Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 259/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b § 3, art. 14h, art. 169 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. T. wnioskiem z dnia 16 czerwca 2021 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej art. 5a pkt 38 oraz art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że od dnia 1 września 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi informatyczne. Przedmiot działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) przedstawia się następująco: 1) 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem (przeważający),

2) 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 3) 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, 4) 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, 5) 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, 6) 63.12.Z - Działalność portali internetowych, 7) 63.99.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, 8) 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, 9) 74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a u.p.d.o.f. i rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej - podatkiem liniowym, na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, wnioskodawca prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu 15 maja 2017 r. wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług informatycznych na rzecz spółki akcyjnej. Usługi świadczone przez podatnika są usługami związanymi z działalnością prowadzoną przez spółki, dotyczące w szczególności profesjonalnego i skutecznego wsparcia realizacji projektów informatycznych oraz usług związanych z rozwojem i utrzymaniem eksploatowanych systemów informatycznych, których efektem mogą być dzieła (oznacza to dokumenty, specyfikacje, raporty, projekty, oprogramowanie, oraz inne utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. - dalej: "u.p.a.p.p."). Szczegółowy zakres usług realizowanych przez wnioskodawcę ustalany jest ze Spółką szczegółowo dla każdego kolejnego projektu. Od 2020 r. wnioskodawca przeprowadził następujące projekty na rzecz spółki akcyjnej:

- przeprojektowanie oraz reimplementacja aplikacji służącej do kupna biletów pomiędzy dwoma stacjami kolejowymi oraz integracja płatności w aplikacji poprzez dodanie nowej formy płatności (Alipay, Apple Pay, PayPal).

W wyniku wewnętrznego audytu bezpieczeństwa konieczne okazały się zmiany aplikacji dotyczące płatności, a negatywne opinie użytkowników wymusiły konieczność napisania aplikacji od podstaw przy użyciu innej architektury i dodaniu nowych funkcjonalności. Wnioskodawca w dalszym ciągu uczestniczy w powyższym projekcie, projektując aplikację od podstaw i dodając do niej nowe funkcjonalności.

rozwijanie aplikacji na platformie streamingowej - polegający na stworzeniu szkieletu aplikacji zintegrowanej z systemem, do którego klient końcowy dostarcza tylko treść i w pełni dopasowuje wizualnie do swoich potrzeb. Ponadto, w dniu [...] sierpnia 2019 r. wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług na rzecz spółki z siedzibą w [...]. Wnioskodawca przeprowadził również na rzecz spółki z siedzibą w [...] projekt polegający na stworzeniu platformy fitness dla szerokiego spektrum urządzeń: m.in. dla systemu iOS, Apple TV oraz Apple Watch. Obecnie wnioskodawca przygotowuje aplikację dostosowaną do wspierania roweru stacjonarnego. Aplikacja jest jedną z najlepszych i najbardziej rozbudowanych platform dostępnych na rynku, służy do zaprezentowania nagrań z treningami, jak również możliwa jest transmisja treningów na żywo. Ponadto, wyposażona jest w funkcję wyboru poziomu treningu, aplikacji mechanizmów wyszukiwania, spersonalizowanych ćwiczeń oraz wzbogacona o platformę social pozwalającą komunikować się z trenerem i innymi użytkownikami. W związku z tym, że projekt wymaga wyświetlania dla wielu użytkowników, należy zauważyć, że funkcjonowanie tej aplikacji musi zostać tak zoptymalizowane, aby w danym momencie działała ona płynnie dla dużej ilości osób. Z punktu widzenia programistycznego optymalizacja i kwestie techniczne pozostają więc na bardzo wysokim poziomie.

W ramach wyżej opisanych projektów rolą wnioskodawcy było w głównej mierze tworzenie oraz projektowanie kodu nowych funkcjonalności. Podatnik tworzył powyższe aplikacje od początku oraz nie uczestniczył w swej działalności w podobnych projektach. Użyta w projektach architektura jest ponadto rozwojowa - wraz z trwaniem projektów podatnik rozwijał całą architekturę tego jak kod jest stworzony. Architektura rozwiązań jest więc unikatowa i co do zasady nie jest używana poza Spółką, z którą współpracuje wnioskodawca. Wnioskodawca w swojej pracy wykorzystuje głównie język Swift. Opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w tej działalności. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i osobiście zajmuje się tworzeniem oprogramowania, a także odpowiada za jakość świadczonych usług oraz ich rezultat. Ma swobodę w doborze sposobu, metod i organizacji wykonywania czynności składających się na świadczenie usług.

Powyższego nie zmienia fakt, że wnioskodawca realizując zadania wynikające z umów współpracuje również z innymi programistami wykonującymi usługi na rzecz spółek. Wnioskodawca oraz każdy z programistów współpracujących co do zasady odpowiedzialny jest za inne części projektu na rzecz klientów zewnętrznych spółek. W praktyce występują również jednak sytuacje, że nad jednym projektem z punktu widzenia spółek pracuje kilku programistów, przy czym taki projekt standardowo dzielony jest na mniejsze zadania, za które każdy z programistów odpowiada osobno. Wnioskodawca ma wiedzę jakie zadania wykonują programiści współpracujący, w zakresie w jakim jest to niezbędne dla zapewnienia prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań. Wnioskodawca oraz pozostali programiści nie mają natomiast uprawnień, aby ingerować w daną część pracy innego programisty. Wnioskodawca wykonuje więc swoje zadania od początku do końca samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność. Spółki mają natomiast prawo do weryfikacji jakości pracy wykonywanej przez wnioskodawcę i ewentualnie wniesienia do niej uwag. Realizując zadania wynikające z zawartych umów, wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim tworzeniem nowych kodów źródłowych od początku, tj. tworzeniem nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszaniem istniejącego oprogramowania o nową funkcjonalność. Tworzone oprogramowanie służy zwiększeniu wydajności i sprawności klienta spółek. Zadaniem tworzonego programu jest zwiększenie efektywności lub tempa pracy w przedsiębiorstwach klienta spółek, a także redukcja kosztów ich działalności. Tworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie jest zwykle wykorzystywane do zbierania, utrwalania i przetwarzania informacji, jak również do wykorzystywania zebranych informacji w celu optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstw.

Wnioskodawca zobowiązany jest przedstawić spółkom dowody wykonywania usług. Spółki mają prawo do kontroli sposobu i przebiegu wykonywanych czynności oraz do żądania niezwłocznego udzielenia wszelkich wyjaśnień w ww. zakresie.

Proces realizacji zlecenia informatycznego (projektu), tj. tworzenia nowego produktu (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy) lub ulepszania istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagającego również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego), standardowo składa się z następujących etapów:

1. Etap wstępny - obejmuje on konsultacje z klientami spółek dotyczące celów jakie mają być osiągnięte w projekcie. Podczas konsultacji klienci przedstawiają własne oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności oprogramowania, zasobów jakie mogą udostępnić spółkom w tym celu oraz czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia, wnioskodawca wstępnie analizuje możliwość zrealizowania projektu (stworzenia nowego kodu źródłowego) przy użyciu określonych zasobów. W związku z faktem, że wnioskodawca nie dysponuje standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację projektu ani gotowym kodem źródłowym spełniającym oczekiwania klientów spółek (kod źródłowy musi zostać napisany od samego początku), w trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji projektu przy użyciu określonych zasobów, tj. wnioskodawca ocenia jakie jest ryzyko niepowodzenia projektu.

2. Etap tworzenia oprogramowania - obejmuje on wszelkie czynności faktyczne podejmowane przez wnioskodawcę w celu realizacji zlecenia klientów spółek, tj. w celu zaprojektowania i napisania nowego kodu źródłowego, co prowadzi do stworzenia nowego produktu lub ulepszenia dotychczasowego produktu o nowe zastosowania (nową funkcjonalność). W tym również testy nowego oprogramowania lub też nowej funkcjonalności w ramach istniejącego oprogramowania.

3. Etap końcowy - obejmuje on zamknięcie projektu i podsumowanie wyników prac. W trakcie tego etapu ma miejsce akceptacja wyników pracy wnioskodawcy przez klientów spółek lub zakomunikowanie klientom, że przy danym stanie zasobów nie jest możliwe stworzenie produktu spełniającego oczekiwania klienta lub dokonanie ulepszeń tego produktu o nową funkcjonalność zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie z oczekiwaniami klienta podczas tego etapu omawiane jest również kwestia ewentualnego zwiększenia zasobów do realizacji zadania lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też zmniejszenie oczekiwań klienta w stosunku do kodu źródłowego, który ma zostać wytworzony.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Działalność wnioskodawcy w zakresie projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia). Systematyczność działania wnioskodawcy w zakresie realizowanych usług na rzecz spółek przejawia się w tym, że wnioskodawca planuje realizację projektów i prowadzi te projekty przyjmując dla nich określone cele do osiągnięcia, harmonogramy realizacji i dostępne mu zasoby. Działalność wnioskodawcy ma ponadto określony cel - jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazano, że działania wnioskodawcy nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie jakości świadczonych usług w przyszłości. Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny według najlepszych praktyk jakie wnioskodawca wypracował w ramach działalności gospodarczej jako osoba posiadające odpowiednie kompetencje w zakresie tworzenia technologii informatycznych.

Na potrzeby niniejszego wniosku, wnioskodawca oświadcza, że tworzenie przez niego oprogramowania opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności wnioskodawcy jako programisty. Z kolei projektowane i tworzone produkty (oprogramowanie komputerowe) stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez wnioskodawcę. Podatnik ma prawo powierzać wykonanie całości lub części usług osobom trzecim po uprzednim poinformowaniu spółek w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Podatnik odpowiada za działania i zaniechania takich osób trzecich jak za własne. Oprogramowanie wytwarzane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Dotyczy to zarówno oprogramowania opisanego powyżej jako całkowicie nowe jak i ulepszone o nową funkcjonalność - w tym drugim przypadku mamy do czynienia z modułem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu "głównego" (choć stanowi jego istotną nową funkcjonalność).

Element twórczy wnioskodawcy w tworzeniu oprogramowania polega na pisaniu kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy. Trzeba mieć jednak na uwadze, że oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Nie wszystkie elementy gotowego oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów - w tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów co jednak nie wpływa na ocenę oprogramowania (ocenianego jako pewna całość) jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Na podstawie zawartych umów, spółki nabywają całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez wykonawcę utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

W umowie wskazano, iż Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu bądź jego części powstałych na skutek realizacji Umowy z chwilą ich ustalenia (powstania). Nabycie autorskich praw majątkowych ma charakter definitywny i nieodwołalny. Autorskie prawa majątkowe nie powracają do Wnioskodawcy, nawet jeśli Spółka nie przystąpi do rozpowszechniania utworów. Wraz z autorskimi prawami majątkowymi przechodzi na Spółkę własność nośnika, na którym utwory zostały utrwalone - jeżeli zostały wydane Spółce na elektronicznych nośnikach danych - oraz wszelka dokumentacja i materiały niezbędne do należytego użytkowania utworów w pełnym zakresie ich funkcjonalności.

Nabycie autorskich praw majątkowych nie jest ograniczone w czasie ani przestrzeni i obejmuje wszystkie pola eksploatacji istniejące w chwili powstania rezultatów usług, w tym w szczególności określone w art. 50 oraz 74 ust. 4 u.p.a.p.p.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w toku wykonywania umowy dotyczy następujących pól eksploatacji:

a) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia utworów w całości lub w części jakimikolwiek środkami, w jakiejkolwiek formie, w całym zakresie, w jakim dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania utworów niezbędne jest ich zwielokrotnienie;

b) wytwarzania egzemplarzy utworów na odpowiednich nośnikach;

c) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w utworach, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, w tym również do modyfikacji kodu źródłowego lub tworzenia innych opracowań utworów;

d) wprowadzania do obrotu (rozpowszechniania) za pomocą wszelkich środków technicznych oraz na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego (w tym w szczególności w ramach umowy użyczenia, najmu, licencji) utworów lub ich kopii, obrotu ich egzemplarzami;

e) nadawania utworów lub ich części za pomocą wizji lub fonii przewodowej albo bezprzewodowej, w tym także przez sieć Internet;

f) zbywania w całości lub w części na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego.

Wnioskodawca przenosi na Spółkę, na czas trwania prawa podstawowego, wyłączne prawo do wykonywania zależnych autorskich praw majątkowych do utworów.

Prawo do korzystania z utworów na polach eksploatacji określonych powyżej odnosi się zarówno do postaci pierwotnej jak i do ich opracowania (opracowań). Ponadto, Spółce przysługuje wyłączne prawo do decydowania o sposobie wykorzystania usług oraz o ostatecznym brzmieniu ich nazwy. Wnioskodawca wyraził w umowie zgodę na nieoznaczanie ich imieniem i nazwiskiem.

W przypadku powstania po zawarciu umowy nowych pól eksploatacji w niej nie przewidzianych, wnioskodawca przeniesie na Spółkę wszelkie autorskie prawa majątkowe przysługujące mu do utworów na nowych polach eksploatacji za dodatkowym wynagrodzeniem określonym w umowie.

Umowa z dnia 13 sierpnia 2019 r. ze spółką australijską przewiduje natomiast, że wnioskodawca nieodwołalnie i bezwarunkowo przeniesie na rzecz spółki wszystkie prawa autorskie do utworów, w tym wszelkie prawa własności, prawa autorskie (z wyłączeniem autorskich praw osobistych) oraz wyłączne prawo do opracowywania, wytwarzania, używania, sprzedaży, licencji lub innych korzyści z jakichkolwiek informacji, odkryć, przetwarzania lub innej formy wiedzy wymyślonej, stworzonej lub poprawionej przez wykonawcę w trakcie świadczenia usług na rzecz spółki.

W przypadku wytworzenia przez wnioskodawcę utworów stanowiących program komputerowy, spółkom przysługuje zatem prawo do otrzymania wytworzonych przez Wnioskodawcę kodów źródłowych z prawem do ich modyfikacji.

W przypadku rozwiązania umów, wnioskodawca jest natomiast zobowiązany wydać wszelkie dokumenty, informacje i dane, niezależnie od nośnika, na którym zostały sporządzone, otrzymane przez wnioskodawcę w związku z wykonywaniem prac na rzecz spółek lub klientów, jeżeli stanowią one własność spółek bądź klientów.

Podatnikowi przysługuje wynagrodzenie zmienne stanowiące sumę:

1) iloczynu liczby dni roboczych lub godzin poświęconych w danym miesiącu kalendarzowym na świadczenie usług oraz stawki wynagrodzenia netto, oraz

2) ewentualnego wynagrodzenia dodatkowego.

Stawka wynagrodzenia netto określona została w umowach jako zryczałtowana stawka za godzinę świadczenia usług.

Kwota należna wnioskodawcy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie na spółki autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w umowach. Wynagrodzenie to ma charakter jednorodny i niepodzielny, stanowiąc zapłatę za wszystkie czynności wnioskodawcy niezbędne do wykonania umów. Wnioskodawcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z jakiegokolwiek utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji. Wnioskodawca nie zachowuje wyłącznego prawa do zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego. Dodatkowe wynagrodzenie wnioskodawcy nie przysługuje również za wykonywanie nadzoru autorskiego. W celu kalkulacji wynagrodzenia, wnioskodawca prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz spółek, które z tworzeniem kodu nie są związane lub związane są jedynie pośrednio. Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez wnioskodawcę. Dodatkowo podatnik zobowiązany jest do dostarczenia wraz z fakturą miesięcznego raportu z czasu świadczenia usług zaakceptowanych przez klientów spółek w formie ustalonej z klientem lub miesięczny raport z czasu świadczenia zaakceptowany przez każdą ze spółek w formie obowiązującej w danej spółce lub protokołu odbioru zlecenia dodatkowego. W związku ze sposobem kalkulacji wynagrodzenia, wnioskodawca osiąga przychód z autorskiego prawa majątkowego uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że realizując zadania wynikające z zawartych umów, wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim tworzeniem kodów źródłowych od początku, tj. tworzeniem nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszaniem istniejącego oprogramowania o nową funkcjonalność, tj. możliwość nadania mu nowych zastosowań. Pozostałe zadania umowne mają charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do zadań zmierzających do tworzenia kodów źródłowych. W części dotyczącej zadań związanych z wytworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wypłacone wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego. W tej części przeniesienie autorskiego prawa majątkowego jest konsekwencją i istotą świadczenia i tym samym wynagrodzenie w tej części nie jest wypłacane za inne elementy niebędące prawem własności intelektualnej. W pozostałym zakresie wypłacone wynagrodzenie nie jest natomiast związane z przeniesieniem autorskiego prawa majątkowego. Czynności na związane i niezwiązane z wytworzeniem i/lub ulepszeniem oprogramowania pozwala wyodrębnić prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja czynności opisana we wniosku. W związku ze świadczeniem usług wnioskodawca ponosi lub będzie ponosił w szczególności następujące koszty: 1. koszty zakupu sprzętu komputerowego, 2. koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych (np. drukarka, mikrofon, słuchawki), 3. koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych (telefonu komórkowego), 4. koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i dostęp do Internetu), 5. koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem oprogramowania, 6. koszty szkoleń, 7. Koszty zakupu sprzętu papierniczo-biurowego, 8. koszty obsługi księgowej, 9. koszty leasingu / amortyzacji samochodu osobowego, 10. koszty zakupu części samochodowych (np. ogumienia), 11. koszty zakupu paliwa, 12. Koszty utrzymania samochodu (zakup ubezpieczenia, przeglądy gwarancyjne, wymiany płynów eksploatacyjnych).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 30ca u.p.d.o.f. preferencji IP BOX w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe 2019 i następne.

Jednocześnie wnioskodawca oświadcza, że posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od dnia 1 stycznia 2020 r. i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Wnioskodawca zaznaczył, że do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 "Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box". Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy działalność wnioskodawcy w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. w zeznaniach rocznych za rok podatkowy 2020 i lata następne wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego?

3. Czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów wnioskodawcy?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie. Uzasadniając stanowisko wnioskodawca wskazał, że odpowiedzi na pytania 1 i 2 są twierdzące, natomiast w zakresie pytania 3 stwierdził, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów wnioskodawcy.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia - przez doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w zakresie udzielenia odpowiedzi między innymi, "czy działalność, która Pan prowadzi, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe? Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy

wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz., 1668 z późn. zm.)?".

W piśmie z 30 września 2021 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku, w zakresie ponownego sformułowania pytania Nr 1, w odniesieniu do zaprezentowanego opisu sprawy tak, aby postawione pytanie było spójne z przedstawionym opisem oraz dotyczyło zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. - interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W wezwaniu stwierdzono, że powyższa ustawa nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a tym samym jest to jednoznaczne z brakiem obowiązku interpretacji jej przepisów przez organ. Stronę wezwano również do wskazania, czy wobec wskazania we wniosku, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe oraz czy działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu, z którym wnioskodawca współpracuje (w ramach działalności badawczo-rozwojowej zespołu) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności.

Pismami z 13 września 2021 r. oraz 8 października 2021 r. strona uzupełniła złożony wniosek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 29 października 2021 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nie usunięto wszystkich braków wniosku.

W zażaleniu wnioskodawca wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z 16 czerwca 2021 r., uzupełnionego pismami z 13 września 2021 r. oraz z 8 października 2021 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), polegające na tym, że organ w sposób całkowicie nieuprawniony pozostawił wniosek bez rozpatrzenia mimo przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, doprecyzowanego w odpowiedziach udzielonych na wezwania organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez błędne uznanie, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy pismami z 13 września 2021 r. oraz z 8 października 2021 r. odpowiedział wprost na pytania organu podatkowego,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do odmowy rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w złożonym wniosku oraz odpowiedzi udzielonej na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także do braku odniesienia się do przeformułowanych pytań nr 1 i nr 2 zawartych w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez to pozostawienie wątpliwości co do możliwości stosowania art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 18 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy prace rozwojowe.

W ocenie organu odwoławczego, w efekcie organ pierwszej instancji w dalszym ciągu nie dysponował jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe/badania naukowe w rozumieniu ustawy - Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy i w jakim zakresie wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom wnioskodawcy, tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Powołując orzecznictwo sądowe organ wskazał, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że braki wniosku są usuwalne dlatego wystosował do wnioskodawcy wezwanie o ich usunięcie na podstawie art. 169 § 1 O.p. Tym samym dokonał wszelkich starań aby umożliwić wnioskodawcy otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwania natomiast - co zostało szczegółowo wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu - nie usunęły jednak wszystkich braków wniosku (wątpliwości organu interpretacyjnego nie zostały w pełni wyjaśnione). W konsekwencji, wobec nieudzielenia odpowiedzi na pytania sformułowane w skierowanym do wnioskodawcy wezwaniu (udzielenia ich w sposób niejednoznaczny), organ w dalszym ciągu nie znał tła faktycznego sprawy. To na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy.

Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań należy więc przyjąć, że pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i nie może stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Organ stwierdził, że w/w informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, po to aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko wnioskodawcy dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym do wnioskodawcy wezwaniu.

W związku z powyższym, z racji tego, że wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a ponadto:

1) ostatecznie sformułowane przez wnioskodawcę pytanie nr 1 wykracza swoim zakresem poza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpowiedź na to pytanie warunkuje natomiast ocenę pozostałych wątpliwości wnioskodawcy, tj. czy i w jakim zakresie wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania;

2) wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w sposób jednoznaczny do nowo sformułowanego pytania wskazując, że "Stanowisko wnioskodawcy do ww. przeformułowanego pytania nr 1 nie ulega zmianie" - należy zgodzić się z organem podatkowym pierwszej instancji, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu w analizowanej sprawie istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze z dnia 2 marca 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 O.p., polegające na tym, że organ w sposób całkowicie nieuprawniony pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo przedstawienia przez Skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, doprecyzowanego dodatkowo w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

2) art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., przez błędne uznanie, że strona skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy skarżący w pismach z dnia 25 czerwca 2021 r. oraz z dnia 12 października 2021 r. odpowiedział na wszystkie pytania organu podatkowego,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do odmowy rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w złożonym wniosku oraz odpowiedzi udzielonej na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czego dowodem jest treść pytań zawartych w wezwaniu organu, wielokrotnie wymagająca potwierdzania okoliczności opisanych już w samym wniosku lub dążąca w istocie do przeniesienia na skarżącego dokonania oceny prawnej faktów opisanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co czyniło by wydaną interpretację indywidualną bezużyteczną dla wnioskodawcy oraz pozostawienie u skarżącego wątpliwości co do możliwości stosowania art. 5a pkt 38 i art. 30ca u.p.d.o.f.,

4) art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo iż skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu zmienił zakres pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, modyfikując treść pytań nr 1 i 2, a zatem organ podatkowy wydając postanowienie nie orzekał na bazie wniosku tożsamego z tym, który oceniał wysyłając wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, co oznacza, że nie miał prawa do pozostawienia bez rozpatrzenia złożonego wniosku bez skierowania do strony kolejnego wezwania.

W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").

Istotą sprawy była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tak więc korzystając z tego rodzaju proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest od początku wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tego rodzaju kwestii. Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami.

W przedmiotowej sprawie organ wezwał pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. skarżącego do doprecyzowania i uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie czy działalność, którą prowadzi wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe. Organ wyjaśnił, że należy jednoznacznie wskazać czy prowadzona działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednocześnie skarżący został wezwany do udzielenia odpowiedzi w ramach dwóch pytań, przy czym w ramach jednego pytania do udzielenia odpowiedzi na 12 podpunktów (od lit. a) do lit. l) tzw. pytań doprecyzowujących treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z 30 września 2021 r. organ wezwał stronę skarżącą do uzupełnienia wniosku, w zakresie ponownego sformułowania pytania Nr 1, w odniesieniu do zaprezentowanego opisu sprawy tak, aby postawione pytanie było spójne z przedstawionym opisem oraz dotyczyło zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. - interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.). W wezwaniu stwierdzono, że powyższa ustawa nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a tym samym jest to jednoznaczne z brakiem obowiązku interpretacji jej przepisów przez organ. Stronę skarżącą wezwano również do wskazania, czy wobec wskazania we wniosku, że prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe oraz czy działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez skarżącego czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu, z którym skarżący współpracuje (w ramach działalności badawczo-rozwojowej zespołu) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności.

Pismem z 8 października 2021 r. strona skarżąca uzupełniła złożony wniosek. Jednocześnie wnioskodawca przeformułował zadane uprzednio pytanie oczekując odpowiedzi czy działalność prowadzona bezpośrednio w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w związku z art. 5a pkt 40 oraz w związku z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?

Spór między stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawne, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40). Dodać należy, że art. 3 pkt 2 O.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395) w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja będzie odnosiła się do innych dziedzin, np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Organ nie dokonuje bowiem wykładni, np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Należy także przyjąć pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym, nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Organ niezasadnie przyjął, że nie posiada kompetencji do dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, z uwagi na fakt, że nie są to przepisy ustaw podatkowych. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. U.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego wydania przez organ interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do uzupełnionego przez skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

Organ miał jedynie podstawy oczekiwać od strony sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Do zadań organu interpretacyjnego należy, na gruncie obowiązujących przepisów, ocena opisanego przez stronę rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do tej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to obowiązkiem organu było udzielenie odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co powoduje naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji w rozpatrywanej sprawie. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża skarżącego jako podatnika.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do sprecyzowania informacji, które wynikają z wniosku, stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz do udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i oczekiwać przeformułowania pytania z uwagi na powołanie w nim przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W konsekwencji Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 14b § 3, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h O.p. Organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 135P.p.s.a. orzekł jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).