Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2684/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Nie można uznać, iż doszło do rażącego naruszenia prawa z tego powodu, że w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji błędnie powołano jako podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia art. 21 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zamiast art. 21 par. 3 tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że całościowa wykładnia sentencji tej decyzji nie pozostawia żadnej wątpliwości, że intencją organu podatkowego było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, co też organ ten uczynił. Wobec takiego rozstrzygnięcia, błąd w przywołaniu częściowo błędnej podstawy prawnej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności podjętego rozstrzygnięcia.

TEZY

Nie można uznać, iż doszło do rażącego naruszenia prawa z tego powodu, że w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji błędnie powołano jako podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia art. 21 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zamiast art. 21 par. 3 tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że całościowa wykładnia sentencji tej decyzji nie pozostawia żadnej wątpliwości, że intencją organu podatkowego było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, co też organ ten uczynił. Wobec takiego rozstrzygnięcia, błąd w przywołaniu częściowo błędnej podstawy prawnej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności podjętego rozstrzygnięcia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza P., Anny R. i Marii W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 379/04 w sprawie ze skargi Tadeusza P., Anny R. i Marii W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tadeusza P., Anny R. i Marii W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2004 r. I SA/Łd 379/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Tadeusza P., Anny R. i Marii W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 marca 2004 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 11 lutego 2004 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy Danuty P. za 1998 r. w wysokości 14.810,10 zł, w której miejsce wstąpili Tadeusz P., Anna R. i Maria W. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; cyt. dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Uzasadniając podano, że orzekając w niniejsze sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny - stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271; cyt. dalej: ustawa - Przepisy wprowadzające/ - był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 24 października 2003 r. I SA/Łd 523/03, zapadłym w sprawie ze skargi na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 kwietnia 2003 r. W wyroku tym Sąd, mimo uchylenia z powodu uchybień proceduralnych decyzji organu podatkowego, przesądził w przedmiotowej sprawie, że sporna umowa nie spełnia zasadniczej cechy umowy renty, tj. okresowości, co wyklucza możliwość traktowania spornej umowy na gruncie przepisów prawa podatkowego jako umowy renty.

Zwrócono uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie akcentowano, że okresowość świadczenia charakteryzuje się tym, że w ramach jednego, tego samego stosunku obligacyjnego rentodawca ma spełnić szereg ustalonych świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu, które to świadczenia nie mogą składać się na wskazaną z góry całość /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 27 lutego 2001 r. I SA/Łd 2584/98 oraz z dnia 10 lipca 2001 r. I SA/Łd 934/99/.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie ustanowienie obowiązku świadczenia w ratach uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia, że określone w umowie świadczenie nie może być uznane jako rentę, a w konsekwencji do zakwestionowania odliczenia dokonanego od dochodu z tego właśnie tytułu. Ponadto, wskazano, że podnoszone w skardze przez stronę skarżącą okoliczności dotyczące przyczyn zawarcia umowy, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Istniejący cel przysporzenia nie przesądza w tym przypadku o możliwości zakwalifikowania umowy jako umowy renty, gdyż wszystkie ustawowe wymogi charakteryzujące umowę renty muszą być spełnione łącznie.

W końcowej części uzasadnienia wyroku wskazano, że w piśmie z dnia 24 maja 2004 r., złożonym w toku postępowania, skarżący zakwestionowali wartość przedmiotu sprawy podaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zdaniem skarżących, wartość ta wynosi 3.600 zł, a nie 14.810,10 zł. Sąd wyraził pogląd, że wbrew twierdzeniu skarżących, iż brak było podstaw do weryfikowania dokonanego już rozliczenia podatku dochodowego za rok 1998, organy podatkowe zobowiązane były do rozliczenia podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. z wyłączeniem zasad dotyczących wspólnego opodatkowania małżonków z uwagi na stwierdzenie braku wniosku o wspólne opodatkowanie. Na skutek śmierci Danuty P., w miejsce strony, stosownie do art. 102 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: Ordynacja podatkowa/, wstąpili jej spadkobiercy, w stosunku do których toczyło się dalsze postępowanie podatkowe. Organy podatkowe, dokonując prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, określiły kwotę zobowiązania podatkowego spadkodawcy w wysokości 14.810,10 zł, gdyż zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydając decyzję określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Z wyliczeń zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika jednak wyraźnie, jaka kwota stanowi kwotę zaległości w podatku dochodowym.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2004 r. I SA/Łd 379/04 wnieśli Tadeusz P., Anna R. i Maria W., zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów postępowania: /a/ art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające; /b/ art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 par. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy administracyjne w toku postępowania administracyjnego art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 par. 3 w związku z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej; /c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy i niedokonanie własnych ustaleń odnośnie stanu sprawy; /2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 51 par. 1 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną w pierwszej kolejności podniesiono, że zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające, gdyż opinia prawna zawarta w powołanym wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 24 października 2003 r. brzmiała: "rozmiary świadczeń są z góry określone w umowie", a nie jak przytoczył WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku: "sporna umowa nie spełnia zasadniczej cechy umowy renty, tj. okresowości, co wyklucza możliwość traktowania spornej umowy na gruncie przepisów prawa podatkowego jako umowy renty".

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w prowadzonym postępowaniu zobowiązany był na podstawie art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wyjścia poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami w sprawie. W mniejszej sprawie Sąd naruszył ten przepis, gdyż w szczegółowym opisie przebiegu sporu, prowadzonego od stycznia 2000 r., rozmyślnie pominięto postanowienie NSA OZ w Łodzi z dnia 11.12.2003 r. I SA/Łd 523/03, którym odrzucono wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyrokiem NSA OZ w Łodzi z dnia 24 października 2003 r. Według strony, Sąd przed wydaniem postanowienia o odrzuceniu wniosku o wznowienie postępowania powinien był najpierw zwrócić się w trybie art. 410 par. 2 Kpc do wnioskodawcy o uprawdopodobnienie okoliczności stwierdzających dopuszczalność wznowienia postępowania.

Rażące naruszenie art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, polega - zdaniem strony - na nieuznaniu zawartej przez podatników umowy renty na rzecz wnuczki. Według strony, organy podatkowe i Sądy nader niekonsekwentnie dokonywały wykładni zawartej umowy. Wskazano w związku z tym, że z Kodeksowej definicji umowa renty zobowiązuje do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z przyjętym poglądem świadczenia dzielą się na jednorazowe, ciągłe i okresowe. Świadczenie rentowe to przykład świadczeń okresowych polegających na wykonywaniu szeregu świadczeń jednorazowych, w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego. Użycie określenia "płatne w ratach" nie ma żadnego znaczenia dla oceny zawartej umowy /dla ilustracji tej tezy powołano: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Pod red. G. Bieńka, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 713; Komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 20 stycznia 1998 r. odnośnie interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyrok NSA z dnia 5.10.2000 r., III SA 2244/99 - Lex nr 47084/.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe oraz sądy administracyjne nawet nie próbowały dokonać rzetelnej analizy zawartej umowy i nie próbowały dociekać, jaka była przyczyna zawartej umowy i czy nie stanowiła ona pozornej czynności prawnej. Wręcz przeciwnie, od razu uznały, że causa nie ma żadnego znaczenia, a przecież celem ustanowienia renty jest zazwyczaj chęć ulżenia w trudnej sytuacji rentobiorcy: w konkretnym przypadku wnuczki znajdującej się od jakiegoś czasu w permanentnie złej sytuacji finansowej i nie mającej szans na jej szybką poprawę. Strona zaakcentowała, że wielokrotnie podnoszony argument, iż w dniu zawarcia umowy strony umowy nie mogły przewidzieć rozmiarów pomocy finansowej nie znajduje uzasadnienia w faktach, których zresztą ustalaniem nie były zainteresowane ani organy podatkowe, ani poszczególne składy sądów.

Zwrócono uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzje - zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.02.2004 r., jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.03.2004 r. - zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. jako podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano art. 21 par. 1 zamiast art. 21 par. 3 z jednoczesnym zastosowaniem art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując, iż organy podatkowe prawidłowo rozliczyły kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, nie zwrócił uwagi, że organy podatkowe nie powołały się na podstawę art. 21 par. 3, ale na art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 51 par. 1 Ordynacji daje możliwość wydania decyzji określającej jedynie wysokość zaległości podatkowej za dany okres, co zresztą uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w pierwotnej decyzji z dnia 27.01.2000 r. Według strony, rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, polega właśnie na niewłaściwej jego interpretacji w konkretnej sytuacji faktycznej i jednoczesnym niezastosowaniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej przewidującego możliwość wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołano naruszenie m.in. art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające, jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia tego przepisu. Na podstawie powołanego przepisu, wobec wydania w niniejszej sprawie wyroku przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w dniu 24 października 2003 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, co nie jest również kwestionowane przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie nie wystąpił poza wyrażoną w cytowanym orzeczeniu ocenę prawną, ponieważ w przypadku, gdy miał wziąć pod uwagę, że "rozmiary świadczeń są z góry określone w umowie", jego obowiązkiem było właśnie zajęcie się kwestią okresowości świadczenia, co wynika wprost z tego wyroku. W wyniku analizy tej kwestii doszedł do wniosku, że "sporna umowa nie spełnia zasadniczej cechy umowy renty, tj. okresowości, co wyklucza możliwość traktowania spornej umowy na gruncie przepisów prawa podatkowego jako umowy renty". Ten pogląd może zaś zostać zweryfikowany po kątem oceny zaaprobowanych ustaleń Sądu i zastosowanych przepisów prawa materialnego, w przypadku zgłoszenia odpowiedniej treści zarzutów w skardze kasacyjnej.

W ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania został sformułowany również zarzut naruszenia art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 par. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy administracyjne w toku postępowania administracyjnego art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 par. 3 w związku z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w prowadzonym postępowaniu zobowiązany był na podstawie art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wyjścia poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami w sprawie; w konkretnym przypadku chodzi o postanowienie NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Łd 523/03, którym odrzucono wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyrokiem NSA OZ w Łodzi z dnia 24 października 2003 r. Według strony, NSA OZ w Łodzi, przed wydaniem postanowienia o odrzuceniu wniosku o wznowienie postępowania, powinien był najpierw zwrócić się w trybie art. 410 par. 2 Kpc do wnioskodawcy o uprawdopodobnienie okoliczności stwierdzających dopuszczalność wznowienia postępowania.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wypada w pierwszej kolejności zauważyć, że rozstrzygnięcie kwestii "głębokości" upoważnień do orzekania sądu administracyjnego na podstawie art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinno odpowiadać istocie i funkcjom sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, sprawowanej przez sąd administracyjny w związku z postanowieniami art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269; cyt. dalej: ustawa o ustroju sądów administracyjnych/. W świetle podstawowego celu tej kontroli, określonego w cytowanym ostatnio przepisie /"pod względem zgodności z prawem"/, należy przyjąć, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Na podstawie cytowanej regulacji prawnej brak jest więc podstaw prawnych do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny był uprawniony, a tym bardziej zobowiązany do rozszerzenia swej kontroli, poza kontrolowaną decyzją, na postępowania toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodkiem Zamiejscowym w Łodzi i zakończone orzeczeniami tego Sądu. Jeżeli strona nie była zadowolona z powołanych wyżej rozstrzygnięć NSA OZ w Łodzi, mogła - na podstawie art. 101 ustawy - Przepisy wprowadzające w terminie do dnia 31 marca 2004 r. - wnieść skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy ponadto zauważyć, że wspomniane naruszenie art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 par. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem strony, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy administracyjne w toku postępowania administracyjnego art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 par. 3 w związku z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy i niedokonanie własnych ustaleń odnośnie stanu sprawy.

Sformułowany w ten sposób zarzut można ocenić w ten sposób, że strona wnosząca skargę kasacyjną usiłuje podważyć ustalenia faktyczne Sądu zarzutem naruszenia prawa materialnego. Nie taki jest cel podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oparcie bowiem skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy orzekaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Abstrahując od tej wadliwości, należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku w całości zaaprobował prawidłowość ustaleń i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Z tego wynika, że Sąd ten twierdząc, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, iż umowa nazwana rentą, jest w zasadzie darowizną o czym świadczą zebrane dowody, oceny tej dokonał w kontekście zaaprobowanego ustalenia organu odwoławczego, że sporne świadczenie, mimo rozłożenia na raty, należy uznać za świadczenie jednorazowe z tytułu umowy darowizny. Tym samym należy przyjąć, że ustaleniami faktycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu umowy renty objęte zostały kwestie dotyczące braku okresowości świadczeń, a istnieniu jednorazowego świadczenia płatnego w ratach.

Rozpatrując zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie stwierdza, że już tylko to ostatnie stwierdzenie oznacza w konsekwencji, iż nie było możliwe uznanie poniesionego wydatku z tej umowy jako uzasadniającego odliczenie go od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe rozważania należy uznać za zbędne. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kc do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według Kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna /praca zbiorowa/, Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle Kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253/. Świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 września 2005 r., FSK 2266/04 - nie publ.; z dnia 27 października 2005 r., FSK 2318/04 - nie publ./. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach i tak uczyniono w spornej umowie. W konsekwencji więc chybione byłyby zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet gdyby były zgłoszone prawidłowo w kontekście naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się wprost do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 51 par. 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w skardze kasacyjnej, mimo takiego wymogu przewidzianego w art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zawarto uzasadnienia odnoszącego się do tej podstawy kasacyjnej, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną. W części uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie nawiązano do tego zarzutu /s. 7 i 8/ zawarto bowiem wyłącznie uwagi dotyczące sposobu i tempa rozpatrzenia sprawy przez Sąd. Wcześniej zaś /na s. 5 i 6/ powołano powyższe przepisy, ale uczyniono to przy powoływaniu podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzje - zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.02.2004 r., jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.03.2004 r. - zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. jako podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano art. 21 par. 1, zamiast art. 21 par. 3 z jednoczesnym zastosowaniem art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Według strony, rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, polega właśnie na niewłaściwej jego interpretacji w konkretnej sytuacji faktycznej /nie przedstawiono jednak na czym miałaby polegać prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ i jednoczesnym niezastosowaniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej przewidującego możliwość wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że formułując zarzut odnośnie art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej strona popadła w sprzeczność, jednocześnie wskazując na jego zastosowanie i niezastosowanie. Konieczność wskazania i uzasadnienia, w jaki sposób naruszono według strony konkretny przepis obciąża zaś stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje. Nie jest bowiem dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

Zajmując wprost stanowisko odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można uznać, iż doszło do rażącego naruszenia prawa z tego powodu, że w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji błędnie powołano jako podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 21 par. 3 tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że całościowa wykładnia sentencji tej decyzji nie pozostawia żadnej wątpliwości, że intencją organu podatkowego było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, co też organ ten uczynił. Wobec takiego rozstrzygnięcia, błąd w przywołaniu częściowo błędnej podstawy prawnej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności podjętego rozstrzygnięcia.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.