Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 232/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo Z. (dalej jako: Lasy, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z [...] marca 2020 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy P. (dalej jako Wójt, Organ I instancji) z [...] grudnia 2019 r. nr [...] odmawiająca, w wyniku wznowienia postępowania uchylenia decyzji ostatecznej Wójta z [...] lutego 2019 r. nr [...], określającej Lasom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r., w wysokości 9.255,00 zł. W dniu [...] maja 2019 r. Lasy wniosły o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją wymiarową. Strona jako podstawę wznowienia wskazywała przesłankę z art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego - wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję i powoływała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1248/18 i I SA/Wr 1251/18 (załączając kopie odpisu wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1251/18, którym w tożsamym stanie faktycznym Sąd korzystnie dla Strony rozstrzygnął kwestię nadpłaty w podatku od nieruchomości za inny okres rozliczeniowy – kwestię związaną z zagadnieniem opodatkowania gruntów zajętych służebnością przesyłu przez przedsiębiorcę energetycznego. Wspomnianym wyrokiem Sąd uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji odmawiających określenia nadpłaty. W uzasadnieniu swojego stanowiska Lasy podniosły, że również w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych służebnością przesyłu - tak jak i w sprawach objętych ww. wyrokami – ostateczne rozstrzygnięcie Wójta oparto na błędnych założeniach naruszających Konstytucyjne przepisy i interes płatnika. Przesłanka wznowienia ujawniła się dopiero w związku z doręczeniem Stronie wyroku wraz z uzasadnieniem w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1251/18. Strona do tego momentu nie zdawała sobie sprawy, że Wójt rażąco naruszył prawo i dowolnie interpretował przepisy zamiast rozstrzygnąć sprawę zgodnie z Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Strony postępowanie wobec Niej miało zostać przeprowadzone wadliwe z uwagi na:

– brak samodzielnej (prawidłowej) wykładni przepisów prawa, na podstawie których odmówiono stwierdzenia nadpłaty, ponadto dokonano nieprawidłowej wykładni funkcjonalnej i systemowej regulacji podatkowych (wbrew stanowisku ustawodawcy i wbrew obowiązującemu prawu);

– brak powołania prawidłowej podstawy prawnej leżącej u podstaw decyzji oraz brak właściwej subsumpcji regulacji podatkowych w związku z sytuacją faktyczną Lasów;

– brak uwzględnienia istoty służebności przesyłu - służebność ta nie wyklucza możliwości prowadzenia na gruncie działalności leśnej i rolnej;

– brak uwzględnienia skutków społeczno-gospodarczych w przypadku stosowania tego rodzaju wykładni w stosunku do wszystkich podatników, na których gruntach znajdują się linie energetyczne, która może doprowadzić do konieczności uiszczania wyższych stawek podatku od nieruchomości zarówno przez podatników, takich jak właściciele lasów, jak i właścicieli gruntów będących osobami fizycznymi i rolnikami.

Lasy wskazały, że przedstawione okoliczności są nowe i nie były znane organowi rozpoznającemu sprawę w postępowaniu zwykłym – wyrok z 18 kwietnia 2019 r., doręczony Stronie 13 maja 2019 r., a ich znaczenie dla sprawy obrazuj treść uzasadnienia powoływanego wyroku. Warunek istnienia nowej okoliczności lub dowodu w dniu wydania decyzji objętej żądaniem wznowienia został spełniony, bo ww. wyrok został wydany i istnieje w obrocie prawnym.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr [...] Wójt odmówił wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 243 § 3 i art. 244 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: o.p.. W następstwie rozpoznania odwołania SKO decyzją z [...] października 2019 r. nr [...] uchyliło tę decyzję i sprawę przekazało Wójtowi do ponownego rozpatrzenia. Wójt [...] listopada 2019 r. wydał postanowienie nr [...] o wznowieniu na wniosek Strony postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., zakończonego decyzją ostateczną z [...] lutego 2019 r. nr [...]. Następnie, decyzją z [...] grudnia 2019 r. Organ I instancji odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W treści tego rozstrzygnięcia wskazano, że żadna z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 o.p. nie zaistniała w sprawie. Podana przez Lasy przesłanka ujawnienia się nowych okoliczności lub dowodów w postaci treści uzasadnienia wyroku WSA z 18 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1251/18 w ocenie Wójta stanowi odmienną wykładnię przepisów prawa i wobec tego nie może być podstawą wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 o.p. Zdaniem Wójta zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie jest sytuacją tożsamą do tej, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W swej argumentacji Organ I instancji powołał również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19 sprawie opodatkowania gruntów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe", na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i usytuowania na nich napowietrznych linii energetycznych. Wedle Wójta uchwała ta rozstrzygnęła dotychczasowe wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości wskazując w uzasadnieniu, że obowiązek ten ciąży na jednostkach organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe". Organ I instancji zwrócił również uwagę, że przez przyjęcie nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumie się tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ujawnienie nowych okoliczności nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Strona od decyzji Wójta złożyła odwołanie, a w rezultacie postępowania odwoławczego SKO rozstrzygnięciem z [...] marca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z [...] grudnia 2019 r. dochodząc do tożsamych wniosków w zakresie oceny spełnienia przesłanki wznowienia. Ponadto Organ odwoławczy uznał, że podnoszony w zarzutach odwołania zarzut odnoszący się do art. 75a § 4a o.p. jest nieuzasadniony, albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania - Lasy nie złożyły wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Ponadto nieuzasadnionym było odwoływanie się do art. 240 § 1 pkt 7 o.p. - z uwagi na brak wskazania we wniosku o wznowienie tej przesłanki. SKO wyjaśniło również, że uchylenie wyrokiem WSA z 18 kwietnia 2019 r. decyzji w zakresie podatku od nieruchomości nie mieści się w podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Z decyzją SKO Strona się nie zgodziła i wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając w niej:

– naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji spełnienia przesłanki umożliwiającej wznowienie;

– naruszenie art. 240 § 1 pkt. 5 i pkt 7 o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wskazana we wniosku o wznowienie podstawa jest nieprawidłowa;

– rażące naruszenie art 1a ust. 1 pkt 3 związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym, polegające na określeniu wysokości spornych zobowiązań w podatku od nieruchomości, podczas gdy Organ powinien uznać, że Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, Nadleśnictwo Z. jest właścicielem gruntów pod liniami energetycznymi, co powinno prowadzić do wniosku, że sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym i rolnym;

– rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z jego treścią;

– rażące naruszenie art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak zapewnienia podatnikowi niezbędnego poziomu bezpieczeństwa podatkowego;

– naruszenie art. 39a ust 1 ustawy o lasach poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie uznanie, że ustanowiona służebność przesyłu jest ograniczona ustawowo obowiązkiem prowadzenia gospodarki leśnej;

– naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia wskazuje, że jest podatnikiem odpowiednio podatku rolnego i leśnego;

– rażące naruszenie art. 72 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niezastosowanie;

– naruszenie art. 2 ust. 2, ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1785 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że interpretacja wskazuje na to, iż grunty leśne i rolne pod linią energetyczną będące własnością Skarbu Państwa, w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze względu na prowadzoną tam działalność gospodarczą.

W skardze powołano również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez ten organ oceny materiału dowodowego wbrew regule wynikającej z art. 187 § 1 o.p., w szczególności poprzez zaniechanie oceny całokształtu okoliczności a także oparcie rozstrzygnięcia na złej podstawie faktycznej niezgodnej ze zgromadzonym materiałem. Wskazano na naruszenie art. 305 [1] kodeksu cywilnego poprzez sprzeczne i niezgodne z treścią przepisu ustalenia w przedmiocie prawnej instytucji służebności przesyłu, a także na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia, istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych i rolnych przez Stronę w ramach prowadzone] działalności leśnej i rolnej.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy i uchylenie w całości poprzedzających decyzji Wójta w sprawie odmowy uchylenia Jego decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie, z ostrożności procesowej, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi Lasy podniosły argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postepowania oraz w odwołaniu czerpiąc z poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zawartych w uzasadnieniu wyroku z 18 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1251/19.

W odpowiedzi SKO wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że rozpatrywał już takie same sprawy Skarżącej, tyle że dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2017. Sprawy te zakończyły się wyrokami tutejszego Sądu z 10 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 234-235/20. Skład orzekający podziela zawartą w uzasadnieniu wymienionych orzeczeń argumentację i przyjmuje ją jako własną. Przybliżając charakter instytucji wznowienie postępowania Sąd wskazuje, że daje ona możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 240 o.p. Przepis art. 240 § 1 o.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie, co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada we wszczętym już postępowaniu, a jego wynik przedstawia w stosownej decyzji. Należy zwrócić równocześnie uwagę, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji (tak np. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1028/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Sąd w przeciwieństwie do Organu odwoławczego stwierdza, że Lasy we wniosku o wznowienie postępowania powołały dwie przesłanki wznowienia. Wprost została wyartykułowana podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (chociaż błędnie wskazując przepis art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie może mieć zastosowania w sprawie podatkowej Strony, dla której zastrzeżona jest procedura zawarta o.p.). Natomiast w treści uzasadnienia wniosku wskazano na wpływ uchylenia wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r. decyzji podatkowych (których Skarżąca była adresatem), a dotyczących podatku od nieruchomości za 2017 r. w tożsamych okolicznościach sprawy i stanie prawnym. Wójt tej ostatniej przesłanki nie uwzględnił przy wszczęciu postepowania wznowieniowego, jednakże nie jest to wada istotna, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy. Postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte i Skarżącej nie ograniczono praw, a w uzasadnieniu decyzji z 16 grudnia 2019 r. Wójta wyraźnie wskazano, że prócz przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p w sprawie nie zaistniała również żadna z pozostałych przesłanek wznowienia postępowania. Niewątpliwie więc rozstrzygnięcie Organu I instancji odnosiło się do podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Również SKO w treści swojego rozstrzygnięcia wypowiedziało się, co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. A zatem cytowany przepis może mieć zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie wymienione przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wskazywana przez Skarżącą treść wyroku tut. Sądu z 18 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1251/18 zawiera wykładnie prawa materialnego, która odnosić się ma do sytuacji ustanowienia na gruntach będących w zarządzie Lasów służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i jej skutków podatkowych, co do podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza tego wyroku (ale i całej linii orzeczniczej prezentowanej w tym względzie przez WSA we Wrocławiu począwszy od wyroku z 14 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1248/18) prowadzi do ewidentnego wniosku o zmianie wykładni przepisów prawa w stosunku do dotychczas prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przy tej okazji Sąd z urzędu podaje, że zarówno wyrok WSA o sygn. akt I SA/Wr 1251/18 jak i o sygn. I SA/Wr 1248/18 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (odpowiednio wyrokami: z 20 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 2007/19, z 29 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 2000/19, CBOSA), a skargi podatników – oddalone. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, podjęta w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygająca na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale wskazano, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.)". Z uchwałą nie zgodził się jeden ze składów orzekających Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i postanowieniem z 23 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 748/19 (CBOSA) skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne w tym przedmiocie (co do podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych [...] Lasy Państwowe w podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia będących w ich zarządzie gruntów leśnych na działalność gospodarczą wobec ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego). Uchwałą z 21 września 2020 r. o sygn. akt II FPS 1/20 Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił przedstawione zagadnienie bez rozpoznania (CBOSA).

Opisane okoliczności oraz uzasadnienie podstawy wznowienia przedstawione przez Lasy w sprawie, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że nie mieszczą się one w podstawie wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Niewątpliwie chodzi tu wyłącznie o wykładnię prawa. Wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście zagadnień o charakterze podmiotowym, tj. kto w sprawie winien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości oraz jak należy interpretować przesłankę "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i czy grunty w niniejszej sprawie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności nie można uznać za nową okoliczność, która istniała, lecz nie była znana w dniu wydania decyzji wymiarowej przez Wójta. Zmiana wykładni lub inna interpretacja, niż wynika to z wyroków sądowych, przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydana została ostateczna decyzja organu podatkowego nie może być uznana za nową okoliczność w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 331/13, CBOSA). Należy podkreślić, że nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez organ stosujący prawo, nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2857/13, CBOSA). Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w nauce procesu administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania (wyrok NSA z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 370/10, CBOSA). W wyroku z dnia 13 lipca 1994 r. sygn. akt III SA 1800/93 (ONSA 1995, z. 3, poz. 114) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd na tle analogicznego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, że okoliczność faktyczna (art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego) to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. W innym wyroku NSA (z 16 maja 1997 r. sygn. akt III SA 1549/95, CBOSA) zaakcentowano, że ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania, gdyż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną. Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (wyrok NSA z 16 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 1770/00, CBOSA), nie jest też nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 64 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA z 20 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1471/01 i z 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 1970/01, CBOSA). O ile, bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dotyczy tylko tego pierwszego etapu. Tymczasem Lasy nie wskazały nowych okoliczności w podanym znaczeniu, lecz przytoczyły rozumienie przepisów prawa materialnego mającego znaczenie w sprawie, wyrażone w wyrokach tut. Sądu. Nie spełnia to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem SKO wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że nową okolicznością faktyczną, nieznaną organom podatkowym i mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia nie jest odmienna (od przyjętej w decyzji ostatecznej) wykładnia przepisów prawa, stanowiących podstawę wydanej przez Wójta decyzji wymiarowej. Taką okolicznością nie jest również zmiana wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydanej decyzji ostatecznej i jako taka nie może stanowić podstawy do uchylenia zapadłej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. Na marginesie zaś, jak zauważył już Sąd w przypadku wyroków, na które Skarżąca się powołała, to nie zyskały one akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego i zostały uchylone.

Również w przypadku drugiej ze wskazanych przez Skarżącą podstaw wznowienia - z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., SKO poprawnie stwierdziło brak jej zaistnienia w sprawie Strony. Stosownie do brzmienia tego przepisu w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W kwestii zwrotu "inna decyzja lub orzeczenie sądu" powszechnie przyjmuje się (por. Jan Rudowski [w:] Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie IX, WKP 2019), że używając tego sformułowania ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi, więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby zostać wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby zostać wydana decyzja o określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Tym samym w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. "inna decyzja lub orzeczenie" to akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Sąd podobnie jak SKO nie stwierdził, by podstawą wydania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie była inna decyzja, w szczególności dotycząca innego okresu rozliczeniowego lub orzeczenie Sądu. Żądanie uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o tę przesłankę również było pozbawione podstaw. Decyzje w sprawie określenia podatku od nieruchomości za określone okresy podatkowy są względem siebie odrębne. Nie są one wzajemnie zależne, ani też jedna nie warunkuje drugiej w taki sposób, że wyeliminowanie jednej z obrotu prawnego prawotwórczo wpływa na drugą. Brak zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz innych przesłanek wznowieniowych obligowało do wydania rozstrzygnięcia odmawiającego uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej w całości (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.). Wadliwe powołanie innej podstawy prawnej w rozstrzygnięciu Wójta - art. 245 § 2 o.p. Sąd uznaje za pozostające bez znaczenia dla sprawy, skoro obie podstawy prawne przewidują odmowę uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania - co też należało zastosować i zastosowano w sprawie Strony, a argumentacja rozstrzygnięcia jest prawidłowa. Na marginesie Sąd opowiada się za poglądem o związaniu organu podatkowego wnioskiem o wznowienie postepowania podatkowego w tym sensie, że rozważa jedynie te podstawy wznowienia, na które wskazała strona i nie ma obowiązku kontrolować sprawy pod względem zaistnienia pozostałych przesłanek wznowienia w sprawie wywołanej takim wnioskiem strony.

W kwestii pozostałych zarzutów skargi należało je również uznać za niezasługujące na uwzględnienie. 1) Powoływanie się na naruszenie przepisów innego aktu prawnego – Kodeksu postępowania administracyjnego niż ten – Ordynacja podatkowa, którego przepisy były stosowane jest oczywiście wadliwe. W skardze brak było również uzasadnienia dla stawianego zarzutu o rażącym naruszeniu art. 156 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, a kwalifikowanej wady odpowiednika tego przepisu z o.p. Sąd nie stwierdził. 2) Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego skoro tak jak wyżej wskazano przepisy tego aktu prawnego nie miały w sprawie zastosowania, a ponadto Wójt wznowił postępowanie w sprawie (postanowienie z 12 listopada 2019 r.), 3) wskazywane naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, albowiem w sposób prawidłowy orzeczono o braku zaistnienia tych przesłanek w sprawie, 4) zarzuty o naruszeniu przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.; art. 2, art. 84, w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 39a ust. 1 ustawy o lasach; art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 2a o.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l.; art. 305 [1] Kodeksu cywilnego nie mogły zostać uwzględnione albowiem zmierzają do ponownej weryfikacji całości sprawy Skarżącej, w oparciu o powoływane orzeczenie Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, co jest niemożliwe w trybie wznowienia postępowania, który to tryb jest wyjątkowy i nie obejmuje odmiennej wykładni przepisów prawa. Przepis art. 72 § 1 o.p. nie mógł zostać naruszony skoro nie dotyczył sprawy w przedmiocie nadpłaty – Skarżąca nie opierała swojego wniosku o ten przepis. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych. W szczególności należy zauważyć, że postępowanie dowodowe ma w przypadku trybu o wznowienie ograniczony zakres.

Z wymienionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę jako nieznajdującą uzasadnionych podstaw oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.