Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1570/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d-4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 5, art. 14c, art. 14k, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1570/11

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] za prawidłowe uznał stanowisko A Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń nie mających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Przedstawiając w uzasadnieniu tej interpretacji stan faktyczny, podniósł, iż Spółka m.in. produkuje energię elektryczną za pośrednictwem posiadanych instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla. Poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Spółki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej pdp, stanowią koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Do tej grupy wydatków Spółka zalicza m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z przeprowadzaniem remontów wykorzystywanych urządzeń (w tym m.in. części zamienne), nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. W tym ostatnim przypadku, poniesienie wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji C02. Dla celów bilansowych, Spółka zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych, mających wpływ na wynik finansowy. Zdarza się również, że dany wydatek, będący na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia, nie będzie ujmowany dla celów rachunkowych na koncie kosztowym, a przykładowo w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na koncie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02), dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji - zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w momencie umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych; z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych - w związku ze stosowaniem dla celów bilansowych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) i zasad wynikających z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), wydatki związane z przeprowadzaniem tego rodzaju prac remontowych Spółka, dla celów bilansowych rozlicza poprzez ujęcie tych wydatków na koncie środków trwałych lub na koncie środków trwałych w budowie a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych -zgodnie z tzw. podejściem komponentowym, zakładającym możliwość wyodrębnienia w danym środku trwałym komponentów, dla których charakterystyczne jest to, że mogą one ulegać awarii lub zniszczeniu niezależnie od pozostałej części środka trwałego, lub też z ekonomicznego punktu widzenia mają znacząco inny okres użytkowania niż pozostała część tego środka trwałego; poprzez ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w przypadku braku możliwości wyodrębnienia komponentów, gdy z uwagi na zasadę istotności zasadne jest rozliczenie tych wydatków dla celów bilansowych w czasie, bądź poprzez jednorazowe (bezpośrednie) ujęcie tego rodzaju wydatków na kontach kosztowych - w pozostałych przypadkach.

W odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów posiadanych środków trwałych Spółka wyjaśniła, iż w celu zapewnienia ciągłości produkcji na odpowiednim poziomie oraz bezpieczeństwa osób bezpośrednio obsługujących należące do Spółki urządzenia, zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem posiadanego sprzętu w odpowiednim stanie technicznym. Przeprowadza więc remonty kapitalne mające na celu przywrócenie w całości lub w części pierwotnej zdolności użytkowej środków trwałych, utraconej lub zmniejszonej na skutek eksploatacji; okresowe przeglądy - w regularnych odstępach czasu - mające na celu zapewnienie niezakłóconego używania składników majątkowych. Ponadto, zgodnie z MSSF i przyjętą Polityką rachunkowości, Spółka zobligowana została do dokonania analizy konieczności wyodrębnienia części składowych, których okres ekonomicznej użyteczności różni się od innych części składowych. Takie składowe części pozycji rzeczowych aktywów trwałych o odmiennych okresach ekonomicznej użyteczności, zwane komponentami, są wydzielane w momencie oddania środka trwałego do użytkowania i osobno amortyzowane. Istnieje możliwość, w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego, grupowania komponentów w jedną całość, jeśli okresy ich użytkowania oraz stosowana metoda amortyzacji są identyczne. Jako komponenty wydzielane są istotne części składowe środka trwałego, których okres używania istotnie różni się od okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego, oraz przeglądy okresowe (istotne) i remonty kapitalne.

Koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem przeglądu/remontu, zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości ujmowane są w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych i amortyzowane zgodnie z okresem, jaki upłynie do terminu następnego przeglądu, remontu. W momencie przeprowadzania remontu, przeglądu pozostałe (nieumorzone) koszty poprzedniego remontu, przeglądu są odpisywane jako koszty w rachunku zysków i strat. Zgodnie z MSR 16 pierwszy remont należy zidentyfikować i wydzielić w ramach transakcji nabycia lub przy wytworzeniu środka trwałego. Wynika to z założenia, że w momencie nabycia środek trwały zawiera już w sobie komponent reprezentowany przez remont, który został wykonany przez producenta, dzięki czemu przez określony czas po nabyciu środka trwałego nie jest konieczne dokonywanie napraw. W momencie przeprowadzenia remontu pozostałe nieumorzone koszty poprzedniego remontu są odpisywane w ciężar wyniku finansowego, a koszty przeprowadzonego remontu zostają ujęte w wartości bilansowej środka trwałego i umarzane w okresie do następnego remontu. Koszty bieżącego utrzymania środków trwałych i ich konserwacji, niebędące remontem kapitalnym lub przeglądem okresowym obciążają natomiast wynik finansowy okresu, w którym wystąpiły.

W tym stanie faktycznym Spółka zapytała w pakt 4, czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte 1. na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych - w przypadku

stosowania dla celów bilansowych tzw. podejścia komponentowego, 2. na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą rozliczane w czasie, 3. na koncie kosztowym – w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą ujmowane jednorazowo (bezpośrednio) w kosztach księgowych.

Zajmując stanowisko, Spółka uznała, iż w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte zarówno na 1. koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych - w przypadku stosowania dla celów bilansowych tzw. podejścia komponentowego, 2. koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą rozliczane w czasie, 3. koncie kosztowym - w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą ujmowane jednorazowo (bezpośrednio) w kosztach księgowych.

Z uwagi na fakt, iż posiadane przez nią specjalistyczne maszyny i urządzenia są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wszelkie wydatki poniesione na przeprowadzenie remontów kapitalnych i przeglądów okresowych tego sprzętu, zapewniających utrzymanie tych urządzeń w odpowiednim stanie technicznym i warunkujących de facto możliwość ich użytkowania/dopuszczenia ich do ruchu, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, stanowią koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdp. Jako że w danym przypadku koszty remontów kapitalnych i przeglądów okresowych pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z realizowanymi przez Spółkę przychodami i nie zostały ujęte w katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za niestanowiące kosztów podatkowych, Spółka uznała je za koszty uzyskania przychodu. Ponieważ nie mają one bezpośredniego wpływu na realizowane przez Spółkę przychody i nie są ponoszone w celu ulepszenia istniejących środków trwałych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d pdp. Stosownie do treści tego przepisu, momentem poniesienia kosztów pośrednich, jakimi w tym przypadku są wydatki związane z przeprowadzeniem remontów i przeglądów okresowych, jest data, pod którą wydatki te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Bez względu zatem na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych, tj. niezależnie od tego czy zostaną one jednorazowo zaliczone do kosztów księgowych, czy będą "rozliczane w czasie", w kosztach podatkowych powinny zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie w księgach rachunkowych operacja związana z ich poniesieniem. Taka kwalifikacja wydatków znajduje zastosowanie nawet wówczas, gdy poniesione przez nią nakłady dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, tj., gdy w efekcie przeprowadzonych napraw i remontów dane urządzenie może być przez Spółkę wykorzystywane w okresie dłuższym niż rok. W takim przypadku bowiem, w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac. Nie jest zatem możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów (art. 15 ust. 4d zd. 2). Spółka może wprawdzie oszacować prognozowany okres, w jakim naprawiony sprzęt będzie mógł być użytkowany i w jakim zaistnieje konieczność przeprowadzenia kolejnego remontu bądź przeglądu, jednakże nie jest w stanie określić dokładnego, definitywnego, niezmiennego okresu, jakiego dotyczą przedmiotowe nakłady, co z kolei, jest zdaniem Spółki, warunkiem koniecznym, dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych w tym zakresie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] .

Na moment rozpoznania kosztu podatkowego, zdaniem Spółki, nie powinien mieć wpływu sposób, w jaki przedmiotowe wydatki są ujmowane dla celów rachunkowości, zasady księgowania nie mogą przesądzać o sposobie ujęcia kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji, w której funkcjonują różne podejścia w zakresie ujmowania danych kosztów dla celów bilansowych i niejednokrotnie stosowanie konkretnego sposobu rozliczenia wynika z wdrożenia zaleceń podmiotów badających sprawozdanie finansowe danej jednostki. Zdaniem Spółki, bez względu na sposób księgowania przedmiotowych wydatków, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu, które jako że nie dotyczą konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy. Fakt, iż przedmiotowe wydatki, stanowiące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedną kategorię pośrednich kosztów uzyskania przychodów, dla celów rachunkowości mogą być ujmowane w różny sposób, w zależności od ich charakteru, zdaniem Spółki potwierdza tezę, iż wydatki te powinny zostać rozpoznane w kosztach w dacie, pod którą są one ujmowane w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy zapis księgowy dokonywany jest na koncie kosztowym, czy bilansowym (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Uznając to stanowisko za prawidłowe, Dyrektor powołał treść art. 15 ust. 1 pdp, wywodząc, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz zostaną one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Następnie po przytoczeniu treści art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e pdp, stwierdził, iż wskazanie w art. 15 ust. 4e pdp, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków), zasady powyższe nie dotyczą przy tym rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Po przytoczeniu art. 9 ust. 1 pdp, podniósł, iż dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Powołując zaś art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości stwierdził, iż wskazanie w art. 15 ust. 4e pdp, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e pdp. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Powyższe odnosi się także do wydatków na "remonty komponentowe". Przyjmując za wnioskodawcą, iż ponoszone przez niego koszty remontów komponentowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i jednocześnie nie mają one charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych stwierdził, iż koszty te powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który - zgodnie z przepisami o rachunkowości - ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków remontowych w koszty uzyskania przychodów organ uznał za prawidłowe, jednakże z uwzględnieniem przedstawionego przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślił nadto, że zgodnie z art. 14b § 1 Op, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, nie dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej zasad ujmowania w księgach rachunkowych ponoszonych przez niego wydatków. Kwestia ta bowiem jest regulowana przepisami o rachunkowości. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Odnosząc się do powoływanej we wniosku interpretacji organu podatkowego oraz orzeczenia sądu administracyjnego wskazał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez zawarcie w interpretacji uzasadnienia oceny prawnej sprzecznego z rozstrzygnięciem.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu treści wniosku o interpretację oraz stanowiska organu interpretacyjnego, w zakresie naruszenia prawa procesowego Spółka podniosła, iż w wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe, jednakże uzasadnienie wydanej interpretacji pozostaje w sprzeczności z prawidłowym, w ocenie organu podatkowego, stanowiskiem Spółki. Z przedstawionego w interpretacji uzasadnienia wydaje się wynikać, iż w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń nie mających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych w przypadku, gdy nie jest możliwe definitywne ustalenie okresu, którego dotyczą organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki. Zdaniem organu podatkowego, w obecnym stanie prawnym moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Wniosek organu podatkowego nie może zostać uznany za zasadny w kontekście oceny stanowiska Spółki za prawidłowe. Dla Spółki istotne jest zarówno stwierdzenie prawidłowości przyjętego przez nią stanowiska, jak i jego uzasadnienie. W obecnym stanie faktycznym Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, jakie stanowisko organu podatkowego zostało przedstawionego w wydanej interpretacji indywidualnej, jak i zidentyfikować wynikających z niego konsekwencji dla Spółki. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 maja 2010 r., I SA/Ke, 227/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2555/10.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo dokonał wykładni przepisu art. 14b § 1 Op oraz odwołał się do art. 21 ust. 6, art. 23 ust. 2 i art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości jako argumentu potwierdzającego zasadność wydanej interpretacji. Wskazując na nowelizację art. 15 ust. 4 pdp, dokonaną z dniem 1 stycznia 2007r., podniósł, iż jej celem było uniknięcia kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów w czasie, poprzez dokonanie podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie oraz wprowadzenie odrębnych zasad ich rozliczania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja ta narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 14c i art. 121 poprzez ich wadliwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 14c Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok wsa w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009r., I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. Przede wszystkim, jak słusznie podniosła skarżąca Spółka w skardze, sentencja interpretacji pozostaje w oczywistej sprzeczności z jej uzasadnieniem prawnym, a to jest już wystarczającą i istotną przyczyną dyskwalifikującą tą interpretację. W sentencji interpretacji organ interpretacyjny stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznał za prawidłowe, jednocześnie w jej uzasadnieniu uznał, iż stanowisko to jest prawidłowe z uwzględnieniem przedstawionego przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Z tego względu biorąc pod uwagę argumentację Spółki zaprezentowaną we wniosku powstają uzasadnione wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście stanowisko Spółki i organu interpretacyjnego są ze sobą zgodne i jakie jest w istocie stanowisko organu (czy wyrażone w sentencji czy uzasadnieniu), skoro najpierw uznaje w sentencji stanowisko podatnika za prawidłowe, a następnie w uzasadnieniu interpretacji w istocie wprowadza swoistego rodzaju "warunki", pod jakimi stanowisko to uznaje za prawidłowe, przy czym właśnie postawienie tych "warunków" wprost czyni ją pozostającą w bezpośredniej kolizji z jednoznacznym stanowiskiem Spółki. Jest to o tyle istotne, że elementem stanowiska prawnego podatnika jest przytoczona przez niego we wniosku o interpretację argumentacja, której to nie podzielił w tej sprawie organ interpretacyjny. Zgodzić się więc należy z tezą skargi, wedle której istotne jest nie tylko stwierdzenie prawidłowości przyjętego przez nią stanowiska, ale i uzasadnienie organu, a w obecnym stanie prawnym Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, jakie stanowisko organu podatkowego zostało przedstawione w wydanej interpretacji, jak i zdefiniować wynikających z niego konsekwencji dla Spółki. Jak bowiem wynika z wniosku o udzielenie interpretacji Spółka, po wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, w zakresie pytania czwartego, wyraziła stanowisko, wedle którego w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Tego rodzaju koszty, jak wywodziła Spółka, z uwagi na fakt, iż nie mają bezpośredniego wpływu na realizowane przez Spółkę przychody i nie są ponoszone w celu ulepszenia istniejących środków trwałych stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d pdp, bez względu na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych, tj. niezależnie od tego czy zostaną one jednorazowo zaliczone do kosztów księgowych, czy będą .rozliczane w czasie, w kosztach podatkowych powinny zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie w księgach rachunkowych operacja związana z ich poniesieniem. W momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac. Nie jest zatem możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 pdp. Spółka może wprawdzie oszacować prognozowany okres, w jakim naprawiony sprzęt będzie mógł być użytkowany i w jakim zaistnieje konieczność przeprowadzenia kolejnego remontu bądź przeglądu, jednakże nie jest w stanie określić dokładnego, definitywnego, niezmiennego okresu, jakiego dotyczą przedmiotowe nakłady, co z kolei, jest, jej zdaniem, warunkiem koniecznym, dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych w tym zakresie. Na moment rozpoznania kosztu podatkowego nie powinien mieć zatem wpływu sposób, w jaki przedmiotowe wydatki są ujmowane dla celów rachunkowości. Zasady księgowania nie mogą przesądzać o sposobie ujęcia kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji, w której funkcjonują różne podejścia w zakresie ujmowania danych kosztów dla celów bilansowych i niejednokrotnie stosowanie konkretnego sposobu rozliczenia wynika z wdrożenia zaleceń podmiotów badających sprawozdanie finansowe danej jednostki. Uznając to stanowisko w sentencji zaskarżonej interpretacji za prawidłowe, organ interpretacyjny w jej uzasadnieniu stwierdził jednakże, iż wskazanie w art. 15 ust. 4e pdp, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, iż dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznawać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości; moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jeśli zatem Spółka, przedmiotowe wydatki remontowe dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych określone wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. To samo odnosi się do wydatków na "remonty komponentowe". W konkluzji organ stwierdził, iż stanowisko Spółki w zakresie momentu ujęcia wydatków remontowych w koszty uzyskania przychodów jest prawidłowe, jednak z uwzględnieniem przedstawionego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. To właśnie podane przez organ uzasadnienie oceny stanowiska skarżącej uczyniło zaskarżoną interpretację niespójną. Uzasadniając swoje stanowisko, które powinno odpowiadać uznanemu za prawidłowe stanowisku skarżącej, organ wyraził pogląd odmienny niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Stanowisko organu, które ma rzekomo być tożsame ze stanowiskiem podatnika, pozostaje więc w opozycji do jego uzasadnienia prawnego.

Zaskarżona interpretacja jest wadliwa także z innego nie podniesionego w skardze powodu, a mianowicie w zakresie samego uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie to nie spełnia bowiem wskazanych na wstępie rozważań Sądu wymagań. W istocie sprowadza się ono do zacytowania przepisu art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e i art. 9 ust. 1 pdp oraz art. 3 ust. 1 pakt 11, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Nie wyjaśnia ono natomiast znaczenia kluczowego dla tej sprawy a budzącego spory między stronami zawartego w art. 15 ust. 4e pdp zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)". Ma to istotne znaczenie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując we wskazanym przepisie pojęcie "ujęcia w księgach rachunkowych", zamieściła w nawiasie słowo "zaksięgowano". Ustawa o rachunkowości nie posługuje się jednak pojęciem księgowania, wymaga natomiast tego by wszystkie zdarzenia z danego okresu sprawozdawczego były w księgach rachunkowych wpisywane chronologicznie. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisy ustawy o rachunkowości, mające zdaniem organu interpretacyjnego uzasadniać negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie regulują też w najmniejszym zakresie spornego między stronami momentu zaliczenia wydatków do kosztów w ujęciu bilansowym, a tym bardziej podatkowym, jak i momentu czy zasad ujmowania wydatków w księgach rachunkowych. Z przytoczonej przez organ interpretacyjny treści tych przepisów wynika natomiast wprost, iż odnoszą się one wyłącznie do zasad (polityki) rachunkowości, którymi ma się kierować podatnik dokonując rozliczenia poszczególnych wydatków dla celów bilansowych. Przepisy te w żaden więc sposób nie pozwalają na "doprecyzowanie" art. 15 ust. 4e pdp. Nie sposób zatem zrozumieć, w jaki sposób ich treść wpływać miałaby na definicję spornego pojęcia. W istocie więc organ nie dokonał interpretacji art. 15 ust. 4e pdp. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji w zakresie art. 15 ust. 4e pdp nie pozwala (a powinno było pozwalać) też wyjaśnia przyczyn, z powodu których organ interpretacyjny, pomimo podzielenia w sentencji stanowiska wnioskodawcy, w istocie nie podzielił stanowiącej integralną część wniosku argumentacji. Przyjmując zaś tezę o powiązaniu prawa bilansowego i prawa podatkowego oraz sugerując zależność rozwiązań prawnopodatkowych od bilansowych organ interpretacyjny nie wskazał nawet podstawy prawnej, z której owa zależność miałoby wynikać. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wykazuje też wadliwość z jeszcze jednego powodu, a mianowicie organ interpretacyjny nie odniósł się do całości zakreślonego we wniosku zagadnienia, a dotyczącego rozliczania wydatków pośrednich w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie definitywnej długości ich rozliczania w czasie, tj. interpretacji przepisu art. 15 ust. 4d pdp. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trudno doszukiwać się jakichkolwiek rozważań organu interpretacyjnego. Przytoczony powyżej fragment uzasadnienia prawnego, stanowiący w istocie jedyną własną w dodatku nieudolną ocenę prawną przyjętych przez ten organ wskazanych przepisów, nie dotyczy tegoż przepisu, odnosi się on bowiem, jak wynika z niego wprost, do przepisu art. 15 ust. 4e pdp, tj. sposobu (momentu) potrącania kosztów uzyskania przychodów. Musi zatem budzić wątpliwości, czy zdaniem organu podatkowego zasadne jest rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d pdp wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi się pokrywać z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych czy też nie. Tym samym w uzasadnieniu Spółka nie została poinformowana, czy organ podziela jej stanowisko co do momentu rozliczenia wydatków, których okres pozostawania w związku z przychodem nie może być definitywnie określony, a w konsekwencji jak ma się zachować w opisanej sytuacji, aby jej działanie było zgodne z prawem. W obu wskazanych powyżej zakresach organ interpretacyjny nie odniósł się nadto do prezentowanych przez wnioskodawcę we wniosku argumentów, popartych przytoczonymi przykładami rozliczania wydatków dla celów bilansowych i podatkowych. Tymczasem argumentacja wniosku stanowi nieodłączny element stanowiska wnioskodawcy. Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właśnie wskazanie podatnikowi powinnego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op). Wadliwości tej nie może konwalidować rozszerzenie uzasadniania stanowiska organu zawarte w odpowiedzi na skargę poprzez powołanie art. 21 ust. 6 i art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości. Pomijając, iż może ono nadal budzić wątpliwości co do rzeczywistego wyjaśnienia przyczyn negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, to takie działanie jest spóźnione. Jak bowiem wynika z powołanego przepisu art. 14 c w zw. z art. 14k Op, wiążąca jest li tylko wykładnia dokonana w interpretacji przepisów prawa podatkowego i tam zawarta argumentacja, nie zaś jej częściowe czy tym bardziej pozorne "uzupełnienie" dokonane w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Funkcję ochronną wobec wnioskodawcy spełnia wszak interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na skargę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd ten, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Op, sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 interpretacji, zastępując w ten § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.

P.Z.-C.