Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 818/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1524/14 w sprawie ze skargi L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1524/14 oddalił skargę L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2014 roku nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

1.2. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., decyzjami z dnia 31 marca 2014 roku znak od [...] do [...], określił L. G. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2011 roku.

Decyzje te zostały przez podatnika zaskarżone w ustawowym terminie - pismami datowanymi na dzień 16 września 2013 roku. Po wstępnej analizie odwołań organ podatkowy stwierdził, że: a) żadne z nich nie zostało podpisane; b) wszystkie zawierają oznaczenie "Z upoważnienia Adw. J. Z. Apl. Adw. K. W."; c) nie dołączono do nich oryginału ani urzędowo poświadczonego/uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi J. Z.; d) do odwołań od decyzji znak od [...] do [...] dołączono tylko upoważnienia z dnia 16 kwietnia 2014 roku wystawione przez adwokata J. Z. dla aplikanta adwokackiego K. W. do jego zastępowania w sprawie strony z pominięciem wskazania sygnatury akt przed organem I instancji i organem podatkowym; e) w aktach nadesłanych przez organ I instancji znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 26 kwietnia 2013 roku udzielone przez podatnika adwokatowi J. Z. w sprawie prowadzonej przez ten organ numer postępowania 5344 z prawem udzielania dalszej substytucji i upoważnienia dotyczące kontroli podatkowej.

W związku z powyższym organ podatkowy wezwał adwokata wnoszącego podanie:

1. na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 136 oraz art. 137 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 77 ust. 5 ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.) do usunięcia braku formalnego podań (odwołań) poprzez przedłożenie upoważnień do zastępowania adwokata J. Z. przez aplikanta adwokackiego K. W. wraz z dowodem, że zgodnie z art. 77 ust. 1 Prawo o adwokaturze aplikant adwokacki jest uprawniony do zastępowania adwokata przed organami państwowymi,

2. na podstawie art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej do usunięcia braku formalnego odwołań, poprzez ich podpisanie przez wnoszącego podanie adwokata osobiście, bądź przez aplikanta adwokackiego K. W..

W odpowiedzi na powyższe wezwanie ponownie wpłynęły odwołania datowane na dzień 16 września 2013 roku podpisane przez aplikanta adwokackiego K. W. wraz z upoważnieniami z dnia 15 kwietnia 2014 roku uprawniającymi aplikantkę do zastępowania adwokata J. Z. w sprawie wniesienia odwołań od decyzji organu I instancji znak od [...] do [...] z dnia 31 marca 2014 roku i reprezentowania strony przed organem II instancji.

Organ podatkowy po przeprowadzeniu ponownej analizy ustalił, iż nadal dotknięte są one brakiem formalnym. W związku z powyższym ponownie wezwał wnoszącego podanie adwokata J. Z. do usunięcia braków formalnych - w terminie siedmiu dni liczonym od dnia następującego po dniu doręczenia wezwania - poprzez przedłożenie:

1. pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika adwokatowi J. Z. do podpisania odwołań datowanych na dzień 16 września 2013 roku wniesionych od w/w decyzji organu I instancji oraz do reprezentowania podatnika przed organem podatkowym w postępowaniach nimi zainicjowanych wraz z dokumentami potwierdzającymi uiszczenie należnej opłaty skarbowej;

2. przedłożenie dowodu, że zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze aplikant adwokacki – K. W. - jest uprawniona do zastępowania adwokata przed organami państwowymi.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że skuteczne doręczenie wezwania adwokatowi J. Z. nastąpiło w dniu 16 czerwca 2014 roku.

Organ zawiadomił także podatnika o możliwości samodzielnego podpisania przedmiotowych odwołań, jak również o tym, że podatnik może uzupełnić egzemplarze podań o swoje podpisy i przesłać je na adres organu podatkowego, bądź też złożyć je w kancelarii podawczej organu. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że skuteczne doręczenie wezwania z dnia 12 czerwca 2014 roku stronie nastąpiło w dniu 16 czerwca 2014 roku. Liczony zatem od dnia 16 czerwca 2014r. siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych odwołań upłynął z dniem 23 czerwca 2014 roku bez jakiejkolwiek reakcji ze strony wyżej wymienionych.

W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia 4 lipca 2014 roku orzekł o pozostawieniu odwołań bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 8 lipca 2014 roku.

W dniu 7 lipca 2014 roku do organu odwoławczego wpłynął wniosek z dnia 3 lipca 2014 roku o przywrócenie stronie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołań wniesionych pismami datowanymi na dzień 16 września 2013 roku od decyzji organu I instancji z dnia 31 marca 2014 roku w postaci przedłożenia pełnomocnictw udzielonych przez stronę adwokatowi J. Z. wraz z dokumentami potwierdzającymi uiszczenie należnej opłaty skarbowej oraz przedłożenie dowodu, że aplikant adwokacki K. W. jest uprawniona do zastępowania adwokata przed organami państwowymi.

Natomiast na postanowienie z dnia 4 lipca 2014 roku w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołań strona pismem wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ podatkowy postanowieniem z dnia 17 września 2014 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. L. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 165 § 1 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą interpretację, prowadzącą do uznania, że postępowanie dotyczące przywrócenia terminu stanowi postępowanie podatkowe, do którego zastosowanie znajdują wskazane wyżej przepisy, podczas gdy postępowanie dotyczące przywrócenia terminu stanowi postępowanie incydentalne, kompleksowo uregulowane w art. 162-164 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania;

b) art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie wniesionych w imieniu skarżącego odwołań bez rozpoznania, mimo braku rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych w postaci przedłożenia pełnomocnictw udzielonych adwokatowi J. Z. oraz dowodu, że aplikant adwokacki K. W. może zastępować adwokata przed organami państwowymi;

c) art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od wezwania strony, do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań poprzez ich podpisanie, po upływie zakreślonego pełnomocnikowi terminu do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań;

d) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań poprzez ich podpisanie po upływie zakreślonego pełnomocnikowi terminu do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań, co narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przypomniał, że przedmiotem skargi jest postanowienie organu podatkowego w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołań od decyzji wymiarowych organu I instancji. Zdaniem tego Sądu spostrzeżenie to jest istotne z uwagi na fakt, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Trafnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podniósł, że przepisy w tym zakresie w ogóle nie miały zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy, a tym samym nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia - nie mogło zatem dojść do ich naruszenia. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 165 § 1 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaskarżone postanowienie nie dotyczy kwestii przywrócenia terminu, to z oczywistych względów zarzuty te nie zostały przez Sąd rozpoznane, co wprost wynika z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Następnie Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 169 § 1 , art. 168 § 3 oraz art. 136 Ordynacji podatkowej i przypomniał, że z akt sprawy wynika, iż po pierwsze: odwołania nie zostały wniesione przez stronę osobiście, tylko przez pełnomocnika: "Z upoważnienia Adw. J. Z. Apl. Adw. K. W. "; po drugie: nie dołączono do nich oryginału ani urzędowo poświadczonego/uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi J. Z..

Sąd pierwszej instancji podniósł, że mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz przywołane regulacje prawne, trafnie organ podatkowy uznał, iż wnoszącym odwołanie nie jest podatnik tylko jego pełnomocnik, a zatem wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zostało prawidłowo skierowane do pełnomocnika. Organ podatkowy poinformował o brakach formalnych również stronę osobiście. A zatem podatnik miał także możliwość uzupełnienia braków formalnych, czego nie uczynił. Podkreślić także należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z uwagi na informacyjny charakter pisma organ nie miał obowiązku wskazania konsekwencji prawnych jakie pociąga za sobą niewykonanie wezwania organu w zakreślonym terminie, albowiem pismo to skierowane do podatnika nie stanowiło wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołań.

W konkluzji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, strona nie wykazała, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 121 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ podatkowy bez podstawy prawnej wezwał wnoszącego odwołanie do przedłożenia dowodu, że zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze aplikant adwokacki – K. W. - jest uprawniona do zastępowania adwokata przed organami państwowymi, pod rygorem wynikającym z art. 169 Ordynacji podatkowej. Jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji to uchybienie organu pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie wniesionych w imieniu skarżącego bez rozpoznania, mimo braku rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych w postaci przedłożenia pełnomocnictw udzielonych adwokatowi J. Z. oraz dowodu, że aplikant adwokacki K. W. może zastępować adwokata przed organami państwowymi. Zdaniem tego Sądu z powołanego w uzasadnieniu art. 169 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić tezy, aby wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania poprzedzone winno być rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, mimo niewłaściwego zastosowania przez organ wskazanego przepisu postępowania i w konsekwencji pozostawienie wniesionych w imieniu L. G. odwołań bez rozpoznania, mimo braku rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych w postaci przedłożenia pełnomocnictw udzielonych adw. J. Z.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 169 § 1 w związku z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy wskazanych przepisów i przyjęcie, że prawidłowe było odstąpienie od wezwania strony, tj. L. G. do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań poprzez ich podpisanie, po upływie zakreślonego pełnomocnikowi terminu do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie orzeczenia oddalającego skargę, którego treścią była akceptacja w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu naruszenia przez organy administracji zasady zaufania do organów władzy publicznej;

4. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieodniesienie się przez sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do kwestii rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych w postaci przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego adw. J. L. oraz niedostateczną analizę materiału dowodowego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto wniósł o zwolnienie skarżącego z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych od wniesionego środka zaskarżenia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Oceniając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej jest takie samo, jak zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego konkretnego uzasadnienia wskazującego na popełnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu błędów orzeczniczych, nie wskazano również jakiegokolwiek przykładu wskazującego na nieuwzględnienie istotnych elementów stanu faktycznego podczas wyrokowania. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżone postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.3. W związku z tym należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W dacie wydawania zaskarżonego postanowienia strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych odwołań, pomimo skutecznego jej wezwania w tym zakresie. Istota rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 tego artykułu, polega na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a podstawowym powodem takiego rozstrzygnięcia jest nieuzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie. W przypadku istnienia braków formalnych podania (odwołania) - co w niniejszej sprawie jak wskazano wcześniej miało miejsce - i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie, czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. W przypadku pozytywnych w tej mierze ustaleń organu podatkowego obowiązkiem tego organu jest merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie odwołania, natomiast w przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest, jak w niniejszej sprawie, do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

5.4. Fakt nieuzupełnienia braków formalnych obligował organ do wydania postanowienia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wydał zaskarżone postanowienie przed otrzymaniem wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych, co nie jest kwestionowane. W związku z tym niezrozumiałe są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, iż organ powinien w pierwszej kolejności rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu, skoro wniosek ten wpłynął do organu po dacie orzeczenia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Zatem nie są uzasadnione zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 2020/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2015r. sygn. akt III SA/Gl 460/15 w sprawie ze skargi L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu.

5.5. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 169 § 1 w związku z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy wskazanych przepisów i przyjęcie, że prawidłowe było odstąpienie od wezwania strony, tj. L. G. do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań poprzez ich podpisanie. Pomimo tego, że odwołania zostały wniesione przez pełnomocnika organ zawiadomił bowiem podatnika o możliwości samodzielnego podpisania odwołań na podstawie art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również o tym, że podatnik może uzupełnić egzemplarze podań o swoje podpisy i przesłać je na adres organu podatkowego, bądź też złożyć je w kancelarii podawczej organu. Podatnik z tej możliwości nie skorzystał.

5.6. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł nadto stanowić zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wątpliwościom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 tej ustawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do istotnych zarzutów i argumentacji skarżącego. Zresztą podnosząc, iż Sąd ten dokonał niedostatecznej analizy materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącego nie wskazuje, jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte i w jakim zakresie Sąd I instancji nie ustosunkował się do argumentacji skarżącego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Nie ma też żadnej prawnej przeszkody w powtórzeniu przez Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonym postanowieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ów podziela stanowisko organu i uznaje je za własne.

5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.