Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 56/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. pkt 4, art. 4 pkt 1 i 2, art. 7a ust. 1 i 2, art. 8
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 4
journal: Dz.U. 1985 nr 14 poz 60
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W. od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta z dnia [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 602.412,00 zł uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 601.553,00 zł.

W jej uzasadnieniu podano, że organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 59.463,00m2 (stawka 0,66 zł/m2; podatek 39.245,58 zł),

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.213,60 m2 (stawka 16,73 zł/m2 powierzchni użytkowej; podatek 20.303,53 zł),

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności handlowej na powierzchni powyżej 1.800,00 m2 (od jednego budynku) o powierzchni użytkowej 16.787,00 m2 (stawka 17,98 zł/m2 powierzchni użytkowej; podatek 301.830,26 zł) oraz - budowle o wartości 12.051.628,00 zł (stawka 2% ich wartości; podatek 241.032,56 zł).

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. zostało wszczęte w związku z wnioskiem spółki z dnia 22 lutego 2010r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i złożoną korektą deklaracji podatkowej określającej wysokość należnego podatku za ten rok w kwocie 522.843,00 zł.

Z uzasadnienia wniosku oraz korekty deklaracji wynikało, że spółka wyłączyła z opodatkowania: powierzchnię gruntu zajętego pod drogi wewnętrzne, wartość dróg wewnętrznych, wartość oświetlenia dróg wewnętrznych, a także wartość konstrukcji masztu reklamowego z napisem "M." jako nietrwale związanego z gruntem, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego opodatkowaniu nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu

Organ I instancji nie podzielając tego stanowiska, wyraził pogląd, iż w 2005r. wyłączeniu z opodatkowania podlegały tylko drogi wewnętrzne położone na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi oznaczone symbolem "dr". W jego konsekwencji, wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko działkę nr 7/11 o powierzchni 1.365,00 m2, proporcjonalnie wartość budowli drogi związanej z przedmiotową działką (103.150,72 zł) oraz wartość oświetlenia dotyczącego tej działki (11.548,75 zł). Nie podzielił natomiast stanowiska spółki o wyłączeniu z opodatkowania wartości konstrukcji masztu reklamowego z napisem "M." jako nietrwale związanego z gruntem. Ostatecznie, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005r. określił w kwocie 602.412,00 zł (według korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty była to kwota 522.843,00 zł; różnica 79.569,00 zł).

We wniesionym odwołaniu, pełnomocnik spółki zarzucając naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Argumentował, iż naruszenie powyższego przepisu polega na:

- braku wyłączenia z podstawy opodatkowania gruntów - powierzchni pasów drogowych innych niż te, które są sklasyfikowane jako drogi w ewidencji gruntów i budynków,

- braku wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli - dróg wewnętrznych wraz z ich oświetleniem (budowli), posadowionych na gruntach innych niż te, które są sklasyfikowane jako drogi w ewidencji gruntów i budynków.

Odwołując się do definicji "pasa drogowego" i "drogi" zamieszczonych w ustawie o drogach publicznych wskazywał, iż na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ulega wątpliwości, że w 2005r. z opodatkowania wyłączone są nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi, ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do opinii biegłego rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie spółki potwierdzającej, iż na terenie nieruchomości znajdują się:

1) drogi dojazdowe, tj. drogi wewnętrzne pomiędzy miejscami parkingowymi (które to miejsca nie zostały wyłączone z opodatkowania),

2) pozostałe drogi wewnętrzne znajdujące się na terenie nieruchomości.

Kwestionując pogląd organu pierwszej instancji, iż możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest od zaklasyfikowania gruntów jako drogi w ewidencji gruntów i budynków (oznaczenie "dr"), pełnomocnik spółki przedstawiał stosowną argumentację z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w konsekwencji którego wywiódł, iż zasadnym jest wyłączenie z opodatkowania gruntów całej powierzchni pasów drogowych (26.699,08 m2) oraz wyłączenie z podstawy opodatkowania budowli całej wartości dróg wewnętrznych wraz z instalacjami służącymi zabezpieczeniu ruchu (3.267.791,06 zł).

W rozpoznaniu powyższych zarzutów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w pierwszej kolejności wskazało, że w roku 2005r. spółka była wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej położonej w L. przy Al. W. (działka nr [...] o powierzchni 1.365,00 m2 oznaczonej symbolem dr - droga) i ul. C. 1-5, ul. G. 26, Al. W. 4 (działka nr 43 o powierzchni 59.463,00 m2, oznaczonej symbolem Bi - inne tereny zabudowane). Łączna powierzchnia przedmiotowej nieruchomości wynosiła - 60.828,00 m2 i taka też wynikała z ewidencji gruntów i budynków jak również była wykazywana do opodatkowania - jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - przez samą spółkę w deklaracji pierwotnej na podatek od nieruchomości na 2005r. z dnia 18 stycznia 2005 r. oraz w deklaracji korygującej z dnia 7 lipca 2008r. Natomiast w deklaracji korygującej z dnia 25 lutego 2010 r. do opodatkowania zgłoszono powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 34.158,92 m2 z uwagi na wyłączenie z opodatkowania pasów drogowych dróg wewnętrznych, tj. 26.669,08 m2.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż sposób zaklasyfikowania poszczególnych użytków gruntowych (droga, inne tereny zabudowane) wynika z ewidencji gruntów i budynków. Całkowita powierzchnia działek oraz sposób ich zaklasyfikowania w ewidencji gruntów nie budziła wątpliwości i pozostaje poza sporem.

Wskazując, że w kolejnych deklaracjach na podatek od nieruchomości spółka do opodatkowania wykazywała również budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą - 1.213,60 m2 oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności handlowej na powierzchni powyżej 1.800 m2 (od jednego budynku) - 16.878 m2, dodał, iż kwestie te również nie były sporne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, iż w odwołaniu pełnomocnik spółki nie zakwestionował opodatkowania masztu reklamowego z napisem "M." (72.127,68 zł), natomiast domagał się wyłączenia z opodatkowania wartości budowli dróg wewnętrznych i wartości oświetlenia tych dróg w łącznej kwocie 3.267.791,06zł. W konsekwencji tego stanu rzeczy uznało, że całkowita wartość budowli podatnika związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej również nie była sporna (12.166.327,00 zł - według korekty z dnia 7 lipca 2008 r.).

Podkreślając, że spór dotyczył rozstrzygnięcia, czy dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - zarówno w odniesieniu do pasa drogowego, budowli drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu - ma znaczenie klasyfikacja (oznaczenie) danego użytku gruntowego w ewidencji gruntów i budynków stosownym symbolem, tj. "dr" - drogi, w ramach terenów komunikacyjnych, czy też klasyfikacja danego gruntu istotna nie jest, a decydujące znaczenie należy przypisać faktycznemu występowaniu na danym gruncie drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Jego zdaniem, skoro przepisy ustawy podatkowej nie zawierają ustawowej definicji pasa drogowego i drogi, uzasadnione było odwołanie się do rozumienia tych pojęć w znaczeniu nadanym im w ustawie o drogach publicznych.

W ocenie organu II instancji, jeżeli zgodnie z jej art. 4, pas drogowy, to: "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1), natomiast droga, to: "budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno - użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym" (pkt 2), to droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych w art. art. 8 ust. 1, zgodnie z którym, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. To zaś oznacza, że powyższy przepis należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że skoro pas drogowy jest obszarem gruntu wydzielonym liniami granicznymi, a pojęcie linii granicznych to pojęcie geodezyjne nierozerwalnie związane z ewidencją gruntów i budynków, zasadnym jest odwołanie się do Instrukcji technicznej G-5 ewidencji gruntów i budynków dostępnej na stronie Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii (www.gugik.gov.pl) zawierającej Aneks nr 1 nomenklatury i definicji podstawowych pojęć stosowanych w ewidencji gruntów i budynków, a w szczególności do jej pkt 45, stosownie do którego, granica to: "linia oddzielająca obiekt powierzchniowy od otoczenia" oraz pkt. 84, w którym określono obiekt powierzchniowy jako obszar ograniczony linią zamkniętą, np. działka ewidencyjna, użytek gruntowy. Z powyższego – w jego ocenie – jednoznacznie wynika, że linia graniczna to element mający ścisłe odwzorowanie w ewidencji i wyznaczany przez pomiar geodezyjny. Tylko przyjęcie linii granicznych w znaczeniu geodezyjnym powoduje, że obszar wyłączony z opodatkowania i podlegający opodatkowaniu są określone w sposób jednoznaczny, a nie zupełnie arbitralny.

Nie zgadzając się z poglądem strony skarżącej, że pas drogowy to grunt, na którym znajduje się droga (jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), bez względu na to, jak ten grunt (pas drogowy) został sklasyfikowany w ewidencji gruntów, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że jeżeli działka nr 43 nie została sklasyfikowana w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy, aby zlokalizowane były na niej drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. Gdyby tak było, to działka ta zostałaby oznaczona w ewidencji gruntów i budynków powyższym symbolem. Powołał się przy tym na § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), z którego wynika, iż grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych.

W kontekście tej regulacji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, w myśl którego, jeśli przepisy w/w rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, to w konsekwencji, jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to powinien być on sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr).

Wbrew zarzutom odwołania, uznało, że dla celów uzyskania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest łączne wystąpienie gruntu (pasa drogowego) sklasyfikowanego w ewidencji jako użytek gruntowy o nazwie "droga" i położenie na tym gruncie budowli drogi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że pas drogowy jako wydzielony liniami granicznymi grunt ma pojawić się w ewidencji, natomiast obecność drogi jako budowli może być potwierdzona oględzinami lub dokumentami ewidencji środków trwałych, o ile taka w danym przypadku istnieje (bądź wszelkimi innymi dowodami, o których mowa w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przydatnymi do stwierdzenia tego faktu). W konsekwencji również wyłączenie z opodatkowania obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (w niniejszej sprawie oświetlenie dróg) można rozważać w odniesieniu do pasów drogowych i budowli drogi położonych na użytkach gruntowych oznaczonych symbolem (dr), potwierdzając ich wystąpienie podobnymi środkami dowodowymi, jak w przypadku budowli drogi. W tym kontekście stwierdził, iż wobec braku sklasyfikowania działki nr 43 symbolem dr, opinia biegłego rzeczoznawcy nie była skutecznym dowodem potwierdzającym, że na gruntach spółki istnieją pasy drogowe dróg wewnętrznych.

Nie podzielając stanowiska, iż ustawodawca w tym zakresie nie nakazywał odwołania się do wypisu z ewidencji gruntów i budynków jako do dokumentu urzędowego (w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) stwierdzającego, że dany grunt stanowi pas drogowy, ponownie wskazał na przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ odwoławczy w tym zakresie argumentował, iż zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach ( §4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków dodając, iż na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków.

W jego ocenie, treść art. 2 ust. 2 tej ustawy nie potwierdza tezy odwołania, iż tam, gdzie ustawodawca chciał odwołać się do danych z ewidencji gruntów i budynków, czynił to wyraźnie. Przeciwnie, z treści tego przepisu w powiązaniu z art. 7a ust. 1 i ust. 2 wynika w sposób jednoznaczny, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące. Inaczej zbędne byłoby zastrzeżenie, iż w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy podatkiem rolnym, czy też leśnym. W konsekwencji chcąc zweryfikować istniejący stan rzeczy, zainteresowany podmiot powinien podjąć działania zmierzające do skorygowania owych zapisów, umożliwiając organom podatkowym rozpatrzenie adekwatnego do głoszonych twierdzeń materiału dowodowego. Sama argumentacja zawarta w odwołaniu (czy też we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz kolejnych pismach) dotycząca klasyfikacji gruntu zajętego pod drogi wewnętrzne zlokalizowane na terenie spółki, które jednocześnie zapewniają wewnętrzną komunikację na terenie nieruchomości do niej należącej wykracza – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego – poza kwestie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie mieści się w zakresie przedmiotu tego unormowania.

Podkreślając, iż skarżąca spółka nie wnioskowała o naniesienie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji działki nr 43 na użytek gruntowy "droga" - dr (pismo Wydziału Geodezji Urzędu Miasta z dnia 8 kwietnia 2010r., nr [...], wyjaśnienia spółki z dnia 7 kwietnia 2010r.), wskazano, iż organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy "wymiarze podatków" (a więc także przy określeniu wyłączenia danej kategorii gruntów z opodatkowania) innej podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków, gdyż nie mogą same dokonywać zmiany kwalifikacji gruntów.

Konsekwencją unormowania wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, iż wyłączeniu z opodatkowania podlegają łącznie pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (te ostatnie jeżeli występują w danej sprawie) jest wniosek, iż jeżeli pas drogowy (grunt) nie został stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków (dr), to także pozostałe obiekty, o których mowa w tym przepisie również nie mogą korzystać ze zwolnienia. Zatem w tym kontekście, za bez znaczenia zostały uznane zarzuty odwołania, iż ewidencja gruntów i budynków nie odnosi się do budowli, co wynika - jak zaznaczono - także z jej nazwy i nie obejmuje wpisem budowli.

Organ II instancji nie podzielając zarzutów i argumentacji podważających znaczenie zapisów ewidencji gruntów i budynków dla uzyskania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przywołał na poparcie swojego stanowiska stosowne sygnatury wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

Niezależnie od powyższego, choć to nie było to kwestionowane w odwołaniu, nie podzielił ustaleń organu I instancji w zakresie braku podstaw do wyłączenia z opodatkowania naziemnej konstrukcji masztu z napisem "M." (pylon reklamowy) na kwotę 72.127,68 zł, jako nietrwale związanego z gruntem.

Podkreślając, że spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że część budowlana masztu, czyli fundament jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast naziemna konstrukcja, która jest przytwierdzona do betonowego fundamentu za pomocą śrub winna być wyłączona z opodatkowania, zanegował postępowanie dowodowe w tej części przeprowadzone przez organ I instancji (brak powiadomienia spółki o czynnościach oględzin), a w konsekwencji tego, wyłączył z podstawy opodatkowania budowli - kwotę 72.127,68 zł (naziemna konstrukcja masztu).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało dalej, że wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegał także grunt (pas drogowy), tj. działka nr 7/11 określona w ewidencji gruntów i budynków jako droga – dr, a także wartość budowli drogi oraz oświetlenia (obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu) ustalono przy zastosowaniu metody wskazanej w odwołaniu. Określono proporcję jako iloraz: (a) działki nr [...]- 1.365,00 m2 oraz (b) całkowitej powierzchni dróg na terenie spółki - 26.669,08 m2, tj. 5,12%. W rezultacie wartość budowli dróg wewnętrznych wyniosła 150.464,86 zł (wartość dróg wewnętrznych określona przez spółkę - 2.938.766,81 zł x 5,12%), a wartość oświetlenia 16.846,04zł (wartość oświetlenia ustalona przez spółkę - 329.024,25 zł x 5,12%). Łączna wartość wyłączonych w 2005r. z podstawy opodatkowania budowli związanych z działką [...] wyniosła 167.310,90 zł.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2005 rok, organ odwoławczy za podstawę opodatkowania gruntów przyjął dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którymi powierzchnia działki nr 43 podlegającej opodatkowaniu w 2005 roku wynosiła 59.463,00 m2. Z uwagi na brak w ewidencji gruntów i budynków powierzchni użytkowej niektórych budynków oraz uwzględniając wyjaśnienia spółki odnośnie powierzchni użytkowej, przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków zadeklarowaną w korekcie deklaracji z dnia 25 lutego 2010 r.

Określając podstawę opodatkowania budowli, przyjął wartość budowli podaną w korekcie deklaracji złożonej w dniu 7 lipca 2008 r. w kwocie 12.166.327,00 zł (w której jest ujęta wartość fundamentu i konstrukcji naziemnej masztu z napisem "M.") pomniejszoną o wartość budowli usytuowanych na działce 7/11 (167.310,90 zł) i wartość masztu reklamowego (72.127,68 zł).

W tej sytuacji wysokość podatku od nieruchomości na 2005 r. określono w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 59.463 m2 x 0,66 zł = 39.245,58 zł,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności handlowej: 1.213,60 m2 x 16,73 zł- 20.303,53 zł,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności handlowej na powierzchni powyżej 1.800,00 m2 (od jednego budynku): 16.878,00 m2 x 17,98 zł = 303.466,44 zł (organ podatkowy pierwszej instancji omyłkowo przyjął w podstawie opodatkowania powierzchnię użytkową - 16.787,00 m2 –str. 7 decyzji),

- budowle 11.926.888,00 zł x 2% = 238.537,76 zł.

Od tej decyzji, A. S.A. z siedzibą w W. wniosła poprzez ustanowionego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. wraz z uzasadnieniem wyjaśniła, że spowodowana ona była:

1) wyłączeniem z podstawy opodatkowania gruntów - powierzchni gruntu zajętej pod drogi wewnętrzne;

2) wyłączeniem z podstawy opodatkowania budowli:

a) wartości dróg wewnętrznych;

b) wartości oświetlenia dróg wewnętrznych.

c) wartości konstrukcji masztu reklamowego (opodatkowana pozostała wartość fundamentu masztu jako części budowlanej).

Podkreślając, że z uwagi na złożoną korektę, kwota zobowiązania podatkowego za 2005 r. uległa zmniejszeniu z 607.243,00 zł do 522.843,00 zł, spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 84.400,00 zł. W dalszej kolejności pełnomocnik przedstawił stanowiska zawarte w decyzjach organów obu instancji.

Wskazując, iż w sprawie pozostaje poza sporem, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, wyłączone z opodatkowania zostały grunty i budowle stanowią pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że na jego mocy, z opodatkowania wyłączone były nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi, ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Przytaczając w następnej kolejności definicje pojęć: "pas drogowy" i "droga" zawarte w ustawie o drogach publicznych, pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, iż w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedstawiono obszerne wyjaśnienia wskazujące, że wyłączone z opodatkowania grunty i budowle to pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami służącymi zabezpieczeniu i obsłudze ruchu, czego potwierdzeniem była opinia biegłego rzeczoznawcy. W opinii tej wskazano, że na terenie nieruchomości znajdują się:

1) drogi dojazdowe tj. drogi wewnętrzne pomiędzy miejscami parkingowymi (które to miejsca nie zostały wyłączone z opodatkowania),

2) pozostałe drogi wewnętrzne znajdujące się na terenie nieruchomości, co wskazuje, iż na gruntach spółki faktycznie istniały pasy drogowe wraz z drogami oraz oświetleniem - instalacją służącą zabezpieczeniu ruchu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego opierającym się na tezie, że możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest jedynie od zaklasyfikowania gruntu jako drogi w ewidencji gruntów i budynków (oznaczenie "dr"), wyraził pogląd, iż przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie oznacza, że ewidencja gruntów i budynków ma nieograniczone oraz decydujące znaczenie dla celów wymiaru wszystkich podatków.

Argumentował, że ewidencja gruntów i budynków wprowadzona rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie posługuje się pojęciem "pas drogowy". Zgodnie z tym aktem, tereny komunikacyjne klasyfikowane mogą być jako "drogi", oznaczone symbolem "dr" lub zgodnie z oznaczeniem przyległego do nich użytku gruntowego oraz, że nie jest dopuszczalne utożsamianie terminu "pas drogowy", o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z terminem "droga", stosowanym dla celów ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z następujących powodów: Po pierwsze, na gruncie ustawy podatkowej, termin "droga" odnosi się do budowli, podczas gdy "pas drogowy" jest terminem określającym grunt. Również w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odrębnie wymienione są "pasy drogowe" oraz "drogi". Niedopuszczalne jest więc uznawanie, że pojęcia te na gruncie ustawy podatkowej są tożsame. Ponadto, również na gruncie rozporządzenia pojęcia "pas drogowy" oraz "droga" posiadają różny zakres znaczeniowy. Jak wynika z Załącznika nr 6 do rozporządzenia, "do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości". Tak więc pas drogowy wraz z posadowioną na nim drogą może być - w świetle powyższego zapisu - zaklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż "droga". Oznacza to, że na gruncie ewidencji gruntów i budynków zakres terminu "droga" jest węższy niż zakres terminu "pas drogowy". W rezultacie, nie jest dopuszczalne utożsamianie "pasów drogowych" w rozumieniu ustawy podatkowej z "drogami" w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków. Z tego powodu stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za nieprawidłowe. Przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego - w ocenie pełnomocnika spółki – nie jest wystarczającą podstawą dla stosowania zapisów ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do opodatkowania pasów drogowych. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1105/09 oraz z 16 października 2009 r., sygn. II FSK 784/08.

Wywodził dalej, że gdyby ustawodawca uznał, że pasy drogowe powinny być wyłączone z opodatkowania jedynie w przypadkach, w których są one zaklasyfikowane jako drogi w ewidencji gruntów i budynków, to zamiast terminu "pas drogowy", posłużyłby się w ustawie podatkowej - terminem "droga". Argumentował nadto, iż zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem "dr". Przez tereny komunikacyjne, zgodnie z załącznikiem nr 6 (Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych), rozumie się drogi tj. grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Przyjmując za prawidłowe rozumowanie organu II instancji, należałoby przypisać konstytutywny charakter rozporządzeniu. Skoro bowiem wyłączeniu od opodatkowania podlegają tylko te grunty, które posiadają oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to grunty nieoznaczone takim symbolem podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji przedmiot opodatkowania ustalony byłby w oparciu o przepisy rozporządzenia, co byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

Pełnomocnik spółki stwierdził, iż w świetle regulacji ustawy podatkowej, zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć wpływu na wyłączenie pasów drogowych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dodając, iż argumenty dotyczące braku wpływu klasyfikacji gruntów dla wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych odnoszą się również w pełni do wyłączenia budowli dróg oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są – w jego ocenie – powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wskazują, że drogi wewnętrzne nie podlegały w roku 2005 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez względu na oznaczenie gruntów, na których były one posadowione, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, których sygnatury wskazał.

Podsumowując stwierdził, iż zasadnym jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005 r. powierzchni pasów drogowych oraz wartości dróg wewnętrznych wraz z instalacjami służącymi prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu, co oznacza, że kwota zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. wynosić powinna kwotę - 522.843,00 zł.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie podtrzymało swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Istota sporu dotyczy wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Trafnie, w ocenie Sądu, wskazało SKO, iż w związku z tym, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęć "pas drogowy" i "droga", należało odwołać się do ich definicji zawartych w art.4 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (jedn. tekst Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej powoływana jako u.d.p.).

Biorąc pod uwagę, że art.2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w przytoczonym wyżej brzmieniu wprowadzony został do porządku prawnego z mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz.U. Nr 200, poz.1953), która w art.1 pkt 3 nadała także nową treść art. 4 ustawy o drogach publicznych, uwzględniając w nim, w szczególności, definicję pasa drogowego i drogi, a nadto ze względu na to, że ustawa o drogach publicznych jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i ich zarządzeniem, za uzasadnione uznać należy przyjęcie, iż wymienione pojęcia użyte zostały w art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w takim właśnie znaczeniu, jakie nadaje im ustawa o drogach publicznych. Ta zaś ustawa stanowi w pkt 1 art.4, że pas drogowy - to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, a w pkt 2 tego artykułu - że droga jest to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym (por. także: wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 października 2008 r., sygn. I SA/Lu 338/08, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie zatem wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (jedn. tekst Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej powoływana jako p.g.k.), stanowiąc, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta stanowić może podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dane istotne dla wymiaru podatków są w niej ujawniane. Warunek ten zatem odnosi się do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Droga jest niewątpliwie budowlą. Została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowane - Dz.U. z 2006 r., Nr 156,poz. 1118 ze zm.). Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów , które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 u.d.p. się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt.

Do danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków należą w szczególności, dane co do rodzaju użytków gruntowych (art. 20 ust. 1 pkt 1 p.g.k. i §§ 66-68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

Jak wynika z § 67 rozporządzenia użytki te dzielą się na grupy: 1/ użytki rolne, 2/ grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3/ grunty zabudowane i zurbanizowane, 4/ użytki ekologiczne, 5/ nieużytki, 6/ grunty pod wodami oraz 7/ tereny różne. Stosownie do § 68 ust. 3 rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: tereny mieszkaniowe / symbol "B" /, tereny przemysłowe / "Ba" /, inne tereny zabudowane / "Bi" /, zurbanizowane tereny niezabudowane / "Bp" /, tereny rekreacyjno -wypoczynkowe / "Bz" /, użytki kopalne / "K" / oraz tereny komunikacyjne, w tym drogi / symbol "dr" /, tereny kolejowe / "Tk" / i inne tereny komunikacyjne / "Ti" /. Zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia / § 68 ust. 6 rozporządzenia /, z którego wynika, iż do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów u.d.p.; w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych, nie są natomiast drogami grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości.

W świetle powyższego, skoro w ewidencji gruntów jako drogi / "dr" / ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, stosownie zaś do tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt /... /, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, to stwierdzić należy, iż normatywnie gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia i pkt 7 lit. a) części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia.

Jeśli zatem, podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a z ewidencji tej nie wynika, aby sporna działka nr 43 stanowiła grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych w rozumieniu u.p.o.l., to brak jest podstaw do przyjęcia, iż działka ta i umieszczone na niej budowle stanowiły odpowiednio pasy drogowe i zlokalizowane w nich (por.: art. 4 pkt 2 u.p.d.) drogi objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1780/08; orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że organem właściwym do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków jest starosta oraz że zmiana danych objętych ewidencją może być dokonana tylko przez ten organ. Podstawą zaś takiej zmiany mogą być udokumentowane informacje przekazane przez właściciela gruntu lub inny podmiot zainteresowany albo decyzja właściwego organu (por.: art. 7d pkt 1 i art. 22 ust. 1-3 p.g.k. oraz § 45 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Organ podatkowy nie jest właściwy do oceny, czy określony grunt stanowi pas drogowy w rozumieniu u.d.p., a tym samym czy stanowi on drogę w rozumieniu przepisów rozporządzenia.

Skarżąca spółka nie kwestionuje ustalenia organu odwoławczego, że nie wnioskowała o naniesienie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji spornej działki nr 43 na użytek gruntowy "droga" - dr (pismo Wydziału Geodezji Urzędu Miasta L. z dnia 8 kwietnia 2010 r., nr [...], wyjaśnienia strony).

Pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że w kontekście art. 21 ust. 1 p.g.k., organy powinny, a wręcz zobligowane są do odwoływania się do odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów i budynków, albowiem dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, jak również, że podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, jest całkowicie prawidłowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, 30 czerwca 2009 r., II FSK 1411/07).). Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 219/09, w którym Sąd ten na gruncie stanu prawnego obowiązującego w latach 2004 – 2006 wyraził pogląd, iż przepis art. 21 p.g.k., wyraźnie nakazuje uwzględnianie przy wymiarze podatku (a wszak wyłączenie danego gruntu spod opodatkowania ma niewątpliwie wpływ na wymiar podatku) danych wynikających z ewidencji. Sąd argumentował, że "Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć ponadto należy, iż na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, iż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne było zastrzeżenie, iż w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 21 p.g.k. uznać należy za nietrafny. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia ust. 3 pkt 7 lit.a zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja, o której mowa w art. 21 p.g.k. nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się ona do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych /wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne/, a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia)".

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 u.d.p. droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego / rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób /, a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy w całości akceptuje, wskazując nadto, iż ma on oparcie w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w sprawach o sygnaturach II FSK 1782/08, II FSK 652/08, II FSK 1066/08, II FSK 854/08, II FSK 652/08, II FSK 1066/08, II FSK 854/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, odmiennego stanowiska, w szczególności wyrażonego w powołanych w skardze orzeczeniach nie podziela.

W kontekście powyższego, przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia prawa materialnego, obowiązującego w roku podatkowym 2005 w niespornym stanie faktycznym przedstawionym wyżej, była zasadna.

W ocenie Sądu, za słuszne należało przy tym uznać stanowisko, że ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z tej ewidencji co do kwalifikacji gruntów oraz ich powierzchni, jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro skarżąca spółka w 2005 r. nie posiadała dowodu w postaci zapisu w ewidencji gruntów i budynków, że sporna działka nr 43 jest oznaczona symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania "pasa drogowego wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Z tego też powodu nie mają znaczenia zawarte w skardze rozważania na temat charakteru dróg należących do spółki. Bez względu na ich specyfikę, nie mają one wymaganego oznaczenia symbolem "dr", a tylko to, jak już wyjaśniono wyżej, decyduje o możliwości skorzystania z wyłączenia od opodatkowania. Wobec powyższego, opinia biegłego rzeczoznawcy sporządzona na zlecenie strony skarżącej nie mogła wywołać żadnych skutków procesowych, a w szczególności doprowadzić do uznania, że wszystkie drogi wewnętrzne zlokalizowane na gruntach spółki powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się końcowo do zarzutu, iż zaakceptowanie poglądu organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "wyłączeniu od opodatkowania podlegają tylko te grunty, które posiadają oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", zaś grunty nieoznaczone takim symbolem podlegają opodatkowaniu" byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

W związku ze stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, uzasadnione było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).