Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 646/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.133§1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2017 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], po rozpoznaniu wniosku [...] (dalej: "wnioskodawca", "skarżący")

o ponowne rozpoznanie sprawy, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu 26 października 2015 r. decyzję nr [...] określającą "[...]" Spółce

z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. wnioskodawca złożył wniosek o wznowienie postepowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w [...] z dnia 26 października 2015 r. wraz z wnioskiem o wystąpienie do sądu

o ustanowienie kuratora w osobie [...], który będzie reprezentował spółkę w dalszym toku postępowania.

Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 648 ze zm., dalej: "O.p.") i wyjaśnił, że strona nie z własnej winy nie brała udziału

w postępowaniu albowiem organ dokonywał błędnie doręczeń na adres spółki w okresie kiedy nie miała ona organu uprawnionego do jej reprezentacji, a tym samym nie mogła aktywnie uczestniczyć w toku postępowania, w tym składać pism, wniosków czy środków odwoławczych.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że jedyny członek zarządu – [...] został skazany w dniu 18 czerwca 2015 r. za przestępstwo skutkujące wygaśnięciem jego mandatu. Wyrok uprawomocnił się w dniu 26 czerwca 2015 r. i od tego dnia spółka nie ma organu uprawnionego do reprezentacji. W jego ocenie, organ winien był w takiej sytuacji wystąpić zgodnie z art. 138 §3 O.p. o ustanowienie dla spółki kuratora. Wnioskodawca zarzucił, że organ, zamiast wystąpić o ustanowienie kuratora dla spółki, dalej dokonywał doręczeń na ostatni znany adres spółki, chociaż informacja

z Krajowego Rejestru Karnego była umieszczona w aktach rejestrowych Spółki od dnia 15 września 2015 r. Nadmienił przy tym, że w sprawie nie upłynął termin z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., ponieważ spółka jako strona postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 26 października 2015 r. nadal nie ma wiedzy o tym, że taka decyzja wobec niej została wydana.

W ocenie wnioskodawcy, ustanowienie kuratora jest konieczne, gdyż jest on jedynym podmiotem uprawnionym do reprezentowania spółki w dalszym toku postępowania wywołanego ww. wnioskiem.

Wnioskodawca legitymację do wystąpienia z wnioskiem upatrywał w treści

art. 133 § 1 O.p., zwracając uwagę, że w następstwie wadliwie wydanej decyzji wobec spółki, zostało wszczęte wobec niego postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 §1 O.p. W jego ocenie, jest on osobą trzecią,

o której mowa w art. 133 §1 O.p. i ma interes prawny w złożeniu wniosku, ponieważ postępowanie wobec niego, jako byłego prezesa zarządu, zostało wszczęte przedwcześnie, z uwagi na wadliwe czynności organu podatkowego wobec spółki.

Decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił wznowienia postępowania.

Organ ten stwierdził w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia, że wnioskodawca nie będąc stroną postępowania kontrolnego nie posiada legitymacji do złożenia wniosku

o wznowienie postępowania. Zwrócił też uwagę, że występując z wnioskami

o uruchomienie trybu nadzwyczajnego nie pełnił on funkcji członka zarządu spółki, nie był też osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki w okresie kiedy prowadzone było postępowanie kontrolne. Wyjaśnił dalej organ, że w przypadku powołania się we wniosku o wznowienie postępowania na przesłankę z art. 240 §1 pkt 4 O.p., wznowienie może nastąpić tylko na żądanie strony i to tylko, gdy zostało ono wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 §1 pkt 1 O.p.).

W odniesieniu do wniosku o wystąpienie do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki, organ wyjaśnił, że przedstawi swoje stanowisko w tym zakresie w odrębnym piśmie.

Powołując się na przepis art. 26 ust. 2 i 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), organ pouczył wnioskodawcę o przysługującym prawie złożenia środka zaskarżenia w postaci wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Wyjaśnił przy tym, że wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożony po dniu 28 lutego 2017 r. składa się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

W złożonym, stosownie do pouczenia, wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy wnioskodawca zarzucił naruszenie:

- art. 133 §1 O.p. poprzez uznanie, iż nie przysługuje wnioskodawcy legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania,

- art. 240 §1 pkt 4 O.p. poprzez brak wznowienia postępowania pomimo tego,

że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

- art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez brak wznowienia postępowania mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a organ zobowiązany jest do wznowienia postępowania w takim przypadku z urzędu,

- art. 138 §3 i 154 §1 O.p. poprzez brak ustanowienia kuratora dla podmiotu, który nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji,

- art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do obowiązków wynikających z art. 138 §3 i 154 §1 O.p. i całkowite pominięcie kwestii braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki, a w konsekwencji brak odniesienia się do kwestii zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania,

- art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia wydanej decyzji, gdyż organ pominął kwestię braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki i związanego z tym naruszenia art. 138 §3 i 154 §1 O.p., a także w ogóle nie odniósł się do kwestii zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania.

Złożył jednocześnie wniosek o:

- wznowienie na podstawie art. 240 §1 pkt 4 lub 5 O.p. postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia

26 października 2015 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów

i usług,

- wystąpienie do sądu o ustanowienie dla spółki kuratora zgodnie z art. 138 §3 O.p., który będzie reprezentował spółkę w dalszym toku postępowania; wskazał jednocześnie osobę, która wyraziła zgodę na objęcie takiej funkcji.

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 17 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia 28 lutego 2017 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten przedstawił instytucję wznowienia postępowania oraz zwrócił uwagę, że stosownie do art. 241 §1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Przywołując dalej brzmienie przepisu art. 133 § 1 O.p. wskazującego kto może być uznany za stronę, organ wyjaśnił przesłanki, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu.

Organ podkreślił, że byli członkowie zarządu są jedynie "osobami trzecimi"

w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art. 116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek. Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy dwoma typami decyzji nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika. Organ wyjaśnił dalej znaczenie zwrotu: "interes prawny" i stwierdził, że wniosek [...] nie dotyczył jego własnego interesu prawnego, lecz interesu prawnego spółki, w której w latach 2009-2012 pełnił funkcję członka zarządu.

Skoro wnioskodawca nie był stroną postępowania prowadzonego wobec spółki

w przedmiotowym zakresie, to nie posiada on przymiotu strony w zakresie uprawnienia do żądania wznowienia postępowania zakończonego przedmiotową decyzją.

Organ ponownie rozpoznający sprawę stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia

26 października 2015 r., ponieważ wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] [...], reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

- art. 133 §1 O.p. poprzez uznanie, iż stronie nie przysługuje legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania,

- art. 240 §1 pkt 4 O.p. poprzez brak wznowienia postępowania pomimo tego, spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

- art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez brak wznowienia postępowania pomimo tego,

że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a organ zobowiązany jest do wznowienia postepowania w takim przypadku z urzędu,

- art. 138 §3 i 154 §1 O.p. poprzez brak ustanowienia kuratora dla podmiotu, który nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji,

- art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do obowiązków wynikających z art. 138 § 3 i 154 §1 O.p. i całkowite pominięcie kwestii braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki, a w konsekwencji brak odniesienia się do kwestii zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania,

- art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia wydanej decyzji, z pominięciem kwestii braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki

i związanego z tym naruszenia art. 138 § 3 i 154 §1 O.p., a także nieodniesienie się do kwestii zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania,

- art. 121 §1 oraz art. 122 i art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 lutego 2017 r.

W uzasadnieniu przedstawił argumentację zgłoszonych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżący złożył na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci załączonego wyroku WSA w [...] z dnia 17 sierpnia 2017 r. w sprawie III SA/Wa 2805/16 wraz z uzasadnieniem, który to wyrok jest, zdaniem skarżącego, niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nie spowoduje przedłużenia postępowania. Uzasadnienie tego wyroku jest o tyle istotne, że podważa te same okoliczności ponoszone przez organ, które były podstawą wydania decyzji wobec spółki, a w konsekwencji wskazuje, jak znaczące w skutkach było naruszenie przez organ przepisów dotyczących kuratora, które uniemożliwiło spółce zaskarżenie decyzji Dyrektora UKS i uzyskanie analogicznego rozstrzygnięcia.

Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) oddalić wniosek dowodowy strony skarżącej, jako niemający znaczenia dla rozpoznania sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny strony oraz organu kwestii istnienia interesu prawnego we wniesieniu wniosku o wznowienie podstępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki przez byłego członka zarządu tejże spółki ponoszącego odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe jako osoba trzecia.

Zdaniem skarżącego jego legitymacja wynika wprost z treści art.133 § 1 O.p., natomiast w ocenie organów w sprawach podatkowych spółki skarżący nie ma takiego interesu, gdyż jest osobą trzecią w stosunku do uprzednio zarządzanej przez niego spółki.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie pozostają poza sporem.

Ponadto zauważyć należy, że skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947), czyli przed dniem 1 marca 2017 r., to stosownie do treści art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej służył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy a nie odwołanie. Wniosek ten został rozpoznany już po wejściu w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez wskazany w art. 202 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz. U. poz. 1948), organ – Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego.

Rozważania prawne należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym: stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przepis ten w pierwszej części wymienia w sposób ogólny kategorie podmiotów, które mogą posiadać przymiot strony w postępowaniu podatkowym i są to: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a. Sama przynależność podmiotu do jednej z wymienionych powyżej kategorii nie jest jednak wystarczająca do przyznania danemu podmiotowi statusu strony w konkretnym postępowaniu podatkowym, koniecznym jest bowiem jeszcze stwierdzenie, że podmiot, który mieści się w wymienionej powyżej kategorii, posiada swój interes prawny.

Instytucja strony postępowania podatkowego została zatem oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten właśnie podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Z treści przytoczonego powyżej art. 133 O.p. można wywieść, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. Stroną jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stronami postępowania podatkowego są zatem osoby na które został nałożony obowiązek podatkowy jak i podmioty, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Dla oceny czy dany pomiot jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w konkretnym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), tym samym poglądy dotyczące interesu prawnego, wyrażone na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010r., II FSK 1635/06, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224

i n.; wyrok NSA z 19 stycznia 1995r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz

i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50).

Natomiast interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok NSA z 22 lutego 1984r., I SA 1748/83, publ. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

Stroną danego postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2010 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do "[...]" Spółki z o.o., bowiem tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Również tylko Spółka posiadała interes prawny w postępowaniu wznowieniowym

w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2011 r. Wskazać bowiem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie to dotknięte było jedną z wad, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, zmierzającym do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania, mających walor ostateczności. Jeżeli konkretny podmiot nie ma statusu strony w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), to nie może mieć także tego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym.

W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 30 listopada 2004r., I FSK 1269/04, POP 2005/5/125).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym

i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA

z 12 grudnia 2007r. I FSK 76/07, a także wyrok NSA z 25 lutego 2010 r.,

II FSK 1635/08, CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zasadnie organ odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wobec Spółki "[...]". Skarżący nie był bowiem stroną postępowania toczącego się wobec "[...]" Spółki z o.o. w sprawie wymiaru podatku od towarów

i usług za okresy od marca do grudnia 2010 r., w konsekwencji nie mógł być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. W tej kwestii organ odwoławczy słusznie wywiódł,

że stroną postępowania wymiarowego była tylko i wyłącznie Spółka, bowiem tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. To Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług

i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami prawa obowiązki i uprawnienia. Oznacza to, że skarżący, jako były członek zarządu Spółki, nie jest stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów

i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2011 r. Nie stał się on bowiem następcą prawnym Spółki, nie przejął praw i obowiązków Spółki z mocy ustawy ani nie wstąpił

w miejsce Spółki.

Wskazać należy, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu,

w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 24 maja 2005r. FSK 2364/04 LEX nr 177038 oraz wyrok NSA z 28 maja 2009r. I FSK 392/08 LEX nr 551704). Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006r., I FSK 504/05, CBOSA).

Interes prawny nie może być bowiem utożsamiany z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.

Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni, a taka sytuacja w ocenie sądu jest niedopuszczalna.

Interes skarżącego w przedmiotowej sprawie nie znajduje oparcia w art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

(w tym także były członek) jako osoba trzecia, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (Spółki). Oznacza to zatem, że skarżący jako osoba trzecia bezspornie jest stroną postępowań, ale tylko i wyłącznie w zakresie postępowań podatkowych prowadzonych wobec niego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zatem nie można wywodzić interesu prawnego skarżącego z przepisu art. 116 w zw. z art. 108 O.p. oraz z faktu wydania w stosunku do niego decyzji

o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Okoliczność, że skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu i wówczas był on uprawniony do reprezentacji Spółki nie powoduje, że może on także być obecnie uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby byli członkowie zarządu spółki

z o.o. mieli interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych).

Byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału

15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla tych podmiotów statusu równoważnego statusowi spółki - strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie

w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 lipca 2006r., I SA/Kr 499/04, publ. Lex nr 803519). Podkreślić jednak należy, że ów faktyczny udział członków zarządu w postępowaniach dotyczących zarządzanych przez nich podmiotów związany jest z pełnieniem określonych funkcji w organach spółek i z uprawnieniem do reprezentowania tychże spółek. Nie zmienia to także sytuacji, że spółka jako osoba prawna i członek zarządu tejże spółki jako osoba fizyczna, to odrębne byty prawne, a także odrębni podatnicy.

Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym.

To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

W wyroku z 25 maja 2016r. wydanym w sprawie I FSK 1448/15: Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się

w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym

i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności

w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym

w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5,

poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Sąd rozpoznający przedmiotową niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu.

W konsekwencji uznać zatem należy, że zasadnie organ uznał, że skarżący nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania

w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określającą "[...]" Spółce z o.o. w [...] zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2010 r. oraz kwoty do zapłaty na postawie art. 108 ust. ustawy podatku od towarów i usług, gdyż decyzja ta nie dotyczy bezpośrednio interesu prawnego skarżącego i nie kształtuje jego praw ani obowiązków.

W odniesieniu do treści skargi wskazać należy, że skarżącemu nie można odmówić interesu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki, jak też w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym tego zobowiązania. Interes ten przejawia się w fakcie wydania wobec niego decyzji o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Jednak, jak już wskazano powyżej interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 240 § 1

w zw. z art. 133 § 1 O.p. W postępowaniu prowadzonym wobec Spółki nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio skarżącego. Jest on jedynie osobą trzecią w stosunku do uprzednio zarządzanej przez niego spółki. Sama nomenklatura i traktowanie przez przepisy Ordynacji podatkowej byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji wskazać należy, że byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art.116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 § 3 O.p. oraz w trybach nadzwyczajnych). Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 lutego 2015r. I SA/Kr 1814/14; dost. CBOSA).

Odnosząc się do argumentacji skarżącego odwołującej się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 16 czerwca 2006 r.,

III SA/Wa 172/05, wskazać należy, że wyrok ten dotyczył odmiennego stanu prawnego

i faktycznego. Rozpoznawana przez WSA w [...] sprawa dotyczyła spółki jawnej i jej wspólników oraz odnosiła się do sytuacji, w której spółka została zlikwidowana, zatem nie może mieć ona odniesienia do przedmiotowej sprawy. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2014r., I FSK 94/14 (por. też wyrok NSA

z 25 maja 2016r., I FSK 1448/15, dost. CBOSA).

Reasumując wskazać należy, że skarżący nie miał statusu strony

w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec "[...]" Spółki z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2010 stycznia do kwietnia 2011 r., to nie miał interesu prawnego we wniesieniu o wznowienie podstępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki.

W ocenie sądu, na prawidłowość zaskarżonej decyzji nie miała i nie mogła mieć istotnego wpływu okoliczność braku ustanowienia kuratora dla Spółki "[...]"

w postępowaniu podatkowym, jako że okoliczność ta dotyczyła postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu aniżeli skarżący. W tym miejscu jednak zauważyć należy, że zarówno skarżący, jak i osoba proponowana przez niego jako kurator dla Spółki [...] w sprawie dotyczącej Spółki byli przesłuchiwani w charakterze świadków już po dniu 25 czerwca 2015 r., jednak okoliczności braku organów Spółki nie podnosili.

Dodatkowo jedynie wskazać należy, że z adnotacji znajdującej się na k. 119 akt z dnia 28 lutego 2017 r., wynika, że kserokopie decyzji i odpowiedzi na wniosek w przedmiotowej sprawie została przekazana właściwej Prokuraturze, stosownie bowiem do treści art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej "p.p.s.a.") prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 O.p., art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. a także art. 138 § 3 i art. 154 § 1 O.p. sformułowanych jako konsekwencja naruszenia art. 133 § 1 O.p.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 124 O.p. przez brak odniesienia się do w uzasadnieniu decyzji do obowiązków z art. 138 § 3 i art. 154 § 1 O.p., gdyż odniesienie się przez organ do tych zarzutów nie było możliwe, skoro strona wnosząca o wznowienie postępowania pozbawiona była legitymacji w tym przedmiocie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i 187 O.p., jak już bowiem wskazano powyżej stan faktyczny występujący w sprawie pozostawał poza sporem zatem nie może znaleźć uzasadnienia zarzut naruszenia

art. 187 O.p., bowiem przepis ten dotyczy postępowania dowodowego. Natomiast okoliczność, że zaskarżona decyzja jest decyzją o odmiennej treści aniżeli oczekuje nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej.

Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.