Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1491/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 1 i 2  art 2 pkt 27b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." B. M., R. M. Sp. J. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." B. M., R. M. Sp. J. z siedzibą w P. kwotę 11.072 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "P." B. M., R. M. Sp. J. (dalej jako Skarżąca, Strona, Spółka lub Podatnik) w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. a następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Postanowieniem z dnia [... ] stycznia 2014 r., Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Podatnika za listopad 2013 r. w kwocie 2.056.911 zł do czasu wyjaśnienia sprawy.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...].10.2013r., nr: [...], której wystawcą był R.W.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zawiera ona kwoty niezgodne z rzeczywistością, a zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego w części dla której była ona niezgodna z rzeczywistością

Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.

decyzją z dnia [...].12.2014r., określił Skarżącej za listopad 2013 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni 0 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.597.145 zł.

Pismem z dnia [...] stycznia 2015r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 122, art. 191 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa,

• art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się - mimo wyraźnego nakazu prawa - do szeregu następujących dowodów:

• pozytywnej opinii ekonomicznej dotyczącej wybranej oferty firmy pana R.W. sporządzonej przez niezależnych ekspertów z W., jednocześnie przyjmując inna prywatną opinię sporządzoną przez P. Sp. z o.o. Mimo iż oba dokumenty mają taką sama moc dowodową, jeden z nich został przyjęty bez zastrzeżeń, a drugi został odrzucony bez podania konkretnej przyczyny,

• zeznania R.M. wskazującego sposób zawarcia umowy i sposób wyznaczenia ceny usługi,

• umowy i kosztorysu przyjętego i podpisanego przez instytucję wdrażającą określającego wartość wiedzy technicznej w wysokości wyższej niż wynikająca ze spornej faktury opartego na wycenie sporządzonej w 1997 r. a wspominanym przez twórcę najnowszej opinii P. Sp. z o.o.

W opinii Spółki organ podatkowy pierwszej instancji przede wszystkim nie uzasadnił dlaczego uznając za dowód wycenę przygotowaną przez P. Sp. z o.o. nie wziął pod uwagę jej oczywistych mankamentów merytorycznych i formalnych wymienionych przez samego autora opinii. W tym między innymi: braku szczegółowej analizy kosztów, nieuwzględnienie wartości odzyskanej energii a jedynie wartość metali ziem rzadkich, nieuwzględnienie zmian w przepisach prawa projektowanych przez UE oraz brak uwzględnienia zmiany cen metali. Dowód ten, obarczony wysokim ryzykiem nietrafności, został przyjęty przez organ podatkowy bez odrobiny refleksji. Ponadto, jak podkreśliła Strona, twórca opinii stanowiącej w zasadzie jedyną podstawę zaskarżonej decyzji przyznał, że nie był w stanie sporządzić pełnej i wiarygodnej oceny wartości technologii.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji w żaden sposób nie uzasadnił stwierdzenia, że zakwestionowana transakcja mogła być zaaranżowana w celu pozyskania dofinansowania ze środków publicznych.

Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. naruszył również art. 88 ust 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zarzucił, że podane w spornej fakturze kwoty są niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem Spółki kwota podana w fakturze, dotycząca przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, ze według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. Zakaz ten nie może być natomiast interpretowany jako konieczność zastosowania przez strony umowy jakkolwiek określonej "ceny rynkowej" lub "wartości rynkowej". Podniosła, iż ustawa o VAT, dwukrotnie odnosi się do pojęcia ceny rynkowej. Obie definicje znajdują się w przepisie art. 32 ustawy o VAT. Według Skarżącej w sprawie nie istniały żadne podstawy do kwestionowania ceny ze strony Spółki, a faktura niewątpliwie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W ocenie Skarżącej wątpliwym jest, aby pracownicy urzędu byli w stanie samodzielnie ocenić zakres merytoryczny projektu dotyczącego nowoczesnych technologii bez wsparcia merytorycznego z zewnątrz. Organ podatkowy nie podjął żadnego działania ograniczając się do opinii prywatnej sporządzonej przez eksperta niepowołanego ani przez Stronę postępowania, ani przez prowadzących to postępowanie.

Strona podkreśliła również, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność kwoty zawartej w fakturze z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika. Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. takich faktów nie podał.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przygotowania hipotetycznej wartości rynkowej wyrażonej w wycenie prywatnej, gdyż biegły nie był przez organ powołany i dodatkowo, według twórcy, opinia nie odzwierciedla wiarygodnie wartości technologii. Według Skarżącej, stanowisko organu prowadzi do wniosku, że w każdej transakcji należałoby sprawdzać wartość rynkową transakcji i odmawiać podatnikom prawa do odliczenia, jeżeli możemy kupić dany przedmiot lub usługę taniej. Skarżąca podniosła, iż jak wykazała kontrola krzyżowa przeprowadzona w firmie R.W. takie nadużycie nie mogło mieć miejsca, ponieważ całość podatku odliczonego u Strony została odprowadzona przez sprzedawcę jako podatek należny. Zatem nie można Stronie zarzucić żadnego nadużycia podatkowego ani udziału w jakimkolwiek oszustwie podatkowym.

Skarżąca nie zgodziła się również na sposób wyliczenia części podatku podlegającego zwrotowi. Według Skarżącej, nawet jeżeliby uznać wartość technologii przyjętą w wycenie P. Sp. z o.o. to wartość ta dotyczy całej transakcji. Wycena nie zawiera bowiem cen za poszczególne etapy określone w umowie. Zatem zastosowanie przez organ proporcji do wyliczenia wartości należnego zwrotu jest absurdalne ze względu na dwie okoliczności. Po pierwsze twórca opinii przyznaje, że przyjął średnią opłatę roczną na poziomie 5% wartości licencji, jednakże przedział może wahać się w granicach 2-10%. Oznacza to, że wartość wyceny mogłaby być znacząco (dwukrotnie) wyższa od wartości wyliczonej. Po drugie jeżeli przyjmiemy kwotę wyceny za słuszną, wartość spornej faktury jest znacznie niższa niż wartość wynikająca z wyceny. W ocenie Skarżącej brak jest uzasadnienia dlaczego nie może odliczyć podatku VAT od całości faktury skoro jej wartość nie przekracza kwoty wyceny przyjętej przez organ podatkowy, tym bardziej, że taki sposób wyliczenia świadczenia nie znajduje podstaw ani w przepisach prawa ani w orzecznictwie dotyczącym tych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż faktura nr [...] z dnia [...] października 2013 r. wystawiona przez R. W., dokumentowała zakup pierwszego etapu "know-how" zgodnie z umową z dnia [...].10.2013r. Powyższa umowa zawarta została w związku z rozstrzygnięciem komisji konkursowej z dnia [...].07.2013r., a jej przedmiotem było przeniesienie na Spółkę nieopatentowanej wiedzy technicznej w zakresie techniki i technologii w automatycznym systemie recyklingu odpadów elektrycznych i elektronicznych z wykorzystaniem niechemicznych technologii nisko-temperaturowych w celu otrzymania metali szlachetnych, metali ziem rzadkich oraz pozostałych surowców wtórnych: tworzyw, frakcji metali nieżelaznych, jak również pozostałych wyników procesu przetwarzania sprzętu AGD i RTV, z uwzględnieniem możliwości wytwarzania energii. Przekazanie wiedzy następuje na potrzeby prowadzenia przez Spółkę prac badawczych oraz rozwojowych w celu stworzenia kompleksowej linii technologicznej dla celów przemysłowych, o roboczej nazwie A. Zgodnie z postanowieniami umowy przeniesienie wiedzy nastąpi w ramach czterech etapów, powiązanych z prezentacjami, pokazami, szkoleniami, przekazywaniem danych technicznych, wyników badań, wiedzy specjalistycznej (know-how) i konsultacjami w zakresie stworzenia linii technologicznej służącej do recyklingu odpadów elektronicznych i elektrotechnicznych, której innowacyjność, jak stanowi umowa, określana jest na skalę światową.

Wykonanie umowy składało się z czterech etapów:

na pierwszy etap (którego wykonanie wg umowy miało nastąpić najpóźniej do dnia [...].12.2013r., za wynagrodzeniem w wysokości 8.943.089,43 zł netto, płatnym w dniu podpisania umowy) składa się przekazanie wiedzy oraz wszelkich informacji związanych z innowacyjną technologią recyklingu odpadów elektronicznych i elektrycznych z wykorzystaniem niechemicznych technologii niskotemperaturowych. Przekazanie wiedzy technicznej i technologicznej w zakresie zasad funkcjonowania i przebiegu procesów wykorzystywanych przez urządzenia, których celem jest dokonywanie recyklingu odpadów elektronicznych z wykorzystaniem niechemicznych technologii niskotemperaturowych oraz z uwzględnieniem zmniejszenia lub całkowitej eliminacji oddziaływania takich instalacji na środowisko naturalne. Przekazanie wiedzy nastąpi w postaci opracowań, analiz, szkiców, rysunków technicznych, projektów w formie dokumentacji papierowej lub elektronicznej.

na drugi etap (którego wykonanie wg umowy miało nastąpić najpóźniej do dnia [...].01.2014r., za wynagrodzeniem w wysokości 6.000.000 zł netto, płatnym w terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu odbioru) składa się prezentacja, jako praktyczne zobrazowanie przekazywanej wiedzy w oparciu o:

przedstawienie zasad działania pieca indukcyjno-plazmowego;

przedstawienie zasad działania destylarki;

stworzoną na potrzeby wykonania umowy makietę tzw. L. mogącego w przyszłości stanowić przykład dla stworzenia przez Spółkę linii technologicznej służącej do recyklingu odpadów E., empiryczne wyjaśnienie zasad funkcjonowania poszczególnych urządzeń składowych linii technologicznej, występujących problemów oraz unikatowych rozwiązań; przedstawienie założeń i rozwiązań technicznych w pełni zautomatyzowanej linii do rozdrabniania i separacji elektrośmieci. Po wykonaniu prezentacji elementy składowe makiety przechodzą na własność Spółki.

na trzeci etap (którego wykonanie wg umowy miało nastąpić najpóźniej do końca marca 2014r., za wynagrodzeniem w wysokości 1.856.910,57 zł netto, płatnym w terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu odbioru) składają się szkolenia, zapewnienie dla pracowników Spółki oraz osób współpracujących ze Spółką przy realizacji projektu szkoleń opisujących procesy wykorzystywane w technologii recyklingu odpadów elektronicznych z wykorzystaniem niechemicznych technologii niskotemperaturowych na przykładzie Laboratorium, przedstawienie sposobu obsługi urządzeń.

na czwarty etap (którego wykonanie wg umowy miało nastąpić najpóźniej do końca czerwca 2014r., za wynagrodzeniem w wysokości 1.000.000 zł netto, płatnym w terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu odbioru) składa się przekazanie dokumentacji technicznej w zakresie urządzeń wykorzystywanych na potrzeby linii technologicznej do recyklingu odpadów elektronicznych i elektrycznych z wykorzystaniem niechemicznych technologii niskotemperaturowych.

Organ wskazał na umowę o dofinansowanie projektu nr: [...] pod nazwą: "Zwiększenie konkurencyjności Spółki P. poprzez badania przemysłowe i rozwojowe" realizowanego w ramach Programu Operacyjnego I., lata [...] , Priorytet 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.4. Wsparcie projektów celowych, zawarta w dniu [...].11.2012r. pomiędzy N. jako instytucją pośredniczącą a Spółką jako beneficjentem. Przedmiotem umowy jest udzielenie beneficjentowi dofinansowania przez instytucję pośredniczącą na realizację projektu pod nazwą: "Zwiększenie konkurencyjności Spółki P. poprzez badania przemysłowe i rozwojowe" w ramach działania 1.4. Wsparcie projektów celowych (na realizację badań przemysłowych lub prac rozwojowych) oraz zobowiązanie beneficjenta do wdrożenia wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych. Umowa określa, że beneficjent, po spełnieniu warunków wynikających z umowy, otrzyma od instytucji pośredniczącej dofinansowanie przeznaczone na realizację projektu maksymalnie w kwocie 31.313.000 zł, w tym maksymalnie na dofinansowanie badań przemysłowych 27.459.200 zł oraz maksymalnie na dofinansowanie prac rozwojowych 3.853.800 zł.

Na okoliczność realizacji ww. projektu przeprowadzono dowody z przesłuchania następujących osób:

• w dniu [...].12.2013r. R. M. - wspólnika Spółki,

• w dniu [...].12.2013r. P. M. - pracownika Spółki,

• w dniu [...].12.2013r. R. W. - wystawcy spornej faktury.

Ponadto Organ odwoławczy podniósł, iż Spółka w związku z realizacją projektu przystąpiła do III etapu realizacji umowy, który dotyczył przeprowadzenia szkoleń pracowników Spółki, jak i osób współpracujących ze Spółką.

Spółka wskazała jako osobę prowadzącą i uczestniczącą w szkoleniach pana P. S., natomiast M. P. jako osobę prowadzącą szkolenia. Mając na uwadze powyższe, przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania osób prowadzących szkolenia:

• w dniu [...].07.2014r. pana P. S. oraz w dniu [..].08.2014 r. pana M. P.,

oraz przesłuchano uczestników tych szkoleń:

• w dniu [...].06.2014r. Panią K. C. - koordynator projektu,

• w dniu [...].06.2014r. Panią A. K. - pracownika na stanowisku technicznym,

• w dniu [...].06.2014r. Pana S. O. - pracownika na stanowisku technicznym,

• w dniu [...].06.2014r. Pana B. S. - pracownika technicznego projektu.

Wszystkie przesłuchane osoby potwierdziły, że szkolenia odbyły się w P. przy ul. [...]. Szkolenia organizowane były przez pana R. W. w związku z umową zawartą ze Stroną w ramach projektu nr: [...] pod nazwą "Zwiększenie konkurencyjności Spółki poprzez badania przemysłowe i rozwojowe" finansowanego z UE w ramach Programu O..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dokonało wyboru i zleciło ekspertowi zewnętrznemu dokonanie wyceny zakupionej w ramach projektu nr: [...] nieopatentowanej wiedzy technicznej. Analizę wartości rynkowej elementów stanowiących przedmiot faktury VAT nr: [...] z dnia [...].10.2013r. dokonał podmiot o nazwie P. Sp. z o.o., I.. Organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie ekspertyzę wydaną przez P. Sp. z o.o., z której wynikało, że najbardziej prawdopodobny szacunek wartości rynkowej technologii wynosi 13,6 mln zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że wartość transakcji zawartej pomiędzy panem R. W. a Spółką, udokumentowanej fakturą VAT nr: [...] z dnia

[...] października 2013r. została zawyżona. Ponadto na podstawie tak sporządzonej analizy N. (instytucja finansująca projekt) uznało za koszt kwalifikowany projektu tylko faktury dotyczące zakupu technologii do łącznej wysokości 13,6 mln, natomiast postanowiono, że wydatki powyżej tej kwoty nie zostaną objęte dofinansowaniem. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podana na fakturze z dnia [...] października 2013r. wartość usługi nie odpowiada rzeczywistej jej wartości. Świadczy o tym przygotowana przez P. Sp. z o. o. wycena całej wartości technologii, którą określono na kwotę 13.600.000 zł netto, natomiast z umowy zawartej w dniu [...].10.2013r. pomiędzy R. W. a Spółką wynikało, że wartość przekazania wiedzy ustalono na kwotę 17.800.000 netto. Przekazanie wiedzy miało odbyć się w 4 etapach i jak wynika z zakwestionowanej faktury pierwszy etap został zrealizowany.

Organ zaznaczył, iż na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał proporcjonalnego wyliczenia wartości pierwszego etapu, który zgodnie z ustaleniami organu został zawyżony, poprzez podanie na fakturze kwoty nie odpowiadającej rzeczywistej wartości, co skutkowało zastosowaniem do faktury nr: [...] z dnia [...].10.2013r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania uznano jako dowód w sprawie ekspertyzę wartości technologii wydaną przez P. Sp. z o.o., gdyż dotyczyła ona wyceny technologii i była niezbędnym i znaczącym dokumentem, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast opinia z dnia [...].10.2013r. przygotowana przez pracowników W. oceniała technologię jedynie pod względem jej opłacalności i innowacyjności, ale nie co do jej wartości. W związku powyższym stwierdził, iż opinia powyższa okazała się nieprzydatna w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił, że uznał jako dowód w sprawie ekspertyzę wartości technologii wydaną przez P. Sp. z o.o. gdyż dotyczyła ona wyceny technologii i była niezbędnym i znaczącym dokumentem, na podstawie którego dokonano rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast opinia W. stała się nieprzydatną z uwagi na brak oceny technologii co do jej wartości.

Organ odwoławczy podniósł, że jakkolwiek P. Sp. z o.o. wskazała na pewne kwestie, które uniemożliwiły sporządzenie pełnej wiarygodnej analizy wartości technologii, udało się oszacować wartość technologii wskazując na kwotę 13,6 mln zł - jako najbardziej prawdopodobny szacunek wartości rynkowej technologii. Organ podatkowy nie dokonywał oceny sposobu przeprowadzenia przez P. Sp. z o. o. analizy, w sytuacji gdy została podana kwota wartości technologii, która ma istotne znaczenia dla sprawy. Przeprowadzona ekspertyza dała podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń w zakresie wartości zawartych na kwestionowanej fakturze.

Na tej podstawie Naczelnik US stwierdził, że kwota transakcji zawartej pomiędzy panem R.W. a Spółką została zawyżona. a N. uznało za koszt kwalifikowany projektu tylko faktury dotyczące zakupu technologii do łącznej wysokości 13,6 mln, natomiast wydatki powyżej tej kwoty nie zostały objęte dofinansowaniem.

Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie ustalono natomiast bezspornie, że zgodnie z ekspertyzą przygotowaną przez P. Sp. z o.o. wartość rynkowa technologii wynosi 13,6 mln zł, a zatem wartość podana na zakwestionowanej fakturze nie odpowiadała rzeczywistej wartości świadczonej usługi, a poświadczeniem tego faktu jest ww. ekspertyza

Organ podkreślił, że R. W. wystawił fakturę VAT na rzecz Spółki za realizację tylko pierwszego etapu, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie dokonał na podstawie wyceny sporządzonej przez P. Sp. z o.o. proporcjonalnego wyliczenia wartości pierwszego zrealizowanego etapu- co stanowiło 50,24 % wartości umowy. Z uwagi na fakt, że brak jest faktur dokumentujących realizację kolejnych etapów wynikających z umowy uznano, że pozostałe etapy są w trakcie realizacji bądź nie zostały jeszcze zrealizowane. Zatem prawo do odliczenia przysługiwało Spółce jedynie w części - adekwatnie do procentowego zrealizowania umowy.

Reasumując Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie postępowanie pierwszoinstancyjne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowana faktura wystawiona przez pana R. W. zwierała kwoty niezgodne z rzeczywistością, a zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego w części dla której była ona niezgodna z rzeczywistością. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

• art. 187 § 1 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego tj. nie odniesienie się do zeznań R. M., P. M., R. W., danych wynikających z protokołu nr: [...]oraz zeznań pozostałych pracowników Spółki, z których wynika, że doszło do faktycznego wykonania umowy oraz że strony transakcji uzgodniły wynagrodzenie za pierwszy etap umowy w kwocie wykazanej na fakturze, co oznacza, że organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości odliczenia z niej podatku naliczonego,

• art. 122 w związku z art. 197 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie przez organ podatkowy biegłego z zakresu wyceny wartości ekonomicznej nieopatentowanej wiedzy będącej przedmiotem zawartej umowy i zastąpienie ww. dowodu ekspertyzą sporządzoną przez P. Sp. z o.o., podczas gdy ww. dowód jest niewystarczający do oceny na gruncie podatkowym, czy cena jaką ustaliły strony jest zgodna z wartością rynkową usługi,

• art. 187 § 1 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i niedokonanie dogłębnej oceny ekspertyzy sporządzonej przez P. Sp. z o.o., mimo że w treści ekspertyzy wskazano, iż odnosi się ona jedynie do hipotetycznej całkowitej wartości elementów wartości technologii i na tym etapie nie jest możliwe wyodrębnienie wartości poszczególnych elementów wchodzących w skład technologii. Oznacza to, że cena wskazana w ekspertyzie nie jest ceną rzeczywistą, lecz ceną możliwą do uzyskania, bez uwzględnienia szczegółowej analizy kosztów, wartości odzyskanej energii, co potwierdza, że jest to dowód opatrzony wysokim ryzykiem nietrafności. W sprawie brak jest podstawy prawnej do zastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy kwota na spornej fakturze nie przekroczyła kwoty wyceny przyjętej przez organ podatkowy. Taki sposób wyliczenia świadczenia nie znajduje podstaw ani w przepisach prawa, ani w orzecznictwie,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, poprzez dokonanie przez organ podatkowy nieprawidłowej wykładni ww. przepisu i przyjęcie definicji "kwot niezgodnych z rzeczywistością" odmiennie niż uważa Strona, która rozumie je jako kwoty nieprawdziwe, których nabywca nie zapłacił lub zapłacił w odmiennej wysokości niż to wynika z wystawionej faktury i powyższy fakt został przez organ udowodniony,

• art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału bezsprzecznie wynikało, że strony transakcji ustaliły cenę, której brak warunkował na gruncie ww. przepisu prawo organu podatkowego do określenia Podatnikowi podstawy opodatkowania w "wartości rynkowej" towarów lub usług będących przedmiotem transakcji pomiędzy stronami co doprowadziło organ podatkowy do błędnego zastosowania ww. przepisu w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do sugerowanej przez stronę definicji pojęcia "kwot niezgodnych z rzeczywistością", mimo że jest ona zgodna z linią przyjętą przez orzecznictwo sądowo- administracyjne. W ocenie Strony zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie wówczas, gdy organ podatkowy udowodni niezgodność kwoty zawartej na fakturze z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika - a organ takich faktów nie podał.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu bezzasadne zastosowanie w sprawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, którego użycie w sprawach podatkowych uzasadnia wyłącznie brak określenia ceny w przypadku czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. W świetle powyższego podkreśliła, że wykładnia pojęcia "kwoty niezgodne z rzeczywistością" przyjęta w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa, a ponadto organ odwoławczy nie mając dowodów potwierdzających fakt, że strony transakcji zapłaciły inną kwotę niż wykazana na fakturze nie miał podstaw do odmówienia Stronie zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Skarżąca nie zgodziła się z ekspertyzą przygotowaną przez P. Sp. z o.o., gdyż została ona przygotowana na zlecenie innej instytucji (N.) i oceniała jedynie kwalifikalność wydatków poniesionych na realizację konkretnego przedsięwzięcia. Ponadto podniosła, iż uwadze organu odwoławczego uszło, że przedmiotem spornej faktury VAT jest usługa polegająca na dostawie wiedzy przekazanej przez R. W., a nie tylko zakup finalny już stworzonej technologii. Powyższa ekspertyza nie uwzględnia kosztów poniesionych na realizacje całego przedsięwzięcia, ryzyka niepowodzenia, jak również zysku kontrahenta. Nie uwzględniono w niej również wartości odzyskanej energii, a jedynie wartość metali ziem rzadkich, zmian w przepisach prawa projektowanych w UE, zmiany cen metali oraz przede wszystkim ustalona wartość jest tylko wartością hipotetyczną transakcji.

Poza tym mając na uwadze, że projekt będący przedmiotem umowy miał innowacyjny charakter - w opinii pełnomocnika Skarżącej - organ podatkowy miał obowiązek powołać dowód z opinii biegłego, gdyż pracownicy organu nie byli w stanie ocenić i wycenić wytworu pracy będącego przedmiotem transakcji pomiędzy stronami, a ponadto bez żadnej podstawy zastosowali w sprawie proporcję przy odliczeniu podatku od towarów i usług ze spornej faktury, w sytuacji gdy kwota na fakturze nie przekraczała kwoty podanej w ekspertyzie przyjętej jako dowód w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie uprawnienie organów podatkowych do badania zgodności ustalonej ceny transakcyjnej z wartością rynkową świadczenia i możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję o cenie zawyżonej w stosunku do wartości rynkowej, na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT - jako faktury zawierającej kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ze stanowiskiem organów podatkowych w odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem sądu, nie można się zgodzić.

Z zasady podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług określa się w oparciu o wartość transakcyjną.

Art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi bowiem: ust.1. "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku"; ust. 2. "W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze".

Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że ceną transakcyjną z tytułu świadczeń określonych § 2 ust. 3 pkt I umowy z 23.10.2013 r. - dot. przeniesienia na Spółkę nieopatentowanej wiedzy technicznej w zakresie techniki i technologii w automatycznym systemie recyklingu odpadów elektrycznych i elektronicznych z wykorzystaniem niechemicznych technologii niskotemperaturowych w celu otrzymania metali szlachetnych, metali ziem rzadkich oraz pozostałych surowców wtórnych: tworzyw, frakcji metali nieżelaznych, jak również pozostałych wyników procesu przetwarzania sprzętu AGD i RTV, z uwzględnieniem możliwości wytwarzania energii (I etap) - wykonywanych przez p. R. W. na rzecz Skarżącej była uzgodniona przez strony kwota 8.943.089,43 zł netto; to na tę kwotę opiewała faktura [...] z dnia [...] października 2013 r.

Powyższa faktura została zakwestionowana przez Naczelnika US, a następnie Dyrektora IS, którzy uznali, że z uwagi na obliczoną przez ekspertów rynkową wartość zamówienia, prawidłowa, zgodna z rzeczywistością faktura dot. wykonania I etapu umowy, powinna opiewać na kwotę 6.832.640zł netto (wyszacowana kwota 8.404.147, 20 zł brutto – podatek VAT 1.571.507,20); a zatem faktura nr [...] z dnia [...] października 2013 r. jako niezgodna z rzeczywistością nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że pominięcie ceny transakcyjnej ustalonej przez Strony dotyczyć może tylko sytuacji, gdy ustawa przewiduje zastosowanie ceny rynkowej, o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Przez wartość rynkową ustawodawca rozumie całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy; w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. Definicje zbieżną z powyższą odnajdujemy w Dyrektywie 2006/112/WE (art. 72 tejże dyrektywy).

Jak wynika z postanowień ustawy o VAT cena rynkowa jest stosowana w odniesieniu do następujących uregulowań:

1. Prezenty o małej wartości - art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT

2. Należności w naturze - art. 29 ust. 3 ustawy o VAT

3. Brak określenia ceny - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT

4. Darowizny na cele charytatywne - art. 29 ust. 10a ustawy o VAT

5. Szacowanie obrotu - art. 32 ustawy o VAT

6. Towary przetworzone i przeznaczone do wywozu - art. 83 ust. 11 ustawy o VAT

Oznacza to, że w odniesieniu do innych sytuacji organ podatkowy ma obowiązek zaakceptowania przyjętej ceny transakcyjnej.

W niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa wyżej w pkt. 1-4 i 6 na pewno nie zachodzą. Organy podatkowe ani nie wykazały by wystąpiły przesłanki do szacowania obrotu na podstawie art. 32 ustawy o VAT, - tj. że wpływ na ustalenie wynagrodzenia miały powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym bądź ze stosunku pracy pomiędzy stronami transakcji oraz osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające oraz, że wynagrodzenie to jest:

• niższe od wartości rynkowej, a nabywca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego,

• niższe od wartości rynkowej, dostawca/usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego, a transakcja jest zwolniona od podatku,

• wyższe od wartości rynkowej, a dostawca/usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego,

- ani nie zastosowały procedury objętej art. 32 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż dla stosowania powyższego przepisu konieczne jest spełnienie warunku, który sprowadza się do wystąpienia uszczuplenia dochodu Skarbu Państwa w związku z określeniem obrotu na nierynkowym poziomie. Nie dotyczy to zatem sytuacji, gdy rozliczenie podatku VAT jest neutralne dla Skarbu Państwa.

Sąd uznaje z prawidłową interpretację Skarżącej zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT określenia "kwoty niezgodne z rzeczywistością"; są to kwoty nieprawdziwe, których nabywca nie zapłacił lub zapłacił w odmiennej wysokości niż to wynika z wystawionej faktury. Oznacza to, że faktura VAT nawet podająca wartości świadczeń w kwotach niezgodnych z ich wartości rynkową, ale odpowiadających rzeczywistej cenie transakcyjnej (za wyjątkiem przypadków ww.) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Z materiału zebranego w sprawie nie wynika, by strony w rzeczywistości rozliczały transakcję według innej wartości wynagrodzenia niż oznaczone na fakturze, z tego względu postanowień zaskarżonej decyzji nie można zaakceptować.

Wobec stwierdzenia dokonania błędnej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT sąd nie odniósł się do zarzutów proceduralnych dotyczących sposobu określenia przyjętej przez organy podatkowe wartości rynkowej wynagrodzenia za I etap umowy z dnia 23.10.2013 r., bowiem nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe okoliczności na względzie sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji). O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4, w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).