Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 616/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6. art.10 ust 1 pkt 3,art.21 ust 1 pkt 32 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 616/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r., sprawy ze skarg W. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 kwietnia 2013 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i 2008r., , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej, koszty postępowania w kwocie 9 203 zł (dziewięć tysięcy dwieście trzy, złote).,


UZASADNIENIE

S. i W. S. korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2012r., poz. 361 ze zm. dalej-u.p.d.o.f. wg stanu obowiązującego w 2007r.) złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. W toku postępowania kontrolnego, w dniu 19 listopada 2011r. zmarł S.S., a W. S. nabyła po nim spadek w całości w drodze dziedziczenia testamentowego. Organ ustalił, że podatnicy prowadzili w 2007r. pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie najmu oraz sprzedaży lokali uzyskując przychody w wysokości 676.423,20 zł i ponosząc koszty w wysokości 216.828,03 zł, niewykazane w złożonym zeznaniu.

Mając na względzie te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z 31 sierpnia 2012r. nr: [...], [...] oraz [...], [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i 2008r. w sposób opisany powyżej.

Od powyższych decyzji podatniczka wniosła odwołania, w których zarzuciła:

- naruszenie art. 166 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. Dalej - O.p.) poprzez wydanie jednej łącznej decyzji względem dwóch podatników, podczas gdy winny być wydane dwie oddzielne decyzje,

-naruszenie art. 102§2, art. 165§4 i art. 148 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia poglądu o wstąpieniu W.S. w charakterze strony - jako jedynego spadkobiercy S. S. do postępowania, którego stroną miał być jej zmarły mąż, a które to faktycznie nie zostało wszczęte z uwagi na niedoręczenie stosownego postanowienia,

- naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a u.p.d.o.f., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w wyniku uznania przychodów uzyskanych z najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych za przychód z działalności gospodarczej, a w konsekwencji,

-naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie statuowanego nim zwolnienia w związku z wykorzystaniem zgodnie ze złożonym oświadczeniem "środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkań na remont posiadanej nieruchomości,

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów uzyskanych z najmu lokali.

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 17 kwietnia 2013r. nr [...] i [...], po rozpatrzeniu odwołań W.S., utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określające:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 161.313,00 zł, a za rok 2008 w kwocie 38.973,00 zł,

- wysokość zobowiązania podatkowego W.S. spadkobiercy S.S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych nr 1, 3, 4, 6 i 7 położonych przy ul. S.w S. w kwocie 0 zł,

- wysokość zobowiązania podatkowego W.S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z powyższego tytułu w kwocie 0 zł.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stroną była wyłącznie Skarżąca, równocześnie, jako podatnik oraz jedyny spadkobierca S. S. Gdy po śmierci jednego z małżonków wyłącznym jego spadkobiercą jest drugi z małżonków w pełni zasadne jest prowadzenie jednego postępowania tylko z jego udziałem i rozstrzygnięcie jedną decyzją o jego obowiązkach, jako podatnika i jako spadkobiercy podatnika. Zdaniem Dyrektora w sprawie doszło też do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. W dniu 10 listopada 2011r. W.S., będąca dorosłym domownikiem, odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec S.S. Osoba doręczająca zaznaczyła na potwierdzeniu odbioru, że doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne i stwierdził, że działania strony, polegające na wynajmowaniu lokali, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Nieruchomość została nabyta przez podatników w złym stanie wymagającym remontu, w sytuacji, gdy posiadali małe środki finansowe. Nieruchomość ta od chwili nabycia została przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej i stała się składnikiem przedsiębiorstwa. Wykorzystywanie jej w celach zarobkowych rozpoczęto od wynajmu lokali, a następnie po jej przystosowaniu, przygotowaniu i przekształceniu, nieruchomość ta była wyprzedawana, czyli wykorzystywana w celu uzyskania przychodu z obrotu nieruchomościami. Nadal jednak w części była wynajmowana. Działalność w zakresie najmu i obrotu nieruchomościami zostały zatem ze sobą połączone z uwagi na tożsamy podmiot, przedmiot, planowany sposób wykorzystania, stałość tego stanu rzeczy, a także jedność w zakresie finansowania i ewidencjonowania kosztów.

W skardze do WSA w Krakowie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzuciła naruszenie art. 102 § 2, art. 165 § 4, art. 148, art. 149 oraz art.166 O.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła ponownie argumenty związane z nieskutecznością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, skutkujące jej zdaniem nieważnością decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej jako spadkobiercy S.S.. Podniosła ponadto, że zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej wobec spadkobierców organ wydaje odrębne decyzje, w związku z czym wydanie jednej decyzji dotyczącej zobowiązań Skarżącej jako podatnika i jako spadkobiercy jest nieprawidłowe. Stwierdziła też, że jej mąż w chwili śmierci miał zapłacony należny podatek dochodowy i nie posiadał innych zobowiązań wynikających z decyzji wydanych przed jego śmiercią, co oznacza, że w świetle art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność Skarżącej jest nieuzasadniona. Odnośnie kwestii merytorycznych, podtrzymała twierdzenie, że niezasadnie przypisano jej prowadzenie działalności gospodarczej oraz dodała, że przychody z najmu uzyskiwał wyłącznie jej mąż. Zdaniem Skarżącej sprzedaż 4 mieszkań w świetle orzecznictwa nie wskazuje na wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz stanowi jedynie wykonywanie właścicielskiego prawa do rozporządzania własną nieruchomością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 24 września 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1000/13 oraz I SA/Kr 1001/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1000/13. Ww. wyrokiem WSA w Krakowie oddalił skargę W.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 148, art. 149 i art. 165 § 4 i art. 166 O.p i zauważył, iż organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej i S. S. postanowieniem z 4 listopada 2011 r. W dniu 10 listopada 2011 r. Skarżąca odebrała, jako dorosły domownik, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec męża, a osoba doręczająca przesyłkę zaznaczyła na potwierdzeniu odbioru, że doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 Ordynacji podatkowej rozpoczyna bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. Sąd I instancji uznał, że postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte w stosunku męża Skarżącej, był on stroną tego postępowania i w chwili doręczenia postanowienia żył. To oznacza, że po śmierci S.S., która miała miejsce w toku postępowania, w miejsce dotychczasowej strony wstąpiła jego jedyna spadkobierczyni, czyli Skarżąca. Niezasadny był także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji analizując definicję działalności gospodarczej i równocześnie biorąc pod uwagę stan faktyczny stwierdził, że o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach w latach 2007 - 2008 jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczyły przede wszystkim następujące okoliczności faktyczne: Skarżąca nabyła z mężem budynek w S., następnie złożyła wniosek o pozwolenie na budowę dotyczący zmiany sposobu użytkowania piwnic oraz I, II i III piętra budynku (z budynku biurowego na budynek mieszkalny), przeprowadziła prace budowlane i w rezultacie powstało 5 lokali garażowych, 1 lokal biurowy oraz 11 lokali mieszkalnych. W listopadzie 2007r. zbyto 4 lokale mieszkalne za łączną kwotę 625.716,00 zł. Uzyskane środki finansowe przeznaczyli na zakup nieruchomości położonej w G. (na co przedłożono 104 faktury VAT). W kwietniu 2008 r. zbyto kolejny lokal mieszkalny i zadeklarowali, że uzyskane środki przeznaczą na własne cele mieszkaniowe jednak tak się nie stało. Dodatkowo, część pomieszczeń lokalu biurowego została wynajęta (umowy najmu z 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2009 r.) i podatniczka uzyskiwała dochód z tego tytułu w latach 2007-2008. Działania strony, polegające na sprzedaży wielu lokali i wynajmie pozostałych miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Zasadnie zdaniem WSA w Krakowie organ podkreślił, że działania strony, przy tak znacznej ilości sprzedawanych i wynajmowanych lokali nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Nie miało przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania podatników nie pozostawiał wątpliwości, co do ich zarobkowego celu. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącą podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla istnienia ciągłości nie jest konieczna systematyczność zakupu/sprzedaży, lecz zamiar podatników, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane przez nich wielokrotnie. Istotą działań ciągłych jest bowiem ich kontynuowanie w określonym czasie. Przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość. Reasumując Skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu I instancji analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 102 § 2, art. 165 § 4, art. 148 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej, wobec uznania, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone, a co za tym idzie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie wobec Skarżącej oraz wobec uznania, że podatniczka wstąpiła do postępowania jako spadkobierca testamentowy S. S,

- 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 166 Ordynacji podatkowej, wobec niewydania postanowienia o połączeniu postępowań wobec Skarżącej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wobec błędnej wykładni pojęcia działalność gospodarcza, a co za tym idzie zakwalifikowania w niniejszej sprawie przychodów ze sprzedaży mieszkań oraz najmu lokali do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wobec uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu podniesiono, że stwierdzenie jakoby Skarżąca wstąpiła do postępowania, jako spadkobierca po zmarłym mężu S.S było nieprawidłowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko S.S. nie zostało jemu prawidłowo doręczone ani w trybie art. 148 O.p. ani w trybie art. 149 O.p. Z treści art. 149 O.p. wynika domniemanie doręczenia w sposób w nim opisany. Domniemanie to jednak może być obalone przez wykazanie braku faktycznego doręczenia pisma adresatowi. W niniejszej sprawie doręczenie nie było możliwe, pomimo zobowiązania odbiorcy, ponieważ w dacie odbioru pisma przez Skarżącą adresat był nieprzytomny i znajdował się w takim stanie w szpitalu od dnia 6 listopada 2011 r. aż do dnia zgonu w dniu 19 listopada 2011 r. W tej sytuacji nie mogło się ostać domniemanie, że podatnik był zawiadomiony o wszczęciu, co do niego postępowania kontrolnego. Skarżąca przedłożyła w trakcie postępowania dowody na powyższe okoliczności, które zostały pominięte zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez WSA w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku brak było odniesienia się do zarzutu obalenia domniemania doręczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 166 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zauważył, że z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wobec spadkobierców organ wydaje odrębne decyzje w sprawie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wydanie jednej decyzji dotyczącej zobowiązań Skarżącej, jako podatnika oraz jako spadkobiercy po S.S. było nieprawidłowe. W ocenie pełnomocnika nie można się również zgodzić z stanowiskiem, iż wynajmowane przez S. S. lokale użytkowe były związane z działalnością gospodarczą, gdyż ani sam zakup nieruchomości, ani jej posiadanie, ani też sposób gospodarowania nią nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej przez właściciela. Wskazano, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zawiera wyraźnych granic, co do ilości nieruchomości, ich wielkości, czasu trwania najmu. Podniesiono, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń, co do ilości zbywanych nieruchomości. Sprzedaż pięciu mieszkań w latach 2007-2008 nie wskazuje na wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz stanowi jedynie wykonywanie właścicielskiego prawa do rozporządzania własną nieruchomością bądź jej częścią.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 379/14 uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej. Za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przy wykonywaniu przez Sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonych decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 102 § 2, art. 165 § 4 oraz art. 149 O.p. Spod merytorycznej kontroli kasacyjnej uchylił się zaś zarzut naruszenia art. 148 O.p., bowiem ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano, która z części tego przepisu została naruszona przez organy podatkowe, a co miało zostać zaakceptowane przez Sąd I instancji. Kluczowe jednak znaczenie dla tej grupy zarzutów ma naruszenie art. 149 O.p., gdyż to brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania był decydujący dla toku całego postępowania podatkowego, a w konsekwencji podstawy prawnej i treści decyzji. Choć nie uczyniono tego wprost, to jednak poprzez przywołanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku orzeczeń w sprawach II FSK 162/11 (z dnia 21 września 2012 r., publ. CBOSA) oraz I FSK 1646/11 ( z dnia 12 września 2012 r., publ. CBOSA), NSA stwierdził, że WSA w Krakowie przyjął, iż w analizowanym przepisie ustanowione zostało wzruszalne domniemane doręczenia. Pogląd ten podzielił także rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego art. 149 O.p. pozwala, co najwyżej, domniemywać skuteczności doręczenia, a nie uznać je w sposób niepodważalny za dokonane, o ile tylko pokwitował jego odbiór pełnoletni domownik. Podkreślono, że obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, iż pismo nie zostało w ogóle doręczone (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.149 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Próbę wzruszenia tego domniemania Skarżąca podjęła już na etapie odwołania od decyzji organu I instancji wskazując na brak możliwości przekazania po odbiorze pisma stanowiącego postanowienie o wszczęciu postępowania mężowi z uwagi na stan jego zdrowia. Dla wykazania tej okoliczności dołączyła stosowne karty informacyjne i wypisowe z przebiegu leczenia szpitalnego S. S. w okresie od 6 do 19 listopada 2011r. Do dnia śmierci, tj. 19 listopada 2011r. nie odzyskał przytomności. Wynika stąd, że W.S. pomimo podjęcia się oddania pisma adresatowi, z uwagi na stan jego zdrowia pomiędzy 10 a 19 listopada 2011r. nie miała obiektywnie takiej możliwości, co w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zniweczyło skutki domniemania doręczenia zastępczego z art. 149 O.p. Nieoddanie pisma adresatowi przez osobę, która je odebrała nie wynikało ani z zaniechania domownika, ani też z określonej postawy objętej wolą samego adresata, lecz było wynikiem obiektywnych okoliczności, które nie pozwoliły na przyjęcie domniemania doręczenia pisma pomimo pokwitowania jego odbioru przez osobę, która podjęła się jego oddania. Tym samym wobec S.S. nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne po myśli art. 165 § 4 O.p., wobec czego nie mogła do niego wstąpić na podstawie art. 102 § 2 O.p. ex lege, jako spadkobierca, W.S.

W zakresie naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej podniesiono jednocześnie obydwie formy naruszenia prawa wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarówno błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Istota sporu w tym zakresie dotyczyła kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez niego z tytułu zawartych umów najmu lokali oraz ze sprzedaży nieruchomości do prawidłowego źródła przychodów podatkowych, tj. wymienionych odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazano na wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym, jako najem. Szeroko opisując ww. relacje, podano m.in., że podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany, jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Wskazano również na kolejny element pozwalający odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych, jakim jest jej ciągłość. NSA podkreślił, że powyższe uwagi dotyczące cech charakteryzujących działalność gospodarczą należało odnieść do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w tym przede wszystkim z tytułu "najmu". Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu. Dokonując analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należało przyjąć, że jest on rezultatem umowy nazwanej z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2104 r. poz. 121 ze zm; zwana dalej: "k.c."). NSA podał, że dla charakterystyki najmu, jako źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne są także obowiązki, które przepisy nakładają na wynajmującego. Na te okoliczność przytoczono treść art. 662 § 1 i § 2, art. 664 § 1, art. 680, art. 692 k.c. Dodatkowo powołano się na przepis art. 6a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 poz. 150 ze zm.; zwana dalej: "u.o.p.l.").

NSA podał, że w większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Za trafne uznano także zarzuty naruszenia art.10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., w zakresie kwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (stanowiących samodzielne lokale) do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Zarzut ten w uzasadnieniu powiązano dodatkowo z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Również w tym przypadku rozważono wzajemne relacje zachodzące, pomiędzy źródłem przychodów określanym, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym, jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Zdaniem NSA, zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu miało rozstrzygnięcie zagadnienia, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowiły elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Na tę okoliczność przytoczono szereg wyroków NSA, w których akcentował, że przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Wątpliwości interpretacyjne wynikają również z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według NSA, należało zatem ustalić, czy przychody uzyskane przez podatniczkę i jej męża w latach 2007-2008 stanowiły wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatników spełniła cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne było wykazanie, czy występował element faktycznego zorganizowania działalności. W rozpoznawanej sprawie, podatnicy dokonali wpierw nabycia jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym, w którym po przebudowie, remoncie i modernizacji dokonali zmiany sposobu użytkowania oraz wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych, które następnie zbyli w ilości 4 sztuk w 2007 r. i 1 sztuki w 2008 r. Jednocześnie podatnicy wskazywali na konieczność prowadzenia dalszych prac na terenie tej samej nieruchomości wymagających nakładów finansowych. Nieprawidłowo zatem WSA w Krakowie wskazane powyżej formy aktywności zaliczył do czynności w ramach działalności gospodarczej, gdyż mogą one mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. NSA powołał treść wyroku w sprawie II FSK 855/14, działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Takie zachowania, jak wykazywane w rozpatrywanej sprawie przez podatniczkę i jej męża w XXI wieku nie mogą być uznawane za wykraczające poza normalny i prawidłowy zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Tym bardziej, gdy część środków pochodzących ze sprzedaży lokali została reinwestowana w substancję nieruchomości, z której odłączono zbywane lokale. Do przeciwnych wniosków w realiach rozpatrywanej sprawy nie mogła także prowadzić okoliczność faktyczna związana z opodatkowaniem transakcji sprzedaży lokali podatkiem od towarów i usług. Skład orzekający, podzielił także wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r., w sprawie II FSK 1423/14 (publ. CBOSA) pogląd, że przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, innego prawa majątkowego na nieruchomości) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości lokali po ich przekształceniu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

NSA wskazał, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej remontem, rozbudową, modernizacją i podziałem oraz sprzedaż wydzielonych lokali świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwoliło przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w latach 2007-2008 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by działalność podatników miała cechy zorganizowania. Podobnie organ nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (nieruchomości), z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. W efekcie uznać należy, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądził od organu II instancji na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje;

Z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy znajdzie obecnie przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej; p.p.s.a.), zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak jednoznacznie i jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sadów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; lub

- po wydaniu orzeczenia NSA zmienił się stan prawny.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej. W ponownym postępowaniu sąd I instancji nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Odstępstwo od tej zasady dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania okaże się bowiem, że inny jest stan faktyczny będący podstawą orzekania (np. nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny), sąd I instancji nie jest wówczas związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowoustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez sąd II instancji (por: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku sądu II instancji, to podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana - uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z żadną z wymienionych sytuacji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko to zostało przywołane i szczegółowo opisane w tej części niniejszego uzasadnienia, która odnosi się do jej stanu faktycznego i przebiegu postępowania w sprawie a zatem powtarzanie tej argumentacji po raz kolejny nie jest celowe. Wystarczy skonkludować, że zdaniem NSA, wobec S.S. nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie kontrolne po myśli art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie mogła do tego postępowania wstąpić na podstawie art. 102 § 2 tej ustawy ex lege, jako spadkobierca, W.S. oraz, że nieprawidłowo WSA w Krakowie a wcześniej organy podatkowe zaliczył określone w trakcie postepowania aktywności podatników do czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej w sytuacji gdy w rzeczywistości mogły się one mieścić w zakresie zwykłych czynności związanych z zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają bowiem granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem w postaci nieruchomości.

Reasumując - w wyniku rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego i oceny zaprezentowanej w jego uzasadnieniu skargi W.S. musiały zostać uznane za zasadne a decyzje wydane przez organy podatkowe obydwu instancji musiały zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a.

Wskazania co do dalszego postepowania w sprawie wynikają ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w opisywanym wyroku, wskazującego jednoznacznie na zaistniałe w toku postepowania przed organami podatkowymi naruszenie przepisów postępowania ( art. 165 § 4 w zw. z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.)

O kosztach postępowania rozstrzygnięto, na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej, koszty postępowania w łącznej kwocie 9.203zł., odpowiadające wysokości wpisów sądowych, jakie uiściła w obydwu sprawach, (2.000+1169zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictw złożonych w każdej z połączonych spraw (2 x 17zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego, według wartości przedmiotu zaskarżenia wskazanego przez skarżącą, tj. (2.400zł.+3.600zł.), na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.). mającego zastosowanie w sprawie na podstawie § 21 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 z późn. zm.). Sad równocześnie nie znalazł podstaw prawnych by zasądzać pełnomocnikowi skarżącej dwukrotne wynagrodzenia za zastępstwo skarżącej przed sądem administracyjnym I instancji