Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 484/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 1, par. 37,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 200,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. e, par. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skarg D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. 1. oddala skargi; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz doradcy podatkowego P.Z. kwotę 5904 (pięć tysięcy dziewięćset cztery) złote tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 1104 (tysiąc sto cztery) złote tytułem podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...].od nr [...].do nr [...].uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. od nr [...].do nr [...].określające D. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za sierpień, wrzesień oraz październik 2004r.

1.2. W uzasadnieniach decyzji za wrzesień i październik wskazano, że D. M. w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport w K.. Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż na terytorium kraju używanych samochodów osobowych nabywanych w H.. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że podatniczka w 2004r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 64 używane samochody osobowe. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT-marża. Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie dowodów uzyskanych

z Urzędu Celnego w K. oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji, w których dokonano pierwszej rejestracji. Podatniczka nie okazała bowiem rejestru zakupu i rejestru sprzedaży do celów rozliczenia VAT, stwierdzając, że dokumentacja została spalona. Celem kontroli skarbowej, z uwagi na niskie ceny widniejące na fakturach sprzedaży VAT, odbiegające istotnie od cen rynkowych, było ustalenie faktycznej wartości sprzedaży zrealizowanej

w badanym okresie. Ustalono, że we wrześniu 2004r. podatniczka dokonała sprzedaży w systemie marży 17 samochodów, przy czym z protokołów przesłuchań nabywców samochodów wynikało w 9 przypadkach zaniżenie cen sprzedaży

w stosunku do wykazanych na fakturach. W październiku 2004r. podatniczka sprzedała 15 samochodów, a zaniżyła ceny wobec 7.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że do dostawy samochodów używanych nabytych przez podatnika w celu dalszej odsprzedaży stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku.

Organ wskazał na art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc iż odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na jej określenie pozwoliły dowody zebrane w toku przeprowadzonego postępowania.

W postępowaniu prowadzonym w odniesieniu do września 2004r., w związku z niezachowaniem wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi pierwszej instancji ponowne przesłuchanie świadków: G. D., K. S., A. i D. S., S. i M.B.. Dwaj pierwsi świadkowie potwierdzili zeznania uprzednio złożone. Na podstawie zeznań A. i D. S. przyjęto wysokość obrotu z transakcji przeprowadzonej z tymi kontrahentami w kwocie

17 500 zł, a nie 19 500 zł. Organ wyjaśnił również, że w transakcji zawartej ze S. i M. B. należało przyjąć wysokość obrotu wynikającą z faktury nr 20/2004 z dnia 23 września 2009r., w kwocie 3 200 zł. Natomiast w odniesieniu do października 2004r., zlecono ponowne przesłuchanie K. K. i J. Ś.. K. K. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, natomiast wobec J. Ś., jako wysokość obrotu z transakcji kupna-sprzedaży przyjęto kwotę 26 000 zł.

O prawdziwości zeznań świadków świadczy porównanie wysokości zeznanych przez nich kwot, które zapłacili za nabyty samochód z wartościami samochodów wg taryfikatora Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe VIII-2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT. Nadto ponad 20-tu niezależnie od siebie zeznających świadków, poświadczyło inną wartość transakcji niż wynikająca z faktur VAT. Oznacza to, że zjawisko nierzetelnego wystawiania faktur miało miejsce

w działalności gospodarczej podatniczki.

D. M., wezwana 18 stycznia 2007r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do odtworzenia dokumentacji podatkowej w postaci dowodów zakupu i sprzedaży samochodów oraz duplikatów faktur dokumentujących poniesione koszty, przedłożyła jedynie kserokopie umów zakupu i holenderskich dowodów rejestracyjnych. Oświadczyła, że innych dowodów i dokumentów nie odtworzyła i nie odtworzy.

Organ wskazał, że w przypadku utraty dokumentów, w tym faktur VAT, obowiązkiem podatniczki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym wystąpienie do wystawców faktur o wydanie duplikatów faktur. Regulacja ta została zawarta w § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Strona wskazywała, że zwracała się osobiście do poszczególnych podmiotów, z usług których korzystała i w związku z tym ponosiła koszty (np. tłumaczeń dokumentów, opinii technicznych samochodów, rozszerzonych badań technicznych samochodów), lecz spotkała się z odmową i wyjaśnieniem, że przedsiębiorcy ci udzielą odpowiedzi Urzędowi Kontroli Skarbowej, jednak w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających powyższe stwierdzenie.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., D. M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wskazała, że sprzedaży dokonywała często w ramach współpracy z komisami samochodowymi, gdzie samochody były przechowywane i oferowane do sprzedaży. Ze zdecydowaną większością kupujących nie miała żadnego kontaktu, sporadycznie był to kontakt telefoniczny. Zazwyczaj pieniądze wypłacano jej w komisie, a nie płacił ich zainteresowany, którego nie widziała.

Z kolei odtworzenie dokumentacji nie było możliwe, ponieważ zniszczone były nie tylko faktury, rachunki zakupu itp. ale także księgi podatkowe. Nie zna danych swoich kontrahentów. Strona wnioskowała o przeprowadzenie operacji odtworzenia dokumentów i wskazała sposoby pozyskania niezbędnych danych. Organy odmówiły, wskazując, że to do strony należy dowodzenie poniesienia wydatków. Jednocześnie organy precyzyjnie udokumentowały sprzedaż. Takie działanie jest niekonsekwentne i narusza zasadę działania w sposób mający pogłębiać zaufanie do władzy.

2.2. W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2010r. skarżąca podniosła, że organ dokonując przeliczenia na złote cen nabycia poszczególnych rzeczy używanych określonych w walucie obcej, nieprawidłowo ustalił podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez co naruszył art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Europy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej jako VI Dyrektywa.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. uznał zarzut naruszenia art. 11 część C ust.1 akapit drugi VI Dyrektywy za bezpodstawny.

3.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 112/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wymienione w pkt 1.1. za wrzesień i październik 2004r. oraz w pkt 3, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę na decyzję z dnia 11 grudnia 2009r. nr PP2/4407-144/2009 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości pozwalających na określenie marży, tj. kwoty jaką był zobowiązany zapłacić nabywca oraz ceny nabycia, szacowanie pozbawione jest podstaw. Wprawdzie ewidencja sprzedaży i zakupów VAT uległa spaleniu, jednak w toku postępowania organ uzyskał szereg dokumentów m.in. dowody uzyskane z Urzędu Celnego oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji, w których dokonano rejestracji, które uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków), co pozwoliło mu, mimo braku ewidencji, na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w VAT i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za prawidłowe.

3.3. Ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. To podatnik ma obowiązek zwrócić się do kontrahentów o wydanie duplikatów z tym, że w przypadku, gdy podejmuje on działania, a napotyka na niezależne od siebie przeszkody organ winien udzielić pomocy w uzyskaniu duplikatów. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań

o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego. Skoro zaś skarżąca podjęła inicjatywę dowodową, wnosząc o przeprowadzenie dowodu celem pozyskania duplikatów faktur potwierdzających poniesienie wydatku, wskazując konkretnych kontrahentów, a twierdzenie skarżącej, że mimo czynionych wysiłków ich nie otrzymała nie zostało podważone, organ winien był podjąć stosowne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Określone

w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko jako uprawnienie, ale także jako zasadniczą cechę konstrukcyjną VAT, co oznacza, że podatnik powinien mieć stworzone wszelkie, zgodne z prawem możliwości, by zapłacony przez siebie we wcześniejszej fazie obrotu VAT odzyskać poprzez odliczenie od podatku należnego.

3.4. Zdaniem Sądu organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego związanego

z przedłożonymi przez skarżącą, na etapie wypowiedzenia się przez nią w zakresie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, kopiami faktur za miesiące wrzesień i październik, jako dowodami na poniesienie wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego za te miesiące. Podmioty wskazane na kopiach, jako kontrahenci nie są tożsamymi z podmiotami wskazanymi

w odwołaniach przez skarżącą. Słusznie organ podnosi, że kopie faktur, przedstawione przez podatniczkę nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem podstawę do odliczenia stanowią wyłącznie oryginały faktur albo ich duplikaty. Prawidłowo organ odmówił postanowieniem z 9 grudnia 2009r. uwzględnienia kopii, jako dowodów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Jednak w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien poinformować podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające. Taki informacyjny charakter miało wydanie wskazanego wyżej postanowienia z tym, że podatnik nie miał możliwości się z nim zapoznać przed wydaniem decyzji ostatecznych, a tym samym podjąć działania zmierzającego do przedłożenia duplikatów. Postanowienie zostało mu doręczone jednocześnie

z decyzjami wymiarowymi, nie został też mimo nieuwzględnienia wniosku zapoznany ponownie z materiałem dowodowym i w tym zakresie zarzut naruszenia obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro duplikaty faktur z 25 września 2004r,

9 października 2004r., 13 października 2004r. na badanie techniczne wystawionych przez firmę M. K. K. T. K. oraz z 17 października 2004r. przez A. K. wjazd na giełdę zostały przedłożone przez skarżącą, z tym, że wpłynęły już po wydaniu przez organ decyzji za poszczególne miesiące.

Wskazane uchybienia, skutkujące naruszeniem przepisów art. 122, art. 187

§ 1, art. 188 i art. 200 Ordynacji podatkowej - mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień

i październik 2004r.

3.5. Sąd nie podzielił zarzutu nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez uwzględnienie przy przeliczeniu ceny nabycia średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji nie zaś rzeczywistego kursu sprzedaży banku, z którego usług skarżąca korzystała, ewentualnie kursu sprzedaży zawartego w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty. Sąd przywołał treść § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2004r. i stwierdził, że istniała podstawa prawna do dokonanego przeliczenia i nie zachodziła konieczność zastosowania bezpośrednio dyspozycji przepisu art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy. W ocenie sądu nie można też mówić o sprzeczności § 37 rozporządzenia z regulacją VI Dyrektywy.

3.6. Sąd nakazał organowi, aby ponownie rozpoznając sprawę wyjaśnił, czy podatniczka podejmowała działania w celu pozyskania duplikatów faktur i napotkała na przeszkody leżące po stronie kontrahentów.

4.1. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 września 2011r. sygn. akt I FSK 1468/10, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.

w zakresie pkt 1 i 2 i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jednocześnie NSA oddalił skargę D. M..

4.2. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że z przepisów § 25 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynika że oryginały faktur VAT wydawane są nabywcy, zaś oryginały duplikatów faktur VAT wystawiane są na żądanie nabywcy i jemu wydawane. Inicjatywa w zakresie działania w celu otrzymania duplikatu faktury leży zatem po stronie nabywcy towaru bądź usługi, a nie organu podatkowego.

4.3. NSA podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że organ powinien poinformować podatnika, że powinien dostarczyć duplikaty faktur,

a ewentualne przedstawienie kopii faktur nie jest wystarczające dla uwzględnienia podatku naliczonego i stwierdził, że organ obowiązek ten dopełnił (pismo z dnia 18 stycznia 2007r., protokół kontroli z dnia 14 listopada 2008r.). W związku z powyższym twierdzenie Sądu I instancji o ponownej konieczności informowania podatnika o potrzebie dostarczenia duplikatów faktur, zdaniem NSA, nie znajduje uzasadnienia. D. M. powinna podjąć starania w celu odtworzenia dokumentacji księgowej już po zaistnieniu zdarzenia jej utraty, a nie w momencie rozpoczęcia kontroli wypełniania obowiązków podatkowych.

4.4. NSA stwierdził, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

4.5. NSA nie zgodził się z poglądem, że w przypadku gdy

z przebiegu postępowania wynika, że podatnik utracił dokumentację źródłową,

a podjęte w celu uzyskania duplikatów faktur zakupowych starania podatnika - rozpoczęte dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, po prawie trzech latach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego - napotykają na utrudnienia, organ podatkowy jest zobligowany podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie czasu stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny.

4.6. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. NSA wskazał, że również z wykładni art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, w razie utraty dokumentacji źródłowej, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami.

4.7. W związku z powyższym NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188

i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, odmówił przeprowadzenia dowodu z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, nie zapoznał strony ponownie z materiałem dowodowym, co doprowadziło do uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Konsekwencją przyjęcia, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w zakresie określenia wysokości podatku naliczonego, był brak podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów w tym zakresie. Z kolei przedstawienie kolejnych dowodów w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie powodowało automatycznie naruszenia

art. 200 Ordynacji podatkowej.

4.8. Oddalając skargę D. M. NSA uznał za niezasadny zarzut błędnej wykładni art. 23 § 2 w zw. z art. 1 § 1 Ordynacji podatkowej, art.23§1 pkt 1 w zw. z art.210 §1 pkt 4 i 6 w zw. z art.124 i 121§1 Ordynacji podatkowej oraz § 37 ust. 1,2,3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a także art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Dla oceny zasadności skarg zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. w zakresie pkt 1 i 2 zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji z dnia 2 września 2011r., ponowna analiza zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że nie naruszają one prawa, a to oznacza, że skargi D. M. nie są zasadne. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

5.2. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej

w K. określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za wrzesień i październik 2004r.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w VAT za ww. miesiące, w sytuacji braku

u skarżącej dokumentacji podatkowej.

5.3. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że z mocy art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, skarżąca ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to jest o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz że stosownie do przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej rozporządzenie, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Mając na uwadze wykładnię dokonaną przez NSA (pkt 4.2.-4.7.) za niezasadny należało uznać zarzut bezpodstawnego pozbawienia skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego dla wykazania poniesienia wydatków, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej bowiem w sytuacji niemożności uzyskania przez nią duplikatów faktur dokumentujących poniesienie wydatków na koszty tłumaczeń przekazanych odbiorcom dokumentów, koszty sporządzonych opinii technicznych, koszty poniesione w związku z koniecznością przeprowadzenia rozszerzonego badania technicznego, postępowanie w kierunku odtworzenia tych dokumentów powinien podjąć organ.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo stwierdził, co znalazło też odzwierciedlenie w wyroku NSA, iż to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie zasadniczo wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym lecz od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Istnieją bowiem sytuacje gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień. Przepisy ustawy o VAT są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. Znamiennym jest przy tym, że

w piśmie z dnia 18 stycznia 2007r., w którym inspektor UKS wzywał stronę do odtworzenia dokumentacji podatkowej za 2004r. w postaci duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT, poinformowano skarżącą, że w przypadku nie przedłożenia dokumentów w wyznaczonym terminie nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane

w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. Poza tym organ ponownie poinformował stronę o braku możliwości uwzględnienia podatku naliczonego w treści protokołu kontroli z dnia 14 listopada 2008r. Pomimo ww. pouczeń skarżąca nie przedstawiła faktur, na podstawie których można by dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazała tego również duplikatami tych faktur (poza dwoma), że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawiając dowodów dla dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony, nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ustawy o VAT. W kontekście powyższych rozważań należy również stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009r. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej z dnia 4 grudnia 2009r. o włączenie do akt sprawy i uwzględnienie w postępowaniu nowych dowodów w postaci kserokopii 5 faktur i kserokopii duplikatu faktury.

Przepisy ustawy o VAT, ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w przypadku spalenia dokumentacji podatkowej od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Skutki utraty zaś przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że postępowanie organu było prawidłowe, zgodne z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

5.4. Pozytywna ocena Sądu postępowania organu podatkowego stanowi podstawę do przyjęcia, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niecelowym było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Wobec tego za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, co znalazło potwierdzenie w wyroku NSA (pkt 4.7.).

5.5. Zarzut naruszenia § 37 rozporządzenia, a także art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy również nie mógł odnieść skutku. Wiążącą ocenę w tym zakresie zawarł NSA oddalając skargę kasacyjną D. M. (pkt 4.8.), która to w odniesieniu do przedmiotowych miesięcy również dotyczyła tej kwestii.

5.6. Nie mogą odnieść skutku również pozostałe argumenty skargi, co do których wypowiedział się już Sąd w wyroku I SA/Ke 112/10 i stanowisko to zasługuje na pełną akceptację. Nie było też ono przez strony kwestionowane.

5.7. Reasumując, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd oddalił skargi. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "e" oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), Sąd ustalił wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 5904 zł, w tym 1104 zł tytułem VAT, i przyznał je doradcy podatkowemu.