Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 915/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: Spółka, podatnik, skarżąca), uchylił decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł i orzekł co do istoty sprawy określając Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego za okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. zakwestionował Spółce zaksięgowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez:

1. B w O.,

2. C w W.,

3. D w K.,

4. E w C.,

na łączną kwotę [...]zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że faktury wystawione przez wyżej wymienionych kontrahentów Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł, pomniejszając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy określając Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie [...]zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozpatrując sprawę wyjaśnił kwestię przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niewystarczającym jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie niewykonania zobowiązania podatkowego. O wszczęciu takiego postępowania i jego skutkach dla biegu terminu przedawnienia podatnik winien zostać powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił, że pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego dotyczącego tego zobowiązania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zarzuty pełnomocnika częściowo odnoszą się do postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług za 2011 r. zakończonego wydaniem wyniku kontroli z dnia [...] nr [...]. To postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. oraz wynikiem kontroli opisującym nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Przyczyną braku wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych był fakt, iż w Spółce rok podatkowy wskazany w zeznaniu CIT-8 obejmował okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., czyli wykraczał poza zakres określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego. Rok podatkowy w tym przypadku nie był rokiem kalendarzowym, ale trwał 13 miesięcy - zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. W związku z tym organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczana i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Prawna możliwość wykorzystania w kontroli celno-skarbowej ustaleń z postępowania kontrolnego nr [...] nie budzi wątpliwości. Ustalenia kontrolujących, które były podstawą wydania decyzji w podatku VAT, jak też nieprawidłowości opisane w wyniku kontroli nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczyły tego samego stanu faktycznego, tj. posługiwania się fakturami VAT, które w ocenie, organu stwierdzały czynności faktycznie niewykonane.

Zdaniem organu odwoławczego powyższy fakt jest istotny dla rozpatrywanej sprawy, gdyż ocena prawna stanu faktycznego, jak i skutków podatkowych działania Spółki, dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji w podatku od towarów i usług za 2011 r. została poddana kontroli instancyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz weryfikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił odwołania Spółki. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1656/14 oddalił skargę Spółki Od tego wyroku została złożona przez Spółkę skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd ten również oddalił (sygn. akt I FSK 452/16).

Organ odwoławczy nie podzielił prezentowanej przez Spółkę interpretacji instytucji, zwanej w nauce prawa "owocami zatrutego drzewa". Zgodnie z tą zasadą (w Polsce funkcjonującej bardziej w teorii prawa, czy też jako postulat de lege ferenda - wyrok Sądu Najwyższego z 2 lutego 2016 r., sygn. akt IV KK 346/15), nie można wykorzystywać w postępowaniach dowodów skażonych, czyli uzyskanych w wyniku nielegalnego działania. Zarówno postępowanie kontrolne jak i kontrola celno-skarbowa zostały przeprowadzone na podstawie przepisów prawa. Postępowanie kontrolne nr [...] prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. toczyło się m.in. na podstawie art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 42, poz. 214 z późn. zm.). Podstawą prawną przeprowadzenia kontroli celno- skarbowej był m.in. art. 54 ust. 1 pkt 1 oraz art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z.2016 r. poz. 1947 z późn. zm.).

Organ odwoławczy nie zgodził się więc z pełnomocnikiem Spółki, który kwestionował możliwość oparcia się przez organy podatkowe na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu nr [...]. Odwołując się do zasad prowadzenia postępowania podkreślił, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organ jest zobowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też istniał wręcz obowiązek wzięcia pod uwagę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nr [...], co nastąpiło poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] o włączeniu materiału dowodowego do prowadzonej kontroli celno- skarbowej.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego polegającej na wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji w tym samym dniu, w którym pełnomocnik podatnika został zapoznany z aktami postępowania (tj. [...]), co miało uniemożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., zostało przekazane na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń w dniu 28 listopada 2017 r. (termin pierwszego powiadomienia na skrzynce adresata w dniu 28 listopada 2017 r.). W dniu 13 grudnia 2017 r. do organu wpłynęło Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, z którego wynika, iż: data utworzenia pierwszego UPD (pierwsze awizo) to 28 listopada 2017 r., data utworzenia drugiego UPD (powtórne awizo) to 6 grudnia 2017 r., a termin doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia to dzień 12 grudnia 2017 r. (23:59:59.999). Adresat nie odebrał pisma spod adresu elektronicznego wskazanego w pełnomocnictwie, w związku z czym na podstawie art. 152a § 3 O.p. postanowienie uznano za doręczone w dniu 12 grudnia 2017 r. (23:59:59.999). Jak wynika z brzmienia tego przepisu w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zatem od dnia 13 grudnia 2017 r. biegł termin siedmiu dni do zapoznanie się z materiałami i dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, określony w art. 200 § 1 O.p. Termin ten upłynął w dniu 19 grudnia 2017 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...].

Organ odwoławczy uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Dotyczy to kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem usług od firmy C w W., wynikających z faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. Twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w oparciu o jakie kryteria dokonał takiego, a nie innego wyliczenia, pozbawiając ją tym samym możliwości odniesienia się do tych wyliczeń zasługują w części na aprobatę. Metodologia wyliczenia kosztów przedstawiona w zaskarżonej decyzji wynika z umowy zawartej z firmą C w W., opiera się na postanowieniach umowy [...] zawartej w dniu 1 kwietnia 2011 r. - w tym załącznika nr 1, który nosił tytuł: "[...]". Zapisy umowy zostały skonfrontowane z wykazanymi przez podatnika transakcjami gospodarczymi zawartymi w tym okresie oraz z treścią zeznań H. C. z dnia [...]. W tym dniu ówczesny prezes zarządu jako osoba, która opracowała i zawarła umowę z firmą F oświadczył, iż cena za kilometr wynosiła 4 zł. Organ kontrolny nie uznał za koszt podatkowy części kwoty kosztów wykazanej na fakturze nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. Faktura ta opiewa na wartość [...] zł netto, podczas gdy według organu wartość kosztów, które mają związek przyczyno-skutkowy z osiąganymi przez Spółkę przychodami wynosi [...]zł.

Organ odwoławczy uznał więc, iż powyższa kwestia wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W związku z tym zbadał dodatkowe dokumenty:

1. wyciąg z kserokopii decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wobec F Sp. z o.o. z siedzibą w C.,

2. kserokopię zestawienia odległości w kilometrach łączących siedzibę wyżej wymienionego podmiotu z kontrahentami, od których nabywano towary w okresie maj, czerwiec 2011 r. oraz kserokopię zestawienia odległości w kilometrach łączących siedzibę wyżej wymienionego podmiotu z kontrahentami, którym dostarczano towary w okresie maj, czerwiec 2011 r. z postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki.

Organ odwoławczy ustalił, że z treści decyzji z dnia [...] wydanej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wobec F Sp. z o.o. tj. kontrahenta Spółki wynika, że adres firmy: "[...]" w 2011 r. był adresem rejestracyjnym. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec F Sp. z o.o., której konsekwencją było wydanie decyzji ustalono, iż Spółka ta na podstawie umowy zawartej 26 maja 2008 r. z G S.A. (wynajmującym) dokonywała najmu części budynku magazynowego składającego się z pomieszczeń o łącznej powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. W związku z najmem tego lokalu F Sp. z o.o. ponosiła w 2011 r. comiesięczne koszty w kwocie netto [...]zł. Jak wynika z powołanej decyzji zarząd spółki wyjaśnił, iż lokal w C. przy ul. [...] jest miejscem siedziby Spółki. Odbywają się w nim zgromadzenia wspólników oraz spotkania zarządu. Dlatego organ odwoławczy uznał, iż przyjęcie w toku postępowania pierwszej instancji do wyliczenia trasy usługi transportowej przewozu towarów adresu firmy F Sp. z o.o.: "[...]" jest nieprawidłowe. Powinien być to adres hurtowni farmaceutycznej - magazynu tego kontrahenta strony, tj. [...], ul. [...].

Organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia odległości w kilometrach łączących siedzibę podatnika z kontrahentami, od których nabywano towary, oraz którym dostarczano towary. Odległości przyjęto na podstawie zestawienia przedstawionego przez Spółkę. Wyliczenia te skonfrontowano z portalem Google Maps. Ponieważ długości tras przedstawione przez Spółkę różniły się o niewielkie wartości od odległości wynikających z Google Maps, co przypisać należało technicznym zniekształceniom pomiaru (łączna wartość różnicy w odległościach: 21,4 km; wg strony [...]km, wg Google Maps [...]km) organ odwoławczy przyjął do rozliczenia długości tras przedstawione przez Spółkę.

Organ odwoławczy podniósł, że łączna ilość przejechanych kilometrów w ramach umowy o świadczenie usług transportowych nr [...] zawartej w dniu 1 kwietnia 2011 r. - tak w zakresie dokonywania zakupu, jak i sprzedaży - w okresie od maja do czerwca 2011 r. wyniosła [...]km. Kierując się zatem warunkami umowy, określonymi w załączniku nr 1 do przedmiotowej umowy oraz doprecyzowanymi w zeznaniu świadka – H. C. i załącznika nr 1 do umowy, organ odwoławczy przyjął, że wynagrodzenie należne przewoźnikowi winno wynosić [...]zł netto ([...] km x 4 zł). Natomiast faktura nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. opiewa na kwotę [...]zł netto.

Organ odwoławczy zauważył, iż w Spółce pierwszy zakup towaru, jak i jego sprzedaż miała miejsce w dniu 25 maja 2011 r., zatem faktura nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. wystawiona przez C na rzecz Spółki tytułem wykonania usługi transportowej mogła obejmować maksymalnie okres od 25 maja 2011 r. do 30 czerwca 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż kwota [...] zł obliczona jako różnica wartości wynagrodzenia netto określonego w fakturze nr [...] i kwoty wynagrodzenia jakie mogło być na podstawie tej umowy naliczone ([...]zł - [...]zł), nie dotyczy wykonania usług transportowych opisanych w umowie. Pozostała część kosztów (poza kwotą [...]zł) nie została przez Spółkę w żaden sposób powiązana z zawieranymi transakcjami zakupu lub sprzedaży towarów. Faktura nr [...]jest lakoniczna i poza wartością łączną kosztów oraz odwołaniem się do zapisów umowy, nie zawiera specyfikacji wyliczenia ich wartości. Skoro Spółka skorzystała z prawa pomniejszenia podstawy opodatkowania o poniesione wydatki, to na niej spoczywa obowiązek dokładnego wykazania związku tych wydatków z osiąganymi przychodami. Takiego wykazania zasadności ponoszonych kosztów nie było zarówno w dokumentacji towarzyszącej fakturze VAT (np. w formie wyliczenia kwoty w niej ujętej), jak również Spółka nie dokonała uzupełnienia dokumentacji w postępowaniu pierwszo- instancyjnym.

Kolejne zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez B na łączną kwotę [...]zł.

Odnośnie zarzutów dotyczących uznania za dowód w sprawie treści zeznań K. M. przesłuchanego charakterze świadka w dniu [...], tj. niezweryfikowania "czy K. M. we wskazywanym okresie faktycznie wykonywał jakiekolwiek prace na budynku w C. przy ul. [...], a jeżeli tak to jaki był zakres tych prac." - organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, iż pozostaje to bez znaczenia dla sprawy i wykracza poza zakres postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki. Z. K. M. złożone w dniu [...]były spójne i jasne. Organ dokonał szczegółowej oceny wiarygodności zeznań świadka, konfrontując jednocześnie te zeznania z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, zeznania świadka K. M. zostały poddane weryfikacji i uzupełnione w drodze przesłuchania B. M., kierownika hurtowni/budynku przy ul. [...]. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] stwierdziła: "Ja nie widziałam żadnych prac remontowych... Ja nie widziałam ani rozłożonych folii, napraw tynku na ścianach ani demontażu blach trapezowych... Nie byłam świadkiem żadnych prac remontowo-budowlanych". Zeznania B. M. są istotne, gdyż była ona jedynym pracownikiem Spółki, obecnym w hurtowni codziennie od poniedziałku do piątku.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych za roboty wykonane w prywatnym budynku są prawidłowe. Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji rzetelności faktur nr [...] z dnia 30 lipca 2011 r. oraz [...] z dnia 31 października 2011 r. na łączną kwotę [...]zł netto, wystawionych przez B w O., poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz dowodu z zeznań świadków K. M. i B. M. i ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Dodatkowo powołał się na informację udzieloną przez Śląskiego Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w Katowicach, który pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. stwierdził, że firma A1 Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Spółki) w 2011 r. nie zgłaszała przeprowadzenia remontu w budynku zlokalizowanym w C. przy ul. [...]. Przeprowadzenie remontu począwszy od dnia 12 kwietnia 2011 r. byłoby wręcz nieuzasadnione, gdyż postanowieniem z dnia [...] Śląski Wojewódzki Inspektor Farmaceutyczny w Katowicach wydał pozytywną opinię o przedmiotowym lokalu z przeznaczeniem na hurtownię farmaceutyczną.

Odnośnie weryfikacji rzetelności faktury nr [...] z dnia 30 grudnia

2011 r. na kwotę [...]zł. netto i podatek VAT [...]zł dotyczącej usługi marketingowej, którą miała wykonać firma D w K. organ odwoławczy stwierdził, że w firmie tej przeprowadzono czynności sprawdzające. Ponadto w dniu [...]przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka H. C., pełniącego funkcję członka zarządu w 2011 r. I tak K.R. w toku czynności sprawdzających wyjaśnił, iż dokonał na rzecz firmy A1 Sp. z o.o. sprzedaży usługi marketingowej polegającej na opracowaniu i umieszczeniu w bezpłatnym czasopiśmie "[...]" nr 1/2011 na stronie 2 reklamy produktów firmy H: [...] i [...], lecz nie potrafił wskazać imiennie osób, które wykonały tę usługę. Natomiast świadek H. C. w swoich zeznaniach stwierdził, iż przedmiotowa usługa dotyczyła pośrednictwa w zakupie w dobrej cenie [...] - leku stosowanego przez astmatyków. Wyjaśnienia obu stron transakcji są wzajemnie sprzeczne. Nie dostarczono w toku postępowania żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt dokonania sprzedaży leku na astmę [...], przy której pośredniczyć miałaby firma D, natomiast w toku czynności sprawdzających przedłożono bezpłatną gazetkę reklamowy (2 str.) mającą świadczyć o wykonaniu usługi marketingowej. Zamieszczona w ulotce reklama - informacja dotycząca [...] oraz [...], nie zawiera żadnej informacji dotyczącej A1 Sp. z o.o. Ponadto na stronach internetowych wydawcy ulotki, tj. [...] (źródło: [...]) w informacji o ideach przyświecających działalności [...], wydawca stwierdził, iż czasopismo ma służyć skutecznej obronie przed programami marketingowymi hurtowni farmaceutycznych, tym samym nie sposób twierdzić, by umieszczenie w bezpłatnej gazetce nr 1/2011 na str. 2 reklamy produktów, których producentem jest H miało służyć walorom marketingowym hurtowni farmaceutycznej, jaką była A1Sp. z o.o. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem rozbieżności w wyjaśnieniach stron przedmiotowej transakcji oraz braku de facto jakichkolwiek dowodów dotyczących jej wykonania, nie stwierdzono rzeczywistego nabycia "usługi marketingowej" określonej w fakturze [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. w kwocie [...]zł netto, która stała się nieuzasadnioną podstawą zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztu uzyskania przychodu.

Następnie organ odwoławczy odniósł się faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez E w C., które miały dokumentować nabycie ulotek. W celu weryfikacji ich rzetelności przeprowadzono w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w C., czynności sprawdzające. D. R. oświadczyła, iż nie posiada dokumentacji swojego przedsiębiorstwa, w tym żadnej dokumentacji dotyczącej wykonanych usług, gdyż najprawdopodobniej zniszczyła całą dokumentację firmy. W toku przesłuchania w charakterze świadka zeznała, iż nie zna Spółki A1 i że w odniesieniu do usług świadczonych na jej rzecz to najprawdopodobniej zajmowała się tym jej pracownica – K. W.. Świadek nigdy też nie widziała ulotek, które miały być drukowane na rzecz A1 Sp. z o.o. Odnośnie wystawienia faktur dla Spółki oświadczyła, iż były one wystawiane przez K. W., przy czym faktura nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł brutto, nie mogła być wystawiona, gdyż od 6 grudnia 2011 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej. Faktura nr [...] nie została ujęta w deklaracji za grudzień 2011 r. ani w żadnej innej, bo nie wiedziała, że była wystawiona. Również świadek K. W., której treść zeznań różni się zasadniczo od zeznań D. R., nie podała szczegółów związanych z przedmiotowymi ulotkami. Ponadto świadek L. W. prowadzący firmę I w C. nie potwierdził wykonania żadnej z usług, które miały być przedmiotem dostawy na rzecz A1Sp. z o.o. Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wykonania ulotek. Nie można więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w fakturach VAT o numerach: [...], [...], [...] [...] i [...] wystawionych przez E na łączną kwotę [...] zł netto.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze, uwzględniające materiał dowodowy zgromadzony w toku pierwszej instancji, wykazało w rozliczeniu podatku za badany okres nieprawidłowości wynikające z naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkujące zawyżeniem przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, co spowodowało zaniżenie dochodu o kwotę [...] zł i zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 187 oraz art. 191 - zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na oparciu całego postępowania podatkowego wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków i kontroli przeprowadzonej w Spółce w 2013 r., pozbawiając skarżącą bezpośredniego, aktywnego udziału w tym postępowaniu, w tym ponownym uzupełniającym przesłuchaniu świadków wskazanych w treści decyzji (strona zgłaszała taki wniosek na etapie postępowania odwoławczego, z uwagi na nieprzesłuchanie tych świadków w postępowaniu przed organem pierwszej instancji);

2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70c polegające na nieprawidłowym zawiadomieniu Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wyłącznie w oparciu o lakoniczne zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego charakter można ocenić wyłącznie jako pozorny, zmierzający do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez żadnych podstaw, a tym samym skutkujące wygaśnięciem tego zobowiązania przed terminem doręczenia Spółce ostatecznej decyzji, tj. w dniu [...];

3. rażące naruszenie art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przeprowadzenie kontroli przez organ kontroli w sytuacji, gdy kontrola ta dotyczyła przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, 122 w zw. z art. 191 O.p. Zakwestionowano w niej m.in. część wydatków ([...] zł z [...] zł) jako stanowiące koszty uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem usług od C w W.. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego dokonał własnych ustaleń dotyczących odległości przejechanych kilometrów i czasu przejazdu, biorąc pod uwagę siedzibę, a nie magazyny kontrahenta i pomimo przedłożenia dodatkowych dowodów w sprawie, ponownie w sposób nieprawidłowy wyliczył odległości pomiędzy kontrahentami a tym samym wynagrodzenie należne I. S.. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wnosiła o uzupełniające przesłuchanie świadków, biorących udział w zakwestionowanych transakcjach, celem umożliwienia stronie czynnego i bezpośredniego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy nie tylko nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych dowodów osobowych, ale oparł rozstrzygnięcie na protokołach przesłuchań świadków z innego postępowania (z 2013 r.) pomimo, że przeprowadzenie tych dowodów nie nastręczało żadnych problemów a dotyczyło kwestii podnoszonych przez Spółkę na etapie postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Ponadto organy podatkowe wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych uznały za zbędne przeprowadzanie dowodów na okoliczności, które kwestionowała skarżąca. Kwestie te dotyczyły zarówno zakresu i czasookresu prac budowlanych przeprowadzonych przez K. M. jak również transakcji zawartych z I. S., K. R. i D. R..

Zdaniem pełnomocnika skarżącej postępowanie kontrolne i podatkowe wymagało dodatkowego postępowania dowodowego, a nie wyłącznie załączenia dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, mającym miejsce klika lat wcześniej, zakończonym wynikiem kontroli, bez wydania decyzji podatkowej - a zatem w sposób korzystny dla skarżącej, bo bez wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego.

Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją wygasło na skutek jego przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w świetle przywołanego przepisu zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2017 r. Bez znaczenia jest fakt wydania decyzji organu pierwszej instancji przed upływem okresu przedawnienia, gdyż decydująca jest data jej doręczenia. W zaskarżonej decyzji nie zawarto żadnych informacji odnośnie zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Dalej pełnomocnik wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach występując jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w rocznym zeznaniu CIT-8 za 2011 r. odnośnie kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zawyżenie. Podstawę wszczęcia dochodzenia stanowiły ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a zakończonego wydaniem wyniku kontroli z dnia [...] nr [...]. Kontrola celno-skarbowa obejmująca swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. została wszczęta w dniu [...] a więc po wszczęciu dochodzenia. Dopiero w toku tej kontroli organ podatkowy mógł odnieść się do okoliczności uznania bądź nie danych wydatków za koszty uzyskania przychodów i ich kwalifikacji. Finansowy organ postępowania przygotowawczego po wszczęciu dochodzenia na podstawie ustaleń kontroli skarbowej poczynionych poza zakresem kontroli nie podjął żadnych działań, co dodatkowo wskazuje na pozorny charakter wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pełnomocnik wywodził, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Istotne jest bowiem to, aby czyn zabroniony, na podstawie którego wszczęto postępowanie pozostawał w związku z danym zobowiązaniem. Natomiast w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak było przesłanek uzasadniających wszczęcie tego postępowania.

Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że pismem z dnia 7 kwietnia

2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., działając w oparciu o art. 70c O.p. poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011. r w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Jednakże lakoniczna treść zawiadomienia wskazuje, że zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. jak i Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w dacie, odpowiednio zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wszczęciu dochodzenia nie wiedzieli i nie potrafili określić czego w istocie to dochodzenie dotyczy. Tym samym samo przywołanie w treści zawiadomienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bez skonkretyzowania o jakie postępowanie chodzi, nie może być uznane za wystarczające przy ocenie wywiązania się przez organ z ustawowego obowiązku określonego w tym przepisie. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach o sygn. akt: I FSK 1729/15 oraz I FSK 58/16.

Reasumując pełnomocnik skarżącej wywodził, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego za okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. z uwagi na "posłużenie" się dowodami uzyskanymi niezgodnie z prawem (poza zakresem kontroli). Ponadto zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego- skarbowego nie wyczerpuje przesłanek określonych w art. 70c O.p., dlatego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego osób prawnych za okres 30 listopada 2010 r. - 31 grudnia 2011 r. Tym samym doręczenie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 30 listopada 2010 r. - 31 grudnia 2011 r. w dniu 2 stycznia 2018 r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązania za ten okres z upływem [...].

Ponadto, zdaniem autora skargi, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przeprowadzenie kontroli przez organ kontroli w sytuacji, gdy kontrola ta dotyczyła przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Zgodnie z powołanym przepisem organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Skarżąca była kontrolowana w zakresie objętym doręczonym upoważnieniem (podatek dochodowy za 2011 r.) w 2013 r. a w postanowieniu wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] nr [...], został określony tożsamy przedmiot kontroli. Co więcej, potwierdzeniem, że kontrola przeprowadzona w 2013 r. obejmowała okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. jest wynik kontroli z dnia [...]. Na stronie 2 tego wyniku kontroli organ kontrolny wyraźnie wskazał, że okres obrachunkowy sprawozdania finansowego obejmował okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., a w dalszej części tego wyniku opisana została kontrola, która swoim zakresem obejmowała badanie całego tego okresu, tj. od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011r. Tym samym organ odwoławczy wydał decyzję, która opiera się na powtórnej kontroli wykonanej przez ten sam organ, obejmującej ten sam przedmiot - po dacie umożliwiającej wydanie decyzji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej została wydana zgodnie z prawem.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu również obowiązującym w 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei przepis art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zatem dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niewystarczającym jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie niewykonania zobowiązania podatkowego. O wszczęciu takiego postępowania i jego skutkach dla biegu terminu przedawnienia podatnik winien zostać powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. (k. 62 akt postępowania podatkowego). Zawiadomienie w imieniu Spółki odebrał H. C.. Natomiast jak wynika z treści postanowienia z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia sygn. akt [...] (k. 89 akt postępowania podatkowego – teczka "odwołanie od decyzji...") zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego pozostaje w ścisłym związku z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 30 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. W punkcie II postanowienia wyraźnie bowiem stwierdzono, iż dochodzenie wszczęto w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r. odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zawyżenie, czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Natomiast wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja

2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15 oraz z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 58/16, na które powołał się pełnomocnik skarżącej zostały wydane w zupełnie odmiennych stanach faktycznych (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). I tak w sprawie o sygn. akt I FSK 1729/15 poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podobnie w sprawie o sygn. akt I FSK 58/16 organ poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jedynie poprzez podanie, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie mamy więc do czynienia, jak w powołanych wyrokach tylko z samym przywołaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu sporządzonym na podstawie art. 70c O.p. organ wyraźnie wskazał, iż chodzi o zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem zawiadomienie Spółki sporządzone przez organ na podstawie art. 70c O.p. informuje Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego dotyczącego tego zobowiązania, spełnia wymogi określone w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie można się także zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji nie zawarto żadnych informacji odnośnie zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. Decyzje organów podatkowych wydane w obu instancjach zawierają rozważania dotyczące zarówno terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i zawieszenia jego biegu.

Ponadto Sąd wyjaśnia, że postępowanie karno-skarbowe wszczyna się w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Kwestia wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Takie kwestie mogą być badane wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2710/14). Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji.

Przechodząc do kolejnych zarzutów Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które zarzucał pełnomocnik skarżącego.

Nie można się zgodzić z zarzutami strony skarżącej, iż postępowanie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a nie tylko załączenia dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu nr [...]. Posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił i wyliczył koszty uzyskania przychodów Spółki związane z nabyciem usług od firmy C w W., wynikających z faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. Organ ten po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego dokonał ponownego rozliczenia odległości w kilometrach łączących siedzibę Spółki z kontrahentami, od których nabywano towary oraz którym dostarczano towary. Co więcej odległości te organ odwoławczy ustalił na podstawie zestawienia przedstawionego przez skarżącą, a jej pełnomocnik nadal kwestionuje w skardze, że organ dokonał ponownie nieprawidłowego wyliczenia odległości pomiędzy kontrahentami, na podstawie własnych ustaleń dotyczących odległości przejechanych kilometrów, a nie na podstawie zestawienia przedstawionego przez stronę.

Ponadto Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżącej w skardze błędnie podaje, iż zakwestionowano kwotę [...] zł z ogólnej wartości [...] zł faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. jako stanowiącą koszt uzyskania przychodów. Tymczasem w decyzji tej zakwestionowana kwota to [...] zł.

Za w pełni prawidłowe Sąd uznał także ustalenia organu odwoławczego, odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez: B w K. i E C.. Jak słusznie zaakcentowały organy podatkowe obu instancji, faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne.

Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonane w toku postępowania oraz przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz dokonując zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Sąd wskazuje także, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1656/14 oddalił skargę A1 Sp. z o.o. w C. (poprzednia nazwa skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sprawa dotyczyła tych faktur tych samych kontrahentów Spółki. Wyrok jest prawomocny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 452/16 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Nie można się także zgodzić z zarzutem skargi, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przeprowadzenie kontroli przez organ kontroli w sytuacji, gdy kontrola ta dotyczyła przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Skarżąca była kontrolowana w 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Kontrola ta zakończyła się wynikiem kontroli z dnia [...] wydanym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.).

Ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) zlikwidowano urzędy kontroli skarbowej i uchylono przepisy stanowiące podstawę ich funkcjonowania. Zgodnie z art. 159 powyższej ustawy utraciła moc ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.), a art. 160 zniósł organy kontroli skarbowej, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 24 nieobowiązującej już ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne mogło zostać zakończone w trzech formach: decyzji, wyniku kontroli oraz postanowienia.

W sprawach podatkowych wynik kontroli był dokumentem, który nie rozstrzygał sprawy co do jej istoty. Zatem zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano się, że wynik kontroli nie ma żadnej mocy wiążącej dla organu podatkowego w razie ewentualnego prowadzenia postępowania (kontroli podatkowej) w tym samym zakresie co postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli. (tak też: Krzysztof Kandut, komentarz LEX 2014, Komentarz do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej). Wydanie wyniku kontroli stanowiło czynność materialno-techniczną administracji. Nie miał on charakteru aktu rozstrzygającego - w odróżnieniu od decyzji administracyjnej. Wydanie wyniku kontroli nie zamykało więc drogi do powtórzenia postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też kontroli podatkowej w tym samym zakresie podmiotowym i przedmiotowym oraz do wydania decyzji w sprawie zakończonej wynikiem kontroli.

Natomiast od 1 marca 2017 r. w polskim porządku prawnym funkcjonuje kontrola celno- skarbowa. Wszczyna się ją na podstawie art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j: Dz.U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm.) w dacie doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi postępowaniami. Pierwszym postępowaniem w ramach kontroli skarbowej zakończonej wynikiem kontroli, oraz drugim obejmującym kontrolą celno- skarbową przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. Postępowania te wiąże podmiot i zakres kontroli, jednakże są postępowaniami odrębnymi i nie wynikającymi z siebie. Odnosząc się do zarzutu skargi Sąd stwierdza, że kwestia naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej była unormowana w art. 93 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Aktualnie zgodnie z tym przepisem, do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 646), wcześniej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Powołany przez stronę skarżącą przepis art. 83b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, znajdował się w Rozdziale 5 - kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy Zatem do kontroli celno- skarbowej nie stosuje się żadnych ograniczeń wynikających z ustawy Prawo przedsiębiorców, a wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Ponadto zaskarżona decyzja nie narusza także prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., również w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. Dodatkowo, co szczególnie istotne w rozpoznawanej sprawie, wydatek musi być dokonany i właściwie udokumentowany. Natomiast organy podatkowe wykazały zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie faktur wystawionych przez: B w O., C w W., D w K. i E w C..

Sąd jeszcze raz podkreśla, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) skargę oddalił.