Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1648/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1254/16 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r. nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.3.IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1254/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J. W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r. nr 1061-IPTPB3.4511.135.2016.3.IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację indywidualną podatnik wskazał, iż - na podstawie umowy zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia zawartej dnia 22 czerwca 2015 r. - zbył na rzecz N. S.A. z siedzibą w Polsce 25 000 sztuk akcji imiennych zwykłych za łączne wynagrodzenie 2 575 000 zł. W dniu 15 czerwca 2015 r. otrzymał od spółki tytułem zaliczki na wynagrodzenie za zbywane akcje kwotę 200 000 zł, a pozostałe wynagrodzenie w kwocie 2 375 000 zł miało być wypłacone w ratach do: 3 lipca 2015 r., 15 sierpnia 2015 r., 15 września 2015 r., 15 czerwca 2016 r. i 15 czerwca 2017 r., zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 22 czerwca 2015 r.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, podatnik zadał następujące pytania:

1. Czy datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat?

2. Czy w danym roku podatkowym opodatkowaniu będzie podlegać dochód stanowiący proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalonych w sposób przedstawiony w pytaniu 1?

3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, nabytych w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość wniesionego wkładu stanowiąca wydatki na nabycie akcji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w przedmiocie pytania nr 1, podatnik wyraził pogląd, że datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat. Odwołując się do przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", podatnik stwierdził, że uprawniona jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którą w przypadku, gdy strony umowy zbycia udziałów (akcji) ustalą, że zapłata z tytułu tej sprzedaży nastąpi w ratach, to dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. Zatem, przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Jak wskazał organ, w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie odróżnia przychód należny od faktycznego otrzymania, czyli zapłaty. W przypadku przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji u podatnika powstał przychód należny, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a nie w datach płatności poszczególnych rat, w których nastąpi zapłata.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zwrot kosztów postępowania, zarzucając błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji jest dzień zawarcia umowy sprzedaży akcji, a nie moment, w którym należność za sprzedane akcje stała się wymagalna, i nieprzyjęcie, że momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest moment, w którym należność za sprzedane udziały stała się wymagalna i uzyskał on możliwość jej dochodzenia, tj. w terminie płatności każdej z rat. Nadto, podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że podziela przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, iż wobec braku definicji legalnej terminu "przychód należny" na gruncie przepisów u.p.d.o.f., dla prawidłowej wykładni tego terminu należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku do prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.). Przychód należny powstaje zatem w dacie, w której określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik, dokonując zbycia akcji w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny.

Według sądu, zaskarżona interpretacja opiera się na wadliwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). To naruszenie prawa materialnego przez organ miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ bezpośrednio zdeterminowało treść udzielonej interpretacji. Z tego powodu zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Ponadto, według sądu, wnioski płynące z powyższych rozważań pozwalają również stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 121 § 1 w zw. art. 14a § 1 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w ogóle do orzecznictwa sądów wskazanego we wniosku o jej wydanie, ani nie uzasadnił z jakich przyczyn nie podzielił poglądów w nim wyrażonych. W związku z tym, wyczerpana została także przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Pominięcie orzecznictwa sądowego mogło mieć istotny wpływ na treść udzielonej interpretacji, ponieważ nie można wykluczyć, że podjęcie przez organ rozważań w tej materii mogłoby przełożyć się na inną treść udzielonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, aby w dalszym postępowaniu organ wypowiedział się, czy i jakie znaczenie dla treści udzielanej interpretacji ma zmiana art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r., dokonana ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) oraz dodanie w art. 17 u.p.d.o.f. ustępu 1ab. W zaskarżonej bowiem interpretacji, wydanej już po wejściu w życie sygnalizowanej zmiany, organ nie odniósł się do tego zagadnienia.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji - niewłaściwą ocenę jego zastosowania, polegającą na wadliwym uznaniu przez sąd, że przychodem należnym, o jakim mowa w tym przepisie, jest wymagalna kwota należności w rozumieniu prawa cywilnego, podczas gdy prawidłowe jego rozumienie prowadzi do uznania, iż chodzi w nim o przychody przysługujące podatnikowi bez względu na datę ich wymagalności.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwołał się do brzmienia art. 535 k.c. oraz znaczenia terminu "należny", jako "zagwarantowany", i stwierdził, że przychód należny oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest okoliczność, że termin płatności poszczególnych rat, na jakie została rozłożona cena sprzedaży akcji, przypada na kolejne lata podatkowe. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., podlega bowiem kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży zawartej w 2015 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie ma więc ustalenie znaczenia terminu "przychód należny".

Omawiane zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w sprawach zakończonych wyrokami z dnia: 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3322/15; 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2520/15; 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2160/15; 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2784/16; 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1336/16; 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 106/17. Ukształtowaną linię orzeczniczą należy uznać za utrwaloną, a przytoczone argumenty w pełni podzielić i poniżej ponowić argumentację we wskazanych orzeczeniach przedstawioną.

Przywoływane przez organ znaczenie wyrazu "należny", jako "zagwarantowany", nie wyjaśnia, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego.

Nieuprawnione jest stanowisko organu, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji, niezależnie od dnia zapłaty za te akcje określonego w tej umowie. Przychody należne bowiem, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie, zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05; LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno natomiast mówić, aby podatnikowi należał się przychód, aby miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Wobec tego, za przychody należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. należy uznać świadczenia wymagalne.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że przychód należny powstaje w dacie, w której określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Przedstawione rozważania znajdują odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Z obecnie obowiązującego brzmienia tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 u.p.d.o.f. ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Według składu orzekającego w sprawie, ta zmiana ma charakter zmiany normatywnej, zatem należy ją stosować do stanów faktycznych zaistniałych po jej wejściu w życie.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.