Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 247/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 marca 2009r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 18.491,00 zł (osiemnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden złotych 00/100) tytułem poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w wyniku wszczętego z urzędu w dniu 2 października 2001 r. postępowania kontrolnego, wydał decyzję z dnia [...] Nr [...] ustalającą Pani B. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 889.668,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 9 lipca 2003 r. powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy, kierując się przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał m.in. zakres postępowania jakie winno zostać w sprawie przeprowadzone oraz jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Na podstawie upoważnienia z dnia 12 marca 2004 r. Nr [...] organ I instancji ponownie przeprowadził postępowanie kontrolne, w wyniku którego stwierdził, iż w 1998 r. wydatki podatniczki znacznie przekraczały uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich. Organ ustalił, iż w przedmiotowym roku podatkowym podatniczka poniosła wydatki związane z zapłatą zobowiązań Firmy Handlowo-Usługowej A z/s w O., której była współwłaścicielką (50%) wraz z mężem p. M. S. tj. proporcjonalnie do udziału kwotę 1.824.846,55 zł. Ponadto poniosła wydatki na objęcie akcji imiennych uprzywilejowanych w Spółce Akcyjnej B z/s w K. w kwocie 33.700 zł., udzielając w/w Spółce także trzech pożyczek na łączną kwotę 1.590.000 zł, tj. w dniu 22.01.1998 r. kwotę 900.000 zł, w dniu 11.02.1998r. kwotę 630.000 zł i w dniu 25.03.1998 r. kwotę 60.000 zł. W 1998 r. dokonała podatniczka wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w O. przy ul. P. w łącznej kwocie 306.790 zł (w tym 16.790 zł opłat skarbowych i notarialnych) co znajduje potwierdzenie w aktach notarialnych. Do sumy poniesionych wydatków organ I instancji przyjął również szacunkową wartość poniesionych przez kosztów utrzymania w kwocie 6.241,92 zł rocznie wynikającą z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 1998 r. w województwie opolskim. Łączna kwota ustalonych wydatków wyniosła zatem co najmniej 3.761.578,47 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż na sfinansowanie w/w wydatków w badanym

okresie zgromadzono środki finansowe w łącznej kwocie 2.258.421,68 zł, tj. z tytułu :

- stosunku pracy w Spółce B S.A. z/s w K. w okresie od lutego do grudnia 1998 r. w wysokości 22.675,80 zł,

- udziału w Radzie Nadzorczej B S.A. z/s w K. w wysokości 15.784,20 zł,

- sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. K. w wysokości 888.000 zł. co znajduje potwierdzenie w akcie notarialnym z dnia 15.01.1998 r.

- sprzedaży samochodu osobowego Renault 19 w wysokości 25.000 zł,

- przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w Firmie Handlowo-Usługowej A Z/S w O. - proporcjonalnie do udziału we współwłasności - w wysokości 1.306.961,68 zł.

Organ I instancji w oparciu o powyższe ustalenia stwierdził, iż wysokość dochodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 1.503.156,79 zł (3.761.578,47 zł - 2.258.421,68 zł).

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 1.127.367,70 zł, stanowiący 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 1.503 .156,79 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pełnomocnik podatniczki pismem z dnia 26 listopada 2004 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w którym zakwestionował ustalenia dokonane przez organ I instancji uznając je za błędne i niezgodne ze stanem faktycznym oraz żądając uchylenia decyzji w całości.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wydając w tym zakresie decyzję z dnia [...] o nr [...].

Decyzja wyżej wskazana stała się podstawą skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2006r. o sygn. akt I SA/Op 325/05 wyeliminował ją z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie.

W uzasadnieniu wspomnianego wyroku Sąd stwierdził, iż organy obu instancji wadliwie przyjęły, iż w sprawach zebrano pełny materiał dowodowy oraz, że został on wszechstronnie oceniony z wyjaśnieniem wszystkich spornych okoliczności.

W szczególności Sąd uznał, że nie zebrano kompletnego materiału dowodowego w zakresie wysokości wydatków na spłatę zobowiązań. W tym zakresie Sąd wskazał, że winni zostać przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci firmy A. Należy zwrócić uwagę na kwestię spłaty zobowiązań z tytułu zakupów poczynionych przez Firmę A okresach od stycznia do lipca 1997 r. oraz odrębnie od sierpnia do grudnia 1997 r. a także w styczniu 1998 r.

W szczególności wyjaśnić należało, czy zobowiązania za poszczególne okresy były regulowane na bieżąco.

Dodatkowo, w celu wyjaśnienia, czy nadwyżka środków pieniężnych pobranych "z kasy" mogła być przeznaczona na spłatę zobowiązań dotyczących okresu od stycznia do lipca 1997 r. wskazano na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki C, prowadzącej księgi rachunkowe firmy A do lipca 1997 r. W aktach sprawy brak bowiem jakichkolwiek dowodów dotyczących terminów i sposobu regulowania zobowiązań wobec kontrahentów w okresie od stycznia do lipca 1997 r.

W przedmiotowym wyroku wskazano także, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób przekonywujący przyczyn, dla których uznał za pozbawione istotnego znaczenia przedłożone przez stronę przy odwołaniu jako dowody faktury VAT: z dnia 11.12.1997 r. Nr [...](kwota 75.640,00 zł) i z dnia 30.12.1997 r. Nr [...] kwota93.940,00 zł), wystawione przez D – K. W., na których zwarto adnotację, iż kwoty te zostały zapłacone. Nie wyjaśniono, czy faktury te mieściły się w łącznej kwocie niezapłaconych zobowiązań ustalonych na dzień 31.12.1997 r.

Ponadto niezależnie od zarzutów skargi Sąd uznał, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny zasadności zaliczenia do przychodów związanych z działalnością gospodarczą wypłat z rachunku bankowego czekami gotówkowymi oraz zaliczenia do wydatków tzw. wpłat własnych (w styczniu i od lutego do sierpnia 1998 r.). Jak wynika z decyzji organu I instancji do przychodów firmy A zaliczono wypłaty z konta, a tzw. wpłaty własne zaliczono do wydatków. Taka kwalifikacja - zdaniem Sądu - nie zawiera szczegółowego uzasadnienia faktycznego, w sytuacji, gdy wypłata stanowiła w istocie zmniejszenie stanu na rachunku bankowym firmy, natomiast wpłata - zasilenie tego konta. Powyższe wymaga zatem wyjaśnienia.

Ponadto Sąd wskazał, iż brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych wyraża się także i tym, że przy określaniu kwot stanowiących spłatę zobowiązań w okresie po 9 lutego 1998 r. organy w ogóle nie rozważyły wpływu zniesienia wspólności małżeńskiej między małżonkami na określanie wielkości wydatków każdego z nich. Od tej daty wielkość kwot, jakie były spłacane kontrahentom, winna bowiem zostać ustalona odrębnie na każdego z nich. Powyższe ma istotne znacznie dla ustalenia wysokości wydatku ponoszonego przez każdego z małżonków osobno od 10 lutego 1998 r.

W wydanym orzeczeniu Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny uzupełnić materiał dowodowy dotyczący wskazanego przez Pana M. S. dodatkowego źródła dochodów w postaci środków pieniężnych w kwocie 700.000 zł, otrzymanych od Zespołu Autorskiego E Jednostki Projektowo Wykonawczej Sp. z o.o. z/s w O. w styczniu i w lutym 1998 r. jako zaliczki na poczet przedwstępnej umowy z dnia 15 stycznia 1998 r. dotyczącej realizacji wspólnej inwestycji.

W ocenie Sądu w oparciu o dokumenty zebrane przez organ I instancji nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż spółka E oraz spółka "F nie dysponowały wskazanymi środkami finansowymi. Takie okoliczności winny bowiem zostać potwierdzone ustaleniami poczynionymi u wskazanych przez świadka - p. J. Z. kontrahentów firmy E (np. G we W.) i w oparciu o rachunki bankowe. Zdaniem Sądu dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy będzie stanowić podstawę do oceny wiarygodności wyjaśnień podatnika w tym zakresie.

Wykonując powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w opisanym powyżej zakresie.

W ramach przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił , iż w badanym okresie, tj. 1998 r. Podatniczka uzyskała dochody w łącznej kwocie 951.460,00 zł w tym :

- uzyskane ze stosunku pracy w spółce B S.A. z/s w K. w okresie lutego do grudnia1998r.w wysokości 22.675,80 zł (przychód w kwocie 27.410,70 zł pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 4.734,90 zł),

- z tytułu udziału w Radzie Nadzorczej B S.A. z/s w K. w wysokości 15.784,20 zł (przychód w kwocie 19.730,30 zł pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 3.946,10 zł),

- ze sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. K. w wysokości 888.000 zł (przychód ze sprzedaży w kwocie 900.000,00 zł pomniejszony o udokumentowane koszty tej sprzedaży w kwocie 12.000,00 zł),

- ze sprzedaży samochodu osobowego Renault 19 w wysokości 25.000,00 zł,

oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.930.490,00 zł, tj.:

- wydatki na objęcie akcji imiennych uprzywilejowanych w Spółce Akcyjnej B z/s w K. w kwocie 33.700,00 zł,

- udzielenie spółce A trzech pożyczek na łączną kwotę 1.590.000,00 zł, tj. w dniu 22.01.1998 r. kwotę 900.000,00 .zł, w dniu 11.02.1998 r. kwotę 630.000,00 zł i w dniu, 25.03.1998 r. kwotę 60.000,00 zł,

- na zakup nieruchomości położonej w O. przy ul. P. w łącznej kwocie 306.790,00 zł (w tym 16.790,00 zł opłat skarbowych i notarialnych).

Do sumy poniesionych wydatków organ I instancji przyjął również szacunkową wartość poniesionych kosztów utrzymania w kwocie 6.241,92 zł (miesięcznie 520,16 zł), wynikającą z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 1998 r. w województwie opolskim, co pozwoliło obliczyć wartość wydatków poniesionych w 1998 r. na kwotę 1.936.731,92 zł.

Ponadto ponieważ w 1998 r. Podatniczka była współwłaścicielką Firmy Handlowo-Usługowej "A" (50 % udziałów), organ I instancji proporcjonalnie do udziału we współwłasności zaliczył do przychodów kwotę 1.306.961,68 zł, a do wydatków kwotę 1.824.846,55 zł wynikającą z rozliczenia działalności tej firmy.

W związku z powyższym, decyzją organu I instancji i wydatki ustalono w kwocie 3.761.578,47 zł, a przychody w kwocie 2.258.421,68 zł.

Wyżej wskazane przychody z opisanych źródeł obejmujące łącznie kwotę 951.460,00 zł oraz poniesione wydatki w części dot. kwoty 1.936.731,92 zł (1.930.490,00 .zł + 6.241,92 zł) są zdaniem organu w sprawie bezsporne, tj. nie budzą wątpliwości zarówno co do kwoty, jak i źródła.

Kwestią sporną, zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i postępowania odwoławczego zakończonego decyzją tut. organu z dnia [...] Nr [...] oraz sądowoadministracyjnego - skarga na tę decyzję - były natomiast przychody w kwocie 1.306.961,68 zł i wydatki w kwocie 1.824.846,55 zł dokonywane w związku z rozliczeniem Firmy Handlowo-Usługowej A z/s w O.

Ustalono, iż od września 1996 r. Pan M. S. prowadził Firmę A z/s w O. W dniu 4 lutego 1997 r. współwłaścicielem firmy została Pani B. S. Firma A została zlikwidowana z dniem 31 stycznia 1998 r. Jak wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy A w okresie od 1 do 31 stycznia 1998 r., tj. do dnia jej likwidacji uzyskała Skarżąca dochód w kwocie 24.752,06 zł.

Należy jednak zauważyć, iż w/w dochód stanowi jedynie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym organ I instancji ustalił rzeczywiste przepływy środków pieniężnych, które pokazują źródła dopływu tych środków oraz sposoby ich wykorzystania. Organ ten dokładnie określił zatem koszty, które są wydatkami pieniężnymi i przychody będące wpływami pieniężnymi.

W trakcie kontroli prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych za 1997 r. i styczeń 1998 r. organ I instancji stwierdził, iż Firma A posiadała nieuregulowane zobowiązania i należności zarówno na dzień 31 grudnia 1997 r., jak i na dzień 31 stycznia 1998 r.

Jak wynika z akt sprawy, według zapisów na kontach analitycznych, należności (konta księgowe ,,2001") na rzecz Pani firmy na dzień 31 grudnia 1997 r. wynosiły 1.452.132,48 zł a zobowiązania (konta księgowe ,,2002") na ten dzień wynosiły 3.498.642,08 zł. Ponadto na kontach należności, a to: H S.c., I PC, K. E. istniała nadwyżka (nadpłata) w łącznej kwocie 167.609,30 zł, natomiast na kontach zobowiązań wobec firm:

J, K S.C., L, Ł S.A., M Sp. z 0.0., N LT, Zakład Energetyczny istniała nadwyżka (nadpłata) w łącznej kwocie 713.244,01 zł.

Jak wynika z materiału zebranego w sprawie, pismem z dnia 25 lipca 1997 r. Pan M. S. powiadomił Urząd Skarbowy w O., iż dokumentacja firmy A za okres od stycznia do lipca 1997 r. została zniszczona wskutek powodzi. Dokumenty za ten okres nie zostały odtworzone.

W związku z powyższym Pierwsze Przedsiębiorstwo Rachunkowości i Podatków "R" spółka z o.o., które przejęło od sierpnia 1997 r. księgowość firmy A, wszystkie zapłacone należności z faktur wystawionych do dnia powodzi, zaewidencjonowało po stronie Ma "Rozrachunki należności". Podobnie postąpiono z zapłaconymi zobowiązaniami Pani firmy wobec dostawców sprzed powodzi, które zaksięgowano po stronie Winien "Rozrachunki zobowiązania". Powyższe spowodowało - jak wskazał mąż Skarżącej podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 14 czerwca 2004 r. - powstanie nadwyżki (nadpłat) na kontach należności i zobowiązań na dzień 31 grudnia 1997 r. Z uwagi na fakt, iż były to faktycznie zapłacone zobowiązania oraz faktycznie otrzymane wpłaty należności, organ I instancji obniżył na dzień 31 grudnia 1997 r. stan należności do kwoty 1.284.523,18 zł (1.452.132,48 zł - 167.609,30 zł) i stan zobowiązań do kwoty 2.785.398,07 zł (3.498.642,08 zł - 713.244,01 zł).

Wyjaśniając w tym miejscu wskazaną przez Sąd kwestię istnienia powyższych "nadpłat" na kontach należności i zobowiązań Firmy "A" wobec niektórych kontrahentów p. J. Z. (prowadzący księgowość firmy) podczas przesłuchania z dnia 21 grudnia 2005 r., wskazał, że cyt. "były utworzone konta należności, jak i zobowiązań dla poszczególnych kontrahentów i nie zawsze charakter kontrahenta wierzyciel, dłużnik - odpowiada charakterowi konta - należności, zobowiązania gdyż charakter konta należności, zobowiązania - określony jest z reguły w momencie pierwszej transakcji, a dalej rozrachunki z kontrahentem są prowadzone z reguły w ramach jednego konta i może się zdarzyć, że zobowiązania są księgowane na koncie należności po stronie "Ma", co także odnosić się może do należności księgowanych na koncie zobowiązań po stronie "Wn". Wyjaśnienia te uznano za zasadne i potwierdzające prawidłowość dokonywanych wyżej korekt stanu należności i zobowiązań na dzień 31 grudnia 1997r.

Stan należności na dzień 31 stycznia 1998 r., tj. na dzień likwidacji Firmy A według zapisów na kontach analitycznych imiennie wyszczególnionych kontrahentów, w stosunku do stanu na dzień 31 grudnia 1997 r., nie zmienił się i wyniósł 897.422,78 zł. Zmienił się jedynie stan należności na koncie ,,20019999 rozrachunki należności - ogólne należności". Stan tego konta na dzień 31 grudnia 1997r. wyniósł 387.100,40 zł. W miesiącu styczniu 1998 r. na tym koncie zaewidencjonowano zwiększenie należności o kwotę 826.294,98 zł oraz zmniejszenie (uregulowanie należności) w kwocie 1.074.861,58 zł, stąd stan tego konta na dzień 31 stycznia 1998 r. zmniejszył się i wyniósł 138.533,80 zł. Zatem łączne należności jakie pozostały do zapłaty przez kontrahentów na rzecz firmy A na dzień 31 stycznia 1998 r., tj. na dzień likwidacji firmy - jak ustalił organ I instancji w skarżonej decyzji -wynosiły 1.035.956,58 zł (897.422,78 zł + 138.533,80 zł).

Potwierdzeniem faktu otrzymania przez Firmę A w miesiącu styczniu 1998 r. tytułem należności od kontrahentów kwoty 1.074.861,58 zł - jak wynika z materiału zebranego w sprawie - są zapisy na rachunku bankowym prowadzonym dla celów działalności gospodarczej, według których na rachunek ten w miesiącu styczniu - poza wpłatami własnymi - wpłynęła kwota 952.447,06 zł, a pozostała kwota 122.414,52 zł została zapłacona w kasie firmy.

Organ odwoławczy analizując stan zobowiązań na dzień 31 stycznia 1998 r. - wyliczony przez organ I instancji w skarżonej decyzji - stwierdził, iż jak wskazano wyżej, stan zobowiązań na dzień 31 grudnia 1997 r. - po uwzględnieniu nadwyżki na kontach zobowiązań w wysokości 713.244,01 zł - wynosił 2.785.398,07 zł. W miesiącu styczniu 1998 r. zobowiązania Firmy wzrosły o kwotę 176.460,77 zł oraz zmniejszyły się o uregulowane zobowiązania wobec kontrahentów w kwocie 1.063.166,22 zł, co wynika z zestawienia obrotów i sald za miesiąc styczeń 1998 r. Potwierdzeniem faktu zapłaty zobowiązań firmy Skarżącej wobec dostawców są zapisy operacji na rachunku bankowym Firmy A. Zgodnie z tymi zapisami uregulowano zobowiązania w łącznej kwocie 1.064.482,82 zł. Różnica w kwocie 1.316,60 zł (1.064.482,82 - 1.063.166,22) nie zmniejszyła zobowiązań - co wynika z analizy kont analitycznych - ciążących na firmie wobec kontrahentów. Jednakże z uwagi na to, iż została dokonana z rachunku bankowego prowadzonego wyłącznie dla celów działalności gospodarczej organ I instancji zasadnie przyjął ją jako wydatek Firmy.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę całokształt ustaleń wyżej opisanych, stan zobowiązań wynikający z zestawienia obrotów i sald na dzień 31 stycznia 1998 r., tj. na dzień likwidacji działalności wynosił 1.898.692,62 zł (2.785.398,07 + 176.460,77 - 1.063.166,22), a nie jak ustalił organ I instancji - w powołanej w sentencji decyzji - 1.185.448,61 zł. Organ I instancji odliczył bowiem dwukrotnie kwotę 713.244,01 zł, przyjmując stan zobowiązań na dzień 1 stycznia 1998 r. w kwocie 2.785.398,07 zł, który uwzględniał już pomniejszenie o nadwyżkę na kontach zobowiązań w wysokości 713.244,01 zł oraz ponownie pomniejszając o w/w nadwyżkę stan zobowiązań na koniec 31 stycznia 1998 r. (1.898.692,62 - 713.244,01).

Analizując obroty na rachunku bankowym firmy A organ stwierdził również, iż firma uregulowała zobowiązania wobec kontrahentów w okresie od miesiąca lutego do sierpnia 1998 r. w łącznej kwocie 794.538,66 zł oraz otrzymała w tym okresie tytułem należności od kontrahentów łączną kwotę 400.015,28 zł. Przyjmując zatem, iż zgodnie z wyjaśnieniami Pana M. S. (protokół z dnia 30 listopada 2001 r.) wszystkie należności i zobowiązania do końca 1998 r. zostały uregulowane przyjęto, iż pozostałe kwoty wynikające z ewidencji księgowej zostały otrzymane i zapłacone gotówką czego Skarżąca nie kwestionuje.

Zatem zgodnie z powyższym w okresie sierpień 1997 r. - sierpień 1998 r. spłaciłaby Skarżąca zobowiązania wynikające ze stanu na dzień 31 grudnia 1997 r. i dzień 31 stycznia 1998 r. w łącznej wysokości 3.570,468,32 zł.

Natomiast oceniając okoliczności dokonywania przez Pana M. S. w formie gotówkowej spłaty (znacznych kwot) zobowiązań dla kontrahentów firmy ustalono, że nie ma żadnych dowodów potwierdzających zapłatę zobowiązań i ewentualnych dowodów należy poszukiwać u kontrahentów firmy.

Organy skarbowe poddały analizie rozliczenia między firmą Skarżącej a firmą J i S, w tym dokonując czynności przesłuchania właściciela tej ostatniej, z których wynikało, że wszystkie należności zostały uregulowane najprawdopodobniej w 1998 lub 1999 r.

Stwierdzono, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych w tym stan zobowiązań i należności po dokonaniu korekt jest prawidłowy. Nie jest zatem prawdą twierdzenie skarżącej, że zobowiązania te są zawyżone gdyż zdaniem organu nie zostały uregulowane z zaliczek . Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących komu, kiedy i w jakich kwotach zobowiązania uregulowano.

Organy przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie finansowania wydatków roku 1998 od Zespołu Autorskiego "E", którą to kwestię WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Op 325/05 uznał za wymagającą ustaleń.

W wyniku tych czynności ustalono, że zeznania Pana S. oraz powołanego świadka J. Z. w zakresie uzyskania kwoty 7000.000 zł w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej o realizacji wspólnej inwestycji prowadzą do jednoznacznego wniosku, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż dodatkowym źródłem finansowania pozwalającym na spłatę zobowiązań były otrzymane środki pieniężne od Zespołu Autorskiego "E".

Wyjaśnił organ również, że porozumienie w sprawie zarządu majątkiem podpisane w dniu ustanowienia rozdzielności majątkowej tj w dniu 9 lutego 1998 r. nie dawało Panu S. prawa do dysponowania majątkiem odrębnym Pani S. i dokonywania z tych środków nabycia prawa majątkowych na własne nazwisko. Powołanie się przez Pana S. na dysponowanie środkami pieniężnymi należącymi do Skarżącej /żony/ nie zostało w toku postępowania wykazane żadnym dowodem źródłowym. Wyjaśniając również zasadność zaliczenia do przychodów Skarżącej wypłat z rachunku bankowego czekami gotówkowymi oraz zaliczenia do wydatków tzw. wpłat własnych (w styczniu i od lutego do sierpnia 1998 r.) wskazano, że dokonane wpłaty oraz wypłaty potraktowano jako odrębne źródło przychodów i wydatków, dla celów niniejszego postępowania, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przyjęto, że wpłata na rachunek bankowy posiadanych (osobistych) środków pieniężnych stanowi ich rozdysponowanie - w momencie wpłaty nie mogą one bowiem stanowić pokrycia pozostałych wydatków, natomiast podjęcie środków pieniężnych z rachunku bankowego uważane jest jako przychód - pozyskane w ten sposób środki pieniężne stanowią pokrycie ponoszonych wydatków. Środki te nie pochodziły z rozrachunków z odbiorcami i dostawcami, lecz z rozrachunków z właścicielami, tj. nie dotyczyły działalności gospodarczej, stanowiły osobne zasoby Podatników. Pan M. S. w przesłuchaniu z dnia 30 listopada 2001 r. odpowiadając na pytanie, "czy fakt pobrania pieniędzy z firmy A uwidoczniony na koncie ,,2401" Rozrachunki z właścicielem – M. S. ( ... ) miał miejsce" i "na co te pieniądze zostały przeznaczone", odpowiedział, że między innymi były one przeznaczone na bieżące Jego wydatki. W dalszej części przesłuchania zapytany skąd brał pieniądze na utrzymanie, zeznał, że korzystał z finansowego wspomagania swojej firmy. W związku z tym, że w dniu 9 lutego 1998 r. małżonkowie S. zawarli umowę o wyłączeniu małżeńskiej wspólności majątkowej, organ ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 rok przyjął, że od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 9 lutego 1998 r. dochody uzyskane przez małżonków Sosińskich należały do ich majątku wspólnego (art. 32 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy) i z tych dochodów małżonkowie pokrywali wydatki ponoszone w tym okresie, zaś zasoby zgromadzone w tym okresie stanowiły ich majątek wspólny.

W okresie tym, z majątku wspólnego zostały poniesione w dniu 5 stycznia 1998 r. wydatki na objęcie przez Skarzącą akcji w Spółce Akcyjnej B w kwocie 11.700,00 zł oraz w dniu 22 stycznia 1998 r. na udzielenie pożyczki przez Pana M. S. kantorowi wymiany walut "T" S.C. w kwocie 100.000,00 zł. Natomiast do dochodów podlegających zaliczeniu do majątku odrębnego małżonków należy zaliczyć zwrot pożyczki udzielonej kantorowi wymiany walut "T" s.c. wraz z odsetkami w łącznej wysokości 111.660,00 zł. Kwota ta ponieważ została otrzymana w dniach 25 maja 1998 r., 23 czerwca 1998 r. i 31 lipca 1998 r., podlega zaliczeniu do majątku odrębnego w 50 %.

W okresie od dnia 10 lutego 1998 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. - w którym pokrywała Skarżąca swoje wydatki z majątku odrębnego (w związku z zawartą w dniu 09 lutego 1998 r. majątkową umową małżeńską) zostały poniesione wydatki na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej B w kwocie 22.000,00 zł, trzy pożyczki udzielone firmie B S.A w łącznej wysokości 1.590.000,00 zł, zakup nieruchomości wraz z opłatami w wysokości 306.790,00 zł.

Zaś do dochodów podlegających zaliczeniu do Pani majątku odrębnego należy zaliczyć wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 22.675,80 zł, wynagrodzenie z tytułu udziału w Radzie Nadzorczej B S.A. w wysokości 15.784,20 zł, dochód ze sprzedaży samochodu w kwocie 25.000,00 zł oraz przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 888.000,00 zł.

Do wydatków Skarżącej organy podatkowe przyjęły również szacunkową wartość poniesionych kosztów utrzymania w kwocie 6.241,92 zł (miesięcznie 520,16 zł) wynikającą z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 1998 r. w województwie opolskim.

Odnośnie przychodów i wydatków związanych z prowadzoną wspólnie z mężem działalnością gospodarczą (w równych udziałach 50 %), należy stwierdzić, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. ( ... ).

W związku z powyższym - ponieważ posiadała Skarżąca 50% udziałów w Firmie Handlowo-Usługowej "A" - tut. organ stwierdził, iż przypadająca na Skarżącą kwota przychodów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 50 % kwot , tj. odpowiednio: 1.501.026,19 zł i 2.229.468,56 zł, a nie jak ustalił organ I instancji w swojej decyzji 1.306.961 zł i 1.824.846,55 zł.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że wydatki poniesione przez Skarżącą w 1998 r. wyniosły łącznie 4.210.350,48 zł, a wartość środków na ich sfinansowanie wyniosła łącznie 2.508.316,19 zł - wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (obliczona na zasadzie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - wynosi 1.702.034,29 zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy stosownie do art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy winien wynieść 1.276.525,70 zł a nie jak ustalił organ I Instancji 1.127.367,70 zł.

Z uwagi na to, iż upłynęły terminy dla określenia przychodów z art. 68 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie mógł zwrócić sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej, jak również nie mógł na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej orzec na niekorzyść strony. Termin przedawnienia dotyczący doręczenia decyzji ustalającej wysokość, zobowiązania podatkowego - stosownie do przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - wynosi 5 lat i liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy został ustalony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 30 kwietnia roku następnego, a więc za 1998 r. - do dnia 30 kwietnia 1999 r., co oznacza, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. powinna być doręczona podatnikowi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2004 r. - co miało miejsce w niniejszej sprawie (decyzję doręczono 15 listopada 2004 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy podtrzymał ustaloną w skarżonej decyzji przez organ I instancji wielkość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. w wysokości 1.127.367,70 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu , w której wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zarzucono naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] poprzez niezrealizowanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Opolu z dnia 6.02.2006 r., co odnosiło się do braku ustaleń o sytuacji finansowej spółek E i "F", wadliwych ustaleń dotyczących rozliczeń za 1998 r. skutkujących nieprawidłowym ustaleniem stanu środków pieniężnych na 31.12.1998 r., pozornych w istocie działań organów podatkowych, które nie przyczyniły się do wyjaśnienia spornych w sprawie okoliczności. Ponadto pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, której rozpoznanie zakończyło się wydaniem wyroku z dnia 6.02.2006 r., sprowadzające się do twierdzeń o niekompletnym materiale dowodowym sprawy, wadliwym ustaleniu wydatków i zasobów majątkowych zebranych w 1998 r., co spowodowało naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] oraz naruszenie szeregu przepisów o charakterze procesowym, mianowicie art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 210 par. 4 oraz art. 229 o.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej zarzuca organom, że nie zrealizowały wytycznych z wyroku Sądu z dnia 6 lutego 2006 r., których spełnienie determinuje możliwość wydania decyzji zgodnie z prawem. Zalecenia Sądu w znacznej mierze nie zostały zrealizowane a nadto prowadzone postępowanie miało charakter czynności pozornych , które nie mogły prowadzić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzuca również , że organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii związanych z wpływem zniesienia wspólności małżeńskiej na określenie wielkości wydatków każdego z małżonków. Nadto nie wyjaśniono w sposób precyzyjny kwestii wysokości wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań .

Organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika Skarżącej nie wyjaśnił również kwestii rozdysponowania pobieranych zaliczek z firmy P., bowiem kwestia ta pozostaje nadal wyłącznie w sferze przypuszczeń.

Nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione kwestie sytuacji finansowej Spółek E i F co powoduje, że nie można uznać za wiarygodne zeznania J. Z.

W skardze znalazły się ponadto argumenty i zarzuty podnoszone przez pełnomocnika w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu rozpoznane już na rozprawie w dniu 6 lutego 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się dopatrzył.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Dotycz to również wykorzystania w toku postępowania dowodów w postaci przesłuchania świadków w postępowaniu karnym-skarbowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy nie został w części ustaleń określony jednoznacznie, zatem sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniany następnie w trakcie postępowania odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 6 lutego 2006r. o sygn. akt I SA/Op 325/05 wyeliminował z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] w przedmiocie określenia Pani B. S. zryczałtowanego podatku dochodowego .

Sąd we wskazanym wyżej wyroku wskazał między innymi, iż brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych wyraża się także i tym, że przy określaniu kwot stanowiących spłatę zobowiązań w okresie po 9 lutego 1998 r. organy w ogóle nie rozważyły wpływu zniesienia wspólności małżeńskiej między małżonkami na określanie wielkości wydatków każdego z nich. Od tej daty wielkość kwot, jakie były spłacane kontrahentom, winna bowiem zostać ustalona odrębnie na każdego z nich. Powyższe ma istotne znacznie dla ustalenia wysokości wydatku ponoszonego przez każdego z małżonków osobno od 10 lutego 1998 r.

Mając na uwadze wskazania Sądu w wyżej wskazanym wyroku organy skarbowe uwzględniając to, że w dniu 9 lutego 1998 r. małżonkowie S. zawarli umowę o wyłączeniu małżeńskiej wspólności majątkowej, podjęły działania dla ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 rok przyjmując, że od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 9 lutego 1998 r. dochody uzyskane przez małżonków S. należały do ich majątku wspólnego (art. 32 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy) i z tych dochodów małżonkowie pokrywali wydatki ponoszone w tym okresie, zaś zasoby zgromadzone w tym okresie stanowiły ich majątek wspólny.

W okresie tym, z majątku wspólnego zostały poniesione w dniu 5 stycznia 1998 r. wydatki na objęcie przez Skarżącą akcji w Spółce Akcyjnej B w kwocie 11.700,00 zł oraz w dniu 22 stycznia 1998 r. na udzielenie pożyczki przez Pana M. S. kantorowi wymiany walut "T" S.C. w kwocie 100.000,00 zł. Natomiast do dochodów podlegających zaliczeniu do majątku odrębnego małżonków należy zaliczyć zwrot pożyczki udzielonej kantorowi wymiany walut "T" s.c. wraz z odsetkami w łącznej wysokości 111.660,00 zł. Kwota ta ponieważ została otrzymana w dniach 25 maja 1998 r., 23 czerwca 1998 r. i 31 lipca 1998 r., podlega zaliczeniu do majątku odrębnego w 50 %. Do tej części ustaleń dokonanych przez organy skarbowe Sąd nie ma zastrzeżeń.

Natomiast nieprecyzyjne są ustalenia, w których organ wskazał, że w okresie od dnia 10 lutego 1998 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. - w którym pokrywała Skarżąca swoje wydatki z majątku odrębnego (w związku z zawartą w dniu 09 lutego 1998 r. majątkową umową małżeńską), poniosła wydatki na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej B w kwocie 22.000,00 zł, oraz zostały poniesione trzy pożyczki udzielone firmie B S.A w łącznej wysokości 1.590.000,00 zł, oraz dokonano zakupu nieruchomości wraz z opłatami w wysokości 306.790,00 zł.

W szczególności nieścisłość polega na przyjęciu, że wszystkie trzy pożyczki udzielone firmie B tj. w dniu 22.01.1998 r. kwotę 900.000,00 zł, w dniu 11.02.1998 r. kwotę 630.000,00 zł i w dniu, 25.03.1998 r. na kwotę 60.000,00 zł, dotyczyły okresu objętego rozdzielnością majątkową małżeńską. Niewątpliwie pożyczka udzielona w dniu 22.01.1998 r. na kwotę 900.000,00 zł, poprzedzała okres objęty umową małżonków dotyczącą rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Prawidłowo natomiast do dochodów podlegających zaliczeniu do majątku odrębnego zaliczono wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 22.675,80 zł, wynagrodzenie z tytułu udziału w Radzie Nadzorczej B S.A. w wysokości 15.784,20 zł, dochód ze sprzedaży samochodu w kwocie 25.000,00 zł oraz przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 888.000,00 zł.

Również słusznie, do wydatków Skarżącej organy podatkowe przyjęły szacunkową wartość poniesionych kosztów utrzymania w kwocie 6.241,92 zł (miesięcznie 520,16 zł) wynikającą z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 1998 r. w województwie opolskim.

Kwestią sporną w toku całego postępowania były przychody i wydatki czynione w związku rozliczeniem Firmy A. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się w tej materii uchybień organów tak w zakresie postępowania w toku dokonywanych ustaleń jak i zastosowania prawa materialnego - co prowadzi do wniosku , że rozliczenia te są poprawne.

Wątpliwości Sądu budzi jednak sposób i wysokość ponoszenia wydatków związanych z działalnością firmy A każdego z małżonków po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej.

Organy przyjęły, że zarówno przychody jak i wydatki Skarżącej wynoszą 50 % zgodnie z posiadanymi udziałami, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Pana M. S., który podnosił, iż w znacznej części to on właśnie po ustaniu wspólności majątkowej pokrywał wydatki związane z działalnością firmy.

Ustalenia organów w tej materii pozostają bez wpływu na dokonanie wymiaru podatku Panu M. S. a to w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem zobowiązanie podatkowe od dochodu z nieujawnionych źródeł już nie może nastąpić w następstwie upływu terminu określonego w tym przepisie .

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku /.../. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Uzasadnione jest jednak ustalenie w toku postępowania podatkowego, z jakiego majątku i przez którego z małżonków zostały sfinansowane badane wydatki. W przypadku istnienia rozdzielności majątkowej małżonków w praktyce mogą występować różne warianty odnośnie dysponowania majątkiem wspólnym wcześniej nabytym oraz ponoszenia wydatków przez każdego z małżonków w części obejmującej majątek odrębny.

Analizując obroty na rachunku bankowym firmy A organy stwierdziły, iż firma uregulowała zobowiązania wobec kontrahentów w okresie od miesiąca lutego do sierpnia 1998 r. w łącznej kwocie 794.538,66 zł oraz otrzymała w tym okresie tytułem należności od kontrahentów łączną kwotę 400.015,28 zł. Przyjmując zatem, iż zgodnie z wyjaśnieniami Pana M. S. (protokół z dnia 30 listopada 2001 r.) wszystkie należności i zobowiązania do końca 1998 r. zostały uregulowane przyjęto, iż pozostałe kwoty wynikające z ewidencji księgowej zostały otrzymane i zapłacone gotówką czego Skarżąca nie kwestionuje. Natomiast oceniając okoliczności dokonywania przez Pana M. S. w formie gotówkowej spłaty znacznych kwot zobowiązań dla kontrahentów firmy nie ustalono czy w spłatach tych partycypowała również Pani S.

Prawidłowo organ wyjaśnił, że porozumienie w sprawie zarządu majątkiem podpisane w dniu ustanowienia rozdzielności majątkowej tj. w dniu 9 lutego 1998 r. nie dawało Panu S. prawa do dysponowania majątkiem odrębnym Pani S. i dokonywania z tych środków nabycia prawa majątkowych na własne nazwisko. Powołanie się przez Pana S. na dysponowanie środkami pieniężnymi należącymi do Skarżącej nie zostało w toku postępowania wykazane żadnym dowodem źródłowym, ale też organy skarbowe nie podjęły w tym zakresie działań.

Nie jest uprawniony zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż kwota 1.290.230,81 zł, która miesiącu lutym wpłynęła na konto firmy A nie została prawidłowo rozliczona. Organy wyjaśniły również zasadność zaliczenia do przychodów Skarżącej wypłat z rachunku bankowego czekami gotówkowymi oraz zaliczenia do wydatków tzw. wpłat własnych (w styczniu i od lutego do sierpnia 1998 r.) wskazano, że dokonane wpłaty oraz wypłaty potraktowano jako odrębne źródło przychodów i wydatków, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przyjęto, że wpłata na rachunek bankowy posiadanych (osobistych) środków pieniężnych stanowi ich rozdysponowanie - w momencie wpłaty nie mogą one bowiem stanowić pokrycia pozostałych wydatków, natomiast podjęcie środków pieniężnych z rachunku bankowego uważane jest jako przychód - pozyskane w ten sposób środki pieniężne stanowią pokrycie ponoszonych wydatków. Środki te nie pochodziły z rozrachunków z odbiorcami i dostawcami, lecz z rozrachunków z właścicielami, tj. nie dotyczyły działalności gospodarczej, stanowiły osobne zasoby Skarżącej oraz M. S.

Nie ulega wątpliwości, iż upływ czasu w znacznej mierze utrudnia a czasem wręcz uniemożliwia organom skarbowym dochodzenie do prawidłowych pełnych ustaleń faktycznych ale z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W wyroku z dnia 07.04.2009 r. o sygn. akt I SA/ Wr 430/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał cyt." nałożony przez przepis art. 122 o.p. obowiązek organów podatkowych - dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na tych organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.".

Mając na względzie powyższe, Sąd postanowił jak w sentencji uchylić zaskarżoną decyzję a to po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.