Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 394/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kataryzna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Barszcz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi H. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2013 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. NUS wszczął wobec H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za usług za okresy od stycznia do maja 2013 r.

W trakcie trwającego postępowania podatkowego, w dniu 18 maja 2018 r. do NUS wpłynął wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie świadka A.K. obywatela Litwy, który w okresie od dnia 6 grudnia 2012 r. do dnia 12 czerwca 2013 r. był wpisany w estońskim rejestrze handlowym jako Członek Zarządu R. OU. Zeznania świadka miały jednoznacznie potwierdzić, że transakcje zawarte przez R. OU ze Spółką miały rzeczywiście miejsce, że towary stanowiące przedmiot zostały dostarczone do miejsc przeznaczenia na terenie Litwy oraz Wielkiej Brytanii wskazanych przez nabywcę jako miejsce dostawy, że przedmiotowe transakcje były zawarte w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności i nie miały charakteru oszukańczego. Do przedmiotowego wniosku Strona załączyła oświadczenie w j. polskim A.K. (wraz z załącznikami wymienionymi w oświadczeniu), złożonego oraz podpisanego w dniu 15 maja 2018 r. w W. w obecności notariusza V.I.

W dniu 8 czerwca 2018 r. Strona złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich kierowców (wskazując ich dane personalne umożliwiające NUS ich wezwanie), którzy samochodami (składami) typu TIR dostarczyli towary do miejsc ich dostawy na terytorium Niemiec sprzedanych w okresie objętym postępowaniem przez Stronę firmie B. oraz na terytorium Wielkiej Brytanii i w jednym przypadku na terytorium Litwy sprzedanych w okresie objętym postępowaniem przez Stronę firmie R. OU. Do przedmiotowego wniosku Strona załączyła kopie dokumentów CMR celem okazania ich świadkom. Dowody z przesłuchania ww. osób miały potwierdzić rzetelność transakcji sprzedaży towarów przez Stronę do firmy B. oraz R. OU.

W dniu 20 czerwca 2018 r. do NUS wpłynął wniosek dowodowy Strony wnoszący o włączenie do akt sprawy Protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 marca 2013 r. przeprowadzonej w Spółce przez NUS na podstawie upoważnienia z dnia 8 marca 2013 r. w zakresie: "Sprawdzenia transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej dla R. OU [...] w tym ustalenie źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem dostawy oraz transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych dla firm brytyjskich".

Ponadto w dniu 21 czerwca 2018 r. Strona złożyła pismo wnoszące o włączenie do akt postępowania wyciągu z rachunku bankowego Spółki, który miał wykazać, że za sprzedane w maju 2013 r. towary do firmy estońskiej R. OU Spółka otrzymała zapłatę w całości, a zapłata nastąpiła z rachunków bankowych należących do firmy R. OU w dniu 2 maja 2013 r. w kwocie 17.172,00 EUR oraz w dniu 17 maja 2013 r. w kwocie 390,00 EUR z rachunku w banku litewskim S. AB, zaś pozostałe wpłaty na łączną kwotę 96.318,60 EUR nastąpiły z rachunku w banku estońskim S. AS. Strona złożyła również w tym dniu wniosek dowodowy o skierowanie zapytania do Głównej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o to, czy dane zgromadzone w systemie ViaToll potwierdzają, że samochody ciężarowe transportujące towary nabyte od Strony przez B. oraz R. OU faktycznie w określonych dniach przemieszczały się z W. do miejsc wskazanych jako miejsca dostawy towarów przez odbiorców.

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do NUS wniosek Strony z dnia 26 lipca 2018 r. w którym Strona stwierdziła, że w aktach sprawy znajdują się liczne nieprzetłumaczone na język polski dokumenty, wniosła o wyznaczenie bezzwłocznie terminu, w którym zostaną jej okazane akta sprawy wraz z tłumaczeniami na j. polski znajdujących się w aktach sprawy obcojęzycznych dokumentów. Strona wymienia tylko przykładowe dokumenty, zastrzegając, że nieprzetłumaczonych na j. polski dokumentów i wydruków informacji z Internetu w aktach sprawy znajduje się więcej.

W dniu 31 lipca 2018 r. do NUS wpłynął wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie w charakterze świadka B.H. na okoliczność wpłacenia przez nią kwoty 44520 EUR tytułem zapłaty za towary zamówione u Strony przez firmę belgijską B.

1.3. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu na rachunek bankowy za styczeń-maj 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji NUS podał, że Strona wystawiła 45 faktur VAT dokumentujących sprzedaż napojów coca-cola, fanta, sprite, red bull oraz soków capri-sonne na rzecz B. w Belgi oraz R. OU w Estonii.

Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Stronę art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: u.p.t.u.) bowiem ustalono, że B. oraz R. OU nie były rzeczywistą stroną transakcji opisanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz ww. kontrahentów. Strona zatem nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) na rzecz B. oraz R. OU, bowiem sprzedaż towarów przez Stronę została dokonana na rzecz innych odbiorców, niż wskazanych na zaewidencjonowanych fakturach VAT.

1.4. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Skarżąca, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) poprzez brak dokładnego i samodzielnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez Stronę oraz wszystkich występujących w sprawie dowodów w odniesieniu do materiału dowodowego, który złożony został w sprawie przez Stronę, a któremu bezzasadnie odmówiono wiary i który nie mógł stanowić przez to podstawy do wydania decyzji,

2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny powierzchownej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym (biznesowym),

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym odmówieniu Stronie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT i rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych na niekorzyść Skarżącej, z pominięciem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, które mogłoby te wątpliwości usunąć,

4) art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT z uwagi na brak zachowania przez Stronę należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności w sytuacji, gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach),

5) art. 42 ust. 1 ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%.

Strona podniosła, że NUS nie zrealizował zgłoszonych przez nią wniosków, odniósł się do nich dopiero w decyzji. Wskazała, że w decyzji NUS skupia się nie na dowodach i okolicznościach dotyczących WDT dokonanej przez Stronę na rzecz R. OU oraz B., lecz próbuje wykazać oszukańczy charakter działalności firmy R. OU oraz B., czego estońska i belgijska administracja podatkowa nie stwierdziła.

Ponadto Strona zwróciła uwagę, że NUS przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie: "Sprawdzenia transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej dla R. OU [...] w tym ustalenie źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem dostawy oraz transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych dla firm brytyjskich" w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. W trakcie kontroli nieprawidłowości nie stwierdzono. Kontrolę zakończono w dniu 18 marca 2013 r. Skoro więc w marcu 2013 r. NUS potwierdził w praktyce prawidłowość zachowania Skarżącej, to na jakiej dziś podstawie twierdzi, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z R. OU i nie może powoływać się też na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji oraz że wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje WDT deklarowane na rzecz R. OU wiążą się z nadużyciem podatkowym?

Strona podniosła, że całkowicie nie zgadza się z zarzutem, iż nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby potwierdzić, iż wystawione przez nią faktury, wskazują rzeczywistego nabywcę towarów. Strona wskazała, że transakcje pomiędzy nią, a R. OU oraz B. były transakcjami trójstronnej WDT. Strona podkreśliła, że nie ma w prawie krajowym wymogu, ani nie wynika taki wymóg z orzecznictwa TSUE, obowiązku ujawnienia przez nabywcę tj. drugi podmiot w transakcji trójstronnej (w tym przypadku firmy R. OU oraz B.) dostawcy, jaka firma jest trzecim w kolejności podmiotem w transakcji trójstronnej. Gdyby ustawodawca krajowy stawiał taki wymóg to niechybnie zapisał by to w ustawie. Skoro tego nie zrobił, to taki wymóg zdaniem Strony nie istnieje.

W dniu 18 października 2018 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony z dnia 12 października 2018 r., w którym Strona wskazała na nieścisłości jakie w jej ocenie znalazły się w arkuszu odwoławczym.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] sierpnia 2018 r.

DIAS podał, że na etapie postępowania podatkowego NUS zgromadził i postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci uwierzytelnionej kopii:

a) częściowego wyciągu bankowego Skarżącej za maj 2013 r.,

b) częściowego wyciągu bankowego Skarżącej za okres czerwiec 2013 r.- styczeń 2014 r.,

c) korespondencji elektronicznej Strony z adresem [...] w okresie czerwiec 2013 r.- styczeń 2014 r.,

d) pisma Strony "zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli" z 17 października 2014 r.,

e) pisma niemieckiej administracji podatkowej SCAC dot. T.V., [...],

f) kopii pisma litewskiej administracji podatkowej SCAC, dot. UAB V. [...],

g) pisma brytyjskiej administracji podatkowej SCAC dot. S. Ltd., [...],

h) pisma estońskiej administracji podatkowej SCAC dot. E. OU, [...] wraz z załącznikiem w postaci zestawienia deklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych za okres kwiecień 2014 r.- grudzień 2015 r.,

i) protokołu przeprowadzonej u Strony kontroli podatkowej nr [...] za maj 2013 r.,

j) protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych nr [...] przeprowadzonych u Strony za maj 2013 r. oraz od maja 2014 r. do lipca 2014 r.,

k) decyzji Naczelnika Urzędu W. z dnia [...] sierpnia 2017r., wydanej dla Skarżącej w podatku VAT za okres czerwiec 2013 r. - styczeń 2014 r..

l) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r.,

m) pisma niemieckiej administracji podatkowej SCAC dot. G. GmbH, [...],

n) protokołu przesłuchania M.K. z 17 września 2014 r.,

o) protokołu przesłuchania D.P. z 21 stycznia 2015 r.,

p) przedłożonych przez Stronę kopii dokumentów rejestracyjnych A. GmbH dot. m.in. wpisu do Handel register B oraz decyzji nadania numeru identyfikacji podatkowej,

q) pisma P. Sp. z o.o. z 5 marca 2017 r. z załącznikami.

DIAS podał, że jak wynika z protokołu kontroli, pod adresem siedziby W. [...] Spółka wynajmuje powierzchnię użytkową oznaczoną nr [...], korzysta ze skrytki adresowej nr [...], a także ma umożliwiony dostęp do biurka oraz sieci internetowej, komputera, telefonu i faksu. W toku kontroli przedłożono umowę o świadczenie usługi logistycznej zawartą w dniu 1 lutego 2012 r. z M.C., której przedmiotem jest świadczenie przez niego usługi polegającej na przyjęciu mienia Spółki (towaru) do magazynu, składowaniu towaru w magazynie, wydaniu oraz załadunku towaru zgodnie z przyjętymi dyspozycjami klienta. Miejscem świadczenia usługi jest magazyn położony w W. przy ul. [...]. M.C., będący wspólnikiem a zarazem ujawnionym w KRS w dniu 14 listopada 2011 r. prokurentem Skarżącej, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własne nazwisko w okresie objętym postępowaniem podatkowym był dla Spółki jedynym dostawcą towarów handlowych.

Zgodnie z zeznaniem z dnia 5 września 2017 r. złożonym w charakterze Strony przez D.P., przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy towarami szybko zbywalnymi, przede wszystkim napojami bezalkoholowymi, ale także słodyczami, czasami kawą. Spółka sporadycznie dokonuje sprzedaży towarów w kraju, najczęściej do firmy M.C.

W dalszej kolejności DIAS podał, że NUS przy współpracy z administracjami podatkowymi Belgii, Niemiec, Estonii i Wielkiej Brytanii, dokonał weryfikacji relacji Strony z dwoma jej najistotniejszymi pod względem wartości dokonywanych dostaw kontrahentami – B. oraz R. OU.

DIAS wskazał, że zgadza się z organem pierwszej instancji, że Strona nie miała prawda do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako WDT na rzecz B. oraz R. OU, bowiem sprzedaż towarów przez Stronę została dokonana na rzecz innych odbiorców niż wskazanych na zaewidencjonowanych fakturach VAT.

Zdaniem DIAS, wbrew argumentacji Strony, w sprawie nie zostały dopełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że transakcje wykazane w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz B. oraz R. OU stanowią WDT, którą Strona miała prawo opodatkować 0% stawką podatku. Przedłożone przez Stronę i zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzają bowiem, że stroną transakcji i odbiorcą towaru wykazanego w fakturach VAT sprzedaży są B. oraz R. OU, a tym samym nie potwierdzają spełnienia materialnej przesłanki koniecznej dla zaistnienia WDT.

DIAS nie zgodził się z zarzutami Strony dotyczącymi naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu Strona podkreśliła, że jako potwierdzenie zakwestionowanych transakcji WDT przedłożyła faktury sprzedaży oraz faktury nabycia towarów, dokumenty potwierdzające fakt zarejestrowania kontrahenta na potrzeby podatku VAT i jego aktywności w momencie dokonywania dostaw, korespondencję handlową, potwierdzenia otrzymania zapłaty oraz dokumenty CMR, a zatem spełniła wszystkie formalne warunki zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym stwierdzeniem Strony wskazując, że ocenie nie podlega tylko kwestia złożonych przez Stronę dokumentów pod względem formalnym ale także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów. DIAS podał, że fakt przedłożenia przez Stronę faktur, w których jako odbiorcę wskazano B. oraz R. OU, nie jest sam w sobie dowodem potwierdzającym dokonanie transakcji i dodał, że fakt rejestracji kontrahentów Strony na potrzeby podatku VAT jest bezsporny. Podkreślił jednak, że tak jak fakt braku rejestracji nie wyklucza opodatkowania WDT stawką 0%, o ile spełnione ku temu zostały pozostałe przesłanki dotyczące faktycznej, należycie udokumentowanej dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, tak fakt rejestracji nie przesądza o wykonaniu czynności, czy o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, a stanowi jedynie kolejny, obok faktury, element formalny transakcji.

Mając powyższe na uwadze DIAS nie zgodził się z zarzutem Strony naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT z uwagi na brak zachowania przez Stronę należytej staranności. W ocenie organu odwoławczego Spółka ani przed przystąpieniem do współpracy z B. oraz R. OU, ani w toku tej współpracy nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do ich wiarygodności, ignorując przy tym szereg pojawiających się sygnałów, świadczących o jej faktycznym oszukańczym charakterze. DIAS powołał szereg ustaleń i okoliczności, które potwierdzać miały postawioną przez niego tezę.

1) Ustalenia odnośnie B. z siedzibą w Belgii:

- pobieżna weryfikacja danych rejestrowych belgijskiej spółki, dokonana w okresie nawiązania współpracy, ujawniłaby, że adres siedziby jest niezgodny z rzeczywistością, brak jest również danych umożliwiających kontakt z B. Za czynnik ryzyka należy też uznać posługiwanie się jako adresem siedziby adresem wirtualnego biura;

- już pierwsza wpłata zaliczkowa została uiszczona przed podmiot trzeci, tj. osobę fizyczną P.I. Spółka belgijska nie miała środków na zakup tak dużej partii towaru w oparciu o swój kapitał zakładowy;

- gotówkowy sposób płatności jest powszechnie uznawany za czynnik znacznie podwyższający ryzyko nierzetelności transakcji. Strona zignorowała, że B. nabywa towar posługując się prawie wyłącznie obiektywnie dużymi kwotami gotówki, co stanowiło element wyjątkowy w relacjach Strony z kontrahentami;

- tylko jedna z dziewięciu wpłat, dokonana w dniu 8 kwietnia 2013 r. została opatrzona danymi kontrahenta Strony. Wątpliwości Strony nie wzbudziła skala płatności dokonywana przez szereg podmiotów trzecich. Z perspektywy Spółki istotne było jedynie otrzymanie zapłaty, fakt kto to czynił, pozostawał dla niej bez znaczenia. Strona zignorowała również, że wpłat od tychże podmiotów trzecich nie można przypisać do konkretnych miejsc dostaw towaru, a taką wiedzę posiadała najdalej na początku lutego 2013 r.;

- z otrzymywanych przez Spółkę dokumentów przewozowych nie wynika kto jest odbiorcą towaru. Dostawy pochodzące od Strony nie były opatrywane pieczęciami firmowymi, umieszczane na nich podpisy i daty były nieczytelne, co uniemożliwia faktyczne odtworzenie łańcucha transakcji i identyfikację dalszego wykorzystania towaru;

- Strona nie zweryfikowała czy jej kontrahent był znany w Internecie, nie uznała za nietypowe, że podmiot prowadzący działalność handlową i operujący towarem o znacznej wartości nie korzysta z tak podstawowego źródła komunikacji z kontrahentami jak sieć internetowa;

- oceniając zachowanie przez Stronę należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem na moment ich zawierania, nie bez znaczenia dla ostatecznej oceny relacji Strony z osobą, którą identyfikuje jako P.I., jest kontunuowanie z nim współpracy mimo wykreślenia reprezentowanej przez niego jako prezesa zarządu spółki z rejestru podatników podatku VAT przez właściwe organy podatkowe;

- zgodnie z informacjami uzyskiwanymi przez Stronę z Biura Wymiany Informacji Międzynarodowej w Koninie nowy adres siedziby B. nie został zgłoszony właściwym organom podatkowym;

- Strona nie wykazała żadnego zainteresowania faktem, że odbiorcy przesyłanych przez nią towarów , których dane wynikają z korespondencji handlowej, bądź które sama Strona umieściła na CMR w zdecydowanej większości nie są odnotowani w niemieckim rejestrze handlowym;

- Strony nie zdziwiło, że towar nabywany przez firmy o wskazanych na CMR i korespondencji elektronicznej nazwach A. GmbH, S. GmbH/S. GmbH, M. GmbH, S. GmbH i S. GmbH trafia pod ten sam adres tj. [...] we Frankfurcie, przy czym większość tych dostaw ma charakter jednorazowy;

- uwagi Spółki nie zwróciło, że prowadzący korespondencję handlową dąży do zachowania zupełnej anonimowości, brak jest w niej danych personalnych, nazw firm, numerów telefonów, adresów itp.;

- brak osobistych kontaktów z P.I., co potwierdziła podczas zeznania M.K., mimo że miał on przebywać na terytorium Polski.

DIAS zwrócił uwagę, że uzgodnień, odnośnie transakcji deklarowanych na rzecz T.V., obejmujących zamówienia, płatności, miejsca i terminy dostaw, Strona reprezentowana przez M.K. miała dokonywać z wciąż ówczesnym prezesem zarządu B., czyli P.I. Kontakt odbywał się zazwyczaj drogą telefoniczną. Z korespondencji elektronicznej przedłożonej przez Stronę w ramach postępowania podatkowego za okres styczeń- maj 2013 r. wynika, że B. posługiwała się adresem elektronicznym [...] wprost odwołującym się do jej nazwy. W dniu 9 stycznia 2013 r. nowy kontrahent został Stronie przedstawiony za pośrednictwem wskazanego adresu przez wskazanie danych rejestrowych oraz danych "managera", Pana I. Po przedstawieniu autor maila składa zamówienie zgodnie z wcześniejszymi (wczorajszymi) ustaleniami. Adres jaki wskazuje to adres wirtualnego biura w Brukseli. Adres ten nie pojawiał się na fakturach wystawianych przez Stronę. Ofertę handlową dla firmy T.V. Pani K. również przesyłała na adres [...]. DIAS podkreślił, że w treści maila brak jest stopki, która w jakikolwiek sposób identyfikowałaby prowadzącego korespondencję: brak wskazania firmy, którą reprezentuje i funkcji w niej pełnionej, brak innych danych kontaktowych, jak aktualny numer telefonu czy adresu siedziby.

Odnosząc się do znacznie bogatszej korespondencji przedłożonej przez Stronę w ramach relacji z Panem V., DIAS zauważył, że brak jest wiadomości, w ramach których P.I. miałby przedstawiać się jako pełnomocnik Pana V., brak jest zatem potwierdzenia ewentualnych starań Strony o uwiarygodnienie tego przedstawicielstwa, brak też samego dokumentu pełnomocnictwa. W ocenie DIAS, istotnym elementem analizy korespondencji jest fakt, że sygnują ją osoby posługujące się jedynie imionami: "A." (dominująca część), "P.", "V.".

DIAS wskazał ponadto, że odnośnie płatności za towary NUS ustalił, że z konta zarejestrowanego na nazwisko T.V. było opłaconych tylko sześć z łącznej liczby dziewiętnastu faktur, ostatnia z nich w dniu 16 września 2013 r., podczas gdy dostawy trwały nadal do stycznia 2014 r. Pozostała część należności była uiszczona z konta P.I. Fakt niedysponowania przez T.V. środkami na opłacanie faktur jednoznacznie wskazuje, że również na jego konto, tak jak wcześniej na konto B. nie wpływały środki ze sprzedaży towarów, lub że były one transferowane poza obieg bankowy.

2) Ustalenia odnośnie R. OU z siedzibą w Estonii:

- w momencie nawiązania współpracy ze Stroną Pan K. reprezentujący R. OU nie miał ku temu umocowania prawnego. Jako członek zarządu i wspólnik tego podmiotu występował od 5/6 grudnia 2012 r., podczas gdy zaliczka, a zatem i poprzedzające ją negocjacje, miały miejsce w listopadzie 2012 r. Korespondencja elektroniczna nie zawiera informacji o przekazaniu przez Pana K. stosowanego upoważnienia, czy ewentualnych pytań Strony w tym zakresie. Ponadto w okresie nawiązywania współpracy Strona nie zwróciła się do Pana K. o przekazanie danych rejestrowych firmy. W kontekście opisanych relacji z T.V. DIAS stwierdził stały wzór zachowania Strony w relacjach z odbiorcami, która nie wykazuje zainteresowania tym kto i w ramach jakiego umocowania składa jej zamówienie;

- w okresie do schyłku kwietnia 2013 r. Strona otrzymywała należność za towar wyłącznie z konta założonego na Litwie, kolejne rozliczenia były już mieszane i dokonywane za pomocą obu aktywnych kont R. OU. Otrzymywanie należności z konta założonego na terytorium państwa innego, niż siedziba podmiotu gospodarczego, w ocenie DIAS jest czynnikiem zwiększającym ryzyko transakcji, oraz sprzyja nieprawidłowościom, np. zaniżeniom obrotu, bądź zmianom jego struktury przez wpłaty krajowe w imieniu podmiotów zagranicznych. DIAS podkreślił, że R. OU zaniżała swoje obroty. Sumowanie samych wpłat, dokonanych na jej konto [...] wykazało, że już wartość przychodów wyrażonych w euro i GBP zdecydowanie przekracza deklarowaną w sprawozdaniu finansowym wartość 697.107,00 euro, przy czym na konto R. wpływały również wpłaty w litach i pojedyncze w USD;

- Strona konsekwentnie podnosi, że w ramach pierwszej transakcji z R. OU towar trafił na Litwę. Zdaniem DIAS, już pobieżna analiza listu przewozowego CMR dokumentującego dostawę z dnia 8 stycznia 2013 r. pozwala zaprzeczyć, by taka informacja z niego wynikała. Mimo tego, że odbiorcą towaru miał być podmiot świadczący usługę transportową, towar pokwitował Pan K., używając pieczątki firmowej R. OU. Fakt nierzetelnego wypełniania dokumentów transportowych powinien zwrócić uwagę Strony, zwłaszcza biorąc pod uwagę krótką historię współpracy z R. OU;

- w składanych w trakcie postępowania za okres czerwiec 2013 r. - styczeń 2014 r. wyjaśnieniach Strona podkreślała, że jednym z czynników świadczących o dochowywaniu przez nią należytej staranności w relacjach z innymi kontrahentami, jest samodzielne organizowanie transportu. Tym samym, zdaniem DIAS, powierzenie organizacji transportu firmie R. OU i zastąpienie dokumentów CMR oświadczeniami Pana K. należy uznać za działanie dla Spółki nietypowe, tym bardziej w kontekście krótkiej współpracy i wskazanych wyżej rozbieżności co do treści potwierdzenia dostawy poprzedzającej tę decyzję;

- otrzymywane przez Stronę potwierdzenia, że towar trafił do magazynu odbiorcy w Londynie, [...] z uwagi na brak numeru lokalu/budynku w rzeczywistości nie zawierały miejsca dostawy, rozumianego jako skonkretyzowany magazyn, sklep, firmę itd. Ponadto zestawienie tych oświadczeń z okazanymi przez Stronę na etapie postępowania dokumentami CMR wskazuje na rozbieżności, np. dostawa towarów zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 14 lutego 2013 r. ma dwa różne miejsca odbioru, inne z dokumentu CMR, inne z oświadczenia. Fakt rozbieżności był Stronie doskonale znany. Strona godziła się z faktem, że nie wie i że nie będzie mogła za pomocą dostępnych jej narzędzi zweryfikować, czy miejsce dostawy w rzeczywistości istnieje i choćby w przybliżeniu stwierdzić co się w nim mieści;

- w momencie, kiedy w marcu 2013 r. Strona ponownie przejęła kwestie organizacji transportu elementem sygnalizującym nierzetelność transakcji był brak właściwego potwierdzenia odbioru towarów na listach przewozowych CMR, tj. brak pieczątek firmowych, czy to faktycznych adresatów dostawy, czy podmiotów prowadzących na ich rzecz działalność magazynową oraz nieczytelne podpisy;

- zarówno w korespondencji elektronicznej z R. OU jak również wprost z dokumentów przewozowych wynika, że jako odbiorcę R. OU wskazywała Stronie firmę S., L., [...]. Wielka Brytania nie prowadzi publicznie dostępnego rejestru podmiotów prowadzących jednoosobową działalność, w związku z tym weryfikacja takiego rodzaju działalności może odbywać się wyłącznie za pośrednictwem Internetu, w którym podmiot taki, mimo zakupów hurtowych ilości napojów, zupełnie nie jest znany. Strona zrezygnowała z tej formy sprawdzenia transakcji, konsekwentnie prezentując stanowisko, iż dane faktycznego odbiorcy jej towaru w transakcjach trójstronnych winny być zupełnie poza zakresem jej zainteresowania. Zdaniem DIAS zauważenia wymaga, że zgodnie z informacjami Pana K. odbiorcami R. miały być sieci sklepów, restauracje czy hurtownie, a zatem podmioty, co do których należałoby zakładać, że przynajmniej będą wzmiankowane w zasobach Internetu;

- dane rejestrowe, do których dostęp mogła mieć Strona, zawierają szereg informacji wskazujących na konieczność zachowania zwiększonej ostrożności w kontaktach z R. OU. W szczególności należą do nich umiejscowienie siedziby firmy w biurze rachunkowym, świadczącym usługi rejestracji podmiotów gospodarczych, którego adres [...] również szereg tych podmiotów wskazuje jako swoją siedzibę. DIAS zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszone jest, iż siedziba kontrahenta w wirtualnym biurze bez wątpienia stanowi czynnik ryzyka, który należy uwzględniać decydując się na podjęcie z nim współpracy. Biorąc pod uwagę, że zarówno jedyny członek zarządu R. OU, będący mniejszościowym udziałowcem, jak i większościowy udziałowiec nie posiadają miejsca zamieszkania na terytorium Estonii (Pan K. legitymuje się adresem zamieszkania na Litwie, Pan A.S. w danych rejestracyjnych jest określony jako rezydent białoruski), oraz wobec braku zatrudniania pracowników, ewentualny kontakt z tą spółką na terenie Estonii był bardzo utrudniony i w zasadzie w pełni uzależniony od jej dobrej woli. DIAS zwrócił uwagę, że wskazane obawy urzeczywistniły się, gdy mimo zapytań płynących z Wielkiej Brytanii estońskiej administracji podatkowej nie udało się zabezpieczyć dokumentacji źródłowej R.;

- mimo tego, że zadeklarowany kapitał zakładowy R. OU to 2500 euro, a jej historia działalności do momentu nawiązania współpracy ze Stroną to około pół roku, w związku z czym nie dysponowała czasem pozwalającym w warunkach rynkowych na tak znaczną akumulację kapitału z działalności własnej, w dniu 30 listopada 2012 r. estońska firma przelała na konto Strony 8.064,00 euro, a w dniu 6 grudnia 2012 r. jeszcze 15.444,00 euro. Z kolei całość dostaw na rzecz R. OU w ciągu pięciu pierwszych miesięcy 2013 r. to 434.459,44 euro. DIAS zwrócił uwagę na nieproporcjonalnie niski kapitał w porównaniu do skali obrotów, przy jednoczesnym braku majątku R. OU, który mógłby stanowić zabezpieczenie kredytu bądź pożyczki na finansowanie działalności. W kontekście całości informacji posiadanych o R. OU, Strony nie zastanowiło, że jej głównym partnerem biznesowym jest podmiot funkcjonujący bez faktycznego zaplecza finansowego.

Podsumowując DIAS wskazał, że osoba bez formalnego umocowania do występowania w imieniu R. OU, posiadająca miejsce zamieszkania i posługująca się kontem w kraju innym, niż wskazywana w wirtualnym biurze siedziba podmiotu, który miała reprezentować, podmiotu nie dysponującego własnymi zasobami finansowymi i o krótkiej historii działalności, złożyła u Strony skuteczne zamówienie na towar. Na przestrzeni kolejnych kilku miesięcy, aż do nagle zakończonej współpracy w czerwcu 2013 r., R. OU stał się głównym odbiorcą towarów Strony, przy czym konsekwentnie tolerowała ona płatności z konta pozostającego poza możliwościami weryfikacji przez właściwą administrację podatkową, mimo dotychczas panujących zasad i wątpliwości wzbudzanych przez otrzymany dokument transportowy, a które także zrodziłyby się w przypadku weryfikacji oświadczeń o miejscach odbioru kolejnych dostaw, powierzyła R. w sposób stały organizowanie transportu, a następnie odstąpiła od weryfikacji tych nielicznych informacji odnośnie dalszych odbiorców, które mogła posiadać, nie interesując się dalszymi losami towaru.

Odnośnie dwóch spornych kontrahentów DIAS stwierdził, że B. nie była rzeczywistą stroną transakcji, opisanych przywoływanymi w tabeli nr 1 decyzji NUS fakturami. Identyczny mechanizm NUS zidentyfikował w działalności R. OU, która w przypadku zainteresowania organów podatkowych kończy działalność, nie okazując dokumentacji, oraz składając wcześniej nierzetelne rozliczenia, jak również sama umożliwiała dokonywanie dostaw podmiotom takim jak Strona na rzecz znikających podatników. Faktycznym skutkiem działalności obu omówionych w decyzji kontrahentów Strony była możliwość dokonywania nadużyć podatkowych, związanych z zastosowaniem faktycznego braku opodatkowania ich dostawy. Podmioty, które faktycznie uzyskały władztwo nad towarem, a które, z uwagi na brak rzetelnych informacji na dokumentach przewozowych i brak stosownych rachunków bankowych, pozostają nieustalone, wykorzystując brak wiedzy o transakcjach właściwych dla nich organów podatkowych, mogły go wprowadzać na rynek bez odprowadzania podatku należnego.

W ocenie DIAS, nie bez znaczenia dla ostatecznej oceny transakcji z B. oraz R. OU jest zestawienie jej z innymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami jak wskazano wyżej, które organ pierwszej instancji analizował w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zgromadzone w aktach sprawy odpowiedzi SCAC, udzielone przez administracje podatkowe innych krajów Unii Europejskiej, dokumenty przewozowe, korespondencja mailowa i wyciągi bankowe pozwoliły stwierdzić, że Strona otrzymywała zapłatę z kont firmowych, prowadziła korespondencję mailową z osobami i podmiotami gospodarczymi, które można zidentyfikować. Z powyższego wynika, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z B. oraz R. OU i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji, oraz że okoliczności transakcji świadczą o tym, że wiedziała bądź co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje WDT deklarowane na rzecz ww. kontrahentów są nierzetelne. Strona zaniechała szeregu wymienionych powyżej czynności, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że wystawia faktury na rzecz podmiotów uwikłanych w działalność ukierunkowaną na oszustwo podatkowe. Skoro Strona deklarowała dostawy na rzecz podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ich pozorujących w celu umożliwienia dokonania nadużyć w podatku VAT, dokumenty wystawione na rzecz B. oraz R. OU, w szczególności faktury dokumentujące omawiane transakcje oraz dokumenty CMR, w których widnieją jako odbiorcy, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS wskazał, że z informacji pozyskanej od belgijskiej administracji podatkowej będącej odpowiedzią na wniosek SCAC dotyczący zweryfikowania wymienionych transakcji z B. wynika, iż belgijskie władze podatkowe nie potwierdziły faktycznego dokonania wykazanych przez Stronę dostaw, pozostawiając puste pole SCAC C6, oznaczone jako "proszę o potwierdzenie". Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że "Syndyk upadłości poinformował, że brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który pozwoliłby na prześledzenie przepływu towarów. W konsekwencji nie można odpowiedzieć na zadane pytania". Podmiot umocowany do reprezentacji kontrahenta Strony nie dysponował więc fakturami zakupów i sprzedaży, dokumentami transportowymi czy korespondencją handlową, która uwiarygadniałaby dokonanie transakcji, w szczególności potwierdzałaby rozliczenie podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę, że syndyk przez blisko półtora roku nie był w stanie dotrzeć do dokumentacji księgowej B., której sprawy prowadził, trudno zakładać, by taka dokumentacja rzeczywiście istniała, a z całą pewnością nie była przechowywana zgodnie z przepisami prawa w miejscu wiadomym organom belgijskich władz publicznych. W połączeniu ze wskazaniem siedziby w wirtualnym biurze i powołaniem na prezesa zarządu osoby niemającej miejsca zamieszkania na terytorium Belgii, weryfikacja rzetelności rozliczenia podatkowego spółki przez właściwe organy podatkowe bez dobrej woli samej spółki nie była możliwa. Na podstawie bazy VIES ustalono, że z rejestru poradników VAT spółka została wykreślona z dniem 2 kwietnia 2013 r. Ostatnia dostawa wysłana przez Stronę opatrzona była datą 26 kwietnia 2013 r.

W dalszej kolejności DIAS podał, że z przekazanej informacji SCAC przez estońską administracje podatkową wynika, że R. OU zadeklarowała nabycie wewnątrzwspólnotowe w okresie styczeń - kwiecień 2013 r. na poziomie od 10 do 25 tys. euro, co odpowiada jedynie niewielkiej części samej kwoty dostaw pochodzących od Strony. DIAS podkreślił, że Strona nie była jedynym polskim kontrahentem R. OU, a biorąc pod uwagę historię przelewów, estońska spółka utrzymywała również inne kontakty handlowe z firmami z państw Unii Europejskiej. Oznacza to, że estoński podmiot zaniżał wartość dokonywanych nabyć, oraz że nie dokonał właściwego rozliczenia transakcji, zawieranych ze Stroną. Nie udało się pozyskać dokumentacji źródłowej, na bazie której można by dokonać przyporządkowania faktur nabycia napojów do faktur ich sprzedaży. W konsekwencji estońska administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania przez R. rozliczenia transakcji ze Stroną- pole C6 dokumentu SCAC pozostało puste. Biorąc pod uwagę, że to Pan K. pełnił w omawianym okresie funkcję jednoosobowego zarządu spółki, odpowiadającego za prowadzenie jej spraw, w tym rozliczeń podatkowych, uchylanie się przez niego od odpowiedzialności za składane rozliczenia jest, zdaniem DIAS, bezpodstawne. W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę wyjaśnieniom, że to osoba zatrudniona w biurze rachunkowym (R. nie dysponowała własnymi pracownikami) w nieznanym celu ignorowała przekazywane przez Pana K. faktury, które, jak ustalono, otrzymywał także osobiście od Strony i czyniła to bez jego wiedzy i zgody. Równie trudno sobie wyobrazić, by osoba prowadząca profesjonalną działalność gospodarczą, choć pobieżnie interesująca się rozliczeniami podatkowymi, nie zauważyła rażącego zaniżenia wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć, tym bardziej osoba, na której zgodnie z estońskim prawem spoczywa odpowiedzialność za rzetelność sprawozdania finansowego i składanych rozliczeń podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie NUS, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. ww. formularze uznał za dokument urzędowy. W ocenie DIAS dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. DIAS stanął na stanowisku, że Strona nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby potwierdzić, iż wystawione przez nią faktury, wskazują rzeczywistego nabywcę towarów, a zatem w żaden sposób nie uwiarygodniła ich podmiotowej zgodności ze stanem rzeczywistym. Tym samym nie spełniła warunku opodatkowania wykazanych dostaw stawką 0%. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że towar nie był dostarczany pod adres rejestracyjny podmiotów, na rzecz którego Strona wystawiała faktury, z kolei Spółka nie podjęła żadnych działań, by potwierdzić, że w danym miejscu prowadzi on działalność gospodarczą i jak wynika z zeznań, nie była taką wiedzą zainteresowana.

DIAS zwrócił uwagę, że z zeznania M.K. wynika, iż nie poznała osobiście P.I. ani T.V., ani też nie posiadała informacji, gdzie firma T.V. ma siedzibę, czy posiada zaplecze magazynowe, czy towar był dostarczany do jej magazynów, czy do magazynów następnych kontrahentów. Z korespondencji mailowej, mającej odzwierciedlenie w dokumentach CMR wynika, że pod danym adresem towar miały odbierać inne podmioty: M. w W., sześć dostaw, C. GmbH i [...] we Frankfurcie, osiem dostaw, dla firm A. GmbH S. GmbH/S. GmbH M. GmbH, S. GmbH, S. GmbH.

W ocenie DIAS, z przeprowadzonej analizy dokumentacji transportowej dotyczącej R. OU co do zasady nie wynika kto odbierał towar. Zidentyfikowanym adresatem dostawy, zgodnym z deklarowanymi przez R. OU transakcjami WDT, był tylko S.O. Pierwszej transakcji, w ramach której towar miał trafić na Litwę, R. OU nie wykazała w ramach WDT. DIAS podał, że do akt spraw, Strona przedłożyła również dokumenty transportowe CMR w liczbie siedmiu, dotyczące dostaw w okresie od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 15 marca 2013 r. Spółka nie wskazała, jakie jest źródło pozyskania tych dokumentów, w sytuacji gdy dostawę w tym okresie potwierdzało Stronie oświadczenie Pana K., zaś on twierdzi, że dokumentacji takiej nie posiada. DIAS zwrócił uwagę, że w oświadczeniu Pana K. wskazane jest, że potwierdzenie dostawy towarów zawierało adres [...], podczas gdy w rzeczywistości był to adres w skróconej formie [...] oraz kilkukrotne określanie odbiorcy jako S.O.

Odnosząc się do twierdzenia Strony, że towary nie były dostarczane pod adres rejestracyjny podmiotu R. OU i B. w sytuacjach, w których jako adres dostawy wskazano adres dostawy następnego klienta, któremu towary odsprzedaje, DIAS stwierdził, że Strona nie wskazała, w których miejscach były te dostawy.

DIAS odniósł się także do wniosków dowodowych złożonych przez Stronę na etapie prowadzonego postępowania podatkowego oraz zarzutu ich zrealizowania przez NUS instancji dopiero w decyzji organu pierwszej instancji. W odniesieniu do wniosku o przesłuchania świadka A.K. DIAS wskazał, że zasadnie NUS w decyzji uznał, iż fakt wywozu towarów na terytorium Wielkiej Brytanii nie jest kwestionowany. Ustalenia odnośnie braku działania w dobrej wierze oraz odnośnie rzeczywistego charakteru czynności NUS oparł o mające walory domniemania prawdziwości zawartych w nich informacji dokumenty SCAC dotyczące samej R. OU oraz jednego z jej głównych odbiorców S. Ltd., zestawienie deklarowanych przez R. dostaw, wyciągi bankowe, oraz dokumenty rejestracyjne, złożone we właściwych rejestrach handlowych. Ponadto NUS przyjął do akt sprawy i uwzględnił w treści decyzji obszerne oświadczenie Pana K., przedłożone przez Stronę i oparte o dokumentację okazaną przez Stronę Panu K. Strona nie wykazała, aby bezpośrednie przesłuchania świadka na te same okoliczności, które zostały przez niego opisane w pisemnym oświadczeniu, mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na ocenę transakcji i tym samym na treść rozstrzygnięcia, tym bardziej, że zawartość tego oświadczenia była zgodna z jej oczekiwaniami. Wiarygodność oświadczenia, tak jak działanie w dobrej wierze i zachowanie przez Stronę należytej staranności, zostało ocenione w kontekście całości materiału dowodowego i znalazło odzwierciedlenie w treści skarżonej decyzji.

Odnosząc się do wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania wszystkich kierowców w charakterze świadków, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że wniosek nie mógł być zrealizowany, ponieważ fakt przewozu towarów nie jest kwestionowany. Złożone zeznania we wskazanym zakresie nie miałyby zatem żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro przedmiotem decyzji jest ocena zasadności zastosowania zerowej stawki w związku z ujawnieniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ich zakresie podmiotowym, nie przedmiotowym. Skoro Strona podnosi, że nie jest jej znany faktyczny odbiorca towarów, ani z nazwy, ani z roli jaką pełni, a zatem czy jest nabywcą towaru, czy jedynie podmiotem prowadzącym działalność magazynową, a co do rzeczywistych odbiorców towarów informacje te nie wynikają również z dokumentów transportowych i rozliczeń podatkowych R. OU, trudno oczekiwać, by te dokumenty i oświadczenia zastąpiły zeznania kierowców, realizujących jednorazowe transporty. W ocenie DIAS, słusznie organ pierwszej instancji zauważył, że transakcje obsługiwało wielu kierowców realizujących jednorazowe transporty, trudno zatem, aby posiadali wiedzę kto z imienia i nazwiska odbierał towar. Tym bardziej, jak podnosi Strona w odwołaniu, że praktyka rynkową jest podpisywanie dokumentów CMR przez pracowników magazynów, zgodnie z informacjami zawartymi w pozycji przeznaczonej dla adresata dostawy.

Zdaniem DIAS, również wnioski dowodowe Strony o wystąpienie do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o sprawdzenie przemieszczeń samochodów w systemie ViaToll prawidłowo nie zostały zrealizowane przez organ pierwszej instancji, bowiem fakt przemieszczenia towarów nie jest kwestionowany.

W dalszej kolejności DIAS podał, że w dniu 25 czerwca 2018 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek Strony o wykonanie i przesłanie kopii całości materiałów, którymi prowadzący postępowanie posłużył się przy sporządzaniu protokołu badania ksiąg dotyczącego rozliczenia R. OU za maj 2013 r. DIAS podał, że w skarżonej decyzji organ pierwszej odniósł się do ww. wniosku i stwierdził, że nie mógł być on zrealizowany, ponieważ przy jego sporządzeniu wykorzystane były materiały objęte tajemnicą skarbową, wyłączone z akt spraw, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. (postanowienie w aktach wyłączonych). W ocenie DIAS, słusznie wskazał NUS, że wyciągi bankowe stanowiące załącznik do informacji estońskiej administracji podatkowej należało wyłączyć z akt sprawy w całości ze względu na interes publiczny. Informacje w nich zawarte jedynie w znikomej części dotyczyły bezpośrednio działalności prowadzonej przez Stronę, a ujawnienie treści wyciągów bankowych spowodowałoby ujawnienie poufnych danych, objętych zarówno tajemnicą skarbową jak bankową. Tym samym za wypełnioną DIAS uznał normę, o której mowa w art. 293 O.p., a którą NUS przywołał we wskazanym postanowieniu. DIAS zwrócił uwagę, że informacje odnośnie do wzajemnych rozrachunków z R. NUS oparł na wyciągach bankowych, okazanych przez Stronę. Kluczowe z perspektywy prowadzonego postępowania informacje odnośnie działalności R. OU zostały zawarte w znajdującym się w aktach sprawy dokumencie SCAC, bądź pochodziły z danych rejestrowych, do których Strona ma dostęp, z kolei ustalenia odnośnie zachowania przez Stronę należytej staranności w relacjach z R. OU zostały w całości oparte na przedłożonych przez nią dokumentach i wyjaśnieniach. Elementy stanu faktycznego, dotyczące gospodarki finansowej, prowadzonej przez R. OU, NUS przytoczył w treści decyzji, wskazując jedynie ogólne mechanizmy, ale co do zasady pomijając daty, kwoty, numery rachunków bankowych podmiotów trzecich oraz dane osób fizycznych o których brak jest pewności, by działały w imieniu podmiotów gospodarczych. Zgodność przywołanych informacji z materiałem źródłowym podlega kontroli sądów administracyjnych.

W odniesieniu do wniosku o włączenie do akt sprawy Protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 marca 2013 r. w zakresie sprawdzenia transakcji WDT dla R. OU oraz transakcji WDT dla firm brytyjskich, DIAS podał, że NUS odniósł się do ww. wniosku w skarżonej decyzji i wskazał, iż zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Skoro zaszły ustawowe przesłanki, skutkujące powstaniem u Spółki obowiązku podatkowego na skutek nierzetelnej działalności kontrahenta, o której Spółka wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, a rozliczenie za okres, w którym stwierdzono nieprawidłowości, nie zostało rozstrzygnięte decyzją ostateczną, brak jest przesłanek by swoim działaniem NUS treść art. 122 i art. 4 O.p. naruszał, określając Stronie zobowiązanie podatkowe w niewłaściwej wysokości, nie wynikającej ze stwierdzonego stanu faktycznego.

Zdaniem DIAS, słusznie zauważył organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 19 września 2018 r. pt. Arkusz odwoławczy (wbrew negacji Strony), że kompleksowa ocena relacji Strony z danym kontrahentem możliwa jest jedynie w kontekście całości jej działalności gospodarczej i stosowanych procedur. Dopiero objęcie weryfikacją okresu obejmującego początek relacji Strony z B. i R. OU (w tym wypadku od drugiego miesiąca), objęcie weryfikacją relacji Strony z innymi kontrahentami, dokonanie przesłuchań przedstawicieli Strony, wreszcie pozyskanie informacji od właściwych administracji podatkowych i odtworzenie w ten sposób stanu faktycznego sprawy, w tym wiedzy Strony o jej kontrahentach, mogło prowadzić do wydania miarodajnego rozstrzygnięcia. Kontrola, na którą się powołuje Strona, potwierdziła legalność źródeł towaru dla R. OU.

DIAS zwrócił uwagę, że w dniu 6 sierpnia 2018 r. (czyli po wydaniu skarżonej decyzji) wpłynął do Urzędu Skarbowego W. tożsamy wniosek dowodowy z dnia 2 sierpnia 2018 r. wnoszący o włączenie do akt sprawy Protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 marca 2013 r. Rozpatrując powyższy wniosek organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że jest niezasadny .

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji NUS dotyczące braku zasadności przeprowadzenia wniosków, które Strona wniosła na etapie postępowania podatkowego. Wskazał, że odnośnie rzetelności prowadzonej przez B. oraz R. OU działalności, a tym bardziej wiedzy Spółki na ten temat, przeprowadzenie dowodów byłoby zbędne. Powyższe organ pierwszej instancji ocenił na podstawie bezpośrednio przeprowadzonych dowodów. Natomiast fakt, że powyższej oceny tych wniosków organ pierwszej instancji dokonał w skarżonej decyzji nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania skutkującego jego wadliwością.

Za chybiony DIAS uznał także zarzut zawarty w odwołaniu o wadliwości protokołu badania ksiąg za maj 2013 r. DIAS podał, że w wyniku przeprowadzonego badania ksiąg, potwierdzonego protokołem doręczonym Stronie w dniu 30 listopada 2017 r. stwierdzono, że z uwagi na opodatkowanie stawką 0% VAT trzydziestu dziewięciu WDT wiążących się z nadużyciem podatkowym, księgi w postaci ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r., o których mowa w przywoływanym przepisie, należy uznać za nierzetelne. Natomiast w wyniku przeprowadzonego badania ksiąg, potwierdzonego protokołem doręczonym Stronie w dniu 29 maja 2018 r. stwierdzono, że z uwagi na opodatkowanie stawką 0% VAT sześciu WDT wiążących się z nadużyciem podatkowym, księgi w postaci ewidencji sprzedaży VAT za maj 2013 r., o których mowa w przywoływanym przepisie, należy uznać za nierzetelne. Za okres ten został sporządzony protokół z badania ksiąg, spełniający wymogi formalne, zakreślone w art. 193 O.p., a zatem organ stwierdził w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wraz ze wskazaniem powodów tego zakwestionowania - brak spełnienia podstawowego warunku opodatkowania wykazanych dostaw stawką 0%, o którym mowa w art. 42 ust. 1 i 42 ust. 3 u.p.t.u. w postaci potwierdzenia przekazania prawa do rozporządzenia towarem na kupującego. Rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym ma zawierać decyzja, co wprost wynika z art. 210 § 1 O.p., nie poprzedzający ją protokół. DIAS przyznał, że jeden z przywoływanych w treści protokołu dowodów w sprawie w postaci dokumentu SCAC dot. S. Ltd. został włączony do akt postępowania po dacie jego doręczenia, wskazał jednak, że najistotniejsza część informacji brytyjskiej administracji podatkowej została w nim szeroko zacytowana, a Strona w złożonych zastrzeżeniach wprost się do niego odniosła. W ocenie organu odwoławczego, postanowienie o włączeniu materiału dowodowego ma charakter techniczny i może być wydawane sukcesywnie, w ramach jego gromadzenia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a zatem żadne przysługujące Stronie uprawnienie nie zostało naruszone.

Mając powyższe na uwadze, DIAS w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez Stronę na rzecz R. OU i B. zgodził się z organem pierwszej instancji i stwierdził, że dostawa wykazanych na fakturach dostawach napojów bezalkoholowych winna być opodatkowana stawką krajową 23%.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. DIAS uznał je za chybione. DIAS wskazał, że Spółka w ogóle nie odnosi się w złożonym odwołaniu do ustaleń organu odnośnie źródeł płatności B. za dostarczany przez Spółkę towar. Spółka pomija fakt, że nie można przyporządkować dokonanych płatności z adresami wskazanymi na CMR, pod które najczęściej był dostarczany towar. Spółka nie odnosi się również do ilości osób, które tych płatności dokonywały. Z siedemnastu dostaw osiem trafiło do Frankfurtu, z czego w przypadku sześciu na CMR wskazany jest adres [...]. Płatności za towar, dostarczany pod wskazany adres, pochodziły w kolejności od P.I., J.K. S.A., B.H. i B. Drugim, pod względem częstotliwości dostaw, jest niemiecka miejscowość W., gdzie dostarczany towar był opłacany przez to samo grono osób, w postaci S.A. B.H. i B., przy czym zamiast P.I. pojawia się T.V. Nie można więc przyporządkować podmiotu wpłacającego środki za towar, do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Podobnie sprawa ma się z R. Ou, Strona również nie odniosła się do ustaleń organu, że płatności były dokonywane na rzecz Strony przez Pana K., osoby bez formalnego umocowania, posługującej się kontem w kraju innym, niż wskazywana w wirtualnym biurze siedziba podmiotu. Strona tolerowała owe płatności wiedząc, że są one poza możliwością ich weryfikacji przez właściwą administrację podatkową. Powyższe zdaniem DIAS oznacza, że Spółka zdawała sobie sprawę z podwyższonego ryzyka zawierania transakcji z podmiotem nieposługującym się firmowym kontem, w przypadku B. jak i z podmiotem, który nie posiada konta na terenie własnego kraju w przypadku R. Ou.

Odnosząc się do pisma Strony z dnia 12 października 2018 r. DIAS stwierdził, że jest powieleniem odwołania i nie wnosi w sprawie nowych okoliczności. DIAS wskazał, że organ podatkowy ma prawo dokonać własnej analizy i oceny materiału, a co za tym idzie podtrzymać swoje stanowisko wyrażone w decyzji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 O.p. polegające na braku doręczenia zaskarżonej decyzji Skarżącej lub osobie, która w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji była pełnomocnikiem Skarżącej.

Dodatkowo, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych jakoby zagraniczny odbiorcy sprzedawanych przez Skarżącą towarów (belgijska firma B. oraz estońska firma R.) brali udział w nadużyciu podatkowym z wykorzystaniem sprzedanych przez Skarżącą towarów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, że taka okoliczność miała w niniejszej sprawie miejsce;

2) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny następujących dowodów:

a) odpowiedzi belgijskich władz podatkowych na wniosek SCAC jakoby nie potwierdzał on faktycznego dokonania wskazanych przez Skarżącą dostaw, podczas gdy taka ocena jest niezgodna z treścią rzeczonego dokumentu,

b) odpowiedzi estońskich władz podatkowych na wniosek SCAC jakoby wskazywał na wiodącą rolę R. w oszustwach podatkowych VAT, podczas gdy taka ocena jest niezgodna z treścią rzeczonego dokumentu,

c) dowodów wpłat na konto bankowe Skarżącej z tytułu dostaw zrealizowanych przez Skarżącą na rzecz B., jakoby wpłaty gotówkowe, dokonane przez osoby fizyczne, których dane osobowe widnieją na bankowych potwierdzeniach tych wpłat, a w opisie wpłaty dane B. powinny wzbudzić w Skarżącej podejrzenie, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, podczas gdy osoby te wpłacały środki z upoważnienia kontrahenta Skarżącej (co jest związane z instytucją tzw. przekazu, faktem że Skarżąca nie może nie przyjąć płatności od osoby trzeciej, a do tego częściowo potwierdza pismo od jednego z wpłacających), a wpłaty gotówkowe za pośrednictwem banku za towary nie były w 2013 r. uważane za coś podejrzanego, a same transakcje nie miały charakteru gotówkowego, albowiem Skarżąca posługiwała się tu rachunkiem bankowym, gdzie każdy wpłacający był zidentyfikowany przez bank,

d) zeznań D.P. jakoby informacje, które podał na temat weryfikowania kontrahentów dotyczyły okresu objętego zaskarżoną decyzją, podczas gdy dotyczyły one stanu na dzień składania zeznań,

e) dokumentów przewozowych CMR jakoby dopiski w pozycji nr 3 dokumentów CMR (obok miejsca przeznaczenia) wskazywały na rzeczywistego lub docelowego odbiorcę towarów dostarczanych przez Skarżącą, podczas gdy ocena taka nie jest niczym poparta, a rzeczone komentarze miały ułatwiać odbiorcy towaru organizację rozładunku w centrum logistycznym;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oparcie ustaleń dotyczących transakcji z B. na wiedzy własnej organu podatkowego dotyczącej innego przedsiębiorcy (firmy T.V.), chociaż organ nie ustalił jakie ten przedsiębiorca ma dokładnie związki z transakcjami Skarżącej z firmą belgijską B., nie przeprowadził w tym zakresie w niniejszej sprawie żadnego postępowania dowodowego, a transakcje z firmą T.V. (działalność gospodarcza osoby fizycznej w Niemczech) miały miejsce w innym okresie niż objęty zaskarżoną decyzją;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oparcie ustaleń dotyczących transakcji z firmą B. na informacjach od niemieckiej administracji podatkowej (odpowiedź na wniosek SCAC) dotyczących B.I., chociaż osoba ta pozostaje bez związku z transakcjami dokonanymi przez Skarżącą z firmą B.;

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez opieranie przez organ podatkowy ustaleń dotyczących dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej na informacjach dotyczących sposobu wywiązywania się przez kontrahentów Skarżącej ze swoich obowiązków podatkowych, chociaż Skarżąca nie jest w stanie zweryfikować czy jego kontrahent dokonuje zgodnego z prawem zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w swoim kraju;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez opieranie przez organ podatkowy ustaleń dotyczących dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej na informacjach (lub braku informacji) dotyczących dalszych kontrahentów odbiorców sprzedawanych towarów (tj. podmiotów, które nie były kontrahentami Skarżącej), podczas gdy nie są to okoliczności mające znaczenie dla sprawy, albowiem Skarżąca w żaden sposób nie jest w stanie zweryfikować, co dalej dzieje się ze sprzedanym przez Skarżącą towarem, ani tym bardziej ponosić konsekwencji ew. nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych tychże podmiotów;

7) art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. i art. 121 O.p. i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z firmami B. oraz R., podczas gdy:

a) Skarżąca wykonywała czynności weryfikacyjne w stosunku do tych kontrahentów w 2013 r.; czynności te nie różniły się w sposób znaczący od czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez Skarżącą w stosunku do innych kontrahentów, z którymi transakcje nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe,

b) Skarżąca działała w zaufaniu do informacji pochodzących od organów podatkowych (informacji z Biura Informacji Podatkowych w K. oraz wyników wcześniejszej kontroli Naczelnika transakcji z firmą R., gdzie nie dopatrzono się nieprawidłowości),

c) organy podatkowe działają z naruszeniem zasady proporcjonalności i wymagają od Skarżącej działań nieproporcjonalnych w stosunku do wiedzy z 2013 r. o nadużyciach podatkowych, wartości transakcji oraz możliwości Skarżącej w zakresie weryfikowania kontrahentów;

8) art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść Skarżącej z naruszeniem zasad zaufania do przedsiębiorcy i domniemania, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów;

9) art. 127 O.p. polegające na braku samodzielnego ponownego rozpatrzenia przez DIAS sprawy objętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym odmówieniu Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT i rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych na niekorzyść Skarżącej, z pominięciem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, w tym przede wszystkim wnioskowanych przez Skarżącą, które mogłoby te wątpliwości usunąć;

11) art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT z uwagi na brak zachowania przez Skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności w sytuacji, gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach);

12) art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla WDT, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%.

2.3. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. B) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie podzielił argumentacji Spółki w przedmiocie zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z nieprawidłowościami doręczenia decyzji Skarżącej, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wskazała, że nie doręczono jej zaskarżonej decyzji. Skarżąca dowiedziała się o treści decyzji podczas przeglądania akt sprawy.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Na wstępie odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, a dotyczącego braku prawidłowego doręczenia Stronie decyzji DIAS, co zdaniem Skarżącej uzasadniało uchylenie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. W ocenie Sądu sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. uznać należy za chybiony.

Między stronami nie jest sporne, że skarżona decyzja wydana została w dniu 30 listopada 2018 r. i tego też dnia została wysłana za pośrednictwem ePUAP na adres wskazany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika radcę prawnego P.A. Pełnomocnik ten ujawnił się w toku postępowania odwoławczego w dniu 16 października 2018 r., gdy do DIAS wpłynęło pismo Spółki z dnia 15 października 2018 r. podpisane przez radcę prawnego P.A. W piśmie tym P.A. wskazał, że działając w imieniu Spółki wnosi do akt postępowania w przedmiocie określenia Stronie wysokości kwot zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. prowadzonego przez DIAS dokumenty, m.in. uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa do reprezentowania Strony, potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania.

Jak wynika z załączonego przez radcę prawnego pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1), D.P. upoważnił radcę prawnego P.A. do reprezentowania Spółki w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do maja 2013 r. Pełnomocnik jest uprawniony do dokonywania wszelkich czynności w sprawie, w tym do reprezentacji Spółki w postępowaniu podatkowym, postępowaniu zabezpieczającym i postępowaniu egzekucyjnym. W pełnomocnictwie wskazano P.A. jako pełnomocnika do doręczeń w sprawie na adres elektroniczny [...].

Wobec czego skarżona decyzja niewątpliwie wysłana została do osoby, która w dniu ekspedycji decyzji była ustanowionym przez Spółkę pełnomocnikiem do doręczeń i skierowana została na adres elektroniczny wskazany w dokumencie pełnomocnictwa PPS-1. Zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia została ona doręczona w dniu 14 grudnia 2018 r.

Spór między stronami w zakresie skuteczności doręczenia decyzji wynika z odmiennej oceny skutków odwołania pełnomocnictwa udzielonego P.A. Wskazać bowiem należy, że Zawiadomienie o zmianie/odwołaniu/ wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z dnia 7 grudnia 2018 r. odwołujące pełnomocnictwo szczególne udzielone P.A. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 10 grudnia 2018 r. Z faktu tego Strona wywodzi, że decyzję doręczono w dniu 14 grudnia 2018 r. nieskutecznie, gdyż P.A. nie był już wówczas pełnomocnikiem Skarżącej, natomiast DIAS uznaje, że prawidłowo wyekspediował decyzję do pełnomocnika Spółki, a późniejsze odwołane nie zmienia skuteczności doręczenia decyzji.

W ocenie Sądu rację przyznać należy DIAS, gdyż niewątpliwie kolejność wymienionych czynności procesowych pozwala na stwierdzenie, że wysyłając w dniu 30 listopada 2018 r. na adres elektroniczny pełnomocnika decyzję, organ odwoławczy dokonał tej czynności według stanu wiedzy ustalonego na podstawie akt sprawy przypadającego na dzień wydania i wyekspediowania decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP. Odwołanie pełnomocnictwa po wysłaniu decyzji, w dniu 7 grudnia 2018 r., o czym DIAS został powiadomiony w dniu 10 grudnia 2018 r. jest okolicznością, na którą organ podatkowy nie miał wpływu i nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że "wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących doręczanie pism w powiązaniu z art. 94 k.p.c. pozwala na stwierdzenie, że dopiero od chwili powzięcia wiadomości o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, który był stroną wypowiadającą, organ ma obowiązek traktowania strony jako działającej bez pełnomocnika. Od tego dnia ma zatem obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do strony działającej już bez pełnomocnika" (wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1387/11). Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi więc skutek prawny dopiero z chwilą zawiadomienia o tym organu (wyrok NSA z dnia 2 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2070/15). Zatem "ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma" (postanowienie NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13). Innymi słowy, stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia (wyroki NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/10 oraz z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3594/17). Jednocześnie Sąd pragnie podkreślić, że akceptacja stanowiska prezentowanego przez Stronę prowadziłaby do sytuacji, w której zręczna wymiana pełnomocników byłaby w stanie uniemożliwić jakiekolwiek skuteczne działanie organów administracji w każdym przypadku, w który korzystne dla strony byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysyłanego przez organ pisma.

W tym kontekście decyzję DIAS uznać należy za skutecznie doręczoną, gdyż odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w systemie ePUAP nie mogło wpłynąć na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez Spółkę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny. W takiej sytuacji na pełnomocniku Spółki spoczywał obowiązek poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, w tym zwłaszcza o odebraniu skierowanej do niego przesyłki. Jak wynika z akt sprawy taka sytuacja miała miejsce, co wynika z pisma kolejnego pełnomocnika Spółki – R.W. z dnia 17 grudnia 2018 r., który powołuje się na wiedzę Skarżącej o doręczeniu decyzji P.A. w dniu 14 grudnia 2018 r.

Reasumując zdaniem Sądu decyzja DIAS doręczona została Stronie prawidłowo, co więcej, Spółka w terminie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.5. Istota merytorycznego sporu między stronami sprowadza się do oceny czy organy zasadnie stwierdziły, że B. oraz R. OU nie były rzeczywistą stroną transakcji, opisanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez Stronę oraz czy Skarżąca wystawiając faktury na rzecz wspomnianych dwóch podmiotów mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę napojów bezalkoholowych posiadała wiedzę co do charakteru działań jej kontrahentów, bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać, a w konsekwencji zatem czy miała ona prawo do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość zastosowania przez Skarżącą stawki VAT 0 % do transakcji WDT na rzecz B. oraz R. OU.

3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego regulujących WDT, gdyż ocena prawidłowości skarżonej decyzji dokonana być musi w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która wyznacza ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Co do zasady dostawa ta jest podatkowana stawką 0%. Przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).

WDT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 u.p.t.u.

Natomiast art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (wymóg do 31 marca 2013 r.);

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na dzień składania deklaracji podatkowej, w której wykazał WDT.

Przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. precyzuje jakimi dowodami można potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nie jest to jednak katalog zamknięty i brak któregoś z dokumentów skazanych w tym przepisie przy oczywistości transakcji nie ma znaczenia dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Zastrzeżenia z ust. 4 odnoszą się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę. Z kolei w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako WDT, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze.

W kwestii dokumentowania WDT wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów, oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków zastosowania stawki 0% przy WDT, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych.

3.7. Przenosząc wskazaną regulację prawną zasad stosowania stawki VAT 0% do WDT na grunt niniejszej sprawy należy zatem wskazać, że wbrew zarzutom Skarżącej, w przypadku zakwestionowanych transakcji dostawy napojów do spornych kontrahentów dowody ją potwierdzające okazały się niejednoznaczne, a wręcz wątpliwe w świetle informacji uzyskanych od obcych organów podatkowych Belgii, Niemiec, Estonii i Wielkiej Brytanii i całokształtu materiału zebranego w sprawie. Trudno też w działaniach podatnika odnoszących się do relacji z dwoma spornymi kontrahentami dopatrzeć się należytej staranności kupieckiej.

Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę ustalenia te podziela oraz przyjmuje je za własne i za podstawę swych dalszych rozważań.

Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przywołana regulacja prawna zawarta w art. 42 u.p.t.u. jest czytelna, jasna i zrozumiała. Warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%, a spełnienie owych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób wyraźnie i jednoznacznie określony w ustawie. Obowiązek wykazania uprawnienia ciąży na podatniku a nie organie.

3.8. Sąd nie dopatrzył się trafności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art.122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191 O.p.

Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organy poddały wnikliwej ocenie wszystkie dokumenty zgromadzone w toku postępowania tj.: wyjaśnienia Strony, przedłożoną przez nią dokumentację, korespondencję, informacje z obcych administracji podatkowych oraz wszystkie okoliczności związane z tymi dowodami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej materiał dowodowy zgromadzony przez organ był pełny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Skarżąca nie wskazała aby organy nie przeprowadziły dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego, jak również sama nie przedstawiła dowodów potwierdzających jej prawo do stawki VAT 0%. Brak przesłuchania na wniosek Spółki kierowców, o co wnosił Strona, nie miał wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy samo przemieszczenie towarów z terytorium Polski nie było kwestionowane, organy zanegowały bowiem dostawę towaru do wskazanego w fakturze odbiorcy.

Prawidłowo zdaniem Sądu organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu mając na względzie ustalone już w sprawie okoliczności skoro nie ma wątpliwości, iż towar oferowany przez Stronę został przewieziony poza granicę Polski. Mimo tego, że wywóz towarów nie budzi wątpliwości, jednak, faktyczny odbiorca nie jest znany. Dlatego też w ocenie Sądu zeznania kierowców w żaden sposób nie zmieniłyby wydanego rozstrzygnięcia, skoro transakcje obsługiwało wielu kierowców świadczących pojedyncze transporty, wobec czego nie sposób uznać, aby posiadali wiedzę kto z imienia i nazwiska odbierał towar. Podkreślić należy, że Strona sama podnosi, że nie jest jej znany faktyczny odbiorca towarów, ani z nazwy, ani z roli jaką pełni, a zatem czy jest nabywcą towaru, czy jedynie podmiotem prowadzącym działalność magazynową, a co do rzeczywistych odbiorców towarów informacje te nie wynikają również z dokumentów transportowych i rozliczeń podatkowych kontrahentów Strony. Nie sposób więc zdaniem Sądu uznać, że zeznania kierowców realizujących jednorazowe transporty mogłyby zastąpić prawidłowe udokumentowanie przeprowadzanych transakcji.

Podobnie również ocenić należy wnioski dowodowe Strony o wystąpienie do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o sprawdzenie przemieszczeń samochodów w systemie ViaToll mających potwierdzać, że samochody ciężarowe transportujące towar na rzecz R. OU i B., faktycznie dokonały tych przewozów z W. do miejsc dostawy towarów przez odbiorców, skoro organy wskazały, że fakt przemieszczenia towarów nie jest kwestionowany.

W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ skorzystał z możliwości skierowania zapytań do obcych administracji podatkowych, co wyklucza zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut wybiórczej i niekorzystnej dla Skarżącej oceny materiału dowodowego, na każdym etapie toczącego się postępowania Skarżąca miała możliwość przedstawienia dodatkowych dowodów oraz wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna ocena dowodów przez organ nie dowodzi zasadności podniesionego zarzutu, a sam fakt wywiezienia towaru nie potwierdza jeszcze wykonania dostawy na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturze. Posiadane i okazane przez Skarżąca dokumenty, jak WZ, CMR, dowody zapłaty za towar, zeznania świadków, korespondencja handlowa nie są jednoznaczne w swej treści, a często wręcz sprzeczne. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego dokonał ich oceny i uznał, że nie wynika z nich aby dwaj sporni kontrahenci widniejący na fakturach faktycznie towar odebrali. Niejasne okoliczności dotyczące dostawy i brak potwierdzenia przez nabywcę towaru wykazanego w spornych fakturach nie mogą być uznane za spełnienie warunków do uznania, iż wystąpiło WDT.

Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmienna ocena zgromadzonych dowodów wyrażona w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych, które uznały, że w oparciu o przedstawione dokumenty brak jest potwierdzenia, że towar będący przedmiotem dostawy, wymieniony na spornych fakturach dostarczony został do nabywcy, co nie pozwala podatnikowi zastosować w rozliczeniu podatkowym stawki 0%.

3.9. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego - art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. ani przez jego błędną wykładnię ani wadliwe zastosowanie.

W niniejszej sprawie dowody przedstawione przez Skarżącą okazały się niewystarczające, aby uznać transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT za WDT w sytuacji braku ich potwierdzenia przez belgijską i estońską administrację podatkową, które były właściwa dla R. OU i B. Podkreślić należy w tym miejscu, że wbrew zarzutom skargi dokumenty SCAC niewątpliwe nie mogą być uznane za potwierdzające, że do transakcji WDT z R. OU i B. Żaden bowiem z organów podatkowych, ani estoński ani belgijski nie potwierdził spornych transakcji, co więcej przekazane informacje na temat kontrahentów Strony jednoznacznie wskazywały na brak możliwości pozyskania dokumentów od R. OU i B., na podejrzenie udziału w oszustwach podatkowych (R. OU), na wykreślenie z rejestru podatników VAT jeszcze przed zakończeniem współpracy (B.).

Należy przypomnieć, że na mocy art. 262 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112) każdy podatnik zidentyfikowany do celów VAT składa informację podsumowującą zawierającą informacje dotyczące:

a) nabywców zidentyfikowanych do celów VAT, którym dostarczył towary na warunkach przewidzianych w art. 138 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy 112;

b) osób zidentyfikowanych do celów VAT, którym dostarczył towary, które zostały mu dostarczone w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 42;

c) podatników i osób prawnych niebędących podatnikami, które są zidentyfikowane do celów VAT, na rzecz których świadczył usługi inne niż usługi zwolnione z VAT w państwie członkowskim, w którym dana transakcja podlega opodatkowaniu, odnośnie do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 196.

Informacja podsumowująca sporządzana jest za każdy miesiąc kalendarzowy w terminie nieprzekraczającym jednego miesiąca, zgodnie z procedurami, które zostaną określone przez państwa członkowskie (...) (art.263). Kwestie szczegółowe dotyczący współpracy pomiędzy różnymi administracjami podatkowymi zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L z 2010 r., Nr 268, str. 1) i wymienione Rozporządzenie określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych (1). Na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje żądane informacje wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków (art. 7). System Wymiany Informacji o VAT - VAT Information Exchange System (VIES) jest systemem informatycznym, pozwalającym na automatyczną wymianę informacji pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej w zakresie transakcji dokonywanych wewnątrz Wspólnoty (nabycia i dostaw wewnątrzwspólnotowego towarów) oraz informacji o podatnikach VAT zarejestrowanych dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego.

Ponieważ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, obaj podatnicy muszą powyższe transakcje wykazać, a ich nabywca opodatkować. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy okazało się, że obce administracje podatkowe właściwe dla spornych kontrahentów nie potwierdziły, aby zgłosili oni i opodatkowali nabycia towarów od Spółki. Tym samym została złamana zasada neutralności podatkowej. Sprzedaż tą należało opodatkować 23 % stawką podatku jako sprzedaż krajową, co zasadnie orzekły organy w skarżonej decyzji.

3.10. Jednocześnie ogół okoliczności ujawnionych w toku postępowania ocenianych wspólnie i w powiązaniu przemawia za uznaniem, że z jednej strony towary nie dotarły do kontrahentów ujawnionych w spornych fakturach, gdyż nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, z drugiej strony Skarżąca godziła się na liczne znamiona nienaturalnych w rzeczywistym obrocie gospodarczym zjawisk w ramach współpracy z tymi podmiotami. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane przez organy w decyzjach obu instancji, w których trafnie wskazał organ, że podstawową kwestią jest zachowanie dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem, a w szczególności ocena należytej staranności. Wobec powyższego istotne są zarówno złożone przez Stronę dokumenty, których formalną poprawność organy po części zakwestionowały jak i wszelkie okoliczności dotyczące sprzedaży i relacji z kontrahentami w czasie współpracy. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w przypadku WDT spełnienie wymogów formalnych nie jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie preferencyjnej stawki, istotne w tym względzie są okoliczności materialne przeprowadzonych transakcji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2079/13). Trafnie organy wskazały, że sam fakt posiadania i przedłożenia faktur dokumentujących WDT i potwierdzenie zidentyfikowania R. OU i B. jako aktywnych podatników VAT w całokształcie pozostałych ustalonych w sprawie okoliczności był niewystarczający dla zachowania prawa do preferencyjnej stawki VAT 0%.

3.11. Organy w decyzja obu instancji bardzo szczegółowo opisały sposób funkcjonowania obu spornych kontrahentów i przedstawione tam fakty znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jako zasadnicze dla oceny charakteru prowadzonej przez B. działalności oraz współpracy Skarżącej z tym podmiotem uznał Sąd następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym:

1) fakt niewypełniania zobowiązań podatkowych, wykreślenie kontrahenta z rejestru podatników VAT z dniem 2 kwietnia 2013 r., czyli zanim jeszcze skończyła się współpraca między Spółką, a tym kontrahentem;

2) brak gromadzenia i przechowywania dokumentacji, potwierdzającej fakt i zakres prowadzenia działalności gospodarczej - działający w imieniu organów spółki syndyk nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek informacji odnośnie rzeczywistego obrazu transakcji, tym samym takiej możliwości nie miały również belgijskie organy podatkowe;

3) nieujawnianie rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, początkowo siedziba była deklarowana w miejscu zamieszkania byłego prezesa zarządu kontrahenta, następnie zarejestrowana w wirtualnym biurze;

4) kontrahent nie ujawnia się i nie reklamuje w Internecie za wyjątkiem stron cytujących jej dane rejestracyjne - brak reklamowania swojej działalności gospodarczej, w szczególności brak prowadzenia strony internetowej przez podmiot zajmujący się handlem o rzekomo znacznej skali obrotów wskazuje, że nie dążył do poszerzenia bazy klientów;

5) nieujawnienie w publicznym rejestrze podstawowych danych kontaktowych podmiotu takich jak numer telefonu czy adres poczty elektronicznej;

6) unikanie posługiwania się przez kontrahenta kontem bankowym przy wzajemnych rozliczeniach przy jednoczesnym dążeniu do ukrycia tożsamości osób faktycznie przekazujących środki finansowe, poprzez przekazywanie środków finansowych przez podmioty podstawione takie jak T.V., przez "kolegów", jak S.A. czy J.K. bądź niezwiązane z transakcją, jak P. Sp. z o.o. za pośrednictwem wpłat gotówkowych z różnych krajów, lub przelewów z rachunków bankowych zlokalizowanych w Niemczech – w dużej mierze to właśnie obrót gotówkowy w relacjach z odbiorcami pozwalał na ukrycie ich rzeczywistej tożsamości (wszystkie płatności DIAS szczegółowo opisał na str. 25-26 skarżonej decyzji);

7) fakt rejestracji kontrahenta w kraju, na którego terytorium w rzeczywistości nie jest prowadzona działalność i nie znajduje się faktyczne miejsce jej zarządu - zarówno miejsce zamieszkania prezesa zarządu jak miejsce prowadzenia działalności przez odbiorców wysyłanych przez Stronę towarów mieszczą się wyłącznie na terenie Niemiec;

8) kapitał zakładowy kontrahenta na poziomie, który nie mógłby stanowić pokrycia zakupów o deklarowanych znacznych wartościach;

9) fakt, że styczniu 2013 r. P.I. przejmując zarząd kontrahenta, miał już z góry gotową sieć odbiorców w Niemczech, do zakończenia współpracy ze Stroną, przypadającego na koniec kwietnia 2013 r. kilka tygodni po wykreśleniu z rejestru VIES, nie pojawiło się żadne nowe miejsce dostawy towarów, co więcej nie można również przypisać miejsca dostaw do konkretnego podmiotu, dokonującego za niego zapłaty. Powyższe jak trafnie wskazał organ potwierdza hermetyczność grupy podmiotów, w ramach której dokonywany był obrót, tak papierowy jak faktyczny i wyklucza zachowania rynkowe, oparte na poszukiwaniach odbiorców dla swoich towarów;

10) P.I. oprócz B. był także zaangażowany w działalność firm dokonujących nadużyć podatkowych na terytorium Niemiec. Kolejne podmioty z jego udziałem powstają bądź uaktywniają się w momencie, kiedy właściwa administracja podatkowa identyfikuje oszukańczą działalność poprzedniej; B. była aktywna do końca kwietnia 2013 r. T.V. na potrzeby podatku VAT został zarejestrowany z dniem 22 maja 2013 r. ostatnią transakcję na jego rzecz Strona zadeklarowała w styczniu 2014 r. również od stycznia 2014 r. z obowiązku składania rozliczeń VAT przestała wywiązywać się G. GmbH – okoliczności powyższe wynikają wprost z informacji SCAC udzielonej przez niemieckie władze podatkowe (mechanizm funkcjonowania T.V. i P.I. oraz podmiotów z nimi powiązanych szczegółowo opisane zostały przez DIAS na str. 29-34 skarżonej decyzji);

11) analiza podmiotów gospodarczych, do których miał trafiać towar powiązany ze spornymi fakturami wystawionymi na rzecz B. – z grona dziewięciu nazw podmiotów, które miały bądź mogły być odbiorcami towarów, dostarczanych przez Stronę, cztery nigdy nie zostały zarejestrowane we właściwym rejestrze handlowym, jeden został wykreślony na długo przed dostawą, jeden zarejestrowany kilka lat po dostawie, dwa są obecnie wykreślone bądź zlikwidowane, przy czym odnośnie S. GmbH z uwagi na kilka firm o tej samej nazwie z dokumentów przedłożonych przez Stronę nie wynika, który z nich miał być odbiorcą jej towarów. Trafnie wiec organ wskazał, że nie jest wiarygodne, by podmiot faktycznie prowadzący rzetelną działalność gospodarczą posiadał grono odbiorców składające się prawie wyłącznie z niezarejestrowanych podmiotów (wszystkie podmioty szczegółowo opisane zostały przez DIAS na str. 28-29 skarżonej decyzji).

Mając na względzie powyżej opisane okoliczności trafnie, zdaniem Sądu, organy uznały, że B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a w transakcjach dokumentowanych spornymi fakturami pełniła rolę znikającego podatnika, podejmując równocześnie szereg działań, mających na celu utrudnienie identyfikacji przez właściwe organy podatkowe dokonywanych oszukańczych działań. Trafnie też, wbrew zarzutom skargi, organy oceniły sposób funkcjonowania B. w szerszym kontekście związanym z działalnością T.V., czy B.I., które znane były Stronie i wyciągnęły wnioski na podstawie całokształtu ustaleń i faktów znanych zarówno organowi jak i Skarżącej.

3.12. Sąd podziela również ustalenia i ocenę odnoszącą się do drugiego kontrahenta R. OU z Estoni. Jako zasadnicze dla oceny charakteru prowadzonej przez R. OU działalności oraz współpracy Skarżącej z tym podmiotem uznał Sąd następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym:

1) nieskładanie przez R. OU rzetelnych rozliczeń podatkowych, oddających rzeczywistą skalę działalności, a także wartość dostaw, deklarowanych na rzecz jej kontrahentów, podmiot ten prawidłowo rozliczał niewielką część transakcji WDT w okresie styczeń - kwiecień 2013 r. na poziomie od 10 do 25 tyś euro, co stanowi jedynie niewielką część samej kwoty dostaw pochodzących od Strony (Spółka miała bowiem zbyć na rzecz R. OU w okresie styczeń – maj 2013 r. towar za prawie 1.805.000 zł);

2) nieprzedłożenie właściwym organom podatkowym dokumentacji potwierdzającej dokonywane transakcje, w szczególności faktur, dokumentów transportowych, zamówień itp., kontrahent Spółki na bazie dokumentów będących w posiadaniu Strony, uzupełnia dokumentację transportową, co wynika z korespondencji mailowej;

3) fakt, że R. OU 90% dostaw kierował do nieaktywnych bądź znikających podatników, w efekcie nie można potwierdzić gdzie i przez kogo został wprowadzony do obrotu detalicznego towar, pochodzący od Strony, jak wskazał bowiem organ zadeklarowani przez R. OU kontrahenci brytyjscy w okresie objętym postępowaniem nie współpracowali z organami podatkowymi, firmy te nie przedkładały dokumentów, nie istniała możliwość weryfikacji ich rozliczeń, w połowie 2013 r. były wykreślane z rejestru podatników VAT, a po otrzymaniu ostrzeżeń z uwagi na brak aktywności, także z rejestru działalności gospodarczej (szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały przez DIAS na str. 39 – 40 skarżonej decyzji);

4) sposób sporządzenia dokumentacji transportowej w taki sposób, by nie można było zidentyfikować kto i w czyim imieniu odbiera towar (pozbawiona pieczątek odbiorców, czytelnych imion i nazwisk, zaś w części poświadczeń odbioru towarów, które R. przedkładało Stronie, brak jest pełnego adresu: [...] w L. to jedynie wskazanie ulicy, przy której mieści się wiele firm i magazynów, ponadto ujawnione zostały rozbieżności, między oświadczeniami A.K. a dokumentami CMR) - szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały przez DIAS na str. 42 – 45 skarżonej decyzji;

5) fakt, że odbiorcy R. z nielicznymi wyjątkami nie dokonywali zapłaty za towary, wpłaty były dokonywane przez szereg podmiotów trzecich, tak osób prawnych jak fizycznych, a także osobiście Pana K., co wskazuje to na chęć ukrycia źródła pochodzenia środków finansowych (szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały przez DIAS na podsatwie analizy rachunków bankowych na str. 40 – 42 skarżonej decyzji);

6) R. posiadając dwa aktywne konta - na Litwie i w Estonii - przy czym obroty na koncie w kraju rejestracji podatkowej były kilkukrotnie niższe, jednocześnie oba konta miały charakter przelotowy, i nie służyły do gromadzenia środków finansowych, ewentualne wpłaty były konsumowane w najbliższym możliwy terminie;

7) niejasny sposób reprezentacji i działania w imieniu R. OU – A.K. do początku grudnia 2012 r. nie pełnił w spółce żadnej funkcji, oraz nie był jej udziałowcem, podczas gdy z historii przelewów wynika, że pochodziły od niego wszystkie wpłaty w euro czyli w walucie, w której rozliczono obrót napojami, w okresie kwiecień 2012- czerwiec 2012 r., a także w kolejnych miesiącach wszystkie kwoty, opisane jako pochodzące od rzekomych odbiorców (dopiero w dniu 30 października 2012 r. wpłynęła wpłata pochodząca od osoby trzeciej). Ponadto A.K. reprezentował R. OU w sposób nieoficjalny, przed wpisaniem go do właściwego rejestru jako jedynego członka zarządu - potwierdzają to relacje ze Stroną, z którą ustalił warunki dostawy i płatności jeszcze w listopadzie 2012 r. podczas gdy prawne umocowanie otrzymał w grudniu 2012 r.;

8) fakt, że jak wynika z dokumentu SCAC pochodzącego od administracji Estońskiej, R. OU została wykreślona z rejestru VAT już we wrześniu 2013 r. na wniosek nowego członka zarządu A.K., który zastąpił A.K., z powodu braku wykonywania działalności gospodarcze i problemów z poprzednimi członkami zarządu i właścicielami firmy;

9) R. OU mimo braku rejestracji w podatku VAT nie miała problemu z pozyskaniem hurtowych odbiorców, co należy uznać za nietypowe w legalnym obrocie gospodarczym – mimo że R. OU była podmiotem nowy m na rynku i dla potrzeb VAT została zarejestrowana dnia 1 czerwca 2012 r. już od kwietnia 2012 r. i przez cały maj 2012 r. otrzymywała i operowała środkami finansowymi, które A.K. wpłacał w imieniu S.S.;

10) R. OU nie miała kłopotów z płynnością finansową, z rachunku bankowego nie wynika, by korzystała z kredytów obrotowych, których też nie miałaby czym zabezpieczyć z uwagi na brak majątku trwałego i niski kapitał zakładowy, ale także z np. z pożyczek od wspólników czy kapitału własnego - gospodarka finansowa pierwszych miesięcy działalności R. OU polegała jedynie na przelewaniu środków, wpłaconych tego samego dnia przez A.K.;

11) R. OU to spółka zupełnie anonimowa w Internecie, nie posiadała strony internetowej co nie jest typowe dla podmiotu zajmującego się pośrednictwem handlowym, który powinien być zainteresowany pozyskiwaniem kontrahentów w ramach legalnego mechanizmu rynkowego – mimo tej zupełnej anonimowości R. OU prowadziła działalność gospodarczą posiadając dostawców i odbiorców w kilku państwach, przede wszystkim w Wielkiej Brytanii, Polsce i na Litwie i zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, osiągnęła obrót za 2012 r. w wysokości 697.107 euro;

12) jak wynika ze informacji zawartych w dokumencie SCAS pochodzącym od estońskiej administracji podatkowej R. OU była podejrzewana o to, że jest spółką wiodącą zaangażowaną w oszustwa VAT, nawiązanie kontaktu ze spółka przez właściwą dla niej administrację podatkową było wywołane kilkoma wnioskami SCAS z 2013 r. w zakresie zwalczania oszustw otrzymanymi z Wielkiej Brytanii, kontakt ten jednak nie przyniósł żadnych informacji o R. OU, gdyż A.K. członek zarządu od czerwca 2013 r. nie przedłożył dokumentów księgowych dotyczących spółki twierdząc, że jego poprzednik A.K. nie przekazał mu dokumentacji spółki, którą otrzymać miał od księgowej.

Mając na względzie powyższe okoliczności zgodzić się należy z organami, w tym z oceną organu estońskiego wyrażoną w dokumencie SCAC, że działalność R. OU miała charakter oszukańczy i stanowiła element łańcucha transakcji, w ramach którego towar fakturowany na estoński podmiot w rzeczywistości trafiał do nieustalonych podmiotów trzecich na terytorium Wielkiej Brytanii, które mogły go następnie wprowadzać na rynek bez konieczności uiszczenia podatku należnego.

3.13. Sąd podziela także ocenę organów co do braku dochowania należytej staranności przez Spółkę w kontaktach z oboma spornymi kontrahentami. Trafnie organy wskazywały, że Strona nie podjęła żadnych działań poza formalną weryfikacja aktywności w VAT, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności, ignorując przy tym szereg pojawiających się sygnałów świadczących o ich faktycznym oszukańczym charakterze.

DIAS szczegółowo opisał wszystkie okoliczności występujące po stronie R. OU i B., które w jego ocenie winny wzbudzić wątpliwości Strony co do rzetelności kontrahentów (str. 53 – 57 skarżonej decyzji). Jednocześnie DIAS zestawił jej z innymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami, które organ pierwszej instancji analizował w toku prowadzonego postępowania podatkowego podkreślając, że zgromadzone w aktach sprawy odpowiedzi SCAC, udzielone przez administracje podatkowe innych krajów Unii Europejskiej, dokumenty przewozowe, korespondencja mailowa i wyciągi bankowe pozwoliły stwierdzić, że Strona otrzymywała zapłatę z kont firmowych, prowadziła korespondencję mailową z osobami i podmiotami gospodarczymi, które można zidentyfikować – co nie maiło miejsca w przypadku spornych kontrahentów.

Zgodzić się więc należy z organami, że wątpliwości Spółki wzbudzić winny w przypadku relacji z B. następujące okoliczności, które pojawiły się w toku współpracy:

- adres siedziby niezgodny z rzeczywistością,

- uiszczanie wpłat za towar przez szereg podmiotów trzecich, a nie B., tylko jedna z dziewięciu wpłat dokonana w dniu 8 kwietnia 2013 r. zawierała dane kontrahenta Spółki,

- wpłat od podmiotów trzecich nie da się przypisać nawet do konkretnych miejsc dostaw,

- gotówkowe wpłaty na konto Spółki,

- brak informacji o B. w Internecie

- nieczytelne i niekompletne dokumenty przewozowe, z których nie wynika kto jest odbiorca towarów,

- brak osobistych kontaktów z przedstawicielem kontrahenta, mimo, że miał on przebywać na terenie Polski,

- anonimowa korespondencja z B., brak w niej danych personalnych, nazwy firmy czy danych kontaktowych,

- faktyczne miejsce dostawy dla sześciu podmiotów, których nazwy wynikały z dokumentów CMR i korespondencji elektronicznej mieściło się pod tym samym adresem.

Spółka mimo wskazanych atypowych okoliczności nie podjęła żadnych kroków weryfikujących tego kontrahenta, godząc się na takie relacje z B.

Również w kontaktach z R. OU trafnie organ wyspecyfikował okoliczności, które winny wzbudzić podejrzenia Spółki co do rzetelności kontrahenta:

- brak umocowania A.K. do działania w imieniu kontrahenta w listopadzie 2012 r., kiedy to nawiązywana była współpraca z R. OU;

- otrzymywanie płatności do końca kwietnia z rachunku z Litwy mimo tego, że siedziba R. OU mieściła się w Estonii;

- nierzetelne wypełnianie dokumentów transportowych, rozbieżności między oświadczeniami, a dokumentami CMR co do miejsca odbioru towaru;

- rezygnacja z własnej organizacji transportu na rzecz zapewnianego przez R. OU przy jednoczesnym zastąpieniu dokumentów CMR oświadczeniami A.K., natomiast po przejęciu transportu od marca 2013 r. na dokumentach CMR brak jest właściwego potwierdzenia odbioru towaru;

- odbiorcy towaru od Strony nie funkcjonują w sieci Internetu mimo znacznych wartości nabyć towarów, a według oświadczenia A.K. miały to być sieci sklepów restauracje czy hurtownie;

- siedziba w wirtualnym biurze;

- zarówno osoba zarządzająca jak i większościowy udziałowiec nie zamieszkują na terytorium Estonii gdzie znajduje się siedziba kontrahenta,

- R. OU jako mały podmiot bez zaplecza finansowego i z małym kapitałem zakładowym sfinansował w ciągu pierwszych miesięcy 2013 r. nabycia od Spółki na wartość ponad 430 tyś. euro.

Mając powyższe okoliczności na względzie trafnie organ podsumował istotę współpracy między Strona, a R. OU wskazując, że osoba bez formalnego umocowania do występowania w imieniu R. OU, posiadająca miejsce zamieszkania i posługująca się kontem w kraju innym, niż wskazywana w wirtualnym biurze siedziba podmiotu, która miała reprezentować podmiot nie dysponujący własnymi zasobami finansowymi i o krótkiej historii działalności, złożyła u Strony skuteczne zamówienie na towar. Na przestrzeni kolejnych kilku miesięcy, aż do nagle zakończonej współpracy w czerwcu 2013 r., R. OU stał się głównym odbiorcą towarów Strony, przy czym konsekwentnie tolerowane były płatności z konta, pozostającego poza możliwościami weryfikacji przez właściwą administrację podatkową, mimo dotychczas panujących zasad i wątpliwości wzbudzanych przez dotychczas otrzymany dokument transportowy, a które także zrodziłyby się w przypadku weryfikacji oświadczeń o miejscach odbioru kolejnych dostaw, powierzyła R. w sposób stały organizowanie transportu, a następnie odstąpiła od weryfikacji tych nielicznych informacji odnośnie dalszych odbiorców, które mogła posiadać, nie interesując się sposób z góry założony dalszymi losami towaru.

3.14. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności przyznać należy rację organom, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z oboma spornymi podmiotami i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Przywołana specyfika kontaktów z R. OU i B. świadczy o tym, że Spółka co najmniej powinna wiedzieć, iż transakcje WDT deklarowane na rzecz obu kontrahentów wiążą się z oszustwem podatkowym. Strona zaniechała szeregu czynności, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że wystawia faktury na rzecz podmiotów uwikłanych w działalność ukierunkowaną na oszustwo podatkowe. Spółka godziła się w ramach współpracy z R. OU i B. na liczne nienaturalne w obrocie gospodarczym zjawiska i deklarowała dostawy na rzecz podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorującego w celu umożliwienia dokonania oszustw w podatku VAT. Wobec powyższego dokumenty wystawione na rzecz R. OU i B., w szczególności faktury oraz dokumenty CMR, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie nie sposób zgodzić się z zarzutami Spółki, która wskazuje, że organy podatkowe opierały swoje ustalenia dotyczące dobrej wiary i należytej staranności na informacjach dotyczących sposobu wywiązywania się przez kontrahentów Skarżącej ze swoich obowiązków podatkowych, gdyż organ wnioski swoje wywiódł z charakteru współpracy między Stroną a jej kontrahentami. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy nie oczekiwały od Spółki znajomości dalszych kontrahentów, wskazywały natomiast, że w ramach współpracy między Strona a R. OU i B. wystąpiło szereg okoliczności, które u przezornego przedsiębiorcy winny wzbudzić podejrzenie co do rzetelności kontrahentów i skutkować ich pogłębioną weryfikacją, a nie poprzestaniem, tak jak uczyniła to Strona, na formalnym sprawdzeniu obu spółek w kontekście ich rejestracji.

Z powyższych względów za niezasadne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym art. 122 O.p. i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 191 O.p. i art. 121 O.p., a także art. 12 ustawy - Prawo przedsiębiorców, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z firmami B. oraz R. OU, gdyż formalne sprawdzenie kontrahentów jest niewystarczające w sytuacji tak licznych, jak wskazał organ, atypowych sytuacji, które pojawiały się w ramach współpracy Strony z kontrahentami.

3.15. Z powyższych względów za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Strona nie przedłożyła bowiem dokumentów, które pozwalałyby potwierdzić, iż wystawione przez nią faktury, wskazują rzeczywistego nabywcę towarów, a zatem w żaden sposób nie uwiarygodniła ich podmiotowej zgodności ze stanem rzeczywistym, tym samym nie spełniła podstawowego warunku opodatkowania WDT stawką VAT 0% - potwierdzenia przekazania prawa do rozporządzenia towarem na kupującego. Tymczasem zastosowanie stawki VAT 0% w świetle art. 42 ust. 1 i 42 ust. 3 u.p.t.u. uzależnione jest od posiadania przez dostawcę dowodów łącznie potwierdzających, że towary zostały wywiezione poza terytorium kraju (towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy) oraz, że zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

3.16. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów świadczyły o braku należytej staranności Spółki, próbując wykazać, że ze względu na tę okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącej, badając sporne transakcje i przesłanki pozwalające na uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W tej sytuacji podniesione przez Skarżącą okoliczności, które jej zdaniem - świadczą o dochowaniu należytej staranności kupieckiej przy realizacji spornych transakcji, nie mają znaczenia dla stwierdzenia, że obiektywnie zachodzące w tej sprawie okoliczności dokonania tychże transakcji, szeroko omówione w pkt 3.13 uzasadnienia wskazują, iż Spółka przy dołożeniu należytej staranności winna mieć świadomość nielegalnego charakteru przedmiotowych czynności handlowych, nakierowanych na oszustwo w zakresie podatku VAT.

3.17. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organów administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0%.

3.18. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.