Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 16/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 pkt 1 i 2, par. 4 i 5, art. 23a par. 1, art. 53a par. 1, art. 70 par. 8,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1321/07 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2008 r., I SA/Wr 1321/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 21 grudnia 2006 r. (wydane po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 października 2005 r., I SA/Wr 2826/03 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 15 września 2003 r., nr [...], określającej małżonkom J. i E. J. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach) i określił skarżącej J. J. odsetki za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w niższej wysokości. W uzasadnieniu swojej decyzji w pełni podzielił poglądy organu pierwszej instancji, zaś podstawą uchylenia było uwzględnienie w rozliczeniu zobowiązania za 1998 r. 1/3 straty z działalności skarżącej rozliczanej od 1996 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważył, że ich przedmiotem są wyłącznie ustalenia w zakresie wymiaru zobowiązania za 1998 r., uzasadniając zaś wydanie niniejszej decyzji wskazał na przepis art. 53 a o.p. obligujący do określenia ww. należności, przy czym kwota odsetek naliczona została do dnia 28 kwietnia 1999 r. tj. do dnia złożenia przez małżonków J. zeznania podatkowego za 1998 r.

3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty dotyczące decyzji wymierzającej skarżącej i jej małżonkowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wskazując na uchybienie przepisom postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.); jak również rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy - art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4 i § 5 o.p.; art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazał, że podnoszone zarzuty odnoszą się do innej decyzji określającej małżonkom wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 53 a o.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi sąd pierwszej instancji wskazał, że dotyczą one wyłącznie decyzji wymierzających skarżącej i jej mężowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., ponieważ jednak należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. są nierozerwalnie związane z ustaleniami w zakresie tegoż i były przedmiotem analizy i oceny także w ramach postępowania zakończonego powołaną w sentencji decyzją, koniecznym jest, w ramach oceny legalności zaskarżonego aktu odniesienie się także do podnoszonych w skardze zarzutów.

Odwołując się do normy zawartej w art. 153 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji wskazał, iż wyrokiem z 24 października 2005 r., I SA/Wr 2826/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 15 września 2003 r. określającą małżonkom należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach, stwierdzając, że prowadzone postępowanie wymaga uzupełnienia. Tym samym ocena legalności obecnie zaskarżonego aktu musi uwzględniać postanowienia zawarte w treści powołanego wyroku i stwierdzić czy organy podatkowe wywiązały się z poczynionych przez ten sąd wskazań. W tym sensie zakres kognicji sądu obejmował będzie także wykonanie ww. zaleceń.

W opinii sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, zaś poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski czynią zadość wskazaniom poczynionym przez sąd w powołanym wyżej orzeczeniu. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2005 r. sąd oceniając legalność zaskarżonej wówczas decyzji potwierdził zasadność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na art. 23 o.p. nakazał jednak wskazanie i uzasadnienie wyboru metody jaką posłużył się organ podatkowy przy określeniu podstawy opodatkowania. Nakazał również ponowną analizę zgromadzonej w sprawie dokumentacji celem ustalenia składu każdego zestawu kosmetycznego, jak bowiem wynikało z kserokopii faktur wbrew twierdzeniom organów podatkowych mydło wchodziło w skład każdego z zestawów, który obejmował 6 kosmetyków, ustalenia te w sposób istotny wpływały na określenie ilości sprzedanych zestawów, a w konsekwencji na wysokość wyliczonego zobowiązania podatkowego w obu firmach. Wątpliwości sądu wzbudziło także odwoływanie się do danych z innego okresu rozliczeniowego (średniej ceny sprzedaży detalicznej) tj. 1999 r. bez porównania warunków jakie występowały w obu tych latach oraz bezpodstawne pominięcie oświadczeń męża podatniczki składanych w toku postępowania, że w badanym okresie rozliczeniowym nie wynajmował powierzchni sprzedażowych lecz sprzedaż tak hurtową jak i detaliczną prowadził w siedzibie firmy. Nie zasługiwało na aprobatę sądu także stanowisko organów podatkowych nie uznające za dowód w sprawie wydruków z kasy fiskalnej skarżącego za okres od czerwca do grudnia 1998 r. jak również pominięcie w ciężarze kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały przez stronę udokumentowane, w tym względzie wskazał sąd na fakt szacowania, co w sytuacji wykazania niezbędności danych wydatków uzasadnia przyjęcie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wynikającym z treści powoływanego na wstępie przepisu art. 153 p.p.s.a. stosując się do zaleceń sądu zawartych w wyroku z 24 października 2005 r. Oceny tej nie zmienia fakt, że w rezultacie podjętych działań organ podatkowy nie zastosował przepisu art. 23 § 3 o.p. czy też nie uznał w pełni analizowanych dowodów (ewidencja kasy fiskalnej), jednakże dokonując tych czynności wskazał na przepis prawa umożliwiający mu takie działanie oraz na okoliczności, które legły u podstaw dokonywanych czynności. Tym samym działania te mieszczą się w zakresie swobodnej oceny dowodów wyznaczonej normą art. 191 o.p. jak również odpowiadają regulacjom art. 23 § 5 o.p. oraz art. 122, art. 180 oraz art. 187 o.p.

Dokonując dalszej oceny zaskarżonego aktu, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, nie sposób podzielić poglądu powołującego naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. jak również art. 153 p.p.s.a. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że na poczet zobowiązań męża skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 1998 r. organy podatkowe dokonały zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej, co znalazło potwierdzenie w zawiadomieniach Sądu Rejonowego z 26 czerwca 2003 r. i z 17 lipca 2003 r. Taki sam środek zastosowano w odniesieniu do skarżącej. W ocenie sądu pierwszej instancji spór sprowadza się do stwierdzenia czy uchylenie decyzji na mocy, której wystawione zostały tytuły wykonawcze będące podstawą zabezpieczenia powoduje wygaśnięcie tegoż zabezpieczenia, a w konsekwencji czyni bezprzedmiotowym orzekanie o wysokości należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po dniu 31 grudnia 2004 r. Powołując się na art. 70 § 1 o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to zasada, która doznaje pewnych ograniczeń, jedno z nich zawarte jest w art. 70 § 8 o.p. (w poprzednim brzmieniu ustawy norma ta regulowana była w treści art. 70 § 6 o.p.). Należności małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. zostały zabezpieczone na ich nieruchomościach poprzez wpis hipoteki przymusowej,

Tym samym zostały one zabezpieczone hipoteką przymusową jeszcze przed upływem okresu ich przedawnienia i jak wynika z akt sprawy zabezpieczenie to nie zostało uchylone. W tej sytuacji późniejsze uchylenie decyzji określających skarżącym wysokość należności podatkowych nie niweczy dokonanych już czynności zabezpieczenia, ponadto z treści orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 października 2005 r. wynikało, że u podstaw wyeliminowania ww. orzeczenia z obrotu prawnego legły przyczyny procesowe nie zaś bezprzedmiotowość czy bezpodstawność działania organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wygaśniecie hipoteki wiąże się z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, co niniejszej sprawie nie nastąpiło. Uchylenie decyzji powoduje skutki ex nunc, nie może zatem pozbawić skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności egzekucyjnych czy zabezpieczających i unicestwić wywołanych przez te czynności skutków.

W sprawie nie mógł znaleźć zastosowania powoływany w uzasadnieniu skargi przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) oraz art. 208 o.p. uchylenie bowiem decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe (a zwłaszcza z przyczyn procesowych) nie skutkuje automatycznie umorzeniem postępowania egzekucyjnego, toczy się ono nadal do momentu zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 u.p.e.a., te zaś w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. podnoszony w związku z naruszeniem ww. przepisów, wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy bowiem tych czynności czy działań, które nie zostały jeszcze podjęte. W rozpatrywanej sytuacji zabezpieczenie zostało już dokonane przed wydaniem orzeczenia sądu wstrzymującego wykonanie zaskarżonego aktu, podnoszony w tym względzie zarzut uznać należy za chybiony. Po drugie, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji odnosiło się jedynie do decyzji organu odwoławczego objętego skargą, w sytuacji gdy organ ten wydał kolejną decyzję, w trybie art. 233 § 2 o.p., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji był on już uprawniony do podjęcia działań zmierzających do aktualizacji kwot zabezpieczenia.

Uzasadniając omawiany zarzut skarżąca powoływała także naruszenie art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie wskazując jednak na czym miałoby ono polegać.

Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie znajduje w tej sprawie zastosowania, tym samym nie sposób przyjąć, że doszło do jego naruszenia.

Nie można uznać słuszności zarzutu naruszenia zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z 24 października 2005 r. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania wspólnie dla małżonków. Po pierwsze przywoływane orzeczenie nie podnosiło tych kwestii, po drugie wbrew stawianym zarzutom rozliczenie kosztów i przychodów każdego z małżonków (każdej z firm) dokonane było oddzielnie, zaś należne za 1998 r. łączne zobowiązanie małżonków obliczono z uwzględnieniem przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., nie można więc podzielić zarzutu naruszenia art. 6 i art. 9 u.p.d.o.f. Jak wynika z uzasadnienia skarżąca kwestionuje nie tyle sposób obliczenia zobowiązania na imię obojga małżonków, co metodę oszacowania dochodów firmy skarżącej poprzez odwoływanie się do danych dotyczących firmy męża. Odnosząc się do tak stawianego zarzutu, który jak się wydaję jako podstawę winien powoływać jedynie przepis art. 23 o.p. zauważyć należy, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Nie jest sporne, że obie firmy tj. firma skarżącej i jej męża współpracowały ze sobą, co więcej dla skarżącej firma męża była jedynym dostawcą kosmetyków, trudno zatem dokonać prawidłowego wyliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania bez posiłkowania się danymi ww. firmy, zwłaszcza wobec braku dokumentacji podatkowej za badany okres. Zasadnie zatem organy podatkowe wykorzystały ustalenia poczynione na potrzeby obliczenia sprzedaży w jednej firmie do ustalenia zakupów w drugiej z ww. firm i odwrotnie sprzedaż w firmie małżonki (ustalona m.in. w oparciu o pozyskane faktury sprzedaży) przyczyniła się do ustalenia sprzedaży w firmie jej męża. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustalona przez organy podatkowe kwota przychodów firmy męża podatniczki w rezultacie odpowiadała wartości wykazanej w zeznaniu podatkowym za 1998 r. W kontekście tego, że mąż skarżącej był jedynym dostawcą dla firmy swojej żony logicznym i zasadnym zdaje się przyjęcie, że dokonana przez nią sprzedaż musi znaleźć odzwierciedlenie w zakupach a tym samym sprzedaży firmy "B." s.c. Po dokonaniu zestawienia ilości sprzedanych przez męża podatniczki towarów w oparciu o przedstawione dane z ilością zakupionych przez niego towarów, co z kolei ustalono na podstawie pozyskanych przez organ podatkowy faktur zakupu, ujawniono sporą ilość towarów, którą przyjęto jako sprzedaż nieudokumentowaną, a skoro pomimo wielu monitów ze strony organów podatkowych mąż podatniczki nie był w stanie wskazać żadnego odbiorcy zasadnie przyjęto, że ww. sprzedaż została dokonana na rzecz skarżącej, co z resztą znajduje potwierdzenie w fakcie wynajmowania przez nią w tym okresie powierzchni handlowych, na których wg składanych wyjaśnień prowadziła sprzedaż detaliczną. Pominiecie tych wielkości prowadziłoby do wniosku, że firma "G." s.c. nie prowadziła żadnej sprzedaży bezrachunkowej. Fakt ten potwierdzają także zapisy ewidencji, z których wynika, że jednorazowo sprzedawano od kilkunastu do kilkuset zestawów kosmetycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zarzuty skarżącej nie znajdują uzasadnienia, a ustalenia i wnioski organów podatkowych odpowiadają wymogom zawartym w art. 191 o.p. Nie znajduje także uzasadnienia w materiale dowodowym wykazywana w skardze sprzeczność pomiędzy ilością towarów nabytych przez firmę męża skarżącej i sprzedaży na rzecz firmy skarżącej, powoływane w skardze załączniki sprzeczności takiej nie dowodzą. Przedstawione zaś wyliczenia w skardze nie mogą być uznane za miarodajne gdyż nie uwzględniają wszystkich wartości, które brał pod uwagę organ podatkowy dokonując wyliczenia dochodów w obu firmach. Tym samym wyliczenia skarżącej i organów podatkowych wsparte są na innych danych (skarżąca nie uwzględniła części sprzedaży ujawnionej w firmie jej męża, którą organ podatkowy, wobec niewskazania przez niego żadnych odbiorców przypisał jako koszt a następnie sprzedaż w firmie skarżącej).

Koszty wynajmu organy podatkowe uznały w ciężarze kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychody firmy skarżącej za 1998 r.

W opinii sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie także dalsze zarzuty, wbrew stanowisku skargi organ ocenił ewidencję z kasy fiskalnej, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, podobnie jak zarzut braku odwołania się do danych zawartych w deklaracjach VAT - 7. Słusznie uzasadniają organy podatkowe, że wobec stwierdzonych nierzetelności i braku dokumentacji dane te nie mogą być uznane za wiarygodne, poza tym strona odwołuje się głównie do wielkości sprzedaży bezrachunkowej, która nie jest w deklaracji VAT - 7 uwidaczniania.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przyjęta przez organy podatkowe metoda wyliczenia należnego zobowiązania małżonkom, uwzględnia specyfikę prowadzonej działalności i fakt istnienia powiązań pomiędzy obiema firmami, zważywszy na fakt braku niemalże całej dokumentacji za 1998 r. działania organów podatkowych zmierzające do jej odtworzenia przy braku inicjatywy małżonków wypełnia wymogi nałożone przepisami art. 23 oraz art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. W opinii sądu pierwszej instancji organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, uwzględniając także, wbrew zarzutom skargi wyjaśnienia składne w toku prowadzonego postępowania, w szczególności zaś wyjaśnienia z dnia 17 listopada 2006 r. Okoliczność, że ocena organów podatkowych jest odmienna od oczekiwań strony nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 o.p.

6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i nie właściwe zastosowanie, tj.:

– art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. w związku art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 u.p.e.a., § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, dalej rozporządzenie), przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe po uchyleniu decyzji przez sąd pierwszej instancji i orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu, nie wygasło i tym samym zostało utrzymane zabezpieczenie hipoteczne nieistniejącego zobowiązania majątkowego;

– art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4, § 5 o.p., przez pominięcie analizy ceny sprzedaży wybranych składników kosmetyków z zestawu i wpływu tej ceny na wartość pozostałych składników kosmetyków z zestawu, które indywidualnie nie osiągały nawet 50% ceny zestawu, i tym samych błędne przyjęcie, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy średnia cena sprzedaży zestawu kosmetyków wynosiła 40 zł, gdy tymczasem była znacznie poniżej kwoty 30 zł;

– art. 23 a § 1, art. 53 a o.p. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie do określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy dochodu osiągniętego w 1998 r. gdy tym czasem organ podatkowy powinien jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy

oraz

II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

– art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 35 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4, § 8 o.p. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 59 § 1 pkt 2 art. 159 § 1 u.p.e.a., § 9 ust. 1b rozporządzenia, przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe po uchyleniu decyzji przez sąd pierwszej instancji i orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu, nie wygasło i tym samym zostało utrzymane zabezpieczenie hipoteczne nieistniejącego zobowiązania majątkowego;

– art. 153 p.p.s.a. w związku z wyrokiem WSA I SA/Wr 2826/03, którego orzeczenie wiązało WSA we Wrocławiu w zaskarżonej sprawie, a mimo to zostało nieuwzględnione;

– art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4, § 5 o.p. w związku z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. w związku wyrokiem WSA I SA/Wr 2826/03 oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nie oszacowania wartości poszczególnych zestawów kosmetyków i przyjęcie błędnej średniej ceny sprzedaży zestawu kosmetyków w kwocie 40 zł;

– art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 23 a § 1 o.p.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 23 a § 1, art. 53 a o.p., poprzez błędne przyjęcie do określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy dochodu osiągniętego w 1998 r. gdy tym czasem organ podatkowy powinien jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego (poprzez jego błędną wykładnię bądź błędne zastosowanie) bądź w oparciu o zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta o zarzuty zakwalifikowane przez jej autora do obydwu podstaw kasacyjnych. Nakładało to na NSA obowiązek odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w ich ramach można kwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak również procedurę, która doprowadziła do wydania zaskarżonego orzeczenia.

Zasadnicze zastrzeżenia natury formalnoprawnej formułowane pod adresem zaskarżonego orzeczenia dotyczyły kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 1998. Ponieważ kwestia ta była przedmiotem oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku dotyczącego tegoż zobowiązania, zgodnie z zasadą rozszerzonej prawomocności (art. 170 p.p.s.a.) należy odwołać się do wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (II FSK 2013/08). Analiza treści uzasadniania tego orzeczenia. wskazuje, iż rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązania podatkowego małżonków korelowało z decyzją mającą za przedmiot określenie odsetek od zaliczek na podatek w zakresie dotyczącym tak podstawy opodatkowania jak i należnego podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zapadłego w niniejszej sprawie ograniczy się zatem do odwołania do tez orzeczenia dotyczącego podatku, z którymi, nawiasem mówiąc, zgadza się i to nie tylko z racji związania sentencją zapadłego wyroku (art. 170 p.p.s.a.).

Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi, iż zwalczeniu ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania służyć miał również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 153 p.p.s.a. Nie wnikając zatem w zasadność i konstrukcyjną prawidłowość sformułowanego zarzutu należy ponownie odwołać do ostatecznego i zweryfikowanego w wyniku sądowej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku za 1998 rok i wskazania na jego wiążącą moc również w niniejszej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Najdalej idącym z nich był zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 u.p.e.a. i § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów. Nie ulegają przedawnieniu bowiem zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, co miało miejsce w sprawie, a na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uchylenie pierwotnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, wobec wydania innych – potwierdzających istnienie należności podatkowych, nie ma w analizowanej sprawie znaczenia. To wpis w księdze wieczystej przesądza o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w trybie art. 70 § 8 o.p., a co do istnienia tegoż skarżący nie powinien mieć wątpliwości. Nawet zatem przy uwzględnieniu tezy uchwały NSA w sprawie II FPS 5/09 zarzut przedawnienia podniesiony w niniejszej sprawie nie mógł być skuteczny.

Nie mógł również zostać uwzględniony – ujęty jako materialnoprawny – zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 4 i 5 o.p. Redakcja tej podstawy kasacyjnej wskazuje, iż w jej ramach skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, co – jak już wskazano – nie jest objęte przedmiotem kontroli kasacyjnej i w ogóle sądowej w niniejszej sprawie. Dla porządku zatem już tylko przypomnieć należy, jako że wielokrotnie zwracano na to uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż ustalenia faktyczne mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Za nieskuteczny uznał Naczelny Sąd Administracyjny również zarzut naruszenia art. 23a § 1 w związku z art. 53a § 1 o.p.

Motywując ten zarzut autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał na zasady określania odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek, w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania określana jest w drodze oszacowania. Zasadnie wywodzi również, że organy podatkowe określiły wysokość zaliczek zgodnie z art. 44 u.p.d.f. Niemniej nie jest to wystarczająca podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej nie wskazano, jak uchybienie to rzutowało na treść rozstrzygnięcia podatkowego – czy doprowadziłoby do określenia odsetek od zaliczek w innej wysokości niż wynikająca z ostatecznej decyzji podatkowej. I jakkolwiek art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie nakłada na stronę obowiązku wskazania wpływu naruszenia prawa materialnego na treść rozstrzygnięcia, to jednak w sytuacji, gdy zarzuca się przeoczenie przez wojewódzki sąd administracyjny takiego naruszenia, nie można gubić z pola widzenia zasady wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepis ten określa przesłankę uchylenia rozstrzygnięcia administracyjnego zapadłego z naruszeniem prawa materialnego. Nakazuje wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego jedynie w sytuacji, gdy stwierdzone naruszenie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uwzględnienie w tej sytuacji zarzutu takiego naruszenia w postępowaniu kasacyjnym byłoby bezcelowe.

W tym stanie rzeczy, skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.