Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 873/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 124 § 2, art. 122, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 126 § 1, art. 146 § 3 pkt 1, art. 147 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 588/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [....] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 873/19

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Izby Skarbowej w L. ostateczną decyzją z dnia 28.01.2017 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Wnioskiem z dnia 16.02.2018 r. skarżący zażądał stwierdzenia nieważności tej decyzji, podnosząc, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) w następstwie rozpoznania przychodu u komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, mimo, że nie otrzymał on wypłaty z zysku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzjami z dnia 6.03.2018 r. i z dnia 26.06.2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż uznał, że nie narusza ona prawa, zwłaszcza rażąco i wskazał, że kwalifikowanego naruszenia prawa w przyjętej przez organ wykładni prawa podatkowego nie dopatrzył się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając wprawdzie decyzję dotyczącą innego komplementariusza spółki, której wspólnikiem był skarżący, ale nie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2, lecz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.).

W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w analogicznej sprawie innego komplementariusza spółki.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem służącym wzruszaniu każdej wadliwej decyzji ostatecznej, nie stanowi więc alternatywy dla postępowania odwoławczego. Tymczasem treść decyzji, której stwierdzenia nieważności skarżący się domaga, nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, na podstawie którego została wydana, nie można więc uznać, że rażąco narusza prawo. W istocie spór dotyczy bowiem określonej interpretacji przepisu materialnego prawa podatkowego, a korzystny dla innego wspólnika wyrok sądu administracyjnego jest nieprawomocny i podjęte w nim rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z dominującą linią orzeczniczą, która różnicuje reżim opodatkowania komplementariusza oraz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 126 § 1, art. 146 § 3 pkt 1 i art. 147 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: K.s.h.) przez uznanie, że w postępowaniu objętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie wydano decyzji z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w przypadku będącego osobą fizyczną komplementariusza i komandytariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wtedy, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód, co u skarżącego nie zaistniało z uwagi na przekazanie całego dochodu spółki na jej dalszy rozwój.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1, art. 146 § 3 pkt 1 i art. 147 § 1 K.s.h., w drodze uznania, że u skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe, podczas gdy w przypadku będącego osobą fizyczną komplementariusza i komandytariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wtedy, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód, co u skarżącego nie zaistniało z uwagi na przekazanie całego dochodu spółki na jej dalszy rozwój, przy czym treść zaskarżonego wyroku skupia się na sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólnika spółki jawnej, którym skarżący nie jest;

2. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 124 § 2 i art. 122 O.p. przez oddalenie skargi i brak stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji, gdy zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego, jak również pomimo, że nie zebrano i nie rozważono przed sądem całego materiału dowodowego, w tym nie wyjaśniono zarzutów podniesionych w skardze, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji oraz wyroku okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego, będących przedmiotem postępowania oraz nierozpatrzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny następujących zarzutów procesowych:

- naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1, art. 146 § 3 pkt 1 i art. 147 § 1 K.s.h.,

- naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez działanie organów podatkowych w sposób wpływający na pogłębienie braku zaufania stron do działania organów administracji publicznej z uwagi na wydanie zaskarżonych decyzji wobec skarżącego, który nie spełnia warunków powstania zobowiązania podatkowego w sprawie,

- naruszenia art. 122 O.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych czynności, niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w drodze dokonania ustaleń faktycznych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, bez należytego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez uznanie zasadności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sprawy nie jest wymiar zobowiązania podatkowego skarżącego, a jedynie ocena, czy decyzja określająca to zobowiązanie, a której stwierdzenia nieważności skarżący się domagał, zawiera kwalifikowaną wadę prawna w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Wypada przy tym powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem służącym wzruszaniu każdej wadliwej decyzji ostatecznej, nie stanowi więc alternatywy dla postępowania odwoławczego. Innymi słowy, postępowanie, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, nie jest kontynuacją postępowania, którego przedmiotem jest wymiar podatku (określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego), ale odrębnym postępowaniem, którego przedmiot jest inny. Odnoszenie się do zasad opodatkowania komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej ma więc w postępowaniu nieważnościowym znaczenie tylko subsydiarne – nie ma na celu zbadania zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego, a tylko ocenę, czy ewentualnej wadliwości tego rozstrzygnięcia można przypisać przymiot rażącego naruszenia prawa. Konsekwencją powyższego jest, że wadliwość rozstrzygnięcia merytorycznego, wynikająca z określonej wykładni przepisów prawa materialnego, z reguły nie prowadzi do stwierdzenia nieważności aktu zawierającego takie rozstrzygnięcie, gdyż nie ma cechy oczywistości, znamiennej dla naruszenia prawa w stopniu rażącym; tym bardziej przesłanki nieważnościowej nie stanowi odmienne rozstrzygnięcie w innej sprawie (sprawie innego podatnika o tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej), zwłaszcza, gdy zasadność tego rozstrzygnięcia może być dyskutowana.

Przechodząc do oceny zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1, art. 146 § 3 pkt 1 i art. 147 § 1 K.s.h.), oparty na przeświadczeniu skarżącego, że w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje tylko w przypadku wystąpienia dochodu, co nie ma miejsca w przypadku przekazania całego dochodu spółki na jej dalszy rozwój. Otóż w świetle ugruntowanego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a zwłaszcza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2013 r. (II FPS 6/12) nie budzi wątpliwości odmienność zasad opodatkowania komplementariuszy oraz akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej, w badanym roku podatkowym (2012) będącej jeszcze spółką osobowa także na gruncie prawa podatkowego. Komplementariusz jako wspólnik spółki osobowej zgodnie z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychody z tytułu uczestnictwa w spółce oraz koszty ich uzyskania rozlicza na bieżąco, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, a ponieważ są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. są nimi kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym samym obojętna podatkowo jest okoliczność, czy przypadającą na niego część przychodów skarżący rzeczywiście uzyskał w formie wypłaty udziału w zysku, czy też przeznaczył na rozwój spółki, niezależnie bowiem od sposoby zagospodarowania uzyskanego dochodu stanowi on podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej przychód z udziału w takiej spółce uzyskuje dopiero z chwilą otrzymania dywidendy i dopiero wówczas obowiązany jest ten przychód zadeklarować i rozliczyć podatkowo. Z powyższego wynika, że kwestionowane przez skarżącego rozstrzygnięcie podatkowe nie tylko nie na rusza prawa w stopniu rażącym, ale w ogóle prawa nie narusza, prawidłowo rozpoznając uzyskany przez niego przychód i dochód oraz prawidłowo pomijając, jako indyferentny podatkowo, sposób jego zagospodarowania (przeznaczenia). Można dodać, że przytoczone jako podstawy kasacyjne przepisy K.s.h. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a już tym bardziej sprawy, której przedmiotem jest nieważność decyzji, gdyż spór w tej sprawie nie dotyczy tego, że do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej oraz spółki akcyjnej (art. 126 § 1 K.s.h.), podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej na komplementariuszy wymaga zgody większości komplementariuszy (art. 146 § 1 pkt 3 K.s.h.), a komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów, wniesionych do spółki, chyba, że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1, art. 146 § 3 pkt 1 i art. 147 § 1 K.s.h. Art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. zawierają przepisy o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie. Przytoczenie tych podstaw kasacyjnych byłoby więc uzasadnione wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem, względnie zastosował środek nieznany ustawie. Żaden z tych przypadków jednak nie wystąpił, natomiast podważanie za pomocą tych podstaw kasacyjnych kierunku podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia jest nieskuteczne ze swej istoty. Zarzut jest jednak chybiony także z innych przyczyn. Po pierwsze, wbrew zawartym w nim twierdzeniom Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał i dokonał oceny prawnej podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, dając temu wyraz w obszernym uzasadnieniu wyroku; okoliczność, że ocena ta nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do wysuwania argumentów o jej braku. Po drugie, ocena ta jest prawidłowa, co wynika z rozważań już przeprowadzonych na kanwie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku także pod względem formalnym odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wreszcie, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 124 § 2 i art. 122 O.p. przez oddalenie skargi i brak stwierdzenia nieważności decyzji. O funkcjonalnej wadliwości zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. była już mowa. Natomiast co się tyczy pozostałych, przytoczonych w zarzucie, podstaw kasacyjnych należy zauważyć, że w znacznej mierze odnoszą się one do rzekomych wad postępowania dowodowego, które w rozpoznawanej sprawie ze względu na jej przedmiot było ograniczone zasadniczo do treści decyzji, stwierdzenia nieważności której domagał się skarżący. Nawet jednak oceniając sprawę szerzej nie sposób dopatrzeć się w niej sporu na tle ustaleń faktycznych, bowiem niesporne jest pomiędzy stronami, że skarżący był komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która w trakcie roku podatkowego uzyskiwała przychody i ponosiła koszty, których (w części proporcjonalnej do jego udziału w zysku) skarżący nie zadeklarował pozostając w przekonaniu, że nie uzyskał dochodu wobec przekazania zysku spółki na jej dalszy rozwój. Tak zarysowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego jest wystarczająca. Skarżący nie precyzuje zresztą, jakie jeszcze okoliczności faktyczne powinny być zbadane, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że nie zebrano i nie rozważono przed sądem całego materiału dowodowego. W oczywisty sposób błądzi też skarżący twierdząc, że nie wyjaśniono zarzutów podniesionych w skardze, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji oraz wyroku okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków, bowiem wszystkie te zarzuty zostały rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz należycie wyjaśniono przyczyny, dla których nie zostały uwzględnione. W szczególności wyczerpująco uzasadniono ocenę o braku naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i zasadność odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej ze względu na niespełnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa materialnego, a w szczególności rażącego naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1, art. 146 § 3 pkt 1 i art. 147 § 1 K.s.h. Nieuprawnione jest przy tym upatrywanie naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. w działaniu organów podatkowych w sposób wpływający na pogłębienie braku zaufania stron do działania organów administracji publicznej z uwagi na wydanie zaskarżonych decyzji wobec skarżącego, który nie spełnia warunków powstania zobowiązania podatkowego, gdyż zapatrywanie to oparte jest na błędnej ocenie prawnej, podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało. Podobnie nietrafne jest wywodzenie naruszenia art. 122 O.p. z zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechania podjęcia wszelkich możliwych czynności, niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skoro – jak już zaznaczono – w ogóle nie toczył się spór o fakty, a jedynie o rozumienie prawa. Zupełnie oderwane od realiów sprawy jest twierdzenie o dokonaniu ustaleń faktycznych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, bez należytego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także przez uznanie zasadności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego – ten zarzut, niezależnie od jego merytorycznej bezzasadności, zdaje się w ogóle pomijać, że sąd administracyjny nie gromadzi dowodów i ich nie ocenia, a jedynie kontroluje zgodność z prawem takiego procesu, przeprowadzanego przez organy podatkowe. Przytoczony jako kolejna podstawa kasacyjna przepis art. 124 § 2 O.p. nie istnieje, a jeżeli skarżącemu chodziło o naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania stronom przez organy podatkowe zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, należy odróżnić wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia od ich uznania i zaakceptowania przez adresata decyzji; w każdym razie braków w tym zakresie w zaskarżonej decyzji nie sposób się doszukać. Kluczowe znaczenie w sprawie ma jednak to, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie prawidłowo zaaprobowano konkluzję zaskarżonej do sądu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie o niestwierdzeniu w decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwalifikowanego, rażącego naruszenia prawa materialnego, wskutek czego nie została spełniona przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.