Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 613/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. S. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. M. i K. S. - M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 157.717 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2014 w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a następnie - postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2014 r. głównym obszarem działalności gospodarczej podatnika była działalność usługowa polegająca na rozwożeniu na terenie województwa l. artykułów spożywczych i przemysłowych. Towary rozwożone były z baz logistycznych firmy "A" (także pomiędzy bazami logistycznymi firmy "A", z baz producentów do hurtowni, marketów, składów budowlanych. Wykonując tę działalność gospodarczą podatnik zużywał paliwo, przy czym organ I instancji ustalił, iż dokumentujących zakupy paliwa 11 zbiorczych faktur VAT wystawionych przez "B" S. A. ("B") - stacja paliw w K. oraz 20 zbiorczych faktur VAT wystawionych przez W. w L. (WPR SPZOZ) nie odzwierciedlało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 6.694,49 zł, stanowiącą odsetki od kredytu mieszkaniowego - hipotecznego.

Konsekwencją tych ustaleń było uznanie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika w 2014 r. za nierzetelne w wyżej opisanym zakresie. W ocenie organu nie było jednak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie dochodu.

Uwzględniając powyższego, organ I instancji wydał [...] listopada 2018 r. decyzję, w której określił podatnikowi dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 157.717 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przez organ I instancji:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ze wszystkich okoliczności sprawy ocenionych kompleksowo, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury zbiorcze VAT wystawione na podstawie paragonów przez "B" i WPR SP ZOZ L., którymi posługiwał się w działalności gospodarczej M. M. są nierzetelne i nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, że transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez "B" i WPR SP ZOZ L. nie miały miejsca, pomimo braku weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych polegających na rozwożeniu na terenie województwa l. artykułów spożywczych i przemysłowych, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, co w kontekście poczynionych przez organ ustaleń byłoby niemożliwym do wykonania, bowiem jeżeli podatnik, jak to wskazuje organ nie nabywała paliwa od ww. podmiotów to nie mogłaby również świadczyć usług taborem pojazdów na rzecz określonych kontrahentów,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z wymienionymi kontrahentami pomimo zaniechania przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, celem ustalenia czy strona faktycznie nabywała od ww. firm towary, a w związku z tym poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 o.p., poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w innych odrębnie prowadzonych postępowaniach,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach,

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organ wybiórczo i dowolnie ocenił dowody, na których się oparł, wydając zaskarżoną decyzję,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, tekst jedn. ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.d.o.f.", poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne uznanie, iż strona nie poniosła wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez "B", WPR SP ZOZ L. oraz, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru, a które to w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy podatnikowi przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych 11 faktur wystawionych przez "B" oraz 20 faktur wystawionych przez WPR SPZOZ w łącznej wysokości 558.102,48 zł.

Po przytoczeniu brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszących się do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, organ odwoławczy zaznaczył, że zakwestionowane faktury, ujęte w księgach podatkowych podatnika, opiewające na zakup oleju napędowego, od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, jednak ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami.

Organ podatkowy wymienił pojazdy – ciągniki siodłowe i naczepy oraz samochód osobowy, które podatnik wykorzystywał do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług transportowych, a także podwykonawców, z których usług w zakresie transportu w tej działalności gospodarczej korzystał, wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik zatrudniał średnio 15-19 pracowników, jak również że – według oświadczenia podatnika – paliwo wykorzystywane w związku ze świadczonymi usługami tankowane było bezpośrednio do zbiorników, dopiero pod koniec 2014 r. (październik) zakupił dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności ok. 8.000 l., które znajdują się w siedzibie firmy - C.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez "B" organ II instancji wskazał, że w księgach podatkowych prowadzonych w latach 2012 – 2014 podatnik ujął łącznie 58 zbiorczych faktur VAT wystawionych na podstawie łącznie 11.358 paragonów, w tym w 2014 r. 11 faktur VAT wystawionych na podstawie 2.560 paragonów. Paragony te zawierają datę i godzinę ich wystawienia, rodzaj, ilość i wartość zakupionego towaru, określenie sposobu zapłaty oraz numer karty lojalnościowej. Organ zauważył, że w wyniku analizy paragonów oraz odpowiadających im zakwestionowanych 11 faktur VAT ustalono, że dokumentują one nie tylko nabycia różnego rodzaju paliwa (olej napędowy, VERVA ON, gaz LPG, etylina Eurosuper 95, VERVA 98), ale także akcesoriów (płyn do szyb, płyn do chłodnic, płyn hamulcowy, żarówki, , bezpieczniki, odświeżacze, skrobaczka do szyb, szczotka do śniegu, gąbka do szyb, kamizelka ostrzegawcza) oraz innych artykułów (karty telefoniczne różnych operatorów jak: O. , H., P., P., T.-T., napoje bezalkoholowe, piwo, kawa, papierosy, hod-dogi ) oraz innych artykułów, w niektórych z nich wskazano zapłatę kartą bankową, a ponadto zbiorcze faktury wystawione zostały do kilkudziesięciu, a nawet kilkuset paragonów, z których wynika, że tankowania jednego, ewentualnie dwóch samochodów ciężarowych (ciągników siodłowych) miały następować kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt razy w ciągu jednego dnia, w krótkich odstępach czasu.

W związku z powyższym organ II instancji podniósł, że na wyciągu z rachunku bankowego podatnika brak jest informacji o obciążeniu rachunku transakcjami, o których mowa wyżej. Organ zwrócił też uwagę, że na załączonych do akt sprawy paragonach fiskalnych widnieją nr kart lojalnościowych programu VITAY z "B" S. A., których posiadania w kontrolowanym okresie podatnik nie potwierdził.

Według dokonanych ustaleń podatnik posiadał karty paliwowe udostępnione mu przez firmę "A", służącego do dokonywania płatności za paliwo tylko na stacjach sieci "B", a rozliczenia z płatności tymi kartami odbywały się w ten sposób, że "B" za zakupione paliwo obciążał firmę "A", ta zaś refakturowała sprzedaż paliwa wystawiając faktury VAT na rzecz podatnika.

Organ wskazał ponadto na wyjaśnienia i zeznania podatnika, który podał, że paliwo tankowane było bezpośrednio do zbiorników samochodów, a dopiero w październiku 2014 r. kupił dwa zbiorniki o łącznej pojemności 8000 l, znajdujące się w siedzibie firmy, paliwo mieli kupować kierowcy, a płacił za paliwo sam podatnik, głównie gotówką, sporadycznie kartą, jadąc z kierowcą lub swoim samochodem, sporadycznie podatnik dawał gotówkę kierowcom oraz sporadycznie kierowca mógł płacić własną gotówką lub kartą. Według tych wyjaśnień i zeznań tankowane były większe ilości paliwa (100, 200, 300 l), paragony były zbierane w samochodach i na koniec miesiąca podatnik udawał się po fakturę. Podatnik nie był w stanie wyjaśnić kto za paliwo płacił kartą, stwierdził też, że nie kupował tak często, tak małych ilości paliwa oraz że paragony, z których takie zakupy wynikają, wskazane w zestawieniach, nie są jego. Podatnik wyjaśnił również, że w celu nabywania paliwa na stacji paliw w K. D. wjeżdżał ciężkimi samochodami do tej miejscowości (w której obowiązuje zakaz wjazdu pojazdów o masie ponad 3,5 tony), świadomie łamiąc przepisy.

Organ II instancji odwołał się również do pisemnych wyjaśnień złożonych przez zatrudnionych przez podatnika kierowców (pytanych m.in. czy nabywali paliwo we wskazanych stacjach "B" w K. D. oraz WPR SPZOZ), dotyczących miejsca i sposobu nabywania paliwa oraz dokonywania zapłaty za nie. Podniósł, że z wyjaśnień 8 kierowców, którzy udzielili wyjaśnień w zakreślonym terminie, wynika, że nabywali oni paliwo głównie w stacji paliw "B" w L. przy ul. M. , płatności dokonywali kartą paliwową Flota, tankowali jednorazowo od kilkudziesięciu do kilkuset litrów, nie płacili za paliwo własnymi pieniędzmi, nie odbierali paragonów czy faktur (a jeśli nawet odbierali paragony, to po kilkunastu miesiącach je wyrzucali), za własne zakupy na stacjach paliw płacili własnymi pieniędzmi, nie tankowali na stacji "B" w K. D., wiedzieli o zakazie wjazdu do K. ciężkich pojazdów i tam nie wjeżdżali. Natomiast 13 kierowców, którzy nie udzielili odpowiedzi w wyznaczonym terminie, lecz prosili o wyznaczenie kolejnego terminu na udzielenie wyjaśnień, w swoich wyjaśnieniach – jak wskazał organ - twierdziło, że nie pamiętają, jak często kupowali paliwo na stacjach "B" w K., w większości nie wiedzieli o zakazie wjazdu do K. ciężkich pojazdów (wiedział jeden z nich), tankowali samodzielnie, płacili gotówką otrzymaną od szefa, a mogło się zdarzyć, że i własną (szef zaś zwracał im pieniądze na podstawie paragonów), mogło się zdarzyć, że na stacjach paliw kupowali i inne rzeczy, ale tego nie pamiętają, jednorazowo tankowali w zależności od potrzeby i ilości gotówki otrzymanej od szefa od kilkunastu do kilkuset litrów. Wszyscy kierowcy z tej grupy potwierdzili tankowanie samochodów podatnika na stacjach paliw "B" w K., ul. T. , oraz na stacji paliw WPR SPZOZ w L., ul. S. . Oceniając te wyjaśnienia organ zwrócił uwagę, że pracownicy, którzy złożyli wyjaśnienia w terminie, zgodnie stwierdzili, że nie tankowali paliwa na stacjach "B" w K. (także na stacji WPR SPZOZ), nie wjeżdżali samochodami ciężarowymi do K. D., wiedzieli o obowiązującym tam ograniczeniu ruchu, natomiast 13 pracowników, którzy wnieśli o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, złożyło wyjaśnienia bardzo podobne w treści, a przy tym ogólnikowe i mało stanowcze ("mogło tak być", "mogło się zdarzyć", "nie mogę wykluczyć", itp.). Wobec tego organ stwierdził, że wyjaśnienia ostatnio wskazanych 13 osób nie są wiarygodne, tym bardziej, że nie znajdują one potwierdzenia w całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy wskazał także na zeznania świadków – pracowników stacji paliw "B" w K., utrwalone w protokołach włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, podnosząc, że świadkowi zostali przesłuchani w ramach postępowania toczącego się wobec podatnika w zakresie VAT, a także na zeznania w charakterze świadków pracowników tych stacji paliw złożone w innym postępowaniu, utrwalone w protokołach również włączonych do materiału dowodowego sprawy. Według organu z zeznań tych wynika, że klienci przedstawiali paragony raz bądź dwa razy w miesiącu i na tej podstawie wystawiane były faktury, pracownicy stacji tych paragonów nie weryfikowali, w tym nie sprawdzali, do jakich samochodów paliwo było tankowane, a wpisywali numery rejestracyjne pojazdów według oświadczenia klientów przedstawiających paragony, że wobec takiej praktyki nie można stwierdzić, czy paragony do faktur zbiorczych dokumentują sprzedaż na rzecz podatnika, słyszeli bowiem o przekazywaniu paragonów przez inne osoby, że świadkowie wiedzieli o obowiązku przedzierania bądź zgniatania nieodebranych przez klientów paragonów, że pracownicy stacji w K. zeznali również, że czasem tankowały w tej stacji samochody ciężarowe. Organ zauważył ponadto, że 5 (spośród 10) świadków zeznało, że okazanych im faktur nie wystawiali (a podpisy na nich nie są ich podpisami) i że była możliwość wystawiania faktur nie na swoim loginie, 3 świadków nie było w stanie stwierdzić, czy podpisy na fakturach należą do nich, a 2 świadków potwierdziło, że okazane im faktury zostały przez nich podpisane.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że analiza zakwestionowanych 11 faktur i załączonych do nich paragonów wskazuje, że wynikający z tych dokumentów przebieg rzekomych transakcji nabywania przez podatnika paliwa na stacji paliw "B" jest pozbawiony logiki i pozostaje w sprzeczności z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem nie można uznać za racjonalne, aby przedsiębiorca prowadzący działalność transportową na dużą skalę akceptował tankowanie jednego lub dwóch samochodów ciężarowych w tym samym miejscu z częstotliwością kilka lub kilkanaście razy dziennie, niewielkimi ilościami paliwa, tym bardziej, że sam podatnik zeznał, że średnio przy jednym tankowaniu wlewano do zbiorników 100, 200, 300 l paliwa, a potwierdziła to część jego pracowników, którzy twierdzili, że jednorazowo tankowali 400-700, 800-900 l, ewentualnie kilkadziesiąt - kilkaset litrów. Za oceną, że przedmiotowe paragony i oparte na nich faktury nie odzwierciedlają nabyć dokonanych przez podatnika świadczy – w ocenie organu – także okoliczność, że z dokumentów tych wynika, że płatności dokonywane były zarówno gotówką, jak i kartą bankową, gdy – według zeznań podatnika - zapłaty za paliwo dokonywał on sam lub kierowca, gotówką, a jednocześnie z oświadczeń pracowników podatnika oraz z wyciągu z rachunku bankowego podatnika nie wynika, aby płatności za paliwo dokonywano kartą. Jako kolejną okoliczność wskazującą na nierzetelność zakwestionowanych 11 faktur organ uznał fakt, że stanowiące podstawę do wystawienia tych faktur paragony fiskalne dokumentują nabycie różnego rodzaju paliwa (w tym VERVA ON, gazu LPG, etyliny Eurosuper 95), a także akcesoriów i innych artykułów, gdy zatrudnieni przez podatnika kierowcy, którzy potwierdzili tankowanie pojazdów na stacjach "B" w K. oświadczyli, że do samochodów tankowali jedynie olej napędowy, a nadto tylko jeden z nich podał, że oprócz paliwa na stacjach kupował kawę, zaś drugi – że robił drobne zakupy potrzebne do eksploatacji samochodu. Zdaniem organu za taką oceną omawianych dokumentów przemawia także fakt, że na terenie K. D. obowiązuje zakaz wjazdu pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej ponad 3,5 tony, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie pojazdy podatnika służące do prowadzonej działalności gospodarczej znacznie przekraczają ten limit, trudno zatem dać wiarę zeznaniom podatnika i oświadczeniom jego pracowników, jakoby w celu zatankowania na stacji w tej miejscowości wjeżdżali do niej dla zatankowania kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu litrów paliwa kilka tysięcy razy w roku. Organ zwrócił przy tym także uwagę, że takie postępowanie byłoby nieracjonalne również i z tego powodu, że - jak wynika z zeznań podatnika - siedziba firmy mieści się w miejscowości C., a samochody należące do jego firmy transportowej parkują w firmie "A" przy ul M. w L., zatem, biorąc pod uwagę odległość dzielącą L. i C. od K. D. (odpowiednio około 56 i 52 km) i możliwość zatankowania samochodów bez łamania przepisów drogowych bądź w L., bądź w P. (około 29 km od C. ), za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy narażanie się przez podatnika oraz jego pracowników - zawodowych kierowców na łamanie przepisów ruchu drogowego kilkaset razy w miesiącu w celu zatankowania niewielkich ilości paliwa.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie przedstawił wiarygodnych środków dowodowych na okoliczność prawa do zaliczenia rzekomo poniesionych wydatków związanych z nabyciem oleju napędowego w ilościach i kwotach wynikających z zakwestionowanych 11 zbiorczych faktur VAT wystawionych przez "B". Organ wskazał, że szczegółowa analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, iż faktury, o których mowa (wymienione na str. 6-7 decyzji organu I instancji), nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym podkreślił, że faktury te zostały wystawione przez pracowników stacji paliw "B" w K. i w D. na podstawie paragonów, które nie pochodziły od podatnika, czego sam podatnik nie kwestionuje, lecz wręcz przyznaje, że przedmiotowe paragony nie dotyczyły nabycia przez niego paliwa. W świetle wypowiedzi podatnika "(...) nie są to moje paragony", organ podkreślił, że przedmiotowe faktury zbiorcze nie dotyczyły dostaw na rzecz podatnika dokładnie w takim samym stopniu, w jakim nie dotyczyły tych dostaw poszczególne paragony będące podstawą wystawienia tych faktur.

W związku z twierdzeniami i wnioskami dowodowymi podatnika organ II instancji ocenił, że bezcelowe i powodujące zbędną zwłokę w postępowaniu byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem weryfikacji podpisów znajdujących się na fakturach, nie zgodził się też ze stanowiskiem podatnika, że organ I instancji wydał decyzję w oparciu o fragmenty zeznań świadków, które są niekorzystne dla podatnika, pomijając zeznania potwierdzające fakt wystawiana na jego rzecz faktur przez "B". W tym względzie organ wskazał, że przedmiotowe faktury nie zostały zakwestionowane z uwagi na brak potwierdzenia przez konkretnych pracowników stacji "B" widniejących na tych fakturach podpisów, ale dlatego, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że faktury te nie odzwierciedlają nabyć dokonanych przez podatnika. Podobnie w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie jako świadków 3 wskazanych przez podatnika pracowników stacji paliw "B", organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcie kwestii nierzetelności zbiorczych faktur VAT wystawionych przez "B" nie wymaga przeprowadzenia tych dowodów, gdyż potwierdzają ją inne dowody zgromadzone w aktach sprawy, w szczególności treść paragonów, na podstawie których zostały wystawione zakwestionowane faktury, oraz przywołane wyżej stwierdzenie podatnika. Ponadto w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował faktur zbiorczych wystawionych przez "B" - stacja paliw w D., których to ww. pracowników tej stacji podatnik domaga się przesłuchania.

W odniesieniu do zakwestionowanych 20 faktur VAT wystawionych przez WPR SPZOZ w L. organ II instancji ponownie zwrócił uwagę na wyjaśnienia podatnika i jego zeznania w charakterze strony, w których stwierdził on, że prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu usług transportowych, w zasadzie na rzecz jednej firmy – "A", która ma centrum logistyczne przy ul. M. w L., że dostaje tam zlecenia gdzie i co ma zawieźć, że przede wszystkim przewozi artykuły spożywcze, trochę przemysłowych, głównie do hurtowni, marketów, składów budowlanych, także pomiędzy bazami logistycznymi firmy "A", w większości wozi towary dla "C", że do działalności gospodarczej wykorzystuje samochody ciężarowe - ciągniki siodłowe z naczepami, zatrudnia pracowników, a także sam jeździ, że wszystkie pojazdy mają zbiorniki paliwa od 1200 do 1360 l (oprócz pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], który ma około 300 l pojemności zbiornika), tankowane były przez podatnika lub kierowców, kilkanaście razy w miesiącu w ilości od 100 do 1000 l, tankowane były też zbiorniki paliwa w agregatach chłodzących w ilości od 10 do 50 l. Organ podniósł, że podatnik podał także, że w większości to on odbierał faktury wystawione przez WPR SPZOZ, sporadycznie mógł odebrać kierowca, że kierowca tankował paliwo, czasami podatnik był przy tym obecny, czasami tankował sam, następnie gdy był obecny, to płacił gotówką, a gdy był kierowca, to on płacił gotówką, którą otrzymał od podatnika, że zabierał paragon, ewentualnie zabierał go kierowca i przekazywał go podatnikowi, a na koniec miesiąca na podstawie zebranych paragonów podatnik występował o wystawienie faktury, według podatnika faktury zbiorcze były wystawiane na podstawie dostarczanych przez niego paragonów, faktury podatnik odbierał sam, sporadycznie odbierał je kierowca, wyjaśnił przy tym, że wolał jedną fakturę, bo wynagrodzenie dla księgowej była uzależniona od ilości wpisów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego uzyskanego w toku kontroli podatkowych w WPR SPZOZ w zakresie VAT za okresy obejmujące lata 2011–2014, włączonego do materiału dowodowego niniejszej sprawy, wynika, że wymieniony podmiot wprowadzał do obrotu faktury wystawione na rzecz wielu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wśród nich na rzecz firmy podatnika, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, tj. tzw. puste faktury. Faktury te nie miały potwierdzenia w rejestrach sprzedaży WPR SPZOZ, a wystawiane były na podstawie od kilku do kilkuset paragonów fiskalnych i obejmują od kilku do kilkudziesięciu tankowań paliwa, w ilościach od kilku do kilkudziesięciu litrów, na przestrzeni kilku lub kilkunastu minut w ciągu danego dnia. W tych okolicznościach uznano, że do wystawienia tych faktur posłużyły paragony niedokumentujące zakupu dokonanego przez odbiorcę faktury. Ponadto stwierdzono, że w kontrolowanym podmiocie do żadnej wystawionej faktury z tytułu wykazanej sprzedaży gotówkowej paliwa i towarów nie dołączono paragonów fiskalnych, z których wynikałaby sprzedaż.

Organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie wskazanego materiału dowodowego ustalono, że w 2014 r. WPR SPZOZ wystawiło na rzecz podatnika (jego firmy) 20 faktury VAT, z gotówkową formą płatności, do których nie dołączono fizycznie paragonów fiskalnych. Pliki, na których były zapisane transakcje sprzedaży towarów na stacji paliw zostały uszkodzone lub zaszyfrowane w związku z czym nie było możliwości ich odczytania. Pomimo świadomego uszkodzenia systemu informatycznego wystawcy faktur, w toku przeprowadzonej u niego kontroli udało się odtworzyć dwa foldery. W folderze nr 2 wykazano 11 faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw (okazanych do kontroli w formie papierowej) wystawionych na rzecz podatnika w lutym, marcu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. Do przedmiotowych faktur VAT nie dopinano fizycznie paragonów fiskalnych. Zaś w folderze nr 3 stwierdzono 9 faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika dokumentujących sprzedaż paliw w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r. Zestawienie faktur w folderze nr 3 zostało sporządzone na podstawie faktur w formie papierowej. Do przedmiotowych faktur VAT również nie dopinano paragonów fiskalnych.

W ocenie organu II instancji paragony fiskalne, na podstawie których sporządzono ww. 20 zbiorczych faktury VAT, nie potwierdzają sprzedaży paliwa przez WPR SPZOZ na rzecz podatnika, gdyż wynikający z nich przebieg rzekomych transakcji jest nielogiczny i sprzeczny z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że stacja paliw WPR SPZOZ dla stałych klientów prowadzących działalność gospodarczą oferowała możliwość podpisania umowy na bezgotówkowe nabywanie paliwa i otrzymywanie zbiorczej faktury VAT na podstawie wydawanych po każdorazowym zatankowaniu dokumentów WZ. W tym kontekście organ stwierdził, że nie znajduje racjonalnego i logicznego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy fakt, że podatnik nie zawarł takiej umowy, która umożliwiałaby formę rozliczeń wygodniejszą, a także niewymagającą zbierania przez kierowców i przechowywania znacznych ilości paragonów.

Organ odwoławczy przywołał także obszernie zeznania pracowników stacji paliw WPR SPZOZ (większość z nich była przesłuchiwana kilkakrotnie), złożone w toku czynności prowadzonych w związku z działalnością WPR SPZOZ i włączone w formie protokołów do materiału dowodowego niniejszej sprawy, i wskazał, że wynika z nich, że faktury były wystawiane na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów na bieżąco, bądź klienci zostawiali paragony, a faktury wystawiane były później – w wolnym czasie, że po wystawieniu faktury paragony wyrzucane były do kosza, a także że każdy klient, który posiadał paragony, mógł zażądać faktury, świadkowie nie zwracali uwagi ani na ilość przyniesionych paragonów, ani też na jakiekolwiek inne elementy wykazane na tych paragonach, wystawienie faktury wiązało się z oznaczeniem numeru paragonu w systemie informatycznym, związanie zaś paragonu z fakturą powodowało, że stawał się on w systemie niedostępny, jednak po usunięciu faktury znów był on dostępny, przy czym świadkowie podali, że system komputerowy pozwalał na usunięcie faktury, ale oni z tego nie korzystali, a tylko z możliwości korygowania faktur, że jeśli chodzi o firmę podatnika, to świadkowie zeznali, że ją kojarzą, ponieważ występuje w bazie danych, nie znają jednak zatrudnionych w niej kierowców. Jak wskazał organ, także kierownik stacji paliw (formalnie zatrudniony na stanowisku inspektora) zeznał, że nie sprawdzał, czy klient przynoszący paragony rzeczywiście zakupił paliwo, nie był w stanie wyjaśnić i uwiarygodnić wystawienia faktury na podstawie 253 lub 167 paragonów wykazujących nabycia po kilka lub kilkanaście litrów paliwa, wielokrotnie w ciągu dnia, na rzecz firmy podatnika, a jednocześnie zeznał, że "kojarzy" samochody z firmy podatnika, lecz nie zna osobiście kierowców, że samochody z napisem "A" przyjeżdżały kilka razy dziennie (według niego samochody pochodziły z trzech różnych firm przewozowych), tankowały różne ilości paliwa (30 l, 50 l, ale mogło być i 1.200 l), a także, że usuwał faktury z systemu, np. gdy należało wystawić WZ, a nie fakturę. Natomiast przesłuchana pracownica księgowości WPR SPZOZ stwierdziła, że do faktury powinien być dopięty paragon, oraz że nie wydawano w księgowości polecenia pracownikom stacji paliw by nie przypinać paragonów w formie papierowej do faktur, dodała też, że w trakcie kontroli podatkowej w dziale księgowości podjęto podejrzenie, że niektóre faktury były wystawiane na podstawie paragonów ze sprzedaży konsumenckiej, w związku czym zawiadomiono prokuraturę.

Analizując treść zeznań pracowników WPR SPZOZ organ II instancji podniósł, że nie potwierdzili oni jednoznacznie, jakoby firma podatnika dokonywała zakupów paliwa na stacji paliw tego podmiotu, a także że świadkowie ci twierdzili, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były do kilku lub maksymalnie kilkudziesięciu paragonów z całego miesiąca, nie potrafili natomiast wytłumaczyć, jak praktycznie wystawiono fakturę VAT na podstawie dużej ilości paragonów fiskalnych (w kontekście ilości wystawionych paragonów fiskalnych, częstotliwości i ilości sprzedanego paliwa). Organ wskazał także, że przy wystawianiu zbiorczych faktur VAT do dostarczanych przez klienta paragonów fiskalnych nie dokonywano chociażby podstawowej weryfikacji czy dany klient faktycznie był stroną transakcji udokumentowanych przedłożonymi przez niego paragonami, sprawdzano jedynie czy paragon został wystawiony przez WPR SPZOZ. Jednocześnie organ zauważył, że świadkowie ci zeznali, że samochody ciężarowe (w tym ciągniki siodłowe) z uwagi na pojemność baków tankowały jednorazowo większe ilości paliwa, tj. 500, 700 nawet 1000 l, co jest zgodne zeznaniami podatnika i oświadczeniami jego pracowników, natomiast pozostaje w sprzeczności z paragonami fiskalnymi dołączonymi do zakwestionowanych faktur wystawionych przez WPR SPZOZ.

Organ II instancji dodał, że ustalenia dokonane na podstawie przeprowadzonych wobec WPR SPZOZ kontroli podatkowych wykazały, że pracownicy stacji paliw podejmowali działania mające na celu ukrycie oszustwa polegającego na wystawianiu faktur VAT na podstawie przypadkowych paragonów (paragonów ze sprzedaży konsumenckiej), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych z odbiorcami wskazanymi na tych fakturach. Wskazuje na to fakt, że do zbiorczych faktur wystawianych na podstawie zbieranych rzekomo przez kontrahentów paragonów fiskalnych nie dopinano tych paragonów, temu też celowi miało służyć uszkodzenie dysku oraz wykasowanie części danych z systemu informatycznego (usuniecie danych dotyczyło jedynie sprzedaży gotówkowej) w momencie, gdy organ podatkowy zwrócił się o przedłożenie przez WPR SPZOZ dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży gotówkowej. W tym kontekście, nie kwestionując, że podatnik nie może ponosić winy za nieprawidłowości leżące po stronie wystawcy zakwestionowanych faktur wykazane w trakcie prowadzonych wobec niego postępowań, organ stwierdził, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w procederze wystawiania/odbioru fikcyjnych faktur VAT uczestniczyły obie strony wskazane na spornych fakturach, tj. WPR SPZOZ (dokładniej - pracownicy stacji paliw przy ul. B. ) oraz podatnik, przy czym po stronie WPR SPZOZ znajdują się kluczowe dowody, które wskazują, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot, a ujęte w rozliczeniach podatkowych podatnika za 2014 r., zostały sporządzone na podstawie przypadkowych paragonów, dokumentujących sprzedaż konsumencką.

