Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 249/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.35.2021.34.IL UNP: 2401-21-270660 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 13.686 zł (słownie: trzynaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 grudnia 2021 r., nr 2401-IOD-1.4102.35.2021.34.IL UNP: 2401-21-270660, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej jako u.o.p.d.f.), po rozpatrzeniu odwołania M. C. (dalej jako podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 23 czerwca 2020 r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 328.839,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 30 kwietnia 2015 r. podatnik złożył w organie podatkowym zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Wskazał w nim przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.012.295,96 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.739.446,48 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 272.849,48 zł, straty z lat ubiegłych 29.406,62 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 7.937,21 zł, dochód po odliczeniach 235.508,65 zł, dochód do opodatkowania 325.509 zł, obliczony podatek zgodnie z art. 30c ust. 1 44.746,71 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne 2.786,73 zł, podatek po odliczeniach 41.959,98 zł, podatek należny 41.960 zł. W informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014 - PIT/B Podatnik wykazał dochód z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: C., wskazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.012.295,96 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.739.446,48 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 272.849,48 zł.

U podatnika została przeprowadzona a kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasadności odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2014 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony podatnikowi w dniu 30 marca 2017 r.

Podatnik wniósł do niej zastrzeżenia, które zostały rozpoznane w piśmie organu podatkowego z dnia 30 marca 2017 r.

W dniu 7 września 2017 r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej na podstawie art. 30c u.o.p.d.f. za 2014 r. w kwocie 328.839,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

• naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane faktury VAT nr [...] z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawione przez D.K. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawiona przez J. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji kwoty netto wynikające z tych faktur VAT stanowią koszty uzyskania przychodów,

• naruszenie przepisu art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż faktury VAT nr [...] z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawione przez D.K. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawiona przez J. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co miało skutkować zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z normą zawartą w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże stwierdził, że zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., o której mowa w ww. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte na podstawie postanowienia w dniu 19 listopada 2019 r. i tego samego dnia sporządzono postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tj. z Dz. U. z 2021 r. poz. 408, w brzmieniu obowiązującym na moment dokonywania czynności, dalej jako k.k.s.). Zarzuty te przedstawiono podatnikowi w dniu 3 grudnia 2019 r. i w tym samym dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W związku z powyższym, pismem z dnia 21 listopada 2019 r. (doręczonym w tym samym dniu, tj. 25 listopada 2019 r. podatnikowi i jego pełnomocnikowi), organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z dniem 19 listopada 2019 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległ zawieszeniu.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez:

- D.K., faktury VAT nr: [...] z dnia 30 maja 2014 r., [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 1.300.000,00 zł,

- J.C., faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. o wartości 209.891,00 zł.

Dyrektor wskazał, że materiał dowodowy zebrany w związku z realizacją zakupu nieruchomości położonej w K. ul. [...] przez firmę D. K. wskazuje, że umowa pomiędzy D. K. i podatnikiem została podpisana w dniu 7 kwietnia 2014 r. natomiast na dzień 08 kwietnia 2014 r., tj. na dzień przyjęcia przez Zarząd K. oferty dotyczącej nabycia przez firmę A. S.A. prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...], [...] i [...] (złożonej w dniu 4 kwietnia 2014 r. przez podatnika) czynności związane ze zwalnianiem garaży były zakończone. Zatem nasuwa się pytanie jakie to czynności w tej sytuacji miał wykonywać D. K. skoro na dzień podpisania umowy między D. K. i podatnikiem sprawa przygotowania nieruchomości (od strony związanej z użytkowaniem garaży) do sprzedaży była już dawno zakończona. Zarówno wyjaśnienia podatnika złożone w toku czynności kontrolnych, jak i zeznania złożone przez niego wtoku prowadzonego postępowania podatkowego pozostają w sprzeczności z informacjami i wyjaśnieniami złożonymi przez K. (K.) - tj. przez właściciela przedmiotowej nieruchomości. Z wyjaśnień przez nią złożonych wynika, iż to Spółdzielnia jako właściciel zajęła się wszystkimi czynnościami związanymi ze zwalnianiem garaży przez ich użytkowników-to pracownicy [...] K. wykonywali te czynności w okresie od lipca 2007 r. do marca 2014 r., bez udziału osób trzecich lub innych podmiotów gospodarczych. Garaże nie były również zajmowane lub użytkowane w sposób nieformalny (a wystąpiły jedynie przypadki włamań ze śladami przebywania osób nieuprawnionych). Na dzień przyjęcia przez Zarząd Spółdzielni K. na posiedzeniu w dniu 08 kwietnia 2014 r. oferty C. z dnia 04 kwietnia 2014 r. dotyczącej nabycia przez firmę A. S.A. przedmiotowej nieruchomości czynności ze zwolnieniem garaży były zakończone. Zatem, w świetle poczynionych ustaleń, złożone przez M. C. wyjaśnienia oraz zeznania w zakresie udziału D. K. przy "opróżnianiu" garaży są niewiarygodne i zostały przez niego zmienione po uzyskaniu wiedzy co do treści wyjaśnień złożonych przez K.. Występują zasadnicze sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami składanymi przez Podatnika w toku kontroli, a zeznaniami składanymi w toku postępowania podatkowego co do zakresu czynności wykonanych przez D.K. przy realizacji przedmiotowej transakcji: w toku kontroli skarżącego twierdził, że działalność D. K. w ramach współpracy z C. dotyczyła garaży zajmowanych w sposób formalny, np. w piśmie z dnia 19 października 2016 r. szczegółowo opisał czynności jakie rzekomo miał wykonać D. K.. Natomiast wtoku postępowania podatnik twierdził, że działalność D. K. w ramach współpracy dotyczyła garaży zajmowanych w sposób nieformalny. Jak wynika z zeznań Strony, celem zlecenia usług D. K. było dotarcie do osób zajmujących garaże w sposób nieformalny, a następnie przekonanie ich do opuszczenia garaży. Liczba osób zajmujących nieformalnie garaże miała wynosić około 50-60. Natomiast ze złożonych w toku czynności kontrolnych wyjaśnień wynika, że D. K. w ramach powierzonego mu zlecenia w zakresie przedmiotowej nieruchomości wykonał szereg czynności celem doprowadzenia do zbycia nieruchomości zabudowanej garażami przy ul. [...], w tym m.in. ustalenie danych personalnych osób będących właścicielami, bądź dzierżawcami garaży zlokalizowanych na działkach K., przeprowadzanie spotkań z ww. osobami, ustalenie listy osób zainteresowanych budową nowego garażu w nowej lokalizacji. Złożone wyjaśnienia bezsprzecznie wskazują, że powyższe czynności były przeprowadzane wyłącznie w stosunku do osób będących właścicielami, bądź dzierżawcami garaży zlokalizowanych na działkach K., a więc zajmujących garaże w sposób formalny. Wskazać należy również, że tożsamy zakres czynności, rzekomo wykonanych przez D.K. został wskazany przez podatnika w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, wniesionych pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. Z treści tego pisma jednoznacznie wynika, że pan D. K. wykonał czynności wyłącznie w stosunku do osób zajmujących garaże w sposób formalny. Zdaniem organu odwoławczego tak radykalna zmiana w wyjaśnieniach Strony w powyższym zakresie nastąpiła po uzyskaniu przez nią informacji o treści wyjaśnień złożonych przez K. - podatnik zaczął dopasowywać swoje twierdzenia do zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Skarżący nie okazał żadnych dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu przez firmę D. K. usług, za które została wystawiona faktura VAT nr [...]. D. K. nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług (zgodnie z jego zeznaniem całość dokumentacji dot. jego pracy posiada skarżący, który jednak dokumentacji tej nie okazał). W trakcie przesłuchania w dniu 4 listopada 2016 r. D. K. zeznał, że osobiście negocjował i uczestniczył w rozmowach z właścicielami garaży i wynajmującymi garaże, treść tego zeznania pozostaje w sprzeczności z treścią wyjaśnień złożonych przez K. i zmienionymi wyjaśnieniami i zeznaniami podatnika, który ostatecznie stwierdził, że D. K. wykonał czynności wyłącznie w stosunku do osób zajmujących garaże w sposób nieformalny. • D. K. w trakcie przesłuchania w dniu 4 listopada 2016 r. raz twierdzi, że dokumenty otrzymywał do E. Sp. z o.o. raz że od C.; twierdzi również, że to E. Sp. z o.o. miała wykonywać czynności na jego zlecenie a kilka zdań dalej stwierdza że to on wykonywał czynności na zlecenie tej Spółki; z jego zeznań wynika chaos i brak pewności co do zgodności ich treści z rzeczywistymi zdarzeniami o czym świadczą kilkakrotne stwierdzenia "(...) ja nie chcę komuś namieszać (...)", które padają w odpowiedziach na pytania. Podmiot wskazany przez D.K., jako częściowy podwykonawca usług, tj. E. Sp. z 0.0. w 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem, którym się posługiwał, z podmiotem tym brak jest jakiegokolwiek kontaktu, nie posiada on siedziby, miejsc prowadzenia działalności, został wykreślony z rejestru podatników VAT. Wszelkie czynności, w tym rozmowy, negocjacje z osobami zajmującymi garaże na sprzedawanym terenie. K. przeprowadziła samodzielnie w ramach [...], bez udziału osób trzecich lub innych podmiotów gospodarczych. Garaże pozostające na działkach nr [...], [...], [...], zgodnie z wyjaśnieniami K. nie były zajmowane lub użytkowane w sposób nieformalny. T.G. mający być zgodnie z zeznaniami M.C. "współpracownikiem" firmy D. K. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z realizacją inwestycji w K. ul. [...], a jego relacja z M.C. i D. K. miała charakter wyłącznie towarzyski. Nabywca przedmiotowej nieruchomości - firma A. S.A. nie potwierdziła udziału firmy D. K. w realizacji transakcji. Spółka wyjaśniła, że rozmowy handlowe przeprowadzane były bezpośrednio z podatnikiem, osobą pośredniczącą w korespondencji była także ze strony C. pani J.J. - Dyrektor Finansowy. Przedstawiciele spółki A. S.A. nie posiadają wiedzy na temat udziału podwykonawców w realizacji ww. transakcji.

W przypadku transakcji związanej z organizacją zakupu gruntów położonych w T. przy ul. [...] przez podatnika z zebranego materiału dowodowego wynika, że jej organizacją zajmowała się firma pani E.B.. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że firmy J.C. czy D. K. wykonywały jakiekolwiek czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości obejmującej nieruchomości gruntowe położone w T. przy ul. [...]. W zawartych umowach dotyczących przygotowania terenu pod inwestycję wskazano jakie czynności miały być podejmowane w celu realizacji przedmiotu tej umowy (w przypadku obu firm zakres czynności był taki sam). Strona nie przedstawiała żadnych dowodów na potwierdzenie działania firm J.C. i D. K.. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wszystkie te czynności wykonywał inny podmiot (tj. B.). Wszyscy przesłuchiwani właściciele działek składających się na nieruchomość w T. przy ul. [...] potwierdzili, że tylko firma B. brała udział przy przygotowaniu i przeprowadzeniu transakcji sprzedaży działek na rzecz M.C.. Żaden spośród 11 przesłuchiwanych nie potwierdził, że firmy: J.C. C1. i D. K. brały udział w tych transakcjach, że prowadziły jakiekolwiek rozmowy w tym temacie, nie obsługiwały podpisania aktów notarialnych. Osoby te nie potwierdziły zatem treści wyjaśnień złożonych przez M. C. z dnia 19 października 2016 r. Dodatkowo fakt zaangażowania E.B. przy organizacji transakcji potwierdza to, że jeden z przesłuchiwanych zbywców nieruchomości – M. L. przedstawił umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zawartą w dniu 23 października 2013 r. z firmą B., w której pośrednik zastrzegł sobie klauzulę wyłączności w pośredniczeniu w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że ani firma J.C. ani firma D. K. nie mogły wykonywać czynności tożsamych z czynnościami firmy E.B. przy realizacji omawianej transakcji. To ta firma przygotowała również dokumentację wymaganą w celu scalenia gruntów i zawarcia umów przedwstępnych w formie aktów notarialnych przez M. C. z właścicielami działek, ustalała stan prawny nieruchomości, wyszukiwała spadkobierców, nadzorowała sprawy spadkowe, przygotowała wszelkie dokumenty do ksiąg wieczystych, zajmowała się obsługą techniczną związaną z podpisaniem aktów notarialnych.

Udział firmy E.B. przy realizacji przedmiotowej transakcji wynika również z pism Urzędu Miasta w T..

Udziału J.C. i D. K. w projekcie T. ul. [...] nie potwierdzili: Prezydent Miasta T. [...], E.B., pracownicy C.: J.J. i M. K. oraz M. D. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K1.

Z zeznań składanych zarówno przez J.C. jak i podatnika wynikają sprzeczności co do istotnych kwestii związanych z okolicznościami, które ostatecznie doprowadziły do zakupu i dalszej odsprzedaży nieruchomości położonej w T. ul. [...]. W dniu 4 listopada 2016 r. J.C. zeznała, że w ramach projektu rozmawiała z Prezydentem [...] natomiast w dniu 13 lutego 2019 r. zeznała, że w rozmowach z Prezydentem T. uczestniczyła jako małżonka M.C. współpracowała z firmą E.B. i podała jakie czynności wykonywały razem. Potem w dniu 25 października 2018 r. zeznała, że nie pamięta kiedy nawiązała współpracę z E.B. i że nie pamięta szczegółów współpracy z tą firmą, natomiast w dniu 13 lutego 2019 r. zeznała, że nie współpracowała bezpośrednio z firmą E.B. tylko z firmą C., z którą miała podpisaną umowę,

Podatnik składając wyjaśnienia w październiku 2016 r. twierdził, że J.C.: ściśle współpracowała z firmą pani E.B., była przedstawicielem C. upoważnionym do rozmów z właścicielami działek rolnych, prowadziła rozmowy z właścicielami gruntów celem uzyskania ich zgody na sprzedaż, wyszukiwała spadkobierców i prowadziła sprawy spadkowe, sprawdzała szkody górnicze, zajmowała się obsługą techniczną związaną z podpisaniem aktów notarialnych. Wyjaśnień tych nie potwierdzili w trakcie zeznań ani właściciele gruntów ani E.B.. Co istotne także J.C. w trakcie przesłuchania w dniu 13 lutego 2019 r. zeznała, że nie współpracowała bezpośrednio z firmą E.B.,

J.C. w toku przesłuchania w dniu 04 listopada 2016 r. powoływała się na współpracę z E.B., wskazywał to również M. C. w wyjaśnieniach z dnia 18 października 2016 r. i 19 października 2016 r., jednakże zeznania E.B. jednoznacznie wskazują, że przy realizacji tego zlecenia nie współpracowała z innymi podmiotami, gdyż w tym zakresie jej firma posiadała wystarczającą wiedzę, żeby wykonać to zlecenie samodzielnie, bez udziału obcych podwykonawców. Znajdują one także potwierdzenie w innych dowodach, tj. w zeznaniach właścicieli gruntów i pismach Urzędu Miasta T..

Skarżący wyjaśniając rolę J.C. przy realizacji omawianej transakcji wskazał, że J.C. jako licencjonowany pośrednik była przedstawicielem firmy C. upoważnionym do rozmów z właścicielami działek rolnych. W ramach powierzonych jej prac wykonała szereg czynności celem zawarcia umów przedwstępnych z właścicielami nieruchomości, które obejmowały m. in.: rozmowy z właścicielami gruntów celem uzyskania ich zgody na sprzedaż, ustalenie stanu prawnego nieruchomości, wyszukiwanie spadkobierców, przygotowanie wszelkich dokumentów do ksiąg wieczystych. Według jego wyjaśnień firma J.C. przy realizacji ww. zlecenia ściśle współpracowała z firmą B.. Wskazane powyżej czynności nie zostały przez podatnika potwierdzone w toku przesłuchania w charakterze Strony, przeprowadzonego w dniu 5 lipca 2018 r. Z jego zeznań złożonych w tym dniu wynika, że J.C. w ramach zawartej umowy wyłącznie sprawdzała (przeglądała) dokumenty dostarczone przez firmę B. i pozostałe dokumenty związane z tą transakcją. Powyższe miało na celu wyeliminowanie błędu i nierzetelności dokumentów dostarczonych przez firmę B. Zatem podatnik sam nie był w stanie określić jakie czynności wykonywała J.C. a jego zeznania i wyjaśnienia są ze sobą sprzeczne.

Większość dokumentów, które miała przygotowywać czy weryfikować J.C. to dokumenty sądowe i urzędowe oraz prywatne, więc trudno tutaj uznać, że miała ona jakiekolwiek udział w ich tworzeniu i nie dowiedziono też celowości ich weryfikacji.

