Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 642/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 36, par. 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 34, par. 48 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Brak kopii faktur podatnika w miejscu, w którym zgodnie z jego deklaracją co do siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, winny być przechowywane - jest jednoznaczny z ich brakiem.

TEZY

Brak kopii faktur podatnika w miejscu, w którym zgodnie z jego deklaracją co do siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, winny być przechowywane - jest jednoznaczny z ich brakiem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA /del./ Małgorzata Długosz- Szyjko, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zenobiusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 64/04 w sprawie ze skargi Zenobiusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2004 r. III SA/Wa 64/04 oddalono skargę Zenobiusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wydanie tego wyroku poprzedziło postępowanie administracyjne, w ramach którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r. o (...), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Skarżącego Zenobiusza K., właściciela Zakładu Usługowo-Handlowo Produkcyjnego w M., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 września 2003 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

W postępowaniu stwierdzono, że Zenobiusz K. niezasadnie skorzystał z prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Strona odliczyła bowiem podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, oraz obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania pozwolił organom stwierdzić, co następuje.

Firma "S." w W. należąca do Tomasza S., która wystawiła fakturę dla Strony nie figurowała w rejestrze podatników podatku od towarów i usług we właściwym dla swojego miejsca siedziby Urzędzie Skarbowym W.-W. Firmie "M." z Z., także wystawcy faktury dla Strony skarżącej, Urząd Skarbowy w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. decyzją z dnia 6 sierpnia 2002 r. odmówił wydania potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz rejestracji tej firmy jako podatnika VAT, albowiem podane w dokumentach dane dotyczące miejsca zamieszkania i siedziby firmy były fikcyjne. Pismo wysłane przez prowadzących postępowanie kontrolne także zostało zwrócone z adnotacją, że "pod wskazanym adresem nikt nie zamieszkuje. Domownicy odmówili przyjęcia".

Powyższe ustalenia sprawiły, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż wyżej wskazane podmioty nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, a zatem w konsekwencji Strona nie miała prawa skorzystać z możliwości odliczenia podatku. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia powołał par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r." oraz par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r."

Pozostałe ustalenia dokonane w toku kontroli dotyczyły faktur, które nie zostały potwierdzone kopią u wystawców - tj. firm: "W." Sp. z o.o. z W., Stacji Paliw, Handel Hurtowo-Detaliczny, I. Andrzeja w J., Spółki z o.o. "G." z K., "M." z J., Agencji Handlowej "R." Michała R. z Ł., PPHU "A." Sp. z o.o. z K.

Wszystkie ustalenia zostały dokonane po wnikliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

W odniesieniu do Spółki "W." stwierdzono, że pisma wysłane na adres Spółki powróciły z adnotacją "adresat nieznany". Urząd Skarbowy w S. wyjaśnił, że spółka została zarejestrowana dla celów podatkowych w 1998 r., a ostatnią deklarację podatkową złożyła w dniu 25 października 2001 r. za miesiąc wrzesień 2001 r. Od tego czasu nie złożyła informacji o zmianie miejsca siedziby spółki, ani też o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W miejscu siedziby Spółki w S. brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W toku korespondencji z tym urzędem uzyskano także informację, że spółka "W." składała deklaracje VAT -7 w Urzędzie Skarbowym W.-K. za okres 02/2002 do 01/2003 r., lecz nie dokonała czynności rejestracyjnych. Na deklaracjach podawała adres taki jak na fakturach wystawianych dla Z. K.

Kontrola przeprowadzona w firmie Stacja Paliw, Handel Hurtowo-Detaliczny I. Andrzej, nie stwierdziła w udostępnionych dokumentach faktur potwierdzających transakcję ze Spółką Z. K.

Informacje dotyczące spółki z o.o. "G." K. pochodziły z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Urząd ten pismem z dnia 29 maja 2003 r. poinformował prowadzących postępowanie, że ww. firma jest zarejestrowana w urzędzie i złożyła kilka deklaracji podatkowych w 2002 r. W czerwcu 2002 r. spółkę postanowiono objąć kontrolą podatkową jednak nie przedłożyła ona do kontroli, do czasu wystawienia pisma, żadnych dokumentów. W korespondencji Urząd Skarbowy K. zawarł stwierdzenie, że "prawdopodobnie jest to jedna z firm produkujących faktury".

Faktur wystawionych przez firmę "M." także nie można było skontrolować z winy wystawcy faktur. Ustalono, że właściciel firmy jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem jednakże nie zgłaszał się na wezwania urzędu, nie przebywał w miejscu zamieszkania i nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako adres firmy.

Także w odniesieniu do Agencji Handlowej "R." pisma wysłane przez kontrolujących wróciły z adnotacją "adresat wyprowadził się". Natomiast właściwy Urząd Skarbowy w Ł. nadesłał informację, że w wyniku przedłożonych do kontroli dokumentów stwierdzono brak kopii faktury VAT wystawionej dla strony.

Także pisma adresowane przez kontrolujących do firmy "A." wróciły z adnotacją "adresat wyprowadził się". Na podstawie informacji uzyskanych z dwóch urzędów Urzędu Skarbowego K.-P. oraz (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. ustalono, że właściciele spółki mieszkający w W. sprzedali swoje udziały w dniu 29 maja 2002 r. innym osobom, które złożyły wniosek o przerejestrowanie spółki do K., a w dniu 26 listopada 2002 r. spółka w (...) Urzędzie Skarbowym w W. zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podatkiem VAT z powodu likwidacji.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznając, że brak jest możliwości potwierdzenia kopii faktur u ich wystawców na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. odmówił Stronie prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku należnego. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której w wysokości odmiennej, niż w złożonej przez stronę deklaracji VAT-7, określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

Wydaną w tym zakresie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Strona zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzję organu I-ej instancji uznając za nietrafne stanowisko strony skarżącej, że wystawca faktury musi ją posiadać w momencie jej wystawienia lub jedynie w terminie, kiedy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Wskazał natomiast, że wynikający z obu rozporządzeń obowiązek przechowywania kopii faktur u wystawcy, przez czas wskazany w par. 52 ust. 1 i par. 50 wyżej cytowanych rozporządzeń, przemawia za słusznością interpretacji organu. Nadto podniósł, że racjonalność normodawcy oraz rozwiązania systemowe nie powalają przyjąć, że brak kopii faktury w okresie jej obowiązkowego przechowania nie rodzi żadnych skutków prawnych dla nabywcy.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Strony, iż faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku i usług mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego od należnego. Przyznał, że rację miał tylko w tym względzie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który dwukrotnie w swoich orzeczeniach - wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97 - Dz.U. nr 76 poz. 506/ oraz wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r. SK 16/00 /Dz.U. nr 144 poz. 1621/ - nie stwierdził niezgodności z prawem przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz analogicznego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Z. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji naruszenie przepisów:

- par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., par. 48 pkt 1 lit. "a" oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.,

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwaną dalej "ustawą o VAT",

- art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji /Dz.U. nr 78 poz. 483/.

W uzasadnieniu skargi podniósł argumenty zbieżne z tymi, które były przedmiotem odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił, iż interpretacja prawa dokonana przez organy podatkowe doprowadziła do niesłusznego wniosku, iż użyte w rozporządzeniach Ministra Finansów pojęcie "podmioty niezarejestrowane" jest równoznaczne z pojęciem "podmioty nieuprawnione". Tymczasem, zdaniem pełnomocnika analiza przepisów prowadzi do odmiennych wniosków. Ustawa o VAT nakłada na podatników, a więc wszystkie osoby spełniające warunki z art. 5 wyżej wskazanej ustawy obowiązek wystawiania faktury. A zatem faktura może być wystawiona zarówno przez podatnika, który złożył wniosek rejestracyjny, ale również przez podatnika, który takiego obowiązku nie dopełnił. Zdaniem pełnomocnika par. 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wskazujący, że faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej jest lex specialis do art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Z drugiej strony pełnomocnik podnosił, iż w jego ocenie nie może istnieć taka sytuacja, by istniały na gruncie podatku od towarów i usług dwie definicje podatnika jedna skonkretyzowana w art. 5 ustawy o VAT, druga w art. 32 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika art. 32 ust. 1 ustawy o VAT ograniczający obowiązek wystawiania faktur do podatników zarejestrowanych jest zatem jedynie przepisem instrukcyjnym. Konkludując w skardze stwierdzono, że "podatnik podatku VAT obowiązany do wystawiania faktur nie może być jednocześnie nieuprawniony do ich wystawienia". Organ, w ocenie pełnomocnika winien był udowodnić, że podmiot niezarejestrowany, to podmiot nieuprawniony. Ponieważ tego nie uczynił naruszył zasadę zawartą w art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy pełnomocnik skarżącej podniósł, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego, o ile w momencie korzystania przez niego z tego prawa /w miesiącu otrzymania faktury lub następnym/ zachodzą okoliczności, jakie zostały określone w par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. W ocenie pełnomocnika Skarżącej strony żaden przepis nie wskazuje, że powyższe przepisy mają zastosowanie w każdym czasie, gdy tylko organ stwierdzi, że sprzedawca nie jest w posiadaniu faktury.

Interpretacja powyższych przepisów w istocie winna dotyczyć takich sytuacji, w których sprzedawca nie wystawił w momencie sprzedaży kopii faktury.

Analizując wykładnię przepisów dokonaną przez organy podatkowe pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że nakłada ona w istocie na podatnika szereg obowiązków niemożliwych do spełnienia, na które nie ma on wpływu /przede wszystkim zagwarantowania, że wystawca faktury będzie ją przechowywał przez lat 5/, a tym samym interpretacja ta narusza określoną w art. 2 Konstytucji RP. zasadę zaufania do państwa i prawa.

Dodatkowo skarżący powołał się na wyrok z dnia 1 kwietnia 1998 r. /I SA/Wr 294/96/, który w jego ocenie miał potwierdzać prezentowane przez niego stanowisko.

Według pełnomocnika Skarżącej nie poszukując dowodów potwierdzających istnienie w chwili sprzedaży kopii faktury u sprzedawcy Organy naruszyły obowiązek z art. 122 Ordynacji podatkowej. Oparcie się kontrolujących na niedokładnie ustalonym stanie faktycznym, w oderwaniu od przebiegu transakcji, który był możliwy do ustalenia w drodze oświadczeń stron, jak również w oderwaniu od treści faktur, a także innych dokumentów, świadczy o braku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, co narusza art. 120, art. 121 par. 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił tych zarzutów skargi, ponieważ w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz par. 48 ust. 1 pkt 1 lit. "a", Sąd stwierdził, że art. 32 ust. 5 ustawy o VAT dał delegację ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego szczegółowo zasady wystawiania faktur, danych które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania oraz określenia wzoru faktur dla poszczególnych czynności.

Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz 22 marca 2002 r., które miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przepisy par. 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. odnoszą obowiązek wystawiania faktur do zarejestrowanych podatników, posiadających numer identyfikacji podatkowej lub posługujących się numerem tymczasowym. Przepisy te nie zmieniają jednak definicji podatnika, co sugeruje pełnomocnik Skarżącego. Należy bowiem, w ocenie Sądu odróżnić podatnika od podmiotu uprawnionego do wystawiania faktury, podmiotu, z którego działalnością ustawa i rozporządzenie wiąże określone skutki prawne.

O takim podmiocie jest mowa w przepisach rozporządzeń stanowiących o odmowie przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Sąd podniósł, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości, że podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT nie ma uprawnień do wystawiania faktury. Takie stanowisko znalazło swój wyraz w szeregu orzeczeń /NSA z dnia 25 czerwca 2002 r., I SA/Ka 866/01, z dnia 3 lutego 1999 r., SA/Gd 2680/95, wyrok WSA z dnia 7 maja 2004 r./.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wielokrotnie podkreślano, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ustawy o VAT, może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i rozporządzenia do tej ustawy. Podstawowym zaś warunkiem zachowania tego uprawnienia jest obowiązek odliczenia podatku naliczonego z faktury, która spełnia wymogi określone w 32 ustawy o VAT i stosownych przepisów rozporządzeń z dnia 22 grudnia 1999 r. i 22 marca 2002 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły prawo przyjmując, iż firma "S." oraz firma "M." nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT są podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur w rozumieniu wskazanych wyżej rozporządzeń, a tym samym, że podatnik niesłusznie dokonał odliczeń wskazanych w art. 19 ustawy o VAT.

Dokonana przez organy interpretacja prawa jest zatem zdaniem Sądu I instancji prawidłowa, przy czym nie może się ostać, podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia zasady zaufania i przekonywania stron /art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej/, albowiem odmienność wykładni prawa nie może być rozumiana jako naruszenie tych zasad.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów par. 50 ust. 2 oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzeń Sąd stwierdził, że dokonana przez pełnomocnika wykładnia nie jest prawidłowa, gdyż rację mają organy podatkowe, iż kompleksowa wykładnia przepisów ustawy o VAT i rozporządzeń prowadzi do wniosku, iż obowiązek przechowywania faktur trwa prze okres lat pięciu, jak wskazują przepisy par. 52 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz par. 50 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

W postępowaniu dowodowym nie ustalono istnienia kopii faktur spółki "W." Sp. z o.o., Stacji Paliw, Handel Hurtowo-Detaliczny, I. Andrzej w J., Spółki z o.o. "G.", Agencji Handlowej "R.", Firmy "M." PPHU "A." Sp. z o.o. Pełnomocnik Skarżącej nie kwestionował ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, chociaż postulował przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony w celu wyjaśnienia, czy w chwili wystawienia faktury istniała jej kopia.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie oceniły, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, że skoro nie można było ustalić miejsca siedziby wystawców faktur /z wyjątkiem firmy Stacja Benzynowa, gdzie sprzedawca wyraźnie stwierdził, że nie posiada kopii faktury/, to tym samym nie można było potwierdzić istnienia kopii faktur.

W tym stanie rzeczy zasadnie podważono prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu par. 50 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 roku oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i brak możliwości zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec takiej interpretacji prawa, którą Sąd podzielił, twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, iż organy winny przeprowadzić postępowanie w kierunku przez niego wskazanym /ustalenia czy w chwili wystawiania faktury była także kopia u wystawcy/, jest nieuzasadnione. Dowód ten nie byłyby przydatny dla rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut naruszenia art. 122, 180 par. 1 i 187 wobec nieprzeprowadzenia tych dowodów także nie może się ostać.

Sąd wskazał przy tym, że przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 /OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/ uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Mimo to, w ocenie Sądu brak jest podstaw do podważenia rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jak stwierdził bowiem Trybunał w sentencji swojego wyroku, niezgodność wyżej wymienionego przepisu z Konstytucją nie stanowi podstawy do zwrotu określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", skargę oddalił.

Skargą kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię w postaci:

1/ par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez błędną wykładnię pojęć "podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących",

2/ par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez błędne przyjęcie, że w omawianym stanie faktycznym, kopia faktury powinna znajdować się u sprzedawcy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej u nabywcy, a nie w momencie jej wystawienia.

Dalej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w sposób nieuzasadniony pozbawiło Stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1/ naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu I i II instancji - mimo że nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej /zasady prawdy obiektywnej/ w postępowaniu organów podatkowych,

2/ naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 10 grudnia 2003 r., (...) oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 września 2003 r. (...), które zostały wydane na podstawie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu tej skargi na wstępie dokonano przypomnienia stanu faktycznego sprawy, po czym przystąpiono szczegółowo do obszernego uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej, bazując zasadniczo na tych argumentach, które prezentowane były już przez stronę w skardze do sądu I instancji na decyzję organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Ocenę zasadności zarzutów rozpocząć należy od zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zmierza on bowiem w istocie do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku zaś, gdyby zarzut ten okazał się niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest uznać za miarodajny stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wynik postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe, chociaż postępowanie to dotknięte było wadami, polegającymi na wydaniu decyzji w oparciu o niedokładnie ustalony stan faktyczny sprawy, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, prowadząc do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Zarzut ten jednak nie jest zasadny, gdyż analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień. Wskazać w tym zakresie należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym nie można ustalić miejsca siedziby /prowadzenia działalności/ kontrahentów będących wystawcami faktur dla strony skarżącej, prowadzić musi do konstatacji, iż w pełni spełnione zostały przesłanki zastosowania przepisów par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Uwzględnić bowiem należy, że z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 z ze zm./, jak i z przepisów Ordynacji podatkowej /art. 88 par. 2/ wynika obowiązek przechowywania przez podatnika dokumentacji rachunkowej oraz podatkowej, przez czas określony w tych przepisach oraz w siedzibie podatnika. Przepisy te mają umożliwić kontrolę ksiąg podatkowych /w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej/ podatnika przez powołane do tego organy przez okres 5 lat. Obowiązek ten z mocy par. 56 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. /par. 50 rozporządzenia z 22 marca 2002 r./ dotyczy również oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i ich korekt. Tym samym, trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, gdyż w ustalonych okolicznościach - brak kopii faktur podatnika w miejscu, w którym zgodnie z jego deklaracją co do siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, winny być przechowywane - jest jednoznaczny z ich brakiem. Tym samym sąd pierwszej instancji słusznie przyjął brak konieczności uzupełniania postępowania dowodowego w tym zakresie, gdyż materiał dowodowy został skompletowany w sposób wyczerpujący do stwierdzenia przesłanek ww. przepisów par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., ponieważ treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. /K 24/03 - OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/ nie daje żadnych przesłanek do zastosowania, jak tego żąda Strona skarżąca, przepisu art. 240 par. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, stanowiącego, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Zagadnienie to było przedmiotem analizy WSA, który trafnie stwierdził, że mimo, iż Trybunał Konstytucyjny powyższym wyrokiem orzekł o niezgodności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, brak jest podstaw do podważenia rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż Trybunał w sentencji swojego wyroku /punkt trzeci/ stwierdził, że niezgodność wyżej wymienionego przepisu z Konstytucją nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w tym również treści jego punktu trzeciego, należy - na tle niniejszej sprawy - spojrzeć w szerszym zakresie, aniżeli czyni to Strona skarżąca. Przede wszystkim należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny wskazał w tym orzeczeniu głównie na to, iż po 1 stycznia 2003 r., po dodaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a, pełna treść normatywna przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uległa ważkim przemianom. Wszelkie zatem oceny, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiły się do tej nowej, ukształtowanej w wyniku zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, treści przepisu wykonawczego, podczas gdy niniejsza sprawa odnosi się do stanu faktycznego sprzed tej daty. Wyraźnie wskazane to zostało w końcowej części uzasadnienia wyroku TK /s. 471, zd. 3, pkt 9 uzasadnienia, - OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/. Ponadto nie można nie zauważyć, iż z punktu 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż przepis rozporządzenia został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji z uwagi na to, iż ustanawia on regułę ogólną, od której odstępstwo uregulowane jest w ustawie, co jest z kolei sprzeczne z zasadą prymatu ustawy, a ponadto jest częściowo sprzeczny z ustawą zawierającą przepis upoważniający. Trybunał podtrzymał jednak wcześniej wyrażone stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę /jego następcę prawnego/, sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych /tak na s. 466, pkt 7 uzasadnienia wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r./.

Wreszcie - skoro Trybunał Konstytucyjny w punkcie 3 rozstrzygnięcia określił jego zasięg czasowy, wskazując na to, iż nie wywołuje ono wstecznego skutku w odniesieniu do ostatecznych decyzji wydanych na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, to wyklucza to możliwość zastosowania art. 240 par. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem w ocenie strony niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. rozporządzenia z 22 marca 2002 r. poprzez błędną wykładnię pojęć "podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących".

Jednoznacznie bowiem, w świetle przepisów par. 36 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i par. 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., wydanych w oparciu o delegację ustawową określoną w art. 32 ust. 5 ustawy, jedynie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników:

1/ korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2/ wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Oznacza to a contrario, że podatnicy niezarejestrowani jako podatnicy VAT, nie tylko nie wystawiają faktur VAT /nie mają obowiązku wystawiania faktur VAT/, lecz również nie są do tego uprawnieni. Tym samym słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że wystawiający fakturę VAT podatnik, niezarejestrowany jednak jako taki w urzędzie skarbowym, jest podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur, o którym mowa w par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. rozporządzenia z 22 marca 2002 r., a czynione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, uznać należy za chybione.

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez błędne przyjęcie, że w omawianym stanie faktycznym, kopia faktury powinna znajdować się u sprzedawcy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej u nabywcy, a nie w momencie jej wystawienia, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w sposób nieuzasadniony pozbawiło Stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie tego zarzutu podnieść należy powtórnie, że dokonując oceny konstytucyjności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., Trybunał Konstytucyjny w punkcie 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. podtrzymał wcześniej wyrażone w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97/OTK 1998 nr 4 poz. 51/ stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę /jego następcę prawnego/, sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych. Wskazać przy tym należy, że na tle niniejszej sprawy postawiony przez Stronę skarżącą zarzut błędnego przyjęcia, iż kopia faktury powinna znajdować się u sprzedawcy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej u nabywcy, a nie w momencie jej wystawienia jest de facto zarzutem prawa procesowego, odnoszącego się do ustaleń faktycznych, które nie zostały skutecznie w tej sprawie podważone. Podnieść przy tym jednak należy, że niezależnie jednak od kwalifikacji tego zarzutu, pozostaje on bezskuteczny, gdyż ustalenia faktyczne sprawy nie wykazały, aby kopie zakwestionowanych faktur znajdowały się u sprzedawcy, czy to w dniu ich wystawienia, jak i wszczęcia kontroli u Strony skarżącej. W świetle zaś treści roztrząsanych przepisów, kopie tych faktur powinny być u ich wystawcy zarówno w momencie wystawienia ich oryginałów odbiorcom, jak też w okresie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania. Faktury te, powinny również zostać ujęte w stosownej ewidencji sprzedaży oraz wykazane w deklaracji podatkowej, stając się elementem rozliczenia podatkowego podatnika. Jeżeli zaś - jak w niniejszej sprawie - z uwagi na niemożność zlokalizowania podatnika - wystawcy faktur, żadna z tych okoliczności nie może zostać zweryfikowana, brak podstaw do przyjęcia, że faktury te w ogóle odzwierciedlają rzeczywisty obrót, a tym samym mogą stanowić podstawę odliczenia wykazanego w nich podatku. Odliczenie podatku może mieć bowiem miejsce jedynie w przypadku realizacji rzeczywistej transakcji, której towarzyszy podatek należy u wystawcy faktury, podlegający rozliczeniu z wierzycielem podatkowym. W przypadku zaś, gdy okoliczności faktyczne wskazują - jak w rozpatrywanej sprawie, że faktury budzą zastrzeżenia co do ich rzetelności z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu i prowadzenia działalności przez ich wystawców, a tym samym weryfikacji rozliczenia podatku należnego z tych faktur - brak podstaw do przyznania ich odbiorcy, prawa do realizacji odliczenia podatku w nich naliczonego, gdyż prowadzić to może do nadużyć.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.