Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 257/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i styczeń 2007 r. oraz określenie wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15.480 zł (słownie: piętnaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011r., nr [...] odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za luty i marzec 2006 r. poszczególne miesiące od czerwca do października 2006 r. oraz za styczeń 2007 r. w wysokości wskazanej we wniosku oraz określającej wysokość nadpłaty w podatku VAT za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

W dniu 11 lipca 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął, złożony przez Skarżącą, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do października 2006 r. oraz za styczeń 2007 r. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do stycznia 2007 r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w okresach nim objętych prowadziła działalność, w ramach której zawierała ze swoimi klientami umowy leasingu pojazdów, działając jako leasingodawca. Z postanowień umów leasingu zawieranych z klientami wynikał obowiązek ubezpieczenia pojazdu, przy czym obowiązek ten mógł zostać zrealizowany na dwa sposoby: poprzez przystąpienie do oferty ubezpieczeniowej wynegocjowanej przez spółkę ze współpracującymi z nią towarzystwami ubezpieczeniowymi lub poprzez samodzielne wybranie przez leasingobiorcę towarzystwa ubezpieczeniowego oraz samodzielne opłacanie składek z tego tytułu.

W sytuacji gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu następowało za pośrednictwem leasingodawcy, koszty zawarcia umowy ubezpieczenia oraz koszty składki ubezpieczeniowej refakturowane były na leasingobiorcę. Nie stanowiły one wynagrodzenia finansującego, a jedynie pokrycie poniesionych przez niego na rzecz korzystającego wydatków (bez dodatkowej marży z tego tytułu). Spółka wskazała, że obciążała swoich klientów kosztami ubezpieczenia odrębnie od usługi leasingu, traktując otrzymane z tego tytułu należności jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dniu 28 grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do stycznia 2007 r. rozpoznając świadczenie ww. usług jako sprzedaż opodatkowaną stawką 22% i obliczając podatek należny od pobranych od klientów składek ubezpieczeniowych z zastosowaniem metody "od stu".

Po dokładnym przeanalizowaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) sygn. akt 1 FPS 3/10 Skarżąca stwierdziła, iż nie powinna ona mieć zastosowania w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności, ze względu na odmienność stanu faktycznego sprawy, w której uchwała zapadła, od sytuacji Spółki. Ponadto, jej zdaniem, kwestia zasad opodatkowania usług ubezpieczenia leasingowanych przedmiotów nie została dotychczas rozstrzygnięta, ponieważ NSA postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt 1 FSK 460/10. wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w zakresie zbieżnym do stanowiska wyrażonego w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r.

Dlatego też spółka w dniu 11 lipca 2011 r. ponownie skorygowała złożone wcześniej deklaracje VAT-7 za okres grudzień 2005 r. - styczeń 2007 r., występując jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty za miesiące, w których na skutek korekt zmniejszeniu uległa wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego oraz zwiększyły się kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do stycznia 2007 r. przez Skarżącą.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2006 r., poszczególne miesiące od czerwca do października 2006 r. oraz za styczeń 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i maj 2006 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, świadczone przez Skarżącą usługi ubezpieczeniowe stanowiły element kompleksowej usługi leasingu, mając charakter usług pomocniczych do usługi leasingu. W związku z tym, odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wyrażonego w uchwale 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, stwierdził, że usługi ubezpieczenia winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usług podstawowych, tj. 22%. Ponadto uznał, że podatnik w sposób sprzeczny z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze. zm., dalej: "u.p.t.u.") rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych i dokonał niewłaściwego ujęcia faktur dokumentujących sprzedaż tych usług w złożonych deklaracjach VAT-7 i ich korektach. Zdaniem organu, jako że usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu powinny zostać opodatkowane na zasadach właściwych dla usług leasingu, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych usług należy ustalać w oparciu o kryterium momentu otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż upływ terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Natomiast w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając wyniki postępowania wymiarowego decyzją z dnia [...] października 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku VAT za luty i marzec 2006 r., poszczególne miesiące od czerwca do października 2006 r. i za styczeń 2007 r. w wysokości wskazanej we wniosku Skarżącej i określił nadpłatę za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. w innej wysokości.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Wyjaśnił ponadto, że wykazane w korektach deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2006 r. zwiększone (w stosunku do deklaracji korygowanych) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ale podlegają odrębnej regulacji przewidzianej w przepisach Działu XI Rozdział 1 u.p.t.u.. Stwierdził również, że na skutek ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług ubezpieczenia, większość faktur uwzględniona przez spółkę w rozliczeniu za styczeń 2007 r. powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r., który to okres nie jest objęty przedmiotem prowadzonego postępowania. Spółka winna zatem złożyć stosowne korekty deklaracji za wskazany okres rozliczeniowy.

2. Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że Skarżąca dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa ubezpieczeniowa pełni rolę świadczenia pomocniczego wobec usługi leasingu.

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP"). poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: "VI Dyrektywa", który to przepis nie został implementowany do polskiego systemu prawa,

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie za podstawę opodatkowania usług ubezpieczeniowych kwoty wyższej od kwoty należnej,

- art. 19 ust. 4 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu oraz uznanie, że dla celów określenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług ubezpieczenia spółka winna stosować art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.,

- art. 6(4) VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo, że ma on charakter bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny oraz uznanie, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej,

- art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. z ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych przez organ tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego,

- art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,

- art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że po stronie najemcy leżał wybór wariantu ubezpieczenia przedmiotu umowy najmu (zawarcie umowy ubezpieczenia przez najemcę bezpośrednio z towarzystwem ubezpieczeniowym, lub skorzystanie z pośrednictwa Spółki jako wynajmującego), jak i wybór samego towarzystwa ubezpieczeniowego, w przypadku gdy zdecydował się on na odkupienie usługi ubezpieczenia od wynajmującego. Oznacza to, że najemca miał możliwość decydowania o warunkach ubezpieczenia przedmiotu umowy najmu i mógł nabyć usługi ubezpieczenia od wybranego ubezpieczyciela, co powoduje, że usługi te powinny być uznane za odrębne świadczenie nawet wówczas, gdy zostały nabyte za pośrednictwem wynajmującego. Podkreśliła też, że najemcy mieli możliwość odrębnego wyboru sposobu ubezpieczenia w odniesieniu do każdego pojazdu użytkowanego na podstawie zawartej ramowej umowy najmu.

Podniosła, że organ pierwszej instancji, pominął fakt, że wykonywanie usług ubezpieczenia może następować całkowicie niezależnie od trwania i realizacji usługi najmu. Jest to związane z. przewidzianą w niektórych umowach najmu, opcją wykupu przedmiotu najmu po rozwiązaniu tej umowy. Dokonując potencjalnie wykupu przedmiotu umowy najemca może podjąć decyzję o wcześniejszym zakończeniu ochrony ubezpieczeniowej - w takim przypadku na jego wniosek Spółka występuje do zakładu ubezpieczeń o rozwiązanie umowy ubezpieczenia i uzyskuje zwrot niewykorzystanej składki, którą następnie zwraca najemcy, bądź kontynuowaniu umowy ubezpieczenia - w takim przypadku spółka dokonywałaby cesji praw wynikających z umowy ubezpieczenia na rzecz dotychczasowego najemcy. Do zwrotu nadpłaconych składek ubezpieczeniowych przez Spółkę dochodzi również w sytuacji, gdy umowa najmu wygaśnie w trakcie okresu ubezpieczeniowego.

W ocenie Spółki bezzasadne są twierdzenia organu podatkowego, iż obciążające najemcę koszty ubezpieczenia stanowią element ceny kompleksowej usługi. Podała, że wynagrodzenie z tytułu usług ubezpieczenia było fakturowane i regulowane odrębnie od samego czynszu najmu. Ponadto, w świetle orzecznictwa ETS oraz krajowych sądów administracyjnych, nawet objęcie różnych odrębnych świadczeń jedną ceną nie uzasadnia traktowania tych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. dotyczące ustalania podstawy opodatkowania podniosła, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u., interpretowany literalnie, nie daje podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usług najmu kosztów ubezpieczenia przedmiotu najmu. Wniosek taki potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - porównanie brzmienia powołanego przepisu z regulacją art. 29 ust. 15 oraz art. 31 u.p.t.u. dotyczącymi transakcji innych niż krajowe, w których te kwestie zostały uregulowane wprost. Stanowisko prezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeczy zatem podstawowemu założeniu, o które opiera się system prawa - założeniu racjonalnego prawodawcy. Ponadto stanowisko to opiera się o nieimplementowany do polskiego systemu prawnego art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy. Z uwagi zaś na fakt, że adresatami przepisów dyrektyw są państwa członkowskie, a nie ich obywatele, to niedopuszczalne jest wywodzenie niekorzystnych dla podatnika skutków zaniechania krajowych organów władzy ustawodawczej w tym zakresie.

Zdaniem spółki, w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono podstawę opodatkowania z tytułu usług ubezpieczenia, przyjmując, że kwoty składek wykazane na fakturach to kwoty netto, od których należy obliczyć podatek należny (zastosowanie tzw. metody "od stu"). Tymczasem w tej sytuacji powinna znaleźć zastosowanie metoda "w stu", czyli kwoty wykazane na fakturach powinny zostać uznane za kwoty brutto, zawierające podatek należny.

Konsekwencją odrzucenia występowania w stanie faktycznym sprawy koncepcji świadczenia złożonego jest brak możliwości ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych na zasadzie wynikającej z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. i konieczność zastosowania w tym zakresie zasady ogólnej sformułowanej w art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

Wskazała także, że beneficjentem usług ubezpieczenia nabytych i odsprzedanych przez nią jest przede wszystkim najemca, pomimo, że umowy w tym zakresie zawierane są formalnie w jej imieniu i na jej rzecz. Wskazuje na to szereg okoliczności występujących w stanie faktycznym sprawy, np. możliwość kontynuacji i korzystania z umowy ubezpieczenia i ochrony ubezpieczeniowej po zakończeniu umowy najmu. Zdaniem Skarżącej dowodzi to, że w przedmiotowej sprawie winien zostać zastosowany art. 6(4) VI Dyrektywy zgodnie z którym, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam nabył i wyświadczył daną usługę.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy zaznaczył, że z przedstawionych przez spółkę dokumentów wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierała ona ze swoimi klientami umowy najmu długoterminowego pojazdów, działając jako wynajmujący. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaś wydając decyzję, zakwalifikował działalność spółki jako leasing pojazdów. Kwalifikacji takiej nie zanegowała Spółka, która w toku postępowania przed organem pierwszej instancji sama zamiennie stosowała pojęcia "najem" i "leasing" (oraz pojęcia pochodne od nich), dla określenia świadczonych przez siebie usług. Analiza treści udostępnionych przez stronę OWNP oraz Warunków Szczegółowych wskazuje na to, że ukształtowany na ich mocy stosunek prawny w istocie ma charakter zbliżony do umowy leasingu, polegającej na oddaniu rzeczy do używania przez czas oznaczony w zamian za określone wynagrodzenie (tu: finansowy czynsz najmu).

W związku z tym ilekroć odwołuje się do umowy leasingu, uwagi te dotyczą również wykonywanych przez Skarżącą usług najmu (tzw. długoterminowego).

Podał, że w oparciu o przekazane reprezentatywne dokumenty, ze względu na kryterium ubezpieczenia można wyodrębnić następujące modele umów najmu.

Pierwszy - w którym obowiązek ubezpieczenia pojazdów ciążył na najemcy (np. OWNP Nr [...] z dnia 5 października 2006 r.). Pomimo tego jednakże, wg Spółce, w praktyce najemca mógł skorzystać z pakietu ubezpieczeniowego oferowanego przez nią w odniesieniu do całości lub też tylko części z oddanych mu w najem pojazdów.

Drugi - w którym obowiązek ubezpieczenia ciążył na wynajmującym (np. OWNP Nr [...] z dnia 1 października 2005 r.). Wówczas to, co do zasady, spółka nabywała usługi ubezpieczeniowe i odsprzedawała je na rzecz leasingobiorcy.

Trzeci - w którym najemca miał możliwość wyboru pomiędzy samodzielnym nabyciem usług ubezpieczeniowych bezpośrednio od zakładu ubezpieczeń, bądź nabycia ich od spółki (np. OWNP Nr [...] z dnia 10 sierpnia 2000 r.). Skarżąca podnosi, że często dochodziło do sytuacji, w której w stosunku do części pojazdów klient sam nabywał ubezpieczenie, a w stosunku do innej części - korzystał w tym zakresie z jej pośrednictwa.

W przypadku zastosowania wariantu zakupu usługi ubezpieczenia za pośrednictwem wynajmującego spółka, odrębnie od usługi najmu, obciążała swoich klientów opłatą z tytułu składki ubezpieczeniowej, traktując to jako wynagrodzenie za czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Tej właśnie sytuacji dotyczy spór pomiędzy Skarżącą a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 NSA stwierdził, iż w świetle art. 29 ust. 1 u..t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. (a więc również w okresie, w którym w przeważającej w większości został ukształtowany stan faktyczny przedmiotowej sprawy) podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ww. stanowisko NSA. Wyjaśnił przy tym, że uchwała ta, pomimo, że została podjęta w kontekście konkretnej i indywidualnej sprawy, rozpatrywanej przez NSA, ma w świetle art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270. z późn. zm.. dalej: "p.p.s.a."), charakter uniwersalny.

Następnie podał, że niezależnie od stanowiska NSA nie można zgodzić się z argumentem podnoszonym przez Skarżącą, iż usługa ubezpieczeniowa ma charakter odrębny od usługi najmu i są to odrębne świadczenia. W innym stanie faktycznym z całą pewnością usługi te mogą mieć odrębny charakter i są odrębnymi świadczeniami. Niemniej jednak w tej konkretnej sytuacji usługa ubezpieczenia świadczona jest w związku z usługą najmu.

Obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu, co do zasady nie jest regulowany przepisami prawa. Istotą umowy leasingu uregulowanej w art. 7091 Kodeksu cywilnego jest oddanie rzeczy do użytkowania na czas określony. Przepis ten nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia. Ponadto w Kodeksie cywilnym ustawodawca uregulował ponoszenie kosztów ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania umowy leasingu, co potwierdza znaczenie ubezpieczenia na funkcjonowanie tego stosunku zobowiązaniowego. Jednakże określenie świadczenia jako pomocniczego w stosunku do świadczenia zasadniczego oznacza, iż ma "pomóc" w wykonaniu świadczenia zasadniczego, natomiast nie jest konieczne by stanowiło ono warunek wykonania świadczenia zasadniczego.

Zdaniem organu odwoławczego, obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie należy do katalogu essentialia negotii umowy leasingu, a wynika ze sposobu ukształtowania wzajemnych relacji pomiędzy stronami tej umowy.

Analiza postanowień przedstawionych przez Spółkę OWNP oraz Warunków Szczegółowych prowadzi do wniosku, iż w zasadzie najemca nie ma możliwości nabycia usługi najmu w stosunku do przedmiotu, który w trakcie trwania tej umowy pozostawałby w ogóle nieubezpieczony. Usłudze najmu każdorazowo musi towarzyszyć usługa ubezpieczenia. Najemca posiada jedynie prawo wyboru co do tego, czy usługę ubezpieczenia zakupi sam - bezpośrednio w wybranym przez siebie i zaakceptowanym przez wynajmującego towarzystwie ubezpieczeniowym, czy też skorzysta w tym zakresie z pośrednictwa wynajmującego i jedynie zostanie obciążony kosztami tej usługi. Wniosek taki potwierdza również Spółka w piśmie z dnia 6 października 2011 r. wskazując, jakie rozwiązania w świetle postanowień OWNP w zakresie ubezpieczenia oddawanych w najem pojazdów funkcjonowały w kontrolowanym okresie oraz, że rozwiązania te wyczerpują sytuacje istniejące pomiędzy spółką a najemcami w okresach rozliczeniowych objętych korektami deklaracji.

Argumentacja spółki w zakresie możliwości samodzielnego wyboru przez najemcę ubezpieczyciela w ramach wariantu, w którym ubezpieczenie zawiera wynajmujący, pozostaje bez wpływu na dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę prawną stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma okoliczność, że umowa ubezpieczenia zawierana była przez Skarżącą, na podstawie porozumień generalnych zawartych z ubezpieczycielami, działającą we własnym imieniu i na własną rzecz. Ponadto zauważył, że krąg towarzystw ubezpieczeniowych, co do których najemca (przy zastosowaniu tego wariantu) miał rzekomą swobodę wyboru był znacznie ograniczony. Obejmował bowiem jedynie dwa towarzystwa ubezpieczeniowe (P. S.A. oraz "E." S.A.), z którymi Skarżąca zawarła porozumienia o charakterze generalnym. Reguły tej nie zmienia wyjątek jakim był zakup usługi ubezpieczenia w TU "A." S.A. gdyż sama Skarżąca podkreśliła, że miało to charakter wyłącznie jednorazowy.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnym jest przyjęcie, że jeżeli wynajmujący sprzedawał, wraz z oddaniem danego przedmiotu w najem, usługę ubezpieczenia tego przedmiotu nabytą uprzednio od towarzystwa ubezpieczeniowego, to świadczył w ten sposób usługę kompleksową, na którą składał się najem wraz z ubezpieczeniem.

Bez wpływu na złożony charakter takiego świadczenia wynajmującego pozostaje fakt, że klient miał możliwość zastosowania wariantu ubezpieczenia, opierającego się o całkowicie samodzielny wybór towarzystwa ubezpieczeniowego i samodzielne opłacanie składek na ubezpieczenie.

W świetle powyższego nieuzasadniony, w opinii organu odwoławczego, jest również argument o braku wpływu usługi ubezpieczeniowej na lepsze wykorzystanie usługi podstawowej. Strony umowy najmu ułożyły wzajemne prawa i obowiązki w taki sposób, że brak jest możliwości wynajmowania przedmiotu, który nie byłby ubezpieczony. Ubezpieczenie przedmiotu najmu pozwala stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy najmu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie każdej z nich. Dla najemcy odszkodowanie z tytułu umowy ubezpieczenia oznacza, że o tę kwotę zmniejszony zostanie jego obowiązek zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie najmu, a niezapłaconych, rat finansowego czynszu najmu, a wynajmującemu przyniesie to ograniczenie ryzyka niewypłacalności najemcy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, aby taka teza była słuszna, kwestia ubezpieczenia przedmiotu najmu powinna pozostawać całkowicie w dyspozycji najemcy. W wypadku zaś, gdy jego wybór sprowadza się nie do tego czy ubezpieczyć przedmiot najmu, czy też nie, a w zasadzie wyłącznie do wyboru ubezpieczyciela (wskazany przez wynajmującego lub wybrany samodzielnie), podczas gdy konieczność ubezpieczenia zostaje mu narzucona, trudno jest mówić, ż usługa ubezpieczeniowa nie służy lepszemu wykorzystaniu przedmiotu najmu i zabezpiecza wyłącznie interesy najemcy.

Usługa ubezpieczeniowa eliminuje negatywne skutki utraty lub uszkodzenia przedmiotu oddanego do użytkowania, ale przez to właśnie służy lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej. Ubezpieczenie przedmiotu najmu jest w tym stanie rzeczy ściśle związane z jego oddaniem do użytkowania. Nie są to odrębne usługi, ale elementy całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej najmu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby swój sens, nie stanowi ona bowiem celu do którego dąży najemca. Usługa ochrony ubezpieczeniowej jest wynikiem zawartej umowy oddania przedmiotu do użytkowania i rezygnacji najemcy z samodzielnego ubezpieczenia przedmiotu najmu. Ubezpieczenie służy w tym przypadku zapewnieniu prawidłowego wykonywania i skorzystania z usługi głównej.

Natomiast obowiązek rozliczenia odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela nie jest związany z rodzajem zawieranej umowy ubezpieczenia, ale wynika z uregulowań dotyczących samej umowy leasingu, tj. art. 7091 Kodeksu cywilnego. Jednakże obowiązek rozliczenia odszkodowania pomiędzy stronami umowy nie może wpływać na sposób ustalenia podstaw}- opodatkowania. Kwestie podziału odszkodowania nie wpływają na uznanie usługi ochrony ubezpieczeniowej jako usługi pomocniczej w stosunku do usługi leasingu (najmu długoterminowego).

W ocenie organu odwoławczego najemca, decydując się na wybór wariantu umowy najmu, w którym to wynajmujący ubezpiecza przedmiot najmu, nie był zainteresowany nabyciem usługi najmu i odrębnie usługi ubezpieczenia, ale jednej kompleksowej usługi najmu pojazdu wraz z ochroną ubezpieczeniową. Wniosek taki uzasadnia szczególnie okoliczność, że Spółka w swojej ofercie handlowej udostępniała swoim klientom możliwość zawarcia umowy najmu na warunkach samodzielnego ubezpieczenia przedmiotu najmu przez najemcę. Klient (najemcę) mógł więc wybrać czy w ramach transakcji przeprowadzonej z wynajmującym nabywa świadczenie złożone (najem plus ubezpieczenie), czy też wyłącznie usługę najmu, podczas gdy usługę ubezpieczenia nabędzie od innego podmiotu, do czego obligują go postanowienia OWNP.

O odrębności usługi ubezpieczenia oferowanej łącznie z usługą najmu nie świadczy również prawo najemcy do otrzymania zwrotu niewykorzystanej składki ubezpieczeniowej po zakończeniu najmu lub kontynuowania ochrony ubezpieczeniowej na warunkach cesji praw z umowy ubezpieczenia przysługujących najemcy.

W pierwszym przypadku zwrot poniesionych składek jest konsekwencją rozwiązania umowy ubezpieczenia w następstwie zakończenia świadczenia zasadniczego - umowy najmu. Stanowi to dodatkowy argument potwierdzający zależność występującą pomiędzy obiema usługami.

W zakresie kwestii cesji praw z polisy ubezpieczeniowej, dokonywanej przez wynajmującego na najemcę, u podstaw tej cesji leży zmiana w zakresie stosunku prawnego stanowiącego podstawę cedowanych przez najemcę uprawnień. Wynajmujący korzystał z ochrony ubezpieczeniowej przedmiotu najmu jako właściciel tego przedmiotu, podczas gdy najemca był jedynie posiadaczem zależnym. W sytuacji gdy dochodzi do cesji praw z polisy ubezpieczeniowej jednocześnie (lub też wcześniej) musi dojść do przeniesienia własności pojazdu, który stanowił dotychczas przedmiot najmu i przedmiot ubezpieczenia, z wynajmującego na dotychczasowego najemcę. W takiej sytuacji nie będzie już zatem mowy o ubezpieczeniu przedmiotu najmu, a jedynie o ubezpieczeniu przedmiotu stanowiącego własność dotychczasowego najemcy.

Odnosząc się zaś do zarzutu niezastosowania w sprawie rozwiązania przyjętego w art. 6(4) VI Dyrektywy, wskazał, że ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby Spółka zawierała umowy ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej, tj. np. takie w których jako ubezpieczony wskazany byłby najemca. Dopuszczalność zawierania tego typu umów ubezpieczenia jest niewątpliwa w świetle art. 808 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego i zależy wyłącznie od woli stron umowy ubezpieczenia. O zawarciu umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek nie świadczy w żadnym razie okoliczność, że wypłata odszkodowania z tytułu zawieranych przez Spółkę umów ubezpieczenia mogła nastąpić na rzecz spółki lub bezpośrednio na rzecz wskazanej przez nią innej osoby (np. najemcy).

Za nieuprawnione uznał również twierdzenia o braku implementacji do krajowego porządku prawnego art. 11l(A)(2)(b) VI Dyrektywy i skutkach prawnych takiego braku na gruncie przedmiotowej sprawy.

Podzielając pogląd wyrażony w tym zakresie w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 podał, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych, przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej. Z tego względu nie można mówić, że do u.p.t.u. nieprawidłowo wprowadzono unormowanie zawarte w art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy i że brak było podstaw do uwzględnienia tej części unormowania wspólnotowego w prawie krajowym.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że odpowiedzi na pytanie: "kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?" udziela art. 19 u.p.t.u., formułując w tym zakresie dwie reguły o charakterze generalnym oraz szereg zasad szczególnych, dotyczących konkretnych czynności. I tak w myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeśli natomiast dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu. licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Przepisy u.p.t.u. przewidują jednak szczególne zasady określania obowiązku podatkowego m. in. z tytułu usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. W myśl bowiem art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. w przypadku tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zauważył, że wobec stwierdzenia pomocniczego charakteru usług ubezpieczenia w stosunku do usługi najmu, konsekwencją takiego stwierdzenia jest konieczność opodatkowania świadczeń spółki z tytułu ubezpieczenia wg reguł właściwych dla usług najmu. Dotyczy to nie tylko zastosowania stawki właściwej dla najmu pojazdów (22%), ale również określania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług ubezpieczenia wg reguł art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowe było działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na "skorygowaniu" przyjętego przez Spółkę momentu wykazania w złożonych korektach deklaracji VAT-7 kwot sprzedaży oraz podatku należnego z tytułu usług ubezpieczenia.

W odniesieniu zaś do sposobu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania usług ubezpieczenia stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do opodatkowania podatkiem VAT wg stawki 22% usług ubezpieczenia oferowanych przez Skarżącą wraz z usługą najmu.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak zastosowania w sprawie i uznanie, że w sytuacji gdy podatnik uiścił nienależnie podatek VAT wykazując w deklaracjach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu, to uiszczony przez niego podatek nie spełnia definicji nadpłaty,

- art. 87 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, iż Spółka dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa najmu długoterminowego pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia - pomocniczego;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi najmu, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy oraz art. 78 lit. b Dyrektywy 112, które nie zostały implementowane do polskiego systemu prawa;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie za podstawę opodatkowania usług ubezpieczeniowych kwoty wyższej od kwoty należnej;

- art. 19 ust. 4 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu oraz uznanie, że dla celów określenia obowiązku podatkowego i z tytułu świadczenia usług ubezpieczenia spółka winna stosować art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.;

- art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 112) - przez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny oraz uznanie, że nie istnieje odprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

- zasady konkurencyjności wyrażonej w Preambule Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE; poprzednio w art. 2 Traktatu z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - przez brak jej zastosowania w sprawie skutkujący przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę, a także naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych;

- art. 187 i art. 191 O.p. - przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych przez organ tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego.

W obszernym wywodzie skargi Skarżąca uzasadniła zarzuty postawione w jej petitum. Konsekwentnie utrzymywała, że usługa ubezpieczenia jest usługą odrębną od usługi najmu, zatem jej wartość nie wchodzi a priori do wartości usługi najmu. Zdaniem Skarżącej, powoływanie się na uchwałę NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt. I FPS 3/10 jest bezzasadne, gdyż kwestia ta nie została ostatecznie rozstrzygnięta. NSA 7 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 460/10 skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Ponadto w chwili obecnej znane jest stanowisko Komisji Europejskiej w tej sprawie, z którego wynika, że świadczenie leasingu oraz refakturowanie kosztów usługi ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu należy uznać za dwa odrębne świadczenia.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. Postanowieniem z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 498/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi na skierowanie przez NSA postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

7. Postępowanie sądowe podjęto 29 stycznia 2013 r. na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

8. W piśmie procesowym z 18 marca 2013 r. Spółka podniosła dodatkowe argumenty przemawiające za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wyjaśniła, iż zdaje sobie sprawę z istnienia w obrocie prawnym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., z której wynika, iż usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią świadczenie złożone i powinno stosować się do nich tę samą stawkę podatkową. Jednakże, jej zdaniem, przywołana uchwała stoi w całkowitej sprzeczności z wyrokiem TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, który w niniejszej sprawie powinien mieć kluczowe znaczenie. Spółka przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia i na ich tle wykazywała, że w niniejszej sprawie jest stan faktyczny jest analogiczny jak w sprawie C-224/11 oraz że zostały spełnione wszystkie warunki uznane przez TSUE za przesądzające o uznaniu odrębności usługi leasingu i usługi ubezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9.1. Skarga jest zasadna.

9.2. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko orzekających w niej organów podatkowych, iż świadczenie usługi najmu ( długoterminowego ) pojazdów wraz z ubezpieczeniem przedmiotu najmu stanowi jedną usługę kompleksową, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu.

Stan faktyczny sprawy na bazie, którego organy zajęły takie stanowisko jest niesporny. Otóż, Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwierała umowy najmu ( długoterminowego ) pojazdów, działając w charakterze wynajmującego. Bezsporne jest także między stronami to, iż ukształtowany na mocy zawieranych umów stosunek prawny zbliżony jest do umowy leasingu.

Podstawowym przedmiotem umów najmu zawieranych przez Spółkę były pojazdy, stanowiące jej wyłączną własność. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Najmu Pojazdów Skarżąca przewiduje trzy warianty ubezpieczenia przedmiotu umowy :

a) obowiązek ubezpieczenia pojazdów ciąży na najemcy, niemniej jednak w praktyce, niezależnie od tych zapisów najemca może skorzystać z pakietu ubezpieczeniowego oferowanego przez Spółkę. Jeśli najemca decyduje się w stosunku do wszystkich bądź do części pojazdów skorzystać z ubezpieczenia oferowanego przez Spółkę, w takim przypadku Spółka również nabywa usługę ubezpieczeniową i następnie odprzedaje ją na rzecz najemcy;

b) obowiązek ubezpieczenia ciąży na wynajmującym — w takim przypadku, co do zasady, Spółka dokonuje nabycia usług ubezpieczeniowych i odprzedaje je na rzecz najemcy;

c) najemca ma możliwość wyboru samodzielnego nabycia usług ubezpieczeniowych bezpośrednio od zakładu ubezpieczeń bądź nabycia ich od Spółki (w przypadku gdy korzysta z usług dodatkowych oferowanych przez Spółkę) - w takim przypadku często istnieje sytuacja, w której wobec części samochodów najemca korzysta z ubezpieczenia nabytego samodzielnie od zakładu ubezpieczeniowego, a w stosunku do pozostałej części - nabywa usługi ubezpieczenia od Spółki.

W przypadku zastosowania wariantu zakupu za pośrednictwem wynajmującego Skarżącą, odrębnie od usługi najmu, obciążała swoich klientów opłatą z tytułu składki ubezpieczeniowej, traktując to wynagrodzenie za czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Tej sytuacji dotyczy spór pomiędzy Spółką a organami podatkowymi.

Organy podatkowe prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Skarżąca podniosła, że uchwała ta pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Utrzymywała, że w takiej sytuacji priorytet należy przyznać orzeczeniu Trybunału.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 zawiera tezę przeciwną do tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-224/11.

Stosownie do postanowień art.269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Wobec tego konieczne jest rozważenie, czy możliwe jest pominięcie ww. uchwały i przy wydawaniu rozstrzygnięcia i uwzględnienie wyroku TSUE, który nie został wydany w niniejszej sprawie.

Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87).

Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą Sądu krajowego i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale.

Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Wskazał, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. TSUE udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw.

Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku.

W okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dla potrzeb udzielenia pełnej odpowiedzi sądowi odsyłającemu do celów wykładni art. 78 dyrektywy VAT Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

Jak słusznie podniosła Skarżąca, stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie jest analogiczny do stanu faktycznego na bazie, którego zapadł powyżej omówiony wyrok w sprawie C-224/11. Pomimo, że Skarżąca zawierała umowy najmu ( długoterminowego ) pojazdów to ukształtowany na mocy zawieranych umów stosunek prawny zbliżony jest do umowy leasingu.

Należy podkreślić, że Skarżąca na wszystkich etapach postępowania podatkowego podnosiła, że usługa ubezpieczenia stanowiła dla korzystającego cel sam w sobie, zapewniając mu pełną ochronę ubezpieczeniową. W przypadkach gdy nabycie usługi ubezpieczenia dotyczyło przedmiotu umowy najmu długoterminowego zawartej ze Spółką, jego rolą było zabezpieczenie ryzyka finansowego korzystającego, który w razie uszkodzenia lub utraty rzeczy poniósłby koszt naprawy, bądź zapłaty odszkodowania. W świetle zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że niezależnie od kogo tj. czy bezpośrednio od towarzystwa ubezpieczeniowego, czy też korzystając z pośrednictwa Spółki korzystający nabywał usługę ubezpieczenia, która pełniła dla niego identyczne funkcje właściwe dla usług ubezpieczenia, nie zaś najmu czy leasingu.

Również warunek wynikający z powołanego wyroku TSUE wskazujący na odrębność usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu od samej usługi leasingu poprzez możliwość nabycia przez korzystającego z usługi ubezpieczenia u dostawcy innego niż finansujący został spełniony w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie wymagała, aby usługa ubezpieczenia była nabywana przez korzystającego ( najemcę ) za pośrednictwem Spółki. Korzystający mieli możliwość odrębnego wyboru sposobu ubezpieczenia tj. bezpośrednio w zakładzie ubezpieczeń bądź za pośrednictwem spółki w odniesieniu do pojazdów użytkowanych na podstawie zawartej ramowej umowy najmu.

Skarżąca spełniła również warunek, wynikający z analizy wyroku TSUE przesądzający o niezależności i odrębności usługi ubezpieczenia od usługi leasingu tj. obciążenie leasingobiorcy dokładnym kosztem ubezpieczenia poniesionym przez spółkę.

Zatem stanowisko Trybunału znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznanej sprawie, a to oznacza, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe.

9.3. Mając na uwadze stanowisko TSUE, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa najmu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to zobowiązany jest uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpoznający wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podobnie, jak i stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-224/11, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

9.4. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).