Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 89/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art 14 ust. 3 pkt 10 i 12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014r. spraw ze skarg R. O. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia[...] listopada 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. O. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R.O.( dalej określany jako Skarżący lub Wnioskodawca) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie dwóch interpretacji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając w nich dwa zdarzenia przyszłe. W obu wskazał, że jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Prawdopodobnym jest, że zostanie wspólnikiem spółki osobowej ( jawnej lub komandytowej), powstałej na skutek przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej. W przekształconej spółce będzie posiadał wyłącznie status akcjonariusza. Prawdopodobnym jest, że w trakcie funkcjonowania spółki nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem dochodu tej spółki. Prawdopodobnym jest również, że spółka osobowa zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. Środki pieniężne mogą pochodzić z prowadzonej przez spółkę komandytowo – akcyjną działalności gospodarczej, natomiast źródłem pochodzenia ewentualnie otrzymanych przez wnioskodawcę składników majątku, może być ich nabycie przez spółkę komandytowo – akcyjną, komandytową lub jawną. Nie można również wykluczyć, że sprzedaż składnika majątkowego przez spółkę jawną lub komandytową mogłoby skutkować powstaniem przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody wnioskodawcy ewentualnie uzyskiwane z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane w formie podatku liniowego.

W drugim z kolei wniosku wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, nieposiadającym jednocześnie statusu komplementariusza, i że nie można wykluczyć sytuacji, że zysk wypracowany w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo–akcyjnej może nie być dzielony pomiędzy wspólników. Prawdopodobnym jest również, że spółka komandytowo – akcyjna zostanie przekształcona w spółkę osobową, a także, że spółka osobowa zostanie w przyszłości rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji spółki majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji, rozwiązania spółki, wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych lub/i innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki osobowej na dzień likwidacji

( rozwiązania), jak np. pojazdy. Na moment likwidacji, w spółce osobowej będą mogły występować środki pieniężne wygenerowane przez spółkę komandytowo – akcyjną, przed przekształceniem w spółkę osobową. Nie jest planowane, aby jedna ze wskazanych we wniosku spółek ( jawna, komandytowa ) zbywała ww., inne niż środki pieniężne, składniki majątkowe. Nie można wykluczyć, że sprzedaż ww. składnika majątkowego przez spółkę jawną lub komandytową mogłoby skutkować powstaniem przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo – akcyjną, przychód z udziału w zysku powstaje z chwilą wypłaty dywidendy.

Na tle tak przedstawionych stanów faktycznych skarżący sformułował jednobrzmiące pytanie: czy w wyniku likwidacji spółki osobowej, bądź jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Powołując się na art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie: u.p.d.o.f., przedstawił swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym w wyniku likwidacji spółki osobowej, po jego stronie nie powstanie przychód.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 )- dalej w skrócie: k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa wart. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej lub komandytowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Ponadto, w sytuacji otrzymania innych składników majątku w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na dzień ich otrzymania.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej. Niezależnie od tego, czy skarżący był wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, która następnie uległa przekształceniu w spółkę osobową, czy też wspólnikiem spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, uznał że majątek uzyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, nieopodatkowany na wcześniejszym etapie prowadzonej działalności, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazał, że przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. celem zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, do którego dochodziłoby w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wskazał na odmienne, od pozostałych wspólników spółek osobowych, zasady opodatkowania, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na gruncie podatków dochodowych. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tych uchwałach akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej.

Na tej podstawie przyjął, że skoro zasady rozliczania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej doznają pewnych wyjątków, to również, przepisy wyłączające z przychodów, w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f. powinny być interpretowane w zgodzie z tymi wyjątkami. Organ wskazał, że dokonując wykładni tych przepisów nie można pomijać wyników wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej, a ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej. Nie można również odrywać się od statusu tego wspólnika w spółce na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku (otrzymywanego później przez podatnika na skutek likwidacji (rozwiązania) tej spółki) oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdy na skutek dokonanych przekształceń (zmiany rodzaju spółki), na dzień rozwiązania (likwidacji) spółki, nie będą go dotyczyły takie, jak pozostałe kategorie wspólników, reguły określania skutków podatkowych likwidacji tej spółki. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki, po jej przekształceniu w spółkę osobową, inną niż spółka komandytowo-akcyjna (spółkę jawną lub komandytową), mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku.

W ocenie organu skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego organ przyjął, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wnioskodawca był akcjonariuszem), otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy (niepodzielony pomiędzy wspólników zysk spółki), stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem środki te, jako dotychczas nieopodatkowane nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Środki pieniężne otrzymane ewentualnie przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę jawną lub komandytową, które w trakcie roku podatkowego będą uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku, będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy w tej części, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po jego stronie, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał następujące wyroki: WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący złożył dwie identyczne skargi, w których zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni tych przepisów, sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej w sytuacji, niebudzącego wątpliwości brzmienia przepisów, i tym samym naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zakazu dokonywania wykładni na niekorzyść podatnika.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, uchwałę siedmiu sędziów SN z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wskazał na konieczność uwzględnienia w pierwszej kolejności wykładni literalnej przepisu.

Przytoczył również obszerny fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13, który został wydany na tle identycznie opisanego zdarzenia przyszłego, a którym to wyrokiem Sąd uchylił tej samej treści interpretację organu podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem skarżącego przeciwne stanowisko organu jest nieprawidłowe i zostało sformułowane na skutek naruszającej prawo wykładni contra legem.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacjach jak również w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ przyznał, że przy dokonywaniu wykładni przepisów, zasadnicze znaczenie należy przypisać wykładni językowej, ale nie oznacza to, że pozostałe rodzaje wykładni nie będą brane pod uwagę, zwłaszcza wykładnia celowościowa. Organ wskazał, że w związku z tym, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej inaczej niż w przypadku wspólników innych osobowych spółek, jest on opodatkowany na poziomie wypłacanej dywidendy, a nie na bieżąco od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, kosztami ich uzyskania, - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.- w związku z tym również interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z likwidacją spółek osobowych - art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. - powinna być dokonywana z uwzględnieniem tych różnic. Organ podkreślił przy tym, że zasadniczą funkcją tego przepisu jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączaniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle.

Na przeciw powołanego przez skarżącego orzecznictwa, wskazującego na prymat wykładni językowej, organ odwołał się do orzecznictwa hołdującego wykładni systemowej, celowościowej i historycznej. Powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 598/13, w którym Sąd wskazał, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji) gdzie wszyscy są wobec prawa równi nie można doprowadzić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce komandytowo – akcyjnej, a komplementariusz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ wskazał, że na żadnym etapie postępowania nie uchybiono procedurom wynikającym z Ordynacji podatkowej, a dotyczącym określonego w art. 14 a – art. 14 p Ordynacji podatkowej, szczególnego trybu wydawania interpretacji podatkowych.

W ocenie organu nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami równości podatkowej byłaby sytuacja, w której nie podlegałby opodatkowaniu akcjonariusz spółki komandytowej, a podlegałby komplementariusz, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w niniejszej sprawie.

Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a, a kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Interpretacje będące przedmiotem skarg w niniejszych sprawach dotyczyły skutków podatkowych dla Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), związanych z likwidacją lub rozwiązaniem spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w sytuacji, gdy ta spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca miał status akcjonariusza i analogicznych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, przekształconej następnie w spółkę osobową i rozwiązanej, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art.5b ust.2 u.p.d.o.f.) i są one określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art.8 ust.1 u.p.d.o.f.), natomiast w myśl przepisów art.14 ust.3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych – po upływie 6-letniego okresu).

Spór dotyczy natomiast stosowania przepisów art. 14 ust.3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy Wnioskodawca: w pierwszym przypadku był wspólnikiem spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej, w drugim przypadku akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej przekształconej następnie w spółkę osobową.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanach faktycznych przedstawionych we wnioskach, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu i to niezależnie od tego czy będzie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej czy też akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, przekształconej w spółkę osobową.

Stosownie bowiem do treści art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Jak słusznie wskazał Skarżący, wykładnia językowa cytowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art.14 ust.3 pkt 10 i 12 lit.b u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki, w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów oraz do ukształtowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na odmienne opodatkowanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej tj. dopiero na poziomie dywidendy. Wskazał przy tym, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby jego nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce. Wskazał również, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania. Dopiero w odpowiedziach na skargi Minister Finansów stwierdził, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stwierdza, że istotnie interpretacja przepisów powinna uwzględniać zasady określone w Konstytucji, ale nie tylko te wymienione przez Ministra Finansów. Niedopuszczalne jest, w ocenie Sądu, takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie zastosowania wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe, skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art.217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W świetle powyższych wywodów uznać należy, że wykładnia omawianych przepisów jest sprzeczna z prawem. Oznacza to, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art.14 ust.3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do powoływanych przez organ orzeczeń, Sąd wskazuje, że zostały wydane w innych sprawach w stosunku do innych podmiotów i nie mają charakteru wiążącego w niniejszej sprawie, a mogą jedynie stanowić pogląd wyrażony w sprawie, z którym skład orzekający się nie zgadza. W orzeczeniach tych powołano się na wykładnię celowościową, której hołduje również organ w niniejszej sprawie, wyprowadzając na jej podstawie wniosek, że zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f. zostało wprowadzone celem uniknięcia podwójnego opodatkowania, a nie zwolnienia z opodatkowania.

Wskazać jednak należy, że przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz.U. Nr 226 poz.1478), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu do projektowanych zmian zwrócono uwagę na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Powołano orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zaprezentowano pogląd, że wiążący się z powyższymi sytuacjami, zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spójki, nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zwrócono bowiem uwagę, że zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. Jednocześnie powołano wyroki, z których wynikało, że uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym. Na tle powyższych wątpliwości ustawodawca wprowadził zmianę – aktualne brzmienie przepisu – na podstawie której w sposób jednoznaczny wyłączył spod opodatkowania przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki. Środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych – po upływie 6-letniego okresu), niezależnie od tego, czy podlegały, czy też nie, opodatkowaniu na wcześniejszym etapie.

Podsumowując jeszcze raz podkreślić należy, że skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art.217 Konstytucji RP), to jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W związku z powyższym należy uznać, że Minister Finansów udzielił błędnych interpretacji omawianych przepisów, dlatego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.146, art.152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w treści 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się kwota wpisu od skarg § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa adwokackiego § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).