Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 650/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 43 ust. 1, art. 90, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1062/09 w sprawie ze skargi Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1062/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." oddalił skargę MKS "O." W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2009 r. W decyzji tej organ odwoławczy uchylił w całości orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 września 2007 r., w którym określono stronie podatek od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres i orzekł o kwocie zobowiązania w tym podatku oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organy zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie odzieży sportowej, usług transportowych oraz usług sportowych (wynagrodzenia dla zawodników) w ramach prowadzenia pierwszoligowego zespołu MKS "O." W. w sytuacji, gdy zakupy te były związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z opodatkowania. Organy powołały się na treść art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" i stwierdziły, że skarżącej przysługiwało proporcjonalne prawo do odliczenia, wynikające z wymienionych zakupów.

W ocenie organów, klub działał w formie stowarzyszenia non profit, którego celem było prowadzenie zespołu piłki nożnej i osiąganie jak najlepszych wyników sportowych. Organy podkreślały, że każdy z zawodników grających w pierwszej lidze zobowiązany był reprezentować barwy klubowe, a przedmiotem umów o działo z zawodnikami było czynne współtworzenie widowisk sportowych w postaci meczów piłki nożnej (ligowych, pucharowych, towarzyskich) w barwach klubowych w celu ich wygrania lub zremisowania i uzyskiwania w ten sposób jak najlepszego miejsca w klasyfikacji. Organy stwierdziły, że zawodnicy reprezentowali klub nie tylko na meczach, ale także na treningach i zgrupowaniach. Ubiór, prestiż i jakość gry zawodnika wpływał na wszystkie przychody statutowe klubu, w tym reklamy i umowy sponsorskie. Tym samym, zdaniem organów, wymienione wydatki wiązały się zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż biletów, reklama), jak i zwolnioną (transfer zawodników).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

- niewłaściwie zastosowanie i błędną interpretację art. 5, art. 86 i art. 90 ustawy o VAT i uznanie, że klub nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT z faktur zakupu odzieży i usług sportowych;

- nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności powiązania zakupu odzieży sportowej z rozgrywkami w Pucharze Intertoto oraz okoliczności czy zawodnicy wystawiający faktury uczestniczyli w tych rozgrywkach.

Odnosząc się do powyższych zarzutów i wnosząc o oddalenie skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z opinią GUS z dnia 12 maja 2008 r. rozgrywanie meczów w ramach turnieju mieści się w grupowaniu PKWiU 92.62.12-00.00 "Usługi związane z organizowaniem imprez sportowych", które to stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT były usługami zwolnionymi z opodatkowania. Organ powołał się również na zapis pkt 1 uchwały nr 19/119 z dnia 8 września 2004 r. Prezydium P. w sprawie wysokości nagród przysługującym klubom z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach grupowych i dalszych Pucharu Polski. Odnośnie zakupu odzieży sportowej organ stwierdził, że była ona wykorzystywana do celów transakcji opodatkowanych (usługi reklamowe) i zwolnionych (udział w rozgrywkach pucharowych) oraz nieopodatkowanych (udział w rozgrywkach ligowych).

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił zatem poglądów strony i stwierdził, że uzasadnienie faktyczne i prawne organu odwoławczego nie budziło zastrzeżeń. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że podatnik, którym jest MKS O., mający status stowarzyszenia non profit świadczył niesporne usługi opodatkowane (usługi reklamowe, sprzedaż biletów, pamiątek klubowych, usług parkingowych i marketingowych), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług związane z organizowaniem imprez sportowych (transfer zawodników, usługi sportowe). Sąd podkreślił, odwołując się do zapisów uchwały P., że skoro każdy uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymywał wynagrodzenie za udział to nie można uznać, iż czynił to nieodpłatnie. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie miało w ocenie Sądu znaczenia, gdyż klub świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów, co spełniało wymogi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też organ podatkowy uznał, że usługa ta (mecz rozegrany w Polsce) korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w zał. Nr 4 poz. 11, gdyż podatnik posiadał status stowarzyszenia działającego non profit.

Sąd wskazał ponadto, że nie budziło wątpliwości proporcjonalne rozliczenie podatku z tytułu zakup odzieży sportowej z napisem T., gdyż firma ta była partnerem reklamowym klubu i miała zapewnioną wyłączność z tej racji na odzież sportową, w której występowali zawodnicy m.in. w meczach rozgrywanych w ramach Pucharu Polski, itd. Tym samym, w ocenie Sądu, odzież sportowa wykorzystywana była do świadczenia usług zwolnionych, jak i opodatkowanych oraz podlegała rozliczeniu wg proporcji.

Sąd odniósł się również do umów zawieranych z zawodnikami, z których wynikało, że zawierane były na czas określony, za ustalonym wynagrodzeniem za dany sezon, z możliwością rozliczeń miesięcznych i otrzymania premii dodatkowych za "każdy rozegrany mecz". Powyższe wskazywało, zdaniem Sądu, że usługi świadczone przez zawodników, a właściwie ich wynagrodzenie nie było zależne od ilości rozegranych meczów, a zatem klub płacił za samą gotowość do zagrania w meczu.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Klub, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości lub uchylenie tego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

Jako podstawy kasacyjne Klub wskazał, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1) naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. polegające na braku stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy decyzja ta została podjęta bez podstawy prawnej - art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" lub z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc gdy istniały przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia stwierdzającego nieważność decyzji;

2) naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. polegające na nienależytym ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organów podatkowych, bez dokonania własnych ustaleń w tym zakresie;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, polegające na nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego, w szczególności na przyjęciu przez Sąd błędnych ustaleń organów podatkowych, że nagroda wypłacana przez P. stanowi wynagrodzenie za usługę rozegrania meczu piłkarskiego w ramach rozgrywek Pucharu Polski oraz ustaleniu przez organy, że kwoty określone w Uchwale Nr 16/99 Prezydium Zarządu P. są świadczeniem przewidzianym za zajęcie miejsc od I do III w tabeli ligowej na koniec sezonu ligowego.

Ponadto, stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., strona podniosła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 6 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że rozgrywanie przez podatnika meczów ligowych oraz meczów w rozgrywkach Pucharu Polski stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym podlega przepisom tej ustawy;

2) naruszenie art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 11 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że rozegranie przez podatnika meczów piłkarskich stanowi czynność zwolnioną od podatku;

3) naruszenie art. 90 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czynności wykonywane przez podatnika podlegały odmiennej klasyfikacji jako czynności opodatkowane i zwolnione z podatku, a przez to zasadne było jedynie proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego;

4) naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik świadczył usługę z datą zakończenia rozgrywek Pucharu Polski, a nie z datą wykonania usługi;

5) naruszenie art. 27 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez brak uwzględnienia, że podatnik rozegrał mecz w ramach rozgrywek Pucharu Intertoto na terytorium Białorusi, a więc poza terytorium Unii Europejskiej, co spowodowało, że Sąd przyjął za prawidłowe ustalenie współczynnika proporcji przyjętego błędnie przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że zobowiązanie podatkowe powstaje na zasadzie określonej w art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (może zostać określone lub ustalone). W jej ocenie stwierdzenie, "że organ orzeka o kwocie zobowiązania" jest niewystarczające i skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji. W kwestii świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania Klub stwierdził, że nie były to działania przedmiotowo zwolnione, lecz niepodlegające ustawie o VAT. Jego zdaniem mecz piłkarski jest rozgrywany dla kibiców, reklamodawców i sponsorów, a przede wszystkim dla samego klubu. Ma to na celu budowę wizerunku oraz osiągnięcie celów sportowych i pozasportowych (szerzenie kultury fizycznej, uzyskanie wpływów z reklam, zdobycie trofeów). Zdaniem MKS "O." udział w rozgrywkach nie mieści się w konsumpcyjnym charakterze podatku od wartości dodanej, bowiem P., jako organizator rozgrywek, nie czerpie z tego tytułu korzyści, tj. nie jest konsumentem usługi. Również kluby piłkarskie nie otrzymują w związku z tym żadnego wynagrodzenia. W ocenie skarżącego udział w rozgrywkach należy porównać do udziału w konkursie, która to czynność nie może być utożsamiana ze świadczeniem usług.

Przyjmując jednak założenie, że rozegranie meczu stanowi czynność zwolnioną strona zauważyła, że mecze te są rozgrywane w ramach różnych rozgrywek, które mają inne cele i odmienne zasady przeprowadzania. Podkreśliła również, że w czerwcu 2004 r. nie rozgrywała żadnych meczów pucharowych. Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, Klub stwierdził, że jeśli już uznać, iż powstaje w tym zakresie obowiązek podatkowy, to raczej z dniem wyeliminowania z udziału w rozgrywkach, a nie z dniem ich zakończenia.

Strona stwierdziła również, że dopuszczalne jest przyjęcie założenia, iż rozgrywanie meczów stanowi usługę odpłatną i opodatkowaną według stawki 7% (poz. 159 zał. Nr 3 do ustawy o VAT). Odbiorcą tej usługi są natomiast kibice, którzy płacą określoną sumę zawierającą się w cenie biletu. To samo dotyczy meczów wyjazdowych, gdyż sprzedaż biletów dla własnych sympatyków organizuje klub przyjezdny (nabywa je uprzednio u gospodarza imprezy).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Przechodząc do oceny podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności należało skupić się na podniesionym przez stronę najdalej idącym zarzucie naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., polegającym na braku stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy została ona podjęta bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając ten zarzut strona podniosła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego rozstrzygnięcia, jakie podjął organ podatkowy i wywodziła, że ani w podstawie prawnej, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 tej ustawy, który z tych ostatnio wymienionych przepisów został w jego orzeczeniu zastosowany, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej bądź z rażącym naruszeniem prawa.

Należy stwierdzić, że zarzut ten jest całkowicie chybiony, pomijając nawet okoliczność, że strona skarżąca bezzasadnie utożsamia wskazane wyżej przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, nie precyzując, która z nich miała mieć zastosowanie do zaskarżonej decyzji, mimo że odnoszą się one do odmiennych stanów prawnych. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej występuje gdy w systemie prawnym nie ma przepisów powszechnie obowiązujących, które dawałyby podstawę do wydania takiego orzeczenia. Natomiast rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas gdy niebudzące wątpliwości interpretacyjnych przepisy zostały w takim orzeczeniu zastosowane w sposób oczywiście wadliwy.

Natomiast brak wskazania podstawy prawnej orzeczenia, bo taki zarzut w tym zakresie formułuje strona skarżąca, jeśli taka podstawa istnieje, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, ani z powodu wydania jej bez podstawy prawnej, ani też z powodu rażącego naruszenia prawa. Takie uchybienie, co najwyżej, może oznaczać naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i na ogół nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ponadto należy zauważyć, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony również dlatego, że w decyzji organu odwoławczego została prawidłowo wskazana podstawa prawna. Mający zastosowanie w tej materii art. 233 Ordynacji podatkowej reguluje rodzaje decyzji, które po rozpoznaniu odwołania wydaje organ podatkowy drugiej instancji. Przepis ten oprócz określenia, w sposób ogólny, stosunku organu odwoławczego do analizowanego w postępowaniu odwoławczym aktu, stanowi również podstawę prawną orzeczenia, które w tym postępowaniu zapada. Stosownie do § 1 tego artykułu, w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., organ odwoławczy mógł:

1) utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchylić decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umorzyć postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umorzyć postępowanie odwoławcze.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa. Nie dopatrzył się przy tym zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (przesłanek warunkujących wydanie decyzji kasatoryjnej). W związku z tym wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej tj. decyzję reformatoryjną, czyli uchylił akt organu pierwszej instancji i w części orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe za maj 2004 r. w kwocie 25 224 zł, natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Oceniając działanie organu odwoławczego w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw by stwierdzić rażące naruszenie prawa lub wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Kolejne dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w podstawach kasacyjnych dotyczyły kwestii dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba zostały sformułowane w sposób, który nie pozwala w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, na odniesienie się do istoty tych zarzutów. W postępowaniu tym obowiązuje bowiem związanie Sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej o ile nie występuje nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.). Granice te wyznaczają zaś przytoczone przez stronę skarżącą podstawy kasacyjne, w których należy wskazać przepisy, uznane za naruszone w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

W zarzucie dotyczącym naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. strona stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia faktyczne organu odwoławczego i nie uczynił żadnych własnych ustaleń w tym zakresie. Poza sformułowaniem takiego stanowiska w podstawach skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skarżąca nie rozwinęła kwestii naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a.

Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że powołany przepis reguluje zupełnie odmienną materię, a mianowicie termin sporządzenia uzasadnienia wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny. Nawet gdyby przyjąć, że chodzi tu o oczywistą omyłkę i strona zamiast § 1 chciała powołać § 4 art. 141 P.p.s.a., to i tak należy zauważyć, że skarżąca w sposób wadliwy interpretuje rolę sądowej kontroli administracji publicznej oraz zadania sądów administracyjnych, wynikające z art. 184 Konstytucji. Kwestia ustalenia stanu faktycznego spoczywa bowiem całkowicie na organach podatkowych, które działając w oparciu o przepisy proceduralne Ordynacji podatkowej, zawarte w dziale IV tej ustawy, mają obowiązek rzetelnie zebrać i ocenić materiał dowodowy, a w konsekwencji ustalić stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń mających znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Zadaniem sądów administracyjnych, sprecyzowanym w przepisach P.p.s.a., jest natomiast ocena, czy działanie organów w tym zakresie było zgodne z prawem, a jeżeli nie, to czy ewentualne mankamenty miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc abstrahując od faktu, że strona powołała w tej podstawie kasacyjnej niewłaściwy przepis, to i tak nie sposób czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu bycia biernym w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, gdyż ustalanie takiego stanu nie mieści się w kontroli działalności organów administracji.

Natomiast opisowy zarzut bezkrytycznego przyjęcia w zaskarżonym wyroku stanowiska organów podatkowych, które, zdaniem Klubu, miały nienależycie ustalić stan faktyczny, nie może zostać oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie został bowiem odniesiony, ani w podstawie kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu do przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały przy ustalaniu tego stanu, zdaniem skarżącej naruszone, co wadliwie zaakceptował Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Oceniając drugi z zarzutów procesowych dotyczących ustaleń faktycznych, polegający na naruszeniu w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. na skutek nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, polegające na nienależytym wyjaśnieniu sprawy należało stwierdzić, że również w tym przypadku strona nie wskazała żadnego konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, który został naruszony przez organy podatkowe, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak już była o tym wyżej mowa, art. 183 § 1 P.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu doprecyzowanie wskazanego przez stronę w sposób opisowy i niewyartykułowany zakresu zaskarżenia. W szczególności Sąd ten nie jest władny aby stwierdzić w naruszeniu, których przepisów skarżąca upatruje nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy zatem podkreślić, że samo stwierdzenie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, bez wskazania tych przepisów chociażby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Oceniając uwagi, poczynione w ramach zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 6 VI Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię trzeba stwierdzić, że wykraczają one całkowicie poza istotę sporu, gdyż w żaden sposób nie rzutują na kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 86 § 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści omawianego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że zarówno czynności przedmiotowo zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu nie mogą skutkować odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich zakup. W obu bowiem przypadkach nie mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi. Poza tym kwestia oceny charakteru czynności polegających na rozgrywaniu przez podatnika meczów ligowych oraz meczów w rozgrywkach Pucharu Polski związana jest nie tyle z interpretacją czyli wykładnią wskazanych przepisów, co z ich stosowaniem i nie może być zwalczana w ramach tak sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, przy niepodważonym skutecznie stanie faktycznym, który został ustalony przez organy. Dlatego też zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do oceny zasadności kolejnego zarzutu, tj błędnej wykładni art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 11 pkt 4 zał. nr 4 ustawy VAT należy stwierdzić, że ma on dla sprawy znaczenie jedynie w takim sensie w jakim strona dopuściła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwość uznania meczów piłkarskich za czynność opodatkowaną. Stosownie do treści powołanego przepisu w stanie prawnym objętym zaskarżoną decyzją, z opodatkowania zwolniono czynności wymienione w zał. 4 do ustawy o VAT, w tym m. in. usługi związane z rekreacją i sportem. W ramach wymienionych usług ustawodawca wyłączył jedynie: usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych oraz wstępu na imprezy sportowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozegranie meczu piłkarskiego mieści się w pojęciu usług związanych z rekreacją i sportem i nie jest objęte wyłączeniem, o którym mowa wyżej. Wyłączenie obejmowało działalność prowadzoną na stadionie o charakterze komercyjnym (np. płatny parking, bufet, sprzedaż pamiątek itp.), a nie w sensie sportowym tj. rozegrania meczu. Zdaniem Sądu kasacyjnego również sprzedaż biletów stanowi odrębną od rozegrania meczu usługę (mieszczącą się w pojęciu usług wstępu na imprezy sportowe). Wbrew zatem temu co stwierdził MKS "O." nie można uznać, aby w sensie podatkowym, kibice kupując bilet uiszczali "wynagrodzenie" za rozegranie meczu.

Następny z postawionych zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 90 ustawy o VAT, dotknięty jest wadą konstrukcyjną, która z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do poruszonych w nim kwestii. Powołany art. 90 ustawy o VAT, w stanie prawnym objętym zaskarżoną decyzją, dzielił się na 12 paragrafów, z których każdy stanowił niezależną normę prawną, a jak już wcześniej podniesiono Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa aby we własnym zakresie doprecyzować, które z tych norm zostały w toku postępowania naruszone.

Przechodząc do oceny zasadności kolejnego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy podkreślić, że Sąd kasacyjny jest związany ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę do dokonywania kontroli przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, które jak już wcześniej wspomniano, nie zostały skutecznie podważone. Wprawdzie obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi, lecz w rozpatrywanej sprawie organy uznały, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że usługa ta została wykonana z dniem zakończenia rozgrywek, który to stosownie do dokonanych ustaleń przypadał na dzień 30 czerwca 2005 r. Taka data, jako element niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego, wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny, co czyni zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nieusprawiedliwionym.

Za niezasadny należało uznać również ostatni z postawionych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 27 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe pominięcia w ustalaniu współczynnika proporcji faktu rozgrywania meczu na terytorium Białorusi, a więc poza terytorium Unii Europejskiej. Dotyczy on również kwestii ewentualnego wadliwego zastosowania tych przepisów, do którego podważenia niezbędne byłoby skuteczne zakwestionowanie ustalonego stanu faktycznego, co jak wskazano wyżej nie miało miejsca.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.