Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3085/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 165a §1, art. 14b §1 i 3, art. 14b §5b i 5c, art. 119a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1524/17 w sprawie ze skargi M.S.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M.S.P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta szcześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 1524/17, uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 9 lutego 2017 r. i poprzedzające je postanowienie z 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie ze skargi M.S.P.

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania opisanej we wniosku nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza. Komplementariuszem w spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje dwie nieruchomości gruntowe. Jedna z posiadanych nieruchomości (dalej "nieruchomość I") została udostępniona przez spółkę podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem (dalej umowa leasingu). Druga z nieruchomości stanowi grunt składający się z dwóch działek (dalej nieruchomość II). Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu spółka dokona aportu nieruchomości II do jednej lub dwóch spółek kapitałowych (dalej: spółka kapitałowa). Wraz z nieruchomością II na spółkę kapitałową zostaną przeniesione umowy najmu oraz najprawdopodobniej umowa z operatorem telekomunikacyjnym dotycząca instalacji urządzeń telekomunikacyjnych zainstalowanych przez operatora w nieruchomości II. Spółka kapitałowa zostanie zawiązana przez spółkę. Wspólnikiem w spółce kapitałowej mogą być niektórzy wspólnicy spółki. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta bezpośrednio przed dokonaniem dywersyfikacji. Spółka wniesie nieruchomość II do spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd znajdować się będzie w Polsce, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za wnoszony aport spółka otrzyma udziały w spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez spółkę udziałów spółki kapitałowej będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez spółkę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową nieruchomości II zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej (agio).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość II stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychodem wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego spółki do spółki kapitałowej (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

3. Czy w przypadku objęcia przez spółkę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Postanowieniem z 6 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 oraz art. 14b § 5b o.p. Stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowym wniosku jest jednym z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę w dwóch dodatkowo złożonych wnioskach, pierwszego z 7 września 2016 r. w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej oraz kolejnego wniosku z 21 września 2016 r. - w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o. o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada wnioskodawca. W świetle powyższego czynności przedstawione w trzech złożonych przez stronę wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. W sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie możliwości zastosowania art. 119a o.p.

W wydanym postanowieniu, odmawiając wydania interpretacji z uwagi na rzekomą możliwość zastosowania art. 119a o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że wystarczającą podstawą do powyższej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie.

Organ podatkowy postanowieniem z 9 lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i orzekł, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie zastosowania art. 119a o.p.

Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przywołał wskazał, że rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a o.p. należy tylko i wyłącznie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Oznacza to, że wskazania ministra do spraw finansów publicznych wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania art. 14b § 5b powyższej ustawy, skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na art. 14b § 5c o.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy (wystąpienie z 10 listopada 2016 r.). W odpowiedzi na to wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z 4 grudnia 2016 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c o.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c o.p., w postępowaniu interpretacyjnym dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W rezultacie organ drugiej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 14b § 1 oraz §3 o.p. W związku z powyższym stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w zażaleniu.

Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Uchylając powyższe postanowienie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie odpowiada ono prawu, a istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z wniosków o wydanie innych interpretacji indywidualnych. Sporne było też to, czy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p., skutkujące odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego, wymaga identyfikacji wszystkich przesłanek wydania decyzji na powyższej podstawie prawnej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 14b § 5b o.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z różnych wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez wnioskodawcę, w sytuacji zaś, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość, co do jednego ze zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach.

W ocenie sądu pierwszej instancji powyższy zarzut skargi był najdalej idący, bo dotyczył ustalenia, jakie zdarzenie przyszłe było przedmiotem postępowania interpretacyjnego, a więc jakie elementy zdarzenia przyszłego były przedmiotem opiniowania na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. Stwierdzenie zasadności tego zarzutu oznaczałoby, że elementy zdarzenia przyszłego ujęte przez organ interpretacyjny, jako obszar rozważań potencjalnego zastosowania art. 119a o.p. pochodzą (w części) z wniosków o wydanie interpretacji w innych indywidualnych sprawach, a więc że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony.

WSA w Warszawie wskazał, iż z opinii Ministra Finansów i Rozwoju wynika jednoznacznie, że uzasadnione przypuszczenie, iż w rozpatrywanej sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p. opiera się na analizie treści innych powiązanych - zdaniem organu - wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny uznał, że skoro poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego), to organ może wyjść poza zakres konkretnej sprawy, aby ustalić na podstawie innych wniosków istnienie owego schematu optymalizacyjnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji, brak było podstawy prawnej do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. Zaznaczył, że nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 o.p.) np. z rozpatrywania innych wniosków o wydanie interpretacji nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej, ponieważ w art. 14h nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 o.p.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, który stwierdził, że istotą unormowania art. 14b § 5b i § 5c o.p. jest kontrola wszystkich poczynań podatnika, które w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Oznacza to zatem konieczność badania również tych stanów faktycznych, które same w sobie nie powodują tego uszczuplenia, ale mogą w konsekwencji w całym ciągu wszystkich zdarzeń do niego doprowadzić. Takie rozumienie pojęcia sprawy interpretacyjnej nie ma oparcia w treści art. 14b § 1-3 o.p. Sprawa interpretacyjna nie zmienia swojego charakteru i zakresu tylko dlatego, że zastosowano w jej toku art. 14b § 5b i § 5c o.p. Jest to nadal ta sama indywidualna sprawa o stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) limitowanym treścią jednego, konkretnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opiniowanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 5b i § 5c o.p. nie może przecież doprowadzić do swoistego "rozciągnięcia", rozbudowania tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ponadto, co podaje sam wnioskodawca. Opiniowane we wskazanym trybie mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb zasięgnięcia opinii w tym trybie organ interpretacyjny nie jest umocowany do ustalenia stanu faktycznego (ustalania prawdy obiektywnej) potencjalnej sprawy wymiarowej, o której mowa w art. 119a i następnych o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny naruszył obowiązujące przepisy prawa w ten sposób, że do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. Organ ten, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, dokonał ustalenia zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach postępowania, nie mając po temu podstawy prawnej. Rację miała skarżąca podnosząc, że takie działanie doprowadziło do sytuacji, kiedy to organ interpretacyjny sam dopowiada sobie całokształt operacji, które w ogóle nie zostały wskazane we wniosku złożonym w niniejszej sprawie.

W takiej sytuacji o odmowie wszczęcia postępowania decydowały elementy związane z ustalonymi przez organ interpretacyjny zamiarami podatnika, a nie rzeczywiste przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem sądu organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z § 1-3 o.p., poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych w innych wnioskach złożonych przez skarżącą, nie zaś we wniosku, którego dotyczyło postępowanie. W ten sposób doszło do powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnione w ramach danego postępowania.

WSA w Warszawie podkreślił, że wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, które organ przyjął za podstawę opiniowania w trybie art. 14b § 5b o.p., zostały złożone w tym samym czasie. Taka sytuacja stanowiła sposobność dla organu ułożenia z opisów zdarzenia przyszłego w poszczególnych wnioskach potencjalnego ciągu zachowania podatnika i doprowadziła do niedopuszczalnego poszerzenia zakresu postępowania interpretacyjnego. O nietrafności koncepcji przyjętej przez organ świadczy też to, że w sytuacji gdyby skarżący wszystkie wnioski złożył w cyklach przekraczających 3 miesiące, to organ byłby zobligowany, z uwagi na treść art. 14o o.p., do rozważenia elementów każdego zdarzenia przyszłego odrębnie. Każde zdarzenie przyszłe byłoby wtedy opiniowane odrębnie w trybie art. 14b § 5b i § 5c o.p., jeżeli organ interpretacyjny dostrzegłby wstępnie przesłanki do zasięgania opinii w tym trybie.

Powyższe dowodzi – zdaniem wojewódzkiego sądu - że koncepcja zakresu postępowania interpretacyjnego forsowana przez organ została zbudowana na zbiegu w jednym czasie wniosków o wydanie interpretacji, które organ interpretacyjny oraz organ opiniujący uznały za powiązane, a nie na przepisach prawa. Owo powiązanie wniosków nie opierało się, więc na prawie, ale na czysto faktycznej zbieżności czasowej złożenia wniosków oraz czasu ich opiniowania w trybie art. 14b § 5b o.p.

Stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) z różnych indywidualnych spraw nie mogą być łączone w postępowaniu interpretacyjnym i nie mogą stanowić kontekstu do rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej może opierać się tylko na tych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej, autonomicznej sprawie.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie zawierało te same wady, co zaskarżone postanowienie i podlegało uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b i 5c oraz w zw. z art. 119a o.p., poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie uchyleniu postanowień organu wydanych w obu instancjach w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. a Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał wiążącą organ opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p.; a właściwa subsumpcja, przedstawionego we wniosku strony, zdarzenia przyszłego winna doprowadzić sąd do wniosku, że wnioskodawca przedstawiając we wniosku fragmentaryczny opis zdarzenia przyszłego polegający jedynie na częściowym ujawnieniu w złożonym wniosku całego i planowanego działania gospodarczego - o czym organ powziął wiadomość z dwóch innych - sztucznie rozdzielonych - wniosków złożonych przez wnioskodawcę i którą wobec tego okoliczność był zobowiązany uwzględnić w wydanym rozstrzygnięciu - nie wyczerpał dyspozycji art. 14b § 3 o.p. w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, czym spowodował powstanie uzasadnionego przypuszczenia, iż złożony wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Pierwsza sporna kwestia w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia, czy organ interpretacyjny był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art.165a § 1 o.p. w sytuacji, gdy uznał, że istnieje przesłanka z art. 14b § 5b o.p., czy też jak przyjął WSA, że w przypadku, w którym

w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b o.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną organ interpretacyjny trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a o.p.

w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy.

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności uznanej za czynność sztuczną

(art. 119a § 2 o.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 o.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić

w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

WSA błędnie uznał ponadto, że opinia Ministra nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego a w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się wyłącznie do treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych, skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel.

Problem oceny, kiedy można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b o.p. i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia Ministra, o której mowa w art. 14b § 5c o.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z 12 października 2018 r., II FSK 83/18

i licznych orzeczeniach późniejszych (zob. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym

w sprawie rozpoznanej wyrażone tam zapatrywania w pełni aprobuje, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.119y § 1 o.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a o.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 o.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę, co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p. Wprowadzenie art. 14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a o.p. Odmowę wydania interpretacji (odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie) uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Tak więc warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a o.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a o.p. w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b o.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 o.p.). Chroni go

też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem

art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się

do niej z uwagi na przepis art.14na o.p. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się

w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Wbrew stanowisku WSA organ interpretujący może także nabrać przekonania

o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art.119a o.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Fakt, że dotyczą one wskazanego schematu optymalizacyjnego, obligował wręcz organ do wzięcia pod uwagę sekwencji planowanych przez skarżącą działań. Wydając na wniosek skarżącej interpretację indywidualną w kontrolowanej sprawie, organ upoważniony do jej wydania byłby zobowiązany wziąć pod uwagę jedynie zdarzenie przyszłe w tym wniosku przedstawione i nie mógłby powołać się na jakiekolwiek elementy tego zdarzenia przedstawione w którymkolwiek z dwóch pozostałych wniosków. Jednakże sprawdzając złożony przez skarżącą wniosek w oparciu o treść art. 14b § 5d o.p., swoje przypuszczenia mógł uzasadnić poprzez wskazanie sekwencji planowanych przez skarżącą działań opisanych również w pozostałych dwóch złożonych przez nią wnioskach. Wyraźnie wskazuje na to treść przepisu art. 14b

§ 5d o.p. w powiązaniu z art. 119f § 1 o.p. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Jednakże - stosownie do treści art. 119f § 1 o.p. - przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty

(a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b o.p. nie wynika natomiast, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że wnioskodawca wnosi

o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności (por. wyrok NSA z 8 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1033/18).

Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że WSA dokonał nieprawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia, błędnie przypisując organowi działanie z naruszeniem art. 165a w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a o.p. Błąd ten polegał na przyjęciu, że nie zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a o.p., mimo istnienia opinii Ministra, która przypuszczenie to potwierdzała.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było stwierdzenie zaistnienia podstaw do wydania wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając rozpoznaną sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi oddalił ją, jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.