Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 242/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1,3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r . sprawy ze skargi M S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 190.507,00 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2014 r. skarżąca spółka zwróciła się do Wójta Gminy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości za okres od 2012 do 2013 r. Spółka wskazała, że posiada na terenie sołectwa [...] zbiór urządzeń składających się na wytwórnię mas bitumicznych (dalej jako: "WMB"), która wykorzystywana jest do produkcji mas bitumicznych używanych w pracach drogowych. W okresie od kwietnia 2012 r. do grudnia 2013 r. rozliczała od ww. WMB podatek od nieruchomości traktując ją jako samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie spółki poszczególne urządzenia składające się na WMB nie stanowią jednak odrębnych obiektów budowlanych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie stanowią one bowiem wolnostojących urządzeń technicznych lub instalacji albo z racji niesamodzielnego przenoszenia własnego ciężaru na podłoże, albo braku trwałego związania z gruntem (braku trwale połączonych z nimi fundamentów).

Do ww. wniosku spółka załączyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r., w której nie wykazała do opodatkowania WMB oraz opinię dotyczącą wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (WMB) sporządzoną przez dyplomowanego rzeczoznawcę Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich mgr. inż. A.J. oraz eksperta w dziedzinie wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych mgr inż. B.W..

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2013 r.

W toku postępowania, w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wskazał, że pozwolenie na budowę WMB obejmowało budowę fundamentów pod poszczególne urządzenia wchodzące w skład WMB. Urządzenia te nie mogą funkcjonować jako oddzielne maszyny i pozostają trwale związane z podłożem poprzez znajdujące się pod nimi fundamenty. Tworzą one zatem budowę.

W dniu [...] kwietnia 2014 r. przeprowadzono oględziny należącej do spółki WMB.

Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Wójt Gminy określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 190.507,00 zł. Organ stwierdził bowiem, że obiekt będący własnością spółki należy zakwalifikować do kategorii budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powyższa decyzja na skutek wniesionego przez spółkę odwołania została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2014 r. Organ odwoławczy uznał, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędna jest wiedza techniczna zatem organ pierwszej instancji powinien powołać biegłego.

Wobec powyższego ponownie rozpoznając sprawę Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. powołał rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej doc. dr inż. bud. ląd. M.K. na biegłego w sprawie ustalenia, czy WMB zlokalizowana w miejscowości [...] stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. włączył do akt sprawy:

- deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013 złożoną przez podatnika w dniu 4 lutego 2013 r.;

- dokumentację architektoniczno-budowlaną otrzymaną ze Starostwa Powiatowego obejmującą: Raport oddziaływania na środowisko Wytwórni Mas Bitumicznych na etapie pozwolenia na budowę, sporządzony przez Pracownię Ochrony Środowiska; Projekt zagospodarowania terenu, sporządzony przez pracownię projektową [...]; Projekt budowlany. Konstrukcje budowlane, sporządzony przez pracownię projektową [...];

- opinię biegłego - doc. dr. inż. M.K. z października 2014 r., o którą wystąpiono ww. postanowieniem z dnia [...] września 2014

Z kolei postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Wójt Gminy powołał biegłego doc. dr inż. M.K., w celu wydania pisemnej opinii w przedmiocie określenia, w świetle posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych - wiedzy technicznej czy ww. WMB stanowi budowlę, a jeśli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca: czy wszystkie elementy WMB: dozator wstępny - sz. 6 o pojemności pojedynczej komory 10 m3 wraz z podajnikami dozującymi; przenośnik taśmowy zbiorczy - sz. 2; przenośnik taśmowy skośny; przenośnik wrzutowy, rewersyjny; suszarka bębnowa [...] z czterema silnikami napędowymi; palnik [...]; przenośnik kubełkowy; 6-cio pokładowy sortownik wibrujący; moduł wag: kruszywa, wypełniacza i spoiwa asfaltu, zakończony dozownikami kruszywa, spoiwa i wypełniacza; mieszalnik dwuwałowy o działaniu wymuszonym; zasobnik magazynowo - przeładunkowy gotowej masy; elewator wypełniacza (mączki wapiennej i pyłów); zbiornik wypełniacza własnego 50 m3; zbiornik mączki 50 m3 instalacja dozowania granulatu asfaltowego; zbiornik asfaltu o pojemności 50t; dozownia środków adhezyjnych - dodatków płynnych; dozownia granulatów celulozowych; dozownia dodatków w workach bezpośrednio do mieszalnika; pulpit sterowniczy składają się na jedną budowlę, tzn. pozostają w takim związku użytkowym (funkcjonalnym) i technicznym, że stanowią jeden obiekt budowlany.

Organ podatkowy wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu i sporządzenia pisemnej opinii przez osobę biegłego nie wcześniej niż [...] marca 2015 r. i nie później niż [...] kwietnia 2015 r. Jednocześnie poinformował spółkę, że ma prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, poprzez zadawanie pytań i składanie wyjaśnień w formie pisemnej.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. Wójt Gminy włączył do akt sprawy ww. opinię biegłego oraz przedłożoną przez spółkę opinię z dnia [...] września 2015r. wydaną przez Instytut Maszyn Roboczych Ciężkich Wydziału Samochodów i Maszyn Roboczych Politechniki i pismo spółki z dnia [...] lipca 2015 r. złożone w toku postępowania podatkowego dot. podatku od nieruchomości za 2012 r.

Następnie Wójt Gminy decyzją z dnia [...] lipca 2016r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 190.507,00 zł.

Powyższa decyzja, po wniesieniu przez spółkę odwołania, została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r.

W dniu [...] kwietnia 2017 r. Wójt Gminy wydał kolejną decyzję w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatku od nieruchomości za 2013 r., która została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2017 r. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w sprawie należy dokonać podziału WMB na część techniczną i budowlaną i pod tym kątem dokonać analizy wysokości podatku oraz ocenić zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty.

Wobec powyższego, ponownie rozpoznając sprawę Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. powołał biegłego doc. dr inż. M.K., w celu wydania pisemnej uzupełniającej opinii w przedmiocie określenia, w świetle posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych - wiedzy technicznej oraz akt sprawy (w tym wydanej uprzednio opinii z października 2014 r.: czy wśród elementów WMB (wytwórni mieszanek mineralno - asfaltowych [...]) zlokalizowanej w miejscowości [...] istnieją części budowlane urządzeń tworzących WMB odrębne pod względem technicznym i użytkowym od pozostałych elementów WMB? Organ wskazał jednocześnie, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie należy określić, jakie elementy nie są zarazem technicznie i użytkowo powiązane z pozostałymi.

Organ podatkowy wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu i sporządzenia pisemnej opinii przez biegłego nie wcześniej niż [...] października 2017 r. i nie później niż [...] października 2017 r. Jednocześnie poinformował spółkę, że ma prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego poprzez zadawanie pytań i składanie wyjaśnień w formie pisemnej.

Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Wójt Gminy włączył wydaną przez biegłego opinię do akt sprawy. Z kolei w dniu 2 listopada 2017 r. przesłał ww. opinię spółce, wyznaczając jednocześnie termin na ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. spółka powołując się na przedłożoną wcześniej opinię Instytutu Maszyn Roboczych Ciężkich Wydziału Samochodów i Maszyn Roboczych Politechniki wskazała, iż wytwórnia mieszanek mineralno-asfaltowych [...] jest maszyną do robót drogowych, a nie budowlą. Podkreśliła również, iż już w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. dokonała podziału WMB na część techniczną i budowlaną oraz przedstawiła kalkulację wartości rynkowej części budowlanych WMB na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy pomimo powyższego postanowił jednak o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i ponownie powołał na biegłego doc. dr inż. M.K., który jest ekspertem w zakresie konstrukcji budowlanych. Spółka zaznaczyła, że pominięto przy tym fakt, iż wielokrotnie wnosiła na wcześniejszych etapach postępowania o powołanie przez organ podatkowy biegłego który posiada specjalistyczną wiedzę w zakresie maszyn, w szczególności maszyn do robót drogowych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Wójt Gminy ponownie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 190.507,00 zł (na którą składa się powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 46 526 zł; powierzchnia użytkowa budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m – 42 766,59 zł; budowla – 101 214,80 zł).

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że dokonując syntezy wszystkich wiadomości specjalnych, jakie powziął w drodze uzyskania opinii biegłego (zarówno opinii z kwietnia 2015 r. jak i z października 2017 r.) stwierdził, że WMB stanowi zespół urządzeń technicznych, przewodów i sprzętu uczestniczących bezpośrednio w procesie produkcji mas bitumicznych. Zespół urządzeń posiada części budowlane tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia zostały posadowione. Charakteryzuje się takim połączeniem, poszczególnych jego elementów technicznych oraz budowlanych, że można mówić o użytkowym (funkcjonalnym) związku elementów tworzących WMB. Charakteryzuje się też takim połączeniem, poszczególnych jego elementów technicznych oraz budowlanych, że można mówić o technicznym związku elementów tworzących WMB. Stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany - wolnostojącą instalację przemysłową. WMB składa się bowiem z ciągu elementów (jest instalacją), służy produkcji masy bitumicznej (posiada charakter przemysłowy), nie jest powiązana z innym obiektem (a zatem stoi wolno).

Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, że zidentyfikowaną w stanie faktycznym sprawy WMB, zakwalifikować należy w świetle ustawy Prawo budowlane do kategorii obiektu budowlanego - budowli. Wytwórnia pod względem technicznym oraz użytkowym kwalifikuje się jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - wolnostojąca instalacja przemysłowa.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe wnioski pozwalają zająć stanowisko w zakresie konieczności zakwalifikowania wolnostojącej instalacji przemysłowej do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.)

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że wnioski te zgodne są także z wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 czerwca 2017 r., który dotyczył opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości za 2012 r.

Wójt Gminy podkreślił, że w świetle wiedzy technicznej, wśród elementów WMB (wytwórni mieszanek mineralno- asfaltowych [...]) nie istnieją części budowlane urządzeń tworzących WMB, które byłyby odrębne pod względem technicznym i użytkowym od pozostałych jej elementów.

Odnosząc się do pisma spółki z dnia [...] listopada 2017 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż podnoszone tam argumenty oraz wskazane dokumenty stanowiły już przedmiot analizy w niniejszej sprawie. Podatnik zaś nie wnosił o uwzględnienie nowych okoliczności w sprawie. W szczególności takich, które mogłyby zmienić ustalenia faktyczne organu.

Z kolei w kontekście przedkładanych przez spółkę opinii prywatnych organ podkreślił, że mają one w dużej mierze charakter abstrakcyjny i nie wskazują na istotne elementy stanu faktycznego, mogące podważyć opinie biegłego doc. dr inż. M.K., które organ uznał za rzetelne, a wnioski w nich wyprowadzone za spójne i logiczne. W ocenie organu pierwszej instancji przedstawione przez spółkę opinie prywatne nie kwestionują występowania pomiędzy poszczególnymi składnikami WMB związku funkcjonalnego i technicznego.

W zakresie podstawy opodatkowania Wójt Gminy ustalił, iż zadeklarowana pierwotnie wartość początkowa WMB zgodna jest ze stanem faktycznym, co zostało zweryfikowane w kontekście przedstawionych przez spółkę dokumentów księgowych.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 190 § 1, art. 190 § 2 i art. 197 w związku z art. 123 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800) poprzez brak zawiadomienia spółki o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w konkretnym dniu, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2) art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania według wskazań Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 5 czerwca 2017 r. co miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji - poprzez nierzetelne ustalenie przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

4) art. 2 ust.1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Następnie wskazał na elementy, z których składa się WMB i stwierdził, że stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". Powołując się na stanowisko SN zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02 stwierdził, że posługując się regułami wykładni językowej z całością techniczno-użytkową ma się do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Natomiast związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazanie przedmiotowego związku techniczno- użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego o złożonej budowie. Wyjaśnił, że chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Przy czym chodzi związek faktyczny, a nie prawny. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób ich wytworzenia czy zamontowania, sposób połączenia ich z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń.

W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny stwierdzając, że sporna WMB stanowi budowlę. Wytwórnia ta pod względem technicznym oraz użytkowym kwalifikuje się jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - wolnostojąca instalacja przemysłowa. Stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany i wobec powyższego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż z opinii powołanego przez organ biegłego doc. dr inż. M.K. wynika, że pomiędzy fundamentami i posadowionymi na nich elementami (dozowniki, elewatory, silosy, otaczarka [...], suszarnia kruszywa, przenośniki taśmowe oraz urządzenia systemu odpylania) WMB zachodzi związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym (za pomocą stalowej konstrukcji nośnej) oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego, powstał dany obiekt. Z kolei w zakresie związku technicznego oraz fizycznego, trwałego powiązania wszystkich elementów WMB, biegły wskazał, że elementy wytwórni zamontowane zostały na stalowej konstrukcji nośnej mocowanej do fundamentu w postaci zabetonowania słupów ram nośnych oraz śrub kotwiących. Biegły wskazał również, że sama stalowa konstrukcja wsporcza stanowi istotną część całości. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez biegłego powiązania techniczne (powiązania fizyczne) pomiędzy poszczególnymi elementami wytwórni oraz tymi elementami, a fundamentami charakteryzuje cecha trwałości. Opisane powiązanie zapewnia bowiem stabilność i odporność całości na oddziaływanie czynników zewnętrznych, co decyduje o możności funkcjonowania wytwórni zgodnie z jej celem (produkcja masy bitumicznej).

Kolegium wyjaśniło, iż do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Bez znaczenia pozostaje sposób wytworzenia, czy zamontowania, sposób połączenia z gruntem, czy wymiana urządzeń (przeniesienie w inne miejsce). Wobec tego podnoszone przez spółkę argumenty w zakresie łatwego montażu lub demontażu jej poszczególnych elementów (urządzeń i instalacji) organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Zaznaczył, że z przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (z uwzględnieniem odesłania do przepisów Prawa budowlanego) nie wynika, ażeby obiekty budowlane, dla potrzeb ich kwalifikacji, jako budowli musiały charakteryzować się cechą nierozerwalności. W sprawie kwalifikacji obiektów jako budowli bez znaczenia jest zatem możliwość odłączenia czy demontowania jej poszczególnych części i urządzeń. Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Na całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służącą określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do sztucznego podziału otaczarki na poszczególne elementy i wyodrębnienia z niej fundamentów.

Odnosząc się do związku funkcjonalnego organ odwoławczy wyjaśnił, iż biegły opisując przebieg procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej wskazał, że polega on na mieszkaniu w ustalonych proporcjach trzech podstawowych składników masy: kruszywa, mączki wapiennej i asfaltu. Proces ten składa się z szeregu czynności, do wykonania których niezbędne są wszystkie urządzenia wchodzące w skład wytwórni mas bitumicznych. W swojej opinii biegły uznał, że do przeprowadzenia procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej potrzebne są wszystkie elementy wytwórni mas bitumicznych, których funkcjonalne połączenie (również z fundamentami) gwarantuje całość produkcji. Oznacza to, że bez jakiegokolwiek z tych elementów proces technologiczny byłby przerwany, czyli niemożliwy do zrealizowania. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, za spełniony należy uznać wymóg całości techniczno-użytkowej bowiem niewątpliwie wszystkie elementy wytwórni łącznie z fundamentami tworzą całość, która służy realizacji celów dla których powstała WMB. Istotne jest, że fundamenty zapewniają możliwość funkcjonowania całości, a bez nich niemożliwym byłoby zamontowanie urządzeń od których zależy prawidłowość przebiegu produkcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom spółki WMB kwalifikuje się do wolnostojącej instalacji przemysłowej. Z uzupełniającej opinii biegłego (październik 2017 r.) wynika bowiem, że urządzenia techniczne wchodzące w skład ciągu technologicznego posadowione są na gruncie za pomocą oddzielonych fundamentów lub na płycie fundamentowej, a elementy ciągu technologicznego są trwale przymocowane do swoich fundamentów za pomocą śrub kotwiących bezpośrednio zabetonowane w fundamentach. Częściami budowlanymi ciągu technologicznego są zatem fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia technologiczne są zamontowane. Pod względem technicznym zarówno oddzielne fundamenty, jak i płyty fundamentowe oraz konstrukcje wsporcze stanowią ten sam rodzaj konstrukcji, natomiast same urządzenia ciągu technologicznego, zarówno ze względu na proces technologiczny, bezpieczeństwo produkcji oraz awaryjność urządzeń nie mogą funkcjonować bez fundamentów i konstrukcji wsporczych. Do części budowlanych urządzeń tworzących ciąg technologicznych Wytwórni zaliczyć również należy elewatory, zbiorniki i zasieki, które różnią się technicznie np. od fundamentów oraz spełniają ogólnie funkcję składowania różnych materiałów, niekoniecznie związanych z produkcją asfaltu.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na fakt, iż w procesie produkcji istnieje konieczność składowania materiałów i produktów niezbędnych w procesie technologicznym nie można wyodrębnić tych elementów z ciągu technologicznego pod względem użytkowym. Można wyodrębnić poszczególne elementy i urządzenia ale jako części, które nie mogą być użytkowane bez konstrukcji utrzymujących te urządzenia w określonej pozycji i w określonym miejscu oraz zapewniających właściwe i bezpieczne użytkowanie.

Kolegium podzieliło zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż WMB stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany - wolnostojącą instalację przemysłową.

Organ odwoławczy jako niezasadny ocenił zarzut spółki dotyczący braku zawiadomienia jej o konkretnym terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wyjaśnił, że dowód ten został sporządzony w formie pisemnej. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, nie wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie biegłego. Wskazując na specyfikę dowodu z opinii biegłego Kolegium stwierdziło, że realizacji prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego należy upatrywać w uprawnieniu wnioskowania uzupełnienia tej opinii poprzez wyjaśnienie wątpliwości co do określonych kwestii czy tez poszerzenia badan. Istotną dla realizacji, prawa czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, jest z tego punktu widzenia, zaznajomienie się z postanowieniem o powołaniu biegłego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, organ poinformował stronę o prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, poprzez zadawanie pytań i składanie wyjaśnień tu formie pisemnej. Wskazał również termin przygotowania przez biegłego opinii dla potrzeb prowadzonego postępowania, jak również szczegółowo przedstawił kwestie stanowiące przedmiot opinii biegłego. Organ zdecydował się na pisemną formą realizacji dowodu z opinii biegłego, bez przesłuchania biegłego jako dodatkowej możliwości procesowej, co w żaden sposób nie stanowi o naruszeniu przepisów proceduralnych.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego niezasadnie strona podnosi brak kompetencji biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji. Kolegium podkreśliło, że biegły doc dr inż. M.K. jako rzeczoznawca budowlany, doświadczony biegły sądowy, osoba legitymująca się tytułem naukowym z dziedziny budownictwa niewątpliwie posiada szeroką wiedzę fachową z zakresu konstrukcji budowlanych. W odwołaniu natomiast brak jakichkolwiek merytorycznych zarzutów co do przeprowadzonego przez biegłego procesu myślowego, jego przesłanek, jak i podjętych w efekcie wniosków. Biegły sporządził swoją opinię w oparciu o cały materiał dowodowy - potwierdza to treść złożonych w sprawie opinii, dokumentacja, na której się oparł biegły, w tym materiał pochodzący od PINB oraz inne dokumenty wymienione w treści opinii.

Za chybione organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wg wskazań zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Wójt Gminy przeprowadził postępowanie dowodowe kierując się wytycznymi SKO. Skoncentrował się wokół ponownej oceny zidentyfikowanej w stanie faktycznym WMB pod kątem jej elementów składowych tj. części technicznych oraz budowlanych. SKO w treści uzasadnienia swojej decyzji wskazało bowiem wprost, aby organ raz jeszcze zwrócił uwagę na istniejące pomiędzy poszczególnymi elementami wytworni związki techniczno — funkcjonalne, ich prawidłowe zidentyfikowanie pozwoli bowiem w myśl przytoczonych regulacji rozstrzygnąć czy WMB jako całość techniczno-użytkową może być opodatkowana w całości podatkiem od nieruchomości.

Na powyższą decyzję M sp. z o.o. wniosła skargę zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa proceduralnego tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego według wskazań SKO zawartych w decyzji z [...] czerwca 2017 r., co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że WMB stanowi budowlę, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość.

Wobec podniesionych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ocenie spółki zarówno Wójt Gminy jak i organ odwoławczy niezasadnie pomijają wszystkie przedstawione przez nią w trakcie postępowania dokumenty. Powołując się na opinię z dnia [...] września 2015 r. autorstwa Instytutu Maszyn Roboczych Ciężkich Wydziału Samochodów i Maszyn Roboczych Politechniki stwierdziła, że wytwórnia mieszanek mineralno-asfaltowych [...] jest maszyną do robót drogowych, a nie jest budowlą.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w złożonym przez nią odwołaniu brak jest jakichkolwiek merytorycznych zarzutów co do przeprowadzonego przez biegłego procesu myślowego, jego przesłanek, jak i podjętych w efekcie wniosków. Spółka zaznaczyła, iż wielokrotnie w składanych pismach podkreślała, że biegły w zebranych materiałach powołuje się głównie na dokumenty, z których to organ podatkowy wywodził argumenty potwierdzające niekorzystne dla spółki stanowisko. Dodatkowo biegły w sporządzonych przez siebie opiniach powołuje się na stanowisko PINB z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie WNB o jej zaliczeniu do budowli stanowiących całość technologiczno-użytkową (są one wykazywane przez niego, jako jeden z materiałów wykorzystanych w opracowaniu), co w ocenie spółki nie powinno mieć miejsca.

Spółka podkreśliła, że rozpoczęcie użytkowania produkcyjnego WMB wymaga uzyskania stosownych pozwoleń. Nie jest to jednak konsekwencją zakwalifikowania WMB, jako budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, lecz jej szkodliwym wpływem na środowisko. Z tego względu również raport oddziaływania na środowisko WMB na etapie pozwolenia na budowę (Pracownia Ochrony Środowiska, Zielona Góra 2003) nie powinien stanowić podstawy do wydania opinii przez biegłego.

Skarżąca wskazała również, że opinie biegłego powinny mieć charakter ekspercki i obiektywny. Natomiast biegły wydając przedmiotowe opinie pomija dokumenty, które zawierają np. specyfikacje WMB lub szczegółowy opis jej konstrukcji i montażu.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy niezasadnie pomija fakt, iż organ pierwszej instancji przed przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego w celu wydania pisemnej uzupełniającej opinii miał już możliwość zastosowania się do decyzji SKO z [...] czerwca 2017r. poprzez uwzględnianie wniosków płynących z opinii wydanej przez Instytut Maszyn Roboczych Ciężkich Wydziału Samochodów i Maszyn Roboczych Politechniki, a także pisma spółki z dnia [...] kwietnia 2017 r., w którym dokonała podziału WMB na część techniczną i budowlaną oraz przedstawiła kalkulację wartości rynkowej części budowlanych WMB na dzień powstania obowiązku podatkowego. Pomimo powyższego postanowił jednak o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i ponownie powołał na biegłego doc. dr inż. M.K., który jest ekspertem w zakresie konstrukcji budowlanych. Spółka podniosła, że wielokrotnie wnosiła na wcześniejszych etapach postępowania o powołanie przez organ podatkowy biegłego, który posiada specjalistyczną wiedzę w zakresie maszyn, w szczególności maszyn do robót drogowych.

W ocenie skarżącej organy obu instancji zdają się celowo pomijać fakt, że WMB posiada części budowlane (na co wskazuje sam biegły w odniesieniu do fundamentów oraz konstrukcji wsporczych na których urządzenia technologiczne są zamontowane), które co prawda nie są odrębne pod względem użytkowym, ale pod względem technicznym już są odrębne.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem SKO, że WMB stanowi wolnostojącą instalację przemysłową, która w całości stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie spółka za błędne uznała stwierdzenie organu odwoławczego, że WMB stanowi całość techniczno-użytkową i jako taka stanowi jeden obiekt budowlany, budowlę w rozumieniu art. 1 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca podkreśliła, że WMB nie została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. WMB stanowi w istocie rzeczy maszynę do robót drogowych i nie jest w jakikolwiek sposób podobna do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zdaniem Spółki WMB nie można uznać za "wolno stającą", gdyż wraz częściami peryferyjnymi posadowiona jest bądź bezpośrednio na gruncie (odpowiednio wzmocnionym) lub na betonowym, utwardzonym fundamencie. Poszczególne elementy WMB przenoszą swój ciężar na grunt/fundament za pomocą metalowych części konstrukcyjnych (łap), przykręconych do fundamentu, ewentualnie nie przytwierdzonych w żaden sposób do gruntu/fundamentu. W ocenie skarżącej WMB stanowi odrębną pod względem technicznym, od fundamentów, część przedmiotu składającego się na całość użytkową służącą do produkcji masy bitumicznej. Przy czym przenośna konstrukcja WMB, poprzez brak trwałego związku z podłożem/fundamentem, pozwala na jej łatwy montaż lub demontaż bez wykonywania prac budowlanych. To z kolei umożliwia stosunkowo łatwe przenoszenie WMB do nowych lokalizacji, w rejonie prowadzenia kolejnych inwestycji drogowych.

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem Kolegium, że WMB stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany. Odwołując się m.in. do definicji całości techniczno-użytkowej przedstawionej w wyroku SN z 28 czerwca 2002 r. w sprawie o sygn. akt I CK 5/02 spółka stwierdziła, że część techniczna WMB - maszyna - powinna zostać potraktowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako urządzenie techniczne - maszyna do robot drogowych, przeznaczona do kompleksowej realizacji poszczególnych etapów procesy produkcyjnego (np. suszenia kruszywa), natomiast część budowlana - fundamenty - powinna zostać potraktowana jako osobna, samodzielna budowla i jako taka powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2017 r. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Spór miedzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy należąca do skarżącej spółki WMB, na która składają się: dozatory kruszywa - sztuk 6, taśmociągi (4) + taśmociągi dozujące (6), suszarka bębnowa, paliki olejowo-gazowy [...], zbiorniki bitumu 50 Mg - 3 szt, nagrzewnica olejowa do zbiorników bitumu, palnik nagrzewnicy [...], system odpylania [...], zbiornik gorącego kruszywa 36t, mieszalnik 2500 kg, zasobnik gotowej masy lOOt, wciągarka wózka, wózek poj. 2800 kg, zbiornik pyłów/mączki -1 szt. 30t/30t, sterownia, sortownik 5-cio pokładowy, przenośniki ślimakowe - sztuk 5, elewator gorącego kruszywa, elewator podawania recyklingu, elewator pyłów, zbiornik paliwa 200001 na olej opałowy, pompa do bitumu [...], stanowi budowlę a w konsekwencji czy winna podlegać opodatkowaniu podatkiem nieruchomości.

Organy podatkowe stroją na stanowisku, że ww. WMB stanowi budowlę bowiem pod względem technicznym oraz użytkowym kwalifikuje się jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - wolnostojąca instalacja przemysłowa. WMB stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany i wobec powyższego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z kolei zdaniem skarżącej WMB jest maszyną do robót drogowych a za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości można uznać jedynie fundamenty, na których posadowione są jej elementy składowe.

Zaznaczyć należy, że problem jawiący się w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu bowiem wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 211/17 rozstrzygnięto skargę M sp. z o.o. na decyzję Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. wyroku i uznaje, że jest ono adekwatne także do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Skarżąca podniosła zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Zwykle w takiej sytuacji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Niemniej jednak mając na względzie, że w niniejszej sprawie zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym wyznaczają przepisy prawa materialnego podniesione przez skarżącą zarzuty zostaną rozpatrzone przez Sąd równolegle.

Na wstępie wyjaśnić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1529/16 - wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadnie zatem stwierdziło SKO, że elementy należącej do skarżącej WMB będą stanowiły budowlę pod warunkiem, że będą stanowiły całość techniczno- użytkową.

Jak słusznie zauważają obie strony postępowania w ustawie Prawo budowlane nie wyjaśniono, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo, odwołując się do wyroku SN z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02, wyjaśnił, że posługując się regułami wykładni językowej z całością techniczno-użytkową ma się do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Natomiast związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego o złożonej budowie. Chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Przy czym chodzi o związek faktyczny, a nie prawny. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób ich wytworzenia czy zamontowania, sposób połączenia ich z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń.

Chcąc ustalić czy należąca do skarżącej WMB stanowi całość techniczno

-użytkową w świetle ww. wykładni organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowody. Przypomnieć bowiem trzeba, że decyzje organu pierwszej instancji były wielokrotnie uchylane przez organ odwoławczy, który wskazywał jakie czynności należy w sprawie podjąć celem należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego według wskazań Kolegium zawartych w decyzji z [...] czerwca 2017 r., co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zarzut ten skarżąca podniosła już na etapie odwołania od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2017 r. W ocenie Sądu wyjaśnienia organu odwoławczego w tym zakresie są trafne i znajdują potwierdzenie w aktach niniejszej sprawy. Zaznaczyć bowiem trzeba, że w decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. Kolegium wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji winien dokonać podziału WMB na część techniczną i budowlaną i pod tym katem dokonać analizy wysokości podatku oraz zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty. Stosując się zatem do tych zaleceń Wójt Gminy, uznając, że powyższe zagadnienie należy do zagadnień wymagających wiedzy technicznej zdecydował o ponownym zwróceniu się do biegłego by wydał opinię uzupełniającą w tym zakresie. Następnie dokonał oceny ww. okoliczności mając na względzie uzyskaną opinię oraz cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Uwzględnił także stanowisko WSA w Gorzowie Wlkp. przedstawione w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r. I SA/Go 211/17.

Wobec powyższego podniesiony przez skarżącą zarzut należy uznać za chybiony.

Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego. Twierdzi, że organy podatkowe niezasadnie pomijają wszystkie przedstawione przez nią dokumenty, m.in. opinię autorstwa Instytutu Maszyn Roboczych Ciężkich Wydziału Samochodów i Maszyn Roboczych Politechniki, które wskazują, iż wytwórnia mieszanek mineralno-asfaltowych [...] jest maszyną do robót drogowych a nie budowlą. Kwestionując wydaną w sprawie opinię biegłego skarżąca zaznaczyła, iż w zebranych materiałach biegły powołuje się głównie na dokumenty, z których to organ podatkowy wywodził argumenty potwierdzające niekorzystne dla spółki stanowisko, tj. stanowisko PINB z dnia [...] marca 2014 r., oraz raport Oddziaływania na środowisko WMB sporządzony na etapie pozwolenia na budowę. Nadto w ocenie skarżącej w przedmiotowej kwestii powinien wypowiedzieć się ekspert posiadający specjalistyczną wiedzę w zakresie maszyn (w szczególności maszyn do robót drogowych).

Wobec powyższego przypomnieć trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 579/16 oraz powołane tam orzecznictwo).

Wyjaśnić należy, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (w tym art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest zatem ustalenie stanu faktycznego (to bowiem zadanie organu podatkowego) lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Sporządzona przez biegłego opinia nie wiąże organu podatkowego, który obowiązany jest poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ a nie biegły rozstrzyga sprawę (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej, LEX).

W ocenie Sądu organy podatkowe oceniły przedkładane przez biegłego opinie z kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze oceniły je także w kontekście dokumentów, które w toku postępowania przeskładała skarżąca spółka. W decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. Wójt Gminy wprost wyjaśnił, że podnoszone przez skarżącą argumenty oraz wszystkie ponownie złożone dokumenty stanowiły przedmiot analizy niniejszego postępowania. Wyjaśnił również, że skarżąca nie wnosiła o uwzględnienie nowych okoliczności w sprawie, w szczególności takich, które mogłyby zmienić ustalenia faktyczne organu. Ponadto zaznaczył, że przedłożone przez skarżącą opinie prywatne mają w dużej mierze charakter abstrakcyjny i nie wskazują na istotne elementy stanu faktycznego mogące podważyć opinie biegłego, które organ uznał za rzetelne.

W ocenie Sądu skarżąca bezpodstawnie zarzuca SKO, że niezasadnie pomija fakt, iż organ pierwszej instancji przed przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego w celu wydania pisemnej uzupełniającej opinii miał już możliwość zastosowania się do decyzji Kolegium z [...] czerwca 2017 r., poprzez uwzględnianie wniosków płynących z opinii wydanej przez Instytut Maszyn Roboczych Ciężkich Wydziału Samochodów i Maszyn Roboczych Politechniki, a także pisma spółki z dnia [...] kwietnia 2017 r., w którym dokonała podziału WMB na część techniczną i budowlaną oraz przedstawiła kalkulację wartości rynkowej części budowlanych WMB na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wyjaśnić bowiem trzeba, że przedłożona przez skarżącą opinia nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Zaś w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Organ podatkowy dokonując zatem oceny wskazanych w tych dokumentach prywatnych okoliczności i uznając, że potrzebne jest do tego pozyskanie wiedzy specjalisty miał prawdo do zwrócenia się do biegłego o wydanie opinii uzupełniającej, zwłaszcza, że do dokonując oceny tych okoliczności wykonywał zalecenia organu wyższej instancji.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy skarżąca miała zapewniony czyny udział na każdym etapie postępowania. Za każdym razem organ informował skarżącą o powołaniu biegłego oraz o wydanej przez niego opinii. Przedkładane przez skarżącą w toku postępowania pisma i dokumenty są spójne co do prezentowanego przez nią stanowiska niemniej jednak w żadnym z nich skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń poczynionych przez organy, w tym opinii biegłego.

Wbrew twierdzeniem skarżącej, zdaniem Sądu, przedmiotowe opinie sporządzone zostały przez biegłego o specjalności adekwatnej do przedmiotu wiadomości specjalnych wymaganych w sprawie, są spójne logicznie a biegły wykazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły go przedstawionych konkluzji. Pismo PINB z [...] marca 2014 r. oraz raport oddziaływania na środowisko, które kwestionuje skarżąca były jednymi z wielu dokumentów, które zostały wykorzystane przez biegłego w opracowaniu opinii a posłużenie się nimi w żaden sposób nie dyskwalifikuje przedstawionych przez biegłego wniosków.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191). Zaś okoliczność, że wyprowadzone ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski organów są odmienne od oczekiwań skarżącej nie stanowi o naruszeniu przez organy przepisów postępowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporna WMB stanowi całość techniczno-użytkową tworząc jeden obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za takim stanowiskiem przemawiają przyjęte przez organ wnioski wypływające z opinii powołanego w sprawie biegłego, który stwierdził, że pomiędzy fundamentami i posadowionymi na nich elementami (dozowniki, elewatory silosy, otaczarka [...], suszarnia kruszywa, przenośniki taśmowe oraz urządzenia systemu odpylania) wytwórni mas bitumicznych zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym (za pomocą stalowej konstrukcji nośnej) oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt.

Trafne są także ustalenia organu, przyjęte za opinią biegłego, w zakresie związku technicznego oraz fizycznego (trwałego powiązania wszystkich elementów wytwórni mas bitumicznych), że elementy wytwórni zamontowane (zostały na stalowej konstrukcji nośnej, mocowanej do fundamentu w postaci zabetonowania słupów ram nośnych oraz śrub kotwiących. Sama stalowa konstrukcja wsporcza stanowi istotną część całości. Przedstawione przez biegłego powiązania techniczne (powiązania fizyczne) pomiędzy poszczególnymi elementami wytwórni oraz tymi elementami, a fundamentami charakteryzuje cecha trwałości. Opisane powiązanie zapewnia bowiem stabilność i odporność całości na oddziaływanie czynników zewnętrznych, co decyduje o możności funkcjonowania wytwórni zgodnie z jej celem (produkcja masy bitumicznej).

Zasadne jest również stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową, częścią budowlaną. Bez znaczenia pozostaje sposób wytworzenia, czy zamontowania, sposób połączenia z gruntem, czy wymiana urządzeń (przeniesienie w inne miejsce).

Rację ma również organ podatkowy wskazując, że z przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (z uwzględnieniem odesłania do przepisów Prawa budowlanego) nie wynika, aby obiekty budowlane, dla potrzeb ich kwalifikacji, jako budowli musiały charakteryzować się cechą nierozerwalności. W sprawie kwalifikacji obiektów jako budowli bez znaczenia jest możliwość odłączenia czy demontowania jej poszczególnych części i urządzeń. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Na całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służącą określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej.

Na gruncie niniejszej sprawy brak jest zatem podstaw do sztucznego podziału wytwórni mas bitumicznych na poszczególne elementy i wyodrębnienie z niej fundamentów.

Również prawidłowo określił organ podatkowy związek funkcjonalny, wskazując za biegłym, że przebieg procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej składa się z mieszania w ustalonych proporcjach trzech podstawowych składników masy: kruszywa, mączki wapiennej i asfaltu. Proces ten składa się z szeregu czynności, do wykonania których niezbędne są wszystkie urządzenia wchodzące w skład wytwórni mas bitumicznych. Zatem do przeprowadzenia procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej potrzebne są wszystkie elementy wytwórni mas bitumicznych, których funkcjonalne połączenie (również z fundamentami) gwarantuje całość produkcji. Oznacza to, że bez jakiegokolwiek z tych elementów proces technologiczny byłby przerwany, czyli niemożliwy do zrealizowania.

W opinii uzupełniającej biegły wskazał, że urządzenia techniczne wchodzące w skład ciągu technologicznego WMB posadowione są na gruncie za pomocą oddzielonych fundamentów lub na płycie fundamentowej, a elementy ciągu technologicznego są trwale przymocowane do swoich fundamentów za pomocą śrub kotwiących bezpośrednio zabetonowane w fundamentach. Częściami budowlanymi ciągu technologicznego są zatem fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia technologiczne są zamontowane. Pod względem technicznym zarówno oddzielne fundamenty, jak i płyty fundamentowe oraz konstrukcje wsporcze stanowią ten sam rodzaj konstrukcji, natomiast same urządzenia ciągu technologicznego, zarówno ze względu na proces technologiczny, bezpieczeństwo produkcji oraz awaryjność urządzeń nie mogą funkcjonować bez fundamentów i konstrukcji wsporczych.

Ze względu zatem na złożony charakter WMB wszystkie jej elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia, co zaznaczono m.in. w przedłożonej przez skarżącą opinii Instytutu Maszyn Roboczych Ciężkich Polityki, że urządzenia techniczne WMB mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną umieszczone, nie będą bowiem mogły prawidłowo funkcjonować. WMB nie można zatem dzielić, jak tego chce skarżącą, na część budowlaną i niebudowlaną.

Wobec powyższego za niezasadny należało również uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.