Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt II SA/Ke 705/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 168 par. 1, art. 169 par. 1 i 4, art. 138c par. 1, art. 138e par. 3, art. 144 par. 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza, Asesor WSA Agnieszka Banach (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Katarzyna Tuz-Stando, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017r. sprawy ze skargi Agencji Consultingowej "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego samego organu; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz Agencji Consultingowej "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II SA/Ke 705/17

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako: "Dyrektor", "organ") utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podniósł, że w dniu 10 lutego 2017 r. do Dyrektora Izby Celnej w Kielcach wpłynęło zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] r. nr [...].

Pismem z dnia 28 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wezwał bowiem Agencję Consultingową [...] Sp. z o. o. w B. (dalej jako: "Spółka", "strona", "skarżąca") do udzielenia w terminie 7 dni wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentów stanowiących dowody w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie kary pieniężnej. W odpowiedzi na powyższe radca prawny W. Z. przedłożył pismo w sprawie, z treści którego wynika, że działa w imieniu ww. Spółki. Z uwagi na fakt, że do tego pisma nie dołączono pełnomocnictwa, organ I instancji wezwał radcę prawnego do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia. Z uwagi na nieuzupełnienie pisma w ustawowym terminie Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach ww. postanowieniem z dnia 10 stycznia 2017 r. pozostawił je bez rozpatrzenia, pouczając o przysługującym środku zaskarżenia.

W dniu 10 lutego 2017 r. do Dyrektora Izby Celnej w Kielcach wpłynęło zażalenie (datowane na 24 stycznia 2017r.) na w/w postanowienie podpisane przez radcę prawnego W. Z.. Pismem z dnia 15 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wezwał, na podstawie art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, radcę prawnego W. Z. do uzupełnienia braków formalnych zażalenia poprzez przedłożenie oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa wraz ze wskazaniem adresu elektronicznego do prowadzenia komunikacji elektronicznej poprzez portal podatkowy. W odpowiedzi na powyższe w dniu 6 marca 2017 r. radca prawny W. Z. przedłożył pełnomocnictwo, informując jednocześnie, że nie posiada skrzynki mailowej, za pośrednictwem której można byłoby doręczać mu korespondencję, wskazując przy tym, iż wnosi o przesyłanie korespondencji drogą pocztową.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia, uzasadniając powyższe brakiem wskazania adresu elektronicznego na platformie e – PUAP.

W dniu 11 kwietnia 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wpłynęło zażalenie na w/w postanowienie podpisane przez adwokat A. K., działającą jako pełnomocnik substytucyjny radcy prawnego W. Z. W ślad za zażaleniem przesłano dokument pełnomocnictwa szczególnego dla adwokat A. K. z pisemną prośbą o przekazywanie dokumentacji drogą pocztową i informacją, że ani adwokat A. K. ani radca prawny W. Z. nie posiadają obecnie skrzynki mailowej na platformie e – PUAP.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r. poinformowano stronę za pośrednictwem adwokata A. K. o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. W związku z niewskazaniem adresu elektronicznego do doręczeń poinformowano telefonicznie adwokat A. K. o możliwości odbioru korespondencji w siedzibie organu. Następnie - wobec braku odbioru osobistego - wskazaną korespondencję doręczono za pośrednictwem poczty w dniu 29 maja 2017 r.

W dniu 19 czerwca 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynęła skarga na czynności pracownika sporządzona przez adwokata A. K., w której pracownikowi zarzucono, że działa niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Ponadto w dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynęło pismo podpisane przez radcę prawnego W. Z., w którym wniósł o umorzenie niniejszego postępowania wobec faktu zmiany przepisów ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. i braku przepisów przejściowych wobec postępowań toczących się przed tą zmianą.

W powyższych okolicznościach Dyrektor nie uwzględnił zażalenia Spółki i podniósł, że postępowanie w II instancji ze względu na swoją odrębność zostało uregulowane w rozdziale 15 zatytułowanym "Odwołania" obejmującym przepisy art. 220-235 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił przy tym, że podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym jest zapewnienie stronie należytych gwarancji procesowych. Dlatego też obowiązkiem organu jest badanie z urzędu prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony, co oznacza, że pełnomocnik musi legitymować się prawidłowo sporządzonym dokumentem pełnomocnictwa.

