Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 286/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 5 lit a,  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części opisanej w punkcie 1; 3. oddala skargę w pozostałej części.


UZASADNIENIE

F.S. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 28 stycznia 2005 r.

W dniu 28 lutego 2005 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP-1). W dniu 31 sierpnia 2006 r. F.S. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, że od 8 września 2006r. będzie składał miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. W dniu 29 września 2006 r. podatnik złożył aktualizacyjne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług ze wskazaniem, że wybiera kwartalny sposób rozliczania w tym podatku.

W okresie od maja 2005 r. do czerwca 2006 r. skarżący wystawił szereg faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł. w tym podatek VAT w wysokości [...] zł.

F.S. w okresie od 25 lipca 2005 r. 25 lipca 2006 r. złożył również deklaracje podatkowe VAT-7K, z których wynika, że kwoty podatku naliczonego wykazane przez podatnika za II, III i IV kwartał 2005 r. oraz I i II kwartał 2006 r. nie odpowiadają wartościom jakie podatnik zaewidencjonował w rejestrze dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał czternaście decyzji, w których określił F.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące począwszy od maja 2005 r. do czerwca 2006 r.

Od przedmiotowych decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o ich uchylenie jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że okoliczności faktyczne nie były w przedmiotowej sprawie sporne. Tym samym uznał, że podatnik nie będąc w kontrolowanym okresie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, wystawił faktury VAT dokumentujące dokonane przez niego dostawy towarów i świadczenie usług oraz złożył deklaracje podatkowe VAT- 7K za okres od II kwartału 2005 r. do II kwartału 2006 r.

Wskazując na treść art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT organ zauważył, że istnieje obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przed wykonaniem pierwszej czynności. W sytuacji, gdy ten termin nie zostanie zachowany, istnieje obowiązek zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia.

Organ zaznaczył, że skoro podatnik pierwszą czynność, o której mowa w art. 5 ustawy VAT wykonał w dniu 14 maja 2005 r. i nie złożył przed dniem jej wykonania zawiadomienia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia, jak również nie uczynił tego później, to uznać należało, że do momentu, gdy wartość sprzedaży przekroczyła u niego kwotę uprawniającą do zwolnienia tj. w okresie do 31 października 2005 r., miało wobec niego zastosowanie ustawowe zwolnienie określone w art. 113 ust. 9 ustawy.

W dalszych wywodach, powołując treść art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy VAT organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za okres od maja do końca października 2005 r., gdyż w tym okresie korzystał on ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i 9. W odniesieniu do okresu rozliczeniowego od 1 listopada 2005 r. do czerwca 2006 r. organ odwoławczy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył bowiem, że warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fakt posiadania statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, a nabycie prawa do odliczenia następuje z momentem rejestracji podatnika. Realizacja prawa do obniżenia podatku należnego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, a dla skutecznej realizacji już powstałego uprawnienia, podatnik jest zobligowany do usunięcia - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkich przesłanek negatywnych, które umożliwiają identyfikowanie go jako podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że F.S. wystawiając faktury przed datą utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązany był do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku F.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od maja 2005 r. do czerwca 2006 r. i umorzenie postępowania. Ponadto złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zwolnienie go z kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi F.S. podkreślił, że w jego ocenie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz VI Dyrektywy UE. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek bezpośredniego stosowania prawa Unii Europejskiej. Powołując się na treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że urzędy skarbowe wydając decyzje określające VAT, zobowiązane są brać pod uwagę również podatek naliczony, albowiem uwzględnienie wyłącznie podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Konstatując podatnik zaznaczył, że zaskarżona decyzja – jako dotknięta wadą prawną, winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatnika jest częściowo zasadna, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie w jakim utrzymuje w mocy decyzje organu I instancji dotyczące rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2005 r. do czerwca 2006 r., wydana została z naruszeniem prawa.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budziły wątpliwości. Sporne było natomiast to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy nabywaniu towarów i usług, a które to nabycie nastąpiło przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do art. 96 ustawy VAT. Powyższą kwestię należało rozważyć ponadto przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, nie może być więc traktowane jako przywilej podatnika, czy szczególne uprawnienie, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem obciążenie konsumpcji towarów i usług - to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, transakcje podmiotów gospodarczych są natomiast opodatkowane "tymczasowo" z zapewnieniem, poprzez właśnie mechanizm odliczania podatku naliczonego, swoistej neutralności podatku VAT dla podatników.

Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została jednak wyłączna w odniesieniu do podatnika korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. (...) Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8.

W powyższej normie ustanowione zostało zwolnienie podmiotowe, którego konsekwencją jest to, że wszelkie czynności wykonywane przez podatnika (poza czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia) nie są opodatkowane. Istotne jest, że omawiane zwolnienie przysługuje podatnikowi z mocy samego prawa. Dla objęcia zwolnieniem nie jest konieczne składanie żadnych oświadczeń czy zawiadomień (zawiadomienie takie jest konieczne dopiero w razie rezygnacji ze zwolnienia). Jest to szczególnie ważne w przypadku objęcia zwolnieniem podatników, którzy rozpoczynają w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zwolnienie podmiotowe ma przy tym ograniczony i fakultatywny charakter. Przejawem pierwszej cechy jest możliwość utraty prawa do zwolnienia, a z kolei fakultatywny charakter zwolnienia gwarantuje możliwość rezygnacji z niego, poprzez złożenie stosownego zawiadomienia.

W przypadku rezygnacji przez podatnika z możliwości zwolnienia, utrata prawa do zwolnienia następuje z mocy samego prawa, z momentem przekroczenia przez podatnika wartości sprzedaży będącej równowartością 10 000 euro (w przypadku podatników, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT) lub z momentem przekroczenia wartości ustalonej zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy VAT (a więc wartości sprzedaży ustalonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży). Z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę limitu. Od chwili przekroczenia limitu podatnicy zobowiązani są do zastosowania odpowiednich stawek podatkowych właściwych dla danego towaru lub usługi i do odprowadzania podatku należnego, a poza tym do składania miesięcznych deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnicy uzyskują również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w fakturach VAT.

Za zgodną z prawem należy zatem uznać decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2005 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w okresie w jakim korzystał on ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust 9 ustawy VAT tj. do dnia 31 października 2005 r. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Powyższy zakaz dokonywania odliczeń należy ponadto wywieść z ogólnej zasady konstrukcji podatku VAT, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podatnik, z uwagi na objęcie go z mocy prawa ustawowym zwolnieniem, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez niego towary. Sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina bowiem sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru lub usługi także płaci podatek, którego nie może odliczyć (podobnie: Komentarz do art. 88, teza 34 A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007 r., str. 782).

Trzeba jednocześnie podkreślić, że brak możliwości odliczenia nie oznacza przy tym braku obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez podatnika w wystawionych przez niego fakturach VAT.

Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Należy zauważyć, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale 1 ("Faktury") Działu XI ("Dokumentacja") ustawy VAT i stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe, zgodnie z postanowieniami cytowanej normy, prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez F.S. na wystawionych w okresie od maja do końca października 2005 r. fakturach VAT. Należy bowiem podkreślić, że z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT, sam fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje po stronie podatnika powstanie obowiązku jego zapłaty w wysokości wykazanej w fakturze VAT.

Za nie odpowiadające prawu należało natomiast uznać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od listopada 2005 r. do czerwca 2006 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na fakt, że z dniem, w którym wysokość sprzedaży przekroczyła wartość wskazaną w art. 113 ust. 9 ustawy VAT, tj. 31 października 2005 r., podmiotowe zwolnienie jakim objęty był podatnik utraciło swą moc. W związku z powyższym F.S., nie korzystając z ustawowego zwolnienia został z mocy prawa objęty obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, a z drugiej strony, uzyskał uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Dodać przy tym należy, że nabycie tego prawa było niezależne od kwestii rejestracji podatnika zgodnie z art. 96 ustawy VAT. Sąd nie podziela w tej mierze poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wiązać należy z faktem bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe zapatrywanie organów podatkowych nie znajduje bowiem oparcia, ani w ustawie VAT, ani w prawie wspólnotowym.

Prawo podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostało wyrażone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, stanowiącym, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem). Jednocześnie powołany w zaskarżonej decyzji art. 88 ust 4 ustawy o VAT, stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ten ostatni przepis strona skarżąca uznała za niezgodne z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), wskazując że interpretacja organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym podkreślić należy, że obowiązku rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie sposób wywieść z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych, wprowadza natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskich, dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności ograniczenia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, konieczne jest odniesienie się do norm prawa wspólnotowego oraz uwzględnienie dorobku orzeczniczego ETS. Sąd rozpoznając sprawę ma bowiem obowiązek stosować, poza przepisami prawa polskiego, także przepisy wspólnotowe oraz dokonać oceny zgodności prawa polskiego ze stosowanymi w danej sprawie przepisami prawa wspólnotowego, a ewentualnie odmówić zastosowania prawa polskiego, które uzna za sprzeczne z tym prawem. Wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają bowiem obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych.

W odniesieniu do problematyki podatku od wartości dodanej najistotniejszą rolę spośród przepisów wspólnotowych kształtujących system prawa podatkowego w 2005 r. należało przypisać I Dyrektywie Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301) - dalej: I Dyrektywa, oraz VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1) - dalej: VI Dyrektywa.

Fundamentalną zasadą konstrukcji podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności. Jej istotą jest umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o podatek zapłacony w cenie nabywanych w związku z działalnością gospodarczą towarów i usług. W VI Dyrektywie, w szczególności w art. 17 -20 zostały zawarte zasady, na jakich dokonuje się odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, a także dopuszczalne ograniczenia tego prawa. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 417).

Powyższą linię interpretacyjną, traktującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jako zasadę, potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia) ETS stwierdził m.in. "System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

W myśl art. 17 VI Dyrektywy, prawo podatnika do odliczenia powstaje z chwilą wymagalności podatku. Zarazem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od dopełnienia przez podatnika wymogu rejestracji. Trzeba zwrócić uwagę, że choć Dyrektywa w art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako uprawnionego do odliczenia podatku, jak również jako podmiotu, na którym spoczywa obowiązek wystawiania faktur (art. 22 ust. 3), to jednak żadna norma VI Dyrektywy nie uprawnia tezy, że status podatnika uzyskuje się na skutek formalnej rejestracji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 VI Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności".

W świetle zawartych w VI Dyrektywie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej trzeba uznać, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności określonych w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, niezależnie od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. To z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VI Dyrektywa łączy określone konsekwencje - zarówno w zakresie obliczania i zapłaty podatku oraz dopełnienia obowiązków formalnych, jak rejestracja czy składanie deklaracji, jak też i w zakresie uprawnień, w tym przede wszystkim prawa do odliczenia podatku. Natomiast sama VI Dyrektywa, choć w art. 22 ust. 1 (a) stanowi o obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności w charakterze podatnika, to jednak nie określa konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku. Celem tej regulacji było umożliwienie państwom członkowskim identyfikacji podatników, w jej wyniku także zapewnienie kontroli wypełniania pozostałych obowiązków jak wystawianie faktur, składanie zeznań oraz zapłata podatku. Obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług jest ściśle związany z obowiązkiem identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, podlegającego zamieszczeniu na wszelkich dokumentach związanych z rozliczeniem podatku.

Tak więc w świetle przepisów art. 17, art. 18, art. 4, 2 i 22 ust. 1 (a) VI Dyrektywy nie można wnioskować o braku prawa do odliczenia podatku z faktu niezgłoszenia rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Potwierdza to również orzeczenie z dnia 21.02.2000 r . w połączonych sprawach C-110/98, C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estal de Administration Tributaria, w którym ETS stwierdził: "Środki, jakie Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz zapobiegania naruszeniom prawa nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iżby osiągnęły one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT" .

Porównanie powołanych na wstępie przepisów zawartych w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług do regulacji VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że zarówno fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ustawy VAT), jak i pojecie podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy), zostały sformułowane w sposób odzwierciedlający przepisy prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że również na gruncie prawa polskiego status podatnika nie jest uzależniony od czynności zarejestrowania, do której odwołuje się art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Dokonując zatem wykładni przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w "świetle brzmienia i celów" VI Dyrektywy należy przyjąć, iż brak rejestracji skarżącego jako podatnika podatku VAT czynnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT (czynności opodatkowanej) nie stoi co do zasady na przeszkodzie skorzystaniu przez niego z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej te czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, w którym ETS stanął na stanowisku, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania podatnika przez organ podatkowy.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że fakt rejestracji nie jest konieczny do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał natomiast, że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od posiadania przez stronę statusu podatnika zarejestrowanego czynnego w momencie rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT.

Takie rozumowanie powtórzone za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 2 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, który zapadł na tle nieco odmiennego stanu faktycznego prowadzi jednak do pozbawienia podatnika jego fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i de facto uzależnia prawo do obniżenia podatku od dokonania rejestracji jako podatnik czynny. Ograniczenie to należy zatem uznać za pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, która jest podstawowym prawem podatnika.

Oczywiście zasada neutralności podatku VAT nie sprzeciwia się takim przepisom, które mają na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym, jednak w realiach rozpoznawanej sprawy trudno przypisać skarżącemu, że niedopełnienie obowiązku rejestracji miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Jak bowiem wynika z niespornego w sprawie stanu faktycznego, skarżący pomimo niezarejestrowania wypełniał obowiązki podatnika, składał kwartalne deklaracje podatkowe i rozliczał podatek VAT.

Skoro zatem F.S. był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. ustawy VAT, a przy tym realizował obowiązki podatnika poprzez składanie deklaracji VAT za kolejne kwartały roku 2005 i 2006, a ostatecznie w dniu 31 sierpnia 2006 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, to brak było podstaw do zakwestionowania jego prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy VAT.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzje organu I instancji dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2005 r. do czerwca 2006 r., zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że decyzja w tej części nie może być wykonana.

W pozostałym zakresie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów, albowiem skarżącemu przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych, a nadto pełnomocnik skarżącego nie złożył stosownego wniosku o zasądzenie kosztów.