Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 145/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 239, art 239 b par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi B. i A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. solidarnie na rzecz skarżących kwotę 374 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z [...].10.2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Państwu B. i A. B. (dalej powoływani jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 26.436,00 zł. Decyzji tej, postanowieniem z [...].12.2009 r. nr [...] ten sam organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując jako podstawę prawną art. 239b § 1

pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.).

Skarżący od powyższej decyzji i postanowienia złożyli odpowiednio odwołanie i zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...], tenże organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż od dnia

[...] października 2009 r. do chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie została dobrowolnie uiszczona kwota zaległości podatkowej, co biorąc pod uwagę termin przedawnienia (z końcem 2009 r.) uzasadniało obawę, że zobowiązanie nie zostanie przez skarżących wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie było przedwczesne z uwagi na złożone

przez Skarżących odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest formalnie wyodrębnione od postanowienia odwoławczego.

Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżących, wywiodła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego i procesowego:

-art. 239a o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności uchylonej decyzji, która w dacie wydania postanowienia nie funkcjonowała już w obrocie prawnym, a zatem podstawa rygoru odpadła,

-art. 239b §1 pkt 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pomimo upływu, na datę wydawania postanowienia okresu 3 miesięcy pozostałych do terminu przedawnienia zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu,

-art. 120 o.p. (zasada praworządności), poprzez nieuwzględnienie

przez organ podatkowy w trakcie wydawania postanowienia, całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia,

w tym w szczególności faktu znanego organowi z urzędu jakim było uchylenie decyzji której rygor natychmiastowej wykonalności dotyczył,

-art. 122 o.p. (zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej);

poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie

i nieuwzględnienie faktu znanego organowi z urzędu tj. uchylenia decyzji organu

I instancji stanowiącej podstawę zabezpieczenia,

-art. 187 o.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału w sprawie

oraz pominięcie przy orzekaniu faktów, które powinny być znane organowi z urzędu,

-art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania do organów podatkowych),

poprzez wydawanie rozstrzygnięć nie korelujących ze sobą tj. utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uprzednio uchylonej przez ten sam organ,

-art. 70 §1 o.p., poprzez nieuwzględnienie za datę orzekania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu,

-art. 187 §1 o.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego

w sprawie i nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia własnego orzeczenia wydanego w tej sprawie.

Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości

oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie

przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafny okazał się zarzut Skarżących, iż nie jest zgodne z prawem utrzymanie w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności uchylonej decyzji, która w dacie wydania postanowienia w drugiej instancji nie funkcjonowała już w obrocie prawnym.

Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b. § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z zestawienia wskazanych regulacji można wyprowadzić wniosek, iż decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie takiej decyzji stanowi jeden z warunków wydania postanowienia

o rygorze natychmiastowej wykonalności. Między wskazanymi aktami prawnymi istnieje bezpośredni i konieczny związek przyczynowy. Przyjąć zatem należy, że musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś strony oznacza to, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa (zob. A. Wróbel (w:), A. Wróbel, M. Jaśkowska. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX 2010 [kom. do art. 108 kpa.]). Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienia to się odnosi.

Należy rozważyć czy organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem rozpoznania tego zażalenia, została wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna uchylająca decyzję, której rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy. Z zasady dwuinstancyjności określonej

w art. 127 o.p. wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywieść tezy,

że ma charakter bezwzględny a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje nawet wtedy, gdy nie ma przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania

to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna,

w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01

- dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sprawą administracyjną, która ma być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe, pozwalającego na jej wykonanie, mimo braku przymiotu ostateczności. Okoliczność, że decyzja podlegająca wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego została uchylona przez organ odwoławczy w dniu

[...].12.2009 r. i przekazana do ponownego rozpatrzenia, a zatem przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie jest kwestionowana. W konsekwencji należało zatem przyjąć, iż nie istnieje przedmiot postępowania, zaś organ odwoławczy nie może orzekać

o możliwości wykonania decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, czyli takiej której nie ma. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko kontrolny ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy).

W przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi organ podatkowy musi umorzyć postępowanie.

Ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności organ drugiej instancji - z tego właśnie powodu - winien był uchylić postanowienie organu pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Nie jest zasadne aby w obrocie prawnym pozostawało postanowienie organu pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieistniejącej decyzji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów. Rozstrzygnięcie zaś organu odwoławczego było odmienne,

gdyż organ ten utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych

lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli postanowienia organu pierwszej instancji, Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości, które mogłyby stanowić samoistne podstawy do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie organ pierwszej nadał rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując jako podstawę prawną art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 o.p. Stosownie do tych przepisów decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej,

jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca pozostawił uznaniu organu,

na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany", a nadanie decyzji tego rygoru wymaga łącznego spełnienia dwu przesłanek, a mianowicie stwierdzenia, iż upływ okresu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące,

oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem tego terminu.

Okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego

niż trzy miesiące, ma, tak jak pozostałe taksatywnie wymienione w art. 239b § 1 o.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny,

jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę, w powiązaniu z przesłanką zawartą w 239b § 2 o.p., do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione w art. 239b § 1 o.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem

do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, jak i innych wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przesłanek, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych

z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji

w toku instancji. Jeśli zatem organ podatkowy zwleka z wydaniem decyzji do tego stopnia, że jej wykonanie jest zagrożone terminem przedawnienia, to naturalnym odruchem podatnika jest dążenie do wykorzystania środków przewidzianych

przez prawo, które pozwolą na upływ tego terminu.

Z kolei przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się

do wykazania stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym

niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie

w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy,

na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10, niepublikowany).

Należy również zwrócić uwagę na to, że w doktrynie wskazano, iż przesłanka uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane jest rozwiązaniem osobliwym. Sprowadza się bowiem do tego, że samo stwierdzenie jednej

z wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przesłanek pokrywa się niejako

z uprawdopodobnieniem , o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (zob. Z. Kmieciak, Wykonanie decyzji administracyjnej

w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w:) Instytucje procesu administracyjnego

i sądowoadaministracyjnego. Księga jubileuszowa dedykowana Prof. nadzw. dr. hab. Ludwikowi Żukowskiemu, Przemyśl – Rzeszów 2009, s. 198).

W literaturze wskazano, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy,

który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). Wydaje się jednak, że wskazana charakterystyka

nie obejmuje jednak wszystkich przypadków, kiedy to mamy do czynienia

z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wykazanie wskazanej przesłanki nie zawsze musi wiązać się

z analizowaniem sytuacji majątkowej zobowiązanego. Uprawdopodobnienie,

że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane można wykazać także w inny sposób, np. poprzez wskazanie na oświadczenie podatnika wyrażone

w odwołaniu wskazujące, iż zobowiązany nie ma zamiaru zapłacić podatku.

Odnosząc się do realiów sprawy nie ulega wątpliwości to, że w dacie wydania decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

był krótszy niż 3 miesiące. Decyzja została wydana w dniu [...].10.2009 r.,

zaś zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem [...].12.2009 r. Odnośnie drugiej przesłanki, która musi być spełniona ażeby nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w opinii Sądu została ona wykazana w toku prowadzonego postępowania. Otóż wskazana decyzja z dnia [...].10.2009 r. została, jak wynika z postanowienia organu pierwszej instancji, doręczona

w dniu 16.11.2009 r. Do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. do [...].12.2009 r. decyzja

nie została wykonana. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że decyzja dotyczyła wymiaru w podatku od czynności cywilnoprawnych, w której to konstrukcji zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Decyzja ta zatem nie kreowała zobowiązania podatkowego, ale je określała, wskazując jednocześnie,

iż zobowiązanie dotyczy okresu przeszłego. W tej konstrukcji nie ma zastosowania reguła określona w art. 48 § 2 o.p., zgodnie z którą termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W takiej sytuacji, skoro pomimo doręczenia decyzji w dniu 16.11.2009 r.

do [...].12.2009 r. zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane, to organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to z powodu przedawnienia, które następowało z upływem 2009 r.

W takim przypadku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany

nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się

ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 2 pkt 9 o.p.). Zatem przedawnienie stanowi przyczynę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Można oczywiście wskazać, iż trudno zarzucać Skarżącym, iż nie wykonywali decyzji podatkowej, którą doręczono w dniu 16.11.2009 r. skoro zgodnie z treścią

art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W opinii Sądu przepis ten wprowadza zasadę niepodlegania wykonaniu obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; jednakże adresatami tej zasady są organy podatkowe. Oznacza to, że strona postępowania, np. podatnik nawet jeżeli wniesie odwołanie od decyzji podatkowej, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego

z takiego aktu administracyjnego. Odmienne stanowisko w tej kwestii oznaczałoby, że podatnik wnoszący odwołanie od decyzji niemogąc zapłacić podatku narażałby się na ewentualność zapłacenia odsetek także za okres do wydania decyzji ostatecznej, w przypadku gdyby jego odwołanie nie zostało uwzględnione

przez organ odwoławczy.

W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonego postanowienia na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).