Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2457/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. Spółka Akcyjna w organizacji z siedzibą w S. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 24 sierpnia 2007 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza objąć aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, wnoszony przez B. S.A. Funkcjonalnie związane z aportowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są zobowiązania, które również przejdą na Spółkę na podstawie odrębnych umów zawieranych za zgodą wierzycieli. W przypadku braku zgody wierzycieli na przejście zobowiązań, będzie zawarta między Spółką a spółką wnoszącą aport umowa, która w oparciu o art. 392 kodeksu cywilnego (k.c.), będzie zwalniać z długu spółkę wnoszącą aport w razie, gdyby wierzyciel dochodził od spółki wnoszącej aport wykonania zobowiązania. Wartość nominalna akcji otrzymanych przez spółkę wnoszącą aport w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalona przy uwzględnieniu ciężaru zobowiązań, jakie Spółka przejmie na podstawie osobnych umów. W ten sposób wartość nominalna akcji obejmowanych przez spółkę wnoszącą aport będzie niższa od wartości, która byłaby ustalona, gdyby Spółka nie przejmowała zobowiązań funkcjonalnie związanych z wnoszonym wkładem niepieniężnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na spłatę zobowiązań B. S.A. przejętych przez Spółkę, a których spłata przez B. S.A. stanowiłaby dla tej spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki? Spółka podała, iż chodzi jej o wydatki, takie jak:

- spłata naliczonych, lecz nie zapłaconych przez B. S.A. odsetek od przejętych zobowiązań,

- zrealizowane różnice kursowe od przejętych przez Spółkę zobowiązań.

W ocenie Spółki, spłata przejętych przez nią zobowiązań funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w przedstawionym stanie faktycznym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka podniosła, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyniku powyższej zmiany ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie. W uzasadnieniu do rządowego projektu powyższej ustawy wskazano m.in., iż wprowadzona zmiana odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Z uzasadnienia tego wynika więc jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu, w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa w zakresie interpretowania pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami. Spółka stwierdziła, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, I SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod jednym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e i dotyczące zdarzeń takich jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych. W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę akcyjną do Spółki nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych B. S.A. przez Spółkę. Minister Finansów wskazał, że w sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów, trzeba mieć także na względzie art. 16g ust. 2 oraz art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów dotyczy wartości początkowej firmy, natomiast drugi z nich zawiera definicję składników majątkowych. Minister Finansów stwierdził, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż ustalając nominalną wartość akcji, jakie ma objąć wnoszący aport, wartość tych akcji przyjęto w kwocie odpowiednio niższej, co oznacza, że na wycenę wartości akcji miały wpływ przejmowane długi. W takim przypadku przy ustalaniu wartości firmy wartość aktywów należy pomniejszyć o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną przez wnoszącego aport działalnością. W związku z powyższym, uregulowanie przez podatnika przejętych zobowiązań nie może obciążać jego kosztów podatkowych, ponieważ zostały one rozliczone w ramach ustalania wartości firmy oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątku (art. 16g ust. 10 i 10a u.p.d.o.p.).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, jednakże zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów zrealizowanych różnic kursowych oraz zapłaconych odsetek od zobowiązań przejętych przez Spółkę w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu skargi Spółka zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż w przypadku wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki nie wystąpi instytucja sukcesji podatkowej. Zdaniem Spółki, brak sukcesji podatkowej w przedmiotowym przypadku nie stanowi jednak czynnika rozstrzygającego w kwestii możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów podatkowych zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych związanych z przejętymi w następstwie wniesienia aportu zobowiązaniami. O możliwości zaliczenia zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie Spółka, powołując się także na orzecznictwo sądowe, przedstawiła argumentację przemawiającą za tym, iż będące przedmiotem analizy zapłacone odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od przejętych zobowiązań, stanowią u niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu. Spółka wskazała m.in., że koszty obsługi zobowiązań w podmiocie wnoszącym aport były związane zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, służyły finansowaniu aktywów tego podmiotu. Te same aktywa sfinansowane tymi zobowiązaniami stały się przedmiotem aportu wniesionego do Spółki. W wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ulega zmianie związek między aktywami wchodzącymi w skład aportu, a służącymi ich finansowaniu zobowiązaniami. Według Spółki, przejęte zobowiązania pozostają nadal w związku z tymi samymi aktywami. Przejęte aktywa wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, aktywa te przyczyniają się do osiągania przychodów podatkowych. Koszty obsługi zobowiązań związane z przejętymi aktywami należy więc uznać za wydatki związane w sposób pośredni z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W rezultacie, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, koszty poniesione w związku ze spłatą przejętych zobowiązań (zapłacone odsetki, zrealizowane różnice kursowe) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Spółka podkreśliła, iż w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca sytuacja, w której to koszty uzyskania przychodów występują w innym podmiocie niż tym, u którego powstają związane z nimi przychody. W przedmiotowym przypadku koszty obsługi zobowiązań, które służyły finansowaniu aktywów, ponoszone przez podmiot wnoszący wkład, stanowiły koszty podatkowe tegoż podmiotu jako koszty przyczyniające się do osiągania przez ten podmiot przychodów podatkowych. Jednakże od momentu wniesienia tych aktywów aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, aktywa te przyczyniają się do osiągania przychodów przez podmiot otrzymujący aport, czyli Spółkę. Tym samym, koszty obsługi przejętych zobowiązań jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę należy uznać za koszty podatkowe. Spółka dodała, iż podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajmują inne organy podatkowe (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...]). W ocenie Spółki, brak sukcesji podatkowej w przedmiotowym przypadku nie powoduje niemożności uznania za koszty podatkowe kosztów ponoszonych w związku z obsługą zobowiązań przejętych od podmiotu wnoszącego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wyżej wskazanych wydatków decyduje bowiem wypełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Spółki, należy uznać, że w odniesieniu do wydatków na spłatę przejętych zobowiązań (zapłacone odsetki, zrealizowane różnice kursowe) zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, wydatki takie stanowią koszt podatkowy Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Powołując się na przepisy u.p.d.o.p. dotyczące różnic kursowych oraz na art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazał, że Spółka otrzymująca aport nie spełnia dwóch elementów umożliwiających rozliczenie różnic kursowych, tj. ani nie ujmowała w swoich księgach operacji gospodarczej, ani też nie dokonała zapłaty zobowiązań. Jeżeli chodzi natomiast o odsetki od nie zapłaconych zobowiązań, Minister Finansów stwierdził, iż są one pochodną operacji gospodarczych dokonanych przez spółkę aportującą, a nie przez Spółkę otrzymującą aport.

Zdaniem Ministra Finansów, pomimo że Spółka poniesie wydatek związany z zapłatą odsetek oraz realizacją różnic kursowych to nie będzie mogła uwzględnić tych wydatków w kosztach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 828/08 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia interpretacji było wydanie jej po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej - a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie tego Sądu termin, o którym mowa w powyższym przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 478/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Odnosząc wskazania wynikające z powyższej uchwały do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 24 sierpnia 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 24 listopada 2007 r. i został dochowany, ponieważ Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu [...] listopada 2007 r., która została następnie doręczona Spółce w dniu 7 grudnia 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, iż z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wynika, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając zatem powyższy przepis Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. W konkluzji uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić to stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał na nieprawidłowe stanowisko Spółki co do możliwości zaliczenia, w sytuacji opisanej we wniosku - objęcia jako aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans - do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zapłatę odsetek oraz z tytułu zrealizowanych różnic kursowych od przejętych zobowiązań. Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia opierało się zasadniczo na dwojakiego rodzaju argumentacji. Jednakże już na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wycofał się z tej części argumentacji prawnej, w której odwoływał się do treści art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. (ustalenie wartości początkowej firmy).

Pozostał więc drugi z argumentów, oparty na twierdzeniu, iż do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania, zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy normujące, tzw. sukcesję podatkową (art. 93-93e), w przeciwieństwie np. do wymienionego w tych przepisach przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej - co sprawia, iż niemożliwe jest kontynuowanie przez Spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów spółki wnoszącej aport.

Dokonując oceny powyższej kwestii zgodzić się należy z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, iż podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06).

Sąd podziela jednakże stanowisko Spółki, iż brak w niniejszym przypadku, tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania w/w przepisów Ordynacji podatkowej - co w sprawie jest niesporne - nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania opisanych we wniosku wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów u Spółki, a kwestia ta powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zapłacone odsetki i zrealizowane różnice kursowe. Również przy rozpatrywaniu niezbędnego dla tej kategorii prawnopodatkowej (kosztów uzyskania przychodów) związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) spółki obejmującej aport, a więc u tego samego podatnika.

Jak podkreślała to Spółka, w ramach aportu wniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, chodzi bowiem o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu. Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Prowadzenie działalności gospodarczej, tu pierwotnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Minister Finansów stwierdził w odpowiedzi na skargę, że wprawdzie Spółka będzie ponosiła wydatki, ale nie będzie mogła tych wydatków uwzględnić w kosztach podatkowych. Powstanie więc sytuacja, nie mająca w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania Spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionego aportem oddziału, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport. Nie ma bowiem podstaw, aby już po wniesieniu aportu, ponoszone przez obejmującego aport wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów u wnoszącego aport. Dopiero wówczas zaistniałaby wskazywana przez Ministra Finansów i niedopuszczalna sytuacja, w której przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem.

Z powyższych powodów za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.