Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 286/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1; art. 25 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 par 1 lit.a i lit. c ; art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Kaczmarczyk - Gawęcka Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm.) i art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 15, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1983r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu odwołania P. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. określającej podatnikowi za marzec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił na rzecz 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia 1.12.2005r., przeprowadzono u P. J. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003r. W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określił podatnikowi za marzec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W wyniku odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W wyniku przeprowadzonej ponownie kontroli, udokumentowanej protokołem z dnia 16.04.2007r. ustalono, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2003 roku P. J. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Ustalono, że w prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i u sług rejestrze zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik ujął faktury VAT wystawione przez [...] Ośrodek Ruchu Drogowego Stację Kontroli Pojazdów w K.:

- nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, za badanie samochodu osobowego, cięż. Do 3,5T, autobusu do 15 osób, szt. 1,

- nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł za badanie samochodu ciężarowego, spec. Ciągnika siodłowego powyżej 3,5-16T szt. 1 oraz badanie dodatkowe pojazdu skierowanego przez starostę – przebudowa szt. 1,

- nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł za badanie samochodu osobowego, cięż. Do 3,5T, autobusu do 15 osób, szt. 1 z łączną kwotą podatku naliczonego [...] zł.

Stwierdzono, że przedmiotowe faktury nie zawierały w treści informacji, jakiego samochodu dotyczyło badanie ale na odwrocie faktury miały adnotacje o następującej treści:

- faktura nr [...] – cyt.: "Badania techniczne samochodu. Dotyczy samochodu dostawczego VW [...] ",

- faktura nr [...] – "Badanie techniczne samochodu. Przygotowanie do sprzedaży [...] Umowa pokw. [...]",

- faktura nr [...] – cyt.: "SAD importowy. Dotyczy samochodu ciężarowego Fakt. Importowa b/n".

W oparciu o wydruk transakcji PN. "lista rachunków od dnia 2.01.2003r. do dnia 31.12.2003r. z wszystkich magazynów dla firmy 00047" stwierdzono, że Stacja Kontroli Pojazdów w K. wystawiła dla podatnika za wykonane usługi badania pojazdów, 35 faktur VAT na łączną wartość [...] zł.

Ustalono, że wskazany przez podatnika w adnotacji faktury VAT nr [...] samochód nie figurował w rejestrze badań technicznych Stacji za 2003r.

Analiza obrotów z działalności gospodarczej za 2003r. wykazała, że w dniu wykonania badań technicznych pojazdów udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. – w księgach podatkowych podatnika nie został zarejestrowany obrót z tytułu sprzedaży pojazdów wymienionych w adnotacjach zamieszczonych w tych fakturach.

Ustalono, że faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. dokumentuje wykonanie badań okresowych i dodatkowych w samochodzie marki [...], nr rej. [...], a analiza obrotów zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze sprzedaży za 2003r. wykazała zaś, że przedmiotem wskazanej umowy był samochód o innym numerze VIN.

Faktura VAT nr [...] dokumentowała wydatek, który nie dotyczył wskazanego w niej pojazdu, gdyż pierwsze badanie techniczne samochodu sprowadzonego z zagranicy w 2003r. kosztowało [...] zł.

W piśmie z dnia 25.04.2006r. pełnomocnik podatnika wskazał, że samochód marki [...] został sprzedany [...]r., a badanie techniczne z dnia 14.03.2003r. udokumentowane fakturą VAT [...] nie musiało być pierwszym badaniem ,a mogło być dodatkowym badaniem – stąd też niższa należność za usługę.

Organ kontroli skarbowej uznał wyjaśnienia podatnika odnośnie identyfikacji samochodu marki [...], w którym wykonano badania okresowe plus dodatkowe. Odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] związanego z pośrednictwem w sprzedaży samochodu. Za sprzedany [...]r. samochód, faktura VAT [...], uzyskał prowizję w kwocie [...] zł, zgodnie z umową [...]. Oceniając postanowienia umów komisu – pokwitowań, regulaminu umów komisowych oraz dokumentów znajdujących się przy tych umowach, organ I instancji uznał, że na podatniku nie ciążyły żadne zobowiązania do ponoszenia wydatków związanych z przeprowadzonymi badaniami.

Uznano, że podatnik zobowiązał się do udzielenia pomocy w ustaleniu stanu technicznego pojazdów będących przedmiotem sprzedaży komisowej, podatnik pośredniczył w sprzedaży samochodów na rachunek i ryzyko sprzedającego oraz miał prawo do prowizji również gdy umowa nie mogła być wykonana z przyczyn nie leżących po jego stronie.

Podatnik nie wykazał, mimo wezwania, by naprawiał uszkodzenia samochodów powstałe na komisowym parkingu.

Dlatego organ I instancji, mając na uwadze treść przepisu art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 20.06.1997r. prawo o ruchu drogowym, uznał, że podatnik bezzasadnie obciążył koszty prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami na badanie pojazdu a tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...], tj. o kwotę [...] zł za marzec 2003r.

Nie ustalono, mimo podejmowanych działań, jakiego samochodu dotyczyła usługa badania jego stanu technicznego udokumentowana fakturą VAT nr [...], zwłaszcza, że jak wyjaśniła stacja obsługi "klient (podatnik) nie życzył sobie wypisywania numeru rejestracyjnego badanego pojazdu".

Dlatego, mając na uwadze te ustalenia, organ kontroli skarbowej uznał, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów 2003r. wydatków poniesionych na podstawie faktur VAT o numerach [...] i [...] z uwagi na brak zależności, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bezpodstawne było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktur w kwocie [...] zł.

Uznając, że wyjaśnienia podatnika odnośnie samochodu [...] badanego [...]r. fakturą VAT nr [...], były sprzeczne z ustaleniami organu kontroli oraz że podatnik nie wykazał obrotów z tytułu sprzedaży bądź odsprzedaży tego samochodu, gdyż z uwagi na jego stan nie został zakupiony, organ kontroli skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu w 2003r. wydatku na badanie samochodu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] i tym samym podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury w kwocie [...] zł.

Ustalono również, że podatnik w prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług rejestrze zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną za marzec 2003r. ujął następujące faktury VAT:

- nr [...] z dnia [...]r., wystawioną przez AUTO-A. A. U. w K.za szyby boczne do [...] i klapę tylną do [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- nr [...] z dnia [...]r., wystawioną przez AUTO-MOTO-SHOP S.C. D.J. S. & D.A. M. w K., za części samochodowe: pasek rozrządu, simering wału, olej silnikowy, na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Ustalono również, że faktury te nie zawierały w treści informacji, jakiej marki samochodu dotyczyły zawarte transakcje, a z opisów znajdujących się na ich odwrocie wynikało następujące zużycie zakupionych części:

- faktura nr [...] – "Zakup dla potrzeb komisu. Dotyczy samochodu [...]",

- faktura nr [...] – brak opisu.

Podatnik wyjaśnił, że zakupy te są związane ze sprzedażą samochodu według umowy nr [...] z [...]r.

Oceniając ten materiał dowodowy oraz wyjaśnienia podatnika, uwzględniając zasady sprzedaży komisowej, nie stwierdzając przychodów ze sprzedaży części samochodowych wymienionych na fakturach o nr [...] z [...]r. i nr [...]

z [...]r., organ kontroli skarbowej uznał, że brak było podstaw do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu 2003r. a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w kwocie [...] zł.

Stwierdzając, że w marcu 2003r. podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] zł, uwzględniając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2003r. wynikającą z decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami z tego względu, że związane były z działalnością pośrednictwa w sprzedaży samochodów i podatnik nie miał podstaw prawnych do ich poniesienia. Podatnik tego poglądu nie podziela.

Odwołując się do konstrukcji kosztów, podatnik wywiódł, że skoro wskazuje się na moment przeniesienia wydatku, to oznacza to konieczność jego faktycznego dokonania. Dlatego, zdaniem podatnika, o możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje formalnie podpisany kontrakt ( sprawie umowa komisu), a faktyczne dokonania danej czynności (poniesienie wydatku). Na poparcie tych wywodów podatnik powołał pogląd z wyroku WSA z 11.07.2003r. sygn. akt SA/Sz 2487/2001.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby skarbowej w Sz., wskazując na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz istotę tego podatku stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest bezwarunkowe i podlega ograniczeniom lub wyłączeniom.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ogranicza prawo do obniżenia podatku należnego w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Cytując przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ odwoławczy wskazał, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki udokumentowane dowodami, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie zabezpieczenia i zachowanie źródła przychodów.

Dalej organ odwoławczy, wskazując na treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Dlatego podatnik może zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wykaże bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzona działalnością gospodarczą ale przede wszystkim że jego poniesieni miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Mając na uwadze fakt, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie komisu samochodowego i handlu samochodami, w tym częściami samochodowymi, naprawy samochodów i ich wypożyczanie, organ odwoławczy stwierdził, że ponosił w związku z tym wydatki związane z komisem samochodowym i handlem samochodami sprowadzanymi z zagranicy przez podatnika lub kupowanymi od osób trzecich.

W toku postępowania zakwestionowano:

- wydatki związane z badaniem technicznym samochodów z czego badania udokumentowane fakturami nr [...] i [...] dotyczyły samochodów, które nie zostały kupione przez podatnika, ponieważ jak stwierdził podatnik, musiały mieć przebite numery lub wady techniczne, których naprawa nie była opłacalna. Badanie udokumentowane fakturą nr [...] dotyczyło samochodu [...], który jak wyjaśnił podatnik został sprzedany w dniu [...]r. faktura VAT [...];

- wydatki na zakup części zamiennych udokumentowane fakturami nr [...] i [...], które dotyczyły sprzedanego za pośrednictwem komisu samochodu [...] za fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r.

W zakresie sprzedaży komisowej, podatnik stosował przepisy kodeksu cywilnego i stosował zasady określone w regulaminie zawierania umów komisowych przez firmę podatnika, dlatego organ odwoławczy stwierdził w oparciu o w/w akty i zawarte umowy komisu, że podatnika obowiązywała w tym zakresie forma pośrednictwa w sprzedaży komisowej pojazdów, realizowana wyłącznie na rachunek i ryzyko sprzedających, przy czym podatnik miał prawo żądać od komitentów prowizji w przypadku, gdy umowa nie mogła być wykonana z przyczyn nie leżących po jego stronie. To oznacza, że podatnik nie ponosił żadnego ryzyka związanego z tą formą sprzedaży.

Dlatego organ odwoławczy uznał, że trafnie organ I instancji uznał, że zakup usług badania technicznego samochodów oraz części zamiennych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro w toku postępowania podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków a uzyskanym w 2003 roku przychodem. Dlatego w konsekwencji zasadne było uznanie, że podatnik nie miał prawa w marcu 2003r. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur, skoro te wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów – art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe oraz to, że decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za luty 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzje za marzec 2003r. w całości i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, co wynika z wyliczenia:

- podatek należny [...] zł

- kwota nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji (określona decyzją z dnia [...]r. [...] zł

- podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną:

- zadeklarowany [...] zł

- określony ([...] zł – [...] zł) [...] zł

- podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną:

- zadeklarowany [...] zł

- określony ([...] zł – [...] zł) [...] zł

- podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie:

- zadeklarowany [...] zł

- określony [...] zł

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na

następny miesiąc [...] zł.

Ustosunkowując się jeszcze do zarzutu pełnomocnika strony, podniesionego w odwołaniu, a dotyczącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że wydana przez organ I instancji decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto. Wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie ma więc podstawy do zarzucenia zaskarżonej decyzji naruszenia podstawowej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym wyrażonej w cyt. przepisie Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, P. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, 125 § 1 , art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł i podatku VAT [...] zł.

Wskazując na przepisy kodeksu cywilnego regulującego zasady sprzedaży komisowej, ustawy z dnia [...]r. o szczegółowych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15.03.1997r. sygn. II CK 168/97 podatnik wywiódł, że wbrew ocenom wyrażonym przez organ odwoławczy, komisant odpowiada przed kupującym za wady sprzedawanego samochodu i prowadzący komis sprzedaży samochodów ponosi ryzyko prowadzonej działalności.

Za niezasadne skarżący uznał twierdzenie organów, iż dokonane usługi dodatkowe sprzedawane w ramach komisu nie mają związku z uzyskanym przychodem, skoro pominięto udokumentowane dowodami oświadczenia podatnika, że wykonywał również usługi polegające na przerobie i naprawie pojazdów. Prowadząc handel samochodami, skarżący na swój koszt podejmował decyzje o badaniu pojazdu, aby wykonywana działalność była prowadzona należycie, z zachowaniem zaufania klient do firmy. Dlatego, zdaniem podatnika, poniesione wydatki miały związek z prowadzoną działalnością, były jej przydatne, zwłaszcza, że ich poniesienie nie budzi wątpliwości. Na potwierdzenie wyrażonych ocen przywołał wyrok NSA z 28.05.2003r. sygn. II SA 3361/01.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., powołując argumenty z uzasadnienia decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na etapie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...]r. spornym zostało zakwestionowanie przez organ podatkowy wydatków poniesionych w marcu 2003r. związanych z zakupem usług w zakresie badania technicznego czy diagnostyki samochodów oraz zakupu części do samochodów sprzedanych przez skarżącego w ramach prowadzonego komisu. Zdaniem organu odwoławczego, zakup usług badania technicznego samochodów oraz części zamiennych do samochodów sprzedanych w ramach prowadzonego komisu, jako nie pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym w 2003r. przychodem, nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu i tym samym podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie może być odliczony od podatku należnego za miesiąc marzec 2003r.

Oceniając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2003r., przywołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że "utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięci przychodu. Wskazując na przepisy kodeksu cywilnego regulujące umowę komisu, postanowienia umów z komitentami i regulaminu zawierania umów stosowanego w prowadzonej przez skarżących działalności, organ odwoławczy w ślad za organem I instancji stwierdził, że przy sprzedaży komisowej, skarżący nie wykazał związku przyczynowo skutkowego między poniesionymi wydatkami w marcu 2003r., a uzyskanym w 2003r. przychodem, co uzasadniało nieznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, ta ocena organu odwoławczego nie ma uzasadnienia w treści art. 22 ust.1 ustawy podatkowej.

Wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2003r. stanowił, że

"kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty

poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23 "

Wskazana definicja wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów określa cechy, jakie muszą posiadać wydatki, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. Wydatek poniesiony przez podatnika, będzie brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, gdy służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodu i obie te cechy wystąpią łącznie,

Kluczowe znaczenie w rozumieniu i stosowaniu wskazanego przepisu ma sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", które zostało szeroko skomentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych i licznych komentarzach i publikacjach doktryny. Na ich podstawie można wyrazić pogląd, że to określenie uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia) bądź też osiągnięcie, zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatników, które obiektywnie tzn., po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła - patrz Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod redakcją J. Marcinkowski Wyd. C.H.Beck - W-wa 2010 str. 467-468.

Takie rozumienie definicji kosztów uzyskania przychodu wyraził w wyroku z dnia 13 marca 1998r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu - 230/97 stwierdzając, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów". Podobnie wyraził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 1994r. -SA/Wr 1242/94, czy z dnia 18 lutego 1998r. I SA/Ka 1241/96, gdzie dodatkowo zwrócił uwagę na sytuacje gdy przy braku wyraźnego związku przyczynowego, konkretne sytuacje należy ocenić zdroworozsądkowe

W kwestii oceny "celu poniesienia wydatku", w kontekście przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, że czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód, należy wskazać, że taki pogląd nie ma uzasadnienia. W świetle wskazanych wyżej wyroków, wydatek nie musi generować przychodu aby został uznany za koszt uzyskania przychodu, skoro ocena wydatku winna być racjonalna, uwzględniająca jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dlatego, skoro związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem, a prowadzoną działalnością nie zakłada koniczności osiągnięcia skutku w postaci konkretnego przychodu, nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwany skutek. Podatnik jest uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowania decyzji (gospodarczych), a organy podatkowe nie mogą racjonalnie uzasadnionego wydatku kwestionować - wyrok NSA z 31 sierpnia 1999r. I SA/Łd-1022/97.

Mając na uwadze takie rozumienie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznał, że zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków w kwocie [...] zł związanych ze sprzedażą komisową na badania techniczne samochodów, które nie zostały przyjęte przez skarżących do sprzedaży komisowej i zakup części do samochodów sprzedanych w ramach prowadzonego komisu i nieudanie ich za koszty uzyskania przychodu było niezasadne.

Wszystkie zakwestionowane wydatki dotyczą albo zakupu usług badania technicznego pojazdu albo części samochodowych, które zostały zamontowane w sprzedanych samochodach. Każdy wydatek został udokumentowany stosowną fakturą, problemem było jedynie przyporządkowanie danego wydatku do konkretnego samochodu, jednak w toku kontroli skarżący złożyli stosowne wyjaśnienia. Tak więc sam fakt poniesienia wskazanych wydatków nie budzi wątpliwości, i tej okoliczności organy podatkowe nie kwestionują.

Pozostaje zatem sporną kwestia oceny związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków z osiągniętym przychodem. Zdaniem Sądu, sama forma sprzedaży komisowej samochodów, jako sprzedaży na rachunek dającego zlecenie, nie daje

podstaw do uznania, że dokonanie badania stanu technicznego pojazdu będącego przedmiotem sprzedaży komisowej prze komisanta czy dokonanie napraw w takim samochodzie dyskwalifikuje takie wydatki jako koszt uzyskania przychodu.

Sprzedaż komisowa samochodów to sprzedaż samochodów używanych, gdzie istotnym elementem dla kupującego jest jego stan techniczny. Informacja niezależnej od sprzedawcy Stacji obsługi o stanie technicznym pojazdu jest istotną dla kupującego. Podobnie dokonanie wymiany uszkodzonych czy zużytych części czy elementów samochodu, stanowi dla kupującego informację o stanie kupowanego samochodu. Dlatego z punktu widzenia prowadzonej działalności, zdaniem Sądu takie wydatki mają gospodarcze uzasadnienie, również w sytuacji, kiedy sprzedawca nie ponosi bezpośredniego ryzyka niesprzedania rzeczy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przy sprzedaży komisowej rzeczy ruchomych osobom fizycznym, komisanta obowiązują zasady sprzedaży konsumenckiej przewidujące odpowiedzialność sprzedawcy przed kupującym za towar, co uzasadnia działania sprzedawcy zmierzające do uzyskania informacji o stanie towaru. W sprawie, uzasadnia przeprowadzenie badań technicznych czy diagnostykę przyjmowanych lub kupowanych do dalszej odsprzedaży samochodów jak również naprawę czy wymianę uszkodzonych części samochodu.

Zdaniem Sądu, w przedmiocie wskazanych wydatków związanych generalnie ze sprzedażą komisową lub badaniem pojazdów przed przyjęciem ich do sprzedaży komisowej lub ich zakupem w celu dalszej odsprzedaży, organy podatkowe dokonując ich oceny utożsamiały "cel", o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, ze "skutkiem" (przychodem) będącym następstwem podjętych działań. Efektywność wydatków nie może być jedynym kryterium przesądzającym o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu - patrz wyrok NSA z 28 maja 2008r. sygnatura III SA 3361/01 przywołany w odwołaniu skarżących.

Mając na uwadze wyrażoną ocenę, Sąd stwierdza, że organy podatkowe przez błędne zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezasadnie uznały, że wydatki poniesione w marcu 2003r. na zakup usług badania technicznego pojazdów oraz zakup części zamiennych do samochodów, udokumentowane wskazanymi wyżej fakturami, nie stanowiły kosztu uzyskania w 2003r. przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że ocena Sądu w zakresie uznania wydatków ponoszonych przez podatnika w 2003r. za koszt uzyskania przychodu została zawarta w wyroku tut. Sądu z dnia 1.07.2010r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 175/10, w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika i jego żony za 2003r. i wyrażone tam poglądy, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Uznając, że zakwestionowane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu podatnika w 2003r., Sąd stwierdza, że zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane wydatki, nie ma uzasadnienia w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dlatego, uznając że zaskarżona decyzja, nieuznająca zakwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodu narusza przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.