Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1182/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1-2, art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1111/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr ILPB4/423-44/11/12-S/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1111/12) oddalił skargę M.sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka występując przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że skarżąca jest komplementariuszem w spółkach komandytowych. Postanowienia umów spółek komandytowych określają udział w zyskach wspólników. W konsekwencji przychody oraz koszty podatkowe z tytułu udziału w spółkach komandytowych wnioskodawca rozlicza proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. Na mocy postanowień umów spółek komandytowych wnioskodawca będzie obowiązany do pokrycia 100% wysokości strat powstałych w każdej z tych spółek. Niektóre ze spółek komandytowych mogą generować straty. Na tle tego powyższego sformułowano pytanie: Czy w sytuacji gdy w danym roku obrotowym określona spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest wnioskodawca, osiągnie stratę bilansową, do pokrycia której zobowiązany będzie wnioskodawca, wydatki poniesione przez wnioskodawcę na pokrycie powstałej w spółce straty, stanowią po jego stronie koszt uzyskania przychodu?

Przedstawiając własną ocenę prawną tego zagadnienia, skarżąca stwierdziła, że wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych będą mogły stanowić jej koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że pokrycie strat powstałych w spółkach komandytowych służy przede wszystkim zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów i tym samym, pośrednio wpływa na uzyskanie przychodów. Spełnia zatem przesłankę uznania takiego wydatku za koszt podatkowy, zwłaszcza, że z samej istoty prawnej spółki komandytowej wynika, iż komplementariusz ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania wobec wierzycieli tej spółki (art. 102 ustawy z dnia15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.). Zdaniem spółki oznacza to, że w przypadku pogorszenia sytuacji finansowej spółki komandytowej, na skarżącej (jako komplementariuszu) będzie ciążyła pełna odpowiedzialność za zobowiązania spółek komandytowych, a tym samym pokrycie straty bilansowej zabezpiecza przed konsekwencjami poniesienia odpowiedzialności za zobowiązania wobec wierzycieli w razie pogorszenia płynności finansowej tych spółek.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nie odniósł się do pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście stanowiska wnioskodawcy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu - nie zostały spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu, konieczne dla uznania wskazanego przez stronę wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu wydatek będący przedmiotem niniejszej interpretacji, nie służy uzyskaniu przez spółkę przychodów. Wydatek ten pokrywa jedynie stratę spółek komandytowych, a zatem to spółki komandytowe pozyskują środki finansowe na prowadzenie przez nie działalności gospodarczej. Tym samym, skarżąca spółka ponosząc przedmiotowy wydatek nie ponosi go, aby mogła sama uzyskiwać przychody, tylko aby te przychody mogły uzyskiwać spółki komandytowe, których straty bilansowe są pokrywane.

Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy wydając interpretację w sprawie nie odniósł się do meritum sprawy, bowiem przedmiotem wniosku o interpretację było pytanie podatnika dotyczące art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na pokrycie straty bilansowej w spółce komandytowej, natomiast organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji skupił się przede wszystkim na analizie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił, że w pierwszej kolejności był zobligowany do oceny, czy w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wykonał zalecenia wynikające z przywołanego wyroku WSA we Wrocławiu. Sąd stwierdził, że zalecenia zostały wykonane tj. organ w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2012 r. dokonał analizy przepisów, w tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w kontekście postawionego pytania, oraz uzasadnił zajęte stanowisko.

Sąd oddalając skargę podzielił pogląd Ministra Finansów, że wydatki spółki na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych, w których spółka jest wspólnikiem (komplementariuszem), a do pokrycia których spółka zobowiązana jest na podstawie umów tych spółek, nie będą stanowiły dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie Minister Finansów ocenił przedmiotowe wydatki z uwzględnieniem zarówno regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wydatek ponoszony przez spółkę na pokrycie strat w spółkach komandytowych nie może być uznany, za związany z jej przychodem, czy też służący zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Wydatek taki dotyczy przychodu (jego zachowania albo zabezpieczenia) uzyskiwanego przez odrębny podmiot – spółkę komandytową w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. Wydatek ponoszony przez skarżącą nie służy uzyskaniu przez nią przychodu. Nie jest to również wydatek, który można uznać za wydatek związany z funkcjonowaniem skarżącej spółki.

Spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a.) przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż wydatki komplementariusza (tj. strony skarżącej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) na pokrycie strat bilansowych, powstałych w spółce komandytowej, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego komplementariusza (tj. strony skarżącej), w sytuacji gdy – w ocenie strony skarżącej, wydatki na pokrycie straty bilansowej w spółce komandytowej są kosztem pośrednim, tj. służą przede wszystkim zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów i tym samym, pośrednio wpływają na uzyskania przychodów strony skarżącej. Zarzuciła także niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy zasady ustalania przychodów oraz kosztów w spółce nieposiadajacej osobowości prawnej proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku, o których mowa w tym przepisie nie dotyczą straty bilansowej oraz jej prawidłowego rozliczenia przez wspólnika (tj. strony skarżącej) spółki nieposiadajacej osobowości prawnej.

Organ interpretacyjny odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka komandytowa jest odrębnym typem spółki prawa handlowego, której ustawodawca przyznał podmiotowość prawną, co pozwala spółce, przy wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej, nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania. Powstały w ten sposób majątek jest majatkiem odrębnym od majątku wspólników. Spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego, ale wspólnicy muszą do niej wnieść wkłady i ocenić w umowie spółki ich wartość.

W art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. normodawca ustanowił zasadę proporcjonalnego rozliczenia przychodu z udziału w spółce komandytowej u każdego wspólnika do jego praw w zysku. Powyższa zasada, w myśl art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy, ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstaw opodatkowania lub podatku.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – różnica jest stratą. Rozliczenie straty podatkowej, która nie jest tożsama ze stratą bilansową, dokonuje się w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wysokość poniesionej w roku podatkowym straty można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jeżeli zatem ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej, podatnik nie może uchylać się bądź modyfikować tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odniesienie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba także zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania (por. wyrok. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt II FSK 704/10 – dostępny CBOS). Za koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy uznać wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartych w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu, który wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągniecie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. polegającym również na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczeniu jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określone koszty jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalności gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych (że dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu).

Jak już wcześniej podniesiono, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku są bezpośrednio jej wspólnicy. Wobec tego przychody z udziałów w spółce komandytowej, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, kosztów uzyskania przychodów i strat u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego praw w udziale zysku. W przypadku wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) przy ustalaniu dochodu do opodatkowania zastosowanie ma art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., a mianowicie podatnik może o wysokość straty obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jednakże za każdym razem zastosowanie ma zasada proporcjonalności, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na koniec należy jeszcze raz przypomnieć, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnych stanowią przepisy prawa podatkowego, zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz to, że nie należy z przepisów Kodeku spółek handlowych wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że strata bilansowa nie jest tożsama ze stratą podatkową, a wynik finansowy sporadycznie równa się wynikowi podatkowemu. Powyższa rozbieżność wynika z tego, że ustawodawca podatkowy inaczej traktuje przychody oraz koszty uzyskania przychodów niż ustawodawca w prawie bilansowym (rachunkowym).

Reasumując należy podzielić stanowisko zarówno Ministra Finansów jak też Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy spółki komandytowe ponoszą straty, podstawa opodatkowania jej wspólnika, będącego osobą prawną, ulega zmniejszeniu (proporcjonalnemu), bądź też powiększy się jej "łączna" strata, którą spółka kapitałowa może rozliczyć w ciągu pięciu lat (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Zasadnie również wywiedziono, że skoro opodatkowanie działalności gospodarczej spółek komandytowych następuje u jej wspólników na bieżąco i proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w trakcie roku podatkowego to późniejsza wypłata zysku nie rodzi po stornie tych wspólników żadnego obowiązku podatkowego. Zatem również uwzględnienie w roku podatkowym przez skarżącą strat ponoszonych przez spółki komandytowe w jej rozliczeniu podatkowym i ich pokrycie nie będzie stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.