Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 5/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm./

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm./


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (współsprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Pawłowska, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej K. T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1156/05 w sprawie ze skargi K. T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2009 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 665/07, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku nabycie w drodze darowizny udziałów spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.).


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z 26 czerwca 2008 r., II FSK 665/07, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną K. T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 września 2006 r. I SA/Po 1156/05 w sprawie ze skargi K. T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.)?".

2. Pytanie prawne zrodziło się na tle następującego stanu faktycznego: decyzją z 7 kwietnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił obdarowanemu K. T. N. i darczyńcy S. N. solidarnie, z tytułu dokonanej darowizny podatek w wysokości 26.524,50 zł. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że zgromadzenie wspólników Zakładu Zielarskiego "K." N. s.j. w K. uchwałą z 17 grudnia 2004 r. wyraziło zgodę na nieodpłatne przeniesienie tzw. udziału spółkowego S. N. na rzecz jej wspólnika K. T. N.. W wykonaniu uchwały, 1 stycznia 2005 r. zawarto umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce. Zeznanie podatkowe o nabyciu tych praw przez K. T. N. w drodze darowizny od matki – S. N. zostało złożone 26 stycznia 2005 r. Wartość przedmiotu darowizny organ pierwszej instancji przyjął zgodnie z zeznaniem podatkowym na kwotę 397.369 zł. Mając na uwadze, że darowizna zawarta została pomiędzy osobami zaliczonymi do pierwszej grupy podatkowej i przekraczała kwotę wolną od podatku, która w tej grupie podatkowej wynosi 9.637 zł. organ podatkowy w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.s.d. ustalił podatek od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku stanowiącej kwotę 387.732 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z 27 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do podnoszonego przez stronę pominięcia w sprawie istnienia zwolnienia przedmiotowego z tytułu darowizny zakładu wytwórczego lub jego części. Stwierdzono, że zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. dotyczy nabycia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Zwrot "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" powinien być rozumiany szeroko, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Pojęcie to w ocenie organu odwoławczego koresponduje z definicją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, zawartą w art. 551 K.c. W przypadku skarżącego miała natomiast miejsce darowizna udziałów w spółce. Ponadto stwierdzono, że nie istniała możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d., ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy nieodpłatnego zniesienia współwłasności, którego można dokonać wyłącznie w sytuacji występowania współwłasności łącznej, albo współwłasności w częściach ułamkowych. Spółka jawna posiada według Kodeksu spółek handlowych zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest posiadanie przez nią własnego majątku. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie dają więc oparcia dla poglądu, że majątek spółki jawnej jest odrębnym majątkiem spółki osobowej, a jednocześnie przedmiotem wspólności łącznej wszystkich jej wspólników.

3. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego K. T. N. zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, oraz art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.).

4. W wyroku oddalającym skargę sąd stwierdził, że użyty przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwrot "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" powinien być rozumiany jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak było jednak w ocenie sądu pierwszej instancji podstaw do przyjęcia, że w świetle tego przepisu, nabywanie udziałów w spółce jawnej jest tożsame z nabyciem zakładu lub jego części i że może zostać objęte zwolnieniem. Osobowa spółka prawa handlowego jest bowiem odrębnym podmiotem prawa, mającym przede wszystkim swój własny, niezależny od wspólników majątek. Od wspólników jest ona wyodrębniona również organizacyjnie. Od jej wspólnika – osoby fizycznej – nabyte mogą zostać jedynie jego prawa i obowiązki jako wspólnika spółki. Nie budzi natomiast zdaniem sądu pierwszej instancji żadnych wątpliwości, możliwość zastosowania omawianego przepisu do nabycia udziału w majątku przedsiębiorstwa należącego do wspólników spółki cywilnej. Nie jest ona właścicielem majątku wchodzącego w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa. Mimo istnienia spółki własność składników wchodzących w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa przysługuje w dalszym ciągu jej wspólnikom, co oznacza, że również ich nabycie jest zawsze nabyciem od wspólników, nie zaś od spółki.

5. W skardze kasacyjnej od tego wyroku K. T. N.zarzucił naruszenie

1) art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. zaakceptowania naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu przez sąd nie ustalenia przez organy prawnopodatkowego stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz lit. c/ p.p.s.a. – poprzez niezastosowanie w związku z art. 151 p.p.s.a. – poprzez błędne zastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnieniu.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z treści art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. nie wynika wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, że nabycie zakładu (lub jego części) może mieć miejsce jedynie w spółkach cywilnych bądź w przypadku prowadzenia zakładu przez osobę fizyczną. Omawiany przepis nie posługuje się bowiem sformułowaniami osoba fizyczna, czy spółka. Jest w nim mowa jedynie o zstępnych i małżonkach oraz prawach własnościowych, które im przysługują. Ustawodawca nie zakreśla formy prawnej w jakiej ujęte jest prawo własności. Dla zwolnienia wynikającego z tego przepisu istotne są zatem powiązania pokrewieństwa i powinowactwa, a nie forma prawna przekazania darowizny.

6. Uzasadniając postawione na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie nie jest przedmiotem sporu, że w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Zakładu Zielarskiego "K." N. s.j. umową z 1 stycznia 2005 r. S. N. przeniosła nieodpłatnie przysługujące jej udziały w spółce na rzecz syna K. T. N. Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy sporne pozostawało to czy darowizna udziałów w spółce jawnej objęta była zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Przy czym niekwestionowane było istnienie pozostałych przesłanek tego zwolnienia, tj. zaliczenie darczyńcy i obdarowanego do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie oraz prowadzenia przez nabywcę zakładu w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia darowizny. Sporna pozostała jedynie wykładnia tej części przepisu, która odnosiła się do przedmiotu darowizny jaki powinien stanowić zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część.

Jak wskazał NSA przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwolnienie jest zwolnieniem pełnym w przypadku spełnienia przewidzianych w nim warunków.

W ocenie Sądu analiza treści art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. prowadzi do trafnie wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniosku, iż zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli równocześnie spełnione zostały następujące warunki:

– przedmiot nabycia w drodze darowizny stanowi zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część,

– nabycie w tej drodze następuje między wskazanymi podmiotami, tj. małżonkami lub zstępnymi,

– nabyty zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy (dotyczy to również części zakładu) będzie prowadzony w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat.

Dwie ostatnie wymienione przesłanki nie są przedmiotem sporu. Sporne w ocenie Sądu pozostawało to, czy w pojęciu zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części mieści się również darowizna udziałów w spółce jawnej. W związku z tym podniesiono, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym brak w tym zakresie jednolitych poglądów. W części orzeczeń zapadłych po 1 stycznia 2004 r. wyjaśniono, że nabycie udziału w rzeczach i prawach majątkowych, które są związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 czerwca 2004 r. (I SA/Bd 120/04, publ. POP 2005, poz. 3, poz. 77); WSA w Białymstoku z 5 marca 2008 r. (I SA/Bk 26/08, niepubl.)]. W wyrokach tych jako mające zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. przyjęto wyjaśnienie definicji "zakładu", tj. jako zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych celów gospodarczych. W takim też zakresie pojęcie to powinno zostać powiązane z definicją przedsiębiorstwa zamieszczoną w art. 551 K.c. Odwołując się dodatkowo do regulacji art. 58 pkt 4 i art. 64 K.s.h. odnoszących się do prowadzenia zakładu (przedsiębiorstwa) w formie spółki jawnej stwierdzono, że nabycie udziałów w spółce jawnej w drodze dziedziczenia (analogicznie w przypadku ich darowizny) oznacza nabycie części zakładu. Prowadzenie tego zakładu w stanie niepogorszonym następuje poprzez wstąpienie nabywcy udziałów do spółki. Dodatkowo dla wsparcia tej argumentacji odwołano się do poglądu wyrażonego wyroku NSA z 24 lipca 1999 r. (III SA 7979/98, publ. ONSA 2003, nr 3, poz. 110).

Wskazano również na poglądy doktryny potwierdzające, że użycie w tym przepisie zwrotu "w całości lub w części" jest wyrazem dążenia ustawodawcy do objęcia zwolnieniem nabycia przedsiębiorstwa (przedmiotu działalności gospodarczej) we wszystkich formach, w jakich może ono funkcjonować w ramach obowiązującego prawa (por. Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2002, str. 81). Tego rodzaju poglądy wskazujące na istotę prowadzenia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego wskazywane były również we wcześniejszym orzecznictwie sądowym. M.in. w wyroku z 21 sierpnia 2002 r. (I SA/Wr 881/00, niepubl.) NSA przyjął, iż do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. uprawniało nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako mieszczące się w pojęciu zakładu lub jego części.

Sąd podniósł, że prezentowane są również odmienne poglądy wskazujące na to, iż dziedzicząc udziały w spółce jawnej spadkobierca nie dziedziczy wchodzącego w skład majątku spółki przedsiębiorstwa (zakładu) lub jego części, także wówczas gdy stał się jej wspólnikiem [por. wyrok NSA z 11 października 2007 r. (II FSK 1136/06; niepubl.) wyrok WSA w Szczecinie z 25 października 2007 r. (I SA/Sz 58/07, niepubl.)].

W stanach faktycznych przywołanych wyroków nabycie prawa do udziałów w spółce jawnej następowało w drodze dziedziczenia. Zawarta w tych wyrokach wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. z uwzględnieniem przepisów regulujących funkcjonowanie przedsiębiorstw w formie spółki jawnej pozostaje aktualna również w przypadku objęcia tych udziałów w drodze darowizny. W wyrokach tych zwrócono uwagę, że mienie wniesione do spółki jawnej jako wkład oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki, a nie wspólny majątek wspólników, jak ma to miejsce w przypadku umowy spółki cywilnej (art. 863 § 1, art. 872 § 2, art. 875 § 1 K.c.). Nabycie w drodze spadkobrania prawa majątkowego w postaci udziału zmarłego wspólnika w spółce jawnej nie jest zatem równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników majątku samej spółki, która – nie będąc likwidowana z powodu śmierci wspólnika i prowadząc nadal działalność gospodarczą w zmienionym składzie osobowym – zachowuje swój majątek. Skoro spadkodawca nie miał żadnych uprawnień do składników majątku spółki, to uprawnień tych nie może nabyć spadkobierca, chociażby wstąpił on do spółki w miejsce zmarłego wspólnika. Oznacza to, iż dziedzicząc udział (lub jego ułamkową część) w spółce jawnej, spadkobierca nie dziedziczy wchodzącego w skład majątku spółki przedsiębiorstwa (zakładu) lub jego części, także wówczas gdy stał się jej wspólnikiem. Do tego rodzaju stwierdzeń uprawniała analiza treści przepisów Kodeksu spółek handlowych. Przede wszystkim zwrócono uwagę na ogólne zasady funkcjonowania spółek osobowych uregulowanych w art. 1, art. 3, art. 4 § 1 i art. 8 K.s.h. Z przepisów tych wynika, że handlowym spółkom osobowym przyznano zdolność prawną w zakresie prawa materialnego i zdolność procesową, która jest odrębna od zdolności prawnej czy procesowej przysługującej samemu wspólnikowi. Realizację tych zasad stanowi m.in. posiadanie przez spółkę własnego majątku (art. 28 K.s.h.). Z kolei prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej obejmują m.in. prawo udziału w zyskach i obowiązek uczestniczenia w stratach (art. 51 K.s.h.). Uczestnictwo to jest powiązane z udziałem kapitałowym wspólnika stanowiącego równowartość wkładu określonego w umowie spółki (art. 50 K.s.h.). Zatem przedmiotem dziedziczenia jest prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie prawo do udziału w majątku składającym się na prowadzone przez nią przedsiębiorstwo. Oznacza to, że nabycie w drodze spadku udziałów w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem części zakładu (rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zakładu), lecz stanowi nabycie praw majątkowych i – jako takie – nie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Podniesiono, że uwagi te pozostają aktualne w przypadku darowizny udziałów w spółce jawnej (art. 888 § 1 K.c. w związku z art. 25 pkt 2 i art. 50 § 1 K.s.h.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

Przedstawione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne: " Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie darowizny udziałów spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d." spełnia warunki, o których mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a. i stanowi zagadnienie budzące poważne wątpliwości. W powyższym postanowieniu Sąd zasadnie podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa możliwe sposoby odpowiedzi na tak postawione pytanie. W świetle pierwszego z nich nabycie w drodze dziedziczenia (darowizny) udziału w formie spółki jawnej w rzeczach i prawach majątkowych, które są związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Prezentowane są również poglądy odmienne wskazujące na to, ze dziedziczenie (darowizna) udziału w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem części zakładu (rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zakładu), lecz stanowi nabycie praw majątkowych i nie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d..

Przystępując do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych należy stwierdzić, że wiążą się one z wykładnią art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., a w szczególności zakresu przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do darowizny udziałów w spółce jawnej. Zauważyć w tym miejscu należy, że jakkolwiek w treści pytania odniesiono się jedynie do nabycia zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., to zakresem pytania, mając na uwadze treść uzasadnienia postanowienia, objęta jest również pozostała część omawianej normy, a mianowicie ta odnosząca się do części zakładu.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wprowadzony został do ustawy o podatku od spadków i darowizn w art. 5 pkt 4 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443) i stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie nie pogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego i uchylony został z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szósty ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).

Istota przedstawionych wątpliwości wiąże się z tym, czy w pojęciu zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części mieści się również darowizna udziałów w spółce jawnej utworzonej dla prowadzenia powyżej wskazanej działalności. Innymi słowy czy nabycie w drodze darowizny przez małżonka lub zstępnych zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części jest tożsame z darowizną udziałów w spółce jawnej, która prowadzi zakład pod własną firmą. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część", którego to pojęcia ustawodawca nie zdefiniował powinno być rozumiane szeroko jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia określonych działań gospodarczych (por. wyrok NSA z 12 maja 1999 r., SA/Bk 1048/98, LEX nr 37250). W jego skład wchodzi wartość wyposażenia (urządzeń, produktów, materiałów). Z praktyki organów podatkowych jak i orzecznictwa sądowego wynika, że pojęcie zakładu bardzo często utożsamiane jest z pojęciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.. Trzeba jednak pamiętać, że definicja przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzona została do Kodeksu cywilnego przez ustawę z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321) z dniem 1 października 1990 r., tj po zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzającej pojęcie zakładu lub jego części. W związku z tym definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. należy stosować jedynie posiłkowo, a nie wprost. Z punktu widzenia prowadzonych rozważań istotne jest to, że obie te definicje akcentują rolę składników materialnych i niematerialnych oraz ich powiązanie organizacyjne i funkcjonalne w oderwaniu od podmiotu do którego zakład lub przedsiębiorstwo należy.

Użycie w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwrotu "zakładu (...) lub jego części", bez bliższego określenia o jaką część chodzi, nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu jego stosowania, np. ułamkowej części zakładu (por. wyrok NSA z 21 lipca 10 lipca 1999 r., III SA 7979/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 110). Akceptując powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podziela tych wszystkich wypowiedzi (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy z 29 czerwca 2004 r., I SA/Bd 122/04 i w Białymstoku z 5 marca 2008 r., I SA/Bk 26/08, oba niepubl., M. Unisk, Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2008, nr 7 – 8, str.41, czy Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2002, str. 81, jakkolwiek wypowiedź tego ostatniego autora nie jest jednoznaczna ), które na jego podstawie wywodzą , że w normatywnym zwrocie "zakładu (...) lub jego części mieści się również nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej lub innej spółce prawa handlowego.

Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca przyznał spółce jawnej zdolność prawną w zakresie prawa materialnego oraz zdolność procesową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Kodeksu spółek handlowych spółka jawna posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania spółce jawnej zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 K.s.h.), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 K.s.h.).

Wymóg prowadzenia określonego przedsiębiorstwa przesądza o konieczności uzgodnienia przez wspólników przedmiotu działalności. Tak więc zawarcie umowy spółki wymaga porozumienia w sprawach prowadzenia określonego przedsiębiorstwa pod wspólną firmą, współdziałania w sprawach wniesienia wkładów, uzgodnienia firmy i przedmiotu działalności spółki (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J.Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Warszawa 2001, Tom I, str. 227). Możliwe jest nawet ustanowienie quasi – zarządu spółki oraz częściowe "wyprowadzenie" zarządzania poza grono wspólników (A. Kidyba, Handlowe spółki osobowe, Biblioteka prawa spółek, Zakamycze 2005, Tom I, str. 25).

Jeżeli spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) jest "przedsiębiorcą" w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy, jak również "przedsiębiorcą" w rozumieniu art. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. Nr 50, poz. 331 ze zm.).

Posiadanie przez spółkę jawną własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników (por. K. Szczepański, Podatek dochodowy w spółkach prawa handlowego, Warszawa 2002, str. 33). Wspólnicy spółki jawnej nie są współuprawnionymi do majątku spółki. W razie nabycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub praw rzeczowych do księgi wieczystej wpisuje się firmę spółki, a nie wspólników (por. S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński..., op.cit. str. 272). Podobnie mienie wniesione do spółki jawnej jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej. Podzielić należy w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 25 października 2007 r. (I SA/Sz 58/07, niepubl.), że nabycie prawa majątkowego w postaci udziału w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników tej spółki.

Udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że ich darowanie osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem a nie przedmiotem prawa własności. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku WSA Łodzi z 9 października 2007 r. (I SA/Łd 315/07, niepubl.) oparty na analogicznym stanie faktycznym tylko w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, że nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia, iż nabycie w formie darowizny udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest równoznaczne z nabyciem na własność przedsiębiorstwa (zakładu) jakim jest ta spółka. Nabycie udziałów stanowi bowiem nabycie praw majątkowych i w żaden sposób nie może być utożsamiane z nabyciem zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. ( R. Szymkowiak, G. Wiśniewski, Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn przy nabyciu przedsiębiorstwa od członka rodziny, Przegląd Podatkowy 2006, nr 9, str. 17).

Odmienny pogląd w tym zakresie wyrażony min. w wyroku NSA z 21 sierpnia 2002 r. (I SA/Wr 881/2000, niepubl.) nie uwzględnia w stopniu wystarczającym faktu, że majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi majątek odrębny od majątku jej wspólników i kładzie nazbyt duży akcent na aspekty ekonomiczne, a nie prawne.

Za przyjęciem tezy, że nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie stanowi nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. przemawia także wykładnia historyczna oraz systemowa wewnętrzna.

W pierwotnym brzmieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. ustawodawca zwalniał od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny zakładu rzemieślniczego, gastronomicznego, hotelu lub pensjonatu przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej, która złoży właściwemu urzędowi skarbowemu oświadczenie, że zakład rzemieślniczy, gastronomiczny, hotel lub pensjonat będzie prowadzić nadal przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 1990 r. zmiana była wynikiem dostosowania przedmiotowego zwolnienia do warunków prowadzenia działalności gospodarczej ukształtowanych w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Wprowadzając omawiane zwolnienie, ustawodawca niewątpliwie zakładał, iż przede wszystkim będzie ono miało na celu umożliwienie nieopodatkowanego przekazywania prowadzonych jednoosobowo zakładów rzemieślniczych, warsztatów, małych sklepów i tym podobnych zakładów na rzecz osób najbliższych zwłaszcza zstępnych (por. R. Szymkowiak, G. Wiśniewski ..., op.cit., str. 15). To ratio legis nie uległo zmianie po dokonaniu zmiany omawianego przepisu w 1989 r.. Do tego czasu ani w piśmiennictwie, ani też w orzecznictwie nie było wątpliwości, co do rozumienia omawianego przepisu, mimo że obowiązujący wówczas Kodeks handlowy, zasadniczej zmianie uległ dopiero z dniem 1 stycznia 2002 r. z chwilą wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych.

Jednym z warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. jest prowadzenie nadal przez nabywcę zakładu lub jego części, w stanie niepogorszonym, przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było bezpośrednie objęcie zakładu lub jego części przez małżonka lub zstępnych, tylko wtedy bowiem, co do zasady oczywiście, jest możliwe prowadzenie przez tę osobę zakładu lub jego części przez okres 5 lat i to w stanie niepogorszonym. Nabycie udziałów w spółce jawnej lub innej spółce prawa handlowego nie gwarantuje nabywcy bezpośredniego wpływu na spełnienie tej ustawowej przesłanki zwolnienia, skoro właścicielem zakładu lub jego części jest inny podmiot.

Reasumując powyższe rozważania należało uznać, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 264 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.