Organ podatkowy zatem, badając wstępnie wniesione podanie, w pierwszej kolejności weryfikuje je pod kątem spełnienia wymogów formalnych wniosku określonych w art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jako brak formalny na gruncie wskazanego wyżej przepisu traktuje się również brak lub wadliwość załączonego pełnomocnictwa. Przy tym Dyrektor wyjaśnił, że szczegółowy tryb wskazujący na konieczność i sposób usunięcia braków znajduje odzwierciedlenie w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie również do odwołania, co wynika z treści art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ wskazał na treść przepisów art. 138c § 1, art. 138e § 3 i art. 138a § 4 oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że wzór pełnomocnictwa szczególnego określony został rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. 2015.2330), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i w którym zawarto pozycję 44 dotyczącą adresu elektronicznego, zaś w objaśnieniach do tego wzoru pod numerem 6 wyjaśniono, że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, a adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy.

W związku z powyższym Dyrektor zważył, że w obecnym stanie prawnym w stosunku do określonych ustawą na podmioty profesjonalne (w tym adwokatów) zamierzających pełnić rolę pełnomocników w postępowaniu podatkowym nałożono wymóg złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa szczególnego sporządzonego według określonego w powołanym rozporządzeniu wzoru i przy uwzględnieniu zawartych w nim objaśnień. Skoro we wzorze tym wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "adres elektroniczny" oraz wskazano podmioty obowiązane do wypełnienia pozycji, w której adres taki powinien być ujawniony, to tym samym brak prawidłowego wskazania takiego adresu przez osobę do tego zobowiązaną oznacza brak formalny pełnomocnictwa, który podlega uzupełnieniu w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Organ zobligowany był więc wezwać osobę składającej taki dokument do jego uzupełnienia w sposób zgodny z określonym wzorem i jego objaśnieniami. Organ podatkowy nie musiał przy tym wymieniać wszystkich braków takiego dokumentu w sytuacji, gdy ich istnienie wynika wprost z treści wzoru i zawartych w nim objaśnień w zakresie konieczności wypełnienia stosownej rubryki podmiotu, na którym ciąży taki obowiązek i rozumienia znaczenia wskazanych we wzorze zwrotów, w tym pojęcia "adres elektroniczny". Powyższe oznacza również obowiązek posiadania takiego adresu przez wskazane w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej osoby, w tym adwokatów, którym pełnomocnictw udzielono. Obowiązku takiego, zdaniem organu, nie wyłącza przepis art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, który jedynie wskazuje na inny dopuszczalny sposób doręczenia bez pomocy środków komunikacji elektronicznej, mimo wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika będącego m.in. adwokatem. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2016 r. (I SA/Gl 874/16) oraz uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę - Ordynacja podatkowa (Sejm RP VII kadencji, nr druku sejmowego 3462).

Zdaniem organu, z literalnego brzmienia art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika, a nie uprawnienie. Pełnomocnik zawodowy nieposiadający adresu elektronicznego jest zobligowany do jego utworzenia, celem umożliwienia organowi podatkowemu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dyrektor wyjaśnił przy tym pojęcia: " adres elektroniczny", "portal podatkowy", "elektroniczna skrzynka podawcza" i wskazał, że jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 tej ustawy: adres konta podatnika na Portalu Podatkowym i adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. Zakres spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem konta na Portalu Podatkowym określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2287 ze zm.), w tym przepis § 1 pkt 4 tego rozporządzenia.

W świetle powyższego organ stwierdził, że wprowadzone zmiany w Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw, jak i doręczeń, obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego i jego wskazania w pełnomocnictwie z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Skutkiem ustanowienia pełnomocnika jest m.in. obowiązek doręczania pism tej osobie. Ustawodawca przy tym wyraźnie wskazał, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej), a dokument pełnomocnictwa w przypadku pełnomocnika profesjonalnego powinien zawierać adres elektroniczny tego pełnomocnika (art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, zdaniem organu, że podanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika jest niezbędne, gdyż w przeciwnym razie organ podatkowy nie mógłby realizować nałożonego na niego obowiązku doręczania pism takiemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przyjęcie przeciwnego rozumowania sprowadzałoby zatem normę prawną zawartą w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej do absurdu.

Ustawodawca przewidział, jak wyjaśnił organ, tylko jeden przypadek, w jakim organ podatkowy może odstąpić od doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i doręczać pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi przez operatora pocztowego. Ten przypadek to wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem z przepisu tego również wynika, w opinii organu, że, gdy nie ma problemów technicznych, to organ musi wysyłać pisma do profesjonalnego pełnomocnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z treści wyjaśnień i wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że wypełnienie pola 47 pełnomocnictwa jest obowiązkowe w przypadku profesjonalnych pełnomocników oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego, jeśli ten nierezydent nie wskaże adresu do doręczeń w kraju.

Powyższe oznacza, że konsekwencją niewskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, umożliwiającego organom podatkowym dokonywanie doręczeń zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, jest nie tylko stwierdzenie, że pełnomocnictwo jest nieprawidłowe, albowiem nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także uznanie, że brak jest możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, co wobec doniosłości prawnej doręczenia z art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla postępowania podatkowego.

Braki, o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu, należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, jak również pełnomocnictwa. Jako brak formalny na gruncie tego przepisu traktuje się także wadliwość pełnomocnictwa. Organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W niniejszej sprawie organ zważył zatem, że pełnomocnik należycie nie wypełnił wskazanego obowiązku, albowiem nadesłane przez stronę pełnomocnictwo nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało pozostawieniem podania bez rozpatrzenia. Złożone podanie nie mogło być zatem rozpatrzone merytorycznie w związku z tym, że brak formalny tego podania do czasu jego prawidłowego usunięcia czyni to podanie bezskutecznym.

W związku z zarzutem naruszenia art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia był przepis art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie skargi na pracownika organ podniósł, że ocenił ją jako niezasadną, a szczegółowo odniesiono się do zarzutów - zawartych w skardze z dnia 5 czerwca 2017 r. wniesionej przez Agencję Consultingową [...] Sp. z o.o. reprezentowanej przez adwokata A. K. - w piśmie z dnia 19 lipca 2017 r. skierowanym do strony w dniu 21 lipca 2017 r. Odnosząc się natomiast do pisma strony z dnia 31 lipca 2017 r. w przedmiocie braku rozpoznania skargi na czynności pracownika Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 5 czerwca 2017r., wniesionego w dniu 10 sierpnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, przytaczając argumenty zawarte w piśmie z dnia 19 lipca 2017 r., podtrzymał swoje stanowisko w tym zakresie.

Nadto organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej jest innym postępowaniem prowadzonym uprzednio przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Kielcach, obecnie przed Naczelnikiem Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach i na dzień wydania kwstionowanego rozstrzygnięcia nie zostało zakończone. Niniejsza sprawa toczy się w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia podania zatytułowanego "Podanie w sprawie", które to podanie zostało złożone do sprawy głównej w przedmiocie kary pieniężnej. Zatem również ten wniosek strony organ ocenił jako bezprzedmiotowy.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r. (I GSK 166/17) Dyrektor wyjaśnił, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i wykładnią celowościową, a przyzwyczajenie do metody funkcjonalnej sprawia, że niekiedy odstępuje się od wyników wykładni gramatycznej zbyt pochopnie.

W skardze na powyższe postanowienie wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Agencja Consultingowa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. strona zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 138c § 1, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem koniecznym i formalnym skuteczności (ważności) przedłożonego pełnomocnictwa jest wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika oraz na uznaniu, iż brak adresu elektronicznego stanowi brak formalny, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 169 Ordynacji podatkowej niweczącego zdolność organu do rozpoznania sprawy, podczas gdy skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpoznania nie dotyczy pisma spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i skierowanie pisma strony do merytorycznego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżone orzeczenie obraża prawo w sposób rażący, przy czym naruszone zostały zarówno przepisy prawa procesowego jak i materialnego, co miało, jej zdaniem, zasadniczy wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, które zasługuje wyłącznie na uchylenie.

Skarżąca przywołała brzmienie przepisów art. 138c § 1, art. 144 § 5, art. 145 § 2 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i podniosła, że istotą pełnomocnictwa, jako jednostronnego oświadczenia mocodawcy (a nie pełnomocnika), jest upoważnienie do działania w imieniu konkretnej osoby w określonym zakresie. Przepisy nie wprowadzają żadnych szczególnych wymogów formalnych pełnomocnictwa poza wymogiem zachowania formy pisemnej (z wyjątkami określonymi w ustawie) oraz podpisania pełnomocnictwa przez stronę. Natomiast do wymogów formalnych pełnomocnictwa ustawa nie zalicza w szczególności adresu elektronicznego, a jednocześnie brak takiego adresu nie może przesądzać o ważności czy skuteczności umocowania, czy też w szczególności powodować pozostawienia odwołania/pisma strony bez rozpoznania. Z pełnomocnictwa powinno wynikać jedynie upoważnienie do działania w imieniu strony w danej sprawie, jak w niniejszej sprawie. Przedstawione organom pełnomocnictwo zawierało wszystkie konieczne elementy i złożono je też w stosownej formie, a także wskazywało adres siedziby pełnomocnika, a więc możliwe było skuteczne doręczanie pism na ten adres.

Tymczasem, zdaniem strony, żaden przepis nie nakłada obowiązku posiadania przez fachowego pełnomocnika jakiegokolwiek adresu elektronicznego, albowiem w systemie prawa nie istnieje przymus korzystania z internetu. Zgodnie z alternatywą rozłączną w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik nie ma obowiązku posiadania adresu elektronicznego, skoro pisma w postępowaniu podatkowym mogą być mu doręczane także w siedzibie organu podatkowego. W świetle art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej brak adresu elektronicznego stanowi nie dający się przezwyciężyć problem techniczny, uniemożliwiający organowi doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nawet jeśli organ uznał, że brak adresu elektronicznego jest brakiem formalnym umocowania, to winien wezwać pełnomocnika do odbioru dalszej korespondencji w siedzibie organu podatkowego. Organ takie rozwiązanie zupełnie jednak pominął, uznał zatem, że pełnomocnik nie ma możliwości wyboru w tym zakresie, wyraźnie uregulowanym w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został zatem, zdaniem autora skargi, naruszony w sposób oczywisty z uwagi na jego zastosowanie tylko w części. Zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Prawo strony do działania w postępowaniu przy udziale pełnomocnika, zwłaszcza profesjonalnego, jest elementem szczególnej ochrony procesowej, a w postępowaniu podatkowym ma istotne znaczenie ze względu na majątkowy charakter interesów strony oraz zawiłość procedury w tych sprawach. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego prowadzi do swoistego wyłączenia strony od udziału w czynnościach postępowania w zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Można nawet przyjąć, w opinii skarżącej, że stosownie do brzmienia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, strona działająca przez pełnomocnika nie powinna w ogóle otrzymywać żadnych pism. Dopóki nie dojdzie do cofnięcia pełnomocnictwa lub ograniczenia jego zakresu, organ podatkowy nie jest uprawniony do decydowania za stronę o sposobie jej działania w postępowaniu. Dla organu prowadzącego postępowanie skuteczne jest tylko zawiadomienie go, że strona działa przez swojego pełnomocnika ustanowionego w sprawie, stosownie do art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, zatem dla wywołania stosownych tego skutków prawnych nie jest nawet konieczne natychmiastowe wystawienie dokumentu zawierającego w swej treści udzielone umocowanie.

Jak podniosła Spółka, działanie strony przez pełnomocnika jest jednym z najważniejszych i autonomicznych uprawnień procesowych, które realizuje ona samodzielnie i przy wykluczeniu w tym zakresie jakiejkolwiek ingerencji organu prowadzącego postępowanie. Złożenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa jest czynnością wtórną i deklaratoryjną, jedynie potwierdzającą konstytutywny akt udzielenia umocowania, którego prawną skuteczność warunkuje już samo tylko poinformowanie organu o ustanowieniu pełnomocnika. Wynika z tego, że materialny skutek umocowania jako pierwotny powstaje i istnieje od chwili złożenia organowi przez stronę stosownego oświadczenia woli, a jego prawna doniosłość jest niezależna od jego formalnego potwierdzenia, nie tylko pisemnego, ale również w formie ustnej do protokołu. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że nie da się zaaprobować poglądu o prymacie dokumentu umocowania tj. druku PPS-1 nad wyrażoną jasno i jednoznacznie wolą strony do działania w sprawie przez pełnomocnika.

Przepisy prawa cywilnego również nie nakładają na stronę czy pełnomocnika obowiązku posiadania adresu elektronicznego, w tym na platformie ePUAP.

Z dyspozycji przepisu zawartego w art. 138c Ordynacji podatkowej organ wyprowadził nieuzasadnione wnioski, które doprowadziły do absurdalnych twierdzeń w zakresie braków formalnych pisma strony z dnia 9 listopada 2016 r. Strona wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r. (I GSK 166/17) i podniosła, że jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak takiego adresu nie stanowi naruszenia żadnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie, jak również utrzymane nim w mocy postanowienie tego organu, narusza przepisy postępowania, a to art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1), przy czym zgodnie z art. 169 § 4 tej ustawy, organ wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Stosownie zaś do art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Z kolei zgodnie z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis, przy czym na podstawie art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.

W niniejszej sprawie nie był kwestionowany fakt, że wypełniając rubrykę nr 44 w druku pełnomocnictwa na formularzu PPS-1, przedłożonym na wezwanie organu w związku ze złożeniem podania z dnia 24 stycznia 2017 r. (zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia 10 stycznia 2017 r.), pełnomocnik skarżącego - radca prawny W. Z. - nie wskazał adresu elektronicznego, o jakim mowa w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy jednak, wbrew stanowisku organu, że niewskazanie adresu elektronicznego na złożonym przez pełnomocnika skarżącego druku pełnomocnictwa szczególnego nie stanowi braku spełnienia wymogu określonego przepisami prawa wymagającego zastosowania art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego stanowi naruszenie art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, nie podlega jednak usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 tej ustawy i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I GSK 552/17 i z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 1 czerwca 2017r., sygn. akt II SA/Ke 151/17 (wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), i w związku z powyższym posłuży się także argumentacją wyrażoną w powołanych orzeczeniach.

Na wstępie wskazać należy, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związanych z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Niemniej jednak brak w zakresie adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu, które w pozostałym zakresie sporządzone jest zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić wątpliwości co do skuteczności tego pełnomocnictwa, a więc nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Taki brak nie niweczy bowiem w żadnej mierze skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stanowi ona ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi bowiem przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. Zastosowanie winien znaleźć w takiej sytuacji przepis art. 144 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ powinien doręczyć pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, wobec braku wyraźnego zastrzeżenia w ustawie, mogą bowiem dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego.

Brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zatem, w świetle art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej, zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu.

Zgodzić należy się więc ze skarżącą, że nieposiadanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Nieposiadanie takowego adresu przez pełnomocnika profesjonalnego stanowi problem techniczny, o jakim mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, niezasadne jest stanowisko organu co do tego, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a niewskazanie adresu elektronicznego po uprzednim wezwaniu pełnomocnika do jego wskazania, obliguje organ do pozostawienia podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej).

Naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 168 Ordynacji podatkowej bez wątpienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w efekcie doprowadziło do pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia.

Wytyczne co do kierunku ponownego postępowania wynikają wprost z powyżej przedstawionej argumentacji, którą organ zobowiązany jest uwzględnić, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę.

Ubocznie należy podzielić stanowisko organu, że zmiana przepisów ustawy o grach hazardowych nie mogła skutkować umorzeniem niniejszego postępowania jako postępowania wpadkowego w stosunku do postępowania głównego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało zakończone.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a., orzekł w punkcie I wyroku.

O kosztach, na które składają się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisów w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. nr 221 poz. 2193 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).