Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 261/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 958/15 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 958/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę W. F. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił w niej naruszenie:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2015 r. Nr 613) – zwanej dalej "O.p." , poprzez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do Organów podatkowych, nie podjęto w nim wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że W. F. poniosła wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż Organy poczyniły prawidłowe ustalenia dotyczące przychodów podatniczki i jej wydatków w 2007 r., nie dostrzegając istotnych uchybień Organów w przyjętym stanie faktycznym, w zakresie osiągniętych przez W. F. w 2007r. przychodów, bowiem Organy zaniechały ustalenia poniesionych przez Stronę na przełomie lat 2002-2006 wydatków, jak również zaniechanie zbadania czasu ich poniesienia oraz proporcjonalnie uzyskanych w tym okresie przychodów, wynikiem czego było błędne przyjęcie przez Organy, iż W. F. nie dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, które mogłaby przeznaczyć na finansowanie poniesionych w 2007 r. wydatków; nadto poprzez nieprawidłowe oszacowanie poniesionych przez Stronę w 2007 r. kosztów utrzymania, nie wskazując przy tym, na jakie podstawie Organy przyjęły, iż koszty te wynosiły 12.000 złotych; wadliwe ustalenie poniesionych przez Stronę w 2007 r. wydatków, w wyniku dowolnego przyjęcia, iż spłata zaciągniętej przez Stronę pożyczki, na rzecz R. T. nastąpiła w wysokości po 1/3 na przestrzeni lat 2007-2009, a zatem w 2007 r. Strona spłaciła kwotę 55.634,31 złotych, pomimo braku jakichkolwiek dowodów pozwalających przyjąć powyższe ustalenia;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działań Organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest Sąd I instancji nie zweryfikował prawidłowości dokonanych przez Organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały one poczynione w oparciu o rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania w zakresie 2006 r., pomijając przy tym, iż postępowanie te decyzją z dnia 26 maja 2014 r., zostało umorzone, a zatem ustalenia dokonane w trakcie postępowania za 2006 r. nie mogą mieć wpływu na procedowanie w niniejszej sprawie, a Organ winien przeprowadzić własne postępowanie dowodowe w zakresie poniesionych na przełomie lat 2002-2006 wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia;

d) art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. wskutek dokonania przez Organy błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie uznania przez Organa, iż W. F. uzyskała dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w mniejszej sprawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2012 r., Nr 361) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario Organy podatkowe winny je rozstrzygać na korzyść podatnika.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z wystąpieniem przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tj.

a) art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, iż wyznaczony termin utraty mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał w dniu 6 lutego 2016 r., a zatem Sąd I instancji winien przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego;

b) art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. u.p.d.o.o.f. poprzez nieuwzględnienie skargi, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że pomimo orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd może orzekać na podstawie tego przepisu, bowiem mimo, że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien on być stosowany przez Sądy, z uwagi na opóźnienie momentu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, pomijając przy tym, iż w dniu orzekania przez Sąd tj. 20 kwietnia 2016 r. nastąpił już skutek wyeliminowania tego przepisu z systemu prawa, bowiem w dniu 6 lutego 2016 r. upłynął wskazany przez Trybunał 18 miesięczny termin utraty mocy obowiązującej przepisu;

c) art. 145 ,§ 1 lit b) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i oddalenie skargi wskutek uznania, że z uwagi na odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd jest zobligowany do, uznania, iż przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa.

3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

a) art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za Organami, iż poniesione przez W. F. w 2007 r. wydatki przekraczają wartość uzyskanych przychodów oraz zgromadzonych zasobów finansowych, a ustalona różnica, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach;

b) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie kwestia przedawnienia nie występuje, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. została - zgodnie z obowiązującym w dniu wydania decyzji art. 68 § 4 ustawy - doręczona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r., pomijając przy tym utratę mocy obowiązującej danego przepisu wskutek stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985);

c) art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej' . sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu 6 lutego 2016 r., a zatem w dniu wyrokowania przepis ten nie stanowił już elementu systemu prawnego, a zatem Sąd obowiązany był przy orzekaniu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania.

Odnosząc się do zarzutu oddalenia skargi, mimo że – zdaniem skarżącej –postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją powinno podlegać wznowieniu po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazać należy, że odmiennie w tej kwestii wypowiadał się co najmniej kilkakrotnie zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwszy z nich podkreślał zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), jak i wcześniej (por. wyroki z 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie – zdaniem Trybunału – prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

W tym kontekście przypomnieć tylko należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Wskazuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. (postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z tych wszystkich względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (czyli przed 6 lutego 2016 r.) ustawodawca uchylił ten przepis. W konsekwencji nie można przyjąć, że zaskarżona decyzja oraz wyrok Sądu I instancji są dotknięte wadą procesową uzasadniającą wznowienie postępowania. Wbrew przekonaniu skarżącej, nie może on skutecznie wystąpić o wznowienie postępowania (administracyjnego lub sądowego) w rozpoznanej sprawie. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Bezpodstawny był zarzut także naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego skarżąca upatrywał w tym, że Sąd I instancji zaaprobował go jako materialnoprawną podstawę decyzji, podczas gdy przepis ten utracił domniemanie konstytucyjności na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 z chwilą ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a w chwili wyrokowania (20 kwietnia 2016 r.) nie stanowił już elementu systemu prawnego, bowiem utracił moc z upływem 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dz. U. tj. 6 lutego 2016 r. Trzeba zaznaczyć, że odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją nie wyklucza uznania, że przepis ten nadal może być podstawą decyzji stosowania prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97, czy z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych tego wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wskazówki te i wytyczne zostały w pełni uwzględnione przez Sąd I instancji, co przeczy twierdzeniom skarżącej o zaaprobowaniu przez ten Sąd stosowania niekonstytucyjnej normy. Wywód Sądu na ten temat ujęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wynika z niego niezbicie, że dokonał on oceny, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie i dokonana przez nie wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. była zgodna z wartościami konstytucyjnymi wskazanymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach P 49/13 i SK 18/09. Udzielając odpowiedzi twierdzącej na tak podstawione pytanie Sąd wyłożył motywy, które legły u podstaw jego stanowiska, w tym opisał zasady, wedle których powinno być przeprowadzone postępowanie podatkowe, by można je było uznać za odpowiadające standardom konstytucyjnym. Uznając, że zasady te zostały zachowane Sąd zaakcentował znaczenie rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu, który – jak podkreślił – obciążał organ podatkowy, ale też na potrzebę aktywnej w tym postępowaniu – zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego – postawy podatnika.

Dlatego za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, jakoby Sąd I instancji zaaprobował zastosowanie niekonstytucyjnej podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. przez bezzasadne, zdaniem skarżącej, uznanie, że w sprawie nie wystąpiła kwestia przedawnienia. Należy w tym kontekście zaznaczyć, że zobowiązanie podatkowe w rozpoznanej sprawie powstało z dniem mu doręczenia decyzji I instancji z dnia 6 grudnia 2014 r. W dacie tej obowiązywał przepis art. 68 § 4 O.p., który stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wprawdzie wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) Trybunał Konstytucyjny uznał powyższy przepis uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale jednocześnie orzekł, iż traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. opublikowany został w dniu 27 sierpnia 2013 r., a zatem przepis art. 68 § 4 O.p. przestał obowiązywać od dnia 28 lutego 2015 r. Tym samym przepis ten obowiązywał w dacie wydania decyzji I instancji jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego.

Niezasadne były także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Podstawową przyczyną ich nieuwzględnienia jest specyficzny sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Jednak, jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15 – CBOSA). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybuna Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości (wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2652/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1098/16; z dnia 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2197/16; z dnia 5 września 2018r., sygn. akt II FSK 302/18; z dnia 20 września 2018r., sygn. akt II FSK 2704/16; z dnia 9 października 2018r., sygn. akt II FSK 2846/16, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Tymczasem w niniejszej sprawie strona skarżąca nie uczestniczyła czynnie w postępowaniu podatkowym, nie wykazywała dostatecznej inicjatywy w przedstawianiu dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia, jak też wielokrotnie nie reagowała na wezwania organu. Skarżąca zarzuca, iż w odniesieniu do ustalenia okoliczność dat zwrotu pożyczki oraz wadliwego rzekomo ustalenia wydatków poniesionych w 2007 r. organy zaniechały przeprowadzenia koniecznych dowodów, takich jak przesłuchanie strony oraz przesłuchanie R. T. w charakterze świadka. Jednak organ odwoławczy podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia żądanych dowodów. Skarżąca z prawa tego nie skorzystała. Natomiast świadek R. T. wzywany był pięciokrotnie w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność ustalenia terminów i kwot spłaty pożyczki. Podobnie, jak skarżąca, świadek nie stawiał się wnosząc o zmiany terminów przesłuchań. Ostatecznie do przesłuchania nie doszło (dotyczyło to postępowania przed organem I instancji jak również postępowania uzupełniającego przed organem odwoławczym).

Niezasadny jest zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy kosztów utrzymania skarżącej. Kwotę tę ustalono bowiem w oparciu o oświadczenie skarżącej z dnia 14 sierpnia 2013 r.

Podobnie ocenić należy próbę podważania nieprawidłowego przeliczenia wartości pożyczek. Środki te przeliczono z EUR według kursów z dnia otrzymania. Zatem organ postąpił zgodnie z sugestią zawartą w skardze kasacyjnej.

Wobec pasywnej postawy dowodowej skarżącej niezrozumiały jest zarzut wysokości poszczególnych rat spłacanej pożyczki. Autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że nie ma podstaw do przyjęcia, że w 2007 r. skarżąca spłaciła 1/3 wartości pożyczonej kwoty. Z uwagi, że na żadnym etapie postępowania strona skarżąca nie wskazała w jakiej wysokości spłaciła w 2007 r. pożyczkę, a sam fakt jej udzielenia i okres spłaty nie jest kwestionowany, zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p. Wyniki tej oceny znalazły wyraźne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Natomiast strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie, bez wskazania konkretnych dowodów, które mogłyby podważyć dokonane przez organy ustalenia.

Niezasadny jest również zarzut, że organy wadliwie oparły się na dokumentach zebranych podczas postępowania za 2006 r. w sytuacji, gdy postępowanie to zostało umorzone. Przepis art. 181 O.p. dopuszcza bowiem, zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ czy też w innym postępowaniu. Nie ma więc przeszkód co do tego, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, niezależnie od ich wyniku.

Z uwagi na powyższe, uznać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia dotyczące przychodów podatnika i ich wydatków w 2007 r.

Prowadzi to do nie uznania zarzutu skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.