Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 179/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 33 - 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 2 par. 2, art. 9 par. 2, art. 13 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 1, art. 210 par. 3 pkt 3, art. 222 par. 3, art. 223 par. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 72 poz 802
law: Ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej.
article: art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 112
journal: Dz.U. 2003 nr 201 poz 1955
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Stażysta Marzena Gawron, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" J. C. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, ustalenia wartości celnej towaru, określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.), art. 2 § 2, art. 38, art. 210 § 1 pkt 1, art. 210 § 3 pkt 3, art. 222 § 3, art. 223 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. nr 75 z 2001 r. poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), po rozpatrzeniu odwołania J. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę celną w firmie J. C. "[...]" w P., w celu sprawdzenia prawidłowości obrotu towarowego w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 maja 2004 r. W trakcie kontroli stwierdzono zakup przez skarżącego od obywateli Białorusi i Ukrainy części zamiennych do maszyn rolniczych, które nie zostały zgłoszone do odprawy celnej. Jedną z ujawnianych umów jest umowa sprzedaży numer [...] z dnia [...] 2003 r. zawarta z obywatelem Białorusi A. M., której przedmiotem były części zamienne do maszyn rolniczych.

Wyniki ustaleń kontrolnych stanowiły podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego szeregu postępowań celnych w celu uregulowania sytuacji prawnej towarów, w tym postępowania celnego dotyczącego towarów nabytych na podstawie wyżej wymienionej umowy.

Jak wynika z wyjaśnień skarżącego, w chwili dokonywania transakcji wiedział on, iż nabywane na terenie Polski towary zastały wyprodukowane w krajach byłego ZSRR, jednak nie pytał o status celny zakupionego towaru. W trakcie kontroli celnej nie okazał dokumentów potwierdzających nadanie przeznaczenia celnego towarom.

Mając na uwadze powyższe, decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny, określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności.

Od decyzji tej skarżący odwołał się, zaś Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny pierwszej instancji.

Skarżący w trakcie dalszego postępowania wyjaśnił, iż sprzedawcy towarów oświadczali, że części zamienne do maszyn i urządzeń wwozili przez polskie przejścia graniczne w swoich własnych samochodach osobowych lub dostawczych, ewentualnie przyczepach. Na granicy oświadczali polskim funkcjonariuszom celnym, że powyższe towary wwożą jako części zapasowe do swoich samochodów i przyczep. Polski funkcjonariusz celny sprawdzał ilość wwożonych towarów i zezwalał na przekroczenie polskiej granicy celnej. Sprzedawcy informowali skarżącego, że zdarzały się przypadki, w których polscy funkcjonariusze celni po sprawdzeniu ilości wwożonych części zamiennych odsyłali ich do uregulowania należności celnych od tych ilości towarów, które uznawali za przewyższające wartości dopuszczalne w ramach bezcłowego ruchu turystycznego. Po przekroczeniu polskiej granicy celnej i przywiezieniu przedmiotowych towarów do Polski przyjmowali w komis lub odkupywali towary od swoich rodaków - turystów, którzy również wwozili podobne części zamienne. Na terenie Polski, mając już większą ilość towarów (10-20 szt.) udawali się na polskie bazary, targowiska, giełdy samochodowe, giełdy rolnicze, i po uprzednim zapłaceniu opłat targowych oferowali je w tych miejscach do sprzedaży. Częstotliwość kontaktów skarżącego ze sprzedawcami z Białorusi lub Ukrainy była sporadyczna, niekiedy dany sprzedawca pojawiał się tylko raz na giełdzie lub targowisku. Brak w umowach dokładnych adresów spowodowany był tym, że obywatele Białorusi lub Ukrainy w okazywanych paszportach, na podstawie których sporządzono umowy, nie mieli szczegółowych danych określających ich miejsce zamieszkania.

Skarżący wskazał, iż umowy podpisywał on jako kupujący i sprzedawcy osobiście. Skarżący prowadzi działalność handlową w ramach przedsiębiorstwa "[...]" J. C. z siedzibą w P. Skarżący dowiadywał się na podstawie ulotek reklamowych i handlowych, wręczanych lub rozrzucanych na targowiskach lub giełdach, o możliwości nabycia na danej giełdzie samochodowej czy targowisku określonych rodzajów części zamiennych do maszyn lub urządzeń. Sprzedawcy wystawiali przedmiotowe towary na swoich samochodach, przyczepach, stolikach lub straganach. W sytuacji, gdy sprzedawca dysponował odpowiednimi towarami i oświadczał, że podpisze umowę sprzedaży, części zamienne były przewożone do przedsiębiorstwa skarżącego, a następnie - po uregulowaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od tych umów, przedmiotowe towary wprowadzane były do ewidencji zakupów oraz sprzedawane polskim nabywcom (rolnikom, przedsiębiorstwom budowlanym i innym podmiotom).

Weryfikując twierdzenia skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do Oddziałów Celnych w M., K., T. (Oddział Celny Drogowy oraz Oddział Celny Kolejowy), K., S., B. H. H., Z., D. (Oddział Celny Drogowy oraz Oddział Celny Kolejowy) z pytaniem, czy w okresie od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. A. M., dokonywał wwozu na polski obszar celny towarów w postaci części zamiennych do ciągników i maszyn budowlanych. Oddziały Celne poinformowały, iż nie odnotowano takiego wwozu na polski obszar celny tego towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego sprawdził również poprzez wystąpienie do Oddziałów Celnych w M., K., T. (Oddział Celny Drogowy oraz Oddział Celny Kolejowy), K., S. i B., że w okresie od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. nie były dokonywane odprawy celne przez skarżącego.

Pismem z dnia [...] listopada 2005 r. organ I instancji wezwał skarżącego do przedstawienia oświadczeń otrzymanych od sprzedawców z Białorusi lub Ukrainy, co wcześniej proponował skarżący.

Pismem z dnia [...] listopada 2005 r. pełnomocnik Strony wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka kilku osób (obywateli Białorusi oraz Ukrainy): W. W., W. R., M. W., W. P., W. P., jako sprzedawców części zamiennych do maszyn i urządzeń – dla potwierdzenia wwozu przez nich towarów na polski obszar celny oraz dokonywania ich sprzedaży na giełdach motoryzacyjnych i targowiskach handlowych w Polsce. Ponadto wystąpił o przesłuchanie skarżącego w zakresie wszystkich faktów i zdarzeń związanych z zakupem części zamiennych do maszyn i urządzeń, nabywanych od obywateli Białorusi i Ukrainy. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, iż sprzedawcy nie chcą pisemnie potwierdzić wcześniejszych ustnych oświadczeń i wyjaśnień, co do okoliczności wwozu przez nich na terytorium RP przedmiotowych towarów i ich sprzedaży.

W dniu [...] grudnia 2005 r. przesłuchano skarżącego w charakterze strony m. in. w przedmiotowym postępowaniu. Skarżący oświadczył, że prowadzona działalność była legalna, opłacał stosowne podatki. Skarżący nie przewoził towarów przez granicę. Uważał, że towary były już objęte odpowiednią procedurą celną i nie dokonywał zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu uważając, iż objęcie tą procedurą winno zostać dokonane przez osobę przywożącą towar. Skarżący zwracał się ustnie do obcokrajowców, z którymi zawierał umowy o wyjaśnienie okoliczności dotyczących wprowadzania towarów do kraju, jednakże nie otrzymał dokładnej odpowiedzi. Pod koniec 2003 r. dowiadywał się od innych osób narodowości białoruskiej lub ukraińskiej w jaki sposób przewożą towary przez polską granicę celną, uzyskując informację, iż każda osoba lub samochód przewozi dozwoloną ilość, a następnie osoba, która prowadzi handel na targowisku odbiera od nich te przewiezione towary. Ponadto skarżący zeznał, iż po kontroli celnej zwracał się do sprzedawców od których nabył towary o złożenie pisemnych oświadczeń dotyczących przywozu towarów do Polski i o ewentualne dokumenty legalnego ich wwozu, jednakże osoby te odmówiły złożenia pisemnych oświadczeń, ale potwierdziły, że wwoziły je legalnie przez polskie punkty kontroli celnej w ilościach jednostkowych lub do wyłącznego swojego użytku, w niektórych przypadkach płacąc na granicy cło lub karę, gdyż posiadali za dużo towarów, lecz żadnych dokumentów z tym związanych nie chcieli przekazać. W umowach sprzedaży brak jest pełnych adresów osób sprzedających, ponieważ sprzedawca ustnie podawał swój adres, zaś skarżący wpisywał go do umowy "ze słuchu". Sprzedający podawał dane z paszportu, okazując dokument, odczytując zarazem dane w nim zawarte. Umowy były sporządzane przez skarżącego na targowiskach, głównie w P., W. i S., zaś towar był odbierany z bazaru.

Pełnomocnik skarżącego, wyjaśnił, że przeprowadził analizę wszystkich umów oraz wybrał z nich tych sprzedawców, którzy posiadali dokładne adresy, celem ewentualnego przesłuchania tych osób sprzedawców co do przywozu przez nich towarów do Polski.

Uwzględniając zebrany materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdził wobec skarżącego powstanie długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny, określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatków od towarów i usług oraz obliczył odsetki za zwłokę.

Skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. wniósł odwołanie od decyzji, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez błędne stwierdzenie, iż skarżący dokonał nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towarów w przywozie oraz wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego w kraju towary handlowe mogły być wprowadzone nielegalnie na polski obszar celny.

- obrazę art. 223 § 1 Kodeksu celnego wynikającą ze stwierdzenia przez organ celny, iż dług celny powstał z chwilą zawarcia umowy cywilnoprawnej w kraju,

- naruszenie art. 223 § 4 Kodeksu celnego - poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zebrane w postępowaniu dowody na stwierdzenie, że dług celny powstał już wtedy, gdy towar znajdował się w posiadaniu sprzedawcy, który dokonał jego przewozu przez punkt polskiej kontroli celnej.

- naruszenie art. 38 Kodeksu celnego, bowiem organ celny dokonywał uprzednio na granicy kontroli celnej towaru na przejściu granicznym i zastosował zwolnienie od cła w przywozie, na podstawie przepisów art. 1901 -19043 Kodeksu celnego.

- naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w wyniku określenia zobowiązania w podatku VAT od importu towaru, w sytuacji braku podstaw do stwierdzenia, że skarżący dokonał importu towaru.

Skarżący podniósł też zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122 w związku z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania zagranicznych sprzedawców. Ponadto w ocenie skarżącego decyzja organu I instancji narusza art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, w wyniku nieprzyjęcia do rozstrzygnięcia zeznań skarżącego, złożonych w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł też zarzut naruszenia art. 187 w związku z art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dowodów, które świadczyły o tym, że organ celny w punktach granicznej kontroli celnej zastosował wcześniejsze procedury celne zwolnień w przywozie części zamiennych do maszyn i urządzeń, stanowiących własność turystów, obywateli Białorusi i Ukrainy, a także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, w wyniku przyjęcia błędnej tezy, że dług celny obciąża skarżącego w sprawie.

Organ II instancji, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wskazał, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdują zatem przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny.

Organ uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie w oparciu o przepisy Kodeksu celnego, czy doszło do nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny oraz komu można przypisać status dłużnika celnego i w którym momencie powstał dług celny. Zgodnie z art. 9 § 2 Kodeksu celnego – jeżeli w trakcie kontroli celnej nie można ustalić, że wprowadzonym na polski obszar celny towarom, których rodzaj i ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, zostało nadane przeznaczenie celne zgodnie z przepisami prawa celnego, uważa się, że towary te zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 38 Kodeksu celnego, w wyniku dokonania kontroli celnej towarów znajdujących się w pojazdach turystów - obywateli Białorusi lub Ukrainy na polskich przejściach kontroli granicznej i zastosowania przez organy celne na granicy, w stosunku do turystów, zwolnień od cła w przywozie, na podstawie przepisów art. 1901 -19043 Kodeksu celnego.

Organ wskazał, że na podstawie art. 2 § 2 ustawy Kodeks celny, wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, a stosownie do art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego - dług celny w przywozie powstaje w wypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym.

Stosownie do treści art. 210 § 3 cyt. ustawy Kodeks celny, dłużnikami są:

1) osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia,

2) osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że wprowadzenie to było nielegalne,

3) osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają towar, o którym mowa w § 1, i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie.

Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, o których mowa w art. 210 § 3, są oni solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z tego długu (art. 221 Kodeksu celnego).

W przedmiotowej sprawie skarżący został uznany za dłużnika w związku z nabyciem towarów nielegalnie wprowadzonych na polski obszar celny (art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego). Skarżący miał świadomość, iż nabywane przez niego na terenie Polski towary zostały wyprodukowane w krajach d. ZSRR, jednakże o status części zamiennych nie pytał, uznając, iż sam fakt sprzedaży towarów w kraju zwalnia ją od dociekania w jaki sposób towary się tu znalazły (wyjaśnienie z dnia [...] listopada 2004 r.). Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi przeznaczenia celne przedmiotowych towarów. W aktach sprawy znajdują się dokumenty odpraw celnych (zgłoszeń do procedury dopuszczenia do obrotu) dotyczące innych niż skontrolowane, części zamiennych do maszyn rolniczych, sprowadzanych z zagranicy przez skarżącego. Zestawienie powyższych okoliczności świadczy o tym, iż skarżący jako przedsiębiorca specjalizujący się w obrocie z zagranicą określonymi kategoriami towarów miał świadomość tego, iż towary wprowadzone na polski obszar celny z kraju trzeciego winny posiadać uregulowany status celny. Sam fakt zawarcia transakcji sprzedaży na terenie Polski nie mógł być przez skarżącego utożsamiany z nadaniem towarowi dopuszczalnego przeznaczenia celnego. Powyższe okoliczności świadczą, że skarżący nie dochował należytej staranności, mimo, że znał przepisy celne. Ponadto organ uwzględnił, że skarżący nabywał towary, nie posiadając w ogóle możliwości zweryfikowania danych personalnych osób, występujących w charakterze sprzedawców i nie zwracając uwagi na odmowę przekazywania przez cudzoziemców dokumentów potwierdzających w niektórych przypadkach uiszczenie przez nich cła na granicy.

Reasumując - organ uznał, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, iż w chwili nabycia lub wejścia w posiadanie towar był wprowadzony nielegalnie, a prowadząc wyspecjalizowaną działalność gospodarczą powinien odpowiednio zadbać o swoje interesy i oczekiwać wykazania się przez sprzedawcę stosownymi dokumentami dotyczącymi statusu celnego towarów. W przeciwnym razie, wykazując się niedbałością choćby w zakresie uzyskania dokładnych danych personalnych i adresowych osób, z którymi zawierał transakcje, w sposób świadomy przyjmował na siebie ewentualne ryzyko zaistnienia skutku nielegalnego wprowadzenia towarów, określonego w art. 9 § 2 Kodeksu celnego. Tym samym zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 210 § 3 Kodeksu celnego nie znajduje potwierdzenia.

Ustosunkowując się do argumentacji skarżącego w zakresie naruszenia art. 223 § 1 oraz art. 223 § 4 Kodeksu celnego, poprzez możliwość stwierdzenia, że dług celny powstał już wtedy, gdy części zamienne do maszyn i urządzeń znajdowały się w posiadaniu obywateli Białorusi i Ukrainy, które dokonały ich przewozu przez punkty polskiej kontroli celnej, organ odwoławczy wskazał, iż kwestie dotyczące daty powstania długu celnego reguluje art. 222 Kodeksu celnego, zgodnie z którym (§ 3), jeżeli można ustalić, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez organ celny, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych za ten towar ustalana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego mogło zostać ustalone na podstawie zebranych dowodów. W przedmiotowej sprawie organ celny I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia daty powstania długu celnego, w związku nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. Podjęte czynności sprawdzające w Oddziałach Celnych nie potwierdziły faktu wwozu na polski obszar celny przez A. M. w okresie od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004r. towarów w postaci części zamiennych do ciągników i maszyn budowlanych. Należało zatem przyjąć, iż dług celny powstał w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego mogło zostać ustalone na podstawie zebranych dowodów tj. umowy sprzedaży nr [...] z dnia [...] 2003 r.

Przywołany przez skarżącego art. 223 Kodeksu celnego dotyczy miejsca powstania długu celnego. Zgodnie z art. 223 § 1 dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące jego powstanie. Umowa sprzedaży nr [...] z dnia [...] 2003 r. została zawarta na terenie targowiska w P. Skoro zatem jednostki organizacyjne polskiej administracji celnej nie potwierdziły okoliczności wprowadzenia na polski obszar celny przez A. M. towarów, to zachodzi konieczność zastosowania art. 223 § 1 Kodeksu celnego i uznania, iż dług celny powstał w P., jako miejscu zawarcia umowy.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (VAT) poprzez określenie zobowiązania podatkowego VAT od importu towarów, w sytuacji braku podstaw do stwierdzenia, że skarżący dokonał importu towarów objętych zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podlega import towarów, czyli przywóz towarów na polski obszar celny. Przepis art. 6 ust. 7 ustawy stanowi jednoznacznie, iż z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, podatnikami są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Określenie podatku od towarów i usług było konsekwencją stwierdzenia przez organ celny I instancji, iż w przedmiotowej sprawie powstał dług celny w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego pismem z dnia [...] listopada 2005 r. dowodu z przesłuchania świadków tj. W. W., W. R., M.W., W. P., W. P., organ wskazał, że w uzasadnieniu wniosku stwierdzono, iż osoby są stronami umów sprzedaży, stąd winny być przesłuchane na okoliczność wwozu przez nich towarów na polski obszar celny oraz dokonywania ich sprzedaży na giełdach motoryzacyjnych i targowiskach handlowych w Polsce. W przedmiotowej sprawie sprzedającym był A. M. Tym samym zarzut naruszenia przez organ celny I instancji art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z nieprzeprowadzeniem w niniejszej sprawie dowodu z przesłuchania osób ujętych we wniosku dowodowym nie znajduje uzasadnienia.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu skarżącego o naruszeniu art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zeznań skarżącego, w zakresie czasu i miejsca nabycia towaru. Organ celny I instancji dopuścił zeznania skarżącego jako dowód, ustosunkowując się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 187 w związku z art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dowodów i faktów, a zwłaszcza nieuwzględnienia tego, iż części zamienne do maszyn i urządzeń, były zwolnione na granicy od cła, organ odwoławczy zauważa, iż w niniejszej sprawie zostały podjęte czynności mające na celu weryfikację twierdzeń podnoszonych przez skarżącego w przedmiotowym zakresie.

Na powyższą decyzję J. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie w całości.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- naruszenie art. 9 § 2 Kodeksu celnego, w wyniku błędnego jego zastosowania w sprawie dotyczącej nabycia w kraju, na podstawie umowy, używanych części zamiennych do maszyn i urządzeń;

- naruszenie art. 210 § 3 Kodeksu celnego, w wyniku błędnego stwierdzenia, że skarżący dokonał nielegalnego wprowadzenia towarów na polski obszar celny;

- naruszenie art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, w wyniku stwierdzenia, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego w kraju, na publicznych targowiskach i giełdach motoryzacyjnych, używane części zamienne do maszyn i urządzeń mogły być wprowadzone nielegalnie na polski obszar celny lub mógł wiedzieć, że osoby wwożące przedmiotowe części zamienne do kraju, jako turyści, dokonały zmiany ich przeznaczenia;

- naruszenie art. 223 § 1 i § 4 Kodeksu celnego, w wyniku stwierdzenia, że dług celny powstał z chwilą zawarcia umowy cywilnoprawnej w kraju, od nabytych od osób fizycznych towarów w kraju, zbywanych przez te osoby w miejscu publicznych targowisk i giełd motoryzacyjnych,

- naruszenie art. 223 § 4 Kodeksu celnego, w wyniku jego niezastosowania w sytuacji, gdy zebrane w postępowaniu dowody pozwalały organowi celnemu pierwszej instancji na stwierdzenie, że dług celny powstał już w miejscu, gdzie towary znajdowały się w posiadaniu turystów będących obywatelami Białorusi lub Ukrainy, które to osoby dokonywały ich przywozu przez punkty polskiej kontroli celnej we własnych środkach transportu, którymi przekraczali granice i wwozili części zamienne przez polskie punkty kontroli celnej;

- naruszenie art. 223 § 4 w związku z art. 212 § 2 Kodeksu celnego, w wyniku jego niezastosowania w sprawie, wobec dokonania uprzedniej kontroli celnej przez funkcjonariuszy celnych obywateli Białorusi lub Ukrainy, na polskich przejściach kontroli granicznej i zastosowania w stosunku do tychże towarów procedury zwolnień od cła w przywozie, na podstawie przepisu art. 19014 § 1 Kodeksu celnego;

- naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 3 ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem zobowiązania w podatku VAT od importu towarów, w sytuacji braku podstaw do stwierdzenia, że skarżący dokonał importu towarów, wobec nabycia ich w kraju na podstawie umowy.

Skarżący zarzucił również naruszenie następujących przepisów proceduralnych:

- naruszenie art. 122 w związku z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania obywateli Białorusi i Ukrainy, objętych wnioskiem procesowym o przeprowadzenie dowodu;

- naruszenie art. 180 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku nieuwzględnienia pełnej treści zeznań skarżącego, w tym co do czasu i miejsca nabycia towarów na podstawie umowy zawartej w kraju;

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnej oceny dowodów, które stanowiły o tym, że organ celny w punktach granicznej kontroli celnej zastosował uprzednio procedury celne zwolnień od cła w przywozie używanych części zamiennych do maszyn i urządzeń, stanowiących własność obywateli Białorusi lub Ukrainy, przywożących te części w swoich środkach transportu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Przede wszystkim należy podnieść, że w myśl przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Materialną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy art. 2 § 2, art. 9 § 2, art. 13 §1, art. 210 § 1 pkt 1, art. 210 § 3 pkt 3, art. 222 § 3, art. 223 § 4 Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 § 2 Kodeksu celnego, jeżeli w czasie kontroli celnej nie można ustalić, że wprowadzonym na polski obszar celny towarom, których rodzaj i ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, zostało nadane przeznaczenie celne zgodnie z przepisami prawa celnego, uważa się, że towary te zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny.

Konsekwencją stwierdzenia, że towary zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny jest powstanie długu celnego (art. 210 § 1), zaś dłużnikami takiego długu są między innymi osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają nielegalnie wprowadzony towar i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie (art. 210 § 3 pkt 3).

Aby ustalić solidarną odpowiedzialność skarżącego za dług celny, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, należało ustalić czy doszło do nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny (element obiektywny), a nabywca, wiedząc o tym braku legalności, albo przynajmniej mogąc się o tym dowiedzieć, zdecydował się na nabycie tego towaru (element subiektywny - świadomość nabywcy).

Rodzaj oferowanego towaru (części samochodowe), jego ilość (różnorodny asortyment możliwy do zakupienia w ilości kilku, kilkudziesięciu lub kilkuset sztuk) oraz okoliczności nabycia towaru (odpłatna umowa zawarta na targowisku) wskazują jednoznacznie na założone przez sprzedawcę handlowe przeznaczenie towaru, a więc wykorzystanie go w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 § 2 Kodeksu celnego.

Zatem nie ulega wątpliwości, że sprowadzone do Polski części do pojazdów, wyspecyfikowane w treści decyzji organu I instancji zostały wprowadzone na polski obszar celny nielegalnie w rozumieniu art. 9 § 2 Kodeksu celnego. Nie ma bowiem dowodu zgłoszenia towaru do odprawy celnej (co stanowi obowiązek importera) i nadania mu koniecznego przeznaczenia celnego – dopuszczenia do obrotu, które w tej sytuacji musiało poprzedzać zgodny z prawem obrót towarem na terenie Polski.

Dla wyniku sprawy obojętne jest, czy towar w ogóle nie został zgłoszony do odprawy ("przemycony"), czy został objęty jakąś inną procedurą celną (np. odprawą czasową połączoną ze zwolnieniem od cła, zgodnie z art. 145 § 1 Kodeksu celnego i § 112 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 201 poz. 1955 ze zm.), czy wreszcie korzystał ze zwolnienia od cła na podstawie np. art. 199 14 Kodeksu celnego (operacja uprzywilejowana), skoro w myśl przepisów prawa celnego obowiązującego w dacie dokonania przywozu, ze względu na jego handlowe przeznaczenie, niezbędnym warunkiem zachowania legalności wwozu było objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, zanim importer dokonał jego zbycia.

O statusie nabywcy jako dłużnika celnego, w świetle art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, przesądza to, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty towar w chwili jego nabycia był wprowadzony nielegalnie.

Organy celne ustalając, czy skarżący jako nabywca towaru jest dłużnikiem celnym, musiały zbadać, czy istnieje również element subiektywny, który jako stan psychiczny jest z natury rzeczy trudny do bezpośredniego udowodnienia i wymaga odpowiedniego wnioskowania z okoliczności sprawy.

Ustalenia organów pozwalają na przyjęcie, że istnieją uzasadnione podstawy do przyjęcia wniosku, że skarżący przynamniej mógł przypuszczać, że wprowadzenie towaru było nielegalne.

Skarżący nabył używane części pochodzenia zagranicznego (d. ZSRR) od obcokrajowca (Białorusina) na giełdzie, z której często korzystał i wiedział, że tego typu oferty i transakcje są stałym elementem giełdy. Ilość oferowanego towaru nie wskazywała, że sprzedawca jest np. majsterkowiczem pozbywającym się zbędnych części. Ilość oferowanych w ten sposób towarów – używanych części (których skarżący kupił na giełdach w sumie za setki tysięcy złotych) wskazuje na istnienie zorganizowanego zaopatrzenia. Nie można zatem nie zakładać, że towary (nabyte w ramach umowy nr [...] z dnia [...] 2003 r., podobnie jak i inne) zostały wwiezione do Polski w celach handlowych. Trudno w racjonalny sposób znaleźć inne wytłumaczenie tego faktu, ale gdyby nawet założyć, że ten konkretny obcokrajowiec części tych nie przywiózł (względnie nie przyjął od kogoś, kto je przywiózł), tylko np. skupuje je od okolicznych mieszkańców, to łatwo to ustalić – np. poprzez sprawdzenie na miejscu, czy sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiada numer NIP i REGON, i żądać wpisania tych danych do umowy.

Gdy jasne jest, że towar może być objęty regulacjami celnymi, przepisy celne wymagają należytej staranności. Nie jest to specyfika prawa celnego, przepisy różnych gałęzi oprawa, w tym cywilnego, karnego jak i administracyjnego, nakazują przy nabywaniu rzeczy zachowanie rozsądku, w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach może np. nie dojść do nabycia własności mimo uiszczenia ceny przy nabyciu od nieuprawnionego, a nawet można spotkać się z zarzutem popełnienia przestępstwa np. paserstwa, zaś w sferze ciężarów publicznoprawnych – np. do objęcia nabywcy odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe zbywcy.

Bezsporne okoliczności zawierania transakcji powinny były wzbudzić w nabywcy przeświadczenie, że części te zostały przewiezione zza granicy w celu sprzedaży. Jeżeli nabywca nie jest w stanie zweryfikować tych okoliczności w inny sposób, niż przez ustne oświadczenie obcego sprzedawcy, wówczas wie, że podejmuje ryzyko i powinien rozważyć celowość zawarcia transakcji. Doświadczenie życiowe wskazuje, że pokątny, anonimowy w gruncie rzeczy handel bywa ryzykowny, a jego opłacalność jest po części pochodną rozluźnienia pewnych rygorów transakcji.

Za niedorzeczny należy uznać argument, że skarżący nie mógł przypuszczać, że zachodzą wątpliwości co do sytuacji prawno-celnej tych towarów w sytuacji, gdy przyjmował od sprzedawców gołosłowne zapewnienia, że przedmiotowe części zamienne są legalnie przywiezione do Polski. O ile można założyć, że niedoświadczony nabywca może w ogóle nie mieć świadomości co do mechanizmów danin publicznoprawnych związanych z przywozem towaru zza granicy i wiążącym się z tym ryzykiem przyjęcia na siebie długu celnego, o tyle nie można przyjąć, że ktoś, kto ma już taką świadomość, rozwiewa swe obawy ustnym zapewnieniem całkowicie obcego sprzedawcy, który w dodatku nie chce okazać żadnych dokumentów potwierdzających legalność wprowadzenia towaru, uznając, że ten zakres zapobiegliwości jest wystarczający.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, istotna jest także podnoszona przez organ kwestia dotycząca faktu, że skarżący sam sprowadzał części do pojazdów zza granicy i musiał wiedzieć, że generalnie czynność taka wymaga nie tylko odpowiedniego udokumentowania, ale i zapłaty cła i innych należności (VAT).

Dla istnienia długu celnego nabywcy nielegalnie wprowadzonego towaru nie jest istotne, kto wprowadził towar na polski obszar celny, co podnosi skarżący i dlatego naruszenia art. 9 § 2 Kodeksu celnego oraz art. 210 § 3 Kodeksu celnego jest nietrafny. Nie można bowiem podzielić stanowiska skarżącego, że na przeszkodzie obciążeniu go długiem celnym stoi nieustalenie, jakim jeszcze osobom można byłoby przypisać odpowiedzialność z tytułu długu celnego i podatku VAT w imporcie.

Dlatego też sąd nie podziela zarzutów skargi co do nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącego obcokrajowców na okoliczność ustalenia, kto jest dłużnikiem długu celnego z tytułu przywozu części zamiennych na teren Polski.

Sąd aprobuje argumentację organów celnych w zakresie chwili powstania długu celnego, którą w tym przypadku, jest chwilą zawarcia umowy w kraju. Dane, którymi dysponuje organ, nie pozwalają na precyzyjne ustalenie powstania chwili długu celnego wcześniejszej niż chwila nabycia towaru. Skarżący nie przedstawia w tej mierze żadnej istotnej argumentacji, która wymagałaby omówienia. Podobnie, sąd podziela stanowisko organów w zakresie określenia miejsca powstania tego długu.

Odnośnie argumentacji skarżącego, dotyczącej naruszenia przepisów obowiązującej w dacie powstania długu celnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sąd stoi na stanowisku, że z brzmienia tych przepisów tej ustawy, a w szczególności z treści art. 2 ust. 2 ustawy, art. 6 ust. 7 ustawy i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, oraz Kodeksu celnego wynika, że rzeczy stanowiące towary w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT podlegają temu podatkowi również w przypadku ich nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny, jeżeli tylko sam obrót tymi towarami jest legalny. Inne stanowisko ustawodawcy w tym zakresie (polegające na opodatkowaniu legalnego importu i rezygnacji opodatkowania takich samych towarów wprowadzonych nielegalnie) naruszyłoby fiskalną neutralność systemu VAT, a "przemycone", nieopodatkowane towary, jako tańsze, byłyby bardziej konkurencyjne, niż "legalne" (zobacz szerzej J. Antosik, K. Radzikowski – Przemyt a VAT, Przegląd Podatkowy 2004/2/28).

W przedmiotowej sprawie miał miejsce import towaru na polski obszar celny, choć nie został on dokonany przez skarżącego. Stanowisko skarżącego zdaje się wynikać z błędnego założenia, że traktowany jest jako podatnik VAT z tytułu nabycia towaru w ramach sprzedaży dokonywanej na terenie RP, albo jako importer towaru, podczas gdy jego odpowiedzialność za dług celny wynika z faktu nabycia towaru mającego cechę szczególną, jaką jest nielegalne wprowadzenie go na polski obszar celny przez osobę trzecią.

Dlatego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do podanych w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji przepisów prawa stanowiących podstawę wydanej decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że organ ten błędnie powołał się na przepis art. 11 c i art. 11 f ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), czego organ odwoławczy nie zweryfikował.

Zauważyć bowiem należy, że chociaż dług celny powstał pod rządami wyżej wymienionej ustawy o podatku VAT i akcyzowym, to obie decyzje w sprawie określenia podatku od towarów i usług wydane zostały pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535), która to ustawa kwestie zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów uregulowała w art. 33 – 40.

Mając na uwadze generalną zasadę, że z chwilą wejścia w życie nowe przepisy proceduralne mają zastosowanie również w odniesieniu do już toczących się postępowań, (a tym bardziej do wszczynanych pod rządami nowej ustawy) należy stwierdzić, iż podstawą wydanych w sprawie decyzji powinny być przepisy art. 33 ust. 2, 4 i 6 oraz art. 37 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Prymat bowiem nowych przepisów polega na tym, że "chwytają one w locie" nawet postępowania wszczęte przed ich wejściem w życie, stosowanie zaś w tych postępowaniach prawa dotychczasowego ma charakter wyjątkowy.

Odmiennie przedstawia się kwestia zmiany przepisów w przypadku materialno- -prawnej podstawy ich stosowania. W przypadku podatku VAT, którego obowiązek zapłaty powstaje z mocy prawa – z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, wydana w następstwie tego decyzja jedynie stan ten potwierdza. W takiej sytuacji zastosowanie przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że organy celne powinny były stosować w niniejszym postępowaniu nowe przepisy, a w konsekwencji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji wskazać przepisy proceduralne z ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Jednakże w ocenie sądu fakt, iż tego nie uczyniły nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem przepisy w tej części, starej i nowej ustawy o podatku VAT, są tożsame w treści.

Ponadto, niezależnie od zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu zauważa, że zamieszczenie w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji wezwania do uiszczenia odsetek od zaległości celnych i podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika od dnia następnego po upływie podanego terminu płatności należności jest wadliwe.

Jak wynika z treści art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe z zastrzeżeniem wymienionych w tym artykule przepisów, wymieniających katalog spraw, w których to organ określa wysokość odsetek. Zgodnie z art. 33 ust. 4 nowej ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku.

W ocenie sądu, dokonane w niniejszej sprawie wezwanie podatnika do naliczenia i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej zgodnie z wyżej wymienionym przepisem jest jedynie wskazówką co do obowiązku wykonania czynności wymaganej prawem (zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy udziela stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień) i chociaż pouczenie w tym zakresie nie powinno znaleźć się w rozstrzygnięciu decyzji lecz w jej uzasadnieniu bądź oddzielnym piśmie, nie stanowi to samodzielnie wady powodującej konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Uchybienie powyższe nie stanowi również podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wezwanie do uiszczenia odsetek nie jest równoznaczne z określeniem należności z tego tytułu, do czego organy, jak była o tym mowa wyżej, są uprawnione tylko w ściśle określonych wypadkach.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.