Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 538/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz marzec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. przyznaje od Skarbu Państwa wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 732( siedemset trzydzieści dwa) złote na rzecz radcy prawnego S.C. tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 538/06

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 września 2005 r. orzekającą o odpowiedzialności W.M. – jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w K.– z tytułu nieuiszczonego przez Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. i marzec 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy zasadne było orzeczenie o odpowiedzialności W.M. za określone powyżej zaległości podatkowe.

Dyrektor podał, iż W.M. był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki "A" od 12 sierpnia 1999 r. i w czasie gdy powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe.

Ponieważ Spółka nie uregulowała tych należności w podatku z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za wymienione powyżej miesiące, a ich istnienie i wysokość są bezsporne, zobowiązania te objęto tytułami wykonawczymi. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynikało z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 28 sierpnia 2002 r. i przesłuchania strony z dnia 18 lutego 2004 r. Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego, akcji, obligacji, innych papierów wartościowych ani środków pieniężnych. Jedyny majątek Spółki stanowiły dwie nieruchomości objęte księgami wieczystymi, prowadzonymi przez Sąd Rejonowy (KW nr [...] i [...]), ale też były obciążone hipotekami przymusowymi na rzecz Banków i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia przed Skarbem Państwa – Urzędem Skarbowym. Nieruchomości te – w wyniku licytacji – przeszły w 2005 r. na własność R.K.

Ponadto Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt [...] sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości dłużnika "A" Spółki z o.o. w K. w wyniku którego, zaspokojono wierzytelności Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w kwocie [...] zł, Sądu Rejonowego w kwocie [...] zł i "B" S.A. II O/w [...] w wysokości [...] zł. Natomiast należności Urzędu Skarbowego nie zostały zaspokojone.

Dalej organ odwoławczy podał, że W.M. nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie zgłoszenie w/w wniosków nastąpiło nie z jego winy. Nie wskazał też majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wprawdzie wymieniony podał, że Spółka "A" jest właścicielem dwóch nieruchomości, sprzedaż których zaspokoić powinna nieuregulowane należności na rzecz Skarbu Państwa, ale jak wykazano wcześniej, mienie to było obciążone hipotekami na rzecz licznych wierzycieli, a przy tym majątek ten był znany organowi egzekucyjnemu przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Tak więc w sprawie tej – stwierdził Dyrektor Izby – nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwaną dalej "Ordynacją podatkową"), w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Tak więc, w sytuacji gdy egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, istnienie i wysokość zaległości podatkowych było bezsporne i nie zaistniały negatywne przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu Spółki za te zaległości podatkowe, organ podatkowy w myśl art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej był zobowiązany orzec tej odpowiedzialności .

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odwołując się do przepisów art. 3 pkt 3, art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nosi wszelkie cechy podatku, albowiem wynika z prawa publicznego – ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, jest także bezsprzecznie świadczeniem bezzwrotnym i nieekwiwalentnym i spełnia warunek ogólności, albowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Jest więc uzasadniony – zdaniem organu odwoławczego – pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem zdefiniowanym w art. 5 – Ordynacji podatkowej tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Za zaległości zaś podatkowe podatnika – w przypadku nieskuteczności wobec niego egzekucji – ponosi odpowiedzialność osoba trzecia (członek zarządu w niniejszej sprawie). Zatem podjęte w sprawie decyzje odpowiadają prawu.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej W.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W jej uzasadnieniu skarżący (podobnie jak w odwołaniu) opisał swoją trudną sytuację finansową i stwierdził, iż nie posiada takich środków finansowych, aby mógł chociaż w części spłacić zaległości Spółki wobec budżetu Skarbu Państwa. Podał, iż nie ponosi odpowiedzialności za opisane w decyzji organu odwoławczego zaległości podatkowe albowiem nie z jego winy one powstały. Zaistniałe zaległości powstały wskutek zablokowania konta Spółki "A" przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Komornik pobierając w 2001 r. środki pieniężne Spółki pozbawił w ten sposób zarząd możliwości uregulowania należności podatkowych.

Nadto skarżący podniósł, iż Spółka posiada nierozliczony podatek naliczony VAT, który na dzień 12 maja 2006 r. (deklaracja VAT-7 za kwiecień 2006 r.) wyniósł kwotę [...] zł. Ta kwota – wg skarżącego – jest wystarczająca na pokrycie zaległości podatkowych w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4), jednakże organy obu instancji nie dokonały skompensowania tej nadwyżki w VAT z istniejącymi zaległościami.

Skarżący oświadczył, iż sytuacja w Spółce nie jest spowodowana złym zarządzaniem przez zarząd i nie została umyślnie przez ten zarząd spowodowana. Zarząd był przekonany, że sprzedaż posiadanych nieruchomości pozwoli uregulować należności podatkowe, a więc składanie wniosku o upadłość było niewskazane, a nadto Spółka nie posiadała środków finansowych na przeprowadzenie upadłości.

Skarżący stwierdził, iż ponosi odpowiedzialność tylko dlatego, że tak stanowi przepis Ordynacji podatkowej, a nie dlatego, że zawinił zaistniałej sytuacji.

Przedstawiając powyższe skarżący wniósł o zobowiązanie przez Sąd Urzędu Skarbowego, do zaliczenia istniejącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł na poczet istniejącego zadłużenia i powstałych odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor wyjaśnił, iż organ nie może dokonać zaliczenia istniejącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie pozwala na to przepis art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 art. 86 podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny rozliczeniowy. Ponieważ Spółka nie wykazuje czynności opodatkowanych kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Tą kwotą podatnik nie może dysponować. Nie jest to kwota do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy, którą podatnik może dysponować. Do zwrotu można wykazać kwotę, gdy występuje podatek należny i jest niższy od podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, jednakże z innych przyczyn aniżeli w niej wskazanych, na co pozwala Sądowi przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przepis ten stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego, albowiem nie odpowiada ona prawu w zakresie, w jakim organ odwoławczy uznał dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone za miesiące listopad, grudzień 2001 r. i marzec 2002 r., za zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji – jako nieuregulowane przez podatnika – za zaległość podatkową, za którą odpowiedzialność orzeczono – w oparciu o art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – wobec skarżącego.

Należy zauważyć, iż w sprawie niniejszej – jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy – zastosowanie miały przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz.1387).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) zwanej dalej "ustawą o VAT", nosi wszelkie cechy podatku, bo wynika z ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, jest świadczeniem bezzwrotnym i nieekwiwalentnym a także spełnia warunek ogólności, gdyż określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to było sankcją administracyjną.

Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem – co wynika z treści powołanej ustawy o VAT, nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, była podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe było i jest obecnie pod rządami obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług art. 109 (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że była i jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 14.10.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 153/96 i Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale aktualnie pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że "(...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT (...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Uznając zatem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną (a nie podatkiem) stwierdzić należało, że orzeczenie wobec skarżącego odpowiedzialności – jako członka zarządu – za nieregulowane przez Spółkę "A" ustalone decyzjami dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nastąpiło niezgodnie z powołanymi przez organ odwoławczy przepisami tj. art. 107 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepisy te w swej treści stanowią o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe - ustalone na mocy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT – jest sankcją, w sprawie nie mogły mieć zastosowania powołane powyżej przepisy, bo w sprawie nie istniały zaległości podatkowe. To zaś oznacza, że zaskarżoną decyzję podjęto z naruszeniem tychże przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy i dlatego decyzję tę należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazana powyżej przyczyna uchylenia badanej decyzji – jako najdalej idąca – zasadnym czyni odstąpienie Sądu od rozważań w przedmiocie zarzutów podniesionych w skardze. Stąd też Sąd zarzuty te pozostawił bez merytorycznego ustosunkowywania się do nich.

Wobec powyższego Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1a i art. 152 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

Sąd przyznał pełnomocnikowi strony wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (art. 250 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym).

MK