Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 247/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 3 i 5, art. 144b, art. 152 par. 3, art. 152a, art. 210 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do października 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. L. kwotę 25 910 zł (dwadzieścia pięć tysięcy dziewięćset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) decyzją z "[...]", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) określającej w stosunku do M. L. (dalej jako strona, podatnik, skarżąca): 1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c: wrzesień 2014r. , październik 2014r. , czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r., wrzesień 2015r. październik 2015r.; 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za m-c: listopad 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, grudzień 2014r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, styczeń 2015r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, luty 2015r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, marzec 2015 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwiecień 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, maj 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do października 2015r. wydał decyzję z dnia "[...]".

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że uznano, iż dostawy towaru (wynikające z faktur zakupu oleju napędowego, na których jako dostawców wskazano Spółki A-C) na rzecz ostatecznego nabywcy, (D) mają miejsce na terytorium Litwy i Łotwy w momencie wydania towaru z magazynu na rzecz ostatecznego nabywcy i są dostawami "ruchomymi", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawy te (z A-C) w ocenie organu spełniały przesłanki do uznania ich za dostawy WDT na rzecz D. W zaistniałej sytuacji, skoro firma D była przewoźnikiem z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju i jednocześnie była ostatnim ogniwem z krajowych nabywców przewożonego przez siebie paliwa, to Naczelnik uznał, iż ustalony stan faktyczny "podpada" pod hipotezę normy prawnej art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT). Zgodnie z tą normą prawną: w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W konsekwencji powyższego decyzją organu I instancji określono podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT), przyznano prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 86 ust. 10 ustawy VAT), pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy A-C, gdyż transakcje te nie podlegają opodatkowaniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT).

Tak poczynione ustalenia organu I instancji stanowiły podstawę do zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2014 do października 2015 r. i uznania w oparciu o art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), że prowadzone za powyższy okres rejestry zakupów i sprzedaży VAT były nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących podatku należnego i podatku naliczonego.

W zaistniałej sytuacji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług i zaskarżoną decyzją określił: zobowiązanie podatkowe za wrzesień - październik 2014 r., czerwiec - październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. - maj 2015 r. w kwotach wskazanych w jej sentencji z tym, że za listopad, grudzień 2014 r., styczeń, marzec, kwiecień 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a za luty i maj 2015 r. do zwrotu. Przy dokonaniu rozliczenia za ten okres organ I instancji zwiększył podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnowego nabycia (za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. i jednocześnie za te miesiące zwiększył podatek naliczony z tego tytuł. Ponadto zmniejszył podatek naliczony z tytułu nabyć towarów i usług zawarty w fakturach wystawionych przez firmy A-C w okresie od września 2014 r. do października 2015 r.

Dyrektor, rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, wskazał, że organy podatkowe zobligowane są z urzędu badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z obowiązkiem zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji Naczelnika organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu od dnia 17.10.2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Zawiadomienie w trybie art. 70c O. p. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 03.12.2019 r. Powyższe okoliczności nie są przez pełnomocnika kwestionowane.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ I instancji uznał, iż nabycie tego paliwa było dokonane w ramach dostaw "ruchomych", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Dla zobrazowania przebiegu transakcji Dyrektor przedstawił, w formie schematu, "łańcuch" podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur. Wskazując, że Spółki mające być podmiotami dokonującymi wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw figurującymi na dokumentach CMR w rzeczywistości nabyć tych nie dokonywały. Spółki: "[...]" powstały w celu wykazywania tych firm, jako podmioty, które miałyby dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, nie płacąc jednocześnie należnego podatku od towarów i usług a następnie w generowaniu pustych faktur VAT, które miały dokumentować rzekome transakcje i tym samym umożliwiać ich odbiorcom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczonym w nich wykazany. Przewozy paliwa, które rzekomo, wg faktur, zostało zakupione z firm A-C (zdaniem strony) były dokonywane na zlecenie podmiotów: A, E-J. Na rzecz tych podmiotów firma D wystawiała faktury sprzedaży usług transportowych.

Z zeznań świadków oraz dokumentacji przedłożonej przez firmę D dotyczącej usług transportowych wynika, że paliwa mające być przedmiotem zakupów przez firmę D od Spółek A-C były przewożone przez kierowców D na całej trasie, tj.: od podmiotów dokonujących wysyłki paliw aż do bazy w P. Natomiast kosztami tych transportów obciążane były firmy E-J.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji udowodniono, że:

- firma D weszła w fizyczne posiadanie paliwa będącego przedmiotem zakupu już na terytorium państwa wysyłki, w momencie załadunku paliwa na cysterny, którymi je przewoziła,

- dysponowała paliwem przez cały okres przewozu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku,

- uczestniczyła w zabezpieczaniu cystern przy zakładaniu plomb w miejscu załadunku paliwa jak i po czynnościach rozliczenia akcyzy i opłaty paliwowej przez zarejestrowanych odbiorców,

- ponosiła odpowiedzialność za ryzyko uszkodzenia czy utraty paliwa w czasie transportu,

- firmy angielskie "[...]"- nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, gdy wystąpiły na dokumentach przewozowych;

podmioty zagraniczne, t.j.:

- H nie wykazała WDT do polskiego podmiotu K.

- I nie wykazała WDT do polskiego podmiotu L,

- M nie wykazała WDT do polskiego podmiotu N i O,

- P nie wykazała WDT do polskiego podmiotu R;

- S nie wykazała WDT do polskiego podmiotu T.

- U nie wykazała WDT do polskiego podmiotu W.

- Z nie wykazała WDT do polskiego podmiotu U,

- Z1 nie wykazała WDT do polskiego podmiotu N.

- Z1 nie wykazała WDT do polskiego podmiotu L.

- Z2 nie wykazała WDT do polskiego podmiotu K i L;

- Z3 nie wykazała WDT do polskiego podmiotu K.

- Z4 nie wykazała WDT do polskiego podmiotu K.

Powyższe dane świadczą o tym, że Spółki mające być podmiotami dokonującymi wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, figurującymi na dokumentach CMR w rzeczywistości nabyć tych nie dokonywały. Spółki: "[...]" powstały w celu wykazywania tych firm jako podmioty, które miałyby dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, nie płacąc jednocześnie należnego podatku od towarów i usług a następnie w generowaniu pustych faktur VAT, które miały dokumentować rzekome transakcje i tym samym umożliwiać ich odbiorcom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczonym w nich wykazany. Przy tak ustalonym stanie faktycznym należy odwołać się do regulacji prawnych, które będą w niniejszej sprawie miały zastosowanie.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor podtrzymał wnioski poczynione przez Naczelnika, że dostawy towaru (wynikające z faktur zakupu oleju napędowego od A-C) na rzecz ostatecznego nabywcy (D) miały miejsce na terytorium Litwy i Łotwy w momencie wydania towaru z magazynu na rzecz ostatecznego nabywcy i są dostawami "ruchomymi", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem w sytuacji, gdy firma D Jest przewoźnikiem - z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju i jednocześnie jest ostatnim z krajowych nabywców przewożonego przez siebie paliwa oznacza, że w kraju rozpoczęcia transportu zostało na nią przeniesione prawo do rozporządzenia paliwem. Natomiast wykazane przez firmy A-C dostawy paliw dla firmy D, należy uznać jako dostawy "nieruchome"', o których mowa w art. 22 ust. ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Ponadto Dyrektor na podstawie kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż bezsporne i niekwestionowane przez pełnomocnika strony jest to, iż firma D nie tylko, że występowała w łańcuchach dostaw towarów, ale również była ostatnim ogniwem nabywców krajowych oleju napędowego, które było przemieszczane między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. W łańcuchach tych firma D występowała również, jako przewoźnik paliw, które transportowała bezpośrednio od dostawców z terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju (Litwa, Łotwa). Oznacza to, że towar był transportowany między dwoma państwami członkowskimi od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (Litwa, Łotwa - Polska), w łańcuchach tych występowała tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, tworzące razem dostawę ruchomą. Miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających transport towaru było miejsce rozpoczęcia transportu towarów. Natomiast miejscem dostawy dla dostaw następujących po transporcie towaru było miejsce zakończenia transportu towaru.

Organ odwoławczy zaakceptował również ustalenia organu I instancji w kwestii, którym dostawom w łańcuchu dostaw należy przyporządkować fizyczny transport towarów oraz jak poszczególni podatnicy są zobowiązani rozliczyć podatek VAT, jak również którym dostawom można przyporządkować stawkę 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, czyli który podatnik będzie miał prawo do zastosowania takiej stawki.

Organ odwoławczy podkreślił, że dostawy towaru (wynikające z faktur zakupu oleju napędowego od A-C na rzecz ostatecznego nabywcy (D) miały miejsce na terytorium Litwy i Łotwy w momencie wydania towaru z magazynu na rzecz ostatecznego nabywcy i są dostawami "ruchomymi", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem potwierdził za organem I instancji, iż w sytuacji, gdy firma D jest przewoźnikiem - z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju i jednocześnie jest ostatnim z krajowych nabywców przewożonego przez siebie paliwa oznacza, że w kraju rozpoczęcia transportu zostało na nią przeniesione prawo do rozporządzenia paliwem. Natomiast wykazane przez firmy A-C dostawy paliw dla firmy D, należy uznać, jako dostawy "nieruchome"', o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Zaakcentował jednocześnie, iż ustalenia związane z przyporządkowaniem transportu towaru poczyniono na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom, tj. z uwzględnieniem: daty dostaw, daty fizycznego wydania towaru nabywcy, momentu przeniesienia praw do dysponowania towarem jak właściciel ze sprzedającego na nabywcę, momentu przejścia ryzyka związanego z towarem podczas transportu, faktycznego w sensie ekonomicznym dysponenta rzeczą w trakcie transportu, władającego rozporządzającego towarem w trakcie transportu np. decydującego o trasie przejazdu, miejscu wyładunku.

Mając na uwadze powyżej Naczelnik prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy ustawy VAT, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 30a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust.6, art. 146a pkt 1.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez Naczelnika przepisów nie tylko prawa proceduralnego, ale także prawa materialnego.

Odnośnie nierozpatrzonego wniosku zgłoszonego do organu I instancji drogą elektroniczną, o dopuszczenie dowodu z zapisów systemu VIES odnośnie informacji podsumowujących w celu ustalenia jakie podmioty nabyły paliwo wskutek dostaw uznanych przez organ kontroli za WNT organ odwoławczy wskazał, że ostatecznym odbiorcą tego paliwa była firma strony (D), a miejscem przeznaczenia P. - gdzie dokonywano rozładunku (zeznania G. L. i P. P.). Zakupiony hurtowo olej napędowy był zużywany na użytek własnej firmy, pozostała natomiast ilość paliwa została odsprzedana, a strona nie potrafiła wskazać podmiotów, którym te paliwo było sprzedane (zeznanie G. L.).

Natomiast w kwestii naruszenia w sprawie art. 199a § 3 O.p. Dyrektor nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających jego zastosowanie. Wskazano, że regulacja prawna tego przepisu nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny ich skutków prawnopodatkowych. Przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Do sądu powszechnego organ występuję w sytuacji, gdy w sprawie, z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. W przedmiotowej sprawie nie występują takie wątpliwości, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie wynika, iż strona zakwestionowanych faktury zakupu od A-C nie rozpoznała, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów obciążone podatkiem należnym z tego tytułu. W konsekwencji nie tylko, że nieprawidłowo rozliczyła powyższe transakcje (brak podatku należnego z tego tytułu) ale również niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Dlatego w niniejszym przypadku przepis art. 199a § 3 O.p. nie ma zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowania przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, wnosząc o jej uchylenie, o uchylenie decyzji organu I instancji decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. istotne naruszenie przepisów art. 144 § 2, art. 144 § 3, art. 144 § 5, art. 144b § 1 i art. 144b § 4 w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p.

2. istotne naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, a także przepisu art. 199a § 3 O.p.,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci : art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 2 oraz art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności wskazał na niewłaściwe doręczenie zaskarżonej decyzji, gdyż w przypadku jego zasadności przedwczesna byłaby ocena decyzji pod względem formalnym i materialnym.

Zarzucono, że pomimo treści art. 144a § 1 O.p. doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło jednak w formie papierowej, drogą pocztową. Organ w piśmie przewodnim z dnia 30 grudnia 2020 r. zastrzegł, że działając na podstawie art. 144 § 3 O.p., w związku z ,,problemami technicznymi uniemożlwiającymi tut Organowi doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej" przesyła decyzję w formie papierowej, wraz z "wydrukami weryfikacji podpisu elektronicznego''. Doręczonym pismem był, zatem wydruk dokumentu sporządzonego w formie elektronicznej.

Niestety w rozpatrywanej sytuacji nie może być mowy o spełnieniu hipotezy normy prawnej, zawartej w art. 144b § 1 O.p., gdyż strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, nie mogła wyrazić "sprzeciwu" wobec obligatoryjnej w tym wypadku korespondencji elektronicznej (nie musiała ani o to wnosić, ani nie mogła się temu sprzeciwić), a organ miał obowiązek stosować w sprawie bezwzględnie obowiązujący przepis art. 144 § 5 O.p.

Wobec powyższego doręczony papierowy wydruk pisma stanowiącego decyzję wydaną w formie elektronicznej :

1) nie może wywoływać skutków prawnych odpowiadających doręczonej decyzji podatkowej,

2) nie może stanowić dowodu tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego.

Dodatkowym aspektem sprawy jest kwestia możliwości stwierdzenia, że rzeczywiście zostały, spełnione przesłanki z art. 144 § 3 O.p., czyli w sprawie wystąpiły problemy techniczne, uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pismo przewodnie organu nie zawiera żadnych wyjaśnień w tym zakresie, a informacje dostępne na stronie https://epuap.gov.pl wskazują, że ostatnie przerwy techniczne wystąpiły w systemie ePUAP w dniach 12 i 13 kwietnia 2019 r. (wydruk zrzutu ekranu z dnia 10 stycznia 2021 r.).

Jak więc wynika z pisma organu, nawet nie wskazał on, na czym owe problemy techniczne miały polegać, nie wspominając już o ich udokumentowaniu w taki sposób, by Sąd mógł dokonać jakiejkolwiek oceny zasadności i możliwości uwzględnienia przepisu art. 144 § 3 O.p. przy rozpatrywaniu zarzutu bezskuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto wskazano na wady prowadzonego postępowania, które uniemożliwiły organom podatkowym ustalenie zgodnego z przebiegiem zdarzeń gospodarczych stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika skarżącej wady prowadzonego postępowania doprowadziły do błędnej oceny faktycznej i prawnej, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do października 2015 r.

Reasumując w ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie faktycznych dostaw paliwa na jej rzecz, więc w sprawie nie mógł zostać zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Niewłaściwe było także zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, gdyż realizacja zakwestionowanych dostaw paliwa odbywała się w takim samym schemacie, jak w roku 2013, kiedy dostawy te zostały zaakceptowane w toku postępowania kontrolnego za rok 2013 przez organ pierwszej instancji (wówczas - organ kontroli skarbowej), jako dostawy krajowe, co było zgodne z ich faktycznym dokonaniem na terenie Polski po uprzedniej dostawie wewnątrzwspólnotowej przez dostawców paliwa. Ten sam schemat dostaw paliwa został zastosowany przez skarżącą także w latach 2014 i 2015, więc stanowisko organów podatkowych, wyrażone w decyzji z roku 2013 powinno chronić skarżącą przed zarzutami postawionymi w latach 2014 i 2015, tym bardziej, że nie prowadziło to do uszczupleń podatkowych przez skarżącą (wykazany został cały VAT należny od dalszej sprzedaży paliwa). Dostawy te zostały prawidłowo wykazane, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe przez dostawców paliwa, czynnych podatników VAT mających siedziby i stałe miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, a skarżąca prawidłowo odliczyła VAT od otrzymanych faktur, gdyż działała w dobrej wierze i z należytą starannością, dokonała prawidłowej weryfikacji kontrahentów, pozyskując dostępne dokumenty rejestracyjne, a nawet zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, oraz działała w zaufaniu do organów państwa, które wydały kontrahentom skarżącej koncesje na obrót paliwami ciekłymi zarówno na terenie Polski, jak za granicą, oraz wpisały kontrahentów skarżącej do rejestru podmiotów uznanych za rzetelne i sprawdzone poprzez przyjęcie kaucji gwarancyjnych i wpisanie ich na oficjalnej, rządowej stronie internetowej https://kaucja-gwarancyjna.mf.gov.pl prowadzonej przez Ministra Finansów. Wadliwe było także zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy VAT do stanu faktycznego, jaki rzeczywiście zaistniał w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie można było, po przerwaniu łańcucha dostaw poprzez przeniesienie własności paliwa z firm nabywających je na terenie Litwy i Łotwy na nabywców, polskich podatników VAT, którzy stali się dostawcami paliwa na rzecz skarżącej, przypisać tym ostatnim dostawom statusu transakcji łańcuchowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł również o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym.

Dodatkowo wskazano, że w rozpatrywanej sprawie bezsporną jest okoliczność, że decyzja Dyrektora została wydana w formie elektronicznej i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W taki też sposób decyzję tę organ ten próbował dostarczyć. Pierwotnie jej doręczenia próbowano mianowicie dokonać za pomocą poczty elektronicznej, tj. przez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP na adres dla doręczeń wskazany przez pełnomocnika skarżącej.

W niniejszej sprawie doręczenie wspomnianej decyzji drogą elektroniczną nie powiodło się, co wynika z akt sprawy. Brak możliwości jej wysłania przez system e-PUAP spowodował, że organ II instancji doręczył decyzję w sposób tradycyjny, tj. za pomocą operatora pocztowego, co w zaistniałych okolicznościach było zgodne z treścią art. 144 § 3 O.p.

Organ podkreślił, że określenie przyczyny niemożności doręczenia, jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu, tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie, jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (na poparcie wskazując wyroki NSA).

To zdaniem Dyrektora uprawniało organ II instancji do doręczenia papierowej wersji wydanej przezeń w formie elektronicznej decyzji, co polegało na wydrukowaniu jej tekstu zawierającego kwalifikowany podpis elektroniczny, zgodnie z treścią art. 144b O.p.

W przypadku natomiast jednak przyjęcia, że stanowisko pełnomocnika jest prawidłowe Dyrektor wskazał, że w sytuacji, gdy decyzja doręczana jest w innej formie niż przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej i pomimo tego skarga wniesiona jest w terminie ustawowym w takiej sytuacji należy przyjąć, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby ponowne doręczenie decyzji o takiej samej treści, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej skargi. Zatem uchybienie art. 144 § 5 O.p. oceniane jest nie poprzez wpływ na wynik sprawy, ale przez pryzmat ochrony praw strony. W świetle powyższego, nawet gdyby uznać, że doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, to naruszenie to nie ma wpływu na dalsze "procedowanie" sprawy (rozpatrzenie złożonej w terminie skargi).

Pełnomocnik skarżącej nie ustosunkował się do wniosku organu o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym w ustawowym terminie.

W kolejnych pismach wnosząc o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu. W postaci załączonego pisma "[...]" z dnia 18 lutego 2021 r., wskazującego przerwy serwisowe w systemie ePUAP.

Sąd przekazał odpisy dokumentu złożone przez pełnomocnika skarżącej organowi, wyznaczając mu termin do ustosunkowania się do niego.

W odpowiedzi organ podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Na wstępie wskazać należy, że pełnomocnik strony skarżącej w dniu 18 lutego 2021 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego m.in. z dokumentu w postaci pisma z "[...]" z dnia 18 lutego 2021 r. (k. 100 i n. akt postępowania sądowego). Sąd przekazał wniosek dowodowy wraz z dokumentami organowi, który pismem procesowym z dnia 27 maja 2021 r. odniósł się do żądania strony postępowania.

Sąd w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. ma możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów wówczas, gdy postulowany dowód pozostaje z związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (wyroki NSA z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, z 5 maja 2005 r., sygn. akt II GSK 40/05). W niniejszej sprawie wniosek dowodowy dotyczył wykazania okoliczności istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, dlatego też zasługiwał na uwzględnienie. Sąd postanowił dopuścić dowód z pisma z "[...]" z dnia 18 lutego 2021 r.

Zarzuty skargi mają zarówno charakter procesowy, jak i merytoryczny. W grupie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego skarżący podnosi istotne naruszenie przepisów art. 144 § 2, art. 144 § 3, art. 144 § 5, art. art. 144b § 1 i art. 144b § 4 w zw. z art. 212 O.p. W obszernych wywodach zawartych w uzasadnieniu skargi skarżący w podsumowaniu stwierdza, że doręczenie w niniejszej sprawie zaskarżonej decyzji wyłącznie w formie papierowego wydruku decyzji sporządzonej w formie elektronicznej nie powinno wywierać dla adresata żadnych skutków prawnych, a dla Sądu nie powinno być przedmiotem badania jej prawidłowości.

W ocenie Sądu podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa procesowego są uzasadnione. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji znajdującej się w aktach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżona decyzja znajdująca się w aktach sprawy i będąca przedmiotem kontroli Sądu nie została podpisana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 O.p.. W myśl przywołanego przepisu decyzja wydana w formie dokumentu elektronicznego winna zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty.

Godzi się zauważyć, że podpis elektroniczny ma na celu po pierwsze: uwierzytelnienie danego kodu danych (będzie to np. decyzja podatkowa) przez inny kod danych (kod z podpisem elektronicznym), w którym to kodzie zawarte są informacje o osobie posiadającej ten podpis. Chodzi więc tutaj o poświadczenie przez daną osobę, że to ona podpisała określony plik danych. Po drugie, "naniesienie" podpisu elektronicznego na dany dokument np. w formacie PDF, spowoduje, że jakakolwiek zmiana w strukturze danych tego pliku (jako określony kod) spowoduje, że podpis elektroniczny zostanie negatywnie zweryfikowany. Innymi słowy, "posiadanie" podpisu elektronicznego przez określony plik (np. PDF) stanowi dowód na wewnętrzną integralność i niezmienność danych znajdujących się w tym wewnętrznym zbiorze danych.

W praktyce mogą zdarzać się sytuacje, że wizualizacja dokumentu elektronicznego będzie zawierała informację, że pismo zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, gdy w rzeczywistości taki podpis nie został złożony. Pamiętać jednak należy, że z prawnego punktu widzenia liczy się wyłącznie weryfikacja określonego pliku (np. PDF) za pomocą właściwego programu przeznaczonego do weryfikacji podpisu kwalifikowanego. Plik opatrzony podpisem elektronicznym spełnia bowiem kryterium przewidziane w art. 210 § 1 pkt 8 o.p.. Plik, który jest zwykłym PDF`em (jak również jego wydruk) nieopatrzony podpisem elektronicznym warunku przewidzianego w art. 210 § 1 pkt 8 o.p. nie spełnia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 12.09.2017 r., I SA/Rz 468/17; wyrok WSA w Krakowie z 14.12.2017 r., I SA/Kr 1177/17; wyrok WSA w Łodzi z 18.07.2018 r., I SA/Łd 390/18; wyrok WSA w Opolu z 13.06.2018 r., I SA/Op 120/18).

Zauważyć należy, że istnieją różne formaty podpisów elektronicznych. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował zewnętrzny format XAdES. Typ zewnętrzny podpisu elektronicznego wyodrębnia drugi plik, który zawiera wyłącznie podpis elektroniczny w formacie XAdES. Sama decyzja podatkowa pozostaje w drugim pliku w formacie PDF, który to plik może być otworzony przez powszechnie dostępne programy do edycji plików. Innymi słowy, w korespondencji elektronicznej na ePUAP w załącznikach strona postępowania otrzymuje dwa pliki: jeden z rozszerzeniem PDF (i jest to decyzja podatkowa) oraz drugi plik z rozszerzeniem XADES (i jest to plik z samym zewnętrznym podpisem elektronicznym).

W niniejszej sprawie w aktach postępowania odwoławczego (k. 214) znajduje się raport weryfikacji podpisu elektronicznego złożonego pod zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" (k. 201-213). Z dokumentu tego w sposób niebudzący wątpliwości przeczytać można, że podpis złożony w pliku "Decyzja M. L. IX 2014 – X 2015.pdf.xades" przez "K. W." w dniu "[...]"13:58:59 certyfikatem kwalifikowanym o stosownym numerze – został negatywnie zweryfikowany.

Zauważyć należy, wywoływanie skutku daty pewnej przez bezpieczny podpis elektroniczny znakowany czasem przez kwalifikowany podmiot świadczący usługi certyfikacyjne pozwala stwierdzić z bardzo dużą dokładnością, czy dokument elektroniczny został podpisany czy też nie oraz kiedy dane zdarzenie miało miejsce.

Przedmiotowy raport weryfikacji podpisu elektronicznego oznacza, że zaskarżona decyzja nie została podpisana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dokumentem, który nie spełnia wymogów formalnych decyzji administracyjnej. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających podpisanie zaskarżonej decyzji podpisem elektronicznym.

Na marginesie wskazać należy, że zarówno w aktach postępowania sądowego jak również w obszernych aktach administracyjnych znajduje się wiele dokumentów prawidłowo podpisanych w formie elektronicznej przez osobę do tego uprawnioną z raportem weryfikacji podpisu, z którego wynika, że podpis elektroniczny został poprawnie zweryfikowany. Dla przykładu wskazać można znajdujące się w aktach postępowania sądowego pismo procesowe organu z dnia 26 maja 2021 r. z raportem weryfikacji podpisu (k. 124-126).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że kwalifikowane podpisy elektroniczne stanowią elektroniczną formę oświadczenia woli i są uznawane za równoważne podpisom własnoręcznym. Ich walidacja, czyli weryfikacja prawidłowości podpisu, jest nieodłącznym elementem ich stosowania w procedurach podatkowych oraz w postępowaniach przez sądami administracyjnymi.

Raport walidacji realizowanej zgodnie z normą ETSI EN 319102-1 może zawierać jeden z trzech głównych statusów wyników walidacji:

– podpis prawidłowy (TOTAL_PASSED – POZYTYWNIE ZWERYFIKOWANY),

– podpis nieprawidłowy (TOTAL_FAILED – NEGATYWNIE ZWERYFIKOWANY),

– podpis częściowo zweryfikowany (INDETERMINATE - NIEOKREŚLONY).

W przypadku pojawienia się w raporcie weryfikacji podpisu elektronicznego informacji, że podpis elektroniczny złożony w danym pliku został negatywnie zweryfikowany, nie budzi wątpliwości fakt, iż dany dokument nie został prawidłowo podpisany co wywołuje określone skutki prawne w sferze prawa materialnego jak i procesowego.

W ugruntowanych orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii samego podpisu wskazuje się, że w świetle art. 210 § 1 pkt 8 O.p., brak podpisu stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Wydana przez organ administracji decyzja w formie dokumentu elektronicznego musi być opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowalnym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Decyzja administracyjna, która nie spełnia tych wymagań, nie może być uznana za podpisaną (por. m.in. wyrok NSA z 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2315/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2681/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3379/15).

Wskazać należy, że Dyrektor w odpowiedzi na skargę jak również w piśmie procesowym organu z dnia 26 maja 2021 r. (k. 124) w żaden sposób nie wyjaśnia kwestii negatywnej weryfikacji podpisu elektronicznego złożonego pod zaskarżoną do Sądu decyzją.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka wyłącznie "na podstawie akt sprawy". W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są przedstawione sądowi przez organ akta administracyjne jak i akta sądowe. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt I OSK 3727/18; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III OSK 3112/21).

Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również na ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie na kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., I SA/Wa 1058/07 i wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., II OSK 2331/12).

Podstawą zatem orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., gdy Sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi. Orzekanie przez Sąd na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd nie może przyjmować założenia, że do strony postępowania doręczono inne dokumenty niż te które znajdują się w aktach kontrolowanej sprawy. Innymi słowy przedmiotem kontroli Sądu jest ta decyzja która znajduje się w aktach sprawy (por. szerzej: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019).

W piśmie przewodnim do zaskarżonej decyzji znajdującym się w aktach postępowania odwoławczego (k. 218) z dnia "[...]" adresowanym do strony postępowania znajduje się lakoniczna informacja, z której wynika, że cyt.: "W związku z problemami technicznymi uniemożliwiającymi tut. organowi doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przesyła w załączeniu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]". W załączeniu: decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" wraz z wydrukami weryfikacji podpisu elektronicznego".

W judykaturze jednolicie podnosi się, że wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy interpretować ściśle. Przepis art. 144 § 3 O.p. odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Innymi słowy problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną. (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18).

W ocenie Sądu mając na względzie dyspozycję art. 144 § 3 O.p. wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (np. awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania). Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do strony w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn.. akt II FSK 537/18; wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 237/20).

Ocena czy wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy do organu podatkowego. Organ podatkowy dokonuje powyższej oceny na podstawie otrzymywanych komunikatów z systemu teleinformatycznego (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 299/19).

W literaturze przedmiotu trafnie zwraca się uwagę, że zarówno na organie podatkowym, jak i na adresacie pisma (w zależności od tego, po czyjej stronie powstały problemy techniczne) spoczywa obowiązek wykazania w sposób wiarygodny i przekonywujący zaistnienie okoliczności faktycznych związanych z wystąpieniem tych problemów. W przypadku organu podatkowego okoliczności takie powinny być utrwalone w postaci adnotacji sporządzonej na podstawie art. 177 § 1 O.p. (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany (red. L. Etel) LEX/el. 2021).

Jednak w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek wyjaśnień ze strony organu odwoławczego odnośnie powyższej kwestii. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających okoliczność, że organ odwoławczy podjął jakąkolwiek próbę doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej, ale z uwagi na "problemy techniczne" o których mowa w art. art. 144 § 3 O.p. próba ta okazała się nieskuteczna. Brak jest wygenerowanych przez system teleinformatyczny dokumentów UPD do przedmiotowej decyzji, z których możliwe byłoby dokonanie oceny czy na etapie doręczenia wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne w komunikacji elektronicznej ze stroną postępowania.

Przypomnieć należy, że warunki techniczne i organizacyjne doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego zostały określone, zgodnie z art. 152a § 6 O.p., w ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 570 – dalej: ustawa o informatyzacji). W myśl art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne jeśli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Przy przekazywaniu przez instytucje publiczną dokumentu za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument UPD (tj. awizo, które nie zawiera w swojej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD, weryfikując swoją tożsamość potwierdzeniem posiadanego podpisu elektronicznego, za pomocą podpisu elektronicznego lub Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrzynkę dokument właściwy, a do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. Oznacza to, że pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej przesyłane są dwuetapowo. Pierwszy etap to przesłanie zawiadomienia o możliwości odbioru pisma, w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap to pobranie pisma i podpisanie przez adresata UPD pisma.

Z uwagi na brak wyżej wymienionych dokumentów w aktach kontrolowanej sprawy Sąd nie ma możliwości zweryfikowania, czy organ odwoławczy w niniejszej sprawie w sposób uprawniony mógł zastosować art. 144 § 3 O.p. Tym bardziej, że w aktach postępowania odwoławczego (k. 214) znajduje się raport weryfikacji podpisu elektronicznego złożonego pod zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" (k. 201-213). Z dokumentu tego jak już wspomniano wynika jednoznacznie, że podpis elektroniczny został negatywnie zweryfikowany.

Zauważyć należy, że negatywna weryfikacja podpisu elektronicznego wcale nie musi wiązać się z awarią systemu teleinformatycznego. W bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym doręczeń pism w formie elektronicznej przy zastosowaniu podpisu zewnętrznego XAdES podnosi się, że negatywna weryfikacja podpisu najczęściej występuje w przypadku ingerencji w treść pliku źródłowego po jego podpisaniu, czy też w przypadku utraty ważności certyfikatu osoby składającej podpis elektroniczny (por. postanowienie NSA z 29 października 2020 r., sygn. akt I OZ 808/20; wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 345/19; wyrok WSA w Rzeszowie z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 468/17).

Zdaniem Sądu należy rozróżnić etap podpisania decyzji kwalifikowanym podpisem elektronicznym i etap doręczenia uprzednio podpisanej decyzji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Rozróżnienia tego dokonuje sam ustawodawca, który w art. 144b O.p. wprost przewiduje możliwość doręczenia tradycyjnego (np. za pośrednictwem publicznego operatora usług pocztowych), pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które uprzednio zostały podpisane i opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

W najnowszym komentarzu do Ordynacji podatkowej z 2021 r. trafnie podnosi się, że problemy techniczne dotyczące organu podatkowego obciążają ten organ, a strona postępowania nie może z tego powodu być narażona na negatywne konsekwencje, w szczególności wynikające z innego sposobu doręczania pism, niż oczekuje. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne, gdyż przepisy o doręczeniach spełniają funkcję gwarancyjną, co oznacza, że doręczenie jest skuteczne zasadniczo tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa. W piśmiennictwie naukowym poświęconym interpretacji art. 144 § 3 O.p. wskazuje się, że problemy techniczne o którym mowa w przywołanym przepisie mogą, zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, dotyczyć wyłącznie etapu "doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej" (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany (red. L. Etel) LEX/el. 2021; M. Kalinowski, M. Masternak, Doręczenia w postępowaniu podatkowym po nowelizacji ordynacji podatkowej, Prz. Pod. 2016, nr 4, s. 12).

Analogicznie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "problemem technicznym" nie jest ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą (por. wyrok NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17). Na powyższą kwestie trafnie zwrócił uwagę NSA w wyroku z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3054/17 podnosząc, że przepis art. 144 § 3 O.p. odnosi się jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 636/18). W judykaturze trafnie zwraca się uwagę, że przyjęcie odmiennego rozumienia problemu technicznego mogłoby prowadzić do obejścia reguły przez organ podatkowy, że doręczenia na rzecz zawodowych pełnomocników dokonywane są co do zasady "za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego", co wynika z art. 144 § 5 O.p.

W przedmiotowej sprawie jak już wspomniano Sąd nie może w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy ocenić, czy negatywna weryfikacja podpisu elektronicznego nastąpiła z przyczyn leżących po stronie organu czy też była efektem innych zdarzeń. Organ odwoławczy w żadnym dokumencie znajdującym się w aktach sprawy nie wskazał aby w dniu "[...]" doszło do awarii funkcjonowania portalu podatkowego o którym mowa w art. 3 pkt 14 O.p. bądź elektronicznej skrzynki podawczej (ESP) o której mowa w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. -Dz.U.2021, poz.) uniemożliwiając organowi podatkowemu doręczenie zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej w myśl art. 144 § 3 O.p. Przypomnieć należy, że ustawodawca określając zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w art. 144 § 2 O.p. jasno wskazał, że każdy z dwóch sposobów doręczania (przez portal podatkowy, przez elektroniczną skrzynkę podawczą) ma zastosowanie równorzędne.

W tym miejscu zauważyć należy, że z dokumentu z "[...]" z dnia 18 lutego 2021 r. wynika, że w miesiącu grudniu 2020 r. w dniach 11-12.12.2020 r. odbyła się planowana przerwa serwisowa na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej przez co ePUAP była niedostępna od godz. 20.00 w dniu 11.12.2020 do godz. 10.30 w dniu 12.12.2020 r. W grudniu 2020 r. "[...]" nie odnotował innych niedostępności, w tym awarii i przerw serwisowych, które uniemożliwiałyby użytkownikom korzystanie z ePUAP (k. 89 akt postępowania sądowego).

