Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2065/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1 i art. 22g ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca) Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia WSA del. Dominik Gajewski po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/17 w sprawie ze skargi D. L.-J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L.-J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2065/18

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. L.-J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

W zeznaniu podatkowym za rok 2014 skarżąca zadeklarowała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 50.000.000 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, poniesienie kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości 50.500.000 zł, a w konsekwencji wynikłą stąd stratę w wysokości 500.000 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że skarżąca od dnia 1.03.2001 r. prowadziła działalność gospodarczą, którą dnia 3.12.2013 r. zawiesiła, a dnia 13.10.2015 r. definitywnie zaprzestała jej prowadzenia. Umowami darowizny z dnia 12.11.2013 r. oraz z dnia 3.12.2013 r. nabyła od swego męża prawo własności oraz wynoszący [...] udział w prawie własności kilkunastu niezabudowanych działek gruntu, które w dniach: 13.11.2013 r. i 4.12.2013 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Prawa te dnia 18.12.2013 r. wniosła jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując 500.000 nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, o wartości nominalnej 100 zł każdy, składając przy tym oświadczenie, że w zakresie tych czynności nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; spółka była uprzednio współwłaścicielem dwóch z tych działek, ale na mocy umowy zniesienia współwłasności z dnia 10.10.2013 r. ich wyłącznym właścicielem został mąż skarżącej. Dnia 14.02.2014 r. wniesione przez skarżącą działki gruntu zostały sprzedane przez spółkę innej spółce za cenę 64.513.359,29 zł brutto. Dnia 21.03.2014 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o reasumpcji uchwały z dnia 18.12.2013 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego i ustanowieniu nowych udziałów, przez określenie wartości wkładu niepieniężnego skarżącej na kwotę 61.500.000 zł w następstwie powiększenia go o podatek od towarów i usług. Nadwyżka w kwocie 11.500.000 zł została skarżącej zwrócona przez spółkę w dniu 24.03.2014 r. Skarżąca złożyła oświadczenie, że w zakresie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wystawiła datowaną na dzień 18.12.2013 r. fakturę na kwotę 61.500.000 zł, definiując opisaną w niej dostawę jako przeniesienie własności nieruchomości; deklarację na podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r. złożyła jednak dopiero dnia 25.03.2014 r. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki wpisano do rejestru handlowego dnia 16.04.2014 r.

W oparciu o te ustalenia faktyczne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 3.02.2017 r. określił na kwotę 9.500.000 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stwierdzając zasadność wykazania przez skarżącą przychodu w wysokości 50.000.000 zł, ale uznając, że wobec nabycia przedmiotu wkładu pod tytułem darmym skarżąca nie poniosła żadnych kosztów uzyskania tego przychodu. Przyjął przy tym, że skarżąca nie dokonała czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego jako podatnik podatku od towarów i usług, a nabytych i wniesionych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach ani nie wykorzystywała, ani nie zamierzała w ciągu najbliższego roku wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co sprawia, że nie były to środki trwałe.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1 i art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez nieuwzględnienie wartości początkowej środków trwałych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), to jest naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów. Podniosła, że przedmiotem prowadzonej przez nią od 2001 r. działalności gospodarczej była realizacja w okresie dłuższym niż rok projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków, o czym świadczy posiadanie przez nią praw do projektu szeregowych budynków mieszkalnych. O zamiarze dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych gruntów świadczy wysłanie przez nią listu intencyjnego z propozycją odpłatnego przyjmowania ziemi z wykopów pod obiekty budowlane oraz prowadzone (wraz z mężem) postępowanie scaleniowe działek budowlanych obejmujących te grunty. Z tymi zamierzeniami gospodarczymi związane było także wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych jako aktywów rzeczowych. Ponieważ nie podlegały one amortyzacji i zostały następnie wniesione do spółki jako wkład niepieniężny, uprawnione było określenie ich wartości początkowej, która powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 14.07.2017 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy. Wskazał, że nieruchomości i udziały w nieruchomościach wniesione przez skarżącą do spółki jako wkład niepieniężny nie stanowiły środków trwałych, bowiem nie odpowiadały warunkom określonym w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności nie były wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (art. 22a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), a także nie miały przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok (art. 22a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Twierdzenia skarżącej o zamierzeniach wykorzystania tych aktywów majątkowych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, a przeciwko nim świadczy zawieszenie tej działalności przed otrzymaniem drugiej z darowizn, minimalny rozmiar uprzednio prowadzonej działalności, wniesienie nieruchomości do spółki w okresie dwóch tygodni – miesiąca od ich nabycia, a następnie niezwłoczne ich zbycie przez spółkę kontrolowaną przez skarżącą i jej męża oraz złożenie notarialnego oświadczenia, że w zakresie czynności objęcia udziałów w spółce nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług (a także próba późniejszego wycofania się z tego oświadczenia wraz ze spóźnionym złożeniem deklaracji na podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r.). Również zamiar wykorzystywania części nieruchomości na odpłatne przyjmowanie ziemi z wykopów pod obiekty budowlane pozostawał w fazie deklarowanych intencji, a nie faktycznej realizacji – zwłaszcza, że w I kwartale 2014 r., do którego to okresu odnosi się list intencyjny, skarżąca nie była już właścicielką nieruchomości mających służyć tej operacji gospodarczej. Udział skarżącej w postępowaniu scaleniowym był znikomy, gdyż w istocie prowadził je jej mąż, a ponadto czynności te jedynie zmierzały do wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności, a więc nie stanowiły wykonywania tej działalności. Wobec powyższego uprawnione jest twierdzenie, że dokumenty poświadczające wprowadzenie nabytych przez skarżącą nieruchomości do ewidencji środków trwałych wytworzono dopiero po wniesieniu tych aktywów do spółki. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w tym przypadku nie może być wartość początkowa przedmiotu wkładu, ale faktycznie poniesione wydatki na jego nabycie; skoro jednak skarżąca wydatków takich nie poniosła, koszty uzyskania przychodu nie wystąpiły.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartości początkowej środków trwałych (gruntów) będących przedmiotem wkładu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 122, a także art. 120, art. 180 i art. 181 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz 720, dalej: u.k.s.) przez naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego, a w szczególności przez wartościowanie zebranych w sprawie dowodów w sposób odpowiadający rozstrzygnięciu przyjętemu z góry przez organ podatkowy, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez skarżącą. Skarżąca podniosła, że miała zamiar wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o czym w szczególności świadczy przeprowadzenie przez nią postępowania scaleniowego. Nie ma znaczenia okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej, bowiem zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, dalej: u.s.d.g.) nabyte nieruchomości mogła wprowadzić do ewidencji środków trwałych także w okresie zawieszenia tej działalności. Nieuprawnione jest prognozowanie braku możliwości wykorzystania aktywów o dużej wartości z dotychczasowych rozmiarów działalności gospodarczej skarżącej i posiadanego przez nią potencjału gospodarczego. Spóźnione wystawienie faktury i złożenie korekty deklaracji na podatek od towarów i usług wynikało jedynie z błędnego przekonania o braku statusu czynnego podatnika w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, a nie z chęci uniknięcia konsekwencji na gruncie podatku dochodowego, zwłaszcza, że różne są daty omawianej korekty i wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Ocena przewidywanego okresu użytkowania środka trwałego może opierać się na przesłankach subiektywnych, a pierwotny zamiar podatnika może ulec zmianie; ponadto grunty należą do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, toteż brak jest podstaw do kwalifikowania ich ze względu na przewidywany okres wykorzystywania. Jakkolwiek okoliczności przeprowadzonych przez skarżącą czynności mogą budzić wątpliwości, niemniej powinny one być rozstrzygnięte na korzyść podatnika; odnosi się to także do przeprowadzonej w sprawie wykładni prawa materialnego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że koszt uzyskania przez skarżącą przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny winien być rozpoznany na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3, a nie na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ przedmiot wkładu na dzień objęcia udziałów przez skarżącą nie stanowił środka trwałego; oznacza to, że koszt ten mogą stanowić wyłącznie poniesione przez skarżącą wydatki na nabycie przedmiotu wkładu. Jakkolwiek zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. grunty nie podlegają amortyzacji, niemniej mogą stanowić środki trwałe, o ile spełniają pozostałe kryteria, wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., w tym wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (lub oddanie do używania na podstawie wymienionych w przepisie umów); świadczy o tym użyty w tym przepisie zwrot "z zastrzeżeniem art. 22c", a takie jego rozumienie aprobowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.07.2016 r., II FSK 1462/14). O takiej kwalifikacji przedmiotu wkładu nie świadczy jednak samo wpisanie go do ewidencji środków trwałych, wpis taki nie ma bowiem znaczenia konstytutywnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.06.2013 r., II FSK2034/11). Brak wykorzystywania nieruchomości stanowiących wkład niepieniężny na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wykazano w postępowaniu podatkowym, które nie jest obarczone wadliwościami wyszczególnionymi w zarzucie odnoszącym się do naruszenia reguł dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Na korzyść tezy przyjętej przez organy podatkowe szczególnie przemawia okoliczność, że w okresie pomiędzy otrzymaniem pierwszej i drugiej darowizny skarżąca zawiesiła działalność gospodarczą i już jej nie podjęła do momentu jej formalnego zakończenia dwa lata później, a zatem otrzymane aktywa majątkowe prowadzonej przez nią działalności gospodarczej służyć nie mogły; koresponduje z tym złożone w toku czynności wnoszenia do spółki wkładu niepieniężnego oświadczenie o niewystępowaniu przez skarżącą w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a także brak złożenia przez skarżącą informacji na podatek od nieruchomości, który to obowiązek na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nakłada art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Ponadto postępowanie scaleniowe przedmiotowych działek gruntu zasadniczo zostało przeprowadzone przez męża skarżącej przed obdarowaniem jej tymi gruntami, a list intencyjny odnoszący się do przyjmowania ziemi z wykopów budowlanych dotyczył okresu, w którym skarżąca już nie była właścicielką działek gruntu, których list ten dotyczył. W tej sytuacji uznanie zasadności stanowiska skarżącej nie prowadziłoby do zastosowania zasady tłumaczenia nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, ale do zanegowania zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie (odmowę zastosowania) w sprawie, w której znajdują zastosowanie, polegające na uznaniu, że przedmiot wkładu niepieniężnego nie stanowił dla wnoszącej go skarżącej środka trwałego przed wniesieniem tego wkładu do spółki, czego skutkiem było nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem wkładu;

- art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 22a ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują zastosowania, polegające na nieuwzględnieniu jako kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem wkładu;

- art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że dla uznania gruntów za środki trwałe niezbędne jest ich wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lub oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., konsekwencją czego było nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartości początkowej środków trwałych (gruntów) będących przedmiotem wkładu.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., to jest naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do tych organów, a w szczególności przez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli podatkowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez skarżącą;

- art. 187 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że po nabyciu nieruchomości w drodze darowizny skarżąca w określony sposób nimi zadysponowała, wprowadzając je do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej; świadczy to o zamiarze ich wykorzystywania na potrzeby tej działalności, podobnie jak przeprowadzenie postępowania zmierzającego do przygotowania inwestycji w postaci doprowadzenia do scalenia gruntów. Koncepcja wybudowania na nabytych działkach szeregowych domów jednorodzinnych oraz wydzierżawienia pozostałych części nieruchomości na tym etapie jej realizacji nie wymagała zaangażowania osobistego i sprzętowego, nieuprawnione jest więc prognozowanie wyników tych zamierzeń na podstawie wcześniejszego rozmiaru działalności skarżącej. Obowiązujące wówczas przepisy u.s.d.g. nie zakazywały wprowadzania środków trwałych do ewidencji w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, były to bowiem czynności zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a przewidywany okres użytkowania aktywów wprowadzonych do ewidencji był dłuższy, niż rok. Uprawnienia tego nie przekreśla późniejsza zmiana zamiaru wykorzystania tych aktywów i wniesienia ich jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, bowiem dopuszczalne było dysponowanie środkami trwałymi także w okresie zawieszenia działalności. Ponadto, ponieważ art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. nie warunkuje uznania gruntu za środek trwały wykorzystywaniem go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ani nie odnosi się do przewidywanego okresu używania tego środka, odnoszenie tych warunków do środków trwałych zaewidencjonowanych przez skarżącą jest nieuprawnione; w konsekwencji niezasadnie zakwestionowano regułę wynikającą z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., że wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze darowizny wyznacza jego wartość rynkowa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że w momencie wniesienia nieruchomości do spółki przez skarżącą grunty te nie spełniały kryteriów uznania za środek trwały, w szczególności przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok oraz wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; sama formalna możliwość ujęcia ich w ewidencji środków trwałych nie jest wystarczająca.

W piśmie procesowym z dnia 19.11.2020 r. skarżąca w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 wniosła o nieprzekazywanie rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne, a to z uwagi na jej skomplikowany, wielowątkowy charakter, złożoność problematyki prawnej oraz faktycznej, a także rozstrzygające znaczenie dla bytu skarżącej, a w konsekwencji – o rozpoznanie sprawy na rozprawie po ustaniu stanu epidemii.

W piśmie procesowym z dnia 1.12.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach sprzeciwił się odroczeniu posiedzenia wyznaczonego w celu rozpoznania sprawy, podnosząc, że nie wiadomo, kiedy stan epidemii się zakończy, a akta sprawy są kompletne i zawierają całość dokumentacji dowodowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do wniosku skarżącej o odroczenie posiedzenia niejawnego, na które sprawa została skierowana i rozpoznanie jej na rozprawie, należy wskazać, że na mocy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać znaczne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim pobraniem obrazu i dźwięku. Na mocy tego przepisu Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego celem rozpoznania sprawy wyznaczył posiedzenie niejawne.

Należy zauważyć, że przytoczony przepis nie uzależnia rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od zgody strony lub stron postępowania. Okoliczność, że przeprowadzenie rozprawy w warunkach epidemii mogłoby stanowić zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, ma charakter notoryjny i ze względu na swą oczywistość nie wymaga dodatkowego uzasadnienia. Skarżąca oczekuje na rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny już ponad dwa lata, co sprawia, że spełniona jest także przewidziana przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, to jest bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii. Należy też zauważyć, że postępowanie kasacyjne cechuje ograniczona kognicja sądu kasacyjnego, wyznaczona - poza przypadkami nieważności postępowania - granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc przytoczonymi w niej podstawami kasacyjnymi (art. 174 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dopełnieniem tej zasady jest zakaz przytaczania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, z możliwością jedynie przytaczania nowych uzasadnień podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 in fine P.p.s.a.). W tej sytuacji rozprawa w postępowaniu kasacyjnym ma w istocie charakter konkluzywny, stanowiąc podsumowanie wyrażonych wcześniej stanowisk procesowych stron, nie może bowiem służyć ani ich formułowaniu, ani precyzowaniu; dopuszczalne korygowanie uzasadnień podstaw kasacyjnych może równie dobrze mieć miejsce na rozprawie, jak i w piśmie procesowym o charakterze przygotowawczym. Jakkolwiek rozpoznawana sprawa rzeczywiście ma skomplikowany, wielowątkowy charakter i jest złożona pod względem faktycznym i prawnym, niemniej strony postępowania, w tym skarżąca, miały pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk na piśmie, również po powzięciu wiadomości o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Ponadto akta sprawy zawierają pełen materiał dowodowy, a każdy jej aspekt został już wszechstronnie omówiony i przedyskutowany, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w pismach procesowych złożonych w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego – ze skargą kasacyjną i odpowiedzią na tę skargę włącznie. Jeśli do tego dodać argumentację przedstawioną w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którego zgodność z wymogami określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest kwestionowana także przez skarżącą, nie sposób uznać, ażeby rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w jakimkolwiek aspekcie ograniczało możliwość przeprowadzenia kontroli instancyjnej wyroku oraz ocenę zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej; nie ma też podstaw do przypuszczeń, by prawo strony do rzetelnego procesu sądowego mogło doznać jakiegokolwiek uszczerbku. Z kolei oczekiwanie na ustąpienie epidemii przesunęłoby rozpoznanie sprawy o okres niemożliwy do przewidzenia, co przeczyłoby dyrektywie rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki, a także utrzymywałoby stan niepewności stron postępowania, w tym także skarżącej, co do ich sytuacji prawnej. Dlatego też wniosek o nierozpoznawanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i przekazanie sprawy na rozprawę nie mógł być uwzględniony.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że rozstrzygające znaczenie ma wykładnia art. 22a ust. 1 w związku z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie odniesienia do gruntów, które nie podlegają amortyzacji, warunków kwalifikujących aktywa jako środki trwałe, w szczególności warunku przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok oraz wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wymaga w związku z tym przypomnienia, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z kolei w myśl art. 22c u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają – między innymi – grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Rozstrzygnięcie, czy wyłączenie z amortyzacji gruntów oraz praw ich wieczystego użytkowania oznacza, że nie stosuje się do nich, jako środków trwałych, dalszych wymogów określonych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności wymogu przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok oraz wymogu wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wymaga dokonania oceny znaczenia zawartej w tym przepisie klauzuli "z zastrzeżeniem art. 22c". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie odwołał się w tym zakresie do zapatrywania wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.07.2016 r. (II FSK 1462/14), zgodnie z którym użycie w przepisie zwrotu legislacyjnego "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis ten interpretuje się z uwzględnieniem treści innego przepisu, który może modyfikować zakres przepisu interpretowanego, zarówno rozszerzając, jak i zawężając jego zakres. Skoro zatem w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., definiującym pojęcie "środki trwałe", użyto zwrotu legislacyjnego "z zastrzeżeniem art. 22c", który to przepis odnosi się do składników majątku nie podlegających amortyzacji, oznacza to, że także te składniki majątku, które amortyzacji nie podlegają, dla uznania ich za środki trwałe wymagają spełnienia warunków określonych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy, wyłączenie na mocy art. 22c u.p.d.o.f. pewnych składników (aktywów) majątkowych z prawa ich amortyzowania nie oznacza, że nie muszą one spełniać pozostałych cech środka trwałego, wymienionych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Przedstawiony pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Nie przekonuje bowiem argumentacja skarżącej, jakoby art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. nie warunkował uznania gruntu za środek trwały od wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ani nie odnosił się do przewidywanego okresu używania tego środka. Jakkolwiek sam art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi jedynie o tym, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jednak o warunkach, którym te aktywa majątkowe muszą odpowiadać dla uznania je za środki trwałe stanowi art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., przewidując, między innymi, warunek przewidywanego okresu ich używania dłuższy niż rok oraz warunek wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ażeby grunty wniesione przez skarżącą do spółki jako wkład niepieniężny mogły być uznane za środki trwałe, konieczne więc jest, aby odpowiadały tym właśnie warunkom, a zatem aby przewidywany okres ich używania był dłuższy niż rok, ale przede wszystkim aby przed wniesieniem ich do spółki były wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Spór o spełnienie tych warunków przez skarżącą stanowi kanwę argumentacji stron postepowania odnoszącej się do prawidłowości oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Na korzyść bronionej przez skarżącą tezy o spełnieniu warunków dla uznania gruntów za środki trwałe przywołano argument, że po otrzymaniu ich w drodze darowizn skarżąca w określony sposób nimi zadysponowała, w szczególności wprowadzając je do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, co mogła uczynić również w okresie zawieszenia tej działalności; podniesiono też, że przeprowadziła postępowanie zmierzające do przygotowania inwestycji w postaci doprowadzenia do scalenia gruntów, że czyniła przygotowania do wykorzystania tych gruntów na odpłatne przyjmowanie ziemi z wykopów budowlanych, że przygotowywanie inwestycji w postaci wybudowania na nabytych działkach szeregowych domów jednorodzinnych oraz wydzierżawienia pozostałych części nieruchomości na wstępnym etapie jej realizacji nie wymagało zaangażowania osobistego i sprzętowego oraz że dopuszczalna była późniejsza zmiana zamiaru wykorzystania tych aktywów i wniesienia ich jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Z kolei na korzyść tezy przyjętej przez organy podatkowe, że żaden z omawianych warunków nie został spełniony, przywołano okoliczność, że w okresie pomiędzy otrzymaniem pierwszej i drugiej darowizny skarżąca zawiesiła działalność gospodarczą i już jej nie podjęła do momentu jej formalnego zakończenia dwa lata później, a zatem otrzymane aktywa majątkowe prowadzonej przez nią działalności gospodarczej służyć nie mogły, że w toku czynności wnoszenia do spółki wkładu niepieniężnego skarżąca złożyła oświadczenie o niewystępowaniu w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług, że postępowanie scaleniowe działek zasadniczo zostało przeprowadzone przez męża skarżącej przed dokonaniem darowizn oraz że list intencyjny odnoszący się do przyjmowania ziemi z wykopów budowlanych dotyczył okresu, w którym skarżąca już nie była właścicielką działek gruntu, których list ten dotyczył. Podzielając stanowisko organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał okoliczność braku złożenia przez skarżącą informacji na podatek od nieruchomości, wymaganej na mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Odnosząc się do tak zarysowanej kontrowersji przypomnieć należy trwającą kilka miesięcy sekwencję zdarzeń, które doprowadziły do czynności wniesienia przez skarżącą działek gruntu jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Otóż jej początkiem jest stan, w którym ta spółka i małżonek skarżącej byli współwłaścicielami gruntów, będących później przedmiotem wkładu niepieniężnego. Współwłasność ta została zniesiona na korzyść małżonka skarżącej, który nabyte w ten sposób grunty podarował skarżącej, ta po upływie dwóch tygodni/miesiąca wniosła je do tej samej spółki jako wkład niepieniężny, a spółka zbyła je na rzecz podmiotu trzeciego (dla przejrzystości wywodu pominięto, że przedmiotem obrotu było nie tylko prawo własności działek gruntu, ale także udziały we współwłasności określonych działek). W tym też kontekście trzeba oceniać zarówno oświadczenie skarżącej, że dokonując wkładu niepieniężnego nie działa jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, z czym koresponduje wcześniejsze zawieszenie przez nią działalności gospodarczej, jak i zrewidowanie tego stanowiska i uznanie, że jednak jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją było wystawienie faktury dokumentującej dostawę tych działek wraz ze złożeniem (z opóźnieniem) stosownych deklaracji na podatek od towarów i usług, a także powołanie się na wcześniejsze wprowadzenie działek do ewidencji środków trwałych. Biorąc pod uwagę te uwarunkowania nie sposób zanegować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, aprobujące kwestionowane przez skarżącą rozstrzygnięcie organów podatkowych. Trudna do obrony jest bowiem teza przeciwna o wykorzystywaniu przez skarżącią nabytych w opisany sposób gruntów na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a nawet o zamiarze używania ich w tej działalności w okresie dłuższym niż rok. Przekonuje bowiem argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro skarżąca zawiesiła działalność gospodarczą i oświadczyła, że wkładu niepieniężnego dokonuje nie jako przedsiębiorca (czynny podatnik podatku od towarów i usług), lecz jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej, nieskuteczna jest podjęta poniewczasie próba odwrócenia podatkowych skutków zdziałanych czynności przez spóźnione fakturowanie rzekomej dostawy, czy też powoływanie się na wprowadzenie gruntów stanowiących przedmiot wkładu do ewidencji środków trwałych. Niezależnie już od tego, kiedy naprawdę tego wpisu dokonano, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do stanowiska, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.07.2015 r. (II FSK 1365/13), zgodnie z którym o statusie określonego składnika majątku jako środka trwałego nie przesądza wpisanie go do ewidencji środków trwałych, jako że taka czynność ma wyłącznie charakter formalny i nie może wywrzeć wpływu na treść normatywnej definicji pojęcia "środek trwały". Dlatego też wpisanie środka trwałego do ewidencji jest wprawdzie niezbędnym warunkiem takiego jego zakwalifikowania, ale o kwalifikacji tej nie przesądza, ponieważ muszą być także spełnione warunki o charakterze materialnoprawnym, wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Można dodać, że pozostałe argumenty, powołane na korzyść tezy o wykorzystywaniu, względnie zamiarze wykorzystywania przedmiotu wkładu na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (scalenie gruntów, prowadzenie korespondencji w sprawie składowania na nich pochodzącej z wykopów budowlanych ziemi, czy planowanie budowy osiedla domów szeregowych) w istocie mają charakter pewnych hipotez co do możliwości zagospodarowania nabytych gruntów, które jednak nie stanowią dowodów wykorzystywania ich przez skarżącą w określony w przepisie sposób i w określone w nim perspektywie czasowej.

Przesądzenie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były środki trwałe, określa sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Kwestię tę reguluje art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości zaktualizowanej wartości początkowej przedmiotu wkładu, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (pkt 1), a jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki – koszty uzyskania przychodów stanowią faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników (pkt 3). Prowadzi to do wniosku, że w przypadku skarżącej nie ma podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, ponieważ nie stanowił on środka trwałego. Uprawnione byłoby natomiast ustalenie tych kosztów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, ale ponieważ skarżąca grunty stanowiące przedmiot tego wkładu otrzymała pod tytułem darmym i nie poniosła żadnych innych wydatków na ich nabycie, oznacza to, że w związku z objęciem przez nią udziałów w spółce nie można ustalić jakiegokolwiek kosztu uzyskania przychodu.

Niezasadne są zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W szczególności nietrafny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznanie, że przedmiot wkładu niepieniężnego nie stanowił dla wnoszącej go skarżącej środka trwałego przed wniesieniem tego wkładu do spółki, nie oznacza ani błędnej wykładni, ani nieprawidłowego zastosowania (nieprawidłowej odmowy zastosowania) wymienionych w zarzucie przepisów prawa. Przeciwko uznaniu za środki trwałe gruntów stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego przemawiają bowiem zarówno okoliczności ich nabycia, jak i – przede wszystkim – sposób i okoliczności ich zadysponowania przez skarżącą. W rezultacie, ponieważ skarżąca objęła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, który jednak nie stanowił środków trwałych, niemożliwe było ustalenie kosztów uzyskania przychodu z objęcia tych udziałów w wysokości wartości początkowej gruntów będących przedmiotem wkładu. Nie stanowi to ani o błędnej wykładni, ani o nieprawidłowym zastosowaniu przepisów przytoczonych jako podstawy kasacyjne omawianego zarzutu.

Z tych samych przyczyn nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 22a ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wbrew zapatrywaniu skarżącej zgodne z prawem jest bowiem nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartości początkowej przedmiotu wkład, ponieważ – również wbrew zapatrywaniu skarżącej – grunty będące przedmiotem wkładu nie stanowiły dla skarżącej środków trwałych.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Trafna jest bowiem dokonana przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykładnia art. 22a ust. 1 w związku z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., prowadząca do wniosku, że dla uznania gruntów za środki trwałe niezbędne jest ich wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub oddanie ich do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Dlatego też ustalenie, że skarżąca ze względu na zawieszenie działalności gospodarczej, a więc wstrzymanie jej wykonywania (choć intencjonalnie niedefinitywne), gruntów wniesionych do spółki w formie wkładu niepieniężnego nie wykorzystywała na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wyklucza możliwość uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu, wartości początkowej tych gruntów.

Niezasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Chybione jest bowiem twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania skarżącej. Zebranie i ocena dowodów pozwalających na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego jest obowiązkiem organów podatkowych, znajdującym normatywny wyraz w art. 122 O.p., który statuuje zasadę podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Elementem tych obowiązków organów podatkowych jest także dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Organy podatkowe muszą więc dokonywać także – jak ujęto to w zarzucie – "wartościowania zebranych w sprawie dowodów", niezależnie od tego, czy rezultat tego procesu jest korzystny, czy też niekorzystny dla podatnika. Bezpodstawna jest jednak ocena, że wartościowanie to odpowiadało rozstrzygnięciu z góry przyjętemu przez organ kontroli podatkowej i to przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez skarżącą. Nie jest bowiem istotne, w której fazie postępowania organy podatkowe sprecyzowały kierunek rozstrzygnięcia, ważne jest natomiast to, by rozstrzygnięcie to odpowiadało prawy i było podjęte na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych. W tym zaś kontekście zastrzeżenia skarżącej są niezasadne i mogą być poczytane za subiektywne, zwłaszcza, że przedmiotem sporu były nie tyle ustalone fakty, co wyprowadzone z nich konsekwencje prawne. Dlatego też okoliczność, że rozstrzygnięcie nie odpowiadało oczekiwaniom skarżącej, w żadnej mierze nie uzasadniać zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z tożsamych przyczyn nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego. Można jedynie dodatkowo zauważyć, że twierdzenie o niewyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na to, że zgromadzony on został w sposób prawidłowy i zupełny, a kwestionowane są jedynie wyprowadzone zań wnioski, podczas gdy przytoczone w zarzucie podstawy kasacyjne odnoszą się raczej do wadliwości i braków (niezupełności) postępowania dowodowego, a nie do prawidłowości oceny zebranych dowodów.

Odnoszący się do tej ostatniej kwestii zarzut naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, również nie jest jednak zasadny. Jak już wspomniano, istotę sporu stanowi nie tyle podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co wyprowadzone z niej konsekwencje prawne. Nie jest bowiem przedmiotem sporu, że skarżąca składała wykluczające się oświadczenia co do prowadzenia działalności gospodarczej w dacie wnoszenia gruntów do spółki i obejmowania w niej udziałów, natomiast konieczne było wyprowadzenie logicznych wniosków z ustalonych w toku postępowania okoliczności towarzyszących tym oświadczeniom oraz je uzasadniających. Wnioski te, zgodnie z wynikającą z art. 191 O.p. dyrektywą dokonywania oceny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, wyprowadzano konfrontując oświadczenia skarżącej z innymi podjętymi przez nią czynnościami – jak, z jednej strony, zawieszenie działalności gospodarczej oraz, z drugiej strony, wpisanie nabytych darowiznami gruntów do ewidencji środków trwałych. Wszystkie te okoliczności rozważono jednak wszechstronnie i wyciągnięto z nich logiczne wnioski, niewątpliwie nie przekraczając granic przyznanej prawem swobody oceny. Dlatego też mimo odmiennego stanowiska skarżącej nie sposób zasadnie ich podważy, co z kolei wyklucza możliwość uznania zasadności omawianego zarzutu.

Co się tyczy postawionego w oparciu o podstawy kasacyjne w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. zarzutu nieuwzględnienia zasady in dubio pro tributario oraz pozostałych, skodyfikowanych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego, należy wskazać, że wprowadzona formalnie do systemu prawa w 2016 r., a wypracowana wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasada tłumaczenia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie mogła mieć zastosowania w sprawie skarżącej, ponieważ takie wątpliwości w tej sprawie nie wystąpiły. W szczególności za taką wątpliwość nie można uznać proponowanej przez skarżącą interpretacji art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż z przyczyn już wcześniej wszechstronnie omówionych interpretacja ta była nietrafna. Ponadto zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika nie można rozciągać również na ustalenia faktyczne, zwłaszcza rozumiejąc ją jako powinność uznawania i akceptowania twierdzeń podatnika co do faktów podatkowo istotnych. Rozstrzyganiu wątpliwości w tym obszarze służy bowiem reguła wynikająca z art. 191 O.p., a więc dokonywanie oceny przedstawianych przez podatnika okoliczności faktycznych w konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ponieważ dokonana w niniejszej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego kryteriów tych nie narusza, nie może być skutecznie podważona przez niezasadne odwoływanie się do reguł tłumaczenia na korzyść podatnika nie dających się usunąć wątpliwości prawnych (a nie tyczących ustaleń faktycznych). Bezpodstawne są także twierdzenia o naruszeniu pozostałych zasad postępowania podatkowego, opisanych w zarzucie, a zdaniem skarżącej przejawiających się w prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kwestie te omówiono już wcześniej, a wyprowadzone oceny nie pozwalają uwzględnienie zastrzeżeń skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie więc nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w zarzutach przepisów postępowania podatkowego, a zatem zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 18.750 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.