Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 25/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 25/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 140.296,00 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 140.212,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 140.296 zł. Przyczyną, dla której organ kontroli skarbowej zwiększył skarżącemu podatek należny wykazany w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2012 do kwoty 140.296,00 zł, był fakt ustalenia w toku postępowania kontrolnego, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" A. P. zawyżył koszty podatkowe o kwotę 417.539,99zl.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w księgach podatkowych poza zakupami od firm prowadzących działalność gospodarczą widnieją zakupy złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zakupy te ewidencjonowane były na podstawie formularzy przyjęcia odpadów oraz dowodów dostaw złomu, w których wykazywane były dane osobowe sprzedającego, data sprzedaży, rodzaj złomu, jego ilość, cena i wartość.

Z decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż podstawą rozstrzygnięcia sprawy skarżącego było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty netto 417.539,99 zł, mającej dotyczyć zakupu przez firmę "A" A. P. złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 140.296,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty 417.539, 99 zł mającej stanowić wydatek na zakup złomu do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Wyjaśniono, że przeprowadzone przez organ l instancji postępowanie miało dowieść, iż skarżący niezasadnie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatkowym za 2012 r. kwotę 417.539,99 zł na podstawie wystawionych na te osoby dowodów dostaw oraz formularzy przyjęcia odpadów, bowiem sporne dokumenty nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży złomu i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy analizując zakres dokonanego wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 417.539,99 zł stwierdził jednak, iż niezasadnie wyłączona z tychże kosztów została kwota 262,50 zł, udokumentowana dowodem dostawy złomu z dnia 13.01.2012 r., który został wystawiony na J. A.. Podniesiono, że z protokołu przesłuchania J. A. w dniu 31.03.2014 r. wynika, że świadek potwierdził dostawy z dnia 13 i 20 stycznia 2012 r. Organ kontroli skarbowej uwzględnił jednak tylko jedną dostawę z dnia 13 stycznia 2012 r., tj. dostawę o wartości 625,00 zł, nie uznając za koszt podatkowy drugiej dostawy z dnia 13 stycznia 2012 r. o wartości 262,50 zł. Powyższe prowadzi - zdaniem organu odwoławczego - do wniosku, że w dokumentacji firmy "A" w 2012 r. zaewidencjonowano niepotwierdzoną przez w/w świadka sprzedaż złomu jedynie w dniu 11.01.2012 r. o wartości 925,00 zł, a nie - jak stwierdził w skarżonej decyzji organ kontroli skarbowej - o wartości 1,187,50 zł, na którą składają się dostawy : z dnia 11.01.2012 r. o wartości 925,00 zł i z dnia 13 stycznia 2012 r. o wartości 262,50 zł.

Wskazano dalej, że przedłożone przez stronę imienne dowody wewnętrzne oraz formularze przyjęcia odpadów wymagały uzupełnienia, bowiem dane osobowe widniejących na nich dostawców są nieczytelne. Strona uzupełniła te dane. A. P., mimo wysłanych wezwań, w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył oświadczeń, które zawierały dane osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, ilość i rodzaj złomu przez nich dostarczonego, jego wartość oraz podpis osób sprzedających złom. O istnieniu takich oświadczeń świadczą zeznania składane przez pracowników firmy " A" oraz osób fizycznych sprzedających złom. W związku z tym, iż na dowodach dostaw złomu brak było podpisów osób, które wpisane są w nich jako dostawcy złomu, a przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzali transakcji wpisanych w tych dowodach, pismami z dnia 13.11.2014r. i 11.05.2015r. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów źródłowych za lata 2009-2012 dotyczących zakupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ww. dokumentów podatnik nie przedłożył.

Pomimo tych faktów organ kontroli skarbowej zidentyfikował dostawców złomu wpisanych w dowodach dostaw złomu i w celu uprawdopodobnienia zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu od nich złomu przez firmę skarżącego, przesłuchał w charakterze świadków te osoby, odebrał od nich stosowne oświadczenia oraz przeprowadził niezbędne czynności procesowe, które doprowadziły tenże organ do określenia w przywołanym wyżej zakresie, tj. w kwocie 417.539,99 zł kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatnika.

Podniesiono, że organ kontroli skarbowej wysłał wezwania na przesłuchanie do 346 osób fizycznych, które w latach 2009-2012 widnieją jako dostawcy złomu do przedsiębiorstwa "A" A. P..

Spośród wezwanych świadków, którzy stawili się na przesłuchanie, 68 osób nie potwierdziło takich ilości sprzedaży złomu oraz wypłaconej im kwoty gotówki, jakie zostały wymienione w dowodach dostaw lub formularzach przyjęcia odpadów wystawionych na ich dane osobowe w 2012r.

Wśród osób fizycznych, którym wysłano i które podjęły wezwania były też takie osoby, które nie stawiły się na przesłuchanie. Jak wyjaśnił organ kontroli skarbowej w skarżonej decyzji spowodowane to było między innymi przebywaniem tych osób poza granicami kraju lub brakiem środków finansowych na pokrycie kosztów przyjazdu na przesłuchanie. Spośród nich 2 osoby złożyły w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. oświadczenia na temat sprzedaży przez nie złomu do przedsiębiorstwa "A", kwestionując ilość rzekomo sprzedanego przez siebie złomu.

Wskazano, iż wśród osób wpisanych w dowodach dostaw złomu lub formularzach przyjęcia odpadów, których dostawy złomu zostały zweryfikowane w skarżonej decyzji, były też:

– 2 osoby, które złom dostarczały w imieniu i za środki finansowe firmy,

– 4 osoby, które jako miejsce zamieszkania miały wskazane miasto Wrocław, odległe ok. 120 km od punktu skupu złomu firmy skarżącego "A" w miejscowości Klonowa,

– 1 osoba, która już nie żyła w okresie prowadzonych przesłuchań.

Wyjaśniono, że również i w odniesieniu do tych przypadków organ kontroli skarbowej zmniejszył koszty podatkowe skarżącego firmy o wynikające z poczynionych ustaleń kwoty.

Na podstawie przywołanych wyżej dowodów - w ocenie organu odwoławczego - zasadnym jest stwierdzenie, iż przedsiębiorstwo "A" A. P. zawyżyło w 2012r. koszty uzyskania przychodów w kwocie 417.277,49 zł z tytułu niepotwierdzonych dostaw złomu.

Podkreślono, że w związku z udokumentowaniem zakupów złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na postawie nierzetelnych dowodów organ kontroli skarbowej zwracał się wielokrotnie do skarżącego o przedłożenie innych dowodów, które poświadczałyby wysokość faktycznie poniesionych kosztów związanych z zakupem złomu. Na tę okoliczność podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby jednoznaczne poniesienie spornych wydatków. Płatność za sporne zakupy miała odbywać się gotówkowo, przy tym nigdzie wypłaty gotówki nie były potwierdzane.

Przytaczając treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaakcentowano, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazano następnie, że sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie nie został wykonany ten obowiązek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Natomiast z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup złomu od części osób fizycznych nieprowadzących działalności są nierzetelne.

Podkreślono, że brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych w każdym ich aspekcie, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dowodów przedstawionych przez skarżącego, jak i tych zgromadzonych przez organ I instancji, wynikają wnioski nieprowadzące do odtworzenia wykazywanej przez skarżącego wersji wydarzeń, zaś ich ocena oparta na względach doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów nakazuje przyjąć, że osoby fizyczne nie dostarczyły zakwestionowanych dostaw złomu.

Posiadany przez podatnika dowód dostawy złomu nie jest w razie uzasadnionych wątpliwości dowodem wystarczającym i zupełnym dla potwierdzenia dokonania zakupu towarów i poniesienia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą żądać podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Fakt dostarczenia określonych towarów przez dany podmiot musi być bowiem przez podatnika udowodniony. Nie jest wystarczające domniemanie dostarczenia towaru, czy też prawdopodobieństwo tego realizacji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że kilkakrotne wezwania przez organ kontroli skarbowej do przedstawienia formularzy przyjęcia odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami było jak najbardziej uzasadnione i znajdowało podstawę w przywołanych przez organ odwoławczy regulacjach.

Za niezasadny uznano również zarzut odwołania, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wskazano przekonywająco, dlaczego nie skorzystano z postanowień art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie było dopuszczalne zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu, to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania wydatków, tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Jeśli natomiast, poniesienia kosztów nie udowodniono, organy podatkowe mają prawo poprzestać na ustaleniu jednego możliwego elementu podstawy opodatkowania, to jest przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczalnym byłoby stosowanie instytucji szacunku w oparciu o art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa do oszacowania podstawy opodatkowania działalności gospodarczej skarżącego za 2012 r., bowiem oszacowanie podstawy opodatkowania posłużyłyby do oszacowania faktu poniesienia wydatków, a tego faktu z natury oszacować nie można. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek (strata) został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów podkreślono, że dokonywane przez organ kontroli skarbowej przesłuchania 68 osób - wbrew zarzutowi odwołania - nie miały na celu potwierdzić rzekome wcześniejsze założenia kontrolujących co do ilości skupionego złomu.

W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone przepisy postępowania określone w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem skarżący uczestniczył w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków.

Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie wypełnił obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy oraz, że oparł się na dowodach zebranych w innym postępowaniu, których treść w dużej mierze wynika ze specyfiki postępowań, zaś ustalenie stanu faktycznego w jednym postępowaniu nie zwalnia organów podatkowych od ustalenia stanu taktycznego w niniejszym postępowaniu podatkowym, stwierdzono, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - z zastrzeżeniem korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu o kwotę 262,50 zł - ustalenia faktyczne i prawne zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie:

– art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U z 2013r., poz. 267),

– § 11 ust 1-4 pkt 1, § 12 ust 1 i 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z poz. zm.),

– art 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz.613),

– art. 9 i 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, szczegółowo argumentując zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa.

Strona skarżąca podniosła m.in., że kontrolujący nie starali się odtworzyć rzeczywistego obrazu działalności przedsiębiorstwa, lecz udowodnić postawioną przez siebie tezę o fikcyjnych dowodach i formularzach dostaw powodując tym samym, że zasada swobodnej oceny dowodu stała się dowolną.

Podkreślono, że dokonując zakupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, skarżący stosował się do powszechnie obowiązujących interpretacji dotyczących sposobu dokumentowania zakupów za pomocą dowodów wewnętrznych.

Zdaniem autora skargi, pomimo przesłuchania dużej ilości świadków, przesłuchania te były tendencyjne, a możliwość pełnego udziału strony w tych przesłuchaniach zostało odgraniczone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Żaden z organów prowadzący postępowanie w sprawie niniejszej nie mógł tych przepisów naruszyć, bo ich nie stosował. Przepisy te nie znajdowały zastosowania w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów tego kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII, zaś stosownie do treści art. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej ustawa ta (Ordynacja podatkowa) normuje m.in. zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe, a stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy jej przepisy stosuje się m.in. do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu złomu, które zostały przez podatnika, według organów, znacznie zawyżone.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pdf, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o pdf, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego, bowiem sporne wydatki na zakup złomu miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o pdf) jest art. 24 ust. 2 ustawy o pdf. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o pdf osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od konkretnie wskazanych podmiotów.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez skarżącego księgi w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup złomu. Zakwestionowane przez organy imienne formularze przyjęcia i inne dowody wewnętrzne, dotyczące zakupów od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno- prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

W przedmiotowej sprawie organy dokonały kontroli posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych i miały podstawy do stwierdzenia, że część z nich, to dowody nierzetelne, skoro nie dokumentują rzeczywistych zakupów. Organy zidentyfikowały dostawców złomu wpisanych w dowodach dostaw złomu i przesłuchał w charakterze świadków te osoby, odebrał od nich stosowne oświadczenia oraz przeprowadził niezbędne czynności procesowe, które doprowadziły do określenia w przywołanym wyżej zakresie, tj. w kwocie 417.539,99zl kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącego. Wskazać przy tym należy, że organ kontroli skarbowej wysłał wezwania na przesłuchanie do 346 osób fizycznych, które w latach 2009-2012 widnieją jako dostawcy złomu do przedsiębiorstwa "A" A. P.. Spośród wezwanych świadków, którzy stawili się na przesłuchanie, 68 osób nie potwierdziło takich ilości sprzedaży złomu oraz wypłaconej im kwoty gotówki, jakie zostały wymienione w dowodach dostaw lub formularzach przyjęcia odpadów wystawionych na ich dane osobowe w 2012 r. Wśród osób fizycznych, którym wysłano i które podjęły wezwania, były też takie osoby, które nie stawiły się na przesłuchanie. Spośród nich 2 osoby złożyły w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. oświadczenia na temat sprzedaży przez nie złomu do przedsiębiorstwa "A", kwestionując ilość rzekomo sprzedanego przez siebie złomu, ale były też 2 osoby, które złom dostarczały w imieniu i za środki finansowe firmy skarżącego, 4 osoby, które jako miejsce zamieszkania miały wskazane miasto Wrocław, odległe ok. 120 km od punktu skupu złomu firmy "A" i 1 osoba, która już nie żyła w okresie prowadzonych przesłuchań. W odniesieniu do tych przypadków, zasadnie zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej zmniejszył koszty podatkowe firmy skarżącego o wynikające z poczynionych ustaleń kwoty.

Na podstawie przywołanych wyżej dowodów słusznie, w ocenie Sądu, organy obu instancji stwierdziły, iż przedsiębiorstwo "A" A. P. zawyżyło w 2012r. koszty uzyskania przychodów w kwocie 417.277,49zł.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym zakupu złomu na podstawie spornych dowodów zakupu) dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący otrzymywał towar handlowy w ilościach określonych w spornych dowodach dostaw, lecz czy dowody te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem). Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny figuruje na dowodzie sprzedaży towaru, gdy zarówno odbiorca towaru jak i dostawca towaru nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Należy też stwierdzić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Zakwestionowane dowody zakupu złomu nie mogły być uznane za rzetelne dowody w postępowaniu podatkowym, skoro, co zostało wykazane w toku postępowania przed organami, podmioty na nich oznaczone jako sprzedawcy, w rzeczywistości nie sprzedawały złomu skarżącemu, albo nie sprzedawały złomu w ilości i za kwoty wskazane w dowodach zakupu.

Jakkolwiek podatnik musiał złomem dysponować, skoro go sprzedawał, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Skoro organy zakwestionowały rzetelność części dowodów zakupu, co właściwie uzasadniły, to do tej pory nie wiadomo kiedy, od kogo i za jaką cenę złom został zakupiony. Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami dostaw, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie, konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód (imienny dowód przyjęcia, formularz przyjęcia odpadów) i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy.

W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków na zakup złomu od rzeczywistych sprzedawców nie został zastąpiony innymi, niż posiadane przez podatnika dowody wewnętrzne, środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych.

Organy miały zatem podstawy do zakwestionowania części wydatków skarżącego z tytułu zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wydatki te były księgowane na podstawie dowodów dostaw sporządzanych przez skarżącego. Organ dokonał weryfikacji wiarygodności tych dokumentów i w tym celu przesłuchał dostawców indywidualnych. Nie ma podstaw, aby podważyć wiarygodność zeznań przesłuchanych świadków, którzy w toku przesłuchania nie potwierdzili faktu dostarczenia złomu w ilościach wynikających z posiadanych przez skarżącego dokumentów, to jest dowodów dostaw złomu. Wspomniane dowody dostaw złomu były sporządzane przez skarżącego i nie zawierają podpisu dostawcy indywidualnego. Istniała możliwość weryfikacji tych danych poprzez przedstawienie przez skarżącego formularzy przyjęcia odpadów, które był zobowiązany wypełniać na podstawie przepisów wskazanej w decyzji ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Formularze te powinny bowiem zawierać m.in. podpis dostawcy złomu, co oznaczałoby potwierdzenie przez dostawcę m.in. ilości i rodzaju odpadów. Skarżący tych formularzy, mimo wezwania organu, nie okazał. Sąd nie zgadza się z tezą skarżącego, że z art. 43a ust. 6 ustawy o odpadach nie wynika obowiązek posiadacza odpadów prowadzącego punkt zbierania odpadów przedstawienia przechowywanych formularzy także organowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca wskazując na "organy przeprowadzające kontrolę" miał na uwadze także organy kontroli skarbowej. Należy w tym zakresie zgodzić się z argumentami przedstawionymi w decyzji co do wykładni gramatycznej i celu wprowadzenia tego przepisu. Przede wszystkim jednak przedstawienie tych formularzy leżało w interesie skarżącego.

Organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował taką ilością złomu, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Organy nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie niespornych dowodów księgowych była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania.

Organy nie miały wpływu na wybór przez podatnika kontrahentów handlowych. Ten wybór należał do podatnika i podatnik czynił to na własne ryzyko. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na dowodzie zakupu jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, że kupuje złom niewiadomego pochodzenia i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu dowodów. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów zakupu. Istotny jest jedynie fakt, że dowody te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych, albo dostarczył inną niż wskazana w dokumencie ilość towaru i za inną niż wskazana w dokumencie kwotę). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA).

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 ). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ).

W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księdze podatkowej. Organy wyłączyły powyższe dowody z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Sądu, oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu złomu z nielegalnego źródła (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi dowodami źródłowymi. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Przypomnieć w tym miejscu należy, co podniesiono we wcześniejszych wywodach, że co do spornych wydatków na nabycie złomu od dostawców indywidualnych, dostawy te zostały zweryfikowane poprzez przesłuchanie dostawców.

Konsekwencją wcześniejszych uwag i wniosków jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Zakwestionowanie kosztowego charakteru niektórych wydatków na zakup złomu było uzasadnione faktycznie i prawnie, oraz zostało należycie uzasadnione. Organy nie twierdziły, że część przychodów została uzyskana bez ponoszenia kosztów, ale uznały, że podatnik nie posiada wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia niektórych wydatków. W takiej sytuacji musiały wyłączyć z kosztów te wydatki. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej lub cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu, o ile nie można prawidłowo ustalić wielkości kosztów poniesionych w związku z osiągnięciem tego przychodu. Jednym z koniecznych warunków zaliczenia określonych wydatków do kosztów jest prawidłowe wykazanie poniesienia takiego wydatku i jego związku z przychodem. Wydatki na nabycie towarów handlowych wymagają zatem wykazania, że zostały poniesione na rzecz rzeczywistych dostawców towarów. Kwestie te zostały poruszone we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku.

Skarżący miał możliwość obniżenia osiągniętego i wykazanego przychodu ze sprzedaży złomu o poniesione w tym celu koszty, pod warunkiem jednak prawidłowego, udokumentowanego i weryfikowalnego wykazania wielkości poniesionych kosztów i co ważne, ich związku z przychodami. Organy nie naruszyły przepisów prawa podatkowego wyłączając pewne wydatki z kosztów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają bowiem takiego wyłączenia od braku dokonania przez podatnika określonych aktów należytej staranności. Każde państwo musi mieć możliwość skutecznego pobierania podatków. Stosowanie przepisów podatkowych uzależniających obliczanie podstawy opodatkowania od obiektywnie ustalanych elementów składających się na tę podstawę nie jest nieproporcjonalną i nadmierną ingerencją organów podatkowych w prawo własności podatnika. Przepisy podatkowe mające w tej sprawie zastosowanie, a przede wszystkim art. 22 ust. 1 ustawy o pdf, nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również wskazanych w skardze przepisów postępowania. Sąd w tym zakresie aprobuje stanowisko organów wyrażone zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza przepisu art. 210 § 4 cyt. Ustawy.

Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270).

P.C.