Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 642/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem, złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w [...] [...] czerwca 2006 r. C. sp. z o.o. (zwana dalej skarżącą lub spółką) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka od 2000 r. zaciągnęła szereg pożyczek na inwestycje związane z budową domów mieszkalnych. Pożyczek udzielali zarówno udziałowcy, jak inne podmioty, nie mające na terytorium Rzeczpospolitej siedziby ani zarządu. Pożyczki wielokrotnie przekraczały wartość kapitału zakładowego spółki, a w chwili zaciągnięcia kredytu bankowego pożyczki zostały podporządkowane jego spłacie. W 2005 r. pożyczkodawca nabył kolejne udziały w spółce i tym samym wartość jego udziałów przekroczyła 25 %. Należne odsetki od pożyczek – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwana dalej pdop) - zwiększają koszty inwestycji, ponieważ nie została ona jeszcze ukończona.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy w świetle obowiązujących przepisów odsetki od pożyczki, zwiększające wartość inwestycji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości poprzez odpisy amortyzacyjne, jeśli pożyczka została udzielona przez udziałowca, który w momencie naliczania odsetek posiadał mniej niż 25 % udziałów, natomiast w momencie zapłaty będzie posiadaczem ponad 25 % udziałów i czy analogicznie będzie wyglądało rozliczenie tej inwestycji, jeżeli udziałowiec będzie w posiadaniu ponad 25 % udziałów zarówno w momencie naliczania odsetek jak i w momencie zapłaty.

Skarżąca powołując uregulowania dotyczące kosztów uzyskania przychodów, (w tym odpisów amortyzacyjnych), zawarte w art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16 pdop, w szczególności art. 16g uznała, iż odsetki naliczone od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania zwiększają jego wartość początkową niezależnie od tego, jaki w danym momencie jest status pożyczkodawcy jako udziałowca. Po zakończeniu inwestycji stanowią niewyodrębnioną część wartości początkowej środka trwałego. Wartość ta, jako całość, jest podstawą do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki zasadą w prawie podatkowym jest, że kosztem uzyskania mogą być tylko zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu uzyskania przychodu. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w przypadkach objętych regulacjami o charakterze szczególnym, tj. art. 16g i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (cienka kapitalizacja). Mając na uwadze, iż przepisy szczególne nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej Spółka twierdzi, że wolą ustawodawcy było ograniczenie stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji (przy realizacji inwestycji) do przypadków kiedy odsetki zostały naliczone i zapłacone po zakończeniu inwestycji, tj. po dniu oddania środka trwałego do używania. Tylko wtedy można mówić o uzależnieniu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odsetek od statusu pożyczkodawcy / udziałowca w momencie ich zapłaty.

Postanowieniem z [...] września 2006 r. doręczonym Skarżącej [...] października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo winny być wzięte pod uwagę wprowadzone przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. Z treści w/w przepisu wynika, iż jeżeli odsetki są wypłacone podmiotowi posiadającemu nie mniej niż 25% udziałów, a wartość zdefiniowanego zadłużenia osiągnęła wskazany limit, podatnik obowiązany jest dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetki w pełnej poniesionej wysokości winny być porównane z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca pismem z dnia [...] października 2006 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie zgodnie z regulacjami art. 14b 3, § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) z powodu niewydania postanowienia w terminie przewidzianym w art. 14b § 3, czyli w terminie 3 miesięcy. W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] października 2006 r. natomiast trzymiesięczny termin upłynął [...] września 2006 r. Zdaniem spółki na podstawie wskazanych powyżej przepisów organ podatkowy od dnia, w którym upłynął trzymiesięczny termin do wydania postanowienia, jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Ustawodawca tak sformułował paragraf 3 art. 14b, że określa on jednoznacznie moment, w którym interpretacja przedstawiona przez podatnika w zapytaniu staje się wiążąca dla organu podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż ze względu na swoją szczególną sytuację, przedstawioną we wniosku oraz konieczność złożenia do [...] września 2006 r. stosownych sprawozdań finansowych za rok 2005, starała się uzyskać od organu wiążące informacje na temat jego stanowiska w sprawie. W dniu [...] września 2006 r., z udzielonej przez organ informacji wynikało, iż postanowienie czekało wciąż na podpis osoby upoważnionej. Tymczasem na doręczonym spółce piśmie widnieje data [...] września 2006 r., co na podstawie powyższych informacji skarżąca poddaje w wątpliwość.

Spółka zauważyła, że termin, o którym mowa w § 3, może, w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy zostać przedłużony do 4 miesięcy, o czym organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek (art. 14a § 4 O.p.), czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Zatem, zdaniem spółki, określony w art. 14b § 3 O.p. termin upłynął przed dniem prawidłowego doręczenia postanowienia zawierającego interpretację i tym samym przedstawiona przez nią interpretacja stała się wiążąca. Dodatkowo na poparcie swych twierdzeń spółka wskazała, iż aby podatnik, mógł skorzystać z uregulowań art. 14 § 3 O.p. musi mieć możliwość dokładnego stwierdzenia, kiedy mija termin do wydania interpretacji przez organ podatkowy i zaczyna obowiązywać jego stanowisko. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, dniem wydania postanowienia jest dzień prawidłowego doręczenia postanowienia podatnikowi.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że organ I instancji nie odniósł się do podniesionych przez nią we wniosku argumentów dotyczących zakazu rozszerzającej interpretacji przepisów szczególnych, czyli art. 16 ust. 1 pkt. 12, 60 i 61 pdop.

Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 O.p. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, iż jednym z elementów, które powinno zawierać każde postanowienie jest wymieniona w art. 217 § 1 pkt 2 O.p. "data jego wydania". W świetle dotychczasowego orzecznictwa "data wydania postanowienia" i "data doręczenia postanowienia" są odrębnymi pojęciami normatywnymi dotyczącymi różnych czynności procesowych i dlatego za datę wydania postanowienia uznaje się datę podpisania go przez osobę upoważnioną do jego wydania.

Z treści art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy ma na wydanie interpretacji 3 miesiące. Biorąc pod uwagę przedstawiony w art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej sposób liczenia terminów, określonych w miesiącach, stwierdził iż termin rozpatrzenia przedmiotowego wniosku Spółki upływał w dniu [...] września 2006 r., natomiast na postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. figuruje data [...] września 2006 r. Ponadto z potwierdzenia nadania powyższe postanowienie wynika, że zostało wysłane pocztą w dniu [...] września 2006 r. Zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane (podpisane) i wysłane w ustawowym 3 miesięcznym terminie od dnia wpływu do organu wniosku Spółki. Podkreślił jednocześnie, iż podważanie przez Spółkę w zażaleniu wiarygodności daty [...] września 2006 r., wpisanej na zaskarżonym postanowieniu nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 12 i art. 16g ustawy o pdop organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce udzielanie Spółce przez jej udziałowców i nieudziałowców pożyczek, co oznaczało konieczność wzięcia pod uwagę unormowań z art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop przy ustalaniu podatkowej kwalifikacji odsetek od tych pożyczek. W kwestii zarzutu braku odniesienia się organu I instancji do podniesionego przez Spółkę zakazu stosowania wykładni rozszerzającej oraz braku przytoczenia przepisów prawa organ stwierdził, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop stanowi wystarczającą podstawę prawną dla stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 14b § 3 poprzez jego błędną wykładnię, oraz art. 14b § 5 pkt 1 poprzez odmowę uchylenia postanowienia mimo, że narusza ono postanowienia art. 14a § 3, a także art. 217 O.p. Powtórzyła dotychczas przedstawioną argumentacje, podkreślając ponadto, iż niewydanie postanowienia, w trybie, o którym mowa w art. 14b § 3, w tym wypadku doręczenie podatnikowi postanowienia z uchybieniem terminowi, przewidzianego w przepisach, oznacza, że nie zostało ono wprowadzone do obiegu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej P.p.s.a.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

W niniejszej sprawie – na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego - przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez organ terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Należy przypomnieć, że przepis art. 14b §3 O.p. stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a §1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 §5 O.p. stosuje się odpowiednio. Bazując na tym przepisie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że od dnia otrzymania przez organ I instancji przedmiotowego wniosku nie upłynęły trzy miesiące, bowiem termin wskazany w przepisie upłynął w dniu [...] września 2006 r., zaś postanowienie wydano [...] września 2006 r.

Wskazać należy, iż Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art. 212 O.p. zdawałaby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją: organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 §5 – brzmienie przepisu od dnia 14 stycznia 2005 r. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zaś od 1 września 2005 r. przepis art. 212 O.p. brzmi następująco – organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania – Dz.U. Nr 143, poz. 1199. Jednakże wysnucie na tej podstawie wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Op może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Celem postępowania podatkowego nie jest, bowiem, samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00; ONSA 2001/2/56) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 K.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 K.p.a., poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana.

NSA wskazał, przytaczając poglądy doktryny i orzecznictwa, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nie skierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w O.p ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 O.p). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona /a więc spełniająca wymogi formalne/ ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony.

Regulacja zwarta w art. 207 O.p. jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 O.p. określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia.

Na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 (ONSA 2004/1/7) odpowiadając na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu? NSA stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 §1 tej ustawy upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie art. 14b §3 O.p, nie sposób przyjąć poglądu odmiennego. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 O.p, wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek - na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem przyjąć, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Tylko ta interpretacja, która dociera do wnioskodawcy jest wiążąca.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b §1 i w art. 14 c O.p. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b §1 O.p. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c O.p. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b §5 zdanie drugie O.p., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Powstaje jednak problem, wg jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a §5 O.p. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 §1 i §2 oraz art. 170 §1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV O.p. znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Jak się wydaje, intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna, gdyż oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania przepisów działu IV O.p. wydaje się zrozumiała. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV O.p. w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku).

Przyjęcie takiego poglądu wywołuje jednak trudności praktyczne dla organów podatkowych, gdyż oznacza brak możliwości stosowania szeregu przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego (np. o doręczeniach) a w rezultacie utrudnia późniejszą sądową kontrolę interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przyjąć zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 – art. 154c Op. W świetle tych przepisów (art. 144 O.p.) jest bezsporne, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] września 2006 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu [...] października 2006 r., a zatem po upływie określonego w art. 14 b §3 O.p. trzymiesięcznego terminu. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b §3 O.p. w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był już związany stanowiskiem podatnika. Związanie to oznacza, że nie mógł już skutecznie wydać postanowienia w sprawie interpretacji. Wobec tego stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Jeżeli, zatem, Dyrektor Izby Skarbowej uważał stanowisko podatnika za błędne, to miał prawo - zgodnie z art. 14 b §3 O.p. zdanie drugie O.p. w związku z art. 14 b § 5 O.p. - wydać w tej sprawie własną decyzję.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że ocena stanowiska organu podatkowego II instancji w kwestii objętej wnioskiem Spółki, byłaby przedwczesna i na podstawie o art. 145 §1 lit. c), art. 152, art. 135 oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.