Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 198/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8, art. 10, art. 32 ust 1 pkt 1, ust 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 14 ust 1 li b
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. SKA w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011r. w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j.; Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2014r., poz. 752 – dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy podnosząc, że powołaną decyzją organ I instancji określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w wysokości [...] zł, stanowiącą jednocześnie kwotę zaległości podatkowej, z tytułu zużycia paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, bez zachowania warunków zwolnienia. W motywach rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że spółka:

- dokonała nabycia paliwa lotniczego JET A1 o kodzie CN 2710 19 21, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie,

- zużyła to paliwo niezgodnie z przeznaczeniem,

- nie dopełniła warunków formalnych zwolnienia, poprzez brak zgłoszenia formy prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy.

Powołując się na art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 u.p.a organ I instancji stwierdził, że spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, a tym samym nie świadczyła za wynagrodzeniem usług, nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków, nie świadczyła także usług na rzecz organów publicznych. Wyjaśnił także, że wykorzystywanie posiadanego statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu przewozu pracowników mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.a., a więc nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 art. 32 u.p.a., mającego zastosowanie jedynie w przypadku lotów o charakterze komercyjnym. Zużycie paliwa lotniczego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od podatku akcyzowego spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia w odwołaniu spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa, polegające na:

1. błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. polegającej na uznaniu, że loty o charakterze komercyjnym, to wyłącznie odpłatne usługi lotnicze,

2. niewłaściwej na gruncie art. 32 ust. 2 u.p.a. ocenie, że wykorzystywanie przez spółkę posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu przewozu pracowników, mieściło się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym",

3. wadliwym przyjęciu, że brak poinformowania organu celnego o formie prowadzenia ewidencji, o czym mowa w art. 32 ust. 7 u.p.a. uniemożliwiał skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 u.p.a.

W uzasadnieniu podkreślono, że w realiach faktycznych sprawy bezsporne było, iż wykorzystywała posiadane statki powietrzne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaznaczając jednocześnie, że działalność ta nie obejmowała świadczenia odpłatnych usług lotniczych. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu, że zakres zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ograniczony został jedynie do świadczenia odpłatnych usług lotniczych. Strona podniosła również, iż ustawodawca wskazał, że zwolnienie podatkowe jest wykluczone w przypadku "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Spółka zauważyła także, że ustawodawca definiując to wyrażenie dodał, że za takie wykorzystanie uważa się użycie statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, wymieniając przy tym przykładowy katalog czynności uznawanych przez niego za użycie statku powietrznego w celach gospodarczych. W ramach tego katalogu ustawodawca wyliczył m. in. przewóz pasażerów lub towarów, albo świadczenie usług za wynagrodzeniem, jednakże - co podkreśliła strona - katalog ten, nie ma jednak charakteru zamkniętego, zatem - w jej ocenie - wszystkie inne czynności dokonywane w celach gospodarczych uzasadniają twierdzenie, że nie były to prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym.

W ocenie strony, biorąc pod uwagę prawidłową wykładnię art. 32 ust. 2 u.p.a., niewłaściwa jest dokonana przez organ I instancji ocena, że wykorzystywanie posiadanych przez spółkę statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu przewozu pracowników, mieściło się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Przewóz pracowników był bowiem elementem działalności gospodarczej podatnika, a więc stanowił o wykorzystywaniu statków powietrznych w celach gospodarczych w rozumieniu art. 32 ust. 2 u.p.a.

Spółka odniosła się także do wadliwej oceny organu I instancji, co do niespełnienia warunków formalnych, o których mowa w art. 32 ust. 7 u.p.a., poprzez brak zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego formy prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. stwierdzając, że warunki formalne mają charakter wtórny w stosunku do materialnoprawnych warunków zwolnienia. Strona podniosła, iż nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą prawa do zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym i zauważała, że jeżeli ewidencja, papierowa lub elektroniczna spełniała wymogi, organ celny nie może odmówić prawa do jej stosowania. W konsekwencji, wskazywane przez organ podatkowy uchybienie formalne, nie stanowiło podstawy do pozbawienia spółki przysługującego jej na mocy art. 32 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. prawa do skorzystania ze zwolnienia paliwa lotniczego od akcyzy.

Nadto w piśmie z dnia 12 listopada 2014r. strona wskazała, że przepis art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. (dalej: dyrektywy 2003/96/WE) został implementowany do polskiego prawa krajowego poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym art. 32 ust. 1 pkt 1.

Strona podniosła, iż prawodawca unijny w przepisie art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE posłużył się zwrotami "prywatne loty handlowe" oraz "w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe". Ustawodawca polski natomiast użył wyrażeń "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" oraz "w celach innych niż gospodarcze"'. W ocenie strony, użytego przez prawodawcę unijnego wyrazu "niehandlowe" nie można utożsamiać z określeniem "rekreacyjne" czy "(nie)gospodarcze" wykorzystanymi przez polskiego ustawodawcę. Ponadto prawodawca unijny wskazał, że chodzi o jakikolwiek inny sposób" oraz "we wszystkich innych celach", podczas gdy w art. 32 ust. 2 u.p.a. brak jest podobnych zastrzeżeń zawężających zakres zwolnienia.

Strona wyraziła także wątpliwości co do poprawności poglądu wyrażonego przez TSUE w wyroku z dnia 1 grudnia 2011r. sygn. C-79/10, zawierającego interpretację przepisu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE stwierdzając, że Trybunał nie rozważał skutków swojego wyroku w kontekście regulacji krajowych, które przewidują szerszy zakres zwolnienia, są więc korzystniejsze dla podatnika, co nie może pozostać bez konsekwencji dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Strona podkreśliła, że proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce jedynie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa, a to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Stwierdziła również, że niedopuszczalne jest pozwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, organ podatkowy mógł poprzez pro fiskalną wykładnię nakładać na podatnika obowiązek wynikający z tej dyrektywy, ale wbrew unormowaniu krajowemu.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zgodził się z zarzutem strony o wadliwym przyjęciu przez organ I instancji, iż brak poinformowania tego organu o formie prowadzenia ewidencji, o czym mowa w art. 32 ust. 7 u.p.a. uniemożliwił skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 32 ust. 2 u.p.a. Organ odwoławczy zauważył, że warunki formalne uprawniające do zwolnienia z akcyzy, w tym także obowiązek prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych i pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia powinny być spełnione wówczas, gdy zachowany został materialnoprawny warunek tego zwolnienia, tzn. gdy wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Dokonując natomiast oceny, czy w realiach niniejszej sprawy spełniony został podstawowy, tj. materialnoprawny warunek zwolnienia, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wykorzystanie przez spółkę posiadanego statku powietrznego w celach podróży służbowych pracowników podatnika, nie miało charakteru komercyjnego, a tylko tego rodzaju czynności żeglugi powietrznej pozwalałaby uznać, że spółka mogła korzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że strona nie spełniła materialnoprawnego warunku uprawniającego do zwolnienia z podatku akcyzowego, albowiem nie zużyła zakupionego przez siebie paliwa lotniczego zgodnie z przeznaczeniem warunkującym zwolnienie, tj. do przewozu pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Dalej organ II instancji argumentował, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego, o którym mowa w art. 32 ust.1 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Polska podobnie jak niektóre państwa członkowskie wyłączyła z zakresu zwolnienia od akcyzy paliwo lotnicze zużywane do prywatnych rejsów rekreacyjnych. Ustawodawca krajowy wskazał w art. 32 ust. 2 u.p.a., że za "prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" uznaje się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem, lub usług na rzecz organów publicznych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem TSUE i przywołał orzeczenie z dnia 1 grudnia 2011r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH, w którym TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, który definiuje "prywatne loty niehandlowe", jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. TSUE wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez podatnika niewłaściwej implementacji prawa unijnego do polskiego porządku prawnego, organ odwoławczy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Bk 462/12 (LEX nr 1333903), w którym Sąd stwierdził, iż polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji dyrektywy energetycznej. W tym samym wyroku Sąd wskazał, iż zakresem zastosowania zwolnienia objęte jest jedynie wykorzystanie paliwa lub samolotu « służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych oraz, że zużycie paliwa lotniczego na spotkania z kontrahentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w pojęciu "prywatnych lotów rekreacyjnych". Podobnie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Bk 430/12, WSA postawił tezę, iż wykorzystanie posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach przewozu pracowników mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.) zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. dokonanie błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., polegającej na uznaniu, że loty o charakterze komercyjnym to wyłącznie odpłatne usługi lotnicze lub usługi na rzecz organów władzy publicznej, wykorzystywanie przez Spółkę posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym";

2. niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a, polegającym na przyjęciu, że spółka nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia paliwa lotniczego z podatku akcyzowego.

Skarżąca wniosła także o przedstawienie:

1) Trybunałowi Konstytucyjnemu przez WSA w Gliwicach następującego pytania prawnego: Czy art. 32 ust. 2 u.p.a. jest zgodny z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą określoności prawa (daninowego) wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP ?

2) TSUE przez WSA w Gliwicach pytania prejudycjalnego o następującej treści: Czy art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z 2003r. nr 283, s.51) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach krajowych w sytuacji, gdy przepis ten został w sposób niewłaściwy implementowany do prawa krajowego, które przewiduje literalnie szerszy zakres zwolnienia podatkowego, a podatnik zastosował się do prawa krajowego ?

Mając na względzie zgłoszone wnioski, w przypadku ich uwzględnienia, spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny lub TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wskazał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 940/13 (LEX nr 1419539), w którym Sąd wskazał, skoro Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 1 grudnia 2011r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg dokonał wiążącej wykładni art. 14 ust. 1 lit. b) Dyrektywy przyjmując, że zwolnienie z podatku akcyzowego od paliwa lotniczego nie przysługuje przedsiębiorstwu, które używa samolotu do transportu pracowników w sytuacji, gdy nie ma to charakteru odpłatnego świadczenia usług lotniczych, to w konsekwencji pogląd ten należy brać pod uwagę przy interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a.

Dodatkowo organ II instancji przywołał wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 999/13, CBOSA, w którym Sąd te wskazał, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany od innych wersji językowych, wręcz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki TSUE w sprawach: Koschniske, 9/79, EU:C: 1979:201, pkt 6; The Queen, C-296/95, EU:C:1998:152, pkt 36: Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, C -498/03, EU:C:2005:322, pkt 26; Erhard Eschig, C-199/08, EU:C:2009:538, pkt 54. Dalej NSA stwierdził, iż nie można też zapominać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów dyrektywy (...), wykładnia pojęć w niej zawartych powinna mieć charakter autonomiczny, oparty na brzmieniu tych przepisów, jak również na celach, którym służy ta dyrektywa.

Organ II instancji podkreślił, że wykładnia przepisów krajowych nie może pomijać celów określonych w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, że do skargi nie został załączony odpis KRS Spółki skarżącej, lecz Spółki "A" Sp. z o.o. czyli jej komplementariusza, KRS nr [...] , z którego wynika, że do reprezentacji komplementariusza upoważniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie. Dlatego Sąd z urzędu ustalił, że z KRS nr [...] dotyczącego skarżącej Spółki wynika, że do jej reprezentacji uprawniony jest komplementariusz – Spółka "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. , działająca zgodnie z jej sposobem reprezentacji, a więc przez każdego z członków zarządu samodzielnie. Funkcję wiceprezesa zarządu tej Spółki pełni zaś I. P., która udzieliła pełnomocnictwa procesowego w imieniu skarżącej do jej reprezentowania przed sądami administracyjnymi. Wobec tych ustaleń Sąd stwierdził, że strona jest właściwie reprezentowana i może przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Wskazać przede wszystkim należy, że Sąd nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności art. 32 ust. 2 u.p.a., a zatem nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucyjną powołanego przepisu z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą określoności prawa (daninowego) wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP, albowiem treść powołanego przepisu nie nastręcza trudności interpretacyjnych i dostatecznie dookreśla przesłanki powodujące utratę prawa do zwolnienia zużytego paliwa od podatku akcyzowego.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zachodzi również potrzeba wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE o treści wskazanej w skardze. Wprowadzona w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej instytucja pytań prejudycjalnych ma na celu zapewnienie właściwego stosowania prawa UE w krajach członkowskich, do czego zobowiązane są sądy krajowe. Z uwagi na ryzyko odmiennej interpretacji prawa UE przez sądy w różnych krajach w przypadku powzięcia przez sąd krajowy wątpliwości, co do wykładni lub ważności danego aktu prawa UE, może on – a niekiedy musi – zwrócić się o wydanie orzeczenie w trybie prejudycjalnym. Taka jednak sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że TSUE w orzeczeniu z 1 grudnia 2011r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg dokonał właśnie wykładni art. 14 ust.1 lit. b dyrektywy energetycznej. Dlatego też powtórne występowanie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w kwestii, w której Trybunał zajął już stanowisko jest niecelowe.

W konsekwencji brak było podstaw do zawieszenia postępowania.

Natomiast rozpoznając sprawę merytorycznie wskazać należy, że przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa.

Nadto Sąd ustalił, że analogiczne sprawy, choć dotyczące innego skarżącego, były już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w wyrokach o sygn. akt. III SA/Gl 974/14 do 979/14 i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela dotychczas wyrażony pogląd.

Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy nie jest między stronami sporny, a zatem Sąd nie dopatrując się naruszenia prawa procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia.

W kontekście dokonanych przez organy podatkowe ustaleń zauważyć należy, że paliwo lotnicze o kodzie CN 27101921 jest produktem energetycznym, którego opodatkowanie w przedmiotowym okresie podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12) oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51) - zob.: art. 2 ust.1 lit. b i ust. 5 tej dyrektywy). Z przepisów tych dyrektyw wynika między innymi (zob.: art. 7 dyrektywy 2008/118/WE), że podatek akcyzowy od takiego wyrobu, nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, przy czym "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;

b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;

c) produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;

d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W przepisach tych przewidziano również zwolnienia podatkowe.

W myśl art. 14 ust.1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez Dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21 ).

Uwzględniając powyższe wskazać należy na regulacje art. 8 u.p.a., że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy zaś powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przewidziano, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

- używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy 2008/118/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych". Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia korzystają jedynie loty o charakterze komercyjnym.

Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie C-79/10 wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, natomiast art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/118/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższy pogląd Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych tj. na delegacje służbowe pracowników i zarządu skarżącej nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Nadto podnieść należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i obciążającym konsumpcję. Opodatkowaniu podlega dopuszczenie do "konsumpcji". W zakresie wykonywanych lotów skarżący działał właśnie jako konsument, gdyż zużywał paliwo lotnicze na własne potrzeby i nie wykorzystywał go w celu świadczenia usług osobom trzecim. W rezultacie wystąpienie zdarzenia, które stanowi dopuszczenie do konsumpcji, rodzi obowiązek zapłaty akcyzy (jeżeli wcześniej nie została zapłacona), co prawidłowo dostrzegły organy obu instancji.

Wskazać także trzeba, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat: Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich. Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (zob. C. Mik: Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. W: S. Wronkowska: Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej. Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że kwestia wad formalnych prowadzonej przez stronę ewidencji wyrobów akcyzowych nie ma znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy nie nabyła ona prawa do zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogów materialnoprawnych.

Konkludując powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.