Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2027/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi kasacyjnej
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 178 art. 49 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. spraw ze skarg A. P. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. A.P. (dalej jako Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu do spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe

Skarżący jest wspólnikiem osobowej, zwanej dalej "Spółką". W Spółce wspólnikami były wcześniej wyłącznie osoby fizyczne (dalej "Dotychczasowi Wspólnicy"). Do Spółki, poza Wnioskodawcą w tym samym czasie przystąpili także inni nowi wspólnicy, zarówno osoby fizyczne jak i prawne (dalej "Nowi Wspólnicy"). Spółka od dnia przystąpienia do niej przez Wnioskodawcę, nabywa składniki majątkowe od swoich wspólników bądź to w drodze zakupu bądź jako wkład. Spółka nabywa także składniki majątkowe w drodze zakupu od osób innych niż jej wspólnicy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, notariusz w momencie sporządzania aktu notarialnego, dokumentującego zakup nieruchomości od wspólnika lub zmianę umowy Spółki, w związku z wniesieniem do niej wkładu, pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "PCC"). Spółka sama płaci podatek PCC jeśli kupuje od wspólników inne składniki majątkowe niż nieruchomości. Tak samo Spółka płaci podatek PCC gdy kupuje składniki majątkowe od osób innych niż wspólnicy.

W związku z powyższym zadał pytanie.

Czy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, wartość zapłaconego przez Spółkę podatku PCC stanowi dla wszystkich wspólników Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie Spółki, koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nich, w formie Spółki, pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Skarżącego wartość zapłaconego przez Spółkę podatku PCC, stanowi dla niego, jak i dla pozostałych wspólników Spółki, koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zysku/stracie Spółki. Wskazując na treść art 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c." stwierdził, iż to Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy wnoszący wkłady zostali obarczeni ciężarem podatku PCC. Z treści art. 4 pkt 1 u.p.c.c. wynika, iż , także w przypadku zakupu składników majątku obowiązek podatkowy ciąży na kupującym tj. na Spółce jako na odrębnym podmiocie praw i obowiązków.

Zaznaczył, iż ustawa PCC uznaje za podatnika spółki osobowe, w tym spółkę jawną, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Ciężar tego podatku ponieśli więc, poprzez Spółkę zarówno Dotychczasowi Wspólnicy, jak i Nowi Wspólnicy Spółki. Przypisanie kosztu, któremuś z Nowych Wspólników byłoby niezasadne, ponieważ nie oni ponieśli ciężar podatku — nie powinni więc z tego tytułu odnosić dodatkowych korzyści w postaci samodzielnego rozliczenia całego kosztu podatkowego.

Zdaniem Skarżącego skoro przepis art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje stosować zasadę proporcjonalnego rozdziału przychodów także do KUP oraz wydatków nie stanowiących KUP, także kwota zapłaconego przez Spółkę podatku PCC jest na gruncie podatku dochodowego rozliczana przez wszystkich wspólników (Dotychczasowych jak i Nowych), proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Stanowi dla nich bądź KUP bądź wydatek nie będący KUP.

U.p.d.o.f. stosownie do treści art. 22 ust. 1 pozwala zaliczać do KUP koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Skarżący wskazał, iż spełnione są warunki określone w/w przepisem, gdyż kwota należnego podatku została lub zostanie faktycznie zapłacona przez Spółkę na rachunek notariusza, będącego płatnikiem podatku PCC, co bez problemu można ustalić. Ponadto wydatki są racjonalnie związane z przyszłym, osiągniętym bądź możliwym do osiągnięcia przychodem.

Zdaniem Skarżącego poniesienie obligatoryjnych, z prawnego punktu widzenia opłat, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej, ma bezpośredni wpływ na osiąganie z niej przychodów przez wspólników. Zaznaczył, iż majątek Spółki może w początkowych okresach jej istnienia powstać jedynie poprzez wniesienie do Spółki wkładów przez wspólników, nabycie majątku przez Spółkę jest warunkiem sine qua non osiągania przez nią przychodów. Podniósł, iż art. 23 u.p.d.o.f. nie zabrania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż pomimo wymienienia w tym przepisie różnego rodzaju wydatków podatkowych, nie stanowiących KUP, nie znajdują się wśród nich wydatki na zapłatę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaznaczył, iż przychody z działalności prowadzonej przez Spółkę są obecnie oraz w dalszym ciągu będą na gruncie u.p.d.o.f. przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zatem koszty są w sposób bezpośredni i bezsprzeczny powiązane z przychodem osiąganym ze Spółki wydatki na podatek PCC będą odpowiednio jako KUP pomniejszać przychód z tego źródła przychodów.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z nabywanym majątkiem jest naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej. Za taką samą konsekwencję można uznać płacenie podatków w sytuacji jednak, w której ustawa nie zabrania zaliczania do kosztów podatku PCC, należy uznać, iż stanowi on dla Spółki (jej wspólników) takie samo obciążenie i koszt prowadzenia działalności jak każdy inny. Jest on bowiem racjonalnie i gospodarczo związany z uzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzenia działalności. Powinien, więc być tak jak wszelkie inne koszty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności i uzyskiwaniem przychodów uznany za pośredni bądź bezpośredni koszt uzyskania przychodów z tego źródła.

W związku z powyższym stwierdził, iż podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Spółkę z tytułu wniesienia przez wspólników wkładów do Spółki, nabycia od nich majątku w drodze kupna lub kupna od osób trzecich stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza proporcjonalnie do ustalonego w umowie Spółki udziału w zysku.

Interpretacjami indywidualnymi z [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu obu interpretacji wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ponadto przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 8 ust1 i 2 u.p.d.o.f.

Wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Prawem takim jest udział w spółce osobowej traktowany jako odrębne - od pozarolniczej działalności gospodarczej - źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zaznaczył, iż z treści art 22 u.p.d.o.f. bezsprzecznie wynika, iż koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. W rezultacie nie można więc kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) odnosić do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), z uwagi na okoliczność, iż są to dwa odrębne, niezależne źródła przychodów przewidziane przez ustawodawcę. W zwiazku z powyższym w ocenie organu poniesione wydatki na zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki stanowić bowiem będą koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy, tj. udziału w spółce osobowej, w tym z odpłatnego zbycia tego udziału.

Podkreślił, iż wydatki w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zostały poniesione w związku z otrzymaniem praw majątkowych w spółce osobowej, nie zaś w związku z przychodami z działalności gospodarczej Spółki. W świetle powyższego dopiero w przypadku sprzedaży praw majątkowych wydatki na ich objęcie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, iż zostały poniesione przez wspólnika obejmującego udział w spółce osobowej, a nie przez Spółkę.

Reasumując, stwierdził, iż wartość zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, z uwagi na fakt, że dotyczą innego źródła przychodu określonego dla wspólników będących osobami fizycznymi w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Pismami z 27 kwietnia 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwania Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skargach złożonych na powyższe interpretacje indywidualne Skarżący wnosił o ich uchylenie.

Zarzucił naruszenie

- art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesionego do tej spółki wkładu niepieniężnego nie podlega, jako koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozliczeniu przez wspólników, proporcjonalnemu do ich udziału w zysku,

- art. 10 ust. 1 pkt. 3) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż wydatek poniesiony w związku z wniesieniem i otrzymaniem wkładu niepieniężnego do Spółki przez wspólnika jest związany z uzyskiwaniem przychodów ze źródła wymienionego w pkt. 7), tj. prawa majątkowe a nie ze źródła wymienionego w pkt. 3), tj. pozarolniczą działalność gospodarcza, a konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu należnego od zmiany umowy spółki podatku od czynności cywilnoprawych są również związane ze źródłem przychodów prawa majątkowe a nie pozarolniczą działalność gospodarcza,

- art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych należny od wkładu nie może być kosztem uzyskania przychodów potrącalnym jednorazowo jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia przez Spółkę,

- art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż podatek PCC należny od zmiany umowy spółki obciążający spółkę może stanowić wydatek wspólnika "na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce'".

W uzasadnieniu Skarg wskazał, iż organ pominął fakt realnego i niezaprzeczalnego poniesienia kosztu przez Spółkę, która jedynie na gruncie u.p.d.o.f., nie jest uznawana za podatnika. Wszystkie inne ustawy podatkowe traktują ją jako odrębny od wspólników podmiot, co jest bezpośrednią konsekwencją posiadania przez tą spółkę tak zwanej ułomnej osobowości prawnej. W związku z tym, poniesienie wydatku przez Spółkę nie jest tożsame z poniesieniem wydatku przez wspólnika.

Zdaniem Skarżącego stanowisko organu zawarte w zaskarżonych interpretacjach pozbawia podatnika możliwości rozliczenia wydatku, który przez ten sam organ zostaje uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie może zgodnie z obowiązującym prawem, zaistnieć sytuacja w której koszty podatku PCC z tytułu zmiany umowy spółki zostałyby poniesione przez wspólnika, a nie przez Spółkę. Obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży na Spółce będącej odrębnym podmiotem praw i obowiązków. Stanowisko organu nie daje możliwości rozliczenia KUP przez żadnego ze wspólników Spółki pomimo wyraźnego potwierdzenia faktu, iż dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, co jest rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Skarżącego ustawodawca nie zakłada, iż przez sam fakt wniesienia wkładów do spółki osobowej te wkłady zyskają na wartości i jest to podstawowe źródło opodatkowania. Odzwierciedleniem tego jest treść art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Zaskarżone interpretacje nie mogą zostać uznane za prawidłowe oraz przeczą im zgodne zdanie przedstawicieli doktryny, sądów oraz większości organów podatkowych wyrażane w interpretacjach.

Zdaniem Skarżącego w sytuacji, w której ustawa nie zabrania zaliczania do kosztów podatku PCC, należy uznać, iż stanowi on dla Spółki (jej wspólników) takie samo obciążenie i koszt prowadzenia działalności jak każdy inny. Jest on bowiem racjonalnie i gospodarczo związany z uzyskiwaniem przychodów. Koszt ten, powinien więc być tak jak wszelkie inne koszty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności i uzyskiwaniem przychodów, zostać uznany za pośredni bądź bezpośredni koszt uzyskania przychodów z tego źródła. Koszt ten stanowi ogólny koszt nabywania majątku przez Spółkę, niezbędnego jej do prowadzenia wszelkiej działalności. Za taką argumentacją przemawia również fakt, iż Dyrektor w pozostałych dwóch interpretacjach otrzymanych przez Skarżącego, w zakresie nabywania przez Spółkę majątku w każdej innej postaci niż wkład niepieniężny, uznał, iż wydatek w postaci podatku PCC poniesionego przez Spółkę, stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarzucił, iż powiązanie wydatku w postaci PCC ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt. 7) u.p.d.o.f. dokonane przez organ, nie zostało uzasadnione, a nie jedynie arbitralnie przyjęte. Podniósł, iż nie istnieje przepis prawa, który wskazywałby na przedstawiany przez organ sposób rozliczeń akurat w przedmiotowej sprawie. Koszty te powinny być rozliczane tak jak inne koszty prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej tj. na zasadach wskazanych w art. 8 ust. 2 u.p.d.of. W konsekwencji interpretacje noszą znamiona dowolnych i nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa.

Skarżący stwierdził, iż jego stanowisko o związku kosztu w postaci PCC z przychodami z działalności gospodarczej potwierdza również fakt, iż u.p.c.c nakłada obowiązek podatkowy w zakresie zapłaty PCC na Spółkę, a nie na jej wspólnika. Jeśli wydatek ten miałby być związany z prawem majątkowym, a nie z przychodami osiąganymi przez wspólnika ze Spółki, obowiązek podatkowy powinien być nałożony na wspólnika, a nie na Spółkę.

W ocenie Skarżącego interpretacja przepisów przedstawiona przez organ powoduje oczywistą i nieuzasadnioną dysproporcję w traktowaniu wspólników. Zaznaczył, iż niekorzystne dla pozostałych wspólników (oprócz wspólnika wnoszącego wkład) zasady rozliczeń podatkowych powinny znaleźć uzewnętrznienie w treści art. 8 u.p.d.o.f. Przepis ten jednak w swej treści nie przewiduje takiego wyjątku, jak ten wskazywany przez organ. Ponadto nie przewidują go też inne przepisy u.p.d.o.f. Prawnych podstaw dla swojej interpretacji nie wskazuje także organ. Jego interpretacja jest więc zupełnie arbitralną i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Skarżący zarzucił, iż organ naruszył art 24 ust 3c u.p.d.of. poprzez błędne uznanie, iż podatek PCC należny od zmiany umowy spółki obciążający spółkę może stanowić wydatek wspólnika "na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce".

Zdaniem Skarżącego fakt poniesienia przez Spółkę wydatku w postaci podatku PCC, związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego jest bezsprzecznie związany z uzyskiwaniem dalszych przychodów przez Spółkę z prowadzonej poprzez nią działalności gospodarczej. Powinien zostać rozliczony tak jak wszystkie inne koszty ponoszone przez Spółkę, proporcjonalnie do prawa wspólników do udziału w zysku tej Spółki.

Podsumowując podkreślił, iż skoro wydatek w postaci podatku PCC zapłaconego przez Spółkę spełnia wszystkie przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów, a więc jest rzeczywiście poniesiony, racjonalnie i gospodarczo uzasadniony oraz nie jest wymieniony w grupie wydatków nieuznawanych za koszt, należy przyjąć, iż stanowi od na gruncie u.p.d.of. koszt uzyskania przychodów. Jako związany z uzyskiwaniem przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, będzie również pomniejszał przychód z tego źródła.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem, przy czym z mocy art. 134 p.p.s.a. sąd przy orzekaniu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Indywidualne akty administracyjne poddane kontroli sądu w ramach niniejszej sprawy wydane zostały w toku postępowania szczególnego, jakim jest postępowanie o w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy, wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Interpretacja indywidualna jest czynnością obejmującą – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazanie i omówienie stanowiska, które organ uznał za prawidłowe.

W szczególności interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), dotyczy wymóg konkretności stanowiska organu, co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 O.p.. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W ocenie sądu, brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na powołaniu się w uzasadnieniu interpretacji na argumenty nie znajdujące zastosowania w danej sprawie. W takiej sytuacji jeżeli nawet organ słusznie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, ale uzasadnienie stanowiska organu jest wadliwe, sąd zobowiązany jest do uchylenia interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie, w obu interpretacjach organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że nie jest możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodu podatku PCC uiszczonego przez spółkę osobową z tytułu wniesienia do niej wkładu przez wspólnika ponieważ, koszt ten nie jest kosztem związanym z działalnością gospodarczą ale kosztem związanym z przychodem uzyskanym z ewentualnego zbycia udziału.

Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu podatku PCC uiszczonego przez spółkę z tytułu wniesienia do niej wkładu przez wspólnika. Jednak w ocenie sądu przyczyną tego jest fakt, że na skutek wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego go wspólnika nie powstaje przychód a w konsekwencji, nie jest możliwe uznanie, że z powyższą czynnością wiążą się koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 50 § 1 ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, "udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...). Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja Kodeks Spółek Handlowych Tom I Komentarz do artykułów 1-150, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, str. 326).

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I Komentarz do art. 1-300 ksh, komentarz do art. 50). Podobne stanowisko zajmuje w cytowanym wyżej komentarz S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania Spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (por. opr. cit. str. 327).

Podkreślić należy również, że używany niekiedy w języku prawniczym termin "udział spółkowy", którego używa się dla określenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce nie został użyty w art. 10 § 1-3 ksh czyli w regulacji dotyczącej przenoszenia ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce osobowej. Jak wskazuje S. Sołtsiński, Komisja Kodyfikacyjna Prawa Cywilnego nie zdecydowała się na użycie powyższego określenia właśnie z uwagi na obawę ewentualnego zatarcia różnicy pomiędzy udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a ogółem praw i obowiązków w spółce osobowej (opr. cit, str. 327 nb 8).

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu przez wspólnika ten ostatni nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Pomimo, że spółka komandytowa zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 8 § 1 ksh może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu, to wniesienie do niej wkładu nie może być traktowane jako zbycie praw majątkowych. W wyniku wniesienia wkładu wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu czy to w postaci pieniędzy czy też świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158 § 1 ksh).

W przypadku wniesienia wkładu do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki określać musi ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 ksh). Wymogu takiego nie przewidziano w odniesieniu wniesienia wkładu przez wspólnika spółki jawnej, co oznacza, że nie otrzymuje on w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki jawnej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pdof przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu co oznacza, że nie powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

Podobne stanowisko wyraził w uchwale z 24 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt. II FPS /10), wskazując, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że analizując omawiane zagadnienie prawne nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów, wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku (por. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2004, nr 1, s. 45). NSA podkreślił również, że w przypadku wniesienia udziału do spółki osobowej, po stronie wnoszącego wkład nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, czyli nie powstanie przychodów.

Innymi słowy mówiąc, wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo i nie wiąże się z nim powstanie przychodu, nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością PCC za koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonych interpretacjach uznać należy za wadliwe. Jednocześnie, za nieuzasadnione Sąd uznaje zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia art. 8 ust. 2, 10 ust. 1 pkt 3 i 22 ust. 5c i 24 ust. 3c ustawy o PIT zmierzające do wykazania, że koszt poniesiony w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej może zostać uznany za koszt prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydając ponownie interpretacje organ uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżone interpretacje uznając, że naruszają one przepisy prawa procesowego, to jest art. 14c O.p., z uwagi na wadliwość uzasadnienia, pomimo prawidłowości rozstrzygnięcia.

Zakres, w jakim uchylone interpretacje nie mogą być wykonana określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając zwrot uiszczonego przez Skarżącego wpisu w obu sprawach w łącznej kwocie 400 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu reprezentowania Skarżącego w dwóch sprawach w łącznej kwocie 480 i 34 złote z tytułu zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.