Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 779/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 215/15 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Luboń z dnia 15 września 2014 r. nr WPiO.310.1.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 215/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi L. S.A. w L. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta L. (dalej: Burmistrz lub organ interpretacyjny) z dnia 15 września 2014 r., nr WPiO.310.1.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej na terenie gminy L., na której posadowione są m. in. cztery obiekty: magazyn nawozów pylistych, magazyn produktu, obiekt magazynowy oraz budynek magazynowy, produkcyjny, socjalny o powierzchni 2765,94 m2, z czego część socjalno - produkcyjna ma powierzchnię 698,24 m2, a część magazynowa 2067,70 m2. Wyżej wymienione obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i dach. Obiekty te, za wyjątkiem części produkcyjno - socjalnej nie posiadają szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, które trwale wydzielałyby dany obiekt jako całość od otaczającej wolnej przestrzeni i mimo to obiekty te w latach 2009-2013 opodatkowane były w całości od powierzchni użytkowej tak jak budynki. Środek trwały stanowiący obiekt magazynowy, produkcyjny, socjalny składa się zdaniem Spółki z dwóch odrębnych obiektów budowlanych: a) części magazynowej, stanowiącej niezabudowaną wiatę, b) części produkcyjno - socjalnej, która ma cechy budynku. Oba te obiekty przylegają do siebie, jednak przy zachowaniu swojej odrębności techniczno - budowlanej, każdy z nich może istnieć i funkcjonować niezależnie od istnienia i funkcjonowania drugiego oraz ujmowane są w księgach rachunkowych spółki jako jeden środek trwały. Od początku 2012r. oba te obiekty były z uwagi na zły i pogarszający się stan techniczny wyłączane z użytkowania i opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków pozostałych, o jakiej jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że w 2011r. niezabudowana wiata magazynowa nie nadawała się już do eksploatacji. Z uwagi na jej przedawaryjny stan techniczny wymagała wygrodzenia i ograniczenia dostępu do niej. Wiata magazynowa była ogrodzona taśmami oraz umieszczone były na niej ostrzegawcze napisy "uwaga niebezpieczeństwo". Część produkcyjno-socjalna w 2011r. była warunkowo dopuszczona do eksploatacji ale z zastrzeżeniem eksperta budowlanego, że w 2012r. oba obiekty – tj. magazyn i część produkcyjno-socjalną należy rozebrać. Ostatecznie obiekt ten w 2013r. został przez stronę skarżącą rozebrany.

Spółka zamierza skorygować deklaracje podatkowe z lata 2009-2013, ponieważ wykazywała w deklaracjach pozycje, które zawyżyły wysokość podatku od nieruchomości. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania.

Pytanie1.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do dnia wydania interpretacji będącej przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie trzy obiekty opisane w stanie faktycznym oraz czwarty obiekt w części magazynowej, stanowiącej niezabudowaną wiatę o powierzchni 2067,70 m2, które nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, powinny być kwalifikowane na gruncie u.p.o.l. jako budynki czy też jako budowle?

Spółka stanęła na stanowisku, że te obiekty budowlane z uwagi na niespełnienie warunku ich wydzielenia z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, a tym samym także z uwagi na niemożność ustalenia powierzchni użytkowej tych obiektów ze względu na brak ścian w sposób zgodny z art. 4 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l., powinny być dla celów obliczenia należnego podatku kwalifikowane jako budowle.

Pytanie 2.

Czy obiekt budowlany spełniający cechy budowli w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowiący wyodrębnioną część techniczno - użytkową, lecz przylegający do budynku w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1) ww. ustawy, może być opodatkowany według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3) ww. ustawy, pomimo ze w księgach rachunkowych spółki przedmiotowa budowla ujmowana jest wraz z budynkiem jako jeden środek trwały?

Spółka stanęła na stanowisku, że część (o powierzchni 2067,70 m2) budynku magazynowego- produkcyjno- socjalnego, stanowi odrębną całość od reszty budynku socjalno - produkcyjnego, opisując ją jako wiatę magazynową, w konsekwencji określając ją jako samodzielny i odrębny obiekt budowlany i dlatego w ocenie Spółki obiekt ten powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, pomimo określenia jej w księgach rachunkowych spółki w sensie księgowym (rachunkowym i podatkowym) jako budynek magazynowy - produkcyjno – socjalny, stanowiący jeden środek trwały.

