Wyrok NSA, sygn. akt GSK 573/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne postępowanie
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska, Sędziowie NSA Kazimierz Jarząbek (spr.), Hanna Rybińska, Protokolant Beata Cisek, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej [...] J. Spółka jawna w Aleksandrowie Łódzkim od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2200/01 w sprawie ze skargi [...] J. Spółka jawna w Aleksandrowie Łódzkim na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 22 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28.11.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2200/01 Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę [...] J." Spółka Jawna w Aleksandrowie Łódzkim na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 22.10.2001 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że decyzją z dnia 29.05.2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Łodzi uznał zgłoszenie celne dotyczące materiałów budowlanych z tworzywa sztucznego za nieprawidłowe i zmienił klasyfikację według taryfy celnej z kodu 3925 90 80 0 na kod

3916 20 10 0.

Następnie na skutek odwołania strony od powyższej decyzji, Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając, że właściwym kodem dla importowanego towaru jest PCN 3916 20 10 0.

W wyniku skargi [...] J." Spółka Jawna w Aleksandrowie Łódzkim do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, sąd orzekający uznał, że jest ona niezasadna. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem fakty, które uznano za udowodnione oraz wskazanie podstawy prawnej, którą się kierowano przy załatwianiu sprawy.

Wszczęcie postępowania i wydanie decyzji nastąpiło na podstawie art. 65 § 4 ust. 2 Kodeksu celnego, który pozwala na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe także po jego przyjęciu. Co do klasyfikacji sprowadzonego towaru do właściwego kodu taryfy celnej, to sąd orzekający podniósł, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Według sądu orzekającego, stan faktyczny w sprawie pozostaje poza sporem. Przedmiotem przywozu przez stronę skarżącą była okładzina ścienna z PCV (siding), przedstawiona do odprawy celnej w postaci kilkumetrowych odcinków, wytłaczanych z tworzywa sztucznego, o niezmiennym przekroju i nie przycinanych na konkretny, indywidualny wymiar właściwy dla ostatecznego odbiorcy. Dopiero w trakcie montażu następuje ostateczne docięcie elementów sidingu do wymiarów określonego budynku. Spór między stronami dotyczy, zdaniem sądu, wyłącznie klasyfikacji towaru.

Dokonując oceny prawidłowości dokonanej przez stronę klasyfikacji do pozycji taryfy celnej 3925 (artykuły budowlane z tworzyw sztucznych gdzie indziej nie wymienione) sąd orzekający stwierdził, że pozycja ta podlega wyraźnemu ograniczeniu do tych artykułów, które zostały wymienione w uwadze 11 do działu 39.

Wśród wymienionych w uwadze 11 grup towarów, żadna nie obejmuje elementów elewacji winylowej. Sprowadzony siding nie jest wyposażeniem lub okuciem takim jak gałki, klamki, haki, wieszaki na ręczniki, kontakty lub inne płytki ochronne.

Sąd orzekający wywodzi, że w uwagach do taryfy celnej nie zawarto definicji pojęć "wyposażenie" i "okucie". Ustalenie ich zakresu znaczeniowego winno zatem uwzględniać reguły języka potocznego oraz przykłady wyposażenia i okuć wymienione w uwadze 11. Zakres znaczeniowy pojęć – wyposażenie i okucie – ustalony na podstawie reguł wykładni, właściwych dla języka potocznego, nie obejmuje elementów elewacji winylowej. Płytki ochronne nie stanowią samodzielnej grupy towarów nie tylko dlatego, że nie zostały wymienione w osobnym podpunkcie, ale przede wszystkim dlatego, że wówczas tekst w uwadze nr 11 do działu 39 taryfy celnej w tym fragmencie, zdaniem sądu orzekającego, musiałby brzmieć "...i innych płytek ochronnych". Brzmienie tekstu przepisu punktu (ij) do uwagi nr 11 wyraźnie natomiast wskazuje, że wyliczenie przykładów wyposażenia i okuć obejmuje także "inne płytki ochronne".

W związku z powyższym, zdaniem sądu orzekającego, tylko takie płytki ochronne, które można uznać jednocześnie za okucie lub wyposażenie obejmuje uwaga nr 11 do pozycji 3925.

W uzasadnieniu omawianego wyroku sąd podniósł, że klasyfikacja dokonana przez organy celne do pozycji taryfy celnej 3916 wynika z dosłownego brzmienia opisu kodu PCN zawartego w taryfie celnej i stwierdzenia, że przedmiotem importu były kształtowniki profilowane z tworzyw sztucznych, obrobione powierzchniowo, ale nie obrobione inaczej. Powołując się na Wyjaśnienia do taryfy celnej, sąd orzekający stwierdził, że sprowadzone kształtowniki profilowane z tworzywa sztucznego, stanowiące elementy sidingu, nie są wprawdzie produktem wyjściowym do produkcji ram okiennych i drzwiowych, ale należą do grupy listew boazeryjnych. Nie są przycinane na konkretny wymiar do indywidualnego zastosowania, ale są obrobione nie tylko powierzchniowo. Stanowisko strony skarżącej uznane zostało za udowodnione w zakresie zarzutu, że proces frezowania wskazuje na obrobienie paneli nie tylko powierzchniowo. Nie przesądza to jednak, zdaniem sądu orzekającego, o zasadności samej skargi. Sprowadzony towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 3925, gdyż elementy elewacji winylowej nie należą do artykułów wymienionych w uwadze 11 do pozycji 3925. Zdaniem sądu, klasyfikacja do tej pozycji naruszałaby wyraźnie enumeratywne wyliczenie zawarte w uwadze nr 11. Według zasady wyrażonej w Regule nr 1, klasyfikację do pozycji 3916 uniemożliwia natomiast obrobienie sprowadzonego produktu nie tylko powierzchniowo, ale także przez frezowanie. W Wyjaśnieniach do taryfy celnej uściślono bowiem pojęcie "poddania innej obróbce", stwierdzając, że frezowanie nie należy do obrobienia powierzchniowego.

Sytuacja, w której towar nie może zostać zaklasyfikowany zgodnie z Regułą nr 1 winna zostać oceniona według sądu orzekającego przez pryzmat Reguły nr 4. Z jej treści wynika, że towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z wcześniejszymi regułami powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.

Zdaniem sądu orzekającego, nie budzi wątpliwości fakt, że gdyby nie wyłączenie wynikające z Wyjaśnień do taryfy celnej, odnoszące się do obrobienia produktu przez frezowanie, to sprowadzone towary winny zostać zaklasyfikowane jako kształtowniki profilowane do pozycji 3916.

Klasyfikacja do pozycji 3925 nie jest natomiast w ogóle możliwa, bo pozycja ta nie dotyczy sidingu, który nie jest ani wyposażeniem, ani okuciem. Przyjmując istotne podobieństwo pomiędzy kształtownikami profilowanymi z tworzyw sztucznych obrobionymi tylko powierzchniowo, a tymi, które obrobiono również przez frezowanie, sąd orzekający uznał, że ostateczna klasyfikacja dokonana przez organy celne była prawidłowa, stosując Regułę nr 4 ORINS.

Sąd nie podzielił poglądów prezentowanych przez stronę skarżącą, co do związku klasyfikacji zawartej w taryfie celnej z klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, bowiem organy celne zobowiązane są do stosowania klasyfikacji nomenklatury towarowej taryfy celnej.

Kodeks celny nie odsyła do stosowania innych norm niż klasyfikacja towarowa taryfy celnej (por. art. 13 § 1, 5 i 6, art. 14 Kodeksu celnego).

Powyższy wyrok zaskarżyła [...] J." Spółka Jawna z siedzibą w Aleksandrowie Łódzkim za pośrednictwem swojego pełnomocnika adw. Krzysztofa J. S..

Jako podstawę prawną skargi kasacyjnej powołano w istocie art. 173 § 1 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Strona skarżąca zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niesłuszne uznanie, że Główny Urząd Statystyczny nie jest władny do wydawania interpretacji nomenklatury scalonej i jej powiązania z PKWiU. Zdaniem skarżącej spółki, art. 40 § 1 ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88) stanowi, iż Prezes GUS w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych, standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje, co zdaniem strony jest jednoznaczne z wydawaniem takich interpretacji.

Zarzucając naruszenie przez sąd orzekający przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o NSA, strona skarżąca wywodzi, że w wyniku uchybień postępowania sądowego nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego mającego istotny wpływ na klasyfikację sprowadzonego towaru. Pominięto w ten sposób naruszenie przez organy celne art. 120, 121, 122, 187 i 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z naruszeniem postanowień taryfy celnej przyjęto dla importowanego sidingu kod PCN 3916, mimo że materiał ten ma wszelkie cechy, zdaniem skarżącej, materiału budowlanego. Z naruszeniem art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa organy celne ustaliły rodzaj towaru, a sąd orzekający ustalenia te zaaprobował. Listwy sidingowe nie były pocięte na wymiar, bowiem wszystkie przedmiotowe sidingi 4-ro calowe miały wyłącznie długość 3,81 m, a 5-cio calowe – 3,66 m. Płyty sidingowe były elementami skończonymi nie podlegającymi żadnej dodatkowej obróbce, przeznaczonymi jedynie do montażu i pociętymi. Zgodnie z Opinią Instytutu Studiów Podatkowych płyty te były produktem końcowym, finalnym i nie podlegają dalszej obróbce ani przetworzeniu. Zdaniem strony skarżącej, siding i listwy do jego wykończenia spełniają przynajmniej cztery przesłanki wyłączające ten produkt z pozycji 3916. Są bowiem frezowane, gdyż otwory do mocowania wykonane są frezem piłkowym, posiadają zawinięte obrzeża – płyta w dolnej i górnej części jest zawinięta, tworząc zamek górny i dolny, a w połowie – środkowej części jest fabrycznie sfałdowana. Nadto płyty są obrobione inaczej, a więc przestrzennie, i w procesie produkcji molekularnie łączone – a więc klejone. Każda płyta sidingowa posiada otwory montażowe (zamki boczne) rozmieszczone w częściach płyty i gdyby je przycinać – płyta straciłaby zamki boczne.

Według skarżącej, sprowadzony towar należy klasyfikować do pozycji PCN 3925 – materiały budowlane z tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Stanowi on bowiem wyposażenie przewidziane do stałych instalacji, w tym na ścianach lub częściach budynków.

Sidingu nie można było zaklasyfikować wg brzmienia Reguły nr 1 ORINS, dlatego, zdaniem strony, błędnie wykorzystano Regułę nr 4.

Skarga również zarzuca naruszenie przepisu art. 65 § 4 ustawy – Kodeks celny, bowiem Dyrektor Urzędu Celnego w Łodzi wadliwie dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej zawartej w JDA SAD na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, a zdaniem skarżącej wskazany przepis daje organowi celnemu uprawnienie do określenia kwoty długu celnego, nie zaś zmiany klasyfikacji taryfowej towaru.

Skarżąca podnosi, że siding w krajach, które podpisały Międzynarodową Konwencję w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów jest klasyfikowany do kodu PCN 3925 jako materiał budowlany, do którego również skarżąca klasyfikowała sprowadzony towar.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podniósł, że przedmiotem przywozu była wykładzina ścienna z PCV przedstawiona do odprawy celnej w postaci kilkumetrowych odcinków, wytłaczanych z tworzywa sztucznego, o niezmiennym przekroju i nie przycinany na konkretny, indywidualny wymiar właściwy dla ostatecznego odbiorcy, albowiem dopiero w trakcie montażu następuje ostateczne docięcie elementów sidingu do wymiarów określonego budynku. Sprowadzony towar był frezowany.

Zdaniem organu celnego towar ten nie może być klasyfikowany do pozycji 3925, ponieważ zgodnie z uwagą nr 11 do działu 39 pozycja ta dotyczy tylko wymienionych w niej artykułów, ale pod warunkiem, że nie są one objęte żadnymi innymi pozycjami występującymi wcześniej w poddziale II.

Sprowadzony siding nie może być uznany jako wyposażenie, bowiem pojęcie to wg organu celnego oznacza urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś, nie obejmuje zaś elementów elewacji z PCV. Importowane płyty nie należą więc do artykułów wymienionych w uwadze 11 do pozycji 3925.

Organ celny stwierdził również, że przedmiotowy towar z punktu widzenia zasady wyrażonej w Regule nr 1 nie może być zaklasyfikowany do pozycji 3916, bo uniemożliwia to obrobienie sprowadzonego produktu nie tylko powierzchniowo, ale także przez frezowanie. Wyjaśnienia do Taryfy celnej definiują pojęcie "poddania innej obróbce", stwierdzając, że frezowanie nie należy do obrobienia powierzchniowego. Wobec tego kwestionowaną klasyfikację do kodu PCN 3916 dokonano w oparciu o Regułę nr 4 ORINS, z której wynika, że towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z wcześniejszymi regułami (a reguły nr 2a i 2b oraz 3a, 3b i 3c nie mają zastosowania) – powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.

Co do naruszenia przepisu art. 65 § 4 ust. 2 ustawy – Kodeks celny to organ celny podnosi, że pozwala on na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe także po jego przyjęciu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

Skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w trybie szczególnym, pozwalającym w okresie przejściowym (do 31 marca 2004 r.) na wniesienie skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie upłynął jeszcze termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej od takiego orzeczenia do Sądu Najwyższego.

Stosownie do treści art. 174 § 1 i 2 u.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna zwierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 ust. 1 u.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 ust. 2 u.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17.01.2002 r. III CKN 760/00, Lex nr 53138).

Stosownie bowiem do treści art. 183 § 1 u.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 2 art. 183 u.p.s.a.). Oznacza to, że w zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Z powyższych rozważań wynika, że kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego – przez wojewódzki sąd administracyjny, a w sprawach ze skarg kasacyjnych, wniesionych w trybie art. 101 Przepisów wprowadzających – przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że naruszenia prawa przez organa administracji publicznej mogą być wytykane w skardze kasacyjnej, ale przez pryzmat niedopełnienia obowiązku wnikliwej kontroli przez sąd I-szej instancji. Z tych przyczyn badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym może mieć charakter jedynie pośredni, w sytuacji gdy skarżący w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 ust. 2 u.p.s.a. zarzuci wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 141 § 1 pkt 1 lit. b lub lit. c u.p.s.a. przez nieuwzględnienie mimo zarzutu podniesionego w skardze naruszenia wskazanych przepisów prawa (por. Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo Prawne Lexis Nexis Warszawa 2003, oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz J. Tarno, wydawnictwo jw., a także wyrok Sądu Najwyższego z 26.02.2002 r. I CKN 267/01 Lex nr 53296). W przypadku skargi kasacyjnej wniesionej w trybie art.101 cyt. wyżej ustawy należy wskazać naruszenie prawa w oparciu o ustawę z dnia 11.05.1995 r. o NSA (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Tak znaczne wymogi zarówno merytoryczne, jak i formalne jakie ustawa stawia skardze kasacyjnej tłumaczy przymus adwokacki, bowiem od profesjonalisty należy wymagać i można się spodziewać zachowania określonych zasad przy sporządzeniu tego środka odwoławczego.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdzić należy, że w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przepisów procesowych sprowadzających się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, co miało wpływ na klasyfikację celną sprowadzonego towaru.

W aktach sprawy znajduje się opinia Naczelnej Organizacji Technicznej sporządzonej przez dr hab. inż. Wł. Rzymskiego. W opinii tej okładziny typu siding opisane są jako artykuł budowlany z tworzywa sztucznego, stanowią wyposażenie montowane na stałe na ścianach budynków, bowiem są płytkami (lub okładzinami) ochronnymi.

Według cytowanej opinii produkt ten nie spełnia wymagań stawianych produktom zaliczanym do pozycji 3916 20, bowiem:

- ich wytwarzanie nie jest możliwe podczas jednego procesu, np. tylko wytłaczania,

- oprócz obróbki powierzchniowej (deseniowanie) okładziny muszą być poddane innym jeszcze procesom obróbki wykańczającej, w tym kształtowania przestrzennego przekroju, przebiegającego w innym stadium niż wytłaczanie i za pomocą innej niż wytłaczarka maszyny,

- okładziny poddane zostały dodatkowym procesom mechanicznym, tj. wycinania otworów, przycinania na ściśle określoną długość, tj. procesom, które nadają okładzinom charakter wyrobu końcowego, a nie półproduktu do dalszego przetwarzania.

Opinia, w sprawie pojęcia wyrobu gotowego sporządzona przez dr B. L. i A. S. zawiera definicję wyrobu gotowego, z której wynika, że wyrobem gotowym jest wyrób, który w produkującym go przedsiębiorstwie przeszedł cały, kompletny ciąg przewidzianych dla niego operacji obróbczych (procesu przetwarzania), został uznany za odpowiadający wymaganym warunkom oraz przeznaczony do przekazania odbiorcy.

Sąd orzekający, rozważając prawidłowość klasyfikacji do pozycji PCN 3916 stwierdził, że na podstawie Reguł nr 4 ORINS można uznać tę klasyfikację za trafną, zauważyć jednak należy, że pozycja ta mieści się w poddziale II, która dotyczy cyt. "odpady, ścinki i braki; półfabrykaty; artykuły". Przyjmując, że sprowadzony towar podobny jest do kształtowników profilowanych, obrobionych powierzchniowo, ale nie obrobionych inaczej, z tworzywa sztucznego, sąd orzekający nie rozważył cech tego produktu i procesu jego wytwarzania opisanych w opinii dr R.. Według Wyjaśnień do taryfy celnej tom II (załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17.09.1997 r.) – pozycja 3916 obejmuje pojedyncze włókna, których jakikolwiek wymiar przekroju poprzecznego przekracza 1 mm, pręty, pałeczki i kształtowniki profilowane. Otrzymywane są one podczas jednego procesu (zazwyczaj wytłaczania) i mają stały lub powtarzalny przekrój na całej swojej długości. Produkty, które zostały pocięte na odcinki o długości nie przekraczającej maksymalnego wymiaru przekroju lub które zostały poddane innej obróbce (nawiercane, frezowane, połączone na skutek klejenia lub szycia itd.) są wyłączone z niniejszej pozycji.

Wbrew ustaleniom organów celnych jak również Sądu orzekającego, sprowadzona okładzina nie spełnia tej przesłanki w postaci wytworzenia podczas jednego procesu. Zgodnie z opinią dr R. wytwarzanie sidingu podczas jednego procesu nie jest możliwe. Nadto sprowadzony towar został poddany poza obróbką powierzchniową innym procesom obróbki wykańczającej, w tym kształtowania przestrzennego przekroju, wycinania otworów, przycinania ściśle na określoną długość, tj. procesom, które nadają okładzinom charakter wyrobu końcowego, a nie półproduktu do dalszego przetworzenia.

Jak wynika więc z cytowanej opinii, nie tylko frezowanie uniemożliwiało zakwalifikowanie przedmiotowego produktu do pozycji 3916. Jeżeli więc jest tyle różnic w produkcie zwanym "kształtowniki" zaliczonym do tej pozycji, a omawianym sidingiem to nie można przyjąć, że te różnice mogą zostać załatwione wg Reguły nr 4 ORINS. Podnieść należy, że stosowana przez organy celne klasyfikacja kwestionowana była już wcześniej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 23.12.2002 r. sygn. V SA 225/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku (wyrok z dnia 19.12.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1548/01). Jeżeli więc są tak znaczne różnice w klasyfikacji taryfowej a Taryfa celna nie uwzględnia tego rodzaju produktu i brak jest przewidzianego dla niego kodu, celowym jest zwrócenie się do Światowej Organizacji Celnej, a jej opinia będzie wiążąca dla stron i wyjaśni do jakiej pozycji tego rodzaju produkt, o tych cechach i zastosowaniu winien być klasyfikowany.

Podnieść należy, że klasyfikacja towaru z wykorzystaniem Reguły nr 4 ma cechy uznaniowości i w zasadzie przy tak znacznych różnicach w przesłankach klasyfikacji omawianego towaru i jego opisie nie może być przekonywująca.

Strona skarżąca twierdzi, że przyjęta w obrocie międzynarodowym klasyfikacja sidingu jest odmienna od ustaleń sądu orzekającego. Dlatego tę okoliczność należy również sprawdzić celem ujednolicenia systemu. Dlatego nie można uznać za trafne stanowisko sądu orzekającego, że strony różnią się wyłącznie w klasyfikacji omawianego produktu. Przeoczono bowiem fakt, że różnice te dotyczą również ustalonego stanu faktycznego, a więc wytwarzania omawianego produktu oraz sposobu jego wykorzystania, a nawet uznania czy jest to półprodukt, czy też produkt gotowy do zamontowania. Sąd orzekający ani organy celne nie kwestionowały merytorycznej treści opinii dr Rzymskiego poza dokonaną przez niego klasyfikacją celną. Sąd jednak nie wyciągnął wniosków z jej sformułowań i ustaleń, co do charakteru sidingu w konfrontacji z proponowaną do kodu PCN 3916 klasyfikacją taryfową.

Co do dalszego zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy Kodeks celny, to należy rozważyć, że:

Prawdą jest, że według treści art. 65 § 1 w brzmieniu ustawy z dn. 09.01.1997 r. ustawy – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117; zm.: Dz.U. Nr 64, poz. 407, Nr 121, poz. 770, Nr 157, poz. 1026, Nr 160, poz. 1084 z 1998 r., Nr 106, poz. 668, Nr 160, poz. 1063 z 1999 r., Nr 40, poz. 402, Nr 72, poz. 802 z 2000 r. Nr 22, poz. 269) organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, a czynność ta ma jedynie charakter materialno-techniczny. Natomiast według § 4 art. 65 cyt. ustawy w tym brzmieniu, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony lub z urzędu, wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe lub uznaje je za nieprawidłowe. W przypadku gdy organ celny uzna, że zgłoszenie jest nieprawidłowe wówczas określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Uznając, że objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną jest niemożliwe, rozstrzyga o objęciu towaru właściwą procedurą celną, lub nadaje towarowi właściwe przeznaczenie celne.

Organ celny, wszczynając postępowanie w niniejszej sprawie, postanowieniem z dnia 09.02.2001 r. orzekał w tym stanie prawnym. Ustawą z dn. 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 16.02.2001 r., która weszła w życie w dniu 17.03.2001 r.). zmieniono treść art. 65 § 1 pkt 2 i w związku z tym organ celny uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe mógł rozstrzygnąć o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienić elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). W związku z powyższym, stwierdzić należy, że treść art. 65 § 1 pkt 2 lit. c umożliwiała organowi celnemu orzekanie w dużo szerszym zakresie niż poprzednio.

Ustawa powyższa obowiązywać zaczęła z pewnymi wyjątkami od dnia 17.03.2001 r. jednocześnie stanowiąc, że postępowania wszczęte i nie zakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu wg przepisów dotychczasowych (art. 3 cyt. ustawy).

Zdaniem strony skarżącej obowiązujący stan prawny nie pozwalał wówczas organom celnym na orzekanie w przedmiocie zmiany klasyfikacji celnej towaru. Zarzut ten jest nietrafny. W unormowaniu przepisu art. 65 § 4 pkt 2 lit a) mieści się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 ustawy – Kodeks celny, dług celny jest to z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, tj. elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego to konkretyzuje to Rozdział II pod tytułem "Elementy kalkulacyjne" w tym art. 13 cyt. wyżej ustawy który stanowi, że cła określane są na podstawie taryfy celnej, która obejmuje nomenklaturę towarową. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 1 lit c cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit a) tego przepisu. Podkreślić należy, że zarówno sąd orzekający jak i organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 1 lit a), który wówczas obowiązywał i obowiązuje dotychczas w niezmienionym brzmieniu. Z tych przyczyn zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnie nie mógł zostać uznany za zasadny.

Również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 40 ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej należy uznać za nietrafny, bowiem przepis ten nie został powołany przez sąd orzekający. Nie można więc skutecznie powołać się w kasacji na naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni czy niewłaściwym stosowaniu przepisu, który nie był podstawą rozstrzygnięcia, a został jedynie uzupełniająco i dodatkowo powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok SN z dnia 28.04.1997 r. OSNP 1998/1/12).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 u.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Sąd kasacyjny zaniechał orzekania o zwrocie kosztów postępowania wobec treści art. 210 § 1 u.p.s.a., z którego wynika, że strona traci uprawnienia do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.