Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 900/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. M.M. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku wskazała następujący stan faktyczny:

W okresie od 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. P. S.A. uruchomiła Program Dobrowolnych Odejść, zwany dalej "PDO". Wniosek o przystąpienie do PDO miał prawo złożyć każdy pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę w P. S.A., dalej "spółka". Skorzystanie z programu uzależnione było od zgody pracodawcy. Celem wprowadzenia przez spółkę PDO była restrukturyzacja zatrudnienia oraz wprowadzenie dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowę o pracę w ramach PDO. Program nie wprowadzał w spółce zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U nr 90, poz. 844 ze zm.). Wnioskodawczyni, będąc pracownikiem spółki, celem skorzystania z wdrożonego programu złożyła stosowny wniosek, który został rozpatrzony pozytywnie przez pracodawcę. Wnioskodawczyni z dniem 31 stycznia 2015 r. rozwiązała ze spółką umowę o pracę w ramach PDO na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Na podstawie porozumienia w sprawie dobrowolnych odejść zawartego między pracodawcą a pracownikiem, wnioskodawczym otrzymała: odprawę pieniężną w wysokości 3-krotności wynagrodzenia w kwocie [...] zł oraz rekompensatę w wysokości 33-krotności wynagrodzenia w kwocie [...] zł. Rekompensata została wypłacona w dwóch ratach (pierwszą ratę wypłacono dnia 10 lutego 2015 r. w wysokości [...] zł, drugą ratę dnia 31 stycznia 2016 r. w wysokości [....] zł). Wysokość rekompensaty była uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudniania przysługującego pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. oraz § 4 pkt 5, 6, 7 Regulaminu PDO dla pracowników spółki z dnia 28 listopada 2014 r. Porozumienie w sprawie dobrowolnych odejść, o którym mowa we wniosku jest to porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę, zawarte w dniu 22 stycznia 2015 r. pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (zwane dalej "porozumieniem"). W treści porozumienia strony zgodnie oświadczyły, że łącząca je umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron, tj. w trybie przewidzianym w art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu Pracy. Strony zgodnie potwierdziły, że rozwiązanie umowy o pracę w trybie porozumienia stron nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie pracownika. Porozumienie stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U z 2014 r. poz. 1502 ze zm.). Porozumienie posługuje się pojęciami "odprawa" oraz "rekompensata". Wniosek z dnia 30 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy otrzymanej przez wnioskodawczynię rekompensaty, tak jak wskazano to w treści porozumienia. Porozumienie posługuje się pojęciem "rekompensata" na określenie otrzymanego przez wnioskodawczynię świadczenia, będącego przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy kwota wypłaconej pracownikowi rekompensaty jest wolna od podatku?

Zdaniem wnioskodawczyni, wypłacona przez spółkę rekompensata stanowi dla niej zadośćuczynienie straty, w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy i zarazem umożliwia zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w przypadku utraty źródła dochodu. W opinii wnioskodawczyni, wypłacona kwota rekompensaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż jest od niego wolna.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "p.d.o.f." oraz art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ wskazał, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznanie krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. Zdaniem organ, w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do PDO umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę. Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach PDO (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. rekompensata, odprawa) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Organ wskazał, że kwoty wypłacone wnioskodawcy tytułem rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy w ramach PDO nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. mimo, że ich wysokość i zasady ustalania zostały określone w regulaminie PDO, stanowiącego normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. W ocenie organu, wypłacona rekompensata stanowi dla wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty był stosunek pracy.

Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie, że stanowisko skarżącej było prawidłowe, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi.

Zarzuciła organowi naruszenie :

I. prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w zw. z art. 9 par. 1 Kodeksu pracy, tj. uznanie, że:

1) wypłacone świadczenie wypłacona w ramach PDO i porozumienia, oraz integralnie z nimi związanego Paktu gwarancji pracowniczych nie ma charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia, gdy zgodnie z prawidłową wykładnią świadczenie ma charakter zadośćuczynienia, a w części zaś odszkodowania, gdyż w szczególności:

a) ostateczną decyzję odnośnie rozwiązania umowy o pracę z konkretnym pracownikiem podejmuje pracodawca, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze oświadczenia obydwu stron, z przyczyn niedotyczących pracownika,

b) celem zawarcia porozumienia i wypłaty świadczeń przez pracodawcę jest dokonanie redukcji zatrudnienia, która nie jest możliwa w przypadku nie wyrażenia przez pracownika zgody na wymienione i nie uzyskanie przez niego stosownego odszkodowania za utracone zatrudnienie,

c) wypłacone świadczenie stanowi odszkodowanie za utratę gwarancji i stabilności zatrudnienia wynikającej z zatrudnienia na umowę o pracę,

d) wypłacone świadczenie stanowi odszkodowanie za utratę gwarancji i stabilności zatrudnienia wynikającej z bycia pracownikiem objętym szczególną gwarancją ochrony stosunku pracy z Paktu Gwarancji Pracowniczych,

e) wypłacone świadczenie stanowi odszkodowanie za brak możliwości podjęcia zatrudnienia u pracodawcy oraz w spółce z jego grupy kapitałowej, w okresie 36 miesięcy od dnia rozwiązania umowy o pracę.

2) wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje rekompensaty przyznanej na podstawie innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych w tym PDO, Paktów Gwarancji Pracowniczych oraz porozumień rozwiązujących umowę o pracę, będących źródłem prawa pracy w myśl art. 9 § 1 Kodeksu pracy, gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przepisu tego rodzaju świadczenia wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych,

3) inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem (np. rekompensata, odprawa) świadczenia nie są objęte dyspozycją ww. przepisu, gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przepisu świadczenia przyznane na podstawie przepisu prawa pracy, jakim jest zarówno PDO jak i porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, a także integralnie z nimi związany Pakt Gwarancji Pracowniczych, oznaczone jako rekompensata są tożsame z pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia o jakim mowa w niniejszym przepisie,

1) art. 14c § 2. art. 14h w zw. z art. 121 o.p. przez niewystarczające uzasadnienie prawne przez organ stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

2) art. 7, 77 par. 1 i 2, 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego przez ich naruszenie polegające na niepełnym i niewystarczającym ustalenie stanu faktycznego na podstawie, którego wydano interpretację bez których to ustaleń nie można było jej wydać, tj. nie ustalenie, że:

a) w przypadku podjęcia przez pracownika zatrudnienia u pracodawcy lub w podmiocie z grupy kapitałowej P. lub grupy kapitałowej P. C. w ciągu 36 miesięcy od dnia rozwiązania stosunku pracy zobowiązany on będzie do zwrotu kwot (rekompensat),

b) zgodnie z § 3 ust. 1 do 7 Paktu Gwarancji Pracowniczych część pracowników pracodawcy w tym skarżąca posiada gwarancję zatrudnienia zgodnie z którą pracodawca nie może z nią rozwiązać umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika (która to przyczyna stanowiła powód rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z inicjatywy pracodawcy)

c) zgodnie z § 3 ust. 4 Paktu Gwarancji Pracowniczych pracodawca zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi odszkodowania stanowiącego iloczyn liczby miesięcy pozostałych do końca zatrudnienia oraz wysokości miesięcznego wynagrodzenia za pracę pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy,

d) w § 3 ust. 7 Paktu Gwarancji Pracowniczych zawarto podstawę prawną do wprowadzenia PDO,

e) PDO stanowi źródło prawa pracy, podobnie jak Pakt Gwarancji Pracowniczych, które to akty prawne obowiązywały u pracodawcy skarżącej, jak również polegające na nie ustaleniu treści ww. aktów prawnych w zakresie.

f) świadczenia z PDO nie przysługują pracownikom, którzy znajdują się w okresie wypowiedzenia lub zawarli porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy o pracę,

g) świadczenie zostało wypłacone skarżącej wobec faktu podlegania przez nią 10 letniej gwarancji zatrudnienia (co ma zastosowanie zgodnie z treścią Paktu Gwarancji Pracowniczych jedynie co do części pracowników pracodawcy), oraz pozostawania przez nią w zatrudnieniu na czas nieokreślony.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze.

Sąd wskazał, co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego skarżącej przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksie pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie przez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p." - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt SK 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania."

Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. zwolnienie od podatku, odnoszące się do świadczeń z prawa pracy, obejmuje otrzymane:

1) świadczenie, które ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz

2) jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksie pracy lub

3) jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych

na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa

w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Należy wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., bowiem ustawodawca podatkowy ani w p.d.o.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 K.c. i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 K.c. i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 K.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest przez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (por.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2004r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (por. Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18).

Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128).

Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy - Rozdziału II Działu 6 i 6a Kodeksu pracy należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 Kodeksu pracy, przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 Kodeksu pracy. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 567/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e.

Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie, jak wynikało ze stanu faktycznego, na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu, "dobrowolne odszkodowanie" (rekompensata) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną służącą zrekompensowaniu pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Prawidłowo organ wskazał, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można zatem przyjąć, że wypłata przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu "dobrowolnych odejść" z zakładu pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącemu rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej.

Dodatkowo wskazać należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie np. porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Zauważyć należy, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ww. ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi 33-krotność takiego wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że przyznane skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 p.d.o.f. W ocenie Sądu, organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego jaki postępowania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do brzmienia art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 cyt. artykułu.

Stosownie do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, 77 par. 1 i 2, 107 § 3 Kpa były niezasadne, wobec ich niestosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji.

Odnośnie oddalenia wniosku dowodowego skarżącej, wskazać należy, że na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W aktach znajduje się wniosek o wydanie interpretacji i jego uzupełnienie, wezwanie organu, zaskarżona interpretacja, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedź organu na ww. wezwanie, tym samym nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów, które znajdowały się już w aktach sprawy. Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej, gdzie zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 o.p. organ wydaje interpretację na wniosek zainteresowanego, w której zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że organ nie dokonuje w tym postępowaniu zebrania dokumentów, ani ich ocen, a jedynie ocenia stanowisko strony na podstawie treści złożonego przez nią wniosku. Sąd w niniejszym postępowaniu na podstawie art. 57a p.p.s.a. bada prawidłowość wydanej interpretacji, będąc związany zarzutami skargi, w tym postępowaniu nie dokonuje oceny treści dokumentów (dotyczących rozwiązania przez nią stosunku pracy czy też PDO), które były związane ze złożonym wnioskiem przez skarżącą. Zebraniem i oceną dokumentów zajmowałby się organ podatkowy, wydając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie podatnika i wówczas Sąd dokonywałby oceny zebranego przez organ materiału dowodowego, czy też w sytuacji szczególnej mógłby dopuści dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja z art.14b § 5a o.p., gdyż organ orzekał w dniu 7 kwietnia 2016 r., zaś Minister Finansów wydał w dniu 23 czerwca 2016 r. interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach dobrowolnych odejść (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r. poz. 50.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.