Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 465/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 maja 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia

[...] nr [...] w sprawie wymiaru Z. S. podatku od nieruchomości za rok 2018 na kwotę [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Burmistrz [...] ustalił podatniczce podatek od nieruchomości za budynki, budowle i grunty położone w S. przy

ul. [...], składające się na nieruchomość, w której prowadzi ona działalność gospodarczą pod firmą [...]

Organ I instancji podał, że w części nieruchomości prowadzona jest przez podatniczkę działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i przeznaczoną na tę działalność powierzchnię [...] m2 opodatkował stawką preferencyjną przewidzianą dla tego rodzaju działalności. Reszta budynków o powierzchni [...] m2 opodatkowana została stawką jak za budynki związane z działalnością gospodarczą. Grunty o powierzchni [...] m2 opodatkowano stawką jak za grunty związane

z działalnością gospodarczą. Objęto także opodatkowaniem budowle o wartości

[...] zł.

Powyższe oparto o ustalenia dokonane w oparciu o wpis do Ewidencji

i Informacji o Działalności Gospodarczej co do przedmiotu prowadzonej działalności, ustalenia z oględzin nieruchomości w 2017 r., ofertę na stronie internetowej "S." R.-W.-T., wyjaśnienia podatniczki i przedłożone przez nią na wezwanie organu dokumenty dotyczące świadczeń zdrowotnych.

Podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", przez jego błędną wykładnię i uznanie, że tylko powierzchnia [...] m2 podlega stawce preferencyjnej przewidzianej w tym przepisie, nie zaś powierzchnia [...] m2 zgłoszona przez podatniczkę, tj. całość budynków za wyjątkiem pomieszczenia zajętego na kawiarenkę o powierzchni [...] m2. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego przez brak, jej zdaniem, w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego; nieprzeprowadzenia oględzin całej powierzchni użytkowej budynków, zgłoszonej jako związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i tym samym nieuprawnione zawężenie postępowania dowodowego do aktualnie ustalonych pomieszczeń; prowadzenie postępowania w sposób nadwerężający zaufanie do organów podatkowych; niezebranie całego materiału dowodowego; brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ się kierował; uchybienie obowiązkowi dokonania oceny na podstawie całego materiału dowodowego i dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów.

Podatniczka wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty zgodnie z jej stanowiskiem.

Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę, wskazał, że stawka o charakterze preferencyjnym, czyli stanowiąca ulgę podatkową, powoduje, że wykładnia przesłanek uzasadniających jej zastosowanie winna być ścisła.

Organ odwoławczy przywołała treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. i podał,

że w celu zastosowania stawki określonej w powyższym przepisie, muszą wystąpić dwie przesłanki łącznie:

1) dany budynek lub jego część jest zajęta przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej,

2) powierzchnia budynku zajęta przez podmiot leczniczy jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Organ odwoławczy podał, że ww. przepis odsyła do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz.160), dalej "u.d.l.", co oznacza, że użyte w nim pojęcia "świadczenia zdrowotne" i "podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych" na gruncie prawa podatkowego mają treść nadaną im przepisy u.d.l. Organ odwoławczy przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., tj. definicję świadczeń zdrowotnych i art. 4 ust. 1 u.d.l., tj. definicję podmiotu leczniczego.

Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka posiada status podmiotu leczniczego od 30 sierpnia 2013 r., kiedy to została wpisana przez Wojewodę Z. do rejestru podmiotów leczniczych. Zatem jedna z łącznych przesłanek była w sprawie spełniona. Co do drugiej przesłanki organ odwoławczy wskazał na pomieszczenia wymienione w zaskarżonej decyzji, tj. gabinety zabiegowe

i sale do ćwiczeń rehabilitacyjnych, gabinety lekarsko-pielęgniarskie, toalety dla pacjentów, korytarze funkcjonalnie powiązane z gabinetami, magazyny artykułów medycznych i higienicznych są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jako pomieszczania niezwiązane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych pomieszczenia, organ wymienił: stołówkę; kuchnię; magazyn produktów; magazyn chłodnia; chłodnia; zmywak; przygotowalnia czysta i brudna; wejście kelnerskie; toaleta dla personelu; pokój socjalny; korytarze.

