowych, co wskazuje, że traktuje majątek Ośrodka Kultury jako gminny, analogicznie jak w przypadku jednostki budżetowej, którym może swobodnie zarządzać.

Tymczasem zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123, ze zm.), instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Z kolei jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 134/08 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"), instytucja kultury, jako osoba prawna, jest całkowicie odrębnym w stosunku do gminy podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującą w ramach posiadanych środków.

W uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ. CBOSA), wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku VAT.

Argumentacja zawarta w powołanej uchwale znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Natomiast w kolejnej uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (publ. CBOSA), wskazując na wyrok TSUE w sprawie C-276/14, orzeczono, że także samorządowy zakład budżetowy, z tych samych powodów, co jednostka budżetowa, mimo większego niż ta jednostka stopnia samodzielności, nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika podatku VAT, z uwagi na brak wystarczającej samodzielności.

W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym oraz gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje wyłącznie gmina.

Konsekwencją wspomnianych orzeczeń, z których wynika, że zarówno zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku VAT, jest konieczność przyjęcia, że wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach samorządu (zarówno między jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają zatem charakter stricte wewnętrzny, a tym samym nieopodatkowany podatkiem VAT.

Nie ma zatem żadnego znaczenia, czy czynności podejmowane przez gminę w stosunkach z jej zakładami budżetowymi lub jednostkami budżetowymi mają charakter nieodpłatny czy odpłatny, gdyż jeżeli chodzi jedynie o "zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym" przez zastąpienie nieodpłatnej formy użytkowania tego majątku przez jednostkę samorządową na formę odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, nie zmieni to faktu, że są to czynności dokonywane w ramach gminy i jej majątku, i jako takie pozostają poza systemem podatku VAT, jako nieopodatkowane tym podatkiem.

Stanowisko takie należy więc odnieść do sytuacji, gdy przyjmie się, że Ośrodek Kultury ma charakter jednostki budżetowej. Jedynie realizacja przez taką jednostkę czynności mających charakter opodatkowanej działalności gospodarczej pozwalałaby Gminie na ewentualne skorygowanie uprzednio nieodliczonego od inwestycji (remontu i wyposażenia świetlic wiejskich) podatku naliczonego, ale przy założeniu, że mimo, iż w momencie realizacji inwestycji Gmina działała w charakterze organu władzy, nie wykluczało to wykorzystania owej inwestycji w przyszłości w działalności gospodarczej realizowanej przez Ośrodek Kultury.

Jednakże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że Ośrodek Kultury jest samorządową jednostką kultury, co oznaczałoby jej odrębność w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego będącej jej organizatorem, co wymaga dodatkowego ustosunkowania się do spornego zagadnienia.

W wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, stwierdzono, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony - ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE wskazał (pkt 37-39), że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak Gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. podobnie wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02, pkt 44).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie wyroki: z 11 lipca 1991 r., w sprawie C-97/90, pkt 21; z 22 października 2015 r., w sprawie C-126/14, pkt 21). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie C-126/14, pkt 20).

Badając więc - zgodnie z przywołanym zaleceniem - powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje podstaw do stwierdzenia, że Gmina w momencie realizacji inwestycji działała w charakterze podatnika.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym, a prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że Gmina realizując projekt obejmujący budowę i modernizację świetlic, które uprzednio oddała już w ramach bezpłatnego użyczenia Ośrodkowi Kultury, wykonywała swoje obligatoryjne zadania własne, nie działając w charakterze podatnika. Celem owych świetlic oraz wyposażenia w te świetlice Ośrodek Kultury, była jedynie realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że w momencie realizowania projektu odnoszonego do remontu i wyposażenia świetlic wiejskich Gmina wyrażała zamiar oddania ich w najem/dzierżawę w celach komercyjnych. Wręcz przeciwnie, w sytuacji gdy świetlice te cały czas były przeznaczone na wyposażenie Ośrodka Kultury w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury, nie istniały podstawy do stwierdzenia, że mogły one być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych. Co istotne, przeznaczenie to nie ulegnie zmianie nawet po ewentualnym wprowadzeniu innej formy prawnej oddania świetlic wiejskich Ośrodka Kultury poprzez umowę dzierżawy, skoro - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.) - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, co obejmuje również sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W konsekwencji Gmina, przypisując oddaniu świetlic na rzecz Ośrodka Kultury formę odpłatnej dzierżawy, nadal realizować będzie zadania własne, które wyłączone są z systemu podatku VAT.

Zachodzi jednak przy tym pytanie: czy planowana zmiana użytkowania świetlic z formy nieodpłatnej na odpłatną (dzierżawę) spowoduje, że Gmina z tego tylko powodu, będzie w tym zakresie działała jako podatnik podatku VAT, a nie dalej jako organ władzy publicznej.

Rozstrzygając powyższą kwestię należy mieć na względzie, że w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 stwierdzono, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112, nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria między kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 51).

Tym samym z wyroku tego wynika, że - zgodnie z orzecznictwem - świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy 112, jeżeli między usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki z: 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 44; 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, pkt 14; 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, pkt 45; 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, pkt 47).

Tylko zatem i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w następstwie tego objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. w sprawie C-250/14 i 289/14).

Należy również podnieść, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy, w rezultacie jej realizacji (por. wyrok z 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86, pkt 11).

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż zmiana z nieodpłatnej na odpłatną symbolicznie formę użytkowania świetlic wiejskich przez Ośrodek Kultury nie daje per se tego rodzaju jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do nieproporcjonalnej do wielkości tej odpłatności możliwości odzyskania części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanego projektu remontu i wyposażenia tychże świetlic, w drodze korekty, której dotyczy sporne zagadnienie prawne. To jednak nie ta korzyść statuuje daną czynność jako odpłatną i opodatkowaną podatkiem VAT, gdyż może ona mieć miejsce dopiero po stwierdzeniu, że przewidywana odpłatność będzie pozwalała na przyjęcie, że zmiana czynności oddania świetlic wiejskich samorządowej jednostce kultury do realizacji zadań własnych Gminy z nieodpłatnej na odpłatną sama w sobie jest podyktowana względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu, na co wskazywałoby wyraźne świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji, a nie tylko o charakterze symbolicznej odpłatności.

W konsekwencji należy uznać, że obowiązana do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinach kultury i sportu Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu publicznego, wyremontowała i wyposażyła służące tym zadaniom świetlice, które uprzednio oddała już nieodpłatnie do wykonywania tych zadań utworzonej przez nią samorządowej jednostce kultury, jedynie przez fakt zmiany formy tego oddania na odpłatną, niewskazującą jednak z uwagi na wysokość tej odpłatności na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego, nie działa w tym zakresie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach za bez znaczenia uznać należy wskazaną w orzeczeniu TSUE w sprawie C-140/17 okoliczność, czy Gmina wykluczyła, czy nie wykluczyła w momencie realizacji inwestycji, że świetlice wiejskie będą mogły być również wykorzystywane przez nią do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionych w niniejszej sprawie okolicznościach brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna - również gdy odnosi się do samorządowej jednostki kultury, jako odrębnego od Gminy podmiotu - narusza prawo, poprzez stwierdzenie, że w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy świetlic wiejskich, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych w toku inwestycji, bowiem nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Reasumując, stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wymagało uchylenia tego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. z uwagi na wydanie go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz oddalenia skargi Gminy na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.