Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1482/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.  14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1542/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1542/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 maja 2014 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. Organ odwoławczy podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest oficerem marynarzem i w 2014 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej "Konwencja"). Dyrektor Izby Skarbowej uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie prze skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Natomiast przesłanka wykonywanie pracy w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom naruszenie m.in. szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również: art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem; art. 3 ust. 1 lit. g) poprzez uznanie w oparciu o typ statku, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu organy poprawnie odczytały definicję transportu międzynarodowego zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji uznając sytuację, w której statek dokonuje transportu pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym państwie (w tym przypadku w Norwegii) za niestanowiącą transportu międzynarodowego. Sąd zaznaczył, że w niniejszym przypadku skarżący pracujący na statku D. T. nie pływał pomiędzy miejscami położonymi w Norwegii, ale pomiędzy portami brytyjskimi a platformami wiertniczymi zlokalizowanymi na szelfie Morza Północnego. Z umowy o pracę wynikało, że statek ten mógł wykonywać zadania na norweskim albo brytyjskim szelfie kontynentalnym. Zdaniem Sądu organy dokonały błędnej subsumcji art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji do stanu faktycznego różnego od określonego w definicji legalnej, skoro statek D. T. pływał z portów brytyjskich. W ocenie Sądu dowolne było także utożsamienie przez organy pojęcia "wody terytorialne" z "szelfem kontynentalnym". Organy nie wyjaśniły, na jakiej podstawie uznały, że transport między portem a platformą jest transportem pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym kraju. Sąd podkreślił, że nie jest mu znana lokalizacja wszystkich platform, ale co do zasady znajdują się one poza wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym Wielkiej Brytanii.

Za uzasadnione Sądu uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, co wynika z nałożenia na podatnika wymogów związanych z udowodnieniem, a nie jedynie uprawdopodobnieniem niewspółmierności zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok. Organy prowadziły drobiazgowe postępowanie dowodowe rozpoznając wniosek ze stycznia 2014 r. przez okres ponad 9 miesięcy. Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek dotyczy obowiązków podatkowych ciążących na podatniku od początku roku. Zdaniem Sądu zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej powinna być rygorystycznie przestrzegana.

4. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

"1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 poz. 680), poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 poz. 680), poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu II instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 poz. 680), poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 poz. 680).

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 poz. 680). art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł bowiem pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobne jak w zakresie wskazań co do dalszego postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: "art. 14 ust. 3, w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 poz. 680), poprzez jego błędną wykładnię prowadząca do niewłaściwego zastosowania. Przyjęto bowiem, w zaskarżonym wyroku że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych . Tymczasem należało przyjąć, w istniejącym stanie prawnym i faktycznym w sprawie, że takie prawo nie istniało. Zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy".

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej organ zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku zarówno z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ podnosi naruszenie przepisów p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 134 tej ustawy w związku z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 3 Konwencji, oraz art. 141 § 4 a także art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi. Zarzuty podniesione przez organ podatkowy sprowadzają się do kwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie prawidłowości przeprowadzenia postępowania w sprawie oraz prawidłowości przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie organ kwestionuje zarówno zasadność podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, jak i sposób jego uzasadnienia. Organ także wskazuje, że Sąd pierwszej instancji poprzez stwierdzenie, że w sprawie istnieją wątpliwości co do zupełności stanu faktycznego de facto podzielił argumentację skarżącego w przedmiocie słuszności wniosku o ograniczenie poboru odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe zarzuty za bezpodstawne. Podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji oceniając rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony składanego na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji uznał, iż organ podatkowy wadliwie ocenił brak spełniania przesłanki, o której mowa w ww. przepisie Konwencji. Skarżący składając wniosek na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej powołał się na przepis art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował jedynie ustalenia organów podatkowych w zakresie niespełniania przesłanki prowadzenia przez statek, na którym pracował skarżący transportu międzynarodowego w rozumieniu przepisów Konwencji. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe dowolnie uznały, iż statek skarżącego pływał wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi w Norwegii mimo tego, że same ustaliły, że rejsy tego statku odbywały się pomiędzy portami brytyjskimi a platformami wiertniczymi zlokalizowanymi na szelfie Morza Północnego. Także z umowy o pracę stanowiącej jeden z dowodów w sprawie wynikało, że przedmiotowy statek mógł wykonywać zadania na norweskim albo brytyjskim szelfie kontynentalnym. Z tych też powodów uznano w sposób prawidłowy, że organy dokonały błędnej subsumcji art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji do stanu faktycznego różnego od określonego w definicji legalnej, skoro statek pływał z portów brytyjskich. Powyższe uchybienie natury procesowej, co do naruszenia przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy stanowiło jedyną podstawę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd administracyjny przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również wskazywanych przez organ podatkowy naruszeń przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie nie ocenił zasadności wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Z tych też przyczyn stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej podkreślające, że Sąd wypowiedział się w sprawie, podzielając argumentację skarżącego jest całkowicie bezpodstawne. Uznać należy, że kwestia wykładni przepisu art. 22 § 2a ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art.14 ust. 3 Konwencji i możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. będzie przedmiotem oceny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).