Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 936/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 104, art. 106
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...], określił J. B. [...] w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] nr nadwozia [...] w kwocie 53.373 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2018r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] nr nadwozia (VIN): [...], w której wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 193.907 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 36.066 zł. Do deklaracji dołączona została faktura zakupu samochodu oraz opinia rzeczoznawcy samochodowego F. D. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018r. Podatek wynikający z deklaracji został zapłacony.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2018r. przeprowadzono wobec strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia ww. samochodu. W toku postępowania kontrolnego sporządzona została wycena przedmiotowego samochodu nr [...] z dnia [...] lutego 2019r., przez powołanego przez organ podatkowy w charakterze biegłego rzeczoznawcę samochodowego J. M.. W oparciu o powyższą wycenę ustalono, że w odniesieniu do przedmiotowego samochodu podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna wynosić 286.952 zł, a podatek akcyzowy 53.373 zł.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że kwota wykazana przez stronę w deklaracji AKC-U/S dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej, a podatek akcyzowy został zaniżony o kwotę 17.307 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że ponieważ podatnik nie złożył korekty deklaracji AKC-U/S zgodnej z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2019r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zakończone wydaniem wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2019r.

W odwołaniu J. B. [...] w W. zaskarżyła powyższą decyzję w zakresie, w jakim ustalono zobowiązanie podatkowe powyżej już uiszczonej przez nią kwoty 36.066 zł na kwotę 53.373 zł (tj. w zakresie podwyższenia zobowiązania o kwotę 17.307 zł) oraz zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nienadanie właściwego znaczenia treści opinii prywatnych sporządzonych przez rzeczoznawców samochodowych T. C. oraz F. D., różniącym się znacznie od treści opinii biegłego J. M. oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych rozbieżności między tymi opiniami, wpływających na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, od którego wartości był naliczany podatek akcyzowy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie, pomimo zgłoszenia takiego wniosku, przeprowadzenia dowodu z opinii nowo powołanego biegłego skarbowego, która uwzględniałaby ustalenia poczynione w opiniach prywatnych T. C. oraz F. D. oraz w opinii biegłego J. M., oraz rozstrzygałaby, w jakim zakresie i które treści w poszczególnych opiniach były poprawne lub błędne;

- art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu jak wyżej z jeszcze jednej opinii biegłego, oparte na błędnym przekonaniu organu, że okoliczności, które zamierzała ona udowodnić, są już stwierdzone innym dowodem (opinia powołanego biegłego), pomimo iż przepis należy rozumieć w ten sposób, że obliguje organ do przeprowadzenia dowodu, o ile strona zamierza nim udowodnić okoliczności mające znaczenie dla sprawy i mające wykazać na korzyść jej co innego, niż dotychczas przeprowadzone dowody;

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę dowodów, polegającą na błędnym ustaleniu wartości przedmiotowego pojazdu (oraz podatku akcyzowego), w całkowitym oparciu o opinię biegłego J. M., pomimo że wskazano w niej błędy także tego rodzaju, że nawet bez wiadomości specjalnych każdy mógł z łatwością stwierdzić ich istnienie, zaś dokumenty przedłożone do sprawy nie odnosiły się do wszystkich dostrzeżonych przez nią nieprawidłowości opinii i ich nie rozstrzygały;

- art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1-3 i art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie rozstrzygającego, urzędowego znaczenia tylko opinii biegłego J. M., pomimo znacznych i niewyjaśnionych rozbieżności jej treści z opiniami prywatnymi F. D. oraz T. C., oraz z pominięciem okoliczności, że przepisy postępowania nie wprowadzają zasady prymatu niektórych dowodów nad innymi (w szczególności dowodów z opinii biegłego), a każdy dowód powinien podlegać ocenie z równym stopniem krytyczności;

- art. 122 w zw. z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez weryfikowanie prawidłowości ustaleń w treści opinii biegłego, wymagających wiadomości specjalnych, poprzez wymianę korespondencji i informacji ze stowarzyszeniem, do którego należy biegły jako rzeczoznawca samochodowy (to jest [...]), z Polskim Centrum Akredytacji (jako jednostką nadzorczą nad jednostkami certyfikującymi), oraz z samym biegłym J. M., podczas

gdy art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wymaga powołania biegłego, jeżeli wymagane są wiadomości specjalne, czego organ nie uczynił, pomimo weryfikowania prawidłowości wydanej opinii w sposób nieprzewidziany przepisami postępowania;

- art. 121 w zw. z art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, w szczególności w zakresie wniosku z dnia [...] maja 2019r. (podtrzymanego pismem z [...] listopada 2019r.) o powołanie nowego biegłego celem wydania opinii rozstrzygającej co do wartości przedmiotowego pojazdu, z uwzględnieniem dotychczasowej dokumentacji, co uniemożliwiło jej zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; zamierzała ona w takiej sytuacji złożyć wniosek o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej, z udziałem rzeczoznawców, którzy przygotowali opinie prywatne, oraz biegłego i jej, celem wyjaśnienia podczas rozprawy, która opinia prawidłowo ustalała wartość wycenianego pojazdu;

- art. 10 ust. 2 w zw. z art. 12 ustawy Prawo Przedsiębiorców poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na jej korzyść, a w konsekwencji kwoty podatku akcyzowego, pomimo obiektywnego wykazania istnienia tego rodzaju wątpliwości, pomimo przedłożenia dowodów w postaci 2-óch prywatnych opinii rzeczoznawców samochodowych oraz opinii biegłego, sprzecznych z sobą i nawzajem się wykluczających;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8,9,11 w zw. z art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego na kwotę 53.373,00 zł, podczas gdy powinna ona wynosić 33.066,00 zł, zgodnie z deklaracją podatnika oraz uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 33.066,00 zł, to jest odpowiadającą zadeklarowanej i opłaconej dotychczas; przeprowadzenie dowodu z opinii nowo powołanego biegłego skarbowego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego, niezrzeszonego w [...] na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu celem ustalenia kwoty podatku akcyzowego, w szczególności z uwzględnieniem znajdujących się w aktach sprawy opinii prywatnych rzeczoznawców F. D. i T. C. oraz opinii biegłego J. M.; przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej, z udziałem rzeczoznawców F. D., T. C., biegłego J. M. oraz jej, celem wyjaśnienia rozbieżności w opiniach co do wartości samochodu i ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej; zawieszenie niniejszego postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na złożone przez nią do Prokuratury Rejonowej dla [...] zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 Kodeksu karnego przez biegłego J. M. przy sporządzaniu opinii nr [...]

Pismem z dnia [...] lutego 2020r. strona poinformowała organ odwoławczy, że na skutek złożonego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów - fałszerstwa intelektualnego z art. 271 § 1 Kodeksu karnego zostało wszczęte dochodzenie w sprawie wystawienia dokumentu nr [...] z dnia [...] lutego 2019r., które nadzoruje Prokuratura Rejonowa dla [...].

W dniu [...] marca 2020r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek dowodowy strony dotyczący pozyskania przez ten organ od Prokuratury Rejonowej dla [...] części akt zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego w postaci protokołów przesłuchania pokrzywdzonej i świadków oraz przeprowadzenia dowodu z ww. dokumentów, z uwagi na to, że dowody te przyczynią się do szybszego załatwienia postępowania odwoławczego i niezasadne będzie wówczas jego zawieszanie do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę.

Pismem z dnia [...] czerwca 2020r. strona ponownie zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów (które załączono do przedmiotowego pisma) oraz z fragmentów instrukcji obsługi programu [...]. W ocenie strony dowody te potwierdzają jej stanowisko jak również nierzetelne wykonanie opinii przez J. M..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, przypominając, że dnia [...] sierpnia 2018r. odwołująca złożyła w Urzędzie Skarbowym K. K. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w której jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 193.907 zł. Do deklaracji dołączona została faktura zakupu samochodu oraz opinia nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018r. dotycząca określenia wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, sporządzona na wniosek strony przez rzeczoznawcę samochodowego F. D..

Ze względu na znaczną rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu a wartością takiego pojazdu ustaloną przy użyciu systemu Carvert, organ I instancji uznał za zasadne dokonanie weryfikacji, czy stan techniczny pojazdu przedstawiony w załączonej do deklaracji opinii rzeczoznawcy potwierdza rzeczywisty stan techniczny i tym samym wartość samochodu.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powołał biegłego J. M. będącego rzeczoznawcą samochodowym, który w sporządzonej opinii określił jego wartość brutto w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 418.600 zł. Kwota ta po pomniejszeniu o podatek VAT oraz kwotę akcyzy dała podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 286.952 zł.

Odwołująca nie zgodziła się z ustaleniami dokonanymi w wyniku kontroli podatkowej i nie złożyła stosownej korekty deklaracji AKC-U/S wnosząc jednocześnie o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z prywatnej wyceny przedmiotowego samochodu nr [...] z dnia [...] grudnia 2018r., sporządzonej przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego T. C. oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego, powołanego przez organ I instancji z listy biegłych skarbowych, niezrzeszonego w [...]

W ocenie odwołującej powyższe dowody miały potwierdzić, że dotychczas zadeklarowana i zapłacona kwota podatku akcyzowego była obliczona od rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu, a wycena nr [...] z dnia [...] lutego 2019r. sporządzona przez J. M. zawiera błędy metodologiczne, które zaważyły na określeniu wartości przedmiotowego pojazdu, przez co nie jest miarodajna i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji.

Odwołująca wskazała, że szczegółowy zakres błędów merytorycznych został opisany w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i podkreśliła, że podstawowym błędem w kwestionowanej opinii jest nieprawidłowa identyfikacja wersji modelowej wycenianego pojazdu.

Organ II instancji wskazał także, że w związku z negowaną wyceną została złożona skarga na biegłego skarbowego - rzeczoznawcę samochodowego J. M. jak również zawiadomienie do Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów - fałszerstwa intelektualnego z art. 271 § 1 Kodeksu karnego. Czynności zawodowe rzeczoznawcy dotyczące przedmiotowej opinii zostały także zaskarżone do [...] (do którego należy J. M.), które w odpowiedzi poinformowało, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło trafności zarzutów dotyczących opinii nr [...] z [...] lutego 2019r., w tym również w zakresie prawidłowości identyfikacji modelu wycenianego pojazdu. Skarga została złożona również do Polskiego Centrum Akredytacji, które poinformowało, że jako jednostka akredytująca jednostki certyfikujące rzeczoznawców samochodowych, nie rozpatruje merytorycznej poprawności wyceny sporządzonej przez certyfikowanego rzeczoznawcę, ponieważ nie jest to przedmiotem akredytowanej działalności PCA.

Postępowanie podatkowe zakończyło się [...] grudnia 2019r. wydaniem decyzji, w której na podstawie opinii powołanego z urzędu biegłego uznano, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu wynosiła 418.600 zł, która po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy, dała podstawę opodatkowania w wysokości 286.952 zł, od której należny podatek akcyzowy został określony w wysokości 53.373 zł.

DIAS w K. wyjaśnił następnie, że w toku postępowania odwoławczego uwzględniając wniosek odwołującej, pozyskano od Prokuratury Rejonowej [...] kopie następujących dowodów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego: protokołu z przesłuchania J. B. jako pokrzywdzonej, składającej zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa oraz protokołów z przesłuchania świadków M. B., F. D., T. C. oraz J. M.. Kopie tych dokumentów zostały również przekazane przez stronę z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu. Na podstawie analizy ww. dowodów stwierdzono, że każdy z przesłuchanych rzeczoznawców potwierdził, iż sporządzona przez niego opinia wykonana została rzetelnie, zgodnie z posiadaną wiedzą.

J. M. oświadczył, że wersję samochodu ustalił podczas oględzin pojazdu w W. oraz po otrzymaniu dokumentów w postaci specyfikacji w języku niemieckim odnośnie wyposażenia tego pojazdu. F. D. wyjaśnił, że różnica pomiędzy wyliczoną przez niego wartością pojazdu nieuszkodzonego (510.100 zł), a wartością katalogową (444.000 zł) wynika z konfiguracji pojazdu, tj. jego wyposażenia.

W tym miejscu organ II instancji podkreślił, że w opinii sporządzonej przez F. D. model samochodu został zidentyfikowany analogicznie jak w opinii J. M., a co za tym idzie zastosowano przy wycenie ten sam numer [...] i wskazano identyczną wartość bazową brutto.

Prawidłowość powyższej klasyfikacji pojazdu potwierdziło również [...], które w odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2019r. na złożoną skargę wskazało: "Badanie danych identyfikacyjnych producenta pojazdu na podstawie nr VIN potwierdziło, że przedmiotowy pojazd oznaczony jako model [...] został fabrycznie wyposażony w elementy stylizacji i wyposażenia AMG oraz inne elementy wyposażenia, które określają standard przyjętego w wycenie modelu [...] [...] Pojazd z takim wyposażeniem został przez [...] oznaczony w bazie danych programu jako [...] [...], a zatem rzeczoznawca wybrał do wyceny właściwy pojazd zgodny w zakresie modelu i kompletacji standardowej z wycenianym pojazdem". Z wyjaśnień [...] wynika również, że firma [...] sprzedaje samochody model AMG, ale również udostępnia wyposażenie i stylizację AMG w innych modelach, co ma miejsce w ocenianym przypadku. Fakt doposażenia przedmiotowego samochodu w elementy stylizacji z tzw. linii wyposażeniowej AMG potwierdziła także sama odwołująca.

DIAS w K. podał przy tym, że w wycenie sporządzonej przez T. C., gdzie przyjęto model i wersję wycenianego pojazdu jako [...] [...], w części dotyczącej wyposażenia standardowego pojawiły się elementy niezgodne ze standardem oferowanym przez producenta - zgodnie z instrukcją programu [...] informuje o tym znak /*/ umieszczony przed nazwą elementu wyposażenia.

W świetle przedstawionych argumentów za niezasadne należy uznać, zdaniem organu II instancji, zarzuty dotyczące przyjęcia w kwestionowanej opinii przez biegłego J. M. wersji modelowej przedmiotowego samochodu [...] [...] jako błędnej. Okoliczność ta została bowiem wyjaśniona i potwierdzona innymi dowodami, w tym dowodem przedstawionym przez odwołującą.

Konsekwencją wyboru przez biegłego odpowiedniej wersji wycenianego pojazdu są opisy jego kompletacji standardowej i dodatkowej zawarte w wycenie. Jak wyjaśnił J. M. w piśmie z dnia [...] listopada 2019r., ustaleń w zakresie wyposażenia samochodu dokonano zgodnie z programem [...], oględzinami pojazdu i numerem identyfikacyjnym. Ustalenia te zostały potwierdzone przez [...], które w odpowiedzi na skierowaną skargę wyjaśniło: "Przyjęta kompletacja wyposażenia dodatkowego pojazdu jest zgodna z wyposażeniem producenta odpowiadającym pojazdowi o numerze [...]" oraz "Wielkość przyjętej korekty za wyposażenie dodatkowe została przyjęta w oparciu o potwierdzony asortyment tego wyposażenia i jego ceny w nowym pojeździe pomniejszone o amortyzację ".

Odpowiadając na zarzut dotyczący niezastosowania w wycenie przez J. M. korekty wartości pojazdu ze względu na lokalną sytuację rynkową, co zdaniem odwołującej jest niezgodne z oficjalną instrukcją obsługi programu [...], organ II instancji wskazał, że w powołanej wyżej instrukcji na stronie 109 regionalna sytuacja rynkowa określona została jako "uwzględnienie specyfiki regionalnej dla danego typu pojazdu w stosunku do bazowych notowań ogólnopolskich". Dalej przy opisie korekty ze względu na lokalną sytuację rynkową podane są przykładowe okoliczności, z powodu których "może wystąpić odmienna (niż uśredniona w skali kraju) lokalna atrakcyjność niektórych pojazdów".

Również w opinii sporządzonej przez T. C. na stronie 3 w części dotyczącej korekt różnych, przy opisie korekty ze względu na regionalną sytuację rynkową znajduje się wyjaśnienie: "Wartości rynkowe określonych marek i typów używanych pojazdów mogą kształtować się na odmiennym poziomie w różnych regionach Polski. Katalogi i bazy danych programów komputerowych zawierają uśrednione wartości rynkowe w skali całego kraju. Odbiegające od uśrednionych notowania rynkowe wycenianego pojazdu w rejonie jego użytkowania mogą stanowić podstawę do zastosowania korekty jego wartości".

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że publikowane w programie [...] wartości bazowe ustalane są jako średnie wartości samochodów na polskim rynku (a więc już z uwzględnieniem jego uwarunkowań). Powyższe potwierdził również J. M., podczas przesłuchania w charakterze świadka na Komisariacie Policji. Opisana w instrukcji i możliwa do zastosowania przy sporządzaniu wyceny samochodu korekta jego wartości ze względu na lokalną sytuację rynkową, odnosi się natomiast do odmiennych niż uśrednione dla całego kraju warunków występujących w danym rejonie Polski, gdzie jest użytkowany samochód.

W tym miejscu organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z instrukcją zaleca się stosowanie korekty wartości ze względu na sytuację lokalną, w uzasadnionych przypadkach, w granicach od minus 10% do plus 10%.

Rzeczoznawca T. C. w sporządzonej opinii zastosował korektę z tego tytułu na poziomie minus 10%, a więc maksymalnie obniżającą wartość wycenianego pojazdu, uzasadniając to w następujący sposób: "Korekta z uwagi na średniorynkowe ceny egzemplarzy importowanych. Szeroka oferta pojazdów z krajowej sieci sprzedaży utrudnia sprzedaż pojazdu importowanego indywidualnie z uwagi na jego po kolizyjną przeszłość." W toku prowadzonego pod nadzorem Prokuratury dochodzenia T. C., odnosząc się do opinii J. M. oświadczył natomiast: "Pierwszą zauważalną różnicą jest to, brak korekty na rzeczywistą rynkową wartość modelu na rynku krajowym czyli analizy ofert sprzedaży na rynku polskim. Ja o 10% zweryfikowałem wartość pojazdu z uwagi na rzeczywistą wartość rynkową takiego modelu pojazdu". T. C. wyjaśnił również: "Wartość pojazdu w mojej wycenie jest niższa z uwagi na rzeczywiste oferty sprzedaży na rynku krajowym takiego lub maksymalnie porównywalnego modelu takiego pojazdu".

Z powyższych wyjaśnień nie wynika zatem, aby zastosowana korekta (na maksymalnym poziomie) miała swoje uzasadnienie w analizie lokalnej sytuacji rynkowej. T. C. skorygował zatem wartość pojazdu o blisko 50.000 zł bez wskazania czynników, które miały wpływ na takie wyliczenia.

Organ odwoławczy wskazał, że stoi na stanowisku, iż ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie jest zależne od czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży.

W świetle przytoczonych argumentów, zarzuty dotyczące niezastosowania przez J. M. w sporządzonej opinii korekty ze względu na lokalną sytuację rynkową, a tym samym sporządzenie jej niezgodnie z instrukcją obsługi programu [...] należy uznać za niezasadne.

DIAS w K. wskazał także, że rzeczoznawca F. D. również nie znalazł podstaw do zastosowania przy wycenie przedmiotowego samochodu korekty jego wartości z tego tytułu, co znalazło wyraz w przedłożonej przez odwołującą i wykonanej na jej zlecenie opinii.

Jako bezpodstawny należy uznać również, w ocenie organu II instancji, zarzut dotyczący niezbadania przez biegłego J. M. czynników mogących wskazywać na zastosowanie w wycenie pojazdu którejkolwiek z korekt jego wartości (przewidzianych w instrukcji programu [...]).

Ze sporządzonej opinii wynika bowiem, że zastosowano korekty: za wyposażenie dodatkowe, za pierwszą rejestrację, za przebieg, za indywidualny zakup za granicą. W tym miejscu organ II instancji wskazał na różnice w zastosowanej w opiniach korekcie ze względu na indywidualny zakup pojazdu za granicą - w opinii J. M. jest to korekta na poziomie -1% (zmniejszająca wartość pojazdu o kwotę 5.178 zł), natomiast w opinii T. C. na poziomie -5% (zmniejszająca wartość pojazdu o kwotę 23.618 zł).

Zgodnie z instrukcją [...] korekty wartości należy stosować w uzasadnionych przypadkach. Wyjaśnienia zawarte w opinii T. C., tj. brak możliwości oceny charakteru dotychczasowego użytkowania pojazdu i wykonanych napraw, odnoszą się natomiast do ogólnych przesłanek uwzględnienia korekty z tego tytułu, wskazanych w powyższej instrukcji i w ocenie organu II instancji nie uzasadniają zastosowania jej na tak wysokim poziomie.

W opiniach T. C. i J. M. zastosowano również na różnym poziomie współczynnik ekspercki, tj. odpowiednio 0,92 i 0,98. Jest to współczynnik przez który mnożona jest wartość pojazdu, a zgodnie z wyżej powoływaną instrukcją jego zastosowanie na poziomie różnym od jedności wymaga uzasadnienia.

J. M. szczegółowo wyjaśnił motywy zastosowania tego współczynnika, wskazując na uszkodzenia konkretnych elementów pojazdu, których brak było w programie komputerowym. Rzeczoznawca T. C. uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie przedstawił natomiast bardzo ogólne argumenty, odnosząc się do kosztorysu naprawy (rozległa złożoność konstrukcji, wysoki stopień zaawansowania technicznego pojazdu wymagający rozszerzonego zakresu naprawy, ograniczona dostępność części zamiennych na rynku wtórnym).

Odnosząc się do zarzutu błędnej wyceny pojazdu w stanie uszkodzonym, organ odwoławczy wskazał, że zakres i stopień uszkodzeń biegły stwierdził na podstawie dokumentów łącznie z dokumentacją fotograficzną uszkodzeń pojazdu, oświadczenia właściciela pojazdu ze wskazaniem wykonanych czynności naprawczych oraz oględzin pojazdu. Do wyceny uszkodzonych elementów jak również kosztu naprawy J. M. wykorzystał program [...].

DIAS w K. podkreślił, że zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle powyższego oraz mając na uwadze datę powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] sierpnia 2018r. należy zauważyć, że w wycenie T. C. wartość pojazdu określono na podstawie notowań wartości rynkowych z bazy pojazdów "Komputerowego Systemu [...]" na [...], zatem nie na moment powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy w wycenie J. M. wartość określona została na podstawie notowań z tej samej bazy ale na [...], podobnie jak w opinii F. D..

Opinia wykonana przez biegłego J. M. określa wartość pojazdu ustaloną na dzień [...] sierpnia 2018r.

Odpowiadając na zarzut dotyczący weryfikowania prawidłowości ustaleń w treści opinii biegłego, wymagających wiadomości specjalnych, poprzez wymianę korespondencji i informacji ze Stowarzyszeniem, do którego należy biegły jako rzeczoznawca samochodowy, organ II instancji zauważył, że to odwołująca jako pierwsza zwróciła się do Stowarzyszenia, składając skargę na kwestionowaną wycenę.

Ponieważ w oparciu o tę wycenę ustalona została podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, organ I instancji, posiadając wiedzę o zaskarżeniu przez stronę merytorycznej treści wyceny, słusznie zwrócił się do Stowarzyszenia o informacje dotyczące rozpatrzenia skargi. Kwestia prawidłowości sporządzonej wyceny ma bowiem decydujące znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

DIAS w K. nie zgodził się z przedstawionym w piśmie z dnia [...] marca 2020r. stanowiskiem odwołującej, że rozpatrzenie skargi przez [...] nie wyjaśniło merytorycznych wątpliwości wokół kwestionowanej opinii, dlatego też analiza tego dowodu jest zbędna dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę [...] odniosło się bowiem do konkretnych elementów wyceny, uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do każdego z nich. Odpowiedź ta stanowi dowód w przedmiotowym postępowaniu oraz podlega ocenie jak pozostałe zgromadzone dowody oraz w powiązaniu z nimi.

Odnosząc się do zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia przez organ I instancji stanu faktycznego poprzez wydanie decyzji w sytuacji dysponowania materiałem dowodowym w postaci opinii rzeczoznawców samochodowych, które się wykluczały, DIAS w K. wskazał, że poza ww. opiniami w sprawie został zgromadzony również inny materiał dowodowy.

Organ odwoławczy wyjaśniał przy tym, że w rozpatrywanej sprawie oparcie się na opinii wykonanej na zlecenie organu I instancji wynikało ze stwierdzonych w toku postępowania rozbieżności co do rzeczywistej wartości pojazdu.

Przedstawione przez odwołującą opinie rzeczoznawców, sporządzone na jego zlecenie, mają charakter dokumentów prywatnych, stanowią wyraz jego stanowiska i jako takie nie mogą być traktowane jako opinie biegłego. Istotę opinii biegłego stanowi bowiem zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Wprawdzie opinia biegłego nie stanowi środka o szczególnej mocy dowodowej, co podkreśla strona w złożonym odwołaniu, niemniej warto zauważyć, na co zwrócił już uwagę organ I instancji, że prywatna opinia rzeczoznawcy nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą zawartych w niej twierdzeń.

DIAS w K. podkreślił, że opinie prywatne należy traktować jako wyjaśnienia argumentacji strony, będące poparciem jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

Niezależnie od powyższego organ II instancji wskazał, że wyceny wykonane przez T. C. i F. D. zostały poddane analizie i ocenie organów, tak jak każdy dowód zgromadzony w niniejszym postępowaniu.

W toku przeprowadzonego postępowania ocenie poddano również opinię sporządzoną przez J. M.. Ponieważ podnoszone przez stronę niejasności i rozbieżności mające występować w jej treści zostały wyjaśnione, organ II instancji nie znalazł podstaw do kwestionowania mocy dowodowej tego dokumentu.

Natomiast opinia sporządzona przez T. C., z uwagi na przedstawione w niniejszej decyzji okoliczności, nie może zostać uznana za wiarygodną. Kierując się prawidłami logiki, wskazaniami wiedzy ogólnej, doświadczenia życiowego i oceny istniejących realiów, podobnie należy ocenić wycenę F. D., zgodnie z którą przedmiotowy samochód w stanie uszkodzonym posiada ubytek wartości na poziomie 51%.

Organ II instancji dodał, że ponieważ w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego samochód był już po naprawie, zasadne wydaje się zatem twierdzenie, że strona powinna dysponować dokumentami potwierdzającymi zakup części lub koszty naprawy, co stanowiłoby poparcie dla powyższych ustaleń. W toku prowadzonego postępowania odwołująca przedłożyła dokumenty w tym zakresie jedynie na kwotę 16.404,72 zł.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie naruszył wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W tym celu, między innymi, dokonano analizy złożonej deklaracji AKC-U/S i przedłożonych przez stronę dokumentów oraz dwóch prywatnych wycen, powołano z urzędu biegłego.

Odpowiadając na zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii nowo powołanego biegłego skarbowego, która rozstrzygałaby, w jakim zakresie i które treści w poszczególnych opiniach były poprawne lub błędne, DIAS w K. podkreślił, że zgromadzony w toku postępowania przed organem I instancji materiał dowodowy potwierdził, że kwestionowana przez stronę opinia biegłego jest poprawna i kompletna, a poczynione na jego podstawie ustalenia były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Nieprawdziwy jest, w ocenie DIAS w K., zarzut dotyczący niewydania przez organ I instancji postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2019r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Postanowienie to zostało odebrane przez stronę w dniu [...] listopada 2019r.

Za bezpodstawne należy uznać także podnoszone argumenty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 2 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na korzyść strony, pomimo obiektywnego wykazania istnienia tego rodzaju wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego rozbieżności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego zostały wyjaśnione w toku postępowania przed organem I instancji, tym samym rozstrzygnięcie z dnia [...] grudnia 2019r. zapadło w dokładnie ustalonym i wyjaśnionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku strony dotyczącego zawieszenia przedmiotowego postępowania z uwagi na złożenie zawiadomienia do Prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 Kodeksu karnego, organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskał z Prokuratury Rejonowej dla [...] informacje, że wszczęte na podstawie powyższego zawiadomienia dochodzenie zostało nieprawomocnie umorzone, wobec braku znamion czynu zabronionego. Tym samym nie znaleziono podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania.

Dodatkowo, odwołująca w piśmie z dnia [...] marca 2020r. podniosła, że w sytuacji pozyskania od Prokuratury stosownych dokumentów zawieszenie postępowania będzie niezasadne, gdyż sprawa będzie mogła być rozstrzygnięta innymi dowodami. Dowody te zostały rozpatrzone w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na złożony wraz z odwołaniem wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz przeprowadzenia rozprawy, organ II instancji wskazał, że odmówił przeprowadzenia ww. czynności, uzasadniając swoje stanowisko w wydanym w tym zakresie postanowieniu.

DIAS w K. w pełni podzielił zatem stanowisko organu I instancji, co do ustalenia podstawy podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, skutkujące określeniem akcyzy w prawidłowej wysokości. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty odwołującej dotyczące naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. , J. B. zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nienadanie właściwego znaczenia treści opinii prywatnych sporządzonych przez rzeczoznawców samochodowych T. C. oraz F. D., różniącym się znacznie od treści opinii biegłego J. M. oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych rozbieżności między tymi opiniami, wpływających na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, od którego wartości był naliczany podatek akcyzowy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie, pomimo zgłoszenia takiego wniosku przez skarżącą, przeprowadzenia dowodu z opinii nowo powołanego biegłego skarbowego, która uwzględniałaby ustalenia poczynione w opiniach prywatnych T. C. oraz F. D. oraz w opinii biegłego J. M., oraz rozstrzygałaby, w jakim zakresie i które treści w poszczególnych opiniach były poprawne lub błędne oraz wskazywała na rzeczywistą wartość rynkową przedmiotowego pojazdu;

- art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu jak wyżej z jeszcze jednej opinii biegłego, oparte na błędnym przekonaniu organu, że okoliczności, które zamierzała udowodnić, są już stwierdzone innym dowodem (opinią powołanego biegłego), pomimo iż przepis należy rozumieć w ten sposób, że obliguje organ do przeprowadzenia dowodu, o ile strona zamierza nim udowodnić okoliczności mające znaczenie dla sprawy i mające wykazać na korzyść skarżącej co innego, niż dotychczas przeprowadzone dowody;

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę dowodów, polegającą na błędnym ustaleniu wartości przedmiotowego pojazdu (oraz podatku akcyzowego), w całkowitym oparciu o opinię biegłego J. M., pomimo, że wskazano w niej błędy także tego rodzaju, że nawet bez wiadomości specjalnych każdy mógł z łatwością stwierdzić ich istnienie, zaś dokumenty z akt sprawy nie rozstrzygały wszystkich dostrzeżonych przez skarżącą nieprawidłowości;

- art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1-3 i art. 197 § 1 i 2

Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rozstrzygającego znaczenia opinii biegłego J. M., pomimo znacznych i niewyjaśnionych rozbieżności jej treści z opiniami prywatnymi F. D. oraz T. C., oraz z pominięciem okoliczności, że przepisy postępowania nie wprowadzają zasady prymatu niektórych dowodów nad innymi (w szczególności dowodów z opinii biegłego), a każdy dowód powinien podlegać ocenie z równym stopniem krytyczności;

- art. 122 w zw. art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez weryfikowanie prawidłowości ustaleń w treści opinii biegłego, wymagających wiadomości specjalnych, poprzez wymianę korespondencji i informacji ze stowarzyszeniem, do którego należy biegły jako rzeczoznawca samochodowy (to jest [...]), z Polskim Centrum Akredytacji (jako jednostką nadzorczą na jednostkami certyfikującymi), oraz z samym biegłym J. M., podczas gdy art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wymaga powołania biegłego, jeżeli wymagane są wiadomości specjalne, czego organ nie uczynił, pomimo weryfikowania prawidłowości wydanej opinii w sposób nieprzewidziany przepisami postępowania;

- art. 121 w zw. z art. 122, art. 123, art. 188 i art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych o powołanie nowego biegłego celem wydania opinii rozstrzygającej co do wartości przedmiotowego pojazdu, z uwzględnieniem dotychczasowej dokumentacji, a także nieprzeprowadzenie rozprawy, z udziałem rzeczoznawców, którzy przygotowali opinie prywatne (w charakterze świadków), oraz biegłego i skarżącej, celem wyjaśnienia podczas rozprawy, która opinia prawidłowo ustalała wartość wycenianego pojazdu, ewentualnie wyjaśnienia, czy któryś z rzeczoznawców lub biegły popełnił istotne błędy wpływające na rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu l instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie decyzji w zakresie, w jakim zwiększyła zobowiązanie podatkowe skarżącej o kwotę 17.307 zł i umorzenie postępowania w tym zakresie;

- art. 10 ust. 2 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie co do wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na korzyść strony, a w konsekwencji - kwoty podatku akcyzowego, pomimo obiektywnego wykazania istnienia tego rodzaju wątpliwości, pomimo przedłożenia dowodów w postaci 2-óch prywatnych opinii rzeczoznawców samochodowych oraz opinii biegłego, sprzecznych z sobą i nawzajem się wykluczających, co potwierdzały także późniejsze dowody w aktach sprawy;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9,11, w zw. z art 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego na kwotę 53.373,00 zł, podczas gdy powinna ona wynosić 33.066,00 zł, zgodnie z deklaracją strony oraz uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II wraz z poprzedzającą ją decyzją organu l instancji, w zaskarżonym zakresie, w jakim zwiększyła zobowiązanie podatkowe skarżącej o kwotę 17.307 zł, oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez pełnomocnika radcę prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2020r. skarżąca podtrzymała wnioski i argumentację zawartą w skardze oraz odniosła się do twierdzeń organu powołanych w odpowiedzi na skargę, dotyczących postępowania dowodowego, jako że, w jej ocenie, tym bardziej świadczą one o zasadności skargi. Skarżąca wskazała na problem identyfikacji pojazdu stanowiącego przedmiot postępowania, na problem zasięgania wiadomości specjalnych innym środkiem dowodowym niż opinia biegłego oraz na problem wersji modelowej jej pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Jeżeli brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania podatkowego tj. art. tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 197, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie oraz przepisów prawa materialnego tj. naruszenie we wzajemnym powiązaniu przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9, 11, art. 106ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020r., poz. 722 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.").

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] w wysokości 53.373 zł.

Spór pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi w istocie dotyczył wysokości podstawy opodatkowania tj. wartości rynkowej przedmiotowego samochodu marki [...] przyjętej do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Według skarżącej podatek akcyzowy powinien być wyliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 193.907 zł.

Natomiast zdaniem organów podatkowych w odniesieniu do przedmiotowego samochodu podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna wynosić 286.952 zł.

W pierwszej kolejności należy wyznaczyć ramy prawne sprawy. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z kolei z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

W art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarto z kolei definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega".

Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu.

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2017r., o sygn. akt: I GSK 1139/15 i I GSK 999/15).

Podkreślić należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

Trzeba też zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji przeprowadził wskazaną przepisami procedurę mającą doprowadzić do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu I instancji wstępna analiza deklaracji podatkowej w zakresie wartości samochodu wskazywała, że zadeklarowana przez skarżącą wartość samochodu (193.907 zł) oparta o opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018r., znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Tym samym organ I instancji uznał za zasadne dokonanie weryfikacji zadeklarowanej wartości m in. poprzez sprawdzenie, czy stan techniczny pojazdu przedstawiony w załączonej do deklaracji opinii rzeczoznawcy potwierdza rzeczywisty stan techniczny i tym samym wartość samochodu.

W tym celu organ I instancji powołał biegłego J. M. będącego rzeczoznawcą samochodowym, który w sporządzonej opinii określił jego wartość brutto w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 418.600 zł. Kwota ta po pomniejszeniu o podatek VAT oraz kwotę akcyzy dała podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 286.952 zł.

Ponieważ skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami co do wysokości podstawy opodatkowania i nie złożyła stosownej korekty deklaracji AKC-U/S, zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, które zostało zakończone wydaniem kwestionowanych decyzji.

W niniejszym postępowaniu oraz w skardze skarżąca podtrzymywał swoje stanowisko, że kwota 193.907 zł powinna stanowić podstawę opodatkowania, co jest uzasadnione stanem technicznym pojazdu, a co wynika z załączonej opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018r. sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego F. D. oraz z przedstawionej w toku postępowania prywatnej wyceny nr [...] z dnia [...] grudnia 2018r. dokonanej przez rzeczoznawcę samochodowego T. C..

Natomiast organy podatkowe opierając się na wycenie przedmiotowego samochodu nr [...] z dnia [...] lutego 2019r. sporządzonej przez powołanego przez organ I instancji w charakterze biegłego rzeczoznawcę samochodowego J. M. twierdziły, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że skarżąca nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy. W ocenie organów, podatek akcyzowy powinien zostać obliczony od wartości w kwocie 286.952 zł.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie tę ocenę organów podatkowych obydwu instancji podziela.

Zarzuty skargi koncentrują się na próbie podważenia prawidłowości i rzetelności sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, opinii z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] i w dalszej kolejności wytykają organom podatkowym, że te nie uwzględniły wniosku dowodowego skarżącej o powołanie następnego biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia wartości samochodu osobowego [...] sprowadzonego z zagranicy przez skarżącą.

Koronnym zarzutem kierowanym przez skarżącą wobec opinii z J. M. jest błędne oznaczenie wersji pojazdu przyjętej do kalkulacji, a tym samym oparcie tej kalkulacji na niewłaściwym numerze [...].

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Biegły rzeczoznawca samochodowy powołany przez organ I instancji w wycenie z dnia [...] lutego 2019r. oznaczył wersję samochodu jako [...] [...] oraz odwołał się do numeru [...] służącego do identyfikacji modelu oraz wersji wyposażeniowej. Jak oświadczył J. M., wersję samochodu ustalił podczas oględzin pojazdu w W. oraz po otrzymaniu dokumentów w postaci specyfikacji w języku niemieckim odnośnie wyposażenia tego pojazdu.

Natomiast według skarżącej nabyty samochód to model w wersji [...] bez oznaczenia [...] odpowiadający numerowi identyfikacyjnemu w [...]

Wywody skarżącej w tym zakresie nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, oprócz prywatnej wyceny sporządzonej w dniu [...] grudnia 2018r. na zlecenie skarżącej.

Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że rzeczoznawca samochodowy J. M. dokonał prawidłowego oznaczenia wersji samochodu osobowego [...]

Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, a co skarżący formułując zarzuty w skardze zbył milczeniem, w opinii prywatnej sporządzonej na zlecenie skarżącej przez F. D. model przedmiotowego samochodu został zidentyfikowany w analogiczny sposób, a co za tym idzie zastosowano przy wycenie ten sam numer [...] i wskazano identyczną wartość bazową brutto pojazdu.

Zdaniem Sądu wytykanie przez skarżącą "licznych" błędów jakich rzekomo dopuścił się biegły J. M., tylko na zasadzie porównania tej opinii z opinią prywatną sporządzoną przez T. C., w której do wyceny przyjęto inną wersję pojazdu jest nieuprawnione i nie może podważać prawidłowości dokonanej wyceny (wartości pojazdu) przyjętej do opodatkowania, w sytuacji gdy skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że klasyfikacja samochodu przyjęta w opinii z dnia [...] grudnia 2018r. jest prawidłowa.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawidłowość przyjętej klasyfikacji samochodu potwierdziło także [...] w odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2019r., na złożoną przez skarżącą, skargę na czynności zawodowe rzeczoznawcy J. M..

Z informacji uzyskanych od [...] wynika również, że firma [...] sprzedaje samochody [...], ale również udostępnia wyposażenie i stylizację A. w innych modelach, co ma miejsce w ocenianym przypadku. Pojazd z takim wyposażeniem został przez [...] oznaczony w bazie danych programu jako model [...] [...]

Powyższe wyjaśnienia stanowią odpowiedź na zarzut, że przedmiotowy pojazd posiadał elementy wyposażenia z [...], nie zaś był modelem [...]. jak ustalił to w opinii biegły.

W ocenie Sądu, organy podatkowe mogły jak najbardziej posiłkować się wyjaśnienia przedstawionymi przez [...] Przy czym bezzasadny jest zarzut skarżącej, że organy podatkowe " weryfikowały prawidłowości ustaleń w treści opinii biegłego, wymagających wiadomości specjalnych, poprzez wymianę korespondencji i informacji ze [...], do którego należy biegły jako rzeczoznawca samochodowy". Po pierwsze informację pozyskane ze [...] jedynie potwierdzały ustalenia opinii i w żaden sposób je nie zmieniały, a po drugie, jak słusznie zauważył organ II instancji, to przecież sama skarżąca pierwsza zwróciła się do [...], składając skargę na kwestionowaną wycenę.

W ramach postępowania podatkowego, organy podatkowe mogą korzystać różnego katalogu dowodów. Stanowi o tym m. in. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w oparciu o tę wycenę ustalona została podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, organ I instancji, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji, dysponując wiedzą o zaskarżeniu przez skarżącą merytorycznej treści wyceny, zasadnie włączył w poczet dowodów w sprawie także informację Stowarzyszenia dotyczącą rozpatrzenia przedmiotowej skargi.

Kwestia prawidłowości sporządzonej wyceny ma niewątpliwie fundamentalne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Uzyskana odpowiedź [...], została poddana analizie i ocenie, tak jak każdy dowód zgromadzony w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że skarżąca nie kwestionowała włączenia do materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodów pozyskanych od Prokuratury Rejonowej [...] (protokołu z przesłuchania J. B. jako pokrzywdzonej, składającej zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa oraz protokołów z przesłuchania świadków M. B., F. D., T. C. oraz J. M.). Wręcz przeciwnie, w toku postepowania podatkowego skarżąca bardzo energicznie zabiegała, składając stosowne wnioski, o włączenie tych dokumentów do akt sprawy. Kopie tych dokumentów zostały również przekazane przez stronę z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu.

Przyjęta przez organy podatkowa opinia nr [...], wbrew zarzutom skargi, uwzględniła przewidziane w instrukcji programu [...]) korekty takie jak za wyposażenie dodatkowe, za pierwszą rejestrację, za przebieg, za indywidualny zakup za granicą.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i szczegółowy omówił korekty zastosowane przez obu rzeczoznawców, argumentację przedstawioną przez biegłego J. M. i rzeczoznawcę samochodowego T. C. m in. w zakresie zastosowanych korekt, a następnie dokonał oceny dokonanych wycen. Szczegółowo odniósł się również do zarzutu dotyczącego niezastosowania przez biegłego J. M. korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej, podważając zasadność zastosowania korekty na maksymalnym poziomie i tym samym obniżając wartość pojazdu o blisko 50.000 zł bez wskazania czynników, które miały wpływ na takie wyliczenie.

Z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko bowiem te elementy stanowić mogą w świetle przywołanego przepisu podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrażono w nim, że np. współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy między innymi od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Natomiast ceny zawarte w katalogach użytych przez rzeczoznawcę są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Tak więc wpływ takich czynników jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1857/14, z 29 września 2017r., sygn. akt I GSK 813/17, z 14 listopada 2017r., sygn. akt I GSK 2011/15).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organów podatkowych jest także fakt, że rzeczoznawca F. D. również nie znalazł podstaw do zastosowania przy wycenie przedmiotowego samochodu korekty jego wartości z tego tytułu i co znalazło wyraz w przedłożonej przez skarżącą i wykonanej na jej zlecenie opinii.

Sąd w pełni podziela ocenę organu odwoławczego, do bezzasadności przyjęcia w opinii T. C. korekty ze względu na indywidualny zakup pojazdu za granica na poziomie obniżającą wartość pojazdu o 5% tj. o kwotę 23.618 zł. Zgodnie z instrukcją [...] korekty wartości należy stosować w uzasadnionych przypadkach, a wyjaśnienia zawarte w tym zakresie przez T. C. w żaden sposób nie uzasadniają zastosowania korekty na tak wysokim poziomie (w opinii J. M. zastosowano przedmiotową korektę na poziomie minus 1%).

W tym miejscu należy zauważyć, że ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie jest zależne od czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży.

Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden "szczegół", który jest pomijany przez skarżącą, lansującą prywatną wycenę z dnia [...] grudnia 2018r. Otóż mając na uwadze datę powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] sierpnia 2018r. należy zauważyć, że w wycenie T. C. wartość pojazdu określono na podstawie notowań wartości rynkowych z bazy pojazdów "Komputerowego Systemu [...]" na wrzesień 2018r., zatem nie na moment powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy w wycenie J. M. wartość określona została na podstawie notowań z tej samej bazy ale na sierpień 2018, podobnie zresztą jak w opinii F. D..

Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, co do braku równoważnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego (poszczególnych opinii znajdujących się w aktach), w niniejszej u sprawie analizie i ocenie poddano wszystkie zgromadzone dowody. Organ II instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zastrzeżeń zgłoszonych do opinii sporządzonej przez biegłego skarbowego J. M..

Sąd orzekający w sprawie na podstawie oceny akt sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego nie znalazł podstaw do kwestionowania mocy dowodowej tego dokumentu.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że opinia sporządzona przez T. C., z uwagi na przedstawione wyżej uwagi i okoliczności nie mogła zostać uznana za wiarygodną.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły też wycenę F. D., zgodnie z którą przedmiotowy samochód w stanie uszkodzonym posiada ubytek wartości na poziomie 51%, co w żaden sposób nie może być uznane za wiarygodne, szczególnie w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone było już po naprawie samochodu, a skarżąca w toku postępowania przedłożyła dokumenty potwierdzające zakup części lub koszty naprawy jedynie na kwotę 16.404,72 zł.

W tej kwestii biegły J. M., zakres i stopień uszkodzeń stwierdził na podstawie dokumentów łącznie z dokumentacją fotograficzną uszkodzeń pojazdu, oświadczenia właściciela pojazdu ze wskazaniem wykonanych czynności naprawczych oraz oględzin pojazdu. Do wyceny uszkodzonych elementów jak również kosztu naprawy wykorzystał [...].

W kwestii wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 188 O.p., a odnoszących się do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii kolejnego biegłego skarbowego należy podkreślić, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który potwierdził, że negowana przez skarżącą opinia nr [...] jest poprawna i kompletna. a poczynione na jego podstawie ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy, z udziałem biegłego, rzeczoznawców sporządzających opinie prywatne oraz stron, należy stwierdzić, że wszystkie okoliczności, które uzasadniały, zdaniem skarżącej, konieczność przeprowadzenia rozprawy, zostały jednak już stwierdzone na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego czynności procesowych i zgromadzonych dowodów. Skarżący pomija okoliczność, że organ odwoławczy (na wniosek skarżącej) pozyskał od Prokuratury dowody w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków rzeczoznawców samochodowych, W złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej wyjaśnieniach odnieśli się oni do swoich opinii jak również mieli możliwość wyrazić swoje zdanie na temat pozostałych wycen. W przesłuchaniach tych aktywnie uczestniczył również pełnomocnik skarżącej, który zadawał pytania i uzyskiwał stosowne wyjaśnienia. Dowody te zostały poddane analizie i ocenie w toku postępowania odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W orzecznictwie funkcjonuje jednolite stanowisko, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2020r., sygn. akt II FSK 822/18, z dnia 26 lutego 2020r., sygn. ak1I FSK 840/19).

Bezrefleksyjne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby prowadzić do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej i wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Podsumowując należy wskazać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały wymogom nałożonym przepisem art. 104 ust. 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa należała do skarżącej, która nie wyjaśniła przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Organy prawidłowo wywiodły, że skarżąca nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza powołanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.