Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1298/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 13, art. 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 184-189, art. 131, art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 82 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 91 ust. 1 - 7,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 77/388/EWG, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

2. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

TEZY

1. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 77/388/EWG, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

2. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1275/07 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Spółki z o.o. z siedziba w W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotów kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 maja 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 11 grudnia 2006 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego ... o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że 1 grudnia 2004 r. nabyła od podatnika podatku VAT prawo użytkowania wieczystego z zamiarem jego odsprzedaży w przyszłości. Zakup ten był opodatkowany podatkiem od towarów i usług i podatek naliczony przy tym zakupie spółka odliczyła od podatku należnego. Obecnie spółka zamierza wnieść opisane prawo użytkowania wieczystego w formie aportu do spółki komandytowej. Z tego względu spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania: czy wniesienie aportem przez spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego składnik jej majątku do spółki komandytowej skutkuje opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT oraz czy w razie zajęcia stanowiska, że czynność ta podlega zwolnieniu od podatku VAT istnieje konieczność korekty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem spółki wniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu w formie aportu do spółki jest zwolnione od podatku VAT. Nie istnieje też konieczność korekty podatku VAT, gdyż nieruchomość, która ma być przedmiotem aportu, nie została zaliczona przez podatnika do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, natomiast art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) stosuje się jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 marca 2007 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdził bowiem, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej mieści się w zakresie definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i jako wymieniona w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnione są z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z tego względu planowane przez skarżącą wniesienie prawa wieczystego użytkowania do spółki komandytowej będzie czynnością zwolnioną od podatku VAT, więc prawo to po jego wniesieniu do innej spółki przestanie służyć prowadzonej przez spółkę sprzedaży opodatkowanej. Zmianie ulegnie też prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, więc spółka będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego. Obowiązek dokonania tej korekty wynika wprost z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Korekty należy dokonać przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1 u.p.t.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wniesienie aportu. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 3 u.p.t.u. korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Na to postanowienie spółka wniosła zażalenie, w którym podkreśliła, że prawo użytkowania wieczystego gruntu zakupiła z zamiarem dalszej odsprzedaży, dlatego w ewidencji księgowo-podatkowej zakup tego prawa nie został ujęty ani jako środki trwałe, ani jako własności niematerialne i prawne, a jako inwestycja. Od daty zakupu tego prawa do chwili obecnej spółka poniosła nakłady na nieruchomość w wysokości 1.500.000 zł. Zdaniem spółki regulacje zawarte w art. 91 u.p.t.u. znajdują zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro spółka nie zaliczyła nabytego prawa do tych kategorii, to nie ma konieczności dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku z wniesieniem tego prawa do spółki komandytowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 maja 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, wyjaśniając, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli towary handlowe zakupione zostały z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, a następnie wnoszone są aportem do spółki, to w żadnym momencie działalności nie posłużyły one wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. W takiej sytuacji zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie zostaje zrealizowany i po stronie skarżącego powstaje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w tym przepisie. Organ powołał się także na art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE L z 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L145 z 13 czerwca 1977 s.1 i n.), wskazując, że z przepisów tych wynika zasada, według której za wyjątkiem przypadków przewidzianych wyraźnie w tych dyrektywach, jeśli podatnik dostarcza usługi innemu podatnikowi, który wykorzystuje je w celu dokonania transakcji zwolnionej z opodatkowania, nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, nawet jeśli ostatecznym celem transakcji zwolnionej z opodatkowania jest dokonanie transakcji opodatkowanej.

W skardze na decyzję organu drugiej instancji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 91 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 I Dyrektywy i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

Uzasadniając skargę, spółka argumentowała jak dotychczas, powołując się dodatkowo na wyrok ETS z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman i wskazując, że interpretacja przepisów dokonana w niniejszej sprawie narusza wynikającą z prawa europejskiego zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd ten wyjaśnił, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 17 ust. 2 i nast. VI Dyrektywy oraz art. 2 I Dyrektywy w zakresie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Art. 17 ust. 5 lit a) - e) oraz art. 19 ust. 1-3 VI Dyrektywy regulują sposób odliczania podatku od zakupów, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Odliczenie podatku według tych przepisów realizowane jest przez zastosowanie proporcji wyrażającej stosunek ilościowy sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem. Art. 20 VI Dyrektywy przewiduje obowiązek korygowania odliczenia dokonanego z zastosowaniem proporcji określonej na podstawie jej art. 19 ust. 1 w przypadku, gdyby proporcja ta uległa zmianie w ciągu następnych lat lub okresów podatkowych. Przepisy te zapewniają realizację zasady neutralności opodatkowania w sytuacji, gdy zakup, z którego wynika odliczenie podatku, wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Na gruncie ustawy o VAT regulacje te są zawarte w art. 90 ust. 1-11 i art. 91 ust. 1-10. Art. 91 ust. 1 u.p.t.u. swym zakresem obejmuje wszystkie towary i usługi, a zatem nie tylko zakupy zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, więc obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczy także zakupów towarów przeznaczonych przez podatnika do dalszej odsprzedaży (towary handlowe).

Najważniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zdaniem WSA art. 91 ust. 7 u.p.t.u. W sytuacji bowiem, gdy podatnik dokona odliczenia podatku naliczonego - gdyż zakup zakwalifikował jako służący wykonywaniu czynności opodatkowanych - a następnie zmieni przeznaczenie zakupionych towarów lub usług na służące sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, to stosując odpowiednio art. 91 ust. 1 u.p.t.u. obowiązany będzie w całości skorygować odliczony podatek. Z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie można wywodzić, że obejmuje on swym zakresem wyłącznie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zatem ma on zastosowanie również do zakupu towarów zaliczanych do majątku obrotowego (w tym towarów handlowych). W ocenie WSA przepisy krajowe w tej mierze są zgodne z przepisami unijnymi.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu skardze kasacyjnej:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 91 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię wskutek przyjęcia konieczności dokonania korekt podatku VAT naliczonego do towarów niebędących dobrami inwestycyjnymi (środkami trwałymi) oraz mimo braku realizacji przez podatnika sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania skutkującej przyjęciem zasady rozliczania podatku VAT naliczonego według struktury sprzedaży;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię wskutek przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma on zastosowania jako wyłączony przez art. 91 u.p.t.u.;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) przez błędną jego wykładnię w odniesieniu do czynności aportowania i wskutek powyższego naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie poprzez jego zastosowanie mimo jego sprzeczności z art. 131 i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 184 – art. 189, a w szczególności art. 187 i art. 189 a) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 16a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) przez błędną jego wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 91 u.p.t.u. poprzez przyjęcie konieczności dokonania korekty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do towarów nie będących dobrami inwestycyjnymi (środkami trwałymi);

- art. 2, art. 7, art. 9, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności, własności, równości oraz przestrzegania prawa międzynarodowego.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor wskazał, że w momencie ponoszenia wydatków i dokonywania odliczenia wydatki pozostawały w związku bezpośrednim z realizowaną przez podatnika czynnością opodatkowaną w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa. W momencie dokonywania odliczenia podatnik nie mógł jednak przewidzieć, że w przyszłości nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budowli na tym gruncie realizowanych wraz z wszystkimi nakładami inwestycyjnymi) zostanie wniesiona jako aport do spółki. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wskutek dokonania aportu narusza prawo do odliczenia, bowiem późniejsze zmiany w sposobie zadysponowania towarem nie mogą wpływać na pierwotnie nabyte i zrealizowane prawo do odliczenia.

Spółka podkreśliła, że wykładania funkcjonalna i systemowa jednoznacznie wskazuje, że w art. 91 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 2-9 u.p.t.u. dotyczy zaś sytuacji, kiedy przy odliczeniu VAT naliczonego podatnik stosował rozliczenie strukturą sprzedaży. W konsekwencji korekty dokonują tylko ci podatnicy, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego, a to częściowe odliczenie następuje w oparciu o strukturę sprzedaży ustalaną według reguł określonych w art. 90 ust. 2-6 u.p.t.u.

Spółka wskazała, że zgodnie z wykładnią literalną art. 91 ust. 7 u.p.t.u. konieczność korekty wystąpi wówczas, jeżeli prawo do odliczenia zmieniło się wskutek tego, że podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną wykorzystywał towar do działalności opodatkowanej, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i zaczął go używać również do działalności zwolnionej. Aportowanie towaru, który pierwotnie służył wyłącznie działalności opodatkowanej, nie może być traktowane jako zmiana jego przeznaczenia i rozpoczęcie jego wykorzystywania do działalności zwolnionej. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 5 u.p.t.u. aportowanie towaru nie wpływa na strukturę sprzedaży, więc nie może stanowić podstawy i konieczności dokonania korekty.

Zdaniem spółki jeżeli przy aporcie należy oddać VAT, to zostaje złamana zasada neutralności z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem przy zakupach towarów podatek zapłacił sprzedawca, a kupujący ostatecznie go nie odliczył, natomiast ponownie zapłaci go przy sprzedaży spółka, do której aport wniesiono. Spółka podniosła, że § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. stanowi naruszenie art. 131 i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 19 tej Dyrektywy nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do implementacji w zakresie zwolnienia czynności aportowania z opodatkowania, ponadto odnosi się on do składników majątkowych będących kompleksem majątkowym określanych mianem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O zakresie zwolnień rozstrzyga zaś art. 131-137 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym nie ma czynności aportowania. Nie można zatem stosować przepisu rozporządzenia sprzecznego z normami unijnymi.

