Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędziowie sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2020 r. nr 0201-IOM.603.16.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ w II instancji) z 26 listopada 2020 r. nr 0201-IOM.603.16.2020 utrzymująca w mocy własną decyzję w pierwszej instancji z 3 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOD2.603.13.2020 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 czerwca 2016 r. nr 0201-PT4.4213.85.2015, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r. nr W5P1/142015/I/025 w której organ ten określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r.

W postępowaniu wymiarowym (zwykłym) stwierdzono nieprawidłowości skutkujące uznaniem dokonanych przez Stronę rozliczeń zarówno po stronie zakupów towarów i naliczonego przy tych czynnościach podatku, jak i po stronie sprzedaży towarów i należnego od tych czynności podatku, za nieprawidłowe.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie dokonał faktycznego nabycia paliwa od firm: P. M. G.(1) oraz P.(1) sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego Skarżący samodzielnie kupował olej napędowy od podmiotów zagranicznych i samodzielnie go sprowadzał do kraju, przez zależną w 100% spółkę E. sp. z o.o., którą to podatnik, będąc jej pełnomocnikiem, de facto zarządzał. Zdaniem organu spółka P.(1) nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Ustalono, że P.(1) to podmiot stwarzający pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez tę spółkę, która została wykorzystana jedynie do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W odniesieniu do firmy P. M. G.(1) organ I instancji ustalił, że w rzeczywistości firma ta nigdy nie nabyła paliwa od swoich dostawców, tj. spółek R., O., T., gdyż żaden z nich nie dysponował olejem napędowym, a zatem P. M. G.(1) nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz podatnika.

W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że Skarżący dokonał sprzedaży 13.778.75 litrów oleju napędowego poza ewidencją księgową, zaniżając obrót o kwotę 60.797.38 zł oraz podatek należny o kwotę 13.883,64 zł. Wartość zaniżonego obrotu organ ustalił metodą szacunkową, którą oparł na średniej cenie jaką na przestrzeni okresu od marca do grudnia 2012 r. stosował Skarżący wobec swoich odbiorców, zarówno hurtowych, jak i detalicznych. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że Skarżący dokonał zakupu 766.722 litrów oleju napędowego, natomiast na podstawie faktur sprzedaży, fiskalnych raportów dobowych oraz dokumentów RW (rozchód wewnętrzny) ustalono, że w tym okresie dokonał sprzedaży oraz zużył na własne potrzeby 722.933,25 litrów oleju napędowego (sprzedaż 713.176,25 litrów, zużycie własne 9.757 litrów). W arkuszu spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. Skarżący wykazał jedynie 30.000 litrów oleju napędowego, a zatem łączny rozchód paliwa wynosił 753.933,25 litrów. Różnica (przychód - rozchód) wynosi 13.778,75 litrów, zatem obrót z tytułu sprzedaży nie ujawnionej w księgach podatkowych wynosił 13.778.75 litrów. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że w 2012 r. Skarżący dokonał sprzedaży oleju napędowego w ilości 713.176,25 litrów o łącznej wartości 3.124.371,55 zł, co daje średnią cenę jednego litra w wysokości 4,380925 zł. Zatem wartość niezaewidencjonowanego obrotu wynosiła 60.363,67 zł (13.778,75 x 4,380925), a podatek należny VAT (23%) - 13.883,64 zł. Z uwagi na ujawnienie sprzedaży w wyniku sporządzenia spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. przyjęto, że sprzedaż nastąpiła w grudniu 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 27 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji zarówno w zakresie ustaleń poczynionych odnośnie do podatku naliczonego jak i należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji, uznał, że skarga nie była uzasadniona i oddalił ja wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1072/16. Wyżej wymieniony wyrok stał się prawomocny z dniem 26 czerwca 2019 r., albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z tego dnia sygn. akt I FSK 864/17 oddalił skargę kasacyjną podatnika

Pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2016 r. nr 0201-PT4.4213.85.2015. Jako podstawę wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.)i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE) z 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft C-189/18. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że w przedmiotowej decyzji organ I instancji powołuje się na rozstrzygnięcia (decyzje podatkowe) jakie zapadły w innych postępowaniach podatkowych czy karnych – prowadzonych wobec innych podmiotów, do których strona nie miała dostępu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Faktu ograniczenia prawa strony do obrony nie zmienia to, że załączone wprawdzie do akt sprawy (postępowania, które dotyczy strony) jedynie fragment decyzji ostatecznej zapadłej w sprawie wobec chociażby kontrahentów. Zdaniem podatnika pozbawienie go możliwości zapoznania się przez niego z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ ma podjąć ma decyzję, prowadzi do pozbawienia go prawa do obrony, a także do pozbawienia prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które to prawo wynika bezpośrednio z prawa do obrony. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

DIAS postanowieniem z dnia 17 lutego 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczna decyzji DIAS z dnia 27 czerwca 2016 r. Strona została wezwana do doprecyzowania wniosku poprzez wskazanie w jakim zakresie powołany wyrok TSUE ma wpływ na sprawę zakończoną przedmiotową decyzją, w szczególności do wskazania z jakimi dowodami Strona nie miała możliwości zapoznania się i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała, że organ wydając przedmiotową decyzję jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał min. ustalenia dokonane w innych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną. W tych postępowaniach gromadzone były dowody, w stosunku do których podatnik został pozbawiony możliwości udziału przy ich przeprowadzeniu, zapoznania się z nimi i odniesienia do nich. Organ wydający decyzję, zdaniem Strony wybiórczo włączył do akt wycinki materiału z innych postępowań, opierając się głównie na decyzjach i informacjach, które są efektem interpretacji zgromadzonych materiałów dowodowych, dokonanej przez inny organ.

Strona wskazała, że została pozbawiona dostępu do następujących dowodów zgromadzonych w następujących postępowaniach:

– dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez niemieckie organy podatkowe w ramach którego została przesłuchana H. L. i z którego organ wydający decyzje, powołał się jedynie na informację SCAC;

– dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. Sp. z o.o. powołane na podstawie informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, który prowadził postępowanie kontrolne wobec tego podmiotu;

– dowody zgromadzone w postępowaniach wobec O. sp. z o.o. i T. sp. zo.o.;

– dowody zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w Z., w tym w szczególności zeznania osób przesłuchiwanych w tym postępowaniu oraz treść stawianych zarzutów, na które powołuje się organ wydający decyzję;

– dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec M. G.(1);

– dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P.(1) sp. z o.o.;

– dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez niemiecka administrację podatkową obejmującym czynności wyjaśniające wobec E.(1) GmBH- ujawnione zostały jedynie informacje niemieckiego organu podatkowego bez możliwości dostępu do dowodów stanowiących podstawę tych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Strona wskazała, że została pozbawiona prawa do obrony w postępowaniu zakończonym wydaną wobec niego decyzją, a tym samym zastosowanie ma powołany wyrok TSUE stanowiący podstawę wznowienia co skutkuje tym, że zdaniem Strony decyzja została wydana z rażącym naruszeniem praw Strony, powinna zatem zostać uchylona.

DIAS w toku postępowania wznowieniowego włączył do akt sprawy następujące dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z., tj. zeznania osób przesłuchiwanych w tym postępowaniu, na które powoływał się organ I instancji.

Z akt postępowania prowadzonego wobec M. G.(1) włączono:

– protokół przesłuchania podejrzanego Ł. D. w Prokuraturze Okręgowej w Z. z dnia 20 grudnia 2012 r.,

– protokół przesłuchania podejrzanego Ł. D. w Prokuraturze Okręgowej w Z. z dnia 13 sierpnia 2013 r.,

– protokół przesłuchania świadka W. T. w Prokuraturze Okręgowej w Z. z dnia 5 czerwca 2014 r.,

– protokół przesłuchania podejrzanego J. B. w Prokuraturze Okręgowej w Z. z dnia 7 grudnia 2012 r.

– protokół przesłuchania podejrzanego J. B. w Prokuraturze Okręgowej w Z. z dnia 7 grudnia 2012 r. (dalszy ciąg przesłuchania)

– odpis skrócony aktu zgonu J. B. w dniu [...] kwietnia 2013 r.,

Z akt postępowania prowadzonego wobec t. sp. z o.o.

– protokół przesłuchania podejrzanego J. W. w Prokuraturze Okręgowej w Z. z dnia 15 kwietnia 2014 r.,

– protokół przesłuchania podejrzanego J. W. w Prokuraturze Okręgowej w Z. z dnia 23 kwietnia 2014 r.

DIAS decyzją z dnia 3 sierpnia 2020 r., wydaną w pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym. W przedstawionej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentacji DIAS wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i wyjątkowość trybów szczególnych. Organ wskazał, że postępowanie w trybach nadzwyczajnych nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Odnosząc się do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stwierdził, że uchylenie w oparciu o nią decyzji ostatecznej ma miejsce wtedy, gdy wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową jest na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie niż podjęte. Zwrócono uwagę na specyfikę prawa węgierskiego (w oparciu o które TSUE wydawał powoływany przez Stronę wyrok). DIAS argumentował, że na gruncie Ordynacji podatkowej sytuacja jest inna niż w prawie węgierskim, wskazując na możliwość zapoznania z dokumentami - z zastrzeżeniem tajemnicy skarbowej i ograniczeniami jawności oraz wskazywał na możliwość obalenia domniemanie z dokumentów źródłowych. DIAS wskazał, że przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie w żaden sposób nie narusza tez powołanego wyroku TSUE. Wskazał, że DIAS powołał – jedynie w celu uzupełnienia argumentacji popartej zebranym materiałem dowodowym - decyzje wydane wobec M. G.(1) oraz wydanej wobec P.(1) sp. z o.o. Wskazane decyzje zostały włączone do akt sprawy a strona miała realna możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w tym z włączonymi z innych postępowań. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty z innych postępowań podatkowych na które powoływały się organy I i II instancji. Zdaniem DIAS pozyskany w toku postępowania wznowieniowego materiał dowodowy nie wpływa na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Nie wskazuje on bowiem na istnienie innych okoliczności niż te przyjęte przez organ podatkowy. Ponadto organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe zgromadziły m.in. dowody w postaci zeznań świadków, strony złożonych w tym postępowaniu, wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty przewozowe, faktury, deklaracje. Zatem przedmiotowa sprawa nie została rozstrzygnięcia wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, wręcz przeciwnie o dowody zgromadzone w tym postępowaniu. Tym samym dowody zgromadzone w innych postępowaniach nie stanowiły więc jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Strona miała realną możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami stanowiącymi podstawę wydania decyzji ostatecznej. Materiał włączony z innych postępowań nie stanowił jedynego materiału dowodowego, na którym DIAS oparł swoją ostateczna decyzję. Ponadto wskazano, że wykorzystanie materiału dowodowego z innych postępowań ma swoją podstawę prawną (art. 181 Op), a Stronie zagwarantowano prawo zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie prowadzonego postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wobec włączanych dowodów z innych postępowań realizowana jest poprzez zapewnienie możliwości zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się wobec nich, co zostało zapewnione.

