Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1259/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 120, art. 122,  art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1pkt 1lit a i lit c, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Jarosław Wiśniewski Sędzia WSA: Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia WSA: Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięć tysięcy czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 29 sierpnia 2019 r. znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: Strona, Skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Strona w roku 2010 prowadziła działalność gospodarczą - Działalność Budowlana J. K. z siedzibą w [...] [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w tym okresie było świadczenie usług budowlanych na terenie kraju, jak i poza terytorium kraju.

Na podstawie postanowienia NUS z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] wszczęto i przeprowadzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS wydał decyzję z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

NUS w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że Strona w 2010 roku prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Działalność Budowlana J. K. w prowadzonych księgach podatkowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym zaniżyła przychód na łączną kwotę [...]zł poprzez zastosowanie nieprawidłowego kursu korony szwedzkiej do wartości wynikających z 2 faktur wystawionych na rzecz podmiotu szwedzkiego [...] naruszając tym samym art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (brzmienie obowiązujące w 2010 r. - Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez uwzględnienie w kosztach faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży wystawionych przez [...] Sp. z o.o., naruszając przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Od ww. decyzji I instancji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz ustalenie, że stroną w niniejszym postępowaniu jest [...] Spółka z o.o. w upadłości układowej w [...]

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

a) naruszenie przepisu art. 584 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) w zw. z art. 93a § 4 w zw. z art. 133 § 1 O.p., polegające na braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym obligatoryjnego następstwa prawnego, skutkującego zaniechaniem ustalenia prawidłowej strony postępowania i wydaniem decyzji w stosunku do innego podatnika,

b) błędne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 ust. 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010 w stosunku do [...] spółka z o.o. następującego z dniem 1 stycznia 2016 r.,

c) błędne niezastosowanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na braku zawieszenia postępowania podatkowego, pomimo iż jego rozstrzygnięcie zależy od decyzji innego organu,

d) naruszenie przepisu art. 286a O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu ustaleń kontrolnych w stosunku do A. O. pomimo możliwości skorzystania z pomocy organów ścigania,

b) błędy w ustaleniach faktycznych skutkujące wadliwym rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji,

c) oparcie materiału dowodowego na niezweryfikowanym i bardzo wątpliwym materiale zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym Prokuratury Okręgowej w C..

DIAS decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] uchylił w całości decyzję NUS z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 mogłoby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 roku. Jednakże w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 21 stycznia 2016 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. [...] postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego zostało wszczęte w dniu 21 stycznia 2016 r. (pismem z dnia 18 listopada 2016 r., doręczonym dnia 28 listopada 2016 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. rok podatkowy) i z uwagi na fakt, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia - nadal jest zawieszony (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie przepisów:

- prawa materialnego przepisu art. 70 § 6 w zw. z art. 70 § 1 O.p., polegające na przyjęciu przez organy podatkowe wadliwej przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, pomimo jej braku - co ma zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

- art. 208 § 1 O.p. polegający na braku umorzenia postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 pomimo nastąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2017 roku - co ma zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż błędnie określono i rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji kwestię przedawnienia zobowiązania za rok 2010. W niniejszej sprawie bowiem nie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , gdyż w powołanym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, żaden z zarzutów nie dotyczył niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz toczące się postępowanie w Prokuraturze Okręgowej w C., które było wskazane jako podstawa przerwaniu biegu przedawniania w całości bowiem dotyczyło podatku od towarów i usług (VAT).

Natomiast skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika.

W odpowiedzi na skargę DIAS stwierdził, że skarga nie jest zasadna, choć w zaskarżonej decyzji powołano jedynie pismo NUS z dnia 18 listopada 2018 roku, w którym zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, tj. w związku ze wszczęciem postępowania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego.

Jednakże zdaniem DIAS w aktach sprawy znajdują się dowody i dokumenty zgromadzone na okoliczność braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych, o czym był powiadomiony Skarżący. Następnie powołał się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Zdaniem DIAS z akt sprawy wynika, że przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. NUS działając w trybie art. 155 u.p.e.a. dnia 1 grudnia 2015 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] (doręczone w dniu 23 grudnia 2015 r.) dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (k. 54 akt postępowania odwoławczego).

Na podstawie tego zarządzenia zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego udziałów w spółce [...] Sp. z o.o. Powyższe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

DIAS stwierdził zatem, że z uwagi na zaistniałe okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zarzut skargi, że organy podatkowe pomijają kwestię, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania, nie znajduje uzasadnienia, gdyż w zarządzeniu zabezpieczenia NUS wskazał kwoty należności pieniężnej i odsetki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 841/18 uchylił decyzję DIAS z dnia 19 czerwca 2018 r. w całości, stwierdzając, że organ odwoławczy nie zbadał w sposób wystarczający czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przewidziane w art. 70 O.p. okoliczności przerywające lub zawieszające przedawnienie, a skutkujące tym, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed okresem przedawnienia. Uznał tym samym, że naruszono zasady wynikające z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obligujące organ do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, przytoczenia przepisów i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy sąd orzekający zalecił zbadanie i wyjaśnienie okoliczności przerywających lub zawieszających przedawnienie i przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu ww. wyroku WSA wskazał m.in., że ustawodawca doprecyzowując w art. 70 ust. 1 pkt 6 O.p., że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania, miał na celu wykluczenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. Za powyższą wykładnią przemawiają również względy celowościowe i wyrok TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81).

WSA przyznał rację Skarżącemu, że treść warunku zawieszającego bieg terminu przedawnienia ("jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania") wskazuje na konieczność wykazania przez organy, że wszczęte postępowanie ("w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe") dotyczy tego samego okresu rozliczeniowego (zobowiązania za ten okres), co do którego organy powołują się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie jest więc wystarczające wszczęcie postępowania za jakikolwiek okres rozliczeniowy lub dotyczące jakichkolwiek zobowiązań podatkowych.

W stosunku do Skarżącego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku od towarów i usług, nie dotyczyło zatem podatku dochodowego od osób fizycznych – co organ sam przyznał w odpowiedzi na skargę. Kwestia ta natomiast nie była przedmiotem rozważań organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji.

WSA stwierdził, że próbując ratować sytuację organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę akcentował, że termin przedawnienia został zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ sam potwierdził, iż w zaskarżonej decyzji powołano jedynie pismo NUS z dnia 18 listopada 2018 r., w którym zawiadomiono Skarżącego o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p - jednakże "w aktach sprawy znajdują się dowody i dokumenty zgromadzone na okoliczność braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych, o czym był powiadomiony Skarżący".

Zdaniem organu odwoławczego dowodami tymi miały być wystawienie zarządzenia zabezpieczenia przez NUS z dnia 1 grudnia 2015 roku Nr [...], które miało być doręczone 23 grudnia 2015 r., na którego podstawie zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego udziałów w spółce [...] sp. z o.o.

WSA nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podniesiona w odpowiedzi na skargę argumentacja nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pierwsza przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia tj. doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, odnośnie drugiej zwrócić uwagę należy, że w tej części przepisu bieg terminu uzależniony jest tylko i wyłącznie od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób autorytatywny wypowiedział się, że doręczenie zarządzenie zabezpieczenia nr [...] nastąpiło w dniu 23 grudnia 2015 roku. Jednakże z dokumentacji przedłożonej w aktach postępowania odwoławczego brak dowodu na to, że zarządzenie zabezpieczenia zostało Skarżącemu prawidłowo doręczone. Na wskazanym dokumencie / formularzu w punkcie zatytułowanym "Potwierdzenie odbioru odpisu/wydruku zarządzenia zabezpieczenia" widnieje tylko data 23 grudnia 2015 oraz nieczytelny podpis doręczającego. Brak natomiast podpisu otrzymującego odpis/wydruk zarządzenia zabezpieczenia. Nie ma też żadnej adnotacji wskazującej na to, że pismo zostało doręczone przez operatora pocztowego, czy też jakiegokolwiek innego potwierdzenia odbioru tegoż dokumentu przez Skarżącego. W aktach znajduje się zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce [...] sp. z o.o. z dnia 3 grudnia 2015 r., w którym to znajduje się odwołanie do zarządzenia zabezpieczenia z 1 grudnia 2015 roku, Nr [...] Zawiadomienie to jest doręczone przez operatora pocztowego, czego dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy. Jednakże z dowodu tego doręczania nie wynika, że zostało również wtedy doręczone wskazane powyżej zarządzenie zabezpieczenia.

W związku z tym brak jest dowodu, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r.

Nie wiadomo również z czym organ odwoławczy powiązał skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wyraźnie mówi, że skutek ten jest związany z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast organ powołując się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wyjaśnia, że na podstawie tego zarządzenia dokonano zajęcia zabezpieczenia udziałów w spółce [...] co według organu wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i powołuje art. 70 § 6 pkt 4, który takiej przesłanki nie przewiduje. Nie wiadomo zatem, z którą datą w ocenie organu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia: z dniem 23 grudnia 2015 r. czy z chwilą zajęcia udziałów.

Jednocześnie zdaniem Sądu brak doręczenia zarządzenia zabezpieczającego poddaje pod wątpliwość prawidłowość pozostałych czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o to zarządzenie.

W konsekwencji WSA wskazał, że również w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie wykazał, by przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. została spełniona. Zdaniem Sądu brak prawidłowych ustaleń w tym zakresie oznaczał, że DIAS nie dopełnił wymogu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obligującymi organ do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, przytoczenia przepisów i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenia te, w ocenie Sądu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd nakazał w pierwszej kolejności zbadać, czy zachodzą przewidziane w art. 70 O.p. okoliczności przerywające lub zawieszające przedawnienie, a skutkujące tym, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed okresem przedawnienia. Okoliczności te Sąd nakazał szczegółowo wyjaśnić przeprowadzając stosowne postępowanie dowodowe.

Sąd wskazał, że dopóki kwestia przedawnienia nie zostanie wyjaśniona, przedwczesne jest odnoszenie się do merytorycznej poprawności decyzji.

Ponownie przeprowadzone postępowanie DIAS zakończył decyzją opisaną na wstępie.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 70 § 1 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe powstałe w 2010 r. w pierwotnym terminie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.

Dalej przywołał treść art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p. oraz art. 154 § 1 i art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: u.p.e.a.)

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., NUS, działając w trybie art. 155 u.p.e.a., dnia 1 grudnia 2015 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Na podstawie tego zarządzenia zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego udziałów w spółce [...] Sp. z o.o. Pismem z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...] DIAS wystąpił do NUS o wyjaśnienie kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...], gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyroku zarzucił, że w dokumentacji przedłożonej w aktach sprawy brak dowodu na to, że ww. zarządzenie zabezpieczenia zostało Skarżącemu prawidłowo doręczone.

Jak argumentuje Sąd, na wskazanym dokumencie/formularzu w punkcie zatytułowanym "Potwierdzenie odbioru odpisu/wydruku zarządzenia zabezpieczenia" widnieje tylko data 23 grudnia 2015 r. oraz nieczytelny podpis doręczającego. Brak natomiast podpisu otrzymującego odpis/wydruk zarządzenia zabezpieczenia. Nie ma też żadnej adnotacji wskazującej na to, że pismo zostało doręczone przez operatora pocztowego, czy też jakiegokolwiek innego potwierdzenia odbioru tegoż dokumentu przez Skarżącego. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce [...] Sp. z o.o. z dnia 3 grudnia 2015 r., w którym to znajduje się odwołanie do zarządzenia zabezpieczenia z 1 grudnia 2015 roku, Nr [...] (Nr [...] za rok 2011). Zawiadomienie to jest doręczone przez operatora pocztowego, czego dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy. Jednakże, w ocenie Sądu orzekającego z dowodu tego doręczenia nie wynika, że zostało również wtedy doręczone wskazane powyżej zarządzenie zabezpieczenia.

NUS pismem z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] w odpowiedzi na zapytanie DIAS wyjaśnił, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] zostało przesłane do Strony wraz z "Zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością" z dnia 3 grudnia 2015 r. znak [...] Wskazane dokumenty zostały doręczone ww. przez operatora pocztowego dnia 23 grudnia 2015 r. - dowód Potwierdzenie odbioru nr [...]. Na wskazanym Potwierdzeniu odbioru w miejscu zatytułowanym "Oznaczenie rodzaju pisma" błędnie wpisano "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce + kopia TW" zamiast "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce + kopia ZZ." Nie wykazano również numerów zarządzeń zabezpieczenia, które były doręczone stronie wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym. Powyższy błąd w oznaczeniu pisma jest omyłką pisarską, gdyż zarządzenie zabezpieczenia (w skrócie "ZZ") jest wysyłane łącznie z Zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym. Natomiast skrót "TW" odnosi się do tytułu wykonawczego, który w tej sprawie został wydany w dniu 31 stycznia 2017 r. i doręczony w dniu 7 lutego 2017 r. Dlatego też błąd ten traktuje się jako oczywistą omyłkę pisarską.

Okoliczność doręczenia zarządzeń zabezpieczenia Skarżącemu przez operatora pocztowego wykazano w Zarządzeniu zabezpieczającym z dnia 1 grudnia 2015 r. Nr [...] poprzez wpisanie w części G pozycja 1 zatytułowanej "Data doręczenia odpisów/wydruku zarządzenia" daty 23 grudnia 2015 r. Natomiast w pozycji 3 zatytułowanej "Podpis doręczającego odpis/wydruk zarządzenia zabezpieczenia" wpisano "Poczta" co oznacza, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło przez operatora pocztowego.

Do pisma załączono oryginał Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...], oryginał Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] oraz potwierdzenia odbioru [...], [...]/15.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy dla [...] Rejestru Sądowego Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2015 r. dołączył do akt zawiadomienie NUS z dnia 3 grudnia 2015 r. o numerze [...] o zajęciu udziałów dłużnika Skarżącego w spółce [...] Sp. z o.o. w [...] w postępowaniu egzekucyjnym (tom VII k. 57 akt sprawy).

Dnia 9 stycznia 2017 r. NUS wydał w stosunku do Skarżącego decyzję nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., która została doręczona w dniu 21 stycznia 2017 r.

Powyższej decyzji, postanowieniem z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, doręczony w dniu 21 stycznia 2017 r.

W związku z nadaniem decyzji określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] (tom VII k. 61 akt sprawy) w dniu 3 lutego 2017 r., zastosowano środek egzekucyjny, dokonując zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] w G. (doręczony w dniu 7 lutego 2017 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego).

Natomiast dnia 28 lutego 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny, dokonując zajęcia rachunku bankowego w [...] SA (doręczone w dniu 14 marca 2017 r.).

Tytuł wykonawczy wystawiono w dniu 31 stycznia 2017 r. tj. przed upływem dwóch miesięcy od wydania w dniu 9 stycznia 2017 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Strona o zastosowaniu tych środków była zawiadamiana.

Tym samym z dniem 31 stycznia 2017 r. spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 ww. ustawy).

DIAS wskazał, że przekształcenie zajęcia z zabezpieczającego w egzekucyjne następuje z mocy prawa i wywiera skutek zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., przywołując na poparcie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Stwierdził, że kwestia przedawnienia była poruszana także w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej NUS z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] zakończonym wydanym w dniu 7 lipca 2017 r. postanowieniem nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji, które nie zostało zaskarżone do WSA w Krakowie.

Z uwagi na ww. zaistniałe okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, DIAS stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 23 grudnia 2015 r., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. do dnia 21 stycznia 2017 r., tj. daty doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 31 stycznia 2017 r. i 28 lutego 2017 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania - na podstawie art. 70 § 4 O.p. Powyższe okoliczności wskazują na to, że w dacie wydania niniejszej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Skoro więc zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, to DIAS jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Następnie DIAS obszernie i szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny sprawy, w tym m.in. kwestie stawek podatku, ksiąg rachunkowych Strony, podatku VAT, zeznań podatkowych, faktur, świadczonych usług, kosztów uzyskania przychodów, podwykonawców, kontrahentów, zeznań świadków, wyjaśnień Strony, innych postępowań prowadzonych wobec Strony, w tym przez inne organy podatkowe i organy ścigania, zgromadzonych dowodów, w tym protokołów kontroli, informacji uzyskanych od innych organów oraz mających zastosowanie przepisów.

Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie DIAS, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania i drobiazgowo omawiając ustalenia dowodowe w sprawie stwierdził, że stanowisko Strony nie jest zasadne.

Strona wniosła na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia 29 sierpnia 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżając ją w całości i zarzucając:

a) naruszenie przepisu art. 584 § 1 k.s.h. w zw. z art. 93a § 4 w zw. z art. 133 § 1 O.p, polegające na braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym obligatoryjnego następstwa prawnego, skutkującego zaniechaniem ustalenia prawidłowej strony postępowania i wydaniem decyzji w stosunku do innego podatnika,

b) naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 23 O.p. polegające na przyjmowaniu okoliczności nie udowodnionych przez organ podatkowy ani nielogicznych, w szczególności, że można wykonywać działalność w budownictwie i osiągać wysokie zyski, na poziomie 20%, bez ponoszenia kosztów uzyskania przychodów i organ podatkowy określił to bez zastosowania chociażby instytucji szacowania podstawy opodatkowania,

c) naruszenie przepisu art. 191 O.p. polegający na przyjmowaniu za udowodnione tylko okoliczności stwierdzony dokumentem urzędowym, jak w przypadku prawidłowości transakcji podatnika z W. W., podczas, gdy organ nie udowodnił fikcyjności żadnej z kwestionowanych zaskarżoną decyzją transakcji za rok 2010,

d) naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 70 § 6 w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegające na przyjęciu przez organy podatkowe wadliwej przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, pomimo jej braku - co ma zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

e) naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p. polegające na braku umorzenia postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 pomimo nastąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2017 roku - co ma zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

f) błędną ocenę prawną przepisu art. 647 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, polegającą na przyjęciu interpretacji, że umowa z podwykonawcą zawarta bez zgłoszenia, czy zgody inwestora, podważa wiarygodność transakcji i jest to okoliczność świadcząca o "fikcyjności" umowy.

Ponadto Skarżący na podstawie o przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie przed Sądem dowodu z dokumentu w postaci "Protokołu badania ksiąg" Strony za rok 2010, sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej W. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. – na okoliczność stwierdzenia braku nieprawidłowości w księgach rachunkowych Skarżącego.

W oparciu o wskazane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości NUS, a także o zasądzenie od organu pozwanego kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący powtórzył prezentowaną poprzednio argumentację.

W szczególności podniósł, że organy błędnie określiły i rozstrzygnęły w zaskarżonej decyzji kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010. Zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie można utożsamiać z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt [...] Ww. postępowanie karnoskarbowe w całości dotyczy podatku od towarów i usług (VAT), urzędowe dokumenty prokuratury wskazują wprost wysokość podatku naliczonego VAT, który nie został pobrany przez właściwe Urzędy Skarbowe. Żaden dokument prokuratury w całym postępowaniu nie dotyczy zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego podatnika od osób fizycznych za rok 2010.

Postępowanie prokuratorskie od samego początku wynikało tylko i wyłączenie z działań zorganizowanej grupy przestępczej wyłudzającej podatek VAT naliczony przy pomocy fikcyjnych faktur VAT.

Skarżący zarzucił też organowi odwoławczemu, że wskazuje on nie wynikające z akt sprawy okoliczności mające dowodzić prawidłowego doręczenia zawiadomień przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jest wiarygodnego dowodu na doręczenie wskazanych pism stronie wydanych decyzji, dlatego przyjąć należy nastąpienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

W szczególności odnośnie kwestii przedawnienia podniósł, że do zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 6 w zw. z art. 70 § 1 O.p. opisanych w pkt d) skargi, odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 3-6, uznając, iż z uwagi na zaistniałe okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe za rok 2010 nie uległo przedawnieniu.

Na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. Sąd postanowił dopuścić jako dowód protokół z badania ksiąg sporządzony przez W. K. – Inspektora Kontroli Skarbowej w K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 841/18), który funkcjonuje w obrocie prawnym i który Sąd celowo przytoczył w obszernych fragmentach w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, ponieważ zawiera istotne wskazania dotyczące rozstrzygającej w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 841/18, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wymagający usunięcia jej z obrotu prawnego.

Zalecenia Sądu zawarte w przywołanym wyroku nie zostały przez organ odwoławczy wykonane w taki sposób, by wykazał on zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od osób fizycznych za 2010 r.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej obecnie decyzji należy dojść do wniosku, że organ nie wywiązał się z obowiązków nałożonych przez WSA w Krakowie we wskazanym wyżej wyroku, czym naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 153 P.p.s.a.

Przechodząc do analizy kluczowej w niniejszej sprawie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy wskazać, że nie ulega wątpliwości i nie było przedmiotem sporu, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.

Bez wątpienia też, co wiążąco przesądził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 841/18, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z dniem 21 stycznia 2016 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Częstochowie V Wydział Śledczy postępowania o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, bowiem postępowanie to nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do forsowanego przez organ stanowiska dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia przez NUS z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...], które miało być doręczone 23 grudnia 2015 r., na którego podstawie zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego udziałów w spółce KROKBUD sp. z o.o., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., należy przypomnieć, że w myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zwrócić trzeba uwagę, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 841/18 przesądził, że pierwsza przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia tj. doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, odnośnie natomiast drugiej, bieg terminu uzależniony jest tylko i wyłącznie od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Co do ewentualnego zaistnienia drugiej z ww. przesłanek zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., należy wyjaśnić, że NUS decyzją z dnia 5 listopada 2015 r., nr [...] orzekł o zabezpieczeniu na majątku określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. dla Skarżącego, w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł, łącznie [...] zł (karty 1858-1859 akt administracyjnych).

Decyzja doręczona została Skarżącemu w dniu 26 listopada 2015 r. (karta nr [...] akt administracyjnych).

W zarządzeniu o zabezpieczeniu wydanym przez NUS dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] na podstawie art. 155 u.p.e.a., dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., jako podstawę prawną obowiązku wskazano "z mocy prawa" (karta nr [...] akt administracyjnych odwoławczych). Powyższe mogłoby sugerować, że podstawą zarządzenia o zabezpieczeniu była np. złożona korekta deklaracji, a nie decyzja na przybliżoną kwotę. Jednakowoż, jako że kwoty objęte zarządzeniem odpowiadają kwotom z decyzji na przybliżoną kwotę, można przyjąć, że wątpliwość ta nie ma decydującego znaczenia.

Powyżej wskazane zarządzenie o zabezpieczeniu zdaniem organu odwoławczego doręczone zostało Skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r.

Tymczasem w rubryce G1 zarządzenia: "Data doręczenia odpisu/wydruku zarządzenia zabezpieczenia" wpisana została odręcznie data "23.12.2015", rubryka G2: "Czytelny podpis otrzymującego odpis" pozostała niewypełniona, a w rubryce G3 "Podpis doręczającego odpis/wydruk zarządzenia zabezpieczenia" odręcznie wpisano "Poczta".

Z kolei zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału Skarżącego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wydane przez NUS dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...], skierowane do K. Sp. z o.o., obejmujące m.in należności wynikające z zarządzeń o zabezpieczeniu [...] i [...] zdaniem organu odwoławczego zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r.

Tymczasem z analizy "Potwierdzenia odbioru" nr "[...] EA" przesyłki nr [...] (karta nr [...] akt administracyjnych odwoławczych) wynika co następuje.

Na stronie pierwszej potwierdzenia odbioru w wierszu pierwszym "Oznaczenie rodzaju pisma" widnieje wydrukowana fraza: "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce", ponadto odręcznie dopisano "+ kopia TW".

W wierszu drugim "Numer pisma" – podano - "[...],[...],[...]".

W wierszu trzecim "Z dnia" - wpisano - "03.12.2015 r."

Z zapisów na stronie drugiej wynika, że przesyłkę awizowano dwukrotnie w dniu 10 i 18 grudnia 2015 r. oraz że przesyłka została odebrana w dniu 23 grudnia 2015 r. przez M. M. - pełnomocnika.

Mając powyższe na uwadze, należy dojść do następujących wniosków.

Po pierwsze, stanowisko organu odwoławczego w zakresie doręczenia zawiadomienia o zajęciu nie budzi wątpliwości. Zawiadomienie zgodnie z potwierdzeniem zostało doręczone.

Istotne jednak, ze względu na treść 70 § 6 pkt 4 O.p., jest doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu.

Zgodnie z przedstawionym w pierwszej części uzasadnienia stanowiskiem organu odwoławczego w tym zakresie, zawartym w zaskarżonej decyzji, powtórzonym w odpowiedzi na skargę:

"Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. pismem z dnia 17 lipca 2019 r. Nr [...] w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, iż Zarządzenie zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. Nr [...] zostało przesłane do Pana J. K. wraz z "Zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością" z dnia 3 grudnia 2015 r. znak [...] Wskazane dokumenty zostały doręczone ww. przez operatora pocztowego dnia 23 grudnia 2015 r. - dowód Potwierdzenie odbioru Nr BA [...]. Na wskazanym Potwierdzeniu odbioru w miejscu zatytułowanym "Oznaczenie rodzaju pisma" błędnie wpisano "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce + kopia TW" zamiast "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce + kopia ZZ". Nie wykazano również numerów zarządzeń zabezpieczenia, które były doręczone stronie wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym. Powyższy błąd w oznaczeniu pisma jest omyłką pisarską, gdyż zarządzenie zabezpieczenia (w skrócie "ZZ") jest wysyłane łącznie z Zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym. Natomiast skrót "TW" odnosi się do tytułu wykonawczego, który w tej sprawie został wydany w dniu 31.01.2017 r. i doręczony w dniu 07.02.2017 r. Dlatego też błąd ten traktuje się jako oczywistą omyłkę pisarską" (podkreślenie Sądu).

Powyżej przedstawione stanowisko organu odwoławczego jest nie do zaakceptowania co najmniej z dwóch powodów.

Po pierwsze, w aktach administracyjnych przedstawionych przez organ Sądowi de facto brak jest jakiegokolwiek prawidłowego dowodu doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...]

Po drugie, nawet gdyby przyjąć, jak postuluje DIAS, w ślad za pismem NUS, że jest to oczywista omyłka pisarska, to na powyższą okoliczność powinno być przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego bezwzględnie należy:

1. ustalić osobę (osoby), która sporządzała "potwierdzenie odbioru" i dokonywała czynności związanych z wysyłką przedmiotowych rozstrzygnięć i przesłuchać ją w charakterze świadka na okoliczność wysyłki przedmiotowych zarządzeń i zawiadomień;

2. dokonać ustaleń na podstawie wpisów ewidencji wysyłanej korespondencji jakie dokumenty zawierała przesyłka nr ([...]

3. wyjaśnić z jakiej procedury wynika "wysyłanie łącznie" zawiadomienia o zajęciu i zarządzania zabezpieczającego;

4. podjąć próbę wyjaśnienia powyższej okoliczności ze Skarżącym.

Zaniedbanie tych podstawowych czynności wyjaśniających, wobec wskazanych wątpliwości, uniemożliwia przyjęcie skutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie art. 155 u.p.e.a.

Należy tu podkreślić, że organ odwoławczy nie wywiązał się prawidłowo ze swoich obowiązków w ww. zakresie, mimo tego, że WSA w Krakowie na mocy art. 153 P.p.s.a. wprost go do tego zobowiązał.

Jak już wyżej wskazano, Sąd w ww. wyroku wytknął organowi odwoławczemu autorytatywny charakter ustaleń odnośnie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] w dniu 23 grudnia 2015 r.

Dostrzeżone i uwypuklone przez Sąd wątpliwości i uchybienia, w tym brak podpisu na formularzu potwierdzenia odbioru otrzymującego zarządzenie zabezpieczenia oraz brak adnotacji wskazującej na to, że pismo zostało doręczone przez operatora pocztowego, czy też jakiegokolwiek innego potwierdzenia odbioru tegoż dokumentu przez Skarżącego, nie zostały wyjaśnione i sanowane.

W przedłożonych obecnie aktach administracyjnych nadal brak jest dowodu na to, że zarządzenie zabezpieczenia zostało Skarżącemu prawidłowo doręczone.

Organ odwoławczy, poza zwróceniem się pismem z 11 lipca 2019 r. do NUS i bezkrytycznym przyjęciu jego wyjaśnień przedstawionych w piśmie z dnia 17 lipca 2019 r., nie przedsięwziął żadnych koniecznych w tym zakresie czynności.

Tymczasem Sąd w sposób jednoznaczny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nakazał w pierwszej kolejności zbadać i szczegółowo wyjaśnić, czy zachodzą przewidziane w art. 70 O.p. okoliczności przerywające lub zawieszające przedawnienie, a skutkujące tym, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed okresem przedawnienia, przeprowadzając stosowne postępowanie dowodowe (podkreślenie Sądu).

W konsekwencji nie sposób przyjąć, by organ udokumentował przesłankę z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., to jest doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powyższe zaś skutkuje brakiem wykazania przez organy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem z dniem 31 grudnia 2016 r.

W sytuacji braku wykazania przez organ II instancji zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia, należy przyjąć, że wydana w przedmiotowej sprawie decyzja NUS z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...], doręczona w dniu 21 stycznia 2017 r., została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia.

Analogiczna konstatacja musi dotyczyć także kolejnych czynności i aktów:

1. postanowienia NUS z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...], doręczonego w dniu 21 stycznia 2017 r., nadającego ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności;

2. wystawienia przez NUS dnia 31 stycznia 2017 r. tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności wynikające z decyzji z dnia 9 stycznia 2017 r.;

3. zajęcia przez NUS w dniu 3 lutego 2017 r. rachunku bankowego w Banku [...] w G. (doręczonego w dniu 7 lutego 2017 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego);

4. zajęcia przez NUS w dniu 28 lutego 2017 r. rachunku bankowego w [...] Banku SA (doręczonego w dniu 14 marca 2017 r.).

Podsumowując organ odwoławczy, wbrew wyraźnym wytycznym WSA w Krakowie, z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., nie wykazał jednoznacznie, by nastąpiło zawieszenie (ani przerwanie) biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przed 31 grudnia 2016 r. W konsekwencji decyzja I instancji została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącym a organem odwoławczym, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego na obecnym etapie postępowania za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów dotyczących meritum sporu. Sąd zauważa, że przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, uznania czy wiedzy organu podatkowego. Ziszczenie się przesłanek z art. 70 § 1 O.p., przy jednoczesnym braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie jego biegu, skutkuje umorzeniem postępowania.

Z kolei wniosek dowodowy zawarty w skardze należało w tych okolicznościach ocenić jako zbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jako naruszająca art. 153 P.p.s.a., art. 70 § 6 pkt 4, art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji II instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę DIAS, będąc związany przepisem art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie szczegółowo wyjaśnić, (przeprowadzając stosowne postępowanie dowodowe, którego elementy Sąd opisał wyżej), czy w rozpatrywanej sprawie, zachodzą przewidziane w art. 70 O.p. okoliczności przerywające lub zawieszające przedawnienie, a skutkujące tym, że decyzje w sprawie zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a.,

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).

Na kwotę kosztów składają się, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł. oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżący nie uiszczał wpisu sądowego, bowiem został zwolniony od kosztów sądowych.

Łącznie Sąd zasądził od organu kwotę [...]zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – [...] zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty [...]zł. Obniżenie to wynosi 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika. Podkreślić przede wszystkim należy, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego, miały ograniczony wpływ na rozstrzygnięcie Sądu. Jak już bowiem podano, skarga została uwzględniona przez Sąd z zasadniczo innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego w skardze.