Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 524/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 187 par 1; art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] S.A. z siedzibą w R. kwotę 61 247 zł (słownie: sześćdziesiąt jeden tysięcy dwieście czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...]S.A. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z [...]grudnia 2019 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...]września 2019 r. nr [...]odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2019 r. [...]S.A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] szt. samochodów osobowych marki [...]. Wniosek o zwrot akcyzy został skorygowany przez Spółkę pismem z [...] marca 2019 r. wraz z aktualną listą samochodów osobowych. W treści wniosku wskazano wyższą od pierwotnie wnioskowanej kwoty zwrotu akcyzy.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik US decyzją z dnia [...] września 2019 r. postanowił:

1. odmówić zwrotu kwoty [...] zł w związku z brakiem zapłaty podatku akcyzowego od samochodu osobowego o nr [...];

2. odmówić zwrotu podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł od 696 szt. samochodów osobowych z powodu nie spełnienia następujących warunków zawartych art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, z późn. zm.); dalej: "u.p.a.", tj.: z powodu braku udokumentowania rozporządzania jak właściciel tymi samochodami osobowymi w chwili dokonywania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz z powodu złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego po terminie jednego roku od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej;

3. odmówić zwrotu podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł od 1.785 szt. samochodów osobowych z powodu nie spełnienia jednego z warunków zawartych art. 107 ust. 1 u.p.a., tj.: z powodu braku udokumentowania rozporządzania jak właściciel tymi samochodami osobowymi w chwili dokonywania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów o zwrocie akcyzy od samochodów osobowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez odmowę zwrotu akcyzy pomimo faktu, że spełniał on wymogi warunkujące dokonanie zwrotu akcyzy;

2. przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.); dalej: "O.p.", poprzez ocenę dowodów nieprowadzącą do ustalenia prawdy obiektywnej";

3. uchybienie ogólnym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego, mimo że ten sam zakres dokumentów był akceptowany w innych tożsamych podmiotowo i przedmiotowo sprawach sprawach o zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor IAS w trybie art. 200 § 1 O.p. poinformował Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Przy piśmie z dnia [...] października 2019 r. skarżąca złożyła, jako uzupełnienie wniesionego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej umowy komisu (wraz z ich tłumaczeniem) zawarte pomiędzy Spółką a oddziałami [...]. w [...],[...] i [...].

W dniu 19 listopada 2019 r. pełnomocnik z substytucji zapoznał się z aktami sprawy, zapowiadając o przesłaniu dowodów w postaci zleceń transportowych, odnoszących się do dokonywanych dostaw pojazdów, objętych wnioskiem o zwrot akcyzy.

W dniu [...] grudnia 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z dnia [...] grudnia 2019 r. wraz z fakturami VAT (3 szt.), dokumentującymi usługę transportową świadczoną przez [...] S.A. na rzecz Spółki, w ramach której pojazdy zostały przemieszczone z terytorium kraju do [...],[...] oraz na [...]. W treści pisma, pełnomocnik Spółki wskazał, że "Faktury te stanowią potwierdzenie, że koszty transportu wynikającego z dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych pojazdów zostały poniesione właśnie przez Spółkę".

W dniu 16 grudnia 2019 r. Pełnomocnik Spółki ponownie zapoznał się z aktami sprawy, nie wnosząc przy tym nowych dowodów i uwag do sprawy. Na tę okoliczność złożył stosowne oświadczenie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2019 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie wnioskowe, zainicjowane przez stronę jest prowadzone w celu zrealizowania prawa do uzyskania zwrotu akcyzy. Prawo to przysługuje konkretnemu podmiotowi, a ubieganie się o zwrot akcyzy jest przywilejem prawa.

Organ zaznaczył, że Naczelnik US kilkakrotnie wzywał skarżącą do usunięcia braków, jak również o nadesłanie dokumentów istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Zatem, szereg czynności podjętych przez organ podatkowy I instancji nie budzi wątpliwości i dowodzi, że dokonano wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, skarżąca albo przesyłała cząstkowe dokumenty potwierdzające dany fakt albo odnoszące się do pojazdów, nie będących przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy (o czym świadczą 402 szt. listów przewozowych CMR). Także nadesłane na etapie odwoławczym (po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie) m.in. zbiorcze faktury za wykonane usługi transportowe nie są dowodem przemawiającym za uznaniem, że to w imieniu i na rzecz skarżącej dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów.

Dyrektor IAS zauważył, że w trakcie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia [...] października 2019 r. pełnomocnik, działając w imieniu skarżącej złożył, jako uzupełnienie wniesionego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej umowy komisu (wraz z ich tłumaczeniem) zawarte pomiędzy Spółką a oddziałami [...]. w [...], [...] i [...]. Dokonana analiza struktury działalności skarżącej doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej skarżącej była m.in. dystrybucja nowych pojazdów marki [...] na rynki Europy Środkowo-Wschodniej ([...]). W ramach tego rodzaju działalności skarżąca występowała w charakterze komitenta, który na podstawie umów komisowych powierzał komisantom - lokalnym oddziałom [...]. (mających siedzibę w Polsce, Czechach, Słowacji i na Węgrzech) sprzedaż komisową pojazdów.

Na podstawie art. 765 k.c. przez umowę komisu rozumie się, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Do postanowień przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy komisu należą:

1) zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie;

2) określenie rzeczy będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży;

3) określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży;

4) zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi (por. J. Jezioro (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1317 i powołaną tam literaturę).

Ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i akceptowany w praktyce organów podatkowych jest pogląd, że w przypadku komisu nie traktuje się zakupu rzeczy ruchomych w imieniu komisanta na rachunek komitenta i następnie zbycia tych rzeczy komitentowi, jako dwu wywołujących odrębne skutki podatkowe transakcji. Za przychód komisanta uznaje się jedynie prowizję - wynagrodzenie wynikające z umowy komisu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 507/14).

Dokonując weryfikacji przedmiotowych umów komisowych, obowiązujących bezterminowo od 1 stycznia 2008 r., Dyrektor IAS wywiódł następujące wnioski:

- przedmiotem umowy była wzajemna współpraca, w której to komisant działał na rzecz komitenta w zakresie sprzedaży i dystrybucji produktów (tj. zgodnie z przyjętym słownikiem definicji - pojazdy silnikowe, części zamienne i akcesoria) oraz organizacji serwisowania niezbędnego dla przeglądów, napraw i bezpieczeństwa tych pojazdów, zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w umowie;

- komisant był upoważniony do wykonywania wszystkich swoich obowiązków w zakresie sprzedaży produktów w ramach umowy niezależnie i przy uwzględnieniu swojego własnego osądu;

- komisant podejmował wszelkie działania w celu wprowadzenia produktów na rynki we własnym imieniu, lecz na rzecz komitenta - marketing, w szczególności prognozowanie, planowanie sprzedaży i przez wypełnianie wszystkich procedur dotyczących przyjmowania zamówień i dostawy produktów, na rzecz końcowych użytkowników;

- komisant miał zapewnić przed każdą dostawą pojazdu silnikowego wykonanie kontroli oraz w razie konieczności usługi dostosowawcze, takie usługi miały być świadczone nieodpłatnie na rzecz użytkownika końcowego;

- przesyłka pojazdów silnikowych miała być dokonywana przez komitenta taką trasą i takim środkiem transportu, w jednym rzucie lub w kilku partiach, z przesyłką pośrednią lub bez, jak to komitent uzna za stosowne z zastrzeżeniem, że o ile strony nie uzgodnią inaczej na piśmie.

Po przekazaniu faktur na nośniku elektronicznym CD, organ odwoławczy dokonał sprawdzenia ich zawartości i analizy zasadności uwzględnienia w sprawie o zwrot akcyzy.

Zgodnie z sekwencją następujących po sobie zdarzeń, w pierwszej kolejności Spółka wystawiała fakturę sprzedaży pojazdu (np. faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r.; faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r.) na rzecz oddziału [...]. ze wskazaniem wysyłki do finalnego nabywcy (miejsca przeznaczenia), a następnie ten sam oddział kolejną fakturą z tego samego dnia dokonywał sprzedaży na rzecz autoryzowanych salonów sprzedaży (np. faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. wystawiona przez Oddział w [...] na rzecz [...], faktura nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. wystawiona przez Oddział w [...] na rzecz [...], faktura nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. wystawiona przez Oddział na [...] na rzecz [...] s.r.o.). Przedstawicielem fiskalnym w każdorazowej sprzedaży na rzecz każdego z oddziałów był - [...]S.A. [...] Sp. z o.o. w [...]. Przedmiotowe faktury opiewały na jedną kwotę (brak w nich wyszczególnienia kosztów, m.in. za transport, ubezpieczenie pojazdów).

Mając na względzie utrwaloną linię orzeczniczą pojęcie "(...) "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12, z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt IGSK 493/11).

Zatem, przedstawiony wyżej pogląd nie budzi wątpliwości, że prawo rozporządzania samochodem Jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, ale również prawo takie będzie posiadał podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem (np. [...] S.A. czy też oddział [...]., działający na zlecenie/zamówienie autoryzowanego salonu sprzedaży). Stąd, bez znaczenia dla tej przesłanki jest łańcuch zawartych transakcji kupna-sprzedaży i wzajemnych relacji podmiotów w nie wchodzących, tj. skarżąca - oddział [...]. - autoryzowany salon sprzedaży samochodów marki [...]. Jak podkreślił sam pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] października 2019 r. lokalne oddziały Spółki [...]. prowadząc sprzedaż komisową samochodów wystawiają faktury we własnym imieniu.

W toku postępowania ustalono także, że skarżąca nie spełniła przesłanki dotyczącej dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę lecz na Jej rzecz w odniesieniu do 507 szt. pojazdów, objętych wnioskiem o zwrot akcyzy.

W sprawie, skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów międzynarodowe listy przewozowe CMR, z treści których wynika, że nadawcą każdorazowej przesyłki był jeden z dwóch przewoźników - [...] S.A. i [...] Sp. z o.o., o czym świadczą zapisy zamieszczone w polach nr 1 i 22 ww. dokumentów. Znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci porozumienia (tzw. "list nominacyjny") z ww. przewoźnikami nie przesądzają o tym, że transport pojazdów odbywał się na koszt i ryzyko skarżącej. Strona nie przedstawiła takich dowodów na etapie postępowania odwoławczego, chociaż pełnomocnik podczas zapoznawania się z aktami sprawy w dniu 19 listopada 2019 r. zadeklarował dostarczenie dodatkowych dokumentów potwierdzających fakt dokonania przez Stronę dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, objętych wnioskiem o zwrot akcyzy.

Organ wyjaśnił, że w przypadku 714 szt. samochodów osobowych marki [...] (w tym 18 szt. pojazdów z nieudokumentowaną datą odbioru na listach przewozowych CMR i 696 szt. pojazdów z datą odbioru przekraczającą jednoroczny termin na skorzystanie z uprawnienia) Spółka nie udowodniła, że doszło do zakończenia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. Okoliczność dokonania dostawy nie została skutecznie wykazana przez inne dokumenty (np. zlecenia dokonania przetransportowania konkretnych pojazdów, faktura potwierdzająca opłacenie usług transportowych i ubezpieczenia itp.).

Z treści nadesłanych na etapie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. przez pełnomocnika skarżącej faktur VAT o numerach: [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., [...] z dnia [...] lutego 2018 r., [...] z dnia [...] marca 2018 r. wynika, że strona na rzecz przewoźnika - [...] S.A. wystawiła faktury za świadczenie usług transportowych na trasie: "[...] " z 30-dniowym terminem płatności po wykonaniu usługi. Przedmiotem tych usług były pojazdy o wskazanych nazwach i modelach, ale bez identyfikacji co do ich tożsamości. Jest to na tyle istotne, że organ odwoławczy nie mógł przyporządkować danego pojazdu o nr nadwozia (VIN:) do konkretnej dostawy wewnątrzwspólnotowej. A zatem, nie są to dowody które przemawiają za skutecznym dokonaniem procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, objętych wnioskiem o zwrot akcyzy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z [...] lutego 2020 r.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez odmowę zwrotu akcyzy od samochodów osobowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej pomimo spełnienia przez skarżącą wymogów warunkujących dokonanie zwrotu akcyzy;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów nieprowadzącej do ustaleniu prawdy obiektywnej;

2. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej.

W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa Spółka wniosła o:

1. uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a." zaskarżonej decyzji w całości z powodu jej niezgodności z prawem;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. z 2019 r. poz. 2188, z późn. zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną., z zastrzeżeniem art. 57a.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż skarżąca nie zakwestionowała w sposób skuteczny trafności ustaleń organów obu instancji w odniesieniu do odmowy zwrotu podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł od 696 szt. samochodów osobowych (wykazanych w tabeli w decyzji organu I instancji), z powodu złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego po terminie jednego roku od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą daty w polu nr 24 poszczególnych listów przewozowych CMR, jak również oświadczenie [...] S.A. z 20 maja 2019 r. Prawidłowo organy orzekły również o odmowie zwrotu kwoty [...] zł w związku z brakiem zapłaty podatku akcyzowego od samochodu o nr VIN: [...].

Skarżąca trafnie przyjęła natomiast, że organy obu instancji nie kwestionują faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem, jak również nie podważają, że akcyza od 2.481 szt. samochodów została faktycznie zapłacona na terytorium kraju. Spór w sprawie wynika z wątpliwości, na ile ze zgromadzonych dowodów wynika, że skarżąca jest podmiotem, który w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej miał prawo rozporządzania jak właściciel samochodami objętymi zakresem przedmiotowym wniosku.

Skarżąca wyjaśniła w skardze, że realizuje działalność dystrybutora samochodów osobowych marki [...] na rynkach państwa Europy Środkowej, działając w charakterze komitenta, który na podstawie umowy komisu powierza komisantowi sprzedaż komisową tych samochodów w krajach Europy Środkowej. Komisantem w prezentowanej strukturze komisowej jest [...]. (dalej: NSCEE), który na Węgrzech działa bezpośrednio jako ta spółka, a w innych krajach (również na Słowacji, w Czechach i w Polsce), jako oddziały spółki węgierskiej. Stąd w przypadku dostaw do dalszych odbiorców na fakturach sprzedażowych figuruje NSCEE, co obejmuje również dostawy wewnątrzwspólnotowe, będące przedmiotem niniejszego postępowania.

Uwzględnić należy jednak, że komisant (tj. NSCEE) realizuje sprzedaż komisową tych samochodów wystawiając faktury we własnym imieniu, ale na rachunek i ryzyko komitenta (tj. skarżącej czyli podmiotu będącego właścicielem samochodów zarówno w sensie cywilnoprawnym jak i ekonomicznym). Samochody do momentu ich sprzedaży przez NSCEE pozostają zatem własnością skarżącej. Zarówno bowiem w rozumieniu prawnym, jak i ekonomicznym podmiot prowadzący komis nie dokonuje zakupu rzeczy od komitenta. Stąd komisant (NSCEE) figuruje jako sprzedawca rzeczy (samochodów), ale nie jest ich właścicielem. Spółka podkreśliła, że NSCEE nie ma swobody w dysponowaniu tymi samochodami, ale kieruje je do odbiorców na lokalnych rynkach (głównie salonach sprzedaży), zgodnie z jej instrukcjami. Sąd podziela stanowisko Spółki, że zakres władztwa nad tymi samochodami, jaki ma NSCEE nie ma charakteru posiadania samoistnego i z całą pewnością nie pozwala na rozporządzanie nimi jak właściciel. Również w wyniku dokonanej sprzedaży komisant nie zatrzymuje zapłaty za rzeczy które sprzedał, ale jest obowiązany do przelania na rzecz komitenta wszelkich wierzytelności, które nabył na rachunek komitenta. Zgodnie bowiem z art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Spółka wyjaśniła ponadto, że konieczność wystawiania faktur na finalnego nabywcę przez NSCEE wynikała z regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, na polskim gruncie z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w innych krajach UE jej odpowiedników. Mianowicie w strukturze komisu występują dwie dostawy towarów: jedna w związku z wydaniem towarów między komitentem a komisantem oraz druga w związku z wydaniem towarów przez komisanta osobie trzeciej (w Polsce art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). W związku z tymi wydaniami powstaje obowiązek podatkowy w VAT (w Polsce na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy VAT), co jest również dokumentowane fakturami VAT.

Skarżąca była zatem zobowiązana przepisami prawa podatkowego do wystawienia faktur wykazujących NSCEE (lub jej oddział, zależnie od kraju dostawy) jako nabywcę, mimo że w przedmiotowej sprawie prawo rozporządzania jak właściciel nie przeszło ze Spółki na NSCEE, lecz dopiero w momencie wydania na podmiot trzeci tj. nabywcę końcowego. Trafnie wywiedziono w skardze, że władztwo NSCEE jako komisanta nad rzeczami jest ograniczone i ma charakter zależny, nie można więc utożsamiać go z prawem do rozporządzania rzeczami jak właściciel. W rezultacie, niezależnie od faktu, że NSCEE w Słowacji, Czechach lub Węgrzech, figuruje na fakturach jako sprzedawca, nie można mówić że NSCEE jako komisant mogło dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, mając prawo do rozporządzania tymi samochodami jak właściciel w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Właścicielem tych samochodów w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pozostawała skarżąca Spółka i do niej przynależało prawo rozporządzania tymi samochodami. W konsekwencji powyższych ustaleń niesporne jest, że to skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. i jako taki podmiot to ona ma prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy wcześniej zapłaconej w Polsce od samochodów osobowych będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Należy zaznaczyć, iż Spółka w toku postępowania dowodowego przedstawiła wraz z pismem z dnia 30 października 2019 r. kopie umów komisu zawartych między skarżącą a NSCEE w różnych krajach (wersje w języku angielskim wraz z polskimi tłumaczeniami). Umowy te zostały zawarte w 2008 r., a tym samym obejmują one swoim zakresem także okres, kiedy były realizowane dostawy wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Zgodnie z punktem 5.1. ww. umów komisowych: Komisant (tj. NSCEE) przyjmuje do wiadomości, że Komitent pozostaje właścicielem wszelkich praw, tytułów i udziałów odnośnie Produktów (za wyjątkiem jednakże wszelkich Produktów nabywanych przez Komisanta na własne potrzeby) aż do czasu pełnej zapłaty ceny przez Użytkownika Końcowego, Dealera lub Podmiot Finansujący (...). W żadnym czasie swoich relacji z Komitentem Komisant nie nabędzie takich praw, tytułów i udziałów. Dodatkowo, zgodnie z treścią punktu 7.6. ww. umów komisu: o ile Strony nie uzgodnią inaczej na piśmie, przesyłka Pojazdów Silnikowych zostanie dokonana przez Komitenta taką trasą i takim środkiem transportu, w jednym rzucie lub wielu partiach, z przesyłką pośrednią lub bez, jak to Komitent uzna za stosowne. Z powyższych umów wynika zatem, że NSCEE nie może rozporządzać swobodnie samochodami będącymi przedmiotem umowy komisu, a więc prawo własności, razem z prawem do rozporządzania jak właściciel, zgodnie z treścią zawartych umów komisu, pozostaje przy skarżącej.

Spółka zasadnie wywodzi w powyższym kontekście, że trudno tym samym jest twierdzić, że prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel przeszło na NSCEE w sytuacji, w której to skarżąca była odpowiedzialna za organizację transportu. O organizacji transportu przez Skarżącą świadczą także faktury, które Spółka przedstawiła wraz z pismem z 13 grudnia 2019 r. dokumentujące świadczenie przez spółkę [...] S.A. usług transportowych wystawione na skarżącą. W myśl tych faktur to właśnie Skarżąca poniosła koszty dokonania przemieszczenia przedmiotowych pojazdów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Spółka trafnie wskazuje, iż analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów niewątpliwie dokumentuje fakt, że skarżąca była właścicielem samochodów posiadającym prawo do rozporządzania nimi jak właściciel od początku, tzn. od ich zakupu w Wielkiej Brytanii, aż do momentu ich sprzedaży w krajach docelowych mimo zastosowania komisowej struktury sprzedaży. Przy tym prawo to nie przechodziło na nikogo pomiędzy tymi wydarzeniami, zatem jedynym dopuszczalnym wnioskiem jest, że również w czasie kiedy samochody były przemieszczane z Polski do Czech, na Węgry lub Słowację prawo to pozostawało przy Spółce. Wymaga bowiem uwzględnienia fakt, że sprzedaże dokonywane przez NSCEE na tamtych rynkach nie wynikały z prawa własności (lub prawa do rozporządzania jak właściciel), które miałoby przejść ze skarżącej na NSCEE, ale są konsekwencją zastosowanej struktury sprzedaży komisowej. Niesporne jest przy tym, że umowa komisu nie wyłącza prawa skarżącej do rozporządzania jak właściciel, ani nie przenosi tego prawa na NSCEE jako komisanta, ale jedynie nadaje temu drugiemu prawo do oferowania produktów na rynku oraz zawierania umów, ale nie w nieograniczonym zakresie.

Za zasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez odmowę zwrotu akcyzy od 1.785 szt. samochodów osobowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej pomimo spełnienia przez skarżącą wymogów warunkujących dokonanie zwrotu akcyzy.

Uprawnione są również zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Spółka trafnie wskazała, że postępowanie podatkowe powinno prowadzić do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej czyli obiektywnie istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z kolei zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W celu realizacji powyższego obowiązku organ podatkowy powinien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (zgodnie z art. 191 O.p.), która wyklucza dowolność oceny dokonywanej przez rozstrzygający sprawę organ.

Należy zauważyć, iż wraz z pismem z dnia 19 lipca 2019 r. skarżąca przedstawiła Naczelnikowi faktury potwierdzające sprzedaż samochodów przez skarżącą w ramach struktury komisowej na rzecz swoich komisantów tj. NSCEE oraz wykazujących faktycznych nabywców finalnych tj. dystrybutorów funkcjonujących jako autoryzowane salony sprzedaży na każdym z tych rynków. Na etapie postępowania drugoinstancyjnego skarżąca przedstawiła szereg dokumentów, które służyły dodatkowemu potwierdzeniu, że to skarżąca miała wobec przemieszczanych wewnątrzwspólnotowo samochodów prawo do rozporządzania jak właściciel. Jako dowody w tym zakresie posłużyły m.in.:

— umowy komisowe zawarte z NSCEE wraz z tłumaczeniami na język polski,

— faktury VAT dokumentującej usługę transportową świadczoną przez spółkę [...] S.A. na rzecz skarżącej, w ramach której przedmiotowe samochody zostały przemieszczone na terytorium kraju do Czech, Słowacji oraz na Węgry.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że skarżąca złożyła oświadczenie, zgodnie z którym jest stroną umów zawartych z przewoźnikami [...] S.A. i [...]Sp. z o.o., jednakże nie można jednoznacznie stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku to skarżąca rozporządzała jak właściciel pojazdami ujętymi we wniosku w chwili dokonywania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych, z uwagi na brak wyjaśnień związanych z prawem własności Spółki do tych samochodów. Należy podkreślić, iż argumentacja dotycząca braku dowodów na okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu została zaprezentowana dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wskazała w skardze, że w odniesieniu do faktur za transport zwróciła się do wykonującego usługę transportową - spółki [...] S.A. o dodatkowe poświadczenie w zakresie samochodów, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w okresie, którego dotyczy sprawa. Dokument taki, wraz z oświadczeniem [...] S.A., że w żadnym momencie wykonywania usługi transportu nie nabył posiadania do rozporządzania tymi samochodami jak właściciel skarżąca otrzymała po wydaniu zaskarżonej decyzji, zatem nie była w stanie dostarczyć go organom. Z tego powodu Spółka przedstawiła te dowody na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, dołączając je do skargi w formie załącznika. Spółka przedstawiła dodatkowo oświadczenie NSCEE, dołączając je do skargi w formie załącznika, w którym dokonano jasnego stwierdzenia, że NSCEE działała wyłącznie w charakterze komisanta i na żadnym etapie przeprowadzanych transakcji sprzedaży samochodów osobowych nie nabywała prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, ani nie była odpowiedzialna za organizację transportu tych pojazdów.

W ocenie Sądu, Spółka zasadnie wskazała, iż stwierdzenie organu II instancji, że przedstawione przez skarżącą dokumenty są niewystarczające aby uznać, że procedura dostaw wewnątrzwspólnotowych została dokonana w imieniu Spółki i na jej rzecz jest sprzeczne ze stanem faktycznym i jako takie całkowicie nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor IAS ograniczył się bowiem jedynie do wypowiedzenia stanowiska, które nie zostało poparte chociażby opisem logicznego rozumowania prowadzącego do wniosku, dlaczego dokumenty dostarczone przez skarżącą na wszystkich etapach postępowania nie dowodzą, kto posiadał prawo do rozporządzania jak właściciel samochodami będącymi przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organ II instancji obowiązków wynikających z art. 187 § 1 O.p., gdzie mowa o obowiązku gromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego. Sąd podziela stanowisko, iż skarżąca aktywnie uczestniczyła w postępowaniu i dostarczyła szereg dokumentów, jak również kontaktowała się z organem podatkowym w celu zapoznania się z aktami. W konsekwencji, brak ustaleń w tym zakresie oznacza zarówno naruszenie zasady prawdy obiektywnej, jak i zasady swobodnej oceny dowodów.

Należy również zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie podważał wiarygodności dowodu z faktur VAT dokumentujących usługę transportową nadesłanych przy piśmie z 13 grudnia 2019 r. Uwagi w tym zakresie poczynione "dodatkowo" przez organ II instancji dopiero w odpowiedzi na skargę należy ocenić jako spóźnione, gdyż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedź na skargę nie może zastępować czy też uzupełniać uzasadnienia rozstrzygnięcia podjętego w sprawie (por. np. wyroki NSA: z 12.04.2002 r., SA/Rz 1953/00; z 27.06.2006 r., II OSK 450/06; z 11.05.2010 r., II GSK 586/09; a także wyroki WSA: z 18.10.2005 r., I SA/Gd 257/03; z 19.01.2006 r., III SA/Wa 3207/05; z dnia 21.09.2007 r., VI SA/Wa 705/07; z 20.03.2008 r., I SA/Łd 1035/07; z 22.11.2011 r., III SA/Wa 1822/10; z 21.11.2012 r., II SA/Ke 652/12 – orzeczenia dostępne w CBOiS).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 § 2 p.p.s.a.). Skarżąca wpłaciła [...] zł tytułem wpisu sądowego oraz 17 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa radcy prawnemu; koszty pełnomocnika z wyboru w wysokości 15.000 zł zostały ustalone na podstawie § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).