Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1727/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.123 §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.65 ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. sprawę ze skargi A. Sp. z o.o. w S. przy udziale M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty należności celnych oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. skargę oddala


UZASADNIENIE

Agencja Celna D. Sp. z o.o. w S. – działając jako przedstawiciel pośredni spółki M. Sp. z o.o. – dokonała zgłoszenia celnego nr [...] z [...] stycznia 2005 r. W procedurze uproszczonej dopuszczono do swobodnego obrotu towar określony jako zewnętrzne urządzenia pamięci - odtwarzacze MP3 z radiem - 1360 szt. (poz. 5), deklarując kod 8542 21 41 00 ze stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji postimportowej wskazanego zgłoszenia celnego ustalono, że w stosunku do zgłoszonego towaru zastosowano nieprawidłową klasyfikację taryfową oraz błędnie określono kwotę długu celnego i wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. wszczął w stosunku do firmy M. Sp. z o.o. postępowanie celno-podatkowe, a postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. takie samo postępowanie w stosunku do Agencji Celnej D. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. połączył je do wspólnego rozpoznania.

Po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z [...] października 2007 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, określił kwotę długu celnego i wysokość zobowiązania podatkowego oraz zarejestrował retrospektywnie kwotę długu celnego w prawidłowej wysokości. Ponadto wezwał Strony do uiszczenia różnicy długu celnego i odsetek określonych na podstawie art. 65 ust. 5 Prawa celnego, a także różnicy podatku od towaru i usług.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w oparciu o faktury nr [...] z [...] grudnia 2004 r. załączone do SAD ustalił, iż wskazanym zgłoszeniem celnym objęty był m.in. towar w postaci odtwarzaczy MP3 firmy [...] modele: [...] (800 szt.), [...] (430 szt.), a także transmiter [...] (130 szt.). W oparciu o reguły 1 i 3b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz treść pozycji 8527 Wspólnej Taryfy Celnej zaklasyfikował wymienione towary do kodu 8527 13 99 00 obejmującego aparaturę odbiorczą do radiotelefonii, radiotelegrafii lub radiofonii, nawet posiadającą w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar. W toku postępowania wyjaśniającego ustalił bowiem, iż zgłoszone towary posiadały wbudowany tuner radiowy.

Od powyższej decyzji pełnomocnicy stron złożyli odwołania. Pełnomocnik Agencji Celnej D. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. art. 121 § 1, art. 123 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 214 ust. 1 i 3 WKC oraz art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Z kolei według pełnomocnika M. Sp. z o.o. zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów: art. 20 ust. 1, art. 78 ust. 1 WKC poprzez nieprawidłowe zaklasyfikowanie spornego towaru do kodu CN 8527 13 99; art. 65 ust. 5 Prawa celnego oraz art. 214 WKC poprzez bezpodstawne obciążenie firmy M. Sp. z o.o. odsetkami; art. 201 ust. 3 WKC poprzez ustalenie obowiązku zapłaty długu celnego jedynie po stronie firmy M. Sp. z o.o. Zdaniem M. Sp. z o.o. taryfikacja spornego towaru powinna być dokonana na podstawie reguł 1 i 3b) ORINS, w świetle których konieczne jest ustalenie komponentu bądź funkcji decydującej o zasadniczym charakterze importowanego towaru. Według niej taką rolę pełni funkcja nagrywania i odtwarzania plików muzycznych. Odnośnie do tunera radiowego pełnomocnik podniósł, iż komponent ten pełni wyłącznie funkcję dodatkową. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołał się na wiążące informacje taryfowe, w których dla urządzeń tożsamych, realizujących identyczne funkcje co sporne urządzenia, jako prawidłowy wskazano kod 8520 90 90 90.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2007 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego i określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do odtwarzaczy MP3 model [...], [...] i transmiterów MP3 [...] i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. I tak: odtwarzacze MP3 z radiem model [...], [...] (800 szt.) zaklasyfikował do kodu 8520 90 90 90 ze stawką celną 2%; transmitter MP3 [...] – 130 szt. zaklasyfikował do kodu 8525 10 80 00 ze stawką celną 3,6%; zaś co do odtwarzaczy MP3 z radiem model [...], [...] (430 szt.) pozostawił klasyfikację dokonaną przez organ I instancji tj. kod 8527 13 99 00 ze stawką celną 10%.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że klasyfikacja przedmiotowych towarów została dokonana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. zgłoszenia celnego SAD z [...] stycznia 2005 r., faktury nr [...] z [...] grudnia 2004 r., wyjaśnień stron, "kart charakterystyki" poszczególnych urządzeń zamieszczonych na oficjalnej stronie producenta [...] oraz stronie [...].

Na podstawie powyższych dowodów ustalił, że importowane towary nie są zewnętrznymi urządzeniami pamięci, a odtwarzaczami MP3 i transmiterami MP3 (nadajnikami). Zauważył, że pojęcia te nie są ze sobą tożsame, stanowią bowiem odmienne wyroby. Pod pojęciem '"zewnętrznego urządzenia pamięci" (tzw. pamięci zewnętrznej) z reguły rozumie się urządzenie nie będące częścią jednostki centralnej maszyny do automatycznego przetwarzania danych, bezpośrednio przez nią sterowane w celu zapisu i odczytywania plików, takie jak pamięć USB (tzw. pendrive), karta pamięci flash, dysk twardy, napęd dysków elastycznych, CD-ROM, DVD-ROM czy streamer. Natomiast zasadniczo pod pojęciem "odtwarzacza plików MP3" rozumie się przenośne urządzenie służące do przechowywania (katalogowania, zapisu) i odtwarzania plików dźwiękowych. Pierwotnie stosowano je wyłącznie do odtwarzania plików dźwiękowych w formacie MP3, obecnie także do innych formatów (np. Ogg Vorbis, FLAC, WMA). Wraz z rozwojem techniki urządzenia te wyposażano również w dodatkowe funkcje charakterystyczne dla takich urządzeń, jak dyktafon czy radio.

Z akt sprawy wynika, iż odtwarzacze MP3 objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym, oprócz zapisu i odtwarzania plików dźwiękowych, pełnią także dodatkowe funkcje: radia, dyktafonu i przenośnej pamięci typu Flash Disk. Podkreślił, że jednym z elementów odtwarzaczy MP3 jest pamięć flash, która nadaje mu przenośny charakter poprzez umożliwienie zapisu i odtwarzania plików muzycznych bez konieczności podłączenia do maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Wprawdzie stosowanie przez użytkowników wskazanego elementu do przenoszenia danych zapisanych w innych formatach niż pliki muzyczne, spowodowało wyodrębnienie się nowej funkcji, to jednakże nie zmienia to faktu, że ma ona charakter dodatkowy i nie uzasadnia określania odtwarzaczy MP3 mianem "zewnętrznych urządzeń pamięci", a co za tym idzie klasyfikowania ich do kodu 8542 21 41 00, obejmującego "pozostałe pamięci".

Organ II instancji wskazał, że pod pojęciem "transmitera" (nadajnika) zasadniczo rozumie się urządzenie służące do emisji sygnału najczęściej w postaci falowej, zbudowane z modulatora, filtru pasmowego, wzmacniacza wstępnego i wzmacniacza mocy. Jednym z rodzajów nadajników są tzw. "transmitery MP3 [...]", które stanowią elektroniczne urządzenie służące do bezprzewodowego nadawania plików muzycznych w formacie MP3 za pomocą fal FM (98.0-108.0 MHz), z podłączonego do niego odtwarzacza MP3 (również odtwarzacza CD bądź innego źródła dźwięku), do radioodbiornika w celu ich odtwarzania za pomocą głośników radia. Wprawdzie obecnie niektóre z części nadajników takie, jak wzmacniacze wstępne i wzmacniacze mocy, są produkowane jako układy scalone, to jednakże nie uzasadnia to zaklasyfikowania tych urządzeń do pozycji 8542.

Organ odwoławczy mając na uwadze wskazane właściwości importowanych urządzeń, za nietrafne uznał zataryfikowanie ich w ww. zgłoszeniu celnym do pozycji 8542, obejmującej układy scalone i mikroasemblery, elektroniczne. Zgodnie bowiem z uwagą 5 (B) do działu 85 Wspólnej Taryfy Celnej określone w pozycji 8541 i 8542 "układy scalone i mikroasemblery" są to:

a) układy scalone monolityczne, w których elementy obwodu (diody, tranzystory, rezystory, kondensatory, ich wzajemne połączenia itp.) tworzone są we wnętrzu (zwykle) i na powierzchni materiału półprzewodnikowego (na przykład domieszkowanego krzemu) oraz są ze sobą złączone w sposób trwały;

układy scalone hybrydowe, w których elementy pasywne (rezystory, kondensatory, ich połączenia wzajemne itp.), wytworzone technologią układów cienkowarstwowych i grubowarstwowych oraz elementy aktywne (diody, tranzystory, układy scalone monolityczne itp.), wytworzone technologią półprzewodnikową, są połączone w istocie niepodzielnie na pojedynczym podłożu izolacyjnym (szkło, materiał ceramiczny itp.). Układy te mogą zawierać także elementy dyskretne;

c) mikroasemblery typu formowanych modułów, mikromodułów lub podobnych typów, składające się z elementów dyskretnych, czynnych, lub zarówno czynnych jak i biernych, wzajemnie połączonych.

Ponadto, uwaga ta stanowi, iż przy klasyfikowaniu artykułów określonych w niej, pozycje 8541 i 8542 mają pierwszeństwo przed każdą inną pozycją nomenklatury, która mogłaby objąć te artykuły, szczególnie ze względu na funkcję, jaką dany wyrób ma spełniać.

W świetle przytoczonych definicji organ II instancji stwierdził, że układy scalone i mikroasemblery stanowią tylko jeden z elementów przedmiotowych urządzeń. Ze względu jednak na wskazane wyżej właściwości techniczne spornych towarów, które składają się z wielu podzespołów – jednostek odpowiedzialnych za realizację poszczególnych funkcji, a nie tylko z układów scalonych i mikroasemblerów, klasyfikacja odtwarzaczy MP3 i transmiterów do pozycji 8542 jest wykluczona. Pozycja ta bowiem nie obejmuje zespołów stanowiących kompletną maszynę lub urządzenie.

Stosownie do uwagi 5 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej "maszyna" to dowolna maszyna, zespól maszyn, instalacja, urządzenie, aparatura lub przyrząd - wymienione wśród pozycji zawartych w dziale 84 lub 85.

Odnosząc się do odtwarzaczy MP3 objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, stwierdził, że z uwagi na liczbę i rodzaj wykonywanych funkcji stanowią one "maszyny wielozadaniowe", co wyklucza możliwość zastosowania reguł 2a) i 2b) ORINS.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ celny II instancji ustalił, że funkcja radia jest realizowana w modelach [...] poprzez tuner radiowy wbudowany w zestawie słuchawkowym stereo, zaś w modelach [...] poprzez tuner radiowy umieszczony w tej samej obudowie, co aparatura do zapisu i odtwarzania dźwięku. Zauważył, że wskazana okoliczność ma kluczowe znaczenie dla dokonania klasyfikacji taryfowej spornych towarów. Z uwagi na odmienne położenie tunera radiowego w importowanych urządzeniach nie mogą być one zataryfikowane do tego samego kodu taryfy celnej. Organ celny II instancji nie podzielił poglądu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. co do klasyfikacji taryfowej odtwarzaczy MP3 [...] modele [...] (kod 8527 13 99 00). Zdaniem Dyrektora Izby wskazany model urządzeń winien być klasyfikowany do kodu 8520 90 90 90, należącego do pozycji 8520, obejmującej "magnetofony i pozostałą aparaturę do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku" w oparciu o reguły 1, 3b) i 6 ORINS. Z brzmienia pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie urządzenia do zapisu dźwięku, bez względu na przeznaczenie (np. do zapisu muzyki, do celów edukacyjnych, konferencyjnych, radiowych, kinematograficznych, dyktowania korespondencji), nawet z własnym zespołem do odtwarzania dźwięku. Odtwarzacze MP3 [...] modele [...] posiadają tuner radiowy wbudowany w słuchawkach stereo, które sprzedawane są w zestawie razem z głównym urządzeniem (odtwarzaczem MP3), przewodem USB, baterią alkaiczną AAA (1,5V), dyskiem CD ze sterownikami do systemu WIN98/98SE i oprogramowaniem użytkowym. Z uwagi na to klasyfikacja taryfowa tychże towarów powinna być dokonana z zastosowaniem reguły 3b) ORINS.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, co do klasyfikacji taryfowej klasyfikacji taryfowej odtwarzaczy MP3 modele [...] do kodu 8527 13 99 00. Z uwagi na tuner radiowy umieszczony w tej samej obudowie, co aparatura do zapisu i odtwarzania dźwięku, przedmiotowe urządzenia podlegają przypisaniu do ww. kodu taryfy celnej w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS. Pozycja 8527 obejmuje bowiem wszystkie elementy, z których finalny wyrób jest złożony. Nie jest więc wymagane ustalenie komponentu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia.

Odnosząc się do transmiterów MP3 [...] organ II instancji stwierdził, że stanowią one elektroniczne urządzenia służące do bezprzewodowego nadawania plików muzycznych w formacie MP3 za pomocą fal FM (98.0-108.0 MHz), z odtwarzacza MP3 lub innego źródła dźwięku, do radioodbiornika samochodowego w celu ich odtwarzania za pomocą głośników radia. Tym samym stanowią one aparaturę nadawczą w rozumieniu pozycji 8525, obejmującej "aparaturę nadawczą do radiotelefonii, radiotelegrafii, radiofonii lub telewizji, nawet zawierającą aparaturą odbiorczą lub zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne; kamery wideo ze stop-klatką i pozostałe kamery wideo rejestrujące; kamery cyfrowe". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Izby zaklasyfikował w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS transmitery MP3 [...] do kodu 8525 10 80 00.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby za trafny uznał zarzut naruszenia art. 20 WKC poprzez błędną taryfikację importowanego towaru do kodu 8527 13 99, jednakże tylko w odniesieniu do odtwarzaczy MP3 [...] model [...] i transmiterów MP3 [...].

Dyrektor Izby nie podzielił poglądu pełnomocnika M. Sp. z o.o., co do związania organów celnych powołanymi w odwołaniu wiążącymi informacjami taryfowymi i wyjaśnił, że wiążące informacje taryfowe stanowią indywidualne akty normatywne, a nie powszechnie obowiązujące źródło prawa. Na podstawie art. 12 ust. 2 WKC z wiążącej informacji taryfowej wynikają prawa jedynie dla osoby, do której skierowano tę informację, i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. W rezultacie, w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strony nie mają żadnego prawa przysługującego im osobiście do powoływania się na wiążącą informację taryfową odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej.

Dyrektor Izby odnosząc się do zarzutów odwołań stwierdził, że w przypadku gdy odtwarzacz MP3 posiada funkcję radia, zgłaszający przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć wątpliwości co do dokonania prawidłowej taryfikacji. W zależności bowiem od umiejscowienia tunera radiowego urządzenia te mogą być klasyfikowane do kodu 8527 13 99 (w tej samej obudowie co urządzenie do zapisu i odtwarzania dźwięku) albo do kodu 8520 90 90 (inne miejsce, np. na słuchawkach). Wskazał, że przesłankę odstąpienia od naliczania odsetek celnych w odniesieniu do towaru w postaci odtwarzaczy MP3 z radiem mogło stanowić błędne podanie w przedmiotowym zgłoszeniu celnym jednego z ww. kodów taryfy celnej. Tymczasem w niniejszej sprawie, koncentrując się wyłącznie na jednej z dodatkowych funkcji spornych urządzeń, zataryfikowano je do kodu 8542 21 41 00, który nie powinien być brany pod uwagę przy klasyfikowaniu towaru. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza, że strony nie zachowały należytej staranności, zwłaszcza że jak wskazali w odwołaniu pełnomocnicy stron w chwili dokonania zgłoszenia celnego obowiązywały wiążące informacje taryfowe klasyfikujące podobne urządzenia do kodu 8520 90 90 90.

Ponadto Dyrektor Izby nie podzielił zarzutów odwołań dotyczących nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwego przeprowadzenia postępowania odwoławczego.

Na powyższą decyzję Agencja Celna D. Sp. o.o. (zwana dalej: Skarżącą) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu:

a) przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci powołania biegłego/rzeczoznawcy z zakresu informatyki i elektroniki na okoliczność rodzaju funkcji jakie posiadały zaimportowane towary w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, jakie były proporcje tych funkcji oraz którą z funkcji należy uznać za podstawową;

b) przeprowadzenia dowodu z treści tłumaczeń faktur dokonanych przez pracownika M. Sp. z o.o. na okoliczność, iż wskazana spółka podawała dane umieszczane w zgłoszeniu celnym i skutkujące zastosowaniem spornej taryfikacji;

c) zobowiązania Urzędu Celnego w W. do udzielenia informacji czy w 2004 r. skarżący dokonywał zgłoszeń odtwarzaczy MP3 w procedurze standardowej i jakie kody tam wskazywał, na okoliczność braku zaniedbań i świadomego działania skarżącego co do danych wskazywanych w zgłoszeniu celnym;

d) przesłuchania w charakterze świadka M. Ł. na adres Skarżącej na okoliczność sposobu dokonywania taryfikacji, zgłaszania odtwarzaczy MP3 w procedurze standardowej i podawanych wówczas kodów taryfikacji celnej.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie następujących przepisów:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie przez organ obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

2) art. 188 w zw. z art. 180 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej w postaci powołania biegłego i przesłuchania świadka M. Ł., które to dowody miały istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy i w sposób zasadniczy przyczyniłyby się do wyjaśnienia niniejszej sprawy;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy;

5) zastosowanie nieprawidłowego kodu taryfy celnej dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] września 2004 r.;

6) błędne niezastosowanie reguły 3b ORINS jako właściwej w niniejszej sprawie;

7) art. 214 WKC poprzez uznanie, iż Skarżąca uzyskała jakiekolwiek korzyści majątkowe wskutek przesunięcia daty powstania lub zaksięgowania długu celnego;

8) art. 65 § 1 ustawy Prawo celne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W motywach skargi Skarżaca podniosła, że organ celny I instancji w toku prowadzonego postępowania nie podjął działań mających na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy. Ograniczył się bowiem do uzyskania ze stron internetowych danych dotyczących parametrów spornych towarów, ich budowy i właściwości. Według Skarżącej informacje dostępne pod adresami internetowymi [...] i [...] stanowią wyłącznie materiały informacyjno-marketingowe kierowane do odbiorców końcowych i nic zawierają danych technicznych pozwalających na ustalenie zasad funkcjonowania przedmiotowych urządzeń. Tym samym organy celne określiły parametry techniczne spornych towarów w oparciu o uproszczone informacje o charakterze reklamowym, a nie na podstawie rzetelnych danych technicznych. Skarżąca stwierdziła, że sporne towary stanowią przenośne urządzenia pamięci. Ich główną funkcją jest bowiem zapis plików, nie tylko muzycznych, ale także innych. Według Skarżącej organ celny nie posiada wiadomości specjalnych z dziedziny informatyki/elektroniki pozwalających na prawidłowe określenie parametrów technicznych spornych towarów i ze względu na to niezbędnym jest powołanie biegłego. Zarzuciła również, że w okresie dokonywania przedmiotowego zgłoszenia celnego brak było jednolitej praktyki organów celnych co do klasyfikacji taryfowej odtwarzaczy MP3. Jednocześnie wskazała, iż wprawdzie wiążące informacje taryfowe nie stanowią źródła prawa, to są wyznacznikiem sposobu postrzegania danego problemu przez organ celny. Zdaniem Skarżącej organ celny winien skontaktować się z producentem spornych towarów w celu bezpośredniego uzyskania informacji o produktach. Kwestionuje również wartość dowodową "kart charakterystyki" dostępnych pod ww. adresami internetowymi z uwagi na datę sporządzenia wydruku – odmienną od chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Skarżąca zarzuciła, iż brak jest podstaw do nałożenia odsetek wyrównawczych na podstawie art. 214 ust. 3 WKC. Skarżąca nie uzyskała bowiem żadnych korzyści finansowych w wyniku przesunięcia powstania lub zaksięgowania długu celnego. Jednocześnie Skarżąca zarzuciła, iż organ celny błędnie zastosował art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało bowiem sporządzone i przedłożone na podstawie danych uzyskanych od firmy M. Sp. z o.o. Poza tym pobranie odsetek wyrównawczych za okres trwania postępowania odwoławczego byłoby swoistą "karą" dla Skarżącej za opieszałe działanie Izby Celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swą dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja towarów: odtwarzaczy MP3 firmy [...] modele: [...], [...] (800 szt.), [...], [...] (430 szt.), a także transmitera MP3 [...] (130 szt.) – wskazanych w zgłoszeniu celnym jako "zewnętrzne urządzenia pamięci – odtwarzacze MP3 i odtwarzacz MP3 z radiem" i zaklasyfikowane przez Skarżącą według kodu 8542 21 41 00 ze stawką celną 0%. Organy celne zataryfikowały importowane towary w odmienny sposób, a mianowicie:

- do kodu 8527 13 99 00, ze stawką celną 10% zataryfikowały odtwarzacze MP3 z radiem model [...], [...]

- do kodu 8520 90 90 90, ze stawką celną 2% zataryfikowały odtwarzacze MP3 z radiem model [...], [...]

- do kodu 8525 10 80 00, ze stawką celną 3,6% zataryfikowały transmitera MP3 [...].

Zdaniem Skarżącej, takiej taryfikacji dokonano wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, tj. bez jednoznacznego określenia rodzaju towaru, jego funkcji i przeznaczenia w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej sprowadzonych towarów.

Przy dokonywaniu klasyfikacji importowanych towarów istotne jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie ich funkcji i przeznaczenia. Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej opisanych urządzeń, dokonanej przez organy celne według reguł 1 i 6 ORINS, niezbędne było ustalenie ich istotnych cech takich jak, czy są to urządzenia służące do zapisu i odtwarzania dźwięku, zapisu i odtwarzania dźwięku połączone w jednej obudowie z odbiornikiem radiowym; do zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy celne zgromadziły dostateczny materiał dowodowy pozwalający na dostateczny opis sprowadzonych towarów i spełnianych przez niech funkcji.

W aktach sprawy znajdują się bowiem załączona do zgłoszenia celnego faktura z [...] grudnia 2004 r. nr [...] opisujące przedmiotowe towary jako odtwarzacze MP3 z radiem i transmitery MP3 (nadajniki), a do akt wspólnych sprawy załączono tzw. "karty charakterystyki" przedmiotowych towarów zamieszczone na stronie [...] oraz [...] (v. k. 41-57 akt wspólnych adm.), które zawierają pełny opis, zarówno ich funkcji jak i dane techniczne. Wynika z nich, że odtwarzacze MP3 [...] ze zintegrowanym radiem FM, pełnią także funkcję dyktafonu i przenośnego dysku twardego, natomiast odtwarzacz MP3 [...] odtwarza pliki MP3 i WMA, posiada również dołączony do niego poręczny zestaw słuchawkowy z wbudowanym radiem FM. Z kolei transmiter MP3 [...] to urządzenie służące do transmisji muzyki z odtwarzacza MP3 do samochodowego radia FM. Zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja pozwala zatem ustalić tożsamość importowanych urządzeń (ich właściwości funkcjonale i techniczne) dla celów taryfikacji celnej.

Sąd za niezasadną uznał argumentację Skarżącej kwestionującą wartość dowodową "kart charakterystyki" spornych towarów. Skarżąca podnosi, że ww. dowody stanowią wyłącznie uproszczone materiały o charakterze informacyjno-marketingowym kierowane do odbiorców końcowych, które nie zawierają danych technicznych umożliwiających ustalenie zasad funkcjonowania spornych urządzeń. Sąd zgadza się ze Skarżącą, iż przedmiotowe "karty charakterystyki" mają na celu przedstawienie spornych towarów w sposób zrozumiały, jasny i precyzyjny szerokiemu gronu konsumentów, a zarazem zachęcenie do ich zakupu. Jednakże charakter reklamowy tych opisów nie umniejsza ich wartości dowodowej. Określają one bowiem dokładnie parametry techniczne i funkcje spornych urządzeń, które są niezbędne, a zarazem wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Skarżąca tych ustaleń nie kwestionuje również w przedmiotowej skardze. Potwierdza, iż przedmiotem importu były odtwarzacze MP3 zawierające radio oraz transmiter. Skarżąca umniejsza jedynie znaczenie radia w procesie klasyfikacji odtwarzaczy MP3. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest bowiem klasyfikacja taryfowa importowanych urządzeń, a nie budowa i zasady działania tych urządzeń. Zbudowane są one bowiem z podzespołów elektronicznych odpowiedzialnych za realizację funkcji odtwarzania plików muzycznych, radia i przechowywania danych. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, iż organy błędnie ustaliły stan faktyczny, a w konsekwencji klasyfikację taryfową tego urządzenia. Poza tym odnotowania wymaga, że kwestionowane przez Skarżącą "karty charakterystyki" mimo że są kierowane do szerokiej grupy odbiorców, zostały sporządzone w oparciu o specjalistyczne słownictwo z zakresu informatyki i elektroniki (np. formaty plików MP3 i WMA, sterowniki, port USB, CD-ROM, interface, equalizer). Samo posługiwanie się pojęciami i sformułowaniami z tych dziedzin nie stanowi wystarczającej przesłanki do powołania biegłego. Trafnie organ zauważył, że z uwagi na szybki rozwój techniczny terminy i sformułowania z zakresu informatyki czy elektroniki używane są powszechnie w języku potocznym. Jako społeczeństwo informacyjne korzystamy bowiem na co dzień z coraz nowszych zdobyczy technicznych, co skutkuje nasyceniem języka potocznego specjalistycznym słownictwem, a także zwiększeniem poziomu wiedzy przeciętnego człowieka o procesach informatycznych czy urządzeniach elektronicznych.

W związku z powyzszym, Sąd uznał, że materiał dowody w sprawie został zebrany zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wymienione dokumenty spełniają warunki uznania za dowód, określone w powołanym wyżej przepisie, gdyż przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem. W związku z tym Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej w postaci powołania biegłego i przesłuchania w charakterze świadka M. Ł. Bowiem dla dokonania klasyfikacji przedmiotowych odtwarzaczy MP3 do właściwej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej nie było konieczne przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a mających na celu wykazanie, że stanowią one przenośne urządzenia pamięci. Kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest stan faktyczny, czyli rodzaj, funkcje i przeznaczenie spornych urządzeń, a jego odmienna ocena dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Skarżąca nie podważa bowiem ustalonych przez organy celne właściwości technicznych odtwarzaczy MP3, w szczególności nie kwestionuje, że wykonują one funkcje odtwarzania plików muzycznych, radia czy przenoszenia danych. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych. Konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy jest bowiem zasadna jedynie wtedy, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Okoliczności będące przedmiotem ww. dowodów zostały bowiem wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w szczególności załączonymi "kartami charakterystyki" spornych towarów.

Przechodząc do podstawy prawnej dokonanej klasyfikacji przedmiotowych towarów, uwzględniajac datę zgłoszenia celnego, wypada skonstatować, iż organy celne prawidłowo przyjęły, że podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej były uregulowania zawarte w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.) oraz Załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 ze zm.), w brzmieniu wynikającym z rozporządzeń Komisji (WE) zmieniających ów załącznik Nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 281).

Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC).

Według reguły 1 ORINS – tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

W myśl reguły 6 ORINS – klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Z cytowanych unormowań wynika, że dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że zasadnie organy celne rozpoczęły proces klasyfikowania towarów stanowiących przedmiot sporu taryfikacyjnego od porównania brzmienia pozycji kodu wnioskowanej przez Skarżącą (8542) i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami tyczącymi pozycji 8527, 8520 i 8525.

Brzmienie pozycji 8542 jest następujące: "układy scalone i makroasemblery, elektroniczne". Biorąc pod uwagę właściwości importowanych urządzeń, za nietrafne należy uznać zataryfikowanie ich do tej pozycji, bowiem zgodnie z uwagą 5 (B) do działu 85 WTC określone w pozycji 8541 i 8542 "układy scalone i mikroasemblery" są to:

a) układy scalone monolityczne, w których element obwodu (diody, tranzystory, rezystory, kondensatory, ich wzajemne połączenia itp.) tworzone są we wnętrzu (zwykle) i na powierzchni materiału półprzewodnikowego (na przykład domieszkowanego) krzemu oraz są ze sobą złączone w sposób trwały;

b) układy scalone hybrydowe, w których elementy pasywne (rezystory, kondensatory, ich połączenia wzajemne itp.), wytworzone technologią układów cienkowarstwowych i grubowarstwowych oraz elementy aktywne (diody, tranzystory, układy scalone monolityczne itp.), wytworzone technologią półprzewodnikową, są połączone w istocie niepodzielnie na pojedynczym podłożu izolacyjnym (szkło, materiał ceramiczny itp.). Układy te mogą zawierać także elementy dyskretne;

c) mikroasemblery typu formowanych modułów, mikromodułów lub podobnych typów, składające się z elementów dyskretnych, czynnych, lub zarówno czynnych jak i biernych, wzajemnie połączonych.

W świetle przytoczonych definicji należy stwierdzić, że układy scalone i makroasemblery stanowią tylko jeden z elementów przedmiotowych urządzeń. Ze względu jednak na wskazane właściwości techniczne spornych towarów, które składają się z wielu podzespołów (jednostek odpowiedzialnych za realizację poszczególnych funkcji), a nie tylko z układów scalonych i mikroasemblerów, klasyfikacja odtwarzaczy MP3 czy transmiterów do pozycji 8542 jest wykluczona. Pozycja ta bowiem nie obejmuje zespołów stanowiących kompletną maszynę lub urządzenie. Stosowanie do uwagi 5 do sekcji XVI WTC "maszyna" to dowolna maszyna, zespół maszyn, instalacja, urządzenie, aparatura lub przyrząd wymienione wśród pozycji zawartych w dziale 84 lub 85. Sporne odtwarzacze MP3, z uwagi na liczbę i rodzaj wykonywanych funkcji stanowią "maszyny wielozadaniowe", co wyklucza możliwość zastosowania reguły 2a i 2b ORINS.

Ponadto dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej odtwarzaczy MP3 kluczowe znaczenie ma miejsce umieszczenia funkcji radia. W modelach [...] funkcja radia realizowana jest poprzez tuner radiowy wbudowany w zestawie słuchawkowym stereo, zaś w modelach [...] poprzez tuner radiowy umieszczony w tej samej obudowie, co aparatura do zapisu i odtwarzania dźwięku. Powyższe powoduje, że urządzenia te nie mogą być klasyfikowane do tego samego kodu taryfy celnej.

Zasadnie zatem, organ odwoławczy w oparciu o reguły 1, 3b) i 6 ORINS. zaklasyfikował odtwarzacze MP3 [...] do kodu 8520 90 90 90, należącego do pozycji 8520, obejmującej "magnetofony i pozostałą aparaturę do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku". Z brzmienia tej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie urządzenia do zapisu dźwięku, bez względu na przeznaczenie (np. do zapisu muzyki, do celów edukacyjnych, konferencyjnych, radiowych, kinematograficznych, dyktowania korespondencji), nawet z własnym zespołem do odtwarzania dźwięku. Odtwarzacze MP3 [...] modele [...] posiadają tuner radiowy wbudowany w słuchawkach stereo, które sprzedawane są w zestawie razem z głównym urządzeniem (odtwarzaczem MP3), przewodem USB, baterią alkaiczną AAA (1,5V), dyskiem CD ze sterownikami do systemu WIN98/98SE i oprogramowaniem użytkowym. Tak więc zestaw słuchawkowy nie stanowi zintegrowanego elementu z urządzeniem MP3, jest to bowiem element odrębny z technicznego punktu widzenia, mimo, iż większość funkcji urządzenia nie może być realizowana bez podłączenia słuchawek. Klasyfikację dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej jako zasadną i stosowaną od 2005 r. przez firmę M. Sp z o.o. wskazauje również w odwołaniu spółka M..

Ponadto, zdaniem Sądu, organy zasadnie do klasyfikacji odtwarzaczy MP3 model [...] przyjęły kod 8527 obejmujący "aparaturę odbiorczą dla radiotelefonii, radiotelegrafii lub radiofonii, nawet posiadającą w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar. Odbiorniki radiowe przystosowane do pracy bez zewnętrznego zasilania, wyposażone w aparaturę do odbioru radiotelefonii lub radiotelegrafii". Pozycja ta obejmuje wszystkie elementy, z których finalny wyrób jest złożony (aparaturę do zapisu i odtwarzania dźwięku, a także tuner radiowy stanowiący aparaturę odbiorczą radiofonii w rozumieniu tej pozycji). Z uwagi zatem, co wskazano powyżej, iż tuner radiowy w tym urządzeniu jest umieszczony w tej samej obudowie, co aparatura do zapisu i odtwarzania dźwięku, przedmiotowe urządzenia należało zaklasyfikować do kodu 8527 13 99 00 w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS. W tym przypadku nie było zatem wymagane (w odróżnieniu od urządzeń MP3 [...] model [...]) – o co wnosiła Skarżąca – ustalenie komponentu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia i stosowania reguły 3b ORINS .

Ponadto o słuszności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji świadczy sposób klasyfikacji taryfowej odtwarzaczy MP3 w późniejszym okresie w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1056/2006 z 12 lipca 2006 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE L Nr 192) i rozporządzeniem Komisji (WE) nr 400/2006 z 8 marca 2006 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE L Nr 70). Wskazane akty prawne ujednoliciły praktykę organów celnych w zakresie taryfikowania odtwarzaczy MP3 z radiem albo bez niego. Podkreślenia wymaga to, że wątpliwości klasyfikacyjne skupiały się wokół kodów 8520 90 90 90 i 8527 13 99 00. Pod uwagę nie brano w ogóle kodu 8542 21 41 00, który nie obejmuje zespołów stanowiących kompletną maszynę lub urządzenie.

Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji trafnie zauważono, że przedstawiona przez Skarżącą argumentacja co do zasadności uznania odtwarzaczy MP3 za przenośne urządzenia MP3 nie została poparta żadną dokumentacją techniczną ani literaturą specjalistyczną. Dla celów ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej odtwarzaczy MP3 nie ma również znaczenia okoliczność, iż pliki MP3 są plikami skompresowanymi oraz że stanowią urządzenia informatyczne z uwagi na fakt, że firma V. sprzedaje takie urządzenia. Odnotowania wymaga, iż format zapisu dźwięku nie neguje faktu, że przedmiotowe urządzenia odtwarzają dźwięk. Ponadto, przedmiot działalności firmy V. nie stanowi wyznacznika parametrów spornych urządzeń, jak i nie przesądza o ich charakterze. Należy wspomnieć, że ww. podmiot gospodarczy nie jest producentem spornych towarów, a okoliczność poszerzenia dotychczasowego zakresu sprzedaży nie przemawia za słusznością stanowiska Skarżącej i może być wskazana przez każdego sprzedawcę.

Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej co do skutków przyjęcia rozporządzenia Komisji (WE) nr 400/2006 z 8 marca 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE L Nr 70). Wskazany akt prawny nie zmienił bowiem wykładni i praktyki w zakresie klasyfikowania odtwarzaczy MP3 z radiem lub bez niego, a jedynie ją ujednolicił poprzez określenie właściwego kodu taryfy celnej. Za słusznością tego twierdzenia przemawia chociażby fakt, że w okresie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały Wiążące Informacje Taryfowe wskazujące dla odtwarzaczy MP3 kod 8520 90 90 90 lub 8527 13 99 00. Jednocześnie należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji podano tytułem przykładu WIT-y potwierdzające tę opinię. Tymczasem w przedmiotowym zgłoszeniu celnym podano kod 8542 21 41 00. Przy czym podkreślić należy, że baza WIT-ów może stanowić tylko orientacyjną sugestię dotyczącą klasyfikacji podobnych towarów. Nie zawiera ona bowiem szczegółowych danych technicznych, które zadecydowały o zaklasyfikowaniu określonego towaru do danego kodu taryfy celnej. Należy stwierdzić, że celem prowadzenia bazy WIT-ów jest wyczulenie podmiotów dokonujących wymiany towarowej z zagranicą na specyfikę Wspólnej Taryfy Celnej, co niejednokrotnie prowadzi do ponownego rozważenia klasyfikacji taryfowej i wystąpienia o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Tym samym rola bazy WIT-ów nie sprowadza się do wyrażania stanowiska organu celnego. Jednocześnie należy wskazać, że z wiążącej informacji taryfowej wynikają prawa jedynie dla osoby, do której skierowano tę informację, i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane (p. art. 12 ust. 2 WKC). Tymczasem zarówno Skarżąca, jak i firma M. Sp. z o.o. nie były stronami decyzji WIT dotyczących odtwarzaczy MP3. Zdaniem Sądu, w postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona będąca profesjonalistą nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne zasady zaufania opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli sama zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową.

Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikował również transmitery MP3 [...] do kodu 8525 10 80 00 w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS. Transmitery te stanowią bowiem elektroniczne urządzenia służące do bezprzewodowego nadawania plików muzycznych w formacie MP3 za pomocą fal FM (98.0-108.0 MHz), z odtwarzacza MP3 lub innego źródła dźwięku, do radioodbiornika samochodowego w celu ich odtwarzania za pomocą głośników radia. Tym samym zasadnie uznano, iż stanowią one aparaturę nadawczą w rozumieniu pozycji 8525, obejmującej "aparaturę nadawczą do radiotelefonii, radiotelegrafii, radiofonii lub telewizji, nawet zawierającą aparaturą odbiorczą lub zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne; kamery wideo ze stop-klatką i pozostałe kamery wideo rejestrujące; kamery cyfrowe".

Mając powyższe na uwadze Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, poprzez zobowiązanie Skarżącej do uiszczenia odsetek za zwłokę od kwoty długu celnego. Zgodnie z tym przepisem, organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepis art. 65 ust. 5 Prawa celnego, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, składa jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, tj. stronę postępowania. Przy czym w niniejszej sprawie – z uwagi na dokonanie zgłoszenia celnego przez Skarżącą w charakterze przedstawiciela pośredniego M. Sp. z o.o. – dłużnikiem jest zarówno zgłaszający, jak i osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie (art. 201 ust. 3 WKC). Zgodnie bowiem z art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Zadaniem organów celnych jest ocena, czy wobec dłużnika zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania" podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym. Przy czym to na dłużniku spoczywa obowiązek ich udowodnienia. Wskazany przepis nie precyzuje jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania. Poza tym niewątpliwie oceny prawidłowości zachowania działania Skarżącej należy dokonywać, mając na uwadze nie tylko obowiązujące przepisy prawa, ale także profesjonalny charakter prowadzonej przez nią działalności, który niewątpliwie zaostrza ocenę zachowania reguł staranności. Przy czym bez znaczenia dla badania przesłanek z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, jest ocena charakteru i sposobu wypłenienia umowy pomiędzy Agencją Celną D., a firmą M. Sp. o.o., ponieważ spór w tym zakresie strony mogą toczyć na drodze cywilniprawnej, a nie administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd zgadza się z organem celnym, że w przypadku, gdy odtwarzacz MP3 posiada funkcję radia, zgłaszający przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć wątpliwość co do dokonania prawidłowej taryfikacji. W zależności bowiem od umiejscowienia tunera radiowego urządzenia te mogły być klasyfikowane do kodu 8527 (radio w obudowie) albo do kodu 8520 (radio w słuchawkach). W takiej sytuacji ewentualną przesłanką odstąpienia od naliczenia odsetek od urządzeń MP3 z radiem mogło być podanie w zgłoszeniu celnym jednego z ww. kodów. Tymczasem Skarżąca zataryfikowała przedmiotowe towary do kodu 8542, który w ogóle nie powinien być brany pod uwagę przy klasyfikowaniu. Tym bardziej, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego obowiązywały wiążące informacje taryfowe podobnych urządzeń do kodu 8520. Tak więc w opinii Sądu organy celne trafnie uznały, że zgłaszający przy zachowaniu należytej staranności powinien był zastosować w przedmiotowym zgłoszeniu celnym właściwy kod taryfy celnej. Bowiem zarówno właściwości techniczne odtwarzaczy MP3, jak i obowiązujące w zakresie taryfikacji towarów przepisy prawne wykluczały możliwość zaklasyfikowania ich jako "zewnętrzne urządzenia pamięci" do pozycji 8542. Ponadto właściwości techniczne i zasady budowy transmiterów (nadajników), które zbudowane są z modulatora, filtru pasmowego, wzmacniacza wstępnego i wzmacniacza mocy, wykluczają również możliwość ich zaklasyfikowania do ww. pozycji.

Inne zarzuty skargi w postaci prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób przewlekły pozostają bez wpływu na zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych. Mając na uwadze powyższe ustalenia uznać należy, ze organy celne słusznie przyjęły, że Skarżąca nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności", o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawo celne, tj. okoliczności, które nie były wynikiem co najmniej jej zaniedbania.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący braku zapewnienia stronie udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca pismem z [...] kwietnia 2009 r. (k. 84 akt adm.) była poinformowana o zakończeniu postępowania odwoławczego i możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia.

Konkludując, z uwagi na brak stwierdzenia uchybień w sprawie, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy – oddalił skargę.