Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1696/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 22b, art. 22g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1696/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r., sprawy ze skargi S. G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

S.G. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego.

Podatnik wskazał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej. Komplementariusz – spółka z o.o. - udzieliła spółce komandytowej licencji na użytkowanie znaku towarowego - znaku słowno-graficznego. W związku z tym, że spółka z o.o. jest podmiotem działającym od roku 2003, a spółka komandytowa rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2008 roku i posługuje się tym samym logo co spółka z o.o., strony postanowiły zawrzeć umowę związaną z użytkowaniem znaku towarowego, zgłoszonego w listopadzie 2008 roku do Urzędu Patentowego. Wynagrodzenie zostało określone w ten sposób, że opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania znaku, tj. okres od 1 stycznia 2008 roku do 31 grudnia 2008 roku wynosi 500 000 zł, jeżeli obrót osiągnięty przez spółkę komandytową za ten okres nie przekroczy wartości 200 000 000 zł, a jeżeli obrót za ten okres przekroczy wartość 200 000 000 zł, opłata licencyjna zostanie ustalona według wzoru: 500 000 zł plus 0,35% różnicy między obrotem za dany okres, a kwotą 200 000 000 zł. Za kolejne lata ustalono, iż będzie to odpowiedni procent od obrotu osiąganego przez spółkę komandytową, uzależniony od skali obrotów. W umowie powyższej ustalono także, iż opłaty licencyjne będą pobierane przez okres 5 lat, który jest równoważny z okresem budowania świadomości klientów o istnieniu marki przez spółkę z o.o., oraz że po tym okresie wkład spółki komandytowej w rozpoznawalność znaku będzie istotny. Opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego będzie pobrana

w grudniu 2008 roku w kwocie 500 000 zł. Ewentualna korekta zwiększająca opłatę zostanie wystawiona przez spółkę z o.o. w styczniu 2009r. W następnych okresach rozliczeniowych opłata będzie uiszczana miesięcznie w oparciu o obroty roku ubiegłego.

W związku z powyższym podatnik zadał pytanie, czy wartość licencji za znak towarowy będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu dla wnioskodawcy

w wysokości udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej w momencie poniesienia kosztu przez spółkę komandytową oraz czy część korekty opłaty licencyjnej, przypadającą na wnioskodawcę, wystawionej w styczniu roku następnego, a dotyczącej rozliczenia opłaty za rok ubiegły należy ująć w księgach roku wystawienia korekty, czy księgach roku, którego dotyczy opłata. Zdaniem wnioskodawcy ponoszone opłaty licencyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości przypadającego na niego udziału w kosztach spółki komandytowej, skoro możliwość korzystania z tego znaku przyczynia się do generowania przez spółkę komandytową przychodów od samego początku jej działalności - była ona od pierwszych dni rozpoznawalna wśród podmiotów gospodarczych, jako podmiot gwarantujący rzetelne dostawy i wysoką jakość oferowanych towarów. Zdaniem wnioskodawcy koszt ten powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

W wyniku skargi, wniesionej w terminie przez S.G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 1081/09 uchylił zaskarżoną interpretację, określając, iż nie może być ona wykonywana i orzekając o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że zgodnie z art. 14c § 1 o. p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości co do jej zakresu. Tymczasem wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie spełniła – w ocenie sądu – tych wymogów. Organ podatkowy nie udzielił bowiem wprost odpowiedzi na drugie

z pytań skarżącego dotyczące ujęcia w księgach korekty opłaty licencyjnej, zaś samo zacytowanie przepisów nie może być zatem uznane za wydanie w tej kwestii interpretacji, ponieważ rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Sąd stwierdził również naruszenie zasady zaufania, wskazanej w art. 121 o.p., wskazując iż w niewielkim odstępie czasowym ten sam organ odmiennie rozstrzygnął sprawę innego udziałowca tej samej spółki, uznając jego stanowisko za prawidłowe. Jednocześnie sąd przyjął, że powyższe uchybienia czynią przedwczesną ewentualną ocenę merytorycznego stanowiska organu podatkowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 16 lipca 2010 roku interpretacji indywidualnej nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego jest nieprawidłowe; w zakresie momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej dotyczącej 2008 roku jest bezprzedmiotowe, natomiast dotyczącej lat następnych jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał treść art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22b ust. 1 oraz art. 22g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że istotą umowy licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie

z dzieła, będącego przedmiotem ochrony prawa autorskiego; nie dochodzi do przeniesienia praw, a jedynie do upoważnienia do korzystania z chronionego dobra w określony sposób. Umowa wywiera zatem wyłącznie skutek zobowiązujący. Winna być traktowana jako wartość niematerialna i prawna w przypadku, gdy zawarta jest na okres dłuższy niż rok i będzie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z art. 22 g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji

i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. W świetle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opłata za pierwszy rok korzystania z licencji płatna w grudniu 2008 roku, nie zależy bezpośrednio od wartości uzyskanego przez spółkę komandytową obrotu (kwota ta

i termin jej płatności znane są przy podpisywaniu umowy), dlatego też stanowi ona podstawę do ustalenia wartości początkowej tej licencji, jako wartości niematerialnej

i prawnej. Zaliczenie znanych co do wartości, a związanych z tą umową wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winno zatem nastąpić poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a – 22i ustawy. W przypadku, gdy wnioskodawca w następnych latach podatkowych będzie ponosił opłaty licencyjne, uzależnione od wysokości osiągniętego obrotu, to wydatki te jako nieuwzględnione w wartości początkowej będą stanowić podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku w spółce komandytowej (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, organ podał, że ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami, która to kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowanie, przy czym koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należą do tej drugiej kategorii kosztów. Co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są one potrącane tylko w tym roku podatkowym,

w którym zostały poniesione. Opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowej w dacie poniesienia wydatku, lecz jedynie w tej części, w której uzależniona jest od wysokości uzyskanego przez spółkę obrotu. W takiej też dacie należy uwzględnić

w kosztach uzyskania przychodu opłatę za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego w części przekraczającej kwotę 500 tys. zł oraz pozostałe kwoty z tytułu korzystania ze znaku towarowego. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie dotyczącym sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego należało uznać za nieprawidłowe. Tym samy pytanie w zakresie momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej dotyczącej roku 2008 a przypadającej na wnioskodawcę wystawionej w styczniu roku następnego, a dotyczącej rozliczenia opłaty za rok ubiegły oraz stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało uznane za bezprzedmiotowe.

Minister Finansów uznał natomiast za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące lat następnych. Opłata – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – będzie uiszczana miesięcznie w oparciu o obroty roku ubiegłego, a ostateczne rozliczenie opłaty za dany rok będzie następować najpóźniej do końca stycznia następnego roku rozliczeniowego. Zaliczki na podatek dochodowy mogą być zatem ustalone w innej wysokości, niż to winno wynikać, w związku z obrotem osiągniętym przez spółkę. W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty właściwej kategorii podatkowej, tj. w opisanym stanie faktycznym kosztów uzyskania przychodów. Skutki tej korekty winny zostać odniesione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wstecz, tj. do okresu ich zaewidencjonowania. Jeżeli bowiem stan faktyczny - wysokość kosztów uzyskania przychodów - została błędnie ustalona, to sytuacja taka skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

Organ podał także, że pismem z dnia 29 marca 2010 roku Minister Finansów dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2009 roku, której treść była sprzeczna ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, S.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia powyższej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania/

Skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1

w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów postępowania, a mianowicie art. 14d o.p. W jego ocenie, organ bezpodstawnie przyjął, że opłata za pierwszy rok korzystania z licencji nie zależy bezpośrednio od obrotu spółki komandytowej, pominął też to, że ostateczna wysokość opłaty za rok 2008 nie była stronom umowy znana. Nadto, zgodnie z art. 14d o.p. interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy – w niniejszej sprawie od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu, uchylającego poprzednią interpretację, a zatem zaskarżony akt, jako wydany po tym terminie, jest nieskuteczny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Natomiast brak podstaw do uwzględnienia skargi skutkuje jej oddaleniem, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Rozważania w niniejszej sprawie wypada zacząć od zaznaczenia, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż rozpoznając skargę na drugą już interpretację indywidualną, wydaną przez Ministra Finansów w odniesieniu do tego samego wniosku skarżącego, Sąd jest związany własnym wyrokiem z 15 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 1081/09. Wyrok ten wiązał również organ administracji, a nie zastosowanie się do jego zaleceń stanowiłoby uchybienie przepisom prawa. Analizując zaskarżony akt pod tym kątem, Sąd stwierdził iż wszelkie zalecenia, wynikające z wyroku uchylającego poprzednią interpretację, zostały przez Ministra Finansów zrealizowane. W szczególności uznać należy, iż organ odniósł się w sposób wyraźny do stanowiska w każdej kwestii, którą skarżący podniósł w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przed dokonaniem kontroli merytorycznego stanowiska organu podatkowego należało również odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 14d o.p. Przepis ten ten nakłada na organ obowiązek wydania interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż

w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Skarżący w uzasadnieniu skargi wywodzi, iż termin ten powinien być liczony od uprawomocnienia się wyroku z 15 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 1081/09. Takiej interpretacji art.14d o.p. nie da się jednak pogodzić z art. 286 p.p.s.a., stosownie do którego po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. W takim wypadku termin do załatwienia sprawy winien być liczony od dnia doręczenia akt sprawy organowi. W niniejszej sprawie akta wraz z odpisem wyroku, opatrzonym klauzulą prawomocności, zostały zwrócone Ministrowi Finansów – Dyrektorowi Izby Skarbowej 21 maja 2010 roku, zaś zaskarżona interpretacja została wydana 16 lipca 2010 roku, a zatem w terminie, o którym mowa w art. 14d o.p.

Przechodząc do analizy stanowiska, zajętego przez Ministra Finansów

w zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o

z uwzględnieniem art. 23. W ocenie Sądu z powyższego wynika, że sam zakup lub wytworzenie środka trwałego czy prawa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem takim będzie dopiero ekonomiczna utrata wartości w wyniku używania rzeczy lub prawa, którą ustala się poprzez amortyzację podatkową.

Z treści art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa stawia zatem wymóg, aby prawa majątkowe były przez podatnika nabyte, a zatem musi on być podmiotem tych praw (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2010, komentarz do art. 22b). Przez umowę licencyjną należy rozumieć udzielenie licencjobiorcy przez licencjodawcę, któremu przysługuje prawo do dobra o charakterze niematerialnym, upoważnienia do korzystania z tego prawa na określonych w umowie warunkach. Licencją – wyłączną lub niewyłączna – objęte mogą być prawa autorskie i pokrewne, prawa do wynalazków, znaków towarowych itp., a strony mogą uzgodnić również możliwość udzielenia sublicencji (S. Moczko-Wdowczyk, M. Mucha, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Rok wydania 2005, Wydawnictwo C.H. Beck,). Umowa licencyjna może być zatem traktowana jako wartość niematerialna i prawna

w przypadku, gdy zawarta jest na okres dłuższy niż rok i będzie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowa, której jest on wspólnikiem, zawarła umowę licencyjną na użytkowanie znaku towarowego podmiotu powiązanego na czas nieokreślony, wskazując przy tym, że opłaty licencyjne będą pobierane przez okres 5 lat, a zatem licencja ta podlega amortyzacji.

Co do zasady zatem wartości niematerialne i prawne rozliczane są poprzez odpisy amortyzacyjne, których podstawą jest wartość początkowa licencji – jej wartość majątkowa w momencie przyjęcia do używania. Zgodnie z art. 22 g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw ; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo

z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie licencjodawcy ustalone jest wyłącznie w wysokości procentu od zysków, dane prawo nie będzie stanowić wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Jego wartość początkowa stanowić będzie zero, a zatem nie będzie podstawy, od której można by dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Całość kosztów poniesionych w związku z nabyciem licencji w tym przypadku zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2010, komentarz do art. 22g).

W stanie faktycznym, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, opłata licencyjna w kwocie 500 000 zł za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego miała zostać pobrana w takiej właśnie wysokości, jeżeli obrót nie przekroczy 200 mln zł. W razie przekroczenia tego limitu, opłata będzie obliczona poprzez dodanie do kwoty 500 000 zł 0,35% różnicy między obrotem za dany okres a kwotą 200 mln zł. Korekta taka – będąca w chwili zawierania umowy zdarzeniem przyszłym

i niepewnym – miała zostać wystawiona przez spółkę z o.o. w styczniu 2009 roku. Oznacza to, że wartość opłaty jest stała i niezależna od obrotu, a jedynie w wypadku przekroczenia ustalonej wartości obrotu za 2008 roku dojdzie do jej uzupełnienia. Wobec tego kwota 200 mln. zł. stanowi granicę, po której przekroczeniu następuje powiązanie w sposób bezpośredni opłaty za używanie licencji z wysokością obrotu; poniżej tej granicy opłata jest stała i pozostaje bez jakiegokolwiek związku z obrotem spółki komandytowej.

W odmienny sposób strony umowy ustaliły natomiast sposób obliczania opłaty licencyjnej za kolejne lata – wprost uzależniając ją od wysokości obrotu i wskazując, że będzie ona stanowiła jej procent. Bez wątpienia zatem opłata i obrót będą ze sobą bezpośrednio związane. Skoro strony postanowiły uregulować sposób ustalania opłaty za kolejne lata w taki właśnie sposób, nie było przeszkód, aby identyczny mechanizm zastosować do pierwszego roku użytkowania znaku towarowego.

Z możliwość tej jednak nie skorzystano, przyjmując kwotę stałą. Słusznie organ uznał uwagę, że opłata w wysokości 500 000 zł była znana przy podpisywaniu umowy, była to więc z góry ustalona opłata za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego – jednorazowa opłata wstępna - która stanowi cenę nabycia licencji.

W myśl art. 22 g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to wartość początkowa licencji, jako wartości niematerialnej i prawnej. Przepis ten jest skorelowany z ogólną zasadą ustalania wartości początkowej praw majątkowych i rozliczenia jej poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast możliwość wynikająca z drugiej części przepisu art. 22g ust 18 należy uznać za odstępstwo od tej zasady, którego nie można interpretować rozszerzająco. Również uzależnienie wynagrodzenia od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę należy rozumieć ściśle. Musi to być bezpośrednie uwarunkowanie, podporządkowanie wynagrodzenia do tego przychodu, a nie jakikolwiek związek pomiędzy nimi.

Przyjąć zatem trzeba, że kwota 500 000 zł powinna zostać uwzględniona

w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a – 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe jest więc stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego podlega uwzględnieniu

w kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowej w dacie poniesienia wydatku tylko w tej części, w której uzależniona jest od obrotu spółki. W tej dacie należy więc uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów ewentualną dodatkową opłatę za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego oraz uiszczane miesięcznie

w następnych latach, w oparciu o obroty ze sprzedaży, opłaty licencyjne. Prawidłowe jest również stanowisko organu co do momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 § 1 p.p.s.a.