Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 152/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
article: art. 33 § 1-4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: organ I instancji, NPUC-S) z [...] września 2021 r. nr [...] (sprostowanej postanowieniem z [...] października 2021 r. nr [...]) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku N. Sp. z o.o. Sp.k. (obecnie N. sp. z o.o. – dalej jako Spółka, Skarżąca) przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez Spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym, jak wynika z akt sprawy ww. proceder miał ciągły charakter, obejmował bowiem dłuższy okres czasu (kilka miesięcy). Organ odwoławczy wskazał, że równoznaczna z trwałym nieuiszczaniem zobowiązań podatkowych jest także sytuacja, w której zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo posługiwania się przez podatnika fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS wyraził też przekonanie, że za dokonaniem zabezpieczenia przemawiała sytuacja majątkowa Spółki, która nie posiadała nieruchomości, jej majątek to przede wszystkim towary szybko zbywalne (np. kawa) z ograniczonym terminem ważności (przydatności do spożycia). W ocenie organu egzekucja z tego rodzaju składników majątku, z uwagi na ich specyficzne cechy, jest w większości przypadków znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa. Dlatego też jest stosowana sporadycznie i to w wyjątkowych okolicznościach. Za niezasadne organ uznał twierdzenia Spółki o tym, że majątek w postaci towarów handlowych daje gwarancję zaspokojenia interesu Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zaznaczył też, że ewentualne dane historyczne z okresu od kwietnia 2020 r. do lutego 2021 r. dot. posiadanych przez Spółkę towarów (stanów magazynowych) nie miały wpływu na wydanie decyzji zabezpieczającej. Wartość posiadanego towaru nie była bowiem kluczową kwestią w sprawie. DIAS stwierdził, że wartość majątku trwałego Spółki to kilkaset tysięcy złotych, np. na [...] listopada 2021 r. było to nieco ponad 330 tys. zł netto - dane zawarte w piśmie Spółki z [...] grudnia 2021 r. Zestawiając ww. wartość z łączną kwotą na jaką dokonano zabezpieczenia (ponad 4 mln złotych) zauważył, że wartość majątku trwałego Spółki jest wielokrotnie niższa.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki dotyczących zbycia w 2021 r. samochodów ciężarowych, DIAS zauważył, że w realiach niniejszej sprawy nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, iż celem ww. działań Spółki (sprzedaż samochodów) było wyzbycie się majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślił jednak, że całkowita wartość środków trwałych Spółki była i jest znacząco niższa od kwoty zabezpieczenia. W ocenie DIAS niska wartość środków w trwałych (w porównaniu do kwoty zabezpieczenia) przy jedoczesnym połączeniu z innymi czynnikami (np. z wysokim prawdopodobieństwem posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) może mieć istotny wpływ na możliwość uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych.

Według organu odwoławczego wskazywane przez Spółkę jako majątek wierzytelności wobec innych podmiotów nie dawały gwarancji, chociażby minimalnej, że zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej zostaną wykonane. Skoro bowiem sama Spółka nie potrafi wyegzekwować wierzytelności od swoich kontrahentów, to egzekucja prowadzona przez uprawnione do tego organy również mogłaby być wysoce nieskuteczna. Jest to tym bardziej prawdopodobne, gdyż Spółka posiada wierzytelności m. in. w stosunku do jednego ze swoich głównych kontrahentów - R. M., którego oskarża o "oszustwo" i niewywiązywanie się z zobowiązań finansowych.

Za niezasadny DIAS uznał argument Spółki o "pozytywnej historii podatkowej". Uiszczanie zobowiązań podatkowych w poprzednich okres rozliczeniowych, uiszczanie rat podatków czy też umorzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2017 i 2018 r. tak samo jak nieposiadanie aktualnych zaległości podatkowych czy nieprowadzenie wobec Spółki postępowań egzekucyjnych, w ocenie organu w żaden sposób nie świadczy o braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Regulowanie zobowiązań podatkowych jest jednym z podstawowych obowiązków każdego z podatników.

O braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia według DIAS nie świadczą także takie okoliczności jak: niezwalnianie pracowników Spółki, niezmniejszenie jej majątku i wysokości środków obrotowych, kontynuowanie działalności przez Spółkę i osiąganie przychodów oraz zysków, pozyskiwanie kapitału, nieunikanie kontaktu z organami podatkowymi, działania podejmowanie przez wspólników Spółki, metody dysponowania środkami finansowymi, relacje z kontrahentami, sposób funkcjonowania podatnika i jego pracowników, plany biznesowe, przekonanie o konieczności wzięcia przez organ pod uwagę szczególnych okoliczności dot. funkcjonowania podatnika, czy też przekazane przez Spółkę oraz jej pełnomocnika materiały odnoszące się do ww. kwestii. Organ stwierdził, że są to czynniki istotne z punktu widzenia działalności Spółki. Według organu nie rzutują one w żaden sposób na możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tego rodzaju rozstrzygnięcia są bowiem oparte na obiektywnych kryteriach, ściśle określonych w Ordynacji podatkowej, które nie zawsze muszą być zgodne z subiektywnym odczuciem podatnika.

DIAS zwrócił uwagę na ustalenia organu I instancji, który uznał, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo świadomego uczestnictwa Spółki w procederze wystawiania "pustych" faktur, wystawionych przez Spółkę w okresie od kwietnia 2020 r. do grudnia 2020 r. na rzecz R. M. w łącznej wysokości 3.964.562,67 zł. W ocenie organu odwoławczego uprawdopodobniono możliwość wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości. Wskazano, że R. M. to osoba blisko związana ze Spółką, wieloletni partner biznesowy i znajomy wspólników Spółki, na niego przypada większość kwot z korekt deklaracji VAT-7 złożonych (w kwietniu 2021 r.) przez Spółkę, a dotyczących okresów rozliczeniowych od kwietnia 2020 r. do lutego 2021 r. Przy czym sam R. M. nie dokonał korekt podatku naliczonego za okres IV-XII 2020 r., nie przedstawił stosownych wyjaśnień, jego kontrahentami były Spółka oraz J. Ł., w jego dokumentacji brak jest zakupów określonych towarów (rękawiczek) od innych niż ww. podmioty. DIAS podkreślił, że w zakresie korekt sprzedaży na rzecz R. M., sama Spółka w piśmie z [...] maja 2021 r. wyjaśniła, że transakcje sprzedaży miały charakter nierzeczywisty, a były dokonywane w oparciu o błędne przeświadczenie Spółki co do ich realnego charakteru, w tym dystrybuowania towaru, którego w rzeczywistości nie było. Podano, że J. Ł. to jeden ze wspólników Spółki, jego głównymi kontrahentami były Spółka oraz R. M.. Natomiast J. K. to jedocześnie jeden z pracowników Spółki, przedłożył wyjaśnienia tożsame z wyjaśnieniami Spółki, jego kontrahentami była Spółka oraz R. M.. Dodano też, że M. R. oraz M. W. (osoby niepowiązane ze Spółką), nie złożyli korekt deklaracji \/AT-7 wskazując, że "skorygowane" przez Spółkę transakcje się odbyły, towar był zamawiany u dyrektora Spółki J. K. lub R. M., towar był dostarczany i odbierany przez R. M., pomimo, że transakcje były dokumentowane przez Spółkę. Według wyjaśnień M. W. były na niego wywierane naciski ze strony Spółki odnośnie złożenia faktur korygujących. DIAS dodał też, że w decyzji NPUC-S przedstawiono prawdopodobny przebieg transakcji między ww. podmiotami - 3 warianty obiegu faktur z opisem całego schematu i rolą poszczególnych podmiotów w łańcuchu. Organ I instancji dokonał również analizy przepływów finansowych pomiędzy Spółką a R. M.

Odnosząc się do wyjaśnień Spółki z [...] listopada 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że dotyczą one kwestii merytorycznych związanych z wymiarem podatku - nie mogą zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Podobnie jak jej twierdzenia (zawarte w odwołaniu czy też piśmie złożonym w toku postępowania), a dotyczące braku świadomości co do procederu (zainicjowanego i realizowanego przez kontrahenta), działań Spółki odnośnie "wykrytych" przez nią nierzetelnych transakcji (np. zawiadomienie organu podatkowego, aktywna współpraca z organami), przyznania się kontrahenta do działania na szkodę Spółki, twierdzenia o braku korzyści po stronie Spółki, podwójnego pokrzywdzenia Spółki w związku z bezprawnymi działaniami kontrahenta czy też działań Spółki wobec R. M. w maju i czerwcu 2021 r., które także odnoszą się do zagadnień ściśle związanych z wymiaru podatku i nie mają bezpośredniego związku z kwestią zabezpieczenia – w ocenie DIAS nie mogą zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

DIAS wskazał, że wyliczając przybliżone kwoty zobowiązań, organ I instancji uwzględnił w niezbędnym zakresie dane wynikające z korekt deklaracji VAT-7 - co miało odzwierciedlenie w sentencji decyzji zabezpieczającej np. za kwiecień 2020 r. określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 512.768 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 256.623 zł. Natomiast fakt ewentualnego zaliczenia wcześniejszych wpłat (dokonanych przed złożonymi w kwietniu 2021 r. korektami) na poczet podatku VAT za poszczególne okresy 2020 r. jest w ocenie organu odwoławczego odrębną kwestią. DIAS rozróżnił wydanie decyzji o zabezpieczeniu od jej późniejszego wykonania (które może nastąpić m. in. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Wskazał, że są to dwie oddzielne czynności, które mogą w niektórych przypadkach pozostawać we właściwości różnych organów.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.), zamiast art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p. Organ I instancji dostrzegł jednak to uchybienie i postanowieniem z [...] października 2021 r. sprostował oczywistą omyłkę, która miała charakter redakcyjny. W ocenie DIAS z treści decyzji wynika jednoznacznie, że celem organu było dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem merytorycznej decyzji określającej, a nie ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych. DIAS nie doparzył się również innego rodzaju naruszeń przepisów postępowania.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

1. art. 33 § 2 w zw. z § 1 o.p. oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm., dalej jako: ustawa o KAS) - poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie w sprawie rozliczeń Spółki z tytułu VAT za Badane Okresy, wynikające z bezpodstawnego uznania, że: (i) zachodzi obawa, iż w razie określenia kwot zobowiązań podatkowych w VAT za Badane Okresy nie zostaną one przez Spółkę wykonane (zapłacone), (ii) występowanie tej obawy zostało uzasadnione (wykazane) w Decyzji I Instancji; innymi słowy, że w odniesieniu do Spółki spełnione zostały, pomimo faktycznego braku ich wystąpienia, przesłanki uzasadniające dokonanie już w toku kontroli celno-skarbowej (i to na jej początkowym etapie) zabezpieczenia na jej majątku potencjalnych zaległości z tytułu VAT za Badane Okresy (wraz z odsetkami za zwłokę), tj. jeszcze przed zakończeniem postępowania i wydaniem przez Naczelnika UCS decyzji określającej Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w Badanych Okresach czy choćby przed sporządzeniem wyniku kontroli.

2. art. 33 § 2 oraz w zw. z § 3 i 4 oraz art. 210 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS - poprzez całkowite pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji (w ślad za Naczelnikiem UCS) faktycznie dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet rozliczeń VAT za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją, a dokonanych w innych kwotach niż wynikające z korekt deklaracji VAT za Badane Okresy złożonych przez Spółkę w dniach [...] kwietnia 2021 r., w rezultacie przypisywane Spółce przez Naczelnika UCS zaległości w VAT za ww. miesiące (okresy rozliczeniowe) nie odpowiadają (są niższe) prostej różnicy między kwotami przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji, a kwotami wykazanymi przez Spółkę w ww. deklaracjach korygujących.

3. art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS - poprzez błędne określenie w decyzji organu I instancji, a zaakceptowanie przez organ odwoławczy, określenie kwoty odsetek za zwłokę, nawet bowiem gdyby uznać (ku czemu zdaniem Spółki brak podstaw zgodnie z wcześniejszymi uwagami), że decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 § 4 pkt 2 o.p. nie musi wskazywać kwoty zaległości podatkowej związanej z określoną w niej w przybliżeniu kwotą zobowiązania podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że kwota tych odsetek powinna zostać określona (wyliczona) w oparciu rzeczywiście istniejącą (tj. mogącą wystąpić w razie potwierdzenia decyzji o zabezpieczeniu decyzją wymiarową) zaległość podatkową, a więc wynikającą z różnicy między określoną przez organ w ww. decyzji kwotą zobowiązania, a kwotami wpłaconymi dotychczas na poczet tego zobowiązania przez podatnika. Nie zaś określona (wyliczona) wyłącznie w oparciu o kwotę zobowiązania określonego decyzją, czy wartość stanowiącą różnicę między kwotą tegoż zobowiązania, a kwotami jedynie zadeklarowanymi przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy (czy też w jakikolwiek inny sposób) - tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie;

II. przepisów postępowania podatkowego (w tym jego podstawowych zasad), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu przez DIAS w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. - przez nieuzasadnione jego niezastosowanie w postępowaniu odwoławczym i nieuchylenie przez DIAS decyzji organu I Instancji, która została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego;

3. art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 w związku z art. 120 o.p. - poprzez uznanie przez DIAS, iż NPUC-S był uprawniony do skorygowania w trybie przewidzianym dla oczywistych omyłek pisarskich podstawy prawnej decyzji organu I instancji, w której NPUC-S przywołał pierwotnie art. 33 § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 o.p. - odwołujący się do sytuacji ustalenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji była mowa o określeniu (w przybliżeniu) zobowiązań podatkowych za Badane Okresy; w rezultacie, między podstawą prawną a rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji, tj. elementami decyzji podatkowej wymaganymi odpowiednio w myśl pkt 4 oraz pkt 5 art. 210 § 1 o.p. zaszła jawna sprzeczność, rzutująca potencjalnie na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie innych przepisów ww. ustawy, w szczególności art. 33 § 3.

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 w związku z art. 33 § 1 i 2 o.p. poprzez:

a) nieuzasadnione przyjęcie (w ślad za Naczelnikiem UCS), że w analizowanych okolicznościach zaistniały podstawy do zabezpieczenia potencjalnych należności budżetowych na majątku Spółki, pomimo braku ku temu wystarczających przesłanek wskazanych w przepisach prawa;

b) pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności oraz dowodów świadczących na korzyść Spółki potwierdzających, iż w analizowanych okolicznościach nie wystąpiło "(...) wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez Spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", w postaci złożenia przez Spółkę w dniu [...] kwietnia 2021 r. (a wcześniej, tj. w dniu [...] kwietnia 2021 r. na policji) zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w R. o popełnieniu przestępstwa na jej szkodę przez p. R. M. (w wyniku którego wszczęte zostało śledztwo w sprawie), a także złożenia przez wspólnika Spółki (tj. p. K. Z.) obszernych zeznań w charakterze świadka, przyznania się przez Kontrahenta do działania na szkodę Spółki, podjęcia przez Spółkę, bezpośrednio po ujawnieniu nieprawidłowości/procederu N. oraz z własnej inicjatywy, działań zmierzających do wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, aktywnej współpracy Spółki z właściwymi organami, braku korzyści podatkowych po stronie Spółki, podwójnego pokrzywdzenia Spółki w związku z bezprawnymi działaniami kontrahenta, rzeczywistej/wieloletniej współpracy Spółki z Kontrahentem przed kwietniem 2020 r., pominięcia przez Organ wieloletniej, pozytywnej historii podatkowej Spółki.

W uzasadnieniu skargi jej autor obszernie uzasadnił poszczególne zarzuty. W ocenie Spółki rozstrzygnięcie jest przedwczesne, gdyż w dotychczasowym postępowaniu organ I instancji nie wykazał podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Spółka utrzymuje również, że bezpodstawne jest zrównanie trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych z posługiwaniem się przez podatnika "pustymi" fakturami, a ponadto uznaje, że żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w stosunku do Spółki. W skardze wskazuje się również, że Spółka dysponuje zapasami magazynowymi (towarami handlowymi), których łączna wartość znacząco przekracza kwotę potencjalnego zobowiązania/zaległości podatkowych (wraz z odsetkami), które wynikają z decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zwrócono również uwagę, że dokonane przez Spółkę wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych nie zostały uwzględnione w decyzji organu I instancji, przez co w ocenie autora skargi doszło do objęcia zabezpieczeniem istotnie zawyżonych kwot zaległości.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Podstawę prawną decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez DIAS, stanowił art. 80 ust. 1 ustawy o KAS. Przepis ten stanowi, że w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się.

W przywołanym przepisie przewiduje się odrębną, względem przepisów o.p., podstawę prawną dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika wprost z omawianego przepisu, możliwość jego zastosowania została zastrzeżona dla naczelników urzędów celno-skarbowych, a co bardziej istotne, przepis ten może być zastosowany jedynie w ramach kontroli celno-skarbowej. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie powyższy przepis zastosował właściwy organ i uczynił to w ramach kontroli celno-skarbowej.

W pozostałym zakresie omawiany przepis odsyła do przepisów o.p., przede wszystkim art. 33-33g o.p., regulujących instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

5. W myśl art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W art. 33 § 2 o.p. ustawodawca normuje, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

6. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest przede wszystkim zbadanie czy istniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.

7. Podstawową przesłankę dla możliwości dokonania zabezpieczenia stanowi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może zatem wynikać również z innych okoliczności niż nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez podatnika czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W orzecznictwie wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się chociażby na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 21/22 i powołane tam orzecznictwo – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18 NSA stwierdził, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślił przy tym, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

8. Nieuzasadniony jest w związku z tym tok rozumowania autora skargi, jakoby decyzja organu I instancji była przedwczesna, skoro organ ten nie wykazał w wiążący sposób, na czym polegał udział Skarżącej w procederze ukierunkowanym na wyłudzenia podatku VAT. Obowiązkiem organów nie było bowiem udowodnienie udziału Skarżącej w tym procederze w sposób niewątpliwy – jak powinno to mieć miejsce w postępowaniu wymiarowym. Z punktu widzenia przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia tego rodzaju okoliczności w stopniu pozwalającym na uznanie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Argumentacja Spółki jest przy tym sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 33 § 2 pkt 2 o.p. Jeśli bowiem decyzję o zabezpieczeniu właściwy organ może wydać przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to nieuzasadnione jest przekonanie, że brak wydania decyzji wymiarowej świadczy o przedwczesności decyzji o zabezpieczeniu. Tym bardziej niezrozumiały jest argument, że weryfikacja prawidłowości Spółki nadal znajduje się na etapie kontroli celno-skarbowej, skoro zabezpieczenia, o którym mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o KAS dokonuje się właśnie w jej toku. Z samej treści tego przepisu, jak i istoty instytucji zabezpieczenia wynika konieczność podjęcia działań na odpowiednio wczesnym etapie, o ile istnieją ku temu przesłanki.

9. Wskazywane przez organy podatkowe wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez Spółkę pustymi fakturami nie stanowiło przy tym jedynej okoliczności uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania. W ocenie organów obawę tę uzasadnia również sytuacja majątkowa Spółki, w szczególności brak aktywów trwałych, a także okoliczność wyzbywania się majątku w postaci samochodów ciężarowych.

Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika szereg okoliczności wskazujących na wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez Spółkę pustymi fakturami. Nie ma wątpliwości, że faktury są nierzetelne. Przyznaje to sama Spółka, kwestionując natomiast, że była świadomym uczestnikiem oszustwa. Ustalone w sprawie okoliczności prowadzą jednak do odmiennej konkluzji. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że kontrahenci spółki (w zakresie pustych faktur) to osoby z nią powiązane, np. jej wspólnik J. Ł. czy pracownik J. K. bądź też blisko związane ze spółką jak wieloletni partner biznesowy Spółki i zarazem wystawca pustych faktur R. M.

Organy wykazały, że m. in. te osoby tworzyły wydłużony w sposób nieuzasadniony łańcuch transakcji. Spółka wskazuje, że została oszukana przez R. M., a swoje zaufanie do kontrahenta tłumaczy wieloletnią wcześniejszą współpracą. Organy zasadnie zwróciły jednak uwagę, że okres, w którym wystawiono nierzetelne faktury obejmuje czas od kwietnia 2020 r. do lutego 2021 r. i w tym czasie Spółka "nie zorientowała się", że uczestniczy w nierzeczywistym obrocie, a transakcje z R. M. były dokonywane pomimo braku płatności ze strony kontrahenta, a nawet po zawiadomieniu Prokuratury o oszustwie kontrahenta w kwietniu 2021 r. W ocenie Sądu dokonywanie dalszych transakcji, pomimo wiedzy o nierzetelności kontrahenta, poddaje w wątpliwość brak świadomości Spółki co do zaistnienia oszustwa podatkowego i wyłudzeń podatku VAT w kwestionowanych transakcjach.

W kontekście udziału Spółki w procederze wystawiania pustych faktur wskazano też na wykazywanie przez Spółkę obrotów na poziomie 8-11 mln zł, nie generując podatku VAT do zapłaty czy też dostarczanie i odbieranie towaru przez tę samą osobę – R. M.. Spółka nie była w stanie skutecznie zaprzeczyć tym okolicznościom. Na tym etapie sprawy – mając również na uwadze twierdzenia Spółki – nie można jeszcze mówić o udowodnieniu świadomego udziału w nierzeczywistym obrocie, jednak twierdzenie organów o świadomym udziale w procederze wystawiania pustych faktur jawi się bardzo prawdopodobnym, uzasadniając obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W zakresie sytuacji majątkowej Skarżącej należy podzielić stanowisko organów, że posiadany przez nią majątek nie daje gwarancji zaspokojenia Skarbu Państwa. Składają się na niego towary szybko zbywalne takie jak kawa, których łączna wartość według Spółki istotnie przewyższa przybliżoną kwotę zobowiązań, jednak należy podzielić przekonanie, że jako towary ulegające zepsuciu nie gwarantują zaspokojenia publicznoprawnego wierzyciela przy ewentualnej egzekucji. Tym bardziej wniosek ten jest uzasadniony w zakresie wierzytelności względem kontrahentów. Racjonalny jest pogląd organów, że egzekucja z tych składników majątku będzie co najmniej utrudniona, skoro nie może ich wyegzekwować Spółka. Impulsem do działań organów było też niewątpliwie zbycie samochodów ciężarowych, mimo że w ocenie DIAS w świetle twierdzeń Spółki nie można tu mówić o wyzbywaniu się majątku, to faktem jest, że aktywa trwałe zostały istotnie pomniejszone. Organ odwoławczy podkreślił zasadnie, że przybliżona kwota zobowiązań znacznie przewyższa wartość aktywów trwałych i w okolicznościach niniejszej sprawy jedynie one mogą stanowić gwarancję skutecznej egzekucji, jeśli zaistnieje taka konieczność. W związku z powyższym w ocenie sądu powyższe okoliczności zostały uprawdopodobnione w stopniu pozwalającym na stwierdzenie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

10. Sąd doszedł także do przekonania, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych została określona w sposób właściwy. Odwołując się do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie należy wskazać, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15). Należy stwierdzić, mając na uwadze ww. okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uprawdopodobniły, że Spółce może nie przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. M., a tym samym, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w miesiącach kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2020 r.

W niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.), koniecznym było objęcie zabezpieczeniem również odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.) oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Organ I instancji uwzględnił te regulacje w swojej decyzji.

11. Odrębnej oceny wymaga kwestia czy w decyzji o zabezpieczeniu, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, należy uwzględniać wcześniejsze wpłaty dokonane przez podatnika. Skarżąca wskazała bowiem, że wpłaciła na poczet podatku od towarów i usług w miesiącach od kwietnia do grudnia 2020 r. kwotę 1.870.032 zł, która nie została uwzględniona w decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez DIAS.

W orzecznictwie przeważa pogląd, podzielany również przez sąd w rozpoznawanej sprawie, że w decyzji o zabezpieczeniu, określając przybliżoną kwotę zobowiązania, nie uwzględnia się wpłat podatnika na podlegające zabezpieczeniu zobowiązanie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 820/17). W związku z tym nieuwzględnienie wpłat Skarżącej nie stanowiło uchybienia. Podobnie rzecz ma się z określeniem kwoty odsetek, to znaczy należy stwierdzić, że wcześniejsze wpłaty Skarżącej pozostają bez wpływu na wysokość odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązania. Ocenie sądu w ramach rozpoznawanej sprawy nie podlega natomiast czy zabezpieczenie zostało wykonane w sposób prawidłowy, tj. czy wpłaty Skarżącej zostały uwzględnione przy wykonaniu zabezpieczenia.

12. W sprawie nie doszło do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 o.p., organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna. W ramach prowadzonego postępowania wskazano postawy prawne (wraz z niezbędnymi wyjaśnieniami), uzasadniono w sposób należyty i dostateczny przesłanki dokonania zabezpieczenia, a zaskarżona decyzja zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Należy dodać, że podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały dostępny materiał dowodowy (uwzględniając również wyjaśnienia Skarżącej), które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Przy tym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu.

13. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego sprostowania sentencji decyzji organu I instancji, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego z odpowiedzi na skargę, że była to jedynie oczywista omyłka pisarska, o czym świadczy treść decyzji, w szczególności użycie sformułowania "określam". Wskazanie błędnego przepisu, odnoszącego się do decyzji ustalającej, nie było w ocenie sądu działaniem zamierzonym, lecz miało jedynie charakter redakcyjny.

14. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

15. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.