Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 836/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  107  ust.  1,3,4;  art.  109  ust.  3c)-e),  art.  60
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.  80a  ust.  4,  art.  80b  ust.  1  pkt  1  lit.  g,  art.  80c  ust. 1  pkt  8,  art.  74  ust.  2  pkt  1
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 3  pkt  3
journal: Dz.U. 2013 poz 235
law: Ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - tekst jednolity.
article: par.  6  ust.  1,2,3
journal: Dz.U. 2007 nr 186 poz 1322
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - tekst jednolity.
article: art.  107  ust.  1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.  121-123,  art. 187  par.  1,3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art.  7  ust.  1,3  lit.  b)
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 61.654,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 68.682,00 zł z tytułu dokonanego eksportu 20 samochodów osobowych.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie prawa rozporządzania samochodami, których dotyczy przedmiotowy wniosek.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżąca przedłożyła oryginały faktur zakupu od samochodów objętych wnioskiem, oświadczenia dotyczące dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów objętych wnioskiem, oświadczenia dotyczące dokumentów faktur dokumentujące sprzedaż pojazdów wymienionych w wezwaniu, potwierdzenie wywozu – dokumenty IE599 obejmujące samochody wymienione w wezwaniu. Do pisma załączyła korektę przedmiotowego wniosku o zwrot akcyzy pomniejszoną o samochody marki Toyota w wysokości 61.654,00 zł. Ostatecznie żądanie dotyczyło 16 samochodów osobowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodów. Organ stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z załączonych dokumentów wprost wynika, że przedmiotowe samochody zostały w dniach 20, 22 oraz 26 i 28 lutego 2013 r. zarejestrowane na terenie kraju.

Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. Ponadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacje z faktur sprzedaży.

Decyzją z 17 grudnia 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

W pierwszej kolejności Dyrektor IC wskazał, że spółka nie wypełniła przesłanki dotyczącej wykazania zapłaty akcyzy od 14 samochodów osobowych na terytorium kraju. Organ podniósł, że skarżąca spółka jako dowody na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju przedstawiła, poświadczone za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie radcę prawnego, oświadczenia Bawaria Motors Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Organ wskazał, że skarżąca zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego liczonego od dnia dokonania eksportu 12 samochodów osobowych. Natomiast w przypadku 4 samochodów na dokumentach potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej brak jest daty odbioru ww. przez nabywcę. W związku z powyższym skarżąca nie zachowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Ponadto spółka nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzenia jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 12 samochodów w momencie procedury wywozu, pomimo, że w polach 1 i 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane spółki. Przemawiają za tym faktury VAT oraz treść zawarta w komunikacie IE-599 tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW". Wobec tego Dyrektor IC uznał, że rola spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęcia roli "gestora transportu" przedmiotowych samochodów i pokrycia kosztów transportu.

Organ wskazał, że w odniesieniu do 4 samochodów podlegających dostawie wewnątrzwspólnotowej skarżąca spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania samochodem jak właściciel w dniu rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej jednakże nie spełniła przesłanki odnośnie dokonania dostawy we własnym imieniu lub na jej zlecenie, z uwagi na brak na załączonych dokumentach potwierdzających dokonanie dostawy – daty odbioru pojazdów przez nabywcę, która jednoznacznie potwierdziłaby rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem organu spółka nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy i eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich tj. 16 samochodów osobowych, przy czym pojazdy z poz. 1-2, 7-8 zał. do decyzji zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury dostawy z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i na jej terytorium, pojazdy z poz. nr 3-6,9,13-16 załącznika do decyzji zostały zarejestrowane przed dokonaniem procedury wywozu, a pojazdy nr 10-12 zostały zarejestrowane w dniu dokonania procedury wywozu.

Dodatkowo Dyrektor IC poparł w całości argumentację organu I instancji w wskazująca, że dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy.

W skardze z dnia [...] stycznia 2014 r. do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora IC z [...] grudnia 2014 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626 - dalej u.p.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżąca nie dochowała rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy oraz, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu,

2. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełnienia przesłanki wskazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

3. art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów,

4. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W ocenie Spółki przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wypływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. (który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia). Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust.3). Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Jak wskazał NSA w ostatnim z wyroków sygn. I GSK 124/13 w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu. Wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę."

Ponadto w sprawach rejestracji ww. pojazdów zostały wydane decyzje uchylające decyzje o rejestracji pojazdów:

1. Decyzja [...] uchylająca decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...].03.2013r. o zarejestrowaniu na nr rejestracyjny [...] samochodu o nr [...]

2. Decyzja [...] uchylająca decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...].03.2013r. o zarejestrowaniu na nr rejestracyjny [...] o nr [...]

3. Decyzje Prezydenta Miasta G. nr [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie nie ma sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji, ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodne z przepisami o ruchu drogowym. Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek Strony, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzja o stałej rejestracji pojazdów została odebrana przez Stronę, mimo że nie była już właścicielem przedmiotowych pojazdów.

Art. 73. ust. 1 Prawo o ruchu drogowym stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto bez wątpienia należy uznać, ze decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji.

Natomiast z uwagi na brzmienie art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym nie sposób twierdzić, że została spełniona przesłanka zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ww. decyzje o uchyleniu rejestracji wprost stanowią o tym, że rejestracja na rzecz podmiotu nieuprawnionego nie może być uznana za rejestrację zgodną z przepisami o ruchu drogowym. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Organ wydając zaskarżone orzeczenie – zdaniem Strony - pominął zupełnie fakt, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia sam skutek prawny ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, ale fakt, że w związku z niewłaściwym wydaniem decyzji o rejestracji sporne pojazdy nie mogły być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A contrario, skoro sporne pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym to nie sposób twierdzić, że "były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

W tym miejscu należy ponownie przywołać wyrok NSA I GSK 124/13 , który zapadł w odniesieniu do postępowania wznowieniowego, ale ma zastosowanie także w postępowaniu zwyczajnym, w którym NSA stwierdził, że "należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie wznowieniowe. (....). Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę zwrotu podatku akcyzowego w trybie wznowienia postępowania nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem odpadła ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego." Powyższe należy odnieść także do niniejszego postępowania i odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie.

Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że Prezydent Miasta G. oraz Prezydent Miasta Ł. uchylając decyzję o rejestracji przedmiotowych pojazdów jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie rejestracji czasowej przedmiotowych pojazdów w całości, co oznacza, że umorzył także postępowanie w sprawie rejestracji czasowej z urzędu dokonanej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawa o ruchu drogowym, a zatem ani organ nie powinien decyzji tej brać pod uwagę orzekając w przedmiocie zwrotu akcyzy, bowiem na dzień orzekania odpadła już ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego.

Podsumowując, należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja o rejestracji pojazdu wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na konkretne postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. W sytuacji zaś gdy na dzień wydania decyzji przez organ decyzja o uchyleniu rejestracji istniała już w obrocie (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) należy uznać, że odpadła już negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego.

Ustawa Prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Jednak bezspornie postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji. Chodzi o decyzję o rejestracji stałej, która kończy postępowanie rejestrowe oraz stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego. Zatem datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo. Daje ona możliwość dopuszczenia pojazdu do ruchu w momencie złożenia wniosku o stałą rejestrację stanowiąc zabezpieczenie dla właściciela, który od tego momentu może się zgodnie z prawem poruszać pojazdem. Jednakże w momencie gdy pojazd zmieni właściciela postępowanie rejestracyjne należy rozpocząć od nowa na rzecz nowego właściciela, który nie wchodzi na miejsce właściciela wskazanego w decyzji o czasowej rejestracji. Zatem nie jest tak, że pojazd automatycznie po wydaniu decyzji o rejestracji czasowej w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest dopuszczony do stałego użytkowania na drogach publicznych bez względu na ograniczenia czasowe i zmianę właściciela. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji na podstawie art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym tj. rejestracji stałej postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone i pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową. Na jej podstawie nie dochodzi zatem do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych. Natomiast stwierdzić należy, że ratio legis warunku wskazanego w art. 107 ust. 1 u.p.a. odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a. nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP.

Ponadto w ocenie strony Naczelnik dokonał błędnej wykładni pojęcia ,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" w art. 107 ust. 1 u.p.a., uznając że skoro Strona nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy.

Nie ulega wątpliwości, że w dniach [...].02.2013r. ,[...].02.2013r. oraz [...].02.2013 Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów: P.., I., E.., A. oraz A. w Szwajcarii, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21.09.2012r., sygn. akt I GSK 40/12: " Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności".

Spółka zwróciła uwagę na orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 10.11.2010r., sygn. akt III SA/Łd 1060/12, zgodnie z którym: " Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej Spółki samochody, nabyli prawo rozporządzania nimi jak właściciele".

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż Strona dokonując eksportu przedmiotowych samochodów posiadała "prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel".

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że wobec rozbieżności co do warunków dostawy przedmiotowych pojazdów - w dokumencie IE 599 błędnie oznaczono warunki dostawy jako EXW, a prawidłowo powinno być tak jak wskazano w potwierdzeniu odbioru, iż eksport pojazdów odbył się na warunkach dostawy DDU. Zaistniałe rozbieżności są wynikiem błędu agenta celnego, który wygenerował potwierdzenie wywozu. Procedura wywozu przedmiotowych pojazdów wyglądała w ten sposób, że przewoźnik przedstawił Celnikowi faktury sprzedaży przedmiotowych pojazdów, na których nie ma informacji na jakich warunkach odbywa się eksport pojazdów. W związku z brakiem takiej informacji na fakturach sprzedaży Celnik, który wygenerował przedmiotowe potwierdzenie omyłkowo oznaczył warunki dostawy jako EXW. W związku z błędnie wskazanymi warunkami dostawy w komunikacie wywozu, złożono w tej sprawie wniosek do Urzędu Celnego o sprostowanie ww. dokumentu. Ponadto skarżący zaznaczył, że Naczelnik błędnie ocenił moc potwierdzenia wywozu IE 599 przyznając mu walor dokumentu urzędowego. Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego sygn. V ACa 86/12: ,,(...) aby nadać wydrukowi cechy dokumentu mogącego być dowodem w postępowaniu, wystarczające jest opatrzenie wydruku podpisem pełnomocnika, ewentualnie z dopiskiem wskazującym na zgodność wydruku z wersją elektroniczną". W oparciu o powyższe podkreślić należy, że wydruk komunikatu IE 599 został wygenerowany elektronicznie i wobec braku podpisu pełnomocnika pod dokumentem lub dopisku wskazującym na zgodność wydruku z oryginałem nie może być dowodem w postępowaniu wyjaśniającym, a tym bardziej niezasadne jest przyznanie mu waloru dokumentu urzędowego.

Strona zarzuciła skarżonej decyzji także naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełnienia przesłanki rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych. Wedle danych zawartych w liście przewozowym CMR 6638594 datą dokonania eksportu była data [...].02.2013 natomiast z danych zawartych w liście przewozowym CMR 6798786 widnieje data 27.02.2013, co w przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego w dniu 24.02.2014 skutkuje dochowaniem rocznego terminu.

W następnej kolejności skarżący zarzuca skarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust.1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełnienia przesłanki wskazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Art. 187 § 1. O.p. stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy a także w § 3 że fakt powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, natomiast w przedmiotowej sprawie organ zarzuca stronie niewypełnienie przesłanki dot. wskazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju jednakże organowi znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy.

W dalszej kolejności Strona zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 26.07.2012r., sygn. akt I GSK 813/11: " (...) przepisy akcyzowe nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione w powyższych przepisach dokumenty - wystarczy jeden, który niezbicie potwierdza wywóz, np. komunikat elektroniczny IE 599, z którego wynika, że dany samochód opuścił terytorium Wspólnoty Europejskiej, czy też dokument przewozowy potwierdzający odbiór samochodu w innym państwie członkowskim". Należy podkreślić, że Strona składając wniosek dołączyła do niego komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o eksporcie przedmiotowych pojazdów. Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Naczelnika, że Strona: ,, (...) nie udowodniła, iż eksport pojazdów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego nastąpił na jej rzecz i koszt".

Zgodnie z definicją eksportu, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. "eksport" oznacza wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny. Nie ulega zatem wątpliwości, iż załączone dokumenty IE- 599 są dowodem, który jednoznacznie potwierdza eksport (wywóz) przedmiotowych pojazdów.

W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Strona zwróciła uwagę, iż organ przy wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy, oparł się jedynie na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacji z faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów, gdzie zamieszczono ogólny zapis, że rejestracji dokonano w dniach [...].02.2013r., 06.03.2013r., 12.03.2013, 04.03.2013r. Należy zaznaczyć, że ani dane zawarte w elektronicznym systemie CEPIK ani zapisy na fakturach nie zawierają podstawowej, a kluczowej w sprawie informacji, że rejestracje w dniach: [...].02.2013r., [...].03.2013r., [...].03.2013 oraz [...].03.2013r. miały charakter czasowy.

Strona wskazała, iż na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 jako Nadawca przesyłki figuruje M. Sp. j., w polu nr 22 również wpisano Skarżącego. Potwierdza się to również w załączonym dokumencie wywozu IE599, w którym nadawcą jest również Skarżący. Pomimo dokonania eksportu i dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już własnością (w rozumienie przepisów prawa cywilnego) Skarżącego, to nie ulega wątpliwości, iż to strona skarżąca zleciła ich transport. W dokumencie CMR, komunikacie IE599 jest wskazana jako ich nadawca, zlecenie było realizowane w imieniu skarżącego.

Dokonanie powyższej selekcji w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym jednoznacznie wskazuje na przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Celnego granicy swobodnej oceny dowodów, która to ocena zmieniła się w ocenę dowolną, dostosowaną do charakteru wydanej decyzji.

Dokonując syntezy powyższego – zdaniem Spółki - w przedmiotowym postępowaniu popełniono szereg błędów, będących wypadkową nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, co spowodowało wydanie błędnej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W odpowiedzi na zarzuty skargi należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.

Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie).

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego.

W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się co do formalnych wymogów wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków, co do faktu zarejestrowania samochodów oraz podmiotu dokonującego eksportu.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że skarżąca spółka nie spełniła warunku podmiotowego do otrzymania zwrotu akcyzy jakim jest brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Analiza akt sprawy pozwala uznać, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła tego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba podkreślić, że z dokumentów tych wynika, iż w dniach 20, 22, 26 i 28 lutego 2013 r. rejestracji pojazdów dokonał Urząd Miejski w Gliwicach na wniosek skarżącej spółki. Powyższe bezspornie wynika z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed ich eksportem. Nie budzi wątpliwości sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposoby gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione.

Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK wynika, że data pierwszej rejestracji w kraju miała de facto miejsce a zatem bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Ponadto sąd chce wskazać, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1) dowód rejestracyjny;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W rozpoznawanej sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z dnia 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznał także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Powołany natomiast przez skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. W tym zakresie sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. Stąd za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121-123 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W tym miejscu należy wskazać, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się zaś do dalszych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi wskazać należy, że skarżąca – powołując się na decyzje Prezydentów Miasta Łodzi oraz Miasta Gliwice – nie załączyła tych aktów administracyjnych ani do akt administracyjnych, ani do akt sądowoadministracyjnych (w toku postępowania sądowego). To czy decyzje zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym można ocenić przez pryzmat analizy ich treści, konieczne jest więc poznanie treści rozstrzygnięć i uzasadnień.

Jeżeli strona powołuje się w skardze na decyzje Prezydentów Miasta Ł. i Miasta Gliwice, to nie wystarcza podać ich sygnatury lecz także konieczne są daty ich wydania, co umożliwiłoby weryfikację tych zarzutów w kontekście podnoszonej kwestii skutków ex tunc lub ex nunc.

Podobnie należy ocenić zarzut, że "błędnie oznaczono warunki dostawy jako EXW, a prawidłowo powinno być (...), iż eksport pojazdów odbył się na warunkach dostawy DDU. Zaistniałe rozbieżności są wynikiem błędu agenta celnego, który wygenerował potwierdzenia wywozu".

Również i to twierdzenie nie zostało potwierdzone żadnym dokumentem.

Niezmiernie ważnym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 188/05 LEX nr 173261).

Podobny pogląd reprezentował w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdzając, że "(...) zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na organach prowadzących postepowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak także, że obowiązek organów nie jest w tym zakresie nieograniczony. Podatnik nie jest zwolniony od obowiązku współpracy z organami w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje i które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przekazanie środków dowodowych" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r., syg akt I SA/Łd 620/10).

Co do zasady, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych ,podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Stąd, organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1044/10).

Z uwagi na fakt, iż dokonano wcześniejszej rejestracji samochodów – zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – Skarga podlega oddaleniu.

Z ostrożności procesowej odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącej o naruszeniu art. 107 ww. ustawy w kwestii wykazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju, sąd zauważa, że nie stanowi owego dowodu zapłaty akcyzy kserokopia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, poświadczona za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, występującego w sprawie oraz specyfikacja do deklaracji AKC-U, stanowiąca załącznik do wniosku o wydanie ww. dokumentu. Należy zauważyć, że choć art. 107 ust. 4 powołanej ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost normy dowodu zapłaty akcyzy to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (DZ. U. Nr 32,poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. Zasadą jest, że przepis szczególny ma pierwszeństwo w stosowaniu przed ogólnym "legi specialis derogat lex generali". Jednakże "Sam fakt uznania przez ustawodawcę danego aktu prawnego za akt szczególny (lex specialis) wobec regulacji ogólnej (lex generalis) nie oznacza ex lege całkowitego i bezwzględnego zakazu stosowania przepisów regulacji ogólnej. Zgodnie z kolizyjną regułą wykładni "lex specialis derogat legi generali" jeśli dane zagadnienie jest przedmiotem regulacji kilku aktów prawnych tego samego rzędu i zachodzi kolizja pomiędzy ich postanowieniami, należy stosować przepisy znajdujące się w akcie o większym stopniu szczegółowości. A zatem należy przyjąć, że "lex specialis derogat legi generali" tylko w takim zakresie, w jakim "lex specialis" wyraźnie o tym stanowi. Kwestie nieuregulowane przez ustawę szczególną powinny podlegać regulacji zawartej w ustawie ogólnej, chyba, że ustawa szczególna wyłącza w sposób wyraźny taką możliwość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1245/12). Zatem, dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzaniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salon sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Za chybiony należało uznać również zarzut Skarżącej, że "zaświadczenie o zapłacie akcyzy, których zażądał od Strony organ podatkowy I instancji zostały wydane przez ten sam organ, a zatem były znane organowi z urzędu", bowiem Skarżąca nie załączyła tychże dokumentów, które powinny stanowić integralną część wniosku. O załącznikach do wniosku, jako elemencie podania zadecydował ustawodawca w przepisie szczególnym, a przepis ogólny – art. 187 § 3 O.p. dotyczy notorii urzędowej, który nie miał i nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Jednocześnie organy są zobowiązane do stosowania przepisów prawa, lecz nie w sposób swobodny i wybiórczy. Takie stanowisko poparł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1301/14.

Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, że tylko w przypadku "do faktów powszechnie znanych, czyli tzw. notoriów, o których stanowi art. 187 § 3 O.p., a które dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych, czy też wydarzeń politycznych" (wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 842/12) uznaje się ich udowadnianie za zbędne.

W żadnym przypadku nie oznacza to, że jeśli organ podatkowy miał wątpliwości "co do zapłaty akcyzy względem pojazdów objętych wnioskiem to mógł sprawdzić fakt zapłaty akcyzy w elektronicznym systemie ZEFIR", jak stwierdziła Skarżąca. Jeszcze raz należy zauważyć, że sprawdzenie wiarygodności dokumentów przez organ podatkowy miałoby uzasadnienie, gdyby Skarżąca przedstawiła dokumenty, odpowiadające postanowieniem zawartym w art. 107 ust. 4 art. 109 ust. 3c)-e) u.p.a.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej o naruszeniu art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dochowała rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, Sąd zauważa, że w przypadku 4 samochodów na dokumentach potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (tj. list przewozowy CMR – pole nr 24, faktury nr [...] i nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. oraz nr [...] i nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r.) brak jest daty odbioru ww. samochodów przez nabywcę. W związku z powyższym należało przyjąć, że Spółka nie zachowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Za chybiony należało również uznać zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 powołanej ustawy dotyczący 2 przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzenia jak właściciel i dokonania eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych we własnym imieniu lub na Jej zlecenie.

W sprawie Strona, nie wykazywała, aby to ona dokonywała eksportu 12 samochodów osobowych i dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów lub była zleceniodawcą transportu poza terytorium Unii Europejskiej. W momencie rozpoczęcia procedury eksportu pojazdy były własnością nabywcy, który władał nimi jak właściciel i jednocześnie na własny koszt dokonał ich wywozu (o czym świadczą faktury VAT oraz zapisy w dokumentach wywozu precyzujące warunki sprzedaży). Należy zaznaczyć, że treść przedłożonych dokumentów w postaci komunikatów elektronicznych IE-599 nie pozostaje w spójności z innymi dowodami ujętymi w postępowaniu. W tym przypadku istotne znaczenie ma więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem, która ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania pojazdu na jego koszt z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że wywód Skarżącej na temat momentu dopuszczenia pojazdu do konsumpcji w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (zwaną "Dyrektywą Horyzontalną"), uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009) nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy wyrobów akcyzowych a nie na samochodów osobowych. Zgodnie z tym przepisem prawa "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji", a momentem tym, jak stwierdziła Skarżąca jest "moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę" (art. 7 ust. 3 lit. b) tej dyrektywy). Stąd, "Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodu przez kontrahenta zagranicznego samochód ten podlegał już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że dopuszczony do ruchu na terytorium kraju RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza jego konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium kraju RP", co podnosi Skarżąca w dalszej części uzasadnienia. Niezrozumiałym przy tym był cel działania Skarżącej, tj. zakup, sprzedaż i rejestracja stała pojazdu na terytorium kraju nastąpiła po dokonaniu przemieszczenia pojazdu na terytorium innego państwa członkowskiego (na wniosek Skarżącej) w sytuacji, gdy to nie ona była w konsekwencji dysponentem pojazdu i organizatorem całego przedsięwzięcia, a chciała skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwrot podatku akcyzowego.

Niezwykle kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro, zatem w niniejszej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodów osobowych, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło.

Choć na gruncie poprzedniej ustawy, trafnym w tym miejscu okazuje się zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/11, a mianowicie, że "(...) to na stronie ciąży obowiązek skompletowania dokumentów niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Gdyby uznać, że jest inaczej to można byłoby dojść do wniosku, że wystarczającym jest samo złożenie wnisku o zwrot podatku a organ sam ma zgromadzić pozostałe dokumenty. Z takim twierdzeniem trudno się zgodzić. Sąd podkreśla, iż Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Sąd wskazuje w tym miejscu, że możliwość żądania zwrotu podatku akcyzowego jest prawem a nie obowiązkiem. Ustawodawca nie nałożył w art. 60 u.p.a., obowiązku występowania o zwrot podatku a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o zwrot podatku. Nie można więc forsować tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).