Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 950/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi J.S. wynagrodzenie w kwocie [...], w tym VAT) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpoznaniu odwołania L. B., uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta W. Nr [...] z dnia [...] stwierdzającą brak nadpłaty w podatku od nieruchomości, za nieruchomość położoną przy Al. [...] oraz przy ul. [...] we W. i umorzyło postępowanie w sprawie.

W jej uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego we W. z dnia 14 października 1999 r. i z dnia 15 lutego 2007 r., w sprawie o sygn. akt [...] ustalił, że L. B. w okresie od października 1999 do lutego 2007 r. wykonywał obowiązki kuratora spadku po zmarłym J. S. B.. Od 15 lutego 2007 r. nastąpiła zmiana kuratora spadku po w/w zmarłym, którym została ustanowiona R. G. Organ ten nadto stwierdził, że zgodnie z ewidencją podatkową Urzędu Miasta, na kontach podatkowych nieruchomości spadkowych położonych we W. przy Al. [...] oraz przy ul. [...] nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości. Należności podatkowe za nieruchomości spadkowe były i są na bieżąco regulowane zgodnie z decyzjami ustalającymi wysokość podatku na dany rok oraz złożoną informacją w sprawie podatku od nieruchomości.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, L B zarzucając przewlekłość postępowania, jak również niewłaściwe od 1999 r. wyliczenie wymiarów gruntów, co – w jego ocenie – wpłynęło na nadpłacenie podatku, zarzucił organowi I instancji posługiwanie się nieprawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego we W. o zmianie kuratora na R. G.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., w rozpoznaniu tych zarzutów w pierwszej kolejności wskazało, że zgodnie z art.165 § 1 i art.165 a Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia tegoż postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną, winno dojść do odmowy jego wszczęcia, a następnie na przepis art.133 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117 tej ustawy, które ze względu na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, a nadto na art.75 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, zgodnie z którym wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć podatnik, płatnik lub inkasent, przy czym w przypadkach opisanych w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit.a i b podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem obowiązani są złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zwracając uwagę, iż stosownie do art.208 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż L. B. od 15 lutego 2007 r. nie jest już kuratorem spadku po zmarłym J. S. B. Zwróciło uwagę, iż obowiązki kuratora wykonywał on w okresie od października 1999 r. do 15 lutego 2007 r., albowiem w tej ostatniej dacie nastąpiła zmiana osoby kuratora, którym na mocy postanowienia Sądu Rejonowego we W. z dnia 15 lutego 2007 r., w sprawie o sygn. akt [...] została ustanowiona R. G., co znajduje potwierdzenie w piśmie Przewodniczącego Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego we W. z dnia 31 grudnia 2009 r. skierowanym do Burmistrza Miasta W.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości spadkowych, a kurator spadku jest tylko jego płatnikiem.

W przedstawionym stanie faktycznym, uznał, iż skoro L. B od 15 lutego 2007 r. nie jest już kuratorem spadku po zmarłym J. B., to w związku z tym nie może on być również stroną przedmiotowego postępowania podatkowego, co skutkuje tym, że nie przysługuje mu prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości ani też zwrot tego podatku, nawet wówczas, gdyby faktycznie okazało się, że taka nadpłata została stwierdzona.

Mimo prawidłowych ustaleń organu I instancji, wydana decyzja została uznana za błędną i naruszającą przepisy art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty może toczyć się wyłącznie z wniosku osoby uprawnionej, którą zgodnie z w/w przepisem jest podatnik, płatnik lub inkasent. Wobec tego unormowania – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego – organ I instancji nie powinien rozpoznawać sprawy merytorycznie, gdyż po stwierdzeniu, że osoba składająca wniosek nie jest stroną tegoż postępowania, winien wydać postanowienie o odmowie jego wszczęcia, a po wszczęciu – umorzyć je jako bezprzedmiotowe na podstawie art.208 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie, Kolegium podało, że jakiekolwiek roszczenia L. B. z tytułu pełnienia funkcji kuratora masy spadkowej po zmarłym J. B. winny być kierowane poza postępowaniem podatkowym do aktualnego kuratora masy spadkowej – R. G.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, L. B. nie sprecyzował zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji, wyraził jedynie swoją dezaprobatę odnośnie faktu, iż przestał być kuratorem spadku po zmarłym J. S. B., a została nim R. G., która jego zdaniem od 2007 roku doprowadziła do wysokich strat finansowych. Wskazał, iż "organy takie jak: Burmistrz i SKO w C. oraz ich pracownicy dopuścili się przestępstwa, wykorzystując nieprawomocne postanowienia sądowe".

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja, mimo częściowo błędnego uzasadnienia prawa nie narusza.

Sąd mając na uwadze, że z mocy art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, podkreśla, iż rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga, czy L. B. posiadał legitymację do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości położonych przy Al. [...] oraz przy ul. [...] we W.

W myśl art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Definicja strony postępowania uzupełniona jest w art. 133 § 2, zgodnie z którym, stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Z regulacji tych wynika zatem, iż stroną postępowania będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego, z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego.

Z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości wystąpił skarżący L. B., który na mocy postanowienia Sądu Rejonowego we W. z dnia 14 października 1999 r., w sprawie o sygn. akt [...] został ustanowiony kuratorem spadku po zmarłym J. S. B. Postanowieniem w tej samej sprawie z dnia 15 lutego 2007 r., Sąd Rejonowy we W zmienił osobę kuratora, którym w miejsce skarżącego ustanowił R. G.

Z pisma Przewodniczącego Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego we W. z dnia 31 grudnia 2009 r. skierowanego do Burmistrza Miasta W. wynika nadto, że postanowienie o zmianie kuratora uprawomocniło się wskutek odrzucenia apelacji L. B. Jakkolwiek brak jest dowodu na okoliczność stwierdzenia prawomocności tego orzeczenia, to jednak w związku z w/w pismem, z całą pewnością można uznać, iż postanowienie z dnia 15 lutego 2007 r., na mocy którego Sąd Rejonowy we W. zmienił osobę kuratora z L. B. na R. G. stało się prawomocne najpóźniej w jego dacie, czyli w dniu 31 grudnia 2009 r. Tym samym, rację ma organ odwoławczy, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jest w dniu 15 lipca 2010 r. L. B. kuratorem spadku nie był.

Wstępną przesłanką rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być ustalenie, czy podmiot inicjujący postępowanie ma przymiot strony tego postępowania, w pojęciu zdefiniowanym w art. 133 Ordynacji podatkowej. Ustalenie to ma charakter wstępny, ponieważ w przypadku uznania, że wniosek pochodzi od podmiotu, któremu przymiotu strony przypisać nie można, postępowanie nie może być wszczęte. W myśl, bowiem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną (...), organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ustalenie odnoszące się do zbadania przymiotu strony ma pierwszeństwo przed ustaleniami odnoszącymi się do zasadności merytorycznej wniosku, w ramach którego, można badać charakter zgłoszonego żądania. Dopiero wskutek ustalenia, że postępowanie toczy się na wniosek strony, a nie osoby, która stroną nie jest, możliwe staje się podejmowanie rozstrzygnięć merytorycznych i odpowiednie komunikowanie ich stronie zgłaszającej żądanie.

Co do statusu kuratora spadku, który budzi wiele wątpliwości tak judykatury jak i doktryny wypowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 1 lutego 2011 r., w sprawie o sygnaturze III CZP 78/10 (LEX nr 686790). Po przytoczeniu dotychczas wyrażanych stanowisk w powyższej kwestii, ostatecznie Sąd wyraził pogląd, że "kuratora spadku należy uznać za zastępcę pośredniego nieznanych spadkobierców przede wszystkim dlatego, że z woli ustawodawcy stosuje się do niego odpowiednio przepisy o zarządzie nieruchomością w toku egzekucji (art. 667 § 2 k.p.c.), a skoro zarządca nieruchomości jest zastępcą pośrednim, odesłanie zawarte w art. 667 § 2 k.p.c. oznacza, iż kuratorowi spadku należy przyznać taki sam status", wskazując nadto, że "zastępstwo pośrednie polega na dokonywaniu czynności prawnych we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek".

Kurator spadku powoływany jest przez sąd spadku, gdy zachodzi taka potrzeba, do czasu objęcia spadku (art. 666 § 1 k.p.c.). Zgodnie z art. 667 k.p.c., kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku, zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku, a do sprawowanego przez niego zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Kurator spadku ustanowiony jest zatem po to, aby realizować zadanie sądu, jakim jest czuwanie nad całością spadku. W tym celu kurator zarządza spadkiem, zgodnie z art. 667 § 2 i art. 935 § 1 k.p.c.

Niewątpliwie, w myśl art. 940 k.p.c. z dochodów z nieruchomości zarządca (tu: kurator) ma obowiązek także pokryć (pkt. 4) bieżące należności podatkowe z nieruchomości. Zgodnie z przytoczoną regulacją, skarżący, jako kurator spadku (zarządca) powinien pokryć te należności z dochodów, jakie przynosi nieruchomość; kurator działa bowiem na rzecz właściciela spadku z polecenia sądu i pod jego nadzorem. Z tego tytułu nie można mu jednak przypisać statusu podatnika podatku od nieruchomości, którymi w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (2) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Kuratora spadku nie sposób zatem zaliczyć do żadnego z wyżej wymienionych podmiotów.

W ocenie Sądu, kuratorowi nie można również przypisać przymiotu płatnika.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem może być zatem podmiot wyznaczony tylko przez ustawę. W tym kontekście wskazać należy, iż instytucja płatnika nie jest przewidziana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Niewątpliwie, w świetle art. 940 pkt.4 k.p.c., kurator spadku jest podmiotem odpowiedzialnym za podatek od nieruchomości, ale nie jest jego płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Przeciwny pogląd organów podatkowych jest – w ocenie Sądu – niewłaściwy.

W myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zwrócić też trzeba uwagę, że w myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się w doktrynie kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, natomiast podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Innymi słowy nadpłatę należałoby określić jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku

Literalna analiza art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi również do wniosku, że nie są nadpłatami pewne przypadki podatkowego świadczenia nienależnego lub nadpłaconego. W doktrynie tego zagadnienia wskazuje się jednak, że "Można wskazać poważne, oparte na argumentach natury słusznościowej i - przede wszystkim - interpretacyjne, przesłanki jednolitego traktowania wszelkich sytuacji prowadzących do uzyskania przez organy podatkowe wpływów niemających podstaw prawnych" oraz, że "Niezależnie od powyższych zastrzeżeń i wątpliwości nie można traktować kwoty wpłaconej nienależnie lub w wysokości większej od należnej (i nieuznanej bezpośrednio za nadpłatę przez art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej) jako świadczenia, które mogłoby być przedmiotem roszczeń cywilnoprawnych, w szczególności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Art. 1 k.c. nakazuje stosowanie tej ustawy do stosunków cywilnoprawnych, za które nie mogą być uznane przepływy pieniężne dokonywane z powołaniem się na podatkową (a więc publicznoprawną) podstawę prawną." (tak: Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary Komentarz do art.72 ustawy - Ordynacja podatkowa, ABC 2003).

Pogląd powyższy został podzielony w Komentarzu do Ordynacji podatkowej: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek (Lexis Nexis 2009r., str.393), w którym jego autorzy wyrazili stanowisko, iż nie aprobują odmiennego stanowiska Janusza Zubrzyckiego, iż "wszelkiego rodzaju przypadki powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, niewymienione w art. 72-74 Ordynacji podatkowej, powodują po stronie świadczącego roszczenie o zwrot świadczenia według zasad określonych w art. 405 k.c. i następnych.(Komentarz do Ordynacji podatkowej (praca zbiorowa, Wrocław 2003 r., s. 303).

W kontekście powyższego, Sąd wyraża pogląd, iż jakkolwiek kurator spadku nie jest ani podatnikiem ani płatnikiem podatku od nieruchomości, a tylko podmiotem odpowiedzialnym za podatek od nieruchomości, należałoby mu co do zasady przyznać jednak legitymację do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, w sytuacji, gdy uiszczony podatek od nieruchomości chociaż zapłacony w wykonaniu obowiązku nałożonego na niego nie przez ustawę podatkową, a przez art. 940 pkt.4 w zw. z art. 667 § 2 kpc, stanowi należność publicznoprawną.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej, podkreślić trzeba jednak, iż w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżący nie był już kuratorem spadku, co oznacza, że stwierdzenie tego faktu powinno doprowadzić do odmowy wszczęcia postępowania, stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazywana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył podatków uiszczonych w czasie, kiedy L. B. kuratorem spadku był, powyższej oceny zmienić nie może. Do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty byłby bowiem legitymowany aktualny kurator spadku.

Jeśli więc, w opisanym stanie faktycznym i prawnym doszło jednak do merytorycznego rozpoznania wniosku złożonego przez osobę nie będącą stroną, postępowanie istotnie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jego brzmienie nie nasuwa żadnych wątpliwości, co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe.

Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 §1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi, więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Masternak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688) . Także więc i tą o charakterze podmiotowym.

Z przytoczonych wyżej względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm./.