Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 568/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." - sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/14 w sprawie ze skargi "V." - sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r. nr ILPB3/423-460/13-4/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V." - sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1221/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi V., sp. z o. o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawna wyroku Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka, wchodząca w skład globalnej Grupy Kapitałowej [A], prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji autobusów, maszyn budowlanych, dystrybucji i serwisie samochodów ciężarowych oraz części zamiennych. Ponadto świadczy na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej usługi księgowe, kadrowe, logistyczne i informatyczne. W celu rozwoju działalności wnioskodawca regularnie wprowadza na rynek nowe produkty oraz usługi i rozbudowuje sieć stacji serwisowych samochodów ciężarowych, organizując przy tym spotkania dla aktualnych oraz potencjalnych kontrahentów i partnerów biznesowych, służące promocji oraz reklamie tych produktów i usług. W ramach powyższych działań strona organizuje spotkania dla klientów oraz partnerów biznesowych przybierających formę m. in. premierowych prezentacji produktów lub usług, inauguracji działalności nowych stacji serwisowych, szkoleń (seminariów, konferencji, prezentacji) poświęconych oferowanym produktom, usługom i rozwiązaniom technicznym, wyjazdów prezentacyjnych do fabryk innych podmiotów z Grupy Kapitałowej [A], cyklicznych spotkań z kontrahentami służących poznaniu ich bieżących potrzeb, opinii na temat oferty spółki oraz budowaniu i podtrzymywaniu relacji biznesowych w ramach danej grupy obecnych i docelowych klientów. Na organizowane spotkania są zapraszane, oprócz kontrahentów, czasami także osoby towarzyszące np. członkowie ich rodzin oraz przedstawiciele mediów branżowych lub lokalnych. Wnioskodawca wskazał również, że oprócz organizowanych przez siebie spotkań bierze również udział w wydarzeniach inicjowanych przez inne podmioty jak np. targi, spotkania branżowe, podczas których prezentować będzie własne produkty lub usługi.

W związku z wyżej opisanymi przedsięwzięciami (wewnętrznymi bądź zewnętrznymi) podatnik ponosi następujące wydatki:

- koszty wynajmu lokalizacji, w której odbywać będzie się spotkanie/prezentacja (hali, pomieszczeń, centrum konferencyjnego);

- koszty mediów wykorzystywanych podczas wydarzenia (np. woda, prąd, gaz i łącza internetowe), jeżeli nie będą uwzględnione w cenie najmu danej lokalizacji;

- koszty przygotowania miejsca, w którym odbywać się będzie spotkanie (adaptacja techniczna, udekorowanie, scenografia);

- koszty obsługi technicznej i organizacyjnej spotkania (koszty montażu i demontażu instalacji wykorzystywanych podczas spotkania – takich jak np. scena, oświetlenie, nagłośnienie, sprzątanie, wywóz śmieci, opinie techniczne, zabezpieczenia przeciwpożarowe i medyczne, koordynacja organizacyjna wydarzenia);

- koszty związane z zapewnieniem ochrony podczas spotkania;

- koszty ubezpieczenia związane z organizowanym spotkaniem;

- koszty związane z przygotowaniem oraz przeprowadzeniem prezentacji produktu lub usługi – takie jak np. przygotowanie oprawy wizualnej prezentacji produktu/usługi, opracowanie i przygotowanie filmów promujących produkt lub usługę, przygotowanie oprawy dźwiękowej do prezentacji, koszty udziału tancerzy, muzyków i aktorów w prezentacji produktu, wynajem sprzętów i urządzeń wykorzystywanych w prezentacji produktu lub usługi (np. sprzęt multimedialny);

- koszty udziału osób prowadzących spotkanie lub prezentację produktu/usługi;

- koszty udziału osób promujących/reklamujących produkt lub usługę spółki;

- koszty transportu i ubezpieczenia produktów prezentowanych podczas spotkania;

- koszty związane z obsługą logistyczną zaproszonych osób – opracowanie i wysyłka zaproszeń, przygotowanie systemów rejestracji gości;

- koszty transportu zaproszonych osób oraz ich ewentualnego zakwaterowania;

- koszty zawiązane z zapewnieniem posiłków i napojów podczas spotkania;

- koszty dokumentacji filmowo – fotograficznej danego spotkania.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, poszczególnych kategorii wydatków związanych z organizacją spotkań przedstawionych we wniosku ?

Zajmując własne stanowisko Spółka wskazała, że jej zdaniem uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnych wydatków związanych z organizacją spotkań przedstawionych we wniosku, jako wydatków o charakterze reklamowym i promocyjnym. W ocenie spółki wymienione we wniosku wydatki kwalifikują się do ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, zwanej dalej u.p.d.o.p.). Strona podkreśliła, że wskazane przez nią wydatki nie znajdują się w katalogu tych kosztów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), w szczególności koszty organizacji, bądź uczestnictwa w spotkaniach promocyjnych, zdaniem wnioskodawcy, nie mogą zostać uznane za koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie: wydatków ponoszonych na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące, niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu; transport zaproszonych osób i ich zakwaterowanie; osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów lub przedstawicieli kontrahentów. Za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Pismem z dnia z 23 stycznia 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z 17 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną V. Polska, sp. z o. o. wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na występy artystyczne oraz transport i zakwaterowanie zaproszonych gości, w tym kontrahentów, ich przedstawicieli wraz z osobami towarzyszącymi (rodziny) nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione uznał za zasadne.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i mającym zastosowanie w sprawie - stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Sąd zauważył, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Sąd I instancji odnotował, że wskazane zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (www.orzeczneia.nsa.gov.pl). W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji aprobująco odwołał się do tez i twierdzeń zaprezentowanych w tym orzeczeniu.

Zdaniem Sądu I instancji, z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że organizowane przez Spółkę spotkania mają charakter biznesowy, związany z działalnością gospodarczą spółki. Poniesione zatem przez Spółkę wydatki związane z usługą transportu zaproszonych osób – kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów, osób prowadzących spotkanie lub prezentację produktu/usługi, osób promujących/reklamujących produkt lub usługę skarżącej oraz ich zakwaterowanie - jako zwyczajowo przyjęte "w tych czasach" i przy tego typy okazjach, stanowią "zwykłe" koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, między poniesionymi wydatkami – transportu zaproszonych ww. osób oraz ich zakwaterowania - a osiąganym potencjalnie przez spółkę przychodem zachodzi związek przyczynowy. Wydatki te służą bowiem organizacji celu szkolenia, a mianowicie reklamie spółki i oferowanych przez nią produktów, pozyskaniu nowych klientów, zwiększeniu sprzedaży, itp. Powinny być one zatem uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei wydatki poniesione przez skarżącą na organizację występów artystycznych lub inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu w ocenie Sądu I instancji mają natomiast na celu jedynie wykreowanie pozytywnego obrazu skarżącej Spółki i stworzenie miłej atmosfery podczas szkolenia. Przedmiotowe koszty nie służą realizacji celów szkolenia produktowego, lecz wytworzeniu korzystnych warunków do zawarcia umowy. Zasadnie więc Minister Finansów uznał, że takie koszty programu artystycznego stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Koszty te, poniesione na reprezentację, mają na celu stworzenie pewnego wizerunku podatnika (zachęcenie klientów do udziału w przyszłych spotkaniach/promocjach), dobrego obrazu jego firmy i prowadzonej działalności, a także wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Nie stanowią one zatem kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Prawidłowe jest także zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu, że wydatki poniesione na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów lub przedstawicieli kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób bowiem uznać, że tego typu wydatki stanowią reklamę i promocję produktów i usług Spółki, a tym samym przyczyniają się do intensywności sprzedaży produktów/usług oferowanych przez spółkę.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące kampanii promocyjnej lub prezentacji produktu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako wydatki na reprezentację, wymienione w art. 126 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów /przedstawicieli kontrahentów uczestniczących w organizowanych przez Spółkę spotkaniach nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako wydatki nie wykazujące związku z przychodami Spółki.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi albo ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, oraz

2. zasądzenie na rzecz Spółki od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Strona skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji w zakresie, w jakim Sąd ten uznał, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące kampanii promocyjnej lub prezentacji produktu. Formułując tę ocenę Sąd I instancji, zdaniem Spółki, dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto, Sąd I instancji błędnie zastosował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów/przedstawicieli handlowych uczestniczących w organizowanych przez Spółkę spotkaniach nie wykazują związku z przychodami Spółki.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych wyżej zarzutów należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ostatni z wymienionych przepisów, co zostało odnotowane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, budził wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "reprezentacja". Doprowadziło to do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 w składzie 7 sędziów, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sformułowana została teza, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano m. in., że posługując się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą trzeba uznać, że to co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z pkt 28). (...) Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. (...) Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku argumentował dalej, że podane przez spółkę wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to "drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata)" oraz "obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego", to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było również podstaw do wskazywania, że w odniesieniu do tego rodzaju wydatków mogły zachodzić podstawy do ich pominięcia, tylko ze względu na miejsce ich świadczenia. Jednocześnie wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Powyższe uwagi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Aktualności tej nie przekreśla w szczególności okoliczność, że przedmiotem oceny są wydatki poniesione na inne rodzajowo towary i usługi aniżeli te, które były przedmiotem rozważań w sprawie II FSK 702/11.

Przypomnieć należy, że Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, iż organizowane przez Spółkę spotkania mają charakter biznesowy, związany z działalnością gospodarczą Spółki. Poniesione zatem przez Spółkę wydatki związane z usługą transportu zaproszonych osób – kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów, osób prowadzących spotkanie lub prezentację produktu/usługi, osób promujących/reklamujących produkt lub usługę skarżącej oraz ich zakwaterowanie - jako zwyczajowo przyjęte "w tych czasach" i przy tego typy okazjach, stanowią "zwykłe" koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, między poniesionymi wydatkami – transportu zaproszonych ww. osób oraz ich zakwaterowania - a osiąganym potencjalnie przez spółkę przychodem zachodzi związek przyczynowy. Wydatki te służą bowiem organizacji celu szkolenia, a mianowicie reklamie spółki i oferowanych przez nią produktów, pozyskaniu nowych klientów, zwiększeniu sprzedaży, itp. Powinny być one zatem uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba wyjaśnić, że jeżeli spotkanie/prezentacja jest elementem strategii marketingowej, dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług transportowych, także hotelowych, nie jest związana z reprezentacją, lecz reklamą. W rezultacie, wydatki na reklamę oraz inne formy promocji w całości można zaliczyć do kosztów podatkowych (pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Odmienne stanowisko zajął Sąd I instancji w zakresie wydatków na organizację występów artystycznych lub inne atrakcje towarzyszące, niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu.

Sąd I instancji prawidłowo zatem dostrzegł i dokonał stosowanej oceny podatkowej wydatków bezpośrednio realizujących cel marketingowy kampanii promocyjnej w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych, zajmując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zbieżne z poglądem prawnym wyrażonym w powołanym wyżej wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. wyraźnie wskazał na "konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków". Dodać należy, że z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że ocena możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodów dotyczyć może i powinna poszczególnego wydatku poniesionego przez podatnika a nie agregatu wydatków. Wniosku z art. 15 ust. 1 nie podważa treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., który stanowi tyle tylko, że określonego rodzaju wydatek kosztu uzyskania przychodów nie stanowi. W żaden jednak sposób art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p nie rozstrzyga, czy wydatki powinny być rozpoznawane indywidualnie czy też w jakieś grupie wydatków i że w tej grupie należy badać cel dominujący Czym innym jest natomiast ocena wydatku w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. W tym kontekście bez znaczenia jest argument Spółki, sprowadzający się do twierdzenia, że takie wydatki mogłyby zostać uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, gdyby Spółka organizowała wyodrębnione spotkania dla kontrahentów, których jedynym elementem byłyby występy artystyczne lub inne atrakcje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie zatem dostrzegł i zróżnicował sytuację, gdy wydatki na organizację spotkań promujących produkt lub usługę są powiązane z częścią merytoryczną konferencji i odrębnie, gdy dotyczą części rozrywkowej konferencji. Są to bowiem dwa różne zdarzenia, o odrębnym charakterze i celu przez co wymagają odrębnej oceny prawnej. Fakt, że pozostają one w związku czasowym i miejscowym z organizowanymi konferencjami (prezentacjami, inauguracjami, seminariami, prezentacjami) nie może sam w sobie przesądzać, że należy te wydatki oceniać jako część jednego wydatku i uznać, że taki związek determinuje także ocenę podatkową wydatków na oprawę rozrywkową konferencji. Dodać przy tym należy, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej zapewnienie oprawy rozrywkowej nie ma wpływu na jakość i treść merytorycznego przekazu konferencji. Wszelako wiedza na temat nowych produktów i usług, której nabycie przez uczestników jest zgodne z uzasadnionymi oczekiwaniami Spółki ma być celem części merytorycznej konferencji a nie jej oprawy rozrywkowej. Stawiając kwestię inaczej, osiągnięcie przez uczestników konferencji wiedzy i przekonań pożądanych przez Spółkę nie jest uzależnione od udziału, czy też w ogóle od zaoferowania części rozrywkowej konferencji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zatem budzić wątpliwości, że wydatki poniesione na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych kształtują przede wszystkim wizerunek firmy, powodują pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby, do których ten przekaz jest kierowany. Okoliczność, że występ artystyczny lub inna atrakcja towarzysząca może przyczyniać się do zwiększenia frekwencji na organizowanych przez Spółkę spotkaniach tej oceny nie zmienia. Zwiększenie bowiem frekwencji jest skutkiem zaoferowania przez organizatora konferencji pewnego dobra, które stanowi wartość pożądaną przez odbiorców niejako niezależnie od produktów i usług oferowanych przez Spółkę. Możliwość zaś zaoferowania tego dobra przez Spółkę wpływa na tworzenie lub poprawę wizerunku firmy na zewnątrz ale nie przekłada się, w wymiarze opisanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bezpośrednio na reklamę i promocje konkretnego produktu lub usługi. Nie sposób też zaaprobować argumentu, że występ zaproszonego gościa co najwyżej może stanowić podstawę do wykreowania pozytywnego wizerunku artysty. Ze stanu faktycznego da się wyprowadzić wniosek, że na spotkania biznesowe Spółki zapraszani są artyści o ustalonej pozycji, którzy niejako "emanują" swoja sławą na Spółkę a nie artyści, którzy swoją pozycję dopiero budują. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie uznał, że Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie naruszył art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy także odnotować, że w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. Przyjmuje się, że "nieprawidłowości polegające na błędnej wykładni sprowadzają się do niewłaściwego zrozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego", bądź że polegają na "mylnym zrozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego" (Agnieszka Bielska-Brodzaiak. Zarzut błędnej wykładni. RPEiS. 1/2006). Jest obowiązkiem autora skargi kasacyjnej wskazanie, na czym polega błąd wykładni, który zarzuca Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika aby jej autor wykazał na czym polegała wadliwa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba tutaj podkreślić, że Sąd I instancji za wyrokiem NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 przyjął, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Istota argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej sprowadza się zaś do podważenia zasadności zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe oznacza, że przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mógł być zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tylko w wymiarze niewłaściwego zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także odnieść się do twierdzenia Sądu I instancji, który powiada, że "Przedmiotowe koszty nie służą - zdaniem Sądu - realizacji celów szkolenia produktowego, lecz wytworzeniu korzystnych warunków do zawarcia umowy" i przedstawionego w opozycji argumentu Spółki, iż "Wytworzenie korzystnych warunków do zawarcia umowy nie jest bowiem pochodną wytworzenia pozytywnego wizerunku podatnika (Spółki), a jedynie konsekwencją zapewnienia dogodnych warunków/okoliczności do podjęcia rozmowy biznesowej, nawiązania realizacji biznesowej. Otóż przedmiotem oceny prawnopodatkowej w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione na występ gości specjalnych (artystów) lub inne atrakcje towarzyszące kampanii promocyjnej lub prezentacji produktu. Zarówno Sąd I instancji jak i Spółka nie wyjaśnili na czym konkretnie miałoby polegać "zapewnienie dogodnych warunków do zawarcia umowy" poprzez występ artysty lub dostarczenie innej atrakcji i jakie miałyby być konkretnie owe dogodne warunki zawarcia umowy. Stąd też przedstawiona kontrowersja nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów uczestniczących w organizowanych przez Spółkę spotkanych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Spółki wspierającej ten zarzut. Zasadniczo opiera się ona na twierdzeniu, że jest to działanie zmierzające do dotarcia do jak najszerszego grona odbiorców. Rzecz jednak w tym, że odbiorcami, nawet potencjalnymi produktów i usług Spółki nie mogą być rodziny kontrahentów czy przedstawicieli kontrahentów. Specyfika oferowanych produktów i usług jest tego rodzaju, że jej potencjalnymi odbiorcami mogą być tylko określone, odznaczające się specyficznymi właściwościami podmioty. Trudno przyjąć, że realnymi odbiorcami autobusów, maszyn budowalnych, samochodów ciężarowych oraz usług księgowych kadrowych logistycznych i informatycznych przeznaczonych imiennie dla innych podmiotów z grupy kapitałowej Spółki mogą być osoby zupełnie postronne względem tej działalności. Zatem wydatek poniesiony na rzecz osób, które klientami Spółki być nie mogą, a przynajmniej jest bardzo mało prawdopodobne aby były, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów albowiem nie przyczyni się do powstania przychodów Spółki.

Okoliczność, że Spółka w ramach spotkań biznesowych oferuje atrakcje także dla osób towarzyszących (rodzinom) kontrahentów lub ich przedstawicieli można ewentualnie rozważać jako wydatek wizerunkowy, reprezentacyjny. Wówczas jednak, z mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wydatek taki także nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.