Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 599/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi spółki cywilnej "A" "B" - P.M., W.P. i W.D.- z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za listopad i grudzień 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 376,40 (słownie trzysta siedemdziesiąt sześć 40/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 599/03

U z a s a d n i e n i e

W dniach 06.09.2002 r. - 04.10.2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Spółce cywilnej "A" "B" S.A. - W.P., W.D., P.M. w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tyt. podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce 2000 r.

W toku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- w m-cu kwietniu 2000 r. - zawyżenie podatku naliczonego przyjętego do odliczenia o kwotę [...] zł wskutek odliczenia podatku naliczonego na podstawie dowodu dostawy nr [...] z dnia 05.04.2000 r. wystawionego przez "C" J.K. [...] dot. zakupu okularów słonecznych w ilości 40 szt., wartość netto ogółem [...] zł, VAT [...] zł.

Z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Zgodnie natomiast z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących lub ich duplikaty. Zatem podatnik nie miał podstaw prawnych do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dowodu dostawy.

- w m-cu czerwcu 2000 r.

1) zawyżenie podatku naliczonego przyjętego do odliczenia o kwotę [...] zł wskutek dwukrotnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z jednej faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "D" J.K. [...] dot. zakupu grillów o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura ta została podwójnie ujęta w rejestrze zakupu w poz. 59 i poz. 60;

2) zawyżenie podatku naliczonego przyjętego do odliczenia o kwotę [...] zł wskutek dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z jednej faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "E" o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura ta została dwukrotnie wykazana w rejestrze zakupu w poz. 21 i w poz. 22.

Ogółem zawyżenie podatku naliczonego w m-cu VI z w/w tytułu wynosi

[...] zł.

Zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktury korygujące albo ich duplikaty. Z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o podatku VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2.

Faktura dokumentująca zakup towarów lub usług może stanowić podstawę wyłącznie jednokrotnego odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika. Kilkakrotne odliczenie podatku naliczonego na podstawie jednej faktury jest niedopuszczalne i prowadzi do zawyżenia podatku naliczonego.

- w m-cu październiku 2000 r. - zawyżenie podatku naliczonego przyjętego do odliczenia o kwotę [...] zł wskutek błędnego ujęcia kwoty podatku naliczonego w wys. [...] zł wynikającego z korekty faktury jako wartości na zwiększenie podatku naliczonego zamiast prawidłowo na jego zmniejszenie. W poz. 1537 rejestru zakupu ujęto fakturę VAT - korektę nr 27 z 31.10.2000 r. dot. faktury nr [...] z dnia [...] - opłata za użytkowanie obiektu - wystawioną przez "B" S.A. P. ul. [...], Z danych na korekcie wynikały następujące wartości:

a) przed korektą - wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł;

b) po korekcie - wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł;

c) zmniejszenie: wartość netto " - "[...] zł, podatek naliczony " - "[...] zł.

Zgodnie z § 43 ust. 5 rozporządzenia, nabywca otrzymujący fakturę korygującą obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za m-c,

w którym tę fakturę otrzymał lub w m-cu następnym. Spółka kwotę podatku naliczonego z korekty ujęła nieprawidłowo jako wartość dodatnią zamiast jako wartość ujemną co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego przyjętego do odliczenia

w m-cu październiku 2000 r. o kwotę [...] zł.

Dodatkowo stwierdzono też błędy rachunkowe w podsumowaniu stron w rejestrach zakupu i sprzedaży w niektórych miesiącach 2000 r. prowadzące do zawyżenia bądź zaniżenia podatku naliczonego i należnego.

W toku kontroli stwierdzono również, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2000 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W badanym okresie Spółka realizowała niżej wymienione umowy leasingu:

1) umowa leasingu operacyjnego nr [...] z 24.07.2000 r. zawarta z "F" w S., której przedmiotem był samochód Mercedes-Vito. W dniu 31.12.2001 r. przedmiot leasingu został przekazany protokolarnie przez leasingobiorcę leasingodawcy, a następnie w tym samym dniu został sprzedany jednemu ze wspólników Spółki "A" P.M. jako osobie fizycznej. Sprzedaż nastąpiła na podstawie faktury [...] z [...] wartość netto wg faktury [...] zł, VAT [...] zł. Samochód ten został następnie w dniu 06.08.2002 r. odsprzedany za pośrednictwem komisu za kwotę [...] zł;

2) umowa leasingu operacyjnego nr [...] z 03.11.1999 r. zawarta z "G" S.A. z siedzibą we W. Oddział w G., której przedmiotem był samochód Skoda Octavia-Alkan. Cena netto przedmiotu leasingu wynosiła [...] zł, a czas trwania umowy kończył się w październiku 2001 r. W dniu 07.11.2001 r. przedmiot leasingu został protokolarnie przekazany przez leasingobiorcę leasingodawcy, a następnie w tym samym dniu samochód został sprzedany jednemu ze wspólników Spółki "A" W.D. jako osobie fizycznej. Sprzedaż udokumentowano fakturą nr [...] z [...] Wartość samochodu wg faktury sprzedaży wynosi [...] zł, VAT [...] zł;

3) umowa leasingu operacyjnego nr [...] Z [...] z "G" S.A. z siedzibą we W. Oddział w G., której przedmiotem był samochód Peugeot-Partner. Cena netto przedmiotu leasingu wg umowy wynosiła [...] zł, a czas jej trwania kończył się w m-cu wrześniu 2001 r.

W dniu 01.10.2001 r. przedmiot leasingu został protokolarnie przekazany przez leasingobiorcę leasingodawcy, a następnie w tym samym dniu został sprzedany przez firmę leasingową jednemu ze wsporników spółki jako osobie fizycznej. Sprzedaż samochodu nastąpiła na podstawie faktury nr [...] z [...]. Wartość samochodu netto wg faktury wynosi [...] zł, VAT [...] zł.

Analiza zaszłości gospodarczych dokonywanych wg przedstawionych dokumentów, zdaniem Urzędu Kontroli Skarbowej wskazuje, że umowy nazwane umowami leasingu operacyjnego w rzeczywistości noszą znamiona umów leasingu kapitałowego, których istotną cechą jest przeniesienie własności przedmiotów tych umów na leasingobiorcę (w tym przypadku osoby fizyczne) po ich wygaśnięciu, za określone kwoty odpłatności. Kwoty te w przedmiotowej sprawie są zdecydowanie niższe od wartości tych przedmiotów określonych w poszczególnych umowach. Istotnym też jest podkreślenie faktu, że nabywcami w dniu zakończenia poszczególnych umów są osoby fizyczne nabywające je do celów prywatnych,

a nie Spółka do celów prowadzonej działalności gospodarczej - co nie jest bez znaczenia dla dokonania prawidłowej oceny tych umów.

Kontrolujący uznali, że nadanie umowom leasingu takiej treści, aby było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w ukryty sposób w czynszu wydatków leasingobiorcy na faktyczne nabycie rzeczy przyjętej uprzednio do odpłatnego korzystania - miało na celu obejście przepisów podatkowych. Wynika to z faktu, że ostatecznie przedmioty określone w w/w umowach leasingu zostały nabyte na warunkach opisanych powyżej przez osoby fizyczne do celów prywatnych de facto występujących jako jedna ze stron tych umów.

Biorąc pod uwagę powyższe kontrolujący stwierdzili, że w świetle przepisu art. 22

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym, iż "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23" nie można uznać za koszty uzyskania przychodów kwot spłaconej wartości przedmiotu leasingu, jak również wszelkich wydatków związanych z tymi przedmiotami leasingu.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie miał prawa do korzystania z odliczeń podatku naliczonego zawartego w kwotach wydatkowanych w związku z przedmiotami leasingu za poszczególne miesiące badanego okresu 2000 r.

Powyższe ustalenia zawarte zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce 2000 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość zaległości podatkowej.

Z uwagi na wystąpienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 14.11.2002 r. (uzupełnionym o pisma z dnia 19 grudnia 2002 r.),wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Strona zgadza się w znacznej części z ustaleniami dotyczącymi zaistniałych nieprawidłowości w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 2000 r., które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji wymiarowej, nie zgadza się jednak z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących rat i opłat poniesionych tytułem umów leasingowych oraz wydatków dotyczących zakupu paliwa do przedmiotów leasingu, a tym samym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Podatnik zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w przepisach:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług

poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wydatków dotyczących rat i opłat tytułem umów leasingowych oraz zakupu paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu.

Strona zarzuca też naruszenie prawa procesowego określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w wyniku nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Strona wskazuje, że samochody będące przedmiotem leasingu były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej w latach

1999-2001 r., a po ich zakupie w 2002 r. były dzierżawione przez poszczególnych wspólników na podstawie umów dzierżawy. Samochody będące przedmiotem leasingu służyły Spółce -wbrew twierdzeniu kontrolujących - do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż były wykorzystywane do zaopatrywania stacji we własne artykuły spożywcze, tytoniowe, przemysłowe, akcesoria samochodowe. Wobec powyższego strona uważa, że brak jest podstaw do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących opłat leasingowych oraz wydatków związanych z przedmiotami leasingu (zakup paliwa), a tym samym do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Podatnik nie zgadza się też z wysokością naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie dotyczącym rozliczenia m-ca lipca 2000 r.; uchyliła decyzje w zakresie dotyczącym rozliczenia m-cy I-VI i VIII-IX oraz XI-XII 2000 r. i określiła za te okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w niższej wysokości niż w zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz orzekła, że w pozostałym zakresie tj. dotyczącym m-ca października 2000 r. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Uchylenie w części decyzji organu kontroli skarbowej spowodowane było tym, iż na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy w decyzji ostatecznej uznał za koszt uzyskania przychodów kwestionowane przez organ kontroli skarbowej wydatki poniesione w związku z eksploatacją samochodów będących przedmiotem leasingu (zakup paliwa). Tym samym brak było podstaw do kwestionowania prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Spółka cywilna "A" pismem z dnia 14 maja 2003 r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na w/w decyzję wnosząc o uchylenie decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- obrazę przepisów prawa materialnego, mającą wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie przepisu art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie przepisów w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wydatków dotyczących rat i opłat z tytułu umów leasingowych,

- niesłuszne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. z tytułu opłat leasingowych realizowanych przez Spółkę w 2000 r. i pozbawienie podatnika z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja narusza prawo.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków dotyczących rat i opłat wynikających z realizowanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2000 r. umów leasingowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Bezpośrednio z treści przepisu wynika wzajemny związek podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. W sytuacji, gdy elementem decydującym o rozstrzygnięciu w zakresie podatku od towarów i usług są wyłącznie elementy kosztowe, o tym czy podatnikowi przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami przesądza w sposób wiążący rozstrzygnięcie dokonane w zakresie podatku dochodowego. W powyższej sytuacji rozstrzygnięcie dokonane w zakresie podatku od towarów i usług jest zatem konsekwencją rozstrzygnięcia dokonanego w zakresie podatku dochodowego

Z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika, że kwestia dotycząca stwierdzenia czy poniesione przez Spółkę w badanym okresie wydatki związane z realizacją umów leasingowych stanowią koszt uzyskania przychodów czy też nie - została w sposób wiążący przesądzona przez Izbę Skarbową decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej z dnia [...] wydanymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych znak: [...], [...], [...], [...], [...], [...].

W decyzjach tych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że wydatki dotyczące rat i opłat leasingowych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2000 r., w rzeczywistości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Organ odwoławczy w decyzjach tych stwierdził, że materiał dowodowy sprawy daje podstawę do stwierdzenia, iż realizowane przez Spółkę w 2000 r. umowy leasingu w istocie miały na celu znaczne podwyższenie kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Spółka ewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty dotyczące rat i opłat leasingowych wynikających z umów. Natomiast po wygaśnięciu umów leasingu, przedmioty leasingu zostały sprzedane przez firmę leasingową wspólnikom kontrolowanej Spółki jako osobom fizycznym w ten sposób, że każdy nabył do swojego majątku po jednym z samochodów, za kwotę zdecydowanie niższą od wartości tych samochodów, odpowiadającą wartości określonych w tych umowach depozytów gwarancyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując skargi dotyczące wskazanych wyżej decyzji w zakresie podatku dochodowego wyrokiem z dnia [...] w sprawach [...], [...] i [...] uznał zaskarżone decyzje Izby Skarbowej za naruszające prawo i w związku z tym je uchylił.

Wynik rozstrzygnięcia w powyższych sprawach dotyczy także oceny legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji dotyczącej zobowiązania Spółki w podatku VAT.

Sąd rozpatrując niniejszą sprawę uznał bowiem, że nie można podzielić poglądu organów podatkowych co do oceny podatkowych skutków zawartych umów leasingu.

W uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 04.06.2001 r. (FPS 14/00) Sąd stwierdził, że: umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 K.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Powyższe potwierdza uprawnienia organów podatkowych do oceny rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie jednakże organy nie zastosowały się w pełni do wskazań płynących z treści wspomnianej uchwały.

W wyniku dokonanych ustaleń organy te wskazały, iż stan faktyczny sprawy upoważniał do przyjęcia, iż zawarte umowy nie miały charakteru leasingu operacyjnego (mimo spełnienia formalnych wymogów takiej umowy), posiadały natomiast cechy umowy leasingu kapitałowego.

W ocenie Izby Skarbowej decydujący wpływ na takie określenie charakteru umów miał podstawowy okres ich obowiązywania, jak też wysokość czynszu leasingowego w trakcie ich trwania oraz cena zakupu przedmiotu leasingu zapłacona przez wspólnika Spółki.

Z niewątpliwych ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że przedmioty leasingu z poszczególnych umów nabyli wspólnicy Spółki, a nie spółka cywilna.

Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że samochody sprzedano na raty, albowiem ich nabywcą nie była spółka cywilna, a osoby trzecie wobec tego podmiotu gospodarczego, choćby byli to wspólnicy tej Spółki.

Spółka cywilna zatem nie stała się właścicielem leasingowych dóbr. Sąd dokonując powyższej oceny podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 1190/01 i I SA/Gd 698/01.

W tej sytuacji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy.

O zaliczeniu rzeczy do składników majątku najemcy lub dzierżawy albo używającego decydują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Zgodnie z § 3 rozporządzenia w przypadku umów szczególnych do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy, jeżeli zgodnie z § 2 nie są zaliczone do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego.

Stosownie do § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieokreślony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia,

a ponadto:

a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw.

W wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. III SA 5109/98 (LEX nr 39465) NSA wskazał (powołując się na wcześniejsze orzecznictwo i poglądy doktryny), że zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy jest okolicznością wystarczającą do zastosowania § 2

ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, gdyż przepis ten nie wymaga samego wypowiedzenia. Skoro umowy spełniają normatywne kryteria nie można twierdzić, że zamiarem stron było zmniejszenie ciężaru podatkowego i nie można umów takich kwalifikować ze względu na ich ekonomiczne podłoże czy cel, skoro uczynił to już ustawodawca.

W sytuacji więc, gdy leasingobiorca (spółka cywilna) nie skorzystał z prawa nabycia pojazdów, zastosowanie kryteriów rozporządzenia staje się wyłączne.

Skoro organy podatkowe przyznają, że kryteria te zostały spełnione, brak jest podstaw do zakwestionowania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

W tej sytuacji Sąd - uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy p.p.s.a.). W związku z tym wydano orzeczenie w trybie art. 152 ustawy i na podstawie art. 200 ustawy orzeczono o kosztach postępowania.

AR