Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2101/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr IPPB4/4511-88/15-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

J. K. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 22 stycznia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Od marca 2014 roku Dyrektor Naczelny Przedsiębiorstwa P. z siedzibą w W., ul. [...], powołany na stanowisko w lutym 2014 r., rozpoczął działania restrukturyzacyjne w przedsiębiorstwie. W okresie do 10 kwietnia 2014 r. trwały negocjacje z radą pracowniczą oraz zakładowymi związkami zawodowymi na temat planowanych zmian, m.in. grupowych zwolnień pracowniczych i nowego regulaminu płac. Rozmowy były burzliwe, prowadzone pod groźbą strajków ze strony organizacji związkowych, które weszły w spór zbiorowy z kierownictwem P.. Spór zbiorowy zakończony został porozumieniem zbiorowym. Utworzono dokument pt. Porozumienie kończące spory zbiorowe, podpisany w dniu 30 kwietnia 2014 r. w obecności Wiceministra Infrastruktury i Rozwoju. W porozumieniu zawarto między innymi zasady przeprowadzenia restrukturyzacji zatrudnienia, których celem były zwolnienia grupowe dla minimum 500 pracowników. Uzgodniono wprowadzenie tzw. Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. i zredagowano Regulamin PDO, który był załącznikiem do podpisanego Porozumienia.

Rozwiązanie umowy o pracę Skarżącej na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 k.p.) z inicjatywy pracodawcy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), nastąpiło w dniu 31 lipca 2014 r. Było oparte na zasadach określonych w przyjętym przez strony Porozumieniu kończącym spory zbiorowe i Regulaminie PDO. Wśród świadczeń wynikających z innych przepisów, w ramach rekompensaty za rozwiązanie umowy o pracę, wypłacono Skarżącej świadczenie wskazane w regulaminie PDO jako "zmniejszające skutki ekonomiczne". Wysokość tego świadczenia określał powołany w Regulaminie PDO art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Wypłacone Skarżącej świadczenie wskazane jest w Regulaminie PDO i art 245 ZUZP. Do opisu świadczenia użyte zostało określenie "odprawa". Skarżąca, z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pojęcia "odprawa", powołała się na znaczenie tego pojęcia podane w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którym jest to jednorazowe wynagrodzenie udzielane pracownikowi w myśl umowy przy opuszczaniu posady. Natomiast taką umową w przypadku Skarżącej jest ZUZP oraz Porozumienia kończące spory zbiorowe wraz z Regulaminem PDO, obowiązujące w P. jako prawo pracy w okresie rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę. Uzyskane w ramach odprawy świadczenie ma charakter zadośćuczynienia za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, z inicjatywy pracodawcy, w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa. Cel i funkcję wypłaty tego świadczenia określa zapis wstępu do Regulaminu PDO, mówiący o "łagodzeniu skutków ekonomicznych" przystąpienia pracowników do tego programu. Zapis wstępu i wypłaty były świadomym działaniem stron porozumienia grupowego w P., ponieważ dostrzeżono potrzebę zadośćuczynienia straty, spowodowanej nagłą utratą dochodów i niemożnością zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, jak również zadośćuczynienia z powodu pozostałych, negatywnych skutków nagłego rozwiązania umowy o pracę.

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy świadczenie wypłacone na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP jest wolne od podatku w świetle znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy jej art. 21 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem świadczenie wypłacone na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP jest dodatkowym świadczeniem odszkodowawczym, rodzajem zadośćuczynienia za utratę pracy oraz dochodów uzyskiwanych w wyniku jej świadczenia, spowodowanych restrukturyzacją i związanymi z nią zwolnieniami pracowników, łagodzącym skutki ekonomiczne niezbędnych zwolnień pracowniczych. Jest to więc sytuacja spełniająca warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Natomiast wyjątki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) nie odnoszą się do przypadku Skarżącej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wskazał że odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Porozumienia kończącego spory zbiorowe, nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem tego organu, wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.) - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą", nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 29 maja 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2015 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 7 lipca 2015 r., w której zarzuciła jej błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzącą do nieprawidłowego uznania, że świadczenie wypłacone Skarżącej na podstawie postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Porozumienia kończącego spory zbiorowe nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższy zarzut Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stanął na stanowisku, iż wypłacone Skarżącej świadczenie nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, lecz odprawą. Organ ograniczył się przy tym tylko do analizy pojęcia "odprawa" nie zauważając, że jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wypłacone Skarżącej świadczenie w istocie ma charakter odszkodowawczy - pomimo tego, że do jego określenia użyto słowa "odprawa". Zdaniem Skarżącej, o możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. decyduje nie nazwa otrzymanego świadczenia, lecz kluczowe jest stwierdzenie, czy to świadczenie pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia. Skarżąca nie zgodziła się również z argumentem organu, według którego nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. Gdyby bowiem ustawodawca z założenia wykluczył w ogóle odprawy z pojęcia odszkodowań użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to wprowadzenie wyjątków wyliczonych w lit. a), b) i c) tego przepisu byłoby zbędne, gdyż treść powyższego przepisu jasno wskazywałaby, że wszystkie przysługujące pracownikom odprawy nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W opinii Skarżącej, racjonalny ustawodawca nie określałby szczegółowo poszczególnych kategorii odpraw, które nie podlegają zwolnieniu, jeżeli z założenia odprawy pieniężne miałyby nie być objęte przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła, że analiza wyłączeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż tylko kategorie odpraw wymienione wprost przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie - jak twierdzi organ podatkowy - z założenia wszystkie możliwe rodzaje odpraw pracowniczych, nawet takie którym można przypisać charakter odszkodowawczy.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że wypłacone jej świadczenie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z tego względu, iż stanowi rekompensatę. Cel i funkcję wypłaty tego świadczenia określa zapis wstępu do regulaminu PDO, mówiący o "łagodzeniu skutków ekonomicznych" przystąpienia pracowników do tego programu. Zdaniem Skarżącej, zapis wstępu i wypłaty były świadomym działaniem stron porozumienia grupowego w P., ponieważ dostrzeżono potrzebę zadośćuczynienia straty, spowodowanej nagłą utratą dochodów i niemożnością zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, jak również zadośćuczynienia z powodu pozostałych, negatywnych skutków nagłego rozwiązania umowy o pracę. Świadczenie wypłacone Skarżącej stanowiło przy tym również rekompensatę za rezygnację z korzystania z sytuacji prawnej - szczególnej ochrony trwałości zatrudnienia, czyli prawa przedstawiającego określoną wartość majątkową. Rezygnacja z powyższego prawa nastąpiła w szczególny sposób, tj. poprzez dobrowolne rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron. Ponadto spełniona jest również przesłanka, zgodnie z którą wysokość lub zasady ustalania tego świadczenia muszą wynikać wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów, lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ponieważ jego wypłata nastąpiła na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych oraz Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w intepretacjach indywidulanych wydanych w sprawach innych podatników.

W piśmie z dnia 27 lipca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle wyżej wskazanych kryteriów badania legalności aktów, w tym m. innymi skarg na interpretacje indywidualne w sprawach podatkowych, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy otrzymana przez Skarżącą odprawa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania, do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organ Interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Przy tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać Ministrowi Finansów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach,

o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g).

Słusznie wskazał przy tym działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W., że zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy), przy czym niesporne między stronami jest, że samo źródło odprawy (Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w związku z ZUZP) mieści się w zakresie wskazanych wyżej źródeł prawa pracy.

Zdaniem Sądu, zasadnie Organ Interpretacyjny uznał, że wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Organ Interpretacyjny odwołał się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy, w czym Skarżąca – zdaniem Sądu, niezasadnie – upatruje naruszenia zasady autonomii prawa podatkowego. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Na gruncie prawa cywilnego, co do zasady, odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia. Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu.

W tym stanie rzeczy, skoro Skarżąca w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego ten spór zbiorowy, a zawartego między pracodawcą i związkami zawodowymi, w ramach wprowadzonego w przedsiębiorstwie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, przystąpiła do tego programu i w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, doszło do takiego właśnie rozwiązania umowy o pracę oraz wypłaty odprawy, to uznać trzeba, że świadczenie wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo nie posiada cech odszkodowania. Jak słusznie wskazał bowiem Organ, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiała tego czynić. Była to wyłącznie jej decyzja. Ze stanu faktycznego wynika, że zawierając opisane wyżej Porozumienie strony postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Podjęcie przez Skarżącą powyższych czynności skutkowało, z jednej strony, utratą bieżącego źródła utrzymania, z drugiej zaś – otrzymaniem odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 zakładowego układu zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999r. Odprawa rekompensowała wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia Przedsiębiorstwa świadczenie to miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Zdaniem Sądu, z opisu zdarzenia zawartego we wniosku jasno wynika więc, że Skarżąca otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo zatem działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Zasadnie też odwołał się przy tym do orzecznictwa sądowego, w tym poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), zgodnie z którym "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

Nie można też uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a) - c) u.p.d.o.f., ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Końcowo podkreślić należy, że na tle powstałego zagadnienia prawnego, Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por dla przykłądu wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15; z 28 czerwca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił natomiast stanowiska zajętego we wskazanym przez Skarżącego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 462/15 (dostępny j.w.).

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dlatego nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem a w konsekwencji podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał za niezasadne.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. był zobowiązany orzec, jak w sentencji

15608709N: 015608709