Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 827/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) ma na celu wspieranie przez państwo polskie sfer życia społecznego min. ochrony zdrowia, nie można z niego wywodzić, że ustawodawca zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia ograniczył wyłącznie do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeczy temu wykładnia językowa omawianego przepisu, która nie wskazuje na jakiekolwiek jego ograniczenia terytorialne.

TEZY

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) ma na celu wspieranie przez państwo polskie sfer życia społecznego min. ochrony zdrowia, nie można z niego wywodzić, że ustawodawca zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia ograniczył wyłącznie do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeczy temu wykładnia językowa omawianego przepisu, która nie wskazuje na jakiekolwiek jego ograniczenia terytorialne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3213/06 w sprawie ze skargi Fundacji "O.- D. S." z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji "O. – D. S." z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 stycznia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Fundację O. – D. S. z siedzibą w P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, stanie faktycznym: wnioskiem z 21 marca 2006 r. Fundacja O. –D. S. z siedzibą w P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono pytanie dotyczące tego czy dochody skarżącej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 e zm., dalej: u.p.d.o.p.) w części przeznaczonej na ochronę zdrowia tj. w części przekazanej umową darowizny czeskiej Fundacji – K. N. - celem leczenia dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi, korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie. Zdaniem skarżącej realizując określone w § 10 statutu Fundacji O. –D. S. cele ochrony zdrowia w powiązaniu z celami statutowymi, Fundacji –K. N.- przekazywane dochody fundacji w ramach umowy darowizny na rzecz czeskiej fundacji z przeznaczeniem na działalność statutową z dokładnym wskazaniem opieki medycznej, jako ochrony zdrowia - spełniają ustawowe przesłanki przewidziane art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. tj. co do celu statutowego i przeznaczenia dochodu na ten cel, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca podkreśliła także, iż art. 5 Statutu Fundacji –K. N.- określa cel działania fundacji jako wspieranie leczenia chorych dzieci, w szczególności dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi poprzez zaspokojenie potrzeb medycznych, szkolnych, kulturalnych i społecznych, socjalnych chorych dzieci i ich rodzin oraz poprawę wyposażenia technicznego placówek medycznych przeznaczonych do leczenia chorych dzieci.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz przedstawił własną interpretację wskazującą, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnienie to ma charakter zwolnienia przedmiotowego i jak każde zwolnienie od podatku stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej powinny być interpretowane w sposób ścisły, przy pomocy zasad wykładni gramatycznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przekazanie w formie darowizny innej fundacji środków finansowych, również w przypadku wykonywania przez tą fundację podobnych celów statutowych nie jest tożsame z bezpośrednią realizacją celów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż statut skarżącej fundacji nie wymienia sposobu realizacji celów działalności polegającej na przekazaniu darowizny innej fundacji, choćby cele statutowe tej fundacji opierały się na ochronie zdrowia. W ocenie organu wyższego stopnia w takim przypadku dysponentem darowizny jest inna fundacja i dopiero ona decyduje o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na określone cele. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że dochody skarżącej w części przekazanej czeskiej Fundacji –K. N.- na wspieranie chorych dzieci nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

3. W skardze Fundacja O. – D. S. -, zarzuciła m.in.:

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię językową ww. przepisu polegającą na dodaniu do treści interpretowanego przepisu warunku nie wynikającego z jego literalnego brzmienia i bezzasadne zawężenie zakresu zastosowania,

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1 b u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy warunków stosowania zwolnienia i przyjęcie, że przeznaczenie ma być faktyczne w sytuacji, gdy ustawa wyraźnie rozróżnia pojęcie przeznaczenia - zadeklarowania dochodu od pojęcia wydatkowania - rzeczywistego przeniesienia własności środków pieniężnych.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia narusza dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd powłujac się na ten przepis wskazał, że w orzecznictwie sądowym jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, która może być wspierana wnioskami płynącymi z wykładni historycznej, systemowej, logicznej, a także wykładni celowościowej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są m.in. dochody podatników, których celem jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na ten cel. W opinii sądu, w tak zdefiniowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie ochrony zdrowia rozumianej jako wszelkiej społecznej działalności, której celem jest zapobieganie chorobom i ich leczenie, utrzymanie rozwoju psychicznego, fizycznego i społecznego człowieka, przedłużanie życia, zapewnienie zdrowego rozwoju następnych pokoleń; podstawowe metody współczesnej ochrony zdrowia to: umacnianie zdrowia, zapobieganie chorobom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie zapobiegające ich rozwojowi oraz ograniczające ich skutki, rehabilitacja, opieka medyczno - społeczne nad ludźmi. Powyższe wnioski wynikające z wykładni gramatycznej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniają do twierdzenia, iż dochody fundacji realizującej jednej z celów statutowych jakim jest ochrona zdrowia, przekazywane w formie darowizny (z poleceniem nakładającym obowiązek określonego działania na obdarowanego), środków pieniężnych wyspecjalizowanej fundacji zagranicznej celem leczenia dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować, czy też stymulować instrumentami podatkowymi takich działań, które mają na celu dofinansowanie poprzez przekazywanie środków pieniężnych czy też rzeczy, ograniczając zwolnienie podatkowe do podatników realizujących takie działania wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio. Zatem zdaniem sądu wobec braku ograniczeń terytorialnych dochody skarżącej przekazane w formie darowizny fundacji mającej siedzibę w Czechach tytułem pomocy na leczenie chorych na nowotwory dzieci spełniają warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Na uwagę, zdaniem sądu, zasługuje także to, iż stosownie do § 10 statutu Fundacji O.-D. S.- została ona powołana w celu podejmowania, prowadzenia i popierania charytatywnych inicjatyw na rzecz m.in. ochrony zdrowia. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 4 statutu Fundacji K. N.- zadaniem tej fundacji jest gromadzenie funduszy w szczególności na zaspokojenie potrzeb medycznych, szkolnych, kulturalnych i społecznych chorych dzieci zwłaszcza dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi. Natomiast art. 5 przedmiotowego statutu określa cel działania fundacji jako wspieranie leczenia chorych dzieci, w szczególności dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi, poprzez zaspokojenie potrzeb medycznych, szkolnych, kulturalnych społecznych socjalnych chorych dzieci i ich rodzin oraz poprawę wyposażenia technicznego placówek medycznych, przeznaczonych do leczenia chorych dzieci. Z tych względów uznano, iż dochody skarżącej, przekazywane na wspieranie działalności polegającej na ochronie zdrowia, w części wydatkowanej w formie darowizny środków finansowych, z poleceniem realizacji celów zgodnie ze statutami obu fundacji - Fundacji czeskiej Kapka N.- oraz Fundacji O. – D. S. są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatkowania przekazywanych na cele statutowe środków finansowych uznano, że poza sporem między stronami pozostaje kwestia spełniania warunku dotyczącego obowiązku przekazywania dochodów fundacji na ściśle określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. cele warunkujące zastosowanie zwolnienia. Zdaniem sądu podmiot przekazujący środki pieniężne wyspecjalizowanemu podmiotowi zagranicznemu w formie darowizny z poleceniem wydatkowania na cele statutowe powinien na każdym etapie wydatkowania prowadzić należytą kontrolę przepływu środków finansowych przeznaczonych na realizację celów statutowych. W ocenie sądu to na podatniku spoczywać będzie obowiązek wykazania przeznaczenia środków finansowych na cele statutowe. W przypadku bowiem realizacji celów statutowych poza granicami kraju, w szczególności przy pomocy innego wyspecjalizowanego w realizacji pomocy podmiotu, nie sposób przyjąć regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywałby wyłącznie na organie podatkowym. W takich przypadkach ciężar udowodnienia prawidłowego wydatkowania środków finansowych obciążałby stronę wywodzącą z tego faktu korzystne dla niej skutki podatkowe.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.d.p. poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie określa ograniczeń terytorialnych i że dochody Fundacji O. – D. S. z siedzibą w P. przekazane w formie darowizny fundacji mającej siedzibę w Cz. korzystają ze zwolnienia podatkowego.

W związku z tak postanowionym zarzutem wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną fundacja wniosła o jej odrzucenie alternatywnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do wskazanych w odpowiedzi na skargę kasacyjną braków formalnych skargi kasacyjnej, a polegających na powołaniu w zarzucie kasacyjnym ustawy, której sąd pierwszej instancji nie stosował. Chodzi mianowicie o zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w sytuacji gdy oczywistym jest, że materialno – prawną podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść całej skargi kasacyjnej, jak też prawidłowe powołanie w zarzucie właściwej jednostki redakcyjnej i miejsca publikacji jednoznacznie świadczą o tym, że jest to oczywista omyłka pisarska wnoszącego skargę kasacyjną, a nie błędnie sformułowany zarzut kasacyjny. Przyjąć w zawiązku z tym należało, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie określa ograniczeń terytorialnych i że dochody fundacji przekazane w formie darowizny fundacji mającej siedzibę w C. korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Również tak postawiony zarzut na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej - w części przeznaczonej na te cele. Dokonując interpretacji tego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia w nim przewidzianego uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Przekazanie w formie darowizny innej fundacji środków finansowych, również w przypadku wykonywania przez tą fundację podobnych celów statutowych nie jest tożsame z bezpośrednią realizacją celów. Organ podatkowy drugiej instancji dodatkowo podniósł, że statut skarżącej fundacji nie wymienia sposobu realizacji celów działalności polegającej na przekazaniu darowizny innej fundacji.

Odmienna w tym względzie interpretacja omawianej normy prawnej dokonana przez sąd pierwsze instancji była na tyle przekonywująca, że w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. sięgnął już do wykładni systemowej i celowościowej wywodząc, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wynika ażeby celem tego przepisu było zwolnienie z opodatkowania dochodów podatników przekazujących darowizny podmiotom zagranicznym.

Nie negując zapatrywania, że co do zasady zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma na celu wspieranie przez państwo polskie sfer życia społecznego min. ochrony zdrowia, nie można z niego wywodzić, że ustawodawca zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia ograniczył wyłącznie do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeczy temu wykładnia językowa omawianego przepisu, która nie wskazuje na jakiekolwiek jego ograniczenia terytorialne. Tych ograniczeń trudno się również doszukać dokonując wykładni systemowej a nawet celowościowej. Co do pierwszej z nich to nie może stanowić argumentu zmiana art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), bowiem odnosi się ona wyłącznie do darowizn przekazywanych na cele określone w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, która to ustawa dotyczy organizacji pożytku publicznego, wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego, działających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i objętych nadzorem ministra właściwego do spraw zabezpieczeń społecznych. Dlatego też przywołana zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do równoważnych organizacji, określonych w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzących działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych. Co się tyczy wykładni celowościowej, to przedmiot zwolnienia – ochrona zdrowia – ma ze swej istoty charakter uniwersalny i wobec braku jednoznacznych ograniczeń w ustawie, nie może być postrzegany przez pryzmat terytorialności państwa.

Nie można również podzielić argumentu skargi kasacyjnej, że przekazanie darowizny nie może być utożsamiane z przeznaczeniem dochodu na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Wypowiedź strony skarżącej w tym względzie nie uwzględnia faktu, że stan faktyczny sprawy zakłada, że dokonana darowizna zawiera polecenie wydatkowania przekazywanych środków pieniężnych na określony - przewidziany w statucie - cel społeczny, polegający na pomocy dzieciom chorym na choroby nowotworowe. W takim stanie faktycznym niewykazanie przez podatnika, przekazania tych środków na powyższy cel, bądź przekazanie ich na inny cel, oznacza ustawowy obowiązek uiszczenia od tych środków podatku dochodowego. W konsekwencji więc przedmiot darowizny przeznaczony zostanie na cel, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Zwrócił na to uwagę sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w stanie faktycznym sprawy to na podatniku spoczywać będzie obowiązek wykazania przeznaczenia środków finansowych na cele statutowe.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).