Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1348/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wójt Gminy G. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] stwierdził P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T. (obecnie z siedzibą w T., dalej: Skarżąca, Spółka) nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 28 grudnia 2012 r. do organu I instancji wpłynęły wnioski K. Sp. z o. o. w T., [...] w K., dalej: Strona, (która następnie została przejęta w 2013 r. przez Spółkę) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji podatkowych. Strona uznała, że opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem.

Za 2008 r. Strona wyłączyła z opodatkowania:

- urządzenia stacji kontenerowej - stacji szafkowej o nr inwentarzowym [...] [...] zlokalizowane w miejscowości P. oznaczonej [...] o wartości – [...] zł;

- urządzenia stacji kontenerowej - stacji redukcyjno-pomiarowej o nr inwentarzowym [...] zlokalizowane w miejscowości K. o wartości [...] zł.

W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł.

Organ I instancji opisał okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W konsekwencji nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. Organ I instancji uznał, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe i inne urządzenia, stanowią całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdził również, że przesyłanie i dystrybucja gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych nie jest możliwa, nie należy zatem dzielić stacji gazowych na poszczególne elementy.

Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy), decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] podzieliło ustalenia faktyczne i prawne organu l instancji, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt l SA/Kr 2175/13 oddalił skargę.

Od ww. wyroku Sądu I instancji, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2952/14 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

NSA stwierdził, że za budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: u.p.o.l.) należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Z kolei określenie "całość techniczno-użytkową", odnosi się do budowli, jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby - zgodnie z wymogami techniki - nadawały się one do określonego użytku. NSA podkreślił, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę, jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, dalej: P.b.). Powyższe wskazane tam przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

Kolejno, WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/16 uchylił m.in. decyzję organu odwoławczego z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję I instancji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał m.in., że dla rozstrzygnięcia kwestii związku "techniczno-użytkowego" stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i sieci gazowej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna np. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W konsekwencji powyższego, organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie powołał do sprawy biegłego w celu wydania opinii, czy stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, będące własnością P. Sp. z o.o. (poprzednio K. Sp. z o.o.) są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego (nie będąc budynkiem lub obiektem małej architektury), czy występuje między obiektami a siecią gazową zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, czy wraz z siecią tworzą całość techniczno-użytkową i nie są odrębne pod względem technicznym, czy ww. obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu (sieci) zgodnie z jej przeznaczeniem, czy ww. obiekty są połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową.

Biegły przedłożył opinię. Organ opisał opinię i jej wnioski.

Oceniając ponownie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję. W jej uzasadnieniu wskazał, że stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią element sieci gazowej, są z nią połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się do określonego użytku, co potwierdza, że stanowią całość techniczno-użytkową, a tym samym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ wskazał też, że w sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, można wydać także po upływie tego terminu. Wynika to z art. 79 § 3 O.p., zaś na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r. - na podstawie art. 79 § 2 O.p. Z powyższego wynika, że w przypadku wniosku o nadpłatę, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe. Organ ma obowiązek w takiej sytuacji przeprowadzenie postępowania, celem rozpatrzenia żądania w przedmiocie zakreślonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Od decyzji Wójta Gminy G. z dnia 30 kwietnia 2018 r. Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty w sprawie w przedmiocie podatku od nieruchomości, zgodnie z korektami złożonymi przez Spółkę.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne, ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami, a siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie, jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z siecią, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania w sposób prawidłowy, czy stacja spełnia definicję budynku oraz poprzez wprowadzenie pozaprawnych kryteriów konstytuujących istnienie budynku, takich jak pełniona funkcja, czy wyposażenie budynku;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego, poprzez niezastosowanie się, mimo związania organu treścią wyroków, do wykładni dokonanej przez NSA i WSA w przedmiotowej sprawie;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami, a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2952/14 oraz WSA o sygn. akt l SA/Kr 1288/16.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 października 2018 r., nr [...] utrzymało w mocy opisaną na wstępie decyzję I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uznał za zasadne zastosowanie regulacji dotyczących nadpłaty obowiązujących w dniu jej powstania, czyli przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w opinii biegły stwierdził, iż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy składowe sieci gazowej. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom, która zapewnia bezpieczne korzystanie zgodne z przeznaczeniem. Odłączenie jakichkolwiek urządzeń czyniłoby budowle niebezpiecznymi bądź bezużytecznymi. Poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Podział stacji na części budowlane i niebudowlane nie jest prawidłowy z tego względu, że stacje wraz z wszelkimi częściami, stanowią całość i nie będą prawidłowo funkcjonowały bez siebie. Przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są połączone z siecią gazową i stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami.

Cała stacja tworzy całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami i niestosowne jest rozdzielanie stacji na części budowlane i niebudowlane. Obudowa stanowi integralną część tej stacji, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci gazowej. Obudowa ma charakter ochrony przed dostępem osób niepowołanych oraz zabezpieczający przed warunkami atmosferycznymi, w przypadku sieci gazowej również jest pierwszą ochroną przy wybuchu. Natomiast szafki - układ pomiarowy i układ redukcyjno-pomiarowy - są zakwalifikowane jako urządzenia budowlane, ponieważ są trwale związane z obiektem budowlanym i zapewniają bezpieczne użytkowanie obiektu (budynków, na których są zamontowane), zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, jako zestaw poszczególnych elementów sieci, jakimi są konstrukcje, urządzenia techniczne i instalacje, które tylko razem połączone tworzą całość i spełniają określoną funkcję. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać zamierzonego celu. Wprawdzie mogłaby spełniać swoje zadania, nawet gdyby zostało odłączone konkretne urządzenie techniczne, jednak byłoby to możliwe tylko, gdyby zostało zapewnione połączenie z innym takim urządzeniem. Brak stacji redukcyjno-pomiarowych w większości przypadków uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera i urządzenia technicznego. Elementy stanowią nierozerwalną całość, ponieważ bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również zbędna.

Biegły stwierdził zatem w opinii, że obiekty takie, jak: szafka, układ pomiarowy zlokalizowana na działce nr [...], [...] - Z. ; szafka na budynku, układ redukcyjno-pomiarowy, zlokalizowana na działce nr [...] - [...] są obiektami zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie budynków, przy których są umiejscowione. Ich wartość powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zauważono, że stacja kontenerowa redukcyjno-pomiarowa zlokalizowana w miejscowości K. oraz szafka, układ pomiarowy zlokalizowana na działce nr [...], [...] - Z. , jak i szafka na budynku, układ redukcyjno-pomiarowy zlokalizowana na działce nr [...] – G. , nie podlegały opodatkowaniu w 2008 r.

W świetle powyższego uznano, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią, jako całość techniczno-użytkowa z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową), budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, nie można zatem uznać za prawidłowe, korekt deklaracji na podatek od nieruchomości złożonych przez Spółkę, ponieważ wyłączone z opodatkowania stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne stanowią całość techniczno-użytkową gazociągu, a jako sieć gazowa stanowią w całości budowlę. Gdyby obecność przedmiotowych urządzeń w sieci gazowej nie była niezbędna, to sieć gazowa nie byłaby wyposażona w te elementy. Tymczasem brak tych elementów podczas eksploatacji sieci powodowałby zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi, stąd stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, co potwierdził biegły w sporządzonej opinii. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do kwestionowania sporządzonej na zlecenie organu podatkowego opinii biegłego, gdyż udziela odpowiedzi w zakresie wytycznych wynikających z zapadłych w sprawie rozstrzygnięć sądowych i wbrew stanowisku Spółki nie zawiera sprzeczności lub niejasności.

Odnosząc się do zaś do zarzutu dotyczącego braku uznania stacji redukcyjno-pomiarowej za budynek, pomimo że spełnia ona definicję budynku, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny. Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Obiekt budowlany, który posiada fundamenty, ale nie jest trwale związany z gruntem, nie może być uznany za budynek. Kontener przymocowany do fundamentu jest związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany (połączony) z gruntem. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowej na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Cały kontener składa się z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja, umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia oraz łatwą zmianę usytuowania. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Decyduje o tym fakt możliwości łatwego jego oddzielenia od fundamentów (nie jest na stałe powiązany z ławami fundamentowymi) i przeniesienia w inne miejsce.

Organ odwoławczy dodał, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK [...]). Wskazał, że powoływana przez Spółkę ekspertyza prawna prof. zw. dr hab. B. B., dr K. L.-S. oraz dr hab. W. M. nie została przez nią załączona do akt sprawy, pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka powieliła zarzuty oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa, zawartą uprzednio w odwołaniu i wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/16.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka [...], wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol [...]; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK [...]).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartym w wyroku tut. Sądu z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/16, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

WSA w Krakowie – po uprzednim uchyleniu przez NSA wyroku tut. Sądu oddalającego skargę podatnika (który wyżej opisano) – w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/16 wskazał m.in., że konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

Jednocześnie w tym wyroku Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestii związku "techniczno-użytkowego" stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i sieci gazowej, może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna np. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co organy winny rozważyć.

Powyższe zalecenia – w ocenie Sądu – zostały precyzyjnie zrealizowanie przez działające w sprawie organy podatkowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową, może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W opinii Skarżącej, w podstawie opodatkowania wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Według organów, stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe (redukcyjno-pomiarowe) stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków uchylających rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że wadliwe przyjęcie owej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez pryzmat zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Według NSA organy podatkowe oraz wojewódzkie sądy administracyjne błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą określone elementy, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem niezbędne stało się zbadanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem.

Z nakreślonej perspektywy zaskarżone decyzje są prawidłowe i nie powinny być wyeliminowane z obiegu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów jako budowli było uprawnione, ponieważ zostało podjęte w następstwie niewadliwego ustalenia faktów istotnych dla wydanych rozstrzygnięć.

Powołany w sprawie biegły rzeczoznawca budowlany mgr inż. Z. D. – po analizie dokumentacji technicznej udostępnionej przez skarżącą spółkę, na wezwanie organu oraz po oględzinach przeprowadzonych z udziałem pracowników skarżącej spółki – stwierdził, iż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią elementy składowe sieci gazowej. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom, która zapewnia bezpieczne korzystanie zgodne z przeznaczeniem, a odłączenie jakichkolwiek urządzeń, czyniłoby budowle niebezpiecznymi bądź bezużytecznymi. Poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń.

Podział stacji na części budowlane i niebudowlane nie jest prawidłowy z tego względu, że stacje wraz z wszelkimi częściami, stanowią całość i nie będą prawidłowo funkcjonowały bez siebie. Przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są połączone z siecią gazową i stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami. Cała stacja tworzy całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami i niestosowne jest rozdzielanie stacji na części budowlane i niebudowlane. Obudowa natomiast stanowi integralną część tej stacji, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci gazowej. Ma charakter ochrony przed dostępem osób niepowołanych oraz zabezpieczający przed warunkami atmosferycznymi, w przypadku sieci gazowej również jest pierwszą ochroną przy wybuchu.

Natomiast szafki - układ pomiarowy i układ redukcyjno-pomiarowy są zakwalifikowane jako urządzenia budowlane, ponieważ są trwale związane z obiektem budowlanym i zapewniają bezpieczne użytkowanie obiektu (budynków, na których są zamontowane), zgodnie z jego przeznaczeniem. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, jako zestaw poszczególnych elementów sieci, jakimi są konstrukcje, urządzenia techniczne i instalacje, które tylko razem połączone tworzą całość i spełniają określoną funkcję. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać zamierzonego celu. Wprawdzie mogłaby spełniać swoje zadania, nawet gdyby zostało odłączone konkretne urządzenie techniczne, jednak byłoby to możliwe tylko, gdyby zostało zapewnione połączenie z innym takim urządzeniem. Brak stacji redukcyjno-pomiarowych w większości przypadków uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera i urządzenia technicznego. Elementy stanowią nierozerwalną całość, ponieważ bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również zbędna.

Biegły stwierdził zatem w opinii m.in., że:

- stacja kontenerowa szafkowa zlokalizowana na działce nr [...] w miejscowości P.; stacja kontenerowa redukcyjno-pomiarową zlokalizowana na działce nr [...] w miejscowości K.; stacja kontenerowa redukcyjno-pomiarową zlokalizowana w miejscowości K. - (protokół likwidacji o nr [...] oraz Nr [...] z dnia 23 czerwca 2014 r.) - stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne, stanowią część budowli.

- obiekty takie, jak: szafka, układ pomiarowy zlokalizowana na działce nr [...] - Z. ; szafka na budynku, układ redukcyjno-pomiarowy, zlokalizowana na działce nr [...] - G. są obiektami zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie budynków, przy których są umiejscowione. Ich wartość powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co też nastąpiło.

Powyższe konstatacje pozwoliły organowi odwoławczemu na stwierdzenie, że nie można uznać za prawidłowe, korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonych przez Spółkę, gdyż wyłączone z opodatkowania stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne, stanowią całość techniczno-użytkową gazociągu, a jako sieć gazowa stanowią w całości budowlę. Gdyby obecność przedmiotowych urządzeń w sieci gazowej nie była niezbędna, to sieć gazowa nie byłaby wyposażona w te elementy. Tymczasem brak tych elementów podczas eksploatacji sieci powodowałby zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi, stąd stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, co potwierdził biegły w sporządzonej opinii. W konsekwencji, skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią, jako całość techniczno-użytkowa z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową), budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Oceniając zasadność stanowiska organów podatkowych sformułowanego na bazie opinii biegłego, Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania sporządzonej na zlecenie organu podatkowego opinii, gdyż udziela ona odpowiedzi w zakresie wytycznych, wynikających z zapadłych w sprawie rozstrzygnięć sądowych i wbrew stanowisku Spółki nie zawiera sprzeczności lub niejasności. Odpowiada zarazem na wszystkie kwestie w zakresie których tut. Sąd nakazał organom podatkowym uzupełnienie postępowania dowodowego i rozszerzenie oceny.

W obliczu powyższego dowodu, wyjaśnień spółki i przedłożonych dokumentów, organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora.

Organy podatkowe prawidłowo zatem oceniły, iż o ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje jako całość w ramach jej działalności gospodarczej, lecz już nie w ramach konkretnego fragmentu gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywista jest zatem konkluzja, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice Gminy G.. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły także, że nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły nadto, iż decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne.

Odnosząc się do zaś do zarzutu dotyczącego braku uznania stacji redukcyjno-pomiarowej za budynek, pomimo że w ocenie podatnika spełnia ona definicję budynku, Sąd uznał, że Kolegium prawidłowo stwierdziło, iż zarzut ten jest niezasadny.

Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest bowiem obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie "trwałego związania z gruntem", oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Obiekt budowlany, który posiada fundamenty, ale nie jest trwale związany z gruntem, nie może być uznany za budynek. Kontener przymocowany do fundamentu jest związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany (połączony) z gruntem. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowej na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Cały kontener składa się z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia oraz łatwą zmianę usytuowania. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Decyduje o tym fakt możliwości łatwego jego oddzielenia od fundamentów (nie jest na stałe powiązany z ławami fundamentowymi) i przeniesienia w inne miejsce.

Także w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2956/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. wyroki NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 oraz z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14). Wszystkie sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie.

Nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury kontener jest więc, jak słusznie przyjmują organy podatkowe - budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem, a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą tzn. z gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej. Wobec powyższego zarzuty dotyczące dokonanej przez organy błędnej oceny prawnej kontenerów należy odrzucić.

Powoływana natomiast przez Spółkę ekspertyza prawna prof. zw. dr hab. B. B., dr K. L.-S. oraz dr hab. W. M. nie została przez nią załączona do akt sprawy, pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Tym niemniej także treść tej opinii przytoczona przez Skarżącą, wskazuje na trwałe związanie z gruntem jedynie fundamentu.

Według Sądu zatem na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem (budowlą), a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową, może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując, zgromadzony materiału dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy podatkowe analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych w miejscach szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, o wskazanych tam parametrach identyfikacyjnych, połączone z gazociągami, składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, czy Konstytucji RP. Wydane w sprawie decyzje są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiadają prawu.

Zgodnie z wiążącymi zaleceniami WSA w Krakowie sformułowanymi w uzasadnieniach wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/16, organ I instancji zobowiązany został do rozważenia czy dla rozstrzygnięcia kwestii związku "techniczno-użytkowego" stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i sieci gazowej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna np. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Takiego rozważenia organ dokonał powołując do ww. spraw biegłego w celu wydania opinii, czy stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, będące własnością Skarżącej (poprzednio K. Sp. z o.o.) są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego (nie będąc budynkiem lub obiektem małej architektury), czy występuje między obiektami a siecią gazową zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, czy wraz z siecią tworzą całość techniczno-użytkową i nie są odrębne pod względem technicznym, czy ww. obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu (sieci) zgodnie z jej przeznaczeniem, czy ww. obiekty są połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową.

Sporządzona w sprawie opinia biegłego znalazła odzwierciedlenie w ustaleniach stanu faktycznego, poczynionych przez organy. Została także udostępniona do zapoznania pełnomocnikowi Skarżącej, któremu umożliwiono zgłoszenie ewentualnych pytań do biegłego. Dokonano także oględzin spornych obiektów z udziałem biegłego w dniu 25 sierpnia 2017 r., a także jego przesłuchania w dniu 27 października 2017 r.

Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętych rozstrzygnięć, a przytoczona na ten temat argumentacja była wystarczająca do podjęcia prawidłowych decyzji. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania także w kontekście naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane poprzez niewykazanie związku technicznego miedzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem.

Dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną. Oceny tej Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Skarżącej w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie dokonały też, jak twierdzi Skarżąca, rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszych sprawach. W kontekście powyższego stwierdzenia ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Także uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Reasumując, w działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego rozpoznanych spraw, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego.

Końcowo należy wskazać, że Sądowi znany jest z urzędu zapadły w tutejszym Sądzie wyrok w sprawach rozpoznawanych łącznie pod sygnaturze akt: I SA/Kr 1339/18, w którym sąd orzekał w stanach faktycznych zbliżonych do rozpatrywanej sprawy. W sprawach tych Sąd oddalił skargi. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym wyroku, czemu dał wyraz w niniejszym uzasadnieniu, wykorzystując po części argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.