Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 396/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 376/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) oddalił skargę M. K.(zw. dalej: skarżącym, stroną) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zw. dalej: Dyrektorem UKS) decyzją z 31 maja 2006 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. orzeczenie to zostało utrzymane przez organ II instancji zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem

z 19 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 195/07 oddalił złożoną na tę decyzję przez stronę skargę.

Skarżący, wnioskiem z 22 stycznia 2014 r. zwrócił się do Dyrektora IS o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako podstawę powołał art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej pow. jako Ordynacja podatkowa).

Dyrektor IS postanowieniem z 24 lutego 2014 r. wznowił postępowanie

w niniejszej sprawie.

Pismem z 6 marca 2014 r. pełnomocnik strony wniósł: -/ o wystąpienie do Sądu Rejonowego w Białymstoku XV Wydziału Karnego o udostępnienie akt sprawy XV K 629/12 (wraz z aktami postępowania odwoławczego VIII Wydziału Karnego Sądu Okręgowego VIII Ka 525/13) -/ o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania skarżącego w charakterze strony na okoliczność ustalenia fałszywych dokumentów stanowiących podstawę do wydania decyzji przez Dyrektora UKS. Wskazał, że aktualnie nie istnieje możliwość ustalenia fałszywości dokumentów

w oparciu o które wydana została decyzja Dyrektora IS w postępowaniu karnym bowiem przestępstwo fałszerstwa określone w art. 270 § 1 kodeksu karnego uległo przedawnieniu (art. 101 § 1 pkt 3 kodeksu karnego).

Decyzją z 17 marca 2014 r., Dyrektor IS odmówił uchylenia w całości orzeczenia

z 29 stycznia 2007 r. z uwagi na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w odwołaniu na powyższe orzeczenie zarzucił naruszenie art. 240 § 3 oraz art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a w następstwie uchylenia decyzji wskazanej powyżej uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS z 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego orzeczeniem z 27 maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach podał, że w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające uchylenie dotychczasowej decyzji. Zaznaczył, że w wyroku

z 24 października 2013 r., sygn. akt VIII Ka 525/13, Sąd Okręgowy w Białymstoku stwierdził, że brak jest jakiejkolwiek prawidłowości w powiązaniu ilości wystawianych faktur oraz ilości zarejestrowanych połączeń telefonicznych pomiędzy w/w osobami

(tj. skarżącym i D. C.). Jego zdaniem wyrok ten stanowi jedynie odmienną ocenę materiału dowodowego, do dokonania której sąd karny był uprawniony, nie jest bowiem w tym zakresie związany oceną dokonaną przez organy podatkowe. Nie orzeczono w nim natomiast o fałszywości dowodu, który stał się podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Nie można więc wyciągnąć z jego treści wniosku, do którego doszła strona, że faktury dokumentujące rzekomy obrót są fałszywe. Zaznaczył, że sprawa karna nie stanowi wytycznych dla organów podatkowych, podobnie sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne

i prawne i nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. Dyrektor IS wskazał również, że w jego ocenie w sprawie nie zachodziły przesłanki opisane

w art. 240 § 2 jak i § 3 Ordynacji podatkowej, będące wyjątkiem od art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej umożliwiające również wznowienie postępowania podatkowego. W kwestii wskazanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych wyjaśnił, że dotyczyły one odmiennego stanu faktycznego i jako takie nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W skardze do Sądu I instancji strona wnosząc o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzające jej wydanie decyzji Dyrektora IS z 17 marca 2014 r. Zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu na dzień 1.01.2003 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opodatkowany dochód

w rozumieniu ww. przepisów osiągnięty w 2003 r. przez skarżącego może być ustalony również na podstawie nie dokumentujących jakichkolwiek rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a więc których wystawienie wypełnia znamiona poświadczenia nieprawdy w rozumieniu Kodeksu karnego) faktur VAT, wystawionych przez E. Sp. z o.o., 2/ naruszenie prawa procesowego: a) art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na zaniechaniu przyjęcia, że odnosi się on do każdego przypadku sfałszowania dowodu oraz przyjęciu, że odnosi się on tylko do przypadków, w których sfałszowanie dowodu jest oczywiste, mimo że wykładnia gramatyczna tego przepisu nie uzasadnia takiego wniosku; b) art. 240 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uznania, że sąd karny dokonał w uzasadnieniu wyroku ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z którym nie istnieje jakikolwiek związek między ilością połączeń telefonicznych a ilością wystawionych faktur VAT, na podstawie których określono ilość zakupionego przez skarżącego oleju opałowego (co było istotnym ustaleniem faktycznym w ramach postępowania zwieńczonego decyzją w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r.), w sytuacji gdy w postępowaniu którego dotyczy wniosek skarżącego o wznowienie przyjęto, że wystawienie każdej faktury miało być poprzedzone połączeniem telefonicznym, w następstwie czego ziściły się przesłanki wznowienia ww. postępowania polegające na oparciu rozstrzygnięcia na fałszywych dowodach (w tym przypadku - fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), czego organ zaniechał uznać; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie co polegało na przyjęciu przez organ, że ustalenia dokonane w wyroku sądu karnego w sprawie sygn. akt VIII Ka 525/13 dotyczące braku powiązania między wykonywanymi połączeniami telefonicznymi a ilością wystawianych faktur VAT, na podstawie których określono ilość zakupionego przez skarżącego oleju opałowego nie są dowodem na fałszywość ww. faktur w postępowaniu podatkowym; d) art. 245 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie skutkujące odmową uchylenia decyzji wznowieniowej, w sytuacji gdy przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały ziszczone, to jest decyzja została wydana na podstawie fałszywych dowodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wyjaśnił szczególny charakter postępowania wznowieniowego. Zwrócił uwagę na przesłanki ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej określające istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej

w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tej też przyczyny uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za bezzasadne, bowiem przepisy te nie mogły być zastosowane przez organ, na analizowanym etapie postępowania.

Następnie WSA przypomniał, że strona w tej sprawie powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli, dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ponadto w ustawie wskazano, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Jednocześnie z powyższej przyczyny, można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa – art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. Co do zasady fakt sfałszowania dowodu, mającego istotny wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie, powinien wynikać z odpowiedniego wyroku sądu. Jedynie wyjątkowo, jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste bądź też zachodzą przeszkody natury prawnej do wszczęcia postępowania karnego, organ podatkowy prowadzący postępowanie winien ocenić tę okoliczność samodzielnie.

WSA zaznaczył, że skarżący nie przedłożył wyroku sądu karnego, który stwierdzałby sfałszowanie jakichkolwiek dowodów, mających istotny wpływ na ustalenia faktyczne

w sprawie. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom skargi, takim wyrokiem nie jest wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z 24 października 2013 r., gdyż w żadnym miejscu, sentencji, czy też uzasadnienia nie wypowiada się na temat sfałszowanych faktur.

Podkreślił, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd karny stwierdził jedynie, że brak jest jakiejkolwiek prawidłowości w powiązaniu ilości wystawianych faktur oraz ilości zarejestrowanych połączeń telefonicznych pomiędzy w/w osobami (tj. skarżącym

i D. C.). Zgodził się z Dyrektorem IS, że powyższy wyrok stanowi jedynie odmienną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której to oceny wynika, że skarżący dokonał nielegalnej, niezarejestrowanej w odpowiednich ewidencjach podatkowych sprzedaży oleju opałowego, w ilości mniejszej niż wynikałoby to z aktu oskarżenia, działając w celu pokrzywdzenia Skarbu Państwa. Poczynione ustalenia przez sąd karny w żadnym razie nie wskazują, że faktury VAT dokumentujące rzekomy obrót paliwem opałowym pomiędzy skarżącym, a firmą E. były fałszywe.

WSA uznał również, że organ odwoławczy w prawidłowy sposób poddał samodzielnej ocenie, czy w sprawie wystąpiło fałszerstwo dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, mimo braku wyroku sądu karnego - art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a ocenie tej nie sposób zarzucić błędów, czy braku logicznego rozumowania. Podkreślił, że wbrew stanowisku autora skargi, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten stanowi wyjątek od zasady wynikającej

z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Owszem, w uzasadnieniu decyzji organu

I instancji znajduje się sformułowanie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe

w wyjątkowych przypadkach, w których sfałszowanie dowodu jest oczywiste (s. 3 uzasadnienia decyzji, k. 12/2), co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem

art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże analiza dalszej części uzasadnienia decyzji organu I instancji, wskazuje że poprzez tę oczywistość organ rozumiał brak wątpliwości, że miało miejsce sfałszowanie istotnych dla sprawy dowodów, a nie "oczywistość" w rozumieniu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem przyjęto, że okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują na fakt sfałszowania dokumentów

w postaci faktur VAT. WSA wskazał, że w trakcie "pierwotnie" przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalono, że faktury, na które powołuje się strona zostały wystawione na inny podmiot, niż ten, który był faktycznym odbiorcą oleju opałowego (czyli skarżący). Ustalenia te zostały podtrzymane przez organ odwoławczy

i zaaprobowane przez sąd administracyjny, który prawomocnym wyrokiem z 19 lipca 2007 r. I SA/Bk 195/07 oddalił skargę skarżącego. Skoro strona nie złożyła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, przyjąć należało że zaaprobował stanowisko sądu, z którego wynika, że zakwestionowana decyzja odpowiadała prawu, w szczególności brak było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zdaniem Sądu I instancji przyjąć zatem należało za organem podatkowym, że pełnomocnik skarżącego nie wskazał, aby w zakończonym postępowaniu istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone na podstawie fałszywych dowodów. Fakt sfałszowania dowodów nie potwierdza wyrok sądu karnego, jak również do takich wniosków nie doszedł samodzielnie organ podatkowy. Tym samym nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, w zw. z § 2 i 3 Ordynacji podatkowej uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na naruszenie: I/ przepisów prawa materialnego - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu na dzień 1 stycznia 2003 r.), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opodatkowany dochód w rozumieniu w/w przepisów osiągnięty w 2003 r. przez skarżącego może być ustalony również na podstawie faktur Vat nie dokumentujących jakichkolwiek rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a więc faktur VAT, których wystawienie wypełnia znamiona poświadczenia nieprawdy w rozumieniu Kodeksu karnego), wystawionych przez E. Sp. z o. o. na M. C. K.,

a nieformalnie na rzecz skarżącego; II/ przepisów podstępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 3 k.c. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na zaniechaniu przyjęcia, że odnosi się on do każdego przypadku sfałszowania dowodu oraz na przyjęciu, że odnosi się on tylko do przypadków, w których sfałszowanie dowodu jest oczywiste, mimo że wykładnia gramatyczna tego przepisu nie uzasadnia takiego wniosku; b) art. 145 § 1

pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uznania, że: ustalenie przez sąd karny w niniejszym stanie faktycznym, że nie istnieje jakikolwiek związek między ilością połączeń telefonicznych, a ilością wystawianych faktur VAT na podstawie których określono ilość zakupionego przez skarżącego oleju opałowego (co było istotnym ustaleniem faktycznym w ramach postępowania, zwieńczonego decyzją w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r.), w sytuacji

w której wystawienie każdej faktury miało być poprzedzone połączeniem telefonicznym stanowi dokonanie przez sąd karny w wyroku ustalenia faktycznego, zgodnie z którym faktury VAT nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a więc stanowiły dokumenty sfałszowane, co w następstwie prowadziło do zaniechania uznania, że ziszczona została przesłanka uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania polegająca na oparciu pierwotnego rozstrzygnięcia (decyzji pierwotnej) na fałszywych dowodach;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu przez WSA, że słusznie organ uznał, że nie są w postępowaniu podatkowym dowodem na fałszywość faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o. o. ustalenia dokonane w wyroku sądu karnego w sprawie o sygn. akt VIII Ka 525/13, dotyczące braku powiązania między wykonywanymi połączeniami telefonicznymi, a ilością wystawianych faktur VAT, na podstawie których określono ilość zakupionego przez skarżącego oleju opałowego;

d) art. 151 p.p.s.a. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na braku kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe, skutkujące oddaleniem skargi podlegającej uwzględnieniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy

i w konsekwencji doprowadziło również do zaniechania kontroli w zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS uznał stawiane zarzuty za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem należało ją oddalić.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U.

z 2016r., poz. 718 ze zm. – pow. dalej jako: p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione

i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych

art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Pierwszy z zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej przywołanych wymogów

i standardów niewątpliwie nie spełnia, a więc z tego powodu nie tworzy podstaw do

jego merytorycznego rozpoznania. Trzeba bowiem zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z brakiem jakiegokolwiek uzasadnienia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej naruszeń prawa materialnego. Nadto należy zauważyć, że WSA nie oceniał w zaskarżonym wyroku, czy art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały właściwie zastosowane, gdyż przepisy te nie były podstawą wydania decyzji przez Dyrektora IS.

Bezzasadny jest także zarzut wymieniony w pkt II a) skargi kasacyjnej w którym wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą wykładnię art. 240 § 3 k.c. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wykazano powyżej, niewłaściwa (wadliwa) wykładnia przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie mogą odnosić się do przepisów prawa materialnego, a nie do przepisów procesowych. Nadto, w skardze kasacyjnej jej autor wskazał na przepis kodeksu cywilnego, który nie miał w sprawie zastosowania.

Niewłaściwie autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie przepisów postępowania wyrażające się w wadliwym ich zastosowaniu również w zakresie zarzutów wyszczególnionych w pkt II b) i c) jej petitum. Przy czym, koniecznym jest podkreślenie, że odnośnie zarzutu wskazanego w punkcie II c) skarga kasacyjna nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga wykazania stosowną argumentacją istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Opisany brak powoduje, że zarzut ten nie poddaje się kontroli Sądu II instancji.

Niemniej jednak, mimo zastrzeżeń co do poprawności konstrukcyjnej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do istoty sprawy (głównie zważając na zarzut II b) i jego uzasadnienie) zauważa, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi,

a co za tym idzie również przed Sądem I instancji wyznaczało brzmienie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego.

Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje głównie na naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, WSA pominął w całości fakt, że ustalenia Sądu Okręgowego co do braku przełożenia ilości połączeń telefonicznych na ilość wystawianych faktur VAT, czynią oczywistym, że faktury dokumentujące rzekomy obrót są fałszywe. Sąd I instancji winien był wobec powyższego uznać, że sfałszowanie dowodów zostało stwierdzone wyrokiem sądu, co niezależnie od innych okoliczności oznacza, że nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym wymóg "oczywistości" sfałszowania dowodów na podstawie których ustalono istotne okoliczności sprawy, będącej przedmiotem wznowienia.

Odnosząc się zatem do w/w zarzutu i argumentów przedstawionych w tym zakresie

w motywach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony

w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu I instancji, że sfałszowanie dowodu powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie. Takie też stanowisko w istocie akceptuje sam autor skargi kasacyjnej. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania

o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014r. sygn. akt I FSK 1524/13, CBOSA). Teza ta znajduje uzasadnienie nie tylko w braku kompetencji organów podatkowych do orzekania w przedmiocie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa w procesie wydawania decyzji, ale ma oparcie w treści art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste,

a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zgodnie zaś z § 3, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych

w przepisach prawa. W każdym z tych przepisów mowa jest o orzeczeniu sądu

w przedmiocie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce tylko wtedy, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste lub gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte.

Skarżący wystąpienie przesłanki z art. art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywodził ze wspomnianego wyżej wyroku Sądu Okręgowego z 24 października 2014 r. sygn. akt VIII Ka 525/13. Wyrokiem tym skarżący został uznany za winnego w zakresie stawianych mu zarzutów. Co istotne, należy przyznać rację organom i Sądowi

I instancji, że nie jest to wyrok orzekający w przedmiocie sfałszowania dowodów. Takie stwierdzenie nie wynika ani z sentencji orzeczenia ani z jego uzasadnienia.

W omawianym wyroku nie ma nawet sugestii, że sfałszowano dowody mające istotny wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie. Natomiast stwierdzenie Sądu Okręgowego, że brak jest jakichkolwiek prawidłowości w powiązaniu ilości wystawianych faktur oraz ilości zarejestrowanych połączeń telefonicznych pomiędzy skarżącym i D.C. - nie jest równoznaczne z tezą, że faktury VAT zostały sfałszowane. Trafnie Sąd I instancji przyjął, że wyrok Sądu Okręgowego stanowi jedynie odmienną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W tym miejscu należy dodać, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe są względem siebie odrębne. Organ podatkowy nie jest związany wyrokiem sądu karnego. Co do zasady ocena sądu karnego, warunkowana celami postępowania karnego

i ukierunkowana na dokonanie innego rodzaju ustaleń faktycznych, ani nie uprzedza, ani nie determinuje późniejszej oceny organów podatkowych; obie oceny są typologicznie równoważne i mogą być odmienne. Materie sprawy karnej i sprawy podatkowej są odmienne, a w szczególności nietożsame są fakty determinujące każde z tych rozstrzygnięć. Należy również zauważyć, że przewidziane w art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego wyrokiem skazującym sądu karnego ograniczone jest tylko do ustalenia popełnienia przestępstwa, zawartego w sentencji tego wyroku, nie obejmuje więc innych ustaleń faktycznych sądu karnego, zawartych w uzasadnieniu wydanego przez niego wyroku.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zauważyć, że sprawa podatkowa dotyczyła m.in. ukrywania przez skarżącego rzeczywistego obrotu. Słusznie organy wyjaśniają, że mogły skorzystać, przy określeniu podstawy opodatkowania,

z oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ma inne uprawnienia, niż sąd karny. Może bowiem, w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznej wielkości sprzedaży, określić jej wartość przybliżoną. Instytucja szacunku powinna dać wyniki zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednakże wyniki te nie zawsze są odzwierciedleniem faktycznego stanu nabycia i sprzedaży towaru.

W skardze kasacyjnej, ograniczając się do sformułowania przedstawionego zarzutu naruszenia przepisów w/w przepisów Ordynacji podatkowej, szczegółowo umotywowanemu stanowisku organów podatkowych oraz akceptującego je Sądowi

I instancji nie przeciwstawiono żadnej rzeczowej argumentacji. Za taką nie mogą być uważane również zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólnikowe twierdzenia, sformułowane w zakresie "oczywistości sfałszowania dowodów". Ogólnikowym i gołosłownym twierdzeniom nie towarzyszyły żadne konkretne wskazania, z których wynikałyby prawne i faktyczne przesłanki, pozwalające uznać stanowisko organów podatkowych oraz WSA za nieprawidłowe i jako takie naruszające wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. W istocie, strona skarżąca nie wykazała, że w zakończonym postępowaniu istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone na podstawie fałszywych dowodów.

W świetle powyższych rozważań, za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. WSA przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej stosownie do art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. To w konsekwencji stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, jako podstawę wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 powyższej ustawy.

Z wszystkich przedstawionych powyżej względów - z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).