Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1172/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia spółki: A Sp. z o.o. w R. (dalej zwana: strona, skarżąca, spółka), utrzymało w mocy własne postanowienie z [...] r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania strony z 18 stycznia 2021 r. od decyzji Prezydenta Miasta R. z [...] r. nr [...] określającej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. za nieruchomość położoną w R. przy ul. [...].

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z [...] r. Prezydent R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019, za nieruchomość położoną przy ul. [...] w R. oznaczoną jako działka nr [...]. W dniu 1 kwietnia 2020 r. zgłosiła się do sprawy pełnomocnik spółki, adwokat M. E., składając do akt pełnomocnictwo.

Decyzją z [...] r. nr [...] Prezydent Miasta określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. za w/w nieruchomość położoną w R. Decyzję tę wyekspediował do pełnomocnika za pośrednictwem operatora pocztowego. Pełnomocnik nie podjął awizowanej przesyłki i została ona doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p.

Podaniem z 19 stycznia 2021 r. (data nadania w placówce pocztowej) pełnomocnik spółki, adwokat M. E., wniosła odwołanie od w/w decyzji Prezydenta Miasta.

Pismem z 25 lutego 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało pełnomocnika, na podstawie art. 169 § 1 O.p., pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, do uzupełnienia w zakreślonym terminie braku podania (odwołania) poprzez złożenie pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 uprawniającego do reprezentowania spółki, w tym o podanie adresu elektronicznego pełnomocnika, zaznaczając, że chodzi o adres konta użytkownika na platformie e-PUAP. Kolegium powołało przy tym treść art. 138c § 1 O.p. oraz wskazało, że wzór pełnomocnictwa określa rozporządzenie Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu łub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r., poz. 974).

W dniu 18 marca 2021 r. pełnomocnik złożyła dokument pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. W części D1 tego formularza, w rubrykach 47 i 48 (przewidziane do wskazania adresu elektronicznego) wpisała "nie posiadam" (podobnie w części B3, rubryki 26, 27). Natomiast w części D3 (dane kontaktowe) podała adres poczty elektronicznej e-mail.

Po analizie w/w dokumentu Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 169 § 1 i § 4 O.p. pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie spółki z 18 stycznia 2021 r. od decyzji Prezydenta R. z [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium powołało treść art. 138c oraz art. 138e O.p. argumentując, że dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowymi niezbędne jest złożenie pełnomocnictwa spełniającego wymogi przepisów Ordynacji podatkowej. Takim wymogiem jest złożenie dokumentu poprawnego pod względem treści (elementy wymienione w art. 138c § 1 O.p.) oraz formy (sporządzenie z zachowaniem wzoru określonego w przepisach wydanych w oparciu o delegację z 138j § 1 O.p.), zatem – w przypadku profesjonalnego pełnomocnika – dokumentu zawierającego adres elektroniczny umożliwiający doręczanie pism drogą elektroniczną. Odwołując się do treści art. 144 § 3 i § 5 O.p. organ wskazał, że profesjonalny pełnomocnik (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy) nie ma możliwości rezygnacji z elektronicznej drogi doręczeń, a odstępstwo od tego możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych. Problem techniczny nie może być jednak utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika adresu na platformie ePUAP. Problem techniczny oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism).

W konkluzji organ wskazał, że skoro wykonujący zawód adwokata pełnomocnik strony w treści dokumentu pełnomocnictwa jednoznacznie wskazał, że nie posiada adresu elektronicznego (powiązanego z ePUAP) umożliwiającego doręczenie pisma drogą elektroniczną, to tym samym nie wykonał wezwania do usunięcia braków formalnych, jakimi dotknięty był środek zaskarżenia (odwołanie). To zaś rodzi skutek pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

W zażaleniu pełnomocnik strony zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 2 i 2a w zw. z art. 138c, art. 138e i art. 138j O.p. poprzez przyjęcie, że pełnomocnik będący adwokatem musi podawać na formularzu pełnomocnictwa PPS-1 adres elektroniczny w sytuacji, gdy w rubryce D.2 tego formularza podaje adres do doręczeń w kraju;

2) art. 155 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwania pełnomocnika skarżącego do złożenia wyjaśnień co do treści pełnomocnictwa i formularza PPS-1, jeżeli ich treść budziła wątpliwości;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że formularz PPS-1 został wypełniony w sposób nieprawidłowy;

4) art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwania strony do podpisania odwołania i w ten sposób potwierdzenia czynności dokonanych przez pełnomocnika, który zdaniem Kolegium, nie przedstawił umocowania do działania w imieniu strony odpowiadającego nowym szczególnym wymogom.

W uzasadnieniu strona w szczególności podniosła, że przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto e-PUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca wprowadził jedynie wymóg podpisania urzędowego poświadczenia odbioru pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego w sposób zgodny z treścią art. 20a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Warunkiem koniecznym jest natomiast wskazanie adresu elektronicznego, ale nie musi to być adres konta na platformie e-PUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. W konsekwencji organ nie może uzależniać doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta. Nieprawidłowe są więc konstatacje Kolegium, że w poz. 44 formularza PPS-1 pełnomocnik profesjonalny (adwokat) jest obowiązany wskazać adres elektroniczny właściwy dla portalu ePUAP. Organ dokonał więc nieprawidłowej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 138c § 1 i art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Doszło w efekcie do naruszenia art. 169 § 1 i 4 O.p., gdyż nie było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Zaskarżonym postanowieniem Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Uzasadniając swoje stanowisko powołało przepisy art. 138c § 1, art. 138e § 3 i art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w szczególności argumentując, że w rozporządzeniu z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U.2015, poz. 2330 ze zm.) Minister Finansów określił wzór pełnomocnictwa szczególnego, gdzie w pouczeniu nr 6 do poz. 47 formularza pełnomocnictwa szczególnego wskazał na konieczność zwarcia w tym formularzu adresu elektronicznego, tj. adresu w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. e-PUAP). Natomiast w pouczeniu nr 12 do poz. 47 wskazał: "wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika (dalszego pełnomocnika) będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym".

Dalej, powołując przykłady orzeczeń sądów administracyjnych organ zauważył, że – jak wskazuje się w tych wyrokach - pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie e-PUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. W judykaturze nie neguje się natomiast samego obowiązku posiadania i podania adresu elektronicznego w pełnomocnictwie. Doręczenia pism dla stron reprezentowanych w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym musi dysponować adresem elektronicznym. Taki obowiązek nakłada nań pośrednio (poprzez wskazany sposób doręczeń) art. 144 § 3, a także art. 138c § 1 O.p. Niewskazanie adresu przez profesjonalnego pełnomocnika nie można przy tym rozpatrywać w kategorii problemu technicznego, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Kolegium stwierdziło, że złożone odwołanie zawiera nieuzupełnione w terminie braki formalne w postaci niewskazania adresu elektronicznego pełnomocnika. Ponieważ art. 138c § 1 O.p. wymienia wprost wymagane elementy pełnomocnictwa, a organy administracji nie są uprawnione do różnicowania, które z tych elementów są mniej czy bardziej istotne i można bez nich przyjąć pełnomocnictwo jako skuteczne, i artykuł ten wymaga podania adresu elektronicznego, to uchybienie temu wymogowi skutkuje nieprzyjęciem pełnomocnictwa. To zaś oznacza, że odwołanie nie jest podpisane przez uprawniony podmiot, a zatem zawiera brak, który uniemożliwia nadanie odwołaniu merytorycznego biegu. To z kolei skutkuje koniecznością pozostawienia takiego odwołania bez rozpatrzenia. Organ dodał, w kwestii niewezwania strony do podpisania odwołania, że brak było ku temu podstaw, gdyż nie można zakładać alternatywnie, że strona działa i nie działa przez pełnomocnika.

W skardze, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 2 i 2a w zw. z art. 138c, art. 138e i art. 138j O.p. poprzez przyjęcie, że pełnomocnik będący adwokatem musi podawać na formularzu pełnomocnictwa PPS-1 adres elektroniczny w sytuacji, gdy w rubryce D.2 tego formularza podaje adres do doręczeń w kraju;

2. art. 155 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania pełnomocnika skarżącej do złożenia wyjaśnień co do treści pełnomocnictwa i formularza PPS-1, jeżeli ich treść budziła wątpliwości SKO;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że formularz PPS-1 został wypełniony w sposób nieprawidłowy;

4. art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania strony do podpisania odwołania i w ten sposób potwierdzenia czynności dokonanych przez pełnomocnika, który zdaniem Kolegium, nie przedstawił umocowania do działania w imieniu strony, odpowiadającego nowym, szczególnym uregulowaniom w zakresie pełnomocnictw do działania w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi strona wyraziła pogląd, że przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na platformie e-PUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca wprowadził jedynie wymóg podpisania urzędowego poświadczenia odbioru pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego w sposób zgodny z treścią art. 20a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Warunkiem koniecznym jest natomiast wskazanie adresu elektronicznego, ale nie musi to być adres konta na platformie e-PUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. W konsekwencji organ nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia takiego konta, ani też nie ma możliwości uzależnienia doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta. Z uwagi na powyższe skarżąca uważa, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt administracyjny jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a- c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba przepisy stanowiące podstawę zaskarżonego postanowienia, tj. art. 169 § 1 i § 4 O.p. Według ich treści, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Na podstawie art. 138a § 1 i 2 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

W myśl art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Stosownie do art. 144 O.p. § 1 – 3 i § 5 Op., organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) pisma, co do zasady, doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Wyjątek od tej zasady ma miejsce w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wówczas doręczenie pism następuje w postaci tradycyjnej, tzw. papierowej.

W tej sprawie pełnomocnikiem skarżącej spółki była adwokat, która na wezwanie organu złożyła dokument pełnomocnictwa potwierdzający umocowanie do działania w imieniu skarżącej. Pełnomocnictwo to zostało złożone na druku odpowiednim dla złożenia pełnomocnictwa szczególnego PPS-1. W treści dokumentu pełnomocnictwa, w części D3, rubryka 61, pełnomocnik wskazała adres elektroniczny e-mail, przy czym tenże adres nie był tym, którego żądało Kolegium w wezwaniu z [...] r., tj. nie był adresem w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (e-PUAP), lecz adresem elektronicznym w innym systemie.

Na temat skutków posługiwania się przez fachowego pełnomocnika adresem elektronicznym innym niż adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (e-PUAP) wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z: 22 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 537/18; 15 maja 2018 r. sygn. II FSK 455/17; 26 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 3054/17; 22 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 533/18; 22 marca 2017 r. sygn. I GSK 166/17). W pierwszym z powyższych wyroków NSA wskazał, a stanowisko to Sąd orzekający podziela, że zgodnie z przywołanym wyżej art. 144 § 2 O.p., jednym z możliwych sposobów doręczeń pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku doręczenie to następuje przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie zależy od uznania organu, a od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia: 1) za pomocą środków komunikacji elektronicznej i 2) w siedzibie organu podatkowego. Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych. Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - co do zasady - doręczenia pism dla stron reprezentowanych w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować mają za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a pełnomocnik będący m.in. adwokatem powinien dysponować odpowiednim adresem elektronicznym. Taki obowiązek wynika z art. 144 § 2 i 4, a także z powołanego wcześniej art. 138c § 1 O.p. Należy jednak zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, nie zawiera przepisów definiujących pojęcie: adres elektroniczny". Zawiera jedynie definicję dokumentu elektronicznego oraz portalu podatkowego (art. 3 pkt 13 i 14 O.p.). Pojęcie adresu elektronicznego definiuje natomiast ustawa z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020 r. poz. 344 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 1 przez adres elektroniczny rozumie się oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Z kolei przez system teleinformatyczny rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 3 tej ustawy, zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 2460).

W stanie prawnym obowiązującym do 5 października 2021 r. sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej regulował art. 152a O.p., zgodnie z którym, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Przepis powyższy wyróżnia dwa adresy elektroniczne – adres elektroniczny adresata i adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Nie muszą to być adresy tożsame, skoro pierwszy – adres elektroniczny adresata służy do doręczenia zawiadomienia o wysłaniu pisma, a drugi – adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego – służy do odbioru pisma. Tezę tę potwierdza dalsza część przepisu (§ 1 pkt 2) nakazująca zawrzeć w zawiadomieniu o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego adres elektroniczny, pod którym adresat może odebrać pismo i potwierdzić jego odbiór. Dopiero ten drugi adres jest jednoznacznie określony jako adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Organ nie tylko jest zobowiązany do podania tego drugiego adresu, ale także ma wskazać sposób identyfikacji adresata w systemie teleinformatycznym organu. Co istotne, art.152a O.p. odnosi się do wszystkich doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a zatem dotyczy zarówno doręczeń dokonywanych profesjonalnym pełnomocnikom, jak i doręczeń dla innych stron i uczestników postępowania, w przypadku których doręczenia dokonywane są na podstawie art.144a O.p. (na ich wniosek lub za ich zgodą). Taką wykładnię powyższych przepisów dostrzega organ odwoławczy, bowiem w zaskarżonym postanowieniu wskazuje na nią odwołując się m.in. do wyroków NSA 26 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 3054/17, czy 10 marca 2021 r. sygn. III FSK 2551/21.

Uznać zatem należy, że obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika będącego adwokatem (także radcą prawnym lub doradcą podatkowym) dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, jednakże dla potrzeb doręczenia, adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Tezie tej nie zaprzecza treść urzędowego wzoru pełnomocnictwa PPS-1, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r. poz. 2330), w którym w wyjaśnieniu do rubryki 44 wskazano, że w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego adres elektroniczny oznacza adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Wzór ten został opracowany przez Ministra Finansów na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia wzór pełnomocnictwa szczególnego, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa. Jak z powyższego wynika, upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia nie zawiera w swej treści umocowania do zdefiniowania pojęcia adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika. Z tego względu wskazanie we wzorze, że ma to być adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego i nie jest – z mocy art. 178 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP- wiążące dla sądu (zob. wyroki NSA z: 1 lipca 2005 r. sygn. II FSK 2034/04; 24 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 71/11). Kształtuje bowiem obowiązki pełnomocnika w postępowaniu podatkowym odmiennie od ustawy. Skoro ustawa nie definiuje adresu elektronicznego pełnomocnika, a przeciwnie – posługuje się przy określaniu sposobu doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej określeniami adres elektroniczny adresata i adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, to minister nie był uprawniony do zawężenia pojęcia adresu elektronicznego adresata wyłącznie do adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (zob.: wyroki NSA z: 15 maja 2018 r. sygn. II FSK 455/17; 26 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 3054/17; 22 marca 2017 r. sygn. I GSK 166/17).

W tej sprawie w druku pełnomocnictwa PPS-1 adwokat reprezentująca skarżącą wskazała adres elektroniczny e-mail umożliwiający doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. Tym samym pełnomocnictwo spełniało wymogi formalne i brak było podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, skoro odwołanie i pełnomocnictwo spełniały wszelkie wymogi formalne i było możliwe rozpoznanie odwołania, a także dokonywanie doręczeń w sposób wskazany w art. 144 § 5 O.p. Stanowisko organu w tym zakresie było zatem nieprawidłowe. To zaś w konsekwencji oznacza, że zastosowanie art. 169 § 1 i 4 O.p. i pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia było niezasadne.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że odrębnej analizy organu wymaga ustalenie terminu doręczenia stronie (pełnomocnikowi) decyzji Prezydenta R. z [...] r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego adwokatem ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 800), tj. 480 zł.