Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 278/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 w zw. w  art. 107 i  art. 108 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie (dalej także jako Sąd) przez S. G. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] stycznia 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS lub organ I instancji) z [...] lipca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, prezesa zarządu Spółki z o.o. "[...]" (dalej Spółka), wraz ze spółką, za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek za 03 – 12/2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę (obliczonymi na dzień wydania decyzji) w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIS wskazał między innymi art. 116 w związku z art. 107, art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Op).

2. Stan faktyczny.

Organ egzekucyjny prowadził wobec [...] sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych w sprawie zaległości podatkowych tej spółki. W dniu [...]marca 2014 r. po wykonaniu nieprzynoszących skutku działań, wezwał skarżącego jako prezesa zarządu spółki do udzielenia pisemnych informacji i wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w szczególności do wskazania składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Nie otrzymał jednak odpowiedzi mimo doręczenia pisma. Inne próby uzyskania informacji o majątku spółki. Uzyskano też informacje o samochodach: [...] z 2004 r., którego spółka była współwłaścicielem wraz z [...] S.A. oraz [...] z 2001 r. z adnotacją o zajęciu przez komornika. Ustalono też, że Dyrektor [...]Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...]postanowieniem z [...] lutego 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki [...] sp. z o.o. wobec bezskuteczności dalszej egzekucji, w sytuacji gdy egzekucje do majątku spółki były prowadzone na podstawie wielu tytułów wykonawczych na rzecz różnych podmiotów.

Postanowieniem Nr [...] z [...] maja 2014r. NUS wszczął wobec skarżącego, prezesa zarządu Sp. z o. o. "[...]", postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i nieuregulowanych zaliczek za 03-12/2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, zakończonego wymienioną na wstępie decyzją tego organu z [...]lipca 2014 r. Postanowieniem z [...]czerwca 2014 r. wyznaczono skarżącemu termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Kolejnymi postanowieniami z [...]czerwca 2014 r. i [...]sierpnia 2014 r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy, by umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismem z 25 sierpnia 2014 r. wezwano skarżącego do przedłożenia rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] sp. z o.o. na ręce aktualnego udziałowca. Kolejnymi postanowieniami z [...].09.2014 r. i [...].10.2014 r. przedłużano termin załatwienia sprawy, postanowieniem zaś z [...].10.2014 ponownie wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Wszystkie te postanowienia i wezwania skarżący odbierał. Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sadowego z [...].10.2014 r. ustalono, że skarżący jest jedynym członkiem zarządu [...]sp. z o.o.

Decyzją z [...]lipca 2014 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego

w [...] (dalej NUS lub organ I instancji) działając na podstawie art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z [...]Sp.

z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych

z tytułu pobranych i nieuregulowanych zaliczek za 03-12/2010 r. wraz z odsetkami

za zwłokę od tych zaległości.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Wystąpił

o ponowne przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz o zawieszenie ewentualnego postępowania egzekucyjnego i wycofania ewentualnych tytułów egzekucyjnych. Zdaniem skarżącego nie wystąpiły podstawy

do zastosowania w sprawie przepisów art. 116 Op. Organ I instancji nie wykazał bowiem, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Przyjął wykazanie przesłanek z samego faktu ich określenia.

Skarżący przyznał wprawdzie, że z odpisu z KRS może wynikać, że w spornym okresie skarżący był ujawniony jako Prezes Zarządu Spółki, ale w jego ocenie z faktu tego nie wynika, że tą funkcję pełnił. Okoliczności tej nie udowodnił także organ. Tymczasem skarżący w okresie od [...].10.2009r. do [...].10.2011r. był niezdolny do pracy z powodu poważnej choroby (łącznie z pobytem w szpitalu), a następnie przebywał

na świadczeniu rehabilitacyjnym od [...].04.2011r. do [...].05.2011r. Z powodu okoliczności od siebie niezależnych nie mógł więc w tym czasie pełnić funkcji prezesa zarządu Spółki, w tym nie miał wiedzy o jej bieżącej sytuacji, tym bardziej nie mógł podjąć działań w celu regulowania jej zobowiązań. Nie może zatem zostać obciążony odpowiedzialnością. Stan taki nie wynika też z jego celowych działań. O chorobie Urząd Skarbowy został poinformowany. Wskazał, że z powodu długotrwałej choroby nie mógł odbierać żadnej korespondencji, w tym nie miał możliwości ustanowienia pełnomocnika w sprawie, gdyż żadna z osób do której się zwracał nie chciała podjąć się odpowiedzialności. W Spółce poza nim nie było innych członków zarządu, co wyłączało kierowanie nią przez kogokolwiek. Skarżący dodał, że podjął próby zarządzania sprawami Spółki z "łóżka" i podpisywał dokumenty w imieniu Spółki, żeby nie doprowadzić do jej upadłości, co spowodowało wstrzymanie świadczeń pieniężnych

z ZUS. Dlatego skarżący zaprzestał wykonywania jakichkolwiek działań w imieniu Spółki. Czyli de facto przestał pełnić funkcję prezesa jej zarządu.

Zdaniem skarżącego, organ I instancji nie wykazał także przesłanki bezskuteczności egzekucji. Podjął wprawdzie szereg czynności egzekucyjnych, ale w ocenie skarżącego brak jest informacji czy skutecznie. Skarżący stwierdził przy tym, że faktem jest, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, ale tylko i wyłącznie z powodu jego nieudolności, gdyż organ egzekucyjny udowodnił, że istnieją ruchomości należące do Spółki, ale ich nie zajął. Brak jest również informacji, czy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, umorzone, co sugeruje, że dalej jest prowadzone, a tym samym nie można stwierdzić, że jest bezskuteczne nawet w części. Zdaniem skarżącego, organ powołując się na treść art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, nie wskazał kiedy ową upadłość przedsiębiorca obowiązany był zgłosić (konkretna data), mimo że podał szczegółowe wyliczenia wskaźników dotyczących kondycji ekonomicznej i finansowej Spółki. W ocenie skarżącego brak takiego wskazania powoduje, że organ I instancji nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że członek zarządu nie zachował należytej staranności śledząc sytuację spółki, gdyż z niej nie wynika obiektywny termin do złożenia wniosku o upadłość,

a Strona nie mogła się opierać na subiektywnych przesłankach. Zdaniem skarżącego,

w sprawie nie wystąpiły też okoliczności przemawiające za złożeniem wniosku

w sprawie otwarcia postępowania celem zawarcia układu. Tym bardziej, że strata brutto w 2010 r. uległa zmniejszeniu w stosunku do roku 2009 (7 krotnie), organ zaś nie wziął tego faktu pod uwagę. Stąd jakość podawanych wskaźników jest wątpliwa

i niewiarygodna.

Reasumując, skarżący uznał, że w czasie jego niezdolności do pracy spowodowanej chorobą, tj. [...]czerwca 2011 r., upłynęła jego kadencja prezesa zarządu. Nie został też wybrany na kolejną. Zawarta umowa o pracę wygasła, a skarżący został zarejestrowany we właściwym urzędzie pracy jako bezrobotny (do [...].10.2012r.). Skarżący do końca 2012 r. nie miał zatem żadnych relacji ze Spółką (poza ułatwieniem obecnym właścicielom przejęcia kontroli nad Spółką), następnie, na ręce aktualnego właściciela udziałów złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu. Ponieważ jednak nie pełni funkcji prezesa, nie ma możliwości dokonania zmian w KRS. W chwili obecnej Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników i nie prowadzi działalności.

Do odwołania załączył 17 kart kopii dokumentów dotyczących stanu zdrowia

i świadczeń rehabilitacyjnych.

Na etapie postępowania odwoławczego skarżący, stosownie do treści art. 200 Op nie skorzystał z prawa, o którym mowa w tym przepisie.

3. DIS decyzją z [...]stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał na wstępie, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu

za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Op, zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie (art. 107 § 1 Op). Osoby trzecie, stosowanie do treści art. 107 § 2 pkt 1, odpowiadają też, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów. Ponadto osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ustawy Op). Odpowiedzialność osoby trzeciej za należności wymienione

w art. 107 Op ma charakter akcesoryjny i następczy. Warunkiem bezwzględnym jej zaistnienia jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie zatem, dopóki nie powstanie zobowiązanie pierwotne, jak też, ustanie więzi między długiem pierwotnym

a odpowiedzialnością następuje automatycznie z momentem wygaśnięcia

z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego.

Organ odwoławczy powołał, że zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego

od osób fizycznych (pobranych a nieuregulowanych zaliczek) za wskazane miesiące 2010 r. wraz z odsetkami wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań wykazanych w złożonej deklaracji PIT – 4R za 2010 r. Deklaracja, w imieniu Spółki (podatnika) została podpisana przez S. G. i opatrzona pieczęcią "[...]" Sp. z o.o. Zdaniem DIS w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia [...]maja 2014 r. postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 1 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Op. Decyzją NUS z [...] kwietnia 2014 r. orzeczono bowiem o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika spornych zaliczek za wskazane okresy rozliczeniowe, która została doręczona stronie w trybie zastępczym [...]maja 2014 r.

W świetle powyższego, organ odwoławczy zbadał niniejszą sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 Op. Powołując treść tych przepisów stwierdził, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 i § 2 powołanej ustawy, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a także faktu, że osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania tych zaległości. Członek zarządu może wskazać zaś okoliczności uwalniające od odpowiedzialności

za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo,

że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległość podatkowych w całości lub w znacznej części. Prowadząc postępowanie

w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ winien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a następnie w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Zauważył, że skarżący jednoosobowo pełnił obowiązki członka zarządu Spółki nieprzerwalnie od [...].01.2006r. do momentu ostatniego wpisu nr 11 z dnia [...].12.2013r. (opisy pełne z KRS nr [...] z [...].04.2014r. oraz z [...].11.2014 r.), czyli w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Spełniona została zatem przesłanka odpowiedzialności, o której mowa

w art. 116 § 2 Op.

DIS powołał się także na bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Wskazał przy tym na treść uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Zauważył, że zaległości podatkowe, którymi skarżący został obciążony istnieją i są wymagalne. Wskazał na szereg podjętych przez NUS czynności egzekucyjnych w celu wyegzekwowania przedmiotowych należności, poprzedzonych wystawieniem stosownych tytułów wykonawczych, doręczonych skarżącemu 21 lutego 2012 r., które okazały się bezskuteczne (zob. str. 12 – 16 zaskarżonej decyzji). DIS zauważył przy tym, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie były jedynymi nieuregulowanymi przez Spółkę zobowiązaniami,

do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z dołączonych

do niniejszej sprawy akt egzekucyjnych nastąpił bowiem zbieg egzekucji sądowych

i administracyjnych prowadzonych wobec Spółki z tytułu zobowiązań publicznoprawnych i cywilnych. Dyrektor ZUS jako właściwy w celu dalszego prowadzenia egzekucji, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, ostatecznie, postanowieniem z [...]lutego 2014r. umorzył zaś postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionych wobec Spółki stosownych tytułów wykonawczych. Z pisma tego organu wynikało nadto, że Spółka posiada również zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okres od sierpnia 2008 r.

do marca 2014 r. w łącznej kwocie (bez odsetek za zwłokę) [...] zł. Nadto zalega

z zapłatą podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące lat 2010 – 2013, w łącznej kwocie wraz

z odsetkami za zwłokę [...] zł. Także egzekucja tych należności okazała się bezskuteczna. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych stwierdzono, że Spółka nie posiada majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych wymienionych w sentencji decyzji NUS. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 § 1 Op.

Zdaniem DIS, skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został bowiem złożony. Skarżący nie wykazał też, że niezłożenie stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) Op, nastąpiło bez jego winy. Przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem, zdaniem DIS występowały w czasie pełnienia przez skarżącego jako członka zarządu Spółki, gdyż nie regulowała ona trwale swoich wymagalnych zobowiązań już od 2009 r., także prywatnoprawnych (zob. str. 19 zaskarżonej decyzji). Już wówczas była więc dłużnikiem niewypłacalnym. Kwota ww. zobowiązań na koniec 2009 r. przekroczyła wartość jej majątku. Zdaniem organu odwoławczego, stan niewypłacalności Spółki potwierdza także jej bilans sporządzony na dzień [...] grudnia 2009r. Według danych tego bilansu, wartość majątku obrotowego Spółki na ten dzień wynosiła [...] zł przy zobowiązaniach krótkoterminowych (bieżących) w łącznej wysokości [...] zł i zobowiązaniach długoterminowych w łącznej wysokości [...] zł. Wartość zobowiązań bieżących i długoterminowych już na koniec 2009r. przewyższała zatem wartość majątku obrotowego Spółki. DIS podkreślił przy tym, że stan niewypłacalności utrzymał się również w następnym latach prowadzenia działalności, gdyż z danych finansowych wynika, że wartość majątku obrotowego Spółki odpowiednio na dzień [...].12.2010r. wynosiła [...]zł przy zobowiązaniach krótkoterminowych w łącznej wysokości [...]zł i zobowiązaniach długoterminowych w łącznej wysokości [...]zł, zaś na dzień [...].12.2011r. - [...] zł przy zobowiązaniach krótkoterminowych w łącznej wysokości [...] zł i zobowiązaniach długoterminowych w łącznej wysokości [...]zł. Dlatego w ocenie DIS złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego Spółki było uzasadnione już od lutego 2009r. i pozostawało aktualne w dalszych okresach funkcjonowania Spółki, gdyż w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w jej zarządzie, wystąpiły dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Kondycja finansowa Spółki była wówczas na tyle zła, że wystąpiły przesłanki do złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez NUS przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego (zob. str. 20 – 31 zaskarżonej decyzji). NUS prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W szczególności prawidłowo ocenił, że choroba skarżącego uniemożliwiająca mu pełnienie w przedmiotowym okresie funkcji członka zarządu pozostawała bez wpływu na zakres jego odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Op. Brak było bowiem związku przyczynowo – skutkowego tej okoliczności z zaistnieniem przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej (zabieg operacyjny datowany jest na 4 grudnia 2009r.), zaś podstawy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania wystąpiły już w lutym 2009 r.).

Reasumując, zdaniem DIS w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, gdyż w czasie ich powstania pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki, w sprawie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Skarżący nie wykazał zaś przesłanek egzoneracyjnych powodujących brak odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe, tj. nie wykazał, że niezłożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też majątku Spółki,

z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości wobec Skarbu Państwa

w znacznej części. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołał się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (między innymi w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r, sygn. akt II FPS 3/09, wyroku NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08, w wyroku WSA w Warszawie z 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 807/12 oraz WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 136/06).

4. W skardze do Sądu, która ma charakter opisowy, skarżący zarzucił utrzymanie w mocy wadliwej decyzji NUS, wydanej w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Ocenił, że organ ten wydał bowiem decyzję wyłącznie

na podstawie wybranych i wygodnych dla siebie dokumentach Spółki. Nie wziął natomiast pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, w tym nie przeprowadził wskutek braku własnej staranności prawidłowego postępowania egzekucyjnego. W dalszej części argumentacja skargi stanowi powielenie stanowiska prezentowanego

przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały zatem, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 Op. Dodał, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki czy też o wszczęcie postępowania układowego, co w ocenie skarżącego wynika wprost z przedłożonych w organie dokumentów Spółki.

Skarżący wniósł o dołączenie do skargi załączników wymienionych w odwołaniu.

