Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 970/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 584,50 (pięćset osiemdziesiąt cztery złote pięćdziesiąt groszy) kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w L. po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] wydał decyzję w której określił skarżącej E. M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...].

Organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące kwalifikowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w spółce cywilnej A prowadzonej przez skarżącą i R. P., które spowodowały:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu wpisania w ich ciężar naliczonego podatku od towarów i usług,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatek w kwocie [...] poniesiony na wykonanie instalacji domofonowej, który spowodował ulepszenie środka trwałego (budynku administracyjno-biurowego położonego w L. przy ul. K. W. [...])

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...] nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem.

Urząd Skarbowy zwiększył odpisy amortyzacyjne od nieruchomości położonej w L. opisanej wyżej o kwotę [...] z tytułu zwiększenia jej wartości początkowej o wydatki na wykonanie instalacji domofonowej oraz zwiększył pozostałe koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej A o wydatki w kwocie [...] z tytułu zapłaconych kosztów adwokackich, w kwocie [...] z tytułu zapłaconych w 1996r. składek ubezpieczenia auto casco i NW za leasingowane samochody AUDI za miesiące styczeń i luty 1997r. a także zmniejszył przychód o przychody nie podlegające opodatkowaniu w kwocie [...] stanowiące równowartość otrzymanego przez spółkę odszkodowania na pokrycie szkody, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o przychody z tytułu sprzedaży mebli kuchennych i osprzętu w kwocie [...] których wartość jako zakup na cele własne nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku nabycia.

W rezultacie dokonanych ustaleń Urząd Skarbowy w L. stwierdził, ze wykazany przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód został zaniżony o kwotę [...].

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do organu II instancji zarzucając naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) poprzez zastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy wskazujących, że wydatki w kwocie [...] poniesione w związku z instalacją domofonową miały charakter remontowy i nie stanowiły ulepszenia środka trwałego (budynku administracyjno-biurowego przy ul. K. W. [...] w L.).

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmówienie związku z osiąganymi przychodami wydatkom z tytułu czynszu najmu sprzętu budowlanego ponoszonym przez stronę postępowania w związku z okresami, w których wstrzymano wykonanie prac na poszczególnych zadaniach inwestycyjnych,

- art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez:

a) gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 1997,

b) ustalenie na podstawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z treścią dowodów zgromadzonych w sprawie, zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

c) brak inicjatywy organów podatkowych zmierzającej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

d) bezpodstawne i sprzeczne z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów ustalenie, że w budynku przy ul. K. W. [...] w L. nie istniała w ogóle instalacja domofonowa, co przesądza o ulepszeniowym, a nie remontowym charakterze wydatków w kwocie [...] poniesionych w związku z tą instalacją

e) pominięcie istotnych fragmentów zeznań świadków Z. U. oraz K. B., którzy - wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego - nie wykluczyli istnienia instalacji domofonowej w budynku przy ul. K. W. [...] w L.,

f) pominięcie charakteru prawnego stosunku najmu, na podstawie którego strona postępowania korzystała ze sprzętu budowlanego najmowanego od A. B. (PPH-U C). B. P. (PHU B) oraz Z. M. (ZPU D), co ma istotne znaczenie dla obowiązku uiszczania czynszu najmu niezależnie od tego, czy urządzenia te są używane przez najemcę, czy też nie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, niewspółmierne do zakresu czynności dowodowych.

W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła: należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...]. Podstawą obniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. były ustalenia dokonane w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w przedmiocie inwestycyjnego charakteru wydatków w łącznej kwocie [...], poniesionych na wykonanie wewnątrzzakładowej sieci telefonicznej oraz sygnalizacji przeciwwłamianiowej w budynku administracyjno - biurowym przy ul. K. W. [...] w L. W ich konsekwencji, organ odwoławczy dokonał zwiększenia wartości początkowej przedmiotowego budynku (o wartość ulepszenia) oraz naliczonych przez spółkę w 1997r. odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego według następującego wyliczenia: [...] x 2,5% = [...].

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że spółka cywilna PPHU A w dniu [...] zakupiła od Przedsiębiorstwa E budynek położony w L. przy ul. K. W. [...] za kwotę [...] z przeznaczeniem na cele administracyjno-biurowe w tym także na wynajem. Obiekt ten został wpisany do ewidencji środków trwałych w dniu [...]. Z dowodów źródłowych wynika, że przystosowanie obiektu do używania wymagało poniesienia dodatkowych wydatków na roboty malarskie i prace remontowe. Ponadto w 1996r. spółka cywilna poniosła wydatki:

- w kwocie [...] z tytułu zakupu czujników oraz uchwytów do czujek według faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo F,

- w kwocie [...] z tytułu wykonania telefonicznej sieci wewnątrzzakładowej wraz z siecią sygnalizacji przeciwwłamaniowej w budynku przy ul. K. W. [...] w L. według rachunku uproszczonego Nr [...] z dnia [...] wystawionego przez Zakład Naprawczo Montażowy G.

Natomiast w 1997r. koszty uzyskania przychodu spółki obciążono wydatkami w kwocie [...] poniesionymi na wykonanie instalacji domofonowej w budynku przy ul. K. W. [...] według rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...] wystawionego przez Zakład Naprawczo Montażowy G w L.

W celu oceny poniesionego wydatku Urząd Skarbowy w L. w dniu [...] przeprowadził kontrolę w Zakładzie Naprawczo Montażowym G w zakresie sprawdzenia dowodów źródłowych i ewidencji dotyczących transakcji z PPHU A. Do protokołu kontroli właściciel zakładu Z. U., który osobiście wykonywał roboty oświadczył, że instalacja domofonowa została zainstalowana od podstaw.

Ponadto w dniu [...] organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadka Z. U., który wyjaśnił, że w budynku nie było instalacji domofonowej, chociaż przy drzwiach wejściowych, przy których zamontował tablicę domofonu z przyciskami wywoławczymi była wnęka (otwór), w którym zamontował tablicę. Według dalszych zeznań doprowadzenie kabli do trzech miejsc odbioru sygnału prowadzone było od początku, świadek nie widział poprzedniej instalacji domofonowej, ani jej śladów, stwierdził, że jeżeli były to zostały usunięte przez ekipę malarską. W otworze, w którym zamontował tablicę nie było zainstalowanych kabli od instalacji, był kabel pod napięciem 220V.

Przesłuchany w charakterze świadka K. B., zatrudniony w PPHU A s.c. na stanowisku kierownika budowy, stwierdził natomiast, że w momencie kiedy pierwszy raz przybył do budynku na zewnątrz była tablica domofonu z przyciskami. Świadek stwierdził także: "czy była sprawna nie wiem"

W świetle przedstawionych dowodów uznała Izba Skarbowa, że w wyniku prac wykonanych przez Z. U. powstała nowa, odrębna sieć domofonowa. Jeżeli natomiast istniała stara sieć domofonowa to musiała zostać w całości zdemontowana, gdyż wykonujący prace Z. U. nie widział elementów świadczących o jej istnieniu. Wobec powyższego biorąc pod uwagę istotę remontu uznał organ odwoławczy tak jak organ I instancji i trudno uznać przeprowadzone prace za mające charakter remontowy gdyż w wyniku tych prac powstała całkowicie nowa instalacja, a zatem przeprowadzone prace miały charakter rekonstrukcyjny.

W ocenie organów podatkowych w wyniku wykonania spornych prac nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do dnia przekazania obiektu do używania wyrażający się w poprawie dostępności do budynku i zwiększeniem bezpieczeństwa. Sporne prace zostały uznane za mające charakter inwestycyjny powodując wzrost wartości początkowej budynku w stosunku do dnia przekazania obiektu do używania.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość przedmiotowych prac nie może być zaliczona w sposób bezpośredni w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wartość prac ulepszeniowych zwiększa bowiem wartość początkową środka trwałego i może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej tego środka. Z tych przyczyn organ podatkowy I instancji zwiększył wartość początkową budynku o kwotę [...], a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane o jego wartość według stawki 2,5% od miesiąca kwietnia do grudnia 1997r. o kwotę [...].

Z uwagi na brak związku z przychodem zakwestionowane zostały także wydatki w łącznej kwocie [...] poniesione za wynajem lub pracę sprzętu w okresach i za okresy w których na poszczególnych zadaniach nie wykonywano żadnych prac i wstrzymano czynności odbioru robót. Wydatki te zostały udokumentowane następującymi rachunkami:

- wystawionymi przez PPHU C: nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] i nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dot. G.,

- wystawionymi przez PPHU B: nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] i nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]. dot. N. - G.,

- wystawionym przez Zakład Produkcyjno Usługowy D nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] dot. L.

Dokonując szczegółowej analizy zapisów w dziennikach budowy prowadzonych dla poszczególnych inwestycji organy podatkowe ustaliły, że:

- na zadaniu "Kanalizacja sanitarna N.- G." w okresie od [...] do [...]. wstrzymano czynności odbioru ze względu na niską temperaturę,

- na zadaniu "Wodociąg grupowy L." - zad. VII wsie: Ł. i P. w okresie [...] do [...] wstrzymano wszelkie roboty ziemne i montażowe ze względu na niską temperaturę,

- na zadaniu "Wodociąg grupowy L." - zad. VIII wsie: P. i S. w okresie od [...] do [...] wstrzymano wszelkie roboty ziemne i montażowe ze względu na niską temperaturę,

- na zadaniu "Wodociąg grupowy L." - zad. IX budowa studni głębinowej w okresie od [...] do [...] nie prowadzono prac (brak wpisów w dzienniku budowy).

W świetle powyższego bezsporne jest, że wynajmowany sprzęt nie mógł być używany w okresach wstrzymania robót na zadaniu, w tym także ze względu na niesprzyjające warunki pogodowe. Ponadto mało wiarygodne jest aby w okresie trudnych warunków zimowych spółka wynajmowała sprzęt od kilku firm równocześnie. Istotne przy tym jest, że PPHU A s.c. posiadała własny sprzęt budowlany, który mógł być Użytkowany. Sprzęt nie mógł być także używany w okresie wstrzymania czynności odbioru na zadaniu "Kanalizacja sanitarna N. - G.", albowiem był to odbiór końcowy tego zadania, który mógł być dokonany jedynie po zakończeniu wszelkich prac na tym zadaniu.

Ponadto z dziennika budowy wynika, że ewentualne prace związane z usunięciem usterek zaleconych po zakończeniu czynności odbioru przez inspektora nadzoru mogły być wykonywane od dnia [...], a wydatki po tej dacie nie były kwestionowane.

Ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień (pismo strony z dnia [...] - k. 29a) wynika natomiast, że korzystanie ze zmechanizowanego sprzętu budowlanego odbywało się na podstawie ustnych umów zawieranych pomiędzy stronami, w których wynajmujący przekazywał niezbędny w prowadzonych pracach sprzęt w zależności od zgłaszanych przez najemcę potrzeb. W świetle złożonych wyjaśnień wątpliwości budzi, zatem rozpoczęcie korzystania ze świadczenia w okresie kiedy prace na zadaniu były wstrzymane, czyli nie istniała potrzeba ich wynajmu, a wręcz nie było możliwości ich użycia, Strona przeciwna wskazuje ponadto, że rachunki za wynajem sprzętu budowlanego były wystawiane w różnych odstępach czasu (również dwukrotnie, trzykrotnie, a nawet czterokrotnie w ciągu miesiąca) bez określenia jakiego okresu dotyczą. Ponadto wysokość kwot wynikających z wystawionych rachunków nie była stała lub chociażby zbliżona, co świadczy o tym, że rozliczenia między stronami nie były dokonywane według sztywnych stawek rozliczeniowych.

O braku obowiązku zapłaty stałego czynszu najmu świadczy również fakt nie ponoszenia w okresie październik - listopad 1997r. przez PPHU A bezzasadnych obciążeń z tego tytułu, istotne jest również, że w kosztorysach sporządzanych przez PPHU A s.c. ceny pracy sprzętu były kalkulowane dla określonego typu maszyny w oparciu o ilość motogodzin i ceny 1 motogodziny przyjętej na poziomie cen z poszczególnych kwartałów cennika H.

Prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza zdaniem Izby Skarbowej również treść odwołania z dnia [...] od pierwotnej decyzji wymiarowej za 1997r., w którym reprezentujący skarżącą pełnomocnik wskazał, że wartość wynagrodzenia ryczałtowego, jaką zastosowano w umowie z firmą B była kalkulowana w zupełnie inny sposób niż kalkuluje się stawki za okazjonalny wynajem sprzętu; podstawą jest tu bowiem tzw. wartość sprzętu ujmowana w kosztorysach wykonywanych zadań inwestycyjnych. Wyjaśnienia te w sposób oczywisty zaprzeczają podnoszonej argumentacji o obowiązku uiszczania czynszu najmu oraz jednoznacznie wskazują na dokonywanie wzajemnych rozliczeń za okresy, w których prace były rzeczywiście realizowane.

Na uwagę zasługuje również fakt, że nie wszystkie zakwestionowane rachunki wystawione w okresie wstrzymania robót dotyczyły wynajmu sprzętu, lecz obejmowały również pracę sprzętu (rachunek wystawiony przez Zakład Produkcyjno Usługowy D). W tym przypadku również argumentacja o konieczności ponoszenia czynszu najmu nie może być uwzględniona.

Jakkolwiek prawem każdego podmiotu gospodarczego jest prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednak na gruncie zobowiązań podatkowych uprawnieniem organu podatkowego jest nieuznanie skutków określonych działań, które mieszcząc się w granicach swobody umów odbiegają od ogólnych norm prowadząc do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenia na inny podmiot, a zwłaszcza nie respektowanie takich sytuacji, które wskazują, że określone umowy są pozorne a faktury dokumentują zapłatę za czynności nie zrealizowane w zakresie, jaki wynika z tych faktur (por. wyrok NSA z dnia 10.11.1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94, wyrok NSA z dnia 16.02.2000 r. sygn. akt SA/Sz 538/99, LEX nr 41513).

Zdaniem strony przeciwnej do uznania, czy sporne wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionego wynagrodzenia. Warunkiem koniecznym bowiem jest rzeczywiste wykonanie świadczenia w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie strony przeciwnej dopiero udowodnienie takiego faktu może skutkować obciążeniem kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami. Strona skarżąca natomiast nie przeciwstawiła argumentów podważających zasadność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji, ograniczyła się wyłącznie do ich zakwestionowania i wskazania na konieczność uiszczania czynszu najmu.

Decyzję Izby Skarbowej podatniczka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono następujące zarzuty a to naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) poprzez zastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy wskazujących, że wydatki w kwocie [...] poniesione w związku z instalacją domofonową miały charakter remontowy i nie stanowiły ulepszenia środka trwałego (budynku administracyjno - biurowego przy ul. K. W. [...] w L.),

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmówienie związku z osiąganymi przychodami wydatkom z tytułu czynszu najmu sprzętu budowlanego ponoszonym przez stronę postępowania w związku z okresami, w których wstrzymano wykonanie prac na poszczególnych zadaniach inwestycyjnych,

- art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez:

a) gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 1997.

b) ustalenie na podstawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z treścią dowodów zgromadzonych w sprawie, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pominięcie charakteru prawnego stosunku najmu, na podstawie którego strona postępowania korzystała ze sprzętu budowlanego najmowanego od A. B. (PPH-U C), B. P. (PHU B) oraz Z. M. (ZPU D), co ma istotne znaczenie dla obowiązku uiszczania czynszu najmu niezależnie od tego, czy urządzenia te są używane przez najemcę: czy też nie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konkluzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa materialnego i proceduralnego a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi między innymi przepis art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991r. Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 z późn. zm.).

Stosownie do art. 22 ust.1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Trafnie zatem organy podatkowe podnoszą iż o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje: 1) poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, 2) nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.). I tak w myśl § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcje, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Niestety prawodawstwo podatkowe nie podaje definicji pojęć: "remont" "ulepszenie", "przebudowa", "adaptacja", "modernizacja" środka trwałego. Należy zatem spróbować odwołać się do rozumienia tych pojęć na gruncie innych gałęzi prawa.

W przepisie art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414) zdefiniowano pojęcie remontu w rozumieniu tej ustawy jako "wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym". Ustawa ta nie definiuje jednak pojęcia "ulepszenia". W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanej jak się wydaje linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego iż "Do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo, że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce przyjęto również że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych: przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności majątkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego" - por. wyrok NSA z dnia 16.06.2000r. sygn. akt III SA 1025/99).

Zważywszy na charakter sporu w przedmiotowej sprawie dotyczący zakwalifikowania poniesionego wydatku dokumentowanego rachunkiem uproszczonym Nr [...] dotyczącym wykonania instalacji domofonowej należy odwołać się do rozumienia pojęcia "remont". Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej. Istotną cechą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia).

Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej iż przeprowadzone prace dotyczące instalacji domofonowej miały jedynie charakter remontowy, a w ich wyniku nastąpiło jedynie przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej obiektu. Nawet jeśli przyjąć tak jak to sugeruje skarżący iż w budynku istniała wcześniej instalacja domofonowa to musiała ona jak wynika z akt sprawy być zdemontowana i zastąpiona całkowicie nową instalacją. Wynika to w sposób jednoznaczny z zeznań świadka Z. U., który wykonywał instalację domofonową. Jeśli nawet istniała stara sieć domofonowa to musiała ona zostać w całości zdemontowana, gdyż wykonujące prace Z. U. nie widział elementów świadczących o jej istnieniu. Trudno uznać za dowód istnienia starej sieci domofonowej wnęki (otworu) znajdującej się przy drzwiach wejściowych w której zamontowano tablicę domofonową z przyciskami wywoławczymi.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika iż instalację domofonową podatnik wykonał "nową od podstaw". Powyższe zaś wyklucza uznanie tych prac za mające charakter remontowy. Kwestia czy w budynku znajdowała się wcześniej instalacja domofonowa, która wskutek jej bezużyteczności została zdemontowana i wykonano instalację nową od podstaw, czy też że wcześniej instalacji domofonowej nie było dla rozstrzygnięcia spornej kwestii nie ma znaczenia. Organy podatkowe bowiem rozpatrzyły każdy z możliwych wariantów tj. braku instalacji domofonowej lub istnienia instalacji domofonowej całkowicie bezużytecznej, która musiała być w całości zdemontowana) i trafnie uznały iż wywołują one identyczne skutki podatkowe. W każdym z tych przypadków powstała zupełnie nowa odrębna sieć domofonowa. Prace zaś odtworzeniowe, rekonstrukcyjne co podkreślono wyżej nie mają charakteru remontowego a wyłącznie należy je zakwalifikować jako ulepszające środek trwały.

Za dowód w sprawie przyjęte zostały zarówno zeznania wykonawcy spornych robót jak i kierownika budowy. Na ich podstawie w sposób nie budzący wątpliwości ustalony został zakres i charakter wykonanych prac. Zdaniem Sądu nie było potrzeby powoływania biegłych w tym przedmiocie zwłaszcza, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie zgłaszał takiego wniosku.

W ocenie Sądu nie sposób podzielić poglądu skarżącego, iż w wyniku spornych prac nie nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do dnia przekazania obiektu do używania.

Instalacja domofonowa w budynku zapewnia bezpieczeństwo jego użytkowników poprzez eliminację dostępu do budynku osób "niepożądanych". Jest to również ułatwienie dla interesantów, którzy poprzez domofon mogą zostać poinformowani o celowości względnie bezcelowości wchodzenia do budynku chociażby poprzez fakt, iż nikt nie reaguje na dzwonek domofonu. Zatem należy podzielić pogląd organów podatkowych iż w wyniku spornych prac nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do dnia przekazania obiektu do używania a w konsekwencji wzrost jego wartości początkowej.

Stosownie do postanowień powołanego wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość przedmiotowych prac nie może być zatem zaliczona w sposób bezpośredni w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skoro wartość prac ulepszeniowych zwiększa wartość początkową środka trwałego to może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej tego środka, co też organy podatkowe uczyniły.

Reasumując zarzut skargi dotyczący zakwestionowania wykonania instalacji domofonowej jako w całości kosztu uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego należało uznać za chybiony.

Kolejną sporną kwestią w sprawie są wydatki poniesione na wynajem lub pracę sprzętu w okresie w których na poszczególnych zadaniach nie wykonywano żadnych prac i wstrzymano czynności odbioru robót. Generalnie organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż spółka PPHU A zawiązała umowy najmu z podmiotami gospodarczymi, które wystawiły sporne faktury.

Zgodnie z art. 659 § 1 kc przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z regulacji powyższej wynika iż jest to umowa obligacyjna konsensualna i wzajemna. Do wykonania umowy najmu zatem niezbędnym jest oddanie najemcy przedmiotu najmu do używania oraz określenie przez strony tego stosunku zobowiązaniowego umówionego czynszu.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy na obecnym etapie postępowania nie dawał organom podatkowym możliwości uznania, iż w spornym okresie nie doszło do zawarcia umowy najmu i jej nie wykonania.

W szczególności w stwierdzeniu podatnika iż umowy najmu były zawierane "w miarę potrzeby" nie można wysnuć zdaniem Sądu wniosku iż z uwagi na wstrzymanie prac remontowo-budowlanych (złe warunki atmosferyczne czy też inne przeszkody) umowa najmu nie została wykonana. Do istoty umowy najmu (essentialia negotii) co podniesiono wyżej należy zobowiązanie się jednej strony zwanej wynajmującym do oddania drugiej stronie (najemcy) rzeczy do używania. Zatem umowa najmu obowiązuje i jest wykonana nie przez fakt wykorzystywania faktycznego przez najemcę przedmiotu najmu ale przez sam fakt posiadania przedmiotu najmu przez najemcę. Organy podatkowe zaś nie zarzucają skarżącej iż spółka A w okresach spornych nie była w posiadaniu przedmiotowych maszyn, względnie posiadała ten sprzęt budowlany bez tytułu prawnego względnie na podstawie innego tytułu niż jak podaje skarżąca na podstawie umowy najmu. Organy podatkowe nie ustaliły czy podatnik zawierał umowy "w miarę potrzeb" długoterminowe zawierane na okres prowadzenia prac związanych z konkretną inwestycją, którą aktualnie realizował czy też były to umowy zawierane "z dnia na dzień", aczkolwiek i te mogły przeradzać się w umowy długoterminowe. Wbrew temu co podnoszą organy podatkowe z początkiem 1997r. podatnik nie rozpoczął korzystania z usług najmu od firm wystawiających sporne rachunki lub faktury VAT, a więc w okresie kiedy prace budowlane zostały wstrzymane gdyż już w 1996r. realizował inwestycję na zadaniu "kanalizacja sanitarna N.-G." i podobnie na zadaniu "Wodociąg grupowy L.". Fakt, że spółka PPHU A posiadała własny sprzęt budowlany nie może wykluczać korzystania z usługi najmu sprzętu budowlanego od innych firm takim sprzętem dysponującym zwłaszcza, że organy podatkowe nie wykazały iż posiadany przez spółkę cywilną park maszynowy był wystarczający dla realizacji zadań inwestycyjnych spółki w spornym okresie.

O tym, że umowa najmu w spornym okresie nie została wykonana nie mogą świadczyć rachunki za wynajem kilkakrotne wystawienie w ciągu spornych miesięcy to na różne kwoty. Wskazać należy, iż Izba Skarbowa podniosła, że rachunki za wynajem sprzętu budowlanego były wystawiane w różnych odstępach czasu bez wskazania jakiego okresu dotyczą. Przy takim stwierdzeniu rodzą się wątpliwości co do trafności stwierdzenia z kolei organów podatkowych iż zakwestionowane rachunki dotyczą okresów kiedy prace na budowach zostały wstrzymane. Rzeczywiście niektóre zakwestionowane rachunki określały iż dotyczą "wynajmu sprzętu" inne zaś iż dotyczą "pracy sprzętu" (rachunek wystawiony przez Zakład Produkcyjno Usługowy D). Jeżeli organy podatkowe uznały iż określenie na rachunku "praca sprzętu" dotyczy wyłącznie pracy sprzętu a nie wynajmu sprzętu gdzie płaci się czynsz za sam fakt dysponowania przez najemcę przedmiotem najmu to winny kwestię tę wyjaśnić. W tym miejscu należy odwołać się do zeznań św. B. U. który wprawdzie składał zeznania w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącej i jej wspólnika w przedmiocie podatku dochodowego za 1996r. gdzie kwestią sporną były również wydatki na "wynajem sprzętu" czy "pracę sprzętu", a z zeznań tych wynika, iż świadek ten jako trudniący się wynajmem sprzętu nie widzi różnicy pomiędzy "wynajmem sprzętu" a "pracą sprzętu". Konkludując jeżeli w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały iż rachunki dotyczące "pracy sprzętu" dotyczą faktycznej pracy maszyn a nie tylko ich najmu to winny okoliczność powyższą wyjaśnić, a nie przyjmować iż rzeczywiście tak było jedynie na podstawie lakonicznego określenia w rachunkach przedmiotu którego rachunek dotyczy i na tej podstawie wykazać między innymi iż świadczenia z umowy najmu nie zostało wykonane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zwiększenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki jakie czynność ta wywołuje na płaszczyźnie prawa podatkowego. Nie wystarcza jednak samo sformułowanie jak w niniejszej sprawie iż organ bada czy zawarta umowa nie miała na celu obejścia prawa, jeżeli za sformułowaniem nie idą żadne w tym kierunku dalsze ustalenia organów. Dopiero wyjaśnienie i udowodnienie powyższe może stanowić stwierdzenie tak poważnego zarzutu jakim jest zawarcie umowy jedynie w celu obejścia prawa podatkowego. Znamiennym w sprawie jest iż poza spornymi rachunkami, fakturami VAT, organy podatkowe nie zakwestionowały wydatków związanych z najmem tego sprzętu jako stanowiącymi koszt uzyskania przychodu.

Jak wynika z akt sprawy kluczową podstawą zakwestionowania wydatków była okoliczność iż w spornych okresach sprzęt budowlany nie mógł pracować z uwagi na przerwanie robót budowlanych głównie z powodu złych warunków atmosferycznych. Te zaś okoliczności co już podniesiono wyżej nie stanowią iż umowa najmu nie została wykonana.

Argumentem dla stanowiska organów podatkowych nie może zdaniem Sądu być fakt iż "w kosztorysach sporządzonych przez spółkę A cena pracy sprzętu była kalkulowana dla określonego typu maszyny w oparciu o ilość motogodzin i cenę 1 motogodziny. Czym innym bowiem jest przedstawienie w kosztorysie stawek stosowanych przy realizacji określonej inwestycji, a czym innym jest zagwarantowanie spółce niezbędnego sprzętu budowlanego dla zrealizowania określonego zadania inwestycyjnego.

Zupełnie inną kwestią jest wysokość czynszu najmu obciążającą spółkę w której skarżący był wspólnikiem, ale powyższe wykracza poza zakres rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją.

Z uwagi iż zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie trafności stanowiska zajętego przez organy podatkowe w kwestii zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych za najem sprzętu budowlanego w okresie spornym zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zachodzi bowiem konieczność ponownego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy a to czy w okresach spornych kiedy podatnik twierdzi, że spółkę cywilną A wiązała umowa najmu sprzętu budowlanego sprzęt ten był w posiadaniu spółki cywilnej, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy i ten który znajduje się w aktach sprawy organy podatkowe winny dokonać ponownej jego analizy i wyciągnąć wnioski czy ten materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w okresach spornych trwała umowa najmu sprzętu budowlanego, jeżeli zaś tak to rozważyć obowiązek uiszczenia czynszu mając na uwadze regulacje prawne dotyczące umowy najmu zawarte w kodeksie cywilnym.

Skoro zatem w sprawie doszło do naruszenia art. 122, 187 i 191 ordynacji podatkowej należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.