Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 327/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak,, Teresa Randak (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a w zw. z art. 256 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" – uchyliło decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia A S.A. z siedzibą w D. wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że B S.A. w dniu 19 stycznia 2005 r. złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości za 2005 r., w której zadeklarowała do zapłaty łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł.

Wójt Gminy C., decyzją z dnia [...], nr [...] określił A S.A. wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji A S.A. reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z § 1 pkt 8 uchwały nr [...] Rady Gminy w C. z dnia [...] roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku na 2005 rok poprzez błędne uznanie, że stawka właściwa dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne ma zastosowanie wyłącznie do gruntów posiadających w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie Ws,

2. art. 7 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy poprzez błędne uznanie, że zwolnienie dotyczące sztucznych zbiorników wodnych będących własnością Skarbu Państwa ma zastosowanie wyłącznie do gruntów posiadających w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie Ws.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, podniosło, że uwzględnienie środka zaskarżenia wynikło nie z przyczyn w nim zawartych. Kolegium zwróciło uwagę, że to na podatniku spoczywa obowiązek zgłoszenia do opodatkowania wszystkich przedmiotów opodatkowania, określonych w art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tą regulacją, podatnik jest zobowiązany składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa i płatne jest w terminach określonych w cytowanym przepisie. Natomiast w myśl przepisu art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli organ podatkowy dokona wszczęcia postępowania podatkowego i ustali, że podatnik w całości albo w części nie zapłacił podatku albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja ma charakter deklaratoryjny. Jeśli jednak po wszczęciu takiego postępowania okaże się, że strona złożyła przewidzianą prawem deklarację i zapłaciła należny podatek bądź zobowiązanie wygasło z innych przyczyn wówczas postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Zdaniem organu, taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca w dniu 19 stycznia 2005 roku złożyła deklarację w podatku od nieruchomości za 2005 rok oraz uiściła wynikający z niej podatek. Zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 rok uległo przedawnieniu z końcem 2010 roku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został przerwany. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczące osób prawnych powstaje z mocy prawa i ma do niego zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Organ wskazał, że jak wynika z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zobligowanym jest do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 roku, sygn. akt I FSK 1284/09).

Skargę na w/w decyzję złożył Prokurator Prokuratury Okręgowej w K., zarzucając w/w decyzji:

1. rażące naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa/ Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z póżn. zm./ poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości na skutek zapłaty w dniu 5 lutego 2010 roku, a zatem przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, tj. 31 grudnia 2010 roku;

2. rażące naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa/ Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z póżn. zm./ poprzez uchylenie w całości decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] roku, w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok i umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając skargę, Prokurator przedstawił przebieg postępowania podatkowego, wskazując na decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości [...] zł., wydaną w dniu [...] Nr [...], oraz postanowienie z dnia [...] prostujące na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej oczywistą omyłkę pisarską poprzez wskazanie kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł. Dalej Prokurator wskazał, że Wójt Gminy w C. decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł. W dniu 5 lutego 2010 roku A S.A. w D. dokonała zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 rok do wysokości wynikającej z decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] roku. Na skutek odwołania A S.A. w D. od decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] roku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] roku uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyło postępowanie jako bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Prokuratora, ze stanowiskiem organu dotyczącym przedawnienia zobowiązania nie sposób się zgodzić, a to z tej przyczyny, że podatnik posiada status spółki akcyjnej, a zatem do jej sytuacji faktycznej i prawnej odnosi się przepis art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Lasów Państwowych mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa. Z kolei, w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Prokuratora, z uwagi na fakt, że wpłata nastąpiła do wysokości wynikającej z decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] roku z adnotacją dotyczącą podatku od nieruchomości za 2005 rok i nastąpiła po wydaniu decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok na kwotę [...] zł. należy stwierdzić, iż dokonana w dniu 5 lutego 2010 roku wpłata przez Spółkę stanowiła zapłatę podatku od nieruchomości.

Cytując przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, Prokurator nadmienił, że zagadnienie skutków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych poprzez zapłatę wzbudza kontrowersje i doprowadza do rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jednakże skoro w treści przepisu art. 59 § 1 Op. mowa jest o "zobowiązaniu podatkowym", to w świetle definicji art. 5 Ordynacji podatkowej zapłatą prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w całości tj. gdy zapłata obejmuje jednorazowo całą kwotę należnego podatku, lub w części, gdy podatnik spełnia świadczenia częściami. Wskazując na deklaratoryjny charakter decyzji organu podatkowego zaakcentowano, że stwierdza ona istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość. Tworzy tym samym nowy stan prawny, który istnieje aż do momentu wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Powołując się na linię orzeczniczą, Prokurator wskazał, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 § 1 pkt 1 Op./, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia / art. 59 § 1 pkt 9 Op./ - wyroki: NSA w Warszawie z dnia 28.06.2004 roku, FSK 200/04, WSA w Krakowie z dnia 03.03.2009 roku, I SA/Kr 1537/08, uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 08.10.2007 roku, I FPS 4/07/.

Zauważył, że katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych zawarty w art. 59 § 1 Op. ma charakter rozłączny w tym sensie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jeden ze sposobów tam określonych wyklucza powtórne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób np. przez przedawnienie. Wygaśnięcie jest bowiem związane albo z faktem zaspokojenia wierzyciela albo zakończeniem stosunku prawnego bez zaspokojenia i definitywnie kończy byt zobowiązania istniejącego pomiędzy nim a zobowiązanym. / wyrok NSA w Warszawie z dnia 19.01.2006 roku, II FSK 172/05/. Zatem jeżeli zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, to oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a to z kolei oznacza, iż organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Op. umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie- zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia. Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest także fakt, iż decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji / uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 08.10.2007 roku, I FPS 4/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 03.03.2009 rok, I SA/Kr 1537/08, wyrok NSA w Warszawie z dnia 11.10.2002 roku, III SA 3514/00/.

Kontynuując, Prokurator podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe w dniu 5 lutego 2010 roku, a więc przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za 2005 rok, a to spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty. Wynika stąd, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw prawnych do stwierdzenia przez organ II instancji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już me biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Op., w tym władny jest także uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości.

Prokurator wskazał ponadto, że podstawa prawna rozstrzygnięcia Kolegium tj. art. 233 § 1 pkt 2 a Op. nie mogła stanowić podstawy uchylenia decyzji Wójta Gminy C. z dnia 31 grudnia 2010 roku, a następnie umorzenia postępowania podatkowego z powodu bezprzedmiotowości wobec stwierdzenia przedawnienia, a które to zobowiązanie podatkowe w całości wygasło uprzednio poprzez zapłatę. W sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe zostało wykonane przed upływem terminu przedawnienia, postępowanie podatkowe ma w dalszym ciągu swój przedmiot i jest nim kwota wykonanego zobowiązania. Zatem zgodnie z przepisem art. 233 § pkt 2 a Op. organ odwoławczy tylko w takim wypadku może uchylić zaskarżoną decyzję i orzec co do istoty sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznając, że zaistniała bezprzedmiotowość postępowania w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, winno wydać rozstrzygnięcie I na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op., albowiem przedawnienie postępowania stanowi ujemną przesłankę prowadzenia postępowania podatkowego, co powoduje, że organ odwoławczy stwierdzając tę przesłankę, jest zobowiązany zakończyć swoje postępowanie, nie odnosząc się do decyzji organu I instancji.

Końcowo, Prokurator zaakcentował, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty / art. 59 § 1 pkt 1 u Op./, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia/ art. 59 § pkt 3 Op./ nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji I instancji. Wydanie orzeczenia przez organ odwoławczy musi być połączone z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Zapłata podatku nie ma żadnego wpływu na prawo do wniesienia i rozpatrzenia odwołania od decyzji I instancji. Przedmiotem postępowania jest określenie prawidłowej kwoty podatku, a pośrednio - zbadanie prawidłowości decyzji wymiarowej organu I instancji./ B. Brzeziński, A. Olesińska, Glosa do wyroku NSA z 08.12.2003 r., III SA 1106/03/. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że zapłacił więcej, niż wynosiło zobowiązanie. Sytuacja taka ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy podatnik ma wątpliwości co do prawidłowości swego rozliczenia podatkowego i uiszcza podatek w wysokości wyższej, niż jak przypuszcza, powinien zapłacić.

Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Dodatkowo, organ wskazał, że podatkiem należnym jest podatek wykazany w deklaracji do czasu wydania decyzji. W badanej sytuacji podatnik uregulował należność w kwocie wynikającej z deklaracji w wysokości [...] zł., a decyzja określająca wysokość tego zobowiązania została wydana w dniu [...]. Organ zaakcentował, że tylko zapłata podatku określonego w ostatecznej decyzji wymiarowej może być uznana za zapłatę, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Płatność dokonana po doręczeniu decyzji organu I instancji, w przypadku złożenia odwołania, jest tylko i wyłącznie konsekwencją wykonalności decyzji wydanej w I instancji. Zdaniem organu, zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Op. dotyczy wyłącznie konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. Prokurator podtrzymał argumentację i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli, narusza przepisy prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej tym samym zasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi.

Główny przedmiot sporu dotyczy zasadności uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy poprzez przyjęcie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Spółki A S.A. W ocenie organu zobowiązanie to przedawniło się, a to z tej przyczyny, że Wójt Gminy C. określił to zobowiązanie decyzją z dnia [...].

Stanowisko to zostało zakwestionowane przez Prokuratora, który zaakcentował, że Spółka uregulowała zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w dniu 5 lutego 2010 r. tj. po wydaniu przez organ I instancji pierwotnej decyzji z dnia [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...], uchylonej następnie przez SKO w K. decyzją z dnia [...].

Rozstrzygając istotę sporu, wymaga zaakcentowania, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Sporna pozostaje natomiast kwestia oceny prawnej tego stanu, a więc jej rozstrzygnięcie wymaga odniesienia się do przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść.

Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku.

Przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 70 określający termin przedawnienia oraz zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się,

- art. 59 § 1 pkt 9 wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego,

- art. 208 § 1 określający procesowe skutki przedawnienia, tj. umorzenie postępowania.

Z powyższego wynika, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie - materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania.

Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej. Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie, wówczas ocena skutków prawnych takiego wygaśnięcia winna być uwzględniona przy ocenie istnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanej sprawie decyzja organu dotyczyła roku podatkowego 2005, a więc zgodnie z w/w przepisem zobowiązanie to przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2010 r. W sprawie nie jest kwestionowane to, że w dniu 5 lutego 2010 r. tj. przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia Spółka A dokonała zapłaty podatku na podstawie decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...]. Zapłata podatku w myśl art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a to z kolei oznacza, że zobowiązanie przestaje istnieć. Zasadnym jest zatem postawienie pytania, czy może przedawnić się coś co nie istnieje/czego nie ma. Zdaniem Sądu nie jest możliwe wygaśnięcie tego samego zobowiązania z różnych przyczyn, gdyż wygaśnięcie z jednego powodu wpływa na unicestwienie zobowiązania, a skoro tak to nie jest prawnie możliwe ponowne jego wygaśnięcie, nie może bowiem wygasnąć coś co nie istnieje.

Sąd w składzie orzekającym w pełni popiera stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r., w sprawie sygn. akt FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005/1/4) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 59 Ordynacji podatkowej ma charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1795/08, LEX nr 518741). Sąd akceptuje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2006 r., w sprawie I FSK 759/05 (dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA orzekł, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać, m.in. z uwzględnieniem również innych przyczyn wygasania zobowiązań podatkowych wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej, co rzutuje na bieg postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania z innych przyczyn, tj. przez zapłatę podatku, w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechanie poboru podatku, a także umorzenie zaległości podatkowych lub pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta - nie mogło nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania powtórnie z powodu przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008 r., III SA/Wa 2192/07, LEX nr 468663).

Jak już wskazano, w dniu 5 lutego 2010 r. Spółka A uregulowała/zapłaciła zobowiązanie w podatku od nieruchomości na podstawie decyzji z dnia [...], a więc decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez SKO decyzją z dnia [...]. Zdaniem Kolegium, zapłata podatku na podstawie decyzji, nieposiadającej przymiotu ostateczności, nie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, takie stwierdzenie organu nie ma oparcia w przepisach dotyczących wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o zapłacie podatku. Słusznie zatem Prokurator podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej tj. z mocy prawa. W takim przypadku decyzja określająca jego wysokość jest decyzją deklaratoryjną potwierdzającą tylko stan prawny. To, że stronie przysługuje odwołanie od decyzji organu I instancji nie oznacza, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie istnieje. Zobowiązanie to – do czasu rozpoznania odwołania – jest niewymagalne ( a nie nieistniejące), a to z kolei pozostaje w opozycji do twierdzenia organu, że zapłata podatku wynikającego z deklaratoryjnej decyzji organu I instancji, nie stanowi wygaśnięcia zobowiązania. Przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie formułuje żadnego innego warunku do wygaśnięcia zobowiązania w formie zapłaty podatku poza jego zapłatą, a to oznacza, że zapłata podatku w wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji powoduje – zdaniem Sądu – wygaśnięcie zobowiązania, do kwoty zapłaconej.

W uchwale 7 sędziów z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (opubl. ONSAiWSA 2008/1/4) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Brzmienie tego przepisu w momencie zapłaty przez skarżącą podatku było takie samo jak w stanie prawnym objętym wskazaną wyżej uchwałą. Pogląd zawarty w tej uchwale ma więc odniesienie do przedmiotowej sprawy.

Wypada ponadto podnieść, że z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje co prawda możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale ale tylko w sytuacji wystąpienia przez skład niepodzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale. Skoro wskutek zapłaty podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Z tego też powodu, Sąd uznał, że skarga Prokuratora zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie przychylił się do wniosku Prokuratora o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Jak stanowi bowiem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przesłanki stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zostały z kolei zawarte w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zaszły okoliczności określone w art. 156 kpa lub innych przepisach. Tym innym przepisem w badanej sprawie jest art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Prokurator wskazał na rażące naruszenie prawa przez SKO, a więc na przesłankę określoną w pkt 3 w/w przepisu. Zauważył przy tym, że organ rażąco naruszył zarówno art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepis materialny, jak i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, a więc przepis prawa procesowego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu tej przesłanki - strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, tak: NSA w wyroku z 7 czerwca 2001 r. III SA 907/00.

Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101).

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA Z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl.).

Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, skoro przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej był interpretowany różnie, co w konsekwencji doprowadziło do wystąpienia z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów NSA o podjęcie uchwały. Problem ten stanowi dalej wątpliwości, skoro kolejny skład NSA wystąpił z pytaniem prawnym, dotyczącym biegu terminu przedawnienia, w sytuacji zapłaty podatku. W ocenie Sądu, wskazana przez stronę skarżącą odmienna, od dokonanej przez organ odwoławczy, interpretacja przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej nie spełnia przesłanki "rażącego" naruszenia prawa. Wypada bowiem podkreślić, że interpretacja tego przepisu, w sposób przedstawiony przez Prokuratora wymaga sięgnięcia do innego przepisu tj. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowi "prostego" zastosowania li tylko przepisu art. 70 § 1 tej ustawy. Bez uwzględnienia bowiem treści art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja spornego przepisu byłaby inna, a to uprawnia do wniosku, że organ co prawda naruszył wskazany przepis, ale nie w sposób rażący. Wymaga także podkreślenia, że kontrowersje dotyczyły także zapłaty podatku na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej, w kontekście wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W sumie zatem wątpliwości dotyczyły dwóch kwestii:

- po pierwsze, możliwości przedawnienia zobowiązania wobec zapłaty podatku,

- po drugie, możliwości wygaśnięcia zobowiązania w sytuacji uregulowania go na podstawie nieostecznej decyzji wymiarowej.

Jak wynika z orzecznictwa i literatury przedamiotu z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny.

Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

Powyższe prowadzi do konstatacji, iż wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Reasumując należy przytoczyć twierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08, które skład orzekający w pełni aprobuje i podziela, że "w myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją".

Końcowo, wypada wskazać, że orzeczenie przez organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – a więc o przepis dopuszczający taką formę rozstrzygnięcia – nie stanowi "rażącego" naruszenia prawa. W odniesieniu do tzw. przepisów procesowych można mówić o "rażącym" naruszeniu prawa tylko w sytuacji, gdy organ orzekł bez podstawy prawnej tj. w sytuacji, gdy przepisy prawa nie przewidują danego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w badanej sprawie uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie z tej przyczyny, że uznano, iż zobowiązanie przedawniło się przed doręczeniem decyzji z dnia 31 grudnia 2010 r. stronie zobowiązanej, a więc na etapie postępowania przed organem I instancji. Zdaniem Sądu, przy takim założeniu, wskazany przepis ma zastosowanie. Przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – na który powołał się Prokurator – miałby zastosowanie w sytuacji – gdyby zobowiązanie przedawniło się na etapie postępowania odwoławczego.

Z wskazanych wyżej powodów, Sąd nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, przyjmując, że decyzja ta narusza prawo w sposób istotny, jednakże naruszenie to nie spełnia przesłanki "rażącego" naruszenia prawa.

Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 i 9 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270.).