Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2132/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 193 par. 1, 3 i 4, art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. i R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 68/16 w sprawie ze skargi Z. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. i R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 68/16, w którym oddalono skargę Z. i R. M. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 sierpnia 2015 r., określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że w roku 2011 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej m.in. artykułów spożywczych, napojów, wyrobów tytoniowych oraz alkoholu. Dochody z przedmiotowej działalności opodatkowane były na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W dniu 28 marca 2012 r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości uzyskanych dochodów/poniesionej straty w roku 2011 (PIT-36) deklarując należny podatek dochodowy po odliczeniach w wysokości 2.022,00 zł. Decyzją z 25 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 29.961,00 zł. W następstwie złożonego odwołania, decyzją z 23 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 25 czerwca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, ponownie określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, tym razem w wysokości 20.600,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następstwie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie zaewidencjonowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej całej wielkości sprzedaży napojów alkoholowych. Organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego alkoholu z uwzględnieniem różnic remanentowych, stwierdzając niezaewidencjonowaną sprzedaż alkoholu w ilości: 27 247 szt. (piwo), 6628 szt. (wódka), 145 szt. (wino).

W następstwie powyższego uznano prowadzoną przez podatniczkę w roku 2011 podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie sprzedaży napojów alkoholowych za nierzetelną. Spowodowało to, że na podstawie art. 193 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), księgę we wskazanym zakresie pominięto jako dowód w postępowaniu, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. w decyzji z dnia 30 listopada 2015 r. stwierdził prawidłowość analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, dotyczącej wielkości sprzedaży osiągniętej przez podatniczkę w działalności w zakresie sprzedaży prowadzonej w sklepie spożywczo-monopolowym.

W roku podatkowym 2011 strona dokumentowała przychody za pomocą faktur sprzedaży (wyłącznie art. spożywcze i art. papiernicze) oraz za pomocą kas rejestrujących. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji sporządził zestawienie ilościowe sprzedanego w roku 2011 alkoholu na podstawie przedłożonych przez podatniczkę rolek z kasy fiskalnej, na której ewidencjonowana była sprzedaż alkoholu za okres 1 stycznia 2011 r. – 18 lipca 2011 r., natomiast w toku postępowania podatkowego w dniach 9 stycznia 2015 r. – 12 stycznia 2015 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z. sporządzone zostało zestawienie sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych i raportów dobowych za okres od 19 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w zakresie ewidencjonowania sprzedaży alkoholi (piwa, wódki i wina). Przedmiotem analizy były wydruki z kasy fiskalnej o numerze unikatowym: [...] przekazane razem z odwołaniem od decyzji z 25 czerwca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz wydruki z pozostałych kas fiskalnych przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 12 stycznia 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie z 16 grudnia 2014 r. Różnice, jak wykazał w swojej decyzji organ I instancji, sięgały 34.020 sztuk wyrobów alkoholowych o wartości według cen zakupu 79.225,47 zł (netto).

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wyjaśnień strony w zakresie błędnego ewidencjonowania alkoholi jako "napoje", stwierdził, że nie są one wiarygodne i rzetelne, bowiem nie przedstawiono na ich poparcie żadnych przekonywujących i wiarygodnych dowodów, tym bardziej wobec tak znaczącej różnicy - ponad 34 tys. szt. w ciągu jednego roku.

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych, które stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do przychodów, to na stronie, a nie na organach podatkowych, ciążył zatem obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzetelnych kwot uzyskanych przychodów ze sprzedaży alkoholi. Bez znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych jest to, czy to podatniczka w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (błędy pracowników przy ewidencjonowaniu sprzedaży, co jak twierdzi miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), dokonywała rozliczenia przychodów na podstawie paragonów, które - co sama przyznaje m.in. w wyjaśnieniach z dnia 23 stycznia 2013 r. - nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez podatniczkę w 2011 roku, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w ww. zakresie. W części dotyczącej przychodów niezaewidencjonowanych ze sprzedaży prowadzonej w sklepie spożywczo-monopolowym, co do których takich dowodów nie było, zasadnym było określenie tego przychodu w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania opierała się na wyliczeniu ilościowym niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży alkoholu (wg jego asortymentu) polegającym na ustaleniu różnicy między ilością zakupionego towaru z uwzględnieniem różnic remanentowych a ilością sprzedanych towarów i zastosowaniu do tak obliczonej wielkości średniej ceny sprzedaży alkoholu (wg jego asortymentu). Organ wziął pod uwagę zarówno zakup jaki i sprzedaż alkoholi i piwa na podstawie przedłożonych przez podatniczkę dowodów ich zakupu (faktury VAT) jak i sprzedaży (wydruki z kasy fiskalnej) za cały rok 2011.

Odnosząc się do zarzutu ustalenia średniej ceny sprzedaży alkoholi w roku 2011 na podstawie danych z okresu od 19 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż zarzucając powyższe strona nie wykazała, że przyjęta przez organ podatkowy metodologia wyliczenia średnich cen sprzedaży alkoholu na podstawie danych z ww. okresu doprowadziła do określenia przychodu w wielkościach daleko odbiegających od rzeczywistych. W sytuacji, gdy w okresie badanym średnie ceny zakupów tych artykułów nie ulegały istotnym wahaniom, gdy nie wskazano żadnych obiektywnych okoliczności mających wpływ na zmiany cen, organ mógł przyjąć (bez ryzyka zniekształcenia cen sprzedaży alkoholi), jako średnią cenę sprzedaży poszczególnych rodzajów alkoholi - ceny wiarygodnie i rzetelnie ustalone ze sprzedaży tych artykułów praktycznie w drugim półroczu 2011 r.

Uzasadniając odmowę przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. P. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów, zeznań i wyjaśnień strony - nie sposób uznać, że skoro podatniczka nie posiada rzetelnych i wiarygodnych dowodów, to pracownik (świadek) je przedstawi. Przyjęcie wyjaśnień świadka w całości potwierdzających wyjaśnienia strony w tej sprawie (co jest celem wniosku) w świetle sformalizowanych zasad ewidencjonowania sprzedaży zwłaszcza alkoholi przy zastosowaniu kas fiskalnych nie daje możliwości uznania ich za wiarygodne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 23 § 3 i 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, podczas gdy brak było podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania oszacowania w celu określenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Jak wynika z poczynionych ustaleń, wyłącznie w oparciu o dokumentację dostarczoną przez stronę organy przyjęły, że nie doszło do zewidencjonowania sprzedaży napojów alkoholowych w ilości 34.020 sztuk. Z wyjaśnień strony wynika, że odnotowane nieprawidłowości są wynikiem nie tyle braku zaewidencjonowania w kasach fiskalnych sprzedaży alkoholu, lecz następstwem wadliwie funkcjonujących kas, ale także błędami popełnianymi przez pracowników – sprzedawców. Jak podnosi strona, wykazane niedobory są wynikiem niedokładności i niestaranności, a nie celowym zaniżeniem.

