Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 505/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki, Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Maria Serafin – Kosowska, Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia15 grudnia 2004 r. sygn. aktV SA 3974/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt. V SA 3974/03 oddalił skargę "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2003 r. Nr [...]– w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] – Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 2 listopada 1999 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze Szwajcarii leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z siedzibą w Szwajcarii.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia 30 października 2002 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości i wymiaru cła, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, orzekając na skutek odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd stwierdził, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Zdaniem Sądu istotna w tej sprawie była kwestia prawnego charakteru przewidzianych umową premii pieniężnych, czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. W celu dokonania oceny charakteru w/w premii pieniężnych, Sąd dokonał analizy uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz oceny sposobu ich realizacji. Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży (RPS), w którym ma być określona wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Skala premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30, 38 oraz 46% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. Realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była notami kredytowymi wystawionymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera leki w formie przelewów, bądź wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensat). Z treści wystawionych w niniejszej sprawie not kredytowych wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 38%wartości importowanych leków sprzedanych w listopadzie 1999 r.

WSA stwierdził, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować, jako synonim rabatu, gdyż dokumenty księgowe Spółki dotyczące not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków, posługują się terminem bonifikata, bądź terminem rabat, a co więcej bonifikaty są sprecyzowane, jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży.

Za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącej, iż zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. W umowie dystrybucji i dostaw brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski, zaś w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że [...] prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt, a promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera. Takie zapisy umowy prowadzą, zdaniem Sądu do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie i promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer. Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach i wskazał, że porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Zdaniem Sądu okoliczność, że w tym porozumieniu uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia oceny premii jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

WSA wskazał, że z treści przepisu art. 23 i innych przepisów odnoszących się do wartości celnej Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącej dotyczący odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, gdyż wskazane w tej opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, który na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego w brzmieniu tego przepisu z daty zgłoszenia celnego dokonał korekty (obniżenie) wartości celnej.

Sąd wskazał ponadto, że skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym.

WSA za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty uznając, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 [zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483], które zostały recypowane do Kodeksu celnego.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 2 listopada 1999 r. wydana została dnia 30 października 2002 r. i doręczona importerowi dnia 31 października 2002 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przedawnienia.

Natomiast decyzja organu odwoławczego z 28 sierpnia 2003 r. wydana w instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji nie podlegała czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd nie uwzględnił także wniosku Spółki o zawieszenie postępowania, uznając że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a nadto z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, w której rozstrzygany jest problem ustalenia wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r. i w zakresie objętym decyzjami wydanymi przed tą datą.

WSA stwierdził w konkluzji, że decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Nietrafne są zatem, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

W skardze kasacyjnej Spółka "[...]" wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

W powołaniu na art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej P.p.s.a. zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § l pkt l oraz § 2 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu długu celnego,

2. art. 3 § l w związku z art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), dalej U.p.s.a oraz art. 184 Konstytucji przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną poprzez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej,

3. art. 145 § l pkt l lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej rażąco przepisy o postępowaniu, tj.:

a) art. 120-123, art. 187 § l oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne (podatkowe) w oparciu o nieprawdziwe, nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostawy, nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego, organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego;

b) art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków.

4. art. 125 § l pkt l P.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

- nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej jak, w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;

- brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

- niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

- niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1. art. 23 § l i 9 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów.

2. art. 45 ust. l w związku z art. 184 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego, przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem.

3. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności prawo do swobodnego dysponowania tą własnością.

4. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to nieproporcjonalnie, ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności, nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych.

5. art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych Umowy, której stroną była skarżąca) oraz nie uwzględnienie okoliczności, iż spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2005 r., złożonym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Spółka [...] przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, akcentując, że wydanie zaskarżonego wyroku nastąpiło z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądów administracyjnych, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał kompetencji do merytorycznego rozstrzygania o uprawnieniach i obowiązkach Skarżącej oraz do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i dokonywania własnych ustaleń faktycznych. Sąd I instancji nie mógł zatem przez własne ustalenia faktyczne sanować wadliwości postępowania administracyjnego. Przekroczenie kompetencji przez Sąd I instancji doprowadziło, zdaniem Skarżącej, do naruszenia zasady bezstronności Sądu

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji ostatecznej po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego. Upływ terminu 3 lat uniemożliwia wydanie decyzji w I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. W myśl natomiast art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organem celnym, który wydaje decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest organ pierwszej instancji, gdyż do jego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z powołanego przepisu nie wynika zatem, by termin trzyletni odnosił się do decyzji ostatecznej. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja powołująca się na nowelizację wprowadzoną art. 1 pkt 2b i pkt 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). W wyniku nowelizacji powstała możliwość odpowiedniego stosowania art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Z treści art. 230 § 5 i 6 wynika między innymi, że bieg terminów, o których mowa w art. 230 § 4 i § 4a (3-letni termin do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych) ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Nie podzielając wywodu skargi kasacyjnej należy podnieść, że celem nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dodanie do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a nie może zatem wspierać stanowiska przeciwnego – prowadzącego do skrócenia okresu, w którym organ celny ma prawo do zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika. Gdyby przyjąć, że termin trzyletni odnosi się także do decyzji ostatecznej, to jego upływ w toku postępowaniu odwoławczego uniemożliwiałby weryfikację na korzyść dłużnika, wadliwie ustalonej przez organ I instancji kwoty długu celnego, jeżeli organ odwoławczy nie orzekałby przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Reasumując, decyzja, o której mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest decyzją wydaną przez organ I instancji, a nie organ odwoławczy, gdyż już w pierwszej decyzji organ celny uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie Spółka "[...]" dokonała zgłoszenia celnego w dniu 2 listopada 1999 r. a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 30 października 2002 r. została doręczona stronie w dniu 31 października 2002 r., nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu przekroczenia ustawowych kompetencji sądu administracyjnego i naruszenia art. 2, art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji, a także art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 U.p.s.a oraz art. 184 Konstytucji.

Na wstępie należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organu II instancji znajduje się szczegółowa analiza treści umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera i importera. Organ II instancji ustalił, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i wobec braku możliwości przyporządkowania not kredytowych do konkretnych dokumentów handlowych, należało odpowiednio pomniejszyć wartość zadeklarowaną przez importera. W uzasadnieniu decyzji ustalono także, że przyznawana premia pieniężna w wysokości 38% była rozliczana w drodze kompensaty z fakturami zakupu importowanych leków. Organ II instancji powołując się na noty kredytowe, w których mowa jest o lekach zakupionych a nie sprzedanych, ustalił, że istnieje związek premii z zakupem, a nie sprzedażą przez importera. Okoliczności te pozwalają uznać za nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że sąd, a nie organ administracji, poczynił istotne ustalenia faktyczne i ocenił materiał dowodowy.

Rozważając zasadność omawianego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 U.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew bowiem zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił administracji i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji. Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma również treść art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zakażonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie istotności naruszeń prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów ale korzystanie z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym celem oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 120 -123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej oraz zaniechanie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że nie zbadano prawnego i ekonomicznego charakteru umowy oraz nie wykazano związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią. W konsekwencji błędnie potraktowano premię pieniężną jako korektę wartości towaru. Organy celne nie wyjaśniły także sposobu płatności na rzecz sprzedającego oraz nie ustosunkowały się do twierdzeń strony o braku związku udzielanych premii z wartością celną i w szczególności pominięto konkluzje opinii biegłego rewidenta. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Przede wszystkim należy zauważyć, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zawiera ustalenia dotyczące treści umowy dystrybucyjnej oraz istnienia związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowo prawa i obowiązki stron umowy, a także dokonano ustaleń na podstawie dokumentów finansowo-księgowych (not kredytowych) o płatności premii. Treść umowy została oceniona w kontekście działalności gospodarczej strony, a w szczególności faktu, że sprowadzone leki objęto procedurą składu celnego i dopiero po kilku miesiącach ich magazynowania następowało objęcie leków procedurą dopuszczenia do obrotu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej ustalono zasady rozliczeń pomiędzy stronami, z których wynika, że przyznawana premia w wysokości 38 % była rozliczana w drodze kompensaty z fakturami zakupu importowanych leków. Dopiero w momencie wyprowadzenia leków ze składu celnego następowała ich sprzedaż. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że premie przyznawane w notach kredytowych, wystawianych zgodnie z postanowieniami umowy, w przeciągu 120 dni od zakończenia danego miesiąca, są ściśle związane ze sprzedażą leków przez firmę [...] polskiej Spółce. Ostatecznie, tak analiza stosunków gospodarczych pomiędzy eksporterem i importerem (tożsamość eksportera i podmiotu udzielającego rabatu), jak i tożsamość umowy sprzedaży i umowy dystrybucyjnej oraz zasady rozliczeń wynikających z umowy dystrybucyjnej, uzasadniała przyjęcie do całości transakcji wskaźnika 38 %, nawet gdyby przy indywidualnych rozliczeniach za konkretny miesiąc wielkość sprzedaży i importu nie odpowiadała tej proporcji. Wobec obszernych ustaleń co do treści samej umowy i oceny skutków wypłacanej premii dla wartości transakcyjnej, nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był uchylić zaskarżoną decyzję wobec niezbadania prawnego i ekonomicznego charakteru umowy oraz niewykazania związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do zarzutów skargi, uzupełnił i pogłębił argumentację prawną, zwłaszcza odnoszącą się do treści umowy, ale rozważania Sądu nie pozostają w sprzeczności z oceną dokonaną przez organy celne. Zakres rozważań Sądu I instancji zdeterminowany był treścią i zakresem wniesionej skargi, a zatem celem oceny zarzutów skargi niezbędna była analiza i ocena umowy łączącej Spółkę "[...]" z eksporterem. Sąd I instancji władny byłby bowiem uchylić zaskarżoną decyzję jedynie wówczas, gdyby stwierdził takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1c P.p.s.a.).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu podniesiono, że strona nie miała obowiązku przedstawienia organom celnym umowy dystrybucyjnej, gdyż nie dotyczyła ona wartości celnej. Pogląd strony byłby trafny, gdyby organy celne nie ustaliły związku pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W świetle jednak odmiennych ustaleń, związek ten istniał i dlatego należało uznać, że skarżąca winna była przedstawić organom celnym tę umowę. Powołany przepis - art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązuje organ celny do podjęcia działań niezbędnych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę dane wynikające z kontroli zgłoszenia celnego. Wobec ujawnienia w toku kontroli postimportowej umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera i importera i uznaniu, że jej ustalenia mają wpływ na wartość celną towaru, trafnie Sąd I instancji stwierdził, że istniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Wbrew poglądowi wyrażonemu przez skarżącą w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez Stronę Skarżącą. Postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym) jest innym zagadnieniem od określenia zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Należy również wskazać, że istotą sądowej kontroli – w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy – jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Jest więc oczywiste, że kontrola ta musi zakładać odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowana decyzja została wydana przed dniem 1 maja 2004 r. Poruszane zagadnienia (problemy prawne) nie należały jednak do sfery prawa bezpośrednio stosowanego przez polskie organy celne i sądy.

Skarżąca nie wywiodła również skutecznie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przez nierozważenie podniesionych zarzutów: braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji w sposób niedostatecznie wnikliwy uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art.141 § 4 P.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała związku między podniesionymi zarzutami a ich ewentualnym istotnym wpływem na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do poruszanych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy dystrybucyjnej, wyjaśnił powody uznania premii za rabaty, przesłanki uzasadniające stosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, iż premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych, wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, miały wpływ na wartość celną towarów. Skarżąca uzasadniając ten zarzut podniosła, że premie pieniężne z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie objęte zostały art. 23 § 1 Kodeksu celnego i nie wpływają na wartość celną towaru, oraz że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy, zdaniem skarżącej, nie dają podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnych, których uzyskanie było możliwe dopiero po dokonaniu zgłoszeń celnych i które udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła także, że premia stanowiła nagrodę za osiągnięty poziom sprzedaży i była niezależna od rozliczeń z tytułu zakupu towaru. Z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru winna zostać określona w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna musi zostać określona już w dniu zgłoszenia celnego, niezależnie od późniejszych zdarzeń. Na wstępie rozważań, odnoszących się do uzasadnienia zgłoszonego zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznaną premią mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które jak już wyżej stwierdzono, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna podana w fakturach zakupu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez Stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek Strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością oraz prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył powyższe zasady.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną