Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 258/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3, art. 19a ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. L. S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 363/14 w sprawie ze skargi B. W. L. S. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz B. W. L. S. A. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 363/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. W. L. S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P., dalej: organ) z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie leasingu operacyjnego, dokonując transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze. zm.), dalej: ustawa o VAT. Ich formalnoprawną podstawę stanowi umowa leasingu operacyjnego oraz będące jej integralną częścią Ogólne Warunki Umowy Leasingu (OWUL) wraz z tabelą opłat i prowizji. Gdy korzystający spóźnia się z zapłatą kwoty równej co najmniej jednej opłacie leasingowej dłuższej niż wyznaczony w OWUL termin i uchybia dodatkowemu terminowi płatności wyznaczonemu w wysłanym do niego wezwaniu do zapłaty, spółka może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym, a rozwiązanie umowy następuje z chwilą doręczenia korzystającemu stosownego pisma. W konsekwencji spółka przestaje świadczyć na rzecz korzystającego usługę leasingu, przestaje obowiązywać preliminarz opłat leasingowych, a korzystający ma obowiązek zwrócić przedmiot leasingu na określonych warunkach (termin, miejsce) oraz zapłacić wszystkie wymagalne od dnia rozwiązania umowy należności. Ponadto spółka może żądać zapłaty poniesionych kosztów i wydatków oraz kwoty rozliczeniowej, a także kary umownej. W praktyce zdarzają się przypadki, że mimo rozwiązania umowy korzystający, będąc dalej w posiadaniu przedmiotu leasingu, użytkuje go i uiszcza kwoty wskazane w wezwaniu do zapłaty, a także dokonuje wpłat niewynikających z tego wezwania, powołując się na rozwiązaną umowę. Wpłacane kwoty w okresie po skutecznym rozwiązaniu umowy zaliczane są przez spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej, stanowiącej odszkodowanie za szkodę powstałą w jej majątku w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. W konsekwencji kwoty te - na moment ich otrzymania - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mogą zdarzyć się też sytuacje, że spółka w porozumieniu z korzystającym cofnie skutecznie złożone wcześniej oświadczenie o rozwiązaniu umowy i strony postanowią o jej kontynuowaniu na warunkach sprzed wypowiedzenia. W takiej sytuacji określany jest nowy preliminarz opłat leasingowych, a suma ewentualnych wpłat dokonanych od rozwiązania do wznowienia umowy zostaje zaliczona na poczet opłaty leasingowej za okres od rozwiązania umowy do momentu jej wznowienia. Faktura dokumentująca opłatę leasingową za pierwszy okres rozliczeniowy wg nowego preliminarza zostanie wystawiona przez spółkę po określeniu nowego preliminarza. Termin płatności będzie przypadał nie wcześniej niż w dniu cofnięcia oświadczenia o rozwiązaniu umowy. W związku z powyższym zadano pytania:

– Czy na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych ustawą zmieniającą, w okresie po rozwiązaniu umowy i wezwaniu korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, spółka nie będzie świadczyć na rzecz korzystającego usługi leasingu, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz obowiązek wystawienia na jego rzecz faktury?

– Czy ewentualny obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej z tytułu używania przez korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania umowy do momentu jej wznowienia, powstanie po wznowieniu tej umowy, tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym preliminarzu opłat leasingowych?

– Czy ewentualny obowiązek wystawienia przez spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową należną za okres od rozwiązania do wznowienia umowy powstanie dopiero po wznowieniu tej umowy, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym preliminarzu opłat leasingowych?

– Czy ewentualny obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu kwot wpłaconych na rachunek bankowy spółki przez niektórych korzystających po rozwiązaniu umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie opłat leasingowych?

W ocenie spółki, po rozwiązaniu umowy nie będzie ona świadczyć na rzecz korzystającego usług leasingu. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i spółka nie będzie również zobowiązana do wystawiania faktur z tytułu opłat leasingowych, których termin wymagalności przypada zgodnie z preliminarzem spłat w tym okresie. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie natomiast po wznowieniu umowy, tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie opłat. Ponadto na gruncie znowelizowanych przepisów obowiązek podatkowy z tytułu kwot wpłaconych na rachunek spółki po rozwiązaniu umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie opłat.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że korzystanie przez leasingobiorcę z przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania umowy do jej wznowienia stanowi de facto usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (czyli czynność opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Pomimo rozwiązania umowy, leasingobiorca korzystać będzie nadal z przedmiotu leasingu oraz regulować należność w wysokości określonej tą umową. Tym samym zobowiązaniowy charakter świadczenia zostaje całkowicie spełniony. Choć nastąpi rozwiązanie umowy, to jednak spółka zakłada możliwość dalszego realizowania usługi poprzez formalne już ponowne zawarcie umowy i odwołanie wcześniejszego oświadczenia woli o jej rozwiązaniu. W konsekwencji, zdaniem organu, dorozumiana realizacja świadczenia od momentu rozwiązania umowy aż do momentu jej wznowienia umowy i wniesienia powództwa o wydanie rzeczy stanowić będzie usługę i rodzić obowiązek podatkowy. Odmiennie kształtuje się sytuacja w przypadku wystąpienia przez spółkę na drogę sądową mającą na celu wydanie przez leasingobiorcę przedmiotu umowy, co wyklucza możliwość kontynuowania zawartych zobowiązań oraz dorozumiane świadczenie. Opłaty uiszczane po wytoczeniu powództwa stanowią zatem odszkodowanie, o którym mowa w umowie. Obowiązek podatkowy w sytuacji otrzymania opłaty leasingowej z tytułu używania przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania umowy do jej wznowienia oraz w sytuacji wpłaty określonych kwot na rachunek spółki po rozwiązaniu umowy powstanie z datą wystawienia faktury VAT. W konsekwencji obowiązek podatkowy oraz obowiązek wystawienia faktury dokumentującej opłatę leasingową należną za okres od rozwiązania umowy do momentu jej wznowienia nie powstanie po jej wznowieniu, gdyż zasadniczy stosunek zobowiązaniowy (usługa leasingu) realizowany będzie w dalszym ciągu i będzie wynikać z uprzednio zawartej i znanej korzystającemu umowy i harmonogramu. Obowiązek podatkowy powstanie zatem z chwilą wystawienia faktury, a obowiązek wystawienia faktury – nie później niż z upływem terminu płatności (wynikającego z pierwotnej umowy i harmonogramu).

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, żądając uchylenia zaskarżonego aktu, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że w przypadku, gdy skarżąca rozwiąże umowę leasingu i podejmie działania mające na celu odzyskanie przedmiotu leasingu (inne niż wystąpienie z powództwem o wydanie rzeczy), skarżąca – w sposób dorozumiany – świadczy na rzecz korzystającego usługę leasingu,

– art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 w zw. z art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że pomimo skutecznego rozwiązania umowy leasingu przez skarżącą – terminy płatności rat leasingowych wskazane w tej umowie pozostają w mocy, a w konsekwencji, że na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. skarżąca będzie zobowiązana wystawić fakturę dokumentującą usługę leasingu nie później niż w terminie płatności wynikającym z rozwiązanej umowy i tym samym obowiązek podatkowy z tytułu usługi leasingu świadczonej w sposób dorozumiany po rozwiązaniu umowy powstanie w dniu upływu terminu płatności wynikającego z harmonogramu stanowiącego integralną część rozwiązanej umowy,

– art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., polegające na dokonaniu oceny stanowiska skarżącej oraz wykładni przepisów ustawy o VAT w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w innych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących analogicznych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że w sprawie nie budzi wątpliwości kwestia prawidłowości kwalifikacji świadczenia otrzymanego przez spółkę po rozwiązaniu umowy jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast stanowisko organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd uznał za prawidłowe, ale oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieuzasadnionej interpretacji przedstawionych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, organ słusznie przyjął, że jeśli okoliczności faktyczne wskazują na dorozumiane przedłużenie umowy, to dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma jednak podstaw do twierdzenia, że dochodzi do dorozumianej realizacji umowy od momentu rozwiązania do jej wznowienia. Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia zależy bowiem od oceny skutków prawnych oświadczenia spółki o odwołaniu oświadczenia o rozwiązaniu umowy. W przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, w przypadku odwołania oświadczenia o rozwiązaniu umowy, następuje kontynuacja pierwotnego stosunku prawnego. Zatem okres między rozwiązaniem umowy a momentem jej "wznowienia" należy oceniać na gruncie obowiązków stron wynikających z pierwotnie zawartej umowy. Odmienne twierdzenia skarżącej podważają sens i racjonalność złożenia przez nią (jako podmiot profesjonalny) oświadczenia woli o odwołaniu oświadczenia o rozwiązaniu umowy. Za trafną Sąd uznał więc argumentację organu co do tego, że zobowiązaniowy charakter świadczenia (zgodnie z pierwotną umową i harmonogramem) zostaje całkowicie utrzymany. Powyższe wnioski wspiera także argumentacja przytoczona przez spółkę w skardze, oparta o przywołane tam orzeczenia TSUE. Mając na względzie, że skarżąca szczególnie akcentowała fakt braku stosunku prawnego na skutek rozwiązania umowy, jako okoliczność decydującą o odszkodowawczym charakterze wpłat dokonanych po tym zdarzeniu, Sąd zauważył, że jeżeli konkretny stosunek prawny przesądza o kwalifikacji świadczenia jako odpłatnej usługi i terminie jego spełnienia, co z kolei wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, to rozstrzygnięcie spornej kwestii zależy od właściwego wskazania stosunku prawnego, którego treść będzie miarodajna do oceny momentu powstania tego obowiązku. Skoro skutkiem czynności prawnej spółki jest "powrót do pierwotnej umowy", a nie kreowanie nowego stosunku prawnego, to nie ma podstaw do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie nowego harmonogramu. Dla prawnej oceny przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych nie ma doniosłego znaczenia zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2014 r. Na gruncie nowego przepisu z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wystąpi obowiązek wystawienia faktury w sytuacji, w której spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych. Nowa regulacja znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji ustalenia, że spółka dokonuje czynności opodatkowanych na podstawie pierwotnie zawartej umowy, w następstwie złożenia oświadczenia woli o odwołaniu oświadczenia o jej rozwiązaniu, w zamiarze kontynuowania dotychczasowego stosunku prawnego – leasingu operacyjnego. Na przedstawioną wyżej ocenę prawną nie mogą mieć wpływu także stanowiska przedstawione w cytowanych przez skarżącą interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie Sąd w pełni podzielił argumentację organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

‐ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o własne założenia dotyczące okoliczności faktycznych sprawy, które pozostają w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tj. nieuzasadnione przyjęcie, że złożenie oświadczenia o wznowieniu umowy leasingu jest związane z uiszczeniem przez korzystającego – po rozwiązaniu umowy – opłat (niewynikających z wezwania do zapłaty) w terminach i kwotach wynikających z harmonogramu stanowiącego integralną część rozwiązanej umowy, co doprowadziło Sąd do wniosku, że spółka pomimo rozwiązania umowy pozostaje w stosunku zobowiązaniowym z korzystającym, który dokonuje na jej rzecz płatności odwołując się do rozwiązanej umowy,

‐ przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 w zw. z art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu opłat leasingowych należnych za używanie przedmiotu leasingu przez korzystającego w okresie od dnia rozwiązania umowy leasingu do dnia jej wznowienia oraz obowiązek wystawienia faktury dokumentującej te opłaty powstaną retrospektywnie, tj. w momencie upływu terminów płatności poszczególnych opłat leasingowych wynikających z pierwotnego harmonogramu opłat (przypadających przed wznowieniem umowy), co pozostaje w sprzeczności z zasadą pewności prawa, gdyż prowadzi do sytuacji, w której:

▪ w przypadku wznowienia umowy leasingu, po stronie spółki powstanie zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, pomimo, że spółka w prawidłowy sposób realizowała wszelkie obowiązki nałożone na nią przepisami ustawy o VAT (w szczególności w zakresie rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego),

▪ pracownicy spółki odpowiedzialni za jej rozliczenia podatkowe mogą zostać potencjalnie pociągnięci do odpowiedzialności karno-skarbowej, pomimo tego, że rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług były prowadzone w zgodzie z przepisami ustawy o VAT,

‐ art. 106i ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wznowienia umowy leasingu – obowiązek wystawienia faktur dokumentujących opłaty leasingowe powstanie retrospektywnie z upływem terminów płatności tych opłat, wynikających z pierwotnego harmonogramu opłat leasingowych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą pewności prawa.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezpodstawność podniesionych zarzutów oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w okresie pomiędzy wypowiedzeniem umowy leasingu a jej "wznowieniem".

6.3. W pierwszej kolejności należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o własne założenia dotyczące okoliczności faktycznych sprawy, które pozostają w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2334/13, CBOSA). Zarówno stan faktyczny, jak i ocena tego stanu faktycznego sformułowana przez wnioskodawcę, nie mogą być kreowane ani przez organ wydający interpretację indywidualną ani przez sąd administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r., I FSK 1968/13, CBOSA). Zatem Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, związany jest podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie może go modyfikować, czy też zmieniać.

6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjnych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych, złożenie takiego oświadczenia przez spółkę pozostaje w związku z określoną postawą Korzystającego, który mimo rozwiązania Umowy nadal używa przedmiotu leasingu i uiszcza opłaty, zgodnie z pierwotną Umową i pierwotnym preliminarzem, które to wpłaty spółka zalicza na tzw. kwotę rozliczeniową".

Jednakże trzeba podkreślić, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał nieco inny stan faktyczny w tym zakresie. Nie twierdził bowiem, że kontrahenci płacą opłaty w terminach i wysokości wynikającej z pierwotnego harmonogramu. Zresztą byłoby to nielogiczne, skoro przyczyną rozwiązania umów były zaległości w tych opłatach. Przyjęcie tezy sprzecznej z stanem faktycznym podanym we wniosku stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

6.5. Zasadne są też zarzuty wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wadliwie uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 w zw. z art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu opłat leasingowych należnych za używanie przedmiotu leasingu przez korzystającego w okresie od dnia rozwiązania umowy leasingu do dnia jej wznowienia oraz obowiązek wystawienia faktury dokumentującej te opłaty powstaną retrospektywnie, tj. w momencie upływu terminów płatności poszczególnych opłat leasingowych wynikających z pierwotnego harmonogramu opłat (przypadających przed wznowieniem umowy).

6.6. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach prawnych przyjął, że w razie wypowiedzenia umowy leasingu, skarżąca spółka nie świadczy usługi. Kwoty zatem wpłacane przez kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie samo stanowisko zajmuje również skarżący. Znajduje ono również odzwierciedlenie w treści, przytaczanego przez obie strony wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2014 r., C-438/13 w sprawie SC BCR Leasing IFN SA przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, ECLI:EU:C:2014:2093.

6.7. Natomiast w zakresie oceny skutków prawnych oświadczenia spółki o odwołaniu oświadczenia o rozwiązania umowy, w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku zawarcia nowej umowy, nowo kreowany stosunek prawny wywołałby skutki wyłącznie na przyszłość. W takiej sytuacji otrzymane przez spółkę wpłaty w okresie od rozwiązania umowy do dnia zawarcia nowej umowy, miałyby charakter świadczenia odszkodowawczego i nie podlegałyby co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane kwoty nie byłyby wówczas objęte pierwszą fakturą wystawioną na podstawie nowej umowy. Możliwy jest także drugi wariant, polegający na tym, że strony postanowią w nowej umowie, iż wpłaty dokonane w okresie od rozwiązania umowy do zawarcia umowy nowej, zaliczone zostaną na poczet pierwszej raty leasingowej określonej na podstawie nowej umowy i terminie wynikającym z nowego harmonogramu. W obu tych wariantach, podstawą ustalenia obowiązku podatkowego będzie nowa umowa oraz ustalony na jej podstawie nowy harmonogram (preliminarz). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tylko w takich okolicznościach faktycznych, stanowisko spółki dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego i momentu wystawienia faktury, byłoby prawidłowe.

W ocenie sądu pierwszej instancji, spółka wybrała inne rozwiązanie, które polega na unicestwieniu skutków prawnych rozwiązania pierwotnej umowy. Następuje kontynuacja pierwotnego stosunku prawnego. Konsekwencją złożenia przez spółkę takiego oświadczenia woli, musi być wniosek, że okres między rozwiązaniem Umowy a momentem określanym przez spółkę jako "wznowienie Umowy", należy oceniać na gruncie obowiązków stron wynikających z pierwotnie zawartej umowy. Odmienne twierdzenia skarżącej podważają sens i racjonalność złożenia przez spółkę (jako podmiot profesjonalny) oświadczenia woli o odwołaniu oświadczenia o rozwiązaniu umowy.

6.8. Powyższe stanowisko jest wadliwe i wewnętrznie sprzeczne z następujących względów. Po pierwsze, nie można się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w sprawie doszło do cofnięcia oświadczenia woli o rozwiązaniu umowy leasingu. Wypowiedzenie umowy doszło do skutku w postaci zakończenia stosunku zobowiązaniowego. Spółka jednoznacznie wyraziła wolę o braku chęci kontynuacji stosunku prawnego i braku woli świadczenia usługi na rzecz kontrahenta. Natomiast sporne "wznowienie" jest w istocie nawiązaniem ponownej umowy, która swoją treścią nawiązuje do umowy pierwotnej z modyfikacją wynikającą z nowego harmonogramu płatności. W tym nowym porozumieniu strony regulują kwestie opłat zapłaconych w okresie po wypowiedzeniu umowy a przed jej "wznowieniem". W nowym harmonogramie regulują także płatność zaległych opłat.

Po drugie, nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że o obowiązku podatkowym nie decyduje przede wszystkim faktyczne świadczenie usługi, zachowanie stron, ale sposób nazwania, czy też określenia składanych oświadczeń woli. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznaje bowiem dominujące znaczenie temu, czy strony "nawiązały nową umowę", czy też "wznowiły dotychczasową", pomijając całkowicie sens ekonomiczny tych czynności.

6.9. W sprawie zasadnicze znaczenie odgrywa kwestia rozpoznania istnienia momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym należy podkreślić, że podatnik oceny tej dokonuje na bieżąco w aktualnym stanie faktycznym i prawnym. Zatem nie można na niego nakładać nadmiernych obowiązków polegających na swoistej antycypacji przyszłych zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Rozpoznanie obowiązku następuje tylko na dany moment stanu faktycznego i prawnego. Nie można zatem wymagać, że obowiązek podatkowy powstanie retrospektywnie na skutek zdarzeń mających miejsce znacznie później. Taki stan rzeczy można byłoby zaakceptować, gdyby każda wypowiedziana umowa leasingu była następnie "wznawiana" i kontynuowana. Taka sytuacja zaś nie zachodzi. Tylko część umów rozwiązanych przez podatnika jest "wznawiana". W pozostałych przypadkach taka sytuacja nie zachodzi. Nie można zatem zaakceptować stanowiska, że po rozwiązaniu umowy leasingu, podatnik zobowiązany jest zawsze rozpoznać obowiązek podatkowy i wystawić fakturę pomimo braku płatności z tego tylko powodu, że umowa ta może zostać ewentualnie "wznowiona".

6.10. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz merytorycznie rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

6.11. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)

-----------------------

12