Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1768/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1432/17 w sprawie ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A.Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, I SA/Gd 1432/17, oddalił skargę A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 4 sierpnia 2017 r., w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął następujący stan sprawy:

Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2016 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od marca 2011 r. do grudnia 2011 r., w łącznej kwocie należności głównej 5 099.495,30 zł. Podstawę prawną dochodzonych obowiązków stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 3 czerwca 2016 r., której Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 3 października 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

Pismami z 21 listopada 2016 r. skarżąca wniosła - z zachowaniem ustawowego terminu - zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z 9 listopada 2016 r. Jako podstawę zarzutów zobowiązana wskazała nieistnienie obowiązku (art. 33 § pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej: u.p.e.a.) oraz brak wymagalności obowiązku objętego tytułami ww. wykonawczymi z 9 listopada 2016 r. (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z 29 grudnia 2016 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismami z 17 stycznia 2017 r. zobowiązana złożyła w przewidzianym prawem terminie zażalenia, w których wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 20 lutego 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawy celem ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - postanowieniem z 2 czerwca 2017 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. przez stronę w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada

2016 r.

Skarżąca na powyższe postanowienie pismem z 23 czerwca 2017 r. złożyła, w przewidzianym prawem terminie, zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 czerwca 2017 r., stwierdzając, że prawidłowo organ egzekucyjny uznał ww. zarzuty za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, podobnie jak organ egzekucyjny, że odsetki za zwłokę wskazane w tytułach wykonawczych na dzień ich wystawienia, tj. 9 listopada 2016 r. zostały wyliczone prawidłowo w części, o których stanowi art. 54 § 1 pkt 8 o.p., tj., za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji ostatecznej.

Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W uzasadnieniu wyroku poczynił następujące rozważania:

Sąd doszedł do przekonania, że w ocenie strony skarżącej postępowanie kontrolne sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksję nad zgromadzonym już materiałem dowodowym, czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Zarzut ten nie uwzględnia, że ww. postępowanie jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzająca do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 739/15). Zdaniem sądu, z akt sprawy nie wynika, aby ów intelektualny wymiar pracy organu kontroli skarbowej był niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności.

W ocenie sądu pierwszej instancji, przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Natomiast fakt, że w danym (krótkim) przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce, ponieważ przerwy te były uzasadnione oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Czynności podejmowane przez organ uzasadnione były na danym etapie postępowania.

Charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać (i w niniejszej sprawie wymagały) weryfikacji ustaleń wcześniejszych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż analizując procedowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie można wprawdzie zaobserwować dłuższe przerwy w uzewnętrznionych działaniach organu, jednakże o zależnym od organu przedłużeniu postępowania nie można mówić, zważywszy na stopień skomplikowania sprawy. Odzwierciedlenie tej analizy w pisemnej, spełniającej wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 o.p. decyzji, wymaga także określonego czasu, który w niniejszej sprawie musiał zostać poświęcony na sporządzenie liczącego (jak wynika z odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 864/17) 259 stron rozstrzygnięcia opartego w dużej mierze na zeznaniach świadków, a więc obszernym i wymagającym długich cytowań, materiale dowodowym.

Przechodząc do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi w części w jakiej nie uwzględniono w nich przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 o.p. (tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego), sąd stwierdził, że zarzut ten zasadnie organ uznał za nieuzasadniony.

Organy egzekucyjne - według sądu pierwszej instancji - zasadnie uznały w okolicznościach rozpoznawanej sprawy za bezpodstawny zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - zarzut braku wymagalności obowiązku, objętego tytułami wykonawczymi z 9 listopada 2016 r., obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, i art. 77 § 1 K.P.A. polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy egzekucyjne, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej oraz odwoławczego skutkująca nie naliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, i art. 77 § 1 K.P.A. polegające

na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności

administracji publicznej przyjął, że organ podatkowy, czy prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej, poza przeprowadzaniem kolejnych czynności dowodowych, zobowiązany jest do analizowania sprawy, także w powiązaniu z innymi prowadzonymi postępowaniami, jak miało to miejsce w przypadku tej złożonej sprawy, w sytuacji, gdy nie dokonano oceny akt podatkowych pod kątem terminowości i zasadności czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej oraz odwoławczy, a przedłożone przez te organy sprawozdania nie wyjaśniają przyczyn wielomiesięcznych przerw w toku postępowania.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1, i art. 77 § 1 K.P.A. polegające na dowolnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że organ kontroli w okresie 1 lipca 2015r. - 2 czerwca 2016 r., a organ odwoławczy w okresie 16 września 2016 r. - 20 marca 2017 r. analizował sprawę, co wyłącza zarzut ich bezczynności, mimo że pogląd sądu nie wynika z akt sprawy ani nie jest uzasadniony celowością wielomiesięcznej analizy materiału.

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na dowolność w argumentacji sądu w zakresie rzekomej konieczności analizowania przez organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy materiałów w sprawie przez okres wielomiesięczny oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku..

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenia przepisów prawa materialnego

1. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej: u.k.s.) poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu,

2. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od organu,

3. błędnej wykładni i nie zastosowaniu przepisów art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wynikający z tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. obowiązek podlegający egzekucji jest w całości istniejący.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 p.p.s.a.), a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w

Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych (art. 203 pkt 1 p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w

Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należy uznać za zasadną. W każdym razie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu w sposób wystarczający argumentacji, która przemawiałaby za oddaleniem skargi.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Użyte sformułowanie "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" sugeruje, że stan sprawy przedstawiony przez sąd orzekający w danej sprawie powinien pozostawać w mniejszej proporcji do części zawierającej rozważania sądu, które nie zostały ograniczone przez ustawodawcę. Nie wystarczy także ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie które ustalenia zostały przyjęte przez sąd, a które nie. Także podzielenie stanowiska organów administracji, wyrażonego w decyzjach, nie zwalnia sądu pierwszej instancji od przedstawienia własnego stanowiska, przez wskazanie wyniku weryfikacji zastosowania prawa przez organ. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotny jest jej stan faktyczny, który nie tylko wskazuje na prawidłowość zastosowania przepisów postępowania, ale przede wszystkim determinuje prawidłowe ustalenia stanu faktycznego bez których nie jest możliwa subsumcja przepisu prawa materialnego.

Tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, trudno jest doszukać się stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji i wyjaśnień swojego rozstrzygnięcia, albowiem obie części są w dużym stopniu tożsame. Sąd pierwszej instancji ograniczył się tym samym do przepisania – bez własnych przemyśleń i ocen – rozważań organu. Poddaje to w wątpliwość prawidłowość kontroli sądowej działalności orzekających w sprawie organów egzekucyjnych.

NSA nie może na podstawie zaskarżonego uzasadnienia stwierdzić, jakie było w istocie stanowisko sądu, albowiem fragment dotyczący rozważań, które stanowiły jego samodzielną część, a nie były powieleniem uzasadnienia decyzji organu, dotyczyły w większości przytoczenia treści przepisów, a nie rozważań na temat zagadnień prawnych. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może bowiem polegać na zacytowaniu treści danego przepisu bez dokonania jego wykładni w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Powinno zawierać ustalenie, jaki przepis obowiązuje i jakie jest jego znaczenie, a w dalszej kolejności logiczny wywód prawny, jaki przeprowadził sąd w odniesieniu do przyjętej podstawy rozstrzygnięcia. Wojewódzki sąd administracyjny przy rozstrzyganiu o danej sprawie powinien odnieść się do zarzutów skargi, czego brakuje w zaskarżonym orzeczeniu. Nawet podzielenie stanowiska organów administracji nie zwalnia sądu od przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił istnienia przesłanek do zastosowania art. 54 §2 o.p., które przesądzają o niestosowaniu w sprawie przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p., co jest istotą niniejszej sprawy.

Przepis ten stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie do art. 54 § 2 o.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie z art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Tak więc przepisy te, z jednej strony, mają charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania.

Przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. zakreśla 6 miesięczny termin na doręczenie decyzji od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, po przekroczeniu tego terminu odsetek nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Celem tych regulacji jest dyscyplinowanie organów do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym, a także przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy. Ponadto służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 o.p.

Odstępstwem od tej zasady jest art. 24 ust. 6, który stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sformułowanie "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" wymaga odwołania do języka powszechnego. Według słownika języka polskiego "opóźnienie" oznacza sytuację, w której coś przebiega później, niż miało przebiegać, a także różnicę czasu wynikającą z dłuższego, niż przewidywano trwania jakiejś czynności (Słownik języka polskiego PWN, tom II, , Warszawa 1982, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, s. 532 ).

Przyczyny niezależne to te wynikające z podejmowania przez organ podatkowy działań czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2020). Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 o.p. (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2009 r., II FSK 930/08, LEX nr 565815). Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (zob. wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., II FSK 1588/15, LEX nr 2322983).

Oceniając zatem, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, LEX nr 576753).

Niewątpliwe sprawa niniejsza była złożona, a obszerność materiału dowodowego wymagała dużego nakładu pracy przy analizowaniu akt. Należy zwrócić uwagę, że mimo bardzo skomplikowanego charakteru sprawy, to jednak od wszczęcia postępowania kontrolnego 23 listopada 2012 r. do wydania decyzji ostatecznej 20 marca 2017 r. minęło prawie pięć lat, to prawie tyle ile ustawodawca przewiduje na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej strona wskazała na konkretne terminy, przerwy w działaniu organu podczas określonych miesięcy postępowania kontrolnego i odwoławczego, które świadczyły według niej o bezczynności organu, a co za tym idzie przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tych przerw skupił ocenę opóźnień wokół takich elementów jak obszerność akt sprawy, złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenie szeregu dowodów. Powinien jednak postrzegać je przez pryzmat całego postępowania i wziąć pod rozwagę, czy należałoby bardziej rygorystycznie traktować wskazane przerwy w działaniu organu.

W kontekście okresów bezczynności organu, sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w ogóle, albo w stopniu niewystarczającym, tj. powielając uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, np. "W ocenie sądu, przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Natomiast fakt, że w danym (krótkim) przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce, bowiem przerwy te były uzasadnione oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Czynności podejmowane przez organ uzasadnione były na danym etapie postępowania." Nie dość, że jest to bardzo lakoniczna ocena, to nie dokonana samodzielnie przez sąd pierwszej instancji. Na okoliczność tzw. oczekiwania na obieg dokumentów, który miał wpłynąć na przedłużające się postępowanie organ, a w ślad za nim WSA w Gdańsku, przedstawił konkretne terminy, tj. "organ drugiej instancji 26 października 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie informacji w sprawie wystąpienia okoliczności z art. 70 § 2 - 6 o.p. Wpływ odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w ww. przedmiocie nastąpił odpowiednio w dniach: 26 października 2016 r. i 15 listopada 2016 r., zaś odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęła do tut. organu w dniu 7 listopada 2016 r." Przedstawione terminy są w gruncie rzeczy krótkie i nie wskazują na wydłużenie prowadzonego postępowania.

Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przekonała argumentacja sądu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie WSA w Gdańsku nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 §2 o.p. była nader ogólnikowa, gdyż w całości nie została oparta na wskazaniu konkretnych okoliczności występujących w stanie faktycznym sprawy. Uchybienie to stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż konsekwencją wystąpienia tego uchybienia był brak możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy art. 24 ust. 6 u.k.s oraz art. 54 §2 o.p.

W związku z powyższym nie przesądzając treści przyszłego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji powinien przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ocenić sprawę w całokształcie i na tej podstawie wyciągnąć właściwe wnioski; w sposób szczegółowy zbadać elementy zawarte w art. 54 §2 o.p., stwierdzając czy opóźnienie w wydaniu decyzji, zwłaszcza w okresach wskazanych w skardze kasacyjnej, było zawinione przez organ.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

-----------------------

5