Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1312/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, 190 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 240 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...]r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek /-/ K. Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. przeprowadził w "A" sp. z o.o. w N. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie z tytułu tego podatku za 2002 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. określił spółce zobowiązanie z tytułu tego podatku za 2002 r. w wysokości [...] zł. W związku z tym, że podatnik zadeklarował w zeznaniu CIT-8 za 2002r. należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł, ustalona różnica pomiędzy kwotą należnego podatku dochodowego zadeklarowanego przez podatnika, a wysokością tego podatku określonego przez organ kontrolny wyniosła [...] zł.

Wskazano, że w zeznaniu rocznym CIT-8 spółka zawyżyła przychody podatkowe Spółki o kwotę [...] zł przy równoczesnym zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ustalenia te, jak stwierdził organ kontrolny, są wynikiem stwierdzonych przez kontrolujących nieprawidłowości, którymi spółka naruszyła przepisy art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r Nr 54, poz. 654 z póżn. zm.)

Stwierdzono, że niezgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka zaliczyła do przychodów podatkowych kwotę [...] zł wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego (faktury sprzedaży wystawione w 2002r. dla firm: "B " J. S., C I. P., "D" A. S.). Jednocześnie spółka zaniżyła przychody podatkowe poprzez nie zaliczenie do nich i nie udokumentowanie przychodów ze sprzedaży: benzyny Pb-95, kondensatów paliwowych, potasenu, rozcieńczalnika C, depresolu, izopentanu, heksenu-1, MTBE i frakcji C-7 - w łącznej kwocie [...] zł,

Naruszając przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł obciążając je kwotami wynikającymi z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego (faktury wystawione w 2002r. dla firm : "B" J. S., C I. P.) oraz o kwotę [...]zł poprzez zaliczenie do nich kwoty wynikającej z faktur dokumentujących wydatki na "usługi prawne" ([...]zł) oraz kwotę nieudokumentowanych wydatków ([...] zł).

Stwierdzono także, że spółka zaniżyła koszty podatkowe poprzez nie zaliczenie do nich udokumentowanych wydatków na kwotę [...] zł oraz wydatków nieudokumentowanych dot. zakupu : benzyny U-95, oleju napędowego, opałowego i tankkontenerów w łącznej kwocie [...] zł

Ustalono, że nie miał miejsca obrót gospodarczy spółki wykazywany w prowadzonej ewidencji z firmami: C I. P., "B" J. S., "D" A. S.. Ustalenie to wynika z otrzymanych przez kontrolujących z Sądu Rejonowego w K. wyjaśnień podejrzanego A. S., podejrzanej J. S., podejrzanego I. P., podejrzanego K. T. oraz z protokółów przesłuchania świadków I. P. i K. T.

Wyżej wymienieni (A. S., J. S., I. P. i K. T.) w trakcie przesłuchań zeznali, iż w rzeczywistości nie miał miejsca obrót gospodarczy pomiędzy ich firmami Spółką "A", że faktury VAT dokumentujące sprzedaż, głównie paliw i komponentów paliwowych, tych firm dla Spółki były wystawiane na polecenie i zgodnie z instrukcjami D. K., a z wystawionymi fakturami nie był związany żaden towar handlowy, że faktury VAT wystawione dla tych firm przez Spółkę z o.o. "A " nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jednocześnie, w trakcie prowadzonego postępowania karnego, reprezentujący spółkę D. K. składając wyjaśnienia potwierdzał przeprowadzenie operacji gospodarczych z powyższymi firmami. Wskazał przy tym, że ww. prowadzili działalność gospodarczą na własny rachunek, i że jedynie pomagał im w wypełnianiu dokumentów i szukaniu kontrahentów.

Biorąc jednak pod uwagę treść złożonych zeznań przez I.P., J. S., K. T. i A. S. (z wyjątkiem wyjaśnień p. S. złożonych w dniu 20.03.06 r.), treść protokółu przesłuchania biegłego z dnia 19.10.2005 r. - lekarza psychiatry R. Ż. oraz treść opinii sądowo-psychologiczno-psychiatrycznej wydanej na polecenie prokuratury Rejonowej w K. przez biegłych : M. B., R. Ż. i R. S. o stanie zdrowia psychicznego całkowicie ubezwłasnowolnionego A. S. oraz fakt skierowania przez Prokuraturę Rejonową w K. do właściwego sądu powszechnego aktów oskarżenia związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji przeciwko D. K., A. S., J. S., I. P. i K. T. oraz przez Prokuraturę Rejonową Ł. przeciwko D. K. złożone przez D. K. zeznania organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne. Stanowisko takie, zdaniem kontrolujących, potwierdza analiza przekazanego przez Spółkę materiału dowodowego (w tym nierzetelnych faktur), która wykazała, że w kontrolowanym okresie spółka nie udokumentowała zakupu 74.766 I benzyny PB-95 a na dzień 31grudnia 2002 r. powinna posiadać 104.998 I oleju napędowego.

Natomiast z protokółu przesłuchania D. K. w charakterze strony z dnia [...]r. wynika, że : "...na początek i na koniec 2002 r. inwentury nie były sporządzane ponieważ nie było towarów handlowych".

Przesłuchiwany nie potrafił wyjaśnić różnicy pomiędzy zakupem i sprzedażą oleju napędowego i benzyny PB 95. Wyjaśniał zaś, że Spółka robiła zamianę - dawała ON a dostała benzynę PB 95, przy czym kompensaty te odbywały się w zgodności finansowej a nie ilościowej. W dniu [...]r. D. K. dostarczył kontrolującym pismo wyjaśniające różnice dot. Ilości sprzedanych i zakupionych paliw, którym jednak organ kontrolny nie dał wiary gdyż o różnicach D. K. dowiedział się w trakcie kontroli od kontrolujących, nie potrafił wskazać jakich dostaw i kogo mogła dotyczyć omyłkowa zamiana oleju napędowego na benzynę PB -95, w dokumentacji spółki brak jest faktur korygujących wymienionych w wyjaśnieniu. Faktu zaginięcia jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki nie potwierdzają informacje otrzymane od Komendanta Komisariatu Policji w N.. Szczegółowa analiza ilościowo-wartościowa zakupu i sprzedaży ON i benzyny PB 95 na podstawie faktur VAT wystawionych dla "B" J. S. w okresie od dnia 08.02.2002r. do 16.02.2002 r. nie potwierdza wyjaśnień p. K. odnośnie zgodności finansowej, przy mających mieć miejsce zamianach paliw w ramach kompensaty. Za bezzasadne kontrolujący uznali też twierdzenie, że w dniach od 08.02.2002r. do 16.02.2002 r. Spółka nabyła "omyłkowo od firmy "B" J. S. benzynę PB 95 zamiast oleju napędowego i sprzedała tę samą benzynę PB-95 firmie "B".

Z uwagi na powyższe okoliczności organ kontrolny uznał, że faktury zakupu "A " sp. z o.o. wystawione przez "B" J. S., C I. P. oraz faktury sprzedaży wystawione przez "A" spółka z o.o. dla tych podmiotów oraz dla "D" A. S. nie dokumentują rzeczywistych, wynikających z nich transakcji gospodarczych, a zatem są nierzetelne oraz potwierdzające czynności, które nie zostały wykonane.

Spółka ewidencjonując te faktury w księgach podatkowych naruszyła zatem art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zawyżenie przychodów podatkowych na sumę [...] zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Stwierdzono także, że wykazywany w prowadzonych ewidencjach Spółki obrót gospodarczy Spółki A z firmą "E" A. S. - nie miał miejsca. Dokumentujące go faktury wystawione w kwietniu 2002 r. dla firmy "E" (8 faktur sprzedaży VAT) na łączną kwotę [...]zł dot. sprzedaży komponentów paliwowych, są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych, wynikających z nich transakcji gospodarczych. Zapisy dokonane w księgach na ich podstawie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co jest niezgodne z art. 22 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości. Na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów kontrolujący ustalili także, że ww. firma "E" nie zapłaciła też za otrzymane komponenty, jak również że spółka "A " nie nabywała od "E" żadnych towarów.

Wskazano, iż z pisma z UKS w Ł. z [...] r. wynika, że ww. firma "E" A. S., [...] nie uzyskała potwierdzenia rejestracji jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w urzędach skarbowych wg właściwości miejscowej województwa [...], i że również w ewidencji ludności nie odnotowano osoby o imieniu i nazwisku A. S.

Stwierdzono przy tym, że firma "E" - obok skarżącej spółki oraz pod tym samym adresem występujących firm I. P. i K. T. tj. w N. ul. [...]) - jest stroną zawartego w dniu [...]r. porozumienia kompensacyjnego, na mocy którego Spółka "A " przejmuje zobowiązania I. P. i K. T. wobec firmy "E". Natomiast na podstawie protokółów przesłuchań otrzymanych z Sądu Rejonowego w K. podejrzanego I. P. i podejrzanego K. T. oraz protokółów przesłuchań tych osób w charakterze świadka z dnia [...] r. stwierdzono, że wykazywany obrót gospodarczy pomiędzy "A " spółka z o.o. a C I. P. i F K. T. nie miał miejsca, a dokumentujące go faktury zakupu i sprzedaży są nierzetelne.

W trakcie przesłuchań ww. osoby zeznały, iż nie przeprowadzały z odwołującą się Spółką żadnych transakcji gospodarczych polegających na kupnie i sprzedaży paliw bądź komponentów paliwowych, a ich współpraca ze Spółką "A " polegała na wystawianiu i przyjmowaniu fikcyjnych faktur VAT

Kontrolujący dokonali także sprawdzenia danych osobowych osoby o nazwisku A. S. wymienionej w akcie notarialnym, na który powoływała się Spółka w poprzednim odwołaniu tj. od decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...]r. i ustalili, że osoba o takim nazwisku, posługująca się numerem Pesel [...]nie istnieje, a nr dowodu osobistego [...]nie jest zarejestrowany w odpowiedniej bazie danych.

Z uwagi na powyższe organ kontrolny, na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej wyłączył z przychodów podatkowych Spółki ww. kwotę [...]zł.

W związku z uznaniem faktur wystawionych przez spółkę "A " dla C I. P., "B " J. S., "D" A. S. i "E" A. S. - za faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych - organ kontrolny ustalił brak zaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży: 35.700 litrów benzyny Pb-95, 866.400 litrów kondensatów paliwowych, 0,038 ton potasenu, 20.380 litrów rozcieńczalnika C, 23.980 litrów depresolu, 13.000 litrów izopentanu, 25.010 litrów heksenu-1, 136.610 litrów MTBE, 147.880 litrów frakcji C-7.

Z uwagi na powyższe - wartość tego nieudokumentowanego przychodu ze sprzedaży kontrolujący określili na podstawie pozostałych wiarygodnych dowodów, tj. wyjaśnień odnośnie stosowanej marży (0.01 zł za litr paliwa), złożonych przez D. K. w trakcie przesłuchania z dnia [...]r. oraz pozostałych faktur zakupu i sprzedaży. Łącznie wartość powyższej nieudokumentowanej sprzedaży określono na kwotę [...]zł.

Stwierdzono, że spółka niezgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej zaliczyła do swoich przychodów podatkowych kwotę [...] zł w związku z ustaleniem, że zaksięgowana i wystawiona przez Spółkę faktura VAT nr [...]z dnia [...]r. dla G A. O. [...]za "usługi prawne" na kwotę netto [...] zł i VAT [...]zł dot. usługi prawnej świadczonej nie przez kontrolowaną spółkę lecz osobiście przez D. K. w ramach wykonywanego przez niego zawodu radcy prawnego.

Zdaniem organów przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka w 2002 roku sprzedawała paliwa, ale nie posiadała faktur zakupu tych paliw (poza fakturami wystawionymi przez C I. P. i B J. S.). Powyższe ustalenie dotyczy braku udokumentowania: 127.400 litrów benzyny, 1.438.884 litrów oleju napędowego, 4.000 litrów oleju opałowego. Łączną wartość niezaewidencjonowanych powyższych paliw wyliczono za 2002 rok, przy zastosowaniu znanej marży handlowej w wysokości [...] zł za litr paliwa, na kwotę [...] zł. Powyższą kwotę, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano za koszt uzyskania przychodów spółki.

Ustalono również, że w ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółka nie ujęła poniesionych wydatków na łączną kwotę [...] zł, która w myśl powyższego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt uzyskania przychodów. Na kwotę tą składają się: r-k nr [...] z [...] r. za zakup znaków opłaty sądowej (500 zł), dowód wpłaty KP nr [...] z [...] r. za druki bilansowe ([...] zł), dowód poniesienia kosztów finansowych w H SA ([...]zł), dowód nabycia dwóch tankkontenerów o poj. 6000 I i jednego tankkontenera o poj. 4000 I, których sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr [...]z [...] r. wystawioną dla Kancelarii Prawnej D. K. K. na kwotę netto [...]zł plus VAT [...] zł.

Natomiast za niezgodne z tym przepisem organ kontrolny uznał zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną D. K. K. za usługi prawne na sumę [...]zł.. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu na jej rzecz zafakturowanych usług. W związku z powyższymi nieprawidłowościami oraz biorąc pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku - organ kontroli skarbowej stwierdził, iż sposób prowadzenia przez spółkę z o.o. "A" ewidencji rachunkowej, w zakresie zapisów dotyczących wyżej wskazanych nierzetelnych faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz poprzez nie wykazywanie rzeczywistych wartości zakupów i sprzedaży, nie spełnia warunku wynikającego z tego przepisu i nie zapewnia określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku dochodowego za 2002 rok.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż cechą ujawnionego w spółce stanu faktycznego jest nierzetelność prowadzonej ewidencji w związku z ujęciem w niej kwot wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontrolny uznał, iż przy uwzględnieniu ujawnionych w toku prowadzonego postępowania okoliczności możliwe jest określenie Spółce za 2002 rok podstawy opodatkowania bez oszacowania.

Opierając się na przepisie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej uznał, że stwierdzona nierzetelność prowadzonej ewidencji prowadzi do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym. Nie prowadzi natomiast do odrzucenia jako dowodów pozostałych dowodów źródłowych, które Spółka zaewidencjonowała dla określenia dochodu (straty) za 2002 rok.

Określając przychody podlegające opodatkowaniu przyjęto: zaewidencjonowane kwoty wynikające z wystawionych przez Spółkę w 2002 r. 37 faktur VAT na łączna wartość [...]zł, określone na podstawie analizy ilościowo - wartościowej kwoty przychodu z tytułu sprzedaży benzyny Pb 95, kondensatów paliwowych, potasenu, rozcieńczalnika C, depresolu, izopentanu, heksenu - 1, MTBE i frakcji C-7 w wysokości [...] zł

Łącznie przychody podatkowe wynoszą [...] zł.

Do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto zaewidencjonowane kwoty wynikające z otrzymanych w 2002 r. 75 faktur VAT na łączną wartość [...]zł; niezaewidencjonowane kwoty : z rachunku nr [...]za znaki opłaty skarbowej ([...]zł), z dowodu wpłaty KP nr [...]za druki bilansowe ([...] zł), koszty finansowe wg dokumentów H ([...] zł) - łącznie na wartość [...] zł, niezaewidencjonowany wydatek poniesiony na zakup sprzedanych tankkometrów w wysokości [...] zł, ustalona wartość sprzedaży benzyny U-95, oleju napędowego i opałowego w [...]zł. Łącznie koszty uzyskania przychodów wynoszą [...]zł.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce : przychody podatkowe w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wys. [...] zł, od której należny podatek dochodowy liczony wg stawki 28 % określony został na kwotę [...] zł, czyli wyższą od zadeklarowanej o wartość [...] zł.

Od decyzji tej "A " działająca przez D. K. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniosła zarzut naruszenia art. 121 i 123 ordynacji podatkowej wskazując, że nie zapoznano jej z treścią kompletnego materiału dowodowego, wskazała, że wezwania dokonywane w toku czynności kontrolnych były dokonywane z rażącym naruszeniem art. 160 § 2 ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122, 155 § 2 oraz art. 178 i 180 § 1 ordynacji. Wskazano, że odwołujący w toku kontroli przebywał w areszcie śledczym i nie mógł uczestniczyć w czynnościach kontrolnych oraz przesłuchaniu świadków. Nadto zarzucono organowi nierozpatrzenie materiału dowodowego i wadliwą ocenę zeznań A. S., I. P., T. i J.. Nadto odwołujący wymienił szereg dokumentów, co do których – jego zdaniem – organ nie ustosunkował się i ich nie ocenił.

W odwołaniu wskazano też, iż D. K. nie jest w stanie odnieść się do wszystkich kwestii zawartych w decyzji, gdyż nie został zapoznany z dokumentacją finansowo-księgową, którą przekazał organowi ponad 3 lata wcześniej. Nadto w okresie nie doręczono mu w sposób prawidłowy korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wobec stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż prowadzona przez odwołującą się Spółkę ewidencja rachunkowa, w zakresie zapisów dotyczących nierzetelnych faktur VAT zakupu i sprzedaży (wyżej wskazanych) oraz nie wykazywania rzeczywistych wartości zakupów i sprzedaży - nie spełnia wymogów wynikających z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należało zatem stwierdzić, iż prowadzona przez Spółkę ewidencja nie pozwala na prawidłowe określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku dochodowego za 2002 rok i dokonać określenia ich wysokości.

Podkreślił, że w trakcie prowadzonego przez organ kontrolny postępowania, strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym będącym w posiadaniu tego organu. Nie wystąpiła tu podniesiona przez odwołującego sprzeczność pomiędzy treścią "zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem" i treścią informacji o wydaniu dokumentacji Spółki uprawnionym organom. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na który nie składa się cała dokumentacja finansowa Spółki lecz dowody mające istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto organ kontroli skarbowej, przed wydaniem dokumentacji księgowej Spółki uprawnionym organom, wykonał kserokopie przekazanej przez Spółkę dokumentacji, które stanowią integralną część materiału dowodowego. Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, stąd uprawnienie odwołującego "do ustalenia, które z dokumentów są dla niego istotne, a które nie" nie wyklucza obowiązku tego organu do traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych i ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla toczącego się postępowania.

Za nieuzasadnione uznano twierdzenie odwołującego, że zostały naruszone jego uprawnienia poprzez niedopuszczenie go do udziału w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenie postępowania pod jego nieobecność.

W okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. doręczono przebywającemu w tym okresie w Areszcie Śledczym w [...], reprezentującemu Spółkę p. K. (do rąk własnych lub za pośrednictwem Dyrektora Aresztu) wszystkie pisma, których obowiązek doręczenia wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadto strona mogła - w myśl art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa, działać przez pełnomocnika. charakter prowadzonych, w okresie pobytu K. w Areszcie Śledczym, czynności, m.in. przesłuchań świadków nie wymagał takiego osobistego działania strony. W toku postępowania strona nie ustanowiła pełnomocnika. W świetle powyższego zdaniem organów podatkowych bezpodstawny jest także zarzut uniemożliwienia odwołującej się Spółce wypowiedzenia się co do braków w zebranym materiale dowodowym i uniemożliwienia złożenia żądań.

Organ odwoławczy nie podzielił postawionych w odwołaniach zarzutów -dotyczących braku przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów oraz ustosunkowania się do nich i oceny. Wskazał, że zgodnie pismem z [...] r. UKS w Ł. firma "E" A. S. [...] posługująca się nr-em NIP: [...] nie uzyskała potwierdzenia rejestracji jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w urzędach skarbowych wg właściwości miejscowej województwa [...], a w ewidencji ludności nie odnotowano osoby o imieniu i nazwisku A. S. W związku z tym, że operacja gospodarcza Spółki została udokumentowana fakturą, w której jako jedną ze stron wskazano ::A. S.", I - tj. osobę posługującą się nie istniejącym numerem Pesel [...] i numerem dowodu osobistego [...], który nie jest zarejestrowany w odpowiedniej bazie danych -treść powołanych w odwołaniu dokumentów nie może zmienić faktów wynikających z notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] r. przez Komisarza Sekcji PG Komendy Miejskiej Policji w K. – M. K., a ustalenia poczynione w oparciu o te dokumenty nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy określonej zakresem kontroli.

Odnośnie powołania się odwołującego na korespondencję jaka się zachowała z tego okresu między spółką oskarżonego a firmami J w T. oraz K -tj. na okoliczność że firmy te działały wspólnie i wzajemnie się reprezentowały, zdaniem organów podatkowych fakt działania tych firm wspólnie i reprezentowania się wzajemnie nie ma znaczenia dla przeprowadzonego w sprawie postępowania, a sam Odwołujący takiego związku nie wskazał. Wśród dokumentów dotyczących 2002 r. nie stwierdzono istnienia dokumentów, w których jedną ze stron byłyby wymienione firmy,

Dowód przeprowadzony w oparciu o wskazane w odwołaniu dokumenty, tj.: z treści pozwu wraz z prezentatą sądu z dnia [...] r. A c/a L w W. na kwotę [...]zł, wezwania przedsądowego, wydruku ksiąg handlowych dłużnika - na okoliczność że kwota ta określona powództwem została windykowana byłby bez znaczenia dla podjętego przez organ kontrolny rozstrzygnięcia. Albowiem badanie prawidłowości i sposobów podejmowania przez Spółkę czynności zmierzających do wyegzekwowania należności od swoich kontrahentów należy do zakresu postępowania podatkowego, o ile mają one wpływ na prawidłowość wywiązywania się strony z zobowiązań podatkowych. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wpływu takiego nie stwierdzono.

Organ odniósł się też do zarzutu "nielogicznych" i "niekonsekwentnych" zeznań składanych przez A. S., wskazując, że zeznania złożone w dniu [...]r. dot. m.innymi wykorzystania produktów petrochemicznych do własnych celów uznają za niewiarygodne. Kwestie wysokości prowizji dla A. S., podejrzeń czy "produkował on olej na W. ", czy "nie sprzedawał jakimś osobom lub firmom, które po czasie okazały się zamieszane w tzw. afery paliwowe", sposobów jego spłaty zobowiązań i ustalania wysokości zobowiązań podatkowych - nie były przedmiotem postępowania w wyniku którego wydano zaskarżone decyzje, gdyż kwestie te nie dotyczyły odwołującej się spółki.

Podobnie, dla podjętego rozstrzygnięcia w sprawie nie ma znaczenia samo ustalenie czy organy kontroli finansowej lub organy ścigania prowadziły lub prowadzą jakieś czynności kontrolne wobec firmy lub firm A. S. W przypadku zeznań składanych przez p. I. P. - to tak jak w przypadku innych zebranych w sprawie dowodów, zostały przez organ podatkowy ocenione, o czym świadczą zawarte w zaskarżonych decyzjach stwierdzenia i rozstrzygnięcia. Zbadanie relacji między wspólnikami Spółki nie miały znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Powodem dobrowolnego poddania się karze przez K. T. i I. P. mogą być względy osobiste i decyzje ich były decyzjami subiektywnymi. Jednakże sam fakt dobrowolnego poddania się karze przez P. nie spowodował uznania faktur, w których wskazano jego firmę, za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz było jedną z przesłanek pozwalającą na takie stwierdzenie, co przedstawiono na stronach 5 - 9 decyzji organu kontrolnego. Wśród zebranego materiału dowodowego nie występuje protokół przesłuchania P. T., a skarżąca Spółka wcześniej nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu jak również nie wskazywała celu przeprowadzenia takiego dowodu.

Fakt istnienia stwierdzonych różnic ilościowych pomiędzy wielkością zakupionego i sprzedanego oleju napędowego i benzyny PB-95 nie był kwestionowany przez odwołującą się Spółkę. Należy tu dodać, że o różnicach tych odwołujący dowiedział się dopiero w toku prowadzonego postępowania, nie podając jednak wiarygodnego wyjaśnienia przyczyn ich wystąpienia gdyż nie wskazał jakich dostaw dotyczyła skradziona faktura korygująca i kto był jej wystawcą. W księgach Spółki brak jest zapisu świadczącego o istnieniu takiej faktury korygującej. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że wątpliwość co do istnienia faktury korygującej ilości oleju napędowego i benzyny PB-95 została rozstrzygnięta z góry, albowiem jego brak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Twierdzenie o zainspirowaniu P. i T. do założenia firm w celu fikcyjnego obrotu paliwami wynika z treści protokółów przesłuchania ww., sporządzonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pod rygorem odpowiedzialności karnej, jak i z protokółów przesłuchań sporządzonych w trakcie prowadzonego postępowania karnego.

Organ wskazał, że zeznania R. W. uznać należy za nieistotną dla sprawy, a sama odwołująca się spółka nie wskazała istnienia związku tych zeznań z podjętymi przez organy podatkowe rozstrzygnięciami.

Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających istnienie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej zawartej z K. lub świadczącej o jego pozostawaniu w stosunku pracy, a także obciążających ją faktur wystawionych przez p. K.. W zaskarżonych decyzjach nie kwestionowano prawa członka zarządu spółki do powstrzymywania się od pobierania wynagrodzenia, nie przytoczono też podstawy prawnej dla takiej czynności.

Organ stwierdził też, że wiele podniesionych w odwołaniach wątków i postawionych pytań i przypuszczeń nie ma związku z działalnością Spółki i prowadzonym postępowaniem podatkowym, lecz dotyczą postępowania karnego, w którym Spółka nie jest uczestnikiem a ponadto poruszono fakty nie dotyczące podjętego w sprawie rozstrzygnięcia..

W związku z powyższym oraz oceniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, iż organy podatkowe zebrały go i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły. W wyniku zestawienia i wszechstronnej analizy wszystkich zebranych w toku prowadzonych postępowań dowodów, zdaniem tut. organu odwoławczego, podjęte rozstrzygnięcie w sprawie jest słuszne i prawidłowe.

W skardze do sądu zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę do jej wydania oraz rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącego organ posiłkował się ustaleniami z trwającego postępowania karnego i postępowania kontrolnego przed organem I instancji, to w oparciu o art. 180 § 1 w związku z art. 187 o.p. Organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podnosi, że organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Filarem ustaleń organu są wybrane zeznania A. S. i niewłaściwie interpretowane zeznania I. P., T. i J.. Organ winien rozstrzygnąć wszelkie wątpliwości - rozbieżności w zeznaniach uwzględniając wydane w sprawie orzeczenia lekarskie - psychiatrów, którzy w swoich opiniach ustalili, że sposób składania wyjaśnień przez A. S. jest powodem tego, że obawia się on powrotu do więzienia.

Skarżący wskazał też, że organ nie dopuścił odwołującego do uczestnictwa w toku czynności m.in. związanych z przesłuchaniem świadków skutkiem czego trudno jest dać wiarę, że organ swymi pytaniami ujawnił wszelkie sprzeczności w wyjaśnieniach pomawiającego, naświetlił motywy jego postępowania, zbadał wartość dowodową pomówienia, przyznania się do winy itp. Za należyte przesłuchanie świadków odpowiada prowadzący postępowanie i winien odwołującemu umożliwić na zasadzie bezpośredniości zadawanie pytań, zgłaszanie dowodów jakie nasuną się w toku przesłuchania, dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem i czego organ nie poczynił.

Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu, nie ustosunkował się, nie ocenił treści akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym Ł., sygn akt [...]gdzie uczestnikiem był A. S. - na okoliczność, że w owym czasie osoba taka istniała i przebywała na terenie RP, treści dokumentów finansowo-księgowych spółki M sp. z o.o. w Ł., w których stroną był A. S., treści dokumentów finansowych spółek N. z o.o. oraz L sp. z o.o. na okoliczność, że A. S. miał upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz firm, od których to firmy współoskarżonych P. lub T. nabywały lub sprzedawały towar, treści faktur zakupu od L lub N towaru przez firmę P., w imieniu których działał A. S. jako osoba upoważniona do wystawiania faktur -sprzedaży lub zakupu towaru, treści korespondencji jaka się zachowała z tego okresu między spółką oskarżonego a firmami J w T. oraz K - na okoliczność że firmy te działały wspólnie i wzajemnie się reprezentowały, z treści aktu notarialnego Rep.A nr [...]- oświadczenia o poddaniu się rygorowi egzekucji - na okoliczność że A. S. w dniu [...]r. był w Kancelarii Notarialnej w Ł. i sporządził ten akt, treści pozwu wraz z prezentatą sądu z dnia [...]r. A c/a L w W. na kwotę [...] zł, wezwania przedsądowego, wydruku ksiąg handlowych dłużnika - na okoliczność że kwota ta określona powództwem została windykowana a nie jak wywodzi to organ bezpodstawnie kwestionując ich wiarygodność. Nie ustalono też, czy A. S. mógł zamieszkiwać na terenie Polski w latach objętych postępowaniem. Skarżący wskazał na liczne sprzeczności występujące w zeznaniach A. S., I. P.

Zdaniem Skarżącego okoliczności wątpliwe organ kontrolny z góry rozstrzyga na niekorzyść strony m.in. różnice w oleju napędowym i benzynie z góry zakłada nierzetelność. Nieprawdą jest, że odwołujący nie potrafił ich wytłumaczyć gdyż podał, że sprawa była rozliczona fakturą korygującą, która mogła zaginąć w trakcie któregoś z sześciu włamań. Za nie do przyjęcia uważa zarzut organu, że nie ma faktu kradzieży faktury korygującej w żadnym protokóle sporządzonym po włamaniu przez policję. Odwołujący po każdym włamaniu nie był w stanie każdorazowo do przybycia Policji ustalić dokładnie jaki dokument zginął. To samo dotyczy pozostałych brakujących dokumentów, m. innymi raportów kasowych. Za niedorzeczne Skarżący uważa zarzuty organu o niewłaściwym zabezpieczeniu dokumentacji Spółki, że odwołujący pomagał P. i T. sporządzać księgi rachunkowe czy deklaracje, o zainspirowaniu P. i T. do założenia firm w celu fikcyjnego obrotu paliwami.

Zdaniem odwołującego organ nie przeprowadził żadnych istotnych ustaleń w kwestii firmy i osoby A. S. oraz S. H.. Żaden przepis prawa nie obligował ani nie uprawniał odwołującego do sprawdzania, legitymowania nabywcy. Bezpodstawnie też kwestionuje uprawnienie Spółki do prowadzenia usług windykacyjnych, postępowań pojednawczych itp.

Zdaniem Skarżącego organ swobodę w orzekaniu myli z dowolnością orzekania. Kwestionuje fakty potwierdzone dokumentami urzędowymi. Pomija je zupełnie a zastępuje wybranymi z kontekstu zeznaniami świadków czy protokółami jakiegoś policjanta. Zdaniem Skarżącego organ przede wszystkim winien śledzić tok ustaleń sądu albowiem postępowanie sądowe trwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć tylko niektóre podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Zgodnie z unormowaną w art. 122 ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W szczególności są obowiązane dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1981 r., SA 810/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 45). W myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę oficjalności (art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej), wskutek czego doszły do nieuprawnionego (w świetle zgromadzonych dowodów) i przedwczesnych wniosków w zakresie oceny rzetelności transakcji spółki z A. S. oraz z D A. S., C I. P. oraz B J. S.. Podkreślić trzeba, iż obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z przyjętą w ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, (art. 191 ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie organu zawsze musi się opierać na ocenie dowodów, wprawdzie swobodnej, lecz nie dowolnej. Wynika z tego obowiązek prawidłowego uzasadnienia przez organ swego stanowiska zajętego w sprawie (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej). Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Niekompletność oceny zgromadzonego materiału dowodowego wynika w niniejszej sprawie po pierwsze ze zbyt powierzchownej oceny kwestii istnienia osoby o imieniu i nazwisku A. S., nie popartej wystarczającą i przekonującą argumentacją. Organ jako jeden z argumentów wskazał na fakt nieistnienia osoby o takim nazwisku, a organ odwoławczy powołał się na notatkę służbową sporządzoną w dniu [...] r. przez Komisarza Sekcji PG Komendy Miejskiej Policji w K. oraz na pismo UKS w Ł. z dnia 7 maja 2004 r.

Z uzasadnień organów można wywnioskować, iż jedną z przesłanek poczynionych przez nie wniosków jest fakt nieistnienia osoby o podanym imieniu i nazwisku. Tymczasem ze zgromadzonych w sprawie dokumentów niezbicie wynika, iż osoba taka istniała.

W tej sytuacji konieczne jest ponowne przeanalizowanie przez organy zgromadzonego materiału dowodowego i (w przypadku takiej potrzeby, co winno jednak jednoznacznie wynikać z uzasadnienia) odniesienie się także do tych dokumentów, których organ nie wziął pod uwagę. Uzasadnienie organów w tym zakresie nie jest wystarczające, ograniczono się bowiem do ogólnikowych stwierdzeń, nie przedstawiając pogłębionej analizy z której wynikałoby, jakie znaczenie dla organów i dla wniosków końcowych ma istnienie bądź nieistnienie wskazanego podmiotu. W szczególności – co należy uznać za szczególnie naganne – organ drugiej instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących dokumentów, które zdaniem strony mają znaczenie dla rozpatrywanej kwestii. Ograniczono się do przywołania treści powołanych wyżej pism i wskazano, że "treść powołanych w odwołaniu dokumentów nie może zmienić faktów wynikających z notatki służbowej z 12 lutego 2006 r. (...) a ustalenia poczynione w oparciu o te dokumenty nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy określonej zakresem kontroli. Notatka służbowa stanowi jedynie informację o dowodzie, nie jest dowodem i nie może zastępować dowodu. Ze swej natury dotyczy one kwestii drugorzędnych (np. niewymagających spisania protokołu), i nie może stanowić podstawy do ustalenia, że okoliczności i fakty w nich opisane w rzeczywistości mają miejsce, jeżeli nie ma innych dowodów potwierdzających okoliczności w nich zawarte. Skoro organ uznał opisaną w niej okoliczność za istotną winien to wyjaśnić w kontekście innych dokumentów, z których wynika, iż A. S. istniał (w tym m.in. do mającego walor dokumentu urzędowego aktu notarialnego, czy protokołu przesłuchania). Skoro nie uzasadniono należycie braku potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie, wnioski wyciągnięte przez organ należy uznać za przedwczesne, a decyzja w tym zakresie uchyla się od kontroli sądowej. Nie przesądzając tej kwestii podkreślenia wymaga, iż organ winien ponownie ją rozważyć i wyraźnie wskazać w uzasadnieniu, jakimi przesłankami się kierował oraz – ewentualnie (w przypadku uznania, iż występuje taka potrzeba) – przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w podanym zakresie. Po wtóre, za niewystarczające i zbyt lapidarne należało uznać uzasadnienia organów w zakresie dotyczącym nierzetelnych faktur dotyczących transakcji z D A. S., C I. P. i B J. S.. W tym zakresie organy obu instancji ograniczyły się bowiem do przytoczenia zeznań samego A. S., I. P. oraz K. T. oraz opinii psychologiczno-psychiatrycznych, nie dokonując jednak ich pogłębionej i rzetelnej oceny. Organy poprzestał na stwierdzeniu, iż z uwagi na treść zeznań I. P., K. T., J. S. i A. S. (z wyjątkiem wyjaśnień złożonych w dniu [...] r., ) , treść protokołu przesłuchania biegłego z dnia 19 października 2005 oraz treść opinii sądowo-psychologiczno-psychiatrycznej wydanej na polecenie Prokuratury Rejonowej w K. przez biegłych M. B., R. Ż., i R. S. o stanie zdrowia psychicznego całkowicie ubezłwanowolnionego A. S. oraz fakt skierowania przez Prokuraturę Rejonową w K. do właściwego sądu powszechnego aktów oskarżenia związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji przeciwko D. K., A. S., J. S., I. P. i K. T. oraz przez Prokuraturę Rejonową Ł. przeciwko D. K. należy uznać złożone przez D. K. zeznania za niewiarygodne. Organ, poza powołaniem powyższych dowodów nie wyjaśnił jednak, dlaczego uznał je za wiarygodne. Nie oceniono także (pod względem rzetelności, fachowości, zasad logiki powołanych w uzasadnieniach decyzji opinii psychiatrycznych). Brak takiej oceny powoduje naruszenie wymienionej zasady swobodnej oceny dowodów. Co więcej dokonując oceny zeznań samego D. K. organy porównały je z innymi dowodami (które, o czym mowa, nie zostały w sposób należyty ocenione) oraz z "faktem skierowania przez prokuraturę aktów oskarżenia "związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji przeciwko D. K., A. S., J. S., I. P. i K. P.". Uszło uwadze organu, iż skierowanie aktu oskarżenia do sądu jest czynnością procesową i samo w sobie nie stanowi dowodu prawdziwości i zasadności zarzutów w nim zawartych. Stąd wyłącznie dokonanie prawidłowej i zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów oceny materiału dowodowego (także tego zgromadzonego w postępowaniu karnym) może stanowić podstawę poczynienia ustaleń faktycznych. Ocena dowodów, o czym była mowa powinna by swobodna, ale nie dowolna. Przekonanie o wiarygodności jednych dowodów i niewiarygodności innych winno być efektem rozważenia wszystkich okoliczności, a nadto musi być ono wyczerpująco i logicznie, z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Ponieważ w podanym zakresie, uzasadnienie nie spełnia powyższych wymagań, należało uznać, iż doszło w tym zakresie do naruszenia prawa procesowego (zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji także zasady prawdy obiektywnej), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Po wtóre, organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 ordynacji podatkowej), czego skutkiem było naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Stosownie do treści art. 190 § 2 ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zgodnie z art. 121 § 2 ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem tego postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz w toku postępowania muszą udzielać informacji aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Podkreśla się przy tym, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnej stron postępowania w zależności od tego, czy w postępowaniu strona działała sama, czy przez pełnomocnika. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa", Unimex, Wydanie I).

Jak podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu "przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zawiadomieniem z dnia [...] 2007 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, na który nie składa się cała dokumentacja finansowa spółki lecz dowody mające istotne znaczenie dla sprawy. (...) organ kontroli skarbowej, przed wydaniem dokumentacji księgowej spółki uprawnionym organom, wykonał kserokopie przekazanej przez spółkę dokumentacji, które stanowią integralną część materiału dowodowego." Organ skonstatował, że "zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, stąd uprawnienie odwołującego do ustalenia, które z dokumentów są dla niego istotne, a które nie wyklucza obowiązku tego organu do traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych i ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla toczącego się postępowania". Organ uznał zatem, iż nie cały w sprawie zgromadzony materiał dowodowy, który był przedmiotem jego oceny, a wyłącznie materiał, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest materiałem, z którym może zapoznać się strona. Jest to twierdzenie nieuprawnione i nieznajdujące oparcia w przepisach ordynacji podatkowej. Rzeczywiście, podstawą rozstrzygnięcia są wyłącznie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, jak i zasada pouczania nakazują przedstawić cały materiał dowodowy, to jest także taki, który zdaniem organu jest nieprzydatny dla jej rozstrzygnięcie. Przyjęcie stanowiska odmiennego jest równoznaczne z naruszeniem powyższych zasad, jak i przede wszystkim – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu., co z kolei stanowi podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej) i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) stanowi obligatoryjną przesłankę uchylenia decyzji (nie uzależnioną od wpływu naruszenia na wynik sprawy, jak w przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. p.p.s.a.). Dodatkowo wątpliwości w tym zakresie potęguje fakt, iż – jak wskazał D. K. w piśmie z dnia 22 stycznia 2007 r. otrzymał on niekompletny egzemplarz protokołu. W odpowiedzi na to pismo organ wskazał, iż D. K. był trzykrotnie wzywany w celu doręczenia protokołu ksiąg. Organ nie dostrzegł jednak, iż powyższe wezwania nie dotarły do reprezentującego spółkę w należytym czasie. Pierwsze wezwanie z dnia 21 listopada 2006 r. (k. 34) odebrał on (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru – k. 32 t. IV akt administracyjnych) już po wyznaczonej godzinie, drugie wezwanie doręczono w trybie awizo w dniu 13 grudnia 2006 r. (7 dni + data drugiego awiza), a zatem po terminie wyznaczonym w wezwaniu (k. 35 i 37 t. IV akt administracyjnych), a trzecie wezwanie doręczono także po terminie (drugiego awiza dokonano w dniu 18 grudnia 2006 r., a zatem doręczenie nastąpiło w dniu 27 grudnia 2006 r. (dni 25 i 26 grudnia są dniami ustawowo wolnymi od pracy) – k. 38 i 40 t. IV akt administracyjnych. Jak wynika jednak z pisma z dnia 25 stycznia 2007 r. (k. 96 t. IV akt administracyjnych), dołączono doń brakujące (wg twierdzeń D. K.) karty protokołu,. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika jednak, iż doręczono wyłącznie odpowiedź na pismo oraz zawiadomienie z dnia 25 stycznia 2007 r. wyznaczające termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym Niejasne jest zatem, czy skarżącemu doręczono brakujące karty protokołu, a w konsekwencji – czy jego prawa także w tym zakresie nie zostały naruszone.

Podkreślić także trzeba, iż skoro już w odwołaniu skarżąca spółka wskazała na szereg dowodów, które jej zdaniem powinny być przeprowadzone, zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nakazywała rozpoznanie tych wniosków jako wniosków dowodowych i odniesienie się do nich stosownym postanowieniem, stosownie do art. 180 § 1 i 188 ordynacji podatkowej. Organ winien mieć to na uwadze ponownie rozpoznając sprawę, bowiem zarzuty w znacznej mierze dotyczą właśnie tych kwestii. Podkreślić przy tym należy, iż nie jest wykluczone, iż jak wskazał organ wiele podniesionych w odwołaniu wątków i postawionych pytań nie ma znaczenia dla sprawy, jednak rzeczą Sądu nie jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie kontrola działalności administracji publicznej (art. 1 p.p.s.a.), co oznacza, iż w przypadku wadliwości proceduralnych, dopiero ich wyeliminowanie pozwala na ocenę rozstrzygnięcia .

Odnosząc się do innych zarzutów skargi, w niniejszym postępowaniu prezesowi zarządu skarżącej spółki doręczano pisma do zakładu karnego, w którym przebywał. Podkreślenia wymaga, iż D. K. był zawiadamiany o przesłuchanych w sprawie świadkach, o czym świadczy podpis na zawiadomieniu z dnia [...] r. Poinformowany o mających mieć miejsce przesłuchaniach nie składał żadnych wniosków w tym zakresie. Stąd – w tym zakresie - nie można mówić o naruszeniu przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym za niezasadny uznano zarzut skarżącego, iż zostały naruszone jego uprawnienia poprzez niedopuszczenie go do udziału w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenie postępowania pod jego nieobecność.

Podkreślenia wymaga, iż wadliwa ocena wymienionych wyżej dowodów i inne uchybienia proceduralne nie oznaczają, iż wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są błędne. Konieczne jest jednak, po zapewnieniu skarżącej spółce udziału w postępowaniu – w tym możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, ponowne przeanalizowanie wniosków dowodowych, a konsekwencji - całości materiału dowodowego i jego ocena z uwzględnieniem powyższych wskazówek. Organ winien przy tym ustalić, czy w sprawach potencjalnych kontrahentów skarżącej spółki, jak i samego D. K. w stosunku do których toczyły się postępowania karne, zostały wydane wyroki, a jeżeli tak – pamiętać o ich szczególnej mocy dowodowej. W ordynacji podatkowej nie przewidziano w prawdzie wprost związania organu skazującym wyrokiem karnym (jak to uczyniono w art. 11 p.p.s.a. czy art. 11 k.p.c., które stanowią, iż ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd), jednak nie budzi wątpliwości, iż szczególny charakter takiego dowodu , który oceniany w świetle art. 191 ordynacji podatkowej rodzi takie same skutki w stosunku do organów podatkowych. W przypadku ustalenia istnienia prawomocnych wyroków karnych skazujących za czyny będące przedmiotem niniejszego postępowania organy winny mieć je na uwadze i uznać fakt popełnienia takich czynów za przesądzony. W przypadku ustalenia, iż takich wyroków nie wydano (postępowania nie zostały zakończone, wydano wyroki uniewinniające lub inne rozstrzygnięcie kończące sprawę), obowiązkiem organów będzie ocena dowodów z postępowań karnych.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. uchylono, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylono także decyzję organu pierwszej instancji.

O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek /-/ K. Wolna-Kubicka