Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1886/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Sałek, , Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (poprzednio: D. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("DUKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił D. sp. z o.o. (obecnie C. sp. z o.o. w likwidacji z siedziba w W., dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona"), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji DUKS stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była wykorzystywana przez nieustalone osoby do przyjmowania i wystawiania faktur VAT w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwami ciekłymi. Skarżąca nie była dostawcą oleju napędowego, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontrolowanym okresie spółka miała jednego odbiorcę oleju napędowego: D. S.A. i dwóch dostawców tego paliwa: E. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. Zbiorniki, do których rzekomo zlewano paliwo wykazane w fakturach zakupu Skarżącej, były dzierżawione przez nią od D.S.A. Z kolei przewoźnikiem paliwa zarówno na etapie dostawy do zbiorników, jak i dostawy do zbiorników użytkowanych przez D.S.A., był M. sp. z o.o. ("M."). Wedle organu, Skarżąca pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów, mimo iż widniała jako ich wystawca na fakturach VAT stwierdzających takie dostawy.

Wedle organu Skarżąca nie była stroną transakcji, których dotyczą faktury VAT przez nią przyjęte i wystawione. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT zakupu, a także nie wystąpiła podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy ani podatek należny. Powstał natomiast obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. złożyła odwołania od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Spółka zarzuciła:

- błędne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj. czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r.,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 218, ze zm. dalej: "O.p."), przez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 1 i art. 207 O.p.,

- naruszenie art. 290 § 1 O.p.,

- naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a lit. a., art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez kontrahentów, ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporne okresy stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, a także czy do wystawionych przez Stronę spornych faktur VAT należy zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS stwierdził, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę tej dostawy lub usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzy stania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przestanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, iż nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

DIAS swoje ustalenia oparł o zeznania pracowników Spółki – M. K., M. R., M. O., S. N. oraz materiały włączone do niniejszego postępowania dotyczące kontrahenta Skarżącej - U. sp. z o.o. (gdzie stwierdzono nieprawidłowości polegające na posługiwaniu się fikcyjnym łańcuchem transakcji: fikcyjny zakup od firm krajowych wg stawki 23%, następnie fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów według stawki 0%).

W ocenie organu E. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. nie były podmiotami, które dokonywały dostaw oleju napędowego do Spółki. Zarówno E. sp. z o.o. została założona przez podmioty (osoby) wyspecjalizowane w zakładaniu spółek i uzyskiwaniu koncesji, po czym została sprzedana. Powyższy schemat początku funkcjonowania w obrocie prawnym miała również Spółka, która została założona w celu sprzedaży po uzyskaniu przez nią koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przed rozpoczęciem wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu olejem napędowym przez Spółkę i E. sp. z o.o. ich udziały zostały sprzedane. U. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz Spółka nie działały w zakresie zakwestionowanych transakcji jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Powyższe wynikało z ustalonego w niniejszej sprawie braku występowania w obrocie gospodarczym tych podmiotów we własnym imieniu i na własny rachunek. Jedynym uzasadnieniem działań ww. podmiotów było wystawianie faktur VAT oraz tworzeniu związanych z nimi dokumentacji w celu wykorzystania danych rejestracyjnych do ukrycia oszustwa podatkowego. Wskazano na okoliczności nabycia udziałów lub formalnego zarządzania (podpisywanie dokumentów bez realnego wpływu na decyzje) tymi spółkami przez przypadkowe osoby, które - jak wskazują zgromadzone dowody - co do zasady nie dysponowały kapitałem umożliwiającym prowadzenie działalności na skalę wynikającą z wystawionych faktur VAT ani wymaganym zasobem wiedzy (M. O., B. K., V. S., M. R.). Osoby te natomiast funkcjonowały w sposób zgodny z zaleceniami organizatorów oszukańczego procederu (tj. V. M., M. S., B. D.) i były niezbędne jedynie do podpisywania dokumentacji, nie mając żadnego realnego wpływu na podejmowane decyzje.

W ocenie DIAS wskazane podmioty nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej, sam zaś fakt wykorzystania danych tych spółek do wystawienia faktur VAT pozorujących dostawy oleju napędowego na terytorium kraju, nie świadczył, że podmioty te były nabywcami a następnie dostawcami tego towaru.

Jako istotne wskazano okoliczności powiązania w Spółce osób, które były w niej zatrudniane z osobami, które formalnie zarządzały podmiotem. M. K. oraz M. K. zeznali, iż nie znają M. O., B. K., V. S. (również M. K.), ponadto nie znali się nawzajem. Jednocześnie B. K. (wiceprezes zarządu spółki), zeznał, że dostał do podpisu umowę o pracę magazyniera, którego nigdy nie widział i który został wskazany przez M. S., co skutkowało uznaniem jego zeznań za niewiarygodne.

Wedle organu odwoławczego istnienie Spółki w łańcuchu transakcji dotyczących oleju napędowego było pozbawione racjonalności. E. sp. z o.o. posiadała 40% udziałów w Spółce, a od 10 czerwca 2015 r. jej jedyny wspólnik V. S. posiadał 20% udziałów Spółki. Tym samym bezpośrednio i pośrednio rzekomy dostawca oleju napędowego dla Spółki miał łącznie 60% udziałów w Spółce. Ponadto V. S. od 10 czerwca 2015 r. był jednocześnie członkiem zarządu Spółki. Następnie należy zauważyć, iż D. S.A. wystawiała Spółce faktury VAT za dzierżawę zbiorników i za usługi magazynowe i jednocześnie D. S.A. była jedynym odbiorcą paliw wskazywanym na fakturach wystawionych przez Spółkę. W konsekwencji przyjęto, że gdyby transakcje między tymi podmiotami miały rzeczywisty gospodarczo charakter, to okoliczności, że dostawca paliw dla Spółki sprzedawał je niejako dla siebie, a odbiorca tych paliw ponosił koszty marży Spółki za magazynowanie oleju napędowego, który docelowo miał zostać dostarczony do niego, nie mogłyby mieć miejsca.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była wykorzystywana do przyjmowania i wystawiania faktur VAT w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Spółka nie była stroną transakcji, których dotyczą faktury VAT przez nią przyjęte i wystawione. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT zakupu oleju napędowego, a jednocześnie nie wystąpiła podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie wystąpił podatek należny. Jednocześnie, wystawiając faktury VAT na rzecz D. S.A., Spółka wypełniła normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co obliguje ją do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach VAT.

Oprócz sprzedaży oleju napędowego Spółka była w posiadaniu faktur VAT, które ujęła w swoich rozliczeniach, dotyczących nabycia: najmu powierzchni – hala, energii elektrycznej, zużycia gazu. usługi telekomunikacyjne, poddzierżawy powierzchni magazynowej, programów magazynowych i fakturowych, sprzętu elektronicznego, startem PLAY (pre-paid) i akcesoria, programu fakturowego, usługi magazynowania, usług transportowych. Wedle organu, skoro Spółka nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych, gdyż wszystkie czynności Spółki związane były z uczestnictwem w procederze wystawiania pustych faktur VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie nabyła w tym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług na terenie kraju wynikających z wystawionych na jej rzecz pozostałych faktur VAT.

W skardze na ww. decyzję Skarżąca zarzuciła:

- błędne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r.,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu, art. 120 O.p., przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, niezebraniu przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych, w tym także zaniechanie dopuszczenie zgodnych z prawem dowodów dokumentów i dowodów uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzanego u Skarżącej oraz niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3. art. 63 § 1 i art. 207 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 290 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

- naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnie i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2018 r. Skarżąca podniosła, iż jej działalności spełniała kryteria uznania jej jako działalność gospodarcza i została założona w celach zarobkowych. Skarżąca zarzuciła, że działania organów nie sprowadzały się do ustalenia stanu faktycznego a do udowodnienia z góry założonej tezy.

Organ podatkowy w piśmie z dnia 25 kwietnia 2018 r. ustosunkował się do zarzutów wskazanych w ww. piśmie, uznając ja za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Strona w skardze podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, a końcowo zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 O.p. (naruszenie art. 121 O.p. Strona podnosiła w piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2018 r.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. To, że rozstrzygnięcie sprawy było inne niż oczekiwane przez Skarżącą, nie stanowi o naruszeniu zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, który w istocie sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Strona skardze podniosła, iż organ nie zebrał "pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych". W ocenie Sądu jednak Organ nie naruszył art. 187 § 1 O.p. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, określona w tym przepisie zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika też z brzmienia art. 188 O.p.

Podsumowując, podejmowane przez organy czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy wypełniły przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że ten przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedstawiona przez organ ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle zebranego materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej pierwszoinstancyjnej organy podatkowe szczegółowo opisały zebrane dowody, stan faktyczny sprawy i przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji. Odniosły się do faktów istotnych dla sprawy i wywiodły wnioski, które uzasadniły z jednej strony konieczność zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z drugiej - odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach VAT.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podatkowy przez pryzmat tego przepisu ocenił zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy i uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w nierzetelnych fakturach zakupu.

W ocenie Sądu Organ podatkowy zasadnie uznał, że w postępowaniu podatkowym wyłonił się rzeczywisty obraz dotyczący faktów i okoliczności związanych z działalnością Skarżącej. Zgromadzony materiał w sprawie dowodzi, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była wykorzystywana do przyjmowania i wystawiania faktur VAT w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Spółka nie była stroną transakcji, których dotyczą faktury VAT przez nią przyjęte i wystawione. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pki 4 lit. a ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT zakupu oleju napędowego, jednocześnie nie wystąpiła podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, nie wystąpił podatek należny. Wystawiając zatem faktury VAT na rzecz D. S.A. Spółka wypełniła normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co obliguje ją do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach VAT. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych, gdyż wszystkie czynności Spółki związane były z uczestnictwem w procederze wystawiania pustych faktur VAT, Spółka nie nabyła zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług na terenie kraju wynikających z wystawionych na jej rzecz pozostałych faktur VAT.

W kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnione było uznanie przez organy podatkowe, iż U. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz Spółka nie działały w zakresie zakwestionowanych transakcji jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Powyższe wynika z ustalonego w niniejszej sprawie niewystępowania u obrocie gospodarczym tych podmiotów we własnym imieniu i na własny rachunek. Jedynym uzasadnieniem działań ww. podmiotów w zakresie opisanym w niniejszym postępowaniu było wystawianie faktur VAT oraz tworzenie związanych z nimi dokumentacji w celu wykorzystania danych rejestracyjnych do ukrycia oszustwa podatkowego. Sąd zwraca w tym kontekście szczególną uwagę na poniższe okoliczności:

1. Ustalenia odnośnie U. sp. z o.o. - jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., podmiot ten uczestniczył w wystawianiu pustych faktur oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw a nieznanego pochodzenia. U. sp. z o.o. nie ujęła w rejestrach sprzedaży faktur wystawionych do E. sp. z o.o., ujęła natomiast w rejestrach sprzedaży 3 faktury wystawione na rzecz Spółki w sierpniu 2015 r. (Spółka ujęła w rozliczeniu tylko dwie faktury). Wskazana na fakturach osoba wystawiająca faktury - M. R. był w 2014 r. oraz częściowo w 2015 r. jedynym członkiem zarządu U. sp. z o.o. Wg wpisu dokonanego w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 15.04.2015 r., wykreślono jedynego członka zarządu M. R., a na jego miejsce wpisano L. M.. Jednocześnie w tym samym wpisie z dnia 15.04.2015 r. M. R. powołano na prokurenta U. sp. z o.o.

2. E. sp. z o.o. jako jedyną infrastrukturę magazynową miała jeden zbiornik kontenerowy, który nie mógł fizycznie pomieścić paliwa w wykazywanych przez nią zestawieniach magazynowych, które sięgały nawet 120 tys. l.

3. E. sp. z o.o. nie była w stanie ustalić, który akurat z posiadanych towarów sprzedała Spółce. Podmiot ten na podstawie wpisu z dnia 28 lutego 2017 r. został nieprawomocnie wykreślony z KRS.

4. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż E. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. nie były podmiotami, które dokonywały dostaw oleju napędowego do Spółki.

5. Sposób powstania Spółki i jej kontrahentów, przejęcie Spółki i rozpoczęcie przez nią oszukańczej działalności. Z akt sprawy wynika, że E. sp. z o.o. została założona przez podmioty/osoby wyspecjalizowane w zakładaniu spółek i uzyskiwaniu koncesji, po czym została sprzedana. Powyższy schemat początku funkcjonowania w obrocie prawny miała również Spółka, która została założona w celu sprzedaży po uzyskaniu przez nią koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przed rozpoczęciem wystawiania faktur VAT i dotyczących obrotu olejem napędowym przez Spółkę i E. sp. z o.o., ich udziały zostały sprzedane. Udziały w Spółce zakupili w dniu 11.12.2014 r. (wpis do KRS z dnia 09.01.2015 r.) M. O. (obywatel Ukrainy), B. K. oraz E. sp. z o.o. (reprezentowana przez V. S.). Natomiast udziały w E. sp. z o.o., ww. V. S. nabył w dniu 23.09.2014 r. W przypadku obu tych spółek zaszła tożsamość pośrednika przy zbyciu udziałów, tj. I. sp. z o.o. oraz osoby faktycznie kierującej procesem nabycia udziałów przez nowych wspólników, tj. V. M. (obywatelka Ukrainy). Na taki status tej osoby wskazuje treść zeznań U. H., pracownicy I. sp. z o.o. Wskazać również należy zeznania A. M., wskazujące na zajmowanie się przez V. M. kupowaniem i sprzedawaniem firm i pomocą obywatelom Ukraińskim w zakładaniu firm. Zauważyć należy, iż w dniu 10.06.2015 r. B. K. sprzedał swoje udziały V. S. (wpis do KRS z dnia 21.08.2015 r.).

6. Fakt nabycia udziałów lub formalnego zarządzania (podpisywanie dokumentów bez realnego wpływu na decyzje) tymi spółkami przez przypadkowe osoby, które jak wskazują zgromadzone dowody, co do zasady nie dysponowały ani kapitałem umożliwiającym prowadzenie działalności na skalę wynikającą z wystawionych faktur VAT, ani nie dysponowały wymaganym zasobem wiedzy (M. O., B. K., V. S., M. R.). Osoby te natomiast funkcjonowały w sposób zgodny z zaleceniami organizatorów oszukańczego procederu (tj. V. M., M. S., B. D.) i były niezbędne jedynie do podpisywania dokumentacji, nie mając żadnego realnego wpływu na podejmowane decyzje. Powyższe potwierdza także treść rozmowy telefoniczna z M. S. (s. 15 decyzji DIAS). Zważyć należy przy tym, iż M. O. nie znał nawet poprawnie języka polskiego. Co prawda, według treści aktu notarialnego z dnia 11.12.2014 r., rep. A nr [...] M. O. i V. S. władali językiem polskim w mowie i w piśmie. Jednocześnie w późniejszym akcie notarialnym z dnia 06.10.2015 r., rep. A nr [...] stwierdzono, że M. O. nie zna języka polskiego w stopniu wystarczającym na potrzeby czynności objęcia udziałów spółki, w związku z czym konieczna była obecność tłumacza przysięgłego. Również dla czynności nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. M. O. nie znał języka polskiego w stopniu wystarczającym, jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 06.10.2015 r., rep. A nr [...]. Słabe władanie językiem polskim przez M. O. potwierdzają również zeznania D. N. z dnia 08.11.2016 r. Powyższe również wskazuje na brak możliwości prowadzenia spraw Spółki przez M. O.. W tym zakresie zatem zarzut Skarżącej uznać należy za bezzasadny.

7. Wątpliwości co do prawdziwości złożenia podpisów przez B. K. a jako osoby formalnie reprezentującą Spółkę (w zeznaniach podkreślił, że nie podpisywał umowy zakupu samochodu, nie ma prawa jazdy, w jego podpisie jest "b" pisane inaczej niż on pisze, nigdy nie miał pieczątki z napisem "Wiceprezes Zarządu").

8. Brak kontaktu z osobami formalnie decyzyjnymi w Spółce. W toku postepowania organ pierwszej instancji wielokrotnie kierował wezwania do M. O. na oba znane jego adresy: ul. P. [...] w P. oraz ul. Z. [...] w W.. Żadne z tych wezwań nie zostało odebrane - wszystkie były zwracane przez Pocztę Polską z adnotacjami o tym. że adresat jest nieznany, o niepodjęciu pisma po pozostawieniu awiza, gdy zachodziła niemożność doręczenia lub o tym, że lokal jest zamknięty. Z ww. aktów notarialnych z grudnia 2014 r. oraz z października 2015 r. wynika, że M. O. nie miał miejsca zamieszkania w Polsce, a jako adres do korespondencji wskazał adres Spółki w P.. Powyższe łącznie z opisanymi wcześniej okolicznościami prowadzi do nieulegającego wątpliwości wniosku, że Spółka faktycznie nie była zarządzana przez osoby formalnie do tego umocowane.

9. Ceny oleju napędowego w analizowanych transakcjach (strony 9-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) były niższe od cen hurtowych O. S.A, i L. S.A. o 8% do 9,9%.

10. Istnienie Spółki w łańcuchu transakcji dotyczących oleju napędowego było pozbawione racjonalności gospodarczej. E. sp. z o.o. posiadała 40% udziałów w Spółce, a od 10.06.2015 r. jej jedyny wspólnik. V. S.. posiadał 20% udziałów Spółki, co oznacza, że bezpośrednio i pośrednio rzekomy dostawca oleju napędowego dla Spółki miał łącznie 60% udziałów w Spółce. Ponadto V. S. od 10.06.2015 r. był jednocześnie członkiem zarządu Spółki. Zważyć przy tym należy, że Skarżąca była jedynym "odbiorcą" paliwa od E. sp. z o.o. Ponadto D. S.A. wystawiała Spółce faktury VAT za dzierżawę zbiorników i za usługi magazynowe i jednocześnie D. S.A. była jedynym odbiorcą paliw wskazywanym na fakturach wystawionych przez Spółkę. Oczywistym wydaje się być zatem wniosek, że gdyby transakcje między tymi podmiotami miały rzeczywisty gospodarczo charakter, to okoliczności, że dostawca paliw dla Spółki sprzedawał je nie jako dla siebie, a odbiorca tych paliw ponosił koszty marży Spółki za magazynowanie oleju napędowego, który docelowo miał zostać dostarczony do niego, nie mogły by mieć miejsca. Powyższe skłania do konstatacji, iż Spółka była sztucznie wykreowanym bytem prawnym, zbędnym pośrednikiem w obrocie, którego jedynym celem istnienia było wydłużenie łańcucha dostaw w celu ukrycia oszustwa podatkowego.

11. Wśród faktur VAT wystawianych przez M., przesłanych przez E. sp. z o.o. do organu za pismem otrzymanym w dniu 20.04.2016 (s. 1167) znalazła się faktura VAT wystawiona przez M. Spółce (s. 1298). Podzielić należy pogląd DUKS, iż jest to wynik niedopatrzenia osób, które w jedynym miejscu wytwarzały faktury VAT, w których wykazywano ww. spółki.

12. Brak powiązania w Spółce osób, które były w niej zatrudniane z osobami, które formalnie zarządzały podmiotem (zauważyć trzeba, iż Michał K. R. oraz M. K. zeznali, iż nie znają M. O., B. K., V. S. (również M. K.), ponadto nie znali się nawzajem; M. R. miał za to bezpośrednią styczność z V. M., za to M. K. miał zostać zatrudniony przez prezesa, którego nazwiska nie pamięta, o imieniu "chyba" M.). Jednocześnie należy wskazać, iż B. K. zeznał, że dostał do podpisu umowę o pracę magazyniera, którego nigdy nie widział i który został wskazany przez M. S..

13. Sprzeczność zeznań M. K. i M. R.. W ocenie Sądu nie można uznać za wiarygodne zeznań M. K. dotyczących wykonywanej przez niego pracy. Zeznał on, że wykonywał czynności związane z przyjmowaniem i wydawaniem paliwa oraz zawoził dokumenty z miejscowości K., gdzie miały się mieścić zbiorniki użytkowane przez Spółkę do biura, znajdującego się pierwotnie przy ul. P. [...] w P., a następnie w A. [...] w W. w pokoju o numerze zaczynającym się na 6. oznaczonym "D.". Natomiast M. R. (którego M. K. nie znał) stwierdził, że jedynymi osobami, które przychodziły do biura przy ul. P. [...] w P., były V. M. i listonosz.

14. Oznaczenie biura Spółki w W. - oznaczenie "D. sp. z o.o." pojawiło się na drzwiach pokoju [...] dopiero po dniu 09.11.2016 r. Na to, że spółka nie działała pod tym adresem wcześniej wskazuje fakt, że wysłane tam wezwania na przesłuchanie V. S. i M. O., zostały zwrócone przez Pocztę Polską, po opatrzeniu adnotacją "mieszkanie zamknięte".

15. Brak wiedzy odnośnie funkcjonowania Spółki oraz osób mających ją reprezentować u H. S., w 2015 r. prezes zarządu M., czyli podmiotu, który miał świadczyć na rzecz Spółki usługi transportowe. M. (spółka transportowa) nie posiadał własnych samochodów, miał je wynajmować. Prezes M. nie miał kontaktu osobistego ze Spółką, mailowo miał dostać propozycję i mailowo odpowiedzieć, ale nie pamięta adresu mail. Prezes M. nie pamiętał nawet nazwiska swojego pracownika biurowego (pamiętał, że ma na imię M.). Brak było jakichkolwiek dowodów transportu paliwa przez M..

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej odnośnie faktu jej założenia w celu odsprzedaży oraz że jest to częsta praktyka w obrocie gospodarczym, wskazać należy, iż etapy organizowania i funkcjonowania Spółki zostały wyjaśnione w decyzji i miały znaczenie dla oceny przez DIAS finalnie skutków jej aktywności. Nie jest to jednak wyłączna, ani nawet dominująca przesłanka oceny działalności Skarżącej. W ocenie Sądu ta kwestia ma poboczne, uzupełniające znaczenie dla sprawy. Gdyby Strona nie brała udziału w oszustwie podatkowym, polegającym na bezprawnym wyłudzeniu VAT, kwestia jej powstania byłaby irrelewantna. Zarzut ten był zatem bezzasadny.

Skarżąca podnosiła ponadto wadliwość czynności dowodowych dokonanych z udziałem pana M. S. i dyskredytuje sposób utrwalenia tej czynności.

Zdaniem Sądu, rzeczywiście mogą zaistnieć wątpliwości odnośnie faktu, kto w opisanej sytuacji (rozmowy telefonicznej) udzielił wskazanych informacji. Jednocześnie jednak należy podzielić pogląd DIAS, iż dowodem w postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego - zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Okoliczności pozyskania tych informacji zostały wyeksponowane w treści decyzji DIAS na s. 15. Zaznaczenia również wymaga, że z każdej istotnej w sprawie czynności sporządza się adnotację, ale w takiej w której nie jest wymagana forma protokołu - art. 177 O.p. Skoro określony fakt zaistniał w sprawie, nie można było go nie zauważyć. Oznacza to, że przyjęto właściwą formę udokumentowania tej czynności dla zastałej rozmowy telefonicznej. Ponadto zaznaczenia wymaga, że Strona mając zapewniony czynny udział w sprawie miała możliwość ustosunkowania się do zdarzenia tak udokumentowanego. Czynienie zatem aluzji przez Skarżącego, że budzi owa adnotacja wątpliwości co do rzetelności i bezstronności zawartych w niej informacji, można potraktować jako prawo Strony do polemiki i obrony. Powyższe miałoby większe znaczenie, gdyby rzeczywiście - jak zdaje się sugerować Skarżący - wyjaśnienia M. S. miały charakter przesądzający dla sprawy, a tymczasem – jak słusznie zauważył DIAS w piśmie procesowym - nie mają one takiego waloru, w świetle wyjaśnień wiceprezesa B. K..

Sąd podziela w tym zakresie zdanie pogląd, iż rozmowa z M. S. nie ma większego znaczenia dla sprawy. Nawet przy całkowitym pominięciu tego dowodu w postaci adnotacji urzędnika z rozmowy telefonicznej, Organ i tak dysponowałby pełnym materiałem dowodowym, który pozwalałby na orzeczenie tak, jak zostało to uczynione w skarżonej decyzji.

Skarżąca ponadto podnosi, ze organ, kwestionując fakt prowadzenia działalności gospodarczej, nie przeprowadzili oględzin, bowiem trudno za oględziny uznać prywatną wizytę podczas, której wykonano zdjęcia oraz, że fakt oględzin nie został utrwalony w protokole i że Strona tym samym nie mogła zrealizować swoich uprawnień procesowych. Sąd w tym zakresie podziela pogląd DIAS, iż odróżnić należy czynność sformalizowaną, jaką są oględziny miejsca (a którą to Skarżący szeroko analizuje od strony formalnej w piśmie), od czynności dowodowej faktycznej dokonanej przez organ, a mającej za przedmiot weryfikację adresu siedziby. Ustalenia w tym zakresie utrwalone są w formie adnotacji - argumentacja w tym zakresie wyrażona powyżej ma zatem w całości odniesienie, a tym samym zarzut niezapewnienia czynnego udziału i zignorowania właściwej formy dokumentacyjnej uznać należy za chybiony. Wskazać przy tym należy, iż powyższa okoliczność podlegała ocenie jako jeden z wielu elementów składający się na obraz nieprowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ponadto Skarżąca wywodziła zarzuty o braku kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego w E. sp. z o.o., bowiem należało przeprowadzić postępowanie dowodowe, czy faktury znajdujące się u E. są faktycznie fakturami niewystawionymi przez U. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nie świadczy bowiem o wadliwości niniejszego postępowania okoliczność nieprzeprowadzenia kontroli czy postępowania kontrolnego u kontrahenta Strony – tj. E. sp. z o.o., bowiem dokonano w sprawie niezbędnych ustaleń dowodowych w tym zakresie - E. sp. z o.o. okazała ewidencje zakupów, z których wynika, że jej dostawcą była spółka U. sp. z o.o. Na s. 8 decyzji DUKS organ wskazał, że UKS w P. ustalił, że U. sp. z o.o. nie ujęła w rejestrach sprzedaży żadnych faktur sprzedaży na rzecz E. sp. z o.o. Okoliczność tę należy odróżnić od stwierdzeń odnośnie obrotu towarowego dokonanej w decyzji dla U. sp. z o.o., wyrażających się w stwierdzeniu cytowanym przez Skarżącego, o braku dowodów na wystawianie pustych faktur. Organ podatkowy, analizując zakupy E. sp. z o.o., przeanalizował stany magazynowe i ocenił, że nie było możliwości, by przechować taką ilość paliwa. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznaje, iż ocena dokonana przez DIAS nie jest dowolna.

Skarżący podnosi, że Organy podatkowe niewłaściwie wskazały na niższe ceny paliwa od cen proponowanych przez producentów, gdyż ceny te są często negocjowane w przypadku nabycia większej ilości danego produktu. W związku z tym Organy podatkowe powinny wystąpić do P. i L. o przedstawienie rzetelnych informacji.

W ocenie Sądu zarzut nie jest zasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że okoliczność ta była jedynie dodatkowym argumentem potwierdzającym ustalenia organu. Ponadto podzielić należy ustalenia DIAS, iż wystąpienie o takie informacje miałoby znaczeniem, gdyby paliwo pochodziło od jednego z tych producentów. Natomiast w przedmiotowej sprawie paliwo przechodziło przez szereg podmiotów zajmujących się jedynie sprzedażą paliwa, a nie ich produkcją. Każdy z tym podmiotów doliczał odpowiednią marzę. W rozpatrywanym przypadku Strona stosowała marżę w wysokości 10 gr za litr. Mając powyższe na uwadze, Organy podatkowe uznały, że ceny stosowane przez podmioty znajdujące się z łańcuchu dostaw są oderwane od rzeczywistości, co potwierdza stanowisko organu, że stworzone zostały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd powyższe stanowisko DIAS uznaje w tym zakresie za zasadne. Zważyć przy tym należy, iż wyrok WSA w Olsztynie wskazany przez Stronę, wbrew twierdzeniu Spółki, zapadł w odmiennym stanie faktycznym, który nie ma przełożenia na niniejszą sprawę.

Skarżąca fakt prowadzenia rzeczywistej działalności wywodzi również z okoliczności, że Spółka posiadała wysoki kapitał zakładowy oraz kaucję gwarancyjną.

W ocenie Sądu nie są to same w sobie okoliczności przemawiające za faktem, iż Spółka nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Należy zauważyć, że kaucja gwarancyjna chroni nabywcę paliw, bo dzięki niej nie odpowiada on solidarnie ze sprzedawcą za niezapłacony VAT. Teoretycznie więc ten, kto złożył kaucję, powinien być zaufanym podatnikiem, od którego bezpiecznie można kupować paliwo, bez ryzyka, że fiskus zakwestionuje u nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonej. Zważyć jednak przy tym należy, iż sądowi znana jest praktyka, iż grupy wyłudzające VAT posługują się takimi firmami lub wręcz sami je zakładają, aby ukryć przestępczą działalność na ostatnich etapach obrotu paliwem.

Podkreślić należy, iż kaucja gwarancyjna wynosi od 1 do 10 min zł. Jej wysokość powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej sprzedaży w danym miesiącu przez firmę paliwową, która ją składa. Kaucja wniesiona przez Spółkę jest najniższą możliwą, a natomiast jej kapitał zakładowy został podniesiony z uwagi na wniesienie kaucji.

Tak więc wniesienie kaucji gwarancyjnej i związane z tym podniesienie kapitału zakładowego nie świadczy - wbrew twierdzeniu Strony - o racjonalności prowadzonej działalności. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu działania te miały jedynie za zadanie stworzenia pozorów prowadzenia takiej działalności.

Jak wskazano, stan faktyczny został w niniejszej sprawie prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie sprowadzają się przede wszystkim do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Podnieść należy, iż w sprawie nie jest istotny fakt, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do kwestionowania istnienia towaru, który otrzymała D. S.A. Należy bowiem zauważyć, iż czynności dokonane przez organizatorów oszukańczego procederu pod szyldem ww. spółek nie mogły stanowić czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podnosi, że dla uznania Strony za podatnika podatku od towarów i usług zasadnym jest ustalenie nie tylko, czy dana czynność stanowi opodatkowaną dostawę towarów (przedmiotowy zakres), ale także czy mamy do czynienia z gospodarczym charakterem sprzedaży, a co za tym idzie spełniającym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (podmiotowy zakres).

W piśmiennictwie utrwalony został bowiem pogląd, zgodnie z którym podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej (por. Adam Bartosiewicz, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, wydanie IX, LEX 2015). W związku z tym za działalność gospodarczą będzie mogła zostać uznana aktywność danego podmiotu niezależnie od jego zdolności do czynności cywilnoprawnych. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie natomiast określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie czyni podmiotu je wykonującego podatnikiem. Dlatego też na potrzeby podatku od towarów i usług, dla określenia czy dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem podatku VAT, miarodajne pozostaje spełnianie określonych przesłanek, a nie zewnętrzna forma prowadzenia działalności.

Dlatego też przyjąć należy, że podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być zatem rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). W dalszej części wyroku podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik omawianego podatku, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zważyć przy tym należy, iż ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w sposób odmienny niż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawa o VAT wprost odnosi się do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", gdyż w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności; wystarczający jest zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/G1 1429/08 sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku, to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności.

Przy kwalifikowaniu dokonywanych przez Spółkę czynności, jako działalności gospodarczej, istotne znaczenie ma to, że czynności te powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatników. Kolejnym istotnym etapem jest ustalenie skutków podatkowych zaistniałych czynności. Zaskarżona decyzja odnosi się właśnie do etapu ustalania owych skutków podatkowych.

Tak więc argumentacja Skarżącej nie pozostaje w związku z istotą sporu, a ponadto wychodzi z niewłaściwych założeń, bo opartych koncepcyjnie na art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednakże taka koncepcja ma służyć wykazaniu przez Skarżącą, że Spółka nie prowadziła de facto działalności gospodarczej, a rozpoczęła ją dopiero po zakupie przez nowych właścicieli. DUKS natomiast prawidłowo ocenił w decyzji, iż analizowane podmioty, tj. U. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz Spółka "nie działały w zakresie zakwestionowanych transakcji jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Powyższe wynika z ustalonego w niniejszej sprawie nie występowania w obrocie gospodarczym tych podmiotów we własnym imieniu i na własny rachunek. Jedynym uzasadnieniem działań ww. podmiotów było wystawianie faktur VAT oraz tworzeniu związanych z nimi dokumentacji w celu wykorzystania danych rejestracyjnych do ukrycia oszustwa podatkowego. (...) Mając na uwadze, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do kwestionowania istnienia towaru, który otrzymała D. S.A. trzeba zauważyć, iż czynności dokonane przez organizatorów oszukańczego procederu pod szyldem ww. spółek nie mogły stanowić czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT." (str. 22 i 23 decyzji Dyrektora).

Dodać trzeba również, że w świetle powiązań, które łączyły Skarżącą z pozostałymi uczestnikami transakcji, za niewiarygodne uznać należało, że osoby faktycznie decyzyjne w Spółce nie znały szczegółów dostaw paliwa, a w konsekwencji nie wiedziały, iż całość transakcji odbywa się w zasadzie bez faktycznego udziału Spółki, który ograniczał się w zasadzie do przekazywania środków wpłacanych przez Spółkę oraz wystawiania faktur.

Analizując te okoliczności jedynie z punktu widzenia przedmiotowego, stwierdzić należy, że w żadnym zakresie nie wskazują one, iż w ten sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przed nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego. Brak ustaleń w tym zakresie pomiędzy zainteresowanymi obrotem danym towarem podmiotami, jest znamienny dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, przy wykorzystaniu towaru jako jedynie "nośnika VAT", a nie dokonywanie ustaleń w przedmiocie określenia kosztów transportu i ryzyka związanego z ewentualnym uszkodzeniem towaru (tak np. NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. I FSK 2131/16).

Dlatego też w sprawie nie ma znaczenia, że towar istniał, skoro w oparciu m.in. o powiązania osobowe pomiędzy spółkami – uczestnikami oszustwa podatkowego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż towar ten był w istocie "nośnikiem VAT", a nie realnym towarem handlowym.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. I FSK 2131/16: "Odnosząc się dodatkowo do zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., należy stwierdzić możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość".

W związku z powyższym Sąd ten skonkludował, iż "Uwzględniając (...) również stanowisko TSUE, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem".

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

W tym kontekście podnieść należy, że w świetle prawidłowo dokonanych ustaleń organów podatkowych, wystawione przez Skarżącą faktury dokumentująca sprzedaż są w całości nierzetelne, co w niniejszym postępowaniu implikuje konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Pomimo tego, iż zakwestionowane faktury były ewidentnie wadliwe, gdyż wiązały się z oszustwem podatkowym, zostały wprowadzone do obrotu, co spowodowało powstanie ryzyka uszczupleń budżetowych związanego z nieuprawnionym skorzystaniem przez "nabywcę", tj. D. Sp. z o.o. z prawa do odliczenia podatku na podstawie tych faktur. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ryzyko to nie zostało wyeliminowane, a przynajmniej nie zostało to wykazane przez Stronę, na której w tej mierze spoczywał ciężar dowodu. Wskazać przy tym należy, iż to właśnie działania podatnika, a nie organów podatkowych, powinny w takiej sytuacji wyeliminować zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r., I FSK 1854/14 i przywołane tam orzecznictwo). Te działania, zmierzające do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym, powinny mieć charakter prewencyjny, a więc muszą nastąpić przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez kontrahenta.

Podsumowując, zważyć należy, iż decyzje zapadłe w niniejszej sprawie zostały wydane w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, zarzuty Strony nie podważyły działań organu pierwszej, jak i drugiej instancji w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony szczegółowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Zważyć przy tym należy, iż określone nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. stanowią skutek zastosowania stosownych norm prawnych. W tym zakresie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 63 § 1 O.p., gdyż kwota nadwyżki w wysokości 774 zł wynikająca z poprzedniej deklaracji nie podlegała w niniejszej sprawie zaokrąglaniu.

Nietrafny pozostaje również zarzut naruszenia art. 290 § 1 O.p. Podnieść należy, iż w zakresie postępowania kontrolnego zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r" poz. 720. ze zm.), organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego DUKS nie przeprowadził kontroli podatkowej, w związku z czym nie powstał protokół, na który wskazuje pełnomocnik Strony.

Ponadto zważyć należy, iż wbrew zarzutowi Strony uzasadnienie skarżonej decyzji, wskazuje podstawy prawne decyzji oraz zawiera ich wyjaśnienie, realizując w tym zakresie art. 210 § O.p.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi oraz uzupełniającego ją pisma procesowego nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności, a nie słuszności.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.