Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1360/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 3.374 (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt cztery)zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. T. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r., nr [...], określającej W. T. zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 31.893,- zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes [...] [...].

Na podstawie materiałów przekazanych przez Starostwo Powiatowe w M., Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, że W. T. dokonał w dniu 30 kwietnia 2009 r. wewnątrzwspólnotowetgo nabycia samochodu osobowego marki Mercedes[...][...], rok produkcji 2008 r., pojemność silnika 5461 cm ³. Pojazd ten skarżący nabył od firmy "A"w A. na Cyprze za kwotę 13.225 EUR. Z dokumentów odprawy celnej wynikało, że przedmiotowy samochodów został przez w/w firmę dnia [...] kwietnia 2009 r. sprowadzony z USA na terytorium Niemiec i tam odprawiony pod kodem CN 87032490000 , tj. jako samochód osobowy.

Naczelnik Urzędu Celnego we W., celem zbadania okoliczności sprawy, wezwał skarżącego do dostarczenia nabytego pojazdu do urzędu celnego, celem dokonania oględzin i kontroli klasyfikacji samochodu do właściwego kodu CN. Oględzin dokonano dniu [...] kwietnia 2010 r., w obecności synowej skarżącego, A. T. Stwierdzono, że nabyty pojazd to samochód pięciodrzwiowy typu [...] , posiadający dwa fotele przednie, pokryte tapicerka skórzaną, monitory LCD zamontowane w zagłówkach, w dachu zamontowane dwa szyberdachy, oraz nawiewy klimatyzacyjne dla przedniej części pojazdu. Samochód był w całości oszklony, szyby w panelach bocznych oraz tylnej klapie przyciemniane, podłogę wyłożono wykładziną w kolorze czarnym, zaś nad nią zamontowano płytę OSB, zakrywającą stałe otwory do mocowania siedzeń tylnych. Przednie siedzenia odseparowane były od tylnej części samochodu kratą metalową, zamocowaną do szyn foteli przednich; obie ściany boczne i tylna część pojazdu pozbawione były tapicerki odsłaniając instalację elektryczną, urządzenia zamontowane na bocznych ścianach pojazdu oraz mocowania do zainstalowania pasów bezpieczeństwa.

Organ I instancji wezwał stronę do udokumentowania stanu technicznego, w jakim znajdował się samochód w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium Polski oraz do wskazania przyczyn uzasadniających zakup samochodu za cenę znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej. W piśmie z dnia 1 lipca 2010 r. skarżący oświadczył, że przedmiotem zakupu był samochód ciężarowy, wobec czego postępowanie jest bezprzedmiotowe.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił W. T. zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 31.893,- zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes [...] [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a) przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy strona nabyła samochód ciężarowy. W odwołaniu podniesiono również zarzuty naruszenia art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym pominięcie dowodu w postaci urzędowego dokumentu, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu. Podatnik podkreślił, że dokumenty pojazdu, przeprowadzone przeglądy, wydany w Polsce dowód rejestracyjny, a przede wszystkim stan pojazdu w chwili jego nabycia, jednoznacznie świadczą o tym, że strona nabyła samochód ciężarowy. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju – wobec czego opodatkowaniu akcyzą nie podlegają samochody ciężarowe. Strona podkreśliła, że ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją samochodu osobowego. W świetle powyższej definicji oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej, najistotniejszą cechą świadczącą o tym, że dany pojazd jest samochodem osobowym, jest jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Nawet więc jeśli dany pojazd posiada pewne cechy, wskazane w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celne - Monitor Polski z 2006r., Nr 86, poz. 880), to nie oznacza to konieczności zakwalifikowania go do tego kodu CN. Pojazd nie będzie samochodem osobowym, jeśli nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Podatkowi nie podlega natomiast przerobienie samochodu ciężarowego, już zarejestrowanego w Polsce, na samochód osobowy.

Oceniając w niniejszej sprawie materiał dowodowy organ , zdaniem podatnika, naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Oględziny, które były główną podstawą wydania decyzji, miały miejsce niemal rok po nabyciu spornego pojazdu przez skarżącego oraz po przekształceniu go w samochód osobowy ( po przystosowaniu go do przewozu osób). Opis pojazdu na podstawie oględzin nie odpowiada tymczasem rzeczywistości – przykładowo strona podnosi, że płyta OSB była trakcie oględzin zamontowana na stałe, toteż organ mógł jedynie na podstawie domysłów formułować twierdzenia co do elementów znajdujących się pod tą płytą. W przedmiotowym samochodzie nie było natomiast możliwości kotwienia siedzeń, brak było pasów bezpieczeństwa oraz punktów do ich zamocowania. Przedłożone przez stronę dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że w momencie nabycia i przemieszczenia był to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów – o czym świadczył m.in. fakt, że miał tylko dwa miejsca do przewozu osób, ładowność charakterystyczną dla samochodu ciężarowego, kratę oddzielającę kabinę kierowcy od przestrzeni ładunkowej, brak elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, jak dywaniki, oświetlenie i popielniczki w części załadunkowej. Obecność takich elementów wyposażenia jak system nawigacji, fotele skórzane i skórzana tapicerka w drzwiach z elementami drewnianymi, nie wykluczają pojazdu z kategorii samochodów ciężarowych, dla których właściwy jest kod CN 8704.

Bez znaczenia, zdaniem strony, pozostaje fakt odprawy spornego pojazdu przez niemiecki urząd celny pod kodem CN 87032490000, bowiem organ ten nie jest uprawniony do kwalifikowania pojazdów według kodów Nomenklatury Scalonej, sama zaś kwalifikacja nie ma znaczenia dla odprawy celnej, stąd też traktowana jest przez organ celny dowolnie. Podobnie za okoliczność bez znaczenia uznał podatnik fakt zakwalifikowania samochodu Marki Mercedes [...] [...] w bazie danych katalogu INFO-EKSPERT jako samochód ciężarowy. Nie jest to bowiem źródło wiążące dla organu celnego, ani tym bardziej dla podatnika.

Podatnik podkreślił, że zakwalifikowanie pojazdu do ciężarowych potwierdza dokument urzędowy, jakim jest dowód rejestracyjny, w którym wskazana jest m.in. ładowność pojazdu oraz liczba miejsc siedzących – i dokument ten, zgodnie z art. 194 § 1 o.p., stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wystawienie dowodu rejestracyjnego nie nastąpiło jedynie na podstawie oświadczenia właściciela pojazdu, ale po przeprowadzeniu przez organ rejestrujący postępowania, w którym badano m.in. dokumenty przedstawione przez stronę.

Ponadto podatnik podniósł, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przerobienie samochodu ciężarowego, już zarejestrowanego w Polsce, na samochód osobowy – jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo podatnik podniósł, że organ bezpodstawnie zakwestionował cenę nabycia samochodu, jako odbiegającą od średniej wartości rynkowej i zauważył, że cena nabycia była nie tylko okazyjna, ale została uiszczona za pojazd pozbawiony szeregu istotnych elementów wyposażenia.

Dyrektor Izby Celnej we W. powołana na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ae za.) kod CN 8703 - obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)" oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w powołanym Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do ",przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów . Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona jest rzez cechy, które wskakują, ze te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu picup.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowy samochód został, sprowadzony z USA na terytorium UE jako pojazd osobowy, o czym świadczy niemiecki dokument odprawy celnej [...] z dnia [...].04.2009r. pod kodem CN 87032490000, 10% stawką celną dla samochodów osobowych importowanych ze Stanów Zjednoczonych oraz nazwą towaru PKW oznaczającą samochód osobowy – i fakt ten , zdaniem organu, jest istotny w sprawie. Analizując wskazane w Notach Wyjaśniających do Taryfy cechy samochodu ciężarowego organ wskazał, że pojazd nabyty przez skarżącego należy uznać za samochód osobowy, natomiast dokonane w nim pomiędzy momentem odprawy celnej a sprzedażą zmiany miały charakter odwracalny, nie zmieniający charakterystyki pojazdu oraz że dokonane zostały w celach podatkowych.

W sprawie zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, za średnią wartość przedmiotowego samochodu osobowego przyjęto wartość samochodu marki: Mercedes [...] [...] [...], rok prod. 2008, pojemność 5461 cm , ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia. Do realizacji powyższego przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.) – poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyty przez podatnika samochód jest samochodem osobowym, którego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2) art. 104 ust. 11 u.p.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu wartości pojazdu, tj. podstawy opodatkowania, innej, niż faktyczne "średnia wartość rynkowa pojazdu", 3) naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) – przez nieuzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Skarżący zasadniczo powtórzył w skardze zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" jest głównym elementem definicji pojazdów według kodów CN, podniósł, że organ nie sformułował oceny zmian dokonanych w pojeździe przed jego zakupem przez pryzmat wyjaśnień do kodu CN 8704, ograniczając się do stwierdzenia, że dokonane przez stronę zmiany stanowią czynność stosunkowo łatwą. Skarżący ponowił zarzuty dotyczące oględzin samochodu i ich subiektywnej oceny oraz podniósł, że obecna przy oględzinach A. T. posiadała jedynie pełnomocnictwo do składania w toku postępowania oświadczeń woli, a nie wiedzy, a ponadto nie mogła ona dostrzec, podobnie jak urzędnicy, co znajdowało się pod płytą OSB.

Skarżący zaprzeczył też twierdzeniom organu odwoławczego, jakoby był wzywany w toku postępowania do przedstawienia dokumentów, które potwierdzałyby poniesienie wydatków związanych ze zmiana przeznaczenia pojazdu ciężarowego na osobowy. Pismem z 17 czerwca 2010 r. strona została wezwana jedynie do udokumentowania stanu technicznego w chwili nabycia pojazdu i przemieszczenia na terytorium kraju. Samochód został przez stronę przerobiony kilka miesięcy po jego nabyciu, zaś czynności podjęte przez stronę nie mają żadnego znaczenia w kontekście wymiaru podatku akcyzowego.

W skardze podtrzymano też, podniesione uprzednio w odwołaniu, zarzuty dotyczące błędnego ustalenia "średniej wartości rynkowej" z naruszeniem art. 101 ust. 1 u.p.a. , tzn. mając obiektywne możliwości ustalenia wartości rynkowej pojazdu, np. z pomocą opinii biegłego, nie uczynił tego. Organ powinien był zbadać ceny rynkowe w oparciu o wszystkie dostępne źródła obrazujące średnie ceny rynkowe pojazdów tego typu na rynku polskim. Ponadto pracownicy organu celnego nie SA specjalistami w dziedzinie wyceny pojazdów i nie byli w stanie dokonać właściwej wyceny spornego samochodu. Cena, za którą pojazd został nabyty, odzwierciedlała jego rzeczywistą wartość rynkową, mającą związek z faktem jego przerobienia w Niemczech na samochód ciężarowy oraz z ogólnym stanem pojazdu i jego wyposażenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Kluczową kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem jest kwalifikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Mercedes [...] [...] jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Skarbowego we W. zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący . W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym – wyjaśniając, że chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie mają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z brzmienia przywołanego przepisy wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza w tym wypadku ogólną zasadę, wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do zasadniczo przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu 8703, będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zarówno art. 100 ust. 4, jak i przytoczonego zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" . Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kody 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 ( i art. 100 ust. 4 u.p.a.) , tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Reasumując, w niniejszej sprawie należy uznać, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się np. nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. Słusznie uznały również organy podatkowe, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się zatem na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. W tym miejscu można wskazać, że zgodnie z przepisem § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r., ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów podrodzajów i przeznaczeń pojazdów zwaną dalej "klasyfikacją" stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalania rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma natomiast, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że definicje zawarte w w/w ustawie prawo o ruchu drogowym, będące podstawą kwalifikacji pojazdu m.in. dla celów rejestracji, nie odpowiadają definicjom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym oraz w Nomenklaturze Scalonej. Przykładowo w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym zawarta została definicja samochodu ciężarowego – którego to pojęcia w ogóle nie definiuje ustawa o podatku akcyzowym, a którym posługuje się przedłożony przez skarżącego dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia [...] maja 2009 r, stanowiący podstawę jego rejestracji, oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] maja 2009 r. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 pkt 40 tej ustawy samochód osobowy to "pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu". Zatem w ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca przyjął wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego – obejmuje bowiem tym zbiorem jedynie pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego", podczas gdy w świetle przywołanych zapisów Nomenklatury Scalonej taki pojazd mógłby być także kwalifikowany do kodu 8703, a więc na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jako samochód osobowy. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

W świetle zatem warunków wynikających z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskakują, ze te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Cechy te szczegółowo zostały wskazane w zaskarżonej decyzji, w której także organ dokonał zestawienia i porównania z nimi cech stwierdzonych w spornym pojeździe w toku oględzin. Tego rodzaju ocena wydaje się zgodna z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. , sygn.. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Zestawienie powyższych cech w przypadku spornego samochodu wskazuje, że przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak m.in. oszklenie pojazdu także w części tylnej, szyby w panelach bocznych, dwa szyberdachy, nawiewy klimatyzacyjne w części tylnej pojazdu , stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, wyposażenie wnętrza charakterystyczne dla samochodów osobowych, w tym system do odtwarzania DVD w zagłówkach przednich foteli. Jednocześnie samochód pozbawiony był niektórych z cech charakterystycznych, wymienionych w powyższych Notach wyjaśniających – jak tylne rzędy siedzeń czy obecność pasów bezpieczeństwa (zdjęto też tapicerkę w ścianach bocznych), a także posiadał takie dodatkowe elementy, jak płyta OSB zakrywająca podłogę w części tylnej pojazdu oraz krata oddzielająca tę część od fotela kierowcy i pasażera. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie oceniły charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, "głębokość" i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że fakt, iż całe wnętrze pojazdu posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego, pozostaje bez wpływu na jego kwalifikację po zmianach jako samochodu ciężarowego, skoro elementy te nie uniemożliwiają przewozu towarów. Charakterystyka wnętrza pojazdu daje pojęcie o jego zasadniczym przeznaczeniu, choćby z uwagi na element funkcjonalności, na który również zwracał uwagę ETS w powołanym wyżej wyroku, stwierdzając "wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi są rzadko montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich zastosowanie w samochodach osobowych".

W kontekście powyższego, wbrew temu co podnosi skarżący, nie jest okolicznością bez znaczenia pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, a także charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód został, sprowadzony z USA na terytorium UE jako pojazd osobowy, o czym świadczy niemiecki dokument odprawy celnej [...]z dnia [...].04.2009 r. z kodem CN 87032490000, 10% stawką celną dla samochodów osobowych importowanych ze Stanów Zjednoczonych oraz nazwą towaru PKW oznaczającą samochód osobowy. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się natomiast z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (nawet jeśli byłyby co najmniej niefunkcjonalne z punktu widzenia przewozu towarów - jak obecność szyb bocznych czy paneli LCD w zagłówkach) lub pozbawiały ich w sposób nasuwający co najmniej wątpliwości co do sensu tych zmian z punktu widzenia przystosowania samochodu do przewozu towarów (usunięcie tapicerki ze ścian bocznych, w sposób pozostawiający umieszczoną tam elektrykę bez osłony). Organ zwrócił uwagę na bardzo prosty charakter zmian (wymontowanie foteli tylnych, zakrycie podłogi płytą OSB, zmontowanie kraty) oraz ich łatwą odwracalność. Faktem jest, że import samochodu jako osobowego, jego zmiana na ciężarowy i sprzedaż miały miejsce w tym samym dniu, a w ich wyniku pojazd ten został następnie zarejestrowany jako samochód ciężarowy, zaś po dwóch miesiącach został ponownie przekształcony na pojazd osobowy po dokonaniu wewnątrz pojazdu zmian polegających na zdemontowaniu ściany grodziowej oraz zamontowaniu dwóch rzędów siedzeń – co potwierdza dokument z badania technicznego nr [...]z dnia [...]czerwca 2009 r., zatytułowany "Opis zmian dokonanych w pojeździe".

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczanie do tej pozycji np. samochodów osobowo-towarowych służących "do przewozu najwyżej (podkreślenie Sądu) 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że nawet bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły do tego charakteru.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można ocenić jako dowolnego poglądu Dyrektora Izby Celnej we W., iż działania Strony ewidentnie świadczą, że głównym motywem zmian dokonanych w pojeździe po jego sprowadzeniu na terytorium UE było uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz że przeróbki dokonano wyłączenie dla celów podatkowych. Dokonane w pojeździe przed jego zakupem zmiany były prowizoryczne i polegały na pozbawieniu samochodu osobowego niektórych elementów, jak słusznie zauważa organ –jedynie tymczasowo.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie znajdują potwierdzenia podniesione przez skarżącego w skardze argumenty, że część charakterystycznego dla samochodu osobowego wyposażenia zamontowano dopiero po jego ponownej przeróbce na samochód osobowy. Skarżący bowiem nie przedstawił żądnych dokumentów potwierdzających poniesienie jakiekolwiek wydatki związane ze zmianą przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy (wezwanie do dostarczenia np. dowodów zakupu niezbędnych części). Słusznie przy tym organ zauważa w odpowiedzi na skargę, że ewentualne zmiany konstrukcyjne pojazdu ciężarowego przystosowujące go do użytkowania jako samochód osobowy musiały wymagać sporo nakładów finansowych i musiałyby by być dokonane w wykwalifikowanym warsztacie. Biorąc pod uwagę, że świadomie przedstawił do oględzin samochód w stanie stwierdzonym, wskazując, że na potrzeby tego dowodu odtworzono stan z momentu nabycia, zaś obecny przy oględzinach pełnomocnik podatnika nie wnosił żadnych uwag i zastrzeżeń do protokołu oględzin, należy uznać, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że elementy stwierdzone w czasie oględzin znajdowały się w pojeździe w dniu jego nabycia.

Należy w kontekście powyższego przypomnieć, że w skardze podniesione zostały zarzuty co do wadliwości dowodu z oględzin samochodu w dniu [...] kwietnia 2010 r., w których uczestniczyła A. T., która – jak twierdził skarżący - nie posiadała właściwego umocowania do działania w jego imieniu. W przedmiotowej sprawie oględziny samochodu niewątpliwie stanowiły jeden z kluczowych dowodów w sprawie, tak więc ustalenie czy w przeprowadzeniu tego dowodu brała udział osoba legitymująca się prawidłowym pełnomocnictwem ma istotne znaczenie dla oceny ewentualnych naruszeń prawa procesowego w toku postępowania. W przekonaniu Sądu zarzuty podniesione w tym zakresie przez skarżącego należy ocenić jako nieuzasadnione. Skarżący twierdził bowiem, że potwierdzający dowód z oględzin protokół jest nierzetelny, gdyż przedstawiony w nim opis samochodu nie odzwierciedla rzeczywistości. Zgodności zapisów protokołu z rzeczywistością nie mogła natomiast potwierdzić jego synowa A. T., gdyż posiadała jedynie upoważnienie do składania oświadczeń woli, nie zaś oświadczeń wiedzy. Powyższe twierdzenia skarżącego nie zasługują jednak na uwzględnienie. Po pierwsze należy wskazać, że z zapisu samego protokołu wynika, że A. T. brała udział w oględzinach spornego samochodu za wiedzą i z upoważnienia skarżącego, na podstawie pełnomocnictwa, które przedstawiła przed przeprowadzeniem dowodu. Z treści samego pełnomocnictwa (dołączonego do akt sądowych) wynika, że - wbrew twierdzeniom skargi – pełnomocnictwo udzielone A. T. nie ograniczało się do składania oświadczeń woli, ale jego zakres określony został szeroko, bowiem skarżący upoważnił ją do "reprezentowania mnie w sprawie kontroli samochodu marki Mercedes [...] [...]." – ma tym samym niewątpliwie mogło stanowić podstawę do dopuszczenia jej w charakterze pełnomocnika strony do udziału w dowodzie z oględzin. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że udział strony bądź jej pełnomocnika w przeprowadzeniu dowodu z oględzin pełni przede wszystkim funkcję gwarancyjną i zasadniczo nie wymaga składania oświadczeń wiedzy imieniu strony. Protokół stwierdza bowiem co było przedmiotem oględzin oraz jakie cechy zewnętrzne przedmiotu im poddanego można ustalić na podstawie obserwacji. Złożony pod protokołem podpis A. T, potwierdza zatem jedynie, że brała udział w oględzinach oraz że wymienione w protokole elementy i cechy pojazdu występowały i były widoczne. Tak więc już natura przeprowadzanego dowodu nie wymaga odwoływania się do wiedzy i doświadczeń samego podatnika, zaś oświadczenia złożone przez pełnomocnika sprowadzają się do potwierdzenia lub uwag dotyczących stwierdzonego w toku oględzin stanu faktycznego, obiektywnie weryfikowalnego.

Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutów strony, iż protokół z oględzin nie odzwierciedlał rzeczywistości, ponieważ niegodnie z prawdą potwierdzał m.in. obecność punktów do mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, podczas gdy te miejsca były zasłonięte i obecność takich elementów nie mogła zostać stwierdzona, Sąd uznał powyższe zarzuty za bezpodstawne. Opisane elementy zostały uwidocznione na zdjęciach, a ich obecność potwierdziła obecna przy oględzinach A. T., składając podpis pod protokołem oględzin.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jednocześnie zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9). Średnia wartość rynkowa samochodu osobowego została w ust. 11 zdefiniowana jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Ponieważ cena spornego pojazdu wykazana w niemieckim dokumencie odprawy celnej jako podstawa wyliczenia cła wynosiła 38.506,47 EUR znacznie odbiegała od wartości wykazanej na rachunku zakupu z dnia [...] kwietnia 2009 r. – tj. 13.225 zł, organ na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a wezwał stronę do udokumentowania stanu technicznego pojazdu w chwili nabycia i przemieszczenia na teren kraju lub wskazanie przyczyny uzasadniającej kwotę zakupu odbiegającą znacznie od średniej wartości rynkowej tego pojazdu (pismo z dnia 17 czerwca 20010 r.). Wobec nieudzielenia odpowiedzi w decyzji z dnia [...]r. ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 171.468,- zł, opierając się na danych z katalogu INFO-EKSERT.

Samego faktu skorzystania przez organ z katalogu INFO-EKSPERT dla celów ustalenia ceny rynkowej pojazdu nie można ocenić negatywnie. Katalog ten zawiera średnie ceny samochodów o różnych rocznikach produkcji, sprzedawanych na terenie kraju, wyróżnia się w nim także różne marki, modele i typy samochodów, w zależności od wyposażenia, co pozwala na znalezienie w nim samochodu możliwie podobnego do kupionego przez skarżącego. Powyższe względy czynią zasadnym odwołanie się do danych zawartych w tym katalogu celem dokonania porównania ceny konkretnego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo do przeciętnej, uśrednionej wartości samochodu tej samej marki, modelu i typu oraz rocznika produkcji, z uwzględnieniem przebiegu. Słusznie jednak wskazuje skarżący, a na co zwraca się również uwagę w orzecznictwie, że tego rodzaju katalogi cenowe prezentują średnie wartości rynkowe samochodów, a ceny zawarte w tych katalogach odnoszą się do samochodów w pełni sprawnych technicznie, zarejestrowanych i posiadających ważne badania techniczne w Polsce. Mając jednak na uwadze wymienione w art. 100 ust. 11 u.p.a. elementy istotne dla ustalenia średniej wartości samochodu na rynku krajowym – w oparciu o którą ustalono podstawę opodatkowania, należy stwierdzić, że owa średnia wartość, stanowiąca punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania, powinna dotyczyć samochodu możliwie zbliżonego do poddanego opodatkowaniu. Stąd też jako istotne elementy jej ustalenia wymienia się m.in. stan techniczny pojazdu i jego wyposażenie. Elementy te mogą być uwzględnione bezpośrednio w opisie pojazdu ujętego w katalogu (tego typu, jak INFO-EKSERT) lub poprzez uwzględnienie ich w wycenie – co, w razie takiej konieczności, może nastąpić po skorzystaniu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornie wynika z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji faktura zakupu z dnia 1 kwietnia 2009 r, wyjaśnienie od firmy "A"z dnia [...] kwietnia 2009 r, że w momencie zakupu samochód był wyposażony jedynie w dwa przednie siedzenia. Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe, podobnie jak wyniki dowodu z oględzin ( odtworzony stan z dnia sprzedaży samochodu). Zestawienie powyższej informacji z zawartym w katalogu INFOEKSTERT opisem pojazdu, na którym opierał się organ dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania, prowadzi zatem do wniosku, że sporny samochód nie mógł być uznany za nabyty z kompletnym wyposażeniem. Opis wyposażenia dla przyjętego modelu i typu pojazdu zawiera bowiem m.in. informację o wyposażeniu samochodu w siedzenia tylne podgrzewane i siedzenia w tylnym rzędzie z regulacją wzdłużną. Tymczasem nabyty przez podatnika pojazd nie był wyposażony w siedzenia tylne. Pojazd miał także braki (w odniesieniu do standardowego wyposażenia) polegające na braku w tylnej części wykończenia tapicerką ścian bocznych. Jakkolwiek skarżący nie przedłożył dowodów na poniesienie wydatków umożliwiających przywrócenie wyposażenia charakterystycznego dla pojazdu opisanego w katalogu, to nie można z powyższego wynosić, że wszystkie potrzebne elementy wyposażenia otrzymał w momencie sprzedaży, jeżeli dokumenty sprzedaży nie i stan pojazdu w momencie nabycia nie zostały przez organ zakwestionowane.

Podsumowując, akta sprawy wskazują, że podatnik, jakkolwiek nabył samochód osobowy, to pojazd ten nie posiadał pełnego standardowego wyposażenia – to zaś niewątpliwie mogło wpłynąć na jego wartość – co zresztą podniesiono w skardze. Tym samym nie został w sprawie spełniony warunek odniesienia wartości pojazdu do podobnego pojazdu na rynku krajowym, bowiem wartość przyjęta przez organ na podstawie katalogu INFO-EKSPERT nie została skorygowana o elementy brakującego wyposażenia. Powyższe uchybienie wpłynęło na wartość ustalonej podstawy opodatkowania, a w związku z powyższym stanowi postawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany ponownie ustalić podstawę opodatkowania, uwzględniając przy wyliczeniu wartości pojazdu w odniesieniu do wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym potwierdzone braki w zakresie wyposażenia pojazdu sprowadzonego przez skarżącego.

Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez stronę skarżącą opłatę sądową, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.