Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1257/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1257/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. L., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

H. L., K. K. oraz W. T. na mocy postanowienia Sądu Powiatowego w K. z dnia [...] r. nabyły prawa do spadku po zmarłym dnia [...] r. J. T.. W skład masy spadkowej wchodziła działka nr 1866 o powierzchni 0,3422 ha, położona w K. przy ul. A. 4. Dnia 8 listopada 1972 r. wyżej wymienione osoby aktem notarialnym sprzedały w trybie artykułu 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości, Państwu - Prezydium Powiatowej Rady w K. wyżej opisaną nieruchomość. Państwo nabyło przedmiotową działkę w celu poszerzenia parku A. w K.. W roku 1975 dokonano podziału działki nr 1866. W jego wyniku powstały: działka nr 1866/1 i działka nr 1866/2. Działkę 1866/2 przeznaczono na poszerzenie parku, natomiast na działce 1866/1 cel wywłaszczenia nie został zrealizowany. W wyniku odnowienia ewidencji gruntów miasta K. działka 1866/1 została oznaczona jako działka nr 224 o powierzchni 0,1649 ha. Ponieważ cel wywłaszczenia na działce nr 224 położonej w K. przy ul. A. 4 nie został zrealizowany, H. L. jako poprzednia właścicielka i spadkobierczyni poprzedniej właścicielki zmarłej [...] r. W. T. wystąpiła w dniu 3 marca 2005 r. wraz z pozostałymi trzema spadkobiercami poprzednich właścicieli – W. T. i zmarłej [...] roku K. K., do starosty [...] z wnioskiem o zwrot przedmiotowej działki. H. L. zmarła w dniu [...] r. W toku prowadzonego postępowa administracyjnego, spadek po niej nabyli synowie R. L. i P. L. po 1/2 części każdy z nich, co stwierdził Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] r.

P. L. stał się stroną w prowadzonym postępowaniu z mocy prawa administracyjnego - wstąpił do sprawy o zwrot wywłaszczonej nieruchomości działki nr 224, jako następca prawny H. L. nie w drodze spadkobrania, ale na mocy art. 136 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Starosta [...] decyzją z dnia [...] r. orzekł o zwrocie nieruchomości oznaczonej jako działka nr 224 o pow. 0,1649 ha położonej w K. przy ul. A. 4, stanowiącej własność Gminy Miasto K., na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli - w tym na rzecz wnioskodawcy w udziale wynoszącym 4/16 części. Orzekł także o zwrocie przez stronę i pozostałych spadkobierców na rzecz Gminy Miasto K. zwaloryzowanej kwoty stanowiącej zapłatę za wywłaszczoną nieruchomość. Powyższa decyzja o zwrocie była jedyną podstawą dokonania stosownych wpisów w Dziale II Księgi Wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia [...] r. P. L. wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedał zwróconą im wyżej opisaną nieruchomość Gminie Miasto K..

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy skarżący w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w zwróconej decyzją administracyjną nieruchomości - działce nr 224 położonej w K. przy ul. A. 4?

Zdaniem wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów w zwróconej decyzją starosty [...] nieruchomości - działce nr 224 położonej w K. przy ul. [...] 4 nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Tak więc, aby sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu nieruchomość musi zostać nabyta. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie zwrot działki nr 224 nie jest jej nabyciem w rozumieniu wyżej powołanej ustawy. Zwrot ten jest jedynie przywróceniem stanu prawnego tej nieruchomości istniejącego przed jej wywłaszczeniem - przenosi własność i posiadanie działki nr 224 na rzecz spadkobierców nieżyjących poprzednich właścicieli na zasadach określonych w rozdziale 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem strony skoro zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, to nie można uznać go za "nabycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe uznając, że w sprawie datą nabycia przez stronę udziału w zwróconej nieruchomości gruntowej jest data nabycia spadku po matce, a więc [...] r., a nie data zwrotu nieruchomości przez starostę w drodze decyzji administracyjnej. A ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w wywłaszczonej wcześniej nieruchomości nie upłynęło 5 lat, zatem jego zbycie w 2012 r. stanowi, w ocenie organu, źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej pismem z [...] r. podtrzymał stanowisko wyrażone w powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej interpretacji, powołując zarzuty:

* błędnego ustalenia, że datą nabycia przez stronę udziału w zwróconej w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomości gruntowej jest data nabycia spadku po zmarłej matce – H. L. w sytuacji, kiedy datą tą jest data decyzji Starosty [...] o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców poprzedniego właściciela;

* błędnego uznania, że zbycie udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej zwrotu w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że zwrot wywłaszczonej wcześniej nieruchomości nie stanowi jej nabycia - w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym jej późniejsze zbycie nie rodzi po stronie zbywcy obowiązku podatkowego na podstawie ww. przepisu prawa;

* wewnętrznej sprzeczności interpretacyjnej poprzez uznanie, że ta sama nieruchomość dwukrotnie przeszła na własność podatnika, raz wskutek zwrotu na mocy decyzji administracyjnej, a drugi raz poprzez dziedziczenie.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, w jakiej dacie nastąpiło nabycie przez skarżącego prawa współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości. W świetle bowiem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), z zastrzeżeniem nie znajdujących zastosowania w rozpoznawanej sprawie wyjątków, odpłatne zbycie m.in. udziału w nieruchomości, o ile nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu.

Zdaniem skarżącego, zwrot działki nr 224 o pow. 1649 ha, położonej w K. na mocy decyzji z dnia [...] r. wydanej przez starostę [...] nie może być traktowany jako nabycie tej nieruchomości, a stał się w istocie tylko przywróceniem stanu prawnego nieruchomości przed jej wywłaszczeniem.

W ocenie Sądu należy wskazać, że zawarty w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie jest rozumiany jednolicie, a organ zarówno w wydanej interpretacji, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i odpowiedzi na skargę wskazuje, że datą nabycia nieruchomości nie jest data zwrotu nieruchomości przez starostę, lecz data nabycia przez skarżącego spadku po śmierci matki, tj. [...] roku. W związku z powyższym wskazując, że skoro od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w wywłaszczonej wcześniej nieruchomości nie upłynęło 5 lat, jego zbycie w 2012 r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanowiskiem tym Sąd się nie zgadza.

Punktem wyjścia dla takiej oceny jest konstatacja, iż w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do przywrócenia stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia nieruchomości, a tym samym zachowana została ciągłość władztwa wymagana dla zwolnienia podatkowego zawartego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wiodącej dla rozstrzygnięcia kwestii wykładni pojęcia: "nabycie nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przywołać należy pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, stanowisko w niej wyrażone zachowuje swoją aktualność także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i podkreśla, iż wydając interpretację organ podatkowy zobowiązany był nie tylko do analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również zwrócenia baczniejszej uwagi na specyficzny charakter instytucji wywłaszczenia i zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

W uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w uchwale FPS 7/96 NSA zaakcentował przede wszystkim, że wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do przepisów Konstytucji wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z punktu widzenia charakteru prawnego instytucja wywłaszczenia - mimo pewnych sporów doktrynalnych - jest traktowana najczęściej jako instytucja prawa publicznego, z którą przepisy wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym, lub też jako konstrukcja łącząca w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego. NSA zauważył, ze ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości zatem powinien prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu.

Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest "zbędność" nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub gminy, przeniesienia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to jednak, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest, jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia.

Powyższe stwierdzenie o przywróceniu stosunków prawnorzeczowych na nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia dało asumpt do przyjęcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, iż zwrot nieruchomości jest restytucją stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (por. wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r. IV SA 1713/93, ONSA 1996 Nr 2 poz. 68/. Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1996 r. III AZP 31/95 /OSNIAPiUS 1996, nr 14 poz. 194).

Przywracając zatem stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego w odniesieniu do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Należy zaznaczyć, że pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Sąd stwierdza, że skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, nie można faktu tego uznać za "nabycie" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji zwrot nieruchomości spadkobiercom na mocy wydanej w 2011 roku decyzji administracyjnej skutkował tym, że podatnik nabył udział w części wcześniej wywłaszczonej nieruchomości. Przy czym dodać należy, że decyzja o zwrocie nieruchomości została wydana w stosunku do skarżącego, który był stroną postępowania administracyjnego. Poza tym, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, zwrot nieruchomości nie nastąpił na rzecz jego spadkodawczyni, tylko na jego rzecz, dlatego stanowisko organu o tym, iż nabycie przez skarżącego udziału w nieruchomości nastąpiło w dacie nabycia spadku jest, zdaniem Sądu, nieuzasadnione. Mocą decyzji o zwrocie nastąpiło przywrócenie prawa własności nieruchomości następcom prawnym poprzednich właścicieli, w tym skarżącemu. Dlatego słusznie podnosi skarżący, że brak podstaw do twierdzenia, że mamy do czynienia z nabyciem nieruchomości, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko w tej kwestii wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08. Dodatkowo zarówno w powołanym wyroku jak i uchwale FPS 7/96 wyrażono pogląd, w całości akceptowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż przyjęcie stanowiska odmiennego mogłoby prowadzić do postawienia w gorszej sytuacji osób odzyskujących wywłaszczoną nieruchomość niż tych, które nigdy nie utraciły prawa własności, co stanowiłoby naruszenie wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości.

Reasumując Sąd stwierdza, że sprzedaż nieruchomości zwróconej spadkobiercy, ponieważ nie została wykorzystana na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot nieruchomości.

Dokonując ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy powinien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

J.B.