Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 991/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej E.J. (dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...], określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 rok - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt przeprowadzonego postępowania wynika, że w toku wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie podatniczka uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną – A. spółka z o.o. o łącznej wartości nominalnej 345.500 zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 729/1 o pow. 0,1082 ha oraz nr 729/2 o pow. 0,0536 ha (wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego - trzysegmentowego). Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego oraz opłaty poniosła spółka w organizacji.

Skarżąca nie złożyła przy tym odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z powyższego tytułu stosownie do treści art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie organu I instancji, objęcie udziałów w spółce skutkowało dla skarżącej powstaniem przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów - o wartości 345.500 zł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., oraz rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w wysokości 10 339,06 zł. tj. w kwocie stanowiącej wydatki związane z nabyciem nieruchomości (cena zakupu) i sporządzeniem aktów notarialnych, którymi nabyła nieruchomość wniesioną następnie aportem do spółki.

Tym samym dochód z tej operacji wyliczono zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. na 335 161 zł.

Ponieważ podatniczka, wbrew obowiązkowi nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-38) i nie zapłaciła należnego, 19-procentowego podatku dochodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , wskazaną na wstępie decyzją określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w kwocie 63 681 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm; dalej: O.p.), poprzez przeprowadzanie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a także naruszenie przepisu art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą jego interpretację i błędne zastosowanie.

Zarzuciła, iż uchybienia w toku przeprowadzonego postępowania doprowadziły do naruszenia przepisów materialnych, tj. przepisu art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f., w żaden bowiem sposób nie można zanegować funkcjonalnego związku, jaki zachodzi pomiędzy kosztami poniesionymi na rozpoczętą budowę a wartością nieruchomości wniesionej następnie aportem do spółki. W ocenie podatniczki koszty te powinny być uwzględnione. Dodatkowo, podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny nieruchomości na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości poczynionych nakładów na działkach, stanowiących następnie przedmiot aportu.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, stwierdzając że okoliczności wskazywane przez podatnika nie mają istotnego znaczenie dla sprawy gdyż przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie nie odnoszą się do pojęcia nakładów.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji. Dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, organ odwoławczy wskazał, że żaden przepis u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., nie dopuszcza możliwości uznania za wydatki na nabycie nieruchomości, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nakładów poczynionych na tę nieruchomość. Z tego też powodu nieistotna jest kwestia możliwości wykazania faktu poniesienia przedmiotowych nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem aportu oraz uprawdopodobnienia tych wydatków. Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje faktu poniesienia tych wydatków, uznał jedynie, że nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego niezastosowanie polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na nieruchomość stanowiącą aport w zamian za objęte udziały;

- art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty nakładów poniesionych przez skarżącą na nieruchomość stanowiącą aport nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. dalej: u.k.s.) poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy, jak i organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wadliwie zebrany materiał dowodowy, wadliwie ustalony stan faktyczny, jak również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że kwestia zaliczenia nakładów na nieruchomość, wniesioną aportem do spółki, nie jest wbrew stanowisku organów jednoznacznie oceniana. Rozbieżności dotyczące tej materii legły bowiem u podstaw nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 – zwanej dalej ustawą nowelizującą) - druk sejmowy nr 2330 z 2014 r., wskazuje, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez nabycie. Dlatego też skarżąca wskazuje na konieczność wliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot przeznaczonych na nakłady na nieruchomość, która później stała się przedmiotem aportu jest w pełni uzasadnione. Takie zapatrywanie w pełni oddaje bowiem instytucję kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej, trudno uznać za zasadne twierdzenie, że nakłady poniesione przez nią nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu skoro istnieje bezpośredni funkcjonalny związek pomiędzy uzyskaniem przychodu w postaci wartości nabytych udziałów a nakładami poczynionymi przez podatniczkę. Nakłady dokonane przez podatniczkę w bezpośredni sposób wiążą się z uzyskaniem przez nią przychodu w postaci udziałów w spółce z o.o. Podwyższenie wartości działki poprzez rozpoczęcie wznoszenia na niej budynków w sposób wyraźny wiąże się z uzyskanym później wyższym dochodem. Z kolei związek funkcjonalny występujący pomiędzy uzyskanymi przychodami a poniesionymi kosztami jest wyraźnie akcentowany zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie.

Wobec powyższego, skarżąca sprzeciwia się uznaniu za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, który odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, naruszył w jej ocenie reguły dotyczące możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, w którym powinien w bardziej szczegółowy sposób rozpatrzyć kwestię ich poniesienia przez skarżącą. W przypadku gdy podatniczka w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazała na nakłady poniesione na nieruchomość będącą przedmiotem aportu - organ podatkowy w trakcie postępowania kontrolnego powinien sprawdzić tą okoliczność. Sporządzenie przez biegłego stosownej opinii pozwoliłoby bowiem jej zdaniem na pełne ustalenie kosztów poniesionych przez podatnika na nabycie udziałów w spółce z o.o., a tym samym umożliwiłoby właściwe określenie osiągniętego przez nią dochodu.

Skarżąca podkreśliła, że zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 Op. nie pozostawiają wątpliwości co do sposobu prowadzenia tegoż postępowania przez organy podatkowe. Zwłaszcza, że charakter postępowania podatkowego powoduje, że organy podatkowe są jakby sędziami we własnej sprawie a ewentualne uchybienia popełnione w jego trakcie niosą za sobą wymierne negatywne następstwa dla obywatela.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 63 681 zł od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Niesporne jest to, że skarżąca, wniosła do spółki mającej osobowość prawną, aport w postaci nieruchomości i w zamian za ten aport objęła udziały w spółce.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca 2011 r. uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 345.500 zł.

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie przyjął do ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania koszty uzyskania przychodów w kwocie 10 339,06 tj. wydatki związane z zakupem i zamianą nieruchomości, uznając, że w ustawie brak jest postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek inne wydatki, w tym również nakłady poniesione przez podatniczkę na zabudowę posiadanej nieruchomości budynkiem mieszkalnym typu szeregowego. Na marginesie godzi się zauważyć, że wprawdzie organ I instancji zaliczył też wydatki w kwocie 1 969,06 zł poniesione na przedmiot aportu to jest na dokumentację techniczną i projektową, lecz w tym wypadku organ II instancji uznał, że korekta w postępowaniu odwoławczym jest już niemożliwa, po pierwsze dlatego, że byłoby to na niekorzyść strony odwołującej się, a po drugie, że decyzja organu I instancji nie narusza rażąco prawa lub interesu publicznego.

Skarżąca z takim stanowiskiem nie zgodziła się, domagając się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wartości wszystkich nakładów poniesionych na zabudowanie nieruchomości.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w tym zakresie, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, nakłady poniesione przez skarżącą na przedmiotową nieruchomość nie mogły być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z treścią obowiązującego w 2011 r. przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składników majątku, będących następnie przedmiotem wkładu. Wykładni tego przepisu należy dokonywać w powiązaniu z brzmieniem pozostałych punktów tego artykułu. Z art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. wynika wyraźnie, że w pewnych ściśle określonych okolicznościach, nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie, ustawodawca pozwolił na ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków nie tylko na nabycie składników majątku będących następnie przedmiotem wkładu lecz również faktycznie poniesionych wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie. Kierując się zatem zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. zróżnicowana została możliwość ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów, w zależności od źródła pochodzenia składnika majątku, będącego następnie przedmiotem wkładu. Ustawodawca wyraźnie odróżnił wydatki na nabycie majątku od wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie.

Wobec tego, w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. nakłady na które powoływała się skarżąca, nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest możliwe rozszerzające interpretowanie treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego, ewentualne wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania.

Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z wytworzeniem, zachowaniem bądź ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Podatnik nie ma też możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem.

Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe unormowanie dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, nie modyfikuje natomiast szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Twierdzenia skarżącego, że podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy nie znajdują oparcia w przepisach.

Przedstawiony pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w R. z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12).

Takie stanowisko konsekwentnie prezentuje NSA także w kwestii wykładni pojęcia "koszty nabycia" w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zaprezentowane stanowisko w tej mierze znajdzie także w pełni zastosowanie przy interpretacji pojęcia "wydatków na nabycie", którym posłużył się ustawodawca w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art.180 § 1 i §2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć, odniosły się do podnoszonych przez stronę zarzutów i przedłożonych dowodów. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postepowania, organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Ocena zebranych dowodów odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez skarżącą nie daje także podstaw do formułowaniu zarzutów. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tj. opinii biegłego w kwestii wartości nakładów poczynionych na nieruchomość. Skoro organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nakłady te nie wchodzą w zakres kosztów uzyskania przychodu - przeprowadzanie takiego dowodu skutkowałoby jedynie bezzasadnym przedłużaniem postępowania, nie wpływając w jakikolwiek sposób za treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się do treści wniesionej skargi, należy podkreślić, że na sposób wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. nie może mieć wpływu dokonana następnie nowelizacja tego przepisu. Istotnie ustawa nowelizująca, z dniem 1 stycznia 2015r. wprowadza do omawianego przepisu nowe brzmienie, pozwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie tylko wydatków na nabycie składników majątku podatnika lecz również wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie. W uzasadnieniu zaś do projektu ustawy, na które powołuje się autor skargi przywołując druk sejmowy nr 2330 z 2014 r., czytamy, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez nabycie. Nie oznacza to jednakże – jak chce tego strona skarżąca - że celem tej nowelizacji jest doprecyzowanie znaczenia już istniejących przepisów poprzez zmianę dotychczasowego sposobu wykładni tego przepisu tj. poszerzenie zakresu wydatków wchodzących w koszty uzyskania przychodu, w stanach faktycznych sprzed daty dokonanej nowelizacji. Omawiana zmiana miała w sposób oczywisty charakter normatywny.

Wymaga podkreślenia, że każda nowelizacja obowiązującego prawa, zgodnie z wywodzoną z treści przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą nieretroaktywności, wywołuje skutki przede wszystkim na przyszłość. Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od chwili jego wprowadzenia.

Z treści przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, nie wynika ponadto aby wolą ustawodawcy było odmienne uregulowanie już zaistniałych stosunków podatkowych. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej użyto sformułowania "zakończyć wątpliwości" – wbrew sugestiom autora skargi sformułowanie to nie rozstrzyga w kwestii daty początkowej okresu, od którego wątpliwości te rozstrzygane mają być na nowych zasadach. Kwestię tę determinują natomiast przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, ściśle określające daty wejścia w życie poszczególnych przepisów tej ustawy, w szczególności zaś przepis art. 14 ustawy nowelizującej, nakazujący stosować przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Oznacza to, że stanowisko skarżącego, który wskazywał na konieczność wliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot przeznaczonych na zabudowanie nieruchomości, która później stała się przedmiotem aportu nie jest uzasadnione.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. , na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.