Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1244/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005, 2006, 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Prezydent W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego D. sp. z o.o. (dalej "Spółka") w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008, za nieruchomość położoną przy ul. Z. j [...] w W..

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Prezydent W. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości lata 2005 - 2008 za nieruchomość położoną przy ul. Z. [...] . W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych dotyczących ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli położonych na terenie W. w podatku od nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 czerwca 2008 r.,

Spółka określała błędnie powierzchnie gruntów i budynków w związku z rozpoczęciem w miesiącu maju 2005 r. sprzedaży lokali w budynku położonym przy ul. Z. wraz z ustanowieniem odrębnej własności tych lokali. W ocenie organu I instancji Spółka nie składała korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, w których deklarowałaby w prawidłowej wysokości powierzchnie posiadanych gruntów i budynków, w związku ze zbyciem poszczególnych lokali. Ponadto w latach 2005-2008 zbyła lokale w budynku przy ul. Z. [...] wraz ze związanymi z własnością tych lokali udziałami w nieruchomości wspólnej oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...].

Powołując się na art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l."). stwierdził, że powierzchnie części wspólnych budynku oraz gruntu, które nie zostały opodatkowane na podstawie wskazanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powinny być wykazane w odrębnej deklaracji, do której złożenia zobowiązani są wszyscy współwłaściciele tej nieruchomości. Lokale zostały sprzedane zarówno osobom fizycznym jak i osobom prawnym. Zdaniem organu, Spółka powinna złożyć deklarację na podatek od nieruchomości - zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l.

Ponadto po sukcesywnym zbywaniu lokali, Spółce pozostał lokal mieszkalny o nr 1523 o powierzchni 49,80 m². Spółka nie posiada żadnych lokali użytkowych . Ostatni lokal użytkowy został zbyty w dniu [...] września 2007r. (Akt notarialny Rep. A nr [...] ). W ocenie organu pozostała powierzchnia budynku 269,42 m² (stanowiąca wspólną część budynku) oraz powierzchnia gruntu 283,22 m² powinna być opodatkowana na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w związku z treścią art. 124 O.p. przez zaprzeczenie tym zasadom naczelnymi wydanie decyzji w stosunku do nieruchomości, która nie została objęta postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie, jak i odmienne oznaczenie nieruchomości będącej przedmiotem decyzji w jej komparycji w stosunku do uzasadnienia;

- art. 122 O.p. w związku z treścią art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przez organ I instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie decyzji administracyjnych dotyczących przedmiotowej nieruchomości, co uzasadnia już z samej tej przyczyny zarzut uznaniowości wydanej decyzji;

- art. 191 O.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie dowolnych ustaleń w zakresie powierzchni podlegającej opodatkowaniu w podatku od nieruchomości, jak również, a może przede wszystkim kwalifikacji tej powierzchni jako powierzchni związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie uwzględnienie powierzchni mieszkalnej oraz sposobu wykorzystywania poszczególnych powierzchni znajdujących się w nieruchomości;

- art. 194 § 1 O.p. przez zaprzeczenie mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci decyzji administracyjnej dotyczącej pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej nieruchomości, jak i odpisu z księgi wieczystej tejże nieruchomości oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na danych pochodzących z nieznanych i nieujawnionych źródeł;

- art. 210 § 4 O.p. przez brak przedstawienia należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i praktycznie zupełny brak wykazania faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom (i jakim) wiarygodności tej odmówił;

- art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, iż w dniem 1 stycznia 2005 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od budynków zlokalizowanych na działce gruntu przy ul. Z. [...] w W., podczas gdy rzeczony budynek zgodnie z decyzją o pozwoleniu na użytkowanie oddano do korzystania dopiero w 2005 r., a w konsekwencji podatek od nieruchomości w części dotyczącej budynku stawał się należny dopiero z dniem 1 stycznia 2006 r.;

- art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji błędną kwalifikację powierzchni użytkowej znajdującej się w budynku zlokalizowanym przy ul. Z. [...] w W. poprzez zakwalifikowanie przy braku ku temu jakiegokolwiek uzasadnienia znaczącej części budynku jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ta część budynku stawiła i stanowi powierzchnię mieszkalną;

- art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie do powierzchni użytkowej budynku zlokalizowanego przy ul. Z. [...] w W., w tym powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, również przestrzeni, które nie mają takiego przymiotu.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przyznał, że decyzja organu I instancji zawiera oczywistą omyłkę odnośnie numeracji porządkowej (adresowej) nieruchomości objętej podatkiem. Błędnie określono położenie nieruchomości jako znajdującej się pod adresem ul. Z. Nr [...]. Prawidłowy adres przedmiotu opodatkowania to ul. Z. [...], co podlegało sprostowaniu.

W ocenie organu odwoławczego dowody wynikające z dokumentów kontroli podatkowej pozwoliły na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania jaką jest powierzchnia użytkowa budynku bez konieczności dokonywania innych dodatkowych czynności dowodowych, w konsekwencji zmierzających do zanegowania niekwestionowanych w toku kontroli ustaleń kontroli. Podkreślił, iż ustalenia kontroli nie były przez Spółkę kwestionowane na etapie postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji ustalił, iż łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 17.085,40 m², w tym powierzchnia lokali mieszkalnych - 3.924,31 m², powierzchnia lokali użytkowych - 11.106,99 m², a powierzchnia części wspólnych budynku - 2.054,10 m².

W ocenie organu odwoławczego Spółka skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, czego potwierdzeniem było jej pismo z dnia 27 lutego 2009 r. w którym stwierdziła, że zebrany materiał nie dawał podstaw do kwestionowania rozliczeń podatku zarzuty zawarte w protokole kontroli nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistym stanie rzeczy. Nie żądała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zaprzeczenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych jakim jest decyzja administracyjna pozwalająca na użytkowanie budynku oraz odpisu z księgi wieczystej nieruchomości objętej postępowaniem podatkowym. Wskazał, iż rozbieżności w księdze wieczystej przedmiotowego budynku oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie co do wskazanych w nich powierzchni stanowiły uzasadnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie ustalenia stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania, tj. elementów, które stanowią podstawę do ustalenia prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości. Wskazał, że zapisy zawarte w księdze wieczystej przedstawiają stan prawny nieruchomości i podlegają sprostowaniu na wniosek właściciela.

Ustosunkowując się do zarzutu z odwołania, iż powierzchnie wykazane w pozwoleniu na użytkowanie budynku określonego jako mieszkalno-usługowo-biurowo-handlowego znajdującego się przy ul. Z. [...] w W. są rozbieżne z powierzchniami ustalonymi w toku kontroli podatkowej - organ odwoławczy stwierdził, że zapis parametrów inwestycji określający powierzchnię całkowitą na 19.407,30 m², powierzchnię użytkową mieszkań na 4.478,20 m² oraz powierzchnię użytkową usług na 7.667,30 m² nie należy w myśl art. 59 a ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) do charakterystycznych parametrów technicznych podlegających sprawdzeniu w wyniku obowiązkowej kontroli przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie. Zapis w decyzji zezwalającej na użytkowanie odnośnie podanej powierzchni ma mieć charakter wyłącznie informacyjny, który w trakcie eksploatacji budynku może ulegać zmianom. Wyjaśnił, że po zsumowaniu powierzchni użytkowej mieszkań i powierzchni użytkowej usług w budynku przy ul. Z. [...] otrzymuje się powierzchnię 12.145,50 m² i jest to znacznie mniejsza powierzchnia niż wykazana w ww. decyzji powierzchnia całkowita.

Zdaniem organu odwoławczego wystąpienie Spółki o wydanie zezwolenia na użytkowanie w 2004 r. (z wyłączeniem kondygnacji -2,-1 oraz od 8 do 16) oraz w pozostałym zakresie w dniu 30 grudnia 2005 r., przesądza o zakończeniu budowy w 2004 r. Obowiązek podatkowy, powstał w ocenie organu z dniem 1 stycznia 2005 r., a nie jak twierdzi Spółka z dniem 1 stycznia 2006 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędne obliczenie powierzchni garaży zlokalizowanej na nieruchomości, SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, iż drogi dojazdowe oraz czy też drogi pożarowe w garażu wielostanowiskowym nie mogą być wliczane do powierzchni użytkowej, tak jak w przypadku klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, powielając zarzuty podniesione w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi Spółka zawarła argumentację, którą posługiwała się już w postępowaniu przed organem podatkowym. Podstawowy zarzut Skarżącej dotyczy tego, że Organ podatkowy nie podjął działań, które prowadziły do ustaleń zgodnych ze stanem faktycznym i prawnym w zakresie powierzchni nieruchomości oraz charakteru poszczególnych jej powierzchni. Zarzuciła ustalenie powierzchni nieruchomości budynkowej na niesprecyzowanych danych, z pominięciem decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] kwietnia 2005 r. i odpisu z księgi wieczystej nieruchomości.

Zarzuciła dokonanie błędnej kwalifikacji budynku w znaczącej części jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż powierzchnia tam zlokalizowania stanowiła powierzchnię mieszkalną. Wyjaśniła, że wyłącznie budynek siedmiopiętrowy zlokalizowany bezpośrednio od ulicy Z. został wybudowany jako budynek użytkowy i jako taki istnieje do chwili obecnej, co pozwala na zakwalifikowanie go jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem cały budynek szesnastopiętrowy zlokalizowany od strony patio jest budynkiem mieszkalnym i jako położone w budynku mieszkalnym i jako mieszkania były sprzedawane zlokalizowane w nim samodzielne lokale.

Dodatkowo podniosła, że błędnie obliczono powierzchnię użytkową garaży podziemnych zlokalizowanych na nieruchomości. Do ich wymiarów wliczono drogi służebne do sąsiednich nieruchomości, drogi pożarowe oraz drogi dojazdowe.

Zdaniem Spółki okoliczności faktyczne i prawne prowadzą wprost do wniosku, iż organy administracyjne obydwu instancji dopuściły się naruszenia szeregu przepisów zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I tak, znaczny upływ czasu pomiędzy terminem płatności podatku a chwilą wydania decyzji podatkowej zawsze wymaga rozważenia kwestia przedawnienia. Okoliczność ta podlega badaniu z urzędu, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że zagadnienie prawne przedawnienia zobowiązań podatkowych było przedmiotem rozbieżnych orzeczeń sądowych. Rozbieżności te stały się przesłanką podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/12. Podjęta uchwała brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)."

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu.

Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Natomiast w sposób pośredni wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

W literaturze przedmiotu nie budzi bowiem najmniejszych wątpliwości stanowisko, że uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała - por. np. Skoczylas A., Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M., Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie widzi potrzeby uruchamiania trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., w pełni podzielając stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Dalsza część rozważań opiera się w zasadniczej części na argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższej uchwały.

Przepis art. 59 § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek zapłaty (pkt 1) oraz przedawnienia (pkt 9). Natomiast przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 O.p.). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 O.p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje z mocy prawa (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby prawne [...] są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, jak również wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Musi jednak dokonać tego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tzn. konieczne jest, aby decyzja określająca wysokość zobowiązania stała się ostateczna przed upływem tego terminu. W przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika wygasa wskutek przedawnienia. Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed złożeniem odwołania od niej, bądź też przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1378/09, LEX nr 744186).

O dopuszczalności orzekania po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (a więc podatku, który powstaje w taki sam sposób jak podatek od nieruchomości od osób prawnych, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) - wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa to rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Przedawnienie, które - jak to stwierdzono - pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., na który powołał się także Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.

Podkreślić należy, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Tak jak to mam miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Podsumowując powyższe rozważania powtórzyć należy konkluzję, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Fakt zapłaty zobowiązania podatkowego, jak już wyżej wskazano, jakkolwiek wywołuje skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania, to jednak nie uchyla procesowego skutku, jaki upływ terminu przedawnienia wywołuje w zakresie możliwości prowadzenia dalszego postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 812/12).

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić w sprawie ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i na tej podstawie dokonać ustalenia, za które lata zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu, a następnie uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i umorzyć postępowanie w sprawie. Wskazać bowiem należy, że w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącej za 2005 i 2006 r. organ odwoławczy orzekł w 2012 roku, czyli już po upływie okresu przedawnienia.

Nieodniesienie się przez organ do kwestii przedawnienia - w okolicznościach faktycznych sprawy – to naruszenie art. 70 § 1 O.p. stanowiące uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do dalszych zarzutów odnoszących się do zaskarżonej decyzji wskazać należy, co następuje.

Sąd nie podziela również stanowiska organu co do granic rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Organ ten powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Sprawę należy rozumieć w znaczeniu stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu w danym postępowaniu.

Przyjmuje się bowiem, że ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Powstaje stąd obowiązek traktowania postępowania przed organem II instancji jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Rozstrzygnięcie organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I instancji, a działanie organu II instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji (T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Stąd nie spełnia powyższego wymogu jedynie kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2001 r., V SA 3872/00, niepubl.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2008 r., I SA/Lu 93/08, LEX nr 489194). Dla uznania zatem, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., IV SA 2058/97, niepubl.). Toteż właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada ich podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 112/98, niepubl.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Chodzi zatem o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Po wstępnej kontroli wymogów formalnych zwykłego środka prawnego, organ II instancji powinien przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu I instancji. Od strony teoretycznej można by przyjąć, że pierwsze rozstrzygnięcie przestaje obowiązywać z chwilą, gdy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, która musi i tak zakończyć się nowym rozstrzygnięciem (T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., s. 147). Zadaniem organu II instancji jest rozważenie, jak należy daną sprawę rozstrzygnąć zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko, czy utrzymać lub zmienić rozstrzygnięcie organu I instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 1996 r., SA/Sz 2214/95, niepubl.) Przeprowadzenie analizy żądań wnoszącego środek prawny i uzewnętrznienie jej wyników w uzasadnieniu rozstrzygnięcia to tylko jeden, czasami niewielki fragment rozpoznania całości (całokształtu) sprawy. Pozostałe elementy, organ - jako dysponent postępowania - ma obowiązek rozpoznać i rozpatrzyć we własnym zakresie, niezależnie od granic żądań legitymowanych podmiotów. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy ma obowiązek odnieść się nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w rozstrzygnięciu organu I instancji (por. komentarz do art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-103, LEX, 2010, wyd. III).

Organ odwoławczy ograniczając się tylko do rozpoznania zarzutów złożonego przez stronę zaskarżenia naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Słuszność ma też pełnomocnik Skarżącej, że w sprawie nie wiadomo, na podstawie jakich dowodów poczyniono istotne w sprawie ustalenia.

Za nieprawidłowe i niewystarczające Sąd uznaje powoływanie się w ww. zakresie na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym bez precyzyjnego wskazania dowodów, które potwierdzają przyjęte przez organ wielkości.

W orzecznictwie akcentuje się bowiem odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 591/09). Nie można bowiem zapominać, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa, tak i - w węższym zakresie - czynności sprawdzające są wykorzystywane do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Ich celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 1021 i n.). Stosownie bowiem do przepisu art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że decyzję organu pierwszej instancji "wydano, jak wynika z jej uzasadnienia, zgodnie z Protokołem kontroli". Tymczasem zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem dowodem takim nie są ustalenia kontrolujących. Podlegają one weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Zgodne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy podlega w postępowaniu podatkowym nie tylko zebraniu, ale i weryfikacji, która umożliwia ustalenie stanu faktycznego, porównanie go ze stanem wzorcowym, określonym w przepisach prawa podatkowego, oraz wyciągnięcia stosownych wniosków oraz wydania rozstrzygnięcia. Kontrola podatkowa nie ogranicza dalszego zbierania kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby tak było, niepotrzebne byłoby postępowanie podatkowe. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania kontrolnego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy zobowiązany jest jednak sformułować w tym względzie własne oceny i wnioski, bo z oczywistych względów nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to bezsporne w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 645/10).

Trzeba zatem powiedzieć, że organ nie może oprzeć się wyłącznie na protokole kontroli i uznać, że przeprowadzenie kontroli zwalnia go od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ, który prowadzi postępowanie podatkowe jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego i tylko w oparciu o zebrany materiał dowodowy wydaje rozstrzygnięcie. Zatem nie same ustalenia kontroli stanowią dowód.

O ile bowiem w postępowaniu kontrolnym wystarczającym - według kontrolujących -mogło być zebranie jedynie przykładowych aktów notarialnych, po zapoznaniu się jednak ze całością dokumentacji dotyczącej sprzedaży poszczególnych lokali wraz ze związanymi z nimi prawami (o czym zaświadcza Zestawienie..., stanowiące załącznik nr 16 do Protokołu) , o tyle w postępowaniu podatkowym należało zebrać pełny materiał dowodowy, aby móc prawidłowo wyliczyć podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie nie został zebrany wystarczający materiał dowodowy. Tym samym dopuszczono się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym kontekście podkreślić należy, iż w postępowaniu podatkowym po pierwsze dopuszczalne jest podważanie domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistością treści decyzji administracyjnej wydanej przez organ budowlany udzielający pozwolenia na budowę obiektu budowlanego lub na jego użytkowanie na podstawie art. 194 § 3 O.p., po drugie między decyzjami organów architektoniczno - budowlanych, czy też organów nadzoru budowlanego (udzielającymi pozwolenia na budowę, czy też pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego), a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, i po trzecie wskazane decyzje nie mają charakteru decyzji związanych (zależnych) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2008 r., II FSK 1135/07. Zauważono także w ww. wyroku, że stosowanie do decyzji administracyjnych wydanych przez inny organ administracyjny niż organ podatkowy przepisu art. 194 § 1 i 3 o.p. nie może polegać na kwestionowaniu ich trwałości, jeśli są ostateczne. Czym innym jest jednak zagadnienie dopuszczalności wzruszenia w postępowaniu podatkowym domniemania zgodności ich treści z rzeczywistością,

Tak więc wbrew wywodom Skarżącej organ podatkowy - na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego - może dokonać odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ostatecznych decyzji innych organów administracyjnych, czy też wypisów z ksiąg wieczystych w zakresie zmierzającym do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Niewyjaśniona została także w zaskarżonej decyzji kwestia klasyfikacji budynków Skarżącej jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz jako mieszkalnych, do których stosuje się niższą stawkę podatkową.

Organ powinien w tym zakresie odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Przemawia za tym treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta winna zawierać - w odniesieniu do budynku - jego położenie, przeznaczenie, funkcję użytkową i ogólne dane techniczne (art. 20 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Jeżeli zaś budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych.

W zaskarżonej decyzji brak jest jednak wskazania podstawy dokonania przez organ ustaleń w tym zakresie.

Tymczasem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicję pojęcia "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, stanowiąc, że pod pojęciem tym należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Należy zgodzić się ze stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08, zgodnie z którym przepisy te odczytywane we wzajemnym powiązaniu pozwalają na przeprowadzenie następującej wykładni:

1) zasadą jest, że opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy,

2) za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy budynków mieszkalnych,

3) chyba, że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tak więc aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczność, że budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Wskazać również należy, że prawodawca nie stworzył definicji ustawowej pojęcia "budynków (lub ich części) zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem niezbędne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1101/05, z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1081/05, z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 305/06, z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1223/05).

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w pierwszej kolejności należy poszukiwać definicji legalnych zamieszczonych w przepisach prawa podatkowego, następnie pośród innych powszechnie obowiązującego przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli brak takich legalnych definicji - tak jak w analizowanym przypadku - należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia. I tak, w ww. wyrażeniu decydujące znaczenie ma zwrot "zajęty". Czasownik, od którego ten imiesłów pochodzi, czyli "zająć", znaczy zaś tyle co "zapełnić, wypełnić sobą jakąś przestrzeń, powierzchnię, miejsce" (por. Słownik języka polskiego, [red.] prof. W. Doroszewskiego, wydanie internetowe).

Powyższa wykładnia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b daje jednoznaczne wnioski, co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności prowadzi do możliwości jego opodatkowania wyższą stawką, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą. Niewątpliwie pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09).

Powyższe rozważania Sądu związane z budynkami mieszkalnymi dotyczą też gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy.

Niezależnie od podniesionych zarzutów wskazać należy, że w przepisie art. 210 § 1 O.p. wymienione zostały składniki decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak też procesowego. Nie wszystkie z nich mają jednakowe znaczenie. Jako minimum elementów traktuje się cztery składniki decyzji, tj. określenie organu i adresata (oznaczenie strony), rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996 r., s. 481). Oznaczenie strony jest ważnym elementem decyzji, jako że kreuje podmiot jej praw i obowiązków.

Tymczasem, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie zawiera oznaczenia jej adresata. Nie można bowiem przyjąć, że oznaczenie adresata decyzji następuje poprzez wskazanie osoby, której odwołanie zostało rozpoznane. Adresat decyzji powinien być oznaczony wprost, a nie przez domniemanie, iż jest nim ta osoba, której odwołanie zostało rozpatrzone, szczególnie, że odwołanie może być wniesione nie tylko przez osobę, do której decyzja jest skierowana (vide art. 133 i art. 133a Ordynacji podatkowej). Wątpliwości co do adresata zaskarżonej decyzji nie może usunąć zamieszczony pod tą decyzją tzw. "rozdzielnik", tzn. wykaz podmiotów, które decyzję otrzymują. Tym bardziej, ze według owego rozdzielnika decyzję otrzymał pełnomocnik Skarżącego. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika nie oznacza, że wynikające dla niej z przepisów prawa materialnego obowiązki obciążają pełnomocnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 494/92, publ. ONSA 1993, nr 4, poz. 102; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2005, III SA/Wa 1517/05, LEX nr 185197, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 544/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 335/09, a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 813/09, oraz z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 961/09).

Ww. nieprawidłowości powodują, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art.133 oraz 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Występujący w niniejszej sprawie brak dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego nie pozwala na rozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i w jej konsekwencji wliczenie do podstawy opodatkowania, oprócz - jak określa to Strona - samych garaży podziemnych, także dróg służebnych do sąsiednich nieruchomości, dróg dojazdowych oraz dróg pożarowych. Organ odwoławczy odnosząc się do ww. zarzutu Skarżącego podniesionego już w odwołaniu nie wskazał, jak wyliczono podstawę opodatkowania w ww. zakresie, powołał się jedynie na pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. błędnie przytaczając jednak jego sygnaturę, tj. I SA/Gl 836/04 zamiast I SA/Gl 863/04). Takie ustosunkowanie się do twierdzeń i zarzutów Strony narusza przepis art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o bezzasadności zarzutów Skarżącego. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Na koniec należy wskazać, że organ nie zrealizował podstawowego obowiązku, wynikającego z przepisu art. 210 § 4 O.p, zgodnie z którym w uzasadnieniu decyzji powinien on wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego strona została pozbawiona możliwości skutecznej polemiki z argumentami i dowodami stanowiącymi podstawę wydania decyzji.

Sąd nie podzielił zaś zarzutu skargi dotyczącego błędu w adresie nieruchomości Spółki, wskazać bowiem należy, że w orzecznictwie wyrażono pogląd - który Sąd orzekający podziela - że omyłki w adresie nie wpływają na ważność decyzji, jeżeli z aktów administracyjnych wynika zamiar ustalenia przez organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby, będącej stroną w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2010 r., w sprawie III SA/Wa 1377/09, publ. LEX nr 576311).

Słusznie organ odwoławczy uznał, że jest to "oczywista omyłka", o której mowa w art. 215 O.p.

Oczywistość błędu pisarskiego (omyłki) wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Oczywista omyłka w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu to widoczne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Kr 723/93, ONSA 1995, nr 2, poz. 65).

W nauce prawa administracyjnego bezsporny jest pogląd, zgodnie z którym "oczywistość omyłki w decyzji musi wynikać z zestawienia materiału zawartego w aktach sprawy z treścią decyzji". W przedmiotowej sprawie "oczywistość omyłki" ujawnia się w wyniku skonfrontowania treści decyzji z całokształtem akt postępowania. Tej samej nieruchomości dotyczy zarówno Protokół kontroli (spisany w dniach [...] sierpnia i [...] września 2008 r.), Pozwolenie na użytkowanie z dnia [...] kwietnia 2005 r. (mimo tożsamego błędu w adresie), jak i obie decyzje wydane w toku instancji przez organy podatkowe. Także sam Skarżący przyznaje w skardze, że rzeczywista treść osnowy decyzji, jak i całe jej uzasadnienie dotyczy nieruchomości położonej przy ul. Z. [...] w W.. Z kolei z Protokołu kontroli wynika, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą na terenie m.st. Warszawy posiadała jedynie nieruchomość położoną w W. przy ul. Z. [...], o czym zaświadczać ma pismo Skarżącej z dnia 16 września 2008 r. (załącznik nr 7 do Protokołu).

Zestawiając te wszystkie okoliczności nie można mieć wątpliwości co do charakteru błędu popełnionego przez organ. Wada ta - stanowiąc oczywistą omyłkę - nie miała wpływu na treść wydanych w postępowaniu rozstrzygnięć, ani zakres ich mocy obowiązującej.

Do rozważenia pozostaje zatem jeszcze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli lub budynku lub jego części obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich zakończeniem.

Skarżąca wywodzi, że budynek oddano do użytkowania dopiero w 2005 roku, o czym zaświadczać ma pozwolenie na użytkowanie z dnia 7 kwietnia 2005 r. Powoduje to, jej zdaniem, powstanie obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia 2006 r.

Stanowisko skarżącej spółki nie jest usprawiedliwione. Wobec istnienia budynku o określonym charakterze od 2004 r. (o czym zaświadczają fakty wynikające z uzasadnienia decyzji Pozwolenie na użytkowanie z dnia 7 kwietnia 2005 r., tj. że w dniu 8 kwietnia 2004 r. inwestor złożył wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowo-biurowo-handlowego z garażami podziemnymi (II etap budowy) znajdującego się przy ul. Z. [...] w W. z wyłączeniem kondygnacji -2, -1, oraz kondygnacji od 8 do 16. Następnie w dniu 30 grudnia 2004 r., inwestor złożył wniosek o wydanie ww. decyzji w części dotyczącej kondygnacji -2, -1, oraz kondygnacji od 8 do 16) prawidłowa była konkluzja, iż obowiązek podatkowy od tego budynku powstał, stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. Do uznania, że budowa budynku została zakończona, nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w Prawie budowlanym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/04, Lex nr 164031, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05, Lex nr 198291). Wobec jednak uznania przez organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, że zobowiązania podatkowe Skarżącej za 2005r. przedawniło się - nie przesądzając jednak w postępowaniu sądowym tej kwestii - ww. zarzuty okażą się bezprzedmiotowe.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest zebrać (z uwzględnieniem przepisu art. 229 O.p.) i przeanalizować cały materiał dowodowy oraz dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji w sposób jasny i zrozumiały.

Przez możliwość istotnego wpływu stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazać należy prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. W tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego występującego w sprawie (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 777/08, LEX nr 484193).

Taka okoliczność zaistniała w sprawie niniejszej, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., natomiast stosownie do art. 152 p.p.s.a., postanowiono, jak w punkcie 2 sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.