Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1223/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 4, art. 37 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 7, par. 14 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 7 ust. 1, par. 12 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Minister Finansów w rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ oraz z dnia 22 marca 2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, w ich odpowiednio par. 14 ust. 1 pkt 5 oraz par. 12 ust. 1 pkt 5, zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, lecz z wyjątkiem m.in. podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obrót takimi niezarejestrowanymi samochodami, nie był przeto zwolnieniem podatkowym i podlegał opodatkowaniu. W par. 7 rozporządzenia z 2001 r. oraz par. 7 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. wprowadzono jednak w tym zakresie preferencyjne stawki podatkowe, zastrzegając wszak, iż mają one zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

TEZY

Minister Finansów w rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ oraz z dnia 22 marca 2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, w ich odpowiednio par. 14 ust. 1 pkt 5 oraz par. 12 ust. 1 pkt 5, zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, lecz z wyjątkiem m.in. podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obrót takimi niezarejestrowanymi samochodami, nie był przeto zwolnieniem podatkowym i podlegał opodatkowaniu. W par. 7 rozporządzenia z 2001 r. oraz par. 7 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. wprowadzono jednak w tym zakresie preferencyjne stawki podatkowe, zastrzegając wszak, iż mają one zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 164/06 w sprawie ze skargi A.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku kwotę 2.033 zł (słownie: dwa tysiące trzydzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] listopada 2005 r., nr[...], którą organ ten określił A. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2002 r. w łącznej kwocie 15 524 zł z tytułu sprzedaży pięciu samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Sąd zasądził także na rzecz skarżącego kwotę 2881 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, konstatując w punkcie wyjścia, że zaistniały w niej stan faktyczny nie stanowi przedmiotu sporu pomiędzy stronami. Skarżący sprzedał bowiem sporne samochody przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, nie naliczając od tej transakcji podatku akcyzowego, nie wyszczególniając go w stosownych fakturach oraz nie dokonując żadnych rozliczeń podatkowych w omawianym zakresie. Sąd zauważył następnie, że zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w efekcie dokonanej sprzedaży stał się on podatnikiem podatku akcyzowego i w konsekwencji powinien dopełnić powyższych czynności. Odnotował również stanowisko skarżącego, który nie zgodził się z takim poglądem w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając jej naruszenie przepisu § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz § 14 ust. 3 rozporządzenia tego Ministra o identycznym tytule z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Sąd podkreślił, że odwołujący się wskazał na swą niewiedzę o potrzebie złożenia deklaracji podatkowej, zwłaszcza w kontekście faktu, iż wcześniej dokonał on zgłoszenia celnego i zapłacił podatek akcyzowy wynikający z dokumentu SAD. Przywołał także sformułowaną w odwołaniu tezę, iż stosownie do wskazanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z uwzględnieniem podatku zapłaconego z tytułu importu samochodów.

W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podzielił argumentacji podatnika. Tezę taką uzasadniała zaś regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i 4, art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 4, art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w świetle której samochody stanowiły wyroby akcyzowe, a ich obrót podlegał podatkowi akcyzowemu, z wyjątkiem przewidzianym w § 16 ust. 3 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 14 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. Skoro zaś w myśl przywołanych przepisów rozporządzeń rozpatrywany wyjątek obejmował podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych oprócz tych sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, to, w ocenie organu, sprzedaż samochodu osobowego przed dniem tejże rejestracji podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd odnotował również, że organ odwoławczy, nie przychylając się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, stwierdził, iż stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i do § 16 ust. 3 oraz § 14 ust. 3 wymienionych wyżej rozporządzeń obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy naliczony może nastąpić "jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej". W konsekwencji "organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, którego sam podatnik nie zadeklarował i nie wpłacił, nie może podatnika w realizacji tego uprawnienia wyręczyć", uwzględniając kwotę podatku naliczonego.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił treść skargi, jaką podatnik wniósł od decyzji z dnia 27 lutego 2007 r., zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 10 ust. 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 7 ust. 1, § 16 ust. 3 i § 14 ust. 3 przywołanych rozporządzeń wykonawczych do niej. Zauważył w szczególności, iż pełnomocnik skarżącego wskazał na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, od której rozporządzenia wprowadziły odstępstwa w sposób sprzeczny z Konstytucją, albowiem w drodze rozporządzenia został "określony moment powstania obowiązku podatkowego, a to narusza art. 217 Konstytucji RP". Sąd zwrócił też uwagę, iż pełnomocnik skarżącego nawiązał do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 300/05, zapadłego w stanie faktycznym identycznym do powstałego w rozpatrywanej sprawie, "w którym Sąd wskazał, że w przypadku powyższej kolizji norma konstytucyjna uchyla normę wyrażoną w akcie niższego rzędu – rozporządzeniu". Wobec powyższego zdaniem strony skarżącej "zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co narusza art. 120 Ordynacji podatkowej."

Sąd przytoczył wreszcie pogląd pełnomocnika skarżącego, że "obniżenie kwoty podatku akcyzowego o uprzednio zapłaconą akcyzę nie ma charakteru ulgi, lecz wynika z charakteru podatku akcyzowego i stanowi element konstrukcyjny tego podatku. Dlatego też organ podatkowy, wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, powinien określić prawidłową kwotę podatku z uwzględnieniem wysokości wpłaconego przez podatnika podatku akcyzowego związanego z importem przedmiotowych samochodów".

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku nie podzielił stanowiska skarżącego co do konieczności uwzględnienia naliczonego podatku akcyzowego niezależnie od jego wykazania w deklaracji, podnosząc, "iż niezłożenie deklaracji stanowi wyraz braku woli podatnika w kwestii skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu importu". Zauważył zarazem, iż zdaniem organu art. 217 Konstytucji "nie został (...) naruszony, albowiem ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera wszystkie elementy dotyczące opodatkowania sprzedaży samochodów osobowych, w tym również każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju".

Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż zaskarżona decyzja narusza art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Nawiązał do poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, w świetle którego "wszystkie elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego". W konsekwencji "Minister Finansów, wydając rozporządzenie wykonawcze, jest ograniczony celem, dla którego ustawa przewiduje wprowadzenie zwolnień podatkowych, jak i ogólnymi zasadami podatkowymi. Rozporządzenie takie winno być oparte na wyraźnym, szczegółowym upoważnieniu ustawy w celu jej wykonania i granicach jej upoważnienia". Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane tylko te sprawy, "które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku."

Rozwijając ów wątek w dalszej części uzasadnienia, Sąd stwierdził, że "w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych", co oznacza, że "wszelkie elementy konstrukcyjne podatku konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie". W przeciwnym razie natomiast "jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli."

Jako jeden z takich elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego Sąd wskazał "jednofazowy charakter opodatkowania", obecnie wynikający z art. 4 ust. 5 aktualnie obowiązujacej ustawy o podatku akcyzowym. Według niego polega on na tym, "że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu", co oznacza, że "podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy". Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż "powyższa zasada na gruncie polskiego systemu podatkowego doznała uszczerbku poprzez szczególne uregulowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu samochodów osobowych", gdyż "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodów osobowych dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju". Sąd podkreślił jednak, że dopiero w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. wspomniany wyjątek został uregulowany w przepisach rangi ustawowej, a wcześniej przewidziany był w rozporządzeniach, zaś "żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) nie wprowadzał powyższego trybu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym". Wprawdzie bowiem, jego zdaniem, "z formalnego punktu widzenia Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami są inne podmioty niż producenci bądź importerzy wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym)", lecz "skorzystanie przez ministra z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa", gdyż "rozszerzenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie rozporządzenia". Sąd, nawiązując do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego, stwierdził, że sprzeczność tę można usunąć jedynie za pomocą reguły kolizyjnej, "zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori)". Ta konstatacja doprowadziła go z kolei do wniosku, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej i jako taka powinna być uchylona na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), niezależnie od innych zarzutów skargi, które "okazały się bezprzedmiotowe".

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r. skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Powołując się na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej kolejności zarzucił temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, co odniesione zostało do art. 6 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 7, § 14 ust. 1 pkt 5 oraz § 7 ust. 1, § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego odpowiednio z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. Błąd Sądu pierwszej instancji polegał zaś, zdaniem pełnomocnika, na przyjęciu, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. w przypadku kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie powstawał obowiązek podatkowy. Niezależnie od tego w skardze kasacyjnej sformułowany został także zarzut naruszenia art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji – poprzez przyjęcie, iż skorzystanie z przewidzianej w przywołanym przepisie ustawowym delegacji doprowadziło do sprzeczności w systemie prawa - oraz naruszenia § 7 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. – poprzez przyjęcie, iż tylko te przepisy regulowały obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy obowiązek ten miał podstawę w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto pełnomocnik, przywołując art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sformułował również zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co dotyczyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprowadzało się zaś do niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i przyjęcia w konsekwencji, iż została ona wydana bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie omówił stan faktyczny sprawy oraz stanowisko, jakie zajął Sąd w zaskarżonym wyroku. Polemizując z nim, podkreślił w szczególności, że "w stanie prawnym obowiązującym na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywała ustawowa zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą", co więcej "można było wręcz mówić o ustawowej zasadzie wielokrotności opodatkowania akcyzą, bowiem przewidując takie sytuacje ustawodawca w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia niektórych podatników z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem". Podniósł zarazem, że "konstrukcja podatku akcyzowego zakładająca jego jednorazowość ukształtowana została w aktach wykonawczych do ustawy – tam dopiero bowiem wprowadzono generalne zwolnienie dla sprzedawców wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza". Pełnomocnik odnotował jednak wyjątek w rozpatrywanym zakresie dotyczący transakcji, których przedmiotem były samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Zauważył przy tym, że podmioty dokonujące wspomnianych transakcji stawały się podatnikami podatku akcyzowego, lecz – podobnie jak w podatku od towarów i usług – uzyskiwały prawo do odliczenia akcyzy należnej w danej fazie obrotu o akcyzę uiszczoną w fazie wcześniejszej. Jak podkreślił autor skargi kasacyjnej, nie było to wszak "uprawnieniem bezwarunkowym". Skorzystanie z tego prawa było bowiem uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę wymagań, "a w szczególności obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego wyraził pogląd, że wszystkie elementy spornego stosunku podatkowego zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nawiązując do treści jej art. 2, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3, stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których w załączniku nr 6 do ustawy pod pozycją 5 zaliczono samochody osobowe, powstawał on zaś w chwili wydania towaru, czyli dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślił zarazem, iż z regulacji ustawowej nie wynikało wcale, "że powstanie obowiązku podatkowego wiązane jest tylko z pierwszą sprzedażą samochodu osobowego i regulacja ta nie daje wcale podstaw do wywodzenia z niej zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu samochodami osobowymi". Zdaniem pełnomocnika jednorazowość ta była wprowadzona dopiero w aktach wykonawczych do ustawy wydanych na podstawie jej art. 38 ust. 2 pkt 2a, upoważniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Według niego jednak w świetle § 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. "Minister Finansów, zgodnie z posiadanymi uprawnieniami zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników sprzedających m.in. samochody osobowe zarejestrowane na terytorium kraju, nie zwolnił natomiast z tego obowiązku podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium kraju".

Pełnomocnik zwrócił też uwagę, iż unormowania zawarte w § 7 i § 7 ust. 1 obu rozporządzeń sprowadzały się jedynie do obniżenia stawki podatkowej dla tych sprzedawców samochodów osobowych, którzy nie zostali objęci ogólnym zwolnieniem podatkowym wynikającym z § 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Tym samym nie wprowadzały one "w drodze rozporządzeń regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z jego regulacją ustawową".

W końcowym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik zakwestionował pogląd Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja została w istocie wydana bez podstawy prawnej, albowiem oparta została o przepisy wykonawcze pozostające w sprzeczności z Konstytucją. Podniósł, że "zgodność z Konstytucją powołanych przepisów nie została podważona w żadnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego". Zaakcentował zarazem, że w obowiązującym stanie prawnym "organy podatkowe miały obowiązek stosować te przepisy, ponieważ organy administracji nie są uprawnione do badania zgodności z Konstytucją przepisów prawa i mają obowiązek przepisy te stosować tak długo, jak długo one funkcjonują w systemie prawa". Skoro zaś tak, to "Sąd, badając zgodność decyzji z prawem, nie mógł postawić organom zarzutu zastosowania w sprawie przepisów zdaniem Sądu niekonstytucyjnych".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, które to spostrzeżenie odnieść należy zwłaszcza do sformułowanych w niej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Od nich należy też rozpocząć ocenę zaskarżonego wyroku mimo, iż pełnomocnik organu wnoszącego skargę kasacyjną sformułował także zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Co prawda bowiem, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314), jednak właśnie z taką sytuacją mamy w istocie do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Żadna ze stron nie kwestionuje faktów, jakie legły u podstaw rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, już w punkcie wyjścia odnotować trzeba pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 253/06, uchylającym wydany w sprawie A.W., a dotyczący analogicznego stanu faktycznego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 300/05, na który zresztą strona skarżąca powoływała się w trakcie postępowania. Trafna jest bowiem, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zawarta w tym wyroku generalna konstatacja, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. z przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w tym rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), wcale nie wynikało, "że po pierwsze, wprowadzały one opodatkowanie akcyzą każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, po drugie, określały moment powstania obowiązku podatkowego". Wszystkie bowiem elementy analizowanej konstrukcji podatkowej, takie jak podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania, były określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Konstatacja taka w sposób klarowny wynikała z regulacji zawartej w ostatnio wspomnianej ustawie. I tak zgodnie z jej art. 34 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w jej art. 2, a więc m.in. sprzedaż, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi", która to grupa obejmowała m.in. samochody osobowe figurujące w tym załączniku pod pozycją nr 5. Z kolei stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i powstawał w chwili wskazanej w jej art. 6, a zatem w szczególności w momencie wydania wyrobu (ust. 1) czy też wystawienia faktury (ust. 4). Podstawę opodatkowania akcyzą stanowił zaś, w myśl art. 36 ust. 1 omawianej ustawy, obrót wyrobami akcyzowymi, a do stawek akcyzy odnosił się jej art. 37, w którego ust. 1 pkt 4 przewidziano stawki dla samochodów osobowych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych unormowań ustawowych sprzedaż samochodów osobowych podlegała podatkowi akcyzowemu i to niezależnie od tego, czy wyroby te stanowiły już na wcześniejszym etapie obrotu przedmiot czynności opodatkowanej akcyzą. Mechanizm ten na gruncie przepisów ustawy nie doznawał ograniczeń, w szczególności w postaci zasady jednofazowości opodatkowania. Zasadę tę, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., ustanawiały bowiem jedynie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

Wspomniane rozporządzenia były wydawane na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Według bowiem art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia m. in.: obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 (pkt 2) oraz zwalniać niektóre wyroby od akcyzy (pkt 2). Minister został więc umocowany nie – jak utrzymuje Sąd pierwszej instancji – do kształtowania konstrukcji podatku, lecz wyłącznie do modyfikowania obowiązujących stawek podatkowych oraz wprowadzania zwolnień. Korzystając z tej delegacji ustawowej i nie wykraczając poza jej granice, Minister Finansów w rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz z dnia 22 marca 2002 r., w ich odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 5, zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, lecz z wyjątkiem m. in. podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obrót takimi niezarejestrowanymi samochodami, jak słusznie zauważył pełnomocnik organu odwoławczego w skardze kasacyjnej, nie był przeto objęty zwolnieniem podatkowym i podlegał opodatkowaniu. W § 7 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. wprowadzono jednak w tym zakresie preferencyjne stawki podatkowe, zastrzegając wszak, iż mają one zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Podnieść trzeba, że to zastrzeżenie, odnoszące stawkę podatkową do każdej sprzedaży, także przemawia przeciwko tezie Sądu pierwszej instancji, jakoby podatek akcyzowy w poprzednio obowiązującym stanie prawnym funkcjonował w oparciu o nie doznającą żadnych wyjątków zasadę jednofazowości opodatkowania.

W konsekwencji uznać trzeba, że pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku zasadnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej błędną wykładnię omówionych przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że przepisy wspomnianych rozporządzeń ustanawiały sporny obowiązek podatkowy, pozostając tym samym w sprzeczności z Konstytucją, co doprowadziło ten Sąd do konstatacji, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Obowiązek ów określony był bowiem w ustawie, natomiast w drodze rozporządzeń wykonawczych obniżano jedynie, zgodnie z delegacją ustawową, stawki podatku akcyzowego.

Niezbyt zrozumiałe są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały one sformułowane w sposób specyficzny, i jak była już o tym mowa wyżej, nie wiązały się z kwestią ustalenia stanu faktycznego. Wspomniana "specyficzność" sprowadza się do wskazania w tych ramach – jako podstawy zarzutu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cytowanej jako P.p.s.a.). Przepis ten bowiem expressis verbis nawiązuje do "naruszenia prawa materialnego". Powiązanie wszak art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zdaje się wskazywać na intencję wnoszącego skargę kasacyjną, zmierzającą do wykazania, iż jego zdaniem Sąd I instancji niewłaściwie sprawował wymiar sprawiedliwości, gdyż dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie jednak od tego jak rozumieć intencje formułującego zarzut, pamiętać trzeba, że art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych wyznaczają w istocie zakres kognicji sądów administracyjnych, nakładając na nie obowiązek sprawowania kontroli administracji publicznej. Nie ulega zaś wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od tej kontroli, czego wyrazem jest wyrok objęty skargą kasacyjną, w którym jako jedyne kryterium oceny zaskarżonej decyzji przyjęto właśnie treść regulacji prawnej. Jest zarazem poza sporem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował jeden ze "środków określonych w ustawie", o czym mowa w art. 3 § 1 P.p.s.a. in fine, uchylając zaskarżoną decyzję. Inną natomiast kwestią jest, czy ów środek zastosował prawidłowo, czyli w istocie, czy słusznie przyjął, iż wspomniana decyzja nie odpowiada prawu. To jednak może podlegać ocenie instancyjnej wyłącznie wtedy, gdy w skardze kasacyjnej wskazane są inne przepisy, które bądź Sąd pierwszej instancji naruszył, bądź też nie dostrzegł ich naruszenia przez organ administracji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.