Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3948/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 58/13 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2013 r. sygn. I SA/Gl 58/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę M.L. (dalej również jako Skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia

8 listopada 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ponownie rozpoznając sprawę, w dniu 12 kwietnia 2012 r. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za rok 2008 w kwocie 106.381 zł. Organ ten w zakresie przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w spółce jawnej "P." stwierdził: a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość niedoborów w środkach obrotowych Spółki w wysokości 989.689,89 zł, ujawnionych w trakcie spisu z natury dokonanego na dzień 31 grudnia 2008 r. wraz z kwotą odpisu aktualizującego jego wartość z tytułu przecen w wysokości 7.196,11 zł, co łącznie dało kwotę 996.886 zł, z czego na podatnika przypada wg 50% udziału w Spółce kwota 498.443 zł, b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odchyleń od cen z tytułu przecen w wysokości 407,34 zł,

z czego na podatnika przypada wg 50% udziału w Spółce kwota 203,67 zł, c) zaniżenie przychodów spółki "P." z tytułu ujawnionych w trakcie spisu z natury dokonanego na dzień 31 grudnia 2008 r. nadwyżek inwentaryzacyjnych

w wysokości 208.045,81 zł, z czego na podatnika przypada wg 50% udziału

w Spółce kwota 104.022,91 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją

z dnia 8 listopada 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podał, że w wyniku rozliczenia inwentaryzacji sporządzonej na dzień 31 grudnia 2008 r. w spółce "P.", w której 50% udziałów posiadał podatnik, stwierdzone zostały różnice inwentaryzacyjne,

tj. niedobór towarów handlowych na kwotę 1.197.735,70 zł oraz nadwyżka na kwotę 208.045,81 zł. Niedobór ten, po skompensowaniu w ujęciu wartościowym

z ujawnioną nadwyżką inwentaryzacyjną, wyniósł 989.689,89 zł i wraz z kwotą odpisu aktualizującego jego wartość z tytułu przecen towarów został zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, w kontekście możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej – strata w środkach obrotowych będzie kosztem uzyskania przychodu o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Koszty uzyskania przychodu mogą stanowić jedynie takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Kradzież towarów handlowych w określonych sytuacjach może być zdarzeniem losowym, niezależnym od podatnika, jednak nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku kradzieży będącej konsekwencją braku staranności czy zaniedbań, których nie popełniłby podmiot działający racjonalnie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spór nie dotyczy wykładni przepisów prawa, w świetle których możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie niedoborów niezawinionych przez podatnika,

a sprowadza się do wykazania, czy wspólnicy spółki "P." właściwie wyjaśnili przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych, dochowali należytej staranności w prowadzeniu spółki i podjęli właściwe działania celem zabezpieczenia majątku spółki, czy – jak twierdzą organy podatkowe – ze względu na wykazane zaniechania można przypisać im winę w powstaniu niedoborów. Jak wynikało

