Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 90/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 w zw z ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D.D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący D.D. złożył skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym:

W dniu 8 sierpnia 2013r. do Ministra Finansów został złożony wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy szafy wnękowej i zabudowy kuchennej wraz ze sprzętem gospodarstwa domowego w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Strona w ramach opisu stanu faktycznego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zaprojektowaniu i wykonywaniu trwałej zabudowy wnęk i innych powierzchni, poprzez trwałe połączenie ich ze ścianami. Zabudową są szafy wnękowe, garderoby i stałe zabudowy kuchenne wraz ze sprzętem AGD. Podkreśliła, że podłączenie sprzętu AGD, wymaga uprawnień elektrycznych i gazowych. Zabudowy są wykonywane z materiałów wykonawcy. Prace te są wykonywane w budynkach i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją tego budownictwa, zawartą w art.41 ust.12a i 12b ustawy o VAT. Montaż stałej zabudowy polega na wykonywaniu szeregu czynności, związanych z dopasowaniem montowanych elementów, przez zmianę ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy w aktualnym stanie prawnym do wykonywanych czynności w konkretnej sytuacji podatnika, należy stosować stawkę VAT w wysokości 8%, czy też stawkę VAT w wysokości 23%?

Przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że montaż szaf wnękowych (garderób) w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym jest opodatkowany preferencyjną stawką VAT 8%.

Według niego, również stała zabudowa meblami kuchennymi wraz z montowanym na stałe i wymagającym stałego i specjalistycznego podłączenia do mediów sprzętu AGD, wykonywana w obiektach jw., jest opodatkowana preferencyjną stawką VAT. Charakter wykonywanych usług wskazuje, że jest ona usługą budowlaną, co potwierdza klasyfikacja statystyczna. Usługi te są wykonywane kompleksowo. Nie można z nich wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Obrotem jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, transport, robocizna itp.).

Skarżący podkreślił, że prezentowany przez niego pogląd został potwierdzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/13 z dnia 24 czerwca 2013r., w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art.41 ust.12 w związku z ust.2 ustawy o VAT.

Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności odwołał się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zw. dalej – ustawą o VAT) wyjaśniając, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art.5 ust.1 pkt1); że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust.1), że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art.2 pkt 6), zaś przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 (art.8 ust.1).

Dalej wskazał, że zgodnie z brzmieniem art.5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art.5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnił, że na podstawie art.41 ust.1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust.2-12c, art.83, art.119 ust 7, art.120 ust.2 i 3, art.122 i art.129 ust.1. Przy czym, zgodnie z art.146a pkt 1w/w ustawy, w okresie od dnia 11 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art.146f, stawka podatku, o której mowa w art.41 ust.1 i 13, art.109 ust.2 i art.110, wynosi 23%.

Jednocześnie zaznaczył, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku - w świetle bowiem art.41 ust.2 tej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust.12 i art.114 ust.1. Natomiast w myśl art.146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art.146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust.2, art.120 ust.2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Odwołując się do treści art.41 ust.12 ustawy o VAT wskazał, że stawkę podatku, o której mowa w ust.2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dalej wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym". W tej mierze przytoczył treść art.41 ust.12a ust.12b i ust.12c stawy o VAT . Minister Finansów wyjaśnił, że art.41 ust.12 ustawy o VAT stanowi implementację art.98 ust.1 i ust.2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str.1 ze zm.). Zgodnie z art.98 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art.98 ust.2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym; "Wykaz dostaw towarów 1 świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art.98", w poz." 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Organ ponadto wskazał, że według §7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm. - zw. dalej: rozporządzeniem), stawkę podatku wymienioną w art.41 ust.1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1) towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; 2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 3) robót konserwacyjnych dotyczących: a/ obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art.2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b/ lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Wyjaśnił, że przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust.1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§7 ust.2 ww. rozporządzenia). Zgodnie zaś z §7 ust.3 rozporządzenia - §7 ust.1 pkt 3, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy. Z treści natomiast art.2 pkt 12 ustawy o VAT wynika, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Tym samym jak zaznaczył, w okresie od dnia [...] stycznia 2011r. do dnia [...] grudnia 2013r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art.41 ust.12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Dalej organ podatkowy odnosząc się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jak też prawa budowlanego wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciami - obiekty budowlane, budynki, budynki mieszkalne. Zauważył, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art.41 ust.12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Podkreślił, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Toteż, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty). Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też wyjaśniając te definicje odwołał się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (art.3 pkt 6, 7, 7a, 8). Wyjaśniając pojęcie "modernizacja" – wskazał na Słownik języka polskiego (Elżbieta Soból, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, koi. 2) – według którego, termin ten oznacza - unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W ocenie organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art.41 ust.12 ustawy o VAT czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei "remont" w znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei, "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Według organu, pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art.41 ust.12 ustawy.

Zdaniem organu, przeprowadzona analiza przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art.41 ust.12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy; budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Odnosząc się do treści wniosku organ wskazał, że wątpliwości strony dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej oraz na dostawę sprzętu AGD w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Podkreślił, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia "części składowych", dlatego też za konieczne uznał odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego –art.47 §1 - §3 k.c, jak też do art.51 §1 § 3k.c. (w zakresie "przynależności").

Stwierdził, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała: więź fizykalno-przestrzenna oraz więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem, elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Przynależność zaś może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Organ wskazał też na wyjątkowy charakter obniżonych stawek VAT i że preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art.41 ust.12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Organ zauważył, że ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Wyjaśnił, że według §3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Zgodnie z art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem Ministra Finansów, w świetle powyższego nie sposób uznać, aby stała zabudowa, będąca jak wskazuje skarżący, zabudową kuchenną, mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Jej montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych elementów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

Według organu, świadczonych przez stronę czynności w zakresie wykonywania stałej zabudowy kuchennej, nie można uznać za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę meblową należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego jej przytwierdzenia np. do ścian, podłoża bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonywane przez stronę ww. czynności nie stanowią w szczególności remontu oraz modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa kuchenna może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę, czy "zwykłe" meble kuchenne nieprzymocowane do ściany czy podłogi. Na poparcie własnego stanowiska powołał wyrok NSA z 1 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 2067/09.

W odniesieniu do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 2/13, organ stwierdził, że nie może być ona podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją strony, albowiem mając na uwadze przeprowadzoną analizę - usług wykonania zabudowy szafy wnękowej oraz zabudowy kuchennej świadczonych przez skarżącego nie można traktować jako modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych.

Minister Finansów zauważył też, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (szafy wnękowe, garderoby) i stałej zabudowy kuchennej, lokal/budynek nie tracą swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełniają w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że w przypadku, gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję "mieszkalną", gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi. Ostatecznie organ uznał, że opisanych we wniosku usług wykonania zabudowy szafy wnękowej oraz zabudowy kuchennej nie można uznać za wymienione w art.41 ust.12 ustawy o VAT, jak również w §7 rozporządzenia, a w związku z tym nie są one opodatkowane preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art.41 ust.1 w związku z art.146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Nadto, w przedmiocie dostawy sprzętu AGD wskazał, że preferencyjna, 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym dostawy sprzętu AGD montowanego w tych zabudowach. Dostawa sprzętu gospodarstwa domowego - alternatywne uzupełnienie zabudowy meblowej - opodatkowana jest stawką podstawową podatku w wysokości 23%.

W skardze wniesionej do sądu skarżący zarzucił: naruszenie przepisów 1/ art.41 ust.12 w zw. z art.41 ust.2 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT (8%) i opodatkowane winno być podstawową stawką podatku VAT (23%) podczas, gdy właściwa interpretacja powyższych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że do trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku VAT (8%), 2/ art.14a §1 i art.121 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, polegające na nie zajęciu przez organ stanowiska w odniesieniu do wskazanej przez skarżącego uchwały NSA z dnia 23 czerwca 2013r. w sprawie I FPS 2/13 i poprzestaniu jedynie na stwierdzeniu, że uchwała ta nie ma zastosowania w sprawie skarżącego, w sytuacji, gdy zastosowanie powyższych przepisów wymagało od organu oceny stanowiska sądu zaprezentowanego w uzasadnieniu powołanej uchwały i wskazania w interpretacji czy może ono odnosić się do stanu faktycznego sprawy i zachowaniu w ten sposób wyrażonej w art.121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznając stawiane zarzuty za bezzasadne wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 78/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13 ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Sąd wskazał, że ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Sąd, mając na uwadze treść powołanej uchwały, jak też niewątpliwą, według tego Sądu, tożsamość przedmiotu rozpoznania z niniejszą sprawą, podzielił zawarte w uchwale stanowisko, że czynności polegające na wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu lub jego części trwałą zabudowę, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że zabudowa meblowa, jaką strona skarżąca, w świetle przedstawionego stanu faktycznego wykonuje w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, wyczerpując tym samym dyspozycję art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Do tak określonego świadczenia będzie więc miała zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1075/14 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny – co do zasady –nie jest sporny. Za kluczowy uznał zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i przyjęcie, że wykonanie opisanej we wniosku zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT (8%) i nie powinno zostać opodatkowane podstawową stawką podatku VAT (23%).

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do uchwały z 24 czerwca 2013r. I FPS 2/13 za prawidłowe uznał stanowisko według którego za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w ten sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Przemawia za tym stanowisko wyrażone w uchwale, wskazujące, że tylko "istotne" wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) będzie uprawniało do zastosowania stawki obniżonej. Oznacza to, że w przypadku objętym niniejszym postępowaniem - opisane we wniosku czynności nie mogły zostać uznane za modernizację budynku. Wyjaśnić bowiem należy, że strona wskazała, że montaż stałej zabudowy polega na wykonywaniu szeregu czynności, związanych z dopasowaniem montowanych elementów, przez zmianę ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów. Skarżący nie precyzuje przy tym jednak czy taka zabudowa następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Prezentuje natomiast pogląd, że stała zabudowa meblami kuchennymi wraz z montowanym na stałe i wymagającym stałego i specjalistycznego podłączenia do mediów sprzętu AGD, wykonywana w obiektach jw., jest opodatkowana preferencyjną stawką VAT.

W ocenie NSA "specjalistyczne" podłączenie do mediów sprzętu AGD na pewno nie stanowi, że taką zabudowę uznać można za zabudowę ingerującą w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku.

Dalej NSA wskazał, że opisany we wniosku montaż nie stanowi "trwałej zabudowy spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową", o której mowa we wspomnianej uchwale. W tym stanie rzeczy nie można było przyjąć, że opisane przez stronę we wniosku czynności uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Skarżący złożył pismo procesowe z dnia [...] kwietnia 2016 r. stanowiące uzupełnienie skargi w którym opisał zakres wykonywanych prac, sposób realizacji zleceń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponownie rozpoznając skargę Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Zgodnie z treścią art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej P.p.s.a.) Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1075/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 P.p.s.a. Wykładnia o której mowa w powołanym przepisie obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi D.D., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2015 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Złożone pismo procesowe w którym Skarżący opisał cały przebieg wykonania zlecenia - świadczenia kompleksowego, nie zmienił stanu faktycznego w jakich rozstrzygnięcie wydał Naczelny Sąd Administracyjny. Stan prawny również nie uległ zmianie.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Organ ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do niego dokonują wykładni przepisów prawa. Nowe w stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego, mogące wpływać istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej i nie mogą zostać w niej uwzględnione. Postępowanie przed sądem nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. Tym samym złożony w piśmie procesowym opis zdarzeń, prac występujących w trakcie realizacji przez Skarżącego zleceń w części w której odbiega od opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, nie może mieć wpływu na dokonaną ocenę stanu faktycznego jaki Skarżący przedstawił we wniosku o interpretacji. W niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku został oceniony jednoznacznie przez Naczelny Sąd Administracyjny jako nie spełniający przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust.2 ustawy o VAT.

Przechodząc do niniejszej sprawy, sporna kwestia zasadniczo zależy od odpowiedzi na pytanie, czy wykonywane przez stronę czynności przedstawione w złożonym wniosku polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu trwałej zabudowy wnęk i innych powierzchni szafami wnękowymi, garderobami i zabudowami kuchennymi wraz ze sprzętem AGD stanowią usługę "modernizacji" obiektu, opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u.

Skarżący twierdzi, że świadczone przez niego prace mają taki charakter, natomiast organ wydający interpretację, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, twierdzi, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by opisana we wniosku zabudowa meblowa (mebli kuchennych pod zabudowę, szaf wnękowych, garderoby) była połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Problematyka dotycząca spornej interpretacji była analizowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOS), niezbędnym jest przypomnienie, że w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie wskazał, że analizując uzasadnienie tej uchwały należy z całą mocą podkreślić, że stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale nie oznacza, że każda usługa określana potocznie jako montaż "szaf wnękowych" czy "zabudowy meblowej na wymiar" w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym automatycznie będzie wypełniać dyspozycję art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i tym samym podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT.

Według stanowiska zajętego w powyższej uchwale montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego, nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Dopiero trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, które stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową pozwala na zastosowanie obniżonej stawki VAT.

Dalej NSA wskazało, że wspomniana uchwała nie precyzuje jednak w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia zatem tego czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku (por wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 321/14, publ. CBOS).

W niniejszej sprawie NSA przyjął jednak, że za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w ten sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów , czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA wskazał, że w przypadku objętym niniejszym postępowaniem - opisane we wniosku czynności nie mogły zostać uznane za modernizację budynku. NSA wskazało, że Skarżący nie sprecyzował, czy taka zabudowa następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Jak już wcześniej wskazano na obecnym etapie zmiana czy jak to określił Skarżący uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie mogło wywołać pożądanego przez Stronę skutku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opisany we wniosku montaż nie stanowi "trwałej zabudowy spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową", o której mowa we wspomnianej uchwale. Ponadto wskazał jednoznacznie , że opisane przez stronę we wniosku czynności nie uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma podstaw do odstąpienia od wyrażonego przez NSA stanowiska.

Mając powyższe na uwadze będąc związany z dokonaną wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającą z art. 190 P.p.s.a., na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.