Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1008/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 a  ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 974/06 w sprawie ze skargi K. T. i P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 27 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 974/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. i P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 czerwca 2006 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Wyrok zapadł na podstawie przyjętego przez Sąd I instancji następującego stanu faktycznego:

Decyzją z 24 lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Organ podatkowy zakwestionował wydatki, które - według oświadczenia P. T. - zostały poniesione na rozbudowę budynku letniskowego, a dokładniej na przebudowę i rozbudowę budynku letniskowego na mieszkalny. Organ uznał, że nie były to wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego, a zatem podatnicy nie spełniali warunków uzasadniających skorzystanie z ulgi podatkowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako pdf) w związku z art. art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956). W ocenie organu podatkowego skarżący nie spełniali warunków wynikających z ustawy zarówno, co do charakteru inwestycji, jaki i kwalifikacji budynku, którego inwestycja dotyczyła. Nadto skarżący wykazali i odliczyli od podatku w ramach odliczeń mieszkaniowych kwotę, która nie znalazła pokrycia w podatku za lata ubiegłe.

W odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 pdf oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów, podatnicy podnieśli, że organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru lokalu będącego przedmiotem nakładów, które uzasadniały skorzystanie z ulgi podatkowej. Organ nie dokonał także wykładni terminu ,, budynek mieszkalny’’ oraz pojęcia na własne potrzeby mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w niższej kwocie.

Uzasadniając decyzję organ II instancji stwierdził, że przedłożonego przez podatników projektu adaptacji z rozbudową domku letniskowego na jednorodzinny dom wolnostojący wynika, że parterowy budynek mieszkalny usytuowany jest na obrysie istniejącego domku letniskowego z zachowaniem jego części nadającej się do adaptacji. W dalszych częściach projektu sprecyzowano, że istniejący domek letniskowy zostanie rozebrany w części nie nadającej się do wykorzystania, a następnie rozbudowany i nadbudowany, w ten sposób, że z ogólnej powierzchni domu wynoszącej 76,21 m2, tylko powierzchnia 14,74 m2 będzie wykorzystana w celach adaptacyjnych, a w pozostałej części, obejmującej 61,47 m2 powierzchni budynek podlega rozbiórce. W efekcie powstała nowa substancja budowlana mająca zaspokajać potrzeby mieszkaniowe podatników z wykorzystaniem ok. 19% powierzchni zachowanego budynku letniskowego. W ocenie organu odwoławczego remontować (przywracać stan poprzedni) i modernizować (unowocześniać) można substancję mieszkalną już ukończoną, natomiast wydatki podatników poniesione w 2004 r. dotyczyły nowej inwestycji z wykorzystaniem pozostałej po rozbiórce części budynku letniskowego. Organ stwierdził zarazem, iż korzystnie dla podatników należy przyjąć, że część wydatków przypadająca na wykorzystaną na inwestycję budowlaną powierzchnię domu letniskowego, podlega odliczeniu od podatku w 2004r. Z przedłożonego projektu wynika, że powierzchnia zabudowy wynosi 96,70 m2, z czego na budynek letniskowy przypada 14,74 m2, co stanowi 15,24% ogólnej powierzchni zabudowy. W rezultacie kwota wydatków stanowiąca podstawę obliczenia ulgi wynosi 6.045,20zł, a kwota odliczenia 1.148,60zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący domagali się uchylenia decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 27a pdf, nieprawidłową interpretację stanu faktycznego oraz błędy rachunkowe.

Zdaniem skarżących organ podatkowy II instancji dokonał dowolnej interpretacji stanu faktycznego, przypisując błędne znaczenie rozbiórce części ścian zewnętrznych oraz nadając jej znaczenie tożsame ze zmniejszeniem budynku do jednej izby ograniczonej czterema ścianami. Interpretacja tego rodzaju jest niezgodna z przyjętym w budownictwie znaczeniem rozbierania ścian nośnych i zewnętrznych. Ponadto dla ustalenia udziału przebudowy w inwestycji, znaczenie ma powierzchnia budynku przed podjęciem działań budowlanych, a nie w ich trakcie. Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu zawyżenie zobowiązania podatkowego z powodu błędów rachunkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji - oddalając skargę – podzielił pogląd organu podatkowego. W sprawie zagadnieniem spornym jest to, czy wydatki poniesione przez podatników na przebudowę z rozbudową istniejącego budynku letniskowego na mieszkalny podlegają odliczeniu od podatku za 2004 r. w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Sąd zauważył przy tym, że warunkiem koniecznym umożliwiającym skorzystanie z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 27 a ust.1 pkt 1 pdf, jest poniesienie wydatków przeznaczonych na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wyjaśnił, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji. Natomiast za modernizację uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego np. przez wykonanie nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej lub zmiany sposobu ogrzewania. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie - przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. W ocenie Sądu przeprowadzone prace budowlane nie stanowiły remontu ani modernizacji w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 pdf. W wyniku przeprowadzonej przez podatników inwestycji powstała nowa konstrukcja budowlana, mająca zaspokajać potrzeby mieszkaniowe podatników, wykorzystująca jedynie ok. 19% powierzchni zachowanego budynku letniskowego. Sąd powołał się na wyrok NSA z 29 marca 2001r. sygn. akt SA/Bk 852/00 ( ONSA 2002/2/85 ) zgodnie z którym: jeżeli roboty budowlane polegają na wykonaniu faktycznie nowego obiektu budowlanego, choć z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych pozostałych po innym obiekcie budowlanym, który uległ rozbiórce, inwestor nie dokonuje remontu, lecz co najwyżej odbudowy. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżących zawarte w skardze, iż rozebranie ścian nośnych i zewnętrznych, a następnie ich wymiana jest elementem prac składających się na remont i modernizację budynku. Ponadto, Sąd wskazał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie również z tego powodu, iż inwestycja budowlana nie odnosiła się do budynku mieszkalnego, co jest wymogiem z art. 27a ust. 1 pdf, lecz domku letniskowego (por. k. 19A t. II akt adm.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA podkreślił, że organ podatkowy II instancji dokonał oszacowania powierzchni budynku na podstawie danych wynikających ze znajdującego się w aktach sprawy projektu adaptacji rozbudowy domku letniskowego na jednorodzinny dom wolnostojący, który stanowił integralną część decyzji - pozwolenia na budowę. Dla ustalenia udziału przebudowy w inwestycji znaczenie ma bowiem powierzchnia budynku, która następnie została wykorzystana przy rozbudowie, a nie powierzchnia budynku przed podjęciem prac budowlanych, gdyż budynek ten w znacznej części został rozebrany. Organ podatkowy nie odwoływał się więc do powierzchni budynku w trakcie prac budowlanych, lecz ustalił, jaka jego część została zachowana w toku przeprowadzonej inwestycji i poddana adaptacji. Powierzchnia ta stała się następnie podstawą do obliczenia kwoty wydatków, uznanych przez organ za wydatki poniesione w ramach ulgi podatkowej wynikającej z art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast inna kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji organu odwoławczego wynika z ponownego wyliczenia wysokości zobowiązania wobec uwzględnienia części wydatków o charakterze remontowym i modernizacyjnym. Zatem zarzut dotyczący błędów rachunkowych jest nieuzasadniony.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. T. zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 27 a ust 1 pkt 1 pdf polegające na błędnej wykładni.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także obciążenie kosztami postępowania kasacyjnego Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd I instancji błędnie wywiódł, iż skarżący nie dokonali remontu i modernizacji nieruchomości w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 pdf. Powołał się w tej kwestii na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, z której wynika, że modernizacja to "unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś" oraz na znaczenie nadawane tym zwrotom przez uczelnie politechniczne. Przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 4 marca 1998 r. sygn. I SA/Gd 886/96, zgodnie z którym roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie - przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym lub technicznym. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, nawet w świetle przytoczonego przez Sąd I instancji orzeczenia, dokonano remontu i modernizacji budynku, skoro wymieniono część elementów, zaś część z nich unowocześniono. Podzielenie modernizacji na dwa etapy - rozbiórkę i odbudowę jest zabiegiem sztucznym, tym bardziej, że skarżący dysponowali jedną decyzją administracyjną, która obejmowała całość robót ukierunkowanych na modernizację domu letniego, w celu możliwości jego całorocznego użytkowania.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 pdf w zakresie ustalenia, iż dom letniskowy nie jest domem mieszkalnym (str. 6-7 uzasadnienia wyroku). Autor skargi kasacyjnej podniósł dodatkowo, że taka wykładania sprzeczna jest treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), które wprowadza klasyfikację obiektów budowlanych. Rozporządzenie w Sekcji 1, Dziale 11, Grupie 111, klasie 1110 - do budynków mieszkalnych jednorodzinnych zalicza: "samodzielne budynki’’ takie jak: pawilony, wilie, domki w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. Stąd stwierdzenie Sądu, iż dom letni "nie jest przeznaczony do realizacji celów mieszkaniowych" jest całkowicie błędne. Taka wykładnia jest sprzeczna z wyrokiem NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 219/04 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/1 poz. 9). Skarżący przez cały czas zamieszkują na powyższej nieruchomości, a budynek który został zmodernizowany zaspokaja ich potrzeby mieszkaniowe. Niewątpliwym dowodem na powyższą okoliczność jest zameldowanie skarżących pod tym adresem.

Skarżący dokonali robót budowlanych zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę "Przebudowa i rozbudowa istniejącego budynku letniskowego na mieszkalny". Przebudowywaną powierzchnią budynku jest ta, która istniała w momencie wydania decyzji administracyjnej czyli przed podjęciem prac budowlanych. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 pdf uznając iż "dla ustalenia udziału przebudowy w inwestycji znaczenie ma powierzchnia budynku, która następnie została wykorzystana przy rozbudowie, a nie powierzchnia budynku przed podjęciem prac budowlanych, gdyż budynek ten w znacznej części został rozebrany" (str. 7 uzasadnienia).

W piśmie procesowym zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazał, że remontować (przywracać stan poprzedni) lub modernizować (unowocześniać) można substancję mieszkalną już ukończoną, gotową, tj. wybudowaną, przebudowaną czy rozbudowaną. Zaznaczył, iż większość wydatków poniesionych przez podatników w 2004r. dotyczyła realizacji nowej inwestycji. Ponieważ budynek letniskowy w znacznej części został rozebrany, dla ustalenia udziału przebudowy w inwestycji istotne znaczenie ma powierzchnia budynku, która została wykorzystana przy rozbudowie, a nie jego całkowita powierzchnia. Organ wyjaśnił, że w przywołanym przez skarżących wyroku z 30 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 219/2004, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się bezpośrednio do kwestii zastosowania przepisu art. 27a ust 1 pkt 1 ustawy podatkowej, stwierdził: "budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany (...) przeznaczeniem którego jest zaspokojenie ludzkich potrzeb mieszkaniowych". Także prace remontowo-modernizacyjne muszą być prowadzone w odniesieniu do "budynku mieszkalnego", co wynika z art. 27a pdf. W konsekwencji, przedmiotowe odliczenie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy remontowany obiekt spełnia warunek przeznaczenia do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jeszcze przed wykonaniem prac. Tymczasem dom letniskowy nie spełniał tych wymagań i nie nadawał się do zamieszkania stałego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a pdf przez błędną jego wykładnię.

Błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej zarzucał Sądowi I instancji, że błędnie wywiódł, iż nie został dokonany "remont i modernizacja" nieruchomości w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 pdf (s. 2 skargi kasacyjnej) oraz iż dom letniskowy nie jest domem mieszkalnym (s. 3 skargi kasacyjnej).

Sąd odwoławczy wskazuje, że w skardze kasacyjnej przedstawiono konkurencyjne rozumienie terminu "modernizacja" i nie wykazano, na czym polegał błąd Sądu, który zastosował odmienną od wnioskowanej przez skarżącego definicję tego terminu w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu I instancji, nie istniała możliwość uznania w całości inwestycji skarżącego za modernizację, ponieważ powstała nowa konstrukcja budowlana, która wykorzystywała jedynie 19% powierzchni dotychczasowego budynku letniskowego.

Uwagę powyższą należy odnieść także do przyjętego przez skarżących znaczenia zwrotów "dom mieszkalny" i "dom letniskowy". Należy podkreślić, iż w pozwoleniu na budowę budynek został zakwalifikowany jako domek letniskowy. Ze względu na treść zarzutu – naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię – Sąd odwoławczy - związany podstawą kasacyjną - nie ma kompetencji do badania, czy Sąd I instancji oparł zakwestionowane orzeczenie na właściwie ustalonym stanie faktycznym. Zarzut naruszenia prawa procesowego w tym względzie nie został postawiony. Z tego powodu zbędne jest także rozważanie, czy wspomniany budynek zaspokajał, w sposób ciągły, całoroczne potrzeby mieszkaniowe skarżących. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej w rzeczywistości zakwestionowała ustalenia faktyczne. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym – kwestionowanym przez stronę – ustaleniu faktu. Ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Na podstawie powyższych rozważań należało skargę kasacyjna oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a.

Pismo procesowe nazwane odpowiedzią na skargę kasacyjną zostało złożone po upływie terminu wymienionego w art. 179 p.p.s.a, ponadto nie zawierało żądania zwrotu kosztów, dlatego też nie orzeczono o zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego.