Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 743/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1215/08 w sprawie ze skargi M. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1215/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów, uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 18 stycznia 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego), Skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zadając pytanie, czy sprzedaż działek budowlanych stanowiących majątek osobisty wnioskodawcy, dokonana od 1 maja 2004 r. do 15 czerwca 2007 r., była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz czy będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż kolejnych działek budowlanych z majątku osobistego wnioskodawcy.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca uznał, że w świetle obowiązujących przepisów, sprzedaż działek budowlanych z odrębnego majątku osobistego wnioskodawcy nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r., doręczonej stronie w dniu 22 kwietnia 2008 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że sprzedaż gruntu przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził ponadto, że zakres i skala przedsięwzięcia oraz podjęte prze sprzedawcę działania wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W dniu 5 maja 2008 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, co z kolei uczyniło bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze.

Jak wskazał Sąd, w myśl art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji.

Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p.., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu, sąd I instancji uznał, że dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

W związku z powyższym Sąd uznał, że skoro wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 18 stycznia 2008 r., zaś interpretację doręczono skarżącemu w dniu 22 kwietnia 2008 r. i z akt sprawy nie wynika, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p. mające wpływ na przedłużenie terminu do jej wydania, to zaskarżona interpretacja została wydana po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, czyli w momencie, gdy w obrocie prawnym obowiązywała już interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 11 marca 2009 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej;

2. błędne zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA we Wrocławiu.

Uzasadniając powyższe zarzuty organ wskazał, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1a Ordynacji oznaczają to samo. Pogląd ten przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy, który NSA z pewnością uwzględnił przy ustalaniu celu jaki przyświecał przy nowelizacji przedmiotowych regulacji. Pojęcia "wydania" nie można rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz uwzględniającej generalny obowiązek doręczania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Taka interpretacja stoi również w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadami zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Nie bez znaczenia w sprawie są także niebezpieczeństwa związane z unikaniem odbioru interpretacji. W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dn. 04.11.2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. Jak wskazał Organ, analizie nie poddana została cała treść art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej, tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale z dn. 04.11.2008 r. całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zd. 2 tego przepisu. Organ dodał także, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I Sa/Bk 364/07 - "kompromisowa" jak to ujmuje uzasadnienie uchwały - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, którym mowa w art. 14d i art. 14d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.