Odnosząc się do przywołanego wyżej materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B" - stacja paliw w K. oraz przez WPR SPZOZ. W konsekwencji organ za nieuzasadniony uznał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dodał, że podatnik prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do jej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, natomiast uznania jej za dowód w tej części, w której jest zgodna z pozostałymi przedłożonymi przez podatnika dokumentami źródłowymi. Organ dodał, że organ I instancji trafnie zastosował art. 23 § 2 o.p. i odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie tej podstawy, przy czym wyjaśnił, że przychód ze sprzedaży ustalono na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez podatnika, natomiast koszty uzyskania przychodów określono z pominięciem wydatków zewidencjonowanych w księdze podatkowej na podstawie dowodów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy wyraził pogląd, że organ I instancji respektował zasady postępowania podatkowego wyrażone w o.p., w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podkreślił, że podatnik w ramach prowadzonego postępowania, także odwoławczego, nie udowodnił, że faktycznie doszło do nabycia przez niego oleju napędowego udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT, oprócz samych faktur nie przedstawił żadnych dokumentów, które jednoznacznie potwierdziłyby zakupy paliwa udokumentowane przedmiotowymi fakturami. Zdaniem organu w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie faktur i załączonych do nich paragonów, zeznań podatnika i świadków, wyjaśnień podatnika i jego pracowników, organ I instancji prawidłowo ustalił, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca, przy czym podatnik miał pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach o charakterze oszustwa, tj. posługiwania się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego - akceptował faktury nierzetelne co do opisu przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na nich kontrahentami, nie prowadził żadnej ewidencji lub zestawień służących kontrolowaniu transakcji rzekomo nabywanego oleju napędowego na przedmiotowych stacjach paliw, nie rejestrował, nie liczył paragonów, na podstawie których miały być wystawiane faktury VAT, nie posiadał zestawień paragonów przekazywanych pracownikom stacji paliw, umożliwiających sprawdzenie przynajmniej tego, czy zbiorcze faktury VAT odpowiadają faktycznym transakcjom sprzedaży paliwa na stacjach, nie rozliczał przebiegu poszczególnych pojazdów ani nie prowadził kart drogowych, nie prowadził rozliczeń spalanego paliwa, według wyjaśnień podatnika sprawdzeniu podlegać miała jedynie zbiorcza wartość nabywanego paliwa na podstawie zebranych paragonów, końcowo udokumentowana spornymi fakturami VAT.

Organ podkreślił, że wykorzystanie dowodów pozyskanych w innym postępowaniu i włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy nastąpiło zgodnie z art. 180 i art. 181 o.p. Jednocześnie organ uznał za nieuzasadniony zarzut pozbawienia podatnika możliwości kompleksowego zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ze względu na wyłączenie z akt sprawy części materiału dowodowego (w tym protokołów z przesłuchań świadków) z uwagi na tajemnicę skarbową. W tym względzie organ podniósł, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio, ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, oraz że tajemnicę skarbową stanowią informacje uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczają ramy wspólnego (dla różnych stron) stanu faktycznego.

Organ odwoławczy zauważył, iż w decyzji organu I instancji nie kwestionowano ilości paliwa zużytego na potrzeby prowadzonej działalności, kwestionowano jedynie źródło pochodzenia paliwa, a w konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia i udokumentowanego "pustymi fakturami". Za nieuzasadnione organ uznał przy tym oczekiwania podatnika, aby organy podatkowe dokonały rozliczenia zużycia oleju napędowego, podkreślając, że na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były udokumentowane i ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, niedopełnienie zaś tych wymogów spowodowało wyłączenie spornych wydatków z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał za bezzasadny zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników WPR SP ZOZ w L., tj.: D. M., K. C., G. K., P. Z., M. C. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, szczegółów regulowania płatności za dany towar, ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa w tym na rzecz skarżącego, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT.

W związku z twierdzeniem podatnika, że zeznania pracowników stacji paliw WPR SPZOZ nie mają związku z niniejszą sprawą i nie wyjaśniają istotnych dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia okoliczności, a także że "są to wypowiedzi potwierdzające de facto rzetelność faktur zakupu paliwa" wystawionych na rzecz podatnika, organ II instancji zauważył, że zeznania tych świadków przedstawiają okoliczności wystawiania faktur VAT do wielu paragonów, drukowania paragonów, dopinania ich do faktur.

Odnośnie natomiast do domagania się przez podatnika, aby organ ustalił wobec jakich osób zostały postawione zarzuty w postępowaniach karnoskarbowych, czy wobec osób zarządzających stacją paliw, czy wobec pracowników stacji, ewentualnie czy i jakie wydano rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności te nie są przesłanką dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

M. M., określany dalej jako "skarżący", wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechanie wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej konkluzji, iż zakwestionowane faktury zbiorcze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, że transakcje wymienione w zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania weryfikacji zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności - zakresu i rozmiarów wykonanych usług, pokonywanych tras, a także zaniechania ustalenia, czy skarżący posiadał towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący nie dokonał transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z wymienionymi kontrahentami, pomimo zaniechania przeprowadzenia samodzielnego i wnikliwego postępowania dowodowego celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego,

4. art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 o.p. przez nieprawidłową analizę zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w związku z oddaleniem istotnych wniosków dowodowych skarżącego, których uwzględnienie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

5. art. 123 § 1 o.p. przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia jego wniosków i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym,

6. art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez "rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków pracowników podmiotu "B" oraz pracowników M. M., a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym,

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 179 § 1, art. 191 o.p. przez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem tych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, przez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie podmiotu WPR SPZOZ na materiałach dowodowych pozyskanych w innych postępowaniach i włączenie do akt niniejszego postępowania zanonimizowanych dokumentów,

8. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez dokonanie oceny dobrej wiary skarżącego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji zakupu paliwa, a ponadto przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącego negatywnych dla niego skutków,

9. art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz niewłaściwe i pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto przez niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

10. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż - zdaniem organu - do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty,

11. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, gdyż - w ocenie organu - do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący omówił zasady postępowania podatkowego oraz przepisy odnoszące się do czynności gromadzenia i oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, po czym stwierdził, że – w jego ocenie - przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a organy błędnie uznały, że zebrane w postępowaniu dowody są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania włączono do akt sprawy materiał dowodowy w postaci protokołów z przesłuchań świadków - pracowników stacji paliw "B" przeprowadzonych w toku odrębnych postępowań, a organ uznał, że analiza okoliczności faktycznych wynikających z treści paragonów fiskalnych przyporządkowanych do konkretnych faktur VAT przy uwzględnieniu tych zeznań potwierdza, że faktury te nie mogą zostać uznane za rzetelne, gdy – zdaniem skarżącego - zeznania tych świadków w większości potwierdzają fakt tankowania samochodów należących do firmy skarżącego oraz wystawiania na jego rzecz zakwestionowanych paragonów i faktur, natomiast od pracowników kwestionujących wystawienie faktur powinny być pobrane próbki pisma ręcznego i należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, celem weryfikacji podpisów znajdujących się na fakturach. Skarżący wyraził przy tym pogląd, że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zeznania świadków, o których mowa, przytoczone zostały wyrywkowo, w tych tylko fragmentach, które są niekorzystne dla skarżącego, z pominięciem zeznań potwierdzających fakt wystawiania faktur na jego rzecz. W ocenie skarżącego brak pewności u niektórych świadków, z uwagi na upływ czasu, nie może przemawiać na niekorzyść skarżącego. Ponadto, w kontekście zeznań przesłuchanych pracowników stacji paliw "B", skarżący jako istotne uchybienie ocenił odmowę przesłuchania pracowników przez niego wskazanych na okoliczność wystawiania, zbierania, przekazywania paragonów na stacji paliw.

Nie kwestionując, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzania wszystkich dowodów, skarżący podniósł, że z treści wyjaśnień kierowców zatrudnionych przez skarżącego oraz zeznań świadków, których protokoły przesłuchań znajdują się w aktach sprawy, nie wynika, aby paliwo zakupione przez skarżącego nie było rzeczywiście tankowane na stacjach paliw "B" w K. . Skarżący zakwestionował przy tym ocenę, że wyjaśnienia zatrudnionych przez niego kierowców, które przemawiają na jego korzyść, cechuje mniejsza wiarygodność, gdyż mogły zostać uzgodnione ze skarżącym, a ponadto są ogólne i niespójne, w sytuacji, gdy większość kierowców potwierdziła rzetelność transakcji zakupu paliwa na stacji "B" w K. D., a ponadto, z uwagi na rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i jej rozmiar, nie wszyscy zatrudnieni kierowcy musieli mieć identyczne trasy przejazdu. W związku z ilościami nabywanego paliwa i częstotliwością zakupów skarżący podniósł także, że nie leży w gestii organu podatkowego ocena sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, wskazał również na oświadczenia kierowców oraz zeznania świadków, z których wynika, że tankowanie mniejszych ilości paliwa (kilka, kilkanaście litrów) mogły mieć miejsce. Ponadto organy winny – według skarżącego - dokonać weryfikacji czy wobec osób zarządzających podmiotem "B", ewentualnie pracowników stacji paliw prowadzone są jakiekolwiek postępowania karnoskarbowe. Skarżący wyraził pogląd, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały jakiekolwiek podstawy do uznania, że transakcje wskazane na fakturach VAT wystawionych przez "B" nie dokumentują zdarzeń w nich wskazanych.

W odniesieniu do transakcji z WPR SPZOZ skarżący zarzucił, że organ oparł rozstrzygnięcie jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, nie podjęto jakichkolwiek działań celem weryfikacji ustaleń dokonanych w ramach kontroli przeprowadzonej wobec WPR SPZOZ., a ponadto – w ocenie skarżącego – organ powinien włączyć do materiału dowodowego w niniejszej sprawie całość dokumentów sporządzonych i zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu oraz zbadać jego działania pod kątem nabywania paliwa i dysponowania nim w określonej ilości przez zweryfikowanie dokumentacji rozliczeniowo-finansowej, stanów magazynowych, rozchodu paliwa, posiadanej infrastruktury magazynowej. W odniesieniu do protokołów z zeznań pracowników WPR SPZOZ skarżący zarzucił, że materiał ten został obszernie zanonimizowany w taki sposób, że uniemożliwia właściwe zapoznanie się i weryfikację, dokumenty są bowiem nieczytelne i niezrozumiałe, a fragmenty pozostawione do odczytu są zdawkowe, zaś przytaczane w uzasadnieniach decyzji zeznania tych osób nie mają związku z niniejszą sprawą i nie wyjaśniają istotnych dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia okoliczności. Zdaniem skarżącego w stanie sprawy zachodziła konieczność bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników WPR SPZOZ na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, w tym na rzecz skarżącego, szczegółów regulowania płatności, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania i wydawania paragonów, wystawiania i wydawania faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa. Ponadto skarżący podkreślił, że nie może być obarczony negatywnymi konsekwencjami uchybień, problemów technicznych oraz niewłaściwego prowadzenia ewidencji podatkowej przez WPR SPZOZ.

Według skarżącego w ramach postępowania w niniejszej sprawie organy powinny były także dokonać analizy prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie świadczonych usług transportu towarów, co ma istotne znaczenie w kontekście nabywanego paliwa, służącego do napędu pojazdów, i jego zużycia w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący przywołał też wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poglądy dotyczące kwestii dobrej wiary przedsiębiorcy i jego należytej staranności w transakcjach należących do jego działalności gospodarczej.

W piśmie z 30.01.2020 r. (data pisma) skarżący podtrzymał zarzuty skargi i przedstawioną w jej uzasadnieniu argumentację, a dla jej wsparcia odwołał się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w L. z [...] marca 2018 r. sygn. akt V Ka [...], którego zanonimizowaną wersję załączył do pisma. Skarżący podkreślił także, że zakwestionowane faktury wystawione przez "B" są zgodne z ich oryginałami posiadanymi przez wystawcę, zaś w związku z wykorzystaniem przez organy podatkowe materiałów dowodowych pozyskanych w innych postępowaniach i włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy w szczególności wskazał na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-18/19.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z jego działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r. wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych 31 fakturami VAT, co do których organy podatkowe ustaliły, w ocenie skarżącego błędnie, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącego.

Uwzględniając powyższe należy – zdaniem sądu – w pierwszej kolejności zauważyć, że rację ma skarżący, a organy podatkowe również tego nie kwestionują, że przepisy o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), co powinno być realizowane w szczególności przez podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191) oraz przedstawienie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Zauważyć także należy, że z przytoczonych przepisów, podobnie jak z art. 188 o.p. (zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem), wynika, że obowiązki organów podatkowych w zakresie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczą okoliczności (faktów) mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dla treści rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że o tym, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego. Ze względu na zakres sporu w niniejszej sprawie należy tu przede wszystkim wskazać na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie ww. przepisu nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Fakt poniesienia kosztu powinien być udokumentowany zgodnie z prawem i w sposób nie budzący wątpliwości, przy czym - stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o - koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg. Przepisy odrębne regulujące zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych są zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2013.330 t.j.). Zgodnie z zapisami zawartymi w art. 20 ust. 2 i art., 22 ust. 1 tej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Natomiast z art. 24. ust 2 ustawy o rachunkowości wynika, że księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy mieć również na uwadze art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem sądu z przepisów tych wynika, że dla wykazania prawa do zaliczenia określonej kwoty wydatku do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnik – przedsiębiorca obowiązany jest nie tylko wykazać, że poniósł wydatek, który – racjonalnie oceniając - może wpłynąć na uzyskanie lub zwiększenie przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a jednocześnie nie jest wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., ale także obowiązany jest na okoliczność poniesienia tego wydatku dysponować dokumentem charakteryzującym się zarówno prawidłowością, jak i rzetelnością, tj. odzwierciedlającym transakcję, z którą związane jest poniesienie wydatku, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, tak w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W ocenie sądu należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skargi – organy podatkowe rozpatrujące sprawę dokonały ustaleń co do faktów mających istotny wpływ na jej wynik bez naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, przy czym sąd podziela dokonaną przez organy obu instancji ocenę materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych w sprawie faktur VAT, jako dowodzącego, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zakupów paliwa dokonywanych przez skarżącego na stacjach paliw należących do wystawców faktur, są to więc tzw. puste faktury w ścisłym znaczeniu tego określenia.

Jak wskazano wyżej, art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w art. 181 § 1 o.p. wyjaśniono zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ma przy tym rację skarżący, gdy twierdzi, że dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, np. udokumentowane w formie protokołów zeznania świadków, po włączeniu ich do akt postępowania podatkowego przybierają postać dowodów z dokumentów, a ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości, a także że w odniesieniu do takich dowodów zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest przez możliwość zapoznania się przez stronę z tymi dowodami. Zdaniem sądu istotne jest w tym kontekście, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów nieuzyskanych bezpośrednio w toku tego postępowania, lecz włączonych do materiału dowodowego danej sprawy, nie pozbawia strony prawa domagania się przeprowadzenia dowodu z jej udziałem, np. ponownego przesłuchania świadka, jednak w takiej sytuacji strona zobowiązana jest uzasadnić potrzebę ponownego przeprowadzenia dowodu, zaś ocena czy okoliczność, której dotyczy żądanie przeprowadzenia dowodu, ma charakter istotny oraz czy została stwierdzona innym dowodem, należy do organu podatkowego. Organ podatkowy powinien mieć przy tym na względzie, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli zaś dowód dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony, nie oznacza to jednak, że w okolicznościach konkretnej sprawy nie można odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność już ustaloną i niebudzącą wątpliwości, zwłaszcza jeśli składane wnioski dowodowe wiążą się z dążeniem strony do przedłużenia postępowania, albo jeżeli dotyczą okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uwzględniając powyższe, sąd nie podziela zarzutów skargi, w których skarżący zarzuca brak zebrania w postępowaniu podatkowym pełnego materiału dowodowego i naruszenie w ten sposób zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Zdaniem sądu kompletność materiału dowodowego należy rozumieć w ten sposób, że zgromadzone zostały dowody niezbędne, a jednocześnie wystarczające, dla odtworzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, biorąc zaś pod uwagę zgromadzone w sprawie dowody, należy stwierdzić, że nie jest trafne wskazywanie przez skarżącego na konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów.

W zakresie twierdzeń skarżącego o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez przesłuchanie jako świadków pracowników WPR SPZOZ na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, w tym na rzecz podatnika, szczegółów regulowania płatności, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację, należy – zdaniem sądu - wskazać, że organ II instancji włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokoły przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu karnym pracowników WPR SPZOZ w L., w tym tych, których przesłuchania żądał skarżący, a następnie wyłączył część z tych dokumentów z pozostawieniem w aktach ich wersji zanonimizowanych ze względu na interes publiczny, co – w ocenie sądu - jest uzasadnione ze względu na prowadzone postępowanie karne. W ocenie sądu zarówno analiza zanonimizowanych protokołów zeznań, o których tu mowa, jak i analiza zeznań pracowników WPR SPZOZ, które były składane w toku postępowań prowadzonych wobec tego podmiotu przez organ podatkowy, a których protokoły również zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, a następnie wyłączone ze względu na interes publiczny z pozostawieniem w aktach ich zanonimizowanych wersji, pozwala ustalić kto i co zeznał w przedmiocie mechanizmu wystawiania zbiorczych faktur VAT na stacji paliw WPR SPZOZ na podstawie przedstawianych przez klientów paragonów, funkcjonowania systemu informatycznego tej stacji, a także w odniesieniu do zagadnienia tankowania na tej stacji paliw samochodów używanych w firmie skarżącego, zaś zakres anonimizacji nie ogranicza– zdaniem sądu - możliwości obrony praw skarżącego i nie uzasadnia zarzutu o pozbawieniu go czynnego udziału w postępowaniu. Zauważyć przy tym należy, że zeznania pracowników WPR SPZOZ dotyczyły sposobów, w jakie rozliczali się z zakupów paliw klienci prowadzonej przez WPR SPZOZ stacji paliw, przedstawiania przez klientów paragonów i wystawiania na ich podstawie zbiorczych faktur, w tym nieweryfikowania paragonów przedstawianych przez klientów z punktu widzenia tego czy dokumentują nabycia paliwa przez tych klientów oraz możliwości wystawiania faktur na podstawie kilkuset paragonów, niedopinania do faktur paragonów w formie papierowej, a jedynie w systemie informatycznym, funkcjonowania systemu informatycznego obsługi sprzedaży paliw i możliwości ingerowania w ten system, wreszcie możliwości tankowania na tej stacji paliwa do samochodów firmy skarżącego. Podkreślić należy, że włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy zeznania wskazanych osób, w tym tych, o których przesłuchanie wnioskował skarżący, dotyczą tych właśnie okoliczności, na które – według skarżącego – pracownicy WPR SPZOZ mieliby być przesłuchani, aby – zgodnie z jego oceną przedstawioną w skardze – w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez WPR SPZOZ materiał dowodowy mógł być uznany za kompletny i umożliwiał prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut braku przesłuchania w charakterze świadków W. B., M. K., P. B. - osób pracujących na prowadzonej przez "B" stacji paliw w D., sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji, dotyczącej podatku dochodowego za rok 2014 r., organ podatkowy nie zakwestionował faktur zbiorczych mających dokumentować sprzedaż na rzecz skarżącego paliwa na tej stacji i zeznania te nie były podstawą dokonania ustaleń faktycznych, w oparciu o które zostało podjęte kwestionowane rozstrzygnięcie, zatem zeznania tych osób, nie związanych ze z stacją paliw w K. nie wniosłyby do sprawy nic istotnego (skarżący składając wniosek o powyższy wniosek nie podnosił, że osoby zatrudnione na stacji paliw w D. mogłyby wyjaśnić istotne okoliczności co do transakcji dokonywanych przez skarżącego na stacji paliw w K. ). Natomiast do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączone zostały protokoły pracowników stacji paliw "B" w K. , którzy składali zeznania w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego w przedmiocie VAT, w tym za miesiące 2014 r. Z protokołów tych wynika, że świadkowie składali zeznania dotyczące wydawania paragonów klientom, wystawiania na ich podstawie faktur, braku weryfikacji paragonów przedstawianych przez klientów z punktu widzenia tego czy dokumentują nabycia paliwa przez tych klientów, podpisywania wystawianych faktur przez pracowników i możliwości wystawiania faktur przez poszczególnych pracowników (w tym niezalogowanych do systemu informatycznego w chwili wystawiania faktury), możliwości zbierania paragonów przez pracowników i zbierania przez klientów paragonów niedokumentujących ich nabyć, tankowania na stacji paliw w K. , gdzie obowiązywał zakaz wjazdu ciężkich pojazdów, samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych, a także tankowania paliwa przez podatnika. Świadkowie ci przesłuchiwani byli przy udziale osób reprezentujących skarżącego i odpowiadali także na zadawane przez te osoby pytania.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że biorąc pod uwagę powyższe, a także całość materiału dowodowego, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w sposób wskazany przez skarżącego. Okoliczności, co do których miałyby być przeprowadzane wnioskowane dowody zostały ustalone na podstawie zarówno zeznań świadków – pracowników stacji paliw, jak i innych zgromadzonych w sprawie dowodów, w odniesieniu do okoliczności, na które należałoby – według skarżącego – dodatkowo przesłuchać pracowników stacji paliw. Zeznania pracowników stacji paliw dokumentowane protokołami włączonymi do materiału dowodowego niniejszej sprawy, są spójne między sobą i z pozostałymi zgromadzonymi dowodami, a skarżący nawet nie twierdzi, że wnioskowani przez niego świadkowie mają inną wiedzę w przedmiocie wskazywanych przez skarżącego okoliczności.

Sąd akceptuje także pogląd organów rozstrzygających sprawę, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, celem weryfikacji podpisów znajdujących się na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez "B". W tym względzie zauważyć należy, że fakt wystawienia tych faktur na stacjach paliw "B" nie był w toku postępowania kwestionowany, nadto ustalono, że kopie tych faktur znajdują się w dokumentacji wystawcy. Przedmiotem sporu było natomiast, czy zakwestionowane faktury, pochodzące od ich wystawcy, dokumentują nabycia dokonywane przez skarżącego, do ustalenia zaś tego istotnego w sprawie faktu nie mogłoby się przyczynić przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego.

W ocenie sądu nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia skąd skarżący nabywał paliwo, które musiał kupić i zużyć, skoro wykonywał usługi transportowe, a także jaka ilość paliwa była niezbędna dla wykonania usług, z których przychody zostały wykazane w 2014 r. w księgach handlowych. Podkreślić należy, że okoliczność, że skarżący w 2014 r. wykonywał działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych i uzyskiwał z tego tytułu przychody, a także sama wysokość tych przychodów, wykazana przez skarżącego w księgach rachunkowych, nie była przez organy podatkowe kwestionowana, a księgi rachunkowe w tym zakresie uznane zostały za prowadzoną rzetelnie, a przez to stanowiącą w postępowaniu podatkowym dowód tego, co wynika z jej zapisów (por. art. 193 § 1 i 2 o.p.). Zakwestionowane natomiast zostały wydatki ujęte przez skarżącego w księdze rachunkowej po stronie kosztów uzyskania przychodów, których udokumentowanie miały stanowić konkretne faktury, wobec czego rzetelność tych faktur podlegała weryfikacji w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, jako okoliczność istotna dla jej wyniku w świetle przytoczonych wyżej przepisów u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia.

Zdaniem sądu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania z tego powodu, że do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączone zostały pisemne wyjaśnienia odebrane od osób zatrudnionych u skarżącego w okresie objętym postępowaniem w charakterze kierowców, nie zostały zaś one przesłuchane w charakterze świadków. Także w odniesieniu do tych dowodów wskazać należy, że skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi, mógł zatem zwalczać wynikający z tych dowodów obraz okoliczności faktycznych, przejawiając stosowną inicjatywę dowodową, zatem nie zostało naruszone prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu ani nie ograniczono skarżącemu możliwości obrony swoich praw.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że – w ocenie sądu – materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony bez naruszenia przywołanych wyżej przepisów o.p.

Jeśli chodzi o dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, to podnieść – zdaniem sądu - należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, a skarżący tego nie kwestionuje, że w latach 2012 – 2014 na stacjach paliw "B" wystawiono na jego rzecz 58 faktur na podstawie 11.358 paragonów, w tym w 2014 r. – 11 faktur na podstawie 2.560 paragonów (zestawienie zawierające numer, datę i miejsce wystawienia każdej z tych faktur, wartość netto faktury oraz liczbę paragonów stanowiących podstawę jej wystawienia zamieszczono na str. 6-7 decyzji I instancji). Poszczególne zbiorcze faktury VAT wystawione zostały na podstawie od kilkudziesięciu do nawet kilkuset paragonów, przy czym paragony te dokumentują zakupy różnego rodzaju paliw oraz innych produktów (w tym VERVA ON, gaz LPG, etylina Eurosuper 95, etylina 98, płyn do szyb, płyn do chłodnic, płyn hamulcowego, żarówki), w odniesieniu do zakupów paliwa - kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt razy w ciągu jednego dnia w krótkich odstępach czasu, tj. co kilka, kilkanaście minut do paru godzin w ciągu dnia, stosunkowo małych ilości różnego rodzaju paliw, ponadto część paragonów wskazuje na zapłatę kartą bankową lub zawiera numer kart lojalnościowych VITAY. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano również, a znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że wyjaśniając sposób dokonywania zakupów i jego dokumentowanie, skarżący twierdził, że paliwo kupowali kierowcy, a płacił za paliwo on sam, głównie gotówką, sporadycznie kartą, jadąc z kierowcą lub swoim samochodem, sporadycznie dawał gotówkę kierowcom, także sporadycznie kierowca mógł płacić własną gotówką lub kartą, tankowane były większe ilości paliwa (100, 200, 300 l), paragony zbierane były w samochodach, a na koniec miesiąca skarżący odbierał fakturę. Skarżący nie był w stanie wyjaśnić, kto za paliwo płacił kartą, stanowczo dodał, że nie kupował tak często, tak małych ilości paliwa, jak to wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy paragonów, oraz że te paragony nie są jego. Skarżący twierdził także, że w celu nabywania paliwa na stacji paliw w K. wjeżdżał ciężkimi samochodami do tej miejscowości, świadomie łamiąc zakaz wjazdu pojazdów o masie ponad 3,5 tony.

W toku postępowania organy ustaliły, że na rachunku bankowym skarżącego brak jest obciążeń odpowiadających płatnościom przy użyciu karty bankowej za paliwo, którego nabycia dokumentują wymienione wyżej paragony, skarżący nie potwierdził też posiadania kart VITAY o numerach wykazanych na paragonach. Ustaleń tych skarżący nie kwestionuje, a zauważyć należy, że na kilkaset paragonów, na podstawie których wystawiane były poszczególne faktury zbiorcze, płatności kartą odnotowywano w kilkudziesięciu paragonach.

Jeśli chodzi o inne dowody na okoliczności dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B", to kierowcy zatrudnieni przez skarżącego, którym przedłużono (na ich jednobrzmiące wnioski) termin na złożenie wyjaśnień, podali, że nie pamiętają, jak często kupowali paliwo na stacjach "B" w K., choć potwierdzali, że na tej stacji paliwo nabywali, w większości – jak wyjaśniali - nie wiedzieli o zakazie wjazdu do K. ciężkich pojazdów (wiedział tylko jeden), tankowali paliwo samodzielnie, płacili gotówką otrzymaną od skarżącego ("szefa"), a mogło się zdarzyć, że i własną (skarżący im zwracał na podstawie paragonów), mogło się zdarzyć, że kupowali i inne rzeczy, ale tego nie pamiętają, jednorazowo tankowali, w zależności od potrzeby i ilości gotówki otrzymanej od skarżącego, od kilkunastu do kilkuset litrów. Oceniając te wyjaśnienia organ odwoławczy trafnie – zdaniem sądu - zwrócił uwagę na ich ogólnikowość, zasłanianie się niepamięcią i formułowanie wypowiedzi w trybie warunkowym, ponadto zaś wskazać należy, że wyjaśnienia te nie potwierdzają twierdzeń skarżącego o dokonywaniu zakupów paliwa przez niego, jadącego razem z kierowcą lub swoim samochodem, co - według twierdzeń skarżącego - miało być regułą.

Wyjaśnienia o innej treści złożyli ci spośród kierowców zatrudnionych przez skarżącego, którzy nie wnosili o przedłużenie zakreślonego w tym celu terminu. Z ich wyjaśnień wynika bowiem, że albo w ogóle nie tankowali paliwa, gdyż samochody były zatankowane, albo że nabywali paliwo głównie w stacji "B" przy ul M. w L., płatności zaś dokonywali kartą paliwową Flota, że tankowali jednorazowo kilkadziesiąt - kilkaset litrów, nie płacili za paliwo własnymi pieniędzmi, nie odbierali paragonów czy faktur, a jeżeli odbierali paragony, to po kilkunastu miesiącach wyrzucali, za własne zakupy na stacjach paliw płacili własnymi pieniędzmi, wiedzieli o zakazie wjazdu do K. ciężkich pojazdów i tam nie wjeżdżali, nie tankowali na stacjach "B" w K. (jeden z kierowców nie pamiętał, czy na tej stacji tankował).

Dodać w tym miejscu należy, że w toku postępowania organy ustaliły, że na podstawie umowy z firmą "A" skarżący dysponował kartami paliwowymi Flota, za pomocą których można było dokonywać płatności za paliwo na stacjach paliw "B", ustaliły również, że z użyciem tych kart paliwo w firmie skarżącego było nabywane, a zapłata za tak nabyte paliwo przebiegała w ten sposób, że sprzedawca - "B" obciążał za zakupy z użyciem tej karty paliwowej firmę "A", a ta firma refakturowała wydatki na skarżącego. Potwierdza to wyjaśnienia kierowców wskazujących, że nabywali paliwo w stacji paliw "B", płacąc nie gotówką, a za pomocą karty paliwowej Flota.

Z kolei z wyjaśnień pracowników stacji paliw "B" w K. wynika, że klienci stacji przedstawiali paragony raz bądź dwa razy w miesiącu i na tej podstawie wystawiane były faktury; pracownicy nie weryfikowali tych paragonów, w tym nie sprawdzali, do jakich samochodów paliwo było tankowane, lecz wpisywali numery rejestracyjne według oświadczeń klientów przedstawiających paragony, przyznali, że w tej sytuacji nie można stwierdzić, czy paragony do faktur zbiorczych dokumentują sprzedaż na rzecz skarżącego. Ponadto pracownicy stacji paliw w K. zeznali, że czasem tankowały tam samochody ciężarowe (jeden z pracowników zeznał, że było to w okresie, w którym remontowano wały, drugi - że stacja paliw znajduje się przy pasie drogowym, trzeba więc tankować szybko, by nie tamować ruchu, węże na stacji mają zaś małą przepustowość). Część pracowników wskazanych stacji paliw zeznało, że okazanych im faktur nie wystawiali i że była możliwość wystawiania faktur nie na swoim loginie, inni nie byli w stanie stwierdzić, czy podpisy na fakturach należą do nich, dwóch pracowników stacji paliw w K. potwierdziło, że okazane im faktury zostały przez nich podpisane. Ponadto dwóch pracowników tej stacji paliw zeznało, że skarżący był klientem tej stacji paliw, pozostali pracownicy stacji paliw "B" zeznali, że nie znają skarżącego i nie są w stanie stwierdzić, czy samochody należące do jego firmy tankowały na stacji paliw, na której pracowali.

Zdaniem sądu, zgromadzone dowody uzasadniają sformułowaną przez organy podatkowe ocenę, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabywania paliwa przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, bowiem treść paragonów, na podstawie których wystawione zostały dla skarżącego zbiorcze faktury na stacjach paliw "B" w K. (asortyment i ilość nabywanych towarów, częstotliwość dokonywanych zakupów, korzystanie przy zakupach z kart lojalnościowych VITAY nienależących do skarżącego oraz sposób dokonywania zapłaty) wskazuje, że paragony te dokumentują tzw. sprzedaż konsumencką. Ocenę tę potwierdzają zeznania skarżącego, z których wynika, że dokonywał zakupów paliwa w większych ilościach niż wskazana na paragonach, płacił gotówką, karty płatniczej używał sporadycznie (z treści paragonów wynika, że płatności kartą były dość częste) i nie używał kart lojalnościowych o numerach wykazywanych na paragonach dołączonych do zakwestionowanych faktur. Zauważyć przy tym należy, że nawet ci spośród kierowców, którzy wyjaśnili, że nabywali paliwo do samochodów skarżącego nabywali na stacjach "B" w K. , jednocześnie twierdzili, że płacili wyłącznie gotówką i nabywali większe ilości paliwa. Jednocześnie oceny tej nie podważają zeznania pracowników stacji paliw "B" w K., którzy wskazywali, że faktury zbiorcze wystawiane były na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów, bez weryfikacji tych paragonów z punktu widzenia czy paragony te potwierdzają nabywanie paliwa przez tych klientów, a którzy równocześnie nie byli w stanie wyjaśnić, jak technicznie było możliwe wielokrotne wystawianie zbiorczych faktur na podstawie kilkuset paragonów do każdej z nich.

Podważając wiarygodność paragonów, o których mowa wyżej, jako dokumentujących nabycia paliwa do samochodów, z wykorzystaniem których skarżący prowadził działalność gospodarczą, organy podatkowe wskazały dodatkowo, że dokonywanie zakupów zgodnie z treścią tych paragonów byłoby pozbawione racjonalności, w szczególności ze względu na małą ilość nabywanego jednorazowo paliwa i bardzo dużą częstotliwość zakupów, a także wielokrotne i częstotliwe narażanie się zawodowych kierowców na ukaranie za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Zdaniem sądu również i ten argument należy uznać za trafny, przy czym podkreślenia wymaga, że przedstawiona ocena dotyczy wiarygodności zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, nie jest zaś krytyką zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. W tym kontekście nie można nie zauważyć, że skarżący nie przedstawił przekonujących i weryfikowalnych dowodowo danych, że w warunkach jego działalności gospodarczej takie właśnie zakupy, jak udokumentowane przedmiotowymi paragonami, były uzasadnione ekonomicznie lub organizacyjnie.

Okoliczności, o których mowa wyżej, mogą stanowić także kryteria oceny wyjaśnień kierowców twierdzących, że nabywali paliwo w stacjach paliw w K., które w zakresie tych twierdzeń są ogólnikowe i formułowane w trybie warunkowym, ponadto zaś – jak wskazano wyżej – są one niezgodne z zeznaniami skarżącego w odniesieniu do tego, kto zazwyczaj dokonywał płatności za nabywane paliwo.

W ocenie sądu, oceny organów podatkowych nie podważają również argumenty skarżącego, w których poszukuje on potwierdzenia rzetelności wskazanych wyżej paragonów, jako dokumentujących dokonywane przez niego zakupy, w zeznaniach pracowników stacji paliw w K. - P. J., że "jeżeli klient miał paragon, to skądś miał, to zostało mu to wcześniej wydane, najprawdopodobniej to były jego transakcje", lub na przykład G. Ł., że na stacji paliw mogły pojawiać się takie samochody jak te, które do prowadzenia swojej działalności gospodarczej wykorzystywał skarżący. Pierwszy z wymienionych świadków nie twierdzi bowiem, że przy wystawianiu zbiorczych faktur paragony były weryfikowane, a przy tym z ustalonych i niekwestionowanych przez skarżącego okoliczności wystawiania paragonów i faktur zbiorczych wynika, że w istocie nie było możliwości weryfikacji czy paragony zostały wystawione na potwierdzenie zakupów dokonywanych przez osobę, która zgłosiła się z nimi po fakturę, natomiast twierdzenie, że na stacji paliw "mogły" się pojawiać ciągniki siodłowe, nie potwierdza, że paliwo tankowały tam samochody ciężarowe skarżącego, szczególnie niewielkie ilości paliwa kilka lub kilkanaście razy w ciągu dnia, kilkaset razy w miesiącu.

Zdaniem sądu, trafna jest także przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena, że nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu przez skarżącego paliwa w ramach jego działalności gospodarczej, zakwestionowane przez organy podatkowe zbiorcze faktury wystawione przez SP ZOZ.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pracownicy stacji paliw WPR SPZOZ, podobnie jak pracownicy stacji paliw "B", zeznali, że faktury zbiorcze dla klientów dokonujących zapłaty w formie gotówkowej wystawiane były na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów, bez weryfikacji paragonów z punktu widzenie tego czy dokumentują sprzedaż na rzecz tych klientów. Ponadto świadkowi ci wyjaśnili, że wystawienie faktury zbiorczej wymagało odszukania w systemie informatycznym stacji zapisanych w nim paragonów (według numerów paragonów w formie papierowej przedstawionych przez klienta), a po odszukaniu i zaznaczeniu paragonów na ich podstawie system generował fakturę, przy czym po przypisaniu paragonów do faktury w systemie informatycznym stawały się one niedostępne, tj. nie można było na ich podstawie wystawić innej faktury, jednak system umożliwiał dokonywanie zmian w treści faktur, a nawet ich usunięcie, co powodowało, że połączone z tymi fakturami paragony znów były dostępne w systemie i można było na ich podstawie wystawiać kolejne faktury. Jeden z pracowników stacji paliw WPR SPZOZ zeznał, że ze względu na wskazaną procedurę wystawianie zbiorczych faktur na podstawie większej ilości paragonów (ponad czterdziestu) stawało się uciążliwe, ponieważ zajmowało bardzo dużo czasu. Ponadto w toku postępowania ustalone zostało, że na stacji paliw WPR SPZOZ z niewyjaśnionych powodów nie dołączano do kopii faktur paragonów w formie papierowej, a przed rozpoczęciem w tym podmiocie kontroli podatkowej w systemie informatycznym stacji zostały zniszczone lub zaszyfrowane pliki zawierające dane dotyczące wystawionych w opisany sposób faktur wraz z przypisanymi im paragonami, z tym że część z tych plików udało się następnie odtworzyć. Z odtworzonych plików wynika, że w 2014 r. SP ZOZ w L. wystawiło na rzecz skarżącego 20 faktur zbiorczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań pracowników stacji paliw WPR SP ZOZ wynika, że faktury zbiorcze wystawiane były na podstawie wielu paragonów, wystawianych co kilka - kilkanaście minut, obejmujących zakupy paliwa w ilościach od kilku do kilkunastu litrów paliwa. Natomiast z zeznań skarżącego wynika, że samochody tankowane były przez niego lub kierowców kilkanaście razy w miesiącu w ilości od 100 do 1000 l, tankowane były też zbiorniki w agregatach chłodniczych 10-50 l, zapłata następowała gotówką – skarżący płacił sam lub płacił kierowca z pieniędzy przekazanych przez skarżącego, faktury odbierał skarżący, sporadycznie kierowca, wystawiane były one na koniec miesiąca na podstawie zebranych z tankowań paragonów. Z kolei kierowcy, którzy przyznawali, że nabywali paliwo na stacji paliw WPR SPZOZ, wyjaśniali, że sami dokonywali płatności gotówką otrzymaną od skarżącego, z której rozliczali się na podstawie paragonów.

Dokonane ustalenia na podstawie przeprowadzonych wobec WPR SP ZOZ kontroli podatkowych wykazały, iż pracownicy stacji paliw podejmowali działania mające na celu ukrycie oszustwa czyli wystawiania faktur VAT na podstawie przypadkowych paragonów (paragonów ze sprzedaży konsumenckiej), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych z odbiorcami wskazanymi na spornych fakturach. Do wystawianych bowiem przez pracowników WPR SP ZOZ na podstawie zbieranych rzekomo przez kontrahentów paragonów fiskalnych zbiorczych faktur VAT nie dopinano paragonów fiskalnych (wyrzucano je do kosza), aby uniemożliwić sprawdzenie autentyczności zawieranych transakcji, tj. uniemożliwić dopasowanie paragonów fiskalnych do wystawionych na ich podstawie faktur VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, temu też służyć miało uszkodzenie dysku oraz wykasowanie części danych z systemu informatycznego (usuniecie danych dotyczyło jedynie sprzedaży gotówkowej), w momencie gdy organ podatkowy zwrócił się o przedłożenie przez WPR SP ZOZ dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży gotówkowej. Brak paragonów po stronie sprzedawcy uniemożliwiał zweryfikowanie czy wystawione na ich podstawie faktury VAT rzeczywiście dokumentowały realne transakcje gospodarcze.

Skarżący akcentuje, podnosząc, że nie może być on obciążany skutkami zachowań jego kontrahenta, jednak – w ocenie sądu - uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że wszystkie zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego w stacji paliw WPR SP ZOZ nie dokumentują nabywania paliwa przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, że skarżący i zatrudnieni przez niego kierowcy twierdzili, że kierowcy otrzymywali od skarżącego pieniądze na zakup paliwa, przy czym z twierdzeń tych nie wynika, aby chodziło o przekazywanie jednakowych, zryczałtowanych kwot na określone okresy, przeciwnie – ilości nabywanego paliwa miały być uzależnione zarówno od potrzeb, jak i od kwot otrzymanych od skarżącego, a także że rozliczali się z otrzymanych pieniędzy na podstawie paragonów, skarżący nie przedstawił jednak jakichkolwiek dokumentów, choćby notatek, dotyczących kwot wypłacanych poszczególnym kierowcom (a w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, skarżący zatrudniał ich kilkunastu), które byłyby podstawą do późniejszego rozliczenia wydatków na podstawie paragonów, a nawet nie twierdził by takie dokumenty sporządzał. Ponadto podnieść należy, że kierowcy, którzy potwierdzają dokonywanie zakupów paliwa do samochodów skarżącego na stacji paliw WPR SPZOZ, wezwani do złożenia wyjaśnień na piśmie, w tym do wskazania nazw stacji paliw i ich dokładnego adresu, wskazali jedynie nazwy stacji i miejscowości, w których znajdowały się stacje paliw, na których mieli dokonywać zakupów paliwa, zaś na pytanie organu czy tankowali paliwo na konkretnie wskazanych stacjach paliw (pytanie oznaczone nr 20), w tym stacji paliw WPR SPZOZ w L. ul. S. , potwierdzili bez zastrzeżeń, że między innymi na tej stacji paliw tankowali, 2 z nich - M. C. i M. M. stwierdziło nawet, że "adresy chyba się zgadzają". W zakresie, o którym tu mowa (tj. nabywania paliwa w stacji paliw WPR SPZOZ), przytoczone wyjaśnienia nie mogą być zatem uznane za wiarygodne także i z tego powodu, że stacja paliw WPR SPZOZ w L. znajduje się przy ul. B., tj. w zupełnie innej części miasta niż siedziba tego podmiotu, mieszcząca się przy ul. S. , a nie jest prawdopodobne, aby zawodowi kierowcy, którzy – według twierdzeń ich samych oraz skarżącego – mieli nabywać paliwo w tej stacji paliw wielokrotnie w ciągu dnia, nie wiedzieli, gdzie konkretnie ta stacja paliw się znajduje. Trzeba tu mieć także na względzie, że część kierowców zatrudnionych przez skarżącego w ogóle nie potwierdziło przedstawionego wyżej mechanizmu zaopatrywania samochodów skarżącego w paliwo, zaprzeczyli oni, aby tankowali te samochody na stacji paliw WPR SPZOZ.

Powyższej oceny nie może – zdaniem sądu – zmienić powoływanie się przez skarżącego na zeznania pracowników stacji paliw WPR SPZOZ - K. N. i A. K., którzy – według skarżącego – potwierdzili nabywanie przez skarżącego paliwa na tej stacji paliw. Pierwszy z wymienionych świadków zeznał wprawdzie, że skarżący przyjeżdżał samochodami z napisem "A", przy czym stwierdził, że samochody te tankowały w różnych godzinach po 500 – 600 l, choć zdarzały się i mniejsze tankowania, nie pamiętał natomiast ile razy dziennie te samochody przyjeżdżały, równocześnie jednak zeznał także, że nie wie kto przyjeżdżał samochodami z napisem "A", nie zna właścicieli, a firmę skarżącego kojarzy, ponieważ występuje w bazie danych, wobec czego zeznań tego świadka nie można ocenić jako spójne. Natomiast drugi ze świadków, do którego zeznań odwołuje się skarżący, zeznał, że kojarzy samochody z napisem "A", które przyjeżdżały kilka razy dziennie w różnych godzinach, tankując 30 czy 50 l, a mogło się zdarzyć i 1.200 l, ale nie pamięta ich numerów rejestracyjnych, zeznał także, że mogły to być samochody z różnych firm oraz że nie zna osobiście skarżącego ani kierowców, a firmę skarżącego kojarzy po nazwie. Zatem - w ocenie sądu - z zeznań tych wiarygodnie wynika w istocie tylko to, że na stacji paliw WPR SPZOZ tankowane były samochody z oznaczeniami firmy "A", co nie dowodzi, że były to samochodu używane w działalności gospodarczej skarżącego.

Odnosząc się do kwestii świadomości podatnika co do okoliczności, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji nabywania przez niego paliwa na stacjach paliw "B" w K. oraz stacji paliw WPR SPZOZ należy przede wszystkim zauważyć, że – jak była już o tym mowa wyżej – w sprawie zostało ustalone, że nabycia, które mają być dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości w ogóle nie zostały zrealizowane przez firmę skarżącego, a sąd ustalenie to uznał za dokonane bez naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie sądu nie jest także trafny zarzut skargi, że decyzje wydane w sprawie naruszają art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. W uzasadnieniach tych decyzji – wbrew poglądowi skarżącego – organy podatkowe wyjaśniły, jaki stan faktyczny został w sprawie ustalony, szczegółowo omówiły, jakie dowody wzięły przy tym pod uwagę oraz jakie uznały za wiarygodne, dlaczego zaś innym odmówiły tego przymiotu, przy czym organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń skarżącego sformułowanych w odwołaniu, wskazane też zostały przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie oraz wyjaśniono ich znaczenie dla wyniku sprawy.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów wskazuje pozarolniczą działalność gospodarczą jako źródło przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu, w sprawie jest zaś poza sporem, że skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, a przedmiotem rozstrzygnięcia wydanych w sprawie decyzji jest właśnie wysokość dochodu skarżącego z tej działalności gospodarczej. Drugi natomiast przepis, przywołany już wyżej, określa, jakie koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i wynika z niego, że podatnik może zaliczyć do tych kosztów wydatki (koszty), co do których jest w stanie wykazać, że: - zostały przez tego podatnika poniesione, - w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - nie są to wydatki (koszty) wymienione w art. 23. W sytuacji zaś, gdy w sprawie zostało bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego ustalone, że dokumenty, które skarżący przedstawił na potwierdzenie poniesienia określonych wydatków, okazały się być nierzetelne i niepotwierdzające transakcji dokonanych przez skarżącego, nie sposób racjonalnie przyjąć, że skarżący poniósł zakwestionowane wydatki, w szczególności zaś wydatki w celu uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).