Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 777/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2006 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3168 zł (trzy tysiące sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na kwotę 25.588,50 zł ustalił wysokość należnego od D. K. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.

Wyjaśnił, że decyzja ta wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy, do czego obligowała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2005 r. Powodem uchylenia wcześniejszej decyzji z dnia [...] maja 2005 r. było nieuwzględnienie faktu, że Skarżąca nabyła lokal mieszkalny za pieniądze pochodzące z majątku odrębnego oraz konieczność ustalenia kosztów utrzymania rodziny.

Organ pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny: W 2000 r. Skarżąca poniosła wydatki na zakup lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki oraz prawa użytkowania wieczystego działki

i własności znajdującego się na niej garażu. Łączna kwota wydatków, wraz z opłatami związanymi z tą transakcją, wyniosła 89.050 zł. Zakup udokumentowano aktem notarialnym z [...] marca 2000 r. Rep. [...] nr [...], w którym zamieszczono zapis, iż Skarżąca dokonuje go za pieniądze pochodzące z majątku odrębnego - "źródła przychodów określone w art. 33 pkt 1 i 2 k.r.o.". Oświadczenie to potwierdził również stający do aktu mąż Skarżącej.

W zeznaniu PIT-37 o dochodach za 2000 r., złożonym wspólnie z mężem, Skarżąca wykazała dochód w kwocie 7.514,70 zł. W zeznaniach za poprzednie lata małżonkowie wykazali dochód: za 1999 r. - 297,42 zł, za 1998 r. - 7.089,36 zł, 1997 r. - 6.101,96 zł. Za 1996 r. Skarżąca zeznania nie złożyła.

Skarżąca wyjaśniła, że w 2000 r. na utrzymaniu jej i męża pozostawało dwuletnie dziecko. Głównym źródłem utrzymania rodziny był dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 62.000 zł. Mąż pomagał rodzicom przy pracy w gospodarstwie rolnym, a do 1995 r. pracował w [...] Spółdzielni Mleczarskiej. Wyjeżdżał również do pracy sezonowej w RFN. W dniu 22 marca 2000 r. Skarżąca za kwotę 32.000 zł sprzedała lokal mieszkalny, nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego (akt notarialny Rep. [...] nr [...]). Każdy z małżonków otrzymał darowizny od rodziców i teściów, w kwotach po 6.500 zł. każda z nich (łącznie 26.000 zł), udokumentowane umowami z 18 i 26 listopada 1999 r. Skarżąca wykazała wydatki ponoszone na utrzymanie (mieszkanie, eksploatacja samochodu, wyżywienie, ubrania, opłaty za telefon i TV, podatki) w łącznej kwocie 5.888.08 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Podkreślił, iż po stwierdzeniu przez organ podatkowy, że kwota wydatków i wartości zgromadzonego mienia jest większa od wartości mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym i latach poprzednich, następuje "przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika". Z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywiódł, że odzwierciedlone w nim domniemanie co do uzyskania w określonej sytuacji przychodu z nieujawnionych źródeł, może być obalone dowodem przeciwnym, którego ciężar spoczywa na tym, kto chce domniemanie to obalić. Nakłada to na podatnika obowiązek wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi on dla siebie pozytywne skutki prawne, tj. że był w posiadaniu kwestionowanej przez organ podatkowy kwoty. Twierdzenia strony nie mogą być ogólnikowe i lakoniczne, a winny być pełne, poparte dowodami, a co najmniej uprawdopodobnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył również treść art. 180, 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że oceniając materiał dowodowy uwzględnił również wskazówki i zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w ww. decyzji kasacyjnej.

Jego zdaniem wielkość wskazanych przez Skarżącą wydatków na utrzymanie rodziny znacznie odbiega od kosztu ustalonego w oparciu o kwoty dochodu pozwalające ubiegać się o zasiłek z pomocy społecznej, podane w obwieszczeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie wskaźnika waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz wysokości świadczeń z pomocy społecznej (M.P. Nr 11, poz. 234), dalej: "obwieszczenie M.P.P.S.". Wysokość kosztów utrzymania 3-osobowej rodziny w 2000 r., wskazana w tym rozporządzeniu to 9.636 zł rocznie. Uwzględniając istniejącą między małżonkami wspólność majątkową, organ pierwszej instancji przyjął, iż Skarżąca poniosła wydatki na utrzymanie w kwocie 4.418 zł. W rezultacie łączne wydatki Skarżącej w 2000 r. wyniosły 93.868 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji wskazany przez Skarżącą dochód z gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 1 ha i 1,58 ha gruntów leśnych, znacznie odbiega od wynikającego z obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2001 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2000 r. (Dz.Urz. GUS Nr 10, poz. 64), dalej: "obwieszczenie Prezesa GUS", co uzasadniało przyjęcie kwoty dochodu określonej w tym obwieszczeniu tj. 884 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że źródłem pokrycia wydatków Skarżącej były: połowa dochodów uzyskanych we wspólnocie majątkowej (3.289,40 zł), tj. wynagrodzenia za pracę i dochodu z gospodarstwa rolnego; połowa kwoty zlikwidowanych w 2000 r. lokat bankowych (24.460,62 zł) oraz dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (32.000 zł). Łączna kwota przychodów to 59.750 zł. Nadwyżka wydatków ponad tę kwotę, tj. 34.118 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku.

W jego ocenie nie wszystkie wyjaśnienia Skarżącej są wiarygodne z uwagi na występujące w nich nieścisłości i sprzeczności oraz brak spójności z przedkładanymi dokumentami. Odnosząc się do kwestii zamieszkiwania i utrzymywania się z dochodów z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym męża Skarżącej (wraz z synem) u teściów, organ podkreślił, że H. i L. B. w 2000 r. nie posiadali gospodarstwa rolnego - przekazali je jako darowiznę dzieciom, w celu uzyskania renty (emerytury), co wynika z aktu notarialnego z [...] lutego 1997 r. Rep. [...] Nr [...]. Z analizy poziomu dochodów wykazywanych w ostatnich latach oraz wartości zgromadzonego mienia organ wysnuł wniosek, że Skarżąca posiadała inne źródła przychodów, których nie chce ujawnić. Poziom dochodów Skarżącej (mąż nie wykazywał dochodów) wskazuje na oszczędny tryb życia trzyosobowej rodziny, a nie możliwość poczynienia jakichkolwiek oszczędności. Mimo to, nawet w okresie czerwiec-październik 1999 r. zakładane były lokaty na kwotę 71.720 zł., przy czym kwoty darowizn z listopada 1999 r. nie mają wpływu na te lokaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do uznania, że lokaty w kwotach 10.000 zł i 38.300 zł stanowią, jako mienie zgromadzone w roku poprzednim, źródło pokrycia wydatków badanego roku. Zlikwidowano je w 1999 r., a Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dysponowanie tymi kwotami również w 2000 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

Podniosła, że organ pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej dokonania podziału dochodu na pół. Skarżąca domyśla się, że powodem tego było złożenie przez nią i męża oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu. Stwierdziła, iż wspólne opodatkowanie jest uprawnieniem, które nie może odbijać się ujemnie na jej dochodach. Zdaniem Skarżącej, opartym na treści art. 33 pkt 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: "k.r.o."), oświadczenie złożone przez nią przy zakupie mieszkania jest skuteczne tylko między małżonkami, a zatem mogła pokryć koszty zakupu z innych źródeł. Ponieważ do dnia zakupu tylko ona osiągała dochody, organ podatkowy nie może dzielić innych wykazanych przychodów po połowie z uwagi na wspólność małżeńską. Powyższe odniosła też do lokat bankowych. Skarżąca uważa, że wykazane przychody w całości pokrywają wydatki.

Za nieporozumienie uznała przyjętą przez organ pierwszej instancji dochodowość gospodarstwa rolnego. Dochód określony w obwieszeniu Prezesa GUS ogłaszany jest bowiem na potrzeby podatku rolnego.

Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 55/01, w którym Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że przychód ze źródła, które nie zostało przez podatnika wykazane w deklaracji podatkowej nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych. Wskazała również na art. 2 u.p.d.o.f., w świetle którego niedopuszczalne jest opodatkowanie przychodów z tytułu darowizny, co nastąpiło w jej przypadku. Organ pierwszej instancji nie wskazał przyczyn nieuznania otrzymanych darowizn jako źródła przychodów.

Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wywiodła, że z punktu widzenia kryterium czasu mienie wymienione w tym przepisie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym i zgromadzone w latach poprzednich, przy czym musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odniosła to do nieuwzględnienia oszczędności zgromadzonych w 1999 r., a udokumentowanych zaświadczeniem z banku.

Przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika jest wyjątkiem od ogólnych reguł postępowania dowodowego z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z upływem oznaczonego przepisami prawa podatkowego okresu istnienia obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, ciężar udowodnienia, iż podatnik nie miał źródeł przychodów zgromadzonych w latach poprzedzających określony rok podatkowy spoczywa jednak na organie podatkowym. W przypadku, gdy strona powołuje się na zdarzenia z odległej przeszłości, niemożliwe do zweryfikowania z uwagi na upływ czasu, organ podatkowy może oprzeć się na uprawdopodobnieniu realności istnienia tych zdarzeń.

Skarżąca wskazała również art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W jej ocenie organ pierwszej instancji, mimo ewidentnych rozbieżności i wskazywania zawyżonych wydatków nie przeprowadził w tym względzie żadnego postępowania, lecz przyjął je bezkrytycznie. Jego prawem i obowiązkiem było dokonać sprawdzenia ich wiarygodności, tym bardziej zaś w sytuacjach, gdy np. wysokość deklarowanych wydatków była wyższa.

Skarżąca podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji winna w sposób wyczerpujący odnieść się do całego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wskazując jednocześnie wyraźnie sposób ustalenia podstawy opodatkowania i podatku, tj. w szczególności prezentować rozliczenie wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym, których wartość nie znajduje pokrycia w mieniu z roku podatkowego i lat poprzednich. Jej zdaniem zaskarżona decyzja tego nie czyni.

Wskazała również, że Urząd Skarbowy pominął okoliczność, iż pozostaje ona w związku małżeńskim od 1996 r. i wraz z mężem mogła zgromadzić przez ten okres kapitał pozwalający na zakup mieszkania. Organ pominął też, wynikający z doświadczenia życiowego fakt zwyczajowej pomocy najbliższej rodziny w bieżącym utrzymaniu młodych ludzi dopiero co wchodzących w życie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał, iż wynikająca z art. 6 tejże ustawy zasada odrębnego opodatkowania dochodów małżonków ma zastosowanie także przy ustalaniu wysokości zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7. Jeżeli w postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia wysokości dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych występują wydatki i przychody, poniesione lub uzyskane przez małżonków w ramach wspólności majątkowej, do ustalenia dochodu (przychodu) należy stosować art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 32 § 1 k.r.o., stwierdził, że Skarżąca w 2000 r. dysponowała dochodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, będącego jej odrębnym majątkiem, w kwocie 32.000 zł oraz kwotą 27.750 zł stanowiącą połowę dorobku małżonków, na który złożyło się wynagrodzenie za pracę, dochód z gospodarstwa rolnego (chociaż jest ono jej odrębną własnością) oraz oszczędności zgromadzone na lokatach zlikwidowanych w 2000 r. W związku z tym brak jest podstaw do uznania stanowiska Skarżącej, iż do ustalenia kwoty pokrywającej wydatki należało przyjąć pełną wysokość dochodów uzyskanych w ramach wspólności majątkowej ze wskazanych wyżej źródeł. Przyjęcie połowy kwoty uzyskanej z lokat znajduje oparcie w materiale dowodowym, ponieważ do protokołu przesłuchania strony z dnia 18 kwietnia 2005 r. Skarżąca podała, że źródłem pokrycia lokaty założonej w 2000 r. były darowizny, otrzymane w równych kwotach przez oboje małżonków, a także dochody ze sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa rolnego, w odwołaniu zaś powołuje się na oszczędności zgromadzone w trakcie trwającego od 1996 r. małżeństwa.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących stosowania art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w interesie podatnika leży przedstawienie wiarygodnych dowodów dokumentujących wysokość dochodów przeznaczonych na pokrycie wydatków, a także wskazanie źródeł pochodzenia zgromadzonego mienia. W sytuacji, gdy z powodu upływu czasu nie istnieją dowody lub też dowody nie były w ogóle gromadzone, podatnik powinien uprawdopodobnić, iż dysponował dochodami z określonego źródła. Wyjaśnienia jego nie mogą być sprzeczne, ani ogólnikowe. Warunku tego nie spełniają wyjaśnienia dotyczące kwoty 62.000 zł określonej w oświadczeniu z 1 marca 2005 r. o wysokości osiągniętych w 2000 r. dochodów - jako dochód z gospodarstwa, w piśmie z 12 marca 2000 r. - jako "oszczędności z gospodarstwa" zgromadzone w latach poprzednich oraz otrzymane darowizny, zaś w odwołaniu z dnia 27 maja 2005 r. - jako "przychodowość". Wobec niewielkiej powierzchni nieruchomości rolnej oraz braku szczegółowych informacji co do prowadzenia gospodarstwa, w tym ponoszonych nakładów, organ odwoławczy za zasadne uznał określenie dochodu uzyskanego z tego źródła w 2000 r. na podstawie danych statystycznych.

Stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że w 2000 r. Skarżąca dysponowała kwotami 10.302,47 zł i 38.421,72 zł, uzyskanymi z lokat bankowych, zlikwidowanych 9 września i 8 października 1999 r. Zaświadczenie Kredyt Banku S.A. o posiadaniu w 1999 r. rachunków terminowych stanowi dowód, o jakim mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który należy ocenić z uwzględnieniem pozostałych dowodów zgodnie z art. 191 tej ustawy. Dokumentuje on fakt posiadania rachunków bankowych, ale nie jest dowodem wystarczającym do uznania, że wycofane w 1999 r. kwoty stanowią mienie, o jakim mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W zeznaniu za 1999 r. małżonkowie wykazali dochód w kwocie 297,40 zł, z pewnością niewystarczającej na pokrycie kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny. Ponadto z zaświadczenia Banku wynika, że 8 października 1999 r. Skarżąca poniosła wydatek na założenie kolejnej lokaty na kwotę 23.421 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uznanie przez organ pierwszej instancji za źródła pokrycia wydatków lokat zlikwidowanych w 2000 r., świadczy o przyjęciu za wiarygodne wyjaśnień strony o istnieniu oszczędności, mimo wykazywania niskich dochodów w zeznaniach podatkowych z lat 1997-1999 oraz o uwzględnieniu faktu otrzymania darowizn. Jako niezrozumiałe ocenił stanowisko Skarżącej o opodatkowaniu darowizn na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz o utożsamianiu źródeł nie wykazanych w zeznaniu ze źródłami nieujawnionymi.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania i przyjął bezkrytycznie wysokość wydatków, zdaniem strony zawyżonych. Skarżąca składała oświadczenia o poniesionych wydatkach 1 marca i 28 lipca 2005 r. oraz przedstawiła dowody poniesienia opłat za telefon, TV i czynsz. Wydatki w kwocie 5.888,08 zł, ze względu na koszty wyżywienia w kwocie 1.200 zł oraz pominięte wydatki na paliwo do samochodu, są w ocenie organów podatkowych zaniżone, co uzasadnia przyjęcie kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny według wskaźników stosowanych dla celów udzielania pomocy społecznej.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie. Zarówno zarzuty skargi, jak i ich uzasadnienie są identyczne jak w odwołaniu. Różnica polega na tym, że przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca uwzględniła również stanowisko organu odwoławczego, a zarzuty kierowane w odwołaniu pod adresem organu pierwszej instancji w skardze odniosła do decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ponowił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że skoro kwoty darowizn, jak wyjaśniała Skarżąca, były jednym ze źródeł lokaty założonej 12 stycznia 2000 r., a kwotę lokat zlikwidowanych w tym roku przyjęto za źródło pokrycia wydatków, to niemożliwe było uwzględnienie tych darowizn jako kolejnego źródła przychodów. Natomiast założenie lokaty bankowej jest wydatkiem poniesionym w dacie jej otwarcia. Porównał kolejne kwoty wpłat i wypłat z tego tytułu i stwierdził, że kwoty wypłacone wraz z dochodami wykazanymi w zeznaniu nie pokrywają wydatków.

Powołany przez Skarżącą wyrok Sądu Najwyższego dotyczył odmiennego stanu faktycznego, w którym chodziło o znany (ujawniony) przychód i znane (ujawnione) źródła przychodów. W sprawie niniejszej poza sprzecznymi informacjami o dochodach z gospodarstwa rolnego oraz ogólnikowym powoływaniem się na zgromadzone oszczędności Skarżąca nie wskazała, z jakich jeszcze innych źródeł mogły być finansowane wydatki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z poniesionych

w niej zarzutów są zasadne.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma zatem prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego

i procesowego związane są z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym

w niniejszej sprawie.

Ich ocena wymaga przede wszystkim określenia granic obowiązku organu prowadzącego postępowanie poszukiwania dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś potwierdzających lub zaprzeczających wyjaśnieniom strony i dowodom przedkładanym przez nią.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 tejże ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak

i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę.

Zdaniem Sądu znaczenie powyższej zasady i ocena, czy doszło do jej naruszenia nie może być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie, którym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu właśnie celowi podporządkowane winno być działanie organu. Jeżeli jednakże w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ.

Dlatego też nie w każdym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Całkowite zwolnienie strony postępowania z obowiązku wykazania istnienia lub nieistnienia określonych, powoływanych przez nią okoliczności w gruncie rzeczy nie służyłoby jej interesom. Do okoliczności, których istnienie w konkretnym przypadku niemożliwe jest do ustalenia samodzielnym działaniem organu mogą bowiem należeć także okoliczności korzystnie wpływające na prawnopodatkową pozycję strony. Wiedzę o niektórych okolicznościach może mieć wyłącznie strona, a organ nie ma realnych możliwości ich ustalenia bez jej udziału (B.Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 417).

Generalnie, zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo zgodne są co do tego, że obowiązek dowodzenia przez organ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia może doznawać ograniczeń, wynikających czy to z przepisów prawa, czy też istoty (charakteru) danej okoliczności.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym

w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik zgromadził mienie przekraczające dochód uzyskany

z zadeklarowanych źródeł przychodów, a zatem ustalenie kwoty wydatków poniesionych w badanym roku oraz zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych. Natomiast podatnika obciąża dowód, że mienie to znajduje pokrycie

w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, w szczególności zgromadzonych w okresie poprzedzającym badany. Stanowisko takie przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn.akt FSK 2350/05 (niepublikowany) wskazując, iż jest ono zgodne z utrwaloną już w tym zakresie linią orzecznictwa.

Zdaniem Sądu poglądy powyższe tworzą pewne zasady, których zastosowanie musi jednak uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. To one bowiem

w rezultacie pozwalają określić, czy i w jakim zakresie organ naruszył przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego. W sytuacji zaś, gdy organ podatkowy kwestionuje podawane przez podatnika kwoty dochodów, czy też wartość mienia zgromadzonego w latach ubiegłych i w to miejsce przyjmuje własne wyliczenia, obowiązany jest stanowisko swoje i wyliczenia szczegółowo uzasadnić. Nie może się w tym przypadku ograniczyć do twierdzenia, że podatnik danych tych nie wykazał.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w stopniu wystarczającym. Rację ma w tym względzie Skarżąca, jakkolwiek by nie oceniać racjonalności powoływania się przez nią na sprzeczności i niejasności w jej własnych wyjaśnieniach.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Skarżąca zasadnie zakwestionowała wysokość przyjętego przez organy podatkowe dochodu z gospodarstwa rolnego.

Skarżąca bez wątpienia nie wykazała, że dochód uzyskany przez nią

z gospodarstwa rolnego wyniósł 62.000 zł, a jej wyjaśnienia co do tej kwoty były ewidentnie sprzeczne, skoro raz twierdziła ona, iż kwota ta jest dochodem uzyskanym w 2000 r., a innym razem, że jest to dochód pochodzący z kilku lat. W piśmie

z 12 marca 2005 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z 4 marca 2005 r. do złożenia wyjaśnień i dowodów związanych z dochodami z gospodarstwa oraz kosztami związanymi z jego prowadzeniem, wyjaśniła natomiast, że kwota ta obejmuje również darowizny rodziców.

Skarżąca oświadczyła też, że w gospodarstwie prowadzona była hodowla "trzody i byków" (oświadczenie z 1 marca 2005 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów), a brak obowiązku dokumentowania sprzedaży sprawia, że nie dysponuje ona dowodami co do uzyskiwanych dochodów i ponoszonych kosztów (protokół z 26 sierpnia 2005 r.).

Zdaniem Sądu, jeżeli strona nie podaje danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego dochodu uzyskanego z określonego źródła, a przy tym nie budzi wątpliwości, że dochody z tego źródła istotnie uzyskała, dopuszczalne jest ustalenie kwoty tego dochodu w oparciu o dane statystyczne. Jest to rozwiązanie korzystne dla podatnika, jako że wniosek odmienny, w sytuacji braku dowodów uzyskania określonego dochodu, uniemożliwiałby jego uwzględnienie przy ocenie, czy różnica między dochodami a wydatkami uzasadnia twierdzenie o uzyskaniu przychodu

z nieujawnionych źródeł, a następnie przy wyliczeniu podatku.

Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu uzyskiwania przez Skarżącą dochodów z gospodarstwa rolnego, a ponieważ zdecydowały się ustalić ten dochód samodzielnie - obowiązane były przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające. Skoro zaś uznały, że wobec braku wyjaśnień i dowodów ze strony Skarżącej, właściwym będzie oparcie się na danych statystycznych, celem tego postępowania należało uczynić również ustalenie okoliczności istotnych z punktu widzenia określenia, jakiego rodzaju dane statystyczne w możliwie wierny sposób odzwierciedlą dochód, jaki mogła uzyskać Skarżąca.

Podkreślić bowiem należy, że przychodowość gospodarstw rolnych określana jest w różnych kwotach, w zależności od celu, jakiemu ma służyć. Dla przykładu

w obwieszczeniu M.P.P.S., publikowanym dla celów pomocy społecznej, które organy podatkowe w sprawie niniejszej przyjęły za właściwe do ustalenia kwoty wydatków na utrzymanie rodziny, wartość dochodu odpowiadającą dochodowi miesięcznemu z 1 ha przeliczeniowego określono na 183 zł.

Organy podatkowe za zasadne uznały oparcie się na obwieszczeniu Prezesa GUS, w którym, co słusznie podnosiła Skarżąca, publikowana jest kwota przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych, określana na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym. Nie uzasadniły jednakże z żaden sposób dokonanego wyboru, a z uzasadnień decyzji nie wynika, aby rozważały inną możliwość.

Zważyć przy tym należało, że opierając się na obwieszczeniu Prezesa GUS, kwotę dochodu ustalono w sposób nieprawidłowy. Organy podatkowe za dochód Skarżącej uzyskany w 2000 r. przyjęły po prostu kwotę wskazaną w tym obwieszczeniu. Uszło jednakże ich uwadze, że określony tu dochód jest dochodem

z hektara przeliczeniowego. Natomiast dochód konkretnego rolnika to iloczyn kwoty wskazanej w obwieszczeniu i liczby hektarów przeliczeniowych jego gospodarstwa, określonych stosownie do art. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.). Tymczasem ani z akt sprawy, ani też treści decyzji nie wynika, aby organy podatkowe ustalały, czy Skarżąca jest podatnikiem podatku rolnego oraz ile hektarów przeliczeniowych liczy jej gospodarstwo. Dane te mogły uzyskać, jeśli nie od Skarżącej, to od organu podatkowego właściwego w sprawach podatku rolnego.

Skarżąca została wprawdzie przesłuchana w charakterze strony, ale nie zadano jej żadnego pytania dotyczącego wskazanych wyżej okoliczności. Kwestie związane

z prowadzeniem gospodarstwa, jego charakterem i rozmiarami działalności nie były poruszane (protokół z 18 kwietnia 2005 r.).

Zastrzeżenia budzi również sposób ustalenia przez organy podatkowe kwoty wydatków poniesionych przez Skarżącą na utrzymanie rodziny.

Skarżąca określiła kwotę tych wydatków, na poparcie niektórych przedkładając stosowne dowody. Tymczasem organy podatkowe uznając tę kwotę za zbyt niską, określiły wydatki bieżące w oparciu o dane wynikające z obwieszczenia M.P.P.S.

Po pierwsze, organy podatkowe nie wskazały powodów, dla których w ich ocenie dane wynikające z tego obwieszczenia właściwie odzwierciedlały kwotę wydatków rodziny Skarżącej. Twierdzenie, że kwota wykazana przez Skarżącą była zbyt niska, uzasadniać może jedynie określenie jej w innej wysokości, ale już nie wybór sposobu jej ustalenia. Należało wyjaśnić dlaczego wyliczenie wydatków zgodnie z przyjętą metodą prowadzi do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistości.

Po drugie, w obwieszczeniu M.P.P.S. podano maksymalne kwoty dochodów uprawniających do świadczeń społecznych, a nie kwoty przeciętnych wydatków ponoszonych przez rodziny. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do utożsamiania tych kwot, jak to uczyniły organy podatkowe.

Po trzecie, obwieszczenie M.P.P.S. zastosowane w niniejszej sprawie określa wskaźnik waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz wysokości świadczeń z pomocy społecznej obowiązujące od dnia 1 czerwca 2000 r. Organy podatkowe cytując przedmiot obwieszczenia pominęły tę datę. Poprzednio natomiast obowiązywało obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 22 kwietnia 1999 r.

w sprawie wskaźnika waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz wysokości świadczeń

z pomocy społecznej od dnia 1 czerwca 1999 r. (M.P Nr 15, poz. 208), w którym kwoty dochodów były niższe.

W rezultacie wyliczenie kwoty wydatków Skarżącej na utrzymanie rodziny, uwzględnionych następnie przy określeniu kwoty wydatków porównywanej z jej dochodami dla ustalenia, czy uzyskała ona dochody z nieujawnionych źródeł, nie może być uznane za prawidłowe.

Organy podatkowe nie dokonując ustaleń we wskazanym wyżej zakresie naruszyły przepisy postępowania tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń faktycznych skutkował naruszeniem wynikającej z art. 191 tejże ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia decyzji, nie zawierające wyjaśnienia powodów wyboru konkretnych danych statystycznych, jako właściwych dla ustalenia kwoty dochodu z gospodarstwa rolnego i wydatków na utrzymanie rodziny, nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu naruszenie powyższych przepisów postępowania, do jakiego doszło w niniejszej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Brak należytego uzasadnienia decyzji w sytuacji, gdy ponadto nie ustalono stanu faktycznego sprawy co do kwot dochodów i wydatków Skarżącej w 2000 r. niemożliwą czynią wypowiedź Sądu co do merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe i zarzutów skargi w tym zakresie, w szczególności zaś co do istnienia podstaw do przypisania Skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Możliwe jest jedynie odniesienie się do niektórych z argumentów podnoszonych przez Skarżącą. I tak:

Skarżąca dokonując zakupu nieruchomości oświadczyła i prawdziwość tego oświadczenia potwierdził mąż, że środki na ten zakup pochodzą z jej majątku odrębnego. Wbrew jej twierdzeniom skuteczność tego oświadczenia nie ogranicza się wyłącznie do stosunków między małżonkami. Przede wszystkim przesądza ono o tym, że własność tej nieruchomości przysługuje wyłącznie Skarżącej i nie wchodzi w skład majątku wspólnego. Na gruncie zaś prawa podatkowego efektem tego oświadczenia jest konieczność wykazania przez Skarżącą, że uzyskała dochody nie wchodzące do wspólności majątkowej, w kwotach umożliwiających dokonanie zakupu.

Akt notarialny należy do dokumentów urzędowych, którym Ordynacja podatkowa przyznaje szczególną moc dowodową (art. 194 § 1). Wynikające z nich domniemanie prawdziwości tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone może być obalone, jednakże dowód przeciwny nie może się ograniczać do prostego podważania jego treści.

Majątek odrębny, którym to pojęciem posługiwał się Kodeks rodzinny

i opiekuńczy przed zmianami wprowadzonymi z dniem 20 stycznia 2005 r. ustawą

z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 162, poz. 1691), określony został w art. 31 k.r.o. jako przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością majątkową. Składnikami tego majątku, ze względu na czas ich nabycia, są przedmioty majątkowe nabyte przez małżonków przed zawarciem małżeństwa, a także nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę, wreszcie przedmioty majątkowe uzyskane w zamian za inne składniki majątku odrębnego, ale tylko za te, które pochodzą sprzed wspólności ustawowej lub uzyskane zostały w zamian za przedmioty majątkowe nabyte w drodze dziedziczenia, zapisu lub darowizny (art. 33 pkt 1-3 k.r.o, a obecnie art. 33 pkt 1, 2 i 10). Natomiast dochód z majątku odrębnego wchodzi do majątku dorobkowego małżonków, co wynika z art. 32 § 2 pkt 2 k.r.o. (w brzmieniu uprzednio obowiązującym) i obecnie obowiązującego art. 31 § 2 pkt 2 tego kodeksu.

Między Skarżącą a jej mężem istniała wspólność majątkowa i okoliczności tej organy podatkowe nie mogły pominąć przy określaniu dochodów i wydatków Skarżącej. Organy podatkowe, aczkolwiek niekonsekwentnie, to z korzyścią dla Skarżącej, przy wyliczeniu dochodu na pokrycie wydatków, uwzględniły również połowę dochodów, które weszły w skład majątku dorobkowego małżonków (wynagrodzenie za pracę i dochód z gospodarstwa rolnego). Wbrew twierdzeniem Skarżącej nie uzasadniały one swojego stanowiska w tym względzie faktem złożenia przez nią wspólnego z mężem zeznania podatkowego, a właśnie ustrojem majątkowym istniejącym między małżonkami.

Nie jest zasadny zarzut Skarżącej nieuwzględnienia w jej dochodach kwot darowizn otrzymanych od teściów i rodziców w 1999 r. Skoro, jak wyjaśniła, kwoty tych darowizn ulokowane zostały na rachunku bankowym jako lokata założona

w styczniu 2000 r., to rację mają organy podatkowe twierdząc, iż uwzględniono je

w wyliczeniach w ramach dochodów z tych lokat.

Podkreślić należy, że Skarżącą obciąża obowiązek wykazania, że kwoty pochodzące z lokat bankowych zlikwidowanych w 1999 r. znajdowały się w jej posiadaniu także w 2000 r. Organy podatkowe stanowisko swoje w tym względzie oparły na analizie sytuacji finansowej rodziny Skarżącej (dochodów) oraz danych zawartych w zaświadczeniu [...] Banku S.A. z 25 lutego 2005 r. z którego wynika, że w 1999 r. Skarżąca zakładała lokaty, likwidowała je, po czym zakładała nowe lokaty, nawet tego samego dnia. Ponieważ, jak wykazano wyżej, kwoty niektórych dochodów i wydatków należy określić na nowo, co sprawi, że ulegną zmianie okoliczności istotne dla oceny zasadności twierdzeń Skarżącej, przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w tym zakresie.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe dokonają ustaleń faktycznych w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd i stosownie do ich wyniku na nowo ocenią wiarygodność wyjaśnień Skarżącej oraz istnienie przesłanek do przypisania jej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Sąd uchylił tylko decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznając to za wystarczające z uwagi na zakres uprawnień organu odwoławczego, który może samodzielnie prowadzić postępowanie dowodowe, zlecić przeprowadzenie dowodów organowi pierwszej instancji lub przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 200 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).