Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 928/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64c § 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1235/15 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. C. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1235/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2015 r. w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) wszczął w dniu 18 sierpnia 2009 r. postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M. C. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 sierpnia 2009 r. obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2003-2006 rok. W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny w oparciu o ww. tytuły wykonawcze dokonał zajęć praw majątkowych stanowiących: świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S., wierzytelność w P. [...] S.A. Oddział Centrum S., wierzytelność pieniężną w [...] S.A., wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu zasądzonych kosztów postępowania w Izbie Skarbowej w Gdańsku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 13 maja 2014r. postanowienia, którymi umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego na podstawie ww. tytułów wykonawczych w związku z zawiadomieniem wierzyciela o umorzeniu zaległości w zw. z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2014r. uchylającymi decyzje organu I instancji w całości.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. strona wezwała do niezwłocznego zwrotu pobranych nienależnie kosztów egzekucji administracyjnej wraz z odsetkami oraz do rozliczenia tych kwot.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2014 r. organ egzekucyjny odmówił stronie zwrotu kosztów egzekucyjnych waz z odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia rzeczywistej woli strony co do zgłoszonego wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2014r. żądania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 5 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. odmówił stronie zwrotu kosztów egzekucyjnych, wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 3 listopada 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 20 kwietnia 2015 r. postanowienie, którym określił koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym obciążające M. C. w łącznej kwocie 19.478,92 zł oraz ustalił kwotę do zwrotu: 100,10 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi do dnia ich zwrotu i odmówił zwrotu reszty żądanych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł pełnomocnik strony zarzucając naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości zaskarżone postanowienie i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym obciążających stronę w łącznej kwocie 19.030,56 zł, zwrocie pobranych w postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych w kwocie 548,45 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi do dnia ich zwrotu oraz o odmowie zwrotu pobranych w postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych w kwocie 19.030,56 zł wraz z odsetkami ustawowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podkreślił, iż użyte w § 8 art. 64c u.p.e.a. wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów, jak i zasad ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one zobowiązanego. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane w art. 64c § 3 u.p.e.a.

Zdaniem organu odwoławczego, organ egzekucyjny wyliczając - wskazane szczegółowo w uzasadnieniu skarżonego postanowienia - koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] - w łącznej kwocie 3.430,54 zł, [...] - w łącznej kwocie 8.038,13 zł, nie uwzględnił okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, tj. przerw od dnia 3 sierpnia 2009 r. do dnia 3 marca 2010 r. oraz od dnia 22 lipca 2010 r. do dnia 17 lutego 2012 r., zgodnie z pismem wierzyciela z dnia 8 marca 2012 r., co skutkuje zawyżeniem kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uwzględniając okresy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę stwierdził, że suma kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności dochodzonych na podstawie nw. tytułów wykonawczych o numerach: - [...] wynosi łącznie 3.384,18 zł; - [...] wynosi łącznie 7.636,14 zł.

Dalej stwierdził, że za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu zasądzonych kosztów postępowania w Izbie Skarbowej w Gdańsku na podstawie zawiadomienia z dnia 6 marca 2012 r. organ egzekucyjny prawidłowo wyliczył koszty egzekucyjne w kwocie 1.090,62 zł, uwzględniając w podstawie obliczenia opłaty również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty (art. 64 § 7 u.p.e.a.).

W związku z pobraniem przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], kosztów egzekucyjnych w wyższej kwocie - 3.430,54 zł niż należna w kwocie 3.384,18 zł; [...], kosztów egzekucyjnych w wyższej kwocie - 8.038,13 zł niż należna w kwocie 7.636,14 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku orzekł o zwrocie zobowiązanemu nienależnie pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 448,35 zł (46,36 zł + 401,99 zł).

Dalej DIS wyjaśnił, że organ egzekucyjny wyliczając koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] prawidłowo uwzględnił okresy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, a w konsekwencji poprawnie wyliczył koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie ww. tytułów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że pełnomocnik strony nie kwestionuje wysokości wyliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych.

Ponadto, zdaniem DIS, organ egzekucyjny I instancji zasadnie stwierdził, iż w związku z pobraniem w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], kosztów egzekucyjnych w wyższej kwocie - 6.886,40 zł niż należna w kwocie - 6.802,00 zł; [...], kosztów egzekucyjnych w wyższej kwocie - 1.223,95 zł niż należna w kwocie 1.208,24 zł - zachodzi konieczność zwrotu zobowiązanemu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 100,10 zł (84,40 zł + 15,70 zł).

Następnie organ odwoławczy podniósł, że warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, by wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.). Przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. nie ma zatem zastosowania w przypadkach, gdy w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i w jego trakcie nie było przeszkód do jego prowadzenia. Organ stwierdził, że postępowanie egzekucyjne wszczęto w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych. Podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2009 r. ustalające M. C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, którym odpowiednio postanowieniami z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Zobowiązany w toku postępowania egzekucyjnego nie składał żadnych środków zaskarżenia kwestionujących niezgodne z prawem wszczęcia i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w badanej sprawie brak jest podstaw prawnych do zwrotu skarżącemu pobranych od zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 19.030,56 zł, na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. C. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu, w wyniku uznania, iż uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi wcale o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Zdaniem skarżącego, nie można za zgodne z prawem i należne uznawać kosztów egzekucji, w wyniku której dokonano zajęcia środków podlegających następnie zwrotowi wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Sąd sprecyzował, iż spór sprowadza się do oceny, czy uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku orzeczeniami z dnia 28 lutego 2014 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2009 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie, skutkuje bezprawnością prowadzonej na ich podstawie egzekucji administracyjnej i zwrotem skarżącemu kosztów egzekucyjnych, w myśl art. 64c § 3 u.p.e.a. Podkreślił nadto, iż nie ma sporu pomiędzy stronami, że w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego nie było wiedzy jakoby było ono niezgodne z prawem. Dysponując decyzją mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, wierzyciel miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem WSA oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wbrew stanowisku skarżącego, nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego w sprawie, będące następstwem postępowania sądowoadministracyjnego. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji, stanowiącego przedmiot egzekucji. Kontrola decyzji wymiarowej realizowana może być we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Organ nie może w takim przypadku ponosić kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku tak przeprowadzonej egzekucji, co miałoby miejsce, gdyby zaniechał obciążenia tymi kosztami zobowiązanego.

Wskazując na stanowisko judykatury WSA podsumował, iż tylko orzeczenie sądu lub decyzja stwierdzające nieważność decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję, mogą prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym ex tunc; zaś uchylenie, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, decyzji podlegającej wykonaniu, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie może stanowić podstawy do zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a.

Nie zgadzając się z powyższym skarżący złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, w wyniku uznania, iż uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi wcale o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji, podczas gdy stanowisko to prowadzi do absurdalnego, a więc niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż podmiot, wobec którego w oparciu o niezgodne z Konstytucją przepisy wydano nieprawidłowe decyzje podatkowe, a który nie dał najmniejszych powodów do ich wydania i egzekucji, zobowiązany jest jednak ponieść koszty takiej egzekucji, pomimo faktu, iż decyzje te zostały następnie wyeliminowane z obrotu prawnego, przesądzone zostało, iż nie był on faktycznie zobowiązany do uiszczenia wyegzekwowanych kwot, i co więcej, kwoty te zostały mu zwrócone.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie zwrócił uwagę na odmienne orzeczenie wydane w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawych przez ten sam Sąd pierwszej instancji w sprawie dotyczącej małżonki skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Orzekając w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku wystąpienia którejkolwiek z podstaw nieważności postępowania, z mocy art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) związany był sformułowanymi w skardze kasacyjnej podstawami, które obejmowały wyłącznie zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, w wyniku uznania, iż uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji.

W opinii skarżącego kasacyjnie przedstawione przez organ, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko prowadzi do absurdalnego wniosku, iż podmiot wobec którego w oparciu o niezgodne z Konstytucją przepisy wydano nieprawidłowe decyzje podatkowe, a który nie dał powodów do ich wydania i egzekucji, zobowiązany jest ponieść koszty takiej egzekucji, mimo że decyzje te zostały następnie wyeliminowane z obrotu prawnego, co za tym skarżący nie był faktycznie zobowiązany do uiszczenia wyegzekwowanych kwot.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony przez skarżącego kasacyjnie zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się usprawiedliwiony.

Zarówno organ egzekucyjny, jak i Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, aby wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.). Jednakże, zastosowany w tym przepisie zwrot: "jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innym postępowaniu niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. Zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko jest nieprawidłowe.

Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i mimo wcześniejszych rozbieżności ostatecznie ukształtowała się linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem wyrażanym przez stronę skarżącą. Pogląd ten zaprezentowany został m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 526/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3713/14; z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3617/14; z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1798/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Zasadą postępowania egzekucyjnego w administracji jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji (art. 64c § 1 pkt 1 zdanie drugie u.p.e.a.). Jest to konsekwencja uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków, co powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny. Zasada ta jednak doznaje ograniczeń, które wynikają wprost z przepisów cytowanej ustawy. Na gruncie niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść art. 64c § 3 u.p.e.a., stanowiącego, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Z powyższego przepisu wynika, że koszty egzekucyjne obciążają bądź wierzyciela, bądź organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych podmiotów spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji.

Powielając stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Przywołany przepis dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono. W analizowanym przypadku, egzekucję wobec skarżącego przeprowadzono w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny w stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji miał zatem prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Stwierdzona w niniejszym przypadku wadliwość decyzji, stanowiących podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkowała wyeliminowaniem ich z obrotu prawnego i umorzeniem postępowań w przedmiocie zaległości podatkowych skarżącego, co jednak, jak wskazuje judykatura nie może prowadzić do obciążenia zobowiązanego negatywnymi skutkami takiej sytuacji. W konsekwencji przeprowadzona egzekucja okazała się niezgodna z prawem, a koszty egzekucyjne zostały pobrane nienależnie.

Za przedstawionym kierunkiem rozumowania przemawia również uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Wprawdzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie umyka fakt, że uchwała ta, dotyczyła nieco innego problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - niemniej jednak u podstaw legło analogiczne rozumowanie, aktualne na gruncie tej sprawy - że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych.

W świetle powyższych rozważań należy, zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny odmawiając jej zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych naruszył przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. W następstwie, za zasadną uznać należy skargę kasacyjną.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.