Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1333/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 25-26
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 598/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r., III SA/Gl 598/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako "Ppsa".

2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, w toku kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że dokumentacja dotycząca prowadzonej przez niego działalności w latach 2002-2004 została skradziona i nie posiada żadnych rejestrów ani dokumentów źródłowych za wskazany okres. Na potwierdzenie powyższego przedłożył postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 28 listopada 2006 r. o umorzeniu dochodzenia w ww. zakresie i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw.

W piśmie z dnia 18 lutego 2009 r. podatnik powołał się na podjęte działania, mające na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym za sierpień 2004 r. oraz wyszczególnił podmioty gospodarcze, z którymi współpracował (8 firm).

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. organ pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi termin na odtworzenie dokumentów do dnia 2 marca 2009 r. i nie wyraził zgody na jego przedłużenie.

Ponadto organ wystosował pisma do wskazanych przez skarżącego firm, Urzędu Skarbowego W. oraz [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających, a także do Biura Rachunkowego I. A. S. o przekazanie informacji o transakcjach z firmą B. M. S.

Dalej organ wyjaśnił, że spółka S. nie potwierdziła współpracy gospodarczej z firmą BMC w sierpniu 2004 r. Podobnie nie potwierdziły tej współpracy firmy P. i M.. Uzyskano jedynie potwierdzenie transakcji Biura Rachunkowego, PHU S. A.S., P., T. S.A. oraz spółki G.

Ponadto skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie kontroli krzyżowej wskazanych 8 firm, z którymi współpracował, a od których nie może uzyskać duplikatów faktur. Nie wskazał jednak żadnych podejmowanych działań względem nich celem uzyskania duplikatów faktur poza wysłaniem pism.

Organ przeprowadził czynności sprawdzające celem weryfikacji wskazanych informacji i ustalił, że F.W. A. sp. j. H. i A. F., PPH W. i M., FHU G. A. G., P. C. H. nie potwierdziły współpracy z firmą B. lub zaprzestały działalności albo nie odpowiadają na wezwania. Uzyskano również informację o prowadzonym postępowaniu karnym przez Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej Wydział III Zamiejscowy w K., w toku którego ustalono, że skarżący do dokumentacji firmy B. wprowadził faktury dokumentujące współpracę z PPHU A. i PPHU B., która nigdy nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe – stosownie do art. 86 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej "rozporządzenie wykonawcze" oraz § 25-26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich wystawiania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), dalej "rozporządzenie w sprawie zwrotu" – Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 13 października 2009 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów usług za sierpień 2004 r. Organ przyjął podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatnika oraz uwzględnił podatek naliczony w kwocie wynikającej z przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur. Natomiast pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w pozostałej kwocie (67.486 zł), odnośnie do której nie przedstawiono oryginałów faktur VAT ani ich duplikatów, czego wymaga ustawa dla skorzystania z prawa do odliczenia.

Ww. decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił w szczególności, że w świetle postanowień ustawy o VAT i ww. rozporządzenia wykonawczego, do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest posiadanie przez podatnika oryginałów prawidłowo wystawionych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów. Podatnik zobowiązany jest przy tym z własnej inicjatywy i w swoim dobrze pojętym interesie legitymować się duplikatami utraconych faktur zakupu lub faktur korygujących (wobec kradzieży oryginałów faktur).

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi, organ podatkowy nie przedłużył skarżącemu terminu do odtworzenia dokumentacji podatkowej, jak również nie przedłużył czasu prowadzenia kontroli wszczynając postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie. Zarzucono przy tym, że organ nie udzielił skarżącemu pomocy w uzyskaniu duplikatów faktur, jak również nie przedstawił dowodów pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzupełniając te zarzuty na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. pisma skierowanego do Urzędu Skarbowego w K. oraz 10 sztuk kserokopii faktur VAT wystawionych przez FHU G. A. G. na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wynikających z tych faktur. Strona wskazała też, że faktury, których kopie przedłożył zostały uwzględnione przez organ podatkowy w decyzji wydanej w podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wywiódł, że obowiązek dostarczenia duplikatów faktur spoczywał na skarżącym. Jeśli skarżący uważał, że decyzję wydano bez zgromadzenia całego materiału dowodowego, co musi być rozumiane w ten sposób, że istnieją jeszcze inne duplikaty faktur, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, to zgodnie z zasadami postępowania fakt ten nie obciąża organu podatkowego, a jedynie skarżącego, który powinien te duplikaty przedłożyć organowi. Tymczasem w zakreślonym przez organ terminie (2 marca 2009 r.), ani w terminie wskazanym przez skarżącego (5 maja 2009 r.), jak również do czasu wydania decyzji przez organ drugiej instancji (10 grudnia 2009 r.) skarżący nie przedstawił żadnych duplikatów faktur innych niż te, które organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku za sporny miesiąc. Przy tym czas od doręczenia podatnikowi zawiadomienia o kontroli (16 lutego 2009 r.) do wydania zaskarżonej decyzji (10 grudnia 2009 r.), nie licząc nawet okresu od dnia 4 listopada 2006 r., kiedy to dokumenty zostały skarżącemu skradzione, był wystarczający do zgromadzenia duplikatów faktur.

Ponadto, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie miał obowiązku występować do kontrahentów skarżącego o wystawienie duplikatów wcześniej wydanych mu faktur, bo taki obowiązek spoczywa na podatniku (§ 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu).

Sąd wskazał również, że w świetle (zwłaszcza) art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT, dla skutecznego odliczenia podatku nie jest wystarczające posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje wprawdzie w momencie dokonywania odliczenia (o ile wówczas spełnia wszystkie warunki), jednakże przechowywanie faktur (lub ich duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Zatem brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że wprawdzie przed rozprawą skarżący okazał kserokopie faktur zakupu wystawionych przez firmę G., które dostarczono organowi prowadzącemu postępowanie dowodowe w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. i które miały uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji, jednakże Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według stanu na dzień orzekania przez organ podatkowy. Stąd też wszelkie fakty lub dowody nieujawnione do tego momentu nie mogą powodować uchylenia decyzji, ponieważ nie można organowi postawić zarzutu nieuwzględnienia dowodów, których mu nie przedstawiono. Inną kwestią jest, czy są to dokumenty dające prawo do odliczenia podatku naliczonego (duplikaty faktur).

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ww. żądania strona oparła na następujących zarzutach:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 Ppsa oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, przejawiającego się w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebraniu i nierozpatrzeniu wszystkich zgłaszanych przez skarżącego dowodów, co doprowadziło do naruszenia zasad zupełności postępowania i prawdy obiektywnej, mimo że – jak wykazał skarżący – wobec bezsilności strony w zakresie wyegzekwowania od kontrahentów obowiązku wynikającego z § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.) istniała możliwość uzyskania duplikatów faktur przez organy podatkowe, pod warunkiem zastosowania przez nie przysługujących im z mocy ustawy uprawnień; w rezultacie dokonano dowolnej oceny dowodów w sprawie,

2) naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak reakcji na uchybienia organów polegające na:

– odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącego, który domagał się przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów odmawiających mu wystawienia duplikatów faktur oraz zobowiązania tychże świadków – w trybie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i z zastosowaniem sankcji wynikającej z art. 62 § 1 Kodeksu karnego skarbowego – do przedstawienia przedmiotowych faktur lub ich duplikatów uprawniających skarżącego do obniżenia podatku,

– niepodjęciu działań w celu uzyskania dowodów, które miały istotne znaczenie dla określenia podatku od towarów i usług, mimo że podatnik nie pozostawał bezczynny w postępowaniu i miał prawo liczyć, że organ będzie z nim współdziałał w wyjaśnieniu sprawy i zezwoli na przeprowadzenie stosownych czynności poszukiwawczych przedłużając okres trwania postępowania, zwłaszcza że poprzez przedstawienie dowodu w postaci kopii faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów (FHU G. A.G.), który to dowód został uznany za wiarygodny przez organ podatkowy w innym postępowaniu, wykazano, że dowody takie można było zgromadzić przy wykorzystaniu instrumentów będących w posiadaniu organów podatkowych;

w rezultacie stan faktyczny sprawy uzasadniał wniosek, że nie tylko na podatniku, ale i na organach spoczywał ciężar dowodu w sprawie, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji, gdyż wobec braku bierności ze strony skarżącego organy podatkowe nie tylko nie wskazały podatnikowi, jakie działania ma podjąć, ale i nie wykorzystały swoich uprawnień, aby działania w zakresie ujawnienia dowodów zakończyły się powodzeniem, ograniczając się do pominięcia wniosków dowodowych i określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego,

3) naruszenie art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia kwestii niedopuszczenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w postaci przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków osób, które w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych, do przesłuchania których skarżący wręcz zmuszał Urząd Skarbowy, wnosząc też o przedstawienie przez świadków duplikatów faktur (których dostarczenia odmawiali skarżącemu), czym pozbawiono stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu; w rezultacie Sąd nie rozstrzygnął, czy doszło do naruszenia zasad postępowania w sprawie.

W piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2010 r. (dot. spółki z o.o. B.) na okoliczność stosowania postanowień art. 200 Ordynacji podatkowej ze szczególnym uwzględnieniem kwestii obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Natomiast w piśmie z dnia 4 lipca 2012 r. strona wniosła o uwzględnienie przy wyrokowaniu argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11 (dot. podatnika odliczającego podatek naliczony z nierzetelnych faktur, który dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Pierwsze dwa z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadzają się w istocie do tezy, że Sąd wojewódzki nie dostrzegł, iż organy powinny były – wobec bezskuteczności działań podatnika – pomóc skarżącemu w pozyskaniu duplikatów faktur, których nie przedstawił w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Jak wywiedziono w środku odwoławczym, "organy nie udzieliły skarżącemu wsparcia w celu uzyskania tychże duplikatów", podczas gdy powinny były "zobligować" kontrahentów skarżącego do ich przedłożenia (s. 4). Zdaniem skarżącego, "trudności w uzyskaniu duplikatów po stronie podatnika obligują organy do podjęcia stosownych działań poszukiwawczych" (s. 5).

Tak sformułowanych zarzutów uwzględnić nie sposób, gdyż strona usiłuje tym samym przerzucić na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów, które powinien posiadać (dostarczyć) sam podatnik. Wprawdzie istotnie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (ibidem, s. 199 i n.).

Nie inaczej jest w przedmiotowym przypadku, gdzie to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1347/10 (CBOSA), skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że (...) podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest właśnie oryginał lub duplikat faktury. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. (...) Ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w sposób opisany w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy szczególnie warty przytoczenia jest ponadto pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2012 r., I FSK 314/11 (CBOSA), w którym wskazano, że szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można w zastąpić innymi środkami dowodowymi, np. poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u wystawców faktur, co wynika zarówno z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowi, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług", jak i z przewidzianego w przepisach wykonawczych trybu, który nabywca jest zobowiązany uruchomić ("na wniosek nabywcy" – § 49 rozporządzenia wykonawczego) w przypadku utraty (niezależnie od przyczyny) posiadanych oryginałów faktur. Przepisy te jednoznacznie wskazują na inicjatywę podatnika w tym zakresie, stąd nie sposób twierdzić, że to organy powinny "zobligować" kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur, bądź że powinny wykazywać, że nabywca towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Nie można też domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego (w dacie odliczenia) podstawę, nawet jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury. Skoro to podatnik powinien – w okresie przewidzianym w przepisach – przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy.

Przywołane stanowisko, które skład orzekający w tej sprawie podziela, nie jest nowe w orzecznictwie. Sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się przeciwko uchylaniu się podatnika od ciężaru dowodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok o sygn. I FSK 1347/10 oraz powołane tam orzecznictwo, a w szczególności wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 922/07, CBOSA). Należy przy tym podkreślić, że przywołane tezy zachowały aktualność na gruncie stanu prawnego analizowanego w niniejszej sprawie, tj. w odniesieniu do uregulowań art. 86 (w szczególności ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (z 2004 r.) oraz § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1491/10, CBOSA).

Nawiasem mówiąc, twierdzeń powyższych nie podważa w żaden sposób treść powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń, których tezy przytaczano w oderwaniu od ich kontekstu. I tak wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I FSK 1805/08 (CBOSA), dotyczył odmiennego stanu faktycznego, aniżeli występujący w tej sprawie. Organ nie dał bowiem w ww. sprawie – w przeciwieństwie do przedmiotowego przypadku – podatnikowi możliwości przedłożenia duplikatów faktur, ograniczając się do stwierdzenia, że podatnik okazał jedynie kopie faktur, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sądy obu instancji uznały w tej sprawie, że w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien był poinformować podatnika, że przedłożenie kopii faktur jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów. W podobnym stanie faktycznym (sprawy tego samego skarżącego) orzekał też NSA w innym przywołanym przez stronę wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., I FSK 1448/08 (CBOSA), stwierdzając, że "skoro to na podatniku ciążył obowiązek przedłożenia duplikatów faktur, organ powinien wezwać stronę do ich przedłożenia i wyznaczyć termin, który umożliwiałby stronie złożenie duplikatów faktur."

Warto przy tym podkreślić w kontekście argumentacji przedmiotowej skargi kasacyjnej, że w ww. orzeczeniach Sąd kasacyjny potwierdził prawidłowość stanowiska Sądu wojewódzkiego, który wywiódł w zaskarżonym wyroku (w tym w wyrywkowo powołanym przez stronę – z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Łd 1271/07, CBOSA), że obowiązek pozyskania od kontrahentów (przez podatnika) duplikatów faktur nie może być zastąpiony kontrolami krzyżowymi.

W judykaturze zastrzega się wprawdzie, że w sytuacji gdy podatnik wykaże, iż odtworzenie dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe, organ powinien udzielić mu pomocy w tym zakresie (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo; zbliżone stanowisko można też wywieść z treści wyroków przytoczonych przez kasatora). Tezę tę należy jednak odnieść każdorazowo do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Z akt niniejszej sprawy nie wynika natomiast, aby przedmiotowy przypadek spełniał te przesłanki.

W pierwszym rzędzie wymaga podkreślenia, że podatnikowi został wyznaczony termin na odtworzenie dokumentów. Wprawdzie termin ten był stosunkowo krótki (w post. z dn. 18 lutego 2009 r. termin ten wyznaczono na dzień 2 marca 2009 r.), jednak stosownych duplikatów skarżący nie przedstawił również w terminie przez siebie wskazanym (5 maja 2009 r.), ani do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy (10 grudnia 2009 r.). Dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji złożono kserokopie faktur jednego z kontrahentów, co Sąd ten trafnie uznał za działanie z jednej strony spóźnione, a z drugiej niewystarczające do podważenia ustaleń zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej skarżący podjął działania mające na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji podatkowej (informację o tym zawarto w piśmie z dnia 18 lutego 2009 r.), wskazując następnie na trudności w tym zakresie (zmiana siedziby przez kontrahentów, zaprzestanie działalności, etc.). Tymczasem dokumentacja ta została skradziona ponad dwa lata przed wszczęciem kontroli podatkowej (dnia 4 listopada 2006 r., podczas gdy kontrolę wszczęto w dniu 16 lutego 2009 r.). Trudno więc przyjąć, że podatnik dochował należytej staranności w uzyskaniu duplikatów utraconych faktur. Mając bowiem na względzie treść art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu, statuujących obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także ww. przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia (w szczególności § 25 ust. 1), określających warunki odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że skarżący – będący przecież przedsiębiorcą, tj. działający profesjonalnie w obrocie gospodarczym – powinien był zadbać o odtworzenie utraconej dokumentacji niezwłocznie po jej kradzieży.

W konkluzji tej części rozważań należy zatem podkreślić, że podatnik nie może wymagać od organów podatkowych, aby ponosiły skutki jego własnych zaniedbań w zakresie gromadzenia dokumentacji podatkowej pozwalającej na właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług. Nie sposób zarzucać, że nie przeprowadziły one postępowania dowodowego w pełnym zakresie w sytuacji, gdy braki ww. dokumentacji wiązały się z opieszałością podatnika w staraniach mających na celu jej rekonstrukcję. Sąd kasacyjny nie dostrzega w związku z powyższym uchybień zaskarżonym wyrokiem art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 Ordynacji podatkowej, których miał nie zauważyć (zdaniem skarżącego) Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Ppsa. Tym bardziej nie ma podstaw do stwierdzenia w powyższym zakresie naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało wsparte motywami, które co do meritum zbieżne są z powyższym wywodem.

Ostatni (trzeci) z zarzutów dotyczy nierozważenia w motywach podważanego orzeczenia kwestii niedopuszczenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w postaci przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków osób, które w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych.

W odniesieniu do tej podstawy zaskarżenia należy zauważyć, że nie znajduje ona oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazano w nim bowiem, z jakich przyczyn chybione jest stanowisko strony w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków; podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, którymi powinien dysponować (ew. pozyskać je) podatnik (s. 10-11 uzasadnienia).

Ponadto przypomnieć w tym kontekście należy, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., I FSK 917/08, CBOSA). Na takie, konkretne okoliczności strona w środku odwoławczym nie wskazuje, powołując się jedynie ogólnikowo na zróżnicowany status tych osób jako przesłuchiwanych w postępowaniu karnym (w charakterze podejrzanych, nie zaś świadków), co "mogło" (hipotetycznie) wpłynąć na treść ich zeznań (s. 6-7).

Końcowo Sąd odwoławczy zwraca uwagę – w nawiązaniu do wniosku dowodowego strony z dnia 12 czerwca 2012 r. – że przedmiotem dowodzenia są fakty, a nie znajomość przepisów prawa, czy ich wykładni, zgodnie z regułą iura novit curia. To prawo jest tymczasem w istocie przedmiotem wniosku dowodowego strony, skoro powołuje się w nim na określoną wykładnię art. 200 Ordynacji podatkowej, wywiedzioną w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że zarzut pozbawienia strony możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie nie został (wbrew przekonaniu skarżącego) podniesiony w skardze kasacyjnej, toteż kwestię tę należy pozostawić bez dalszego komentarza z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa).

Podobnie rzecz się ma z wypowiedzią skarżącego zawartą w piśmie z dnia 4 lipca 2012 r., której nie odniesiono do żadnej z ww. podstaw kasacyjnych, a ponadto dotyczy ona kwestii niebędącej przedmiotem sporu (sytuacji podatnika odliczającego podatek naliczony z nierzetelnych faktur, który dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów).

Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa.