Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 127/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1376
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

P S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami (dalej jako: "Strona skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "SKO", "organ II instancji", "Kolegium"), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "Wójt", "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 72.128,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2021 r. w kwocie 14.025,00 zł.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 31 maja 2021 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2021 r. w łącznej kwocie 14.025,00 zł w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 401). Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r., w której wykazała m.in. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki gruntu o powierzchni 78.274m2, po zlikwidowanej linii kolejowej jako grunty pozostałe, nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dniu 11 czerwca 2021 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, Spółka wyjaśniła, że:

1. Działki nr [...] oraz działki nr [...] zostały przyjęte na ewidencję środków trwałych po wykreśleniu z Umowy [...] na podstawie Aneksu nr [...] z dnia [...].12.2017 r.

2. Wydatki na przedmiotowe działki są wliczane do kosztów działalności gospodarczej od 2018 r. W wyniku korekty zostały zmniejszone koszty - zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów zostanie uwzględniona w rozliczeniu podatku CIT za 05.2021 oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 rok.

3. Nieruchomości po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], zlokalizowane na terenie Gminy nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy, rowy odwadniające, przepusty pod torem kolejowym). Na przeszkodzie wykorzystaniu gruntów pod działalność gospodarczą stoi zarówno samo ukształtowanie terenu, jak i częste jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi. Grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystania ich jako droga kolejowa. Są to wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę - z przyczyn nie leżących po stronie przedsiębiorcy.

4. Na gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej nie można prowadzić innej działalności gospodarczej, gdyż grunty te były przeznaczone pod linię kolejową i były predysponowane do roli komunikacyjnej poprzez swój kształt.

5. Działka nr [...] jest przedmiotem umowy [...], zawartej [...] września 2021 r. pomiędzy P S.A. a P S.A. i działka ta winna być zadeklarowania przez tę Spółkę.

Z kolei pismem z dnia [...] lipca 2021 r. poinformowała, że:

1. Działki nr [...] oraz działki nr [...] były przeznaczone pod linię kolejową i były predysponowane do roli komunikacyjnej poprzez swój kształt. Są to wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę - z przyczyn nieleżących po stronie przedsiębiorcy.

2. Charakter gruntów jest komunikacyjny i po likwidacji linii zgodnie z Ustawą z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P" (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 146) mienie P SA może być przekazane, w drodze umowy, na własność jednostkom samorządu terytorialnego, na cele związane z inwestycjami infrastrukturalnymi służącymi wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

3. Na przedmiotowe działki nie zostały wydane decyzje wskazujące, że nie jest możliwe użytkowanie nieruchomości do działalności gospodarczej.

4. Grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] nie są obecnie wykorzystywane i nie są objęte podatkiem rolnym.

5. Strona nie posiada informacji o zamierzeniach polegających na rekultywacji terenu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Wójt Gminy określił P S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 72.128,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2021 r. w kwocie 14.025,00 zł. Organ I instancji uznał, iż działki gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] o powierzchni 78.274 m2 winny zostać opodatkowane stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości. Posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są składnikami jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360). Przejściowe niewykorzystywanie posiadanych gruntów do działalności gospodarczej nie daje podstaw do wyłączenia ich z opodatkowania według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Również stan techniczny infrastruktury kolejowej, tj. występujące przekopy, nasypy, rowy odwadniające oraz przepusty pod torem kolejowym i związane z tym ukształtowanie terenu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Fakt, że zlikwidowana linia kolejowa znajduje się w złym stanie technicznym, czy jest w trakcie rozbiórki, nie powoduje bowiem, że grunt staje się trwale pozbawiony cech umożliwiających jego wykorzystywanie do innej działalności - jak wynika z wpisu w KRS ww. Spółka zajmuje się także innymi działalnościami m.in. zarządzaniem nieruchomościami. Poza tym sporne grunty zostały przyjęte na ewidencję środków trwałych, a wydatki na działki są wliczane do kosztów działalności gospodarczej. Fakt, że P S.A. nie wyprowadziła gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej z majątku świadczy o tym, że chce je w przyszłości wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zaś P S.A. nie widzi możliwości wykorzystania w przyszłości gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej - powinna je sprzedać.

Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako: U.p.o.l.), co do zakwalifikowania gruntów w sposób niezgodny z aktualnie obowiązującą wykładnią tego przepisu dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż ich ukształtowanie, położenie, cechy fizyczne uniemożliwiają ich komercyjne zagospodarowanie. Wbrew opinii organu, nie na każdym gruncie można prowadzić działalność gospodarczą. Istotne jest wyważenie w każdym przypadku, jaki majątek posiada przedsiębiorca, jaką działalność aktualnie prowadzi i czy ten majątek - ewentualnie jaka jego część - może służyć do działalności prowadzonej przez tego przedsiębiorcę. Również fakt ujęcia posiadanego majątku w księgach rachunkowych nie przesądza zdaniem Spółki, że ten majątek jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika on bowiem z obowiązku podatnika wprowadzenia do ewidencji środków trwałych rzeczowych aktywów trwałych spełniających kryteria środków trwałych i ich pozostawienia do czasu ich zbycia lub fizycznej likwidacji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Za prawidłowe uznało ustalenia organu I instancji, że sporne nieruchomości winny być uznane w roku 2021 za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową, przy czym, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ów związek danej nieruchomości z działalnością winien być rzeczywisty lub potencjalny. Co więcej, posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (skarżącego) stanowi tylko jeden z elementów stanu faktycznego, wskazujących na związek nieruchomości z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Pozostałe okoliczności to wprowadzenie spornych nieruchomości w 2021 r. do ewidencji środków trwałych, a nadto ujęcie wydatków na przedmiotowe działki w kosztach działalności gospodarczej Spółki od 2018 r., przy czym bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy pozostaje fakt, że obecnie (zapewne wskutek przedmiotowego wyroku TK z dnia 24.02.2021 r. sygn. akt 39/19) Spółka wyksięgowała, bądź wyksięguje przedmiotowe koszty (wydatki) z kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. O faktycznym związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy świadczy bowiem jego zachowanie w danym roku podatkowym a nie post factum, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że strona miała m.in. w roku 2021 potencjalne możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenie spornych nieruchomości zgodnie z zakresem działalności gospodarczej wynikającym z jej KRS, a także nie było przeszkód do rozszerzenia przedmiotu działalności gospodarczej w celu efektywnego wykorzystania przedmiotowych gruntów. Nawet bowiem przyjmując, że ukształtowanie terenu jest specyficzne i trudne do zagospodarowania, ww. grunty mogły być np. wykorzystane przez Spółkę w celach magazynowych bądź do usytuowania na nich paneli fotowoltaicznych. Grunty te mogły zostać również wynajęte, wydzierżawione lub sprzedane jako zbędny majątek. Absolutnie możliwe jest także odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+ czy innego przedsięwzięcia). Decyzje likwidacyjne bywają bowiem wygaszane, co przywraca daną linię kolejową do istnienia, a miało to miejsce wielokrotnie w Polsce i będzie miało w przyszłości. Bezspornie to na Spółce spoczywał ciężar takiego gospodarowania mieniem jej przedsiębiorstwa, aby majątek ten przynosił stosowne przychody. Aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane.

Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej naruszenie:

- art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: O.p.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości,

- art. 75 § 4a, art. 75 § 3 i art. 81b § 2a O.p. w związku z ich wskazaniem jako podstawy w decyzji przez organ podatkowy I instancji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 O.p., co organ odwoławczy w całości zaakceptował,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 U.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1376) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy część działek skarżącej została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a U.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącego, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do okoliczności podniesionej w skardze, że część działek była zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne, organ odwoławczy wskazał, że grunty będące przedmiotem sporu, zarówno w roku 2021, jak i obecnie, są zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako grunty o symbolu "Tk", zatem nie podlegają zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako drogi publiczne, w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 U.p.o.l. Fakt, że grunty te są ogólnodostępne nie powoduje, iż są one drogami publicznymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest opodatkowanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], które były we władaniu skarżącej Spółki w 2021 r. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 rok skarżąca wykazała je jako grunty pozostałe, z kolei zdaniem organów winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze do tutejszego Sądu skarżącą podniosła ponadto, że część działek skarżącej została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne w związku z czym nie powinny zostać opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (zwanej dalej "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Co więcej, z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie.

W konsekwencji, za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA w wielu orzeczeniach (por. m.in. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wyartykułował w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

-są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

-mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą Spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka P jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head officcs) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo przedmiotowe grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Również koszty posiadania ww. gruntów były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności Spółki (co strona podała w piśmie z dnia [...] czerwca 2021r.), w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje późniejsza korekta (zmniejszenie kosztów) dokonana przez Skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie kwestionując, że w 2021 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Również podniesiona okoliczność, że aktualnie strona nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślić należy, że strona nie uzasadniła tego zarzutu i nie wskazała jakich działek on dotyczy. Rozpoznanie tej części skargi jest zatem utrudnione.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów i budynków (k. 23-26 akt administracyjnych) wynika, że sporne działki miały oznaczenie B (tereny mieszkaniowe) albo Tk (tereny kolejowe). Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej: u.p.g.k.), podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że wspomniana ewidencja jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro sporne działki nie miały we wspomnianej ewidencji w 2021 r. oznaczenia dr (drogi) to brak jest podstaw aby uznać, że nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Niezależnie pod powyższego Sąd chce wskazać, na ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą możliwości kwalifikacji gruntu jako drogi publicznej.

Legalna definicja "drogi publicznej" oraz regulacje jej dotyczące zawarte są w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 470 dalej: u.d.p.). Zgodnie z orzecznictwem NSA, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10).

Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), gdy drogi krajowe – Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.).

Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych, kończącą się podjęciem przez właściwy organ aktu prawnego (rozporządzenia lub uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego) o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych.

Z cytowanych przepisów wynika, że drogi publiczne powinny stanowić własność gminy, powiatu lub województwa, a w przypadku dróg krajowych – Skarbu Państwa i w drodze odpowiedniego aktu prawnego muszą zostać zaliczone do danej kategorii dróg. Przepis u.d.p. nie przewidują uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych).

Nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 stwierdził, że nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. też wyroki NSA: z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15 oraz P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 25 lutego 2021 r., III FSK 2343/21).

Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym.

Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, że w 2021 r. właścicielem spornych działek był Skarb Państwa. Zatem sporne tereny kolejowe nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Skarżąca.

Skarżąca nie wykazała również, że dla spornych nieruchomości wydano decyzję, o której mowa w art. 73 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.). Zatem wbrew treści skargi nie można uznać za, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane dotyczące właściciela są niezgodne ze stanem prawnym.

Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 74 pkt 1 oraz art. 75 § 4a, 75 § 3 oraz 81b § 2a O.p. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżąca Spółka, na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2021. do 31.12.2021. w wysokości 14.025,00 zł, załączając jednocześnie korektę deklaracji za ww. okres.

Stosownie do ww. przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela tut. Sąd, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.

Z uwagi zatem na treść tj. wskazanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz oparcie żądania nadpłaty na orzeczeniu Trybunału, organ I instancji powinien zakwalifikować i rozpoznać pismo skarżącej z dnia [...] maja 2021 r. jako wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 Ordynacji podatkowej. Podanie jednak innej podstawy prawnej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Treść decyzji zarówno organu I jak i II instancji jednoznacznie wskazuje, że ich wydanie poprzedzone było analizą stanu faktycznego przez pryzmat wyroku TK z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19. Zatem odmowa stwierdzenia zwrotu nadpłaty nie wynikała z zastosowania nieprawidłowego przepisu.

Ponadto, jak widać z treści decyzji organu podatkowego I instancji, przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten bowiem wskazuje wyraźnie, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei organ odwoławczy utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, w całości potwierdził prawidłowość rozważań organu I instancji.

Nie jest zatem zasadny zarzut błędnego zastosowania obu ww. regulacji, ponieważ organy prawidłowo oparły swoje ustalenia tylko na art. 74 Ordynacji podatkowej. W związku z tym brak jest podstaw do kreowania twierdzeń, że wskazane działanie organu stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.