Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 569/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Po 552/17 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 23 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Po 552/17, oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.), art. 2 ust. 3-5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej cyt. jako: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2015 r. wymierzającą M.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "[...] M.G." (dalej: skarżąca) karę pieniężną 36 000 zł z tytułu urządzania gier na trzech automatach: Hot Fun nr [...], Hot Fun nr [...] i Hot Fun nr [...], w lokalu pn. "[...]" mieszczącym się w G. przy ul. G. [...], tj. poza kasynem gry. Podstawą nałożenia kary były m.in. ustalenia kontroli z 27 stycznia 2015 r., w tym przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment w postaci gier kontrolnych, który wykazał, że urządzenia te są automatami do gier w rozumieniu u.g.h., gry na nich urządzane mają charakter losowy i komercyjny, a urządzenia oferują wygrane pieniężne i rzeczowe, gdyż zdobyte punkty umożliwiały rozgrywanie nowych gier bez konieczności uiszczenia za nie opłaty. Fakt urządzania gier w opisanym lokalu potwierdziły zeznania pracownika skarżącej, T.O., który opisał sposób działania automatów, co do którego przeszkoliła go skarżąca, zeznał ponadto, że wypłacał wygrane pieniężne, zerował liczniki, do czego posiadał klucze otrzymane od skarżącej. Świadek stwierdził również, że wygrana na automacie nie zależy od umiejętności gracza, a od samego automatu. Organ do akt sprawy włączył umowę najmu 3m2 powierzchni użytkowej z 14 czerwca 2014 r. zawartą przez skarżącą (wynajmujący) z właścicielem ww. urządzeń [A.] Sp. z o. o. we W. (najemca, Spółka), z treści której wynikało, że Spółka prowadzi działalność usługową polegającą m. in. na organizowaniu gier na automatach, które ma zamiar uruchomić w skontrolowanym lokalu. Skarżąca zobowiązała się w umowie do dostarczania energii elektrycznej, zapewnienia poprawnego funkcjonowania automatu, bieżącego utrzymania urządzenia w dobrym stanie, zawiadamiania najemcy o uszkodzeniach automatu, czuwania nad stanem technicznym urządzenia poprzez przechowywanie w lokalu i korzystanie z kluczy serwisowych do zainstalowanego automatu. Zgodnie z art. 5 umowy strony określiły miesięczny czynsz najmu na 50% miesięcznego przychodu, przez który w wypadku automatów losowych strony rozumieją różnicę pomiędzy wpłatami do automatu, a wypłatami z automatu. W umowie zawarto ponadto informację o legalności prowadzenia gier hazardowych. W ocenie Dyrektora IAS zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem nie tylko zapewniła warunki lokalowe, ale aktywnie uczestniczyła w procesie organizowania gier hazardowych, nie posiadając koncesji na urządzanie gier hazardowych, co uzasadniało nałożenie na nią kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu na datę kontroli.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, reprezentowana przez pełnomocnika skarżąca wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej cyt. jako: p.p.s.a.).

W ocenie sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalały przyjąć, że gry na spornych urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., tj. zawierają element losowości, pozwalają na uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych, co potwierdzają m.in. ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz treść zeznań świadka. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą. Poza sporem w sprawie jest również, że urządzenia eksploatowane były w lokalu, który nie jest kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry lub pozwolenia na urządzanie gier losowych.

WSA powołując się na treść podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 maja 2016 r. uchwały o sygn. akt II GPS 1/16 (ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5, poz. 73), uznał za niezasadne zarzuty skarżącej dotyczące zastosowania wobec niej sankcji z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. i uznania jej za "urządzającego gry". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela tezy powołanej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Za nieusprawiedliwione WSA uznał również zarzuty wydania decyzji na podstawie przepisów technicznych, które nie zostały notyfikowane i wobec tego nie mogły być stosowane jako sprzeczne z treścią dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.; dalej cyt. jako: dyrektywa 98/34/WE).

W ocenie sądu prawidłowo organy uznały, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA podzielił stanowisko organów, że skarżąca aktywnie i bezpośrednio współuczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. O uznaniu skarżącej za "urządzającego gry" świadczy nie tylko fakt udostępnienia przez nią – na podstawie umowy najmu z 14 czerwca 2014 r. – lokalu dysponentowi automatów, celem zainstalowania automatów do gier za określony miesięczny czynsz w wysokości 50% miesięcznego przychodu z prowadzonej na tych urządzeniach działalności. Analiza postanowień tej umowy oraz podejmowanych przez skarżącą czynności wskazuje, że nie była ona jedynie wynajmującym powierzchnię lokalu, bowiem zgodnie z zawartą umową bezpośrednio umożliwiała udział w grze klientom swojego lokalu, utrzymywała automaty w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacała wygrane, wykonywała czynności związane z obsługą urządzenia, przechowywała klucze do zerowania liczników, przeszkoliła w tym zakresie również swojego pracownika. Skarżąca wiedziała, że w lokalu będą urządzane gry na automatach, godziła się na to oraz czerpała korzyści finansowe z tego tytułu. Jednocześnie zobowiązała się do odpowiedniego zachowania w przypadku kontroli prowadzonej przez organy – zgodnie z otrzymaną "Instrukcją Postępowania dla Wynajmującego". Ponadto przewidziany w umowie czynsz najmu uzależniony został od faktu eksploatacji urządzenia, a nie od samego najmu powierzchni użytkowej (art. 3 ust. 3 umowy). Działalność skarżącej nie ograniczała się zatem jedynie do udostępnienia Spółce (najemcy) powierzchni kontrolowanego lokalu. Ponadto zawarta umowa zawierała szereg postanowień dotyczących poufności (art. 9), zakazu podejmowania działalności konkurencyjnej i kar umownych (art. 2 ust. 3 umowy). WSA podzielił stanowisko organów, że powyższe obowiązki nie są charakterystyczne dla umowy najmu powierzchni, co oznacza, że prawidłowo organy uznały skarżącą urządzającą gry w rozumieniu przepisów u.g.h.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wskazywanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania. W ocenie sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, stanowił wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – wymierzył skarżącej karę, której wysokość ustalono stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu na datę kontroli. WSA wskazał, że przepis art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. został zmieniony ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) zmieniającą nin. ustawę o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. i ustalający karę za opisane naruszenie w sposób mniej korzystny dla skarżącej. W ustawie z 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Art. 6 i 7 ustawy z 15 grudnia 2016r. nakazujący stosowanie przepisów dotychczasowych do postępowań w nim wskazanych nie dotyczy przedmiotowego postępowania. Z tych przyczyn zdaniem WSA organ słusznie zastosował więc korzystniejsze dla skarżącej przepisy obowiązujące w dacie kontroli, podczas której stwierdzono opisaną wyżej nielegalną działalność.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznania skargi co do istoty zgodnie z art. 188 p.p.s.a., a ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenia należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy skarżącą a [A.] Sp. z o.o., a tym samym nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki sytuujące skarżącą jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza:czerpanie korzyści z umów w postaci zryczałtowanego czynszudostarczanie energii elektrycznej,zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu,możliwość dostępu do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą samoistnie o podejmowaniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj faktycznie przedsiębranego zachowania;

3) niezależnie także art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem skarżącej, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

II. naruszenie mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącej w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz sąd w zasadzie wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy, nieprawidłowo w dodatku zinterpretowanej.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W szczególności podniosła, że istotny argument przeciwko kwalifikacji wynajmującego powierzchnię jako podmiotu "urządzającego gry" zawarty jest w przepisie z art. 35 pkt 6 u.g.h., gdzie jednoznacznie wskazano, iż wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Nie ma zatem w przepisach u.g.h. tożsamości pomiędzy urządzaniem gier, a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Co więcej "urządzanie gier" ma charakter wyraźnie następczy względem uzyskania prawa do powierzchni, na której dopiero gry mają być urządzane. Tym bardziej nie sposób przyjąć, aby późniejszy czynsz najmu uzyskiwany przez podmiot oddający lokal (powierzchnię lokalu) do używania miał być kwalifikowany jako "urządzanie gier", skoro to ostatnie ma wyraźnie "czynny", "aktywny" charakter, w przeciwieństwie do uzyskiwania czynszu najmu przez podmiot do niego uprawniony (zachowanie bierne, aktywność obciąża tutaj drugą stronę umowy).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, żaden przepis u.g.h. nie dotyczy zawarcia umowy polegającej na oddaniu lokalu do władania innemu podmiotowi jako czynności "urządzania gier", żaden też przepis nie daje podstaw do przyjęcia, że regulacje prawne normujące "urządzanie gier na automatach" odnoszą się do czynności zawarcia czy też wykonywania takiej umowy. W szczególności rozdział 2 u.g.h. zatytułowany jako "Warunki urządzania gier", w sposób wyraźny nie odnosi się do podmiotów udostępniających tylko powierzchnię lokalu pod tego rodzaju działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) zarządzenia z 4 marca 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 9 kwietnia 2021 r., o czym zostali poinformowani telefonicznie lub mailowo strony i uczestnicy postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

W ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organ celny ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiące przedmiot kontroli trzy automaty do gier służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na spornych automatach poza kasynem gry, gdyż skarżącą należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie, a cytowany art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają prawidłowości stanowiska WSA co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do opartego na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu z pkt II petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie jest on usprawiedliwiony.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, w którym uznał on bezzasadność skargi, w sytuacji wskazywanego przez skarżącą kasacyjnie naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. "poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącej w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz sąd w zasadzie wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy, nieprawidłowo w dodatku zinterpretowanej".

Powyższy zarzut jest niezasadny, przede wszystkim ze względu na jego wadliwą konstrukcję.

Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Ponadto o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09, to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 o.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 o.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) oraz art. 191 o.p. (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) zmierzając do wykazania wadliwości działania sądu, który zaaprobował ustalenia organów i dokonaną na ich podstawie ocenę, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry, jednak w żaden sposób tego zarzutu nie uzasadnia. Jak wynika z wcześniejszych uwag, brak uzasadnienia tego zarzutu powoduje, że wymyka się on kontroli instancyjnej.

Z tych samych przyczyn, wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia, za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że sąd pierwszej instancji naruszył wynikający z treści powołanego przepisu zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11, LEX nr 1296049).

Z kolei art. 134 p.p.s.a. przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca zarzucała sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

Skoro zatem okoliczność, że skarżącej można przypisać przymiot "urządzającego gry" nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej, nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko sądu pierwszej instancji co do podważanych przez ten zarzut kwestii, a mianowicie odnośnie do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który akceptując ustalenia stanu faktycznego zgodził się z organem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, ustalenia organów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ich ocena przebiegała z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie organów odpowiadało więc standardom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, których istota sprowadza się do błędnego rozumienia zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych.

Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 304/19; z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 2177/17; z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 514/17; z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16).

Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 29 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3123/17; z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3100/17; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 3214/17; z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 4055/17; z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17).

W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się także, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz również z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. (por. np. wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4728/16). Urządzanie gier obejmuje również i te działania, które należy podjąć, aby w ogóle umożliwić prowadzenie gier na automatach, w tym przygotowanie lokalu, czy też jego udostępnienie. Działania te mogą być podejmowane przy współudziale wielu podmiotów. Ważne jest przy tym, aby okoliczności sprawy wskazywały na to, że proces urządzania gier objęty jest przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem czy współpracą.

Wprawdzie rację ma skarżąca kasacyjnie, gdy wskazując na treść art. 89 i art. 35 pkt 6 u.g.h. stwierdza, że brak jest podstaw prawnych, by samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzania gier", a w konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, jednak taka sytuacja nie zachodziła w tej sprawie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy bowiem podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przypisania skarżącej przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem organy prawidłowo wykazały aktywną postawę skarżącej podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą.

Za przyjęciem tego wniosku przemawia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in.: oględzin automatów, protokołu kontroli oraz zeznań świadka T.O. – pracownika zatrudnionego w kontrolowanym lokalu, a przede wszystkim treść zawartej przez skarżącą 14 czerwca 2014 r. z [A.] sp. z o.o. (Najemca) umowy najmu powierzchni użytkowej.

Ustalone okoliczności jasno wskazują, że rola skarżącej w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad standardowe postanowienia umowy najmu, bowiem celem zawartej umowy najmu powierzchni użytkowej, a zarazem zgodnym zamiarem stron, było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalu, którym zarządzała skarżąca oraz automatów należących do Spółki, co wspólnie umożliwiało uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" – w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok NSA z 6 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 477/17).

W oparciu o zawartą umowę skarżąca wynajęła część powierzchni lokalu użytkowego, w którym prowadziła działalność gospodarczą, w celu zainstalowania przez Spółkę automatów (art. 3 ust. 1 umowy). Mocą umowy ustalono czynsz najmu na rzecz skarżącej w wysokości 50% miesięcznego przychodu z działalności prowadzonej na automatach przyjmując, że w wypadku automatów losowych przez przychód strony rozumieją różnicę pomiędzy wpłatami do automatu, a wypłatami z automatu (art. 3 ust. 3 i art. 5 umowy), przy czym czynsz ten miał być płatny wyłącznie w miesiącach, w których Spółka będzie utrzymywać uruchomione automaty. Czynsz ten nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię, lecz wynagrodzenie uzależnione od eksploatacji urządzeń. Zgodnie z umową na skarżącej spoczywał również obowiązek dostarczenia energii elektrycznej (art. 4 ust. 4 umowy). W art. 4 ust. 5 umowy przewidziano, że skarżąca w godzinach pracy lokalu zapewni Spółce oraz jej serwisantom swobodny dostęp do automatów oraz że o planowanej zmianie czasu pracy lokalu skarżąca powiadomi Najemcę co najmniej z trzydniowym wyprzedzeniem. W art. 7 umowy skarżąca zobowiązała się z kolei do powiadomienia Spółki, a także Policji o fakcie włamania lub istotnego uszkodzenia automatu, a w art. 9 do nieprzekazywania osobom trzecim informacji o przychodach Spółki z punktu gry, którym to informacjom nadano charakter poufny. Strony umówiły się, że w przypadku ujawnienia takich informacji, Spółka może żądać od skarżącej odszkodowania. Ponadto w art. 8 ust. 2 umowy strony ustaliły, że w lokalu skarżącej będą przechowywane klucze do urządzenia umożliwiające jego otwarcie oraz używanie opcji serwisowych. Skarżąca mocą zawartej umowy została upoważniony do używania – w porozumieniu z serwisem – przechowywanych kluczy. Natomiast jak wynika z zeznań T.O. skarżąca przeszkoliła go z obsługi automatów oraz przekazała klucze serwisowe celem zerowania liczników w urządzeniach.

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy celne podnosiły, że zezwalając na wstawienie automatów do lokalu skarżąca udostępniła te urządzenia osobom trzecim i umożliwiła prowadzenie gier na tych automatach. Działalność skarżącej w żadnej mierze nie ograniczała się jedynie do udostępnienia Spółce [A.] powierzchni lokalu. Wskazane okoliczności wynikające z postanowień zawartej przez skarżącą ze Spółką umowy, wykraczają poza regulacje dotyczące najmu i stanowią o aktywności skarżącej ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem zasobów w postaci lokalu i zapewnionej w nim energii elektrycznej, a także ze sprawowaniem pieczy nad automatami, które do lokalu wstawiła Spółka. Z uwagi na powyższe nie można uznać że trafny jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., opierający się na założeniu, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię części lokalu, nie mogą zostać zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że skarżąca posiadała również pełną wiedzę co do rodzaju działalności, jaką będzie prowadzić Najemca (art. 4 ust. 6), co także uzasadnia wniosek o istnieniu porozumienia między stronami tej umowy, którego przedmiotem był nie tylko sam najem powierzchni użytkowej, lecz także instalacja urządzeń do gier i prowadzenie działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu. Fakt umożliwienia klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w dniach i godzinach otwarcia lokalu potwierdza, że skarżąca stwarzała odpowiednie warunki do udziału w grach hazardowych poza kasynem gry.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, iż: "Istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnieniu powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II GSK 514/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Chybiony w związku z tym okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy najmu powierzchni użytkowej (art. 65 § 4 i 2 k.c. i art. 659 § 1 i 2 k.c.). Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność sąd pierwszej instancji, prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy tej cywilnoprawnej umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Wskazane okoliczności potwierdzają, że poza samym udostępnieniem powierzchni, skarżąca wykonywała czynności związane z urządzaniem gier, tym samym współdziałała w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w kontrolowanym lokalu. W świetle powyższego, nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że organy błędnie uznały skarżącą za "urządzającego gry". Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, organy miały podstawy do uznania skarżącej za urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącej odnoszącego się zarówno do technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności, jaka w ocenie skarżącej zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h., co NSA wielokrotnie wyjaśniał już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu uchwały z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (por. np. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17; z 14 marca 2019 r., II GSK 264/17; z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2944/17). Zgodnie z punktem 1 sentencji tej uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz możliwości jego stosowania w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora IAS w Poznaniu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.