Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1302/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 93a § 1 i § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2025/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. W. 9866 (słownie: dziewięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I GSK 1302/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę [...] (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], z dnia [...] czerwca 2013r. (dalej: DIC ), wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Skarżący w dniach 5-28 grudnia 2007 r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 4 ambulansów marki Renault Kangoo Express, 14 ambulansów Renault Master, oraz 1 ambulansu marki Reanult Kangoo Helios. Ambulanse Renault Master i Renault Kangoo Express powstały w wyniku dokonanej przebudowy samochodów ciężarowych uprzednio zakupionych od Renault Polska Sp. z o.o. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorie M1, co zostało potwierdzone wyciągami ze świadectwa homologacji. Ambulans marki Renault Kangoo Helios został zakupiony jako samochód osobowy.

Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej za grudzień 2007 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres.

W dniach 6-28 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] prowadził u Skarżącego, kontrolę podatkową w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa, z tytułu podatku akcyzowego dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w kraju samochodów typu ambulans, z uwzględnieniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP samochodów klasyfikowanych do poz. HS 8703 i 8704 w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2010 r.

Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r.. oraz jego przeprowadzeniu Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 298 841,00 zł., bowiem oceniając ogólny wygląd i ogół cech ww. ambulansów, uznał, że jest są to samochody osobowe w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 nr 29 poz. 257 z zm., dalej: u.p.a.) i stąd jego sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Kierując się brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, nie zaś zamontowanego w nich specjalistycznego wyposażenia medycznego. Za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą Podatnik zbył przedmiotowe pojazdy, pomniejszoną o zawarty w nich podatek od towarów i usług (22%).

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. DIC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIC Zaakceptował ustalony w decyzji pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zastosowane przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania oraz powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu i w kolejnych pismach podatnika organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są przepisami autonomicznymi w stosunku do innych ustaw. Tym samym, dokonując klasyfikacji wyrobów na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym należy posługiwać się definicjami i pojęciami znaczeniowymi kształtowanymi przez tę ustawę.

W złożonej skardze od powyższej Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 1997 nr 42 poz. 264 z zm. dalej: PKWiU) poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a w konsekwencji,

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie, bezpodstawne uznanie Skarżącego za podatnika tego podatku.

2. zasad metodycznych PKWiU zawartych w załączniku nr 1 do PKWiU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także błędną wykładnię, polegające na niewłaściwym interpretowaniu tych zasad oraz niewłaściwym interpretowaniu treści poszczególnych grupowań, a także dokonanie klasyfikacji w oderwaniu od obiektywnych cech wyrobu poprzez zastosowanie CN i HS, z pominięciem językowej treści PKWiU,

3. art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie,

4. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne naliczenie podatku akcyzowego od wartości zabudowanego samochodu zamiast od wartości nabytego pojazdu bazowego,

W piśmie z dnia 5 lutego 2014 r. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do [...], tj. osoby niebędącej stroną postępowania.

Skarżący wniósł o stwierdzenie, że decyzja wymiarowa dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej oraz wniósł o usunięcie tej decyzji z obrotu prawnego, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. 1997r nr 78 poz. 483 ze zm. , dalej Konstytucja RP), w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z PKWiU, poprzez uznanie CN za tożsame z PKWiU, a co za tym idzie - stosowanie wykładni prowadzącej do ograniczenia przewidzianych w Konstytucji RP praw podatnika.

Zarzucił także naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z poz. 34.10.54 PKWiU, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie wskazanych przepisów u.p.a., które na skutek niejednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę przyzwoitej legislacji oraz określoności obowiązku podatkowego.

Skarżący wniósł również o przedstawienie przez WSA w Warszawie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu - czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a. w zw. PKWiU, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2014r. oddalił powyższą skargę.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, podkreślając iż Sąd nie kwestionował faktu wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej. Wskazał, że dniu 18 lutego 2010 r. Skarżący oraz [...] zawiązali spółkę jawną. W dniu 28 kwietnia 2010 r. Skarżący przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

Jednakże, brak jest podstaw do zastosowania art. 93a § 1 ordynacji podatkowej wprost, gdyż byłoby to sprzeczne z § 2 tego artykułu, który stanowi, że do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, § 1 stosuje się odpowiednio. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. I FSK 1183/12, w którym uznano, że gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy.

Podkreślił, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą ambulansów, stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dokonując analizy przepisów odnoszących do klasyfikacji pojazdów Sąd I instancji podzielił stanowisko organów co do klasyfikacji pojazdu marki Renault Master,, Kangoo Express i Helios

W ocenie Sądu I instancji sporne pojazdy marki Renault, winne być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać podatkowi akcyzowemu.

Pokreślił iż głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie. Stanowiska tego nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe lub specjalistyczne, gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej, w tym specjalistycznej..

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że pojazdy typu ambulans marki Renault Kangoo Express i Helios winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0 jako pozostały, nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej nie przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 31 11 i 8703 31, pozostałym, nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej nie przekraczającej 1.500 cm3,

Natomiast pojazdy typu ambulans marki Renault Master winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0 jako pozostały, nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 32 19 i 8703 32, pozostałym, nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2500 cm3.

Ambulanse marki Renault Kangoo (Express i Helios) powinny być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.21. jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1.500 cm3, natomiast samochody marki Renault Master do symbolu 34.10.23-30.41 jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemnosi skokowej powyższej 2000cm3 do 2.500cm3 sanitarki"

Nie mogą być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10, gdyż przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Za przyjęciem takiej klasyfikacji ambulansów Renault Master do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41. i Renault Kangoo Ekspress i Helios przemawia również dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy świadectw homologacji.

Podkreślił jednocześnie, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych (w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) nie dokonuje się na podstawie przepisów o ruchu drogowym, gdyż przepisy te stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania do określania podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie pominięcia językowej treści PKWiU Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwołał się do CN i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo która jest zgodna z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997r., gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazował rzeczywisty stan faktyczny sprawy, w tym elementy istotne dla wskazania klasyfikacji pojazdów marki Renault Master w układzie odpowiadającym PKWiU.

Odnosząc się do zarzutu błędnego naliczenia podatku akcyzowego od wartości zabudowanego samochodu zamiast od wartości nabytego pojazdu bazowego stwierdził, że organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a, przyjął kwotę sprzedaży, wynikającą z faktury VAT, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, bez uwzględnienia kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie uznał także zasadności wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, o którym mowa w piśmie procesowym z 5 lutego 2014r., tzn. czy art. 3 ust. 1 i 2 w związku z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. i w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. są zgodne z art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji. Wystąpienie z takim pytaniem byłoby niezasadne, gdyż WSA nie uważa, żeby wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji skargę kasacyjną złożył Skarżący, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, (Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 93 a § 1 i § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. w zw. art. 2 w zw. z art. 32 § 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na:

a. przyjęciu, że w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie dochodzi do następstwa prawnego, oraz że taka osoba fizyczna nadal pozostaje zobowiązaną do zapłaty zaległości podatkowych związanych z działalnością wniesionego przedsiębiorstwa,

b. wykładni, w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa,

bez uzasadnienia przyjmując, że przepis art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do osób fizycznych, które wnoszą swoje przedsiębiorstwo do osobowej spółki handlowej.

2. art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te powinny być zastosowane,

3. art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie,

4. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu,

5. art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające

na uznaniu za prawidłowe obliczenia podatku akcyzowego od ceny sprzedaży ambulansu, bez wyłączenia wartości specjalistycznej zabudowy,

5. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na:

a) przyjęciu, że przy ustalaniu czy dany pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym znaczenie prawne ma zaklasyfikowanie go zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, bądź też powiązania zachodzące między PKWiU, oraz że dopuszczalne jest określanie zakresu opodatkowania akcyzą w obrocie krajowym pomocniczo w oparciu o CN i HS,

b) pominięciu rezultatów językowej wykładni pozycji 59 zał. nr 1 u.p.a.

c) uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy,

d) uznaniu, że ww. przepisy u.p.a. spełniają, kryterium określoności przedmiotu opodatkowania i są zgodne z art. 2 w z. z art. 84 i art. 217 Konstytucji

6. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania i uznaniu za wyrób akcyzowy ambulansu służby zdrowia, produkowanego na podwoziu samochodu ciężarowego,

7. załącznika nr 1 do PKWiU, (Zasady metodyczne) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania

8. poz. 34.10.23-30.42 i 34.10.54-90:10 załącznika nr 1 do PKWiU - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tych pozycji PKWiU jest określana wyłącznie poprzez powiązania z PCN, podczas gdy z Zasad metodycznych wynika, że nie w każdym przypadku takie powiązania zachodzą.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.ps.a. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 93a §1 i § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy poprzez oddalenie skargi na decyzję skierowaną do [...], tj. do osoby niebędącej stroną postępowania,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej — poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną, informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem,

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.,

6 art 145 § 1 pkt 1 lit c) PPSA w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez:

a. wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie,

b. uznanie, że sporne pojazdy zostały właściwie sklasyfikowane pod kodem PCN 8703 32 19 0, PKWiU 34.10.23 - 30.41,

c. uznanie, że sporne pojazdy nie mogą, być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10,

d. uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, w całości rozpatrzony i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodu, podczas gdy zaniechano konieczny dla wyjaśnienia sprawy dowodów w postaci uzyskania opinii biegłego, przesłuchania świadków oraz dokonania oględzin spornych pojazdów.

Ponadto skarżący wniósł o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o ustalenie, czy:

1. art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej, przewiduje brak przejęcia przez spółkę osobową odpowiedzialności za zaległości podatkowej tej osoby fizycznej oraz umożliwia prowadzenie postępowania podatkowego nadal wobec osoby fizycznej, jest zgodny z art. 2 i 32 ust 1 i 2 Konstytucji RP ?

2. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a.w zw. PKWiU, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w szczególności z zasadą, określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą, poprawnej legislacji?

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była zasadna.

Odnosząc się do grupy zarzutów, jako najdalej idących, ze względu na sposób argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a także ze względu na to, iż mają one ze sobą ścisły związek, dotyczących naruszenia art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, uznać należało iż zarzuty te winny być rozpoznane łącznie.

Zauważyć więc należy, że w dniu 18 lutego 2010 r. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] oraz [...] zawiązali spółkę jawną. W dniu 28 kwietnia 2010 r. Skarżący przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, przy czym zgodnie z § 4 tej umowy przeniesienie dotyczyło przedsiębiorstwa jako całości.

Organy celne uznały, że wobec Skarżącego, prowadzącego ówcześnie działalność gospodarczą pod nazwą [...], w 2007r. powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży ambulansów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W dniu [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] określił decyzją powyższe zobowiązanie podatkowe. Natomiast DIC decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji w zaistniałej sytuacji uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 93a § 1 ordynacji podatkowej wprost, gdyż byłoby to sprzeczne z § 2 tego artykułu, który stanowi, że do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, § 1 stosuje się odpowiednio. Gdyby bowiem przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy..

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego poglądu. Zgodnie z art. 93a. § 1. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej (spółki jawnej) zmieniła się sytuacja prawna. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 punkt 2 ordynacji podatkowej. spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa [...]. Wskazany przepis zrównał w skutkach podatkowo prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu w spółce, z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Z tego względu z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik [...]prowadzący działalność gospodarcza pod firmą [...] natomiast we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła utworzona spółka jawna.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa które wniesione zostało do spółki jawnej, nie traci bytu prawnego. Wskazanie w art. 93a § 2 punkt 2 ordynacji podatkowej, iż § 1 stosuje się odpowiednio obrazuje odmienność regulacji wskazanej w art. 93a § 1 i art. 93a § punkt 2 ordynacji podatkowej, bowiem w przypadku przekształcenia określonego w art. 93a § 1 ordynacji podatkowej dochodzi do utraty bytu prawnego, natomiast w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej do utraty bytu nie dochodzi i z tego też względu § 1 stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisu § 1 do sytuacji określonej w § 2 art. 93a ordynacji podatkowej, oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej, która nie jest jednak sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu, z tego też względu sukcesja ma być stosowana odpowiednio, a nie wprost. Wniesienie bowiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach, której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 k.s.h.

Wskazać również należy, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 112 § 1 ordynacji podatkowej dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się do takiej sytuacji jest art. 93a § 2 punkt 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z regułą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali przepis ten ma zastosowanie w sprawie, z wyłączeniem art. 112 § 1 ordynacji podatkowej.

Ponadto, przepis art. 112 ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast utworzona spółka jawna nie jest osobą trzecią w stosunku [...], prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą [...]i, lecz następcą prawnym Skarżącego.

Zauważyć należy również, iż kwestia powyższa była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wydanych orzeczeniach wskazywano, iż w przypadku gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej, spółka ta wstępuje we wszelki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby, o ile przepisy przepis szczególny nie stanowi inaczej ( art. 93e ordynacji podatkowe). Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych ( np. wyrok NSA z dnia 22 października 2015r.,I FSK 1131/14, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016r., I FSK 1431/15, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012r., I FSK 490/12, wyrok NSA z dnia 6 marca 2013r. II FSK 1371/11,wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011r. I SA/Łd1111/11,wrok NSA z dnia 6 marca 2013r., II FSK 1380/11).

Również w doktrynie podkreślono, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ze względu na podmiotowość prawną spółek nie mających osobowości prawnej, a także brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a ordynacji podatkowej, zakres sukcesji będzie najszerszy. Konsekwencją tego będzie np. wstąpienie spółki nie mającej osobowości prawnej w prawa przysługujące uprzednio osobie fizycznej związane z jej przedsiębiorstwem wniesionym do tej spółki. Przesłanka wykreślenia jako podatnika osoby fizycznej nie ma tu istotnego znaczenia". (por. S. Babiarz, Dauter, B. Gruszczyński, K Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz Warszawa 2005, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, str. 896). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów zawartych w przytoczonym przez Sąd I instancji orzeczeniu NSA z dnia 19 grudnia 2012r., I FSK 1183/12.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe występowanie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem kwestia ta nie budzi jego wątpliwości.

Za celowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał również odniesienie się do niektórych zarzutów opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ze względu na ewentualny ich wpływ na prowadzone później postępowanie i zasadę ekonomiki procesowej

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak jasnego wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że faktura VAT sprzedaży oprócz kwoty należnej z tytułu sprzedaży zawierała także informację o kosztach specjalistycznego sprzętu medycznego. Z uzasadnienia Sąd I instancji nie wynika, natomiast jasno, stanowisko Sądu I instancji co do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz oceny tego, czy w podstawie opodatkowania ujęto wartość specjalistycznego sprzętu medycznego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez:

a. wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie,

b. uznanie, że sporne pojazdy zostały właściwie sklasyfikowane pod kodem PCN 8703 32 19 0, PKWiU 34.10.23 - 30.41,

c. uznanie, że sporne pojazdy nie mogą, być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10,

d. uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, w całości rozpatrzony i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy zaniechano przeprowadzenia dowodów w postaci uzyskania opinii biegłego, przesłuchania świadków oraz dokonania oględzin spornych pojazdów.

W związku z powyższymi zarzutami należy wskazać, iż zakres postępowania wyjaśniającego, co do zasady wyznaczają przepisy prawa materialnego regulujące daną materię.

W okresie objętym postępowaniem, akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.), klasyfikowanych według PKWiU (art. 3 ust. 1 u.p.a.).

Ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a., a także istotę sporu w sprawie należało wziąć pod uwagę trzy symbole:

- 34.10.23-30.41 (na który powołuje się organ podatkowy), obejmujący samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3 , sanitarki;

- 34.10.23-30.42 (na który powołuje się organ podatkowy), obejmujący samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3 , pozostałe, dla służby zdrowia - skorelowane według klucza przejścia z kodem PCN 8703 oraz

- 34.10.54-90.10 (na który powołuje się strona postępowania), obejmujący samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, skorelowane według klucza przyjścia z kodem PCN 8705.

Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703).

W realiach sprawy oznaczało to obowiązek wykazania przez organ, że pojazdy będące przedmiotem postępowania utraciły na trwałe cechy samochodu ciężarowego i stały się samochodami osobowymi, a dalej, że były to samochody specjalizowane, a nie samochody specjalne na podwoziu ciężarowym.

W ocenie organu, co zaakceptował Sąd I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny (ambulans spełniał kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"), natomiast sporny jest ich sposób zaklasyfikowania do odpowiedniego symbolu PKWiU.

Odmiennego zdania jest Skarżący. Wskazuje, że organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie wykazał w sposób prawidłowy podstawy uznania spornych pojazdów za samochody specjalizowane, którą to cechę przypisano w postępowaniu, a nie za pojazdy specjalne. Zwrócił uwagę również na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadniałoby zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ.

Podkreślić należy, że organ a następnie Sąd I instancji przyjęły, bez dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych, uwzględniając wyłącznie nazwę handlową oraz faktury, że przedmiotem sprzedaży był ambulans. Wykorzystując w tym celu klasyfikację według CN i Not wyjaśniających do HS, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tego pojazdu, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdu do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, a nie jak twierdzi strona do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10.

Taki sposób postępowania narusza reguły obowiązujące w postępowaniu podatkowym, które zobowiązują organ podatkowy każdorazowo do podjęcia czynności zmierzające do wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonanie swobodnej jego oceny, a także podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nakaz taki płynie zwłaszcza z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p.

W przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez Skarżącego samochodów ciężarowych, gdy Skarżąca podnosi zarzut, co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ winien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Nie powinno się ono ograniczyć wyłącznie do zapoznania się z fakturami, czy też dokumentami wydanymi na podstawie przepisów o ruchu drogowym, które jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru. Nie można też na podstawie danych tych samych dokumentów, z jednej strony przyjąć, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony odrzucić, że są one pojazdami specjalnymi. Organ powinien był wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne na podwozu ciężarowym, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU tych pojazdów odwołując się przez klucz powiązań do treści CN i Not wyjaśniających.

Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (a co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. Kwalifikację pojazdu powinny poprzedzać ustalenia faktyczne na okoliczność wykazania zasadniczych cech pojazdu, które powinny być dokonane w sposób kompletny.

Za niewystarczające należało więc uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na fakturach oraz dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Organ był zobowiązany do przeprowadzenia chociażby oględzin przedmiotowych pojazdów i wykazania na tej podstawie, że pojazdy te na skutek dokonanych zmian utraciły w sposób trwały cechy samochodu ciężarowego i stały się samochodami osobowymi, lub też, że stały się pojazdami specjalizowanymi, a nie specjalnymi na podwoziu samochodów ciężarowych.

Z tego też względu zarzuty te należy uznać za uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny natomiast ze względu na uznanie zasadności wskazanych zarzutów, uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów (naruszenia prawa materialnego).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 203 pkt. 1 p.p.s.a. i 200 p.p.s.a.