Sąd wskazał, że ilość niezaewidencjonowanych pozycji alkoholu organy ustaliły na podstawie dowodów zakupu i ta okoliczność nie jest przez stronę kwestionowana. Jak dodatkowo argumentowano w skardze, stwierdzone nieprawidłowości miały swoje źródło w celowym wykazaniu mniejszej ilości sprzedaży alkoholu przed organami gminy, co skutkowało zapłatą mniejszej kwoty tytułem opłaty za zezwolenie na sprzedaż alkoholu w danym roku. W ramach prowadzonej kontroli a później postępowania podatkowego nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości po stronie ewidencjonowania w kasach rejestrujących pozostałych artykułów. W ocenie strony uzasadnienie dla sprzedaży zakupionego alkoholu znajduje się w treści przedłożonych paragonów fiskalnych, a organy zaniedbały i nie przeprowadziły właściwej ich analizy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że teza ta jest gołosłowna. Jak wynika z akt administracyjnych, organy poddały ocenie całość paragonów fiskalnych przedłożonych przez podatniczkę, obejmując analizą sprzedaż alkoholu według treści w nich uwidocznionych w roku kontrolowanym. Na podnoszone okoliczności związane z niezamierzonymi nieprawidłowościami skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów – dokumentów, jedynie oświadczając o ich występowaniu. Skoro, jak zapewnia, miały one miejsce w formie przez nią podawanej (np. ewidencja napojów alkoholowych pod inną nazwą) to mając tego świadomość, na co wskazuje informacja o celowym zaniżaniu sprzedaży alkoholu dla uniknięcia wyższej opłaty zezwalającej na handel alkoholem, zobowiązana była w odpowiedni sposób dokonać ich skorygowania, albowiem tylko ona bądź jej pracownicy wiedzieli, pod jakimi pozycjami dochodziło do sprzedaży alkoholu. Słusznie organy odnosząc się do tej kwestii odmawiają wiarygodności oświadczeniom o rzekomym przebiegu operacji handlowych – sprzedaży, skoro strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które za tą tezą by przemawiały. Za nieuprawniony należy uznać zarzut oparty na pominięciu dowodu z zeznań sprzedawcy M. P. Zasadnie podniesiono, że wobec niekwestionowania stwierdzonych nieprawidłowości w pracy placówki skarżącej w odniesieniu do sprzedaży alkoholu dowód ten nie mógł podważyć treści paragonów fiskalnych, poza potwierdzeniem stanowiska podatniczki o popełnionych błędach. Zasadnie podniesiono, iż reglamentacja sposobu odnotowywania sprzedaży z użyciem kasy fiskalnej stanowi o tym, że pozyskane paragony dostarczone przez skarżącą mają walor dokumentów urzędowych, stanowiąc pełnoprawny dowód w przeprowadzonym postępowaniu.

Sąd stwierdził, że dopuszczenie dowodzenia wbrew zapisom wynikającym z treści paragonów fiskalnych z użyciem oświadczeń podatników czy też z wykorzystaniem osobowych źródeł dowodowych (zeznania świadków) oznaczałoby, że cel ich wprowadzenia jest iluzoryczny, co kłóciłoby się z zamierzeniami racjonalnego ustawodawcy posiadania instrumentu pozwalającego w sposób jednoznaczny i prosty skontrolowania działań przedsiębiorcy w ramach podejmowanej aktywności gospodarczej. Zdaniem sądu na żadnym etapie postępowania nie przedstawiono dowodów, iż określona sprzedaż napoju w ogólności, odnotowana na paragonie, dotyczyła sprzedaży napoju alkoholowego. Nie wystarczy wobec przedłożonych paragonów postawić tezę o występujących w nich nieprawidłowościach, lecz należy je wykazać w sposób nie budzący wątpliwości.

Ponadto, ilość (34 tyś.) nieuwidocznionych a sprzedanych sztuk alkoholu będących, jak twierdzi skarżąca, wynikiem błędów, nieprawidłowości, które tolerowane były w jej placówce, odbiera jej wyjaśnieniom wiarygodności. Jak wskazał organ pierwszej instancji, owych błędów każdego dnia należało odnotować od kilkudziesięciu do około stu.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca do reguł prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących się nie stosowała. Zaniedbania w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych wpisywanie niewłaściwych nazw) wynikające, jak twierdzi, z używania przestarzałych kas czy też ich niewłaściwego zaprogramowania, nie uchylały ciążących na niej obowiązków przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym w ocenie sądu brak jest podstaw by odmówić rzetelności zapisom wynikającym z przedstawionych paragonów w zakresie sprzedaży alkoholu w oparciu o oświadczenia strony, skoro ewidencja sprzedaży z zastosowaniem kasy fiskalnej jest szczególnego rodzaju ewidencją obrotu i kwot podatku należnego, przeznaczoną do ewidencjonowania sprzedaży detalicznej. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, skarżąca nie dokonywała weryfikacji poprawności pracy kasy i nie korygowała dostrzeganych z punktu widzenia wyników kontroli błędów, na które dopiero teraz zwraca uwagę.

Skoro doszło do stwierdzonych nieprawidłowości, organ właściwie z powołaniem się na art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał ewidencji sprzedaży alkoholu w zakwestionowanym zakresie za dowód z uwagi na nierzetelność dowodów księgowych. Spektakularnym tego potwierdzeniem jest oświadczenie podatniczki zawarte w złożonych i powołanych wcześniej wyjaśnieniach, kiedy przyznała, że sprzedaż alkoholu ewidencjonowana była na pozostałych kasach fiskalnych pod pozycją artykuły spożywcze. Jednakże powołując się na mogące mieć miejsce tego typu zdarzenia, nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów, które mogłyby potwierdzić tę wersję, stanowiąc asumpt do podejmowania dalszych czynności procesowych w celu zweryfikowania tego stanowiska.

Wobec zakwestionowania rzetelności ksiąg (ewidencji) organ skorzystał regulacji art. 23 O.p. i zastosował się do wynikających z nich zasad. Zdaniem sądu organ dokonał prawidłowo wyboru właściwej własnej metody stosownie do § 4 tego przepisu i nawiązał do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości (§ 5). Skoro nie była kwestionowana ilość zakupionego alkoholu, odnotowana jako niezaewidencjonowana w ramach dokonywanej sprzedaży, aprobatę sądu znalazła metoda szacowania oparta na wyliczeniu ilościowym niezaewidencjnowanego przychodu według asortymentu alkoholu, liczonym jako różnica między ilością zakupionego towaru z uwzględnieniem różnić remanentowych a ilością sprzedanych towarów i zastosowaniu średniej ceny sprzedaży alkoholu według wyspecyfikowanego asortymentu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie:

a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo że organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania, w szczególności poprzez uznanie, że dotychczas zgromadzony materiał jest wystarczający, a jego ocena prawidłowa;

b) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – wyciągu z paragonów fiskalnych, mimo że miały one istotne znaczenie w sprawie;

c) art. 23 § 2 pkt 2 o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie było podstaw do zastosowania go w sprawie, podczas gdy dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. w szczególności paragonami fiskalnymi i zeznaniami świadków pozwalają określić podstawy opodatkowania bez przeprowadzania szacowania;

d) art. 23 § 3 i 4 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez uznanie, że były podstawy do jego zastosowania w sprawie i oszacowania podstawy opodatkowania, a w szczególności zastosowania innych metod niż wskazane w art. 23 § 3 o.p., a także w świetle braku wykazania szczególnie uzasadnionych przyczyn, z powodu których należało zastosować metodę inną niż wskazane w art. 23 § 3 o.p.

Na tej podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zawiera ona zarzuty naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, a także do zasad i metody szacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przypomnieć należy, że zgodnie z jego brzmieniem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej jest zdania, iż załączone do skargi kopie dokumentów powinny zostać ocenione w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Brak jest bowiem podstaw do tego, aby uznać, że zostały spełnione przesłanki z cytowanego przepisu.

Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie mógł samodzielnie ustalać okoliczności faktycznych sprawy, bowiem sądy administracyjne sprawują jedynie kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Co do zasady nie jest więc możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję albo inny akt. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886).

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, dlaczego, jego zdaniem, kserokopie setek paragonów fiskalnych winny zostać dopuszczone jako dowód z dokumentu spełniający przesłanki określone w tym przepisie. Bez wątpienia paragony te, które były przedmiotem analizy przez organy podatkowe, nie są dowodem nowym, o charakterze uzupełniającym istniejący już w sprawie materiał dowodowy. W istocie skarżący oczekiwali, by sąd administracyjny ponownie przeprowadził dowód, który został już przeprowadzony w postępowaniu administracyjnym, gdyż nie zgadzają się z oceną tego dowodu dokonaną przez organy podatkowe. Tymczasem, jak zostało stwierdzone powyżej, sądy administracyjne nie posiadają kompetencji do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego. Jeśli chodzi natomiast o polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, to strona ma możliwość ich kwestionowania bez konieczności żądania, by sąd przeprowadził te dowody po raz kolejny (czyli po tym, jak przeprowadziły je już organy podatkowe).

Po drugie ilość załączonych wydruków paragonów fiskalnych wskazuje na to, że nie została spełniona także przesłanka braku spowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie można oczekiwać, by w ramach postępowania uzupełniającego sąd analizował setki kopii paragonów. Właściwym etapem postępowania w sprawie do dokonywania takich analiz było postępowanie podatkowe i taka analiza została w jego trakcie przeprowadzona, a strona w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma prawo wnioski organów wyciągnięte z takiej analizy podważać.

Po trzecie dodać należy, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest uprawnieniem Sądu, a nie obowiązkiem. Sąd "może" przeprowadzić dowody, o ile zaistnieją przesłanki wskazane w tym przepisie, nie ma jednak obowiązku ich przeprowadzania.

Z uwagi na niespełnienie przesłanek warunkujących przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentu w tym postępowaniu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił wniosek dowodowy strony, co czyni zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. niezasadnym.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania, w szczególności poprzez uznanie, że dotychczas zgromadzony materiał jest wystarczający, a jego ocena prawidłowa.

Zarzut sformułowany został w sposób bardzo ogólny, wskazuje się w nim szereg przepisów postępowania, których naruszenie zdaniem skarżących miało miejsce w toku postępowania podatkowego, a nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie powołanych przepisów polegało na braku zgromadzenia a także wybiórczej ocenie materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, napoje alkoholowe często były ewidencjonowane jako napój lub artykuły spożywcze.

Twierdzenia te są jednak nie poparte konkretnymi dowodami. Nie można za takie uznać paragonów dokumentujących sprzedaż innych wyrobów: nie świadczą one w żaden sposób o tym, że wymienione w nich produkty w istocie były alkoholami. Ponadto fakt nieewidencjonowania sprzedaży alkoholu jest bezsporny. W skardze kasacyjnej stwierdza się bowiem, że jednym z powodów nieprawidłowości było "wykazanie mniejszej ilości sprzedaży alkoholu przed organami gminy, co skutkowało zapłatą mniejszej kwoty tytułem opłaty za zezwolenie na sprzedaż alkoholi w danym roku". Trzeba również mieć na uwadze skalę nieprawidłowości. Trudno uznać za wiarygodne twierdzenia Strony o pomyłkach pracowników, gdy nie zaewidencjonowano sprzedaży 34 tys. sztuk alkoholu.

Za prawidłową Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę organu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań pracownika sklepu. Biorąc pod uwagę sformalizowany tryb ewidencjonowania sprzedaży alkoholu za pomocą kas fiskalnych, zeznania świadka nie mogły przyczynić się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że ani przed wszczęciem postępowania w sprawie, ani w jego trakcie Strona nie przedstawiła korekty, z której wynikałoby, pod jaką konkretnie pozycją doszło do sprzedaży alkoholu.

Z powyższych względów trzeba było uznać, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei jego ocena nie nosi cech dowolności i mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne uznać także należało zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułowali zarzutu w zakresie uznania prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne. Przypomnieć należy, że prowadzoną przez podatniczkę w roku 2011 podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie sprzedaży napojów alkoholowych za nierzetelną. Spowodowało to, że na podstawie art. 193 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej księgę we wskazanym zakresie pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją powyższego jest to, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, co też uczyniono w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew twierdzeniom skarżących, organ nie był zobowiązany do zastosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 23 § 4 tej ustawy, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Organy podatkowe przeanalizowały możliwość zastosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uznając, że nie mogą one mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Skoro tak, to były podstawy do przyjęcia innej metody szacunku. Opiera się ona na wyliczeniu ilościowym niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży alkoholu (wg jego asortymentu) liczonego jako różnica między ilością zakupionego towaru z uwzględnieniem różnic remanentowych a ilością sprzedanych towarów i zastosowaniu do tak obliczonej wielkości średniej ceny sprzedaży alkoholu (według jego asortymentu) – (str. 11 decyzji organu odwoławczego). Dzięki przyjętej metodzie szacowania uwzględnione w niej zostały faktury zakupu i paragony fiskalne. W związku z tym należy uznać, że zastosowana metoda nie jest dowolna i doprowadziła do ustaleń zgodnych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.