Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1969/99
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2001-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 1 pkt 2, art. 14 par. 6, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Przepis art. 14 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ma charakter przepisu prawa materialnego, powinien więc być stosowany również przez ten organ, który wydaje decyzję po dacie wejścia w życie Ordynacji podatkowej, chociaż wyjaśnienie treści prawa podatkowego dokonane przez organ podatkowy na wniosek podatnika miało miejsce przed datą wejścia w życie tej ustawy.

Powyższy przepis wprowadził normę prawną zobowiązującą organy podatkowe do czuwania nad tym, aby podatnik nie poniósł szkody. Przepis ten nie wskazuje żadnych odstępstw od tej reguły. Nie ma więc podstaw do wnioskowania, aby wykonanie przez organy tego obowiązku było oparte na uznaniu administracyjnym. W konsekwencji, wykonanie przez organy tego obowiązku jest obligatoryjne i winno nastąpić również w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji o wysokości zaległości podatkowej, wysokości odsetek i ustalającej dodatkowe zobowiązanie, a więc decyzji, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej.

2. Realizowanie zasady państwa prawa wymaga przyjęcia, że interes podatnika, który poniósł szkodę na skutek zastosowania się do błędnej wykładni prawa dokonanej przez organ podatkowy stanowi interes nadrzędny, przed którym musi ustąpić regulacja zawarta w art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej.

TEZY

1. Przepis art. 14 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ma charakter przepisu prawa materialnego, powinien więc być stosowany również przez ten organ, który wydaje decyzję po dacie wejścia w życie Ordynacji podatkowej, chociaż wyjaśnienie treści prawa podatkowego dokonane przez organ podatkowy na wniosek podatnika miało miejsce przed datą wejścia w życie tej ustawy.

Powyższy przepis wprowadził normę prawną zobowiązującą organy podatkowe do czuwania nad tym, aby podatnik nie poniósł szkody. Przepis ten nie wskazuje żadnych odstępstw od tej reguły. Nie ma więc podstaw do wnioskowania, aby wykonanie przez organy tego obowiązku było oparte na uznaniu administracyjnym. W konsekwencji, wykonanie przez organy tego obowiązku jest obligatoryjne i winno nastąpić również w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji o wysokości zaległości podatkowej, wysokości odsetek i ustalającej dodatkowe zobowiązanie, a więc decyzji, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej.

2. Realizowanie zasady państwa prawa wymaga przyjęcia, że interes podatnika, który poniósł szkodę na skutek zastosowania się do błędnej wykładni prawa dokonanej przez organ podatkowy stanowi interes nadrzędny, przed którym musi ustąpić regulacja zawarta w art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 29 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r.; - uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. P. z dnia 12 marca 1999 r. (...).


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W.-P. P. decyzją z dnia 12 marca 1999 r., (...) określił za miesiąc wrzesień 1997 r. podatek od towarów i usług wysokości 2.536 zł; zaległość podatkową w takiej samej wysokości, odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 1.674,40 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego w wysokości 760 zł.

Decyzja ta została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny:

Zarząd Geodezji, Kartografii, i Katastru Miejskiego we W. - którego zakres działania dotyczył gromadzenia i prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, kontrolę opracowań przyjmowanych do zasobu oraz udostępnianie tego zasobu zainteresowanym jednostkom i osobom fizycznym - w dniu 7 listopada 1996 r. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Ś. - ówcześnie właściwego dla tej jednostki - o wyjaśnienie według jakich zasad winien opodatkowywać czynności związane z prowadzeniem państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, za które zobowiązany jest pobierać opłaty określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 15 maja 1990 r. /Dz.U. nr 33 poz. 192 ze zm. wynikające z Dz.U. 1992 nr 94 poz. 468/. Jednocześnie wskazał, że czynności te są wykonywane w ramach czynności administracji rządowej, które zostały Gminie W. przekazane jako zadania zlecone.

Urząd Skarbowy pismem z dnia 31 grudnia 1996 r. (...) poinformował Zarząd Geodezji, Kartografii, i Katastru Miejskiego we W. - powołując się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego we W. z dnia 11 grudnia 1996 r. (...) - że zbieranie informacji dotyczących pomiarów i wytyczonych działek, sporządzanie map, planów topograficznych, planimetrycznych i hydrograficznych - jako usługi z zakresu sporządzania map kwalifikuje się do podkategorii 74.20.74 Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1994 r. Podkategoria ta jest wymieniona w poz. 59 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i dlatego usługi te winny być opodatkowane stawką 7 procent.

W dniu 24 października 1997 r., jednostka złożyła w Urzędzie Skarbowym W.-P. P. deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 1997 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 147.548 zł. W deklaracji tej rozliczyła odpłatne usługi dotyczące wyżej wymienionego zakresu, jako opodatkowane stawką 7 procent.

Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia 23 lipca 1998 r. (...), określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 121.407 zł. W decyzji tej między innymi przyjął, że Zarząd świadczy także nieodpłatne usługi kartograficzne polegające na wydawaniu wy rysów i odpisów na rzecz organów administracji publicznej i jednostek budżetowych podlegających organom geodezyjnym i kartograficznym. Usług tych jednak jednostka nie ujmowała w ewidencji sprzedaży. Zdaniem organu tego rodzaju usługi - stosownie do par. 73 pkt 1 lit. "k" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ - są zwolnione od tego podatku. Okoliczność ta powinna zatem wpływać na zwiększenie sprzedaży zwolnionej od podatku, a tym samym zmniejszać kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku naliczonego.

Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym kwestionował ten pogląd organu i zarzucił, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie odnoszą się do czynności nieodpłatnych, zaś nieodpłatność tego rodzaju czynności wynika z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 października 1998 r. uchyliła decyzję organu I instancji w przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że zakres czynności jednostki oraz sposób jej powołania wskazuje na to, że wykonuje ona usługi z zakresu administracji publicznej. Usługi takie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie został ustalony ani rzeczywisty charakter usług wykonywanych przez podatnika, ani tez organ I instancji nie rozważył tego, że stosownie do art. 33 cytowanej ustawy wystawienie faktury - choćby dotyczyła ona usługi zwolnionej od podatku - zobowiązuje podatnika do zapłaty wykazanego w fakturze podatku należnego.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Urząd Skarbowy wydał wymienioną na wstępie decyzję i stwierdził, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997 r. ujął - między innymi - podatek naliczony do odliczenia oraz wykazał podatek należny wynikający z zaliczenia usług o symbolu 74.20.74 KWiU "Usługi w zakresie sporządzania map", opodatkowanych 7 procent. Stwierdził też - podobnie jak Izba Skarbowa - że jednostka wykonywała wyłącznie usługi zwolnione od podatku, gdyż wykonywane przez nią czynności stanowiły usługi z zakresu administracji publicznej. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy Urząd Skarbowy stwierdził, iż w sytuacji wystąpienia w tym miesiącu wyłącznie sprzedaży zwolnionej, nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Organ uznał też, że w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązany jest do jej zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Niezależnie więc od tego, że w tym miesiącu podatnik nie mógł odliczać podatku naliczonego przy zakupach, zobowiązany był także zapłacić wykazany w wystawionych przez siebie fakturach podatek należny. W związku z tym, że na skutek błędu podatnika doszło do zaniżenia podatku, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia  8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U nr 11 poz. 50 ze zm./ organ ustalił także dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, iż opodatkowanie świadczonych usług związanych z prowadzeniem państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego wynikało z zastosowania się przez podatnika do interpretacji przepisów dokonanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś., na podstawie uzyskanej uprzednio opinii Urzędu Statystycznego we W. kwalifikującego takie usługi do podkategorii 74.20.74 jako "Usługi sporządzania map". Twierdził też, że organ uzasadniając decyzję w zakresie uznania przedmiotowych usług za zwolnione od podatku ograniczył się do postawienia tezy, której nie udowodnił, wskazał jedynie wcześniejsze ustalenia organu odwoławczego, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności. Podatnik zarzucał ponadto, iż z naruszeniem art. 283 Ordynacji podatkowej oraz par. 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy ordynacja podatkowa, organ przeprowadził kontrolę na podstawie upoważnienia podpisanego przez osobę nieuprawnioną.

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 29 czerwca 1999 r. (...) - powołując się na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Stosownie do regulacji zawartej w par. 37 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ do otrzymania faktury uprawnieni są, m.in. podatnicy wykonujący wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz podatnicy, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli korzystają ze zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy. Zgodnie z art. 40 ust. 3 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./ gromadzenie i prowadzenie państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, kontrola opracowań przyjmowanych do zasobu oraz udostępnianie tego zasobu zainteresowanym jednostkom i osobom fizycznym, należy /w zakresie zasobów wojewódzkich/ do właściwych organów gmin, o których mowa w art. 1 ustawy z dnia 24 listopada 1995 r., o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz miejskich strefach usług publicznych /Dz.U. nr 141 poz. 692/.

Czynności te przeszły do właściwości organów samorządowych, jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Odpłatne świadczenie wypisów i wy rysów z operatu ewidencyjnego na podstawie art. 24 ust. 3 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, dokonywane na żądanie właścicieli lub osób fizycznych i prawnych, w których władaniu znajduje się grunt lub budynek oraz innych jednostek nie posiadających osobowości prawnej, stanowi świadczenie usług podbranży 91001 "Usługi administracji państwowej" Klasyfikacji Usług, a do dnia 1 kwietnia 1995 r. - zgodnie z zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług - jako usługi z zakresu administracji publicznej - 75 KWiU. Usługi te są wymienione w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy, zwolnione są więc od podatku od towarów i usług.

W obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/ ogłoszone zostały załączniki do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wynikającej z zarządzenia nr 47 Prezesa GUS. Jednakże zgodnie z pkt 2 tego obwieszczenia zmiana nomenklatury nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego też nadal podstawą ustalania stawki podatku VAT jest Klasyfikacja Usług opublikowana w Zeszycie Metodycznym nr 57. Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. formułując zapytanie /pismo (...) z 29.11.1996 r./ do Urzędu Statystycznego we W. winien wskazać, jak klasyfikowane są przedmiotowe czynności podatnika według Klasyfikacji Usług /KU/. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska skarżącego dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności. Stwierdziła bowiem, że właśnie Urząd Skarbowy w decyzji z 23 lipca 1998 r. uznał, iż usługi świadczone przez ZGKiKM zwolnione są z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto ustalił /protokół z 18.11.1998 r./, iż w przedmiotowym okresie wszystkie usługi świadczone przez podatnika zwolnione były z opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził także, że na podstawie par. 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r., w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów /Dz.Urz. MF nr 25 poz. 135/ naczelnik urzędu skarbowego może upoważnić, m.in. zastępcę do podpisywania pism i podejmowania rozstrzygnięć. W przedmiotowej sprawie zastępca naczelnika, na podstawie zarządzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. P. z 19.01.1994 r., w sprawie udzielania upoważnień pracownikom urzędu do podpisywania decyzji i pism w imieniu Naczelnika Urzędu, jest upoważniony do podpisywania upoważnienia do kontroli.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności skarżący zarzucał, że ustawa z dnia 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych /t.j. Dz.U. 1997 nr 36 poz. 224/ w art. 4 ust. 1 oraz w art. 5 ust 1 pkt 4 przekazała do właściwości organów Gminy W., jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, zadania i odpowiadające im kompetencje, wynikające z art. 22 ust. 1 oraz art. 40 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./ dotyczące obszaru gminy. Są to następujące zadania: prowadzenie ewidencji gruntów i budynków oraz gleboznawczej klasyfikacji gruntów, gromadzenie i prowadzenie państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, kontrola opracowań przyjmowanych do zasobu oraz udostępnianie tego zasobu zainteresowanym jednostkom i osobom fizycznym. Dla realizacji tych zadań Rada Miejska W. uchwałą (...) z dnia 23 lutego 1996 r. /Biuletyn Urzędowy Rady Miejskiej W. nr 3 poz. 30 / utworzyła zakład budżetowy o nazwie Zarząd Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 40 ust. 5 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Minister Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa określił rozporządzeniem z dnia 15 maja 1990 r. /Dz.U. nr 33 poz. 169 ze zm./ wysokość opłat za czynności związane z prowadzeniem zasobu geodezyjnego kartograficznego, uzgadnianiem usytuowania projektowanych sieci uzbrojenia terenu 1 oraz za wykonanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencji gruntów. Na podstawie art. 24 ust. 3 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wyrysy i wypisy z operatu ewidencyjnego są wydawane odpłatnie na żądanie właścicieli lub osób fizycznych i prawnych, w których władaniu znajduje się grunt lub budynek, osób fizycznych i prawnych oraz innych jednostek nie posiadających osobowości prawnej, które mają swój interes prawny w tym zakresie, a także nieodpłatnie - na żądanie zainteresowanych organów administracji państwowej i podległych tym organom geodezyjnych i kartograficznych jednostek budżetowych, w celu wykonania ich zadań statutowych.

Przed rozpoczęciem wykonywania tych czynności dyrektor ZGKiKM zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-Ś., w którym przedstawił stan faktyczny i zadał pytanie, czy opłaty za czynności związane z prowadzeniem państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, ustalone przez cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie załącznika nr 2 poz. 22 do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wyrobów i usług. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził, że usługi te, jako zakwalifikowane do podkategorii 74.20.74, podlegają opodatkowaniu stawką 7 procent. Organ przyjął jednak, że usługi te są zwolnione od podatku. Urząd Skarbowy nie ustosunkował się do wyjaśnienia dotyczącego sposobu opodatkowania, które podatnik wcześniej otrzymał od Urzędu Skarbowego. Nie wyjaśnił też dlaczego przyjmuje inną kwalifikacje tych usług, ani też dlaczego uznaje, że podatnik, który zastosował się do tych wyjaśnień winien być obciążony skutkami odmiennego poglądu zaprezentowanego w decyzji.

Zarzucał też, że Urząd Skarbowy powtórzył jedynie tezę Izby Skarbowej. Takie postępowanie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie przedstawienie przez organy podatkowe w obu postępowaniach odmiennej opinii organu statystycznego stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego. Powołując się na wyroki NSA z dnia 25 maja 1995 r. - SA/Po 255/95 oraz z dnia 14 września 1995 r. - SA/Po 724/95 skarżący zarzucił, że organami kompetentnymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych usług są jedynie stosowne organy GUS. Nadto skarżący powtórzył zawarty w odwołaniu zarzut, iż kontrola została przeprowadzona przez osobę nieupoważnioną.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na swoją wcześniejsza argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą się utrzymać w obrocie prawnym, gdyż zostały one wydane z naruszeniem prawa.

Przy wydawaniu tych decyzji zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego, jak też przepisy o postępowaniu administracyjnym. Zaistniały zatem przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, które decydują o usunięciu zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Trafnie zarzucał skarżący, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie stanu sprawy. W postępowaniu administracyjnym nie było bowiem sporne, że podatnik zastosował się do wykładni prawa doręczonej przez organ podatkowy. Nie było też sporne, że wykładnia ta opierała się na wyjaśnieniach Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego co do sposobu kwalifikowania usług wykonywanych przez skarżącego. W toku postępowania podatkowego Izba Skarbowa odstąpiła od tego poglądu i stwierdziła, że czynności wykonywane przez skarżącego stanowią usługi administracji publicznej i w związku z tym przyjęła, że na podstawie pozycji 22 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ usługi te są zwolnione od podatku.

Taka interpretacja doprowadziła do uznania, że podatnik wystawiając faktury VAT z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 procent z jednej strony został objęty skutkami przewidzianymi w art. 33 ust. 1 tej ustawy, a z drugiej - pozbawiony został prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach od podatku należnego, z tego powodu, że w ocenie organu podatnik prowadzi wyłącznie sprzedaż usług zwolnionych od podatku /art. 25 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy/. Wypowiadając pogląd odmienny, aniżeli wyrażony w piśmie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia 11 grudnia 1996 r. (...) - stwierdzającego, iż zbieranie informacji dotyczących pomiarów i wytyczonych działek, sporządzanie map, planów topograficznych, planimetrycznych i hydrograficznych, jako usługi z zakresu sporządzania map kwalifikuje się do podkategorii 74.20.74 Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1994 r. - Izba Skarbowa nie zasięgnęła ponownie opinii tego organu, nie dokonała także oceny treści tego pisma.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd /por. wyroki NSA z dnia: 23 stycznia 1997 r., I SA/Po 1047/96 - ONSA 1997 Nr 4 178; 12 grudnia 1996 r., SA/Ka 2098/95 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 11 str. 24/, że organami uprawnionymi do dokonywania wykładni postanowień klasyfikacji wyrobów i usług jest właściwy terenowo organ statystyczny. Wprawdzie wykładnia taka stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie, jednakże dowód ten ma charakter szczególny. Organ bez wyjaśnienia przyczyn dokonanej przez organ statystyczny wykładni nie może dowodu tego pominąć, a tym bardziej - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - istnienie takiego dowodu przemilczeć. Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej wykładni klasyfikacji usług wymaga co najmniej wyczerpania postępowania polegającego na ponownym zasięgnięciu opinii organu statystycznego, wraz z przedstawieniem temu organowi wyłaniających się wątpliwości na tle danej sprawy.

Takie postępowanie nie zostało przeprowadzone. W związku z tym należy uznać, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy wyczerpująco, gdyż w niewłaściwym trybie przyjęły inną kwalifikację usług świadczonych przez podatnika. Tym samym organy naruszyły w stopniu wpływającym na wynik sprawy art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./.

Ponadto z treści decyzji Urzędu Skarbowego wynika, że podatnik nie tylko dokonywał sprzedaży opodatkowanej stawką 7 procent lecz także stawką 22 procent i innymi. Jednakże uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia o jakie usługi chodziło w przypadku opodatkowania stawkami innymi, aniżeli sporne usługi opodatkowane przez skarżącego stawką 7 procent. Z treści uzasadnienia wynika wprawdzie jakie czynności podatnik wykonywał, a także co jest między stronami sporne, jednakże wobec wskazania, że w sprzedaży występowały także inne stawki podatku nasuwa się wątpliwość, czy w tych przypadkach także chodziło o usługi zwolnione od podatku. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia nie wyjaśnia zatem jednoznacznie, czy podatnik istotnie w danym okresie wykonywał wyłącznie usługi zwolnione od podatku.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe naruszyły także prawo materialne.

Stosownie do art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może jemu szkodzić. Przepis ten - jako przepis erga omnes - skierowany jest także do organów podatkowych rozstrzygających daną sprawę.

Wprawdzie przepis ten odwołuje się do interpretacji dokonanej na podstawie art. 14 par. 4 w sytuacji, gdy interpretacja dokonana przez Urząd Skarbowy miała miejsce przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, jednakże w ocenie Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie ma znaczenia. Także bowiem w poprzednim stanie prawnym przyjmowano, że zastosowanie się podatnika do wyjaśnień organu nie może tej osobie szkodzić /por. wyrok NSA z dnia: 25 maja 1995 r., SA/Po 255/95 - Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 308, 28 listopada 1997 r., I SA/Wr 744/96 - nie publ., 25 lipca 1997 r., SA/Wr 3352/95 - OSP 1998 z. 6 poz. 109/. Podobne stanowisko zajął też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. K 32/99 - OTK 2001 nr 3 poz. 53.

Z uwagi więc na to, że przepis art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu prawa materialnego, powinien on być stosowany również przez ten organ, który wydaje decyzję po dacie wejścia w życie Ordynacji podatkowej, chociaż wyjaśnienie treści prawa podatkowego dokonane przez organ podatkowy na wniosek podatnika miało miejsce przed datą wejścia w życie tej ustawy.

Organy winny zatem również w tym postępowaniu baczyć, aby nie obciążać podatnika skutkami błędnej interpretacji prawa dokonanej przez organ podatkowy.

Nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu organu podatkowego, iż ewentualne naprawienie szkody zaistniałej na skutek zastosowania się podatnika do błędnej wykładni organu winno nastąpić dopiero w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej. Takie bowiem postępowanie uzależnione jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Nadto, stosownie do art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej wynik takiego postępowania uzależniony jest uznania administracyjnego, w krańcowej zatem sytuacji może nie doprowadzić do zniwelowania pełnej szkody powstałej po stronie podatnika.

Przepis art. 14 par. 6 wprowadził normę prawną zobowiązującą organy podatkowe do czuwania nad tym, aby podatnik nie poniósł szkody. Przepis ten nie wskazuje żadnych odstępstw od tej reguły. Nie ma więc podstaw do wnioskowania, aby wykonanie przez organy tego obowiązku było oparte na uznaniu administracyjnym. W konsekwencji, wykonanie przez organy tego obowiązku jest obligatoryjne i winno nastąpić również w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji o wysokości zaległości podatkowej, wysokości odsetek i ustalającej dodatkowe zobowiązanie, a więc decyzji o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega istniejące trudności związane z taką wykładnią. Stosownie bowiem do ostatnio cytowanych przepisów organ podatkowy ma obowiązek w pewnych sytuacjach wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe lub decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Uwzględnienie jednak interesu podatnika, który poniósł szkodę na skutek zastosowania się do błędnej interpretacji organu mogłoby natomiast wpływać na wymiar podatku, który w związku z tym odbiegałby od wysokości wskazanej w prawie.

Zdaniem jednak Sądu Administracyjnego realizowanie zasady państwa prawa wymaga przyjęcia, iż interes podatnika, który poniósł szkodę na skutek zastosowania się do błędnej wykładni prawa dokonanej przez organ podatkowy stanowi interes nadrzędny, przed którym musi ustąpić regulacja zawarta w art. i 21 par. 1 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym w niniejszej sprawie - o ile organy podatkowe zamierzały odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. w piśmie z dnia 31 grudnia 1996 r. (...) - winny ocenić na czym polegała szkoda podatnika i jaki powinien być jej wpływ na wysokość zaległości podatkowej, odsetek oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe okoliczność tę całkowicie pominęły, uzasadnione jest zatem przyjęcie, że naruszyły przepis art. 14 ust. 6 Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów.

Stwierdzenie okoliczności przytoczonych w niniejszych wywodach stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie strona korzystała z ustawowego zwolnienia od kosztów i dlatego orzeczenie w tym przedmiocie zostało pominięte.

2. Nie podziela natomiast Sąd zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji przez osobę nieupoważnioną. Zgodnie z art. 13 par. 1 Ordynacji podatkowej urzędy skarbowe są organami I instancji w sprawach podatkowych. Organizację urzędów skarbowych reguluje zarządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów /Dz.Urz. MF nr 25 poz. 135/, które w par. 3 przewiduje możliwość podpisywania pism przez niektóre osoby upoważnione przez naczelnika urzędu. Skoro więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. P. udzielił takiego upoważnienia swojemu zastępcy, brak jest podstaw do uznania, że na skutek tego zaskarżona decyzja jest nieważna.

Nie podziela Sąd także zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W sprawie decyzje wydawały bowiem organy dwóch instancji i podatnik skorzystał z przysługujących jemu środków zaskarżania.

Z uwagi jednak na to, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, pomimo nie uwzględnienia ostatnio wskazanych zarzutów zaskarżone decyzji musiały być uchylone.

Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.