Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1270/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek M.M., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

- w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – jest nieprawidłowe;

- momentu zaliczenia w/w wydatków do kosztów podatkowych – jest bezprzedmiotowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zdał egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, a w latach 2009 – 2012 odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin aplikancki z wynikiem dobrym odbył w terminie 28 – 31 sierpnia 2012 r., a dnia 14 listopada 2012 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawcy na listę adwokacką. Po złożonym w dniu 15 stycznia 2013 r. ślubowaniu, rozpoczął indywidualną działalność gospodarczą w formie Kancelarii Adwokackiej, której wyłącznym przedmiotem jest działalność prawnicza. Przedmiotową działalność wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania zawodu adwokata. W jej ramach prowadzi księgowość na "zasadach ogólnych" (podatkowa księga przychodów i rozchodów) dokonał jednak wyboru kwartalnej formy rozliczeń (termin uiszczenia zaliczki za I kwartał upłynął w dniu 20 kwietnia 2013 r.).

Działalność wnioskodawcy niezbędnie wymaga posiadania tytułu zawodowego adwokata i prawa do wykonywania zawodu adwokata, gdyż wnioskodawca dopiero jako adwokat może samodzielnie reprezentować interesy swoich klientów przed właściwymi sądami, czy też np. przed organami przygotowawczego postępowania karnego. Przed datą rozpoczęcia działalności wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.). Zgodnie z przedmiotową ustawą podstawową drogą uzyskania możliwości wykonywania zawodu adwokata jest ukończenie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego (art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze).

W stanie prawnym mającym zastosowanie do aplikacji adwokackiej odbywanej przez wnioskodawcę nabór na aplikację był przeprowadzany w drodze egzaminu konkursowego a aplikantem adwokackim mogła być osoba, która uzyskała pozytywną ocenę z egzaminu konkursowego (art. 75 ustawy Prawo o adwokaturze).

Opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką wynosiła w 2008 r. kwotę 563 zł (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2067 ze zm.). Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę zgodnie z art. 75d ustawy Prawo o adwokaturze. W styczniu 2009 r. wnioskodawca, jako aplikant adwokacki złożył ślubowanie i rozpoczął odbywanie aplikacji adwokackiej, która zgodnie z art. 76 ust. 1 ww. ustawy, trwała trzy lata i sześć miesięcy. Aplikacja adwokacka, zgodnie z art. 76b cyt. ustawy, była odpłatna, przy czym Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Adwokackiej, miał określić, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty rocznej. Wnioskodawca, podobnie jak inni aplikanci, uiszczał wyżej wskazane opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji (przy czym za 2012 r. za pół roku) w miesięcznych ratach zgodnie z rozstrzygnięciem Okręgowej Rady Adwokackiej i Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2068 ze zm.). Opłata roczna za pierwszy rok aplikacji wyniosła 3.828 zł, Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę przelewami w 12 miesięcznych ratach po 319 zł. Opłata roczna za drugi rok aplikacji wyniosła 3.951 zł, Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę przelewami w 12 miesięcznych ratach po 329,25 zł. Opłata roczna za trzeci rok aplikacji wyniosła 4.158 zł, Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę przelewami w 12 miesięcznych ratach po 346,50 zł. Opłata roczna za czwarty rok aplikacji (trwający 6 miesięcy) wyniosła 2.100 zł, wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę przelewami w 6 miesięcznych ratach po 350 zł. W okresie odbywania aplikacji adwokackiej wnioskodawca ponosił także comiesięcznie koszty uczestnictwa w samorządzie adwokackim w łącznej wysokości 1.260 zł, uiszczane każdorazowo przelewem, w kwocie 30 zł miesięcznie. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej w czerwcu 2012 r. Wnioskodawca uzyskał stosowne zaświadczenie, co pozwoliło wnioskodawcy złożyć wniosek o dopuszczenie go do egzaminu adwokackiego w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. W związku z przedmiotowym wnioskiem wnioskodawca był zobowiązany do uiszczenia stosownej opłaty za egzamin adwokacki w wysokości 1.125 zł na konto Ministerstwa Sprawiedliwości. Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu Wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów i na podstawie uchwały Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 14 listopada 2012 r. został wpisany na listę adwokatów. W dniu 8 stycznia 2013 r. złożył wniosek o wpis działalności gospodarczej do rejestru CEIDG, oznaczając dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej na 16 stycznia 2013 r. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w dniu 15 stycznia 2013 r. złożył ślubowanie wobec Dziekana Okręgowej Rady Adwokackiej zgodnie z art. 5 ustawy prawo o adwokaturze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zaliczyć wskazane powyżej wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata do kosztów uzyskania przychodów w ramach tejże działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w szczególności w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy Prawo o adwokaturze możliwość wykonywanie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach tejże działalności gospodarczej?

2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesionych przed rozpoczęciem działalności winny być, w przypadku rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na "zasadach ogólnych" (skala podatkowa) oraz wyboru kwartalnej formy rozliczeń, traktowane jako koszt uzyskania przychodu w kwartale, w którym rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej (zważywszy na przyjęte rozliczenie kwartalne)?

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej "u.p.d.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ponadto katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie wnioskodawcy, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem wnioskodawcy, że odbycie aplikacji adwokackiej jest co do zasady niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie z art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze, drogą uzyskania możliwości wykonywania zawodu adwokata jest ukończenie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego. Wnioskodawca dopiero, jako adwokat może samodzielnie reprezentować interesy swoich klientów przed właściwymi sądami, czy też np. przed organami przygotowawczego postępowania karnego. Zawód adwokata można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię adwokacką (art. 4a ust. 1 ww. ustawy). Skoro wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonuje zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W ocenie wnioskodawcy zważywszy, że aplikacja adwokacka jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata, a ponadto stanowi ustawowy warunek uzyskania możliwości wykonywania zawodu adwokata, w tym ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej, poniesienie kosztów egzaminu na aplikację, kosztów tejże aplikacji (w uwzględnieniem tak kosztów szkolenia, jak i obligatoryjnych kosztów składki korporacyjnej), a następnie kosztów egzaminu adwokackiego było w odniesieniu do wnioskodawcy niezbędne dla umożliwienia mu wykonywania zawodu adwokata i czerpania przychodów z tejże działalności jako adwokata. Wnioskodawca w przeciwnym wypadku nie mógłby wykonywać zawodu adwokata i czerpać przychodów z tej działalności. Podkreślił, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Taki pogląd znalazł potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010).

W ocenie wnioskodawcy koszty te winny być traktowane jako koszt uzyskania przychodu w kwartale, w którym rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej (zważywszy na przyjęte rozliczenie kwartalne).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak podniósł, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (łub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

• czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością

• czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Odwołując się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ interpretacyjny wywiódł, że pomimo iż wnioskodawca w latach wcześniejszych (czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą prowadzi. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre z nich na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez wnioskodawcę przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą wnioskodawca prowadzi.

Powołując się na konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej i wybrane wyroki Trybunału Konstytucyjnego, organ skonstatował, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników - w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko adwokacką ale i szerzej rzecz ujmując radcowską, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku organ wskazał, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

W konsekwencji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – za nieprawidłowe,

- momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – za bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia 15 lipca 2013 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r" poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej oraz egzaminem adwokackim, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej i zdaniem egzaminu adwokackiego jest ustawowym warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej i zdawaniem egzaminu adwokackiego nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości;

2) określenie, że zaskarżona Interpretacja nie może być wykonana;

3) zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, strona co do zasady podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, akcentując – po przedstawieniu przebiegu postępowania – że zagadnienie tożsame było przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i że wyrażono w nich pogląd zbieżny ze stanowiskiem skarżącego. Powołując się na słuszność poglądu zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 626/13 wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732).

Skarżący zauważył, że w Interpretacji organ przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Za jedyną kwestią sporną uznał odpowiedź na pytnie, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazał, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040).

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata.

W ocenie skarżącego nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było uprzednie uzyskanie tytułu adwokata.

Wskazał również, że z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa.

Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b).

W ocenie skarżącego, charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Skarżący za słuszny uznał pogląd WSA w Gdańsku, który stwierdził, że w żadnym względzie nie można uznać aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być w ocenie skarżącego, uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia, niemożliwe byłoby w ogóle rozpoczęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych, a zatem w konsekwencji bez ich poniesienia skarżący nie uzyskałby żadnego przychodu z tego źródła.

