Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 807/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji oraz decyzję i postanowienie I instancji
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji oraz decyzję i postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art. 151, 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, 187 par. 1 i 3, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 8 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT)  w zw. z art. 2 pkt 21, jest taka  że aby utracić zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnik powinien złożyć na podstawie art. 43 ust. 3 w zw. z art. 96 ust.1 i 2 ustawy o VAT - odpowiednio wypełnione (z wyraźnym wskazaniem rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) zgłoszenie rejestracyjne (formularz VAT-R). Oznacza to, że zwolnienie przysługujące rolnikowi zryczałtowanemu można stracić  poprzez oświadczenie woli złożone w odpowiednio wypełnionym formularzu VAT-R (na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT), a nie  poprzez inne czynności faktyczne.

TEZY

Prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT)  w zw. z art. 2 pkt 21, jest taka  że aby utracić zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnik powinien złożyć na podstawie art. 43 ust. 3 w zw. z art. 96 ust.1 i 2 ustawy o VAT - odpowiednio wypełnione (z wyraźnym wskazaniem rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) zgłoszenie rejestracyjne (formularz VAT-R). Oznacza to, że zwolnienie przysługujące rolnikowi zryczałtowanemu można stracić  poprzez oświadczenie woli złożone w odpowiednio wypełnionym formularzu VAT-R (na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT), a nie  poprzez inne czynności faktyczne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 673/18 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Z. M. kwotę 49 071 (słownie: czterdzieści dziewięć tysięcy siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 673/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Z. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r. 1. oddalił skargę; 2. oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m. in., że decyzją z 20 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik w latach 2013-2014 wspólnie z żoną prowadził gospodarstwo rolne, korzystając ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) w zakresie dostaw produktów rolnych z tego gospodarstwa. Zdaniem organu skarżący w okresie objętym postępowaniem nie mógł korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku od towarów i usług. Organ wskazał w tym kontekście, że skarżący jednocześnie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą H. [...] w zakresie której był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w jej ramach świadczył również usługi rolnicze, co powoduje, że jest podatnikiem podatku VAT w zakresie całej działalności, w tym również w zakresie dokonywanych dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 17 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji wskazujące, że całokształt czynności podejmowanych przez skarżącego zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy również usługi rolnicze, jak i w zakresie prowadzonej działalności rolniczej w związku z posiadanym gospodarstwem rolnym, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT stanowi prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych, to jest od 1 lutego 2013 r., dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT występuje ona jako jeden podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego świadcząc usługi rolnicze skarżący nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. W konsekwencji powstał u skarżącego obowiązek podatkowy w stosunku do całej dostawy towarów i świadczenia usług dokonanych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

3. W skardze do Sądu I instancji skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem m.in.: art. 120, w zw. z art. 220, 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.); art. 122 w zw. z art. 187 o.p.; art. 2a o.p.; art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 15 i 19 ustawy o VAT; art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT; art. 19 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, dalej dyrektywa 112) oraz art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy słusznie organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, uznały, że skarżący stracił prawo do zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było uznanie, że wystawienie paragonu dokumentującego wykonanie czynności na rzecz własnego gospodarstwa rolnego jest równoznaczne z wyrażeniem woli o rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji organy podatkowe określiły VAT od sprzedaży produktów rolnych stosując opodatkowanie na zasadach ogólnych, z pominięciem ww. zwolnienia.

Kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie jaki skutek odniosło zarejestrowanie się przez skarżącego jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy równoczesnym braku wyrażenia woli rezygnacji ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w składanym formularzu rejestracyjnym (VAT-R), bowiem zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT tylko taka wyraźna rezygnacja skutkuje utratą tego zwolnienia.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji wskazujące, że w świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywana dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych, w ramach gospodarstwa rolnego będącego wspólną własnością małżonków, stanowi działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - działalność rolniczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym, zarówno z przepisów dyrektywy 112 jak i z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że rolnik prowadząc działalność rolniczą może w całym jej zakresie obejmującym dostawę towarów i świadczenie usług rolniczych korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, bądź rezygnując ze statusu rolnika ryczałtowego opodatkować wykonywaną działalność rolniczą podatkiem od towarów i usług. Podejmując działanie w postaci świadczenia usług rolnych w ramach działalności gospodarczej skarżący miał obowiązek rejestracji w trybie art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, czyli rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Bezspornie znaczenie ma status osoby świadczącej przedmiotowe usługi. Tak więc nie można wyłączać tych usług poza obręb całości działalności rolniczej danego gospodarstwa rolnego, tylko dlatego, że rolnik korzysta ze zwolnienia w trybie art. 113 ustawy o VAT. Wobec czego nie jest możliwe oddzielne traktowanie sposobu opodatkowania świadczonych usług rolniczych przez rolnika w ramach rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, a w stosunku do dostaw produktów rolnych przez tego samego rolnika z posiadanego gospodarstwa na zasadach zryczałtowanego systemu określonego w przepisach art. 43 ust. 3 i art. 115 ustawy o VAT.

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku całości oraz uchylenie decyzji IAS oraz decyzji US w celu wydania prawidłowej decyzji uwzględniającej brak utraty przez skarżącego statusu rolnika ryczałtowego, albo na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p.

Naruszenie wskazanych przepisów postępowania polegało na błędnym przyjęciu (niezgodnym z zebranym materiałem dowodowym), że skarżący zrezygnował z tzw. statusu rolnika ryczałtowego, czyli utracił zwolnienie wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w zw. z § 1 pkt 1 i załącznikiem nr 1 część Cl poz. 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 55, poz. 539, ze zm., dalej rozporządzenie) poprzez wystawienie paragonów dokumentujących wykonanie usług na swoją rzecz.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Naruszenie przepisów postępowania polegało na całkowitym braku analizy (pominięcie) przez Sąd, co potwierdza brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku uwag w tym zakresie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

Naruszenie wskazanych przepisów postępowania polegało na zaaprobowaniu uznania przez organy podatkowe za usługi w rozumieniu ustawy o VAT czynności, które skarżący wykonywał na swoją rzecz (i bezpodstawnie dokumentował paragonami).

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o VAT, w zw. z art. 2 pkt 21 w zw. z poz. 35 i 38 załącznika nr 2 do ustawy o VAT oraz w zw. § 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z częścią Cl. poz. 32 i 34 Załącznika nr 1 do rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię lub pominięcie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w tym polegające na braku ich zastosowania w sprawie.

Błędna wykładnia wskazanych przepisów polegała na uznaniu, że rolnik ryczałtowy może utracić zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w inny sposób niż określony w ustawie o VAT, tj. złożenie - na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT - odpowiednio wypełnionego (z wyraźnym wskazaniem rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) zgłoszenia rejestracyjnego (formularz VAT-R).

Niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 3 ustawy o VAT polegało na uznaniu, że skarżący utracił prawo do zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ze względu na to, że wystawił paragon dokumentujący rzekome świadczenie usług rolniczych (dodatkowo należy wskazać, że paragon został wystawiony bezpodstawnie, ponieważ dokumentuje świadczenia wewnętrzne wykonywane w ramach jednej działalności gospodarczej jednego podatnika które nie są świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu - szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostanie przedstawione w dalszej części skargi).

2. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie.

Błędne zastosowanie wskazanych przepisów polegało na określeniu w decyzji US oraz decyzji IAS podstawy opodatkowania oraz kwot zobowiązań podatkowych i kwot do przeniesienia na kolejny miesiąc w taki sposób, jakby dokonywane przez skarżącego czynności wewnątrzzakładowe (bezpodstawnie udokumentowane przez Skarżącego paragonami) podlegały opodatkowaniu VAT. Spowodowało to zawyżenie podstawy opodatkowania o podatek VAT wynikający z bezpodstawnie wystawionych przez skarżącego paragonów. Dalszą konsekwencją było - w poszczególnych okresach rozliczeniowych - zawyżenie kwoty do zapłaty albo zaniżenie kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc.

Uznając decyzję IAS oraz decyzję US za prawidłowe Sąd zaaprobował błędne zastosowanie wskazanych w tym zarzucie przepisów. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe decyzje, w których określono zobowiązanie skarżącego w zawyżonej wysokości.

3. art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tego przepis.

Zarzut ten został postawiony z ostrożności procesowej. Skarżący wskazuje, że nawet gdyby przyjąć (jak uznano w wyroku), że wystawienie 1 lutego 2013 r. paragonu stanowiło czynność oznaczającą rezygnację ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (skarżący nie zgadza się takim stanowiskiem jako wprost sprzecznym z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT), to taka rezygnacja byłaby skuteczna dopiero od 1 marca 2013 r. Wynika to jednoznacznie z literalnego brzmienia art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy słusznie organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, uznały, że skarżący stracił prawo do zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji uznały, że wystawienie paragonu dokumentującego wykonanie czynności na rzecz własnego gospodarstwa rolnego jest równoznaczne z wyrażeniem woli o rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji organy podatkowe określiły VAT od sprzedaży produktów rolnych stosując opodatkowanie na zasadach ogólnych, z pominięciem ww. zwolnienia. W dalszej kolejności kwestią sporną pozostaje również rozstrzygnięcie jaki skutek odniosło zarejestrowanie się przez skarżącego jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy równoczesnym braku wyrażenia woli rezygnacji ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w składanym formularzu rejestracyjnym (VAT-R), bowiem zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT tylko taka wyraźna rezygnacja skutkuje utratą tego zwolnienia.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje w ogóle uznanie za usługę użycie przez skarżącego posiadanego sprzętu rolniczego do produkcji rolnej. W jego ocenie konsekwencją były dalsze błędy, np. uznanie, że czynność ta (wewnętrzna - niepodlegająca VAT) powoduje utratę zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT czy też zaaprobowanie opodatkowania w decyzjach czynności niepodlegających ustawie o VAT na podstawie wystawionych paragonów (w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego lub zaniżenie kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc).

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe pozostaje dokonanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 21 w zw. z poz. 35 i 38 załącznika nr 2.

Przypomnieć należy, że rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że użycie w tym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że zwolnienie od VAT dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, o ile wykonywana jest przez rolnika ryczałtowego, którym, zgodnie z art. 2 pkt 19 jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. Innymi słowy, każda dostawa rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu oraz każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega temu zwolnieniu. W orzecznictwie NSA wyrażono jednoznaczny pogląd, że zwolnienie to ma charakter niepodzielny. Rezygnacja ze zwolnienia przysługującego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku, albo żadna jej część. Rolnik ryczałtowy może być w pozostałym zakresie swojej działalności podatnikiem VAT czynnym, ale wówczas, gdy ta pozostała część to działalność inna niż dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych (por. wyrok NSA z 21 lutego 2020 I FSK 2342/19 i powołane tam orzecznictwo).

Nie może być zatem wątpliwości, że skarżący nie może łączyć dwóch statusów, to jest podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji VAT, czy też wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolniczej, to jest świadczenia usług rolniczych. Świadczenie usług rolniczych, w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko jest nadal działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

6.3. W świetle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy kluczowe jest jednak to, czy status rolnika ryczałtowego, a przez to prawo do zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT można stracić nie poprzez oświadczenie woli złożone w odpowiednio wypełnionym formularzu VAT-R (na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT), ale poprzez inne czynności tj. wystawienie paragonów dokumentujących usługi rolnicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął już stanowisko, że wpływ na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego (i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych) odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, to jest rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1733/16).

Tego rodzaju okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W rozpatrywanej sprawie skarżący, jak wywodzi w skardze kasacyjnej, nigdy nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, w którym zrezygnowałby ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wręcz przeciwnie, w składanych formularzach VAT-R wskazywał wprost, zaznaczając poz. 32, że korzysta i będzie korzystał z tego zwolnienia, co jest faktem znanym organom z urzędu i nie wymaga dowodzenia.

6.4. Nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że "wystawienie paragonów na usługi rolne w sytuacji, w jakiej znajdował się skarżący, było rezygnacją ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT".

Taka wykładnia przepisów jakiej dokonał Sąd I instancji jest błędna, ponieważ prowadzi do uznania, że w analizowanej w sprawie, całość działalności rolniczej była opodatkowana na zasadach ogólnych, podczas gdy całość tej działalności podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2013 i 2014 r. skarżący prowadził gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy i uzyskiwał przychody ze sprzedaży między innymi mleka surowego, bydła, trzody chlewnej oraz zboża, czyli w zakresie umożliwiającym korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ponadto od lutego 2013 r. rozpoczął wykonywanie usług rolniczych, co potwierdza paragon fiskalny z 1 lutego 2013 r.

Nie oznacza to jednak, że podatnik utracił zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości zajął juz stanowisko, że rolniczy system ryczałtowy ma na celu umożliwienie państwom członkowskim zwolnienia rolników, w przypadku kiedy zastosowanie zasad ogólnych VAT lub procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw mogłoby powodować trudności, z niektórych lub ze wszystkich obowiązków ciążących zwykle na podatnikach objętych ogólnym systemem podatku VAT, przy jednoczesnym przyznaniu im zryczałtowanej rekompensaty za obciążający ich podatek VAT, który został zapłacony przez omawianych rolników na wcześniejszym etapie obrotu. System ten ma zatem na celu jednocześnie uproszczenie i zrekompensowanie obciążenia podatkiem VAT naliczonym i pobranym (wyrok TS z 8 marca 2012 r., C- 524/10, ECLI:EU:C:2012:129, pkt 48 i powołane tam orzecznictwo).

Dlatego system rejestracji i utraty statusu rolnika ryczałtowego uregulowany w prawie krajowym musi być jasny i nie może budzić wątpliwości.

6.5. Prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 2 pkt 21, jest taka że aby utracić zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnik powinien złożyć na podstawie art. 43 ust. 3 w zw. z art. 96 ust.1 i 2 ustawy o VAT - odpowiednio wypełnione (z wyraźnym wskazaniem rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) zgłoszenie rejestracyjne (formularz VAT-R). Oznacza to, że zwolnienie przysługujące rolnikowi zryczałtowanemu można stracić poprzez oświadczenie woli złożone w odpowiednio wypełnionym formularzu VAT-R (na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT), a nie poprzez inne czynności faktyczne.

W sprawie organ podatkowy nie wykazał, że skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne, w którym zrezygnowałby ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wręcz przeciwnie, w składanych formularzach VAT-R wskazywał wprost, zaznaczając poz. 32, że korzysta i będzie korzystał z tego zwolnienia, co jest faktem znanym organom z urzędu i nie wymaga dowodzenia.

Skarżący jednocześnie prowadził działalność gospodarczą. Zakres tej działalności był szeroki, m.in. najem mieszkań, usługi dzierżawy placu, usługi transportowe. W zakresie działalności skarżącego były również wskazane usługi rolnicze (wskazane w załączniku nr 2 do ustawy o VAT). W związku z tą działalnością skarżący zarejestrował się jako podatnik VAT czynny (na formularzu VAT-R). Skarżący nigdy nie złożył jednak formularza VAT-R z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dodatkowo we wrześniu 2004 r. skarżący dokonał rejestracji VAT UE, na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych wyraźnie wskazując, że będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

6.6. Nawet gdyby przyjąć, że fakt wystawienia paragonów, wskazuje, że skarżący wykonał usługę rolniczą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wbrew stanowisku Sądu I instancji nie oznacza to, że skarżący powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne w trybie art. 96 ust. 2 ustawy o VAT. Błędne jest również stanowisko, że nawet jeśli skarżący go nie złożył, to zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. poz. 35 oraz 38 załącznika nr 2 do ustawy o VAT, uznać należy, że skarżący świadcząc, będące przedmiotem sporu usługi wskazane w poz. 35 oraz 38 załącznika nr 2 do ustawy o VAT, nadal korzysta ze zwolnienia z VAT, traci jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi tych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął już stanowisko w tym względzie wskazując, że wpływ na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego (i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych) odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, to jest rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Tego rodzaju okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1733/16).

6.7. Potwierdził się zatem zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o VAT, w zw. z art. 2 pkt 21 w zw. z poz. 35 i 38 załącznika nr 2 do ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.

6.8. Uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego rozstrzyga o istocie sprawy, ponieważ pozwala uznać za nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji o utracie zwolnienia ze względu na okoliczność wystawienia przy istniejących zapisach prawa, paragonów na usługi rolne w sytuacji, w jakiej znajdował się skarżący, poprzez wskazanie, że czynność ta była rezygnacją ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT. Tymczasem wskazane przez organy podatkowe czynności faktyczne (wystawienie paragonów) nie mogły pozbawić podatnika prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 21, jest bowiem taka że aby utracić zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnik powinien złożyć na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT - odpowiednio wypełnione (z wyraźnym wskazaniem rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) zgłoszenie rejestracyjne (formularz VAT-R).

W taj sytuacji znaczenia dla sprawy nie mają sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. Zmierzają one do podważenia stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że skarżący zrezygnował z tzw. statusu rolnika ryczałtowego, czyli utracił zwolnienie wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskutek wystawienia paragonów, a ta okoliczność została już definitywnie rozstrzygnięta poprzez wykładnię przepisów prawa materialnego.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

7.1. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.