Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 233/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 4, art. 6 ust. 6, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wynika, aby warunkiem uznania czynności wywozu towaru za granicę było pełne zrealizowanie umowy sprzedaży, czyli wykonanie wszystkich obowiązków stron umowy sprzedaży, ale wystarczające jest, że wywóz ten następuje w wykonaniu tej umowy.

TEZY

Z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wynika, aby warunkiem uznania czynności wywozu towaru za granicę było pełne zrealizowanie umowy sprzedaży, czyli wykonanie wszystkich obowiązków stron umowy sprzedaży, ale wystarczające jest, że wywóz ten następuje w wykonaniu tej umowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1528/03 w sprawie ze skargi Jacka V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 1999r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 września 2005 r., I SA/Po 1528/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Jacka V. i uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 kwietnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając przebieg postępowania w sprawie, podał, że podatnik 28 stycznia 1999 r. wystawił fakturę eksportową nr 0001, w której wykazał sprzedaż 11.520 butelek Coca-coli na rzecz firmy niemieckiej "H." w H. Kontrola podatkowa wykazała, że w ewidencji księgowej podatnika znajduje się dokument SAD (...) z 3 lutego 1999 r., który potwierdza zgłoszenie do odprawy celnej towarów o wartościach zgodnych z wymienioną fakturą nr 0001. Obrót wynikający z tego dokumentu podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za luty 1999 r., jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką "0" %; w deklaracji tej wykazał również zakupy opodatkowane związane ze sprzedażą eksportową i podatek VAT /naliczony/ w wysokości 2.431 zł. Decyzją z 28 października 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w P. określił Jackowi V. /właścicielowi firmy "E."/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 1999 r. w wysokości "0" zł, a za marzec 1999 r. - 2.756 zł. Organ podał, że towary wykazane w dokumencie SAD podatnik zakupił na podstawie faktury nr 00273 z 2 lutego 1999 r., a podatek naliczony zawarty w tej fakturze w kwocie 5.423 zł wykazał w rejestrze zakupów za marzec 1999 r. i rozliczył w deklaracji za ten miesiąc. Z informacji przekazanych przez organy celne wynika, że wymieniony kontrahent zagraniczny "H." nie istnieje. Wobec tego organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do wykazania w deklaracji za luty 1999 r. opisanej w ewidencji księgowej operacji jako eksportu towarów i rozliczenia z powodu niewystępowania obrotu i podatku należnego - podatku naliczonego w kwocie 2.431 zł; prawo do rozliczenia tej kwoty przysługiwało podatnikowi dopiero w deklaracji za marzec 1999 r., kiedy wystąpił obrót. Z uwagi na niewykonanie czynności sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego nie można uznać eksportu Coca-coli w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; samo posiadanie dokumentu SAD z pieczęcią granicznego urzędu celnego nie stanowi podstawy uznania wykonanej czynności za eksport towarów. A skoro nie doszło do sprzedaży eksportowej, to organ uznał, powołując się na art. 19 ust. 1 tej ustawy, że nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów zgłoszonych następnie do wywozu. Stąd pomniejszył sumę podatku naliczonego w rozliczeniu za marzec 1999 r. o 5.423 zł, tj. wartość podatku z faktury nr F 00273/02/99/4M, stwierdzając, że w świetle cyt. przepisów zakup ten, z uwagi na niedokonanie sprzedaży eksportowej na podstawie dokumentu SAD nr 000244, nie podlega odliczeniu.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatnika i decyzją z 14 kwietnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając pogląd, że wywóz towarów poza obszar RP jako zdarzenie samoistne nie jest podstawą do uznania, że dokonano eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Izba podała, że zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji potwierdza fakt, że podatnik nie otrzymał zapłaty od firmy "H.", a faktura rozliczeniowa wysłana pocztą nie została podjęta przez adresata, zaś podatnik nie wykazał, że podejmował działania w celu dochodzenia należności od rzekomego niemieckiego odbiorcy.

W skardze J. V. zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów proceduralnych: art. 121 par. 1, art. 122, 123 par. 2 w zw. z art. 200 par. 1 i art. 229 oraz art. 180 par. 1, art. 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy firma "H.", prowadzona przez Kornella K. w H. przy K. 5, w lutym 1999 r. nabyła od J. V. 11.520 butelek napojów Coca-coli. Z akt sprawy - dokumentu SAD z 3 lutego 1999 r. wynika, że towar ten przekroczył granicę, a odbiorcą miała być firma "H.". Wobec tego, niesporne jest potwierdzenie wywozu, które nastąpiło zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 4 pkt 4 tej ustawy przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz z polskiego obszaru celnego towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ustawy. Sąd podał, że z przepisu tego wynika, że aby daną czynność /wywóz towarów/ uznać za eksport, musi ona dotyczyć towarów znajdujących się na terytorium Polski, podlegających wywozowi poza granicę państwową, zaś ustawodawca używa pojęcia "poza granicę", co oznacza, że nie chodzi tu tylko o fizyczne przemieszczenie towaru przez granicę państwową, a także o znaczenie prawne.

Dalej Sąd zauważył, że w sprawie jest sporne, czy skarżący dokonał sprzedaży towarów /Coca-coli/ na rzecz "H.", a w tej spornej kwestii organy podatkowe, dokonując ustaleń, oparły się wyłącznie na wyjaśnieniu Urzędu Celnego z 26 lipca 2001 r., z którego wynika, że J. V. wystawił fakturę sprzedaży dla nieistniejącej firmy "H.". W ocenie Sądu, nastąpiło to bez bliższego wyjaśnienia, a oparcie się tylko na piśmie Urzędu Celnego nie stanowi podstawy do przyjęcia, że skarżący nie udowodnił sprzedaży towaru. Sąd zgodził się ze skarżącym, że organy podatkowe naruszyły przepisy proceduralne i w sposób dostateczny nie wyjaśniły spornej okoliczności; w szczególności zostały naruszone przepisy art. 120, 121 par. 1, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że postępowanie nie było wnikliwe, a zebrane dowody niewystarczające do obiektywnego załatwienia sprawy, tym bardziej, że istnieje dowód - SAD świadczący o wywozie towaru poza granicę państwową, a organ celny w sposób wyczerpujący nie odpowiedział na postawione pytanie Izby Skarbowej w piśmie z 24 stycznia 2003 r. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy rozważyć ewentualną możliwość przesłuchania świadka J. M., wnioskowanego w skardze, który był kierowcą firmy transportowej, wywożącej towar za granicę, gdzie faktycznie towar dostarczył. Ponadto Sąd wskazał, że należy ustalić, w jakiej firmie nastąpiła zapłata za towar przez niemiecką firmę "H.".

Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną, opierając ją na następujących podstawach kasacyjnych:

1/ art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy w związku z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że dla dokonania sprzedaży eksportowej wystarczy udokumentowanie czynności samego wywozu towaru z polskiego obszaru celnego przez graniczny urząd celny, a czynność sprzedaży polega tylko na zrealizowaniu jednego z jej elementów, tzn. jest skuteczna bez odbioru towarów przez kontrahenta w miejscu przeznaczenia i zapłaty za ten towar,

2/ art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w związku z art. 120, 121 par. 1, art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA, że postępowanie nie było wnikliwe, a zebrane dowody są niewystarczające do obiektywnego załatwienia sprawy.

Uzasadniając pierwszą podstawę kasacyjną, po przytoczeniu treści art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podano, że organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że nie doszło do zrealizowania umowy kupna-sprzedaży, określonej w art. 535 Kc i dalszych; stwierdzono, że skoro nie istnieje nabywca, a podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, że czynności wywozu dokonał w związku ze sprzedażą, to odmówiono mu prawa do zastosowania stawki "0" %. Podkreślono, że organ podatkowy nie kwestionował wywozu, który bezsprzecznie miał miejsce, ale kwestionował brak drugiego, obligatoryjnego elementu, jakim jest pełne zrealizowanie umowy sprzedaży.

Odnośnie do drugiej podstawy kasacyjnej, podniesiono, że wnikliwie prowadzono postępowanie, w wyniku którego ustalono, że firma mająca nabyć towar od J. V. nie istnieje; to podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokonania sprzedaży. Podkreślono, że organy podatkowe nie zaprzeczają istnieniu dokumentu SAD, świadczącego o wywozie towarów, jednakże sam wywóz nie jest pełnym warunkiem skorzystania z dobrodziejstw stawki "0" % /art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/; hipotetycznie, samochód z towarem mógł opuścić obszar Polski, otrzymać stosowne dokumenty i wrócić z powrotem do kraju, a podatnik miał znów ten sam towar do obrotu gospodarczego. Podkreślono, że podatnik ani w odwołaniu, ani w skardze nie kwestionował faktu istnienia lub nieistnienia firmy w Hamburgu, do której wysłał towar, a jego zarzuty były w zasadzie skierowane "na fakt oparcia się organów podatkowych tylko na ustaleniu tej okoliczności i wniosków płynących z tego ustalenia". Podatnik nie oświadczył ani nie przedstawił dowodów np. na to, że przedtem dokonywał już czynności sprzedaży z tym kontrahentem i firma jest mu znana, że działała i prowadziła obrót gospodarczy w lutym 1999 r. Zasady doświadczenia życiowego wskazują też na to, że każdy kontrahent jest zainteresowany losem swego wartościowego towaru, więc próbuje ustalić, kto go fizycznie odebrał i czy odbiorca dokonał zapłaty. W aktach sprawy brakuje na te okoliczności dowodu, a podatnik w żaden sposób się do tego nie ustosunkował. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, należy bezsprzecznie założyć, że kupujący nie istnieje, nie zapłacił, a sprzedawca nigdy nie dochodził swych spraw; nie próbował nawet uprawdopodobnić tych okoliczności. Ponadto podatnik nie posiada dokumentu CMR, Twierdzi tylko, że eksport zaistniał, bo towar przekroczył granicę. Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że podatnik, a za nim WSA, całą odpowiedzialność gromadzenia materiału dowodowego przerzucił na organy podatkowe, a w myśl powszechnej zasady, aktywność w wysuwaniu środków dowodowych powinien wykazać ten, kto z tych faktów wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, chybiony jest zarzut WSA, że nie przesłuchano świadka - kierowcy firmy transportowej /J. M./, wiozącego towar do Hamburga; podatnik nie wnosił o jego przesłuchanie w trakcie postępowania podatkowego, podniósł tę okoliczność dopiero w skardze do WSA. Podniesiono też, powołując się na art. 191 Ordynacji podatkowej, że dowody, które znajdują się w aktach sprawy nie potwierdzają w żaden sposób, że czynność wywozu towaru z polskiego obszaru celnego została dokonana w związku z jego sprzedażą. Na koniec zauważono, że zaskarżony wyrok zawiera polecenie, aby organy podatkowe ustaliły, w jakiej firmie nastąpiła zapłata za towar przez "H.", co jest niezrozumiałe, gdyż organom podatkowym nic nie wiadomo, aby jakaś firma miała pośredniczyć w przekazywaniu należności /wywiedziono, że zapłata nie nastąpiła/; okoliczności tej nie podniósł też podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jeżeli chodzi o pierwszą podstawę kasacyjną, to strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje jej w błędnej wykładni art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, mającej polegać na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dla dokonania eksportu wystarczy udokumentowanie czynności samego wywozu towaru z polskiego obszaru celnego przez graniczny urząd celny, a czynność sprzedaży polega tylko na zrealizowaniu jednego z jej elementów, tzn. jest skuteczna bez odbioru towaru i zapłaty za ten towar. Przede wszystkim należy zauważyć, że - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził przedstawionego w petitum skargi kasacyjnej poglądu. Wprost przeciwnie wyraźnie stwierdził, przytaczając treść wymienionego przepisu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 /tak w zasadzie brzmi ten przepis, z tym, że precyzuje on, że chodzi o czynności wymienione art. 2 ust. 1 i 3, gdyż w ust. 2 jest mowa o eksporcie i imporcie/. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, tak samo jak i organy podatkowe, zasadnie przyjął, że aby daną czynność uznać za eksport towarów musi być spełniony nie tylko wymóg wywozu poza polski obszar celny, czyli poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdzony przez graniczny urząd celny, ale i wymóg dokonania tego wywozu w wykonaniu jednej z czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 powołanej ustawy, w szczególności w wykonaniu sprzedaży towaru. Wynika to wprost z dalszych rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyraźnie stwierdził, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonanie przez podatnika /J. V./ sprzedaży towarów zagranicznemu kontrahentowi /"H." z H./, czyli właśnie istnienie drugiego z wymogów z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł też żadnych stwierdzeń na temat skuteczności czynności sprzedaży, w szczególności nie podał, że czynność ta jest skuteczna bez odbioru towaru i zapłaty za ten towar. Odnośnie do tej kwestii należy jednak zauważyć, że kwestia odbioru towaru przez zagranicznego kontrahenta podatnika po wywozie z Polski nie była w ogóle przedmiotem ustaleń i rozważań organów podatkowych, które fakt niewykonania czynności sprzedaży wywiodły przede wszystkim z informacji organów celnych o nieistnieniu tego kontrahenta /o czym będzie jeszcze mowa później w kontekście zarzutów dotyczących przepisów postępowania/. Natomiast kwestia braku zapłaty za towar - chociaż bardzo istotna - sama przez się nie może być uznana za przesądzającą o zaistnieniu czynności sprzedaży. Jeżeli kupujący odbiera towar i nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty, nie oznacza to wcale, że nie doszło do wykonania umowy sprzedaży; można wtedy jedynie mówić o niewywiązaniu się ze wszystkich obowiązków ze strony kupującego. Należy mieć przy tym na uwadze, że w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest mowa o wywozie w wykonaniu czynności m.in. sprzedaży, co nie oznacza, że wszystkie obowiązki stron umowy sprzedaży muszą być już w tym momencie wykonane; wprost przeciwnie, z istoty eksportu wynika, że czynność sprzedaży jest realizowana właśnie za granicą - tam właśnie następuje wydanie towaru kupującemu i dopiero wtedy na ogół dochodzi do zapłaty ceny za ten towar. Dlatego mogą mieć - i mają - miejsce sytuacje, w których do zapłaty dochodzi z opóźnieniem albo wcale, w tym również z powodu nieuczciwości kupującego. Nie oznacza to jednak, że nie doszło wtedy do eksportu towaru, czyli jego wywozu za granicę w wykonaniu czynności sprzedaży. Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania - także w sprzedaży eksportowej - jest obrót, czyli kwota należna /a nie zapłacona/ z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku, zaś zgodnie z art. 6 ust. 6 tej ustawy, obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny, a nie z chwilą jego wydania importerowi, czy uzyskania od niego zapłaty, co oczywiście nie oznacza wcale, że okoliczności te nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu, czy wywóz ten istotnie nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży. Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika, aby warunkiem uznania czynności wywozu towaru za granicę było - jak to ujął autor skargi kasacyjnej - "pełne zrealizowanie umowy sprzedaży", czyli wykonanie wszystkich obowiązków stron umowy sprzedaży, ale wystarczające jest, że wywóz ten następuje w wykonaniu tej umowy.

Z powyższych względów zarzut błędnej wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać za bezzasadny. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w kontekście tego zarzutu okoliczność nieistnienia nabywcy towaru /kontrahenta niemieckiego/ jest okolicznością faktyczną i kwestia prawidłowości jej ustalenia może być rozważana wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej.

Niezasadny jest także zarzut postawiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji okoliczność nieistnienia niemieckiego kontrahenta /"H."/ podatnika, mającej z kolei świadczyć o nieistnieniu czynności sprzedaży eksportowej, przyjął wyłącznie na podstawie informacji Urzędu Celnego uzyskanej od niemieckich służb celnych. Ze znajdującego się w aktach podatkowych pisma Urzędu Celnego z dnia 26 lipca 2001 r. oraz dołączonych do niego pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 14 marca 2001 r. i Zollkriminalamt w K. z dnia 25 stycznia 2001 r. wynika, że pod adresem podanym na rachunkach /fakturach/ wystawionych przez J. V., czyli w H. przy K. 5, nie stwierdzono istnienia firmy o nazwie "H.". Tego rodzaju informacja wzbudziła zasadne wątpliwości podatkowego organu odwoławczego /p. powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pismo Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2001 r./, gdyż nie wykluczała ona istnienia wymienionej firmy w lutym 1999 r., czyli w czasie wywozu towaru, jednakże wątpliwości w tym zakresie nie zostały wyjaśnione. Organ celny, do którego zwróciła się w tej kwestii Izba Skarbowa, nie udzielił odpowiedzi na to pytanie. Również organy podatkowe nie wyjaśniły same tej kwestii, chociażby przez dokonanie ustaleń w kwestii dostarczenia towaru niemieckiemu odbiorcy przez firmę transportową; właśnie w tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na ewentualne przesłuchanie kierowcy J. M. /nie jest przy tym istotne, że wniosku o przesłuchanie tego świadka podatnik nie zgłosił w trakcie postępowania podatkowego/.

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przyjęcie przez organy podatkowe okoliczności nieistnienia niemieckiego kontrahenta podatnika w czasie, kiedy dokonał wywozu towaru, nastąpiło z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, czyli art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda, w decyzji podatkowego organu odwoławczego mowa jest również o nieotrzymaniu zapłaty przez podatnika od niemieckiego kontrahenta i o niepodejmowaniu działań w celu dochodzenia roszczeń z tytułu braku zapłaty, ale w tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczających ustaleń, poprzestając na wynikającym z protokołu kontroli stwierdzeniu o braku zapłaty. Jednakże nie zwrócono się do podatnika o złożenie wyjaśnień w kwestii przyczyn niedochodzenia tych roszczeń oraz bliższych okoliczności związanych z kontaktami handlowymi z firmą niemiecką. Natomiast podniesiona dopiero w skardze kasacyjnej kwestia braku dokumentu CMR nie była w ogóle przedstawiana w decyzjach organów podatkowych obu instancji, a powinna być ona wyjaśniona w postępowaniu podatkowym przez ustalenie sposobu transportu wywiezionych towarów.

Nie można przy tym zgodzić się z zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiskiem, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje przeniesiona z prawa cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne /art. 6 Kodeksu cywilnego/. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, w związku z czym w przepisach normujących to postępowanie nie sformułowano tego rodzaju zasady, natomiast zamieszczono przepisy art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, nakładające na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym /zasada prawdy obiektywnej/ oraz obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wobec tego, należy przyjąć, że ciężar dowodu nie znajduje swego normatywnego źródła w wymienionych przepisach prawa procesowego, lecz należy go poszukiwać w regulacjach materialnego prawa podatkowego, które mogą określać rozkład ciężaru dowodowego i treść ciężaru dowodu w sposób wyraźny bądź dorozumiany /por. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 192/. Regulacji tej kwestii nie można doszukać się w powoływanym przez organy podatkowe przepisie art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w art. 18 ust. 4 tej ustawy, dotyczących eksportu towarów.

Wobec tego, skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe twierdziły, że określona faktura dotycząca sprzedaży towaru na eksport wystawiona przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, przy jednoczesnym istnieniu dowodu - dokumentu SAD - świadczącego o wywozie tego towaru za granicę, to właśnie te organy powinny wskazać okoliczności i dowody, z których wyprowadzają wniosek o braku czynności sprzedaży. Organy podatkowe uznały, że dowodem na to jest informacja organu niemieckiego z 2001 r. o nieistnieniu pod wskazanym adresem firmy niemieckiej, a także brak zapłaty za wywieziony towar i niedochodzenie jej przez podatnika. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że poprzestając na dowodach potwierdzających te okoliczności, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Natomiast, jeżeli chodzi o pozostałe wskazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako naruszone przez organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, 121 par. 1, art. 180 oraz art. 187 par. 2 i 3 /Sąd powołał cały art. 187/, to Sąd ten w ogóle nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać ich naruszenie. Jednakże tego rodzaju braki w uzasadnieniu wyroku mogą, co najwyżej, wskazywać na naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To samo dotyczy podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu niezrozumiałego wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na konieczność ustalenia, w jakiej "firmie" nastąpiła zapłata za towar przez "H.". Jednak zarzut naruszenia wskazanego przepisu art. 141 par. 4 nie został postawiony w skardze kasacyjnej, co - wobec treści art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wyklucza możliwość odniesienia się do niego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.