Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 330/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 151, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 116 par. 1 i 2, art. 107 par. 1, art. 111, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 202 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 353 ze znaczkiem 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 9 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 2, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 21, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 listopada 2013r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008r. i IV kwartał 2009r. wraz z należnymi odsetkami oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące od lutego do listopada 2008r. wraz z należnymi odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego B.D. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 K za IV kwartał 2009r. wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji; II. oddala skargę w pozostałej części; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym w części uchylonej nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności BD, pełniącego funkcję członka zarządu spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w M (dalej jako: "Spółka") za zaległości podatkowe:

- w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7K za [...] w kwocie [...] (termin płatności [...]) wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...] oraz za [...] w kwocie [...] (termin płatności [...]) wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...],

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika, wynikające z deklaracji PIT-4R za okres [...], w związku z którymi w dniu [...] doręczono spółce A Sp. z o.o. decyzję tutejszego organu nr [...] z dnia [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika, wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie[...].

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., że Spółka w związku z nie zapłaceniem w terminach płatności podatku posiada zaległości. W związku z powyższymi zaległościami Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym prowadził postępowania egzekucyjne, które postanowieniami z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] o nr [...] umorzył z uwagi na bezskuteczność egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych Spółki. Z uwagi na okoliczność, że Spółka miała zaległości z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące [...] organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. miesiące. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydał w dniu [...] decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące [...].

Ponadto, w związku z umorzeniem przez Komornika Sądowego w dniu [...] postępowania egzekucyjnego wobec Spółki postanowieniem nr [...] z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu BD, za zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku postępowania podatkowego strona nie wskazała istnienia jakichkolwiek przesłanek, które uzasadniałyby fakt odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Także organ podatkowy nie dysponował żadnymi dowodami, które mogłyby zwolnić stronę z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości.

Na podstawie materiałów dowodowych będących w posiadaniu urzędu skarbowego, zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w szczególności organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie kiedy BD i WG wchodzili w skład Zarządu Spółki odpowiadają oni solidarnie ze sobą i ze Spółką. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności BD, pełniącego funkcję Członka Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki.

Pismem z dnia [...] BD, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego lub też uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w przyjęciu, że skarżący był w [...] członkiem zarządu, gdy w rzeczywistości kadencja wygasła w dniu [...] i od tego momentu nie jest członkiem zarządu Spółki, a nadto rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przejawiające się w braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji i daty tej bezskuteczności; w szczególności w kontekście dokonywanych przez Spółkę wpłat np. w dniu [...] dokonana została wpłata w wysokości [...] na poczet zaległości podatkowych oraz rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania bez udziału WG i nie wydanie analogicznej decyzji wobec jego osoby i uznanie, że skarżący był Członkiem Zarządu, a egzekucja była bezskuteczna, gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał m.in., że na podstawie wpisów Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] oraz protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki A Sp. z o.o. z dnia [...], ustalono, że w terminach płatności ww. zobowiązań, BD pełnił w Spółce funkcję członka zarządu. Organ odwoławczy wskazał również, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił także, iż w związku z faktem, że w rzeczonym okresie zarząd spółki był dwuosobowy, w którym funkcję prezesa spółki pełnił WG, ponoszą oni jako Członkowie Zarządu solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Organ podatkowy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania BD nie przedłożył żadnych dowodów, które uzasadniałyby przesłanki pozwalające na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. Również z materiału dowodowego wynika, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Konsekwencją tego było wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za wskazane w sentencji decyzji zaległości podatkowe. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że prawidłowość stanowiska przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została dodatkowo potwierdzona materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzenia postępowania odwoławczego. Zgodnie z wnioskiem strony zawartym w odwołaniu organ II instancji przeprowadził dowodów ze znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym akt rejestrowych Spółki oraz przesłuchał stronę na okoliczność istnienia majątku Spółki i ustalenia okresu kadencji pełnienia członka zarządu. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za [...] oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące [...] strona pełniła funkcję członka zarządu od [...]. W ocenie organu odwoławczego członek zarządu przestaje pełnić sprawowaną przez siebie funkcję z dniem złożenia przez niego rezygnacji, a nie z momentem upływu roku obrotowego. Wprawdzie w § 15 ust. 3 Umowy Spółki wskazano, że zarząd jest powoływany na okres jednego roku obrotowego, to jednak został on doprecyzowany przez zapis § 19 ust. 1 tej Umowy, który stanowi, że zarząd lub członek zarządu może być odwołany uchwałą zgromadzenia zspólników. Z tego zapisu wynika, że do utraty funkcji członka zarządu dochodzi w drodze podjęcia przez ten organ stosownych działań należących do jego kompetencji. Ponadto z zapisu § 19 ust. 2 Umowy wynika, że uchwała o odwołaniu całego zarządu powinna pod rygorem nieważności ustanawiać skład nowego zarządu. Organ podkreślił, że zarząd, w skład którego wchodził BD nie został odwołany i nadal pełnił tę funkcję. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że o fakcie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu świadczy również okoliczność, że strona jako członek zarządu w dniach [...] dokonała wpłat w imieniu Spółki na poczet podatku od towarów i usług. Również złożone w dniu [...] zeznanie WG przesłuchanego na żądanie strony w charakterze świadka wskazuje na dalsze sprawowanie tej funkcji przez BD. Z zeznań świadka wynika, że Spółka obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Działalność została zakończona z momentem sprzedaży wszelkich ruchomości. Spółka nie posiada majątku, w tym żadnych ruchomości. Natomiast co do posiadanych wierzytelności świadek zeznał, że wszelkie wiadome mu wierzytelności przedstawione były poborcy skarbowemu we W, z których prowadzona była egzekucja.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki, kierował zapytania do Starostwa Powiatowego Wydział Geodezji, Kartografii i Nieruchomości oraz Wydziału Komunikacji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa, przy czym okazały się one bezskuteczne w związku z czym egzekucję z majątku Spółki również należało uznać za bezskuteczną. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że strona w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez obie instancje, nie wykazała, że we właściwym zakresie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki lub, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Bezspornym jest bowiem, że strona jako członek Zarządu Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo spełnienia obu przesłanek obligujących do zgłoszenia takiego wniosku. W ocenie organu odwoławczego przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie została spełniona.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odnośnie braku bezskuteczności egzekucji. W ocenie organu odwoławczego egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku pozwalającego na pokrycie zaległości podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Bezskuteczność egzekucji została potwierdzona również przez Komornika Sądowego działającego przy Sądzie Okręgowym, który wobec braku możliwości prowadzenia egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych, umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania bez udziału WG i nie wydania analogicznej decyzji wobec jego osoby, gdyż organ podatkowy postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki wszczął i prowadził w stosunku do całego zarządu Spółki.

W skardze z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi II instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w przyjęciu, że skarżący był w [...] członkiem zarządu spółki A sp. z o.o., gdy w rzeczywistości kadencja skarżącego wygasła w dniu [...] i od tego momentu nie jest on członkiem zarządu tej Spółki, oraz że doszło do skutecznego złożenia deklaracji podatkowych Spółki, gdy brak zarządu skutkował tym, że złożenie deklaracji było skuteczne,

2) rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przejawiające się w braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji i daty tej bezskuteczności; w szczególności w kontekście dokonywanych przez Spółkę wpłat np. w dniu [...] dokonana została wpłata w wysokości [...] na poczet zaległości podatkowych,

3) rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że skarżący był członkiem zarządu spółki, gdy w rzeczywistości był on tylko fałszywym organem ("falsus organ") w rozumieniu art. 39 k.c.,

4) rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że istnieją należności Spółki, co do których egzekucja była bezskuteczna, gdy złożenie deklaracji w sytuacji braku zarządu sprawia, że egzekucja nie może zostać uznana za bezskuteczną albowiem nie ma żadnych należności,

5) rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że egzekucja była bezskuteczna, gdy dokonane wpłaty wskazują, że taka nie była,

6) rażące naruszenie art. 201 § 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 116 § 1 O.p. przejawiające się w przyjęciu, że wygaśnięcie kadencji skarżącego nie skutkowało zaprzestaniem przez niego pełnienia funkcji członka zarządu.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że zgodnie z zapisami umowy spółki A sp. z o.o. członkowie zarządu powoływani byli na kadencję, która wynosiła okres "1 roku obrotowego" (nie samego "roku"). Podkreślono, że skarżący powołany został po raz ostatni na członka zarządu Spółki w roku [...]. Powyższe oznacza zatem, że skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu z upływem roku obrotowego, t.j. [...]. Od w.w daty skarżący nie pozostaje zatem członkiem zarządu spółki, a odmienne zapisy w KRS potwierdzają w tym zakresie nieprawdę. Wobec tego skarżący nie jest członkiem zarządu od [...]. W rezultacie wszelkie czynności skarżącego po upływie kadencji należy analizować przez pryzmat art. 39 k.c., gdyż był tzw. fałszywym organem. Wobec tego w świetle art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność przewidzianą w tym przepisie ponosi wyłącznie członek zarządu, a nie "falsus organ". Ponadto podniesiono, że brak zarządu skutkuje koniecznością zakwestionowania bytu należności przypisanych Spółce, skoro złożenie deklaracji nie mogło być skuteczne.

W odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...] roku) Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym, czynności skarżącego po upływie kadencji należy analizować przez pryzmat art. 39 k.c., gdyż był tzw. fałszywym organem, organ podatkowy wyjaśnił, że w zaistniałym stanie faktycznym instytucja fałszywego organu nie może mieć zastosowania. Hipoteza art. 39 § 1 k.c. odnosi się bowiem do osoby, która jako organ osoby prawnej zawarła umowę w jej imieniu nie będąc jej organem albo przekraczając zakres umocowania takiego organu. Natomiast skarżący był członkiem organu Spółki działającym zgodnie z jej wolą i powierzonymi mu kompetencjami. Ponadto zarząd spółki, której członkiem był skarżący, nie został odwołany, zgromadzenie wspólników nie powołało również nowego zarządu. Nieuzasadniony jest zatem również zarzut braku skuteczności złożenia przez zarząd deklaracji podatkowych, gdyż wszystkie czynności podejmowane przez zarząd spółki jako organ do tego uprawniony są prawnie skuteczne.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca w uzupełnieniu swojego stanowiska powołała się na wyroki Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2012r., sygn. akt III AUa 628/2011 i WSA w Kielcach z dnia 16 września 2010r., sygn. akt SA/Ke 458/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi z dnia [...] wskazał, że powołane przez skarżącego wyroki nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a zatem nie mogą uzasadniać zasadności wniesionej skargi. Analiza treści powołanych orzeczeń wskazuje, że zapadły one w sprawach o odmiennym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części.

W ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium jej zgodności z prawem, w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagała kwestia prawidłowego ustalenia czasowego zakresu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu, dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (zastosowanie w sprawie znajduje przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 roku, co wynika wprost z art. 8 ustawy nowelizującej – Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318).

Ustalenie powyższego polega na oznaczeniu konkretnej daty wygaśnięcia mandatu skarżącego jako członka zarządu spółki, co z kolei wymaga dokonania prawidłowej wykładni umowy spółki, w kontekście brzmienia art. 202 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu.

Bezsporne w sprawie jest, że:

- skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu w dniu [...] (uchwała nr [...] – k. [...] i nast. akt admin.),

- skarżący nie został odwołany z funkcji, ani z niej nie zrezygnował (protokół przesłuchania skarżącego – k. [...] akt admin., protokół przesłuchania świadka WG (prezesa zarządu Spółki) – k. [...] tych akt, a nadto zgromadzone przez organ II instancji dokumenty z akt rejestrowych Spółki),

- zwyczajne zgromadzenia wspólników zatwierdzające sprawozdania finansowe Spółki dotyczyły lat [...], a ostatnie zwyczajne zgromadzenie wspólników odbyło się w dniu [...], podczas którego zarząd Spółki uzyskał absolutorium oraz zatwierdzono sprawozdanie finansowe za rok [...]. Było to ostatnie zwyczajne zgromadzenie wspólników (mimo dalszego istnienia spółki), a wspólnicy nie podjęli uchwały o powołaniu nowego zarządu (dokumenty z akt rejestrowych – m. in.: k. [...] i nast., [...] i nast. akt admin.).

Zgodnie z umową Spółki (k. [...] akt admin), zarząd jest powoływany na okres [...] roku obrotowego (§ 15 ust. 3), członek zarządu może być odwołany uchwałą zgromadzenia wspólników (§ 19 ust. 1), a rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Umowa nie zawiera żadnych postanowień wskazujących na inny sposób lub okoliczności wygaśnięcia mandatu członka zarządu.

Według stanowiska skarżącego jego mandat wygasł już z końcem [...] roku. Z kolei organy podatkowe uznały, że mandat ten nie wygasł, albowiem treść umowy Spółki uzasadnia twierdzenie o wyłączeniu art. 202 § 1 k.s.h., który ma dyspozytywny charakter. Konsekwencją stanowiska organów podatkowych jest założenie, że mandat członków zarządu tej Spółki wygasa tylko w sytuacjach, o których mowa wart. 202 § 4 k.s.h. (odwołanie, rezygnacja, śmierć). Dla organów podatkowych istotne znaczenie ma także bezsporna okoliczność faktycznego wykonywania przez skarżącego (jak i przez prezesa zarządu WG) obowiązków członka zarządu Spółki (prowadzenie spraw Spółki, w tym składanie za Spółkę oświadczeń woli). W konkluzji organy doszły do wniosku, że skarżący został powołany na czas nieokreślony.

W ocenie Sądu oba stanowiska są nieprawidłowe i opierają się na błędnej wykładni umowy Spółki oraz art. 202 § 1 k.s.h. Prawidłowe ustalenie momentu wygaśnięcia mandatu skarżącego wymaga uprzedniego omówienia zagadnień związanych ze sposobem liczenia kadencji i ustalenia daty wygaśnięcia mandatu członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które są także źródłem niejednolitych poglądów prezentowanych w piśmiennictwie prawniczym.

W spółkach kapitałowych regułą jest kadencyjność organów zarządzających i nadzorujących. Przepisy k.s.h. dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierają regulacji wprost określającej długość kadencji zarządu, a z art. 202 § 2 k.s.h. wynika jedynie, że członek zarządu może być powołany na okres dłuższy niż rok.

Wzajemną relację pojęć "mandat" i "kadencja" analizował Sąd Najwyższy w istotnej dla rozstrzygnięcia tej sprawy uchwale z dnia 21 lipca 2010 roku, III CZP 23/10, LEX nr 585107. Mandat oznacza kompetencję do sprawowania funkcji członka organu spółki, a kadencja oznacza okres sprawowania tej funkcji. Nie chodzi tu o faktyczny czas sprawowania funkcji, lecz o okres, na jaki członek organu został powołany. Wykonywanie mandatu członka zarządu jest równoznaczne z pełnieniem funkcji, a wygaśnięcie mandatu z utratą tej kompetencji. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się też, że okresem sprawowania funkcji jest okres, w którym członkowi zarządu przysługuje mandat (A. Opalski, Kontrowersje wokół kadencji i mandatu w spółkach kapitałowych, Monitor prawniczy z 2011 r., Nr 17, s.910), co ma istotne znaczenie w związku z użytym w art. 116 § 2 O.p. wyrażeniem – " w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu".

W powołanej uchwale Sąd Najwyższy podkreślił, że przepis z art. 202 § 1 k.s.h. ma charakter dyspozytywny, wobec czego znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy strony nie uregulowały kwestii mandatu w sposób odmienny. Zdaniem tego Sądu powołanie członka zarządu "na czas nieokreślony" jest dopuszczalne pod warunkiem, że możliwość taka została wyraźnie przewidziana w umowie spółki. Nie wystarczy określenie powołania na "czas nie określony" tylko w uchwale powołującej członków zarządu, bez wyraźnego określenia tego w umowie spółki. Taką sytuację rozważał Sąd Najwyższy w powołanej uchwale, jednoznacznie sprzeciwiając się takiej wykładni art. 202 § 1 k.s.h., która uwzględniać miałaby istniejące w praktyce obrotu gospodarczego zapatrywanie, że powołanie członków zarządu ma czas nieokreślony, odczytywany jest przez wspólników jako czas "aż do odwołania". Wydaje się, że właśnie taki pogląd przyjęły organy podatkowe orzekające w tej sprawie.

Ponadto Sąd Najwyższy nie podzielając takiej wykładni tego przepisu trafnie zwrócił uwagę, że ustawodawca przyjął jako regułę kadencyjność, której walorów nie można nie doceniać, gdyż służy ochronie interesów wspólników. Ponadto kadencyjność jest równoznaczna z obowiązkiem poddania się przez członka zarządu okresowej ocenie dokonywanej przez wspólników, którzy nie tylko mogą w każdej chwili odwołać członków zarządu, ale muszą ich także ponownie powołać, aby utrzymali dotychczasowe stanowiska. Jeżeli natomiast wspólnicy uznają, że większą wartością jest dla nich zapewnienie zarządowi stabilizacji i ciągłości wykonywania funkcji zarządczych niż kadencyjność, to mogą dać temu wyraz w umowie spółki, regulując kwestie wygaśnięcia mandatu w sposób odmienny niż wynika z art. 202 § 1 k.s.h. Za wystarczające w takiej sytuacji uznaje się zamieszczenie w umowie spółki postanowienia o powołaniu członków zarządu "na czas nieokreślony" co będzie równoznaczne z wyłączenie stosowania przewidzianej w art. 202 § 1 k.s.h. reguły wygaśnięcia mandatu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji. Zdaniem Sądu Najwyższego za dopuszczalnością takiego rozwiązania przemawia nie tylko dyspozytywny charakter tego przepisu, ale ponadto wyrażona w art. 3531 k.c. zasada swobody umów (stosowana na podstawie art. 2 k.s.h.) oraz brak przepisu określającego wprost długość kadencji członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podobnie w piśmiennictwie prawniczym zwraca się uwagę, że już sama wykładnia językowa przepisu art. 202 § 1 k.s.h. przemawia za przyjęciem, że tylko odmienne postanowienia umowy spółki mogą wyłączyć treść tego przepisu W kontekście możliwości zawarcia w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością warunku rozwiązującego, zwraca się uwagę na konieczność wyraźnego zaznaczenia, że członków zarządu powołuje się na czas nieokreślony np. przez użycie wyrażenia – "mandat członka zarządu wygasa..." (por. Piotr Wiórek, Powołanie członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod warunkiem rozwiązującym, Rejent z 2012 r., Nr 6, s.93, 97). W piśmiennictwie podaje się też inne przykłady możliwych postanowień umownych, np. że - "mandat wygasa po upływie 2 miesięcy do odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe, do momentu powołania nowego zarządcy" (tak: A. Lesiak, [w]: Kodeks spółek hadlowych. Komentarz. Praca zbiorowa pod red. Z. Koźmy i M.Ożoga, wyd. ODDK, Gdańsk 2010, s.344).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy i omawianych zagadnień warto też powołać stanowisko Sądu Najwyższego przedstawione w wyroku z dnia 3 marca 2006 roku , II CSK 147/05, LEX nr 398435, zgodnie z którym, w świetle art. 202 § 2 k.s.h. nie ma podstaw do utożsamiania pojęć "kadencji" i "mandatu", które przepis ten wyraźnie rozróżnia. Okresy trwania kadencji i mandatu mogą, ale nie muszą się pokrywać. Może bowiem przejściowo istnieć sytuacja, gdy członek zarządu już po upływie kadencji, nadal posiada mandat do pełnienia tej funkcji, co wynika właśnie z art. 202 § 2 k.s.h., który przewiduje wygaśnięcie mandatu dopiero z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy nie doszło do automatycznego przedłużenia trzyletniej kadencji członków zarządu do pięciu lat, albowiem stosowna zmiana umowy spółki, dokonana jeszcze przed upływem trzyletniej kadencji, zarejestrowana została przez sąd rejestrowy już po upływie tej kadencji. Jak uznał Sąd, wejście w życie już po zakończeniu kadencji członków zarządu, postanowienia umowy spółki przedłużającego kadencję do pięciu lat, nie mogło przedłużyć kadencji, skoro ta już upłynęła.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że skoro umowa spółki nie zawiera żadnego postanowienia dotyczącego chwili wygaśnięcia mandatu, to nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych przyjmujących, że powołanie nastąpiło na czas nieokreślony. Podkreślić tutaj należy, że w piśmiennictwie klasyfikuje się przypadki wygaśnięcia mandatu w dwóch grupach. Do grupy pierwszej zalicza się przypadki wskazane w art. 202 § 1 k.s.h. (dla pierwszej ustawowej kadencji) oraz art. 202 § 2 k.s.h. dla dalszych kadencji. Do grupy drugiej zalicza się przypadki zebrane w przepisie art. 202 § 4 k.s.h. (które ze swej istoty dotyczą sytuacji, w której mandat członka zarządu trwa krócej niż kadencja, na którą został powołany; por. A. Szajkowski, [w:] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, Tom II, wyd. 2, Warszawa 2005,s. 469). Te kwestie zasadnie sygnalizował skarżący w ostatnim piśmie procesowym z dnia [...] (k. [...] akt).

Wobec powyższego, ustalenie daty wygaśnięcia mandatu skarżącego wymaga odwołania się do zasady wyrażonej w art. 202 § 1 k.s.h. Jak wskazuje się w doktrynie, przy obliczaniu kadencji i określeniu długości mandatu znaczenie mają dwie okoliczności: kiedy miał miejsce pierwszy i ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji i kiedy odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki. Tylko zestawienie tych dwóch okoliczności może dać odpowiedź na pytanie - kiedy wygasł mandat do pełnienia funkcji. Wyrażenie "z dniem odbycia zgromadzenia" oznacza, że jest to upływ dnia, w którym nastąpiło zatwierdzenie sprawozdania (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, tom I, 8. wydanie, Wyd. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011, s. 862).

Ponadto ustalenia wymaga, który rok był "pierwszym pełnym rokiem obrotowym" w rozumieniu art. 202 § 1 k.s.h. Rok obrotowy określany jest w umowie spółki (art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zmian.)), a w przypadku braku szczególnej regulacji w umowie spółki, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Pełnienie funkcji przez pełny rok obrotowy oznacza, że powołanie członka organu musi nastąpić w dniu poprzedzającym początek roku obrotowego, a mandat nie może wygasnąć przed upływem ostatniego roku obrotowego. Wątpliwości interpretacyjne powstałe na tle art. 202 § 1 k.s.h. i związane z określeniem który rok obrotowy jest pierwszym pełnym rokiem obrotowym, w przypadku gdy członek organu spółki z o.o. został po raz pierwszy powołany na roczną kadencję, zostały w piśmiennictwie rozstrzygnięte w ten sposób, że w takiej sytuacji miarodajne jest nieprzerwane sprawowanie funkcji w organie przez okres pełnego roku obrotowego, a wygaśnięcie mandatu następuje wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy. (M. Chomiuk, Wygaśnięcie mandatów organów Spółek kapitałowych po upływie kadencji – spojrzenie praktyczne. Uwagi de lege lata i de lege ferenda. Monitor prawniczy z 2010 r., Nr 22, s. 1260; tak samo: A. Kidyba, op. cit, s. 862; A. Lesiak, op. cit., s.344). Taki sposób ustalenia daty wygaśnięcia mandatu nawiązuje do tzw. teorii prolongacyjnej (szereg argumentów przemawiających za przyjęciem teorii prolongacyjnej i obszerne ich uzasadnienie przedstawił A. Nowacki w artykule "Wygaśnięcie mandatu wskutek upływu okresu powołania", PPH z 2013 r., Nr 2, s. 16 – 23).

Skarżący powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu spółki uchwałą z dnia [...], a zatem pierwszym rokiem obrotowym był rok [...], co oznacza, że mandat skarżącego wygasł z dniem odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, podczas którego podjęto uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok [...], tj. z upływem dnia [...]. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że mandat ten wygasł z końcem grudnia [...]. Nie może mieć też istotnego znaczenia w tej kwestii dokonywanie przez skarżącego szeregu czynności faktycznych i prawnych z zakresu prowadzenia spraw Spółki po [...], albowiem te czynności nie mogły wywołać skutków prawnych w sferze prawnej spółki. Pogląd taki wspiera stanowisko sądów powszechnych i administracyjnych powołanych między innymi przez skarżącego w piśmie z dnia [...] (k. [...] akt; wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2012r., sygn. akt III AUa 628/2011 i WSA w Kielcach z dnia 16 września 2010r., sygn. akt SA/Ke 458/10).

Konsekwencją tego ustalenia musi być wniosek, że wyznaczony w ten sposób czasowy zakres odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, powoduje, że skarżącemu nie można przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT 7 K za [...].

Skarżący może ponosić natomiast odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT 7K za [...] oraz za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika, wynikające z deklaracji PIT – 4R za okres [...].

Sąd dokonując dalszej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji badał zasadność zarzutów skarżącego dotyczących nie istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wskazanych w art. 116 O.p.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu.

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie do odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ).

Podkreślić nadto należy, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym, warunkującym odpowiedzialność danego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa (np. art. 111 O.p.). Dla określenia odpowiedzialności członka zarządu istotne także jest, że celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Bez znaczenia jest, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami Spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Nie można bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności spółki. Przyjmując bowiem taką wykładnię omawianego przepisu, osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 roku, III SA/Wa 1945/11, LEX nr 1296319

Skarżący nie uczestniczył aktywnie w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji, taką aktywność przejawił dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Obok zarzutu dotyczącego braku podstaw do przypisania odpowiedzialności skarżącemu z uwagi na wcześniejsze wygaśnięcie mandatu, skarżący zarzucił ponadto brak istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Odniesienie się do tego zarzutu należy poprzedzić stwierdzeniem, że – jak przyjmuje się w orzecznictwie - bezskuteczność egzekucji rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym ( tak SN w wyroku z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341).

Skarżący zarzucił brak istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w kontekście dokonywanych wpłat już po wydaniu postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych (wpłata [...] dokonana w dniu [...] roku). Ponadto podczas składania wyjaśnień skarżący wskazał ma mienie w postaci [...] koparek, których wartość wyceniał na [...] (k. [...] akt admin.). Były to maszyny ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki. W tym kierunku organ podatkowy podjął stosowne czynności ustalające, z których wynikało, że w toku egzekucji komorniczej nie wskazano majątku ujętego w spisie środków trwałych (pismo organu I instancji z [...] roku - k. [...] akt admin, dodatkowe pisemne wyjaśnienia Komornika – k. [...] akt admin.). Najistotniejszym jednak ustaleniem organu było stwierdzenie sprzedaży maszyn, na które wskazał skarżący, przy czym jedną maszynę sprzedano w [...] (nabywca to B B.D.), dwie kolejne w [...] i ostatnią w [...], a skarżący składał wyjaśnienia w dniu [...] (protokół z czynności sprawdzających - k. [...] akt admin., zeznania skarżącego – k. [...] akt admin). W tym zakresie wyjaśnienia skarżącego, jako rażąco sprzeczne z ujawnionymi i bezspornymi faktami, uznać należy za niewiarygodne. Tym samym skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy w znacznym zakresie uzupełnił zebrane w sprawie dowody o dane finansowe wynikające z deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki, uzyskał informacje dotyczące zadłużenia Spółki wobec ZUS, przeanalizował także wpłaty dokonane na poczet zaległości podatkowych Spółki (zestawienie – k. [...] akt admin). Następnie organ dokonał wnikliwej i wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, uznając, że całokształt sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w powiązaniu z wynikiem prowadzonych postępowań egzekucyjnych, są wystarczające dla stwierdzenia istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Podkreślić też należy, odnosząc się do faktów, na które powoływał się skarżący, a które miały miejsce już po prawomocnym umorzeniu postępowań egzekucyjnych (wpłata [...]), że przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości na członków zarządu spółki kapitałowej za każdym razem powinna być oceniana ex ante, a więc z perspektywy sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości, a nie ex post, to jest z uwzględnieniem późniejszych zdarzeń (tak SN w powołanym wyżej wyroku SN z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292).

Za bezzasadny uznać należy zatem zarzut skarżącego naruszenia art. 187 § 1 O.p. i to w sposób opisany w punkcie 1, tiret pierwsze, petitum skargi, tym bardziej że naruszenie tej normy nie mogło co do zasady uzasadniać takiego zarzutu, błędne ustalenie faktów jest zazwyczaj konsekwencją przekroczenia granic oceny dowodów (art.191 O.p.). Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów jest prawidłowa. Wykazany wyżej błąd organów co do ustalenia czasowego zakresu odpowiedzialności skarżącego był konsekwencją nieprawidłowej wykładni umowy Spółki i art. 202 § 1 k.s.h., a nie był rezultatem wadliwej oceny dowodów. Z tych względów nie może też zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia a sam fakt, że uzasadnienie to świadczyło o błędnej interpretacji przepisów i postanowień umowy Spółki nie może świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p, który należy interpretować w kontekście przepisu art. 210 § 1 O.p. określającego składniki decyzji. O naruszeniu przepisu art. 210 § 4 O.p może świadczyć brak uzasadnienia decyzji lub niepełne uzasadnienie, czego Sąd w rozpoznanej sprawie nie stwierdził.

Ustalenie przez organ odwoławczy, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności upływał w [...], nie wymagało prowadzenia dalszych ustaleń w tym kierunku. Skarżący w zasadzie nie podjął żadnej próby wykazania przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mimo to przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza sytuacji finansowej Spółki i powinności zarządu Spółki w kontekście tej przesłanki, są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Stosownie do art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.n.). określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341).

Organ odwoławczy dokonując analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata [...] ustalił relacje majątku Spółki do jej zobowiązań. Z tej analizy wynika, że już w [...] roku majątek Spółki wynosił ogółem [...], jej zobowiązania ogółem wyniosły [...]. Ponadto organ ustalił, że Spółka nie wykonywała zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli – Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Pierwsze symptomy problemów finansowych Spółki pojawiły się w [...] roku kiedy Spółka zaprzestała regulowania należności wobec ZUS. W [...] sytuacja pogarszała się, a w [...] w zasadzie Spółka zaprzestała prowadzenia działalności (zeznania prezesa zarządu Spółki – WG – k. [...] akt admin.). A zatem słusznie organ odwoławczy uznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ta przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona.

Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. stwierdził, że nie doszło do skutecznego złożenia deklaracji podatkowych Spółki, z uwagi na brak zarządu. W kontekście tego zarzutu zauważyć należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być już badana kwestia wysokości należności podatkowych. Zasadą jest bowiem odrębne określenie wysokości zobowiązania i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jeśli więc zostanie podjęta w stosunku do podatnika decyzja wymiarowa nie jest dopuszczalne ponowne rozstrzyganie tej kwestii w trybie rozdziału 15 O.p. Należy także zauważyć, że osoba trzecia, zobowiązana na podstawie art. 116 § 1 O.p. do uiszczenia należności za podatnika, nie ma statusu strony w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki i może skutecznie kwestionować jedynie fakt przeniesienia należności. (WSA w Krakowie w powołanym wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341).

Ponadto skarżący nie uwzględnił bezspornego faktu, że deklaracje podatkowe podpisywane były w [...] przez pełnomocnika Spółki BS (k. [...] akt admin), a brak jest podstaw do twierdzenia, że pełnomocnictwo to wygasło. Zbyt daleko idący jest pogląd skarżącego, że wobec nieskutecznego złożenia deklaracji podatkowych, brak jest należności mogących być przedmiotem egzekucji, skoro w postępowaniu egzekucyjnym skarżący nie kwestionował tytułów wykonawczych. Nie może on ich kwestionować w tym postępowaniu. Ponadto, co do zasady tytuł wykonawczy może kwestionować Spółka , a nie skarżący.

Za oczywiście bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego dotyczący prowadzenia postępowania podatkowego tylko wobec niego, skoro organy wykazały, że takie postępowanie toczy się także w stosunku do drugiego wspólnika WG.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego, który swój status uzasadnia przez odwołanie się do instytucji prawnej, o której mowa w art. 39 k.c. (falsus organ). Przepis ten jest źródłem zobowiązania takiej osoby do określonych świadczeń, w tym do naprawienia szkody, i ma zastosowanie przede wszystkim w obrocie cywilnoprawnym. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego nie jest kontrola skuteczności podjętych przez spółkę czynności prawnych wobec podmiotów trzecich (taka kontrola pozostaje też poza zakresem działania organów podatkowych orzekających na podstawie art. 116 O.p.), jest nim natomiast zgodność z prawem obciążenia skarżącego odpowiedzialnością z zaległości podatkowe Spółki. W tym zakresie stanowisko organu odwoławczego uznać należy za prawidłowe.

W kontekście tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że brak uchwały o powołaniu członka zarządu na nową kadencję (faktycznie roczną), wynikający np. z niewiedzy wspólników, może skutkować tym, że spółka która przyjmie sprawozdanie finansowe nie będzie miała zarządu, przez co nie będzie mogła działać zarówno w stosunkach zewnętrznych jak i wewnętrznych (A. Szajkowski, op. cit.,s. 466). Jest to niewątpliwie sytuacja niepożądana nie tylko z punktu widzenia bezpieczeństwa i pewności obrotu prawnego, ale także z punktu widzenia prawidłowego wykonywania obowiązków publicznoprawnych przez podmioty prywatne. Dlatego też, organy podatkowe powinny rozważyć w takim wypadku wykorzystanie możliwości sygnalizacji takiej sytuacji sądowi rejestrowemu, który może wszcząć postępowanie przymuszające, a w razie jego bezskuteczności ustanowić dla spółki kuratora (art. 21 i art. 24. ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zmian)).

Prawidłowe ustalenie czasowego zakresu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w ramach dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej, skutkować musi uchyleniem w części zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj. w zakresie odpowiedzialności skarżącego z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z deklaracji podatkowej VAT–7K za [...] wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji. W tym zakresie orzekając ponownie, organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz wykładnię umowy Spółki i art. 202 § 1 k.s.h.

W pozostałym zakresie Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.