Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1358/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 710
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/165/2022/4337 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 36.704 (słownie: trzydzieści sześć tysięcy siedemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. E. Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z 22 sierpnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/165/2022/4337 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 14 lutego 2022 r. Burmistrz Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 2.714.935,00 zł.

2.2. W piśmie z 4 marca 2022 r. uzupełnionym pismem z 11 lipca 2022 r., spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 22 sierpnia 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazało, że w złożonej w dniu 29 stycznia 2021 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 54.922 m2, budynki o pow. użyt.

8.569,19 m2, budowle o wartości 13.953,639 zł.

W załączniku ZDN-2 dane o przedmiotach opodatkowania zwolnionych z opodatkowania, spółka wpisała następujące pozycje: art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 - u.p.o.l.) pow. gruntów 640.579 m2, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powierzchnia budynków - 420,43 m2, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wartość budowli - 76.411.964, 86 zł, art. 7 ust. 1 pkt 10 u,p,o,.l. powierzchnia gruntów 2.065 m2. W świetle powyższego spółka zwolniła w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. grunty o łącznej powierzchni 636.314 m2.

Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wyjaśnienia spółki w zakresie posadowienia infrastruktury kolejowej. Przedłożone przez spółkę zestawienia działek z elementami infrastruktury kolejowej jednoznacznie potwierdzają, że grunty te spełniają warunki do zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l.

Na działkach stanowiących własność spółki posadowiona została infrastruktura kolejowa składająca się na linie kolejowe normalnotorową i szerokotorową oraz obiekt infrastruktury usługowej - Stację E..

W ocenie organu podatkowego spółka bezpodstawnie dokonała zwolnienia części budowli w trybie art. 7 ust. pkt 1 u.p.o.l. uznając je za elementy infrastruktury kolejowej, pomimo iż budowle te nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 z późn. zm. – u.t.k.). Ponadto organ podatkowy nie zajął stanowiska w kwestii udostępniania przewoźnikowi kolejowemu nieuznanych za infrastrukturę budowli, ponieważ stwierdzenie, iż ww. budowle nie stanowią elementu infrastruktury kolejowej kończy postępowanie na tym etapie. Zatem jeżeli budynek nie jest elementem infrastruktury kolejowej, czyli nie spełnia już początkowego warunku zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, to niecelowe i bezprzedmiotowe jest jakiekolwiek rozważanie tego, czy ta infrastruktura została udostępniona przewoźnikowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Skarżąca dokonała zwolnienia posiadanej infrastruktury kolejowej w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. e u.p.o.l.

Wskazano, że w przypadku zwolnienia stosowanego w odniesieniu do gruntów, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. takie grunty musiały być zajmowane pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, co w praktyce wymagało ustalenia, jakie faktycznie powierzchnie są pod te budowle zajmowane. Aktualnie, stosownie do załącznika do u.t.k., infrastrukturę kolejową stanowią całe działki ewidencyjne. Sądy w wielu sprawach w stanie prawnym po 1 stycznia 2017 r. jednoznacznie stwierdzały, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą całe działki ewidencyjne, choćby były zajęte pod infrastrukturę kolejową jedynie w części.

Nadto z przedłożonego materiału dowodowego wywiedziono, że okoliczność udostępniania przez spółkę posiadanej infrastruktury kolejowej jednoznacznie wynika z materiału dowodowego i nie stanowiła przedmiotu sporu z podatnikiem. Na wskazanych działkach znajdują się elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (za wyjątkiem budowli nie uznanych przez organ za elementy infrastruktury kolejowej) oraz ze wskazanej infrastruktury kolejowej korzystają przewoźnicy kolejowi.

Dalej wskazano, że choć samodzielną podstawę stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, to przy odkodowaniu znaczenia użytych w niej zwrotów należy sięgnąć do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Analizowany przepis wprost bowiem odsyła do tej ustawy w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej. Przedmioty opodatkowania składające się na infrastrukturę kolejową będą jednak zwolnione z podatku wyłącznie wtedy, gdy zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w lit. a-c powołanego wyżej przepisu.

Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z załącznikiem: "W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1 ) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstmkcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11".

Niesporny w orzecznictwie i literaturze przedmiotu jest pogląd, że przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładnia literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie spółka dokonała wykładni rozszerzającej, obejmując zwolnieniem budowle, które nie zostały wymienione w przywołanym wyżej załączniku nr 1 do u.t.k. Orzecznictwo sądów nie pozostawia w tej kwestii żadnych wątpliwości. Zwolnieniu podlegają tylko i wyłącznie te elementy infrastruktury kolejowej, które zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k.

Z uwagi na fakt, iż spółka zwolniła budowle, które nie zostały wymienione jako elementy infrastruktury kolejowej, Burmistrz Miasta S. w celu wyjaśnienia podatnikowi różnic pomiędzy "elementami infrastruktury" określonymi przez ustawodawcę, a budowlami zwalnianymi przez spółkę pomocniczo odwołał się do Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 1998 r. Nr 151, poz. 987- dalej Rozporządzenie).

Podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp. Stosownie do treści pkt 3 załącznika Nr 1 do u.t.k. spółka zwolniła poniższe budowle w kategorii systemy kanałów i rowów odwadniających podtorze:

1) Odwodnienie torów kolejowych o wartości 12.316 zł,

2) Rów [...] 232.250,00 zł

3) Kanalizacja deszczowa przy drodze do głowicy wschodniej o wartości 47.211, 00 zł

4) Odwodnienie wagi wagonowej o wartości 12.863,00zł

5) Odwodnienie torów i rozjazdów o wartości 115.496,00 zł

6) Odwodnienie toru północnego 57.093,00 zł,

7) Kanalizacja deszczowa 2.392.788,43 zł

8) Kanalizacja deszczowa brudna ł.738.670,17 zł

9) Kanalizacja deszczowa czysta 1.798.228,68 zł

10) Odwodnienie składowisk i towarów 1.293 175, 00 zł.

Pełnomocnik spółki jako argumenty potwierdzające zasadność zwolnienia ww. budowli w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazał, że wymienione elementy nie są wszystkimi urządzeniami tego typu, które działają w spółce. Oprócz zwalnianych elementów spółka posiada, bowiem odrębne systemy odwadniające, które nie są infrastrukturą kolejową w rozumieniu załącznika nr 1 do u.t.k. Elementy tworzące systemy kanałów tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, są przeznaczone do zarządzania drogami kolejowymi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub utrzymania dróg kolejowych. Są to zatem elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu załącznika nr 1. Zdaniem pełnomocnika nie może budzić wątpliwości, że do prawidłowego odwodnienia podtorza wymagana jest określona infrastruktura, która poprzez odpowiednie położenie i połączenia pozwala na odprowadzenie nadmiaru wody. Oznacza to, że każda część systemu kanałów i rowów odwadniających podtorze jest elementem infrastruktury kolejowej.

Zgodnie z pkt 3 załącznika nr 1 do u.t.k. za element infrastruktury kolejowej zostało uznane podtorze wraz z wymienionymi elementami: nasypy, przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe oraz roślinność posadzona w celu ochrony skarp. Dokonując zwolnienia ww. budowli spółka uznała, iż kanalizacje deszczowe brudne i czyste, ciągi drenarskie rurowe podziemne i sączki stanowią systemy kanałów i rowów odwadniających podtorze.

W ocenie organu podatkowego interpretacja przedstawiona przez spółkę ma charakter rozszerzający zakres zwolnienia, w stopniu nie pozwalającym na uznanie zwolnionych przez podatnika budowli rozumianej jako podtorze z systemem kanałów i rowów odwadniających. Przedmiotem zwolnienia wynikającego z pkt 3 załącznika nr 1 do u.t.k. jest system kanałów i rowów odwadniających wyłącznie podtorze, a nie rozbudowany system odwadniający przedsiębiorstwo.

Szczegółowy wykaz opodatkowanych oraz zwolnionych elementów infrastruktury przedstawia tabela na stronie 20 decyzji organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy nie podziela stanowiska spółki, że budowlami odwadniającymi podtorze są systemy kanalizacji deszczowej przy drodze do głowicy wschodniej, kanalizacji deszczowej czystej i brudnej, ponieważ kanalizacja nie została wymieniona w załączniku Nr 1 do u.t.k. i zasięg jej działania jest znacznie większy niż odwodnienie podtorza. Stanowisko organu zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/G1218/20.

Dalej organ wskazał, że zwolnione przez spółkę w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. budowle: place, składowiska, płyty wraz z drogami dojazdu nie stanowią budowli określonych w punkcie 7 załącznika nr 1 do u.t.k., ponieważ nie pełnią funkcji ramp kolejowych. Place ładunkowe są przeznaczone do przeładunku towarów w relacji wagon pojazd samochodowy, a rampy umożliwiają bezpośredni załadunek i wyładunek z wagonów i do wagonów. Zwolnione przez podatnika budowle place kontenerowe, płyty kontenerowe, składowiska nie stanowią ramp kolejowych, które zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. jako element infrastruktury kolejowej. Organ podatkowy nie posiada kompetencji do oceny czy ww. budowle spełniają funkcje porównywalne do funkcji jakie pełnią rampy kolejowe. Wyliczenie przez ustawodawcę elementów infrastruktury kolejowej jest bardzo szczegółowe, obejmuje elementy takie jak: odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice, a nadto tłuczeń, piasek i szereg innych, zatem należy przyjąć, iż to wyliczenie jest pełne i wyczerpujące.

Następnie podano, że w załączniku nr 1 do u.t.k. ustawodawca wymienił jako element infrastruktury, budowlę drogi w dwóch przypadkach: rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych, drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe zasłony odśnieżne. Podatnik dokonał zwolnienia budowli dróg wskazanych na stronie 28 decyzji pierwszej instancji.

Spółka uznała, iż wszystkie drogi dojazdowe do torów, placów składowych, płyt kontenerowych, placów manewrowych itd. stanowią element infrastruktury kolejowej.

W załączniku nr 1 do u.t.k. ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż jako element infrastruktury kolejowej uznaje się: drogi technologiczne; drogi dowozu/odwozu od ramp kolejowych do dróg publicznych.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału pozwala na stwierdzenie, iż zwolnione przez spółkę drogi, nie spełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej, wymienionych enumeratywnie w załączniku nr 1 do u.t.k. Przedmiotem zwolnienia określonym w pkt 7 załącznika do u.t.k. są rampy towarowe wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Spółka nie posiada ramp kolejowych, zatem nie może zwalniać dróg związanych z budowlą określoną w pkt 7 załącznika 1 do u.t.k. Place składowe, kontenerowe nie są tożsame z rampami kolejowymi, zatem drogi prowadzące do i od przedmiotowych budowli nie podlegają zwolnieniu.

Spółka nie posiada również dróg technologicznych posadowionych wzdłuż torów. Drogi zwolnione przez spółkę w żaden sposób nie spełniają funkcji dróg technologicznych posadowionych wzdłuż torów. Drogi te służą do dojazdu do torów, dojazdu do przejazdów kolejowych, dojazdu do bram wjazdowych, stanowią połączenie z płytą kontenerową, stanowią dojazd do parkingów, dojazdu do nastawni, dojazdu do placów manewrowych.

Spółka dokonała zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. zapory drogowej hydraulicznej - 2 sygnały świetlne o wartości 3.079,00 zł. Zapora drogowa nie została wymieniona w załączniku nr 1 do u.t.k., zatem nie stanowi elementu infrastruktury kolejowej. Zapora drogowa hydrauliczna - sygnały świetlne stanowi element drogi. Nie podlega zwolnieniu jako element infrastruktury kolejowej.

Reasumując organ wskazał, że podatnik dokonał zwolnienia od podatku od nieruchomości posiadanej infrastruktury kolejowej w trybie art. 7 ust.l pkt 1 lit a) i c) u.p.o.l. W ocenie organu podatkowego, spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie w stosunku do poniżej wykazanych obiektów, ponieważ budowle te nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. co oznacza, że nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej.

Tak więc za elementy nie wymienione w załączniku nr 1 uznano: system kanałów i rowów odwadniających o wartości 6.174.800,28 zł, rampy i place składowe o wartości 20.131.224, 25 zł, drogi o wartości 7.056.041,38 zł, zapora drogowa hydrauliczna o wartości 3.079,00 zł.

W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Organ podatkowy pierwszej instancji zadbał o to, aby dokumentacja była kompletna i nie budziła wątpliwości. W motywach zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się dlaczego zwolnione przez podatnika budowle nie mogą być uznane za elementy infrastruktury kolejowej. Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia organu pierwszej instancji. Zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Z tego też powodu dokonując ich wykładni nie należy stosować wykładni rozszerzającej czy też zawężającej. Dlatego też niedopuszczalne jest aby uznawać na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, iż wymieniony w załączniku nr 1 do u.t.k., katalog obiektów infrastruktury kolejowej jako otwarty.

Dalej organ wskazał, że postępowanie podatkowe potwierdziło, że zwolnione przez podatnika budowle (w części) budynki i grunty spełniają warunki niezbędne do zaliczenia ich do infrastruktury kolejowej. W przedstawionych okolicznościach spełnione zostały zatem przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1, które można odnieść także do prywatnej infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 4 pkt 1c u.t.k.

Jednakże zastosowanie tej preferencji nie jest możliwe w świetle bezpośrednio stosowanych przepisów unijnych (art. 3 Rozporządzenia Rady nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz przepisów krajowych (art. 6 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym).

W odniesieniu do infrastruktury prywatnej, zwolnienie to może stanowić formę pomocy publicznej. Ustawa nowelizująca nie była notyfikowana Komisji Europejskiej przez co na mocy art. 3 Rozporządzenia Rady, występuje skutek zawieszający jego stosowanie do czasu, gdy Komisja Europejska podejmie decyzję zezwalającą na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wniosku podatnika Kolegium zważyło, że przedstawione w toku postępowania dokumenty potwierdzają, że podatnik udostępnia posiadaną infrastrukturę przewoźnikom kolejowym. Udostępnienie to nie ma jednak charakteru publicznego. Okoliczność, że spółka zawiera umowy z różnymi przewoźnikami nie oznacza, że świadczy usługi w zakresie publicznym. Podatnik jest podmiotem gospodarczym, którego celem jest dostarczanie dóbr i usług potencjalnym nabywcom oraz maksymalizacja zysku. Podatnik nie jest przedsiębiorstwem publicznym stanowiącym własność państwa (rolę właściciela mogą pełnić władzę centralne lub lokalne), w tym również przedsiębiorstwa akcyjne, których większościowy pakiet akcji jest w posiadaniu Skarbu Państwa. Działalność gospodarcza podatnika narusza zasady konkurencyjności, ponieważ udzielone zwolnienie infrastruktury kolejowej stawia spółkę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów zajmujących się przeładunkiem i składowaniem towarów nie posiadających infrastruktury kolejowej. Spółka nie mogłaby prowadzić działalności przeładunkowej bez korzystania z usług przewoźników dostarczających towar, fakt ten nie świadczy jednak o tym, że spółka prowadzi działalność publiczną. Powyższe zostało potwierdzone w stanowisku Prezesa UOKiK "Należy w tym miejscu przypomnieć, że wsparcie ze środków publicznych wyłącznie narodowej głównej infrastruktury kolejowej zarządzanej na zasadzie monopolu nie stanowi pomocy publicznej. W przypadku, gdy ze zwolnienia korzysta infrastruktura wykorzystywana gospodarczo, to takie wsparcie może stanowić pomoc publiczną, którą należy notyfikować KE. Trudno zatem uznać, że E. sp. z o.o. realizuje funkcję narodowej infrastruktury kolejowej. Zatem w ocenie organu zostało spełnione kryterium selektywności, ponieważ infrastruktura prywatna służy wyłącznie do realizacji zadań własnych przedsiębiorstwa, a charakter publiczny przewozów jest realizowany przez P. S.A.

Kolegium uwzględniając opinię UOKiK i najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych uargumentowało swoje stanowisko, co do możliwości stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na regulację dotyczącą pomocy publicznej.

Organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 140/22. Jak zauważył Sąd, zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w brzemieniu obowiązującym od 2017 r. nie zostało formalnie zgłoszone Komisji Europejskiej w celu notyfikacji. W sytuacji, w której obecnie obowiązujące przepisy doprowadziły zatem do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. również w zakresie infrastruktury prywatnej, niezbędne jest ustalenie, czy zwolnienie to stanowi pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). W myśl zaś art. 107 ust. 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Przepis art. 107 ust. 1 TFUE wprowadza domniemanie, że środki pomocy państwa spełniające kryteria określone w tym przepisie są niezgodne z prawem i tym samym zakazane. Szeroka interpretacja pojęcia pomocy publicznej oznacza, że znaczna część krajowych środków polityki gospodarczej jest zasadniczo objęta tym zakazem. Jednak konstrukcja regulacji określonej art. 107 ust. 1 TFUE jasno wskazuje, że zakaz ten nie jest ani absolutny, ani bezwarunkowy, a Traktat przewiduje od niego wiele odstępstw. Przede wszystkim przepis art. 107 ust. 2 i 3 TFUE ustanawia szerokie wyjątki od zakazu z art. 107 ust. 1 TFUE, które jednakże mają odrębny charakter. Art. 107 ust. 2 TFUE wymienia rodzaje pomocy, które są automatycznie zgodne z prawem i które Komisja Europejska musi z tego powodu uznać za zgodne z rynkiem wewnętrznym, jeżeli spełnione są odpowiednie warunki. Ważne jednak znaczenie ma przepis art. 107 ust. 3 TFUE, zawierający listę rodzajów pomocy, które Komisja ma prawo - ale nie musi - zatwierdzić.

Zdaniem WSA przepisy te adresowane są do organu, który zobowiązany jest bezpośrednio stosować art. 107 ust. 1 TFUE. Oznacza to, że organ ma obowiązek weryfikowania przesłanek zawartych w określonym akcie prawnym w aspekcie pomocy publicznej. Jeżeli organ oceni, że istnieją przesłanki do przyjęcia, iż przewidziane przepisami (tutaj, u.p.o.l.) zwolnienie z podatku od nieruchomości może stanowić formę udzielenia pomocy publicznej, zobowiązany jest z mocy tego przepisu TFUE zweryfikować możliwość udzielenia tej pomocy.

Zatem, powyższe przepisy nakazują wręcz właściwym organom weryfikować m. in. czy zwolnienie podatkowe jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję Europejską. Zastosowanie zwolnienia może bowiem skutkować wobec przedsiębiorcy koniecznością zwrotu udzielonej pomocy publicznej.

W kontekście powyższego WSA przytoczył również art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm. - u.p.p.p.), zgodnie z którym do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego, niebędącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej z zastrzeżeniem ustępu 2, który wskazuje, że pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 108 TFUE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji.

Jak natomiast wynika z motywu 5 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE, wszelkie plany przyznawania nowej pomocy mają być zgłaszane Komisji i nie mogą zostać wprowadzone w życie przed zatwierdzeniem ich przez Komisję. Powołane rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 definiuje w art. 1 takie pojęcia, jak:

- "pomoc", która oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE,

- "nowa pomoc", która oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy,

- "pomoc indywidualna", która oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego;

- "pomoc niezgodna z prawem", która oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

W art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, w nawiązaniu do art. 108 ust. 3 TFUE, nałożono na zainteresowane państwo członkowskie obowiązek zgłoszenia Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Jeżeli zatem państwo członkowskie Unii Europejskiej zamierza ustanowić taką pomoc ("nową pomoc"), to musi co do zasady przestrzegać przewidzianych w tych przepisach obowiązku uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia tej pomocy Komisji oraz obowiązku powstrzymania się od jej wprowadzenia w życie dopóty, dopóki procedura, której ta pomoc podlega, nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (zob. wyroki TSUE: C-129/19, pkt 40; C-510/16, pkt 25; C-349/17, pkt 56). Obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi jeden z podstawowych elementów systemu kontroli ustanowionego przez Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w dziedzinie pomocy państwa (por. wyroki TSUE: C-585/17, pkt 54; C-349/17, pkt 56), a pomoc przyznana z jego naruszeniem jest niezgodna z prawem (wyrok TSUE C76/15, pkt 122).

Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą.

Dalej organ podał, że jak wynika z akt sprawy spółka nie jest przedsiębiorstwem kolejowym, nie świadczy usług w transporcie kolejowym lub pasażerskim koleją. W przypadku podatnika udostępnianie infrastruktury jest niezbędne do prowadzenia działalności przeładunkowej, która generuje zyski spółki.

Infrastruktura prywatna - "infrastruktura kolejowa wykorzystywana do realizacji potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób - art. 4 pkt 1 c u.t.k. Nie budzi żadnych wątpliwości, że spółka wykorzystuje posiadaną infrastrukturę kolejową do realizacji potrzeb zarządcy, innej niż przewóz osób. Podstawową działalnością spółki jest przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych - do prowadzenia tego typu działalności niezbędna jest infrastruktura kolejowa oraz dostępna infrastruktura drogowa.

Spółka świadczy usługi krajowej i międzynarodowej spedycji kolejowej oraz samochodowej. Dysponuje nowoczesną infrastrukturą do przeładunku i składowania kontenerów, towarów masowych, paletyzowanych oraz wyrobów hutniczych. Oferta spółki obejmuje pełen zakres obsługi celnej ładunków w imporcie i eksporcie przez będącą w strukturach firmy Agencję Celną. E. w S. stanowi komplementarną całość infrastruktury przeładunkowej. Spółka realizuje przeładunki w różnych relacjach bezpośrednich i pośrednich.

Zastosowanie spornego zwolnienia oznaczałoby uzyskanie przez spółkę korzyści o charakterze selektywnym, czyli takiej, która sprzyja tyko niektórym przedsiębiorcom, niemożliwej do uzyskania w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE C-74/16, pkt 65). Spółka jako beneficjent zwolnienia uzyskałaby znaczną korzyść ekonomiczną, co stawiałoby ją w porównaniu z przedsiębiorstwami, które nie dysponują elementami infrastruktury kolejowej, a prowadzą podobną działalność w dużo lepszej sytuacji. Jak wskazał w wyroku z dnia 19 października 2021 sygn. akt I SA/Rz 563/21 WSA w Rzeszowie ulga ta została przyznana w oparciu o kryterium indywidualizujące przedsiębiorstwa, które nie mieści się ani w przepisach art. 107 TFUE, ani rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Zwolnienie to prowadzi do znacznego zmniejszenia obciążeniem podatkiem od nieruchomości. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadają, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Korzyść wynikająca ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. pochodzi ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy. Niewątpliwie może mieć wpływ na wymianę handlową i grozić zakłóceniem konkurencji.

Reasumując prawo do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez spółkę nie może być zrealizowane. Udzielenie zwolnienia w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby naruszenie unijnych przepisów o pomocy publicznej, poprzez zastosowanie przepisów realizujących taką pomoc, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej. Niemożność skorzystania przez spółkę ze zwolnienia od podatku do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską, stanowi zadośćuczynienie obowiązkowi wyciągnięcia "wszelkich konsekwencji" odnośnie do pomocy publicznej wprowadzonej z naruszeniem wymagań określonych w art. 107 i 108 TFUE. Następuje to poprzez wskazanie podatnikowi niemożności otrzymania zapłaconego podatku w formie nadpłaty podatku zapłaconego dotychczas bez realizacji uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., do czasu podjęcia przez Komisję stosownej decyzji.

3.1. Powyższa decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.;

- art. 4 pkt 1c u.t.k. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że udostępniana przez spółkę infrastruktura kolejowa jest prywatna w rozumieniu wskazanego przepisu (co stanowiło podstawę do zastosowania przepisów o pomocy publicznej),

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 2 p.s.p.p. oraz art. 1 lit. a i c, art. 2 i art. 3 Rozporządzenia Rady nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 108 ust. 3 TFUE, poprzez ich niezastosowanie związane z uznaniem, że zwolnienie określone w powyższym przepisie nie może zostać zastosowane z uwagi na to, że stanowi nową pomoc podlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej,

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1, 2 i 3 TFUE poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości stanowi pomoc publiczną podlegającą ocenie pod względem jej zgodności z rynkiem wewnętrznym, wskutek czego Kolegium uznało, że jej przyznanie spółce stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną z uwagi na to, że ma ona charakter selektywny i groziłaby zakłóceniem konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi,

- art. 7 ust. i pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. w zw. z art. 108 ust. 3 TFUE w zw. z art. 3 Rozporządzenia Rady nr 2015/1589 poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że dopuszczalne jest stosowanie klauzuli zawieszającej w sprawie, gdyż korzystanie ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. przez wybrane podmioty stanowi niedozwoloną pomoc publiczną,

- art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez różne traktowanie podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji, tj. odmowę prawa do realizacji zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy inne niż spółka podmioty - prawo to realizują,

- art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że niektóre z wykazywanych przez spółkę do zwolnienia budowli nie są infrastrukturą kolejową w rozumieniu u.t.k. i nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Dalej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, z uwagi na to, że uzasadnienie to sprowadza się wyłącznie do zacytowania orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i uznaniu, że te same okoliczności występują w sprawie skarżącej, bez ich odniesienia do konkretnych realiów stanu faktycznego, wskutek czego uzasadnienie to ma charakter pozorny i rodzi wątpliwości, czy wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały wszechstronnie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją,

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. tj. wbrew zasadzie praworządności, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że spór w sprawie ma dwa wymiary: odmowa realizacji prawa do zwolnienia infrastruktury kolejowej spółki ze względu na regulacje o pomocy publicznej oraz zakres infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu.

Organy obu instancji w sprawie uznały, że całość infrastruktury kolejowej zarządzanej przez spółkę stanowi infrastrukturę prywatną w rozumieniu art. 4 ust. 1c u.t.k. Organy tym samym dokonały błędnej wykładni tej regulacji. Świadczą o tym regulacje unijne, wykładnia językowa u.t.k. oraz stanowisko Prezesa UTK i doktryny.

Spółka wskazuje, że:

- infrastrukturę prywatną stanowi infrastruktura kolejowa wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej jej właściciela. Infrastruktura będzie miała nadal status prywatnej, jeżeli przewoźnicy wykonują na niej przewozy na rzecz właściciela tej infrastruktury,

- rozpoczęcie udostępniania infrastruktury kolejowej na rzecz przewoźników kolejowych jest co do zasady równoznaczne z tym, że nie można jej przypisać statusu infrastruktury prywatnej. Jeśli bowiem infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym nie mogłaby stanowić infrastruktury wykorzystywanej wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub zarządcy.

- infrastruktura kolejowa posiadana przez spółkę nie jest wykorzystywana do zaspokojenia własnych potrzeb spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka nie wykorzystuje posiadanej infrastruktury w celu przewozu własnych towarów. Również przewoźnicy, którym spółka udostępnia infrastrukturę kolejową nie dokonują przewozu towarów na rzecz spółki,

- mając na uwadze status spółki jako zarządcy infrastruktury kolejowej, który zobowiązuje spółkę do spełnienia szeregu obowiązków przewidzianych w u.t.k., powołane regulacje i stanowiska doktryny oraz Prezesa UTK - infrastruktura kolejowa spółki nie może zostać uznana za prywatną w rozumieniu u.t.k. Potwierdzają to również dokumenty opracowywane przez spółkę w ramach prowadzonej działalności i akceptowane przez Prezesa UTK: autoryzacja bezpieczeństwa. Statut sieci czy Regulamin sieci.

- dodatkowo - jeżeli infrastruktura kolejowa spółki byłaby infrastrukturą prywatną, obejmowałyby ją wyłączenia wskazane w art. 2 Dyrektywy, jak również wyłączenia wskazane w u.t.k., m. in w zakresie metodologii ustalania cennika. W konsekwencji wykorzystywanie infrastruktury przynosiłby zyski, a spółka nie byłaby objęta programem wsparcia zarządców infrastruktury. Jak wynika z powołanych w opinii okoliczności, w odniesieniu do infrastruktury spółki nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia, ponieważ jest to infrastruktura o strategicznym znaczeniu dla funkcjonowania rynku kolejowego,

- struktura właścicielska oraz prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej (która z samego założenia jest nastawiona na zysk) w żaden sposób nie może wpływać na ocenę, czy infrastruktura kolejowa spółki ma charakter prywatny. Przyjmując argumenty organu – P1. S.A. (największy zarządca infrastruktury kolejowej w Polsce) również nie mógłby korzystać ze zwolnienia - spółka udostępnia bowiem infrastrukturę kolejową w ramach działalności gospodarczej (a jej jedynym ograniczeniem są regulacje u.t.k., obowiązujące również spółkę). Powoływanie się w odniesieniu do "narodowej" infrastruktury kolejowej na P. S.A. świadczy o głębokim braku zrozumienia zasad działalności rynku kolejowego – P. S.A. nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, działa za to jako przewoźnik kolejowy, który co do zasady nie może łączyć swojej działalności z zarządzaniem infrastrukturą kolejową.

W ocenie skarżącej, już w tym miejscu można stwierdzić, że rozstrzygnięcie Kolegium jest niezgodne z prawem. Spółka nie zarządza bowiem infrastrukturą prywatną w rozumieniu art. 4 pkt 1c u.t.k. Tym samym dalsza argumentacja organu odnosząca się do udzielenia w sprawie pomocy publicznej niezgodnej z prawem nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Biorąc jednak pod uwagę, że również w tym zakresie organ w decyzji ogranicza się w praktyce do zacytowania trzech orzeczeń sądów administracyjnych (wydanych w diametralnie różniących się stanach faktycznych) - spółka przedstawiła argumenty świadczące o tym, że przepisy o pomocy publicznej nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie.

Spółka wskazała w pierwszej kolejności, że zmiany z 2017 r, nie spełniają przesłanek do uznania za nową pomoc - nie stanowiły bowiem dla spółki zmiany warunków zwolnienia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady nr 2015/1589 tylko nowa pomoc podlega procedurze notyfikacyjnej do Komisji Europejskiej.

Następnie podano, że dany środek musi spełnić następujące warunki wynikające z art. 107 ust. 1 TFUE by mógł zostać uznany za pomoc:

1) Beneficjentem pomocy jest przedsiębiorca,

2) Pomoc udzielana jest przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów publicznych,

3) Przedsiębiorca uzyskuje korzyść,

4) Pomoc zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów - kryterium selektywności,

5) Pomoc wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

Zmiany wprowadzone w 2017 r. nie są pomocą, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, gdyż wbrew twierdzeniu organów nie zostały spełnione przesłanki z pkt 4 i 5: tj. przesłanka selektywności oraz ryzyka zakłócenia konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi.

Kryterium selektywności - przesłanka ta będzie spełniona, jeżeli dany środek nie jest adresowany do wszystkich przedsiębiorców działających na rynku, lecz jedynie do wybranego przedsiębiorcy lub grupy przedsiębiorców.

Analizowane zwolnienie nie ma charakteru podmiotowego (indywidualnego), lecz charakter przedmiotowy i przysługuje wszystkim podatnikom posiadającym infrastrukturę kolejową. Nie sposób więc uznać za zasadne twierdzeń organu, że zwolnienie to nie przysługuje wszystkim przedsiębiorstwom o takich samych lub podobnych cechach. Błędne jest również twierdzenie, że inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadają, z pomocy takiej skorzystać nie mogą - skoro bowiem nie posiadają infrastruktury kolejowej, nie będą zobowiązani do ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości w zakresie tej infrastruktury.

Spółka nie prowadzi działalności handlowej ani produkcyjnej, dzięki której mogłaby w jakiś sposób redystrybuować zyski, jakie pojawiły się w związku ze zwolnieniem z podatku od nieruchomości. Nie wystąpi tu sytuacja, w której produkty oferowane przez spółkę byłyby w korzystniejszej cenie od produktów innych podmiotów co zaburzałoby rynek konkurencyjny (tak jak ma to miejsce w przypadku stoczni posiadających bocznicę kolejową korzystającą ze zwolnienia).

Infrastruktura ma obowiązek być udostępniana po kosztach bezpośrednich (reguły ustalania kosztów zapisane są w art. 31 ust. 3 Dyrektywy), co podkreślił Minister Infrastruktury w piśmie z dnia 12 sierpnia 2022 r. skierowanym do spółki.

Nie można w świetle powyższego uznać, że zwolnienie podatkowe będące przedmiotem sprawy zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów.

Dalej odniesiono się do kryterium wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

Działalność spółki, z uwagi na swoją charakterystykę jest prowadzona w określonym miejscu i skierowana do konkretnych podmiotów - przewoźników kolejowych chcących przetransportować towar spoza UE (Ukraina, Chiny) na rynek unijny. Przewoźnik kolejowy nie ma możliwości zwrócenia się do innego podmiotu o wykonanie podobnej usługi (w szczególności podmiotu z innego kraju UE) - chcąc przetransportować towar z obszarów wschodnich na rynek unijny musi skorzystać z infrastruktury kolejowej spółki. Może rzecz jasna zdecydować się na inny rodzaj transportu (np. drogowy). Jednak w takiej sytuacji zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej nie wpływa na lepszą pozycję spółki względem podmiotów działających w transporcie drogowym (oni bowiem korzystają z infrastruktury publicznej w postaci dróg i autostrad, od których nie muszą płacić podatku od nieruchomości).

Zwolnienie infrastruktury kolejowej, stanowiące przedmiot sporu nie ma tym samym w ocenie spółki wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi w ramach wewnątrzunijnej wymiany handlowej. Ocena w zakresie uznania danej preferencji podatkowej za selektywną i zakłócającą wymianę handlową nie może być dokonywana w oderwaniu od ram prawnych systemu prawnego, w którym została przyznana, kontekstu oraz rynku właściwego. W realiach sprawy stanowi ono instrument, za pomocą którego ustawodawca może wspierać określone - wymagające takiego wsparcia kierunki rozwoju infrastruktury kolejowej. Rozwój transportu kolejowego stanowi priorytet zarówno na poziomie krajowej, jak i europejskiej strategii rozwoju, w tym Europejskiego Zielonego Ładu. Tym bardziej więc nie sposób uznać, że zwolnienie to zakłóca wewnątrzunijną wymianę. Zwolnienie, które nie zawiera ograniczeń podmiotowych, jak również wpisane w strategię rozwoju nie może być postrzegane jako selektywne i zakłócające wymianę handlową między państwami członkowskimi. Brak tego rodzaju zwolnienia stawia bowiem transport kolejowy w sytuacji mniej konkurencyjnej wobec transportu np. samochodowego, który nie jest obciążony tego rodzaju daniną. Należy przy tym zauważyć, iż nie jest to pierwszy przypadek wprowadzania do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zachęt podatkowych dla prywatnych użytkowników transportu kolejowego. Przykładem takiej regulacji jest art.11a u.p.o.l., wprowadzający zwrot podatku od środków transportowych dla podatników wykorzystujących środki transportu dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym.

Następnie wskazano, że zgodnie z art. 3 Rozporządzenia Rady nr 2015/1589 pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą.

Klauzula zawieszająca ma tym samym przeciwdziałać wprowadzaniu w życie pomocy, która mogłaby nie być zgodna z rynkiem wewnętrznym Unii Europejskiej. Treść klauzuli wskazuje na to, że można ją zastosować w określonym czasie, tj. przed wprowadzeniem pomocy w życie. W ocenie spółki moment ten minął. Klauzula mogłaby znaleźć zastosowanie, gdyby przed wprowadzeniem zmian w zakresie zwolnień z infrastruktury kolejowej w 2017 r. Komisja rozpoczęła formalną procedurę badania zgodności tych przepisów z rynkiem wewnętrznym (np. w ramach zgłoszenia potrzeby zbadania tej kwestii przez państwo członkowskie lub inny zainteresowany podmiot). W takiej sytuacji, moment wejścia w życie przepisów zostałby odroczony do momentu podjęcia wiążącej decyzji Komisji.

Zastosowanie klauzuli zawieszającej w niniejszej sprawie oznacza, że spółka jest pozbawiona jakichkolwiek instrumentów, które mogłyby doprowadzić do rzeczywistego zakończenia postępowania. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie wynikające z decyzji (i związany z tym obowiązek zapłaty podatku) oraz brak jakichkolwiek działań organów, Sądów i ustawodawcy (w szczególności w zakresie zgłoszenia odpowiednich regulacji Komisji Europejskiej, która jako jedna mogłaby rozstrzygnąć ewentualną kwestię zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym Unii) - spółka nie może być pewna czy oraz kiedy potencjalne rozstrzygnięcie w zakresie dopuszczalności stosowania zwolnienia na gruncie regulacji o pomocy publicznej by zapadło. Oczywistym jest, że modelowym rozwiązaniem byłoby notyfikowanie odpowiednich regulacji przed wprowadzeniem w życie zmian w u.p.o.l. i u.t.k. z 2017 r. Ze względu na stanowisko prezentowane przez ustawodawcę (który odrzucał na kilku etapach procesu uwagi Prezesa UOKiK) tak się jednak nie stało. Zastosowanie klauzuli zawieszającej przed wprowadzeniem zmian doprowadziłoby do tego, że spółka mogłaby korzystać ze zwolnienia w zakresie przewidzianym przez regulacje obowiązujące do końca 2016 r.

Zdaniem spółki powyższe oznacza, że zastosowanie klauzuli zawieszającej na obecnym etapie jest niedopuszczalne.

Wskazano również, że według informacji posiadanych przez spółkę, organ pierwszej instancji nie stosuje takiego samego podejścia w odniesieniu do innych podmiotów posiadających infrastrukturę kolejową na terenie S.. Jednocześnie obecna pozycja spółki jest gorsza w porównaniu do szeregu podmiotów w całej Polsce, które posiadają infrastrukturę kolejową i skorzystały ze zwolnienia (m.in. na podstawie prawomocnych decyzji organów podatkowych lub orzeczeń sądów administracyjnych).

Tym samym dochodzi do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji względem obowiązującego prawa. Taki stan rzeczy narusza art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP.

Następnie spółka odnosząc się do odmowy zwolnienia przez organ wybranych elementów infrastruktury kolejowej wskazała, że w jej ocenie załącznik 1 do u.t.k. nie spełnia wymogów transpozycyjnych w związku z brzmieniem załącznika 1 do Dyrektywy kolejowej. Prawodawca unijny wyraźnie wskazuje, że niektóre z wyliczeń elementów infrastruktury kolejowej z załącznika 1 do Dyrektywy kolejowej stanowią katalog otwarty (m. in. w odniesieniu do infrastruktury z pkt 4 załącznika do u.t.k.). Wynika to z tego, że w załączniku 1 dyrektywy kolejowej kilkukrotnie pojawia się wyrażenie itd. (w wersji angielskiej użyto zwrotu etc.). W związku z tym nie można interpretować załącznika nr 1 do u.t.k. poprzez uznanie, że zawarty w nim katalog ma charakter zamknięty. Stałoby to w sprzeczności z celem, który przyświecał prawodawcy unijnemu w związku z uchwalaniem przepisów Dyrektywy kolejowej.

Powyższe nie oznacza oczywiście, że dowolny grunt, budynek lub budowla mogą zostać uznane za infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k. Jednak przy ocenie, czy dany element stanowi infrastrukturę kolejową nie można ściśle ograniczać się do nomenklatury przyjętej w załączniku i u.t.k. O powyższym świadczą również niektóre terminy użyte w definicji infrastruktury kolejowej przez polskiego i unijnego prawodawcę.

Prawodawca unijny w Dyrektywie kolejowej oraz ustawodawca krajowy w u.t.k., posłużyli się ogólnymi określeniami mającymi zdefiniować elementy infrastruktury kolejowej.

Spółka stoi na stanowisku zgodnie z którym, w określonych przypadkach wykładnia celowościowa przepisów w zakresie zwolnień podatkowych jest możliwa. Niektóre ze zwolnień są elementem polityki podatkowej kształtowanej przez Państwo w celu osiągnięcia określonych celów, np. rozwój określonych gałęzi gospodarki.

Spółka wskazuje, że zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym mają na celu m.in. umożliwienie rozwoju rynku transportu kolejowego towarów (przede wszystkim ze względu na jego szybkość, bezpieczeństwo oraz wpływ na środowisko naturalne).

Z załączniku nr 1 do u.t.k. wskazano, że do infrastruktury kolejowej należy zaliczyć m.in. podtorze, w szczególności systemy kanałów i rowów odwadniających. Ustawodawca użył liczby mnogiej celowo, jednoznacznie przesądzając o tym, że istnieją różne systemy kanałów i rowów odwadniających. Spółka stoi na stanowisku, że użyte przez ustawodawcę określenie "systemy kanałów i rowów odwadniających" oznacza, że wszystkie zwolnione elementy odwadniające infrastrukturę kolejową spółki wpisują się w jej zakres.

Zgodnie z § 46 Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, odwodnienie polega na zbieraniu wód powierzchniowych i podziemnych z terenu i urządzeń kolejowych i odprowadzeniu ich do odbiorników naturalnych lub sztucznych.

Spółka wskazuje, że wszystkie elementy wykazane przez nią jako systemy kanałów i rowów odwadniających tworzą funkcjonalną całość. Usunięcie któregokolwiek z nich spowodowałoby, że systemy przestałyby pełnić swoją rolę - tj. odprowadzać nadmiar wody z podtorza. Nie byłby też jednocześnie już "systemem".

Spółka nie podziela ponadto stanowiska organu, zgodnie z którym niebudzącą wątpliwości okolicznością jest to, że systemy kanałów i rowów odwadniających podtorze należy zaliczyć do urządzeń naziemnych, powstających przy kształtowaniu podtorza. Ustawodawca nie przesądził w regulacjach u.t.k., że omawiane budowle muszą mieć charakter naziemny.

Place, płyty i składowiska posiadane przez spółkę służą do przeładowywania towarów pomiędzy:

- składami poruszającymi się po torach o różnej szerokości (w relacji wagon - wagon),

- składami kolejowymi w sposób pośredni (w relacji wagon - plac/płyta/składowisko - wagon),

- składami kolejowymi a samochodami ciężarowymi (w tym w sposób pośredni).

Bez wskazanych składników majątkowych, prowadzenie działalności gospodarczej spółki (tj. przeładowywanie towarów) byłoby niemożliwe. W ocenie spółki wskazane budowle powinny zostać uznane za następujące elementy infrastruktury kolejowej z załącznika nr 1 do u.t.k. - pkt 7 - rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych.

Zdaniem spółki funkcjonalny charakter placów/płyt/składowisk pozwala na uznanie ich za rampy towarowe w rozumieniu załącznika 1 u.t.k. W ramach prowadzonej przez spółkę działalności budowle te służą bowiem do przeładunku towarów pomiędzy dwoma składami kolejowymi. Umożliwiają one rozładunek i załadunek towarów oraz są udostępniane przewoźnikom kolejowym.

W ocenie spółki użyte w angielskiej wersji dyrektywy kolejowej wyrażenie goods platforms jest szersze w porównaniu do polskiego odpowiednika tego słowa, tj. rampa towarowa. Jednocześnie należy podkreślić, że w u.t.k. nie została ustanowiona definicja legalna ramp towarowych.

Uznanie, że na gruncie u.t.k. sporne budowle spółki nie są infrastrukturą kolejową powoduje, że spółka nie jest co do zasady zobowiązana do ich udostępniania. Oznaczałoby to, że przewoźnicy kolejowi nie będą mogli domagać się udostępnienia tak podstawowych budowli w działalności spółki jak drogi dojazdowe czy place składowe. Jeśli bowiem zarządca infrastruktury nie będzie posiadał ramp towarowych, nie będzie miał obowiązku udostępniania przewoźnikowi jakiejkolwiek infrastruktury wymaganej do m.in. przeładowania czy odbioru towarów.

Za chybiony należy przy tym uznać argument organu, jakoby rampy towarowe miały służyć wyłącznie do przeładunku w relacji wagon-wagon. Gdyby tak było, w załączniku 1 u.t.k., wraz z rampami towarowymi ustawodawca nie uwzględniłby dróg dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych (co wprost przesądza o tym, że rampy towarowe mogą służyć również do załadunku towarów na samochody ciężarowe).

Spółka nie widzi powodów dla których, przy interpretacji pojęcia ramp towarowych, największe znaczenie przypisywać definicjom ramp ładunkowych i kolejowych. W ocenie spółki rampa towarowa to pojęcie szersze względem rampy ładunkowej czy kolejowej.

Spółka wielokrotnie podkreślała, że sieć dróg w spółce stanowi funkcjonalną całość. Wiele z nich pełni jednocześnie funkcję dróg technologicznych, jak również dróg dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Brak jest możliwości ich podziału w ten sposób, aby dokładnie odpowiadały nomenklaturze przyjętej w załączniku nr 1 u.t.k.

Niemal każda ze spornych dróg biegnie wzdłuż torów kolejowych spółki (zdecydowana większość w całości, jedna w części). Wyjątkiem jest droga zewnętrzna, która poprzez jedną z dróg wewnętrznych łączy zarządzaną infrastrukturę z drogą publiczną.

Z odpowiedzi Prezesa UTK w zakresie rozumienia pojęcia dróg technologicznych, na którą w głównej mierze powołuje się organ, nie wynika, czy droga częściowo położona wzdłuż torów może zostać uznana za drogę technologiczną. Spółka zgadza się przy tym z Prezesem UTK, że w tym zakresie najważniejsza jest decyzja zarządcy infrastruktury - bowiem to ten podmiot ma możliwość oceny, czy dana droga będzie wykorzystywana jako droga technologiczna.

Zapora drogowa hydrauliczna - 2 sygnały świetlne - spółka wskazuje, że omawiana budowla została wymieniona w załączniku nr 1 u.t.k. jako nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych. Budowla jest zatem elementem infrastruktury kolejowej, który jest udostępniany przewoźnikom kolejowym (urządzenie zabezpiecza ruch kolejowy na terenie infrastruktury kolejowej Spółki) - w związku z tym podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Na koniec wskazano na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, z uwagi na to że uzasadnienie to sprowadza się wyłącznie do zacytowania orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i uznaniu, że te same okoliczności występują w sprawie skarżącej.

Spółka wskazuje również, że Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do argumentów spółki powoływanych w odniesieniu do:

- niemożności uznania infrastruktury kolejowej spółki za prywatną,

- struktury właścicielskiej spółki (Kolegium w decyzji stwierdza, że właścicielem spółki nie są podmioty publiczne, choć z informacji przekazanych w ramach postępowania wynika, że większościowym właścicielem spółki jest Skarb Państwa),

- uznania przepisów nowelizujących u.t.k. i u.p.o.l. za nową pomoc w rozumieniu odpowiednich przepisów unijnych.

Wskazano też na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l., tj., wbrew zasadzie praworządności, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

3.3. W uzupełnieniu skargi z dnia 14 października 2022 r. skarżąca nadesłała pismo Prezesa UTK z dnia 6 października 2022 r., z treści którego wynika, że infrastruktura kolejowa, o której mowa w niniejszej sprawie nie spełnia przesłanek do uznania jej za infrastrukturę prywatną.

3.4. W kolejnym uzupełnieniu skargi z dnia 16 stycznia 2023 r. skarżąca wskazała, że zaprezentowana przez skarżącą argumentacja doprowadziła do zmiany stanowiska Burmistrza S. w rozstrzygnięciach dotyczących lat 2017-2020. Burmistrz przyznał, że popełnił błąd i przyznał, że spółka nie zrządza infrastrukturą prywatną w rozumieniu u.t.k. Również w rozstrzygnięciach tych Kolegium zaprezentowało odmienne podejście do kwestii zastosowania przepisów o pomocy publicznej. Wskazało, że podmiot stanowiący prawo musi dokonywać oceny czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna. Ocena ta jest dokonywana z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej. Taka ocena została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego, który uznał że nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego. Natomiast organ samorządowy obowiązany jest do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce. Zaprezentowane stanowisko Kolegium zaczynają potwierdzać również sądy administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

4. Zaskarżona decyzja okazała się wadliwa, związku z czym należało ja wyeliminować z obrotu prawnego, jednakże nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego z 22 sierpnia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z 14 lutego 2022 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 2.714.935,00 zł.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zastosowania zwolnienia z opodatkowania ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. Jednakże spór w sprawie ma dwa wymiary, dotyczy on odmowy realizacji prawa do zwolnienia infrastruktury kolejowej spółki ze względu na regulacje o pomocy publicznej oraz zakresu infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu.

5. W badanym roku podatkowym ww. przepis stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Art. 4 pkt 1) u.t.k. określa, iż przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy (wykaz elementów infrastruktury kolejowej).

W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne.

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

6. W rozpoznawanej sprawie kluczowym problemem jest jednakże uprawnienie organu samorządowego do dokonania zgodności z prawem unijnym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Efektem przyjętej w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisów prawa jest możliwość wyeliminowania przez organ administracji samorządowej, w procedurze stosowania prawa, przepisu ustawowego.

Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 470/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 213/22.

W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie Sąd częściowo posłuży się argumentacją przedstawioną w sprawach o ww. sygnaturach.

Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w zakresie problematyki związanej z udzielaniem pomocy publicznej od 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązują właściwe w tym zakresie przepisy prawa unijnego, określające zarówno warunki dopuszczalności pomocy publicznej, jak i zasady jej nadzorowania - wynikające z traktatów unijnych i przepisów wykonawczych.

Obecnie, aby pomoc państwa była uznana za pomoc publiczną i podlegała zasadom ustanowionym w przepisach ustawy, musi spełniać przesłanki określone w art. 107 TFUE.

Co do zasady, udzielanie pomocy przez państwa członkowskie UE lub ze źródeł państwowych w jakiejkolwiek formie, która grozi naruszeniem konkurencji lub narusza ją przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych wyrobów, w zakresie w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, stanowi pomoc niedozwoloną. Należy również podkreślić, że pomoc publiczna, do której odnoszą się regulacje zawarte w art. 107 TFUE (dawniej art. 87 i 88 TWE), a także w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jest - co do zasady - udzielana przez różnego rodzaju podmioty na podstawie odrębnych unormowań prawnych (tak: K. Kwapisz-Krygel, Postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Komentarz; Wolters Kluwer 2015, system LEX).

Procedura stanowienia prawa wymaga dokonywania przez właściwy podmiot każdorazowej oceny zgodności z prawem unijnym. Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy dany akt powoduje udzielenie pomocy publicznej, a jeśli tak, to czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna. Ocena taka winna być każdorazowo dokonywana z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE, kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej.

W ocenie Sądu, dokonując rozważań w niniejszej sprawie, nie należy tracić z pola widzenia, że przepis art. 107 Traktatu nie wywołuje skutku bezpośredniego. Jest to bowiem okoliczność istotna w procesie oceny skutków, jakie wiążą się dla strony przy ocenie możliwości zastosowania przepisu ustawowego przyznającego pewne uprawnienie - zwolnienie z podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepis art. 107 TFUE dotyczy wymogów, które powinien uwzględniać podmiot udzielający pomocy publicznej. Przepisy art. 107 i 108 Traktatu są adresowane do państw członkowskich i nie tworzą praw indywidualnych, z wyjątkiem art. 108 ust. 3 (por. wyrok z 15 lipca 1964 r. sygn. C-4/64 Flaminio Costa p. ENEL https://curia.europa.eu). W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, iż pomimo że art. 108 ust. 4 określa bezpośrednio tylko uprawnienia Rady i KE w zakresie trybu egzekwowania zakazu przyznawania przedsiębiorstwom antykonkurencyjnej pomocy państwa, to jednak Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 4/64 Costa p. ENEL uznał, że poprzez wyraźne zobowiązanie się do informowania Komisji "w odpowiednim terminie" o wszelkiej projektowanej pomocy oraz przez zaakceptowanie procedury określonej w art. 108, państwa zaciągnęły wyraźne zobowiązanie względem Unii. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że krajowe organy sądowe mają obowiązek chronienia praw podmiotów, w przypadku naruszeń ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie pomocy bez uprzedniej zgody Komisji (C-174/02 Streekgewest). Trybunał odniósł się również do interesu prawnego podmiotów indywidualnych, orzekając, że podmiot może mieć interes prawny w powoływaniu się przed krajowymi organami sądowymi na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3, nie tylko celem usunięcia negatywnych skutków zakłócenia konkurencji wynikłego z bezprawnie przyznanej pomocy, lecz także celem uzyskania zwrotu opłaty pobranej z naruszeniem tego przepisu. Jak wynika z orzecznictwa, celem przepisu art. 108 ust. 3 TFUE i jego bezpośredniego stosowania jest ochrona jednostki, która powołuje się na naruszenie prawa unijnego przez udzielenie innemu podmiotowi niedozwolonej pomocy publicznej. W ocenie Sądu, należy też zdecydowanie podkreślić, że art. 108 TFUE zawiera co od zasady regulacje kierowane do Państw Członkowskich, które w sposób jednoznaczny normują kwestię związane z wadliwością pomocy publicznej udzielanej przez Państwa Członkowskie. Z art. 108 ust. 1 Traktatu wynika bowiem, że to Komisja we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Proponuje im ona stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Z kolei z art. 108 ust. 2 wynika, iż jeśli Komisja stwierdzi, po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że pomoc przyznana przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, lub że pomoc ta jest nadużywana, decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo w terminie, który ona określa. Jeśli dane Państwo nie zastosuje się do tej decyzji w wyznaczonym terminie, Komisja lub każde inne zainteresowane Państwo może, na zasadzie odstępstwa od postanowień artykułów 258 i 259, wnieść sprawę bezpośrednio do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem przepisy Traktatu przewidują ogólny mechanizm ochronny mający służący udzieleniu pomocy publicznej zgodnie z postanowieniami Traktatu oraz mechanizm, którego celem jest przeciwdziałanie udzielaniu pomoc naruszającej te zasady. Jednostka może natomiast powołać się na bezpośrednią skuteczność zakazu wynikającego z art. 108 ust. 3 TFUE, aż do momentu notyfikacji pomocy lub podjęcia ostatecznej decyzji przez Komisję Europejską. Jest to uzasadnione zapewnieniem pełnej skuteczności zakazu wprowadzania w życie środków, o których mowa w art. 108 ust. 3 Traktatu. W określonej sytuacji może to prowadzić do niezastosowania prawa krajowego, na mocy którego przyznawana jest pomoc sprzeczna z art. 108 ust. 3, lub unieważnienia odpowiedniej decyzji administracyjnej czy umowy cywilnoprawnej. (Komentarz Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222). W konsekwencji Sąd krajowy, w określonych, sytuacjach może być zobowiązany do interpretacji pojęcia pomocy zawartego w art. 107 ust. 1 Traktatu w celu ustalenia, czy dany środek pomocowy został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 (por. wyrok TS z 5 października 2006 r., sygn. C-368/04 Transalpine Őlleitung in Ősterreich Gmbh, pkt 39; K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222), WKP 2012). Już w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie Costa Enel Trybunał wskazywał, że wprowadzony w art. 108 ust. 3 Traktatu, obowiązek niezastosowania środków, a w konsekwencji ochrona, na jaką można powołać się przed sądem krajowym na mocy bezpośredniego skutku przepisu, dotyczy nie tylko projektów pomocy zgłoszonych Komisji, jak wyraźnie wynika z Traktatu, lecz także wszelkich środków pomocy, które państwo członkowskie zamierza wprowadzić, nawet w razie braku wcześniejszego zgłoszenia, i obejmuje cały okres obowiązywania zakazu. W celu umożliwienia sądom krajowym zapewnienia odpowiedniej ochrony osobom poszkodowanym w wyniku naruszenia art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie Traktatu, Trybunał przyznał im uprawnienie do interpretowania i stosowania pojęcia pomocy, w szczególności w celu ustalenia, czy środek państwowy wprowadzony bez uprzedniego zgłoszenia powinien podlegać procedurze kontrolnej przewidzianej w Traktacie. Trybunał wskazywał, że ochrona osób w postępowaniu przed sądem krajowym ma bowiem wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu kontroli pomocy państwa ustanowionego w Traktacie oraz przyczynia się do zapewnienia jego skuteczności, w szczególności wobec faktu, że Komisji nie przysługują uprawnienia przymusu bezpośredniego w stosunku do beneficjentów pomocy. Główna rola przyznana sądom krajowym w ramach tego systemu została niewątpliwie potwierdzona przez Komisję także w Komunikacie oraz w wydanym wcześniej planie działania w sektorze pomocy państwowych, z którego wynika w szczególności tendencja do wzmocnienia tej roli i zachęcenia do korzystania z private enforcement, zwłaszcza przez konkurentów beneficjentów pomocy. W tym kontekście sądy krajowe i Komisja odgrywają zatem różne, ale uzupełniające się role. Sąd nie może jednak przejmować zadań Komisji. Zadaniem sądów krajowych jest w szczególności ochrona praw podmiotów w przypadku naruszeń ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie pomocy publicznej bez uprzedniej notyfikacji, a w konsekwencji zapewnienie osobom uprawnionym do powołania się w postępowaniu sądowym na naruszenie obowiązku określonego w art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, że z naruszenia tego zostaną wyciągnięte wszelkie konsekwencje prawne przewidziane w prawie wewnętrznym zarówno w odniesieniu do ważności decyzji prowadzących do wprowadzenia w życie środków pomocowych, jak i do odzyskania świadczeń finansowych przyznanych z naruszeniem klauzuli zawieszającej. Środki zaradcze dostępne dla sądów krajowych obejmują zatem zawieszenie wypłaty bezprawnej pomocy, odzyskanie tej pomocy i należnych odsetek, naprawienie szkód i przyjęcie środków tymczasowych.

W niniejszej sprawie nie występowały natomiast podmioty uprawnione do powołania się w postępowaniu sądowym na naruszenie obowiązku określonego w art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie TFUE. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywano, że w celu ochrony praw jednostek, do sądów krajowych należy dokonanie wykładni i stosowanie pojęcia pomocy państwa, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE (przepis ten zmieniał numerację, ale jego treść nie ulegała istotnym zmianom, a tym samym aktualne jest orzecznictwo dotyczące tego przepisu z inną numeracją) w celu ustalenia, czy środek państwowy ustanowiony bez zachowania procedury uprzedniej kontroli przewidzianej w art. 108 ust. 3 Traktatu, powinien być tej procedurze poddany. W przypadku naruszenia tej procedury do sądów krajowych należy, zgodnie z ich prawem krajowym, wyciągnięcie wszystkich należnych konsekwencji, tak w odniesieniu do aktów wykonawczych dla środków pomocowych, jak i w odniesieniu do ewentualnego wsparcia finansowego udzielonego z naruszeniem tego przepisu (tak w wyrokach z 9 sierpnia 1994 r. w sprawie C-44/93 Namur-Les assurances du credit, C-71/04 Administratión del Estado v. Xunta de Galicia, ZOTSiS 2005/7B/I-7419, C-119/05 Ministero dell'Industria, del Commercio e dell'Artigiano v. Lucchini Siderurgica, ZOTSiS 2007/7B/I-6199). Trybunał zwracał uwagę, że wprowadzenie systemu kontroli państwa, zgodnie z art. 88 Traktatu (obecnie art. 108 TFUE) należy z jednej strony do Komisji, a drugiej do sądów krajowych. Sądy i Komisja odgrywają w tym względzie odrębne, lecz uzupełniające się role. Do wyłącznej kompetencji Komisji należy ocena zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Sądy krajowe, działające pod kontrolą sądów Unii, czuwają natomiast nad ochroną praw jednostek w przypadku naruszenia obowiązku uprzedniego zgłoszenia Komisji pomocy państwa (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2011 r., C-275/10 Residex Capital IV v. Geemente Rotterdam, ZOTSiS 2011/12A/I-13043-13084). Trybunał Sprawiedliwości podkreślał przy tym, że Komisja i sądy krajowe mają w dziedzinie pomocy państwa do spełnienia odrębne, ale komplementarne role. Szczególna procedura przewidziana przez art. 108 Traktatu ma na celu zapewnienie stałego badania pomocy państwa przez Komisję, która winna brać pod uwagę złożone czynniki gospodarcze ulegające szybkim zmianom. Komisja posiada wyłączną kompetencję do oceny zgodności pomocy z zasadami rynku wewnętrznego. Dlatego też zainteresowane strony nie mogą przed sądem krajowym kwestionować zgodności pomocy lub środków ją finansujących, natomiast mogą domagać się wyciągnięcia przez sąd konsekwencji z niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego. Najważniejszą taką konsekwencją będzie zwrot pomocy. (Komentarz Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222).

Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie nie występował podmiot powołujący się na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3, brak było podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 108 ust. 3 TFUE.

Niemniej jednak przyjmując nawet, że Sąd uprawniony był do kontroli, czy środek państwowy wprowadzony bez uprzedniego zgłoszenia powinien podlegać procedurze kontrolnej przewidzianej w Traktacie i podjęcia działań ochronnych i zapobiegawczych, mimo że w sprawie nie występował podmiot powołujący się w postępowaniu sądowym na naruszenie obowiązku określonego w art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie TFUE, Sąd wskazuje, iż co do zasady podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1893/17, z którego wynika, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Jak wskazano w wyroku TSUE z 21 grudnia 2016 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko World Duty Free Group SA C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem.

Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo że nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2042/18).

Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna. Ocena jest dokonywana z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej. Taka ocena została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego, który uznał, że nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego.

Natomiast organ samorządowy, obowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce, nie uczestniczy w trybie stanowienia ustaw. Co prawda organ samorządowy, stosujący przepisy ustawy podatkowej, może stosować bezpośrednio przepisy prawa unijnego w ramach realizacji europejskiej polityki spójności, jeżeli dostrzega sprzeczność regulacji krajowej z regulacją unijną kształtującą bezpośrednio prawa i obowiązki jednostki. Bezpośrednie stosowanie przez organ administracji samorządowej przepisów prawa unijnego umożliwia realizację zasady pierwszeństwa stosowania prawa UE przez organ administracji. Zasada bezpośredniości polega na tym, że w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem unijnym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni, to zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa unijnego i to niezależnie od rangi porównywanych norm (por. Lidia Klat- Wertelecka, Zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej w: (Zasada pierwszeństwa prawa unijnego w działaniu organów administracji publicznej pod. Red. M. Jabłonowskiego oraz S. Jarosz- Zukowskiego, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2015; www.bibliotekacyfrowa.pl/content/64518).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z jednostką powołującą się wobec organu państwa członkowskiego na przepisy wspólnotowe w sytuacji ich sprzeczności z normą krajową, ani z brakiem implementacji lub błędną implementacją dyrektyw unijnych przez Państwo Członkowskie. Organy administracji w rozpatrywanej sprawie, nie dokonywały też wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez pryzmat przepisów prawa unijnego, a odmówiły jego zastosowania z uwagi na brak, wymaganej zdaniem organów, notyfikacji zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu, mimo że ustawodawca uznał, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. i skutki z niego wynikające, nie dają podstaw do wdrożenia procedury notyfikacji.

W rozpatrywanej sprawie, szerokie rozważania dotyczące wymogu notyfikacji zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzone w celu wykazania, że zwolnienie w podatku od nieruchomości stanowi środek spełniający kumulatywnie cztery przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE, tj. niedozwoloną pomoc publiczną. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, ocena spełnienia przesłanek uznania art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. za niedozwoloną pomoc publiczną została dokonana nieprawidłowo. Przesłanka selektywności wsparcia wymaga bowiem wykazania, że środek prowadzi do uprzywilejowania określonego przedsiębiorstwa lub produkcji określonych towarów oraz grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję. Przyznanie określonej pomocy publicznej może być zatem analizowane w odniesieniu do podmiotów, których działalność ma znamiona konkurencyjności, zakłóconej ewentualnym selektywnym przyznaniem pomocy publicznej.

W ocenie Sądu, strona zasadnie zarzuca, że organy w żaden sposób nie wykazały, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ma charakter selektywny oraz grozi zakłóceniem konkurencyjności i może negatywnie wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Analizowane zwolnienie ustawowe ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Zaś kwestionowana przez organ zmiana w istocie upowszechniała owo zwolnienie ustawowe, czyniąc je dostępnym dla wszystkich podmiotów gospodarczych bez względu na status podmiotu (prywatny, państwowy), o ile tylko znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej, czyli posiadają infrastrukturę kolejową.

Sąd również nie dostrzegł zakłóceń dla rynku, w tym możliwych zakłóceń konkurencyjności. Jak już wskazywano powyżej, na owe zakłócenia nie powoływał się też żaden podmiot. Żaden podmiot nie domagał się też udzielenia ochrony wynikającej z ewentualnego naruszenia przez władze krajowe obowiązku notyfikacji.

Jak wynika z przepisów o.p. w tym z art. 120 op, obowiązkiem organów podatkowych jest działanie na podstawie przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza że są one zobowiązane do zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy. Zasada praworządności wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny.

Natomiast sama możliwość stosowania przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. była wielokrotnie potwierdzana przez sądy administracyjne, kontrolujące zgodność z prawem orzeczeń w przedmiocie zwolnienia infrastruktury kolejowej od podatku od nieruchomości, w tym również możliwość powoływania się podatnika na zwolnienie od podatku od nieruchomości.

W sprawie organy nie kwestionują, że wykazane przez skarżącą przedmioty opodatkowania (nie wszystkie, o czym będzie jeszcze mowa poniżej) spełniają warunki zawarte w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., jako że stanowią elementy infrastruktury kolejowej udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi.

W ocenie Sądu, spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości, obliguje organ do wydania decyzji na tej podstawie prawnej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona oceny stanu faktycznego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

7. Sąd nie podziela z kolei poglądu skarżącej, że wszystkie wskazane przez spółkę do zwolnienia budowle są infrastrukturą kolejową w rozumieniu u.t.k. i korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd zgadza się z organem, że spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie w stosunku od poniżej wskazanych obiektów, ponieważ budowle te nie zostały wymienione w złączniku nr 1 do u.t.k., co oznacza że nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej.

Tak więc za elementy nie wymienione w załączniku nr 1 słusznie organ uznał: system kanałów i rowów odwadniających o wartości 6.174.800,28 zł, rampy i place składowe o wartości 20.131.224,25 zł, drogi o wartości 7.056.041,38 zł, zapora drogowa hydrauliczna o wartości 3.079,00 zł.

Spółka zwolniła poniższe budowle w kategorii systemy kanałów i rowów odwadniających podtorze:

1) Odwodnienie torów kolejowych o wartości 12.316 zł,

2) Rów [...] 232.250,00 zł

3) Kanalizacja deszczowa przy drodze do głowicy wschodniej o wartości 47.211, 00 zł

4) Odwodnienie wagi wagonowej o wartości 12.863,00 zł

5) Odwodnienie torów i rozjazdów o wartości 115.496,00 zł

6) Odwodnienie toru północnego 57.093,00 zł,

7) Kanalizacja deszczowa 2.392.788,43 zł

8) Kanalizacja deszczowa brudna 1.738.670,17 zł

9) Kanalizacja deszczowa czysta 1.798.228,68 zł

10) Odwodnienie składowisk i towarów 1.293.175, 00 zł.

Zgodnie z pkt 3 załącznika nr 1 do u.t.k. za element infrastruktury kolejowej zostało uznane podtorze wraz z wymienionymi elementami: nasypy, przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe oraz roślinność posadzona w celu ochrony skarp. Dokonując zwolnienia ww. budowli spółka uznała, iż kanalizacje deszczowe brudne i czyste, ciągi drenarskie rurowe podziemne i sączki stanowią systemy kanałów i rowów odwadniających podtorze.

Przedmiotem zwolnienia są systemy kanałów i rowów odwadniających podtorze. Z uwagi na fakt, iż skarżąca dokonała zwolnienia budowli pn. odwodnienie torów kolejowych (sączki, drenaże, studzienki rewizyjne), organ podatkowy w celu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii odwodnienia torów (przedmiotem zwolnienia jest podtorze i systemy je odwadniające) pismem z 20 stycznia 2021 r. zwrócił się do Prezesa UTK z prośbą o wyjaśnienie:

1. Co należy rozumieć pod pojęciem " systemy kanałów"?,

2. Czy punkt 3 załącznika do u.t.c. obejmuje wyłącznie budowle ziemne typu rowy lub kanały (kanały ziemne) czy do tej kategorii należy zaliczyć również drenokolektory, drenaże podziemne, sączki, ciągi drenarskie u.t.k., czy służy odwodnieniu podtorza.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie Prezes UTK powołał się na Instrukcję Id-3 P1. S.A. i udzielił następującej odpowiedzi: "Mając na uwadze klasyfikację i definicje elementów podtorza zawarte w § 1 instrukcji Id-3 (zwłaszcza pkt 9, 10, 14) poprzez pojęcie "systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane" (które jest dość ogólnikowe) można rozumieć rynny i rowy stanowiące drenaże liniowe naziemne". "Zgonie z treścią § 1 pkt 9 instrukcji Id-3, drenaż to urządzenie odwadniające, umożliwiające zebranie i szybkie (najczęściej grawitacyjne) odprowadzenie wód wzdłuż ustalonej trasy do sieci odprowadzającej bezpośrednio do odbiornika. Do drenaży zalicza się:

• Drenaże liniowe naziemne (rowy, rynny, wały odprowadzające),

• Drenaże liniowe podziemne (sączki, ciągi drenarskie rurowe),

• Drenaże płytowe (warstwy filtracyjne)."

"Określenie odwodnienie torów, mimo iż nieprecyzyjne, można zatem odnieść do podtorza oraz zawartych w nim urządzeń odwadniających".

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie organ podatkowy w wezwaniu z dnia 4 marca 2021 r. zwrócił się do spółki o ponowną analizę zwolnionych budowli służących do odwodnienia podtorza, wskazując, iż elementy te winny znajdować się na podtorzu. W odpowiedzi na wezwanie z 4 marca 2021 r. spółka przedłożyła zestawienie potwierdzające powiązanie części systemów kanałów i rowów odwadniających z torami oraz umiejscowiła ww. budowle na właściwych działkach. W przedmiotowym piśmie skarżąca wskazała również, iż ww. budowle powstawały w latach 60 tych i zostały wniesione aportem, co sprawia, że spółka nie posiada dokumentacji technicznej (o którą wnioskował organ podatkowy). Jednocześnie skarżąca poinformowała organ podatkowy, iż może dostarczyć zdjęcia, na których znajdują się omawiane elementy (wraz z opisem). W kolejnym wezwaniu z 27 kwietnia 2021 r. organ podatkowy ponownie zwrócił się do spółki o jednoznacznie wskazanie "na czym podlega odwodnienie torów, czy znajduje się na podtorzu", ponieważ w udzielonej odpowiedzi z 23 marca 2021 r. skarżąca nie doprecyzowała swoich wyjaśnień w tym zakresie. Organ podatkowy potwierdził również, iż wykonana przez skarżącą dokumentacja "odwodnienia torów" zostanie uwzględniona jako materiał dowodowy. W piśmie z 24 maja 2021 r. spółka przedłożyła dokumentację zdjęciową spornych elementów, z zastrzeżeniem, iż część odwodnienia znajduje się pod ziemią. Na zdjęciach spółka przedstawiła również studzienki kanalizacyjne położone na placu składowym, które służą odwonieniu torów kolejowych. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił dodatkowo, iż studzienki odwadniające tory położone w pobliżu składowisk i wagi wagonowej pełnią dodatkowo rolę odwodnienia tych elementów.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy organ podatkowy dokonał analizy zwolnionych przez skarżącą budowli pod kątem powiązania z załącznikiem nr 1 do u.t.k Uwzględniając wyjaśnienia Prezesa UTK oraz przedłożoną przez spółkę dokumentację wraz ze zdjęciami organ zasadnie uznał, że zwolnienie w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowli określonych jako "odwodnienie torów" wpisuje się w odwodnienie podtorza, tak samo jak budowla "odwodnienie składowisk i torów".

Skarżąca zwolniła Rów [...]. W piśmie z 17 maja 2019 r. pełnomocnik spółki stwierdził, że Rów [...] jest rowem odwadniającym, połączonym ze wszystkimi systemami kanałów i rowów odwodniających. Dzięki tej budowli nadmiar wody z całego systemu jest odprowadzany poza teren spółki w odpowiednio wyznaczonym do tego miejscu. W słusznej ocenie organu rów, do którego odprowadzany jest nadmiar wody z całego przedsiębiorstwa, posadowiony jest na działce nr [...], poza infrastrukturą kolejową, nie spełnia warunku odwodnienia podtorza.

Spółka dokonała również zwolnienia odwodnienia wagi wagonowej. W piśmie z 17 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, iż odwodnienie wagi wagonowej wraz z samą wagą jest usytuowane przy torze 40a, który składa się w tym miejscu z krzyżujących się torów szerokich i normalnych, co oznacza, iż odwodnieniem wagi wagonowej jest integralną częścią systemu kanałów odwadniających tor 40a. Organ zasadnie uznał, że waga wagonowa nie została wymieniona jako element infrastruktury kolejowej, zatem nie może korzystać ze zwolnienia "odwodnienie wagi wagonowej", usytuowanej na torze 40a.

Spółka zwolniła z podatku od nieruchomości również kanalizacje:

- kanalizacja deszczowa przy drodze do głowicy wschodniej usytuowana wzdłuż toru szerokiego, drogi technologicznej i placu składowego,

- kanalizacja deszczowa stanowiąca odwodnienie drogi i parkingu prowadzących do płyty kontenerowej i torowiska,

- kanalizacja deszczowa czysta stanowiąca odwodnienie płyty kontenerowej, myjki, drogi wyjazdowej, magazynu nr [...] oraz części torowiska w grupie zdawczoodbiorczej, połączona bezpośrednio z separatorem,

- kanalizacje ściekowe, deszczowe, na wodę brudną i czystą, stanowiąca odwodnienie płyty kontenerowej, myjki, drogi wyjazdowej, magazynu nr [...] oraz części torowiska w grupie zdawczoodbiorczej, połączona bezpośrednio z separatorem kanalizacja deszczowa brudna stanowiąca odwodnienie płyty kontenerowej wraz z torami i części torowiska w grupie zdawczoodbiorczej połączona bezpośrednio z Rowem [...].

Organ wskazał, iż kanalizacja, a dokładniej system kanalizacyjny, to infrastruktura, która jest zbiorem wszystkich elementów służących do zbierania, transportu, unieszkodliwiania oraz odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych oraz ścieków deszczowych za pomocą kanałów ściekowych. Zwolnione przez spółkę kanalizacje nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. jako elementy infrastruktury kolejowej służące do odwodnienia podtorza. Opisy (definicje) elementów mogących odwadniać podtorze ujęte w Instrukcji Id-3 P1. jednoznacznie wskazują, że nie są to systemy kanalizacyjne, zatem nie podlegają one zwolnieniu od opodatkowania.

Przedmiotem zwolnienia wynikającego z pkt 3 załącznika nr 1 do u.t.k. jest system kanałów i rowów odwadniających wyłącznie podtorze, a nie rozbudowany system odwadniający przedsiębiorstwo.

Następnie spółka zwolniła place, płyty i składowiska stanowią bowiem stanowią one rampy towarowe o których mowa w pkt 7 załącznika nr 1. W piśmie z dnia 27 maja 2019 r. pełnomocnik spółki wskazał, że place, składowiska, płyty są wykorzystywane jako miejsca, w których przewoźnik kolejowy lub aplikant mogą dokonać zmiany środka transportu. We wskazanych miejscach występuje również przeładunek m.in. kontenerów, towarów masowych, towarów ponadgabarytowych. Jednocześnie miejsca te służą do tymczasowego postoju przewoźników i aplikantów. W ocenie spółki wskazane budowle mogą zostać uznane za elementy infrastruktury kolejowej z załącznika nr 1 - pkt 7 rampy kolejowe. Ponadto spółka wskazuje, że o charakterze danego urządzenia i możliwości zakwalifikowania go do infrastruktury kolejowej decyduje jego faktyczne wykorzystanie, a nie nazewnictwo. W związku z przedstawionymi wątpliwościami spółka oświadczyła, że w wykazie środków trwałych znajduje się jeden środek trwały o nazwie rampa za i wyładowcza tor [...]. Organ zatem wobec braku definicji pojęcia "rampy" w u.p.o.l., u.t.k. czy Prawie budowlanym posłużył się wykładnią literalną i dokonał interpretacji pojęcia rampa w oparciu o gramatyczne brzmienie pkt 7 załącznika nr 1, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie pojęcia rampa.

W słowniku języka polskiego pojęcie "rampa" określane jest jako pomoc ułatwiający rozładunek i załadunek np. na stacjach kolejowych. Istotne znaczenie dla interpretacji pojęcia rampa mają również normy branżowe, w świetle których "rampa kolejowa" to budowla równoległa bądź prostopadła, względnie równoległa i jednocześnie prostopadła do osi toru, wykonana z zachowaniem budowlanej skrajni kolejowej, umożliwiająca bezpośredni załadunek i wyładunek z wagonów i do wagonów. Wśród ramp wyróżnia się rampy towarowe służące do załadowania, wyładowania, przeładowania oraz czasowego przetrzymywania różnego rodzaju ciężkich przesyłek (norma branżowa budownictwa kolejowego BN-65/9310-01 Rampy kolejowe. Określenia i podział. Centralne Biuro Studiów i Projektów Budownictwa Kolejowego). Pomocniczo odniesiono się również do przepisów w rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, w świetle którego rampa stanowi budowlę kolejową. Stacje, na których dokonuje się odprawy towarów, powinny być wyposażone co najmniej plac ładunkowy, rampę ładunkową oraz magazyn, a ponadto w zależności od zakresu i wielkości prac przewozowych mogą być wyposażone w urządzenia przeładunkowe stacjonarne i ruchome oraz inne urządzenia i obiekty niezbędna do wykonania czynności specjalistycznych przeładunkowych (§ 104 ust. 2). Rampy ładunkowe powinny być przeznaczone do przeładunku ciężkich przedmiotów, pojazdów, maszyn i urządzeń oraz żywego inwentarza.

Organ słusznie uznał, że Place i składowiska magazynowe, o których mowa w piśmie z dnia 16 grudnia 2019 r. nie są wymienione w tym załączniku, ani nie są zdefiniowane w przepisach ustawy o transporcie kolejowym, nie mogą zatem zostać uznane za infrastrukturę kolejową. W świetle powyższego zwolnione przez spółkę w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit, a) u.p.o.l. budowle: place, składowiska, płyty wraz z drogami dojazdu nie stanowią budowli określonych w punkcie 7 załącznika nr 1 do u.t.k., ponieważ nie pełnią funkcji ramp kolejowych. Place ładunkowe są przeznaczone do przeładunku towarów w relacji wagon - pojazd samochodowy, a rampy umożliwiają bezpośredni załadunek i wyładunek z wagonów i do wagonów.

Wskazano też, że zgodnie z tym załącznikiem "rampy kolejowe" zostały zaszeregowane do kategorii IV obiektów budowlanych, natomiast place przeładunkowe do kategorii XXII place składowe, postojowe. Już samo porównanie powyższego wskazuje, że rampy i place składowe są innymi odrębnymi od siebie kategoriami obiektów budowlanych.

Zwolnione przez skarżącą budowle place kontenerowe, płyty kontenerowe, składowiska nie stanowią ramp kolejowych, które zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. jako element infrastruktury kolejowej. Podkreślenia wymaga, iż wyliczenie przez ustawodawcę elementów infrastruktury kolejowej jest bardzo szczegółowe, obejmuje elementy takie jak: odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice, a nadto tłuczeń, piasek i szereg innych, zatem należy przyjąć, iż to wyliczenie jest pełne i wyczerpujące.

Dalej wskazać należy, że w załączniku nr 1 do u.t.k. ustawodawca wymienił jako element infrastruktury budowlę drogi w dwóch przypadkach: rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych, drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe zasłony odśnieżne. Podatnik dokonał zwolnienia budowli dróg wskazanych na stronie 28 decyzji organu pierwszej instancji. W piśmie z dnia 27 maja 2019 r. pełnomocnik spółki, na wezwanie organu podatkowego o podstawę zwolnienia dróg i parkingów jako elementów infrastruktury kolejowej złożył następujące wyjaśnienia: "Wymienione niżej elementy infrastruktury kolejowej: drogi i parkingi, drogi, place, parkingi, droga zewnętrzna, droga wewnętrzna, droga dojazdowa, droga dojazdowa na terenie zakładu, droga asfaltowa składają się na system dróg dowozu i odwozu z ramp towarowych, magazynów, placów i składowisk do dróg publicznych. Niektóre z dróg używane są również jako drogi technologiczne, po których przewoźnicy kolejowi poruszają się w celu obsługi technicznej swoich taborów kolejowych (m.in. drobne naprawy czy wymiana drużyny manewrowej). Po drogach poruszają się również rewidenci przewoźnika kolejowego oraz inni pracownicy, którzy odpowiadają m.in. za obsługę taborów kolejowych w związku z nadzwyczajnymi zdarzeniami na torach (awarie, usterki). W wezwaniu z dnia 9 października 2019 r. organ podatkowy zwrócił się do pełnomocnika spółki o podział zwolnionych dróg na drogi służące do obsługi ramp kolejowych i drogi technologiczne. W odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z dnia 25 października 2019 r. pełnomocnik złożył kolejne wyjaśnienia w zakresie zwolnionych przez spółkę dróg. Spółka uznała, iż wszystkie drogi dojazdowe do torów, placów składowych, płyt kontenerowych, placów manewrowych itd. stanowią element infrastruktury kolejowej. W załączniku nr 1 do u.t.k. ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż jako element infrastruktury kolejowej uznaje się drogi technologiczne oraz drogi dowozu/odwozu od ramp kolejowych do dróg publicznych. W punkcie 8 załącznika nr 1 do u.p.t. ustawodawca wskazał, że infrastrukturę kolejową stanowią drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów. Organ pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do Prezesa UTK o stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 20 listopada 2019 r. Prezes UTK przedłożył poniższe wyjaśnienia: Należy zauważyć, że pojęcie "drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów" pojawia się zarówno w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, jak i w załączniku nr 1 do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego zwanej dalej "dyrektywą 2012/34/UE, w którym anglojęzyczna wersja zwrotu brzmi "four foot way and walkways". W celu precyzyjnego określenia, co należy rozumieć przez zwrot four foot way, Prezes UTK zwrócił się do brytyjskiego organu regulacyjnego (ORR). W odpowiedzi uzyskanej od ORR wynika, że pojęcie "four foot" pokrywa się z torem podtorzem wymienionymi w tiret drugi załącznika nr 1 do dyrektywy 2012/34/UE. Z powyższego wynika, że wyrażenie "four foot-way" odnosi się do pasa pomiędzy szynami toru kolejowego. W związku z tym pojęcie "drogi technologiczne" użyte w załączniku do u.t.k. powinno obejmować jedynie obszar przypisany do torów. Tym samym określenie "wzdłuż torów" zastosowane w zwrocie "drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów" powinno odnosić się zarówno do przejść, jak i dróg technologicznych. Drogi technologiczne wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym powinny mieć charakter liniowy, tj. być położone wzdłuż torów i być związane z technologią utrzymania infrastruktury kolejowej (dojazd do drogi kolejowej w celu wykonania drobnych napraw takich jak np. wymiana podkładu). O tym, która droga jest drogą technologiczną decyduje zarządca infrastruktury, jeżeli sporządzi dokument określający, co wchodzi w skład drogi kolejowej (np. w statucie sieci). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału pozwala na stwierdzenie, iż zwolnione przez spółkę drogi (w niniejszej decyzji ujęte w dwóch tabelach, w części Rampy kolejowe i w części Drogi) nie spełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ nie stanowią elementów infrastruktury kolejowej, wymienionych enumeratywnie w załączniku nr 1 do u.t.k. Przedmiotem zwolnienia określonym w punkcie 7 załącznika do u.t.k. są rampy towarowe wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Spółka nie posiada ramp kolejowych, zatem nie może zwalniać dróg związanych z budowlą określoną w pkt 7 załącznika 1 do u.t.k. Place składowe, kontenerowe nie są tożsame z rampami kolejowymi, zatem drogi prowadzące do i od przedmiotowych budowli nie podlegają zwolnieniu. Spółka nie posiada również dróg technologicznych posadowionych wzdłuż torów. Drogi zwolnione przez spółkę w żaden sposób nie spełniają funkcji dróg technologicznych posadowionych wzdłuż torów. Drogi te służą do dojazdu do torów, dojazdu do przejazdów kolejowych, dojazdu do bram wjazdowych, stanowią połączenie z płytą kontenerową, stanowią dojazd do parkingów, dojazdu do nastawni, dojazdu do placów manewrowych. Reasumując zasadnie organ wywiódł, że analiza punktu 8 załącznika nr 1 do u.t.k. oraz stanowiska Prezesa UTK pozwala na stwierdzenie, iż ww. drogi nie pełnią funkcji dróg technologicznych, zatem nie podlegają zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Spółka dokonała zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. zapory drogowej hydraulicznej - 2 sygnały świetlne o wartości 3.079,00 zł. Zapora drogowa nie została wymieniona w załączniku nr 1 do u.t.k, zatem nie stanowi elementu infrastruktury kolejowej. Zapora drogowa hydrauliczna - sygnały świetlne stanowi element drogi. Nie podlega zwolnieniu jako element infrastruktury kolejowej.

W ocenie Sądu, materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do poczynienia ustaleń organów, które Sąd w pełni akceptuje i uznaje za własne. Organ podatkowy pierwszej instancji zadbał o to, aby dokumentacja była kompletna i nie budziła wątpliwości. W motywach decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji organy szczegółowo odniosły się dlaczego zwolnione przez skarżącą budowle nie mogą być uznane za elementy infrastruktury kolejowej.

Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. nie jest zasadny.

8. Jednakże ze względów wskazanych w pkt 6 nn. uzasadnienia, uznając skargę za uzasadnioną w tej części, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) orzekł, jak w punkcie 1 wyroku.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (36.704 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (21.687 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (15.000 zł) ustalone na podstawie § 2 ust 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).