Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 713/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił A. G. (dalej: Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie łącznej [...] zł. Organ stwierdził, że podatnik w 2012 r. zaniżył przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę [...]zł w wyniku nie uwzględnienia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami oraz koszty uzyskania tych przychodów łącznie o kwotę [...]zł z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej. Organ uznał, że dokonane nabycia i sprzedaż działek, wydzielonych geodezyjnie z uprzednio nabytych nieruchomości, spełniają cechy definicji charakteryzującej prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, uzyskany przez stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując złożone odwołanie, zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący wraz z żoną M. G. prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W tym zakresie organ wskazał, że podatnicy pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 1996 r. działkę nr [...] o pow. [...] ha położoną w B., gmina O.. Od 2007 r. Skarżący podejmował wraz z żoną szereg działań w zakresie podziałów oraz uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy pozwalających na rozwój budownictwa mieszkalnego w stosunku do nieruchomości położonej we wsi B.. Organ wskazał, że w okresie od 2002 r. do 2013 r. podatnicy dokonali sprzedaży 111 działek, wyodrębnionych na skutek podziałów geodezyjnych, uzyskując przychód w wysokości [...] zł. W 2012 r. Skarżący wraz z żoną dokonali sprzedaży dwóch nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo opisał sprzedaż poszczególnych działek dokonaną w 2012 r. uwzględniając treść aktów notarialnych, przesłuchań nabywców nieruchomości bądź ich oświadczeń, decyzji Wójta Gminy O. o wydzieleniu działek, a także decyzji ustalających warunki zabudowy działek. Zdaniem organu odwoławczego, podejmowane przez stronę działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia większego zysku ze sprzedaży gruntów niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Wskazano, że podzielone działki, przedstawiały niską wartość rolniczą i mogły w związku z tym być łatwiej przekształcone jako działki pod budownictwo mieszkaniowe. Bezspornym jest również fakt, że do nowo powstałych działek Skarżący wraz z żoną zapewnił dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Ponadto dla części działek Skarżący wraz z małżonką jeszcze przed ich sprzedażą występowali o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy. Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek.

Organ wskazał, że informacje o tym, iż małżonkowie sprzedają działki rozpowszechniane były wśród znajomych i mieszkańców wsi. Potencjalni kupujący zainteresowani działkami budowlanymi w okolicy, byli kierowani bezpośrednio do Skarżącego również przez przypadkowych mieszkańców czy np. robotników pracujących na pobliskiej budowie. Świadczy to o tym, że świadomość wyprzedawania przez małżonków działek funkcjonowała wśród lokalnej społeczności. Ponadto, częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym oraz uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy dowodzą, iż małżonkowie dokonywali podziałów gruntów nie z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. To zaś dowodzi zasadności stanowiska, że prowadzili działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy.

Uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów oraz związanych z tym przychodem wydatków podatnicy nie ewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec braku ewidencji księgowej, w oparciu m.in. o umowy sprzedaży nieruchomości poszczególnych działek, sporządzone w formie aktu notarialnego, organ ustalił koszty uzyskania przychodu przypadające Skarżącemu w ramach wspólności majątkowej, które w 2012 r. wyniosły łącznie [...] zł, przy uwzględnieniu remanentu początkowego (+ [...] zł) i remanentu końcowego (– [...] zł).

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo zakwalifikował podejmowane przez Skarżącego czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." – ustalając przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przypadające Skarżącemu stosownie do udziałów we współwłasności małżeńskiej, na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 6b u.p.d.o.f. na kwotę [...]zł oraz dochód z tego źródła (art. 24 ust. 2 ustawy) w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), określił również wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r., obliczonych na dzień [...] kwietnia 2013 r. w kwocie łącznej [...] zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 14 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, błędnie uznając, że to Skarżący w okresie dotyczącym postępowania i wydanej na jego podstawie decyzji, prowadził działalność handlową;

- art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się z uznaniem przez organy podatkowe, że w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy wraz z żoną prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie strony, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie pokazuje, że działaniom podatnika nie można przypisać tych cech, a zatem nie sposób uznać go za profesjonalnego handlowca. Organy podatkowe nie wykazały, że w ramach podejmowanych transakcji sprzedaży działek wystąpiły działania mające cechy zorganizowania i ciągłości, które ukierunkowane były na osiągnięcie zysku, czy charakteryzował je określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Skarżący podkreślił, że nabywane grunty w dacie ich nabycia zawsze stanowiły grunty rolne, powiększały powierzchnię gospodarstwa rolnego i były przez wiele lat wykorzystywane wyłącznie pod produkcję rolną oraz że nie były nabywane z zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Późniejsza sprzedaż wydzielonych działek była wynikiem zainteresowania potencjalnych kupujących atrakcyjnie położonymi gruntami i zawsze była inicjowana przez kupujących. Skarżący podkreślił, że nie prowadził żadnych działań marketingowo-reklamowych, nie dawał jakichkolwiek ogłoszeń, nie wystawiał tablic z informacjami, nie ogradzał działek, nie oznaczał w sposób widoczny ich granic, nie uzbrajał terenu, nie porządkował gruntów. Nie zapewniał też, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, dojazdów do działek. Opisane w decyzjach wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów i wynikało z obowiązków prawnych, a nie z chęci podniesienia ceny oferowanych działek.

Skarżący podkreślił, że jego działania nigdy nie były podporządkowane osiągnięciu jak najwyższego zysku, a jedynie na uzyskaniu ekwiwalentu ze sprzedaży. Zdaniem strony, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nabywanie nieruchomości, ich podział na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaż dokonywane były cyklicznie na przestrzeni wielu lat, a jedynie w sposób całkowicie przypadkowy. Nie nosiły znamion czynności powtarzalnych, nie miały charakteru stałości, a pomiędzy poszczególnymi transakcjami występowały różnej długości przerwy. Skarżący zaznaczył, że występował o warunki zabudowy nie w celu zmiany przeznaczenia terenu, czy w celu zwiększenia ceny, ale w celu uzyskania zgody na podział gruntów oraz w kilku przypadkach, w związku z prośbą osób zainteresowanych kupnem działki, w celu potwierdzenia możliwości postawienia na tej konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, działania te nie służyły zwiększeniu wartości gruntów i nie miały wpływu na ustaloną z nabywcami cenę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 542/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że brak było podstaw, aby podejmowane przez Stronę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Skarżący w odniesieniu do sprzedaży działek prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji błędnie uznano, że w okolicznościach sprawy uzyskał on przychód z działalności gospodarczej.

W następstwie wniesionej przez organ skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3508/17, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę szczegółowe ustalenia faktyczne i dowody zebrane w sprawie. Trzeba przypomnieć, że o uznaniu prowadzenia przez Skarżącego i jego żony działalności gospodarczej zdecydowało przeprowadzenie w okresie od 2002 r. do 2013 r. sprzedaży 111 działek, a nie sprzedaż tylko 2 nieruchomości w 2012 r. Sąd pierwszej instancji powinien ocenić treść aktów notarialnych, przesłuchań nabywców nieruchomości bądź ich oświadczeń, decyzji Wójta Gminy O. o wydzieleniu działek, a także decyzji ustalających warunki zabudowy działek. Dalej NSA dodał, że dochód z tytułu sprzedaży działek osiągnięty przez skarżącego podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tak więc Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, uchybiając art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. twierdząc, że otrzymane przez skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości nie są przychodami uzyskanymi przez niego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przed przystąpieniem do merytorycznej analizy i oceny sprawy należy wskazać, że była ona już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3508/17 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 542/17, uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny związany jest zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

