Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 171/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.2, ust.6, art. 90 ust. 3,5,6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] r., znak: [...] [...], [...] określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

• styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł,

• luty 2011 r. w kwocie [...]zł,

• marzec 2011 r. w kwocie [...]zł,

• kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł,

• maj 2011 r. w kwocie [...]zł,

• czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł,

• lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł,

• sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł,

• wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł,

• październik 2011 r. w kwocie [...]zł,

• listopad 2011 r. w kwocie [...]zł,

• grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

G. D. jest od dnia 28 stycznia 2002 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2015 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym za: styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2011 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2011 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2011 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2011 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2011 r., w wyniku którego decyzją z dnia [...] r., znak [...] określił G. D. w tym podatku za poszczególne miesiące 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Od decyzji tej, pismem z dnia 4.07.2016 r., pełnomocnik Gminy wniósł odwołanie, w efekcie którego Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] , [...] uchylił zaskarżoną ww. decyzję organu podatkowego I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. ustalił, co następuje.

Wraz z wnioskiem z dnia 29.12.2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług Gmina złożyła korekty deklaracji podatkowych [...] za poszczególne miesiące 2011 r.

Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z jednostkami budżetowymi Gminy, tj. z Urzędem Gminy i Miasta D. , Ośrodkiem Pomocy Społecznej w [...], Szkołą Podstawową w D. i w W. oraz Gimnazjum im. Unii Europejskiej w [...], a także z zakładem budżetowym Gminy, tj. z Administracją Mienia Komunalnego.

Jednostki budżetowe G. D. nie były dotychczas zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i nie składały deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku. Natomiast czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług były zakłady budżetowe.

W dniu 29.02.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. dokonał zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w kwotach zgodnych z żądaniem G. D., a wynikających ze złożonego w dniu 30.12.2015 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. przedłużył termin dokonania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających z deklaracji [...] do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Następnie, w oparciu o przedłożone wraz z wnioskiem z dnia 29.12.2015 r. dowody, tj. kserokopie dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, a także rejestry zakupu i sprzedaży VAT prowadzone przez G. D. i Administrację Mienia Komunalnego w [...] za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., organ podatkowy I instancji dokonał czynności sprawdzających w zakresie poprawności danych zawartych w skorygowanych i skonsolidowanych deklaracjach VAT-7 za te okresy.

W zakresie podatku należnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, iż:

• w podsumowaniu rejestru sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. nie wykazano dostawy towarów w kwocie [...]zł, dla której podatnikiem jest nabywca w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W wyjaśnieniach Gmina wskazała, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 nieprawidłowo ujęła tę sprzedaż jako zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Dostawa ta dotyczyła używanych środków trwałych z przeznaczeniem na złom,

• w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. nie wykazano sprzedaży zwolnionej w wysokości [...] zł, wynikającej z faktury korygującej z dnia 31.10.2011 r., nr [...] (przyczyną wystawienia faktury korygującej była zmiana stawki VAT - było 23%, a winno być zwolnienie od podatku),

• w deklaracji [...] za grudzień 2011 r. wykazano wartość sprzedaży zwolnionej w kwocie [...]zł, podczas gdy z przedłożonego podsumowania rejestru sprzedaży wynika wartość sprzedaży zwolnionej w wysokości [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalono, że za okres od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r.:

• łączna wartość sprzedaży opodatkowanej netto wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł),

• łączna wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku wynosi netto [...] zł ([...] zł+ [...] zł+[...] zł).

Podsumowanie przedłożonych rejestrów nabycia towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. zawierających scentralizowane rozliczenie z jednostkami i zakładem budżetowym, przedstawiono w tabeli nr 2 na stronie 12 decyzji pierwszoinstancyjnej.

Jak stwierdzono na podstawie wyjaśnień Gminy dotyczących złożonych korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy 2011r., zmiany kwot podatku naliczonego wynikają z ujęcia części podatku naliczonego, zadeklarowanego w pierwotnych deklaracjach VAT-7 przez zakład budżetowy Administracja Mienia Komunalnego, która to część została ujęta z uwzględnieniem współczynnika proporcji sprzedaży. Podatek naliczony związany był bowiem jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Gminy. Administracja Mienia Komunalnego błędnie zaś uznała za sprzedaż opodatkowaną czynności wykonywane na rzecz Gminy (np. administrowanie budynkiem Urzędu Gminy i Miasta, zakup materiałów remontowych do bieżących napraw w budynku urzędu, konserwacja oświetlenia ulicznego Gminy), a co za tym idzie odliczała w całości wydatki z tymi czynnościami związane.

Ponadto ustalono, że zwiększeniu uległa kwota podatku naliczonego do odliczenia, na którą składały się kwoty podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zarówno zakupy samej G. D., jak i jej jednostek budżetowych, związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dokonaną przez Szkolę Podstawową w [...], Gimnazjum im. Unii Europejskiej w [...] i Urząd Gminy i Miasta [...] oraz zakład budżetowy - Administracji Mienia Komunalnego.

Nabycia towarów i usług pozostałych udokumentowanych fakturami VAT (podlegające odliczeniu) Gmina kwalifikowała według następujących kryteriów:

1. Zakupy w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną, na co składają się:

a) refakturowane zakupy Gminy służące w 100 % sprzedaży opodatkowanej,

b) zakupy związane z utrzymaniem budynków szkół i hali sportowej, w których to Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem w zakresie świadczenia usług najmu pomieszczeń i hali. W 2011 r. hala sportowa w [...] była bezpośrednio wynajmowana przez Gminę,

c) zakupy związane z bieżącą eksploatacją cmentarza komunalnego, na którym Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne,

d) zakupy drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości.

W tabeli nr 3, opisanej na stronie 14 decyzji organu podatkowego I instancji, przedstawiono wartości podatku naliczonego zakwalifikowanego przez Gminę do odliczenia w 100%, według wykorzystania w prowadzonych jednostkach organizacyjnych.

2. Zakupy związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, podlegające odliczeniu według ustalonego przez Gminę wskaźnika proporcji wynoszącego [...]%, na które składają się przede wszystkim koszty administracyjne G. D. takie jak media, filmy promocyjne o gminie, usługi telekomunikacyjne, elementy wyposażenia, materiały biurowe, środki czystości, jak też niektóre wydatki Agencji Mienia Komunalnego dotyczące budynku administracyjnego Gminy (zestawienie kwot podatku naliczonego, przedstawiono w tabeli nr 4 na stronach 14M5 zaskarżonej decyzji).

W wyniku przeprowadzonej analizy okazanych dokumentów źródłowych oraz rejestrów nabycia towarów i usług ustalono, że w zakupach towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Gmina uwzględniła wydatki związane z działalnością kulturalną Gminy prowadzoną na rzecz społeczności lokalnej. Podatek naliczony od tych zakupów odliczono według wskaźnika struktury w wysokości [...]% (wykaz faktur dokumentujących ww. zakupy opisano w tabeli nr 5 znajdującej się na stronie 15 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Jak przy tym zauważono w odniesieniu do zaliczonych do zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną przez Gminę wydatków na zakup drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości, strona w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów, które zostają potem przekazane jako prezenty małej wartości, próbki bądź drukowane materiały reklamowe i informacyjne, a co za tym idzie z uwagi na tę szczególną regulację dotyczącą odliczenia podatku naliczonego od wydatków przysługuje jej pełne odliczenie tego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. uznał natomiast, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję, tj. wydatki na działalność kulturalną, na nabycie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości.

Wskazał jednocześnie, iż wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym jako związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy są czynnościami niepodlegającymi VAT.

Ponadto ustalono, że Gmina odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną skorygowała wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który według strony w 2011 r. wynosił [...] %. Jak wskazano, przy jego obliczeniu Gmina nie uwzględniła obrotu ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego).

W związku z koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy w powyższym zakresie, mając na uwadze przepisy art. 90 ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. pismem z dnia 19.01.2017 r., znak: [...] wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących nieruchomości stanowiących mienie komunalne G. D., będących przedmiotem sprzedaży w 2011 r., tj. o wskazanie:

• kiedy i na jakiej podstawie G. D. stała się właścicielem nieruchomości będących przedmiotem transakcji,

• w jaki sposób, w okresie od dnia nabycia do momentu sprzedaży, G. D. wykorzystywała ww. nieruchomości,

• czy wskazane składniki mienia komunalnego zaliczane były przez G. D. do środków trwałych,

• czy w okresie użytkowania nieruchomości G. D. ponosiła nakłady powodujące zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, a jeżeli tak, to jaki był zakres rzeczowy inwestycji,

• jakie poczyniono przygotowania do sprzedaży nieruchomości (np. czy dokonywany był podział geodezyjny, uzbrajanie terenów, remonty, nakłady inwestycyjne itp.),

• jaką pozycję w budżecie G. D. za 2011 r., stanowiły przychody ze sprzedaży nieruchomości,

Zwrócono się ponadto o przesłanie kserokopii aktów notarialnych dokumentujących w 2011r. sprzedaż nieruchomości, ponieważ na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego przedłożono jedynie faktury VAT dokumentujące tą sprzedaż.

Pismem z dnia 6.02.2017 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. ponowił wezwanie, o którym mowa wyżej.

W odpowiedzi (pisma z dnia 8.02.2017 r. i z dnia 16.02.2017 r.), pełnomocnik strony wskazał, kiedy i na jakiej podstawie G. D. stała się właścicielem nieruchomości stanowiących przedmiot zbycia w 2011 r. odnosząc się do każdej z nich odrębnie, a także wyjaśnił, iż przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r. G. D. sklasyfikowała jako "Dochody Majątkowe" oraz że osiągnęły one kwotę [...]zł. Ponadto w formie tabelarycznej przedstawił informacje o sposobie wykorzystywania nieruchomości stanowiących mienie komunalne, a także o działaniach jednostki samorządu terytorialnego podjętych w związku ze zbywanymi w tymże roku nieruchomościami. Wyjaśnił także, że wszystkie nieruchomości sprzedane przez Gminę w 2011 r. były ujęte w ewidencjach środków trwałych i Gmina nie ponosiła wydatków podnoszących ich wartość początkową. Przedłożono również kserokopie aktów notarialnych, dokumentujących ich sprzedaż.

W wyniku analizy przedłożonego materiału dowodowego dotyczącego dostaw nieruchomości dokonywanych przez G. D., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. ponownie nie zgodził się z pełnomocnikiem Gminy, iż dostawę przedmiotowych nieruchomości należy uznać jako czynność sporadyczną w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i uznał, że przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, G. D. powinna wziąć pod uwagę obrót ze sprzedaży mienia komunalnego.

W związku z tym, iż Gmina zastosowała odliczenie podatku naliczonego według współczynnika proporcji, do obliczenia którego nie wliczono obrotu z tytułu zarówno opodatkowanej, jak też zwolnionej dostawy nieruchomości (tj. działek budowlanych, budynków gospodarczych, lokali mieszkalnych, działek rolnych komunalnych i praw współwłasności do nieruchomości) w wysokości [...] zł, w tym wartość sprzedaży zwolnionej [...] zł oraz opodatkowanej podatkiem VAT [...] zł, organ podatkowy I instancji dokonał obliczenia współczynnika z uwzględnieniem spornego obrotu, który to współczynnik wyniósł [...] %. Wyliczenie wartości współczynnika proporcji przedstawia się następująco:

• roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego: [...] zł x 100 %

• całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo: [...] zł,

wobec czego [...] zł x 100 % / [...] zł

[...]%.

Wyliczenie kwot podatku naliczonego do odliczenia G. D. za styczeń - grudzień 2011r. od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną przedstawiono w tabeli nr 9 na stronie 36 decyzji pierwszoinstancyjnej, natomiast zestawienie łącznej wartości podatku naliczonego do odliczenia od nabycia towarów i usług pozostałych, ustalonych przez organ w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przedstawiono w tabeli nr [...] na stronie 37 tejże decyzji.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. decyzją z dnia [...] r., znak: [...], [...] określił G. D. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokościach wymienionych w sentencji tejże decyzji.

Pismem z dnia 18.05.2017 r. strona złożyła odwołanie od tej decyzji, żądając jej uchylenia w części dotyczącej nieuwzględnienia prawa G. D. do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy, tj. działalność kulturalną, drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty małej wartości, a także uznania, iż transakcje sprzedaży nieruchomości nie powinny być włączone do obrotu dla potrzeb obliczenia struktury sprzedaży. Z uwagi na okoliczność, iż materiały w tym zakresie zostały zgromadzone w aktach sprawy, wniosła o zmianę skarżonej decyzji w tej części (przy dokonaniu swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów) i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji wraz ze wskazówkami co do rozstrzygnięcia.

Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:

• art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 21 § 3a tej ustawy w związku z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 90 ust. 3 tej ustawy w związku z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, s. 1 ze zmianami) poprzez uznanie, iż dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie uznanie, że transakcje te powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,

• art 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 § 3a tej ustawy w związku z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art 90 ust. 3 tej ustawy w związku z art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług,

• art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

• art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co polegało na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży - niezależnie od towarzyszących tym transakcjom okoliczności - Gmina występowała w charakterze podatnika.

W uzasadnieniu odwołania szczegółowo odniosła się do postawionych zarzutów i przywołała orzecznictwo jej zdaniem popierające jej argumentację.

Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak: [...] [...], [...] (doręczoną dnia 4.01.2018 r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] r., nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawnych podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu organ przytoczył sdtosowne regulacje oraz odniósł się do argumentów odwołania.

Decyzję tę strona zaskarżyła pismem z dnia 5.02.2018r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w szczecinie.

W skardze z dnia 5.02.2018r. G. D. podtrzymała w całości stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia 18.05.2017r. i powielając przedstawioną już uprzednio argumentację wnosi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji - tak jak w odwołaniu – zarzuciła naruszenie tych samych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania to jest :

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 — dalej: o.p.);

2. art. 127 i art. 220 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nie rozpoznanie zarzutu Podatnika w sprawie naruszenia przez organ I instancji art. 122 o.p. w związku z art. 187 o.p.

3. art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 § 1 pkt 1 o.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit b o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku) w związku z art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 — dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust, 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, s. 1 ze zmianami — dalej: Dyrektywa) poprzez uznanie, iż dokonywane przez Podatnika transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

4. art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 § 1 pkt 1 o.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit b) o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku) w związku z art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit a) Dyrektywy w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u, art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u w związku z art. 21 ust. 3a o.p. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 Dyrektywy;

Uzasadniając powyższe zauważa, iż w treści podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził brak naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym - w opinii skarżącej - uzasadnienie w zakresie odniesienia się do tych zarzutów razi lakonicznością i skrótowością. Podnosi przy tym, że tak sporządzone uzasadnienie decyzji uniemożliwia odtworzenie rozumowania organu odwoławczego w newralgicznych kwestiach będących ich przedmiotem. Zdaniem strony organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do zarzutów odwołania, tj. naruszenia wyżej powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży Gmina występowała w charakterze podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odwołanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości oraz czy zasadnie organy uznały, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, a także czy dokonano prawidłowej wykładni art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 tej ustawy, tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 powołanej ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości a w szczególności na nabycie mieczy, breloków, odznak, kubków dekoracyjnych, plakatów, smyczy reklamowych, naczyń artystycznych, dyplomów, ogłoszeń, druku książki "[...] miasto" w pełni podzielił ocenę dokonaną przez organ .

Spór pomiędzy skarżącą a organem, na gruncie niniejszego zagadnienia koncentruje się wokół jednej kwestii, a mianowicie tego, czy skarżąca ponosząc powyższe wydatki działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług czy też czynności te wykonuje w ramach zadań publicznych, w kontekście art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje stwierdzić należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Jeżeli chodzi o wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę, na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 - dost. w CBOiS).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TSUE w sprawie Rompelman, 268/83, pkt 19 i Fini H, C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TSUE w sprawie: U. , C 184/04, pkt 24, W. , C 72/05, pkt 20, V. N. L.- en T. O., C-515/07, pkt 38).

Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok TSUE w sprawie H. M. [...], pkt 42). Trybunał podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie [...] Bank, C [...], pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu Dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TSUE w sprawie H. [...], [...], pkt 43).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez Gminę wyżej wymienione wydatki o charakterze promocyjnym, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy.

Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Artykuł 7 ust. 1 tej ustawy stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy, m.in. wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (piet 17) promocji gminy (pkt 18), wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20).

Wskazane wyżej wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym są związane, z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane , jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje zatem związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania np. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 168 ., Dyrektywy-112) byłoby wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą tę transakcji należy stwierdzić, że ww. wydatki na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty drobnej wartości są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem podatku od towarów i usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.08.2015 r., sygn. akt IFSK 943/14).

Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym uznać trzeba, że zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej a mianowicie odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w proporcji, w jakiej w roku 2011 pozostał udział sprzedaży opodatkowanej Gminy (jej jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego) w sprzedaży ogółem. Jednakże przy obliczaniu jego wysokości Gmina nie uwzględniła wysokości obrotu uzyskanego ze sprzedaży gminnych gruntów zabudowanych i niezabudowanych. W ocenie strony bowiem, obrót uzyskany z dostaw mienia komunalnego nie powinien wpływać na proporcję sprzedaży, gdyż stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nieruchomości te są zaliczane do środków trwałych podatnika. Grunty te i nieruchomości zabudowane Gmina uzyskała w czasie komunalizacji na początku lat dziewięćdziesiątych i jak podkreśla strona, nie zostały one nabyte w celach handlowych.

Sąd rozstrzygając tą kwestię w pełni podzielił stanowisko organów oraz pogląd Naczelnego Sądu Administracyjny prezentowany w wyroku z dnia 5 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 1528/15. Sąd kasacyjny wskazał w tym wyroku, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1, z późn. zm.) - dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" - zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Sąd podkreślił przy tym, że przepis ten odnosi się jedynie do dostaw, a więc z pominięciem usług takich, jak np. wynajem/dzierżawa nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych.

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy.w zakresie rozumienia tego przepisu dyrektywy wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 N. F. A/S i BG F. A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC C. A/S.

W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145 - dalej powoływana jako "VI dyrektywa"), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaje po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji tego TSUE stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że nie można zgodzić się z poglądem, iż każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, budynki, budowle lub ich części ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Jak bowiem stwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 90 ust. 5 u.p.t.u. należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez podatnika środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i sporządzone zestawienia dotyczące nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2011 r. stwierdzono, że w niemal wszystkich badanych przypadkach G. D. nabyła nieruchomości w drodze komunalizacji (decyzją Wojewody S. lub Z.). Jednakże w żadnym z badanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Gmina nie sprzedała żadnej nieruchomości, która pełniła kiedykolwiek rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, budynku szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne Gminy.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż G. D. w 2011r. dokonała sprzedaży 25 nieruchomości, stanowiących mienie komunalne Gminy. Zgodnie z załącznikiem do uchwały Rady Miejskiej w [...] nr [...] z dnia 29.12.2010r., prognozowane dochody budżetu G. D., według źródła przychodów: Gospodarka mieszkaniowa, dział 700, paragraf 0770 - wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości miały wynieść [...] zł, podczas gdy planowane wpływy z całego działu 700 "Gospodarka nieruchomościami" zaplanowano na kwotę [...]zł. Przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw użytkowania wieczystego stanowiły więc blisko [...] % planowanych wpływów z całego działu 700 "Gospodarka nieruchomościami" oraz [...] % planowanych dochodów majątkowych z gospodarki mieszkaniowej, które zaplanowano na kwotę [...]zł. Sprzedaż nieruchomości stanowiła więc planowy i zorganizowany element działalności jednostki i nie miała charakteru przypadkowego.

Zebrane dowody wykazały, iż w 2011 r. nie wystąpił ani jeden przypadek nieodpłatnego przekazania nieruchomości będących mieniem komunalnym na rzecz szkół, przedszkoli, organizacji pozarządowych, a więc czynności z natury mających charakter nieodpłatny. Oznacza to, iż w każdym z analizowanych przypadków jednostka dążyła do osiągnięcia przychodu przy minimalizacji, a w zasadzie wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości. Jedyne czynności, jakie Gmina dokonywała w stosunku do sprzedawanych nieruchomości, to dokonywanie podziału geodezyjnego i komasacji działek, a więc typowe działania przygotowujące grunt do zbycia. W rezultacie tych działań, Gmina osiągnęła planowany w budżecie poziom przychodów i stanowił on, zgodnie z założeniem, znaczący wpływ na działalność jednostki w budżecie G. D. w 2011 r. Według oświadczenia strony, wyrażonego w piśmie z dnia 16.02.2017 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r. G. D., sklasyfikowane jako "Dochody Majątkowe" osiągnęły kwotę [...]zł, a więc przekroczyły kwotę zakładaną w budżecie Gminy. Ponadto we wszystkich badanych przypadkach zbywane nieruchomości nie były wykorzystywane jako [...] inwestycyjne, najczęściej stanowiły one bowiem przedmiot najmu na cele mieszkalne czyli wykorzystywane były do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystających ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd za organami podatkowymi stwierdził, że dokonywana przez G. D. w 2011 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Sprzedaż ta w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej - co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania. Nie można też uznać, że sprzedaż powyższa miała charakter sporadyczny (pomocniczy).

W świetle powyższego uznano, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie były sporadyczne, gdyż dokonywano ich niemalże w każdym z miesięcy roku 2011. Sprzedaż ta odbywała się w sposób zorganizowany i ciągły oraz zapewniała znaczne przychody do budżetu Gminy, a zatem ma ona ma charakter nieprzypadkowy i stanowi składową podstawowej działalności Gminy. Transakcje te stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług i są one konieczne dla podstawowej działalności Gminy, polegającej na prawidłowej realizacji zadań własnych i zleconych, a co za tym idzie sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględnić bowiem należy, że przedmiotem mienia komunalnego, w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Jak trafnie stwierdzono w ww. wyroku NSA z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14), niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. - jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.".

Reasumując przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego gminy (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej gminy. Ustalenia takie znalazły się w zaskarżonej decyzji organ precyzyjnie wskazał dlaczego uznał sprzedaż mienia komunalnego jako służącą działalności gospodarczej Gminy.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, co do konieczności zweryfikowania prawidłowości samoobliczenia Gminy. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.