Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 159/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27, art. art. 33 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 2 i 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w toku prowadzonego wobec T.W. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 stycznia 2018 r. numer [...] obejmującego zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r., zawiadomieniami z dnia 12 stycznia 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz zajęcia rachunku bankowego w bankach: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Korespondencję w tej sprawie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 stycznia 2018 r. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego oraz zobowiązanemu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. (odbiór korespondencji w dniu 26 stycznia 2018 r.).

Skarżący pismem z dnia 1 lutego 2018 r. wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r.;

2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w części nieistniejącego obowiązku, tj. w zakresie odsetek liczonych od należności głównej, co wynika z faktu nieuwzględnienia okresu, za który zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") odsetki od zaległości podatkowej nie powinny być naliczane;

3) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] bez wcześniejszego doręczenia zobowiązanemu upomnienia;

4) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na to, że tytuł wykonawczy nr [...] na podstawie, którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, nie zawiera wszystkich elementów składowych, o których mowa w art. 27 ww. ustawy.

Strona z uwagi na zgłoszone zarzuty wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. uznał złożone przez Stronę zarzuty za nieuzasadnione.

Skarżący nie godząc się z treścią ww. postanowienia pismem z dnia 12 marca 2018 r. złożył zażalenie.

W uzasadnieniu wskazał, iż zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na swoją treść nie spełniają wymagań wynikających z art. 70c O.p., zatem owo zawieszenie nie nastąpiło i zaległości podatkowe za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2012 r. uległy przedawnieniu. Ponadto zarzucił, iż organ pierwszej instancji tylko zdawkowo wskazał, że do opóźniania w rozpoznaniu sprawy przyczyniła się Strona. W jego ocenie nie wyjaśniono z jakich powodów wyciągnięto taki wniosek, na podstawie czego dokonano takich ustaleń. Ponadto stwierdził, że ani decyzja Naczelnika US, ani też utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie określa wprost kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie. Dlatego też za konieczne uznał uprzednie doręczenie upomnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W ocenie organu, dotychczasowy materiał dowodowy był niewystarczający do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Jego zdaniem ani z treści zaskarżonego postanowienia, ani z akt sprawy nie wynikało, aby Naczelnik US działający w niniejszej sprawie jako wierzyciel, dokonał kontroli sprawności prowadzonego postępowania według kryteriów, które pozwoliłyby za niezasadny uznać zarzut podania w tytule wykonawczym wadliwej kwoty odsetek. Tym samym uznał, iż Naczelnik US nie miał możliwości należytego uzasadnienia swojego stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty: przedawnienia zobowiązania oraz nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek liczonych od należności głównej bez uwzględnienia okresu, za który zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki nie powinny być naliczane, wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia, braku wszystkich elementów składowych tytułu wykonawczego, o których mowa w art. 27 u.p.e.a.

Organ wyjaśnił, iż z uwagi na wszczęcie w dniu 29 kwietnia 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Skarżący został skutecznie zawiadomiony w dniu 27 czerwca 2017 r. (a jego pełnomocnik w dniu 7 sierpnia 2017 r.) przedawnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r. nie nastąpiło.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę wskazał, iż czas trwania postępowania nie był spowodowany winą organu podatkowego lecz bierną postawą Strony. Organ podatkowy zmuszony był samodzielnie czynić ustalenia oraz poszukiwać możliwości uzyskania dowodów na potwierdzenie określonych faktów. Organ zauważył ponadto, iż podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia kontroli podatkowej zawarte w aktach liczących 2396 kart, a w wyniku podjętych czynności w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zgromadził (ok.) 500 kart akt. Z uwagi na powyższe w ocenie Naczelnika US w niniejszej sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie znajduje zastosowania, bowiem przebieg postępowania i dokonywanych przez organ podatkowy czynności procesowych potwierdza, iż czas trwania postępowania nie był spowodowany winą organu podatkowego, a do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona.

Za prawidłowe uznał wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia, w sytuacji, gdy obowiązek podlegający egzekucji powstaje z mocy prawa, a jego wysokość została określona w ostatecznym orzeczeniu, decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2017 r.

Według organu pierwszej instancji tytuł wykonawczy nr [...] spełnia wszystkie wymogi z art. 27 § 1 u.p.e.a.: w pozycji F.7 zawiera wszystkie konieczne elementy, tj. imię i nazwisko, stanowisko służbowe (w tym przypadku: Kierownik Referatu) oraz podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, został podpisany prawidłowo, przez osobę upoważnioną do działania w imieniu Wierzyciela, przy czym nie było konieczne i obligatoryjne wskazanie komórki organizacyjnej osoby podpisującej tytuł wykonawczy.

W kwestii dotyczącej braku klauzuli wykonalności zwrócił uwagę, iż przepisy ustawy egzekucyjnej nie określają legalnej definicji klauzuli wykonawczej, a treść klauzuli wykonawczej jest elementem stałym wzoru tytułu wykonawczego określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2016, poz. 1305 ze zm.).

Naczelnik US wyjaśnił ponadto, iż brak wskazania stanowiska służbowego osoby działającej w imieniu organu egzekucyjnego nie narusza żadnej z dyspozycji ustawy i nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Brak wskazania w tytule wykonawczym stanowiska służbowego osoby podpisującej klauzulę wykonalności, przy jednoczesnym opatrzeniu odręcznego podpisu imienną pieczęcią upoważnionego pracownika organu egzekucyjnego nie stanowi braku formalno-prawnego, gdyż nadanie klauzuli wykonalności nie jest władczym rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego, lecz czynnością materialno - techniczną.

W ocenie organu pierwszej instancji, podstawa prawna dochodzenia należności została prawidłowo określona. Podstawą do dochodzenia zaległości podatkowych jest ustawa o podatku od towarów, co zostało szczegółowo określone w przedmiotowym tytule wykonawczym w pozycji E.1.

Skarżący zażaleniem z dnia 8 października 2018 r. zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art 70 § 1 pkt 1 i 6 oraz art. 70c O.p. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za okres kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r. i w dalszej kolejności nieuwzględnienie braku podstaw do pobierania odsetek od przedawnionej należności głównej;

2) art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096; dalej zwana "K.p.a.") poprzez niewzięcie pod uwagę treści uzasadnienia decyzji podlegającej egzekucji, tj. decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2017 r. (sygnatura [...]), w której to decyzji wskazano, iż dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym jest powiadomienie podatnika o zakresie przedmiotowym wszczętego postępowania karnoskarbowego, z którego wszczęciem powiązano zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

3) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego, a w szczególności do powołanego orzecznictwa.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów nieziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku z uwagi na niespełnienie przez zawiadomienie o jego zawieszeniu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagań formalnych, powołał się na stanowisko NSA zawarte w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18.

Dyrektor mając na uwadze treść uchwały NSA przyjął, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez uwzględnienia konkretnych okoliczności danej sprawy. Zgodził się zatem z organem pierwszej instancji, że w związku z zawiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Treść skierowanego do Strony zawiadomienia Naczelnika US z dnia 19 czerwca 2017 r. spełniała cel i standardy związane z realizacją obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. W piśmie tym zwarto bowiem informację z jaką datą i w związku z jakim postępowaniem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony.

Organ drugiej instancji, wbrew stanowisku Skarżącego uznał, że przedmiotowe zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem podatnik w dopuszczalnym terminie powziął wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, które pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z przypisanymi zobowiązaniami podatkowymi.

Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania tj. art. 8 § 1 i 2 poprzez niewzięcie pod uwagę treści uzasadnienia decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego, w szczególności do powoływanego orzecznictwa. W jego ocenie zaskarżone postanowienie nie narusza ww. przepisów w taki sposób, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie organu pierwszej instancji nie stanowi polemiki prawnej dotyczącej konkretnych poglądów przedstawionych przez Skarżącego, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika, co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii organ zajął stanowisko. Organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów, a materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Wbrew stanowisku Skarżącego organ pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy, przy czym z oczywistych względów zaakcentował jedynie te jego elementy, które były istotne dla rozstrzygnięcia.

Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutów, tj. nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, braku uprzedniego doręczenia upomnienia Stronie oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. podzielił w tej kwestii argumentację przedstawioną przez Naczelnika US w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie uznał, iż Naczelnik US po dokonaniu wnikliwej analizy akt postępowania podatkowego w wyczerpujący sposób uzasadnił swoje stanowisko. Wskazał, iż w trakcie postępowania podatkowego strona prezentowała bierną postawę, nie stawiła się celem przesłuchania, z własnej inicjatywy nie przedstawiła żadnych dowodów w sprawie, nie zgłosiła żadnych wniosków, jak również nie przedłożyła żadnych dokumentów w tym tych, do których dostarczenia wzywał organ podatkowy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia wskazał, że według § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Takie sformułowanie przytoczonego przepisu oznacza, że w zakresie którego dotyczy omawiany przepis Rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa: po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności: a po trzecie - w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Obecnie zatem brak obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia dotyczy tych należności pieniężnych, których wysokość została określona w orzeczeniu deklaratoryjnym.

Ponadto za bezsporną w sprawie okolicznością, uznał, że podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego w rozpoznawanej sprawie stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku poprzedzenia egzekucji administracyjnej przesłaniem Skarżącemu upomnienia, wskazując w poz. E pkt 9 tytułu wykonawczego stosowną podstawę prawną. Wprawdzie tytuł wykonawczy nr [...] zawiera nie dość precyzyjne wskazanie podstawy prawnej odstąpienia od obowiązku doręczenia upomnienia (§ 2 pkt 1-9 powołanego Rozporządzenia), jednakże w ocenie organu nadzoru uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem z przepisów powołanego rozporządzenia bezspornie wynika, że wszczęcie egzekucji względem Zobowiązanego nie musiało być poprzedzone wystosowaniem upomnienia.

Końcowo nie stwierdził nieprawidłowości, które prowadziłyby do uznania za zasadny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W jego ocenie tytuł wykonawczy nr [...] zawiera wszystkie niezbędne elementy wynikające z art. 27 u.p.e.a.

W skardze z 20 grudnia 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie jest konieczne wskazanie w zawiadomieniu o zawieszeniu jednostki redakcyjnej k.k.s. czynu, w związku z którym wszczęto postępowanie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy ten sam organ, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozpoznając sprawę Skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2010, 2011 i 2012 r. (w tym zobowiązań podatkowych dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], których dotyczy niniejsza sprawa) wskazał, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż Zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej kks, dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowania." (strona 19 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...]) - co doprowadziło do sprzecznego z zasadą państwa prawnego przyjęcia, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r., a w konsekwencji do odmowy uznania przedawnienia tychże należności w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i wadliwej odmowy uznania zarzutów Skarżącego;

2) art. 8 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz nieuzasadnione odstąpienie od dokonanej wcześniej wykładni prawa przejawiające się w uznaniu, iż dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie jest konieczne zawarcie w treści zawiadomienia o zawieszeniu jednostki redakcyjnej kks czynu, w związku z którym zostało wszczęte postępowania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, podczas, gdy ten sam organ, tj. Dyrektor, w treści decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r., na podstawie której został wydany tytuł wykonawczy nr [...], którego dotyczy niniejsza sprawa, uznał odmiennie - co doprowadziło do sprzecznego z zasadą państwa prawnego przyjęcia, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012, a w konsekwencji do odmowy uznania przedawnienia tychże należności w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i wadliwej odmowy uznania zarzutów Skarżącego,

3) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną odmowę uznania zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r. i przyjęcie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane do Skarżącego w swojej treści nie wskazywało zakresu przedmiotowego postępowania karnoskarbowego, z którego wszczęciem powiązano zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co z kolei jest niezbędne, aby zawieszenie nastąpiło - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że postanowienie organu I instancji powinno zostać w całości utrzymane w mocy.

Skarżący z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby wskazane poniżej dokumenty nie zostały dotychczas załączone do akt sprawy, wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2017 r., zawiadomienia Naczelnika US z dnia 19 czerwca i 20 lipca 2017 r. na okoliczność wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. dokonanej w sprawie Skarżącego przez Dyrektora oraz treści zawiadomienia Naczelnika US w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że nie narusza prawa, a jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego).

Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie były rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów przedawnienia i nieistnienia (w zakresie odsetek za zwłokę) obowiązku podatkowego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Zarzuty skargi w zasadzie koncentrowały się na jednej kwestii – przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełniało wymagań formalnych, a mianowicie nie zawierało wskazania jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu w sprawie, którego wszczęto postępowanie.

Podkreślić należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) jest instytucją prawa materialnego. Następuje ono z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie to wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy. W związku z tym po upływie okresu przedawnienia, z mocy prawa stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem a wierzycielem podatkowym przestaje istnieć, bez konieczności wydawania decyzji o jego wygaśnięciu.

Zwrócić należy uwagę, że kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być brana pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Wszystkie przedstawione w skardze argumenty zostały uwzględnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W powyższej uchwale NSA stwierdził, iż przepisy (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku). (...) Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Ze stanu faktycznego sprawy, jak i z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Skarżący został poinformowany o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, gdzie w piśmie z 19 czerwca 2017 r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 27 czerwca 2017 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 7 sierpnia 2017 r.), poinformowano na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 29 kwietnia 2015 r., z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W związku z tym Skarżący wiedział przed okresem przedawnienia o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego i chwale NSA. Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo zatem uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2012 rok.

Nie ma zatem racji strona skarżąca podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, ale konieczne jest wskazanie w owym zawiadomieniu zakresu przedmiotowego postępowania karnoskarbowego tj. właściwej jednostki redakcyjnej K.k.s. Zdaniem Sądu z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dlatego brak wskazania jednostki redakcyjnej K.k.s. nie miało żadnego znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, jeśli zaakceptować logikę przyjętego wywodu, samo wskazanie przepisu Kodeksu karnego skarbowego, również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie takiego przepisu. Zdaniem Sądu, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdza, aby organy naruszyły konstytucyjne zasady określone w art. 2, tj. zasadę państwa demokratycznego, a w szczególności wypływającą z niej zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, która opiera się na założeniu, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego. Zasady te w toku postępowania egzekucyjnego nie zostały naruszone. Powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r. sygn.. akt I FSK 1729/15 niewątpliwie został zacytowany w decyzji z [...] grudnia 2017 r., jednakże organ podatkowy wywodził z niego jedynie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczące:

- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- związania tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

- zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] grudnia 2017 r. podzielał stanowisko NSA, że w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy wskazać odpowiednią jednostkę redakcyjną K.k.s., wówczas nie utrzymałby w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Zatem nie sposób podzielić argumentacji skargi, że zawarta w zaskarżonym postanowieniu interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. pozostaje w sprzeczności z przyjętą wcześniej wykładnią tych przepisów dokonaną przez ten sam organ w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji również zarzut naruszenia art. 8 § 1 i § 2 K.p.a. okazał się bezzasadny.

Pomimo, że w skardze nie podniesiono zarzutów: nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek liczonych od należności głównej, co wynika z faktu nieuwzględnienia okresu, za który zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki od zaległości podatkowej nie powinny być naliczane; niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia; niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu w tym zakresie jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.