Okoliczność, że ze stołówki i kuchni korzystają osoby, którym udzielane są świadczenia zdrowotne nie miała znaczenia w sprawie, gdyż pomieszczenia te związane są z udzielaniem świadczeń gastronomicznych i nie należą do katalogu świadczeń zdrowotnych.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie miała znaczenia też proporcja osób przebywających w ośrodku w celach turystycznych, wypoczynkowych

i zdrowotnych. Wielkość powierzchni związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wynika z tego, czy świadczona w nich usługa (wykonywana jest przez osoby posiadające zawód medyczny) wyczerpuje definicję świadczenia zdrowotnego według u.d.l. Także bez znaczenia był fakt posiadania przez podatniczkę, poza statusem podmiotu leczniczego, wpisu do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych osób niepełnosprawnych. Bowiem dla możliwości zastosowania stawki podatku od nieruchomości unormowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. liczy się tylko wpis do rejestru podmiotów leczniczych i posiadanie księgi rejestrowej, w której opisane są rodzaje udzielanych w zajętych przez nią budynkach świadczeń zdrowotnych. Świadczenia rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych nie są objęte przepisem podatkowym zawierającym preferencje podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zastosował art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., opodatkowując stawką ulgową tylko tę powierzchnię budynków, która była związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Organ odwoławczy wskazał, że pozostałe przedmioty opodatkowania, czyli grunty i budowle, niesporne w sprawie, oraz część budynków niezwiązana

z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, opodatkowane zostały zgodnie ze stanem faktycznym stawkami przewidzianymi dla budynków i gruntów związanych

z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie naruszył przepisów procesowych, zebrał i ocenił materiał dowodowy, zapewnił podatniczce udział w postępowaniu na każdym etapie

i umożliwił wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zaś w decyzji szczegółowo opisał przebieg postępowania oraz zgromadzone dowody, odniósł się do stanowiska podatniczki i przedłożonych przez nią dowodów, oraz przedstawił swoje stanowisko prawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji

w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., przez wadliwą wykładnię i uznanie, że związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych są wyłącznie te pomieszczenia zajęte przez skarżącą, w których osoby wykonujące zawody medyczne wykonują zabiegi oraz pomieszczenia przynależne do tych pomieszczeń (jak korytarze, poczekalnie) i tym samym wyłącznie do powierzchni tych pomieszczeń zastosowanie znajdzie stawka podatku od nieruchomości wskazana w tym przepisie; a prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ta stawka znajdzie zastosowanie do całości powierzchni użytkowej budynków zajętych przez skarżącą i związanych nawet pośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ośrodku skarżącej,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. po. 201 ze zm.), dalej "o.p.", przez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w związku

z prowadzeniem przez skarżącą poradni rehabilitacyjnej na terenie ośrodka skarżącej, wyłącznie powierzchnia tej poradni wraz z pomieszczeniami przynależnymi (tj. łącznie [...] m2) jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez skarżącą, podczas gdy dowody przedstawiane przez skarżącą jednoznacznie wskazywały na związanie [...] m2 powierzchni użytkowej budynków zajętych przez skarżącą z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby SKO prawidłowo przeanalizowało zebrany materiał dowodowy w sprawie

i oparło się także na dowodach przedstawionych przez skarżącą, uchyliłoby decyzję organu I instancji i orzekło o zobowiązaniu podatkowym Skarżącej zgodnie ze złożoną informacją IN-1 ;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 281 § 2 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie, że organ ten prawidłowo ustalił powierzchnię związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, podczas gdy organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej nie dokonał oględzin wszystkich pomieszczeń, które skarżąca zadeklarowała jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wyłącznie pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m2 znajdują się w zakresie zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. [pic]naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby SKO dopatrzyło się uchybienia proceduralnego po stronie organu I instancji, uchyliłoby decyzję i nakazałoby powtórzenie kontroli pomieszczeń Skarżącej;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie i tym samym przyjęcie, że organ I instancji w prawidłowy sposób zebrał

i rozważył materiał dowodowy w sprawie, prawidłowo uzasadnił swoją decyzję oraz nie naruszył prawa materialnego, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji niezgodnej z prawem; naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby SKO dostrzegło uchybienia proceduralne po stronie organu I instancji, uchyliłoby ją i przekazało do ponownego rozpoznania.

Skarżąca wniosła w skardze także o połączenie tej sprawy ze sprawą o sygn. akt I SA/Sz 353/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 20 lipca 2018 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej, w którym wskazała, że w dniu 19 lipca 2018 r. złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018, w której powierzchnia użytkowa budynków zajętych przez nią związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wyniosła [...] m2. Ponadto skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutu z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122

w zw. z art. 281 § 2 o.p., przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. przez oparcie się o protokół kontroli przeprowadzonej wyłącznie na części nieruchomości skarżącej. Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie dowodu

z dokumentu prywatnego, tj. pisma K. D. P. i A. "D." H. K. z 17 lipca 2018 r. na okoliczność przeznaczenia ośrodka skarżącej w przeważającej mierze na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W dniu 9 sierpnia 2018 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej

z 7 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z odpisu Protokołu Państwowego Powiatowego Inspektora sanitarnego w K. nr [...] z 23 lipca 2018 r.

z kontroli przeprowadzonej w dniu 20 lipca 2018 r. w ośrodku należącym do skarżącej na okoliczność ustalenia, że całość powierzchni użytkowej tego ośrodka, włącznie

z pokojami dla pacjentów, korzystających z usług leczniczych jest związana

z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez skarżącą.

Na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej "p.p.s.a.", oddalił wniosek o połączenie spraw z uwagi, że w dniu 18 lipca 2018r. zapadł wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 353/18.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek dołączony do pisma

z 20 lipca 2018 r. i dopuścił dowód dołączony do pisma z 7 sierpnia 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Istotę sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia opodatkowania w 2018 r. należących do skarżącej pomieszczeń w budynku (baza żywieniowa, baza noclegowa

i pomieszczenia przynależne), stawką preferencyjną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Zdaniem skarżącej, pomieszczeniami związanymi ze świadczeniami zdrowotnymi są również pomieszczenia, w których pacjenci zaspakajają swoje potrzeby żywieniowe i noclegowe, w tym pomieszczenia do nich przynależne i winny zostać one opodatkowane preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

Zdaniem organów, preferencyjna stawką podatku od nieruchomości mogą być wyłącznie objęte pomieszczenia zajęte przez skarżącą na prowadzenie działalności

w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i w związku z tym pomieszczenia bazy noclegowej, żywieniowej i pomieszczenia przynależne, jako niezwiązane

z prowadzeniem tej działalności nie mogły być objęte stawką wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - tu: [...] zł od 1 m˛ powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. d obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lipca 2017 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2018 r.-M.P. z 2017 r., poz.800).

W niniejszej sprawie Rada Miejska Mielna podjęła w dniu 24 listopada 2017r. uchwałę nr [...] w prawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Z. z 2017 r. poz. 5031).

Treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l., ukształtowana została ustawą z dnia

24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem

1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. zmieniającej ustawę

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 225, poz.1461) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej z dniem 1 lipca 2011 r. przez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r., Nr 112, poz.654).

Ustawodawca odstąpił wówczas od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń

w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń.

Omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej

w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot".

W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX), art. 5 u.p.o.l., pkt 12 autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych,

z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

W zgodzie z zaprezentowaną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądami doktryny pozostaje więc stanowisko, że dla zastosowania przewidzianej

w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów

o działalności gospodarczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 pkt 12 u.d.l.). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy,

z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Bezsporne było, że skarżąca taki wpis w stosownym rejestrze posiada. Jednakże sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, jak prawidłowo stwierdził organ, nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia nawet te "niezabiegowe" mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. prawodawca ujednolicił stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (nie tylko przykładowo dla szpitali, przychodni, sanatoriów), rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością. Owo podejście ustawodawcy nie oznacza jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo – może o ile wykaże, iż jest podmiotem wpisanym do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz udowodni fakt posiadania pomieszczeń związanych z tą działalnością.

W tym miejscu niezbędnym jawi się również faktyczne wykorzystywanie części budynku na działalność leczniczą oraz w przypadku prowadzenia jeszcze innej działalności gospodarczej w obiekcie budowlanym, aniżeli działalność lecznicza, wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób korzystających ze świadczeń i udzielających tych świadczeń, jak prawidłowo wskazał organ. W tym względzie ustawodawca wspomina właśnie o kryterium podmiotowym zajęcia pomieszczenia przez podmioty udzielające świadczeń medycznych w tych pomieszczeniach, które związane są z prowadzoną działalnością leczniczą. Zajęcie oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (dotyczy innych usług świadczonych w działalności wypoczynkowej i turystycznej).

Ratio legis uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. wprost wskazuje,

iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania tego przepisu w związku z rysującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych - a nie bliżej nieokreślone oraz bezwarunkowe dopuszczenie do korzystania z tej stawki preferencyjnej przez podmioty, legitymujące się statusem podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu art. 100 u.d.l.

W ocenie Sądu, wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej.

Dlatego też należy przyjąć że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. z 2012 r. poz. 739). W ww. pomieszczeniach ma być prowadzona faktyczna działalność lecznicza (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt

II FSK 3485/15; z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2726/17; z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2168/16).

W ocenie Sądu, zajęcie danego budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot udzielający świadczeń medycznych - oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Wskazać należy, że ośrodek skarżącej nie jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia w nim działalności leczniczej, lecz również działalności w zakresie turystyki i wypoczynku. Podkreślić należy, świadczenie przez skarżącą usług wypoczynkowych i turystycznych (zakwaterowania) nie jest uzależnione od korzystania z bazy zabiegowej i odwrotnie. Usługi mogą być ze sobą powiązane, lecz nie muszą. Zdaniem Sądu, organ podatkowy postąpił prawidłowo opodatkowując ww. stawką preferencyjną jedynie część budynku, w której wykonywane są świadczenia medyczne.

Jak wynikało z akt, w 2017 r. organ podatkowy dokonał oględzin ośrodka skarżącej (przy jej udziale) w części, w której udzielane są przez nią świadczenia lecznicze. Materiały z ww. oględzin włączono do akt niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, choć brak jest postanowienia w zakresie włączenia dokumentów z innej sprawy,

tj. dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2017, nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca była zawiadomiona

o możliwości zapoznania się z tymi dokumentami. Wskazać należy, że choć skarżąca kwestionuje przeprowadzone oględziny to dotyczy to jedynie kwestii nieobjęcia nimi pomieszczeń, pozostałych poza pomieszczeniami, które organ uznał, za związane

z działalnością leczniczą. Stan faktyczny w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2017 (sprawa objęta wyrokiem I SA/Sz 353/180 był więc identyczny jak w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, oceny o prawidłowości objęcia preferencyjną stawką podatku od nieruchomości tylko części obiektu skarżącej nie zmienia treść protokołu P. P. I. S. w K. z 23 lipca 2018 r. zakresem tej kontroli objęto przestrzeganie przepisów w zakresie realizacji działań zapobiegających szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, stanu higieniczno-sanitarnego w podmiotach wykonujących działalność leczniczą oraz prawidłowego zgłaszania podejrzeń i zachorowań na choroby zakaźne zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń

i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2018 r. poz. 151); wprowadzania do obrotu produktów biobójczych i substancji czynnych oraz ich stosowania w działalności zawodowej zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 122); ochrony zdrowia przed następstwami używania tytoniu

i wyrobów tytoniowych zgodnie z ustawą z dnia 9 listopada 1995 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 957); prawidłowego postępowania z odpadami medycznymi zgodnie

z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 października 2017 r. w sprawie szczegółowego postępowania z odpadami medycznymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1975).

Podkreślić należy, że zakres ten kontroli był odmienny od przedmiotu

w rozpoznawanej sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości. Organ podatkowy i organ inspekcji sanitarnej mają odrębne kompetencje i tym samym oględziny tego samego obiektu prowadzoną są pod innym kątem. Powyższy protokół nie miał więc bezpośredniego wpływu na wynik w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższego protokołu nie wynika, żeby organ sanitarny dokonał oględzin pokoi mieszkalnych w ośrodku skarżącej. Zaznaczono jedynie, że są one zlokalizowane

w 2 dwukondygnacyjnych budynkach hotelowych przeznaczonych dla 136 pacjentów oraz iż każdy pokój posiada własny węzeł higieniczno-sanitarny, a w 10 pokojach na paterze pomieszczenia higieniczno-sanitarne dostosowane są dla osób, poruszających się na wózkach inwalidzkich. W protokole wyraźnie wskazano, że kontrolą objęto część zabiegową/rehabilitacyjną i w zakresie stanu higienicznego kontrolowanych pomieszczeń nieprawidłowości nie stwierdzono.

Porównując wykaz pomieszczeń podlegających kontroli, opisanych w ww. protokole, Sąd stwierdził, że jest on zbieżny z pomieszczeniami, co do których organ zastosował ww. preferencyjną stawkę podatkową. Organ podatkowy nie uwzględnił przy zastosowaniu ww. stawki pomieszczenia socjalnego dla personelu, które poddane było kontroli organu sanitarnego.

Podnoszona przez skarżąca okoliczność, że jej ośrodek w przeważającej części w ciągu roku podatkowego wykorzystywany jest do działalności leczniczej i w związku

z tym opodatkowanie winno być uwzględnione proporcjonalnie do ilości osób korzystających ze świadczeń leczniczych (ten argument w późniejszym piśmie procesowy został przez stronę wycofany) nie mogła być przez Sąd uwzględniona

z powodu brzmienia przepisu podatkowego, który nie uwzględnia możliwości ustalenia podatku w sposób proporcjonalny w zakresie wykorzystania tych samym pomieszczeń do działalności leczniczej i innej działalności gospodarczej.

Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność posiadania przez skarżącą wpisu do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych.

Definicję pojęcia rehabilitacji zawodowej zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

(Dz.U. z 2011 r., nr 127 poz. 721 ze zm.), a definicję rehabilitacji społecznej zawiera

art. 9 tej ustawy. Jedną z form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej jest uczestnictwo w turnusach rehabilitacyjnych (art. 10 pkt 2 ustawy o rehabilitacji). Zgodnie z treścią art. 10c ust. 1 ustawy o rehabilitacji, turnus rehabilitacyjny oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej

z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, m.in. przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu. Organizacja zatem przez Skarżącą turnusów rehabilitacyjnych nie może być uznana za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Ustawodawca różnicuje bowiem rehabilitację leczniczą od rehabilitacji zawodowej i społecznej. Rehabilitacja zawodowa i społeczna regulowana jest przepisami ustawy o rehabilitacji. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Tymi przepisami są przepisy ustawy o lecznictwie, której art. 2 ust. 1 pkt 12 rehabilitację leczniczą zalicza do rodzajów działalności leczniczej w kategorii "stałe i całodobowe świadczenie inne niż szpitalne". Stąd uzasadnione jest stanowisko organów w tym zakresie.

Także fakt dokonania korekty informacji In-1 w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2018 po wydaniu zaskarżonej decyzji pozostawał bez wpływu na wynik w rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze w tej korekcie skarżąca podała większą powierzchnię budynków podlagającą przedmiotowej preferencyjnej stawce podatkowej niż w poprzedniej deklaracji, której prawidłowość oceniał organ podatkowy w niniejszym postępowaniu. Nie uległa więc zmianie powierzchnia budynków, do której organ podatkowy zastosował ww. preferencyjną stawkę. Po drugie zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zdaniem Sadu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób pełny, dokonały jego analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski. Wydane przez organy decyzje posiadały uzasadnienie faktyczne i prawne, które zawierały wskazanie przepisów prawa i ich wyjaśnienie. Okoliczność, że skarżąca z zebranego materiału wywodzi inne wnioski niż organy, nie świadczy o tym, że organy naruszyły przepisy postępowania.

Zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na ww.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, sąd uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.