Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3981/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 183, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 169/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [..] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 169/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej

we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia 19 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy - dalej jako "Naczelnik", na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy

z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) - dalej jako "u.g.h.", wymierzył "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. - dalej jako "Spółka", karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie [...] poza kasynem gry.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 21 października 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu "[...] kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie kontroli stwierdzono, że w lokalu tym znajduje się 11 automatów do gier (w tym automat ...) czynnych i gotowych do gier, przeprowadzono eksperymenty na przedmiotowych urządzeniach.

Naczelnik podał, że dysponentem automatów była Spółka, będąca zarazem organizatorem gier. W następstwie czynności procesowych, obejmujących oględziny automatów oraz eksperymenty - odtworzenie gry na automacie, przesłuchania pracowników Spółki, którzy posiadali klucze serwisowe do automatów, dokonywali wypłat wygranych z tzw. klucza, sporządzali raporty z transakcji, kontrolujący uznali, że gry na automatach wyczerpują znamiona definicji gry na automacie, zawartej

w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ustalono również, że kontrolowany lokal nie jest kasynem gry, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania karno-skarbowego powołał biegłego z zakresu gier na automatach w celu wydania opinii, czy gry na zatrzymanych urządzeniach stanowią gry na automatach

w rozumieniu u.g.h. i czy w związku z tym badane automaty powinny podlegać przepisom tej ustawy. Biegły sądowy z zakresu informatyki, telekomunikacji

i automatów do gier Sądu Okręgowego w [...] dokonał oględzin zatrzymanych automatów i wydał opinie, z których wynika, że: badane automaty służą do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych, badane urządzenia spełniają kryteria automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h.

Zdaniem Naczelnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądził, że na czynnych automatach urządzane są gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej

we Wrocławiu - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 stycznia 2017 r. organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych,

o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Odwołując się do opinii biegłego sądowego i ustaleń poczynionych w trakcie kontroli (wyniku oględzin automatu i eksperymentu procesowego), Dyrektor uznał,

że sporny w sprawie automat (urządzenie elektroniczne) czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stwierdził, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że to Spółka była dysponentem kontrolowanych automatów, na których można było uprawiać hazard w lokalu niebędącym kasynem gry. Wskazał, że organizowane na tych automatach gry zawierały element losowości, tj. wynik gry jest przypadkowy. Gry umożliwiały wygrane w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. oraz były organizowane

w celach komercyjnych - uruchomienie gry uwarunkowane było koniecznością wniesienia opłaty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw.

z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. organ odwoławczy podniósł, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", z dnia 19 lipca

2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, na gruncie u.g.h. jedynie art. 14 ust. 1 ma jednoznaczny charakter techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca

1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego

(Dz. U. UE L z 1998 r. Nr 204, s. 37, z późn. zm.) - dalej jako "Dyrektywa 98/34/WE". W wyroku tym TSUE wyraził także pogląd, że potencjalnie techniczny charakter mogą mieć przepisy przejściowe - art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. - w zakresie, w jakim mogą bezpośrednio wpływać na obrót automatami o niskich wygranych. Tymczasem, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu przejściowego, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że był on objęty obowiązkiem notyfikacji Komisji Europejskiej.

Dyrektor podkreślił przy tym, że Trybunał Konstytucyjny - dalej jako "TK", dopuszcza w swoim orzecznictwie stosowanie sankcji za naruszenie prawa administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, kara pieniężna, o której mowa

w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., spełnia wszystkie wymogi stawiane wobec tego rodzaju sankcji: została ustanowiona w drodze ustawy, jej nakładanie podlega kontroli sądowej, a wysokość kary jest proporcjonalna do charakteru czynu stanowiącego podstawę wymierzenia i wręcz niska w stosunku do potencjalnych zysków

z nielegalnego użytkowania automatów do gier losowych. Zaznaczono, że również TSUE wielokrotnie potwierdzał uprawnienie państw członkowskich do stosowania środków umożliwiających unikanie niekorzystnych dla społeczeństwa i jednostek skutków hazardu. Taki zaś charakter ma u.g.h.

Odnosząc się do zagadnienia zgodności powołanych wyżej regulacji u.g.h.

z Konstytucją RP, w szczególności z jej art. 7, Dyrektor zauważył, że 11 marca

2015 r. TK rozpoznał (w pełnym składzie) połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA", i Sądu Rejonowego [...], dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej u.g.h. oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Organ odwoławczy wskazał, że w wyroku zapadłym w sprawie P/14 TK stwierdził, iż u.g.h. została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. TK uznał także, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 20 i art. 22 w zw.

z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Dyrektor zauważył również, że zaniechanie uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. nie daje wystarczających podstaw, by wzruszyć domniemanie zgodności tych przepisów

z Konstytucją RP. W świetle dotychczasowego orzecznictwa TK nie ma powodów do uznania, że brak notyfikowania przez Polskę Komisji Europejskiej projektu przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., czyli w istocie brak zasięgnięcia przez polskiego ustawodawcę opinii (konsultacji) ze strony Komisji Europejskiej w sprawie treści projektu przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowił przejaw naruszenia Konstytucji RP.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawą wymierzenia kary Spółce jest art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż odnosi się ona bezpośrednio do urządzania gier poza kasynem gry.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej, mające wpływ na wynik postępowania:

1. naruszenia prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 1 pkt 2 zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowania polegające na uznaniu, że można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i stanowiący łącznie z art. 89 ust. 1 pkt 2 podstawę materialną postępowania i decyzji wymierzającej karę pieniężną pozostawał bezskuteczny z powodu braku notyfikacji jego projektu Komisji Europejskiej wymaganej art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, więc dotkniętej wadą nieważności;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci niedopełnienia zobowiązań ciążących na organach państwa na mocy art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.) - dalej jako "TUE" i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2

z późn. zm.) - dalej jako "TFUE", przez błędne przyjęcie, że art. 89 ust. 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem Naczelnika, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt nie został - wbrew Dyrektywie 98/34/WE - notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być w sprawie zastosowane;

w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

3. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów u.g.h., których projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej (wbrew dyspozycji Dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną;

4. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h., który zawiera nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP,

5. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201) - dalej jako "ustawa zmieniająca", zdaniem Spółki, jest ona objęta ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do dnia 1 lipca 2016 r., wobec czego w dniu wydawania kwestionowanego orzeczenia stan prawny nie dawał możliwości nałożenia kary takiej jak przedmiotowa;

6. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej jako "O.p.", poprzez spowodowanie utraty zaufania do organu orzekającego w zakresie umiejętności posługiwania się ogólnie dostępnymi źródłami prawa i lekceważenia procedury ujętej w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 169/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - dalej jako "WSA we Wrocławiu", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii skutków braku notyfikacji przepisów u.g.h. i możliwości ich stosowania. Należało zatem rozważyć, czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonych decyzji jako wydanych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ze względu na to, że przepisy te nie były notyfikowane Komisji Europejskiej jako podlegające tej notyfikacji w związku z jego charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

WSA we Wrocławiu wskazał, że powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie, jednakże zostało ono wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której przyjęto, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter

art. 14 ust. 1 tej ustawy. W punkcie drugim tej uchwały przyjęto, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawą zmieniającą znowelizowano brzmienie art. 14 u.g.h., która to nowelizacja - w swej istocie - nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie

i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Sąd zaznaczył, że ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), które wdraża Dyrektywę 98/34/WE, Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń i nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w Dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej.

W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty. Zgodnie bowiem z ww. uchwałą przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w konsekwencji nie podlega regułom notyfikacji zawartych w przywołanej dyrektywie i w efekcie nie doszło do naruszenia zasady lojalnej współpracy oraz art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

WSA we Wrocławiu podzielił stanowisko organów, że kontrolowany w sprawie automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż jest urządzeniem elektronicznym, umożliwia gry o wygrane pieniężne, gry zawierały element losowości. Zdaniem Sądu, stanowisko organów znajduje oparcie w poczynionych

w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu procesowego).

