Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 87/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "S." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 242/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "S." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "S." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 242/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w S. (zwana dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji między innymi wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r. po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009 r. określającej ww. spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w kwocie 322.123 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na tenże podatek w kwocie 8.406 zł – uchylił tą decyzję w części określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 rok i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ wskazał, że bezspornym w niniejszej sprawie był fakt zawarcia w 2003 r. przez spółkę sześciu umów z I. M. w C. oraz "E.". Przedmiotem tych umów było świadczenie przez zleceniobiorcę usług polegających na: sprawdzaniu zgodności z zamówieniem zleceniodawcy towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu, kontroli prawidłowości zabezpieczenia towarów do przewozu, kontroli prawidłowości czynności załadunkowych dotyczących towarów. Organ podkreślał, że zleceniobiorcy aby mogli wykonywać ww. usługi, winni byli dysponować wiedzą co do rodzaju zamówionej walcówki, jej ilości, gatunku stali, terminu realizacji, rodzaju transportu, które to dane wynikały z zamówień składanych w Hucie C. przez spółkę oraz potwierdzeń tych zamówień. W ocenie organu odwoławczego w toku całego postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zamówienia wraz z ich potwierdzeniami były przekazywane zleceniobiorcom.

Organ mając na względzie materiał dowodowy, a w szczególności: zeznania G. S. (w 2003r. zatrudniony w Hucie C. na W. jako zastępca kierownika Działu Magazynów Wyrobów Gotowych), zeznania T. L. (w 2003r. zatrudniony w Hucie C. jako kierownik Działu Sprzedaży Walcówki Gorącowalcowanej), zeznania M. K. (w 2003r. zatrudnionej w Hucie jako starszy referent ds. Ekspedycji w Wydziale Transportu), protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. S.A. wraz z załącznikami, w tym zawiadomieniami o wysyłce uprawnionym jest twierdzenie, że czynności objęte przedmiotowymi umowami nie były wykonywane przez zleceniobiorców, lecz przez pracowników Huty, t j. pracowników Wydziału oraz Działu Kontroli Jakości. Organ odwoławczy podkreślał, że w aktach sprawy nie stwierdzono również jakichkolwiek dowodów wskazujących na powierzenie przez zleceniobiorców, tj. I. M. w C. oraz "E.", zakresu czynności, wynikających z ww. umów o świadczenie usług, osobie trzeciej. Podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez dwa podmioty: "E." w D. oraz I. M. w C. dla spółki, nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a podatnikiem. Tym samym wynikająca z ww. faktur łączna kwota netto w wysokości 502.900 zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 rok w kwocie 8.406 zł, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 7 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie II FSK 5/09 w kwestii przedawnienia odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego. Z uwagi na treść tej uchwały organ odwoławczy wskazał, że odsetki za zwłokę określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009 r. uległy przedawnieniu -zgodnie z ww. stanowiskiem NSA - z końcem roku 2008. Zatem na dzień wydania ww. decyzji pierwszoinstancyjnej brak było podstaw do określenia odsetek za zwłokę. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowił w tym zakresie uchylić ww. decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 nr 54 poz 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - oraz tj. art. 120, art.121 § 1, art.122, art.125 § 1, art. 180 § 1, art.187 § 1, art.188 i art.191, art.199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwanej dalej: ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się do tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał, czy też przeczył temu, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez dwa podmioty: "E." w D. oraz I. M. w C. dla spółki dokumentują przebieg faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie sądu pierwszej instancji spółka nie miała racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 502.900 złotych z tytułu wydatków na usługi obce. W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, że wydatki ponoszone na sporne usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, że usługi takie muszą być wykonane i muszą powodować, względnie obiektywnie umożliwiać osiągnięcie przychodu. W ocenie sądu prawidłowo organy zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża także podatnika.

Zdaniem sądu pierwszej instancji trafnie organy podatkowe przyjęły, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż poniesione przez nią wydatki na sporne usługi zostały faktycznie wykonane oraz czy miały one rzeczywiście wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Poza fakturami, umowami i ogólnikowymi sprawozdaniami nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie kwestionowanych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze powody, jakie zadecydowały o dyskwalifikacji tych wydatków leżały wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że to, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, bowiem postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki z tytułu umów z firmami S. B. i I. M..

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że wymienione faktury sprzedaży VAT wystawione przez dwa podmioty: "E." w D. oraz I. M.w C. dla "S." Sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a podatnikiem. Wynikająca z ww. faktur łączna kwota netto w wysokości 502.900 zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu argumentacja spółki oparta w istocie na jednej reklamacji i to z roku 2001, przy czym straty jakie powyższe przyniosło w postaci konieczności wypłacenia kontrahentowi węgierskiemu w zestawieniu kosztu usług obcych w 2003 roku tj. kwota 502.900 zł. nie pozwala na uznanie, że zawarcie przedmiotowych umów w jakikolwiek sposób, nawet potencjalny przyczyniło się do powstania lub zwiększenia przychodu. Tym bardziej, że brak było w dowodów, które potwierdzałyby, iż te umowy były w rzeczywistości wykonywane w takim stopniu, który uzasadniałby zaliczenie kosztów z ich tytułu do kosztów przyczyniających się do powstania lub zwiększenia przychodu. Trafnie w oparciu o skrupulatnie zebrany i oceniony materiał dowodowy wykazały organy podatkowe, że sposób załadowywania, wysyłania i transportu "walcówki" na Węgry uniemożliwiał skuteczne, a nawet jakiekolwiek wykonywania czynności zawartych w umowach z firmami S. B. i I. M.

Sąd odnosząc się do zarzutów wskazał, że w toku postępowania spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić świadczenie usług obcych przez: "E." w D. oraz I. M. w C. na rzecz spółki. Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie dokumentami takimi nie są podpisane z ww. podmiotami umowy o świadczenie usług, sprawozdania wykonania usług czy też wystawione w oparciu o ww. umowy faktury VAT. Sam fakt istnienia przedmiotu jakiejś umowy i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż konkretne zdarzenie gospodarcze faktycznie nastąpiło, ale po drugi i jeszcze ważniejsze przyniosło określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez istnienia i wykorzystania gospodarczego przedmiotowych umów. W ocenie sądu przedłożone przez podatnika sprawozdania z rzekomego wykonania czynności objętych umowami o świadczenie usług nie pozwalają na powiązanie danego kosztu, poniesionego przez stronę, z zaistniałą w określonym momencie konkretną czynnością. W ich nad wyraz ogólnikowej treści nie zawarto absolutnie żadnych szczegółowych danych na temat konkretnych czynności, działań podjętych rzekomo przez zleceniobiorców w celu wykonania postanowień przedmiotowych umów. Nie wskazano nawet kto konkretnie wykonywał określone czynności, w jakich miejscach i w jakim czasie. Strona skarżąca indagowana w tym zakresie potrafiła jedynie wskazać, iż S. B. i I. M. reagowali odpowiednio i wagony przyjeżdżały w sposób nienaruszony, a w 2003 r. nie było żadnych reklamacji.

Zdaniem sądu przedłożone przez skarżącego podatnika faktury VAT, wystawione przez "E." w D. oraz I. M.w C., zasadnie nie zostały uznane za dowód dla uznania usług objętych umowami zawartymi w 2003 roku z ww. podmiotami, za wykonane. Dowody potwierdzające faktyczne wykonanie przedmiotowych umów, zawartych z ww. zleceniobiorcami podatnika, nie zostały przez spółkę przedłożone w toku całego prowadzonego postępowania i to zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Wyjaśnienia podatnika, zawarte w pismach przedkładanych w toku postępowania kontrolnego słusznie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Powyższe potwierdza w ocenie sądu prezentowana zmienność stanowiska strony skarżącej, która w toku postępowania rozszerzała zakres czynności wykonywanych przez zleceniobiorców w oparciu o ww. umowy o świadczenie usług. Zasadnie zatem zdaniem sądu organy oceniły twierdzenia i dowody strony skarżącej jako niewiarygodne. Zdaniem sądu zeznania złożone przez świadków powoływanych przez stronę, albo były bez znaczenia, albo tak jak zeznania, złożone przez prezesa spółki, nie przyczyniły się do wyjaśnienia związku przyczynowo - skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przez spółkę przychodami.

W szczególności, zdaniem sądu, na uwagę zasługiwał brak dowodów świadczących o podjęciu przez firmy S. B. i I. M. jakichkolwiek czynności związanych ze: sprawdzaniem zgodności z zamówieniem zleceniodawcy towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu, kontrolą prawidłowości zabezpieczenia towarów do przewozu, czy kontrolą prawidłowości czynności załadunkowych dotyczących towarów. Co więcej zeznania pracowników huty C. oraz P. wskazywały na to, że nie było nawet faktycznych ani prawnych możliwości wykonywania tych czynności, bez zgody i wiedzy odpowiednich czynników decyzyjnych w hucie i w P.. Powyższe zdaniem sądu ostatecznie przesądzało o tym, że ponoszenie przez spółkę wydatki z powyższych tytułów nie znajdowały jakiegokolwiek rzeczywistego uzasadnienia.

Zdaniem sądu w toku całego postępowania nie udało się potwierdzić działań podejmowanych przez firmy S. B. i I. M., tj.: kontroli i załadunku walcówki na Magazynie Wyrobów Gotowych Huty C., transportu przez Wydział Transportu Huty C. i czasowego postoju walcówki na bocznicy kolejowej Huty C., przewozu walcówki od stacji kolejowej S., postoju i odprawy walcówki na granicy Państwa w Muszynie.

Zgodnie z treścią faktur wystawionych przez firmy S. B. i I. M. oraz sprawozdań, sporządzonych po wykonaniu zleconych prac, przedmiotem były usługi polegające na sprawdzeniu wag zgodności z zamówieniem Spółki "S." Sp. z o. o. towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu oraz na kontrola zabezpieczenia towarów stanowiących ten ładunek i kontrola czynności załadunkowych. Zdaniem sądu stan faktyczny stwierdzony w oparciu o obszerny i zabrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie pozwolił potwierdzić powyższych czynności z udziałem ww. zleceniobiorców, a także nawet wskazać jakie konkretnie świadczenia uzyskało "S." Sp. z o.o. w roku 2003 od I. M. oraz od "E.", pozwalające na uznanie, iż koszt w łącznej wysokości netto 502.900 zł zarachowany w ciężar konta 402 "Usługi obce" można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów roku 2003, a to ze względów wyżej wyrażonych. Dlatego sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie netto 502.900 zł, poniesionego przez skarżącą spółkę z tytułu rzekomo świadczonych na jego rzecz usług obcych - jako nie spełniającego dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a ord. pod. sąd uznał, że w sprawie z uwagi na to, że istniały okoliczności pozwalające na jednoznaczne jej rozstrzygnięcie nie było potrzeby stosowania tego przepisu. Dla oceny skutków podatkowych będących pochodną przedmiotowych umów zawartych przez skarżącą spółkę z firmami S. B. oraz I. M. wystarczającym była już to, że zebrane dowody wskazywały jednoznacznie na to, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Zatem występowanie wobec powyższego ustalenia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego uznano za zbyteczne dla oceny skutków podatkowych zawartych umów.

Odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 ord. pod. sąd nie stwierdził naruszenia tych norm prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ rozpoznał wnioski dowodowe strony, w tym obszernie uzasadnił sprawę przepustek, bocznicy kolejowej, wizji lokalnej. Odnośnie zarzutu dotyczącego świadków sąd podniósł, że wszyscy świadkowie w toku postępowania zostali przesłuchani na wniosek spółki zawarty w zastrzeżeniach do protokołu. W przesłuchaniu świadków brał udział pełnomocnik strony, a podnoszone zarzuty dotyczące braku wiarygodności świadków w ocenie sądu nie znajdowały uzasadnienia.

Za bezzasadny uznano także zarzut dotyczący braku ustalenia, w jakich wagonach wysyłano walcówkę, bowiem powyższe wynika jasno z pisma P. z dnia 4 lutego 2009 r. Tak samo sąd uznał za błędny zarzut dotyczący bocznicy kolejowej, bo z akt sprawy wynikało, że znajdowała się ona na terenie zamkniętym, gdzie dostęp mieli tylko pracownicy huty C., a pracownicy P. wjeżdżali na teren bocznicy z użyciem lokomotywy. Inne osoby mogły się tam znaleźć tylko po uzyskaniu specjalnych przepustek. Po dokonaniu załadunku walcówki na wydziałach huty C. wagony przygotowane do wysyłki przejmowane były przez P., bez możliwości udziału w tym osób trzecich.

Sąd nie podzielił także zarzutu nieustosunkowania się przez organ podatkowy do twierdzeń strony zawartych w piśmie z dnia 16 września 2009 r. bowiem o sposobie wyrażenia stanowiska organu została ona poinformowana pismem z dnia 17 września 2009 r.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na skutek przyjęcia przez WSA, że wydatki potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez I. M. i S. B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. poprzez:

- nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej uzasadniającej pominięci wskazanych przez spółkę w toku postępowania przez Dyrektorem UKS wniosków dowodowych,

- nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej uzasadniającej brak ustosunkowania się przez organ kontroli do pisma spółki z dnia 16 września 2009 r. jak również brak odniesienia się w tym uzasadnieniu do przyczyny poniesienia prze spółkę wydatków na usługi świadczone przez I. M. i S. B., zwłaszcza w kontekście braku, w 2003 r., reklamacji składanych przeze kontrahentów spółki w stosunku do sprzedawanych wyrobów stalowych w postaci walcówki i uzyskania przez spółkę w tym samym roku podatkowym zysku z tytułu sprzedaży walcówki, pomimo ponoszenia tego rodzaju wydatków.

Zarzucono również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na:

- bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że decyzja z dnia 11 grudnia 2009 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.), co należy odnieść do ustaleń dotyczących wydatków potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez I. M. i S. B. w zakresie uznania, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów spółki,

- bezpodstawnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że spółka nie wykazała zasadności poniesienia wydatków potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez I. M. i S. B.,

- bezpodstawnym pominięciu przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. przez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, czego skutkiem było wydanie przez organy podatkowe decyzji z dnia 25 września 2009 r. i z dnia 11 grudnia 2009 r. a następnie wydanie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku; nieprawidłową ocenę przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodów, w tym w szczególności dowodów z zeznań świadków i zeznań Prezesa Zarządu spółki; przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez WSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W pierwszej kolejności należy donieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie spółki do naruszenia tego przepisu doszło poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej: 1) uzasadniającej pominięci wskazanych przez spółkę w toku postępowania przez Dyrektorem UKS wniosków dowodowych oraz 2) uzasadniającej nie ustosunkowanie się przez organ kontroli do pisma spółki z dnia 16 września 2009 r. jak również nie odniesienie się w tym uzasadnieniu do przyczyny poniesienia prze spółkę wydatków na usługi świadczone przez I. M. i S. B.

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zatem wskazać, że korelacja treści powyższej uchwały z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a prowadzi do wniosku, iż uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2012 r., II GSK 101/11; z dnia 24 lutego 2012 r., I FSK 566/11 oba dostępne w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl. , zwana dalej: CBOSA). A zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., II GSK 174/11, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze, należy wskazać, że zaskarżone orzeczenie w ocenie Sądu spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W zakresie zaś uchybienia podnoszonego przez stronę nie sposób dostrzec jego zasadności. Treść zarzutu wraz z uzasadnieniem nie pozwala na przyjęcie by sąd pierwszej instancji w ramach zaskarżonego uzasadnienia nie wskazał podstaw prawnych rozstrzygnięcia, bądź nie odniósł się w nim dowodów wskazywanych dowodów czy okoliczności.

Należy ponadto zauważyć, że treść skargi kasacyjnej wskazuje, że spółka zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu na podstawie tego zarzutu, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów powołanej na wstępie, nie można uznać tego za prawidłowe konstruowanie zarzutów. Stawiając bowiem zarzut naruszenia samego art. 141 § 4 p.p.s.a strona dąży do kontroli spełnienia wymogów formalnych sporządzonego uzasadnienia, a nie trafności ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kontrolować konkretnych merytorycznych ocen sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

Z tych też przyczyn powyższy przyczyn zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za nietrafny. Strona bowiem błędnie upatruje braku wskazania podstawy prawnej z zarzutem błędu w ustaleniach stanu faktycznego.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. należy wskazać, że jest on powiązany z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. i kwestionuje on dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zauważyć, że jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż poniesione przez nią wydatki na sporne usługi zostały faktycznie wykonane oraz czy miały one rzeczywiście wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Poza fakturami, umowami i ogólnikowymi sprawozdaniami nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie kwestionowanych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, bowiem postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki z tytułu umów z firmami S. B. i I. M..

Argumentacja skargi kasacyjnej w istocie stanowi polemikę z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi w sprawie i prawidłowo ocenionymi przez organy podatkowe. Treść zarzutów i ich uzasadnienie nie jest w stanie podważyć okoliczności, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez "E." w D. oraz I. M.w C. dla "S." Sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a podatnikiem. W toku postępowania spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić świadczenie usług obcych przez powyższe podmioty na rzecz spółki. Za wiarygodne w tym zakresie nie można bowiem uznać umowy o świadczenie usług, ogólnikowego sprawozdania wykonania usług czy też wystawione w oparciu o ww. umowy faktury VAT. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji sam fakt istnienia przedmiotu jakiejś umowy i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż konkretne zdarzenie gospodarcze faktycznie nastąpiło, ale i przyniosło określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez istnienia i wykorzystania gospodarczego przedmiotowych umów. Przedłożone sprawozdania rzekomego wykonania czynności objętych umowami o świadczenie usług nie pozwalały na powiązanie danego kosztu, poniesionego przez stronę, z zaistniałą w określonym momencie konkretną czynnością.

Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o podjęciu przez firmy S. B. i I. M. jakichkolwiek czynności związanych ze: sprawdzaniem zgodności z zamówieniem zleceniodawcy towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu, kontrolą prawidłowości zabezpieczenia towarów do przewozu, czy kontrolą prawidłowości czynności załadunkowych dotyczących towarów. Co więcej zeznania pracowników huty C. oraz P. wskazywały na to, że nie było nawet faktycznych ani prawnych możliwości wykonywania tych czynności, bez zgody i wiedzy odpowiednich czynników decyzyjnych w hucie i w P.. Powyższe zdaniem sądu ostatecznie przesądzało o tym, że ponoszenie przez spółkę wydatki z powyższych tytułów nie znajdowały jakiegokolwiek rzeczywistego uzasadnienia.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji były prawidłowe, treść zaś skargi kasacyjnej powyżej oceny nie jest w stanie zmienić, bowiem nie kwestionuje w sposób skuteczny powyższych ustaleń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń sprzecznych z interesem strony i odmiennie przez nią ocenianych nie oznacza, że w toku prowadzone postępowania doszłoby do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. Organ podatkowy dokonuje bowiem oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 259/11, CBOSA).

Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. należało uznać za nietrafne.

11. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy wskazać, że w związku z oddaleniem powyższych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wiążący dla Sądu jest stan faktyczny ustalony przez organ i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji.

Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów oraz istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. FSK 2557/04, LEX nr 191868). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie i gospodarczo uzasadnione a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.).

Należy zatem zauważyć, że ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, że brak było podstaw do zaliczenia spornych na obecnym etapie postępowania wydatków przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Jak trafnie zaakcentowano w zaskarżonym wyroku stan faktyczny stwierdzony w oparciu o obszerny i zabrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie pozwolił potwierdzić powyższych czynności z udziałem ww. zleceniobiorców, a także nawet wskazać jakie konkretnie świadczenia uzyskała spółka w roku 2003 od I. M. oraz od "E.", pozwalające na uznanie, iż koszt w łącznej wysokości netto 502.900 zł zarachowany w ciężar konta 402 "Usługi obce" można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów roku 2003, a to ze względów wyżej wyrażonych. Powyższe stanowisko w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadnione a tym samym brak było podstaw do uznanie by doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).