Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 991/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i 2, art. 163 par. 2, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 208 par. 1 w zw. z art. 219, art. 150 par. 1-2, art. 148 par. 1, art. 149, art. 151, art. 144 par. 1, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 1 pkt 2 lit. c, par. 7 ust. 1, par. 35 ust. 3, par. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 5 poz 34
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY1 z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług  pocztowych
article: art. 3 pkt 20
journal: Dz.U. 2008 nr 189 poz 1159
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 5 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") odmówił B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z [...] września 2012 r., określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 388.216 zł.

W motywach organ wskazał, że w decyzji zawarto pouczenie o przysługującym Spółce prawie złożenia odwołania do DIS, za pośrednictwem DUKS - w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Decyzja została wysłana do Spółki 24 września 2012 r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w C.. W dniu 26 września 2012 r. listonosz nie zastał pod wskazanym adresem Spółki osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, wobec czego pozostawił w siedzibie Spółki awizo, odnotowując to na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Ponowne awizo zawiadamiające o przesyłce oczekującej w Urzędzie Pocztowym O. 2 pozostawiono w siedzibie Spółki w dniu 4 października 2012 r. W dniu 10 października 2012 r. upłynął 14 – ty dzień przechowywania przedmiotowej przesyłki, mimo, że nie została ona zwrócona do nadawcy tj. Urzędu Kontroli Skarbowej w W., lecz pozostała w Urzędzie Pocztowym O. 2. Prokurent Spółki - D. M. w dniu 12 października 2012 r. odebrał przedmiotową przesyłkę z ww. Urzędu Pocztowego.

W dniu 25 października 2012 r.(data stempla pocztowego) Spółka złożyła odwołanie od decyzji DUKS.

Następnie, pismem z 30 listopada 2012 r. Spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem DUKS, iż odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione po upływie terminu. Według Spółki nie zostało dokonane doręczenie zastępcze, gdyż przesyłka zawierająca decyzję DUKS z [...] września 2012 r. została odebrana przez prokurenta osobiście w dniu 12 października 2012 r. w Urzędzie Pocztowym w O., a termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu 26 października 2012 r. Spółka wnosząc odwołanie w dniu 25 października 2012 r. - zachowała więc termin do jego wniesienia.

Podniosła, że nawet gdyby organ odwoławczy uznał, że doszło do doręczenia zastępczego, to pierwsze awizo zostało pozostawione w Spółce w dniu 27 września 2012 r., a nie jak błędnie wskazuje DUKS z datą 26 września 2012 r. Spółka jest w trakcie poszukiwania przedmiotowego awizo i wyjaśnienia zaistniałej sytuacji w Urzędzie Pocztowym w O., a z informacji jakie uzyskała od doręczyciela wynika, że awizo faktycznie zostało pozostawione w dniu 27 września 2012 r. Spółka podkreśliła, że data 27 września 2012 r. jako dzień pozostawienia pierwszego awiza w pełni koresponduje z dniem 4 października 2012 r. tj. dniem, w którym pozostawiono drugie awizo. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p.", powtórne awizowanie następuje w terminie 7 dni, licząc od daty pierwszego awizowania. Tak więc 14-dniowy termin z art. 150 § 2 O.p. upłynął w dniu 11 października 2012 r., a termin do wniesienia odwołania minął 25 października 2012 r., tj. w dniu, w którym Spółka nadała odwołanie w Polskim Urzędzie Pocztowym. Wobec tego termin do wniesienia odwołania został zachowany. Zdaniem Spółki, nawet gdyby okazało się, że awizo było błędnie datowane na dzień 26 września 2012 r. (choćby z pomyłki pracownika Urzędu Pocztowego), a faktycznie było ono wystawione w dniu 27 września 2012 r., to Spółka nie może odpowiadać za niestaranne działanie operatora pocztowego i wiąże ją data otrzymania awiza, tj. 27 września 2012 r.

Spółka zaznaczyła, że z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby DIS nie podzielił jej stanowiska, że odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] września 2012 r. zostało wniesione w terminie, na podstawie art. 162 § 1 O.p. wnosi o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji - wraz z załączonym odwołaniem. Zdaniem Spółki, składając przedmiotowy wniosek, wypełniła przesłanki zawarte w art. 162 § 1 i § 2 O.p., wobec czego przywrócenie terminu do złożenia odwołania jest zasadne. Odnośnie przesłanki uprawdopodobnienia, że wniesienie odwołania z uchybieniem terminu nie nastąpiło z winy Spółki, podniosła, że jest przekonana, iż przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została jej doręczona w dniu, w którym prokurent Spółki odebrał przesyłkę w Urzędzie Pocztowym tj. w dniu 12 października 2012 r. Spółka nie ponosi winy za ewentualne uchybienie terminu na wniesienie przedmiotowego odwołania, bowiem nie miała nawet świadomości, że decyzja mogła zostać jej doręczona w dniu 10 października 2012 r. Spółka działała w słusznym jej zdaniem przekonaniu, że odbiór przesyłki przez jej prokurenta 12 października 2012r. inicjuje bieg 14 - dniowego terminu do wniesienia odwołania, Spółka termin ten zachowała, co więcej - z ostrożności wniosła odwołanie dzień przed upływem tego terminu. Brak winy Skarżącej jest tym bardziej ewidentny, że awizo było faktycznie pozostawione 27 września 2012 r., a nie 26 września 2012 r. Spółka nie miała możliwości, ani nawet podstaw, aby weryfikować poprawność tej daty. Brak winy w ewentualnym uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji jest więc ewidentny, co pośrednio dowodzi również fakt, że Spółka nie miała żadnego interesu w tym, aby terminowi temu uchybić.

Spółka wypełniła także drugą przesłankę wyżej cytowanego przepisu, gdyż o fakcie złożenia odwołania po terminie dowiedziała się z arkusza odwoławczego, który został jej doręczony w dniu 26 listopada 2012 r. Wobec powyższego należy przyjąć, że przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu 26 listopada 2012 r., zatem 7 - dniowy termin na wniesienie podania o przywrócenie terminu upływa w dniu 3 grudnia 2012 r. Do pisma załączono odwołanie od decyzji DUKS, co wypełniło przesłankę dopełnienia czynności, dla której był określony termin.

Następnie, przy piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r. pełnomocnik Spółki przekazał do DIS pismo Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy O. 2 z dnia 14 grudnia 2012 r., z którego wnika, że przesyłka była awizowana dwukrotnie w dniu 26 września 2012 r. i 4 października 2012 r., a termin odbioru przesyłki upłynął w dniu 11 października 2012 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Pocztowego wyjaśnił w tym piśmie, że ponieważ D. M. w dniu 12 października 2012 r., zgłosił się do Urzędu Pocztowego O. 2 z drukiem zawiadomienia w trakcie opracowania przesyłek i przygotowania ich do zwrotu, a następnie wyraził chęć odebrania tej korespondencji, w drodze wyjątku wydano ją za pokwitowaniem w stosownych dokumentach oddawczych.

Dalej DIS przytoczył m.in. treść art. 162 O.p., zgodnie z którym jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest brak winy osoby, która uchybiła terminowi, co oznacza, że osoba zainteresowana powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna. O braku winy można mówić, jeśli uchybienie terminowi nastąpiło z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia tzn. przeszkody, której zainteresowany nie wywołał i której nie mógł zapobiec ani przezwyciężyć przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Dla przywrócenia terminu wystarczające jest wykazanie istnienia przeszkody do dokonania czynności w dacie końcowej tj. w dacie, w której upływał termin. Zatem zainteresowany nie musi wykazywać, iż niezależna od niego przeszkoda istniała w całym okresie otwartym dla dokonania określonej czynności. Termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu wynosi 7 dni. Jego bieg rozpoczyna się od dnia ustania przeszkody, która uniemożliwiła zainteresowanemu dotrzymanie terminu, którego przywrócenia się domaga. Jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu zainteresowany powinien dopełnić czynności, dla której był określony termin. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynność ta dokonywana jest w tym samym piśmie, czy przybiera postać odrębnego dokumentu. W przypadku stwierdzenia, że choćby jedna z przesłanek nie zachodzi, organ podatkowy powinien odmówić przywrócenia terminu. Natomiast ustalenie, że zachodzą wszystkie przesłanki pociąga za sobą konieczność przywrócenia terminu.

Mając powyższe uregulowania na uwadze wskazał, że decyzję DUKS z dnia [...] września 2012 r., doręczono w sposób określony w art. 150 § 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu, w którym poczta przechowuje pismo w swojej placówce po wcześniejszym zawiadomieniu adresata (nie odebrane pismo pozostawia się w aktach sprawy). W rozpatrywanej sprawie ostatnim dniem 14-dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej był dzień 10 października 2012 r. Oznacza to, że bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 11 października 2012 r. i upłynął w dniu 24 października 2012 r. W analizowanym przypadku prokurent Spółki odebrał przesyłkę w 16-tym dniu jej przechowywania w Urzędzie Pocztowym O. 2, a odwołanie od niej złożył w dniu 25 października 2012 r. Przedmiotowa przesyłka była dwukrotnie awizowana w siedzibie Spółki (w dniach 26 września 2012 r. i 4 października 2012 r.), zatem Spółka miała świadomość, że jest to przesyłka z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i że będzie przechowywana w Urzędzie Pocztowym przez 14 dni. Pomimo tego Spółka nie odebrała tej przesyłki w ww. terminie. Zdaniem DIS w trakcie tego okresu nie wystąpiła żadna okoliczność, która by uniemożliwiała Spółce odebrania przesyłki w 14 - dniowym terminie, w którym poczta przechowuje nieodebraną przez adresata korespondencję. Fakt zwlekania z odbiorem korespondencji z organu skarbowego w toku prowadzonego postępowania świadczy o niezachowaniu przez Spółkę podstawowej ostrożności, co więcej, może to świadczyć o celowym przedłużaniu czynności podejmowanych przez organ skarbowy i zamierzonej próbie odbioru przedmiotowej przesyłki w ostatnim dniu ww. 14 - dniowego terminu. W konsekwencji powyższe działania Spółki bezpośrednio przyczyniły się do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Pełnomocnik, co prawda odebrał w dniu 12 października 2012 r. przesyłkę zawierającą decyzję organu skarbowego, lecz nastąpiło to dopiero 16-go dnia od pozostawienia w siedzibie Spółki pierwszego awiza. Pełnomocnik Spółki nie wiedział, że termin do odbioru przedmiotowej przesyłki upłynął w dniu 10 października 2012 r. i że od tego dnia zgodnie z art. 223 § 2 O.p. rozpoczyna bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Z wniosku Spółki z dnia 30 listopada 2012 r. nie wynika jednak, aby w okresie od 10 października 2012 r. do [...] października 2012 r. wystąpiła jakakolwiek okoliczność, która uniemożliwiłaby Spółce wniesienie odwołania od przedmiotowej decyzji w ustawowym terminie tj. do [...] października 2012 r. Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, że przy dochowaniu należytej staranności Spółka mogła dotrzymać 14- dniowego terminu do złożenia odwołania.

Wobec powyższego, w ocenie DIS uchybienie terminowi określonemu w przepisie art. 223 § 2 O.p. nastąpiło z winy Spółki. Twierdzenie Spółki, że pierwsze awizo zostało pozostawione w jej siedzibie w dniu 27 września 2012 r. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej decyzji doręczyciel przesyłki zamieścił adnotację, z której wynika, że pierwsze awizowanie z powodu nieobecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nastąpiło w dniu 26 września 2012 r. Potwierdza to również pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego O. 2, z którego wynika, że przesyłkę po raz pierwszy awizowano w dniu 26 września 2012r. (przesłane do organu przy piśmie Spółki z dnia 16 stycznia 2013 r.). Wobec powyższego twierdzenie Spółki, że pierwsze awizo zostało pozostawione dopiero w dniu 27 września 2012 r. nie znajduje potwierdzenia w dokumentach.

Ponadto DIS dodał, że Spółka w uzasadnieniu wniosku wskazuje, że potwierdzeniem tego, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie nastąpiło z jej winy jest fakt, że nie miała nawet świadomości, iż decyzja mogła zostać jej doręczona w dniu 10 października 2012 r. - na podstawie art. 150 O.p. oraz fakt, że Spółka nie miała żadnego interesu w tym, aby terminowi do wniesienia odwołania uchybić.

DIS odnosząc się do powyższych argumentów Spółki stwierdził, że nie dochowanie terminu, z uwagi na brak wiedzy oraz brak interesu w tym, aby terminowi temu uchybić, nie jest okolicznością, o której mowa w art. 162 § 1 O.p. Także brak interesu w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie świadczy o tym, że nie został on uchybiony z winy Spółki - z powodu braku ostrożności przy przestrzeganiu terminu odbioru korespondencji przechowywanej w Urzędzie Pocztowym.

Reasumując, DIS stwierdził, że Spółka nie uprawdopodobniła braku swojej winy, tj. nie przedstawiła wiarygodnej argumentacji, że z przyczyn od niej niezależnych nie mogła złożyć odwołania w przepisanym terminie. Oceniając działania Spółki nie można też przyjąć, że dochowała ona należytej staranności w dbałości o własne interesy oraz, że dołożyła wszelkich możliwych starań, aby złożyć odwołanie w przewidzianym do tego ustawowym terminie. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje to, że podanie o przywrócenie terminu zostało złożone w ciągu 7 dni od dnia powzięcia informacji o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania - z jednoczesnym (ponownym) złożeniem tegoż odwołania.

DIS stwierdził, że Spółka nie zastosowała się do pouczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji odnośnie terminu złożenia odwołania z powodu braku staranności, jakiej oczekuje się od podmiotu należycie dbającego o swoje interesy, co oznacza, że uchybienie tegoż terminu nastąpiło z winy samej Spółki.

Pismem z 11 marca 2013r. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie nieważności. Zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w szczególności zaś poprzez błędne ustalenie, iż ponosi winę za uchybienie temu terminowi, a przez to naruszenie także art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób obniżający zaufanie do organu.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało złożone w terminie przewidzianym w art. 223 § 1 pkt 1 O.p., odpowiednie uwagi w tym zakresie zostały poczynione w skardze na postanowienie DIS z dnia 6 lutego 2013 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu na wniesienie odwołania od decyzji z dnia [...] września 2012 r. Skarga na rozstrzygnięcie dotyczące przywrócenia terminu do złożenia odwołania została więc złożona niejako z ostrożności. Zdaniem Spółki organ odwoławczy naruszył przepis art. 162 § 1 O.p., gdyż przesłanki konieczne do przywrócenia terminu określone w tym przepisie zostały spełnione. Wyjaśniając swoje stanowisko w powyższej kwestii wskazał, że nie można uznać za zgodne z prawdą twierdzenie organu, iż Skarżąca miała świadomość, że awizowana przesyłka pochodzi od organu, gdyż z treści awiza pozostawionego przez doręczyciela nie wynika, kto był nadawcą przesyłki. Ponadto wskazała, że w toku całego postępowania działała w dobrej wierze i jest przekonana, iż przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została jej doręczona w dniu, w którym prokurent Spółki odebrał przesyłkę w Urzędzie Pocztowym, tj. w dniu 12 października 2012 r. a nie w dniu 10 października 2012 r. (doręczenie zastępcze), ewentualnie przyjmując, że dokonano doręczenia zastępczego, Skarżąca wskazała, że pierwsze awizo zostało datowane na dzień 27 września 2012 r. W związku z powyższym nie ponosi winy za ewentualne uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, bowiem nawet nie miała świadomości tego, że decyzja mogła zostać jej doręczona w dniu 10 października 2012 r. W ocenie Skarżącej brak winy jest tym bardziej ewidentny, że awizo było faktycznie datowane na dzień 27 września 2012 r., a nie 26 września 2012r. jak wskazuje organ, a Skarżąca nie miała możliwości, ani nawet podstaw aby weryfikować poprawność tej daty. Jest to okoliczność prawdopodobna, chociażby z uwagi na fakt, że same Biuro Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością Centrali Poczty Polskiej S.A. w piśmie z dnia 13 marca 2013 r. przyznaje, iż informacje wyświetlane na stronie internetowej w zakładce "Śledzenie przesyłek" mają tylko charakter poglądowy i nie mogą być podstawą do roszczeń w stosunku do operatora pocztowego. Brak winy w ewentualnym uchybieniu terminu na wniesienie odwołania od zaskarżonej decyzji jest więc ewidentny, czego pośrednio dowodzi również fakt, że Spółka nie miała żadnego interesu w tym, aby terminowi temu uchybić, gdyż w jej interesie było merytoryczne rozpatrzenie odwołania wniesionego od decyzji DUKS. Do przedmiotowej skargi załączono kserokopię awiza z dnia 27 września 2012 r. oraz pismo Spółki skierowane do Poczty Polskiej S.A. z 6 marca 2013 r. i odpowiedź Poczty Polskiej S.A. z 13 marca 2013 r.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Przy piśmie z 17 maja 2013 r. DIS przesłał pismo Poczty Polskiej z 9 maja 2013 r., stanowiące odpowiedź na interwencję organu z 5 kwietnia 2013 r. Poczta Polska w piśmie tym wskazała m.in., że przedmiotowa przesyłka została wydana do doręczenia w dniu 26 września 2012 r. Z uwagi na brak możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki z powodu nieobecności osoby uprawnionej do odbioru przesyłki poleconej listonosz pozostawił w siedzibie firmy "B." sp. z o.o. zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie 14 dni, licząc od dnia następnego, po dniu pozostawienia zawiadomienia u adresata, ze wskazaniem właściwej placówki oddawczej. W dniu 4 października 2012 r. pracownik Urzędu Pocztowego O. 2 sporządził powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie kolejnych siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia, które listonosz doręczył do sekretariatu firmy w dniu 4 października 2012 r. W dniu 12 października 2012 r. w trakcie opracowywania przesyłki i przygotowywania jej do zwrotu do nadawcy, do placówki pocztowej zgłosił się D. M. i wyraził chęć odebrania przedmiotowego listu. W drodze wyjątku przesyłkę wydano, po pokwitowaniu w stosownych dokumentach oddawczych. Jednocześnie Poczta Polska poinformowała, że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że listonosz na prośbę D. M. sporządził druk zawiadomienia, wskazując w nim błędną informację, iż próba doręczenia przesyłki miała miejsce w dniu 27 września 2012 r., zamiast w dniu 26 września 2012 r.

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe Skarżącej z 28 października 2013 r. W piśmie tym Skarżąca podniosła m.in., że powtórne awizo dokonane w dniu 4 października 2012 r. zawierało informację o możliwości odbioru danej przesyłki w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia (awizo), tj. do dnia 11 października 2012 r. W piśmie z 14 grudnia 2012 r. operator pocztowy oświadcza, że termin odbioru przedmiotowej przesyłki upłynął 11 października 2012r. Okoliczność ta wskazuje, że Spółka nadając w dniu 25 października 2012 r. w placówce operatora pocztowego odwołanie od przedmiotowej decyzji zachowała termin do jego wniesienia. Zdaniem Skarżącej niesłuszne są twierdzenia organu, że niedochowała należytej staranności w upewnieniu się co do terminu odbioru przesyłki, jak i końcowego terminu do wniesienia odwołania. Wprost przeciwnie – mimo, że przesyłka ta została odebrana przez ówczesnego prokurenta Spółki w dniu 12 października 2012 r., to po upewnieniu się kiedy minął termin odbioru (wg oświadczenia pracowników operatora pocztowego termin ten minął w dniu 11 października 2012 r.), odwołanie zostało złożone z zachowaniem czternastodniowego terminu – zostało nadane w placówce pocztowej 25 października 2012 r. Nawet gdyby przyjąć, że doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania to nastąpiło to bez winy ze strony Spółki, wskutek działań Poczty Polskiej. To wyłącznie działania operatora pocztowego, w tym w szczególności poinformowanie i zapewnienie jednocześnie, że termin odbioru danej przesyłki upływa w dniu 11 października 2012 r. doprowadziło do ewentualnego przekroczenia terminu, a zatem wniosek o jego przywrócenie jest zasadny. Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w skardze oraz wskazała na szereg nieprawidłowości pracowników Poczty Polskiej popełnianych podczas doręczania przesyłek rejestrowanych.

Pismem z dnia 14 listopada 2013 r. DIS wystąpił o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. przesłanego przy tym piśmie postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. z 27 września 2013 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie:

- podrobienia w okresie od dnia 27 września 2012 r. do dnia 11 marca 2013 r. dokumentu w postaci pierwszego zawiadomienia "B." sp. z o.o. do przesyłki Poczty Polskiej;

- poświadczenia przez listonosza Urzędu Pocztowego nr 2 w O. M. L. w okresie od dnia 27 września 2012 r. do dnia 11 marca 2013 r. nieprawdy w dokumencie w postaci pierwszego zawiadomienia "B." sp. z o.o. do przesyłki Poczty Polskiej poprzez nakreślenie daty 27 września 2012 r.;

- wyłudzenia w okresie od dnia 27 września 2012 r. do dnia 11 marca 2013 r. poświadczenia nieprawdy, poprzez wprowadzenie listonosza Urzędu Pocztowego nr 2 w O. M. L. w błąd, co do faktycznej daty pierwszego zawiadomienia "B." sp. z o.o. do przesyłki Poczty Polskiej przy wystawianiu duplikatu ww. zawiadomienia z datą 27 września 2012 r.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.", dopuścił dowód z powyższego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012 r.

Zauważyć należy zatem w pierwszej kolejności, że warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Zatem organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny).

Jeżeli więc odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg czy uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p nie uzależnia wydania wymienionego tam postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę, podania o przywrócenie terminu. Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są z sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem.

Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania i jego wydania nie tamuje wiedza o możliwości przywrócenia uchybionego terminu jako zdarzeniu przyszłym aczkolwiek niepewnym. Warto bowiem zauważyć, że przepis art. 162 § 2 O.p wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenia terminu bez jednoczesnego wniesienia odwołania (dopełnienie czynności, dla której był określony termin).

Należy tym samym stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p, którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania.

Zawarty w art. 162 § 1 O.p. zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia odwołania oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii.

Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stosowania przez odwoławcze organy podatkowe przepisów art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym, w przypadku, gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, organ powinien najpierw rozpoznać ten wniosek, a następnie, w razie nieuwzględnienia prośby, wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Pogląd ten wywodzono z charakteru postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jako kończącego postępowanie odwoławcze. Nie do końca był on przekonujący, skoro jednocześnie nie budziło wątpliwości, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie zamykało stronie drogi do wnioskowania o przywrócenie terminu.

Trzeba jednakże wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w kwestii kolejności wydawania postanowień uległo zmianie. W wyroku z dnia 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11 NSA stwierdził, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p.,[...]), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.".

Pogląd ten został podzielony w wyroku NSA z dnia 15 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1653/11 (i innych). Zatem uważa się, że organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Należy zatem podzielić stanowisko prezentowane w powołanym orzecznictwie, że warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ w pierwszej kolejności rozpoznał wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero później (tj. następnego dnia: 6 lutego 2013 r.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. W konsekwencji tak w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, jak i w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu zajmował się kwestią daty i prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania. Jak już wskazano powyżej okoliczności te nie powinny być przedmiotem oceny w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe oraz w związku z tym, że organ podatkowy w niniejszej sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dokonywał ustaleń w zakresie daty i prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, Sąd obowiązany był dokonać oceny prawidłowości tych ustaleń organu.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, iż doszło do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak zasadności stanowiska organu podatkowego.

Przede wszystkim należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy – w placówce pocztowej. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru i być potwierdzone podpisem doręczyciela. Pocztowe potwierdzenie odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywa bowiem zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Jak stanowi art. 144 § 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę.

W przypadku doręczenia pism przez pocztę, pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. Formularz pokwitowania w myśl § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia określony jest przez operatora w stosownym regulaminie. Zgodnie natomiast z treścią § 35 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane i przekazy pocztowe doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 35 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Z kolei z treści § 10 ust. 2 tegoż rozporządzenia wynika, że potwierdzenie odbioru polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości.

Jednakże aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.

Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 oraz art. 151 O.p., ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

W rozpatrywanej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 w związku z art. 151 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Dokument pocztowego potwierdzenia odbioru nie został bowiem prawidłowo wypełniony. Po pierwsze, z treści pocztowego potwierdzenia odbioru nie wynika fakt dwukrotnego awizowania korespondencji. W dokumencie tym nie wypełniono rubryki, w której winna być wskazana data pierwszego zawiadomienia (awizo), natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 26 września 2012 r. Data ta jednak nie koresponduje z datą wydania decyzji oraz nadania przesyłki ją zawierającej w pocztowej placówce nadawczej, tj. [...] września 2012 r. Skoro decyzję wydano i wysłano [...] września 2012 r., co w sprawie jest bezsporne, to w świetle art. 150 § 1a O.p. nie jest możliwym, by powtórne awizowanie mogło być dokonane już dniu 26 września 2012 r. Po drugie, jeżeli jak podnosi w swoich pismach Poczta Polska data 26 września 2012 r. jest datą pierwszego awizo, to na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak w ogóle adnotacji o powtórnym awizowaniu przedmiotowej przesyłki. Po trzecie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce, ta część formularza nie została w ogóle wypełniona.

Stwierdzone uchybienia w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie mogą być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A., w tym pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. Tym bardziej, że Skarżąca kwestionuje dokonanie pierwszego awizowania (pozostawienie zawiadomienia) w dniu 26 września 2012 r. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że nie można już ustalić w sposób pewny, gdzie i kiedy umieszczono zawiadomienia dla skarżącej spółki, nie można też ustalić, czy takie zawiadomienia w ogóle pozostawiono, a jeżeli tak to w jakiej dacie, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do Skarżącej – zawierające informacje o czynnościach doręczającego - nie zostało wypełnione.

W sytuacji, gdy zwrotne potwierdzenie odbioru, w przypadku nieodebrania przesyłki przez adresata w okresie jej przechowywania w urzędzie pocztowym, nie zostało prawidłowo wypełnione, a częściowo nawet w ogóle nie zostało wypełnione, w konsekwencji czego na jego podstawie nie można stwierdzić, czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 w zw. z art. 151 O.p., konieczne jest podjęcie kolejnej próby doręczenia takiej przesyłki jej adresatowi (o ile nie została ona już wcześniej doręczona np. w trybie zwykłym). W takim przypadku nie jest natomiast zasadne powoływanie się na inne dokumenty Poczty Polskiej, nie mamy tu bowiem do czynienia z wątpliwościami co do treści zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (np. z uwagi na: nieczytelność zapisów, wątpliwą treść zapisów, niewyraźny odcisk datownika), ale jak już wskazano z brakiem w ogóle tych zapisów. Stanowisko to potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego w przypadkach, gdy na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie można stwierdzić, czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p. (bo nie zostało ono prawidłowo wypełnione, a częściowo nawet w ogóle nie zostało wypełnione), sądy nie nakazują występowania do poczty celem ustalenia czy warunki te zostały spełnione tylko uznają, że nie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1469/09). Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04 niedopuszczalne jest – w świetle art. 150 O.p. – poprawianie, czy też uzupełnianie zwrotnego potwierdzenia odbioru (zwrotki) post factum, gdyż takie działanie niesie ze sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa nie odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale jest również niezgodne z zasadą legalizmu.

Zaznaczyć należy, że w przypadku ponownego skorzystania z usług poczty przy doręczaniu takiej przesyłki, zasadne jest wystąpienie do właściwego urzędu pocztowego, celem wskazania uchybień jakie wystąpiły przy wykonywaniu usług pocztowych i wyegzekwowania prawidłowego ich wykonywania.

Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia.

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze decyzji z [...] września 2012 r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne.

W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 10 października 2012 r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia w/w daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania.

W związku z tym, że prokurent Spółki odebrał w urzędzie pocztowym przedmiotową decyzję w dniu 12 października 2012 r., jako datę doręczenia tej decyzji przyjąć należało tę właśnie datę. To oznacza, że odwołanie nadane w urzędzie pocztowym w dniu 25 października 2012 r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia. Nie nastąpiło zatem uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a tym samym postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu jako bezprzedmiotowe winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że nawet gdyby w przedmiotowej sprawie zwrotne potwierdzenie odbioru zostało prawidłowo wypełnione i spełnione zostałyby wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p., to zaskarżone postanowienie podlegałoby uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 162 § 1 O.p.

Przepis art. 162 § 1 O.p. stanowi, że: "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Stosownie do § 2 tego artykułu: "Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony".

W doktrynie jak i w judykaturze wskazuje się, że przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestnika postępowania. Instytucja ta ma zastosowanie tylko do terminów procesowych (a nie materialnych), co jednoznacznie wynika z art. 162 § 4 O.p. Cytowany wyżej art. 162 § 1 i § 2 O.p. ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie, a mianowicie:

- zainteresowany musi złożyć wniosek o przywrócenie terminu; "Przywrócenie terminu jest instytucją procesowa opartą na zasadzie skargowości. Przywrócenie terminu może nastąpić bowiem wyłącznie na wniosek zainteresowanego, który wniesie wniosek o przywrócenie terminu (art. 162 § 2)" (por. B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 699);

- wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu;

- wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której był ustanowiony, np. wnieść odwołanie; taką czynność procesową należy dopełnić nie czekając na przywrócenie terminu;

- zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że uprawdopodobnienie istnienia danej okoliczności jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (zob. wyrok NSA z 4 czerwca 2002 r., II SA/Ka 1977/00 – nie publ.). Uprawdopodobnienie nie oznacza więc udowodnienia braku winy.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy doręczając przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową za pośrednictwem Poczty Polskiej winien, przy rozpatrywaniu wniosku o przywróceniu terminu, uwzględniać błędy tego pośrednika oceniając, czy w tym zakresie strona zawiniła uchybiając terminowi do wniesienia odwołania.

W niniejszej sprawie Poczta Polska dopuściła się takiego błędu, gdyż naruszyła przepis art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i inne właściwe przepisy pocztowe poprzez przechowanie przesyłki przez okres dłuższy niż 14 dni. Wynika to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, w którym wskazano, że przedmiotowa przesyłka została doręczona prokurentowi Spółki w dniu 12 października 2012 r., natomiast awizowanie nastąpiło 26 września 2012 r.

W świetle tego Skarżąca odbierając przesyłkę dnia 12 października 2012 r. mogła być przekonana, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od tego momentu. Co istotne, jeśli miała ona nawet świadomość, że pracownik poczty wydał tę przesyłkę w drodze wyjątku, bo zgodnie z informacją przekazaną przez Pocztę Polską (m.in. na powtórnym zawiadomieniu, co wynika z pisma Poczty Polskiej z dnia 9 maja 2013 r., w którym wskazano, że w dniu 4 października 2012 r. sporządzono powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie kolejnych siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia, które listonosz doręczył do sekretariatu firmy "B." w dniu 4 października 2012 r.) – termin przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym upływał w dniu 11 października 2012 r., to Skarżąca złożyła odwołanie w terminie 14 dni od dnia, który według Poczty Polskiej był ostatnim dniem przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Nie można Spółce tym samym zarzucić, że nie dochowała szczególnej staranności, aby wnieść odwołanie we właściwym terminie.

Brak natomiast podstaw prawnych do twierdzenia, że Skarżąca powinna w tym zakresie sama ustalać takie okoliczności jak: termin pierwszego zawiadomienia i upływ 14 dni licząc od tego momentu. Należy to do profesjonalnych organów w tym do Poczty Polskiej. Nie wywiązanie się z tego obowiązku i wprowadzenie w błąd nie może obciążać Spółki konsekwencjami z tego wynikającymi. Jeśli Spółka opierając się na takim doręczeniu i przekazanej przez Pocztę Polską informacji, niewłaściwie policzyła termin do złożenia odwołania, to pełnomocnik składając w terminie (liczonego od dnia doręczenia arkusza odwoławczego, z którego wynikało, że według organu nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania) kompletny wniosek o jego przywrócenie skorzystał z możliwości naprawienia tego błędu. W takiej sytuacji Skarżącej nie można zarzucić, że przyczyniła się w jakikolwiek sposób do powstania tego błędu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 marca 2012 r. III SA/Gl 1506/11 oraz wyroki NSA z 20 grudnia 2012r. I FSK 132/12 i z 27 września 2013 r. I FSK 1407/12).

W wyroku z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 132/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że art. 150 § 1 pkt 1 O.p. nie przewiduje przechowywania korespondencji przez okres dłuższy niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia. NSA uznał, że błędem jest również obciążanie winą za niezgodne z przepisami prawa postępowanie Poczty Polskiej odbiorcy przesyłki.

Pogląd wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Skarżąca miała zatem prawo wnieść odwołanie w ostatnim dniu upływu terminu liczonego od dnia, w którym według Poczty Polskiej upływał termin przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym.

Wbrew stanowisku organu, Spółka w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała okoliczność, która uniemożliwiła jej w okresie od 10 października 2012 r. do 24 października 2012 r. wniesienie odwołania. Spółka wskazała, że dokonując czynności wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji działała w subiektywnym przeświadczeniu, że robi to w terminie. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała bowiem, że z uwagi na odebranie przesyłki przez prokurenta w urzędzie pocztowym w dniu 12 października 2012 r., była przekonana, że od tej właśnie daty zaczął biec termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji i w związku z tym upływał on w dniu 26 października 2012 r. Wskazała też, że z ostrożności wniosła odwołanie 25 października 2012 r., tj. jeden dzień przed upływem tego terminu. Ponadto w piśmie z 16 stycznia 2013 r. Skarżąca wskazała, że według Poczty Polskiej (pismo z 14 grudnia 2012 r.) termin odbioru przedmiotowej przesyłki upływał w dniu 11 października 2012 r., co oznacza, że termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 25 października 2012 r., a tym samym, że nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Zauważyć należy również, że w piśmie z 9 maja 2013 r. Poczta Polska wskazała, iż w dniu 4 października 2012 r. sporządzono powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie kolejnych siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia, które listonosz doręczył do sekretariatu firmy "B." w dniu 4 października 2012 r. Z treści tego pisma jednoznacznie wynika więc, że według Poczty Polskiej termin odbioru przedmiotowej przesyłki upływał w dniu 11 października 2012 r., o czym informowała ona Spółkę. Ponadto z pisma tego wynika, że przesyłka ta była przechowywana przez urząd pocztowy przez okres dłuższy niż 14 dni.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, strona ma uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a nie brak winy w uchybieniu terminu do odbioru przesyłki przechowywanej w placówce pocztowej, o którym mowa w art. 150 § 1-2 O.p.

Całkowicie niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że w związku z tym, iż przedmiotowa przesyłka była dwukrotnie awizowana to Skarżąca miała świadomość, że jest to przesyłka z Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Z treści zawiadomień (awiz) nie wynika przecież, kto jest nadawcą awizowanych przesyłek.

W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów art. 150 § 1-2 w zw. z art. 151 O.p. oraz art. 162 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego, bowiem strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.