Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 714/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 2, § 3, § 4. art. 14k § 1, § 3, art. 86a § 1 pkt 10, § 2, art. 86c § 1, § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., po rozpatrzeniu zażalenia Gminy T. , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a tej ustawy, oraz wpływu na wymienione obowiązki rozpatrzenia skargi kasacyjnej złożonej przez Gminę.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że w kwietniu 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) wpłynął wniosek Gminy T. , określanej w uzasadnieniu także jako "Gmina" lub "skarżąca", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Na wezwanie organu interpretacyjnego wniosek ten został uzupełniony 23 i 31.05.2019 r.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, że realizuje projekt pn. "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii do budowy systemów fotowoltaicznych i biomasy w gospodarstwach indywidualnych w Gminie" współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii ("OZE"), oraz że, ubiegając się o dofinansowanie, nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach tego projektu. Gmina wyjaśniła, że, przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania (art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska - Dz. U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.), a jego wykonanie wpłynie na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Opisany projekt stanowi też środek realizacji polityki Gminy w zakresie upowszechnienia odnawialnych źródeł energii wśród jej mieszkańców.

Gmina podała, że w ramach projektu zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za jednorazową opłatę ze strony mieszkańca (wynagrodzenie) na rzecz Gminy wykona ona montaż i podpięcie instalacji (instalacje fotowoltaiczne lub kotły na biomasę) na budynkach tych mieszkańców lub na gruncie poszczególnych nieruchomości, udostępni mieszkańcom zamontowane instalacje, przeniesie, bez odrębnej umowy i bez dodatkowych opłat, własność instalacji na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu. Warunki umów są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Wpłaty mieszkańców mają charakter obowiązkowy, a realizacja inwestycji jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców; w przypadku braku wpłaty mieszkaniec jest wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Źródłem finansowania projektu jest dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy i mieszkańców, stanowiący ułamek wartości instalacji (nie mniej niż 15%). Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które są realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach, wynosić ona będzie 85% kosztów kwalifikowanych. Również wartość bezwzględna dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są wykonywane instalacje o różnej wartości.

W ramach realizacji projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu są wystawiane na Gminę.

Instalacje są montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy oraz na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, jednak będą one połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Zgodnie z postanowieniami umów z mieszkańcami Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji przez okres trwałości projektu, w szczególności będzie zobowiązana do rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez wskazany okres.

W interpretacji indywidualnej Gmina uzyskała potwierdzenie konieczności opodatkowania wpłat mieszkańców i dotacji otrzymanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. W części dotyczącej konieczności opodatkowania VAT otrzymanej dotacji Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i sprawa ta oczekuje na rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tak opisanym zdarzeniem przyszłym Gmina sformułowała pytania:

1. czy przedstawiony stan faktyczny w zakresie realizacji projektu spełnia definicję uzgodnienia będącego schematem podatkowym?

2. czy w związku z realizacją projektu powstanie obowiązek informacyjny w zakresie tzw. retrospektywnego raportowania schematów podatkowych?

3. jeśli odpowiedź na pytanie 2 będzie przecząca, to czy w przypadku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej Gminy na interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania dotacji, co będzie miało wpływ na wysokość (zmniejszenie) podatku należnego naliczonego przez Gminę w związku z realizacją projektu, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do pełnego odliczenia VAT, powstanie obowiązek informacyjny w zakresie raportowania schematów podatkowych?

Postanowieniem z [...] r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

We wniesionym zażaleniu Gmina zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez błędne stwierdzenie, że w zakresie objętym wnioskiem organ nie może uznać, czy prezentowane przez Gminę stanowisko jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe, oraz że wydanie żądanej interpretacji stałoby w sprzeczności z art. 14b § 1 o.p., gdyż zagadnienie przedstawione we wniosku nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. Zdaniem Gminy organ błędnie ograniczył zakres wydawania interpretacji do tych przepisów, które regulują jedynie zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, pomijając przepisy regulujące obowiązki ciążące na podatnikach, płatnikach i inkasentach poszczególnych podatków. Skarżąca powołała się na pogląd prawny, zgodnie z którym prawo podatkowe stanowi także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz skutecznego poboru podatku.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny przywołał art. 165a § 1 o.p. oraz art. 14b § 1, 2 i 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. i podkreślił, że stosownie do art. 14b § 1 o.p. ocena stanowiska wnioskodawcy jest dokonywana jedynie na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ wskazał na zawarte w art. 3 o.p. definicje określeń "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe" i stwierdził, że z treści powołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego - organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w rozdziale 1a działu II o.p., należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Organ przyznał, że o.p. jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., podniósł jednak, że nie wszystkie jej przepisy podlegają ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co zostało wyjaśnione w postanowieniu organu wydanym w I instancji - interpretacji podlegają jedynie te przepisy, które dotyczą zobowiązań podatkowych danego podmiotu. Według organu, wykładnia systemowa art. 14b o.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a wniosek taki wynika wprost z art. 14p o.p.

Istotne jest także - zdaniem organu - że organ interpretacyjny nie ma podstaw do analizowania przedstawionych we wniosku okoliczności. Z tych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., nie jest każde zagadnienie, które w jakiś sposób dotyczy wnioskodawcy lub z jakichś względów go interesuje. W ocenie organu wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy.

Organ zwrócił również uwagę, że interpretacje indywidualne mają funkcję zarówno informacyjną, jak i gwarancyjną (ochronną) w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n o.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie, przedmiotem wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego), na gruncie przepisów prawa podatkowego, a organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 o.p. nie jest wystarczająca. Oceniając bowiem, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji. Potwierdzeniem powyższego jest – w ocenie organu - wynikające z art. 14b § 4 o.p. oświadczenie - wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych prowadzi do wniosku, że oświadczenie takie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu przyjęcie, że interpretacji indywidualnej podlegać mogą przepisy prawa odnoszące się do zasad regulujących schematy podatkowe, byłoby już na wstępie założeniem fałszywym, podobnie jak oświadczenie złożone przez zainteresowanego. Skoro bowiem przepisy dotyczące schematów podatkowych nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej w celu ustalenia prawidłowości ich zastosowania, to nie mogą równocześnie być przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dla potwierdzenia trafności stanowiska przyjętego w postanowieniu organ interpretacyjny odwołał się do poglądów prawnych prezentowanych w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W związku z tym, że zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wątpliwości Gminy budzi ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny spełnia definicję uzgodnienia będącego schematem podatkowym, a w konsekwencji czy po stronie Gminy powstanie obowiązek informacyjny w zakresie raportowania schematów podatkowych, organ interpretacyjny za istotne uznał, że organem uprawnionym do wydawania i unieważniania Numeru Schematu Podatkowego jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który analizuje okoliczności objęcia tym numerem określonego zdarzenia. Tylko zatem ten organ może – w ocenie organu interpretacyjnego - wyjaśnić wątpliwości w przedmiotowym zakresie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższego wynika, że wniosek Gminy nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Gmina wniosła skargę na opisane wyżej postanowienie, zarzucając, podobnie jak w zażaleniu, że zostało ono wydane z naruszeniem:

- art. 14b § 1 o.p. przez błędne stwierdzenie, że w zakresie objętym wnioskiem organ nie może uznać, czy stanowisko skarżącej jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe, oraz przez uznanie, że wydanie żądanej interpretacji stałoby w sprzeczności z art. 14b § 1 o.p., bowiem zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego, a więc interpretacji przepisów, które nakładają na skarżącą obowiązki podatkowe, rozumiane jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, wynikających z ustaw podatkowych,

- naruszenie art. 121 § 1 i 2 o.p. przez odmowę wydania interpretacji niejasnych przepisów prawa podatkowego, nastręczających trudności interpretacyjnych.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła stan sprawy, a następnie wyraziła pogląd, że art. 14b § 1 o.p. wskazuje jasno, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, zaś przepisy o MDR są przepisami prawa podatkowego. W ocenie skarżącej organ błędnie ograniczył zakres wydawania interpretacji do tych przepisów, które regulują jedynie zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, pomijając przepisy regulujące obowiązki ciążące na podatnikach, płatnikach i inkasentach poszczególnych podatków. Ponadto skarżąca stwierdziła, że instytucja interpretacji indywidualnych z zasady ma chronić podatników, którzy nie są w stanie samodzielnie poradzić sobie z niejednoznacznymi, zbyt skomplikowanymi regulacjami prawnymi, a także umożliwić im prawidłową realizację obowiązków podatkowych. Przy tym, jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestie raportowania schematów podatkowych pojawiają się problemy interpretacyjne, których nawet obszerne objaśnienia podatkowe nie wyjaśniają, podatnicy nie powinni więc być pozostawiani samym sobie w sytuacji, gdy, chcąc wypełnić swoje obowiązki, zadają pytania w formie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Zdaniem sądu skargę należy uznać za nieuzasadnioną, chociaż nie wszystkie argumenty wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sąd ocenia jako trafne.

Art. 14b § 1 o.p. stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 2 i 3 o.p. wynika ponadto, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, który osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązana jest wyczerpująco przedstawić w tym wniosku wraz z przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z § 4 wymienionego artykułu wynika zaś, że osoba, o jakiej mowa, obowiązana jest również do złożenia oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, przy czym w razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Skutki ochronne, jakie wywoływać może zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej interpretacji indywidualnej, określają przepisy art. 14k § 1 i 3 o.p. Stosownie do tych regulacji zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, a ponadto w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Szczegóły ochrony w zakresie zobowiązań podatkowych wskazano w art. 14l i art. 14m § 1 i 2 o.p.

Odwołując się zasadniczo do przytoczonych unormowań, organ interpretacyjny wyraził między innymi pogląd, że wnioskowana przez skarżącą interpretacja indywidualna nie może być wydana, gdyż przepisy dotyczące schematów podatkowych, w tym obowiązku ich raportowania, nie są przepisami prawa podatkowego o charakterze materialnym, jak również że przy przedstawieniu we wniosku tego rodzaju kwestii nie jest w istocie możliwe złożenie oświadczenia, o jakim mowa w art. 14b § 4 o.p., a w razie wydania takiej interpretacji zastosowanie się do niej nie mogłoby uruchomić jej skutku gwarancyjnego. Sformułowanych w ten sposób argumentów, jako mających przesądzać o prawnej niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej na skutek wniosku skarżącej, o którym mowa wyżej, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela.

Należy zauważyć, że w części E formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przeznaczonej na oznaczenie przedmiotu wniosku, skarżąca wskazała przepisy art. 86a – art. 86o o.p., a także że sformułowane przez skarżącą wątpliwości dotyczą oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście definicji uzgodnienia będącego schematem podatkowym i - w związku z tym - w kontekście istnienia po stronie skarżącej obowiązku raportowania, w tym tzw. retrospektywnego raportowania, schematów podatkowych. Definicja schematu podatkowego została podana w art. 86 § 1 pkt 10 o.p., stanowiącym, że schematem podatkowym jest uzgodnienie, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą,

natomiast uzgodnienie, o którym mowa, zostało zdefiniowane w pkt 16 wymienionego paragrafu jako czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego Nie może zatem budzić wątpliwości, że prawidłowa ocena co do istnienia uzgodnienia o określonych cechach ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy spełnione są przesłanki schematu podatkowego, zaś od prawidłowego rozpoznania wystąpienia schematu podatkowego zależy ocena w przedmiocie obowiązku przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schemacie podatkowym, w szczególności na podstawie art. 86c § 1 lub 2 o.p.

W ocenie sądu, wynikający w szczególności z art. 86c § 1 i 2 o.p. obowiązek informacyjny w zakresie schematów podatkowych nie ma charakteru procesowego. Nie jest on związany z toczącym się postępowaniem ani nie jest częścią takiego postępowania, nie dotyczy też praw lub obowiązków procesowych podmiotu, który został takim obowiązkiem obciążony. Obowiązek ten nie pozostaje także w bezpośrednim związku z ustrojowym ukształtowaniem organów podatkowych. Zatem przepisy nakładające ten obowiązek, w tym go kształtujące, należy – zdaniem sądu – uznać za przepisy prawa materialnego.

W odniesieniu do argumentu organu interpretacyjnego odwołującego się do obowiązku, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p., tj. obowiązku złożenia weryfikowalnego pod względem zgodności z prawdą oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, należy – w ocenie sądu – podnieść, że – jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów art. 86a § 1 pkt 10 i 16 o.p. – uzgodnienie to zespół czynności lub planowanych czynności o wskazanych w tych przepisach cechach, zaś konkretne czynności, jak i planowanie określonych czynności, należy do sfery faktów. Chociaż zatem nie może ulegać wątpliwości, że sama w sobie realizacja obowiązku informacyjnego o schematach podatkowych nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, to jednak nie można przyjąć, że stanowiące uzgodnienie czynności lub planowane czynności nie mogą stanowić przedmiotu jednej z wymienionych procedur, w szczególności kontroli podatkowej (por. art. 281 § 2 oraz art. 290 § 1 i § 2 pkt 3 i 5 o.p.). Podkreślenia wymaga, że oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p., odnosić się ma do określonych "elementów stanu faktycznego", a zatem faktów (zdarzeń), fakty te zaś mogą być przedmiotem kontroli podatkowej, a nawet postępowania podatkowego, chociaż oczywiście w innej sprawie niż dotycząca bezpośrednio realizacji obowiązków informacyjnych dotyczących schematów podatkowych.

Natomiast w związku z poglądem organu, że taka interpretacja indywidualna, jaka miałaby być wydana na wniosek skarżącej, nie mogłaby spełniać funkcji gwarancyjnej, należy – zdaniem sądu - stwierdzić, że przepis art. 14k § 3 o.p., który stanowi w szczególności, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji (...) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, literalnie rzecz biorąc mógłby mieć znaczenie ochronne ze względu na to, że prawidłowe wykonywanie obowiązków informacyjnych dotyczących schematów podatkowych jest objęte sankcją karną na podstawie przepisów art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (w dacie wydania zaskarżonego postanowienia - Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.).

Jednakże w ocenie sądu, rozważając, czy przepisy o schematach podatkowych i obowiązkach informacyjnych z tymi schematami związanych mogą być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przede wszystkim odwołać się do unormowania zawartego w art. 14b § 1 o.p., który stanowi, że interpretację indywidualną wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, oraz że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego.

Wskazany przepis był wielokrotnie przedmiotem analizy przedstawianej w orzeczeniach NSA, uwzględniającej także unormowania zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Drugi z tych przepisów określa "przepisy prawa podatkowego" jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, natomiast pierwszy z nich pod pojęciem "ustawy podatkowe" nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Według NSA przywołane przepisy uzasadniają pogląd, że prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków, oraz traktujących o procedurach mających wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe, podatku. W szczególności rozważając możliwość objęcia omawianym określeniem przepisów innych niż wprost regulujące elementy konstrukcyjne podatku przepisy ustaw podatkowych, NSA wskazywał, że te inne unormowania mogą być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile ich unormowanie ma wpływ na prawidłową realizację przez wnioskodawcę jego obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych (por. np. wyroki: z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 344/18). Także w postanowieniu z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, poddając szczegółowej analizie pojęcie osoby zainteresowanej, NSA wywiódł, że osoba zainteresowana to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego, tj. osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego, a wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 o.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". NSA dodał, że wnioskodawca ma status "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., ze względu na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie (bądź – wyjątkowo - w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa), może spowodować, oraz że interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizację pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. W związku z tym NSA stwierdził, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. (por. także wyroki: z 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 830/10, i z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 909/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że przedmiotem indywidualnej interpretacji mogą być tylko takie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą sfery opodatkowania lub potencjalnego opodatkowania wnioskodawcy, ewentualnie odpowiedzialności podatkowej podmiotów wymienionych w art. 14n § 1 o.p. lub będących wnioskodawcami podmiotów wskazanych w art. 14p o.p., a indywidualna sprawa, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., oznacza sprawę o charakterze podatkowym.

Jednocześnie, zdaniem sądu, za istotę gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnej należy uznać zasadę nieszkodzenia w jej kształcie wynikającym z art. 14k § 1 oraz art. 14l, art. 14m § 1 i art. 14n § 1 o.p. Wyłączenie możliwości stosowania sankcji karnej, o czym mowa w art. 14k § 3 o.p., należy natomiast ocenić jako logiczną konsekwencję tych regulacji, zgodną z zasadą państwa prawnego, trudno bowiem byłoby zaakceptować sytuację, w której stosujący się do interpretacji indywidualnej wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności podatkowej, lecz może mu być przypisana odpowiedzialność karna, która opiera się na zasadzie winy. Jednocześnie jednak zaakceptowanie wykładni, zgodnie z którą ochronna funkcja interpretacji indywidualnej ogranicza się do uchylenia odpowiedzialności karnej wnioskodawcy, nie jest - zdaniem sądu - dopuszczalne, gdyż oznaczałoby przyzwolenie na wpływanie przez organ interpretacyjny na odpowiedzialność karną, o której decydowanie nie należy do właściwości ani organu interpretacyjnego, ani organów podatkowych.

W ocenie sądu powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw wprowadzających i istotnie modyfikujących uregulowania instytucji interpretacji indywidualnych, w których instytucję tę powiązano z potrzebą uczynienia możliwymi do przewidzenia ciężarów podatkowych oraz z wymogami powszechności i równości opodatkowania (sprawiedliwości podatkowej) (por. uzasadnienia: rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk nr 414 Sejmu IV kadencji z 18.04.2002 r., str. 3, oraz rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk nr 731 Sejmu V kadencji z 22.06.2006 r., str. 2-8).

Mając powyższe na uwadze sąd podziela wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd, że "wykładnia systemowa art. 14b o.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej". Ponieważ zaś przepisy normujące instytucję schematów podatkowych, w tym dotyczące obowiązków informacyjnych w zakresie schematów podatkowych, nie łączą się z odpowiedzialnością o charakterze podatkowym, to – w ocenie sądu – za nienaruszające art. 14b § 1 o.p. należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że przepisy te nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie na akceptację zasługuje także – zdaniem sądu - ocena organu, że na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej, o którą wystąpiła skarżąca, stoi treść art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 o.p. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zgodnie zaś z dwoma ostatnimi przepisami składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Dodać należy, że stosownie do art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów tych wynika zatem, że w interpretacji indywidualnej organ dokonuje oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, oraz że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, lecz opiera się na jego opisie przedstawionym przez składającego wniosek. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności, nie sprawdza ich wiarygodności, a jednocześnie interpretacja indywidualna nie może mieć charakteru warunkowego.

W kontekście powyższego należy ponownie zwrócić uwagę na regulację art. 86a § 1 pkt 10 o.p., definiującą schemat podatkowy jako uzgodnienie, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Wskazać także w szczególności należy, że zgodnie z art. 86a § 2 o.p. kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Zdaniem sądu z cytowanych regulacji wynika, że dla ustalenia, czy przesłankę kryterium głównej korzyści spełniają okoliczności konkretnego stanu faktycznego odnoszące się do danego podmiotu, konieczne jest przeanalizowanie także innych okoliczności – nieodnoszących się do tego podmiotu, lecz dotyczących decyzji zasadnie podejmowanych przez "podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej". To zaś – jak wyjaśniono wyżej - wykracza poza ustalenia, analizy i oceny, jakich organ interpretacyjny może dokonywać, wydając interpretację indywidualną. Konkluzja ta potwierdza przedstawione wyżej stanowisko, że przepisy dotyczące schematów podatkowych, w tym obowiązek ich raportowania, nie są przepisami prawa podatkowego, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 1 o.p.

W ocenie sądu, przedstawione w niniejszym uzasadnieniu oceny prawne nie pozwalają również na podzielenie sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 o.p. Sam w sobie skomplikowanych charakter przepisów czy nawet ich niejasność nie może uzasadniać uznania za prawidłowe zastosowania do tych przepisów instytucji interpretacji indywidualnych. Jednocześnie należy mieć na względzie, że pomocą w dokonywaniu przez adresatów prawa jego wykładni i oceny co do sposobu jego stosowania mogą być inne środki, w tym wykorzystane przez Ministra Finansów w odniesieniu do instytucji schematów podatkowych ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) sąd skargę oddalił.