Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 338/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 7b, 2 pkt 1, art. 90a ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3 , 3-10a, oraz 91
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.16.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 1 lutego 2022 r. nr [...] w sprawie określenia J. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w wysokości 132.538 zł.

Organ ustalił, że budynek usługowo-handlowy przy ul. [...]

w S. był wykorzystywany przez podatniczkę od 2020 r. na cele działalności gospodarczej oraz niezwiązaną z działalnością gospodarczą (powierzchnia przeznaczona na mieszkanie). Powyższe oznaczało, że do prawidłowego odliczenia podatku naliczonego podatniczka zobowiązana była do ustalenia tzw. prewspółczynnika na podst. art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług

z 11 marca 2004 r. (Dz.U.2021.685 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Ustalono ponadto, że podatniczka od 2020 r. prowadziła sprzedaż mieszaną (tj. podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i zwolnioną z tego podatku), która była kontynuowana

w styczniu 2021 r. Począwszy od lutego 2020 r. prowadziła laboratorium analiz medycznych - działalność zwolnioną z VAT oraz od kwietnia 2020 r. działalność opodatkowaną VAT- najem lokali użytkowych. W związku z powyższym w celu prawidłowego odliczenia podatku naliczonego podatniczka zobowiązana była do zastosowania współczynnika proporcji (bazowego współczynnika), o którym mowa

w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odliczenie VAT w 2020 r. na podstawie współczynnika bazowego miało charakter wstępny, bowiem po jego zakończeniu podatniczka była zobowiązana do dokonania korekty w oparciu o dane rzeczywiste w rozliczeniu za styczeń 2021 r. Dane rzeczywiste za 2020 r. posłużyły jednocześnie do wyliczenia bazowego współczynnika na 2021 r., który podatniczka była zobowiązana zastosować do rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących sprzedaży mieszanej. Podatniczka w rozliczeniu VAT za styczeń 2021 r. zobowiązana była do dokonania korekty rocznej (zwanej rzeczywistą) podatku naliczonego dla wytworzonej nieruchomości oraz pozostałych zakupów. Zasady przeprowadzania tej korekty określają przepisy art. 91 ustawy o VAT. Podatniczka takiej korekty nie uwzględniła

w rozliczeniu za styczeń 2021 r. Organ, stosując zasady dokonywania korekty rocznej dla sprzedaży mieszanej uregulowanej w art. 91 ust. 1 - 9 ustawy o VAT, wyliczył że korekta roczna na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 36.551 zł, a kwota rocznej korekty na podstawie art. 91 ust. 2 tej ustawy (dla wytworzonej nieruchomości) wynosi: 104.629 zł.

Przyjęty w styczniu 2021 r. przez podatniczkę sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, polegał na ustaleniu proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności podlegającej opodatkowaniu

w całkowitej powierzchni budynku. Z wyjaśnień podatniczki wynika, że w styczniu

2021 r. zastosowała odliczenie podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach bez odliczenia części mieszkalnej, tj. 3,95% oraz części przeznaczonej na wykonywanie usług diagnostyki laboratoryjnej, tj. 12,35%, co stanowiło łącznie 16,3% udziału powierzchni użytkowej. Oznacza to, że zastosowana przez podatniczkę proporcja odliczenia podatku naliczonego wynosiła 83,70%. Podatniczka przyjęła zatem, że wskaźnik powierzchniowy będzie jej wskaźnikiem bazowym do rozliczania podatku naliczonego w całym 2021 r. W przypadku dwóch faktur dokonała pełnego odliczenia VAT. W ocenie organu taki sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie pozwalał na właściwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej

i zwolnionej w rozliczeniu VAT za styczeń 2021 r. Odliczenie VAT od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną również należy uznać za nieprawidłowe.

W uzgodnieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu możliwe było ustalenie proporcji bazowej innej niż wynikająca z powyższych zasad, jeżeli proporcja tak ustalona byłaby niereprezentatywna albo obrót będący podstawą jej ustalenia w roku poprzednim był niższy niż 30.000 zł (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). Proporcję należy uznać za niereprezentatywną, jeżeli w szczególności zmieniła się struktura działalności podatnika lub wynika to z oceny ekonomicznej, której istotą jest nieporównywalność działalności podatnika w okresie bazowym i rozliczeniowym. Tego jednak podatniczka nie zrobiła.

W ocenie organu na etapie rozpatrywania odwołania od zaskarżonej decyzji na zastosowanie ww. wskaźnika proporcji nie mogły mieć zatem wpływu okoliczności powoływane przez pełnomocnika strony, tj. wystąpienie pandemii koronowirusa [...], którego skutkiem był "nienaturalny wzrost wartości sprzedaży zwolnionej" oraz spadek sprzedaży opodatkowanej związanej z wynajmem powierzchni użytkowej. Jak wynika z akt sprawy ustalony przez podatniczkę prewspółczynnik zastosowany do środka trwałego, w trakcie realizacji inwestycji (budowa budynku zlokalizowanego

w S. przy ul. [...]) wynosił 96,05% (100%-3,95%). Prewspółczynnik w ww. wysokości podatniczka zastosowała do odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową

w okresie od lipca 2017 r. do stycznia 2020 r. Prawidłowo wyliczony prewspółczynnik powinien wynosić 97% - po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej, do czego zobowiązuje art. 86 ust. 2g ustawy o VAT. Fakt zastosowania przez podatniczkę prewspółczynnika (proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT) nie zwalniał z obowiązku zastosowania proporcji (według zasad wymienionych w art. 90 ustawy

o VAT) oraz dokonania korekt na podstawie art. 91 tej ustawy.

Na powyższą decyzję J. C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła:

- naruszenie art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie przy obliczaniu proporcji do wyliczania zobowiązania podatkowego instytucji tzw. prewspółczynnika

a pominięcie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące sankcją finansową określoną

w skarżonej decyzji, jak również nieuwzględnienie dyrektywy [...] (w tym pkt 39 i 65 Preambuły oraz art. 166-192 Dyrektywy) z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności, która to zasada wynika również

z prawa unijnego;

- nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 7b, art. 90 ust. 2 i 3 oraz 91 ustawy o VAT oraz niezastosowanie pomimo spełnienia przesłanek art. 90 ust. 1 tej samej ustawy.

Wynikło to w konsekwencji z braku wyczerpującego zweryfikowania zgromadzonego materiału dowodowego i było istotnym i mającym wpływ za rozstrzygnięcie naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i niezastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca scharakteryzowała zasadę proporcjonalności oraz neutralności

i wskazała, że podatnik może wywodzić swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie konkretnych postanowień dyrektywy Rady [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz poprzedzającej ją VI Dyrektywy. Skarżąca wskazała przy tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Następnie przywołała treść art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i podniosła, że ustawodawca jako zasadę przyjął oznaczanie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Tylko w przypadku gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami,

w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych

z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1. zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną z podatku); 2. niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. W przypadku gdy spełniona jest tylko pierwsza z tych przesłanek, lecz w konkretnej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka część - ze sprzedażą nieopodatkowaną), podatnikowi wręcz nie przysługuje prawo do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powinien on dokonać odliczeń wyodrębnionych kwot podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki NSA.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że budynek był wykorzystywany od 2020 r. na cele działalności gospodarczej oraz na mieszkanie, bowiem żadna cześć budynku nie została nigdy wykorzystana jako lokal mieszkalny. W ocenie skarżącej sam fakt wyznaczenia w projekcie takiego miejsca nie przesądza o faktycznym przeznaczeniu go na potrzeby prywatne i w związku z tym przeczy zasadności stosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Organ ponadto postawił kolejną bezpodstawną tezę, że kryterium wydzielenia powierzchni – części budynku, gdzie prowadzona będzie sprzedaż opodatkowana oraz tej, gdzie będzie prowadzona sprzedaż zwolniona nie jest właściwe. Organ nie uzasadnił dlaczego takie wydzielenie jest niewłaściwe i dlaczego stosowanie art. 90

i 91 ustawy o VAT jest właściwe.

Na sposób kształtowania się stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy miały i to istotny wbrew twierdzeniom organu także okoliczności obiektywne, nietypowe i wręcz losowe, gdzie czas oddania do użytkowania budynku zbiegł się

z wybuchem epidemii COVID 19 i ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżąca ani najemcy, którzy zadeklarowali zamiar, a nawet zawarli umowy najmu nie mieli na nie żadnego wpływu. Z drugiej strony, te same okoliczności wpłynęły na incydentalny i znaczący wzrost udziału sprzedaży zwolnionej, gdyż laboratorium wykonywało testy pod kątem COVID 19 na każdym etapie tej choroby. Nawet przy zastosowaniu toku argumentacji organów wszelkie proporcje sprzedażowe stały się nieobiektywne, w tym przypadku w sposób niekorzystny dla skarżącej.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu występuje realizacja procesu inwestycyjnego, polegającego na budowie budynku od podstaw. Koszty prowadzenia inwestycji rozkładają się tu proporcjonalnie na każdy metr kwadratowy powierzchni i dlatego taki właśnie sposób wydzielenia kwot podatku naliczonego,

w ocenie skarżącej, jawi się jako najbardziej obiektywny. Kwoty podatku możliwe są do wydzielenia w jasny i przejrzysty sposób i skarżąca tego dokonała.

Nadto, skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu w zakresie nieuwzględnienia dyspozycji normy prawnej art. 2a Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest bowiem, że powołanie się na ten przepis nie oznaczało wątpliwości co do stanu faktycznego, ale miało wskazać, że przy stosowaniu reguł interpretacyjnych prawa podatkowego należy wziąć pod uwagę te okoliczności, które mogły być zastosowane i są dla podatnika korzystne, ale z przyczyn obiektywnych i niezależnych od niego nie wystąpiły (rezygnacje najemców). Mogły one mieć wpływ na wykładnię i stosowanie prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 6 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo,

w którym wskazał na art. 17 ustawy z 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej. Na podstawie delegacji zawartej w ustępie 4 tej ustawy wydano rozporządzenie Ministra Zdrowia z 3 marca 2004 r. w sprawie wymogów, jakim powinno odpowiadać medyczne laboratorium medyczne. W związku z tą regulacją skarżąca nie może w sposób dowolny wyznaczać powierzchni budynku przy ul. [...] w S.

do prowadzenia laboratorium. Stosowanie proporcji dla podatku naliczonego opartej na udziale sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży powinny mieć w myśl

art. 91 ustawy o VAT charakter wyjątkowy i być stosowane tylko wtedy, gdy nie jest możliwe wydzielenie kwot związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną.

W sprawie nie dają obiektywnego obrazu stanu faktycznego i przeczą zasadzie neutralności VAT w przeciwieństwie do rozdzielenia kwot podatku naliczonego

w oparciu o wydzielenie części powierzchni budynku służącej sprzedaży opodatkowanej, czyli najmu lokali użytkowych oraz tej dotyczącej prowadzenia laboratorium medycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organ administracji przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja określająca skarżącej zobowiązanie

w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. Decyzja stanowi konsekwencję zakwestionowania przez organy sposobu i zakresu odliczenia podatku naliczonego za styczeń 2021 r. związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz niedokonania przez skarżącą korekt podatku naliczonego odliczonego w 2020 r. W ocenie organu bowiem skarżąca nieprawidłowo jako sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną zastosowała proporcję powierzchni wykorzystywanej do działalności podlegającej opodatkowaniu w całkowitej powierzchni budynku. Natomiast w związku z wykorzystywaniem opisywanego budynku na cele działalności gospodarczej oraz niezwiązanej z działalnością gospodarczą (część mieszkalna) zobowiązana była do ustalenia tzw. prewspółczynnika z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Z kolei w związku z prowadzeniem mieszanej działalności gospodarczej (tj. podlegającej opodatkowaniu VAT jak

i zwolnionej z tego podatku) od kwietnia 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. zobowiązana była do zastosowania współczynnika proporcji (bazowego współczynnika), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odliczenie VAT w 2020 r. na podstawie współczynnika bazowego miało charakter wstępny, bowiem po jego zakończeniu podatniczka była zobowiązana do dokonania korekty w oparciu o dane rzeczywiste

w rozliczeniu za styczeń 2021 r. Dane rzeczywiste za 2020 r. posłużyły jednocześnie do wyliczenia bazowego współczynnika na 2021 r., który podatniczka była zobowiązana zastosować do rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących sprzedaży mieszanej. Podatniczka w rozliczeniu VAT za styczeń 2021 r. zobowiązana była ponadto do dokonania korekty rocznej (zwanej rzeczywistą) podatku naliczonego dla wytworzonej nieruchomości oraz pozostałych zakupów na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie wyłącznie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący częściowego odliczenia podatku, którego alokacja ma charakter definitywny, a nie art. 90 ust. 2 tej ustawy, który jest wyjątkiem od zasady i stosowany jest tylko wtedy, gdy nie jest możliwe wydzielenie kwot podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Skarżąca kwestionuje ponadto ustalenia faktyczne w zakresie przeznaczenia części opisanego budynku na cele mieszkalne.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu.

Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie przeznaczenia części budynku na cele mieszkalne. W toku kontroli i postępowania podatkowego skarżąca nie kwestionowała ustaleń

w tym zakresie, tj. wyodrębnienia w budynku usługowo – handlowym części mieszkalnej. Co istotne skarżąca obliczyła i stosowała prewspółczynnik do obliczenia podatku od nabyć towarów i usług służącym celem inwestycyjnym w wysokości

96.05 %, przy przyjęciu że udział procentowy pozostały (3,95 %) to udział

w powierzchni niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (powierzchni lokalu mieszkalnego). Wbrew twierdzeniom skargi ponadto organ odniósł się do przeprowadzonych na wniosek skarżącej oględzin budynku i przedłożonej umowy dzierżawy tej nieruchomości. Zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej jest ocena tego materiału dowodowego, w świetle której przeprowadzone 3 listopada 2021 r. oględziny budynku nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego jaki miał miejsce w trakcie trwania kontroli podatkowej. Lokal został wydzierżawiony w całości od 25 sierpnia 2021 r., co pozostaje z oczywistych względów bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

Poza sporem ponadto pozostaje kwestia prowadzenia przez skarżącą

w 2020 r. oraz styczniu 2021 r. działalności gospodarczej mieszanej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT). Od lutego 2020 r. skarżąca prowadziła bowiem laboratorium analiz medycznych - działalność zwolnioną z VAT oraz od kwietnia 2020 r. działalność opodatkowaną VAT- najem lokali użytkowych. Odnosząc się do przedłożonego na rozprawie pisma, należy przy tym wskazać, że w sprawie nie kwestionowano również powierzchni przeznaczonej do prowadzenia laboratorium.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a. nabycia towarów i usług, b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi,

z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych lub zwolnionych.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, art., 90 a ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego,

w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa

w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. [...], o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną

w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli zaś nie jest możliwe takie wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 3 ustawy

o VAT ustawodawca jednoznacznie określił sposób obliczenia proporcji, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Proporcję tę ustala się mianowicie jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku

z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT — po zakończeniu roku,

w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a,

z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust.2-6,10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Dodatkowo na podstawie art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów—w ciągu

10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta

w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy

o VAT - korekty o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, tj. sposób wykorzystywania przez skarżącą w 2020 r. i styczniu 2021 r. opisywanej nieruchomości sąd stwierdza, że skarżąca w sposób nieprawidłowy zastosowała zasady odliczania podatku naliczonego wynikające z powyższych regulacji. Według podatniczki w sprawie powinien mieć zastosowanie wyłącznie przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. alokacja bezpośrednia), a metoda która pozwala wyodrębnić podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi to zastosowana przez skarżącą metoda klucza powierzchniowego.

Podatniczka przyjęła, że wskaźnik powierzchniowy będzie jej wskaźnikiem bazowym do rozliczania podatku naliczonego w całym 2021 r. oraz prewspółczynnikiem zastosowanym do środka trwałego, w trakcie realizacji inwestycji. Fakt zastosowania przez skarżącą ww. proporcji stanowił w istocie zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, czego organ nie kwestionował. Okoliczność ta nie zwalniała jej jednak z obowiązku zastosowania zasad proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego stosowanie do art. 90 ust. 2 i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz do dokonania korekt na podstawie art. 91 tej ustawy.

Wymaga wyjaśnienia, że zastosowana przez stronę na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją tych czynności. Wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i innymi powinno być dokonane w oparciu o kryterium obiektywne

i nie może mieć charakteru szacunkowego. Tymczasem warunku takiego nie spełnia tzw. klucz powierzchniowy zaproponowany przez skarżącą jako metoda alokacji. Jeśli podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej te wymogi kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się

z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2 – 10 ustawy o VAT. Sposób obliczania proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ma przy tym charakter bezwzględnie wiążący, bowiem ustawodawca nie wskazał jakiejkolwiek możliwości odstąpienia od stosowania tego przepisu. Skoro skarżąca zamierzała zastosować opisany przez siebie klucz powierzchniowy to tym samym nie była w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Tymczasem zastosowanie metody bezpośredniej alokacji podatku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie pod warunkiem precyzyjnego, nie zaś uśrednionego ustalenia wartości tego podatku związanego

z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 8 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK [...]; z 24 marca 2022 r. sygn. akt I FSK [...];CBOIS). Wydatki związane z budynkiem (wydatki inwestycyjne np. na dach, fundamenty,) są kosztami wspólnymi dla całej powierzchni budynku, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do czynności opodatkowanych albo zwolnionych. Metoda klucza powierzchniowego nie jest również precyzyjna dla rozliczenia wydatków związanych z bieżącą eksploatacją budynku. W efekcie klucz powierzchniowy pozwala ustalić jedynie przybliżoną wielkość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i nie może być zastosowany jako metoda alokacji bezpośredniej.

Odnosząc się do podnoszonych w toku postępowania oraz w skardze kwestii związanych z wybuchem pandemii Covid – 19, w tym wzrostem sprzedaży zwolnionej należy wskazać, że w uzgodnieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu możliwe jest ustalenie proporcji bazowej innej niż wynikająca z zasad wynikających z art. 90 ust. 3 tej ustawy, jeżeli proporcja tak ustalona byłaby niereprezentatywna albo obrót będący podstawą jej ustalenia w roku poprzednim byłby niższy niż 30.000 zł. Proporcję należy przy tym uznać za niereprezentatywną, jeżeli

w szczególności zmieniła się struktura działalności podatnika lub wynika to z oceny ekonomicznej, której istotą jest nieporównywalność działalności podatnika w okresie bazowym i rozliczeniowym (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT). Skarżąca nie skorzystała jednak z takiej możliwości.

Z tych względów zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 7b, art. 90 ust. 2 i 3 oraz 91 ustawy o VAT oraz niezastosowania pomimo spełnienia przesłanek art. 90 ust. 1 tej samej ustawy jest niezasadny.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodzą. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to miejsce wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie treść przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest jasna i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości.

Z tych wszystkich względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.