Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4049/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1084/14 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IBPBI/1/415-1224/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IBPBI/1/415-1224/13/AP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1084/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T.W. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce jawnej (dalej jako "sp.j.") powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), w której był akcjonariuszem. W związku z tym, że w SKA nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy ani zaliczek na poczet wypłaty dywidendy, u Skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy. W czasie funkcjonowania sp.j. wspólnicy - druga osoba fizyczna oraz spółka z o.o., zgodnie z ogólnymi zasadami wpłacali na bieżąco zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywali dochód. Przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji wspólnicy sp.j. podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji oraz podzielili jej majątek pomiędzy siebie.

W związku z powyższym, Skarżący zadał następujące pytania.

1) Czy jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania sp.j. (na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "k.s.h", bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych kwocie pierwotnie wniesionego do spółki wkładu?

2) Czy jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania sp.j. (na podstawie art. 67 k.s.h., bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych i składników majątkowych stanowiących około 98% majątku spółki i znacznie przekraczających jego wkład wniesiony do spółki?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych nie rodzi po jego stronie (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od wielkości otrzymanej kwoty. Zaznaczył, że za poprawnością takiego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa, ale również wykładnia autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zaprezentowana we wskazanych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podał, że akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania. Minister Finansów wyjaśnił, że kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza SKA należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Zauważył, że z uwagi na fakt, iż ów akcjonariusz nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, art. 8 u.p.d.o.f. nie ma do niego zastosowania w takiej formie jak do innych wspólników. Tym samym, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f., nie mogą mieć zastosowania do akcjonariusza SKA. Wobec powyższego, Minister Finansów doszedł do wniosku, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa tego wspólnika w spółce osobowej (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.) powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika.

W konsekwencji, Minister Finansów przyjął, że otrzymane przez Skarżącego w momencie rozwiązania sp.j. środki pieniężne wypracowane przez SKA, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem środki te jako dotychczas nieopodatkowane, nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Dodał, że ww. przepis znajdzie zastosowanie wobec środków pieniężnych wypracowanych przez sp.j. i otrzymanych przez Skarżącego w wyniku jej rozwiązania, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki.

Dalej, kierując się ratio legis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie przez Skarżącego w związku z rozwiązaniem sp.j. innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. składników rzeczowych, będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w wysokości odpowiadającej tej części ich wartości, jaka została otrzymana przez Skarżącego z tytułu rozwiązania spółki i która nie podlegała wcześniej po jego stronie (jako akcjonariusza SKA) opodatkowaniu.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f., a także art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód związany z otrzymanym przez Skarżącego majątkiem z tytułu wystąpienia ze sp.j., w zakresie majątku pochodzącego od SKA, w której był akcjonariuszem i w której w stosunku do tego majątku nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Podkreślił, że wyjaśnienia wymagało również, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, zasadnym było odwołanie się przez Ministra Finansów do reguł wykładni celowościowej i systemowej.

Sąd stwierdził dalej, że zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania, co do zasady, są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych, bądź składników majątku innych niż środki pieniężne, w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, której jest wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - ich wartość nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Jednocześnie Sąd zauważył, że z uwagi na odrębność uprawnień i obowiązków akcjonariusza SKA od obowiązków i uprawnień pozostałych wspólników spółek osobowych, jego sytuacja kształtuje się inaczej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mając na uwadze tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, Sąd doszedł do wniosku, że ograniczenie się do wykładni językowej przepisów odnoszących się do opodatkowania wspólnika rozwiązanej sp.j., prowadziłoby do nieopodatkowania dochodów akcjonariusza SKA. Stałoby się tak z uwagi na fakt, że poprzez niewypłacenie mu dywidendy nie doszłoby do opodatkowania jego dochodów przed przekształceniem spółki, jak i później - w momencie otrzymania środków po rozwiązaniu sp.j. powstałej z przekształcenia SKA.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznano, że otrzymanie przez wspólnika rozwiązanej sp.j. majątku wypracowanego przez SKA przed jej przekształceniem, nie korzysta z wyłączenia opodatkowania przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia, jakie w wyniku owej likwidacji otrzyma wspólnik, a także od jego statusu w spółce osobowej, od podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie Sąd zauważył, że dokonując interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu. Wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne, nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jednakże Sąd zwrócił uwagę, że w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn - opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa - dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Podkreślił, że może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, należało mieć na uwadze jasne motywy prawodawcy stwierdzającego, iż dodane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. mają na celu zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej, bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną w czasie jej trwania są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty z udziału w niej.

Sąd stwierdził również, że wykładnia prawa podatkowego powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Doszedł bowiem do wniosku, że nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na fakt, że posiadał on status akcjonariusza w przekształconej SKA i z uwagi na brak uchwały o wypłacie dywidendy nie ponosił obciążeń podatkowych, których w istocie nie poniesie też w przypadku wystąpienia ze sp.j., podczas gdy wspólnik sp.j., która nie powstała na skutek przekształcenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od wszystkich osiągniętych przychodów.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Zaznaczył, że regulacja ustanowiona powyższym przepisem służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną, a taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, przyjęcie za uprawnione stanowiska Skarżącego godziłoby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych, którego podstawowym założeniem jest opodatkowanie każdego dochodu, chyba że wyraźnie został on zwolniony albo wyłączony z opodatkowania.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, sprzeczną, m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32 oraz w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że wspólnik w wyniku likwidacji sp.j., ma obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu likwidacji, na moment likwidacji, pomimo że wskazany przepis przewiduje opodatkowanie jedynie zbycia składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji; interpretacja Sądu prowadzi zatem do podwójnego opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że skoro opodatkowanie przychodu następuje na moment zbycia składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji ze sp.j., to takie opodatkowanie nie może mieć miejsca na moment likwidacji, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania wartości otrzymywanych składników majątku;

b) art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, sprzeczną, m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że w wyniku likwidacji sp.j. powstałej z przekształcenia SKA, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że jego treść jest jasna i precyzyjna, a przez to nie wymaga sięgania po wykładnię celowościową, a w konsekwencji, że wspólnik likwidowanej sp.j. nie uzyskuje przychodu w związku z otrzymaniem składników majątku spółki na skutek likwidacji, niezależnie od tego, czy sp.j. była uprzednio spółką komandytową, SKA, czy jakakolwiek inną;

c) art. 32 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w procesie wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. kryteriów różnicujących wspólników sp.j. na podstawie cech, które nie są uznawane za istotne przez ustawę podatkową (w wyniku przekształcenia jakiej spółki powstała sp.j.), a przez to doprowadzenie do nieuprawnionej nierówności wspólników sp.j.; prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, że nieuprawnione jest różnicowanie skutków podatkowych występujących na moment likwidacji sp.j., w zależności od tego, jakim rodzajem spółki pozostawała przed przekształceniem sp.j., skoro takich kryteriów różnicujących nie przewiduje ustawa podatkowa;

d) art. 84 Konstytucji RP, poprzez nałożenie w drodze wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. wprost sprzecznej z ich literalnym brzmieniem, dodatkowych obowiązków podatkowych na wspólnika likwidowanej sp.j., co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli; prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, że nieuprawnione jest nakładanie na obywateli dodatkowych ciężarów publicznoprawnych na zdarzenia wprost zwolnione z opodatkowania przez przepis ustawy podatkowej:

e) art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie metod wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., które prowadzą do rozszerzenia zakresu obciążeń podatkowych na zdarzenia niewymienione wprost w ustawie, a nawet wprost przez ustawę zwolnione z opodatkowania, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli; prawidłowa interpretacja wspomnianych przepisów dokonywana w zgodzie z przytoczonym przepisem Konstytucji RP powinna doprowadzić do wniosku, że nieuprawnione jest nakładanie na obywateli dodatkowych ciężarów publicznoprawnych w związku ze zdarzeniami wprost zwolnionymi z opodatkowania przez przepis ustawy podatkowej;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, pomijającej ich literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, że w wyniku likwidacji sp.j., powstałej z przekształcenia SKA, powstanie po stronie wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 146 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego;

c) art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację, w szczególności uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie w razie nie uznania naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że otrzymanie przez Skarżącego składników majątku w związku z likwidacją sp.j. powstałej z przekształcenia SKA rodzi obowiązek zapłaty podatku na moment likwidacji sp.j. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, interpretacja, m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w SKA i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki, po jej przekształceniu w inną niż SKA spółkę osobową (tj. spółkę jawną), mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast według postanowień art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Sp.j. nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie do wspólników spółek jawnych, nawet w sytuacji, gdy spółka ta powstała z przekształcenia SKA.

Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, w tym wspólnika sp.j.:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, jeżeli zbycie to nastąpi w warunkach określonych w przepisie.

Zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji nie mają żadnych wątpliwości, że zgodnie z treścią omawianych przepisów otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych lub składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był on wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - wartość środków pieniężnych i składników majątkowych nie stanowi jego przychodu w momencie likwidacji sp.j. Jednak mimo niebudzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. tak Sąd pierwszej instancji, jak i Minister Finansów uznali, że Skarżący uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. Stwierdzić zatem należy, że rozumienie spornych przepisów przyjęte przez ten Sąd i Ministra Finansów stanowiło w istocie wykładnię contra legem, założono bowiem istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Tymczasem przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z ich literalnym brzmieniem, prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji uznał, że pomimo niebudzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. konieczne jest sięgnięcie do innych niż literalna metod wykładni przepisów prawa. Wskazać więc trzeba, że o ile zgodnie ze stanowiskiem tego Sądu, prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględny, o tyle odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne. Natomiast Sąd pierwszej instancji, podobnie jak Minister Finansów nie wykazali, aby wykładnia językowa naruszała zasady konstytucyjne, a co więcej stosując wykładnię celowościową (powołując się na cel w jakim wprowadzono omawiane regulacje) zmodyfikowali omawiane normy prawne, zatem postąpili wbrew konstytucyjnej zasadzie stanowienia obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i Ministra Finansów wykładni contra legem art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie usprawiedliwia dążenie do wyeliminowania niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk (możliwość uniknięcia opodatkowania). Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe lub Sąd w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, należą jak już wspomniano, do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ ww. przepisy, interpretowane łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowią w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy im przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 300/14).

Reasumując stwierdzić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, otrzymany przez niego w momencie likwidacji spółki jawnej przychód, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Będzie podlegał opodatkowaniu, jeśli Skarżący zbędzie składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki i odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że co do spornej kwestii istnieje ukształtowana już linia orzecznicza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 298/14, sygn. akt II FSK 300/14 i sygn. akt II FSK 299/14; z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3775/13).

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego nie może zostać uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Norma wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi dyrektywy interpretacyjnej przy wykładni podatkowego prawa materialnego. Nie doszło także w sprawie do naruszenia normy kompetencyjnej z art. 14b Ordynacji podatkowej, a realizacja celu w postaci zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, nie może być postrzegana poprzez pryzmat prawidłowości dokonywanej wykładni prawa materialnego.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 146 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi normatywny wzorzec dla oceny, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, a nie tego czy Sąd ten dokonał w treści uzasadnienia prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 146 P.p.s.a. wskazać należy, że do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę nie uchylił interpretacji. W analizowanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, co oznacza, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, w rezultacie nie mogło dojść do jego naruszenia.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.