Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 322/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji prowadzonej przez skarżącego były tego rodzaju, że istniała możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju /np. faktury, rachunki/ odzwierciedlające osiągnięte przychody i poniesione koszty.

TEZY

Warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji prowadzonej przez skarżącego były tego rodzaju, że istniała możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju /np. faktury, rachunki/ odzwierciedlające osiągnięte przychody i poniesione koszty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny i Jana F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2452/03 w sprawie ze skargi Grażyny i Jana F. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 322/06

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2005 r., I SA/Wr 2452/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 grudnia 2002 r., (...), w części określającej zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 oraz odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i od zaliczek na ten podatek za rok 1997 oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 grudnia 2002 r. (...) i określiła Grażynie i Janowi F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 29.733,20 zł; zaległość w tym podatku w kwocie 16.921,10 zł; zaliczki miesięczne na podatek od osób fizycznych za rok 1997 za każdy miesiąc w kwocie 1.339,70 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i zaliczek na podatek w łącznej kwocie 39.448,90 zł.

Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, iż skarżący Jan F. w roku 1997 wybrał opodatkowanie, w zakresie podatku dochodowego z tytułu prowadzonej w formie spółki cywilnej pn. "SJ" działalności gospodarczej, na zasadach wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ - zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem.

Przedmiotem działalności tej spółki było prowadzenie targowiska gminnego /umowa z dnia 2 stycznia 1995 r. zawarta z Zarządem Miasta i Gminy B./, polegające na wykonywaniu następujących czynności: wywozu nieczystości stałych i płynnych, pobieraniu opłat targowych, uruchomieniu biura targowiska, prowadzeniu ewidencji miejsc do targowania, bieżącym utrzymaniu szaletu, nadzorze i ochronie targowiska w systemie całodobowym, pobieraniu opłat za korzystanie z urządzeń targowiska, kontroli przestrzegania przepisów sanitarnych i porządkowych, organizowaniu technicznej obsługi sprzedawców i kupujących, dążeniu do stałego podnoszenia poziomu handlu na targowisku; informowaniu Zarządu Miasta i Gminy o stwierdzonych naruszeniach obowiązujących przepisów przez osoby prowadzące handel na targowisku.

Urząd Skarbowy ustalił także, iż spółka wystawiła faktury za: wywóz oraz zagospodarowanie nieczystości, oczyszczanie terenu targowiska, energię elektryczną, zimną wodę oraz za inkaso opłaty targowej.

Zdaniem organu podatkowego wykonywane przez spółkę czynności mieszczą się w zakresie usług administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie, które według Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej zarządzeniem Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług zakwalifikowane zostały do sekcji K w grupowaniu 70.32.12, co oznacza, iż skarżący uzyskane przychody powinien był opodatkować, na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" rozporządzenia, przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się do podatników osiągających przychody w całości lub w części z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 14 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Dokonana przez Urząd Skarbowy klasyfikacja usług wykonywanych przez skarżącego została poparta, na etapie postępowania odwoławczego, opinią Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 28 kwietnia 2003 r. (...).

Wobec powyższego Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe wspólnikom spółki na zasadach ogólnych. Podstawą wyliczenia podatku /oprócz wykazanego przez małżonków w zeznaniu/ stanowił przychód spółki wynikający z prowadzonej ewidencji przychodów za rok 1997 /w kwocie 223.464,10 zł/ oraz wystawione przez spółkę faktury VAT za wykonane usługi, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, wynikające z otrzymanych faktur VAT oraz innych dowodów dokumentujących ich poniesienie /w kwocie 34.230,30 zł/, zwiększone dodatkowo przez organ odwoławczy /na podstawie przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego dokumentów oraz informacji zawartych w pismach z dnia 20 maja 2003 r., 6 czerwca 2003 r. i 16 lipca 2003 r. oraz uwzględniając uwagi do protokołu z dnia 6 sierpnia 2003 r./ o kwotę 63.986,51 zł. Biorąc pod uwagę, iż udział skarżącego w przychodach spółki wynosił 50%, organ określił podstawę opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego w kwocie 62.623,65 zł, uwzględnionej następnie przy określeniu należnego podatku dochodowego dla małżonków w kwocie 29.733,20 zł.

Jednocześnie organ wyliczył skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaliczki miesięczne w równej kwocie 1.339,70 zł, przyjmując, iż podstawa opodatkowania została określona w drodze szacunku. Natomiast odsetki od tak określonych zaliczek na podatek organ określił za okres od dnia następnego po upływie ustawowego terminu płatności do dnia 20 kwietnia 1998 r. oraz od zaległości podatkowej za okres od dnia następnego po upływie ustawowego terminu płatności do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, to jest do 16 grudnia 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ w związku z par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" rozporządzenia, przez zaniechanie wyjaśnienia w drodze uzyskania opinii statystycznej od właściwego organu, w jaki sposób należało kwalifikować usługi świadczone przez stronę w roku 1997;

- art. 23 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 324, art. 335 Ordynacji podatkowej i art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - przez zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez wyjście poza ramy postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił stanowisko organu odwoławczego, dotyczące zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącego usług według KWiU do sekcji K, w grupowaniu 70.32.12. oraz wyłączenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na mocy przepisu par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" rozporządzenia z opodatkowania w formie zryczałtowanej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie stwierdził, iż nie mają racji ani skarżący, żądając zastosowania wskazanych przepisów, ani też organ, twierdząc, iż podstawa opodatkowania zastała określona w drodze szacunku.

Ustosunkowując się do twierdzeń organu Sąd zwrócił uwagę, iż podstawa opodatkowania została określona poprzez pomniejszenie przychodu /wynikającego z ewidencji przychodów i dokumentów sprzedaży/ o koszt jego uzyskania, wyliczony w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu spółki oraz na podstawie przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego dokumentów oraz informacji zawartych w pismach z dnia 20 maja 2003 r., 6 czerwca 2003 r. i 16 lipca 2003 r. a także z uwzględnieniem uwag do protokołu z dnia 6 sierpnia 2003 r. Przyjęty przez organ sposób wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie jest szacunkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie wskazał bowiem żadnej z metod szacowania. Stąd też brak było, zdaniem Sądu, podstaw do wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując za podstawę przepis art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002/, który miał zastosowanie jedynie w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a podatnik był zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek. Przy ponownym określeniu odsetek za zwłokę organ powinien naliczyć je od zaliczek /z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej/ hipotetycznie przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Zauważono, iż określenie zaliczek na podatek powinno nastąpić jedynie w celu wyliczeniu odsetek, bowiem z chwilą upływu terminu do złożenia zeznania rocznego zaliczki na podatek utraciły byt prawny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania /art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej/.

Stosownie do treści art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, a także zgromadzonych w postępowaniu innych dowodów to nie było podstaw do szacowania. W myśl art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić bowiem wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Dlatego też organ miał prawo uwzględnić w postępowaniu odwoławczym koszty zgłoszone przez skarżącego, w wysokości niebudzącej wątpliwości.

Poza tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżących, organ odwoławczy prowadząc postępowanie dowodowe w zakresie uzupełnienia kosztów uzyskania przychodów o wydatki wskazane przez skarżącego nie przekroczył granic postępowania dowodowego uzupełniającego, o jakim mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej i tym samym nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Brak jest także przesłanek do uznania, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Organ, w wyniku rozpatrzenia odwołania, zgodnie z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, co do istoty sprawy. Tak więc zastosował jedno z rozstrzygnięć wskazanych w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2005 r. Grażyna i Jan F., reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli ten wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając naruszenie:

- art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do niewłaściwej oceny akt sprawy i przyjęcie błędnej podstawy faktycznej przy wydawaniu skarżonego wyroku, co doprowadziło do naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. - art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 151 i art. 3 par. 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uznaniu, iż organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił fakty prawotwórcze, co doprowadziło do naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w postaci uznania, iż skarżona decyzja jest zgodna z prawem i spowodowało oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uznaniu, iż w sprawie podstawa opodatkowania nie została ustalona w drodze oszacowania, co doprowadziło do naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w postaci uznania, iż skarżona decyzja jest zgodna z prawem i spowodowało oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w związku z art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uznaniu, iż w sprawie organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zebranie w drugiej instancji większości materiału w sprawie, co doprowadziło do naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w postaci uznania, iż skarżona decyzja jest zgodna z prawem i spowodowało oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, co miało wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc wymienione zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r. w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że nieprawidłowo ustalono klasyfikację statystyczną wykonywanych usług. W ich ocenie Urząd Statystyczny powinien dokonać kwalifikacji opisanych przez organ podatkowy czynności na podstawie klasyfikacji statystycznych obowiązujących na przełomie 1995 r. i 1996 r. w momencie wejścia w życie rozporządzenia, a nie w oparciu o klasyfikację obowiązująca od 2000 r.

W dalszej części skargi kasacyjnej skarżący wywodzili, że w rozpatrywanej sprawie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania. W ich ocenie koszty uzyskania przychodów zostały ustalone w oparciu o wyjaśnienia strony stanowiące jedynie szacunek kosztów, jakie ona poniosła w związku z administrowaniem targowiskiem miejskim. Wobec powyższego błędne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż podstawa opodatkowania została określona, w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania.

Poza tym skarżący podniósł, że organ odwoławczy przekroczył granice postępowania dowodowego określone w art. 229 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym przeprowadzono bowiem postępowanie wyjaśniające obejmujące najważniejsze dla sprawy okoliczności dotyczące sposobu klasyfikacji spornych usług oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wedle zasad ogólnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy są pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy również przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a./. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać na pozbawione uzasadnienia.

Strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając w jej ramach naruszenie przepisów art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 151 w związku z art. 3 par. 2 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. przez nierozpoznanie zarzutów naruszenia art. 23, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do zarzutów wytkniętych braków w prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego sklasyfikowania wykonywanych usług zarządzania targowiskiem oraz przeprowadzenie zasadniczego postępowania w tym zakresie dopiero w postępowaniu odwoławczym. Nie odniesiono się również do zarzutów dotyczących przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania w oparciu o zebrane dowody i wyjaśnienia strony z jednoczesnym pominięciem szacunkowej metody opodatkowania. Nie sformułowano jednocześnie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wskazano wprawdzie przepis art. 24 u.p.d.o.f. oraz odwołano się do tego, iż podstawowe znaczenie w sprawie miało zaklasyfikowanie świadczonych usług administrowania targowiskiem w zakresie niezbędnym do określenia uprawnienia do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania. Uczyniono tak jedynie tylko w celu określenia zakresu postępowania podatkowego oraz wyjaśnienia istoty powstałych kwestii spornych na tle prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wskazane w niej naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie do wymogów art. 141 par. 4 p.p.s.a. w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" przedstawiono fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Przedstawiono także zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Podzielając poglądy organów orzekających w niezbędnym zakresie Sąd pierwszej instancji przeanalizował treść mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania i wyraził własne stanowisko co do prawidłowości tych poglądów w zakresie wszystkich kwestii spornych. Pozytywna ocena ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym oznaczało, że stan faktyczny, w oparciu o który dokonano zaskarżonych rozstrzygnięć stał się stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Dokonano tym samym w niezbędnym zakresie oceny ustaleń faktycznych oraz podnoszonych w tym zakresie zarzutów ze względu na kryteria wskazane w art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W ustalonym w tych przepisach /art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a./ zakresie kontrola działalności administracji publicznej następuje przy zastosowaniu środków określonych w ustawie Prawo o postępowaniu administracyjnym /p.p.s.a./.

Wskazane również w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 1 par. 1 p.u.s.a. i art. 3 par. 2 p.p.s.a. regulują prawo do sądu nie zawierając dalszych /innych/ kryteriów, według których powinna następować ta ocena.

Przechodząc do omówienia poszczególnych kwestii spornych za trafną należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że wykonywane przez skarżącego będącego wspólnikiem spółki cywilnej "SJ" usługi w zakresie prowadzenia targowiska gminnego, mieszcząc się w zakresie usług administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie, wyłączone były z opodatkowania na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./. W sprawie nie był przedmiotem sporu zakres faktyczny wykonywanych usług, które z tego względu trafnie zaliczono do sekcji K - usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej. Dział 70 - usługi związane z nieruchomościami, symbol 70.32.11 - usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonymi na zlecenie - według klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz.U. nr 42 poz. 264/. Za trafne należało uznać również wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji o obowiązywaniu tej klasyfikacji od dnia 1 lipca 1997 r. oraz zasadach równoległego stosowania klasyfikacji uprzednio obowiązujących. Przy niepodważonych ustaleniach faktycznych dotyczących zakresu wykonywanych usług ich właściwe sklasyfikowanie nie budziło wątpliwości i pozwalało na podjęcie oceny co do możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie zryczałtowanej formy opodatkowania. Należy bowiem pamiętać, że ten rodzaj usług został wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych /par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" w związku z poz. 14 zał. Nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r./.

Przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego dowodu z opinii właściwego organu statystycznego /potwierdzającego trafność oceny organu pierwszej instancji/ na etapie postępowania odwoławczego mieściło się zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej. Konieczność przeprowadzenia tego dowodu wynikała z faktu kwestionowania przez stronę skarżącą sklasyfikowania wykonywanych usług i miała wyłącznie na celu dążenie do pełnego wyjaśnienia tej spornej kwestii. Trafnie zatem odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu i wskazując na jego treść Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dopuszczalność prowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie to ograniczone wyłącznie do uzyskania opinii właściwego organu statystycznego zmierzało wyłącznie do potwierdzenia /bądź zaprzeczenia/ oceny wyrażonej przez organ pierwszej instancji. Punktem odniesień zarówno organu opiniującego, jak i organu odwoławczego pozostały jednak ustalenia faktyczne dotyczące zakresu wykonywanych usług. Zmierzało zatem wyłącznie do uzyskania dodatkowych dowodów /opinii/ w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia o trafności zarzutów podniesionych w odwołaniu. W takim też zakresie postępowanie to miało jedynie charakter "dodatkowy" i jak słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku mieściło się w ramach określonych w art. 229 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 127 Ordynacji podatkowej/ tylko z tego powodu, że organ odwoławczy korzystał z przysługujących mu uprawnień.

Na aprobatę zasługiwała również ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 par. 1-5 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./.

Jak słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżący naruszył bowiem warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania /art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej/.

Nie oznacza to jednak w każdej sytuacji bezwzględnego obowiązku przyjęcia wybranej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego było również rozważenie czy istniały przesłanki do odstąpienia od zastosowania jednej z metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju okoliczności wystąpiły. Dane wynikające z ksiąg podatkowych /ewidencji dla celów opłacanego zryczałtowanego podatku/ uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania /art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Zaistnienie tych przesłanek wykluczało jednoczesną możliwość szacunkowego określenia tej samej podstawy opodatkowania. Warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji prowadzonej przez skarżącego były tego rodzaju, że istniała możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju /np. faktury, rachunki/ odzwierciedlające osiągnięte przychody i poniesione koszty. Wystąpienie tego rodzaju okoliczności, jak trafnie to cenił Sąd pierwszej instancji, uzasadniało odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Wbrew zatem, odmiennym wywodom przedstawionym w skardze kasacyjnej nie było podstaw w oparciu o zebrany materiał dowodowy do podjęcia odmiennej oceny niż wyrażona w zaskarżonym wyroku.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.