Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1616/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1616/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r., sprawy ze skarg W.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 4.097 zł (cztery tysiące dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowania kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 wobec W.G. w wyniku których ustalono, że pokrywał on wydatki, dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i w związku z tym wydał w dniu 24 września 2012r. decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych dla ww. podatnika. Na skutek złożonych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 25 marca 2013r. uchylił w całości ww. decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 listopada 2013r. wydał decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 445.641 zł, natomiast za 2008r. w kwocie 119.161 zł.

Jak stwierdzono w uzasadnieniach decyzji organ wykazał się szeroką inicjatywą dowodową w przeciwieństwie do kontrolowanego, który podczas przesłuchania w charakterze strony, udzielał lapidarnych odpowiedzi, a na większość pytań odpowiadał, iż nie pamięta okoliczności, o które go pytano lub nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie bez dokumentacji. Podczas kolejnej próby przeprowadzenia przesłuchania w charakterze strony Kontrolowany oświadczył, iż woli otrzymywać pytania w formie pisemnej. Ze względu na powyższe w toku postępowania kierowano do Kontrolowanego wielokrotnie pisma, zawierające szczegółowe pytania dotyczące zakresów objętych postępowaniami kontrolnymi. Kontrolowany, unikał jednak szczegółowych odpowiedzi a odnośnie niektórych zagadnień odmawiał odpowiedzi na zadawane pytania. W toku postępowań wezwano także w charakterze świadka żonę Kontrolowanego, która odmówiła składania zeznań, zaś na kolejne wezwania nie stawiała się, pomimo, iż o jej przesłuchanie występowała strona. Ze względu na stosunki majątkowe panujące w małżeństwie G., jak również ze względu na fakt, iż Kontrolowany posiadał pełnomocnictwa do dokonywania operacji na rachunkach bankowych założonych na nazwisko żony, wystąpiono o historię operacji na tych rachunkach, Kontrolowany odmówił jednak przekazania tych dokumentów. Zdaniem organu, W. G. przedkładał tylko takie dokumenty, z których wynikały wartości przychodów, jakie uzyskał, odmawiał zaś przedkładania immanentnie z nimi związanych dokumentów wskazujących na ponoszone wydatki. Zasłanianie się w tym zakresie niepamięcią lub upływem lat było, zdaniem organu, niewiarygodne ze względu właśnie na "niepamięć", jedynie w zakresie ponoszonych wydatków. Powyższe, zdaniem organu, jednoznacznie wskazywało, iż celem postępowania Kontrolowanego nie było dążenie do ustalenia w toku postępowania prawdy obiektywnej, lecz wyłącznie obrona swojego interesu fiskalnego. Organ zauważył, że przedstawiony w niniejszych decyzjach, obszerny materiał dowodowy zebrany został dużym nakładem pracy kontrolujących, przy niewielkiej współpracy i pomocy ze strony Kontrolowanego, w związku z tym, stawiane w toku postępowania zarzuty, że jest on niekompletny i wybiórczy, są nieprawdziwe. Organ wskazał, że W.G., w toku przedmiotowych postępowań zapewniono czynny udział w postępowaniu, nie tylko w formie przesłuchań i kierowania wezwań o przedłożenie dokumentów i pisemnych wyjaśnień, strona również kilkakrotnie zapoznawała się z aktami postępowań i robiła fotokopie części akt. Ponadto kontrolujący sporządzili pisemne adnotacje podsumowujące ustalenia poczynione w toku tych postępowań, które zostały wysłane Kontrolowanemu w celu umożliwienia zapoznania się z nimi.

W podstawie prawnej rozstrzygnięć organ powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f.") wedle, których o wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych decydują dwie wartości, tj. z jednej strony kwota poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - kwota mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodząca z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarówno z treści przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ww. ustawy, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów, rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że w postępowaniu o ustalenie podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu przychodów z nieujawnionych źródeł, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w takim mieniu, zgromadzonym w danym roku podatkowym lub w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Zdaniem organu, oczywistym jest, że stanowiące przedmiot postępowania kontrolnego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzą z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Wobec powyższego, organ stwierdził, że W.G.nie wykazał, iż poniesione w 2007r. i w 2008r. wydatki w kwotach odpowiednio 594.187,97zł 158.881zł. zostały pokryte mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. l pkt 7 cytowanej ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem należny, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych przez Skarżącego W.G. źródłach przychodów za 2007r. wyniósł 445.641 zł (594.188 zł x 75%) a za 2008r. 119.161 zł (158.881 x 75%).

Podstawą powyższych konstatacji był przedstawiony przez organ opis przebiegu postępowania (ze szczegółowym wskazaniem ujętych w pismach twierdzeń podatnika, kierowanych do niego pytań i jego kolejnych wyjaśnień) oraz tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków gotówkowych osiągniętych i poniesionych przez podatnika w poszczególnych latach, których to elementów - z uwagi na ich znaczącą obszerność i możliwość poznania ich treści wprost z akt postępowania – nie przytacza się wprost w niniejszym uzasadnieniu, koncentrując się i omawiając, w dalszej jego części te zagadnienia, które stały się przedmiotem sporu między podatnikiem a organem.

Od ww. decyzji W.G. złożył odwołania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ, na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), wskutek dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w wyniku przyjęcia, iż przedstawione przez Stronę dokumenty i wyjaśnienia nie pozwalają na dokonanie ustaleń stanu faktycznego powalających przyjąć, że wydatki dokonane przez stronę miały pełne pokrycie w środkach pochodzących z ujawnionych źródeł,

2) przepisów postępowania, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 130 § 3, art. 177, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191, o.p., które miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie organu podatkowego I instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i pozbawiło podatnika, prawa do czynnego udziału w postępowaniu, zaś decyzja organu I instancji nie odpowiadała warunkom ustawy z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 o.p.,w szczególności:

a) naruszono zasadę in dubio pro tributario rozstrzygając wszystkie wątpliwości na

niekorzyść podatnika,

b) pominięto dowody wnioskowane przez stronę tj. z przesłuchania A.D., D.D., J.L., a priori zakładając, że nie będą miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, uznając cały zgromadzony materiał dowodowy za niewiarygodny, zgodnie z bieżącą potrzebą organu skarbowego,

c) przed wydaniem decyzji dokonano istotnych ustaleń faktycznych i prawnych w formie adnotacji uzupełniającej. W związku z treścią adnotacji, która praktycznie została przeklejona metodą kopiuj wklej do uzasadnienia decyzji, strona uzyskała potwierdzenie, że organ podatkowy już przed zakończeniem postępowania poczynił wszystkie ustalenia, faktyczne, które stały się podstawą niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia i dlatego zdaniem podatnika organ podatkowy odmówił mu uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia dowodów, które mogłyby naruszyć przyjętą w tej adnotacji przez organ podatkowy wersję stanu faktycznego,

d) przyjęcie niedopuszczalnej hierarchii dowodowej, w której najwyższą wiarygodność według organu podatkowego mają dowody z dokumentów, a wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków korzystnych dla podatnika nie zostały wzięte pod uwagę,

e) utrudnianie przez organ I instancji dostępu do dokumentów, wytworzonych przez organ podatkowy, poprzez wydanie decyzji z dnia 25 lipca 2013r. o odmowie udostępnienia informacji, która to decyzja została wydana z naruszeniem prawa i została uchylona w całości przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a następnie mimo nakazu organu II instancji, ponownego rozpatrzenia sprawy, udostępnienia podatnikowi dokumentów, które zostały wytworzone odnośnie jego osoby i zawierających informacje, które stały się następnie podstawą do wszczęcia wobec niego postępowań kontrolnych. Organ I instancji dokumentów tych nie ujawnił, nie rozpatrzył ponownie sprawy, przez co ograniczył zdaniem podatnika, jego prawo do obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym i ograniczył czynny udział strony w postępowaniu, a także uniemożliwił mu przeprowadzenie dowodów, które są w posiadaniu organu podatkowego, a które mogłyby być dla niego korzystne,

3) naruszenie przepisu prawa tj. art, 31, art. 32 § 1 i art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 2082 ze zm., dalej jako: "k.r.o."), poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, że mieszkania i mienie nabyte w okresie trwania ustawowej wspólności małżeńskiej, nie stanowiło majątku wspólnego J. i W. G.,

W. G. wniósł ponadto o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, na okoliczność poparcia jego twierdzeń i argumentów podniesionych w odwołaniu oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: A.D., D.D., J.L. z udziałem podatnika, aby mógł zadać świadkom pytania. Zarzucił także organowi skarbowemu wydanie przedmiotowych decyzji na podstawie niekompletnych akt i zatajenie przed stroną postępowania części akt szczegółowo wymienionych w odwołaniu, co zdaniem podatnika stanowiło naruszenie przepisów postępowania art, 120, art. 121, art. 122, art. 123 o.p. i miało wpływ na wynik sprawy.

Na skutek złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, po ustaleniu i ocenie całego materiału dowodowego, opierając swoje rozstrzygnięcia na podstawie prawnej wskazanej wyżej przez organ I instancji, decyzjami z dnia 31 lipca 2015r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązań podatkowych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 209.678 zł, natomiast za 2008r. w kwocie 106.863 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, organ II instancji wskazał, że podatnikowi w toku prowadzonego postępowania zapewniono czynny udział w postępowaniu, nie tylko w formie przesłuchań, ale i poprzez kierowanie do niego pisemnych wezwań o przedłożenie dokumentów i pisemnych wyjaśnień. Wyjaśnił, że odmowa przesłuchania żony i córki podatnika była uzasadniona tym, że zagadnienia, odnośnie których osoby te miałyby być przesłuchiwane, zostały już wystarczająco udokumentowane zgromadzonym materiałem dowodowym. Nic nowego do sprawy nie wniosłoby również przesłuchanie m.in. A.D., D.D. i H.B.. Okoliczności wskazujące, że podatnik udzielił spółce z. o. o. JUST pożyczki w roku 2006 w kwocie 150.000,00 zł., a nie w kwocie 446.580,00 zł. zostały wykazane w zgromadzonym materiale dowodowym, dlatego przesłuchanie w tej kwestii A.D. (prezesa ww. spółki) było zdaniem organu, nieuzasadnione. Kwestia otrzymania od ww. pożyczki odsetek w kwocie 36.000,00 zł. również została wykazana w materiale dowodowym, dlatego przesłuchanie w tym zakresie H.B. (księgowej) było nieuzasadnione. W toku postępowania, wystąpiono do wszystkich organów podatkowych właściwych miejscowo dla podatnika oraz jego żony i uzyskano od nich informacje o zeznanych przez te osoby dochodach za lata 1992-2006.

Odnosząc się do naruszenia art. 130 § 3 o.p., organ II instancji nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i tym samym wyłączenia inspektora kontroli skarbowej, prowadzącego postępowanie kontrolne.

W odpowiedzi na zarzut podatnika, że odmówiono mu udostępnienia informacji publicznej, nie podano danych personalnych wzywanych świadków i sporządzono adnotację uzupełniającą bezpośrednio przed wydaniem decyzji zawierającą ustalenia niekorzystne dla strony, organ II instancji wyjaśnił, że po wytycznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, organ I instancji zwrócił się do podatnika o sprecyzowanie, jakich dokładnie danych, stanowiących informację publiczną się domaga, jednak brak było odpowiedzi podatnika w tym zakresie, wobec czego postępowanie w sprawie udostępnienia informacji publicznych zostało umorzone, pomimo tego, do akt postępowania organ I instancji włączył wszystkie dokumenty, mające znaczenie dowodowe w tym postępowaniu, a pozostałe dokumenty niemające waloru dowodów zostały objęte tajemnicą skarbową.

Organ wskazał również, że skoro w stanie faktycznym w 2007 i 2008r. pomiędzy małżonkami nie istniała już wspólność majątkowa małżeńska, to organ I instancji mógł wszcząć postępowanie tylko wobec W.G., natomiast J.G. nie mogła zostać zapoznana z materiałem zgromadzonym w sprawie, ponieważ nie była stroną tego postępowania, mogła jednak brać w nim udział w charakterze świadka. Ponadto organ II instancji przedstawił w swoich decyzjach rozliczenia przychodów i wydatków W.G. i J.G. od dnia 1.01.1999r. do dnia 29.03.2006r., tj. do momentu ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Jako stan środków na dzień 1.01.1992r. przyjęto kwotę 15.000 zł (organ I instancji przyjął, że środki te pochodziły z prezentów ślubnych). Organ II instancji przyjął również, że w dniu ustania małżeńskiej wspólności majątkowej, W. G. i J. G. mogli dysponować kwotą zasobów finansowych w wysokości 1.373.120,18 zł pochodzącą z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. Zatem ustalono, że ilość środków do dyspozycji W. G. po ustaniu wspólności ustawowej małżeńskiej odpowiadać mogła jedynie połowie tej kwoty.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił, że organ przyjął nieprawidłowy stan środków, które miał do dyspozycji wraz z małżonką na początku 1992r. w kwocie 15.000,00 zł., a pochodzących z prezentów ślubnych, według podatnika była to tylko część oszczędności, które posiadali, bowiem jego żona pochodzi z bogatej rodziny, a on sam posiadał zasoby gotówki dzięki wyjazdom handlowym do Chin i Rosji. Zdaniem organu, podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów uprawdopodobniających te okoliczności.

Uznano zatem za słuszne stwierdzenia organu I instancji o poniesieniu przez podatnika w 2007 i 2008 roku wydatków nie mających pokrycia w dochodach pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, co uzasadniało określenie podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata, od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając natomiast na uwadze wyjaśnienia zawarte w odwołaniu oraz składane w trakcie prowadzonego postępowania, organ II instancji uznał za zasadne, zmniejszenie wydatków poniesionych przez W. G. w obydwu latach podatkowych przede wszystkim o koszty utrzymania rodziny, skoro podatnik ich w rzeczywistości nie ponosił. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że R.K. (teść W. G.) ponosił wszystkie wydatki związane z utrzymaniem córki, zięcia i wnuczki oraz ponosił wszystkie opłaty z utrzymaniem domu, wyżywieniem i wyjazdami. Oświadczył on, że jest człowiekiem zamożnym, pełnił funkcję dyrektora w spółkach zajmujących się produkcją stali, dlatego też wydatki te nie były dla niego dużym obciążeniem, potwierdziła to również J. G..

Organ wskazał nadto, że W. G. brał czynny udział na każdym etapie postępowania, został zapoznany z całością materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowych sprawach oraz składał wnioski dowodowe i zapytania, na które otrzymywał odpowiedzi na piśmie, ponadto wielokrotnie zgłaszał się do siedziby organu z pytaniami dotyczącymi prowadzonego postępowania.

W. G. złożył na ww. decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonym decyzjom:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji organu podatkowego, gdzie organy błędnie ustaliły wysokość zgromadzonych przez skarżącego zasobów finansowych, m.in. pominięto przychody z tytułu działalności zarobkowej prowadzonej poza granicami Polski na terenie Chin i Rosji w latach 1989-1991 w wysokości około 150.000 USD, przychody z tytułu sprzedaży udziałów posiadanych na rachunku Domu Maklerskiego Banku Śląskiego w kwocie 5.680,99 zł, w roku 1996, sprzedaży samochodu marki Peugeot 106 w kwocie 16.000,00 zł w roku 2003, przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych za kwotę 17.176,80 zł w roku 2005r., środki zgromadzone przez J. G. w okresie trwania wspólności małżeńskiej ustawowej z tytułu pożyczek w kwocie 1.100.000 zł, środki zgromadzone w trakcie trwania wspólności małżeńskiej w wysokości

1.373.120,18 zł w sytuacji, gdy po wprowadzeniu w 2006r. ustroju

rozdzielności majątkowej, środków tych małżonkowie nie rozdzielili do swoich

majątków odrębnych, tylko pozostając we wspólnym pożyciu małżeńskim i prowadząc wspólne gospodarstwo, środkami zgormadzonymi w trakcie trwania współwłasności, dysponowali na podstawie upoważnień i pełnomocnictw, które stanowiły ważne tytuły prawne do korzystania z tych zasobów, jako legalnych ujawnionych zasobów, które mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007r., co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy brak było podstaw do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób niezgodny ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi zarówno z wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, jak i z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r.,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym zastosowaniu art. 43 § 1 i art. 501 k.r.o. oraz art. 8 u.p.d.o.f. i pominięcie art. 196 i 199 k.c. i ustalenie, że z dniem zawarcia majątkowej umowy małżeńskiej, ustanawiającej rozdzielność majątkową małżeńską, nastąpił pomiędzy małżonkami J. G., a skarżącym rozdział zgromadzonego majątku z udziałem po 1/2, co skutkować miało zniesieniem współwłasności, zaś od tego dnia dysponowanie przez skarżącego, udziałem żony w majątku wspólnym wymagało przedstawienia przez skarżącego tytułu prawnego, a zgoda na dysponowanie udziałem we współwłasności ułamkowej obojga małżonków i pełnomocnictwa do dysponowania, nie stanowiły tytułu prawnego;

4) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez

prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości oraz naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaś, brak uwzględnienia przez organ podatkowy II instancji pisemnych wyjaśnień żony skarżącego oraz skarżącego, że żona skarżącego i skarżący zgromadzili mienie pochodzące z legalnych i opodatkowanych źródeł do dnia zawarcia umowy rozdzielności małżeńskiej, w wysokości, co najmniej 1.800.000,00zł, a nie w kwocie 1.373.120,18 zł, jak to ustalił organ II instancji, albowiem żona skarżącego uzyskała przychód z pożyczek zawartych przez nią w latach 1992-2006 w wysokości 1.100.000,00 zł tj. w kwocie wyższej o około 500.000 zł, niż przyjął to organ II instancji. Natomiast zgromadzone mienie w okresie trwania ustroju współwłasności małżeńskiej nie zostało rozdzielone pomiędzy J. G., a skarżącym i nie zostały ustalone udziały w tym zgromadzonym mieniu, a skarżący, z którym żona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe uzyskał zgodę i pełnomocnictwo na swobodne dysponowanie całym zgromadzonym mieniem w majątku małżeńskim zgromadzonym w latach 1992-2006 i zgoda ta obowiązuje do dnia dzisiejszego.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, natomiast w sprawie dotyczącej podatku za 2008r. o zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku za rok 2007.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg. Odpowiadając na zarzuty skarżącego, że organy przyjęły nieprawidłowy stan środków, które miał on do dyspozycji wraz z małżonką na początku 1992r., organ stwierdził, że skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych konkretnych dowodów, podobnie było z dokumentami, które potwierdzałyby posiadanie, przez J. G. w tym okresie, środki pieniężne. Zarzut dotyczący wypłaty gotówki w kwocie 5.680,99 zł. z tytułu posiadanych udziałów Domu Maklerskiego Banku Śląskiego również nie znalazł poparcia przez organ, bowiem po analizie dostępnego materiału dowodowego uznał on, że kwota ta nie dość, że nie zwiększyła środków faktycznie posiadanych przez skarżącego, to jeszcze równoważyła w dużej części wartość wydatkowaną na nabycie tych udziałów. W odniesieniu do zbycia akcji Domu Maklerskiego I.S.A. za kwotę 17.176,80 zł, organ przyjął, że skarżący przedłożył jedynie fragmentaryczne, korzystne dla niego dokumenty związane z tą transakcją, co uniemożliwiło rzeczywistą ocenę jej wpływu na jego zasoby pieniężne, a kwota wynikająca z przedłożonej przez stronę informacji PIT-8C była równoważna średniemu kosztowi nabycia tych papierów wartościowych i jako taka nie wpływa na rozliczenie środków, będących w faktycznej dyspozycji skarżącego. W kwestii dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Peugeot 106 ustalono, że w 2003r. J. G. sprzedała ten samochód za kwotę 16.000,00 zł., równocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów i wyjaśnień odnośnie tego, kiedy i za jaką kwotę pojazd ten został nabyty, z uwagi na brak współpracy w tym zakresie ze strony skarżącego, organ poparł stanowisko organu I instancji, że zasadnie pominął on kwotę 16.000,00 zł uzyskaną ze sprzedaży pojazdu, jako zrównoważoną wydatkiem na jego nabycie. Odnosząc się do zarzutu skargi w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób niezgodny ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi, zarówno z wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., jak i z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r., organ zauważył, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, a postępowanie przeprowadzone w przedmiotowych sprawach przez organu I i II instancji wyczerpały zalecenia i wskazówki zawarte w tych orzeczeniach. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, 122, 187§1 i 191 o.p.) organ uznał za bezzasadne, bowiem organy obu instancji wykazały się bardzo dużą inicjatywą dowodową, kierując do skarżącego oraz innych podmiotów szereg pism, co pozwoliło zgromadzić obszerny materiał dowodowy w sprawach, natomiast na podejście skarżącego do ujawniania pewnych kwestii, organ nie miał wpływu, chodziło tutaj m.in. o udzielanie przez skarżącego lapidarnych odpowiedzi na większość pytań oraz powoływanie się na niepamiętanie danych okoliczności. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku całego postępowania, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawy na rozprawie sądowej dniu 8 stycznia 2016r., połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1616/15. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Dodatkowo z mocy art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny – rozstrzygając w granicach danej sprawy – nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sad ten może wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżone rozstrzygnięcie także z powodu wadliwości na którą strona skarżąca w skardze nie wskazała. Taka sytuacja zaistniała właśnie w badanych, połączonych sprawach skarg W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015r. wydanych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uwagi na przedmiot postępowania, na wstępie wymaga zaznaczenia, że podstawę materialno-prawną zaskarżonych decyzji stanowiły m.in. przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 roku.

Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy budził zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne i stał się przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Wyjaśnić też należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., przepis art. 20 ust.3 określał, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wyrokiem z 18 lipca 2013 r., wydanym w sprawie SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany.

Trybunał dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził m. in., że brak jasnego ukształtowania występujących w nim pojęć "zgromadzone mienie", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", stanowi podstawową i zasadniczą wadę konstrukcyjną tego przepisu. Zgłosił również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Stwierdzając ww. poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 updof, lakoniczność, brak precyzji i jednoznaczności tych przepisów, Trybunał wskazał na konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów. Stwierdził przy tym, że art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepis art. 20 ust 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygnaturze P 49/13, zakończonej wyrokiem z 29 lipca 2014 r., w którym TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu to data 6 lutego 2016r. Uzasadniając wyrok P 49/13 Trybunał w zakresie treści art. 20 ust. 3 updof podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Trybunał podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Według Trybunału, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.

W konsekwencji, odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof w jego brzmieniu od 1 stycznia 2007r., możliwe w dalszym ciągu stało się prowadzenie na jego podstawie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Przepis ten, w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 updof, powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 365/15 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Przywołując zatem w tym kontekście ogólne zasady postępowania podatkowego przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, przy czym wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Ocena o której wyżej mowa jak również ustalony w postępowaniu stan faktyczny winny znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Jak bowiem stanowi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, niezbędnymi elementami decyzji są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania uzasadnienia rozstrzygnięcia, które obok samego rozstrzygnięcia jest doniosłym elementem każdej decyzji podatkowej. Uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i jest jej integralną częścią (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001r., sygn. akt II SA 924/01). Celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008r., sygn. akt VI SA/Wa). Ponadto prawidłowość i konstrukcja uzasadnienia musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, a więc w tym konkretnym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przedstawionych wymogów zaskarżone decyzje, jak też poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie spełniają, szczególnie w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wzorcem nakreślonym w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego.

Obydwie (za 2007 i 2008 rok) zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej rozpoczyna rys historyczny przebiegu postępowania z ogólnikowym wskazaniem, że postępowanie kontrolne wykazało że podatnik pokrywał wydatki dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dalej następuje wskazanie 14 przyczyn z powodu których uchylono decyzję organu I instancji wydaną po raz pierwszy w 2012r. wraz z opisem czynności podjętych przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sprowadzających się do wymiany licznych pism z podatnikiem z uwagi na brak z jego strony chęci współpracy z organem podatkowym. Jest też przytoczenie treści uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz zarzutów odwołania w oryginale a następnie ponowy opis okoliczności przesłuchania skarżącego, wzywania na przesłuchanie jego żony, odbierania oświadczeń i wyjaśnień od tych osób, zwracania się do poszczególnych instytucji czy banków o udzielenie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Stan faktyczny jest prezentowany jednak nie fakt po fakcie lecz poprzez relacjonowanie poszczególnych zagadnień poprzez treść pism jakie wpłynęły do akt sprawy czy też zostały wysłane do stron czy innych podmiotów. Na poszczególnych stronach uzasadnienia akapity notorycznie zaczynają się od słów; "Organ wezwaniem z dnia...", " W odpowiedzi złożonej na pismo...", "W piśmie z dnia...", "Wezwaniem z dnia..." i na kolejnych stronach sytuacja ta się powtarza. W tym kontekście nie sposób zweryfikować prawidłowości ustaleń w zakresie poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków czy przychodów. Obraz bowiem jaki wyłania się z tak formułowanego uzasadnienia nie jest precyzyjny i uniemożliwia prześledzenie chronologii zdarzeń prowadzących do konieczności zastosowania 75% stawki podatkowej. Sąd zdaje sobie przy tym sprawę, iż taki "pisemny" sposób prowadzenia postępowania organ zaakceptował na wniosek podatnika i w tych okolicznościach sprawy nie można z urzędu stwierdzić, że był on nieprawidłowy jednakże z pisemnych dowodów, informacji czy wyjaśnień należało wygenerować fakty a następnie przedstawić je w ramach stanu faktycznego na końcu zaś dokonać oceny tych faktów. Uzasadnienie faktyczne musi być bowiem przedstawieniem faktów a nie streszczeniem pism zebranych w aktach, sporadycznie jedynie przeplatanej faktografią. Taki sposób przedstawienia stanu faktycznego sprawy nie może zostać zaakceptowany gdyż praktycznie uniemożliwia kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia nie dając możliwości przeanalizowania toku rozumowania organu wydającego zaskarżone rozstrzygnięcie. Przekonania tego nie zmienia zamieszczenie w treści decyzji organu odwoławczego "stanu zasobów" na dzień 1 stycznia każdego kolejnego roku od 1992 do 2006r. zawierającego ogólne informacje oraz przedstawione w formie tabelarycznej "chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków gotówkowych osiągniętych i poniesionych przez W. G." za 2007 i 2008 rok. Zwłaszcza ta ostatnia wspomniana pozycja budzi wątpliwości Sądu gdyż rozliczenie jest dokonane przez pryzmat wydatków i wpływów na rachunki bankowe podatnika i jako takie nie jest jasne i czytelne mimo, że jest integralnym elementem zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Sąd oczywiście nie neguje możliwości konstruowania uzasadnienia decyzji wymiarowej poprzez przedstawienie określonych rozliczeń w formie tabelarycznej, szczególnie w sytuacji wymogu chronologicznego rozliczenia wpływów i wydatków. Jednakże sposób prezentacji operacji finansowych uwidocznionych za pomocą tabeli musi być na tyle precyzyjny i czytelny, aby był zrozumiały i możliwy do zweryfikowania przez adresata decyzji i w konsekwencji możliwy także do skontrolowania w ramach kontroli sądowo-administracyjnej.

Opisana formuła rozstrzygnięcia (opis przebiegu postępowania z wiernym odwzorowaniem treści pism stron postępowania i tabelaryczne rozliczenie wpływów i wydatków) kontrolowanej sprawy podatkowej przyjęta przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana następnie co do formy przez organ odwoławczy, który formułę tą powielił, stanowi zaprzeczenie wymogu jasności i precyzji, jakim powinno się cechować uzasadnienie rozstrzygnięcie organu podatkowego, które w sposób możliwie zrozumiały dla wszystkich w tym dla sądu administracyjnego, a przede wszystkim dla adresata decyzji powinno wyjaśniać motywy rozstrzygnięcia.

Tymczasem w badanych sprawach doszło do paradoksalnej sytuacji w której po uważnym przeczytaniu każdej z decyzji liczącej wiele stron i jej analizie, sąd orzekający w sprawie nie był w stanie wskazać na konkretne okoliczności faktyczne czyli de facto konkretne wydatki czy inwestycje poczynione przez skarżącego w podlegających kontroli latach podatkowych, które w zestawieniu z dochodami spowodowały wszczęcie wobec niego postępowań w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł jak również fakty, które w tym zakresie zostały ujawnione w trakcie prowadzonego przez kilka lat postępowania.

Dostrzeżone przez tutejszy Sąd nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz w zakresie nieskontrolowania w tymże zakresie decyzji organu I instancji lecz ich bezkrytycznego zaakceptowania (z wyjątkiem kwestii spornych w zakresie których uznano za słuszne zarzuty skarżącego) w szczególności w kontekście orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/09 i P 49/13), w których została zakwestionowana dotychczasowa praktyka organów podatkowych, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w tego typu sprawach, doprowadziło do uchylenia zaskarżonych decyzji. Ewidentne naruszenie standardów poprawnego uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć uzasadniało bowiem wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego każdej z dwóch spraw. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić też należy uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii konstytucyjności przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia wskazał, że organy zastosowały się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego określonych w wyrokach z dnia 18 lipca 2013r. sygn. SK 18/09 i z 29 lipca 2014r. sygn. P49/13 gdy tymczasem organ I instancji z uwagi na datę wydania decyzji i datę publikacji uzasadnienia pierwszego z wyroków w zasadzie nie miał możliwości nawet poznać tych wskazań natomiast organ II instancji nie określił w jaki sposób i w jakim zakresie do tych wskazań się zastosował, nie podał też konkretnie które z nich miał na myśli.

Wątpliwości Sądu, budzi w tym zakresie ocena wskazywanych i wykazywanych dość szczegółowo przez skarżącego okoliczności związanych z zarobkowaniem na wyjazdach zagranicznych do ZSRR czy Chin w latach 1989 -1991, które organ skwitował stwierdzeniem, że skarżący nie miał w tym czasie zarejestrowanej działalności gospodarczej jak również nie wykazał, że w tym czasie pracował zarobkowo za granicą. Te konstatacje nie przystają do powszechnie dostępnej wiedzy historycznej wskazującej, że w ówczesnych czasach raczej nie jeździło się do tych krajów w celach stricte turystycznych, jak również oficjalnie się tam nie pracowało. Jak wynika z akt sprawy potwierdzeniem wyjazdów skarżącego są stosowne wpisy w jego paszporcie. Te okoliczności powinien zatem organ ponownie poddać analizie i ponownie ocenić zebrany co do tej kwestii materiał dowodowy zwłaszcza w kontekście spostrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego o konieczności przechowywania dokumentów podatkowych do upływu okresu przedawnienia i możliwości wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał zwrócił uwagę, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Te uwagi winny więc ulec głębszemu rozważeniu, stosownie do okoliczności sprawy.

Sąd nie zastosował przepisu art. 135 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego także rozstrzygnięć organu I instancji uznając, że nie jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy albowiem organ odwoławczy ma możliwość sanowania stwierdzonych niedostatków proceduralnych, działając w trybie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje.

O kosztach postępowania, Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego koszty postępowania odpowiadające wysokości wpisów sądowych jakie uiścił w obydwu sprawach.