Postanowienie WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 430/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58  par. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 492  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 145  par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. we W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 25 stycznia 2022 r. nr 338000-COP2.4103.21.2021.DW UNP: 338000-22-004151 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. postanawia: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę 13.804 (słownie: trzynaście tysięcy osiemset cztery) złote uiszczoną tytułem wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W piśmie z dnia 7 marca 2022 r. Z. Sp. z o. o. z siedzibą we W., będąca następcą prawnym Z.1 S.A. z siedzibą we W., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), wskazaną w sentencji niniejszego postanowienia.

Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy prowadził w stosunku do Z.1 S.A. postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Spółka była reprezentowana w toku tego postępowania przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego Ł. P., na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 30 marca 2020 r.

Z.1 S.A. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego ([...]) wpisem z dnia 1 grudnia 2021 r., na skutek połączenia spółki Z. Sp. z o. o. z siedzibą we W. (spółka przejmująca) oraz Z.1 S. A. z siedzibą we W. (spółka przejmowana), zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej: K.s.h.), to jest poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, za udziały, które spółka przejmująca przyznaje akcjonariuszom spółki przejmowanej (uchwała o połączeniu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki przejmowanej z dnia 4 października 2021 r., uchwała o połączeniu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki przejmującej z 4 października 2021 r.).

Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 25 stycznia 2022 r., a następnie doręczona pełnomocnikowi Z.1 S.A. doradcy podatkowemu Ł. P. w dniu 3 lutego 2022 r.

W skardze sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: O.p.) oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), a także przepisów prawa materialnego, w tym art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy

(Dz.U. z 2021 r. poz. 2427); art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej odwołaniem części, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł między innymi o odrzucenie skargi, jako złożonej przedwcześnie. Wyjaśnił, że zaskarżoną decyzję z dnia 25 stycznia 2022 r. wysłano na adres elektroniczny doradcy podatkowego Ł. P., który odebrał ją w dniu 3 lutego 2022 r. Pełnomocnictwo, w oparciu o które pełnomocnik uprawniony był do działania w sprawie, wygasło jednak wraz z ustaniem bytu prawnego Z.1 S.A. W ocenie organu odwoławczego decyzja z dnia 25 stycznia 2022 r. nie została prawidłowo doręczona stronie postępowania, którą w momencie połączenia stała się Z.1 Sp. z o. o. Nawet jeżeli treść zaskarżonej decyzji była stronie znana (o czym świadczyć może złożenie skargi), to w świetle art. 145 § 1 i § 2 O.p., brak jest podstaw do przyjęcia że spełniony został wymóg jej doręczenia, z którym ustawodawca wiąże określone konsekwencje prawne. W następstwie zaistniałych zdarzeń organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a wniesienie od niej skargi było niedopuszczalne.

Na rozprawie w dniu 3 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w kolejnych pismach procesowych, zaznaczając, że kwestię ewentualnego odrzucenia skargi pozostawia w gestii Sądu. Wskazał przy tym, że decyzja organu odwoławczego nie została podatnikowi doręczona z prawidłowym oznaczeniem adresata oraz pełnomocnikowi ustanowionemu przez spółkę Z. Sp. z o.o. pomimo tego, że taki wniosek był przez podatnika kierowany do organu.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i kolejnych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlegała odrzuceniu.

Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Z cytowanego przepisu wynika więc, że warunkiem wniesienia skargi do sądu jest prawidłowe doręczenie kwestionowanego aktu administracyjnego. Powyższe potwierdza także treść art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Należy wskazać, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu w dacie jego skutecznego doręczenia, w rozumieniu przepisów art. 144-154c O.p.

Z kolei po myśli art. 58 § 1 pkt 6) P.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

W realiach przedmiotowej sprawy organ II instancji prowadził postępowanie odwoławcze w stosunku do Z1 S. A. W toku tego postępowania, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1) K.s.h. doszło do połączenia Z.1 S. A. z siedzibą we W.(spółka przejmowana) oraz Z. Sp. z o. o. z siedzibą we W. (spółka przejmująca), co potwierdza wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 1 grudnia 2021 r. Decyzja z dnia 25 stycznia 2022 r. została jednakowoż doręczona w dniu 3 lutego 2022 r. pełnomocnikowi Z1 S. A. doradcy podatkowemu Ł. P..

Z treści art. 493 § 2 K.s.h. wynika, że połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. W orzecznictwie, jak i doktrynie nie budzi wątpliwości, że wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej ma charakter deklaratoryjny, formalny (art. 493 § 5 K.s.h.), natomiast skutek materialno-prawny w postaci utraty bytu prawnego przez tę spółkę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia (art. 493 § 2 K.s.h.). W art. 493 § 2 K.s.h., określony jest tzw. dzień połączenia. Dniem połączenia jest dzień wpisu połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. W przepisie tym wskazano również wprost, że wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Ustawodawca celowo posługuje się sformułowaniem "wywołuje skutek wykreślenia", wskazując tym samym, że skutek następuje przed faktem dokonania wpisu o wykreśleniu, który w przeciwieństwie do wpisu połączenia spółek nie ma charakteru konstytutywnego, lecz deklaratoryjny (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułów 459 - 633. Tom IV Warszawa 2004 str. 234-235). Przepis ten określa zatem moment zaistnienia skutku utraty podmiotowości prawnej spółki przejmowanej. Natomiast fizyczne wykreślenie spółki przejmowanej (wydanie postanowienia o wpisie wykreślenia spółki przez sąd rejestrowy) może nastąpić później niż dzień połączenia. Innymi słowy dzień wykreślenia jest immanentnie związany z dniem połączenia. Efektem wpisu połączenia jest bowiem wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej (por. postanowienie SA w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2013 r., wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 1321/17; orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej ma zatem charakter deklaratoryjny, a skutek materialno-prawny w postaci utraty bytu prawnego przez tą spółkę następuje z chwilą dokonania wpisu połączenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w dniu 25 stycznia 2022 r., tj. w dniu wydania zaskarżonej decyzji Z.1 S. A. z siedzibą we W. nie posiadała już bytu prawnego, gdyż utraciła go w dniu 1 grudnia 2021 r.

W ocenie Sądu wydanie decyzji i doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi podmiotu, który utracił byt prawny przed wydaniem decyzji, wykluczało możliwość jej zaskarżenia, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Przedmiotowa decyzja nie weszła bowiem do obrotu prawnego. Podkreślenia wymaga, że decyzja została skierowana do pełnomocnika ustanowionego przez Z.1 S.A., tj. spółkę przejmowaną (na co wskazuje sama skarżąca w treści skargi). Art. 494 § 1 K.s.h ustanawia wprawdzie sukcesję uniwersalną praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Przepis ten określa, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Wskazać jednak należy, że w judykaturze nie aprobuje się stosowania tej reguły w odniesieniu do stosunków pełnomocnictwa istniejących pomiędzy spółką przejmowaną a osobami, którym udzieliła ona pełnomocnictwa. Punktem wyjścia dla uzasadnienia tego stanowiska jest fakt, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 K.s.h.), a więc traci swój byt. Jak wskazuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok z 8 maja 2001 r. sygn. akt IV CKN 354/00) ustanie osoby prawnej traktowane jest równoznacznie ze śmiercią osoby fizycznej. To zdarzenie zaś skutkuje wygaśnięciem udzielonych pełnomocnictw (art. 101 § 2 K.c). Na skutek wygaśnięcia pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę przejmowaną powołał się również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia z 4 marca 2016 r. sygn. akt I CSK 218/15.

Powyższe zapatrywanie prawne potwierdza również treść uzasadnienia uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21, w którym stwierdzono, że "brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p.". We wspomnianej uchwale jednoznacznie wskazano, że organ zobligowany jest do komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony, a doręczenie rozstrzygnięcia bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika uznano za bezskuteczne. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 O.p. doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Zaznaczono jednocześnie, że wniesienie środka zaskarżenia nie konwaliduje wadliwego doręczenia orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu należało uznać, że Z.1 S.A. z dniem połączenia utraciła zdolność prawną, a udzielone przez nią pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego Ł. P. do reprezentowania w sprawie podatkowej, wygasło. Zatem decyzja z 25 stycznia 2022 r., przesłana na adres doradcy podatkowego Ł. P. nie została skutecznie doręczona, gdyż wszelkie pełnomocnictwa udzielone przez Z.1 S.A. wygasły z mocy prawa. Z kolei brak skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego wyklucza możliwość jej zaskarżenia do sądu administracyjnego, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a. odrzucił skargę, bowiem jej wniesienie było na tym etapie postępowania niedopuszczalne (przedwczesne).

O zwrocie wpisu w kwocie 13.804 zł Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy.

W tej sprawie skargę odrzucono na rozprawie, jednak w ocenie Sądu zawarte w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zastrzeżenie "do dnia rozpoczęcia rozprawy" dotyczy wyłącznie umorzenia postępowania w związku z cofnięciem pisma. Sąd jest natomiast zobligowany do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego, niezależnie od tego, czy odrzucenie pisma nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, czy na rozprawie. W świetle wykładni językowej, systemowej i celowościowej oczywiste jest bowiem, że zwrot "do dnia rozpoczęcia rozprawy" odnosi się jedynie do pisma cofniętego. Zgodnie z art. 222 p.p.s.a. nie żąda się opłat od pisma, jeżeli już z niego wynika, że podlega ono odrzuceniu. Z tej regulacji wynika zatem wniosek, że pobranie wpisu powinno każdorazowo obligować Sąd do zwrotu wpisu w przypadku odrzucenia skargi i to nawet gdyby miało to nastąpić orzeczeniem NSA wydanym na podstawie art. 189 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1236/16). Interpretacja art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna zatem uwzględniać inny przepis, dotyczący obowiązku ponoszenia opłaty od pisma odrzucanego, aby istotne w tej mierze regulacje były spójne i konsekwentne. Trzeba też dostrzec, że cofnięcie skargi, to czynność dyspozycyjna strony. Jest rozumiana jako wyraz przyznanego jej prawa do rozporządzalności skargą i w pełni zależy od woli skarżącego, który samodzielnie decyduje kiedy - przed rozprawą, czy w jej trakcie - tego dokona. Z kolei odrzucenie skargi jest rozstrzygnięciem podejmowanym autorytatywnie przez Sąd, który decyduje także, czy uczynić to na posiedzeniu niejawnym (a więc przed rozprawą), czy po przeprowadzeniu rozprawy. Stosownie bowiem do art. 90 § 2 p.p.s.a. sąd może wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Uzależnienie zwrotu wpisu od momentu, w którym strona dokona, pozostającego całkowicie w jej gestii, cofnięcia skargi jest w pełni racjonowane. Natomiast nieprzystające do art. 222 p.p.s.a., jak również niecelowe, byłoby takie uzależnienie w odniesieniu do odrzucenia skargi, które nie zależy od woli strony, lecz wyłącznie od oceny prawnej sądu, bazującej na kryteriach obiektywnych, odnoszonych do momentu jej złożenia.