Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3776/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 zd. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 266/18 w sprawie ze skargi A. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 lutego 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. K. i T. K. kwotę 1367 (słownie: jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 266/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. K. i T. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 23 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z 11 sierpnia 2017 r. określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 13 906 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (1 926 zł), a także umorzył postępowanie w sprawie zwrotu odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że T. K. (zwany także "podatnikiem") zarejestrował 1 lipca 2002 roku działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług sportowych, a także usług reklamowo-wizerunkowych, którą zakończył 31 lipca 2010 r. Na podstawie stosownych umów świadczył w okresie objętym postępowaniem usługi na rzecz następujących podmiotów: P. [...] S.A. z siedzibą w O., O. [...] z siedzibą w O. oraz J. [...] S.A. z siedzibą w W. W związku

z prowadzoną działalnością podatnik wystawiał na rzecz ww. podmiotów faktury VAT

za usługi sportowe i trenerskie oraz usługi promocyjne i reklamowe. Organ I instancji uznał, że skarżący błędnie zakwalifikował kwoty wynikające z tych faktur do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż były to przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Ponadto, w ocenie organu podatek od towarów i usług (VAT) wykazany w treści faktur nie jest podatkiem należnym i stanowił przychód skarżącego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. Utrzymując powyższą decyzję w mocy Dyrektor IAS przyjął, że podatnik świadczył usługi, które w świetle przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 1/15) nie mogą zostać zaliczone do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Faktyczną działalność sportową organizowały i prowadziły kluby sportowe, a nie podatnik, który był podporządkowany prowadzonej przez kluby działalności sportowej oraz promocyjnej. Nie występował w obrocie gospodarczym

we własnym imieniu. Jego działalność była ograniczona zakazem konkurencji. Czyli wbrew podstawowej zasadzie swobody gospodarczej skarżący nie mógł uczestniczyć

w obrocie gospodarczym i oferować usług innym klubom sportowym. To kluby ponosiły odpowiedzialność wobec osób trzecich w sferze sportowej i promocyjnej. Nie można też uznać, że działalność podatnika miała charakter przez niego zorganizowany. To kluby zapewniały kadrę szkoleniową, opiekę lekarską, odpowiednie warunki do treningów, odzież, sprzęt oraz organizowały kalendarz imprez sportowych. Wykonywanie owej działalności nie powodowało dla skarżącego żadnego ryzyka ekonomicznego. Umowy określały stałą wysokość wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach ulec mogło obniżeniu. Również umowa o współpracy reklamowo – wizerunkowej nie była realizowana w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Była bowiem związana z umową dotyczącą wykonywania obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej, z tytułu jej wykonywania podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego, gdyż określała ona stałą wysokość wynagrodzenia.

Odwołując się do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. oraz definicji stosunku pracy z art. 22 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), organ uznał, iż ww. umowy zawarte z klubami sportowymi wykazują niektóre z cech stosunku pracy dotyczące wykonywania działalności za wynagrodzeniem i osobiście, podporządkowania, wykonywania pod kierownictwem. Cechy te, z uwagi na specyfikę umów wiążących profesjonalnego siatkarza z klubem, nie mogą być jednakże decydujące. Podatnik wykonywał bowiem typowe czynności i obowiązki dla siatkarza uprawiającego sport w klubie sportowym. Każdy taki zawodnik, bez względu na rodzaj wiążącej go z klubem umowy, jest zaś

w jakimś stopniu podporządkowany trenerowi, zobligowany do wykonywania jego poleceń, stawiania się o określonych porach na treningi i mecze. Jednocześnie podobnej ocenie podlegają umowy w zakresie wykonywania obowiązków pracy przy organizacji meczów siatkarzy, jak i obowiązków pomocy przy prowadzeniu zajęć sekcji piłki siatkowej. Podatnik realizował w tym zakresie czynności typowe dla trenera, bądź asystenta, czy też działalności dziennikarskiej, w ramach działalności organizowanej przez klub. Powyższe stosunki prawne wykazują cechy, które różnią je od stosunku pracy i są one, w ocenie organu, przeważające.

W świetle powyższych rozważań przychód uzyskany przez skarżącego w 2009 r. z tytułu realizacji postanowień poszczególnych umów należy zakwalifikować do źródła

z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., czyli do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Dyrektor IAS nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada ustalania przychodu nie przewiduje pomniejszania sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy o należny podatek od towarów i usług. Możliwość taka wynika z regulacji

art. 14 ust. 1 ww. ustawy, który dotyczy jednak przychodu z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") przewiduje w art. 155 normę kolizyjną, zgodnie z którą w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach,

do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku

od towarów i usług. Jednakże w sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż usługi świadczone przez podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, co przesądził prawomocnie NSA wyrokiem z 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 465/16) oddalając skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Olsztynie z 5 listopada 2015 r. (I SA/Ol 618/15) w przedmiocie podatku od towarów i usług

za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. W związku z wyłączeniem podatnika

z opodatkowania VAT, nie ma podstaw prawnych do uznania jako jego przychodów wyłącznie wartości netto wynikającej z wystawionych faktur VAT. Podatek od towarów

i usług wykazany w treści faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony nie jest bowiem podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT. Na skutek wystawienia faktur VAT podatnik rozporządził otrzymanym wynagrodzeniem (dokonał wpłaty VAT

na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego), ale nie zmienia to charakteru całego otrzymanego wynagrodzenia jako przysporzenia definitywnego.

Zdaniem Dyrektora IAS nie wystąpiły nadto przesłanki do zakwalifikowania uzyskanego przychodu w części dotyczącej środków pieniężnych wpłaconych tytułem VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do innego źródła przychodu niż przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w szczególności" wskazuje wprawdzie na to, że katalog zawarty w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, jednakże do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć te wszystkie przychody (korzyści majątkowe), które nie mieszczą się

w ściśle określonych kategoriach przychodów, wymienionych w pkt 1-8 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f. Skoro całość uzyskanego przychodu pochodzi z tego samego tytułu, to nie należy kwalifikować jego części wpłaconej tytułem VAT do innego źródła przychodu

od działalności wykonywanej osobiście. Uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście należało w całości (brutto) opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. bez pomniejszenia o wpłacony VAT w wysokości określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.3. W skardze do WSA w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS zarzucając jej naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy błędnie przyjął, iż stanowił przychód podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, widniejący w treści faktur VAT wystawionych przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżący nie kwestionuje ustaleń organów dotyczących charakteru czynności wykonywanych na rzecz klubów sportowych. Sporna jest wysokość przychodu, jaki został skarżącemu przypisany w związku z wykonywaną działalnością, na podstawie której wystawiał na rzecz klubów sportowych faktury VAT za usługi sportowe i trenerskie oraz usługi promocyjne i reklamowe. Przedmiotowe faktury opłacane były bowiem w kwotach brutto. Skarżący w przekonaniu o swoim statusie podatnika VAT składał deklaracje VAT-7 i wpłacał do budżetu państwa znaczne kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, które ostatecznie zostały uznane za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (organy uznały że skarżący nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT). Zdaniem skarżącego za przychody mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (co do zasady). Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Zapłaconego podatku od towarów i usług nie można zaś uznać za definitywny przyrost majątku skarżącego.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał Dyrektorowi IAS i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."). Przedstawił obszerne rozważania w części bezspornej na podstawie uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r. (sygn. II FPS 1/15) przyjmując, że przychody skarżącego,

o których mowa w treści wystawionych przez niego faktur VAT, należy zaliczyć

do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

3.1. W odniesieniu do kwestii spornej sąd pierwszej instancji zauważył zaś,

że wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada ustalania przychodu nie przewiduje pomniejszania sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy o należny podatek

od towarów i usług. Możliwość taka wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który dotyczy jednak przychodu z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, w której z tytułu świadczonych usług skarżący wystawiał kontrahentom faktury VAT. Przychody wynikające z tych faktur skarżący pomniejszył o należny podatek, mimo że brak było podstaw do opodatkowania VAT przedmiotowych usług. WSA powołał się przy tym na wyrok z 22 października 2015 r. (II FSK 1362/15), w którym NSA wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychód, jako określony przyrost majątkowy, powinien mieć charakter definitywny, a zatem rozpoznanie zagadnienia spornego (analogicznego jak w niniejszej sprawie) powinno zostać poprzedzone oceną, czy wpłacone na rachunek bankowy skarżącego pieniądze miały w istocie charakter definitywny, a ponadto czy pieniądze te nie powinny być kwalifikowane jako pochodzące z innego źródła, np. określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego

w powołanym wyżej wyroku WSA nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyrażona w tym przepisie zasada ustalania przychodu nie przewiduje bowiem pomniejszania sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy

o należny podatek od towarów i usług. Możliwość taka wynika jedynie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który dotyczy jednak przychodu z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Regulacja przewidziana w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest konsekwencją tego, że z reguły podatnik uzyskujący przychody z działalności gospodarczej jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem do ceny sprzedawanych przez siebie usług

i towarów dolicza VAT według stosownej stawki tego podatku. Taki podatek zawierany być może również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego. Nie ma on jednak wpływu na wielkość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest rozliczany samodzielnie na podstawie odrębnej ustawy. Nadto z art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. wynika wprost, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podatek ten nie może być zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych.

W ocenie WSA określenie "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego, czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać z podatkiem należnym do zapłaty. Przez należny podatek

od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się zatem rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą unormowania wynikającego z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest to, że VAT w swej istocie powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy. W związku z tym przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku, nie tylko na gruncie podatku od towarów i usług, ale również na gruncie podatków dochodowych. Oznacza to, że podatek od towarów

i usług nie stanowi w podatku dochodowym ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Nie ma podstaw jednak do rozciągania analogicznych konsekwencji

na kwoty do zapłaty określone na podstawie art. 108 ustawy o VAT, które nie stanowią należnego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy świadczone usługi nie podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji zastosowania w sprawie nie ma zasada wynikająca z art. 155 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez podatnika nie podlegają bowiem opodatkowaniu VAT.

Skarżący otrzymywał na rachunek bankowy całość wynagrodzenia wynikającego z zawieranych umów z klubami sportowymi w wartościach kwot brutto, którymi mógł swobodnie rozporządzać. W momencie wpływu omawianych środków pieniężnych

na rachunek skarżącego, środki te stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nigdy nie był podatnikiem VAT i nie był uprawniony do wystawiania faktur i odprowadzania należnego VAT. Sankcja, wymierzona na podstawie art. 108

ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik nie wyeliminował ryzyka braku wpływów podatkowych z tytułu wystawienia faktur, nie może zaś pomniejszać przychodu. Sankcja ta ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom

w zakresie VAT, ale obejmuje także przypadki rzeczywistych transakcji, które zgodnie

z przepisami o VAT nie powinny powodować powstania podatku należnego ze względu na objęcie zwolnieniem lub niepodleganie obowiązkowi podatkowemu VAT. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują przy tym obniżenia przychodu o podatek sankcyjny. Faktura winna natomiast odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty, jednak nie może tej rzeczywistości kreować.

3.2. Reasumując, zdaniem sądu pierwszej instancji przyjęcie za przychód kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy, było konsekwencją stwierdzenia, że skarżący nie był podatnikiem VAT. Z przepisów u.p.d.o.f. oraz ustawy o VAT wynika, że tylko

u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT przychodem z tej sprzedaży jest przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 155 ustawy o VAT). Skoro czynności polegające

na uprawianiu sportu przez skarżącego nigdy nie podlegały opodatkowaniu VAT, to kwestia wykazywania podatku należnego na fakturach i zapłata VAT, leży poza sprawą podatku dochodowego. Niewątpliwie zaś kwoty, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika, są "otrzymanymi pieniędzmi" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem WSA nie ma podstaw prawnych do uznania za przychód w podatku dochodowym tylko wartości netto wynikającej z wystawionych faktur. Do przychodów uzyskanych przez stronę ma zastosowanie art. 11 u.p.d.o.f., w którym nie wskazano sposobu ustalenia przychodu, gdy usługa podlega opodatkowaniu VAT, jak to ma miejsce np. w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wówczas faktycznie zastosowanie ma art. 155 ustawy o VAT, który powoduje uniknięcie kolizji przepisów oraz podwójnego opodatkowania. Jednakże w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, usługi świadczone przez skarżącego nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie wystąpił podatek należny (VAT). Nie należało zatem pomniejszać przychodów podatnika o kwoty wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy o VAT, gdyż nie jest to należny podatek, o którym mowa w art. 155 ww. ustawy.

4.1. Od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżących (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, stawiając zaskarżonemu wyrokowi zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa procesowego

w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1433; zwanej dalej "p.u.s.a."), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi w sytuacji, w której rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłe w sprawie

naruszały przepisy prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji RP, art. 11 ust. 1 oraz 13 pkt 2 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a., co w konsekwencji odprowadziło do oddalenia skargi w sytuacji, w której rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłe w sprawie naruszały przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

w wyniku czego WSA nieprawidłowo uznał, iż przekazane przez klub środki na konto bankowe skarżącego w całości stanowiły przychód w rozumieniu ww. przepisu;

b) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, w wyniku czego WSA błędnie uznał, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania tej części wpływów na konto podatnika, stanowiącej równowartość sumy kwot podatku od towarów i usług widniejącego na fakturach wystawionych jako przychodów pozostałych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić jako zawierającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec zgodnie z art. 188 p.p.s.a.

5.1. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy wykładni prawa materialnego,

tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 108 ust. 1 oraz art. 155 ustawy o VAT. Jego rozstrzygnięcie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe oraz przez sąd pierwszej instancji, że do przychodów skarżącego należy zaliczyć wykazany przez niego w treści faktur VAT należny podatek od towarów i usług (VAT), objęty ostateczną i prawomocną decyzją wydaną dla skarżącego przez właściwy organ w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Inaczej mówiąc, czy przychodem podatkowym

(a w konsekwencji dochodem podlegającym opodatkowaniu) jest dla skarżącego jego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające

z ostatecznej i prawomocnej decyzji (określone przez właściwy organ), pierwotnie wykazane jako należny podatek w treści faktur wystawionych przez skarżącego, który składał stosowne deklaracje VAT-7 i wypełniał swoje obowiązki podatkowe pozostając w przekonaniu, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Bezsporny jest stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowany przez WSA oraz przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej brak jest argumentacji wskazującej na wadliwość ustaleń faktycznych.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia art. 11

ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 155 ustawy o VAT i art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, że należny podatek od towarów i usług (VAT) nie stanowi przychodu. Wynika to wprost z wykładni gramatycznej art. 155 ustawy o VAT uzupełnionej wykładnią systemową przepisów tej ustawy, jak i z wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie

z art. 155 ustawy o VAT, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach,

do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku

od towarów i usług. W art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wprost wyłączył możliwość zaliczenia do przychodów należnego podatku od towarów i usług. Takiego bezpośredniego wyłączenia nie zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także

w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak

i podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., II FSK 1154/14; 21 kwietnia 2017 r., II FSK 869/15; 9 czerwca 2017 r., II FSK 1370/15;

z 22 października 2019 r., II FSK 3655/17; 15 grudnia 2020 r., II FSK 2305/18). Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także dla przykładu w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lex/el 2015.

W realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że "podatek do zapłaty" objęty ostateczną oraz prawomocną decyzją (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r., I FSK 465/16) wydaną dla skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT, będący synonimem "podatku należnego" powstałego z mocy prawa, stanowił

dla skarżącego przysporzenie o charakterze trwałym skoro jako dochód budżetu państwa podlegał wpłacie na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego. Zarówno na podstawie składanych przez skarżącego deklaracji VAT-7, jak i ostatecznie na podstawie wydanej dla skarżącego decyzji wymiarowej, o której mowa wyżej. Już tylko z tej przyczyny należałoby uznać, że do przychodów skarżącego w rozumieniu

art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie może zostać zaliczony "podatek należny", czy też "podatek do zapłaty" jako synonimy "należnego podatek od towarów i usług", o którym mowa w art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. oraz w art. 155 ustawy o VAT. W ocenie składu orzekającego

w niniejszej sprawie brak jest zatem podstaw prawnych oraz faktycznych do wniosku, że należny podatek od towarów i usług (czy też podatek do zapłaty) stanowiący dochód budżetu państwa (zadeklarowany i zapłacony przez podatnika) należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a przez to jako element podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5.3. Pojęcie "należny podatek od towarów i usług" nie zostało zdefiniowane

w przepisach prawa podatkowego. Podobnie jak i pojęcie "podatek należny" używane wielokrotnie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (zob. np. art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 (i nast.), w tym m.in. art. 86 ust. 1). Dodać należy, że zgodnie

z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w przepisach tej ustawy podatek od towarów i usług zwany jest również "podatkiem". Nie ma jednak wątpliwości co do tego, że podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa, zgodnie z art. 111 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241 ze zm.).

Jest to zatem "podatek", który "należy się" budżetowi państwa. Podobnie jak

i "podatek do zapłaty" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. To zaś oznacza,

że synonimem "należnego podatku od towarów i usług" w rozumieniu art. 155 ustawy

o VAT jest "podatek do zapłaty", o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zobowiązanie do zapłaty wskazanej w treści faktury kwoty należnego podatku (VAT) powstaje przy tym z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę, a decyzje wymiarowe wydawane w trybie tego przepisu mają charakter deklaratoryjny (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., I FSK 258/11).

Skoro synonimem pojęcia "należny podatek od towarów i usług" jest zarówno pojęcie "podatek należny", jak i "podatek do zapłaty", to za niezasadne należy uznać stanowisko WSA, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 155 ustawy

o VAT z uwagi na zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy do kwot podatku należnego wykazanych przez skarżącego w treści wystawianych przez niego faktur. Już tylko z tej przyczyny za usprawiedliwiony należy uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego "błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 155 ustawy o VAT do kwot "podatku do zapłaty"

w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za który został ostatecznie uznany "podatek należny" będących składnikiem należności (w kwotach brutto) wypłacanych skarżącemu przez podmioty, dla których wystawiał on faktury VAT, oznacza bowiem brak podstaw do zaliczenia owego "podatku do zapłaty" czy też "podatku należnego" do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarówno na tle art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f., jak i w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tytułem uzupełnienia powyższej argumentacji dotyczącej przepisów art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

oraz przepisów art. 108 ust. 1 i art. 155 ustawy o VAT, dodać należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług przekłada się także na podatki dochodowe (zob. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1990/15).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podatek należny wykazany przez skarżącego w treści wystawionych przez niego faktur VAT (oraz w deklaracjach VAT-7) – wbrew argumentacji organu podatkowego i sądu pierwszej instancji – nie stanowił dla skarżącego przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym i definitywnym. Podatek ten stanowił w 2010 roku

(oraz w latach późniejszych) dochód budżetu państwa, zgodnie z art. 111 pkt 1 ustawy

o finansach publicznych. Skarżący działając w przekonaniu (błędnym, jak się później okazało), że jest czynnym podatnikiem VAT wypełniał swoje obowiązki wystawiając faktury VAT oraz składając deklaracje VAT-7. Z mocy prawa, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, był zatem zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego

w treści wystawionych przez niego faktur VAT od dnia ich wprowadzenia do obrotu prawnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika przy tym, że skarżący nie wypełniał swoich obowiązków jako podatnik VAT. Tym samym sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżący mógł swobodnie rozporządzać kwotami brutto, które wpływały na jego rachunek bankowy tytułem zapłaty należności wynikających z treści wystawionych przez niego faktur VAT. Skarżący wykonując działalność o charakterze osobistym funkcjonował w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT i wypełniał swoje obowiązki z tym związane. Negatywnego dla skarżącego wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywierało zatem wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej określającej skarżącemu wysokość "podatku do zapłaty" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne bowiem jest to, że powstały z mocy prawa "podatek do zapłaty", o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest należnym

podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 155 ustawy o VAT już od dnia wprowadzenia do obrotu faktur VAT dokumentujących świadczone przez skarżącego usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach działalności gospodarczej. Wydanie dla skarżącego stosownej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tylko potwierdza powyższy stan rzeczy.

Inaczej mówiąc, podatek należny wykazany przez skarżącego w treści faktur VAT (i w deklaracjach VAT-7) rozumiany też jako podatek do zapłaty zgodnie z art. 155 ustawy o VAT, nie stanowił dla skarżącego przychodu zarówno w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że na potrzeby zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podatek do zapłaty w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy traktować inaczej od należnego podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. i art. 155 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 108 ust. 1 i art. 155 ustawy

o VAT oraz w związku z art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. błędnie przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy za przychód należy uznać kwoty brutto wpływające na rachunek bankowy skarżącego (uiszczane) przez podmioty, na rzecz których skarżący świadczył usługi udokumentowane fakturami VAT. Wykazany w treści owych faktur podatek należny powstały z mocy prawa zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT był zatem podatkiem od towarów i usług, który "należał się" budżetowi państwa już od dnia wprowadzenia do obrotu wystawionych przez skarżącego faktur VAT, zarówno jako podatek należny z zastosowaniem terminologii właściwej dla okresu, w którym skarżący funkcjonował jako podatnik VAT, jak i jako "podatek do zapłaty" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodać należy w odniesieniu do argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano okoliczności świadczących o tym, że skarżący nie wypełniał swoich obowiązków jako podatnik VAT. Tym samym sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżący mógł swobodnie rozporządzać kwotami brutto, które wpływały na jego rachunek bankowy tytułem zapłaty należności wynikających z treści wystawionych przez niego faktur VAT. Zapłacony przez skarżącego podatek należny jako składnik kwot brutto wpływających na jego rachunek bankowy siłą rzeczy nie stanowił dla niego przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym. O trwałym przysporzeniu nie można mówić bowiem w sytuacji, gdy skarżący mógł swobodnie dysponować kwotą brutto tylko do dnia rozliczenia owego podatku należnego. Jeżeli zaś ów podatek "należący się" budżetowi państwa został przez skarżącego zapłacony w wysokości określonej w decyzji deklaratoryjnej wydanej dla skarżącego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to z oczywistych względów nie stanowił dla skarżącego przysporzenia o charakterze definitywnym. Tym samym kwota podatku należnego (podatku do zapłaty) nie mogła stanowić przychodu skarżącego w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywierało zatem wydanie dla skarżącego przez właściwy organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość podatku do zapłaty w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także ostateczne przyjęcie, że świadczone przez skarżącego usługi nie podlegały opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu warto przypomnieć, że poważne wątpliwości prawne budziła kwestia przypisania przychodów z uprawiania sportu do właściwego źródła przychodów, skutkiem czego były rozbieżności w orzecznictwie. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale składu siedmiu sędziów z 22 czerwca 2015 r. (sygn. II FPS 1/15), że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a i nie spełnia kryteriów

z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący świadczył usługi kilka lat przed podjęciem owej uchwały i miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że owe usługi świadczył w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Na marginesie należy wskazać, że stanowiska skarżącego, który deklarował zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług jako powstałe w ramach jego pozarolniczej działalności gospodarczej, przez wiele lat nie kwestionowały organy podatkowe.

Kolejnym argumentem świadczącym o braku podstaw do potraktowania naliczonego przez skarżącego i zadeklarowanego podatku od towarów i usług (jako podatku należnego bądź też podatku do zapłaty) za jego przychód podatkowy jest brak wyraźnej podstawy prawnej potwierdzającej zasadność wyrażonego w niniejszej sprawie stanowiska organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, które oznaczałoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości deklarowanego

(i zapłaconego jak twierdzi skarżący) podatku od towarów i usług. Czyli naliczenie osobie fizycznej podatku od podatku stanowiącego dochód budżetu państwa, czego nie przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisów art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP regulujących zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym w związku z art. 111 pkt 1 ustawy o finansach publicznych należałoby przyjąć, że możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i od osób prawnych, "należącego się" budżetowi państwa podatku od towarów i usług winna wynikać z wyraźnej woli racjonalnego ustawodawcy, wyrażonej w sposób niebudzący wątpliwości w stosownym przepisie rangi ustawowej (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

6.1. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z uwagi na bezsporny stan faktycznych oraz istotę sporu sprowadzającą się do wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji jako wydanej

z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

6.2. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawione wyżej rozważania oraz wydać stosowne rozstrzygnięcie odpowiadające dyrektywie systemowej wykładni przepisów, która zakłada, że normy prawne stanowią składnik spójnego sytemu prawnego. Czyli przyjąć, że przychodu podatkowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przysporzenia majątkowego

o charakterze definitywnym nie stanowi należny podatek od towarów i usług (podatek do zapłaty w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) wykazany przez podatnika

w treści wystawionej przez niego faktury VAT, ostatecznie zapłacony przez wystawcę owej faktury VAT (również w sytuacji, gdy brak było podstaw faktycznych lub prawnych

do opodatkowania VAT dostawy usługi (lub towaru) wskazanej w treści przedmiotowej faktury).

6.3. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku

z przepisami § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153). Brak było przy tym podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika organu – z uwagi na wynik sprawy – o zasądzenie od skarżących

na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego.

SWSA (del.) Artur Kot SNSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka SNSA Jerzy Płusa