Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 144/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok NSA w całości i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 271 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi P. J. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1870/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 622/07 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r., sygn. II FSK 1870/09, 2) oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1870/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 622/07 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że w grudniu 2001 r. skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał w kosztach (pozostałe wydatki) kwotę 1.620.000 zł. Kwota ta została udokumentowana dowodem wewnętrznym, jako nieumorzona wartość środków trwałych, tj. nieruchomości - działek położonych w K. oraz praw majątkowych i autorstwa projektu w łącznej wartości początkowej 1.120.000 zł, a także prawa wieczystego użytkowania działek położonych w K. i znajdującego się na nich naniesienia- centralnego łapacza tłuszczu w łącznej wartości początkowej 500.000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 31 grudnia 2001 r. została wystawiona faktura na sprzedaż tych środków trwałych, na podstawie aktu notarialnego rep. A Nr [...] firmie "E." Sp. z o.o. z siedzibą w K. za łączną cenę 1.500.000 zł. Strony ustaliły, że cena sprzedaży zapłacona zostanie w ten sposób, że w miejsce zapłaty ceny strony dokonują potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce "E." wobec skarżącego do kwoty 1.500.000 zł. W celu udokumentowania zaewidencjonowanej w kosztach kwoty 1.620.000 zł będącej wartością początkową nieumorzonych i sprzedanych środków trwałych skarżący okazał kontrolującym operaty szacunkowe, na podstawie których wykazano w ewidencji środków trwałych wartość początkową. Operat szacunkowy z dnia 31 stycznia 2001 r. określał wartość rynkową nieruchomości położonej w K. stanowiącej własność skarżącego. Celem opracowania było określenie wartości rynkowej tej nieruchomości, jako podstawy zabezpieczenia kredytu bankowego. Wartość rynkową nieruchomości z zaprojektowanym budynkiem ustalono na dzień 28 stycznia 2001 r. w kwocie 2.222.480 zł, w tym wartość prawa własności gruntu w kwocie 651.630 zł. Na podstawie operatu szacunkowego z dnia 30 kwietnia 2001 r. określono wartość rynkową nieruchomości położonej w K. w łącznej kwocie 553.280 zł. Skarżący wyjaśnił, iż wartości przyjęte w ewidencji środków trwałych wynikają z subiektywnej wartości nieruchomości (dekoniunktura na rynku nieruchomości), a strata na sprzedaży środków trwałych do Spółki "E." (1.620.000 zł nieumorzona wartość, przy cenie sprzedaży 1.500.000 zł) wynikała z faktu, że na dzień transakcji nie było możliwe uzyskanie wyższej ceny nieruchomości. Do akt sprawy przedłożono także akty notarialne dotyczące nabycia powyższych środków trwałych, z których wynika, że zakupu nieruchomości w K. skarżący dokonał 17 czerwca 1998 r. za kwotę 183.000 zł, zaś nieruchomość w K. nabył 15 września 1999 r. za łączną cenę 90.000 zł. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że na działkach prowadzona była w latach 1998-1999 rozbiórka starych elementów konstrukcyjnych, wycinka krzewów, wywóz gruzu oraz ogrodzenie terenu. Prace te były wykonywane systemem gospodarczym. Zdaniem organu, skoro można było ustalić jako wartość początkową środka trwałego cenę nabycia nieruchomości, nieuzasadnione było zastosowanie art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Stwierdzono ponadto, że nieruchomości nie były wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ w miesiącu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych zostały one zbyte. Tym samym nieruchomości te były dla skarżącego towarami handlowymi, a nie środkami trwałymi wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej. Z przekazanych aktów notarialnych wynika, iż cena nabycia nieruchomości i praw wynosi łącznie 273.000 zł i ta kwota stanowiła dla podatnika koszt uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia decyzją z dnia 13 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 890.121 zł.

Skarżący w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu ceny otrzymanej przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w K. mimo, że czynność sprzedaży nie wywarła skutków prawnych; a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie położonych w K. działek, mimo że czynność ich sprzedaży nie wywarła skutków prawnych. Dodatkowo wskazał też na naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." przez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego, a w konsekwencji nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. I ACa 1902/05. Skoro Sąd Apelacyjny w Krakowie w powołanym wyroku uznał, że sprzedaż działek w K. była bezskuteczna, to nie powinna ona wywoływać żadnych skutków podatkowych (zarówno w zakresie wykazania przychodów, jak i rozpoznania kosztów ich uzyskania).

Organ odwoławczy decyzją z dnia 23 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, iż w sprawie doszło do stwierdzenia przez sąd tzw. bezskuteczności względnej umowy. W wyniku zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką "E." umowy sprzedaży z majątku upadłego "wyprowadzono" na poczet zapłaty ceny wierzytelność, jaką spółka posiadała wobec podatnika. Uznanie umowy za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości - w części dotyczącej nieruchomości położonych w K. oraz projektu budowy spowodowało, że część wierzytelności - odpowiadająca cenie wymienionych w wyroku przedmiotów umowy "odzyskała w relacji do wierzycieli masy upadłości i syndyka status składnika majątku upadłego, z którego może nastąpić ich zaspokojenie".

Pismem z dnia 17 stycznia 2007 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie skarżący powołał się na decyzję w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 18 października 2006 r., w której organ odwoławczy uznał, iż skoro konsekwencją orzeczenia sądu o uznaniu umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2001 r. za bezskuteczną wobec masy upadłości jest zawarcie umowy zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, to Spółka z o.o. "E." dokonuje zwrotu towaru, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tym samym po stronie spółki nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zdaniem skarżącego jest to jednoznaczne z uznaniem transakcji za niebyłą. W dniu 12 marca 2007r. skarżący przedstawił kserokopię aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2007 r. rep. A Nr [...] dotyczącego zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości położonej w K..

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po zapoznaniu się z treścią tego aktu notarialnego stwierdził, iż stan ukształtowany wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2006 r. nie wywołał żadnych zmian w stosunkach majątkowych pomiędzy upadłą Spółką "E." a skarżącym, wynikających z zawartej skutecznej (a także ważnej) wobec stron umowy sprzedaży. Nie mógł więc także wywrzeć skutków w sferze dokonanych rozliczeń w zakresie przychodów i kosztów podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzji organu drugiej instancji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 7 Konstytucji w związku z art. 121 § 1 O.p., tj. zasady legalizmu i praworządności, poprzez dokonanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego stanu faktycznego;

- art. 32 Konstytucji, tj. zasady równości wobec prawa, poprzez nieuwzględnienie wartości środka trwałego określonego w operacie szacunkowym, jako wartości nabycia przy wnoszeniu środka trwałego do prowadzonej działalności gospodarczej podatnika oraz nierówne traktowanie podmiotów przy tym samym stanie faktycznym;

- art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłową ocenę prawną skutków ogłoszenia upadłości;.

- art. 20 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż zwrotu kwoty skarżący dokonał wierzycielom, a nie upadłemu;

- art. 59 Prawa upadłościowego poprzez przyjęcie, iż wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt I ACa 1902/05 nie wywołał żadnych zmian w stosunkach majątkowych między upadłym - Spółką "E." a skarżącym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych że wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2006 r. w sprawie sygn. akt I ACa 1902/05 w zakresie skutków podatkowych nie miał wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozstrzyganej sprawie wystąpiły dwa różne - z punktu widzenia rozliczenia podatkowego - zdarzenia prawne, które potwierdzają dwie umowy zawarte w formie aktu notarialnego (z dnia 31 grudnia 2001 r. oraz z dnia 30 stycznia 2007 r.). Sąd Apelacyjny w Krakowie nie orzekł o nieważności czynności sprzedaży z dnia 31 grudnia 2001 r., a o bezskuteczności tej czynności w stosunku do masy upadłości Spółki "E.". W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, iż chodzi tu o tzw. bezskuteczność względną. Odwołując się do doktryny prawa cywilnego skład orzekający w sprawie wskazał, że w rezultacie takiego orzeczenia zaskarżona umowa w stosunku do osoby trzeciej, która wystąpiła o uznanie jej za bezskuteczną, traktowana jest tak, jakby w ogóle nie była zawarta. Uznanie umowy za bezskuteczną jedynie wobec określonej osoby oznacza, że umowa ta pozostaje ważna i nadal wywołuje zamierzone przez strony skutki prawne w takim zakresie, w jakim można to pogodzić z realizacją roszczeń tej osoby trzeciej. Organ orzekając w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. badał, czy umowa sprzedaży w zawarta przez skarżącego w tym roku podatkowym wywołuje skutki w zakresie rozliczenia podatkowego za ten rok, z uwzględnieniem orzeczenia wydanego przez sąd powszechny w sprawie.

Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak podstaw prawnych do przyjęcia, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2001 r. zawarta w formie aktu notarialnego (i potwierdzona wystawioną fakturą VAT) w dacie jej zawarcia nie wywierała żadnych skutków w sferze rozliczeń podatkowych. Ta umowa dokumentowała określone zdarzenie gospodarcze, które w zakresie rozliczeń skarżącego wpływało na wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zaś potwierdzeniem tego, że umowa z dnia 31 grudnia 2001 r. pomimo orzeczenia sądu nadal wywoływała w pozostałym zakresie skutki prawne jest bezsporna okoliczność, że dopiero w dniu 30 stycznia 2007 r. strony zawarły w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) umowę przenoszącą własność. Ta umowa spowodowała zmianę właściciela i odpowiednie wpisy w księgach wieczystych, a także wywołała skutek prawny erga omnes.

W ocenie Sądu pierwszej instancji umowa zawarta w dniu 30 stycznia 2007 r. może mieć znaczenie przy rozliczeniu skarżącego w podatku dochodowym za rok 2007, ale nie ma wpływu na rozliczenie przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Te dwa akty notarialne dokumentują bowiem dwa różne zdarzenia gospodarcze, które w datach zawarcia umów wywołują określone skutki w sferze zarówno prawa cywilnego, jak i - w konsekwencji - w sferze prawa podatkowego. Odnośnie zarzutu odmiennej interpretacji tego samego zdarzenia gospodarczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie Sąd podkreślił, że interpretacja z dnia 18 października 2006 r., na którą powołuje się skarżący dotyczyła przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i skierowana była do Spółki z o.o. w upadłości "E.". Wydając interpretację organ opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. W dacie orzekania organowi nie była znana treść aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2007 r., bowiem ten dokument jeszcze nie istniał. Zatem organ odwoławczy w tamtym postępowaniu rozstrzygał na podstawie innego stanu faktycznego i rozstrzygał o skutkach podatkowych innego zdarzenia gospodarczego (ewentualnego zwrotnego przeniesienia własności), odnośnie innego podatnika (Spółki z o.o. w upadłości "E.") i w innym podatku (podatek od towarów i usług). Skoro niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, nie można mówić o tożsamości spraw.

Zdaniem sądu organy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prawidłowo przyjęły, iż nieruchomości, które zostały zbyte przez skarżącego w grudniu 2001 r. nie były wykorzystywane przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ w miesiącu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych (grudzień 2001 r.) zostały zbyte Spółce "E.". Dokonano zatem prawidłowej kwalifikacji, poprzez przyjęcie, że nieruchomości te były towarem handlowym, a nie środkami trwałymi wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości, w wysokości odpowiadającej cenie nabycia zbywanych nieruchomości.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zarzucanych przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe należycie zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji, prawidłowo oceniły dowody zebrane w sprawie oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Na powyższe orzeczenie podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jako podstawy kasacyjne w oparciu o art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." sformułował zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

a) art. 59 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe nie jest przepisem, który w sposób szczególny określa skutki prawne uznania czynności prawnej za bezskuteczną, a w konsekwencji brak podstaw prawnych do przyjęcia, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2001 r. zawarta w formie aktu notarialnego w dacie jej zawarcia nie wywierała żadnych skutków w sferze rozliczeń podatkowych, a wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2006 r. nie wywołał żadnych zmian w stosunkach majątkowych pomiędzy upadłym a skarżącym.

b) organ odwoławczy w decyzji z dnia 18 października 2006 r. w postępowaniu dotyczącym interpretacji rozstrzygał na podstawie innego stanu faktycznego i rozstrzygał o skutkach podatkowych innego zdarzenia gospodarczego odnośnie innego podatnika (Spółki z o.o. w upadłości "E.")

c) organy podatkowe prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej podatnika w związku z transakcją sprzedaży

Nadto podatnik zarzucił rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit c przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 122 O.p. oraz naruszenie art. 134 poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia jedynie do zarzutów skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 59 Prawa upadłościowego przyjmując, że w przepisie tym chodzi o tzw. bezskuteczność względną odnoszącą się do masy upadłości, a nie do upadłego. Potwierdzeniem słuszności stanowiska była konieczność zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenosząca własność na Spółkę "E." w upadłości. Stanowisko to jest sprzeczne zarówno ze stanowiskiem doktryny, jak i orzecznictwem odnoszącym się do szczególnych unormowań prawa upadłościowego oraz wymogów przeniesienia własności nieruchomości wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Skutki prawne orzeczonego uznania czynności prawnej za bezskuteczną na podstawie art. 59 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej polegają na tym, że przedmiot umowy odzyskuje w stosunku do wierzycieli i upadłego status składnika majątku upadłego. Następuje zatem restytucja tego, co ubyło z majątku upadłego. W przypadku nieruchomości, jej wydanie może nastąpić jedynie w formie aktu notarialnego. Zatem powoływany przez sąd akt notarialny z 30 stycznia 2007 r. nie kreował nowego stanu prawnego, a jedynie ze względu na wymaganą przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, formę aktu notarialnego potwierdzał skutki prawne wyroku. Przyjęcie błędnej wykładni co do pozycji prawnej masy upadłości doprowadziło w konsekwencji do przyjęcia, że decyzja z dnia 18 października 2006 r. dotyczy innego podatnika Spółki z o. o. w upadłości "E." co przemawia za zasadnością zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Przypomniał wymogi formalne, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna, w szczególności kwestię formułowania podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia wskazując w tym kontekście, iż źle postawione w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty w znacznym zakresie uniemożliwiają przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli legalności zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Zdaniem składu orzekającego w sprawie argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył w jakimkolwiek zakresie przepisy procedury sądowoadministracyjnej, zaś ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego była prawidłowa. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy. Następnie Sąd wskazał, przywołując fakt wydania interpretacji z dnia 18 października 2006 r., że nie zaszła w tym wypadku tożsamość sprawy z będącą przedmiotem rozstrzygnięcia w tym postępowaniu kwestią wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkowała związaniem sądu kasacyjnego ustalonym przez organy podatkowe, a następnie przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanem faktycznym sprawy, stanowiącym podstawę zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego również wskazano na ich braki w zakresie elementów konstrukcyjnych. Mimo wymienionych w uzasadnieniu wyroku ułomności konstrukcyjnych zarzutu naruszenia prawa materialnego, w oparciu o treść uzasadnienia skargi kasacyjnej możliwe było zrekonstruowanie zarzutu polegającego w ocenie autora skargi kasacyjnej na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 59 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. Przywołując treść powołanego powyżej artykułu Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, iż wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 28 lutego 2006 r., na który wskazuje skarżący domagając się uznania, iż czynność prawna sprzedaży nieruchomości z dnia 31 stycznia 2001 r. nie wywołuje żadnych skutków podatkowych został wydany w następstwie powództwa syndyka o uznanie za bezskuteczną czynności prawnej dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli. W rezultacie tego orzeczenia mającego charakter konstytutywny i wywołującego skutki ex tunc umowa sprzedaży nieruchomości względem masy upadłości traktowana jest tak jakby nigdy nie została zawarta. Nadal pozostaje jednak umową ważną wobec innych uczestników obrotu prawnego. Skutek erga omnes posiada bowiem dopiero zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 30 stycznia 2007 r. umowa powrotnego przeniesienia własności nieruchomości. Z tych powodów za prawidłową uznano konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2001 r., zawarta w formie aktu notarialnego i potwierdzona wystawioną fakturą VAT w dacie jej zawarcia stanowiła ważną czynność prawną wpływającą na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Powyższe uczyniło niezasadnym zarzut wadliwej wykładni art. 59 § 1 Prawa upadłościowego. W kwestii pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ich sformułowanie wykluczyło możliwość dokonania oceny i kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. strona wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1870/09. Na podstawie przepisu art. 271 pkt 2 p.p.s.a. jako przyczynę wznowienia postępowania wskazano nieważność postępowania prowadzonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na naruszenie art. 67 § 5 ustawy, art. 69, art. 70 § 1 i § 2 p.p.s.a., ponieważ strona była pozbawiona możności działania i obrony swoich praw w postępowaniu sądowym. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż do dnia 23 listopada 2011 r. zarówno on, jak i jego pełnomocnik nie mieli wiedzy, że w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1870/09 zapadł wyrok oddalający skargę. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 8 lipca 2009 r. zawiadomił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie o zmianie adresu siedziby pełnomocnika i wskazał aktualny adres, tj. S. 16/21, [...] K.. Dalsza korespondencja między Wojewódzkim Sądem Administracyjnym a pełnomocnikiem skarżącego toczyła się bez zakłóceń, a pisma sądowe doręczane były na prawidłowy, nowy adres pełnomocnika. Jak wynika z treści skargi od czasu przekazania akt do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony nie otrzymał żadnej korespondencji z Sądu – nie zostało mu doręczone ani zawiadomienie o rozprawie ani odpis wyroku z dnia 1 marca 2011 r., a wiadomość o przeprowadzonej rozprawie i o tym, że zapadł wyrok oddalający skargę kasacyjną powzięto w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 23 listopada 2011 r. Z informacji tych wynikało, iż w aktach sprawy znajdują się dowody doręczenia przesyłek na nieaktualny adres pełnomocnika w K. przy ul. K. 129A. W tym kontekście wskazano, iż dokonane doręczenie jest nieskuteczne, przez co strona została pozbawiona możliwości działania, udziału w rozprawie, przedstawienia swojego stanowiska i uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, co uzasadnia skargę o wznowienie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd połączył, stosownie do art. 281 p.p.s.a., badanie dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania z rozpoznaniem sprawy.

Skarga o wznowienie postępowania została oparta na przesłance ustawowej w postaci pozbawienia strony możliwości działania (art.271 pkt 2 p.p.s.a.). Dotyczy postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona wskazała, że jej pełnomocnik nie został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, bowiem wezwania zostały skierowane na nieaktualny adres pełnomocnika, choć ten ostatni zawiadomił o zmianie adresu kancelarii przed rozprawą, a pismo zawierające tę informację znajduje się w aktach sprawy. O wydaniu wyroku pełnomocnik strony skarżącej dowiedział się 23 listopada 2011r. 20 stycznia 2012r. złożył skargę o wznowienie postępowania. Zachowany został termin jej wniesienia, o którym mowa w art.277 p.p.s.a. Skarga została sporządzona przez radcę prawnego. Skarga o wznowienie postępowania jest w związku z tym dopuszczalna i podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Z akta sprawy wynika, że po wniesieniu skargi kasacyjnej, w której podano adres kancelarii pełnomocnika :K., ul. K. 129A (skarga kasacyjna k.180 akt), reprezentująca skarżącego radca prawny V. P. zawiadomiła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w którym nadal znajdowały się akta sprawy, o zmianie adresu na K., ul. S. 16/12. Pismo z dnia 8 lipca 2009r. wpłynęło do WSA w dniu 13 lipca 2009r. i zostało załączone do akt sprawy (k.204). Kierowana na ten adres przez WSA korespondencja była odbierana przez pełnomocnika (k.216,k.226). Wezwanie na rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 marca 2011r. zostało skierowane do pełnomocnika skarżącego na adres K., ul. K. 129a, zapewne z tego powodu, że taki adres podany był w nagłówku firmowym pisma skarżącego z 23 października 2009r. W jego treści, przy oznaczeniu stron podany był już adres nowy. Wezwanie to zostało zwrócone nadawcy z adnotacją "adresat nieznany". Po rozprawie został ogłoszony wyrok. Jego odpis wraz z uzasadnieniem został wysłany również na nieaktualny adres pełnomocnika i został uznany za doręczony w sposób zastępczy na podstawie art.73 § 4 p.p.s.a. O wydaniu wyroku pełnomocnik skarżącego dowiedział się dopiero 23 listopada 2011r. z rozmowy telefonicznej z pracownikiem sądu.

Przywołane wyżej okoliczności wskazują na pozbawienie strony skarżącej bez jej winy możliwości udziału w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnik strony skarżącej dopełnił bowiem obowiązku poinformowania sądu o zmianie adresu do doręczeń, wynikającego z art. 70 § 1 p.p.s.a. Pozbawienie możności obrony swych praw stanowi przesłankę nieważności niezależnie od tego, czy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania i uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011r., II FSK 1870/09.Każde orzeczenie dotknięte wadą nieważności winno być zawsze usunięte z obrotu prawnego niezależnie od wyniku tego postępowania i słuszności wydanego w nim rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 15 kwietnia 2008r., II OSK 406/07, z dnia 25 kwietnia 2012r., dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA, II OSK 2557/11, LEX nr 1167138, z dnia 11 kwietnia 2013r., II FSK 1169/11, LEX nr 1309981).

Uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania powoduje konieczność ponownego rozpoznania sprawy w granicach wznowienia(art.282 § 1 p.p.s.a.). Wznowienie dotyczy wyłącznie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Rozpoznaniu podlega w związku z tym skarga kasacyjna.

Skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, co narzuca kolejność ich oceny. Dopiero przesądzenie, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany w postępowaniu, które nie było dotknięte wadami, a przyjęty przez ten sąd stan faktyczny nie budzi wątpliwości, pozwala na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art.151 p.p.s.a. w zw. z art.141 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.121 i art.122 O.p. oraz naruszenie art.134 poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia jedynie do zarzutów skargi.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu wyłącznie nieważność postępowania, która ( w odniesieniu do postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym) nie występuje (art.183 § 1 p.p.s.a.). Związanie to oznacza, że Sąd ten nie tylko nie ma obowiązku, ale nie ma uprawnienia do precyzowania za stronę zarzutów kasacyjnych czy też poszukiwania innych naruszeń, których strona składająca środek odwoławczy nie zauważyła. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone. Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA(por. wyroki z dnia 7 września 2011r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012r., II GSK 1449/10, CBOSA, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 1,poz.1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej- także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret).

W tym przypadku strona skarżąca przywołała w ramach podstawy kasacyjnej dwa przepisy bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzą – art.141 § 1 pkt 1 lit.c i art.134. Nawet gdyby przyjąć, że art.141 § 1 pkt 1 lit.c to przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (został powołany w związku z art.151 tej ustawy),to jest to przepis nieistniejący. Co do art.134 można się także domyślać ( po treści zarzutu), że jest on przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych i nie wiadomo, której z nich zarzut dotyczy. Wątpliwości co do treści zarzutów nie usuwa treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, wbrew wymogom z art. 176 p.p.s.a., zarzut ten nie został bowiem uzasadniony. Do zarzutów tych nie można się zatem odnieść merytorycznie.

Także w przypadku przywołanego w związku z art.151 p.p.s.a. art.121 O.p. skarżący zaniedbał wskazania jednostki redakcyjnej art.121 O.p.(przepis ten składa się z dwóch paragrafów). Także i w tym przypadku zarzutu tego nie uzasadniono.

Skarga kasacyjna nie zawiera także uzasadnienia poprawnie pod względem formalnym sformułowanego zarzutu naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art.122 O.p. Nie sposób zatem dociec, jakich istotnych okoliczności nie ustalono w toku postępowania podatkowego. W istocie przedmiotem sporu nie jest stan faktyczny, a skutki prawne tego stanu faktycznego, w tym m.in. skutki uznania umowy sprzedaży środków trwałych za bezskuteczną wobec syndyka masy upadłości czy skutków wydania interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz Syndyka masy upadłości spółki E.. Ponadto w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona winna wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko tego typu naruszenie może bowiem stanowić podstawę kasacyjną (art.174 p.p.s.a.). W tym przypadku ani w zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, że gdyby do naruszenia powołanych przepisów postępowania nie doszło, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Także i ten zarzut uznać należy zatem za bezzasadny.

Nietrafność zarzutów procesowych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna wyroku i ten stan będzie brał pod uwagę przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Także w i przypadku tej podstawy kasacyjnej sposób sformułowania zarzutów budzi znaczne zastrzeżenia. Odwołać się należy do rozważań, poczynionych w kontekście zarzutów procesowych i konieczności wskazania konkretnego przepisu, z konkretnego aktu prawnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie wystarczy ogólne sformułowanie, że sąd naruszył "przepisy postępowania wobec niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych"(wyrok NSA z dnia 17 marca 2011r., II GSK 515/10, CBOSA) czy dokonanie przez stronę odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenie z niej innych wniosków, jeżeli nie powołano przy tym konkretnych przepisów postępowania, które w ten sposób miały być naruszone(wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011r., II OSK 1017/10, CBOSA) czy też powołanie się na naruszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego(wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005r., FSK 2520/04, CBOSA). W tym przypadku strona wyliczyła naruszenia prawa materialnego w trzech punktach, przy czym jedynie w punkcie pierwszym wskazano przepis, jaki miał zostać naruszony, aczkolwiek również niedokładnie, nie wskazano bowiem jednostki redakcyjnej art.59 Prawa upadłościowego (przepis składa się z dwóch paragrafów). W przypadku pozostałych zarzutów, oznaczonych jako 2 i 3 , nie wskazano przepisu, jaki miałby zostać naruszony poprzez to, że organ odwoławczy w decyzji z dnia 18 października 2006r. w postępowaniu dotyczącym interpretacji rozstrzygał na podstawie innego stanu faktycznego i rozstrzygał o skutkach innego zdarzenia gospodarczego (pkt 2) bądź poprzez to, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w związku z transakcją sprzedaży (pkt 3). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano wprawdzie art.22c u.p.d.o.f., jednakże przepis ten dotyczy środków trwałych, które nie podlegają amortyzacji, nie odnosi się natomiast do kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości i ruchomości, także tych, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika. Zarzutów podniesionych w punkcie I ppkt 2 i 3 skargi kasacyjnej nie sposób zatem ocenić merytorycznie.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art.59 Prawa upadłościowego. Strona skarżąca wskazała obie formy uchybienia temu przepisowi (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie). W takim wypadku powinna wyjaśnić, jak jej zdaniem przepis powinien być rozumiany i w czym upatruje błędów sądu przy ustalaniu znaczenia tej normy (błędna wykładnia), a także dlaczego jej zdaniem w ustalonym stanie faktycznym przepis ten nie powinien być zastosowany bądź też zastosowany być powinien, a nie został. Można przyjąć, że w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty, wskazujące na sposób rozumienia przez skarżącego art.59 § 1 Prawa upadłościowego i wskazano przyczyny, dla których należało z zastosowania tego przepisu wyprowadzić odmienne skutki prawne. Zarzutu tego jednakże nie można podzielić.

Zgodnie z art.59 § 1 Prawa upadłościowego, jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna, choćby z powództwa wierzyciela, wszystko, co ubyło z majątku upadłego lub co wskutek tej czynności nie weszło do jego majątku, winno być wydane masie upadłości, a gdy wydanie w naturze nie jest możliwe, winna być jej wydana równowartość w pieniądzach. Stosownie do § 2 tego przepisu, w tych warunkach świadczenie wzajemnej osoby trzeciej winno być jej zwrócone, jeżeli znajduje się w masie upadłości oddzielnie od innego majątku lub o ile masa świadczeniem tym się wzbogaciła. Jeżeli warunki te nie zachodzą, osoba trzecia ma prawo wierzytelność stąd wynikłą zgłosić do masy upadłości. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2006r., na który wskazuje skarżący, w sprawie o uznanie ze bezskuteczną czynności prawnej sprzedaży nieruchomości wywołał ten skutek, że stworzył podstawę prawną dla syndyka do dochodzenia ( w odrębnym postępowaniu) wymienionych w nim przedmiotów od tej osoby, wobec której czynności prawne zostały uznane za bezskuteczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 maja 2004r., IV CK 303/03, LEX nr 603792). Wyrok sądu, uznający sprzedaż za bezskuteczną w stosunku do syndyka wywierał przy tym skutki wyłącznie w stosunku skarżącego, który był stroną umowy. Nie powodował jednakże automatycznie przeniesienia własności nieruchomości na skarżącego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2000r., V CKN 93/00, LEX nr 52588). Umowa sprzedaży zachowywała ważność, była jedynie bezskuteczna w stosunkach syndyk-skarżący (bezskuteczność względna), co trafnie i prawidłowo wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Wyrok Sądu Apelacyjnego miał przy tym charakter konstytutywny, to znaczy wywierał skutki ex nunc (od momentu jego wydania). Nie mógł zatem zniweczyć skutków podatkowych umowy sprzedaży w roku podatkowym jej dokonania.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1,art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit.a i pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).