Spółka wskazała również na art. 184-189 Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności jej art. 187 w związku z art. 189 a), gdzie ustanowiono, że korekta może dotyczyć między innymi dóbr inwestycyjnych, dając jednocześnie państwom członkowskim prawo do definicji pojęcia dobra inwestycyjne. W polskim prawie podatkowym pojęciu dóbr inwestycyjnych odpowiada pojęcie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Pojęcie to dla potrzeb osób prawnych znalazło swoją legalną definicję w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro obowiązek korekty dotyczy dóbr inwestycyjnych, to nie sposób go rozciągać na towary, które nie są dobrami inwestycyjnym.

W ocenie strony konsekwencją powyższych naruszeń jest pogwałcenie konstytucyjnych zasad praworządności, własności, równości i przestrzegania prawa międzynarodowego z art. 2, art. 7, art. 9, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 p.p.s.a. Trudno uznać za trafne zarzuty skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art. 91 u.p.t.u. oraz art. 184-189 Dyrektywy 2006/112/WE, pozostałe jednak jej zarzuty uznać należy za zasadne.

W art. 91 ust. 1 u.p.t.u. przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W ust. 2 i 3 tego artykułu określony został termin i sposób dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. W ust. 4 określono sytuację tych towarów w razie ich sprzedaży w okresie korekty, w ust. 5 wskazano termin i sposób korekty po sprzedaży w okresie, o którym mowa w ust. 4, a w ust. 6 określono jak traktuje się w celu dokonania korekty towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 w sytuacji, gdy zostaną opodatkowane i gdy zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu. Ustępy 4, 5 i 6 art. 91 dotyczą sytuacji towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 w razie ich sprzedaży w okresie korekty określonej w ust. 2. Ust. 5 i 6 art. 91 mają więc charakter dopełniający wobec ust. 4 tego artykułu (vide wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, niepubl.). W ust. 7 art. 91 u.p.t.u. wskazano, że przepisy ust. 1-5, a ze względu na wskazane wyżej rozważania również ust. 6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nie wskazuje na towary wymienione w ust. 2, więc ewidentnie odnosi się do każdego towaru i usługi, a nie tylko do tych, które zaliczone zostały przez podatnika do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. W razie zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi - wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej - obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91ust. 7 w związku z ust. 1 u.p.t.u. Podobny pogląd wyrażony został także w wyroku NSA z 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1045/07, (niepubl.). Nie można się zgodzić ze skarżącą, by polskie przepisy w tym zakresie nie były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie z art. 184 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Przepis ten ma więc odniesienie do wszystkich towarów i usług. Stosownie do treści art. 185 akapit 1 tej Dyrektywy korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. W art. 186 pozostawiono Państwom członkowskim swobodę określenia szczegółowych przepisów wykonawczych do art. 184 i art. 185, a więc sposobu dokonania korekty w takich przypadkach. W art. 187 i n. tej Dyrektywy określono natomiast sposób dokonania korekty w przypadku dóbr inwestycyjnych, pozostawiając - ze względu na treść art. 189 a) - Państwom członkowskim swobodę co do zdefiniowania pojęcia dóbr inwestycyjnych. Wskazane wyżej przepisy Dyrektywy są powtórzeniem art. 20 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady. W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że dokonane odliczenia muszą zostać skorygowane, jeżeli zostały dokonane błędnie lub początkowe założenia stanowiące podstawę do odliczeń zostały zmodyfikowane późniejszymi zdarzeniami. Zmianę przeznaczenia towaru pierwotnie uznanego za związany z działalnością opodatkowaną traktuje się jako zdarzenie uzasadniające korektę w trybie art. 20 (1) VI Dyrektywy (vide K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 486). Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art. 91 u.p.t.u dokonana w sprawie nie budzi zastrzeżeń i nie narusza przepisów wspólnotowych wskazanych wyżej.

Trafne natomiast są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zasady neutralności określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE, a także sprzeczności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. z art. 131 i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania.

Dyrektywa 2006/112/WE reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, na takie jednak okoliczności w sprawie tej nie wskazywano.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy).

W sprawie tej przedmiotem planowanego zbycia w formie aportu nie jest jednak ani przedsiębiorstwo, ani też jego część w postaci oddziału, lecz wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego gruntu i jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy (vide uchwała 7 sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/6), podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. traktują jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostaje jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE (Tytuł X VI Dyrektywy). Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują (vide R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/OL 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007 s. 28-29).

W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w sprawach C-169/04 i C-363/05. Także w wyroku z 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Olsztynie z 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 221/08. Naruszałoby to bowiem, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, zasadę neutralności podatku VAT określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego zbędna jest w tej sytuacji ocena zarzutów dotyczących niezastosowania wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, gdyż skarga kasacyjna wiąże naruszenie tych przepisów z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przy aporcie.

Skoro skarga kasacyjna zawierała jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a w większości okazały się one zasadne, to tym samym konieczne było uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 maja 2007 r. nr ... naruszała zaskarżone wyżej przepisy. Wobec tego należało na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego i postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 200 w związku z art. 193 tej ustawy.