Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1024/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b  ust. 2,  art. 14  ust. 1 i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi I. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r.) stwierdził, iż stanowisko I. D. (dalej: wnioskodawczyni/podatniczka – zawarte we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r., data wpływu - 28 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, w sytuacji, gdy:

- nastąpi podwyższenie wartości nominalnej akcji wnioskodawczyni - jest prawidłowe,

- wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje - jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) i zamierza przystąpić, jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie, nie wymagające objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawczyni, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Przedstawiając stanowisko wnioskodawczyni organ interpretacyjny podał, że wskazała ona, iż art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. W opisanym stanie faktycznym nie znajduje także zastosowania regulacja definiująca przychód zawarta w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podobnie jak nie ma do niego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód akcjonariusza SKA związany z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA nie jest także wymieniony w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych zawartym w art. 17 u.p.d.o.f. Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 4 tej ustawy dotyczy wyłącznie dochodu wynikającego z podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną, a nie spółki osobowej, którą zgodnie z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) jest SKA.

W świetle przytoczonych regulacji wnioskodawczyni stwierdziła, że w związku z uchwałą walnego zgromadzenia SKA o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i przydzieleniem akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną nowych akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych jego akcji obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. nr [...].

Przedstawione powyżej stanowisko uznane zostało przez organ interpretacyjny za prawidłowe w zakresie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez wnioskodawczynię akcji, a za nieprawidłowe w odniesieniu do przydzielenia jej nowych akcji.

Uzasadnienie tej oceny organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h., na mocy których SKA jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Dalej wskazano, że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, któremu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika, a zatem dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ interpretacyjny przywołał art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji zacytowano art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 pkt 5 u.p.d.o.f. i stwierdzono, że w przypadku przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA na kapitał zakładowy tej spółki, u jej wspólników (w tym akcjonariuszy) nie powstanie dochód, o którym mowa w cytowanego art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., co jednak nie oznacza, że w przypadku zasilenia kapitału zakładowego ww. spółki ze środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym (w tym także środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z agio emisyjnego powstałego przy poprzednich emisjach akcji) w żadnym przypadku nie powstanie u akcjonariusza przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Zadaniem organu interpretacyjnego podwyższenie kapitału zakładowego SKA ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji i poprzez emisję nowych akcji wywołuje odmienne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji w następstwie przekazania środków z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy nie generuje przychodu do opodatkowania w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż zdarzenie to nie powoduje otrzymania, postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń, ani też powstania przychodu należnego, czy też przychodu z kapitałów pieniężnych. Wzrost wartości papierów wartościowych (akcji) w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje sam w sobie powstaniem przychodu, o ile nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach.

Natomiast nieodpłatne otrzymanie nowych akcji wyemitowanych w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy stanowi przychód akcjonariusza z udziału w SKA, którego wysokość odpowiada przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc wartości nominalnej otrzymanych akcji. Źródłem tego przychodu, który należy traktować na równi z przyznaniem dywidendy w formie rzeczowej, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne organ stwierdził, że wnioskodawczyni otrzymując przydzielone jej nowe akcje SKA wyemitowane w związku z przekazaniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji na kapitał zakładowy SKA, uzyska przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez nią formy opodatkowania, tj. wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym. Natomiast podwyższenie, w związku z opisanym powyżej zdarzeniem, wartości nominalnej posiadanych dotychczas akcji nie spowoduje uzyskania przez nią przychodu, a więc i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 maja 2013 r. pełnomocnik wnioskodawczyni podniósł w szczególności, że wniesienie składników majątku (pieniężnych i niepieniężnych) do spółki osobowej jest obojętne podatkowo, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10). Obowiązujący od stycznia 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Skoro zatem neutralny podatkowo jest transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem, to tak samo neutralne jest otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji w tej spółce w zamian za wniesione przez niego składniki majątku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 5 czerwca 2013 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej, podniósł zarzut naruszenia:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek czego uznano, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

- art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA, a także poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji, odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał także, iż w ponownie wydanej interpretacji organ interpretacyjny powinien uznać stanowisko skarżącej za w pełni prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Następnie, rozwijając zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przytoczono art. 125, art. 431 § 1, art. 126 art. 442 § 1 oraz art. 24 ust. 5 pkt 5 u.p.d.o.f. podnosząc, że w ocenie strony skarżącej nie jest możliwe stosowanie analogii przepisów dotyczących spółek kapitałowych do spółki osobowej, która podlega zupełnie innemu reżimowi podatkowemu. Wskazując na specyficzne uregulowania dotyczące spółek osobowych zaakcentowano, że wniesienie aportu do takiej spółki w zamian za udział w zysku spółki osobowej nie generuje przychodu, o czym stanowi obowiązujący od stycznia 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem jest neutralny podatkowo, podobnie jak otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji w tej spółce w zamian za wniesione przez niego składniki majątku. Skoro zatem sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Odmienna prawnopodatkowa kwalifikacja tych transakcji byłaby nieuzasadniona systemowo.

Negując kwalifikowanie przychodu z tytułu objęcia przez akcjonariusza SKA nowo wyemitowanych akcji do źródła działalność gospodarcza autor skargi stwierdził, że nie może o tym przesądzać źródło przychodów, z którego pochodzą środki przeznaczone na objęcie tych akcji. Nowo wyemitowane akcje są bowiem objęte w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zapasowym SKA. Opodatkowanie objęcia tych akcji oznaczałoby w istocie opodatkowanie wydatków, które wspólnicy SKA ponieśli na ich objęcie, a nie dochodu z tego tytułu (który powstanie dopiero w momencie ich zbycia). Zwrócił także uwagę, że samo objęcie udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w ramach kapitalizacji rezerw pochodzących z agio emisyjnego nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego. Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Aprobata stanowiska organu interpretacyjnego, który opodatkował przekazanie na kapitał zakładowy rezerw pochodzących z agio emisyjnego (które może pochodzić z kapitałów pieniężnych) oznaczałaby opodatkowanie wydatków, a nie dochodów akcjonariusza. Akcjonariusz opłacił bowiem akcje przy ich objęciu, a wkłady zostały przekazane w części na kapitał zapasowy, a w części na kapitał zakładowy. Takie wydatki, w razie zaakceptowania wykładni przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, podlegałby opodatkowaniu wskutek kapitalizacji rezerw SKA.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - majątek akcjonariusza stanowiący akcje SKA, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Wartość rynkowa akcji SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA, a operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie ma wpływu na tę wartość, co zobrazowano stosownym przykładem.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi podniósł, że organ interpretacyjny, posługując się niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią rozszerzającą, naruszył zasadę wyłączności ustawowej. Art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się bowiem wyłącznie do dochodem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu opodatkowanego, uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA w przypadku przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i przydzielenia akcjonariuszowi nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych. Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że w interpretacjach indywidualnych wydanych w [...] r. (nr [...], nr [...]i nr [...]) wyrażono stanowisko całkowicie sprzeczne z poglądem przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, co także wskazuje, że wydano ją z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano w szczególności, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym mogą pochodzić z różnych źródeł, w tym z agio emisyjnego, powstałego z wniesienia aportów przez wszystkich wspólników, a nie tylko przez stronę skarżącą. W sytuacji zatem, gdyby strona wniosła aport odpowiadający wartości otrzymanych akcji, źródłem finansowania nowych otrzymanych przez nią akcji byłyby wyłącznie środki wniesione przez pozostałych wspólników. Organ interpretacyjny stwierdził także, iż w stosunku do strony skarżącej nie naruszono zasady zaufania obywateli od organów państwa, skoro nie otrzymała ona w swojej sprawie interpretacji, w której organ reprezentowałby odmienne niż w zaskarżonej interpretacji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół prawnopodatkowych skutków wynikających dla akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z uchwały walnego zgromadzenia tej spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, w konsekwencji czego nastąpi podwyższenie wartości nominalnej akcji posiadanych przez akcjonariusza bądź też zostaną mu przydzielone nowe akcje.

Strony sporu są zgodne, że pierwsze z opisanych zdarzeń, tj. podwyższenie wartości nominalnej akcji nie będzie w świetle art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. generować przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zdarzenie to nie powoduje otrzymania, postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń, ani też powstania przychodu należnego, czy też przychodu z kapitałów pieniężnych. Wzrost wartości papierów wartościowych (akcji) w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje sam w sobie powstaniem przychodu, o ile nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach.

Odmiennie natomiast strona skarżąca i organ interpretacyjny postrzega prawnopodatkowe konsekwencje przydzielenia akcjonariuszowi w analizowanym stanie faktycznym nowych akcji. Zdaniem skarżącej skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport jest neutralne podatkowo, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Opodatkowanie przekazania na kapitał zakładowy rezerw pochodzących z agio emisyjnego stanowi, zdaniem strony skarżącej, opodatkowanie wydatków poniesionych na objęcie akcji, a nie opodatkowanie dochodów akcjonariusza. Akcjonariusz opłacił bowiem akcje przy ich objęciu, a wkłady zostały przekazane w części na kapitał zapasowy, a w części na kapitał zakładowy. Operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie zwiększa majątku akcjonariusza, gdyż nie ma żadnego wpływu na wartość rynkową akcji SKA.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny, stwierdził natomiast, że nieopłatne otrzymanie nowych akcji wyemitowanych w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy stanowi przychód akcjonariusza z udziału w SKA, którego wysokość odpowiada przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc wartości nominalnej otrzymanych akcji. Źródłem tego przychodu, który należy traktować na równi z przyznaniem dywidendy w formie rzeczowej, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zarysowany powyżej spór był przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 702/13, I SA/Gd 703/13, z dnia 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 711/13, z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 714/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 30 lipca 2013 r. III SA/Wa 933/13, 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/WA 1084/13, z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/WA 284/13, VIII SA/Wa 285/13, VIII SA/WA 301/13, z 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13, 27 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 539/13, sygn. akt III SA/Wa 850/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyrokach z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 257/13 i I SA/Ke 262/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 525/13, I SA/Gl 255/13, I SA/Gl 251/13 i I SA/Gl 256/13. Skład orzekający podziela przyjęte w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochody uzyskiwane w spółce osobowej, w tym SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wspomniany art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Ustawodawca podatkowy nie definiuje jednak przychodu z udziału w SKA, a zatem konieczne jest jego zanalizowanie w kontekście przepisów k.s.h.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Materia prawna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów k.s.h.) była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Stwierdzono w niej, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bez wątpienia moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Nowo przydzielone akcjonariuszowi, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, akcje będą dla dotychczasowego akcjonariusza stanowić źródło przychodów, w razie późniejszej wypłaty dywidendy, czy ewentualnego zbycia akcji. Cechą bowiem papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1268/11), tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie przydzielenia akcji nowej emisji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Organ interpretacyjny uznając, że podatnik (akcjonariusz) wraz z otrzymaniem nowych akcji uzyska przychód na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonał błędnego zastosowania tego przepisu do opisanego zdarzenia przyszłego. Stosownie do ww. przepisu przychodem podatkowym są otrzymane lub pozostawione pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Akcje nie są pieniądzem ani też wartościami pieniężnymi, ponieważ nie są substytutem pieniądza, nie można też uznać, że otrzymanie akcji jest świadczeniem w naturze czy też nieodpłatnym świadczeniem. Przyznania akcjonariuszowi akcji nie można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej.

Przydzielenie akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie generuje zatem po stronie akcjonariusza przychodu z udziału w spółce nie będącej osobą prawną określonego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nadto zauważyć należy, że ustawodawca w u.p.d.o.f. wyraźnie określił sytuację, w której podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. W art. 24 ust. 5 pkt 4 tej ustawy jednoznacznie wskazał, że definiuje w nim dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych i uznaje za niego dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Przywołana regulacja odnosi się zatem wyłącznie do spółek kapitałowych, a jej rozszerzająca wykładnia – jak słusznie podniesiono w skardze - jest niedopuszczalna. W powołanej ustawie nie przewidziano natomiast opodatkowania podatkiem dochodowym podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach osobowych, w tym SKA, co należy respektować ze względu na zasadę, zgodnie z którą milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, co oznacza, że uwzględnić należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 , art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby oceniając ponownie stanowisko strony zawarte we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie uwzględnił przedstawioną przez Sąd argumentację.

Na marginesie jedynie wspomnieć warto, że z dniem 14 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący SKA. Przepisem art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz..U. z 2013 r., poz. 1387) do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 5a pkt 28-33. Istotą tej zmiany jest nadanie SKA statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy, zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusze podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia na czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia odstąpiono natomiast od orzekania o jego wykonalności.