Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 296/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W następstwie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 sierpnia 2014 r. określił E.C., zobowiązanie podatkowe za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że E.C. w dniu 3 października 1997 r. nabyła dwie niezabudowane działki oznaczone nr geodezyjnymi [...] i [...]. Uchwałą z dnia 27 sierpnia 1999 r., nr [...] Rada Gminy przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia 16 sierpnia 980 r. w obszarze obejmującym nieruchomości w miejscowości S., przeznaczonym w zmienianym planie pod uprawy rolne, a przedmiotową zmianą przeznaczonym pod funkcje mieszkaniowe.

Urząd Gminy decyzją z dnia 28 kwietnia 2000 r. po rozpatrzeniu wniosku E.C. (obecnie C.) orzekł o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości oznaczonej działką nr [...] położonej w obrębie geodezyjnym S. W wyniku podziału powstały działki o numerach [...]. Decyzją z dnia 30 maja 2000 r. Starostwo Powiatowe na wniosek E.C. (obecnie C.) orzekło wprowadzić w operacie ewidencji gruntów podział działki oznaczonej nr [...], zgodnie z przedłożonym wykazem zmian gruntowych. W wyniku podziału działki nr [...] powstały działki od nr [...] do nr [...].

W dniu 30 marca 2009 r. E.C. sprzedała K.S. działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...], położoną w miejscowości S. Powyższa działa powstała w wyniku podziału działki nr [...].

W ocenie organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące, iż dokonana przez E.C. sprzedaż niezabudowanej działki gruntu mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak podniósł organ pierwszej instancji z materiału dowodowego wynika, że nabyte przez podatniczkę grunty stanowiły gleby klasy V i VI nienadające się pod uprawy rolne. Zdaniem organu E.C., jako uprzednio dzierżawiąca grunty nabyte w 1997 r. miała możliwość ustalenia tego, że na nabytych gruntach możliwość prowadzenia produkcji rolnej jest znacznie ograniczona. Organ wskazał, że podatniczka podejmowała również czynności, które można określić mianem "uzbrajania działki gruntu", a polegające na przeprowadzeniu przez działkę [...] rur wodociągowych i położenia kabla elektrycznego. Organ zauważył także, iż podatniczka wystąpiła o wydane warunków technicznych dotyczących możliwości wykonania przyłączy wodociągowych do działek powstałych w wyniku podziału działki [...]. Ponadto E.C. sprzedaż działek rozpoczęła w 2000 roku.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatniczkę odwołania, decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ pierwszej instancji wskazał, że podatniczkę można uznać za podatnika podatku VAT, albowiem podejmowane przez nią działania nie mieściły się w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym, nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie jak organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że E.C. nabyła grunty o niskiej jakości gleb, a zatem miała pełną świadomość tego, że nie będą one przydatne do prowadzenia działalności rolniczej. Organ odwoławczy wskazał także na to, że mając na względzie długotrwałą procedurę związaną z wprowadzaniem zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, E.C. mogła dysponować wiedzą na temat planów gminy dotyczących zmiany klasyfikacji gruntów już momencie ich nabycia. Ponadto mając na uwadze datę wydania decyzji o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz datę wydania decyzji zatwierdzającej projekt dotyczący podziału nabytej nieruchomości na mniejsze działki organ uznał, że podatniczka była przygotowana do dokonania podziału nieruchomości już przed datą wydania decyzji zmieniającej plan zagospodarowania przestrzennego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na działania jakie podatniczka podejmowała w związku z przyłączaniem wydzielonych działek do sieci wodociągowej i energetycznej. Wprawdzie nie występowała ona samodzielnie o dokonanie przyłączeń do działki nr [...] niemniej jednak, po podjęciu stosownych działań przed sprzedażą gruntu, dysponowała odpowiednimi dokumentami, które zdaniem organu mogły mieć wpływ na sprzedaż działki w 2009 roku.

Mając zatem na uwadze poczynione w sprawie ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działania podatniczki polegające na celowym zakupie nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, dokonaniu przez nią czynności mających przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości tj. podział działek i uzyskanie warunków przyłączy do sieci energetycznych i wodociągowych, a w konsekwencji sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę z zyskiem, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.C. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej w skrócie zwana ustawą VAT.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że niezasadnie przyjęto, iż skarżąca jest podatnikiem podatku VAT, a jej zachowaniu można było przypisać cechy profesjonalnego handlowca. Skarżąca wskazała, że o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT nie świadczy w szczególności fakt doprowadzenia wody i energii do działki. Brak jest także dowodów na to, aby w 2005 roku przeprowadziła wodociąg przez podzielone działki. Zdaniem strony także wystąpienie o podział działki po zmianie miejscowego planu zagospodarowania było przejawem zarządu własnym majątkiem. Strona podniosła także, że w decyzji nie uwzględniono tego, iż podatniczka nie zajmowała się uprawą roli, zakupiona ziemia miała tę samą klasę, co podobne grunty w regionie oraz, że skarżąca nie dysponowała wiedzą co do możliwości zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Wskazała też, że organy nie wzięły pod rozwagę istotnej w sprawie okoliczności, jaką była śmierć małżonka, które to zdarzenia miało wpływ na dalszą możliwość prowadzenia działalności rolniczej.

Strona zarzuciła także nieuwzględnienie wniosku dowodowego i nie przeprowadzenie rozprawy. Podniosła także, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego poprzez nie wyjaśnienie tego czy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w S. został uchwalony na wniosek podatnika czy z inicjatywy gminy, brak ustalenia na czyje zlecenie wykonano przyłącze wodociągowe w 2005 roku, oparcie się na nieuwierzytelnionych kopiach dokumentów.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła dodatkowo, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego.

Dodatkowo wskazała także na okoliczności, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a dotyczące przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W szczególności, na prawidłowość rozstrzygnięcia bez wpływu pozostawała kwestia tego, jakie podmioty występowały o przyłączanie poszczególnych działek do sieci wodociągowej. Do ustalenia stanu fatycznego i oceny tego, jaki charakter, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, miały podejmowane przez podatniczkę czynności, wystarczające było stwierdzenie, że skarżąca podejmowała działania polegające na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, co służyło podwyższeniu atrakcyjności handlowej wydzielonych działek gruntu. Podobnie dla prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, kto był inicjatorem zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nawet bowiem stwierdzenie, że skarżąca sama nie składała wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonując w marcu 2009 r. sprzedaży działki gruntu (podobnie jak i sprzedaży pozostałych działek) działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Świadczą bowiem o tym inne okoliczności ustalone w sprawie jak choćby fakt zakupu gruntów o niskiej jakości, nienadających się do prowadzenia efektywnej, opłacalnej produkcji rolnej, dokonanie podziału nabytej działki gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilkunastu lat. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 ww. ustawy, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S.Presnarowicz [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzenie rozprawy w celu dyskusji merytorycznej nad stanem faktycznym oraz co do kwalifikacji prawnej, nie stanowi przesłanki stosowania przepisu art. 200a Ordynacji podatkowej.

Sąd nie odnosi się jednocześnie do wskazywanego przez stronę naruszenia szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem normy te nie stanowiły podstawy wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w której znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum należy podkreślić, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11, 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http:orzeczenia.nsa.gov.pl.

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego, skarżąca dokonując sprzedaży gruntu działała w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT świadczy o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku), czy też na działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżąca w 1997 roku nabyła dwie działki gruntu, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy S., położone były na terenie upraw polowych. Jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, w świetle poczynionych ustaleń nie sposób jednak przyjąć, że nabycie tych gruntów miało nastąpić z przeznaczeniem na prowadzenie na nich działalności rolniczej. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem to, że skarżąca nabyła grunty zaliczane od klasy V-VI, a zatem gleby o słabej i najsłabszej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III. Mając przy tym na względzie fakt, że przed nabyciem gruntów skarżąca użytkowała je na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, jak również, że wspierała się wiedzą w zakresie rolnictwa korzystając z poradnictwa Ośrodka Doradztwa Rolniczego nie sposób przyjąć, że nie dysponowała informacjami na temat wydajności i opłacalności produkcji rolnej na gruntach o tej klasie. Tym samym zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, trudno dać wiarę, aby osoba z doświadczeniem w zakresie działalności rolniczej, nabyła grunty o niskiej i bardzo niskiej jakości, celem prowadzenia na nich działalności rolniczej.

Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe, podatniczka podejmowała szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatniczki do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym to, że wniosek o dokonanie podziału jak również wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału zbiegały się w czasie wydania i wejścia w życie decyzji w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S., która to decyzji zmieniała przeznaczenie nabytych przez skarżącą gruntów z rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkalno letniskową. Dokonany zatem podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek.

Zauważyć także trzeba, że wprawdzie skarżąca, przed dokonywaną sprzedażą nie "uzbrajała" każdej z wydzielonych działek w przyłącza prądowe czy wodnokanalizacyjne, w tym działki gruntu sprzedanej w marcu 2009 r., niemniej jednak podejmowała kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek gruntu. Występowała bowiem do przedsiębiorstwa wodociągowego i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie, co prawidłowo zostało ocenione przez organy podatkowe, przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanej transakcji handlowej.

Zwrócenia uwagi wymaga również to, że sprzedaż działki objętej przedmiotową decyzją, nie była jednorazową sprzedażą dokonaną przez skarżącą. Swoją działalność polegająca na zbywaniu działek powstałych w wyniku podziału zakupionego gruntu, skarżąca rozpoczęła w 2000 roku, sprzedając na przestrzeni 12 lat 21 działek gruntu. Wskazuje to zatem na ciągłość działań podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi, co niewątpliwe stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wymaga zauważenia, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w określonych środkach masowego przekazu mogą dodatkowo wzmacniać przekonanie, iż działania podatnika są ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Niemniej jednak nie podejmowanie takiej aktywności nie musi być równoznaczne ze stwierdzeniem, że skarżąca sprzedając działki gruntu nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży niewątpliwie pozwala na szybsze dotarcie z ofertą do nieokreślonego kręgu nabywców to jednak nie powinien ujść uwadze fakt, na co zwrócono uwagę w treści decyzji, że podatniczka miała potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne. Ponadto o tym, że prowadzenie aktywnych działań marketingowych nie jest elementem niezbędnym świadczy choćby fakt, że podatniczka na przestrzeni kilkunastu lat sprzedała znaczną część wydzielonych działek, a to prowadzi do wniosku, że informacja o sprzedaży gruntów docierała do potencjalnych nabywców.

Nie sposób przy tym za wiarygodne uznać twierdzeń skarżącej co do tego, że zbycie gruntu było uwarunkowane trudną sytuacją w jakiej znalazła się po śmierci współmałżonka. Powyższych wyjaśnień nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą takim twierdzeniom podejmowane przez skarżącą działania. Jeżeli bowiem intencją podatniczki był brak możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności rolniczej na nabytych gruntach, to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia zakupionego gruntu i przeprowadzenia jego podziału na mniejsze działki. Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rozlicznej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze tj. jako gruntu rolnego. Działania skarżącej wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez podatniczkę określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności.

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie ustalono i przyjęto, że działania podatniczki polegające na zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną i ostatecznie nie był przez nią wykorzystywany dla celów osobistych, wystąpieniu o zgodę na podział gruntu tuż po wydaniu przez Urząd Gminy decyzji dotyczącej zmiany zagospodarowania przestrzennego, uzyskaniu warunków - przed zakupem spornej nieruchomości - dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej, poniesienie kosztów podziału działki [...], a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 21 z 35 działek (na przestrzeni lat 2000-2012) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem podatniczki był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach działalności rolniczej a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem.

Odnosząc się do poniesionej na etapie skargi kwestii braku ustaleń w przedmiocie daty powstania obowiązku podatkowego, zauważyć trzeba, że z treści aktu notarialnego z dnia 30 marca 2009r. wynika, iż strony transakcji w dniu 20 marca 2009r. zawarły umowę sprzedaży pod warunkiem zawieszającym, że Wójt Gminy nie wykona prawa pierwokupu. Z treści przedłożonego aktu notarialnego wynika także skarżąca, że otrzymała kwotę 97.700 tytułem ceny. Wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza z punktu widzenia kupującego byłoby zatem przyjęcie, że zapłata nastąpiła przed zawarciem umowy warunkowej.

Jeśli zaś chodzi o wskazane w skardze okoliczności, które miały dotyczyć przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, to zauważyć trzeba, że decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia (przed dniem 31 grudnia 2014r.).

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatniczki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo uznał, że skarżący zbywając działki gruntu działał w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiąc marzec 2009 roku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.