Po wniesieniu odwołania DIAS w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego decyzją z 26 października 2020 r. utrzymał w mocy swoją decyzję, w pierwszej instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 27 czerwca 2016 r. W motywach uzasadnienia rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego podniesiono m.in., że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej z postępowania zwykłego, albowiem nie jest kontynuacją tegoż postępowania zwykłego. Wskazano na włączenie do materiału dowodowego postępowania prowadzonego wobec Strony dowodów z innych postępowań i możliwość zaznajomienia się z materiałem dowodowym przez Stronę. Wskazano na nieobowiązywanie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym (art. 181 Op.). Zwrócono również uwagę na ocenę przez sądy administracyjne postępowania zakończonego ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji, uznał, że skarga nie była uzasadniona i oddalił ja wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1072/16. Wyżej wymieniony wyrok stał się prawomocny z dniem 26 czerwca 2019 r., albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z tego dnia sygn. akt I FSK 864/17 oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS wniosła na wydaną wobec Niej przez ten organ decyzję w drugiej instancji tj. z dnia 26 października 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu norm postępowania, w tym w szczególności art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 ustawy OP polegające na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej DAIS z dnia 27 czerwca 2016 r. pomimo, iż zapis ten miał w niniejszej sprawie ewidentne zastosowanie w związku z wydaniem wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, które to rozstrzygnięcie mogło mieć wpływ na wskazana wyżej decyzję, ze względu na fakt, iż wskazywało ono w sposób wyraźny dyrektywy postępowania przez organy podatkowe, w tym gromadzenie dowodów, które to w sprawie objętej skarga nie zostało zachowane a pomimo to organy prowadzące postępowanie wznowieniowe w obu instancjach zaakceptowały takie rażące naruszenie gwarancyjnych praw strony do zapewnienia jej na każdym etapie każdego postępowania, w którym powstają dowody możliwości dostępu do nich i udziału w czynnościach dowodowych, które to gwarancje praw strony zostały w sposób rażący naruszone zarówno na etapie pierwotnego postępowania zakończonego wznawiana decyzją jak również na etapie postępowania wznowieniowego, w którym wydana została zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że sam organ wydający zaskarżoną decyzję, nie kwestionował faktu, że Stronie nie została zapewniona możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego w innych postępowaniach, na których oparta była decyzja objęta wznowieniem. Wskazano, że organ nie kwestionuje, że wyboru dowodów z tych postępowań dokonywały według własnego uznania organy podatkowe prowadzące postępowanie. Strona wskazała, że miała możliwość zapoznania się i składania ewentualnych wniosków jedynie w odniesieniu do dowodów wybranych i przedstawionych jej przez organ podatkowy, które w odróżnieniu do Strony miały możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego w tamtych postępowaniach i miały możliwość dokonywać wyboru dowodów, które zostaną włączone do niniejszego postępowania. Zdaniem Strony w takiej sytuacji oczywistym jest, że weryfikacja materiału dowodowego w tych innych postępowaniach oraz wybór dowodów podlegających włączeniu nie jest dokonywany pod kątem dowodów świadczących na korzyść Strony tylko wręcz przeciwnie, mających potwierdzić ustalenia pozwalające wydać decyzję orzekającą zobowiązanie podatkowe. Organ koncentrował się albo na wykazaniu różnic postępowania objętego wyrokiem TSUE stanowiącym podstawę wznowienia i nawet różnic systemów prawa podatkowego Polski i Węgier oraz na tym, że Stronie został zapewniony dostęp do dowodów włączonych do sprawy i tym samym możliwość odniesienia się do nich. Zdaniem Strony istota wyroku TSUE sprowadza się do uchronienia Strony przed koniecznością zaakceptowania tylko tego materiału dowodowego, który wybiórczo zostanie jej zaproponowany według organu podatkowego. Temu właśnie zdaniem Strony ma służyć wymóg zapewnienia dostępu do wszystkich dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach lub w jakimkolwiek postępowaniu, z których dowody organ zamierza włączyć. Zdaniem Strony kluczowe jest kryterium, że maja to być wszystkie dowody z tamtych postępowań a nie wszystkie dowody, które przedstawi stronie organ po dokonaniu wyboru z tych innych postępowań. Strona wskazała, że pomimo zgłaszanego wcześniej wniosku o umożliwienie udziału w przesłuchaniu świadków, organ prowadzący postępowania uporczywie pozbawia stronę możliwości udziału w gromadzeniu tych dowodów, czy nawet dostępu do całości materiału dowodowego z innych postępowań, ogranicza się do włączenia do akt postępowania materiałów z innych postępowań, a tym samym strona jest pozbawiona prawa do weryfikowania czy materiały te odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, co w sposób ewidentny pozbawia stronę prawa do obrony swych interesów w postępowaniu podatkowym i stawia ją na rażąco niższej niekorzystnej pozycji wobec organów podatkowych. Strona wskazała, że do akt włączono dowody z przesłuchań danych osób, które zdaniem strony mogły być przeprowadzone w ramach postępowania prowadzonego wobec Strony. Strona nie mogła uczestniczyć w przeprowadzeniu tych dowodów w ten sposób pozbawiona była chociażby prawa do zadawania pytań. Tak więc obok braku możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym osobom, a tym samym wyjaśnienia wątpliwości, niuansów wynikających z ich protokołowanych wypowiedzi (co zdaniem Strony już samo w sobie jest rażącym naruszeniem praw strony), Strona zostaje pozbawiona możliwości wyboru dowodów, weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, z których pochodzą dowody włączone do przedmiotowej sprawy. Zdaniem Strony zrozumiałym jest, że gdyby Strona miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego z innych postępowań i wyboru z niego konkretnych dowodów, to przecież mogłaby znaleźć inne dowody, które mogłyby w jej ocenie mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W oparciu o zarzuty podniesione w skardze i zawartą w niej argumentację Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko o braku wady kwalifikowanej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i niezasadności pozostałych zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) oraz w oparciu o zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym . Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r.

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 TSUE stwierdził,

że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. L 347/1) - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika. W wyroku wskazano m.in., że:

"(...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców (pkt 25).

Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi." (wyrok TSUE w sprawie C-189/18, pkt 26).

Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał:

"... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną (pkt 38).

(...)... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 43).

(...)Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu (pkt 46).

(...) Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. (pkt 56)

... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (wyrok TSUE w sprawie C-189/18, pkt 57).

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w zacytowanym wyżej pkt 56 wyroku TSUE stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania, wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z w.w wyroku TSUE do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się postępowań z których akta zostały włączone do postępowania wobec podatnika. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 KPP. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

W postępowaniu, którego dotyczy wniosek Skarżącego należy wskazać, że akta zawierają m.in. dokumenty i dowody z innych postępowań a dokumenty te były dla Skarżącego dostępne. Natomiast włączone w toku postępowania wznowieniowego dokumenty nie miały wpływu na odmienna interpretacje zebranych w sprawie dowodów i stanu faktycznego. Akta administracyjne nie wskazują, by Skarżącemu ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu w sprawie o sygnaturze C-189/19. W rozpoznawanej sprawie - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE - organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy prowadzące postępowanie wobec Strony podejmowały bowiem szeroko zakreślone działania celem samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. W aktach sprawy znajdują się m.in. dowody w postaci zeznań świadków, strony złożonych w tym postępowaniu, wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty przewozowe, faktury, deklaracje. Nie ulega wątpliwości, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Op - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem.

Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w postępowaniu zwyczajnym zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której nie stwierdzono naruszenia praw procesowych Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji ostateczne, uznał, że skarga nie była uzasadniona i oddalił ją wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1072/16. Wyżej wymieniony wyrok stał się prawomocny z dniem 26 czerwca 2019 r., albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z tego dnia sygn. akt: I FSK 864/17 oddalił skargę kasacyjną podatnika. W wyrokach tych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organ.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (art. 123 § 1 i art. 200 op). Prawo strony w tym zakresie nie było ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE. Powołany art. 123 § 1 Op oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Op zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżący żąda, aby organy obu instancji wyznaczały Stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego - co bezsprzecznie wynika z akt administracyjnych sprawy .

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów przesłuchań świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu uwzględniono ustalając istotne w sprawie okoliczności. Wskazać należy, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). Oznacza to również, że nie można przyjmować, iż wyjaśnienia osób złożone w ramach postępowania karnego czy innego postępowania i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika, a organ podatkowy ma prawo ten materiał dowodowy wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w ramach prowadzonego postępowania. Ponadto jak wyżej wskazano, kwestie poprawności prowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym oceniały Sądy obu instancji nie wskazując na żadne uchybienia organów podatkowych w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę powyższe uznać należy, że organy podatkowe w postępowaniu zwykłym nie naruszyły przepisów procesowych regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach i włączonym do akt niniejszej sprawy. Ponownie podkreślić należy, że w odniesieniu do dowodów włączonych do akt z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zapewnienie jej możliwości zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się co do nich, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., co organy podatkowe obu instancji Skarżącemu umożliwiły. Brak jest przy tym naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego i dowodowego.

Zdaniem Sądu brak jest też podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zarzucane przepisy o postępowaniu podatkowym. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego uznano, że powołany przez Stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19 nie ma wpływu na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Wskazać przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Zasadnie, zatem zastosowany został w sprawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 o.p. (a w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym art. 245 § 1 pkt 2 o.p.).

W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. - wskazanych w skardze oraz innych wad, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości jako nieuzasadnioną.