Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1209/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. po wznowieniu postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie "DIS" lub "Dyrektor" po rozpatrzeniu odwołania B.F. – dalej określanej "podatniczka", "strona" lub "skarżąca" – reprezentowanej przez pełnomocnika będącego adwokatem – od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak: [...], uchylającą decyzję ostateczną ww. organu podatkowego z dnia [...]r. znak: [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...]zł i określenia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, DIS wskazał, że decyzja organu I instancji z dnia [...]r. znak: [...] określająca podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł., w związku z nie wniesieniem przez stronę odwołania w ustawowym terminie stała się ostateczna.

Pismem z dnia 3 lutego 2014 r., pełnomocnik podatniczki wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz o uchylenie tej decyzji w całości, powołując się na nowe dowody, na okoliczność ustalenia braku spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej i wysokości uzyskanego przychodu, tj. :

- wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r. sygn. [...] oraz dokumenty znajdujące się w aktach tego postępowania;

- dokumentację zgromadzoną w toku postępowania [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ustalając wymiar podatku, organ I instancji przyjął, iż podatniczka prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą dokonała sprzedaży szeregu nieruchomości. W zakresie zorganizowanego i ciągłego charakteru prowadzonej działalności powołano się m.in. na dokonanie przez podatniczkę sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w C., natomiast w świetle uzasadnienia wniosku, organ pierwszej instancji w dacie wydania decyzji z dnia [...] r. nie dysponował wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...], na mocy którego stwierdzona została nieważność umowy sprzedaży tej nieruchomości. W tym zakresie - w ocenie pełnomocnika strony - wyrok Sądu stanowi istotny dowód w sprawie, wpływający zarówno na okoliczności sprzedaży nieruchomości, jak również na kwestię uzyskanego przychodu oraz wysokości podatku, powodując istotną zmianę w zakresie możliwości ustalenia, iż sprzedaż nieruchomości była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazano na konieczność przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., gdyż w zakresie sprzedaży nieruchomości w 2002 roku (podobnie jak i w przypadku roku 2004) ww. organ nie dopatrzył się znamion wykonywania działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zakończone uprzednio decyzją ostateczną z dnia [...] r.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik pismem z dnia 17 lutego 2014 r., wobec ujawnienia nowych nieznanych organowi okoliczności w dacie wydania decyzji, wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

1) przesłuchania świadków: K.F. i H.F., na okoliczność ustalenia celu darowizny nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], okoliczności sprzedaży osobie najbliższej nieruchomości w C. przy ul. [...] oraz okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości w O.,

2) zwrócenia się do Urzędu Miasta w L. o informację dotyczącą okresu zameldowania A.F. i B.F. w lokalu przy ul. [...], na okoliczność ustalenia, że darowizna tego lokalu została uczyniona z przeznaczeniem na cele mieszkalne,

3) zwrócenie się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w C., o nadesłanie dokumentów znajdujących się w aktach postępowania [...],

4) dopuszczenie dowodu z załączonego do wniosku pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 5 lipca 2004 r., na okoliczność ustalenia, iż sprzedaż ww. nieruchomości była wymuszona z uwagi na brak środków na renowację bądź rozbiórkę budynku,

5) zwrócenie się do Agencji Nieruchomości Rolnych o informację czy w stosunku do nieruchomości położonych w O. - działek nr [...]- przysługiwało Agencji prawo pierwokupu nieruchomości, jako nieruchomości rolnych, na okoliczność ustalenia, iż sprzedaż tych nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych powyżej dowodów, wskazując, że wnioski dowodowe dotyczyły transakcji, w stosunku do których, nie wskazano nowych okoliczności, będących przedmiotem postępowania wznowieniowego.

Dalej DIS wskazał, że pierwsza decyzja organu z dnia [...] r., została uchylona przez organ odwoławczy.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] uchylił decyzję ostateczną ww. organu podatkowego z dnia [...] r. znak: [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji przyjął, że twierdzenia strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania nie znalazły potwierdzenia, poza faktem zamieszkania podatnika do lipca 2005 r. w lokalu mieszkalnym położonym w L., przy ul. [...].

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie:

1. Art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sprawie - z uwagi na:

- sprzeczność w zakresie ustaleń charakteru transakcji, jakich stroną miała być B.F., w szczególności dot. lokalu przy ul. [...] oraz dokonanych w latach 2002 i 2004 transakcji w równolegle prowadzonym postępowaniu wznowieniowym oraz w uprzednio prowadzonych postępowaniach, w których sprzedaże nieruchomości nie zostały uznane za spełniające warunki do zakwalifikowania ich jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej,

- pominięcie w zakresie ustalenia sprzedaży nieruchomości w O. nowych dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. odwołania powołanego w treści uzasadnienia decyzji, którego prawdziwości organ nie kwestionuje, a z którego wynika, że nieruchomość została nabyta na " na powiększenie gospodarstwa rolnego ",

- ustalenie, że nowe dowody nie wpływają na kwalifikację dochodów strony, a także, że zmiana kwalifikacji transakcji dokonanej w 2005 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

2. Art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 5 a pkt (nie podano numeru punktu) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości:

- nabytych w drodze darowizny oraz nabytych, jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- nabytych w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w przedmiotowej sprawie stanowią podstawę do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podkreślił ponadto, iż:

1. Zgłoszenie nowych wniosków przez stronę miało kluczowe znaczenie dla oceny czy istotnie poszczególne transakcje miały charakter działalności gospodarczej (k-135/4),

2. Dokonywanie transakcji sprzedaży nieruchomości jedynie w sposób zorganizowany i ciągły, będący jednocześnie działalnością zarobkową wyczerpuje pojęcie działalności gospodarczej wskazanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca o 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (k-135/4),

3. Przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane działa, jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową, czyli stałą a w konsekwencji zorganizowaną (k-135/4),

4. Organ podatkowy I instancji pominął fakt, iż dokonane w latach 2002 i 2004 transakcje, pomimo ich znacznej ilości nie zostały uznane w toczących się uprzednio postępowaniach za dokonane w ramach działalności gospodarczej (k-135/5),

5. Kwoty uzyskane ze sprzedaży uprzednio zbytych nieruchomości przeznaczone zostały na zakup nieruchomości w O., czyniąc tym samym wydatek na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /k-135/5/),

6. Organ wskazuje w swoich wyliczeniach również transakcję sprzedaży lokalu przy ul. [...] (k-18 oraz k-14), co pozostaje w rażącej sprzeczności z decyzjami znak: [...], w których organ stwierdził, iż sprzedaż ta nie miała miejsca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (k-135/6),

7. Organ z jednej strony powołuje prowadzone przez siebie postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży w 2002 r. działek, a w dalszej części te same transakcje kwalifikuje, jako dokonane w ramach działalności gospodarczej (k-135/6),

8. Nieruchomość położona w C. przy ul [...] nie mogła być nabyta w celach handlowych z uwagi na jej wyłączenie z użytkowania (k-135/6),

9. Skoro organ podatkowy uzyskał nowe dowody winien dokonać wnikliwej oceny nowych dowodów, a w szczególności ustalić (analogicznie jak w przypadku nieruchomości przy ul. [...]) czy nabycie nastąpiło w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (k-135/7),

10. Nowe dowody wskazują, że nieruchomość w O. została nabyta w ramach wydatku na cele mieszkaniowe, a nadto została zakupiona na powiększenie gospodarstwa rolnego, z kolei nieruchomość w O. została nabyta w drodze darowizny,

11. Organ dokonał całkowicie dowolnych ustaleń, co do zamiaru osiągnięcia przez podatnika i jego żonę korzyści finansowych z tytułu zakupu nieruchomości przy ul. [...] w C.. W myśl wyroku NSA z dnia 10.11.2011 r. sygn. akt I FSK 13/11 - nie sposób uznać działania strony za działania stałe i zorganizowane, gdyż zaniechanie remontu ww. nieruchomości w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że strona nie działała w celu dalszej odsprzedaży ww. nieruchomości (k-135/8),

12. Organ podatkowy, dokonując oceny materiału dowodowego zgodnie z obowiązującymi przepisami - niewątpliwie winien dojść do przekonania, że zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2005 - nie powstało.

DIS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego wykazując, że bieg terminu został przerwany wobec zastosowania środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu 12 października 2011 r. oraz zawieszony wobec przedstawienia podatnikowi zarzutów o przestępstwo karno – skarbowe.

Przytaczając treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., DIS podkreślił, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy:

1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne;

2) nowe okoliczności faktyczne istniały w dniu wydania decyzji,

3) nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Ocena tych warunków następuje zaś w ramach nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej, jest więc wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych uregulowanej w art. 128 ww. ustawy, a co się z tym wiąże - przesłanki tego trybu postępowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponadto ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, jakie odnoszą się do zwykłego postępowania podatkowego, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 O. p.

Odnosząc się do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w aspekcie wskazanej przez pełnomocnika strony w odwołaniu sprzeczności w zakresie ustaleń charakteru transakcji dotyczącej sprzedaży lokalu przy ulicy [...] w L., DIS wskazał, iż podatnik wraz z małżonką na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r. dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...], stanowiącej lokal nr [...] o pow. [...] m2 za cenę [...] zł (por. § 2 ww. aktu notarialnego). Z § 2 aktu notarialnego Rep. [...] wynika, iż ww. nieruchomość nabyta została przez podatnika na podstawie ww. aktu notarialnego - umowy darowizny; przy czym darczyńcami byli jego rodzice. Z udzielonej przez Prezydenta Miasta L. informacji o danych osobowych podatnika oraz jego żony wynika, iż ww. osoby zamieszkiwały pod stałym adresem: L. ul. [...]od dnia 12 lutego 2002 r. do dnia 07 lipca 2005 r. Natomiast z pisma Urzędu Miasta L. z 26 stycznia 2015 r. znak: [...], wynika, że " zmiana dotychczasowego adresu: ulica [...] na nowy adres: ulica [...] miała miejsce w 1969 r.".

W związku z dokonanymi w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., mając na względzie wskazane przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 22 maja 2014 r. nowe dowody z dokumentów, rozszerzające wniosek w przedmiocie wznowienia postępowania, zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, uwzględnił dowód z zameldowania w lokalu przy ul. [...] podatniczki i jej męża (obecnie [...]) oraz dowód w postaci darowizny ww. lokalu na rzecz męża podatniczki na cele mieszkaniowe podatników i w konsekwencji słusznie wyłączył z przychodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotę [...] zł (tj. 50% z całej ceny [...]zł), uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości. Za niezasadny uznał wobec powyższego DIS zarzut pełnomocnika, iż organ podatkowy I instancji nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży w 2005 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ulicy [...] (aktualnie [...]), tym samym nie naruszył przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nie znajdującego natomiast żadnego uzasadnienia uznał DIS powołanie się na "art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112" w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych regulacji dot. ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dokonanych w latach 2002 i 2004 transakcji sprzedaży nieruchomości, które zdaniem pełnomocnika strony, nie zostały uznane za spełniające warunki do zakwalifikowania ich jako, dokonanych w ramach działalności gospodarczej, gdyż zostały one opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym DIS wskazał, że postępowanie podatkowe za 2002 r. zakończone zostało decyzją z dnia [...]r. znak: [...], uchylającą w całości decyzję z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu dokonanego zbycia działek zlokalizowanych w O. (por. k-51/3-6). DIS wskazał ponadto, że na dzień wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji dot. sprzedaży w 2002 r. nieruchomości, ilość dokonanych sprzedaży nieruchomości nie budziła jeszcze wtedy wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., co do kwalifikacji przychodów uzyskanych z tej sprzedaży. W trakcie natomiast dalszych postępowań podatkowych tj. postępowań za lata 2004, 2005 i 2006, zarówno ilość jak i częstotliwość sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2002 r. miała niewątpliwie istotny wpływ na ostateczne zakwalifikowanie dalszych sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie natomiast postępowania podatkowego dotyczącego sprzedaży nieruchomości w 2004 r., organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. znak: [...], umorzył wprawdzie postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu sprzedaży dwóch działek oraz udziałów w części nieruchomości położonych w K. (akty notarialne: z [...] r. Rep. [...] oraz z dnia [...] r. Rep. [...]) jako bezprzedmiotowe, jednak z uzasadnienia tejże decyzji jasno wynika, iż w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a sprzedaż nieruchomości położonej w K. błędnie zakwalifikowano do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy.

Organ nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, że wystąpiła sprzeczność w zakresie ustaleń w prowadzonych postępowaniach za lata 2002 i 2004, gdyż w obydwu przypadkach, jakkolwiek umorzone zostały postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2004 r., to jednak transakcje dokonane w 2002r., oceniane z dłuższej perspektywy czasowej, rzutowały na ocenę dalszych działań podatnika, zaś w decyzji z dnia [...] r. Znak [...] wyraźnie wskazano, iż sprzedaż nieruchomości położonej w K. błędnie zakwalifikowano do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w opinii organu odwoławczego, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, iż powyższe okoliczności nie spełniają kryteriów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

DIS nie zgodził się także z zarzutem pełnomocnika strony, jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pominął, odnośnie zagadnienia sprzedaży nieruchomości w O. fakt, iż nieruchomość ta została nabyta "na powiększenie gospodarstwa rolnego a nadto w ramach wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji "nie sposób przyjąć by miała równocześnie charakter dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej", czym w opinii pełnomocnika, naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży działek o numerach: [...] położonych w O. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. Znak: [...] zwrócił się do Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w L. o udzielenie informacji, czy w stosunku do działek nr [...] położonych w O., sprzedanych w dniu 21 października 2005 r. przez podatnika i jego małżonkę przysługiwało ww. Agencji prawo pierwokupu nieruchomości, jako nieruchomości rolnych. W odpowiedzi na ww. pismo Agencja Nieruchomości Rolnych pismem z dnia 30.12.2014 r. znak: [...], poinformowała organ podatkowy, iż nie skorzystała z prawa pierwokupu działki nr [...] położonej w O. o powierzchni [...] ha, natomiast do Agencji nie wpłynęło zawiadomienie, tj. warunkowa umowa sprzedaży o przysługującym prawie pierwokupu działki nr [...]. Organ podatkowy I instancji, uzyskał więc nowy dowód w sprawie, na który wskazał pełnomocnik strony w piśmie z dnia 22 maja 2014 r. Dowód ten jednak w żaden sposób nie przemawia, jak to sugeruje pełnomocnik strony za okolicznością wyłączenia sprzedaży ww. działek z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w zaskarżonej decyzji wykazał, na podstawie analizy aktów notarialnych, mocą których dokonano sprzedaży w O. działek, że ww. działki znajdowały się na terenie przeznaczonym pod urządzenia rekreacyjno - sportowe. Ponadto na działce nr [...] znajdował się także pawilon drewniano - murowany o pow. użytkowej [...] m2 oraz murowany budynek sanitariatu (por. także akt notarialny k- 15). Organ podatkowy I instancji dopuścił także jako dowód w postępowaniu podatkowym odwołanie podatnika z dnia 21 września 2009r.(k- 130/4) od decyzji znak: [...] (dot. 2002r.), w którym to odwołaniu podatnik wskazał, iż działki mają status działek budowlanych, a nie typowo rolnych. Z kolei w odwołaniu z dnia 28 maja 2015r. podatnik powołuje się na rolny charakter zakupionych działek, które jakoby miały być przeznaczone na powiększenie gospodarstwa rolnego. W konsekwencji organ I instancji dowiódł, że poprzez składanie sprzecznych ze sobą informacji podatnik usiłuje przedstawiać okoliczności, w sposób odmienny, zależny od pożądanego efektu, co nie ma nic wspólnego z ustalonym stanem faktycznym.