5. Odpowiadając na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył, że zarzuty skargi w znacznej części stanowią powtórzenie zarzutów odwołania. Odnosząc się do pozostałych z nich stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Zauważył przy tym, że skarżący miał zapewnione pełne prawo do zapoznania się z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której to możliwości jednak nie skorzystał. Nie może zatem wywodzić, że ustalenia organów podatkowych są gołosłowne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W świetle art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może nadto wydać orzeczenia

na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (§ 2).

Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem zaskarżenia jest zaś decyzja DIS wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako jednoosobowego członka jej zarządu (Prezes Zarządu) za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a nieuregulowanych zaliczek za wskazane w tej decyzji okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających ze złożonych

przez Spółkę deklaracji w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 31 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

W tym miejscu wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich,

w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 Op. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się

od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 Op zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki

do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości skarżący pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 Op). Zgodnie z odpisem KRS funkcję tą pełnił nieprzerwalnie od [...]stycznia 2006 r.

do [...]grudnia 2013 r. Nie zasługuje zdaniem Sądu podniesiony w tym względzie zarzut skargi przemawiający za uwolnieniem się od rzeczonej odpowiedzialności, że skarżący faktycznie nie pełnił w tym czasie funkcji członka zarządu Spółki z powodu niezdolności do pracy (choroba) w okresie od [...].10.2009 r. do [...]października 2011 r. W świetle bowiem podglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, użycie w przepisie art. 116 § 2 Op sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny (zob. np. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 542/13, wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 979/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń o sprawach pod adresem www.cbois.nsa.gov.pl). Dodać w tym względzie należy, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy skarżący leczenie szpitalne przebył dopiero od [...].12.2009 r. (k. [...] akt podatkowych), natomiast Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już od lutego 2009 r. (właściwy czas na wystąpienie z wnioskiem o upadłość). Zły stan zdrowia uniemożliwiający faktyczne pełnienie funkcji w zarządzie nie oznacza, że członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów spółki jako na przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość nie uzasadnia zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Op (por. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 i z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 92/13 i I SA/Go 91/13).

Dlatego, w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Op, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy

w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia obszernie przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na szereg czynności organu egzekucyjnego podjętych w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki i wynikające stąd wnioski. Wskazał również na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych prowadzonych wobec Spółki, która oprócz zaległości, o których mowa w zaskarżonych decyzjach posiadała nadto inne nieuregulowane wobec Skarbu Państwa należności (przekształcone w zaległości podatkowe), w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., należności wobec ZUS, jak również nieuregulowane należności o charakterze prywatnoprawnym (zob. str. 12 – 20 zaskarżonej decyzji). Z załączonych do niniejszej sprawy akt postępowania egzekucyjnego wynika, że Dyrektor ZUS postanowieniem z [...] lutego 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność. Nie doszło zatem do zastosowania jakiejkolwiek innej skutecznej czynności egzekucyjnej. Skarżący, mimo inicjatywy ze strony organów nie wskazał zaś innego mienia Spółki,

z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Zarzuty skargi o wadliwym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego nie zasługują zatem na uwzględnienie. Skarżący nie może bowiem wywodzić, że postępowanie w tym względzie organy prowadziły nieudolnie, skoro sam nie odpowiadając na wystosowane do niego w tym względzie wezwania organu egzekucyjnego nie wskazał żadnego innego mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ egzekucyjny nie miał zatem wiedzy o innych składnikach majątku. Zatem prawidłowo przyjęto w sprawie, że została spełniona druga z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op.

Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża skarżącego, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Z akt sprawy wynika, że w sprawie taki wniosek nie został w ogóle złożony. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w przywołanej przez organy uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w świetle których w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Op (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09).

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Wskazały przy tym na wskaźniki dotyczące bieżącej płynności finansowej Spółki oraz jej ogólnego zadłużenia, których analiza potwierdza zdaniem Sądu trafność stanowiska odnośnie wystąpienia przesłanej do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 lit. a) Op już w lutym 2009 r. (zob. str. 19 – 23 zaskarżonej decyzji). Prawidłowo wyeksponowały, że Spółka nie tylko nie regulowała swoich należności podatkowych w zakresie VAT, ale w latach 2008 – 2013 posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia 2009 r. i należności wobec ZUS, jak również nie regulowała swoich zobowiązań o charakterze prywatnoprawnym (zob. str. 20 – 21 zaskarżonej decyzji). Na tej podstawie organy prawidłowo wywiodły, że Spółka miała trwałe trudności w zapłacie swoich zobowiązań już od 2009 r., co przesądza o tym, że już wówczas była dłużnikiem niewypłacalnym. W tym czasie wystąpiły zatem przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego. Skarżący pełnił wówczas obowiązki członka zarządu Spółki. Nie wykazał, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jego winy. Usprawiedliwienia w tym względzie nie może bowiem stanowić podnoszona przez skarżącego okresowa niezdolność do pracy i zaprzestanie w związku z tym pełnienia funkcji członka zarządu, skoro jak sam przyznał w okresie choroby pełnił swoją funkcję, w tym podpisał deklarację PIT – 4R. W sytuacji gdy członek zarządu pomimo dolegliwości chorobowych, czynnie sprawował swą funkcję, nie może skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia, by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 Op posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce

i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej u.P.u.n.). NSA wyjaśnił, że do wykładni art. 116 § 1 Op w omawianym zakresie nie należy mechanicznie przenosić sformułowania z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Podkreślił jednocześnie, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić dopiero wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest więc czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli, w związku z czym rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego traktować należy jako emanację naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki winien on być interpretowany w świetle art. 116 Op. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Przedstawione wyżej poglądy prawne Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, niniejszej w pełni podziela. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 u.P.u.n. jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Op, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, Sąd aprobuje stanowisko DIS, że w sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, nie można było uznać, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Nie można bowiem przyjąć, że w chwili, gdy powstawały przedmiotowe zaległości Spółki (luty 2009 r.), nie miał on możliwości wpłynięcia na sprawy Spółki, także z tej przyczyny, że swoją funkcję pełnił jednoosobowo. Jego władcze uprawnienia jako Prezesa Zarządu Spółki nie były w takim wypadku przez nikogo zakłócane, miał zatem pełny wpływ na prowadzenie spraw Spółki. Skarżący nie wykazał się zatem należytą starannością w prowadzeniu spraw Spółki. Tymczasem członek zarządu ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że skarżący nie złożył

we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych,

co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczący naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 Op. Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący braku wskazania, od którego momentu rozpoczął swój bieg termin na złożenie wniosku o upadłość Spółki, gdyż jak wynika z uzasadnienia decyzji DIS w lutym 2009 r. nastąpił właściwy czas do wystąpienia z takim wnioskiem. Czyli w czasie, gdy Spółka już w tym okresie zaprzestała regulowania swoich bieżących zobowiązań.

W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku wskazywania konkretnej daty powstania obowiązku złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op. Wystarczające było wskazanie, że zaległości składkowe Spółka generowała od rozliczenia za styczeń 2009 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że podobnie jak na gruncie odpowiedzialności, o której mowa w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1209/11).

W świetle powyższych rozważań, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że wykazały, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec już w lutym 2009 r. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności, które obiektywnie rzecz biorąc uzasadniały wniosek, że w tym czasie brak było podstaw do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op. Twierdzenia skarżącego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki takie okoliczności nie wystąpiły w ocenie Sądu pozostają w oczywistej sprzeczności z dokonanymi w tym względzie ustaleniami organów podatkowych, które wykazały, że Spółka stała się niewypłacalna już w lutym 2009 r.

Reasumując, zdaniem Sądu skoro skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, wobec braku naruszeń przepisów postępowania, organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 Op. Dodać należy, że jak słusznie powołał DIS skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewnione czynne prawo, o którym mowa w art. 200 Op, z której to możliwości jednak nie skorzystał.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak

w sentencji, czyli skargę oddalił w całości.