Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 513/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1,art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 14 , art. 15 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi Gminy Cmolas na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2014r. nr IBPP3/443-1493/13/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Cmolas kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Cmolas ( dalej w skrócie Gmina lub Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów z następującymi pytaniami:

-czy ma prawo do odliczenia całości podatku od wydatków poniesionych na budowę hali?

-czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne (dydaktyczne i oświatowe) istnieje obowiązek naliczenia podatku należnego?

-czy ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę?

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W latach 2009-2011 ponosiła wydatki z tytułu budowy hali sportowo-rekreacyjnej

w Cmolasie. Do lutego 2011 r. hala była budowana w ten sposób, że faktury zakupowe dokumentujące wydatki poniesione na budowę hali wystawiane były na Gminę, od marca 2011 r. na Zakład, który jest zakładem budżetowym Gminy ( dalej określany w skrócie jako Zakład ) i jest odrębnie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług ( wniosek dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych do końca 2010 r. ).

Po zakończeniu budowy hali oraz oddaniu jej do używania jest ona wykorzystywana na dwa sposoby. Pierwszy polega na odpłatnym udostępnianiu hali. W tym zakresie Zakład odpłatnie wynajmuje halę na rzecz zainteresowanych podmiotów tj. osób prywatnych czy klubów sportowych z innych gmin - opłaty dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Zakład. Drugi sposób udostępniania hali polega na nieodpłatnym udostępnianiu na cele dydaktyczne i oświatowe tj. uczniom szkół położonych na terenie Gminy oraz miejscowym klubom sportowym.

Nie ma możliwości wyznaczania z góry określonych godzin/dni tygodnia, w których hala przeznaczona jest wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) lub na cele odpłatnego korzystania. Sposób wykorzystania hali uzależniony jest od zapotrzebowania.

Na podstawie Uchwały nr IV/18/11 Rady Gminy w Cmolasie z 31 stycznia 2011 r. nastąpiło przekazanie realizacji inwestycji na rzecz Zakładu.

Gmina nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji.

W ocenie Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę.

Jest i była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przekazanie realizacji inwestycji oraz zarządzania halą na rzecz Zakładu nie doprowadziło do zerwania związku wydatków poniesionych przez Gminę z działalnością opodatkowaną, przez nią wykonywaną.

Dokonując analizy działalności prowadzonej przez zakłady budżetowe przez pryzmat przepisów ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.)- dalej ustawa o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych ( Dz.U. z 2010 r., nr 241, poz. 1616 ), wskazała, że jednostka budżetowa jak i zakład budżetowy nie mogą zostać uznane za podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników podatku od towarów i usług, gdyż nie ponoszą ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności.

W związku z powyższym Zakład nie powinien posiadać statusu odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, podatnikiem powinna być wyłącznie Gmina, a działalność prowadzona przez Zakład jest de facto działalnością Gminy. Zakład budżetowy przyjmuje rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego, istnieje tożsamość działalności prowadzonej przez Zakład i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę (budowa hali) mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Zakładu (wynajem hali).

Dodatkowo Gmina wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że Zakład powinien być traktowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, to Gmina wciąż będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę hali, gdyż czynność przekazania do używania hali sportowej miała charakter nieodpłatny i była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten Zakład.

Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik podatku od towarów i usług, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście, z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek naliczony został odliczony przez spółkę; oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/Gl 1262/12), wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. (III SA/Gl 604/13), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r. (III SA/Gl 1458/13).

Odnośnie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, Gmina wskazała, że wykonywane przez nią czynności, to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również niepodlegające temu podatkowi. Nie znajdzie w związku z tym zastosowania przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje- zwolnionych od opodatkowania, a nie pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji wykonywania czynności opodatkowanych i pozostających poza regulacją podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10 przesądzająca w takim przypadku o pełnym prawie do odliczenia.

Zdaniem Gminy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. ( art. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, Dz. U. 2010 r., nr 247, poz. 1652).

Zajmując stanowisko w zakresie pytania 2-ego wskazała, że z tytułu nieodpłatnego udostępnienia hali na cele publiczne – dydaktyczne i oświatowe nie istnieje obowiązek naliczenia podatku należnego. Aby można było mówić o istnieniu takiego obowiązku musiałaby działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy Gmina udostępniając halę nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach publicznej działalności edukacyjnej za pośrednictwem Zakładu nie działa w charakterze podatnika.

Nawet gdyby hipotetycznie uznać, jak dalej wskazuje, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to i tak czynność nieodpłatnego przekazania hali sportowej nie podlegałaby opodatkowaniu ze względu na to, że przekazanie nastąpiło w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Odnośnie pytania trzeciego, jej zdaniem, przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, z którym wiązać się będzie konieczność dokonania korekty deklaracji.

Minister Finansów uznał stanowisko Gminy w całości za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że Gmina i Zakład posiadają odrębną podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług i brak jest jakichkolwiek podstaw do tego by nadawać im jeden numer NIP. W dalszej kolejności stwierdził, że w wyniku przekazania hali Zakładowi, to Zakład świadczy usługi z zakresu edukacji, w związku z tym brak jest możliwości odliczenia przez Gminę podatku wynikającego z faktur wystawionych w trakcie budowy hali, ponieważ nie pozostają one w związku z usługami świadczonymi przez Gminę.

W skardze Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu, że Zakład jest odrębnym od tworzącej go Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy hali sportowo-rekreacyjnej, a wykonaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez naruszenie zasady neutralności oraz równości, przez pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Podobnie jak przed organem, zarzuciła nieprawidłowość przyznania Zakładowi samodzielności gospodarczej i oparte na tym błędne stanowisko organu odnośnie pozostałych kwestii.

Ponownie przytoczyła wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Foxworld oraz Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn.

W jej ocenie pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę równości podatkowej, w sytuacji gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu posiadają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji sportowych w analogicznych sytuacjach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaandeen, w którym Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek od towarów i usług zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych.

Dalej wskazuje, że wbrew twierdzeniom Gminy nie doszło do naruszenia zasad równości podatkowej. W ocenie organu do naruszenia tej zasady doszłoby dopiero wówczas, gdyby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy działalność wykonuje inny podmiot.

Dokonując analizy powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: Faxworld Gbr. i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn wskazał, że sposób funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego powoduje, że nie można wyprowadzić analogicznych wniosków jak te, które wyprowadził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, związanych z budową hali sportowej. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasady neutralności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niniejsza sprawa dotyczy czynności podejmowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, zatem status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien budzić wątpliwości.

Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść się do specyficznych relacji ustrojowych, jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem kształt określonych przez ustawodawcę relacji determinować będzie uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak: zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej

( Dz.U. z 1997 r., nr 9, poz. 43 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy o finansach publicznych, określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 7 wymienia się sprawy z zakresu kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zatem świadczenie usług w zakresie kultury fizycznej i sportu przez Zakład, jako wchodzące w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego.

Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Zakład budżetowy nie posiada jednak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej. Stanowi formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie cbosa na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 ustawy o finansach publicznych ) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii z kolei podatkowej podmiotowości zakładów budżetowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również, niejako na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych.

Zdaniem NSA, odrębny reżim finansowy zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się tu do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Sąd stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, (zob. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10).

Pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że o usługach w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf).

W świetle powyższego czynność przekazania do używania infrastruktury pomiędzy Gminą, a Zakładem nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Dodatkowo należy podkreślić, na co również zwróciła uwagę Skarżąca, że czynność ta miała charakter nieodpłatny, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie usługi odpłatne. Ponadto była związana z działalnością gospodarczą Zakładu, przez co nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również "użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, (...)".

Te opisane wyżej specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a Zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do "zagubienia" na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Skarżąca, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. Trybunał uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Powyższe twierdzenia Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według Trybunału, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku, ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W ocenie Trybunału, w takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją

i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić uwagę na to, że Trybunał dopuszczając prawo do odliczenia w drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami.

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować

w niniejszej sprawie, która jest analogiczna.

Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji halę. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu hali zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług z zakresu kultury fizycznej i sportu w ramach hali nie byłoby możliwe bez jej posiadania.

Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania hali pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową hali sportowo – rekreacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu kultury fizycznej i sportu nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

Należy podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług z zakresu kultury fizycznej i sportu przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy Gminą, a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby więc podatek należny, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zostałaby zachowana. Gdyby usługi wodno-kanalizacyjne Gmina wykonywała bezpośrednio, kwestia skorzystania z prawa przyznanego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budziłaby wątpliwości, skoro transakcje generujące z jednej strony podatek naliczony, a z drugiej podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot.

W sprawie nie znajdzie natomiast zastosowania powoływany przez organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt C-378/02, zgodnie z którym "podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra".

Orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku organ władzy publicznej celem wykonywania powierzonych mu zadań z zakresu gospodarki wodnej, zlecił wybudowanie instalacji do oczyszczania ścieków, za którą zapłacił określoną kwotę wraz z podatkiem VAT. Następnie wraz z dwoma innymi podmiotami porozumiał się co do wspólnego używania instalacji do celów oczyszczania ścieków. Podmiot publiczny obciążył dwa pozostałe podmioty odpowiednią częścią kosztów wspólnego oczyszczania przypadających na każdy z nich, nie fakturując podatku VAT. Następnie inspektor podatkowy w porozumieniu z tym podmiotem uznał, że podatek VAT nie będzie fakturowany pod warunkiem rezygnacji przez podmiot prawa publicznego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ostatecznie podmiot publiczny utworzył fundację, której sprzedał instalację.

Wskazując, że w takiej sytuacji podmiotowi publicznemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego Trybunał podkreślił, że podmiot ten nie występował od początku w charakterze podatnika, dopiero z chwilą sprzedaży infrastruktury zyskał ten status.

W niniejszej sprawie, jak wyjaśniono, Gmina Cmolas występowała w charakterze podatnika VAT. Problem zrodził się w chwili przekazania infrastruktury Zakładowi, który przeciwnie jak w wyroku C- 378/02 nie posiadał odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej. Zatem o ile w niniejszej sprawie chodziło o ewentualne pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że czynności podlegające tym podatkiem były wykonywane przez wyodrębniony organizacyjnie przez Gminę Zakład, a nie przez Gminę, o tyle Trybunał rozstrzygał sytuację odwrotną tj. reaktywowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot publiczny niedziałający w charakterze podatnika VAT, na skutek późniejszej czynności podjętej przez ten podmiot w tym charakterze.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, odnośnie pytania pierwszego jak i trzeciego, pozbawiające Gminę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, poczynionych na inwestycję, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym zakupów inwestycyjnych a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane.

Prawidłowo natomiast Minister Finansów przyjął, że brak po stronie Gminy obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne ( pytanie nr 2) wynika, co do zasady, z tego, że to nie Gmina lecz Zakład, jako odrębny podatnik, wykonuje te czynności.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje oparciu w art. 152 wyżej powołanej ustawy. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z 205 § 4 tej ustawy.

Rozpoznając wniosek ponownie organ dokona interpretacji zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią.