Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3819/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 165a par 1, art. 14b par 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. W przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.).

TEZY

1. Na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. W przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 676/17 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...], 3) uchyla postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...], 4) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/Gd 676/17 w sprawie ze skargi A.D.(dalej: skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 20 września 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i handlu artykułami do budowy szaf wnękowych/przesuwnych ("Spółka operacyjna"). Spółka operacyjna zawiera wiele kontraktów zarówno z dostawcami jak i odbiorcami - prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą. Spółka operacyjna w ramach swojej działalności gospodarczej opiera się na wytworzonym wiele lat temu znaku towarowym, pod którym prowadzi działalność gospodarczą ("Znak Towarowy"). W celu ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i zmniejszenia wartości aktywów narażonych na zajęcie przez wierzycieli w razie ewentualnej upadłości Spółki operacyjnej, a także skupienia w jednym podmiocie wszystkich praw własności intelektualnej (kilkadziesiąt praw) i innych kluczowych aktywów, wspólnicy podjęli decyzję o wyodrębnieniu ze Spółki operacyjnej kluczowych aktywów, w tym Znaku Towarowego, a także innych posiadanych przez Spółkę operacyjną praw własności intelektualnej, do osobnego podmiotu ("Spółka celowa"). Spółka celowa - działająca wówczas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - nabyła aktywa od Spółki operacyjnej opisane powyżej w drodze aportu. Spółka celowa nabyła w tym samym czasie również aktywa (także prawa własności przemysłowej) od swoich pozostałych wspólników bezpośrednio - jednym z nich jest wnioskodawca, drugim małżonek wnioskodawcy, trzecim spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki operacyjnej. Obecnie Spółka celowa działa w formie spółki komandytowej, w której Spółka operacyjna jest komandytariuszem, podobnie jak wnioskodawca i jego małżonek. Spółka celowa udziela stosownych licencji na korzystanie ze Znaku Towarowego i innych praw własności przemysłowej Spółce operacyjnej. W celu pełnej realizacji założonych celów gospodarczych (ograniczenie ryzyka majątkowego związanego z działalnością Spółki operacyjnej i wysokości majątku narażonego na zajęcie przez wierzycieli w razie ewentualnej upadłości Spółki operacyjnej), postanowienia umowy Spółki celowej ograniczają możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólników, a także wysokość wynagrodzenia należnego Spółce operacyjnej z tytułu likwidacji Spółki celowej lub wystąpienia ze Spółki celowej Spółki operacyjnej. Obecnie rozważane jest definitywne przecięcie powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką operacyjną i Spółką celową poprzez wystąpienie Spółki operacyjnej ze Spółki celowej ("Wystąpienie"). Spółka operacyjna wystąpiłaby ze Spółki celowej zgodnie z procedurą ustanowioną w umowie Spółki celowej. Jako wynagrodzenie uzyskałaby środki pieniężne, których wartość byłaby jednak znacznie niższa niż wartość wniesionego przez nią wkładu do Spółki celowej ("Wynagrodzenie"). Umowa Spółki celowej przewiduje, iż do czasu dokonania zmiany umowy Spółki celowej, udział w zysku Spółki operacyjnej w Spółce celowej po Wystąpieniu będzie dzielił się proporcjonalnie na pozostałych wspólników, w tym wnioskodawcę. W związku z tym, że wnioskodawca jest wspólnikiem obu spółek komandytowych, a przed Wystąpieniem, Spółka operacyjna była jednym ze wspólników Spółki celowej, planowana transakcja nie będzie miała wpływu na łączny udział wnioskodawcy w skumulowanym zysku obu spółek komandytowych. Tym samym wykazywany w zeznaniu rocznym dochód wnioskodawcy z udziału w obu spółkach komandytowych będzie taki sam przed i po Wystąpieniu. W ramach Wystąpienia nie nastąpi zatem żadna zmiana podmiotowa po stronie podatników dochodów ze spółek komandytowych, a pozostaną to te same podmioty, tj. dwie osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna jako komplementariusz.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie:

Czy jedynym dochodem dla wnioskodawcy w związku z opisaną transakcją Wystąpienia Spółki operacyjnej ze Spółki celowej, będzie w proporcji do przysługującego wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki operacyjnej nadwyżka otrzymanego przez Spółkę operacyjną Wynagrodzenia ponad uzyskaną przed wystąpieniem przez Spółkę operacyjną nadwyżkę przychodów Spółki celowej nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce celowej na rzecz Spółki operacyjnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - (przychód) pomniejszony o koszty w postaci wydatków na nabycie przez Spółkę operacyjną udziałów Spółki celowej (koszt)?

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca wskazał, że na skutek opisanej transakcji Wystąpienia Spółki operacyjnej ze Spółki celowej powinien on obliczyć dochód wyłącznie, w proporcji do przysługującego wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki operacyjnej, jako nadwyżkę otrzymanego przez Spółkę operacyjną Wynagrodzenia ponad uzyskaną przed wystąpieniem przez Spółkę operacyjną nadwyżkę przychodów Spółki celowej nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce celowej na rzecz Spółki operacyjnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (przychód). Kosztem są zaś wydatki na nabycie prawa do udziałów w Spółce celowej (koszt). Innymi słowy na kwotę przychodu wnioskodawcy (w proporcji do jego udziału w zysku Spółki operacyjnej) z tytułu Wystąpienia składa się kwota faktycznie otrzymanego Wynagrodzenia pomniejszona o przypadające na Spółkę operacyjną zatrzymane (nie wypłacone) dochody Spółki celowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - pismem z dnia 25 października 2016 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 20 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W dniu 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie zgadzając się z treścią wydanego postanowienia, wnioskodawca pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. złożył na nie zażalenie.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu 21 lutego 2017 r. postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 20 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu organ analizując przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wskazał, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia polegający na wystąpieniu ze spółki komandytowej (Spółki celowej) stanowiący najprawdopodobniej końcowe stadium schematu optymalizacyjnego polegającego na maksymalnym wykorzystaniu "podatkowym" Znaku Towarowego wskazuje na sztuczną strukturę kapitałowo-organizacyjną służącą głównie optymalizacji Znaku Towarowego. Świadczy o tym m.in. tworzenie szeregu spółek, począwszy od spółki z o.o., aportu składników majątkowych do sp. z o.o. (będącego w zasadzie urealnieniem wartości Znaku Towarowego), a następnie zmiany jej formy prawnej na spółkę komandytową i w efekcie nieopodatkowanie procesu przekształcenia. Jest to klasyczna konstrukcja optymalizacyjna służąca minimalizacji obciążeń podatkowych oraz maksymalizacji kosztów podatkowych. Odpowiednio skalkulowana należność z tytułu licencji na korzystanie ze Znaku Towarowego z wysokością odpisów amortyzacyjnych od amortyzowanych w Spółce celowej wartości niematerialnych i prawnych zapewnia w istocie neutralność podatkową całej operacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny,

2) art. 14b § 5b O.p. w sytuacji w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a O.p. wskazanych w art. 119b O.p., takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a O.p., a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p.,

3) art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

4) art. 121 O.p.w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej,

5) art. 120 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępnie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd doszedł do przekonania, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie, dotyczy uznania czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej w art. 119a O.p. Odnosząc się do przepisów O.p. związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych podkreślił, że jej istotą jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy. Sąd zauważył także, że ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Analizując przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wskazane w art. 165a § 1 O.p. oraz art. 14h O.p. i odnosząc je do rozstrzygnięcia Ministra Rozwoju i Finansów wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony we wniosku sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności (w zestawieniu z czynnościami już dokonanymi) mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa - w postaci uniknięcia opodatkowania wartości tzw. zysków zatrzymanych, które wypracowała Spółka celowa - sprzeczna z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku powyższe nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIA Ordynacji podatkowej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p. Do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). O uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia przepisu 14b § 5b O.p. Sąd stwierdził, że organ wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 20 września 2016 r.

Sąd za niezasadny uznał również podniesiony przez stronę zarzut braku wykazania przez organ na gruncie analizowanego stanu faktycznego spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez niewykazanie możliwości osiągnięcia przez stronę korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b O.p. Wyjaśniono, że zarówno w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2017 r. jak i w postanowieniu z dnia 21 lutego 2017 r. wskazano dokładnie skutki podatkowe związane z wystąpieniem wnioskodawcy ze Spółki celowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zasadnie organ podatkowy w skarżonych postanowieniach zauważył, że czynności opisane we wniosku mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób ich dokonania ma charakter sztuczny, co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Odnośnie do naruszenia w skarżonych postanowieniach art. 14b § 5b w zw. z art. 119b O.p. Sąd wyjaśnił, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Minister Rozwoju i Finansów zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej - na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zarzut podnoszony przez skarżącą dotyczący nieuzyskania kwoty potencjalnej korzyści podatkowej, czy braku unikania opodatkowania pozostają bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy. Sąd wyjaśnił także, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżąca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

Za całkowicie chybione uznane zostały także zarzuty skarżącej sprowadzające się zasadniczo do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył ogólne zasady postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd wyjaśnił, że wyrażona w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie o wydanie rzeczonej interpretacji nie została w żaden sposób naruszona. Zasada ta nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni, zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez stronę. Jako nieuzasadniony oceniono również zarzut strony dotyczący naruszenia art. 120 O.p. zawierającego zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Wskazana zasada wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do wykazania łącznego spełnienia zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że niezbędnym warunkiem wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na podstawie powołanego przepisu, jest wykazanie przez organ podatkowy spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

b) art. 14b § 5b O.p. oraz art. 119b § 1 pkt 1) O.p. poprzez przyjęcie, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonania oceny, czy nie zachodzą negatywne przesłanki zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania tj. m.in. okoliczność wymieniona w art. 119b § 1 pkt 1) O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że możliwość wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania ma miejsce dopiero wtedy gdy organ podatkowy dokona ustalenia, iż nie zachodzi żadna z okoliczności uniemożliwiających zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, skoro bowiem z uwagi na istnienie powołanych w art. 119b O.p. okoliczności niedopuszczalne jest zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tym samym niedopuszczalne jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b O.p.,

c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie z 21 lutego 2017 r. wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do przyjęcia, że organ nie miał podstaw do odmowy wydania interpretacji, a przez to prowadzić do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi,

d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów O.p. została oddalona skarga strony, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki pozytywne i nie spełnił przesłanek negatywnych wydania interpretacji, a przez to interpretacja powinna zostać wydana; w konsekwencji zaś postanowienie było wadliwe i powinno zostać uchylone.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 119a § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że czynnością odpowiednią względem czynności wystąpienia ze spółki osobowej jest czynność sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, podczas gdy czynności te mają zupełnie odmienny charakter, wybór zaś jednego ze sposobów zakończenia uczestnictwa w spółce osobowej uzależniony jest od celu gospodarczego, którego oczekuje przedsiębiorca, w konsekwencji niedopuszczalne jest zestawienie ze sobą dwóch odmiennych czynności prawnych, prowadzących do różnych efektów gospodarczych, jako czynności odpowiednich względem siebie na potrzeby wykazania, iż podatnik osiąga korzyść podatkową, o której mowa na gruncie klauzuli ogólnej unikania opodatkowania, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podatnik poprzez podjęte działania działa w zgodzie z celem przepisu dokonując uzasadnionej ekonomicznie i prawnie restrukturyzacji i w konsekwencji nie spełnia przesłanek zastosowania wskazanego przepisu,

2) art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że czynność prawna polegająca na wystąpieniu ze Spółki celowej przez Spółkę operacyjną miała na celu wyłącznie konsekwencje podatkowe, podczas gdy czynność ta miała na celu głównie konsekwencje gospodarcze polegające na dokonaniu podziału istotnych z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej składników majątkowych, w celu ich ochrony na wypadek zaistnienia zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podatnik poprzez podjęte działania działa w zgodzie z celem przepisu dokonując uzasadnionej ekonomicznie i prawnie restrukturyzacji i w konsekwencji nie spełnia przesłanek zastosowania wskazanego przepisu,

3) art. 119b § 1 pkt 1) i 5) O.p. poprzez brak zbadania przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a § 1 O.p., które uniemożliwiają zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji uniemożliwiają wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji na gruncie art. 14b § 5b O.p., prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna doprowadzić sąd do wniosku, że organ nie badając tych przesłanek negatywnych nie mógł racjonalnie ocenić możliwości zastosowania art. 119a O.p. a przez to nie mógł z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy wydać postanowienia o odmowie wydania interpretacji opartego o art. 14b § 5b O.p.

Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 188 p.p.s.a - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną interpretacyjny organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. nr 1, poz.3; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz.U.2014/1367).

Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w O.p. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.).

W postępowaniu interpretacyjnym prowadzący je organ może wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 O.p w zw. z art. 14 h O.p. Analogiczne uprawnienie, na podstawie art. 169 § 1 O.p., w zw. z art. 119zf O.p. oraz art. 119x § 4 O.p., przysługuje organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia.

Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W postępowaniu odnośnie do opinii zabezpieczających, wniosek o jej wydanie, na podstawie art. 119 zb § 1 O.p., załatwia się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z czego wynika, że postępowanie to, tak jak postępowanie interpretacyjne, rozpoczyna się od dnia otrzymania wniosku zainteresowanego.

Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017).

Na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on – wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p. Zgodnie z art. 119a O.p. :

§ 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

§ 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

§ 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.

§ 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Konstruując – z przepisów art. 14b § 5b O.p i art. 119a O.p. - normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, co następuje.

Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym.

Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 O.p. i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. Zagadnienie, czy w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej w indywidualnej sprawie, w granicach dopuszczalnego w niej ograniczonego postępowania dowodowego, można zbadać wszystkie przesłanki stosowania i wyłączenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pozostaje poza granicami rozpoznanej sprawy, nie może jednak ulegać wątpliwości, że opinia zabezpieczająca nie jest decyzją podatkową i decyzji tej nie zastępuje.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.).

Reasumując: na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art.14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p., przewidujących ochronę prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W powyższym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, zmierzające w istocie do rozszerzenia badania sprawy do granic wszystkich przesłanek i wyłączeń analizowanej – klauzulowej - odpowiedzialności podatkowej, są niezasadne.

Skarga kasacyjna jest natomiast trafna w przedmiocie uzasadnienia i podstawy prawnej wydania w sprawie kwestionowanych aktów administracyjnych w postaci postanowień odmawiających wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony w dniu 20 września 2016 r.

Pismem z dnia 25 października 2016 r. podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów stanu faktycznego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister opinii tej udzielił w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. W dniu 20 grudnia 2016 r. podatkowy organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu 21 lutego 2017 r. po rozpoznaniu zażalenia strony, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu administracyjnego postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 20 grudnia 2016 r. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy administracji nie kwestionowały, że skarżąca był podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że przywoływane przypuszczenie podatkowy organ interpretacyjny sformułował po raz pierwszy w dniu 25 października 2016 r., w piśmie do Ministra Rozwoju i Finansów.

W początkowej części rozważań Sąd przywołał już przepis art. 14d § 1 O.p., zgodnie z którym interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Na podstawie powołanej regulacji prawnej postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło - wraz z terminem do wydania interpretacji, od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego.

W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, które konsultowane były z właściwym Ministrem.

W dniu wydania postanowienia, to jest w dniu 20 grudnia 2016 r., podatkowy organ interpretacyjny niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była nieadekwatna do stanu sprawy.

W tym miejscu ponownie, acz w nowym kontekście, przytoczyć należy art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (...).

Z regulacji prawnej art. 14b § 5b O.p wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., podatkowy organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącą merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji.

W pozostałym zakresie - zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia.

Postanowienie, wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p., jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej; tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Reasumując: w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.).

W powyższym zakresie skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W postępowaniu administracyjnym, to jest w trakcie prowadzonego postępowania interpretacyjnego, wydane zostało, w sposób nieuprawniony, postanowienie o odmowie wszczęcia tego postępowania, co z kolei Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaaprobował. Uznając sprawę w powyższym zakresie za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok a także uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa powróci do administracyjnego postępowania interpretacyjnego, w którym podatkowy organ interpretacyjny przede wszystkim rozważy, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceny prawne przedstawione w rozważaniach uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być niewątpliwie ważną wskazówką dla administracyjnego organu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął jednak ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, sąd administracyjny nie może natomiast zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego, który zostanie powtórnie gospodarzem sporu prawnego w sprawie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.