Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3545/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 61
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 476/20 w sprawie ze skargi A. R. i S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., I SA/Po 476/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A.R. i S.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 31 stycznia 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. − poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie;

2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. (organ pominął w skardze kasacyjnej oznaczenie "pkt 1" wskazanego przepisu) w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 61 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.) − poprzez uznanie zasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie nowych tytułów wykonawczych, w sytuacji uprzedniego umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a., a w konsekwencji uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., podczas gdy organy egzekucyjne obu instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania;

3) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. (organ pominął w skardze kasacyjnej oznaczenie "pkt 1" wskazanego przepisu) w zw. z art. 33 § 1 pkt 4 oraz art. 26 i 27c u.p.e.a. oraz art. 29 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) − poprzez uznanie, że w przypadku, gdy obowiązek objęty tytułami wykonawczymi dotyczył należności podatkowych zobowiązanego, organ egzekucyjny nie miał prawa wystawić po umorzeniu postępowania z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. nowych tytułów wykonawczych na zobowiązanego (podatnika) i jego małżonka, wskazując przy tym ostatnim jako podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej art. 29 o.p. w zw. z art. 27c u.p.e.a. (w wyroku na stronie 14 wskazano "art. 27c o.p."), co skutkowało uchyleniem postanowienia organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, pomimo że organy egzekucyjne obu instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania;

4) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. (organ pominął w skardze kasacyjnej oznaczenie "pkt 1" wskazanego przepisu) w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, art. 26, 27c , 67 i 80 u.p.e.a. oraz art. 26 i 29, 70 § 1 i 4 o.p. − poprzez uznanie, że dokonane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego dla zobowiązanego na poczet nieuregulowanych należności podatkowych zobowiązanego było nieskuteczne, gdyż organ egzekucyjny, chcąc prowadzić egzekucję ze wspólnego majątku małżonków, powinien wystawić tytuł wykonawczy na oboje małżonków i na jego podstawie zająć dochodzone należności, co jest zaprzeczeniem tezy Sądu wykazanej wcześniej przy uznaniu zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a co doprowadziło do uchylenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.; tymczasem organ egzekucyjny prawidłowo, a więc skutecznie, zajął wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M. S.A. w dniu 7 lipca 2015 r., co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego tylko na zobowiązanego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, art. 26, 27c , 67 i 80 i 1a pkt 20 u.p.e.a. oraz art. 26 i 29 o.p. − poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku, polegające na przyjęciu, wbrew dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy i niezgodnie ze stanem ustalonym i przyjętym przez organ egzekucyjny, że w przedmiotowej sprawie w tytule wykonawczym niewłaściwie wskazano osobę zobowiązaną;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. − poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, w szczególności poprzez nakazanie organowi egzekucyjnemu zastosowanie się do stanowiska Sądu w zakresie zarzutów przedawnienia, błędu co do osoby zobowiązanego oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy stanowisko to nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a nadto jest wewnętrznie sprzeczne.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 61 u.p.e.a. − poprzez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że co do zasady organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego tylko jeden raz tytułu wykonawczego (oryginału), co skutkuje uznaniem, że konieczność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności, która była już przedmiotem egzekucji, a która została umorzona wobec jej nieskuteczności, może nastąpić na podstawie tylko jednego, pierwotnie wystawionego tytułu wykonawczego (oryginału); w ocenie organu, Sąd doszedł do takiego stanowiska pomimo braku regulacji w tym zakresie w przepisach obowiązujących w momencie zastosowania przez organ egzekucyjny przepisu art. 61 u.p.e.a.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazywali w niej m.in. na niespójność podstaw kasacyjnych w stosunku do uzasadnienia skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kasacyjnie (organ) zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna (skarżący) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174−176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza, jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2017 r., II FSK 3133/16: "w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut wadliwego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie jest uzasadniony, a egzekucja na podstawie nowych tytułów wykonawczych dotyczących należności podatkowych objętych wcześniejszymi tytułami wykonawczymi przy tożsamości przedmiotowej i podmiotowej była niedopuszczalna.

4.2.1. W niniejszej sprawie przedmiotem zarzutów były tytuły wykonawcze o następujących numerach: [...], wystawione przez wierzyciela 5 sierpnia 2019 r. wobec S.R. oraz A.R. Pierwszy z nich obejmuje należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynikające z zeznania podatkowego złożonego wspólnie przez małżonków A.R. i S.R. Pozostałe tytuły wykonawcze dotyczą zaległości w podatku od towarów i usług za: luty 2011 r., maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2013 r. oraz styczeń 2016 r., powstałych na skutek złożenia przez S.R. deklaracji w podatku do towarów i usług VAT-7 za te okresy.

4.2.2. Tożsame zaległości objęte zostały wcześniej wystawionymi tytułami wykonawczymi wobec S.R. jako podmiotu zobowiązanego, tj. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za: luty 2011 r., maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2013 r. oraz styczeń 2016 r., wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze nr [...] (19 kwietnia 2011 r.), [...] (1 sierpnia 2013 r.), [...] (16 sierpnia 2013 r.), [...] (13 września 2013 r.), [...] (20 lutego 2014 r.), [...] (17 marca 2016 r.) oraz z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014: [...] (15 lipca 2015 r.).

Egzekucja należności wynikająca z tytułów wykonawczych o numerach: [...] okazała się bezskuteczna, stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniami z 17 maja 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte ww. tytułami wykonawczymi na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a.

4.2.3. Kwestia dopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie ponownych tytułów wykonawczych dotyczących tych samych zaległości podatkowych ma fundamentalne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów kasacyjnych w niniejszej sprawie. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednolicie wypowiadało się w powyższym zakresie, co spowodowało ukształtowanie się dwóch odmiennych linii judykacyjnych. Według jednej z nich wystawienie nowych tytułów wykonawczych i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie obowiązku, który został już wcześniej objęty tytułem wykonawczym i prowadzonym na jego podstawie postępowaniem egzekucyjnym jest prawnie niedopuszczalne. Rodziłoby to bowiem skutek w postaci dwukrotnego egzekwowania od zobowiązanego tego samego obowiązku. Nawet w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności czynności egzekucyjnych, jego ponowne wszczęcie może nastąpić wyłącznie na podstawie pierwotnie wystawionego tytułu wykonawczego (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 maja 2020 r., II SA/Wr 72/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lutego 2020 r., III SA/Po 529/19; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 stycznia 2019 r., I GSK 2485/18; z 23 listopada 2017 r., II GSK 306/16; z glosą P. Ostojskiego, Orzecznictwo Sądów Polskich 2019, Nr 11, poz. 112 oraz P. Ostojski, Nowy tytuł wykonawczy w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2019, Nr 5, s. 60−72 i tenże, Zmiana tytułu wykonawczego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Przegląd Podatkowy 2019, Nr 6, s. 48−56).

Według drugiej linii orzeczniczej, przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszczają możliwość wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lutego 2014 r., II GSK 1978/12; z 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2916/14; z 6 marca 2019 r., II OSK 566/17). Zwolennicy tej koncepcji wskazują m.in. na to, że tytuł wykonawczy nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, lecz swoistym dokumentem warunkującym wszczęcie egzekucji. W związku z tym, wystawienie tytułu wykonawczego nie powoduje powstania sytuacji powagi rzeczy osądzonej i konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego drugiego z wystawionych tytułów wykonawczych. W zgodzie z tym stanowiskiem, przyjęcie koncepcji braku możliwości wystawienia drugiego tytułu wykonawczego, w sytuacji gdy pierwszy wystawiony tytuł obarczony jest wadą uzasadniającą umorzenie prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego, uniemożliwiałoby w ogóle wyegzekwowanie w trybie egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w pierwotnym błędnym tytule wykonawczym.

4.2.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy sądów administracyjnych wskazujące, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego tylko jeden raz tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Potwierdza on istnienie i wymagalność obowiązku, do którego wykonania ma doprowadzić − wszczęte na jego podstawie − postępowanie egzekucyjne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 lipca 2012 r., II OSK 733/11 oraz z 8 marca 2012 r., II GSK 24/11). Wyjątki od powyższej zasady wynikają z treści art. 26c i 26ca u.p.e.a. i dotyczą przesłanek wystawienia dalszego i kolejnego tytułu wykonawczego. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2019 r., I GSK 2485/18).

Przedmiotem egzekucji administracyjnej jest sprawa egzekucyjna, a jej zasadniczym elementem pozostaje obowiązek podlegający przymusowemu wykonaniu. Wystawienie kolejnych tytułów wykonawczych, przy tożsamości przedmiotowej i podmiotowej sprawy administracyjnej co do tej samej należności jest prawnie niedopuszczalne, gdyż narusza gwarancje ochrony praw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym (chroni przed wielokrotnym dochodzeniem jednej i tej samej należności). Wyjątki od powyższej zasady dotyczą przesłanek wystawienia dalszego tytułu wykonawczego w sytuacjach określonych przepisem art. 26c § 1−4 u.p.e.a. oraz utraty tytułu wykonawczego na podstawie art. 26d § 1−4 u.p.e.a. oraz kolejnego tytułu wykonawczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2007 r., II OSK 146/06; z 21 lutego 2012 r., II OSK 2307/10; z 23 listopada 2017 r., II GSK 306/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Sz 960/15). Wierzyciel nie może wystawić ponownego tytułu wykonawczego na należności objęte poprzednio wystawionymi tytułami wykonawczymi. Należy bowiem do skutku prowadzić egzekucję na podstawie dotychczasowych tytułów, a nie wystawiać nowe na należności objęte tym samym okresem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2021 r., III SA/Wa 1961/20). Konieczność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w stosunku do zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności, która była już przedmiotem egzekucji, a która została umorzona wobec jej nieskuteczności, może nastąpić jedynie na podstawie oryginału tytułu wykonawczego niezależnie od tego, ile razy wcześniej egzekucja prowadzona na jego podstawie okazała się bezskuteczna.

4.2.5. Wskazane wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądowym w sprawie dopuszczalności prowadzenia egzekucji w tej samej sprawie egzekucyjnej na podstawie nowych tytułów wykonawczych stały się podstawą do normatywnego rozwiązania powyższego zagadnienia poprzez nowelizację ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzoną ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1553). W aktualnym brzmieniu art. 26c § 1 u.p.e.a. stanowi, że wierzyciel wydaje dalszy tytuł wykonawczy w przypadku: 1) prowadzenia egzekucji przez więcej niż jeden organ egzekucyjny; 2) nieposiadania przez organ egzekucyjny właściwy do ponownego wszczęcia egzekucji administracyjnej dotychczasowego tytułu wykonawczego; 3) zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową, w tym hipoteką morską przymusową. Natomiast art. 61 u.p.e.a. stanowi w § 4, że podstawą ponownego wszczęcia egzekucji administracyjnej jest dotychczasowy tytuł wykonawczy albo dalszy tytuł wykonawczy, zaś do ponownego wszczęcia egzekucji administracyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o wszczęciu egzekucji administracyjnej, z tym że zamiast odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu doręcza się zawiadomienie organu egzekucyjnego o ponownym wszczęciu egzekucji administracyjnej.

4.2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej, słusznie uznał, że tytuły wykonawcze o numerach: [...] należy wyeliminować z obrotu prawnego, a egzekucja administracyjna na podstawie nowych tytułów wykonawczych była niedopuszczalna. Zarzuty kasacyjne dotyczące nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie nowych tytułów wykonawczych dotyczące tych samych należności pieniężnych nie są uzasadnione.

4.3. Odnosząc się do kolejnego zarzutu kasacyjnego dotyczącego wadliwego uznania przez sąd pierwszej instancji braku dopuszczalności określenia w tytułach wykonawczych jako podmiotów zobowiązanych małżonków A.R. i S.R. i wskazania przy małżonce zobowiązanego podstawy prawnej odpowiedzialności wynikającej z art. 29 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za nieuzasadniony.

4.3.1. Tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione wobec obydwojga małżonków R., jednak wskazano w nich błędną podstawę prawną odpowiedzialności małżonka dłużnika, tj. art. 27c u.p.e.a., podczas gdy nie ponosi on odpowiedzialności ze swojego majątku odrębnego za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku Vat. Powyższa konstatacja, mająca znaczenie dla oceny zarzutu kasacyjnego, w żadnym razie nie zmienia kwestii niedopuszczalności wystawienia ponownych tytułów wykonawczych będących przedmiotem zaskarżenia.

4.3.2. Prawidłowa identyfikacja podmiotu zobowiązanego przez wierzyciela w tytule wykonawczym ma fundamentalne znaczenie w kontekście oceny zarzutów kasacyjnych. Determinuje przyjęcie tożsamości sprawy egzekucyjnej, a w konsekwencji niedopuszczalność egzekucji. Relację prawną między uczestnikami postępowania egzekucyjnego kształtują uprawnienia i obowiązki trzech głównych podmiotów, tj. wierzyciela publicznoprawnego, organu egzekucyjnego i podmiotu zobowiązanego do wykonania obowiązku. Stosunek egzekucyjny stanowi swoiste narzędzie do charakterystyki wskazanej wzajemnej relacji, tak w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i formalnoprawnej. Powstaje z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego (tj. złożenia przez wierzyciela wniosku egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym do organu egzekucyjnego). Ma charakter stricte procesowy, a obowiązki i prawa uczestników procesu egzekucyjnego określają normy prawa procesowego zawarte w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Czynnikiem decydującym o powstaniu procesowego stosunku egzekucyjnego jest reakcja adresata normy wobec obowiązku. Zachowanie adresata obowiązku, tj. brak dobrowolności wykonania obowiązku, prowadzi do nawiązania stosunku prawnego i stawia wierzyciela przed koniecznością podjęcia czynności w celu doprowadzenia do przymusowego wykonania obowiązku. Role procesowe każdego z uczestników stosunku egzekucyjnego definiuje powołana ustawa. Podmiotem zobowiązanym zatem w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym jest adresat obowiązku. Zdefiniowane w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pojęcie zobowiązanego ma wymiar obiektywny i stricte formalny. Dłużnik staje się więc podmiotem stosunku egzekucyjnego z chwilą wszczęcia postępowania wykonawczego. Prawidłowa identyfikacja podmiotu zobowiązanego w tytule wykonawczym stanowi konieczny warunek dopuszczalności egzekucji administracyjnej.

4.3.3. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych będących przedmiotem zaskarżenia skierowana została do nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków A.R. i S.R., przy czym podmiotem zobowiązanym do wykonania obowiązków podlegających egzekucji był jedynie S.R. Zgodnie z treścią art. 29 § 1 o.p., w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność podatnika za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Skoro egzekucja została skierowana do majątku wspólnego małżonku to tytuł wykonawczy powinien być skierowany wobec małżonków. W przypadku, gdy egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków (art. 27c u.p.e.a.- przepis został uchylony z dniem 30 lipca 2020 r., jednakże ma zastosowanie do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie). Przepis art. 27c u.p.e.a. ma zastosowanie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 października 2011 r., II FSK 707/10 oraz z 15 lutego 2010 r., II FSK 1415/08). W przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego, organ egzekucyjny powinien dysponować tytułem wykonawczym przeciwko obojgu małżonkom. W przeciwnym wypadku małżonek współodpowiedzialny za zaległości podatkowe, którego prawa de facto zostały zajęte przez organ, pozbawiony zostałby jakiejkolwiek ochrony prawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 stycznia 2012 r., I SA/Op 368/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., II FSK 570/08). Tytuł ten powinien zostać doręczony obojgu małżonkom (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., II OSK 573/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2011 r., III SA/Wa 1960/10).

4.3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wierzyciel nieprawidłowo określił w tytułach wykonawczych podstawę prawną odpowiedzialności podatkowej małżonki dłużnika (art. 27c u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia tytułów), bowiem ponosi on wyłącznie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe dłużnika z majątku wspólnego, tymczasem wskazana podstawa dotyczy także odpowiedzialności z jego majątku wspólnego.

4.4. Kolejny zarzut kasacyjny dotyczył wadliwego uznania przez sąd pierwszej instancji nieskuteczności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego dla zobowiązanego na poczet nieuregulowanych należności podatkowych zobowiązanego. W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo przyjął, że organ egzekucyjny, chcąc prowadzić egzekucję ze wspólnego majątku małżonków, powinien wystawić tytuł wykonawczy na oboje małżonków. Zdaniem skarżącego, organ egzekucyjny prawidłowo, a więc skutecznie, zajął wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M. S.A. w dniu 7 lipca 2015 r., co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego tylko na zobowiązanego.

4.4.1. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on uzasadniony, jednak z innych powodów niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zasadność zarzutu nie ma przy tym wpływu dla ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

4.4.2. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi odpowiednio: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego) jednego z tych dokumentów skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia.

4.4.3. Zasadniczą kwestią dla oceny zarzutu wadliwego uznania przez sąd pierwszej instancji braku przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ocena prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego o nr [...]. Z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za: luty 2011 r., maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2013 r. oraz styczeń 2016 r., wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] (19 kwietnia 2011 r.), [...] (1 sierpnia 2013 r.), [...] (16 sierpnia 2013 r.), [...] (13 września 2013 r.), [...] (20 lutego 2014 r.), [...] (17 marca 2016 r.) wystawionych jedynie wobec S.R. jako podmiotu zobowiązanego. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 26 o.p. dłużnik ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem. Na mocy art. 29 o.p. odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe została rozciągnięta na majątek wspólny dłużnika pozostającego w związku małżeńskim, czego konsekwencją jest również odpowiedzialność tego małżonka. Odpowiedzialność tę należy rozumieć jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków przymusu zmierzających do wyegzekwowania podatków również z majątku wspólnego małżonków. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2015 r., I SA/Bd 1155/14, wskazano, że małżonek de facto odpowiada majątkiem wspólnym bez ograniczeń kwotowych i bez wyłączenia z niego określonych składników. Odpowiedzialność ta powstaje z mocy prawa i ma charakter pochodny wobec odpowiedzialności podatkowej dłużnika.

4.4.4. Przyjęcie odpowiedzialności podatkowej małżonka dłużnika za jego zobowiązania podatkowe z majątku wspólnego oznacza, że wierzycielowi pozostawiony został wybór, polegający na możliwości skierowania środków egzekucyjnych do majątku odrębnego dłużnika albo do majątku wspólnego dłużnika i jego małżonka. Powyższe rozwiązanie zwiększa gwarancje zaspokojenia wierzyciela. Wystawienie tytułu wykonawczego wobec dłużnika, jako jego adresata, uprawnia organ egzekucyjny do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej jedynie z majątku osobistego dłużnika. Wystawienie natomiast tytułu wykonawczego wobec dłużnika i jego małżonka umożliwia zastosowanie środków przymusu egzekucyjnego zarówno w stosunku majątku osobistego dłużnika, jak i majątku wspólnego jego i małżonka.

4.4.5. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczy długu, który należy odróżnić od odpowiedzialności za dług. Jej istota polega na tym, że po upływie określonego ustawą czasu dług wynikający z zobowiązania podatkowego wygasa, co oznacza również wygaśnięcie odpowiedzialności na ten dług. Przerwanie biegu terminu przedawnienia determinują przesłanki określone art. 70 § 4. o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynność egzekucja w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M. S.A. w dniu 7 lipca 2015 r. stanowiła czynność powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia.

5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., I GSK 114/18): gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09 oraz z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13).

Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w pewnym zakresie dalekie od wzorcowego, jednak odpowiada prawu, zaś stwierdzenie zasadniczych naruszeń jest prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Wśród mankamentów uzasadnienia wymienić można błędy redakcyjne (powołanie "art. 27c o.p." – zamiast "art. 27c u.p.e.a.") oraz (w pewnym zakresie) brak jasności prowadzonego wywodu, co jednak nie dyskwalifikuje uzasadnienia z sensie formalnym. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji natomiast – uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego – jest prawidłowe, zaś zasadnicze motywy tego działania pozostają jasne. To czyni zarzuty dotyczące art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnymi.

6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, jakkolwiek rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące przedawnienia nie zasługują na aprobatę. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Bogusław Dauter Stanisław Bogucki Anna Dalkowska