Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1212/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 145  par. 2,  art. 187  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133  par. 1, art. 141  par. 4, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3,art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i c), art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 631/14 w sprawie ze skargi G. L.-B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. - B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 grudnia 2014 r., I SA/Ke 631/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę G. L. – B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 28 sierpnia 2014 r., [...] i [...], uchylające decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 12 lutego 2013 r., [...] i [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2007 r. i 2008 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatniczka od 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą, tj. Kancelarię Prawną B[...] w K. W dniu 10 lipca 2004 r. z Z. Ł. zawiązała spółkę cywilną C[...] w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Zgodnie z § 4 umowy spółki cywilnej wspólnicy deklarowali podwyższenie kapitału poprzez wniesienie majątku Fabryki P[...] w T. po nabyciu jej od syndyka.

Z aktu notarialnego z 14 października 2004 r. wynika z kolei, że podatniczka oraz małżonkowie Ł. zawarli umowę przedwstępną zakupu Fabryki P[...] S.A. w upadłości. Dnia 30 grudnia 2004 r. nabyli tę fabrykę jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Fabrykę tę podatniczka nabyła w 4/10 częściach do majątku odrębnego, zaś Z. i E. Ł. w 6/10 częściach do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej. Zakup w części został sfinansowany z kredytu zabezpieczonego hipotekami.

W dniu 2 stycznia 2005 r. wspólnicy dokonali zaś zmiany umowy spółki cywilnej, mianowicie podwyższyli kapitał spółki poprzez wniesienie aportu w postaci stanu magazynu wyrobów gotowych i zapasów dawnego P[...], a także wyposażenia działu zdobniczego i wierzytelności firm. W tym samym dniu podatniczka wraz z małżonkami Ł. działający jako współwłaściciele dawnej Fabryki P[...] w T. zawarli umowę użyczenia z C[...] s.c. Na podstawie tej umowy, C[...] s.c. miała prawo użytkować przedmiot umowy wyłącznie na cele produkcji ceramicznej i usług uprzednio wykonywanych przez byłą Fabrykę P[...]. Ustalono również termin trwania ww. umowy do dnia wniesienia aportu w postaci mienia przedsiębiorstwa dawnego P[...] do C[...] s.c., który wydłużono do 31 grudnia 2015 r. Ponadto 2 stycznia 2005 r. zostało również zawarte porozumienie pomiędzy współwłaścicielami, a C[...] s.c., zgodnie z którym współwłaściciele fabryki pozostawili do dyspozycji spółki całą nabytą nieruchomość wraz z istniejącym wyposażeniem i upoważnili spółkę do administrowania całością obiektów, zawierania we własnym imieniu i na własną rzecz umów dzierżawy, najmu lub o podobnym charakterze. W dniu 15 maja 2005 r. zawarta została umowa dotycząca wspólnej inwestycji pomiędzy współwłaścicielami fabryki a spółką cywilną, polegająca na pozyskaniu dla spółki nowego inwestora w osobie funduszu branżowego podmiotu. W tym celu m.in. udzielili C[...] s.c. pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań, w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzącymi programy pomocowe, dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji; ustalono, że wszystkie środki uzyskane tą drogą zostaną przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań, dotyczy to zbywania mienia stanowiącego własność wspólników; właściciele współfinansować będą spłatę rat kredytowych udzielając pożyczek na dotychczasowych warunkach.

Ponadto 31 grudnia 2005 r. pomiędzy współwłaścicielami fabryki a C[...] s.c. zawarta została umowa dzierżawy, zaś jej przedmiotem były budowle zlokalizowane na terenie zakładu byłego P[...]. Zgodnie z umową, jej przedmiot został wydzierżawiony do wykorzystania na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że uzasadniając najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., strona podjęła próbę podważenia prawidłowości zawiadomienia podatniczki stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem zawiadomienie to ma charakter materialnoprawny i nie jest związane z żadnym postępowaniem, tym samym powinno być doręczone stronie, a nie pełnomocnikowi. W tym miejscu sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 i stwierdził, że takie stanowisko nie zasługuje na akceptację.

W niniejszej sprawie kwestią sporną było to czy zawiadomienie mogło zostać doręczone pełnomocnikowi podatnika. W ocenie sądu, jeżeli toczy się postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego, co do którego spełniła się określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ustawowa przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, to wypełnia wymogi formalne określone w art. 70c o.p., doręczenie zawiadomienia o zaistnieniu tejże przesłanki pełnomocnikowi podatnika. W takiej sytuacji, organ zobowiązany był respektować postanowienia art. 145 § 2 o.p. Dodatkowo sąd wskazał, że omawiana norma prawna mówi o zawiadomieniu podatnika nie określając formy, w jakiej to zawiadomienie powinno być dokonane. Oznacza to, że należy stosować się do zasady określonej w art. 126 o.p. i tak jak w niniejszej sprawie stosować formę pisemną zawiadomienia, a ta, w zakresie doręczenia, podlega ogólnemu reżimowi w zakresie doręczeń. Takie postępowanie organu pozostaje również w zgodzie z tezami przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie realizacji zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w kontekście wiedzy podatnika, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Uwzględniając powołaną regulację w rozpatrywanej sprawie do skutecznego doręczenia zawiadomienia doszło 28 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zatem zdaniem sądu należy przyjąć, że przed upływem terminu przedawnienia skarżąca została powiadomiona, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r.

W niniejszej sprawie zasadniczy spór między stronami dotyczył tego czy przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości są przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), czy też są przychodem ze zbycia praw i rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W zakresie stanu prawnego sprawy sąd wskazał, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f.

W ocenie sądu, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy dokonując analizy poczynań sprzedawcy w szerszej perspektywie czasowej.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP.

Z kolei warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

W ocenie sądu, takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącą. O zorganizowanym, celowym i nakierowanym na zysk działaniu świadczył przebieg czynności związanych z nabyciem przedsiębiorstwa Fabryki P[...], wykorzystywaniem tej nieruchomości, dalszym jej podziałem i w konsekwencji sprzedażą działek. Organy podatkowe zasadnie przyjęły też, że nabycie majątku dawnej fabryki porcelitu przez grupę inwestorów (skarżącą wraz z małżonkami Ł.) miało charakter wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego i nie służyło powiększeniu majątku osobistego nabywców. Prawidłowości tego stanowiska nie zmienia fakt, że początkowo skarżąca wraz z pozostałymi nabywcami podejmowała działania mające na celu rozpoczęcie działalności produkcyjnej, a następnie od 2006 r. zaczęła dokonywać podziałów geodezyjnych gruntów i sukcesywnej ich sprzedaży. Sama skarżąca w trakcie postępowania podatkowego zeznała, że dostosowywała działania do zmieniających się okoliczności. Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie wszystkie te zarzuty i wywody skargi jakoby organ w swych ustaleniach był niekonsekwentny (co do przypisywanego skarżącej przedmiotu działalności gospodarczej) i jednocześnie wskazywał na przemysłowy charakter sprzedawanych działek oraz zawodowe zajmowanie się przez skarżącą obrotem nieruchomościami. W ocenie sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy sprawy, jak i argumentacja skarżącej w żadnej mierze nie przekonuje, że sporne nieruchomości były częścią majątku osobistego skarżącej, niezwiązanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Oceny tej nie zmienia fakt, na który wyżej wskazano, że kierunek prowadzanej przez skarżącą działalności gospodarczej z wykorzystaniem spornych nieruchomości, ewoluował i końcowo przybrał postać zorganizowanej i zarobkowej sprzedaży nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym na jaki cel wykorzystywany był ten zarobek oraz mała "dynamika transakcji", tj. siedem transakcji na przestrzeni trzech lat. W świetle bowiem tego na co wskazano powyżej dla oceny występowania cechy ciągłości działań istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie ich ilość.

Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że już w chwili zakupu byłej fabryki skarżąca wykazywała cechy przedsiębiorcy, gdyż zawiązała spółkę cywilną, uzyskała kredyt na zakup nieruchomości i sfinansowanie bieżącej działalności. Mimo zaś, że nie doszło do kontynuowania działalności nabytej fabryki to zamiar jej prowadzenia przez skarżącą w świetle licznych zabiegów w tym zakresie (zaciągnięcia kredytu, kontakty z inwestorami) był niewątpliwy. Następnie po podjęciu bezskutecznych działań mających na celu sprzedaż fabryki podmiotowi z branży ceramicznej, skarżąca dokonała podziału majątku fabryki i systematycznej jego sprzedaży.

Wbrew też twierdzeniom skargi dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie mają również orzeczenia sądów administracyjnych wydane wobec skarżącej na gruncie VAT. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r. I FSK 319/13 sąd oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach z 15 listopada 2012 r., I SA/Ke 503/12 oddalającego skargę w zakresie podatku VAT. NSA w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji. Również sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie w całości podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r. I FSK 319/13 i wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie traci ona na aktualności, jak i z racji uniwersalności zaprezentowanych w niej argumentów, może być w pełni wykorzystana dla przypisania skarżącej działania w warunkach ujętej w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w zaskarżonych decyzjach wykazano, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez skarżącą sprzedaż działek jako działalność gospodarczą. Prowadzona przez skarżącą sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej, inwestycyjnej. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że działalność grupy inwestorów nabywających tereny dawnej fabryki porcelitu i sprzedających po podziale sukcesywnie w kilku następnych latach poszczególne działki ma charakter działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie sądu grupa inwestorów nabywających nieczynną od kilku lat fabrykę porcelitu mogła zakładać, że w sytuacji braku możliwości realizowania działalności produkcyjnej zwrot z tej inwestycji nastąpi poprzez przygotowanie odpowiednich nieruchomości z przeznaczeniem pod dalszą sprzedaż.

Reasumując sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne. Skarżąca dokonywała sprzedaży udziałów w nieruchomości w sposób zarobkowy, zorganizowany i częstotliwy. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy ustalony stan faktyczny sprawy. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów sąd wskazał, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 o.p. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że przedmiotowa sprzedaż posiadała cechy zorganizowanej i realizowanej ciągle, czyli była realizowana przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przy tym, ocena, czy w konkretnym wypadku podatniczka uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wymagała analizy całokształtu okoliczności dotyczących działań podejmowanych przez podatniczkę, a nie tylko ich poszczególnych elementów i taka analiza została przeprowadzona. W kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony i formułowanych w tym kontekście zarzutów sąd podzielił stanowisko organu, że okoliczności mające być potwierdzone wnioskowanymi dowodami bądź były niesporne, bądź nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub też zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; nie mogły również w efekcie zmierzać do zastąpienia organu w ocenie istnienia obiektywnych cech działania skarżącej jako przedsiębiorcy. Sąd stwierdził również, że w kontekście wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, co do zobowiązania podatkowego za 2008 r., nie doszło do naruszenia zakazu określonego w art. 234 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w sposób szczegółowy i przekonywujący wykazał możliwość odstąpienia od omawianego zakazu. Na zaakceptowanie zasługuje twierdzenie organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji niestosując się do oczywistej treści art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. i zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości rażąco naruszył prawo. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zaakceptowanie takiego stanu prowadziłoby do uszczuplenia należności budżetowych, co również należy zakwalifikować jako stan naruszający interes publiczny.

Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy sąd zgodził się z oceną organów obu instancji, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd własnych ustaleń faktycznych, z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wybiórcze powoływanie się na dorobek orzeczniczy i nieustosunkowanie się do jednego z zarzutów skargi,

art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 70 § 1 w zw. § 6 pkt 1 i z art. 70c o.p., przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w wyniku błędnej wykładni art. 70c o.p., prowadzące do uznania, że w sprawie dotyczącej 2007 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ulegając zawieszeniu, nie doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2013 r. i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego 2007 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok,

art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a i c w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez skarżącego dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie - jak to uczynił skarżący - do przychodów ze zbycia rzeczy i praw,

w przypadku uznania zarzutu poprzedzającego za nietrafny - naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 22a ust. 1 pkt i i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie i w konsekwencji zakwalifikowanie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomimo, że nie były one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p w zw. z art. 70 § 1 w zw. § 6 pkt 1 i z art. 70c o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia innego niż uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, pomimo, że w momencie wydawania rozstrzygnięcia przez stronę przeciwną postępowanie było bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie,

art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych i prowadzące do sprzecznych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do ww. błędu subsumcji,

przepisów prawa materialnego(art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

art. 70 § 1 w zw. § 6 pkt 1 i z art. 70c, przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w wyniku błędnej wykładni art. 70c o.p., prowadzące do uznania, że w sprawie dotyczącej 2007 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ulegając zawieszeniu, nie doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok z końcem 2013 r. i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżone rozstrzygnięcie strony przeciwnej dotyczyło roku podatkowego, w zakresie którego upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie podejmowania rozstrzygnięcia przez stronę przeciwną,

art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a i c w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez skarżącego dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie - jak to uczynił skarżący - do przychodów ze zbycia rzeczy i praw,

w przypadku uznania zarzutu poprzedzającego za nietrafny - naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie i w konsekwencji zakwalifikowanie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomimo, że nie były one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

- przy czym powołane wyżej uchybienia sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że choć są one częściowo uzasadnione, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem pozostawały one bez wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA, art. 70 § 1 w zw. § 6 pkt 1 i z art. 70c o.p. przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w wyniku błędnej wykładni art. 70c o.p., prowadzące do uznania, że w sprawie dotyczącej 2007 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ulegając zawieszeniu, nie doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2013 r. i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego 2007 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, a co również znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, że do skutecznego doręczenia zawiadomienia doszło 28 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wobec tego należy uznać, że przed upływem terminu przedawnienia strona skarżąca została powiadomiona, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Dodatkowo należy podkreślić, że z art. 145 § 2 o.p., wynika, że jeżeli zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w skutek wszczęcia postępowania karnego, bądź w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ma miejsce w postępowaniu podatkowym (skarbowym), w którym podatnika reprezentuje ustanowiony pełnomocnik, to powinno być one doręczone temuż pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, co w sprawie również miało miejsce.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenia skarżąca upatruje w nieustosunkowaniu się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania, jak również wybiórczego powoływania się na dorobek orzeczniczy. Skarżąca zarzuciła w ramach tej podstawy kasacyjnej, że WSA powołał jedynie wyrok NSA z 14 marca 2014r. (I FSK 319/13) oddalający skargę kasacyjną w sprawie, dotyczącej skarżącej w zakresie podatku VAT, w którym to wyroku przyjęto, że zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym miało miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. WSA pominął jednak wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2013r. (III SA/Wa 2131/12 i III SA/Wa 2088/12), którym sąd uchylił decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT wobec współwłaścicieli fabryki porcelitu, tym samym uznając, że sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym, nie miała miejsca w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Powyższy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest uzasadniony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia.

Jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie jest w pełni wyczerpujące, nie zawiera bowiem pogłębionych wywodów co do prawidłowości przyjętego stanowiska, że zbycie udziałów w użytkowaniu wieczystym przez skarżącą, miało miejsce w wykonaniu działalności gospodarczej, to sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na powyższą okoliczność. Ponadto z uzasadnienia wyroku WSA da się wyprowadzić motywy, które legły u podstaw przyjęcia, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi.

Uznać należy, że WSA bardzo szczegółowo prezentując argumentację powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 14 marca 2014r., w pełni podzielił i przyjął za własne stanowisko zaprezentowane w tym wyroku. Tym samym w zaskarżonym wyroku przedstawiona została argumentacja, która za prawidłową uznała ocenę dokonaną przez organy, że zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym, należy zakwalifikować, jako związane z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł być uwzględniony.

Nie jest zasadny kolejny z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych, sprowadzających się do stwierdzenia, że strona skarżąca działała w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego grupy inwestorów, z której zysk był związany ze sprzedażą wydzielonych działek budowlanych.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Należy odróżnić dokonanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r., I OSK 1749/11, LEX nr 1145067). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyrok NSA z 9 listopada 2011r., I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; wyrok NSA z 17 listopada 2011r., II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 26 maja 2010r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z 19 października 2010r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z 5 czerwca 2012r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

Dokonując oceny zasadności oceny tego zarzutu w oparciu o wyżej wskazane kryteria, należy uznać, że ustalenia przyjęte przez WSA były w pełni usprawiedliwione. Strona skarżąca przede wszystkim pomija milczeniem znajdujące się w aktach podatkowych porozumienia z 2 stycznia 2005 r. oraz z 15 maja 2005 r. Wyraźnie w nich stwierdzono, że strona oraz pozostali nabywcy przedsiębiorstwa, określają się w tych porozumieniach, jako "wspólnicy" i planują dokonywanie określonych działań gospodarczych. W porozumieniu z 15 maja 2005 r. już wyraźnie pojawia się sformułowanie o prowadzeniu "wspólnego przedsięwzięcia". Wobec powyższego wywody zaprezentowane przez WSA znajdują potwierdzenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA nie wyszedł poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie doszło zatem do naruszenia art. 133 p.p.s.a.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), powiązany z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Pierwszy z tych przepisów, art. 122 o.p. przewiduje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyraża on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, której uszczegółowienie zawiera drugi z powołanych przepisów. Stanowi on, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naruszenia powyższych przepisów strona skarżąca upatrywała w niewystarczającym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego. Miało to polegać na przyjęciu sprzecznych ustaleń dotyczących zamiaru, jaki przyświecał przy nabywaniu przedsiębiorstwa.

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA oddalając skargę - prawidłowo przyjął, że organ podatkowy sprostał powyższym wymaganiom. Nie można w szczególności dopatrzeć się sprzeczności w zaakceptowanych przez WSA ustaleniach organu podatkowego. Strona skarżąca twierdzi, że organ mógł przyjąć tylko jedną wersję nabycia przedsiębiorstwa, czyli albo miało ono zostać nabyte w celu podziału nieruchomości na mniejsze działki i następnie ich sprzedaż albo w celu uruchomienia produkcji. Z uzasadnienia wyroku WSA w połączeniu z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, wynika, że przyjęto inną jeszcze wersję. Uznano mianowicie, że nabywając przedsiębiorstwo: część gruntów zamierzano podzielić na mniejsze działki i następnie je sprzedać, na części zaś prowadzić działalność produkcyjną, którą miała zajmować się spółka cywilna C[...]. Wynika to z zawartych porozumień z 2 stycznia 2005 r. i 15 maja 2005 r., z których bezpośrednio wynika, że przewidywano zarówno podjęcie działalności produkcyjnej, jak również zbywanie części nieruchomości. Zawarte porozumienia wskazywały również cele, na które mają zostać przeznaczone środki ze sprzedaży m.in. części nieruchomości. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w aktach sprawy znajdują się dowody, z których wynika, że skarżąca nabywając przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziło prawo użytkowania wieczystego, miała zamiar między innymi dokonywać podziału nieruchomości i następnie ich zbywania w celu osiągnięcia zysku. Stanowisko takie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA. Nie zostało ono wprawdzie dosłownie zaakcentowane, niemniej jednak taki sposób oceny przez WSA z niego wynika. WSA zwrócił bowiem uwagę na fakt, że "grupa inwestorów nabywających nieczynną od kilku lat fabrykę porcelitu mogła zakładać, że zwrot z tej inwestycji nastąpi wyłącznie poprzez przygotowanie odpowiednich nieruchomości z przeznaczeniem pod dalszą sprzedaż". Koresponduje to z zacytowanym przez WSA fragmentem wskazanego wcześniej uzasadnienia wyroku NSA z 14 marca 2014r. (I FSK 319/13), w którym również podkreślono, że skarżąca dopuszczała możliwość wykorzystania niezaangażowanego do produkcji mienia do uzyskania dochodu m.in. poprzez sprzedaż części nieruchomości.

Oznacza to tym samym, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - argumentacja WSA znajduje odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, jest logiczna, przekonywująca i wszechstronna i tym samym nie można twierdzić, że WSA błędnie przyjął, iż organy podatkowe nienależycie rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy.

Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mają bezpośredni związek z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Ich uwzględnienie mogłoby nastąpić, jedynie w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia do prawa materialnego. Zarzuty te są jednak również niezasadne, co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Oceniając zasadność zarzutów prawa materialnego wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczył tego czy przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości są przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też są przychodem ze zbycia praw i rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez skarżącą podatniczkę obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją zawartą w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów wynikają z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy oceniać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 9 marca 2016r., II FSK 1423/14, z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14, z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11 i in.).

Tym niemniej dominuje pogląd, że zamiar podatnika w kontekście kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. np. wyrok NSA z 7 lutego 2017r., II FSK 4025/14). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym. Ustawodawca sformułował definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdzając w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (według stanu prawnego adekwatnego do sprawy), że oznacza to działalność zarobkową: a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Dla prawidłowego odkodowania znaczenia zastrzeżenia zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", znaczenie będzie miało ustalenie, czy działania podatnika stanowią wynik podejmowanych czynności, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 7.02.2017 r., II FSK 4025/14).

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Badając, czy zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, sąd pierwszej instancji prawidłowo miał na uwadze okoliczność, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), co w sprawie również miało miejsce.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie uznano, że działania skarżącej w zakresie sprzedaży udziałów w użytkowaniu wieczystym, spełniały przesłanki do uznania tej czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca po nabyciu przedsiębiorstwa, podejmowała w sposób profesjonalny celowe i uporządkowane czynności, zmierzające do zarobkowego wykorzystania nabytego mienia. Bezpośrednio świadczy o tym treść zawartego w dniu 2 stycznia 2005 r. porozumienia, w którym strona ta występuje, jako jeden ze "wspólników" oraz zmiana wymienionego porozumienia umową z 15 maja 2005 r. Z treści tych dokumentów wynika, że strona skarżąca zobowiązała się do uczestnictwa we "wspólnym przedsięwzięciu", między innymi poprzez pozyskiwanie źródeł jego finansowania. Jednym z takich źródeł, miała być sprzedaż części nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że przedsiębiorstwo zostało nabyte 30 grudnia 2004 r., zaś pierwsze porozumienie zostało zawarte 2 stycznia 2005 r., czyli bezpośrednio po nabyciu. Potwierdza to trafność oceny, że skarżąca już w momencie nabywania tego składnika majątkowego, zamierzała podzielić istniejące działki a następnie dokonać sprzedaży wydzielonych działek, uzyskując tym samym środki na dalsze inwestycje w zakresie nabytego mienia. Już sam fakt nabycia przedsiębiorstwa, które ma służyć wykonywaniu działalności gospodarczej, świadczy o profesjonalnym działaniu. Sposób wykorzystania takiego mienia, pozostawiony został nabywcy, który może całość składników materialnych wykorzystywać w dalszym ciągu do prowadzenia dotychczasowej działalności, bądź też część z nich przeznaczyć na inne cele. W niniejszej sprawie, część nabytego mienia, w postaci udziału w użytkowaniu wieczystym, przeznaczono na działalność handlową. Związane było to z niemożnością wykorzystania tych składników przedsiębiorstwa do innej działalności. Podział działek, a następnie ich sprzedaż, jako udziału w użytkowaniu wieczystym, stanowiło racjonalne gospodarowanie nabytym mieniem. Było jednocześnie odrębnym przedsięwzięciem gospodarczym od wykorzystywania pozostałych składników np. na cele produkcyjne, czy też wynajem bądź dzierżawę. Działalności strony skarżącej nie można wobec powyższego uznać, jako mieszczącej się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

Jednocześnie Sąd w sprawie niniejszej w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 14 marca 2014 r. (I FSK 319/13), wydanym w stosunku do skarżącej. Zgodzić się należy z wywodami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku, że nabyte mienie nie stanowiło majątku osobistego nabywców. Podejmowane przez nabywców czynności świadczą o aktywnym zarządzaniu, a nie o zabezpieczeniu majątku w odniesieniu do nieruchomości. O tym, że nieruchomość nie stanowiła mienia osobistego, ale została zbyta w wyniku wykonywania działalności gospodarczej świadczą również okoliczności związane z samym zbyciem. Sprzedaż kontynuowana była przez kolejne lata, a uzyskane środki miały być przeznaczane na spłatę bieżących zobowiązań. Ponadto przedmiot sprzedaży stanowiły udziały w działkach przemysłowych (przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową i położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S[...]"). Potwierdza to również sposób finansowania nabycia (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy.

Odnosząc się do zarzutu, że ustawa o VAT odmiennie reguluje definicję działalności gospodarczej w porównaniu z u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że nie wskazano, jakie różnice w przypadku rozpatrywanej sprawy nie pozwalają na przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w wyroku I FSK 319/13. Na brak różnic w tym zakresie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2016 r. (II FSK 1423/14). Stwierdził on, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego, nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela powyższy pogląd.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając ten zarzut, powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014r. (II FPS 8/13), zgodnie z którą - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Należy podkreślić, że uchwała ta podjęta została w odmiennym stanie faktycznym i tym samym nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Sporne zbywanie udziałów w użytkowaniu wieczystym, nie stanowiło odpłatnego zbycia składników wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Skarżąca nie zbywała składników swojego mienia, które wykorzystywała na potrzeby swojej działalności gospodarczej np. produkcyjnej. Zbywanie to następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej, czyli na innej podstawie prawnej.

Odnotować jednocześnie należało i to, że w niniejszej sprawie wiążąca była dla Sądu kasacyjnego ocena prawna wyrażona w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie II FSK 1005/15 i II FSK 1021/15. Według bowiem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał, oraz inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w tym artykule sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Właśnie przez wzgląd na treść tego przepisu sąd rozpoznający niniejszą sprawę zobligowany był do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych powyżej wyroków, tj. oddalających skargi kasacyjne pozostałych współwłaścicieli dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).