Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2124/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121  par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1,  art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24a   ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 448/16 w sprawie ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz D. M. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 29 marca 2017r. sygn. akt I SA/Go 448/16, po rozpoznaniu skargi D. M. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Postanowieniem z dnia 18 września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ( dalej jako: ,,Dyrektor UKS’’ ) wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009r., złożonym w Urzędzie Skarbowym Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości: 5 772 609,67 zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości: 5 048 884,95 zł; dochód w wysokości: 723 724,72 zł, strata z lat ubiegłych w wysokości: 723 724,72 zł i podatek należny w wysokości: 0, 00 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej przyjął w zakresie przychodów za 2009 r., zadeklarowany przez Skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku PIT-36L przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jako uzyskany w 2009r.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w związku z tym, że Skarżący nie przedstawił wszystkich dowodów potwierdzających wykazane w zeznaniu za 2009 PIT-36L koszty uzyskania przychodów, organ kontroli skarbowej stwierdził ich zawyżenie o kwotę 2 150 215,99 zł.

Ponadto, w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku PIT - 36L Skarżący skorzystał na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do odliczenia straty podatkowej z prowadzonej działalności gospodarczej za lata wcześniejsze, tj. za 2008 rok w kwocie 723 724,72. Dyrektor UKS decyzją z dnia 25 marca 2013 r., określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 150 524,00 zł, zamiast wykazanej przez Stronę w zeznaniu PIT-36L straty w wysokości 1 823 905,66 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia czerwca 2013 r. Postanowieniem z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 409/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę Skarżącego. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3487/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Skarżącego.

Dyrektor UKS decyzją z dnia 22 czerwca 2016 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wysokości 542.573,00 zł.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w związku ze złożonym odwołaniem strony, decyzją z dnia 4 października 2016r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3.1. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 101 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej ,,O.p.’’, poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie danych wynikających z przedłożonych przez Skarżącego dowodów; nie przesłuchanie świadków (w szczególności księgowej podatnika w okresie od 2006 do 2009r.; nie przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, a także nieuwzględnienie faktu, że Skarżący od 2013 r. nie był wspólnikiem spółki cywilnej B[...] w S.; zatajenie przesłuchania jako świadków A. G. i H. W. w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, a w konsekwencji przemilczenie podanych przez tychże świadków faktów na temat pokrywania się danych zawartych w księgach prowadzonych przez Skarżącego w 2009r. z dokumentami (fakturami) otrzymywanymi przez niego od kontrahentów w formie papierowej, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego i znacznego zawyżenia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym za 2009 r;

b) art. 23 O.p. § 1 pkt 1 i 2, § 3 (zwłaszcza pkt 6, ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne u podatnika za 2008 rok i posiadał wszelkie niezbędne dokumenty do określenia - w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości - podstawy opodatkowania, (tj. dochodu podatnika za 2009 rok), § 4 i § 5 O.p. przez zaniechanie zastosowania tych przepisów (czyli przez zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowana) i jednoczesnym naruszeniu art. 23 § 2 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że dowody zebrane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, pomimo:

- ujawnionego braku ksiąg podatkowych podatnika, a także ksiąg podatkowych spółki B[...], której podatnik był Wspólnikiem do 2013 r.,

- stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że "nie uznano za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącego za 2009r. w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów" (por. str. [...] decyzji organu pierwszej instancji oraz str. [...] protokołu badania ksiąg i dokumentów z 8 kwietnia 2016r.),

- nieuzyskania wielu dokumentów źródłowych zniszczonych z przyczyn niezależnych od podatnika,

b) art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji faktu niewyjaśnieniu przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w pierwszej decyzji (tj. decyzji z dnia 1 grudnia 2015 r.), które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ) dalej jako: u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na założeniu, że wydatki poniesione przez Skarżącego w związku z prowadzoną przez niego w 2009 roku działalnością gospodarczą, które nie zostały poparte - z przyczyn niezależnych od podatnika - fakturami lub ich duplikatami, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za ten rok.

W konsekwencji uznano za prawdziwe zadeklarowane przez Skarżącego przychody, a jednocześnie uznano za nieprawdziwe, zadeklarowane przez niego (w tej samej deklaracji) koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie obarczono go odpowiedzialnością za nieprzedłożenie przez spółkę cywilną B[...] w S. dokumentacji księgowej za 2009 r., choć nie był już jej wspólnikiem od 2013 r., a zatem nie mógł - nawet gdyby chciał - jej przedłożyć organowi kontroli skarbowej ( skutkowało to uznaniem za prawdziwe zadeklarowanych przez spółkę cywilną B[...] przychodów i jednoczesnym nieuznaniem - ale tylko w stosunku do podatnika, a nie innych wspólników tej spółki - kosztów uzyskania przychodów spółki B[...] za 2009 rok);

3) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez nie przeprowadzenie analizy dokumentacji księgowej Skarżącego za 2009 rok w postaci:

- zestawienia wszystkich kontrahentów Skarżącego zwłaszcza kontrahentów w 2009 roku,

- rozrachunków z poszczególnymi kontrahentami Skarżącego w 2009 roku,

- zestawienia dokumentów zaksięgowanych przez Skarżącego za poszczególne miesiące (od stycznia do grudnia) 2009 roku,

- wydruku z dziennika księgowań bez kont pozabilansowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. obrazujące wszystkie operacje księgowe w 2009 r., które obrazują wszystkie operacje księgowe Skarżącego w 2009 roku, co w konsekwencji doprowadziło do sztucznego zawyżenia jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącemu w sytuacji braku pełnej dokumentacji podatkowej, w tym dokumentów źródłowych dotyczących wydatków poniesionych przez Skarżącego stanowiących koszty uzyskania przychodu. Sąd zaznaczył, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania zwracał się do kontrahentów Skarżącego wymienionych w piśmie z dnia 24 sierpnia 2016 r. o przesłanie kserokopii dokumentów (faktur VAT, korekt faktur VAT, rachunków itp.) potwierdzających zawarcie w 2009 r. transakcji z B[...] D. M. Wszystkie uzyskane tą drogą przez organ dokumenty zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ kontroli skarbowej dysponował przedłożonym przez Skarżącego dziennikiem operacji i zestawieniami zaksięgowanych dokumentów. Jednak samo ujęcie dokumentu opisującego wydatek w księgach rachunkowych nie przesądza o jego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Brak dokumentów źródłowych uniemożliwił zbadanie wydatków w aspekcie ich związku z uzyskiwanymi przychodami oraz źródeł i wielkości kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009. Ponadto, takiego badania nie mogą zastąpić również wyjaśnienia świadków, czy samego Skarżącego. Nieprzedstawienie dowodu oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową.

Sąd zaznaczył, że w przypadku utraty dokumentów księgowych podatnik jest zobowiązany do ich odtworzenia i winien niezwłocznie podjąć odpowiednie czynności. Natomiast w niniejszej sprawie pierwsze czynności zmierzające do odtworzenia dokumentów Skarżący podjął w dniu 12 lutego 2015r., tj. dopiero po zapoznaniu się pełnomocnika Strony skarżącej z materiałem dowodowym zebranym oraz odebraniu pierwszego zawiadomienia co do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Skarżący takich czynności nie podjął nawet po wszczęciu postępowania. Na pierwszym etapie postępowania kontrolnego Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów i nie skontaktował się z organem kontroli skarbowej. Zasadnie więc organ wskazał, że brak pozyskania wszystkich duplikatów faktur dotyczących kosztów uzyskania przychodów rodzi określone konsekwencje prawne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżący był kilkakrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów oraz ksiąg podatkowych za 2009 r. W dniu 11 sierpnia 2015 r. przedłożył wydruk dziennika operacji za okres od 01 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Przedmiotowy wydruk został sporządzony w dniu 10 sierpnia 2015 r. Powyższe świadczy, że Skarżący miał dostęp do ksiąg w formie elektronicznej, które nie uległy spaleniu w pożarze nieruchomości. Pomimo czynnego udziału organu pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu Skarżący nie odtworzył kompletnej dokumentacji księgowej za 2009 r.

Sąd zaznaczył, że Skarżący w 2009 roku, jako wspólnik wówczas Spółki B[...] s.c. D. M., E. M., po zmianie umowy spółki B[...] s.c. D. M., E. M., R. P., W. K., rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych również z tytułu dochodów z udziału w spółce cywilnej B[...] S.C. Składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36L) potwierdził zgodność wykazanych w tym zeznaniu przychodów i kosztów ich uzyskania z księgami podatkowymi tej spółki. Zarówno Skarżący, jak i obecny wspólnik Spółki nie dostarczyli na wezwanie organu kontroli skarbowej ksiąg podatkowych. Bez ksiąg podatkowych nie była natomiast w sprawie możliwa weryfikacja wykazanych w tym zeznaniu kosztów. W związku z tym, organ kontroli skarbowej nie był w stanie ustalić czy dochód z udziału w spółce B[...] s.c. D. M., E. M., po zmianie umowy spółki B[...] s.c. D. M., E. M., R. P., W. K., wykazany przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009 r. jest dochodem wykazanym na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg ani też czy księgi podatkowe są prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami. Organ I instancji nie mógł zbadać ksiąg podatkowych ww. spółki cywilnej, nie był w stanie określić ich mocy dowodowej, ponieważ księgi te nie zostały udostępnione ani przez Skarżącego, ani przez obecnego wspólnika Spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w konsekwencji braku dowodów potwierdzających wykazane przez Skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 koszty uzyskania przychodów organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej opierając się na posiadanym materiale dowodowym.

W zakresie przychodów organ kontroli skarbowej przyjął przychody w wysokości wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36L), gdyż taka wysokość została przez Skarżącego zadeklarowana i nie było podstaw by ją kwestionować. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów w toku postępowania nie udokumentowano ich w kwocie 2 150 215,99 zł.

Sąd pokreślił, że organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania zakwestionował koszty uzyskania przychodów ze względu na brak dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych. Poza tym jeżeli w kosztach uzyskania przychodu 2009r. znajdowały się również kwoty związane z wydatkami związanymi z korzystaniem przez Stronę z oferowanych przez banki instrumentami zabezpieczającymi ryzyko zmian kursowych – to Strona nie wykazała w toku postępowania, że wydatki te zostały poniesione, nie wykazano ich wysokości i że miały one związek z uzyskaniem przychodów. Sąd wskazał, że tego typu wydatki zostały zakwestionowane przez organ w rozliczeniu za 2008 r. tym samym w konsekwencji stanowiska organu również nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w 2009 r.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt lit. 2, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zastosowania tych przepisów (czyli przez zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowana) i jednoczesnym naruszeniu art. 23 § 2 ww. ustawy przez bezpodstawne przyjęcie, że dowody zebrane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia podstawy opodatkowania za 2009 r. na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego, w tym przedłożonych przez Skarżącego wydruków z ksiąg podatkowych. Takie postępowanie jest zgodne z powołanym przepisem. Literalne brzmienie art. 23 § 2 ww. ustawy nakazuje bowiem odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać posługując się istniejącymi dowodami.

5.1. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3 (zwłaszcza pkt 6) ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne u podatnika za 2008 rok i posiadał wszelkie niezbędne dokumenty do określenia - w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości - podstaw opodatkowania, tj. dochodu podatnika za 2009 r., § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez zaniechanie zastosowania tych przepisów (czyli przez zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania) i jednoczesnym naruszeniu art. 23 § 2 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że dowody zebrane w toku postepowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, pomimo:

- ujawnionego braku ksiąg podatkowych podatnika, a także ksiąg podatkowych spółki cywilnej B[...], której podatnik był wspólnikiem, do 2013 r.,

- stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że "nie uznano za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez D. M. za 2009r. w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów" (por. str. [...] decyzji organu pierwszej instancji oraz str. [...] protokołu badania ksiąg i dokumentów z 8 kwietnia 2016r.).

- nieuzyskanie wielu dokumentów źródłowych zniszczonych z przyczyn niezależnych od podatnika,

b) art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1,art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 188, art.191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności:

1) pominięcia danych wynikających z przedłożonych przez podatnika:

- zestawienie wszystkich kontrahentów podatnika, a zwłaszcza kontrahentów podatnika w 2009 roku,

- rozrachunków z poszczególnymi kontrahentami podatnika w 2009 roku,

-zestawienie dokumentów zaksięgowanych przez podatnika za poszczególne miesiące (od stycznia do grudnia) 2009 roku,

- wydruku z dziennika księgowań bez kont pozabilansowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r. obrazujące wszystkie operacje księgowe podatnika 2009r.,

