Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1448/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2387/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [A.] Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. 10416 (dziesięć tysięcy czterysta szesnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2387/14 oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia

[...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Po przeprowadzonej w dniach od [...] marca do [...] maja 2012 r. w siedzibie skarżącej spółki kontroli prawidłowości rozliczania z budżetem Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, za rok 2008, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie stwierdził szereg nieprawidłowości dotyczących wykazywanego przez skarżącą podatku akcyzowego, w tym nieprawidłowości wynikające z błędnej klasyfikacji towarowej samochodów marki N. N..

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy lipiec 2008 r., w wysokości 2 206 699,00 zł.

W wyniku odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy lipiec 2008 r. w kwocie 2 158 046 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz wyjaśnił, iż w celu ustalenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych, posłużył się rejestrem sprzedaży dostarczonym przez podatnika na nośniku CD. Ustalenia zawarte w decyzji organ oparł na materiale dowodowym, tj. deklaracji podatkowej AKC-3 za okres rozliczeniowy lipiec 2008 r. oraz dokumentacji stanowiącej załącznik do protokołu kontroli podatkowej. Organ I instancji ustalił, iż strona w lipcu 2008 r. dokonała sprzedaży opodatkowanej akcyzą 650 samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3, na łączną kwotę netto 37 346 848,64 zł oraz 80 samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w tym: pojazdy marki N. N. na kwotę 6.595.101,39 zł, pozostałe pojazdy na kwotę 1 154 134,94 zł. Zdaniem organu, powyższe dane stoją w sprzeczności z danymi zadeklarowanymi przez stronę w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres rozliczeniowy lipiec 2008 r., zgodnie z którymi objętych podatkiem akcyzowym zostało 884 samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3 oraz 6 samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3. Organ uznał sprzedawane przez spółkę samochody za samochody osobowe w świetle przepisów ustawy z dnia

24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 259 ze zm., dalej: "u.p.a.") i wyjaśnił zasady klasyfikacji towarowej samochodów w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Organ I instancji wskazał, iż zobowiązanie strony z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych wynosi 2 158 046 zł, natomiast kwota podatku akcyzowego przypadająca do zapłaty, ze względu na zastosowanie przysługujących stronie obniżeń, wynikających z art. 79 u.p.a. wynosi 484 301 zł.

W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia

[...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych za okres rozliczeniowy lipiec 2008 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że istotą sporu jest ustalenie czy będące przedmiotem obrotu towarowego samochody marki N. N. [...] są samochodami osobowymi w świetle ustawy o podatku akcyzowym, których sprzedaż (przed pierwszą rejestracją na terenie kraju) podlega opodatkowaniu jak twierdzi organ podatkowy, czy nieobjętymi podatkiem akcyzowym, samochodami ciężarowymi, jak chce podatnik; oraz czy podstawa opodatkowania tych samochodów została określona przez organ I instancji w prawidłowej wysokości.

Organ wskazał, powołując się na rejestr sprzedaży, że podatnik w lipcu 2008 r. dokonał sprzedaży, m.in. 70 szt. (nowych) samochodów marki N. N. [...] przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Pojazdy tego typu posiadają przeszklone nadwozie typu pickup. Przeszkloną czterodrzwiową kabinę z dwoma rzędami siedzeń (5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki) do przewozu osób oraz oddzielną przestrzeń ładunkową, z otwieraną burtą. Posiadają silniki wysokoprężne o pojemności 2.488 cm3. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się m.in. elektroniczną wersją katalogu [...] Sp. z o.o. – [...] (wydruk w aktach sprawy). Jak wynika z ww. bazy danych pojazdy posiadają również co najmniej 2 poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, uchwyty do instalacji fotelika dziecięcego, zamek centralny, itp.

Zdaniem organu cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, iż pojazdy marki N. N. [...], sprzedawane przez spółkę przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. Decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU 34.10.25-00. W związku z powyższym, zdaniem organu, przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a.

Organ dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych za lipiec 2008 r. oraz łącznego zobowiązania podatkowego. Przy tym wziął pod uwagę fakt, iż ustawodawca respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym przyznał podatnikom w art. 79 u.p.a. prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Organ wskazał, że podatnik w złożonej za ww. okres rozliczeniowy deklaracji dla podatku akcyzowego, w polu 8 załącznika AKC3/E "zwolnienia i pomniejszenia", wykazał kwotę 1 090 450,00 zł. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 oraz art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na trenie kraju samochodów osobowych, za okres rozliczeniowy lipiec 2008 r., wynosi: 2 158 046 zł –1090 450 zł – 583 295 zł = 484 301 zł. Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określoną decyzją a kwotą zobowiązania wykazaną w deklaracji i wpłaconą przez spółkę, stanowi zgodnie z art. 51 § 1 o.p., zaległość podatkową.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodów marki N. N. [...] do samochodów osobowych i objęcie ich podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu rację w sporze należy przyznać organom podatkowym i uznać, że sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie.

Sąd I instancji, podzielając stanowisko organu odwoławczego, wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji czy należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Przepis art. 3 u.p.a. wprowadza obowiązek stosowania kategoryzacji wyrobów na terytorium kraju na podstawie klasyfikacji ustanowionej na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591, z późn. zm.) - zatem w niniejszej sprawie według stanu ustanowionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 127 u.p.a., ustawa ta weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. z wyjątkiem m.in. wspomnianego art. 3, który wszedł w życie dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Stosownie natomiast do § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844. z późn. zm.) "wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia". W § 3 tego rozporządzenia wskazano, iż traci moc rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), niemniej jednak w § 2 pkt 2 została wprost zawarta regulacja prawna, iż "Do celów (...) poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium RP (...). stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 5", zatem klasyfikację statystyczną będącą załącznikiem do rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 r., przez okres nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

W ocenie Sądu I instancji, organ słusznie wywiódł, że dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju, należało stosować do dnia 31 grudnia 2008 r. klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują na obowiązujące klasyfikacje (art. 3), a klasyfikacją obowiązującą dla celów poboru akcyzy jest klasyfikacja wprowadzona tym rozporządzeniem.

W celu ustalenia obiektywnych cech spornych pojazdu, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prawidłowo posłużył się m.in. elektroniczną wersją katalogu [...] Sp. z o.o. – [...]. W systemie tym według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia samochodu danego typu i modelu, nadanego na etapie produkcji. Z uwagi na treść art. 180 § 1 o.p. zasadnie organ II instancji odniósł się do wartości dowodowej informacji płynących z ogólnie dostępnych stron internetowych autoryzowanych dealerów, a także danych wynikających z systemu [...]. Informacje dotyczące ogółu cech samochodu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, czy też z elektronicznych systemów wyceny pojazdów, stanowiły istotny element badania przeznaczenia samochodów w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech oraz ich zmiany w czasie. W dniu zakończenia procesu produkcji sporne pojazdy były pojazdami typu pickup, z zamkniętą, czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. double cab - podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową.

Samochód N. N. oferowany jest w dwóch wersjach nadwozia: King Cab i Double Cab. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji przedmiotowego samochodu prowadziła organ II instancji do słusznego wniosku, że właśnie wersja Double Cab, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie słusznie przyjął, iż cechy spornego pojazdu wskazują na główną funkcję użytkową tego samochodu, jaką jest przewóz osób. Powyższego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcje dodatkową. Oceny tej dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Reasumując, skoro sporne pojazdy zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji CN 8703, jako pojazdy osobowe, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegały one akcyzie według stawki zawartej w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji CN 8703 określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji CN 8703.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do Ustawy akcyzowej w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że organy podatkowe kwestionując dokonaną przez skarżącą klasyfikację pojazdów N. N. [...] w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia klasyfikacji przedmiotowych pojazdów zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie dopuściły się naruszenia powołanych przepisów, podczas gdy opisany sposób postępowania organów podatkowych należy uznać za pozostający w sprzeczności z powołanymi przepisami, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez WSA;

2. art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do Ustawy akcyzowej w wyniku czego Sąd usankcjonował działanie organów podatkowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że klasyfikacja samochodów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do samochodów N. N. [...] sprzedawanych przez skarżącą na terytorium kraju, podczas gdy powołane, niezgodne z prawem działanie organów podatkowych powinna skutkować uznaniem, że wydana w tak prowadzonym postępowaniu decyzja jest wadliwa i powinna zostać uchylona przez Sąd;

3. art. 3 ust. 3 Ustawy akcyzowej, poprzez błędną wykładnię, w rezultacie czego przyjęto kryteria klasyfikacyjne wynikające z Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej nr 2007/C74/01, w taki sposób, że doszło do faktycznej zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów akcyzowych bez zmiany ustawy;

4. art. 10 ust. 1 pkt. 1 Ustawy akcyzowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego doszło do nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania w odniesieniu do pojazdów N. N. [...], z uwagi na uwzględnienie w niej kwoty akcyzy należnej z tytułu ich sprzedaży na terytorium kraju, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania, a w rezultacie również podatku należnego od sprzedaży tych pojazdów, podczas gdy tak rażące naruszenie powołanych przepisów powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez WSA;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 i art. 197 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek uznania, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy skarżąca wskazując na naruszenia wspomnianych zasad, wykazała, że skutkowało to wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o nierzetelne i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, co powinno stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek wadliwego uznania, że organy podatkowe wydały decyzję w oparciu o prawidłowo wskazaną podstawę prawną, podczas gdy Sąd powinien wziąć pod uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, z uwagi na zastosowanie do celów poboru akcyzy na terenie kraju klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), podczas gdy, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy akcyzowej, klasyfikacja taka musi zostać dokonana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w związku z czym Sąd powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek uznania przez Sąd, że decyzja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy skarżąca wykazała, że wydając zaskarżone decyzje, organy podatkowe kierowały się jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej, co skutkowało naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, co winno skutkować stwierdzeniem wadliwości zaskarżonej decyzji i jej uchyleniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć większość podniesionych w niej zarzutów okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów, które nie zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uznane za zasadne, wypada wskazać, że zakres oraz charakter podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności dowodowych wyznacza przedmiot sprawy.

W stanie sprawy przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży pojazdów N. N. [...], w lipiec 2008 r., co wymagało od organu podatkowego wykazania przede wszystkim, że zasadniczym przeznaczeniem sprzedanych przez podmiot pojazdów był przewóz osób, a nie towarów.

W świetle przepisów u.p.a. akcyzie podlegała bowiem sprzedaż pojazdów (niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do samochodów osobowych (art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Wnosząca skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzuciła Sądowi I instancji zaakceptowanie naruszeń procesowych, jakich dopuścił się organ podatkowy, polegających na nierzetelnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 o.p.) – bez uwzględnienia stanowiska strony oraz mając na względnie jedynie interes fiskalny Państwa, a także podjęcie decyzji bez podstawy prawnej, tj. dokonanie klasyfikacji przedmiotowych pojazdów na podstawie CN, zamiast – PKWiU.

Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Okoliczność, że organ podatkowy nie podzielił wątpliwości strony czy też złożonych przez nią zastrzeżeń do protokołu kontroli, co do sposobu klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU, nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych (w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy) lub prawa materialnego.

Zgodnie z naczelną zasadą regulującą postępowanie podatkowe – zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) oraz będącą jej uzupełnieniem – zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), w toku postępowania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia wiąże się zatem z koniecznością zebrania w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego w sprawie oraz dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, albo, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 188 o.p.). Z tych też względów pominięcie niektórych z dowodów lub niepodzielenie stanowiska strony samo przez się nie świadczy o naruszeniu procedury, a tym samym zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz pozostałych zasad, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej. Również powołana w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania argumentacja nie przekonują do wyrażonego przez stronę stanowiska.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał też, że doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., aby zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł przynieść zamierzony skutek, skarżący kasacyjnie jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu procesowego, ale też do wykazania, że jego naruszenie mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Tego rodzaju rozważań w skardze kasacyjnej brak, natomiast analiza zarzutu prowadzi do wniosku, że źródłem jego sformułowania była odmienna (od organu podatkowego i Sądu I instancji) interpretacja prawa materialnego.

Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a więc są to tzw. przepisy wynikowe, co oznacza, że ich zastosowanie zależy od wyników kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, przeprowadzonej przez Sąd I instancji.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Wobec oddalenia skargi brak było podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a.

Sąd I instancji podjął rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, a tym samym nie został też naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a.

Konkludując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania ujęty w pkt II.1., II.2. i II.3. petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do meritum sprawy wypada wskazać, że według poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych (niezharmonizowanych) ustawodawca zalicza samochody osobowe, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 i pozycji CN 8703.

Ustawodawca nie rozstrzygnął więc samodzielnie kwestii klasyfikacji pojazdów, lecz odsyła w tym zakresie do klasyfikacji statystycznych (krajowej i międzynarodowej), zastrzegając jedynie w ust. 3 art. 3 u.p.a., że zmiany tych klasyfikacji (PKWiU oraz Nomenklatury Scalonej (CN)) nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W okolicznościach sprawy klasyfikację pojazdów należało przeprowadzić według PKWiU, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), co też miało miejsce. Pomimo, że z dniem 1 maja 2004 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – art. 4 tego rozporządzenia, to zgodnie z art. 2 tego rozporządzenia do celów podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej miała zastosowanie PKWiU, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z 1997 r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na treść Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych do PKWiU klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU powinna była uwzględniać (przy wykorzystaniu klucza powiązań) również inne systemy statystyczne, w tym Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Nomenklaturę Scaloną (CN), a w razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji do odpowiedniego kodu, dodatkowo, wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (będących dopełnieniem tych pierwszych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że, mimo iż Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, to jednak są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Zmiany w Notach wyjaśniających do CN, dotyczące kodu 8703 i 8704, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, zmierzały jedynie do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne". W ślad za zmianą Not wyjaśniających Komisja UE nie dokonała zmian w klasyfikacji CN tych wyrobów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i pojazdy do przewozu towarów nadal klasyfikuje się odpowiednio do kodu 8703 i 8704.

Z informacji, opublikowanej w Dz.U.E. z dnia 31 marca 2007 r. (Dz.U.UE.C.2007.74.1.) w sprawie Jednolitego zastosowania CN, wynika, że zostały wprowadzone zmiany o następującej treści:

"Na str. 354

8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi

Wstawia się następujący tekst:

"Niniejsza pozycja obejmuje »pojazdy wielofunkcyjne«, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan:

Pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

Na str. 354

8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego

Wstawia się następujący tekst przed istniejącym:

"Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice."

Tak więc, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 3 ust. 3 u.p.a.

Zgodnie z tym przepisem zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu (PKWiU oraz CN), nie mogą powodować zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Z Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych PKWiU dotyczących m.in. "Miejsca PKWiU w systemie klasyfikacji statystycznej" oraz "Struktury PKWiU" i związanych z tym powiązań z innymi systemami statystycznymi wynika, że Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) o kodzie dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN (o kodzie ośmioznakowym), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS. Tak więc klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego są ze sobą zharmonizowane. Klasyfikacje te zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (pkt 2.4 – 2.6; 3.1.). Tym samym wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ewentualne zamienne posługiwanie się symbolami klasyfikacji statystycznych nie musi automatycznie prowadzić do błędów w klasyfikacji.

W PKWiU (podobnie jak CN czy HS) z uwagi na przyjęty system grupowania każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy (pkt 3.4).

"Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań" wyjaśnia pkt 7 Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych PKWiU.

Z jego treści wynika m.in., że podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania oraz zapewnienie gwarancji zawsze jednakowego zaliczania poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU (pkt 7.1).

Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU, a nadto, posługiwać się:

- Zasadami Metodycznymi PKWiU,

- nazwami grupowań końcowych PKWiU,

- uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN",

- Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ponadto, przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU pomocne mogą być "Szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby" zamieszczone w punkcie 5.2.2. (pkt 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU).

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". (pkt 7.5 Zasad Metodycznych PKWiU).

Tak więc w PKWiU wyrażona została zasada ścisłego i zarazem koniecznego powiązana polskiego systemu statystycznego z innymi systemami międzynarodowymi, w tym z HS i stanowiącym jego uzupełnieniem CN.

Stąd też organ podatkowy był zobowiązany przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów uwzględnić również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W myśl reguły 1. ORINS, będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

Z powyższych względów w uproszczeniu można zatem przyjąć, że pojazd zaliczony do symbolu PKWiU 34.10.2. charakteryzuje się tymi samymi cechami, co pojazd zaliczony do kodu CN 8703. Jak wskazał organ symbol PKWiU 34.10.25-00.22 stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co z kolei odpowiada kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32.

Natomiast, w związku z możliwością zaklasyfikowania pojazdów do różnych symboli PKWiU, dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU i w celu ostatecznego ustalenia właściwej klasyfikacji, konieczne było skorzystanie z innych elementów klasyfikacyjnych wskazanych w Zasadach Metodycznych PKWiU.

W stanie faktycznym sprawy przedmiotem sprzedaży były pojazdy typu pickup, a więc pojazdy, które od strony technicznej wypełniają definicję symbolu PKWiU 34.10.2 i 34.10.4. W związku z tym organ podatkowy dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów (osobowy bądź towarowy) prawidłowo odwołał się do kryterium ogólnych cech pojazdu.

Pozycji HS 8703 PCN odpowiada odpowiednio pozycja HS i CN 8703.

Z Not wyjaśniających do pozycji HS 8703 (opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) wynika, że przez "samochody osobowo – towarowe" należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Dalej wskazuje się, że do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. pojazdy typu van, SUV – y oraz niektóre pojazdy typu pickup, które w związku z posiadanymi cechami mogą być również zaklasyfikowane do pozycji HS 8704.

Z kolei według Not wyjaśniających do CN (po zmianie), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Tak więc z Not tych nie wynika, aby jednym z kryteriów oceny cech pojazdów było kryterium ładowności, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Tym samym za nietrafną należało uznać szeroko przedstawioną argumentację, która odwołuje się do proporcji między ogólną masą dopuszczalnej ładowności przedmiotowych pojazdów a masą towarów, jakie mogą być nimi przewożone. Na mocy zmian, o których była mowa wcześniej kryterium ładowności zostało usunięte i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

W tym miejscu wypada też odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że będące przedmiotem sporu pojazdy to dwubryłowe pojazdy typu pickup charakteryzujące się m.in.: zamkniętą, przeszkloną kabiną, przeznaczoną na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki wraz z wyposażeniem i wykończeniem jak dla samochodów osobowych. Posiadające sterowniki elektryczne szyb oraz otwartą skrzynię ładunkową o długości mniejszej niż 50% długości rozstawu osi tych pojazdów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji uznał, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, pomimo, że ich budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów świadczy fakt, że pojazdy te są pięciomiejscowymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowymi pojazdami, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającymi niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów (posiadające urządzenie do montażu siedzenia dla dziecka). Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji są pojazdy typu pickup, które mogą być zaklasyfikowane do więcej niż jednego symbolu PKWiU.

W przypadku takim jak rozpoznawany, przeprowadzona przez organ podatkowy ocena miała na celu porównanie stopnia wystąpienia cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. Natomiast o zaklasyfikowaniu do symbolu PKWiU 34.10.2 zadecydował ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, a nie wystąpienie poszczególnych elementów, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej. Z tego też powodu za niezasadne należało uznać przyrównanie przez autora skargi kasacyjnej przedmiotowych pojazdów do pojazdów ciężarowych, ponieważ bez względu na wprowadzone w tych pojazdach ulepszenia, podwyższające komfort jazdy czy estetykę pojazdu, pojazdy te nigdy nie staną się pojazdami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób.

Z powyższych względów organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, prawidłowo zastosował prawo materialne.

Jak wcześniej wskazano, przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych marki N. N. [...], co wymagało ustalenia ogólnych cech tych pojazdów określających ich zasadnicze przeznaczenie (przewóz osób lub towaru). Dodatkowo wypada wskazać, że czynności mające na celu ustalenie cech pojazdu należą do elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie ich kontrola może być dokonana jedynie w ramach zarzutu o charakterze procesowym.

Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku co do właściwego zastosowania prawa materialnego może odbywać się wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i nie podlega wzruszeniu. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem weryfikowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na błędnej subsumcji, wyrażający się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni. Niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie kreowany przez skarżącego kasacyjnie.

Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć ustaleń faktycznych, a co za tym idzie ocena czy doszło do niewłaściwego zastosowania mogła odnosić się do stanu faktycznego jaki został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że sprzedawane przez stronę pojazdy należało zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2., a co za tym idzie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do tej ustawy i w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKWiU.

Podsumowują, zarzut ujęty w pkt I.1., I. 2. i I.3. petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu ujętego w pkt I.4. skargi kasacyjnej, który okazał się zasady, wypada wskazać, że istota sporu dotyczy sposobu obliczania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a mianowicie czy powinno to nastąpić tzw. metodą "w stu", jak twierdzi strona, czy – "od stu" jak przyjął organ i co znalazło akceptację Sądu I instancji.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że organ podatkowy niewłaściwe zastosował art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Wskazała, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić od kwoty netto (tj. ceny sprzedaży pomniejszonej o podatek VAT i prawnie należny podatek akcyzowy), a nie jak przyjął organ podatkowy i co zaakceptował Sąd I instancji, od ceny sprzedaży pomniejszonej jedynie o podatek VAT. Zdaniem strony w następstwie nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało zwiększone o ponad 192.000,00 zł.

Punktem wyjścia dalszych rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odwołanie się do trzech podstawowych pojęć prawa podatkowego, a mianowicie: "obowiązku podatkowego", "zobowiązania podatkowego" i "podatku".

W myśl ustawowej definicji obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.), natomiast zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Z kolei podatkiem – publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 o.p.).

Z zacytowanych definicji wynika zatem, że obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną, powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów podlegających temu obowiązkowi, z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej. Jego normatywnym następcą jest zobowiązanie podatkowe, które powstaje przez skonkretyzowany obowiązek podatkowy (wymiar zobowiązania). O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Co do zasady zobowiązanie podatkowe wymaga płatności, a więc w sensie materialnym przedmiotem zobowiązania podatkowego jest podatek.

W dużym uproszczeniu można więc przyjąć, że podstawą powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie prawnopodatkowego stanu faktycznego (zdarzenia).

Przy czym wypada zauważyć, że w doktrynie pojęcie podatkowego stanu faktycznego nie jest rozumiane jednolicie. Dla jednych są to akty prawne regulujące poszczególne rodzaje podatków, zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Inni autorzy widzą w podatkowym stanie faktycznym nie tylko przedmiot podatku, ale także podmiot i podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe, a nawet sposób i termin wykonania obowiązku podatkowego. (w: Cezary Kosikowski ..., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, publ. LEX 2013).

W stanie sprawy podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była sprzedaż samochodów osobowych, udokumentowana fakturami VAT (v. art. 2 pkt 18 u.p.a.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Przepis ten określa więc, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, gdy stawka podatku jest określana procentowo, co powszechnie ma miejsce w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, takich jak samochody osobowe.

Dla wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie dwóch pojęć, tj. "kwota należna" (z tytułu sprzedaży) oraz "należny podatek" (VAT i akcyzowy).

W pierwszym z wymienionych pojęć wyjaśnienia wymaga przede wszystkim słowo "należna". Powstaje bowiem wątpliwość, czy kwota "należna" to taka, którą sprzedawca wykazał w fakturze VAT (a więc cena, za jaką sprzedał samochody osobowe, obejmująca jedynie podatek VAT), czy też kwota, którą winien był wykazać (przy uwzględnieniu również podatku akcyzowego, mimo że nie został on naliczony).

Według SJP PWN "należny" oznacza "przysługujący komuś lub czemuś".

Z prawnego punktu widzenia sprzedaż jest umową między kupującym a sprzedającym, a jego wystawienie z ceną - złożoną przez sprzedającego ofertą zawarcia umowy, uregulowaną w Kodeksie cywilnym.

Kodeks cywilny nadał przepisom regulującym umowę sprzedaży w zasadniczej części dyspozytywny charakter, co oznacza, iż w ramach swobody kontraktowania strony mogą swobodnie kształtować swoje wzajemne prawa i obowiązki, a więc również cenę, za którą rzecz ma być sprzedana.

Zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż jest więc umową nazwaną, wzajemną, dwustronnie zobowiązującą.

Tak więc skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Tym samym świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony.

Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny w znaczeniu subiektywnym, co oznacza, że obiektywizacja ekwiwalentności świadczenia jest dopuszczalna, lecz w ściśle określonych przypadkach, przewidzianych prawem. Zajęcie odmiennego stanowiska, podważałoby sens dokonywania umów wzajemnych, w tym również umowy sprzedaży.

Prawo podatkowe wprowadza mechanizmy, które w sposób wystarczający chronią interes Skarbu Państwa przed niczym nieskrępowaną dowolnością w ocenie przez podatników ekwiwalentności wzajemnych świadczeń.

W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją, organ nie zakwestionował, w trybie do tego przewidzianym, ceny sprzedaży, a jedynie brak uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych pojazdów.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji sprzedaż pojazdów została udokumentowana fakturami VAT. W związku z tym wypada zauważyć, że faktura VAT jest dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo domagać się od kontrahenta, a więc można przyjąć, że określa też wartość przedmiotu opodatkowania, a więc kwotę należną, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do drugiego ze wskazanych powyżej pojęć, tj. "należnego" podatku VAT i podatku akcyzowego należy przyjąć, że słowo to powinno być rozumiane w taki sam sposób, jak zostało wcześniej wskazane, a więc "przysługujący komuś lub czemuś". Co prowadzi z kolei do wniosku, że "należny" podatek to świadczenie pieniężne, które przysługuje na mocy ustaw podatkowych, bez względu na to czy zostało ono uwzględnione przez sprzedającego w cenie sprzedaży.

Z uzasadnienia decyzji obu instancji oraz zaskarżonego wyroku wynika, że organ podatkowy za podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przyjął, jako "kwotę należną", kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, określonej w fakturach VAT, z czym należy się zgodzić. Kwota ta została następnie pomniejszona wyłącznie o podatek VAT (co wynika z wykazu umieszczonego w decyzjach), bez pomniejszenia o należny podatek akcyzowy, konsekwencją czego było obliczenie podatku akcyzowego tzw. metodą "od stu", zamiast jak nakazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – "w stu".

Wyrazem braku konsekwencji organu podatkowego przy określaniu podstawy opodatkowania jest niejako wtórne podwyższenie podstawy opodatkowania (a więc również wartości sprzedanych samochodów osobowych), co hipotetycznie powinno też wpłynąć na podwyższenie podatku VAT, a co nie zostało zauważone przez Sąd I instancji.

Niezależnie od powyższego można też zadać pytanie, w jaki sposób organ podatkowy obliczyłby zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdyby w fakturze VAT strona wykazała podatek akcyzowy, lecz w zaniżonej stawce. Jak wówczas według organu podatkowego powinien być obliczony podatek akcyzowy "w stu", czy "od stu", a może przy wykorzystaniu obu tych metod łącznie. Pytanie to ma charakter retoryczny, ponieważ udzielnie na nie odpowiedzi nie mieści się w granicach rozpoznawanej skargi kasacyjnej, mające jedynie na celu uzmysłowienie istnienia problemu.

Nie można też nie zauważyć, że podobny mechanizm obliczania podstawy opodatkowania został wprowadzony w ust. 5 art. 10 u.p.a., w myśl którego, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że, jeśli czynność podlega opodatkowaniu a sprzedający wystawia fakturę VAT, to kwota należna odpowiada cenie "do zapłaty", a więc obejmuje również należy podatek VAT i podatek akcyzowy. Pogląd ten wspiera też treść art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W sensie matematycznym brak wykazania kwoty podatku jest wprawdzie równy "0", co jednak nie uprawnia organ podatkowy do stosowania przy obliczaniu podstawy opodatkowania metody "od stu". Nie można bowiem zapominać, że mimo braku wykazania na fakturze VAT podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych powstało z mocy prawa. Stwierdzenie to z oczywistych względów nie przesądza o ekonomicznym wyniku transakcji, ponieważ cena poza szczególnymi wypadkami (ceny regulowanej) ma charakter umowny i może być dowolnie kształtowana, nawet ze stratą dla podatnika.

Jak wcześniej zostało wskazane obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających, o ile ziszczą się prawnie określone warunki. Natomiast wymiar zobowiązania podatkowego, ponieważ źródłem powstania obowiązku podatkowego są zdarzenia cywilnoprawne (gospodarcze), zależy od wartości przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy do momentu, gdy wartość transakcji nie zostanie zakwestionowana w prawnie dozwolonym trybie, to odpowiada ona cenie do zapłaty wykazanej na fakturze. Na takim założeniu opiera się też art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Nie można też nie zauważyć, że podatek VAT jak i akcyzowy mają charakter cenotwórczy. Zasada ta wynika nie tylko z przepisów podatkowych, ale również z art. 3 ust. 1 pkt 1 zdanie drugie ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, obowiązującej w okresie objętym postępowaniem, który stanowił, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Konkludując, należy uznać, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych jest "kwota należna", odpowiadająca cenie sprzedaży, jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić na podstawie wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, pomniejszona o "należny podatek VAT i podatek akcyzowy", bez względu na to, czy zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży.

Natomiast podatnik, mimo niewłaściwego zidentyfikowania ciążących na nim obowiązków jest zobowiązany ponieść określone konsekwencje finansowe, w granicach przewidzianych ustawami podatkowymi.

Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do kierowania się subiektywnymi przesłankami, na co w prawie podatkowym nie ma miejsca.

Nadanie znaczenia poszczególnym elementom konstrukcyjnym podatku musi mieć charakter zobiektywizowany, niezależny od woli zarówno organów podatkowych jak i podatników (art. 217 Konstytucji RP).

Podsumowując, niniejszy zarzut kasacyjny zasługiwał na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że skarga kasacyjna została uwzględniona w niewielkim zakresie jak i to, że na posiedzeniu Sądu było rozpoznanych kilka tożsamych spraw strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części.