W wyniku analizy materiału dowodowego dotyczącego działalności D. K. w zakresie rzekomych czynności wykonanych w związku z nieruchomością położoną w T. ul. [...] stwierdzono, że zakres umowy zawartej przez M. C. z E.B. jest tożsamy z przedmiotem umowy zawartej przez podatnika z firmą D. K.. D. K. nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług (zgodnie z jego zeznaniem całość dokumentacji dot. jego pracy posiada skarżący). Podmiot wskazany przez D.K., jako częściowy podwykonawca usług, tj. E. Sp. z o.o. w 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem, którym się posługiwał, z podmiotem tym brak jest jakiegokolwiek kontaktu, nie posiada on siedziby, miejsc prowadzenia działalności, został wykreślony z rejestru podatników VAT. D. K. w trakcie przesłuchania w dniu 4 listopada 2016 r. sam "pląta się" się zeznaniach, z jego wypowiedzi wynika chaos i brak pewności co do zgodności ich treści z rzeczywistymi zdarzeniami o czym świadczą kilkakrotne stwierdzenia "(...) ja nie chcę komuś namieszać (...)", które padają w odpowiedziach na pytania. Spośród 11 przesłuchanych w charakterze świadków właścicieli działek położonych w T. przy ulicy [...], nikt nie potwierdził udziału firmy D. K. przy realizacji transakcji, wszyscy przesłuchiwani właściciele działek wskazali B. jako podmiot oraz panią E.B. jako osobę, która nawiązała z nimi kontakt, prowadziła rozmowy, załatwiała wszelkie formalności w Urzędach, dowoziła samochodem do Notariusza celem podpisania umowy. Pani V. S. jako zbywca działki nr [...], tj. działki, na której dodatkowe prace przy udziale firmy D. K. miały być podstawą wystawienia aneksu nr 1 do umowy zeznała, że nie zna D. K., nie wie jaką rolę odegrał w tej transakcji, zna wyłącznie B. oraz podatnika. Udziału firmy D. K. przy realizacji transakcji nie potwierdził T.G., który w trakcie przesłuchania zeznał, że nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z realizacją inwestycji a jego relacja z M.C. i D. K. miała charakter wyłącznie towarzyski. Udziału tego nie potwierdza także finalny nabywca nieruchomości, tj. podmiot C2.Sp. z o.o. Występują istotne rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami składanymi przez Podatnika wtoku kontroli a zeznaniami składanymi w toku postępowania podatkowego w zakresie roli D. K. przy realizacji przedmiotowej transakcji: z wyjaśnień składanych w toku kontroli nie wynikało, że rola ta ograniczała się wyłącznie do pozyskania nieformalnych informacji. Nie wynika to również z treści umowy z dnia 10 stycznia 2014 r. oraz aneksu nr 1 do umowy, będących podstawą wystawienia spornych faktur. Co więcej, z treści zawartych zapisów umowy jak i z treści opisanych w niniejszej decyzji wyjaśnień (pisma z dnia: 19 października 2016 r. i 9 listopada 2016 r.) oraz z treści zeznań złożonych przez D.K. w dniu 4 listopada 2016 r. wynika, że czynności dotyczyły działań formalnych. Jako przykład można wskazać czynności: pozyskanie i przygotowanie dokumentacji terenowo - prawnej dla potrzeb nabycia nieruchomości, ustalenie właścicieli poszczególnych działek, nawiązanie wstępnego kontaktu z właścicielami nieruchomości oraz rozmowy mające na celu scalenie terenu. Strona zmieniała wyjaśnienia dotyczące realizacji transakcji, a przez to są one mało wiarygodne. Dotyczy to na przykład sytuacji, gdy w toku przesłuchania w dniu 5 lipca 2018 r. skarżacy "wycofał" się z wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 17 listopada 2016 r. a zawierających m. in. wykaz dokumentów z zakresu prac wykonanych przez firmę D. K.. Przekazane za tym pismem dokumenty miały w ocenie Podatnika stanowić dowód wykonania usługi, natomiast zgodnie z późniejszymi wyjaśnieniami złożonym w trakcie przesłuchania dokumenty te stanowią potwierdzenie wykonanie usług przez firmę C., a nie firmę D. K.. Udział firmy D. K. czy E. Sp. z o.o. przy realizacji transakcji nie wynika z pism Wydział Geodezji Urzędu Miasta w T.: z informacji pozyskanych z Urzędu Miasta w T. wynika, iż wyłącznie podmiot B. wnioskował o wydanie wypisów z rejestru gruntów oraz wyrysów z map ewidencyjnych dla działek położonych w T. przy ulicy [...] – [...]. Z treści zeznań pani E.B. wynika, że przy realizacji ww. zlecenia nie współpracowała z innymi podmiotami, gdyż w tym zakresie posiadała wystarczającą wiedzę, żeby wykonać to zlecenie samodzielnie bez udziału obcych podwykonawców. Dokonując konfrontacji zeznań złożonych przez E.B. z zeznaniami przesłuchanych w charakterze świadków zbywców nieruchomości położonych w T. przy ul. [...], jak również dokonując porównania ich z informacjami pozyskanymi z Urzędu Miasta w T., organ odwoławczy uznał, że są one spójne, zatem przeprowadzone dowody potwierdzają, że firma B. uczestniczyła w realizacji transakcji dotyczącej nieruchomości położonej w T..

W ocenie organu odwoławczego z tak ustalonego stanu faktycznego wynika, że decyzja organu odwoławczego była w pełni prawidłowa. Materiał dowodowy został oceniony w sposób wyczerpujący a ocena ta została oparta na obowiązujących przepisach. Brak jest podstaw do podważenia wniosków, do jakich doszedł organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ przeanalizował bardzo dokładnie wszystkie dowody i okoliczności towarzyszące kwestionowanej transakcji i doszedł do prawidłowych wniosków. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. organ odwoławczy stwierdził, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.o.p.d.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- musi być właściwie udokumentowany.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura jest tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia ale nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami to wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie więc można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi.

Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, nawet kiedy ten cel finalnie nie zostanie osiągnięty, kiedy podatnik nie osiągnie spodziewanego przychodu czy utraci źródło przychodu. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Racjonalność wydatku jest przy tym oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej służącej jego osiągnięciu. Ocena, czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. musi być oparta na ustaleniu, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte, staranne i przekonujące udokumentowanie poniesienia tego konkretnego wydatku. Nie wystarcza zatem sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by były one zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), czyli odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie zastosował się do obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 u.o.p.d.f. ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organ podatkowy zasadnie uznał, że wydatków wykazanych w spornych fakturach nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Treść faktury winna zatem odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istnieje związek miedzy fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Warunkiem realizacji prawa zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary, te bowiem bezpośrednio lub pośrednio przynoszą lub mogą przynieść przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż został on nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykazało, iż podmiot ten w rzeczywistości nie dostarczył towaru, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno firma D. K., jak i firma małżonki podatnika nie wykonywały żadnych czynności związanych z realizacją umów zawartych ze Stroną. Ich działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest dowodów materialnych potwierdzających ich działalność a zebrane dowody (zeznania świadków, przedstawiona przez Stronę korespondencja z organami czy urzędami) świadczą, że usługi wykonał inny podmiot.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez adwokata, podniósł zarzut naruszenia:

- naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane przez skarżącego faktury [...] z dnia 30 maja 2014 r.. Nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., Nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawione przez D.K. oraz faktura VAT Nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawiona przez J.C. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji wydatki udokumentowane tymi fakturami VAT stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- naruszenie przepisu art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż faktury VAT Nr [...] z dnia 30 maja 2014 r.. Nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., Nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawione przez D.K. oraz faktura VAT Nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawiona przez J.C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało skutkować zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. odpisu wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym Sąd orzekł o uniewinnieniu "skarżącej" (małżonki podatnika – przypisek własny) od zarzucanych jej czynów, tj. od zarzutu wystawienia w grudniu 2014 r. nierzetelnej faktury VAT na rzecz skarżącego. Wskazał, że załączony do skargi dowód spełnia obie przesłanki wymienione w art. 106 § 3 p.p.s.a., ponadto wyrok ten znany był z urzędu organowi odwoławczemu w dniu wydania zaskarżonej decyzji (znajduje się również w aktach sprawy skarżącej dotyczącej podatku VAT za grudzień 2014 r. i został wymieniony w uzasadnieniu (wydanej wcześniej niż zaskarżona decyzja) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2021 r.. Nr 2417-SPV-.1.4103.169.2019.BA/AO (na którą J.C. również wniosła skargę do WSA w Gliwicach).

Autor skargi wskazał, że wszystkie z ww. faktur dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż ich wystawienie związane jest z rzeczywistym wykonywaniem usług, a zarzuty organu podatkowego wynikają z niezrozumienia przeprowadzanych przez skarżącego transakcji, jego roli w jej przeprowadzeniu, a także roli i braku bezpośrednich powiązań podmiotów wykonujących usługi na rzecz skarżącego. Podatnik w celu uzyskania przychodów oraz wykonania zawartych przez siebie umów dokonywał czynności racjonalnych z punktu widzenia jego interesu, a płatności na rzecz jego kontrahentów miały miejsce zawsze dopiero po całkowitym wykonaniu wszystkich elementów transakcji przez wszystkie zaangażowane przez skarżącego podmioty. Wszelkie płatności zostały dokonane w formie przelewu dopiero po zakończeniu sukcesem każdej przeprowadzanej transakcji i uzyskaniu przez samego skarżącego płatności, albowiem podstawowym warunkiem dokonania takiej zapłaty przez niego było osiągnięcie sukcesu i uzyskanie przychodów, które pozwoliły na poniesienie kosztów prowadzących do ich uzyskania. Skarżący kierował wszystkimi czynnościami, przyjmował uzyskane dokumenty i przekazywał je do dalszej realizacji kolejnym podmiotom. To właśnie ze względu na sposób prowadzenia współpracy, gdzie nie występowały relacje poziome pomiędzy współpracującymi przy transakcji firmami sam skarżący posiada pełną wiedzę w zakresie wykonywania przez te firmy usług na jego rzecz. W ten sposób zabezpieczył źródło uzyskania przychodu. Z tego powodu dbał, by podmioty te nie miały wiedzy o sobie. Odnióśł się także do ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów. Zdaniem autora skargi w zaskarżonej decyzji Dyrektor pomija wyjaśnienia i dowody przedłożone przez skarżącego, a brak odniesienia do ich treści oraz wskazanej przez niego roli poszczególnych kontrahentów w procesie świadczenia złożonej wielowarstwowej usługi jest całkowicie niezrozumiałe i sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób jednostronny, podważając wszelkie podstawowe zasady prawa podatkowego, w tym pomijając treść wyjaśnień oraz zeznań skarżącego wskazujących, iż jego wynagrodzenie, jak i J.C. jako podwykonawcy uzależnione jest całkowicie od sukcesu, ponieważ tylko wspólne i pełne zaangażowanie wszystkich podwykonawców w pozyskanie dokumentów, informacji oraz i zlecenia oraz otrzymanie wynagrodzenia za efekt końcowy. Wskazał także, że prawidłowość wystawienia przez J.C. faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. na rzecz skarżącego potwierdził w sprawie o popełnienie przez J.C. przestępstwa z art. 62 § 2 kks Sąd Okręgowy w K. wskazując, że faktura ta była fakturą rzetelną dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odwołując się do orzecznictwa ETPCz stwierdził, że wyrok uniewinniający winien być uwzględniany przez inne organy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto wynikające ze wszystkich faktur zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji skarżący nie naruszył przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f., gdyż dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a odmienne twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są nieprawdziwe. Ustalenia faktyczne w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczące świadczonych usług na rzecz skarżącego oparto na zeznaniach świadków, które nie pozwalają na przyjęcie, że wykonywanie usług na rzecz skarżącego nie miało miejsca. Jednocześnie pominięto zeznania samego podatnika potwierdzające wykonanie czynności przez te podmioty. Oznacza to, że doszło do naruszenia wskazywanych przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 12 lipca 2022 r., nowoustanowiony pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją (oraz drugą z zaskarżonych decyzji i rozpoznawaną pod sygn. akt I SA/Gl 250/22) uległo przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia24 maja 2021 roku, w sprawie o sygn. akt l FPS 1/21 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że sądy administracyjne są uprawnione do badania (w ramach przysługujących im uprawnień badania zgodności Z prawem wydanych orzeczeń czy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została zastosowana i wykorzystana w sposób stanowiący nadużycie prawa. Zdaniem pełnomocnika wyłącznie opisanie czy przywołanie w decyzji przesłanek formalnych zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest całkowicie niewystarczające. Konieczne jest wykazanie, ze wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy odwołał się jedynie do formalno-prawnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez wykazania, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w tym celu, bez chęci realizacji celów tego postępowania. Tymczasem w jego ocenie, w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania. Podniósł także, że co do zasady odsetki od zaliczek nie mogą być przedmiotem co najwyżej wykroczenia karno-skarbowego. W niniejszej sprawie postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w listopadzie 2019 r. z uwagi na akcesoryjność odsetek względem zaliczek. Następnie tego samego dnia postanowiono o postanowieniu zarzutów skarżącemu. W grudniu przesłuchano podatnika i przedstawiono mu zarzuty. Następnie postępowanie to zostało zawieszone. Jednocześnie zarzuty nie obejmowały kwestii odsetek, a jedynie dotyczyły uszczuplenia majątkowego SP wynikającego z deklaracji rocznej. Zauważono, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 3 października 201'6 roku, a zakończona protokołem doręczonym w dniu 30 marca 2017 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 7 września 2017 r. Zatem w okresie trzech lat był czas by wszcząć postępowanie karno-skarbowe o ile rzeczywiście były podstawy do jego wszczęcia. Końcowo wskazano, że wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r. tutejszy Sąd uchylił decyzję wydaną wobec małżonki podatnika, a dotyczącą podatku dochodowego za rok 2015 r. nakazując przeprowadzenie dalszego postępowania wyjaśniająco-dowodowego.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy wskazał, że zarzuty te nie zostały podniesione w skardze, zatem udzielenie odpowiedzi na nie w krótkim czasie narusza treść art. 54 § 2 p.p.s.a. Jednakże odnosząc się do nich, organ wskazał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego została wydana przed okresem przedawnienia zobowiązania, natomiast w treści tych decyzji opisano kwestię przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uzasadnienia celu wszczęcia postępowania karno-skarbowego Dyrektor odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 wskazując, że w obu sprawach nie zachodzi sytuacja, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter pozorny, bowiem nastąpiło w listopadzie 2019 r. czyli na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Nadto stwierdzono, że z jednej strony podatnik wskazuje, że sąd administracyjny nie bada i nie kontroluje zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a z drugiej strony sam dokonuje takiej analizy i oceny podejmowanych w tym postępowaniu czynności. Dyrektor stwierdził także, że wszczęcie ww. postępowania dotyczyło podania nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i zawiadomiono pełnomocnika o zawieszeniu postępowania z dniem jego wszczęcia. W odniesieniu do odsetek (określonych w drugiej z kontrolowanych na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. decyzji) organ odwoławczy odwołał się do treści art. 44 ust. 1 u.o.p.d.f. oraz art. 53a § 1 O.p. stwierdzając, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego względem podatnika. Również w tym wypadku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczącego nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Ostatecznie wskazano, że w dniu 19 listopada 2019 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe względem podatnika. W dniu 9 grudnia 2019 r. przedstawiono mu zarzuty, natomiast w dniu 23 czerwca 2020 r. postępowanie to zostało zawieszone, po tym jak podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu podatkowego, a jej zasadność może podlegać weryfikacji jedynie w postępowaniu karno-skarbowym. Zdaniem organu odwoławczego istniały przesłanki do wszczęcia tego postępowania, co wynika z treści postanowienia o wszczęciu, jak i postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi. Ostatecznie wskazano, że wyrok wydany w postępowaniu wywołanym skargą małżonki podatnika na decyzję określająca jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie jest prawomocne, a także nie dotyczy tożsamego zakresu co sprawa niniejsza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez D.K. oraz małżonkę podatnika J.C. (w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej) w kosztach uzyskania przychodu przez skarżącego. Organy podatkowe uważają, że doszło do zawyżenia tych kosztów, albowiem faktury te nie dokumentują usług wykonanych przez te podmioty. Natomiast skarżący wskazuje, że usługi te zostały wykonane. Kolejną kwestią jest ocena, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania czy też nie. Skarżący twierdzi, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Organ odwoławczy zaś argumentuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przypomnieć wypada, że z przepisu tego wynika definicja legalna kosztów uzyskania przychodów. Mowa w nim jest o kosztach poniesionych, a zatem o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15).

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, wyroki: NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, z 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11 oraz z 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 28 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 listopada 2011 r., I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 19 stycznia 2010 r., I SA/Po 924/09).

Z powyższego wynika, co trafnie zauważył organ odwoławczy, że warunkiem, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

- powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.o.p.d.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- musi być właściwie udokumentowany.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź nie wykonał ich w zakresie w jakim powinien, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy zakwestionowały faktury wystawione przez dwóch kontrahentów – D.K. oraz J.C. (małżonkę skarżącego).

W przypadku pierwszego z tych kontrahentów, w ocenie Sądu, podatnik nie tylko nie wykazał, że doszło do poniesienia wydatku przez niego, ale także by usługi te zostały wykonane.

Z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie miał wiedzy, czy D. K. posiada wiedzę i doświadczenie pozwalające na wykonanie zleceń. Pomimo tego zawarł z nim umowy zlecenia dotyczące dużych inwestycji. Co więcej, poza protokołami odbioru brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że zlecenie to zostało w ogóle wykonane.

1. Faktura [...] z 30 maja 2014 r.

W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych jest potwierdzeń odbioru jakichkolwiek dokumentów, choć jak wskazywano do D. K. miało należeć m.in. "potwierdzenie dokumentami właścicieli, którzy mają garaże, były punkty dotyczące przyłączy wodnych, kanalizacji, elektrycznych chodziło o wyciągnięcie całej dokumentacji dotyczącej tej działki (zeznanie D. K. z dnia 4 listopada 2016 r.). Jednocześnie wskazywał w toku tego samego przesłuchania, że "dokumenty w ramach umowy o współpracy dostawał od firmy C., a nie od firmy E.".

Zdaniem podatnika potwierdzenie, że dokumenty w ramach zlecenia zostały przez D.K. pozyskane miały być zeznania "współpracownika" D. K. – T. G. (tak podatnik w wyjaśnieniach z dnia 9 listopada 2016 r.). Tymczasem D. K. w swoich zeznaniach wskazał, że współpracował tylko z E. (zeznania z dnia 4 listopada 2016 r.), zaś przesłuchany T.G. zeznał, że znajomość z D. K. i podatnikiem była czysto towarzyska i nie ma wiedzy co do ich współpracy. Jak już zostało wskazane sam D. K. zeznał, że dokumenty otrzymywał od podatnika.

Istotne jest i to, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika (m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 10 kwietnia 2017 r.) zlecenie dla D. K. miało obejmować m.in. ustalenie danych personalnych osób będących właścicielami, bądź dzierżawcami garaży zlokalizowanych na działkach K., przeprowadzenie spotkań z ww. osobami oraz ustalenie dalszego procesu postępowania, ustalenie listy osób zainteresowanych budową nowego garażu w nowej lokalizacji, ustalenie listy osób zainteresowanych pozyskaniem miejsca garażowego w zamian za obecny garaż, ustalenie listy osób zainteresowanych sprzedażą garażu. Tymczasem z wyjaśnień K. wynika, że czynności te zostały wykonane przez [...] K. w K.. Zresztą zlecenie pomiędzy tą Spółdzielnią a podatnikiem nie obejmowało powyższych czynności. Z umowy wynika bowiem, że podatnik był odpowiedzialny za pozyskanie kontrahenta, przeprowadzenie negocjacji cenowych i przygotowanie do sprzedaży opisanej nieruchomości, pozyskanie i przygotowanie określonej przez Zleceniodawcę dokumentacji terenowo - prawnej dla potrzeb zbycia nieruchomości zabudowanej, pomoc w pozyskaniu i przygotowaniu dokumentów niezbędnych dla ewentualnego uzyskania przez Zleceniodawcę decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz uczestnictwo w innych czynnościach warunkujących zawarcie umowy sprzedaży, przygotowanie niezbędnej dokumentacji do sporządzenia aktu notarialnego. Zatem zlecenie dla podatnika nie pokrywało się ze zleceniem dla D. K..

Należy zwrócić także uwagę i na to, że D. K. z jednej strony twierdził, że zlecenie przekazał podwykonawcy E. - zlecił firmie E. wyciągnięcie wszystkich dokumentów związanych z tą działką, tj. aktów notarialnych oraz innych dokumentów związanych z tym gruntem - ustalenie przyłączy, sieci energetycznej, prądu, by następnie stwierdzić, że jeździł po urzędach, był w T., przy czym wszystkie te czynności wykonał "na polecenie E., a konkretnie E. miał wykonać to zlecenie". Również w tym przypadku D. K. nie przedstawił dowodów potwierdzających otrzymanie przez niego jakichkolwiek dokumentów od E.. Jednocześnie zeznania D. K. są niespójne. Z jednej strony twierdzi on, że dostarczał dokumenty do podatnika, z drugiej, że dokumenty te otrzymywał. Raz zeznawał, że zlecił czynności E. (jako podwykonawcy), z drugiej zaś, że czynności (te same) wykonywał na ich rzecz, będąc jednocześnie związany umową z podatnikiem.

Nadto, z materiału dowodowego wynika, że E. nie posiada siedziby, nie prowadzi działalności pod adresem, którym się posługiwała się na fakturach wystawionych na rzecz firmy D. K., dane widniejące w KRS o osobach uprawnionych do reprezentacji spółki są nieaktualne, - jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki jest C. N. - cudzoziemiec, z którym brak jest kontaktu, z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak aktualnego adresu siedziby nie ma możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności sprawdzających czy kontrolnych w Spółce. Adres pod jakim miała mieć siedzibę był przy tym adresem, pod którym znajdowała się siedziba Fundacji, w której D. K. był zatrudniony w latach 2013-2014.

Słusznie przy tym organy wskazały, że w dacie zawarcia z D. K. umowy nie tylko czynności związane z nieruchomościami zajętymi pod garaże zostały zakończone, ale także podatnik złożył już ofertę zakupu tejże nieruchomości.

2. Faktury [...] z 30 czerwca 2014 r. oraz [...] z 29 grudnia 2014 r.

Również w wypadku tych faktur ocena możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu faktury z 30 maja 2014 r. zachowuje na aktualności. Również w tym przypadku przy wykonaniu usług objętych nimi D. K. miał posłużyć się bowiem E. jako podwykonawcą. Analogicznie jak wcześniej, brak jest przy tym dowodów na jakiekolwiek wykonanie tej usługi, w tym w postaci protokołów przekazania jakichkolwiek dokumentów.

Wskazać należy, że podatnik w swoim piśmie z dnia 17 listopada 2016 r. zawarł wykaz dokumentów z zakresu prac wykonanych przez firmę D. K.. Jednakże już w toku przesłuchania w dniu 5 lipca 2018 r. wskazał, że doszło do pomyłki, bowiem wykaz ten zawiera dokumenty pozyskane przez skarżącego, nie zaś D.K. i to on je mu przekazał.

Z informacji pozyskanych z Urzędu Miasta T. wynika przy tym, że o wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów nie występował ani skarżący, ani D. K. (jak również małżonka skarżącego), a E.B. w ramach realizacji zlecenia na rzecz podatnika. Wykazano przy tym, że to ona kontaktowała się z właścicielami działek objętych inwestycją w T., to ona negocjowała z nimi ich zakup i przeprowadziła wszelkie formalności w celu zawarcia przez skarżącego umów przedwstępnych ich zakupu.

Podsumowując ustalenia dotyczące wszystkich faktur wystawionych przez D.K. nie można tracić z pola widzenia i tego, że pomimo ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów podatnik nie poniósł w rzeczywistości tych kosztów. Płatności za te faktury następowały bowiem z kont należących do jego małżonki. Jednocześnie, jak trafnie zauważyły organy, zestawienie faktur wystawionych przez D.K. oraz na jego rzecz wskazuje, że D. K. korzystając z usług podwykonawcy - E. Sp. z o.o. miałaby aż 98,90% osiągniętego przychodu przeznaczyć na zapłatę za częściowe świadczenie usług przez tę Spółkę na jego rzecz. Działanie takie nie sposób uznać za działanie logiczne i uzasadnione ekonomicznie, zwłaszcza wobec braku dowodów na wykonanie usługi przez D.K..

3. Faktura wystawiona przez małżonkę podatnika – J.C.

W tym przypadku, w ocenie Sądu, podatnik nie wykazał związku pomiędzy przychodem a poniesionym kosztem.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem umowy były:

- negocjacje z właścicielami nieruchomości mające na celu scalenie terenu,

- przygotowanie do zakupu wyżej opisanej nieruchomości (uzyskanie jak najniższej ceny zakupu),

- pozyskanie i przygotowanie określonej przez Zleceniodawcę dokumentacji terenowo - prawnej dla potrzeb nabycia nieruchomości położonej w T. przy ul. [...],

- pomoc w pozyskaniu i przygotowaniu niezbędnych dla ewentualnego uzyskania przez Zleceniodawcę decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania,

- przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz uczestnictwo w innych czynnościach warunkujących zawarcie umowy zakupu.

Zauważyć należy, że podatnik pierwotnie twierdził, że firma jego małżonki bezpośrednio współpracowała z E.B. (pismo z dnia 18 października 2016 r.). W kolejnych wyjaśnieniach wskazał on, że firma J.C. C1. była pośrednikiem odpowiedzialnym zawodowo za wykonanie całej transakcji związanej z powstaniem projektu centrum logistycznego w T., zarówno sprzedający rolnicy jak i strona kupująca nieruchomość posiadały gwarancję profesjonalnych działań. Przedstawił przy tym wykaz czynności, jakie miały być wykonane zarówno przez jego małżonkę, jak i E. B., przy czym oświadczył, że nie wie które z tych czynności wykonał konkretny podmiot. Nie mniej, miały one zmierzać do zawarcia umów przedwstępnych (wyjaśnienia z dnia 19 października 2016 r.). Jednocześnie w piśmie z dnia 9 listopada 2016 r. wskazał, że zeznania E.B. i J.C. potwierdziły, że ta ostatnia analizowała dokumenty pod względem formalno-prawnym.

Z zeznań E.B., przesłuchanych 11 zbywców nieruchomości wynika, że małżonka podatnika nie współpracowała z E.B., jak również nie uczestniczyła w rozmowach z właścicielami nieruchomości. Udziału małżonki skarżącej w negocjacjach z Prezydentem Miasta T., jak również z ostatecznym nabywcą nieruchomości nie potwierdził żaden z tych podmiotów. Wręcz sam podatnik wskazał, że jego małżonka nie uczestniczyła w rozmowach z Prezydentem Miasta T. w inny sposób, niż będąc ich świadkiem, tj. jako jego małżonka (towarzysząc mu i nie jako pośrednik). Również nie występowała o żadne z dokumentów. Urząd Miasta T. nie odnotował jej wniosku o wydanie map. Wniosek do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych został przygotowany przez K1, o której J.C. nie miała wiedzy. Wystąpienia do sądu właściwego do prowadzenia ksiąg wieczystych przygotowała E.B.. To ona miała wiedzę (co potwierdziło jej zeznanie o występujących problemach związanych z jedną z działek).

J.C. w toku wszystkich wyjaśnień i zeznań, w tym w ramach prowadzonej kontroli, pierwotnie powoływała się na współpracę z E.B., rozmowach z Prezydentem T., by ostatecznie wskazać, że jej czynności ograniczyły się do analizy dokumentów. Przy czym nie może ujść uwadze Sądu to, że z przedłożonego przez nią zestawienia w ramach kontroli prowadzonej wobec niej analizować ona miała wskazane dokumenty, w tym akty notarialne stanowiące umowy przedwstępne z 11 zbywcami nieruchomości, których stroną był już podatnik. Zaznaczenia wymaga, że wskazane dokumenty sprzed zawarcia umów przedwstępnych stanowiły podstawę do zawarcia tychże umów. Oznacza to, że J.C. miała dokonywać analizy dokumentów w czasie, w którym jej mąż (skarżący w niniejszej sprawie), był już stroną umów przedwstępnych. Tymczasem jej mąż twierdził, że miała ona analizować dokumenty jednakże w celu zawarcia tychże umów.

Jednocześnie nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających czynności analizy dokumentów, ani przed zawarciem umowy, ani po jej zawarciu. Sama J.C. oświadczyła, że jeśli jakieś uwagi były, to przekazywała je ustnie.

Brak jednoznacznego wykazania związku faktury wystawionej przez małżonkę podatnika jako kosztu uzyskania przychodu z przychodem, powoduje, że nie mogła być ona uwzględniona w jego rozliczeniu.

Nie mniej jednak, pomimo że ocena dokonana przez organy była prawidłowa, to w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów w zakresie w jakim organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania.

Sąd dostrzega, że zarzut dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie został sformułowany w skardze, a dopiero w piśmie procesowym podatnika z dnia 12 lipca 2022 r. Pismo to zostało doręczone organowi odwoławczemu z zakreśleniem terminu do ustosunkowania się do niego. W odpowiedzi organ odwoławczy wskazał, że zakreślony termin nie odpowiada terminowi wynikającemu z art. 54 § 2 p.p.s.a. Zauważyć należy, że w myśl art. 54 § 2 zd. pierwsze p.p.s.a. organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do czynności w niej wskazanej, tj. przekazania skargi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Nie ma zatem zastosowania do pism wnoszonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, tj. po przekazaniu skargi. Ponadto, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wskazano także, że "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, że nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Oznacza to, że odniesienie się do powyższej kwestii winno nastąpić w już w samej decyzji, a wniesienie przez skarżącego pisma wskazującego na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego już w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie powoduje uruchomienia ponownie trybu z art. 54 § 2 p.p.s.a., bowiem żaden przepis na to nie pozwala. Co więcej organ wydający decyzję po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. ma (a przynajmniej powinien mieć) wiedzę, co do okoliczności związanych z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Po drugie do akt sprawy dołączono jedynie zawiadomienie określone w art. 70c O.p., a także stronę zawierająca fragment uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu. Tymczasem przekazanie kompletnych i uporządkowanych akt sprawy ciążyło na organie właśnie z mocy art. 54 § 2 p.p.s.a. już w dacie, w której mijał termin przekazania skargi do sądu administracyjnego.

Odnosząc się do podnoszonej okoliczności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wskazać należy, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zasadniczo upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja odwoławcza została wydana dopiero 16 grudnia 2021 r., a zatem kwestia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest w tej sprawie istotna.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że przedmiotem badania sądu w szczególności powinno być, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że "Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte na podstawie postanowienia w dniu 19 listopada 2019 r. i tego samego dnia sporządzono postanowienie o przedstawieniu M. C. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tj. z Dz. U. z 2021 r. poz. 408, w brzmieniu obowiązującym na moment dokonywania czynności). Zarzuty te przedstawiono M. C. w dniu 3 grudnia 2019 r. i w tym samym dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W związku z powyższym, pismem nr [...] z dnia 21 listopada 2019 r. (doręczonym w tym samym dniu, tj. 25 listopada 2019 r. M. C. i jego pełnomocnikowi), organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił M. C. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z dniem 19 listopada 2019 r. (akta odwoławcze). Pełnomocnik Strony również został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania".

Nie wskazano przy tym, że postępowanie to zostało zawieszone. Co więcej zarówno pełnomocnik skarżącej, jak i organ odwoławczy wskazują na zawieszenie postępowania karnoskarbowego w dniu 17 lutego 2022 r. Tymczasem do akt niniejszej sprawy organ odwoławczy dołączył postanowienie w tym przedmiocie, jednakże z dnia 10 listopada 2020 r. Nie jest zatem wiadome, czy finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowienie to doręczył dopiero w dniu 17 lutego 2022 r., czy też w tej dacie zostało wydane kolejne postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego.

Wątpliwości co do rzeczywistych powodów wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w ocenie Sądu budzi też fakt, że postępowanie karnoskarbowe jednakże względem małżonki skarżącego (a obejmujące sporną fakturę) zostało nie tylko wszczęte, ale też został wniesiony względem niej akt oskarżenia, w wyniku czego zapadły wyroki w dwóch instancjach. Sąd dopuścił dowód z wnioskowanego w skardze wyroku na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uznając, że powstałe wątpliwości co do zastosowania przez organy instytucji zawieszenia postępowania, muszą być wyjaśnione. Niezrozumiałym jest bowiem fakt, że w stosunku do małżonków – podatników będących stronami tej samej transakcji wszczyna się postępowania w oparciu o przepisy ustawy kodeks karny skarbowy, przy czym w stosunku do jednego zawiesza się postępowanie (po wydaniu decyzji przez organ podatkowy, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 23 czerwca 2020 r. i wniesieniu odwołania), z drugiej zaś strony pomimo braku nawet decyzji organu podatkowego względem drugiego małżonka (drugiej strony "transakcji") postępowanie takie jest kontynuowane, a wręcz wniesiony jest akt oskarżenia do sądu, zaś sprawa rozstrzygnięta jest przez sądy powszechne w dwóch instancjach.

W ocenie Sądu również data wszczęcia postępowania karnoskarbowego budzi wątpliwości. Nie może bowiem ujść uwadze Sądu to, że co prawda wszczęcie to nastąpiło 19 listopada 2019 r., a zatem rok przed upływem terminu przedawnienia, to jednak jego wszczęcie mogło mieć związek z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. (druga ze spraw rozpoznawanych przez Sąd).

Kwestie te w żaden sposób nie zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i jako taka winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien przeanalizować powstałe wątpliwości w zakresie wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jedynie w celu zawieszenia postępowania, czego wyraz winien znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się: wpis od skargi w wysokości 2.869 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w wysokości 10.800 zł.