Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 97/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 152a § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w likwidacji w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia z uchybieniem terminu odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w likwidacji (dalej wskazywanej także jako skarżąca, strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 4 grudnia 2019 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej również jako "op"), stwierdzające, że odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 8 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c kwiecień 2018 r. - zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu w następstwie przeprowadzonego w Spółce postępowania podatkowego wydał w dniu 8 kwietnia 2019 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 736 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "uptu") w wysokości 448.500 zł, a także ustalił, na podstawie art. 112c pkt 2 uptu dodatkowe zobowiązanie w kwocie 437.000 zł.

Ponieważ Spółka w postępowaniu podatkowym reprezentowana była przez pełnomocnika - adwokat M. K., która w treści złożonego pełnomocnictwa wskazała elektroniczny adres do doręczeń – doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez portal ePUAP. Wobec braku podjęcia korespondencji przesłanej za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 152a § 3 op w dniu 24 kwietnia 2019 r.

Pismem nadanym w urzędzie pocztowym 20 maja 2019 r., tj. po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnik strony złożyła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Według pełnomocnik wadliwie w sprawie uznano, że decyzja organu I instancji została jej skutecznie doręczona w trybie art. 152a § 3 op, ustanawiającego fikcję doręczenia, albowiem nie otrzymywała ona zawiadomień o możliwości odbioru pisma, o których mowa w art. 152a op.

Po rozpoznaniu powyższego wniosku organ, opisanym na wstępie postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. stwierdził, że odwołanie wniesione zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Jednocześnie organ, odrębnym postanowieniem z tego samego dnia, odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi organ przytoczył treść przepisów art. 223 § 2 pkt 1 i 228 § 1 pkt 2 op i na tym tle wskazał, że termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany. Stwierdził, że art. 228 § 1 pkt 2 op ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 op, organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania tego organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Jest to skutek wynikający z zasady trwałości decyzji administracyjnych i ich bezpieczeństwa w obrocie prawnym wynikającej z art. 128 op. Decyzje, od których nie służy odwołanie, a taka sytuacja powstaje z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania, stają się bowiem ostateczne. Jednocześnie wniesienie odwołania po terminie powoduje, że zarówno to odwołanie, jak i załączone do niego dokumenty nie podlegają merytorycznej ocenie organu II instancji.

Podsumowując organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 8 kwietnia 2019 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w trybie zastępczym (art. 152 a § 2 i 3 op) za pośrednictwem platformy ePUAP 24 kwietnia 2019 r., wobec czego ustawowy 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od tej decyzji, upłynął 8 maja 2019 r. Natomiast strona wniosła odwołanie po upływie ustawowego terminu, tj. 20 maja 2019 r., co powoduje, że odwołanie skarżącej jest bezskuteczne.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 228 § 1 pkt 2, art. 144 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art 152a § 1-4 op, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, podczas gdy decyzja nie została prawidłowo doręczona, wobec czego termin do wniesienia odwołania nawet nie rozpoczął biegu;

2) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 op, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia, w szczególności zaniechanie wskazania konkretnych faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym ostatecznie dał wiarę, jak również przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania organ odmówił wiarygodności;

3) art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w: a) zignorowaniu okoliczności korzystnych dla skarżącej wskazanych w piśmie Ministerstwa Cyfryzacji z 04.11.2019 r. i z 08.11.2016 r., w szczególności wyraźnego potwierdzenia, że pełnomocnik strony zmieniła adres e-mailowy na swoim koncie na platformie ePUAP; b) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na urzędowym poświadczeniu doręczenia, z pominięciem okoliczności wskazanych przez pełnomocnik we wniosku o przywrócenie terminu, w piśmie z 09.07.2019 r. uzupełniającym wniosek o przywrócenie terminu oraz w treści kolejnych odpowiedzi Ministerstwa Cyfryzacji na zapytania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu; c) niewyjaśnieniu szeregu rozbieżności, które wynikają z treści kolejnych odpowiedzi Ministerstwa Cyfryzacji na zapytania organu w zakresie zmian na koncie pełnomocnik na platformie ePUAP; d) zignorowaniu okoliczności wskazanych przez pełnomocnik w zakresie wadliwego funkcjonowania platformy ePUAP, w tym wykazanych w piśmie z 09.07.2019 r. oraz załączonych do niego zrzutów z ekranu, historii logowań oraz pozostałych dokumentów - skutkujące błędnym uznaniem, że fakty te nie mają znaczenia dla sprawy, podczas gdy potwierdzały one podnoszone przez pełnomocnika twierdzenia o występujących problemach technicznych w zakresie funkcjonowania platformy ePUAP, które mogły mieć wpływ na uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji,

4) art. 191 op, poprzez dokonanie dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności w błędnym przyjęciu, jakoby: a) edycja danych konta pełnomocnik na platformie ePUAP dokonana 28.02.2017 r. nie polegała na zmianie adresu e-mailowego przypisanego do konta "[...]"; b) system ePUAP funkcjonował prawidłowo, podczas gdy pełnomocnik nie otrzymała ani razu na swój zmieniony adres e-mailowy przypisany do skrytki na ePUAP powiadomienia o tym, że decyzja oczekuje na odbiór.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik wskazała m.in., że zgłaszając swój udział w postępowaniu w dniu 2 października 2018 r., złożyła pełnomocnictwo udzielone jej przez Spółkę oraz podpisane przez nią pełnomocnictwo na formularzu PPS- 1. Wobec wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej, w formularzu tym jako adres elektroniczny (rubryka nr 47) wskazała adres skrzynki na ePUAP, tj.: [...]. W toku postępowania organ kierował do niej za pośrednictwem skrzynki na ePUAP postanowienia o kolejnych przedłużeniach terminu zakończenia postępowania, a także pisma dotyczące postępowania dowodowego. Ostatnim doręczonym jej w tej sprawie pismem było postanowienie Naczelnika US z dnia 22 marca 2019 roku o kolejnym przedłużeniu terminu zakończenia postępowania - do dnia 22 maja 2019 roku. Pismo to zostało zamieszczone na skrzynce na ePUAP, o czym została powiadomiona e- mailami wysłanymi na jej adres: [...], począwszy od dnia 23 marca 2019 roku do dnia 31 marca 2019 roku.

Pełnomocnik podkreśliła, że w razie zamieszczenia przez organ administracji publicznej pisma w skrzynce na ePUAP powiadomienia z tego systemu są wysyłane do adresata (posiadacza konta na ePUAP) każdego dnia, aż do odbioru danego pisma, nie dłużej niż 14 kolejnych dni. W takim powiadomieniu otrzymanym przez adresata wskazywana jest m.in. data, do której pismo można odebrać i miejsce, w którym znajduje się pismo do odbioru. Wskazała również, że w dniu 1 kwietnia 2019 roku kilkukrotnie wchodziła na stronę ePUAP próbując zalogować się na swoje konto na ePUAP celem odbioru ww. postanowienia Naczelnika US z dnia 22 marca 2019 r., jednak było to niemożliwe, a na stronie ePUAP pojawił się komunikat: "Wystąpił błąd wewnętrzny. Skontaktuj s/e z Pomocą."

Od tego czasu, tj. po 31 marca 2019 roku pełnomocnik nie otrzymała z systemu ePUAP żadnej wiadomości. Wskazała jednocześnie, że jej adres e- mailowy podany do kontaktu w systemie ePUAP to: [...], a jej konto na ePUAP zostało utworzone dla poprzedniego adresu mailowego: [...]. Dlatego ten ostatni adres jest wskazany w opisie konta. Stwierdziła także, że nie ma możliwości zmiany adresu, dla którego konto na ePUAP zostało utworzone. Edytowalne są jedynie dane kontaktowe, a jej adres e-mailowy w danych konta użytkownika M. K. został zmieniony w dniu 28 lutego 2017 roku. Pomiędzy tą datą a 13 maja 2019 roku nie dokonywała żadnej edycji danych na swoim koncie na ePUAP.

W dniu 3 kwietnia 2019 roku zalogowała się do systemu ePUAP i odebrała postanowienie Naczelnika US z dnia 22 marca 2019 roku wysyłając do organu urzędowe potwierdzenie doręczenia. Termin zakończenia postępowania został przedłużony do dnia 22 maja 2019 roku, wobec tego przypuszczała, że do około połowy maja 2019 roku w przedmiotowej sprawie nic się nie wydarzy.

W dniu 13 maja 2019 roku M. S., wspólnik skarżącej Spółki poinformowała pełnomocnika, że doszło do zajęcia rachunku bankowego Spółki. Po zalogowaniu się w tym dniu do systemu ePUAP pełnomocnik stwierdziła, że w jej skrzynce odbiorczej na ePUAP została zamieszczona decyzja oraz postanowienie Naczelnika US z dnia 9 kwietnia 2019 roku, sygn. [...], [...], o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako data zamieszczenia w skrzynce decyzji i postanowienia widnieje 9 kwietnia 2019 roku. Jednocześnie, z zapisów w tej skrzynce wynika, że Naczelnik US zamieścił na tej skrzynce dwa dokumenty "UPD" (czyli urzędowe poświadczenie doręczenia). Wynika z nich, że pierwszy z tych dokumentów został utworzony w dniu 9 kwietnia 2019 roku, a drugi - w dniu 17 kwietnia 2019 r.

Pełnomocnik podkreśliła, że o żadnym z ww. dokumentów nie została powiadomiona, a ostatnią wiadomością (przed dniem 13 maja 2019 roku), jaką otrzymała z sytemu ePUAP na swój adres e-mailowy [...] jest powiadomienie wysłane w dniu 31 marca 2019 r. Po tej dacie kolejne e-maile z ePUAP dotyczą jedynie korespondencji związanej z wysłanym przez nią zapytaniem skierowanym do administratora danych na ePUAP.

Powyższe, w ocenie pełnomocnik, potwierdza, że od czasu odbioru ostatniego postanowienia Naczelnika US z dnia 22 marca 2019 roku o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania, tj. po dniu 3 kwietnia 2019 roku, do dnia 13 maja 2019 roku nie logowała się ani razu do systemu ePUAP, a z zapisów zdarzeń na ePUAP nie wynika aby organ wysyłał do niej jakiekolwiek powiadomienie o zamieszczeniu decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru w jej skrzynce odbiorczej na ePUAP.

W dalszej kolejności pełnomocnik zaakcentowała występowanie problemów technicznych w systemie ePUAP, co potwierdza wydruk z jej konta z 1 kwietnia 2019 r. oraz nieprawidłowości jakie ujawniły się także na dalszym etapie niniejszego postępowania tj. w związku z doręczeniem stanowiska w sprawie odwołania. W ocenie pełnomocnik (odwołującej się do poglądów doktryny), wystąpienie problemów technicznych, o których mowa wart. 144 § 3 op "obliguje organ do doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. i nie daje podstaw do zastosowania fikcji prawnej doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej na podstawie art. 152a § 3 o.p. " (cyt. Piotr Pietrasz [w:] Etel Leonard (red.). Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el.2019, stan prawny: 1 marca 2019, komentarz do art. 152a, punkt 3, III akapit).

Skoro zatem z opisanych okoliczności wynika, że nawet gdy organ skierował do niej zawiadomienia o możliwości odbioru decyzji za pośrednictwem systemu ePUAP, a zawiadomienia takie do niej nie dotarły, to w ogóle nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji.

Pełnomocnik na poparcie tego stanowiska odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym również orzeczeń odnoszących się do definicji pojęcia adresu elektronicznego w rozumieniu art. 152a op, którym może być także adres skrzynki mailowej i jeszcze raz podkreśliła, że miała prawo oczekiwać, iż zostanie o próbie doręczenia decyzji powiadomiona za pomocą wiadomości wysłanych na adres mailowy przypisany do jej konta na platformie ePUAP, tj. [...] - tym bardziej, że taka była praktyka wysyłania zawiadomień przez Naczelnika US w związku z wcześniejszymi pismami doręczanymi elektronicznie w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wymagane prawem warunki, uprawniające do przyjęcia fikcji doręczenia tej decyzji. Zebrane w sprawie dowody, w tym przeprowadzone z udziałem Ministerstwa Cyfryzacji postępowanie wyjaśniające wykazało, że pełnomocnik została, zgodnie z dyspozycją art. 152a § 2a op, dwukrotnie zawiadomiona o możliwości odbioru pisma (decyzji organu I instancji), które to zawiadomienia umieszczane na przypisanym do niej koncie na platformie ePUAP, tj. [...], odpowiednio w dniu 9 kwietnia 2019 i 17 kwietnia 2019 r. Zdaniem organu, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podnoszona przez pełnomocnik okoliczność, że nie otrzymywała ona codziennych powiadomień na jej adres e-mail: [...]. Prawidłowym bowiem adresem do doręczeń na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji, w tym również zawiadomień, o których mowa w art. 152a op, jest adres na portalu ePUAP. Zatem organy podatkowe nie są uprawnione do wysyłania pism na inny adres elektroniczny (np. e-mail), niż wskazany przez pełnomocnika w formularzu PPS-1. Natomiast powiadomienia, na które wskazuje pełnomocnik są generowane ze względu na funkcjonalność systemu ePUAP i stanowią jedynie narzędzie wspomagające profesjonalnego pełnomocnika, jednak nie są one równoznaczne z zawiadomieniami, o których mowa w art. 152a § 1 i 2 op, które generowane są na koncie użytkownika ePUAP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2019.2167 t.j. ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm. - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego.

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdzające - wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu nr [...] z dnia 8 kwietnia 2019 r. wydanej wobec A Sp. z o.o. w likwidacji w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c kwiecień 2018 r. - z uchybieniem terminu.

Zatem istotnym do rozstrzygnięcia zagadnieniem, jest kwestia skutecznego doręczenia w/w decyzji.

Według organu, doręczenie pełnomocnikowi decyzji nastąpiło w dniu 24 kwietnia 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, zgodnie z dyspozycją art. 152a § 3 w trybie zastępczym po dwukrotnym wysłaniu zawiadomienia i wygenerowaniu na przypisanym do pełnomocnika koncie na platformie ePUAP – Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (UPD), co jak wynika z akt sprawy miało miejsce w dniach 9 kwietnia 2019 r. i 17 kwietnia 2019 r.

Z kolei, według pełnomocnika strony, nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji we wskazanym przez organ terminie, gdyż pełnomocnik nie otrzymała z sytemu ePUAP na swój adres e-mailowy [...] powiadomień o zamieszczeniu na jej skrzynce na ePUAP-ie takiej decyzji. W ocenie pełnomocnika, miała ona prawo oczekiwać, że zostanie o próbie doręczenia decyzji powiadomiona za pomocą wiadomości wysłanych na adres mailowy przypisany do jej konta na platformie ePUAP tj. [...], a skoro takie zawiadomienia do niej nie dotarły, to w ogóle nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji.

W ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, który prawidłowo stwierdził zaskarżonym postanowieniem, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Zgodnie z art. 145 § 2 op, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie.

Stosownie do art. 152a § 1 op, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

W myśl § 2 w/w przepisu, w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma.

W przypadku nieodebrania pisma, doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia(§ 3 w/w przepisu), a stosownie do § 4, zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się.

Natomiast zgodnie z § 5, w przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym.

Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3 (art. 152 a § 6 op).

Szczegółowe kwestie doręczeń reguluje ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. 2019.1590 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2018.180 t.j.) zwane dalej rozporządzeniem. Zgodnie z trybem doręczenia elektronicznego przewidzianym w § 15 i 16 rozporządzenia adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo innym akceptowanym sposobem, zapewniającym możliwość potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych, a bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, system teleinformatyczny udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

Nadto system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń automatycznie generuje informację wskazującą, że nie wpłynęło w terminie potwierdzone urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 152a § 1 op (§ 6).

Zatem, jak wynika z w/w regulacji, system działa w sposób zautomatyzowany, uzależniając m.in. przesłanie poświadczenia doręczenia od udostępnienia adresatowi doręczanego dokumentu elektronicznego, czy generując informację wskazującą, że nie wpłynęło w terminie potwierdzone urzędowe poświadczenie odbioru.

W świetle przywołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną wiążący jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, następujący bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, a w sytuacji gdy nie odebrano pisma w formie dokumentu elektronicznego istotne są zawiadomienia przesyłane przez organ na adres elektroniczny zawierające informacje o jakich mowa w art. 152a § 1 op pkt 1-3 tj. informacje o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego, wskazanie adresu pod którym będzie możliwe pobranie pisma i dokonanie potwierdzenia jego doręczenia oraz pouczenie co do sposobu odbioru pisma, w szczególności w zakresie sposobu identyfikacji oraz podpisania urzędowego poświadczenia odbioru. Zawiadomienie zatem przypomina tradycyjne awizo, a jego adresat otrzymuje informację o możliwości jego odebrania.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik Spółki w treści złożonego pełnomocnictwa wskazała elektroniczny adres do doręczeń (rubryka nr 47) - adres skrzynki na ePUAP, tj.: [...]. Zatem prawidłowo doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez portal ePUAP. Wobec braku podjęcia korespondencji przesłanej za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 152a § 3 op w dniu 24 kwietnia 2019 r.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby do skutecznego doręczenia korespondencji poprzez platformę ePUAP, konieczne było dodatkowo przesłanie wiadomości e-mail na prywatny adres elektroniczny pełnomocnika strony o umieszczeniu na koncie ePUAP decyzji przez organ i wysłaniu stosownych zawiadomień.

Zebrane w sprawie dowody, w tym również przeprowadzone z udziałem Ministerstwa Cyfryzacji postępowanie wyjaśniające wykazało, że pełnomocnik została, zgodnie z dyspozycją art. 152a § 2a op, dwukrotnie (9 kwietnia 2019 r. i 17 kwietnia 2019 r.) zawiadomiona o możliwości odbioru decyzji organu I instancji, które to zawiadomienia przesłano na przypisane do niej konto na platformie ePUAP, tj. [...]. Trafnie zatem wskazał organ, że na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji prawidłowym adresem do doręczeń był adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika w pełnomocnictwie i był to adres na portalu ePUAP. Organy podatkowe nie były wobec tego uprawnione do wysyłania pism na inny adres elektroniczny (np. e-mail), niż wskazany przez pełnomocnika w formularzu PPS-1.

Nie budzi również wątpliwości to, że pełnomocnik od czasu odbioru ostatniego postanowienia Naczelnika US z dnia 22 marca 2019 roku o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania, tj. po dniu 3 kwietnia 2019 roku, do dnia 13 maja 2019 roku nie logowała się ani razu do systemu ePUAP.

Dla oceny skuteczności przyjętej fikcji doręczenia decyzji istotne jest dwukrotne przesłanie na konto pełnomocnika na platformie ePUAP zawiadomień o możliwości odbioru decyzji, co niewątpliwie miało miejsce w tej sprawie. Próba podważenia skuteczności doręczenia poprzez wskazywanie występowania problemów technicznych w systemie ePUAP w innym okresie, nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza, że pełnomocnik w okresie kiedy przesłano na jej konto zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w formie elektronicznej - w ogóle nie logowała się na wskazane konto i nie uprawdopodobniła, że takie trudności w tym okresie występowały.

Nie mają znaczenia w tej sprawie także argumenty dotyczące orzeczeń odnoszących się do definicji pojęcia adresu elektronicznego w rozumieniu art. 152a op, którym może być także adres skrzynki mailowej, skoro pełnomocnik posiadała konto na platformie ePUAP i to właśnie konto jako właściwe do odbioru korespondencji elektronicznej wskazała w pełnomocnictwie.

W konsekwencji prawidłowo przyjął Dyrektor, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 8 kwietnia 2019 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w trybie zastępczym (art. 152 a § 2 i 3 op) za pośrednictwem platformy ePUAP 24 kwietnia 2019 r., wobec czego ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji, upłynął 8 maja 2019 r. Skoro strona wniosła odwołanie 20 maja 2019 r., to uczyniła to z uchybieniem ustawowego terminu.

Zatem chybione są zarzuty naruszenia przepisów art. 228 § 1 pkt 2 i art. 144 § 1 oraz 2 w zw. z art. 152 a § 1-4 op.

Zgodzić należy się przy tym z organem z uwagi na bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2, że organ w przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie.

Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 op organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w wydanym postanowieniu. Jednocześnie organ w takiej sprawie orzeka wyłącznie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym nie ma obowiązku ustosunkowywania się do zarzutów odnoszących się do kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W konsekwencji za chybione należy również uznać zarzuty skargi o naruszeniu art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 op, gdyż zaskarżone postanowienie odnosi się do tych kwestii, które organ winien rozważyć w przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i zawiera stosowną argumentację faktyczną i prawną adekwatną do przedmiotu rozstrzygnięcia.

W kwestii dwóch różnych dat doręczenia decyzji, które organ powołuje w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu, stwierdzić należy, że organ szczegółowo ustosunkował się do tych rozbieżności w odpowiedzi na skargę wskazując, że wynika ona z oczywistej omyłki, którą organ powinien był sprostować - w trybie art. 215 § 1 op. Rozbieżność w datach wynika z błędu leżącego po stronie organu. W zaskarżonym postanowieniu prawidłowo jednak przyjęto, że datą uznania dokumentu za doręczony jest 24 kwietnia 2019 r.

Zgodzić należy się również z organem, że podnoszone przez pełnomocnika okoliczności i dowody dotyczące braku powiadomień mailowych, zmiany adresu mailowego, w sytuacji gdy adresem elektronicznym pełnomocnika był adres na ePUAPIE, a nie adres mailowy, nie mają wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Zostały one przez organ rozważone w postępowaniu, którego przedmiotem jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenia art. 191 op poprzez dokonanie dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ wydając rozstrzygnięcie nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów strony, w tym takich, które nie dotyczą przedmiotu sporu.

Reasumując, uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia o wskazanej treści.

Podkreślić jednocześnie należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 op ma charakter bezwarunkowy, wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", przy czym stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1248/12).

Końcowo, odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 78/12 oraz z 23 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1032/11, w których wyrażono pogląd, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 op jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op, Sąd orzekający podzielając to stanowisko wskazuje, że organ wydał w tej samej dacie dwa postanowienia: jedno dotyczące odmowy przywrócenia terminu, a drugie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu (będące przedmiotem zaskarżenia w sprawie).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 715/13 "ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) nie stoi na przeszkodzie wydania tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia". Zatem wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie, jest dopuszczalne i nie narusza przepisów prawa w sposób mogący skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia

Pogląd ten został podzielony także w wyrokach NSA m.in. z: 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2667/18.

Z powyższych względów skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ppsa, oddalono.