Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 4/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 zwanej dalej O.p) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 117, poz. 1054 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) rozpatrując odwołania "A" Sp z o.o. w S. (zwanej dalej "A" Sp z o.o. lub Spółką), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług:

• zobowiązanie podatkowe za styczeń 2007 r. w kwocie 2.450 zł,

• kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2007 r. w wysokości 6.042 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

• zobowiązanie podatkowe za marzec 2007 r. w kwocie 17.782 zł,

• zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r. w kwocie 23.158 zł,

• zobowiązanie podatkowe za maj 2007 r. w kwocie 17.126 zł,

• zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2007 r. w kwocie 10.804 zł,

• zobowiązanie podatkowe za lipiec 2007 r. w kwocie 11.359 zł,

• zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. w kwocie 31.252 zł,

• zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2007 r. w kwocie 22.649 zł,

• kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za październik 2007r. w wysokości 9.332 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

• zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. w kwocie 10.440 zł,

• kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2007r. w wysokości 2.256 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec "A" Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor UKS w K. zmienił rozliczenie podatku VAT zadeklarowane przez Spółkę, jednakże decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją nr [..] z dnia [...] r. Dyrektor UKS w K. dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. W decyzji tej organ wskazał, iż zakwestionowano:

• za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. dwadzieścia pięć faktur VAT wystawionych przez firmę "B" , [...], na łączną wartość netto 295.965,00 zł, podatek VAT 65.111,30 zł,

• za miesiące od maja do grudnia 2007r. osiem faktur VAT wystawionych przez firmę "C" , [...] D. , ul. [...], na łączną wartość netto 55.807,00 zł, podatek VAT 12.277,54 zł,

Organ pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez Spółkę "A" wymienionych w treści faktur usług od wskazanych firm oraz że Spółka co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu takich faktur, a także nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi firmami.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zgromadził następujący materiał dowodowy dotyczący "B" :

• wyciąg z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...], wydanej dla D. S. , [...] , [...] , w której orzeczono obowiązek zapłaty podatku VAT na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych pod firmą "B" na rzecz wszystkich swoich odbiorców, w tym także "A" Sp. z o.o.

Dyrektor wyjaśnił, iż z tej decyzji wynika, że D. S. w 2007r. nie składał deklaracji VAT-7; był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 15 kwietnia 2002 r. do 30 listopada 2006 r.; został wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT z urzędu, na mocy przepisu art. 96 pkt 8 i 9 ustawy VAT; w 2007r. nie składał deklaracji PIT 4; nie prowadził w tym okresie, ani nie prowadził później działalności gospodarczej pod adresem wynikającym z dokumentów rejestrowych; z historii rachunku bankowego wynika, że w 2007r. nie dokonywał żadnych płatności (przelewem) z tytułu zakupu towarów i usług. D.S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie figurował w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników. Po dacie wystawienia spornych faktur nie dokonywał rozliczeń, nie wpłacił należnego podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur. Zdaniem organu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego świadczy o tym, że działalność D. S. ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur dokumentujących świadczenie usług, które faktycznie nie zostały przez niego wykonane;

• protokół przesłuchania podejrzanego D.S. - właściciela firmy "B" z dnia [...] r. (przez funkcjonariuszy z Wydziału d/w z Przestępczością Gospodarczą KMP w L.) podczas którego zeznał on, iż posiada wykształcenie podstawowe, nie ma żadnego wyuczonego zawodu, posiada samochód marki [...] rocznik 1998 - następnie skorzystał z prawa odmowy składania zeznań;

• wyciąg z protokołu przesłuchania świadka E. W.-G. z dnia [...] r. (przesłuchania w KMP w P. ), która zeznała, że w Spółce "A" była zatrudniona jako dyrektor ds. produkcji, Spółka zajmowała się budową sieci telekomunikacyjnych. Oświadczyła, że z tego co jej wiadomo Spółka także zlecała prace firmie "B" ; nie wie jednak dokładnie jakie to były prace i gdzie były wykonywane; nie dysponuje żadną dokumentacją Spółki;

• protokół przesłuchania świadka E. W. -G. z dnia [...] r. która wyjaśniła, że firma "B" faktycznie wykonywała w 2007r. usługi na rzecz Spółki "A "; były to drobne prace, np. brukarskie. Na pytanie czy D. S. wykonywał usługi osobiście, czy też miał jakichś (ilu) pracowników, świadek E.W.- G.odpowiedziała, że nie wie, czy miał pracowników, wydaje jej się, że musiał mieć. Z kolei na pytanie, czy zna jakiegoś pracownika firmy "B" odpowiedziała, że nie zna;

• protokół przesłuchania świadka E. W. -G. z dnia [...] r. (przesłuchanie zostało przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony) Świadek podtrzymała wcześniejsze zeznania złożone w dniu [...] r. oraz opisała obieg dokumentów w Spółce, w szczególności faktur wystawionych przez D. S.;

• protokół przesłuchania świadka T. G. z dnia [...] r., gdzie wyjaśnił, że w 2007r. był zatrudniony w Spółce "A" na umowę o dzieło; do jego obowiązków należało przygotowanie i kalkulacja ofert, skompletowanie całej dokumentacji technicznej podwykonawczej. Świadek zeznał, że poznał osobiście D. S. około 2003r., 2004r. na budowie w L. , gdzie przeprowadzał generalny remont budowlany kamienicy; gdy (od ok. 2005r.) w "A" było więcej zleceń polecił Spółce podwykonawcę - firmę "B" D. S.; nie była podpisywana umowa z tą firmą. T.G. stwierdził, iż firma "B" wykonywała na rzecz "A" Sp. z o.o. proste prace porządkowe, prace brukarskie, wykopy, zaciąganie kabli, proste instalacje bez uruchomień, jednak świadek nie znał żadnego pracownika firmy ""B" ". Podczas wykonywania ww. usług świadek dzwonił do D. S. w celu uzgodnienia zakresu prac do wykonania oraz ceny. Zazwyczaj obieg dokumentów odbywał się poza T. G., gdyż D. S. wolał sam dostarczać dokumenty do siedziby "A" , aby szybciej otrzymać pieniądze. Czasami zdarzało się, że po wykonaniu prac świadek zawoził D. S. zlecenie wraz z protokołem odbiorem robót. D.S. odbierał zlecenie i protokół odbioru. Tego samego dnia lub w terminie późniejszym przekazywał świadkowi kopertę z dokumentami. T.G. podczas przesłuchania podkreślił, że nie pamięta, czy jego udział w obiegu tych dokumentów miał miejsce w 2007r.;

• protokół przesłuchania świadka T. G. z dnia [...] r. (Przesłuchanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony) Świadek podtrzymał wcześniejsze zeznania złożone w dniu [...] r. Na pytanie, czy zna pracowników D. S. odpowiedział, że nie zna. Wyjaśnił, że firma D. S. wykonała prace zlecone przez "A" Sp. z o. o. Aby wykonać zlecone prace D. S. powinien mieć do dyspozycji około 6 osób. Świadek widział kiedyś na [...] (w S. lub w S. ) podczas prac brukarskich wykonywanych przez D. S. dla "A" Sp. z o.o. razem z nim około 6 osób; nie pamięta w którym to było roku, nie wie w jakiej formie byli oni zatrudnieni;

• protokół przesłuchania świadka T. Ż. - prezesa zarządu Spółki "A" z dnia [...] r. Świadek potwierdził, że współpracę pomiędzy firmami "A" Sp. z o.o. i "B" nawiązał T.G.. Osobiście nie zajmował się transakcjami zawartymi pomiędzy firmami. Warunki umów uzgadniał z T.G., który następnie uzgadniał je z firmą ""B" ". T. Ż. nie był w stanie wymienić nazwisk pracowników D. S. , którzy wykonywali dane prace, gdyż jako prezes nie jeździł na budowy. Wie, że zatrudniał on pracowników, którzy musieli mieć sprzęt typu: narzędzia budowlane, samochody, nie wie natomiast ilu ich było, gdzie mieszkali. Dodał, że większość materiałów Spółka "A" otrzymywała od inwestorów, a pozostałe materiały dawała Spółka, jedynie drobne materiały typu piasek, kostka brukowa mogła nabywać sama firma ""B" ";

• protokół przesłuchania świadka A. K. - głównej księgowej Spółki "A" z dnia [...] r., gdzie zeznała, że z firmy "B" znała jedynie D. S. , nie wie czy była to firma jednoosobowa, czy też byli w niej zatrudnieni jacyś pracownicy. A.K. wyjaśniła, że płatności dla tej firmy dokonywane były w formie gotówkowej lub przelewem; zapłaty miały miejsce w siedzibie "A" Sp. z o.o., osobiście przekazywała pieniądze tylko D. S.; wartość zlecenia była każdorazowo ustalana (przed rozpoczęciem prac) pomiędzy D.S., a T. G.;

• protokół przesłuchania świadka A. K. z dnia [...] r. (przesłuchanie zostało przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony), gdzie świadek podtrzymała wcześniejsze zeznania złożone w dniu [...] r. Oświadczyła, że wszystkie pieniądze należne D.S. wypłacała mu osobiście; kilka razy płatności były dokonywane przelewem, ale nie pamięta, czy miało to miejsce w 2007r. Wyjaśniła, że po otrzymaniu faktury od D. S. przekazywała mu pieniądze w kwocie wynikającej z faktury. W trakcie wznowionego w dniu [...] r. przesłuchania A. K. zeznała, że główną osobą do kontaktów z D. S. był J.K. pracownicy fizyczni Spółki nie mieli kontaktu z ludźmi podwykonawcy podczas wykonywania prac, nie mieli potrzeby takiego kontaktu, gdyż prace wykonywane przez pracowników Spółki i przez pracowników podwykonawców nie zazębiały się, następowały po sobie;

• protokół przesłuchania świadka J. K. z dnia [...] r. gdzie zeznał, że pracuje w "A" Sp. z o. o. na stanowisku brygadzisty, do jego obowiązków należy: rozdysponowanie pracy monterom sieci teletechnicznych, zajmuje się również podwykonawcami w zakresie wydawania zleceń dotyczących robót wykonywanych przez "A ". Następnie świadek wyjaśnił, że przedmiotem transakcji zawartych z firmą "B" były przede wszystkim prace brukarskie, zaciąganie kabli teletechnicznych, wykonywanie drobnych instalacji; transakcje te zostały rzeczywiście zrealizowane; na budowach była duża rotacja pracowników, dlatego na chwilę obecną nie potrafi wskazać, którzy i ilu pracowników pracowało z ramienia D. S. ; osobiście kontaktował się jedynie z D. S. , który informował świadka o zakończonych pracach;

• protokół przesłuchania świadka J. K. z dnia [...] r. (przesłuchanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony), gdzie świadek podtrzymał wcześniejsze zeznania złożone w dniu [...] r. Na pytanie jaki miał kontakt z D. S. w 2007r. i czego on dotyczył, świadek odpowiedział, że osobiście spotkał go kilka razy; na budowie, podczas prac prowadzonych przez jego firmę dla "A" Sp. z o.o. widział go może jeden raz; częściej kontaktował się telefonicznie; kontakty te dotyczyły spraw technicznych, zakresu prac, czy prace zostały już wykonane, czy można już montować kable oraz urządzenia teletechniczne. Na pytanie ile osób pracowało z D. S. , świadek odpowiedział, że ww. nie pracował, pracowało około trzech do pięciu osób. Wyjaśnił, że pracownicy fizyczni z "A" raczej nie pracowali razem z pracownikami innych podwykonawców;

• protokół przesłuchania świadka A. Ż. z dnia [...] r. (przesłuchanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony), gdzie zeznała, że w 2007r. pracowała w "A" Sp. z o.o. jako specjalista d/s finansów. Do jej obowiązków należało: analizowanie sytuacji finansowej firmy i zapewnienie płynności finansowej, ściganie dłużników, windykacja należności oraz współpraca z kancelarią prawną. A. Z. oświadczyła, że znała firmę "B" [...] , a D. S. bywał w siedzibie "A" Sp. z o.o., nie miała z nim kontaktu i osobiście nigdy z nim nic nie załatwiała. Wyjaśniła m.in., że: początek współpracy między Spółką "A" a firmą D. S. miał miejsce dzięki T.G., firma D. S. była potrzebna do zakończenia poszczególnych prac, kiedy monterzy ze Spółki byli przerzucani już do innych prac, firma "B" wykonywała jeszcze proste prace, do których nie byli potrzebni monterzy. A. Ż. nie miała żadnej wiedzy odnośnie zakresu prac, jakie wykonywał D. S. i jego kwalifikacji oraz sprzętu jaki był niezbędny do wykonania przedmiotowych prac;

• protokoły przesłuchań świadków M. B. z dnia [...] r. (pracownika firmy "D" ) oraz R. K. z dnia [...] r. (kierownika Oddziału "E" sp. j.). - dowody z przesłuchań tych świadków przeprowadzone na wniosek Strony. Podczas przesłuchania M.B. zeznał, że znał osobiście D. S. , widywał go z różnymi pracownikami na budowach, na których również pracowali pracownicy firmy "D" . Nie znał natomiast osobiście żadnego pracownika D. S. , byli to często ludzie starsi, mówiący po polsku z akcentem wschodnim. Z kolei R.K. oświadczył, że nie ma wiedzy na temat pracowników, za pomocą których "A" Sp. z o.o. świadczyła usługi dla firmy "E" sp. j. - czy byli to pracownicy "A" , czy też pracownicy innych firm;

• protokół przesłuchania świadka Z.S. z dnia [...] r. (przesłuchanie zostało przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony), gdzie zeznał, że w 2007r. był pracownikiem "F" sp. o.o., pracował na terenie Polski południowej, był kierownikiem sieci zewnętrznej, miał pełnomocnictwo zarządu spółki "F" do zaciągania zobowiązań finansowych, wcześniej pracował w "G" S.A. między innymi na stanowisku kierownika sieci zewnętrznych K. . W 2006r. (chyba [...]) została zawarta umowa outsourcingowa, zgodnie z którą "G" S.A. przekazała "F" sp. o.o. zarządzanie siecią telekomunikacyjną. Po ww. zmianie organizacyjnej w spółce "G" pozostał dział inwestycji, dlatego w 2007r. niektóre firmy mogły dalej pracować dla spółki "G" w dziedzinie inwestycji. Praca Z.S. w 2007r. nie była związana z budową i utrzymaniem sieci. Następnie świadek wyjaśnił, że zna Spółkę "A" , w 2007r. firma ta podpisała umowy z "G" S.A. z działem inwestycji i z "F" sp. o.o., zgodnie z umową ramową zawartą z "F" sp. o.o. Firma "G" S.A. współpracowała z "A" Sp. z o.o. w ramach ww. umowy ramowej, a świadek zlecał między innymi wykonanie prac prewencyjnych. Każda firma, która podpisała umowę ramową z "F" sp. o.o. mogła zlecać prace firmie podwykonawczej za wiedzą i zgodą "F" sp. o.o. Z. S. zeznał, że nie zna podmiotu o nazwie: "B" D. S. z U. , ani D. S. . Na pytanie, czy mogło się zdarzyć, że udzielił zgody firmie "A" na wykonywanie prac w 2007r. przez podwykonawcę - "B"D. S. , odpowiedział, że nie posiada wiedzy na ten temat. Z kolei na pytanie, czy mógł takiej zgody udzielić w 2007r. ktoś inny, odpowiedział, że nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na takie pytanie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B" :

• zapłata za wykonane usługi nastąpiła w formie gotówki w oparciu o dowody KW, na których widnieją podpisy D. S. i A. K. ;

• do każdej faktury wystawionej przez "B" dołączone jest zlecenie wykonania prac oraz protokół odbioru;

• ostatecznym odbiorcą usług świadczonych przez kontrolowaną Spółkę w większości przypadków była "G" S.A. w W., "H" S.A. w W. oraz "D" w L. ;

• pomiędzy "A" Sp. z o.o. i "G" S.A. została zawarta umowa ramowa nr [...] z dnia [...] r. na stałą współpracę pomiędzy wymienionymi firmami. Umowa ta umożliwiała zlecanie robót wszystkim spółkom należącym do Grupy "G" bez zawierania kolejnych umów, w tym także przez "H" S.A. Z zapisu § 10 tej umowy ramowej oraz innych umów zawartych pomiędzy obiema spółkami wynika m.in. że wykonawca nie może bez uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego zlecić całości lub części robót budowlanych objętych umową osobie trzeciej (podwykonawcy). Powyższy zapis umowy ogranicza możliwości podzlecania wykonywania robót innym wykonawcom, niezgłoszonym w firmie "G" S.A. Z pisma tej spółki z dnia [...] r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że spółki "G" i "H" nie udzielały zgody na zlecanie przez "A" Sp. z o.o. prac innemu podmiotowi, tj. D. S. . W opinii spółki "G" wykonawcą prac na jej rzecz jak i na rzecz "H" był wyłącznie "A" . Zarówno zlecanie prac jak i ich odbiór odbywały się pomiędzy "G" , a "A" Sp. z o.o., co każdorazowo zostało potwierdzone stosownym potwierdzeniem odbioru podpisanym przez przedstawicieli tych firm. Z powyższego wynika, że kontrolowana Spółka nie zgłaszała do "G" żadnych firm, które miałyby być podwykonawcą i świadczyć usługi na rzecz "G" oraz "G" nie udzielała zgody na zlecenie wykonania prac przez podwykonawców;

• podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec D. S. , nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników. Także pracownicy Spółki "A" (T.G., J. K., A.K. oraz E.W.- G.), których przesłuchiwano w charakterze świadków nie posiadali wiedzy odnośnie zatrudniania przez D. S. jakichkolwiek pracowników;

• w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "A" dwukrotnie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o przesłuchanie D. S. w charakterze świadka (pisma nr: [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r.). W odpowiedzi na pierwsze z tych pism uzyskano informację, że dowód z czynności przesłuchania D. S. nie został przeprowadzony z powodu braku stawiennictwa świadka, mimo dwukrotnego wezwania (pismo nr [...] z dnia [...] r.). Z kolei z odpowiedzi na drugie pismo oraz dołączonych do tej odpowiedzi dokumentów wynika, że ponownie podjęto dwukrotną próbę wezwania D. S. do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w charakterze świadka w celu przesłuchania. Przedmiotowe wezwania zostały wysłane na 3 adresy, tj.: [...] , [...] ; ul. [...] , [...] . ; ul. [...]. . Świadek nie stawił się na przesłuchanie w żadnym z wyznaczonych terminów, a kierowana do D. S. korespondencja nie była podejmowana, po jej dwukrotnym awizowaniu została zwrócona do nadawcy. Innych adresów, pod którymi mógłby przebywać nie udało się ustalić (pismo nr [...] z dnia [...] r.).

Organ pierwsze instancji podniósł także, iż pismem nr [...] z dnia [...] r. zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w L. (przekazanym do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w L. z siedzibą w Z. do rozpatrzenia zgodnie z siedzibą podatnika) z prośbą o udzielenie informacji dotyczących D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B", w szczególności czy podatnik ten w 2007r. był zgłoszony do ubezpieczenia jako osoba, która opłaca składki na własne ubezpieczenie, czy był zgłoszony jako płatnik składek pracowników, zleceniobiorców, osób wykonujących dzieło. W sytuacji, gdy w ww. okresie D. S. był płatnikiem składek poproszono o podanie informacji o liczbie ubezpieczonych, a także danych wynikających z imiennych raportów miesięcznych. Z otrzymanej odpowiedzi z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w L. z siedziba w Z. (pismo nr [...] z dnia [...] r.) wynika, że płatnik składek -D. S. w 2007r. roku nie był zgłoszony do ubezpieczenia jako osoba, która opłaca składki na własne ubezpieczenia; był zgłoszony jako płatnik składek za osoby ubezpieczone; liczba ubezpieczonych zgłoszona do ubezpieczeń w okresie 01-02.2007r. - jedna osoba. W związku z powyższą odpowiedzią, pismem nr [...] z dnia [...] r., zwrócono się z prośbą do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w L. z/s w Z. o podanie informacji z imiennych raportów miesięcznych dot. nazwiska i imienia, nr PESEL oraz adresu zamieszkania osoby zgłoszonej do ubezpieczeń przez D. S. . W odpowiedzi (pismo nr [...] z dnia [...] r.) ZUS wyjaśnił, że dane identyfikacyjne płatnika składek nie identyfikują ubezpieczonych, w związku z powyższym brak jest podstaw do tego, aby udostępnić dane osobowe ubezpieczonego, którego zgłosił określony we wniosku płatnik składek, wyłącznie na podstawie danych identyfikujących tego płatnika;

Wyjaśniono, że pismem nr [...] z dnia [...] r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. B> z prośbą o udzielenie informacji czy D. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B", zamieszkały pod tym samym adresem, był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w 2007r. (czy wpłacał zaliczki na ten podatek od osób przez niego zatrudnionych), czy składał za 2007r. deklaracje PIT-8AR i PIT-4R. W odpowiedzi uzyskano informacje, że: D. S. w 2007r. był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, złożył PIT-4R za 2007r., wpłacał z tego tytułu zaliczki na podatek za miesiące I-VI, natomiast za miesiące VII-XI wpłat dokonano na skutek postępowania egzekucyjnego; brak deklaracji PIT-8AR za 2007r. organ ten nie posiada informacji dotyczących potwierdzenia zatrudnienia pracowników oraz ich personaliów (pismo nr [...] z dnia [...] r.). Z załączonego do przedmiotowego pisma wydruku deklaracji PIT-4R z podsystemu KONTROLA wynika, że D. S. zatrudniał w 2007r. jednego pracownika;

Organ podniósł, że pismem nr [...] z dnia [...] r. zwrócono się do Komendanta Komisariatu Policji w U. z prośbą o udzielenie odpowiedzi, czy znany jest aktualny adres faktycznego miejsca pobytu D. S. . Z ewidencji PESEL wynika, że był on zameldowany (adres stały) pod adresem: [...] , [...]. Jednak pod tym adresem nie odbierał w 2012r. korespondencji z urzędu kontroli skarbowej. W odpowiedzi organ ten pismem nr [...] z dnia [...] r. poinformował, iż: D. S. zameldowany jest pod tym adresem lecz od kilku lat nie przebywa w miejscu zameldowania i nie jest znane aktualne miejsce pobytu; w rozmowach z ojcem i sąsiadami ustalono jedynie, że do domu przyjeżdża sporadycznie bez zapowiedzi, a przebywa na terenie L. ; ustalono jedynie nr telefonu komórkowego, którym posługiwał się ([...]). W przedmiotowym piśmie poinformowano również, że D. S. jest poszukiwany przez Prokuraturę Rejonową L. w celu ustalenia miejsca pobytu dla celów prawnych;

Nadto pismem nr [...] z dnia [...] r. zwrócono się do Powiatowego Urzędu Pracy w P. z prośbą o przekazanie informacji, czy D. S. zamieszkały pod adresem: [...] , [...] , został zarejestrowany jako osoba bezrobotna lub poszukująca pracy w okresie od 2013r. do nadal, a jeśli tak - o podanie jego ostatniego adresu zamieszkania bądź adresu do korespondencji. W odpowiedzi na to organ poinformował, że D. S. w tym okresie nie był zarejestrowany jako osoba bezrobotna, ani poszukująca pracy (pismo nr [...] z dnia [...]r.). Z kolei pismem nr [...] z dnia [...]r. zwrócono się do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w L. z prośbą o przekazanie informacji, czy D. S. zamieszkały pod adresem: [...] , [...] , posiadający również miejsca pobytu: [...] L. , ul. [...] lok.[...] ., ul. [...] , został zarejestrowany jako osoba bezrobotna lub poszukująca pracy w okresie od 2013r. do nadal, a jeśli tak - o podanie jego ostatniego adresu zamieszkania bądź adresu do korespondencji. W odpowiedzi Powiatowy Urząd Pracy w L. poinformował, że D. S. w okresie od 1 stycznia 2013 r. nie był i na dzień 12 czerwca 2014 r. nie jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna, ani poszukująca pracy (pismo nr [...] z dnia [...]r.); Wskazano także, że pismem nr [...] z dnia 3 czerwca 2014r. zwrócono się do Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w U. z prośbą o przekazanie informacji, czy D. S. zamieszkały pod adresem: [...] , [...], korzystał z pomocy tego ośrodka w okresie od 2013 r. do nadal, a jeśli tak - o podanie jego ostatniego adresu zamieszkania bądź adresu do korespondencji. W odpowiedzi organ ten poinformował, że D. S. nie korzystał i nie korzysta z żadnej formy pomocy ośrodka (pismo nr [...] z dnia [...]r.); pismami nr [...] z dnia [...]r. zwrócono się do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w L. I i II Wydziału Pracy Środowiskowej z prośbą o przekazanie informacji, czy D. S. zamieszkały pod adresem: [...] , [...] , posiadający również miejsce pobytu: [...] , ul. [...] lok.[...] oraz [...] , ul. [..] , korzystał z pomocy ww. ośrodków w okresie od 2013r. do nadal, a jeśli tak - o podanie jego ostatniego adresu zamieszkania bądź adresu do korespondencji. W odpowiedzi uzyskano informacje, że D. S. nie figuruje w rejestrze osób korzystających z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w L. I Wydział Pracy Środowiskowej oraz nie figuruje jako świadczeniobiorca Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w L. II Wydział Pracy Środowiskowej (pisma nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r.);

Pismem nr [...] z dnia [...]r. zwrócono się do L. Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia z prośbą o udzielenie informacji o adresach: zamieszkania, zameldowania bądź pobytu D. S. wskazanych w systemie eWUŚ. Z odpowiedzi ww. organu przesłanej pismem nr [...] z dnia [...] r. wynika, że w Centralnym Wykazie Ubezpieczonych Narodowego Funduszu Zdrowia [..] Oddziału Wojewódzkiego w L. D. S. wpisany jest pod adresem: U. , [...] (zamiast [...]).

Organ kontroli skarbowej zgromadził następujący materiał dowodowy dotyczący "C" :

• notatka służbowa, sporządzona odręcznie, podpisana przez pracownika Urzędu Skarbowego w D. , z której wynikają następujące informacje: M. T. zamieszkały w D. , ul. [...] , zgodnie z wydrukiem z Ewidencji Działalności Gospodarczej rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...]r.; nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w D. ; nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT); nie składał deklaracji VAT; w dniu [...]r. ww. organ wydał dla M.T. decyzje określające kwoty należnego zobowiązania w podatku VAT m.in. za okresy 2007r., tj. za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia;

• zeznanie E. W. - G. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...]r.), z którego wynika, że procedura wystawiania dokumentów pomiędzy "A" a "C" była podobna do tej dotyczącej współpracy pomiędzy "A" a "B" . Zeznała ona, że protokoły odbioru robót sporządzała na podstawie telefonicznych informacji otrzymanych od J. K. (brygadzisty) lub męża T.G. ; nie dokonywała osobiście odbioru wykonywanych robót tylko formalnie dokonywała ich odbioru sporządzając protokoły;

• protokół przesłuchania świadka A. Ż. z dnia [...] r. (przesłuchanie przeprowadzono przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony), gdzie zeznała, że w 2007r. pracowała w "A" Sp. z o.o. jako specjalista d/s finansów. Do Jej obowiązków należało: analizowanie sytuacji finansowej firmy i zapewnienie płynności finansowej, ściganie dłużników, windykacja należności oraz współpraca z kancelarią prawną. A.Z. oświadczyła, że znała firmę "C" z D. , M.T. został niejako przekazany Spółce w momencie, kiedy "F" Sp. z o.o. wskazała go jako firmę, która zawsze dla "F" Sp. z o.o., a wcześniej dla "G" S.A. wykonywała prace prewencyjne i o ile jej wiadomo właśnie takie prace wykonywał M. T. dla "A " Sp. z o.o. W związku z powyższym widywała go często w Spółce, nie zna natomiast jego pracowników. Na zakończenie podkreśliła, że z informacji jakie posiada wynika, iż wszystkie prace zostały wykonane przez ww. podmiot dla Spółki "A" , a należności za ich wykonanie zostały zapłacone;

• protokół przesłuchania świadka T. G. z dnia [...] r. Świadek zeznał, że: znał M. T., był on polecony przez "G" S.A. albo "F" Sp. z o.o., ww. wykonywał roboty prewencyjne dla Spółki "A" , jeździł samochodem LUBLIN w kolorze [...]. Z kolei do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]r. (przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony), Świadek podtrzymał wcześniejsze zeznania złożone w dniu [...]r. Oświadczył, że wszystkie prace zlecone przez Spółkę "A" firmie "C" zostały wykonane. Dodał, że widział pracowników firmy "C" ale nie na zna ich personaliów, przyjeżdżali oni pod "A" Sp. z o.o. na ul. [...] w S. aby otrzymać wypłatę od M. T. ;

• protokół przesłuchania świadka A.K. z dnia [...] r., gdzie zeznała m.in., że znała firmę "C" z D. , a z M.T. kontaktowała się osobiście, współpraca związana była głównie z pracami konserwacyjnymi i prewencyjnymi; czasami jechała z nim do siedziby "F" Sp. z o.o. do Będzina aby podpisać protokół odbioru wykonanych prac; nie widziała pracowników M. T.. A. K. wyjaśniła, że nie wie czy prace wykonywał sam, czy z jakimiś pracownikami. Z kolei do protokołu przesłuchania z dnia [...]r., przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony, A. K. oświadczyła, że: zna M. T. jako podwykonawcę "G" S.A., który przyjeżdżał do firmy "I" przed 2007r. (w której wówczas pracowała) po towar, żeby wykonywać zlecenia dla "G" S.A.; M.T. został polecony Spółce "A " jako podwykonawca przez inwestora ("F" Sp. z o.o. i "G" S.A.); wydaje jej się, że współpraca M. T. z "A" rozpoczęła się przed 2007r.; nie wie, czy M. T. i zatrudniał pracowników. Wyjaśniła, iż chodzi o to, że nie były to raczej osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, nie potrafiła natomiast określić formy tej współpracy;

• protokół przesłuchania świadka J. K. z dnia [...] r. (przesłuchanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony), gdzie zeznał, że M. T. znał dużo wcześniej, był on kiedyś podwykonawcą "G" S.A., wykonywał dla Spółki "A" drobne prace, pracowało u niego kilka osób, były to starsze osoby, byli to chyba emerytowani górnicy. Świadek oświadczył, że z M.T. miał kontakt osobisty oraz telefoniczny, zlecał mu wykonywanie prac;

• protokół przesłuchania świadka M. K. z dnia [...] r., gdzie zeznał m.in., że nigdy nie pracował w firmie "C" , zna M. T. jeszcze z czasów, kiedy pracował w kopalni "J" , ww. pracował w kopalni jako elektryk. Wyjaśnił, że wydaje mu się, że w 2007r. nie pracował dla "A" Sp. z o.o. natomiast pracował dla tej Spółki w 2008r. na umowę zlecenia. Jego praca polegała na konserwacji studni telekomunikacyjnych. W dalszej części zeznania świadek oświadczył, że nie pracował "na czarno" (bez jakiejkolwiek umowy) dla M.T., nigdy M. T. nie był jego pracodawcą, nie dawał mu również żadnej pracy, widywał go w siedzibie Spółki "A " ale było to raczej w 2008r.;

• protokół przesłuchania świadka A. K. z dnia [...] r., gdzie zeznał m.in., że w 2007r. nie pracował dla "A" Sp. z o.o., natomiast pracował dla tej Spółki w 2008r. Jego praca polegała na konserwacji studni telekomunikacyjnych, pracy tej nie wykonywał z M.T. . Podkreślił, że bywając kilka razy w siedzibie Spółki "A" oraz wykonując dla tej Spółki prace, nigdy nie spotkał M.T. . W dalszej części zeznania świadek oświadczył, że nie pracował "na czarno" (bez jakiejkolwiek umowy) dla M.T.;

• protokół przesłuchania świadka R.J. z dnia [...] r., gdzie zeznał on m.in., że w 2007r. nie pracował dla żadnej firmy M. T. ani dla M. T. , za wyjątkiem jednej pracy, którą wykonał w 2007r. lub do lipca 2008r., polegającej na przewierceniu dziur w piwnicy w bloku mieszkalnym na os. Z. w S. pod kable do internetu. Przedmiotową usługę wykonał w ramach odwdzięczenia się M.T. za podwiezienie świadka na wesele; na tą okoliczność nie została spisana żadna umowa. R. J. zeznał, że innych prac dla M. T. ani jego firmy nie wykonywał. W dalszej części zeznania świadek oświadczył, że w 2007r. na pewno nie pracował dla "A" Sp. z o.o., natomiast pracował dla tej Spółki w 2008r. na umowę o dzieło. Jego praca polegała na czyszczeniu studzienek telekomunikacyjnych. Na pytanie, czy pracował kiedyś przy studzienkach "na czarno" (bez jakiejkolwiek umowy) dla "A" Sp. z o.o. zeznał, że nigdy nie wykonywał dla ww. Spółki żadnych prac bez umowy;

• protokół przesłuchania świadka C.W. z dnia [...] r., gdzie zeznał m.in., że w 2007r. nie pracował dla podmiotu "C" , był natomiast zatrudniony w firmie "K" w okresie od [...]r. do [...]r. Następnie świadek oświadczył, że nie pamięta, czy w 2007r. pracował dla firmy M. T. lub dla M. T. , nie posiada żadnego dokumentu, który by ten fakt potwierdzał. Na pytanie, czy w 2007r. pracował dla podmiotu "A" Sp. z o.o. odpowiedział, że nie pamięta, nie ma żadnych dokumentów, wydaje mu się, że gdyby pracował posiadałby jakieś dokumenty. C. W. dodał, że w 2008r. pracował dla firmy "A" na podstawie dwóch umów o dzieło. Jego praca polegała na czyszczeniu i konserwacji studzienek. Na pytanie, jak dostał tą pracę wyjaśnił, że zadzwonił kiedyś do niego M. T. i powiedział, że jest taka praca. Do pracy jeździł w ok. 4 osoby samochodem M. T. marki [...] , czasami M. T. jeździł z nimi. Świadek nie pamiętał, czy do przedmiotowych prac jeździł tylko do Z., oświadczył jedynie, że utkwiło mu w głowie, iż prace te wykonywał tylko w Z. . Z kolei na pytanie, czy może być tak, że pracował kiedykolwiek dla Spółki "A" bez umowy świadek odpowiedział, że nie pamięta;

• protokół przesłuchania świadka R.K. z dnia [...] r. (przesłuchanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony) Świadek zeznał, że jest kierownikiem Oddziału "E" spółka jawna w S. . Firma ta korzystała z usług "A" Sp. z o.o. Świadek nie pamięta, czy miało to miejsce w 2007r., nie ma także wiedzy czy ww. Spółka świadczyła usługi za pomocą swoich pracowników, czy wynajmowała inne firmy (pracowników) do wykonania tych prac. Świadek oświadczył, że miał kontakt z : J. K.T.G., nie zna pracowników, którzy wykonywali usługi na rzecz "E" spółka jawna. M. T. , świadek poznał, z polecenia Spółki "A ", dla której - jak powiedziano mu – M. T. wykonywał usługi. Firma M. T. wykonywała na pewno w 2007r. i prawdopodobnie w 2008r. usługi dla "E" polegające na budowie sieci telekomunikacyjnej oraz sieci rozdzielczych wewnątrz. R.K. zeznał, że M.T. nie byłby w stanie wykonać ww. prac sam, do ich wykonania potrzebował co najmniej dwóch pracowników. Z przedmiotowego zeznania wynika, że M. T. przywoził na budowę jakiś pracowników, świadek natomiast nie wie, czy byli to Jego pracownicy. Odnośnie warunków współpracy pomiędzy "F" spółka jawna, a firmą M. T. , świadek wyjaśnił, że była podpisana ramowa umowa, po odbieraniu robót, co do wykonania których nie miał zastrzeżeń, były podpisane protokoły odbioru robót oraz faktury dostarczane do Świadka przez M. T. ;

• protokół przesłuchania świadka Z. S. z dnia [...]r. (przesłuchanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej na wniosek Strony). Zeznał, że zna M. T. , firma M. T. wykonywała usługi dla "G" S.A. w okresie, w którym świadek pracował w "G" S.A., natomiast "F" sp. o.o. nie podjęła współpracy z M. T. Na pytanie, czy zna osobiście jakichś pracowników wyjaśnił, że nazwisk żadnych nie pamięta, byli to chyba emeryci, renciści górniczy.

Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

• organ kontroli skarbowej dwukrotnie wezwał M. T. do osobistego stawiennictwa wraz z dokumentami podmiotu "C" (pismo z [...]r. oraz z [...]r.). Oba wezwania zostały odebrane przed terminami wyznaczonymi w wezwaniach. Na potwierdzeniach odbioru wezwań podpisali się, na pierwszym – A.T. (wg adnotacji na zwrotce - pełnoletni domownik - żona), a na drugim wezwaniu widnieje nieczytelny podpis (wg adnotacji na zwrotce - adresat). Ponownie został on wezwany do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze świadka w sprawie współpracy z "A" Sp. z o.o. pismem z dnia [...]r. Wezwanie to zostało odebrane przez A.T. w dniu [...]r. (wg adnotacji na zwrotce - pełnoletni domownik - żona). Powyższe wskazuje, że wszystkie trzy wezwania zostały skutecznie doręczone. Na żadne z tych wezwań M. T. nie stawił się do siedziby organu, ani nie podjął żadnej czynności wyjaśniającej brak stawiennictwa, pomimo podania na ww. zeznaniach numerów telefonów do organu kontroli skarbowej;

• do każdej faktury wystawionej przez M. T. dołączone jest zapotrzebowanie zakupu złożone przez "F" Sp. z o.o. wraz ze szczegółowymi rozliczeniami prac oraz w jednym przypadku zamówienie złożone przez "H" S.A. wraz z kalkulatorem stanowiącym załącznik do zamówienia;

• zapłata za usługi nastąpiła w formie przelewów, co znalazło odzwierciedlenie na koncie rozrachunków prowadzonym dla firmy "C" ;

• pismami nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...]r. zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektoratu w D. z prośbą o udzielenie informacji czy M. T. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C" , [...] D. , ul. [...] , zamieszkały pod tym samym adresem, w 2007r. był zgłoszony jako osoba, która opłaca składki na własne ubezpieczenie, czy był zgłoszony jako płatnik składek pracowników, zleceniobiorców, osób wykonujących dzieło itp. Z odpowiedzi uzyskanej od ww. organu wynika, że w 2007r. M. T. nie figuruje jako płatnik składek (pismo nr [...] z dnia [...]r.);

• pismem nr [...] z dnia [...]r. zwrócono się do Komendanta Komendy Miejskiej Policji w D. z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy znany jest adres faktycznego miejsca pobytu M. T. . W przedmiotowym piśmie wskazano, że jak wynika z ewidencji PESEL ww. w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. był zameldowany (adres stały) pod adresem: D. , ul. [...], skąd został wymeldowany w trybie administracyjnym. Telegramem nr [...] przesłanym faksem w dniu [...]r. Komenda Miejska Policji w D. poinformowała organ kontroli skarbowej, że nie ustalono aktualnego miejsca pobytu M. T. , ustalono natomiast na podstawie dostępnych baz danych, że ww. nie posiada obecnie żadnego miejsca zameldowania. Wskazano, że podczas rozmowy z byłymi sąsiadami uzyskano informację, iż M. T. wraz z konkubiną został wyeksmitowany lecz nie wiadomo dokąd;

• z informacji Powiatowego Urzędu Pracy w D. wynika, że M. T. nie figuruje w ewidencji osób bezrobotnych ww. urzędu (pismo nr [...] z dnia [...]r.);

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym stwierdził, że działalność D. S. oraz M. T. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług, które faktycznie nie zostały przez nich (ich firmy) wykonane. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka "A " nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, gdyż podmioty wystawiające te faktury nie były w stanie wykonać przedmiotowych usług. Niezależnie od przedmiotowego stwierdzenia organ nie zakwestionował wykonania wymienionych na tych fakturach usług w ogóle, a jedynie zakwestionował wykonanie ich przez opisane podmioty.

Dyrektor UKS wydając decyzję z dnia [...] r. nr [...] podkreślił, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 15 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r.

Spółka pismem z dnia [...] r., wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1. art. 121 i art. 122 O. p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 180, art. 181 i art. 198 O. p. poprzez niewykorzystanie wszystkich dostępnych i wskazanych przez skarżącą Spółkę dowodów,

3. art. 187 § 1 O. p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie,

4. art. 229 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i wyjaśnienia materiałów w sprawie,

5 przepisów wspólnotowych, a w szczególności Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" i "C" , gdyż nie przeprowadzono postępowania kontrolnego w sposób umożliwiający pełne wyjaśnienie sprawy.

Spółka "A" podkreśliła że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo ponownie rozpoczętego i prowadzonego postępowania nie wyjaśnił należycie stanu prawnego oraz związków ekonomiczno-gospodarczych wszystkich stron. Nie rozstrzygnął bezsprzecznie pojawiających się wątpliwości oraz nie ustalił w pełni stanu faktycznego. Wydał zaskarżoną decyzję na podstawie niepełnych i niepotwierdzonych faktów, czym naruszył nałożony na organy Państwa obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej określony w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie mając dowodów przyjął założenie, że kontrolowana Spółka działała świadomie naruszając przepisy prawa. Spowodowało to, jej zdaniem, naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa tzw. "bona fides", w myśl której zakłada się, że podmioty, w szczególności prowadzące działalność gospodarczą, działają w dobrej wierze. W związku z tym ponowna decyzja winna być uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone.

Spółka podniosła, że w wyniku postępowania kontrolnego niesłusznie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT potwierdzających wykonanie usług przez "B" i "C" . Zaznaczyła, iż na potwierdzenie faktu zlecenia, a także wykonania usług przez ww. podmioty, Spółka przedłożyła protokoły ich wykonania.

Wyjaśniono także zapis § 10 umowy zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "G" S.A. dotyczących warunków zlecania przez wykonawcę robót budowlanych objętych umową podwykonawcy, który zdaniem wnoszącej odwołanie wskazuje, że to wyłącznie strony zawartej umowy decydują o tym, czy świadczenie usług na jej podstawie trwa i jej kontynuacja jest bezpieczna, a ich interesy nie są zagrożone. W opinii Spółki, fakt braku przekazania informacji o podwykonawcy inwestorowi przez Spółkę nie uniemożliwia wykonanie robót przez podwykonawców. Spółka nie informowała inwestorów o fakcie podzlecania swoich usług innym podmiotom, gdyż zawsze regulowała zobowiązania wobec swoich dostawców. Nie istniało w związku z tym żadne niebezpieczeństwo finansowe dla podwykonawców, czy inwestorów. "A" stwierdziła, że względu na panującą sytuację ekonomiczną, przekazanie informacji handlowej o bezpośrednim wykonawcy usług może zakończyć się rezygnacją z usług jednego "pośredniczącego" podmiotu na rzecz innego. Według Strony, organ kontroli skarbowej wyciągnął bezsprzecznie mylne wnioski co do intencji zapisów umowy pomiędzy Spółką, a inwestorem.

Spółka zwróciła uwagę, iż bezspornym w sprawie jest to, że większość świadków nie znała osobiście ani D. S. , ani M. T. , jednak nie znaczy to jednak, że wyżej wymienieni lub osoby działające w ich imieniu nie świadczyły usług na rzecz Spółki. Fakt świadczenia usług i ich rodzaju przez podwykonawców potwierdzają w swoich zeznaniach świadkowie przesłuchiwani w trakcie prowadzonego postępowania - Panowie: M.B. i Z.S..

W zakresie zarzutu, że Spółka zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, zleceń oraz protokołów odbioru robót. Podniesiono, że strona formalna zastosowana dla kontaktów z ""B" ", czy "C" w żaden sposób nie odbiegała od reguł panujących w firmie, a fakt odpowiedniego dokumentowania wykonania usług, a więc posiadanie zleceń, protokołów, faktur, czy potwierdzeń zapłat, nie przeszkadzał kontrolującym w przypadku innych wykonawców, czy inwestorów. Podkreślono, że bardzo często inwestycje są wykonywane w obiektach, na których przebywa jednocześnie wiele osób będących pracownikami, zleceniobiorcami, bezpośrednimi wykonawcami, podwykonawcami lub/i równocześnie osobami postronnymi. Trudno zatem jednoznacznie stwierdzić przebywając w centrum handlowym, a często inwestycje mogą być obiektami o zbliżonych parametrach w rodzaju wielkości budynku, obszaru działania lub liczby przebywających tam osób, kto jest klientem, kto jest pracownikiem, a kto bezpośrednim usługodawcą na rzecz któregokolwiek podmiotu prowadzącego działalność w centrum.

Następnie Spółka zaakcentowała, że w samych dokumentach stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji istnieją sprzeczności co do ustalenia stanu faktycznego. Z jednej strony organ kontroli skarbowej stwierdził, że D. S. nie składał deklaracji PIT- 4, a z drugiej strony powołał się na pisemne wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z którego wynika, że :D. S. był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w 2007r., złożył PIT-4R za 2007r., wpłacał z tego tytułu zaliczki na podatek za miesiące I-VI 2007r., za miesiące VII-XII 2007r. wpłat dokonano na skutek postępowania egzekucyjnego. Powyższe, zdaniem "A" , wskazuje bezsprzecznie na fakt zatrudniania w tym czasie pracowników przez D. S. . Ponieważ nie przeprowadzono żadnego dowodu nie można zaprzeczyć, że osoby te nie wykonywały robót na rzecz kontrolowanej Spółki. Strona dodała, że najczęstszym błędem w wypełnianiu deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R jest wykazywanie w niej wyłącznie liczby pracowników, którym potrącono zaliczkę podatku, a nie liczby pracowników zatrudnionych na jakiejkolwiek podstawie. W związku z tym nie można ustalić jednoznacznie liczby osób zatrudnionych przez ww., gdyż organ kontroli skarbowej nie uzyskał takiej informacji ani od naczelnika urzędu skarbowego, ani z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Powyższe świadczy o tym, że firma "B" zatrudniała pracowników i dalej prowadziła działalność gospodarczą. A to oznacza, że mogły być wystawiane faktury za wykonywane przez tą firmę usługi, co zgodnie z uzasadnieniem wyroku ETS z dnia 22 października 2010 r. w sprawie C-438/09 daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT. Pełnomocnik dodał, że zgodnie z nadrzędnymi regulacjami europejskimi niewielkie znaczenie ma fakt weryfikacji dostawców w zakresie rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej, ważniejszy jest bowiem fakt istnienia podmiotu wykonującego usługę i fakt zgodności faktury ze stanem faktycznym, natomiast organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania nie zaprzeczył i nie udowodnił faktu niewykonania przez "B" i "C" usług na rzecz kontrolowanej Spółki, potwierdził wyłącznie brak rejestracji tych podmiotów dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W dalszej części odwołania podniesiono, iż organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania świadków, tym samym nie wyjaśnił wątpliwości związanych ze świadczeniem usług przez ww. podmioty. Zamiast uznać istniejące wątpliwości jako przesłanki uniemożliwiającej wydanie prawidłowej decyzji (...) lub uznać je na korzyść Strony, organ uznał je jako fakty potwierdzające założony wniosek, iż cała wina i odpowiedzialność za brak uzyskania dowodów potwierdzających wykonanie usług przez ww. podmioty obciąża kontrolowaną Spółkę. Zwrócono uwagę, że postępowanie na podstawie którego wydana została decyzja, rozpoczęło się w 2012r. i trwało do 2015r., a dotyczyło kontaktów pomiędzy podmiotami mających miejsce w 2007 r. Oba zdarzenia dzieli pięcioletni okres czasu, trudno więc wymagać od pamięci człowieka, co dokładnie działo się w okresie objętym kontrolą. Stąd też pojawiające się rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków lub powoływanie się przez nich na brak pamięci. Organ kontroli skarbowej, chcąc w pełni wyjaśnić wątpliwości pojawiające się w sprawie z powodu sprzecznych zeznań, winien doprowadzić do konfrontacji świadków. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji , postanowił tendencyjnie i wybiórczo potraktował ich zeznania w celu udowodnienia swoich tez, zamiast poprowadzić postępowanie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 Ordynacji podatkowej, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka stwierdziła, że nie ma podstaw do zakwestionowania usług wykonanych przez "B" i "C" , a w konsekwencji zastosowania sankcji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jeśli kontrolujący mieli wątpliwości czy dane usługi zostały wykonane, czy też nie, powinni przeprowadzić wizję lokalną w miejscu wykonania robót w celu zweryfikowania swoich wątpliwości.

Wątpliwości Spółki w bezstronność organu budzi zapisane w protokole Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z prowadzonego postępowania w przedmiocie sporu nie przedawniło się, bowiem pismem nr [...] doręczonym drogą pocztową w dniu [...] r., a więc niecały miesiąc przed zakończeniem biegu przedawnienia zawiadomiono podatnika, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od 15 października 2012r. ulega zawieszeniu jego bieg. Wskazuje to na celowe działanie organu mające na celu umożliwienie wyłącznie przedłużenia trwania możliwości dochodzenia nieustalonych zobowiązań, a nie wyjaśnienie sprawy i ewentualne ukaranie pierwotnych sprawców wykroczenia.

W odwołaniu wskazano także, iż organ kontroli skarbowej nie skorzystał z przysługujących mu - jako przesłuchującemu - uprawnień na podstawie art. 262 i art. 263 O. p. i nie przesłuchał D. S. i M. T. , nie stawiających się na pisemne wezwania, a jednocześnie odrzucił informacje uzyskane od przesłuchiwanych wcześniej świadków, w szczególności od T. G. i E. W. –G. . Nie można bowiem wysnuwać jednoznacznych wniosków o niewykonaniu prac bez poparcia tego faktu przesłuchaniem wszystkich zainteresowanych stron odnośnie zebranych wcześniej informacji oraz ich oceny w zakresie trwającego postępowania. Brak jest podstaw, aby twierdzić, że skoro D. S. odmówił odpowiedzi na pytania w jednym postępowaniu, to na pewno nie udzieli informacji w innym, zwłaszcza prowadzonym przez inną niezależną instytucję. Nie można również ocenić faktów bez ich weryfikacji przez drugą stronę. Podobnie w przypadku M. T. , nie można formułować jednoznacznych wniosków o niewykonaniu prac nie wiedząc jakie jest jego stanowisko, co do zebranych informacji na temat wykonywania przez niego prac jako podwykonawcy na rzecz Spółki "A" oraz jakie ma w tym zakresie informacje do przekazania. Pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej nie wykorzystał wszystkich możliwości wyjaśnienia sprawy, a poprzestał na wyciągnięciu wniosków wyłącznie z niepewnych przesłanek zamiast potwierdzonych faktów.

W dalszej części odwołania pełnomocnik podniósł, że niesłusznie organ kontroli skarbowej zarzucił Spółce brak weryfikacji kontrahentów. Wnosząc zastrzeżenia do zebranego materiału Strona przekazała wydruki z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz z rejestru REGON, z których wynika, że oba podmioty: "B" i "C" nie tylko prowadziły, ale wręcz nadal prowadzą działalność gospodarczą.

Spółka nie zgodziła się z uznaniem tych podatników za podmioty nieistniejące, przez co nie mające możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanych na fakturach. W myśl bowiem posiadanych przez nią dokumentów, kwalifikację taką wyklucza fakt, że oba podmioty istnieją, ponieważ dokumenty związane z wykonaniem usług zostały podpisane przez konkretne osoby (właścicieli), a wykonanie czynności opisanych na fakturach zostało potwierdzone przez niezależny podmiot, którym był inwestor. Dodatkowo, potwierdzenie istnienia i identyfikacji tych podmiotów zostało dokonane poprzez wydanie decyzji przez naczelników urzędów skarbowych, właściwych dla każdego z nich odrębnie i niezależnie. Trudno więc, zdaniem pełnomocnika, utrzymać zarzut wystawienia dokumentów przez podmioty fikcyjne i nieistniejące.

"A" Sp. z o.o. stanęła na stanowisku, że z żadnego powyżej przedstawionego faktu nie wynika, że słuszne jest zastosowanie przez organ kontroli skarbowej sankcyjnej regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiającej Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ nie wykazał on bezsprzecznie, że z ogółu obiektywnych okoliczności związanych ze świadczeniem przez oba ww. podmioty usług, Spółka miała świadomość, iż działanie ich było nadużyciem o jakim mówi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt 1 SA/Gd 129/2008) i miało na celu wyłudzenie korzyści majątkowej. Żaden z przepisów prawa nie nakłada na podmioty obowiązku weryfikacji statusu kontrahentów. Natomiast ze względu na ogólne zasady prowadzenia działalności gospodarczej zaleca się zachowanie zasad staranności, które zostały dochowane przez Spółkę "A" . Spółka potwierdziła bowiem fakt rejestracji w odpowiednich ewidencjach podwykonawców, poprzez odebranie od tych podmiotów kserokopii odpowiednich wpisów potwierdzających fakt ich dokonania przez właścicieli.

W odwołaniu podniesiono również, że zdziwienie budzi fakt uznania za dowód niewykonania usług przez kwestionowanych podwykonawców oświadczeń szeregowych pracowników Spółki "A" , którzy nie mają żadnej wiedzy o innych podmiotach świadczących usługi na rzecz Spółki czy ich pracowników. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności przez Spółkę zarówno w jej siedzibie jak i na budowach przewija się wiele osób. To, że pracownicy Spółki nie znają właścicieli lub pracowników podmiotów zewnętrznych nie może świadczyć o tym, że prace przez te podmioty nie zostały wykonane.

Po rozpatrzenia odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dowody są wystarczające, aby dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, przy czym zarzutu wskazane przez Spółkę uznał za chybione

W uzasadnień swojego rozstrzygnięcia stwierdził, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż "A" Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności w toku zawierania transakcji z "B" i "C" , albowiem poza dokumentami, które D. S. i M. T. sami dostarczyli do Spółki, nie podjęła żadnych działań ani w celu ich zweryfikowania, ani w celu uzyskania innych dokumentów świadczących o faktycznym istnieniu i prowadzeniu przez te osoby legalnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie podjęła żadnych prób zweryfikowania swoich kontrahentów, z którymi współpracowała przez długi okres czasu. Nie wystąpiła do właściwego dla niego urzędu skarbowego o sprawdzenie swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. taką wiedzę Spółka powinna posiadać i ją zweryfikować. Organ podkreślił, iż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. W opinii organu odwoławczego to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, przy czym nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy (wykonanie usługi), ale również o podmiot transakcji. Nadto, gdyby Spółka była w posiadaniu takich dokumentów, niewątpliwie zauważyłaby, że obie firmy w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorują.

Organ drugiej instancji podkreślił, że "A" Sp. z o.o. prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą nie dołożyła ze swej strony wystarczających starań, aby sprawdzić czy podmioty, które były rzekomo jej kontrahentami są wiarygodne, posiadają uregulowany status prawny i prowadzą faktycznie działalność gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a nie podejmując żadnych działań - mających na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów - w istocie godziła się na to, zwłaszcza, że posiadając doświadczenie i wiedzę, wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, winna mieć świadomość nadużyć, jakie występują przy wykonywaniu usług budowlanych, m.in. związanych z wystawianiem pustych faktur przez podmioty, które w rzeczywistości takich usług nie wykonały. Zawierając transakcje z firmami "B" i "C" Strona nie podjęła jakichkolwiek działań w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności swoich kontrahentów, od których nabyła usługi znacznej wartości, natomiast organ wykazał, iż Strona co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu prawa i taki stan rzeczy akceptowała.

Organ odwoławczy dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, że w sytuacji, w której "A" Sp. z o.o. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurują "B" i "C" , a przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca oraz, że Spółka "A" co najmniej powinna wiedzieć, że uczestnicy w procederze wprowadzania do obrotu takich faktur, a także nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze do WSA w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 121 i art. 122 O. p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. naruszenie art. 180, art. 181 i art. 198 O. p. poprzez niewykorzystanie wszystkich dostępnych i wskazanych przez skarżącą Spółkę dowodów,

3. naruszenie art. 187 § 1 O. p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie,

4. naruszenie art. 229 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i wyjaśnienia materiałów w sprawie,

5. naruszenie przepisów wspólnotowych, a w szczególności Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

6. naruszenie prawa materialnego, w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86, art. 87, art. 88 i odpowiednich ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych przez sprzedawców usług: "B" i "C" ,

7. nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania w zakresie zbadania świadomości Spółki co do jej kontrahentów i przedmiotu dokonanych transakcji, poprzez ustalenie, czy Strona miała świadomość, że wymienieni powyżej dostawcy usług działali w celu oszustwa podatkowego, oraz że Spółka została oszukana i wprowadzona w błąd,

8. nieuwzględnienie przez organ podatkowy wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz wyroków NSA z dnia 28 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 2108/11 oraz z dnia 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 653/12, poprzez niewykazanie przez organ podatkowy, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

9. naruszenie art. 32 § 1 Konstytucji RP w związku z art. 123 § 1, art. 124, art. 125 i art. 200 § 1 O. p., poprzez rażące naruszenie prawa Spółki do równego traktowania, a także poprzez pozbawienie Strony prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału i zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, w szczególności poprzez niezawiadomienie Spółki o prawie przeglądania akt przed wydaniem decyzji, zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i pozbawieniem Strony prawa do składania ewentualnych dalszych wniosków dowodowych,

10. naruszenie przepisów postępowania, poprzez nierozpoznanie wniosku Spółki z dnia [...]r. w przedmiocie przywrócenia terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i pozbawieniem Strony prawa do składania ewentualnych dalszych wniosków dowodowych, poprzez niewydanie żadnego postanowienia w zakresie ww. wniosku, a tym samym pozbawienie Strony możliwości działania,

11. naruszenie zasad reprezentacji Strony, w szczególności właściwej jej reprezentacji oraz prawa do działania.

W uzasadnieniu skargi "A" Sp. z o.o. podniosła, iż jej zdaniem organy podatkowe nie wyjaśniły należycie stanu prawnego oraz związków ekonomiczno-gospodarczych stron, występujących w postępowaniu. Nie rozstrzygnięto bezsprzecznie pojawiających się wątpliwości, ale na podstawie niepełnego stanu faktycznego wydano zaskarżone decyzje, czym naruszono nałożony na organy Państwa obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto w toku postępowania przyjęto założenie, nie mając w tym przedmiocie dowodów, że kontrolowana Spółka działała świadomie naruszając przepisy prawa. Spowodowało to naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa, tzw. "bona fides", w myśl której zakłada się, że podmioty, w szczególności prowadzące działalność gospodarczą, działają w dobrej wierze.

Strona wskazała, iż niesłusznie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, potwierdzających wykonanie usług przez "B" i "C" , w sytuacji gdy Spółka przedłożyła protokoły, a także wszelkie inne dokumenty potwierdzające fakt ich wykonania.

Kontynuując zwróciła uwagę na zapis znajdujący się w umowie zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "G" S.A., w zakresie konieczności uzyskiwania uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego w celu zlecenia całości lub części robót budowlanych objętych umową osobie trzeciej (podwykonawcy). Zauważyła, że zapis ten ma na celu zabezpieczenie ewentualnych roszczeń finansowych podwykonawców w przypadku niewypłacalności ich bezpośredniego zleceniodawcy i nie stanowi o nieważności umów zawieranych pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą, pomimo braku uzyskania takiej zgody.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że faktury dokumentujące nabycie usług, a stanowiące podstawę odliczenia podatku, nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, gdyż pozostaje to w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, które nie kwestionują bezspornego faktu wykonania prac, co zostało również potwierdzone przez inwestorów. Skarżąca stwierdziła, że ponieważ organy podatkowe nie potrafiły udowodnić, że prace nie zostały wykonane przez "B" i "C" , ani wskazać innych wykonawców, przyjęły założenie, że prace nie były wykonane przez opisane podmioty, przerzucając negatywne skutki działań tych podmiotów na Spółkę. Strona podniosła również, że fakt wykonywania tych prac przez zakwestionowane przez organy podatkowe podmioty potwierdza całość okoliczności zebranych w sprawie, a także zeznania świadków, Panów: Z. S., J. K. , M. B. i T.G. oraz Pań: A. K.A. Ż. i E. W. –G. .

W dalszej części skargi Strona zauważyła, że nie może zgodzić się z zarzutem braku weryfikacji kontrahentów, czy też nienależytej staranności przy dokonywaniu ich wyboru. Spółka przekazała bowiem wydruki z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz z rejestru REGON, z których wynika, że oba podmioty: "B" i "C" nie tylko prowadziły, ale wręcz nadal prowadzą działalność gospodarczą. Fakt, że oba podmioty nadal widnieją w rejestrach oraz to, iż obrót dokonany z tymi podmiotami w przeszłości, w szczególności z "B" wyniósł w 2006r. przeszło [...] zł, pozwoliło sądzić, że są oni nie tylko osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, ale także nadal czynnymi podatnikami i płatnikami podatku VAT, a faktury przez nich wystawione uprawniają nabywcę usług do odliczenia zwartego w nich podatku VAT.

Skarżąca nie zgodziła się z wnioskami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że ww. podmioty spełniają warunki do objęcia ich uregulowaniem zapisów art. 88 ustawy o VAT oraz uznania ich za podmiot nieistniejący, którego nie ma, przez co niemającego możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanych na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. W myśl bowiem posiadanych przez Nią dokumentów, kwalifikację taką wyklucza fakt, że oba podmioty istnieją, ponieważ dokumenty związane z wykonaniem usług zostały podpisane przez konkretne osoby (właścicieli), co nie zostało zakwestionowane w toku kontroli.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę na orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Wskazała, że z wyroków Trybunału z dnia 22 października 2010 r. w sprawie C-438/09 i z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11, wynika, że zgodnie z nadrzędnymi regulacjami europejskimi niewielkie znaczenie ma fakt weryfikacji dostawców w zakresie rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej, ważniejszy jest fakt istnienia podmiotu wykonującego usługę oraz fakt zgodności faktury ze stanem faktycznym oraz że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku z faktury, której wystawca nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie wymagane prawem informacje. Z kolei z wyroków sądów krajowych wynika brak wystarczających podstaw prawnych do tego, aby podatnikowi VAT odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tej przyczyny, że jego kontrahent nie posiadał stosownego zgłoszenia rejestracyjnego jako "podatnik VAT czynny" (wyrok WSA w L. z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 158/09). Spółka podniosła, iż zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez NSA, za nieuprawnioną praktykę organów uznać należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od podjęcia przez podatnika daleko idących czynności sprawdzających. Spółka zwróciła uwagę, że zdaniem Sądu, uzyskanie od kontrahenta decyzji w sprawie nadania numeru NIP, odpisu z KRS, czy poświadczonych deklaracji VAT-7, choćby za niektóre miesiące, może być wystarczające do uznania, że podatnik działał z należytą starannością (wyrok z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1200-1201/11).

Na koniec Strona stwierdziła, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny postępowania kontrolnego i nie miały podstaw do zastosowania sankcji wynikających z przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wnosił o oddalenie skargi uznając podniesione przez "A" Sp. z o.o. zarzuty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Zdaniem organu za chybiony uznać należy zarzut, wskazujący na błędne wnioski Dyrektora UKS, iż firmy: ""B" "i i "C" spełniają warunki do uznania je za podmioty nieistniejące, skoro z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynika, że oba podmioty istnieją. Zauważył, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, z uwagi na istotę podatku VAT, za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać, nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zdaniem Dyrektora organ kontroli skarbowej trafnie uznał, iż podmioty, które nie wywiązują się z podstawowych obowiązków, w taki sposób w jaki czyniły to opisane firmy, należy uznać za podmioty nieistniejące i zarazem nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu kontroli skarbowej uznając, że podmiotem istniejącym jest taki podmiot, który można zidentyfikować, czyli taki, którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym. Tymczasem ani w dacie wystawienia faktur, ani też w okresie późniejszym dane ewidencyjne obu ww. firm nie były zgodne ze stanem rzeczywistym i niemożliwe było ich zidentyfikowanie jako podatników VAT.

W odpowiedzi na przytoczone orzecznictwo TSUE organ odwoławczy wskazał, że wyroki te zapadły w odmiennym stanie faktycznym, dotyczyły bowiem obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanej faktury, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w treści faktury pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym, a więc takie zdarzenie, które faktycznie zaistniało i do którego doszło pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, z tym że podmiot wystawiający fakturę z tytułu faktycznie dokonanej czynności był podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT.

W zakresie zarzutu dotyczącego weryfikacji kontrahentów oraz nienależytej staranności przy dokonywaniu ich wyboru organ odwoławczy wskazał, iż dostarczone przez Spółkę wydruki z rejestrów CEDIG i z rejestru REGON dotyczące kwestionowanych podmiotów nie dowodzą, że podmioty te faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że D. S. i M. T. w 2007r. nie prowadzili działalności gospodarczej pod adresem wynikającym z dokumentów rejestrowych, nie zatrudniali pracowników (poza jednym zatrudnionym przez D. S. w styczniu i lutym 2007r.). Fakt niezarejestrowania ww. dla potrzeb podatku VAT i nieskładanie deklaracji VAT-7 nie ma w sprawie decydującego znaczenia, albowiem - jak wskazano powyżej - przepisy o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury od tego, czy wystawca tej faktury jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, uzależniają natomiast od faktycznego zaistnienia zdarzenia (nabycia towarów lub usług) opisanego w tej fakturze między określonymi w niej podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy "A" Sp. z o.o. mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa, a nadto zdaniem organu Spółka nie podjęła żadnych prób zweryfikowania swoich kontrahentów, z którymi współpracowała przez długi okres czasu. Nie wystąpiła do właściwego dla niego urzędu skarbowego o sprawdzenie swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Bezpodstawnym jest również zarzut Strony nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w zakresie zbadania świadomości Spółki co do jej kontrahentów i przedmiotu dokonanych transakcji, a dla oceny zaistniałego stanu rzeczy bez znaczenia pozostaje fakt powołania w skardze wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz wyroków NSA z dnia 28 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 2108/11 oraz z dnia 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 653/12. Dyrektor stwierdził, iż na przekór twierdzeniom Spółki organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w powyższym zakresie. W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach doszło, ale nie pomiędzy Stroną a podmiotem ujawnionym na fakturach jako wystawca, a Stronie nie można było przypisać braku świadomości w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur.

Organ za chybiony uznał również zarzut, naruszenia art. 32 § 1 Konstytucji RP w związku z art. 123 § 1, art. 124, art. 125 i art. 200 § 1 O. p., poprzez rażące naruszenia prawa Spółki do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału i zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, w szczególności poprzez niezawiadomienie Spółki o prawie przeglądania akt przed wydaniem decyzji, zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i pozbawieniem Strony prawa do składania ewentualnych dalszych wniosków dowodowych. Organ stwierdził że Spółka miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, albowiem kilkakrotnie wyznaczano Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, nadto pełnomocnik Spółki w dniach: [...]r., [...]r. oraz [...]r. zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, w konsekwencji czego pismami z dnia: [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. oraz [...]r. wniósł zastrzeżenia do materiału zebranego w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Z kolei na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor, stosownie do art. 200 O.p. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. wyznaczył "A" Sp. z o.o. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego zaznaczając, iż jego bieg rozpocznie się od dnia następnego po dniu doręczenia ww. postanowienia. Przedmiotowe pismo, mimo poprawnego zaadresowania, nie zostało odebrane przez pełnomocnika kontrolowanej Spółki i po dwukrotnym awizowaniu przez operatora pocztowego zostało zwrócone do organu w dniu [...]r.

Odnosząc się do zarzutu nierozpoznania przez organ wniosku Spółki z dnia [...]r. w przedmiocie przywrócenia terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i pozbawieniem Strony prawa do składania ewentualnych dalszych wniosków dowodowych Dyrektor wyjaśnił, iż w dniu [...]r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia [...]r. z wnioskiem o przywrócenie terminu do zapoznania się z zebranym w trakcie postępowania materiałem dowodowym, natomiast w dniu [...]r. wpłynął wniosek prezesa Spółki z dnia [...]r. o przywrócenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy, zgodnie z art. 178 O.p. oraz o powiadomienie Spółki o dokonanych czynnościach na adres siedziby Spółki. Organ odwoławczy pismem z dnia [...]r. wysłanym zarówno do pełnomocnika jak i Spółki odniósł się wyczerpująco do przedmiotowych wniosków. W tym piśmie wyjaśniono m.in., że z art. 178 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że strona ma prawo zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie w każdym czasie, tzn. w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, w toku postępowania odwoławczego, a także po jego zakończeniu. A zatem fakt nieodebrania przez pełnomocnika opisanego postanowienia z dnia [...]r., a tym samym brak wiedzy o jego wydaniu przez organ odwoławczy, nie ma żadnego wpływu na możliwość wglądu w akta niniejszej sprawy, gdyż uprawnienie to wynika z mocy prawa i jak wskazano powyżej można go zrealizować w dowolnym, dogodnym dla strony czasie.

W zakresie niedopełnienia przez Stronę terminu do złożenia ewentualnych uwag czy dalszych wniosków organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie jedynie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowy termin jest terminem ustawowym, co oznacza, że bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Organ wyjaśnił również, że termin z art. 200 O.p ma charakter instrukcyjny, co oznacza, że jego upływ w żadnym wypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony zarówno co do zapoznania się z materiałem dowodowym, jak i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału.

Strona po otrzymaniu pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...]r., które nastąpiło przed upływem terminu do wniesienia skargi nie skorzystała z uprawnień wskazanych w powyższym piśmie i nie stawiła się w siedzibie organu celem zapoznania się z aktami zgromadzonymi w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" D. S. i "D" M. T. a dot. wykonania usług polegających na prowadzeniu prac instalacyjnych na terenie Śląska, budowie przyłączy, pracach brukarskich, budowaniu kabli OTK, wykonaniu prac prewencyjnych na wartość podatku VAT [...] zł z tytułu prac wykonanych przez "B" na które wystawiono 25 faktur VAT i [...] zł przez "D" na które wystawiono 8 faktur VAT. Organy podatkowe uznały, że faktury z tego tytułu dokumentują czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy Spółka miała świadomość ich oszukańczego charakteru.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Rozpoznając sprawę i materiał dowodowy zebrany w aktach Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ art. 121, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p., art.229 O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała także skutecznie naruszenia przez organ art. 123 , art.124 i art. 125 O.p. i w konsekwencji naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Nie doszło bowiem w sprawie do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz wypowiadania się co do zgromadzonych materiałów przed wydaniem decyzji, gdyż na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego był poinformowany o prawie do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. Jak wynika z akt w toku postępowania kontrolnego wyznaczano Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pouczono ją o prawie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym z czego strona skorzystała. W postępowaniu zaś odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. pouczył stronę o prawie zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonych w sprawie i wypowiedzenia się w tym zakresie. Pismo zaś z tą informacją należy uznać za doręczone w trybie doręczenia zastępczego wynikającego z art. 150 O.p. (dwukrotne awizowanie przez operatora pocztowego odnotowano na kopercie). Ponadto już po zakończeniu postępowania odwoławczego organ odwoławczy pismem z dnia [...]r. wysłanym zarówno do pełnomocnika jak i Spółki pouczył stronę o prawie zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie w każdym czasie. Także zarzut pozbawienia strony możliwości działania poprzez nie przywrócenie jej terminu do zapoznania się z aktami sprawy jest chybiony w sytuacji, gdy jak już wskazano, pouczono ją o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w każdym czasie .

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznając, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B" i "D" . Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji postępowania dowodowego. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń, argumentów i dowodów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Jednoznacznie wykazały, jakie okoliczności faktyczne oraz jakie dokumenty urzędowe na to wskazują . Sąd po zapoznaniu się z aktami sprawy podziela stanowisko organów co do ustaleń, iż sporne faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach.

I tak w odniesieniu do w/w usług opisanych w fakturach wystawionych przez firmę "B" D. S. strona skarżąca oprócz faktur VAT, zlecenia robót, protokołów odbioru prac , potwierdzeń zapłaty nie posiada żadnych innych dowodów mogących potwierdzać wykonanie na jej rzecz robót przez "B" . Tymczasem zakres dokonanych usług jak wskazał T. G., który w firmie strony skarżącej zajmował się przygotowywaniem i kalkulacją ofert, skompletowaniem całej dokumentacji technicznej podwykonawczej wymagały zatrudnienia przez D. S. co najmniej kilku osób. Jednak strona transakcji D. S. nie prowadził w tym okresie, działalności gospodarczej pod adresem wynikającym z dokumentów rejestrowych; z historii rachunku bankowego wynika, że w 2007r. nie dokonywał żadnych płatności (przelewem) z tytułu zakupu towarów i usług, nie był zgłoszony jako osoba która opłaca składki za własne ubezpieczenie a za styczeń , luty 2007r. zgłosił jedynie jednego pracownika .

Wskazać także należy, iż ostatecznym odbiorcą usług świadczonych stronę skarżąca w większości przypadków była "G" S.A. z/s w W. , "H" S.A. z/s w W. oraz "D" z/s w L. ; a pomiędzy "A" Sp. z o.o. i "G" S.A. została zawarta umowa ramowa z dnia [...]r. na stałą współpracę pomiędzy wymienionymi firmami. Z zapisu § 10 ww. umowy ramowej oraz innych umów zawartych pomiędzy obiema spółkami wynikało jednak, że wykonawca nie może bez uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego zlecić całości lub części robót budowlanych objętych umową osobie trzeciej (podwykonawcy).Tymczasem z dowodów zebranych w aktach sprawy wynika, iż firmie "G" S.A nie został zgłoszony przez "A" fakt co do podzlecania wykonywania robót innych niż w/w wykonawca . Także Spółki "G" i "H" nie udzielały zgody na zlecanie przez "A" Sp. z o.o. prac innemu podmiotowi, tj. D. S. Zarówno zlecanie prac jak i ich odbiór odbywały się pomiędzy "G" a "A" , co każdorazowo zostało potwierdzone stosownym potwierdzeniem odbioru podpisanym przez przedstawicieli tych firm.

Także podobnie należy ocenić usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "D" M. T. , a dotyczącymi wykonania prac prewencyjnych, montażu kabli magistralnych w C. , gdzie strona transakcji za wyjątkiem istnienia faktur, protokołu odbioru robót zlecenia robót nie posiadała dowodów mogących potwierdzać jej wykonanie ze strony firmy "D" . Właściciel firmy i wykonawca M. T. nie figurował jako płatnik składek w 2007r. tymczasem zakres prac wykonanych a uszczegółowionych w rozliczeniu prac, podobnie jak w przypadku D. S. wskazuje, iż tegoż zakresu nie mógł wykonać samodzielnie. Nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie składał deklaracji VAT .

Wskazać także należy na fakt istnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]r. nr [...], wydanej dla D. S. , w której orzeczono obowiązek zapłaty podatku VAT na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez ww. pod firmą "B" na rzecz wszystkich swoich odbiorców, w tym także "A" Sp. z o.o. oraz decyzji wydanej wobec M. T. określającej kwoty należnego zobowiązania w podatku VAT za 2007r. Powyższe ostateczne decyzje organów miały charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w nich ustalenia są elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji - jako dokumentu urzędowego - nie została podważona na podstawie art. 194. § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy w sprawie wykazały, iż u skarżącej strony wystąpił brak należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów. W szczególności istotne jest bowiem dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. W kontrolowanej sprawie organ badał kwestię dopełnienia należytej staranności podatnika i dokonał jej oceny, którą Sąd podziela. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie wykazał należytej staranności kupieckiej . Powoływanie się przez Stronę na wydruki z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz z rejestru REGON, z których wynika, że oba podmioty: "B" i "C" nie tylko prowadziły, ale wręcz nadal prowadzą działalność gospodarczą nie wypełnia wymogu należytej staranności kupieckiej zwłaszcza w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami faktycznymi ustalonymi przez organy w sprawie. W Spółce "A" nie interesowano się bowiem kto w rzeczywistości wykonywał prace zlecone firmie "B" , "D" czy firmy te zatrudniały niezbędną ilość pracowników do wykonania powierzonych im zadań, kto w rzeczywistości przebywał w miejscach wykonywania robót, czy posiadały odpowiedni sprzęt do wykonania robót , czy poszczególne towary spółki "A" niezbędne do wykonania jej zleceń zostały wydane rzeczywiście pracownikom firm ("B" i "D" ), które to miały wykonać je zlecenia. Z zeznań pracowników Spółki E. W. –G., T. G. wynika, że ww. świadkowie nie umieli powiedzieć, czy D. S. wykonywał usługi osobiście, czy też miał jakichś (ilu) pracowników, nie znali jego pracowników. J.K. brygadzista i osoba w Spółce główna do kontaktów z D. S. , nie potrafił wskazać, którzy i ilu pracowników pracowało z ramienia D. S. , gdyż osobiście kontaktował się jedynie z D. S. . Ponadto zeznał (T. III k 76), że współpraca polegała na "wzajemnym zaufaniu". W zakresie dokumentów wydawania materiałów nikt nie kwitował odbioru tych towarów. W innym zeznaniu ( T VI k- 210 ) wyjaśnił on jedynie, iż materiał rurki, kable były przez ludzi D. S. odbierane w magazynie "A" . " ja mówiłem na innym pracownikom "A " portierowi, dziewczynom w biurze serwisu ,że ktoś przyjedzie z danej firmy i zabierze przygotowany materiał. Nie było żadnych pokwitowań zabrania danych materiałów. Także p. K. nie widział by firma "B" posiadała za wyjątkiem podstawowych narzędzi typu kilofy, młotki, zagęszczarki, łopaty innego sprzętu który przy wykonywaniu choćby prac brukarskich jest niezbędny, a co należy podkreślić przy zakresie zleconych robót w sumie na znaczne kwoty z cała pewnością był konieczny. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku M. T. , gdzie pracownicy strony A. Ż.zeznali, że nie znali pracowników M. T. , T.G. zeznał wprawdzie, że widział pracowników firmy "C" ale nie na zna ich personaliów. Z kolei A.K. oświadczyła, że nie wie czy M. T. sam wykonywał zlecone prace, czy z jakimiś pracownikami i jaka była formy tej współpracy. Podobnie fakt, że M. T. w przeszłości wykonujący usługi dal "G" S.A. był przez nią polecony lub przez "F" Sp. z o.o. nie usprawiedliwia braku aktualnego zasięgnięcia informacji na jego temat, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności i rzetelności. Strona jako przezorny przedsiębiorca mogła wystąpić do właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego o jego sprawdzenie w trybie art. 96 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, czego nie dokonała. W konsekwencji zatem zaistniałych w sprawie okoliczności i na ich podstawie Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że w spółce "A" nie podjęto wszelkich racjonalnych działań, które cechują przezornego przedsiębiorcę, który podejmuje działania w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnionego przez kontrahentów.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń czy też niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy jeszcze raz podkreślić kompletność i spójność materiału dowodowego w oparciu o, który organy orzekały w sprawie, a który to wbrew zarzutom skargi nie wymagał uzupełnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy skarżącej Spółki z "B" i "D" prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur i tym samym nie mogą one być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów, a do których to organ odniósł się w spornej decyzji, akcentując brak kupieckiej staranności.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

38