Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 553/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji oraz określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...]; II. określa, ze wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A sp. z o.o. we W. kwotę 5.615,00 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej z urzędu kontroli, Naczelnik D.Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącej A sp. z o.o. we W. podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...].

Organ ustalił, iż spółka w 2003 r. zajmowała się sprzedażą towarów i usług, przy czym w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. wysprzedała prawie całe zapasy towarów, środki trwałe i znaki towarowe, w tym około 90 % towarów sprzedała A B. W kolejnych zaś miesiącach spółka uzyskiwała przychody z podwynajmu tej spółce leasingowanych od C S.A. w P. środków trwałych, tj. hali produkcyjnej, linii produkcyjnej, maszyny do paczkowania. W złożonym za 2003 r. zeznaniu wstępnym CIT – 8, spółka wykazała stratę w wysokości [...].

Korekta wykazanej przez spółkę w zeznaniu kwoty, dokonana przez organ w decyzji z dnia [...], wynikała z ustaleń poczynionych przez organ, że spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] (przy czym kwota [...] wynikała z zaniżonych cen sprzedaży samochodów, kwota [...] - z zaniżonych cen sprzedaży artykułów spożywczych, kwota [...] - z tytułu wynajmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 r., kwota [...] - z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r., kwota [...] tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń) oraz z zniżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...], (przy czym kwota [...] wynikała z omyłkowego zaliczenia do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kwoty [...], zamiast kwoty [...], kwota [...] - z nieujęcia w kosztach zapłaconych wynagrodzeń, kwota [...] - poprzez nie ujęcie w kosztach zapłaconych odsetek).

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w części dotyczącej zaniżenia przychodów i orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie, a rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie zarówno norm prawa materialnego, jak i proceduralnego.

Wydana w efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], uchylająca w części decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] i określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...], oraz łączną wysokość odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie [...], jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie.

W wyniku postępowania odwoławczego odnośnie dokonanej przez organ korekty wartości przychodów o kwotę [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za zasadne zarzuty odwołania co do kwoty [...]. Organ II instancji przede wszystkim stwierdził, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 11 ust 1, gdyż transakcje dotyczą podmiotów krajowych, a nie transferu zysków w obrocie międzynarodowym.

Organ odwoławczy przyjął ustalenia organu I instancji co do tego, że na podstawie faktur sprzedaży z dnia [...] skarżąca zaliczyła do przychodów wartość netto [...] samochodów sprzedanych A Fabryce D I. Sz.-N. w wysokości [...], które zostały - według wyjaśnień strony - wycenione na podstawie notowań AUTO- GIEŁDY z uwzględnieniem rocznika i przebiegu sprzedawanych samochodów. Organ odwoławczy nadto za bezsprzeczne uznał, iż w momencie dokonywania transakcji między stronami umowy istniał związek gospodarczy w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 3 oraz art. 11 ust 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej we W. stanął na stanowisku, iż w powyższej sytuacji do ustalenia rzeczywistego poziomu przychodów spółki prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej oceny niekontrolowanej, szczegółowo opisaną w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., gdyż organ podatkowy I instancji miał podstawy do zakwestionowania cen sprzedaży samochodów, ponieważ zastosowane ceny znacznie odbiegały od wartości funkcjonujących na rynku, w tym również od wartości przyjętych przez stronę dla potrzeb ubezpieczenia pojazdów. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy za cenę nie odbiegającą od warunków ogólnie stosowanych przyjął wartość netto przyjętą przy ubezpieczeniu przedmiotowych pojazdów, a w sytuacji braku tej wartości (spółka nie przedłożyła wszystkich polis ubezpieczeniowych), wartość netto z publikacji INFO-EXPERT, stosowaną powszechnie przez rzeczoznawców, przeto też odwołanie strony w odniesieniu do kwoty [...] uznano za zasadne.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w zakresie sprzedaży w styczniu i marcu 2003 r. I. Sz.-N.- A towarów (zupy błyskawiczne, ryż, kleiki, papryka azjacka, chilii w zalewie, sos chilii, sos sojowy) w łącznej kwocie [...], organ odwoławczy zauważył, iż nie wykazano zaistnienia przesłanek z zastosowanego art. 11 ust. 5 ustawy, gdyż po pierwsze- nie stwierdzono, że w sprawie mamy do czynienia z kontrahentem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, po drugie zaś- nawet w sytuacji powołania jako podstawy prawnej art. 11 ust.4 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 ustawy to fakt dokonywania działań zmierzających do zaprzestania prowadzenia dotychczasowej działalności, jest okolicznością uzasadniającą zastosowanie cen odbiegających od wartości rynkowych przy sprzedaży towarów. Z tych też względów organ II instancji uznał odwołanie, w odniesieniu do kwestii sprzedaży towarów spożywczych dla A w kwocie [...], za zasadne w całości.

Natomiast w kwestii dotyczącej korekty przychodów o kwotę [...] oraz o kwotę [...] wynikającej z niewykazania przez skarżącą przychodu z tytułu wynajmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 r. oraz z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r., organ odwoławczy nie uznał zarzutów strony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, iż przyjmując wysokość czynszu za wynajem linii technologicznej, leasingowanej przez skarżącą na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia [...], zawartej z C S.A. w P., określonego w obowiązujących aneksach do ww. umowy, prawidłowo uznano zaniżenie przychodu za luty 2003 r. w wysokości [...] i za listopad 2003 r. w wysokości [...], natomiast przyjmując wysokość czynszu za wynajem maszyny do pakowania KP-109 z oprzyrządowaniem A B, leasingowanej na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia [...], zawartej z C S.A. w P., prawidłowo przyjęto zaniżenie przychodów za miesiąc luty 2003 r. w wysokości [...].

W powyższym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż w myśl art.12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy - za przychody z tytułu umów najmu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności z tych umów stają się wymagalne. W związku z faktem, iż przepisy ustawowe nie zawierają definicji przychodów należnych, organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93, OSNC 1/1994, poz. 23), w którym Sąd ten stwierdził, że " należne przychody ( ...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...) np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną". Z powyższego wywnioskował, iż opodatkowaniem należy objąć przychody, które powinny wpłynąć do firmy, choć jeszcze to nie nastąpiło. Następnie organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przychodami z tytułu umów najmu, stąd zgodnie z w/w przepisem art. 12 ust. 3 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są one należne na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Według organu, wymagalność należności wynikających z umów to zaś sytuacja, w której wierzyciel ma na podstawie umowy prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Na podstawie przedstawionych organowi umów najmu, ustalono dzień wymagalności (tj. dzień w którym wystąpi przychód) na 20-tego każdego miesiąca.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż prawidłowo stwierdzono istnienie przychodów w wysokości kwot należnych, wynikających z postanowień umów w datach wynikających z tych umów, a nie jak to uczyniła spółka na podstawie otrzymanych faktur. Organ stanął na stanowisku bowiem, iż dzień wystawienia faktury nie w każdym przypadku musi pokrywać się z dniem, w którym powstała należność, a tym samym z dniem, w którym powstaje przychód należny z działalności gospodarczej.

Również w odniesieniu do korekty przychodów o kwotę [...] z tytułu nieodpłatnych świadczeń od udzielonego skarżącej przez Panią I. Sz.-N. poręczenia wekslowego, organ odwoławczy uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne. Organ wskazał, iż zgodnie z umową z dnia [...] zawartą z Bankiem E S.A. w W. skarżąca spółka zawarła umowę o kredyt na finansowanie działalności bieżącej w wysokości [...], zaś w dniu [...] zawarto aneks nr [...] do umowy, zgodnie z którym do pkt 8, stanowiącego o formach zabezpieczenia spłaty kredytu dodano kolejny podpunkt o treści "poręczenie wekslowe pani I. Sz.- N. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, zaś na podstawie art.12 ust. 6 pkt 4 ustawy - wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zdaniem organu, choć ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nieodpłatnych świadczeń, to słusznie zauważył pełnomocnik strony, iż dla celów podatkowych przyjmuje się, że są to wszelkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której spółka otrzymała świadczenie w postaci poręczenia wekslowego (art. 30 - 32 Prawa wekslowego), a ponieważ wartością takiego świadczenia, zgodnie z definicją art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego ("świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu"), jest zaniechanie pobrania wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, które stanowi konkretną korzyść, przy czym wskazał także, iż wartość takiego świadczenia można porównać ze świadczeniami innych podmiotów gospodarczych, w tym podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu danych usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nieprawidłową interpretację art. 12 ust. 3 lit. c tejże ustawy, a także bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy oraz naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej.

Według strony rozstrzygnięcie w zakresie zaniżenia przychodów związanych ze sprzedażą samochodów (kwota sporna na etapie skargi to [...] = [...] minus [...]) budzi zastrzeżenia z powodu bezzasadnego zastosowania art. 11 ustawy podatkowej oraz § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Na mocy bowiem art. 11 ust. 4 cyt. wyżej ustawy, samo istnienie powiązań - zdaniem strony - nie jest podstawą do stosowania dalszych przepisów z art. 11 ustawy i w/w rozporządzenia, w tym do szacowania przychodu, gdyż konieczne jest udowodnienie, że podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych. Skarżąca zarzuca, że organ stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, nie odniósł się w ogóle do warunków szczególnych, jakie miały miejsce w przedmiotowych transakcjach, tj. niewystępowanie czynników mających wpływ na cenę. Zwróciła uwagę, iż skoro w transakcjach między podmiotami powiązanymi nie występuje ryzyko technicznej sprawności (wad i zużycia samochodów), wypłacalności nabywcy, ryzyko klauzul umownych, ryzyko w wyborze kontrahenta itp., zatem ceny towarów muszą być inne niż w transakcjach z podmiotami obcymi. Nadto powołała się na fakt, iż spółka wycofywała się z działalności dystrybucyjnej, zatem jednorazowa sprzedaż środków trwałych (samochodów) była zabiegiem racjonalnym i korzystnym dla spółki. Zarzuciła przy tym niekonsekwencję organowi odwoławczemu, gdyż powyższe argumenty zostały przez niego uznane za zasadne w odniesieniu do korekty przychodów o kwotę [...] z tytułu sprzedaży A zapasów towarów. Zdaniem spółki brak konsekwencji w działaniu organu występuje także przy szacowaniu cen sprzedaży samochodów i przyjęcie do wyliczeń nie cen rynkowych, a cen ofertowych, wskazanych w INFO-EXPERT i AUTO-GIEŁDZIE. W ocenie strony - organy podatkowe bez uwzględnienia wszystkich czynników mających wpływ na poziom stosowanych cen, nie miały żadnych prawnych podstaw do zastosowania którejkolwiek z metod szacowania.

W odniesieniu do korekty przychodów o [...] oraz [...] w związku z wynajmem linii produkcyjnej i maszyny do pakowania, strona skarżąca zarzuca organom podatkowym bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej i nieprawidłową interpretację art. 12 ust. 3 lit. c tej ustawy. W jej opinii, skoro przychód to przysporzenie majątkowe powodujące przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań o charakterze definitywnym, to w rozpatrywanych stanach faktycznych dotyczących najmu maszyn - przysporzenie majątkowe u strony nie nastąpiło. Skarżącą twierdziła, iż strony umowy najmu uzależniły wielkość czynszu od wielkości i częstotliwości obciążeń dokonywanych pierwotnie przez leasingodawcę (WTL). W lutym i listopadzie 2003 r. A sp. z o.o nie otrzymała faktur od C S.A. w P., dlatego też nie zostały w tych miesiącach dokonane obciążenia A. Jednakże już w następnych miesiącach 2003 r. zostało to wyrównane, a zatem nie ma uszczerbku w wysokości przychodu, a określenie dodatkowego przychodu do opodatkowania jest podwójnym wykazaniem tego przychodu.

Ponadto Strona zarzuca, powołując się na regulację art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, nieprawidłowe zastosowanie art. 12 ust. 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż strony umowy najmu mają prawo umawiać się w ramach swobody umów na wartość, częstotliwość i terminy płatności czynszu, przeto jeśli pomiędzy stronami dokonywane były zmiany postanowień umownych, to tym samym zmieniały się zasady wymagalności tych należności, a zatem wielkość przychodów należnych.

W stosunku do korekty przychodów o kwotę [...] z tytułu poręczenia wekslowego, strona zarzuca bezpodstawne zastosowanie art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, uważa bowiem, iż określając wartość nieodpłatnych świadczeń organ podatkowy nie wskazał, jakie przysporzenie w majątku spółki nastąpiło, ani jaki uszczerbek majątkowy poniosła strona świadcząca. Pełnomocnik zarzuca błędne porównanie działania osoby fizycznej z podmiotami profesjonalnymi, wskazuje na brak konsekwencji w stanowisku organu odwoławczego, a nadto zarzuca, że nie wzięto pod uwagę innych aspektów, w tym okresu zabezpieczenia. Ponadto - zdaniem strony - organy podatkowe nie wskazały, kiedy wystąpiło nieodpłatne świadczenie, za jaki okres i w jakiej proporcji do całego 2003 r. W przekonaniu strony skoro organ odwoławczy wskazuje, że wartość świadczenia uzależnione jest od okresu, którego dotyczy kredyt - to powinien określić stosowne proporcje wielkości tego świadczenia w poszczególnych latach podatkowych. Zdaniem strony organy bezpodstawnie zastosowały przepis art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy także dlatego, że nie wykazały jaki uszczerbek na swoim majątku poniosła I. Sz.-N. w wyniku tego świadczenia. Pełnomocnik stoi również na stanowisku, że prowizja od udzielonych gwarancji kredytowych nie jest tą samą formą zabezpieczenia, co poręczenie wekslowe zabezpieczone majątkiem prywatnym.

W zakresie naruszenia prawa proceduralnego pełnomocnik Spółki zarzuca naruszenie przepisu art. 120, 121, art. 125, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez załatwienie sprawy w terminie prawie sześciu miesięcy, przy czym podnosi, iż choć strona została powiadomiona o przedłużeniu załatwienia sprawy, to jej zdaniem nie było do tego podstaw.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż są one bezzasadne i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], naruszają prawo procesowe poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego poziomu zaniżenia przychodów przez A sp. z o.o. oraz nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości określenia wielkości przychodu za 2003 r., gdyż skarżąca spółka w zeznaniu CIT–8 wykazała stratę w wysokości [...], natomiast organ po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznał, że spółka zaniżyła przychody o kwotę [...].

Z akt sprawy wynika, iż organ zakwestionował podaną przez spółkę wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży powiązanemu gospodarczo podmiotowi (A) 19 pojazdów mechanicznych, bowiem w oparciu o przepis art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm.), stwierdził - stosując jedną z metod szacowania przychodu (metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej) - zaniżenie przychodów z tytułu zaniżonych cen sprzedaży samochodów o kwotę [...]. Strona natomiast, nie kwestionując istnienia powiązań gospodarczych, zarzucała bezprawność zastosowania jakiejkolwiek metody szacowania przychodu w odniesieniu do przychodu osiągniętego ze sprzedaży przedmiotowych samochodów, w sytuacji pominięcia istotnych czynników wpływających na cenę.

Sąd w niniejszym składzie uznał argumentację strony w tym zakresie za słuszną. Niewątpliwie stwierdzić należało, iż organ w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do twierdzeń strony, że sprzedaż przedmiotowych samochodów miała specyficzny charakter - nie dość że nastąpiła pomiędzy pomiotami powiązanymi gospodarczo, to jeszcze odbyła się jednorazowo i de facto oznaczała wyzbycie się większości środków trwałych. Należało mieć tu na względzie także tę okoliczność, wielokrotnie podnoszoną przez stronę, iż spółka w ówczesnym czasie wycofywała się z działalności dystrybucyjnej, a zatem sprzedaż środków transportu była uzasadniona gospodarczo.

Jakkolwiek nie można także odmówić słuszności twierdzeniu organu, iż w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma art. 11 ust. 2 ustawy, zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod. Zasadnie także organ argumentuje, że stosując rozwiązania przewidziane w art. 11 ust. 2 ustawy, mamy do czynienia z rozwiązaniami umocowanymi pod względem prawnym, jednakże, czego organ ten nie dostrzega, są to rozwiązania nadzwyczajne, które obarczone są pewnym błędem i dowolnością. W praktyce trudno jest bowiem znaleźć taką transakcję pomiędzy podmiotami niezależnymi, która jest obiektywnie identyczna do transakcji kontrolowanej, co pozwalałoby na bezwarunkowe stwierdzenie, że różnice miedzy nimi nie mają istotnego wpływu na cenę. Nie mniej jednak, dokonując oceny czy warunki danego świadczenia są warunkami korzystniejszymi od warunków ogólnie stosowanych, organy podatkowe są zobowiązane dokonać ustaleń, w ramach których winny przeprowadzić odpowiednie porównania. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść trzeba, iż organ podatkowy stosując jedną z metod szacowania błędnie określił specyfikę czynności podatnika, z której przedmiotowy przychód powstał.

Rację w tym zakresie należy przyznać pełnomocnikowi skarżącej, iż kwestią pominiętą przez organ pozostaje rozważenie wszelkich czynników mających wpływ na cenę przy tej konkretnej transakcji, zarówno tych wymienionych przez stronę - tj. niewystępowanie ryzyka niewypłacalności, ryzyka wadliwości towaru, ryzyka klauzul umownych, ryzyka w wyborze kontrahenta, ryzyka jakościowego, ryzyka i kosztów poszukiwania kontrahentów oraz niepowodzenia w ich zdobyciu, jak i tego przez stronę nie wyeksponowanego, a wydaje się, że najważniejszego – tj. czynnika charakteru przedmiotowych transakcji.

Bezsprzecznie w niniejszej sprawie niezasadnym było potraktowanie sprzedaży [...] pojazdów jak sprzedaży jednostkowej, mimo iż była to sprzedaż wiązana większej partii aktywów spółki, dlatego też, nie przesądzając jaką wielkość przychodu (cenę sprzedaży) należało uznać za właściwą oraz czy i jaką metodą organ powinien ustalić tę wielkość, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wziąć pod uwagę fakt, iż sprzedaż całej floty samochodów należących do skarżącej spółki była de facto sprzedażą części przedsiębiorstwa, co oznacza, iż cenę jednostkową poszczególnego pojazdu organ powinien ustalić po przeprowadzeniu analizy pod kątem wyceny części majątku przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii korekty przychodów skarżącej spółki o kwoty wynikające, według organu, z niewykazania przez skarżącą przychodu z tytułu wynajmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 r. oraz z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r., Sąd i w tym zakresie zarzuty strony uznał za częściowo zasadne.

Przypomnieć trzeba, iż organ powołując się na przepis art.12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w danym roku podatkowym, przyjął także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, przez co nie uznał zarzutów strony sprowadzających się do twierdzenia, iż w związku z niewystawieniem faktur VAT najemcy, a zatem i nieotrzymaniem wynikających z nich kwot, w w/w miesiącach przysporzenie majątkowe nie wystąpiło.

Zdaniem Sądu powyższa ocena organu jest co do zasady prawidłowa, jednakże nie zwalnia to organu do wnikliwego odniesienia się w decyzji do zarzutów strony dotyczących istnienia zależności pomiędzy umowami najmu z A , a umowami leasingu z Wielkopolskiego Towarzystwa Leasingowego S.A. w Poznaniu. Strona w toku całego postępowania twierdziła bowiem, iż za luty i listopad 2003 r. nie otrzymała faktur od C S.A. w P., dlatego też nie zostały w tych miesiącach dokonane obciążenia A , jednakże już w następnych miesiącach 2003 r. zostało to wyrównane, przez co nie wystąpił uszczerbek przychodu. Strona twierdziła także, iż fakt niewystawienia faktury VAT w niektórych miesiącach roku był przez umowę leasingu dopuszczony, a w umowie najmu przewidziany. W ocenie Sądu powyższe okoliczności nie zostały przez organ dostatecznie wyjaśnione, przez co nie został zbadany ich wpływ na możliwość skorygowania przychodu podanego przez stronę o kwotę wynikającą jedynie z umowy, a przez stronę faktycznie nie otrzymaną.

Niewątpliwie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z tytułu umów najmu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności z tych umów staja się wymagalne. Mimo, że przepisy ustawowe nie zawierają definicji przychodów należnych, to organ prawidłowo sięgnął w tym zakresie po orzecznictwo Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93, OSNC 1/1994, poz. 23) stwierdził, że " należne przychody ( ...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (..) np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Jeżeli jednak umowy łączące strony dopuszczały możliwość zmiany kwoty należnej raty leasingowej oraz uzależnionego od niej czynszu najmu, to i przychody należne z tych umów stawały się w różnych datach wymagalne. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniem należy objąć przychody wymagalne, które powinny wpłynąć do firmy, choć jeszcze to nie nastąpiło.

Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, iż organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeanalizuje wskazane przez stronę zależności występujące pomiędzy obowiązującymi stronę umowami leasingu oraz najmu, a zwłaszcza dokładnie zbada czy skarżąca spółka dokonała przeniesienia należnych czynszów za luty i listopad 2003 r., jak sama twierdziła, do następnych faktur z tego tytułu.

Natomiast odnośnie korekty przychodów o kwotę [...] z tytułu poręczenia wekslowego udzielonego skarżącej przez osobę fizyczną, Sąd uznał zarzuty skargi za chybione i w całości zaaprobował argumentację organu, w tym w szczególności dotyczącą tego, iż wartość takiego świadczenia można porównać ze świadczeniami innych podmiotów gospodarczych, w tym również podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu danych usług.

W ocenie Sądu organ odwoławczy, powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnie przyjął, iż przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, a także prawidłowo założył, w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 tejże ustawy, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Pomimo, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nieodpłatnych świadczeń to słusznie organ odwoławczy zauważył, iż dla celów podatkowych przyjmuje się, że są to wszelkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której spółka otrzymała świadczenie w postaci poręczenia wekslowego, a wartością takiego świadczenia jest korzyść finansowa wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielenie poręczenia. Nadto biorąc pod uwagę wysokość kredytu obciążającego stronę ([...]), przychód ustalony przez organ ([...]), nie jest wygórowany, gdyż kształtuje się na poziomie 0,25% wartości kredytu, natomiast podmiot gospodarczy wyspecjalizowany w świadczeniu usług finansowych pobiera prowizję wynoszącą nawet 0,5 %.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.