Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 239/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 23 par. 2, 3 i 5, art. 70 par. 1 par. 6, art. 70c, art. 122, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 113 par. 1, art. 115 par. 1, art. 151c par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: par. 11 ust. 1, 2 i 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2020 r. sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z 18 czerwca 2020 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 kwietnia 2019 r. nr (...) w sprawie określenia dla P.D. (dalej: podatnik, strona) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 10.103,00 zł.

W 2013r. P.D. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą (...) w J., ul. K. 20. Podatnik był opodatkowany według zasad wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem liniowym. Dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 23.04.2014r. do Urzędu Skarbowego w J. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36L za 2013r., w którym podatnik wykazał przychód w wysokości 132.770,00zł,

Postanowieniem Nr (...) z dnia 1.10.2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec P.D. w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r.

W toku postępowania organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona wykazała przychody uzyskane w 2013r. w łącznej wysokości 132.770,00zł., w tym z tytułu:

- usług na rzecz pacjentów świadczonych w prywatnym gabinecie lekarskim w wysokości 14.120,00 zł.,

- napisania artykułu poglądowego dla firmy Q. Sp. z o.o., ul. Z.C. 10, w Ł. wysokości 500,00 zł.,

- usług medycznych świadczonych na rzecz firmy C. sp. z o.o. ul. W. 24A/4, kod pocztowy (...) w wysokości 118.150,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013r. prowadzona była przez P.D. nierzetelnie w zakresie zapisów dotyczących przychodów z tytułu świadczenia usług medycznych w prywatnym gabinecie lekarskim.

Następnie przedstawił przebieg postępowania w sprawie związany z procedowaniem organu, wnoszonymi środkami odwoławczymi oraz podejmowanymi decyzjami w sprawie.

Dyrektor podniósł, że w wyniku kolejnej analizy sprawy organ kontrolny stwierdził, że liczba wizyt pacjentów w Prywatnym (...) z siedzibą w J. wyniosła 903, w tym liczba wizyt bezpłatnych - 95. Natomiast liczba wizyt odpłatnych wyniosła 808. Różnicę w liczbie 635 wizyt pomiędzy 808 wizytami odpłatnymi ogółem a wizytami zaksięgowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w liczbie 173 uznano za wizyty odpłatne, z których przychód nie został wykazany w księgach podatkowych.

Dyrektor wskazał, że kwota przychodu nie wykazanego w księgach w wysokości 50.800,00zł została wyliczona przez organ pierwszej instancji jako iloczyn liczby wizyt nie ujętych w księgach (635) i zeznanej przez podatnika odpłatności za jedną wizytę w kwocie 80,00zł.

Wobec dokonanych ustaleń decyzją nr 3/PIT/CKK-2/2019 z dnia 15.04.2019r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił P.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 10.103,00zł.

Dyrektor wskazał, że do wyliczenia dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w wys. 58.676,90zł organ pierwszej instancji przyjął:

1) przychód w kwocie 183.570,00zł, w tym:

- 14.120,00zł. z tytułu wizyt odpłatnych zaewidencjonowanych w księgach (173 wizyty),

- 50.800,00zł. z tytułu wizyt odpłatnych niezaewidencjonowanych w księgach (635 wizyt),

- 118.150,00zł. z tytułu wykazanej w księgach sprzedaży usług medycznych na rzecz firmy C. Sp. z o.o.,

- 500,00zł z tytułu wykazanej w księgach należności za napisanie artykułu dla firmy Q.Sp. z o.o.,

2) koszty uzyskania przychodów w kwocie 124.893,10zł., w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych.

Wyjaśnił, że uwzględniono także odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.045,87zł. Szczegółowe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego zawiera uzasadnienie wydanej decyzji.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania odwołania Dyrektor podniósł, że postanowieniem znak: (...) z dnia 4.11.2016r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego nr (...) przeprowadzonego wobec P.D. polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2013r. poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 58.160,00zł, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 12.547,00zł, a tym samym do nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, tj. o czyn z art. 56 § 2 Kks, w zb z art. 61 § 2 Kks.

Organ wskazał, że podatnik stosownie do art. 70c O.p. został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 4.11.2016r. (tj. z dniem wszczęcia w/w dochodzenia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. znak: (...) z dnia 16.11.2016r., doręczonym w dniu 18.11.2016r.

W konsekwencji podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego P.D. w podatku dochodowym od osób fizycznych 2013r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu od dnia 4.11.2016r.

Następnie Dyrektor wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy pierwszej instancji w sposób zasadny i prawidłowy ustalił kwotę przychodów z prowadzonej przez P.D. działalności gospodarczej w ramach Prywatnego Gabinetu Kardiologicznego – (...) w J.

Podniósł, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik za 2013r. wykazał przychód w wys. 14.120,00zł z tytułu przyjęcia 173 pacjentów w prywatnym gabinecie lekarskim.

Celem weryfikacji wykazanej przez podatnika w księgach liczby wizyt lekarskich Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 8.03.2016r. wystąpił do Dyrektora Ś. Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w K. o dostarczenie zestawienia zawierającego liczbę recept wystawionych w 2013r. przez P.D. na rzecz pacjentów wyłącznie w ramach prowadzonej prywatnej praktyki lekarskiej. Dyrektor wyjaśnił, że w odpowiedzi przy piśmie z dnia 23.03.2016r. NFZ Ś. Oddział Wojewódzki w K. przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykaz 2332 recept refundowanych, wystawionych przez lekarza P.D. w 2013r. w Prywatnym Gabinecie Kardiologicznym – (...) Wskazał, że recepty w przedmiotowym wykazie zostały uporządkowane chronologicznie według daty ich wydania, podano także m.in. numery recept oraz numer PESEL pacjentów dla których zostały wystawione. Podkreślił, że na podstawie przedmiotowego wykazu organ kontrolny sporządził odrębne zestawienie, w którym uporządkowano wskazane recepty według numerów PESEL, tj. do każdego nr PESEL przyporządkowano recepty wystawione dla danego pacjenta. Dodatkowo recepty zostały uporządkowane chronologicznie według dat ich wystawienia.

Dyrektor wskazał, że w powyższy sposób wyselekcjonowano numery PESEL pacjentów, dla których została wypisana jedna recepta oraz numery PESEL pacjentów, dla których wystawiono więcej recept. Następnie dla każdego numeru PESEL wyliczono liczbę wizyt, podczas których te recepty zostały wystawione. Uwzględniono przy tym wyjaśnienia podatnika złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 20.05.2016r. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8.03.2012r. w sprawie recept lekarskich (Dz. U. z 2012r., poz. 260).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 20.05.2016r. P.D. zeznał, że podczas wizyt pacjentów w prywatnym gabinecie wystawiał dla nich zestawy (2-3 sztuki) recept, aby ilość przepisanych leków dla danego pacjenta wystarczyła na cały proces leczenia, aż do następnej wizyty w jego prywatnym gabinecie lekarskim.

W kontekście powyższego organ zwrócił uwagę na przepis § 8 ust. 3 w/w rozporządzenia w sprawie recept lekarskich zgodnie, z którym osoba uprawniona może wystawiać do trzech recept na następujące po sobie okresy stosowania nieprzekraczające łącznie 90 dni stosowania. Zatem w przypadku numerów PESEL, gdzie wystawiono więcej niż jedną receptę obliczono różnicę czasową pomiędzy wystawieniem recept dla danego numeru PESEL. W przypadku, gdy różnica dni pomiędzy wystawieniem recept dla danego numeru PESEL wynosiła ponad 90 dni przyjęto, że była to odrębna wizyta. W pozostałym zakresie, jeżeli różnica wynosiła poniżej 90 dni przyjęto, że dla danego numeru PESEL zostały wystawione komplety recept w ilości 3 recepty refundowane przypadające na jeden komplet. Przyjmując założenie, że czas zaopatrzenia pacjenta na okres terapii do następnej wizyty wynosi 90 dni (tj. 3 recepty x 30 dni = 90 dni - traktowane jako jedna wizyta) ustalono liczbę wizyt z wystawieniem kompletów recept. Łączna liczba wizyt wyliczona na podstawie pojedynczych recept oraz kompletów recept wyniosła 903 (szczegółowe zestawienie przedstawiono w adnotacji z dnia 26.02.2019r.).

Następnie Dyrektor wskazał, że organ kontrolny wyliczył liczbę wizyt bezpłatnych.

W pierwszej kolejności podniósł, że P.D. słuchany w charakterze strony w dniu 29.01.2016r. oraz 20.05.2016r zeznał, że pacjentów przyjmował w miejscu określonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, tj. w J. przy ul. K. 20. Odpłatność za wizytę wynosiła 80,00zł. Z racji zatrudnienia i świadczenia pracy w systemie zmianowym w Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym w K. nie miał ustalonych konkretnych dni tygodnia, ani godzin, w których przyjmował pacjentów w ramach prywatnej praktyki. Przyjmował wtedy, gdy był dyspozycyjny. Nie potrafił także określić, ilu pacjentów przyjmował dziennie. P.D. zeznał także, że nie za wszystkie wizyty w 2013r. pobierał od pacjentów należność. Oświadczył, że nie pobierał honorarium od pacjentów niepełnosprawnych, osób w trudnej sytuacji materialnej oraz "stałych" pacjentów. Nie pobierał też należności za wizytę od członków rodziny i znajomych, którym wystawiał recepty i udzielał porad lekarskich bezpłatnie. Nie wskazał jednak ani liczby wizyt bezpłatnych, ani liczby pacjentów od których w 2013r. nie pobrał należności.

Dyrektor wskazał, że w trakcie przesłuchania z dnia 28.03.2018r. podatnik przedstawił wykaz numerów PESEL 56 osób - członków rodziny i znajomych, którym wystawiał recepty i udzielał porad lekarskich bezpłatnie. Wyjaśnił, że analiza tego zestawienia wykazała, że pod nr 20 i 56 figuruje ten sam numer PESEL, czyli w rzeczywistości to zestawienie zawiera 55 numerów PESEL. Ponadto porównanie numerów PESEL tego zestawienia z wykazem numerów PESEL przekazanym przez NFZ wykazało, że spośród wskazanych przez Podatnika 55 numerów PESEL recepty refundowane w 2013r. P.D. wystawił dla 33 osób.

Celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie udzielania bezpłatnych porad lekarskich przez P.D. organ kontrolny spośród tych 33 osób wystąpił z pisemnym zapytaniem do losowo wybranych 17 osób. Organ zwrócił się o wskazanie wysokości opłat ponoszonych przez te osoby w związku z wizytami w gabinecie kardiologicznym P.D. w 2013r., a w przypadku nie ponoszenia opłat za wizytę o wskazanie stopnia pokrewieństwa lub powodów dla których wizyty były nieodpłatne. Odpowiedzi na zapytanie udzieliło 14 osób. Wszystkie te osoby oświadczyły, że nie ponosiły żadnych wydatków związanych z wizytami lekarskimi, jak również odpłatności za wypisanie recept. Poinformowały, że są członkami rodziny lub bliskimi znajomymi podatnika.

Wobec tego organ przyjął, że wszystkim 33 osobom podatnik udzielał bezpłatnych porad. Z zestawienia recept zawartego w powołanej powyżej adnotacji z dnia 26.02.2019r. wynika, że tym 33 osobom przyporządkowano 84 wizyty w gabinecie podatnika i te 84 wizyty organ kontrolny uznał za bezpłatne.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające na okoliczność twierdzeń podatnika o wystawianiu recept dla pacjentów firmy C. Sp. z o.o. z pieczątką gabinetu prywatnego.

Wyjaśnił, że podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 28.03.2018r. P.D. zeznał, że był zatrudniony w 2013r. w firmie C. Sp. z o.o., która nie posiadała w tym czasie umowy ze Ś. Oddziałem NFZ na wystawianie recept na leki refundowane. W związku z powyższym wystawiał dla pacjentów recepty nieodpłatnie (w ramach pracy dla C. Sp. z o.o.). P.D. podczas przesłuchania wskazał zakresy dat, w których mogły zostać wystawione recepty w ramach pracy w C. Sp. z o.o.

Celem zweryfikowania wyjaśnień podatnika organ kontrolny pismem z dnia 11.10.2018r. wystąpił do Spółki C. we W. o udzielenie wyjaśnień oraz przesłanie dokumentów w następującym zakresie:

- wskazanie szczegółowego wykazu dni pracy (harmonogramu) P.D. w ramach świadczonych usług medycznych na rzecz C.,

- czy Spółka C. miała podpisaną umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia upoważniającą do wystawiania recept na leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne refundowane ze środków publicznych przysługujące świadczeniobiorcom,

- czy lekarz P.D. w ramach umowy zawartej ze Spółką C., dla jej pacjentów wypisywał recepty w ramach Prywatnego Gabinetu Kardiologicznego – (...).

W udzielonej odpowiedzi z dnia 29.10.2018r. Prezes Spółki C. poinformował, że pracownia hemodynamiki, w której dyżur pełnił P.D. funkcjonowała w okresie od 1.01.2013r. do 30.09.2013r. Z dniem 1.10.2013r. funkcjonowanie pracowni zostało zawieszone, a następnie zlikwidowane. Ponadto wyjaśnił, że Spółka posiada grafiki dyżurów za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2013r., nie posiada natomiast grafików za miesiące: styczeń, luty i czerwiec 2013r., oraz że P.D. w miesiącu lipcu 2013r. nie pełnił dyżurów (do pisma załączono posiadane przez Spółkę grafiki pracy). Prezes Spółki C. wyjaśnił, że Spółka nigdy nie posiadała kontraktu z NFZ Oddział w K., a recepty dla jej pacjentów (oddziału kardiologii z pracownią hemodynamiki) wystawiał P.D. w ramach prywatnej praktyki lekarskiej.

Dnia 08.11.2018r. organ kontrolny ponownie wystąpił do Spółki C. o przekazanie informacji z dokumentacji medycznej, dotyczących numerów PESEL pacjentów C., objętych w 2013r. opieką lekarską przez podatnika. Przy piśmie z dnia 21.11.2018r. Spółka C. przesłała żądany wykaz numerów PESEL pacjentów.

Organ podniósł, że z porównania numerów PESEL przekazanych przez C. z numerami PESEL udostępnionymi przez NFZ wynika, że podatnik w ramach pracy w C. wystawił recepty dla 5 pacjentów figurujących w zestawieniu z NFZ. Tym 5-ciu pacjentom w adnotacji organu z dnia 26.02.2018r. przypisano 13 wizyt, z czego pacjent o nr PESEL: 52121913361 (poz. 21 zestawienia z C.) został wymieniony również w zestawieniu numerów PESEL dostarczonym przez Podatnika (poz. 42 tego zestawienia) jako członek rodziny lub znajomy otrzymujący świadczenia lekarskie nieodpłatnie. Ponieważ przyporządkowane pacjentowi o nr PESEL: (....) dwie wizyty lekarskie zostały już uprzednio uznane za bezpłatne, to z tytułu świadczenia pracy przez Podatnika na rzecz firmy C. za nieodpłatne uznano dodatkowo 11 (13-2) wizyt.

Dyrektor podkreślił, że po odjęciu od ogólnej liczby wizyt lekarskich wyliczonych z zestawienia recept pozyskanego z NFZ (903) liczby wizyt bezpłatnych wynikających z zestawienia numerów PESEL pacjentów dostarczonego przez podatnika (84) oraz liczby wizyt potraktowanych jako nieodpłatne w związku z pracą podatnika w firmie C. Sp. z o.o. (11) liczba odpłatnych wizyt pacjentów w Prywatnym Gabinecie Kardiologicznym – (...) P.D. w 2013r. wyniosła 808.

Organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji księgowej podatnik zaewidencjonował przychód ze 173 wizyt. Nie wykazał zatem przychodu ze 635 wizyt (808 - 173). Z uwagi na to, że podatnik zeznał, iż w 2013r. odpłatność za jedną wizytę wynosiła 80,00zł to oszacowana wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 50.800zł (635 wizyt x 80,00zł/ 1 wizyta).

Dyrektor wskazał, że zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., poz. 1222 ze zm.) podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną (...), jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Podniósł, że w prowadzonej przez podatnika w 2013r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wpisana kwota przychodów wyniosła 50.800,00zł, co stanowi 38,26% przychodów wykazanych w księgach (132.770,00zł), czyli przekroczyła limit 0,5%, niezbędny do uznania księgi za nierzetelną w odniesieniu do przychodów. Ocenę dotyczącą rzetelności ksiąg umieszczono w protokole badania ksiąg z dnia 17.08.2016r.

W sprawie do określenia podstawy opodatkowania wybrano indywidualną metodę szacowania albowiem jej zastosowanie wypełniało dyrektywę działania wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obligującą organ do określenia podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Nadto Dyrektor zwrócił uwagę na to, że w 2013r. podatnik miał zawarte dwie umowy z NFZ Ś. Oddziałem Wojewódzkim, upoważniające do wystawiania recept na leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne refundowane ze środków publicznych przysługujące świadczeniobiorcom, tj.:

- umowę Nr (...) z dnia 12.02.2007 roku (aneks do umowy z dnia 21.06.2012 roku) na działalność leczniczą na terenie Oddziału Funduszu, związaną z realizacją umowy na wystawianie recept, w której wskazano miejsce prowadzenia tejże działalności, tj.: Wojewódzki Szpital Zespolony w K. oraz

- umowę Nr (...) z dnia 01.07.2012 roku (aneks do umowy z dnia 30.08.2013 roku) na działalność leczniczą na terenie Oddziału Funduszu, związaną z realizacją umowy na wystawianie recept, w której wskazano miejsce prowadzenia tejże działalności, tj.: P.D. Prywatny Gabinet Kardiologiczny, (...), J., ul. K. 20, REGON: (...).

Podniósł, że podatnik nie mógł wystawiać recept refundowanych z identyfikatorami prywatnej praktyki lekarskiej w ramach świadczonej pracy w Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym w K., czy też w ramach pracy w Poradni (...). I na zasadzie wzajemności — podatnik nie mógł wystawiać recept refundowanych na rzecz pacjentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z danymi (odpowiednimi nadrukami i/lub kodami paskowymi, pieczątkami) Poradni (...), czy też Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w K., gdyż przepisy rozporządzenia nakładały obowiązek odpowiedniej identyfikacji recepty zgodnie z miejscem udzielanego świadczenia przez P.D. Nadto Dyrektor podniósł, że WSzZ w K. jako pracodawca lekarza P.D. w piśmie z dnia 7.11.2018r. potwierdził, że podczas świadczenia pracy w Szpitalu lekarz otrzymywał druki receptowe od pracodawcy. Zatem nie było konieczności wystawiania recept dla pacjentów Szpitala na drukach wydanych dla Prywatnego Gabinetu Kardiologicznego (...).

Następnie Dyrektor omówił kwestię czasu pracy podatnika w WSzZ w K. W tym zakresie przeanalizował zeznania podatnika oraz informacje uzyskane od ww. pracodawcy.

W szczególności organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania dokonano analizy porównawczej dni pracy P.D. w Poradni Kardiologicznej z wykazem dni wystawiania recept przekazanym przez NFZ w korelacji z zapisami Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (PKPiR) prowadzonej przez Stronę. Ustalono, że lekarz w dniach 25 marca, 7 i 14 sierpnia, 18 września i 9 października nie wystawiał recept refundowanych, w dniach 21 stycznia, 28 marca i 21 sierpnia wystawił po jednej recepcie, zaś w dniu 1 sierpnia wystawił 3 recepty, 2 października wystawił 2 recepty i w tych wymienionych dniach nie zaewidencjonował przychodów w PKPiR. Natomiast zaewidencjonował w PKPiR przychody w dniach świadczenia pracy w Poradni Kardiologicznej w dniach: 05.02.2013r. w kwocie 300,00zł i 03.09.2013r. w kwocie 160,00zł. Organ podniósł, że praca lekarza w tych dniach w Poradni Kardiologicznej nie uniemożliwiała mu przyjmowania pacjentów w prywatnym gabinecie w godzinach popołudniowych.

W toku postępowania dokonano również porównania wskazanych przez podatnika podczas przesłuchania w dniu 28.03.2018r. dat pełnienia wielogodzinnych (12 i 24 godzinnych) dyżurów w Szpitalu z harmonogramem pracy przesłanym przez WSzZ w K. z dnia 22.04.2016r. w korelacji z zapisami PKPiR prowadzonej przez Stronę. Ustalono, że Szpital nie potwierdził pełnienia dyżuru przez stronę w dniach 31.05.2013r. i 16.09.2013r. (wskazanych przez stronę). Stwierdzono także, że P.D. zaewidencjonował w PKPiR przychody w dniach pełnienia wielogodzinnych dyżurów, tj.: 5.02.2013r. w kwocie 300,00zł, 19.02.2013r. w kwocie 300,00zł, 28.02.2013r. w kwocie 300,00zł i 31.05.2013r. w kwocie 160,00zł. Tak więc wbrew twierdzeniom strony pełnienie dyżurów nie kolidowało z przyjmowaniem pacjentów w gabinecie prywatnym.

Dyrektor podniósł, że wbrew zeznaniom podatnika do protokołu przesłuchania z dnia 28.03.2018r., stwierdzono, że P.D. podczas przebywania na urlopach wypoczynkowych, w delegacjach i na zwolnieniach lekarskich wystawiał recepty także dla innych pacjentów niż tylko dla wskazanych członków rodziny i znajomych (z wyjątkiem 5 recept dla osób wskazanych w wykazie numerów PESEL jako nieodpłatne). Organ przedstawił stosowne wyliczenie w tym zakresie.

Organ podniósł, że podatnik zaewidencjonował również w PKPiR przychody z działalności w dniu 15.10.2013r. w kwocie 160,00zł, tj. w dniu przebywania na zwolnieniu lekarskim.

Nadto organ wyjaśnił, że podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 28.03.2018r. zeznał również, że nie przyjmował pacjentów w Prywatnym Gabinecie w dniach wykonywania zabiegów ablacji w szpitalu, gdyż w tych dniach jego rzeczywiste godziny pracy znacznie przekraczały godziny pracy wynikające z harmonogramu pracy dostarczonego przez Szpital. W piśmie z dnia 03.04.2018 r. nadesłanym do organu odwoławczego P.D. zawarł wykaz dni i godzin, w jakich wykonywał zabiegi ablacji.

Wobec powyższego dokonano porównania dat z wykazu przekazanego przez P.D. z harmonogramem pracy w Szpitalu i stwierdzono, że daty zabiegów pokrywają się z datami pracy wskazanymi w harmonogramie Szpitala. W pięciu przypadkach stwierdzono rozbieżności w godzinach rozpoczęcia i zakończenia pracy, jednak są to różnice wynoszące około 0,5 godziny.

Dyrektor wskazał, że w toku postępowania dokonano również porównania dat wykonywania zabiegów ablacji z zapisami dokonanymi przez kontrolowanego w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów, w wyniku czego stwierdzono, że w dniach kiedy P.D. pełnił dyżury w WSzZ w K., podczas których wykonywał zabiegi ablacji, jednocześnie wykazywał przychody z prywatnej praktyki. Miało to miejsce w dniach: 10.06.2013r. w kwocie 160,00zł, 01.07.2013r. w kwocie 80,00zł, 02.07.2013r. w kwocie 160,00zł, 13.09.2013r. w kwocie 160,00zł.

W konsekwencji organ odwoławczy podkreślił, że w świetle powyższego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym wyjaśnienia podatnika dotyczące braku możliwości przyjmowania pacjentów w gabinecie prywatnym w dniach pełnienia dyżurów w Szpitalu (podczas których wykonywał zabiegi ablacji), a także wyjaśnienia o nieprzyjmowaniu pacjentów podczas przebywania na zwolnieniu lekarskim.

Nadto podniósł, że podatnik w swojej argumentacji o wypracowaniu w 2013r. ponad 700 godzin nadliczbowych nie wykazanych przez Szpital z powodu groźby wypłaty dodatkowego wynagrodzenia oraz zawarcia z dyrekcją Szpitala porozumienia w sprawie ekwiwalentu, nie poparł żadnym dowodem, lecz ograniczył się do wyjaśnień pisemnych.

Na powyższą decyzję P.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wszczęcia postępowania karno-skarbowego, bez wskazania dowodów uzasadniających wszczęcie postępowania karno-skarbowego, co doprowadziło do zastosowania prawa w sposób formalny, wypaczający w rzeczywistości funkcje stosownych przepisów niezgodnie ze standardem rzetelności i poszanowaniem praw obywateli, a w konsekwencji pominięcie, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wygasło z powodu przedawnienia,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 122, 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej przez fragmentaryczną, niepełną i dowolną a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego, oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest całkowicie nieuprawniona. Podatnik podniósł, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował ten przepis w zakresie braku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, ale również po jego zmianie przepis ten nadal budzi wątpliwości. Chodzi bowiem o to, czy formalne wszczynanie postępowań karnych, przy braku jakichkolwiek przesłanek do prowadzenia tych postępowań, tylko po to aby przerwać bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza podstawowych zasad praworządności.

Podatnik podniósł, że jeżeli w decyzji kontrolowanej przez Sąd brak jest dowodów na zasadność wszczęcia postępowania karno-skarbowego, to taka decyzja winna być uchylona ze względu na istotne braki postępowania odwoławczego. W ocenie podatnika taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji nie dokonał w ogóle oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego, formalnie tylko odnotował fakt wszczęcia takiego postępowania. Przyjęto więc w sposób wyłącznie formalny, że skoro wszczęto postępowanie karno-skarbowe, to automatycznie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik wskazał, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto 4 listopada 2016r. i bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności zaraz je zawieszono, co oznacza, że wszczęto je tylko po to, by doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucił, że mimo upływu kilku lat od wszczęcia tego postępowania nie przeprowadzono żadnych czynności. Uważa, że nie było też podstaw do zawieszania postępowania karnego, bo prowadzenie postępowania podatkowego w tej sprawie nie uzasadniało takiej decyzji. Nie było żadnych przeszkód do zakończenia postępowania karnego i podjęcia końcowej decyzji albo o jego umorzeniu, albo przez skierowanie sprawy do Sądu. Wskazał, że takie procedowanie nie ma nic wspólnego z zasadami praworządności, bo nie ma na celu ustalenia, czy w ogóle doszło do popełnienia przestępstwa, ale ma umożliwić prowadzenie postępowania podatkowego w celu wydania decyzji podatkowej. W takiej sytuacji stosowanie prawa w sposób formalny, co w rzeczywistości wypacza funkcje stosowanych przepisów niezgodnie ze standardami rzetelności i poszanowania praw obywateli, jest niezgodne z podstawowymi zasadami procesowymi.

Podatnik wsparł swoją argumentację powołując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. sygn. akt: I SA/Wr 365/19 (ten, oraz inne powoływane wyroki dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do ustaleń dokonanych przez organ, a przedstawionych w zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił, że tylko częściowo uwzględniono jego wyjaśnienia, że przy długotrwałym leczeniu wypisywanie recept nie musi i nie jest połączone z wizytami w gabinecie lekarskim. Podniósł, że uwzględniono tylko 14 przypadków wypisania recept jego bliższej i dalszej rodzinie i znajomym oraz, że nie uwzględniono przypadków wypisania recept pracownikom służby zdrowia. Podatnik zarzucił, iż założenie przez organy podatkowe że ilość wystawionych przez niego recept związana jest z liczbą przyjętych pacjentów w gabinecie jest absurdalne, bo fizycznie nie było to możliwe, przy jego zatrudnieniu w Szpitalu Wojewódzkim i Przychodni. Podatnik wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono, że w szpitalu pracował w godzinach nadliczbowych. Jego zdaniem okoliczności te podważają ustalenia organów podatkowych, co do liczby przyjętych pacjentów w gabinecie. Podatnik wyjaśnił, że znaczny upływ czasu uniemożliwił mu wskazanie konkretnych osób, którym wypisywał recepty bez pobrania opłaty, ale organy podatkowe miały możliwość ustalenia tych osób i uzyskania od nich informacji o ich wizytach w jego gabinecie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, prawidłowo ustalony przez organy, przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z 18 czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 kwietnia 2019 r. w sprawie określenia P.D. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 10.103,00 zł.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć najdalej idący zarzut skargi związany z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym możliwości merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony, w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie (do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) są zobowiązani stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W świetle powyższego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończy bieg 31 grudnia 2019 r.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 15 kwietnia 2019 r., natomiast decyzja organu drugiej instancji 18 czerwca 2020 r.

Jednakże należy mieć na względzie, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem organu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. od dnia 4 listopada 2016r., albowiem z tym dniem wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony 18 listopada 2016r.

Skarżący natomiast, podnosząc na gruncie niniejszej sprawy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywodził, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów uzasadniających wszczęcie postępowania karnego, organ nie dokonał analizy prawidłowości postępowania karno – skarbowego, formalnie jedynie odnotowując jego wszczęcie, pominięto cel postępowania karnego. Strona podnosi, że postępowanie karno skarbowe wszczęto i bez przeprowadzenia żadnych czynności zawieszono, podczas gdy nie było podstaw do jego zawieszenia. Należało je natomiast zakończyć bez zbędnej zwłoki. Powyższe wady, zdaniem skarżącego sprawiły, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 4 listopada 2016r., a w konsekwencji organ odwoławczy mógł orzekać merytorycznie o wysokości zobowiązania.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi na stanowisku, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym będzie szerzej mowa poniżej. Zaznaczenia już w tym miejscu wymaga, że Sąd podziela, wyrażony w tej materii pogląd sędziego NSA Sylwestra Marciniaka wyrażony w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 42/20, oddalającego skargę od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych.

Rozpoczynając rozważania w tej mierze należy podnieść, że w myśl art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów.

Z kolei art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, ze w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Zaś w myśl art. 115 § 1 k.k.s. w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe.

Wreszcie przepis art. 151c w § 1 k.k.s. wskazuje że śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator. Prokurator sprawuje także nadzór nad dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonym przez organ wskazany w § 1, gdy zachodzą okoliczności określone w art. 79 § 1 Kodeksu postępowania karnego oraz w wypadku, o którym mowa w art. 122 § 2 zdanie drugie, a także gdy obejmie on je swym nadzorem z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy. W sprawach o wykroczenia skarbowe sprawuje on taki nadzór jedynie w razie objęcia go nim w wypadku określonym w art. 122 § 2 zdanie trzecie (§ 2). W pozostałych wypadkach nadzór nad dochodzeniem prowadzonym przez organ wskazany w § 1 sprawuje organ nadrzędny nad tym organem (§ 3).

W świetle treści powyższych przepisów, kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnoskarbowego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw.

Treść art. 184 i art. 177 Konstytucji RP (domniemanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne) musi prowadzić do wniosku, że przedmiotem właściwości rzeczowej sądów administracyjnych mogą być wyłącznie sprawy z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, czyli sprawy sądowoadministracyjne w znaczeniu materialnym. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek więc sąd nie jest związany granicami skargi, to wiążą go granice danej sprawy – sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnoprawnym.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997r., sygn. akt OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104) stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Skargą w przedmiotowej sprawie objęta jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2013 rok. Sąd dokonując jej kontroli bada również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ocenia skutki prawnopodatkowe zaistniałych w sprawie zdarzeń mających znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Literalne brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawiadomienie podatnika i związanie z niewykonaniem zobowiązania. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Kontrola ich wpływu na istnienie zobowiązania jest jednak zawężona do analizy okoliczności ściśle określonych konkretnym przepisem prawa podatkowego, nawiązującym w swej treści do instytucji i rozwiązań uregulowanych szczegółowo w innych gałęziach prawa. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza natomiast rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny bada w swych granicach jedynie skutki prawnopodatkowe zaistnienia konkretnych zdarzeń (czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym) dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrola ta nie rozciąga się natomiast na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych.

Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy (a następnie sąd administracyjny) nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3283/17).

Nadto, jak słusznie zauważono w przywołanym powyżej zdaniu odrębnym "problemem jest przedmiot i zakres kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wydaje się, że kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem.

Tymczasem może być tak, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Oczywiście na poszczególnych etapach tej procedury mogą być zupełnie inne wymagania co do - ogólnie rzecz ujmując - "pewności" popełnienia czynu zabronionego.

Sądowa kontrola zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także zapewnienie podatnikowi informacji o postępowaniu może być w specyficznych wypadkach utrudnione także wskutek tego, że potencjalny sprawca przestępstwa i podatnik nie muszą być tą samą osobą".

Podzielić zatem trzeba pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności w takim postępowaniu.

Zauważyć nadto należy, że w postępowaniu karno - skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami ustaw p.p.s.a i Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej".

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy podnieść co następuje.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że postanowieniem znak: (...) z dnia 4 listopada 2016r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego nr (...) przeprowadzonego wobec P.D. polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2013r. poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 58.160,00zł, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 12.547,00zł, a tym samym do nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s, w zb z art. 61 § 2 k.k.s.

Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2016r., tj. z dniem wszczęcia w/w dochodzenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. znak: (...) z dnia 16 listopada 2016r., doręczonym w dniu 18 listopada 2016r.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18: zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od dnia 4 listopada 2016r.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało ono zakończone.

Mając na względzie przedstawione powyżej stanowisko Sądu, jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwe są uwagi skargi koncentrujące się na braku oceny przez organ odwoławczy zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, braku w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji dowodów potwierdzających prawidłowość jego prowadzenia, czy wreszcie braku uwzględnienia celu postępowania karnego. Jak bowiem wynika z zaprezentowanej argumentacji zarówno organy podatkowe jak i sąd administracyjny nie są do takiej oceny uprawnione w ramach sprawy podatkowej.

Tym samym, wbrew argumentom skargi – zobowiązanie podatkowe nie wygasło, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uprawniony był do merytorycznego orzekania w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od podatnika za 2013r.

Na marginesie rozważań należy zwrócić uwagę, że wbrew argumentom skargi – postępowania karno skarbowego nie zawieszono tuż po wszczęciu, bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności. Jak wynika bowiem z treści uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu dochodzenia z dnia 25 stycznia 2017r., w toku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego zebrany materiał dowodowy dał podstawę do sporządzenia w dniu 14 listopada 2016r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów P.D. jako osobie odpowiedzialnej za popełnienie czynów, określonych w kodeksie karnym skarbowym, tj. czynów określonych w art. 56 § 2 k.k.s., w zb z art. 61 § 2 k.k.s. w odniesieniu do 2013r. W dniu 28 listopada 2016r. przedstawiono podatnikowi zarzut i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Podkreślenia wymaga, że nie zgadzając się z postanowieniem o zawieszeniu dochodzenia strona mogła je zaskarżyć w stosownym dla tego postępowania trybie, składając zażalenie.

Przechodząc do dalszej części rozważań należy podnieść, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe kwoty przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach Prywatnego Gabinetu Kardiologicznego (...) w J. uzyskanych w 2013 roku.

Ocena prawidłowości ustaleń organu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie przychodu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód, z zastrzeżeniem m.in.

art. 24 ust. 1, jest nadwyżką sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do

art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Na mocy art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości amortyzacyjnych zgodnie

z przepisami art. 22a-22o.

W nawiązaniu natomiast do przepisów regulujących postępowanie podatkowe podniesienia wymaga, że prowadząc je organy są obowiązane przestrzegać zasad ogólnych tegoż postępowania w tym zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W przekonaniu Sądu, na gruncie kontrolowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych w skardze przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik za 2013r. wykazał przychód w wys. 14.120,00zł z tytułu odpłatnych wizyt 173 pacjentów w prywatnym gabinecie lekarskim.

Celem weryfikacji wykazanej przez podatnika w księgach liczby wizyt lekarskich Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 8.03.2016r. wystąpił do Dyrektora Ś. Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w K. o dostarczenie zestawienia zawierającego liczbę recept wystawionych w 2013r. przez P.D. na rzecz pacjentów wyłącznie w ramach prowadzonej prywatnej praktyki lekarskiej w J..

Zdaniem Sądu otrzymana z NFZ odpowiedź (pismo z dnia 23.03.2016r.) wraz z wykazem 2332 recept refundowanych, wystawionych przez lekarza P.D. w 2013r. w Prywatnym Gabinecie Kardiologicznym – (...) w sposób uzasadniony wzbudziła wątpliwości organu, co do prawidłowości wykazania w księdze rzeczywistej liczby odpłatnych wizyt.

Weryfikując powyższe sporządzono zestawienie, w którym uporządkowano recepty według numerów PESEL, tj. do każdego nr PESEL przyporządkowano recepty wystawione dla danego pacjenta. Dodatkowo recepty zostały uporządkowane chronologicznie według dat ich wystawienia.

W powyższy sposób wyselekcjonowano numery PESEL pacjentów, dla których została wypisana jedna recepta oraz numery PESEL pacjentów, dla których wystawiono więcej recept. Następnie dla każdego numeru PESEL wyliczono liczbę wizyt, podczas których te recepty zostały wystawione. Uwzględniono przy tym wyjaśnienia podatnika złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 20.05.2016r., że podczas wizyt pacjentów w prywatnym gabinecie wystawiał dla nich zestawy (2-3 sztuki) recept, aby ilość przepisanych leków dla danego pacjenta wystarczyła na cały proces leczenia, aż do następnej wizyty w jego prywatnym gabinecie lekarskim. Wzięto pod uwagę także § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8.03.2012r. w sprawie recept lekarskich (Dz. U. z 2012r., poz. 260) zgodnie, z którym osoba uprawniona może wystawiać do trzech recept na następujące po sobie okresy stosowania nieprzekraczające łącznie 90 dni stosowania. W przypadku numerów PESEL, gdzie wystawiono więcej niż jedną receptę obliczono różnicę czasową pomiędzy wystawieniem recept dla danego numeru PESEL. W przypadku, gdy różnica dni pomiędzy wystawieniem recept dla danego numeru PESEL wynosiła ponad 90 dni przyjęto, że była to odrębna wizyta. W pozostałym zakresie, jeżeli różnica wynosiła poniżej 90 dni przyjęto, że dla danego numeru PESEL zostały wystawione komplety recept w ilości 3 recepty refundowane przypadające na jeden komplet. Przyjmując założenie, że czas zaopatrzenia pacjenta na okres terapii do następnej wizyty wynosi 90 dni (tj. 3 recepty x 30 dni = 90 dni - traktowane jako jedna wizyta) ustalono liczbę wizyt z wystawieniem kompletów recept. Łączna liczba wizyt wyliczona na podstawie pojedynczych recept oraz kompletów recept wyniosła 903.

Powyższe działanie Sąd uznaje za prawidłowe, znajdujące uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz przepisach prawa.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na błędny wywód skargi w którym skarżący zarzuca, jakoby organy podatkowe – idąc po najmniejszej linii oporu – ustaliły, że ilość recept odpowiada ilości wizyt pacjentów w gabinecie lekarskim. Opisana wyżej metoda wyliczenia ilości wizyt i jej wynik (903) w sposób jednoznaczny wskazuje na błędne rozumowanie skarżącego. Organ bowiem nie utożsamił ilości wizyt z ilością recept, która wynosiła 2332.

Słusznie nadto przyjęto – zgodnie z treścią zeznań strony, że koszt jednej wizyty w 2013 roku wynosił 80 zł.

Sąd akceptuje także sposób wyliczenia przez organ liczby wizyt bezpłatnych.

W tym względzie prawidłowo, po przedstawieniu przez stronę wykazu numerów PESEL członków rodziny i znajomych porównano go z wykazem numerów PESEL przekazanym przez NFZ i w wyniku tego przyjęto, że recepty refundowane w 2013 roku strona wystawiła dla 33 osób spośród wszystkich objętych przedłożonym wykazem.

Z zestawienia recept wynika, że tym 33 osobom przyporządkowano 84 wizyty w gabinecie podatnika i te 84 wizyty organ kontrolny poprawnie uznał za bezpłatne.

Następnie uwzględniając wyjaśnienia strony oraz informacje od spółki C. (pisma z dnia 29.10.2018r. i 16.11.2018r.) uznano, że podatnik, z uwagi na to, że spółka ta nie posiadała w 2013r. umowy ze Ś. Oddziałem NFZ na wystawianie recept na leki refundowane, wystawiał dla pacjentów recepty nieodpłatnie (w ramach pracy dla C. Sp. z o.o.).

Z porównania numerów PESEL pacjentów objętych opieką lekarską w 2013r. przez P.D. z numerami PESEL udostępnionymi przez NFZ wynika, że podatnik w ramach pracy w C. wystawił recepty dla 5 pacjentów figurujących w zestawieniu z NFZ. Tym 5-ciu pacjentom w adnotacji organu z dnia 26.02.2018r. przypisano 13 wizyt. Ponieważ jeden z pacjentów został już wymieniony w zestawieniu (wykazie) dostarczonym przez stronę i przypisano mu 2 wizyty bezpłatne, to z tytułu świadczenia usług przez podatnika na rzecz firmy C. za nieodpłatne uznano dodatkowo 11 (13-2) wizyt.

Po odjęciu od ogólnej liczby wizyt lekarskich wyliczonych z zestawienia recept pozyskanego z NFZ (903) liczby wizyt bezpłatnych wynikających z zestawienia numerów PESEL pacjentów dostarczonego przez podatnika (84) oraz liczby wizyt potraktowanych jako nieodpłatne w związku z usługami na rzecz C. Sp. z o.o. (11) liczba odpłatnych wizyt pacjentów w Prywatnym Gabinecie Kardiologicznym – (...) P.D. w 2013r. wyniosła 808.

Powyższe ustalenia wskazują, że wadliwe są argumenty skarżącego wyrażone w treści skargi, jakoby uwzględniono jedynie częściowo wyjaśnienia skarżącego i uznano tylko 14 przypadków wypisania recept rodzinie oraz znajomym. Jak wynika z zaakceptowanych przez Sąd ustaleń, organ uznał wskazane przez podatnika dane z wykazu i weryfikując je z posiadanymi danymi z NFZ uwzględnił liczbę 33 osób, którym przypisano 84 wizyty jako bezpłatne. Następnie do liczby tej dodano 11 wizyt przypisanych 4 pacjentom, którym strona wystawiała bezpłatnie recepty w ramach współpracy ze spółka C.

W 2013 roku podatnik zaewidencjonował przychód ze 173 wizyt. Nie wykazał zatem przychodu ze 635 wizyt (808 - 173). Z uwagi na to, że podatnik zeznał, iż w 2013r. odpłatność za jedną wizytę wynosiła 80,00zł to oszacowana wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 50.800zł (635 wizyt x 80,00zł).

Biorąc więc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie stwierdził, że w prowadzonej przez P.D. podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględniono kwoty 50.800 zł przychodu z tytułu odpłatnych wizyt w prywatnym gabinecie lekarskim. Zgodnie z § 11 ust 1, ust 3 i ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Nie wpisana kwota przychodów w wysokości 50.800 zł stanowi 38,26% przychodów wykazanych w księdze (132.770 zł), czyli przekroczyła limit 0,5% niezbędny do uznania księgi za nierzetelną w odniesieniu do przychodów.

W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast zgodnie z § 4 powyższego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania.

W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu prawidłowo przyjęto, że w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu.

Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy

w postaci ustalenia zbliżonego do rzeczywistego przychodu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zastosowana metoda oszacowania najbardziej odpowiada specyfice świadczonych usług przez skarżącego w 2013 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosi się ona tylko do usług świadczonych na rzecz pacjentów w prywatnym gabinecie, zaś pozostałe przychody przyjęto w wysokości wykazanej w księdze. Uwzględniono zeznania strony co do wysokości opłaty za wizytę oraz okoliczność wystawiania dla pacjentów zestawów recept. Uwzględniono również wyjaśnienia strony, pacjentów oraz spółki C. co do faktu nieodpłatnego wystawiania recept.

Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję

w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).

Wbrew zarzutom skargi ustalona liczba wizyt pacjentów w 2013 roku – 903 wizyty – nie jest nierealna. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zakładając, że przyjęcia pacjentów odbywałyby się 3 razy w tygodniu, w każdym z tych dni podatnik przyjmowałby około 6 pacjentów. Założenie takie jest logiczne, realne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Należy w powyższym kontekście zwrócić też uwagę na nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zeznania podatnika, że pełnienie dyżurów w szpitalu, praca w poradni kardiologicznej oraz wykonywanie zabiegów ablacji uniemożliwiało mu przyjmowanie pacjentów w tych dniach w prywatnym gabinecie, jak również nie świadczył pracy w prywatnym gabinecie w okresach urlopów wypoczynkowych, delegacji czy zwolnień lekarskich. Jak szczegółowo wyjaśnił i wykazał organ odwoławczy na stronach 16 i 17 decyzji, analiza wykazu recept uzyskanych z NFZ oraz treści księgi potwierdziła okoliczności przeciwne do zeznanych. Mianowicie, podatnik zarówno wystawiał recepty (nie ewidencjonując przychodów) jak i ewidencjonował przychody w dniach uprzednio określonych jako uniemożliwiające takie świadczenie, tj. w dniach pracy w poradni kardiologicznej, w dniach pełnienia dyżurów, podczas przebywania na urlopie, w delegacjach, czy na zwolnieniu lekarskim. Podatnik wykazywał również przychody z prywatnej praktyki w dniach, w których wykonywał zabiegi ablacji. Okoliczności te zatem nie kolidowały z przyjmowaniem pacjentów w gabinecie prywatnym.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie,

z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu w zakresie wysokości przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach Prywatnego Gabinetu Kardiologicznego (...) w J. uzyskanych w 2013 roku.

Sąd podziela ustalenia i ocenę materiału dowodowego świadczącą o niezaewdencjonowaniu przez stronę przychodu w wysokości 50.800 zł.

Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione natomiast stały się twierdzenia Dyrektora, że strona nie zaewidencjonowała w 2013 roku przychodu w wysokości 50.800 zł z tytułu odpłatnych wizyt w prywatnym gabinecie lekarskim.

Omówienie zgromadzonych w sprawie dowodów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Natomiast stanowisko skarżącego opiera się jedynie na prostej negacji przyjętej przez organ oceny dowodów i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego. Zarzucając sprzeczność oceny dowodów z ujawnionymi dowodami, czy odmowę przeprowadzenia dowodów skarżący nie precyzuje jakie dowody ma na myśli.

Dodatkowo skarżący zarzucając brak uwzględnienia przez organ jego pracy w godzinach nadliczbowych, w żaden sposób nie wykazał tej okoliczności, poprzestając jedynie na stwierdzeniu porozumienia ze szpitalem. W tym miejscu podkreślić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony ze współuczestniczenia w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego. To sama strona jest często jedynym źródłem danych informacji i dowodów je potwierdzających, zatem skutkami zaniechań strony nie można obciążać w tym względzie organu podatkowego. Nie może zatem odnieść spodziewanego przez stronę skutku argument dotyczący znacznego upływu czasu i związanych z tym utrudnień we wskazaniu osób, którym wypisywano recepty bez opłaty.

Skarżący, jak wyżej wspomniano, zarzucił również organowi naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, nie precyzując jednak o jakie dowody chodzi. Tymczasem w trakcie trwającego postępowania organ przeprowadził m.in. wnioskowany przez stronę dowód z jej przesłuchania oraz uwzględnił wynikające z niego i następnie potwierdzone okoliczności z korzyścią dla strony. W tym kontekście niezrozumiały jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej.

Z wyżej omówionych względów również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny, tak jak i zarzut naruszenia art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń w sposób zbliżony do stanu rzeczywistego.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.

Sygn. akt I SA/Ke 239/20