Zdaniem organu odwoławczego, trudno także uznać, iż działki o tak małej powierzchni tj. o pow. [...] ha miałyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla powiększenia gospodarstwa rolnego. Ponadto, organ podatkowy I instancji na str. od 10 do 12 zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał i dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w kwestii zakupu i sprzedaży działek w O., tak więc, nie można uznać, że naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji słusznie ponadto uznał, iż, wbrew temu jak wnosi pełnomocnik strony zarówno w odwołaniu jak i w piśmie z dnia 22 maja 2014 r., dowód w postaci uzyskania odpowiedzi Agencji Nieruchomości Rolnych z dnia 30 grudnia 2014r. - nie może być podstawą do ustalenia, iż sprzedaż w 2005 r. nieruchomości w O. nie stanowiła działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 z uwagi na fakt, że nowe dowody w sprawie nie wpływają na kwalifikację dochodów strony oraz że zmiana kwalifikacji transakcji dokonanej w 2005 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, a także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przy ocenie charakteru sprzedaży nieruchomości w latach 2005 i 2006 wprost odnosił się do liczby transakcji w latach poprzednich, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił poglądu pełnomocnika strony w kwestii opisanego wyżej zarzutu. Organ odwoławczy zauważył, że w związku z dokonanymi w trakcie ponownie przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., mając na względzie wskazane przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 22 maja 2014 r. nowe dowody z dokumentów, rozszerzające wniosek w przedmiocie wznowienia postępowania, uwzględnił dowód z zameldowania podatnika i jego żony w lokalu przy ul. [...] w L. (obecnie [...]) oraz dowód w postaci darowizny ww. lokalu przez rodziców męża podatniczki na cele mieszkaniowe i w konsekwencji słusznie wyłączył z przychodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że uwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodów dotyczących sprzedaży jednej - ww. nieruchomości w konsekwencji spowoduje, tak jak sugeruje to w odwołaniu pełnomocnik strony, że organ ten uzna, iż pozostałe wyszczególnione w zaskarżonej decyzji transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości nie zostaną uznane, jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. DIS podkreślił, że przy ocenie pozostałych sprzedaży nieruchomości dokonanych w latach 2005 i 2006 (po wyłączeniu z przychodów sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. słusznie, przy uzasadnieniu zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2005 i 2006 r. do pozarolniczej działalności gospodarczej powołał się na stronach 16 i 17 zaskarżonej decyzji na dokonane także przez podatnika transakcje zbycia w 2002 r. części udziałów w siedmiu nieruchomościach w O. oraz w 2004 r. udziałów w dwóch nieruchomościach położonych w K., udziałów w pięciu nieruchomościach w O. oraz kamienicy położonej w L. przy ulicy [...]. Organ podatkowy zasadnie podkreślił również, iż wykazane w decyzji transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonane przez małżonków w latach 2002, 2004, 2005 i 2006 - wskazują na częstotliwość zawieranych transakcji (str. 16 decyzji). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie także wskazał, iż przy takiej ilości transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości zawieranych na przestrzeni kilku lat (w krótkim okresie czasie) - nie może mieć wpływu na zakwalifikowanie transakcji (oprócz sprzedaży lokalu mieszkalnego w L. przy ul. [...]) inaczej, niż do działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, działalność podatniczki nie miała charakteru incydentalnego i była prowadzona w sposób ciągły, co świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej. Przy czym jak wskazał DIS w latach 2002 i 2004 przypadało szczególne nasilenie transakcji sprzedaży nieruchomości - kolejno 7 oraz 8 transakcji. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami w zakresie obrotu nieruchomościami, z uwagi na specyfikę tej działalności, nie pozbawiają tej działalności cech ciągłości.

Nie można zatem przyjąć, iż organ podatkowy pierwszej instancji, przy rozstrzyganiu spornej kwestii za 2005 r., odnosząc się w zaskarżonej decyzji do liczby transakcji dokonanych w 2002 i 2004 roku - naruszył przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie – w ocenie DIS – należy uznać, iż w myśl ww. przepisów podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 5a pkt (nie podano numeru, zapewne pełnomocnikowi strony chodzi o punkt 6 art. 5a ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze darowizny, nabytych jako wydatek na cele mieszkaniowe oraz nabytych w celu powiększenia gospodarstwa rolnego - stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjaśniając ww. zarzut, organ odwoławczy zauważył, że dokonując kwalifikacji przychodu podatniczki za 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. trafnie powołał się i zacytował przepis art. 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obwiązującym w 2005 r. i właściwie zakwalifikował, mając na względzie definicję działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychody z tytułu sprzedaży w 2005 r. nieruchomości w O. oraz w O..

Rozwijając ww. kwestię sporną, organ drugiej instancji podkreślił, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą obowiązującą organy podatkowe ustawą określająca definicję działalności gospodarczej jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wobec czego organ I instancji powołał się prawidłowo na definicję zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. W odwołaniu pełnomocnik strony wskazał na cechy działalności gospodarczej wynikające z definicji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, które są zbieżne z cechami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając natomiast na względzie ilość sprzedanych przez podatniczkę działek położonych w O. (7 działek w 2002 r., 5 działek - w 2004 r. oraz 3 - w 2005 r.), nabytych w drodze darowizny, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, zaliczył przychody uzyskane z tych sprzedaży do działalności gospodarczej. Dokonując ustaleń w zakresie kosztów sprzedaży 3 działek w 2005 r. położonych w O., organ I instancji prawidłowo przyjął, iż wartość darowanych działek nie stanowiła kosztu uzyskania w myśl przepisów podatkowych. Jak wskazał DIS, wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik strony w odwołaniu, zakup działek położonych w O. nie został nigdy przez organ podatkowy zaliczony jako wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. Wskazał także, że na str. 12 zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji w sposób wystarczający dowiódł, iż działki w O., w świetle zgromadzonych dowodów - jako w pełni uzbrojone i przeznaczone na ośrodek rekreacji ogólnej - nie miały charakteru rolnego i nie można ich tak traktować. W świetle powyższego nie znalazł podstaw do uznania tego zarzutu za zasadny.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika zawartym w odwołaniu, iż sprzedaż nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...], która jak wynika z nowych dowodów powołanych w sprawie w opinii skarżącego nie mogła być nabyta w celach handlowych z uwagi na jej wyłączenie z użytkowania. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji na str. od 3 do 5 zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowego opisu podjętych przez niego działań dotyczących wyjaśnienia zagadnienia unieważnienia transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...]w aspekcie sugerowanych przez stronę okoliczności ustalenia braku spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. organ podatkowy stwierdził, iż Sąd Okręgowy w B. I Wydział Cywilny uchylił w całości wyrok zaoczny z dnia [...] r. i umorzył postępowanie. Zatem w sprawie [...] nie doszło do orzeczenia stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży ww. nieruchomości. Opisując w dalszej części uzasadnienia decyzji zagadnienie stanu technicznego zakupionej nieruchomości w kwestii postępowania organów nadzoru budowlanego (Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w C. i Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. Delegatura w B.), dotyczącego rozbiórki bądź remontu kamienicy przy ul. [...] w C., w aspekcie podniesionej przez stronę okoliczności, iż sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (a była wymuszona z uwagi na brak środków finansowych na remont lub rozbiórkę budynku), Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., po dokonaniu opisu zgromadzonej w tym celu dokumentacji (str. 7-10 decyzji) słusznie stwierdził, iż ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że podatnicy znali stan techniczny zakupionej nieruchomości oraz wiedzieli, że budynek przeznaczony był do rozbiórki już w dniu jego nabycia. Dodał ponadto, iż mimo tego nie wykonali rozbiórki przedmiotowej nieruchomości, dokonali natomiast jej zbycia w dniu 20 czerwca 2006 r. Organ podatkowy podkreślił również, iż podatniczka, nabywając przedmiotową nieruchomość przejęła wraz z nią wszystkie obowiązki wynikające z decyzji Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w C. dotyczącego stanu technicznego nieruchomości. Ponadto podatnicy zobowiązali się do wyremontowania ww. nieruchomości. Ww. organ podatkowy stwierdził ponadto, iż sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] jednoznacznie wskazuje, iż zamiarem podatniczki i jej męża było uzyskanie korzyści finansowej (zakup za cenę [...] zł, sprzedaż za cenę [...] zł, mimo iż budynek wymagał rozbiórki bądź remontu). Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., iż zakup ww. nieruchomości miał na celu jej odsprzedaż z zyskiem, czyli była ona nabyta, wbrew temu jak twierdzi pełnomocnik strony, w celach handlowych, a sprzedaż tego budynku nie wynikała jedynie z braku środków finansowych na poniesienie kosztów rozbiórki budynku.

Odnosząc się do kwestii poruszonej w odwołaniu, iż niedopuszczalnym jest by w stosunku do tych samych transakcji (transakcje z 2002 r. i 2004 r.) ten sam organ pobierał podatek zryczałtowany, a następnie uznawał je, jako dokonane w ramach działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, postępowania podatkowe za 2002 i 2004 rok w zakresie określenia zryczałtowanego podatku od osób fizycznych zostało umorzone, zatem nie mogły stanowić i nie stanowiły podstawy do "poboru" podatku.

DIS uznał wobec powyższego, że wniosek pełnomocnika o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak: [...] i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie umorzenia postępowania jest, niezasadny. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że organ podatkowy pierwszej instancji - po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w trybie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej i zgromadzeniu dodatkowych dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 03 lutego 2014 r. zasadnie stwierdził, iż twierdzenia zawarte we wniosku oraz zgromadzone w trakcie postępowania dowody - nie znalazły w rzeczywistości potwierdzenia, poza jednym przypadkiem, tj. miejscem zamieszkania podatniczki i jej męża do lipca 2005 r. w lokalu mieszkalnym położonym w L. przy ulicy [...].

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła:

1. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy.

2. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120,121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zaniechania oceny przyczyn nabycia nieruchomości, ich przeznaczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami i oparcia oceny materiału wyłącznie ustaleniach organu I instancji,

3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie podzielił treści dowodu z odpisu księgi wieczystej [...] w zakresie w jakim dokument ten wskazywał na otrzymanie nieruchomości w drodze darowizny, nie podzielił treści dowodów w sprawie wskazujących na przeznaczenie rolne gruntów w O. oraz pomimo niezrealizowania w tym zakresie wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej przy pierwszym uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., organ II Instancji utrzymał w mocy kolejną decyzję wydaną w sprawie,

4. wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik uznał za celowe podniesienie całości argumentacji dotyczących prowadzonych postępowań wznowieniowych za 2005 i 2006 r.

Okoliczność ta jest tym bardziej uzasadniona, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylając pierwotnie wydane decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i kierując sprawę do ponownego rozpoznania nakazał przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w obu postępowaniach niewątpliwie dostrzegając nierozerwalne przedmiotowe połączenie obu postępowań, zwłaszcza wobec konieczności łącznego rozpoznania charakteru transakcji wskazanych w obu postępowaniach.

Pełnomocnik wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej powielił nieprawidłową ocenę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., w zakresie nabycia nieruchomości w O..

W tym zakresie podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej wbrew zapisom w rejestrze gruntów oparł się wyłącznie na oświadczeniu strony złożonym w innym postępowaniu, które to oświadczenie wówczas nie zostało uwzględnione.

W ocenie pełnomocnika, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nieruchomość nie została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a stanowiła działki budowlane, pozostaje w sprzeczności również z przepisami ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Jak wskazał, bezspornym jest, że Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu działek w O., w tym zakresie zatem niewątpliwie poszczególne działki stanowiły nieruchomości rolne. Jak wynika z art. 2 ust 1 tej ustawy, przez nieruchomość rolną należy rozumieć nieruchomość rolną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne.

W orzecznictwie w sposób jednoznaczny wskazuje się, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Okoliczność ta ma tym większe znaczenie, iż organ administracji z urzędu dopuścił dowód z wyżej wskazanego dokumentu zawierającego oświadczenie strony, pomimo, iż miał świadomość, że z rejestru gruntów wynika rolne przeznaczenie nieruchomości. W takiej sytuacji tym bardziej winien wykazać, jakimi przesłankami kierował się pomijając wpisy w rejestrze gruntów. Organ odwoławczy pomimo przytoczenia stanowiska strony w wyżej powołanym dokumencie, nie dokonał jego weryfikacji, wybiórczo przyjmując twierdzenia strony. Stwierdzenie iż: z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe we W. wyraźnie jest zapisane, że tereny te są działkami leśnymi i rolnymi zabudowanymi..." wprost wskazuje na przeznaczenie działek ujawnione we właściwych rejestrach a opinia strony, która nie korzystała wówczas z pomocy pełnomocnika i nie jest profesjonalistą nie może wyłączać wiarygodności prowadzonych rejestrów. Wskazał również, iż organ w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego w jego ocenie działki o powierzchni [...] ha nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla powiększenia gospodarstwa rolnego. Co więcej ustalenie takie jest całkowicie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Jak wynika z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Nie sposób zatem przyjąć by powiększenie gospodarstwa o 24% nie miało znaczenia gospodarczego.

Co więcej stwierdzenie organu, że działki miały charakter budowlany jest nie do pogodzenia z ustaleniami w zakresie ceny, za jaką zostały zbyte, a to około 3 zł za metr kwadratowy. W tym zakresie nie sposób mówić ani o przeznaczeniu działek, jako budowlanych, ani tym bardziej o kluczowym dla ustalenia prowadzenia działalności gospodarczej - działaniu zaplanowanym i zarobkowych.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 13/11) - którą to tezę z bliżej niewyjaśnionych powodów organ II instancji odrzuca, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z orzecznictwem liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 13/11) to wskazywanie, iż część transakcji nie spełnia warunków uznania ich, jako działalności gospodarczej winno skutkować ponowną oceną pozostałych transakcji w tym kontekście.

Odnosząc się do kwestii oceny dokonanej przez organa w zakresie zakwalifikowania przez stronę transakcji sprzedaży nieruchomości w 2004 roku i wyciągania wobec strony negatywnych konsekwencji w zakresie tej kwalifikacji, pomimo braku wydania decyzji o zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, pełnomocnik wskazał, że organ pomija fakt wydania wobec B.F. za 2004 rok decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność, że organ doprowadził do przedawnienia roszczenia i tym samym braku możliwości wydania decyzji (która nota bene mogłaby być poddana weryfikacji w toku instancji) nie może rodzić negatywnych skutków dla podatnika.

Nie sposób pominąć również faktu, iż uchylając pierwotną decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w sposób jednoznaczny, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji okoliczności i przyczyny związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości mogą mieć znaczenie dla obiektywnego określenia właściwego źródła przychodów.

Pełnomocnik wskazał, że również w zakresie nabycia i następnie odsprzedaży budynku przy ul. [...] w C. organ dokonał całkowicie dowolnych ustaleń, niepopartych żadnymi dowodami, co do zamiaru osiągnięcia przez podatnika i jego żonę korzyści finansowych z tytułu zakupu nieruchomości przy ul. [...].

Skoro podstawą do uznania, iż sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej m.in. jest zarobkowy charakter wykonywanej działalności, to organ winien wykazać, jak zakup nieruchomości przeznaczonej do rozbiórki miał na celu osiągnięcie zysku. Wbrew twierdzeniu organu zaniechanie dokonania remontu całości nieruchomości w sposób jednoznaczny wskazuje, iż strona nie działała w celu dalszej odsprzedaży. W ramach posiadanych środków starała się zabezpieczyć budynek, wykonując remont dachu, jednakże nie mogła ponieść kosztów nakazanej rozbiórki. Zasady doświadczenia życiowego wskazują w sposób jednoznaczny, że jeśli nabycie nieruchomości w 2001 r. miałoby być dokonane w celu dalszej odsprzedaży, to niezwłocznie strona dokonałaby remontu pomieszczeń żeby podnieść wartość nieruchomości i korzystnie ją sprzedać. Nie sposób zatem mówić o działalności zaplanowanej i zorganizowanej w tym zakresie.

W ocenie pełnomocnika, organ zaniechawszy oceny przedłożonej przez stronę księgi wieczystej [...] pominął również istotny dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, iż nieruchomości w O. zostały nabyte w drodze darowizny. Trudno zatem przyjąć, a w uzasadnieniu decyzji organ nie wskazuje na tą okoliczność, by czynność ta została dokonana w zamiarze dalszej odsprzedaży.

W tym zakresie pełnomocnik powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 24 marca 2010 r. sygn. II FSK 1852/08, zgodnie z którym, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zaniechanie oceny dowodu również w tym zakresie ma niewątpliwie wpływ na treść decyzji i winno skutkować jej uchyleniem.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty,

2. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł, ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

3. zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

DIS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwaną dalej "p.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia zarzucanym naruszeniom przepisów prawa procesowego ani też nie narusza prawa materialnego.

Istota sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do rozbieżnej oceny wystąpienia "nowych okoliczności i nowych dowodów istniejących w dacie wydania decyzji, a nieznanych organowi pierwszej instancji", w rozumieniu przepisu art. 245 § 1 pkt 5 O.p., w związku z zainicjowanym przez stronę wnioskiem z dnia 3 lutego 2014 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego C. z dnia [...] r., która - w związku z niezłożeniem odwołania przez stronę - stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Pełnomocnik skarżącej, powołując się na brzmienie przepisu art. 120, art. 121 i art. 180 O.p. podniósł, iż organy podatkowe uchybiły zasadzie konieczności dopuszczenia wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Naruszenie tej zasady oraz zasady obowiązku oparcia się przy ocenie materiału dowodowego na wszystkich zebranych w sprawie materiałach dowodowych, doprowadziło organy do dowolnego przyjęcia, że wskazane w toku postępowania wznowieniowego dowody na okoliczność niewykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej nie mogły skutecznie przyczynić się do kwalifikacji uzyskanych przez skarżącą przychodów w latach 2005 – 2006. W ocenie pełnomocnika, w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, katalog środków dowodowych jest otwarty i dlatego może przedstawiać jakiekolwiek środki dowodowe, z których w sposób bezsporny będzie wynikać, iż podatniczka - jak w realiach niniejszego sporu - nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przy tak zakreślonych granicach sporu na wstępie należy wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

W postępowaniu o wznowienie postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wymienioną w przepisach prawa procesowego. Powyższe oznacza, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 O.p.

Jak podkreślił w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1848/08) Naczelny Sąd Administracyjny " (...) granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc zatem postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. (...) Niedopuszczalne jest także (...) wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej."

W ocenie Sądu, organy w rozstrzyganej sprawie w ramach postępowania wznowieniowego taki właśnie zakres postępowania przeprowadziły.

I tak, organ podatkowy pierwszej instancji, przeprowadzając postępowanie mające na celu ocenę wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. r. z punktu widzenia jego dopuszczalności, zweryfikował wystąpienie podstawowej przesłanki wznowienia postępowania, to jest jego zakończenie decyzją ostateczną. W tym miejscu przypomnieć należy, że decyzja staje się ostateczna w sytuacji, gdy nie złożono od niej w ustawowym terminie odwołania. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania za 2005 r. zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatniczka nie wniosła odwołania, a więc z upływem terminu do jego wniesienia decyzja stała się ostateczna.

Przyjdzie wskazać, że pełnomocnik w skardze nie zawarł zarzutu naruszenia art. 240 § 1 O.p., jednakże Sąd będąc związany przedmiotem sprawy zobowiązany jest do oceny legalności zastosowania tego przepisu, w sytuacji, gdy wniosek strony dotyczył wznowienia postępowania. W badanej sprawy oznacza to - w gruncie rzeczy – ocenę dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Celem bowiem postępowania w sprawie "wznowieniowej" jest ustalenie, czy uchybienia wskazane w art. 240 § 1 O.p. wystąpiły w konkretnej sprawie, a w przypadku ich stwierdzenia, wyeliminowanie skutków tych uchybień.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". W konsekwencji nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543).

W przypadku braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wskazać należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt II SA 2923/01). Przy czym należy zauważyć, iż nowe dla sprawy, tj. nieznane organowi wydającemu decyzję, okoliczności faktyczne lub dowody, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., II FSK 1800/10 oraz wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2011 r. nr I SA/Wr 1527/11).

Nadmienić należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99). Dodatkowo wspomnieć należy, że organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), jak również ocenia wiarygodność i moc określonych dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 981/11).

Jednocześnie zauważyć należy, że na gruncie postępowania wznowieniowego użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Op łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. Ponadto, jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. wyrok WSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/10).

Przekładając powyższe zasady postępowania wznowieniowego na grunt rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy dokonały weryfikacji załączonych do wniosku, jak i zgłoszonych w trakcie postępowania dowodów w postaci wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r.,, sygn. akt [...], pisma z dnia 30 grudnia 2014 r. ANR Oddziału w L., pisma PINB w C. z dnia 16 grudnia 2014 r., pisma Sądu Okręgowego w B.z dnia 29 grudnia 2014 r., pisma Prezydenta Miasta L. z dnia 29 grudnia 2014 r., pisma Burmistrza Miasta C. z dnia 5 stycznia 2015 r. Zasadnie też – w ocenie Sądu – organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków K.F. i H.F. na okoliczność dokonania darowizny nieruchomości położonej w L., przy ul. [...], gdyż;

- po pierwsze, okoliczność ta została przyjęta przez organ jako bezsporna;

- po drugie, wynikała z będącego w dyspozycji organu aktu notarialnego.

Autor skargi zarzucając naruszenie przepisów dotyczących zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny zdaje się sugerować, że przepisy postępowania dowodowego mają pełne zastosowanie w nadzwyczajnych postępowaniach. Tymczasem, na co już zwracano uwagę, przepisy te mają zastosowanie odpowiednio do zakresu postępowania nadzwyczajnego, w tym przypadku do postępowania wznowieniowego.

Argumentacja podnoszona przez pełnomocnika, a dotycząca charakteru nieruchomości położonych w O. oraz prawa pierwokupu przysługującego Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa – zdaniem Sądu – nie mogła zmienić charakteru dokonanego kupna a następnie sprzedaży tych nieruchomości. Znamienna jest przy tym okoliczność, że sama skarżąca w piśmie z dnia 21 grudnia 2009 r. powołując się na uchwałę Rady Miejskiej we W. z dnia [...] r., nr [...] oraz uchwałę w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia [...] r., nr [...] wskazała, że działki położone są na terenie oznaczonym symbolem AIII 13 UTO, a więc że są działkami budowlanymi. Jak podniosła zostały one zabudowane. Zmiana poglądu nastąpiła w piśmie z dnia 28 maja 2015 r., gdzie stwierdzono, że działki te zostały zakupione na powiększenie gospodarstwa rolnego. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że procedura wznowieniowa nie jest powtórzeniem postępowania zwykłego i nie służy usunięciu wszelkich wątpliwości, które mogą się nasuwać w sprawie. Także wysnuty wniosek, że o kwalifikacji przychodu do określonego źródła przychodu nie przesądza charakter nieruchomości, ale całokształt okoliczności związanych z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości zasługuje na aprobatę.

Zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w C., przy ul. [...], pełnomocnik domagał się w istocie ponownego przeprowadzenia postępowania, podając przy tym, że została stwierdzona przez Sąd Okręgowy w B. nieważność umowy jej zbycia. Tymczasem twierdzenie to pozostaje w sprzeczności zarówno z wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...]r., jak i pismem tego Sądu z dnia 29 grudnia 2014 r. Sąd Okręgowy w B.I Wydział Cywilny uchylił w całości wyrok zaoczny z dnia [...]r. i umorzył postępowanie. Zatem w sprawie [...]nie doszło do orzeczenia stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży ww. nieruchomości. Słusznie też organy przyjęły – w kontekście stanu technicznego nieruchomości i braku środków na jej remont – że podatnicy znali stan techniczny zakupionej nieruchomości oraz wiedzieli, że budynek przeznaczony był do rozbiórki już w dniu jego nabycia. Nie wykonując rozbiórki przedmiotowej nieruchomości, dokonali jej zbycia w dniu 20 czerwca 2006 r., przy czym celem tej transakcji było niewątpliwie uzyskanie korzyści finansowej, skoro zakupiono ją za cenę [...]zł, a zbyto za cenę [...]zł., mimo iż budynek wymagał rozbiórki bądź remontu i że podatniczka nie dokonała żadnej z tych czynności.

Także zarzut wcześniejszego określenia skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać uwzględniony, gdyż postępowanie to zostało umorzone, a zatem nie została spełniona okoliczność różnego opodatkowania tych samych czynności.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia oraz nie znajdując także podstaw do uwzględnienia skargi z innych powodów, które Sąd winien był pod uwagę uwzględnić z urzędu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.