Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1625/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 21 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] w wysokości 6.582,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 14 grudnia 2009 r. J. M. nabyła na terenie Niemiec pojazd marki Audi A6 o wskazanym numerze nadwozia za kwotę 15.540 Euro. Samochód ten w dniu następnym został przerejestrowany przez niemiecki urząd ds. rejestracji pojazdów na nazwisko podatniczki. W dowodzie rejestracyjnym umieszczono adnotację, że jest to pojazd ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi oraz że posiada kratkę dzielącą część ładowniczą. W dniu 17 grudnia 2009 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w C. dokonano badania technicznego pojazdu. W wydanym zaświadczeniu wskazano, że badaniu poddano samochód ciężarowy, rodzaj nadwozia – wielozadaniowy, liczba miejsc siedzących – 2. W dniu 18 grudnia 2009r. pojazd został zarejestrowany w Polsce.

Podatniczka nie złożyła w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej AKCU w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz nie zapłaciła akcyzy.

Na podstawie informacji uzyskanych od Spółki "A" ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, pięcioosobowy, z przeszklonym nadwoziem kombi, pięciodrzwiowy, bez stałej przegrody.

W dniu 27 marca 2014 r. dokonano oględzin pojazdu.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), zwanej dalej u.p.a. W związku z powyższym decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 6.582,00 zł.

Decyzją z dnia 21 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2. Odnosząc się do kwestii zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu oraz przedstawionych w tej mierze zarzutów odwołania wyjaśniono, że zgodnie

z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi

są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks

o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Klasyfikację towarową przeprowadza się natomiast w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Ponadto zwrócono uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703.

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do tej kategorii pojazdów klasyfikowane są nadto samochody osobowo-towarowe, wykorzystywane do przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nabyty przez stronę pojazd należy przypisać do kodu CN 8703. Przeprowadzone w dniu 27 kwietnia 2014 r. oględziny pojazdu wykazały, że posiada on przeszklenia w dwubocznych panelach oraz z tyłu samochodu, 4 boczne wahadłowe drzwi (tylne drzwi zablokowane, klamki zaślepione z zewnątrz taśmą samoprzylepną) wraz z podnoszoną klapą bagażnika, dwa miejsca siedzące z przodu, za przednim rzędem siedzeń wyprofilowaną konstrukcję metalową (blachę), w przedniej części pojazdu wyściółkę czarną oraz częściowo skórzaną, deskę rozdzielczą w części wyłożoną drewnem, głośniki w drzwiach, elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie podgrzewane siedzenia, klimatyzację i szyberdach. Blacha w tylnej części pojazdu umocowana była za pomocą śrub, nieprzymocowana bezpośrednio do ścian pojazdu. Pełnomocnik strony oświadczył, że stan pojazdu w dniu oględzin był taki sam jak w dacie jego nabycia.

Organ zauważył przy tym, że ani z niemieckiego dowodu rejestracyjnego ani z rachunku zakupu nie wynika, aby pojazd w dacie jego nabycia posiadał zamontowaną trwałą konstrukcję części ładunkowej.

Na podstawie cech pojazdu stwierdzonych w wyniku oględzin oraz danych uzyskanych od autoryzowanego dealera samochodów marki Audi organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu pasażerów.

Rozpatrując sprawę wzięto pod uwagę całokształt zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w tym również dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu, wystawione przez organy niemieckie, polskie dokumenty rejestracyjne,

a także dowód w postaci protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Zawarte w dokumentach rejestracyjnych, czy badaniu technicznym pojazdu zapisy

nie były na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestionowane. Jednakże klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych

w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a.

Organ wskazał, że Nota wyjaśniająca dotycząca pozycji 8704 stanowi natomiast, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę (platformę) normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, a mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana-a, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu, ramy lub naczepy do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapa (pojazdy typu pick-up); brak okien na bokach pojazdu: obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van-y); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki. Przedmiotowy pojazd marki Audi A6 nie jest ciężarówką, furgonem, cysterną, chłodnią itp. Nie jest zwyczajowo wykorzystywany do transportu towarów. Nie jest to także pojazd typu van czy pick-up. Nie posiada w tylnej części siedzeń ani ławek, ani też oddzielnej fabrycznej kabiny dla kierowcy i pasażera. W pojeździe tym są okna zarówno po bokach jak i w klapie bagażnika, brak jest także stałej przegrody. Pojazd ten zasadniczo służy do przewozu osób, nawet jeśli tymczasowo został pozbawiony możliwości przewozu pięciu pasażerów.

Przedmiotowy pojazd zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winna dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment przemieszczenia przyjęto datę 15 grudnia 2009r. (dzień sprowadzenia pojazdu do kraju).

Dyrektor Izby Celnej odnotował, że Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił tę wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 51.200 zł. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym uzyskany wynik pomniejszono o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie. Wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, stanowiąca podstawę opodatkowania, wyniosła 65.385 zł.

Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła 6.582 zł. Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 12.044,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest wyższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, organ stwierdził, że należny do zapłaty jest podatek akcyzowy w wysokości 6.582,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. M. wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organy podatkowe bezprawnie koncentrują się na przyporządkowaniu towaru do określonego kodu nomenklatury scalonej. Posługiwanie się klasyfikacjami statystycznymi jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, na dowód czego strona powołała się na wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., K 32/99. Zdaniem strony, określenie przedmiotu opodatkowania wymaga odwołania się do innych aktów prawnych, w tym definicji samochodu w innych ustawach podatkowych, prawie o ruchu drogowym, definicji słownikowej, definicji w przepisach homologacyjnych itp. Strona nie zgodziła się z poglądem, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w zakresie samochodów osobowych znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem strony prawidłowa wykładnia art. 100 u.p.a. prowadzi do wniosku, że czynność administracyjna jaką jest rejestracja samochodu osobowego powoduje, że wyrób w postaci samochodu osobowego przestaje być towarem akcyzowym i po dokonaniu takiej czynności niemożliwe jest obciążenie podatkiem akcyzowym osób, które nabędą już zarejestrowany samochód. Znajduje to potwierdzenie w art. 145 u.p.a.

Skarżąca zakwestionowała też stanowisko organów, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd był samochodem o cechach pozwalających zakwalifikować go do kodu CN 8703. Twierdzenia organów, że samochód ten posiadał łatwo demontowaną zabudowę nie są poparte żadnym dowodem, a wyniki przeprowadzonych oględzin temu przeczą. Wynika z nich, że cała część ładunkowa jest trwale wykonana z metalowej blachy.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (opublik. ZOTSiS 2007/12A-/I-10661). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Audi A6, typu kombi. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z ww. dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiał fakt zarejestrowania nabytego przez nią pojazdu zarówno przez niemieckie jak i polskie organy jako samochodu ciężarowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie jest prawidłowe. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby został dopuszczony do ruchu.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając ten przepis pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w ust. 4 art. 100 ustawy. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zaś zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu – jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym - nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym -z klasyfikacją taryfową.

Skarżąca w skardze podniosła argument, że definicja przedmiotu opodatkowania akcyzą – zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. - została zbudowana przez odesłanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, co zostało poddane krytyce Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 3 kwietnia 2001r. o sygn. akt K 32/99. Stanowisko to nie jest jednak trafne, albowiem ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego. Odwołanie się do kodu CN uzupełnia jedynie wskazaną definicję. Nie ma więc racji skarżąca, która w swoich wywodach sugeruje, że przedmiotową definicję wypełnia jedynie wskazanie kodu CN, czyniąc ją niejasną wobec licznych wątpliwości interpretacyjnych przy dokonywaniu takiej klasyfikacji. Stanowisko w przedmiocie definicji samochodu osobowego funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. w sprawie I GSK 597/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w tej sprawie podziela zawarte w tym wyroku wywody. Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 32/99 miał za przedmiot rozważanie wyłączności regulacji ustawowej w zakresie nakładania podatków w kontekście odesłania do klasyfikacji statystycznych. Abstrahując od uznania przez Trybunał takiego rozwiązania za zgodne z Konstytucją RP, Sąd zauważa, że taki problem w sprawie nie zaistniał, albowiem definicja ustawowa zawiera samodzielny opis samochodu osobowego, a nie wyłącznie odesłanie do klasyfikacji CN, która wraz ze swoim dorobkiem interpretacyjnym ma jednak charakter uzupełniający.

Nietrafny pozostaje też zarzut, że interpretacja zapisów art. 145 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy musi prowadzić do wniosku, że pojęcia "samochód osobowy" w obu artykułach są pojęciami tożsamymi. Pierwszy z artykułów został zamieszczony w rozdziale dotyczącym zmian w przepisach obowiązujących i zgodnie z powszechnie przyjętą techniką konstruowania aktów prawnych wymienia inne ustawy, w tym ustawę Prawo o ruchu drogowym, do której wprowadza zmiany. Nie oznacza to jednak tożsamości pojęcia "samochód osobowy" na gruncie obu ustaw, co zostało już wcześniej wyjaśnione, a zamieszczenie obu przepisów w świetle wykładni systemowej wewnętrznej nie pozostawia wątpliwości, co do zakresu użytych w nich pojęć. Z pewnością z tytułu regulacji zawartych w obu powołanych artykułach nie można postawić zarzutu niedopuszczalnej praktyki, w ramach której, na gruncie tego samego aktu prawnego, to samo pojęcie oznacza co innego.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

W sprawie nie jest sporne, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy. Przeprowadzone w dniu 27 kwietnia 2014 r. oględziny pojazdu wykazały, że posiada on przeszklenia w dwubocznych panelach oraz z tyłu samochodu, 4 boczne wahadłowe drzwi (tylne drzwi zablokowane, klamki zaślepione z zewnątrz taśmą samoprzylepną) wraz z podnoszoną klapą bagażnika, dwa miejsca siedzące z przodu. Za przednim rzędem siedzeń pojazd ma wyprofilowaną konstrukcję metalową (blachę), w przedniej części pojazdu wyściółkę czarną oraz częściowo skórzaną, deskę rozdzielczą w części wyłożoną drewnem, głośniki w drzwiach, elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie podgrzewane siedzenia, klimatyzację i szyberdach.

W ocenie Sądu, w oparciu o powyższe cechy organy zasadnie stwierdziły, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo dokonanych w nich przeróbek. Oględziny wykazały bowiem, że przeróbki te mają charakter tymczasowy (konstrukcja metalowa w części tylnej pojazdu umocowana była za pomocą śrub nieprzytwierdzonych bezpośrednio do ścian pojazdu). Ponadto przeróbki te nie miały charakteru fabrycznego. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta wynika, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy kombi, 5-miejscowy, przeszklony, bez stałej przegrody, z pięcioma drzwiami.

Odwracalność dokonanych w pojeździe przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.