Reasumując tą część uzasadnienia wskazać należy, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby problem techniczny o którym mowa w art. 144 § 3 O.p. - uniemożliwiający doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 5 O.p. zaistniał.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela jednolite i ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego że możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie zależy od uznania organu, a od spełnienia jasno określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia- za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Z powyższych przepisów wyprowadzić zatem należy wniosek, że co do zasady doręczenia pism dla stron reprezentowanych postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. II FSK 533/18; wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 455/17 i wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17).

Oczywistym jest, że organ podatkowy nie może wzywać pełnomocnika do osobistego stawiennictwa w celu doręczenia mu pisma a odmowa odebrania pisma przez pełnomocnika wezwanego do organu podatkowego tylko w celu doręczenia pisma nie powinna wywoływać skutku doręczenia na zasadach określonych w art. 153 § 1 tej ustawy (por. postanowienie NSA z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1601/18).

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości również teza, że wydana przez organ administracji decyzja w formie dokumentu elektronicznego musi być opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowalnym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Decyzja administracyjna, która nie spełnia tych wymagań, nie może być uznana za podpisaną. Istnieją więc dwie drogi prowadzące do załatwienia sprawy: pisemna oraz elektroniczna. Wybór formy wymusza na organie administracji dokonywanie konkretnych czynności w danym postępowaniu w odpowiedniej formie. Organ nie może w sposób hybrydowy tworzyć dokumentów w formie elektronicznej i doręczać ich wydruki w formie tradycyjnej bez kwalifikowanego podpisu elektronicznego. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3379/15).

Przenosząc powyższe wywody na realia niniejszej sprawy zauważyć należy, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie doręczając zaskarżoną decyzję pełnomocnikowi strony skarżącej zastosował art. 144b O.p., który reguluje tryb doręczenia wydruku pisma utrwalonego w formie elektronicznej. Jak czytamy w odpowiedzi na skargę, mające miejsce problemy techniczne zdaniem Dyrektora: cyt.: "Uprawniały organ II instancji do doręczenia papierowej wersji wydanej przezeń w formie elektronicznej decyzji, co polegało na wydrukowaniu jej tekstu zawierającego kwalifikowany podpis elektroniczny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w zaistniałych okolicznościach należy przyjąć, że zastosowanie znajdzie art. 144b Ordynacji podatkowej, który odnosi się do doręczeń w tradycyjnej formie papierowej dokumentów sporządzonych pierwotnie w formie elektronicznej".

W ocenie Sądu przywołany przez organ odwoławczy przepis art. 144b o.p. nie mógł być zastosowany w przedmiotowym stanie faktycznym z oczywistych względów. Zgodnie z przywołanym przepisem: "W przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób".

Po pierwsze, jak już wcześniej wskazano, z akt sprawy nie wynika aby zaskarżona decyzja znajdująca się w aktach sprawy została podpisania kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez osobę do tego upoważnioną. W niniejszej sprawie w aktach postępowania odwoławczego (k. 214) znajduje się raport weryfikacji podpisu elektronicznego złożonego pod zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" (k. 201-213) z którego wynika, że decyzja nie została poprawnie opatrzona podpisem elektronicznym. Wobec powyższego zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można mówić o wydruku pisma odzwierciedlającego treść dokumentu elektronicznego, który został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Po drugie norma zawarta w przepisie art. 144b § 1 O.p. składa się :

1) z hipotezy (jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób).

2) dyspozycji (doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma wydanego w formie elektronicznej podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym),

3) oraz dorozumianej sankcji (tylko w przypadkach wskazanych w przepisie doręczenie będzie można uznać za skuteczne prawnie).

Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie może być mowy o spełnieniu hipotezy normy prawnej, zawartej w art. 144b § 1 O.p., gdyż strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, nie mogła wyrazić "sprzeciwu" wobec obligatoryjnej w tym wypadku korespondencji elektronicznej (nie musiała ani o to wnosić, ani nie mogła się temu sprzeciwić), a organ odwoławczy miał obowiązek stosować w sprawie bezwzględnie obowiązujący przepis art. 144 § 5 O.p. Jak już wspomniano odstąpienie przez organ od doręczania pism na zasadach określonych w art. 144 § 5 O.p. może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 o.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18).

Zauważyć trzeba dodatkowo, że tylko w przypadku spełnienia hipotezy z art. 144b § 1 O.p. będzie miał zastosowanie przepis art. 144b § 4 O.p., zgodnie z którym: "Wydruk pisma, o którym mowa w § 1 stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego''.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę prezentuje argumentację opartą o rozważania zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2541/17. W przywołanej sprawie przedmiotem kontroli WSA w Warszawie było postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Trzeba jednak zauważyć, że stan faktyczny tamtej sprawy różni się w sposób diametralny w stosunku do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przez Sąd.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że procedura opisana w art. 144b § 1 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji zakomunikowania stronie treści decyzji, której wydanie nastąpiło wcześniej, bo już w chwili podpisania podpisem elektronicznym przez osobę upoważnioną. Jak już wskazano z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika aby zaskarżona decyzja została prawidłowo podpisana podpisem elektronicznym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Trudno w takiej sytuacji mówić o zakomunikowaniu stronie treści decyzji w myśl art. 144b § 1 O.p., która nie została podpisana i nie wywołuje skutków prawnych. Można co najwyżej wskazać, że organ odwoławczy zakomunikował stronie projekt przygotowanej w tej sprawie decyzji.

Ponadto procedura doręczenia w tradycyjnej formie papierowej dokumentów sporządzonych pierwotnie w formie elektronicznej w myśl art. 144b § 2 O.p. wymaga aby zmaterializowana za pomocą wydruku treść dokumentu elektronicznego zawierała:

– informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;

– identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W aktach kontrolowanej sprawy brak jest dokumentów o których mowa w przywołanym przepisie art. 144b § 2 O.p. Wydruk zaskarżonej decyzji znajdujący się w aktach sprawy nie zawiera informacji wygenerowanych automatycznie przez system centralny administracji podatkowej.

Abstrahując od powyższej argumentacji wskazać należy, że w doktrynie prawa podatkowego prezentowane jest stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej wykluczona jest jakakolwiek możliwość zastosowania art. 144b O.p. pozwalającego na doręczenie wydruku pisma uzyskanego z systemu teleinformatycznego (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany (red. L. Etel) LEX/el. 2021).

W świetle powyższych wywodów w ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy wyrażone w odpowiedzi na skargę, że w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie przez organ odwoławczy art. 144b § 1 O.p. cyt.:" stanowiło jedyną prawną możliwość zakomunikowania stronie treści decyzji, której wydanie nastąpiło wcześniej, bo już w chwili jej podpisania podpisem elektronicznym przez osobę do tego upoważnioną" – nie znajduje oparcia w przywołanych przez Sąd przepisach prawa. Jak już szczegółowo wyjaśniono zastosowanie przez organ odwoławczy art. 144b § 1 O.p. w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy było nieuprawnione.

Podnoszone przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę argumenty, że ewentualne uchybienia którego dopuścił się organ nie miały wpływu na dalsze procedowanie sprawy, rozpatrzenie złożonej w terminie skargi - w ocenie Sądu nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. To, że skarżący w terminie złożył skargę do tutejszego Sądu na decyzję zawierającą wady określone w 210 § 1 pkt 8 O.p. nie powoduje, że zaskarżona decyzja z tego powodu stała się poprawna i wywiera skutki prawne.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Argumentacja ta pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 O.p. (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3851/17; wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2449/15).

Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że przywołane przez Sąd orzecznictwo NSA dotyczy wyłącznie sytuacji wadliwie doręczonej decyzji prawidłowo podpisanej w myśl art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

W przedmiotowej sprawie istota problemu nie dotyczy tylko tego, że organ odwoławczy naruszył przepisy dotyczące doręczenia decyzji administracyjnej określone w Rozdziale 5 O.p., ale przede wszystkim tego, że zaskarżona decyzja znajdująca się w aktach sprawy będąca przedmiotem kontroli Sądu nie została zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, co spowodowało określone skutki prawne. Z akt sprawy bezspornie wynika, że znajdująca się w aktach postępowania odwoławczego zaskarżona decyzja nie została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wprost wskazuje, że skarżącemu doręczono zgodnie z 144b O.p. wydruk papierowej wersji wydanej przezeń w formie elektronicznej decyzji, co polegało na wydrukowaniu jej tekstu zawierającego kwalifikowany podpis elektroniczny. Potwierdza to również sam skarżący który na s. 3 skargi jasno wskazuje, że doręczonym mu pismem był wydruk dokumentu sporządzonego w formie elektronicznej wraz z wydrukami weryfikacji podpisu elektronicznego.

Podsumowując, wskazane w niniejszym uzasadnieniu uchybienia przepisów art. 144b § 1 O.p., art. 144b § 4 O.p., art. 144 § 3 O.p. w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., art. 144 § 5, art. 210 § 1 pkt 8 O.p., należy traktować jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Kontrolowana decyzja została wydana w formie elektronicznej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 O.p. a następnie doręczenie jej papierowej wersji w postaci wydruku w oparciu o 144b § 1 O.p., nastąpiło w sposób niezgodny z przepisami O.p., czyli nieskutecznie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle art. 210 § 1 pkt 8 O.p. kwalifikowany podpis elektroniczny decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego jest elementem konstytutywnym decyzji, gdyż do momentu podpisania przez osobę upoważnioną decyzja jest co najwyżej tylko projektem aktu. Brak podpisu stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego (por. A, Kabat. Komentarz do art. 210 Ordynacji podatkowej. Teza 13. LEX). Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują bowiem, że stronie doręcza się decyzję a niej jej opis, kserokopię czy też wydruk komputerowy.

Oczywiste jest również to, że prawidłowe doręczenie decyzji profesjonalnemu pełnomocnikowi zgodnie z art. 144 § 5 O.p. wywołuje nie tylko skutki procesowe, ale przede wszystkim materialne: wejście decyzji do obrotu prawnego i wywoływanie skutków tak dla organu, jak i adresata decyzji.

Sąd oceniając wadliwość zaskarżonego aktu doszedł do przekonania, że kontrolowana decyzja jakkolwiek w istotnym stopniu wadliwa, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie i doktrynie jednolicie został ukształtowany pogląd, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". Jeżeli przyjąć, że owym tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji powinna "rzucać się w oczy", "odbijać się od tła". Proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu powinno wskazywać na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik (w:) R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Zauważyć też należy, że nie jest wprawdzie wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Naruszenia prawa procesowego nie wszystkie zatem mogą być potraktowane jako rażące naruszenie prawa; częściej stanowić mogą przesłanki wznowienia postępowania lub powodować uchylenie decyzji, tak jak w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ww. ocenę prawną, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany i rozpoznając odwołanie wyda decyzję spełniającą wymogi z art. 210 O.p. oraz doręczy ją zgodnie z wymogami określonymi w art. 144 O.p.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście pozostałych zarzutów skargi na tym etapie postępowania okazała się przedwczesna.

W związku obowiązkiem zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Naczelnika z "[...]" (zobowiązanie podatkowe: wrzesień – październik 2014 r. i czerwiec - październik 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: listopad - grudzień 2014 r. i styczeń, marzec oraz kwiecień 2015 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, listopad - grudzień 2014 r. i styczeń, marzec oraz kwiecień 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy) Sąd zauważa, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu od dnia 17.10.2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 03.12.2019 r. (akta odwoławcze, k. 154 i n.). Powyższe okoliczności nie są przez obie strony postępowania kwestionowane.

W świetle aktualnie podnoszonych poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa. Wiąże się to z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w wiążącej skład orzekający w niniejszej sprawie uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

W przedmiotowej uchwale NSA zauważył, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przywołane przez NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie sposób uznać aby instytucji wszczęcia postępowania wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności niniejszej sprawy podatkowej wskazują, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania (pkt 2) sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 25 910 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (15 093 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego doradcą podatkowym zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (10 800 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).