Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 93/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A.M. w dniu 15 czerwca 2010 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

W 2003 r. rodzice wnioskodawcy nabyli od "L" własność nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki o powierzchni 1978 m2, Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi. Ojciec zmarł 8 sierpnia 2006 r., a spadek po nim, na podstawie ustawy nabył wnioskodawca wraz z matką i bratem - po 1/3 udziału każdy, co stwierdzono prawomocnym postanowieniem sądu. Matka wnioskodawcy zmarła w dniu 21 kwietnia 2008 r., a spadek po niej nabył wnioskodawca wraz z bratem po 1/2 udziału, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu. Wszelkie sprawy podatkowe związane z nabyciem spadku zostały uregulowane w urzędzie skarbowym, co potwierdzono wydanymi zaświadczeniami. W dniu 13 maja 2010 r. wnioskodawca wraz z bratem, dokonał umową zawartą w formie aktu notarialnego dział spadku w ten sposób, że brat nabył na wyłączną własność całą nieruchomość zabudowaną składającą się z działki o powierzchni 1978 m2, natomiast wnioskodawca otrzymał tytułem spłaty kwotę [...] stanowiącą równowartość jego udziału w nieruchomości. Od 1998 r. jest wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały w budynku położonym na ww. działce W dniu 24 maja 2010 r. wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy - odnośnie do części przychodu uzyskanego ze zbycia udziału 2/6 w nieruchomości nabytego w 2008 r., oraz o zwolnieniu udziału 1/6 części, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do oświadczenia załączone zostało poświadczenie zameldowania z urzędu miasta. Koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy działu spadku strony poniosły po połowie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy, wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów z następującymi pytaniami:

1/ Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w 2008 r., z uwagi na charakter jej zabudowy, w całości korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w związku z zameldowaniem na pobyt stały powyżej 12 miesięcy przed zbyciem?

2/ Czy przychód uzyskany ze zbycia udziału nabytego w spadku w 2006 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wnioskodawca stwierdził, że cały przychód uzyskany z działu spadku korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na mocy przedstawionych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania, należy sięgnąć więc do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 46 § 1, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki trwale z gruntem związane, stanowią część składową gruntu i, na mocy art. 47 § 1, nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Z tego wynika jednak, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu. Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku dokonania działu spadku oraz zniesienia współwłasności możliwy jest zatem podział rzeczy lub prawa poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców lub współwłaścicieli. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną Dokonując zatem oceny skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., część odziedziczona po ojcu (1/6) jest wolna od podatku przy zbyciu udziału w nieruchomości zabudowanej. Od części odziedziczonej po matce (2/6) wnioskodawca uważa, że nie zapłaci podatku przy zbyciu nieruchomości, ponieważ korzysta z ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretację indywidualną Nr [...], uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ – odwołując się do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), stanowiącego że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a/nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b/spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c/prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d/innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – wskazał, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dalej, organ interpretacyjny, wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wnioskodawca w zamian za przysługujący mu udział w nieruchomości otrzymał równowartość pieniężną. Zatem w dniu, w którym dokonano działu spadku wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w tej nieruchomości, w zamian za który otrzymał spłatę. Tym samym, wnioskodawca uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym, dla właściwego zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów), istotne - według organu -znaczenie ma data nabycia udziałów w nieruchomości. W zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości, organ wskazał, że - zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku po każdym z rodziców jest data śmierci spadkodawcy. Wobec tego, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po ojcu w 2006 r., będzie podlegało przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po matce w 2008 r. będzie podlegało przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Ponadto, organ wskazał, że na podstawie art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter znaczenia szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu uzyskanego w wyniku działu spadku. Zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. W sprawie przeniesienie własności przysługującego wnioskodawcy udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. w zamian za spłatę nie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży, lecz w wyniku działu spadku, tym samym uzyskany przychód nie korzysta na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. d ze zwolnienia z opodatkowania

Dalej, odnosząc się do opodatkowania spłaty w części otrzymanej z tytułu zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r., organ wskazał, że przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej< w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit: a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a/ budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b/ lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d/ prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Według organu, ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia budynków gospodarczych i gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że ze zwolnienia korzysta jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) udziału w budynku mieszkalnym, w którym wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, natomiast przychód ze sprzedały (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) udziału w budynkach gospodarczych i udziału w ww. gruncie (nabytych w 2008 r.) podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, A.M. pismem z dnia 6 października 2010 r. skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że dział spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a sam spadek w całości był już raz opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn, następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniósł na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze skarżący, kwestionując stanowisko organu, zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów:

1/ art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego pominięcie;

2/ art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r., oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię;

3/ art. 32 ust. 1 Konstytucji, polegające na nierównym traktowaniu podatników przez uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego od wartości pieniężnych uzyskanych w wyniku spłaty spadkobiercy w drodze działu spadku, który stanowiła nieruchomość zabudowana, a nieopodatkowaniu podatkiem dochodowym spadkobiercy, który w wyniku spadku nabył niepodlegający spłacie udział w tej nieruchomości;

4/ art. 84 i art. 217 Konstytucji, polegające na przyjęciu obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku działu spadku, mimo nieuregulowania obowiązku zapłaty tego podatku w związku z czynnością działu spadku i mimo opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na mocy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr.101, poz. 649 ze zm.)

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że zaskarżona interpretacja całkowicie pomija treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sytuacja przedstawiona w interpretacji prowadzi do podwójnego opodatkowania, bowiem podatnik, który zapłacił podatek od spadku, w przypadku działu spadku, jest zmuszony uiścić w istocie po raz drugi podatek od spadku od otrzymanej spłaty odpowiadającej wartości otrzymanego spadku, ze względu na spłaty tego podatnika. A, dział spadku jest elementem postępowania spadkowego i konsekwencją nabycia spadku przez więcej niż jednego spadkobiercę. Jest to sytuacja, która nie mieści się w ogóle w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na unormowanie kwestii przysporzeń związanych ze spadkiem w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768). Jeśli spłata spadkowa jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku i nie przekroczyłaby udziału spadkowego, w związku z czynnością działu spadku, w istocie nie uzyskałby on żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie - brak byłoby podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku. Gdyby spłata otrzymana przez podatnika z tego tytułu przekroczyłaby jego udział w spadku, wówczas podatnik powinien wykazać w zeznaniu podatkowym dochód z tego tytułu i opodatkować go zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, umowy o dział spadku podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych i ciężary podatkowe związane z tymi czynnościami są wyraźnie unormowane ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, od umów o dział spadku, o zniesienie współwłasności, przy przeniesieniu własności nieruchomości, stawka podatku wynosi 2 %, wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku.

Dalej, skarżący odwołując się do przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP podniósł, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w ogóle sytuacji związanej z działem spadku, to tym samym w ogóle nie powinna mieć zastosowania. Stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskania spłaty w drodze jego podziału prowadziłoby do podwójnego opodatkowania i naruszenia ww. przepisów Konstytucji.

Końcowo, skarżący podniósł, że wprawdzie jego wniosek o interpretację zmierzał do potwierdzenia jego własnej interpretacji co do ulg wymienionych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, to jednak - po zgłębieniu problemu - zauważył, że zarówno jego dotychczasowa interpretacja przepisów, jak i zaskarżona interpretacja, nie uwzględniają przedstawionych wyżej unormowań, a organ uprawniony do dokonania tej interpretacji powinien wziąć pod uwagę wszystkie obowiązujące przepisy i udzielić właściwej, tj. zgodnej ze wszystkimi przepisami prawa i niekrzywdzącej podatnika, interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ pominął art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, Dyrektor podniósł, że dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie tego przepisu dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny, jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa otrzymane w spadku składniki majątkowe. Według organu, w sprawie doszło do dwóch odrębnych zdarzeń faktycznych, wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, tj. nabycia udziałów w nieruchomości w drodze spadku (w 2006 i 2008 r.), które podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz, następnie, odpłatnego zbycia, którego zasady opodatkowania zostały uregulowane w ustawie o pod dochodowym od osób fizycznych, dlatego też, nie można mówić o tożsamości przedmiotu opodatkowania, a konsekwencji - o podwójnym opodatkowaniu osiągniętego przychodu, co czyni zarzut pominięcia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy nieuzasadnionym, gdyż nie mógł on mieć zastosowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Badając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że nie odpowiada ona prawu, a zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie, mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut nieuwzględnienia przez organ stanu prawnego dotyczącego stanu faktycznego sprawy, opisanego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie zaś art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą więc:

1/ stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę,

2/ stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego,

3/ przepisy prawa, które w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym mogą znaleźć do niego zastosowanie, a także

4/ ocena organu interpretacyjnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Natomiast, przepisy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowią o elementach, jakie powinna zawierać prawidłowa interpretacja indywidualna, wskazując że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Skarżący, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zaistniały stan faktyczny w sprawie wskazał, że na mocy prawomocnych postanowień sądu (powszechnego) o stwierdzeniu nabycia spadku nabył po ojcu w 2006 r. prawo do 1/3 udziału w spadku; pozostałe udziały po 1/3 nabyli jego matka i brat P.M., a w 2008 r. nabył prawo do ½ udziału w spadku po matce; pozostały udział w ½ nabył brat. Skarżący podał także, że wszelkie sprawy podatkowe związane z nabyciem spadku zostały uregulowane w urzędzie skarbowym, co potwierdzono wydanymi zaświadczeniami. Ponadto, skarżący we wniosku wskazał, że w dniu 13 maja 2010 r. wraz z bratem dokonał umową, zawartą w formie aktu notarialnego, działu nabytego spadku w ten sposób, że brat nabył na wyłączną własność wchodzącą do masy spadkowej nieruchomość zabudowaną składającą się z działki o powierzchni 1978 m2, natomiast wnioskodawca otrzymał tytułem spłaty od brata kwotę [...], stanowiącą równowartość jego udziału w tej nieruchomości. Do wniosku o interpretację indywidualną skarżący załączył także odpis ww. umowy zawartej w formie aktu notarialnego o dział spadku, której treść potwierdza stan faktyczny opisany przez skarżącego we wniosku. W szczególności zaś, z treści tej umowy wynika, że strony tej umowy dokonują działu spadku nabytego po ojcu i matce, w ten sposób, że brat skarżącego P.M. otrzymuje na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość, w związku z czym A.M. przenosi na brata przysługujący mu udział do ½ nieruchomości. Strony postanowiły także, że P.M. dokona spłaty na rzecz brata kwoty [...]. Ponadto, z treści § 3 tej umowy wynika, że strony umowy przedłożyły zaświadczenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 maja 2010 r., z którego wynika, że podatek od spadku po ojcu skarżącego został uiszczony, a nabycie spadku po matce jest zwolnione od tego podatku. W § 10 tej umowy wskazano, że notariusz pobrał od tej umowy 2% podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f w związku art. 6 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, w § 6 umowy wskazano, że dla celów naliczenia opłat strony umowy określiły wartość umowy na kwotę [...].

Skarżący, przedstawiając zaistniały w sprawie stan faktyczny, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, wskazał, że zabiega o uzyskanie interpretacji, co do sposobu opodatkowania otrzymanej od brata, w wyniku umowy o dział spadku, spłaty w wysokości [...]. Według niego, spłata ta, którą zakwalifikował jako przychód uzyskany w 2010 r. z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w 2006 r., a w pozostałej części nabytej w 2008 r., podlega zwolnieniu określonemu w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie jego oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznając je za nieprawidłowe. Organ ten, w wyniku analizy wskazanych przez wnioskodawcę ww. przepisów stwierdził, że – w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez niego ze zbycia części nieruchomości nabytej w 2006 r. – zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy objęte są przychody uzyskane wyłącznie w wyniku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a nie w wyniku działu spadku, natomiast – co do przychodu uzyskanego przez niego ze zbycia części nieruchomości nabytej w 2008 r. – organ ten stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a nie z odpłatnego zbycia budynków gospodarczych i gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to - według organu - że ze zwolnienia korzysta jedynie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym, w którym wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, natomiast przychód z odpłatnego zbycia udziału w budynkach gospodarczych i udziału w gruncie podlega opodatkowaniu.

Według składu orzekającego w sprawie, organ interpretacyjny, udzielając skarżącemu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prawidłowo uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, jednakże wadliwie uzasadnił swoje stanowisko, co miało wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem z nieuzasadniającego żadnych wątpliwości, zaistniałego w sprawie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, wynikało, że zabiega on o uzyskanie interpretacji co do sposobu opodatkowania otrzymanej od brata, w wyniku umowy o dział spadku, spłaty w wysokości [...], to organ ten w pierwszej kolejności powinien był ocenić przedstawioną przez skarżącego jego ocenę prawną zaistniałego w sprawie stanu faktycznego na gruncie uregulowania określonego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Prawidłowa bowiem ocena, odnosząca się przede wszystkim do analizy treści ww. przepisu, mogłaby doprowadzić organ interpretacyjny do wniosku, że powołane przez skarżącego we wniosku o interpretację przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie mogłyby mieć w ogóle zastosowania w sprawie ze względu na ww. wyłączenie stosowania przepisów tej ustawy podatkowej do otrzymanej przez skarżącego spłaty udziału otrzymanej w wyniku umownego działu spadku.

Nie ulega wątpliwości, że w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało w pierwszej kolejności dokonać analizy przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (Kc) oraz w Kodeksie postępowania cywilnego (Kpc) regulujących kwestie dziedziczenia. W części pierwszej, księdze II, tytule II, dziale IV Kpc ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Oba postępowania należą zatem do spraw z zakresu prawa spadkowego. Natomiast, przepisy Kc w księdze IV regulują kwestie dotyczące spadków. W tytule I tej księgi w art. 926 § 1 ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. W art. 925 przewidział, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kc). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast w tytule VIII uregulowano kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą etapy, pierwszy - zmierzający do stwierdzenia nabycia spadku, drugi - do działu spadku. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku przechodzą na jednego lub kilku spadkobierców. W tym ostatnim przypadku, między spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Dopiero poprzez dział spadku następuje zniesienie współwłasności. Dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. A zatem, dziedziczenie (z ustawy lub z testamentu), obejmujące nabycie spadku, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego jak i umownego).

Ponadto, w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), stanowiącym, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1). Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).

Wobec powyższego, objecie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty lub dopłaty prowadziłoby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu, co - podzielając zasadność zarzutu skarżącego - wskazywałoby na naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje.

Ponadto, jak słusznie podnosi skarżący, stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące na konieczność opodatkowania spłat lub dopłat pieniężnych otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy, prowadzi do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co wskazywałoby na naruszenie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przewidującego że wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne.

Dokonując zatem oceny stanowiska skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny nie mógł pominąć w swojej ocenie analizy przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym przepis ten mógł znaleźć do niego zastosowanie.

W tej sytuacji - na podstawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - organ, ponownie udzielając skarżącemu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, powinien wziąć pod uwagę powyższe wskazania i dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obejmującego przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - należało orzec o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O niewykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.