2) nie przesłuchanie świadków ( w szczególności księgowej podatnika w okresie od 2006 do 2009r. – A. G. -zbieżność nazwiska z nazwiskiem niżej podpisanego jest przypadkowa), pomimo wielokrotnie ponawianego wniosku o przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania,

3) nie przesłuchanie podatnika w charakterze strony, pomimo wielokrotnie ponawianego wniosku o przeprowadzeni dowodu z jego przesłuchania,

4) nieuwzględnienie faktu, że podatnik od 2013 r. nie był wspólnikiem spółki cywilnej B[...] i B[...] w S., a zatem-co oczywiste- nie mógł przedłożyć dokumentacji księgowej tej spółki za 2009 rok (organy podatkowe obarczyły podatnika odpowiedzialnością za nieudowodnienie kosztów uzyskania przychodów tej spółki 2009r.)

5) zatajenie przesłuchania jako świadków A. G. i H. W. w postepowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w G., a w konsekwencji przeliczenie podanych przez tychże świadków faktów na temat pokrywania się danych zawartych w księgach prowadzonych przez podatnika w 2009r. z dokumentami (fakturami) otrzymywanymi przez podatnika od kontrahentów w formie papierowej, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego i znacznego zawyżenia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym za 2009r.,

c) art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 281 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 11a pkt 2 w związku z art. 73 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce cywilnej B[...] w S., choć księgi rachunkowe wraz z dowodami księgowymi, zgodnie z art. 11a pkt 2 w związku z art. 73 ust. 4 ustawy o rachunkowości, mogą zostać udostępnione uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru wyłącznie w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub nadzoru.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na założeniu, że wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego w 2009 roku działalnością gospodarczą, które nie zostały poparte – z przyczyn- niezależnych od podatnika- fakturami lub ich duplikatami, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok. W konsekwencji uznano za prawdziwe zadeklarowane przez podatnika przychody, a jednocześnie uznano za nieprawdziwe zadeklarowane przez podatnika (w tej samej deklaracji) koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie obarczono podatnika odpowiedzialnością za nieprzedłożenie przez spółkę cywilną B[...] w S. dokumentacji księgowej za 2009r., choć podatnik nie był już jej wspólnikiem od 2013r. , a zatem nie mógł- nawet gdyby chciał - jej przedłożyć organowi kontroli skarbowej (zaskutkowało to uznaniem za prawdziwe zadeklarowanych przez spółkę B[...] i B[...] przychodów ii jednoczesnym nieuznaniem - ale tylko w stosunku do podatnika, a nie innych wspólników tej spółki - kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej B[...] i B[...] za 2009 rok).

Mając powyższe zarzuty na względzie pełnomocnik Skarżącego wniósł na postawie art. 185 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. kwestionując wysokość deklarowanych przez niego kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak części dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego oraz nieuwzględnieniu strat z lat ubiegłych ( za 2008 r. ) związanych z transakcjami na instrumentach finansowych.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że w przypadku nie udokumentowania w sposób zgodny z przepisami poniesionych kosztów uzyskania przychodu żadne przepisy nie nakładają na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani też poszukiwania dowodów mających potwierdzić fakt ich poniesienia. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga przedstawienia na tę okoliczność stosowanego dowodu, brak posiadania przez podatnika stosownej dokumentacji skutkuje niemożnością uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji dowody zgromadzone w toku postępowania, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania.

Natomiast autor skargi kasacyjnej kwestionując prawidłowość postępowania podatkowego podkreśla, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie kontrolne u podatnika za 2008 r. i w sytuacji braku ksiąg podatkowych utraconych przez podatnika w sposób niezawiniony - posiadały wszelkie niezbędne dokumenty do określenia – w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości - podstawy opodatkowania - dochodu podatnika za 2009 r., jednocześnie kwestionuje zaniechanie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej powiązał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a więc z przepisem na podstawie, którego Sąd pierwszej instancji nie wydał zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W związku z tym Skarżący podnosząc zarzuty proceduralne dotyczące postępowania przed organami podatkowymi powinien powiązać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim z przepisem art. 151 p.p.s.a., bądź art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) stanowiącego podstawę do uchylenia decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postepowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na jego niezastosowanie. Niemniej jednak mając na uwadze sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, z których jednoznacznie wynika kwestionowanie przez stronę Skarżącą przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania z naruszeniem jego podstawowych zasad i powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, co w ocenie strony zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz stanowisko zawarte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I OPS 10/09, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za zasadne dokonanie oceny zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 1 lit.b skargi kasacyjnej jej autor upatruje naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, szczegółowo wskazując jakie dowody nie zostały przeprowadzone, bądź pominięte przez organy podatkowe obu instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Kolejną zasadą będącą konsekwencją zasady praworządności jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 7, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011, s. 622).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Należy podkreślić, że zasada ta oznacza także zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe.

Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację wskazanej powyżej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14 dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe w rezultacie przeprowadzonego postępowania zakwestionowały deklarowane koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej Usługi - Spedycyjno – Transportowe oraz z tytułu dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną B[...] s.c. D. M., E.M., po zmianie umowy spółki B[...] s.c. D. M., E. M., R. P., W. K.

Wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 7 grudnia 2015r. rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 sierpnia 2015 r. i uchylając zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazał, powołując art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych dotyczy spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że ewidencja ta prowadzona jest dla spółki, a nie dla poszczególnych wspólników i obejmuje rejestracje zdarzeń gospodarczych dotyczących spółki, a nie wspólników, jednocześnie zaznaczając, że do prowadzenia ewidencji rachunkowej w 2009 r. zobowiązana była spółka cywilna B[...], której wspólnikiem był Skarżący. Organ odwoławczy nakazał organowi kontroli skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić, czy księgi podatkowe spółki cywilnej B[...], której Skarżący był wspólnikiem były rzetelne i niewadliwe. W przypadku, gdy dowody wynikające z ksiąg nie będą wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na zasadach ogólnych.

Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wezwał Skarżącego pismami z dnia 9 grudnia 2015 r. oraz z dnia 13 stycznia 2016 r. o przedłożenie ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2009 r. ww. spółki cywilnej, na które wezwania strona udzieliła odpowiedzi, iż Skarżący nie jest wspólnikiem spółki od 2013 r., a w sprawie dokumentacji spółki należy zwrócić się do jej wspólników. W związku z wezwaniem skierowanym do wspólnika spółki cywilnej B[...] pismem z dnia 16 lutego 2016 r. W. K. poinformował, że nie przechowuje już dokumentów za 2009 r. W rezultacie braku ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji nie uwzględnił wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania, uznając jedynie deklarowane kwoty przychodu oraz proporcjonalnie do posiadanego udziału przez Skarżącego udokumentowane wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Niewątpliwie podstawą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich właściwe udokumentowanie znajdujące swoje odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych oraz prowadzonych księgach podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie organy pominęły szereg istotnych okoliczności, niezależnych od Skarżącego, które w efekcie uniemożliwiły dokonanie oceny rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych przez spółkę cywilną B[...], co również pominął Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania.

Przede wszystkim należy wskazać, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 18 września 2014 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zwracał się do Skarżącego o przedłożenie dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności Skarżącego, jednakże jednoznaczne wezwanie o przedłożenie ksiąg podatkowych spółki cywilnej B[...] miało miejsce dopiero na skutek realizacji zaleceń organu odwoławczego wynikających ze wskazanej decyzji z dnia 7 grudnia 2015r.

Trudno przyjąć, że organ kontroli skarbowej nie miał wiedzy co do obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzenia ksiąg podatkowych spółki cywilnej przez spółkę, jednakże niezrozumiałym jest brak podjęcia jakichkolwiek działań względem spółki cywilnej B[...] ( do czasu wskazania podjęcia tych czynności w decyzji organu odwoławczego ) w sytuacji, gdy organ ten miał wiedzę co do źródeł pochodzenia przychodów deklarowanych przez Skarżącego, w tym z tytułu udziału w spółce cywilnej. Również w związku z wyjaśnieniami dotyczącym zniszczenia dokumentacji podatkowej Skarżącego organ pierwszej instancji miał świadomość, że ewentualnemu zniszczeniu uległa jedynie dokumentacja firmy Skarżącego, a nie spółki cywilnej ( powyższe wynika z pisma Dyrektora UKS z dnia 5 października 2015 r. przekazującego odwołanie Skarżącego ), jednakże posiadana wiedza również nie skutkowała podjęciem czynności wobec spółki cywilnej B[...] w zakresie sprawdzenia rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, a co uzasadniały okoliczności sprawy. Organ zwrócił się do wspólnika s.c. B[...] do przedłożenia ksiąg podatkowych dopiero pismem z dnia 27 stycznia 2016 r., a więc już po upływie terminu zobowiązującego spółkę do przechowywania dokumentacji podatkowej za 2009 r.

Pominięto również fakt podkreślany w skardze kasacyjnej, że Skarżący nie jest wspólnikiem wymienionej spółki cywilnej od 2013r., a wiec nie miał możliwości przedłożenia organowi ksiąg podatkowych spółki cywilnej.

Powyższe okoliczności uzasadniały także przeprowadzenia dowodu z zeznań strony co najmniej w związku ze zgłoszonymi okolicznościami dotyczącymi zniszczenia dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności oraz celem dokonania ustaleń w zakresie dokumentacji spółki cywilnej. Należy zaznaczyć, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony zgłaszał również Skarżący, jednakże organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia tego dowodu. Brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, ze względu na wskazane powyżej okoliczności czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 188 O.p.

W rezultacie braku ksiąg podatkowych i możliwości dokonania oceny ich rzetelności, organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji nie uwzględnił wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania, uznając jedynie deklarowane kwoty przychodu oraz proporcjonalnie do posiadanego udziału przez Skarżącego udokumentowane wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów tytułem składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń tj.; kwoty 11 374,05 ( za miesiące od stycznia do marca 2009 r.), 1 366,68 ( za miesiąc kwiecień 2009 r.), 2091,11 zł ( za miesiące od maja do grudnia 2009 r.) oraz 192,00 zł. tytułem zakupu towarów i usług, zamiast deklarowanych przez Skarżącego kwot kosztów uzyskania przychodów; 215 249,36 zł oraz 73 667,64 zł.

W konsekwencji braku podjęcia rzeczywistych czynności przez organ pierwszej instancji, celem uzyskania możliwości oceny rzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej w okresie, kiedy podmiot ten zobowiązany był przechowywać dokumentację podatkową, zwrócenie się przez organ do spółki, kiedy tej dokumentacji już nie musiała przechowywać i jej nie posiadała, skutkowało zakwestionowaniem deklarowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego w ramach spółki cywilnej.

Niewątpliwie takie działanie organów podatkowych narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto nie jest wiadome dlaczego organ uwzględnił jedynie pochodne wypłacanych wynagrodzeń, a wiec składki na ubezpieczenie oraz należny podatek potrącony przez płatnika. W tym zakresie z decyzji organów nie wynika czy wypłacane wynagrodzenie podlegają wyłączeniu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 u.p.d.o.f.

Również oparcie się jedynie na odpowiedzi wspólnika spółki cywilnej udzielonej na wezwanie organu o nieprzechowywaniu dokumentacji i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników spółki cywilnej np. celem podjęcia próby ustalenia czy pozostała jakaś dokumentacja źródłowa spółki w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, stanowiło naruszenie obowiązku organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, a więc przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji pominął naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i oddalił skargę, co skutkowało naruszeniem przepisu art. 151 p.p.s.a.

Natomiast niezasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący pominięcia danych wynikających z przedłożonych przez Skarżącego w trakcie postępowania dokumentów. Sąd prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że samo ujęcie dokumentu opisujących wydatek w księgach rachunkowych, bez dokumentów źródłowych nie spełnia wymogów prawidłowego udokumentowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Również brak przesłuchania w charakterze świadka wskazanych w skardze kasacyjnej osób; księgowej Skarżącego A. G. i H. W. na okoliczność potwierdzenia przez Skarżącego poniesienia wydatków nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe jest stanowisko Sądu, że zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji.

Natomiast wadliwie został sformułowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 281 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 11a pkt 2 w związku z art. 73 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce cywilnej BDM BIS, bowiem prowadzący w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne, organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. ), a wskazane w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej mają jedynie odpowiednie zastosowanie, a więc tak sformułowany zarzut bez odesłania do właściwej ustawy regulującej działanie organu kontroli skarbowej, nie mógł stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania, przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej tj. art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3 O.p. oraz przepisu prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.