Pytanie 3.

Czy budowla w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która nie jest i nie może być używana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z powodu jej złego stanu technicznego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Spółka uważała, że budowla taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Spółki z cytowanego przepisu wynika, że nie każda budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ale tylko ta, która związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla, która nie jest i nie może być używana przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, z której z powodu jej złego stanu technicznego nie można korzystać, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014r. Burmistrz stwierdził, że we wszystkich trzech przypadkach stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska podał, że wykładnia językowa przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza jedynie, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Zdaniem organu interpretacyjnego, nie można utożsamiać pojęcia przegrody budowlanej z pojęciem ściana. Ponadto, słowo "wydzielenie" nie implikuje tego, że obiekt musi być zamknięty ze wszystkich stron i w ten sposób zabezpiecza przed wpływami czynników zewnętrznych, inaczej mówiąc odizolowuje.

Odnośnie pytania drugiego, Burmistrz stwierdził, że jego zdaniem sporny obiekt budowlany kwalifikuje się jako budynek ponieważ posiada wszystkie elementy wskazane w definicji zawartej w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W zakresie pytania trzeciego, powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Burmistrz stwierdził, że o opodatkowaniu budowli (czy budynku) podatkiem od nieruchomości decyduje samo posiadanie jej przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie wskazał, że bez znaczenia dla obowiązku podatkowego pozostaje fakt czy przedsiębiorca faktycznie wykorzystuje daną budowlę do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny uznał jednocześnie, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie występują względy techniczne mające wpływ na opodatkowanie strony podatkiem od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. - poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że obiekty opisane we wniosku o wydanie interpretacji w punktach I.1.a) - c) oraz obiekt opisany w punkcie I.1.d) w części magazynowej, stanowiącej niezabudowana wiatę, których opis został na żądanie organu doprecyzowany, są trwale związane z gruntem, posiadają dach i fundamenty i jednocześnie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a tym samym należą do kategorii budynków w rozumieniu w/w przepisu ustawy podatkowej;

b) art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. - przez błędną wykładnię zwrotu i pojęcia: "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" i przyjęcie, że obiekt budowlany nie musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych, aby zostać uznany za budynek rozumieniu ww. ustawy,

c) art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. - przez błędną wykładnię zwrotu i pojęcia "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" i przyjęcie, że dla wydzielenia z przestrzeni wystarczające jest, aby istniejące przegrody zakreślały granice obiektu;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. - poprzez jego błędne niezastosowanie do obiektów opisanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w punktach I.1.a) - c) oraz obiektu opisanego w punkcie I.1.d) w części magazynowej, jako nie spełniających przesłanek definicji budynku z u.p.o.l. na skutek braku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, i błędne uznanie, że nie stanowią one budowli;

e) art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istniejące w opisanych we wniosku obiektach budowlanych przegrody tworzące w niektórych miejscach przestrzenie otwarte nie stanowią przeszkody w określaniu ich powierzchni użytkowej - podczas gdy wymieniony przepis wskazuje, że powierzchnia użytkowa musi być mierzona po wewnętrznej długości wszystkich ścian zewnętrznych, wydzielających obiekt z przestrzeni;

f) art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do obiektu opisanego we wniosku o dokonanie interpretacji w punkcie 1.1.d) w części magazynowej, nie występują względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej,

g) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niekompletnym, bez rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że odnośnie obiektu opisanego we wniosku o dokonanie interpretacji w punkcie l.1.d), w części magazynowej, nie występują względy techniczne wykluczające możliwość wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Burmistrz Miasta w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

WSA w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację, zgodził się w pierwszym rzędzie z organem interpretacyjnym, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie interpretacji obiekty, stanowią budynki, podlegające opodatkowaniu. Przegrody wydzielające budynek nie muszą bowiem mieć charakteru "litego", ale muszą dokonywać wydzielenia obiektu z przestrzeni i nie muszą to być koniecznie cztery ściany zamykające obiekt budowlany.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że co do zasady nie można stosować dwóch stawek podatkowych dla jednego środka trwałego, który w świetle dokumentacji budowlanej został zaprojektowany i wybudowany jako jeden obiekt budowlany. Dopuszczalne jest bowiem odrębne opodatkowanie budynku i usytuowanej w nim lub przy nim budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie pytania trzeciego, sąd pierwszej instancji za trafną uznał przyjętą przez organ wykładnię, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych obiektów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże opisany we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny, wbrew twierdzeniu organu wskazuje, że w tym stanie faktycznym miała miejsce sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że część opisanych obiektów nie nadawała się do użytku i została warunkowo dopuszczona do eksploatacji z zastrzeżeniem, że należy je rozebrać. Ostatecznie do rozbiórki doszło. Okoliczności te świadczą o tym, że przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w części magazynowej. Dlatego w tej części sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną.

Na zakończenie sąd pierwszej instancji nadmienił, że kontrolując zaskarżoną interpretację nabrał wątpliwości, czy w części dotyczącej pytania 1 i 2 nie narusza ona przepisu art. 14b § 5 O.p. Kwalifikacja prawna obiektów znajdujących się na nieruchomości będącej własnością Spółki była przedmiotem rozważań w postępowaniach toczących się wobec niej sprawach określenia podatku od nieruchomości za lata 2004-2008, w których rozstrzygnięto, iż sporne obiekty są budynkami. Z zaskarżonej interpretacji ani ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie nie wynika jednoznacznie czy opisane w nim obiekty budowlane to te same obiekty, co do których wypowiedział się organ podatkowy wydając decyzje w sprawach o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za powyższe lata. Zdaniem sądu pierwszej instancji, jeżeli stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji dotyczył tych samych obiektów budowlanych chociaż w innych latach podatkowych to zgodnie z art. 14b § 5 O.p. Burmistrz nie powinien wydać interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych elementów stanu faktycznego, chyba, że stan faktyczny w latach 2009-2013 uległ zmianie w stosunku do lat 2004-2008.

Formułując zalecenia dla organu interpretacyjnego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając wniosek organ winien wezwać stronę skarżącą o wyjaśnienie, czy przedstawione we wniosku obiekty budowlane to te same obiekty, co do których wypowiedział się organ podatkowy wydając decyzje w sprawach o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008. Jeśli tak to odmówić wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Jeśli nie, to powtórzyć swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, gdyż jak wyżej wykazano, jest ono prawidłowe.

Spółka wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie:

1/ art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i nietrafne rozumienie, wskutek czego WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwie stwierdził, że obiekty opisane we wniosku o wydanie interpretacji w punktach I.1.a)-c) oraz obiekt opisany w punkcie I.1.d) w części magazynowej, stanowiącej niezabudowaną wiatę, należą do kategorii budynków w rozumieniu w/w przepisu,

2/ art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię jego treści w zakresie zwrotu i pojęcia: "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" i nietrafne rozumienie ww. przepisu w ten sposób, że obiekt budowlany nie musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych, aby zostać uznany za budynek w rozumieniu ww. przepisu,

3/ art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię jego treści w zakresie zwrotu i pojęcia "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" i nietrafne rozumienie tego przepisu w ten sposób, że dla wydzielenia z przestrzeni wystarczającym jest, aby istniejące "przegrody" jedynie zakreślały granice obiektu,

4/ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i nietrafne rozumienie w ten sposób, że brak wydzielenia obiektu budowlanego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych powodujących zamknięcie obiektu ze wszystkich stron i jego zabezpieczenie przed wpływem czynników zewnętrznych nie skutkuje uznaniem takiego obiektu za budowlę, co w odniesieniu do obiektów opisanych we wniosku o interpretację w punktach I.1.a)-c) oraz obiektu opisanego w punkcie I.1.d) w części magazynowej, skutkowałoby błędnym uznaniem, że ww. obiekty spełniają przesłanki definicji budynku w rozumieniu u.p.o.l. oraz że nie stanowią budowli,

5/ art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na takim nietrafnym rozumieniu, że istniejące w opisanych we wniosku obiektach budowlanych przegrody tworzące w niektórych miejscach przestrzenie otwarte nie stanowią przeszkody w określeniu ich powierzchni użytkowej – podczas gdy powołany przepis należy rozumieć w ten sposób, że powierzchnia użytkowa musi być mierzona po wewnętrznej długości wszystkich ścian zewnętrznych, wydzielających obiekt z przestrzeni,

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14b § 5 O.p., polegającą na błędnym rozumieniu tego przepisu w ten sposób, że dotyczy on także sytuacji, gdy przedmiotem interpretacji podatkowej są obiekty budowlane, których status prawny był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego za okres wcześniejszy niż okres objęty przedmiotowym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2018r., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż wyrok WSA w Poznaniu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14b § 5 O.p., choć został on postawiony nieprawidłowo. Autor skargi kasacyjnej błędnie określił go jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy jest to przepis postępowania. Ponadto w skardze kasacyjnej nie powiązano naruszenia tego przepisu z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Przypomnieć należy, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, który stosuje przepisy procedury sądowoadministracyjnej. Powołany wyżej przepis, nie jest stosowany w takiej procedurze, dlatego też sąd pierwszej instancji nie mógł go naruszyć. Rozpatrując skargę, sąd administracyjny kontroluje jedynie, czy organy administracyjne w toku procedury zmierzającej do wydania zaskarżonego aktu nie naruszyły przepisów proceduralnych, które stosowały w sprawie. Jeżeli stwierdzi takie naruszenia, które dodatkowo mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, uchyla zaskarżony akt. Niemniej jednak - pomimo błędnego sformułowania zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tego zarzutu, jako naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 O.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie wyjaśnił, czy podane we wniosku elementy stanu faktycznego, nie były już przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. W jego ocenie, w postępowaniach podatkowych dotyczących lat wcześniejszych, prawomocnie przesądzono, że obiekty budowlane opisane we wniosku, stanowią budynki i tym samym przesądzona została już ich kwalifikacja. Stanowisko takie jest nieprawidłowe.

Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 14b § 5 O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Dyspozycja normy zawartej w tym przepisie wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego, będącego m.in. przedmiotem wcześniej wszczętego postępowania wymiarowego. Obie przesłanki muszą przy tym zostać spełnione łącznie. Celem tego przepisu jest uniknięcie podwójnego dokonywania interpretacji określonych przepisów przez organ podatkowy na rzecz tego samego wnioskodawcy także wówczas, gdy pewne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku pokrywają się z identycznymi elementami stanu faktycznego, który jest przedmiotem postępowania podatkowego lub co do którego wypowiadał się już organ podatkowy. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że skoro stan faktyczny opisany we wniosku dotyczył tych samych obiektów budowlanych chociaż w innych latach podatkowych, to organ interpretacyjny nie powinien wydawać interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych elementów stanu faktycznego. W istocie ocena sądu pierwszej instancji sprowadza się do wyprowadzenia tezy, że przy ewentualnym zastosowaniu art. 14b § 5 O.p., nie ma znaczenia okres rozliczeniowy podatku, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji.

Stanowiska takiego nie można jednak podzielić. Rozstrzygnięcie zapadłe w ramach postępowania interpretacyjnego nie będzie bowiem dotyczyło sprawy rozpatrywanej w postępowaniach podatkowych, a zatem opodatkowania za lata 2004-2008, lecz opodatkowania za lata 2009-2013. Zakres postępowanie podatkowego wyznaczany jest przez poszczególny stosunek zobowiązaniowy, wynikający z obowiązku podatkowego. Wyznacza on sprawę podatkową, która jest przedmiotem takiego postępowania. Jednym z jej istotnych elementów jest okres rozliczeniowy, który w przypadku podatku od nieruchomości wyznaczony jest od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Postępowanie podatkowe o którym mowa w art. 14b § 5 O.p., należy rozumieć w przypadku podatku od nieruchomości, jako dotyczące konkretnego roku podatkowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że w zakresie lat objętych wnioskiem o wydanie interpretacji, nie toczyło się postępowanie podatkowe i w konsekwencji podane elementy stanu faktycznego, nie mogły stanowić podstawy jego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że podatnik ma prawo ubiegać się o wydanie mu interpretacji indywidualnej co do stanu faktycznego przeszłego lub przyszłego, jeżeli nie jest lub nie był on przedmiotem postępowania podatkowego. W świetle art. 14b § 5 O.p. nie ma przeszkód prawnych do wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przeszłego lub przyszłego, jeżeli nie są one przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, nawet jeśli owe elementy stanu faktycznego są już (lub były) przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy za inne okresy podatkowe, które nie są objęte wnioskiem, zaś określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny w kolejnych latach podatkowych. Taki powtarzalny charakter w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania ma podatek od nieruchomości, ale można sobie wyobrazić, że podatnik w sposób powtarzalny dokonuje sprzedaży np. tych samych towarów. Inne rozumienie art. 14b § 5 O.p. pozbawiłoby podatników możliwości korzystania z ustawowego uprawnienia do uzyskiwania interpretacji indywidualnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3847/14 – CBOSA).

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przed przystąpieniem do ich rozpoznania należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu zmierzającym do jej wydania, organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, lecz przyjmuje za prawidłowy stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przypomnieć w związku z tym należy, że Spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy podała, że wszystkie opisane przez nią obiekty są "trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i dach. Obiekty te, za wyjątkiem części produkcyjno-socjalnej o powierzchni użytkowej 698,24 m2 nie posiadają szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, które trwale wydzielałyby dany obiekt jako całość od otaczającej wolnej przestrzeni (...)". Z opisu tego wynika więc, że opisane obiekty posiadają przegrody budowlane ze wszystkich stron, choć nie są one szczelne. Dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku koniecznym jest w związku z powyższym odpowiedź na pytanie, czy za budynek może być uznany obiekt, który jest trwale z gruntem związany, posiada fundamenty i dach, choć nie posiada szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron.

W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, zasadnicze znaczenie jej autor przypisuje błędnej wykładni i niewłaściwemu zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 5 u.p.o.l. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie budowli stanowiąc, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym stwierdza, że w orzecznictwie tego Sądu ukształtował się już pogląd, zgodnie z którym dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA z dnia 24 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2122/14; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1581/15; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2086/13 – CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażony w prawomocnym wyroku z 14 grudnia 2011 r., (sygn. akt I SA/Kr 1537/11 – CBOSA), w którym wskazano, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mowa jest o wydzieleniu "budynku z przestrzeni urbanistycznej", a zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku". Podkreślić należy, że to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest, czy nie jest budynkiem (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2975/13 – CBOSA). Jeżeli z przyczyn funkcjonalnych dany budynek nie posiada trwałej ściany, lecz jest możliwym jego wydzielenie z przestrzeni, powinien zostać uznany za budynek.

Wbrew zatem wywodom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dany obiekt nie musi zostać wydzielony z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, aby mógł zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

W konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż z jego treści wprost wynika, że za budowlę można uznać obiekt budowlany, pod warunkiem, że nie stanowi on budynku. Tymczasem, jak zostało to wskazane powyżej, sporne obiekty budowlane w realiach rozpoznawanej sprawy, wobec przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, należy uznać za budynki.

Ponadto wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, nie naruszył art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istnieje możliwość obliczenia powierzchni użytkowej budynków. Stanowisko to nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, lecz jedynie podkreślano w niej, że skoro w powyższym przepisie mowa jest o obliczaniu powierzchni po wewnętrznej długości ścian, muszą one faktycznie istnieć. Jak już wspomniano we wcześniejszej części uzasadnienia, przegrody budowlane, których istnienie przesądza o kwalifikacji danego obiektu jako budynku, nie muszą stanowić jednolitych ścian. W takim zaś przypadku, ustalając powierzchnię budynku podlegającą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi, mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2014/09 – CBOSA). Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, wprawdzie przedmiotowe obiekty nie posiadają szczelnych przegród budowlanych, lecz jednak skoro przegrody takie istnieją, możliwe jest określenia ich powierzchni. Ponadto wskazać należy, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie była kwestia obliczania powierzchni użytkowej opisanych obiektów.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ interpretacyjny pominie wytyczne WSA w Poznaniu, dotyczące konieczności wyjaśnienia, czy stan faktyczny będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, odpowiada stanowi faktycznemu spraw zakończonych wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 i w konsekwencji, czy zachodzi podstawa do zastosowania art. 14b § 5 O.p.