Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 904/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Instytutu [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 850/17 w sprawie ze skargi Instytutu [...] w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.22.2017.1.TKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu [...] w P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 850/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Instytutu [...] (dalej "Instytut" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 15 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że wraz z U. [...] oraz O. [...] w P. (partner wiodący) będzie partnerem w projekcie "C. [...]", realizowanym na podstawie umowy o partnerstwie w ramach W. Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020. Przedmiotem projektu będzie realizacja zadań naukowo-rozwojowych w celu podniesienia kompetencji cyfrowych nauczycieli i uczniów oraz doposażenia szkół w sprzęt i wdrożenie rozwiązań technologii informacyjno-komunikacyjnych, zgodnie z indywidualnymi potrzebami poszczególnych szkół objętych wsparciem w projekcie. W świetle treści umowy, która ma zostać zawarta, wszelkie utwory, jakie zostaną stworzone przez partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją projektu lub zostaną nabyte przez partnerów w wyniku lub w związku realizacją projektu, udostępnione zostaną partnerowi wiodącemu, w sposób zapewniający pełne i nieograniczone (co do czasu, terytorium i liczby egzemplarzy) ich wykorzystanie. Udostępnienie to realizowane będzie poprzez przeniesienie przez partnerów na partnera wiodącego autorskich praw majątkowych do wszelkich utworów powstałych lub nabytych w wyniku lub w związku realizacją projektu, na zasadach określonych w umowie. Strony nie zdecydowały jeszcze, w jaki sposób zostaną przeniesione prawa autorskie do wyżej wskazanych utworów. W ostatecznej treści umowy zostanie wskazane, że autorskie prawa majątkowe są przenoszone w ramach kwoty dofinansowania projektu określonej w umowie, albo przeniesienie tych praw odbywa się nieodpłatnie. W przypadku przeniesienia praw majątkowych w ramach kwoty dofinansowania w treści umowy zostanie wskazana kwota dofinansowania, którą Skarżący może otrzymać, oraz konkretne czynności z przypisaną im wartością części dofinansowania, a ich suma równa będzie wskazanej w umowie łącznej kwocie dofinasowania, które zostanie przyznane Skarżącemu. Wśród tych czynności nie zostaną wskazane autorskie prawa majątkowe. Niezależnie jednak od tego w odrębnej umowie zostanie zawarty dodatkowy zapis dotyczący sposobu dalszego przenoszenia tych praw przez partnera wiodącego. Prawa majątkowe wytworzone lub nabyte przez partnera (a więc również Skarżącego) w ramach realizacji projektu mogą zostać ostatecznie przeniesione na instytucję zarządzającą. Z kolei sprzęt (zestawy edukacyjne) zakupiony przez Skarżącego w ramach projektu zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Środki finansowe przekazywane partnerom przez partnera wiodącego będą stanowić dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie i nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego. Partner wiodący przekaże partnerom środki na finansowanie kosztów realizacji konkretnych zadań, szczegółowo określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu i wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w formie zaliczki. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wydatkowania środków przez partnera projektu, środki będą podlegały zwrotowi wraz z odsetkami. Otrzymane przez Skarżącego dofinansowanie przeznaczone zostanie tylko i wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "C. [...]", w tym na zakup sprzętu, który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Dofinansowanie nie pokryje całości kosztów związanych z realizacją projektu. Skarżący wniesie wkład własny na pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu. Skarżący nie zamierza również wykorzystywać efektów projektu do celów komercyjnych.

W tak opisanym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy kwota otrzymanego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT?

2) Czy przeniesienie autorskich praw majątkowych będących efektem realizacji projektu na inny podmiot uczestniczący w tym projekcie (tj. instytucję finansującą lub lidera konsorcjum projektu) będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

3) Czy przekazanie prawa własności do sprzętu zakupionego przez Skarżącego, które zostanie dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz Skarżącego, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

W ocenie Skarżącego na wszystkie z zadanych pytań należy odpowiedzieć przecząco. Po pierwsze w ramach realizacji projektu Instytut nie będzie świadczył żadnych usług na rzecz szkół, innych osób, ani na rzecz partnera wiodącego, czy też instytucji zarządzającej, a czynności wykonywane w ramach projektu będą wykonywane dla ogółu społeczeństwa. Skoro więc nie wystąpią czynności opodatkowane, dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania. Otrzymane środki nie będą stanowić jakiejkolwiek dopłaty do ceny usług lub towarów dostarczanych przez Skarżącego, a otrzymana dotacja będzie miała wyłącznie charakter dotacji na pokrycie kosztów. Po drugie pomimo, że w treści umowy strony mogą wskazać, że przekazanie praw majątkowych dokonywane będzie w ramach kwoty dofinansowania, to jednocześnie pozostałe ustalenia poczynione pomiędzy stronami jednoznacznie wskazują, że przekazanie tych praw w istocie odbędzie się nieodpłatnie. Dlatego też, niezależnie od wyboru ostatecznej treści zapisów zawartych w umowie, przekazanie praw na rzecz partnera wiodącego odbędzie się nieodpłatnie. Przekazywane prawa pozostawać będą w związku z rodzajem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, dlatego też ich przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Po trzecie skoro przekazanie sprzętu na rzecz szkół będzie miało charakter nieodpłatny, a w odniesieniu do nabytego sprzętu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (warunek opodatkowania świadczeń nieodpłatnych), nieodpłatne przekazanie sprzętu na rzecz szkół nie będzie stanowić dla Skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z 15 marca 2017 r. organ uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe. Zdaniem organu w świetle obowiązujących przepisów relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum dla potrzeb VAT nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Z uwagi na powyższe Skarżący, przenosząc autorskie prawa majątkowe będące efektem realizacji projektu na inny podmiot uczestniczący w tym projekcie oraz przekazując sprzęt szkołom, działa jako podatnik VAT. W sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi - obok ceny - uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. W ocenie organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia usług oraz dostawy towarów w zamian za określone wynagrodzenia (środki finansowe otrzymane przez Skarżącego za pośrednictwem partnera wiodącego od instytucji finansującej na realizację projektu). Kwota otrzymanego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT. Wskazano także, że przeniesienie autorskich praw majątkowych będących efektem realizacji projektu na inny podmiot uczestniczący w tym projekcie (tj. instytucję finansującą lub lidera konsorcjum projektu) będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Przekazanie prawa własności do sprzętu zakupionego przez wnioskodawcę, dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący, wnosząc o uchylenie tej interpretacji, zarzucił naruszenie:

a) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i uznanie, że otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy wartość otrzymanych dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i uznanie, że wykonane przez Skarżącego w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów;

c) art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez Skarżącego w ramach realizacji projektu działania dotyczące przeniesienia praw majątkowych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT, podczas gdy czynności te stanowią nieodpłatne świadczenie usług, które w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

d) art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i uznanie, że wykonane przez Skarżącego w ramach realizacji projektu działania, polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów, stanowią odpłatne dostawy towarów i podlegają opodatkowaniu VAT, podczas gdy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przekazania te nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem;

e) art. 14b ust. 1 i 3, art. 14c ust. 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do innego zdarzenia przyszłego niż to, które zostało przedstawione przez Skarżącego, w szczególności w sytuacji, gdy w opisie zdarzenia przyszłego wskazano jako element tego opisu, że do przekazania towarów i praw majątkowych dochodzi nieodpłatnie, a organ, wydając interpretację indywidualną, wydał ją przy założeniu, że wydanie tych towarów i praw majątkowych będzie odpłatne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w realiach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego dochodzi do dostarczania przez niego towarów, jak i świadczenia usług. W ramach stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy partnerstwa Skarżącego obciąża obowiązek realizacji określonych czynności, jak również dostarczania sprzętu (zestawów edukacyjnych) na rzecz szkół uczestniczących w projekcie oraz przeniesienia na partnera wiodącego praw autorskich do wszelkich utworów, jakie zostaną wytworzone w jego efekcie lub nabyte w związku z nim. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie dochodzi do zawarcia przez Skarżącego z pozostałymi partnerami umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (pactum in favorem tertii), bowiem beneficjentem świadczeń należnych w ramach tego zobowiązania od Skarżącego będą szkoły niebędące stroną umowy o partnerstwo. Skarżący, realizując wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności, świadczy na rzecz partnera wiodącego odpłatnie dostawę towarów oraz usługi, z tym że, że na skutek zawarcia zastrzeżenia na rzecz osoby trzeciej i wynikającego stąd przekierowania należnych od Skarżącego świadczeń, ich beneficjentem będzie nie wierzyciel (partner wiodący), lecz szkoły uczestniczące w projekcie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób zatem uznać, że w ramach realizacji projektu Skarżący nie będzie świadczył żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz szkół, partnera wiodącego, czy też innych osób. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej wskazano, że art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż organ, konkludując swoje rozważania, powołał się jedynie na postanowienia art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie może bowiem wywrzeć subiektywne wskazanie przez Skarżącego, że przekazywane na jego rzecz przez partnera wiodącego środki nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług. Analiza całokształtu okoliczności zdarzenia stanowiącego przedmiot interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że należne Skarżącemu od partnera wiodącego wynagrodzenie stanowi zapłatę, którą Skarżący otrzyma z tytułu zaistnienia czynności podlegających opodatkowaniu. W przedstawionych we wniosku realiach zdarzenia przyszłego istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym przez Skarżącego przysporzeniem – określanym mianem dotacji – z wykonanym świadczeniem. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał modyfikacji przedstawionego we wniosku o jej wydanie opisu zdarzenia przyszłego, a jedynie odmiennej jego oceny w kontekście wykładni przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Instytut wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

– art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że otrzymana przez Skarżącego dotacja podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy wartość otrzymanych dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem;

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez Skarżącego w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów;

– art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez Skarżącego w ramach realizacji projektu działania dotyczące przeniesienia praw majątkowych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynności te stanowią nieodpłatne świadczenie usług, które w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

– art. 393 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), dalej "K.c.", poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że zawarta umowa stanowi umowę o świadczenie usług na rzecz osoby trzeciej, podczas gdy przepis ten nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania w sprawie;

– art. 66 oraz art. 67 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.U UE L. 2013, Nr 347, poz. 470), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że przedmiotowe przepisy nie mają zastosowania w sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, że otrzymane środki pieniężne nie stanowią dotacji, podczas gdy otrzymane przez Skarżącego środki stanowiły dotację, a nie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej;

– art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1460, ze zm.), poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że przedmiotowe przepisy nie mają zastosowania w sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, że otrzymane środki pieniężne nie stanowią dotacji, podczas gdy otrzymane przez Skarżącego środki stanowiły dotację, a nie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej;

– art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez Skarżącego w ramach realizacji projektu działania, polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów, stanowią odpłatne dostawy towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przekazania te nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 P.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd mające wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną pomimo naruszenia przez organ:

– art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p., nakazujących działanie na podstawie przepisów prawa oraz dokonanie na ich podstawie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, bez zmiany treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

– art. 121 w zw. z art. 14a w zw. z art. 14h O.p., nakazujących prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, sprzeciwiające się wydawaniu przez organ rozbieżnych interpretacji w podobnym stanie faktycznym.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi wraz z uchyleniem zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Instytutu jest zasadna.

6.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

6.3. Przechodząc do wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne podkreślić, że przedmiotem jego oceny w niniejszym postepowaniu jest prawidłowość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontroli legalności wydanej na wniosek Instytutu interpretacji indywidualnej.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

6.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena Sądu pierwszej instancji uzewnętrzniona w zaskarżonym wyroku wyrażona została na gruncie odmiennych okoliczności faktycznych, niż opisane przez Instytut we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowym wniosku wskazano bowiem, że Skarżący wraz z dwoma innymi podmiotami będzie stroną umowy konsorcjum, której celem będzie realizacja projektu edukacyjnego finansowanego ze środków pochodzących z W. Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020. Otrzymane w ramach projektu dofinansowanie będzie miało charakter dotacji kosztowej, bowiem przeznaczone zostanie tylko na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, choć nie pokryje ich całości (Instytut wniesie w tym celu również wkład własny).

Sąd pierwszej instancji tymczasem swoje stanowisko co do prawidłowości zaskarżonej interpretacji oparł na założeniu, że umowa, którą Skarżący zamierza zawrzeć z innymi partnerami realizującymi projekt, będzie w istocie umową opisaną w art. 393 K.c., tj. umową o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (pactum in favorem tertii), i to właśnie przez pryzmat skutków prawnych tego rodzaju umowy należy oceniać jej skutki podatkowo-prawne na gruncie podatku od towarów i usług.

Założenie to nie odpowiada jednakże opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, jak wskazano wyżej w pkt 6.3., ani organ interpretacyjny, ani sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej nie mogą w żaden sposób modyfikować elementów faktycznych podanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie tej interpretacji.

6.5. Trafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w związku z rodzajem uchybień stwierdzonych w odniesieniu do wyroku Sądu pierwszej instancji, nie mógł wypowiedzieć się co do trafności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym. W kontekście przedstawionych powyżej uwag wypowiedź taka byłaby bowiem przedwczesna.

6.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

6.7. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceni prawidłowość wydanej na wniosek Instytutu interpretacji indywidualnej w granicach stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie, przy uwzględnieniu aktualnego orzecznictwa dotyczącego skutków podatkowo-prawnych na gruncie VAT umowy konsorcjum oraz zasad opodatkowania tym podatkiem dotacji.

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska