Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 493/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 b, art. 23, art. 194
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 15 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą D.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 44.525 zł. i określił dochód za 2003 r. w wysokości 53.081,06 zł. stwierdzając, że łączny dochód strony za 2003 r. wynosi kwotę 53.081,06 zł. (45.570,45 zł. + 7.510,61 zł.) a wydatki mieszkaniowe, które nie znalazły pokrycia w dochodach uzyskanych w latach poprzednich wyniosły kwotę 99.120,34 zł., wobec czego przysługujące stronie odliczenie jest wyższe od dochodu o kwotę 46.039,28 zł. czyli strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego za 2003 r. i pozostają jej do odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu za następne lata wydatki mieszkaniowe w kwocie 46.039,28 zł.

Ustalono, że strona w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą indywidualnie (firma "A") i w formie spółki cywilnej (spółka "B"). W zeznaniu podatkowym za 2003 r. strona wykazała z obu źródeł stratę w wys. 82.866,41 zł., w tym działalności w firmie "A" stratę w wys., 90.377,02 zł. oraz dochód ze spółki "B" w kwocie 7.510,61 zł. W zeznaniu strona wykazała do odliczenia w latach następnych od dochodu wydatki mieszkaniowe w kwocie 99.120,34 zł. oraz od podatku w wysokości 1.520 zł. Podatek należny wynosił "0" zł.

W toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego przyjęto za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów indywidualnej działalności strony w zakresie kosztów i przychodów (uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych) i nie uznano jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie kosztów ustalono: wartość spisów z natury z dnia 2.01.2003 r. – 814.427,78 zł. i na dzień 2.01.2004 r. – 797.759,80 zł. Wg księgi łączne koszty wynosiły 487.230,12 zł. (zakup towarów – 375.192,20 zł. i wydatki 112.037,92 zł.)

Wg organu: wartość spisu z natury na dzień 2.01.2003 r. – 803.773,86 zł., na dzień 2.01.2004 r. – 799.418,86 zł. W spisie ujęto towary obce (firmy "C" B.M.) o wartości 15.994 zł., bez których wartość spisu wynosi 783.424,86 zł.

Strona nieprawidłowo ustaliła wartość początkową lokalu użytkowego (ul. [...]) co skutkowało zawyżeniem odpisów amortyzacyjnych o kwotę 110,52 zł. oraz nieprawidłowo ujęła w księdze wydatki dotyczące lokali (ul. [...] – gaz i energia i ul. [...] – usługi telekomunikacyjne) na łączną kwotę 3.333,22 zł., bowiem jako nie związane z prowadzoną działalnością nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakupy towarów handlowych wykazane w księdze zostały zaniżone per saldo o kwotę 2.131,20 zł. Powyższe skutkowało ustaleniem kosztów uzyskania przychodów prowadzonej indywidualnie działalności na kwotę 506.266,58 zł.

W zakresie przychodów stwierdzono: wg zapisów z księgi łączny przychód wyniósł 413.521,13 zł., w tym: ze sprzedaży towarów – 354.909,95 zł. i z pozostałej sprzedaży – 58.611. W wyniku postępowania podatkowego ustalono: w księdze nie ujęto sprzedaży towarów z 6. i 8.02.2003 r. na kwotę 221,32 zł. oraz nie ujęto kwoty 116,67 zł. należnej za wynajem powierzchni magazynowej dla firmy "C" B.M. (art. 14 ust. 1e ustawy). Organ ustalił na podstawie dowodów źródłowych "pozostały" przychód (większy o kwotę 116,67 zł.) na kwotę 58.728,75 zł. Ponadto ustalono, że, wg spisu z natury na koniec roku 2003, na dzień 2.01.2004 r. wartość towarów handlowych, które nie miały pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu wynosiła 229.156,49 zł., w związku z czym "nadwyżkę" tę uznano za przychód z nieodpłatnych świadczeń zaliczany, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, do przychodu z działalności gospodarczej oraz ustalono, że koszt własny sprzedanych towarów ustalony na podstawie skorygowanych spisów z natury z 2.01.2003 i 2.01.2004 oraz skorygowanych kosztów zakupu przekracza o 42.541,13 zł. przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi, powiększony o nie ujęte w księdze faktury, co, zdaniem organu, świadczy o niezaewidencjonowaniu całości przychodu ze sprzedaży towarów. Powyższe skutkowało oszacowaniem, w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przychodu ze sprzedaży towarów metodą remanentową (art. 23 § 3 pkt 3 i 5 Ordynacji), przyjmując przychód w kwocie 451.319 zł.

Ostatecznie organ I instancji przyjął, że w ramach indywidualnie prowadzonej działalności strona uzyskała przychód w wys. 510.047,75 zł. (451.319 + 58.728, 75) i z tytułu nieodpłatnych świadczeń 229.159,49 zł.. Dochód z działalności wyliczył organ na kwotę 232.940,66 zł. (510.047,75 + 229.159,49 – 506.266,58). Dochód z tytułu udziału w spółce "B" strona uzyskała w kwocie 7.510,61 zł. (zeznanie). Ostatecznie strona uzyskała dochód w kwocie 240.451,27 zł., od którego należało odliczyć wydatki mieszkaniowe wynikające z przeniesienia z lat poprzednich w kwocie 99.120,34 zł., co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 141.331 zł., od której należny podatek wyniósł kwotę 44.525 zł.

W wyniku odwołania strony organ II instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie 39.719 zł.

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ISA/Wr 407/10) WSA uchylił decyzję organu II instancji uznając, że decyzja naruszała przepis art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim oceniono, iż strona uzyskała nieodpłatnie towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym, co rzutowało bezpośrednio na określenie rozmiaru przychodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły okoliczności świadczących o nieodpłatnym otrzymaniu przez stronę towarów, nie ustaliły kto te towary miał stronie przekazać, ani okoliczności przekazania. Ustalenie, że towary nie pochodziły od ujawnionych dostawców nie przesądza, że uzyskano je nieodpłatnie. Skutkowało to uznaniem, że brak było podstaw do ustalenia przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał Sąd, że oparcie w przepisach znalazło uznanie przez organy podatkowe ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz istnienie podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, weryfikacja ksiąg wykazała, że strona nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Stwierdzono, że koszt własny zakupionych towarów jest wyższy od zadeklarowanego przychodu z ich sprzedaży, co nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Podstaw uznania ksiąg za nierzetelne stanowił fakt ustalenia nadwyżek występujących w spisie z natury na koniec 2003 r., które organ prawidłowo wyliczył na kwotę 218.938,06 zł. Nierzetelności te – nieuzasadniony ujemny koszt własny sprzedaży oraz nadwyżki towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2003 r. (218.938,06 zł.) są istotne dla sprawy. Weryfikacja danych spisu z natury na koniec danego roku i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie z początku nowego roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punk tu widzenia ich rzetelnego prowadzenia. Zdaniem Sądu pozbawione brak jest podstaw do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1-5 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania nierzetelności księgi rozchodów i przychodów. Także uznał Sąd za prawidłowe postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, jak i ich ocena. Podzielił Sąd stanowisko, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie tezy, że ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych stanowi w istocie stratę z działalności handlowej, gdyż nic nie wskazuje, aby w badanym roku zasadą w ramach jej działalności było stosowanie ujemnej marży, wręcz przeciwnie, sama strona wskazywała, że w 2003 r. stosowała takie same marże jak w 2004 r. Strona nie była w stanie przedłożyć wydruków z kasy fiskalnej, czy innych dowodów potwierdzających fakt dokonywania znacznych przecen i ich rozmiarów. Przeprowadzając ocenę decyzji organu II instancji w zakresie, w jakim organy przyjęły, że strona uzyskała nieodpłatnie towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym, stwierdził Sąd naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło rzutować na określenie rozmiarów przychodu z tego tytułu (straty). Wskazując na treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, analizując stanowisko organów podatkowych Sąd stwierdza, że organ dopuszczając różne możliwe warianty powstania nadwyżki remanentowej jednocześnie jeden z nich traktuje priorytetowo uznając, że nadwyżki te stanowią przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie towarów, nie wskazując jednak jakie okoliczności faktyczne i dowody przesądzają o takiej kwalifikacji przychodu. Przytaczając wypowiedzi organów obu instancji na temat przedmiotowych nadwyżek (218.938,06 zł.) wskazuje Sąd, że bez przekonujących dowodów przyjęły organy, że skarżąca otrzymała ujawnione towary nieodpłatnie, nie ustaliły okoliczności, które świadczyłyby o faktycznie darmowym otrzymaniu towarów przez skarżącą, ani kto tego miał dokonać. Uznanie nadwyżki towarów handlowych tak jak zostało to przedstawione przez organy podatkowe naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Omawiając przyjętą metodę szacowania – metodę remanentową stwierdził Sąd, że pozwalała ona na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania najbliższej rzeczywistej, gdyż bazowała ona w większości na dokumentacji przedstawionej przez stronę tj. remanentach na początek i koniec badanego roku. Prawidłowość przyjętej metody potwierdza fakt, że zbliżony wynik uzyskano dokonując wyliczenia obrotu przy zastosowaniu metody kosztowej. Podkreślił także Sąd zasadność zakwestionowania prawa strony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymaniem faktur za dostawę energii elektrycznej do lokalu przy ul. [...] oraz opłatę za telefon w lokalu przy ul. [...], wskazując, że lokal przy ul. [...] nie był przez stronę wykorzystywany w działalności gospodarczej, natomiast w lokalu przy ul. [...] zamieszkiwała strona z rodziną, gołosłowne są twierdzenia strony, iż tylko ona w sprawach prowadzonej działalności korzystała z tego telefonu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie dochód za 2003 r. w wysokości 53.081,06 zł. stwierdzając, że przysługujące stronie odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie podlegały odliczeniu w latach poprzednich jest wyższe od dochodu o kwotę 46.039,28 zł. czyli strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego za 2003 r.

Ustalił organ w zakresie kosztów uzyskania przychodu firmy "A" wartość spisu z natury z dnia 2.01.2003 r. (niekwestionowana) na kwotę 803.773,86 zł. oraz wartość spisu na dzień 2.01.2004 r. po pomniejszeniu o towary obce (firma "C") na kwotę 783.424,86 zł. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony oraz tzw. czeski błąd przy spisie wartość spisu na dzień 2.01.2004 r. ustalił organ odwoławczy na kwotę 781.639,44 zł. Ustalono, że w księdze przychodów i rozchodów strona ujmując odpisy amortyzacyjne od lokalu użytkowego przy ul. [...] w kwocie 9.872,64 zł. zawyżyła je o kwotę 110,52 zł., prawidłowy roczny odpis wynosi kwotę 9.762,12 zł. Prawidłowo ustalono także, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.333,22 zł. przez ujęcie wydatków dotyczących lokalu przy ul. [...] (kwota 1.043,41 zł. energia elektryczna) i ul. [...] (kwota 2.289,81 zł. telefon).

Powyższe pozwoliło na ustalenie wydatków w 2003 r. na kwotę 108.594,18 zł. zgodnie z ustaleniami organu I instancji.

Ustalenie wydatków na zakup towarów handlowych, udokumentowany fakturami wyniosło kwotę 373.947,20 zł., która powinna być, zdaniem organu II instancji, powiększona o kwotę 221.149,56 zł. – stanowiącą wartość towarów handlowych wchodzących w skład "nadwyżki" w towarach ustalonej przez organ II instancji w wys. 218.938,06 zł.

Ostatecznie w 2003 r. strona poniosła wydatki na zakup towarów handlowych w kwocie 595.096,76 zł. (373.947,20 + 221.149,56). Ogólna wartość "braku lub błędnych zapisów" w księdze dotyczących kosztów wynosi 44,83% kosztów uzyskania przychodów wynikających z ksiąg, a więc księga nie może być uznana za rzetelną w zakresie kosztów. Odstąpił jednak organ odwoławczy od ustalania kosztów w drodze szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji), gdyż dane z ksiąg uzupełnione uzyskanymi w toku postępowania dowodami, pozwalają na ustalenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie przychodów firmy "A" ustalił organ, że pozostały przychód prawidłowo wskazał organ na kwotę 58.728,75 zł., natomiast odnośnie ustalenia przychodu w kwocie 229.156,49 zł. z tytułu nieodpłatnych świadczeń wskazał organ odwoławczy, że organ I instancji ustalił na podstawie spisów z natury i dowodów zakupu towarów "nadwyżkę" towarów na kwotę 229.156,49 zł., odnośnie których strona wyjaśniła, że prawdopodobnie są to towary obce będące u niej w komisie, w innym miejscu wyjaśnia, że są to towary, z których część ujęto pod inną nazwą niż w remanencie początkowym i dowodach zakupu, jak również wyceniono wg cen sprzedaży (zakupu), o czym świadczą zeznania świadków. Zdaniem organu odwoławczego, po analizie zeznań świadków należy uznać, że część towarów objętych spisem z natury na koniec 2003 r. mogła być ujęta pod inną nazwą niż w remanencie początkowym i dowodach zakupu, jednak zeznania świadków nie dowodzą, że w sporządzonych na "czysto" spisach z natury z 2.01.2003 r. część towarów ujęto w cenach sprzedaży, a nie zakupu. Wg arkuszy spisowych wszystkie towary ujęto w cenach zakupu netto. Z zeznań świadków wynika, że gdy dla potrzeb spisu nie było cen na metkach towaru, ustalane były w oparciu o faktury lub uzgadniane z właścicielką. Zdaniem organu za niewiarygodne należy uznać zeznania strony wg których część towarów ujęta została w spisie na koniec 2003 r. wg cen sprzedaży, co jest niezgodne z przepisami (§ 29 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), tym bardziej, że z zeznań strony wynika, że przepisy te znała. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, przyjął, iż wszystkie towary ujęte w arkuszach spisu z natury na koniec 2003 r. zostały wycenione w cenach zakupu netto. Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy – spisy z natury na początek i koniec 2003 r., "zestawienie zakupu towarów handlowych w 2003 r. ze spisami na początek i koniec 2003 r.", załącznik nr 1 do badania ksiąg, zestawień i faktur załączonych przez stronę ustalił "nadwyżkę" w towarach na koniec 2003 r. w niższej kwocie niż organ I instancji, przyjmując dane wynikające z przedmiotowego załącznika nr 1 do protokołu badania ksiąg, wg którego "nadwyżka" w zakupach ilości i wartości obuwia wynikającego z faktury "Di" (nie dotyczyła firmy "A") wynosi kwotę 230.236,49 zł. i zmniejszając je o kwotę 10.919,83 zł., co ujął w sporządzonej tabeli. Uznał organ odwoławczy, że w spisie mogły być ujęte pod innymi nazwami niż w fakturach towary o podobnym wyglądzie czy też przeznaczeniu. Przyjął organ, że przy wpisywaniu do arkuszy spisu z natury cen zakupu towarów ujętych w zestawieniu sporządzonym przez stronę (poz. 30 i 130) popełniono "czeski błąd" (wpisano 902 zł. zamiast 9,20 zł. i 151,46 zł. zamiast 151,64 zł.). Wg ustaleń organu "nadwyżkę" wyliczoną przez organ I instancji należy zmniejszyć o kwotę 378,60 zł. – o towary nieuwzględnione przez organ I instancji. Zatem nadwyżka w towarach na koniec 2003 r. – czyli w towarach, które nie znalazły pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu wynosi kwotę 218.938,06 zł. (230.236,49-10.919,83 – 378,60). Organ odwoławczy przyjął, że towary te strona zakupiła, nie dokonała ich wpisu do księgi przychodów i rozchodów. Ostatecznie ustalono koszt własny sprzedanych towarów na kwotę 611.280,21 zł., który przekracza o 256.148,94 zł. przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi powiększony o nie ujęte w niej faktury sprzedaży towarów (611.280,21 – 355.131,27), co świadczy o tym, że strona nie zaewidencjonowała w księdze całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towaru. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nie uznał organ za dowód w postępowaniu księgi przychodów i rozchodów, określając przychód w drodze oszacowania. Dokonał organ oszacowania wg metody remanentowej, co pozwoliło na ustalenie przychodu, przy uwzględnieniu średniej marży ważonej, na kwotę 712.667,06 zł., przy czym organ przyjął, mając na uwadze iż strona sprzedawała takiego samego rodzaju towary jak w następnym roku, że stosowała marże w 2003 r. podobne jak w 2004 r.; wg metody kosztowej oszacował organ przychód na kwotę 712.906,33 zł. (na podstawie kosztów zakupu) i 739.690,48 zł. (na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów). Kierując się przepisem art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej uznał organ za właściwe przyjęcie przychodu w wysokości oszacowanej przy zastosowaniu metody remanentowej w kwocie 712.667,06 zł. Ostatecznie ustalił organ dochód strony z indywidualnie prowadzonej działalności na kwotę 45.570,45 zł. (przychód 771.395,81 zł. – koszty uzyskania 725.825,36 zł.), przy uwzględnieniu dochodu z tytułu udziału w spółce "B" w kwocie 7.510,61 zł., co daje łączny dochód w kwocie 53.081,06 zł. Strona wykazała w zeznaniu niekwestionowane wydatki mieszkaniowe w kwocie 99.120,34 zł., co skutkuje uznaniem, iż odliczenie od dochodu jest wyższe o kwotę 46.039,28 zł. od ustalonego przez organ dochodu, w związku z czym strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

W skardze od powyższej decyzji D.G. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 – 5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach, przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady oceny dowodów, błędne, sprzeczne z dowodami ustalenia faktyczne oraz naruszenie art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 Ordynacja podatkowa oraz § 11 rozporz. Min. Fin. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Zarzuciła strona, że organy podatkowe niesłusznie uznały, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie lub w sposób wadliwy i dokonały oszacowania przychodu. Ustalenia faktyczne mające wpływ na uznanie księgi za nierzetelną nie były poczynione w oparciu o przeprowadzone dowody. Zarzuciła skarżąca, że w oparciu o materiał dowodowy, obowiązujące przepisy w zakresie zasad dokumentowania obrotu handlowego przez stronę nie można ustalić istnienia żadnych nadwyżek w oparciu o spisy remanentowe na początek i koniec roku 2003 r., bowiem ww spisy były sporządzone wadliwie, a w oparciu o wadliwe spisy nie można ustalić ani nadwyżki ani kosztu własnego. Zdaniem skarżącej księga przychodów i rozchodów bezpodstawnie nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, organ II instancji nie wskazał żadnej transakcji sprzedaży, która nie została ujęta w podatkowej księdze. Skoro postępowanie dowodowe nie wykazało nierzetelności w prowadzeniu przez podatniczkę księgi, to nieuzasadnione jest określenie przychodu w drodze szacowania. Podstawowym dokumentem przy zastosowanej metodzie szacowania były wadliwe spisy z natury, które z powodu wadliwości nie mogły zostać do tego celu użyte. Zdaniem skarżącej zastosowanie w sprawie winien mieć przepis art. 23 § 2 Ordynacji, bowiem zgromadzone dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez dokonywania szacunku. Skoro nie było rzekomych "nadwyżek". To nie można było zwiększyć o ich wartość zakupów handlowych. Zakwestionowała skarżąca również stanowisko organu wyłączające z kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.333,22 zł. z tytułu wydatków związanych z lokalami przy ul. [...] i ul. [...], bowiem w lokalach tych prowadzona była działalność gospodarcza i wydatki te związane były z tą działalnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 44.525 zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], której legalność podlega kontroli Sądu, wydaną w wyniku uchylenia wyrokiem WSA z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ISA/Wr 407/10) poprzednio wydanej w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określił stronie dochód za 2003 r. w wysokości 53.081,06 zł. stwierdzając, że łączny dochód strony za 2003 r. wynosi kwotę 53.081,06 zł. (45.570,45 zł. + 7.510,61 zł.) a wydatki mieszkaniowe, które nie znalazły pokrycia w dochodach uzyskanych w latach poprzednich wyniosły kwotę 99.120,34 zł., wobec czego przysługujące stronie odliczenie jest wyższe od dochodu o kwotę 46.039,28 zł. czyli strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego za 2003 r..

Uchylając pierwotnie wydaną decyzję organu II instancji WSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w firmie "A", dotyczącym stwierdzonej nadwyżki w towarach na koniec 2003 r. – czyli w towarach, które nie znalazły pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu, które to naruszenie mogło rzutować na określenie rozmiarów przychodu z tego tytułu (straty). Organy podatkowe uznały, iż strona uzyskała nieodpłatnie towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym, co rzutowało bezpośrednio na określenie rozmiaru przychodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły okoliczności świadczących o nieodpłatnym otrzymaniu przez stronę towarów, nie ustaliły kto te towary miał stronie przekazać, ani okoliczności przekazania. Ustalenie, że towary nie pochodziły od ujawnionych dostawców nie przesądza, że uzyskano je nieodpłatnie. Skutkowało to uznaniem, że brak było podstaw do ustalenia przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ dopuszczając różne możliwe warianty powstania nadwyżki remanentowej jednocześnie jeden z nich traktuje priorytetowo uznając, że nadwyżki te stanowią przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie towarów, nie wskazując jednak jakie okoliczności faktyczne i dowody przesądzają o takiej kwalifikacji przychodu, nie ustaliły okoliczności, które świadczyłyby o faktycznie darmowym otrzymaniu towarów przez skarżącą, ani kto tego miał dokonać. Uznanie nadwyżki towarów handlowych, tak jak zostało to przedstawione przez organy podatkowe, naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podzielił Sąd stanowisko organów podatkowych uznających podatkowe księgi podatkowe za nierzetelne oraz istnienie podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem weryfikacja ksiąg wykazała, że strona nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Koszt własny zakupionych towarów jest wyższy od zadeklarowanego przychodu z ich sprzedaży, co nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Podstawę uznania ksiąg za nierzetelne stanowił fakt ustalenia nadwyżek występujących w spisie z natury na koniec 2003 r., które organ prawidłowo wyliczył na kwotę 218.938,06 zł. Nierzetelności te – nieuzasadniony ujemny koszt własny sprzedaży oraz nadwyżki towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2003 r. (218.938,06 zł.) są istotne dla sprawy. Weryfikacja danych spisu z natury na koniec danego roku i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie z początku nowego roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia. Także uznał Sąd za prawidłowe postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, jak i ich ocenę. Podzielił Sąd stanowisko, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie tezy, że ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych stanowi w istocie stratę z działalności handlowej, gdyż nic nie wskazuje, aby w badanym roku zasadą w ramach jej działalności było stosowanie ujemnej marży, wręcz przeciwnie, sama strona wskazywała, że w 2003 r. stosowała takie same marże jak w 2004 r. Strona nie była w stanie przedłożyć wydruków z kasy fiskalnej, czy innych dowodów potwierdzających fakt dokonywania znacznych przecen i ich rozmiarów.

Uznał Sąd także za prawidłową przyjętą metodę szacowania – metodę remanentową stwierdzając, że pozwalała ona na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania najbliższej rzeczywistej, gdyż bazowała ona w większości na dokumentacji przedstawionej przez stronę tj. remanentach na początek i koniec badanego roku. Prawidłowość przyjętej metody potwierdza fakt, że zbliżony wynik uzyskano dokonując wyliczenia obrotu przy zastosowaniu metody kosztowej. Podkreślił także Sąd zasadność zakwestionowania prawa strony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymaniem faktur za dostawę energii elektrycznej do lokalu przy ul. [...] oraz opłatę za telefon w lokalu przy ul. [...], wskazując, że lokal przy [...] nie był przez stronę wykorzystywany w działalności gospodarczej, natomiast w lokalu przy ul. [...] zamieszkiwała strona z rodziną, gołosłowne są twierdzenia strony, iż tylko ona w sprawach prowadzonej działalności korzystała z tego telefonu.

Przytoczone stanowisko Sądu zajęte w wyroku uchylającym poprzednio wydaną decyzję organu II instancji wskazuje wprost, że Sąd zakwestionował jedynie dokonaną przez organy podatkowe ocenę ustalonych nadwyżek w towarach w 2003r. jako nieodpłatne świadczenie wskazując na brak postępowania oraz dowodów w zakresie takiej oceny.

Przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowiąc, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia" oznacza oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracyjnymi w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w wyniku których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu. Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu i która zdeterminowała stanowisko sądu w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 10.06.1998 r. sygn. ISA 1071/97 niepubl.). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22.03.1999 r. sygn. IVSA 527/97, niepubl.). Zarówno więc organ jak i sąd rozpatrując ponownie sprawę obowiązani są zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16.12.1998 r. sygn. ISA 977/98, niepubl.; wyrok z dnia 27.11.1998 r. sygn. ISA 1015/98, niepubl.).

Przeprowadzając ponowne postępowanie w sprawie w granicach wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ISA/Wr 407/10) uchylającym poprzednio wydaną decyzję organu II instancji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił "nadwyżkę" w towarach na koniec 2003 r. tj. w towarach, które nie znalazły pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu na kwotę 218.938,06 zł., co nie było kwestionowane przez Sąd w wyroku z dnia 30.08.2010 r. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał organ odwoławczy, że zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do przyjęcia, że wartość towarów wchodzących w skład "nadwyżki" stanowi wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu towary stanowiące "nadwyżkę" pochodziły z zakupów, które nie zostały wpisane do księgi przychodów i rozchodów, bowiem strona nie wykazała, zresztą także nie twierdziła, a organ podatkowy nie ustalił okoliczności świadczących o tym, że towary stanowiące przedmiotową nadwyżkę zostały stronie przekazane nieodpłatnie. Ustalając "nadwyżkę" organ odwoławczy przyjął jako "bazę", podobnie jak strona w swoich zestawieniach, dane wynikające z zał. nr 1 do protokołu badania ksiąg, co skutkowało ustaleniem "nadwyżki" w wysokości 230.236,49 zł., którą organ odwoławczy zmniejszył następnie o kwotę 10.919,83 zł. (tabela nr 1 do decyzji), zakładając, że w spisie mogły być ujęte pod innymi nazwami niż w fakturach towary o podobnym wyglądzie, bądź przeznaczeniu, uwzględniając popełniony przy wpisywaniu do arkuszy spisu z natury cen zakupu towarów popełniony tzw. "czeski błąd" oraz zmniejszając nadwyżkę o kwotę 378,60 zł. (tabela nr 2 do decyzji). Korekty te doprowadziły do ustalenia "nadwyżki" towarów na koniec 2003 r., jak wyżej powiedziano, na kwotę 218.938,06 zł.

Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, wykonana zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powoływanym wyroku Sądu oraz zawartą w nim oceną prawną, pozwoliła na przyjęcie, iż stwierdzona "nadwyżka" w towarach jest konsekwencją nieujawnionych w księdze podatkowej zakupów towarów.

Uwzględnione przez organ odwoławczy wskazówki zawarte w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. w konsekwencji doprowadziły do ustalenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów za pomocą metody remanentowej, przy zastosowaniu średniej marży ważonej dla sprzedanych towarów, przy przyjęciu, iż strona w 2003 r. stosowała podobne marże jak w 2004 r., na kwotę 712.667,06 zł., co spełnia wymóg art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie dochodu strony na kwotę 53.081,06 zł. (45.570,45 zł. z działalności w firmie "A" oraz kwota 7.510,61 zł. – spółka cywilna "B"), co przy uwzględnieniu wydatków mieszkaniowych w kwocie 99.120,34 zł., które nie znalazły pokrycia w dochodach uzyskanych w latach poprzednich skutkowało uznaniem braku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią omówionego wyżej przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy zastosował się do wywiedzionych przez Sąd w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. wskazówek i oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, zauważyć należy, że w skardze skarżąca podnosi zarzuty, których niezasadność została wykazana w postępowaniu toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i szeroko omówiona w wydanym w sprawie wyroku w postępowaniu dotyczącym poprzednio zaskarżonej decyzji. Zarzut, iż spisy remanentowe na początek i koniec 2003 r. były sporządzone wadliwie i nie mogą stanowić podstawy do dokonywania jakichkolwiek ustaleń, podnoszony był także w skardze wniesionej od poprzednio wydanej decyzji przez organ odwoławczy i Sąd, którego stanowisko podziela Sąd rozpoznający nin. skargę, nie podzielił jego zasadności, albowiem nie stwierdzono nierzetelności spisów z natury, w tym także spisu sporządzonego na koniec 2003 r., a przyznać należy, że organy podatkowe wykorzystały wszelkie środki dowodowe, uwzględniając szeroko wnioski skarżącej, w celu wyjaśnienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.