Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1166/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22  par. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] odmawiającą K. G. (dalej: podatnik/ skarżący) odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. od przychodów uzyskanych ze stosunku pracy poza terytorium Polski.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 22 lutego 2016r. podatnik wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wskazał, że w 2016r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem operacyjnym w Norwegii: A, co zostało potwierdzone zaświadczeniem. Statki na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna. Podatnik jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii. Przeniesienie obowiązku podatkowego na mocy postanowień polsko-norweskiej Konwencji, uniemożliwia zapłatę podatku w obu państwach. Z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Zdaniem podatnika, skoro w Norwegii nie powstaje obowiązek podatkowy, tym bardziej nie może on skonkretyzować się w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości, dlatego wraz ze złożeniem zeznania za 2016r. podatnik na mocy art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, której nie można stosować do obliczania comiesięcznych zaliczek. A zatem podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczać i wpłacać na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaliczki na ww. podatek a następnie do złożenia zeznania podatkowego, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Podatnik wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość pensji podatnika, jego przewidywany dochodów w roku podatkowym 2016 wyniesie 175.000 zł a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 updof wyniesie około 31.500 zł. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy. W przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Zdaniem podatnika uprawdopodobnił on, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art.44 updof byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za dany rok dochodu. Podatnik podkreślił, że we wskazanym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. od przychodów uzyskanych ze stosunku pracy poza terytorium Polski. Uznano bowiem, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof, ponieważ przepis ten miałby zastosowanie w sytuacji, gdyby podatnik zapłacił podatek w Norwegii. Natomiast w sytuacji braku obowiązku podatkowego w Norwegii nie występuje podwójne opodatkowanie a ulga abolicyjna nie ma zastosowania. Jedynie zapłata podatku przez podatnika w Norwegii uprawniałaby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej, bowiem tylko w takiej sytuacji przychody i zapłacony podatek byłyby rozliczane na podstawie art. 27 ust. 9 updof, do której wprost odsyła przepis art. 27g updof.

1.4. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając stanowisko w niej zawarte. Podkreślono, że abolicja podatkowa nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. Przy opodatkowaniu przychodów marynarzy spełniających przesłanki z art. 14 ust. 3 konwencji udzielono już preferencji, gdyż nie podlegają one opodatkowaniu w Norwegii. Stąd też odmówiono ograniczenia zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. od przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy poza terytorium Polski na mocy art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) albowiem podatnik nie uprawdopodobnił, że ww. zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy.

2. Skarga przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję organu odwoławczego w całości. Zarzucono jej:

I. naruszenie (w tym rażące) przepisów prawa materialnego:

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; dopuszczenie przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

- art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawie w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

- art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

- art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika nr [...];

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14m O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydającemu interpretację indywidualną w imieniu Ministra Finansów;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27g updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ odwoławczy winien uchylić decyzję roganu podatkowego pierwszej instancji i rzec co do istoty sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez stwierdzenie, ze postępowanie prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i zauważono, ze wskazywana interpretacja indywidualna wydana wobec skarżącego jest bezskuteczna albowiem została złożona w terminie, gdy przedmiotem toczącego się postępowania (odwołanie) były elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2016r. skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz wskazał interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016r. nr [...].

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii. W 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem ww. pracy najemnej.

3.3. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy – w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

3.4. W sprawie rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej Konwencji podpisana w dniu 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej: Konwencja) oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

3.5. Między stronami nie ma sporu co do tego, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680; dalej: Protokół), w myśl którego bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wobec powyższego ocena zasadności wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy musi zostać dokonana z uwzględnieniem stosownych zapisów Konwencji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Przepis ten ma niewątpliwie zastosowanie do dochodów skarżącego, których dotyczy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, Norwegia bowiem przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach armatora z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, Polska może zatem opodatkować takie dochody na preferencyjnych warunkach bądź też z ich opodatkowania w ogóle zrezygnować, a decydować o tym będą przepisy prawa wewnętrznego.

3.6. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a updof, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 updof przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. d) i b) Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 updof jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a updof, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g updof przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Stosownie do treści art. 27g ust. 1 updof podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 updof). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 updof). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c. (art. 27g ust. 4 updof).

3.7. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy właśnie możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem organów podatkowych, literalna wykładnia przepisu art. 27g updof prowadzi do wniosku, że tylko zapłata podatku w Norwegii przez skarżącego uprawniałaby podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skoro zatem skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organów problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

3.8. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Sąd w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2015r., I SA/Gd 1616/14, od którego to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną – wyrok z dnia 2 grudnia 2015r., II FSK 2406/15, czy też w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2017r. II FSK 2273/15, CBOSA i przyjmuje za własne.

Należy bowiem podkreślić, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a updof, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g updof. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a updof. W tej sytuacji art. 27g updof pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

3.9. Jakiekolwiek wątpliwości co do możliwości zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy art. 27g updof rozwiewa wykładnia funkcjonalna, dokonywana z odwołaniem się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy, uwidocznionych w dokumencie pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.", druk sejmowy VII, nr 818 (dostępny: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=818). W pkt III uzasadnienia tego projektu czytamy, cyt. "W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 updof), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie warunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską."

Z zacytowanego fragmentu, jak i z całej treści powyższego dokumentu wynika, że ustawodawca decydując się na podpisanie Protokołu zmieniającego Konwencję przewidział zastosowanie do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich art. 27g updof. Wbrew zatem temu co twierdzi organ podatkowy powyższy dokument powinien być wzięty pod uwagę przy interpretacji przedmiotowych przepisów, wskazuje on bowiem intencje polskiego rządu, który zdecydował się zmienić konwencję.

Chybionym jest argument organu podatkowego, że brak opodatkowania skarżącego prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wymienioną w art. 84 Konstytucji RP czy zasady równości opodatkowania wskazaną w treści art. 32 Konstytucji RP. Takie stanowisko przeczy istocie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie mają na celu wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania czyli sytuacji, gdy ten sam podmiot podlega dwa razy opodatkowaniu w różnych jurysdykcjach, z tego samego tytułu – raz w państwie siedziby, czyli tzw. rezydencji, a drugi raz w państwie miejsca uzyskiwania dochodu, czyli tzw. państwie źródła. Umowy te określają w którym państwie określone dochody będą opodatkowane i jaka metoda będzie służyć do wyeliminowania podwójnego opodatkowania lecz nie oznacza to, że gdy inne niż Polska państwo zdecyduje się zwolnić określony dochód to automatycznie Polska powinna taki dochód opodatkować w imię szeroko rozumianych ww. zasad podatkowych. Trudno jest wywodzić naruszenie Konstytucji w sytuacji, gdy dwa umawiające się państwa podpisują umowę międzynarodową, w której zakładają przyjęcie określonych rozwiązań prawnych.

W sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje przepis art. 14 ust. 3 konwencji. Natomiast treść art. 22 ust. 1 lit. d) konwencji odnosi się do sytuacji gdy dochód ten jest zwolniony w Norwegii z opodatkowania i przewiduje w takim przypadku zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. Zatem w samej konwencji zawarto jednoznaczny przepis przewidujący zastosowanie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metody proporcjonalnego zaliczenia) w sytuacji zwolnienia z opodatkowania dochodu w Norwegii.

Nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji.

Z kolei ulga wynikająca z art. 27g updof ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

3.10. Podsumowując, wykładnia językowa wsparta wykładnią funkcjonalną przepisów art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d) Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g updof. Powyżej przedstawiony pogląd podzielił też Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] października 2016r. nr [...].

Z przyczyn wskazanych powyżej tutejszy Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w wyrokach NSA z dnia 20 października 2015r., II FSK 2272/15 czy II FSK 2126/15 oraz z dnia 4 grudnia 2015r., II FSK 2688/15, CBOSA.

3.11. Błędna wykładnia art. 27g updof dokonana w zaskarżonej decyzji skutkowała też naruszeniem przez organ podatkowy art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

3.12. Należy wskazać, że nie doszło do naruszenia art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14m O.p. albowiem interpretacja indywidualna wydana na rzecz skarżącego nie wywołała skutków prawnych, stosownie do treści art. 14b § 5 O.p. zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Skarżący złożył taki wniosek w trakcie biegu terminu do wniesienia odwołania. W pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe.

3.13. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.

3.14. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu co do prawidłowej wykładni art. 27g updof i sposobu jego zastosowania w niniejszej sprawie i ponownie oceni kwestię uprawdopodobnienia przez podatnika wynikających z art. 22 § 2 O.p. przesłanek ograniczenia poboru zaliczek.