Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2555/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.M. (dalej jako: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Z akt sprawy wynika, że do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły dokumenty potwierdzające wypłatę odszkodowania w dniu [...] marca 2012 r. w kwocie 1.886.400,00 zł na rzecz skarżącego wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 21 listopada 2011 r. do dnia zapłaty. W dniu 23 września 2016 r. wpłynęło natomiast zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r., w którym powyższe odsetki nie zostały wykazane do opodatkowania.

Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z uwagi na nierozliczenie przychodu (dochodu) uzyskanego w 2012 r. z tytułu otrzymanych odsetek od odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu [...] w W. Wydział [...] z dnia [...] listopada 2011 r., sygn. akt. [...].

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 23.187,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na konieczność ustalenia, czy w roku 2012, poza należnościami z wyroku wskazanego w decyzji organu pierwszej instancji, skarżący otrzymał przychody wynikające z kwot zasądzonych wyrokiem Sądu [...] w W. wydanego w sprawie sygn. akt [...]. Wskazał również na konieczność ustalenia, czy w 2012 roku skarżący nie otrzymał innych kwot wynikających z orzeczeń sądowych.

Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę uzupełnił materiał dowodowy, pozyskując informację z Wydziału Finansów i Budżetu [...] Urzędu Wojewódzkiego - pismo z dnia 7 marca 2019 r. oraz z Departamentu Wspierania Polityk Gospodarczych Ministerstwa Finansów - pismo z dnia 19 marca 2019 roku. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy decyzją z [...] kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 23.187,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 14 maja 2019 r., skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił przedmiotowej decyzji:

1) naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, iż skarżący otrzymał w dniu 19 marca 2012 r. od Ministra Skarbu Państwa kwotę odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, wynikającą z wyroku Sądu [...] w W. z dnia [...] listopada 2011 r., sygn. akt [...], który nie miał charakteru ostatecznego orzeczenia i który następnie wyrokiem Sądu [...] z dnia [...] marca 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] został uchylony, a powództwo skarżącego oddalone;

2) naruszenie art. 121, 122, 123, 187 § 1 oraz art. 188 i 216 ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, co uniemożliwiło skarżącemu zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, doprowadzając do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu;

3) naruszenie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie przez organ pierwszej instancji okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., co do konieczności zbadania okoliczności faktycznych, które należało zweryfikować przy ponownym rozpoznaniu sprawy i tym samym wydanie decyzji z naruszeniem ww. wytycznych wiążących organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy;

4) art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie tej normy w zakresie przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2012 r. na skutek jego przedawnienia;

5) art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT") poprzez bezpodstawne zaliczenie do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, odsetek za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, które w przedmiotowej sprawie ze względu na treść wyroku Sądu [...] o z dnia [...] marca 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt [...] było świadczeniem nienależnym, podlegającym zwrotowi przez skarżącego, a więc nie mogącym stanowić przychodu z innych źródeł, który powinien mieć charakter ostatecznego nabycia prawa majątkowego, a tylko o takim przychodzie z innego źródła jest mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, zatem przychód skarżącego pozbawiony cech ostateczności nie mógł być zaliczony do przychodów za rok 2012.

Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, tj. dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym, koniecznym jest zbadanie czy wystąpiła przesłanka przedawnienia, stanowiąca bezwzględną przeszkodę dla orzekania. W przedmiotowym stanie faktycznym skarżący, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązany był do złożenia zeznania podatkowego w tym podatku za 2012 r. w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. i w tym terminie, zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy o PIT, upływał termin płatności podatku wynikającego z przedmiotowego zeznania podatkowego. Stosownie zatem do uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania skarżącego we wskazanym wyżej podatku zaczynał biec w dniu 31 grudnia 2013 r. i upływał w dniu 31grudnia 2018 roku.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie [...] października 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 23 września 2016 r. przez skarżącego zeznaniu PIT-36 za rok podatkowy 2012, przez co narażono podatek należny Skarbowi Państwa na uszczuplenie w kwocie 17.802,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. DIAS podał, że z akt sprawy wynika także, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 12 października 2018 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 25 października 2018 r.) na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej. Ponadto pismem z 3 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej, poinformował ustanowionego w sprawie pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok został zawieszony z dniem [...] października 2018 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2018 roku.

Organ odwoławczy wskazał również na fakt, że w niniejszej sprawie wraz z odwołaniem od decyzji złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 26 września 2018 r. wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego przez radcę prawnego T.D. przed organami administracji. Zatem – zdaniem organu - doręczenie przez organ zawiadomienia w trybie art. 70c ordynacji podatkowej pełnomocnikowi skarżącego spełnia wymogi, o których mowa w art. 70c ordynacji podatkowej skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nawet gdyby uznać - jak podnosi pełnomocnik - że T.D. nie był skutecznie umocowany do odbioru zawiadomień za podatnika, gdyż nie legitymował się pełnomocnictwem spełniającym wymogi art. 138j, art. 138a § 2 i art. 138d § 5 ordynacji podatkowej, z czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej się nie zgodził, to i tak doręczenie skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c pod wskazanym adresem miejsca zamieszkania, w związku z niewskazaniem przez niego innego adresu do korespondencji, wywołałoby skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie, na podstawie prawomocnego wyroku Sądu [...] w W., Wydział [...] z [...] listopada 2011 r., sygn. akt [...], wskutek wykonania tego wyroku, została skarżącemu wypłacona w dniu 16 marca 2012 r. na rachunek bankowy kwota 1.939.587,61 zł. Obejmowała ona odszkodowanie w kwocie 1.886.400,00 zł, pomniejszone o kwotę 30.120,00 zł tytułem nieuiszczonej części opłaty od pozwu, częściowy zwrot kosztów procesu w kwocie 4.699,00 zł oraz odsetki ustawowe w kwocie 78.608,61 zł. Przy czym DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest opodatkowanie otrzymanych przez skarżącego odsetek w kwocie 78.608,61 zł. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że w dacie wypłaty kwoty odsetek skarżący uzyskał przysporzenie majątkowe z powyższego tytułu, w dacie wypłaty była także podstawa prawna uzyskania przychodu, którą był prawomocny wyroku sądu. Na uzyskanie w 2012 roku przysporzenia nie ma wpływu ocena słuszności otrzymanego świadczenia dokonana przez Sąd w wyroku [...]. W przypadku dochodu z innych źródeł istotne jest, iż przychód został otrzymany. Ewentualny zwrot otrzymanych świadczeń w kwotach uwzględniających zapłacony podatek będzie miał wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych w latach, w których ten zwrot nastąpi, nie ma natomiast wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w roku otrzymania świadczenia. Zwrot nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód do opodatkowania, stanowi bowiem podstawę do pomniejszenia podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym tego zwrotu dokonano, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 26 ust. 7h ustawy o PIT.

Skoro zatem podatnik uzyskał w roku 2012 od Ministerstwa Skarbu Państwa odsetki w wysokości 78.608,61 zł – stwierdził organ odwoławczy - był obowiązany doliczyć uzyskany z tego tytułu dochód do podstawy opodatkowania, która zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy jest sumą dochodów ze wszystkich źródeł przychodów oraz obliczyć na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o PIT podatek według skali podatkowej.

DIAS wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT nie wymienia wprost odsetek zasądzonych od odszkodowania przyznanego wyrokiem sądu jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ww. przepis wyklucza jednocześnie ze zwolnienia odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zatem jeżeli ustawodawca nie wymienił w ww. przepisie odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca chcąc zwolnić z opodatkowania odsetki, czyni to wyraźnie wymieniając je w przepisie w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b ustawy o PIT. Z uwagi na brak regulacji dotyczącej zwolnienia od podatku odsetek od odszkodowania przyznanego na podstawie wyroku sądu w przepisach ustawy o PIT oraz nie uwzględnienie ich w źródłach przychodów określonych w ustawy o PIT, przyjąć należy, iż odsetki te stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, tym samym podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Na powyższą decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że skarżący otrzymał w dniu 19 marca 2012 r. od Ministra Skarbu Państwa kwotę odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w kwocie 23.187,00 zł, stanowiącego świadczenie nienależne z uwagi na fakt, iż wyrok Sądu [...] w W. z dnia [...] listopada 2011 r., sygn. akt. [...], zasądzający od Skarbu Państwa Wojewody [...] na rzecz skarżącego kwotę odszkodowania i będący podstawą wypłaty odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami, nie miał charakteru ostatecznego orzeczenia, gdyż następnie wyrokiem Sądu [...] z dnia [...] marca 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt. [...] został uchylony, a powództwo skarżącego oddalone;

2) art. 121, 122, 123, 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 188 i 216 ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, co uniemożliwiło skarżącemu zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, doprowadzając do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu;

3) art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę przez organ pierwszej instancji okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., co do konieczności zbadania okoliczności faktycznych, które należało zweryfikować przy ponownym rozpoznaniu sprawy i tym samym wydanie decyzji z naruszeniem ww. wytycznych wiążących organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy;

4) art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 138a i art. 138d § 1 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie tej normy i przyjęcie, że skutkiem doręczenia na adres osoby trzeciej, tj. nie będącej podatnikiem ani pełnomocnikiem do doręczeń podatnika, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 października 2018 r., adresowanego do podatnika obejmującego zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. został zawieszony z dniem [...] października 2018 r., było zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. organ podatkowy został zawiadomiony o wypowiedzeniu dotychczas udzielonego pełnomocnictwa ogólnego, które w swoim zakresie nie upoważniało do reprezentacji skarżącego w zakresie odbioru pism w toku postępowania podatkowego ani nie było udzielone zgodnie z przepisami art. 138a § 2 i art. 138d § 1 i § 5 ordynacji podatkowej;

5) art. 70c w zw. z art. 7 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doręczenie pisma zawierającego zawiadomienie, o który mowa w tym przepisie, na adres pełnomocnika, który nie legitymuje się pełnomocnictwem, o którym mowa w art. 138a ordynacji podatkowej spełnia wymogi zawiadomienia podatnika, w rozumieniu prawa podatkowego i prowadzi do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6) art. 20 ust. 1 ustawy o PIT poprzez bezpodstawne zaliczenie do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodów z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie odszkodowania podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 9 października 2020 roku pełnomocnik skarżącego wycofał zarzuty skargi i argumentację odwołującą się do uchylenia wyroku Sądu [...] w W. wyrokiem Sądu [...] w W. w sprawie sygn. akt [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu. Naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego, jakich dopuścił się organ odwoławczy, nie mają – w ocenie sądu – żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego w myśl którego, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewywiązaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że przeciwko skarżącemu zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 23.09.2016 r. przez podatnika M.M. zeznaniu PIT-36 za rok podatkowy 2012, przez co narażono podatek należny Skarbowi Państwa na uszczuplenie w kwocie 17.802,00 z!, tj. o czyn z art. 56 § 2 Kodeks karny skarbowy. Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem z [...] października 2018 roku.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że pismem z 3 grudnia 2018 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w trybie powołanego wyżej art. 70c ordynacji podatkowej, zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, został zawieszony z dniem [...] października 2018 roku w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 1 pkt 6) ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 3 grudnia 2018 roku (zawiadomienie wraz z potwierdzeniem doręczenia k. 68 akt postępowania podatkowego).

W tym miejscu odnosząc się do stawianych w skardze zarzutów wskazujących na nieprawidłowość przedmiotowego doręczenia, należy wskazać co następuje. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że skarżący M.M. udzielił pełnomocnictwa r. pr. T.D. W oparciu o to pełnomocnictwo – datowane 23 sierpnia 2018 roku – pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od decyzji z [...] sierpnia 2018 roku, tj. decyzji wydanej po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Przedmiotowe pełnomocnictwo – jak wynika z jego treści – upoważniało r. pr. T.D. do reprezentowania skarżącego M.M. m. in. przed organami administracji (por. pełnomocnictwo k. 35 akt postepowania podatkowego). Analiza treści tego dokumentu przeczy twierdzeniu skargi, że przedmiotowe pełnomocnictwo "(...) było pełnomocnictwem ogólnym w rozumieniu Kodeksu cywilnego, upoważniającym jedynie do reprezentacji strony w roku postępowań przed Komisją reprywatyzacyjną jako organem administracji państwowej, oraz przed Sądami w tym, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sadami powszechnymi i Sadem Najwyższym". Organy administracji zostały wymienione w pełnomocnictwie z 23 sierpnia 2018 roku, niezależnie od wskazanej w nim Komisji Reprywatyzacyjnej. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że w oparciu o to pełnomocnictwo zostało wniesione odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że sam pełnomocnik uznawał się za uprawnionego do reprezentowania skarżącego w toku postępowania podatkowego. Zatem od momentu wniesienia przedmiotowego odwołania skarżący – w toku postepowania w niniejszej sprawie – był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie r. pr. T.D.

W odniesieniu do omawianego zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zawiadomienia, o którym mówi art. 70c ordynacji podatkowej zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, do której zasadnie odwołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany jest do uwzględnienia wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli taka została wydana a dotyczy tożsamego zagadnienia. Zgodnie bowiem z treścią z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji należy przyjąć, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ppsa stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14).

Jak już to zostało zaznaczone, w odniesieniu do zagadnień poruszonych w niniejszej sprawie wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni akceptuje.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 roku. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

W świetle powyższego, jako w prawidłowe należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w niniejszej sprawie. Skuteczności doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego, a konsekwencji – skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia - nie niweczy odesłanie przez pełnomocnika skarżącego zawiadomienia z 3 grudnia 2018 roku przy piśmie z 28 grudnia 2018 roku (k. 73 akt postępowania podatkowego). Na powyższe nie ma również wpływu udzielona w tym piśmie informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. O fakcie tym organ został zawiadomiony w dacie nadania ww. pisma w placówce pocztowej, tj. 28 grudnia 2018 roku. Zatem skuteczne było doręczenie pisma w trybie art. 70c ordynacji podatkowej, co miało miejsce 3 grudnia 2018 roku.

Dla uzasadnienia słuszności swego stanowiska, że zawiadomienie w trybie art. 70c ordynacji podatkowej powinno zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi, pełnomocnik skarżącego powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Zauważyć jednak należy, że orzeczenia te zostały wydane przed datą podjęcia uchwały z 18 marca 2018 roku, o której była wyżej mowa.

W ocenie sądu, nawet gdyby uznać, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c ordynacji podatkowej było nieskuteczne (z czym sąd się nie zgadza), to należy zauważyć, że w sprawie miało miejsce zawiadomienie samego skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 12 października 2018 roku. Zostało ono doręczone skarżącemu na adres jego zamieszkania 25 października 2018 roku (k. 64 akt postępowania podatkowego). W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy całkowicie błędne jest stanowisko pełnomocnika skarżącego, że doręczenia dla skarżącego winny być w tym okresie dokonywane z uwzględnieniem okoliczności, że skarżący przebywał w areszcie śledczym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, aby skarżący poinformował organy podatkowe o jego tymczasowym aresztowaniu. Obowiązek taki ciążył na skarżącym w myśl art. 146 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Zdaniem sądu nie ma podstaw do uznania, że ten obowiązek dotyczący wszystkich podatników, nie odnosił się do skarżącego. Nie ma również podstaw, aby skarżącego nie dotyczyły konsekwencje niedopełnienia obowiązku poinformowania organu o zmianie adresu.

Wobec tego, że skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o jego tymczasowym aresztowaniu, wbrew twierdzeniom skargi, organ nie miał obowiązku stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno – porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania, gdyż przepisy zawarte w tym rozporządzeniu odnoszą się do organizacji przyjmowania korespondencji i widzeń w areszcie. Dotyczą sytuacji, gdy organowi podatkowemu został podany adres aresztu śledczego, w którym aktualnie przebywa tymczasowo aresztowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2235/16).

W odniesieniu do omawianego zagadnienia biegu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia przytoczona w skardze argumentacja odnosząca się do rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji z [...] sierpnia 2018 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał bowiem jednoznacznie, że w niniejszej sprawie nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2018 roku. Organ wskazał przy tym, powołując się na uchwałę z 28 kwietnia 2014 roku w sprawie sygn. akt I FPS 8/13, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem, będąc jednocześnie związanym nim na podstawie powołanego wyżej art. 269 §1 ppsa. Zauważyć przy tym należy, że w toku postępowania w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2018 roku, której postanowieniem z [...] października 2018 roku został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona decyzją organu odwoławczego z [...] grudnia 2018 roku.

W ocenie sądu, w świetle powyższego, jako bezzasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 §1 pkt 6) oraz art. 70c ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu bezzasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocenę zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy rozpocząć o przypomnienia stosownych przepisów ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił źródła przychodów. Do źródeł przychodów zaliczają się w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, także inne źródła.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W świetle powyższego, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wypłacone skarżącemu odsetki zasądzone wyrokiem Sądu [...] w W. w sprawie sygn. akt [...], stanowią podlegające opodatkowaniu przysporzenie majątkowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że należności te zostały wypłacone na rzecz skarżącego, na należący do niego rachunek bankowy. Okoliczność ta pozostaje w sprawie poza sporem. Dodatkowo okoliczność tę potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia przelewu z 16 marca 2012 (k. 77 akt postępowania podatkowego).

Zdaniem sądu, słuszne jest również stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd posłuży się argumentacją powołaną w tym zakresie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2012/17, przyjmując ja za własną. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnich latach wypracował w omawianym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą prezentując pogląd, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. w wypłacaniu odszkodowania, czy zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15, z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16, z 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2902/16, z 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3212/16, sygn. akt II FSK 3051/16, z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 776/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 918/17.

W związku z tym, że kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnopodatkowej odsetek od przyznanej na mocy wyroku sądowego kwoty obejmującej odszkodowanie wskazać należy w pierwszej kolejności, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe).

Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.

Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego).

W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł. N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881).

Wyraźnie podkreślił to Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza więc, że są odszkodowaniem (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 776/17).

Przechodząc do oceny kwestii spornej, czy odsetki za opóźnienie, których podstawę przyznania stanowi art. 481 § 1 k.c. objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt 3b) ustawy o PIT wymaga podkreślenia, że zakres unormowania spornego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA).

Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, jest przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. W przepisie art. 21 ustawy o PIT zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b ustawy o PIT, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 ustawy o PIT (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowanie a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić również należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej z tytułu opóźnienia ze spełnieniem świadczenia, dodatkowo wzmacnia stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16. Został w niej wyrażony pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Należy zauważyć, że przed wydaniem powołanej uchwały w orzecznictwie przyjmowano z zasady jednolicie, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12.

Jednakże pomimo, że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę ( art. 481 § 1 k.c.), jako odrębnego źródła przychodów. W związku z tym rozważania i argumentacja przedstawione w powołanej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, a sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Odnosząc się do dalszej argumentacji powołanej w skardze i podniesionych w niej zarzutów, należy wskazać, że sąd nie odnosi się do zarzutu z punktu 1) lit. a) skargi wskazującego na nieostateczność wyroku Sadu [...] w W. w sprawie [...], wobec wycofania tego zarzutu na rozprawie 9 października 2020 roku przez pełnomocnika skarżącego.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że powyższy zarzut był niezasadny. Wymieniony wyżej wyrok Sądu [...] w W. w sprawie sygn. akt [...] stał się wyrokiem prawomocnym. Jako orzeczeniu prawomocnemu, wyrokowi temu 23 lutego 2012 roku została nadana klauzula wykonalności. Kopia tego wyroku wraz z klauzulą wykonalności została przesłana do organu przy piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Wspierania Polityk Gospodarczych z 19 marca 2019 roku (pismo k. 94, kopia wyroku wraz z klauzulą wykonalności k. 89 akt postępowania podatkowego). Wyrok Sądu [...] w W. w sprawie sygn. akt [...] z [...] marca 2016 roku – jak wskazuje jego treść – dotyczył innego wyroku Sądu [...] w W., tj. wyroku w sprawie sygn. akt [...] w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko [...] W.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że w pewnym zakresie organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy ustalił, że wyrokiem wydanym w sprawie [...] Sąd [...] w W. dokonał oceny słuszności otrzymanego przez skarżącego świadczenia, tj. m. in. świadczenia odsetkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Dodatkowo należy zauważyć, że w decyzji z [...] grudnia 2018 roku, uchylając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia, czy M.M. otrzymał przychody z kwot zasądzonych wyrokiem Sądu [...] w W. w sprawie sygn. akt [...], tj. wyroku uchylonego następnie wyrokiem Sądu [...] w W. w sprawie sygn. akt [...] (por. strona 4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z [...] grudnia 2018 roku k. 70 akt postępowania podatkowego). W toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji okoliczności tej nie zbadał, z nieznanych przyczyn utożsamiając prawomocny wyrok w sprawie [...] (w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko Skarbowi Państwa) z uchylonym wyrokiem w sprawie [...] (wydanym w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko [...] W.). Tej nieprawidłowości organ odwoławczy nie dostrzegł. Nadto błędnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wskazana powyżej konieczność ustalenia czy miały miejsce inne wypłaty na rzecz skarżącego dotyczyła wyroku w sprawie [...] (zamiast [...]).

W świetle powyższego, jako częściowo zasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, przez nieprawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. To uchybienie organu odwoławczego nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Jak to już bowiem zostało podniesione wypłata dokonana na rzecz skarżącego w oparciu o wyrok w sprawie [...] miała charakter ostateczny. Uchylenie decyzji organu odwoławczego celem zbadania czy doszło do wypłat na podstawie wyroku w sprawie [...] byłoby niekorzystne dla skarżącego. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 2 ppsa, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i kryteria oceny zaskarżonej decyzji administracyjnej, określone w przepisach ppsa, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, pomimo wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania, odpowiada prawu.

W konsekwencji powyższego, skarga jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.