Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 118/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi B.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14.08.2012r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dn. 25.08.2011 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 14.01.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B. O. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Nissan Navara o nr nadwozia VIN: [...]. Stwierdził w jego trakcie, że w dniu 28.07.2008r. skarżący zakupił na terenie Włoch powyższy samochód, który uznano za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i wobec tego sklasyfikowano go do pozycji CN 8703, co skutkowało opodatkowaniem podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.). Wobec niezłożenia przez stronę deklaracji uproszczonej i niezapłacenia akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 25.08.2011 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z w/w tytułu.

Wobec stwierdzonego przez organ odwoławczy nieskutecznego wniesienia odwołania od tej decyzji organ ten ostatecznym postanowieniem z dnia 31.01.2012r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od niej. Na to postanowienie nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego.

Podatnik wnioskiem z dnia 23.07.2012r. wystąpił o wznowienie postępowania w odniesieniu do w/w ostatecznej decyzji z dnia 25.08.2011r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara, wskazując na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołał się we wniosku na ujawnienie się nowego dowodu istotnego dla sprawy, jakim w jego ocenie był dokument z dnia 10.05.2012r. będący wyciągiem danych z archiwum pojazdów włoskiego Wydziału Komunikacji, który nie był znany organowi I instancji w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 25.08.2011 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 01.08.2012r. wznowił postępowanie podatkowe, co stało się, w myśl art. 243 § 2 O.p. podstawą do przeprowadzenia przez ten organ postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 14.08.2012r. wydaną na podstawie z art. 245 § 1 pkt 2) O.p. - odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 25.08.2011 r. stwierdzając niespełnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Organ I instancji wyjaśnił, że wskazany przez stronę dokument nie dowodzi odmiennego stanu towaru niż ten, jaki został ustalony w toku wcześniej przeprowadzonego postępowania. Wskazał, że organ celny w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 25.08.2011r. dysponował wieloma dowodami potwierdzającymi, że w świetle przepisów o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów przedmiotowy samochód był zaliczony do kategorii samochodów ciężarowych (N1), czego organ nigdy nie kwestionował, co jednak nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Uznał zatem, że wskazany dowód nie jest dowodem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, przez co wskazana przez stronę przesłanka z art. 240 §1 pkt 5) O.p. nie może być uznana za spełnioną.

Nie godząc się z powyższą decyzją podatnik wniósł od niej odwołanie, w którym stwierdził, iż co prawda wskazany we wniosku o wznowienie postępowania dokument, będący wyciągiem danych z archiwum pojazdów włoskiego Wydziału Komunikacji, został wystawiony w dniu 10.05.2012 r., a więc już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 25.08.2011 r., jednak wskazuje on na istnienie okoliczności wynikających z homologacji ciężarowej dla przedmiotowego pojazdu (N1) wydanej w czerwcu 1999r., czyli przed wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Ponadto wskazał na konieczność ponownej klasyfikacji towaru w Nomenklaturze Scalonej z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i opinii klasyfikacyjnych, jak też parametru wynikającego ze stosunku ładowności w tym samochodzie 350kg/330kg przypadającej na osoby i ładunek; ta ostatnia cecha dowodzić ma w jego ocenie przeznaczenia pojazdu do przewozu towarów. Stwierdził, że homologacja samochodu jako ciężarowego (N1), która to okoliczność wynika z dokumentu załączonego do wniosku o wznowienie, przesądza o zaklasyfikowaniu do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Skoro homologacja nie była znana organowi w dniu wydania decyzji, to odwołanie jest uzasadnione.

W toku postępowania odwoławczego skarżący w piśmie z dnia 17.12.2012r. wypowiadając się w sprawie zgromadzonych dowodów wskazał na błąd dotyczący parametrów ładowności w dokumentach rejestracyjnych, albowiem dopuszczalna ładowność winna być sumą ładowności 680 kg (przeznaczoną na ładunek) +367kg (przeznaczoną na osoby), nie zaś tylko 680 kg jak wykazano w tych dokumentach. Błąd ten, w jego ocenie, jest powodem błędnego zaklasyfikowania przez organ celny przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Zwrócił też uwagę na znaczenie dokumentu z dnia 10.05.2012r. będącego wyciągiem danych z archiwum pojazdów włoskiego Wydziału Komunikacji jako dokumentu urzędowego, co wyklucza możliwość jego pominięcia w postępowaniu podatkowym oraz wskazał na warunek przeznaczenia pojazdu zasadniczo do przewozu osób, konieczny do zaklasyfikowania go do CN 8703.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na istotę postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o wznowienie postępowania i na możliwość zastosowania tego trybu wyłącznie w sytuacji, gdy zostanie spełniona któraś z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. Jednakże postępowanie wznowieniowe nigdy nie służy powtórnemu merytorycznemu zbadaniu i rozstrzygnięciu sprawy, nie jest także kontynuacją postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (patrz wyroki: NSA w Warszawie sygn. akt II FSK 1337/10 z dnia 13.01.2012r., WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 883/11 z dnia 16.02.2012r.).

Zatem organ odwoławczy w tego rodzaju postępowaniu miał obowiązek wyjaśnić, czy w odniesieniu do ostatecznej decyzji z dnia 25.08.2011 r. zaistniała wskazana przez stronę przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5) O.p., a następnie podjąć rozstrzygnięcie w jeden ze sposobów wymienionych w art. 245 O.p.

Zdaniem organu brzmienie art. 240 § 1 pkt 5) O.p. stanowiącego, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: (...) "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję " jednoznacznie wskazuje, iż podstawę dla wznowienia postępowania stanowi wyłącznie ujawnienie okoliczności i dowodów, które są zarazem: 1) nowe; 2) istniały w dniu wydania decyzji; 3) są istotne dla sprawy; 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka okoliczności lub dowodów istotnych dla sprawy (pkt 3) jest spełniona wtedy, gdy dotyczą one przedmiotu sprawy i mają takie znaczenie prawne, że wywierają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołując konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (tak NSA w wyroku z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01).

Rozważając więc zagadnienie "istotności" okoliczności wynikającej z wskazanego przez stronę dowodu w postaci dokumentu z dnia 10.05.2012r. będącego wyciągiem danych z archiwum pojazdów włoskiego Wydziału Komunikacji organ podkreślił, że nie sposób zaaprobować jej stanowiska, iż "istotność" ta wyraża się w tym, że zgodnie przepisami regulującymi rejestrację pojazdów opartymi o unijne dyrektywy samochód ten był zaliczony do kategorii samochodów ciężarowych (N1). Ta okoliczność nie wywiera wpływu na klasyfikację w Nomenklaturze Scalonej, dla której decydującym jest ogół cech konstrukcyjnych pojazdu. Ten ogół cech pojazdu został przez organ podatkowy oceniony w postępowaniu wymiarowym, przy zastosowaniu "przeznaczenia pojazdu" jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego. W tym względzie organ odwoławczy wskazał na zbieżność tego stanowiska z poglądem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 31.10.2012 r., SA/Wr 1074/12, dotyczącym również klasyfikacji samochodu Nissan Navara jako wyrobu akcyzowego, w którym to wyroku podzielono zasadność ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia nabywanego pojazdu na podstawie jego cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i wyposażenia, oraz wniosek końcowy, że sporny samochód (Nissan Navara) zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Jak stwierdził ten Sąd, oceny tej nie mogą zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Natomiast dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Powyższe prowadzi do uznania, że zaliczenie samochodu do kategorii samochodów ciężarowych (N1) w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym albo o rejestracji pojazdów nie jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nadto zdaniem organu nie jest to także nowa okoliczność faktyczna w sprawie, ponieważ ustalenie, że samochód został w rozumieniu odrębnych przepisów niż Nomenklatura Scalona zaliczony do samochodów ciężarowych o określonych parametrach technicznych (np. 5 miejsc siedzących, ładowność 680 kg) zostało już wykazane w wielu dokumentach zgromadzonych we wcześniejszym postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Wskazywały na to przekazane organowi przez krajowy Wydział Komunikacji: zaświadczenie chronologiczne nr 962 z dnia 04.08.2008r. wydane na podstawie zapisów archiwalnych Publicznego Rejestru Samochodów prowadzonego we Włoszech, dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia 10.09.2008r. wydany przez Stację Kontroli Pojazdów w Nysie a będący załącznikiem do zaświadczenia nr [...] z dnia 10.09.2008r. o pierwszym w kraju przeprowadzonym badaniu technicznym tego samochodu, dowód rejestracyjny wydany w kraju.

Odnosząc się natomiast do rzekomego błędu w dokumentach rejestracyjnych pojazdu w zakresie określenia dopuszczalnej ładowności pojazdu organ stwierdził, że z dokumentu tego i z przedstawionego urzędowego tłumaczenia wynika wręcz potwierdzenie, że dopuszczalna ładowność tego samochodu wynosi 680kg, co potwierdza prawidłowość danych w krajowych dokumentach o rejestracji tego pojazdu. Sama ładowność w dokumentach rejestracyjnych nie jest okolicznością decydującą o klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej, gdyż jest nią ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, m.in. rodzaj nadwozia, wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone z przewozem osób, brak stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń, jego oszklenie, ilość miejsc siedzących z wyposażeniem bezpieczeństwa, ilość drzwi i ich wyposażenie i przeznaczenie do wsiadania osób, stosunek długości skrzyni ładunkowej do połowy rozstawu osi. Zatem okoliczność innych danych o ładowności, na które wskazuje strona, wbrew wielu wzajemnie potwierdzającym się dowodom, nie jest okolicznością "nową" w znaczeniu wynikającym z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W podsumowaniu Dyrektor stwierdził, że skoro wskazany przez stronę dokument nie dowodzi pojawienia się istotnych okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy a dodatkowo okoliczności te nie są nowymi, to nie została spełniona wskazywana przez podatnika przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i dlatego zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2) O.p. należało odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, zarzucając naruszenie art. 120, 122 i 240 O.p., wniósł o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu przyznał, że głównym kryterium przy klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie, co zostało przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 271/08). Jego zdaniem odwoływanie się przy klasyfikacji taryfowej pojazdów do Not Wyjaśniających do CN jest możliwe dopiero po ocenie towaru na podstawie Not Wyjaśniających do HS, zaś zawarte w Notach Wyjaśniających do CN kryterium dotyczące długości podłogi jest możliwe do zastosowania wyłącznie wówczas, gdy podstawowym przeznaczeniem pojazdu typu pickup jest transport osób. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił treści komentarza do pozycji CN 8703 oraz 8704 zawartego w Notach Wyjaśniających do HS, przy czym w jego ocenie stosowanie Not Wyjaśniających do CN powinno być odczytywane w kontekście Not Wyjaśniających do HS. W przekonaniu strony w przypadku, gdy postanowienia Not Wyjaśniających do HS umożliwiają zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703, stosowanie komentarza zawartego w Notach Wyjaśniających do CN jest. niewłaściwe. Wbrew twierdzeniom organu celnego przedmiotowy pojazd spełnia wszystkie kryteria przewidziane w komentarzu do pozycji CN 8704, pozwalające na uznanie go za pojazd przeznaczony do przewozu towarów, a mianowicie: w części ładunkowej brak siedzeń; występowanie oddzielnej kabiny pasażerskiej i oddzielnej części załadunkowej; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową wskazuje, że pojazd jest przeznaczony do celów transportowych; zgodnie z wyrokiem Trybunału z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 pojazdy przeznaczone do przewozu towarów zużywają relatywnie mało paliwa w stosunku do przewozu masy towaru. Jest to cecha charakteryzująca pojazdy towarowe. Ładowność ma istotny wpływ na klasyfikację taryfową, a jej błędne odczytanie przez organ spowodowało niekorzystną decyzję dla skarżącego, co czyni skargę uzasadnioną. Skarżący zwrócił uwagę, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu, jeżeli nie uwzględniono ich w ustawie - a tak jest w tym przypadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł alternatywnie o: jej odrzucenie z uwagi na takie określenie w skardze zaskarżonego aktu, który nie istnieje w obrocie prawnym (nie istnieje bowiem decyzja Dyrektora Izby Celnej o wskazanym numerze utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania) oraz z ostrożności procesowej o jej oddalenie, podtrzymując w tym przypadku całość argumentacji faktycznej i prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreślając nadzwyczajny charakter postępowania, w którym zapadła skarżona decyzja. Zwrócono w tym względzie uwagę, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p., w tym wskazane przez stronę wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem w ramach przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej- [p.p.s.a.].Nie wystąpiły też podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak określone kryteria sądowej kontroli a przy tym dokonując jej niezależnie od zarzutów i wniosków skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Sąd nie podziela stanowiska organu co do odrzucenia skargi z uwagi na nieistnienie w obrocie prawnym zaskarżonego aktu. Pomimo tego, że skarżący w części wstępnej skargi istotnie błędnie wskazał na decyzję Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję organu (o podanym numerze) z dnia 25.08.2011 r. (czyli decyzję wymiarową), choć taka decyzja nie została wydana, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniu skargi jednoznacznie określały, zdaniem Sądu, przedmiot zaskarżenia, jakim była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Nissan Navara. Takie jednoznaczne określenie przedmiotu zaskarżenia zawarto w zdaniu pierwszym zaskarżonego aktu. Również argumentacja przytoczona w uzasadnieniu skargi pozwala zdaniem Sądu na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotem skargi jest opisana na wstępie decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego.

Powyższe okoliczności nie mogły zatem doprowadzić do uwzględnienia – zawartego w odpowiedzi na skargę - wniosku organu o odrzucenie skargi.

Przechodząc do dalszych rozważań przypomnieć należy, iż przedmiotem zawisłego z wniosku strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez stronę przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który ją wydał. Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tego przepisu wskazuje, że wymaga on łącznego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane, oraz muszą być istotne dla sprawy. Nowy dowód lub nowa okoliczność są istotne dla sprawy wówczas, jeśli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Zauważyć przy tym należy, że jeśli określone okoliczności faktyczne zostały ujawnione w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym po wydaniu tej ostatecznej decyzji, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 17.01.2012 sygn. I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 sygn. I SA/Łd 322/10- oba publ. LEX).

A zatem w sytuacji, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Nie budzi też wątpliwości, iż wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, taksatywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń - wydanie jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań ma decydujące znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi. Skarżący dąży bowiem do wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie nadzwyczajnym starając się równocześnie wykazać merytoryczną wadliwość rozstrzygnięcia w szerszym aspekcie, niż wynikać by to mogło z przytoczonej podstawy wznowienia. Argumentuje bowiem, że głównym kryterium przy klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie, kwestionuje zasadność powołania się na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) w sytuacji, gdy pierwszeństwo mają Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS), wskazuje na kryterium dotyczące długości podłogi zawarte w Notach Wyjaśniających do CN jako możliwe do zastosowania wyłącznie, gdy podstawowym przeznaczeniem pojazdu typu pickup jest transport osób, zarzuca pominięcie treści komentarza do pozycji 8703 oraz pozycji 8704 zawartego w Notach Wyjaśniających do HS i podnosi – powołując się na konkretne cechy pojazdu, np. brak siedzeń w części ładunkowej; występowanie oddzielnej kabiny pasażerskiej i oddzielnej części załadunkowej; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową - że przedmiotowy pojazd spełnia wszystkie kryteria przewidziane w komentarzu do pozycji CN 8704 pozwalające na uznanie pojazdu jako przeznaczonego do przewozu towarów.

Tego rodzaju argumenty i zarzuty bezsprzecznie w kontrolowanej sprawie nie mogły być rozważane, albowiem wykraczają one poza przytoczoną we wniosku podstawę wznowienia. Niedopuszczalne jest w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania ponowne merytoryczne badanie zasadności rozstrzygnięcia w pełnym jego zakresie. Takie postępowanie nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co wyłączone jest jego wykorzystanie do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym; wyłącznym jego celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2010 r., I FSK 1848/08, LEX nr 558849). Skoro w postępowaniu wymiarowym podatnik, nie wnosząc odwołania, utracił możliwość takiej kontroli (dokonywanej niewątpliwie w szerokim aspekcie), to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 30.01.2013 r. II FSK 1212/11, Lex nr 1269916). Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją ostateczną, objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się następnie do powołanej przez skarżącego podstawy wznowienia w postaci ujawnienia się nowej okoliczności faktycznej w postaci ciężarowej homologacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, wynikającej z wydanego w dniu 10.05.2012 r. wyciągu danych z archiwum pojazdów włoskiego Wydziału Komunikacji, istniejącej w dacie wydania skarżonej decyzji (homologacja ciężarowa z 1999 r.), lecz nieznanej organowi, który ją wydał, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił znaczenie tej okoliczności z punktu widzenia istotności wpływu, jaki mogłaby ona mieć na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Jak wskazano powyżej, "istotność" wpływu nowej okoliczności wyraża się w tym, że ta nowa okoliczność musiałaby doprowadzić do zmiany treści decyzji. W kontrolowanej sprawie tak się jednak stać nie mogło, gdyż przytoczona przez skarżącego okoliczność w postaci ciężarowej homologacji pojazdu (N1), wynikająca z załączonego do wniosku dokumentu, nie miała znaczenia dla zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703, co z kolei rozstrzygało o uznaniu nabytego samochodu za wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem, gdyby nawet organ I instancji przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej dysponował powyższym wyciągiem danych z archiwum pojazdów włoskiego Wydziału Komunikacji wskazującym na istniejąca od 1999 r. ciężarową homologację, to w sprawie nie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie odmiennej treści.

Powyższe wynika z faktu, iż dla klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 decydujący jest ogół jego cech konstrukcyjnych i jest to podstawowe kryterium klasyfikacyjne prowadzące do ustalenia, czy jest to pojazd "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby, stanowisko takie, wywodzone z brzmienia pozycji CN 8703 i nakazu stosowania w procesie klasyfikacji Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej, jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31.10.2012r., I SA/Wr 1074/12 dotyczący również samochodu Nissan Navara), w którym wskazuje się na konieczność ustalenia tego zasadniczego przeznaczenia i klasyfikacji do pozycji CN 8703 w oparciu o cechy konstrukcyjne samochodu, jego ogólny wygląd i wyposażenie, jak i na to, że oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Te ostatnie dokumenty, w tym świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych decydują postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej. Te zaś nie odwołują się do homologacji pojazdu. Kryterium klasyfikacyjnym do właściwego kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Stąd świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału samochodów na osobowe i ciężarowe nie stanowi dokumentu przesądzającego przy dokonywania klasyfikacji pojazdu do określonego kodu CN.

Wyjaśnić dodatkowo należy, że "homologacja typu", zgodnie z art. 3 pkt 3 obowiązującej obecnie dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 roku, oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że dokument wskazujący na ciężarową homologację pojazdu nawiązuje do podziału samochodów na osobowe i ciężarowe, co nie może mieć przesądzającego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do określonego kodu CN. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26.10. 2011 r., I GSK 25/11, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować.

Również podnoszony w skardze urzędowy charakter dokumentu w postaci wyciągu danych z archiwum włoskiego Wydziału Komunikacji (art. 191 O.p.) nie mógł prowadzić do akceptacji stanowiska skarżącego, jako że związanie organu danymi wynikającymi z treści takiego dokumentu dotyczy tylko okoliczności mających znaczenie prawne w danej sprawie; to zaś w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca z uwagi na brak rozstrzygającego znaczenia homologacji typu pojazdu dla klasyfikacji samochodu w Nomenklaturze Scalonej, istotnej z punktu widzenia określenia nabytego samochodu jako podlegającego opodatkowaniu akcyzą. O tej klasyfikacji, jak wyżej wskazano, decyduje zasadnicze przeznaczenie ustalane na podstawie ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu. Również wskazywany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 potwierdzał stanowisko organów o konieczności uwzględniania, w procesie klasyfikacji, ogółu cech pojazdu wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie.

Podsumowując stwierdzić więc należy, iż ujawniona okoliczność w postaci ciężarowej homologacji (N1) nie posiadała cech "istotności" wymaganej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co organy podatkowe trafnie oceniły na kanwie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych. Klasyfikacja bowiem do samochodów ciężarowych kategorii N1 podlega innym kryteriom niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej do pozycji CN 8704.

Niezależnie od oceny o braku "istotności" wpływu okoliczności wynikającej z wyciągu danych z archiwum włoskiego Wydziału Komunikacji zgodzić się też należy z organem odwoławczym, iż nie został też w niniejszej sprawie spełniony – wynikający z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – warunek "nowej" okoliczności wynikającej z przedłożonego dowodu. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, wskazywana przez skarżącego okoliczność mająca być okolicznością "nową" cechy takiej nie posiada, albowiem w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej bezspornie ustalono, że nabyty samochód był zaliczony do kategorii samochodów ciężarowych. Co prawda wynikała ona z innych dokumentów niż przedłożony przez skarżącego wyciąg z archiwum pojazdów i nie wskazywano w nich na kategorię N1 z odwołaniem się do Dyrektyw 96/20/WE-96/69/WE, to jednak samo określenie pojazdu jako ciężarowego wynikało z szeregu dokumentów rejestracyjnych zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym (np. zaświadczenie chronologiczne nr 962 z dn. 04.08.2008r. wydane na podstawie zapisów archiwalnych Publicznego Rejestru Samochodów prowadzonego we Włoszech, dokument identyfikacyjny pojazdu z dn. 10.09.2008r. wydany przez Stację Kontroli Pojazdów w Nysie a będący załącznikiem do zaświadczenia nr 002496/2008 z dn. 10.09.2008r. o pierwszym w kraju przeprowadzonym badaniu technicznym tego samochodu, dowód rejestracyjny wydany w kraju).

Jeśli chodzi o podnoszony przez skarżącego zarzut o istnieniu błędu w dokumentach krajowych i zagranicznych dotyczących pojazdu w zakresie ładowności, to istotnie, jak trafnie zauważył organ, dokumenty te wzajemnie potwierdzają dane dotyczące ładowności, tj. 680kg. Natomiast to, że występują tu różne wartości masy całkowitej (2550kg i 2715kg) nie może mieć, wbrew stanowisku skarżącego, istotnego znaczenia dla treści wydanej decyzji. Innymi słowy, ujawnione różnice nie mają cechy "istotności" wymaganej od nowych okoliczności ujawnionych w sprawie. Takie też trafne w tej mierze stanowisko zajął organ odwoławczy podkreślając, że przy badaniu spełnienia kryterium przeznaczenia pojazdu oceniany był ogól cech pojazdu identyfikowanych z pomocą Not wyjaśniających do HS i CN i przy uwzględnieniu orzecznictwa sądowego w tym zakresie. Jak ponadto wynika ze stanowiska skarżącego, zmierza on w istocie do ponownej merytorycznej weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej, wskazując na błędne ustalenia w zakresie ładowności, co w postępowaniu wznowieniowym jest niedopuszczalne.

Dodać też należy, że fakt nieuchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie jest równoznaczny z oceną, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa, ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie są też zasadne zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania (art. 120 i art. 122 O.p.), gdyż materiał dowodowy zebrano w sposób wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i nie naruszono zasady legalizmu.

Skoro zatem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia prawa w zakresie opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy.