Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2075/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: L. C. (dalej: "Skarżąca", "Strona") 22 lutego 2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Naczelnik") zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 PIT- 37. Skarżąca wybrała sposób opodatkowania dla osoby samotnie wychowującej dzieci. W w/w zeznaniu Strona wykazała przychód ze stosunku pracy w kwocie 109.427,76 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.335,00 zł, dochód w kwocie 108.137,76 zł, dochód po odliczeniu składek w kwocie 93.557,12 zł, odliczenia od dochodu wykazane w załączniku PIT-0 w kwocie 30.000,00 zł, dochód po odliczeniach w kwocie 63.557,12 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 31.779,00 zł, obliczony podatek w kwocie 10.328,40 zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 7.315,39 zł. odliczenie od podatku wykazane w załączniku PIT-0 w kwocie 1.112,04 zł, podatek po odliczeniach w kwocie 1.900,97 zł, podatek należny w kwocie 1.901,00 zł, nadpłatę w kwocie 7.068,00 zł. Do w/w zeznania podatkowego Strona dołączyła informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku za 2012 rok PIT-O, w której wykazała odliczenie od dochodu darowizny wynikającej z odrębnych ustaw w wysokości 30.000,00 zł na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w Z. oraz odliczenie od podatku kwoty 1.112,04 zł z tytułu ulgi na dziecko.

W związku z brakiem dowodów wpłat przekazanej darowizny w 2012 r. na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w Z., NUS pismem z 3 kwietnia 2017 r., wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2012r., a także poinformował o tym, że Stronie nie przysługuje preferencyjny sposób opodatkowania, dla osób samotnie wychowujących dzieci za rok 2012.

Następnie w dniu 4 kwietnia 2017r. do Naczelnika wpłynęło pismo Strony zatytułowane "Wyjaśnienie skorzystania z ulgi podatkowej w PIT-0 w korekcie do PIT-37 (rozliczenie się jako samotna matka)", w którym Strona przedstawiła swoje stanowisko odnośnie skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Zdaniem Strony, dla skorzystania z w/w sposobu opodatkowania wystarczające jest posiadanie stanu cywilnego panny, niezależnie od miejsca zamieszkania drugiego rodzica dziecka oraz tego, czy drugi z rodziców dysponuje władzą rodzicielską.

W dniu 4 kwietnia 2017r. do NUS wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. ze wskazaniem formy opodatkowania dla osoby samotnie wychowującej dzieci, w którym Strona nie wykazała w odróżnieniu od pierwotnego zeznania odliczenia od dochodu darowizny w wysokości 30.000,00 zł na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w Z., wykazując odliczenie od podatku kwoty 1.112,04 zł z tytułu ulgi na dziecko. W korekcie zeznania wykazany został podatek należny w kwocie 7.301,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 8.969,00 zł oraz nadpłata podatku w kwocie 1.668,00 zł. Do w/w korekty zeznania podatkowego za 2012r. Skarżąca dołączyła informację o odliczeniach od dochodu i od podatku za 2012r. PIT-O, w której wykazała odliczenie od podatku kwoty 1.112,04 zł z tytułu ulgi na dziecko.

W dniu 2 listopada 2018r. Strona złożyła drugą korektę zeznania podatkowego za 2012r. wraz z załącznikiem PIT-O, wracając do pierwotnej wersji swojego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. W informacji PIT-O przy kwocie 30.000,00 zł dopisano, że stanowiła ona darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Strona wyjaśniła, że złożenie tej korekty stanowi wykonanie wyroków acte eclaire Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "C-47/75, C-44/85, C- 432/05, C-503/04, C-508/03".

Złożenie przez Stronę drugiej korekty zeznania podatkowego za 2012r. zostało uznane przez Naczelnika za złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za2012 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 7.787,20 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że korekta zeznania za 2012 r., w której zastosowano odliczenie od dochodu 30.000,00 zł tytułem darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą, została sporządzona nieprawidłowo i nie wywołuje skutków prawnych w części, w jakiej wskutek powyższego pomniejszono dochód osiągnięty w ramach stosunku pracy z w/w tytułu. Mając powyższe na uwadze Naczelnik uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 7.787,20 zł oraz że niespełniona została przesłanka odliczenia od dochodu darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2019r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 26 kwietnia 2019r.) Strona odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019r. Nr [...], do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (karty akt sprawy 130-159).

W odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące i oczywiste naruszenie prawa unijnego i międzynarodowego, w szczególności naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864 ze zm.), art. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 303 z dnia 14 grudnia 2007r.), art. 344 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) poprzez niezastosowanie zasady Estoppel i acquiescence w niniejszej sprawie oraz prawa krajowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Strona wniosła o natychmiastowe przywrócenie praworządności, uchylenie decyzji Naczelnika w całości oraz o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za rok 2012 w kwocie 7.787,20 zł wraz z odsetkami.

Pismem z 28 kwietnia 2019 r. Skarżąca uzupełniła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji W w/w piśmie Strona stwierdziła, że działanie Naczelnika należy uznać za bezprawne, bo narusza prawo Unii Europejskiej i orzecznictwo TSUE. Zdaniem Strony, zgodnie z art. 27 KWPT Naczelnik nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego, czyli Ordynacji podatkowej, dla usprawiedliwienia niewykonywania przez niego Traktatu, tylko dlatego, że Konwencja wiedeńska nie jest wpisana do Ordynacji podatkowej.

W kolejnym piśmie z 27 maja 2019r ., Strona odniosła się do stanowiska Naczelnika w sprawie odwołania, nie zgadzając się z podnoszoną argumentacją. Stwierdziła w nim m.in., że brak podążania organu administracji podatkowej za orzecznictwem TSUE jest przejawem braku przestrzegania zasady zaufania podatników do organów państwa - naruszenie art. 121 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze z., dalej: "O.p."), podczas gdy organ jest zobowiązany do wnikliwego badania orzecznictwa. Prezentując stanowisko, zgodnie z którym na gruncie rozpatrywanej sprawy orzeczenia TSUE, wydane w podobnych sprawach, nie mają znaczenia, organ administracji podatkowej narusza przepisy procesowe, w szczególności art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14c O.p. Naczelnik jest zobowiązany dokonać oceny prawnej stanowiska strony - w tym orzeczeń, na które strona się powołała.

Decyzją z [...] lipca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor") uchylił w całości decyzję Naczelnika z [...] kwietnia 2019r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 7.787,20 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności, w zaskarżonej decyzji nie została w pełni wyjaśniona sporna kwestia, dotycząca odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 30.000,00 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Pismem z 20 sierpnia 2019 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła niezgodność, z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości UE C-47/75, C- 44/85 oraz niezgodność z prawem unijnym i zasadą Estoppel. Zdaniem Strony, Państwo nie może czerpać korzyści z własnego bezprawia, naliczanie podatku jednostce w roku 2019 za rok 2012, organowi nie przysługuje. Strona wskazała, że DIAS, w żaden sposób nie odniósł się do jej zarzutów, a organ pierwszej instancji stwierdził, że w Unii Europejskiej nie będzie stosował Prawa UE ani szanował orzeczeń TSUE. Zdaniem Skarżącej, art. 70 ust. 1 O.p. jest niezgodny z Prawem Unii Europejskiej. Ponadto Strona przedstawiła zarzut dyskryminacji przez władze publiczne ze względu na wiek wskazując na zwolnienie od opodatkowania osób do 26 roku życia. Ponadto zarzuciła niezgodność Ordynacji podatkowej z Prawem Unii Europejskiej w zakresie w jakim bezprawnie przerzuca obowiązki organu krajowego na jednostkę. W skardze Strona wskazała także na błąd zawarty w pouczeniu zaskarżonej decyzji (zapis "postanowienie" zamiast "decyzja").

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

Z akt sprawy wynikało, że podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące nadpłaty oraz korekty deklaracji (rozdział 9 i 10 działu III). Stosownie do treści art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto, zgodnie z § 3 tego artykułu, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (§ 4). W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a). Z kolei stosownie do art. 81 O.p., podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej (§ 1), zaś skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

W niniejszej sprawie Skarżąca złożyła deklarację korygującą, w której nie wykazała w odróżnieniu od pierwotnego zeznania odliczenia od dochodu darowizny, w związku z czym wykazany został podatek należny w wyższej kwocie, a tym samym nadpłata w wysokości 1.668,00 zł, tj. w kwocie niższej niż w pierwotnym zeznaniu. Następnie złożyła kolejną korektę, w której wykazywała kwoty jak w pierwotnym zeznaniu, a więc kwotę należnego podatku w niższej kwocie niż w pierwszej korekcie, oraz nadpłatę w kwocie 7.068,00 zł.

W związku z tym, organ I instancji prawidłowo potraktował drugą korektę deklaracji jako zawierającą wniosek o stwierdzenie nadpłaty, bowiem względem kwot wykazanych w pierwszej korekcie, druga korekta zawierała wyższą kwotę nadpłaty. W związku z tym, przeprowadził postępowanie, w wyniku którego doszedł do wniosku, że korekta w zakresie, w jakim wykazane zostało w niej odliczenie od dochodu darowizny w wysokości 30.000,00 zł na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w Z., została sporządzona nieprawidłowo i nie wywołuje skutków prawnych w części, w jakiej wskutek powyższego pomniejszono dochód osiągnięty w ramach stosunku pracy. Naczelnik uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 7.787,20 zł oraz że niespełniona została przesłanka odliczenia od dochodu darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie rozpoznając odwołanie od decyzji Naczelnika, organ II instancji wydał decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzja organu odwoławczego o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie stanowi decyzji kończącej postępowanie, a wręcz przeciwnie – oznacza, że postępowanie w pierwszej instancji nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a tym samym nie jest możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie bez przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części.

Odnosząc powyższe do treści zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że istotnie organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w związku z czym nie wyjaśnił dostatecznie kwestii możliwości skorzystania przez Stronę z odliczenia od dochodu przedmiotowej darowizny. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał na przepisy art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, zgodnie z którym w przypadku darowizny pieniężnej, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 tego artykułu, ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy. Natomiast zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, którego treść nie była zmieniania od uchwalenia tej ustawy (Dz. U. z 1989 r. Nr 29 poz. 154), darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że w toku postępowania nie ustalono i podjęto próby uzyskania pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną i sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto, organ nie uzyskał oryginału lub choćby odpisu poświadczonego za zgodność z oryginałem umowy darowizny, ani dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania w znacznym zakresie, bowiem nie przeprowadził dowodów na istotne okoliczności, a tym samym nie dokonał ustaleń faktycznych, które pozwalałyby na subsumpcję stanu faktycznego sprawy pod normy prawa podatkowego, to jest na załatwienie sprawy podatkowej. Przeprowadzenie zaś postępowania dowodowego w takim zakresie przed organem odwoławczym, pozbawiłoby Stronę prawa do dwuinstancyjnego postępowania. Sprawa podatkowa winna być merytorycznie rozpoznana dwukrotnie – przez organy dwóch instancji, co uzasadniało uchylenie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało także wyczerpująco i w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnione, a tym samym zaskarżona decyzja DIAS jawi się jako prawidłowa zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym.

Natomiast z treści rozpoznawanej skargi wynikają zarzuty oparte o twierdzenia Skarżącej, że decyzja nie jest prawidłowa, albowiem organ nie może podjąć w 2017r. działań kontrolnych, dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych w 2013 r. Jako podstawę swoich twierdzeń Skarżąca wskazała zasady wynikające z prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (uprzednio – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Skarżąca wywodzi z nich tezę, że "stojąc na straży ochrony uprawnień jednostek w ramach efektywnej ochrony sądowej wspieraną zasadami skuteczności, lojalności i Estoppel Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach C-47/75, C-44/85 orzekł, że odstąpienie przez organ od wymaganych formalności w stosownej procedurze skutecznie blokuje próby ich późniejszego przywoływania". W związku z tym, Skarżąca podniosła zarzut, iż przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego są niezgodne prawem Unii Europejskiej. Ponadto, podniosła zarzut niezgodności "ustawy PIT zero" z prawem Unii Europejskiej oraz Europejską Konwencją Praw Człowieka, z powodu dyskryminacji jej osoby z uwagi na wiek.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu Skarżącej wskazać należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany przez podatników w formie "samoobliczenia". Zgodnie z art. 21 § 1-3 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, i w związku z tym wyda decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 t.j.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, zaś podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Powyższe oznacza, że to podatnik sam określa wysokość swojego zobowiązania i wynikającej z niej kwoty podatku należnego. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca składała korekty deklaracji, w wyniku których doszło do zmiany danych ujętych w pierwotnej deklaracji, a dopiero kolejna korekta, obejmująca wykazanie wyższej kwoty nadpłaty niż poprzednio, stanowiła podstawę do podjęcia przez organ decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Skarżąca natomiast twierdzi, że ewentualne nieprawidłowości w jej rozliczeniu podatku dochodowego organy podatkowe powinny ujawnić wcześniej niż w 2017 r., a działania podjęte przez organy podatkowe są bezprawne. Zauważyć jednakże należy, że czynności sprawdzające, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej (art. 272 i n. O.p.), wprawdzie przeprowadzane są z urzędu, ale nie mają charakteru obligatoryjnego, w związku z tym, nie są jej poddawane wszystkie deklaracje podatkowe. Jednocześnie zaś przepisy nie przewidują terminu, w jakim mogą być przeprowadzone takie czynności, a zatem z punktu widzenia systemowego, istotne są jedynie terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem podejmowanie czynności sprawdzających w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia, jest bezcelowe. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z rozliczenia podatku dochodowego za rok 2012, upływał z końcem 2018 r., bowiem wtedy upływał pięcioletni termin liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (deklarację za 2012 r. składa się w 2013 r.). A zatem czynności podjęte przez organ podatkowy, a także złożone przez Skarżącą korekty deklaracji, dokonane zostały przed upływem terminu przedawnienia.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe prawa Unii Europejskiej, jaki podnosi Skarżąca. Zasady prawne wynikające z dorobku prawnego Unii Europejskiej, w tym wyrażone w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oczywiście stanowią źródło prawa w Państwach Członkowskich. Jednak interpretacja przedstawiana przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego i w skardze do sądu administracyjnego, a także wyciągnięte na tej podstawie wnioski, są błędne.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga pojęcie "estoppel" i "acquiescence", wielokrotnie powoływane przez Skarżącą. W literaturze podnosi się, że zasada estoppel występuje w różnych znaczeniach. W prawie międzynarodowym zasada ta funkcjonuje w oparciu o schemat, w którym jeden podmiot przyjmuje pewną praktykę działania, którą inni akceptowali. W związku z tym, następnie podmiot ten nie może dążyć do zmiany tej praktyki, argumentując, że jest ona bezprawna lub nie ma wiążących podstaw prawnych, bowiem bierze się pod uwagę, że inny podmiot, wskutek zmiany tej praktyki, którą w dobrej wierze akceptował, mógłby ponieść szkodę. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy jeden podmiot stwierdza pewien fakt wobec innego podmiotu, w związku z czym następnie nie może temu faktowi zaprzeczyć, skoro sam się na niego powoływał. W prawie rzymskim zasada ta została wyrażono w paremii "non concedit venire contra factum proprium" (nie wolno działać sprzecznie z własnymi czynami). Natomiast zasada "acquiescence" oznacza, że w przypadku, gdy jeden podmiot wystąpi z pewnym stanowiskiem (roszczeniem, stwierdzeniem faktu itp.) w stosunku do drugiego i ten drugi nie zaprzeczy temu wystąpieniu przez rozsądny czas, to przyjmuje się, że pierwszy podmiot może uznać, iż jego wystąpienie spotkało się z akceptacją drugiego podmiotu. W takiej sytuacji dochodzi do zawarcia umowy wskutek braku protestu drugiej strony. W prawie rzymskim wyrażano ją paremią "qui tacet consentire videtur so loqui potuisset et debuisset" (ten, kto milczy zgadza się, gdy mógł i powinien mówić). Zatem "estoppel" wiąże się zazwyczaj z prekluzją, zaś zasada "acquiescence" określana jest jako koncepcja milczącej zgody (por. W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana, Warszawa 2012, el./Lex).

Z kolei w prawie wspólnotowym (a obecnie prawie Unii Europejskiej) tzw. doktryna estoppel oznacza, że państwo członkowskie nie może wyciągać korzystnych dla siebie skutków procesowych z własnego bezprawnego zachowania, tj. jeżeli państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku implementacji dyrektywy i naruszyło tym samym traktat, to skutki takiego postępowania nie mogą obciążać wyłącznie podmiotów, którym dyrektywa nadawała uprawnienia. Niektórzy autorzy przywołują w tym kontekście łacińską paremię nemo audiatur suam turpitudinem allegans (por. M. Szpunar, Odpowiedzialność podmiotu prywatnego z tytułu naruszenia prawa wspólnotowego, Oficyna 2008, el./Lex).

Jednakże rola doktryny estoppel w prawie unijnym, której zdaniem niektórych autorów przypisuje się zbyt wielkie znaczenie, budzi kontrowersje (por. A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015, el./Lex). W wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r. T-50/06 RENV II, Sąd (dawniej Sąd Pierwszej Instancji) jednoznacznie wskazał, że zasada estoppel jest instytucją anglosaksońskiego systemu prawa i nie obowiązuje jako taka w prawie unii europejskiej, jednak nie stoi na przeszkodzie temu, by pewne usankcjonowane nią zasady, takie jak zasada pewności prawa i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, i reguły, takie jak reguła nemo potest venire contra factum proprium, mogły być postrzegane jako bliskie tej zasadzie czy też z nią spokrewnione. W związku z tym, Sąd oddalił jako bezzasadny pod względem prawnym zarzut, który opierał się na naruszeniu zasady estoppel, a argumenty powołane na poparcie tego zarzutu rozpatrywał, uznawszy je jako podniesione na poparcie zarzutu opartego w istocie na naruszeniu zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań (T-50/06 RENV II, Irlandia I Aughinish Alumina ltd v. KOMISJA EUROPEJSKA - Wyrok Sądu [dawniej: Sądu Pierwszej Instancji], Opublikowano: ZOTSiS 2016/4/II-227, www.eur-lex.europa.eu, LEX nr 2026147).

Biorąc pod uwagę powyższe, oceniając sprawę niniejszą w kontekście naruszenia zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, nie sposób doszukać się takich naruszeń. Ani bowiem prawo podatkowe, ani praktyka organów podatkowych nie pozwalały na uzasadnione oczekiwanie, że podjęcie przez organy podatkowe czynności sprawdzających nastąpi przed upływem określonego terminu innego niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, ani przepisy prawa ani postępowanie organów nie były sprzeczne z zasadą pewności prawa ani z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, a prawnie uzasadniony interes Skarżącej w relacji jednostka – państwo nie został naruszony.

Z kolei odnosząc się do zarzutu dyskryminacji, wskazać należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnym, a więc dotyczy wszystkich osób. Natomiast zwolnienia lub ulgi przyznane przez ustawodawcę określonej grupie podatników, wynikają z celów, jakie mają one spełniać poprzez przyznaną od państwa pomoc. Ustawodawca przewiduje szereg zwolnień i ulg w prawie podatkowym, a każde z takich wyjątków uzasadnione jest rozważeniem interesów poszczególnych grup podatników oraz przyznaniem im preferencji z uwagi na określone cechy tych podmiotów, które zdaniem ustawodawcy zasługują na preferencyjne traktowanie. Kształtowanie polityki fiskalnej państwa, a jednocześnie realizowanie za jej pomocą polityki gospodarczej i socjalnej, nie należy do organów sądowych. W ocenie Sądu rozstrzygającego, w niniejszej sprawie, nie doszło do dyskryminacji Skarżącej. Natomiast zarzuty dotyczące preferencyjnego traktowania określonych grup osób, w tym osób poniżej 26 roku życia, mają charakter postulatów de lege ferenda, które nie podlegają ocenie przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.