Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1512/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1 pkt 63 lit. D
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Eugeniusz Christ, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca), przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Aktywów w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką akcyjną) posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Sp. z o.o."). W Sp. z o.o. planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności mogą się nimi okazać wartości niematerialne i prawne lub ich część (dalej: "Aktywa").

Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Aktywa spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Aport zostanie wniesiony do Sp. z o.o. według wartości rynkowej Aktywów, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport Aktywów będzie niższa od ich wartości rynkowej. Nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "KSH"). Aktywa będą amortyzowane w Sp. z o.o. Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie żart. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z tym będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do Sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., kosztem podatkowym Sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego.

Możliwe jest, że w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: "Sp. k."). W takim przypadku Aktywa będą amortyzowane przy uwzględnieniu wartości początkowej przyjętej przez Sp. z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. oraz analogicznym art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") - tzw. zasada kontynuacji amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. (została przelana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.) i z tego względu w Sp. z o.o. podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. ?

W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca w pierwszej kolejności nawiązywał do postanowień art. 5, art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), art. 16b ust. 1, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., art. 551, art. 552, art. 553 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a § 1, § 2, art. 93e Ordynacji podatkowej oraz akcentował, że po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, także od tej ich części, która w Sp. z o.o. będzie podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Przy czym, odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 16h ust. 3 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do tego, aby rozszerzyć zakres sukcesji dotyczącej sposobu dokonywania amortyzacji podatkowej przez podmiot przekształcony przykładowo poprzez nakładanie na wspólników spółki osobowej (w niniejszej sprawie: Sp. k.) konieczności uwzględniania w ich rozliczeniu podatkowym ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., gdyż nie ma to uzasadnienia w przepisach prawa. Rozszerzenie obowiązków poprzez zastosowanie ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., prowadziłoby do tego, że unormowania zawarte w art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. byłyby całkowicie zbędne, gdyż powtarzałyby jedynie zasadę ogólną zawartą w art. 93a Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca odwołując się do racjonalności polskiego ustawodawcy, a także do zakazu wykładni per non est wskazywał, że jeśli obowiązki podatnika w zakresie kontynuacji amortyzacji zostały w sposób przejrzysty i jednoznaczny wskazane w u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do rozszerzenia tego katalogu o dodatkowe uprawnienia, obowiązki czy ograniczenia, szczególnie z uwagi na niedopuszczalność stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym.

Wnioskodawca wskazywał, że pogląd zgodnie, z którym wspólnicy spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej, nie są zobowiązani stosować ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. został potwierdzony w szeregu orzeczeń sądowych, jak i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, które wymieniono na stronach od 5 do 7 zaskarżonej interpretacji. W pierwszym rzędzie wnioskodawca odwoływała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym wyroków z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3541/13, II FSK 3542/13, II FSK 3543/13, II FSK 3544/13, w uzasadnieniu których wskazano, że z okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem spółki osobowej wynika brak kapitału zapasowego, co skutkuje brakiem faktycznej możliwości ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, od którego to odpisy nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej.

Wnioskodawca odwoływał się również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13, II FSK 3014/13, II FSK 3331/13, II FSK 3844/13, II FSK 3330/13, II FSK 172/14, w których uzasadnieniu wskazano, że ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1

pkt 63 lit. d) u.p.p.d.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być

przeniesione na wspólnika spółki komandytowej osobowej - zatem, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do postanowień art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "KSH"), nawiązując przy tym do postanowień art. 551 § 1 i art. 553 § 1, 2 i 3 KSH.

Organ interpretacyjny podkreślił również, iż zagadnienie sukcesji podatkowej związanej z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,

przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a. innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b. spółki kapitałowej.

Organ interpretacyjny wywodził, że z brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (sukcesja generalna). Zatem, wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 u.p.d.o.p.), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Następnie organ interpretacyjny wywiódł, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe przesądzało o uznaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych, organ wskazał, że zostały one wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast, odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/13 oraz wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. interpretacji indywidualnych z [...], sygn. [...] oraz z [...], sygn. [...], wspierających argumentację Wnioskodawcy, organ interpretacyjny podkreślił, że ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Organ zauważał również, iż postępowanie w sprawie dotyczących wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca domagał się zmiany interpretacji z dnia [...] i uznania jego stanowiska w całości za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] pełnomocnik Wnioskodawcy (dalej jako skarżący) wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego zarzucał niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że po przekształceniu spółki kapitałowej, w której Spółka jest wspólnikiem, w spółkę osobową, wobec Spółki znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., podczas gdy wskazane ograniczenie dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna, a więc nie może również zostać zastosowane wobec Spółki.

Autor skargi zarzucał również naruszenie przepisów postępowania w tym: art. 14b § 1 z związku z § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa będących przedmiotem Interpretacji; art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej prezentując motywy stanowiska Spółki w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wywodził m. in., że przedmiotem sukcesji są tylko skutki prawne (prawa i obowiązki) zaistniałe w wyniku określonych zdarzeń przed przekształceniem, i że nie jest nim sytuacja prawna podmiotu przekształcanego. Oznacza to, że skoro w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie przez spółkę kapitałową, to - a contrario - takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej, a w rezultacie również wspólników takiej spółki osobowej - niezależnie od tego, czy są nimi osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Zdaniem pełnomocnika ten wniosek wynika ponadto z generalnej zasady obowiązującej na gruncie podatków dochodowych, iż kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła. Jako, że tak szeroko rozumiana definicja kosztów jest regułą, to wyjątki od niej muszą być interpretowane ściśle - na gruncie u.p.d.o.p. wynikają one tylko z art. 16 ust. 1. Nie można tych wyjątków poszukiwać w drodze analogii albo innego rozumowania prawniczego, nie można też ich upatrywać wśród skutków sukcesji prawnej. Skoro wspomniane ograniczenia są aktualne jedynie wtedy, gdy odpisów dokonuje spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową (wspólników takiej spółki) mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyżej wskazanej argumentacji pełnomocnik podkreślał, że sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisach przywołanych we wniosku o interpretację i w samej interpretacji wyraźnie określa, według jakich zasad i w jakim zakresie następować powinno zastosowanie metody kontynuacji rozliczania odpisów w razie przekształcenia podmiotowego. I tak, art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. nakazuje ustalać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości tej wartości określonej dla podmiotu przekształcanego. Z kolei art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zobowiązuje uwzględniać dotychczas dokonane odpisy oraz kontynuować przyjętą dotychczas metodę amortyzacji.

Autor skargi podkreślał, że gdyby przyjąć, jak uczynił to organ, że zakres sukcesji na gruncie podatku dochodowego obejmuje też sytuację prawną podmiotu przekształcanego, to wskazane przepisy byłyby zbędne, gdyż powtarzałyby zasadę i tak już wynikającą z ogólnego art. 93a Ordynacji podatkowej.

Tymczasem Ustawodawca wyraźnie określił, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., dotyczą tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wkładów wniesionych do spółki kapitałowej.

W ocenie pełnomocnika nie można zgodzić się z odmową przyznania wspólnikom spółki osobowej prawa do pełnego potrącania odpisów, skoro taki zakaz nie wynika z obowiązujących przepisów. Nie można również różnicować sytuacji wspólników tej samej spółki osobowej (tu: Sp. k.) w zakresie ograniczeń obowiązujących ich na skutek sukcesji generalnej po spółce kapitałowej (tu: Sp. z o.o.) - oznaczałoby to bowiem niczym nie uzasadnioną sytuację, w której osoby fizyczne będące potencjalnymi wspólnikami Sp. k. mogłyby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych, natomiast podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych będący wspólnikami Sp. k. (w zaprezentowanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym - Spółka) mieliby stosować ograniczenia, które dotyczyły podmiotu przekształconego.

Pełnomocnik akcentował, że powyższe stanowisko Spółki zostało w pełni potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2509/14.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania (strony od 6 do 8 skargi) pełnomocnik podkreślał, że organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe ignorując powołane we wniosku stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, dotyczące stosowania w analogicznych sytuacjach przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo pełnomocnik wskazywał, że interpretacja jest sprzeczna ze stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe w równolegle wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia [...], (znak [...]).

Pełnomocnik wskazał również to, że interpretacja pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym w szczególności z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14, z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13, z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13 oraz z dnia 9 sierpnia 2016 roku, sygn. akt II FSK 1717/14, a także z dnia 9 sierpnia 2016 roku o sygn. akt II FSK 2509/14. Autor skargi akcentował, że dwa ostatnie orzeczenia zostały wydane na tle stanów faktycznych, w których wspólnikami przekształconej spółki osobowej pozostawały spółki kapitałowe (osoby prawne).

Podkreślając naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. pełnomocnik wywodził, że w niniejszej sprawie organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (analizując również w sprawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez wysnucie z nich wniosku, iż jeśli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Aktywów w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową).

Obecnie skarżący wnioskodawca akcentował, że po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. komandytową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, także od tej ich części, która w Sp. z o.o. będzie podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Przy czym, odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 16h ust. 3 ww. ustawy.

Uznający to stanowisko za nieprawidłowe organ interpretacyjny stwierdzał, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p.), to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Mając na uwadze istotę sporu przyjdzie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej; przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei zgodnie z art. 93a § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe oraz istotę sporu Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie wskazuje, że kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.) w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14, z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13, sygn. akt II FSK 3014/13 oraz z dnia 9 sierpnia 2016 roku, sygn. akt II FSK 1717/14 i sygn. akt II FSK 2509/14 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, publ. CBOSA). Spółka kapitałowa przestanie istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, natomiast ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym ograniczenie zawarte w tym przepisie nie znajdzie w sprawie zastosowania. W konsekwencji zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Należy podkreślić, że do spółki komandytowej nie stosuje się przepisów o podatku dochodowych od osób prawnych. Nie stosuje się również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka osobowa pomimo rdzenia w nazwie "osoba" nie jest osobą fizyczną. Jest ona podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych – tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólne własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego powodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W sprawie wspólnikiem spółki osobowej ma być Skarżącą będącą osobą prawną, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia na gruncie analizowanej sprawy. Skoro nowopowstała spółka osobowa nie przejmie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Tym samym Sąd orzekający za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd za uzasadnione uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Rozpatrując ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższy pogląd prawny.

W konsekwencji Sąd orzekający na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.