Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 224/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 152, art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 193, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5 500,00 zł (pięć tysięcy pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], określającą skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. w kwocie 41.151.576 zł

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. przeprowadzono wobec skarżącej Spółki postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży płyt OSB oraz paneli podłogowych. Stwierdzono, że skarżąca nabywała m. in. usługi transportowe – transportowano przede wszystkim odpady drzewne takie jak trociny, wióry, zrzyny, zrębki. Ustalono, że Spółka nabywała m. in. usługi transportowe od S J.S. oraz od Usługi A.L.. Należności za transport wynikały z cennika stosowanego przez Spółkę i uzależnione były przede wszystkim od odległości, na której transportowany był ładunek, a także od rodzaju i klasyfikacji przewożonego surowca. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka zaksięgowała faktury, w których firmy transportowe wskazywały fałszywe miejsce załadunku towaru – faktura wskazywała trasę, na której w rzeczywistości nie odbywał się transport.

Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] marca 2012 r. decyzję, którą określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. w kwocie 41. 143.976 zł.

Uzasadniając decyzję, organ I instancji wykazał pozycje na kontrolowanych fakturach zakupów, których nie można uznać za rzetelne i odzwierciedlające faktyczny przebieg operacji gospodarczej, wobec czego zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych powyższymi fakturami. Jednocześnie stwierdził, że fakt udokumentowania wydatku nierzetelną fakturą powoduje, iż K takiego wydatku nie mógł uznać za koszt uzyskania przychodów. Nie ulegało jednak jego wątpliwości, że usługa została faktycznie wykonana, a wydatek w związku z tym poniesiony. Stwierdził, że kontrahenci fałszując dokumenty źródłowe doprowadzili do sytuacji, gdzie w księgach Spółki znajdują się nierzetelne dokumenty – faktury, w których nie tylko cena jest niewłaściwa, ale które zawierają fałszywe dane dotyczące również miejsca załadunku i ilości przejechanych kilometrów. Takie dokumenty, zdaniem organu, nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i pomimo, że transportowany towar dotarł do K, to usługi transportowe w zakresie wynikającym z faktur nigdy nie zostały wykonane, co jest stwierdzeniem faktów wynikających z prokuratorskiego śledztwa. Nie chodzi również o cenę za wykonaną usługę, lecz o nieodzwierciedlenie w dokumencie faktycznie przeprowadzonej operacji gospodarczej.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż niektóre elementy stanu faktycznego nie zostały jednoznacznie ustalone. Uznał, że nie ma podstaw do ustalenia, iż za badany okres spółka nieprawidłowo zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów wydatek za usługi transportowe w sytuacji, gdy firmy transportowe zgodnie z umową z [...] stycznia 2002 r. wykonały zlecenie polegające na dostarczeniu surowca, przedłożyły do zapłaty faktury za dostarczony surowiec wraz z wykonaną usługą transportową, zaś Spółka zapłaciła należności wykazane w tych fakturach. Skoro wydatki z tytułu świadczonych usług transportowych zostały przez Spółkę poniesione w badanym okresie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykonanie dostaw nie zostało podważone, gdyż surowiec został dostarczony, koszty za transport i surowiec udokumentowane, faktury wystawione na wartość usługi skalkulowanej według zasad niekwestionowanych przez żadną ze stron umowy w roku podatkowym, to spełnione zostały warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto organ II instancji wskazał, że w aktach brak ustaleń z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, w związku z czym należy dokonać ustaleń wobec kogo i za jakie okresy były prowadzone postępowania oraz uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie. Należy też ustalić czy kwoty wynikające ze spornych faktur zostały wykazane w księgach podatkowych usługodawców i opodatkowane podatkiem dochodowym.

Dalej organ stwierdził, że badając sprawę ponownie organ kontroli powinien mieć na względzie również to, że w Spółce zrealizowany będzie przychód z tytułu otrzymanych odszkodowań. Skutki podatkowe umów należy oceniać przez pryzmat stosunków ekonomicznych, a w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że w badanym okresie Spółka miała podstawy do zaliczenia do kosztów podatkowych spornej kwoty. Przestępczego procederu ujawnionego z inicjatywy Spółki po 2 latach nie można definiować jako niewykonania usługi w całości lub w części. Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie uzależnia zaliczenia danego wydatku na rzecz podmiotu niezależnego do kosztów uzyskania przychodów od wysokości ceny za wykonanie usługi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji wykonał czynności nakazane mu przez organ odwoławczy. W ich wyniku organ ustalił, że sporne faktury zostały ujęte w księgach podatkowych obu kontrahentów świadczących kwestionowane usługi transportowe na rzecz Spółki, tj. J.S. i A.L.. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie protokołów czynności sprawdzających dokonanych wobec obu kontrahentów oraz ich zeznań.

Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej decyzją z [...] listopada 2016 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. w kwocie 41. 151.576 zł.

Uzasadniając decyzję, organ przedstawił dotychczasowe ustalenia postępowania kontrolnego, wskazując że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia usług transportowych Prokuratura Okręgowa prowadziła śledztwo zakończone skierowaniem do Sądu Okręgowego aktu oskarżenia wobec 97 osób, zarzucając im posługiwanie się fałszowanymi dokumentami. Zgromadzony materiału dowodowy doprowadził Dyrektora UKS do dokonania ustaleń, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez Spółkę w księgach i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone w śledztwie przez Prokuraturę na podstawie analizy danych dostarczonych przez K, przesłuchań oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła organowi I instancji na ustalenie stanu faktycznego, który szczegółowo został opisany w akcie oskarżenia, w którym m. in. wskazano, że z uwagi na program komputerowy służący do liczenia wynagrodzenia w oparciu o odległość i rodzaj surowca, faktury VAT były drukowane w K, a następnie przesyłane do firmy S. K sporządzał dwie osobne faktury za transport i surowiec. Przy świadczeniu usług transportowych dla K fałszowano dokumenty WZ i dowody pobrania, w ten sposób aby świadczyły one o zakupie towaru w tartakach znacznie dalej oddalonych od [...] niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. W toku prowadzonego postępowania z ogółu niewykonanych usług transportowych wybrano te transporty, które zostały ujęte w księdze rachunkowej Spółki w badanym roku podatkowym i jednocześnie, w przypadku których ustalono odmienne miejscowości załadunku towarów, niż te wskazane na fakturze za wykonane usługi transportowe. Do zestawienia przyjęto jedynie te transporty, w przypadku których oznaczono rzeczywiste miejsce załadunku towarów, a faktur je dokumentujących nie uznano za rzetelne i odzwierciedlające faktycznego przebiegu operacji gospodarczej, wobec czego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

Powołując się na przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ I instancji stwierdził, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, a wydatki dokonane na podstawie takich faktur, choćby poprawnych od strony formalnej, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nadto organ wskazał, że Spółka stwierdzając proceder zawyżenia ilości przejechanych kilometrów powinna wystąpić do wszystkich wystawców tych faktur w celu urzeczywistnienia transakcji, które faktury te mają dokumentować lecz Spółka w pełni świadoma, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tego nie uczyniła, pozostawiając nierzetelne dowody, co bezpośrednio miało wpływ na zaniżenie wyniku finansowego i dochodu.

Podobnie jak w swojej pierwszej decyzji organ stwierdził, że fakt udokumentowania wydatku nierzetelną fakturą powoduje, iż K takiego wydatku nie mógł uznać za koszt uzyskania przychodów. Nie ulega jednak jego wątpliwości, że usługa została faktycznie wykonana, a wydatek w związku z tym poniesiony. Stwierdził, że kontrahenci fałszując dokumenty źródłowe doprowadzili do sytuacji, gdzie w księgach Spółki znajdują się nierzetelne dokumenty – faktury, w których nie tylko cena jest niewłaściwa, ale które zawierają fałszywe dane dotyczące również miejsca załadunku i ilości przejechanych kilometrów. Takie dokumenty, zdaniem organu, nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i pomimo, że transportowany towar dotarł do K, to usługi transportowe w zakresie wynikającym z faktur nigdy nie zostały wykonane, co jest stwierdzeniem faktów wynikających z prokuratorskiego śledztwa. Nie chodzi również o cenę za wykonaną usługę, lecz o nieodzwierciedlenie w dokumencie faktycznie przeprowadzonej operacji gospodarczej.

Organ I instancji uznał również, pomimo braku dowodów źródłowych, że dostawy towarów miały miejsce i do kosztu uzyskania przychodów zaliczono faktyczną należność za wykonane usługi transportowe.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad, tj. w sposób zmierzający do wykazania zasadności pozbawienia Spółki prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług dostawy drewna, których cena została bez wiedzy i świadomości Spółki zawyżona;

- art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych Spółki, pomimo że zapisy w tych księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne określenie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za kontrolowany rok;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na nabycie odpadów drzewnych wskutek błędnego uznania przedmiotowych dostaw za niewykonane

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła m. in., że wyrażone w decyzji stanowisko organu I instancji stanowi zaprzeczenie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r.

W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał informację, że [...] października 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie – w dniu [...] listopada 2011 r. - powiadomiono Spółkę o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] grudnia 2011 r. postawiono w tym postępowaniu zarzut A.D. (aktualnemu członkowi zarządu skarżącej) i organ kontroli skarbowej potraktował tę czynność jako powiadomienie członka zarządu Spółki o toczącej się sprawie karnej skarbowej.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. skarżąca zakwestionowała m. in. skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, jak i ponownie przedstawiła swoje stanowisko negujące zasadność wyłączenia przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług dostawy surowca drzewnego.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając kwestię sporną, tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 486.413,53 zł wynikającej z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo S J.S. i Usługi A.L. z tytułu usług transportowych w zakresie dostaw surowca drzewnego, powołał się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając że dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, w tym przypadku polegającego na zakupie określonej ilości przejechanych kilometrów u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie operacji. Faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem.

Organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż firmy świadczące skarżącej usługi transportowe w zakresie dostaw surowce drzewnego fałszowały dokumenty towarzyszące tym usługom (dokumenty WZ i dowody pobrania) w taki sposób, że świadczyły one o zakupie towaru w tartakach dalej położonych od [...], niż te w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez kierowców i przedsiębiorców Spółka zawiadomiła o tym Prokuraturę, a efektem działań śledczych był akt oskarżenia skierowany do Sądu Okręgowego. W wyrokach karnych tego Sądu stwierdzono okoliczności posługiwania się przez osoby wykonujące usługi na rzecz skarżącej w imieniu J.S. i A.L. sfałszowanymi dowodami pobrania towarów oraz dowodami WZ. Powołując się na przepis art. 11 p.p.s.a. stwierdził, że ustalenia wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym wiążą organy podatkowe, jak i sąd administracyjny, w związku z czym za konieczne organ uznał przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia sfałszowania ww. dokumentów, co oznacza, że skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwoty wynikające z faktur VAT dotyczących transportów, w przypadku których prawomocnymi wyrokami karnymi stwierdzone zostało fałszowanie dowodów pobrania towarów oraz dowodów WZ w zakresie wskazania miejscowości załadunku surowca drzewnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktur wystawionych przez J.S. i A.L. za usługi transportowe, które zostały wystawione na podstawie dokumentów przewozowych, w stosunku do których prawomocnymi wyrokami karnymi zostało orzeczone, iż zostały sfałszowane w zakresie wskazanego na tych dokumentach miejsca załadunku surowca drzewnego, co oznacza że wystawione na ich podstawie faktury również zawierają nieodpowiadające rzeczywistości dane i dokumentują usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. usługa transportowa ze wskazanego na fakturze miejsca załadunku i o podanej na fakturze długości trasy nie odbyła się. Zatem Spółka ujęła w księgach faktury, w których wskazano nieprawdziwą treść operacji gospodarczej.

W tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że prawidłowo organ kontroli skarbowej na podstawie posiadanych dowodów ustalił, które pozycje na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla każdego kwestionowanego transportu wyliczono wartość zawyżenia wynagrodzenia, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość usługi jaka w rzeczywistości nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy o rachunkowości stwierdził, że nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego czy podatnik w sposób zawiniony czy niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji tzn., że ich wystawca nie wykonał usługi w zakresie wskazanym na fakturze. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo skutkowym, tzn. jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W ocenie organu odwoławczego zapłaty za usługę transportową, która w rzeczywistości nie miała miejsca nie można uznać za wydatek związany z przychodem, a przeprowadzone postępowanie dowiodło, że surowiec dotarł do Spółki w wyniku wykonania innej usługi transportowej niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur. Fakt zapłaty za te faktury pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Okoliczność, że kwestionowane pozycje faktur odzwierciedlały dane z dokumentów źródłowych zewnętrznych przedstawionych skarżącej przez kierowców, w sytuacji, gdy prawomocnymi wyrokami karnymi stwierdzone zostało, że ww. dokumenty źródłowe zawierały fałszywe dane w zakresie miejsca załadunku oznacza, że zarówno dokumenty źródłowe, jak i sporządzone na ich podstawie poszczególne pozycje faktur VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego wydatek dotyczący tej części usługi, która w rzeczywistości nie miała miejsca, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Nadto, organ II instancji stwierdził, że Spółka przy prawidłowo funkcjonującym w prowadzonym przedsiębiorstwie systemie kontroli, nadzoru oraz przepływu informacji powinna podjąć stosowne działania w celu wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości. Natomiast fakt ujęcia przez wystawców faktur w swoich ewidencjach i opodatkowanie ich podatkiem dochodowym nie wpływa na ich rzetelność. Stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej zaewidencjonowania i opodatkowania tych faktur nie jest jednoznaczny ze stwierdzeniem ich rzetelności. Okoliczność, że towar został dostarczony do Spółki nie oznacza automatycznie, że usługa transportowa została wykonana w zakresie wykazanym na fakturze.

Wpływu na rozstrzygnięcie, w ocenie organu odwoławczego, nie mają również otrzymywane przez Spółkę odszkodowania. Dla prawidłowej prezentacji przychodów i kosztów istnieje odrębny obowiązek ewidencji zdarzeń gospodarczych. Otrzymane odszkodowanie podlega zaliczeniu do przychodów w dacie jego otrzymania, nie wpływa natomiast na ustalenia postępowania dotyczącego roku podatkowego od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r.

Wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż [...] października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a Spółka w dniu [...] listopada 2012 r. została poinformowana o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia z tego powodu. Ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, z uwagi na przepis art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej nie można na dzień wydawanej przez organ odwoławczy decyzji ustalić terminu przedawnienia.

W złożonej w ustawowym terminie skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu części wydatków w kwocie 486.413,53 zł poniesionych na nabycie odpadów drzewnych wskutek błędnego uznania, że przedmiotowe dostawy nie zostały wykonane;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że usługi świadczone przez kontrahentów Spółki nie zostały wykonane, a Spółka w momencie wykonywania usług przez jej kontrahentów miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez przypisanie mocy dowodowej wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym;

- art. 193 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie decyzji, które nie wskazuje powodów radykalnej zmiany wyrażanego uprzednio stanowiska;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez postępowanie stojące w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych argumentów powoływanych przez Spółkę, a w konsekwencji ograniczenie jej czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 11 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę konsekwencji prawnych prawomocnych wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym.

Uzasadniając zarzut błędnego nieuznania wydatków za koszty uzyskania przychodów skarżąca zarzuciła organom, że od początku sporu miały one problem ze zdefiniowaniem okoliczności faktycznej mającej stanowić przesłankę do wyłączenia części poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Spółki, z całokształtu okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że nieuprawnione jest twierdzenie o niewykonaniu usługi, czy też jej częściowym niewykonaniu, ponieważ skutkiem działań nieuczciwych kontrahentów było wyłącznie zawyżenie należnego od K wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi. Spółka nie doznała zaś uszczerbku polegającego na tym, że transportowany towar nie został dostarczony do jej zakładu (całkowite niewykonanie usługi) lub że został on dostarczony jedynie w części, czy też że nie został on rozładowany (częściowe niewykonanie usługi transportu). Skarżąca zarzuciła organom problemy ze zinterpretowaniem istoty usługi nabywanej przez nią dla potrzeb działalności gospodarczej. Aby zaopatrzyć się w surowiec drzewny, Spółka nabywała usługę przywiezienia (transportu) surowca z miejsca, w którym znajdował się on w momencie rozpoczęcia transportu, do zakładu Spółki (wraz z odpowiednim załadowaniem towaru, jego zabezpieczeniem itp.). Istotą usługi zamawianej przez Spółkę było dostarczenie towaru do miejsca zakładu K, nie zaś przejechanie określonej liczby kilometrów, co potwierdza jednoznacznie treść umów na usługi transportowe. Według skarżącej, sam fakt nieprawidłowego wskazania pokonanej trasy nie może prowadzić do wniosku, że usługa nie została wykonana. Z uwagi na to, że całość surowca drzewnego, który zamawiał K docierała do Spółki, nie może budzić wątpliwości, że usługa dostarczenia towaru do Spółki została wykonana w całości.

Spółka podkreśliła, że istotnym elementem umowy nie jest wysokość wynagrodzenia, ponieważ cenniki nie stanowiły integralnych części umów i były ustalane przez K. Zgodnie z treścią umów na usługi transportowe, zapłata za świadczone usługi była dokonywana wg stawek ustalonych w Spółce. Spółka poniosła zaś pełen ciężar wynagrodzenia ustalonego przez dostawców.

Skarżąca zaznaczyła, że w chwili obecnej usiłuje uzyskać w procesach karnych odszkodowania (orzeczenie środka karnego w postaci obowiązku naprawienia szkody) celem rekompensaty strat poniesionych w związku z oszustwem popełnionym na jej szkodę. Odszkodowania te stanowią dla Spółki przychód podatkowy (równoważąc tym samym rozpoznane wcześniej koszty uzyskania przychodów).

Skarżąca stwierdziła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie pozbawienia K prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oznacza de facto, że Spółka - będąca ofiarą oszustwa - w zakresie rozliczeń podatkowych jest obarczana odpowiedzialnością za cudze przestępstwa w dwójnasób: raz przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania opodatkowanego przychodu, drugi raz przez pomniejszenie kwot uzyskanego odszkodowania o należny podatek.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji powołuje się na związanie prawomocnymi wyrokami sądów karnych skazującymi kierowców, którzy popełnili oszustwo na szkodę Spółki i wskazała, że zakres mocy wiążącej wyroków dotyczy wyłącznie faktu popełnienia, przestępstwa nie zaś wpływu tego faktu na potrzeby badania prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają żadnych wyłączeń odnośnie do wydatków poniesionych wskutek oszustwa popełnionego na szkodę podatnika. Nie ma zatem związku między związaniem organu wyrokiem co do faktu popełnienia przestępstwa, a wydanym przez niego rozstrzygnięciem.

Spółka podkreśliła, że prawomocne wyroki, które zostały dotychczas wydane stanowią wyłącznie wycinek wszystkich postępowań karnych i dotyczą jedynie osób, które dobrowolnie przyznały się do popełnienia oszustwa (część podwykonawców kontrahentów), nie udowadniając tym samym, że ustalenia prokuratury są w pełni prawidłowe. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie dokonał w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek czynności mających na celu powiązanie zapadłych wyroków karnych z konkretnymi fakturami, wobec czego niemożliwe jest obecnie ustalenie w jakim zakresie organ II instancji związany był wyrokiem sądu karnego, a w jakim okoliczności te winny być przedmiotem jego własnych ustaleń. Jednocześnie, skoro teza o zawyżeniu ceny o konkretną, kwestionowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wartość pozostaje do dnia dzisiejszego nieudowodniona dla potrzeb postępowania karnego, to niemożliwe jest formułowanie generalnego wniosku, że wszystkie zakwestionowane przez prokuraturę transakcje zakupu surowca wraz z jego dostawą cechuje zawyżenie wynagrodzenia oraz że prawidłowe jest wynagrodzenie przyjęte w zaskarżonej decyzji jako podstawa ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podkreślił, że dokonanie przez nią płatności stanowi dowód na poniesienie wydatku, który dotyczy faktycznie zrealizowanej dostawy (wykonanej usługi), a uwzględnienie faktur w ewidencjach kontrahentów potwierdza, że czynności miały charakter rzeczywisty, a płatności były traktowane przez obydwie strony umowy jako wymagalne. Natomiast zapłata podatku przez kontrahentów dowodzi, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku, a oszustwo popełnione na szkodę Spółki nie stanowiło oszustwa podatkowego. Nadto, rozpoznanie przychodu z tytułu odszkodowań w powiązaniu z odmową prawa do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, powodowałoby podwójne opodatkowanie Spółki. Natomiast brak uszczerbku po stronie Skarbu Państwa w związku z zaistniałą sytuacją świadczy natomiast, że podwójne opodatkowanie Spółki i opodatkowanie pochodzących z przestępstwa przychodów kontrahentów czyniłoby ze Skarbu Państwa jednego z beneficjentów oszustwa. Wszystkie powyższe kwestie wymagały, zdaniem skarżącej, należytego przeanalizowania w toku wydawania rozstrzygnięcia.

Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w ogóle nie odniósł się w zaskarżanej decyzji do zarzutów naruszenia art, 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej formułowanych w odwołaniu, tym samym naruszając te zasady. Zwróciła także uwagę na naruszenie zasady budowania zaufania podatników do organów państwowych z uwagi na dokonanie radykalnej zmiany swojego stanowiska w stosunku do tego, które zawarte było w decyzji z [...] czerwca 2012 r. przy jednoczesnym braku jakichkolwiek istotnych zmian w zebranym materiale dowodowym. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego swoje wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Uznała, że działanie takie jest nie tylko niezgodne z zasadą przekonywania i uzasadniania decyzji, ale stanowi także istotne naruszenie zasady in dublo pro tributario. Spółka nie kwestionując prawa do zmiany przez organ II instancji oceny faktów wobec zebrania nowego materiału dowodowego stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie, po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z [...] czerwca 2012 r., Dyrektor UKS nie poczynił żadnych istotnych, nowych ustaleń w sprawie, a te których dokonał, przemawiają wręcz za przyjęciem stanowiska Spółki. Tak radykalna zmiana przez organ podatkowy, bez wyjaśnienia jej podstaw jest działaniem naruszającym podstawowe zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę zaufania, uwzględnienia całości materiału dowodowego i podejmowania wszelkich działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Za naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca uznała fakt, że Dyrektor UKS prowadząc kontrolę u wystawców kwestionowanych w Spółce faktur zaakceptował i uznał je za rzetelne, a za nim Dyrektor IS, w sytuacji, gdy znany był już fakt popełnienia przestępstwa fałszowania faktur. Zdaniem skarżącej nie da się pogodzić z ww. zasadami prawa podatkowego faktu, że ten sam organ, w ramach tego samego postępowania bada faktury po stronie wystawcy i nie kwestionuje ich rzetelności, a jednocześnie kwestionuje rzetelność tych samych faktur u ich odbiorcy.

Oceniając księgi rachunkowe firmy, Spółka wskazała, że w jej księgach jako koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowano wydatki, które zostały poniesione przez nią w pełnej wysokości wynikającej z faktury, w celu zakupu surowca wraz z jego dostawą, a w konsekwencji w celu uzyskania przychodu, w kontrolowanym okresie nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i dotyczą zrealizowanych transakcji zakupu surowca wraz z jego dostawą. W świetle tego, zdaniem Spółki, z perspektywy art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodna ze stanem rzeczywistym jest kwota wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę na nabycie surowca wraz z jego dostawą, a nie hipotetyczna kwota uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej za uzasadnioną. Spółka podkreśliła, że operacją gospodarczą podlegającą ewidencji w księgach podatkowych jest poniesienie wydatku w faktycznej wysokości na cele mogące skutkować uzyskaniem przychodu, a nie hipotetycznej kwoty niezgodnej ze stanem rzeczywistym.

Zdaniem Spółki, przy ocenie rzetelności ksiąg również aspekt subiektywny nie może być pomijany. Przepisy o rachunkowości, jak i przepisy Ordynacji podatkowej takiego podejścia nie wykluczają, a także przepisy podatkowe wyraźnie dopuszczają możliwość uwzględniania niektórych aspektów subiektywnej oceny rzetelności - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Spółka nie miała podstaw do niezaliczenia spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę że transakcje zakupu surowca wraz z dostawą, których one dotyczyły były wykonane, a podejrzenia co do podawania na tych fakturach zawyżonej liczby kilometrów powstały dopiero w 2007 r. W konsekwencji zawarte w decyzji stwierdzenie o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg jest całkowicie bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. postanowienia w przedmiocie umorzenia dochodzenia wydanego przez inspektora kontroli skarbowej W.R. w Urzędzie Kontroli Skarbowej O/Z z [...] stycznia 2013 r. na okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie toczyło się w przedmiocie przestępstwa skarbowego, podkreślając że tym samym zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Sąd przeprowadził dowód z ww. dokumentu na okoliczność przedawnienia zobowiązania.

Sąd zważył, co następuje:

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że decyzja organu narusza prawo materialne, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego. Jednak nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Już po złożeniu skargi, na rozprawie Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. Od rozpoznania tego zarzutu Sąd rozpoczął kontrolę niniejszego postępowania, dochodząc do wniosku, że zarzut ten nie jest zasadny.

Bezspornym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r., gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Natomiast zaskarżoną decyzję wydano po tej dacie, a mianowicie w dniu [...] lutego 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek wszczęcia w dniu [...] października 2011 r. postępowania o przestępstwo skarbowe i zawiadomienia Spółki w dniu [...] listopada 2011 r. o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt administracyjnych wynika ponadto (o czym w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wspomniał), że w dniu [...] grudnia 2011 r. przedstawiono A.D. (aktualnemu wówczas członkowi zarządu skarżącej) jako podejrzanej zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 kks. Zarzucono jej, że wiedząc po dniu [...] czerwca 2009 r. o tym, iż wniesiona przez nią, jako Dyrektora finansowego w firmie K Spółka z o.o., deklaracja podatkowa na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. jest nierzetelna, nie dopełniła obowiązku zawiadomienia uprawnionego organu – Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie objętych tą deklaracją danych, tj. kosztów uzyskania przychodu zawyżonych w złożonej deklaracji o kwotę 487.049,02 zł, a więc małej wartości.

Skarżąca natomiast argumentowała, że postępowanie podatkowe w kontrolowanej przez Sąd sprawie nie uległo zawieszeniu, a tym samym w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie karnej skarbowej wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia, stwierdzając, że czyn podejrzanej nie zawiera znamion czynu zabronionego. Zatem postępowanie nie dotyczyło przestępstwa skarbowego i nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym miejscu należy wspomnieć o wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 848. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy (por. wyrok NSA z 9 października 2012 r. I FSK 2132/11). Wobec powyższego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r., nastąpiłoby – jak wyżej wskazano - 31 grudnia 2012 r.

Okolicznością bezsporną jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe oraz przedstawienie [...] grudnia 2011 r. zarzutu A.D., że wiedząc po dniu [...] czerwca 2009 r. o tym, iż wniesiona przez nią jako Dyrektora finansowego w firmie K Spółka z o.o., deklaracja podatkowa na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. jest nierzetelna, nie dopełniła obowiązku zawiadomienia uprawnionego organu – Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie objętych tą deklaracją danych, tj. kosztów uzyskania przychodu zawyżonych w złożonej deklaracji o kwotę 487.049,02 zł, a więc małej wartości, tj. popełnienia czynu z art. 56 § 2.

Trzeba zaznaczyć, że uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości. Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna, ponieważ nie tylko wszczęto w niej postępowanie w sprawie karnej skarbowej, ale doszło również do przedstawieniu zarzutów jednemu z członków zarządu skarżącej, zatem wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W złożonym na rozprawie piśmie Spółka poddała w wątpliwość zasadność postawienia członkowi jej zarządu zarzutów w sytuacji, gdy postępowanie nie dotyczyło przestępstwa skarbowego, ponieważ w uzasadnieniu postanowienia umarzającego dochodzenie w ww. sprawie stwierdzono, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Należy podkreślić, że dla skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest jedynie wszczęcie postępowania karnego skarbowego bez względu na jego końcowy efekt. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy w danym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające postawienie zarzutów. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw sądowi administracyjnemu do badania czy o momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego decyduje bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy zasadność podejrzenia popełnienia przestępstwa. Należy podkreślić, że podatnik, który zarzuca organom podatkowym instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uważając za bezprawne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, posiada możliwość zainicjowania postępowania dyscyplinarnego w stosunku do urzędnika takie postępowanie wszczynającego, a nawet postępowania karnego z art. 231 kk.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) i w tej mierze Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z części faktur VAT wystawionych przez J.S. i A.L., stwierdził że faktury te zostały wystawione na podstawie dokumentów przewozowych, w stosunku do których prawomocnymi wyrokami zostało orzeczone, iż zostały sfałszowane w zakresie wskazanego w tych dokumentach miejsca załadunku, dokumentując tym samym usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: został faktycznie poniesiony; jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem ocenie powinna podlegać zarówno definitywność poniesienia danego wydatku, jak i subiektywno - obiektywna przesłanka poniesienia wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tej sytuacji wystarczające powinno być ustalenie, że podatnik, w sposób definitywny, rzeczywiście poniósł dany wydatek i został on poniesiony w celu osiągnięcia albo zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostały spełnione.

Podkreślić przede wszystkim należy, że organy obu instancji jedynie skupiły się na zapisach znajdujących się w kwestionowanych fakturach, nie dokonując dokładnej analizy zawartych przez skarżącą umów. Faktura jest dokumentem mającym charakter następczy, powinna odzwierciedlać wcześniej ustalone przez strony warunki wiążącego je stosunku cywilnoprawnego. Zawarcie w fakturze danych nie mających podstawy w łączącej strony umowie, jest nienależnym wykonaniem warunków umowy. Z zawartej przez skarżącą [...] stycznia 2002 r. umowy z P.H.U. S J.S. wynika, że jej istotą było kupowanie przez Spółkę trocin, zrzyn, zrębków, wiór oraz usług ich transportu (§ 1 pkt 1, 2 umowy). Wartość dostarczanego asortymentu surowca oraz usług transportowych ustalana była na podstawie cennika stosowanego przez skarżącą. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawiane były dwie faktury, jedna za dostarczany surowiec, druga za jego transport. Organy obu instancji nie zakwestionowały dostarczonego surowca, co oznacza, że przyznają iż w rzeczywistości w tym zakresie wykonano umowę, jednak w części zakwestionowały faktury dotyczące transportu podnosząc, że był on wykonywany z innych miejscowości niż, te które były podstawą wystawienia faktur. Wbrew stanowisku organu odwoławczego z całą mocą podkreślić należy, że w zawartej umowie nie wskazano miejscowości, z których ma być towar odbierany. Istotnym elementem zawartej umowy (essentialia negotii) było określenie asortymentu surowca drzewnego, który służył skarżącej Spółce do produkcji sprzedawanych przez nią towarów oraz zobowiązanie firmy S do dostarczenia nabytego surowca, w asortymencie zgodnym z umową, do – jak to wynika z umowy - Składu Surowca Drzewnego we wskazanym przez upoważnioną osobę miejscu. Natomiast określenie miejsc załadunku miało jedynie na celu ustalenie wysokości wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową, która w rzeczywistości została wykonana, gdyż towar został dostarczony do Składu Surowca Drzewnego. W zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków zawartej przez strony umowy, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Nie można natomiast uznać, tak jak to przyjęły organy, że transport nie został w części wykonany. Samo zawyżenie kosztów transportu, nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że transport nie został wykonany bądź został częściowo wykonany. Natomiast żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia. Wynika to także z pisma skarżącej Spółki z [...] kwietnia 2007 r., skierowanego do J.S., w którym Spółka oświadczyła, że realizując umowę z [...] stycznia 2002 r. dotyczącą sprzedaży i transportu odpadów drewnianych zawyżył on "w wystawianych przez siebie fakturach odległości, z których były przywożone odpady". Spółka nie zakwestionowała natomiast wykonanych usług transportowych. Taki sam tok rozumowania został przedstawiony przez Prokuratora w akcie oskarżenia, którego fragmenty były cytowane przez organ I instancji w wydanej przez niego decyzji. Prokurator stwierdził, że :

"Na podstawie wyjaśnień kierowców udało się wyodrębnić grupę tartaków, gdzie rzeczywiście odbierano odpady dla K i stamtąd zabezpieczono dokumentację surowcową. Porównanie określonego, co do rodzaju i dokładnej ilości surowca sprzedanego w określonym tartaku firmie S z dokumentacją K pozwalało na ustalenie, która z dostaw surowca odbywała się za pomocą podrobionych dokumentów i prowadziła wprost do wyłudzenia nienależnego wynagrodzenia poprzez zawyżenie ilości kilometrów. Istotne znaczenie miały również ustalenia negatywne, z których wynikało, że w tartaku, wskazanym jako miejsce załadunku w dokumentach przewozowych przedłożonych przez kierowców w K, w rzeczywistości nie miała miejsce sprzedaż surowca dla S J.S.. Sfałszowanie w ten sposób dokumentu przewozowego, aby wskazywał zawyżoną odległość było możliwe z uwagi na posiadanie i posługiwanie się przez właścicieli firm transportowych i niektórych kierowców podrobionymi pieczątkami tartaków. Na podstawie przedłożonego dokumentu przez kierowcę pracownik zajmujący się odbiorem surowca w K wprowadzał do systemu komputerowego firmy miejscowość, skąd ten surowiec dowieziono. K płacił za ilość przywiezionego surowca wyrażoną w metrach przestrzennych, metrach sześciennych czy tonach ATRO. W zależności od odległości, z której surowiec był dowieziony.

W latach 2004 do końca marca 2007 r. obowiązywały różne cenniki - stawki w zależności od rodzaju surowca (zrzyny długie, krótkie, trociny, wióry, zrębki). Dla każdego transportu, co do którego śledztwo doprowadziło do ustalenia faktycznego miejsca załadunku, tj. miejsca położonego bliżej [...] niż miejsce załadunku wpisane w dowodzie pobrania i Wz-ce, zostały obliczone takie kwoty jak: "faktyczna kwota netto i brutto", "faktyczna cena za metr przestrzenny lub tonę ATRO" oraz "różnica netto i brutto" — te kwoty dotyczą transportu i w odniesieniu do nich zostały również zastosowane odpowiednie stawki, które obowiązywały w chwili dowiezienia odpadów do K. (...) Jako wysokość strat, które poniósł K wskutek fałszowania dokumentów i wprowadzania go w błąd, co do faktycznie przejechanych kilometrów, została przyjęta kwota "różnica brutto". Jest ona różnicą pomiędzy należnością za dany transport, jaką K zapłacił S na podstawie sfałszowanych dokumentów przewozowych a należnością, jaką K powinien zapłacić dla S, uwzględniając faktyczne miejsce załadunku i faktyczną odległość dla poszczególnego transportu. W toku śledztwa na podstawie wyżej wskazanego mechanizmu ustalania faktycznego miejsca załadunku ujawniono ostatecznie 4579 transportów. W takiej liczbie ustalono miejsce faktycznego załadunku - inne od miejsca, które wynikało z dokumentów, którymi posłużono się w K".

Podkreślić należy, że z zawartej [...] lutego 1995 r. między skarżącą Spółką a A.L. umowy wynika, że zobowiązał się on do transportu surowca drzewnego. Strony ustaliły, że za wykonanie umowy uważa się przekazanie surowca drzewnego na skład surowca drzewnego we wskazanym przez upoważnioną osobę miejscu. W umowie ustalono, że zleceniodawca (skarżąca Spółka) w celu wykonania usługi złoży za pośrednictwem zleceniobiorcy upoważnienie na pobranie surowca do przerobu, a zleceniobiorca zobowiązuje się dostarczyć do zleceniodawcy surowiec drzewny w asortymencie i ilości zgodnej z wystawionym dowodem wydania. Za świadczone usługi zapłata miała być dokonywana wg stawek ustalonych w będącej załącznikiem do umowy "Tabeli stawek za usługi świadczone na rzecz spółki K". Podstawą zapłaty miał być rachunek za wykonaną usługę, wystawiony na podstawie dowodu przekazania surowca drzewnego na skład surowca zleceniodawcy. Z analizy tej umowy także wynika, że istotne jej elementy są związane z dostarczeniem skarżącej surowca drzewnego. W niej również nie wskazano dokładnie określonych miejsc załadunku. Wynagrodzenie za transport było ustalane na podstawie stosowanych przez K stawek, podstawą zapłaty był natomiast dowód przekazania surowca drzewnego.

Zatem organ odwoławczy błędnie uznał, że kwestionowane faktury dokumentują "usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości" z tego powodu, że wskazywano w nich nieprawidłowo miejsca załadunku. Zdaniem organu odwoławczego "przeprowadzone postępowanie dowiodło, że surowiec dotarł do Strony w wyniku wykonania innej usługi transportowej niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur". To twierdzenie organu odwoławczego, wbrew jego przekonaniu, nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie surowiec nie dotarł do skarżącej "w wyniku wykonania innej usługi niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur". Sprawa dotyczyła transportu rzeczywiście wykonanego, ale przez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku, zawyżano ilość kilometrów za transport, który w rzeczywistości został wykonany.

Przyjętym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organ odwoławczy, z uwagi na wadliwe – dokonane z obrazą art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie daje on organowi podatkowemu podstawy do wyłączenia omówionych wyżej części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, z tej przyczyny, że - według oceny organu podatkowego – sporne faktury dokumentują usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

W rozpoznawanej sprawie istota popełnionego oszustwa dotyczyła pomniejszenia majątku skarżącej Spółki o nienależne obciążenie jej za zawyżony transport. Przy czym należy zwrócić uwagę, że skarżąca jest osobą prawną a zatem wiedzę musi posiadać jej zarząd, gdyż jego działania wywołują skutki wobec osoby prawnej, nie jest natomiast wystarczającym uznanie nawet posiadania w tym zakresie wiedzy przez osoby będące pracownikami skarżącej. Istotą popełnienia przestępstwa oszustwa jest brak w tym zakresie wiedzy osoby oszukanej. Posiadanie przez nią tej wiedzy pozbawia taki czyn elementu bezprawnego działania. Organ odwoławczy, akcentując możliwość posiadania w tym zakresie wiedzy przez skarżącą Spółkę całkowicie zignorował, że to właśnie skarżąca nabrała wątpliwości co prawidłowego działania jej kontrahentów, przeprowadziła w tym zakresie czynności sprawdzające i to ona a nie organy podatkowe zawiadomiła prokuraturę o przestępczym działaniu jej kontrahentów. Należy zgodzić się ze skarżącą, że trudno wytłumaczyć jaki interes miałaby strona skarżąca w tym, aby pozwalać kontrahentom na zawyżanie usług transportowych. Organ odwoławczy mocno akcentuje posiadanie w tym zakresie wiedzy przez pracownika skarżącej A.J.. Podkreślić należy, że postępowanie było prowadzone przez Prokuraturę Okręgową, co pozwala przyjąć, że w przypadku uzyskania przez nią pewności co do nieprawidłowego działania A.J. postawiono by mu zarzut pomocnictwa w popełnianiu oszustw. Zauważyć należy, że skarżąca Spółka musiała w 2007 r. uzyskać informacje wskazujące na istnienie nieprawidłowości w wykonywaniu umów w zakresie transportu, skoro zatrudniła w tym zakresie firmę detektywistyczną, a po dokonanych przez nią ustaleniach zawiadomiła organy ścigania o popełnieniu na jej szkodę przestępstwa. Z drugiej strony, gdyby miała pewność istnienia nieprawidłowości, to nieracjonalnym byłoby zlecanie detektywowi czynności sprawdzających, co do istnienia których posiadała pewność. W tym zakresie dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego naruszała regulację z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadny także okazał się zarzut naruszenia przez art. 193 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem księgi podatkowe skarżącej za kontrolowany okres były prowadzone rzetelnie, gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości. Skarżąca słusznie podniosła, że w chwili dokonywania wpisów do swoich ksiąg podatkowych nie miała podstaw do niezaliczenia spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze, że transakcje zakupu surowca wraz z jego dostawą zostały zrealizowane, cena za te transakcje w całości uiszczona, a podejrzenia co do będącego elementem ceny zawyżania liczby kilometrów na fakturach pojawiły się dopiero w 2007 r.

Na uwagę zasługuje także podniesiona przez skarżącą kwestia rzetelności ksiąg podatkowych jej kontrahentów, którzy wystawiali kwestionowane faktury. Skoro organy obu instancji uznały prowadzone przez skarżącą w kontrolowanym okresie księgi podatkowe za nierzetelne, to powinny konsekwentnie uznać za nierzetelne księgi kontrahentów, którzy dokonywali w nich zapisów również na podstawie kwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur. Tym bardziej, że akurat oni, w przeciwieństwie do skarżącej, o zamieszczaniu na fakturach fałszywych miejsc załadunku towaru wiedzieli w chwili wystawiania tych faktur, a następnie ich ewidencjonowania. Tymczasem Dyrektor UKS, wszczynając i prowadząc postępowanie wobec skarżącej za ww. okres, nie widział potrzeby wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania wobec jej kontrahentów za ten sam okres. Dopiero później, na zlecenie organu odwoławczego uchylającego decyzję z [...] marca 2012 r., organ I instancji dokonał jedynie czynności sprawdzających, choć większości dokumentów po tak długim czasie J.S. i A.L. już nie posiadali. Jednakże z zeznań obu tych osób wynika, że kwestionowane dokumenty zostały ujęte w prowadzonych przez nich księgach podatkowych "i opodatkowane podatkiem dochodowym". Takie postępowanie organów podatkowych należy potraktować jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zresztą, zasada ta – wyrażona przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – została w kontrolowanej sprawie naruszona także w inny sposób. Należy zgodzić się ze skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej od chwili wydania decyzji z [...] marca 2012 r. do momentu wydania zaskarżonej decyzji radykalnie zmienił swoje stanowisko, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek istotnych zmian w zebranym materiale dowodowym. W decyzji z [...] czerwca 2012 r. organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że nie ma podstaw do ustalenia, iż za badany okres spółka nieprawidłowo zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów wydatek za usługi transportowe w sytuacji, gdy firmy transportowe zgodnie z umową z [...] stycznia 2002r. wykonały zlecenie polegające na dostarczeniu surowce, przedłożyły do zapłaty faktury za przedłożony surowiec wraz z wykonaną usługą transportową, zaś Spółka zapłaciła należności wykazane w tych fakturach. Skoro wydatki z tytułu świadczonych usług transportowych zostały przez Spółkę poniesione w badanym okresie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykonanie dostaw nie zostało podważone, gdyż surowiec został dostarczony, koszt za transport i surowiec udokumentowane, faktury wystawione na wartość usługi skalkulowanej według zasad niekwestionowanych przez żadną ze stron umowy w roku podatkowym, to spełnione zostały warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zaleceniem organu II instancji, Dyrektor UKS ustalił (z uwagi na brak dokumentów tylko na podstawie zeznań kontrahentów), że sporne faktury zostały wykazane w księgach podatkowych usługodawców i opodatkowane podatkiem dochodowym. Jednakże organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji dlaczego informacja ta spowodowała tak radykalną zmianę jego stanowiska w kwestii wyłączenia części faktur z kosztów podatkowych Spółki za kontrolowany okres, a co zasadnie skarżąca potraktowała jako naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił także zarzut skarżącej naruszenia zaskarżoną decyzją art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powołując się na prawomocne wyroki w sprawach karnych, przyjął i posłużył się ustaleniami dokonanymi w akcie oskarżenia przez prokuraturę, pomijając fakt, że nie wszystkie sprawy karne w chwili wydawania zaskarżonej decyzji zostały zakończone prawomocnymi wyrokami. Natomiast te zakończone dotyczyły głównie osób, które nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącej, ponieważ wyroki wobec J.S. i A.L. jeszcze nie zapadły.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej przez Sąd oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie skutków wywołanych zawyżeniem ilości kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski