Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2826/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski (spr.), Sędziowie NSA Zofia Borowicz, Małgorzata Korycińska, Protokolant Małgorzata Suchocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1854/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1854/04 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 29 października 1999 r. według dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując jego deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - [...] z siedzibą w Szwajcarii.

W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 17 października 2002 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej uwidoczniony na fakturach rabat.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 17 maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie stwierdził, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych. Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu odwoławczego z dnia 17 maja 2004 r. była bowiem wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towaru - według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustala o ile to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, w przyjętym zgłoszeniu celnym wartość celna została zadeklarowana w wysokości nie odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tymże zgłoszeniu. W wyniku kontroli postimportowej stwierdzono, iż deklarując wartość celną importowanego towaru Spółka nie uwzględniła uwidocznionego na wskazanych fakturach handlowych rabatu w wysokości 27,5 %. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, dopuszczalne było podjęcie przez organy celne działań zmierzających do właściwego określenia wartości transakcyjnej importowanych leków przy uwzględnieniu ujawnionych w toku kontroli danych wskazujących, że cena należna została ukształtowana z uwzględnieniem rabatu. Z tego też względu przepis art. 83 Kodeksu celnego został zastosowany przez organy celne zasadnie.

Sad uznał, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Jego wysokość procentowa została wskazana na fakturach handlowych i spółka od początku wiedziała o przyznanym jej rabacie. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona miała świadomość udzielnego jej rabatu oraz jego wysokości, a pomimo tego nie dopełniła obowiązku prawidłowego zadeklarowania wartości celnej w oparciu o dokumenty, które posiadała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że upust został zrealizowany w dacie zgłoszenia celnego i był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o wskazany w tej fakturze 27,5 % rabat. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie. Organ celny słusznie podkreślił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

Zdaniem Sądu nie jest zasadny również wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania, ponieważ w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a także z uwagi, że prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalania obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również po stronie organów celnych naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (tj. o wartość rabatu de facto postimportowego)

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej powoływana jako Konstytucja RP) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym,

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie;

a) co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek kwestionowania stosowanej wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie praktyki dotyczącej traktowania rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych,

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej;

- art. 47 § 1 w związku z art. 49 oraz art. 65 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do ich treści, co spowodowało, iż Spółka nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, przekazywanymi do Sądu przez stronę przeciwną,

Powyższe zarzuty zostały omówione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, wymienionych w drugiej części skargi kasacyjnej, wskazując na nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko strony skarżącej nie jest trafne. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut strony skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż decyzje organów celnych, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji podpisane zostały przez osoby nieuprawnione do dokonywania takich czynności prawnych, okazał się również chybiony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej całkowicie pominięto argumentację Sądu pierwszej instancji, który trafnie wykazał, że podstawą prawną uzasadniającą należycie możność upoważnienia funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w imieniu organu celnego jest art. 143 § 1-2 Ordynacji podatkowej stosowany za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Trafnie przy tym sąd wywiódł, że odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego) przemawia za tym, że bez istotnego znaczenia pozostają zmiany jego brzmienia z dniem 1 września 2003 r., zgodnie z nowelą publikowaną w Dz. U. Nr 137, poz. 1302.

Treść art. 143 Ordynacji podatkowej, podobnie jak art. 268 a k.p.a., nie wskazuje, by upoważnienie, będące aktem woli organu administracji publicznej, stanowiło akt władczy z zakresu administracji publicznej, a w szczególności decyzję administracyjną. Stąd też upoważnienie, bliskie co do istoty ustanowieniu pełnomocnika czy przedstawiciela, nie wymaga powołania podstawy prawnej. Z tego też powodu chybiona jest argumentacja dotycząca powołania w dokumentach zawierających upoważnienie niewłaściwej podstawy prawnej, w szczególności zarządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 284 § 4 Kodeksu celnego.

Podobnie oceniać należy treść kart zakresu obowiązków i uprawnień podpisanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie (organ I instancji), w których zawarto upoważnienie do załatwiania spraw, powołując przepisy dotyczące służby celnej i prawa pracy. To, że nie zawarto w treści kart należycie określonych podstaw prawnych upoważnienia do przeniesienia kompetencji do załatwiania spraw przysługujących osobie podpisanej na kartach, w niczym nie ogranicza skuteczności samego upoważnienia, którego skuteczność oceniać należy na podstawie tego, czy istniały materialnoprawne podstawy udzielenia, a nie tego, czy w dokumencie zawierającym upoważnienie podstawy te ujawniono.

Upoważnienie nie musi przybierać postaci specjalnego pisma zatytułowanego upoważnienie, może być składnikiem innych dokumentów regulujących sferę wewnętrznej organizacji urzędu (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1997 r. SA/Bk 781/96, niepublikowany). Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że Sąd powinien w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów (por. wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 144).

Karty zakresu obowiązków i uprawnień w części dotyczącej uprawnień do podejmowania decyzji i podpisywania pism przez upoważnionych funkcjonariuszy Urzędu Celnego IV w Warszawie, po wymienieniu przepisów kodeksu celnego stanowiących podstawy prawne decyzji i dokumentów objętych upoważnieniem, zawierają sformułowanie wskazujące, że zakres uprawnień może doznawać ograniczeń, jeżeli wynikają one z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił ustalenia co do tego, że Regulamin taki istnieje i że z jego treści nie wynikają ograniczenia uprawnień objętych upoważnieniami. W aktach wspólnych sprawy znajduje się bowiem Regulamin Organizacyjny Urzędu Celnego IV w Warszawie, stanowiący Załącznik nr 1 do Decyzji nr 2 Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie z dnia 6 czerwca 2002 r. nr [...] w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Urzędowi Celnemu IV w Warszawie. Jak to już wskazywano, ustalenia dokonane przez sąd w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego nie zostały skutecznie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej. Nadto, natura prawna wydawanych na podstawie różnego rodzaju aktów prawnych, w tym kodeksu pracy, regulaminów organizacyjnych jest tego rodzaju, że dotyczy innej niż regulowana art. 143 Ordynacji podatkowej, czy art. 268 k.p.a. sfery wzajemnych zależności wewnątrz jednostki organizacyjnej (art. 104 Kodeksu pracy, akty wydawane na podstawie statutu, o jakim mowa w art. 284 § 4 Kodeksu celnego). Zauważyć można, że strona skarżąca w innym miejscu kwestionuje możność udzielania upoważnień na podstawie aktów, których źródłem są statuty wydawane zgodnie z art. 284 § 4 Kodeksu celnego. Stąd też ograniczenie upoważnienia w ramach rozwiązań regulaminowych stanowiłoby daleko idący wyjątek od wskazanych zasad, wobec czego zawarte w kartach zakresów obowiązków i uprawnień odesłanie do badania, czy na zakres uprawnień mają wpływ granice określone Regulaminem Organizacyjnym Urzędu było bezcelowe, o ile dotyczyło uprawnień do podejmowania rozstrzygnięć w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie w formie decyzji i postanowień. Inaczej rzecz się ma w przedmiocie uprawnień z zakresu podpisywania dokumentów związanych z funkcjonowaniem wewnętrznych struktur Urzędu, a tej sfery również dotyczy zakres uprawnień określony w kartach.

W uzasadnieniu zarzutu wskazywano, że zakres upoważnienia udzielonego funkcjonariuszowi organu pierwszej instancji nie mógł obejmować wydanej w niniejszej sprawie decyzji, której podstawą prawną był między innymi art. 85 § 1 Kodeksu celnego, nie wymieniony w kartach zakresu obowiązków i uprawnień. Argument ten nie jest zasadny, zważywszy że w kartach wymieniono przepisy wyróżniające rodzajowo kategorię spraw, w szczególności te, o jakich mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego (uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe), wobec czego fakt, że stosowano różne przepisy prawa materialnego, z których niektóre lub jeden wymieniono w ramach podstawy prawnej decyzji, pozostawał bez znaczenia dla oceny zakresu udzielonego upoważnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że decyzja organu drugiej instancji została podpisana przez uprawnionego do tej czynności funkcjonariusza celnego, potwierdzeniem czego jest decyzja nr 36 Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. zmieniająca decyzję nr 19 Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Izby Celnej w Warszawie do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, znajdująca się w aktach wspólnych sprawy.

Kolejny, odrębny, zarzut dotyczy naruszenia art. 47 § 1 w zw. z art. 49 i art. 65 § 1 p.p.s.a., a także art. 2 Konstytucji RP. Rozbudowane uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że strona skarżąca wykazuje, iż doszło do naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu skutkiem niedoręczenia jej załącznika do pism procesowych strony przeciwnej.

Wskazywane jako naruszone art. 47, art. 49 i art. 65 p.p.s.a. stanowią zespół przepisów, z których wynika, że strona składająca pismo procesowe winna przedłożyć odpisy załączników w liczbie pozwalającej na ich doręczenie innym stronom, które to doręczenie winno być dokonywane przez sąd; ewentualne braki pisma, w zakresie odpowiedniej liczby załączników, podlegają uzupełnieniu w trybie takim, jak dotyczący innych braków formalnych. Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że rozwiązanie to służy ochronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Nie można jednak pominąć, że art. 105 p.p.s.a. istotnie ogranicza możność powoływania się na ewentualne uchybienia przepisom postępowania, innym niż brane przez sąd pod uwagę z urzędu (nieważności). Zastrzeżenia strony winny być zgłoszone na najbliższym posiedzeniu wraz z wnioskiem o ich wpisanie do protokołu. Niezgłoszenie zastrzeżeń zamyka możliwość powoływania się na uchybienia w dalszym toku postępowania. Dlatego też stronie, której nie doręczono odpisów załączników do pisma procesowego strony przeciwnej nie przysługuje możność powoływania się na to uchybienie, jeżeli przed końcem posiedzenia następującego bezpośrednio po uchybieniu nie zgłosiła stosownego zastrzeżenia (por. wyrok SN z 20 sierpnia 2001 r. sygn. I PKN 580/00, OSNP 2003/14/332). Nie można przyjąć, by takie rozwiązanie prawne, służące przyspieszeniu postępowania i umożliwieniu zakończenia go w rozsądnym terminie, pozostawało w kolizji z którąś z norm konstytucyjnych, w tym z zasadami wyprowadzonymi z art. 2 Konstytucji RP.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje jednoznacznie, by inne niż omówione okoliczności miały zdaniem autora skargi skutkować uznaniem, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 21 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku dokonania jego błędnej wykładni. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że nie było podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Trafnie Sąd I instancji podał, że organy celne zobowiązane są do obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Okoliczność, iż stawka celna wynosi "0" nie może powodować skutku w postaci wadliwego określenia wartości celnej. W odmiennej sytuacji należałoby przyjąć, że wskazana wyżej stawka celna zwalnia organy celne od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej.

Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Specyfika sprawy wynika stąd, iż rabat został uwzględniony na fakturze handlowej wystawionej jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Nadto, zgłoszenia celnego dokonano przed zawarciem przez eksportera i importera umowy dystrybucji. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że wartość celna towaru, to jest cena faktycznie zapłacona za towar sprzedany w celu przywozu, o której to cenie mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, do której to daty odnosi się art. 85 § 1 Kodeksu celnego, odpowiadała kwocie ceny sprowadzonego towaru pomniejszonej o rabat udzielony przed wprowadzeniem towaru na polski obszar celny.

Ponadto należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Wskazany wyżej przepis prawa stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgłoszenie celne, o którym mowa w art. 64 Kodeksu celnego jest czynnością materialno-techniczną. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Jeżeli zgłoszenie spełnia te wymogi organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Jednocześnie przepis art. 83 § 1 Kodeksu celnego wyraźnie stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może zostać przeprowadzona w celu upewnienia się przez organy celne o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W trakcie kontroli postimportowej organy celne mogą poddać weryfikacji te same dokumenty, które były załączone do zgłoszenia celnego, a także mogą dokonać nowych ustaleń w oparciu o nieujawnione dokumenty, czy uzyskane nowe informacje. Skutkiem tych czynności, dla podjęcia których organy celne mają zakreślony 3 letni termin liczony od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, może być wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie prawidłowej wartości celnej towarów. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca spółka była zobowiązana do prawidłowego określenia w dokumencie SAD wartości celnej jak i do przedstawienia wszystkich niezbędnych informacji służących do właściwej weryfikacji przedstawionego zgłoszenia celnego. Zgłaszający ma obowiązek do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej. Zasadnicze bowiem znaczenie dla określenia wartości celnej posiada wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej - art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Podanie w zgłoszeniu celnym (dokumencie SAD) wartości celnej nie odpowiadającej wartości rzeczywistej, a więc określenie tej wartości jako innej niż wartość transakcyjna, uzasadniało wszczęcie z urzędu przez organy celne procedury, o jakiej mowa w art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. Kontrola postimportowa zgłoszenia celnego wykazała, że podana w zgłoszeniu celnym SAD numer E13 140610/01/003063 wartość celna sprowadzonych towarów nie odpowiada wartości transakcyjnej, bowiem nie uwzględnia udzielonych rabatów na towary objęty tym zgłoszeniem celnym. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że rabat udzielony stronie skarżącej na towary objęte zgłoszeniem celnym był związany z nabyciem tych towarów przez stronę skarżącą od eksportera. Wysokość rabatu była wykazana na załączonych fakturach handlowych, a strona skarżąca posiadała pełną wiedzę o tym, że udzielony rabat ma wpływ na wysokość ceny zapłaconej za sprowadzony towar. W tym stanie rzeczy konieczność weryfikacji zgłoszenia celnego, w określonym wyżej trybie, skutkowała ustaleniem wartości celnej w oparciu o zasady określone w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący kwestii przedawnienia prawa organu II instancji do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie w tym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji mógł, albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, jak w niniejszej sprawie, albo w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami. Nowelizacja Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny.... (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), przez dodanie § 5 lit. a do art. 65, zgodnie z którym wniesienie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstawy do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie decyzji ostatecznej, a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji. Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem trzyletniego terminu.

Rozpatrujący podniesioną problematykę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych po 1 stycznia 2004 r. prezentuje jednolite stanowisko, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy wydania decyzji wyłącznie przez organ I instancji, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2004 r. sygn. GSK 1087/04, z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. GSK 1063/04 i z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK 1298/04). W powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2766/01 i z dnia 28 października 2003 sygn. akt SA/Rz 2504/01 prezentował natomiast odmienne stanowisko, którego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.