Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1610/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części, w pozostałym zakresie skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1 i par. 7 pkt 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędzia WSA Inga Gołowska Sędzia WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu 30 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 4 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia 2011 r. oraz okresów rozliczeniowych od czerwca do listopada 2011 r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A. T. kwotę 5439 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 22 czerwca 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A. T. – nazywanej dalej "Skarżącą", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, oraz czerwiec-grudzień 2011r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu towarem pod firmą T[...] A. T.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktury wystawione przez R. sp. z o.o. z siedzibą w Ł., A. sp. z o.o. z siedzibą w R., O. sp. z o.o. z siedzibą w K. – dotyczące nabycia oleju napędowego – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym, zdaniem organu, Skarżąca odliczyła wynikający z nich podatek VAT z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").

1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi:

a) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niezasadne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione w 2011 r. przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w związku z tym nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

-b) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów o przesłuchanie Z. T. i G. Ś., w sytuacji gdy okoliczności na które dowody te miały zostać przeprowadzone miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, a w konsekwencji, zdaniem strony, naruszono zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.) poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

c) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na stwierdzeniu, że:

-dostawy paliwa objęte spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, w sytuacji, gdy paliwo jest niezbędne z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, a działalność ta w analizowanym okresie była prowadzona w sposób nieprzerwany,

- nie zachowano należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach, podczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów, która nie miała związku z działalnością prowadzoną przez podatnika, jednocześnie jakość paliwa i okoliczności przeprowadzanych transakcji nie budziły zastrzeżeń podatnika, a przeświadczenie o legalności transakcji potwierdziły kontrole przeprowadzane w tym okresie, które nie stwierdziły nieprawidłowości, oraz fakt, że ww. podmioty zarejestrowane były w rejestrach sądowych (co podatnik zweryfikował) i posiadały koncesje na obrót paliwami ciekłymi,

- działalność nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem "odliczenia należnego podatku", podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, by taki był cel prowadzonej działalności; zebrane dowody potwierdzają jedynie domniemanie, iż działalność prowadzona przez spółki R., A. i O. miała charakter przestępczy, o czym podatnik nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości się dowiedzieć.

W odwołaniu przedstawiono także wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów.

1.3. Decyzją z 4 grudnia 2017 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego spółki R., A., O. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Formalnie wprawdzie zostały zarejestrowane zarówno w rejestrze sądowym jak i jako podatnicy od towarów i usług, a nawet składały do urzędów skarbowych deklaracje w zakresie tego podatku (co nie dotyczy jednak spółki O., która w przedmiotowym okresie nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i nie złożyła za ten okres deklaracji podatkowych zawierających rozliczenie tego podatku), a nawet pozyskano dla tych podmiotów koncesje na obrót paliwami, jednak brak w istocie jakichkolwiek dowodów na rzeczywisty charakter fakturowanej przez nie sprzedaży oleju napędowego. Nie wiadomo bowiem od kogo go miały kupować, prezesi spółek twierdzą, że oni w istocie niczym się nie zajmowali, a A. B., który miał koordynować sprzedaż oleju napędowego przez ww. spółki nie wskazuje żadnych dowodów, ani świadków którzy mogliby to potwierdzić. W analizowanym okresie "działalność" tych spółek ograniczała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, które umożliwiły ich odbiorcom odliczenie podatku z nich wynikającego. Na dodatek skarżąca w istocie nic o ww. spółkach nie wiedziała, współpracować miała wyłącznie z A. B., a o fakcie, że zmieniały się firmy, które miały dostarczać do firmy skarżącej olej napędowy dowiedziała się dopiero na podstawie otrzymanych faktur, bądź dokumentów zapłaty. Ze zgromadzonych dowodów wynika zatem, iż ww. spółki nie były faktycznymi dostawcami dla firmy skarżącej oleju napędowego objętego fakturami VAT, na których figurują one jako sprzedawcy tych towarów.

W odniesieniu do wszystkich tych spółek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowania kontrolne, m.in. za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w wyniku których wydane zostały decyzje określające im kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez te spółki w 2011 r.; w tym w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz odwołującej.

Z uzasadnień wydanych dla ww. spółek decyzji, wynika, iż postępowania przeprowadzone zostały w warunkach braku dostępu do dokumentacji źródłowej i ksiąg podatkowych kontrolowanych podmiotów, gdyż kontrolowane spółki nie przedłożyły żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży, ani ich duplikatów oraz innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Organ kontroli skarbowej pozyskał faktury wystawione przez te spółki zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w toku postępowania karnego, oraz od innych organów podatkowych/organów kontroli skarbowej. Z dokonanych w toku prowadzonych postępowań ustaleń wynikało, iż dostawy oleju napędowego objęte wskazanymi fakturami VAT nie miały miejsca w rzeczywistości, nie dysponowały one w ogóle olejem napędowym, który następnie miałyby odsprzedawać, a ich działalność w istocie ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiających innym podmiotom odliczenie podatku VAT z wystawionych przez nie faktur. W decyzjach dla ww. firm wskazano również, że zebrane dowody wskazują, iż spółki te należały do grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług. W wyniku tego oszustwa wypracowano zysk, który stanowił VAT nie zapłacony do budżetu państwa przez podatnika pełniącego funkcję "znikającego podatnika", którego rolę pełniły kolejno: spółka R., następnie A., a później O..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że kontrahenci, którzy fakturowali sporny olej napędowy byli uczestnikami przestępczego procederu, mającego na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż dokonując transakcji w ramach stworzonego procederu nie zachowała ona należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - była zobowiązana. Potwierdzają to m.in. nie sprawdzenie, czy spółki wskazane na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawcy oleju napędowego były zarejestrowane w odpowiednim rejestrze, były zarejestrowanymi podatnikami VAT, posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Ponadto, czy A. B. faktycznie był osobą uprawnioną do działania w imieniu tych spółek, czy tylko dostarczał olej napędowy z nielegalnego i nieustalonego źródła pochodzenia, a do faktur VAT wpisywał dane firm, które z transakcjami tymi nie miały nic wspólnego. Nabywając, jako przedsiębiorca olej napędowy w ramach kolejnych dostaw, powyższymi okolicznościami się nie interesowała (celowo lub nie dochowując staranności w prowadzeniu spraw firmy) i ich nie sprawdzała.

Organ odwoławczy wskazał szczegółowo na szereg przeprowadzonych dowodów, w tym na zeznania świadków, dokonując ich analizy, nadto wskazał, dlaczego odmówił wiarygodności innym dowodom, względnie odmówił ich przeprowadzenia i odniósł się do zarzutów odwołania nie podzielając ich.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji wobec przedawnionego zobowiązania podatkowego, które stosownie do 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasło;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż A. T. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2011 roku przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., a także poprzez przyjęcie, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art 191 O.p. poprzez niezasadne odmówienie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez A. T. w postaci dowodu z przesłuchania W. F., S. F., L. M. i H. D., podczas gdy okoliczności na rzecz których miały był przeprowadzone ww. dowody mają istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy oraz uznania, że zakwestionowane przez organ czynności miały miejsce, a także nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub kontrolowana świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo przeprowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, skarżąca powinna była podejrzewać, że mogła uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmi rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ocenę dowodów z zeznań świadków i zeznań skarżącej w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a mianowicie poprzez wyprowadzenie niekorzystnych wniosków dla skarżącej z uwagi na brak możliwości przytoczenia szczegółów, która to okoliczność pozostaje naturalną konsekwencją upływu czasu od dostaw do daty przesłuchań, czego organ nie uwzględnił,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie skarżąca mogła stwierdzić, że działalność kontrahenta jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznać świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane z orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent skarżącej nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazała, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa o współpracy, przy zawarciu której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy (które w konsekwencji znajdują się w aktach sprawy), co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przez skarżącą przy doborze kontrahenta, oraz

- art. 180 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącej, jej dokumentom i ewidencjom księgowym i zeznaniom.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił powyższą skargę wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 231/18).

W motywach wyroku Sąd wyjaśnił między innymi, że 5-letni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych skarżącej za styczeń oraz okres od czerwca do listopada 2011 r. upływał 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. – 31 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja została doręczona podatniczce 27 grudnia 2017 r. Zatem w odniesieniu do podatku VAT za grudzień 2011 r. na moment doręczenia decyzji nie upłynął jeszcze termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem odwoławczym, zauważył, że zarówno za wcześniejsze miesiące, tj. styczeń oraz czerwiec - listopad 2011 r., jak również za grudzień 2011 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na mocy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tych zobowiązań.

Ponadto, Sąd nie podzielił zarzutów procesowych dotyczących wadliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Podkreślił, że stanowisko skarżącej sprowadzało się nie tyle do podważenia ustaleń dotyczących oszustw podatkowych popełnionych przez wystawców zakwestionowanych faktur, co próby zanegowania, że w sposób zawiniony uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. W tej kwestii Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w ustaleniach organów, że strona dokonując transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie zachowała należytej staranności, do czego – jako przedsiębiorca – była zobowiązana.

3.2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z:

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wygasło w całości wobec jego przedawnienia, co winno skutkować uwzględnieniem skargi, uchyleniem decyzji organów obu instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji obu instancji wraz z umorzeniem postępowania w sprawie oraz podzielenie wadliwego stanowiska Organu, że organom podatkowym nie było przedkładane w 2016 r. żadne pełnomocnictwo umocowujące do zastępowania Skarżącej, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 15 czerwca 2016 r. udzielone przez Skarżącą r. pr. J. Ś., na podstawie którego 22 czerwca 2016 r. skierowano do pełnomocnika skarżącej w celu dokonania ustaleń i wniosków z postępowania kontrolnego, a w konsekwencji.

3.3. Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1546/18) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 231/18) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyroku tym wpierw przywołano uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r.(I FPS 3/18), zgodnie z którą "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Tym samym, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, bezpośrednie doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. w sytuacji, gdy miał ustanowionego pełnomocnika, nie spełnia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo z 15 czerwca 2016 r. wraz z dowodem uiszczenia stosownej opłaty skarbowej zostało złożone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz z pismem z 16 czerwca tego roku, skierowanym do tego organu, zawierającym zgłoszenie pełnomocnika.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, aby zbadał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, mając na uwadze, że nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 w zw z art. 70c O.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wobec tego, że decyzja, będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej z punktu widzenia zgodności z prawem obejmowała okresy rozliczeniowe, w przypadku których termin przedawnienia upływał z końcem 2016 r. (zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i okresy od czerwca do listopada 2011 r.) i z końcem 2017 r. (zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.) w pierwszej kolejności należy ocenić w jakim zakresie mógł orzekać organ podatkowy drugiej instancji. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał ponownie przeanalizować zgodność z prawem tej części rozstrzygnięcia organu, w którym nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest częściowo zasadna.

3.2. Sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po raz drugi, po jej przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy zatem podkreślić, że na mocy art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania.

W świetle powyższego, mając na względzie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1546/18), Sąd przyjmuje przedstawioną w nim wykładnię art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wynikającą z niej ocenę doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio stronie. Tym samym stwierdza, że kontrolowana decyzja została wydana z uchybieniem przywołanych przepisów w zakresie, w którym obejmuje zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i okresy od czerwca do listopada 2011 r. W tym bowiem przypadku termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2016 r., podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję dopiero 4 grudnia 2017 r. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., w dacie wydania rozstrzygnięcia, zobowiązanie to nie uległo jeszcze przedawnieniu. Co istotne, zgodnie z drukiem potwierdzenia odbioru decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi strony 27 grudnia 2017 r. (k. 264, akta odwoławcze).

3.3. W pozostałym zakresie sprawa koncentruje się na dwóch kwestiach wynikających z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Pierwsza z nich dotyczy przebiegu zdarzeń gospodarczych, o których jest mowa w zakwestionowanych przez organ fakturach. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej schematem ustaleń stanu faktycznego wpierw organy powinny ustalić czy towar (usługi) będące przedmiotem transakcji podatnika faktycznie istniały. Po przesądzeniu, że towary były, zachodzi konieczność wykazania, że faktury otrzymane przez podatnika są wadliwe podmiotowo tj. zostały wystawione przez podmiot firmujący działalność nieustalonego na ogół podmiotu trzeciego. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

Drugą z zasadniczych kwestii, które organy powinny ustalić, czy podatnik wiedział, że faktury były nierzetelne. W tym celu organy powinny przedstawić dowody wskazujące na stan świadomości, a jeżeli takich dowodów nie ma, organy powinny wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien był wiedzieć o wadliwości faktury. Wskazać należy, że wiedza (świadomość) podatnika w zakresie udziału w oszustwie podatkowym (świadoma akceptacja nierzetelnych faktur) jest odmiennym stanem od stanu niezachowania należytej staranności tj. nie dostrzeżeniu obiektywnych okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie podatnika co zgodności z prawem transakcji w których uczestniczy. W tym ostatnim przypadku organ powinien zbudować standard należytej staranności wymaganej w transakcjach danego rodzaju. Standard ten powinien być racjonalny, uwzględniać dorobek orzeczniczy w tym zakresie oraz uwzględniać zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu działających na tożsamym co podatnik rynku. Powinien również brać pod uwagę rolę podatnika w zakresie ujawniania oszustw podatkowych. Od podatnika nie można bowiem żądać działań leżących w zakresie właściwości organów podatkowych, a więc działań kontrolnych. Dopiero po wypracowaniu standardu należytej staranności (katalogu przesłanek, które powinny wzbudzić podejrzenia przeciętnego przedsiębiorcy) organ powinien odnieść zachowanie podatnika i istniejące w konkretnej sprawie przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji do ww. standardu. Istotne jest również to, że organ nie może pozbawić podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego wyłącznie ze względu na oszustwa podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez kontrahentów podatnika.

3.4. Mając na względzie przedstawione powyżej kryteria należy zwrócić uwagę, że organy nie kwestionowały samej okoliczności dostawy paliwa – a jedynie podmiotową rzetelność faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że spółki R., A. i O. nie nabyły paliwa, którego miały dotyczyć zakwestionowane faktury. Sąd podziela powyższe stanowisko oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację.

W tej grupie okoliczności organ trafnie zaakcentował rolę A. B., który miał faktycznie zarządzać wspomnianymi spółkami. T. S. (prezez R. i O.) oraz Z. N. (prezez A.) zeznali bowiem, że nie mieli dostępu do dokumentów spółek, ani wiedzy rodzaju działalności, którą miały one prowadzić, a ich rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów wskazanych przez A. B., za co mieli otrzymywać od niego wynagrodzenie. Przy czym, jak wynika z wyroku Sądu Rejonowego w C. z 26 stycznia 2009 r., A. B. miał zakaz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej lub zarządu, jak również nie mógł on być pełnomocnikiem spółki handlowej. Tym samym T. S. oraz Z. N., jako prezesi spółek, mieli jedynie firmować działalność faktycznie prowadzoną przez A. B.. Równocześnie taki sposób zorganizowania działalności umożliwił A. B. sprzedaż tych spółek dalszym osobom, tak aby w przypadku późniejszych postępowań podatkowych organy nie mogły dotrzeć do ich dokumentacji.

Przede wszystkim zaś spółki te, bez względu na nieprawidłowości w sposobie ich reprezentacji, nie nabyły paliwa, które następnie miały sprzedać Skarżącej. Według zeznań A. B. paliwo miało pochodzić z [...] lub [...], a nabywane było w składzie podatkowym w Baboszewie, jak również u innych dostawców na terenie [...]. Tyle tylko, że nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów, chociażby umów, faktur, dokumentów wydania towaru. Ponadto spółki te nie składały w kontrolowanym okresie żadnych zgłoszeń celnych i akcyzowych dotyczących przemieszczania towarów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

Spółki te nie miały również odpowiedniego zaplecza, niezbędnego do magazynowania paliwa, ani środków do jego transportu. Również w tym przypadku – z uwagi na brak dokumentacji oraz niewiedzę prezesów spółek – zasadniczym źródłem wiedzy na temat działalności kontrahentów Skarżącej były zeznania A. B..

Przy czym z zeznań tych nie wynika, z jakiej stacji korzystała spółka R., ponieważ w tym zakresie świadek złożył mało precyzyjne zeznania, które w między czasie zmienił. W odniesieniu do spółek A. i O. świadek zeznał, że korzystała ona ze stacji w R., tyle tylko, że z ustaleń organów wynika, iż w styczniu 2012 r. znajdowała się ona w złym stanie technicznym i nie była wykorzystywana od wielu lat. Równocześnie żadna z tych spółek nie posiadała własnych środków transportu, a świadek nie potrafił wskazać od kogo wynajmowane były samochody do transportu paliwa, ani jacy kierowcy je przewozili.

W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, w toku którego zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na wyczerpujące ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Materiał ten został poddany wszechstronnej ocenie, a wywiedzione z niego wnioski odpowiadają wzorcom normatywnym wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – są one spójne, logiczne a przede wszystkim zgodne z zasadami zdrowego rozsądku. Tym samym należy zgodzić się z organem, że działalność tych spółek ograniczała się do wystawienia nierzetelnych faktur oraz wprowadzania paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł.

3.5. Względem tych okoliczności argumentacja strony ukierunkowana została na wykazanie, że Skarżąca nie dysponowała możliwościami, aby je samodzielnie ustalić, a organy przeniosły na nią konsekwencje nieprawidłowości, które pojawiły się na wcześniejszych etapach obrotu paliwem. W tym względzie spostrzeżenia strony jest częściowo trafne, niemniej jednak należy podkreślić, że ustalenia te miały na celu jedynie wykazać, że wystawcy faktur nie mogli ani sprzedać Skarżącej paliwa, ponieważ nigdy go nie nabyli, ani go dostarczyć, ponieważ nie mieli odpowiednich ku temu pojazdów i zaplecza technicznego.

Zastrzeżenia te prowadzą jednak wprost do drugiej z zasygnalizowanych wcześniej kwestii, czyli zachowania przez Skarżącą staranności w doborze kontrahentów.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem od podatnika można oczekiwać tzw. należytej staranności, rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Podatnik ma wprawdzie ograniczone możliwości weryfikacji swoich przyszłych kontrahentów, niemniej jednak przyjmuje się, że powinien on przynajmniej ustalić czy figurują oni w rejestrach, uzyskali zezwolenia, koncesje – co jest wykonalne dla zwykłego przedsiębiorcy. Ponieważ aspekt formalny działalności niejednokrotnie tworzony jest jedynie dla zachowania zewnętrznych pozorów, od podatnika można również wymagać, aby w pewnych okolicznościach zbadał również sferę faktyczną prowadzenia działalności przez kontrahentów. W tym celu powinien on spotkać się z kontrahentem w jego siedzibie, zobaczyć miejsce przechowywania towarów, czy też ich produkcji, ustalić kto jest uprawniony do reprezentowania danego podmiotu. Choć nie można wykluczyć tego, że nawet mimo dogłębnej weryfikacji danej spółki, okaże się ona nierzetelna, to jednak podatnik, mający potwierdzenie swojego zaangażowania w sprawdzenie jej działalności, będzie w stanie dowieść braku swojej świadomości co do uczestnictwa w oszustwie i wykazać, że dochował on należytej staranności.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca nie zachowała staranności, której można było od niej wymagać, jako przedsiębiorcy zajmującego się transportem. Przede wszystkim – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony w skardze – z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego wyraźnie wynika, że nie ustaliła, czy wspomniane spółki były czynnymi podatnikami VAT, posiadały koncesje na obrót paliwami płynnymi, ani nie zweryfikowała danych ujawnionych w KRS i nie upewniła się, czy A. B. był umocowany do ich reprezentowania. Pełnomocnik strony wywodzi wprawdzie w motywach skargi, że skoro spółki te posiadały koncesje, Skarżąca mogła działać w zaufaniu do nich, tyle tylko, że – jak już wspomniano – okoliczności tej samodzielnie nie ustaliła. Co więcej zgodnie z jej wyjaśnieniami zawarła jedynie ustną umowę z A. B., bez precyzyjnego określenia, jaki podmiot miałby realizować dostawy. O tym Skarżąca dowiadywać się miała dopiero po otrzymaniu faktur, a równocześnie nie wzbudziło jej wątpliwości, to że co kilka miesięcy zmieniali się ich wystawcy – a jedyne, co ich wiązało była osoba A. B.. W tym względzie organ prawidłowo odmówił wiarygodności zeznaniom męża Skarżącej, Z. T., który z nią współpracował przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Świadek zeznał bowiem, że sprawdził dane spółek w KRS i na tej podstawie ustalił, że A. B. były członkiem ich zarządów.

Również same okoliczności nawiązania współpracy wydają się daleko odbiegać od przyjętego wzorca i powinny były wzbudzić u Skarżącej przynajmniej cień wątpliwości. Według jej wyjaśnień w 2007 lub 2008 r. przed jej domem miała zatrzymać się cysterna z paliwem, a jej kierowca (prawdopodobnie A. B.) zaproponował, że co jakiś czas, wówczas gdy będzie przejeżdżał w okolicy, może dostarczyć paliwo na miejsce. Równocześnie, jak trafnie zauważył organ, A. B. zeznał, że termin i miejsce dostawy oraz ilość paliwa ustalane były telefonicznie. Tym samym zeznania te są wzajemnie sprzeczne.

Dochowania staranności nie można również wywodzić z treści protokołów kontroli przeprowadzonej u A. B. za 2007 i 2008 r. W kontrolowanym okresie Skarżąca miała nabyć paliwo od A. B., który wówczas prowadził działalność pod firmą A. B. "P[...]". Jak trafnie zauważył organ, jeden z tych protokołów został przygotowany dopiero w 2013 r. – czyli nie istniał w dacie dostawy spornego paliwa. Drugi z nich sporządzono wprawdzie w lutym 2011 r., niemniej jednak nie dotyczył on prawidłowości kontrolowanych transakcji. Tym samym Skarżąca nie mogła na jego podstawie przyjąć, że dotychczas nabywała paliwo od rzetelnego kontrahenta. Ponadto, kontrola dotyczyła działalności prowadzonej przez samego A. B., a nie przez spółki, które rzekomo miał później reprezentować.

3.6. Jako chybiony należy również ocenić zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, tj. S. F., W. F., L. M. i H. D. – na okoliczność dostawy paliwa. W motywach skargi pełnomocnik strony argumentował, że organy z góry przesądziły, że wskazani świadkowie nie mogą mieć wiedzy o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przywołał przy tym wypowiedź organu, zgodnie z którą skoro osoby te miały być "jedynie świadkami dostaw paliwa, lub miały widzieć dojeżdżające cysterny, to wcale nie oznacza, że miało to być paliwo dostarczane przez ww. Spółki" (s. 8).

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podstawą do sformułowania tego rodzaju zarzutu powinien być art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z art. 187 § 1 O.p. wynika bowiem obowiązek organu do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, natomiast art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą – na co wskazuje ich uzasadnienie – przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi zatem o realizację każdego dowodu, który podatnik wskaże jako pozostający w związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika. Niemniej jednak zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Wobec tego obowiązek ten dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem zgodzić się z organem, że wskazane przez stronę dowody nie miały znaczenia dla oceny, czy w sprawie należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Świadkowie nie mogli bowiem potwierdzić, że paliwo było dostarczane przez kontrahentów Skarżącej, ponieważ – jak już zostało to wyjaśnione – ich działalność miała jedynie charakter pozorny. Zeznania świadków nie mogły również przyczynić się do ustalenia, czy Skarżąca zachowała należytą staranność, skoro nie przedsięwzięła nawet minimalnych środków aby upewnić się, czy jej kontrahenci są rzetelnymi przedsiębiorcami. Równocześnie organ nie kwestionował samej okoliczności dostawy paliwa. Stąd też świadkowie ci mogli najwyżej wypowiedzieć się co do okoliczności, która została już ustalona innymi dowodami.

3.7. Odnosząc się do tej części zarzutów, która dotyczy sposobu przesłuchiwania świadków na rozprawie, zdaniem Sądu, strona skarżąca nie wykazała aby czynności te zostały przeprowadzone z naruszeniem właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że jakkolwiek oprócz art. 190 § 2 O.p. pełnomocnik strony nie sprecyzował, jakie przepisy miał naruszyć organ – ta część motywów skargi dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem, mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., warunkiem skutecznego sformułowania tego rodzaju zarzutów jest wykazanie, że naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym uchylenie decyzji na podstawie powyższego przepisu możliwe jest jedynie, wówczas gdy dane naruszenie mogło oddziaływać na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, przywołane przez stronę okoliczności – takie jak odmowa otworzenia okna, zrobienia przerwy, czy też wpisywanie do protokołu pytania, podczas gdy świadek na nie odpowiada – nie świadczą o naruszeniu wynikających z Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania dowodowego Pełnomocnik strony nie precyzuje również na czym konkretnie miało polegać sugerowanie odpowiedzi przez osoby przesłuchujące, ani nie wyjaśnił, w jaki sposób owe sugestie zniekształcić miały zeznania – co w dalszej kolejności mogłoby mieć wpływ na wynik ustaleń stanu faktycznego sprawy.

3.8. W części objętej punktem pierwszym sentencji Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a.