W rozważanej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżącego w roku 2012 przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie tych kwestii wymagało oceny, czy podejmowane przez niego czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast, do odrębnego źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. wyrok NSA z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14). Z kolei, działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy do sprzedaży nieruchomości doszło w ramach działalności gospodarczej wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w takim charakterze, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13, z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje również pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych (por. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez Skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Zarobkowy charakter jako cecha działalności gospodarczej oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie dochodu (zysku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania, co jednak nie wyklucza możliwości poniesienia straty. Innymi słowy, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to w takim wypadku nie jest zasadniczo konieczne zorganizowanie jej w wymiarze instytucjonalnym. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Dopełnienie wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Innymi słowy, na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest również jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącego wraz z małżonką czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skarżący wskazując, że podejmowane przez niego działania nie mieszczą się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a są charakterystyczne dla osoby wykonującej prawo własności, nie bierze pod uwagę, że decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łączne jego działania, podjęte w związku z nabywaniem i sprzedażą szeregu nieruchomości. Organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych w sprawie, dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez Skarżącego, ujmując je w szerokim kontekście czasowym oraz przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, wykazując cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z ich sprzedażą oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. Ze względu na przedmiot sprzedaży, jakim były działki budowlane i konieczną ocenę charakteru tej działalności z perspektywy częstotliwości (ciągłości) podejmowanych czynności, działania te, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, należało oceniać z uwzględnieniem lat wykraczających poza okres objęty niniejszą decyzją.

Zatem, mimo iż w 2012 r. Skarżący wraz z żoną zbyli tylko dwie działki o nr [...] i nr [...] organy w sposób szczegółowy, drobiazgowy przedstawiły informacje dotyczące podziału działki nr [...] o powierzchni [...] ha, z której w wyniku kolejnych podziałów wyodrębniono m.in. powyższe nieruchomości gruntowe, tj. działki o nr [...] i nr [...]. Szczegółowe dane przedstawiono również w odniesieniu do innych, zakupionych przez Skarżącego wraz z żoną nieruchomości gruntowych, z których, w rezultacie licznych podziałów wyodrębniono kolejne działki, będące następnie przedmiotem zbycia. Wymowne dla oceny sprawy są również przedstawione chronologicznie przez organ pierwszej instancji na str. 47-58 decyzji łączne dane dotyczące podziałów i w dalszej kolejności, zbycia poszczególnych wyodrębnionych po podziale działek.

W kontekście obszernych ustaleń organu podkreślenia wymaga, że Skarżący podejmował liczne czynności, które miały charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy. Należy wskazać, że w odniesieniu do działki nr [...] nabytej aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 1996 r. za cenę [...] zł, o powierzchni [...] ha położonej w B.:

- w 1998 r. podzielono ją na działkę numer [...], którą sprzedano [...] października 1998 r. i działkę numer [...], której w 2001 r. zmieniono numer na 75/6;

- w 2002 r. na wniosek Skarżącego i jego żony decyzją Wójta Gminy O. działkę [...] podzielono na działki [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne;

- w 2003 r. na wniosek Skarżącego i jego żony decyzją Wójta Gminy O. działkę [...] podzielono na działki od [...] do [...];

- w 2007 r. na wniosek Skarżącego i jego żony decyzją Wójta Gminy O. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce [...];

- w 2007 r. decyzją Wójta Gminy O. wydaną na wniosek Skarżącego i jego żony podzielono działkę [...] na działki od [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne mieszkaniowe, działkę [...] i [...] przeznaczono na drogi oraz działki [...] przeznaczono na rolę;

- w 2008 r. na wniosek Skarżącego i jego żony podzielono działkę [...] na działki od [...] do [...];

- w 2010 r. na wniosek Skarżącego i jego żony wydano decyzję o warunkach zabudowy działek [...] umożliwiających budowę na tych działkach budynków mieszkalnych jednorodzinnych;

- w 2010 r. po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy Skarżący i jego żona wystąpili o podział działek [...] na działki od nr [...] do [...] i od [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działki [...] przeznaczone pod drogi;

- w 2011 r. na wniosek Skarżącego i jego żony Wójt Gminy O. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego bliźniaczego na działce nr [...].

W stosunku do działki [...] zakupionej w 1989 r.:

- w 2000 r. na wniosek Skarżącego i jego żony podzielono działkę [...] na działki od numeru [...] do [...];

- w 2004 r. na wniosek Skarżącego i jego żony podzielono działkę [...] na działki od numeru [...] do [...];

- w 2007 r. na wniosek Skarżącego i jego żony Wójt Gminy O. wydał decyzję określającą warunki zabudowy działki nr [...] dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych;

- w 2007 r. po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy na wniosek Skarżącego i jego żony decyzją Wójta Gminy O. dokonano podziału działki [...] na działki od numeru [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działkę [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową.

W stosunku do działki [...] nabytej w drodze zamiany w 2007 r.:

- w 2013 r. na wniosek Skarżącego i jego żony Wójt Gminy O. wydał decyzję o warunkach zabudowy tej działki dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego;

- po uzyskaniu warunków zabudowy na wniosek Skarżącego i jego żony decyzją Wójta Gminy O. podzielono działkę [...] na działki [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe.

W następstwie podjęcia tych czynności, małżonkowie sprzedali w okresie od 2002 r. do 2013 r. 111 działek, z których uzyskali przychód w wysokości [...] zł. Należy przy tym podkreślić, że w odniesieniu do większości sprzedanych działek, w tym zbytej w lipcu 2012 r. działki nr [...] w aktach notarialnych zawarte były zapisy, iż działki zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego znajdują się na obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo mieszkaniowe oraz, że zostały objęte decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W rezultacie, nie jest miarodajne dla oceny sprawy oświadczenie Skarżącego, że występował o decyzję o warunkach zabudowy na prośbę potencjalnych kupujących. Znamienne bowiem jest, że małżonkowie wystąpili najpierw w 2007 r. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki o numerze [...], a następnie po jej otrzymaniu w tym samym roku podzielili tę działkę na działki od numeru [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działkę [...] i [...] przeznaczone na drogi oraz działki [...] przeznaczone na rolę. W tym samym roku, tj. 2007 na wniosek małżonków wydano decyzję określającą warunki zabudowy działki nr [...], a następnie dokonano podziału tej działki na działki od numeru [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działkę [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową. Podobnie w 2010 r. najpierw uzyskano decyzję o warunkach zabudowy dla działek [...], a następnie w tym samym roku podzielono je na działki od nr [...] do [...] i od [...] do [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działki [...] przeznaczone pod drogi. Powyższe przeczy stanowisku, że małżonkowie występując o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, działali na prośby wszystkich kupców następnie wyodrębnionych działek, tym bardziej, że do sprzedaży tych działek dochodziło nie tylko w roku ich podziału i przekształcenia, ale także w latach późniejszych, a część działek nadal pozostaje we własności małżonków.

Nietrafna jest również argumentacja strony, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów, a nie wynikało z chęci podniesienia wartości działek oraz, że sprzedaż działek była wynikiem jedynie zainteresowania potencjalnych kupców atrakcyjnie położonymi gruntami. Nieracjonalne w takim wypadku byłoby działanie Skarżącego i jego żony, którzy nie mając woli sprzedaży gruntu, podejmowali czynności służące przygotowaniu gruntu do sprzedaży poprzez podział działek, wydzielanie dróg, czy uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy i następnie ich sprzedaży. Rację ma organ, że w ustalonych okolicznościach sprawy występowanie o warunki zabudowy dla większego terenu, późniejszy podział uwzględniający konieczność dojazdu do nowo powstałych działek świadczy o tym, że Skarżący przekroczył w swoim działaniu zarząd własnym majątkiem, a zaczął działać jak profesjonalny przedsiębiorca starający się, aby jego oferta była jak najatrakcyjniejsza dla potencjalnego kupującego.

Zasadna jest również argumentacja organu odnosząca sią do podnoszonej kwestii, iż strona jest rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne. Bycie rolnikiem nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Z analizy organów podatkowych wynika, że małżonkowie sprzedawali działki za ceny zbliżone do cen działek budowlanych położonych w B. i G.. Ustalono, że ceny działek budowlanych w badanych latach kilkukrotnie przewyższały ceny działek rolnych, a podane w aktach notarialnych ceny sprzedaży działek potwierdzają, że sprzedawano działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. Organ podał przykładowo, że w 2011 r. sprzedano działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 w cenie [...] zł za 1 m2, podczas gdy średnia cena działek budowlanych w G. była równa [...] zł za 1 m2, a średnia cena gruntów rolnych za 1 m2 wynosiła [...] zł. Bez wpływu na ocenę sprawy pozostaje więc, czy na zbywanych działkach do chwili sprzedaży prowadzona była produkcja rolna, jeżeli w świadomości zarówno sprzedających, jak i kupujących funkcjonowały one jako potencjalne działki budowlane i w takim celu były sprzedawane. Jak wcześniej już wskazano, lokalizację działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową potwierdzają akty notarialne, w których wskazano na przeznaczenie gruntu pod budownictwo mieszkaniowe wynikające ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, a także wydane decyzje o warunkach zabudowy. Natomiast, z aktów notarialnych nie wynika, że sprzedawane przez Stronę grunty stanowią gospodarstwo rolne bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego. W rezultacie przyjąć należy, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny.

Wreszcie, nie można również, zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż nie podejmowała aktywnych działań marketingowych. Informacje o sprzedaży przekazywane były wśród znajomych i mieszkańców wsi oraz robotników pracujących na pobliskich budowach, a nabywcy zainteresowani działkami budowlanymi byli kierowani bezpośrednio do Skarżącego i jego żony. Potwierdzają to zeznania przesłuchanych w sprawie licznych świadków – nabywców działek, w tym także B. S. i R. S. nabywców działki nr [...] oraz R. W. nabywcy działki nr [...], dokonanych w 2012 r., które zostały przytoczone na str. 40-41 decyzji organu pierwszej instancji. Świadkowie podali, że o sprzedaży działek i ich właścicielach dowiedzieli się od okolicznych mieszkańców. Ta forma przekazu okazała się skuteczna, o czym świadczy intensywność i skala sprzedaży w podanym przez organy przedziale czasowym. Zatem, mimo niestosowania innych instrumentów marketingowych, oferowane do sprzedaży działki znajdowały nabywców. Skarżący, niezależnie od skali korzyści, osiągał rezultaty podobne do realizowanych przez przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami, wykorzystującymi ekspansywną reklamę do swojej działalności.

Charakter i zakres podejmowanych przez Skarżącego czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalał na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że wykraczały one poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ich skala i podobny mechanizm podejmowania, stabilność, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, brak wykorzystania działek w celach osobistych utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Działania Skarżącego miały charakter zorganizowany, uporządkowany, powtarzalny i realizowały założone cele ekonomiczne, związane z zamiarem uczynienia sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania. Wprawdzie, jak wcześniej wskazano, sam element osiągania zysku ze sprzedaży nie przesądza wprost o tym, w jakim charakterze podejmowane były czynności, jednakże w rozpoznawanej sprawie, osiągany zysk, niezależnie od jego skali w przypadku poszczególnych transakcji, był pochodną decyzji i działań Skarżącego poprzedzających sprzedaż działek, nakierowanych na uzyskanie wymiernych efektów gospodarczych. Działania Skarżącego podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania w opisany powyżej sposób, przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności.

W rezultacie, dochód z tytułu sprzedaży działek uzyskany przez Skarżącego podlega opodatkowaniu jako pochodzący ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów należało uznać za niezasadny. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo określił również wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r., obliczonych na dzień [...] kwietnia 2013 r.

Nietrafne są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo, w sposób zbieżny z ocenami prawnymi wyrażonymi w wyroku Sądu kasacyjnego zinterpretował i zastosował wskazane przepisy prawa materialnego. Nadto weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżący nie podważył tych ustaleń, zaprezentował jedynie własną, a w świetle przedstawionych uprzednio rozważań, nietrafną ocenę materiału dowodowego.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka