Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 499/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. , którą określono skarżącemu P.R. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspónotowego samochodu osobowego.

Decyzję wydano w następującym stanie faktyczny i prawnym:

Skarżący P.R. nabył w dniu [...] kwietnia 2010 r. na terytorium USA samochód osobowy marki [...] nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 2995 cm3, rok produkcji 2010, a następnie w dniu [...] maja 2010 r. dokonał odprawy celnej w Urzędzie Celnym, przemieszczając go w dniu [...] czerwca 2010 r. na terytorium RP.

W/w samochód, jak wynika z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., zakupiony został za kwotę 17.500,00 USD.

W dniu 22 czerwca 2010 r. skarżący złożył do Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKCU nr [...], deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 112.031,00 zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 20.838,00 zł. Do złożonej deklaracji dołączono kserokopie: faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010r., dokumentów dotyczących zapłaty należności celno-podatkowych na terytorium Niemiec, zagranicznego dokumentu rejestracyjnego oraz opinię techniczną nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - mgr inż. K.W..

Po weryfikacji ww. deklaracji, organ podatkowy pismami z dnia [...] czerwca oraz [...] lipca 2010 r., wezwał P.R. do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju.

Pismem z dnia [...] września 2010 r., pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu: z uzupełniającej opinii biegłego nr [...], z zeznań świadka K.W., z potwierdzenia przelewu zagranicznego potwierdzającego zapłatę ceny sprzedaży, zgodnie z fakturą sprzedaży.

Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego o przekazanie dokumentów przedłożonych przez Stronę przy rejestracji przedmiotowego pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec P.R. z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. w/w organ powołał biegłego w osobie M.L. - certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego - w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, z uwzględnieniem wyposażenia oraz stanu technicznego opisanego w opinii nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. W dniu 28 marca 2013 r. do Urzędu Celnego wpłynęła opinia techniczna nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. dotycząca przedmiotowego pojazdu.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 172.663,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie 32. 115,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że dla określania podstawy opodatkowania przyjął wartość brutto pojazdu z opinii technicznej nr [...] r. jednak bez uwzględnienia korekty z tytułu indywidualnego zakupu samochodu za granicą.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji doprowadzeniem do całkowicie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących wyposażenia dodatkowego samochodu osobowego nabytego przez skarżącego a przyjętego przez certyfikowanego rzeczoznawcę w opinii technicznej nr [...] z dnia [...].03.2013.;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia stanu technicznego samochodu osobowego marki [...];

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego doszło do ustalenia, iż wartość rynkowa brutto samochodu osobowego marki [...] nabytego przez skarżącego z uwzględnieniem stanu technicznego i wyposażenia została określona na dzień [...].06.2010 r. na kwotę 229.600,00 zł;

- art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej jako u.p.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...] nabytego przez skarżącego.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego wniosku spółki X Gmbh o zwrot akcyzy od zakupionego samochodu osobowego marki [...].

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił zawieszenia postępowania, a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu przypomniał, że w celu realizacji prawy obiektywnej organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lutego 2013r. powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej na terytorium kraju pojazdu, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochodu marki [...].

Tenże rzeczoznawca w oparciu o instrukcję ustalania wartości pojazdów SRTSiRD nr 1/2005 oraz o ww. dokument i na podstawie ustalonych notowań wartości rynkowych, korekt mających wpływ na wartość pojazdu określił wartość brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym na dzień [...] czerwca 2010 r. w wysokości 229.600,00 zł, wykazując jednocześnie korekty za pierwszą rejestrację (in minus 25.625 zł), korektę za przebieg (in plus 375 zł), jak również wykazał korekty różne mające wpływ na wartość pojazdu w wysokości (in minus 23.230 zł), w tym "konieczne naprawy pojazdu" (in minus 3.000 zł) oraz "indywidualny zakup za granicą (in minus 20.230 zł).

Odnosząc się z kolei do wyceny z dnia [...] czerwca 2010r. podkreślił, że

z orzecznictwa sądowego wynika, że kiedy strona postępowania przedkłada dokument, stanowiący bądź to ekspertyzę przez nią zamówioną i uzyskaną w drodze pozaprocesowej, bądź dokument, stanowiący wypowiedź biegłego w innym postępowaniu, sytuację taką można potraktować jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, ale nie jako dowód z opinii biegłego. Jeśli organ podatkowy widzi potrzebę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, sam winien wyznaczyć osobę, która będzie sporządzać ekspertyzę, a także wyznaczyć zakres żądanej opinii, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W jego ocenie, postępowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie uznać należy za prawidłowe, zgodne z podstawowymi zasadami postępowania wyrażonymi w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

Zwrócił uwagę, że w sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicja średniej wartości rynkowej samochodu tj. wartości ustalonej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samei marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli iest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę przedmiotowy samochód. A więc przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego. Zatem istniała konieczność uznania stanu technicznego wynikającego z przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2010 r. oględzin a także korekt związanych z jego wyposażeniem i rzeczywistym przebiegiem.

Tym samym, w jego ocenie sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę opinia techniczna nr [...] z dnia [...] marca 2013r. spełnia wymogi konieczne do określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Podkreślił, że w/w opinia sporządzona została w oparciu o pozyskane przez biegłego informacje od przedstawiciela producenta V oraz w oparciu o informacje zawarte w wycenie nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. i określała wartość rynkową pojazdu po zaliczeniu korekt: za pierwszą rejestrację, za przebieg, korekty różne ( konieczne naprawy pojazdu, indywidualny zakup za granicą) na kwotę 229.600,00 zł.

Za niedopuszczalne uznał natomiast to, że w przedłożonej przez stronę opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę K.W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. "wartość korekt różnych" (- 67.193 zł) obejmowała korekty ze względu na liczbę właścicieli (-2.292), aktualność badań technicznych (-9.170), ze względu na serwisowanie pojazdu (-11.463), regionalną sytuację rynkową (-22.927), konieczne naprawy pojazdu (-3.000) oraz z tytułu indywidualnego zakupu za granicą (-18.341). Nie dotyczą one bowiem wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu.

Wskazał również, że przedłożona przez stronę opinia z dnia [...] czerwca

2010r. wykonana na podstawie oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...] czerwca 2010 r. w rubryce stan techniczny pojazdu zawiera informację "do ustalenia wartości przedstawiono samochód osobowy kompletny z drobnymi uszkodzenia eksploatacyjnymi w części przedniej jak odpryski lakieru i zarysowania".

Stwierdził, że o słuszności postępowania organu pierwszej instancji w zakresie pominięcia spornych korekt, świadczy m. in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia

22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 285/09 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia

11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 239/10.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu nieprawidłowości w ustaleniu stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego, po raz wtóry podkreślił, że z uwagi na fakt, iż określona stronę podstawa opodatkowania w wysokości 112.031,0 zł (tj. 162.100,00 zł pomniejszona o VAT i akcyzę), znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego samochodu w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 253.000,00 zł (tj. o 60,93 %), a strona nie wskazała przyczyn uzasadniających te odchylenia, Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego jako osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w zakresie techniki samochodowej, w celu wydania opinii mającej na celu ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu na dzień [...] czerwca 2010 r.

Zaznaczył, że biegły rzeczoznawca zwrócił się do przedstawiciela producenta W z prośbą o określenie podstawowych danych technicznych samochodu [...] o numerze indentyfikacyjnym [...] i na tej podstawie przyjął dane pojazdu do wyceny.

Zwrócił uwagę, że na podstawie zgromadzonego materiału rzeczoznawca stwierdził, że wyceniany pojazd to faktycznie samochód [...] wiec wycena nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. nie określa wartości pojazdu opisanego numerem identyfikacyjnym [...], bowiem wycena dotyczy innego modelu tj. [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że w wycenie z dnia [...] marca 2013r. rzeczoznawca również odniósł się do korekt wykazanych w wycenie z dnia

[...] czerwca 2010 r., uznając, iż:

- korekta ze względu na liczbę właścicieli - wynosi 0%, z uwagi, że pojazd nie uczestniczył w żadnym wypadku drogowym, oraz brak w nim innych uszkodzeń wymagających napraw serwisowych z tytułu nieprawidłowej eksploatacji, a pojazd był eksploatowany nie dłużej niż 3 miesiące, przebieg pojazdu w dniu oględzin wynosił 3349 km, zaś wpisując do systemu dane do wyliczenia, tj. 1 właściciel - program jej nie wylic2ył dla wskazanych danych,

- korekta aktualności badań technicznych — wynosi 0% jako, że samochody nowe nie przechodzą badań technicznych, są dopuszczane do ruchu na podstawie faktury zakupu.

- korekta ze względu na serwisowanie pojazdu - wynosi 0%, gdyż samochód od dnia dopuszczenia do ruchu nie był i nie mógł być jeszcze serwisowany, gdyż posiadał swój przegląd tzw. "zerowy" i przebieg 3349 km, natomiast następny przegląd był przewidziany najwcześniej za ok. 11500 km lub co 30 000 km, zgodnie z wyborem właściciela pojazdu, a więc brak zasadności jej zastosowania,

- korekta ze względu na sytuację rynkową - wynosi 0% z uwagi na to, że samochód jest nowy, o niewielkim spadku wartości ze względu na ok. 3 miesiące użytkowania;

- korekta ze względu na przebieg - wynosi +507 zł - z uwagi na przebieg 3349 km, korekta ze względu na indywidualny zakup za granicą - wynosi 8%, tożsama z wyceną z dnia [...] czerwca 2010 r. - z uwagi na okres eksploatacji i datę sprowadzenia pojazdu do Polski z USA,

- korekta naprawy koniecznej - przyjęto w wysokości 3000 zł, z uwagi na fakt, iż w opisie uszkodzeń pojazdu w wycenie [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. brak jest szczegółowych danych, jaki jest zakres tych uszkodzeń, więc przyjęto wartość taką samą jak w wycenie z dnia [...] czerwca 2010, wykonanej na podstawie faktycznych oględzin pojazdu,

- korekta wyposażenia dodatkowego - została określona na poziomie +40187 zł. Wartość wyposażenia dodatkowego została ustalona w oparciu o system Info-Ekspert, oraz danych producenta. Przy czym dokładne ustalenie wyposażenia pojazdu możliwe jest podczas jego oględzin. W wycenie z dnia [...] czerwca 2010 r. nie zastosowano tejże korekty.

Wskazał, że tylko i wyłącznie organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania, korzystając w sprawie z systemu "INFO-EKSPERT" oraz elementów zawartych w opinii rzeczoznawcy, które uprawniony był wziąć pod uwagę. Reasumując zauważył, że dokonanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, a więc nie stanowi to o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu zaś do twierdzeń strony w zakresie uznania korekty z tytułu wyposażenia dodatkowego na poziomie +40.187 zł, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż wskazana korekta nie została wziętą przez organ pod uwagę, gdyż dokładne ustalenie wyposażenia pojazdu jest możliwe podczas jego oględzin.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia strony odnośnie nieprzydatności nawigacji samochodowej wskazał, że niniejsza nawigacja nie stanowiła ustalonego przez rzeczoznawcę elementu składowego wartości pojazdu, w oparciu o którą to wartość Naczelnik Urzędu Celnego dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku konkretyzacji przez Dyrektora Izby Celnej określenia przyczyn znacznego odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...];

b) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu przez organ podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu osobowego, zamiast ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę jaka podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy;

c) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...] nabytego przez skarżącego.

II. przepisów postępowania tj.:

a) art. 59 §1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie faktu dokonania przez skarżącego zapłaty w dniu [...] czerwca 2010 roku akcyzy w wysokości 20.838,00 zł, co powoduje wygaśnięcie zobowiązania w całości poprzez j ego zapłatę;

b) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na ustalaniu wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...] po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty przez skarżącego akcyzy;

c) art. 122 o. p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego [...] po trzech latach od daty jego nabycia przez skarżącego, a także po wyprowadzeniu przedmiotowego samochodu z polskiej strefy celnej w konsekwencji doprowadzeniem do całkowicie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących wyposażenia dodatkowego samochodu osobowego nabytego przez skarżącego a przyjętego przez certyfikowanego rzeczoznawcę w opinii technicznej nr [...] z dnia [...].03.2013 r.;

d) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i ustalenie stanu technicznego samochodu osobowego marki [...] bez możliwości organoleptycznego zbadania wycenianego samochodu, ustalenie wartości samochodu w oparciu o kwestionowaną przez organ opinię techniczną nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego K.W..

W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji organów oby instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu sprowadza się do konieczności skonkretyzowania przez organ pojęcia "znacznego odbiegania" od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Określenie znacznej różnicy wymaga konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, czemu organ nie dał wyrazu w uzasadnieniu decyzji.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem jedynie kwotę różnicy w wysokości 253.000,00 zł bez wskazania, z czego wynika jej "znaczność".

W ocenie skarżącego podstawą opodatkowania powinna być kwota jaką on wskazał. Podkreślił, że to w oparciu o przedłożoną przez niego opinię techniczną nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. została sporządzona przez M.L. opinia "w zakresie wartości rynkowej na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo" samochodu osobowego, po trzech latach od daty dokonania dostawy.

W ocenie skarżącego, od daty sporządzenia pierwszej opinii rzeczoznawcy tj. od dnia [...] czerwca 2010 roku do dnia sporządzenia opinii w dniu [...] marca 2013 roku nie nastąpiła żadna zmiana stanu przedmiotowego samochodu osobowego marki [...].

Podniósł, że wobec zapłacenia w dniu [...] czerwca 2010 roku akcyzy, zobowiązanie podatkowe – w jego ocenie w niniejszej sprawie - wygasło.

Odnosząc się do wyceny sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ wskazał, że przy sporządzaniu opinii technicznej korekta z tytułu wyposażenia powinna być dokonana w oparciu o dane techniczne dotyczące przedmiotowego samochodu opisujące faktycznie posiadane wyposażenie, a nie w oparciu o zakładane wyposażenie, jakie pojazd powinien w zasadzie posiadać po sprowadzeniu do Polski, a które posiadają samochody osobowe marki [...] na rynku amerykański. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy błędnie ustalił ilość właścicieli, nie biorąc pod uwagę, że samochód ten został nabyty nie od producenta lecz od pierwszego właściciela, stąd też do wyceny należy brać pod uwagę już dwóch właścicieli, a nie jednego. Wobec czego przy określaniu wartości przedmiotowego samochodu osobowego rzeczoznawca powinien uwzględnić korektę ze względu na liczbę właścicieli.

Zaznaczył, iż wbrew stanowisku przyjętemu przez certyfikowanego rzeczoznawcę przedmiotowy samochód osobowy marki [...] posiadał uszkodzenia już w momencie dostarczenia na terytorium Niemiec, gdzie zostało wskazane jako auto uszkodzone i niesprawne technicznie, co powodowało, iż jego wartość została wskazana w deklaracji na kwotę 20.000 USD. Wobec czego w ocenie skarżącego nieuzasadnionym pozostaje przyjęcie przez rzeczoznawcę korekty naprawy koniecznej na poziomie zaledwie 3.000 zł, przy jednoczesnym braku w opisie uszkodzeń pojazdu w wycenie [...] z dnia [...].06.2010 r. szczegółowych danych z zakresu uszkodzeń poszczególnych elementów samochodu. Wobec czego organ dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 o. p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia stanu technicznego samochodu osobowego marki [...].

Jak podkreślił, istotnym elementem branym pod uwagę przez rzeczoznawcę przy dokonywaniu wyceny samochodu osobowego jest dodatkowe wyposażenie mające istotny wpływ na jego wartość. Podniósł, iż przy ustalaniu elementów wyposażenia dodatkowego doszło do największych rozbieżności. Ocenie powinien podlegać stan samochodu osobowego w jakim znajdował się na terenie RP w dniu powstanie obowiązku podatkowego, a nie wyposażenie jakie pojazd posiadał z chwilą sprzedaży na rynku amerykańskim.

Wbrew twierdzeniom rzeczoznawcy przedmiotowy samochód osobowy nie posiadał tarczy kół Alu 19", 6-cio ramienne, a jedynie były to felgi 5-cio ramienne. Kolejna różnica w wyposażeniu przyjętym przez biegłego, a faktycznie znajdującym się w przedmiotowym samochodzie dotyczyła radia, które było standardowe dla tego modelu [...], i nie było to radio "Highl". Ponadto rozbieżności w faktycznym wyposażeniu samochodu, a wyposażeniem przyjętym przez rzeczoznawcę dotyczą wykończenia wnętrza i polegają na błędnym przyjęciu, iż wnętrze zostało wykończone karbonem. Przedmiotowy samochód nie miał odtwarzacza DVD, ani systemu odzyskiwania energii, nie posiadał systemu drive selekt z dynamicznym układem kierowniczym. Wskazane powyżej niezgodności powodują, iż korekta wyposażenia dodatkowego przyjęta w opinii na poziomie +40.187 zł została znacznie zawyżona poprzez uwzględnienie elementów wyposażenia dodatkowego samochodu osobowego marki [...], których nie posiadał.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art.135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddala ją, co wynika z art.151 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów, które skutkowałoby wyeliminowaniem go z obrotu prawnego

Spór w niniejszym postępowania koncentruje wokół się odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wyliczenia skarżącego w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu.

Skarżący zarzucił organom podatkowym z jednej strony, że niewłaściwie przy ustaleniu podstawy opodatkowania spornego samochodu oparły się o średnią wartość rynkową tego rodzaju pojazdów, z drugiej zaś, że zastosowana średnia wartość została nieprawidłowo ustalona. Podniósł również, że organ odwoławczy nie skonkretyzował, dlaczego jego zdaniem zadeklarowana wartość samochodu marki [...] znacznie odbiega do średniej wartości rynkowej. Tym samym – jego zdaniem – doszło do naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 11 oraz art. 104 ust. 8 u.p.a.

Sąd w/w zarzuty uznaje za chybione.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik ma zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jednakże w sytuacji, kiedy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 cyt. ustawy). W przypadku nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam określi wysokość podstawy opodatkowania ( art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Na podstawie art. 104 ust. 7 u.p.a. za podstawę opodatkowania przyjmuje się wtedy średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący złożył w dniu 22 czerwca 2010 r. do Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKCU nr [...], deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 112.031,00 zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 20.838,00 zł. Wraz z deklaracją przedłożył opinię techniczną nr [...] sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego K.W., w której określono wartość rynkową brutto samochodu na kwotę 162100 zł, która w ocenie organu była znaczenie zaniżona, mając na uwadze średnią wartość rynkową takiego pojazdu. W związku z czym, organ wezwał skarżącego pismami z dnia [...] czerwca oraz [...] lipca 2010 r. do zmiany wysokości opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej do średniej wartości. Ponieważ przedstawione przez stronę dokumenty nie uzasadniały przyczyn zadeklarowanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej krajowej, był on uprawniony do określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie. Takie postępowanie organu, Sąd uznaje za poprawne i zgodne z ww. przepisami.

Skarżący kwestionuje fakt, że podstawa opodatkowania został ustalona w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu. Nie dostrzega jednak, że takie postępowanie organu, jest wynikiem jego własnych poczynań. Podkreślić należy, że organ jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy strona nie przedłoży stosownych wyjaśnień uzasadniających przyjęcie takiej a nie innej wartości pojazdu. Z postępowanie skarżącego wynikały natomiast istotne rozbieżności. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący pozostawał w sprzeczności co do samego przedmiotu opodatkowania. W deklaracji uproszczonej zadeklarował bowiem samochód [...], dołączając do niej opinię techniczną w zakresie określenia wartości rynkowej tegoż modelu pojazdu. Z kolei z dowodu prawa własności wystawionego przez Stan Nowy York wynika, że samochód o nr nadwozia [...] to [...]. Także z zaświadczenia o braku zastrzeżeń wobec rejestracji pojazdu wystawionego przez Główny Urząd Celny wynika, że wnioskodawca P.R., zadeklarował samochód [...], a nie [...]. Ponadto pozyskane materiały złożone w celu rejestracji pojazdu - jak choćby wniosek o rejestrację z [...].06.2010r. złożony do UM - potwierdziły że rzeczoznawca mylnie określił model pojazdu, a co za tym idzie przyjął nieprawidłową wartość bazową badanego samochodu. Potwierdza to również pismo uzyskane od V z [...] marca 2013 . z którego wynika, że samochód o ww. nr nadwozia to [...] przeznaczone na rynek USA z silnikiem benzynowym 3.0.

Niewątpliwie w takiej sytuacji, zasadnym było powołanie przez organ biegłego rzeczoznawcy w osobie M.L. w celu sporządzenia wyceny pojazdu marki [...]. Co więcej, w sprawie w której wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę. Opinie sporządzone za zlecenie strony należy bowiem traktować jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony (por. wyrok SN z 12.04.2002 r., I CKN 92/00).

Skarżący podnosi, że organ nie skonkretyzował dlaczego jego zdaniem, wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej.

W tym miejscu koniecznym jest określenie co należy rozumieć po pojęciem średniej wartości rynkowej samochodu. Ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. wskazał, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem z powyższego wynika, że przy określeniu średniej wartości pojazdu, organ mógł się opierać wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia oraz stanu technicznego. W tym stanie rzeczy, zasadnym było wykorzystanie przez biegłego katalogów typu Info-Ekspert, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że sądy wielokrotnie podkreślały, że wykorzystywanie tych programów odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 11 u.a.p.a. Podmioty wydające informatory prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zawarte w katalogu pochodzą bowiem z największych giełd samochodowych, auto – komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej polski (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z 23.01.2013 r., I SA/Bk 401/12). Katalog ten jest powszechnie wykorzystywany przez rzeczoznawców samochodowych, co miało miejsce również w niniejszej sprawie. Z opinii technicznej nr [...] wynika bowiem, że podstawa wyceny były między innymi notowania rynkowej ujęte w systemie Info - Ekspert.

W przedstawionej opinii nr [...], którą organ dopuścił na okoliczność określenia wartości przedmiotowego pojazdu celem wykazania, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej wskazano na szereg czynników, które wpłynęły na wartość samochodu. Wynika z niej, że wartość rynkowa brutto pojazdu z uwzględnieniem stanu technicznego i wyposażenia, określona na dzień [...].06.2010r. wyniosła brutto 229600,00 zł.

W przeciwieństwie do opinii zleconej przez stronę nie uwzględniono w niej wszystkich korekt, a jedynie te, które zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. mogły być wzięte pod uwagę.

W opinii nr [...] uwzględniono bowiem korekty za pierwszą rejestrację, za przebieg, oraz korekty rożne w kwocie 23.230 zł (in minus) w tym za konieczne naprawy oraz indywidualny zakup za granicą. Tymczasem z przedłożonej opinii na której oparł się skarżący wynika, że wartość korekt różnych wynosiła (-67.193). Racje mają jednak organy podatkowe, że uwzględniono w niej szereg korekt, które mając na uwadze w/w przepis, nie powinny być brane pod uwagę. W tym miejscu należy wskazać choćby na korektę ze względu na regionalną sytuację rynkową, którą skarżący określił na poziomie (-22.927), podczas gdy przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego owa korekta nie powinna być brana pod uwagę, bowiem przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Trafnie również nie uwzględniono korekty ze względu na liczbę właścicieli czy też aktualność badań technicznych, jako że nie dotyczą wyposażenia i stanu technicznego. Z kolei organ przyjmując wartość rynkową brutto z opinii nr [...] zasadnie zdaniem Sądu nie uwzględnił korekty z tytułu indywidualnego zakupu za granicą, słusznie stwierdzając, że nie dotyczy ona żadnego elementu kreującego wartość rynkową pojazdu tzn. nie jest pochodną wyposażenia czy też stanu technicznego. Podkreślić bowiem należy, że art. 104 ust. 11 u.p.a., odnosi się do średniej wartości pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Odwołanie się do średniej wartości oznacza, że przy jej wyliczeniu uwzględnia się zarówno wartości pojazdów, które są przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i pojazdów, które są przedmiotem importu z krajów innych niż Unii Europejskiej, czy też pojazdów nabywanych na rynku krajowym. Wobec powyższego, brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia różnic pomiędzy zakupem dokonanym za granicą a w kraju.

Z powyższego wynika zatem, że wartość pojazdu określona przez skarżącego – choćby z uwagi na różne podejście co do ww. korekt - znacznie odbiegała od średniej wartości przedstawionej przez organy, które w tym zakresie oparły się na opinii rzeczoznawcy nr [...]. Na marginesie należy dodać, że podstawa opodatkowania podana przez skarżącego została wyliczona na podstawie wyceny, która dotyczyła - jak powyżej wskazano – innego modelu samochodu, co już poddaje w wątpliwość zadeklarowaną przez niego wartość.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącego, że korekta z tytułu wyposażenia powinna być brana pod uwagę w oparciu o dane techniczne dotyczące faktycznie opisujące to wyposażenie, a nie w oparciu o zakładane wyposażenie, jakie powinien posiadać. Jak wynika z opinii z dnia [...] marca 2013 r. podczas oględzin na terenie Polski dokonanych przez rzeczoznawcę, któremu skarżący zlecił dokonanie wyceny pojazdu, nie dokonano opisu wyposażenia, zatem zasadnie biegły a następnie organ oparli się w tym zakresie na informacji uzyskanej z systemu komputerowego Info – Ekspert, jako wiarygodnej dla tego rodzaju ustaleń w sytuacji braku oględzin w tym zakresie. Podkreślić również należy, że obie opinie bazowały na danych z tego systemu w zakresie wyposażenia standardowego.

Skarżący stwierdził, że korekta z tytułu wyposażenia dodatkowego przyjęta w opinii na poziomie +40.187 została znacznie zawyżona. Należy jedna podkreślić, że ta kwota nie została wzięta ostatecznie pod uwagę przez organ przy ustaleniu wartości bazowej pojazdu, w związku z czym zarzut ten jest chybiony.

Skarżący podniósł również, że organ błędnie ustalił ilość właścicieli pojazdu, co miało wpływ na jego wycenę.

Także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, jako że korekta ze względu na ilość właścicieli jest elementem element pozostającym bez wpływu na stan techniczny pojazdu, czy też wyposażenie, zatem nie mogła być wzięta pod uwagę.

Skarżący twierdzi również, że wbrew stanowisku przyjętemu przez rzeczoznawcę, samochód [...] posiadał uszkodzenia już w momencie dostarczenia na teren Niemiec, gdzie zostało wskazane jako auto uszkodzone i niesprawne technicznie wobec czego nieuzasadnione jest przyjęcie korekty za naprawę jedynie w kwocie 3.000 zł .

Strona nie dostrzega jednak, że taka kwota została podana w opinii wykonanej na jej zlecenie. Ponadto, z oględzin przeprowadzonych przez rzeczoznawcę K.W. wynika, że do wyceny przedstawiono samochód osobowy kompletny z drobnymi uszkodzeniami eksploatacyjnymi w części przedniej jak odpryski lakieru i zarysowania. Ponadto z zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia [...].06.2010 r. wynika, że spełnia wymagania techniczne. Zatem nie potwierdza to tezy skarżącego o niesprawnym samochodzie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu dokonania przez skarżącego zapłaty w dniu [...] czerwca 2010 r. akcyzy w kwocie 20.838,00 zł, co powoduje, że wygasło zobowiązanie podatkowe, należy podkreślić, że fakt zapłaty podatku w jakiejkolwiek wysokości innej niż należna, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W sprawie organ do końca 2015r. miał możliwość zweryfikowania deklaracji AKCU, gdyż zgodnie z art. 70 §1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Korzystając z tego uprawnienia, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym do zapłaty w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Zatem aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania skarżący powinien wpłacić do urzędu celnego kwotę 32.115,00 zł. Wpłata kwoty 20.838,00 zł powoduje, że skarżącemu pozostaje do zapłaty zaległość podatkowa w wysokości 11277,00 zł., a co za tym idzie w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy wbrew temu co twierdzi skarżący, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego, poczynając od ustalenia, co de facto było przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, kończąc na poszczególnych korektach, które były przedmiotem sporu. Nie doszło również do naruszenia swobodnej oceny dowodów. To, iż jest ona odmienna od oceny strony skarżącej, nie powoduje, że nosi znamiona dowolności. Fakt, że organ nie miał możliwości przeprowadzić oględzin samochodu, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawą określenia podstawy opodatkowania była bowiem opinia rzeczoznawcy samochodowego nr [...], która zawierała między innymi informacje z opinii przedstawionej przez skarżącego, a sporządzonej w oparciu o oględziny pojazdu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.