Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 522/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 § 1, art. 183 § 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 203 pkt 1, art. 185 § 1, art. 177.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 94 ust. 5, (§ 2 pkt 2 i pkt 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 1,  § 2 ust. 1  3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa
article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 3 ust. 1
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Zofia Borowicz Zofia Przegalińska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2637/14 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz B. Spółki z o.o. w D. kwotę 2 369 (dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2637/14 oddalił skargę B. R. J. Sp. z o.o. w D. N. (dawniej B. C. Sp. z o.o., dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek dot. zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Wobec powzięcia wątpliwości, co do okoliczności podanych w złożonym wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych od piwa, które zakończone zostało decyzją z dnia [...] r. określającą zobowiązanie za [...] r. w kwocie [...] zł, która to następnie została utrzymana w mocy przez organ II instancji w dniu [...] r. Decyzją z dnia [...] r. organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa w kwocie [...] zł.

Rozpoznając odwołanie organ II instancji wskazał, że wobec kwestionowania przez organ wysokości nadpłaty podatku akcyzowego, zobowiązany był do jej prawidłowego ustalenia, co stanowi część ustaleń faktycznych. Wskazał również, że był związany stanem faktycznym sprawy określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdzie wyliczona kwota została zapłacona, co uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty.

W odniesieniu do postawionych zarzutów stwierdził, że dotyczą one kwestii zobowiązania podatkowego, określonego w odrębnym postępowaniu, wobec powyższego przytoczył treść uzasadnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że cechą charakterystyczną piwa dosładzanego jest to, iż produkowane jest ono na bazie piwa tradycyjnego, do którego już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. W przypadku piwa "C. M." tymi substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, a w przypadku "C. M." – syrop glukozowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Następnie zaznaczono, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), dalej: rozporządzenie. W ustępie 3 wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

W ocenie organu określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Podkreślił, że sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym.

Dalej wskazał, że Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 rozporządzenia. Organ zaznaczył, że powołane rozporządzenie nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000.

Ponadto z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. wynika, że organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Sąd I instancji rozpoznając skargę uznał za prawidłowe ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne dokonane przez organ.

W pierwszej kolejności stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w związku z korektą całości lub części samoobliczenia podatku. Powołując się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.

W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie były związane ustalonym stanem faktycznym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z dnia [...] r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]r, nr [...] (w wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1996/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę na ww. decyzję). Wobec czego zasadnie organ uznał, że skoro w ww. decyzji organ prawidłowo dokonał ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a skarżąca uiściła tą należność, to uniemożliwia to stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu fakt, iż wydana ostateczna decyzja podatkowa określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości została zaskarżona do sądu administracyjnego nie stanowi w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego wskazanego w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 ze zm.) dalej: o.p. i nie obliguje organu do zawieszenia postępowania.

Dalej, Sąd I instancji uznał, że wzór Ballinga powołany w Polskiej Normie (punkt. 2.1.4.3.) został prawidłowo zastosowany do wyliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej piwa smakowego dosładzanego po fermentacji. Uznał także, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych (których przepisy są autonomiczne) stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Prawo podatkowe jednoznacznie łączy podstawy opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego. Zatem wprowadzenie pewnych składników już po zakończonej fermentacji (dodanie syropu) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym. Natomiast w ujęciu technologicznym dodanie syropu nie przyczyni się do zmiany zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, gdyż ekstrakt ten nie obejmuje substancji słodzących dodanych do piwa po jego fermentacji. Wobec powyższego Sąd nie uwzględnił zarzutu, iż organy w niniejszej sprawie dokonując analizy specjalistycznych pojęć nie uwzględniły znaczenia nadanego im w nauce browarnictwa i praktyce piwowarskiej.

Ponadto Sąd ocenił, iż z uwagi na to, że organy wydały swoje rozstrzygnięcie na podstawie prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów, złożone dowody w postaci: opinii prof. A. B. jak i "Kompendium wiedzy o piwie", jako będące sprzeczne z powyższymi nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jt. z 2014 r. Dz. U. poz. 754 ze zm. ), dalej: u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Polska może nadać pojęciu stopnia Plato znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej.

Wobec powyższego uznał złożoną skargę za bezzasadną i oddalił ją.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, zarzucając:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami adminisatrcyjnymi (jt. z 2012 r. Dz. U. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

-§ 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 94 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanego przez spółkę piwa słodzonego należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji;

- § 2 ust. 1 - 3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 94 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato", "ekstraktu brzeczki podstawowej" oraz "ekstraktu rzeczywistego" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa;

- § 2 ust. 1 - 3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady UE nr 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa);

- § 2 ust. 1-3 oraz § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Powyższe naruszenia polegało na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanego przez akarżącą piwa smakowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Powyższe naruszenie polegało na braku samodzielnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania we własnym zakresie, a w konsekwencji na odmowie uchylenia decyzji wydanych z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Powyższe naruszenie polegało na przyjęciu za prawidłowe wynikającego z decyzji wymiarowej stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych skarżącej, a tym samym poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej przedmiotowego zagadnienia.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego - rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

- zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zasakrżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Odnośnie do kwestii o zasadniczym znaczeniu z punktu widzenia istoty sporu prawnego, który zarysował się w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie podejścia organu podatkowego do sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (piwa smakowego), a w tym kontekście rozumienia metody, którą w odniesieniu do wymienionego produktu nakazuje stosować prawodawca, w tym rozumienia pojęć z zakresu technologii produkcji piwa oraz ich desygnatów, a w konsekwencji sposobu ich zaimplementowania dla potrzeb stosowania - rozumianej w sposób przyjęty przez organ podatkowy – wymienionej metody ustalania podstawy opodatkowania piwa (piwa smakowego), Sąd I instancji stwierdził, że działania interpretacyjne Dyrektora Izby Celnej oraz ich rezultat nie są niezgodne z prawem. Akceptując stanowisko organu, Sądu I instancji stwierdził, że prawo podatkowe jednoznacznie łączy podstawę opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego, co prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia prawa podatkowego, wprowadzenie pewnych składników już po zakończeniu procesu fermentacji (dodanie syropu) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym. Natomiast w ujęciu technologicznym dodanie syropu nie przyczyni się do zmiany zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, gdy ekstrakt ten nie obejmuje substancji słodzących dodanych do piwa po jego fermentacji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym, że u podstaw oceny, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem legło założenie, z którego wynika, iż dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia, którymi operuje prawodawca "nie muszą być tożsame z pojęciami występującymi w browarnictwie", a w tym kontekście, że "pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny." Według bowiem Sądu I instancji, "nie ma [...] podstaw aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej." Innymi słowy ze stanowiska Sądu I instancji, najogólniej rzecz ujmując wynika, że ustalenie (określenie) podstawy opodatkowania w odniesieniu do piwa - w tym piwa smakowego – możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, którym jest piwo smakowe po dodaniu do niego syropu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się (wyłącznie) właśnie w takim wyrobie, a gdyby zamiarem prawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w inny sposób – zwłaszcza zaś, taki jak przedstawia to strona skarżąca, która pojęcie "wyrobu gotowego" odnosi do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji a przed dodaniem do niego syropu - to nie dość, że nie operowałby on pojęciem "wyrobu gotowego", lecz również kwestię tę uregulowałby odrębnie, czego jednak nie uczynił.

Ze stanowiska Sądu I instancji, w relacji do podważającego jego prawidłowość stanowiska skarżącej kasacyjnie spółki, jasno i wyraźnie wynika, że istota spornego w sprawie zagadnienia dotyczy wykładni oraz zastosowania – w niekwestionowanych okolicznościach stanu faktycznego – przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania opodatkowania piwa w związku z art. 94 ust. 3 ustawy podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej, które wobec komplementarnego ich charakteru można i należy rozpatrzeć łącznie, skutecznie podważają prawidłowość propozycji Sądu I instancji odnośnie do rozstrzygnięcia wskazanej kwestii spornej.

Z przywołanego powyżej stanowiska Sądu I instancji oraz podważającego jego prawidłowość stanowiska strony skarżącej kasacyjnie wynika, że zasadniczą oś sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie stanowi zagadnienie odnoszące się do podejścia do wykładni – przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r.

Skoro tak, to w punkcie wyjścia za oczywiste uznać należy to, że wykładnia przywołanych przepisów, aby mogła być uznana za prawidłową, nie może abstrahować po pierwsze, od treści upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymienione rozporządzenie zostało wydane, po drugie zaś, od treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, a w tym kontekście od deklarowanych w niej i adresowanych do państw członkowskich celów do osiągnięcia. Potrzeba, a wręcz konieczność, uwzględnienia wymienionych punktów odniesienia wydaje się nie budzić żadnych wątpliwości, zwłaszcza gdy podkreślić stricte wykonawczy charakter wymienionego rozporządzenia w relacji do ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie i w celu wykonania której, ten akt normatywny został wydany przez upoważniony do tego organ, a ponadto gdy podkreślić – co wydanej się być nie mniej uzasadnionym i oczywistym założeniem – że (krajowa) ustawa o podatku akcyzowym - gdy chodzi o treść szczegółowych rozwiązań przyjętych na jej gruncie odnośnie do akcyzy od piwa – koresponduje z postanowieniami przywołanej dyrektywy, których istota, wyrażając się w przyjęciu koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, skutkowała dopuszczeniem (umożliwieniem) stosowania przez państwa członkowskie alternatywnych konstrukcji ustalania podstaw opodatkowania piwa, skutkujących w praktyce porównywalną wartością akcyzy w danej objętości piwa, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 wymienionego aktu prawa unijnego.

Odnosząc się do pierwszej spośród powyżej wymienionych kwestii o zasadniczym znaczeniu z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanego wyroku i zawartej w nim propozycji podejścia do interpretacji spornych w sprawie przepisów rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., a mianowicie treści przepisu upoważniającego ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymieniony akt wykonawczy został wydany, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 94 ust. 5 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Uwzględniając konsekwencje wynikających z art. 92 Konstytucji RP warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia, jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególną uwagę zwrócić należy na ten ich aspekt, który wyraża się w tym, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. np.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 11 maja 1999 r., P 9/98; 5 października 1999 r., U 4/99; 22 listopada 1999 r., U 6/99), co zmierza do bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (por. wyrok TK z dnia 16 lutego 1999 r., SK 11/98). Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, szczególnego rodzaju znaczenie ma ten element przywołanego powyżej upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi zawarte w nim wytyczne treściowe, które w zakresie przedmiotowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym zobowiązywały Ministra Finansów, w szczególności do "wyznaczania liczby stopniu Plato w piwie gotowym", a w tym zakresie do "uwzględnienia przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologii wytwarzania piwa". Ustawodawca nadał więc im postać wytycznych merytorycznych zawierających określone wskazania wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), jakie powinny być zawarte w rozporządzeniu, co nastąpiło poprzez nadanie im charakteru tzw. wytycznych pozytywnych, tj. wytycznych wskazujących konkretne kryteria, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia oraz wskazujących cele, jakie ma spełniać unormowanie, do ustanowienia którego upoważnia ustawa (por. wyrok TK z dnia 26 października 1999 r., K 12/99).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wynikający z ust. 5 art. 94 ustawy o podatku akcyzowym zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów (innymi słowy, jego zakres swobody regulacyjnej) nie był nieograniczony, a przeciwnie, że podlegał wszystkim ograniczeniom wynikającym z przedstawionych powyżej warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia, co innymi słowy oznacza, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego, do wydania którego został upoważniony. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że jego istota, gdy zwrócić uwagę na zawarty w nim przedmiotowy zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa, a więc pojęć, które w browarnictwie, a więc na gruncie konkretnej dziedziny nauki i wiedzy oraz zdobytych doświadczeń, gdy chodzi o wytwarzanie piwa, mają określone znaczenie. Z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia nadać im należy wręcz walor aksjomatyczny. Uwzględniając ponadto ich specjalistyczny charakter, nie sposób więc zasadnie założyć – jak zdaje się to sugerować Sąd I instancji – że w zakresie odnoszącym się do "szczegółowych parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa", Minister Finansów został upoważniony do modyfikowania, czy też wręcz do tworzenia na gruncie stanowionego rozporządzenia innych pojęć i o innym ich znaczeniu, niż to, które już jest uznane, znane i funkcjonuje w technologii wytwarzania piwa, do konieczności (nakazu) uwzględniania której – jako podstawowego kryterium działania - ustawodawca wprost zobowiązał w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym organ upoważniony do wydania omawianego rozporządzenia. Tym samym, gdy uwzględnić wszystkie dotychczas przedstawione argumenty, za błędne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia (por. art. 92 ustawy zasadniczej oraz przywołane powyżej przykłady judykatów Trybunału Konstytucyjnego) oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 ustawy zasadniczej warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, rozporządzenie to stałoby się w istocie rzeczy aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy. Przedstawione argumenty sprzeciwiają się również i temu, aby za prawidłowe uznać przywołane powyżej stanowisko Sądu I instancji, że gdyby w zakresie odnoszącym się do ustalania podstawy opodatkowania piw smakowych wolą prawodawcy było odmienne uregulowanie tej kwestii, to nie operowałby pojęciem "wyrobu gotowego" i kwestię tę uregulowałby odrębnie, czego jednak nie uczynił. W tej mierze, w niczym nieuzasadniony sposób, Sąd I instancji pomija wszystkie powyżej już przedstawione konsekwencje wynikające z treści art. 92 konstytucji, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a w tym kontekście także i konsekwencje wynikające z upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, których istota wyraża się w tym, że zakres swobody regulacyjnej Ministra Finansów w zakresie odnoszącym się do wykonania wymienionej ustawy, nie był nieograniczony. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że skoro – jak powyżej już to podniesiono – adresowany do upoważnionego organu przepis ustawy ustanawiający delegację do wydania aktu wykonawczego podlegać powinien wykładni językowej, której rezultat nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych, w drodze wykładni celowościowej, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że tym bardziej również podmiot stosujący prawo – organ administracji publicznej, sąd administracyjny – w procesie wykładni przepisów rozporządzenia, nie może nie uwzględniać, czy też wręcz pomijać, treści przepisów ustawy, na podstawie której i w celu wykonania której rozporządzenie to zostało wydane, zwłaszcza zaś jej przepisu upoważniającego, a w tym kontekście zawartych w nim wytycznych.

W też kontekście, gdy uwzględnić wszystkie dotychczas przedstawione argumenty, podkreślić należy, że z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2013 r., które wydane zostało na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają – jak powyżej już to podkreślono - ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Uwzględniając treść przywołanego przepisu - w świetle wszystkich dotychczas przywołanych argumentów, w tym zwłaszcza tych, które nakazywały w procesie stanowienia wymienionego rozporządzenia uwzględnienie technologii wytwarzania piwa, co z kolei nie mogło pozostawać bez wpływu na proces oraz rezultat wykładni przywołanej regulacji - przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej (por. również wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05). W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik – wbrew istocie i sensowi tego wzoru oraz wbrew celowi, z powodu którego jest on stosowany w browarnictwie - zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności, między innymi, poprzez "wyznaczanie liczby stopni Plato w piwie gotowym", co z kolei – w świetle dotychczas przedstawionych uwag i argumentów - nie pozostaje bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości odczytania przez Sąd I instancji pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 13 lutego 2009 r., i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem "zawartości alkoholu".

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, również z punktu widzenia treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, stanowisko Sądu I instancji uznać należy za nieprawidłowe. Jak na wstępie już to podkreślono, wykładnia spornych w rozpatrywanej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. - aby mogła być uznana za prawidłową - nie może abstrahować od treści postanowień wymienionego aktu prawa unijnego oraz deklarowanych w nim, a adresowanych do państw członkowskich, celów do osiągnięcia.

W tej mierze, na wstępie ponownie podkreślić należy – a ma to zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji - że istota przyjętych przez prawodawcę unijnego rozwiązań odnośnie do akcyzy od piwa wyraziła się w przyjęciu koncepcji jego opodatkowania według zawartości alkoholu. W świetle art. 3 tego aktu prawa unijnego, oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato – która to metoda zaimplementowana została na gruncie przedstawionej powyżej regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie może budzić przy tym żadnych wątpliwości i to, że zważywszy na cele jednolitego rynku, stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, powinno prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów. W związku z powyższym, w sytuacji takiej jak ta, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska Sądu I instancji odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. za prawidłowe, prowadziło do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy więc rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym – uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r.)

Zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało więc za usprawiedliwione, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku i jego uchyleniem. Ponownie orzekając w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.