WSA we Wrocławiu podał, że w ramach dokonanych oględzin automatu

i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry, stwierdzono m.in., że kontrolowany automat był - zasilanym pieniędzmi - urządzeniem elektronicznym umożliwiającym wygraną rzeczową lub pieniężną, gracz nie miał wpływu na uzyskanie wygrywającej kombinacji na urządzeniu (układ symboli tworzył się zupełnie losowo) i że możliwe było prowadzenie gier w opcji automatycznej (urządzenie samoczynnie prowadzi grę). A zatem, nie ulega wątpliwości, że kontrolowany automat nie jest maszyną do gier zręcznościowych, gdyż uzyskiwany przez gracza wynik jest bezwzględnie przypadkowy, czyli losowy, co wykazał przeprowadzony eksperyment.

Sąd podkreślił, że ustalenia kontroli potwierdziła oraz rozwinęła - poddana ocenie organów celnych, na równi z innymi dowodami - ekspertyza (opinia) spornego automatu autorstwa biegłego sądowego z zakresu informatyki, której głównym celem było stwierdzenie, czy na badanym urządzeniu można prowadzić gry, które

- w rozumieniu u.g.h. - są grami na automatach. W wyniku przeprowadzonej ekspertyzy biegły potwierdził m.in., że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym; rozgrywane na badanym urządzeniu gry mają charakter losowy; wynik uzyskany

w każdej grze jest losowy i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych; grający nie ma realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną; możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej - AUTOSTART; wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej; warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy; za wprowadzoną kwotę grający otrzymuje określoną liczbę punktów na liczniku; badany automat umożliwia rozgrywanie gier losowych, w których uzyskane wygrane punktowe pozwalają na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również dają możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Gry prowadzone na badanym automacie spełniają wiec kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

WSA we Wrocławiu podniósł, że także opinia biegłego potwierdziła, iż badany automat jest urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry zawierały element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), jak i umożliwiały osiąganie wygranych rzeczowych (art. 2 ust. 4 u.g.h.), tj. punktów umożliwiających prowadzenie kolejnych gier, dodatkowo, gra była organizowana w celach komercyjnych (art. 2 ust. 5 u.g.h.); gry na automatach urządzane były odpłatnie - uruchomienie gry było bowiem uwarunkowane koniecznością wniesienia opłaty; działalność była zatem nastawiona na osiągnięcie zysku, czyli była organizowana w celach komercyjnych. W ocenie Sądu, okoliczności te przesądzają, że Spółka urządzała gry hazardowe na automatach umożliwiających prowadzenie gier zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że skontrolowany lokal nie był kasynem gry, zaś podmiotem urządzającym gry hazardowe bez stosownego zezwolenia - koncesji (organizatorem gier) była Spółka (dysponent automatu, posiadająca tytuł prawny), co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [..], wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku,

w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze

i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h., a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii

w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające

z przyjęcia, że art. 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do skarżącej, mimo że w dniu wejścia w życie tej ustawy, wobec bezskuteczności wynikającego z art. 14 ust. 1 u.g.h., prowadziła ona legalnie działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach, a zatem mogła ją kontynuować do dnia 1 lipca 2016 r.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw.

z art. 120 i 121 O.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności

i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także niedokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co

w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające

z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona

w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 tej ustawy, który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny

z powodu zarówno proceduralnej jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające

z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające

z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana

w art. 89 § 1 tej ustawy nie mogła zostać nałożona;

6. naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia,

że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

7. naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia,

że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem, podczas gdy w sytuacji, gdy uznał on art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis samodzielny, zawierający ograniczenie lokalizacyjne w zakresie urządzania gier na automatach, którego naruszenie skutkuje nałożeniem kary pieniężnej, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była odmowa zastosowania tego przepisu u.g.h., którego projekt nie został notyfikowany, co stanowi naruszenie art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

8. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające

z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

9. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten odnosi się wyłącznie do podmiotów prowadzących w dniu wejścia w życie tej ustawy działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach na podstawie koncesji lub zezwolenia, podczas gdy przepis ten odnosi się do wszystkich podmiotów, które w dniu 3 września 2015 r. prowadziły działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w art. 6 ust. 1 u.g.h.;

10. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 Dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie

i tym samym naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli;

11. naruszenie prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika podatku VAT, tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;

12. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów u.g.h., których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji Dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną;

13. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka zaskarżenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 182

§ 2 i 3 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwie przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały, zdaniem Sądu I instancji po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli urządzenie służyło do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych urządzeniach poza kasynem gry, mimo braku (przed jego nowelizacją) notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 powołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Jednocześnie Sąd I instancji zaznaczył, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art.14, która to nowelizacja w istocie nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Natomiast zdaniem skarżącego kasacyjnie notyfikacja ta dotknięta była nieprawidłowościami.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu jest zgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do - opartego na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. - zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie jest on usprawiedliwiony.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, naruszenia wskazywanych w podstawach omawianych zarzutów przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym wadliwości stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie nie sposób upatrywać w przyczynach w nim wskazanych. Przede wszystkim w decyzji organów wskazana jest podstawa prawna rozstrzygnięcia zaś z ich uzasadnień wynika jakie przepisy prawa stanowiły podstawę prowadzonych czynności. Powyższe doprowadziło Sąd I instancji do aprobującej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy celne, co nie budzi zastrzeżeń Sądu odwoławczego.

Z kolei odnosząc się do zarzucanej w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wadliwości uzasadnienia wyroku, to może ona stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, zawiera analizę przedstawionych w nim argumentów, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający jego funkcję co do możliwości przeprowadzenia kontroli wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawarta w argumentacji, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – wymaga dla oceny prawidłowości postawienia innych zarzutów kasacyjnych. Podobnie rzecz ma się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony. Zastrzeżenia w tym przedmiocie nie oznaczają jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Nietrafny jest również zarzut określony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, naruszenie którego zarzuca strona skarżąca, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy o grach hazardowych na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 tej ustawy, jako "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych. Skoro na gruncie art. 4 ustawy z 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych ustawodawca wprost odesłał do treści m.in. art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, to tym samym zakreślił zbiór adresatów norm z niego wynikających wyłącznie do tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach tego ostatniego przepisu, a odesłanie do art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w żaden inny sposób interpretowane być nie może, jako że przepis ten przecież w innym brzmieniu nie występował (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16). W rozpatrywanej sprawie nie jest zaś kwestionowana okoliczność, że przed dniem 3 września 2015 r. strona skarżąca nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 4 do 13 petitum skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich konstrukcję wymagały łącznego rozpoznania.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. W tej mierze oraz w korespondencji do powyżej już przywołanych argumentów należy podnieść, że - jak wyjaśniono to w przywołanej powyżej uchwale w sprawie II GPS 1/16 - niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co należy podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości - właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność - nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może - lecz nie musi - skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego.

W kontekście powyższych uwag nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że działa na rynku gier hazardowych legalnie, gdyż opłaca podatek dochodowy i podatek VAT a tym samym w jej przypadku nie może być mowy o restytucji niepobranych zobowiązań podatkowych (pkt 11 petitum skargi kasacyjnej). NSA zwraca uwagę, że skarżąca kasacyjnie pomija istotną okoliczność, że prowadzi działalność nie legitymując się ani zezwoleniem ani koncesją, a zatem z naruszeniem regulacji zawartych w u.g.h. Jak wyżej wskazano, spółka nie odprowadza też podatku od gier jak czyni to każdy podmiot działający legalnie w branży hazardowej, którego działalność jest w konsekwencji zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towaru i usług.

Odnosząc się w reasumpcji do stanowiska kasatora upatrującego naruszenia przepisów art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TFUE oraz 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie z uwagi na brak odmowy stosowania przepisów objętych obowiązkiem notyfikacji stwierdzić trzeba, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Powyższa ocena jako wynikająca z wyżej zaprezentowanych rozważań dotyczy również zarzutu nieprawidłowości notyfikacji ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych.

Na uwzględnienie z przyczyn wyżej wskazanych nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z uwagi na zawarte wyżej rozważania dotyczące wykładni art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i brak potrzeby ich powtarzania odnośnie oceny ich prawidłowości jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnośnie istoty tego zarzutu NSA zauważa, że prawo unijne tak samo jak prawo krajowe nie dopuszcza powoływania się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. To jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13), a tak należy postrzegać zarzuty dotyczące uregulowań zawartych w ustawie o grach hazardowych jako ograniczających swobodę świadczenia usług.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm ). Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że zarówno w tej jak i w pozostałych sprawach skarżącego kasacyjnie rozpoznanych na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2018 r., stanowisko organu opierało się na tożsamej argumentacji prawnej, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy pełnomocnika organu. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu.