Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 900/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b, art. 41 ust. 12c, art. 2 pkt 12, art. 146 ust. 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28 ust. 2 lit.a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi SG na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] SG zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca został wyłoniony w procedurze przetargu nieograniczonego o udzielenie zamówienia publicznego ogłoszonego przez A, jako wykonawca robót budowlanych pod nazwą "Przebudowa Domu Studenckiego B w P - zagospodarowanie terenu". Umowa między A a Wnioskodawcą została podpisana w dniu [...] W umowie przygotowanej przez zamawiającego, podobnie jak w SIWZ do przetargu i formularza oferty, zamawiający dla całości robót wpisał preferencyjną 8% stawkę podatku VAT. Zamawiający A dokonał przebudowy i modernizacji całego Domu Studenckiego zgodnie z treścią pozwolenia na budowę: "Przebudowa wraz z dociepleniem i kolorystyką elewacji budynku, zmianie układu funkcjonalnego (nowy podział pomieszczeń)". Wnioskodawca realizował ostatnie zadanie. W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania:

• robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych:

rozbiórka placu, wykopy, zdjęcie podbudowy, przygotowanie placu w celu dokonania odwiertów do pompy ciepła i wykonania izolacji przeciwwilgociowej,

ocieplenie ścian i cokołu budynku Domu Studenckiego,

roboty tynkarskie Domu Studenckiego,

obłożenie schodów wejściowych do Domu Studenckiego,

malowanie balustrad wejściowych do budynku Domu Studenckiego,

wykonanie izolacji przeciwwilgociowej fundamentów Domu Studenckiego i opaski przeciwwilgociowej z płytek chodnikowych wokół budynku związanej z przebudową tego budynku i wykonanie odwodnień,

* zabezpieczenie tablicy rozdzielczej w Domu Studenckim;

• robót związanych z zielenią bezpośrednio przy Domu Studenckim:

wymiana gleby i trawy i nasadzenia roślin,

rozbiórka ogrodzenia,

roboty związane z przebudową śmietnika,

doprowadzenie zasilania do bramy wjazdowej,

wykonanie cokołu pod płot, wykonanie ogrodzenia,

położenie kostki brukowej na pozostałej powierzchni dziedzińca,

wykonanie bramy przesuwnej z montażem.

Wszystkie prace wykonane były konieczne, niezbędne i integralnie związane z budynkiem w celu jego funkcjonowania. Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe, określone w § 4 umowy, zgodnie z ofertą cenową. Całość robót została odebrana w całości. Nie było odrębnych protokołów dla poszczególnych prac. Inwestor traktował umowę usługi budowlanej kompleksowo. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako "ustawa o VAT"), w tym przypadku można zastosować kompleksowo stawkę VAT 8%, o której mowa w ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT ? Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot zamówienia został szczegółowo określony w projekcie budowlano-wykonawczym i składał się z kilku usług obejmujących prace dotyczące samego budynku PKOB 1130, jak również jego otoczenia. W sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną. Oznacza to opodatkowanie całości usługi 8% stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej, czyli w zaistniałym stanie faktycznym usługi pomocnicze powinny być opodatkowane wraz z usługą główną, gdyż spełniają warunki uznania ich za usługę kompleksową. Definicja usług kompleksowych została wypracowana przez orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. Gdy usługa spełnia kryteria uznania jej za usługę kompleksową, to jej całość powinna być opodatkowana jako jedna usługa. Gdy jest to usługa budowlana związana z budownictwem mieszkaniowym, powinna być opodatkowana w całości preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest uregulowane stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT, pod warunkiem, że czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter. Wnioskodawca wskazał, że roboty budowlane charakteryzują się określoną specyfiką, gdyż z natury rzeczy są to usługi kompleksowe, których co do zasady nie należy dzielić.

W ocenie wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną usługą budowlaną składającą się z usługi podstawowej i usług pomocniczych, które należy opodatkować tą samą stawką VAT. Zadanie pod nazwą "Przebudowa Domu Studenckiego B w P przy ul. A [...] - zagospodarowanie terenu" było przedmiotem jednej umowy z wykonawcą, a dzielenie go na zadanie polegające na budowie infrastruktury towarzyszącej i remoncie budynku byłoby działaniem sztucznym, gdyż budowa infrastruktury towarzyszącej nie była dla A celem samym w sobie, lecz środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej polegającej na remoncie, przebudowie i konserwacji budynku. Działanie dla celów podatkowych polegające na rozdzielaniu czynności objętych umową w ramach jednego zadania, na czynności zaliczane do robót budowlanych związanych ze strukturą budynku Domu Studenckiego i czynności zaliczane do robót zewnętrznych niezwiązanych ze strukturą budynku jest nieuzasadnione, ponieważ świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone bez względu na stopień związania z obiektem budownictwa mieszkaniowego. Wnioskodawca wskazał, że ze względu na fakt, iż w zakresie ujednolicania podstawy wymiaru podatku od wartości dodanej polski ustawodawca nie dostosował krajowych przepisów do wymogów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obligujących państwa członkowskie Unii Europejskiej (zarówno przy stanowieniu jak i stosowaniu prawa podatkowego w zakresie tego tytułu podatkowego) do jednolitego działania zgodnego z celami Wspólnoty Europejskiej, podatnicy polscy są uprawnieni do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych oraz wywodzenia skutków prawnopodatkowych z ich treści.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 2 pkt 12, ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków: Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, Budynki zbiorowego zamieszkania - 113. W tym klasa 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania - obejmuje m.in. budynki zbiorowego zamieszkania w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; zwane dalej "Rozporządzenie MF z 4.04.2011 r.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

robót konserwacyjnych dotyczących:

obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 Rozporządzenia MF z 4.04.2011 r.).

Mając na uwadze powołane przepisy organ podatkowy stwierdził, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla czynności stanowiących ww. roboty konserwacyjne oraz czynności m.in.: budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji oraz przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", "termomodernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin. W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej "Prawo budowlane"), ilekroć w ustawie jest mowa o:

budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Natomiast modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś"- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 cyt. ustawy). W takim brzmieniu przepisów ustawodawca nie przewidział pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu".

W art. 146 ust. 3 ustawy o VAT zawarta jest legalna definicja "infrastruktury towarzyszącej". Przepis ten nie został uchylony, jedynie skończył się (z dniem 31 grudnia 2007 r.) przewidziany w tym przepisie okres stosowania na jego podstawie obniżonej stawki podatku. Zgodnie z treścią tego przepisu, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się:

sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Organ zauważył, że w chwili obecnej żaden z przepisów nie przewiduje możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku przy wykonywaniu usług budowlanych w odniesieniu do tak zdefiniowanej infrastruktury towarzyszącej. Stawka obniżona może być zastosowana jedynie do wskazanych powyżej urządzeń składających się na infrastrukturę towarzyszącą jeśli stanowią one część obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym lub obiektów budownictwa mieszkaniowego. Organ zauważył, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla robót wykonywanych w bryle budynku (o ile będzie on sklasyfikowany w PKOB 11), natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Organ podatkowy zauważył, że pojęcie "usługa kompleksowa" rozumiana jako wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę nie powinno być mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i pomocnicze. Usługa kompleksowa związana z pracami budowlanymi może bowiem dotyczyć wykonania przez jednego wykonawcę np.: fundamentów, bądź robót dekarskich, stanu surowego budynku, lub całego budynku z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, osiedla z budynkami mieszkalnymi, użytkowymi, infrastrukturą osiedlową (drogi, dojścia, kanalizacja itd.). Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i usług. Każda z tych kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest tą samą stawką. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie.

Organ podatkowy wskazał, że zarówno roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą jak i budynkiem mogą być przedmiotem odrębnej umowy z wykonawcą i należy kwalifikować je jako odrębne usługi zasadnicze, które podlegają opodatkowaniu według stawek wyznaczonych przepisami. Wobec tego organ podatkowy wskazał, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, winny mieć zastosowanie do czynności wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Z wniosku Zainteresowanego wynika, że jako podwykonawca, był zobowiązany do wykonania robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych związanych z bryłą budynku, jak również robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, np.: roboty związane z zielenią bezpośrednio przy Domu Studenckim (wymiana gleby i trawy oraz nasadzenie roślin), z przebudową śmietnika, wykonanie cokołu pod płot, wykonanie ogrodzenia, położenie kostki brukowej, wykonanie bramy przesuwanej z montażem. Organ uznał, że przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę jest czynność polegająca na robotach budowlanych związanych z bryłą budynku oraz czynność polegająca na robotach związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jako odrębne i niezależne świadczenia.

Organ wyjaśnił, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, do których mają zastosowanie odmienne przepisy ustawy o VAT, regulujące wysokość opodatkowania. W przypadku robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych polegających na przebudowie Domu Studenckiego, na którą składają się: rozbiórka placu, wykopy, zdjęcie podbudowy, przygotowanie placu w celu dokonania odwiertów do pompy ciepła i wykonanie izolacji przeciwwilgociowej, ocieplenie ścian i cokołu budynku, roboty tynkarskie, obłożenie schodów wejściowych do budynku, malowanie balustrad wejściowych do budynku, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej fundamentów Domu Studenckiego i wykonanie odwodnień, zabezpieczenie tablicy rozdzielczej w budynku, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%. Natomiast co do wykonania opaski przeciwwilgociowej z płytek chodnikowych wokół budynku stwierdził, że czynności tej nie można zaliczyć do robót budowlanych związanych ze strukturą budynku Domu Studenckiego, a jedynie jako roboty zewnętrzne. Nie mogą one zatem korzystać z obniżonej stawki podatku VAT.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 176 załącznika nr 3, stanowiącego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. - 8%), wymieniono usługi z grupowania PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Jeżeli wykonywane przez Wnioskodawcę prace - roboty związane z zielenią bezpośrednio przy Domu Studenckim, mieszczą się w grupowaniu 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", mogą korzystać z preferencyjnej stawki 8%. W przeciwnym wypadku stawką właściwą dla wykonywania tych czynności polegających na: wymianie gleby i trawy i nasadzeniu roślin, rozbiórce ogrodzenia, robotach związanych z przebudową śmietnika, doprowadzeniu zasilania do bramy wjazdowej, wykonaniu cokołu pod płot, wykonaniu ogrodzenia, położeniu kostki brukowej na pozostałej powierzchni dziedzińca oraz wykonaniu bramy przesuwnej z montażem, jako robót wykonanych poza bryłą budynku Domu Studenckiego, jest podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi nie stwierdził braku podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy naruszył przepisy dotyczące obniżonej stawki podatkowej, jak i art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Z definicji tej wynika, że nie ma podstaw do dzielenia wykonywanego świadczenia na odrębne świadczenia. Jedno świadczenie składające się z różnych działań stanowi jedną usługę. W rezultacie dominujący charakter wykonywanych czynności powinien określać stawkę podatku dla całej usługi. Taki sposób rozumienia przepisów wynika z wyroków TSUE (sprawa C-349/96 Card Protection Plan ltd, sprawa C-41/04 Loverb Verzekeringen BV v. OV Bank lub orzeczenie C-l 11/05 Aktiebolaget NN and Stattverket). Taki sposób interpretacji art. 41 ust. 12 wynika również z orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011r. sygnatura akt I FSK 499/10 stwierdzono, iż "nie można ograniczać stawki obniżonej na roboty budowlane do obrębu budynku". Późniejsze orzeczenia sądów np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 60/12 powielają ten pogląd.

Teza, iż obręb budynku ogranicza stosowanie obniżonej stawki zawarta w uzasadnieniu interpretacji nie wynika z żadnych przepisów, a na niej w istocie oparto uzasadnienie tej interpretacji. Ponadto nawet przy przyjęciu tej tezy znaczna część wykonanych prac wokół budynku byłaby opodatkowana stawką 8% ponieważ stanowi ona usługi zagospodarowania terenów zieleni. Szerzej na ten temat wypowiada się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2012 r. nr ITPP1/443-27/12/IK informując, że "..usługi polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych w ramach kontraktów budowlanych są opodatkowane stawką 8%". Zatem nawet przy niezgodnym z prawem europejskim dzieleniu usługi budowy i przebudowy domów studenckich na podusługi wymienione w interpretacji, znakomita część tych usług wykonywana odrębnie przez różnych wykonawców byłaby opodatkowana stawką obniżoną. Natomiast sztuczny podział usługi dokonany w interpretacji przez organ podatkowy prowadzi do absurdu. Podmiot bardziej drobiazgowy mógłby w ramach opisanych zadań wyodrębnić kolejne usługi składowe np. budowa schodów wejściowych do budynku składać się winna z usługi: transportowej (dowóz materiału), betonowania schodów i prac wykończeniowych przy schodach. W takiej sytuacji usługa transportowa byłaby opodatkowana stawką podstawową, a betonowanie schodów i prace wykończeniowe byłyby opodatkowane stawką 8% (roboty budowlane). Wobec powyższego skarżący stwierdził, że usługę realizowaną przez niego uznać należy jako jedną kompleksową usługę modernizacji Domu Studenckiego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Osią sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia czy usługi świadczone przez Skarżącego w ramach zawartej umowy są w całości opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT.

Skarżący stanął na stanowisku, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z tak zwanym świadczeniem złożonym i wobec tego wykonana przez niego usługa podlega w całości opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Sąd zauważa, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca, bądź usługodawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Wskazówki kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), na które powołał się Skarżący, TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usług) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]".

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez sam Trybunał w późniejszych orzeczeniach - na które powołał się również Skarżący - jest orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen). Trybunał szczególnie wyraźnie w tym wyroku podkreślił fakt, iż "nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenie odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto też zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer, w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie Trybunału jedno świadczenie złożone. Zdaniem TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem; a zatem za szczególnie znaczące Trybunał uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem, a sprzątaniem jest w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego; zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por. T.Michalik VAT.Komentarz, Wydanie 7, 2010r.).

W tym miejscu zauważyć również należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji, jaką w umowie przyjęto stawkę podatku VAT, gdyż umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki. Niezależnie bowiem od tego jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami (por. wyrok NSA z 12 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 264/07, publ. w LEX nr 462901, wyrok NSA z 14 maja 2008r. I FSK 685/07, LEX nr 467154, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2008r. I SA/GL 1000/07, LEX nr 469772, WSA w Gliwicach z 9 września 2009r. III SA/GL 706/09, LEX nr 526455).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania.

Zauważyć również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani poprzedzająca ją VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U UE L z 13 czerwca 1977r.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest, jak już wcześniej wskazano, na bazie orzecznictwa TSUE, aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego.

W sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commisioners of Customs & Excise TSUE uznał, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W wyroku Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Ochrona tej zasady została zaakcentowana również w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że VI Dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji.

Rozważając kwestię czy w przypadku szeregu powiązanych ze sobą czynności składających się na wykonaniu zawartej przez kontrahentów umowy, należy uwzględnić ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Nie może również dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej. (wyrok ETS z 8 maja 2003r. w sprawie C-384/01 Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

W ocenie Sądu, odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, konkluzja wywiedziona przez Ministra Finansów w przedmiotowej interpretacji jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Obok podstawowej stawki podatku ustawa i rozporządzenie do tej ustawy przewiduje stawki obniżone, które znajdują zastosowania względem oznaczonych czynności. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawiera art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zatem w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (por. art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

W tym miejscu wymaga podkreślenia wyjątkowy charakter związany ze stosowaniem stawki obniżonej jedynie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nawet w odniesieniu do wnętrza budynku preferencja ta obejmuje wyłącznie powierzchnię 300 m2, a w odniesieniu do lokalu znajdującego się wewnątrz budynku powierzchnię 150 m2. Już to ograniczenie należy uznać za wskazówkę interpretacyjną, co do możliwości obejmowania preferencją podatkową innych urządzeń i infrastruktury, która znajduje się poza obrębem budynku.

Na mocy art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy wynika, że ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków: Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, Budynki zbiorowego zamieszkania - 113. W tym klasa 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania - obejmuje m.in. budynki zbiorowego zamieszkania w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", "termomodernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", a zatem wykładni tych pojęć należy dokonać w oparciu o przepisy z innych dziedzin, w tym przede wszystkim ustawy - Prawo budowlane. Z uregulowań zawartych w tym akcie prawnym wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 cyt. ustawy). W takim brzmieniu przepisów ustawodawca nie przewidział pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu".

W nieobowiązującym już art. 146 ust. 3 ustawy o VAT zawarta była legalna definicja "infrastruktury towarzyszącej". Zgodnie z treścią tego przepisu, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumieć należy :

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

-jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Podobnie można scharakteryzować tego rodzaju prace i roboty na podstawie przepisów Prawa budowlanego jak i klasyfikacji PKOB. Brak jest także, z uwagi na zakończenie okresu przejściowego, możliwości wywodzenia dodatkowych, szczególnych preferencji dla budownictwa mieszkaniowego, którego wcześniej, prócz wskazanego art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczyły przepisy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. oraz rozporządzenia wykonawczego. Obecnie możliwość stosowania stawki obniżonej dla prac wykonywanych poza budynkiem może być wywodzona jedynie ze wskazanego przez organ uprawiony do wydania interpretacji załącznika nr 3 i ujętych w poz. 176 usług z grupowania PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Jednakże okoliczność ta nie była przedmiotem wniosku podatnika, który wskazywał na wykonywanie usługi kompleksowej.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji słusznie zauważył, że w chwili obecnej żaden z przepisów nie przewiduje możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku przy wykonywaniu usług budowlanych w odniesieniu do tak zdefiniowanej infrastruktury towarzyszącej. Stawka obniżona może być zastosowana jedynie do wskazanych powyżej urządzeń składających się na infrastrukturę towarzyszącą jeśli stanowią one część obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym lub obiektów budownictwa mieszkaniowego. Organ podatkowy stosownie do art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wskazał na okoliczność, że jeżeli świadczone przez Skarżącego usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 – "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", to zgodnie ze wskazanym powyżej załącznikiem nr 3, stanowiącym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%" na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT opodatkowane są stawką podatku VAT 8%.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że wykonane przez niego usługi stanowią usługę złożoną, kompleksową i wobec tego w całości podlegają opodatkowaniu jedną stawką podatkową. Wykonane przez niego usługi można było bowiem rozdzielić, mogły zostać wykonane przez różne podmioty, usługi wykonane poza budynkiem domu studenckiego nie miały wpływu na możliwość wykonania usług w obrębie tego budynku. Nie ma również znaczenia okoliczność, że w zawartej przez Skarżącego z kontrahentem umowie powołano jedną, preferencyjną stawkę podatku. W stanie faktycznym przyjętym do wyrokowania przez Sąd prawidłowa była ocena organu podatkowego, że usługi wykonane poza budynkiem domu studenckiego stanowią oddzielne od usług budowlanych świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane, Skarżący nie wskazał natomiast takich okoliczności, które czyniłyby opisane przez niego we wniosku świadczenia kompleksowymi i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.