Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 314/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2 lit. a)
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 pkt 42
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 b
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Maria Myślińska Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W. K. Ż., W. Ż. Spółka jawna" w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 577/12 w sprawie ze skarg"W. K. Ż., W. Ż. Spółka jawna" w N. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W. K. Ż., W. Ż. Spółka jawna" w N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem, objętym skargą kasacyjną oddalił skargi "W. K. Ż., W. Ż. Spółka jawna" w N. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

dziewięcioma kolejnymi decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 6 samochodów marki Ford Focus oraz samochodu marki Renault Scenic, samochodu marki Citroen C3 oraz samochodu marki Volkswagen Passat. W uzasadnieniu każdej z decyzji organ stwierdził, że podstawowym przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż samochodów osobowych. Wskazał na przeprowadzone czynności (dokumenty dotyczące rejestracji, zaświadczenia z badań technicznych, oględziny, dokumentacja fotograficzna, przesłuchania świadków), na podstawie których przyjął, że w rzeczywistości wszystkie ww. samochody były samochodami osobowymi w rozumieniu kodu CN 8703. Dokonując klasyfikacji pojazdów organ powołał się m.in. na art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.), stanowiący, że "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ich uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadność zastosowania art. 100 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria klasyfikowania ich do pozycji 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Organ zaznaczył, że na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdów, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy przytoczył najważniejsze z nich, wskazując, że przejawem cech projektowych, które obejmują pozycję 8703 są w szczególności: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikując sporne pojazdy organy miały na względzie wynik dokonanych przez funkcjonariuszy służby celnej oględzin oraz treść zagranicznych dowodów rejestracyjnych, które wskazywały na zbudowanie ich na bazie samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazywał, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe, przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i były samochodami osobowymi w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania "przeróbek", takich jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany dokonane w ich wnętrzach, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem z uwagi na nietrwałość

i odwracalność takich zmian nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu,

o którym zadecydował producent. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Od powyższych decyzji, podtrzymując stanowisko prezentowane

w postępowaniu administracyjnym, skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania

i rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. oddalił skargi.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że spór pomiędzy skarżącą a organem dotyczy kwalifikacji pojazdów jako osobowych. Rozstrzygając go Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo stwierdziły, że pojazdy te zostały konstrukcyjnie zaprojektowane

i wyposażone przez producenta tak, by ich zasadniczą funkcją był przewóz osób. Oceny tej nie zmienia fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, czy też uzyskania w związku z dokonanymi przeróbkami dokumentów rejestracyjnych na samochody ciężarowe. Okoliczność ta świadczy jedynie

o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w pojazdach nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe, dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak otwory w ramie konstrukcyjnej, które posłużyły do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli w tylnej części pojazdu oraz punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu, a także podłokietniki i uchwyty dla pasażerów znajdujące się w tylnej części samochodu. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało, że wprowadzone w pojazdach zmiany umożliwiające zarejestrowanie ich jako samochodów ciężarowych, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy

o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy - Prawo

o ruchu drogowym. Organy prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornych pojazdów jako ciężarowych, nadal posiadały one cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym, mieściły się one

w pozycji 8703. Z dokonanych oględzin wynikało nadto, że dokonane w samochodach zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy. Zdaniem Sądu, nietrafny okazał się zarzut pominięcia przez organy oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do której to przesłanki odwołuje się art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom skarg, organy dokonały dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy, z odniesieniem do tego kryterium i odwołaniem do Not wyjaśniających do CN, w sposób przekonywujący wykazując, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.

Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "W. K. Ż.,

W. Ż. Spółka jawna", zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z póz. zm.; dalej: p.u.s.a.) - w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) poprzez pominięcie przez Sąd I instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wyrażających się w braku należytej oceny dowodów w postaci dokumentów rejestracyjnych, wskazujących, iż w dacie sprowadzenia pojazdów były one uznane za samochody ciężarowe, oraz wyciągnięcie błędnych wniosków z dowodu z oględzin przeprowadzonych po dniu powstania obowiązku podatkowego przez niewykwalifikowaną osobę, co doprowadziło do wydania decyzji przy niewyjaśnieniu w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw.

z art. 194 § 1 i 2, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez

aprobatę Sądu I instancji dla pominięcia przez organy podatkowe w przyjętym

stanie faktycznym faktów wynikających z dokumentów urzędowych w postaci

dowodów rejestracyjnych pojazdów, jak również pominięcia dowodu -

zaświadczenia z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, w zakresie, w jakim

określają one przeznaczenie pojazdów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako ciężarowych, przez co naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów celnych oraz decyzji organu rejestracyjnego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi przy jednoczesnym nierozpoznaniu zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w związku z art. 90 Traktatu

o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, wyrażające się w wymierzeniu zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej i swobody przepływu towarów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2

pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr I do tej ustawy poprzez przyjęcie w oparciu o pozaustawowe i dodatkowe kryteria rozszerzającej wykładni przepisów o podatku akcyzowym, wbrew zakazowi modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania wynikającego z zawartej

w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr I do tej ustawy poprzez przyjęcie niedopuszczalnie zawężającej wykładni w/w przepisów i przyjęcie, że samochód ujęty pod pozycją 8704 CN ma służyć wyłącznie do przewozu towarów;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1 i z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie za organami podatkowymi, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas, gdy przedmiotowe samochody zostały zakupione jako samochody ciężarowe oraz jako samochody ciężarowe zarejestrowane po raz pierwszy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, co potwierdzają urzędowe dokumenty wydane przez właściwe władze państwa członkowskiego UE oraz polski organ rejestrowy,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 100 ust. 4 i z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że podstawowym kryterium do ustalenia, z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, a okoliczności związane z kwalifikacją pojazdów w świetle wyników badania Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, dowodu rejestrowego państwa pochodzenia, zgodnie z którym pojazd jest zarejestrowany, jako samochód typu BB nie są istotne dla właściwej kwalifikacji pojazdu w świetle prawa podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego,

w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przystępując do jej rozpoznania podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu były decyzje określające podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie, czy nabyte przez stronę samochody spełniały kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.

W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem, wbrew temu, co twierdzi strona, podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie są obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz przepisy o podatku akcyzowym, które odwołują się do klasyfikacji

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Część pierwsza zał. I do powołanego rozporządzenia, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowi:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

(...)

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

(...)

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych

w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania."

Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria."

Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje:

8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej

z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (vide wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz. U. UE. C. 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu.

Tak więc klasyfikacja określonych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup-y.

Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są:

1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;

2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;

3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz

5) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

- siedzenie - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia);

- oddzielne kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższych wywodów stanowisko Sądu I instancji, co do klasyfikacji spornych pojazdów należy uznać za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stąd, obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg

i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja, wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników.

W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem

w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.

z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie

z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków

i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc uznanie pojazdu, w myśl przepisów o ruchu drogowym, za samochód ciężarowy nie wykluczało, samo przez się, uznania tego samochodu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Innymi słowy, zauważona w tym względzie rozbieżność nie może prowadzić do wniosku, że Sąd I instancji błędnie, czy też niewłaściwie zastosował przepisy u.p.a.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, iż u podstaw ich sformułowania legło przeświadczenie wnoszącej skargę kasacyjną, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody ciężarowe, a nie osobowe, co nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak ustalił organ podatkowy nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, które posiadały: karoserię pięciodrzwiową, brak stałej przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, okna wzdłuż obu ścian bocznych, zainstalowane głośniki w drzwiach tylnych, oświetlenie sufitu dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, wykładzinę podsufitową jednakową na całej długości pojazdu, nawiew powietrza dla pasażerów tylnych siedzeń czy fabryczne podłokietniki w tylnych drzwiach, jak również inne standardowe elementy wskazujące, że głównym przeznaczeniem pojazdów był przewóz osób.

Natomiast dokonane w pojazdach zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń), jak ustalił organ podatkowy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób.

Również wykończenie wnętrza pojazdów będących przedmiotem postępowania przemawiało za osobowym ich charakterem. W Notach mowa jest wyraźnie o takim wykończeniu wnętrza, jak to, które posiadają przedmiotowe pojazdy, jako o cesze projektowej pojazdów stosowanej do ich klasyfikacji w tej pozycji.

W utrwalonym orzecznictwie, zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (vide wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz

z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r.

w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Podjęte przez organ czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu, nie naruszają regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) czy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z art. 122 o.p. nakaz dążenia do prawdy materialnej i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów (w postaci dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczeń Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów), skoro nie mogły one stanowić dowodu w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji. Nie oznacza to, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pominął fakty wynikające z tych dokumentów, czy też wyciągnął błędne wnioski, a jedynie, że dokonał ich oceny w całokształcie okoliczności sprawy. Natomiast wyprowadzone z tych dokumentów przez organ podatkowy inne wnioski co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów, odmienne aniżeli domagała się tego strona, przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn wyjaśnionych przez Sąd I instancji, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy

o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. należało uznać również za chybiony.

Trzeba też zauważyć, iż skoro decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej samochodów są ich obiektywne cechy i właściwości, opisane w CN, to tym samym za niezasadny należało uznać zarzut przeprowadzenia oględzin i oceny samochodów post factum, a więc po dniu powstania obowiązku podatkowego i przez niewykwalifikowaną osobę. Stwierdzone zmiany, jak wykazało postępowanie, miały charakter nietrwały oraz odwracalny, a co za tym idzie, mogły być wykazane w każdym czasie, a nie tylko bezpośrednio w czasie powstania obowiązku podatkowego, a do ich stwierdzenia nie były wymagane szczególne kwalifikacje czy też uzyskanie opinii urzędu statystycznego. Zmiany te miały wąski zakres i oczywisty charakter, wymagający podstawowej wiedzy technicznej. Z tego też względu, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, stan sprawy nie wymagał również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie

z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z ustaleń w sprawie wynika, że charakter dokonanych zmian nie wymagał od organu wykazania się specjalistyczną wiedzą, a co za tym idzie, dokonanie tych ustaleń we własnym zakresie przez organ nie tylko nie mogło wpłynąć na wynik sprawy, ale z punktu widzenia ekonomiki postępowania, powołanie biegłego należałoby ocenić jako nieracjonalne.

Strona nie wykazała też, aby zaniechanie uzyskania przez organ podatkowy opinii statystycznej, która notabene nie ma wiążącego dla organu charakteru, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie, jakie ewentualnie mogło mieć znaczenie pominięcie przez Sąd w swoich rozważaniach tej kwestii.

Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza też art. 191 o.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie nosi znamion dowolności.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji, także zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd I instancji wskazał na faktyczne, jak i prawne podstawy podjętego orzeczenia. Odniósł się też w stopniu niezbędnym do zarzutów podniesionych

w skardze. Przeprowadził rozważania, co do podstaw prawnych klasyfikowania pojazdów dla celów podatku akcyzowego, powołując się przy tym na obowiązujące

w tym zakresie regulacje prawne oraz orzecznictwo. Zajęcie przez Sąd odmiennego od oczekiwań strony stanowiska, czy też przeprowadzenie rozważań z pominięciem niektórych kwestii, lub ogólnikowe ich omówienie nie może świadczyć, jak podnosi strona, o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Skuteczność zarzutu opartego na tym przepisie jest bowiem uzależniona od wykazania przez wnoszącego skargę kasacyjną braku poszczególnych elementów w stopniu uniemożliwiającym kontrolę instancyjną wyroku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stosownie do art. 174 pkt 2 i 176 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany nie tylko do wskazania ewentualnych naruszeń, ale także do wykazania, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. połączył z przepisami procesowymi, ustrojowymi, jak i materialnymi, co przy braku ich naruszenia, z przyczyn podanych w niniejszym uzasadnieniu, czyni ten zarzut bezzasadnym.

Odnosząc się natomiast do wytkniętego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy akcyzowej w związku z art. 3 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 90 Traktatu powiązanego z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, o czym już była mowa, że pominięcie w uzasadnieniu wyroku pewnych kwestii czy nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny tylko w sytuacji, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istnienie potencjalnego związku pomiędzy uchybieniem a wynikiem sprawy powinno zostać uprawdopodobnione przez autora skargi kasacyjnej. Te okoliczności w skardze kasacyjnej nie zostały wykazane w dostateczny sposób.

Dokonana przez Sąd I instancji kontrola mieści się również w granicach przyznanej sądom administracyjnym kognicji.

