Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 651/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3 a pkt 4  lit. a , art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi I. T. i T.S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [..] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [,...] września 2018 r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. oraz za październik, listopad, grudzień 2013 r., marzec i kwiecień 2014 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w I. Sp. z o.o. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: 1 października 2013 r. – 31 grudnia 2014 r. udokumentowana protokołem kontroli doręczonym Stronie dnia 15 czerwca 2016 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej NUS postanowieniem z dnia[..] listopada 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy 1 października 2013 r. – 31 grudnia 2014 r.

Na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w badanym okresie realizowała projekty współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Spółka prowadząc działalność badawczo rozwojową w dziedzinie nauk technicznych i przyrodniczych oraz wytwarzania aparatury pomiarowej i badawczej, zaewidencjonowała w ewidencji nabyć i dostaw faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżyła podatek naliczony o kwotę 948.213 zł, podatek należny o kwotę 619.008 zł oraz nie zapłaciła podatku z wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur w łącznej wysokości 619.008 zł.

1.3. Decyzją z dnia[...] września 2018 r., NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2013 r. i IV kwartał 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r. a także kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.) za październik, listopad, grudzień 2013 r., marzec i kwiecień 2014 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka rozliczając w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badane okresy faktury VAT wystawione przez M.Sp. z o. o., K. S.A., A. Sp. z o.o., H.Sp. z o.o., naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów od ww. kontrahentów.

Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że w rejestrach sprzedaży Strona zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badane okresy faktury VAT wystawione na rzecz: M.Sp. z o. o., K. S.A., K. Sp. z o.o., E., A. Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz ww. kontrahentów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych przez co są tzw. pustymi fakturami, stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia do obrotu kwestionowanych faktur VAT sprzedaży zasadnym jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

a) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 i art. 109 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku u kwocie 619.008,20 zł z wystawionych przez siebie faktur, które wg organu są tzw. pustymi fakturami" podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług istniał obowiązek wystawienia ww. faktur i wykazania w nich należnego podatku VAT,

b) art. 86 ust. 1 – 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 103, art. 109, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w wysokości 304.066,00 zł za IV kwartał 2014 r., gdyż zaewidencjonowane w ewidencji nabyć przez Skarżącą faktury wskazujące jako sprzedawcę K. S.A., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i są pustymi fakturami, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony.

c) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie Skarżącej, dlaczego podatek należny w kwocie 619.008,20 zł wynikający z wystawionych przez Skarżącą faktur określono zgodnie z art. 108 u.p.t.u., zaś podatek w wysokości 304.066,00 zł za IV kwartał 2014 r. określono również na podstawie wystawionych przez Skarżącą faktur VAT, ale tym razem nie na podstawie art. 108 u.p.t.u., podczas gdy art. 108 u.p.t.u. dotyczy podatku VAT wykazanego w każdej wystawionej fakturze zatem w tzw. fakturze prawidłowej, dokumentującej prawdziwe zdarzenie gospodarcze, jak również w tzw. pustej fakturze.

d) art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z protokołu oględzin magazynu w W przy ul. [..]dokonanych w dniu 20 kwietnia 2015 r. (w toku kontroli w K.SA) na okoliczność obecności w magazynie Skarżącej towarów stanowiących jej własność ujętych w kwestionowanych w decyzji fakturach z tabeli nr 14 (nabycia) i tabeli nr 15 (sprzedaż) oraz nieprzeprowadzenie dowodu na tę okoliczność z przesłuchania R.O(członek zarządu Skarżącej).

e) art. 191 O.p. i art. 40 i art. 45 ustawy Prawo budowlane poprzez nieuwzględnienie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci Dziennika budowy nr 163/13 na okoliczność wykonania prac budowlanych przez H.Sp. z o.o. wykazanych w tabeli nr 12 oraz nieprzeprowadzenia innych dowodów na okoliczność wykonania tych robot budowlanych na rzecz Skarżącej przez H.Sp. z o.o., w tym oględzin obiektu budowalnego, podczas gdy właścicielem obiektu budowlanego w dacie wykonania robót była Skarżąca a nie R.O. 1991 Sp. z o.o., która pierwotnie uzyskała pozwolenie na budowę i która założyła ww. dziennik budowy, w którym to dzienniku po nabyciu nieruchomości przez Skarżącą dokonywano wpisów robót wykonanych na rzecz Skarżącej w tym przez H.Sp. z o.o.

W odwołaniu Strona wniosła o przesłuchanie R.O na okoliczności, które w ocenie NUS nie zostały przez niego wyjaśnione z uwagi na to, że podczas prowadzenia czynności z jego udziałem R.O z uwagi na sytuację rodzinną i związany z nim stan psychiczny (wypadek komunikacyjny syna grożący śmiercią względnie trwałym ciężkim kalectwem) nie był on w stanie udzielić pełnych wyjaśnień na kwestie stawiane przez Naczelnika.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona wniosła, o przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy na podstawie art. 200a O.p., ponieważ:

a) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w osobie:

- R.O na okoliczności, które w ocenie organu pierwszej instancji nie zostały przez niego wyjaśnione z uwagi na to, że podczas prowadzenia czynności z jego udziałem R.O z uwagi na sytuację rodzinną i związany z tym stan psychiczny nie był on w stanie udzielić pełnych wyjaśnień na kwestie stawiane przez organ pierwszej instancji, w tym powodów wystawienia przez Skarżącą dwóch takich samych faktur nr [...] r. z dnia 23 kwietnia 2014 r.;

- M.O., pracownika Skarżącej, na okoliczność zakupu towarów od A. Sp. z o.o. wykazanych w tabeli nr 10 i sprzedaży do A. Sp. z o.o. towarów wykazanych w tabeli nr 11, na okoliczność, że sprzedaż pomiędzy powiązanymi spółkami towarów w postaci np. profil, klawiatura oraz wzrost ich ceny przy kolejnych transakcjach była uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie, albowiem towary te na kolejnych etapach sprzedaży uzyskiwały nowe właściwości (np. nadanie świadectwa zgodności, dokonanie badań mechaniczno-klimatycznych, wgranie i uruchomienie oprogramowania), których nie był w stanie nadać im sprzedawca;

- M.O. i A.O., pracowników Skarżącej, na okoliczność wykonania przez Skarżącą czynności (wykonanie towarów oraz odbiory ilościowo-jakościowe towarów sprzedawanych) wykazanych w tabeli nr 15 zawartej w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz na okoliczność zakupu (odbiory jakościowo-ilościowe oraz objęcie w posiadanie) przez Spółkę towarów wykazanych w tabeli nr 14 zawartej w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji,

b) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego w drodze oględzin obiektu budowlanego w W przy ul. [..]na okoliczność wykonania prac budowlanych przez H.Sp. z o.o. wykazanych w tabeli nr 12 zawartej w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto w piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

a) protokołu oględzin magazynu spółki K.SA z dnia 20 kwietnia 2015 r. na okoliczność, że w magazynie K.SA znajdowało się okablowanie stanowiska w ilości 24 sztuki, stanowiące elementy składowe strzelnicy wojskowej, które to okablowanie K. S.A. nabył od Skarżącej na podstawie faktury [...] z dnia 20 grudnia 2013 r., [...] z dnia 23 grudnia 2013 r[...] dnia 23 grudnia 2013 r., [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. wykazany przez organ pierwszej instancji w tabeli nr 15,

b) dokumentacji technicznej, protokołów badań wyrobów, świadectw zgodności tych wyrobów z wymogami dokumentacji technicznej odnośnie do wyrobów objętych fakturami wykazanymi przez organ pierwszej instancji w tabelach nr 14 i 15 zawartych w zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem, że dokumenty zostaną przedłożone na wezwanie organu lub na rozprawie.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z[...] grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia[...] września 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że zgadza się z wnioskami organu pierwszej instancji odnośnie transakcji nabycia od M. Sp. z o.o., K. S.A., A. Sp. z o.o., H.Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych dokumentach.

Odnosząc się do transakcji nabycia/sprzedaży zawartych pomiędzy Stroną a M. Sp. z o.o., K. S.A., K. Sp. z o.o., E.{...], DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że pomiędzy Stroną a ww. kontrahentami istnieją powiązania osobowe i kapitałowe.

W rozpatrywanej sprawie, transakcje kupna/sprzedaży dokonywane były pomiędzy podmiotami, których właścicielem oraz osobą pełniącą funkcje zarządcze był R.O lub jego syn A.O, tj. R.O pełnił funkcję prezesa zarządu w K. S.A. oraz w Skarżącej, był członkiem zarządu M. Sp. z o.o. oraz właścicielem firmy R.OE-[...]; A.O był członkiem zarządu K. S.A., K. Sp. z o.o., wspólnikiem K. Sp. z o.o., natomiast K. Sp. z o.o. była wspólnikiem M. Sp. z o.o., K. S.A. była wspólnikiem Skarżącej.

DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że przeprowadzony schemat działania obrotu towarem nie mógłby zaistnieć, gdyby nie był stosowany w grupie powiązanych ze sobą podmiotów.

Zdaniem DIAS, zebrane w trakcie postępowania podatkowego dowody, a w szczególności dokumenty źródłowe, faktury VAT, wyjaśnienia oraz protokoły przesłuchania Strony, a także dokumenty rejestrowe wskazują jednoznacznie, że Skarżąca ujęła w ewidencjach nabyć faktury VAT wystawione przez K. S.A., M. Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na fakturach podmiotami. W ocenie DIAS, świadczą o tym następujące fakty:

- analiza przebiegu obrotu poszczególnych towarów potwierdzająca, iż faktury kupna/sprzedaży dokumentują transakcje w ustalonym i zamkniętym kręgu nabywców i odbiorców. Z akt sprawy wynika, że część towarów w prowadzonym obrocie zataczała koło, wracając do sprzedawcy, co skutkuje brakiem logicznych i ekonomicznych założeń prowadzonych transakcji, w których Skarżąca uczestniczyła jako jeden z podmiotów,

- stworzenie zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców towarów handlowych - poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców by rozwijać działalność gospodarczą ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych, np. na reklamę,

- nieuzasadnione podwyższenie cen towarów dokonane w transakcjach sprzedaży. Skarżąca brała udział w tych transakcjach, w toku których, bez żadnego uzasadnienia, w krótkich odstępach czasu, sztucznie podwyższano cenę towarów,

- realizowanie bardzo szybkich transakcji, w przeciągu kilku dni, z dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, tym samym poszczególne firmy łańcucha dostawców-odbiorców nie kumulowały zapasów, których tworzenie jest cechą charakterystyczną podmiotów uczestniczących w rzeczywistych transakcjach gospodarczych obarczonych ryzykiem dysproporcji pomiędzy zakupem a sprzedażą,

- płatności w formie kompensaty lub gotówki,

- brak dokumentacji towarzyszącej transakcjom kupna/sprzedaży, tj. umów, zamówień, potwierdzeń odbioru, dokumentacji,

- brak okazania pełnej dokumentacji, nie reagowanie na wezwania NUS,

- ten sam adres magazynu i miejsca prowadzenia działalności, tj. W. ul. S. [...] dla podmiotów, od których Skarżąca kupuje, jak i sprzedaje towar - zmiana właściciela danego towaru nie wymaga żadnych nakładów transportowych,

- wspomniane wyżej powiązania osobowe i kapitałowe istniejące pomiędzy podmiotami biorącymi udział w ww. transakcjach.

DIAS podał, że istniejące między ww. podmiotami powiązania kapitałowo osobowe, dają możliwość elastycznego kształtowania stosunków gospodarczych i prawnych, co skutkuje tym, że ww. transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co jest sprzeczne z celem ustawy o podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał na zeznania R.O., który na temat transakcji kupna/sprzedaży towarów wypowiadał się bardzo ogólnikowo, zasłaniając się brakiem pamięci albo brakiem posiadania przy sobie stosownych dokumentów. Nie wyjaśnił jaki był cel nabycia, sprzedaży i ponownego nabycia większości towarów, dlaczego z racji posiadanej wiedzy (podmioty powiązane) towar nie był nabywany bezpośrednio od pierwszego kontrahenta, dlaczego w krótkich odstępach czasu cena towarów znacząco wzrastała, w jaki sposób była kalkulowana cena towaru, czy towary w karuzeli handlowej podlegały przeróbce (ulepszaniu), czy istnieje dokumentacja dotycząca wykonania takich prac. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na brak wyjaśnień R.O w ww. zakresie, pomimo złożonego zobowiązania do ich dostarczenia na piśmie, organ podatkowy wystosował wezwania dokładnie precyzując zakres żądania przedstawienia posiadanych dowodów. Na przedmiotowe wezwania nie została udzielona odpowiedź. R.O zachował bierną postawę w zakresie złożenia jakichkolwiek wyjaśnień na temat kupna/sprzedaży spornych towarów, natomiast czynnie uczestniczył w składaniu wyjaśnień i dokumentacji dotyczącej niekwestionowanego obrotu towarami i usługami, wykazując się w tej dziedzinie dużą wiedzą i obszerną dokumentacją.

Mając na uwadze zamknięty krąg obrotu poszczególnymi towarami zakupionymi przez Stronę od M.Sp. z o. o., K. S.A. a następnie sprzedanymi do tych samych kontrahentów oraz do K. Sp. z o.o., E-[...] R.O. stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz ww. kontrahentów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych przez co są tzw. pustymi fakturami, stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia do obrotu kwestionowanych faktur VAT sprzedaży zasadnym jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do transakcji zakupu zawartych z A. Sp. z o.o. oraz H.Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie transakcji z A. Sp. z o.o. powyższe potwierdzają ustalenia Urzędu Skarbowego w P, który potwierdził, że brak jest kontaktu z ww. spółką - kontrola została wszczęta w trybie art. 284 § 4 O.p. Pod wskazanym adresem, oznaczonym jako siedziba Spółki, znajduje się lokal biurowy, którego wygląd świadczy, że od wielu miesięcy nie był użytkowany. Wobec A. Sp. z o.o. postępowanie prowadzi Prokuratura Rejonowa w P, która przejęła całą dokumentację księgową za 2014 r. NUS udowodnił, że towary kupione i sprzedane przez Skarżącą wymienione w transakcjach z A. Sp. z o.o. krążą pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo ze Skarżącą (w R.O. 1991 Sp. z o.o., gdzie prezesem zarządu jest R.O., w K. Sp. z o.o., gdzie członkiem zarządu jest A.O, a wspólnikiem jest R.O. 1991 Sp. z o.o.). Przy każdej transakcji, w krótkich odstępach czasu, cena towaru wzrastała, co nie ma żadnego uzasadnienia z racji na specyfikę towaru (np. profil, klawiatura), który nie podlega w toku kolejnych transakcji udoskonaleniom lub przeróbkom. Ponadto część towarów sprzedanych przez A. Sp. z o.o. dla Skarżącej, w ścieżkach transakcji dla których udało się ustalić ich pochodzenie, pochodziło od Skarżącej. W prowadzonych transakcjach wartość towaru w okresie niespełna 5 miesięcy wzrosła np. dla "profilu 15" o kwotę 2.770 zł/szt. Dodatkowo nie bez znaczenia jest fakt, że w obrocie prawnym funkcjonowały dwie faktury wystawione przez Skarżącą o tych samych numerach i kwotach, jednak o różnej treści - mowa o fakturze nr [...] z dnia 23 kwietnia 2014 r. R.O nie złożył w tej sprawie wiarygodnych wyjaśnień, bowiem zeznał, że "przypuszcza" co mogło być powodem takiego incydentu. Nie zmienia to faktu, że rzetelnie działający podmiot dokonując sprzedaży towaru, wystawia (drukuje) oryginał faktury, którą wręcza nabywcy i kopię którą pozostawia w dokumentacji księgowej. Tłumaczenie Prezesa Zarządu, że kazał wystawić fakturę z nazwą materiał i nie zauważył już wystawionej faktury, podważa zdaniem DIAS wiarygodność transakcji, tym bardziej, że podobny proceder był już stosowany – z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w swojej dokumentacji posiada fakturę nr [...] z dnia 16 stycznia 2014 r. wystawioną na rzecz M. Sp. z o.o. na tą samą kwotę, ale o różnej treści.

Jednocześnie DIAS podał, że z przesłuchania R.O. na okoliczność transakcji z A. Sp. z o.o. wynika, że z firmą tą prowadził pojedyncze transakcje. Na pytanie, w jaki sposób nastąpiła dostawa towarów - płyty głównej, podzespołów elektronicznych i materiałów do A. Sp. z o.o., czy Spółka posiada niezbędne środki transportu do dostarczenia sprzedanego materiału, czy Spółka korzystała z usług podwykonawców przy transporcie towaru, czy posiada dokumenty to potwierdzające (faktury, zamówienia, dowody zapłaty, listy przewozowe itp.), R.O zeznał, że "Instytut posiada własne środki transportu, jeśli chodzi o ten towar nie był zlecany transport na zewnątrz. Czy go przekazano w P czy w W., to w tej chwili nie pamiętam". Na pytanie od kogo Spółka nabyła towary odsprzedane A. Sp. z o.o. oraz czy Strona posiada dokumenty potwierdzające te nabycia (faktury, umowy, zamówienia, protokoły odbioru), odpowiedział "bez dokumentów nie jestem w stanie określić". R.O. potwierdził, że Skarżąca nabyła towary od A. Sp. z o.o., które wykorzystywała w większości do budowy aparatury i stanowisk pomiarowych, nie wykluczył jednak, że część z tych towarów mogła być dalej odsprzedana. Zdaniem DIAS, skoro organ pierwszej instancji na stronie 32 skarżonej decyzji ustalił przebieg transakcji wynikający z faktury nr [...] oraz nr [...] wystawionej przez Stronę na rzecz ww. kontrahenta należy stwierdzić, że ww. faktury także nie odzwierciedlały wykazanych w nich zdarzeń gospodarczych a zatem zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnośnie transakcji z H.Sp. z o.o. DIAS uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca zaewidencjonowała w ewidencji nabyć faktury wystawione przez ww. podmiot, które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na fakturach podmiotami. R.O w żaden sposób nie wyjaśnił, nie udokumentował, a nawet nie uprawdopodobnił rzeczywistego wykonania usług przez ww. kontrahenta. Do protokołu przesłuchania zeznawał ogólnikowo, zasłaniając się brakiem pamięci lub brakiem posiadania przy sobie stosownej dokumentacji. R.O., pomimo iż osobiście miał nadzorować prace, nie był w stanie wymienić osoby odpowiedzialnej za wykonanie usług z ramienia H.Sp. z o.o., ani konkretnej osoby wykonującej pracę, nie wiedział czy usługi wykonali pracownicy H.Sp. z o.o., czy jej podwykonawca. Nie potrafił również wskazać w jakich okolicznościach i kiedy została nawiązana współpraca z ww. kontrahentem. Poza fakturami wystawionymi przez H.Sp. z o.o. Strona nie okazała innych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług przez H.Sp. z o.o., np. umowy, protokołów odbioru robót, potwierdzeń płatności. Zdaniem DIAS, okazane przy piśmie z dnia 28 czerwca 2016 r. dwie strony z dziennika budowy-rozbiórki, nie wskazują, ani nie potwierdzają, kto był wykonawcą spornych usług. Ponadto przedłożone zapisy o wykonaniu usług znajdują się w dzienniku budowy prowadzonym na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] wydanego przez Starostę Powiatu W. dla R.O. 1991 Sp. z o.o. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów prawnych potwierdzających możliwość prowadzenia (kontynuowania) budowy jako właściciel.

Organ odwoławczy wskazał, że faktu wykonania spornych usług przez H.Sp. z o.o. nie potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w P w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w ww. spółce, który ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej H.Sp. z o.o. jest pośrednictwo w sprzedaży hurtowej i detalicznej odzieży. W grudniu 2014 r. Spółka nie prowadziła jeszcze działalności, co potwierdziły oględziny lokalu z dnia 16 kwietnia 2015 r. Prezes zarządu odmówiła składania wyjaśnień na okoliczność prowadzonej działalności spółki. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P wynika, że H.Sp. z o.o. zaewidencjonowała w ewidencji nabyć faktury o tożsamej treści wystawione przez B. {...], wobec których Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udowodnił, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podatek w nich zawarty podlega zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. W związku z tym istnieje podstawa do stwierdzenia, że B. {...] był rzekomym podwykonawcą usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz H.Sp. z o.o., które to usługi, po podwyższeniu wartości netto o kwoty od 1.000 zł do 4.000 zł zostały sprzedane Skarżącej.

Z powyższych względów DIAS nie zgodził się z zarzutem Strony naruszenia art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 103, art. 109, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca uczestniczyła, jako jeden z powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów, w transakcjach dotyczących obrotu częściami i urządzeniami specjalistycznymi, w których towar zataczał koło wracając do sprzedawcy. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania Strona, ani jej kontrahenci, nie potrafili wyjaśnić logicznych i ekonomicznych założeń tych transakcji, nie wyjaśnili celu nabywania, sprzedawania i ponownego nabywania tego samego towaru, sposobu kalkulowania jego ceny, która w odstępie kilku dni wzrastała od 23% do 74%. Nie przedstawiono żadnej dokumentacji, poza fakturami, świadczącymi o dokonaniu transakcji - umów, zamówień, potwierdzeń odbioru, itp. Wystawionym fakturom nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów nimi dokumentowana. Udowodniono, że towar w czasie tych transakcji nie zmieniał miejsca pobytu, cały czas znajdował się w magazynie, do korzystania którego uprawnieni byli również kontrahenci spornych transakcji. Ponadto forma regulowania płatności (kompensata rozrachunków i gotówka), umożliwiała swobodne dopasowywanie transakcji do bieżących zapotrzebowań tych podmiotów - na żadnym etapie sprzedaży spornych towarów, firmy biorące w tym udział nie zapłaciły z tego tytułu podatku należnego, kompensując go podatkiem naliczonym. Prowadzone transakcje znacząco podwyższały obrót Skarżącej, co zdaniem organu odwoławczego mogło mieć istotny wpływ na otrzymanie dofinansowania przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że pomimo prawidłowego udokumentowania fakturami VAT nie doszło do transakcji nabyć. Zaangażowane w proceder firmy stwarzały iluzję obrotu towarem. Wystawionym fakturom nie towarzyszyła dostawa towarów nimi dokumentowana. Z ogółu materiału wynika, że sporządzona dokumentacja potwierdzająca dostawy, dokonywane płatności, stwarzała jedynie pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary znajdowały się w magazynie pod tym samym adresem. Działania podmiotów uczestniczących w tym procederze sprowadzały się do tworzenia dokumentacji papierowej - faktur, które następnie wprowadzały do obrotu prawnego. Ustalono, iż występujący w spornych fakturach podatek należny nie został zapłacony przez żadną z firm - podmioty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, podatek należny równoważyły podatkiem naliczonym, a w przypadku podatku wykazanego przez H.Sp. z o.o., podatek należny nie został rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Nie ustalono również źródła pochodzenia wielu towarów. W A. Sp. z o.o. i H.Sp. z o.o. nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z ogółu materiału wynika, że celem transakcji było jedynie uzyskanie przez podmioty zaangażowane w sprawę swoistego koła, korzyści podatkowej w postaci wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia. Zatem zaewidencjonowanie w ewidencji nabyć przez Stronę faktury wskazujące jako sprzedawcę K. S.A., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz H.Sp. z o.o., zestawionych w tabeli nr 14 na stronie 41 i 42 skarżonej decyzji, potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, w związku z tym stosownie do powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

DIAS wskazał, że powyższe ustalenia dotyczą również faktury nr [...]z dnia 24 marca 2014 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz K. S.A. w części dotyczącej kwoty netto 470.000 zł i VAT 108.100 zł, tytułem "zaliczka". Cała kwota zaliczki wynikająca z faktury nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. dotyczyła sprzedanego towaru na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa faktura zaliczkowa nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. w całości została skompensowana fakturami wystawionymi przez K. S.A.: nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r., nr [...] z dnia 22 stycznia 2014 r., nr [...] z dnia 20 stycznia 2014 r., nr [...] z dnia 22 stycznia 2014 r. oraz nr [...] Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące faktur nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r. na kwotę netto 423.000 zł i VAT 97.290 zł oraz nr [...] z dnia 22 stycznia 2014 r., na kwotę netto 47.000 zł i VAT 10.810 zł, DIAS stwierdził, iż przedmiotowe faktury są nierzetelne, zatem nie mogą one dokumentować wierzytelności wynikającej z faktury nr [...]] z dnia 24 marca 2014 r. w tej części.

DIAS wskazał ponadto, że na stronie 43 decyzji organ pierwszej instancji wymienił faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz E.{...], K. Sp. z o.o., K. S.A., M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych przez co są tzw. pustymi fakturami, stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia do obrotu kwestionowanych faktur VAT sprzedaży zasadnym jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami Strony dotyczącymi naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 i art. 109 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie 619.008,20 zł z wystawionych, wg. organu pustych faktur, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem DIAS, w sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych przez co są tzw. pustymi fakturami, stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony.

Za chybiony DIAS uznał również zarzut naruszenia art. 121 O.p. Organ odwoławczy uznał, że NUS dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. - IV kwartał 2014 r., który przedstawił w tabeli nr 16 decyzji. DIAS dodał, że w tabeli nr 14 decyzji NUS wykazał kwestionowane faktury zakupu na łączną kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach 948.212,88 zł, a w tabeli nr 15 decyzji wykazał kwestionowane faktury VAT sprzedaży, które wystawiła Strona na rzecz kontrahentów na łączną kwotę nienależnie wykazanego w deklaracjach VAT podatku należnego wykazanego w tych fakturach na łączną kwotę 619.008,20 zł. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że Strona w rozliczeniach za badany okres zawyżyła podatek naliczony o 948.213,00 zł i podatek należny na kwotę 619.008 zł. Podał, że na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonano korekty rozliczenia Strony za badany okres, stąd kwota podatku podlegająca wpłacie wynosi 304.066 zł i dotyczy IV kwartału 2014 r. W opinii organu drugiej instancji zasadnie NUS stwierdził naruszenie przez Stronę art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony DIAS podał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. odmówił uwzględnienia tych wniosków. Wskazał, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej przesłuchał w dniu [...]czerwca 2016 r. R.O. pełniącego funkcję prezesa zarządu Skarżącej, a także włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania R.O. przeprowadzone w toku postępowań kontrolnych w K. S.A., M. Sp. z o.o., R.O. 1991 Sp. z o.o., tj. przesłuchanie z dnia 22 czerwca 2015 r., 30 września 2015 r., 22 października 2015 r., 12 maja 2015 r., 17 czerwca 2015 r., 15 grudnia 2015 r. DIAS wskazał, iż większość materiału dowodowego, w tym ww. przesłuchania zostały zgromadzone na etapie sprzed zdarzenia, które w opinii Strony miało wpływ na kompletność udzielanych wyjaśnień.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że R.O przysługiwało prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, z którego nie skorzystał. Na wezwania organu pierwszej instancji np. z dnia 11 lutego 2016 r., (dotyczącej Skarżącej), 11 marca 2018 r. (dotyczące M), 11 marca 2016 r. (dotyczące K. S.A.) reagował połowicznie przedkładając część dokumentów. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z dokumentów DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]czerwca 2016 r. włączył do akt niniejszej sprawy protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg przeprowadzonych w K. S.A., w tym protokół z oględzin magazynu, o czym Strona została poinformowana. A zatem ww. protokół zawiera się w zbiorze akt niniejszego postępowania i został oceniony zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z dokumentacji technicznej, protokołów badań wyrobów, świadectw zgodności tych wyrobów z wymogami dokumentacji technicznej odnośnie wyrobów objętych fakturami wykazanymi przez organ pierwszej instancji w decyzji tabelach nr 14 i 15, organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie wskazała o jaką konkretnie dokumentację chodzi, jak również nie wskazała, jaką okoliczność miałaby ona dowodzić. Wskazanie, że dotyczy ona wyrobów objętych fakturami wymienionym w tabeli nr 14 i 15 jest zbyt ogólne i nie można z niego wywieść co miałoby na etapie postępowania odwoławczego udowodnić.

W ocenie organu odwoławczego, NUS za pomocą dowodów znajdujących się w aktach sprawy wykazał, że pomimo prawidłowego udokumentowania fakturami VAT nie doszło do transakcji nabyć oraz dostaw wskazanych na tych fakturach. Z dokumentów źródłowych, wyjaśnień, protokołów przesłuchań Strony, protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Strony włączonych do akt niniejszego postępowania wynika obraz fikcyjnego obrotu towarem pomiędzy Stroną i kontrahentami. W tej sytuacji złożenie przez Stronę wniosku o jej przesłuchanie w charakterze strony, o przeprowadzenie dowodu z protokołu oględzin magazynu Spółki K. S.A. z dnia 20 kwietnia 2015 r., który był już przedmiotem analizy i oceny organu pierwszej instancji, czy też przeprowadzenia dowodu z bliżej nie określonej dokumentacji DIAS uznał za działanie mające na celu przeciągnięcie w czasie postępowania odwoławczego, które nie wniesie do sprawy nowych okoliczności.

Odnośnie wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków oraz wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego w drodze oględzin obiektu budowlanego, DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., odmówił przeprowadzenia rozprawy. DIAS stwierdził, iż z wniosku Strony nie wynika, żeby w trakcie rozprawy przytoczone miałyby być argumenty do tej pory nieznane organowi podatkowemu. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. NUS wyznaczył Stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego uprawnienia Skarżąca nie skorzystała, jak również nie przedłożyła żadnych nowych dowodów. DIAS wskazał, że przeprowadzenie rozprawy ma doprowadzić do konkretnych rezultatów w postaci zebrania nowych dowodów rzutujących na mające zapaść rozstrzygnięcie. Powodem przeprowadzenia rozprawy w powyższym zakresie nie może być zastąpienie dowodów materialnych, których Strona nie przedstawiła, a które winna posiadać, zeznaniami świadków. Zwłaszcza w okolicznościach takich, że Strona nie wskazuje dlaczego to właśnie te osoby posiadują wiedzę szerszą od Strony. Także celem rozprawy nie jest analiza przedstawionych w trakcie tej rozprawy materiałów. Zdaniem DIAS brak jest również uzasadnienia do przeprowadzania w toku rozprawy oględzin obiektu budowlanego w W. przy ul. [..]na okoliczność wykonania prac budowlanych przez H.Sp. z o.o. Powyższe było już przedmiotem analizy i oceny organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że Strona w piśmie z dnia 28 czerwca 2016 r. wniosła "Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej", jako dowód dotyczący wykonania prac przez H.Sp. z o.o., przedłożyła uwierzytelnione kopie dwóch stron Dziennika budowy - rozbiórki nr 163. W odpowiedzi na zastrzeżenia NUS wskazał, że nie jest kwestionowany fakt, że roboty budowlane w W. przy ul. [..]zostały wykonane, jednakże z dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń wynika, że powyższych prac nie mogła wykonać H.Sp. z o.o. W opinii organu odwoławczego, oględziny obiektu budowlanego nie dostarczyłyby informacji, że to właśnie wystawca kwestionowanych faktur wykonał prace budowlane, natomiast mogłyby potwierdzić okoliczność niekwestionowaną, że wykonano prace budowlane.

DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął kroki zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego możliwe w sytuacji, w której Strona nie wskazuje rzeczywistych okoliczności dokonywanych przez nią transakcji. Organ odwoławczy podał, że Strona powinna sama ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do dobrej wiary Strony w kontaktach z kontrahentami powiązanymi kapitałowo i osobowo ze Stroną, tj. K. S.A., K. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o., [...] R.O., w których R. Opełni rolę zarządcza lub jego rodzina, DIAS stwierdził, że nie ma wątpliwości, że Spółka miała świadomość nierzetelności transakcji i wykazała się złą wiarą. Transakcje nabycia nie znajdują uzasadnienia ani logicznego, ani ekonomicznego czego zresztą nie może wyjaśnić i sama Strona. Natomiast odnośnie do dobrej wiary Strony w kontaktach z kontrahentami H.Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., DIAS stwierdził, że Spółka co najmniej nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami. Powyższe potwierdza stwierdzenie Strony w odwołaniu, że nie widzi powodu do zweryfikowania kontrahentów. W odwołaniu Strona wyjaśniła, "że Skarżąca jako przedsiębiorca nie jest uprawiona na jakiejkolwiek podstawie prawnej do sprawdzenia w jaki sposób funkcjonuje inny przedsiębiorca - jej kontrahent, który swoja działalność prowadzi na podstawie zgłoszeń odpowiednim organom państwa i które to organy nie zakazały mu prowadzenia działalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy taki kontrahent w całości w sposób zgodny z umową wykonuje swoje zobowiązanie. Powyższe dotyczy analogicznie transakcji z A. Sp. z o.o.".

DIAS wskazał, iż nieprawidłowości po stronie kontrahenta Strony nie zwalniają jej od obowiązku dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie ma mowy również o naruszeniu zasady proporcjonalności wspólnego systemu VAT. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że oceniając dobrą wiarę Strony udowodniono, że Strona nie podjęła żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania ww. kontrahentów. Wskazał, że podmiot gospodarczy ponosi ryzyko doboru swoich kontrahentów, tymczasem w przypadku transakcji z A. Sp. z o.o. i H.Sp. z o.o. nie tylko nie dołożyła należytej staranności, lecz w ogóle nie podjęła jakiejkolwiek próby weryfikacji kontrahentów.

DIAS stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Twierdzenia, jak również przedstawione przez Stronę dowody, organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami Strony, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego wnioski organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 235 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez całkowite zastąpienie dowodu z zeznań świadka dowodem z protokołów przesłuchania R.O., które to przesłuchania miały miejsce w toku postępowań kontrolnych w prowadzonych wobec innych podmiotów, tj. K.SA. M. Sp. z o.o., R.O.1991 Sp. z o.o., a mianowicie z protokołów przesłuchania z dnia 22 czerwca 2015 r., 30 września 2015 r., 22 października 2015 r., 12 maja 2015 r., 17 czerwca 2015 r., 15 grudnia 2015 r., gdzie R.O był przesłuchiwany zarówno w charakterze strony jak i świadka, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie zadawanie pytań R.O oraz składnie bieżących wyjaśnień w celu pełnego i prawdziwego ustalenia stanu faktycznego, w tym w zakresie okoliczności, których świadek mógłby nie pamiętać, a także w celu bieżącego usuwania wątpliwości istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego;

2) art. 188 i 229 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej o przeprowadzenie dowodu:

a) z przesłuchania R.O na okoliczności, które nie zostały przez niego wyjaśnione podczas przesłuchania strony w dniu [...]czerwca 2016 r. z uwagi na to, że podczas prowadzenia czynności z jego udziałem R.O z uwagi na sytuację rodzinną i związany z nim stan psychiczny (wypadek komunikacyjny syna w dniu 9 kwietnia 2016 r. grożący śmiercią względnie trwałym ciężkim kalectwem) nie był w stanie udzielić pełnych wyjaśnień na kwestie stawiane przez organ pierwszej instancji,

b) zeznań świadka M.O. pracownika Skarżącej na okoliczność zakupu towarów od A sp. z o.o. wykazanych w tabeli nr 10 zawartej w decyzji organu pierwszej instancji i sprzedaży do A sp. z o.o. towarów wykazanych w tabeli nr 11 zawartej w decyzji organu pierwszej instancji, na okoliczność, że sprzedaż pomiędzy powiązanymi spółkami towarów w postać, np. profil, klawiatura oraz wzrost ich ceny przy kolejnych transakcjach była uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie, albowiem towary te na kolejnych etapach sprzedaży uzyskiwały nowe właściwości (np. nadanie świadectwa zgodności, dokonanie badań mechaniczno-klimatycznych, wgranie i uruchomienie oprogramowania), których nie był w stanie nadać im sprzedawca;

c) M.O. i A.O., pracowników Skarżącej na okoliczność wykonania przez Skarżącą czynności (wykonanie towarów oraz odbiory ilościowo-jakościowe towarów sprzedawanych) wykazanych w tabeli nr 15 zawartej w decyzji organu pierwszej instancji oraz na okoliczność zakupu (odbiory jakościowo-ilościowe oraz objęcie w posiadanie) przez Spółkę towarów wykazanych w tabeli nr 14 zawartej w decyzji organu pierwszej instancji przy uwzględnieniu konieczności posiadania szczegółowej wiedzy z zakresu procedur i wymagań co do funkcjonowania systemu kontroli jakości ISO zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy towarów, danych zawartych w dokumentacji technicznej wyrobów, danych i znaczenia protokołów badań wyrobów objętych kwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami, świadectw zgodności tych wyrobów z wymogami dokumentacji technicznej, przy uwzględnieniu, iż do części z tych towarów jako przeznaczonych do obrotu specjalnego stosuje się przepisy ustawy z dnia 22 czerwca 2001 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym oraz ustawy z dnia 17 listopada 2006 r. o systemie oceny zgodności wyrobów przeznaczonych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, zaś kontrolujący takiej wiedzy nie posiadali

d) dokumentów w postaci dokumentacji technicznej, protokołów badań wyrobów, świadectw zgodności tych wyrobów z wymogami dokumentacji technicznej odnośnie do wyrobów objętych fakturami wykazanymi w decyzji organ pierwszej instancji w tabelach nr 14 i 15

- w sytuacji, gdy wnioski te zmierzały do wykazania okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym przeciwnych od przyjętych przez organ I instancji na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów;

3) art. 200a O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, podczas gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, tj. M.O. i A.O. oraz R.O., który jako członek zarządu K. S.A., M. Sp. z o.o., R.O.1991 Sp. z o.o. nigdy nie został przesłuchany przez organy obydwu instancji w charakterze świadka, a w oparciu o jego zeznania złożone w innych postępowania podatkowych zostały ustalone okoliczność faktyczne niekorzystne dla Skarżącej, a przy tym niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym przy uwzględnieniu konieczności posiadania szczegółowej wiedzy z zakresu procedur i wymagań co do funkcjonowania systemu kontroli jakości ISO zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy towarów, danych zawartych w dokumentacji technicznej wyrobów, danych i znaczenia protokołów badań wyrobów objętych kwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami, świadectw zgodności tych wyrobów z wymogami dokumentacji technicznej, przy uwzględnieniu, iż do części z tych towarów jako przeznaczonych do obrotu specjalnego stosuje się przepisy ustawy z dnia 22 czerwca 2001 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjny oraz ustawy z dnia 17 listopada 2006 r. o systemie oceny zgodności wyrobów przeznaczonych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, zaś kontrolujący takiej wiedzy nie posiadali;

4) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 127 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.O(członek zarządu Skarżącej) na okoliczność obecności w magazynie Skarżącej towarów stanowiących jej własność ujętych w kwestionowanych fakturach z tabeli nr 14 (nabycia) i tabeli nr 15 (sprzedaż);

5) art. 187 § 1 i 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że roboty budowlane wykazane w dzienniku budowy nr 163/13 oraz w tabeli nr 12 w decyzji organu pierwszej instancji nie zostały wykonane przez H.Sp. z o.o., ponieważ H.Sp. z o.o. w grudniu 2014 r. nie prowadziła jeszcze działalności, co potwierdziły oględziny lokalu z dnia 16 kwietnia 2015 r., Prezes Zarządu odmówiła składania wyjaśnień na okoliczność prowadzonej działalności Spółki, H.Sp. z o.o. zaewidencjonowała w ewidencji nabyć faktury o tożsamej treści wystawione przez B. {...], wobec których Naczelnik Urzędu Skarbowego W.udowodnił, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podatek w nich zawarty podlega zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u., a ponadto Skarżąca poza fakturami wystawionymi przez H.Sp. z o.o. nie okazała innych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług przez H.Sp. z o.o., np. umowy, protokołów odbioru robót, potwierdzeń płatności, podczas, gdy H.Sp. z o.o. wywiązała się ze swojego zobowiązania i wykonała roboty budowlane, co potwierdzają faktury podpisane w imieniu wystawcy przez I. K., przy czym z punktu widzenia Skarżącej nie było istotne, czy roboty wykonała bezpośrednio H.Sp. z o.o., czy jej podwykonawca, zaś przepisy prawa nie wymagają podpisania protokołów odbioru robót zwłaszcza gdy fakt ich zakończenia jest udokumentowany w dokumencie urzędowym jakim jest w dziennik budowy a organy podatkowe nie ustaliły, kto wykonał roboty budowlane skoro nie wykonała ich H.Sp. z o.o.;

6) art. 229 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań IK- prezesa zarządu H.Sp. z o.o., która zeznając w charakterze świadka - w odróżnieniu do próby jej przesłuchania w innym postępowaniu podatkowym w charakterze strony - nie mogłaby odmówić złożenia zeznań, co do faktu wykonania robót budowlanych przez H.Sp. z o.o., na okoliczność wykonania tych robót, co w konsekwencji uniemożliwiło Stronie zadawanie pytań świadkowi oraz składnie bieżących wyjaśnień w celu pełnego i prawdziwego ustalenia stanu faktycznego, w tym w zakresie okoliczności, których świadek mógłby nie pamiętać, a także w celu bieżącego usuwania wątpliwości istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego;

7) art. 229 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1. art. 191 i art. 235 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.B- osoby wystawiającej faktury w imieniu A. Sp. z o.o. i osoby, która kontaktowała się ze Skarżącą w imieniu A. Sp. z o.o. na okoliczność dokonania transakcji wskazanych w tabeli nr 10 i nr 11 w decyzji organu I instancji, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie zadawanie pytań świadkowi oraz składnie bieżących wyjaśnień w celu pełnego i prawdziwego ustalenia stanu faktycznego, w tym w zakresie okoliczności, których świadek mógłby nie pamiętać a także w celu bieżącego usuwania wątpliwości istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego;

8) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 19, art. 229 i art. 235 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.O. - członka zarządu K. Sp. z o.o. na okoliczność dokonania transakcji wskazanych w tabeli nr 5 w decyzji organu I instancji i zastąpienie tych zeznań dowodem z protokołu przesłuchania w toku innego postępowania kontrolnego wobec R.O. 1991 Sp. z o.o., co w konsekwencji uniemożliwiło stronie zadawanie pytań Adamowi Oknińskiemu oraz składnie bieżących wyjaśnień w celu pełnego i prawdziwego ustalenia stanu faktycznego, w tym w zakresie okoliczności, których świadek mógłby nie pamiętać, a także w celu bieżącego usuwania wątpliwości istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego;

9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły podstawy do uchylenie w całości decyzji NUS oraz umorzenia postępowania w sprawie;

- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu:

10) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 i art. 109 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie 619.008,20 zł z wystawionych przez siebie faktur, które wg organu są tzw. "pustymi fakturami" (tabela 15 w decyzji organu pierwszej instancji), podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług istniał obowiązek wystawienia ww. faktur i wykazania w nich należnego podatku VAT;

11) art. 86 ust. 1 - 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 103 art. 109, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w wysokości 304.066,00 zł za IV kwartał 2014 r., gdyż zaewidencjonowane w ewidencji przez skarżącą faktury nabycia wskazujące jako sprzedawcę K. S.A., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz H.Sp. z o.o., (zestawienie w tabeli nr 14 decyzji organu I instancji), potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i są "pustymi fakturami", zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, podczas, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach;

12) art. 121 § 1 i 2 z art. 127 i art. 235 O.p. poprzez niewyjaśnienie Skarżącej, dlaczego podatek należny w kwocie 619.008,20 zł wynikający z wystawionych przez Skarżącą faktur określono zgodnie z art. 108 u.p.t.u., zaś podatek w wysokości 304.066,00 zł za IV kwartał 2014 r. określono - jak chyba trzeba rozumieć, gdyż decyzja DIAS oraz decyzja organu pierwszej instancji tego w sposób zrozumiały dla przeciętnego obywatela nie wyjaśniają - również na podstawie wystawionych przez Skarżącą faktur VAT, ale tym razem nie na podstawie art. 108 u.p.t.u., podczas gdy art. 108 u.p.t.u. dotyczy podatku VAT wykazanego w każdej wystawionej fakturze zatem w tzw. fakturze prawidłowej, dokumentującej prawdziwe zdarzenie gospodarcze, jak również w tzw. "pustej fakturze".

2.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz uchylenie - na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) niezaskarżalnego postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej. Spółka wniosła ponadto o uchylenie - na podstawie art. 135 p.p.s.a. niezaskarżalnego postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2018 r., w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń w kwestii zasadności odmówienia Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikający z faktur VAT wystawionych przez M.Sp. z o. o., K. S.A., A. Sp. z o.o., H.Sp. z o.o. W ocenie organów faktury wystawione przez wskazanych kontrahentów Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach wystawionych przez te spółki. Ponadto sporne jest także zastosowanie do niektórych faktur wystawionych przez Spółkę art. 108 u.p.t.u. Organy wskazały bowiem, że w rejestrach sprzedaży Strona zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badane okresy faktury VAT wystawione na rzecz M.Sp. z o. o., K. S.A., K. Sp. z o.o., E., A. Sp. z o.o. , które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych przez co są tzw. pustymi fakturami, stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony W ocenie organów ze względu na fakt wprowadzenia przez Spółkę do obrotu kwestionowanych faktur VAT zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym orzekającym w sprawie, gdyż ocen jaką wywiodły oparta jest na rzetelnie zebranym materiale dowodowym i znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.4. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno w zakresie nabyć jak dostaw, których miała dokonywać Spółka. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

3.7. Podkreślić należy, że Skarżąca zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów postępowania w tym art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 i art. 235 O.p. i art. 200a O.p. co do zasady wskazuje na niewystarczające ustalenie stanu faktycznego sprawy i niezasadne nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę, w tym wniosku o przeprowadzenie rozprawy przez DIAS.

Zdaniem Sądu organy, a w szczególności DIAS, zasadnie odmówił Stronie przeprowadzenia wnioskowych przez nią dowodów, w tym wniosku o przeprowadzenie rozprawy postanowieniami z dnia [...] grudnia 2018 r.

Odnosząc się do najmocniej akcentowanego braku ponownego przesłuchania R.O., prezesa zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem wskazać należy, że miał on możliwość aż siedmiokrotnie wypowiedzieć się na temat kwestionowanych w decyzji transakcji zeznając w charakterze świadka lub Strony. Jak bowiem wynika z akt postepowania administracyjnego R.O miał możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie spornych transakcji sześciokrotnie przesłuchiwany w toku postepowań prowadzonych wobec innych powiązanych podmiotowo spółek, w których również pełnił funkcje w ich zarządach. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania R.O przeprowadzone w toku postępowań kontrolnych w K. S.A., M. Sp. z o.o., R.0.1991 Sp. z o.o. tj. przesłuchania z dnia 22 czerwca 2015 r., 30 września 2015 r., 22 października 2015 r., 12 maja 2015 r., 17 czerwca 2015 r., 15 grudnia 2015 r. W żadnym z przywołanych zeznań R.O jako osoba zarządzająca powiązanymi podmiotami nie był w stanie udzielić informacji, które pozwoliłyby uzasadnić cel gospodarczy spornych transakcji, zasłaniał się niepamięcią, zobowiązywał do złożenia wyczerpujących wyjaśnień na piśmie, czego w późniejszym czasie jednak nie robił. Tymczasem to R.O jako członek zarządów Skarżącej K. S.A., M. Sp. z o.o., R.O.1991 Sp. z o.o. winien mieć największą wiedzę o sensie i gospodarczym uzasadnieniu transakcji, w których uczestniczyły spółki, którymi zarządzał sprzedając sobie nawzajem ten sam towar w krótkich odstępach czasu, bez przemieszczenia, gdyż towar znajdował się w jednym magazynie. Strona mocno akcentuje okoliczność, że w czasie gdy R.O był przesłuchiwany w charakterze Strony w dniu [...]czerwca 2016 r. jego sytuacja rodzinna związana z wypadkiem komunikacyjnym syna nie pozwoliła mu na rzetelną ocenę sytuacji i dlatego przesłuchanie to nie może stanowić dowodu w sprawie. Podkreślić jednak należy, że zeznając w dniu [...]czerwca 2016 r. R.O nie powiedział nic odmiennego niż w przesłuchaniach, które miały miejsce wcześniej, w okresie od maja do grudnia 2015 r. udokumentowanych włączonym do akt protokołami. Przesłuchania te miały miejsce przed wypadkiem syna R.O., na który powołuje się Strona.

Zdaniem Sądu trafnie organy uznały, że kolejne przesłuchanie R.O nie może przyczynić się do odmiennej oceny zebranych dowodów, skoro w aktach sprawy znajduje się już siedem protokołów przesłuchań, w których zeznając jako świadek lub strona nie był on w stanie wyjaśnić uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego transakcji, które miały być dokumentowane spornymi fakturami.

Nie negując trudnej sytuacji rodzinnej R.O wskazać należy, że Strona od otrzymania w dniu 15 czerwca 2016 r. protokołu kontroli miała świadomość zastrzeżeń organu co do rzetelności dokonywanych transakcji i ich oceny sprowadzającej się do uznania, że nie miały one żadnego gospodarczego uzasadnienia, a sporne faktury wystawione dla Spółki i przez Spółkę uznane zostały za puste. Mimo tego w toku postępowania przed organami obu instancji trwającego prawie trzy lata Strona nie przedłożyła ani dokumentów ani wyjaśnień, które pozwoliły w innym świetle dostrzec sporny obieg towarów między pomiotami powiązanymi.

W tym kontekście oczekiwanie, że ponowne przesłuchanie R.O zmieni ocenę zebranych dowodów jest nieuzasadnione, skoro w aktach sprawy znajduje się już siedem protokołów przesłuchań tego świadka i są one zbieżne. Wobec powyższego zarzuty podniesione w zakresie braku ponownego przesłuchania R.O mimo wniosku Strony, uznać należy za niezasadne.

Podobnie ocenić należy jako niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez odmowę przesłuchania M.O. i A.O., zeznania świadków nie zastąpią bowiem braku jakiejkolwiek dokumentacji uzasadniającej gospodarczy sens spornych transakcji, co więcej w przypadku A.O. w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania tego świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u podmiotu powiązanego R.O. Sp. z o.o. Nie ulega też wątpliwości, że w sprawie transakcji zawieranych przez Spółkę pełnię wiedzy miał R.Ojako jej członek zarządu i osoba, która deklarowała wykonywanie wszelkich czynności w imieniu Skarżącej, stąd to on, a nie pracownicy miał największe możliwości co do wykazania rzeczywistych realiów dokonywanych transakcji, czego na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie uczynił.

Strona uzasadniając naruszenia przepisów postępowania wskazała także na bezzasadną jej zdaniem odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci dokumentacji technicznej, protokołów badań wyrobów, świadectw zgodności tych wyrobów z wymogami dokumentacji technicznej odnośnie wyrobów objętych fakturami wykazanymi w decyzji organu pierwszej instancji w tabelach nr 14 i 15. Problem jednak w tym, że Strona nigdy nie przedłożyła takich dokumentów w toku postępowania, wobec czego nie sposób zarzucić organowi w tym zakresie jakiegokolwiek naruszenia. Niewątpliwie Skarżąca powołuje się na istnienie przywołanych dokumentów, jednak nie z niewiadomych względów ich nie ujawnia w toku postępowania.

Sąd podziela także ocenę DIAS, zgodnie z którą nie było podstaw do uwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy, o co wnosiła Strona na etapie postępowania odwoławczego. Strona wskazywała, że rozprawa miałaby odbyć się na okoliczność wyjaśnienia przez M.O. i A.O. pracowników Spółki, że sprzedaż pomiędzy powiązanymi spółkami towarów była uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie, albowiem towary te na kolejnych etapach sprzedaży uzyskiwały nowe właściwości, a także na okoliczność wykonania przez Skarżącą czynności wykazanych w tabeli nr 15 zawartej w decyzji organu pierwszej instancji oraz na okoliczność zakupu przez Spółkę towarów wykazanych w tabeli nr 14. Trafnie organ uznał, że przeprowadzenie rozprawy ma doprowadzić do konkretnych rezultatów w postaci zebrania nowych dowodów rzutujących na mające zapaść rozstrzygnięcie. Powodem przeprowadzenia rozprawy w powyższym zakresie nie może być zastąpienie dowodów materialnych, których Strona nie przedstawiła, a które winna posiadać, zeznaniami świadków, celem rozprawy nie jest także analiza przedstawionych w trakcie tej rozprawy materiałów.

Przypomnieć w tym miejscu też należy, że organ wielokrotnie wzywał Skarżącą do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących spornych transakcji pismami, np. z dnia 11 lutego 2016 r., 11 marca 2018 r., 11 marca 2016 r., na które Strona reagowała połowicznie przedkładając część dokumentów natomiast na wezwanie z dnia 18 marca 2016 r. na okoliczność współpracy z A. Sp. z o.o. Spółka nie udzielił żadnej odpowiedzi. Strona nie skorzystała również, mimo wezwania, z możliwości wypowiedzenia się o zebranym materiale i przedłożenia dodatkowego materiału dowodowego na podstawie art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Także w Zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 28 czerwca 2016 r. Skarżąca poza ogólnym negowaniem ustaleń i oceny dokonanej przez NUS nie podniosła żadnych konkretnych okoliczności i nie przedłożyła takich dowodów, które zdyskredytowałyby ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ.

Znamienne w rozpatrywanej sprawie jest to, że ze względu na ścisłe powiązania personalne pomiędzy Skarżącą, a [...] R.O., M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. S.A. to R.O jako osobą, która w sposób bezpośredni lub pośredni zarządzała wszystkimi wskazanymi podmiotami miał najlepszą wiedzę o całokształcie transakcji, ich gospodarczym i ekonomicznym uzasadnieniu, miał też dostęp do pełnej dokumentacji wszystkich podmiotów, nie istniały wiec żadne przeszkody dla ujawnienia pełnej dokumentacji i rzetelnego przedstawienia całokształtu stanu faktycznego, jeśli w ocenie Strony ten ustalony przez organy odbiegał od prawdy. Takich kroków jednak ani Strona, ani też sam R.O., mimo licznych wezwań, nie podjęli. Dodatkowo podkreślić należy, że mamy do czynienia z transakcjami między podmiotami powiązanymi, stąd dbałość o rzetelne ich udokumentowania szczególnie obciąża Stronę, tym bardzie w sytuacji, gdy jak wskazuje Skarżąca usługi były specjalistyczne.

Za niezasadny zdaniem Sądu uznać należało również wniosek dowodowy o przeprowadzanie w toku rozprawy oględzin obiektu budowlanego w W przy ul. [..]na okoliczność wykonania prac budowlanych przez H.Sp. z o.o. wykazanych w tabeli nr 12 zawartej decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie oględziny obiektu budowlanego nie dostarczyłyby informacji, że to właśnie wystawca kwestionowanych faktur H.Sp. z o.o. wykonał prace budowlane, natomiast mogłyby potwierdzić okoliczność niekwestionowaną, a mianowicie że wykonano prace budowlane. Organy bowiem konsekwentnie podkreślają, że nie jest negowany fakt, iż roboty budowlane w W przy ul. [..]zostały wykonane, jednakże z dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń wynika, że powyższych prac nie mogła wykonać H.Sp. z o.o. Również przedłożone przez Stronę uwierzytelnione kopie dwóch stron Dziennika budowy rozbiórki nr 163 z dnia 6 maja 2013 r. wydanego przez Starostę Powiatu W. potwierdzają jedynie fakt, że roboty budowlane w W przy ul. [..]zostały wykonane, nie przesądzają jednak kto był ich wykonawcą.

Prawidłowo też zdaniem Sądu DIAS uznał za niezasadne przeprowadzenie dowodów z przesłuchań z zeznań świadków IKi AB, gdyż całokształt ustaleń dotyczących H.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie pozostawiał żadnych wątpliwość, że spółki te nie wykonały wskazanych na fakturach dostaw i usług.

3.8. Reasumując, zdaniem Sądu, okoliczności na które Strona żądała przeprowadzenia dowodów były albo irrelewantne z punktu widzenia ustaleń istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albo są znane organowi, albo też nie są przez organ kwestionowane. Co więcej czynności dowodowe, których oczekiwałaby Strona od organu w postaci przesłuchania RO były już realizowane i to wielokrotnie, co znajduje odzwierciedlenie w protokołach przesłuchań. Prawidłowo więc DIAS uznał za bezzasadne przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z uwagi na fakt, iż nie mają one znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, dotyczy to zarówno wniosków o przesłuchanie świadków jak i wniosku o przeprowadzenie rozprawy, czy oględzin. Stan faktyczny przedstawiony w kwestionowanej decyzji został potwierdzony dowodami w postaci faktur VAT, rejestrów zakupu/sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania przez Stronę i kontrahentów Strony, a także dokumentacją zebraną w postepowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Ponadto w odniesieniu do dowodów w postaci oględzin magazynu należy raz jeszcze przypomnieć, że zbędne jest przeprowadzanie dowodów, które mają na celu potwierdzenie, iż Strona aktualnie jest w posiadaniu towarów, które zdaniem Spółki zostały zakupione w okresie objętym niniejszym postępowaniem, gdyż organ tego nie kwestionuje, podobnie jak faktu wykonania robót remontowych. Powyższe okoliczności nie zmienią poczynionych w sprawie ustaleń odnośnie rzetelności zawieranych przez Spółkę transakcji, jak również nie potwierdzą, iż w okresie objętym postępowaniem istniało gospodarcze uzasadnienie dla dokonywanych transakcji.

Wobec powyższego uznać należało, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 188 O.p. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych nie przyczyniłoby się do zmiany ustaleń poczynionych w przedmiotowym postępowaniu co do legalności dokonywanych transakcji między podmiotami powiązanymi jak i nabycia towarów i usług od A. Sp. z o.o. i H.Sp. z o.o., które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, jak również ustaleń dotyczących dochowania przez Stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Z przedstawionych względów na uznanie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do postanowień DIAS z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i przeprowadzenia rozprawy, gdyż nie naruszały one przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.9. Odnosząc do poszczególnych zakwestionowanych transakcji raz jeszcze Sąd wskazuje, że podziela w całości zarówno ustalenia organów jak i ich ocenę, które zostały zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania.

3.10. Sąd podziela ocenę zebranych dowodów w zakresie w jakim organy uznały, że brak było rzeczywistych transakcji gospodarczych udokumentowanym spornymi fakturami między podmiotami powiązanymi M. Sp. z o.o., K. S.A., K. Sp. z o.o., E.{...].

Podkreślić należy, że organy po analizie transakcji między podmiotami powiązanymi ze Stroną nie zanegowały wszystkich dostaw co do zasady, zakwestionowały jako rzeczywiste tylko te transakcje, w których wykazały na podstawie dokumentów przedłożonych przez Skarżąca i jej kontrahentów, że towar bez jakiegokolwiek uzasadnienia krążył między podmiotami. NUS na stronach 16 – 23 decyzji organu pierwszej instancji (wraz z graficznym zilustrowaniem fakturowego obiegu), a za nim DIAS na stronach 15 – 23 skarżonej decyzji szczegółowo przedstawili obrót każdą z partii towaru, co do której zakwestionowano faktyczny obrót towarem i uznano, że nie miał on miejsca w rzeczywistości. Ustalenia te dotyczyły wiązek kablowych, głowicy, obiektywu, stanowiska pomiarowego, stanowiska kontroli procesu, pakietu instalacyjnego stanowiska pomiarowego, testera kabli, czujników optyczno-elektronicznych i lasera YAG.

Trafnie zdaniem Sądu organy oceniły, że całokształt ustaleń poczynionych w sprawie pozwala uznać, iż część towarów w prowadzonym obrocie zataczała koło, wracając do sprzedawcy, co skutkuje brakiem logicznych i ekonomicznych założeń prowadzonych transakcji, w których Skarżąca uczestniczyła jako jeden z podmiotów . Przedstawione w decyzjach ustalenia dotyczyły następujących, wspomnianych już wyżej towarów:

- głowica - została sprzedana przez Spółkę w dniu 22 listopada 2013 r. do K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. dnia 20 grudnia 2013 r. sprzedała głowicę K. S.A., po czym w dniu 15 stycznia 2014 r. głowica została nabyta przez Skarżącą od K. S.A.;

- wiązki kablowe - nabyte przez Spółkę od K. S.A. w dniach 4-5 listopada 2013 r. wykorzystała do okablowania stanowisk, które sprzedała w dniach 20-30 grudnia 2013 r. do K. S.A., a K. S.A. w dniach 15-22 stycznia 2014 r. i w dniu 7 lipca 2014 r. okablowane stanowiska sprzedała ponownie Skarżącej;

- tester kabli - sprzedany przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2013 r. do M. Sp. z o.o.. skąd w dniu 31 grudnia 2014 r. towar został z powrotem sprzedany do Skarżącej;

- obiektyw - K. S.A. sprzedała towar dnia 24 lipca 2013 r. do K. Sp. z o.o. skąd w dniu 20 grudnia 2013 r. towar został sprzedany ponownie do K. S.A. i stąd został nabyty przez Skarżącą w dniu 2 stycznia 2014 r.;

- stanowisko kontroli procesu - K. S.A. sprzedała towar w dniu 3 grudnia 2013 r. dla M. Sp. z o.o.. skąd w dniu 9 października 2014 r. towar został sprzedany do Skarżącej, a ta sprzedała w dniu 31 grudnia2014 towar z powrotem do K. S.A.;

- czujniki optyczno-elektroniczne - K. S.A. sprzedała towar w dniu 12 lutego 2014 r. do K. Sp. z o.o. skąd w dniu 28 lutego 2014 r. został sprzedany do M. Sp. z o.o. następnie z M. Sp. z o.o. w dniach 18 listopada 2014 r. – 30 grudnia 2014 r. został sprzedany do Skarżącej i ponownie w dniu 31 grudnia 2014 r. został sprzedany do K. S.A.;

- laser Y. Sp. z o.o. sprzedała towar dnia 16 września 2013 r. do M. Sp. z o.o., która dnia 1 października 2013 r. sprzedała go Skarżącej, a następnie został on sprzedany w dniu 4 października 2013 r. E.{...].

Prawidłowo więc organy oceniły, że stworzono zamknięty krąg dostawców-odbiorców towarów handlowych. Poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców - dostawców by rozwijać działalność gospodarczą ograniczając zasięg dostawców - odbiorców do podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych, np. na reklamę. Na trafność tej oceny wpływa również fakt, że ani Spółka, ani jej kontrahenci nie potrafili uzasadnić podwyższenia cen towarów dokonanych w kwestionowanych transakcjach, niezrozumiałe jest więc dlaczego w krótkich odstępach czasu, sztucznie podwyższano cenę towarów, np.:

- głowica - od sprzedaży przez Spółkę w dniu 22 listopada 2013 r. do dnia jej ponownego nabycia w dniu 15 stycznia 2014 r. cena towaru wzrosła ponad dwukrotnie (z kwoty 22.000 zł do kwoty 45.000 zł);

- wiązki kablowe - od nabycia przez Spółkę w listopadzie 2013 r., wytworzenia okablowania stanowisk i końcowej ich sprzedaży w dniu 14 sierpnia 2014 r. cena towaru wzrosła o 11.000 zł (z kwoty 38.000 zł do kwoty 49.000 zł);

- tester kabli - od sprzedaży przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2013 r. do dnia jego ponownej sprzedaży w dniu 31 grudnia 2014 r. cena towaru wzrosła o 74 % (z kwoty 132.500 zł do kwoty 230.000 zł);

- obiektyw - od pierwszej sprzedaży przez K. S.A. w dniu 24 lipca 2013 r. do dnia jego ponownej sprzedaży w dniu 15 stycznia 2014 r. na rzecz Spółki cena towaru wzrosła ponad dwukrotnie (z kwoty 10.500 zł do kwoty 22.000 zł);

- stanowisko kontroli procesu - od pierwszej sprzedaży przez K. S.A. w dniu 18 grudnia 2013 r. do dnia jego nabycia w dniu 31 grudnia 2014 r. od Spółki cena towaru wzrosła o 68% (z kwoty 182.000 zł do kwoty 305.000 zł);

- czujniki optyczno-elektroniczne - od pierwszej sprzedaży przez K. S.A. w dniu 12 grudnia 2014 r. do dnia ich nabycia w dniu 31 grudnia 2014 r. od Spółki cena towaru wzrosła ponad dwukrotnie (z kwoty 14.240 zł do kwoty 34.000 zł);

- laser Y. - od pierwszej sprzedaży przez K. Sp. z o.o. w dniu 16 września 2013 r. do sprzedaży w dniu 4 października 2013 r. przez Spółkę cena towaru wzrosła o 40% (z kwoty 180.000 zł do kwoty 252.000 zł);

- pakiet instalacyjny stanowiska pomiarowego - od pierwszej sprzedaży przez K. S.A. w dniu 27 grudnia 2013 r. do dnia jego nabycia w październiku 2014 r. przez Spółkę cena towaru wzrosła ponad dwukrotnie (z kwoty 66.000 zł do kwoty 145.200 zł);

- stanowisko pomiarowe - od pierwszej sprzedaży przez M. Sp. z o.o. w dniu 10 grudnia 2013 r. do dnia nabycia przez Spółkę w 2014 r. cena towaru wzrosła od 2.000 zł do 24.100 zł.

Trafnie też organ podkreślił, że realizowano co do zasady bardzo szybkie transakcje, często w przeciągu kilku dni, z dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, tym samym poszczególne podmioty łańcucha dostawców - odbiorców nie kumulowały zapasów. Istotne jest również to, że płatności były dokonywane w formie kompensaty lub gotówki. Dodatkowo, analiza historii rachunków bankowych za badany okres wskazała, że przelewy bankowe od podmiotów K. S.A., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. nie zwierają szczegółowych opisów transakcji (w opisach znajduje się np. informacja "zaplata należności"), przez co nie można zweryfikować czego (której faktury) dotyczy konkretna płatność. Niezależnie od tego wskazać należy, że zapłaty za sporne towary Spółka nie dokonała w formie pieniężnej, na co wskazuje treść faktur, lecz poprzez rozliczenia płatności w formie kompensaty zobowiązań, co skutkowało brakiem rzeczywistego obciążenia kosztowego związanego z finansowaniem podatku. Strona rozliczając w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek z tytułu nabycia ww. towarów, w rzeczywistości nie poniosła żadnego wydatku. Taka forma płatności została również zastosowana przy sprzedaży przez Spółkę spornych towarów. Taka forma rozliczeń, na co wskazały organy, pomiędzy podmiotami powiązanymi umożliwia dopasowywanie przebiegu transakcji do bieżących potrzeb poszczególnych firm. DIAS podkreśli także, że na żadnym etapie kwestionowanych sprzedaży towarów, żadna z firm biorących w nich udział nie zapłaciła podatku należnego z tego tytułu. Podmioty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te okresy, podatek należny równoważyły podatkiem naliczonym, co w konsekwencji skutkowało wykazaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ewentualnie niewspółmierną do wykazanej kwoty podatku należnego, kwotą zobowiązania podatkowego.

Bardzo istotny, zdaniem Sądu, dla oceny powyższych ustaleń jest również eksponowany przez organy fakt braku jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej transakcjom kupna/sprzedaż tj. umów, zamówień, potwierdzeń odbioru. Znamienne jest to, że Strona mimo wielokrotnych wezwań organu nie okazania pełnej dokumentacji i nie była w stanie wyjaśnić gospodarczego uzasadnienia dokonywanych między podmiotami powiązanymi transakcji, zarówno w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki jak i jej kontrahentów. Nie bez znaczenia przy ocenie całokształtu spornych wzajemnych dostaw jest też fakt, że adres magazynu i miejsca prowadzenia działalności, tj. Wyszków, ul. Stolarska 7 jest wspólny dla podmiotów, od których Skarżąca kupuje, jak i sprzedaje towar. Powyższe wskazuje, że zmiana właściciela danego towaru nie wymagała żadnych nakładów transportowych. Jednocześnie w toku przeprowadzonych w dniu 20 kwietnia 2015 r. czynności kontroli w K. S.A., oględzin magazynu w W., organ podatkowy stwierdził, że w pomieszczeniach magazynowych brak jest oznaczeń wydzielających miejsca składowania towarów poszczególnych podmiotów (Skarżącej, K. S.A., K Sp. o.o., M. Sp. z o.o., RO [..] Sp. z o.o., [...] R.O.). Każdy z podmiotów ma swobodny dostęp do znajdujących się w magazynie towarów, trudno zatem uznać, że przy transakcjach kupna/sprzedaży towarów następowało jakiekolwiek przemieszczenie towarów/wyrobów z magazynu dostawcy do magazyny nabywcy, a samo prowadzenie dokumentacji magazynowej nie świadczy o rzetelności wykazanych transakcji.

Istotnym aspektem w sprawie są również powiązania osobowe i kapitałowe istniejące pomiędzy podmiotami biorącymi udział w spornych transakcjach. Jak bowiem wykazały organy, co nie jest sporne w sprawie, właścicielem oraz osobą pełniącą funkcje zarządcze był R.O lub jego syn A.O, tj. R.O pełnił funkcję prezesa zarządu w K. S.A. oraz w Skarżącej Spółce, był członkiem zarządu M. Sp. z o.o. oraz właścicielem firmy R.OE-[...]; A.O był członkiem zarządu K. S.A., K. Sp. z o.o., wspólnikiem K. Sp. z o.o.; K. Sp. z o.o. była wspólnikiem M. Sp. z o.o., K. S.A. była wspólnikiem Skarżącej. Trafnie więc oceniły organy, że przeprowadzony schemat działania obrotu towarem nie mógłby zaistnieć, gdyby nie był stosowany w grupie powiązanych podmiotów. Powyższe powiązania są też o tyle istotne, że przy założeniu gospodarczego uzasadnienia kwestionowanych transakcji nie było żadnych przeszkód, przy kompleksowej wiedzy osób zarządzających o wszystkich uczestniczących w dostawach podmiotach, dla wykazania, że dostawy były rzeczywiste i miały uzasadnienie, czego ani Strona ani osoby nią zarządzające nie zrobiły w toku postępowania. Strona już od protokołu kontroli, który doręczono jej w dniu 15 czerwca 2016 r. miała świadomość zastrzeżeń organu co do obiegu towarów wśród podmiotów powiązanych i nie przedłożyła żadnych dokumentów, ani też nie złożyła wyjaśnień, które byłby w stanie obalić tą tezę organu co do tego, że sporne faktury są puste. Jak już było wspominane zastrzeżenia do protokołu kontroli złożone dnia 28 czerwca 2016 r. były jedynie ogólną polemiką z ustaleniami NUS i nie wnoszą nic nowego do sprawy.

3.11. Sąd podziela także ocenę zebranych dowodów w zakresie w jakim organy uznały, że brak było rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami dokumentującymi transakcje z A. Sp. z o.o.

Odnośnie transakcji z A. Sp. z o.o. organy ustaliły, że brak było kontaktu z tym podmiotem już w krótkim okresie po mających mieć miejsce transakcjach ze Skarżąca, bo już w 2015 r. Pod wskazanym adresem, oznaczonym jako siedziba Spółki, znajduje się lokal biurowy, którego wygląd świadczy, że od wielu miesięcy nie był użytkowany. A. Sp. z o.o. wpisana jest do Bazy Podmiotów Szczególnych, a Prokuratura Rejonowa w P, która przejęła całą dokumentację księgową za 2014 r. prowadzi postępowanie w stosunku do A. Sp. z o.o. Również w tym przypadku towary kupione i sprzedane przez Skarżącą wymienione w transakcjach z A. Sp. z o.o. krążą pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo ze Skarżącą, a część towarów sprzedanych przez A. Sp. z o.o. dla Skarżącej, w ścieżkach transakcji dla których udało się ustalić ich pochodzenie, pochodziło od Skarżącej. Dodatkowo przy każdej transakcji, w krótkich odstępach czasu, cena towaru wzrastała, co nie ma żadnego uzasadnienia z racji na specyfikę towaru (np. profil, klawiatura), który nie podlega w toku kolejnych transakcji udoskonaleniom lub przeróbkom.

Również w przypadku tego kontrahenta NUS na stronach 32 – 33 decyzji organu pierwszej instancji, a za nim DIAS na stronie 27 skarżonej decyzji szczegółowo przedstawili obrót każdą z partii towaru, co do której zakwestionowano faktyczny obrót towarem i uznano, że nie miał on miejsca w rzeczywistości. Ustalenia te dotyczyły płyty głównej, elementów balustrady, profili 15 i 150, procesora oraz klawiatury. Jednocześnie podkreślić należy, że przesłuchiwany na okoliczność transakcji z A. Sp. z o.o. R.O nie był w stanie przestawić szczegółów tych transakcji. Dodatkowo nie bez znaczenia jest fakt, że w obrocie prawnym funkcjonowały dwie faktury wystawione przez Skarżącą o tych samych numerach i kwotach, jednak o różnej treści, dotyczy to faktury nr [...] z dnia 23 kwietnia 2014 r. R.O nie złożył w tej sprawie wiarygodnych wyjaśnień, bowiem zeznał, że "przypuszcza" co mogło być powodem takiego incydentu.

3.12. Sąd podziela także ocenę zebranych dowodów w zakresie w jakim organy uznały, że brak było rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami dokumentującymi nabycie usług od H.Sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że H.Sp. z o.o. prowadzi fikcyjną działalność gospodarczą - nielegalny obrót na rachunkach bankowych oraz legalizuje fikcyjne faktury, od których nie płaci podatków. Do akt sprawy dołączono kopię protokołu z dnia 11 grudnia 2014 r. do którego LR- pełnomocnik ww. spółki oświadczył, iż H.Sp. z o.o. w listopadzie 2014 r. została zakupiona przez I. K., siedziba spółki mieści się w P, ul. [...] Pawilon Nr[...] w lokalu wynajmowanym, spółka dopiero co się rozwija - rozpoczęła działalność, a podstawowym profilem jej działalności będzie handel hurtowy i detaliczny odzieży, a w zasadzie pośrednictwo w sprzedaży. W grudniu 2014 r. działalność gospodarcza nie była jeszcze wykonywana, ponieważ lokal, w którym mieści się siedziba i biuro nie był jeszcze przygotowany do wykonywania działalności gospodarczej. W tym kontekście przypomnieć należy, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez H.Sp. z o.o. wystawione zostały dnia 31 grudnia 2014 r., czyli w okresie tuż po zakupie spółki przez I. K., gdy nie prowadziła ona jeszcze działalności. Organy ustaliły także H.Sp. z o.o. wpisana jest do Bazy Podmiotów Szczególnych.

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze nabyć 5 faktur wystawionych w dniu 31 grudnia 2014 r. przez H.Sp. z o.o. na ogólną kwotę brutto 455.223 zł, z czego cztery opiewały na roboty budowlane, a jedna o wartości 6.000 zł netto na usługę transportową. Skarżąca poza fakturami w toku postępowania nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z zamówieniem czy realizacją usług, mimo znacznej wartości, na które opiewają sporne faktury. Nie ma dowodów zapłaty za wykonane usługi za pośrednictwie rachunku bankowego.

W toku kontroli podatkowej w H.Sp. z o.o. organ podatkowy w P podjął próbę przesłuchania I. K., jako prezesa zarządu, na okoliczność prowadzonej działalności, jednak nie stawiła się ona w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. W toku kontroli stwierdzono, że H.Sp. z o.o. zaewidencjonowała faktury VAT nabyć od B. {...] dotyczące naprawy instalacji c.o. wykonania ociepleń i gładzi gipsowych, wymiany stolarki okiennej, wykonania konstrukcji budowlanej i usług transportowych, czyli przedmiot ich był zbieżny ze wskazanym na kwestionowanych fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P wystąpił do właściwego organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie B. {...]. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że B[...]nie zgłosił obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, zeznania rocznego za 2014 r., nie okazał żadnych dokumentów księgowych, ponadto brak jest kontaktu z podatnikiem. Faktury wystawione na rzecz H.Sp. z o.o. przez B. {...] uznano za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższego wynika, że ani H.Sp. z o.o. ani jego rzekomy, fakturowy podwykonawca B. {...] nie mieli potencjału do wykonania usług budowlanych i transportowych, na które opiewają sporne faktury.

Jednocześnie podkreślić należy, że przesłuchany w dniu [...]czerwca 2016 r. w charakterze strony R.O na okoliczność transakcji z H.Sp. z o.o. nie był w stanie określić w jaki sposób został nawiązany kontakt, nie pamiętał z kim i kiedy prowadził rozmowy na temat współpracy, nie pamiętał, czy Spółka składała zamówienie, czy posiada inne dokumenty świadczące o nabyciu tych usługi tj. zlecenie, kosztorys, protokół odbioru robót, zapis w dzienniku budowy. Potwierdził, że osobiście nadzorował prace wykonane przez H.Sp. z o.o., jednak nie potrafił wskazać żadnej osoby, która wykonywała usługi, ani określić, czy byli to pracownicy H.Sp. z o.o. czy inni podwykonawcy. Odpowiadając na pytanie dlaczego wszystkie faktury dotyczące transakcji z H.Sp. z o.o. zostały wystawione z datą 31 grudnia 2014 r. zeznał, że na koniec roku zależało mi na zakończeniu rozliczenia. Nie potrafił wyjaśnić braku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.

Trafnie więc organy oceniły, że brak jest dowodów wskazujących na faktyczne wykonanie spornych usług przez H.Sp. z o.o., w szczególności w kontekście wiedzy na temat tego kontrahenta pochodzącej od właściwego dla niego organu podatkowego. Prawidłowo też wskazał DIAS, że okazane przy piśmie z dnia 28 czerwca 2016 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, dwie strony z Dziennika budowy-rozbiórki (tytułowa i dotycząca wykonania robót) nie wskazują, ani nie potwierdzają, kto i kiedy był wykonawcą spornych usług. Jednocześnie wskazać należy, że w każdym dzienniku budowy na stronie pierwszej inwestor zamieszcza imię i nazwisko lub nazwę (firmę) wykonawcy lub wykonawców, jednak tej strony dziennika budowy Strona nie przedłożyła. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że nie jest kwestionowany fakt, iż roboty budowlane w W przy ul. [..]zostały wykonane, jednakże z dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń wynika, że powyższych prac nie mogła wykonać H.Sp. z o.o., a Spółka przy pomocy przedłożonych dwóch stron Dziennika budowy-rozbiórki faktu tego nie zakwestionowała.

Wobec powyższych ustaleń Sąd w pełni podziela ocenę organów, zgodnie z którą Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez H.Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na fakturach podmiotami. Sąd nie daje wiary, że przy tak znacznej wartości, na które opiewały sporne faktury wystawiane przez H.Sp. z o.o. Strona nie dokumentowała w żaden sposób faktycznej realizacji robót budowlanych, nie zawarła umowy, nie zlecała prac wraz ze wskazaniem ich specyfikacji pozbawiając się jednocześnie uprawnień z tytułu rękojmi czy gwarancji. Jest to tym bardzie niewiarygodne gdy zestawi się to z faktem, że H.Sp. z o.o. nie jest ani znaną, ani długo funkcjonująca na rynku firmą budowlaną z jakąkolwiek renomą.

3.13. Sąd podziela również ocenę organów wskazującą na świadomy udział Skarżącej w łańcuchach transakcji, które nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego i miały znamiona oszustwa podatkowego. Odnośnie podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo ze Stroną, tj. K. S.A., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E.{...], w których R.O lub jego rodzina pełnili funkcje zarządcze nie ma wątpliwości, że Spółka miała świadomość nierzetelności transakcji. Transakcje nabycia i sprzedaży jak wskazano wyżej nie znajdują uzasadnienia ani logicznego ani ekonomicznego czego zresztą nie wyjaśnia sama Strona w toku postępowania.

Trafnie również organy w odniesieniu do transakcji realizowanych z H.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. uznały, że nie sposób przypisać Spółce jakiejkolwiek staranności kupieckiej w relacjach z tymi kontrahentami, na potwierdzenie tej tezy w zaskarżonej do Sądu decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wskazano na szereg okoliczności faktycznych uzasadniających taką ocenę.

Analizując całokształt ustaleń dokonanych w toku postepowania i oceniając je łącznie, uznać w ocenie Sądu należy, że okoliczności dokonania transakcji przez Skarżącą odbiegają od typowych cech obrotu.

W przypadku nabycia usług budowlanych od H.Sp. z o.o. mimo tego, że zakwestionowane faktury opiewały na znaczne kwoty (w sumie ponad 450 tyś. zł), Spółka nie miała zawartych żadnych umów, pisemnych zleceń, specyfikacji zamawianych usług, a w konsekwencji uregulowanych roszczeń z tytułu rękojmi czy gwarancyjnych wobec usługodawcy, nie jest to typowym działaniem rzetelnego przedsiębiorcy. Z zeznań R.O wynika, że jako osoba nadzorująca prace budowlane wykonywane na rzecz Spółki nie miał on żadnej wiedzy na temat kontrahenta, a płatności miał dokonywać gotówką.

Również w odniesieniu do transakcji z A. Sp. z o.o. Strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji poza spornymi fakturami. Jednocześnie R.O zeznając na okoliczność kontaktów z A. Sp. z o.o. również nie pamiętam z kim i jak nawiązał kontakt, kto reprezentuję kontrahenta, co jest przedmiotem działalności tej spółki.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne zebrane łącznie potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że taki sposób prowadzenia działalności odbiega od tych typowych operacji gospodarczych. Trafnie więc organy uznały, że z całokształtu okoliczności faktycznych, związanych ze spornymi transakcjami wynika, że Skarżąca w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi miała świadomość udziału w oszukańczym procederze, natomiast w odniesieniu do transakcji z H.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dochowała jakiejkolwiek staranności w relacjach z kontrahentami

3.14. Mając na względzie powyższe, niezakwestionowane skutecznie przez Skarżącą, ustalenia organów podatkowych, które w sposób wyczerpujący i jasny zaprezentowane zostały w skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, Sąd w całość podziela ocenę dokonana przez DIAS. Trafnie organy obu instancji uznały, że sporne faktury dokumentujące transakcje nabycia przez Stronę towarów i usług od M.Sp. z o. o., K. S.A., A. Sp. z o.o. i H.Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych dokumentach. Zasadnie więc organy zastosowały w zakresie tych transakcji przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. uznać więc należało za niezasadne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

3.15. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokonana być musi z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita K EOOD, C-78/12, pkt 37). Podatnik też nie jest zwolniony od przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie (postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r., Mennica Wrocławska sp. z o.o., C-491/18, pkt 39). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C-273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C-285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C-643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., EwitaK EOOD, pkt 37).

Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, pkt 42; z dnia 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, pkt 43; z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita K EOOD, C-78/12, pkt 39).

3.16. Z powyższego wynika, że to na Skarżącej spoczywa również obowiązek przedstawienia dowodów spełnienia warunków prawa do odliczenia VAT zwłaszcza spełnienia warunków materialnych. Tymczasem ze skargi wynika jedynie, że organy podatkowe nie przeprowadziły właściwego postępowania dowodowego, w tym nie przeprowadziły wnioskowanych przez Stronę dowodów, co naruszyło jej zdaniem przepisy postępowania podatkowego. Takie stwierdzenie pomija kluczowe w sprawie ustalenie, że transakcje pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami nie miały w rzeczywistości miejsca. Tym samym organy podatkowe uznały brak spełnienia materialnej przesłanki prawa do odliczenia VAT. Prawidłowo DIAS i NUS oparł się w sprawie na ustaleniach organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Strony, zebranej dokumentacji i ustaleniach własnych w powiązaniu z zeznaniami osób zarządzających Spółką i podmiotami z nią powiązanymi. Argumenty, które legły u podstaw ustaleń dotyczyły specyfiki działalności Skarżącej w grupie podmiotów powiązanych, w tym relacji istniejących pomiędzy spółkami, a osobą R.O i brak wiedzy na temat transakcji zarówno prezesa zarządu Skarżącej jak i jego syna, brakiem wyjaśnienia co do specyfiki transakcji i ich gospodarczego uzasadnienia jak i tego kto tak naprawdę wykonał roboty budowlane. Organy podatkowe ponadto wskazywały na wspólny magazyn podmiotów powiązanych, a w konsekwencji brak przemieszcza towarów, fakt niezrozumiałego wzrostu ceny dostarczanych między sobą towarów, regulowanie należności przez kompensatę lub poza obiegiem bankowym. Zdaniem organów trudno było znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla przeprowadzanych transakcji, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek dokumentacji poza przedłożonymi fakturami. Żadne z ww. okoliczności nie zostało zanegowane przez Skarżącą. Uzasadnienie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego tak naprawdę sprowadza się do zanegowania zasadności odmowy przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków i R.O., który był już słuchany w sprawie i przeprowadzenia rozprawy, podczas gdy w ocenie Sądu dotychczasowe ustalenia i czynności podjęte przez organy w toku postępowania w pełni taką odmowę uzasadniały.

Należy raz jeszcze przypomnieć, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Wprawdzie z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3361/15). W szczególności odnieść powyższe należy do zarzutu Strony, że organ nie przeprowadził dowodu z dokumentacji technicznej, protokołów badań wyrobów, świadectw zgodności tych wyrobów z wymogami dokumentacji technicznej podczas gdy Spółka, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła ich na żadnym etapie postępowania. Podkreślić należy, że Strona przed Sądem w trakcie rozprawy eksponowała wyjątkową specyfikę swojej działalności związanej z dostawami na rzecz wojska i brakiem zrozumienia tej specyfiki przez organy, jednak w toku postępowania mimo posiadania tej wiedzy nie przyczyniła się do ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie.

3.17. Mając na względzie powyższe ustalenia podzielić należy ocenę organów, zgodzie z którą rozliczone przez Spółkę w ewidencji dostaw i deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego wynikające z faktur wystawionych na rzecz K. S.A., K. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o.. A. Sp. z o.o. oraz E-[...] R.O w rzeczywistości nie dokumentują żadnej sprzedaży i są tzw. pustymi fakturami. Powyższe dotyczy spornych faktur wystawionych w ciągach transakcji, gdzie zgodnie z ich treścią towar miał krążyć między powiązanymi podmiotami przy braku gospodarczego uzasadnienia. Faktury te zostały wskazane w tabeli i zestawieniu na stronie 43 decyzji organu pierwszej instancji i w ślad za nią na stronie 39 skarżonej decyzji.

Sąd podziela ocenę organów co do zastosowania w sprawie w odniesieniu do szczegółowo wskazanych w decyzjach faktur sprzedaży towarów w kontrolowanym okresie na rzecz K. S.A., K. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o.. A. Sp. z o.o. oraz E-[...] R.O regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zarzuty postawione w tym zakresie uznaje za niezasadne.

Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy transakcje dokonane były w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe nie odnosi się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w toku postępowania organy ustaliły, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz K. S.A., K. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o.. A. Sp. z o.o. oraz E-[...] R.O faktury tytułem dostawy towarów uczestnicząc jako jeden z powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów w transakcjach obrotu częściami i urządzeniami specjalistycznymi, w których towar zataczał koło wracając do sprzedawcy. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania Strona, ani jej kontrahenci, nie potrafili wyjaśnić logicznych i ekonomicznych założeń tych transakcji, nie wyjaśnili celu nabywania, sprzedawania i ponownego nabywania tego samego towaru, sposobu kalkulowania jego ceny, która w odstępie kilku dni wzrastała od 23% do 74%. Nie przedstawiono żadnej dokumentacji, poza fakturami, świadczącej o dokonaniu transakcji - umów, zamówień, potwierdzeń odbioru, itp. Wystawionym fakturom nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów nimi dokumentowana. Udowodniono, że towar w czasie tych transakcji nie zmieniał miejsca pobytu, cały czas znajdował się w magazynie, do korzystania którego uprawnieni byli również kontrahenci uczestniczący w spornych transakcjach. Dodatkowo na żadnym etapie sprzedaży spornych towarów, firmy biorące w tym udział nie zapłaciły z tego tytułu podatku należnego, kompensując go podatkiem naliczonym.

W kontekście powyższych ustaleń trafnie organ wywiódł, że ogół ustalonych okoliczności wskazuje, iż Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie. Zgodzić się należy również z DIAS, że tak ułożonych transakcji nie można uznać za typowe w działalności gospodarczej, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń.

W ocenie Sądu, mając na względzie przywołane orzecznictwo wskazujące ramy stosowania art. 108 § 1 u.p.t.u. oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, prawidłowo organy do wystawionych przez Spółkę spornych faktur sprzedaży na rzecz K. S.A., K. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o.. A. Sp. z o.o. oraz E-[...] R.O zastosowały regulację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za niezasadne uznać więc należało zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 103 i art. 109 u.p.t.u.

Trafnie też organ wskazał, że powyższe ustalenia dotyczą również faktury nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz K. S.A. w części dotyczącej kwoty netto 470.000 zł i VAT 108.100 zł, tytułem "zaliczka". Cała kwota zaliczki wynikająca z faktury nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. dotyczyła sprzedanego towaru na podstawie faktury nr [..] z dnia 31 grudnia 2014 r. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa faktura zaliczkowa nr [..]z dnia 24 marca 2014 r. w całości została skompensowana fakturami wystawionymi przez K. S.A.: nr [..]z dnia 15 stycznia 2014 r., nr [..]z dnia 22 stycznia 2014 r., nr [..]z dnia 20 stycznia 2014 r., nr [..]z dnia 22 stycznia 2014 r. oraz nr [..]Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące faktur nr [..]z dnia 15 stycznia 2014 r. na kwotę netto 423.000 zł i VAT 97.290 zł oraz nr [..]z dnia 22 stycznia 2014 r., na kwotę netto 47.000 zł i VAT 10.810 zł, DIAS stwierdził, iż przedmiotowe faktury są nierzetelne, zatem nie mogą one dokumentować wierzytelności wynikającej z faktury nr [..]z dnia 24 marca 2014 r. w tej części.

3.18. Niezasadny jest też zarzut Strony naruszenia art. 86 ust. 1 - 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 103 art. 109, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w wysokości 304.066,00 zł za IV kwartał 2014 r., gdyż zaewidencjonowane w ewidencji przez skarżącą faktury nabycia wskazujące jako sprzedawcę K. S.A., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz H.Sp. z o.o. Z zarzutem tym, jak się wydaje, powiązany jest też kolejny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 z art. 127 i art. 235 O.p. poprzez niewyjaśnienie Skarżącej, dlaczego podatek należny w kwocie 619.008,20 zł wynikający z wystawionych przez Skarżącą faktur określono zgodnie z art. 108 u.p.t.u., zaś podatek w wysokości 304.066,00 zł za IV kwartał 2014 r. określono również na podstawie wystawionych przez Skarżącą faktur VAT, ale tym razem nie na podstawie art. 108 u.p.t.u. W uzasadnieniu do tego zarzutu Spółka wskazuje, że organy podatkowe nie wyjaśniły jej, a Skarżąca tego nie rozumie, dlaczego podatek należny w kwocie 619.008,20 zł wynikający z wystawionych przez Skarżącą faktur określono zgodnie z art. 108 u.p.t.u., zaś podatek VAT w wysokości 304.066,00 zł za IV kwartał 2014 r. określono bez podania tej podstawy, skoro podatek VAT w wysokości 304.066,00 zł za IV kwartał 2014 r. również określono na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą.

Wbrew zarzutom podkreślić należy, że DIAS odniósł się do tej kwestii w skarżonej decyzji wyjaśniając wątpliwości Spółki na stronach 40-41. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określił je w innej wysokości. DIAS wskazał, że organy dokonały prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. – IV kwartał 2014 r., co zostało przedstawione w tabeli nr 16 decyzji NUS. Natomiast w tabeli nr 14 decyzji NUS wykazano kwestionowane faktury zakupu w okresie IV kwartał 2013 r. - IV kwartał 2014 r. na łączną kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach 948.212.88 zł. W tabeli nr 15 decyzji NUS wykazał kwestionowane faktury VAT sprzedaży, które wystawiła Strona na rzecz kontrahentów nienależnie wykazując w deklaracjach VAT podatek należny wynikający z tych faktur na łączną kwotę 619.008.20 zł. Zatem słusznie organ pierwszej instancji wskazał, a DIAS to zaakceptował, że Strona w rozliczeniach za badany okres zawyżyła podatek naliczony o 948.213.00 zł i podatek należny na kwotę 619.008 zł. Faktur sprzedaży, do których ma zastosowanie dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie kwot podatku należnego z nich wynikającego, nie wykazuje się w deklaracji VAT. Prawidłowo więc na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonano korekty rozliczenia Strony za badany okres, stąd kwota podatku podlegająca wpłacie wynosi 304.066 zł, która dotyczy okresu IV kwartału 2014 r.

3.19. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz określając zobowiązanie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.20. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.