Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2136/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2197/14 w sprawie ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2008 r. do października 2009 r., od stycznia 2010 r. do kwietnia 2010 r. oraz od września 2010 r. do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2197/15 oddalił skargę T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2008r. do października 2009r., od stycznia 2010r. do kwietnia 2010r. oraz od września 2010r. do grudnia 2010r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W latach 2007-2010 strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów oraz obrotu działkami budowlanymi. Postępowanie podatkowe wykazało, że w okresie tym strona wybudowała i sprzedała 6 domów jednorodzinnych, w latach 2009 – 2010 zbyła 5 niezabudowanych działek budowlanych oraz zakupiła wraz z żoną niezabudowaną działkę, na której małżonkowie wybudowali dwupiętrowy budynek mieszkalno-usługowy (odnośnie części usługowej została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży).

Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że domy budowane były w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny podatnika (matki, brata, siostry), skoro żadna z działek budowlanych nie została kupiona przez te osoby. Poza tym żaden z członków rodziny nie mieszkał w domach wybudowanych przez podatnika. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że ww. transakcje (z wyjątkiem sprzedaży jednego z domów w zabudowie bliźniaczej) nie stanowiły sprzedaży prywatnego majątku strony. Stwierdził, że gospodarowanie posiadanymi przez podatnika nieruchomościami wypełniało znamiona działalności gospodarczej, polegającej na budowie i sprzedaży domów oraz działek budowlanych.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 maja 2013r. nr [...].

1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przede wszystkim, że doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zajęcie świadczenia otrzymywanego przez podatnika od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawiadomieniem z dnia 5 lipca 2013r. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że skala i rozmiar dokonywanej w latach 2008 – 2010 sprzedaży nieruchomości świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej. Strona podejmowała aktywność, wskazującą na powtarzalny i ciągły obrót nieruchomościami. Działania podatnika miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany. Podatnik działał zarówno w charakterze handlowca, jak i producenta. Nabył 12 działek budowlanych, z czego 5 sprzedał, jak również wybudował i sprzedał 6 nieruchomości (w tym lokal użytkowy). Ilość tych transakcji podważa prawdziwość twierdzenia, że były to czynności wykonywane w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Podkreślono, że żaden z członków rodziny nie zamieszkał w budowanych domach, a nieruchomości zostały sprzedane osobom trzecim. Za niewiarygodne uznano też twierdzenia podatnika, że nabyte działki stanowią "ubezpieczenie finansowe" członków rodziny, ponieważ 5 z tych działek zostało sprzedanych. Analiza wartości sprzedaży tych działek wskazuje na komercyjny charakter tych czynności.

Organ odwoławczy ostatecznie nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1. prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") oraz

b) art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej;

- przez bezzasadne uznanie, że jego działalność wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas kiedy - w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy - jego działań nie sposób zaklasyfikować jako prowadzenia działalności gospodarczej;

2. postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym, jako dowód, należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, podczas gdy orzekające w sprawie organy podatkowe dopuściły zeznania świadków: L. K., Z. S., A. K. i Z. K., tj. osób, które nie posiadały żadnej wiedzy dotyczącej przedmiotowej sprawy, w związku z czym dowody z zeznań tychże osób nie powinny zostać uznane za dowody w sprawie, gdyż nie mogą przyczynić się w żadnym stopniu do jej wyjaśnienia;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi faktami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego; podważenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w szczególności zastosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady in dubio pro fisco.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zaznaczył, że doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zajęcie świadczenia otrzymywanego przez podatnika od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawiadomieniem z dnia 5 lipca 2013r. (potwierdzenie odbioru k. 14/30 akt postępowania odwoławczego).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji budując i sprzedając domy oraz obracając działkami budowlanymi - strona prowadziła aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tut. Sąd uznał, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą (sygn. akt I SA/Wr 2185/14 i I SA/Wr 2187/14).

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, a także dokonując jego wykładni w kontekście stanowiska doktryny i zapadłych orzeczeń sądów krajowych i TSUE stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia organów podatkowych jednoznacznie wykluczyły, że działania strony służyły zaspokajaniu zwykłych potrzeb mieszkaniowych strony i jego rodziny, czy też że były one związane ze sprzedażą majątku prywatnego. Sąd pierwszej instancji przywołał szczegółowe ustalenia organów w zakresie poszczególnych poczynań strony, przeprowadzonych transakcji obrotu nieruchomościami oraz chronologii zdarzeń.

Konkludując Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik niewątpliwie prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych oraz obrocie nieruchomościami (działkami budowlanymi). Strona dokonała bowiem szeregu zakupów działek gruntu, podejmowała działania związane z ich podziałem w celu przystosowania do budowy, uzyskiwała stosowne pozwolenia budowlane, wybudowała domy jednorodzinne oraz budynek mieszkalno – usługowy. Nabywanie kolejnych nieruchomości przed sprzedażą już posiadanych nieruchomości świadczy, że nie był to obrót majątkiem osobistym podatnika i okazjonalne wyzbywanie się majątku prywatnego, ale działalność prowadzona w celu osiągania zysków ze sprzedaży nieruchomości. Działalność była prowadzona w sposób systematyczny i ciągły, przez dłuższy czas. Strona działała jako profesjonalista, pokazując doświadczenie w prowadzeniu tego rodzaju działalności.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie uwzględnił, jako gołosłownych i nie popartych dowodami, twierdzeń skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów, a domy budował - okazjonalnie - sposobem gospodarczym, na potrzeby własne i rodziny. Brak jest bowiem dowodów (poza jednym, tj. ww. oświadczeniem brata podatnika) potwierdzających, że domy były budowane z przeznaczeniem dla członków rodziny podatnika. Ustalone w toku postepowania działania podatnika oraz zeznania świadków potwierdzają, że zachowywał się on jak podmiot działający profesjonalnie, budując domy "pod klucz", czyniąc to zgodnie z oczekiwaniami i gustami nabywców.

Za chybione zatem Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również zasadności zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznając przeprowadzone postępowanie za zgodne z wszelkimi zasadami wynikającymi z norm procesowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kwestionowane przez stronę dowody zostały przeanalizowane i ocenione na tle innych zebranych w sprawie dowodów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną ocenę podatkowego stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiale dowodowym, że działalność strony skarżącej wypełniła znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, iż działań podejmowanych przez skarżącego nie sposób sklasyfikować jako prowadzenie działalności gospodarczej,

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy, poprzez błędną oceną stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe zbadały i rozpatrzyły w całości podatkowy materiał dowodowy oraz, że organy podatkowe nie przekroczyły zakresu swobodnej oceny dowodów;

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a/ naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne uznanie, że działalność strony wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy, należy stwierdzić, iż działań podejmowanych przez stronę skarżącą nie sposób sklasyfikować jako prowadzenie działalności gospodarczej,

b/ naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2, art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez bezzasadne uznanie, że działalność strony wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy, należy stwierdzić, iż działań podejmowanych przez stronę skarżącą nie sposób sklasyfikować jako prowadzenie działalności gospodarczej,

c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotowej skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi faktami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oraz poprzez podważenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w szczególności:

i. stosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady in dubio profisco, poprzez uznanie bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, że sprzedaż domów przez Stronę Skarżącą była zorganizowana w sposób ciągły, podczas, gdy zaistniałe wątpliwości powinien rozpoznać na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

ii. stosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady in dubio pro fisco, poprzez nieuwzględnienie wniosku o nieuznanie za dowód w sprawie przesłuchań świadków: Z. K., Z. S., A. K. i L. K., gdyż zeznania tych osób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w związku z faktem iż osoby te w nie posiadają żadnej wiedzy na temat przedmiotowej sprawy, a zeznania te są niespójne i lakoniczne, a w konsekwencji nie wnoszą żadnych nowych aspektów i faktów do toczącego się postępowania, podczas, gdy zaistniałe wątpliwości powinien rozpoznać na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) i nie uwzględniać zeznań świadków nie stanowiących dowodów w przedmiotowym postępowaniu,

iii. stosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady in dubio pro fisco, poprzez niezasadne uznanie, że działalność polegająca na sprzedaży niepotrzebnych nieruchomości (domów mieszalnych) stanowiących składnik majątku prywatnego stanowi zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą, pomimo faktycznej niskiej ilości dokonywanych transakcji w całym okresie czasu, tj. od dnia dokonania pierwszej transakcji sprzedaży do dnia sprzedaży ostatniej nieruchomości, podczas, gdy zaistniałe wątpliwości powinien rozpoznać na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

iv. przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom Strony oraz świadków wskazujących na cel i powód sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, jakim był użytek prywatny przez Stronę i osoby jej bliskie,

v. przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom Strony, co do charakteru sprzedaży nieruchomości uznając, że działania Strony nie miały charakteru wyprzedaży majątku prywatnego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który zaakceptował wnioski organu, iż sprzedaż działek przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla oceny, czy skarżący sprzedając działki budowlane jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13, 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 636/15).

Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07.

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący podejmował czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skarżący wraz z żoną zakupił w badanym okresie wiele działek, podejmował działania związane z ich podziałem w celu budowy budynków mieszkalnych, uzyskiwał stosowne pozwolenia, wybudował i sprzedał 6 domów jednorodzinnych, w latach 2009 – 2010 zbył 5 niezabudowanych działek budowlanych oraz zakupił wraz z żoną niezabudowaną działkę, na której małżonkowie wybudowali dwupiętrowy budynek mieszkalno-usługowy. Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie kwestionuje tych faktów, a polemika z oceną sprawy dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do wskazania planów i zamiarów skarżącego związanych z budowami, celem podkreślenia, iż w sprawie doszło do sprzedaży majątku osobistego, a nie prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej wskazane wyżej działania skarżącego - co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w oparciu o przywołane tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych - były porównywalne do działań handlowca, czy usługodawcy, wykraczały one tym samym poza zarząd majątkiem prywatnym. Działania te mieszczą się więc w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.5. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił także działania organów prowadzonych w toku postępowania, odniósł się do zebranych dowodów i zbadał prawidłowość dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego. Należy przy tym podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż twierdzenia skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów a domy budował okazjonalnie, sposobem gospodarczym, na potrzeby własne i rodziny były – w kontekście dowodów zebranych przez orzekające organy - gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Wskazano także na okoliczności związane z budowaniem domów, podkreślając, iż budowane były "pod klucz", zgodnie z oczekiwaniami i gustami nabywców. Odniesiono się także do zeznań świadków. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano dokonanych ustaleń i zebranych w tym zakresie dowodów.

Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.