Skarżący zaakcentował ponadto, że w orzeczeniach sądów administracyjnych, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Podsumowując skarżąc wywiódł, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącego wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

W świetle przedstawionej argumentacji za niezrozumiały i pozorny uznał argument organu podatkowego oparty na postulacie wykładni przepisów zgodnie z Konstytucją W świetle zasad demokratycznego państwa prawnego jako rażące nadużycie – w ocenie skarżącego – jawi się próba zasłaniania się przez organy podatkowe zasadą niedyskryminacji w celu usankcjonowania oczywistego naruszenia art. 22 u.p.d.o.f.

Wskazał przy tym, że wywód organu jest całkowicie oderwany od realiów sprawy i sprawia wrażenie dodanego niejako "na siłę". Trudno uznać dlaczego następcza decyzja danej osoby o braku woli wykonywania zawodu adwokata w formie działalności gospodarczej ma prowadzić do dyskryminacji podatkowej skarżącego czy innych osób, które z kolei taką działalności rozpoczęły. Wykładnia zastosowana przez organ podatkowy w Interpretacji stanowi nie tyle wykładnię prokonstytucyjną, ale jaskrawy przykład próby wykładni przepisów podatkowych w sposób ściśle profiskalny z pominięciem także podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zasady demokratycznego państwa prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2014 r. skarżący odniósł się do wyroków WSA w Gliwicach dotyczących podobnych kwestii, polemizując z poglądami zawartymi w ich uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta nie narusza prawa.

Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w kancelarii adwokackiej prowadzonej przez skarżącego obligatoryjnych wydatków ponoszonych w trakcie aplikacji adwokackiej (w tym. m.in. opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłat rocznych za kolejne lata aplikacji, opłaty za egzamin adwokacki).

Skarżący, akcentując bezpośredni związek wspomnianych wydatków z uzyskanym przychodem, dla osiągnięcia którego są one nieodzowne, gdyż warunkują uzyskanie uprawnień adwokata, wskazał także na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądowe. Sporne wydatki, nie mają w ocenie strony, charakteru osobistego, gdyż aplikacja nie stanowi typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), a jest dodatkowym szkoleniem, podnoszącym poziom wiedzy i wykształcenia, ukierunkowanym stricte na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził w szczególności, że sporne wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu tego źródła przychodów, ponieważ w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze to źródło przychodów. Kwestionując związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie wskazał także na niedopuszczalność podatkowego uprzywilejowania tych podatników, którzy po odbyciu aplikacji podjęli działalność gospodarczą. Jednocześnie przypisał tym wydatkom ukierunkowanym na podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i uzyskanie nowych uprawnień charakter wydatków osobistych.

Zarysowany powyżej spór, dotyczący dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej obligatoryjnych wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej był już przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Gliwicach, w orzeczeniach z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13 oraz z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/13 oraz z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1711/13. Skład orzekający podziela przedstawione w nich stanowisko, w związku z czym w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1711/13.

Przyjdzie przy tym wskazać, że orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące omawianej materii nie jest jednolite. Orzekające w podobnych sprawach wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują dwa rozbieżne stanowiska. I tak m.in. w nieprawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w nieprawomocnych orzeczeniach m.in. WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 552/13 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – stwierdzono, że analizowane koszty mają charakter wydatków osobistych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a przychodami później z niej uzyskanymi.

Przychylając się do drugiego z przywołanych poglądów przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przywołanym przepisie ustawodawca ogólnie określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wiążąc je z celem ich poniesienia. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zawarł enumeratywny katalog wydatków, których nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że (jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 3/13, LEX nr 1316712) organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wynika, że skarżący przed rozpoczęciem (w dniu 16 stycznia 2013 r.) działalności gospodarczej poniósł w latach 2009-2012 koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata: opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację (szkolenie) opłatę za egzamin adwokacki, a także składki na rzecz samorządu adwokackiego.

Bezsporne jest, że wydatki te, które stanowiły obligatoryjne (wymagane ustawą Prawo o adwokaturze) koszty związane z uzyskaniem i zachowaniem uprawnień zawodowych adwokata nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż konieczne jest jeszcze stwierdzenie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Związek ten należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego zaistnienie może być stwierdzone jedynie wtedy, gdy poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Omawiane wydatki, jakkolwiek mający charakter obligatoryjny warunkujący uzyskanie uprawnień zawodowych adwokata zostały poniesione przez skarżącego – okoliczność bezsporna – przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Upatrywanie w treści art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. prawa do rozliczenia takich kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów kłóci się z pozostałymi uregulowaniami ustawy, przede wszystkim zaś z faktem, że wydatki te poniesione zostały w czasie, gdy nie istniało źródło uzyskania przychodu tj. w czasie, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie można mówić czy to o przychodach, czy kosztach ich uzyskania z danego źródła do czasu, gdy nie istnieje to źródło tj. jedna z form działalności określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Ujmując rzecz inaczej, tak długo jak nie istnieje źródło uzyskania przychodu, tak długo nie jest możliwe uzyskiwanie z tego źródła przychodów i ponoszenia na ich uzyskanie kosztów.

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, LEX nr 1321561) "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, których w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów".

Podkreślenia wymaga, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów (tak również WSA w Warszawie w przywołanym powyżej wyroku z dnia 7 marca 2013 r.).

Nawiązując do akcentowanego przez skarżącego związku pomiędzy odbyciem aplikacji adwokackiej a uzyskaniem uprawnień do wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej zauważyć należy, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. To, że zdobyte przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, w tym także w prowadzonej działalności gospodarczej nie może być jednak utożsamiane z prawem zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodu. Tak długo bowiem jak nie istnieje źródło (w badanym przypadku działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) tak długo nie istnieje przychód z tego źródła. Wydatki poniesione zatem na zdobycie uprawnień zawodowych adwokata nie mogły być poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zasadnie organ w tej sytuacji przyjął, że związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie istnieje, gdyż wydatki poniesione z tytułu aplikacji adwokackiej nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej działalności gospodarczej, gdyż działalność ta – w czasie ich poniesienia – nie była przez skarżącego prowadzona. Nie jest w ocenie Sądu możliwe wiązanie analizowanych wydatków z przychodami uzyskanymi po rozpoczęciu działalności gospodarczej i zakwalifikowanie ich do kosztów pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami.

W konkluzji stwierdzić należy, że ponoszenie omawianych kosztów nie było ukierunkowane na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany.

W ocenie Sądu zasadnie organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej podjętej i prowadzonej w późniejszym okresie.

Dodatkowo przyjdzie podnieść, że za taką właśnie wykładnią przemawia także treść art. 22 ust. 4 – 5 c u.p.d.o.f., regulujących potrącanie kosztów. Odstępując od szczegółowej analizy każdego z w/w przepisów wskazać należy, że – co do zasady – koszty potrącone są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Co prawda ust. 5 tego przepisu przewiduje potrącenie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, a poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy lub w roku podatkowym, w roku w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – to jednak przepis ten, tak jak pozostałe – należy odnieść do istniejącego źródła przychodów, a nie do wydatku poniesionego w czasie, gdy źródło przychodów nie istniało. Nie może być zgody na to, żeby wydatki poniesione przed istnieniem danego źródła mogły stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła, po jego utworzeniu/powstaniu. Przyjęcie takiej interpretacji przeczyłoby bowiem kanonowi opodatkowania dochodu z danego źródła. Wydatek/koszt to jeden z podstawowych oprócz przychodu elementów mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania za dany rok podatkowy.

W opisanej sytuacji, Sąd podziela spostrzeżenia organu, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą i podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie (zwiększenie) przychodu. Podatnik ponosząc koszty zakłada, że dany wydatek przyczyni się do powstania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła tego przychodu. Dokonując tych wydatków ponosi określone ryzyko, tymczasem wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, by działalność gospodarczą w danym zakresie podjąć, nie są ponoszone w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego.

Skoro zatem wydatki poniesione zostały przed podjęciem działalności gospodarczej, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej.

Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki te mają charakter osobisty i nie wykazują związku z działalnością gospodarczą. Zasadnie również stwierdził, że w tym stanie rzeczy ocena stanowiska strony co do momentu zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowa.

Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd uznając skargę za niezasadną, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.