Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 437/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi A. R. P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.459.2019.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca A. S.A. (dalej zwana: "Wnioskodawcą", "Spółką", "A." lub "Zarządzającym"), wróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy i kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wskazała, że jest spółką będąca własnością Skarbu Państwa, która zajmuje się wsparciem przedsiębiorstw w prowadzeniu i rozwijaniu działalności oraz w realizacji procesów restrukturyzacyjnych. Działa m.in. w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 ze zm., dalej też jako "ustawa o SSE"), ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162, dalej: "ustawa z dnia 10 maja 2018 r." lub "w.n.i."). Spółka zarządza mielecką oraz tarnobrzeską specjalną strefą ekonomiczną. Spółka podejmuje działania polegające m.in. na: udostępnianiu inwestorom składników mienia, przede wszystkim poprzez zbywanie na ich rzecz prawa własności nieruchomości Zarządzającego, tworzeniu warunków racjonalnego gospodarowania infrastrukturą, w tym budowie lub udziale w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie strefy, koniecznej dla realizacji projektów inwestycyjnych. Skarżąca - jako podmiot zarządzający obszarami - ponosi wydatki związane ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w.n.i. Wśród wydatków, które Spółka ponosi w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji należy wymienić wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych. Po oddaniu do używania tych środków trwałych, dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne, które Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu (dotyczy budowli, budynków lub innych środków trwałych). Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych mają charakter definitywny, nie są objęte dofinansowaniem. Dochodami Spółki (Zarządzającego), o których mowa w ustawie w.n.i. są dochody z tytułu świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców korzystających ze wsparcia nowej inwestycji na podstawie zawartych umów, które określają wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Usługami tymi są w szczególności: 1) usługi doradcze; 2) usługi wsparcia i pośrednictwa z podmiotami otoczenia biznesu, jednostkami naukowymi, o których mowa w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), podmiotami posiadającymi zaplecze badawczo-rozwojowe, podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 8, przedsiębiorcami; 3) usługi promocyjne; 4) usługi szkoleniowe.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w związku z wejściem w życie ustawy w.n.i., a w szczególności jej art. 41 ust. 1. Spółka jako zarządzający mielecką oraz tarnobrzeską specjalną strefą ekonomiczną jest nadal uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, tak jak to wynikało z art. 25 ustawy o SSE?

2. Czy pod pojęciem obszaru, o jakim mowa w art. 7 ustawy w.n.i., na którym Zarządzający może realizować swoje zadania uprawniające go do zwolnienia z u.p.d.o.p., należy rozumieć tereny przydzielane Spółce przez Ministra (obecnie Minister Przedsiębiorczości i Technologii) w rozporządzeniach wydanych na podstawie delegacji ustawowej, zgodnie z art. 3 pkt 2 i pkt 4 ustawy?

3. Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie w.n.i. po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele z art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków z u.p.d.o.p.?

4. Czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa wart. 7 ust. 1 ustawy w.n.i., jako dochodu zwolnionego w u.p.d.o.p. w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy w.n.i., tj. czy dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie w.n.i., wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?

5. Czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań 1 oraz 3-5: w pozostałym zakresie, tj. w zakresie pytania nr 2, wniosek rozpatrzono odrębnie.

Ad 1. Zdaniem Skarżącej, jako zarządzający specjalnymi strefami ekonomicznymi nadal jest uprawiona do zwolnienia od podatku dochodowego tak, jak to wynikało z brzmienia uchylonego już art. 25 ust. 2 ustawy o SSE.

Ad. 3. Zdaniem Spółki, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie w.n.i. po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele z art. 7 ust. 1 tej ustawy i po spełnieniu innych warunków, o których mowa w tej ustawie.

Ad 4. W ocenie Skarżącej, Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie mieć prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w.n.i., jako dochodu zwolnionego w u.p.d.o.p. w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy w.n.i., tj. dochody Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) jako zarządzającego obszarami, o których mowa w ustawie w.n.i., wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy w.n.i., zarządzający strefą wspiera rozwój nowych inwestycji na danym obszarze, biorąc pod uwagę potrzeby rozwojowe regionu i cele gospodarcze określone w dokumentach strategicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Zdaniem Spółki, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym realizującym funkcję gospodarczą, motywującą zarządzającego do podejmowania działań na rzecz rozwoju obszaru. Preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i okres, w jakim powinny być one dokonane.

Spółka wskazała, że w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym spełnione są ustawowe warunki do zwolnienia dochodu Spółki od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ: 1) jest to dochód zarządzającego, o którym mowa w w.n.i., wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele z art. 7 ust. 1 tej ustawy; 2) nie jest dochodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.; 3)wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych pozostawać będą w - bezpośrednim związku ze wsparciem nowych inwestycji - spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1b tej ustawy.

Ad 5. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), jako podmiot zarządzający obszarami będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami wolnymi (równowartością dochodów) od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 5 nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., ani art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, w związku z tym, że:

1) zwolnieniu podlegają dochody zarządzającego, o których mowa w w.n.i., wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Spółka jest takim zarządzającym;

2) przepisy u.p.d.o.p., nie zawierają regulacji, które nie dawałyby podatnikom prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie zostało sfinansowane dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych

- pogląd o prawie do obniżenia dochodu o owe wydatki: ,,po raz pierwszy" poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o który m mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. i "po raz drugi" poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów uznać należy za prawidłowy, tj. znajdujący zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżoną interpretacją z 19 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.459.2019.1.KS, na podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r.. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy w związku z wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Spółka jako Zarządzający specjalną strefą ekonomiczną jest nadal uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych – za prawidłowe,

- czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u u.p.d.o.p. zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków z u.p.d.o.p. – za prawidłowe,

- czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w.n.i., jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy w.n.i., tj. czy dochody Zarządzającego z ustawy w.n.i., wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele z art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

- czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wysokości ustalonej z uwzględnieniem art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. — jest nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji rozstrzygając zagadnienia z pytań 4 i 5, uwzględniając wskazania z art. 7 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 15 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., art. 9, art. 10 w.n.i. uznał, że treść art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że w przepisie tym nie chodzi o wydatki uwzględnione w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Każdy z poniesionych wydatków na wyżej wskazane cele rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz. Opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, wg. ustawodawcy, na ulgą. Stąd stanowisko, że Spółka, jako Zarządzający obszarami będzie mieć jednocześnie prawo do obniżenia dochodu o owe wydatki " po raz pierwszy" poprzez pomniejszenie dochodu w ramach zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. i "po raz drugi", poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

Strona skargą z dnia 16 stycznia 2019 r. zakwestionowała interpretację w zakresie zwolnienia od podatku zarządzającego. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w zakresie wyrażenia zaskarżonego poglądu, zgodnie z którym Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem/wspieraniem nowych inwestycji, którym mowa w art. 7 ust. 1 w.n.i., jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 w.n.i. oraz Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.;

- art. 120 i art. 14h O.p., poprzez stanowisko nieznajdujące podstawy i pozostające w sprzeczności z prawem, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.,

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego dotyczącego oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytań nr 4 i nr 5;

- art. 14c § 1 O.p. poprzez brak wyrażenia jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem wskutek połączenia oceny stanowiska Wnioskodawcy co do pytań nr 4 i nr 5, a także brak powołania podstawy prawnej dla poglądu, że każdy z wydatków na wskazane cele rozwoju inwestycji, w oparciu o który ustala się dochód wolny od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz;

- art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem/wspieraniem nowych inwestycji z art. 7 ust. 1 w.n.i., jako dochodu wolnego od podatku dochodowego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 w.n.i. oraz Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

- art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie, na skutek błędnej wykładni, niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu polegającej na uznaniu, że Spółka nie będzie miała prawa do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem/wspieraniem nowych inwestycji z art. 7 ust. 1 w.n.i., jako dochodu wolnego od podatku dochodowego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 w.n.i. oraz Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Choć przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań 1 i 3-5 Wnioskodawcy, to sporna w sprawie jest odpowiedź na pytania 4 i 5. Stanowisko Spółki odnośnie do pytania 1 i 3 zostało uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe i Sąd ocenę tę podziela.

Spór na obecnym etapie sprawy dotyczy dopuszczalności zaliczenia przez Spółkę tego samego wydatku, poniesionego w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji : "po raz pierwszy" przez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. i "po raz drugi", poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Pogląd przeciwny należy uznać za sprzeczny z fundamentalnymi zasadami i konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych, regulującymi kwestie przychodu, kosztu, dochodu.

Głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. (w związku ze wskazanymi powyżej, w części historycznej, przepisami u.p.d.o.p.). Poglądy Spółki o naruszeniu pozostałych przepisów O.p. (art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120, art. 121) poprzez, m.in. "wydanie interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami", czy poprzez "brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia", albo poprzez "zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej" są następstwem niekorzystnego dla Strony rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.: stad przyjęta przez Sąd i poniżej wyrażona kolejność ustosunkowania się do zarzutów w sprawie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie w.n.i., wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślić należy, na co zwraca uwagę także Skarżąca, że zwolnienie to, w zakresie istoty, zostało przeniesione przez ustawodawcę z rozporządzeń strefowych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 17 ust.1 pkt 59 został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez art. 37 pkt 3 lit a ustawy w.n.i. Za uzasadnione należy zatem uznać odwoływanie się przez organ do orzecznictwa zapadłego na gruncie analogicznego zwolnienia wynikającego z rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych.(por. wyroki NSA z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1889/16, II FSK 1890/16, II FSK 1891/16, 14 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3368/15, 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 360/15, 16 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1679/11, II FSK 1680/11, CBOSA). W konsekwencji, zaprezentowane w tych orzeczeniach uwagi systemowe odnośnie jednoczesnego korzystania z instytucji zwolnienia od podatku i kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za znajdujące zastosowanie także w rozpatrywanej sprawie.

Należy zatem zauważyć, że objęte przepisem art. 17 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. zwolnienie obejmuje dochód Zarządzającego. Tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy na objęcie przywilejem podatkowym. Nie można jednak zapomnieć, że uniwersalny mechanizm ustalania dochodu reguluje art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Na uwagę zasługuje, że art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który wyraźnie wskazuje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jeżeli zatem dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Analogicznie, jeżeli dany wydatek traktowany jest dla celów podatkowych jako wydatkowanie dochodu zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 59 u.p.d.o.p., nie może on jednocześnie być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Dany wydatek może być albo wydatkiem poniesionym na cele rozwoju nowej inwestycji, albo kosztem uzyskania przychodu. Powyższe wynika z art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p., zgodnie z którym , że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59. Wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze, uwaga to dotyczy także odpisów amortyzacyjnych, będących przecież rodzajem kosztu uzyskania przychodu.

Sąd sygnalizuje, że w piśmiennictwie postuluje się zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (oraz innych odstępstw od reguł) akcentowany jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w treści art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., ustanawiającego ulgę podatkową (zwolnienie podatkowe), czyli wyjątek od reguły odprowadzania podatku, nie zostało zawarte zastrzeżenie, że przedmiotem zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. są wydatki uwzględnione już w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy. W przepisie tym jest wskazany jedynie sposób liczenia przysługującego zwolnienia, tj. poprzez odwołanie do części (proporcji) wydatkowanej (w ciągu wskazanych dwóch lat) na cele z art. 7 ust. 1 ustawy w.n.i. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie można wywodzić z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. samoistnego, tj. bez uwzględnienia wykładni systemowej wewnętrznej, prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Wyrazem zasady neutralności podatkowej, polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu jest to, że opisane w stanie faktycznym wydatki, jako nieuwzględniane w ogóle przy kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie mogą również kreować kosztów uzyskania przychodu (straty podatkowej). W konsekwencji, w stanie faktycznym sprawy, brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest – jak wskazano powyżej - zasadą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych powodów Sąd nie może uwzględnić zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Skoro zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie jest trafny, w konsekwencji nie mogą być trafne zarzuty naruszenia art. 14c § 1, § 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p.; art. 14c § 2 O.p., których skuteczność została powiązana, jak wskazano na wstępie, sposobem rozumienia u.p.d.o.p., przedstawionym powyżej.

Nie jest też trafny pogląd Skarżącej o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 O.p. wskutek braku jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy i braku uzasadnienia, a to "wskutek połączenia oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 4 i 5 oraz poprzez brak powołania podstawy prawnej dla poglądu, zgodnie z którym każdy z poniesionych wydatków na wskazane cele rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz". Wprawdzie Skarżąca zadała dwa odrębne pytania ( pkt 4 i 5 wniosku), jednak zauważyć należy, że jak wynika z treści uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, intencją Skarżącej było w istocie uzyskania potwierdzenia stanowiska tam wyrażonego, zgodnie z którym: "pogląd o prawie do obniżenia dochodu o owe wydatki "po raz pierwszy" przez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 59 ustawy i "po raz drugi" poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, uznać należy za prawidłowy".

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.