Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1548/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 128, art. 245 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 168/16 w sprawie ze skargi E. P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do listopada 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 169/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 3 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej także organ odwoławczy) decyzją z 24 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 3 grudnia 2012 r. uchylającą w wyniku wznowienia z urzędu decyzję ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 28 lutego 2008 r. umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącej za sierpień 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu powyższej decyzji, jako prawidłowe ocenił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który zakwestionował prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. [...]. Faktury te dokumentowały bowiem transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako strony transakcji, a skarżąca spółka wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem prawa.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 5 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Gd 965/13 oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 24 maja 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 251/14, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą spółkę od powyższego wyroku.

2.4. Skarżąca spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 24 maja 2013 r.

W uzasadnieniu wniosku argumentowała, że treść zeznań złożonych przez T. D. w Urzędzie Skarbowym w T. 21 kwietnia 2015 r. potwierdza, że przy wyborze kontrahenta dopełniła obowiązku zachowania należytej staranności.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z 19 czerwca 2015r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 24 maja 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego 15 września 2015 r. wydał decyzję, w której odmówił uchylenia powyższej ostatecznej decyzji, wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.6. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 3 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z 15 września 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że podane przez skarżącą spółkę dowody we wniosku o wznowienie postępowania powstały 21 kwietnia 2015 r. i 22 maja 2015 r., a zatem nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Tym samym nie można było ich uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

2.7. Organ odwoławczy przyjął także, że z dowodów wskazanych przez skarżącą spółkę nie wynikały nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a które podważałyby stanowisko, że faktycznie usługi na rzecz skarżącej spółki nie zostały wykonane przez T. D. i że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe ustalenie jest wynikiem porównania zeznań złożonych przez M. S. i T. D. w 2015 r. z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania zwykłego, w tym z zeznaniami złożonymi przez te osoby 19 października 2010 r., 2 grudnia 2010 r. i 26 września 2012 r.

Brak było zatem – w ocenie organu odwoławczego – podstaw do przyjęcia, że okoliczności związane z udzieleniem przez T. D. i przedłożeniem M. T. pełnomocnictwa dla M. S. były okolicznościami nowymi, nieznanymi organowi wydającemu decyzję ostateczną w sprawie. Prawidłowe były zatem – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - ustalenia, że okoliczności te były znane w momencie wydania decyzji ostatecznej i prawidłowo zostały ocenione, jako potwierdzające, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji zarzucając, że wydano ją z naruszeniem art. 240 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.2. W uzasadnieniu skargi podniosła, że składając wniosek o wznowienie postępowania wskazała na nowe okoliczności, które ujawniły się w toku postępowania podatkowego, a nie na nowe dowody w sprawie. Ujawnienie się tych nowych okoliczności było zdaniem skarżącej spółki wystarczającą przesłanką wznowienia postępowania.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że została wydana z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z 24 maja 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

4.2. Według Sądu I instancji, organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że przedstawione przez skarżącą spółkę okoliczności nie spełniały wymogów o jakich mowa w przywołanej wyżej normie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług ustalono, że skarżącej spółce nie przedstawiono upoważnienia udzielonego przez T. D. M. S. do działania w imieniu D. [...]. Zebrany materiał dowodowy nie wskazywał także na to, aby skarżąca spółka podejmowała działania służące weryfikacji tego, czy M. S. faktycznie działał na mocy upoważnienia udzielonego mu przez T. D. Tymczasem z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania zeznań złożonych przez T. D. oraz M. S. wynikały nowe okoliczności faktyczne, nieznane dotąd organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zeznania te wskazywały na przeciwieństwo tego, co zostało dotychczas stwierdzone, a mianowicie, że T. D. potwierdzi możliwość udzielenia upoważnienia M.i S. Podobnie – jak zaznaczył Sąd I instancji – M. S. w złożonych zeznaniach wskazał na przekazanie skarżącej spółce dokumentów dotyczących firmy D. [...], świadczących o jego umocowaniu do działania w imieniu T. D. Zeznania tego świadka wskazywały ponadto na podejmowanie przez skarżącą spółkę działań zmierzających do weryfikacji umocowania M. S. do działania w imieniu T. D. Skarżąca spółka występowała bowiem o przedłożenie upoważnienia.

4.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że przywoływane przez skarżącą spółkę zeznania świadków nie mogły stanowić okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tej normy. Podstawą wznowienia postępowania mogą być zatem nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Jakkolwiek zatem dowody z zeznań świadków T. D. i M. S. przeprowadzono już po wydaniu decyzji ostatecznej, a zatem nie mogły być znane organowi w chwili podejmowania tego rozstrzygnięcia, to jednak należało mieć na względzie, że z tych zeznań wynikały nowe okoliczności faktyczne, które stanowiły samoistną przesłankę wznowienia postępowania. Zatem nawet w sytuacji, gdy dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż powstał w późniejszym okresie, to wynikająca z tego dowodu nowa okoliczność mogła istnieć w tym dniu i mogło to uzasadniać wznowienie postępowania.

4.4. Sąd I instancji przyjął, że ujawnione w zeznaniach nowe okoliczności faktyczne miały istotne znaczenie dla sprawy, gdyż dotyczyły należytej staranności dochowanej przez skarżącą spółkę przy dokonywaniu transakcji gospodarczych z M. S., a w konsekwencji okoliczności te mogły mieć wpływ na zmianę decyzji ostatecznej w kwestii pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

4.5. Sąd I instancji podkreślił w podsumowaniu, że okoliczności faktyczne przedstawione w zeznaniach T. D. i M. S. mogły wskazywać na to, że skarżąca spółka nawiązując współpracę z M. S. dochowała należytej staranności upewniając się co do tego, czy osobie tej zostało udzielone stosowne upoważnienie do działania w imieniu T. D.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G., który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucił, że wydano go z naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

5.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 128 i 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezasadne postawienie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie były podstawy do jego zastosowania w wyniku bezpodstawnego uznania, że ze wskazanych we wniosku z 20 maja 2015 r. dowodów wynikają nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przedstawione okoliczności były znane organowi i były już przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzja ostateczną, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że po wznowieniu postępowania organ niezasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

5.1.2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwa ocenę materiału dowodowego sprawy oraz niewłaściwa ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd I Instancji sprzecznie z aktami sprawy, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do uznania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej za nowe i nieznane organowi okoliczności wynikające z zeznań świadków T. D. i M. S., podczas gdy okoliczności te, w tym kwestia udzielenia przez T. D. upoważnienia M. S. do działania w imieniu D. [...], podpisania i przedłożenia stronie takiego upoważnienia były znane i podlegały ocenie przedstawionej w decyzji ostatecznej z 24 maja 2013 r. utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., tym samym nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i nierozstrzygnięcie sprawy,

5.1.3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez związanie organu podatkowego oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, dokonaną z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegającą na błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwym zastosowaniu w wyniku uznania, że ze wskazanych przez skarżącą spółkę dowodów wynikają nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

5.2. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach oznaczonych sygn. akt I FSK 1549/16 oraz I FSK 1550 - 1551/16 skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W szczególności uzasadnione były podniesione w pkt 5.1.1. i 5.1.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym ustaleniu przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przedwcześnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji i nie przeanalizował dostatecznie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych.

6.3. W rozpoznawanej sprawie powołaną we wniosku o wznowienie postępowania "nowością" uzasadniającą uchylenie decyzji ostatecznej były, według Sądu I instancji, okoliczności wynikające z załączonych do wniosku zeznań złożonych przez T. D. oraz M. S. w Urzędzie Skarbowym w T. 21 kwietnia 2015 r. i 22 maja 2015 r. Zeznania te wskazywały bowiem na przeciwieństwo tego, co zostało dotychczas stwierdzone, gdyż T. D. potwierdził w nich możliwość udzielenia upoważnienia M. S. Podobnie M. S. w złożonych zeznaniach wskazał na przekazanie skarżącej spółce dokumentów dotyczących firmy D. [...], świadczących o jego umocowaniu do działania w imieniu tego podmiotu.

6.5. Trafnie i w pełni zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że z zeznań złożonych przez T. D. 21 kwietnia 2015 r. oraz przez M. S. 22 maja 2015 r. nie wynikały nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które spełniałyby wymogi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

"Nowe" zeznania i podniesione w nich okoliczności – czego nie dostrzegł Sąd I instancji – nie dotyczyły usług świadczonych na rzecz skarżącej spółki. Zeznania te zostały bowiem złożone w odrębnej sprawie, na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. Spółka cywilna M. T., T. K., w których jako sprzedawca wskazany został podmiot "D. [...]" T. D. Ponadto, z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania zeznań wynikały okoliczności, które były przedmiotem ustaleń faktycznych w postępowaniu zwyczajnym.

Nie ulega w związku z tym wątpliwości to, że kwestia udzielenia przez T. D. upoważnienia M. S. do działania w imieniu D. [...], podpisania i przedłożenia stronie takiego upoważnienia oraz ewentualnego kontaktu telefonicznego M. T. i T. D. były już przedmiotem oceny w postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Wynikało to wprost z uzasadnienia decyzji ostatecznej z 24 maja 2013 r., w której przytoczono w sposób szczegółowy zeznania świadków: T. D. i M. S. oraz pisemne wyjaśnienia prezesa zarządu skarżącej (M. T.).

Z treści zeznań złożonych przez T. D. 2 grudnia 2010 r. wynikało nie tylko, że M. S. w czasie spotkania w 2007 r. zaproponował mu współpracę polegającą na tym, że jako firma D. [...] "(...) miał fakturować usługi realizowane przez Pana S., a on nigdy nie zlecił Panu S. wykonywania żadnych usług w swoim imieniu", ale także - po okazaniu świadkowi upoważnienia z 3 lipca 2006 r. przekazanego do Urzędu Skarbowego w T. przez skarżącą spółkę 1 kwietnia 2010 r. zeznał, że: "okazane mi upoważnienie podpisałem na prośbę Pana M. T. w miesiącu marcu 2010 r. Na jego prośbę umówiłem się z nim na spotkanie, podczas którego podpisałem to upoważnienie. Z Panem M. T. chodziłem do jednej klasy w liceum, ale aż do tego spotkania w miesiącu marcu 2010 r. nie kojarzyłem go z firmą E. Od matury aż do tego spotkania nie widziałem się z nim. Na podstawie faktur, które księgowałem wiedziałem, że ta firma jest kontrahentem M. i pomyślałem sobie wtedy, że szukają podkładki".

Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka 19 października 2010 r., M. S. zeznał m.in., że "(...) posiadał zaległości w związku z przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe, dlatego prowadził swoją działalność jako T. D.".

W toku kontroli podatkowej prezes zarządu skarżącej spółki - w piśmie z 14 czerwca 2012 r. (uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2012 r.) wyjaśnił, m.in., że "(...) przed podjęciem współpracy skontaktował się telefonicznie z T. D., który potwierdził, że będzie wykonywał dla Spółki zlecone prace poligraficzne, a w jego imieniu działał będzie M. S.". Podał także, że osobiście spotkał się z T. D. w redakcji regionalnej "Gazety T." i tam Pan D. potwierdził, że będzie realizował zlecenia, jednak wszelkie czynności z tym związane miał "załatwiać" z M. S., działającym w imieniu firmy D. [...]. Wskazał także, że T. D. poprosił o "umocowanie dla tego pana na piśmie" i T. D. wyraził zgodę.

6.5. W świetle powyższych, wnikających z akt sprawy okoliczności, słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, że kwestie wskazane przez skarżącą spółkę we wniosku o wznowienie postępowania nie były nowe i nie były istotne, gdyż istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i podlegały ocenie organu podatkowego.

Nie można było przy tym pominąć tego, że z treści załączonych do wniosku o wznowienie postępowania "nowych" zeznań, złożonych przez T. D. (jak już powiedziano) na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. Spółka cywilna M. T., T. K., wnikało, że nadal nie potwierdził w nich jednoznacznie udzielenia M. S. pełnomocnictwa do działania w imieniu D. D., ani nie potwierdził, że prezes zarządu skarżącej spółki kontaktował się z nim w celu sprawdzenia umocowania M. S.

Podkreślenia wymaga to, że T. D. dopuścił jedynie możliwość, że mogła mieć miejsce taka sytuacja, tj. że udzielił M. S. pełnomocnictwa do działania w imieniu D. [...]. Na pytanie dotyczące rozmowy telefonicznej w kwestii upoważnienia udzielonego M. S. do działania w imieniu D. na rzecz Spółki cywilnej A., zeznał, że "(...) było to możliwe, ale szczegółów nie jestem w stanie podać. Być może było zapytanie od spółki A. czy Pan M. S. działa w moim imieniu. Jeżeli było takie zapytanie to potwierdziłem, że udzieliłem pełnomocnictwa Panu S. do działania w imieniu mojej firmy". Z kolei na pytanie dotyczące podpisania upoważnienia M. S. do działania w 2008 i 2009 r., T. D. odpowiedział, że "jeżeli poproszono mnie o potwierdzenie tego, że Pan M. S. współpracuje ze mną, to takie upoważnienia zostały podpisane". Jednocześnie – co istotne – T. D. stwierdził, że nie pamięta na rzecz kogo wystawił takie upoważnienia. Stwierdził również, że "(..) być może M. T. kontaktował się z nim aby potwierdzić umocowanie Pana S.".

Jeżeli natomiast chodzi o treść "nowych" zeznań złożonych przez M. S. 22 maja 2015 r. na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. Spółka cywilna M. T., T. K., to wynikało z nich, że przedstawił M. T. upoważnienie dotyczące firmy D. [...] świadczące o umocowaniu do działania w imieniu T. D. Nie pamiętał jednak, kiedy to miało miejsce. Zeznał przy tym, że "(...) w 2008 i 2009 roku posiadał jeszcze upoważnienie do działania w imieniu firmy D. [...] w stosunku do skarżącej spółki".

6.6. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, pominiętych przez Sąd I instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie była trafna przyjęta przez ten Sąd ocena, że były to nowe i istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Wbrew temu co przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z treści przedstawionych w załączonych do wniosku o wznowienie zeznań nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że skarżąca spółka nawiązując współpracę z M. S. dochowała należytej staranności upewniając się co do tego, czy zostało mu udzielone stosowne upoważnienie do działania w imieniu T. D.

Okoliczności te, jak już wskazano powyżej, były przedmiotem analizy w postępowaniu przed wydaniem decyzji ostatecznej i nie mogły wpłynąć na zmianę treści decyzji w kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Brak cechy "nowości oraz istotności" okoliczności, które stanowiły podstawę wniosku o wznowienie postępowania spowodował, że nie stanowiły one podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może mieć bowiem zastosowanie, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe. Po drugie, nowe okoliczności faktyczne lub dowody istnieją w dniu wydania decyzji ostatecznej. Po trzecie, nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Dowody i fakty muszą być nowe, tzn. nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest natomiast możliwość odmiennej od dotychczasowej oceny zgromadzonych w postępowaniu zwyczajnym dowodów.

Z treści 245 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wznowienie postępowania podatkowego samo w sobie nie otwiera możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, ponieważ w pierwszej kolejności jego celem jest zbadanie, czy w realiach konkretnej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, czy też taka przesłanka nie wystąpiła. Pozytywne ustalenie przez organ wystąpienia (istnienia) przesłanki wznowienia postępowania, otwiera organowi drogę do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Natomiast negatywne ustalenia w tym zakresie, czyli stwierdzenie braku wystąpienia ustawowej przesłanki wznowienia postępowania, zamyka organowi drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej może być podjęta po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dowodowego, w wyniku którego jednoznacznie można stwierdzić, iż nie istniały określone art. 240 Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to może bowiem odnosić się wyłącznie do kwestii ustalenia istnienia kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych w art. 240 Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny w jego toku organ nie można prowadzić rozważań materialnoprawnych. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej nie stanowi rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Wydanie takiej decyzji jest bowiem następstwem ustalenia przez organ braku podstaw wznowieniowych, co wyłącza dopuszczalność rozstrzygania o istocie sprawy.

Ponieważ – jak to już wyżej zostało powiedziane – organ odwoławczy zasadnie ustalił, że podane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były nowymi i istotnymi dla sprawy, to odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek, nie naruszył art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnione były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przy wydaniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania wskazanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej.

Z tych względów uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

6.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na sumę tych kosztów składają się uiszczony przez organ wpis stały od skargi kasacyjnej (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika organu, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).