Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2006/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 c ust. 1, art. 15c ust. 14 pkt 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 14/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.377.2018.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 14/19, w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako: "Spółka"), na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.377.2018.1.MG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zaskarżonym zakresie (co do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan faktyczny.

Przedmiotem skargi Spółki była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, w świetle art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.p."). We wniosku Spółka wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Posiada również zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej jako: "SSE"), wydane w 2013 r. Działalność realizowana na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi różnego rodzaju transakcje, związane z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej prowadzonej zarówno na terenie SSE, jak i poza nią. Z tego względu spółka przyporządkowuje koszty finansowania odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. Spółka przypuszcza, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Na tle tak przedstawionego opisu Spółka zadała pięć pytań, z których oznaczone we wniosku numerem 2, 3 i 4 (poniżej numeracja odpowiednio: 1), 2) i 3) są przedmiotem zaskarżonej interpretacji, a mianowicie:

1) czy w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł, Spółka będzie miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego?

2) czy w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3 000 000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszona o kwotę 3 000 000 zł ?

3) czy wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

Istota sporu zarówno przed WSA, jak i na obecnym etapie sprawy dotyczy pytania nr 2 (we wniosku oznaczonego jako nr 3). W tym zakresie w ocenie Spółki, w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3 000 000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszona o kwotę 3 000 000 zł. W sytuacji, w której w danym roku podatkowym wystąpi nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższająca kwotę 3 000 000 zł, Spółka (stosując art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.) powinna wykonać kalkulację określoną w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu, obliczoną zgodnie z powyższym przepisem, wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego po odliczeniu stałej kwoty 3 000 000 zł.

1.3. Stanowisko spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 (we wniosku nr 2 i 3) organ uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie wskazał, że w innej interpretacji wydanej wobec Spółki (z dnia 25 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.286.2018.2.MG) uznano za nieprawidłowe jej stanowisko odnoszące się do ustalenia, czy przepisy art. 15c u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów finansowania dłużnego ujętych w wyniku z działalności podlegającym zwolnieniu. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że omawiane przepisy u.p.d.o.p., stanowią efekt implementacji dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s. 1). Nowelizacja ustanowiła limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy limit, który odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, tj. różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1 art. 15c, która bazuje na wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Próg kwotowy, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA - w przypadku Polski (implementacja) - wynosi 3 000 000 zł. W przypadku nadwyżki do wysokości 3 000 000 zł, przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. się nie stosuje. Kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinna być wobec tego pomniejszana o 3 000 000 zł. Kwota 3 000 000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 000 000 zł. Każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 000 000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3 000 000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wyjaśnił, że co do zasady w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA" - tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł (tzw. próg de minimis). W przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3 000 000 zł - cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% "podatkowego EBITDA". Dalej organ stwierdził, że w przypadku kiedy kwota wyliczona w oparciu o powyższy wzór jest niższa niż 3 000 000 zł, należy przyjąć, że odpowiednie ustalenie kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinno mieć miejsce w oparciu o art. 15c ust. 7 ustawy, czyli proporcjonalnie do wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących odpowiednio działalności opodatkowanej oraz prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Zdaniem organu wykorzystanie limitu powinno zatem również następować w określonej powyżej proporcji, a wiec w zależności od wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności opodatkowanej oraz korzystającej ze zwolnienia. Zdaniem organu, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazany próg, podatnicy zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. W ocenie organu oznacza to, że 30% dochodu wyliczonego, zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza wówczas limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami.

2. Przedmiotem sporu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu stała się interpretacja w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 i w tym zakresie Spółka podtrzymała skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku, uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części i podzielił stanowisko Spółki co do wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem wprost, że ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Zdaniem WSA skoro ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 000 000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 000 000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3 000 000 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji treść art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że określa on kwotę (tj. 3 000 000 zł), co do której przepisu art. 15c ust. 1 i wskazanego tam limitu kosztów w ogóle się nie stosuje. Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 nakazuje nie stosować ust. 1 do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego "w części nie przekraczającej" 3 000 000 zł. Nie stanowi on natomiast, że 30% limitu nie stosujemy "w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania przekracza" 3 000 000 zł. WSA nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego wobec takiego uregulowania, które wprost wskazuje na brak zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego "w części nie przekraczającej" 3 000 000 zł. Wobec powyższego uznano, że kwota 3 000 000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania.

3.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu interpretacyjnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 000 000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3 000 000 zł, a w konsekwencji przyjęcie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o kwotę 3 000 000 zł. Zdaniem organu, w przypadku gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 000 000 zł, przyjąć należy, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło WSA do błędnego uwzględnienia skargi oraz uchylenia interpretacji w zaskarżonej części.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcia wymaga bowiem, czy prawidłowa wykładnia art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. pozwala, w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 000 000 zł, na stosowanie wskaźnika obliczonego na podstawie podatkowego EBITDA dopiero do nadwyżki, czyli czy kwota 3 000 000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego. W konsekwencji, czy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego o kwotę 3 000 000 zł.

W powyższej kwestii wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 26 października 2021 r., o sygn. akt II FSK 976/21; z dnia 20 października 2021 r., o sygn. akt II FSK 390/19 i z dnia 4 marca 2022 r., o sygn. akt II FSK 1619/19. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania zawarte w powyższych orzeczeniach i skorzysta z ich argumentacji, przyjmując ją w niezbędnym zakresie. Analizowany problem dotyczy wyłącznie prawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. W uproszczeniu spór w sprawie sprowadza się do tego, czy ze wskazanych przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: (i) 3 000 000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz (ii) 30% wskaźnika "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., jak na to wskazała Spółka oraz Sąd pierwszej instancji. Czy też wynika z nich norma prawna, zgodnie z którą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: (i) wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo (ii) wartość w wysokości 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

W warstwie leksykalnej zapis z art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. stanowiący o tym, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł nie budzi wątpliwości. Jego odczytanie zgodnie ze znaczeniem językowym pozwala bez szczególnych zabiegów interpretacyjnych na rekonstrukcję jasnej normy, zgodnie z którą dopiero przekroczenie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. nie przekracza progu 3 000 000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki, a dopiero po przekroczeniu tej kwoty należy stosować, wskazaną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., 30% proporcję. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego we wskazanej części, czyli nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Podkreślenia wymaga, że pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów ma wykładnia językowa. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak czyni to organ interpretacyjny, że konieczne jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej wbrew znaczeniu językowemu na podstawie założeń wynikających z uzasadnienia projektu nowelizacji przepisów. Nie sposób podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, które w istocie wprowadza nieznany przepisom dodatkowy limit możliwej do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wobec tego wprost, że ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Z literalnego rozumienia powołanych przepisów wynika wobec tego, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 000 000 zł. Skoro sam ustawodawca wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 000 000 zł, to nie można dokonywać takiej wykładni tego przepisu, która obejmowałaby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Przyjąć zatem należy, że zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3 000 000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA. Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.

4.2. Skoro Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, to nie może budzić wątpliwości, że wadliwa wykładnia powyższych przepisów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stanowi uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy. Stąd też za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. Ostatnie z powołanych przepisów określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności interpretacji indywidualnej była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1128/16; z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 868/10).

4.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

M. Bejgerowska B. Cieloch J. Płusa