Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 532/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 122, art 180 par 1, art 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3049/08 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W.G. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3049/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W.G. (prowadzącego działalność gospodarczą jako Firma Handlowa "F." B i W G.) na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r., nr [...], w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. zawartą w wiążącej informacji taryfowej z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie handlowej "główka kwiatu poinsecji".

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że w dniu 20 czerwca 2008 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na towar określony jako "sztuczny kwiat bożonarodzeniowy – główka kwiatu poinsecji", wskazując, iż towar ten powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 9505 10 90 obejmującym artykuły bożonarodzeniowe. Po rozpoznaniu wniosku strony organ celny w oparciu o reguły 1, 3(b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (określonych w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz. Urz. UE L Nr 286 z 31 października 2007 r., str. 1, ze zm.; dalej powoływanych jako: ORINS) zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej (zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 1214/2007) obejmującego kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części z pozostałych materiałów. Opisany we wniosku towar, to główka kwiatu poinsecji nazywanego potocznie gwiazdą betlejemską, którego płatki zostały wykonane z materiału włókienniczego w różnych kolorach, przy czym wszystkie elementy są ze sobą połączone. Zdaniem organu celnego, na mocy reguły 1. ORINS, sztuczne kwiaty należy klasyfikować do pozycji 6702, zgodnie z jej brzmieniem we Wspólnej Taryfie Celnej: "Sztuczne kwiaty, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Organy administracji uznały, że sztuczna poinsecja, mimo że jako roślina naturalna pojawia się w sprzedaży przed Bożym Narodzeniem, to w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej jest sztucznym kwiatem objętym pozycją 6702, służącym do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia, a także wykonywania stroików podkreślających charakter tych Świąt. Na ocenę tę nie miały wpływu wskazywane przez stronę wiążące informacje taryfowe dotyczące artykułów mających charakter bożonarodzeniowy i klasyfikujące je do kodu CN 9505 10 90 wydane przez niemiecką administrację celną (bowiem nie dotyczą one samego kwiatu poinsecji, ani też jego części – łodygi) oraz WIT wydana przez angielską administrację celną (bowiem nie odnosi się ona ani do sztucznej gwiazdy betlejemskiej, ani też do jej części - łodygi). Z tego też powodu nie można również stwierdzić, że zaistniał spór klasyfikacyjny, który wymagałby rozstrzygnięcia we Wspólnocie przez Komitet Kodeksu Celnego.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

Sąd za chybione uznał zarzuty rażącego naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia nr 1214/2007, poprzez błędną interpretację przez organy celne zapisu pozycji 6702, ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505 10 90.

Dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje - Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje: 1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. umownie przedstawiające kwiaty, liście lub owoce; 2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi); 3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców. Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach. Niniejsza pozycja nie obejmuje: a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych); b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI); c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65); d) Artykułów ze szkła; e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób; f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV); g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji. Poza tym - co istotne - opis powyższej pozycji nie wyklucza sztucznych kwiatów lub ich części, które zostały ozdobione np. przez złocenie.

Odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącego dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505 10 90, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Pozycja ta nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne należało uznać stanowisko organów celnych, że przedmiotowy towar jest sztucznym kwiatem objętym pozycją 6702, służącym do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia, a także wykonywania stroików podkreślających charakter tych Świąt.

Zdaniem Sądu, za trafnością dokonanej przez organ celny klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 6702 przemawiają wybrane z bazy EBTI wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną angielską i niemiecką: GB 110083237 z dnia 11 listopada 2006 r. (bukiet sztucznych kwiatów poinsecji z materiału włókienniczego w kolorze czerwonym, których łodygi zostały wykonane z materiału włókienniczego i drutu); DE HH/951/08-3 z dnia 16 czerwca 2008 r. (sztuczny kwiat poinsecji bez łodygi, wykonany z materiału włókienniczego i drutu); DE F/3797/04-1 z dnia 14 września 2004 r. (sztuczne kwiaty poinsecji z materiału włókienniczego w kolorze czerwonym, z łodygami wykonanymi z materiału włókienniczego i drutu pokrytego tworzywem sztucznym, zamieszczone w doniczce przybranej sztucznymi gałązkami drzewa iglastego); DE F/3795/04-1 i DE F/3793/04-1 z dnia 14 września 2004 r. (bukiet sztucznych kwiatów poinsecji z materiału włókienniczego w kolorze czerwonym, z łodygami wykonanymi z materiału włókienniczego i drutu) oraz DE F/3231/08-1 z dnia 12 czerwca 2008 r. (wianek ze sztucznych kwiatów poinsecji, prawdziwych szyszek ozdobionych brokatem, dwóch ususzonych kawałków cynamonu i anyżu, sztucznego jabłka i jagód oraz sztucznych gałązek drzewa iglastego).

Za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 tiret pierwsze rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L z dnia 11 października 1993 r., str. 1, ze zm.), polegający na zaniechaniu złożenia przez organ celny wniosku o uruchomienie procedury klasyfikacyjnej przez Komisję w obliczu istnienia rozbieżnych wiążących informacji taryfowych w odniesieniu do produktu. Zdaniem Sądu, rozbieżności takie w sprawie nie wystąpiły, bowiem wskazywana przez skarżącego angielska wiążąca informacja taryfowa dotyczy innego towaru (stroika na stół, w którym gwiazda betlejemska jest tylko jednym z elementów podkreślających charakter Świąt Bożego Narodzenia), zaś niemieckie wiążące informacje taryfowe nr: DEB/155/05-1 z dnia 2 lutego 2005 r. (stroik ze sztucznych roślin), DEB/2256/07-1 z dnia 17 sierpnia 2007 r. (kompozycja w doniczce wykonana ze sztucznych kwiatów i roślin), DEB/2321/07-2 z dnia 28 sierpnia 2007 r. (wieniec ze sztucznych gałązek drzew iglastych, oszronionych), DEB/2676/07-1 z dnia 10 października 2007 r. (sztuczna gałązka drzewa iglastego ozdobionego sztucznym śniegiem) oraz DEB/1923/07-1 z dnia 5 lipca 2007 r. (kompozycja bożonarodzeniowa wykonana ze sztucznej gałązki drzewa iglastego ozdobionej pozłacaną szyszką, wstążkami, bombkami oraz jagodami) - klasyfikujące wymienione towary do kodu CN 9505 10 90, nie dotyczą ani gałązki poinsecji, ani samej łodygi kwiatu tej rośliny niebędącej elementem kompozycji podkreślającym charakter Świąt Bożego Narodzenia.

Sąd uznał, że uwzględnienia skargi nie mogą uzasadniać podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do przedstawionych przez stronę materiałów dotyczących historii poinsecji i jej symboliki nie oznacza, że organ celny dokonał jej błędnej klasyfikacji. Sąd podzielił pogląd organu, że choć wiedza zawarta w przedstawionych przez skarżącego materiałach jest przydatna, to nie decyduje o klasyfikacji taryfowej towarów, ponieważ klasyfikacji dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do sekcji i działów tej Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej, co zostało wykonane przez organy celne w niniejszej sprawie. Poza tym organy celne dysponowały otrzymanymi od strony informacjami o towarze wraz z jego próbką, które pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości ustalić tożsamość towaru i dokonać jego klasyfikacji.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył W.G., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia nr 1214/2007 poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

2. rażące naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, to jest została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia nr 1214/2007 oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 tiret pierwsze rozporządzenia nr 2454/93 – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech artykułu świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 CN.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że w decyzji Ministra Finansów brak jest wywodów odnośnie kwestii, czy organ wziął pod uwagę argumentację odnośnie świątecznego charakteru wyrobów popartą materiałami encyklopedycznymi oraz tradycyjnymi legendami i przypowieściami, czy też odmówił jej wiarogodności i na jakiej podstawie. Nie można zatem uznać – jak to uczynił Sąd pierwszej instancji – że nieodniesienie się do zarzutu postawionemu w odwołaniu nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że żaden z WIT-ów – ani wskazany przez skarżącego, ani przez Sąd pierwszej instancji – nie odnosi się wprost do spornego artykułu, a jedynie pośrednio. Skoro Sąd uwzględnił jako dowód część z nich, to nie było powodu, aby odmówić tego statusu WIT-om przedstawionym przez skarżącego. W takim zaś przypadku zachodzą przesłanki wszczęcia procedury klasyfikacyjnej przez Komisję.

Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do kolejności prawidłowego postępowania w celu dokonania klasyfikacji taryfowej. Dopiero uwzględnienie obu pozycji (wskazywanej przez skarżącego i organy celne) pozwala bądź na zaklasyfikowanie spornego towaru do danej pozycji, bądź też doprowadzi do stwierdzenia, że na podstawie pierwszej z reguł interpretacyjnych nie da się rozstrzygnąć o tej klasyfikacji i należy wówczas zastosować dalsze reguły interpretacyjne. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ocenił a priori kwalifikację spornego towaru do pozycji CN 6702, a następnie biorąc pod uwagę, że dany towar może być sklasyfikowany w jednej i tylko jednej pozycji – odrzucił możliwość sklasyfikowania tego towaru w innych pozycjach, w tym w pozycji CN 9505. Organ celny i Sąd pierwszej instancji powinni byli brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej, a nie zaprzestać oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która w ich opinii "nie wyklucza sztucznych kwiatów lub ich części, które zostały ozdobione np. przez złocenie". Stosowanie toku postępowania Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), bowiem każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skarżący stwierdził, że z komentarza do pozycji 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wynika, że produkty – aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne – muszą spełniać łącznie dwa warunki: mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy sporny artykuł spełnia te wymagania, stwierdzając jedynie, że "biorąc pod uwagę powyższe... pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów". Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, importowany towar spełnia wspomniane kryteria pozwalające zaliczyć go do artykułów bożonarodzeniowych, bowiem posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Zgodzić się należy z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu 9505 10 90, o co wnioskował skarżący. W szczególności mankamentem postępowania, tak administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego, jest brak podlegających kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia.

Organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, podzielający stanowisko organu, wyłączyli możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu 9505 10 90 z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który dotyczy sztucznych kwiatów, nie zaś z powodu ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90. Innymi słowy, organ - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - nie uwzględnił wniosku skarżącego jedynie z powodu przypisania spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, czego, jak wskazano, nie zbadano w sprawie. Tym samym niesłusznie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji organu, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, co miałoby, zdaniem organu, przesądzać zastosowanie kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie było potrzeby ustalenia, o co wnioskował skarżący, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu 9505 10 90. Argumentacja ta mogłaby prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim jednak godzi się zauważyć, że ani brzmienie samej pozycji 9505 10, ani uwagi do sekcji lub działu względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji.

Brzmienie 1 reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. I tak, w świetle punktu 1 ogólnych reguł, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł.

Przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2007 r.) organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3.

Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. Ponadto, gdyby konsekwentnie przyjąć powyższe, nieuprawnione stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 10 90 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację, a to z uwagi na komercyjne znaczenie okresu bożonarodzeniowego. Nie ma więc nie tylko prawnego, ale i gospodarczego uzasadnienia, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pomijaniem kodu 9505, w tym kodu 9505 10 90.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane, z omawianych względów jest zasadny.

Rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga zatem, o czym była już mowa, dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, co jest kwestią faktu a nie prawa. Wspomnianego ustalenia, jak to już wskazano, w sprawie nie dokonano, naruszając tym samym wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, z uwagi na to, że artykuł bożonarodzeniowy, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc ten zarzut zmierza do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego regulację w zakresie elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Zaskarżony wyrok z wymienionych powodów uchylono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).