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola, obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji publicznej, co polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Zaskarżony wyrok odpowiada tym kryteriom. Natomiast poczynione w ramach postępowania ustalenia przemawiały za oddaleniem skargi.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, iż sposób ich sformułowanie nie w pełni odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

Przede wszystkim z zarzutów tych nie wynika w sposób jasny, czy strona stawia zarzut błędnej wykładni tych przepisów, a jeśli tak, to na czym miałaby ona polegać, czy też niewłaściwego ich zastosowania. Odnosi się wrażenie, że wnosząca skargę kasacyjną po raz kolejny próbuje w ten sposób zwalczać ustalenia faktyczne (zarzucając Sądowi I instancji przeprowadzenia rozważań z pominięciem szeregu kwestii), co należy uznać za niedopuszczalne.

Zarzut naruszenia prawa materialnego może być rozpoznany pod warunkiem, że strona nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wcześniej zostało wywiedzione, zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, a co za tym Idzie, podstawą rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego może być jedynie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody osobowe. Zatem, co najmniej niezrozumiałe są zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), jak i Konstytucji RP (art. 2, art. 7 i art. 217) w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 i 2. u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do powołanej ustawy, a także art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a. w zw. z zał. II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. zarzucające dokonanie wykładni przepisów u.p.a. przy zastosowaniu pozaustawowych i dodatkowych kryteriów.

Przede wszystkim wypada wskazać, iż powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 2 pkt 1 u.p.a. (o treści: użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy) nie odnosi się do przedmiotu postępowania, tj. do samochodów osobowych, a jedynie do wskazanych w nim wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie, nie miał on zastosowania w sprawie. Strona nie zauważa, że samochody osobowe zostały wyłączone z definicji wyrobów akcyzowych. Mimo to podlegają one opodatkowaniu akcyzą. W art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wymienia obok wyrobów akcyzowych również samochody osobowe. Oznacza to, że stanowią one odrębny (obok wyrobów akcyzowych) przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wyrazem tego jest odrębne uregulowanie (w dziale V u.p.a. w art. 100 – art. 113) zasadniczych kwestii związanych

z opodatkowaniem samochodów osobowych, takich jak: przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, zakresu podmiotowego, podstawy opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej, stawki podatku akcyzowego oraz obowiązków

i uprawnień podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy).

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezasadnie strona wywodzi, iż w przedmiotowych sprawach, określenie przedmiotu opodatkowania nastąpiło w oparciu o pozaustawowe kryteria (na podstawie Not Wyjaśniających),

z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Z wprowadzonej na potrzeby opodatkowania akcyzą definicji samochodu osobowego (art. 100 ust. 4 u.p.a.) wynika, że aby dany samochód mógł podlegać opodatkowaniu (być przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, do której zgodnie z jej treścią są zaliczane pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Odwołanie się przez ustawodawcę podatkowego do regulacji mającej zastosowanie w prawie celnym nie powinno budzić zastrzeżeń, chociażby z powodu, o jakim była mowa wcześniej, jak też z uwagi na fakt, iż wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest import samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa

w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Zróżnicowanie czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego nakładało na ustawodawcę, w świetle zasad konstytucyjnych oraz prawa unijnego, do przyjęcia jednolitego kryterium klasyfikacji samochodów jako przedmiotu opodatkowania.

Wypada też zauważyć, iż CN została wprowadzona rozporządzeniem Rady UE, a więc aktem prawnym odpowiadającym rangom ustawie.

W związku z czym, nie można zgodzić się z poglądem strony, że klasyfikacja dla celów podatkowych nastąpiła na podstawie przepisów pozaustawowych. Zakładając nawet, że zaklasyfikowanie nastąpiło przy wykorzystaniu Not Wyjaśniających.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że we wszystkich wątpliwych sytuacjach korzystanie z wyjaśnień w nich zawartych należy traktować jako zasadę. Pozwala to, jak zauważa Trybunał, na ocenę tych samych przypadków w ten sam sposób.

Z powyższych względów nie do zaakceptowania jest więc stanowisko strony, że klasyfikacja samochodu powinna odbywać się na podstawie przepisów o ruchu drogowym (a konkretnie na podstawie dokumentów dotyczących rejestracji, homologacji, itp.) z uwzględnieniem postanowień dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Jak wcześniej zostało wskazane ustawodawca podatkowy odsyła w tym względzie wyraźnie do CN, wyłączając tym samym możliwość skorzystania z innych sposobów określania typów samochodów.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody osobowe, a co za tym idzie, organ podatkowy w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował przepisy u.p.a.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji.