Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 891/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 891/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Darmoń, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r., sprawy ze skargi J.F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

J. F. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziału w działkach niezabudowanych.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 30 czerwca 2014 r. na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1981 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1187), korzystając z prawa pierwokupu jako prawny spadkobierca byłego właściciela, nabył wraz z żoną do majątku prywatnego od Skarbu Pastwa, z majątku wspólnego za cenę wynoszącą 1.100.000 zł (słownie jeden milion sto tysięcy 00/100), aktem notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej udział wynoszący 1/8 w niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie P. oznaczonej w ewidencji geodezyjnej jako działki nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha.

Jak wynika z treści aktu notarialnego dla działki nr [...] nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z powyższym Agencja Nieruchomości Rolnych zbywając te nieruchomości na rzecz wnioskodawcy opodatkowała część gruntu o powierzchni [...] ha podatkiem VAT w wysokości 23%. Opodatkowanie podatkiem VAT objęło 70,07% ceny sprzedaży nieruchomości. Przypadająca zatem na udział wnioskodawcy ceny nabycia opodatkowania podatkiem VAT objęta została kwotą netto wynosząca 626.642,27 zł.

Wnioskodawca zaznaczył, że jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą związaną z usługami prawniczymi i jest czynnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz rozlicza się z tego podatku w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Żona wnioskodawcy działalności gospodarczej nie prowadzi.

W tym samym dniu tj. w dniu 30 czerwca 2014 r. aktem notarialnym, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży wnioskodawca zbył za ceną 1.243.750 zł nabyty uprzednio wraz z żoną wnioskodawcy udział wynoszący 1/8 w niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie P. oznaczonej w ewidencji geodezyjnej jako działka nr [...], [...] i [...].

W dniu 29 sierpnia 2014 r. aktem notarialnym sporządzonym w tej samej Kancelarii Notarialnej, w związku z tym, iż Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na rzecz Skarbu Państwa nie wykonała przysługującego jej na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa prawa pierwokupu, dokonane zostało przeniesienie własności nabytego aktem notarialny udziału wynoszącego 1/8 w niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie P. oznaczonej w ewidencji geodezyjnej jako działka nr [...], [...] i [...] położonej w Gminie K. o łącznej powierzchni [...] ha, oraz udziału wynoszący 1/8 w ogrodzeniu.

W związku z tym, że opisanej powyżej sprzedaży nieruchomości wnioskodawca dokonywał wraz z żoną jako sprzedaży z majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą i że wnioskodawca i jego małżonka nie występowali w tej transakcji jako prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wnioskodawca i małżonka nie opodatkowali tej transakcji podatkiem VAT pomimo tego, że sprzedająca im udział w tej nieruchomości Agencja Nieruchomości Rolnych działająca w imieniu Skarbu Państwa część transakcji opodatkowała podatkiem VAT.

W uzupełnieniu swojego w wniosku przy piśmie z 5 stycznia 2015 r. wnioskodawca wskazał m.in., że celem nabycia udziału wynoszącego 1/8 w niezabudowanych działkach, o których mowa we wniosku, była dalsza sprzedaż na rzecz innego nabywcy. Wnioskodawca po dokonaniu zakupu nie zamierzał prowadzić tam żadnej działalności ani rolniczej ani gospodarczej.

Nabycie udziału o którym mowa we wniosku udokumentowane zostało fakturą VAT. W ocenie wnioskodawcy nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturze dokumentującej zakup udziału w nieruchomości, albowiem transakcja ta nie była związana z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, lecz była to transakcja związana z prywatnym majątkiem wnioskodawcy, w której to transakcji wnioskodawca nie był podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotowe działki od dnia ich nabycia do dnia 29 sierpnia 2014 r. nie były przez wnioskodawcę wykorzystywane w żaden sposób.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży udziału w działkach. Pozyskał nabywcę w wyniku wyrażenia przez kupującego chęci nabycia tej nieruchomości, o której tamten dowiedział się z publicznych informacji z Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa w wyniku procedury przeznaczania działek do sprzedaży.

Na pytanie organu "Czy wnioskodawca dokonywał już wcześniej (tj. przed wskazaną we wniosku sprzedażą) sprzedaży nieruchomości, jeżeli tak to jakich i kiedy i czy ewentualnie z tego tytułu wnioskodawca odprowadził podatek VAT, czy wnioskodawca składał deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R" wnioskodawca wskazał, że jest to pierwsza sprzedaż nieruchomości nabytej od ANR, w której pojawił się podatek VAT od gruntów. Wnioskodawca dokonywał uprzednio sprzedaży nieruchomości gruntowych, ale dotyczyło to gruntów rolnych których sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT.

W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy polegające na tym, że w przypadku gdy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku prywatnego i sprzedaż ta nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, to pomimo tego, że jest czynnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, transakcja taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem ze względu na to, że nie obejmują ją przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości wydzielonych z jej prywatnego majątku, i sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, iż sprzedający staje się podatnikiem VAT. Tym samym sprzedaż dokonywana w powyższych warunkach przez osobę fizyczną nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Dla poparcia swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J. – K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), a także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku sygn. I SA/Wr 1149/12 z dnia 27 listopada 2012 r. oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ zauważył, że zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN "handel to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług". Zgodnie z potocznym znaczeniem pojęcia handlowca - handlowcem jest osoba, która trudni się handlem, tj. nabywa towary w celu ich odprzedaży. Ponadto zgodnie z jednoznaczną definicją art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność handlowców. Art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów i świadczenie usług, wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie miał nawet możliwości wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do jakichkolwiek celów prywatnych, gdyż od razu w dniu zakupu dokonał jej dalszej odsprzedaży na podstawie umowy warunkowej. Twierdzenie wnioskodawcy iż udział wynoszący 1/8 w niezabudowanej nieruchomości nabył do majątku prywatnego, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe tj. zakup i remont mieszkania, nie może, zdaniem organu, przesądzać, że dokonana sprzedaż ww. udziału w niezabudowanej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu. Powyższe twierdzenie nie ma bowiem pokrycia w rzeczywistości, gdyż udział w nieruchomości został nabyty w celu sprzedaży, a nie w celach prywatnych i cel ten zrealizowano w tym samym dniu. Przedmiotowa transakcja została zatem dokonana w sposób starannie zorganizowany, skoro w tym samym dniu możliwe było dokonanie w tej samej kancelarii notarialnej dwóch konkretnych transakcji kupna - sprzedaży.

Organ podkreślił, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca.

Zamiarem z jakim wnioskodawca 30 czerwca 2014 r. nabył udział wynoszący 1/8 w niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha za cenę 1.100.000 zł była dalsza sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz innego nabywcy. (Wnioskodawca wskazał wyraźnie we wniosku, że celem tego nabycia była dalsza sprzedaż na rzecz innego nabywcy). Już w tym samym dniu tj. 30 czerwca 2014 r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży wnioskodawca zbył za ceną 1.243.750,- zł nabyty uprzednio ww. udział wynoszący 1/8 w niezabudowanej nieruchomości.

Ponadto organ zauważył, że wnioskodawca sfinansował ww. zakup z zaliczki jaką otrzymał od kupującego przy sporządzeniu w dniu 30 czerwca 2014 r. umowy warunkowej sprzedaży nabytego udziału.

Wnioskodawca wskazał wyraźnie we wniosku, że już w momencie zakupu nie zamierzał prowadzić na tej nieruchomości żadnej działalności ani rolniczej ani gospodarczej. Wnioskodawca nie wykorzystał ww. niezabudowanej nieruchomości do potrzeb osobistych. W ocenie organu wnioskodawca nie miał nawet takiej możliwości gdyż nieruchomość obciążona była dzierżawą na rzecz innego podmiotu aż do 30 grudnia 2015 r.

Minister Finansów zauważył również, że wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest to pierwsza sprzedaż nieruchomości nabytej od ANR, w której pojawił się podatek VAT od gruntów. Natomiast wnioskodawca dokonywał uprzednio sprzedaży nieruchomości gruntowych, ale dotyczyło to gruntów rolnych, których sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT. W związku z tym, że sprzedaż dotyczyła gruntów rolnych od sprzedaży nie był odprowadzany podatek VAT. Sprzedaż i przeniesienie własności nieruchomości gruntowych przez wnioskodawcę dokonana była ostatnio w dniu 28 lutego 2014 r.

Z powyższego wynika więc, że dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż w czerwcu/sierpniu 2014 r. nie była pierwszą sprzedażą nieruchomości lecz kolejną. Tak więc w przedmiotowej sprawie niewątpliwie wnioskodawca działał w charakterze handlowca - tj. jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, mianowicie wnioskodawca nabył w czerwcu 2014 r. udziały w ww. gruntach jedynie w celu ich późniejszej sprzedaży. Jednocześnie sprzedaż tę zorganizował w ten sposób, że od razu w dniu nabycia zawarł warunkową umowę jej sprzedaży.

Mając zatem na uwadze całokształt przywołanego stanu prawnego jak i całokształt podjętych przez wnioskodawcę działań, Minister Finansów uznał, że wnioskodawca zachował się dla tej transakcji jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, gdyż jak już wskazano wyżej wnioskodawca dokonał 30 czerwca 2014 r. zakupu udziałów w działkach w celu dalszej ich odsprzedaży tj. w celach handlowych (nie angażując nawet własnych środków finansowych bowiem zakup sfinansowany został z zaliczki otrzymanej od kupującego), które to udziały już w tym samym dniu tj. 30 czerwca 2014 r., na podstawie warunkowej umowy sprzedaży wnioskodawca zbył w celach zarobkowych. Ponadto nie była to pierwsza sprzedaż gruntów gdyż wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych (przy czym ostatnia sprzedaż miała miejsce 28 lutego 2014 r.).

A zatem, w ocenie Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą - handlową, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Dostawa udziału w niezabudowanej nieruchomości stanowiła działalność gospodarczą, a wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż udziału w niezabudowanej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów podkreślił, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych.

Odnośnie wskazanego przez wnioskodawcę wyroku z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1149/12 organ zauważył, że został on wydany w odmiennym stanie faktycznym. W ww. sprawie strona nabyła nieruchomość w 2004 r., i jej zamiarem nie była odsprzedaż gruntu lecz zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny poprzez budowę 3 -segmentowego budynku dla wnioskodawcy, syna i córki. Zmiana sytuacji finansowej rodziny zmusiła stronę do zmiany planów i podjęcia decyzji o sprzedaży (wniosek o interpretację był z 2012r.), dla ułatwienia sprzedaży strona dokonała podziału działki i zamierzała sprzedać jedną, dwie lub wszystkie nieruchomości, co uzależniała od rozwoju sytuacji finansowej i zamieściła ogłoszenia w prasie i w Internecie w 2011 i 2012 r. W ww. wyroku Sąd wskazał m.in., że w przebiegu zdarzeń i zachowań strony nie można dopatrzyć się ciągu zachowań wskazujących na aktywność handlowca. Rozłożenie zdarzeń w czasie nie potwierdza zorganizowanego charakteru działań strony. Również wyrok NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 został wydany w innym stanie faktycznym, gdyż grunty o których mowa w tej sprawie sprzedawca nabył albo w drodze darowizny od rodziny albo zakupił w tym również od członków rodziny w latach 80-tych XX w. i początkiem XXI w.

W odpowiedzi na powyższą interpretację wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec powyższego J. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r.,

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. polegającym na niezgodnym z prawem wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa przez co naruszona została zasada zaufania obywatela do organów państwa.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uznanie, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, uchylenie interpretacji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podniósł, że celem zakupu nieruchomości od Skarbu Państwa była dalsza i jej odsprzedaż rolnikowi, który zwrócił się do skarżącego z propozycją jej zakupu. Autor skargi podkreślił, że jest spadkobiercą byłego właściciela majątku P., który przeszedł na własność Skarbu Państwa na podstawie Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 roku o przeprowadzeniu reformy rolnej. Jedynym uprawnieniem byłego właściciela przejętej nieruchomości lub jego spadkobierców było zaś skorzystanie z przysługującego prawa pierwszeństwa. Skarżący nie posiadał środków finansowych, wystarczających do zapłaty ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wyjaśnił, że z jego stanu majątkowego i uzyskiwanych dochodów wynika, iż nie uzyskałaby kredytu bankowego na tak wysoką kwotę. Zaznaczył, że osoba trzecia, która zwróciła się do niego z ofertą odkupienia przedmiotowej nieruchomości, zaoferowała, że w ramach zadatku, płatnego po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży, zapłaci za skarżącego cenę sprzedaży nieruchomości ustaloną przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Jedyną możliwością skorzystania z przysługującego prawa pierwszeństwa stanowiło więc zobowiązanie się do dalszej odsprzedaży nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie. Dodatkowo skarżący podkreślił, że nie prowadzi działalności rolniczej i nie posiada wykształcenia rolniczego. Wobec tego, nawet w przypadku chęci założenia gospodarstwa rolnego na zakupionej nieruchomości, nie byłby w stanie takiej działalności prowadzić.

Podsumowując, jedyną praktyczną możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących wnioskodawcy, jako nabywcy do majątku wspólnego małżonków spadkobiercy byłego właściciela przedmiotowej nieruchomości był jej zakup, a następnie odsprzedanie osobie trzeciej, która zapłaci cenę sprzedaży Agencji Nieruchomości Rolnych i wykorzysta tę nieruchomość zgodnie z jej przeznaczeniem.

Tak więc rzeczywistym celem przedmiotowej transakcji nie była dalsza sprzedaż nieruchomości, lecz maksymalne wykorzystanie uprawnień, przysługujących skarżącemu względem odebranej przed laty nieruchomości.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że nigdy nie dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości, która skutkowałaby obowiązkiem zapłaty należnego podatku VAT. Nadto, nie wykonywał na przedmiotowej nieruchomości żadnych działań, które miałyby podnieść jej wartość, a tym samym zwiększyć korzyść możliwą do uzyskania w wyniku jej sprzedaży. Co więcej, nie czynił również żadnych starań w celu sprzedaży tej nieruchomości. To kupujący, uzyskał z nieznanych źródeł informację o przysługującym skarżącemu prawie pierwszeństwa i zwrócił się do skarżącego z ofertą odkupienia przedmiotowej nieruchomości. Wszystkie ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, iż intencją skarżącego nie było osiągnięcie jak najwyższej korzyści finansowej, lecz zaspokojenie innych potrzeb o niematerialnym charakterze.

Zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż skarżący działał w charakterze handlowca i w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy VAT). Organ wydając interpretację oraz uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, w której uznał skarżącego za podatnika podatku VAT pominął bardzo istotną treść orzeczenia TSUE w sprawie J. S. (C-180/10), oraz E. K., H. J.-K. (C-181/10), w którym Trybunał stwierdził między innymi że: dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność, producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem ze transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Polska nie skorzystała z możliwości opodatkowania podatkiem VAT transakcji sporadycznych, do który zaliczyć należy transakcję opisaną przez skarżącego. Zatem opodatkowanie jej podatkiem VAT stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r.

Skarżący zwrócił także uwagę na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535). Wynika z niej, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody i dotyczy w szczególności czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta nie daje zatem jednoznacznej odpowiedzi, czy działalność o charakterze okazjonalnym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu określenia ww. faktu niezbędne jest więc odwołanie się do wcześniejszego brzmienia tej definicji i poczynienie wykładni systemowej dokonanych zmian. Ustawą z dnia 7 kwietnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z ww. definicji usunięto bowiem fragment, zgodnie z którym działalność gospodarczą stanowi również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Usunięcie tego fragmentu nie pozwala przy tym na jednoznaczne stwierdzenie, czy zamiarem ustawodawcy było uproszczenie definicji poprzez usunięcie niepotrzebnego jej fragmentu, czy też ograniczenie czynności podpadających pod definicję działalności gospodarczej o czynności jednorazowe i okazjonalne. Wątpliwości te ostatecznie wyjaśnia treść uzasadnienia do projektu ww. ustawy nowelizującej (druk nr 805). Już z ogólnych założeń nowelizacji wynika bowiem, iż jednym z jej głównych celów było uproszczenie definicji działalności gospodarczej poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że nie obejmuje ona czynności okazjonalnych związanych z działalnością gospodarczą. Dodatkowo skarżący wskazał, iż w części uzasadnienia odnoszącej się wprost do zmiany art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy wskazano wprost, że w ustawie w nowym brzmieniu nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następują:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Na podstawie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy dokonana przez skarżącego, będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, sprzedaż nieruchomości miała miejsce w ramach działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz, czy w związku z tym transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istotą stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie, że ponieważ dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości nie była pierwszą lecz kolejną, skarżący działał w charakterze handlowca tj. jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a zatem dokonana przez niego sprzedaż udziału w nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przystępując do kontroli zaskarżonej interpretacji wskazać na wstępie należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT objęta jest m.in. odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w stosunku do których spełniony został jednocześnie zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Pojęcie podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność (w tym rolniczą), występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter.

W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, dotyczącym osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały TSUE dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika VAT. Wskazał, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 wskazujące, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, że treść wniosku skarżącego oraz podane przez niego informacje na temat stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny, nie były wystarczające by działaniom podatnika przypisać cechy działalności handlowej realizowanej w ramach realizacji działalności gospodarczej i uznać, że zawarta przez niego transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, by przyjąć, że skarżący jest podmiotem zajmującym się obrotem nieruchomościami w sposób ciągły, organ powinien był dokonać bardziej szczegółowych ustaleń dotyczących wcześniejszej aktywności skarżącego w zakresie transakcji nieruchomościami.

W szczególności należy wskazać, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej jest ustalenie, czy skarżący przeprowadzał podobne transakcje w przeszłości, a więc czy prowadził zorganizowaną działalność gospodarczą mającą za przedmiot obrót nieruchomościami.

Z akt sprawy wynika co prawda, że pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji poprzez podanie szeregu dodatkowych informacji, m.in. o wskazanie czy przedmiotowe działki były przez wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; czy w odniesieniu do przedmiotowych działek, wnioskodawca dokonał jakiegokolwiek uatrakcyjnienia (np. budowa drogi, uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne, podział na mniejsze działki, itp. jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu); jakie działania marketingowe wnioskodawca podejmował w celu sprzedaży działek; w jaki sposób wnioskodawca pozyskał nabywcę na przedmiotowe udziały w działkach np. ogłoszenia w prasie, internet, inny; czy wnioskodawca dokonywał już wcześniej (tj. przed wskazaną we wniosku sprzedażą) sprzedaży nieruchomości, jeżeli tak to jakich i kiedy i czy ewentualnie z tego tytułu wnioskodawca odprowadził podatek VAT, czy wnioskodawca składał deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R; czy wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonywać dostaw innych nieruchomości niż opisana w przedmiotowym wniosku, jeśli tak to jakich i kiedy.

Informacje udzielone przez skarżącego na powyższe wezwanie, nie zostały jednakże poddane przez organ dalszym czynnościom wyjaśniającym, co w ocenie Sądu było niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

W nadesłanej odpowiedzi skarżący wskazał m.in., że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej ani rolniczej, nie dokonywał on żadnego uatrakcyjnienia tych działek, jak również nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu ich sprzedaży.

Odnośnie natomiast pytania dotyczącego wcześniejszych transakcji sprzedaży nieruchomości, skarżący podał, że dokonywał uprzednio sprzedaży nieruchomości gruntowych (zaznaczył, że dotyczyło to gruntów rolnych, których sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT). Skarżący wskazał, że ostatnia transakcja sprzedaży nieruchomości miała miejsce w dniu 28 lutego 2014 r. Skarżący wyjaśnił równocześnie, że nie zamierza dokonywać w przyszłości dostaw innych nieruchomości, niż opisane we wniosku.

Wydając zaskarżoną interpretację organ oparł się w zasadzie jedynie na podanej przez skarżącego informacji, iż dokonywał on uprzednio sprzedaży nieruchomości gruntowych, z czego ostatnia miała miejsce w dniu 28 lutego 2014 r.

Organ nie dokonał jednakże żadnych dalszych ustaleń dotyczących tego, ile było takich transakcji, kiedy były one zawierane (w jakich odstępach czasowych), oraz w jakich okolicznościach (wskazujących na zorganizowany i profesjonalny obrót). W realiach niniejszej sprawy w szczególności należy zauważyć, iż zgodnie z definicją art.15 ust.2 ustawy o VAT działalność handlowa tylko wtedy będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej jeżeli polegała będzie na wykorzystywaniu towarów ( tj. w tym przypadku nieruchomości) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż z punktu widzenia treści przedmiotowej definicji bez znaczenia pozostaje fakt, czy wcześniejsze transakcje nieruchomościami korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt.9 ustawy o VAT.

Ustalenie ile takich transakcji zawarł skarżący (oraz w jakich odstępach czasowych) jest więc kwestią kluczową dla prawidłowej oceny wniosku skarżącego. Bez dokonania powyższych ustaleń, dysponując dotychczasowymi wyjaśnieniami skarżącego, nie można ponad wszelką wątpliwość uznać, stanowiska skarżącego jakie zajął on w swoim wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

Jak wskazano powyżej, aby stwierdzić, że dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezbędne jest ustalenie, że transakcja ta została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na skutek zwykłego wykonywania prawa własności do danej nieruchomości. To z kolei wymaga ustalenia, że działalność w tym zakresie (obrotu nieruchomościami) przybiera formę zorganizowaną i przede wszystkim stałą, przez co należy rozumieć powtarzalność czynności i zamiar kontunuowania tej działalności wykazany obiektywnymi dowodami.

Reasumując, należy stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał przedwczesnej oceny zachowania skarżącego, uznając w świetle przedstawionego stanu faktycznego, że transakcja zawarta przez skarżącego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wydając ponownie indywidualną interpretację winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia, wzywając wcześniej J. F. do stosownego uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. W szczególności organ powinien mieć na uwadze, że aby uznać działanie dokonującego transakcji sprzedaży nieruchomości za podjęte w ramach działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności związanych z taką transakcją jak i transakcjami ją poprzedzającymi, ustalając między innymi istnienie bądź też brak przesłanki ciągłości w ramach wykorzystywania towarów dla celów zarobkowych .

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie zaś kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.