Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 352/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P.C. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] maja 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 2.069,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Skarżący w dniu 13 kwietnia 2011r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2010r.

Następnie za w/w rok, pismem z dnia [...] maja 2012r., wystąpił z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W załączeniu przedłożył korektę zeznania.

W motywach, powołując się na treść art.52c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że w dyspozycji tego przepisu mieści się świadczenie

wys. 1440zł wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową Oddział Regionalny

(zw. dalej: Wojskową Agencją Mieszkaniową, Agencją ). Tym samym, zaliczka w wys. 258zł od przedmiotowego przychodu została pobrana nienależnie.

Organ I instancji, uwzględniając treść art.77c §1 Ordynacji podatkowej w dniu 17 maja 2012r. zwrócił skarżącemu wskazaną w korekcie nadpłatę.

Następnie, Naczelnik US pismem z dnia [...] października 2012r. zwrócił się do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej o podanie tytułu (podstawy prawnej) wypłaty skarżącemu m.in. w 2010r. świadczenia wykazanego przez płatnika w pozycji "inne źródła" w PIT-11.

W odpowiedzi poinformowano, że wypłacona stronie w 2010r. kwota 1440zł stanowiła świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art.21 ust.2 pkt 3 i art.48d ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej [(Dz. U. 2010r., Nr 206, poz. 1367) – zw. dalej: ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP].

Naczelnik US, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2013r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

w kwocie 2.069.00zł. – tj. odpowiadającej kwocie podatku należnego wykazanego przez stronę w pierwotnym zeznaniu.

W motywach organ wskazał, że brak jest podstaw do zwolnienia przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego na podstawie art.52c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w dyspozycji tego przepisu, zgodnie z jego treścią pozostają jedynie ekwiwalenty wypłacane w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o których mowa w art.19 ust.3 i art.22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw.

Za niezasadne uznał ponadto stanowisko strony zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2013r., zgodnie z którym wskazany przychód korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie z art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Organ wskazał również, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa przez cały okres wypłaty świadczenia miała status agencji rządowej, o której mowa w ww. przepisie. Stwierdził, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art.21 ust.2 pkt 3 i art.48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, nie mieści się w dyspozycji art.21 ust.1 pkt 47c ustawy podatkowej i to niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego to świadczenie.

W zakresie wykazanych, zarówno w zeznaniu jak i jego korekcie, odliczeń z tytułu poniesionych w roku podatkowym wydatków na użytkowanie sieci internet organ nie stwierdził nieprawidłowości

Od decyzji Naczelnika US skarżący złożył odwołanie. Wniósł o jej uchylenie

w całości.

W uzasadnieniu podniósł, że w 2010r. otrzymywał od Wojskowej Agencji Wykonawczej świadczenie mieszkaniowe, które niesłusznie pomniejszono o podatek, albowiem korzystało ono ze zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego była i jest nadal agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wypłacającą świadczenia pochodzące z budżetu państwa. Wynika to z faktu, że zgodnie z art.18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych "agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa". Ponadto art.19 ww. ustawy o finansach publicznych, określa, że zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa, o której mowa w art.18 oraz statut.

Skarżący podniósł też, że zgodnie z art.8 ust.1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, Agencja jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Nadto, z art.9 ust.1 w/w ustawy wynika, że działa na podstawie ustawy oraz statutu.

Strona nawiązała również do rozporządzenia MON z dnia 26 maja 2010r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, które nadaje jej odpowiedni statut, a w samym statucie Agencji określone jest, że działa na podstawie ustawy oraz to, że jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej.

Wskazała też, że zgodnie z art.16 ust.2 o zakwaterowaniu sił zbrojnych, Agencja wykonuje powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone określone tj. wypłaca osobom uprawnionym świadczenia pieniężne, na które otrzymuje dotacje

z budżetu państwa.

Dyrektor IS, uznając zarzuty odwołania za bezpodstawne, decyzją z [...] maja 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wyjaśnił, że spór dotyczy kwestii objęcia ww. świadczenia dyspozycją art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymywały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zgodził się ze stroną, że już przed datą 1 stycznia 2012r. Agencję można było uznać za agencję rządową. Utworzona bowiem została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Zaznaczył jednakże, że niezależnie od powyższego, dyspozycję zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy podatkowej należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, póz. 1182).

Wskazał, że z uzasadnienia nowelizacji wynika, że dodanie punktu 47c w art.21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane jest z pakietem "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a celem zmiany było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców w zakresie przychodów z działalności gospodarczej. Zatem, analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

Następnie, nawiązując do przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP organ odwoławczy wskazał, że prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane w jednej z następujących form: 1) przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego; 2) przydziału miejsca w internacie albo kwaterze internatowej;

3) wypłatę świadczenia mieszkaniowego (art.21 ust.2).

W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie

z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art.24 ust.3).

Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej (art.48d ust.3 i 4 ww. ustawy).

Jest to równoznaczne z tym, że całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej.

Dyrektor IS wyjaśnił również, że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art.1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28. póz. 143). Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 lipca 2010r. Za istotne uznał to, że ustawa nowelizująca nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie.

Dalej organ podkreślił, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres od źródła finansowania).

Organ zauważył, że na podstawie art.21 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionych w art.23 ust.1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu odprawy mieszkaniowej. Tym samym, ustawa podatkowa zawiera przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez Agencję świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" jakim jest odprawa mieszkaniowa, nie przewiduje natomiast zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do innej należności

o takim charakterze wypłacanej na podstawie ww. ustawy, jakim jest świadczenie mieszkaniowe.

Organ II instancji podał również inne przykłady świadczeń "o charakterze mieszkaniowym" zwolnionych z opodatkowania, a wymienionych w treści art.21 ust.1 pkt 19, art. 21 ust. l pkt 77, art.21 ust.1 pkt 97; art.52c - wszystkie -ustawy podatkowej).

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że fakt, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy

czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, prowadzi do wniosku,

że ustawodawcy nie przyświecał cel w postaci zwolnienia z opodatkowania omawianego przychodu. Racjonalny ustawodawca realizując ten cel dokonałby bowiem nowelizacji polegającej na dodaniu w pkt 49 w art.21 ust.1 ustawy podatkowej świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art.24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Według organu, gdyby uznać, że przepis art.21 ust.1 pkt 47c ustawy podatkowej obejmuje świadczenia "o charakterze mieszkaniowym", to w wątpliwość należałoby poddać zasadność istnienia odrębnego zwolnienia z ww. art.21 ust.1

pkt 49 ustawy podatkowej. Brak odrębnego zwolnienia dotyczącego świadczenia mieszkaniowego przyznawanego przez Agencję na podstawie art.21 ust.2 pkt 3

w związku z art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych RP nie oznacza zatem, że zwolnienia przedmiotowego przychodu należy upatrywać w art.21 ust.1 pkt 47 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ostatecznie organ uznał, że podatek należny został wykazany w korekcie zeznania

w nieprawidłowej kwocie.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art.21 ust.1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu przede wszystkim powieliła zarzuty przedstawione wcześniej

w odwołaniu.

Zaznaczyła, że organy obu instancji nie odniosły się do jej argumentacji ani do stanowiska reprezentowanego przez płatnika, tj. Wojskową Agencję Mieszkaniową, która od 1 stycznia 2012r. nie pobiera zaliczki na podatek z tytułu wypłaty przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego, wskazując, że jest ono zwolnione

z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od 1 stycznia 2012r. stała się agencją wykonawczą.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji uznając stawiane zarzuty za bezpodstawne, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez skarżącego, w 2010r., od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe zostało niesłusznie pomniejszone o podatek.

Analiza stanowisk prezentowanych przez strony w toku postępowania dowodzi, że kontrowersje w głównej mierze dotyczą wykładni art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powołanej normy prawnej wynika, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010r. na podstawie art.12 ust.1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241).

Koniecznym też jest wskazanie, że będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do art.24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010r. na podstawie art.1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r.

o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego.

W myśl art.48d ust.4 ww. ustawy – świadczenie to wypłacane było skarżącemu

w 2010r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, przy czym środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy pamiętać, że stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej zarówno na gruncie art. 84 Konstytucji RP, jak i w art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się zarówno wykładnią rozszerzającą, jak i wykładnią, która prowadzi do nieuprawnionego i nie znajdującego uzasadnienia w treści przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia czy ulgi.

Punktem wyjścia dla dokonania wykładni tego przepisu winna być zatem wykładnia językowa, bazująca na poszukiwaniu treści normy prawnej w oparciu o reguły języka etnicznego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że dopiero niejednoznaczny lub niedający się zaakceptować na gruncie wartości konstytucyjnych rezultat tak przeprowadzonego procesu wykładni może być uzupełniony innymi metodami wykładni prawniczej,

w szczególności wykładnią systemową, czy celowościową.

Uwzględniając zatem powyższe uwagi, należy stwierdzić, że z treści przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Pierwszy - podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Drugi - agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy potwierdza, że oba warunki zostały spełnione, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia,

o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem wynika z ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Z dniem 1 stycznia 2012r., na podstawie art.92 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez Agencję. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie można ją uznać za agencję rządową. Został bowiem utworzona w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Tym samym, nie ma wątpliwości, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją,

o której mowa w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spełnienia drugiego warunku niewątpliwie dowodzi treść art.48d ust.3 i 4 ustawy

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, z którego wynika, że wypłacane świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej.

Konkludując, przywołane uregulowania nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2012r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych. Jednocześnie, przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacane przez Agencję świadczenie mieszkaniowe.

Odnosząc się natomiast do argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe, należy wskazać, że przepis art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, która nie budzi wątpliwości ani na gruncie reguł języka polskiego, ani na gruncie wartości konstytucyjnych.

Natomiast, uzasadnienie ustawy (do którego odwołują się organy) nie może stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia organu podatkowego,

a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy, ale z innych - nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art.2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013r. sygn. akt I SA/Gd 269/13). Uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii wypowiedziano się w art.87 Konstytucji RP, zgodnie z którym źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2).

Dodatkowo wypada zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć

przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów, to jest do przedsiębiorców, to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 520/13 - nie można, odwoływać się do nie zrealizowanej intencji projektodawcy, który, zapewne wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał (lub co najmniej powinien brać) pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania

i wynikającego z tego skutki.

Należy też zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, który

w wyroku z dnia 20 czerwca 2013r. sygnatura akt I SA/Po 229/13 stwierdził, że brak precyzji ustawodawcy przejawiający się w formułowaniu norm prawnych, których zakresy częściowo się pokrywają nie może być argumentem przemawiającym za odmową stosowania jednego z przepisów ustawy, przyznającego podatnikom określoną korzyść. Innymi słowy podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku precyzji przy stanowieniu norm prawa podatkowego. Podstawą do odmowy przyznania przywileju podatkowego, którego źródłem jest jasno sformułowany i niebudzący wątpliwości przepis ustawy podatkowej nie może być wykładnia, która prowadzi do zanegowania jego znaczenia językowego oparta na nieartykułowanym w treści ustawy założeniu, że zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do innego stanu faktycznego niż ustalony

w rozpatrywanej sprawie.

Tym samym, nie można zgodzić się z poglądem, że obowiązywanie w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych innych przepisów przyznających określone przywileje podatkowe, jak np. art.21 ust.1 pkt 49, art.52c ust.1 i 2, może wykluczyć zastosowanie w sprawie art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zaistniały przesłanki opisane w tym przepisie.

Wyrażony powyżej pogląd prawny znajduje oparcie w przeważającej

części orzecznictwa sądowego, jak chociażby w przywoływanych już powyżej

wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013r. sygn. I SA/Wr 520/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

z dnia 20 czerwca 2013r. sygnatura akt I SA/Po 229/13, jak też w wyrokach innych sądów administracyjnych dotyczących świadczeń mieszkaniowych - wyrok z dnia

22 maja 2013r. sygn. I SA/Gd 269/13; wyrok z dnia 29 maja 2013r. sygn. I SA/Ol 158/13, wyrok z dnia 10 lipca 2013r. sygn. I SA/Wr 483/13, wyrok z dnia 17 lipca 2013r. sygn. I SA/Wr 487/13, wyrok z dnia 24 lipca 2013r. sygn. I SA/Wr 576/13.

Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a, art.152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.