Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2203/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 19,  art. 87 ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 9,. art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 247b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Z motywów postanowienia wynika, że w dniu [...] października 2006 r. do [...]Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 Spółki z o.o. [...] za wrzesień 2006 r. wykazująca do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł w terminie 180.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przedłużył termin zwrotu podatku. Stwierdził, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu, które to wątpliwości związane są z brzmieniem art. 86 ust. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".

W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 3 u.p.t.u. przez uchybienie terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 19 w związku z art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez bezzasadne i niezgodne z prawem uznanie czynności importu usług za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie kiedy upływał termin zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. zwrotu na rachunek bankowy. Wskazał, że owa deklaracja wpłynęła do Urzędu w dniu [...] października 2006 r., zaś data stempla pocztowego widocznego na kopercie to [...] październik 2006 r. Termin 180-dniowy liczony od daty stempla pocztowego przypada na dzień [...] kwietnia 2007 r., ponieważ [...] kwiecień 2007 r. to niedziela. Natomiast 180 dni liczone od daty wpływu deklaracji do Urzędu upłynęło z dniem [...] kwietnia 2007 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane i doręczone w ostatnim dniu 180-dniowego terminu, ale przed jego upływem. Zatem termin zwrotu został skutecznie przedłużony i nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przepisy podatkowe rozróżniają pojęcia "złożenie" oraz "nadanie". Art. 87 ust. 3 u.p.t.u. odwołuje się do dnia złożenia deklaracji podatkowej, za który to dzień należy uznać dzień wpływu deklaracji do organu podatkowego, wobec czego 180-dniowy termin należy liczyć od dnia wpływu deklaracji do Urzędu. Według organu odwoławczego przedłużenie terminu zwrotu miało dostateczne umocowanie. Podstawą ku temu było prowadzenie kontroli podatkowej, na którą to okoliczność powołał się także organ pierwszej instancji. W Spółce przeprowadzono czynności kontrolne w dniach od [...] marca 2007 r. do dnia [...] kwietnia 2007 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie objętym kontrolą. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia w zakresie błędnego zakwalifikowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego importu usług do czynności niewymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wykracza poza charakter sprawy, jakiej dotyczy postanowienie. Elementy merytoryczne związane z importem usług, o ile zostaną zakwestionowane w ramach kontroli podatkowej, będą przedmiotem orzekania w odrębnie wszczętym postępowaniu podatkowym. W świetle bowiem art. 274b § 1 O.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, przedłużenie terminu zwrotu podatku jest sprawą odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości.

W skardze z dnia [...] listopada 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego. Postanowieniu z dnia [...] października 2007 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 3 u.p.t.u. przez odmówienie stwierdzenia uchybienia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 274b § 1 i 2 O.p. przez stwierdzenie, że wykracza poza charakter sprawy jakiej dotyczy rozstrzygnięcie, czy organ pierwszej instancji podał przyczynę powstania wątpliwości co do zasadności zwrotu, zgodną z treścią obowiązujących norm prawa podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, że deklaracja VAT-7 została złożona tego samego dnia, którego została nadana w urzędzie pocztowym, tj. [...] października 2006 r., a nie dopiero - jak uznają to organy podatkowe - w dniu wpływu do urzędu skarbowego, tj. [...] października 2006 r. Zwróciła uwagę, że nie ma wiedzy, ani możliwości zweryfikowania faktów co do daty, w której organ podatkowy fizycznie otrzyma deklarację. Nie zna i nie musi też znać procedur przyjmowania i obiegu dokumentów. Fakt przystawienia pieczęci kancelaryjnej urzędu skarbowego nie jest sprawdzalny przez stronę i pieczęć ta może być w każdym czasie i przez każdego przystawiona. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, jedynie pieczęć pocztowa określa w sposób obiektywny datę złożenia deklaracji podatkowej. W tej sytuacji organ podatkowy bezprawnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu, gdyż postanowienie w tym przedmiocie wydał już po upływie terminu. Tym samym przekroczony został termin dokonania samego zwrotu podatku.

Skarżąca podniosła także, że nie zgadza się z tym, że uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku, podane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postaci wątpliwości co do tego, czy import usług może być uznany za wykonanie czynności opodatkowanych, nie podlega weryfikacji wraz z rozpatrzeniem zażalenia przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, przedstawiając przebieg postępowania w sprawie. W zakresie zaś zarzutów skargi oraz odpowiedzi na nie, zawarł wywody odnoszące się do innej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2180/07 skargę oddalił.

Sąd stwierdził, że powołany przez skarżącą art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przewiduje domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, ale tylko i wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma. Dniem zaś złożenia deklaracji VAT-7, w rozumieniu art. 87 ust. 3 u.p.t.u., od którego biegnie 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku jest dzień faktycznego wpływu deklaracji do urzędu skarbowego a nie data nadania przesyłki pocztowej ją zawierającej w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Skoro bowiem podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym, tj. urzędzie skarbowym, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego (art. 2 pkt 13 u.p.t.u.), to tym samym złożenie deklaracji w tym urzędzie ma miejsce w dacie jej faktycznego złożenia, a więc albo w dacie złożenia bezpośrednio na tzw. biurze podawczym albo w dacie otrzymania przez urząd przesyłki pocztowej zawierającej deklarację. Jak słusznie zauważył organ nie można przyjąć interpretacji, zgodnie z którą termin do zwrotu różnicy podatku rozpoczyna swój bieg mimo, że organ podatkowy w ogóle nie dysponuje deklaracją podatkową wskazującą na ten zwrot.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w świetle powyższych uwag, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącej dotyczący uchybienia przez organ podatkowy terminowi, o którym mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. Nie było też przeszkód do przedłużenia terminu, gdyż ten w dacie przedłużenia jeszcze nie ekspirował. Wskazany przepis daje bowiem organowi podatkowemu okres 180 dni od złożenia deklaracji na zwrot kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym. Skoro deklaracja VAT-7 za wrzesień 2006 r. wpłynęła fizycznie w dniu [...] października 2006 r., to od tego dnia należało liczyć nakreślony termin. Oznacza to, że ostatnim dniem, na który przypadał pierwotny termin zwrotu był dzień [...] kwietnia 2007 r., jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe. Tym samym wydanie i doręczenia postanowienia przedłużającego ten termin we wskazanym dniu było dopuszczalne i skuteczne.

Słusznie, według Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że zarzuty zażalenia odnoszące się do kwestii merytorycznych związanych z opodatkowywaniem importu usług wykraczają poza materię przewidzianą dla wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu i że będą one ewentualnie rozstrzygane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Sąd zauważył, że jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku organ powołał także wątpliwości co do zasadności zwrotu motywowane uruchomieniem wobec podatnika kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2007 r., obejmującego także wrzesień 2006 r. Tę właśnie okoliczność przywołał także organ podatkowy, jako dostateczny powód, który uzasadniał przedłużenie terminu zwrotu. Stanowisko takie, w ocenie Sądu, nie naruszało art. 87 ust. 3 w związku z ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. W tym zakresie Sąd podzielił poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 992/06.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż przed upływem określonego w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. terminu zwrotu różnicy podatku wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową. Zatem wystarczające było wskazanie przez ten organ na prowadzenie czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Organy wykazały, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani też art. 274b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny.

Na skutek wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1064/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż istotą sporu między podatkiem a organami podatkowymi jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe było, w okolicznościach tej sprawy, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Podkreślił, iż w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1731/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 508213). W orzeczeniu tym NSA stanął na stanowisku, że brak jest podstaw prawnych do przedłużenia 180-dniowego terminu na podstawie zdania drugiego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ustawie tej ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 u.p.t.u.

NSA Wyjaśnił, iż przy zwrocie bezpośrednim wprowadzono dwa terminy zwrotu 60- i 180-dniowy. Przy czym w ust. 2 tego artykułu, określającym podstawowy termin zwrotu (60-dniowy), została wprost przewidziana możliwość przedłużenia tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Zastrzeżenia takiego nie uczyniono jednak w ust. 3 tego artykułu, w którym unormowano sytuacje uzasadniające zwrot w dłuższym, bo 180-dniowym terminie. Ustawodawca nie zamieścił również stosownego odwołania w tym zakresie do unormowań zawartych art. 87 ust. 2.

Zdaniem NSA, nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że zamieszczenie zastrzeżenia o stosowaniu ust. 3 i 3a omawianego artykułu wyłącznie w zdaniu pierwszym, a jednocześnie określenie w dalszych zdaniach zasad zwrotu dotyczących możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu i skutków, jakie niesie za sobą stwierdzenie zasadności deklarowanego zwrotu w przypadku przedłużenia terminu, oznacza, że zasady te dotyczą również zwrotu różnicy w terminie określonym w ust. 3, a więc w terminie 180 dni. Ustawodawca w zdaniu pierwszym art. 87 ust. 2 posługuje się sformułowaniem "w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia", zaś w zdaniu drugim wskazuje wyraźnie, że "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". Powyższe, w ocenie NSA, nakazuje uznać, że zwrot "ten termin" odnosi się wyłącznie do 60-dniowego terminu określonego w zdaniu pierwszym. Do zdania pierwszego nie odnoszą się z kolei regulacje ust. 3 i 3a, a zatem również unormowany w art. 87 ust. 3 dłuższy 180-dniowy termin. Skoro zaś w ust. 3 nie wymieniono expressis verbis ani możliwości przedłużenia terminu 180-dniowego, ani nie przewidziano stosownego odesłania do przepisów art. 87 ust. 2, to zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać taką konstrukcję art. 87 ust. 3 za zamierzoną, zwłaszcza, że w przepisach art. 87 ust. 6 i art. 97 ust. 5 u.p.t.u. stosowne odwołania umieszczono, stanowiąc, że zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Należy więc uznać, mając na względzie wykładnię gramatyczną, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 tej ustawy. Takie samo stanowisko w piśmiennictwie zajmują J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. I, s. 1037, oraz autorzy opracowania zbiorowego: Ustawa o VAT. Komentarz pod redakcją J. Martiniego, Warszawa 2005, s. 641.

NSA za zasadny uznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 274 b § 1 O.p. Wskazał, iż art. 274b O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. ustawy o VAT) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku - organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności tego zwrotu, może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi natomiast samoistnej podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot - nie dopuszczają takiej możliwości

Ponadto NSA podkreślił, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie dzień nadania jej w placówce pocztowej (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. I, s. 1033).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1064/08.

Rozstrzygnięcie sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w występujących w tej sprawie okolicznościach prawidłowe było przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1064/08. Pozostaje więc powtórzyć za NSA, iż brak jest podstaw prawnych do przedłużenia 180-dniowego terminu na podstawie zdania drugiego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ustawie tej ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. Regulacja art. 87 tej ustawy dotyczy zasad odzyskiwania przez podatnika nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad należnym. Zwrot tej nadwyżki może nastąpić albo przez obniżenie o nią kwoty podatku należnego za następne okresy, albo przez zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika (zwrot bezpośredni). Przy zwrocie bezpośrednim wprowadzono dwa terminy zwrotu 60- i 180-dniowy. Przy czym w ust. 2 tego artykułu, określającym podstawowy termin zwrotu (60-dniowy), została wprost przewidziana możliwość przedłużenia tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Zastrzeżenia takiego nie uczyniono jednak w ust. 3 tego artykułu, w którym unormowano sytuacje uzasadniające zwrot w dłuższym, bo 180-dniowym terminie. Ustawodawca nie zamieścił również stosownego odwołania w tym zakresie do unormowań zawartych art. 87 ust. 2. Zastrzeżenia o stosowaniu ust. 3 i 3a omawianego artykułu wyłącznie w zdaniu pierwszym, a jednocześnie określenie w dalszych zdaniach zasad zwrotu dotyczących możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu i skutków, jakie niesie za sobą stwierdzenie zasadności deklarowanego zwrotu w przypadku przedłużenia terminu, nie oznacza, że zasady te dotyczą również zwrotu różnicy w terminie określonym w ust. 3, a więc w terminie 180 dni. Ustawodawca w zdaniu pierwszym art. 87 ust. 2 posługuje się sformułowaniem "w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia", zaś w zdaniu drugim wskazuje wyraźnie, że "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". Powyższe nakazuje uznać, że zwrot "ten termin" odnosi się wyłącznie do 60-dniowego terminu określonego w zdaniu pierwszym. Do zdania pierwszego nie odnoszą się z kolei regulacje ust. 3 i 3a, a zatem również unormowany w art. 87 ust. 3 dłuższy 180-dniowy termin. Skoro zaś w ust. 3 nie wymieniono expressis verbis ani możliwości przedłużenia terminu 180-dniowego, ani nie przewidziano stosownego odesłania do przepisów art. 87 ust. 2, to zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać taką konstrukcję art. 87 ust. 3 za zamierzoną, zwłaszcza, że w przepisach art. 87 ust. 6 i art. 97 ust. 5 u.p.t.u. stosowne odwołania umieszczono, stanowiąc, że zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Należy więc uznać, mając na względzie wykładnię gramatyczną, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 tej ustawy. W związku z tym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 87 ust. 3 u.p.t.u. należy uznać za zasadny pomimo, iż naruszenie jego upatrywano w innych przyczynach.

Reasumując stwierdzić należy, że w wypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. brak jest podstaw do przedłużenia 180 -dniowego terminu zwrotu różnicy podatku.

Za uzasadniony należy uznać również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 274 b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że odsyła on do uregulowań prawnych zawartych w innych ustawach, w tym wypadku w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem przepis art. 274b O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. u.p.t.u.) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku - organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, w celu sprawdzenia zasadności tego zwrotu, może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi natomiast samoistnej podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot - nie dopuszczają takiej możliwości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 1945/08, opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 496917). Przepis art. 274b O.p., zamieszczony w Dziale V zatytułowanym "Czynności sprawdzające", sam w sobie nie stwarza podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro przewidziane nim orzeczenie dotyczy "przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z odrębnych przepisów" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 25/07, opublikowany w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 279431). Zatem organy podatkowe nie mogły uznać, że art. 274 b O.p. stanowił samoistną podstawę do wydania postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług.

Nie można natomiast za uzasadniony uznać zarzutu skargi dotyczącego daty od której należy liczyć 180 dni do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy stwierdzić, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie z dniem nadania jej w placówce pocztowej (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. I, s. 1033). Wobec braku podstaw prawnych do przedłużenia tego terminu (o czym wyżej) niecelowe jest prowadzenie szerszych rozważań na ten temat oraz odnoszenie się do podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Co najwyżej, zważywszy na stanowisko Skarżącej, można podzielając pogląd wyrażony w uchylonym wyroku WSA stwierdzić, iż art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowi ochronę dla podatnika, w szczególnych sytuacjach, kiedy od podatnika wymagane jest zachowanie terminu do dokonania czynności w postaci pisemnej. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę w celu ochrony podatnika, kiedy ten nie korzysta z możliwości osobistego złożenia pisma. Regulacja ta gwarantuje podatnikowi, że jeżeli w danej dacie nada on przesyłkę w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, to uważa się, że termin przewidziany na złożenie pisma został zachowany. Innymi słowy, przepis ten przewiduje domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, ale tylko i wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma. Jeśli więc, tak jak stanowi art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma obowiązek składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, to dla oceny dochowania tegoż terminu miarodajna będzie data nadania przesyłki zawierającej deklarację najpóźniej w dniu 25 danego miesiąca (oczywiście, jeśli nie zachodzą sytuacje, o których mowa w art. 12 § 5 O.p.). Nie oznacza to jednak, że w tym samym dniu deklaracja jest złożona w urzędzie skarbowym. Takiego domniemania w treści art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. nie zawarto.

Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż nie można przyjąć, że termin do zwrotu różnicy podatku rozpoczyna swój bieg mimo, że organ podatkowy w ogóle nie dysponuje deklaracją podatkową wskazującą na ten zwrot. Dysponowanie przez organ deklaracją podatnika z oczywistych względów stanowi warunek sine qua non do podjęcia dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu w ramach postępowania wyjaśniającego. Musi zatem istnieć przedmiot, w tym przypadku deklaracja podatkowa VAT-7, wobec którego organ podatkowy może podejmować określone działania nie tylko wyjaśniające, ale i materialno-techniczne w zakresie samego zwrotu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art.152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.