Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 975/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Op 462/15 w sprawie ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz K.N. kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Op 462/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 października

2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił K. N. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 396.486 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wydanie decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., z którego dowody mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego w tym postępowaniu organ włączył do akt postępowania.

Na podstawie poczynionych ustaleń, organ ocenił, że w 2008 r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 1.057.296,03 zł, z czego na podatniczkę przypada 1/2 tej kwoty, tj. 528.648 zł, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 396.486 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 214.981 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania za 2008 r. w kwocie 181.505 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wbrew zarzutom odwołania nie został naruszony art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji), odnoszący się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja organu powinna być doręczona podatnikowi najpóźniej do 31 grudnia 2014 r., a została doręczono 15 października 2013 r.

Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., organ wyjaśnił, iż ma wszelkie kompetencje do prowadzenia postępowania odwoławczego, przy czym, prowadząc postępowanie w drugiej instancji obowiązany jest uwzględnić w procesie badania prawidłowości decyzji wydanej w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2008 r. wytyczne wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

Nadto, organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu kontroli skarbowej błędnie przyjęto, iż podatnicy na 1 stycznia 2008 r. mogli dysponować oszczędnościami w wysokości 281.606,54 zł. Organ odwoławczy przyjął, iż rodzice przekazywali synowi - P. N. w latach 1990-2000 darowizny pieniężne, zarówno w PLN jak i w walucie obcej. Powyższe uprawdopodobniono zeznaniami zarówno strony, jak i świadków oraz dowodami bankowymi, potwierdzającymi dokonywane w ww. okresie operacje finansowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że jako środki biorące udział w finansowaniu wydatków poniesionych w 2008 r. uznano środki w łącznej kwocie 1.446.888,46 zł. Przyjęto bowiem, iż podatnicy na 1 stycznia 2008 r. posiadali środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych, lokatach bankowych i książeczkach terminowych prowadzonych w [...] oraz w [...] w łącznej wysokości 1.715.170,32 zł, lecz udział w finansowaniu wydatków ponoszonych w 2008 r. brały środki w kwocie 1.446.888,46 zł. Nie uznano natomiast, aby podatnicy mogli posiadać na 1 stycznia 2008 r. - poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych - również oszczędności gotówkowe.

Organ odwoławczy skorygował również ustalenia w zakresie rozliczania wydatków na założenie dwóch lokat - każdej po 500.000 zł. Stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił salda rachunku prowadzonego w [...], na którym zgromadzono środki pieniężne w wysokości 546.350,59 zł. Zatem, uznano, że P. N. posiadał środki pieniężne (zdeponowane na rachunku bankowym oraz pochodzące ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w Funduszu [...]) na założenie 30 stycznia 2008 r. dwóch lokat terminowych - każda po 500.000 zł.

Co do pozostałych ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej odnoszących się do wysokości uzyskanych przez podatników w 2008 r. przychodów oraz poniesionych wydatków i zgromadzonego na 31grudnia 2008 r. mienia, organ odwoławczy stwierdził, iż zostały ustalone w prawidłowej wysokości oraz znajdują swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 68 § 4 (w brzmieniu obowiązującym do 27 lutego 2015 r.) i w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe zredagowanie sentencji zaskarżonej decyzji, która powinna stanowić o uchyleniu decyzji organu kontroli skarbowej w całości i określeniu zobowiązania w nowej wysokości, a nie o uchyleniu tej decyzji w części i pozostawieniu jej w mocy w części pozostałej, w efekcie błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało w dacie wydania decyzji częściowo utrzymanej w mocy, gdy tymczasem na skutek zaistnienia przesłanek do wydania decyzji reformatoryjnej - zobowiązanie to miałoby powstać dopiero w dacie orzekania przez organ odwoławczy, jednak powstać już nie mogło ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 27 lutego 2015 r.);

- art. 68 § 1 i art. 68 § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne niezastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, będące skutkiem błędnej oceny art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jako istotnego w sprawie, podczas gdy przepis ten nie powinien być stosowany jako sprzeczny z Konstytucją, a nadto w dacie orzekania przez organ odwoławczy już nieobowiązujący, choćby formalnie, stąd wobec braku tego przepisu szczególnego zastosowany winien zostać ogólny art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w zw. z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, a także w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie na podstawie normy kompetencyjnej do procedowania w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, mimo że w dacie orzekania przez organ odwoławczy norma ta nie nadawała się już do odtworzenia, gdyż będące jej nierozerwalną częścią składową przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, miały już w tym czasie stwierdzoną niekonstytucyjność, a przepis art. 68 § 4 wyeliminowany był już z obrotu prawnego;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie zgromadziła w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby na pokrycie wszystkich stwierdzonych wydatków, mimo braku udowodnienia takiej okoliczności negatywnej, w sytuacji gdy to organ, a nie podatnik obowiązany był w pierwszym rzędzie do zbierania dowodów i ich prawidłowej oceny, a J. N. osiągał z pozarolniczej działalności gospodarczej wysokie dochody, zaś ich wysokość w obecnym czasie jest niemożliwa do wykazania za pomocą dokumentów; podatnik pomagał ojcu przy prowadzeniu tej działalności, co dawało mu później możliwość partycypowania w zyskach, w związku tym nie jest możliwe, ze względu na "konstrukcje współżycia rodzinnego" stwierdzenie czy środki pieniężne, w których posiadanie wchodził skarżący, były formą darowizny, świadczenia alimentacyjnego czy wynagrodzeniem przy prowadzeniu pomocniczym działalności;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu odwołania w przedmiocie niepełnej podstawy prawnej powołanej w decyzji organu kontroli skarbowej oraz poprzez zaniechanie podania pełnej podstawy prawnej w decyzji wydanej na skutek odwołania, która winna zawierać art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, sąd wskazał, że na gruncie art. 20 ust. 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. istotna jest, jak to prawidłowo przyjął organ odwoławczy, chronologia ponoszonych wydatków i zgromadzonego na ich pokrycie mienia.

Sąd stwierdził, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (ogłoszonym 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014, poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do 6 lutego 2016 r.). Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, wskutek zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd przypomniał wskazówki płynące z wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 dotyczące rozkładu ciężaru dowodu. W ocenie Trybunału, skoro w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe. Trybunał dostrzegł jednak istotne znaczenie obowiązku współpracy podatnika z organem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza co do tych faktów mających znaczenie prawne, o których z natury rzeczy wiedzę posiada tylko podatnik. Skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego, tak jak w sprawie, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Tożsame stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie, w którym wskazuje się na ugruntowany już pogląd o możliwości zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona. W sprawie ten warunek został spełniony, albowiem decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 15 października 2013 r., co oznacza, że doszło do powstania tego zobowiązania. Decyzja organu odwoławczego, modyfikująca na korzyść strony wysokość tak ustalonego zobowiązania, nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli została podjęta i doręczona po upływie wskazanego w tym przepisie terminu.

Ponadto sąd stwierdził, że uchybienie polegające na braku wskazania materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji organu kontroli skarbowej, nie może uzasadniać uchylenia decyzji, gdy w jej uzasadnieniu wskazano tę podstawę prawną. Organ odwoławczy z kolei prawidłowo rozstrzygał na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a przepisy prawa materialnego, które są podstawą konkretnych ustaleń, zawarł w uzasadnieniu decyzji.

Według sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy całości materiału dowodowego, w tym zeznań świadków oraz rachunków bankowych i uznał za prawdopodobne otrzymywanie przez P. N. w okresie 1990-2000 darowizn pieniężnych od rodziców. Stwierdził, że okoliczność przekazywania przez rodziców P. N. znacznych kwot darowizn została zgodnie potwierdzona w zeznaniach złożonych zarówno przez samego podatnika, jak i jego rodziców. Za uprawdopodobnienie otrzymywania przez podatnika znacznych sum pieniężnych uznano wydruki historii lokat bankowych z tego okresu. W latach 1999 - 2001 lokaty te zostały zlikwidowane, a wypłacone środki wraz z dopisanymi odsetkami wyniosły - 383.697,24 zł (dot. lokat z tab. od nr 6 do nr 15 decyzji organu kontroli skarbowej - 277.368,31 zł kapitał + 106.328,93 zł odsetki). Z historii operacji finansowych na rachunkach bankowych wynika, iż podatnik w kolejnych latach 2000-2007 również inwestował posiadane środki pieniężne.

Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że podatnik od okresu, kiedy otworzył pierwsze lokaty w PLN (7 grudnia 1995 r.) do momentu ich ostatecznej likwidacji w latach 2006 – 2007, zgromadził kapitał z tego tytułu w wysokości 1.253.086 zł środki z likwidacji lokaty - 639.130 zł plus środki z likwidacji lokaty - 613.956 zł (509.516 zł + 104.440 zł /4 x 26.110 zł).

Łącznie, uzyskane w latach 1990-2007 odsetki od środków pieniężnych zdeponowanych w PLN na lokatach wyniosły 398.626,52 zł.

Prawidłowo także, na podstawie przedłożonych dokumentów, organ odwoławczy ustalił poniesienie przez podatników wydatków na nabycie kilku nieruchomości, budowę zakładu stolarskiego, inne wydatki inwestycyjne oraz wydatki na wyposażenie domu, poniesione przed 2008 r.

Podstawą uznania możliwości zgromadzenia na 1 stycznia 2008 r. oszczędności przechowywanych w bankach były nie tylko zeznania podatników i zeznania rodziców P. N., ale też fakt, że darowizny miały swoje odzwierciedlenie m.in. w zakładanych w latach 1990-2007 lokatach terminowych.

Prawidłowo uznano, że środki w wysokości 1.715.062,17 zł, zdeponowane na rachunkach bankowych i lokatach bankowych, mogły posłużyć finansowaniu wydatków w roku 2008.

Sąd zaakceptował twierdzenie organu odwoławczego, że niewiarygodna jest możliwość zgromadzenia przez podatnika w okresie 1990-2007 dalszych, znacznych kwot pieniężnych, które przechowywane w gotówce w domu mogłyby stać się źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Prawidłowo nie dano wiary, że środki pieniężne w kwocie około 500.000 zł podatnicy przechowywali w gotówce w domu, narażając je na utratę wartości nabywczej, jak również rezygnując z korzyści wynikających z oprocentowania, jakie uzyskaliby, gdyby środki te były przechowywane w banku. Materiał zgromadzony w sprawie świadczy, że małżonkowie mieli zaufanie do banków. Lokowali swoje oszczędności głównie na lokatach terminowych, uzyskując dodatkowe środki w postaci odsetek, oraz monitorowali terminy założonych lokat. Gdy mijał termin, na który były założone, z wycofanych środków zakładano kolejne lokaty, względnie lokowano środki na innych rachunkach przynoszących korzyści w postaci odsetek. Postępowanie takie stoi w jawnej sprzeczności ze stanowiskiem, że przechowywanie tak znacznych oszczędności w domu spowodowane było tym, iż nigdy nie mieli zaufania do systemu bankowego, a przyczyniły się do tego zawirowania na rynkach giełdowych i niepewność systemu. Oceny tej nie zmieniają zasady sprzedaży mebli i pobieranie gotówki przy wystawianiu paragonów z kasy fiskalnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. P. N. posiadał firmowe rachunki bankowe w [...] (rachunki bankowe nr ..... [...] i [...]), których salda na 1 stycznia 2008 r. wynosiły łącznie 81.660,44 zł. Środki te zostały uznane za mogące służyć pokryciu ponoszonych w 2008 r. wydatków. Dlatego należy przyjąć, iż środki pochodzące z działalności gospodarczej były wpłacane właśnie na konta gospodarcze.

Prawidłowo organy przyjęły, że P. N. nie mógł poczynić oszczędności około 500.000 zł z tytułu prowadzonej na własne nazwisko od 2005 r. działalności gospodarczej. Jak wynika z deklaracji podatkowych, uzyskiwane w latach 2005-2007 dochody (działalność gospodarcza + dochody z pracy i wypłacone dywidendy) kształtowały się na niskim poziomie (2005 r.- 16.813,36 zł; 2006 r. - 3.756,20 zł; 2007 r. - strata 5.787,22 zł). Wprawdzie sprzedaż była ewidencjonowana poprzez kasę fiskalną, a przedsiębiorca uzyskał odpowiednio przychody w wysokości: 13.280 zł (2005 r.), 88.417 zł (2006 r.) oraz 358.056,59 zł (2007 r.), ale również ponosił wydatki związane z prowadzeniem działalności, które kształtowały się w wysokości, odpowiednio: 852,44 zł (2005 r.), 92.551,37 zł (2006 r.) i 373.085,92 zł (2007 r.). Dlatego prawidłowo przyjęto, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie mógł zgromadzić na 1 stycznia 2008 r. tak znacznych zasobów w gotówce. Kwestia oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu nie została wyjaśniona również w toku przesłuchania strony i rodziców P. N., bowiem jak wynika z tych dowodów żadna z przesłuchiwanych osób nic konkretnego nie wiedziała i nie widziała.

Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez P. N., wielkość oszczędności w gotówce na 1 stycznia 2008 r. została ustalona szacunkowo i w przybliżeniu. Nie wiedział ile było w Euro i w PLN, stwierdził jednak, że większość - około 80 % było w złotówkach. Oszczędności przechowywane były głównie w dwóch metalowych kasetkach w schowkach usytuowanych w domu. Natomiast, podatniczka odnośnie do środków zgromadzonych na 1 stycznia 2008 r. w gotówce zeznała, iż nigdy nie interesowała się tym, w jakiej wielkości pieniądze posiadał jej mąż i nie wiedziała ile oszczędności było na ten dzień; nie uczestniczyła w wyliczaniu wielkości oszczędności. J. N. zeznał, iż syn P. gromadził pieniądze z przeznaczeniem na założenie własnej działalności, a wiedział o tym, gdyż dyskutowali na temat ewentualnych inwestycji. Wyjaśnił również, iż oszczędności przechowywał w domu w dwóch metalowych kasetkach, ale nie potrafił dokładnie określić wielkości kwoty oszczędności syna. Natomiast R. N. nie potrafiła określić ile oszczędności syn miał na 1 stycznia 2008 r., ale wie że miał ich dużo.

Jednocześnie, na podstawie informacji z systemu RemDat obejmujących lata 2000-2006, ustalono, iż podatnicy za lata 2000-2006 uzyskali łączny dochód netto w wysokości 82.926,07 zł. Z tego K. N. ostatni dochód netto w związku z pracą uzyskała za 2000 r. w kwocie 4.100,72 zł. W 2001 roku uzyskała dochód w kwocie 201,40 zł, który wynikał z nadpłaty podatku za rok poprzedni. Natomiast, P. N. za lata 2000-2006 uzyskał łączny dochód netto 78.623,95 zł (dochód ze sprzedaży akcji w 2000 roku w kwocie 26.082 zł (32.200 zł - 6.118 zł - przyjęto odmiennie niż organ kontroli skarbowej, gdyż uzyskane środki z tytułu sprzedaży akcji zostały przeznaczone na uzupełnienie wpłat na założenie lokat terminowych); dochody z pracy w szkole w wysokości 37.334,75 zł; przychód z tytułu pełnienia obowiązków społecznych w latach 2000-2001 na kwotę 1.935,00 zł; dochód z wypłaconej dywidendy w latach 2002-2004 w wysokości 13.272,20 zł oraz dochód za rok 2006 w kwocie 270,92 zł, który prawdopodobnie wynikał z pozostałego rozliczenia związanego ze świadczoną pracą w szkole w 2005 r.).

Dodatkowo organ wskazał, iż w okresie 2006-2007 P. N. środki pieniężne uzyskane z likwidacji lokat ponownie zainwestował, tj. z lokaty zlikwidowanej 4 sierpnia 2006 r., z której uzyskano kwotę 609.116 zł, część środków 7 sierpnia 2006 r. wpłacił na kolejne lokaty (4 x 24.900 zł - ostatecznie w dniu likwidacji 7 sierpnia 2007 r. uzyskał kwotę 104.440 zł), natomiast kwota 499.600 zł została przeznaczona na nabycie 7 sierpnia 2006 r. jednostek uczestnictwa Funduszy [...] (ze sprzedaży tych jednostek w styczniu 2008 r. uzyskał łącznie kwotę 493.075,14 zł). Natomiast środki pieniężne z lokaty zlikwidowanej 16 sierpnia 2007 r. zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony w [...] (w dniu 22 sierpnia 2007 r. na rachunek nr [...] wpłynęła kwota 639.147,01 zł, z rachunku tego w dniu 27 września 2007 r. wypłacono kwotę 100.000 zł na założenie lokaty nr [...]. Ostatecznie na rachunku nr [...] saldo na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniosło - 546.350,59 zł. Dlatego powyższe dane potwierdzają, iż również z likwidacji lokat P. N. przed 2008 r. nie mógł posiadać oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym - w gotówce, ani z darowizn otrzymywanych od rodziców w latach 1990-2000. Środki z tego tytułu były bowiem lokowane na rachunkach bankowych.

Te ustalenia znajdują potwierdzenie w dokumentach finansowych, z których jednoznacznie wynika, że takie lokaty zostały poczynione przez P. N. Słusznie zaakcentował organ odwoławczy, że sam P. N. zeznał, iż środki pieniężne, w tym zarobione u ojca w zakładzie stolarskim, wpłacał do banku, zakładał lokaty, inwestował na giełdzie, w fundusze powiernicze i inne instrumenty finansowe. Wynika to także z pisma P. N. z 31 stycznia 2013 r., w którym dodatkowo oświadczył, iż środki pieniężne od samego początku, tj. od 1990 r. odkładane były na lokatach, inwestowane w akcje i inne instrumenty finansowo-bankowe, co spowodowało znaczne ich pomnożenie.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia prawa procesowego polegającym na nieprawidłowym rozkładzie ciężaru dowodu. Zasadnicza część dowodów została zgromadzona przez organy z urzędu, zgodnie z obciążającym je ciężarem dowodu. Istotna część ustaleń została poczyniona na podstawie dokumentów, których wiarygodność nie nasuwa zastrzeżeń (np. wyciągi bankowe z posiadanych rachunków bankowych). Ustalenia oparto również na oświadczeniach strony (w zakresie kosztów wyżywienia, ubrania, stałych wydatków rodziny itp.). Organy podatkowe zrealizowały wypływającą z wyroku Trybunału o sygn. akt SK 18/09 dyrektywę uznania za wystarczające jedynie uwiarygodnienie przez podatnika jego twierdzeń co do źródeł przychodów pokrywających ujawnione wydatki, co w szczególności należy odnieść do uwzględnienia po stronie przychodów stanu środków w gotówce przechowywanych w domu, wysokości prezentów z okazji różnych uroczystości rodzinnych, wysokości ponoszonych kosztów utrzymania. W tych kwestiach, w których okoliczności zostały uwiarygodnione przez stronę, zostały one przez organ odwoławczy uwzględnione. Sąd dodał, że aby naruszenie przepisów prawa procesowego doprowadziło do uwzględnienia skargi, naruszenie to musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Do takich naruszeń w kontrolowanej sprawie nie doszło.

W ocenie sądu, organ odwoławczy w sposób prawidłowy, wnikliwy i wszechstronny, a przez to bez naruszenia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dokonał istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń. Zostały one omówione w sposób wyczerpujący i wszechstronny, postępowanie dowodowe przeprowadzono z respektowaniem reguł nim rządzących, a ocena tak zebranych dowodów była wyczerpująca, uwzględniająca reguły logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), dalej: "p.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 68 § 4 (w brzmieniu do 27 lutego 2015 r.) i w z w. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucano jej wadliwą redakcję sentencji i w efekcie - nieuwzględnienie upływu przedawnienia, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać, iż zaskarżona decyzja - wobec swojego w całości ustalającego charakteru - jest źródłem powstania zobowiązania podatkowego skarżącego, podczas gdy zobowiązanie to nie mogło już powstać w dacie orzekania przez organ podatkowy odwoławczy, a to ze względu na upływ terminu z art. 68 § 4 (w brzmieniu do 27 lutego 2015 r.) - prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji musiałaby więc skutkować uwzględnieniem skargi;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a i w zw. z art. 68 § 1 i art. 68 § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucano jej niezasadne niezastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, będące skutkiem błędnego rozważania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jako istotnego w sprawie, mimo że przepis ten nie powinien być stosowany jako sprzeczny z Konstytucją, a nadto - w dacie orzekania przez organ odwoławczy - już nieobowiązujący choćby formalnie; wobec braku tego przepisu szczególnego zastosowany winien zostać ogólny art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie musiałoby prowadzić do wniosku, że decyzja organu kontroli skarbowej wydana została już w czasie, w którym wydana być nie mogła, a więc powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie - umorzone, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać okoliczność, iż decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia, co z kolei musiałoby skutkować uwzględnieniem skargi;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a i w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucano jej niezasadne ustalenie, że podatnik nie zgromadził w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby (po zsumowaniu ze środkami przetrzymywanymi w systemie bankowym) na pokrycie wszystkich stwierdzonych wydatków, mimo braku udowodnienia takiej okoliczności negatywnej, w sytuacji gdy to organ, a nie podatnik, obowiązany był w pierwszym rzędzie do zbierania dowodów i ich prawidłowej oceny, albowiem żaden przepis prawa nie pozwala na odstąpienie od ogólnej zasady postępowania podatkowego, że to organy podatkowe obciążone są ciężarem dowodowym, a nie podatnicy, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać okoliczność, iż decyzja ta oparta była na niezasadnych ustaleniach, co prowadzić powinno do uwzględnienia skargi;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucano jej nieuwzględnienie zarzutu odwołania w przedmiocie niepełnej podstawy prawnej powołanej w decyzji organu kontroli skarbowej oraz zaniechanie podania pełnej podstawy prawnej w decyzji wydanej na skutek odwołania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna doprowadzić do jej uchylenia jako wybrakowanej w istotnym elemencie;

5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 28 lutego 2015 r.) - wszystkich w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, przez błędną wykładnię (zastosowanie nieistniejącej normy prawnej) - niewłaściwą ocenę stosowania ww. przepisów przez organ podatkowy, który zadziałał na podstawie normy kompetencyjnej do procedowania w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, mimo że w dacie orzekania przez organ odwoławczy norma ta nie nadawała się już do odtworzenia, gdyż będące jej nierozerwalną częścią składową przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej miały już w tym czasie stwierdzoną niekonstytucyjność, a przepis art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej wyeliminowany był już nawet formalnie z obrotu prawnego.

Strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji obu instancji, a także stwierdzenie, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; nadto o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca kasacyjnie ponowiła argumentację podnoszoną w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej sięgających zarzutów podważających możliwość zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż ich zasadność czyniłaby bezprzedmiotowe rozpoznawanie wszystkich pozostałych zarzutów, gdyż - według strony skarżącej - obalenie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uznania tego przepisu za podstawę orzekania. Jej zdaniem, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP od momentu wejścia w życie.

W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie. Jednocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowo zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że w orzecznictwie dominuje pogląd, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05, z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2719/15).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Według Trybunału, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Zwrócił przy tym uwagę, że inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., to jest okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie przez Trybunał z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, według Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny argumenty decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14, z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 776/15). Nie można bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny - nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, stosować ten przepis do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zatem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji były uprawnione do orzekania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., chociaż Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją.

Na uwzględnienie nie zasługuje także kolejny istotny zarzut podważający możliwość zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, powiązany z naruszeniem innych przepisów wskazanych w punktach II. 1, 2 i 5 skargi kasacyjnej, tj. zarzut wywodzony z mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał uznał, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz orzekł, iż art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych na podstawie zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem, przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., którego to przepisu, jak już wykazano wcześniej, utratę mocy obowiązującej Trybunał również opóźnił o 18 miesięcy (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2087/15 oraz z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2268/15). Zatem, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pozostawał w obrocie prawnym do 28 lutego 2015 r. Okoliczność ta jest istotna w rozpoznanej sprawie. Przepis ten stanowił, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W tej sprawie 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 - na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydana została 14 października 2013 r. i doręczona 15 października 2013 r. Skoro zatem w dacie doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej obowiązywał przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie nie upłynął wskazany 5-letni termin do jej doręczenia. Wobec tego, w dacie wydania i doręczenia decyzji ustalającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2008 r. przepis ten obowiązywał, a organ kontroli skarbowej posiadał uprawnienie do jego stosowania.

Następnym, także daleko sięgającym zarzutem, jest zarzut wadliwej redakcji sentencji decyzji organu odwoławczego oraz powołania nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji i, w efekcie - nieuwzględnienie terminu przedawnienia (pkt II. 1, 4 skargi kasacyjnej). Podjęte bowiem rozstrzygniecie formalnie odpowiada treści przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek zwyczajowa pragmatyka organów podatkowych - przyjmując niepodzielność decyzji wymiarowej odnoszącej się do jednego zobowiązania podatkowego (zobowiązania w podatku za ustalony okres) - przemawia za formułą rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i ponownym ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. A nadto, nawet, gdyby uznać za naruszające przepisy postępowania wydanie decyzji w formule zastosowanej przez organ odwoławczy, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie może stanowić podstawy do jej uchylenia ze względu na brak wykazania, że to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3471/16).

Podzielając zatem argumentację sądu pierwszej instancji przedstawioną w tej kwestii, należy wskazać, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast, dopuszczalna jest możliwości zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona. W sprawie ten warunek został spełniony, gdyż decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 15 października 2013 r., co oznacza, że doszło do powstania tego zobowiązania przed terminem przedawnienia do doręczenia decyzji. Decyzja organu odwoławczego, modyfikująca na korzyść strony wysokość tak ustalonego zobowiązania, nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli została podjęta i doręczona po upływie wskazanego w tym przepisie terminu. Nadto, przyjęty przez organ odwoławczy sposób zredagowania petitum decyzji, którą organ ten "uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 214.981 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania za 2008 r. w kwocie 181.505 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy", nie pozostawia wątpliwości, jaka jest wysokość zmodyfikowanego, ale już ustalonego, zobowiązania podatkowego (181.505 zł), że jest ona niższa od ustalonego w decyzji organu kontroli skarbowej (214.981 zł) oraz, że tak zredagowane rozstrzygniecie decyzji zezwala na jej wykonanie w trybie egzekucji administracyjnej, w szczególności na wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego, gdyż te wszystkie elementy, które są konieczne do zamieszczenia w tytule wykonawczym, przeniesione z decyzji wymiarowej, znajdują się w jej treści, w szczególności jasna jest treść podlegającego egzekucji obowiązku i podstawa prawna tego obowiązku, tj. należność pieniężna w wysokości 181.505 zł dochodzona na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.). Prawidłowa jest więc powołana w decyzji organu odwoławczego procesowa podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem organ ten uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części i umorzył w tej części postępowanie (co do kwoty 214.981 zł), a w pozostałym zakresie orzekł co do istoty utrzymując zaskarżoną decyzję co do kwoty zmodyfikowanego zobowiązania podatkowego (w wysokości 181.505 zł), które - co wymaga ponownego podkreślenia - powstało w momencie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zatem nie mogło powstać ponownie, tj. w wyniku rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2367/15 - w którym wskazano, że wydanie przez organ odwoławczy w sprawie ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów decyzji, którą uchylono w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalono to zobowiązanie w niższej kwocie (zamiast uchylić w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalić je w niższej wysokości), zawiera wadę powodującą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji organu odwoławczego z powodu jej wydania z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów decyzji - gdyż, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. m.in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86, publ. w ONSCP 1987 nr 11, poz. 167 oraz wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 i III SA 948/99, publ. w ONSA 2001 nr 3, poz. 119; z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04; z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2357/2004; z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1244/06; z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10; z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 109/16).

Nadto, wskazać należy, że podstawą rozstrzygnięcia organu administracji nie jest jeden przepis prawa, lecz całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego. Podstawę prawną stanowią przepisy prawa materialnego, regulacje proceduralne, a także przepisy ustrojowe (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06; publ. w OTK ZU 2007, Nr 9A, poz. 108).

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut "naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucano jej niezasadne ustalenie, że skarżący nie zgromadził w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby (po zsumowaniu ze środkami przetrzymywanymi przez Skarżącego w systemie bankowym) na pokrycie wszystkich stwierdzonych wydatków, mimo braku udowodnienia takiej okoliczności negatywnej, w sytuacji gdy to organ, a nie skarżący, obowiązany był w pierwszym rzędzie do zbierania dowodów i ich prawidłowej oceny, albowiem żaden przepis prawa nie pozwala na odstąpienie od ogólnej zasady postępowania podatkowego, że to organy podatkowe obciążone są ciężarem dowodowym, a nie podatnicy; - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać okoliczność, iż decyzja ta oparta była na niezasadnych ustaleniach, co prowadzić powinno do uwzględnienia skargi" (pkt II. 3).

Po pierwsze, przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 p.u.s.a. lub art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Wadliwe zastosowanie takich przepisów nosi znamiona naruszenia zupełnie innych norm określonych w p.p.s.a.

Po drugie, powołane przepisy art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały w żaden sposób powiązane z przepisami p.p.s.a., których mógłby się ewentualnie dopuścić sąd pierwszej instancji, jednak - zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, w której wyrażono pogląd, że w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych) - po dokonaniu oceny stanowiska sądu pierwszej instancji w tej kwestii, nie stwierdzono naruszenia przez organy podatkowe tych przepisów.

W szczególności należy wskazać, że prawidłowa jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, że mąż skarżącej nie zgromadził w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby (po zsumowaniu ze środkami przetrzymywanymi przez skarżącego w systemie bankowym) na pokrycie wszystkich stwierdzonych w 2008 r. wydatków małżonków.

Zasadnicza argumentacja zamieszczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącą kasacyjnie, że organy przekroczyły, przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż uzasadnienia naruszenia zasad naczelnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe nie przedstawiono.

Stwierdzić zatem należy, że - zgodnie ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji - organy podatkowe, na podstawie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały obszerny materiał dowodowy i w ramach zasady swobodnej oceny dowodów poddały go ocenie. Nadto, ustanowiona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena zebranych w sprawie materiałów dowodowych spełnia wszystkie te kryteria, również w zakresie możliwości zgromadzenia przez męża skarżącej w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby (po zsumowaniu ze środkami przetrzymywanymi przez skarżącego w systemie bankowym) na pokrycie wszystkich stwierdzonych w 2008 r. wydatków małżonków.

Organy podatkowe obszernie uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz zawarły ocenę ich wiarygodności. Sąd również wskazał dowody, które uznał za kluczowe w sprawie i wyjaśnił przyczyny, dla których stanowisko organów uznał za prawidłowe. We wstępnej części uzasadnienia dość obszernie został zaprezentowany dotychczasowy przebieg postępowania, z akcentem na dowody uznane za istotne w sprawie, dlatego niezasadne jest ponowne ich omawianie. Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznaje stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, jako że znajduje ono potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, którego ocena została dokonana w zgodzie ze swobodną oceną dowodów. W szczególności, uprawniona jest ocena organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji, że środki w wysokości 1.715.062,17 zł, zdeponowane na rachunkach bankowych i lokatach bankowych, mogły posłużyć finansowaniu wydatków w roku 2008, natomiast niewiarygodna jest możliwość zgromadzenia przez męża skarżącej w latach 1990-2007 i dalszych, znacznych kwot pieniężnych, które przechowywane w gotówce w domu mogłyby stać się źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Prawidłowo nie dano wiary, że środki pieniężne w kwocie około 500.000 zł mąż skarżącej przechowywał w gotówce w domu, narażając je na utratę wartości nabywczej, jak również rezygnując z korzyści wynikających z oprocentowania, jakie uzyskałby, gdyby środki te były przechowywane w banku. Materiał zgromadzony w sprawie świadczy, że małżonkowie mieli zaufanie do banków. Lokowali swoje oszczędności głównie na lokatach terminowych, uzyskując dodatkowe środki w postaci odsetek, oraz monitorowali terminy założonych lokat. Gdy mijał termin, na który były założone, z wycofanych środków zakładano kolejne lokaty, względnie lokowano środki na innych rachunkach przynoszących korzyści w postaci odsetek. Postępowanie takie stoi w jawnej sprzeczności ze stanowiskiem, że przechowywanie tak znacznych oszczędności w domu spowodowane było tym, iż nigdy nie mieli zaufania do systemu bankowego, a przyczyniły się do tego zawirowania na rynkach giełdowych i niepewność systemu. Oceny tej nie zmieniają zasady sprzedaży mebli i pobieranie gotówki przy wystawianiu paragonów z kasy fiskalnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mąż skarżącej posiadał firmowe rachunki bankowe w [...], których salda na 1 stycznia 2008 r. wynosiły łącznie 81.660,44 zł. Środki te zostały uznane za mogące służyć pokryciu ponoszonych w 2008 r. wydatków.

Nadto, uprawniona jest ocena, że mąż skarżącej nie mógł poczynić oszczędności około 500.000 zł z tytułu prowadzonej na własne nazwisko od 2005 r. działalności gospodarczej. Jak wynika z deklaracji podatkowych, uzyskiwane w latach 2005-2007 dochody kształtowały się na niskim poziomie (2005 r.- 16.813,36 zł, 2006 r. - 3.756,20 zł, 2007 r. - strata 5.787,22 zł). Wprawdzie sprzedaż była ewidencjonowana poprzez kasę fiskalną, a przedsiębiorca uzyskał odpowiednio przychody w wysokości: 13.280 zł (2005 r.), 88.417 zł (2006 r.) oraz 358.056,59 zł (2007 r.), ale również ponosił wydatki związane z prowadzeniem działalności, które kształtowały się w wysokości, odpowiednio: 852,44 zł (2005 r.), 92.551,37 zł (2006 r.) i 373.085,92 zł (2007 r.). Dlatego prawidłowo przyjęto, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie mógł zgromadzić na 1 stycznia 2008 r. tak znacznych zasobów w gotówce

W świetle dotychczasowych rozważań za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 28 lutego 2015 r.) wszystkich w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, przez ich błędną wykładnię (zastosowanie nieistniejącej normy prawnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła własnej wykładni tych przepisów i tym samym nie wykazała w jaki sposób doszło do ich naruszenia w zaskarżonym wyroku przez błędną wykładnię. Odnośnie natomiast do art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., skarżąca wielokrotnie nawiązywała do jego treści, ale głównie w kontekście skutków stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Ta kwestia została już wyżej omówiona. Natomiast, przyjęcie przez sąd stanowiska, iż skarżąca osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest konsekwencją dokonanej oceny materiału dowodowego, z którego wynika, iż nie wszystkie wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) oraz w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej 1/2 kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu dwóch jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.