Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2537/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136 w zw. z art. 145 par. 1 w zw. z art. 240 par. 1pkt 4, art. 120, art. 193 par. 2, art. 193 par. 6, art. 121, art. 191, art. 122, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 135/14 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 135/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "T." Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 i 2006.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzjami z dnia 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w C. - dalej jako "Naczelnik", określił "T." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. - dalej jako "Spółka", zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 i 2006.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w związku z informacją organów ścigania,

iż zlecała ona innym podmiotom roboty, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, czy faktycznie zostały wykonane. W wyniku kontroli stwierdzono ujęcie w księgach rachunkowych "usług podwykonawców", uznanych za koszt uzyskania przychodu, wynikających z faktur VAT wystawionych przez "D." G. K. - dalej jako "D.". Naczelnik ustalił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a roboty zostały wykonane przez inny podmiot niż wskazany jako podwykonawca. Wydatki te uznano więc za niemające związku

z przychodem Spółki, a tym samym za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji wskazał na szereg dowodów, na podstawie których poczynił te ustalenia. Podał m.in., że członkowie zarządu Spółki zeznawali, jakoby podwykonawca ("D.") wykonywał roboty budowlane, nie potrafili jednak wskazać, którzy to byli pracownicy. Z kolei G. K. zeznał,

że jego firma tych prac nie wykonywała, podobnie zeznali pracownicy jego firmy.

W złożonym od powyższych decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, podniosła zarzut sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych organu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sprzeczność miała polegać na przyjęciu, że zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, czego konsekwencją było uznanie w tym zakresie ksiąg podatkowych za nierzetelne

i stwierdzenie, że wydatki objęte tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 listopada 2013 r. organ odwoławczy

w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, wskazując, że termin ten na ogólnych zasadach upływał w dniu

31 grudnia odpowiednio: 2011 r. i 2012 r. Jednakże bieg terminu został zawieszony, ponieważ prokurator wszczął postępowanie i w dniu 14 września 2010 r. przedstawił R. B. (prezesowi zarządu Spółki) zarzuty wprowadzenia do ewidencji faktur poświadczających nieprawdę (zarzuty zostały ogłoszone podejrzanemu w dniu 23 września 2011 r.).

Dalej Dyrektor podniósł, że aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: faktycznie poniesiony wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", wydatek pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy, w tym: ewidencje, faktury, dokumenty, umowy, protokoły odbioru robót, wyjaśnienia Spółki, protokoły czynności sprawdzających, protokołu kontroli podatkowej kontrahentów, protokoły przesłuchań w charakterze świadka właściciela "D.", jego pracowników i podwykonawców, kierownika budowy, inspektora nadzoru robót budowlanych, protokoły przesłuchań członków zarządu Spółki, wskazanych przez stronę świadków. W ocenie Dyrektora, całość materiału dowodowego wskazuje,

że usługi podwykonawcze od "D." udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie zostały przez ten podmiot wykonane. Poniesione wydatki nie mają zatem związku z przychodami Spółki i nie mogą być zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podniósł, że brak sprawdzania

i rejestrowania, kto fizycznie wykonywał pracę dla podwykonawców, był działaniem nieprawidłowym, nadto niezgodnym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W odniesieniu do postępowania dotyczącego 2005 r. Dyrektor wskazał, że co prawda jako działający z ramienia "D." został wskazany J. U., ale właściciel firmy nie posiadał o nim dokładnych danych, co czyni jego zeznania w tym zakresie niewiarygodnymi; żadne dokumenty nie potwierdzają udziału J. U. w pracach. Z kolei inny świadek kojarzy zbyt mało szczegółów związanych z "D.", aby jego zeznania mogły potwierdzać jej podwykonawstwo.

Odnosząc się do postępowania dotyczącego 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że zeznania A. G. potwierdzają jedynie uzupełnianie dokumentacji w "D.", natomiast zeznania innych świadków wskazują jedynie na możliwość udziału tej firmy w pracach, ale oparte były na domniemaniach,

że osoby wykonujące roboty są pracownikami G. K.. Świadkowie wypowiadali się na zasadzie skojarzeń i przypuszczeń. Również w tym zakresie brak dokumentów potwierdzających, jakoby wykonawstwem miał zajmować się J. U..

Dyrektor wskazał dalej, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.",

do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą konieczna jest zgoda inwestora, a do umowy z dalszym podwykonawcą - zgoda inwestora i wykonawcy. A zatem, na podstawie tych przepisów oraz umowy Spółka była zobowiązana do zgłoszenia podwykonawców. Ponadto sprzeczne z praktyką

i zasadami logiki jest wystawienie faktury przez "D." dla Spółki niż przez Spółkę dla inwestora.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy

i okoliczności sprawy świadczą o tym, że Spółka (jej prezes i wiceprezes) nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, a najpewniej byli świadomi faktu uczestniczenia w procederze rozliczania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Dyrektor podkreślił, że zakwestionowanie faktur nie obliguje organu do ustalenia, kto w rzeczywistości usługi wykonał.

Za uzasadniony uznano zarzut naruszenia terminu określonego w art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wobec czego przesłuchania świadków dokonane z naruszeniem tego przepisu, nie uznano za dowód w sprawie.

W skargach na powyższe decyzje organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenia zarówno zaskarżonych, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych

w oparciu o faktury dokumentujące wydatek niewymieniony w katalogu wynikającym z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, pozostający w związku z racjonalnie uzyskanym przychodem, a także wydatek udokumentowany dowodami wskazującymi na faktyczne zaistnienie okoliczności związanych z poniesieniem wydatku;

2. niezastosowanie art. 355 § 2 k.c. i przyjęcie tezy, która stoi w sprzeczności

z ww. przepisem, a mianowicie istnienia po stronie skarżącej obowiązku sprawowania szczególnego nadzoru nad pracami wykonywanymi przez

"D." i pominięcie faktu, że wykonawca - z uwagi na zawodowy charakter wykonywanej działalności - jest zobligowany do zachowania wyższej staranności oraz realizacji wyższych wymagań, stąd stwierdzenia organów dotyczące obowiązku sprawowania przez Spółkę szczególnego nadzoru wykraczającego poza nadzór sprawowany przez podatnika uznano za całkowicie bezpodstawne;

3. błędną wykładnię art. 6471 § 1 w zw. z art. 6471 § 5 k.c. poprzez przyjęcie,

że fakt, iż skarżąca nie uzyskała zgody inwestora na zawarcie umowy na realizację przedmiotowych prac z "D." potwierdza, że roboty budowlane nie były wykonane przez ten podmiot, podczas gdy okoliczność ta w żadnym razie nie wpływa na ważność umowy z podwykonawcą oraz nie może stanowić dowodu potwierdzającego brak możliwości zrealizowania przedmiotowych prac przez "D.".

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które pojawiły się na gruncie prowadzonego postępowania podatkowego, na niekorzyść Spółki;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady obiektywizmu, a w rezultacie oparcia wydanego rozstrzygnięcia nie tylko na okolicznościach niekorzystnych dla Spółki, ale przede wszystkim z pominięciem dowodów dla niej korzystnych, czego konsekwencją było poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym;

3. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, która nakładała na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpatrzenia i załatwienia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, gdyż Dyrektor wydał przedmiotową decyzję w istocie o dowody powołane w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji z pominięciem całościowego oraz dogłębnego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy;

4. art. 120 w zw. z art. 208 § 1 w zw. art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji Naczelnika w sytuacji, w której całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na stwierdzenie, że usługi dokumentowane fakturami były zrealizowane

w rzeczywistości przez "D.";

5. art. 193 § 2 w zw. z 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi Spółki są nierzetelne.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów Spółka podniosła ponadto, że wydane w sprawie decyzje naruszają przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na jego wynik, a które polegało na niewłaściwym zastosowaniu:

1. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu

o włączone na mocy postanowienia organu pierwszej instancji do akt sprawy protokoły z przesłuchań pracowników "D.", które to przesłuchania zostały przeprowadzone na gruncie innego postępowania podatkowego, a w związku

z tym uniemożliwienie realizacji uprawnienia do udziału w przeprowadzeniu dowodu przejawiającego się możliwością zadawania pytań oraz składania wyjaśnień podczas przeprowadzania dowodu z zeznań pracowników firmy G. K.;

2. art. 120 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód włączonych do akt sprawy protokołów z przesłuchań pracowników "D.", bez przeprowadzenia analizy, która powinna doprowadzić organy do wniosku,

że dowody te zostały włączone do akt z przekroczeniem granic sprawy administracyjnej, a więc powinny zostać uznane za prawnie niedopuszczalne.

W uzupełnieniu skarg Spółka wskazała, że organ odwoławczy powinien był odnieść się do kwestii związanych z weryfikacją prawidłowości reprezentacji podatnika w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz ustalić, czy strona nie została pozbawiona udziału w postępowaniu bez własnej winy. Zarzucono,

że całkowicie pominięto fakt przedłożenia przez Spółkę w dniu 27 września 2010 r. do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie z tym pełnomocnictwem Spółka upoważniła adwokata do reprezentowania jej w postępowaniach podatkowych, w których była stroną. Okoliczność ta powinna zostać powiązana bezpośrednio z faktem wszczęcia postępowania podatkowego

w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem pełnomocnik ten został w niniejszej sprawie pominięty.

Ponadto, w ocenie Spółki, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Podniesiono, że jeżeli nie została jeszcze wydana decyzja określająca, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez podatnika, to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie doprowadzi do zawieszenia terminu przedawnienia, brak jest bowiem zaległości podatkowej.

Zdaniem strony, z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia dopiero wówczas, gdy organ skutecznie doręczy decyzję podatkową, a w związku

z niewykonaniem wynikającego z niej zobowiązania zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe. Spółka powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Dyrektor w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie - dalej jako "WSA w Krakowie", połączył do wspólnego rozpoznania

i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 135/14 (dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.) oraz I SA/Kr 136/14 (dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.) i wyrokiem z tego samego dnia oddalił skargi.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut pominięcia w postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Opierając się na treści art. 137 Ordynacji podatkowej WSA w Krakowie podkreślił, że obowiązek przedłożenia pełnomocnictwa dotyczy każdej sprawy, w której pełnomocnik zamierza działać albo w której strona chce być przez pełnomocnika reprezentowana. Sam fakt, nawet znany organowi,

że pełnomocnik został umocowany do wszelkich postępowań podatkowych strony, nie może być uznany za równoznaczny z tym, że w każdym z postępowań strona będzie chciała działać przez pełnomocnika. Wskazano, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika

o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału

w nich na równi ze stroną. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że pełnomocnictwo umocowujące do reprezentowania Spółki zostało złożone w innej sprawie (k. 423, k. 1071 t. 5 akt).

Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu WSA w Krakowie stwierdził, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, tj.: zeznań świadków (m.in. pracowników skarżącej, pracowników "D.", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawicieli inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej oraz obszernej dokumentacji,

w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karnego skarbowego oraz od podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Zdaniem Sądu, Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. W ocenie Sądu, skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych,

a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków czy członków zarządu, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Zdaniem WSA w Krakowie, sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla Spółki, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. wskazujących, że usługi świadczone dla Spółki przez firmę G. K. nie zostały zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami. Oceniając ten zarzut Sąd wskazał na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nieprzedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że "D." nie wykonywała na rzecz skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Zdaniem Sądu,

za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Poza dowodami wprost i jednoznacznie potwierdzającymi stanowisko organów Sąd przywołał także stwierdzenia członków samego zarządu Spółki dotyczące kontaktu ze swym kontrahentem, wskazujące na nieznajomości realiów i sposobu wykonywania przezeń umów, posiadanego potencjału, a nawet podstawowych elementów umowy, jak choćby tego, kto dostarczał i finansował zakup materiałów budowlanych.

W związku z tą ostatnią okolicznością Sąd zwrócił uwagę na trafność oceny organów wskazujących na sprzeczność wersji lansowanych w tym przedmiocie przez R. B. i L. L.. Powyższe koresponduje ze stanowiskiem G. K., który twierdził, że pracownicy zatrudnieni w jego firmie nigdy nie wykonywali prac dla skarżącej. Nie wykonywali ich także rzekomi podwykonawcy "D.", co wynika wprost z zeznań A. M., a także - choć pośrednio - z okoliczności towarzyszących próbom przesłuchania pozostałych rzekomych podwykonawców, których identyfikacja okazała się dla przedstawicieli skarżącej i G. K. zadaniem niewykonalnym. Sąd zaakcentował walor dowodowy zeznań A. J. jako kierownika budowy ze strony skarżącej

i przyjęcie - wbrew odmiennej ocenie wyrażonej w skardze - że zeznania te potwierdzają, iż firma G. K. nie wykonywała kwestionowanych prac. Zarówno A. J., jak i świadek M. B. nie wiążą "D." z inwestycją opisaną w fakturach. Zdaniem Sądu, ocena organów dokonana i w tym aspekcie nie jest oceną dowolną, lecz logiczną

i uwzględniającą cały kontekst sytuacyjny, tym bardziej, że koresponduje

z zeznaniami innego istotnego uczestnika prac budowlanych - inspektora nadzoru M. K..

WSA w Krakowie podniósł następnie, że organy podatkowe uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności mających wpływ na konstrukcje stanu faktycznego. Przywołały w szczególności uregulowania ustawowe i umowne, dotyczące możliwości zlecenia wykonania przedmiotu zamówienia podwykonawcom. Powołały się m.in. na unormowania art. 6471 § 1 w zw. z art. 6471 § 5 k.c., wywodząc na ich podstawie, że strony umowy miały świadomość, jak uregulowane jest zlecanie podwykonawstwa w przepisach powszechnie obowiązujących. Odwołanie się do unormowań k.c. było zatem jednym z wielu elementów, wykorzystanych do oceny dowodów oraz oceny wersji, przedstawionej przez stronę skarżącą.

W opinii Sądu pierwszej instancji, organy zwróciły też uwagę na toczące się postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Rejonową

w M., w którym zostały postawione zarzuty R. B. o to,

że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., pełniąc obowiązki prezesa Spółki, będąc z tego tytułu osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT, wprowadził do ewidencji działalności gospodarczej faktury VAT poświadczające nieprawdę co do faktur wystawionych m.in. przez "D.", dokumentujących czynności nie mających miejsca oraz kwestie przepustek do KWK "J." i brak

w wykazie osób związanych z "D.". Sąd zaznaczył, że przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń. Sąd zwrócił uwagę na doniosłość zeznań świadka A. G., co znalazło właściwy wyraz w uzasadnieniu stanowiska organów. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uzasadniły także, w jakim zakresie i z jakiego powodu zeznania świadków J. B. i R. K. nie stały się podstawą ustaleń.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wykorzystania w niniejszym postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny WSA w Krakowie uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany. Sąd zaakcentował, że nakaz ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty nie może być rozumiany jako dyrektywa gromadzenia kolejnych dowodów, przeprowadzania dowodów po raz kolejny, jeżeli materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej WSA w Krakowie stanął na stanowisku, że organy podatkowe wykazały,

iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Pogląd, na który powołuje się Spółka, Sąd uznał za odosobniony. Zdaniem Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jasny i w sposób wyraźny określa przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, zaś przyjęcie interpretacji wskazywanej przez stronę skarżącą w istocie uczyniłoby ten przepis martwym.

Za niezasadny WSA w Krakowie uznał też zarzut naruszenia art. 355 § 2 k.c., albowiem organ nie oceniał sposobu sprawowania nadzoru nad pracami wykonywanymi przez "D." pod kątem ewentualnych cywilnoprawnych skutków uchybień w takim nadzorze, a jedynie brak należytego nadzoru uznał za jedną z wielu okoliczności, które potwierdzały, że nie doszło do wykonania spornych usług przez ww. podmiot rzecz strony skarżącej.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny organy właściwie zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ponieważ istniała podstawa do zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które miały być potwierdzone spornymi fakturami.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego J. L., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 136 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której analiza całokształtu akt sprawy winna była doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania pominęły pełnomocnika ustanowionego przez podatnika, co jest równoznaczne z pominięciem podatnika jako strony postępowania podatkowego i stanowi podstawę do wznowienia postępowania, czego konsekwencją winno być uwzględnienie skarg Spółki oraz uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora w dniu 14 listopada 2013 r.;

2. art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw.

z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne,

a konsekwencją czego powinno być zaakceptowanie stanowiska przeciwnego, zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT dokumentują transakcje rzeczywiście zaistniałe pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, czego rezultatem powinno być uwzględnienie skarg Spółki oraz uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora w dniu 14 listopada 2013 r.;

3. art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której analiza przez Sąd pierwszej instancji całokształtu akt sprawy powinna doprowadzić do wniosku, że decyzje Dyrektora z dnia 14 listopada 2013 r. zostały wydane poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, podczas gdy uwzględnienie pojawiających się wątpliwości na korzyść Spółki winno skutkować uwzględnieniem skarg oraz uchyleniem zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skarg w sytuacji,

w której zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, wskazującym jakoby usługi świadczone dla Spółki przez "D." oraz "D." K. K.G. K. Spółka jawna nie zostały w istocie wykonane.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w dalszej kolejności oddalenie skarg w sytuacji, w której wykładnia ww. przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji powinna doprowadzić do wniosku, zgodnie z którym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych doszło w dniu 16 stycznia 2013 r., czego bezpośrednią konsekwencją powinna być konieczność rozważenia przez Sąd pierwszej instancji faktu wydania przez Dyrektora decyzji z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 i 2006 po upływie okresu przedawnienia.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie

i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącej Spółki. Wyrokiem z dnia

7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 874/14 Sąd ten oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia

29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1937/13 w przedmiocie podatku od towarów

i usług za IV kwartał 2005 r., za styczeń i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do lipca 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia w kwestii fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez "D." G. K..

Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw.

z art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 136 w zw. z art. 145 § 1

w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że stronie chodzi raczej o przepis art. 145 § 2 (a nie § 1) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z treścią powołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej organy podatkowe w toku postępowania pominęły pełnomocnika ustanowionego przez Spółkę, co jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania i stanowi podstawę do wznowienia postępowania, czego konsekwencją winno być uwzględnienie skarg oraz uchylenie zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autorki skargi kasacyjnej i tym samym wymieniony zarzut uznaje za bezzasadny.

Zgodnie z treścią art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (...). Pojęcie terminu "akta" występującego w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć

w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, przeprowadzonych na podstawie różnych postanowień i to niezależnie od związków podmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami. Przez "akta" z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej,

do których pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08, LEX nr 513210).

W aktach administracyjnych niniejszej sprawy (tom I, k. 529) znajduje się pełnomocnictwo z dnia 27 września 2010 r. udzielone przez stronę skarżącą adwokatowi A. A.. Zostało ono złożone w trakcie czynności dokonywanej w ramach pomocy prawnej. Pomoc prawna polegała na przeprowadzonym w dniu 27 września 2010 r. przesłuchaniu świadka – G. K., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

W piśmiennictwie podkreśla się, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania

w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony

(por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Ustawodawca w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się dość ogólnym pojęciem "akta", nie precyzując czy chodzi o akta sprawy czy też akta postępowania. Należy przyjąć, że w komentowanym przepisie chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę

(tak: P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski,

S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V,

LEX 2013).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się,

że pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej rozumie się akta konkretnego postępowania. Konkretne postępowanie prowadzone jest przez konkretny organ (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 163/16, LEX nr 2045364). W przedmiotowej sprawie konkretne postępowanie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. Sporne pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego

w M.. Co istotne, zostało przedłożone w trakcie czynności przeprowadzonej w związku z udzieleniem pomocy prawnej. W postępowaniach podatkowych konieczne jest nie tylko złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, ale też precyzyjne określenie treści pełnomocnictwa,

ze wskazaniem, w zakresie jakiego podatku, za jaki okres i przed którym organem strona będzie zastępowana przez pełnomocnika. Pełnomocnik poprzez wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, dołączenia do akt danej sprawy dokumentu zawierającego pełnomocnictwo - decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w konkretnej sprawie i w jakim zakresie.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że pełnomocnictwo zostało złożone

w związku z przeprowadzonym w dniu 27 września 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przesłuchaniem świadka, a więc złożone zostało do innego organu podatkowego i było związane z czynnością, jaką organ ten dokonywał (tj. przesłuchaniem G. K. w charakterze świadka). Ponadto

z treści tego pełnomocnictwa nie wynika, jakiego postępowania ono dotyczy.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe było prowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, miało nadaną sygnaturę, był określony jego zakres przez organ prowadzący, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Natomiast w pełnomocnictwie, na które powołuje się autorka skargi kasacyjnej, zawarto ogólne stwierdzenie "w postępowaniu podatkowym T. sp. z o.o. przed wszystkimi sądami powszechnymi, wojewódzkimi sądami administracyjnymi, organami administracji, organami administracji państwowej oraz samorządowej

z prawem do udzielania dalszego pełnomocnictwa substytucyjnego/upoważnienia

w przypadku aplikantów adwokackich". Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 250/09, LEX

nr 551630). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone.

Tym samym stwierdzić należy, że pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w C. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005

i 2006. Złożył je do czynności procesowej przeprowadzonej przez inny organ

w ramach pomocy prawnej. A zatem, wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, do akt postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie zostało przedłożone pełnomocnictwo dla profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w C. postępowania.

Na marginesie wskazać należy, że czynność, przy której zostało złożone przedmiotowe pełnomocnictwo, miała miejsce w dniu 27 września 2010 r., uczestniczył w niej również prezes zarządu Spółki. Pomijając szereg czynności, jakie organ pierwszej instancji dokonał do czasu wydania decyzji, decyzje pierwszoinstancyjne datowane były na 28 grudnia 2012 r. Strona w skardze kasacyjnej powołuje się na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. m.in. w zw. z przepisem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że z treści art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wznowienie postępowania

z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 i 2006.

Strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji pominął kwestię wykładni art. 70

§ 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez organy podatkowe. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony

w dniu 23 marca 2011 r., gdyż nieprawidłowo organy uznały za początek zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, ogłoszenie prezesowi zarządu Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, działanie organów polegające na wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a następnie postawienie zarzutów prezesowi zarządu Spółki, nie mogły doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego jak i przedstawienie zarzutów nastąpiło przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Nie został więc - w ocenie strony - dochowany wymóg wszczęcia postępowania karnego skarbowego będącego wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania, gdyż niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, w sytuacji gdy podatek wynikający z deklaracji został zapłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego przez stronę poglądu. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie nie powstaje więc z chwilą jej doręczenia, gdyż powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca

z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie decyzji określającej. Organ wszczyna postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również do postawienia zarzutów w tym postępowaniu prezesowi zarządu Spółki, doszło przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2011 r. w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz przed 31 grudnia 2012 r.

w odniesieniu do rozliczenia tego podatku za 2006 r., nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie wiedzę o tym zdarzeniu we właściwym czasie uzyskał prezes zarządu Spółki.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przepisów art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw.

z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym.

Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji - organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie oceniały tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organów. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu dowodów: zeznań świadków (pracowników skarżącej Spółki, pracowników "D.", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawiciel inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej, dokumentacji uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karnego skarbowego, z dokumentów podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, opartej na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku autorki skargi kasacyjnej, ustalenia poczynione przez organy w toku postępowania pozwalały na przyjęcie, że prowadzone przez Spółkę księgi są nierzetelne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących jej zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu wyłącznie na podstawie dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu

z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W analizowanej sprawie istnieją co prawda dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących

w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu usług i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Tym samym, zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów,

co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]