Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 503/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76, 76a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień2004 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. działając na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia R. O. (dalej: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r., nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. kwocie 11,00 zł na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. na należność główną w kwocie 3,00 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r., nr [...] wynikały zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik, grudzień 2004 r. Na powyższe zaległości zaliczona została – postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...] - nadpłata w łącznej kwocie 64.508,64 zł a do uregulowania pozostała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 3,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 513,00 zł, określając jednocześnie to zobowiązanie na kwotę 502,00 zł a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Powstałą nadpłatę w kwocie 11,00 zł (513,00 zł – 502,000 zł) organ I instancji, działając na podstawie art. 76a § 1 O.p., zaliczył na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 3,00 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 76a § 1 O.p.;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i dowolne rozstrzygnięcie sprawy;

- art, 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP

wnosząc o uchylenie postanowienia i rozpatrzenia wniosków R/1, R/2, W/1 złożonych 19.12.2016 r.

Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 2a O.p. wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Po przywołaniu przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 O.p. stwierdził, że na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia zeznania rocznego (tj. z dniem powstania nadpłaty). Zgodnie z art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 zd. 2. O.p. jeśli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę zalicz się proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek w stosunku w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Za zasadnicze dla rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał wykazanie czy dopuszczalne jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z wydanej decyzji określającej. Zaliczenie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Postanowienia o zaliczeniu nadpłaty ma charakter deklaratoryjny, jest wydawane, zgodnie z art. 76 i art. 76a O.p., w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że występuje nadpłata oraz jednocześnie na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe. Przy czym postanowienie o zliczeniu potwierdza fakty, które zaistniały z mocy prawa, ale nie określa ani zobowiązania, ani nadpłaty. Postanowienie o zaliczeniu wydawane jest z urzędu a nie na wniosek podatnika. Sposób zaliczenia określają przepisy, zatem ani podatnik, ani organ podatkowy nie mają swobody w dysponowaniu nadpłatą. Postanowienie o zaliczeniu określa jedynie skutki jakie powstały z mocy prawa, można zatem takie postanowienie wydać, gdy w dniu zaliczenia zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Postanowienia potwierdza fakt, który zaistniał z mocy prawa, zaliczenie nastąpiło z dniem powstania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 797/09 i inne).

W niniejszej sprawie na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r., nr [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] dokonano zaliczenia kwoty 64.508,64 zł. Po dokonaniu tego zaliczenia pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 3,00 zł.

W wyniku wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r., nr [...], w której uchylono ww. decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. i określono wysokość zobowiązania w kwocie 502,00 zł, powstała nadpłata z tego tytułu w wysokości 11,00 zł.

Zatem z uwagi na brzmienie przepisów art. 76 i 76a O.p. zasadnie zaliczono przedmiotową nadpłatę na poczet ciążącej na podatniku zaległości podatkowej.

Wskazując na treść art. 62 § 1 i § 2 O.p. zauważył organ, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy nie mają swobody w dysponowaniu nadpłatą, bowiem przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organ podatkowy, obowiązek określonego postępowania. W pierwszej kolejności organ podatkowy jest zobligowany do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych a w razie ich braku – do dokonania zwrotu na rachunek podatnika, o ile podatnik nie złoży wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań.

Organ podatkowy podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie rozstrzyga ani o wysokości zobowiązań podatkowych, ani nadpłat, ma charakter informacyjny i w tym kontekście jeśli organ nie wydał postanowienia w sprawie zaliczenia, to winien je wydać w każdym czasie, nawet jeśli zaistniały później okoliczności skutkujące zmianą stanu faktycznego w sprawie. Z tych przyczyn wydając zaskarżone postanowienie organ I instancji nie naruszył prawa.

Zauważył również organ podatkowy, że w niniejszej sprawie, w jego ocenie, nie ma żadnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył R. O. wnosząc o uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i dowolne rozstrzygnięcie w sprawie;

- art. 192, art. 123 O.p. przez uniemożliwienie stronie oraz jej pełnomocnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że odnośnie zaliczenia kwoty nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług na decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r., nr [...], powstałej po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., nr [...] decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. o/z w W. z dnia [...] r., nr [...] to stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zaliczył na decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r. dokumentem nr [...] z dnia [...] r. nadpłatę z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 4.508,64 zł (brak w obiegu prawnym innych dokumentów). Zatem po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r., nr [...] powstała w obiegu prawnym nadpłata w wysokości 4.508,64 zł i taka kwota może być zaliczona na decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r., nr [...].

Skarżący wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w decyzji z dnia [...] r., nr [...] stwierdził na stronie 2, że "Organ podatkowy przekazał na rachunek Organu Egzekucyjnego w dniu 17 lutego 2006 r. deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 60.000,00 zł", kwota ta w dniu 4 października 2006 r. została zwrócona przez organ egzekucyjny na rachunek organu podatkowego. Zaś organ podatkowy nie zaliczył tej kwoty na decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r. (brak dokumentu). Zatem organy skarbowe I i II instancji nie mają podstaw prawnych aby kwotę 60.000,00 zł zaliczyć na decyzję Dyrektora UKS we W. o/z w J. z dnia [...] r., nr [...], a to dlatego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dnia [...] r. wprowadził do obiegu prawnego dokument o niezaleganiu w podatkach nr [...] i stwierdził, że "zaświadcza się, że nie ujawniono zaległości podatkowych wnioskodawcy wymienionego w części A wg stanu na dzień 03.08.2015 r.". Zatem dokument ten jest przeszkodą prawną, aby dokonać zaliczenia kwoty 60.000,00 zł jw. na podstawie postanowień będących przedmiotem zabezpieczenia – zabezpieczone zostały kwoty nadpłaty VAT w dniu 17.02.2006 r. a te nie zostały zaliczone na zaległość, zobowiązania podatnika (brak dokumentu).

Strona zaznaczyła ponadto, że nie wie jakie dokumenty posłużyły organowi do wydania decyzji, bowiem nie zawiadomiono jej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, jednoczesne organ podatkowy odmówił podatnikowi i jego pełnomocnikowi wglądu do akt sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Do pisma procesowego z 18 sierpnia 2017 r. Skarżący dołączył oświadczenie z dnia 18.08.2017 r. z którego wynika, że dokonał przelewów bankowych na rachunek Urzędu Skarbowego w J. w kwocie 13.606 zł na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji PIT-36L za 2005 r. oraz w kwocie 60.000 zł tytułem zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. Ze względu na upływ czasu i okoliczności losowych nie posiada dokumentów wpłat. Ponadto dołączył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...], zawiadomienie z dnia 12.10.2006 r. w sprawie zaliczenia wpłaty 60.000 zł, PIT-36L za 2005 r. (k:38-44 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postepowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone postanowienie naruszało prawo i zasługiwało na uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy zaliczono nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowych skarżącego.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje z urzędu zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości podatkowe podatnika. Z przepisu powyższego wynika, że przy jednoczesnym występowaniu nadpłaty podatku oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania, natomiast pozostałą część nadpłaty, jeżeli taka występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W przypadku zaliczenia nadpłaty podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast, z treści przepisu art. 62 § 1 O.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Podkreślenia wymaga, że art. 76 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego ani od dyspozycji podatnika. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych.

Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że sprawa związana jest z wykazanym przez stronę zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. na rachunek bankowy i odnosi się do zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zobowiązania wynikającego z kolejnych decyzji w zakresie rozliczenia VAT za maj, lipiec, październik i grudzień 2004 r. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r., nr [...] wynikały zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik, grudzień 2004 r. Na powyższe zaległości zaliczona została – postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...] - nadpłata w łącznej kwocie 64.508,64 zł a do uregulowania pozostała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 3,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 513,00 zł, określając jednocześnie to zobowiązanie na kwotę 502,00 zł a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Powstałą nadpłatę w kwocie 11,00 zł (513,00 zł – 502,000 zł) organ podatkowy, działając na podstawie art. 76a § 1 O.p., zaliczył na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 3,00 zł.

Postępowanie to, w ocenie Sądu, w pełni zgodne było z treścią przywołanych powyżej przepisów, a w szczególności z zasadą określoną w art. 62 § 1 O.p.. Podkreślenia wymaga, że stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 76a § 1 O.p. jest jednoznaczny i - jak wynika z jego treści - zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać.

Organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach, informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych).

Co istotne w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań następuje z dniem powstania nadpłaty, (albo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Ma rację organ podatkowy twierdząc, że postanowienie to nie ma charakteru konstytutywnego ale ma jedynie charakter informacyjny. Zaliczenie nadpłaty następuje bowiem z mocy prawa w dniu jej powstania, nie zaś w dniu wydania postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu podatkowego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują terminu wydania postanowienia o zaliczeniu (o którym mowa w art. 76a § 1 O.p.), zatem możliwe jest wydanie tego postanowienia w każdym czasie. Stosownie bowiem do art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sposób wnikliwy i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie. Tak też winno być wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. Jako, że ma ono charakter informacyjny i przysługuje na nie zażalenie, winno być wydane w najpóźniej w takim czasie aby strona mogła skutecznie kwestionować sposób zaliczenia.

W niniejszej sprawie takie postanowienie wydane zostało niewątpliwie ze znacznym i niczym nieuzasadnionym opóźnieniem, ale ponieważ skutek w postaci zaliczenia powstał z mocy prawa i sposób zaliczenia wskazany w postanowieniu jest prawidłowy, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jakkolwiek narusza ono art. 125 § 2 O.p. to naruszenie to nie miało wpływu na prawidłowość zaliczenia nadpłaty.

Nie można podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten określa więc otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Art. 181 O.p. z kolei wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków, jak i protokoły zeznań świadków przeprowadzone w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. W myśl natomiast art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem.

Z treści skargi, poza ogólnym stwierdzeniem naruszenia wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie wynika, jakie wnioski dowodowe skarżącego nie zostały uwzględnione. Z akt podatkowych również nie wynika, aby strona na etapie postępowania podatkowego żądała przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, którego przedmiotem miałyby być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Skarga nie wskazuje również na takie dowody i jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć pominięcie ewentualnych wniosków dowodowych skarżącego. Trudno wobec tego tak ogólnie sformułowany zarzut skargi naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. uznać za zasadny.

W skardze wskazano też na naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., a organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl natomiast art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na gruncie niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie kończy się wydaniem postanowienia. Za takim poglądem przemawia fakt, że art. 200 § 1 O.p. odwołuje się wyłącznie do decyzji, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w każdej sprawie, w przypadku wydania decyzji, Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji takim istotnym uchybieniem nie jest. Inaczej byłoby, gdyby skarżąca wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum. Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 819/11, LEX nr 1109668).

Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego na rozprawie, jak i w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2017 r., w szczególności twierdzeń, że należności na poczet których rachowano zwrot VAT za XII 2005 r., tj. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i grudzień 2004 r. zostały uregulowane przez skarżącego poprzez dokonanie wpłat na rachunek organu podatkowego za pośrednictwem banku, a do dnia złożenia wniosku w tej sprawie nie kwestionował tego faktu, bo nie wiedział o dokonanych zarachowaniach.

W ocenie Sądu twierdzenia te nie znajdują żadnego potwierdzenia, tj. strona nie przedstawiła żadnych dowodów wpłat, także organ podatkowy nie potwierdza, aby takie wpłaty wpłynęły.

Odnośnie pozostałej kwoty 60.000 zł należy stwierdzić, że kwota zwrotu wynikała ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7, niewątpliwie zatem skarżący wiedział, że jest to kwota którą powinien otrzymać na rachunek bankowy, albo zostanie ona zaliczona na poczet zaległych zobowiązań.

Takimi zaległymi zobowiązaniami były zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. – co wynika z decyzji zabezpieczającej z dnia [...] r. oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. - doręczone stronie w dniu 22.02.2006 r. Kolejne przerachowania tej kwoty związane były z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik, grudzień 2004 r. i zaliczeniem zajętych kwot, tj. przerachowanie między kontami US. W okresie od 2006 – 2015 skarżący wiedział zatem zarówno o istniejącej nadwyżce, jak i o istniejących zobowiązaniach zaległych lub przyszłych - na poczet których wnosił o zarachowanie zwrotu VAT. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że dopiero z zaskarżonego postanowienia organu z 2016 r. skarżący dowiedział się o istnieniu kwoty zwrotu VAT za grudzień 2005 r.

Niewiarygodne jest natomiast, aby skarżący, kiedy nie otrzymał zadeklarowanego zwrotu, by po zabezpieczeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz zajęciu w tym celu zwrotu VAT za XII 2005 r. i po wydaniu decyzji - dokonał ponownej wpłaty 60.000 zł. Jak już wskazano strona nie posiada żadnego potwierdzenia wpłat, a wątpliwości co do ponownej wpłaty wywodzi z treści postanowienie o zaliczeniu wpłaty z dnia 2.10.2006 r. Sąd uwzględniając wyjaśnienia organu podatkowego przyjął, że taki sposób sformułowania ww. postanowienia związany był z zajęciem zabezpieczającym a następnie z przerachowaniem tych kwot na poczet zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.