Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3351/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1b
journal: Dz.U. 2001 nr 86 poz 953
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 248/16 w sprawie ze skargi A. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 248/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 28 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 15 kwietnia 2013 r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 34 878 zł.

Na rzecz skarżącego zostało zasądzone odszkodowanie mocą prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z 25 maja 2009 r. w sprawie sygn. [...]. Natomiast wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z 14 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. [...], oddalono apelację złożoną przez Urząd Skarbowy w L. w sporze z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych o podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne skarżącego z tytułu zatrudnienia w Urzędzie Skarbowym za lipiec i sierpień 2009 r. Sąd Apelacyjny stwierdził, że błędny jest pogląd, by odszkodowanie zasądzone na rzecz podatnika (wyrokiem w sprawie sygn. [...]) stanowiło przychód wyłączony od obowiązku opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając pogląd Sądu Apelacyjnego, zauważył, że ani art. 471 w powiązaniu z art. 355 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), ani art. 10 ust. 1b ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz. U. Nr 86, poz. 953, z późn. zm., dalej "u.p.u.p.") nie stanowiły samoistnej podstawy odszkodowania zasądzonego w sprawie sygn. [...]. Przepisy te nie określały wprost wysokości oraz sposobu obliczania odszkodowania. Wobec tego rozważane odszkodowanie jest wyrównaniem różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. a wynagrodzeniem jakie powinien był otrzymywać podatnik, gdyby pracodawca należycie wykonywał swoje obowiązki i wypłacał wynagrodzenie w wysokości zgodnej z prawem. Zdaniem organu, nie doszło do rzeczywistego pomniejszenia majątku skarżącego przez utratę składników majątku lub obniżenie ich wartości, ale pozbawiono jedynie podatnika potencjalnych korzyści w postaci uposażenia za wykonywaną pracę w wysokości wynagrodzenia jakie otrzymywał on na poprzednio zajmowanym stanowisku pracy, przed przeniesieniem. Natomiast później wypłacone wynagrodzenie na podstawie wyroku sądowego nie zmieniło swojego charakteru i było nadal należnością ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.").

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw w okolicznościach analizowanej sprawy do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wysokość zaległego wynagrodzenia obliczana jest na podstawie umowy o pracę, a nie jako odszkodowanie według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Zdaniem organu, w zaistniałych okolicznościach doszło po stronie podatnika do utraty korzyści, które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu gdyby zostały osiągnięte w prawidłowej wysokości. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby natomiast do uprzywilejowania podatników, uzyskujących takie przychody, względem innych podatników i godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Tym samym, wypłacona kwota na mocy orzeczenia sądowego, zasądzającego odszkodowanie, nie stanowi takiego odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak również nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1202/13 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, iż zasądzone wyrokiem sądowym odszkodowanie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 10 ust. 1b u.p.u.p. Zdaniem WSA, zasądzone na rzecz skarżącego odszkodowanie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepis ten zwalnia od podatku odszkodowanie, nie według kryterium postaci szkody (straty czy utraconej korzyści, do których nie nawiązuje w treści analizowanego unormowania prawnego), ale w takich granicach, jakie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zdaniem WSA, w sprawie niniejszej należało uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w następstwie wykluczało potrzebę rozważania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/14, uchylił ww. wyrok WSA. W ocenie NSA, wbrew stanowisku WSA, art. 10 ust. 1b u.p.u.p. nie określa wprost wysokości, jak i zasad ustalania odszkodowania. Inne są bowiem charakter i funkcja tego przepisu, co wynika z jego brzmienia. Takiej oceny, zdaniem NSA, nie może zmienić również powoływanie się przez skarżących na przepisy art. 355 § 1 i art. 471 k.c. dotyczące ogólnych zasad kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej.

NSA, w kontekście powołanego w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wskazał, że skoro brak w zaskarżonym wyroku jednoznacznego stanowiska w tej mierze, gdyż WSA w konkluzji przyjął zaistnienie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a ponadto zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji tej normy prawnej nie został w skardze kasacyjnej wyraźnie sformułowany, to nie mógł on podlegać ocenie przez sąd kasacyjny.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 10 ust. 1b u.p.u.p. określa jedynie zmiany, jakie mogą nastąpić w stosunku pracy urzędnika państwowego, uzależniając podjęcie czynności przeniesienia pracownika państwowego na inne stanowisko służbowe od spełnienia określonych przesłanek, nie określa on jednak jednocześnie wprost wysokości oraz sposobu obliczania odszkodowania, gdyż w ogóle nie dotyczy odpowiedzialności odszkodowawczej, ale uprawnień pracowniczych (warunków pracy i płacy).

Sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 471 k.c. i art. 355 § 1 k.c. wskazał, iż przepisy te, przewidując możliwość naprawienia szkody, nie konkretyzują przesłanek odszkodowania w ten sposób, aby na ich podstawie skarżący mógł domagać się wypłaty odszkodowania. Nie regulują wprost wysokości odszkodowania oraz sposobu jego obliczania. Nie mogą stanowić więc samoistnej podstawy odszkodowania.

Dokonawszy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sąd wyjaśnił, że nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa uregulowano wysokość (zasady ustalania) jakiegoś świadczenia, którego hipotetyczne niewykonanie może być podstawą powództwa odszkodowawczego. Nie wystarczy tylko określenie samych przesłanek powodujących powstanie roszczenia o odszkodowanie. Sąd wyjaśniając znaczenie pojęcia "odszkodowanie" zauważył, iż odszkodowanie, które otrzymał skarżący na skutek wyroku sądu pracy, wyliczone jako wyrównanie wynagrodzenia i innych należności pracowniczych, należy zakwalifikować jako naprawienie szkody w postaci wyrównania korzyści, które skarżący mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 in fine k.c. w zw. z art. 300 k.p.). W związku z powyższym zdaniem Sądu doszło po stronie podatnika do utraty (a następnie wyrównania) korzyści, które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu gdyby zostały wypłacone w prawidłowej wysokości w odpowiednim czasie. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby natomiast do uprzywilejowania podatników, uzyskujących takie przychody, względem innych podatników i godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kwota wypłacona na mocy orzeczenia sądowego, zasądzającego odszkodowanie, nie stanowi nie tylko takiego odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale również nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

I) przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - które miało istotny wpływ na wynik sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r., - poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający:

1) na pominięciu okoliczności istotnych dla wyniku niniejszej sprawy, a mianowicie tego, że:

a) skarżący, po odwołaniu z dniem 30.04.2006 r. ze stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - w okresie od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - świadczył na rzecz Urzędu Skarbowego w L. pracę na stanowisku starszego komisarza skarbowego,

(okoliczność bezsporna, dowód: uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...]),

b) na skutek jednostronnego ukształtowania stosunku pracy przez Urząd Skarbowy w L. na niekorzyść skarżącego, tj. niezgodnie z art. 10 ust. 1b u.p.u.p., skarżący - w związku ze świadczeniem pracy na rzecz Urzędu Skarbowego w L. na stanowisku starszego komisarza skarbowego w okresie od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - utracił ekspektatywę wierzytelności o wynagrodzenie za pracę w części, o jaką obniżono to wynagrodzenie, oraz nabywał (oprócz wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za pracę na stanowisku starszego komisarza skarbowego) wierzytelność o zapłatę różnicy pomiędzy wynagrodzeniem, jakie, otrzymywał jako Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., a wynagrodzeniem wypłacanym mu przez ten Urząd po dniu 1 sierpnia 2006 r.,

(okoliczność bezsporna, dowód: uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...], pismo Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31.05.2006 r.,),

c) na skutek braku zapłaty przez Urząd Skarbowy w L. różnicy pomiędzy wynagrodzeniem, jakie skarżący otrzymywał jako Naczelnik Urzędu Skarbowego w ., a wynagrodzeniem wypłacanym mu przez ten Urząd po dniu 1 sierpnia 2006 r. i Urząd Skarbowy w L. - z końcem 10 dnia kolejnego miesiąca w okresie od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - wyrządzał skarżącemu szkodę,

(okoliczność bezsporna, art. 80 k.p., art. 85 § 1 k.p. w zw. z art. 300 k.p. w zw. z art. 471 k.c.

dowód: uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...], pismo Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31.05.2006 r.),

2a na niedokonaniu - w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - ustaleń faktycznych co do okoliczności istotnej dla wyniku niniejszej sprawy, a mianowicie, czym były szkody wyrządzone skarżącemu przez Urząd Skarbowy w L. - w okresie od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., za który to okres Sąd Rejonowy zasądził na jego rzecz odszkodowanie - a w szczególności czy stanowiły je hipotetyczne, przyszłe i niepewne korzyści, które skarżący z największym prawdopodobieństwem mógłby osiągnąć, gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie wyrządził mu szkody w tym okresie,

ewentualnie

2b na sprzeczności ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że szkodę skarżącego stanowiły nieuzyskane korzyści, ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tj. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...], z którego wynika, że, cyt: "Szkodę stanowiła (...) rzeczywista strata poniesiona przez Powoda",

(zd. 9 w ak. 1 na s. 6 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...]),

3) na dowolnym i niezgodnym z prawdą ustaleniu faktycznym, polegającym na tym, że skarżącemu zostały wypłacone odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie różnicy pomiędzy wynagrodzeniem, jakie skarżący otrzymywał jako Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., a wynagrodzeniem wypłacanym mu przez ten Urząd po dniu 1 sierpnia 2006 r., podczas gdy w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że takie odsetki zostały skarżącemu zapłacone przez Urząd Skarbowy w L.;

II) przepisów postępowania, tj.: art. 365 § 1 k.p.c. poprzez dokonanie ustaleń co do rodzaju szkody, wyrządzonej skarżącemu z naruszeniem zakresu związania prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...] i przyjęcie, że, cyt.: "odszkodowanie (...) należy zakwalifikować jako naprawienie szkody w postaci wyrównania korzyści (...) (art. 361 §2 in fine k.c. w zw. z art. 300 k.p.)",

(ak. 2 na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

podczas gdy z jednoznacznych ustaleń prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...] wynika, że, cyt.: "Szkodą stanowiła (...) rzeczywista strata poniesiona przez Powoda",

(zd. 9 w ak. 1 na s. 6 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...]),

III) przepisów postępowania, tj.: art. 151 p.p.s.a. - które miało istotny wpływ na wynik sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r., - poprzez oddalenie skargi na tę Decyzję pomimo tego, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie zaskarżoną decyzją przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie zarówno przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

IV) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - które miało istotny wpływ na wynik sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r., - poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w decyzji tej naruszył przepisy prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie do dochodu skarżącego w wysokości 148 924, 76 PLN, podczas gdy dochód ten został osiągnięty tytułem odszkodowania, zasądzonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...], wskutek czego jest wolny od podatku dochodowego PIT do wysokości określonej w tym wyroku oraz

2) art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do dochodu skarżącego w wysokości 148 924, 76 PLN, podczas gdy dochód ten nie dotyczy korzyści, które skarżący mógłby osiągnąć, gdyby mu Urząd Skarbowy w L. nie wyrządził szkody, stwierdzonej prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...],

V) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - które miało istotny wpływ na wynik sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r., - poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w decyzji tej naruszył przepisy postępowania podatkowego tj.:

1) art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z naruszeniem zakresu związania prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...] i przyjęcie, że, cyt.: "Wypłacone na podstawie wyroku z dnia 25.05.2009 r. świadczenie stanowi wyrównanie korzyści, które mógł Pan (R. S. - p.a.) osiągnąć, gdyby nie doszło do obniżenia wynagrodzenia na skutek decyzji pracodawcy)",

(zd. 1 na s. 10 uzasadnienia zaskarżonej Decyzji),

podczas gdy z jednoznacznych ustaleń prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...] - który jest wyrokiem ustalającym istnienie stosunku prawnego odszkodowawczego pomiędzy Pozwanym a Powodem - wynika, że, cyt.: "Szkodę stanowiła (...) rzeczywista strata poniesiona przez Powoda",

(zd. 9 w ak. 1 na s. 6 uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...]),

2) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) sprzeczność ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że szkodę skarżącego stanowiły "potencjalne korzyści w postaci uposażenia za wykonywaną pracę",

(zd. 16 w ak. 1 na s. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tj. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...], z którego wynika, że, cyt.: "Szkodę stanowiła (...) rzeczywista strata poniesiona przez Powoda",

(zd. 9 w ak. 1 na s. 6 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...]),

b) dowolną i niezgodną z prawdą obiektywną ocenę, że niezaspokojone wierzytelności o zapłatę różnicy pomiędzy wynagrodzeniem, jakie skarżący -otrzymywał jako Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., a wynagrodzeniem wypłacanym mu przez ten Urząd po dniu 1 sierpnia 2006 r. obejmowały, cyt.: "potencjalne korzyści w postaci uposażenia za wykonywaną pracę", oraz że na skutek niezaspokojenia tych wierzytelności, cyt.: "Nie nastąpiło (...) rzeczywiste pomniejszenie majątku poszkodowanego"

(zd. 15 i 16 w ak. 1 na s. 9 uzasadnienia zaskarżonej Decyzji),

podczas gdy niezaspokojenie tych wierzytelności spowodowało stratę majątkową po stronie skarżącego, a nie spowodowało pozbawienia hipotetycznych, przyszłych i niepewnych korzyści, które skarżący z największym prawdopodobieństwem mógłby osiągnąć, gdyby nie fakt niezaspokojenia tych wierzytelności;

3) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 kwietnia 2013 r., pomimo tego, że decyzja ta powinna była zostać uchylona w całości z uwagi na naruszenie nią zarówno przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 kwietnia 2013 r., pomimo tego, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania małżonków R. i A. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. powinno było zostać umorzone z uwagi na to, że dochód skarżącego w wysokości 148 924, 76 PLN jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zaś decyzja ta powinna była zostać uchylona w całości;

VI) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie do dochodu skarżącego w wysokości 148 924, 76 PLN, podczas gdy dochód ten został osiągnięty tytułem odszkodowania, zasądzonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...], wskutek czego jest wolny od podatku dochodowego PIT do wysokości określonej w tym wyroku,

VII) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do dochodu skarżącego w wysokości 148 924, 76 PLN, podczas gdy dochód ten nie dotyczy korzyści, które skarżący mógłby osiągnąć, gdyby mu Urząd Skarbowy w L. nie wyrządził szkody, stwierdzonej prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 maja 2009 r. w sprawie [...].

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA oraz rozpoznanie skargi małżonków, ewentualnie przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, jeżeli w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jej istota nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 28 czerwca 2013 r., uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 15 kwietnia 2013 r., oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 §1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wobec niestwierdzenia przyczyn powodujących nieważność postępowania, o których mowa w art. 183 §2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie zawarte we wniesionej skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej upatruje zarówno naruszeń prawa procesowego jak i prawa materialnego na podstawie art. 174 P.p.s.a. (bez powołania się na stosowne punkty tego artykułu). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew ocenie kasatora nie doszło do naruszenia art. 141 §4 P.p.s.a. Powołując się na ten przepis nie można zwalczać ustaleń faktycznych, ani też twierdzić, że doszło do niezgodnych z prawdą ustaleń. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko Sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że Skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można też zwalczać stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naruszenie art. 141 §4 P.p.s.a. może stanowić uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, bądź zawiera tak podstawowe braki, które uniemożliwiają kontrolę kasacyjną. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną. Wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, należy przyjąć, że wszelkie okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy i wyczerpujący, natomiast zastrzeżenia Skarżącego w istocie sprowadzają się do kwestionowania charakteru otrzymanego odszkodowania. Skarżący na mocy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego L. z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt [...] uzyskał odszkodowanie w kwocie 148.924,76 zł z tytułu wyrównania należnego skarżącemu na podstawie art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych, wynagrodzenia za okres od dnia 1 sierpnia 2006 r. do końca 2008 r., w związku z odwołaniem Skarżącego z dniem 30 kwietnia 2006 r. ze stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przeniesieniem na stanowisko starszego komisarza skarbowego w tym urzędzie z dniem 1 maja 2006 r., z jednoczesnym obniżeniem wynagrodzenia. W ocenie Sądu Rejonowego, odwołanie Skarżącego ze stanowiska naczelnika urzędu skarbowego rodziło po stronie pracodawcy obowiązek ukształtowania na nowo treści stosunku pracy uregulowanego przez art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach państwowych, a zachowanie pracodawcy i obniżenie wynagrodzenia Skarżącego, doprowadziło do powstania szkody u Skarżącego, na którą złożyła się różnica między wynagrodzeniem otrzymywanym przez pracownika jako Naczelnika Urzędu Skarbowego a wynagrodzeniem otrzymywanym po dacie 1 sierpnia 2006 r. Wobec powyższego po zsumowaniu różnic wynikających z przedstawionych przez Urząd Skarbowy zestawienia Sąd ustalił wysokość należnego odszkodowania. Istotne z podatkowego punktu widzenia okoliczności, dotyczące uzyskania tego odszkodowania są bezsporne i znajdują pełne odzwierciedlenie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w wyroku tego Sądu z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3217/14. Poglądem tym był również związany Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Regulacje przewidziane w powyższych przepisach gwarantują stabilność określonej orzeczeniem sądowym sytuacji prawnej, uniemożliwiając jej podważenie przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia i zobowiązując do jej respektowania inne sądy. Niewątpliwie przepisy te realizują jedną z najistotniejszych gwarancji konstytucyjnych jaką jest prawo do rozstrzygnięcia sprawy przez niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), która nie byłaby możliwa do osiągnięcia bez stabilności, pewności i niewzruszalności rozstrzygnięć sądowych. Są także jedną z gwarancji powagi wymiaru sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3217/14 wyjaśnił, że art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych nie określa wprost ani wysokości, ani też zasad ustalania odszkodowania. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jest to konieczne ze względu na szczególne potrzeby urzędu, urzędnika państwowego mianowanego można przenieść na inne stanowisko, odpowiadające kwalifikacjom urzędnika i równorzędne pod względem wynagrodzenia. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (...). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie jest wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby w przepisach prawa uregulowano wysokość (zasady ustalania) jakiegoś świadczenia, którego hipotetyczne niewykonanie może być podstawą powództwa odszkodowawczego. Skarżący również nie kwestionuje na etapie obecnego postępowania kasacyjnego tego poglądu. W jego ocenie dochód z roku podatkowego 2009 w wysokości 148 924, 76 zł stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądu, nieotrzymane w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, do którego nie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powinien zaś mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Stanowisko to nie jest trafne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień między innymi dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 21 stycznia 2015 r. (II FSK 2918/12; dostępne : www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym użyty w art. 21 ust. 3b lit. b) u.p.d.o.f. zwrot "inne odszkodowania..." dotyczy odszkodowań, które muszą spełniać kryteria odszkodowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, natomiast przymiotnik "inne" wskazuje, że ustawodawca zwrot ten odnosi do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2009, str. 410) . Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść osiągnął, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść utracił (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99). Sąd pierwszej instancji, będąc związany poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z 12 stycznia 2016 r., prawidłowo przyjął, że art. 10 ust. 1b ustawy o pracownikach urzędów państwowych nie określa wysokości oraz sposobu obliczania odszkodowania, gdyż w ogóle nie dotyczy odpowiedzialności odszkodowawczej, ale uprawnień pracowniczych (warunków pracy i płacy). Tak więc przyjąć należy, że wypłacone Skarżącemu odszkodowanie należało zakwalifikować jako naprawienie szkody w postaci wyrównania utraconych korzyści, co przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Sąd Rejonowy w wyroku z 25 maja 2009 r. nie zawarł żadnych rozważań prawnych na temat tego, czy w konkretnym przypadku szkoda (uszczerbek o charakterze majątkowym), której doznał Skarżący obejmowała stratę w mieniu poszkodowanego, czy też korzyści jakich mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W regulacjach prawnych art. 21 ust. 1 – do pkt 3b pkt b) u.p.d.o.f. prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie takie, na podstawie jednoznacznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f., zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ab initio wymienionej ustawy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 1009/11). Nie mógł też Sąd pierwszej instancji naruszyć art. 365 §1 k.p.c. w zw. z art. 199 a §3 Ordynacji podatkowej. Powołanie się na te przepisy jest nieadekwatne do stawianych zarzutów. Przepis art. 199 a §1 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania, gdyż organ podatkowy nie był zobowiązany do występowania z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie żadnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji w pełni respektował ustalenia Sądu Rejonowego w L. i był orzeczeniem prawomocnym związany. Trafnie też zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, że wielokrotnie powtarzane przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej pojęcie "utraty ekspektatywy wierzytelności o wynagrodzenie" w wyroku Sądu Rejonowego nie pojawia się ani razu. Należy zatem powtórzyć, że Sąd Rejonowy zasądził na rzecz Skarżącego kwotę stanowiącą wyrównanie różnicy pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem jakie Podatnik powinien otrzymywać gdyby pracodawca należycie wykonywał zobowiązanie, wypłacając wynagrodzenie za pracę w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami. Nie nastąpiło jednak w tym przypadku rzeczywiste pomniejszenie majątku poszkodowanego przez utratę składników majątku albo obniżenie ich wartości. Pozbawiono Skarżącego jedynie potencjalnych korzyści w postaci uposażenia za wykonywaną pracę w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu otrzymywanemu na uprzednio zajmowanym stanowisku - Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Wypłacone na podstawie wyroku z dnia 25 maja 2009 r. świadczenie stanowi wyrównanie korzyści, które Podatnik mógł osiągnąć gdyby nie doszło do obniżenia wynagrodzenia na skutek decyzji pracodawcy. Gdyby Skarżący otrzymał wynagrodzenie w prawidłowej wysokości, co do zasady, podlegałoby ono opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania. W aktach podatkowych rozpatrywanej sprawy znajduje się także wyrok Sądu Apelacyjnego z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt III AUa 585/12 (tom I, k. 24-27), w którym podkreślono, że "błędny jest pogląd, że odszkodowanie zasądzone od wnioskodawcy na rzecz R. S. jest jego przychodem wyłączonym od obowiązku opodatkowania. Żaden z przepisów prawa obowiązującego nie daje najmniejszej choćby podstawy do wyciągania takiego wniosku, a w szczególności wskazywane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że źródłem zasądzonych świadczeń był de facto stosunek pracy. Opóźnione wypłacenie wynagrodzenia za pracę nie zmieniło charakteru tego świadczenia. Pozostało ono nadal należnością ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w takim ujęciu nie miało typowego charakteru odszkodowawczego. Takiej kwalifikacji prawnej nie zmienia sposób i czas tej wypłaty. Niewypłacone na bieżąco wynagrodzenie nie zmienia się w odszkodowanie zwolnione od opodatkowania. Bezpodstawny jest też zarzut dotyczący braku jakiegokolwiek dowodu na to, że Skarżącemu zostały zapłacone odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie różnicy pomiędzy wynagrodzeniem jakie Skarżący otrzymywał jako Naczelnik Urzędu Skarbowego, a wynagrodzeniem wypłaconym po dniu 1 sierpnia 2006 r. Jak wynika z pism procesowych organów podatkowych, a także z uzasadnienia wyroku NSA z 12 stycznia 2016 r. organ z urzędu dysponował wiedzą, że Skarżący w 2010 r. złożył pozew o zapłatę skapitalizowanych odsetek ustawowych od kwoty 148.924,76 zł zasądzonej wyrokiem Sądu Rejonowego w L. ([...]). Wyrokiem z 22 kwietnia 2010 r. ([...]) Sąd Rejonowy w L. zasądził od Urzędu Skarbowego w L. kwotę 4.131,86 zł tytułem skapitalizowanych odsetek z ustawowymi odsetkami od dnia 18 stycznia 2010 r. do dnia zapłaty. Apelacja wniesiona przez Skarżącego została oddalona prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z 25 października 2010 r. Zasądzone skapitalizowane odsetki w kwocie 4.131,86 zł wraz z odsetkami ustawowymi w kwocie 487,10 zostały wypłacone w dniu 14 grudnia 2010 r.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.