z wyjaśnień złożonych przez główną księgową spółki "P." na rozliczenie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 znaczący wpływ miało zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów niedoboru niezawinionego wynikającego z inwentaryzacji rocznej magazynu, który powstał poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, a fakt ten zgłoszono do organów ścigania. Jak wynika z wprowadzenia do sprawozdania finansowego spółki "P." za rok 2008 z dnia 31 marca 2009 r. w związku z ujawnieniem niedoborów podjęte zostały przez podatnika działania mające na celu wyeliminowanie podobnych zdarzeń w przyszłości (modernizacja zarządzania systemem magazynowym). Podatnik, wespół z drugim wspólnikiem spółki, obdarzył ogromnym zaufaniem wieloletniego pracownika spółki – E.M., któremu powierzono funkcję kierownika magazynu. Odpowiadał on za gospodarkę materiałową, tj. przyjmował towar od dostawców, wydawał towar klientom, kontrolował stany magazynowe, kontrolował podległych mu pracowników magazynu, ewidencjonował sprzedaż, wystawiał dokumenty "Wz", wystawiał faktury w zakresie sprzedanych towarów oraz za sprzedany towar przyjmował pieniądze. W kwietniu 2008 r. został z nim rozwiązany stosunek pracy, którego przyczyną było stwierdzenie szeregu nieprawidłowości w podległym mu magazynie, bałagan i niejasny system ewidencji wydań zewnętrznych towarów na dokumentach "Wz", wielokrotne ich poprawianie i skreślenia. W tym okresie brak było w firmie informatycznego systemu zarządzania magazynem i informatycznej ewidencji dokumentów wydania towarów. W związku z wykryciem nieprawidłowości w wystawionych przez tego pracownika dokumentach, wspólnicy uzyskali od niego wyjaśnienia, wskazujące, że nieprawidłowości spowodowane były jego złym stanem zdrowia, częstymi nieobecnościami w pracy i brakiem należytej kontroli magazynu oraz podległych mu pracowników. Na przełomie 2008 i 2009 roku wspólnicy spółki wraz z innymi pracownikami dokonali pełnej inwentaryzacji towarów na magazynie, która wykazała wystąpienie znacznego niedoboru. Wskazano także, że wcześniejsze inwentaryzacje przeprowadzane były bez udziału właścicieli spółki "P.".

Zdaniem organu, skoro wspólnicy spółki nie są w stanie rzetelnie

i wiarygodnie ustalić oraz wyjaśnić przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych, a w konsekwencji wykazać, że niedobory były przez nich niezawinione, to nie mogą w efekcie zyskać prawa zaliczenia wartości ujawnionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza gospodarki magazynowej funkcjonującej w spółce "P." do końca roku 2008 jednoznacznie wskazuje, że jej wspólnicy nie dochowali odpowiedniej staranności w prowadzeniu firmy celem zabezpieczenia jej majątku przed wystąpieniem strat. Ocenę zbieżną wyraziła Prokuratora Rejonowa Bielsko – Biała Północ w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt 4 Ds.695/10, wskazując, że powodem rozwiązania z Panem E.M. w kwietniu 2008 r. stosunku pracy był ujawniony przez wspólników bałagan i niejasny system ewidencji wydań zewnętrznych towarów w podległym temu pracownikowi magazynie, liczne skreślenia i odręczne dopiski na dokumentach "Wz". W ocenie organu odwoławczego wystąpienie nieprawidłowości jest bez wątpienia konsekwencją decyzji wspólników w zakresie ograniczenia nadzoru nad powierzoną mu gospodarką magazynową.

Oceniając kwestię dotyczącą możliwości dokonania kompensaty ustalonych na dzień 31 grudnia 2008 r. różnic inwentaryzacyjnych organ stwierdził, że można kompensować niedobory z nadwyżkami, gdy równocześnie spełniają następujące warunki: a) zostały ustalone na podstawie tego samego spisu z natury i powstały w tym samym okresie rozliczeniowym, b) dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej lub osób objętych wspólną odpowiedzialnością materialną za powierzone im składniki majątku, c) powstały w pokrewnych asortymentach składników majątkowych, tj. o tej samej nazwie, zbliżonych oznaczeniach, podobnym wyglądzie lub opakowaniu, względnie zbliżonych parametrach technicznych bądź cechach fizycznych. W przedmiotowej sprawie został spełniony jedynie pierwszy z nich. Analizując drugą przesłankę uzasadniającą ewentualne dokonanie kompensaty organ wskazał na zaniechanie właściwego uregulowania przez wspólników spółki kwestii odpowiedzialności materialnej pracowników za powierzone im składniki majątku i brak podpisania z pracownikami stosownych umów. Z kolei odnośnie trzeciej przesłanki zwrócił uwagę, że nie została ona spełniona, bowiem wspólnicy – powołując się na specyfikę asortymentu – zaniechali wyodrębnienia grup asortymentu o podobnych cechach, opakowaniach, numerach a dokonali kompensaty wartościowej całkowitej wartości ujawnionej nadwyżki z odpowiadającą im wartością niedoborów, kompensując

w konsekwencji m.in. towary wielkogabarytowe (kotły, kolektory) z drobnymi akcesoriami instalatorskimi (złączki, trójniki, korki itp.).

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na jej wynik, a to: a) art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie dokonania kompensaty wartościowej nadwyżki inwentaryzacyjnej towarów z niedoborami, b) art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów różnic inwentaryzacyjnych pozostałych po rozliczeniu kompensaty, c) art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej związku z art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia "wyjaśnienia" różnic inwentaryzacyjnych prowadzącą do odmowy prawa dokonania kompensaty, a także d) art. 123 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści uzasadnienia postanowienia prokuratury o umorzeniu postępowania będącym zestawieniem skrótowych informacji z przesłuchań świadków, e) art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego w dziedzinie zarządzania przedsiębiorstwem i zastąpienie wiedzy specjalistycznej

tzw. doświadczeniem życiowym, f) art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodu

z zeznań świadka zgłoszonego przez stronę i zastąpienie go wątkiem

z postanowienia prokuratury o umorzeniu postępowania, g) art. 24 o.p. poprzez nieokreślenie straty w prawidłowej wysokości, h) art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł

się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo z zachowaniem standardów przewidzianych przez przepisy procesowe. Zdaniem Sądu, zarzuty strony nie są poparte konkretnymi dowodami, jednakże ich szczegółowość oraz drobiazgowość stwarza pozory istnienia przeciwdowodów, jednakże takich dowodów strona nie przedłożyła w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji oraz

w postępowaniu odwoławczym.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut dotyczący wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy większość materiału dowodowego została uzyskana wprost od podatnika. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe swoje ustalenia oparły na kompletnym i prawidłowo zebranym materiale dowodowym, wywiązując się z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go, po myśli art. 122 i 187 o.p. W pełni uzasadnia to odstąpienie od uzyskania w sprawie opinii biegłego z dziedziny ochrony (kody kreskowe) i zarządzania mikroprzedsiębiorstwami, w celu ustalenia czy podatnik podjął właściwe działania zabezpieczające przed wystąpieniem przedmiotowych strat, albowiem to zostało ustalone dowodami przedstawionymi obszernie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji a nadto przedmiot sprawy nie wymaga wiadomości specjalnych uzasadniających na jej tle zasięgnięcie opinii biegłego. Odwołując się do treści art. 181 o.p. Sąd stwierdził, że nie ma przeszkód, aby organ podatkowy korzystał z materiałów pozyskanych przez inne organy, w tym organy ścigania. W szczególności, jak wskazuje ten przepis dowodem mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W ocenie Sądu, z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd zwrócił uwagę na utrwalony pogląd, zgodnie z którym obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania

z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W kwestii ciężaru dowodu w aspekcie kosztów uzyskania przychodów orzecznictwo jednoznacznie opowiada się za przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika w sytuacji, gdy podatnik chce zaliczyć wydatek do kosztów. To zatem podatnik powinien przedstawić bądź wskazać określone źródła dowodowe lub środki dowodowe, które umożliwią organowi zweryfikowanie czy dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W sprawie strona skarżąca, jak zasadnie uznały organy podatkowe, nie przedstawiła takich dowodów, które uzasadniałyby jej twierdzenia.

Sąd przytoczył treść art. 27 ustawy o rachunkowości i powołując się na stanowisko ugruntowane w judykaturze stwierdził, że do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności

w celu jej uniknięcia. Na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, co w przedmiotowej sprawie – jak zasadnie przyjęły orzekające w niej organy podatkowe – nie wystąpiło. Wskazały one, że kompensacie mogą podlegać niedobory z nadwyżkami, przy spełnieniu określonych warunków i przy założeniu, że mamy do czynienia jedynie z niedoborami niezawinionymi.

Zdaniem Sądu, podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny i nie udokumentował przyczyn wystąpienia określonych odchyleń. W szczególności – pomimo wszechstronnego zebrania materiału dowodowego wespół z czynnym udziałem podatnika – nie ustalono ani daty, ani nawet zbliżonego czasu czy okresu wystąpienia strat. Podatnik nie był w stanie dokonać prawidłowych ustaleń w tym zakresie i rzetelnie wyjaśnić przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych – do czego wprost zobowiązują go powołane wyżej przepisy. Oceniając podatnika w kontekście "dobrego gospodarza" w aspekcie należytej staranności, podejmowanej przez niego kontroli nad pracownikami Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza gospodarki magazynowej funkcjonującej w spółce "P." do końca roku 2008 jednoznacznie wskazuje, że wspólnicy spółki nie dochowali odpowiedniej staranności w prowadzeniu firmy celem zabezpieczenia jej majątku przed wystąpieniem strat. Powierzenie jednemu pracownikowi – E.M. – szerokich uprawnień i pozostawienie go bez jakiejkolwiek kontroli przez wiele dni, tygodni a nawet miesięcy jest nie do przyjęcia zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z prawa zaliczenia wartości ujawnionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów.

W konkluzji Sąd I instancji nie zgodził się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów, zebranych w toku postępowania oraz wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, uznając materiał dowodowy za niewystarczający do zaliczenia niedoborów inwentaryzacyjnych do kosztów podatkowych przy jednoczesnym zaliczeniu nadwyżek inwentaryzacyjnych do przychodów. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji różnic inwentaryzacyjnych. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała jednak na zaliczenie stwierdzonych niedoborów do kosztów podatkowych.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej, działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości. Złożony środek odwoławczy oparł na:

- naruszeniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a." (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez cyt. "niepomieszczenie

w uzasadnieniu stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia";

- naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to przepisu

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przejawiającej się w: przypisaniu Skarżącemu zaniedbań

w nadzorze nad majątkiem spółki, w której uczestniczył w charakterze wspólnika, mimo że dopełnił czynności minimalizowania strat; wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie materiału dowodowego odrzuconego wcześniej jako wadliwy i nierzetelny; zaliczeniu do przychodów wartości nadwyżki inwentaryzacyjnej w towarach handlowych jako nieodpłatnego przysporzenia mimo posiadania przez skarżącego dowodów na zakup tych towarów - przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia;

- naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie i niezaliczenie strat poniesionych w toku działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodu;

- naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie i zaliczenie tzw. nadwyżki inwentaryzacyjnej do kategorii nieopodatkowanego przysporzenia majątkowego, mimo posiadania przez Skarżącego dokumentów (faktur) tych zakupu towarów.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Weryfikując zgodność z prawem kwestionowanego wyroku w kontekście stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów i formułowanych wniosków, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska kasatora o konieczności jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Wywiedziona w tej sprawie skarga kasacyjna opiera się na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten Sąd przepisów prawa materialnego.

6.3. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej czyni to w dwojaki i co należy podkreślić, niekonsekwentny sposób. Otóż raz twierdzi, że Sąd I instancji nie zamieścił w swoim uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innym razem zaś wskazuje naruszenie tego przepisu w kontekście przyjęcia przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Wbrew stanowisku kasatora, z uzasadnienia tego wynika jaki stan sprawy przyjęty został przez Sąd I instancji do orzekania. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. Tym samym pozbawiony podstaw okazał się zarzut formułowany w tiret pierwszym petitum skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

W tym zakresie podkreślenia wymaga, że reguły postępowania podatkowego niewątpliwie nakazują organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowego mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Te podstawowe zasady procedowania w postępowaniu podatkowym wynikające

z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wskazują zatem, że co do zasady ciężar udowodnienie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Sąd I instancji trafnie jednak stwierdził, że powyższy obowiązek organów nie jest bezwzględny, a podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów.

Na charakter spoczywającego na organach podatkowych ciężaru dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zwracano już wielokrotnie uwagę zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również

w piśmiennictwie podatkowym (zob. bliżej S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 122 i 187 § 1, WK 2015). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wskazuje się przy tym, że w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem jest zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z dnia

6 stycznia 2006 r., II FSK 417/05; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08 - dostępne w CBOSA). W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA

z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98, LEX nr 38711). Podatnik nie może czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373).

Powyższe uwagi nabierają istotnego znaczenia w świetle stawianych

w skardze kasacyjnej zarzutów oraz istoty sporu, który w tej sprawie dotyczył rozliczenia różnic remanentowych w środkach obrotowych spółki jawnej.

Prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w zakresie postępowania przeprowadzonego w tej sprawie przez organy podatkowe nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów materialnoprawnych, które niewątpliwie dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat, aczkolwiek przy spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Strata w środkach obrotowych takim kosztem może być, gdyż nie została wymieniona w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Przy czym, co słusznie podkreślił Sąd I Instancji opierając się na dorobku judykatury, do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek

w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona

w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Już w wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione; które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Z kolei w wyroku z dnia 20 października 2006 r. II FSK 1273/05, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro istnieje kategoria strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to - a contrario - należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów, mimo że nie mieszczą się w pojęciu zdefiniowanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów powinien niezależnie od wymogów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości udowodnić,

że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej

w danej branży. Na uwagę zasługuje ponadto pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 6 maja 2005 r., FSK 1934/04. Otóż Sad ten stwierdził, że akceptacja stanu rzeczy, w którym organy podatkowe – bez względu na obowiązek udokumentowania i kwestię zawinienia podatnika – musiałyby przyjmować, że wystąpiły straty w środkach obrotowych będące normalnym, nieuniknionym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, wręcz zachęcałaby do wykazywania strat, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Umożliwiałoby to doprowadzenie do obniżenia płaconych podatków (lub uniknięcia ich płacenia), ponieważ wszelkie straty pokrywałby budżet państwa, czyli całe społeczeństwo. Tymczasem to na przedsiębiorcy spoczywa ryzyko związane z prowadzoną przez niego działalnością

i tego ryzyka nie może on przerzucać na państwo (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne w CBOSA).

Podsumowując zatem tę część rozważań należy przyjąć, że straty

w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i nie są przez podatnika niezawinione.

Konfrontując powyższe tezy z realiami rozpatrywanego przypadku

i odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stawianych w tiret drugim petitum skargi kasacyjnej, nasuwają się dwa następujące wnioski.

Po pierwsze, organy ustaliły, a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował, że wspólnicy spółki "P." nie dochowali należytej staranności w prowadzeniu działalności i nie zabezpieczyli we właściwy sposób majątku prowadzonej spółki przed wystąpieniem strat. Po drugie, podatnik nie potrafił podważyć skutecznie tych ustaleń, a świadczą o tym takie okoliczności jak: powierzenie jednemu pracownikowi szerokich uprawnień w zakresie gospodarki magazynowej

i pozostawienie właściwie bez kontroli jego poczynań w tym aspekcie; brak umów o materialnej odpowiedzialności pracowników za powierzone im mienie spółki; wielkość stwierdzonego niedoboru, stanowiąca 57,47% towarów, którymi spółka dysponowała.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że kradzież towarów handlowych może w określonych sytuacjach stanowić niezależny od podatnika powód powstania niedoborów w środkach obrotowych, co

w konsekwencji może doprowadzić do skutecznego zaliczenia strat do kosztów prowadzonej działalności. Do takich wniosków nie można jednak dojść

w przypadku wykazania, że kradzież była konsekwencją zaniedbań

w prowadzonej działalności, ryzyko wystąpienia których zminimalizowane mogłoby być w sytuacji racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Wówczas kradzieży nie można uznać jako zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika. W realiach tej sprawy trzeba podzielić ocenę Sądu I instancji, że podatnik nie wyjaśnił

w wystarczający i wiarygodny sposób przyczyn powstałych niedoborów, jak też momentu ich powstania. Przebieg postępowania wskazuje natomiast na próby przerzucenia tego obowiązku na organy podatkowe oraz organy ścigania, które zajmowały się zawiadomieniem o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa.

W postanowieniu o umorzeniu postępowania prokurator zwrócił uwagę na bałagan i niejasny system ewidencji wydań towarów w magazynie. Trafne jest spostrzeżenie, że to wspólnicy powinni tak zorganizować prowadzoną przez siebie działalność aby zminimalizować ryzyko ponoszenia strat, a w przypadku gdy straty te wystąpiły – organizacja i nadzór w firmie powinny pozwalać na wyjaśnienie przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych. Bez znaczenia pozostają twierdzenia pełnomocnika o istnieniu w 2008 r. systemu komputerowego ewidencji towarów, czy też o wdrożeniu profesjonalnego programu księgowego. Pomimo przedsięwziętych działań, w środkach obrotowych wystąpiły bowiem znaczne straty, przyczyn powstania których podatnik nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić. Poza tym część z tych działań miała miejsce już po wystąpieniu przedmiotowych strat w środkach obrotowych. Tymczasem, skutki chaosu w gospodarce magazynowej obciążają spółkę i nie można ich przenosić na organy, żądając od tychże organów nieograniczonego obowiązku uzyskania odpowiedzi na pytania,

w jaki sposób mogło dojść do powstania niedoborów inwentaryzacyjnych i co było ich źródłem. To strona powinna w sposób nie budzący wątpliwości to uczynić.

6.4. Powyższe uwagi w takim samym stopniu odnoszą się do ustaleń w zakresie ujawnionej podczas inwentaryzacji nadwyżki w środkach obrotowych. Nie można oczekiwać od organów aby w zastępstwie podatnika wyjaśniały przyczyny powstania takiej nadwyżki. W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, były otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Jeszcze raz należy podkreślić, że organ nie może zastępować podatnika

w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Przedłożone przez stronę faktury mające dokumentować wydatki na stwierdzone nadwyżki, w obliczu bałaganu

i chaosu magazynowego, nie mogą świadczyć o wiarygodnym ich wyjaśnieniu

i udokumentowaniu. Skompensowanie wspomnianej nadwyżki z niedoborami możliwe jest m.in. w sytuacji, gdy niedobór i nadwyżka odnoszą się do podobnych składników majątku, a tego strona nawet nie próbowała rzetelnie wyjaśnić.

W rozpatrywanym przypadku trafnie zatem zakwestionowano kompensatę wspomnianej nadwyżki z niedoborami ujawnionymi podczas inwentaryzacji.

6.5. Odnosząc się do stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że wiążą się one z opisanymi wyżej zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W istocie kasator nie kwestionuje sposobu rozumienia art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz ich błędne zastosowanie bądź nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Przy czym, ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny również był kontestowany przez stronę skarżącą.

W związku z tym, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, to brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (zob. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2005 r., FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04 – dostępne w CBOSA).

Skoro wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy przedstawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie.

W tym stanie rzeczy strata w środkach obrotowych spółki prawidłowo nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei ujawnioną podczas inwentaryzacji nadwyżkę należało zakwalifikować jako przychód wspólników spółki "P.".

6.6. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kwestionującym zasadność odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych podatnika. W tym zakresie kasator, odwołując się do przepisów art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1

i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. wywodzi, że zasady ogólne i szacowanie są procedurami rozłącznymi.

Owszem, z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że ów przepis nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 23 o.p. (zob. np. wyrok NSA

z dnia 8 sierpnia 2014 r., II FSK 1570/14, LEX nr 1512592). W efekcie, nawet

w przypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających

na określenie podstawy opodatkowania, nie można dojść do wniosku,

że niedopuszczalne jest skorzystanie z instytucji odstąpienia od szacunku, przewidzianej w art. 23 § 2 o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2015 r., I FSK 112/14 i z dnia 7 czerwca 2005 r. II FSK 12/05 – dostępne w CBOSA). Szacowanie podstawy opodatkowania jest bowiem ostatecznym środkiem

w dążeniu do odtworzenia ilościowego lub wartościowego przedmiotu opodatkowania. W każdym bowiem przypadku szacunek jest orientacyjnym, przybliżonym wyrażeniem podstawy opodatkowania. Zastosowanie szacunku powinno zatem mieć miejsce tylko wówczas, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane bezpośrednio wskazujące na jej wysokość.

6.7. Jako, że skarga kasacyjna nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).