Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 749/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2, 3, 5-8
journal: Dz.U. 2008 nr 141 poz 892
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 1, art. 33 ust. 1, art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: par. 10 ust. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 129 poz 1444
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1 lit. a - c
journal: Dz.U. 1998 nr 162 poz 1117
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.
article: par. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa
article: art.2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011r. sprawy ze skargi M. G. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. G. i G. G. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010r., znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 33.127 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że małżonkowie G. w dniu 5 sierpnia 2009r. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 31.616 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 rok.

W wyniku wniesionego odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2009r., uchylił

w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, a przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazał, iż zostało ono wydane bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 rok, po czym zaskarżoną decyzją określił małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 33.127 zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie art. 2, 7 i 32 ust. 1 i art. 217, w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco,

- obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. art. 191, 180, 210 § 4, 187 § 1 w związku z. 121, 122, 124; 72 § 1,. 75 § 2 pkt. l lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej,

Jego zdaniem, organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając się do wybranych przepisów i zawężając w ten sposób bez uzasadnienia prawnego krąg wymienionych w nim podmiotów uprawnionych do zwolnienia, wyłącznie do żołnierzy "skierowanych", czym naruszył konstytucyjną zasadę równości. W ocenie pełnomocnika, użyty dla interpretacji tego przepisu podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma żadnego znaczenia, a w szczególności nie pozwala on na przyjęcie twierdzenia, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędnym jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Powołując się na treść opinii prof. dr hab. A. M., podkreślił, że różnicowanie podmiotów ze względu na formę pełnionej służby prowadzi do nierównego ich traktowania, gdyż bez względu na formę, pełniona służba jest trudna, odpowiedzialna i niebezpieczna. Wskazał również na fakt, iż przepisy ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa nie przewidują wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. Żołnierze poza granicami Polski realizują także inne cele niż określone we wspomnianej ustawie, lecz organy tego nie zbadały opierając się jedynie na przepisach dotyczących służby wojskowej.

Zdaniem pełnomocnika, organ nietrafnie odwołał się do przepisów z innych gałęzi prawa i zawartych tam definicji legalnych, w tym definicji żołnierza zawodowego wynikającej z § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Regułą jest bowiem, iż definicje zawarte w akcie prawnym obowiązują co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tego aktu. Definicja, na której oparto zaskarżone rozstrzygnięcie zawarta jest ponadto

w rozporządzeniu i w związku z tym nie ma znaczenia nawet dla rozumienia ustawy

z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

W jego ocenie, organ naruszył także zasadę niedziałania, w razie wątpliwości, na niekorzyść strony. Podkreślił, że w prawie podatkowym wykładnia językowa powinna być podstawową metodą wykładni, zaś jakiekolwiek wątpliwości winny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Zarzucił, iż decyzja godzi w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków.

Podnosząc, iż organ nie dopełnił obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez nie ustalenie składników wynagrodzenia podatnika, nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż nie dotyczy go pkt 83 lecz pkt 110 spornego przepisu.

Wywodził, iż organ nie ocenił, w sposób wystarczający, zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia należności zagranicznej z podatku dochodowego i nie uzasadnił

w sposób dostateczny, z jakich powodów uznał, że podatnik nie realizował celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, służba wojskowa G. G. poza granicami państwa w strukturach NATO wypełnia przesłankę zwolnienia należności zagranicznej z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym. Odmienna ocena organu godzi w wykładnie językową oraz zasadę in dubio pro tributario, co naruszyło art. 121 i 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji.

W odwołaniu zawarto również wniosek o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o udzielenie odpowiedzi na pytania, które zdaniem pełnomocnika są niezbędne dla prawidłowej oceny przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego, a nadto dołączono kopię zaświadczenia Sztabu Generalnego WP z dnia 30 października 2009r. wystawionego na wniosek nieznanej osoby, pismo podpisane przez I Zastępca Szefa Sztabu Generalnego WP do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2010r. oraz pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 11 grudnia 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności podniósł, że z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że G. G. rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] lipca 2006r. Nr [...] został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 sierpnia 2006r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku Technika w Dowództwie Sił Połączonych Północ, etat nr [...]. Służbę poza granicami kraju pełnił od dnia 1 sierpnia 2006r. do dnia 31 lipca 2008r. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 19 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 4 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 z późn. zm.).

Spór - jego zdaniem - sprowadził się do oceny, czy należność wypłacona skarżącemu z tytułu pełnionej służby objęta jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, (w brzmieniu obowiązującym w 2007) wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Organ II instancji, podkreślając znaczenie prymatu wykładni językowej, stwierdził jednak, że prawidłowe odkodowanie treści normy prawnej w rozpatrywanej sprawie, wymaga posłużenia się także wykładnią systemową zewnętrzną.

W jego ocenie, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 83 ustawy podatkowej należy spełnić następujące przesłanki: wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem w/w osób poza granicami państwa oraz muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Faktyczny cel "wysłania" osób, o których mowa w powyższym przepisie za granicę musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tego właśnie powodu, dla ustalenia prawidłowej treści takich dokumentów (dowodów) - mając przy tym również na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego - należało sięgnąć do przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych za granicą lub kierowania indywidualnych żołnierzy za granicę.

Zdaniem organu, należało bowiem założyć, że racjonalny ustawodawca, konstruując omawiany przepis podatkowy odnoszący się do takiej problematyki użył określeń regulujących te kwestie w przepisach pragmatyki wojskowej. Potrzeba takiego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym wynika z brzmienia omawianego przepisu podatkowego, bowiem w rozkazie personalnym wyznaczającym G. G. do pełnienia służby na stanowisku Technika w Dowództwie Sił Połączonych Północ, nie znalazły się określenia wskazujące bezpośrednio cele wymienione w przepisie podatkowym.

Organ podkreślił, iż kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.), natomiast zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa polskiego zostały uregulowane w ustawie dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Stosownie do art. 24 ust. 1 w/w ustawy, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Organ zauważył, że przypadki skierowania żołnierza określone w pkt 1 - odsyłające do przepisów ustawy - pokrywają się z celami wymienionymi w pierwszej części przepisu podatkowego (w tym "wzmocnieniem sił państwa albo państw sojuszniczych"), natomiast przypadki określone w pkt 3 - pokrywają się z celami określonymi w drugiej części tego przepisu. Punkt 2 rozporządzenia przewiduje wprawdzie możliwość skierowania żołnierza do służby "w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", który to cel nie jest jednak wymieniony w przepisie podatkowym. Ponadto prawodawca nie zalicza tej formy pełnienia służby za granicą jako "wzmocnienia państw sojuszniczych", ponieważ taki cel został objęty treścią przepisu pkt 1. Wobec powyższego decydujące znaczenie miało określenie przez organ wojskowy trybu "wysyłania" żołnierza za granicę. Zagadnienie to nie sprowadza się tylko do kwestii nazewnictwa. Wybór przez organ wojskowy jednej z tych form, oznacza bowiem także zasadniczo odmienne uprawnienia żołnierza, jak również odmienne warunki pełnienia takiej służby, co nie pozostaje bez znaczenia przy wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe (tj. przy ustalaniu powodów i celów tego zwolnienia). Inaczej również uregulowane są kwestie należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby poza granicą.

Wskazując, iż przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z jego § 2, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowisko służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

1. żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowisko służbowe w:

a) polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych,

b) organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

c) jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi";

2. żołnierzy zawodowych skierowanych:

a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

b) do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

c) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w celu udziału w:

• konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych,

• misji pokojowej,

• akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

d) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w:

• szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,

• akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych,

• przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę, natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia.

Organ wskazał także, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych poza należnością posiadają uprawnienie do otrzymywania dodatku wojennego, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 w/w rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Jednakże – w jego ocenie – dodatek wojenny zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz.U. Nr 110 poz. 1257, ze zm.) przysługuje za czas faktycznego przebywania w strefie działań wojennych. W związku z powyższym otrzymywanie dodatku wojennego przez żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych" pozostaje bez znaczenia dla interpretacji omawianego przepisu podatkowego i nie wpływa na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Z powyższych regulacji wynika, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Wyznaczenie do służby międzynarodowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zatem G. G., jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy podatkowej. W tym miejscu, organ odwoławczy powołał się na analogiczne poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dodając, iż również z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17 lutego 2010r., będącego odpowiedzią na zapytanie odnośnie spełniania przez G. G. przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wynika, że wypłata należności zagranicznej "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w tym przepisie. Również Sztab Generalny Wojska Polskiego - Zespół do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych w piśmie z 1 marca 2010r., stwierdził, iż cytowany przepis (art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie może mieć zastosowania wobec G. G. Niewątpliwie w/w organy posiadają najobszerniejszą wiedzę na temat celów jakie realizują podlegli im żołnierze zawodowi, a organy podatkowe nie mogą dowolnie rozstrzygać o tym, do jakich celów byli użyci żołnierze i dowolnie decydować o zaistnieniu przesłanek faktycznych do zwolnienia wynikającego z w/w przepisu. Z powołanych powyżej dokumentów urzędowych wynika wprost, że podatnik nie realizował celów określonych przez ustawodawcę, co stanowi kolejny argument wykluczający możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Organ odwoławczy uznał również, iż wniosek - sformułowany w odwołaniu od decyzji - o zwrócenie się do jednostki NATO, w której podatnik pełnił służbę oraz do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z szeregiem pytań był bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy - w jego ocenie – był wystarczający do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego w tej materii i korespondował z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W omawianym przypadku warunek ten nie został spełniony.

Odnosząc się do cytowanej w odwołaniu opinii, organ wskazał, że nie zawiera ona stanowiska, iż z punktu widzenia językowego należność otrzymywana przez G. G. w 2007r. jest wolna od podatku dochodowego. Opinia ta wskazuje jedynie, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć przepis, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie przy założeniu, że dochody osób opisanych w tym przepisie np. żołnierzy są zwolnione z podatku dochodowego. Powoływana w odwołaniu opinia językowa nie może być traktowana jako dowód w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu podatkowego, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, wykładnia omawianego przepisu podatkowego nie narusza konstytucyjnej zasady równości. Argumentował on, że odmienne zasady wykonywania służby za granicą przez żołnierza jednostki wojskowej użytej do celów wymienionych w przepisie podatkowym, w tym np. do udziału w konflikcie zbrojnym, od żołnierza wyznaczonego do służby poza granicą na określone stanowisko niezwiązane bezpośrednio z realizacją takich celów, nie uzasadnia równego ich traktowania w kwestiach ulg podatkowych. Wynikają one zarówno z różnego traktowania żołnierzy wyznaczonych na stanowisko służbowe w zakresie świadczeń finansowych, mieszkaniowych i innych, jak i odmiennych warunków pełnienia służby określonych okolicznościami (np. udział w konflikcie zbrojnym).

Zdaniem organu odwoławczego ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę w warunkach wyjątkowo trudnych, z narażeniem życia i zdrowia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych zauważył on, że nie uzasadnia go odmienna od podatnika, interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Nie została – w jego ocenie – również naruszona zasada in dubio pro tributario. Nie może być ona rozumiana - czego domaga się pełnomocnik - w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie bezzasadny uznano także pogląd pełnomocnika, iż w przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji na stronie 6 wiersz 25, zawarł stwierdzenie, iż podatnika dotyczy nie pkt 83 lecz pkt 110 art. 21 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, natomiast przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji kończy się na stronie 6 wiersz 23 i nie zawiera wskazywanych przez pełnomocnika treści.

Nie zasługiwał – w ocenie organu II instancji – na uwzględnienie zarzut braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy decyzja zawiera ona wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Od tej decyzji małżonkowie M. i G. G., poprzez ustanowionego pełnomocnika wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej:

1. uchylenie oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę,

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych, jak również kwoty 34 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, pełnomocnik zarzucił:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) obrazę przepisów art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP;

3) błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. art. 210 § 4, 191 i 180 w zw. z 122, 187 § 1 w zw. z art. art. 122, 121 i 124; art. art. 120, 121, 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik powołał te same argumenty, które zawarł w uzasadnieniu wniesionego odwołania.

Podkreślając, iż zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytania: czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, oraz, czy przy wykładni tego przepisu koniecznym jest odwołanie się do przepisów pragmatycznych, zauważył, iż organ odwoławczy, za organem I instancji błędnie uznał w zaskarżonej decyzji, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym, co nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa.

Wywodząc, że zwolnienie podatkowe przewidziane we wskazanym przepisie ma charakter mieszany przedmiotowo – podmiotowy, wskazał, że dla jego zastosowania, niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków:

1. wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób, a nie jednostek,

2. należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. W jego ocenie, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, sporny przepis nie zawiera trzeciej przesłanki, tj. administracyjnej formy służby żołnierza zawodowego poza granicami państwa (skierowania). Zarzucając organom, iż bezkrytycznie sięgnęły do definicji i podustawowych aktów prawnych z innych dziedzin prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy prawodawca do ich stosowania nie odsyłał, za całkowicie nieuzasadniony uznał pogląd, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym.

Zarzucił dalej, że wniosek dowodowy podatników zawarty w odwołaniu został zlekceważony, mimo, że zawnioskowany dowód zmierzał do ustalenia, jakie konkretnie zadania realizował podatnik. To właśnie informacje z jednostki NATO, w której skarżący pełnił służbę, uzupełnione ewentualnymi informacjami Sztabu Generalnego WP były najważniejsze.

Z faktu, iż zarówno żołnierzowi skierowanemu, jak i wyznaczonemu, poza należnościami przysługuje dodatek wojenny, pełnomocnik wyprowadził wniosek, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia spornego przepisu, godzi także w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków

i zwolnień, a więc naruszają art. 2 i 217 Konstytucji RP, po czym przytoczył szereg wyroków Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie wypowiadał się na temat tej zasady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, mimo częściowo błędnego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

G. G. rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] lipca 2006r. Nr [...] l został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 sierpnia 2006r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku (etat nr [...]) Technika w Dowództwie Sił Połączonych Północ. Służbę tą pełnił do dnia 31 lipca 2008r. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 19 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 4 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 z późn. zm.).

Spór sprowadza się, jak trafnie podkreślają strony, do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.).

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Wykładnia tego przepisu, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia w tym przedmiocie można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08);

b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa polskiego zostały uregulowane w ustawie dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.).

Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnieją dwie grupy żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego.

Przepis art. 24 ust. 8 w/w ustawy odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Zwrócić trzeba uwagę, iż z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 tego rozporządzenia, podczas, gdy cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Wobec powyższego, należy uznać, iż cele realizowane przez żołnierzy wyznaczonych w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia są determinowane przez zakresy ich zadań. Oznacza, to, że odpowiedź na pytanie, czy żołnierz wyznaczony realizuje w ramach owego "wyznaczenia" realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonał wyłączenia żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Jeśli bowiem żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej cele, o których mowa w tym przepisie, to również (na równi z żołnierzami skierowanymi) są objęci jego regulacją.

Istotne jest bowiem to, że zarówno żołnierze wyznaczeni, jak i skierowani pełnią służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą relewantną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Z kolei, wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie prowadzi w tym zakresie do jednoznacznych wniosków, ze względu na to, iż przepisy te nie stanowią nic na temat realizacji celów.

W ocenie Sądu, wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, pozwala na "zrównanie" – z punktu widzenia pierwszego z przepisów – pozycji żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych. Istotną cechą różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Jednakże odpowiednikiem pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2001 r. sygn. akt II FPS 5/10, a także z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1148/09, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2011r., ISA/Wr 1260/10).

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP, a więc, czy byli wyznaczeni, czy skierowani.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne w procesie wprowadzania niniejszego zwolnienia, co w konsekwencji może przemawiać za zasadnością poglądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku, bowiem z dniem 1 stycznia 2011 r. dotychczasowa treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uległa zmianie. Przepis ten otrzymał treść: "Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby".

Przechodząc do realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, iż G. G., posiadał status żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych. Tym samym został wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa (i to nie w składzie jednostki wojskowej). Pełnienie tej służby – w myśl art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa i art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów – nie oznaczało "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym, na co powołuje się skarżący podatnik, wskazując w tym zakresie na doktryny NATO. Nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że skarżący "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Dowództwie Sił Połączonych Północ, w sytuacji, gdy nie wykazał on, że realizował którykolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a z zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17 lutego 2010r., jednoznacznie wynikało, że wypłata należności zagranicznej "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w tym przepisie". Tożsame stanowisko zajął Sztab Generalny Wojska Polskiego - Zespół do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych, który w piśmie z 1 marca 2010r., stwierdził, iż cytowany przepis (art. 21 ust. 1 pkt 83 u.o.p.d.f.) nie może mieć zastosowania wobec G. G..

Zasadnie organ odwoławczy wskazał nadto, iż wyznaczenie do służby międzynarodowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zatem, G. G. jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.o.p.d.f.

Wbrew wywodom pełnomocnika skarżącego, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów konstytucyjnych, a w szczególności art. art. 2, 7 i 84.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W myśl jej art. 7, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei, zgodnie z art. 84 ustawy zasadniczej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Trzeba też mieć na uwadze, że stosownie do art. 32 ust.1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Jak stwierdził NSA w powołanym już wyroku w sprawie II FPS 5/120, wykładnia, w myśl, której "ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania:

a) jest nieracjonalne,

b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia,

c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505)".

Kończąc rozważania dotyczące wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy też wskazać, że przepis ten, jako wprowadzający wyjątek od wynikających z art. 84 Konstytucji RP zasad powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, musi być interpretowany ściśle.

W ocenie Sądu, jakkolwiek organy nie miały racji różnicując, z perspektywy powyższego przepisu pozycję żołnierzy skierowanych i wyznaczonych, to jednak w niniejszym przypadku słusznie uznały, że skarżący jako żołnierz wyznaczony (przeniesiony) do służby za granicą w Dowództwie Sił Połączonych Północ nie realizował celów wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wykonywał on bowiem swoją służbę na stanowisku sztabowym. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, sprowadza się - według Sądu – do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia.

Gdyby podzielić stanowisko skarżącego, nie sposób nie zauważyć, iż jego sytuacja podatkowa, jako żołnierza sztabowego przeniesionego do służby za granicę byłaby korzystniejsza, niż sytuacja żołnierza sztabowego wykonującego podobne zadania w kraju. Przytoczone okoliczności roli podatnika w strukturach NATO nie determinują zastosowania przywołanego zwolnienia podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się wskazanych w uzasadnieniu skargi naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a w konsekwencji, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 28 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę.