Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1214/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 86 ust 1, art 88 ust 1 pkt 2 i 4 , art 15 , art 14, art 119 ust 4, art 120 ust 17 i 19, art 124, art 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 122, art 187§1, art 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 22 §1 i art 94 pkt 2
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 145§1 pkt 1  lit. c, art 152, art 200, art 205§2, art 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: §6 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 4.385 zł (cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2008r., w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w "T" sp. z o.o. w P. – zakład pracy chronionej (dalej "Spółka") w zakresie rozliczeń z budżetem od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. z tytułu podatku od towarów i usług (dalej "VAT"), określił Spółce inną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc od marca do lipca 2004r. oraz wyższe zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że do zawyżenia VAT doszło w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków z umowy Spółki ze Stowarzyszeniem "[...]" (dalej ""E.") z 2 stycznia 2004r., w łącznej wysokości 129.206,92 zł, dotyczących:

1) worków powlekanych, wykładziny, rowerów i części do nich, drutu, siatki do belownicy, bramy garażowej z montażem, materiałów budowlanych;

2) zakupu gazu propan-butan przeznaczonego do ogrzewania punktów terenowych w G., Z., P., K., S., R.;

3) opłat czynszowych punktu zbiórki surowców wtórnych, na podstawie faktury z 31 grudnia 2004r. wystawionej przez;

4) zakupu usług przyszycia uchwytów do toreb (faktura z 2 lutego 2004r.), wykonania pomiarów elektroenergetycznych w punktach skupu surowców wtórnych i makulatury (faktura z 7 października 2004r.);

5) wydatków ponoszonych w punktach zbiórki odpadów na zakup artykułów malarskich, metalowych, gospodarczych; wywozu nieczystości i usług parkowania i naprawy rowerów, wózków, przeglądu gaśnic;

6) organizowania zaopatrzenia i sprzedaży surowców wtórnych, co do których faktury wystawił "R." D.K. (7 października 2004r. nr [...]/2004, 4 listopada 2004r. nr [...]/2004, 7 grudnia 2004r. nr [...]/2004)

Przedmiotem ww. umowy było świadczenie przez Spółkę usług w zakresie zatrudnienia i udostępniania pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje do wykonywania prac na potrzeby prowadzonej przez E. działalności - selektywnej zbiórki odpadów opakowaniowych. E. w celu wykonania tej umowy miała zapewnić na swój koszt sprawne, należycie wyposażone i zaopatrzone miejsca pracy. Spółka otrzymywała natomiast wynagrodzenie stanowiące 90% wartości odpadów opakowaniowych, zebranych przez pracowników; od 7 maja 2004r. – 80% wartości odpadów, od 16 września 2004r. zawieszono system rozliczeń. Spółka prowadziła sprzedaż wszystkich odpadów od 2 stycznia do 16 września 2004r., zaś E. od 16 września do 31 grudnia 2004r. Pracownicy mieli wykonywać usługi pod kierownictwem Spółki, zgodnie z zaleceniami E., w zamian za to E. miało otrzymywać 10%, a po zmianie umowy 20% wartości zebranych odpadów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w § 2 pkt 7b i § 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2003r. Nr 169, poz. 1850, dalej "rozporządzenie w sprawie BHP") przez "miejsce pracy" rozumie się miejsce wyznaczone przez pracodawcę (sklepu, hurtownie, budynki należące do spółdzielni mieszkaniowych, z którymi E. miało podpisane umowy za zbierania odpadów), do którego pracownik ma dostęp w związku z wykonywaniem pracy, zaś przez "stanowisko pracy" rozumie się przestrzeń pracy wraz z wyposażeniem w środki pracy i przedmioty pracy, w której pracownik lub zespół pracowników wykonuje pracę. Skoro przedmiotem działalności E. była zbiórka surowców wtórnych i miał on zapewnić na swój koszt sprawne i należycie wyposażone i zaopatrzone miejsca pracy, wydatki z tym związane należało uznać za wydatki E., a nie Spółki.

DUKS uznał zatem, że wydatki z ww. pkt 1, 2, 4 zostały poniesione przez EKON w celu zapewnienia sprawnego i należycie wyposażone i zaopatrzone miejsca pracy, nie wiążą się więc z działalnością Spółki. VAT wynikający z tych faktur nie może być odliczony, na podstawie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – "ustawa o VAT z 1993r.") i art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 2004r.") w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 10 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.").

Faktura VAT dotycząca wydatków opisanych w pkt 3 i pkt 6 nie dawała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na mocy art. art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., bo od 16 września do 31 grudnia 2004r. E. zajmowało się sprzedażą odpadów, zawieszono też wzajemne rozliczenia z tytułu przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży odpadów, choć na podstawie pierwotnej umowy wynika, że od 1 października 2004r. E. będzie obciążał Spółkę kosztami czynszów, energii elektrycznej, ogrzewania czy zużycia wody w pomieszczeniach, w których segregowano odpady.

Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS w związku z naruszeniem:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej "O.p.");

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku § 2 pkt 7b i § 8 rozporządzenia w sprawie BHP - przez uznanie, że "miejsce pracy" jest tożsame ze "stanowiskiem pracy" i przyjęcie, że na pracodawcy nie ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom należytego wyposażenia i środków pracy;

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez uznanie, że wydatków poniesionych na wspólne przedsięwzięcie, nie poniesiono w celu uzyskania przychodu, co skutkuje brakiem możliwości obniżenia podatku należnego,

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego zastosowanie, mimo sprzeczności z art. 17 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustaw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, s.1, dalej "VI Dyrektywa") - zasadą neutralności i proporcjonalności. W tym zakresie podniosła, że wiele wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ściśle wiążą się z prowadzoną działalnością. Powołała się także na wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 984/08.

Spółka nie zgodziła się ze zrównaniem pojęcia "miejsca pracy" ze "stanowiskiem pracy" oraz twierdzeniem, że tylko odnośnie "stanowiska pracy" można użyć sformułowania "sprawne i należycie wyposażone". Wskazała na wymagania, jaki musi spełnić zakład pracy zatrudniający osoby niepełnosprawne. Są to wymogi dotyczące całego "miejsca pracy", a nie konkretnego stanowiska pracy. Zapisy umowy o wyposażeniu stanowiska pracy nie mają żadnego znaczenia, gdyż obowiązek ten ciąży na niej jako na pracodawcy z mocy samego prawa. Spółka ma obowiązek zaopatrzyć pracowników w narzędzia pracy.

Spółka zarzuciła DUKS nieprawidłową interpretację charakteru i skutków umowy z 2 stycznia 2004r., która nie ograniczała się jedynie do "udostępniania" pracowników, ale była umową o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym, w której strony wspólnie ponosiły ryzyko gospodarcze i partycypowały w zyskach. Ilość zebranych odpadów wypływała bezpośrednio na poziom wynagrodzenia Spółki, więc kwestionowane przez DUKS dotyczyły także Spółki. Nie zgodziła się ponadto z nieuznaniem wydatków za koszty uzyskania przychodów tylko dlatego, że w okresie od 16 wrześnie do 31 grudnia 2004r. przerwano związek między ponoszonymi kosztami, a ewentualnymi przychodami. Umowę z 2 stycznia 2004r. zawarto na czas nieokreślony i jest kontynuowana w dłuższej perspektywie czasu. Krótkotrwała sprzedaży odpadów przez E. nie oznacza braku przychodów w Spółce w roku podatkowym. Przychody Spółki ze sprzedaży surowców wtórnych w 2004r. wynosiły 108.287,29 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] maja 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Na wstępie wskazał, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych prowadzono odrębne postępowanie zakończone ostateczną decyzją DIS z [...] lipca 2007r., w której uchylono decyzję DUKS z [...] grudnia 2006r. oraz określono stratę podatkową Spółki za 2004r. w wysokości 519.252,64zł, nie uznając za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków kwestionowanych w niniejszej sprawie. WSA w Warszawie odrzucił skargę na ww. decyzję DIS.

DIS przechodząc do rozpatrywania sprawy w zakresie VAT wyjaśnił, że wydatki, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów nie były ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W odniesieniu do okresu do 30 kwietnia 2004r. odwołał się do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., z którego wynika, że podatnik miał prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a po tej dacie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., z którego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w zakresie w jakim towary są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Związek ten musi być bezpośredni i bezsporny. Przyznanie prawa do odliczenia podatku związanego z wydatkami niedotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej narusza zasadę neutralności VAT, a podatnik VAT staje się uprzywilejowany wskutek obliczenia wydatków ponoszonych np. w codziennym życiu (por. wyrok WSA z 1 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1105/08). DIS stwierdził ponadto, że gdy podatnik nabywa towar lub usługę w celu innym niż do uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, albo nabycie następuje w warunkach, o których mowa w art. 16 u.p.d.p., nie istniej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług (wyroki: NSA z 19 października 2001r. sygn. akt I SA/Wr 2980/98, WSA z 5 marca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3282/01).

DIS wyjaśnił też, że Spółka co do części wydatków (z pkt 1 - wykładzina, brama garażowa, materiały budowlane, z pkt 5 - artykuły malarskie, metalowe, gospodarcze) zaakceptowała stanowisko organów. Pozostałe wydatki są sporne.

DIS podniósł, że Spółka w wyjaśnieniach z 4 maja 2006r. wskazała, że E. określał teren, na którym była prowadzona zbiórka surowców wtórnych, ustalał sieci punktów zbiórki, wyszukiwanie pomieszczeń, w których mogło być prowadzone segregowanie odpadów, uzyskiwał stosowne zezwolenia niezbędne do prowadzenia działalności. Prezes zarządu Spółki wyjaśnił natomiast, że E. informował Spółkę o znalezionych punktach, a Spółka na tym terenie poszukiwała pracowników. Spółka prowadziła szkolenia pracowników w zakresie BHP, prawa pracy, psychologiczne. Przystosowaniem osób do pracy, jako pracownik ochrony środowiska zajmował się E. Przewodnicząca E. zeznała natomiast, że E. tworzył nowe miejsca pracy przez podpisywanie umów z nowymi Spółdzielniami; wyposażał stanowiska pracy, maszyny, hale. Odzież zapewniała Spółka.

Zdaniem DIS działalność Spółki przy wykonaniu umowy z 2 stycznia 2004r. ograniczała się do poszukiwania i udostępniania pracowników. Wydatki nie związane z ww. czynnościami (wskazane w ww. pkt) nie mogą być uznane za ściśle związane z działalnością Spółki. Zapisy umowy z 2 stycznia 2004r. wyraźnie rozdzieliły zadania między współpracującymi firmami i wydatki związane z miejscem pracy osoby wykonującej selektywną zbiórkę odpadów winno ponosić E. Po zawieszeniu sposobu wynagradzania Spółki – na podstawie aneksu nr 2 do ww. umowy oraz dokonywaniu sprzedaży wyłącznie przez E. – od 16 września do 31 grudnia 2004r. odpadła więc możliwość przyjęcia, że wydatki te były związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki. Czynności te nie wiązały się z rodzajem czynności wykonywanych przez Spółkę. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u innego podatnika, a koszty jego uzyskania były rozliczane z przychodami innego podatnika, nawet jeżeli strony współpracujące tak się umówiły.

DIS za niesłuszny uznał zarzut nieprawidłowego zrównania pojęć "miejsce pracy" z pojęciem "stanowisko pracy". W przypadku selektywnej zbiórki odpadów opakowaniowych trudno jest rozgraniczyć miejsce pracy od stanowiska pracy. Spółka jako pracodawca pracowników udostępnianych do selektywnej zbiórki odpadów, miała z ustawy obowiązek wyposażenia ich w środki i przedmioty pracy, co nie powoduje, iż mogłaby odliczyć kwestionowane faktury VAT, gdyż E. na podstawie umowy, wykonując zbiórkę surowców wtórnych miał ponosić koszty związane z pracą pracowników.

DIS, odnośnie zarzutu niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. z prawem wspólnotowym, zasadą neutralności i proporcjonalności VAT, wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1460/08 i wyjaśnił, że ww. przepis stanowi dopuszczalną kontynuację ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, istniejącego wcześniej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., wobec czego nie narusza prawa wspólnotowego. Zdaniem DIS, w sprawie wyjaśniono ponad wszelką wątpliwość, że kwestionowane wydatki nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą i nie mogły być odliczone.

Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzyła zarzuty naruszenia prawa wskazane w odwołaniu oraz przytoczoną na ich uzasadnienie argumentację. W jej ocenie zarzut niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. z normami wspólnotowymi potwierdza zarówno stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2008r. sygn. akt. III SA/Wa 984/08).

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione mogły być uwzględnione.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego, stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."

Sąd wobec nadanych uprawnień w pierwszej kolejności rozważył zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego oraz stwierdził, że art. 91 ust.1 i 2 Konstytucji RP zobowiązuje Sąd stosowania nie tylko polskiego prawodawstwa podatkowego, lecz również prawa Wspólnoty Europejskiej - przepisów dyrektyw i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"). Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Prawo Unii Europejskiej obowiązuje zatem w Polsce, obok przepisów krajowych zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. WE L, Nr 236, poz. 17) od 1 maja 2004r., z racji podpisania przez Prezydenta PR aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej, z tą datą, do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu.

Stwierdza ponadto, że ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości ETS (Dz.U. z 2009r. Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji ETS.

Z art. 249 TWE wynika, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy - w 2004r. Rzeczpospolitą Polską wiązała VI Dyrektywa, jak i obowiązująca wcześniej - II Dyrektywa Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC).

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy narzuca zakres analizy przepisów krajowych. Wprowadzał on, w ślad za II Dyrektywą, tak zwaną klauzulę stałości. Przepis ten przewidywał, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (podkreślenia Sądu).

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok ETS z 14 lipca 2005r. C-434/03, z którego wynika, że o ile prawdą jest, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, o tyle jednak przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedza VI Dyrektywę. W tym zakresie art. 11 II Dyrektywy, przewidując w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu, nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości, a w szczególności wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika.

Przenosząc klauzule stałości na grunt prawa krajowego wskazać należy, że stan prawny, o którym mowa w przepisach Dyrektyw, to stan obowiązujący w Polsce 30 kwietnia 2004r. - ostatni dzień przed wejściem w życie Traktatu Akcesyjnego, a w konsekwencji VI Dyrektywy do systemu prawa polskiego.

Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co do tego, że w dacie wejścia w życie VI Dyrektywy - 1 maja 2004r., stosowane były już w systemie krajowym przepisy ustawy o VAT z 2004r., implementującej przepisy Dyrektyw. Istotna w tej sprawie jest okoliczność, że art. 86 i 88 wszedł w życie 1 maja 2004r. Tezę tę potwierdza wyrok ETS w sprawie C-409/99 (Metropol Treuhand Wirtschaftsstreuhand gmbh v.JFinanzIandesdirektion fur Steiermark oraz Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg), który rozstrzygając sprawę związaną z utrzymaniem wyłączeń od prawa do odliczeń istniejących przed akcesją danego państwa do wspólnoty, stwierdził, że "VI Dyrektywa weszła w życie dla Republiki Austrii w dacie Jej akcesji do Unii Europejskiej, tj. 1 stycznia 1995r.".

Polska mogła zatem utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatniej obowiązującej wersji ustawy o VAT z 1993r.

Przypomnieć należy, że art. 17(6) akapit drugi VI Dyrektywy stanowił, że państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia istniejące w prawie krajowym na dzień wejścia w życie dyrektywy. Utrzymać czy też zachować można wyłącznie te ograniczenia, który wcześniej istniały. Nie chodzi zatem o ograniczenia wprowadzane w akcie implementującym, lecz o ograniczenia dotychczas istniejące. Tylko takie bowiem ograniczenia można utrzymać - zachować.

Sąd stwierdza, że nie bez znaczenia jest także cel funkcjonowania klauzuli stałości - stand still. ETS w ww. orzeczeniu C-409/99 stwierdził, że klauzula stand still przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (w wersji angielskiej: "before the Sixth Directive entered into force"; w wersji francuskiej: "avant l'entree en vigueur de la sixieme directive"; w wersji niemieckiej: "die vor dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie galte"). ETS podkreślił więc, że na mocy klauzuli stand still możliwe jest utrzymanie dotychczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku istniejących przed wejściem w życie dyrektywy. Nie może więc dojść do wprowadzenia aktem implementującym nowych wyłączeń prawa do odliczenia, wcześniej nie znanych prawu krajowemu.

Tym samym pogląd prezentowany przez organy podatkowe jest błędny, raz ze względu na ww. wyrok ETS, dwa nie do przyjęcia jest teza, iż ustawa mająca na celu zharmonizowanie ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi mogłaby, w zgodzie z tymi przepisami, wprowadzić regulacje sprzeczne z przepisami Dyrektyw. Podobny pogląd wyraził Rzecznik Generalny Geelhoed w opinii z 10 października 2002r. w sprawie C-155/01, w której wskazał, że specyficzny wyjątek zawarty w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie ma na celu nadanie nowemu państwu członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób oddalenia się od acquis commumautaire. (Wyrok ETS C-409/99)".

W związku z tym Sąd, oceniając przepisy ustawy o VAT z 2004r. pod kątem klauzuli stałości, zestawiając je z przepisami obowiązującymi przed 1 maja 2004r. - ustawy o VAT z 1993r., stwierdza że ustawodawca polski nie mógł wprowadzić w akcie implementującym wspólnotową dyrektywę, dotyczącą podatku od wartości dodanej, żadnych nowych i szerszych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, aniżeli te, które znajdowały się w dotychczasowej ustawie o VAT z 1993r. Sąd, biorąc pod uwagę wyżej zaprezentowane rozważania nie podziela poglądu zaprezentowanego przez WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1460/08.

Sąd stwierdza ponadto, że przepis art. 25 ustawy o VAT z 1993r. przewidywał natomiast, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, jak też nie stosuje się do nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem przypadków nie mających zastosowania w tej sprawie). Art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. - które to przepisy nie dotyczą stanu faktycznego sprawy), jak też obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, a ust.1 pkt 4 przepisu, iż nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkami nieistotnymi w tej sprawie).

Doszło zatem do zmodyfikowania obowiązującej w 1993r. ustawy o VAT, naruszając w ten sposób klauzulę stałości.

O nieprawidłowym wprowadzeniu do krajowego ustawodawstwa art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wypowiedziały się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2008r. sygn. akt I FSK 766/07; Wojewódzkie Sądy Administracyjny: w Warszawie -wyrok z 30 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 173/08; we Wrocławiu - wyrok z 4 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 148/07 (niepublikowane); w Gdańsku - wyroki z 14 czerwca 2007r. - sygn. akt I SA/Gd 887/06, I SA/Gd 888/06, z 5 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Gd 668/06, I SA/Gd 888/06 (Lex nr 277493). Tezy wyroków gdańskich brzmią podobnie: "W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym w Polsce w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004r., mogły zostać zachowane. Polska mogła uniknąć kolizji przepisów, stosując art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy.

Sąd podziela ponadto pogląd Janusza Zubrzyckiego zawarty w Leksykonie VAT z 2005r., że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. ma charakter środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy, przy czym Polska w traktacie akcesyjnym nie zagwarantowała sobie możliwości stosowania tego środka, a jednocześnie nie została zastosowana procedura przedstawiona w art. 27 VI Dyrektywy, uprawniająca nasz kraj do zastosowania tego środka specjalnego (t. 1, s. 884-885). Również Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 88 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że istnieje fakultatywna regulacja art. 17(7) VI Dyrektywy. Na jej podstawie możliwe jest wprowadzenie w prawie krajowym regulacji, na mocy których towary zaliczane do majątku trwałego (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) oraz inne towary mogą być - z powodu powtarzających się przyczyn ekonomicznych - częściowo lub całkowicie wyłączone z prawa do odliczenia podatku z nimi związanego. Warunkiem wprowadzenia tych regulacji w prawie krajowym jest przeprowadzenie stosownych konsultacji ze wspólnotowym Komitetem ds. podatku od wartości dodanej" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex 2007, wydanie II).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany uwzględnić wyżej zaprezentowaną ocenę prawną dotyczącą braku możliwości stosowania w sprawie – od 1 maja 2004r. - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., jako niezgodnego z VI Dyrektywą. Organ odwoławczy będzie również zobowiązany przy ocenie możliwości odliczania przez Spółkę VAT z tytułu zakwestionowanych wydatków skoncentrować się w większym stopniu niż dotychczas w zaskarżonej decyzji na dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Odwołanie się wyłącznie do treści tego przepisu, tak jak miało to miejsce w zaskarżonej decyzji nie jest wystarczające. Warto również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie ETS podkreślano, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. To jedynie zapewnia stworzenie warunków równej konkurencji.

Warto również zwrócić uwagę, że wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ważne jest również, aby towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Warto również zwrócić uwagę, że ETS wielokrotnie podkreślał, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. ETS w orzeczeniu w sprawie C-37/95 między Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV orzekł, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie VAT do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności gospodarczej. System odliczeń ma celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega podatkowi". Nie zawsze istnieje zatem konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabycie towaru usługi, zostało dokonane w celu jego wykorzystania przy sprzedaży opodatkowanej, do zrealizowania której podatnik w ramach swojego przedsiębiorstwa posługuje się czynnościami niepodlegającymi VAT. Zdaniem Sądu, jeśli podatnik realizuje sprzedaż opodatkowaną, nie traci uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów (usług), jeżeli ostatecznie związane opodatkowaną działalnością podatnika.

Sąd zwraca uwagę, że poczynienie przez organ odwoławczy rozważań czy sporne wydatki poniesione przez Spółkę wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną tejże Spółki jest niezbędne z punktu widzenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., jak również do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, bez względu na to czy wydatki te mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów czy też nie. Wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług, jak podkreśla się w orzecznictwie, badane z punktu widzenia ich wykorzystania w działalności gospodarczej przez podatnika należy oceniać z punktu dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu (por. wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 589/08, LEX 491862). W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne z uwagi na ustalenia faktyczne organów podatkowych, że skarżąca Spółka prowadziła sprzedaż wszystkich odpadów od 2 stycznia do 16 września 2004r., uzyskując z tego tytułu przychody do 6 maja 2004r. w wysokości 90% wartości odpadów opakowaniowych, zebranych przez pracowników, a od 7 maja 2004r. do 16 września 2004r. – 80% wartości odpadów.

Zdaniem Sądu DIS powinien również w sposób należyty rozważyć, co oznacza, że pracownicy zatrudniani przez skarżącą Spółkę działali pod jej kierownictwem. Należało więc odnieść się nie tylko do przepisów rozporządzenia w sprawie BHP, ale również do przepisów Kodeksu pracy – art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2, które zobowiązują pracodawcę do zaopatrzenia pracowników w narzędzia i środki pracy. W tym zakresie Sąd za zasadne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W związku z naruszeniem zasad procedury przedwczesna jest ocena naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku § 2 pkt 7b i § 8 rozporządzenia w sprawie BHP.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, uznał że w rozpoznawanej sprawie zaszły podstawy do uwzględnienia skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.