Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 677/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2001 nr 117 poz 1250
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak,, Sędzia NSA Marek Zalewski, Protokolant Referent Marcin Małek, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi U.-F. Spółka Jawna – D. G., R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego i podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją wydaną wobec [...] spółka jawna D. G. i R. G. w L. w dniu [...] października 2004 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75 poz. 802 z późn. zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] sierpnia 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004 r. uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] marca 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] marca 2002 r., strona za pośrednictwem upoważnionej Agencji celnej zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z Belgii leki. Do zgłoszenia celnego dołączono m. in. wystawione przez [...] ze Szwajcarii faktury Nr 90029022, 90029023 oraz 90029024 z dnia [...] marca 2002 r. deklarację wartości celnej oraz świadectwa rejestracji.

W dniu [...] lipca 2003 r. Urząd Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w firmie "[...]". W trakcie kontroli ustalono, że faktyczna wartość celna leków była niższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. W dokumentach księgowych spółki ujawniono bankowy przelew walutowy za importowane leki z uwzględnieniem 6% rabatu z tytułu płatności przed upływem 75 dni od daty wystawienia faktury, na fakturze określonego jako "cash-discount". W wyniku kontroli stwierdzono, że rzeczywista płatność za faktury wynosiła 44.939,82 USD.

Fakt ten stanowił nową okoliczność w sprawie w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny i uzasadniał wszczęcie postępowania celnego, w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanych leków. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty cła i podatku VAT.

Po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, na skutek wniesionego odwołania i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty cła i podatku VAT. Wartość celną ustalono w kwocie odpowiadającej rzeczywistej płatności, czyli z uwzględnieniem rabatu.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego oraz naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona zarzuciła organowi celnemu m. in. nie ustosunkowanie się do umowy zawartej z firmą [...], Szwajcaria. Zgodnie z umową sprzedający zobowiązał się do udzielenia premii finansowej z tytułu uregulowania należności przed upływem 75 dni od daty wystawienia faktury. Zdaniem strony premia ta nie miała nic wspólnego z ceną towaru, gdyż ta nie uległa zmianie (premia uzależniona była jedynie od terminu zapłaty).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. W kontekście art. 23 § 1 Kodeksu celnego, cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Korekty mogą wynikać z rabatów, upustów, jak również różnych postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów, a mających wpływ na ostateczną wysokość wartości transakcyjnej.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Artykuł 83 ustawy Kodeks celny umożliwia organom celnym przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. W przypadku, gdy z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Oznacza to, że nawet w sytuacji, gdy w dniu zgłoszenia celnego funkcjonariusz celny nie kwestionuje dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego, organ celny po stwierdzeniu, że dane te były np. niekompletne, uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w danym zakresie. Nowe dane uzyskane w wyniku kontroli są podstawą do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego i jeżeli potwierdzą się wyniki kontroli, organ celny wydaje decyzję w sprawie uwzględniając nowe dane. Na wydanie decyzji organ celny ma 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W przypadku, gdy strona nie skorzysta ze swojego uprawnienia zgłoszenia faktu zmiany wartości celnej, organy celne mogą skorzystać z możliwości jakie daje art. 83 Kodeksu celnego. Ujawnienie w toku postępowania kontrolnego przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentów potwierdzających faktycznie dokonane płatności stanowiło nową okoliczność faktyczną nie znaną organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Istniały zatem przesłanki do wszczęcia postępowania celnego w przedmiotowej sprawie.

Kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktur Nr 90029022, 90029023 oraz 90029024 z dnia [...] marca 2002 r., pomniejszona o przyznany rabat. W dniu [...] czerwca 2002 r. strona dokonała przelewu na rzecz dostawcy w kwocie 44.939,82 USD.

W momencie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, strona miała świadomość, iż wartość celna leków może ulec zmianie. W sytuacji, gdy rabaty były nienależne w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, po dokonaniu stosownych przelewów powinna była wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w związku z przyznanym rabatem. Wniosku takiego strona nie złożyła, gdyż zawyżenie wartości celnej prowadziło do zaniżenia marży. W obrocie importowanymi lekami obowiązywało bowiem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 25, poz. 302), które wprowadziło obowiązek stosowania urzędowych marż hurtowych i detalicznych (rozporządzenie obowiązywało do dnia 9 kwietnia 2002 r.).

Cena produktów firmy [...] jako taka nie uległa zmianie, zmieniła się natomiast cena należna, jaką strona zobowiązana była zapłacić szwajcarskiej firmie. Wartość uzyskanego przez stronę rabatu bezwzględnie wpłynęła na wartość sprowadzonych przez nią leków, mianowicie pomniejszyła ją o wysokość uzyskanego rabatu.

W umowie z dnia [...] maja 1998 r. dostawca tj. [...] zobowiązała się do udzielenia 8% rabatu, termin płatności wynosi 60 dni od daty wystawienia faktury. Jak wynika z powyższego, zawarte w umowie ustalenia nie pokrywają się z zapisami na fakturach, gdzie mowa jest o 6% rabatu, jednak zmiana była zaakceptowana przez obie strony.

Bez względu na zmianę wysokości rabatu i terminu płatności za faktury, umowa zawarta z firmą [...] przewiduje udzielenie rabatu, pod warunkiem terminowej zapłaty za towar.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 180, art. 188 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, c, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego oraz naruszenie art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że skoro dane ze zgłoszenia celnego na dzień zgłoszenia celnego były zgodne ze stanem faktycznym, nie można twierdzić, że w chwili odprawy przedstawione dokumenty czyli faktury były nieprawidłowe.

W umowie zawartej pomiędzy [...], a [...], zawarta została klauzula powszechnie stosowana w obrocie gospodarczym dotycząca płatności, a nie obniżenia ceny. Sprzedający zobowiązał się do udzielenia premii finansowej w przypadku uregulowania całej należności z faktury przed upływem 75 dnia. Była to zatem premia za wcześniejszą, przedterminową zapłatę faktur. Nie miało to jednak wpływu na zmianę ceny towaru. Ostateczna decyzja należała do kupującego, który w zależności od swojej kondycji finansowej mógł postanowić o wcześniejszym uregulowaniu należności. Z powyższego wynika, że w chwili zgłoszenia celnego skarżąca nie mogła wiedzieć i z pewnością nie wiedziała, czy skorzysta z "klauzuli płatności". Premia finansowa nie jest tożsama z upustem cenowym (rabatem), który dotyczy ceny.

Przywołane w decyzji przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą mieć zastosowania, gdyż zgodnie z treścią art. 11c ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej niż należnej, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany do zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna została zaniżona, wydanie decyzji może nastąpić po wydaniu stosownej decyzji przez organ celny. Z literalnego brzmienia cyt. przepisu wynika jednoznacznie, że ma on zastosowanie jedynie w przypadku zaniżenia wartości celnej towaru, a nie zawyżenia, i to tylko wtedy gdy podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku. Zgodnie z art. 11c ust. 3 i 4 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 r. - wydanie decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości było zatem możliwe, jeżeli w trakcie kontroli stwierdzono, że wartość celna towaru została zaniżona, a nie zawyżona. Przepis ten dotyczy należności podatkowych, a więc zobowiązań podatkowych, a nie nadpłat w podatku VAT. Przywołany przepis art. 11 ust. 2 cyt. ustawy VAT nie może mieć zastosowania bowiem w przepisie tym jest mowa o długu celnym, a długiem celnym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy Kodeks celny - jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 83 Kodeksu celnego - organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu dokonać kontroli zgłoszenia celnego (kontrola postimportowa). Organ może w tym trybie w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Kontrola wykazała, że cena transakcyjna (cena faktycznie zapłacona przelewami udokumentowanymi w aktach jako całkowita kwota dokonanej płatności) była niższa od ceny podanej w zgłoszeniu celnym, gdyż cena ta mogła zostać pomniejszona o rabat, co nie było możliwe do stwierdzenia już w momencie zgłoszenia celnego. Cena transakcyjna jest pierwszą i podstawową metodą ustalania wartości celnej towaru. Obiektywne ustalenia w tym zakresie były zatem obowiązkiem organów celnych.

Rabatu takiego nie uwzględnia się w dokumencie odprawy celnej (SAD), gdyż zgodnie z wiążącym wyjaśnieniem sposobu jego wypełniania – w polu 45 "korekta" należy podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym, jednak w polu tym nie należy umieszczać kwot skonta, jeżeli płatność za towar jeszcze nie nastąpiła (część III załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Dz. U. Nr 117 poz. 1250 ze zm.).

Mimo braku instytucji korekty zgłoszeń celnych, podobnej do korekty deklaracji podatkowych, nie można jednak przyjąć, że tak doniosła okoliczność jak uzgodnione zmniejszenie ceny pozostaje bez wpływu na wartość transakcyjną. Jeśli zaś cena transakcyjna nie wzbudza podejrzeń co do swej adekwatności, musi być podstawą ustalenia wartości celnej ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Na tle wskazanej wyżej treści pojęcia ceny faktycznie zapłaconej nie znalazły akceptacji Sądu wywody skarżącej odnośnie jakościowych różnic pomiędzy udzieleniem nie definiowanej nigdzie "premii finansowej" a obniżeniem wartości płatności za towar stanowiącym rabat, a więc zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1, 120, 121, 180, 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadniony.

Wskazać należy, że podobna kwestia była przedmiotem oceny dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. (sygn. akt GSK 310/04, opubl. w ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 73), wydanym również na tle wpływu udzielonych rabatów związanych z terminową płatnością w imporcie leków na ich wartość celną. Sąd uznał, że nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru. Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie.

W tych okolicznościach istniały uzasadnione podstawy do wydania decyzji określonej w art. 65 § 4 pkt 2 lit.b) i c) Kodeksu celnego.

Samo przyjęcie zgłoszenia celnego nie oznacza ostatecznego ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego. Po jego przyjęciu organ celny może je zweryfikować i wydać decyzję, o jakiej mowa w art. 65 § 4 pkt 2 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2000 r., Sygn. SA/Sz 1012/99 – Pr. Gosp. 2001/5/48).

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 69 Kodeksu celnego, który nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten stanowi, że datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny.

W myśl art. 3 § 2 Kodeksu celnego przeznaczenie celne to m.in. objęcie towaru procedurą celną (pkt 1), natomiast stosownie do art. 3 § 3 Kodeksu celnego procedura celna to sposób postępowania obejmujący jedną z ośmiu procedur – w tym dopuszczenia do obrotu (pkt 1).

Z decyzji wydanych przez organy obu instancji wynika jednoznacznie, że zgłoszenia celnego z dnia [...] marca 2002 r. nie uznano za nieprawidłowe w zakresie objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Ustosunkowując się do zarzutów związanych z naruszeniem norm podatkowoprawnych stwierdzić naprzód należy, że skarżąca nie kwestionuje zastosowanej przez organy obu instancji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "starą ustawą".

Nie można jednak obok tej kwestii przejść bezrefleksyjnie, bowiem na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – zwanej dalej "nową ustawą", z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc "stara ustawa".

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wydały decyzje już w czasie obowiązywania "nowej ustawy" (odpowiednio w datach: 16 lipca 2004 r. i 4 października 2004 r.), natomiast postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 listopada 2003 r.

Przepisy przejściowe "nowej ustawy" zawierają lukę prawną, bowiem nie regulują kwestii związanej z zastosowaną przed dniem 1 maja 2004 r. procedurą dopuszczenia do obrotu.

Z unormowań znajdujących się w art. 170 tej ustawy można jednak wysnuć wniosek, że ustawodawca w tego rodzaju sprawach nakazuje stosować przepisy "starej ustawy" tym bardziej, że czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (import towarów – por. art. 2 ust. 2 "starej ustawy") została wykonana pod rządem w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2003 r. Sygn. III RN 138/02 – OSNCP 2004/15/256).

Niesporne jest, że strona dokonała zgłoszenia celnego w marcu 2002 r. W ówczesnym brzmieniu art. 11c "starej ustawy" stanowił, że organ celny był płatnikiem podatku VAT, natomiast organem podatkowym – właściwy dla podatnika urząd skarbowy.

Nie jest także sporna okoliczność, że organ celny dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 83 Kodeksu celnego i przy uwzględnieniu rabatu udzielonego przez kontrahenta podatnikowi, ustalił niższą wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym.

Art. 11 ust. 2 "starej ustawy" w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. stanowił, że "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych".

Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) nadająca cyt. wyżej brzmienie art. 11 ust. 2 nie zawiera norm międzyczasowych co oznacza, że ów przepis należy stosować od dnia 1 września 2003 r. do wszystkich spraw wszczętych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego.

Analizowany przepis zmienił status naczelnika urzędu celnego – z płatnika podatku na organ podatkowy zobowiązany do określenia podatku w prawidłowej wysokości (podobną treść zawiera art. 33 ust. 2 "nowej ustawy").

Nie ulega wątpliwości, że określona w decyzji kwota podatku VAT może być większa lub mniejsza niż wskazana przez podatnika, musi być natomiast przez organ wyliczona prawidłowo.

Pod rządem "starej ustawy" - przepis art. 11 h w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. przewidywał, że w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego może nastąpić również nadpłata podatku, co kwestionowała strona.

W świetle powyższych rozważań chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 11c ust. 3 i 4 "starej ustawy" w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (2002 r.).

Nie jest także uprawniony pogląd skarżącego, że przepis art. 11 ust. 2 "starej ustawy" nie mógł być zastosowany, ponieważ dotyczy długu celnego, gdy się zważy, że literalna jego treść dotyczy nieprawidłowego wykazania "kwoty podatków", a nie długu celnego w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, jak twierdzi strona.

Z tych względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji.