Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 162/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt. 5, art. 37j  ust. 1 pkt. 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2014
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego G. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ,,A’’ G. W. w K. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], określającej kwotę opłaty paliwowej za listopad 2013r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W podstawie prawnej powołał się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej : O.p.), oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 2014; dalej ustawa o autostradach płatnych).

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny oraz argumentację prawną. Wskazał, że NUS, mając na względzie ustalenia postępowania kontrolnego, wydał [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc w wysokości [...] zł w stosunku do strony w związku z posiadaniem oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Organ pierwszej instancji bowiem ustalił m.in., że zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanego przedsiębiorstwa strony w okresie objętym kontrolą był transport drogowy towarów, który realizowano w oparciu o licencję Prezydenta Miasta K. nr [...] z [...] r. na wykonywanie transportu drogowego rzeczy; w okresie od 1 października 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. strona w ramach działalności gospodarczej dokonywała zakupu paliw silnikowych, głównie oleju napędowego do użytkowanego taboru samochodowego; benzyna (Pb) stanowiła śladowy udział w ogólnej ilości zakupionego paliwa. Głównym dostawcą oleju napędowego do firmy Strony była Spółka z o. o. ,,B’’ z T.; duże ilości tego paliwa dostarczały również firmy: ,,C’’ z Z. oraz ,,D’’ z B. Zakup paliw silnikowych jednorazowo w mniejszych ilościach i do konkretnych środków transportu realizowany był na różnych stacjach paliw, zarówno lokalnych (np. ,,E’’, ,,F’’, ,,G’’), jak i działających pod szyldem największych koncernów paliwowych (,,H’’ S.A., ,,I’’, ,,J’’, ,,K’’). Nadto w badanym okresie faktury za sprzedaż oleju napędowego i benzyny dla strony wystawiały także podmioty gospodarcze: ,,L’’ Sp. z o. o. z B., ,,E’’ W. N., M. S. S.J. z P., ,,G’’ Sp. z o. o. z K., ,,I’’ Oddział w Polsce, ,,B’’ Sp. z o. o. z T., ,,Ł’’ Sp. z o. o. z W., ,,D’’ K. C. z B., ,,C’’, M. M. z Z., ,,M’’ Sp. z o. o. z K., ,,N’’ Sp. z o. o. z G., ,,K’’ Sp. z o. o. z W., ,,O’’ Sp. z o. o. w likwidacji z I., ,,H’’ S. A., ,,P’’ S.J. M. M., P. M. z J., ,,J’’ Sp. z o. o., ,,F’’ Sp. z o. o. z J. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że część płatności za zakupione paliwa dokonywano w formie gotówkowej, w tym płatności które przekraczały próg 15 000 EUR - co naruszało dyspozycje art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.).

Organ podkreślił, że również z akt kontroli wynikało, iż w okresie od 1 października 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. kontrolowany zakupił od największego kontrahenta tj. Spółki z o. o. ,,B’’ z siedzibą w T. olej napędowy w ilości łącznie [...] litrów; dostawy te realizowane były w oparciu o Umowę handlową na sprzedaż paliw płynnych z [...] r. zawartą w T. pomiędzy ,,B’’ Sp. z o. o. z T. (Sprzedający), reprezentowaną przez prezesa zarządu J. J. B., a firmą Strony (Kupujący). W trakcie przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze celni zainicjowali czynności sprawdzające wobec wszystkich dostawców paliw silnikowych oprócz koncernów paliwowych i Spółki z o. o. ,,B’’. W stosunku do ,,B’’ Sp. z o. o. ustalono bowiem, iż od 5 lutego 2014 r. nie posiada osoby wyznaczonej do reprezentacji spółki. Zgodnie z danymi zamieszczonymi w bazie KRS ostatnią osobą reprezentującą spółkę ,,B’’ Sp. z o. o. był pełniący funkcję prezesa zarządu – J. B. Pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem siedziby spółki nie stwierdzono obecności ww. spółki. Jedynym wspólnikiem Spółki jest A. B., która nie posiada wiedzy na temat przechowywania dokumentacji spółki, ani nie jest w stanie wskazać miejsca prowadzenia jej działalności ani osoby jej reprezentującej. Powyższe ustalenia niosące za sobą konsekwencje natury formalno-prawnej skutkowały więc brakiem możliwości podejmowania skutecznych działań kontrolnych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez tą Spółkę. Fakt ten potwierdzały włączone do akt kontroli dowody uzyskane od Naczelnika Urzędu Celnego w R., który w 2014 r. podjął próbę czynności kontrolnych w ,,B’’ Sp. z o. o. Sporządzając ocenę prawną funkcjonariusze celni stwierdzili, iż z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w R. dokonanych w stosunku do Spółki z o. o. ,,B’’ jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia, że wyroby akcyzowe, które były w posiadaniu tej spółki pochodziły z legalnego źródła oraz, że została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazano jednocześnie na brzmienie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W protokole kontroli zawarto adnotację, iż w przypadku pozostałych kontrahentów strony, w stosunku do których podjęto czynności sprawdzające, do dnia zakończenia kontroli nie uzyskano odpowiedzi. Natomiast wynik kontroli podatkowej oraz uzyskane dowody stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013r. Postępowanie podatkowe zostało również wszczęte w stosunku do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową.

Następnie podkreślił, że wobec zawiadomienia strony o możliwości zaznajomienia się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik strony złożył pisemnie wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków osoby reprezentujące następujące poszczególne Spółki: ,,L’’ Sp. z o.o., ,,Ł’’ Sp. z o.o., ,,O’’ Sp. z o.o. (uprzednio [...]), ,,D’’ K. C., ,,B’’ Sp. z o.o., ,,M’’ Sp. z o.o. - na okoliczność wyjaśnienia szczegółów transakcji ze stroną. Jednak postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów i wydał decyzję z [...] r., określającą kwotę opłaty paliwowej za listopad 2013r. w wysokości [...]zł. Zaakcentował, że postępowanie przeprowadzone w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym nie potwierdziło, że od nabytego przez podatnika w tym miesiącu oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości i w konsekwencji wydana została ww. decyzja z określająca stronie kwotę opłaty paliwowej za wskazany miesiąc w wysokości j.w.

Kwestionując powyższą decyzję Strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła jej naruszenie:

- przepisów art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych poprzez błędne ich zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym;

- art. 188, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających znaczenie w sprawie;

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wywodzenie na podstawie materiału dowodowego o zastosowaniu wobec strony przepisów ustawy o autostradach płatnych;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrywana sprawa dotyczy opłaty paliwowej za listopad 2013 r., a więc w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o autostradach płatnych, które przedstawił i stwierdził, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja NUS z [...]r., którą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres w kwocie [...] zł. Podkreślił, że decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją DIAS, nr [...], z [...]r. Skoro strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, to tym samym w myśl regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych podlega opłacie paliwowej. Jak wynika bowiem z brzmienia art.37l ust. 1 ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej ilość [...] litrów paliwa nabytego od ,,B’’ sp. z o.o. w T. oraz od firmy ,,C’’ M. M. w Z., albowiem transakcje z tymi podmiotami budzą wątpliwości w zakresie źródeł pochodzenia objętych nimi wyrobów akcyzowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Na podstawie art.37q do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art.37o ust.3.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu DIAS stwierdził ich bezzasadność i podkreślił, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, a w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy odwołał się do ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Przywołał na poparcie swojej argumentacji orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach.

Jednocześnie, ponieważ przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do ujawnienia pochodzenia przedmiotowego paliwa ani jego parametrów, organ przyjął do obliczenia kwoty opłaty paliwowej stawkę w wysokości [...] zł/[...] kg wyrobu, przewidzianą dla "innych wyrobów" i odniósł ją do [...] l paliwa niewiadomego pochodzenia, nabytego przez stronę w badanym miesiącu.

Z uwzględnieniem powyższego, kwota opłaty paliwowej została ustalona następująco:

[...] l x [...] kg/l x [...] zł/[...] kg = [...] zł.

Na powyższą decyzję ostateczną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zasadniczo powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu żądając uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są pozbawione racji i chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej.

Z akt sprawy wynika, że w przedsiębiorstwie strony została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową w okresie od 1 października 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. W toku kontroli stwierdzono, że strona dokonywała zakupu paliwa, a głównym dostawcą była firma ,,B’’ Sp. z o.o. co potwierdzają faktury. Organ stwierdził brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec ww. kontrahenta kontrolowanego, co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz czy od tego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa na którymkolwiek wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. W szczególności ustalono, że Spółka ,,B’’ nie ma koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem, nie ma Zarządu i niemożliwy jest dostęp do dokumentacji księgowej tej Spółki.

Podobnie w przypadku drugiego kontrahenta – firmy ,,C’’ M. M. Szczegółowe ustalenia odnośnie ww. podmiotów organy podatkowe obu instancji zawarły w decyzjach określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za badany miesiąc, a decyzja DIAS z [...]r. w tym przedmiocie jest ostateczna. Zatem w niniejszej sprawie organ nie był już zobowiązany do prowadzenia odrębnego postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania, gdyż stanowi ją ilość wyrobu akcyzowego ustalona w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej za listopad 2013 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych tj. oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy o autostradach płatnych. Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym we przedmiotowym okresie opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej – jak zasadnie stwierdziły to organy podatkowe - jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Zaś podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem, którego skarżący nie zakwestionował. Organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r. określił stronie wysokość podatku akcyzowego za ten miesiąc z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. DIAS jako organ odwoławczy ostateczną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje bowiem w ścisłej korelacji z ww. decyzją wymiarową w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym.

Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez Spółki z o.o. : ,,R’’, ,,S’’, ,,T’’, ,,M’’, mogą ewentualnie odnosić się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale badanie ich w tym postępowaniu jest niecelowe i niemożliwe z uwagi na granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej).

Podkreślić w tym miejscu należy, że zarzuty, które skarżący sformułował w skardze, a wcześniej w odwołaniu w istocie zmierzały do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym, a to nie stanowi przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Zatem w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, bezzasadne są zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (zob. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108).

Odnosząc te uwagi do stanu sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły reguł postępowania. Należy przy tym zauważyć, że protokół kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych na równi z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu więc organ podatkowy zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q ustawy o autostradach płatnych – zasadnie orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i prawidłowo określił jej wysokość za ten miesiąc stosownie do ilości litrów posiadanego oleju napędowego nieznanego pochodzenia i przy zastosowaniu stawki [...] zł/[...] l wyrobu.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. Stosownie do jego treści, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wynika z tego, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy mimo dokonania wykładni przepisu prawa przy zastosowaniu różnych jej metod, niemożliwe jest ustalenie jednoznacznej treści interpretowanego przepisu. Natomiast w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek wątpliwości co od treści przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, zatem prawidłowo organy podatkowe przepisu tego nie stosowały.

Ponadto Sąd nie znalazł żadnych podstaw do uwzględnienia w przedmiotowej sprawie również pozostałych zarzutów podniesionych w skardze jako wykraczających poza jej zakres.

W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.