Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1772/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Q." sp. z o. o. w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 273/07 w sprawie ze skargi "Q." sp. z o. o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Q." sp. z o. o. w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 273/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "Q." Spółki z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w O. z 23 marca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 10 stycznia 2007 r., wydanego na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydanego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu, do spłaty którego Spółka przystąpiła jako dłużnik solidarny.

"Q." Sp. z o.o prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (według Polskiej Klasyfikacji działalności 5153B). 22 listopada 2002 r. dokonała zakupu nieruchomości, w której do chwili obecnej prowadzona jest działalność gospodarcza. Nieruchomość została uznana za środek trwały firmy, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Wartość początkową ustalono według ceny nabycia. Zgodnie z treścią umowy, zawartej w formie aktu notarialnego, forma zapłaty za nabytą nieruchomość została określona w ten sposób, że nabywca zobowiązał się do spłaty kredytu sprzedającego (który to kredyt zabezpieczony był wpisami hipotek), w sposób ustalony z I. w G., na podstawie odrębnego porozumienia.

W dniu 6 marca 2003 roku została zawarta umowa o przystąpienie do długu kredytowego pomiędzy bankiem a sprzedającym i kupującym. Na mocy zawartej umowy Spółka "Q." stała się dłużnikiem solidarnym banku, zobowiązanym - na równi z kredytobiorcą - do spłaty kredytu z kosztami i oprocentowaniem, w tym do zapłaty odsetek za zwłokę. Pierwsze spłaty, wraz z oprocentowaniem, dokonywane zostały przez Spółkę w roku 2003, tj. po oddaniu środka trwałego do użytkowania (2002 r.)

Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., postanowieniem z 10 stycznia 2007 r. stwierdził, że "w rozpatrywanej sprawie wydatki związane ze spłatą długu innego podmiotu (kredytu wraz z odsetkami) nie stanowią w momencie jego poniesienia kosztu uzyskania przychodu, bowiem stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., cyt. dalej jako u.p.d.o.p.) nie są kosztami uzyskania przychodów związanymi z osiągnięciem przychodu. Spłata nie będzie również dla spółki kosztem uzyskania przychodu z tytułu nabycia nieruchomości, gdyż koszt z tego tytułu pojawi się w formie odpisów amortyzacyjnych nabytych środków trwałych."

Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p., prowadzące do naruszenia art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem spółki, organ podatkowy nie przedstawił żadnej analizy, a jedynie ograniczył się do zaprezentowania stanowiska strony i stanu faktycznego sprawy, a także dokonał błędnej oceny przedstawionych przez nią dowodów i niewłaściwie ustalił stan faktyczny, między innymi dotyczący ustalenia wartości początkowej nabytej nieruchomości.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu ponownie stanu faktycznego oraz prawnego uznał, iż postanowienie organu podatkowego nie może zostać zmienione, bowiem stanowisko podatnika jest nieprawidłowe dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Spółka "Q." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p., co doprowadziło do naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przyczyną uznania jej stanowiska za nieprawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji, że:

1) zobowiązanie kredytowe, która spółka spłaca jest zobowiązaniem innego podmiotu. Wobec tego, w ocenie organów skarbowych "wydatki związane ze spłatą długu innego podmiotu nie stanowią w momencie ich poniesienia kosztu uzyskania przychodu";

2) przedstawiony w zażaleniu na postanowienie stan faktyczny nie jest zgodny ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego;

3) kwestię powstania zadłużenia skarżącej reguluje art. 366 Kodeksu cywilnego, a nie jak twierdziła skarżąca art. 392 Kodeksu cywilnego.

Ponadto stwierdziła, że nawet gdyby uznać, że w istocie zobowiązanie, które spłaca skarżąca nie jest jej zobowiązaniem, to fakt ten nie może przesądzać o braku możliwości zaliczenia ponoszonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że spłaca ona cudzy dług to nie powoduje to zaistnienia przesłanki negatywnej wyrażonej w art.16 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki spłacając kredyt zaciągnięty przez sprzedającego nie wykonuje ona cudzego zobowiązania, tylko własne. Rozróżniła dwa etapy dokonywania i realizowania transakcji. Pierwszy od chwili zawarcia umowy sprzedaży do czasu zawarcia z bankiem umowy przystąpienia do długu. Drugi - od zawarcia umowy przystąpienia do długu, który trwa do chwili obecnej. Dodała również, że zobowiązała się ona wobec sprzedającego do zapłaty ceny nieruchomości w ten sposób, że skarżąca spłacać będzie kredyt sprzedającego. Ten zapis spowodował powstanie klasycznego stosunku zobowiązaniowego. Dłużnikiem w tym stosunku jest skarżąca, a wierzycielem sprzedający. Dlatego też świadczenie wykonywane przez skarżącą w żadnym wypadku nie jest cudzym długiem, tylko jej własnym zobowiązaniem w stosunku do sprzedającego. Podniosła, że organ skarbowy w żaden sposób nie zakwestionował skuteczności przystąpienia do długu sprzedającego przez skarżącą. Od tego przystąpienia jest więc skarżąca dłużnikiem dwóch wierzycieli - sprzedającego oraz banku. Zdaniem skarżącej nowy dłużnik nie odpowiada za dług cudzy - jak np. poręczyciel, lecz za dług własny. Dodała, że podstawa odpowiedzialności cywilnoprawnej skarżącej jest inna w przypadku odpowiedzialności skarżącej wobec sprzedającego (art. 392 k.c.) i w przypadku odpowiedzialności skarżącej wobec banku (art. 353(1) k.c. w zw. z art. 366 k.c.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w kwestii interpretacji prawa podatkowego miało uzasadnione podstawy.

W tle wniosku o interpretację prawa podatkowego jest umowa jaką skarżąca zawarła w formie aktu notarialnego 22 listopada 2002 r. Nabyła ona nieruchomość za cenę 1.300.000 zł. Nieruchomość ta stanowi środek trwały Spółki podlegający amortyzacji. Zatem kwota ustalona w umowie stanowiła wydatek na nabycie środka trwałego. Zapłata ceny, zgodnie z umową nastąpić miała poprzez spłacenie przez skarżącą długu z tytułu zaciągniętego kredytu obciążającego zbywcę. Oczywistym jest przy tym, że zobowiązanie Spółki w tym zakresie nie mogło przekroczyć określonej w umowie ceny nabycia nieruchomości. W tym sensie kwota długu kredytowego zbywcy i odsetek oraz innych kosztów związanych z kredytem nie pozostawała bezpośrednim związku z wysokością zobowiązania wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości. Zapłata za zbywcę kredytu stanowiła specyficzną formę uiszczenia ceny sprzedaży.

Fakt przystąpienia przez Spółkę do długu kredytowego obciążającego zbywcę nieruchomości M. M. i zawarcie w tym celu umowy z bankiem (z udziałem kredytobiorcy) był bezsporny i stanowił element stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i nie negowanego przez organy podatkowe. Umowa o przystąpieniu do długu kredytowego dołączona została do akt postępowania (k. 26). Z § 2 ww. umowy wynikało, iż Spółka przystępuje do długu wraz z odsetkami i kosztami oraz zobowiązuje się spłacić go solidarnie z kredytobiorcą zgodnie z umową kredytową przez niego zawartą 27 września 2000 r. Z treści umowy jednoznacznie wynikało, że nie można nadać jej innego znaczenia jak to, które wynika z jej zapisów, to znaczy nie jest ona z pewnością umowa o przejęcie długu. Przejęcia długu kredytowego nie przewidywał także § 4 umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2002 r. We wniosku o interpretację Spółka stwierdziła zresztą, że przejęcie długu w analizowanym przypadku nie nastąpiło.

Zgodzić się należało ze skarżącą, że przystępując do długu kredytowego stała się zobowiązaną wobec banku i dług, do jakiego przystąpiła, stał się jej własnym długiem. Jednak w wyniku przystąpienia do długu wierzyciel (bank) uzyskał nowego dłużnika, a nie nastąpiło jednocześnie zwolnienie z długu dawnego dłużnika, który nadal ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela na podstawie łączącego ich stosunku prawnego

Nie oznaczało to zdaniem sądu, że koszty obsługi kredytu i odsetki od niego stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki. Przystępując do długu kredytowego zbywcy nieruchomości Spółka stała się współodpowiedzialna solidarnie za zobowiązanie dłużnika pierwotnego, stała się dłużnikiem banku, lecz nie tytułu zaciągnięcia kredytu, ale z powodu przyjęcia odpowiedzialności za jego spłatę. Bank nie stawiał przecież do dyspozycji Spółki żadnych środków finansowych.

Jest to z punktu widzenia możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu zasadnicza różnica. W przypadku kredytobiorcy konieczność poniesienia kosztu kredytu poprzez zapłatę odsetek stanowi zapłatę za możliwość korzystania z cudzych (banku) pieniędzy. Jest de facto uszczupleniem majątku kredytobiorcy, który oprócz spłaty kapitału spełnić musi dodatkowe świadczenia. Ma zatem uzasadnienie zwolnieniem od podatku dochodowego

Dla Spółki cena nabycia była wartością początkową przyjętego do używania środka trwałego i nie mogła ulec zwiększeniu niezależnie od tego jak dalej, po nabyciu nieruchomości przebiegała spłata kredytu. Wobec braku odmiennej umowy między współdłużnikami solidarnymi, w przypadku gdyby Spółka spełniła na rzecz banku świadczenia w zakresie przekraczającym tę część, która ciąży na niej zgodnie z treścią stosunku wewnętrznego między współdłużnikami solidarnymi, tj. zgodnie z umowa sprzedaży, do roszczeń regresowych między współdłużnikami solidarnymi zastosowanie miałby art. 376 § 1 zdanie drugie kodeksu cywilnego. Analogiczna sytuacja wystąpiłaby gdyby M. M. po zawarciu umowy sprzedaży spełnił świadczenia wobec banku w zakresie przekraczającym jego wewnętrzne zobowiązanie.

Trafnie w tej sytuacji uznał organ odwoławczy, że nie można mówić o nabyciu środka trwałego ze środków pochodzących z kredytu a jedynie o uwzględnieniu zadłużenia kredytowego zbywcy w cenie nabycia. Związek Spółki z zaciągniętym kredytem odnosi się wyłącznie do przyjętej w umowie sprzedaży formy płatności ceny nabycia. Podstawę prawną przystąpienia Spółki do długu zbywcy nieruchomości stanowiło nabycie przez nią składnika majątku zbywcy za cenę uwzględniającą (w sensie faktycznym) stopień jego zadłużenia wobec banku. Zatem causa przystąpienia do długu wynikała ze stosunku podstawowego łączącego nabywcę nieruchomości ze zbywcą i stanowiła wzmocnienie pozycji wierzyciela jakim jest bank.

W związku z powyższym konkluzja, że wydatki na spłatę długu zaciągniętego przez inny podmiot nie stanowią w momencie ich poniesienia kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była prawidłowa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "Q." spółka z o.o. w E. wniosła o jego uchylenie w całości i rozpatrzenie skargi przez jej uwzględnienie i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 23 marca 2007 r. ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania przed sądem I i II instancji w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że związek wydatku z uzyskanym przychodem wymaga by w przypadku odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, spłacający podatnik posiadał przymiot kredytobiorcy, który otrzymał od banku środki do dyspozycji, a tym samym że w świetle ww. art. 15 ust. 1 skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obsługę kredytu (spłatę odsetek) zaciągniętego przez inny podmiot - zbywcę nieruchomości, od którego skarżąca nabyła nieruchomość, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy istniało ekonomiczne i prawne uzasadnienie spłaty odsetek przez skarżącą przystępującą do długu kredytowego.

Zdaniem strony skarżącej ocena sprawy dokonana przez organy podatkowe i przez WSA była błędna. sąd po dokonaniu cywilnoprawnej analizy czynności dokonanych przez skarżącą, w sposób wadliwy ustalił treść przepisu prawa podatkowego. Swoje rozstrzygnięcie sąd oparł na stwierdzeniu, że skarżąca stała się dłużnikiem banku nie z tytułu zaciągnięcia kredytu, ale z powodu przejęcia odpowiedzialności za jego spłatę. Sąd eksponował różnicę między zaciągnięciem kredytu a przystąpieniem do jego spłaty, polegającą na tym, że w przypadku kredytobiorcy konieczność poniesienia kosztu kredytu poprzez zapłatę odsetek stanowi zapłatę za możliwość korzystania z cudzych (banku) pieniędzy, co uzasadnia zwolnienie od podatku dochodowego.

Jednak treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalała na wyciągnięcie takich wniosków. Zgodnie z brzmieniem przepisu, którego naruszenie zarzuca niniejsza skarga, dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1) wydatek ten musi rzeczywiście poniesiony przez podatnika;

2) wydatek ten winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. mieć na celu osiągnięcie przychodów;

3) wydatek nie może wreszcie mieścić się w zakresie wydatków określonych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd nie wyartykułował jednoznacznie, która z ww. przesłanek nie została spełniona. Należy przyjąć, że chodzi o przesłankę braku związku wydatków z prowadzoną działalnością.

Skarżąca wskazuje, że w jej ocenie ponoszone przez nią wydatki na spłatę odsetek kredytu, spełniają wszystkie kryteria warunkujące możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

1) po pierwsze, co nie było kwestionowane ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd, wydatki na spłatę odsetek zostały poniesione przez skarżącą;

2) po drugie wydatki te służyły niewątpliwie zapewnieniu możliwości osiągania przez skarżącą przychodów. w celu wykazania prawdziwości tej tezy należy rozważyć skutki nieopłacenia przez skarżącą tychże odsetek. Jako dłużnik banku skarżąca narażona byłaby na dotkliwe konsekwencje polegające na naliczeniu odsetek karnych oraz w konsekwencji na postawieniu w stan wymagalności całego kredytu. Dalej wiązałoby się to z postępowaniem egzekucyjnym, które w głównej mierze sprowadziłoby się do egzekucji z zakupionej przez skarżącą nieruchomości. taki stan rzeczy doprowadziłby skarżącą do obciążenia jej znacznymi kosztami (odsetki karne, koszty egzekucyjne) oraz pozbawienia posiadania i prawa własności nabytej nieruchomości. skarżąca nabywając nieruchomość, stała się dłużnikiem rzeczowym banku (hipoteka), wobec czego niezależnie od stosunku wewnętrznego łączącego skarżącą ze zbywcą nieruchomości, miała ona istotny interes w bieżącym regulowaniu zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej. Dlatego też można z całą pewnością zaliczyć ww. wydatki do wydatków niezwykle istotnych z punktu widzenia interesów ekonomicznych, możliwości prowadzenia normalnej działalności gospodarczej, a nawet bytu skarżącej. Zdaniem skarżącej, przedstawionej wyżej oceny nie zmienia fakt, że zobowiązanie Spółki obciążało również zbywcę nieruchomości.

3) po trzecie, wydatki te nie były objęte zakresem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tezy tej, podnoszonej przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi, a także w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak dotąd niezakwestionowano, dlatego udowadnianie jej prawdziwości skarżąca uważa za zbędne.

Ponadto dokonana przez WSA ocena, oprócz tego, że jest niezgodna z ww. przepisami podatkowymi, zawiera w sobie istotną niekonsekwencję. Wczytując się w treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku można bowiem dojść do wniosku, że Sąd (podobnie jak organy podatkowe) nie kwestionowałby możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdyby sama skarżąca zaciągnęła kredyt na zakup nieruchomości lub gdyby, za zgodą banku, nastąpiło zwolnienie z długu zbywcy nieruchomości poprzez przejęcie długu (art. 519 i n. k.c.). Sąd podkreślał, że zasadnicza różnica przejawia się w tym, iż odsetki płacone przez kredytobiorcę są wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzych pieniędzy. Bank natomiast nie stawiał do dyspozycji skarżącej żadnych środków finansowych. Ta argumentacja jest niekonsekwentna gdyż z jednej strony wskazuje, że odsetki od kredytu mogą być kosztami uzyskania przychodów jedynie w sytuacji postawienia przez bank kwoty kredytu do dyspozycji podatnika. Z drugiej zaś strony dopuszcza zaliczanie odsetek w koszty w sytuacji przejęcia przez podatnika zobowiązania kredytowego, gdy przecież kwota kredytu nie jest stawiana do dyspozycji podatnika, ale do dyspozycji podmiotu, którego dług został przejęty, przy czym ta dyspozycja nastąpiła wcześniej. Wynika z tego, iż w ocenie Sądu w sytuacji przejęcia długu brak postawienia środków do dyspozycji podatnika nie ma znaczenia, natomiast przy przystąpieniu do długu (gdy wszystkie inne elementy stanu faktycznego, istotne dla oceny możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek, są takie same) ma to znaczenie - jak określił to Sąd - zasadnicze.

WSA jakby zauważył znaczenie causy, stanowiącej podstawę prawną świadczeń podatkowych, jednak w końcowej części uzasadnienia wyroku opisując sytuację w tym aspekcie wyciągnął niewłaściwe wnioski.

Tymczasem zgodnie z § 4 aktu notarialnego umowy sprzedaży, zapłata ceny ma nastąpić poprzez spłatę kredytu sprzedającego na warunkach uzgodnionych w odrębnym porozumieniu. Przecież intencja stron jest jasna, nabywca może spłacić natychmiast ten kredyt, a może też uzgodnić z bankiem inny sposób spłaty, np. na takich samych warunkach jak spłacał zbywca. Chodzi o to, że zbywca sprzedając nieruchomość po cenie odpowiadającej wysokości zadłużenia, dąży do pozbycia się nie tylko nieruchomości, ale i także obowiązku spłaty zobowiązań wynikających z umowy kredytu zaciągniętego na jej zakup. Zatem w płaszczyźnie zobowiązań zbywcy i nabywcy związek z zaciągniętym kredytem jest tego rodzaju, że z jednej strony chodzi o formę płatności, a z drugiej o takie zachowanie nabywcy, by bank nie domagał się od zbywcy jakichkolwiek roszczeń z umowy kredytu (konstrukcja prawna z art. 392 k.c.). Natomiast poprzez przystąpienie do długu powstał także związek nabywcy z bankiem, przy czym związek ten zostanie opisany niżej w pkt 10, gdzie zostanie wykazane jak bardzo związek ten wykracza poza ustalenie WSA, iż chodzi wyłącznie o formę płatności.

Spłacane odsetki niewątpliwie stanowiły wynagrodzenie banku za dalsze korzystanie z kredytu, przy czym praktycznie i ekonomicznie korzystającym jest skarżąca - nabywca nieruchomości.

Ocena organów podatkowych i WSA całkowicie pomija realia obrotu gospodarczego z udziałem banków. Otóż w przypadku kredytu na nabycie nieruchomości, banki zawsze umieszczają w umowie kredytu postanowienie, iż zbycie lub obciążenie kredytowanej nieruchomości bez zgody banku daje uprawnienie do postawienia kredytu w stan natychmiastowej wymagalności.

Sąd ustalając w zasadzie prawidłowy stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia wyciągnął dodatkowe wnioski nie uwzględniające wszystkich dokumentów przedłożonych w sprawie i obrazujących pełny stan faktyczny na podstawie którego należało dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego. Uproszczenia stanu faktycznego lub dopowiedzenia Sądu jako naruszenia proceduralne nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Sąd przede wszystkim dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji oddalając skargę Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "Q." Sp. z o.o. w E. nie miała uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należało przypomnieć, że przedmiotem oceny - co do zgodności z prawem - dokonanej skarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie było rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki.

Interpretacji takiej organy podatkowe dokonują na podstawie stanu faktycznego sprawy wyczerpująco przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację (art. 14a § 2 Ordynacji...).

Stan ten był jednoznaczny. Spółka kupiła nieruchomość, którą następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Cenę kupna miała pokryć spłacając obciążający nabywcę kredyt bankowy (na podstawie odrębnego porozumienia) - § 4 umowy sprzedaży z 22 listopada 2002 r. Dla realizacji tego postanowienia (umownego) zawarła z kredytującym bankiem umowę przystąpienia do długu.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowił, że: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ...".

Nie było przedmiotem jakichkolwiek wątpliwości, że wydatek na nabycie nieruchomości, która miała być i była wykorzystywana w działalności gospodarczej nabywcy, niezależnie od uzgodnionego przez strony sposobu zapłaty, był nakierowany, chociaż nie bezpośrednio, na osiągnięcie (zwiększenie) przychodów. Był zatem ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tyle tylko, że art. 16 ust. 1 ustawy w pkt 1 i 2 wyłączył z kosztów uzyskania wydatki na: "a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a/ środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych..."

Będące środkami trwałym budynki, zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają amortyzacji. Podstawą jej obliczenia jest cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy). Nie ma uzasadnienia prawnego do uznania odsetek od kredytu - zaciągniętego przez zbywcę nieruchomości, będących - zgodnie z zawartą umową sprzedaży - składnikiem ceny kupna tego konkretnego środka trwałego raz jako podstawy naliczenia amortyzacji, a powtórnie jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należało, że zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawą zarzutu kasacyjnego może być naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżący, który skorzystał z tej podstawy obowiązany był jednak zarzut uzasadnić (art. 176 Prawa o postępowaniu...), tj. wskazać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu dokonana przez sąd administracyjny I instancji dla potrzeb oceny zgodności przedmiotu zaskarżenia z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i wyjaśnić jaka - w jego ocenie - była wykładnia właściwa. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała. Jej obszerne uzasadnienie poświęcone zostało polemice z oceną stanu faktycznego sprawy przedstawionego wszak przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji i udokumentowanego przedstawionymi przez nią dowodowymi: umowa sprzedaży i umowa o przystąpieniu do długu.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.