Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1693/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 188, art. 121 par. 1, art. 124, art. 122,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c, art. 141 par. 4, art.  133 par. 1, art. 3 par. 1,  art. 185 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 159/08 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.979 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 159/08 uwzględnił skargę K. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i orzekł o kosztach postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po otrzymaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, z 22 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 359/06, decyzją z 1 października 2007 r. nr [...], ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 38.537 zł.

W wyroku z 22 listopada 2006 r. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżąca i jej małżonek nie prowadzili produkcji warzywniczej w 1992 r. Nie wyjaśniono również, czy środki pieniężne zgromadzone przez podatników w domu na koniec 2001 roku (290.000 zł) w części nie stanowiły wykazanych przez podatników w oświadczeniach majątkowych na początek roku, a zakwestionowanych przez organy skarbowe, środków w wysokości 128.500 zł. Ponadto Sąd nakazał uzupełnić materiał dowodowy w kwestii wielkości uzyskiwanych przez małżonków P. przychodów z upraw pomidorów, w tym okresu prowadzenia tej uprawy. WSA wskazał, że w tym celu należy rozważyć powołanie biegłego lub pozyskanie od odpowiednich instytucji obszerniejszych niż dotychczas danych dotyczących plonowania pomidorów. Sąd nakazał również wyjaśnienie związku między wykazanymi przez podatników środkami pieniężnymi przechowywanymi w domu na początku i na końcu 2001 r., podnosząc, że dopiero wówczas będzie możliwe podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Kierując się treścią tego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił dowód z opinii biegłego i zobowiązał biegłego R. J. do wydania opinii w zakresie plonowania pomidorów i wysokości ponoszonych nakładów na tę uprawę oraz ustalenia wysokości nakładów poniesionych na uprawę ogórków.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i uzupełniony o opinię biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, oględziny nieruchomości położonych w miejscowości H., wykorzystywanych do uprawy pomidorów i ogórków oraz informacje uzyskane m.in. ze: Stacji Doświadczalnej Oceny odmian w Ł. - pismo z 27.06.2007 r. i Kierownika Zakładu Ekonomiki Ogrodnictwa IERiGZ-PIB z siedzibą w W. -pismo z 25.06.2007 r. ustalono, że małżonkowie P. w całym 2001 roku ponieśli wydatki w kwocie 271.531,03 zł oraz zgromadzili na koniec tego roku oszczędności w kwocie 375.366,23 zł. Organ uznał, że na początku 2001 roku małżonkowie P. dysponowali środkami finansowymi zdeponowanymi na rachunkach bankowych w wysokości 296.871,75 zł, zaś uzyskane przez nich w 2001 roku przychody i dochody ze źródeł ujawnionych wyniosły łącznie 247.260,58 zł. Różnica między poniesionymi w 2001 r. wydatkami i zgromadzonymi na koniec tego roku oszczędnościami a oszczędnościami posiadanymi na początku 2001 r. i uzyskanymi w tym roku przychodami ze źródeł ujawnionych wyniosła 102.764, 93zł.

Powyższa kwota, jako nieznajdująca pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponieważ małżonkowie P. przez cały 2001 r. pozostawali w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej za podstawę opodatkowania w stosunku do każdego z nich, stosownie do art. 8 u.p.d.o.f., przyjęto połowę tej kwoty, tj. 51.382 zł i wyliczono od niej podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 15 lutego 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że nie uprawdopodobniono, iż na początku 2001 r. skarżąca i jej małżonek mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 128.500 zł, przechowywane w domu w gotówce (wykazanej w złożonym oświadczeniu majątkowym). Wskazał, że strona skarżąca powoływała się między innymi na to, że w latach 1987-1992 uzyskała wraz z małżonkiem kwotę 400.000 zł z prowadzonych upraw warzywniczych, z których miała pochodzić kwota oszczędności 128.500 zł. Na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych w postaci, np. dowodów sprzedaży, nie wykazała też osiągnięcia tych przychodów i zachowania ich częściowo do 2001 r. innymi dowodami, np. w postaci zeznań świadków i strony. Zeznania te dały podstawę wyłącznie do ustalenia, że w latach 1987-1992 małżonkowie prowadzili produkcję warzywniczą. Nie były jednak wiarygodne co do wielkości dochodów uzyskanych z tej produkcji. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby podatniczka i jej mąż mogli osiągnąć plony z uprawy pomidorów przekraczające 15 kg/m². Za niewiarygodny uznał dowód z opinii sporządzonej 20 marca 2006 r. przez rzeczoznawcę S. N. w B. J. K. Wskazał m.in., że rzeczoznawca w opinii tej nie przedstawił, jakie warunki uprawy pomidorów występowały u podatników. Nie odniósł się do czynników mających bardzo istotny wpływ na wysokość plonów, takich jak system grzewczy, system wietrzenia, sposób podlewania, warunki glebowe, fachowość ludzi prowadzących uprawę, prawidłowa pielęgnacja roślin oraz zabiegi chemiczne. W opinii nie wzięto także pod uwagę, iż uprawa pomidorów na tym samym stanowisku trwała przez 6 lat oraz, że w jej trakcie nie stosowano żadnych środków chemicznych do ochrony przed szkodnikami i chorobami. Z podobnych względów (pominięcia faktycznych warunków uprawy) odmówiono wiary opinii z 4 października 2007 r. wydanej na zlecenie skarżącej przez rzeczoznawcę S. N. w B. S. D. Rzeczoznawca ten przyjął, niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, że w uprawie pomidorów stosowano nawożenie pogłówne gnojówką. Nie uwzględnił także tego, że w trakcie uprawy nie stosowano środków ochrony roślin przed szkodnikami i chorobami, a pomidory uprawiano na tym samym stanowisku przez 6 lat. Ponadto przyjął, iż prawidłowo zostały dobrane odmiany uprawianych pomidorów, choć podatnicy nie pamiętali odmian uprawianych pomidorów. Dane ze Stacji Oceny Odmian w Ł., na które powołano się w tej opinii, dotyczą upraw doświadczalnych, a nie upraw w gospodarstwach ogrodniczych i odbiegają zasadniczo od danych podanych przez tę stację w piśmie z 27 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że biegły w swoich wyliczeniach uwzględnił, jak sam twierdzi, niepublikowane dane statystyczne, dotyczące tego regionu, z których wynika, iż "...plony pomidorów pod osłonami w gospodarstwach indywidualnych wahały się w przedziale 18-25 kg/m² w dwóch zbiorach wiosna-jesień". Rzeczoznawca nie wziął jednak pod uwagę, że w przypadku podatników, plony były zbierane tylko raz w roku.

Dyrektor Izby Skarbowej dał natomiast wiarę opinii powołanego w sprawie przez organ I instancji R. J. - biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, który posiadał wiadomości specjalne wymagane do jej sporządzenia. Biegły ten uwzględnił warunki uprawy w gospodarstwie małżonków P., np. używanie tuneli foliowych przez wiele lat, brak zasilania warzyw nawozami sztucznymi (nawożenie jedynie obornikiem), brak oprysków zapobiegających chorobom. Opinię wydał po oględzinach terenu, na którym były prowadzone uprawy oraz na podstawie udzielonych przez podatników informacji. Nie podważają jej dowody, na które powołał się w odwołaniu pełnomocnik skarżącej, w tym w dane statystyczne uzyskane ze Stacji Doświadczalnej Oceny Odmian w Ł., które nie uwzględniają warunków uprawy stosowanych przez podatników czy zeznania świadków, z których żaden nie znał wysokości uzyskiwanych przez podatników plonów z upraw pomidorów i ogórków.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie tylko w latach 1992-1994 podatnicy uzyskali nadwyżkę dochodów nad wydatkami, a w latach w 1995 - 2000 wydatki podatników zawsze przekraczały uzyskane dochody. To zaś wskazuje jednoznacznie, że na dzień 1 stycznia 2001 r. małżonkowie P. nie mogli zgromadzić w domu, poza rachunkiem bankowym, kwoty 128.500 zł. W konsekwencji organ uznał, że kwota ta nie mogła wchodzić w skład środków pieniężnych zgromadzonych przez podatniczkę i jej męża w domu na koniec 2001 r. Dowody wskazują natomiast, że na początek roku 2001 r. podatnicy posiadali kwotę 296.871,75 zł, zgromadzoną na rachunkach bankowych, na którą składały się oszczędności z lat poprzedzających rok badany, uwzględnioną w rozliczeniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie ponownego postępowania przeprowadził liczne czynności dowodowe (między innymi przesłuchania świadków i powołania biegłego sądowego z zakresu rolnictwa). Przy ustalaniu wartości plonowania pomidorów organ I instancji nie pominął zeznań świadków, lecz oceniając je częściowo dał wiarę ich zeznaniom (żaden ze świadków nie posiadał pełnej wiedzy dotyczącej prowadzonej przez podatników produkcji warzywniczej). Zarzut nieuzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy uznał zatem za niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż biegły J. uznał materiały dostarczone przez Urząd Kontroli Skarbowej za niewystarczające do ustalenia wysokości plonów. Jednak wyrwana przez pełnomocnika z kontekstu uwaga nie przesądza o tym, że opinia sporządzona przez biegłego sądowego jest nierzetelna i wewnętrznie sprzeczna. Powyższe braki materiału dowodowego zostały uzupełnione w trakcie oględzin miejsca produkcji.

Oceniając dowód w postaci pojemnika, który zawierać miał preparat służący do nawożenia roślin, organ wskazał, że nie ma on znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika niezbicie, że jedynym nawożeniem, jakie stosowano w uprawie, był obornik przeorywany na zimę (zeznania do protokołów przesłuchania strony).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, skarżąca wnosiła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 15 lutego 2008 r. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez zaniechanie stosowania przez organ oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 listopada 2006 r.; art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako O.p.), a przez to naczelnych zasad procedury podatkowej określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 2, art. 124 tej ustawy poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym wniosku o powołanie biegłego: w zakresie upraw warzywniczych w sytuacji, w której wymagało tego wszechstronne wyjaśnienie sprawy, a także na okoliczność stwierdzenia okresu produkcji preparatu chemicznego służącego do nawożenia roślin, który został złożony jako dowód w sprawie, w sytuacji, w której organy twierdziły, iż nie jest znany okres pochodzenia środka chemicznego oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłych mgr inż. J. K. i dr S. D. co do okoliczności sporządzenia opinii, w tym okoliczności faktycznych uprawy warzywniczej, w oparciu o które zostały sporządzone opinie w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości organu co do treści wydanych przez nich opinii, a także odrzucenie jako dowodu w sprawie opinii dwóch biegłych powołanych przez stronę oraz zeznań świadków, oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego, która jest nierzetelna i wewnętrznie sprzeczna, odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego, pomimo zgłaszanych przez biegłego J. braków materiału dowodowego wystarczających do sporządzenia opinii; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ich dowolną kwalifikację. Podatniczka zarzuciła również naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż źródło pokrycia wydatków winno zostać udowodnione, a nie uprawdopodobnione, podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż istnienie kwestionowanego przez organ źródła pokrycia wydatków zostało uprawdopodobnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy nie zastosowały się w pełni do zaleceń WSA zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 22 listopada 2006 r., czym naruszyły postanowienia art. 153 p.p.s.a., co uzasadniało możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wyciągnięcie wniosków co do wielkości przychodów uzyskiwanych z prowadzonych upraw warzywniczych. Organ I instancji szacując wysokość plonów z uprawianych przez podatników pomidorów, a w konsekwencji szacując wielkość możliwych do uzyskania z tego tytułu przychodów, oparł się na opinii sporządzonej przez powołanego w sprawie biegłego R. J. Z treści opinii wynikało, że podstawą jej sporządzenia były materiały dostarczone przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. z wcześniejszego przesłuchania plantatora, literatura fachowa oraz własne doświadczenie i wiedza tematyczna biegłego. Biegły uznał za okoliczność konieczną do sporządzenia opinii przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia plantacji. Wskazał, że wątpliwości dotyczące kwestii związanych z produkcją rozwiałaby bezpośrednia konfrontacja z plantatorami. Po przeprowadzeniu lustracji terenu w dniu 16 lipca 2007 r. biegły uznał jednak, że nie wniosła ona nowych dowodów do sprawy. Sporządzając opinię biegły podniósł, że materiał dostarczony w sprawie jest niewystarczający dla ustalenia uzyskanych efektów z upraw pomidorów za okres ponad dwudziestu lat wstecz oraz, że istniejące wątpliwości, co do faktu istnienia plantacji jak i jej wielkości nie zostały wyjaśnione z uwagi na fakt odmowy odpowiedzi na pytania przez plantatora.

W świetle powyższego oparcie się na powyższej opinii i bezkrytyczne przyjęcie wskazywanych przez biegłego wielkości plonów pomidorów stanowiących podstawę ustalenia przychodów możliwych do uzyskania z tytułu upraw wskazuje na naruszenie podnoszonych w skardze przepisów: art.187 § 1 O.p., art. 197 O.p., a przez to naczelnych zasad procedury podatkowej określonych w art. 121 § 1 , art. 124 O.p. , art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od uzupełnienia materiału dowodowego, pomimo zgłaszanych przez biegłego J. jego braków oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez wyciąganie wniosków na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłych: mgr inż. J. K. i dr. S. D., powołanych przez Skarżącą na okoliczność sporządzenia opinii oraz ich treści, w tym okoliczności faktycznych dotyczących uprawy warzywniczej, w oparciu o które zostały sporządzone opinie, w celu wyjaśnienia wątpliwości organu, także wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 187 O.p. w związku z art.188 O.p.).

W wyroku z 22 listopada 2006 r. wskazano, że z uwagi na specyfikę postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (niejednokrotną potrzebę rozliczenia źródeł przychodów istniejących wiele lat wcześniej) konieczne staje się zastosowanie środka zastępczego, czyli surogatu dowodu w postaci uprawdopodobnienia. Sąd rozpoznający sprawę ponownie wskazał, iż powyższa ocena prawna wiąże organy prowadzące postępowanie, rozpoznające sprawę po wyroku WSA, ale również Sąd rozpoznający sprawę z uwagi na postanowienia art.153 p.p.s.a. i nie pozwala na odmienną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym wskazanie przez organy podatkowe na brak dokumentów potwierdzających w sposób bezpośredni wysokość uzyskiwanych dowodów uznał za naruszenie art. 153 p.p.s.a.

Sąd I instancji zauważył również, iż nie uzupełniono materiału dowodowego w celu ustalenia, czy posiadane przez małżonków P. środki na koniec roku 2001 nie pochodziły z lat poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. powyższy wyrok zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, że organy podatkowe po ponownym rozpoznaniu sprawy nie poczyniły żadnych ustaleń, które pozwoliłyby w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić, czy źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec roku podatkowego, a wykazanych w oświadczeniu majątkowym złożonym na 31 grudnia 2001 r. były między innymi przychody z lat poprzednich, w tym kwota oszczędności przechowywanych w domu wskazana na dzień 1 stycznia 2001 r. , a zakwestionowana przez organy, podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało ponownie zgodnie z oceną prawną i wskazaniami WSA w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06 i nie zostało oparte na tym samym materiale dowodowym,

b) niewzięcie pod uwagę przez Sąd całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na ocenę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego oraz sprzeczności ustaleń Sądu z zebranym przez organy materiałem dowodowym, co skutkowało postawieniem przez Sąd zarzutów, iż:

- nie oparte na materiale dowodowym jest twierdzenie organów podatkowych, że zakwestionowane środki pieniężne w kwocie 128.500 zł (deklarowane na dzień 01.01.2001 r.), nawet w części nie mogły wchodzić w skład mienia zgromadzonego na koniec kontrolowanego roku, a tym samym składać na kwotę 290.000 zł, tylko dlatego, że jak ustaliły organy, małżonkowie P. w dniu 01.01.2001 r. nie posiadali środków pieniężnych w gotówce, ze źródeł wskazanych w toku postępowania oraz iż akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów potwierdzających dokonanie jakichkolwiek ustaleń tym zakresie,

- niepodjęcie przez organy żadnych kroków, by wskazać, że środki posiadane przez małżonków P. na koniec 2001 r. nie pochodziły z lat poprzednich, a ich źródłem chociażby w części nie są oszczędności wykazywane jako zgromadzone na 1 stycznia 2001 r.,

bowiem zarzuty te, przy prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym są niezasadne.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo, iż:

a) nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 153 p.p.s.a. wobec przeprowadzenia ponownego postępowania zgodnie z wyjaśnieniami Sądu, zawartymi w wyroku z 22 listopada 2006 r., co do treści przepisów prawa oraz wykazaniu przez organy braku uprawdopodobnienia przez małżonków P., iż na początku 2001 r. zgromadzili oszczędności w kwocie 128.000 zł przechowywane w domu w gotówce, a także realizacją przez organy wskazań zawartych w w/w wyroku,

b) nie doszło do naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 187 w zw. z art. 188 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które to przepisy jako naczelne zasady postępowania nakazują jego prowadzenie w sposób budzący zaufanie, przekonywanie strony co do słuszności prowadzonego postępowania oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i rozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, powoływanej dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, czym przekroczono uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej przez Sąd.

4. art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku, po uprzednim uchyleniu decyzji przez Sąd, wskazań co do dalszego postępowania poprzez lakoniczne, niejasne i nieprecyzyjne wytyczne Sądu co do istniejących, według niego, wątpliwości w tym dotyczących kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skutkuje niemożliwością przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania pozwalającego na wyeliminowanie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz niemożność wykonania orzeczenia.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów potwierdzających dokonanie jakichkolwiek ustaleń czy też, że organy nie podjęły jakichkolwiek kroków, by wskazać, że środki posiadane przez małżonków P. na koniec 2001 r. nie pochodziły z lat poprzednich, a ich źródłem chociażby w części nie są oszczędności wskazane jako zgromadzone na 1 stycznia 2001 r.

Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok całkowicie pominął okoliczności mające wpływ na ocenę prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Według Dyrektora ponowne postępowanie prowadzone było zgodnie z wyjaśnieniami Sądu, zawartymi w wyroku WSA z 22 listopada 2006 r., co do treści przepisów prawa- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przyjęcia, iż wobec braku jednoznacznych dowodów strona może korzystać z możliwości uprawdopodobnienia, że posiadała lub mogła posiadać kwestionowane przez organy podatkowe kwoty pieniędzy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odmowa udzielenia przez Skarżącą odpowiedzi na zadawane pytania przez biegłego dodatkowo wskazuje na brak uprawdopodobnienia, iż państwo P. gromadzili w domu środki finansowe w wysokości 128.500 zł, jako dochody pochodzące z uprawy pomidorów, prowadzonej w latach 1987-1992.

Ponadto w uchylonej przez Sąd decyzji organu II instancji wyraźnie stwierdzono, iż wobec braku dowodów bezpośrednich skarżąca i jej mąż starali się uprawdopodobnić innymi dowodami, iż na początku 2001 r. byli w stanie zgromadzić taką kwotę. Sąd I instancji będąc związany stanowiskiem zawartym w wyroku z 22 listopada 2006 r. powinien przyjąć, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, czego nie zauważył wydając zaskarżony wyrok.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe w toku ponownego postępowania, kierując się uprzednią oceną prawną i wskazaniami Sądu , w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy oraz prawidłową jego ocenę wykazały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota 128.500 zł jest źródłem oszczędności zgromadzonych przez podatników w domu na dzień 01.01.2001 r.

Wadliwie dokonana ocena dowodów zebranych w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, w tym sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym przez organy materiałem dowodowym, wskazuje na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., oraz poprzez uchylenie decyzji, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.

W ocenie organu, Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów wskazujących na dokonanie jakichkolwiek nowych ustaleń, bowiem prawidłowa ich ocena wskazuje, iż ponowne postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartymi w wyroku z 22 listopada 2006 r.

Nie można tez podzielić poglądu Sądu co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1, art. 197, art. 124, art. 122 O.p. i podnieść należy brak wskazania przez Sąd, na czym konkretnie polegało naruszenie tych przepisów.

Zarzucając organom podatkowym naruszenie powołanych wyżej przepisów O.p. oraz uchylając decyzję organu II instancji, Sąd I instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

WSA ustalając samodzielnie stan faktyczny, przy jednoczesnym pominięciu uzupełnionego przez organy podatkowe materiału dowodowego, wadliwie wykonał należącą do niego funkcję kontrolną, czym naruszył art. 1 § i § 2 p.u.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a na rozprawie złożyła wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w postępowaniu podatkowym nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniającego zastosowanie przez Sąd I instancji środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / p.p.s.a. Uzupełniające postępowanie dowodowe, jakie organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić, zgodnie z wiążącą je oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006 r. dotyczyło dwóch kwestii – dochodów, jakie skarżąca i jej małżonek mogli uzyskać z uprawy pomidorów oraz pochodzenia części kwoty, zgromadzonej na koniec badanego roku podatkowego. Sąd, dając organom takie wytyczne oceniał dotychczas zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. sporządzoną przez J. K. na zlecenie małżonków P. ekspertyzę. Uznał, iż organy podatkowe bezzasadnie zanegowały zeznania świadków co do faktu prowadzenia przez podatniczkę i jej męża uprawy pomidorów i ogórków. Nakazał im zbadanie, czy i w jakiej wysokości dochody mogli oni uzyskać z tego tytułu i czy część tych dochodów mogła stanowić oszczędności, stanowiące źródło pokrycia wydatków badany roku podatkowym. Jako dowody, które winny być przeprowadzone, Sąd wskazał opinię biegłego oraz informacje od instytucji zajmujących się badaniem plonowania pomidorów. Zalecenia te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przez organy podatkowe wykonane. Dopuściły one dowód z opinii biegłego z zakresu rolnictwa, posiadającego niezbędne do sporządzenia opinii wiadomości specjalne, uzyskały także informacje od instytucji zajmujących się badaniem wydajności upraw pomidorów. Nie można im zarzucić, iż nie uwzględniły w tym zakresie wszystkich dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i tym samym naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, sporządzających na zlecenie skarżącej ekspertyzy dotyczące wysokości plonów. Organy zobowiązane są bowiem dopuścić dowody wnioskowane przez stronę, gdy dotyczą one okoliczności istotnych dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami ( art. 188 O.p.). Nie budzi wątpliwości, iż rzeczoznawcy J. K. i S. D. sporządzali swoje opracowania w toku postępowania podatkowego. W tym czasie skarżąca i jej mąż już od wielu lat nie uprawiali pomidorów, a w dawnym miejscu ich uprawy nie było nawet widocznych śladów tej działalności (wynika to choćby z dowodu z oględzin). Warunki uprawy mogli zatem poznać tylko na podstawie relacji innych osób, w tym skarżącej i jej męża. Te zaś relacje znane były organom podatkowym. Przesłuchanie J. K. i S. D. na okoliczność sporządzenia opinii i ich treści nie byłoby więc przesłuchaniem dotyczącym okoliczności istotnych dla sprawy, a dotyczyłoby obojętnych dla rozstrzygnięcia okoliczności zlecenia im wykonania ekspertyzy i podanych danych wyjściowych. Zebrane dowody organy podatkowe oceniły, uwzględniając przy tej ocenie całokształt materiału dowodowego, w tym również ekspertyzy przedstawione przez skarżącą i dowody z zeznań świadków. Wnioski wyciągnięte z tej oceny były prawidłowe, zgodne z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiką. Organy podatkowe w odniesieniu do każdego z dowodów wskazały konkretne powody, dla których dały lub odmówiły dania mu wiary. Argumentacja ta jest w pełni przekonująca, spójna i pozostająca w zgodzie z zebranym dowodami (a tym samym odpowiadająca zasadom wyrażonym w art. 121 § 1 i art. 124 O.p.). Zauważyć należy, iż przed sporządzeniem opinii przez R.J. organy podatkowe wraz z biegłym podjęły niezbędne czynności w celu uzyskania jak największej ilości danych dotyczących warunków uprawy, dokonując oględzin miejsca, gdzie była plantacja w obecności męża skarżącej, który odmówił podania dodatkowych informacji na temat sposobu prowadzenia upraw. Fakt, iż biegły dysponował niewielką ilością informacji pochodzących od plantatorów, nie może jednak stanowić podstawy do odrzucenia sporządzonej przez niego opinii jako nierzetelnej, skoro uwzględnił on wszelkie posiadane dane dotyczące prowadzonej uprawy i ocenił je, korzystając z posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, a jego twierdzenia o warunkach uprawy odpowiadały ustaleniom dokonanym na podstawie innych dowodów, w tym na wcześniejszych wyjaśnieniach podatników co do sposobu prowadzenia uprawy, jej nawożenia itp. Przedstawione przez stronę skarżącą ekspertyzy zostały zaś sporządzone w oparciu o dane wyjściowe, które nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Nie można zatem postawić organom zarzutu naruszenia art. 191 O.p. i stwierdzić, jak uczynił to Sąd I instancji, iż oparły się one bezkrytycznie na opinii R.J. w sytuacji, gdy poddały one tę opinię wnikliwej ocenie i skonfrontowały ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Nie można też zgodzić się z wyrażoną w zaskarżonym wyroku tezą o niewykonaniu wytycznych odnoszących się do ustalenia, czy w kwocie oszczędności zgromadzonych na koniec roku mieściła się kwota oszczędności, jaką skarżąca i jej małżonek według ich oświadczenia posiadali na początku tego roku i niepoczynienia przez organy podatkowe w tym zakresie żadnych dodatkowych ustaleń. Kwestia ta powiązana bowiem była nierozerwalnie z ustaleniem wysokości dochodów, uzyskanych z uprawy pomidorów i ogórków i możliwości zaoszczędzenia i zachowania do początku roku 2001 r. kwoty 128 500 zł. Skarżący jako źródło pochodzenia oszczędności posiadanych na początku badanego okresu wskazywali dochody ze sprzedaży pomidorów, zaś te oszczędności miały według nich stanowić jedno ze źródeł pokrycia wydatków i zgromadzonego na koniec roku mienia (wartość tego mienia nie była kwestionowana). Jeżeli zatem ustalono, iż z uprawy pomidorów małżonkowie P. nie mogli uzyskać tak znacznych, jak twierdzili, dochodów, a ponadto zestawienie ich wydatków i przychodów w latach poprzednich świadczyło o wcześniejszym wydatkowaniu dochodów z tej uprawy (analiza taka została przez organy podatkowe przeprowadzona), to tym samym brak było podstaw do uznania, iż część zgromadzonych w domu oszczędności pochodziła z oszczędności z lat wcześniejszych, poczynionych z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Niezasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Nie można także uznać, iż organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z 22 listopada 2006 r. co do możliwości uprawdopodobnienia przez podatnika źródeł przychodu. Uwzględniły bowiem wszelkie zgłaszane przez stronę dowody, które były istotne dla sprawy i mogły uprawdopodobnić fakt osiągania przychodów z uprawy pomidorów i – mimo poddania tego faktu w wątpliwość podczas oględzin- przyjęły, iż skarżąca i jej mąż działalność taką prowadzili i że przyniosła im ona określone przychody.

Z tych względów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. i art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. uznać należy za zasadny.

Zgodzić się także należy ze skarżącym organem, iż wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku są bardzo lakoniczne i nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, jakich czynności organ podatkowy winien dokonać, aby uzupełnić postępowanie dowodowe. Wskazówki te, z uwagi na ich znaczenie dla organów i sądu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winny być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości co do ich treści. Organ nie może bowiem domniemywać, na czym polegało uchybienie przepisom postępowania i jakie czynności powinien podjąć. Ogólnikowość wskazań co do dalszego postępowania jest w istocie jednoznaczna z ich brakiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 151/08, opubl. w Lex pod nr 510731) . Uzasadnienie wyroku, jako pozbawione jednego z obligatoryjnych przy uchyleniu decyzji elementów, nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wada ta może mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie dotkniętego nią wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 w w. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie części zebranych dowodów. Powołane przepisy wskazują na wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz podstawę orzekania i moment, na jaki wojewódzki sąd administracyjny dokonuje oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie stanowi zatem ich naruszenia ewentualna wadliwa ocena prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, jeżeli Sąd wskazał (a tak było w tej sprawie), jaka była podstawa faktyczna jego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1742/08, opubl. w Lex pod nr 524631, z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Nie może też za naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. być uznane pominięcie przez Sąd części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Uchybić temu przepisowi Sąd mógłby orzekając na podstawie dowodów nie znajdujących się w aktach sprawy czy nieistniejących w dacie wydawania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1977/07, opubl. w Lex pod nr 510728).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy te wskazują kognicję sądów administracyjnych i kryterium, zgodnie z którym dokonują one kontroli działalności administracji publicznej. Jeżeli zatem sąd administracyjny działał w granicach wyznaczonych ustawą i oceniał zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem, to nieprawidłowy wynik tej kontroli nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd I instancji w tej sprawie nie przekroczył granic kontroli i nie dokonywał własnych ustaleń faktycznych.

Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a/ i ust. 1 pkt 1 lit.a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 e zm.).