Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 438/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 8 ust.1, art. 19a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił "A" Sp. z o.o. (następcy prawnego Spółki "B"; dalej: skarżąca, Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- za maj 2014 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.359 zł,

- za czerwiec 2014 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.088 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.179 zł,

- za lipiec 2014 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.747 zł,

- za sierpień 2014 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42.144 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 72.955 zł,

- za wrzesień 2014 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.453 zł,

- za październik 2014 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 57.846 zł,

oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

- za maj 2014 roku w wysokości 10.594 zł,

- za czerwiec 2014 roku w wysokości 10.729 zł,

- za lipiec 2014 roku w wysokości 25.038 zł,

- za sierpień 2014 roku w wysokości 31.398 zł,

- za wrzesień 2014 roku w wysokości 28.535 zł,

- za październik 2014 roku w wysokości 28.373 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "B" (aktualnie "A" Sp. z o.o.) na rzecz "C" sp. z o.o., oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...] (dalej zbiorczo zwane: fakturami), dotyczące "usług zgodnie z umową", "rozliczenia umowy" – nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych i stanowiły tzw. "puste faktury". W związku z tym organ uznał, że wobec niedokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie powstał obowiązek podatkowy, jak również określono skarżącej na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, w związku z wystawieniem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że sporne faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywiście wykonanych operacji gospodarczych. Przede wszystkim skarżąca poza fakturami i dowodami zapłaty nie przedstawiła żadnych dowodów na realizację spornych usług. Usługi te na fakturach opisane zostały jako "usługi zgodnie z umową", "rozliczenie umowy". Umową taką skarżąca nie dysponowała, natomiast spółka "C" przedłożyła umowę z dnia [...] r. o świadczenie usług marketingu, przy czym strony tej umowy zostały określone odwrotnie, tj. spółka "C" jako "usługodawca", natomiast spółka "B" jako "usługobiorca". Ponadto umowa ta dotyczyła usług marketingu, podczas gdy według wyjaśnień, miały to być usługi pośrednictwa lub prowizji. Obie spółki będące stronami tej umowy nie były również zgodne co do sposobu wyliczenia wynagrodzenia za usługi – spółka podała, że faktury dokumentują realizację usług pośrednictwa rozumianego jako obrót handlowy pomiędzy spółką a spółką "C", natomiast spółka "C" początkowo potwierdziła wyjaśnienia spółki, po czym w innym wyjaśnieniu wskazała, że kwoty te stanowiły wynagrodzenie za miesięczny obrót netto pomiędzy tą spółką a podmiotami dostarczającymi towary handlowe dzięki pośrednictwu spółki. Za niewiarygodne organ uznał dokumenty w postaci specyfikacji, które miały stanowić podstawę dla wypłaty należności Spółce, sporządzone one bowiem zostały przez spółkę "C" dopiero w dniu [...] r. dla celów dowodowych, więc na moment wystawienia faktur nie mogły stanowić podstawy ustalenia ceny usługi. Przesłuchany w charakterze świadka P. Z., odpowiedzialny z ramienia skarżącej za utrzymywanie relacji handlowych ze spółką "C", nie potwierdził faktu wykonania opisanych na fakturach usług. Organ podsumował, że na Spółce ciążył obowiązek udokumentowania wykonania usług o charakterze niematerialnym, którego to obowiązku Spółka nie wypełniła.

Ponadto organ wskazał, że Naczelnik w decyzji z dnia [...] roku wydanej wobec "C" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 roku do grudnia 2014 roku, zakwestionował m.in. rzetelność ww. faktur VAT wystawionych przez spółkę.

Spółka "C" odliczyła podatek z faktur otrzymanych od spółki, opisujących kwestionowane usługi. W sprawie zatem niewątpliwie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu przedmiotowych faktur, przy czym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, aby w tym zakresie skarżąca pozostawała w dobrej wierze, a tym bardziej podjęła czynności zmierzające do wyeliminowania uszczupleń w dochodach budżetowych. Wobec powyższego w sprawie zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego skarżąca zobowiązana została do zapłaty podatku należnego wykazanego na spornych fakturach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadnione uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), dalej O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie dobranym materiale dowodowym, poprzez pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru współpracy pomiędzy skarżącą i "C" sp. z o.o., jak również przyczyn wystawienia przez skarżącą kwestionowanych faktur, podczas gdy celem prowadzonego postępowania powinno być wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego,

2. art. 121 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla skarżącej okoliczności, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji dotyczących usług niematerialnych polegających na świadczeniu przez skarżącą usług na rzecz "C" sp. z o.o. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku,

3. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadka D. T. z uwagi na to, że istotne okoliczności sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez skarżącą stanowiły istotne okoliczności, kwestionowane przez organ i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka mogło prowadzić do ich wyjaśnienia,

4. art. 194 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oparcie ustaleń w zakresie stanu faktycznego w oparciu o nieostateczną decyzję innego organu podatkowego, korzystającą rzekomo z domniemania prawdziwości właściwej dla dokumentu urzędowego, podczas gdy decyzja taka nie korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawem oraz nie stanowi dokumentu urzędowego w zakresie ustalonego przez organ stanu faktycznego,

5. art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe skarżącej - rejestry sprzedaży prowadzone na potrzeby VAT za okresy od maja 2014 roku do października 2014 roku były nierzetelne,

6. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów świadczących o tym, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie kwot podatku należnego wynikających z wystawionych przez skarżącą faktur na rzecz "C" sp. z o.o. dotyczących zrealizowanych na jej rzecz usług, w sytuacji gdy wniosków takich nie uzasadniał stan faktyczny sprawy.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, wskazano nadto na:

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy w drodze wydanej decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku wobec "C" sp. z o.o. wyeliminowano zagrożenie utraty wpływów budżetowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo, prowadząc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Wbrew stanowisku skarżącej, zeznania świadka P. Z. zostały przez organy ocenione prawidłowo. Świadek ten szczegółowo i przekonująco opisał czynności podejmowane przez niego z ramienia skarżącej Spółki dotyczące sprzedaży farmaceutyków na rzecz spółki "C". Działał on jako samodzielny pracownik skarżącej i wystawiał faktury dokumentujące tę sprzedaż. Jednocześnie jednak nie miał żadnej wiedzy na temat spornych w tej sprawie faktur dotyczących wykonania przez skarżącą na rzecz "C" usług "zgodnie z umową" czy też usług "rozliczenia umowy", jak zostały one na fakturach opisane. Wynika to wprost z protokołu przesłuchania świadka. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że świadek ten w jakikolwiek sposób potwierdził fakt wykonania owych usług.

Zbyt daleko jest również posunięty wniosek skarżącej, że samo stwierdzenie współpracy między stronami w zakresie dostaw farmaceutyków należy uznać za okoliczność uprawdopodabniającą świadczenie przez skarżącą dodatkowych czynności o charakterze usługowym, związanych z tymi dostawami. Dostawa farmaceutyków a świadczenie usług w zakresie pośrednictwa czy też marketingu, to odrębne jakościowo czynności, a fakt udokumentowania dostawy towarów nie zwalniał skarżącej z obowiązku udokumentowania także świadczenia usług.

Zasadnie przy tym zwrócił organ uwagę, że w przypadku usług niematerialnych ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Okoliczność, iż wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu na to, że usługa została faktycznie wykonana. Na powyższą kwestię zwracały już uwagę sądy administracyjne (np. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, wyroki WSA: z dnia 9 lutego 2016, sygn. akt I SA/Gd 1848/15, z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/G1 3/08, z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 865/08, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanie w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rzeczą skarżącej, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie, nie jest natomiast wystarczające odwoływanie się do domniemań i uprawdopodobnień, które w bardzo luźny sposób związane są ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym.

Strona skarżąca nie udokumentowała nie tylko faktu wykonania zafakturowanych usług, ale nawet ich przedmiotu. Zgodnie z treścią faktur, dotyczyły one usług "zgodnie z umową" czy też usług "rozliczenia umowy", jednocześnie Spółka nie posiadała żadnej umowy zawartej z "C" sp. z o.o. W piśmie z dnia [...] r. oświadczyła, że przedmiotem usług, jak się jej wydaje pod dwóch latach, było "wykonanie obrotu handlowego", co nadal niczego nie wyjaśniało.

W odwołaniu Spółka wskazała na ekonomiczny sens transakcji, cyt. "skoro zatem ceny leków są regulowane, pośrednik dokonujący sprzedaży leków, by pokryć koszty swego działania pobiera opłatę prowizyjną pokrywającą koszty znalezienia źródeł zakupu zamówionych leków, zorganizowania ich przewozu (częstokroć z użyciem samochodów wyposażonych w chłodnie), wreszcie bieżącego analizowania sytuacji rynku leków, tak by zabezpieczyć źródła zakupu leków". Jak z tego wynika, faktury dotyczyć miały prowizji od obrotu zrealizowanego przez skarżącą Spółkę i "C" sp. z o.o., która miała na celu pokrycie skarżącej Spółce (określonej jako pośrednik dokonujący sprzedaży, a zatem w istocie sprzedawca), kosztów działania w sytuacji gdy ceny leków były urzędowo uregulowane. Powyższe stoi jednak w sprzeczności z wyjaśnieniami spółki "C", która wprawdzie początkowo stanowisko to poparła (wskazując w piśmie z dnia [...] r., że podstawą wyliczenia wartości usług był miesięczny obrót między stronami umowy), niemniej jednak w kolejnych pismach twierdziła już, że podstawę wyliczenia stanowił miesięczny obrót handlowy netto pomiędzy spółką "C" a podmiotami dostarczającymi towar dzięki pośrednictwu skarżącej Spółki, załączając zresztą na dowód umowę oraz specyfikacje. Rozbieżności tej nie wyjaśniają zeznania K. S., która wskazała jedynie, że skarżąca Spółka dostawała "prowizję od obrotu", nie precyzując o jaki obrót dokładnie chodzi, czy ten zrealizowany między "C" sp. z o.o. i skarżącą Spółką czy między "C" sp. z o.o. i podmiotami dostarczającymi towar dzięki pośrednictwu skarżącej Spółki.

Powyższa rozbieżność rzutuje na wiarygodność wystawionych przez Spółkę faktur, zwłaszcza że żaden z dowodów nie potwierdza jakiejkolwiek z powyższych wersji przedstawionych przez strony transakcji. Brak jest dowodów, aby skarżąca Spółka ponosiła koszty znalezienia źródeł zakupu towarów, zorganizowania ich przewozu, analizy sytuacji rynku leków. Z zeznań P. Z. wynika, że posiadał on stałe kontakty z dostawcami, odbiorem zamawianego towaru zajmowała się spółka "C" oraz że sprzedawał farmaceutyki spółce "C" z doliczoną marżą od 2% do 24%. Przeczy to okolicznościom podanym przez Spółkę jako uzasadnieniu celu ekonomicznego przedmiotowych "usług". W tej sytuacji twierdzenia strony co do przedmiotu świadczonych usług (prowizja od obrotu handlowego między spółkami) nie zasługują na uwzględnienie.

Brak jest również dowodów na to, że faktury dotyczą prowizji należnej skarżącej z tytułu obrotu zrealizowanego przez spółkę "C" z podmiotami dostarczającymi towar dzięki pośrednictwu skarżącej Spółki. Po pierwsze bowiem, przedłożone przez spółkę "C" i dołączone do akt niniejszej sprawy dowody w postaci umowy i specyfikacji są niewiarygodne, o czym będzie mowa niżej, a po drugie, brak jest materialnych dowodów na to, że skarżąca rzeczywiście pośredniczyła w zakupie leków przez spółkę "C". Są tylko dowody, że skarżąca sprzedawała na rzecz tego kontrahenta farmaceutyki, nie ma natomiast dowodów na świadczenie usług pośrednictwa rozumianego jako pośredniczenie w zawarciu transakcji pomiędzy dwoma innymi podmiotami, tj. dostawcą leków (niebędącym pośredniczącą Spółką) a ich odbiorcą ("C" sp. z o.o.). W rezultacie brak jest dowodów, że wskazane w specyfikacjach przez spółkę "C" zakupy leków, od wartości których naliczono prowizję, rzeczywiście zrealizowane zostały dzięki pośrednictwu skarżącej Spółki.

Z tych też m.in. powodów, choć nie tylko, uznać należy, że dokonana przez organ ocena dowodów w postaci "specyfikacji" nie jest oceną dowolną, mieści się ona w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Specyfikacje te, co bezsporne, wystawione zostały w dniu 12 października 2016 r., podczas gdy kwestionowane faktury wystawiono w roku 2014. Specyfikacje te nie stanowiły zatem podstawy dla wystawienia tych faktur, lecz raczej było odwrotnie, to faktury stanowiły podstawę wystawienia specyfikacji. Specyfikacje te zatem nie stanowiły podstawy ustalenia ceny spornych usług, zostały one bowiem sporządzone w trakcie trwania postępowania, dla wskazania na żądanie organu sposobu ustalenia tych cen.

Co więcej, analiza treści tychże specyfikacji dokonana przez organ również podważa ich wiarygodność, ze względu na niespójności z materiałem dowodowym i wyjaśnieniami strony. Należy tu zwrócić uwagę na kwestię, która została już poruszona, a mianowicie rozbieżności co do podstawy ustalenia wynagrodzenia/prowizji dla skarżącej spółki. Skarżąca twierdziła bowiem, że wartość usług określana była na podstawie sprzedaży towarów własnych na rzecz spółki "C", natomiast spółka "C", jakkolwiek początkowo potwierdziła te wyjaśnienia, to w innym wyjaśnieniu wskazała, że podstawę wyliczenia stanowił miesięczny obrót handlowy netto pomiędzy spółką "C" a podmiotami dostarczającymi towar dzięki pośrednictwu skarżącej spółki. Taki też sposób wyliczenia wartości prowizji według stawki 6,5% dokumentują omawiane specyfikacje. Biorąc jednak pod uwagę datę sporządzenia tych dokumentów, rozbieżności w stanowiskach stron co do przedmiotu usług i sposobu określania ich wartości, brak dowodów na wykonanie usług niematerialnych mimo spoczywającego na stronie ciężaru dowodu w tym zakresie, zasadnie omawiane specyfikacje uznane zostały przez organ za niewiarygodne.

Analogicznie ocenić należy dowód w postaci umowy o świadczenie usług marketingu, datowanej na dzień [...] r. W umowie tej rzeczywiście strony nazwane zostały odwrotnie, tj. spółka "C" jako usługodawca, a skarżąca Spółka jako usługobiorca. Nie był to jednak ani wyłączny, ani nawet zasadniczy powód uznania tej umowy za niewiarygodną. Zwrócono bowiem uwagę, że skarżąca Spółka umową tą nie dysponowała, została ona przedłożona dopiero przez spółkę "C", co również nie jest bez znaczenia dla oceny jej wiarygodności, skoro bowiem jest to umowa, w związku z realizacją której Spółka wystawiała faktury, to powinna ona znajdować się w jej posiadaniu. Przede wszystkim jednak znaczenie ma to, że treść tej umowy ustalając prowizję z tytułu obrotu handlowego między "usługodawcą" a spółkami grupy "usługobiorcy" nie jest spójna z wyjaśnieniami strony, według których prowizja należała się od obrotu realizowanego między skarżącą a spółką "C", oraz że brak jest dowodów na dokonanie obrotu handlowego między "usługodawcą" a spółkami grupy "usługobiorcy", czy też inaczej mówiąc na to, że spółka "C" dokonywała zakupów leków dzięki pośrednictwu spółki.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. Spółka zarzuciła organowi naruszenie tego przepisu poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. T. Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowo organ stwierdził, że strona nie wykazała żadnego związku ww. świadka z transakcjami objętymi kwestionowanymi fakturami oraz że związek taki nie wynika z akt sprawy. W toku prowadzonej kontroli Spółka w kwestii utrzymywania kontaktów ze spółką "C" wskazała wyłącznie na P. Z. Natomiast D. T. została przez Spółkę wskazana w dniu 6.11.2015 roku jako reprezentująca ją w toku kontroli na podstawie art. 284 § 1 O.p. księgowa. Dodać należy, że P. Z. zeznał, iż nikt inny nie kontaktował się z "C" sp. z o.o. z ramienia spółki. Natomiast A. G. - Prezes Zarządu spółki "C", jak też K. S. zatrudniona jako doradca w tej spółce, nie podały żadnych danych osób, z którymi utrzymywały kontakty handlowe. Mając zatem na uwadze, że P. Z. podał również, że jedyną formą weryfikacji dokonania transakcji ze spółką "C" było sprawdzenie, czy faktury przekazane do księgowości zostały zapłacone, to słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że D. T. jako księgowa Spółki czerpie wiedzę co do współpracy ze spółką "C" wyłącznie na podstawie dowodów księgowych, jak również z dowodów, z którymi zapoznała się w toku prowadzonego postępowania w wyniku umocowania przez Spółkę, nie zaś z faktycznego udziału w spornych transakcjach. Uznać zatem należy, że dowód ten nie mógłby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Co prawda w myśl art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym nie stosuje się zamkniętego katalogu dowodów, to jednakże trzeba zwrócić uwagę, że stan faktyczny sprawy winien być ustalany przede wszystkim na podstawie dowodów bezpośrednio stwierdzających dane fakty, a zatem przesłuchanie winno dotyczyć okoliczności, w których świadek brał osobiście udział, nie zaś pozyskał wiedzę w tym zakresie od innych osób lub też na podstawie dokumentów, z którymi się zapoznał.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. Wydana wobec spółki "C" decyzja podatkowa, na podstawie której odmówiono tej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącą, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu i organ miał podstawy do włączenia go do materiału dowodowego sprawy i dokonania jego oceny. Ustalenia swoje organ oparł przy tym nie tylko na treści tego dokumentu, ale dokonał własnych ustaleń faktycznych w oparciu o całość zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 i art. 187 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze uzasadnione i celowe działania organ powinien był podjąć.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca zarzuciła, że narusza przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy w drodze wydanej decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku wobec "C" sp. z o.o. wyeliminowano zagrożenie utraty wpływów budżetowych. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1, ze zm.) wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził również, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. Podobnie, jak wynika z wyroku NSA z dnia 09.01.2014 r., sygn. akt I FSK 113/13, obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co.KG v.Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen).

Dostrzec należy, że wyrok w sprawie C-454/98 zapadł w odmiennym stanie faktycznym od ustalonego w sprawie rozpoznawanej. Spółka Schmeink wystawiła bowiem dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczyła. Nabyta spółka nie odliczyła natomiast wykazanego podatku. Z kolei Manfred Strobel sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Tymczasem w sprawie niniejszej Skarżąca wystawiła na rzecz spółki "C" sześć faktur, w których wykazała znaczne kwoty podatku (łącznie 134 666,42 zł). Spółka "C" odliczyła podatek w nich naliczony. Wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych skarżąca upatruje w fakcie pozbawienia spółki "C" prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wskutek wydania wobec tej spółki decyzji podatkowej. Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98 to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami".

Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko. Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur", a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.).

W orzecznictwie wskazuje się, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka nie podjęła żadnych działań naprawczych, choćby spóźnionych, tym bardziej więc nie ma usprawiedliwionych podstaw odwoływanie się przez nią do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.