Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 223/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art.239b par 1 pkt 1-4 , par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 maja 2019r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2018r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 października 2018r., nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego [...] Sp. z o. o. w K. w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013r. w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz wysokość kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: za lipiec 2013r. w kwocie [...]zł; za sierpień 2013r. w kwocie [...]zł; za wrzesień 2013r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została doręczona Spółce w dniu 19 grudnia 2017r. Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od ww. decyzji, tym samym nie zyskała ona przymiotu ostateczności. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, postanowieniem z dnia 26 października 2018r., nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 30 listopada 2018r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 6 listopada 2018r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Spółka zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie przepisów:

- art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z § 2 o.p., poprzez przyjęcie, iż jeśli wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne, nie jest ona w stanie uregulować innych zobowiązań,

- art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 o.p, poprzez brak rzetelnego wykazania, iż Spółka nie posiada składników majątkowych, mogących zostać obciążone zastawem skarbowym lub ustanowieniem hipoteki.

Mając na uwadze wskazane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 21 grudnia 2018r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu przytoczono m.in. treść art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1-4, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."). Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi wobec Spółki postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w związku z zaległościami podatkowymi Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2014r. do IV kwartału 2015r., za III i IV kwartał 2016r. oraz za I kwartał 2017r. w łącznej kwocie kapitału [...] zł; podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za lata od 2012r. do 2015r. w łącznej kwocie kapitału [...] zł; nieuregulowania odsetek stałych od niezapłaconej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2012r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS Oddział w K.. Organ zażaleniowy stwierdził, że przepis art. 239b § 1 pkt 1 o.p. wyraźnie wskazuje na obowiązek posiadania informacji o toczącym się wobec strony postępowaniu egzekucyjnym. Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Świadczy o tym prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z których dochodzone są od Spółki należności w łącznej kwocie [...]zł, w tym należność główna - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł, koszty egzekucyjne - [...] zł, koszty upomnienia - [...] zł (stan zaległości Spółki na dzień 25 października 2018r.). w kontekście zarzutów zażalenia wskazano, że postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec Spółki od dłuższego czasu pozostaje bezskuteczne. Wyjaśniono także, iż dla wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, istotny jest sam fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co spełnia jedną z enumeratywnie wymienionych przesłanek z art. 239b § 1 o.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Mając na uwadze, iż w dacie wydawania postanowienia – 26 października 2018r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, prowadzone postępowania egzekucyjne nie zostały zakończone, w sposób efektywny, poprzez zapłatę, bądź nieefektywny, poprzez jego umorzenie, przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. została spełniona. Natomiast w odniesieniu do przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. podano, że Spółka nie posiada składników majątkowych o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Spółki, że w zaskarżonym postanowieniu w sposób nierzetelny wykazano brak posiadania przez Spółkę składników majątkowych, na których można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę - organ II instancji wskazał, że organ I instancji poczynił ustalenia w zakresie pozyskania informacji o posiadaniu/nieposiadaniu majątku przez Spółkę. Z akt sprawy wynika, że pod adresem - K. ul. [...] zgłoszonym, jako adres siedziby, Spółka nie jest znana, nie prowadzi działalności pod tym adresem, nie posiada w tym miejscu składników majątkowych (notatka służbowa z dnia 25 października 2018r.). Ponadto w ramach poszukiwania majątku Spółki, organ egzekucyjny wystosował zapytanie do C. B. Danych Ksiąg Wieczystych prowadzonej elektronicznie przez Ministerstwo Sprawiedliwości, uzyskując informację, że brak jest ksiąg wieczystych dla prowadzonych przez użytkownika kryteriów wyszukiwania (wydruk danych z dnia 22 października 2018r.). Organ egzekucyjny wystosował także zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Uzyskano informację, że Spółka nie została znaleziona w tej ewidencji (wydruk danych z dnia 22 października 2018r.). Zatem wskazane powyżej działania nie doprowadziły do ujawnienia jakiegokolwiek majątku Spółki. Poza tym, poddano analizie dane Spółki, zgromadzone w bazie Urzędu Skarbowego [...], z których wynika, że Spółka złożyła zeznania podatkowe [...] za lata 2012-2014. Ustalono, że Spółka poza złożeniem ww. zeznań podatkowych nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych, umożliwiających dokonanie ustaleń w zakresie posiadanego przez Spółkę majątku (lista zaległości wraz z odsetkami obliczona na dzień 25 października 2018r. wraz z adnotacją). Nadto organ zażaleniowy zauważył, że pomimo kwestionowania ustaleń organu I instancji związanych z ustaleniami dotyczącymi składników majątkowych, Spółka nie wskazała na istnienie majątku, na którym mogłaby być ustanowiona hipoteka lub zastaw skarbowy na rzecz zobowiązania podatkowego, określonego w ww. decyzji, co dodatkowo potwierdza występowanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Przechodząc do kolejnej przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. okoliczność, iż "okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące", organ zażaleniowy podał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, termin płatności podatku od towarów i usług przypadał na dzień 26 sierpnia 2013r. w zakresie podatku za 07/2013r., na dzień 25 września 2013r. w zakresie podatku za 08/2013r., na dzień 25 października 2013r. w zakresie podatku za 09/2013r. Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy upływa z dniem 31 grudnia 2018r. W tym stanie faktycznym sprawy, przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. została spełniona, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia, który przypada na dzień 31 grudnia 2018r., a tym samym okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Organ zażaleniowy podał, że organ I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był zobowiązany do wskazania, chociaż jednej z przesłanek warunkujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, a w przypadku Spółki, wykazał i uzasadnił wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 o.p. Skoro Spółka nie reguluje innych zaległości, z czym związane jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (od 2014r.), w ramach którego nie można zaspokoić należności podatkowych i należności wobec ZUS w łącznej wys. [...] zł, Spółka nie posiada majątku mogącego stanowić zabezpieczenie dochodzonych zaległości podatkowych (hipoteka lub zastaw skarbowy), to istnieje w pełni uzasadnione prawdopodobieństwo, że należności podatkowe (97.429,00 zł) wynikające z nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 14 grudnia 2017r. również nie zostaną uregulowane przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo zauważono, że okoliczności ujawnione w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji organu I instancji z dnia 14 grudnia 2017r., wskazują na zaistnienie nieprawidłowości, świadczących o celowych działaniach Spółki, polegających na jej udziale w procederze wystawania nierzetelnych faktur VAT, mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej i stworzenie pozorów legalności dokonywanych działań, co znalazło odzwierciedlenie w określeniu kwoty do zapłaty, wynikającej z tych faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u., a w konsekwencji może świadczyć o uprawdopodobnionych trudnościach w realizacji należności wynikających z tej decyzji. Powyższe stanowi poważne naruszenie, które każe organom podatkowym zachować daleko idącą ostrożność w takiej sytuacji, kiedy do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 07-09/2013r. zostało mniej niż 3 miesiące tj. przedawnienie z dniem 31 grudnia 2018r. Z uwagi na powyższe, zdaniem DIAS, należało utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 2 o.p., poprzez przyjęcie, iż jeśli wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne, nie jest ona w stanie uregulować innych zobowiązań, w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne jest w toku, co wynika z uzasadnienia postępowania organu,

- art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, iż krótszy niż trzy miesiące termin do upływu terminu przedawnienia jest wystarczający dla przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

- art. 187 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezgodny z wymogami, w szczególności, poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za uprawdopodobnione, którym dał wiarę, zwłaszcza wobec braku uzasadnienia zarzutu w przedmiocie uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji.

Mając na uwadze ww. zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga [...] Sp. z o. o. w K. nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2018r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 października 2018r., nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego [...] Sp. z o. o. w K. w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013r. w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz wysokość kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: za lipiec 2013r. w kwocie [...]zł; za sierpień 2013r. w kwocie [...]zł; za wrzesień 2013r. w kwocie [...]zł.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, wiodącą kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego [...] Sp. z o. o. w K. w podatku od towarów i usług.

Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu.

Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego.

Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239 b § 2 o.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 o.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności, daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków, wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 o.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej.

W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 o.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016r., sygn. akt I FSK [...]).

Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów, stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dokonując analizy wystąpienia przesłanek, o których mowa w powołanych powyżej przepisach, w kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi – wydały w tym zakresie prawidłowe rozstrzygnięcia.

Przechodząc do badania przedmiotowej sprawy w kontekście zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 wskazać w pierwszej kolejności trzeba, że ustawodawca nie zawęża w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Lu [...]).

W realiach kontrolowanej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi wobec strony skarżącej postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w związku z zaległości podatkowymi strony skarżącej z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2014r. do IV kwartału 2015r., za III i IV kwartał 2016r. oraz za I kwartał 2017r. w łącznej kwocie kapitału [...] zł; podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za lata od 2012 do 2015 w łącznej kwocie kapitału [...] zł; nieuregulowania odsetek stałych od niezapłaconej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2012r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K..

Nie ulega wątpliwości, że akta sprawy potwierdzają, iż strona skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Świadczy o tym prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z których dochodzone są od niej należności w łącznej kwocie [...]zł, w tym należność główna - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł, koszty egzekucyjne - [...] zł, koszty upomnienia - [...] zł.

Zauważyć należy, że strona skarżąca podniosła zarzut, iż z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne, nie jest w stanie uregulować innych zobowiązań.

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że skoro strona nie uregulowała zaległości dochodzonych w prowadzonych (od 2014r.) postępowaniach egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł, to wysoce prawdopodobnym jest fakt, że wyższa kwota, wynikająca z decyzji z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] w wysokości łącznej [...] zł (od której należne są także odsetki za zwłokę) również nie zostanie przez nią uregulowana.

Słusznie zauważyły organy podatkowe, że postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec Spółki od dłuższego czasu pozostaje bezskuteczne. W tym miejscu wskazać należy, że dla wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, istotny jest sam fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co spełnia jedną z enumeratywnie wymienionych przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacja podatkowa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zatem rację ma organ zażaleniowy twierdząc, że ze względu na fakt, iż w dacie wydawania postanowienia przez organ I instancji, tj, 26 października 2018r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, prowadzone postępowania egzekucyjne nie zostały zakończone, w sposób efektywny, poprzez zapłatę, bądź nieefektywny, poprzez jego umorzenie, to przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. została spełniona. W konsekwencji, prowadzone wobec strony skarżącej postępowanie egzekucyjne, które w jej odczuciu uniemożliwia wywiązanie się z innych należności podatkowych (wobec których zastosowano rygor natychmiastowej wykonalności), stanowi bezpodstawną i nieuzasadnioną argumentację w sprawie.

Na aprobatę Sądu zasługuje również ocena dokonana przez organy podatkowe dotycząca przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Organy prawidłowo bowiem wskazały, że strona skarżąca nie posiada składników majątkowych o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie zawiera dokumenty, potwierdzające przeprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustaleń w zakresie pozyskania informacji o posiadaniu/nieposiadaniu majątku przez stronę skarżącą.

Badając sprawę w kontekście ww. przesłanki, nie można tracić z pola widzenia, że pod adresem - K. ul. [...] zgłoszonym, jako adres siedziby strony skarżącej, Spółka nie jest znana, nie prowadzi działalności pod tym adresem, nie posiada w tym miejscu składników majątkowych (notatka służbowa z dnia 25 października 2018r.). Ponadto w ramach poszukiwania majątku strony skarżącej, organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]) wystosował zapytanie do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych prowadzonej elektronicznie przez Ministerstwo Sprawiedliwości, uzyskując informację, że brak jest ksiąg wieczystych dla prowadzonych przez użytkownika kryteriów wyszukiwania (wydruk danych z dnia 22 października 2018r.). Organ egzekucyjny wystosował także zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Uzyskano informację, że strona skarżącą nie została znaleziona w tej ewidencji (wydruk danych z dnia 22 października 2018r.).

Poczynione przez organy działania, nie doprowadziły do ujawnienia jakiegokolwiek majątku strony skarżącej. Poza tym poddano analizie dane strony, zgromadzone w bazie Urzędu Skarbowego [...], z których wynika, że złożyła ona zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2012-2014. Prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że strona skarżąca, poza złożeniem ww. zeznań podatkowych nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych, umożliwiających dokonanie ustaleń w zakresie posiadanego przez nią majątku (lista zaległości wraz z odsetkami obliczona na dzień 25 października 2018r. wraz z adnotacją).

Nie można także tracić z pola widzenia, że pomimo kwestionowania czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] związanych z ustaleniami dotyczącymi składników majątkowych, strona skarżąca nie wskazała na istnienie majątku, na którym mogłaby być ustanowiona hipoteka lub zastaw skarbowy na rzecz zobowiązania podatkowego, określonego w ww. decyzji, co dodatkowo potwierdza występowanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do powyższego trafnie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr [...], że: "dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też, jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość, umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnią niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania". Nadto w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Ol [...] wskazano, że: "Z treści art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest zatem wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy".

Zaaprobować także trzeba ocenę organów podatkowych w zakresie wystąpienia w kontrolowanej sprawie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zasadnie bowiem wskazały organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanej sprawie, termin płatności podatku od towarów i usług, przypadał na dzień 26 sierpnia 2013r. w zakresie podatku za 07/2013r., na dzień 25 września 2013r. w zakresie podatku za 08/2013r., na dzień 25 października 2013r. w zakresie podatku za 09/2013r. Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy upływałby z dniem 31 grudnia 2018r. W tym stanie faktycznym sprawy, przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. została spełniona, a przywołany przepis został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe, bowiem postanowienie organu I instancji z dnia 26 października 2018r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2018r., a tym samym okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe, nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej były zobowiązane do wskazania, chociaż jednej z przesłanek warunkujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, a w przypadku strony skarżącej, prawidłowo wykazały i uzasadniły one wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 o.p., na co szczegółowo zwrócono uwagę powyżej. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w art. 239b Ordynacji podatkowej wskazane są enumeratywnie przesłanki umożliwiające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przy jednoczesnym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

W tym kontekście trafnie orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 grudnia 2018r., sygn. I SA/Bd [...], że: "Jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w ark 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane".

Zważając na powyższe, wskazać należy, że skoro strona skarżąca nie reguluje innych zaległości, z czym związane jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec niej (od 2014r.), w ramach którego nie można zaspokoić należności podatkowych i należności wobec ZUS w łącznej wys. [...] zł, strona nie posiada majątku, mogącego stanowić zabezpieczenie dochodzonych zaległości podatkowych (hipoteka lub zastaw skarbowy), to istniało w pełni uzasadnione prawdopodobieństwo, że należności podatkowe (97.429,00 zł), wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] również nie zostaną uregulowane przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo zauważyć trzeba, że okoliczności ujawnione w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 grudnia 2017r., nr [...] wskazują na zaistnienie nieprawidłowości, świadczących o celowych działaniach strony skarżącej, polegających na jej udziale w procederze wystawania nierzetelnych faktur VAT, mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej i stworzenie pozorów legalności dokonywanych działań, co znalazło odzwierciedlenie w określeniu kwoty do zapłaty, wynikającej z tych faktur na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji może świadczyć o uprawdopodobnionych trudnościach w realizacji należności wynikających z tej decyzji.

Racjonalnie oceniły organy podatkowe, że powyższe stanowi poważne naruszenie, które każe im zachować daleko idącą ostrożność w takiej sytuacji, kiedy do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 07-09/2013r. zostało mniej niż 3 miesiące tj. przedawnienie z dniem 31 grudnia 2018r. W konsekwencji nie ma podstaw dla uznania zarzutu strony skarżącej, odnoszącego się do braku uprawdopodobnienia, iż krótszy niż trzy miesiące termin do upływu terminu przedawnienia jest wystarczający dla przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przechodząc natomiast do zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście naruszenia przepisów postępowania – wbrew zarzutom skargi – organy podatkowe dopełniły obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Nie budzi wątpliwości Sądu, że postępowanie podatkowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie wywiedzione, przez organy podatkowe tezy dotyczące uprawdopodobnienia niewykonania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 14 grudnia 2017r. nr [...] znajdują swoje poparcie w przedłożonych aktach sprawy.

Z kolei zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezgodny z wymogami, w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za uprawdopodobnione, którym dał wiarę, zwłaszcza wobec braku uzasadnienia zarzutu w przedmiocie uprawdopodobnienia, że skarżący nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, stanowi bezpodstawną i nieuzasadnioną argumentację w sprawie.

W ocenie tut. Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji, spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Ocenę dowodów, organy podatkowe oparły na przekonywujących podstawach i dały temu wyraz w uzasadnieniach. W sprawie zostały prawidłowo ustalone wszystkie okoliczności, na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniono z zachowaniem reguł tej oceny. Organy podatkowe wyjaśniły podstawę prawną rozstrzygnięć i prawidłowo przytoczyły mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Rację ma organ II instancji twierdząc, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty, stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, wynikającą z odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Nadto organ II instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji wydane zostało z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, bądź z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.