Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 324/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi S. P. sp. z o. o. sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] października 2017r. Nr [...], dokonał wobec S. P. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w B. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zakup przez skarżącą Spółkę nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i Ż. udokumentowany aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., wystawioną przez K. Sp. z o.o. ul. [...], [...] S. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. ) – dalej jako: "ustawa o VAT", w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego, a zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wymienionej faktury VAT.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o zmianę decyzji i uznanie za rzetelny rejestr zakupów za styczeń 2016r. w całości, oraz uznanie, że prawidłowo wskazała w deklaracji VAT-7 kwotę podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2016r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania zwartych w art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie wyczerpującego materiału w sprawie i nierozpoznanie go w sposób wyczerpujący oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w niniejszej sprawie nieuzasadnionym było nieskorzystanie przez strony transakcji ze zwolnienia z podatku VAT oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy nie było do tego podstaw faktycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2018r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z włączonych do akt sprawy wyciągów z decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dla S. Sp. z o.o. i dla N. Sp. z o.o. oraz przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. dla K. Sp. z o.o. wynika, że przedmiotowa nieruchomość położona w C. była przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Wszystkie umowy kupna-sprzedaży zawarte pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczące tej nieruchomości, zawarte pomiędzy S Sp. z o.o. - N Sp. z o.o. - K. Sp. z o.o. - S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa zostały ukształtowane w taki sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co zdaniem organu, stanowiło nadużycie prawa.

Na podstawie przebiegu transakcji stwierdzono, iż w okresie niespełna 8 miesięcy ( tj. pomiędzy datą nabycia nieruchomości przez S Sp. z o.o., a następnie przez N Sp. z o.o.), nastąpił znaczny przyrost wartości tej nieruchomości o kwotę [...]zł, a po upływie kolejnych dwóch miesięcy, tj. do dnia sprzedaży tej nieruchomości na rzecz K. Sp. z o.o. o kwotę [...]zł. Na podstawie materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowań prowadzonych wobec S Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe ustalono, że transakcje sprzedaży ww. nieruchomości położonej w C. pomiędzy S Sp. z o.o. i N Sp. z o.o. oraz pomiędzy N Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, albowiem poczynione przez S Sp. z o.o. i N Sp. z o.o. nakłady nie przekroczyły 30% wartości nabytej nieruchomości. Tym samym stwierdzono, iż podmioty występujące w tych transakcjach jako zbywcy - niezasadnie opodatkowały dostawy tej nieruchomości stawką w wys. 23 %. Z kolei spółki występujące jako nabywcy niezasadnie odliczyły podatek naliczony związany z zakupem tej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, iż ostatnim stwierdzonym etapem obrotu nieruchomością w C. była sprzedaż tej nieruchomości przez K. Sp. z o.o. na rzecz S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2016r. Także w tym przypadku strony transakcji złożyły Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w związku ze zbyciem tej nieruchomości na rzecz S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. W następstwie tego, skarżąca spółka złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, przy czym dostawy za ten okres rozliczeniowy wyniosły zaledwie [...] zł. Z kolei K. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc styczeń 2016 r. ujęła wyłącznie zrealizowany obrót z tytułu dostawy obiektu położonego w C. na rzecz S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż działając w warunkach porozumień podmioty powiązane osobowo i kapitałowo stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości położonej w C., a głównym celem opisanego powyżej ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było przysporzenie po stronie Spółki korzyści podatkowej, w postaci odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, wykazanego na spornej fakturze, co skutkowało powstaniem w miesiącu styczniu 2016r. wysokiej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Za słusznością takiego stanowiska przemawiają powołane w decyzji okoliczności, w tym m.in. fakt, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji były powiązane osobowo i kapitałowo (L. Ć. Prezes zarządu S. P. Sp. z o.o., tj. komplementariusza reprezentującego Spółkę był pracownikiem S Sp. z o.o., wspólnikiem N Sp. z o.o. oraz prokurentem i większościowym udziałowcem K. s.r.o. udzielającej S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa pożyczki na zakup nieruchomości, znał też od kilku lat Pana K. B. wspólnika i prokurenta K. Sp. z o.o. od której Spółka nabyła nieruchomość, za jego zgodą uczestniczył w oględzinach obiektu w C. w związku z jego sprzedażą przez N Sp. z o.o. na rzecz K. Sp. z o.o.,); cena sprzedaży nieruchomości położonej w C. na rzecz S Sp. z o.o. była znacznie zaniżona (tj. o kwotę [...]zł), a na rzecz K. Sp. z o.o., która bezskutecznie wystąpiła o zwrot podatku naliczonego w związku z jej zakupem była znacznie zawyżona w stosunku do jej wartości rynkowej (tj. o ponad [...] zł); wszystkie podmioty dążyły do opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, które zasadniczo korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania. Spółki biorące udział w obrocie nieruchomością w C. tworzone były i rejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w okresie od 2010 r. do 2014 r., a więc w okresie zawieranych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, były firmami stosunkowo nowymi. Kapitał zakładowy Spółek wynosił: K Sp. z o.o. - [...] zł, K. s.r.o. - [...] euro, a wkłady w S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa wynosiły [...] zł. Siedziby S Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i S. P. Sp. z o.o. mieściły się w wirtualnych biurach, a prezesami zarządu S Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. byli obcokrajowcy,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka nie dokonała zakupu spornej nieruchomości z zamiarem realizacji celów gospodarczych, lecz w celu uzyskania określonej korzyści podatkowej. Czynność zakupu przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości stanowi naruszenie zasady dobrych obyczajów handlowych i uczciwego obrotu, a w konsekwencji czynność tą należy uznać za niezgodną z zasadami współżycia społecznego i nieważną na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do czynności zakupu przedmiotowej nieruchomości udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. wystawioną na rzecz Spółki przez K Sp. z o.o. zaistniały przesłanki wymienione w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące odmową prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z niej wynikającego.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2017 r., zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego z faktury,

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż nabycie przez skarżącą nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i Ż, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...], na podstawie umowy sprzedaży z [...] stycznia 2016r., zawartej w formie aktu notarialnego, Repertorium A numer [...], za cenę [...] zł brutto, to czynność do której ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego, a więc faktura dokumentująca tę czynność nie stanowi podstawy do odliczenia przez skarżącą wynikającego z niej podatku naliczonego, podczas gdy, według skarżącej nie sposób przypisać wskazanej umowie sprzedaży naruszenia przepisu art. 58 kodeksu cywilnego,

- art. 121 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego i eksponowanie wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej, z pominięciem tych okoliczności, które przemawiają na korzyść strony;

- art. 122 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych (pismo spółki z dnia [...] września 2017r.), mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaakceptowanie przez organ II instancji stanowiska organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zawnioskowanych świadków i oględzin nieruchomości, a także dowodów ze zdjęć;

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej dowolną oceną dowodów;

- przepisu art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej organy nie wykazały, aby podmioty uczestniczące w opisywanych w decyzjach transakcjach, powstawały wyłącznie w celu zwiększenia wartości nieruchomości położonej w C. i uzyskania korzyści podatkowej.

Organy bezpodstawnie kwestionują wysokość cen z analizowanych przezeń umów sprzedaży nieruchomości położonej w C.. Nie wzięły w ogóle pod uwagę, iż w czasie, gdy właścicielem tej nieruchomości była S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sikorzu oraz w czasie, gdy jej właścicielem była N spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., poczynione zostały znaczne nakłady inwestycyjne, zwiększające wartość rynkową nieruchomości.

Organy podatkowe nie analizowały ceny rynkowej nieruchomości położonej w C., ani nie porównywały jej wartości z wartościami nieruchomości podobnych do tej ostatnio wskazanej, w dacie zawarcia umowy sprzedaży z [...] stycznia 2016 roku. W tym zakresie niezbędne byłyby wiadomości specjalne, ale mimo to organy podatkowe nie skorzystały z możliwości powołania na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami (przepis art. 197 § 1 ordynacji podatkowej).

Spółka wskazała, że co do zasady skupiono się na umowach sprzedaży poprzedzających umowę z [...] stycznia 2016r. Analizując je organy podatkowe pominęły, iż skarżąca nabyła nieruchomość położoną w C. po upływie 4 lat, licząc od nabycia jej przez K. Zdaniem skarżącej upływ 4 lat pomiędzy ostatnią i przedostatnią umową sprzedaży nieruchomości położonej w C., czyni zarzuty organów podatkowych co do umowy sprzedaży z [...] stycznia 2016r. chybionymi.

Spółka zauważyła, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie J. G. -prezesa zarządu K. s.r.o. z siedzibą w B. z [...] maja 2016r. dotyczące omyłkowego przekazania kwoty pożyczki na rachunek bankowy S. P. Spółka z o.o. z siedzibą w B. zamiast przekazania tej należności na rachunek bankowy S. P. Spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B.. Ta pierwsza jest komplementariuszem w tej drugiej. Wskazane oświadczenie, zdaniem skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, zawiera logiczne wytłumaczenie popełnionej pomyłki. Zatem wyciąganie z niej wniosków niekorzystnych dla skarżącej, co próbują czynić organy podatkowe, nie jest uprawnione. Za niewłaściwe Spółka uznała czynienie zarzutu z tego, że podmioty wskazywane przez organy podatkowe miały lub mają rachunki bankowe w tym samym banku.

Za nietrafny Spółka uznała również argument, iż nie wskazano w umowie pożyczki z [...] stycznia 2016r. zawartej pomiędzy K. s.r.o. a S. P. Spółka z o.o. spółka komandytowa numerów rachunków bankowych stron tej umowy. Żaden przepis prawa cywilnego nie stawia takiego warunku, a brak takich danych w umowie nie czyni jej nieważną, czy też nieskuteczną. Ponadto strony umowy pożyczki wiedziały, w jakim banku każda z nich ma rachunek, a to z tego względu, iż prezes zarządu S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to jest komplementariusza skarżącej spółki, jest jednocześnie udziałowcem i prokurentem w K. s.r.o. z siedzibą w B.

Skarżąca podkreśliła, że każda ze spółek, w tym i skarżąca, wykonywała przysługujące jej uprawnienia właścicielskie. Z akt sprawy wynika, iż S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sikorzu oraz N spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. poniosły nakłady inwestycyjne na nieruchomość położoną w C.. S. P. Spółka z o.o. spółka komandytowa wykazała w toku postępowania podatkowego, iż na nieruchomości położonej w C. prowadziła chów dżdżownic kalifornijskich, osiągając z tego tytułu zyski. Zważywszy na powyższe skarżąca podniosła, iż obrót powołaną nieruchomością był zgodny z istotą obrotu handlowego i istotą działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Sednem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy do uznania, że zakup przez Spółkę nieruchomości przemysłowej położonej w C. przy ul. [...] i Ż, udokumentowany aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., wystawioną przez K Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł, został dokonany w warunkach o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej Spółce prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się z organem II instancji, iż do zawartej umowy sprzedaży z [...] stycznia 2016 roku pomiędzy K spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. a S. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową, której przedmiotem była nieruchomość położona w C., ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego, i że zasadniczym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, a także, iż takie same zarzuty można postawić umowom sprzedaży tej nieruchomości poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży z [...] stycznia 2016 roku. Organy podatkowe nie wykazały, aby umowa sprzedaży z [...] stycznia 2016 roku, której przedmiotem była nieruchomość położona w C. była nieważna albo, by zawierając ją doszło do nadużycia prawa.

Zdaniem organów, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka nie dokonała zakupu spornej nieruchomości z zamiarem realizacji celów gospodarczych, lecz w celu uzyskania określonej korzyści podatkowej, co stanowi nadużycie prawa. Czynność zakupu przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości stanowi naruszenie zasady dobrych obyczajów handlowych i uczciwego obrotu, a w konsekwencji należy uznać ją za niezgodną z zasadami współżycia społecznego i nieważną na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, skutkujące odmową prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, wystawionej przez K Sp. z o.o.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Artykuł 83 kodeksu cywilnego odnosi się do pozorności czynności prawnych, ale ten przepis nie był eksponowany przez organy. Przywołują one natomiast treść art. 58 kodeksu cywilnego, który w § 1 stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Wobec tego, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) wskazano na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. ( v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15 oraz z dnia 14 marca 2017 r. sygn akt I FSK 1325/15 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w wyroku orzeczenia na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności, w kontekście rozważanego zagadnienia należy podkreślić, że z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Jednocześnie, w orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 09 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521). W praktyce sądowej i w doktrynie prezentowane jest również stanowisko, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204, oraz A. Gomułowicz "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" Przegląd Podatkowy 1996/11/3).

Należy również zwrócić uwagę, że na potrzeby spraw podatkowych koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona następnie w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, odwołując się do tych reguł, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stwierdzając, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

O zachowaniu sprzecznym z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku stanowiącym nadużycie prawa, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Konieczne jest zatem ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

II. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisu art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. Istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogą mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 04 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 ).

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zakwestionowana transakcja miała na celu głównie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u skarżącej spółki. Świadczą o tym wskazane przez organy fakty, które nie zostały skutecznie przez skarżącą podważone.

Bezsporne jest, że zakupiona przez skarżącą nieruchomość była przedmiotem obrotu kolejno pomiędzy S Sp. z o.o. - N Sp. z o.o. - K Sp. z o.o. - S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo.

Jak ustalono w postępowaniu, L. Ć. był prezesem zarządu S. P. Sp. z o.o. (komplementariusza reprezentującego S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytową), uprawnionym do zawarcia umowy kupna nieruchomości na rzecz skarżącej, a także pracownikiem S Sp. z o.o., wspólnikiem N Sp. z o.o. oraz prokurentem i udziałowcem K. s.r.o. udzielającej pożyczki na zakup nieruchomości S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Uczestniczył także z upoważnienia K. B. w oględzinach obiektu w C., w związku z jego sprzedażą przez N Sp. z o.o. na rzecz K Sp. z o.o.

E. S. był prokurentem S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, tworzył m.in. razem z L. Ć. tę Spółkę, był także prokurentem S. P. Sp. z o.o. i współtworzył ją. Swoje udziały w S. P. Sp. z o.o. sprzedał na rzecz K. s.r.o. reprezentowanej przez J. G..

J. G. był prezesem zarządu słowackiej spółki K. s.r.o. udzielającej pożyczki na zakup nieruchomości S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Był też pierwszym Prezesem zarządu S Sp. z o.o. i udzielił N Sp. z o.o. pożyczki na zakup nieruchomości w C.. Ponadto K. s.r.o. była udziałowcem S. P. Sp. z o.o. (komplementariusza, reprezentującego S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytową).

K. B. był prokurentem i wspólnikiem w K Sp. z o.o., prowadził własną działalność gospodarczą i wykonywał w 2012 r. usługi remontowe na obiekcie w C. dla S Sp. z o.o. L. Ć. zna od kilku lat, spotykali się służbowo.

W dalszej kolejności, organy słusznie przeanalizowały daty zawarcia umów oraz powstania poszczególnych Spółek, a także ceny sprzedaży, w powiązaniu z dokonaną w dniu [...] sierpnia 2013r. wyceną nieruchomości, sporządzoną w formie operatu szacunkowego. W tym zakresie ustalono, że E. Ś. nabył nieruchomość położoną w C. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, Oddział Wojewódzki w S. za cenę [...] zł, którą [...] stycznia 2012 r. sprzedał na rzecz S Sp. z o.o. ( data rejestracji w KRS [...] lutego 2011r. ) reprezentowanej przez J. G.. Do aktu notarialnego zbywca oświadczył, iż sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku od towarów i usług w myśl przepisów ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Cena sprzedaży nieruchomości została przez strony umowy określona na kwotę [...]zł.

Dalej, S Sp. z o.o. reprezentowana przez J. G. dokonała w dniu [...] września 2012 r. sprzedaży nieruchomości w C. na rzecz N Sp. z o.o. ( data rejestracji spółki [...] stycznia 2012 ) reprezentowanej przez M. R.. J. G. oświadczył do aktu notarialnego, że przedmiotowa czynność sprzedaży nieruchomości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Sprzedaż tej nieruchomości udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2012 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł. Ustalono, że N Sp. z o.o. sfinansowała nabycie nieruchomości środkami pochodzącymi głównie z pożyczki udzielonej przez udziałowca S Sp. z o.o. J. G. ( umowa pożyczki z dnia [...] kwietnia 2012 r. na kwotę [...]zł oraz umowa pożyczki z dnia [...] kwietnia 2012 r. na kwotę [...]zł).

Następnie, N Sp. z o.o. reprezentowana przez M. R. dokonała sprzedaży tej nieruchomości w dniu [...] listopada 2012 r. na rzecz K Sp. z o.o. ( zawiązana aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2012r., data rejestracji spółki [...] marca 2013r. ) reprezentowanej przez K. B.. M. R. działający w tej czynności w imieniu N Sp. z o.o. oświadczył do aktu notarialnego, że przedmiotowa czynność sprzedaży nieruchomości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Sprzedaż nieruchomości udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, kwota brutto [...] zł.

K Sp. z o.o. sfinansowała nabycie nieruchomości pożyczką w kwocie [...]zł, udzieloną w dniu [...] listopada 2012 r. przez L. S., tj. wspólnika i jednocześnie prezesa zarządu tej Spółki. Ustalono, że K Sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2012 r. ( 9 dni przed zakupem nieruchomości od N Sp. z o.o. ) przez L. S., która założyła tę Spółkę podczas wycieczki do [...], w której uczestniczyły trzy osoby, w tym będący wówczas Prezesem zarządu S Sp. z o.o. M. B..

Wreszcie, K Sp. z o.o. [...] stycznia 2016r. dokonuje sprzedaży nieruchomości na rzecz S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł. Reprezentujący K Sp. z o.o. K. B. do aktu notarialnego oświadczył, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkami, których pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2012 r. Od momentu pierwszego zasiedlenia nie dokonano ulepszenia budynków i budowli, w ramach którego wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Wobec tego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku od towarów i usług. (k. 69, tom I). Jednakże strony umowy złożyły Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] stycznia 2016 r. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w związku ze zbyciem tej nieruchomości na rzecz Skarżącej (k. 117, tom I).

