Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1079/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74, 75, 78
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" z/s w Wielkim Księstwie L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 - 2008 wraz z oprocentowaniem I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. o numerze [...]; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 21 003 (dwadzieścia jeden tysięcy trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelni-ka [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej "A", Wielkie Księstwo Luksemburga (Stronie ,Podatnikowi) zwrotu kwoty:

- 649.446,54 zł, tj. niezwróconej części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2008, pobranym od wypłaconej przez płatników dywidendy, określonej decyzjami nr [...] z dnia [...] r.,

- 265.948,46 zł oprocentowania naliczonego od kwoty 649.446,54 zł za okres od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia zwrotu części nadpłaty, tj. do dnia 30.07.2010 r.

- dalszego oprocentowania naliczonego od kwoty 649.446,54 zł za okres od dnia 31.07.2010 r. do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzjami z dnia z [...] 2010 r. o numerach [...], po rozpatrzeniu wniosku Strony stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2008 pobranym od dywidend wypłaconych przez płatników "B" S.A.. "C" S.A. oraz "D"S.A. w kwocie 2 347 398, 78 zł. Jako podstawę prawną zwrotu nad-

płaty wskazał m.in. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 6 ust. 1 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE). Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskryminowały zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane-

go w treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Podatnik, jako fundusz inwestycyjny, zarejestrowany w L., wykonywał takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze inwestycyjne, zatem przysługiwał mu zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika podatku dochodowego albowiem uznano, że był podmiotem zwolnionym na pod-

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

stawie ww. przepisu. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił ww. kwotę na rachunek podatnika, kierując się terminem wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 O.p.

Podatnik wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r, wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o wypłatę niezwróconej kwoty nadpłaty w zryczałtowa-

nym podatku dochodowym od osób prawnych wraz z niewypłaconą kwotą oprocentowania w oparciu o treść art. 78 § 1 O.p., art. 78a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1

u.p.d.o.p. oraz art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 1; dalej: TFUE; dawniej odpowiednio art. 12 i art. 56 TWE). Powyższe ustalił w oparciu o treść art. 78a O.p. czyli dokonując proporcjonalnego zaliczenia zwróconej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Podatnik odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w szczególności do wyroków w sprawie: Lady & Kid i in., C-398/09, EU:C:2011:540; Littlewoods Retail i In., C- 591/10, EU:C:2012:478; Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250; Zucker Jilich i In, C- 113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591; Metallschaft i In, C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134. Zauważył, że z powołanych orzeczeń wynika wprost zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot pobranych z

naruszeniem prawa Unii Europejskiej, w tym w sytuacji pobrania podatku od dywidend

w sposób niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego (unijne). Prawo wspólnotowe (unijne) nie przewiduje w tym względzie konkretnych regulacji, to do państwa członkowskiego należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym takich przepisów, o ile przepisy te są zgodne z zasadą równoważności i skuteczności.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...], działając na podstawie m.in. art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 74a O.p. , art. 75 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b), art. 78a w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. odmówił podatnikowi zwrotu wnioskowanych kwot z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej oprocentowania, obliczonej zgodnie z art. 78a O.p. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy przepisy podatkowe nie dają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę przysługuje na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) O.p. i taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie nastąpiło opóźnienie w wydaniu decyzji lub w zwrocie stwierdzonej nadpłaty, poza tym podatnik nie mógł wraz z wnioskiem zło-

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

żyć korekty deklaracji z uwagi na to, że w badanej sprawie to płatnik dokonywał poboru podatku i to on składał deklaracje.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził okoliczność zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. również do zagranicznych funduszy inwestycyjnych, takich jak podatnik. Zdaniem organu w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wskazał wprawdzie, że Strona nie może zostać uznana za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, jednakże stwierdził jednocześnie - po uprzednim przeprowadzeniu analizy porównywalności Strony z krajowym funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i wykazaniu naruszeń zasad wspólnotowych (niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału z art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - iż sytuacja Strony (zagranicznego funduszu inwestycyjnego) jest porównywalna do sytuacji funduszu inwestycyjnego zarejestrowanego w Polsce, działającego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546) i podlegającego nadzorowi polskiego organu nadzoru (tj. Komisji Nadzoru Finansowego). Skutkiem czego wskazał w sposób bezsporny, iż przyjęcie wąskiej interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych. W konsekwencji, prawidłowo stwierdził nadpłatę, wskazując że Strona jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlega na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu od podatku dochodowego w zakresie otrzymanych od polskich rezydentów dywidend, zatem zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został pobrany przez płatnika i wpłacony na rachunek bankowy urzędu skarbowego nienależ- nie, wobec czego stanowi nadpłatę tego podatku na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordy-

nacji podatkowej, podlegającą zwrotowi na rzecz wnioskodawcy w trybie art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jednakże organ odwoławczy potwierdził brak jest podstawy prawnej aby w przedmiotowym przypadku zwrócić oprocentowanie. Taką podstawą prawną, zdaniem organu odwoławczego nie może być art. 74 O.p., którego zastosowanie uzależnione jest od wydania orzeczenia przez TSUE. Zaś skarżąca złożyła wniosek w trybie art. 75 § 1 O.p, Podkreślono, że żądanie wypłaty oprocentowania nadpłaty, uzasadnione przez

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

stronę koniecznością rekonstrukcji przepisów prawa krajowego ze względu na powoła- ne przez nią orzeczenia TSUE, nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatko-

wej. Powołane przez skarżącą wyroki TSUE - zdaniem organu odwoławczego - nie

mogą w rozpatrywanej sprawie stanowić podstawy dokonania takiej wypłaty albowiem dotyczyły innego stanu faktycznego a niezgodność norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) nie zostało w tej mierze uznane przez ustawodawcę za powodujące oprocentowanie nadpłaty, za wyjątkiem sytuacji wymienionej w art. 74 O.p.

W ocenie organu nadpłata powstała natomiast w wyniku błędnej interpretacji przez płatników przepisów prawa krajowego, skutkującej nienależnym pobraniem podatku przez płatników. Dlatego też należy przyjąć, iż nadpłata powstała w związku z nienależnym (niezgodnym z prawem) pobraniem przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego. W konsekwencji takiego działania płatników wystąpiła nadpłata, która prawidłowo została stwierdzona przez organ podatkowy w drodze decyzji dopiero w postępowaniu prowadzonym na wniosek Strony w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było możliwości wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty. Podstawę prawną stwierdzonej nadpłaty stanowiły przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynikało zwolnienie zagranicznych funduszy inwestycyjnych działających w Polsce. W ocenie

organu odwoławczego, sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowe-

go określonymi kwotami wpłaconego przez Stronę podatku, pobranego niezgodnie z przepisami prawa podatkowego przez płatnika, nie może dawać podstawy do wypłaty przez organ podatkowy oprocentowania (z uwagi na brak podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej), o ile do zwrotu nadpłaty doszło w terminach określonych w powołanych przepisach tej ustawy. W przedmiotowych sprawach stwierdzenie i zwrot nadpłaty mogło nastąpić wyłącznie na wniosek Strony bądź płatnika. To od ich inicjatywy uzależniony był termin zwrotu nadpłaty i okres dysponowania przez Skarb Państwa środkami Strony. Należy natomiast zwrócić uwagę, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Stronę dopiero po upływie od trzech do pięciu lat od momentu pobrania podatku przez płatnika w sposób nieuzasadniony, natomiast wniosek o zwrot oprocentowania po upływie pięciu lat od stwierdzenia przez organ nadpłaty.

Wbrew twierdzeniom Strony, słuszne jest więc stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zasady zwrotu podatków nienależnie pobranych przez płatnika (tj. wbrew prawu krajowemu zwalniającemu od podatku) nie mogą być bardziej korzyst-

ne wobec zagranicznych funduszy inwestycyjnych niż wobec podmiotów krajowych (za-

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

sada równego traktowania), a taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku wypłaty wnioskowanego przez Stronę oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucił naruszenie art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 74 O.p., art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 O.p. oraz art. 78a O.p. w zw. z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; Dz. Urz. z 2012r. nr C 326, s.

1. i nast.; dalej: TFUE) oraz art. 249 TWE (art. 288 TFUE) oraz w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2. kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności wskutek nieuwzględnienia dorobku TSUE, w konsekwencji czego organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a w przypadku stwierdzenia braku możliwości dokonania ta-

kiej rekonstrukcji, niedokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o prawo Unii Europejskiej, tj. wspomniane wyżej postanowienia traktatów i orzecznictwo TSUE. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj-

nymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa)

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie nie ma sporu między stronami co do tego, że Podatnik, jako fundusz inwestycyjny, zarejestrowany w L., wykonywał takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze inwestycyjne zatem podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych a w konsekwencji przysługiwał mu zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika wskazanego wyżej podatku dochodowego jako pobranego niezgodnie z prawem. W istocie jednak spór dotyczy tego, czy doszło do naruszenia przez Polskę przepisów prawa wspólnotowego (obecnie: unijnego) albowiem obowiązujące w 2007 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. odnosiły się jedynie do polskich funduszy inwestycyjnych.

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

W ocenie Sądu niezgodność taka istniała. Wynika to w sposób jednoznaczny z decyzji stwierdzających nadpłatę. W decyzjach tych bowiem organ podatkowy wyraźnie stwierdza, że "podatnik nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r o funduszach inwestycyjnych. Zatem nie może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego które na mocy art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce ( str. 8 decyzji ostatni akapit)". Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia organ wskakując na zasadę pierwszeń-

stwa prawa wspólnotowego oraz zasadę swobody przepływu kapitału dokonuje rozszerzającej wykładni przepisu art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p w istocie pomijając część literal-

nej treści tego przepisu i opierając rozstrzygnięć wprost na przepisach prawa wspólnotowego.

Wobec tego istotę sporu stanowi kwestia możliwości odstąpienia przez sąd kra-

jowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwro-

tu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Punktem wyj-

ścia do badania zasadności stanowiska, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musi więc być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13).

W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szko-

dy powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej ko-

rzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki praw-

ne.

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego sys-

temu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ra-

mach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich nale-

ży ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymo-

gu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu, wskazanego w wyroku C- 591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

Analiza treści tych judykatów, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

Wychodząc z powyższych przesłanek uznać należy, iż w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd kra-

jowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Dlatego też niecelowe było wystąpienie do Trybunału z pytaniami, odnoszącymi się do tych kwestii, jako że wyrażone w nich wątpliwości w ocenie Sądu Administracyjnego nie występują.

Zarazem w ocenie Sądu osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

skuteczności tej ochrony - a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności - a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ogranicze-

niem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, które-

go punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skuteczne-

go domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządza-

nia nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13), Naczelny Sąd Administra-

cyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. (I FSK 1168/15), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd,

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczo-

ny zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba, że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy uznać należy, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy pra-

wem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazane-

go warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znacze-

nie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych.

W polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art, 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby msię wprost do dru-

giego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelne-

go Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literatu-

rze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwat-

ność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże).

W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytu-

cji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jed-

nak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodno-

ści pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 O.p.

Sygn. akt I SA/Wr 1079/16

Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p, jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w termi-

nie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i

oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odnie-

sieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W zakresie ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do "krajowych" - czego przykładem jest stanowiące kanwę rozpoznawanego sporu ograniczenie oprocentowania, wynikające z reguł ogólnych, w konfrontacji z roszczeniami skarżącego Funduszu, wykraczającymi poza te reguły - niemniej jest to uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei by-

łoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności.

Godzi się zauważyć, że możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano w literaturze przedmiotu (H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014,

Sygn. akt i SA/Wr 1079/16

s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wnio-

sku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. Wyrażono jed-

nak wątpliwość, czy termin określony w art. 78 § 5 O.p. nie jest zbyt krótki, czyniąc realizację prawa do oprocentowania nadpłaty praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Argumentowi, że stosunkowo krótki termin przeciwdziała możliwości manipulowania terminem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w celu maksymalizacji oprocentowania, przeciwstawiono argument, że skoro źródłem roszczenia restytucyjnego jest niezgodne z prawem unijnym zachowanie ustawodawcy krajowego, państwo nie powinno czerpać korzyści z zaniechań lub błędów legislacyjnych, toteż finansowo korzystna dla podatnika, bo powodująca narastanie odsetek, zwłoka w złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty, nie powinna być traktowana jako nadużycie uprawnienia. Wskazano także, że nie wiadomo, w jaki sposób i czy w ogóle termin ten odnosić do roszczeń o wypłatę oprocentowania w przypadkach, gdy fakt zaistnienia nadpłaty nie jest wywo-

dzony z orzeczenia TSUE.

Odnosząc się do podniesionych tu wątpliwości Sąd zauważa, że w przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która to sprzeczność nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do wynikającego wprost z przepisów wprowadzających - a więc pewnego - terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Stanowczo zanegować natomiast należy dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywi-

zacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby to bowiem niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwo-

ści dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodaw-

cy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpła-

ty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego.

Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie

Sygn. akt i SA/Wr 1079/16

została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, powoduje, że nie można zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie art. 75 § 1 O.p., a nie w try-

bie art. 74 O.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadno-

ści przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólno- towym (unijnym).

Z tych też względów, uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzają-

cą organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, a zwłaszcza zobowiązane są do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez sąd procedury krajowej celem zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty za pełen okres od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do dnia zwrotu tego podatku.