Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2122/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 199a § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 83 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 782/18 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. C. kwotę 68 850 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 782/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd, Sąd pierwszej instancji, WSA) oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) skargę P. C. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Lublinie (dalej: DIAS, organ) z 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że DIAS wymieniona na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji), z 20 grudnia 2017 r., określające podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną w kwocie 23 931 082 zł.

Organ uzasadniając podjęte rozstrzygniecie wskazał, że skarżący umową z 2 września 2008 r. zawiązał wg. prawa cypryjskiego spółkę prywatną z ograniczoną odpowiedzialnością S. [...] z siedzibą na Cyprze (dalej: S.). Przedmiotem jej działalności była głownie działalność inwestycyjna i holdingowa. Kapitał zakładowy wynosił 10 000 Euro i dzielił się na 10.000 udziałów o wartości

1 Euro każdy. Wszystkie objęła strona, która została również stałym dyrektorem spółki.

Z treści sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2013 r. wynikało, że w spółce Radę Dyrektorów stanowili D., L. P. oraz skarżący. Jej sekretarzem został D.

Strona była także udziałowcem w spółce O. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze (dalej: O.). Od 28 czerwca 2013 r. była jej jedynym udziałowcem.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. w C. skarżący i S. zawarli umowę sprzedaży obligacji, z której wynika, że spółka ta była właścicielem 732 obligacji

(w umowie zw.- obligacje O.), każda o wartości nominalnej 10 000 Euro i łącznej wartości nominalnej 7 320 000 Euro, wyemitowanych 31 lipca 2013 r. przez O.

i 22.159 obligacji (w umowie zw. - Obligacje S.), każda o wartości nominalnej

1 000 Euro i łącznej wartości nominalnej 22 159 000 Euro, wyemitowanych 29 czerwca 2013 r. przez S. S., (dalej: S. S.), w której skarżący również posiadał udziały. Na podstawie tej umowy S. sprzedała stronie 732 obligacje O. za łącznie 7 332 034,08 Euro (jedna za 10 016,44 Euro) oraz 22.159 Obligacji S. za łącznie 22 234 340,60 Euro (jedna za 1 003,40 Euro). Cena sprzedaży miała być płatna przelewem lub w inny sposób ustalony przez strony

w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy. Własność obligacji miała przejść na stronę z dniem podpisania umowy.

S. zawarła umowę zbycia ww. obligacji na podstawie uchwały podjętej

29 sierpnia 2013 r. przez Radę Dyrektorów spółki, którą stanowili: skarżący, L. P. i D.. Kwota należna za obligacje w wysokości 29 566 374,68 Euro została rozliczona pomiędzy stroną a S. w oparciu o porozumienie

o potrąceniu z 31 sierpnia 2013 r. Z jego treści wynikało, że zobowiązanie

skarżącego wobec S. w kwocie 29 566 374,68 Euro zostanie rozliczone poprzez kompensatę z zobowiązaniem tej spółki wobec strony w kwocie 29 557 297,62 Euro

(z tytułu umorzenia udziałów). W związku z tym stronę zobowiązano do dokonania

na rzecz spółki wpłaty w kwocie 9 077,06 Euro (29 566 374,68 Euro – 29 557 297,62 Euro), co nastąpiło 25 września 2013 r.

Skarżący skorzystał z opcji przedterminowego wykupu przez emitenta, tj. O., 172 obligacji O. (z 732 nabytych na podstawie ww. umowy) za kwotę 7 259 325,78 zł. Obligacje te o nominalnej wartości 10 000 Euro każda, wyemitowane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.) oraz na podstawie uchwały zarządu O. z 11 marca 2013 r., były obligacjami zerokuponowymi, niezabezpieczonymi, wspólnymi i imiennymi, a wykupione miały być przez spółkę 31 lipca 2023 r., w drodze zapłaty za każdą obligację kwoty równej sumie wartości nominalnej oraz odsetek. Skarżący skorzystał z opcji przedterminowego wykupu 172 obligacji O. w dwóch etapach. Pierwszy objął 98 obligacji o wartości nominalnej 10 000 Euro każda (łączna wartość nominalna 980 000 Euro), z terminem wykupu na 19 września 2013 r. Kwotę wykupu ustalono na 981 342,60 Euro. O.

w uchwale nr 1, podjętej 18 września 2013 r. przez Radę Dyrektorów (w której składzie był też skarżący), wyraziła zgodę na wcześniejszy wykup tych 98 obligacji za ww. kwotę. Również 18 września 2013 r. O. reprezentowana przez Radę Dyrektorów podjęła uchwałę nr 2, w której wyraziła zgodę na wzajemne potrącenie wierzytelności między O. a skarżącym, w ten sposób, że wierzytelność spółki wobec niego

w wysokości 736 398,37 Euro, stanowiąca równowartość kwoty 3 110 882,19 zł wynikającej z umów pożyczek zawartych pomiędzy spółką a nim (z: 11 lutego 2013 r. na kwotę 500 000 zł plus odsetki 13 561,64 zł; 29 marca 2013 r., na kwotę 560 000 zł plus odsetki 13 347,95 zł; 15 maja 2013 r. na kwotę 1 000 000 zł plus odsetki 17 397,26 zł; 2 sierpnia 2013 r. na kwotę 1 000.000 zł plus odsetki 6 575,34 zł), oraz zobowiązania skarżącego na kwotę 1 000 Euro do opłacenia 1 000 udziałów spółki, z jego wierzytelnością z tytułu umorzenia 98 obligacji spółki za łączną kwotę 981 342,60 Euro, które miało nastąpić 19 września 2013 r. Na skutek porozumienia o potrąceniu wierzytelność spółki powinna wygasnąć, a wierzytelność skarżącego powinna wygasnąć do kwoty 736 398,37 Euro, tj. spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz skarżącego kwoty 244 944,23 Euro. Spółka zrealizowała tę płatność w dniu 20 września 2013 r.

W drugim etapie przedterminowego wykupu obligacji O. w oświadczeniu o realizacji opcji zakupu, nie zawierającym daty, a jedynie podpis strony, skarżący wskazał do wykupu kolejne 74 obligacje o wartości nominalnej 10 000 Euro każda, z terminem wykupu w dniu 10 października 2013 r., za kwotę łącznie z odsetkami 741 459,10 Euro. W dniu 11 października 2013 r. spółka dokonała przelewu kwoty 3 108 050,88 zł - stanowiącej równowartość ww. kwoty w Euro wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wykup. Transakcja ta została uwzględniona przez stronę w zeznaniu podatkom PIT-38 za 2013 r.

Organ zauważył, że skarżący jako koszt zakupu obligacji przyjął ich wartość nominalną, tj. 10 000 Euro każda, (a zatem taką po jakiej zostały wyemitowane przez O. i zbyte na rzecz S.), podczas gdy z umowy sprzedaży obligacji z 30 sierpnia 2013 r. wynika, że nabył te obligacje za cenę 10 016,44 Euro każda. W ostatecznym rozliczeniu przyjęto, że skarżący w 2013 r. za kwotę 7 375 769,86 zł nabył od S. 172 obligacje O. i następnie skorzystał z opcji przedterminowego ich wykupu za kwotę – po przeliczeniu – 7 259 325,78 zł, w tym odsetki 11 797,78 zł (1 722 802,20 Euro w tym odsetki 1 802,20 Euro). Organ wskazał, że nie wystąpiło zatem w tej operacji dyskonto podlegające opodatkowaniu p.d.o.f. Z kolei, w oparciu o treść art. 30a ust. 1 pkt 2,

ust. 9 i 11, art. 45 ust. 1, 1a pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). zaznaczył, że gdyby nawet w stanie faktycznym sprawy wystąpiło dyskonto, rodzące obowiązek podatkowy, to nie podlegałoby ono rozliczeniu w zeznaniu PIT-38.

Dalej organy ustaliły, że strona w 2013 r. zaniżyła przychody o kwotę

126 129 856,13 zł w związku z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 177 232,64 zł w związku z naruszeniem art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. albowiem osiągnęła dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia 40.000 udziałów w S., którego nie wykazała do opodatkowania. Ze sprawozdania finansowego ww. spółki za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. wynika, że na dzień 1 stycznia 2013 r. zysk spółki z lat ubiegłych wynosił 21 318 449 Euro, zaś na dzień 31 lipca 2013 r. – 29 815 452 Euro.

DIAS zaznaczył, że strona zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej p.d.o.f.

w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji nabytych w drodze darowizny w spółce kapitałowej. Interpretację indywidualną potwierdzającą jej stanowisko wydano

8 października 2012 r.

Następnie organ wskazał, że strona 16 kwietnia 2013 r. jako jedyny wspólnik S. podjęła uchwałę dotyczącą wprowadzenia w umowie spółki nowych postanowień, dotyczących udziałów i zmiany praw oraz zamiany udziałów na pakiet udziałów. Zgodnie z umową, po dokonanych w niej zmianach, spółka może, na walnym zgromadzeniu, jednomyślną uchwałą dopuścić umorzenie udziałów w takich okolicznościach i na takich warunkach, jakie może co pewien czas uznać za właściwe. Również 16 kwietnia 2013 r. skarżący jako jedyny wspólnik podjął uchwałę

o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do wysokości 50 000 Euro przez utworzenie 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych o wartości 1,00 Euro każdy. Prawo do objęcia uprzywilejowanych udziałów umarzalnych przysługiwało stronie. Jednocześnie skarżący prawo do objęcia 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych o całkowitej wartości 40 000 Euro przeniósł na córkę K. C. (dalej też: K.C.), która 16 kwietnia 2013 r. przyjęła subskrypcję 40.000 uprzywilejowanych udziałów, podlegających wykupowi. S. przyjęła do rejestracji ww. uprzywilejowane udziały podlegające wykupowi w imieniu K.C. W okresie od 16 kwietnia 2013 r. do 29 sierpnia 2013 r. jedynymi udziałowcami ww. spółki byli skarżący

i K.C. Przyjmując ww. subskrypcję udziałów K.C. zobowiązana była do zapłaty kwoty 40 000 Euro (1 Euro za każdy udział). Jednak, na dzień 31 lipca 2013 r. nadal posiadała zobowiązanie wobec S. w kwocie 40 000 Euro. Dopiero 28 sierpnia 2013 r. kwota ta została przelana z konta bankowego należącego do skarżącego i K.C. na konto S. Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że ww. udziały

w rzeczywistości zostały w całości opłacone przez stronę.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. między K.C. a stroną zawarta została, w formie aktu notarialnego, umowa darowizny. K.C., jako darczyńca, oświadczyła, że przysługuje

jej jako wspólnikowi 40.000 udziałów uprzywilejowanych umarzalnych w kapitale zakładowym S., udziały są w pełni opłacone, właściwie objęte, nie istnieją jakiekolwiek ograniczenia w ich rozporządzaniu i daruje je wraz ze wszystkimi prawami

i obowiązkami swojemu ojcu, tj. stronie. Skarżący oświadczył zaś, że darowiznę przyjmuje do swojego majątku osobistego. Strony umowy darowizny oświadczyły, że wartość rynkowa udziałów stanowi kwotę 29 557 297,62 Euro (126 027 697,27 zł według średniego kursu NBP). Przejście praw nastąpiło z chwilą zawarcia umowy. Wskutek tej umowy strona, po nabyciu 40.000 udziałów, została ponownie jedynym wspólnikiem S., obejmującym kapitał w kwocie 50 000 Euro. 31 sierpnia 2013 r. odbyło się zebranie Rady Dyrektorów S., na którym postanowiono, że

40.000 udziałów uprzywilejowanych z prawem wykupu, z których każda ma wartość nominalną 1 Euro, które są w posiadaniu strony, podlegają wykupowi i umorzeniu

z dniem 5 września 2013 r. (dzień wykupu) za cenę wykupu 29 517 297,62 Euro. Kwota płatna łącznie na rzecz strony była równa cenie wykupu wraz z kwotą nominalną wynoszącą 40 000 Euro, płatną z tytułu uprzywilejowanych akcji z prawem wykupu,

co łącznie dało 29 557 297,62 Euro. Kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu

w formie potrącenia z należnością S. w stosunku do skarżącego w kwocie

29 566 374,68 Euro, wynikającą z ww. umowy z 30 sierpnia 2013 r., dotyczącej zakupu przez niego obligacji. Porozumienie w sprawie rozliczenia należności spółki z tytułu sprzedaży stronie obligacji z jej należnościami z tytułu umorzenia udziałów zawarte zostało, w dniu 31 sierpnia 2013 r. Różnicę w wysokości 9 077,06 Euro skarżący wpłacił 25 września 2013 r.

DIAS uznał, że skarżący będąc przedstawicielem i udziałowcem S., O. oraz S S., występował, inicjował i brał udział w podejmowaniu wszelkich ww. czynności dotyczących nabycia obligacji, przedterminowego częściowego ich zbycia, zbycia na rzecz K.C. prawa do objęcia udziałów, następnie nabycia udziałów

w S. w drodze darowizny i końcowo ich zbycia oraz umorzenia przez spółkę.

W efekcie tych działań, strona uzyskała przychód w wysokości 126 129 856,13 zł

z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w S., ponosząc jednocześnie związany z tym przychodem koszt nabycia następnie umorzonych udziałów

w wysokości 177 232,64 zł.

Nadto organ zaznaczył, że stan faktyczny ustalony w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest odmienny od tego, jaki został przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, albowiem skarżący nie otrzymał w sposób nieodpłatny udziałów w S., gdyż zrzekając się ich na rzecz K.C., jednocześnie on sam opłacił objęcie tych udziałów przez K.C. Decyzja spółki o umorzeniu udziałów nie była zaś związana ani z rentownością spółki, ani realizacją planu jej rozwoju, tylko z góry określonego ciągu następujących po sobie zdarzeń realizowanych przez podatnika, będącego wspólnikiem S., co wyklucza uznanie umorzenia za przymusowe.

W ocenie DIAS, skarżący w sposób nieprawidłowy identyfikuje zasady, na jakich faktycznie dokonano umorzenia udziałów spółki, z regulacjami Kodeksu spółek handlowych dotyczącymi umorzenia przymusowego, podczas gdy nie jest możliwe automatyczne przenoszenie regulacji polskich na grunt prawa cypryjskiego. Strona przedłożyła tłumaczenie z języka angielskiego opinii prawnej - Kancelarii A. z 18 maja 2017 r. (dalej: opinia Kancelarii), która odnosi się do umorzenia udziałów uprzywilejowanych

w S. Organ przyjął tę opinię jako dowód, jednak uznał, że nie może ona stanowić podstawy podjętego rozstrzygnięcia, bowiem strona nie przedstawiła tam całego stanu faktycznego, jedynie te okoliczności które miały determinować udzielenie korzystnej dla niego odpowiedzi.

Organ zaznaczył, że strona skupia się tylko na aspekcie nabycia udziałów przez spółkę

w celu (następnie) ich umorzenia (bo uprawnienie takie nie wynika z przepisów prawa cypryjskiego), podczas gdy zasadniczym elementem oceny charakteru umorzenia winna być wykazana ponad wszelką wątpliwość zgoda wspólnika na umorzenie bądź jej brak. To zasadniczy czynnik przy rozróżnieniu umorzenia przymusowego od dobrowolnego. Ta okoliczność była dla organu decydująca przy klasyfikowaniu przychodów i kosztów z tytułu umorzenia udziałów uprzywilejowanych. Organ podkreślił, że wszystkie działania poprzedzające umorzenie spornych 40.000 udziałów uprzywilejowanych, podejmowane były z inicjatywy i przy udziale strony - od zawiązania S., przez wniosek o interpretację, emisje udziałów, porozumienia kompensacyjne, podwyższenie kapitału zakładowego, zrzeczenie się udziałów, odkupienie udziałów i ich umorzenie, co miało prowadzić do tego, by nie powstał obowiązek podatkowy.

DIAS, odnosząc się do umowy darowizny z 30 sierpnia 2013 r. uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie można przyjąć, że skarżący nabył udziały w spółce nieodpłatnie. Zwrócił uwagę (mając w polu widzenia treść wniosku o interpretację indywidualną), że zawarcie umowy darowizny było częścią z góry zamierzonego planu strony.

W momencie obejmowania udziałów umarzalnych przez K.C., udziały miały wartość 40 000 Euro, a na potrzeby umowy darowizny ich wartość rynkowa została określona

w wysokości 29 557 297,62 Euro, co w przybliżeniu stanowiło 99 % zysku do podziału wykazanego w sprawozdaniu finansowym S.. Należność strony z tytułu umorzenia udziałów posłużyła mu do kompensaty z jego zobowiązaniami w stosunku do spółki. Zdaniem organu czynność darowizny była czynnością pozorną, służącą tylko uzyskaniu przychodu z tytułu wykupu i umorzenia tych udziałów bez ponoszenia obciążeń podatkowych, taki był rzeczywisty zamiar stron umowy z 30 sierpnia 2013 r.

Organ, odwołując się do treści art. 199a § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził, że mając na względzie udowodniony zamiar stron i cel dokonanej czynności cywilnoprawnej, uznając umowę darowizny za pozorną, wywiódł określone skutki podatkowe w oparciu

o art. 199a § 2 O.p. Stwierdził mianowicie, że oświadczenie woli objęte umową darowizny, zostało przez skarżącego złożone dla ukrycia innej czynności prawnej. Dlatego organ ocenił skutki podatkowe według właściwości tej ukrytej czynności. Zdaniem organu, pomiędzy stroną, a K.C. miała miejsce transakcja, której nie można jednak zakwalifikować jako darowizny. Nie ulega również w ocenie organu wątpliwości, że treść umowy rzekomej darowizny, jak również okoliczności jej zawarcia, były przez stronę zaplanowane już w momencie składania wniosku o interpretację (rok wcześniej niż doszło do zawarcia wskazanej umowy). W ocenie organu całokształt występujących w sprawie okoliczności, potwierdził, że umowa darowizny miała być tylko kolejnym ogniwem transakcji zmierzającej do uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów bez ponoszenia obciążeń podatkowych. Wobec stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym doszło do dobrowolnego umorzenia udziałów uprzywilejowanych, co nastąpiło z inicjatywy i za zgodą strony, uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów zaliczane są do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący uzyskał zatem przychody z kapitałów pieniężnych w kwocie 126 129 856,13 zł, których nie wykazał w PIT-38 za 2013 r. Zdaniem organu, koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów wynoszą 177 232,64 zł, co obejmuje kwotę 172 600,00 zł

- stanowiącą równowartość wydatków poniesionych przez stronę na zakup 40 000 Euro, jakie przekazała na konto S., finansując objęcie tych udziałów przez K.C. - oraz 4 632,64 zł, stanowiącą kwotę taksy notarialnej z tytułu zawarcia umowy zbycia udziałów.

DIAS odnosząc się do kwestii rozliczania przez stronę straty z 2009 r., wskazał, że postępowania w sprawie p.d.o.f. za 2009 r. oraz za 2013 r. są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Dlatego też okoliczność, że postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące p.d.o.f. za 2009 r. nie zostało prawomocnie zakończone nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2013 r.

W skardze na ww. decyzję strona zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1 i 191 § 1 O.p. w zw. art 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej: Uks) oraz art. 199a § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 Uks; art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie; art. 30a ust. 1 pkt 4

w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne niezastosowanie; art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh) przez bezpodstawne zastosowanie; art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art 24 ust. 5d u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie; art. 14k § 1 oraz 14m § 1 pkt 1 O.p., przez całkowite pominięcie wydanej na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji dotyczącej charakteru prawnego i skutków podatkowych spornej transakcji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Sąd ww. wyrokiem oddalił skargę. W motywach przypomniał, że spór dotyczy m.in. kwalifikacji z punktu widzenia prawa podatkowego, dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z umorzeniem 40.000 należących do niego uprzywilejowanych umarzalnych udziałów w S.

Zdaniem skarżącego doszło do bezpośredniego unicestwienia tych udziałów bez ich nabywania przez spółkę, gdyż regulacje cypryjskie nie przewidują innego rodzaju umorzenia. Stąd należało zastosować art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1

w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Oznacza to m.in., że przychód z umorzenia udziałów, które to umorzenie nie miało charakteru dobrowolnego, lecz stanowiło odpowiednik umorzenia przymusowego, powinien być pomniejszony o wartość rynkową tych udziałów, nabytych przez niego w drodze darowizny. Organy tych przepisów nie zastosowały, natomiast błędnie zastosowały art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4, a także art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przyjmując bezpodstawnie, że

w sprawie chodzi o opodatkowanie dochodu uzyskanego przez skarżącego wskutek odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Według strony, było to konsekwencją bezpodstawnego przyjęcia przez nie, że w sprawie miało miejsce dobrowolne umorzenie udziałów w takim znaczeniu, jakie nadaje mu polski Ksh, gdy tymczasem dobrowolność czy przymusowość umorzenia udziałów w takim rozumieniu nie mają znaczenia ani dla kwalifikacji przedmiotowej transakcji w prawie cypryjskim, ani dla kwalifikacji tej transakcji dla celów opodatkowania p.d.o.f., lecz znaczenie ma jedynie okoliczność, czy uprzednio nastąpiło zbycie tych udziałów na rzecz S.

Następnie WSA odniósł się do regulacji prawnych zawartych w u.p.d.o.f. (istotnych

z punktu widzenia spornych kwestii), w szczególności - art. 24 ze wskazaniem zmian legislacyjnych dokonanych przez ustawodawcę (ust. 5, ust. 5d), na poglądy orzecznictwa wypracowane na tle tych norm prawnych, na przepisy Ksh, na rodzaje umorzeń udziałów. Omówił umorzenie dobrowolne i przymusowe.

W zakresie pierwszego z ww. wyjaśnił, że jeśli (na gruncie przepisów Ksh) dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, opodatkowanie płynących stąd dochodów wspólnika p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., następuje

na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1

pkt 38. Z kolei, w przypadku umorzenia przymusowego (czy automatycznego), tj. nie poprzedzonego nabyciem udziałów przez spółkę, zastosowanie znajdują, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d (i w zw.

z art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f.

WSA zaznaczył, że organy - uwzględniając ww. zasady opodatkowania, ustalenia dotyczące tworzenia przez skarżącego spółek cypryjskich oraz spółki w Luksemburgu

i jego decydującej roli w tych spółkach - przyjęły, że umorzenie 40.000 uprzywilejowanych umarzalnych udziałów w S. miało charakter dobrowolny. Stąd zastosowanie miały art. 30b i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Skarżący zaś kwestionując to stanowisko i wskazując na prawo cypryjskie regulujące umorzenie udziałów w spółkach, akcentował, że z punktu widzenia opodatkowania p.d.o.f. istotne znaczenie ma to, czy S. nabyła udziały w celu ich umorzenia, czy też doszło do unicestwienia udziałów bez ich nabywania przez spółkę, a nie to, czy umorzenie udziałów miało charakter dobrowolny czy przymusowy (automatyczny), zwłaszcza, że kwestii tej nie można oceniać przez pryzmat przepisów polskiego Ksh.

Zdaniem Sądu, skarżący ma rację twierdząc, że z punktu widzenia opodatkowania p.d.o.f. jego dochodów w 2013 r. pierwszoplanowe znaczenie ma to, czy doszło do zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, tj. czy spółka te udziały wykupiła celem umorzenia, czy też nastąpiło umorzenie udziałów, lecz bez

ich wykupowania przez spółkę. Nie oznacza to jednak, że organy popełniły błąd, oceniając na gruncie p.d.o.f. transakcję umorzenia należących do skarżącego 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych S. jako umorzenie odpowiadające umorzeniu dobrowolnemu, w rozumieniu regulacji polskiego prawa handlowego, tj. umorzenie udziałów nabytych przez spółkę.

Sąd stwierdził, w piśmie z 4 lipca 2018 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącego, kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy oceny co do charakteru umorzenia udziałów uprzywilejowanych S., wskazał wprawdzie, że umorzenie posiadanych przez skarżącego udziałów spowodowało ich prawne unicestwienie, jednak bez nabywania tych udziałów przez spółkę od skarżącego i że nastąpiło to zgodnie z treścią art. 47a umowy spółki. WSA zwrócił jednak uwagę, że z tłumaczenia tekstu greckiego uchwały spółki, dodającej art. 47a, wynika, że na mocy tego artykułu spółka może jednogłośną uchwałą członków Zarządu wykupić – wedle swego wyboru – całość lub część wyemitowanych udziałów uprzywilejowanych. Wykup odbywa się przez powiadomienie posiadacza o wykupie, cena wykupu równa będzie 99 % czystych zysków spółki do podziału, ustalonych na podstawie niezbadanego sprawozdania finansowego, na koniec miesiąca poprzedzającego datę wykupu, zapłata ceny wykupu nastąpi najszybciej jak to możliwe, udziały umarzalne uprzywilejowane podlegające wykupowi zostają umorzone, a kwota wyemitowanego kapitału spółki zostanie stosownie obniżona. Z kolei

z tłumaczenia z języka angielskiego wynika, że spółka ma prawo, w drodze uchwały jednomyślnie podjętej przez członków Zarządu umorzyć, wedle własnego wyboru, całość lub część wyemitowanych uprzywilejowanych umarzalnych udziałów. Umorzenie następuje po przesłaniu posiadaczom takich udziałów stosownego zawiadomienia

o umorzeniu, cena umorzenia wynosić będzie równowartość 99 % zysku netto spółki do podziału, ustalonego przez Zarząd na podstawie niezaudytowanego sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego datę umorzenia, zapłata ceny umorzenia nastąpi najszybciej, jak to możliwe, uprzywilejowane udziały, które mają być umorzone przez spółkę, zostają unieważnione, a kapitał zakładowy zostanie odpowiednio obniżony.

WSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że tłumaczenie z języka greckiego różni się od tłumaczenia z języka angielskiego (oba dokonane przez tłumaczy przysięgłych)

w ten sposób, że w pierwszym z nich konsekwentnie używa się terminu "wykup"

w znaczeniu nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, w drugim zaś terminu "umorzenie", w odniesieniu do udziałów, które zostaną unieważnione. Niespójność tekstów art. 47a statutu S., według tłumaczenia z języka greckiego i tłumaczenia z języka angielskiego widoczna jest szczególnie wyraźnie w odniesieniu do pkt h) tego artykułu. Według tłumaczenia z języka greckiego stanowi on m.in., że udziały umarzalne podlegające wykupowi zostają umorzone, a kwota wyemitowanego kapitału spółki zostanie stosownie obniżona. Natomiast według tłumaczenia z języka angielskiego, że uprzywilejowane udziały umarzalne, które mają być umorzone, zostają unieważnione, a kapitał zakładowy zostanie odpowiednio obniżony.

Z kolei, z treści protokołu z zebrania Rady Dyrektorów S. z [...] 2013 r., odbytego w godz. 13.00 – 13.30 (pod wskazanym adresem w N.) wynika, że

na mocy art. 47a aktu założycielskiego spółki, rozważywszy wykup wszystkich wyemitowanych uprzywilejowanych udziałów spółki, Rada Dyrektorów postanowiła, że 40.000 udziałów uprzywilejowanych będących w posiadaniu skarżącego, podlega wykupowi i umorzeniu z dniem 5 września 2013 r., tj. w dniu wykupu. Jednocześnie Rada Dyrektorów określiła cenę wykupu tych udziałów na kwotę 29 515 297.62 Euro, co równa się 99 % podlegającego podziałowi zysku spółki, ustalonego na podstawie sprawozdania spółki z 31 lipca 2013 r. Rada Dyrektorów postanowiła również, że kwota płatna na rzecz strony równa będzie cenie wykupu wraz z kwotą nominalną wynoszącą 40 000 Euro, co łącznie wynosi 29 557 297,62 Euro. Z protokołu wynika także, że Rada Dyrektorów postanowiła, że ww. kwota z tytułu wykupu i umorzenia udziałów rozliczona będzie w formie potrącenia z należnością spółki wobec strony z umowy sprzedaży obligacji, zawartej 30 sierpnia 2013 r. W zawiadomieniu z 31 sierpnia 2013 r., skierowanym przez S. do skarżącego spółka, zgodnie z postanowieniem art. 47a aktu założycielskiego zawiadamia o wykupie 40.000 uprzywilejowanych udziałów

z prawem wykupu i uznaje, że datą wykupu jest 5 września 2013 r.

WSA zwrócił uwagę, że skarżący argumentując, że nie miał miejsca wykup udziałów przez spółkę w celu umorzenia, a udziały umorzone zostały przez ich prawne unicestwienie bez wykupu, powołał się na ww. opinię Kancelarii datowaną na 17 maja 2017 r., sporządzoną – według jej treści - na podstawie przekazanych przez stronę zaświadczenia o prawie do reprezentowania spółki (określającego status i dane spółki na 16 kwietnia 2013 r.) oraz m.in. uchwały jedynego wspólnika, tj. skarżącego, z 16 kwietnia 2013 r. (pozostałe dołączone dokumenty nie zostały wymienione w treści opinii). Wynika z niej, że S. jest prywatną spółką utworzoną na Cyprze i znajduje się w trakcie procedury dobrowolnej likwidacji. Zgodnie z cypryjską ustawą o spółkach cypryjska spółka prywatna nie może wykupić swoich własnych udziałów. Cypryjska spółka prywatna może natomiast obniżyć swój kapitał założycielski, jeżeli jest do tego upoważniona na mocy swojej umowy założycielskiej, na podstawie uchwały specjalnej

i z zastrzeżeniem sankcji ze strony Sądu, w dowolny sposób, z zastrzeżeniem wskazanych, ale nie przytoczonych w opinii przepisów ustawy o spółkach. W opinii wskazuje się również, z odwołaniem do treści art. 57 ustawy o spółkach, że jednym

z warunków umorzenia jest opublikowanie umorzenia zgodnie z art. 365a ustawy

o spółkach. Z kolei z treści przepisu art. 47a pkt j umowy spółki w opinii wyprowadza się wniosek, że spółka może na mocy jednomyślnej uchwały dopuścić do umorzenia udziałów w takich czy innych okolicznościach, jakie co pewien czas może uznać za właściwe. Końcowo w opinii zauważa się, że kiedy umarzane są uprzywilejowane udziały umarzalne spółki, takie udziały zostaną anulowane, a spółka nie nabędzie

takich udziałów. Autorzy opinii wskazują jednocześnie, że została ona wydana na podstawie prawa cypryjskiego oraz przedłożonych im dokumentów, z zastrzeżeniem kwestii nieujawnionych oraz spraw faktycznych, które mogłyby wpłynąć na wnioski przedstawione w opinii.

W obwieszczeniu S. w trybie art. 365a cypryjskiej ustawy o spółkach, o którym to obwieszczeniu wspomina się we wskazanej wyżej opinii jako o warunku umorzenia udziałów, złożonym w języku greckim w Departamencie Rejestratora Spółek w dniu

[...] 2013 r., spółka powiadomiła m.in., że decyzją Zarządu z [...]

2013 r., stosownie do klauzuli art. 47a statutu spółki, 40.000 udziałów umarzalnych uprzywilejowanych zostało wykupione przez spółkę. Tekst angielski stanowi załącznik do powiadomienia w języku greckim.

Zdaniem Sądu dla oceny sposobu umorzenia 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych S., należących do skarżącego, miarodajny jest tekst grecki, który Sąd analizuje na podstawie tłumaczenia dokonanego przez przysięgłego tłumacza, albowiem językiem urzędowym Republiki Cypryjskiej jest język grecki i turecki (jak wynika z informacji podanej na stronie ambasady Republiki Cypryjskiej w Warszawie). W takim języku złożone zostało przez spółkę, zgodnie z art. 365a cypryjskiej ustawy

o spółkach, powiadomienie o umorzeniu udziałów, w którym spółka poinformowała

o m.in. wykupieniu przez nią 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych. Powiadomienie takie jest, jak wskazuje przedstawiona przez skarżącego opinia cypryjskiej kancelarii prawnej, jednym z warunków umorzenia udziałów. WSA zauważył, że ani z akt postępowania, ani z twierdzeń skarżącego nie wynika by dokonane

na podstawie art. 365a cypryjskiej ustawy o spółkach zgłoszenie nabycia udziałów

nie zostało przyjęte bądź wykupienie udziałów, o którym spółka w tym zgłoszeniu informowała, zostało zakwestionowane. Nadto, procedura umorzenia 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych polegająca na umorzeniu przez spółkę udziałów wykupionych od skarżącego, wynika również z treści ww. uchwały Rady Dyrektorów S.. Z greckiego tekstu art. 47a umowy spółki wynika zaś, że spółka może jednogłośną uchwałą członków Zarządu wykupić – wedle swego wyboru – całość lub część wyemitowanych udziałów uprzywilejowanych, udziały umarzalne uprzywilejowane podlegające wykupowi zostaną umorzone, a kwota wyemitowanego kapitału spółki zostanie stosownie obniżona.

Z tych względów WSA za niezasadny uznał zarzut skarżącego, że organy w sposób dowolny dokonują wyboru tłumaczeń i w taki sam sposób inne tłumaczenia pomijają. Podobnie, jak zarzut niezbadania dokumentacji finansowej spółki w celu ustalenia czy ww. udziały zostały nabyte przez spółkę bowiem, jak to wynika z ww. uchwały Rady Dyrektorów S., udziały zostały umorzone z dniem wykupu, transakcja ta mogła więc nie zostać ujęta w dokumentacji spółki.

Jako niezasadny WSA ocenił również zarzut pominięcia ww. opinii Kancelarii, albowiem była ona przedmiotem analizy i oceny w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie zauważył, że skarżący nie mógł się kierować tą opinią, skoro wydana została ona

w maju 2017 r., a umorzenie udziałów miało miejsce we wrześniu 2013 r.

W świetle przedstawionych ustaleń Sąd stwierdził, że organy prawidłowo określiły przychody skarżącego - z tytułu umorzenia 40.000 uprzywilejowanych umarzalnych udziałów S. - w kwocie 126 129 856,13 zł (co stanowi przypadającą skarżącemu od S. równowartość kwoty 29 557 297,62 Euro, obejmującej cenę wykupu udziałów – 29 517 297,62 Euro oraz wartość nominalną udziałów wynoszącą 40 000 Euro) oraz kwotę kosztów uzyskania przychodów z tego źródła w wysokości 177 232,64 zł (co obejmuje kwotę 172 600,00 zł - stanowiącą równowartość wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup 40 000 Euro, jakie przekazał na konto S., finansując objęcie tych udziałów przez K.C.- oraz 4 632,64 zł, stanowiącą kwotę taksy notarialnej z tytułu zawarcia umowy zbycia udziałów).

Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 199a § 1 i § 2 O.p. przez uznanie darowizny udziałów przez K.C. na rzecz skarżącego jako pozornej i nie wskazanie, jaka to czynność miała być dysymulowana. Sąd zgodził się ze stroną, że art. 199a O.p. nie może stanowić narzędzia kwestionowania podatkowych skutków czynności prawnej, jeżeli na gruncie prawa cywilnego była ona rzeczywista, a nie pozorna, oraz że przepis ten nie zawiera ogólnej normy mającej na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, tj. umożliwiającej wyprowadzenie skutków podatkowych z takiego stanu rzeczy jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, czyli w danych okolicznościach niesprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Sąd wyjaśnił, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 ze zm.) przez dodanie art. 24b O.p. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 przepis art. 24b § 1 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku

z art. 217 Konstytucji i w związku z tym utracił moc z dniem 31 maja 2004 r. Klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzono na powrót do Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 15 lipca 2016 r., dodając dział IIIA (przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia

13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych

ustaw, Dz.U. poz. 846). W okresie, którego dotyczy postępowanie w tej sprawie, nie było zatem w polskim prawie podatkowym ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Stąd WSA podkreślił, że nie ma wątpliwości, że art. 199a § 2 O.p. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym czynności pozornej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

O tym, czy czynność prawa jest pozorna decyduje zaś przepis art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Na tle tej normy WSA przypomniał poglądy piśmiennictwa, w szczególności w kwestii oświadczenia symulowanego. Nadto wskazał, że art. 83 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że pod czynnością symulowaną ukryta jest inna czynność (dysymulowana) i jest ona ważna, muszą być spełnione dwie przesłanki

- musi zachodzić tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej, czynności symulowana i dysymulowana. Muszą być przy tym dokonane jednocześnie (łącznie), choć czynność dysymulowana może być uzgodniona wcześniej (przed symulowaną), np. w toku negocjacji, jednak najpóźniej z chwilą dokonywania czynności prawnej pozornej. Zaznaczył, że art. 199a § 2 O.p. stanowi dla organów instrument pozwalający na "przedefiniowane rodzaju czynności prawnej", tj. wyprowadzenie skutków prawnych przypisanych w ustawie podatkowej do innej czynności prawnej niż ta, na którą powołuje się podatnik, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej, na którą powołuje się podatnik, dokonano innej czynności prawnej, jednakże zawsze chodzi o czynności prawne dokonane między tymi samymi stronami. Nie daje on natomiast możliwości podatkowego zakwestionowania skutecznej, ważnej, nie-pozornej czynności prawnej.

WSA uznał, że wypowiedzi organów, że ustalone na podstawie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego działanie strony motywowane było względami fiskalnymi, a darowizna była częścią z góry zamierzonego planu skarżącego oraz była kolejnym ogniwem transakcji zmierzających do uzyskania przychodu z umorzenia udziałów bez ponoszenia obciążeń podatkowych, nie dyskwalifikują dokonanych

w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczących pozorności umowy darowizny udziałów. Pozorność umowy darowizny została natomiast oparta na analizie okoliczności bezpośrednio związanych z kwestionowaną umową. WSA zwrócił uwagę na kwestię finansowania objęcia i nabycia udziałów. Zaznaczył, że K.C. na dzień 31 lipca 2013 r. posiadała zobowiązanie w stosunku do S. w kwocie 40 000 Euro

z tytułu objęcia uprzywilejowanych udziałów umarzalnych w spółce. Zapłata tej kwoty przez K.C. – córkę skarżącego, nastąpiła 28 sierpnia 2013 r. z rachunku należącego do strony i K.C. Także 28 sierpnia 2013 r. skarżący zakupił 40 000 Euro za kwotę 172 600 zł ze środków znajdujących się na należącym wyłącznie do niego rachunku w B. (z wyciągu z tego rachunku wynika, że 28 sierpnia 2013 r. dokonano odpowiedniego przewalutowania oraz przelewu wewnętrznego). Tego samego dnia

z innego rachunku bankowego, w tym samym B., należącego do strony i K.C., dokonano przelewu kwoty 40 000 Euro na rachunek w G. należący do spółki S., tytułem wpłaty za udziały. Z danych zawartych w systemie R. wynika, że K.C. w latach 2008-2013 nie osiągnęła dochodu, z którego mogłaby uregulować zobowiązanie w kwocie 40 000 Euro. Z danych tych nie wynika również, aby otrzymała od strony darowiznę w kwocie 172 600 zł.

Z kolei, 30 sierpnia 2013 r. K.C. zawarła ze skarżącym umowę darowizny, zbywając wskazane udziały na jego rzecz. W treści tej umowy strony oświadczyły, że wartość rynkowa udziałów będących przedmiotem umowy, wynosi 29 557 297,62 Euro, co stanowi równowartość 126 073 697,27 zł. Dążąc do wyjaśnienia kwestii transakcji objęcia przez K.C. udziałów w S. i ich zbycia na rzecz skarżącego wezwano K.C. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Odmówiła ona odpowiedzi na zadawane pytania, powołując się na art. 196 § 1 O.p.

W tych okolicznościach WSA podzielił stanowisko organów, że zobowiązanie

K.C. wobec S. sfinansował skarżący, co znalazło potwierdzenie w piśmie pełnomocnika z 4 lipca 2018 r. i w transakcjach na rachunkach skarżącego oraz skarżącego i jego córki.

WSA zwrócił uwagę na stanowisko strony – to jest na twierdzenia, że o ile by przyjąć, że to ona zapłaciła zobowiązanie córki, to jej świadczenie dotyczyło innej czynności, mianowicie stanowiło zapłatę za emisję udziałów gdzie wierzycielem i dłużnikiem były inne podmioty (S. – K.C. w odniesieniu do emisji udziałów) aniżeli strony umowy darowizny (K.C. – skarżący). Tymczasem, w przypadku pozorności musi zachodzić tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. Jej zdaniem

nie można również przyjąć, że odpłatnością za 40.000 udziałów o wartości ponad 29 500 000 zł było swoiste zwolnienie K.C. z długu w wysokości 40 000 Euro (172 600 zł) zwłaszcza, że w materiale dowodowym sprawy nie stwierdzono, że ewentualne zwolnienie z długu w ogóle miało miejsce (że zawarto jakąkolwiek umowę), albo że skutkowało wygaśnięciem roszczenia skarżącego o zapłatę (zwrot) tej kwoty przez K.C. Skarżący wskazał też, że przy założeniu odpłatności zbycia udziałów przez K.C. na jego rzecz, należałoby założyć, że zapłata w wysokości 40 000 Euro była świadczeniem ekwiwalentnym za te udziały. Tymczasem, odpowiadała ona 0,6 % ich wartości. W rezultacie należałoby uznać, że zapłata dotyczyła niewielkiej części udziałów (ok. 240 z 40.000), pozostała ich część została zaś przez skarżącego nabyta nieodpłatnie.

WSA odnosząc się do powyższych twierdzeń stwierdził, że argumenty skarżącego dotyczące kwalifikacji jego płatności na rzecz K.C. kwoty 172 600 zł, co odpowiadało kwocie 40 000 Euro, nie mają oparcia ani w okolicznościach sprawy, ani

w rzeczywistości społeczno-gospodarczej. Słusznie więc przyjęto, że przekazanie przez skarżącego z jego własnego rachunku bankowego kwoty 172 600 zł w ww. okolicznościach na rachunek wspólny skarżącego i jego córki, z których to środków K.C. sfinansowała nabycie 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych

w S., spowodowało, że dokonana następnie czynność prawna nabycia przez skarżącego tychże udziałów od córki nie miała charakteru nieodpłatnego, tzn.

nie była darowizną udziałów. WSA stwierdził też, że skarżący błędnie utożsamił odpłatność z ekwiwalentnością. Nadto, stwierdzenie braku ekwiwalentności odpłatnego przeniesienia udziałów między K.C. a skarżącym nie dyskwalifikuje twierdzenia organów o pozorności umowy darowizny, a ukrycia pod nią czynności odpłatnego przeniesienia udziałów w S.. Co do braku tożsamości stron WSA wskazał na czynność symulowaną (darowiznę) i dysymulowaną (odpłatne nabycie udziałów), oraz że w obu przypadkach chodzi o skarżącego, jako nabywcę i jego córkę, jako zbywcę udziałów. Nabycie udziałów przez skarżącego od córki nie miało więc charakteru darowizny.

WSA zauważył, że – zgodnie z treścią art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie ma zaś wątpliwości, że K.C., dokonując zbycia udziałów w S. na rzecz skarżącego, nie dokonała bezpłatnego świadczenia na rzecz skarżącego i to kosztem swego majątku. Twierdzenie skarżącego, że nie można przyjąć, by w postępowaniu podatkowym stwierdzono aby miało miejsce swoiste zwolnienie K.C. z długu, WSA ocenił jako niezrozumiałe. Nie było ono formułowane ani przez skarżącego, ani przez organy podatkowe. Zauważył też, że K.C., wzywana w charakterze świadka, choć stawiła się, to odmówiła odpowiedzi na zadane pytania.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz 14m § 1 pkt 1 O.p. przez pominięcie wydanej na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji, albowiem stwierdził, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym jest inny od tego, jaki został przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym od stanu faktycznego, do jakiego odnosił się organ interpretacyjny. Przede wszystkim skarżący nie otrzymał udziałów w spółce prawa cypryjskiego w sposób nieodpłatny (co było istotnym elementem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną), a ponadto opisowi zawartemu we wniosku nie odpowiadał sposób umorzenia udziałów w S.

WSA za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii wysokości straty poniesionej przez skarżącego w 2009 r. i podlegającej rozliczeniu m.in. w 2013 r. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd, że nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mające charakter prejudycjalny.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez stronę od powyższego wyroku zarzucono:

A/ zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprzedstawienie przez Sąd w uzasadnieniu jednoznacznego stanowiska co do przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, w tym co do treści prawa obcego w relewantnym dla sprawy zakresie, co przejawia się w przyjęciu, że z jednej strony jedynym możliwym

w świetle prawa cypryjskiego sposobem umorzenia udziałów w przypadku spółki prywatnej jest ich umorzenie bez uprzedniego ich nabycia, z drugiej zaś, że powyższe nie wyklucza nabycia udziałów przez spółkę; takie rozumowanie jest wewnętrznie sprzeczne, wobec czego nie ma możliwości określenia, jaki w rzeczywistości stan faktyczny został przez Sąd ustalony, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd w sposób prawidłowy i spójny wypowiedział się co do treści prawa obcego, to rozstrzygnięcie mogłoby być dla Skarżącego korzystne;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji

w całości, pomimo że narusza ona:

i/ art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 17 ust. I pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d (w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. mimo tego, że zgodnie z prawem cypryjskim nie zachodziła prawna możliwość nabycia przez S. udziałów własnych, podczas gdy z przyjętej przez Sąd prawidłowej wykładni przepisów wynika, że tylko ta okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie kwalifikacji podatkowoprawnej przychodów z umorzenia udziałów;

ii. art. 14k § oraz 14m § 1 pkt 1 O.p. przez całkowite pominięcie wydanej na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji dot. charakteru prawnego i skutków podatkowych spornej transakcji; - przy czym naruszenie określone w pkt (i) miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przesądziło o określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego, które nie mogłoby zostać określona na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego, natomiast naruszenie określone

w pkt (ii) miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ - nawet w przypadku określenia stronie zobowiązania podatkowego - zastosowanie wskazanych przepisów skutkowałoby zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku; - co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd wziął pod uwagę wskazane naruszenia prawa materialnego w zaskarżonej decyzji, uchyliłby ją;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji

w całości, pomimo że naruszyła ona następujące przepisy:

i) art. 199a § 1 i § 2 O.p. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art 31 ust. 1 Uks przez ustalenie, że darowizna udziałów ma charakter pozorny i wywiedzenie

z niezidentyfikowanej czynności dysymulowanej skutków podatkowych, podczas gdy nie zachodziła możliwość zastosowania art. 199a § 2 O.p. z uwagi na brak wskazania czynności dysymulowanej, brak tożsamości stron czynności rzekomo symulowanej

i ewentualnej czynności dysymulowanej oraz niespełnienie przesłanki jednoczesnego dokonania czynności symulowanej i dysymulowanej; naruszenie to mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku dokonania prawidłowej wykładni art. 199a

§ 2 i uznania, że w sprawie nie zachodzi możliwość jego zastosowania, nie zostałyby wywiedzione niekorzystne dla skarżącego skutki procesowe,

ii) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § li art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 Uks przez dokonanie oceny, że ustalenia faktyczne dotyczące rozbieżności pomiędzy tłumaczeniami tekstów greckich i angielskich dokumentów korporacyjnych S. mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, podczas gdy w świetle bezwzględnie obowiązujących norm prawa cypryjskiego dokumenty te nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ na tych nieistotnych dla sprawy tłumaczeniach oparte zostało rozstrzygnięcie,

iii) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 Uks przez dokonanie sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny dowodów przejawiającej się w uznaniu, że pomiędzy tekstem greckim i angielskim dokumentów korporacyjnych S. zachodzą różnice, a miarodajne przy tym jest tłumaczenie tekstu greckiego tych dokumentów, podczas gdy dokonana zgodnie

z zasadami doświadczenia życiowego ocena tych dowodów powinna prowadzić do stwierdzenia, że skoro teksty greckie i angielskie były sporządzane jednocześnie przez profesjonalistów biegle posługujących się językiem greckim i angielskim, to nie jest prawdopodobna sytuacja, w której teksty dokumentów korporacyjnych spółek różnią się między sobą; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na podstawie błędnie ocenionych dowodów podjęte zostało niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie,

iv) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 Uks przez stwierdzenie, że opinia prawna dotycząca kluczowych dla sprawy zagadnień z prawa obcego - cypryjskiego prawa spółek handlowych - nie jest przydatna dla sprawy i nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia, podczas gdy nie zostały przedstawione jakiekolwiek argumenty przemawiające za takim twierdzeniem, co oznacza, że dokonana ocena jest arbitralna; uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyby Sąd uznał, że ww. opinii prawnej nie można uznać za wiarygodną,

v) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 Uks przez zaniechanie analizy sprawozdania finansowego oraz księgi udziałów S. za

2013 r. celem ustalenia, czy spółka faktycznie nabyła udziały w celu umorzenia, czy też umorzono je bez ich uprzedniego nabywania, tj. czy sporne udziały stanowiły aktywa spółki; uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby analiza ww. dowodów została dokonana, to należałoby ustalić, że S. udziałów własnych nie nabył;

vi) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § li art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 Uks przez całkowite pominięcie wydanej na rzecz skarżącego ww. indywidualnej interpretacji; uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie faktu wydania na rzecz skarżącego ww. interpretacji indywidualnej mogłoby skutkować zastosowaniem wobec niego art. 14k § oraz 14m § 1 pkt 1 O.p.; - co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd wziął pod uwagę wskazane naruszenia przepisów postępowania przez organ, uchyliłby ją.

B/ zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego:

i) art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1

w zw. z art. 24 ust. 5d (i w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. mimo tego, że zgodnie

z prawem cypryjskim nie zachodziła prawna możliwość nabycia przez S. udziałów własnych, podczas gdy z przyjętej przez Sąd prawidłowej wykładni przepisów wynika, że tylko ta okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie kwalifikacji podatkowoprawnej przychodów z umorzenia udziałów;

ii) art. 14k § oraz 14m § 1 pkt 1 O.p. przez całkowite pominięcie wydanej na rzecz skarżącego ww. indywidualnej interpretacji.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o przekazanie w całości sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona nadto w pismach z 6 kwietnia 2022 r., 5 maja 2022 r. (tu - załącznik do protokołu) przedstawiła argumenty celem wzmocnienia słuszności stawianych zarzutów.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sad administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi

w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Strona skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak

i przepisów prawa materialnego. Mając na względzie treść zarzutów oraz ich uzasadnienie, w pierwszej kolejności należy się odnieść do pierwszych z ww., albowiem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.

Ocena postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów zobowiązywała Naczelny Sąd Administracyjny do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia, a w konsekwencji stwierdzonych uchybień - do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Sąd kasacyjny uznał za zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które wiążą się zasadniczo z trzema spornymi zagadnieniami - dotyczącymi stanowisk organów, zaakceptowanych przez WSA, w kwestii: charakteru prawnego umorzenia udziałów

w S. (czy spółka ww. udziały wykupiła celem umorzenia, co odpowiadałoby umorzeniu dobrowolnemu - jak stwierdził organ, czy też nastąpiło umorzenie udziałów, lecz bez ich wykupywania przez spółkę - co odpowiadałoby kwalifikacji - przymusowe umorzenie udziałów - jak przekonywała strona), zastosowania przez organy art. 199a O.p. oraz uznania umowy darowizny za pozorną.

W zakresie pierwszego spornego zagadnienia - organy w toku prowadzonego postępowania zakwestionowały zadeklarowane czynności w postaci m.in, umorzenia przymusowego udziałów S. Uznały bowiem, że nie doszło do przymusowego umorzenia udziałów w spółce. Umorzenie miało charakter dobrowolny. Ten stan rzeczy zaakceptował WSA. Choć stwierdził w tym zakresie, że skarżący ma rację twierdząc, że z punktu widzenia opodatkowania p.d.o.f. jego dochodów w 2013 r. pierwszoplanowe znaczenie ma to, czy doszło do zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, tj. czy spółka te udziały wykupiła celem umorzenia, czy też nastąpiło umorzenie udziałów, lecz bez ich wykupowania przez spółkę, to jednoczenie wywiódł, że nie oznacza to jednak, że organy popełniły błąd, oceniając na gruncie ustawy podatkowej transakcję umorzenia należących do skarżącego 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych S. jako umorzenie odpowiadające umorzeniu dobrowolnemu, w rozumieniu regulacji polskiego prawa handlowego, tj. umorzenie udziałów nabytych przez spółkę. WSA uzasadniając pogląd, że przyjęcie, że w sprawie nastąpił wykup i następnie umorzenie udziałów powołaniem się na treść protokołu zebrania Rady Dyrektorów S. z [...] 2013 r., na art. 47a aktu założycielskiego, w którym wskazano, że udziały podlegają wykupowi i umorzeniu oraz na informację, która znalazła się w zgłoszeniu do publikacji złożonym do rejestru handlowego. Sąd zauważając z jednej strony wyraźną sprzeczność w zakresie tłumaczeń istotnej dla oceny według polskiego prawa materialnego kwestii, czy następuje wykup udziałów i następnie umorzenie, czy też wyłącznie umorzenie bez wykupu udziałów, jednocześnie przesadził, że przy rozstrzygnięciu tej kwestii miarodajne jest tłumaczenie z języka greckiego, gdyż ten jest językiem urzędowym na Cyprze. Sąd nie podzielił argumentów skarżącego, który powołał się na opinię Kancelarii prawnej z dnia 17 maja 2017r., w której wskazywano, że zgodnie z cypryjską ustawą o spółkach cypryjska spółka prywatna nie może wykupić swoich własnych udziałów, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości i że prywatna spółka cypryjska może obniżyć swój kapitał założycielski przy spełnieniu określonych warunków (m.in, co do publikacji i zgłoszenia informacji o umorzeniu zgodnie z art. 365a cypryjskiej ustawy

o spółkach).

Tak więc w istocie WSA ustalił treść prawa obcego, co nastąpiło przez uznanie wiarygodności określonego tłumaczenia, przy pominięciu innego tłumaczenia oraz treści ekspertyzy prawnej w przedmiocie treści prawa obcego. Ten stan rzeczy – bezpośrednio rzutował na sytuację prawnopodatkową strony (związane z tym konsekwencje). Zauważyć bowiem należy, jak sam Sąd zastrzegł, z punktu widzenia oceny sytuacji prawnopodatkowej istotne jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie umorzenie udziałów było poprzedzone ich nabyciem przez S., czy też takiego nabycia nie było i na czynność umorzenia składała się wyłącznie ta czynność. Te okoliczności są ważne z punktu widzenia zastosowania przepisu polskiej ustawy, w tym w szczególności wówczas obowiązującego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Strona konsekwentnie akcentowała obowiązujący stan prawny na Cyprze, zgodnie

z którym spółki prywatne dokonują umorzenia udziałów bez uprzedniego ich wykupu

Tezę tę poparła opinią Kancelarii prawnej. Nie ulega wątpliwości, że Spółka ta działa – musiała działać - w określonych reżimach prawnych, wynikających z prawa cypryjskiego, które przy braku przeciwnych dowodów – należy uznać, że przestrzegała. Dlatego też trzeba zgodzić się ze stroną, że przedstawione przez WSA w kontekście art. 365a cypryjskiej ustawy o spółkach argumenty nie są trafne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego, że problem sprowadza się do ustalenia treści prawa obcego, a więc norm obowiązujących w innym państwie niż państwo, w którym działa organ, a w tym przypadku chodzi o przepisy cypryjskiej ustawy o spółkach. Takie ustalenie nie powinno być jednakże kwestią oceny dowodów zebranych w toku postępowania w postaci tłumaczeń tłumaczów przysięgłych, zwłaszcza w sytuacji, gdy dowody te były względem siebie sprzeczne.

Bez wątpienia, prawidłowe ustalenie treści prawa obcego jest zadaniem trudnym, ale

niekiedy koniecznym. Należy zaznaczyć, że w sprawach podatkowych przyjmuje się, że sposobem ustalenia treści prawa obcego powinna być opinia (ekspertyza) biegłego.

W literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się, że co do zasady nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia" (B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 2002, nr 11 s. 9). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie zastrzegając, że biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego (zob. np. wyroki NSA: z 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/04, z 20 marca 2013 r. II FSK 1510/11). Tak więc

z przedstawionych argumentów płynie wniosek, że wyjątkowo prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). Biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego.

Jak wskazano powyżej, z treści wyroku wynika, że WSA oparł się na: dostrzeżeniu różnic w tłumaczeniach, treści protokołów z zebrań Rady Dyrektorów, treści powiadomienia S. do cypryjskiego Departamentu Rejestratora Spółek i Syndyka, na dacie wydania opinii prawnej przez cypryjską kancelarię oraz informacji ze strony ambasady cypryjskiej w Warszawie o języku urzędowym na Cyprze.

Powołane przez WSA okoliczności nie stanowią jednakże - zdaniem Sądu kasacyjnego - wystarczających podstaw do ustalenia treści prawa cypryjskiego.

Tym bardziej, że nie są one w swej treści jednoznaczne, a z kolei z okazanej przez stronę ekspertyzy prawnej, odwołującej się do obowiązującego stanu prawa - spółka prywatna nie może nabywać akcji własnych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu WSA uwzględni uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceni przeprowadzone przez organy postępowanie, rozważy czy koniecznym jest odpowiednie jego uzupełnienie.

Przechodząc do kolejnych kwestii spornych wskazać wstępnie należy

- w odniesieniu do wykładni art. 199a § 2 O.p., wskazać należy, że przepis ten reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywistą czynność prawną, skrywając ją pod pozorem czynności innej, ujawnionej na zewnątrz. W stanie prawnym obwiązującym w 2013 r. organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 1 w związku z art. 83 § 1 K.c.) natomiast nie mógł tego uczynić w przypadku, gdy czynności uznawał za ważne

i skuteczne prawnie.

W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie posiadał możliwość zakwestionowania od strony podatkowej dokonanej w dniu 30 sierpnia

2013 r. darowizny ww. 40.000 uprzywilejowanych akcji A na rzecz skarżącego, na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p., gdyż ocena okoliczności i czynności podjętych w sprawie doprowadziła organ do przekonania o pozorności umowy darowizny.

Z motywów ujawnionych w zaskarżonej decyzji wynika, że organ uznał, że pod pozorem dokonania czynności prawnej, tj. darowizny, dokonano innej czynności prawnej.

Wiele miejsca w swych rozważaniach DIAS poświęcił kwestiom teoretycznym. Przedstawił w sposób ogólny poglądy doktryny i orzecznictwa wypracowane na tle

art. 199a § 1 i § 2 O.p., darowizny, czy też uprawnień organów do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych (k:35-43 decyzji DIAS).

Wokół tych uwag sformułował wnioski, które sprowadzały się do stwierdzeń,

że wszystkie działania poprzedzające umorzenie spornych 40.000 udziałów uprzywilejowanych, podejmowane były z inicjatywy i przy udziale strony - od zawiązania S., przez wniosek o interpretację, emisje udziałów, porozumienia kompensacyjne, podwyższenie kapitału zakładowego, zrzeczenie się udziałów, odkupienie udziałów i ich umorzenie, co miało prowadzić do tego, by nie powstał obowiązek podatkowy. Nadto, że w przypadku umowy darowizny z 30 sierpnia 2013 r. nie można w stanie faktycznym sprawy przyjąć, że skarżący nabył udziały w spółce nieodpłatnie, że należność strony z tytułu umorzenia udziałów posłużyła mu do kompensaty z jego zobowiązaniami w stosunku do spółki. Organ stwierdził też, że czynność darowizny była czynnością pozorną, służącą tylko uzyskaniu przychodu

z tytułu wykupu i umorzenia tych udziałów bez ponoszenia obciążeń podatkowych, taki był rzeczywisty zamiar stron umowy z 30 sierpnia 2013 r. Wskazywał również, że oświadczenie woli objęte umową darowizny, zostało przez skarżącego złożone dla ukrycia innej czynności prawnej. Dlatego organ ocenił skutki podatkowe według właściwości tej ukrytej czynności. Zdaniem organu, pomiędzy stroną, a K.C. miała miejsce transakcja, której nie można jednak zakwalifikować jako darowizny. Ponadto organ nie miał wątpliwości, że treść umowy rzekomej darowizny, jak również okoliczności jej zawarcia, były przez stronę zaplanowane już w momencie składania wniosku o interpretację (rok wcześniej niż doszło do zawarcia wskazanej umowy). Zdaniem organu całokształt okoliczności sprawy potwierdzał, że zawarta umowa darowizny miała być tylko kolejnym ogniwem transakcji zmierzającej do uzyskania przychodu z tytułu wykupu i umorzenia udziałów bez ponoszenia obciążeń podatkowych.

Analiza przedstawionych argumentów, choć niewątpliwie rozbudowanych, nie daje jednakże odpowiedzi – czytelnej i jednoznacznej - jaka czynność stanowiła czynność ukrytą (dysymulowaną). Brak jest w tym zakresie w decyzji analizy dotyczącej obu stosunków prawnych – czynności symulowanej i dysymulowanej, przeprowadzonej pod kątem wykazania tożsamości stron, jednoczesności tych czynności.

Należy mieć na uwadze, że zamieszczona w art. 199a § 2 O.p. reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 O.p. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie.

Przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 k.c., stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Widocznym jest, że przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 O.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego (zob. też: P. Pietrasz, Ustalenie treści czynności prawnej przez organ podatkowy, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1098). Innymi słowy związek pomiędzy art. 199a § 2 O.p. a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dysymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dysymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym (zob.

D. Gajewski (red.), Międzynarodowe unikanie opodatkowania. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2017, s. 10).

Przepis art. 199a § 2 O.p. może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dysymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a

§ 2 O.p. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dysymulowanej. Przepis art. 199a § 2 O.p. może zatem mieć zastosowanie

w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

Trzeba też podkreślić, że przepis art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko jednej z form pozorności. Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 K.c., dotyczy dwóch sytuacji: pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna)

i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 o.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 O.p. nie ma zastosowania.

Nie budzi wątpliwości, że wykazanie cech pozorności i ustalenie rzeczywistego zamiaru stron należy do organów podatkowych, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Co ważne, przepis art. 199a O.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) nie uchylono art. 199a O.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się, że

art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por.: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 11, Wolters Kluwer, Warszawa 2019 r., 1163).

Nie ma jednak w judykaturze wątpliwości co do tego, że przepis z art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (zob.: wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3162/13).

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa

w art. 199a § 2 O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej

i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 O.p., powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu

art. 199a § 2 O.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy

w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż, np.: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Wr 144/18).

W kontekście przesłanki tożsamości stron w orzecznictwie stanowczo wykluczono możliwość pominięcia przez organ podatkowy skutków prawnych czynności podatnika na podstawie art. 199a § 2 O.p. w ten sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami organ "przedefiniowuje" w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co powoduje objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynności uznana za pozorną (zob.: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt

I FSK 1832/15).

Lektura zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA nie dopatrzył się uchybień organów co do braku przedstawienia czytelnej analizy wykazującej tożsamość stron obu czynności, jednoczesności tych czynności. Przy czym zaznaczyć należy, że WSA przedstawił w tym zakresie własne stanowisko niejako zastępując w tym obowiązku organ. Stąd warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Potwierdza to też treść art. 3 § 1 p.p.s.a. Na podstawie tych przepisów obowiązek dokładnego rozpatrzenia stanu faktycznego i prawnego spoczywa na organie orzekającym. Natomiast do kompetencji sądu administracyjnego należy wyłącznie kontrola legalności działania organu administracji. To rolą organu administracji jest rozstrzygnięcie o prawach czy obowiązkach strony stosunku administracyjnego na podstawie norm prawa materialnego i w ustalonym

w tym postępowaniu stanie faktycznym. Zadaniem zaś sądu administracyjnego

jest sprawdzenie, czy postępowanie organu odpowiadało wymogom formalnym

i czy w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Tym samym, sąd nie zastępuje organów administracji publicznej

w merytorycznym załatwieniu spraw i nie dokonuje samoistnie ustaleń faktycznych

i prawnych, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Innymi słowy, sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie sprawy zawisłej przed organami administracyjnymi, a jedynie weryfikuje zgodność zajętego przez organ stanowiska z obowiązującymi przepisami prawa.

Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej NSA uznał za zasadne w zakresie,

w jakim korelują one z niniejszym uzasadnieniem. Rozpatrując sprawę ponownie WSA będzie zobowiązany do uwzględnienia uwag jakie wynikają z niniejszego uzasadnienia. Sprawa wymaga ponownej kontroli przez WSA - to jest przeprowadzenia oceny postępowania organów, jego zupełności i ewentualnej konieczności jego uzupełnienia. WSA rozważy również, czy na potrzeby ustalenia czy spółka nabyła udziały w celu umorzenia koniecznym będzie także przeprowadzenie przez organy kontroli dokumentacji finansowej spółki.

Mając na względzie całokształt przedstawionych uwag, ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnych okazała się przedwczesna, z racji konieczności wyeliminowania uchybień procesowych.

Dodać jednocześnie należy – co do zarzutu pkt A/b), że został on formułowany

w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenia przepisów prawa procesowego. Tymczasem, bez wątpienia wymienione w tym punkcie jako naruszone przepisy u.p.d.o.f. - mają charakter przepisów prawa materialnego, a nie postępowania. Tak więc strona nie przyporządkowała naruszenia ww. normy do właściwej podstawy kasacyjnej. Aczkolwiek dostrzec jednocześnie należy, że zbliżony co do treści zarzut zawarła również w pkt B.i), to jest w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.