Organy ustaliły, że skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. (k. 654, tom II). Natomiast, z przedłożonej przez K Sp. z o.o. (pierwszej strony) deklaracji VAT-7 wynika, iż w styczniu 2016 r. ujęła w ww. deklaracji wyłącznie zrealizowany obrót z tytułu dostawy obiektu położonego w C. na rzecz skarżącej spółki (k. 550, tom II ).

Ustalono również, że w dniu [...] stycznia 2016 r. L. Ć. w imieniu skarżącej zawarł z J. G. reprezentującym słowacką firmę K. s.r.o. umowę pożyczki pieniężnej w kwocie [...]euro z przeznaczeniem na zakup nieruchomości w C., a jej wypłata miała nastąpić przelewami bankowymi w ciągu 2 tygodni od dnia podpisania umowy na konto bankowe Skarżącej w banku BGŻ.

Tymczasem, z zapisów na rachunku bankowym skarżącej prowadzonym w banku [...] S.A. wynika, że przelewy wykonane zostały przez S. P. Sp. z o.o. - komplementariusza Skarżącej, a nie przez K. s.r.o. - pożyczkodawcę. Ustalono, iż w okresie od 15 do [...] stycznia 2016 r. S. P. Sp. z o.o. wykonała 18 przelewów bankowych tytułem "wykonanie umowy pożyczki z dnia [...].01.2016 r. wspólnika spółki dla spółki". Środki te były od razu przelewane przez skarżącą na rachunek bankowy K Sp. z o.o. prowadzony w banku BGŻ.

W skardze spółka podnosi, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie J. G. -prezesa zarządu K. s.r.o. z siedzibą w B z [...] maja 2016 roku dotyczące omyłkowego przekazania kwoty pożyczki na rachunek bankowy S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. zamiast przekazania tej należności na rachunek bankowy S. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w B.. Zdaniem skarżącej spółki, wskazane oświadczenie nie powinno budzić wątpliwości, zawiera logiczne wytłumaczenie popełnionej pomyłki, a wyciąganie z niej wniosków niekorzystnych dla skarżącej, nie jest uprawnione.

Z przedłożonego przez Skarżącą oświadczenia prezesa zarządu K. s.r.o. J. G. z dnia [...] maja 2016 r. wynika, iż w związku z umową pożyczki z dnia [...] stycznia 2016 r. omyłkowo przelał całą kwotę [...]zł na konto spółki S. P. Sp. z o.o. zamiast na konto Skarżącej. Wyjaśniono, że firma K. s.r.o. jest udziałowcem spółki S. P. Sp. z o.o. i stąd ta pomyłka.

Należy w tej kwestii zauważyć, że organ wprawdzie wskazał w decyzji na treść tego oświadczenia, jednak nie poddał go krytyce czy ocenie. Natomiast istotne dla formułowanych przez organ podatkowy ocen dotyczących charakteru spornych transakcji, było nie wymienione oświadczenie, ale wynikające z ustalonego i przedstawionego stanu faktycznego okoliczności, wskazujące na istnienie powiązań osobowych i kapitałowych w spółkach uczestniczących w obrocie nieruchomością i związany z tym sposób finansowania jej zakupu. W tym zakresie istotne były ustalenia, że K. s.r.o. posiada numer VAT [...], który według informacji uzyskanej na stronie internetowej Komisji Europejskiej jest nieaktywny, a według [...] Aplikacji VIES taki numer VAT nie został przydzielony, stwierdzono również brak informacji o dokonywanych przez tę firmę transakcjach wewnątrzwspólnotowych. K. s.r.o. została wpisana do słowackiego rejestru w dniu [...].12.2013 r" a jej wspólnikami są L. Ć. i J. G., który udzielił pożyczki na zakup nieruchomości w C. zarówno skarżącej jak i N Sp. z o.o., jednocześnie uczestnicząc w transakcji z ostatnią z wymienionych spółek jako reprezentant spółki SS. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku prowadzonej wobec S Sp. z o.o. kontroli ustalił, iż J. G. był figurantem i faktycznie nie pełnił funkcji prezesa Spółki S, mieszkał w przyczepie campingowej i pracował w magazynie przy sortowaniu odzieży i obuwia.

Istotny dla oceny sprawy był również podnoszony przez organ brak uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, na dokonany przez strony transakcji tj. K Sp. z o.o. i Skarżącą oraz przez pozostałe spółki - wybór opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu nieruchomości wg stawki 23 %, w sytuacji gdy w przypadku takich transakcjach przysługuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT. W tym zakresie skarżąca podaje w skardze, że organy podatkowe nie mogą skutecznie czynić zarzutu podatnikowi, iż złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym to zwolnieniu jest mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT. Jest to uprawnienie podatnika i od niego tylko zależy, czy z niego skorzysta, czy też nie. Trafnie jednak organ wskazał odnosząc się do tej kwestii, że w przypadku wyboru zwolnienia, zapłacona cena nie zawierałaby podatku VAT. a więc byłaby niższa, co jest istotne z perspektywy kupującego, który zamierza wykorzystywać nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że ustalono, iż skarżąca nie wykazała innych znaczących kwotowo transakcji, które skutkowałyby możliwością rozliczenia tego podatku naliczonego z podatkiem należnym i dowodziły celowości rezygnacji ze zwolnienia podatkowego z punktu widzenia ekonomicznego. Ponadto, wobec zakwestionowania przez organ podatkowy prawa Spółki K do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup tej nieruchomości od N Sp. z o.o., po stronie Spółki K nie zaistniała też konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, która mogłaby uzasadniać rezygnację przez ten podmiot ze zwolnienia od podatku VAT.

Podkreślenia wymaga również, że ze złożonej przez skarżącą korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r. wynika, iż dostawy za wskazany okres rozliczeniowy wyniosły jedynie [...] zł, natomiast wartość podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury, o zwrot którego wystąpiła skarżąca wynosi [...] zł. Z kolei, z przedłożonej przez K Sp. z o.o. (pierwszej strony) deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r. wynika, iż w styczniu 2016 r. spółka ujęła w deklaracji wyłącznie zrealizowany na rzecz skarżącej obrót z tytułu dostawy obiektu położonego w C..

Uzupełniająco można wskazać, że wszystkie spółki uczestniczące w obrocie nieruchomością, łącznie ze skarżącą posiadały niski kapitał zakładowy, siedziby S Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i S. P. Sp. z o.o. mieściły się w wirtualnych biurach, a prezesami zarządu S Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. byli obcokrajowcy.

Ponadto, przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2017 r. L. Ć. prezes zarządu S. P. Sp. z o.o. (komplementariusza reprezentującego S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytową), uprawniony do zawarcia umowy kupna nieruchomości na rzecz skarżącej, m.in. zeznał, że nie pamięta czym dokładnie zajmowała się S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w styczniu 2016 r., musiałby spojrzeć do dokumentów. Prawdopodobnie Spółka była w trakcie podpisywania umów lub wynajmowała już pomieszczenia kontrahentom. Podał, że Spółka nie zatrudniała pracowników ( t. I, k. 249-252 ).

Z kolei E. S., prokurent samoistny S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa przesłuchany w dniu [...] lipca 2017r. zeznał m.in., że obiekt w C. jest bardzo duży, znajduje się w nim kilka hal produkcyjnych, budynek mieszkalny, biurowiec itd. W styczniu 2016r. zakupiona nieruchomość w ogóle nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Świadek nie pamięta kiedy, ale na pewno dużo później, na jednej, mniejszej hali "rozpoczęliśmy hodowlę dżdżownic kalifornijskich". Na pytanie, kto zajmował się nieruchomością po jej zakupie odpowiedział: "Od czasu do czasu ja tam jadę, albo jedziemy wspólnie z Panem L.. Zazwyczaj raz w miesiącu ktoś jedzie. Na co dzień nie ma tam żadnej osoby" ( t. I, k. 245-247 ).

Zdaniem składu orzekającego, trafna jest w tym kontekście konstatacja, że ustalone okoliczności rozpatrywane łącznie, świadczą o świadomym ułożeniu przez skarżącą i jej kontrahenta transakcji w sposób zakładający rezygnację ze zwolnienia transakcji od opodatkowania, a celem tego, było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT o znacznej wartości.

III. W skardze skarżąca zarzuca naruszenie art. 197 § 1 O.p. podnosząc, że organ II instancji, za organem I instancji, bezpodstawnie kwestionuje wysokość cen z analizowanych umów sprzedaży nieruchomości położonej w C.. Nie wziął w ogóle pod uwagę, iż w czasie, gdy właścicielem tej nieruchomości była S sp. z o.o. oraz w czasie, gdy jej właścicielem była N sp. z o.o., poczynione zostały znaczne nakłady inwestycyjne, zwiększające wartość rynkową nieruchomości. Organy podatkowe pominęły te okoliczności, chociaż skarżąca je podnosiła w toku postępowania, oraz odmówiły przeprowadzenia zgłoszonych w tym zakresie dowodów. Ponadto eksponując w okresie 8 miesięcy "przyrost wartości tej nieruchomości o kwotę [...]zł, a po upływie kolejnych dwóch miesięcy, tj. do dnia sprzedaży tej nieruchomości na rzecz K Sp. z o.o. o kwotę [...]zł", pominięto milczeniem, iż od końca listopada 2012 roku do [...] stycznia 2016 roku cena wzrosła tylko o [...] zł. Takie stanowisko organów podatkowych kłóci się z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów (przepis art. 121 § 1 ordynacji podatkowej). Zdaniem Spółki, niezasadne jest powoływanie się w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej, która zawarła umowę sprzedaży w styczniu 2016 roku, na operat szacunkowy z [...] sierpnia 2013 roku, a więc sprzed 3 lat. Organy podatkowe nie analizowały ceny rynkowej nieruchomości położonej w C., ani nie porównywały jej wartości z wartościami nieruchomości podobnych do tej ostatnio wskazanej, w dacie zawarcia umowy sprzedaży z [...] stycznia 2016 roku. W tym zakresie niezbędne byłyby wiadomości specjalne, ale mimo to organy podatkowe nie skorzystały z możliwości powołania na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami (przepis art. 197 § 1 ordynacji podatkowej). W miejsce tego arbitralnie wypowiedziały się o zawyżeniu ceny sprzedaży, lecz stawiając taką tezę nie wskazały, jaka jest rzeczywista wartość nieruchomości położonej w C..

W podanej kwestii, w pierwszej kolejności, zważywszy, że istota sprawy dotyczyła obrotu nieruchomością pomiędzy kilkoma, powiązanymi ze sobą w różny sposób podmiotami, zasadne było odwołanie się przez organ rozpoznający obecną sprawę, do ustaleń innych organów podatkowych, zawartych w wydanych przez nie decyzjach, tym bardziej, ze mają one charakter ostateczny. Co więcej, Sądowi z urzędu znany jest fakt, że skargi na decyzje organu odwoławczego dotyczące S sp. z o.o. i N sp. z o.o. zostały przez tut. Sąd odrzucone, natomiast skarga K sp. z o.o na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] października 2017r. wydaną w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. została oddalona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 07 lutego 2018r. sygn. akt. I SA/Sz 1048/17.

W ostatniej, wymienionej decyzji włączonej do akt niniejszego postępowania, zostały zawarte szczegółowe analizy dotyczące nakładów poczynionych na sporną nieruchomość przez S sp. z o.o. oraz N sp. z o.o., których wysokość ostatecznie ustalono odpowiednio w kwotach [...]zł oraz [...] zł. Ustalono, że K sp. z o.o. nakładów nie ponosiła. Z decyzji tej wynika również, że w dniu [...] marca 2013r. pracownicy organu przeprowadzili oględziny nieruchomości w C., sporządzając dokumentację fotograficzną i protokół.

Wbrew stanowisku skarżącej, istotne są również ustalenia wynikające ze sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu [...] sierpnia 2013 r. w formie operatu szacunkowego wyceny spornej nieruchomości. Wynika z niej, iż wartość nieruchomości według stanu na dzień nabycia przez K Sp. z o.o. wynosiła [...] zł, a więc była niższa od wykazanej w akcie notarialnym o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł). Ponadto, wartość tej nieruchomości według stanu na dzień [...] stycznia 2012 r. (data nabycia nieruchomości przez pierwszą ze spółek, tj. S Sp. z o.o.) wynosiła [...] zł, podczas gdy w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż tej nieruchomości na rzecz S Sp. z o.o. strony umowy podały cenę [...] zł.

Dla określenia wartości rynkowej biegła wybrała podejście porównawcze – metoda korygowania ceny średniej. W sporządzonej [...] października 2013r. dodatkowej opinii biegła podała, że operat szacunkowy został opracowany w oparciu o standardy mające wpływ na wartość rynkową nieruchomości takie jak: położenie nieruchomości, wyposażenie obiektów w media, zagospodarowanie terenu oraz ceny uzyskane ze sprzedaży podobnych nieruchomości na tamtejszym rynku. Stwierdziła również, że wartość nakładów jakie zostały poniesione, wpłynęła na wartość odtworzeniową zabudowy. W. odtworzeniowa nie musi być równa wartości rynkowej nieruchomości, gdyż nieruchomości tego typu rzadko występują w obrocie rynkowym. Biegły określając wartość nieruchomości analizuje dostępne ( zaistniałe na rynku lokalnym ) czynniki gospodarcze, ekonomiczne i inne, które wpływają pośrednio na wynik wyceny ( t. I, k. 219-240 ).

Operat i opinia uzupełniająca zostały sporządzone przez powołanego przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. biegłego po tym, jak K Sp. z o.o. wystąpiła o zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości położonej w C., a zatem w czasie, w którym w zawartych przez S Sp. z o.o. z N Sp. z o.o., a następnie N Sp. z o.o z K Sp. z o.o. umowach, nastąpił znaczny wzrost wartości tej nieruchomości, i jak ostatecznie prawidłowo ustalono, mający na celu osiągnięcie nie efektu gospodarczego, ale uzyskanie wyłącznie korzystnego rezultatu podatkowego, poprzez uzyskanie zwrotu sztucznie wykreowanego podatku naliczonego.

Należy przy tym podkreślić, że ustalenie wartości rynkowej nieruchomości na konkretny dzień byłoby konieczne np. w przypadku opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, a więc w sytuacji, kiedy jej wartość wchodziłaby do podstawy opodatkowania, rzutując na wysokość należnego podatku. W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zachodziła, bowiem ustalenia operatu szacunkowego stanowiły jeden z elementów, mających wpływ na ocenę o działaniu przez spółki, w tym skarżącą, w celu nadużycia prawa, m.in. poprzez sztuczne i nie mające rzeczywistego uzasadnienia zawyżanie wartości nieruchomości w kolejnych, następujących po sobie umowach, w celu uzyskania wysokiego zwrotu podatku naliczonego, co w przypadku skarżącej odpowiada kwocie [...]zł. Wobec powyższego, nie było w sprawie potrzeby powoływania po raz kolejny biegłego, w celu ustalenia rynkowej wartości spornej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia dla oceny sprawy, że od końca listopada 2012 roku do [...] stycznia 2016 roku cena nieruchomości wzrosła tylko o [...] zł, bowiem to w okresie poprzedzającym, nastąpił znaczny, niczym nieuzasadniony wzrost wartość nieruchomości. Z zawartych umów udokumentowanych aktami notarialnymi ( z [...] stycznia 2012 r. nabycie nieruchomości przez S Sp. z o.o. i z [...] września 2012 r. nabycie nieruchomości przez N Sp. z o.o.) wynika bowiem, iż w okresie niespełna 8 miesięcy nastąpił znaczny i co istotne nieuzasadniony przyrost wartości nieruchomości o kwotę [...]zł, a po upływie kolejnych dwóch miesięcy, tj. do dnia sprzedaży tej nieruchomości na rzecz K Sp. z o.o., o kwotę [...]zł.

Podobnie należy ocenić stanowisko skarżącej, że wykazała w toku postępowania podatkowego, iż na nieruchomości położonej w C. prowadziła chów dżdżownic kalifornijskich, osiągając z tego tytułu zyski. Prowadzenie tak marginalnej działalności, na obszernej nieruchomości ( opisanej przez organ I instancji na str. 11 decyzji ) o znacznym potencjale, posiadającej szereg budynków, zbiorniki, silosy nie zmienia oceny co do faktycznych, realizowanych przez spółki celów, jakim było osiągnięcie korzyści podatkowych w sposób sprzeczny z celem ustawy. Chodziło bowiem o to, by uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, a więc, chociażby tak, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które miały na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej, w postaci obrotu handlowego ( towarowego ). Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (v. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10).

IV. Powyższe czyni niezasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto, ponieważ skarżąca nie podważyła prawidłowych w ocenie Sądu ustaleń organów podatkowych, iż transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie konkretny cel gospodarczy, co stanowiło nadużycie prawa, możliwe było w rozpoznawanej sprawie, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług ( v. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15). Wobec tego, także w tym zakresie podniesiony zarzut naruszenia tego przepisu, należało uznać za niezasadny.

Nie są również trafne zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuca m.in., że organ nie przeprowadził dowodów zawartych w piśmie spółki z dnia 16 września 2017r.

W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00 dostępny j/w ). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jak wynika bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10 ), zatem uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05).

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji w wydanym w tej sprawie postanowieniu z dnia [...] września 2017r. szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez spółkę dowodów. Organ stwierdził m.in., że brak jest podstaw do ponownego przesłuchania E. S. i L. Ć., którzy byli przesłuchiwani odpowiednio w dniach [...] lipca 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r. Organ, odwołując się do dokonanych ustaleń uzasadnił również odmowę przesłuchania pozostałych świadków, na okoliczność przeprowadzonych remontów i nakładów inwestycyjnych, poniesionych przez poprzednich właścicieli nieruchomości. Wyjaśnił, że kwestia ponoszenia nakładów na nieruchomość przez S Sp. z o.o. i N Sp. z o.o. poddana została weryfikacji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i opisana w wydanych dla tych podmiotów decyzjach, których wyciągi włączono do akt niniejszej sprawy, a które mają charakter dokumentów urzędowych i stanowią dowód w sprawie.

W ocenie Sądu, organy mogły oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można wykluczyć możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można bowiem osiągnąć poprzez podjęcie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji.

Ponadto, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do powołanych decyzji organów podatkowych.

Wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany materiał dowodowy jest kompletny ( art. 187 § 1 O.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa ( art. 191 O.p ). Warto przy tym podkreślić, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez skarżącą, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

L. Kleczkowski Z. Pietrasik J. Szulc