Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a w zw. z art. 33 ust. 1 lit e, art. 32 i art. 33, art. 32 ust. 1 lt e
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. (...)S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1973/15 w sprawie ze skargi V.(...) S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1973/15 oddalił skargę V. (...) S.A. z siedzibą w K. (dalej: spółka lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC) z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...)w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego (...)w W. (dalej: DIC) decyzją z dnia (...) czerwca 2014 r., nr (...)orzekł w odniesieniu do V. (...)S.A. w K. o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych w kwocie 138,00 PLN dla towaru dostarczonego w postaci prototypów ekspozytorów na podstawie zbiorczego zgłoszenia celnego SAD nr (...)z dnia 20 kwietnia 2012 r. i objętego spedytorskim listem przewozowym (...).

W efekcie wniesionego odwołania DIC decyzją z dnia (...) lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (akt administracyjny nosi datę (...) lutego 2015 r.).

Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że w dniu 20 kwietnia 2012 r. operator przesyłek kurierskich U (...)Sp. z o.o. dokonał zbiorczego zgłoszenia celnego towarów w dokumencie SAD nr (...) (karty nr 22-23). Towary te zostały objęte procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu ze zwolnieniem z należności celnych na podstawie art. 23 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz. UE WE L 324 z 10.12.2009 r.) oraz art. 51 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późń. zm., dalej: u.p.t.u.). Przesyłka objęta spedycyjnym listem przewozowym HAWB nr H9146975658 o deklarowanej wartości 60,00 USD przeznaczona była dla firmy "V. (...) S.A. Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, z późn. zm., dalej WKC) i stosownie do postanowień art. 63 WKC zostało przyjęte przez organ celny. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Następnie została przeprowadzona kontrola w firmie V. (...)S.A. przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K., obejmująca sprawdzenie dokumentacji finansowo-księgowej firmy i innych dokumentów w zakresie deklarowanej wartości celnej towarów importowanych z krajów trzecich w okresie 2012 r. W trakcie kontroli ujawniono w dokumentacji firmy faktury wystawione m.in. przez T. (...)na rzecz V. (...)S.A. opiewające na kwoty znacznie wyższe niż zadeklarowane w zgłoszeniach celnych. Zgromadzony materiał dowodowy wraz z protokołem kontroli nr (...)z dnia (...) grudnia 2013 r. został przekazany do NUC (karty nr 25 - 106).

W ocenie organów zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że za towar objęty zgłoszeniem nr (...)z dnia 20 kwietnia 2012 r. zapłacono na podstawie faktur o numerach (...)i (...)łącznie 461,10 USD, a nie kwotę 60 USD, która wynikała z faktury proforma i była zdeklarowana w zgłoszeniu celnym.

W toku czynności skarżąca przy piśmie z dnia 5 maja 2014 r. przedłożyła zamówienie z dnia 7 marca 2012 r. nr (...), w którym wskazano warunki F. (...) oraz zawarto zastrzeżenie, że klient jest odpowiedzialny na transport (łącznie z płatnością), a zatem cena towaru nie zawiera tego elementu. Z art. 164 lit. c rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 1 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) wynika, że jeżeli transport został dokonany na koszt kupującego, to jego koszty do miejsca wprowadzenia obliczone według taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej do tych samych środków transportu, włączone są do wartości celnej. W sprawie koszty transportu lotniczego z S. do W. wyniosły wg stawek IATA 983 PLN, a mając na uwadze treść Załącznika 25 do RWCK ostatecznie określono je na 688,60 PLN. Zatem, tę wartość należało połączyć z 461,10 USD (1437,99 PLN) i ta kwota stanowi wartość celną towaru od której należało obliczyć właściwą kwotę długu celnego. Ostatecznie w tej materii orzekły organy I i II instancji w ramach retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wyliczając kwotę 138 PLN.

Skargę na decyzję DIC złożył skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy celne zasadnie wszczęły z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia wartości celnej oraz prawidłowo orzekły w kwestii długu celnego. W przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie.

Sąd I instancji uznał również, że zasadnie organy celne uznały że przedstawiona przez spółkę faktura proforma bez numeru i daty na kwotę 60,00 USD, na podstawie której dokonano zgłoszenia celnego nie potwierdza rzeczywistej wartości transakcji, gdyż faktycznie uiszczona cena zakupu importowanych towarów jest ponad siedmiokrotnie wyższa, co wynika zarówno z faktur nr (...) z dnia 31 marca 2012 r. na kwotę 286,10 USD i nr (...)z dnia 31 marca 2012r. na kwotę 175,00 USD, faktur zakupu nr (...),(...), dokumentów księgowych oraz zrealizowanych przelewów na rzecz kontrahenta zagranicznego. Prawidłowo zatem określono wartość transakcyjną sprowadzonych towarów w oparciu o faktury nr (...) z dnia 31 marca 2012 r. na kwotę 286,10 USD i nr (...) z dnia 31 marca 2012 r. na kwotę 175,00 USD oraz zrealizowane przelewy na rzecz kontrahenta zagranicznego stosownie do art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC. Skarżący tych ustaleń w skardze nie kwestionował.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych przepisów, zobowiązujące Spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów transportu w wysokości określonej według stawek IATA. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 lit e WKC w celu ustalenia wartości celnej towaru z zastosowaniem art. 29 WKC do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty .

Sąd I instancji wyjaśnił, że rodzaje kosztów jakie związane są z dostawą towaru oraz wzajemne zobowiązania sprzedającego i kupującego w tym zakresie określone zostały przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych" (International Commercial Terms) - wersja aktualna na dzień dostawy "INCOTERMS 2010". Zawierają one ujednoliconą wykładnię klauzul kontraktowych wykształconych zwyczajowo w handlu międzynarodowym. Wyszczególnione w INCOTERMS warunki dostawy dotyczą przede wszystkim podziału kosztów transportu między stronami umowy i przejścia ryzyka związanego z utratą lub uszkodzeniem towaru. Generalnie ujmując formuła handlowa ma charakter cenotwórczy, gdyż określa zakres obowiązków i wzajemnych zobowiązań stron umowy, a tym samym podział kosztów, obowiązków i ryzyka związanego z dostawą towaru między stronami kontraktu. Zatem - im więcej obowiązków spoczywa na eksporterze, tym wyższa cena jednostkowa towaru. W przypadku bazy dostawy FOB (...free on board) tzn. dostarczony na statek kupujący ponosi wszystkie koszty związane z towarem od chwili, gdy został pozostawiony do jego dyspozycji. Kupujący winien opłacić wszelkie cła, podatki i inne oficjalne opłaty oraz koszty transportu. W przedmiotowej sprawie strona przy piśmie z dnia 5 maja 2014 r. przedłożyła zamówienie nr (...)z dnia 7 marca 2012 r. (karty nr 126 -128), w którym wskazano warunki handlowe: FOB Szanghaj oraz zawarto zastrzeżenie, iż klient jest odpowiedzialny za transport (włącznie z płatnością). Z powyższego wynika, iż cena towaru nie zawierała kosztów transportu towaru.

Sąd podkreślił również, że w sytuacji gdy w cenie faktycznie zapłaconej za towar nie były zawarte koszty transportu towaru obowiązkiem organu celnego było wliczenie do wartości celnej kosztów transportu towaru do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Z art. 164 lit c RWKC wynika, że jeżeli transport dokonany został bezpłatnie lub na koszt kupującego, to koszty transportu do miejsca wprowadzenia, obliczane według taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej dla tych samych środków transportu, włączane są do wartości celnej. Jak wynika z analizy treści art. 32 WKC w przypadku poszczególnych kategorii kosztów wymienionych w tym przepisie, ściśle określone są warunki, które muszą być spełnione, aby określony koszt był doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Większość kosztów, o których mowa w tym przepisie, doliczana jest do ceny faktycznie zapłaconej jedynie w sytuacji, w której zostały poniesione przez kupującego (np. koszty prowizji i pośrednictwa, opłaty licencyjne itd.). Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że koszty transportu i ubezpieczenia doliczane są do ceny faktycznie zapłaconej niezależnie od tego, czy zostały poniesione przez kupującego czy też nie. Co więcej, koszty te dolicza się nawet w sytuacji, w której transport został dokonany bezpłatnie (art. 164 lit c RWKC). W związku z tym dla rozstrzygnięcia czy dany koszt powinien być doliczony do wartości transakcyjnej w jednych przypadkach decydujące znaczenie ma aspekt handlowy czy też finansowy (koszty muszą być poniesione przez kupującego), a w innych aspekt logistyczny (przemieszczenie towaru). Koszty, na których ewentualne doliczenie ma wpływ ww. aspekt finansowy (np. koszty pośrednictwa) mogą być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej jedynie w sytuacji w której zostają poniesione przez finalnego nabywcę. Natomiast koszty, na których doliczenie ma wpływ aspekt logistyczny (transport i ubezpieczenie) powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej należnej niezależnie od tego przez kogo zostały poniesione. Nie ma tu znaczenia, że nadawcą towaru była firma chińska, ważne jest to, że firma ta sprzedała polskiemu nabywcy towar, który musiał być przemieszczony.

Nie ulega wątpliwości Sądu I instancji, że warunkiem zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 lit. e WKC, a więc wliczenia do wartości celnej towaru kosztów transportu, nie jest poniesienie tych kosztów przez kupującego. Taki warunek nie wynika bowiem z treści omawianego przepisu, który nakazuje uwzględnienie w wartości celnej towaru kosztów transportu niezależnie od tego przez kogo zostały poniesione.

Sąd podkreślił, że w towar objęty zgłoszeniem celnym nr (...)z dnia 20 kwietnia 2012 r. został dostarczony środkiem transportu lotniczego (vide: kod "4" w polu 25 SAD - "Rodzaj transportu na granicy" - karta nr 23). Stosownie do art. 166 RWKC koszty transportu lotniczego wliczane do wartości celnej towarów są określane według reguł i z zastosowaniem wartości procentowych określonych w załączniku 25.

Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie prawidłowo ustalono wartość celną przedmiotowego towaru przez doliczenie do wartości transakcyjnej tj.: 461,10 USD (1437,39 PLN) kosztów transportu towaru poniesionych do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty Europejskiej w wysokości 688,60 PLN stosownie do art. 32 ust. 1 lit. e WKC w związku z art. 164 lit. c RWKC.

Zdaniem Sądu w sprawie nie naruszono również art. 32 ust. 3 WKC. Organ celny pierwszej instancji w celu ustalenia czy w deklarowanej cenie towaru zawarte są koszty transportu towaru pismem dnia 31 marca 2014 r. (karta nr 110) wezwał stronę do przedłożenia kontraktu/zamówienia na towar objęty procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg ww. zgłoszenia celnego. W odpowiedzi pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 16 kwietnia 2014 r. wskazał, że Spółka nie dysponuje kontraktem ani zamówieniem na towar będący przedmiotem ww. zgłoszenia celnego, a następnie przy piśmie z dnia 5 maja 2014 r. zostało przesłane zamówienie nr (...)z dnia 7 marca 2012 r. (karty nr 126-128), w którym wskazano warunki handlowe: FOB S. oraz zawarto zastrzeżenie, iż klient jest odpowiedzialny za transport (włącznie z płatnością). Z powyższego wynikało, że cena towaru nie zawierała kosztów transportu towaru. Zatem w sytuacji gdy w cenie faktycznie zapłaconej za towar nie były zawarte koszty transportu towaru obowiązkiem organu celnego było wliczenie do wartości celnej kosztów transportu towaru do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty stosownie do art. 32 ust. 1 lit. e WKC.

Sąd podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania organ celny odwoławczy pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. (karta nr 155) zwrócił się do strony z prośbą o przesłanie umowy kupna - sprzedaży towaru (kontraktu) dotyczącego towaru objętego fakturami nr (...)i nr (...)umowy przewozu towaru objętego ww fakturami, zlecenia transportowego, oferty przewoźnika, faktury za transport oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przedmiotowego towaru. W odpowiedzi pełnomocnik strony w piśmie z dnia 27 stycznia 2015 r. wskazał, że Spółka nie dysponuje kontraktem ani zamówieniem na towar będący przedmiotem zgłoszenia, celnego SAD nr (...) z dnia 20 kwietnia 2012 r. Spółka nie dysponuje także umową przewozu towaru będącego przedmiotem ww. zgłoszenia celnego, ofertą przewoźnika, fakturami za transport, opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem towaru. Do pisma z dnia 27 stycznia 2015 r. (karty nr 173-174) zostało jednak załączone urzędowe tłumaczenie zamówienia nr (...)z dnia 7 marca 2012 r. (karty nr 163-166), w którym został wyszczególniony ten sam towar, który został objęty fakturą nr (...)z dnia 31 marca 2012 r. na kwotę 175,00 USD. W zamówieniu tym określono warunki handlowe: FOB S. oraz zawarto zastrzeżenie, że klient jest odpowiedzialny za transport (włącznie z płatnością).

W opinii Sądu I instancji skoro z zamówienia tego wynika, że cena towaru nie zawiera kosztów transportu, zaś skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu, który pozwoliłby na ustalenie prawidłowej wysokości kosztów transportu organy były uprawnione do zastosowania dyspozycji art. 164 lit. c RWKC, a więc ustalenia kosztów transportu przedmiotowego towaru w oparciu o taryfę stawek frachtowych zwyczajowo stosowaną dla tych samych środków transportu. W przedmiotowej sprawie organ celny pierwszej instancji ustalił wysokość kosztów transportu lotniczego towaru w oparciu o taryfę IATA, która w odniesieniu do transportu towaru z Chin przewiduje dla towaru o masie 45 -100kg stawkę przewozową w wysokości 39,89 CNY/kg (karta nr 136). Biorąc pod uwagę, że przedmiotem zgłoszenia celnego dokonanego na rzecz Spółki "V. (...)był towar o masie 50 kg (vide karta magazynowa nr (...)- karta nr 13)) koszty transportu towaru zostały określone w następujący sposób 50 kg x 39,89 CNY/kg = 1994,50 CNY.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) złożył skarżący. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów transportu w wysokości określonej według stawek lATA;

2) art. 32 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ domniemania, wobec niezgromadzenia przez organ wyczerpującego materiału dowodowego, że koszty transportu towaru do siedziby Spółki nie zostały zaliczone do zadeklarowanej wartości celnej, a tym samym ustaleniu należności celnych według stawek lATA.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., która w niniejszej sprawie nie występuje.

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1) p.p.s.a., to jest, po pierwsze, na zarzucie naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz, po drugie, na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 32 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie.

Skupiając się nad konstrukcją zarzutów, których podstawę stanowi art. 174 pkt 1) p.p.s.a. wskazać należy, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego sprowadza się do niewłaściwego zrozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego, wadliwej interpretacji, niezrozumienia intencji ustawodawcy. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu.

Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumpcji. Przejawem takiego naruszenia prawa materialnego może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) prawa może także powstać przy stosowaniu analogii, a więc w sytuacji, gdy w braku odpowiedniej normy prawnej zachodzi potrzeba wypełnienia zaistniałej luki poprzez zastosowanie innego przepisu. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), co wymaga podkreślenia, rozpatrywany jest na tle stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd I instancji. Tego zaś skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skutecznie nie podważyła.

Przechodząc zatem od oceny zarzutów ujętych w punkcie pierwszym w skardze kasacyjnej wskazać należy, że jej autor dokonał w uzasadnieniu interpretacji przepisów art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 3 lit. a WKC jednakże, co należy podkreślić, interpretacja ta jest zbieżna z interpretacją dokonaną przez Sąd pierwIszej instancji, którą podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodzić się bowiem należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Ponadto trafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, że z godnie z art. 29 ust. 3 lit. a WKC, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się natomiast bliżej do wadliwości wykładni art. 32 ust. 1 lit. e WKC.

Zauważyć jednak należy, że w skardze kasacyjnej naruszenie wyżej wskazanych regulacji (poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie) sprowadzono do bezpodstawnego przyjęcia, iż zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, a konkretnie zobowiązujące Spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar kosztów transportu w wysokości ustalonej według stawek IATA. W istocie zatem autor skargi kasacyjnej kwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Ocena wystąpienie przesłanek wynikających z wymienionych wyżej regulacji jest bowiem zabiegiem nie odnoszącym się do procesu wykładni ale do sfery ustaleń faktycznych. Zauważyć natomiast należy, że skarga kasacyjna zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych w ogóle nie zawierała. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wprost zarzucił nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy administracyjne, sprowadzające się do niezgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Jednakże uzasadnienia takiego nie oparł o konkretny zarzut dotyczący naruszenia przepisów regulujących procedurę dowodową.

W tym miejscu wskazać należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 654/12). W rozpoznawanej zaś sprawie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, o czym była mowa powyżej.

Z powodów przedstawionych powyżej niezasadny również okazał się zarzut ujęty w punkcie drugim, a dotyczący naruszenia art. 32 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuprawnioną.