Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1633/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1421/13 w sprawie ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1421/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r.

1.2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 26 marca 2013 r. w sprawie określenia W. Sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. Z poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń faktycznych wynikało, że podstawowym przedmiotem działalności spółki w badanym okresie było świadczenie usług najmu nieruchomości w K. i K., wydzierżawianie terenu w P. oraz koparki, ładowarki i wózka widłowego.

1.3. Organ kontroli skarbowej podważył odliczenie podatku naliczonego z 4 faktur na łączną kwotę netto 402.500 zł, VAT 88.550 zł, w tym dwóch wystawionych przez spółkę E., dokumentujących wykonanie posadzki granitowej (w tym materiał) i schodów oraz udrożnienie i częściową wymianę instalacji CO, faktury wystawionej przez spółkę z o.o. D. za wykonanie podłóg i posadzek oraz faktury wystawionej przez spółkę z o.o. R. za adaptację lokalu na cele gastronomiczne. Ponadto zakwestionowano odliczenie podatku w kwocie 39.297,50 zł z faktury wewnętrznej do faktury wystawionej przez O. z tytułu prowizji od transakcji sprzedaży nieruchomości. Wszystkie ww. faktury dotyczyły nieruchomości skarżącej spółki znajdującej się w K..

Organ kontroli skarbowej ocenił, że powyższe faktury nie odzwierciedlają stanu zgodnego z rzeczywistością, co oznacza że usługi nie zostały wykonane.

1.4. W rozliczeniu za styczeń 2008 r. skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z pięciu faktur wystawionych przez spółkę D. , dotyczących różnych prac remontowo-budowlanych w ww. budynku. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakres prac w dwóch fakturach wystawionych przez spółkę D. (wykonanie i montaż CO oraz wykonanie posadzek i podłóg) pokrywa się z zakresem prac wykonanych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę z o.o. E..

1.5. Ponadto charakter robót polegających na remoncie dachu, wymianie więźby i blachy, wymiana instalacji CO, wskazywał zdaniem organu kontroli skarbowej, że prace te nie mogły zostać wykonane zimą.

Faktury wystawione przez spółkę E. oraz spółkę R. nie zawierały żadnych pieczęci tych spółek, jedynie nieczytelne podpisy, zaś ich szata graficzna jest zbliżona do faktur wystawianych przez skarżącą spółkę.

1.6. Skarżąca spółka pomimo licznych wezwań, nie złożyła żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania powyższych prac budowlanych. Miejsce pobytu członka zarządu skarżącej spółki (F.G.Z.), który zajmował się tymi pracami, było nieznane.

1.7. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce D. nie było możliwe gdyż pod wskazanym adresem spółki znajdowało się prywatne mieszkanie, na budynku ani w jego okolicy nie było szyldu spółki. Kurator spółki nie udzielił informacji czy jest w posiadaniu dokumentów spółki. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka D. działała w branży paliwowej, posiadała koncesję na tego rodzaju działalność. Jej działalność polegała na wytwarzaniu faktur kosztowych.

1.8. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta skarżącej spółki, wskazanego na fakturze z 2 lutego 2008 r., tj. R. spółki z o.o. z J., ustalono, że wymieniona spółka nie zawierała jakichkolwiek transakcji ze skarżącą spółką.

Nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie E. Sp. z o.o., o czym organ kontroli skarbowej został poinformowany przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 24.10.2012 r.

Z otrzymanej informacji wynikało, że:

- od 2008 r. pod zgłoszonym adresem firma ta nie prowadziła działalności,

- postanowieniami z dnia 16 grudnia 2009 r. oraz 19 listopada 2010 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Spółka została wykreślona odpowiednio z rejestru podatników VAT-UE i VAT,

- od grudnia 2007 r. do momentu wykreślenia Spółka składała zerowe deklaracje VAT.

1.9. W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ kontroli stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółki z o.o.: D. , R., E. a także faktura wewnętrzna, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Organ kontroli skarbowej pomniejszył również kwotę podatku należnego o wartość podatku wynikającego z faktury wewnętrznej, wskazując że kwota podatku wykazana w takiej fakturze stanowi jednocześnie podatek naliczony i należny.

1.10. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady UE 2006/112. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania w sprawie.

1.11. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy przeanalizował ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji i podzielił stanowisko tego organu, iż faktury wystawione przez spółkę D. nie stanowią podstawy do obniżenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy nie podzielił zawartych w odwołaniu argumentów podważających ocenę organu pierwszej instancji o podobnym zakresie niektórych robót wymienionych w fakturach wystawionych przez spółkę D. i E. Zdaniem organu odwoławczego jeśli prace te dotyczyły różnych części budynku, to w interesie podatnika było przedstawienie takiej dokumentacji, z której wynikałoby w jakich pomieszczeniach wykonano poszczególne prace. Nawet jeśli wykonawca nie wskazał w fakturze dokładnego opisu usługi, to nabywca powinien taką fakturę opisać, skoro nie zadbał o dokumentację odbioru robót.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy Rady UE 2006/112.

2.2. Skarżąca oświadczyła, że nie jest prawdą, iż w toku postępowania nie wykazała inicjatywy dowodowej. Składała bowiem wnioski dowodowe, które zostały oddalone.

2.3. Spółka podniosła, że organ podatkowy nie wykazał aby strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy prowadzili działalność przestępczą. Podkreśliła, że wobec wykonania robót budowlanych, który oprócz faktur był dowodzony także innymi środkami, spółka nie miała interesu w prowadzeniu dochodzenia w sprawie uprawnień i kwalifikacji, czy posiadania odpowiedniego sprzętu przez kontrahenta.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną.

3.2. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd wskazał, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób było kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji.

3.3. Sąd wskazał, że w 2008 roku spółka D. nie składała żadnych deklaracji podatkowych i nie wykonywała jakichkolwiek płatności na rzecz urzędów skarbowych i ZUS. Nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, gdyż pod adresem wskazanym jako siedziba firmy nie było jej szyldu i znajdowało się mieszkanie prywatne. Z ustaleń organu wynikało ponadto, że w okresie wystawienia spornych faktur (styczeń-luty 2008 r.) Prezesowi Zarządu Prokuratura Okręgowa w P. postawiła, m.in. zarzut przestępstwa skarbowego związanego z wystawianiem nierzetelnych faktur.

3.4. Istotny był również argument organu sformułowany na podstawie analizy raportów kasowych skarżącej, z których wynikało, że mimo dowodów KP dokumentujących zapłatę za faktury wystawione przez D. - rzeczywista wyplata gotówki nie mogła mieć miejsca, gdyż w tych dniach skarżąca nie posiadała wystarczającej gotówki w kasie.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu w sposób istotny wspierały również zeznania jednego z dwóch wspólników spółki, będącej nabywcą przedmiotowej nieruchomość. Z zeznań wynikało, że budynek położony na tej nieruchomości wymagał remontu. Kupująca nie uzgadniała natomiast ze skarżącą spółką, że remont taki zostanie przeprowadzony przez sprzedającą spółkę. Trafne zatem i znajdujące oparcie z zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego było stanowisko organów, że w tej sytuacji inwestowanie przez skarżącą tak znacznych kwot w remont nieuzgodniony z nabywcą, tuż przed sprzedażą nieruchomości, należy uznać za działanie całkowicie nieracjonalne.

3.6. Ponadto oprócz spornych faktur skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji budowlanej – zgłoszenia robót do właściwego Starostwa Powiatowego, umowy o wykonanie robót budowlanych, kosztorysów uszczegóławiających zakres robót oraz rodzaju i ilość potrzebnych materiałów budowlanych, uzgodnień co do cen. Biorąc pod uwagę szeroki zakres remontu i znaczne jego koszty zupełnie niezrozumiała jest niefrasobliwość skarżącej, która w żaden sposób nie zabezpieczyła swych interesów – chociażby w zakresie możliwości dochodzenia rękojmi za wady.

3.7. W ocenie Sądu powołane wyżej okoliczności, które miały charakter zasadniczy i co warte podkreślenia nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania na rzecz skarżącej prac remontowo-budowlanych.

3.8. Dalej Sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego okoliczności wynikające ze spornych faktur zostały skutecznie obalone, co nie oznaczało, że organy miały obowiązek uwzględnić wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność przeprowadzonych remontów, czy dokonania oględzin nieruchomości, przeprowadzenia dowodu z informacji Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej na okoliczność warunków pogodowych panujących w K. w miesiącach styczeń-luty 2008 roku i opinii biegłego na okoliczność możliwości wykonania w tym okresie prac remontowych w obrębie dachu budynku. Dowód z oględzin nie stanowiłby wystarczającej podstawy do stwierdzenia, ani kiedy, ani przez kogo remont został przeprowadzony, podobnie z samego faktu sprzyjających warunków meteorologicznych nie wynika jeszcze, że w ogóle takie prace były przeprowadzone.

3.9. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd, wskazał że kwestia wpływu dobrej wiary na możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości była wielokroć analizowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, organy dowiodły, że sporne faktury były "puste" – nie dokumentowały żadnej rzeczywistości gospodarczej, a jedynym ekonomicznym uzasadnieniem ich pojawienie się w obrocie była korzyść podatkowa dla skarżącej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę E., D. oraz R., pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że usługi nie zostały wykonane, a jednocześnie wobec wykazanych w toku postępowania nierzetelności podatkowych kontrahentów, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż spółka działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nie wykazania na etapie postępowania podatkowego, że usługi nie zostały wykonane a jednocześnie wobec wykazanych w toku postępowania nierzetelności podatkowych kontrahentów, niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż transakcje stwierdzone podważonymi fakturami nie zostały dokonane podczas gdy w rzeczywistości miały one miejsce i remonty w budynku zostały wykonane,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że prace remontowe nie miały miejsce i tym samym przedwczesne stwierdzenie, iż faktury w związku z nimi wystawione są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zweryfikowano wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych w postaci ekspertyzy biegłego, oględzin a także przesłuchania świadków.

b) przepisów postępowania tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, tj.: niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego w związku z pominięciem szeregu wniosków dowodowych, o przeprowadzenie których wnioskowała skarżącą tj. przeprowadzenie oględzin nieruchomości oraz wykonanie ekspertyzy przez biegłego, przesłuchanie świadków a także przeprowadzenie dowodu z informacji Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej na okoliczność warunków pogodowych panujących w K. w miesiącach styczeń - luty 2008 roku,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 198 O.p., tj. niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuwzględnianie wniosków dowodowych skarżącej, a których przeprowadzenie miało istotne znaczenie w niniejszej sprawie i wpłynęłoby na rozstrzygnięcie, tj. pozwoliłoby zweryfikować tezę organu, że prace remontowe nie miały miejsce, a tym samym przedwczesne stwierdzenie, iż faktury w związku z nimi wystawione są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zweryfikowano wszystkich okoliczności sprawy w szczególności nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych w postaci ekspertyzy biegłego, oględzin, a także przesłuchania świadków, a tym samym wniosek, iż prace remontowe nie zostały przeprowadzone i nie ma potrzeby analizowania dobrej wiary mojego mocodawcy jest przedwczesny,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz przy wykorzystaniu niepełnego materiału dowodowego oraz zignorowaniu szeregu wniosków dowodowych, których przeprowadzenie z pewnością wpłynęłoby na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie i które miało istotne znaczenie w sprawie, w sytuacji gdy o zachowaniu standardów swobodnej oceny dowodów można mówić, dopiero przy kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie natomiast w niniejszej sprawie organy i sąd nie zweryfikowały w drodze przewidzianych prawem środków czy roboty na które zostały wystawione faktury zostały realizowane, lecz wnioskując na podstawie okoliczności dotyczących nierzetelnych kontrahentów wywiodły wnioski, iż usługi nie zostały wykonane,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, a także z pominięciem części materiału dowodowego i zignorowaniu wniosków dowodowych składanych przez skarżącą,

- art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez stronę, pomimo tego, iż okoliczności w odniesienia do których składano stosowane wnioski nie zostały udowodnione czy stwierdzone innym dowodem, czyli stanowiły tzw. kontrdowód dotyczący okoliczności ustalonych odmiennie od twierdzeń organu i miały istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a do tego dotyczyły podstawowych czynności dowodowych za pomocą których w sposób łatwy (oględziny) można zweryfikować tak oczywistą okoliczność, jak to czy wykonano określonego rodzaju prace, czy też nie,

- niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 P.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, iż w niniejszej sprawie można było uznać, iż transakcje, których - zdaniem organów - dotyczyły nierzetelne faktury, nie zostały dokonane i tym samym uznanie, iż prace remontowe nie zostały wykonane, co nie jest zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy w niniejszej sprawie,

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie odnosi się do prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji zarówno w aspekcie zagadnienia ustaleń faktycznych, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.2. Oceny naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych na tle których zarzuca się ich naruszenie.

5.3. Sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół podnoszonego zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji, zaniechania podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

Działaniu organów podatkowych postawiono w związku z tym zarzuty naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego w sprawie (art. 187 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 197 i art. 198 O.p.), poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuwzględnianie wniosków dowodowych skarżącej o dowody, których przeprowadzenie miało istotne znaczenie w niniejszej sprawie i wpłynęłoby na rozstrzygnięcie, tj. pozwoliło zweryfikować tezę organu, że prace remontowe nie miały miejsce, a tym samym przedwczesne stwierdzenie, iż faktury w związku z nimi wystawione są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym działaniu Sądu postawiono zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 197 i art. 198 O.p.

Zarzuty te, mimo trafności części sformułowanych w nich twierdzeń o charakterze teoretycznym na gruncie wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w okolicznościach niniejszej sprawy nie są jednak zasadne.

5.4. W sferze praktycznej rozpatrywanej sprawy spornym jest, czy z naruszeniem art. 187 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 197, art. 198 O.p. organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej o:

a) dokonanie oględzin nieruchomości,

b) przeprowadzenie dowodu z informacji Instytutu Meteorologii i Gospodarki wodnej na okoliczność warunków pogodowych panujących w K. w miesiącach styczeń-luty 2008 roku,

c) dopuszczenie opinii biegłego na okoliczność możliwości wykonania w tym okresie prac remontowych w obrębie dachu budynku, a także

d) przesłuchania wskazanych świadków.

5.5. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 26 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 466/14) norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Jednakże należy uwzględnić, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej istotne znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. W sytuacji jednak gdy dowód taki jest nieprzydatny do stwierdzenia okoliczności istotnej w aspekcie normy materialnoprawnej lub dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć także miejsce gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

W tym kontekście należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie sformułowane przez stronę wnioski dowodowe trafnie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako dotyczące okoliczności, których udowodnienie, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), gdyż dowody te są nieprzydatne do stwierdzenia, że zakwestionowane roboty remontowe zostały wykonane w lutym 2008 r. przez podmioty, które wystawiły sporne w sprawie faktury.

5.6. Przede wszystkim informacja z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej na temat warunków atmosferycznych (temperatura powietrza, wiatr, opady, ciśnienie) panujących w K. w okresie stycznia i lutego 2008 r., która miałaby dowodzić łagodnej zimy w tym okresie 2008 r. nie stanowi dowodu na wykonanie w tym czasie spornych remontów przez firmy, które wystawiły w lutym 2008 r. zakwestionowane faktury.

Również dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości wykonania w tym okresie prac remontowych, nawet gdyby taką możliwość potwierdził, nie świadczyłoby o faktycznym ich wykonaniu w ww. okresie przez wystawcę spornych faktur.

W przypadku dowodu z oględzin nieruchomości, które miałyby zostać przeprowadzone w 2012 lub 2013 roku, także jego przeprowadzenie - przy braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczących spornych robót - nie pozwalałoby na ustalenie, w jakim okresie czasu zostały wykonane poszczególne elementy budynku, który oddany został przez spółkę W., do eksploatacji w dniu 14 lipca 2004 r. na podstawie dowodu OT, w którym w poz. charakterystyka wpisano "budynek po generalnym remoncie - pozwolenie na oddanie do użytkowania - działka 237AM-9 obręb S.", a po nabyciu przez "K." J. A. & K. A. s.c. w 2008 r., budynek ten został poddany kolejnym pracom remontowym.

W sytuacji zatem gdy zawnioskowane przez stronę dowody są nieprzydatne do stwierdzenia, że zakwestionowane roboty remontowe zostały wykonane w okresie lutego 2008 r. przez podmioty, które wystawiły sporne w sprawie faktury, odmowa ich nieprzeprowadzenia nie narusza art. 188 O.p., a także art. 187 O.p., art. 197 i art. 198 O.p.

Odnośnie natomiast zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań "wskazanych świadków", w skardze kasacyjnej nie przybliżono, o jakich konkretnie świadków stronie chodzi i odnośnie jakich okoliczności mieliby zostać oni przesłuchani, co powoduje, że nie wykazano wpływu braku przeprowadzenia tych dowodów na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co czyni zarzut ten chybionym.

5.7. Wprawdzie obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym - stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - spoczywa na organach podatkowych, nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 199).

Skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej zakup towaru lub usługi, to w sytuacji weryfikacji prawidłowości poczynienia odliczenia z takiej faktury, obowiązek przedstawienia dokumentacji potwierdzającej faktyczne okoliczności transakcji nią udokumentowanej, spoczywają na podatniku. Jeżeli podatnik nie dysponuje taką dokumentacją, w której posiadaniu jako rzetelny podatnik powinien się znajdować w okolicznościach konkretnej transakcji, brak podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu, że nie zgromadziły w tym zakresie materiału dowodowego, gdyż oznaczałoby to przerzucanie na organy skutków zaniedbań podatnika w zakresie rzetelnego gromadzenia dokumentacji podatkowej pozwalającej na właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług. Nie sposób zarzucać organom, że nie przeprowadziły one postępowania dowodowego w pełnym zakresie w sytuacji, gdy braki ww. dokumentacji wiążą się z niestarannością podatnika w gromadzeniu dokumentacji odnośnie transakcji, które stanowią materialną podstawę dokonania odliczenia VAT.

W rozpoznawanej sprawie podatnik, pomimo wezwań, nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania robót w budynku w K.przy ul. Z. 52, określonych w zakwestionowanych fakturach, np. zawartych umów z wykonawcami, uzgodnień cenowych, kosztorysów, protokołów odbioru wykonanych robót.

5.8. W sytuacji zatem gdy zawnioskowane przez stronę dowody były nieprzydatne do stwierdzenia faktu wykonania spornych robót remontowych, a jednocześnie okoliczności, które tymi dowodami miałyby być dowiedzione, czyli fakt wykonania spornych prac, powinny wynikać z dokumentacji należycie starannego podatnika, nie ma jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kwestionujących poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób nienaruszający art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnił niezasadność zarzutów naruszenia art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 197 i art. 198 O.p., a w konsekwencji tego, oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a.

5.9. Gdy w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń poczynionych w sprawie odnoszących się do D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., z których wynika, że:

1) spółka D. , nie działa w branży budowlanej, a posiadając koncesję na działalność w branży paliwowej, zajmowała się wytwarzaniem fikcyjnych faktur zakupowych,

2) Prezesem Zarządu i właścicielem D. Sp. z o.o. był według KRS R.P., który – jak wynika z materiałów pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. o sygn. VI Ds 118/10 i VI Ds 5/09 – był jedynie figurantem, gdyż faktycznie spółką zarządzały inne osoby,

3) spółka D. nie zatrudniała pracowników (jedynie w 2007 r. jej pracownikiem był jej Prezes, tzn. R.P.),

4) od stycznia 2008 r. D. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności, a R.P. wyjechał za granicę, będąc poszukiwanym przez Policję,

5) skarżąca spółka nie dysponuje żadną dokumentacją budowlaną w zakresie spornych prac remontowych, które na jej rzecz miały zostać wykonane przez D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. (brak, np. umów z wykonawcami, uzgodnień cenowych, kosztorysów, protokołów odbioru wykonanych robót),

6) wystawca faktury 09/02/2008 r. R. Sp. z o.o. z [...] NIP [...] nie istnieje, gdyż ww. NIP należy do Sp. z o.o. "R." z J., z siedzibą przy ul. [...], której pełnomocnik nie potwierdził wystawienia ww. faktury, wskazując także na inną szatę graficzną wystawianych przez tę firmę faktur,

7) E. Sp. z o.o. od 2008 r. nie prowadzi działalności, a składane przez nią deklaracje VAT od grudnia 2007 r. do momentu wykreślenia (2010 r.) były "zerowe";

8) jak wynika ze złożonych w charakterze świadka w dniu 04.10.2012 r. zeznań J.A.:

a) ostatecznie zapłacona cena przez "K." J. A, & K. A, s.c. za nabytą od skarżącej spółki nieruchomość - z uwagi na potrzebę remontu głównie części instalacji wodno-kanalizacyjnej budynku – została obniżona w stosunku do ceny ofertowej,

b) w trakcie negocjacji trwających od grudnia 2007 r. do momentu nabycia nieruchomości w lutym 2008 r. nie zapadły żadne uzgodnienia co do przeprowadzania jakichkolwiek remontów przez zbywcę (skarżącą), co oznacza, że skarżąca spółka na wpisany do ewidencji środków trwałych "Budynek - K." (po generalnym remoncie) o wartości początkowej 504.631,32 zł (wartości netto ujętej w księgach Spółki w kwocie 328.010,34 zł), miała przed sprzedażą nieruchomości w dniu 22 lutego 2008 r. za cenę netto 2.100.000 zł, ponieść nakłady inwestycyjne, do których nie była niczym zobligowana, o łącznej wartości netto 982.000 zł, podatek VAT 216.014 zł (udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w styczniu 2008 r. w kwocie netto 579.500 zł, podatek VAT 127.490 zł oraz w lutym 2008 r. w łącznej kwocie 402.500 zł, podatek VAT 88.550 zł),

c) po zakupie nabywca przeprowadził prace remontowe budynku na wartość około 100.000 zł,

9) mimo dowodów KP skarżącej spółki dokumentujących zapłatę za faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. - rzeczywista wypłata gotówki nie mogła mieć miejsca, albowiem Spółka w tych dniach nie posiadała wystarczającej gotówki w kasie; zgłoszone na etapie skargi kasacyjnej twierdzenie jakoby zapłata za te faktury dokonana została ze środków z pożyczki udzielonej skarżącej przez jednego z udziałowców nie zostało w żaden sposób nawet uprawdopodobnione

- nie ma żadnych podstaw do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego wskazującej na trafność stanowiska organów, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione w lutym 2008r. na rzecz skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.10. W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo.

5.11. Oznacza to, że niepodważone zostało, że sporne faktury firm D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., są tzw. fakturami "pustymi", czyli niedokumentującymi żadnej rzeczywistości gospodarczej, a jedynym ekonomicznym uzasadnieniem ich pojawienie się w obrocie jest korzyść podatkowa dla skarżącej.

To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji na rzecz strony, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co czyni nieuzasadnionymi sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.12. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

5.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.