Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 379/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 189, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 178, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy A. Sp. jawna z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 342/11 w sprawie ze skargi Firmy A. Sp. jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy A. Sp. jawna z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 342/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." A. D. spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że kontrola podatkowa w Spółce wykazała w kwietniu 2006 r., zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. zo.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ kontrolny posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnoskarbowego. Do akt sprawy włączono kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego B. D., R. S., T. B., A. D. i A. C.

Decyzją z dnia 30 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozliczył Spółkę z podatku VAT za kwiecień 2006 r. nie uwzględniając: podatku VAT naliczonego z 2 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w kwocie łącznej 24.438,04 zł, nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 3.193,00 zł, gdyż decyzją z 30 września 2009 r. za marzec 2006 r. określono w podatku VAT zobowiązanie w kwocie 40.581,00 zł i określił zobowiązanie w kwocie 30.148,00 zł.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie kwestionując jedynie zasadność pozbawienia go prawa od odliczenia podatku VAT w kwocie 24.438,04 zł z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o.

Zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2010 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości.

Powołana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa:

- materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT,

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy obu instancji, że 2 faktury wystawione przez P. sp. z o.o. na kwotę łączną VAT 24.438,02 zł rzekomo dokumentują transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie subsumcji błędnie ustalonego przez te organy stanu faktycznego pod wskazany przepis,

- brak zastosowania art. 17 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez te organy, a w szczególności na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Strona podniosła, że sprzedający był podmiotem istniejącym i zarejestrowanym jako podatnik VAT we właściwym urzędzie skarbowym, a transakcje były realizowane na zamówienia A. D. składane u T. B., który oferował towar i realizował jego transport. Gwarantował, że towar pochodzi od wystawcy faktury i pobierał w gotówce należność za towar.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji uznał, że posiadanie przez Spółkę prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Zasadnicza konstrukcja podatku VAT określona została w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Przepis art. 86 ust. 1 kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Sąd wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą przez określony czas utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Z tych względów, zdaniem Sądu I instancji nie jest zasadna argumentacja skarżącego, że omawiane przepisy nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowy towar bądź usługi od wymienionych podmiotów. Przede wszystkim nie sprawdził, czy podmioty te prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami. Poza tym skarżący mógł zwrócić się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem towarów i usług transportowych nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia tego towaru.

W ocenie Sądu I instancji, nie było też potrzeby powtarzania czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnoskarbowego, jak przesłuchania świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym. W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę Sąd uznał za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Organy słusznie ustaliły, że faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art.106 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że faktury VAT wystawione Spółce przez P. Sp. zo.o. na łączną wartość netto 111.082 zł, podatek VAT 24.438,04 zł - z których to faktur Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w kwietniu 2006 r. - nie dawały Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach w kwietniu 2006 r.

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I instancji, że wystawione Spółce przez sprzedającego faktury VAT na łączną wartość netto 111.082 zł, podatek VAT 24.438,04 zł, z których to faktur Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w kwietniu 2006 r. rzekomo dokumentowały transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd I instancji subsumcji, błędnie ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

- brak zastosowania art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 VI Dyrektywy,

II. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegające na:

- bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że decyzja z 29 grudnia 2010 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 Ordynacji podatkowej, co należy odnieść do ustaleń dotyczących: przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami, możliwości ustalenia przez Spółkę, że sprzedający faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy Spółką, a organami w zakresie dotyczącym pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT,

- bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji faktu nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w odniesieniu: do odmowy przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, co dotyczy zwłaszcza wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania m. in. T. B., R. S. i A. C. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ z uwagi na sprzeczność zeznań A. C. złożonych podczas przesłuchania 26 listopada 2009 r. z jego zeznaniami dotyczącymi 2004 r., jak również w odniesieniu do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji w wyroku z 18 października 2011 r.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których rozstrzygnięcie ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt II skargi kasacyjnej nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które miały wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie niejednokrotnie zwraca się uwagę , że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. W związku z tym skuteczność prawną żądania przeprowadzenia dowodu, uzależnia się od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W świetle powyższych uwag, odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez skarżącego była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej gdyż okoliczności, których udowodnienia domagał się skarżący zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie do których należały: dowód z przesłuchania T.B., B.D., A.S., A.C.

Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący odliczał podatek należy z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Analiza całego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji bowiem nabywał towary od niesprawdzonych dostawców materiałów, nie podjął próby weryfikowania dostawców na co wskazuje dowód z przesłuchania skarżącego , a należności regulowane były w formie gotówkowej. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie, Sąd I instancji zatem prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121§1, art.122,art.123§1, art.124,art.125§1, art.180, art.187§1 art. 188, art.190, art. 191, art.192 Ordynacji podatkowej.

Zawarta w skardze kasacyjnej polemika z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Ustalony i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie zakwestionowany przez jej autora. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

W tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne, uporządkowane i w pełni przekonywujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez sąd stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że są one chybione.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie, uprzednio obowiązującego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obecnie zaś art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika-wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy , faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Mając na względzie, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jego wykładni należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy te stanowią w istocie powtórzenia regulacji zawartych w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE. TSUE zajmował się tym zagadnieniem m.in. w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku wskazano m.in. , że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trzeba podkreślić, że wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 112, to jednak z uwagi na jej zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy wyrażone poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawców tych faktur, zaakceptowanie przez sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za nietrafne.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.