Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1832/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 i § 5, art. 77 § 1 pkt 2, 4, 4a, 6, art. 74, art. 75 § 3, art. 120, art. 210 § 4, art. 124, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowa wypłaty oprocentowania od nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem datowanym na 7 lipca 2021 r. D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z 20 grudnia 2019 r. Podatnik wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: Naczelnik [...] MUS, organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ód osób prawnych w łącznej kwocie 3.103.958,28 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2017-2018 przez płatnika: Bank [...] w W. S.A. oraz jej zwrot wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.

Podatnik w uzasadnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dochody funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (a zatem fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce) są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych państwach (członkowskich UE czy z państw trzecich), które są tworzone i działają na podstawie przepisów państwa siedziby. Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie przyznają zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z państw trzecich (do których należy Fundusz), bowiem dotyczy ono jedynie funduszy inwestycyjnych z krajów Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniających bardzo szczegółowe warunki, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiotów krajowych. W konsekwencji tych regulacji dywidendy wypłacane przez krajowe spółki krajowym funduszom inwestycyjnym są wolne od podatku, zaś dywidendy otrzymane od takich spółek przez fundusze zagraniczne podlegają opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniami ze wskazanych przepisów jedynie podmiotów polskich oraz mających siedzibę w Unii Europejskiej i Europejskim Obszarze Gospodarczym miało być zdaniem Funduszu z uwagi na art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: jako TWE), a obecnie art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE) niezgodne z zasadami swobodnego przepływu kapitału. Na poparcie swojego stanowiska Fundusz powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2020 r. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 3.103.960,00 zł pobranego przez Bank [...] w W. S.A. od dywidend wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy w latach 2017-2018, w tym za 2017 r. w łącznej kwocie 1.813.154,00 zł, za 2018 r. w łącznej kwocie 1.290.806,00 zł, oraz odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia zwrotu nadpłaty.

Naczelnik [...] MUS, zgodnie z treścią orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 przeprowadził analizę porównywalności Wnioskodawcy z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Po porównaniu uregulowań prawnych dotyczących prowadzenia działalności przez polskie i amerykańskie fundusze inwestycyjne, a także całego zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że brak jest istotnych różnic w ich funkcjonowaniu. Naczelnik [...] MUS stwierdził, że Wnioskodawca działał w ramach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych. W świetle powyższego uznał, że D. z tytułu dochodu osiągniętego w związku z dywidendami wypłaconymi w latach 2017-2018 przez wymienionych w sentencji decyzji płatników nie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem Wnioskodawca działał na zasadach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych, utworzonych i funkcjonujących zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

Następnie Naczelnik [...] MUS przedstawił podstawę prawną zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE wraz z oprocentowaniem. Zauważył, że wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C- 190/12 nie stwierdził bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych, lecz w każdym przypadku zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą poza UE i EOG prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. Taka analiza, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wraz z wnioskiem nie przedłożył dokumentów umożliwiających Naczelnikowi [...] MUS weryfikację jego porównywalności z polskimi funduszami inwestycyjnymi, mogła zostać przeprowadzona dopiero po uzyskaniu od Strony dodatkowych dowodów i wyjaśnień, uzupełnionych o włączone do akt sprawy informacje uzyskane od amerykańskich władz podatkowych. W konsekwencji nie było możliwe dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74, gdyż Wnioskodawca wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie przedłożył dokumentów umożliwiających organowi podatkowemu weryfikację jego porównywalności z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Organ I instancji stwierdził, że moment, do którego powinno być liczone oprocentowanie, w przedmiotowej sprawie należy wiązać z powołanym wyrokiem TSUE w sprawie C-190/12, bowiem od momentu publikacji ww. wyroku podmioty z krajów trzecich mogły skutecznie domagać się zwrotu nadpłat na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, a tym samym uzyskały prawo do wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 ww. ustawy.

Ww. orzeczenie TSUE zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10.06.2014 r., toteż przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty, który wpłynął do [...] MUS w dniu 02.01.2018 r., został złożony po upływie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. po 10 lipca 2014 r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, w kwestii oprocentowania, ewentualne zastosowanie mógłby znaleźć art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże, z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie pobór podatku przez płatnika nastąpił po 10 lipca 2014 r., Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła od wyżej opisanej decyzji Naczelnika [...] MUS odwołanie z 11 grudnia 2020 r. w części, w której organ I instancji odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przywołaną na wstępie decyzją z [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że kwestia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych Funduszu w latach 2017-2018 nie jest kwestią sporną. Sporne jest jej oprocentowanie.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "o.p."), gdyż nadpłata, o zwrocie której orzeczono w zaskarżonej decyzji, nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności innej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca tego rodzaju okoliczności. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p, jako przesłanki prawnej oprocentowania nadpłaty. Wskazał, że art. 78 § 5 o.p. wprost nie odnosi się do sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie, to jest gdy podatek został pobrany po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Organ zatem uznał, że ustawodawca nie przewidział oprocentowania nadpłaty za okres po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po tym terminie.

Organ odwoławczy odniósł się również do postawionego w odwołaniu alternatywnego wniosku Funduszu o oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik.

W ocenie organu odwoławczego dopuszczalne jest zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., w którym jest mowa o oprocentowaniu nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Organ odwoławczy analizując wniosek Funduszu o stwierdzenie nadpłaty zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że do wniosku nie były dołączone wszystkie dokumenty niezbędne do dokonania analizy porównywalności Funduszu do polskich funduszy inwestycyjnych. Zasadnie zatem organ I instancji wezwał Fundusz do przedłożenia licznych dokumentów mających na celu wykazanie porównywalności Strony do polskich funduszy inwestycyjnych, tj. dokumentów dot. przedmiotu działalności, polityki inwestycyjnej, oświadczeń rejestracyjnych N-1A za lata 2017-2018, dokumentów potwierdzających, że Wnioskodawca podlegał w ww. latach nadzorowi SEC, umowy podpisanej z podmiotem zarządzającym, wyjaśnień dotyczących sposobu zarządzania i dokumentów potwierdzających wpływ na rachunek bankowy Strony dywidend, których dotyczył wniosek. Dyrektor nie zgodził się z opinią przedstawioną w odwołaniu, że Naczelnik [...] MUS rozpatrywał okoliczności niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Żądane dokumenty były istotne dla przeprowadzenia analizy porównywalności.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wyznaczył Stronie termin 7 dni na przedłożenie dowodów wskazanych w wezwaniu. Strona pismem datowanym na 4 lutego 2020 r. wniosła o przedłużenie terminu złożenia ww. dowodów do 5 marca 2020 r. Do wniosku tego organ I instancji przychylił się, w związku z czym Strona udzieliła odpowiedzi w dniu 5 marca 2020 r., a więc już po upływie dwumiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie decyzji. Strona nie kwestionowała wówczas zasadności przedłożenia żądanych dokumentów.

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze uznał, że Podatnik niewątpliwie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nie był kompletny i po wezwaniu organu został uzupełniony już po upływie ustawowego terminu. Wezwanie do uzupełnienia wniosku zostało skierowane do Spółki w terminie umożliwiającym udzielenie odpowiedzi i wydanie decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Spółka natomiast wystąpiła o przedłużenie terminu do przedstawienia żądanych dowodów. Zatem to zachowanie Strony spowodowało, że organ podatkowy nie był w stanie wydać decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. W ocenie Dyrektora lAS Fundusz nie ma zatem prawa do oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) o.p.

W ocenie Dyrektora IAS nie ma podstaw do uznania za zasadne sformułowanych w odwołaniu zarzutów art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i 2 tej ustawy i art. 74 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez pominięcie podstawowych zasad Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności. Wszystkie te zasady znalazły bowiem, zdaniem organu, adekwatne zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a także 78 § 5 pkt 1 o.p. i art. 74 o.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez poprzestanie na literalnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i pominięcie podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. z 8 marca 2001 r. w spraw ie C-397/98 i C-410/98 Melallgesellschaft oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach, jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego (unijnego) oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;

b. art. 78 § 3 pkt 3) lit. a) i b) o.p. poprzez niestwierdzenie zwrotu oprocentowania na rzecz Spółki za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Spółki (tj. Decyzja Naczelnika) nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się wyłącznie Naczelnik:

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu Decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS;

2. zobowiązanie Dyrektora na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w części i orzekającej co do istoty sprawy poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za lata 2017-2018 na rzecz Spółki za cały wnioskowany okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu - z uwagi na fakt, iż wszystkie okoliczności faktyczne sprawy są wyjaśnione (lub bezsporne), a skargę Spółka opiera na naruszeniu prawa materialnego, ewentualnie (w razie nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów przedstawionych w pkt 1 lit. a powyżej) poprzez przyznanie prawa do oprocentowania nadpłaty za lata 2017-2018 na rzecz Spółki za okres od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia jej rzeczywistego zwrotu;

3. alternatywnie, w przypadku wątpliwości co do zasadności wniosków sformułowanych w pkt 12 powyżej. Spółka wniosła o przedstawienie przez Sąd w trybie art. 267 TFUE następującego pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu, jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że ww. środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy?

Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wy roku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem wspólnotowym?"

Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Poza sporem pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest sam fakt powstania nadpłat, daty ich powstania, jak i również stwierdzenia ich powstania. Przedmiotem sporu jest natomiast zasadność odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dnia jej powstania lub od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty.

Skarżący uważa, że przedmiotowa nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, w związku z czym przysługuje mu prawo do oprocentowania nadpłaty za cały okres pozbawienia dysponowania kapitałem, to jest oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Alternatywnie Skarżący uznaje, że przysługuje mu prawo do oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty. Skarżący domaga się zatem oprocentowania nadpłaty wskazując na przepis art. 78 § 5 pkt 1 lub art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że skoro wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od publikacji sentencji ww. orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a przy tym pobór podatku nastąpił po tej dacie, to nie ma podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. jako podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego również inne przepisy Ordynacji podatkowej, to jest art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 78 § 5 o.p., nie mogą stanowić podstawy prawnej do wypłaty odsetek w rozpoznawanej sprawie zarówno za okres od powstania nadpłaty, jak i od złożenia wniosku przez Skarżącego o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W sprawie jest rzeczą bezsporną, że na skutek nieuprawnionego pobrania podatku (przez płatników) Skarżący został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków, a w efekcie doznał uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału, w związku z tym jest on uprawniony do otrzymania z tego tytułu oprocentowania. Prawo to wynika nie tylko z regulacji prawa unijnego, ale także regulacji krajowych. Zasady wynikające z prawa unijnego nie stoją na przeszkodzie temu, by regulacje krajowe, regulujące mechanizmy powstania i naliczania oprocentowania uzależniały wartość uzyskanej w ten sposób rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonym terminie. Z regulacji unijnych nie wynika bowiem, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.

Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę. W myśl art. 78 § 3 pkt 3 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 78 § 5 o.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2, 4, 4a i 6 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...), jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz za: skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).

Przepis art. 74 o.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając jednocześnie skorygowaną deklarację,

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1,

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Nadpłata powstaje, (...) z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 o.p.). Za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2 o.p.).

Sąd zauważa, że na skutek nieuprawnionego pobrania od Skarżącego podatku, został on pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznał uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest on uprawniony do otrzymania z tego tytułu rekompensaty, w postaci oprocentowania (odsetek). Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. To w tych ostatnich należy też szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnych odsetek, badając jednocześnie czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe.

Zasady wynikające z prawa unijnego, o których wyżej mowa, nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby regulacje krajowe, kreujące odpowiednie mechanizmy przyznawania i naliczania odsetek, w pewien sposób uzależniały wartość uzyskanej w formie odsetek rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w odpowiednim terminie. Podobnie z regulacji unijnych nie wynika, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób najbardziej dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.

TSUE w wyroku z 8 marca 2001 r. w/s C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft potwierdził, że kwestia zwrotu niesłusznie pobranych podatków należy do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego, przy czym stosowne zasady nie mogą być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych w prawie krajowym (zasada równoważności), ani nie mogą one czynić wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). W tym kontekście należy zauważyć, że zasady oprocentowania nadpłaty są jednakowe w odniesieniu nadpłat wynikających z niezgodności z prawem krajowym/unijnym (czy też w odniesieniu do orzeczeń polskiego Trybunału Konstytucyjnego lub unijnego TSUE) – co oznacza spełnienie zasady równoważności. Nie można również w tym przypadku mówić o czynieniu wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności), skoro przewidziany w ustawie 30-to dniowy termin na złożenie samego wniosku nie jest prima facie nadmiernie krótki. W tym zakresie prawo krajowe nie uniemożliwiało Skarżącemu wystąpienia we wskazanym terminie z wnioskiem (stąd przywołanie pkt 106 i 107 ww. wyroku TSUE jest nieadekwatne w sprawie. Odmowa wypłaty oprocentowania od nadpłaty nie stanowi konsekwencji np. zaniechania wystąpienia do płatnika o zaprzestanie poboru podatku od dywidendy, ale wystąpienia ze stosownym wnioskiem ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu wynikającego z prawa krajowego.

Stwierdzić należy, że polskie przepisy (art. 78 § 5 pkt 1 o.p.) jako takie nie ograniczają odsetek przyznanych w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku – co było przedmiotem pytania w wyroku TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r. w/s C-565/11 Mariana Irime. Przeciwnie, podatnik jest uprawniony do uzyskania odsetek liczonych od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 §5 pkt 1 o.p.) o ile wystąpi ze stosownym wnioskiem w terminie do tego przewidzianym. Z całą pewnością spóźnione działanie ze strony Skarżącego nie uzasadnia, w świetle zasad prawa UE, tj. zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału, przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału.

Z uwagi na powyższe nie ma w ocenie Sądu podstaw do przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Sąd w trybie art. 267 TFUE pytania prawnego o treści określonej w skardze.

W sytuacji, gdy nadpłata powstała na skutek orzeczenia TSUE, to sposób naliczenia odsetek należnych z tego tytułu reguluje art. 78 § 5 o.p. Jeżeli zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, co miało miejsce 10 czerwca 2014 r. (trzydziestodniowy termin upływał z dniem 10 lipca 2014 r.), to sposób obliczenia należnych odsetek określać będzie pkt 2 przywołanego wyżej art. 78 § 5 o.p. W związku z powyższym podatnik jest uprawniony do uzyskania oprocentowania od nadpłaty przedmiotowego podatku od dnia powstania tej nadpłaty do 10 lipca 2014 r. Regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych mu odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności z zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania, ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jest poza sporem, że Skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty w dniu 20 grudnia 2019 r., to jest zarówno po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (zostało ono opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r.), jak i po upływie 30 dni od dnia nadpłacenia podatku w latach 2017 i 2018. Przepis art. 78 § 5 o.p. nie może zatem stanowić podstawy do wypłaty Skarżącemu spornych odsetek, ponieważ przepis ten odnosi się do zagadnienia odsetek należnych od dnia ich powstania do dnia 10 lipca 2014 r.

Skarżący podnosi, że nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na konieczność zapewnienia niezbędnej w tym zakresie obsługi prawnej, tłumaczenia dokumentów, a także trudności związane z dużą liczbą wniosków. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że nie uzasadniają one przyjęcia, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku Spółki, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia było niemożliwe. Wynika to przede wszystkim z tego, że Skarżący jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu, prowadzącym działalność inwestycyjną o szerokim zakresie, tak więc sformułowanie odpowiednich wniosków nie może być uznane w jego przypadku za nadmiernie utrudnione.

Oprócz tego dodać należy, że do spełnienia wymogu z art. 78 § 5 o.p. niezbędne jest jedynie złożenie wniosku w trzydziestodniowym terminie, po upływie którego wniosek ten może być uzupełniany. Tak więc wskazywanie na dyskryminacyjny charakter przepisu w sytuacji podatnika, który z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2017-2018 wystąpił dopiero w grudniu 2019 r., przemawia za tym, że opóźnienie to nie wynikało z trudności natury formalnej, na które powołuje się on w swojej skardze, ale podyktowane było brakiem z jego strony jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 o.p., jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. W każdym bowiem razie, rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić czy podatnik miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem z zachowaniem tego terminu.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia niemożności zachowania przez Skarżącego terminu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji więc stanowisko organu w tym zakresie, wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie może zostać zasadnie zakwestionowane. Szczególnie w sytuacji, gdy wskazany termin dotyczy wyłącznie złożenia stosownego wniosku, zaś niezbędna deklaracja może być przedkładana już w toku postępowania.

Dokonując wykładni art. 78 § 5 O. p. stwierdzić należy, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w których pobór podatku nastąpił przed wydaniem wyroku przez TSUE, które to orzeczenie spowodowało powstanie nadpłaty. Wobec tego podstawy rozstrzygnięcia o oprocentowaniu należnych od podatków pobranych po tej dacie należy szukać w art. 78 § 3 pkt 3 O. p.

W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, który został zakreślony przez ustawodawcę, jednakże spowodowane było to tym, że wniosek strony skarżącej nie zawierał wszystkich dokumentów, niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia Funduszu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam Fundusz (podatnik), wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałyby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty.

Należy podkreślić, że nie sposób jest mówić o dyskryminacji Skarżącego, zarówno jeżeli chodzi o samo zastosowanie tego przepisu, wobec niemożności powołania się na art. 78 § 5 o.p., jak i dokonane na jego podstawie rozstrzygnięcie. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na wyrok TSUE, konieczne jest bowiem wystąpienie z wnioskiem w tym przedmiocie, tak więc powiązanie uprawnienia do odsetek z datą złożenia wniosku jest zasadne oraz adekwatne do sytuacji podatnika, od którego podatek pobrano po orzeczeniu TSUE. W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty dopiero po znacznym czasie po jej powstaniu, wobec tego, w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez ten czas trudno jest mówić o jego dyskryminacji w tym zakresie.

Rozstrzygając o nadpłacie organ wprawdzie przekroczył dwumiesięczny termin, jednakże wynikało to z nieprzedłożenia na czas przez Skarżącego niezbędnych w sprawie dokumentów i dlatego Skarżący nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty.

Co do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów, gdyż jasno i precyzyjnie odnosi się do uprawienia strony w zakresie spornego oprocentowania nadpłat. Z decyzji tej wynika, z jakich powodów organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest obarczone wadami, które podniesiono w skardze.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.