Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 106/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3b.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. R.-N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 41.204,- zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. ustalono, że w 2012 roku podatniczka osiągnęła dochód z należności w formie odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania w kwocie 167.920,26- zł. Jak uznał organ, prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. winno zawierać po stronie przychodów odsetki pozyskane z tytułu nieterminowej wpłaty odszkodowania. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia/odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkód (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b czy innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) - wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które zasługują na szczególną ochronę. Jednakże odsetek przysługujących od zasądzonego świadczenia głównego (zadośćuczynienia, odszkodowania) nie zamieścił w katalogu zwolnień, a więc odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Na skutek odwołania wniesionego przez podatniczkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

W uzasadnieniu wskazano również, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez skarżącą odszkodowania w kwocie 258.426,- zł od Skarbu Państwa – Ministra Gospodarki zasądzonego przez Sad Okręgowy wyrokiem z dnia 28 grudnia 2011 r. Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy wypłacone podatniczce równocześnie z odszkodowaniem otrzymanym na podstawie w/w wyroku sądowego odsetki ustawowe (w łącznej kwocie 167.920,26- zł) naliczone od kwoty odszkodowania mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art 20 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też dzielą los odszkodowania, łącznie z którym zostały zasądzone i podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Organ powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy te statuują zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania. Dalej organ drugiej instancji przytoczył treść art. 361- 363, art. 415, art. 471, art. 481 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 - obowiązujący w 2012 r.; Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm. - dalej jako "k.c."), wyjaśnił istotę odszkodowania oraz instytucję prawną odsetek za zwłokę, a wskazując na treść art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) stwierdził, że odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia.

Jak podkreślił organ drugiej instancji, odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów, jak wskazał organ odwoławczy, wbrew zarzutom odwołania wniesionego od decyzji wyłączenie z opodatkowania należności głównej, to jest odszkodowania otrzymanego przez podatniczkę (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie oznaczało, że wolne od podatku winny być także odsetki od niego naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń. Zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz pokrzywdzonego. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie.

Nadto organ drugiej instancji podkreślił, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych i umożliwiał prawidłowe rozpoznanie sprawy. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p.

Podatniczka na powyższą decyzję wywiodła skargę , zaskarżając ją w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną – co w okolicznościach sprawy powoduje, iż odsetki mają charakter niesamoistny, a więc powinny podzielać byt prawny należności, z którą są związane, a więc powinny tak jak należność główna korzystać z ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2. art 3 ust. 1, art., 9 ust 1 art. 10 ust 1 pkt 1 i pkt 9, art. 20, art. 21 ust 1 pkt 3, pkt 52, pkt 95, pkt 119 pkt 130, art. 27 ust 1, a rt. 27b ust 1 pkt 1 lit. a i lit b, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych , zwaną dalej w skrócie u.p.d.o.f. (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem, iż odsetki nie są konsekwencją zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania i że mają charakter samoistny/uboczny, w sytuacji gdy odsetki w okolicznościach sprawy są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 albowiem nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej (są świadczeniem niesamoistnym), a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego, w przypadku więc zwolnienia z podatku należności głównej (tu odszkodowanie za utraconą/wywłaszczoną nieruchomość), takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności;

3. art. 120 w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, 187 §1 i w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego, sygn. akt: [...] w okolicznościach sprawy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych;

4. art. 7a § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez jego niezastosowanie, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie rozstrzygną zachodzących wątpliwości na korzyść podatnika;

5. art. 8 k.p.a. poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publiczne poprzez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych prawnych.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowań sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Jak trafnie zauważył organ drugiej instancji, istota sporu w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia czy otrzymane przez skarżącą, na mocy wyroku, odsetki z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy należy je wykazać w pozycji inne źródła w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez wnioskodawcę w tym samym roku.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutów natury proceduralnej.

Zarzuty skarżącej w tym zakresie należy uznać za chybione.

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zarzut ten nie mógł zostać uznany za zasadny już z tej przyczyny, że – wbrew twierdzeniom skarżącej - kwestia oceny prawnego charakteru odsetek nie należy do sfery ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów. Kwestionując więc dokonaną przez organy obu instancji wykładnię przepisów ustawy należało sformułować zarzuty naruszenia prawa materialnego, co też skarżąca uczyniła.

Sąd wskazuje jednak, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącą. Nie budzi wątpliwości sądu, że zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych i umożliwiał prawidłowe rozpoznanie sprawy podatkowej w ustawowym terminie. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego. Przede wszystkim tytuł prawny pozyskania odszkodowania przez skarżącą na budził wątpliwości.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 7a k.p.a., albowiem nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawach podatkowych odpowiednikiem ww. przepisu jest art. 2a O.p. Sąd jednak nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 2a O.p. Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste i uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17).

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 8 k.p.a., gdyż w sprawach podatkowych przepisy k.p.a. nie mają zastosowania. Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażona jest w art. 121 O.p. Skarżąca w skardze podniosła zarzut naruszenia normy wynikającej z tego przepisu i sąd uznaje go za nieuzasadniony. Brak jest bowiem podstaw do uznania zarzutu braku podjęcia przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek czynności w sprawie podatkowej przez okres od 2013 r. do 2018 r. Trafnie bowiem organ odwoławczy wskazał, że co do zasady organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - co wynika z dyspozycji art. 70 § 1 o.p., stanowiącego o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W badanej sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r., a postępowanie wszczęto przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do istoty sporu, zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia prawa materialnego należy również uznać za niezasadne. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, w myśl którego wskazane zwolnienia nie mają zastosowania w sprawie, przedmiotem tychże zwolnień nie są bowiem objęte odsetki za zwłokę.

Przechodząc do oceny spornego zagadnienia w pierwszej kolejności trzeba wskazać na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., mieszczące się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 tejże ustawy. Każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł. Niewątpliwie w kategorii tej mieszczą się również odsetki od odszkodowania czy zadośćuczynienia. Należy natomiast rozpatrzyć, czy korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666). Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 3b in principio u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie.

Wskazane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. statuują zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania.

Instytucję prawną odsetek, na co trafnie zwróciły uwagę organy obu instancji, reguluje natomiast art. 481 § 1 k.c. zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W analizowanym zakresie należy odwołać się do argumentacji przedstawionej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, którą Sąd w niniejszym składzie w całości podziela. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Wprawdzie roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (stanowisko NSA można odnieść również do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 k.c. wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16). Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15).

Wyniki wykładni systemowej również nie przemawiają za zasadnością stanowiska skarżącej. Zważyć bowiem należy, że w przepisie art. 21 u.p.d.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.f. Ustawodawca zatem nie pomija odsetek w swoich uregulowaniach - jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę, to daje temu wyraz w treści danego przepisu. W konsekwencji uznać trzeba, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, zdaniem Sądu zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b u.p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą jest art. 481 k.c. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego "odszkodowania", nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f. zwalniających od opodatkowania. Zaprezentowany pogląd prawny, w spornej w niniejszej sprawie kwestii, jest obecnie powszechnie i jednolicie akceptowany w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (szerzej zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I SA/Gd 105/19, LEX nr 2656177; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., II FSK 1203/17, LEX nr 2655695; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2019 r., II FSK 918/17, LEX nr 2655955; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Po 1028/18, LEX nr 2633468).

Z tych względów Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w powoływanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, zaś ocenę zaprezentowaną przez organy obu instancji uznaje za zasadną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.