Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3839/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 , art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 169 poz 1419
law: Ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 526/13 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz G. G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 526/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez G. G. (dalej: "Skarżący") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: "SKO") z dnia 22 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 8 stycznia 2013 r. Burmistrz K. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W podstawie opodatkowania wskazał budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 51,68 m2, do której zastosował stawkę podatkową wynoszącą 5,50 zł/m2.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, SKO decyzją z dnia 22 maja 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że działka, na której znajduje się obiekt budowlany (altana) strony na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego "[...]" położona jest na terenie Miasta K. Potwierdza to jednoznacznie załącznik nr 1 do statutu Osiedlowego Komitetu Samorządu Mieszkańców nr [...] w K. będący jednocześnie załącznikiem do uchwały Nr XVII/195/08 Rady Miejskiej w Koronowie z dnia 27 lutego 2008 r. w sprawie nadania Statutów Osiedli (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2008 r. Nr 53, poz. 820), z którego wynika, że teren na którym położony jest ROD "[...]", znajduje się w granicach Miasta K. Wobec powyższego organ uznał, że Burmistrz K. zasadnie opodatkował należący do skarżącego obiekt budowlany (altanę) na terenie ROD "[...]" stosownie do § 1 pkt 2 lit. e uchwały Rady Miejskiej Koronowa Nr XXV/284/08 z dnia 29 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2008 r. Nr 155, poz. 2388) przyjmując stawkę 5,50 zł/m2 jak dla budynków pozostałych, ponieważ znajduje się on na terenie Miasta K. i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej: "u.o.p.o.l."

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania nieprawidłowej klasyfikacji altany, organ podzielił w tym względzie stanowisko Burmistrza K. wskazując, że zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.) dalej: "u.r.o.d.", działka w rodzinnym ogrodzie działkowym przeznaczona jest do zaspokajania potrzeb użytkownika i jego rodziny w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej. Wskazany przepis prawa powszechnie obowiązującego, jednoznacznie zakazuje wykorzystywania działek na terenie rodzinnych ogrodów działkowych na potrzeby mieszkaniowe. W ocenie organu orzecznictwo jednocześnie dopuszcza zameldowanie osoby na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, jeżeli faktyczne miejsce pobytu takiej osoby znajduje się w altanie rodzinnego ogrodu działkowego. Z tego jednak stwierdzenia, zdaniem organu, nie można wyciągać dalej idących wniosków, że fakt zamieszkiwania na terenie rodzinnego ogrodu działkowego i wykorzystywania altany niezgodnie z jej ustawowym przeznaczeniem obliguje organ podatkowy do zastosowania do opodatkowania takiej altany stawek właściwych dla budynków mieszkalnych.

W skardze do WSA, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne zaakceptowanie nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w celu ustalenia właściwej stawki podatku, czego konsekwencją jest brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących charakteru przedmiotu opodatkowania; 3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czego konsekwencją było zastosowanie przez organ niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA za nieusprawiedliwiony przepisami prawa uznał pogląd organów podatkowych odwołujący się do przepisów u.r.o.d., a konkretnie do art. 13 ust. 4 tej ustawy i uznanie, że jego treść ma przesadzające znaczenie w zakresie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Zgodnie z powołanym przepisem, działka w rodzinnym ogrodzie działkowym przeznaczona jest do zaspokajania potrzeb użytkownika i jego rodziny w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej.

W ocenie WSA dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości, organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju budynku. W orzecznictwie NSA przyjął się wyrażany na gruncie omawianych przepisów pogląd, że o tym, czy budynek jest dla celów podatkowych budynkiem mieszkalnym, czy też należy do kategorii "pozostałych budynków" trzeba rozstrzygnąć na gruncie ustawy podatkowej bez posługiwania się definicjami zamieszczonymi w innych aktach prawnych oraz że o zakwalifikowaniu budynku letniskowego do odpowiedniej kategorii decydujące znaczenie ma kryterium "zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich".

Następnie WSA powołał się na uchwałę NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02, w której stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W jej uzasadnieniu poszerzony skład uznał, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Według uchwały, za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania.

W ocenie WSA, istotne zatem staje się podczas ustalania stawki opodatkowania – kwalifikacji konkretnego budynku do jednej z kategorii budynków wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e, jakie potrzeby zaspakaja dany budynek. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich.

WSA wskazał, że w ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania budynku, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe skarżącego i jego rodziny, w szczególności poprzez uzyskanie stosownych informacji od strony postępowania, względnie poprzez jej przesłuchanie na tę okoliczność po wyrażeniu przez nią zgody. W zakresie parametrów technicznych cechujących przedmiotowy budynek niezbędne będzie dokonanie jego oględzin.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.:

1.1. polegające na uznaniu, iż przewidziana w tym przepisie stawka podatkowa dla budynków lub ich części - mieszkalnych - może mieć zastosowanie dla budynku (altany) położonego na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego (ROD) "[...]" w K., a zatem dla budynku położonego na terenie prawnie przeznaczonym do zaspokajania potrzeb w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych, a w rezultacie bezzasadne uznanie, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność zaspokajania w spornym budynku podstawowych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego i jego rodziny;

1.2. polegające na uznaniu, że ze względu na rozróżnienie w art. 5 u.p.o.l. - budynków - z uwagi na ich faktyczne przeznaczenie, prawne przeznaczenie działki znajdującej się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, wynikające z dyspozycji art. 13 ust. 4 u.r.o.d., a także z dyspozycji § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców, nie ma przesądzającego znaczenia na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w rezultacie bezzasadna odmowa uwzględnienia ww. przepisów w rozpatrywanej sprawie;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. polegające na uznaniu, że stawka podatkowa przewidziana w tym przepisie dla budynków lub ich części - pozostałych - nie może mieć zastosowania do spornego budynku położonego na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego (ROD) "[...]" w K. w przypadku ustalenia, że w budynku tym zaspokajane są podstawowe potrzeby mieszkaniowe Skarżącego i jego rodziny, pomimo, że przepis rangi ustawowej - art. 13 ust. 4 u.r.o.d., a także § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców wyłączają możliwość wykorzystywania działki w rodzinnym ogrodzie działkowym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a w rezultacie odmowa zastosowania dyspozycji powyższych przepisów w rozpatrywanej sprawie;

3. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 13 ust. 4 u.r.o.d. oraz § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców, a w rezultacie bezzasadne uznanie, że istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest faktyczny sposób wykorzystywania spornego budynku, w tym zaspokajanie w nim podstawowych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny;

4. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) wskutek nieuwzględnienia, że w ewidencji gruntów i budynków działki o numerach: [...] przy ul. [...] w K., na których położony jest ROD "[...]", sklasyfikowane zostały jako grunty orne klasy "RV" i "RVI", a więc grunty, na którym prawnie niedopuszczalna jest zabudowa mieszkaniowa, a w rezultacie bezzasadne uznanie, że nie ma znaczenia na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości okoliczność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w sposób sprzeczny z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków;

5. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, wskutek ustalenia treści norm z przepisów podatkowych, o których mowa w punktach 1, 2 i 4 powyżej, z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej, przez co podatnicy naruszający przepisy prawa, w tym rangi ustawowej, odnoszące się do zakazu wykorzystywania działki w rodzinnym ogrodzie działkowym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, znajdują się w lepszej sytuacji prawno podatkowej, niż podatnicy respektujący te przepisy.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uchylenie na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanki w nim wskazanej, wskutek bezzasadnego uznania, że w zakresie istotnym dla sprawy nie zgromadzono odpowiedniego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie, czy sporny budynek zaspokaja podstawowe potrzeby mieszkaniowe Skarżącego i jego rodziny, czym naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego, to jest art. 122 i art. 187 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na:

2.1. braku wskazania podstawy prawnej uznania, że prawne przeznaczenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym nie ma przesądzającego znaczenia na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2.2. braku wyjaśnienia, dlaczego nie zostały uwzględnione przepisy art. 13 ust. 4 u.r.o.d. oraz § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców, zakazujące wykorzystywania działki w rodzinnym ogrodzie działkowym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, którą to funkcję Sąd nakazał badać w postępowaniu podatkowym;

2.3. braku wskazania podstawy prawnej uznania, że dowód znajdujący się w aktach sprawy w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków (dokument urzędowy) nie stanowi w tej sprawie podstawy do przyjęcia prawidłowej klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i ustalenia stawki podatkowej właściwej dla budynków lub ich części - pozostałych;

2.4. oparciu stanowiska WSA na orzecznictwie dotyczącym budynków letniskowych, do których nie ma zastosowania zakaz wykorzystywania do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, co błędnie sugeruje, że stan faktyczny i prawny przyjęty za podstawę tych orzeczeń był identyczny, jak w rozpoznawanej sprawie;

2.5 zbyt lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu wyroku prowadzącym do różnicowania pozycji stron w postępowaniu ustalającym zobowiązanie podatkowe; braku rozważenia konstytucyjności sytuacji zróżnicowania wysokości zobowiązania podatkowego w zależności od tego, czy podatnik wykorzystuje przedmiot opodatkowania zgodnie z prawem – nie w celach mieszkaniowych, czy też narusza przepisy rangi ustawowej oraz przepisy obowiązujące właścicieli altan położonych na terenie rodzinnych ogrodów działkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. SKO sprostowało zarzuty w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy opisywany na wstępie obiekt budowlany (altana) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz oceny ewentualnego określenia wysokości stawki podatkowej w danym podatku, dotyczącej tegoż obiektu nazywanego przez organy podatkowe tzw. budynkiem pozostałym (altaną), przez Skarżącego zaś budynkiem mieszkalnym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione na tym etapie sprawy uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. oraz art. 13 ust. 4 u.r.o.d. i § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców. Właściwej oceny w zakresie ewentualnych naruszeń przepisów prawa materialnego zastosowanych w niniejszej sprawie będzie można bowiem dokonać dopiero po pełnym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z charakterem spornego obiektu (altany).

Stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wprowadza różne kategorie budynków oraz wysokość stawek podatku od nieruchomości od tych budynków lub ich części, tj. (a) mieszkalnych, (b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, (c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, (d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń oraz (e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego -od 1 m2 powierzchni użytkowej. Należy podkreślić, że wyłącznie wymienione wyżej rodzaje budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W myśl postanowień art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą wymiaru podatków i opłat lokalnych są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W uzasadnieniu uchwały z dnia 18 listopada 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 tejże ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu, bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie (zob. Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 2/13, opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzeczeniu z dnia 17 lutego 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że nie ma usprawiedliwionych podstaw twierdzenie, że dokonywanie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w oparciu o kryteria odnoszące się do sposobu wykorzystania budynku i zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, jest samodzielnym określaniem przedmiotu opodatkowania przez organy podatkowe. Organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do prawidłowego ustalenia charakteru budynku, w oparciu o wszelkie dostępne dowody (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 883/08; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając wyżej wyrażone poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podnieść, że z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, w tym z ewidencji gruntów i budynków, nie wynika aby na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego (ROD) "[...]" w K. były jakiekolwiek budynki. W tej sytuacji słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w aktach sprawy brak jest pełnych danych dotyczących parametrów technicznych obiektu (altany), jak również nie ustalono, czy obiekt (altana) spełnia kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego i jego rodziny. Ponadto niezgromadzenie w zakresie istotnym dla danej sprawy odpowiedniego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tejże sprawy, prowadziło – co właściwie przyjął WSA - do naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 122 i art. 187 o.p. W przepisie art. 122 o.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja tej zasady następuje poprzez ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz rozważenie jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić. Skonkretyzowanie zasady prawdy obiektywnej nastąpiło w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy WSA prawidłowo konstatował, że w ponownym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane będą do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania obiektu, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe Skarżącego i jego rodziny. Może to nastąpić poprzez uzyskanie stosownych informacji od Skarżącego, względnie poprzez jego przesłuchanie na tę okoliczność po wyrażeniu przez niego zgody. W zakresie parametrów technicznych, zasadne będzie dokonanie oględzin obiektu.

Na marginesie NSA zwraca uwagę WSA oraz organom podatkowym, że na tym etapie sprawy (przed jej pełnym wyjaśnieniem) uprawnionym było posługiwanie się pojęciem "obiektu", nie zaś "budynku". Z uwagi bowiem na brak stosownych zapisów odnośnie spornego "budynku" w ewidencji gruntów i budynków oraz przed dokonaniem jego oględzin, nie wiadomym pozostaje, czy sporny obiekt spełnia kryteria określone w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym unormowaniem należy bezwzględnie przyjmować, że budynek – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 17.)

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższymi rozważaniami, za chybione uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 122 i art. 187 o.p. W ocenie składu orzekającego WSA prawidłowo w tym względzie oparł swoje rozstrzygnięcie na wskazanym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły w istotnym dla sprawy zakresie odpowiedniego materiału dowodowego, który doprowadziłby do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Nie można także uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 13 ust. 4 u.r.o.d. oraz § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje wymogi uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W niniejszej sprawie WSA nie pominął wymogów określonych w tym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjnej kontroli.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.