Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1468/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: par. 57
journal: Dz.U. 2004 nr 65 poz 598
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.
article: art. 39
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: par. 21
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 219
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 25
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Grupy ,,A.’’ S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacji indywidualnej) 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] r., który wpłynął do organu [...] r. Grupa "A" SA z siedzibą w Z. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku zniszczenia piwa nieprzydatnego do spożycia.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka piwo wyprodukowane w składzie podatkowym wyprowadza do swoich magazynów znajdujących się już poza składem podatkowym i w związku z tym zdarzeniem płaci akcyzę wstępnie za okresy dzienne. Piwo znajduje się w magazynie zamiejscowym do momentu dokonania sprzedaży kontrahentowi. Zaznaczyła jednocześnie, że piwo jest produktem sezonowym. Wielkość jego sprzedaży zależy w bardzo dużym stopniu od warunków pogodowych. Dlatego odpowiednio wcześniej produkuje i gromadzi zapasy piwa, które następnie wyprowadza ze składu podatkowego do własnych magazynów zamiejscowych rozlokowanych w kraju. Nie ma możliwości zgromadzenia dużych ilości piwa na terenie składu podatkowego. W konsekwencji do sprzedaży piwa dochodzi już po umieszeniu go w magazynach zamiejscowych. Część piwa ulega przeterminowaniu i nie jest sprzedawane. W takiej sytuacji Spółka zamierza piwo z powrotem przywieźć do składu podatkowego i dokonać jego zniszczenia na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach, tj. przepisach art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 5 oraz 34 ust. 1 pkt k ustawy o Służbie Celnej.

Zniszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywałoby się w obecności funkcjonariusza Służby Celnej. Z dokonanego zniszczenia zostałby sporządzony protokół. Po czym Spółka zamierza zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z 2009r.) i zadeklarować kwotę akcyzy wcześniej zapłaconą od zniszczonego jako kwotę zwolnienia/pomniejszenia i tym samym obniżyć zobowiązanie w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia.

W tak nakreślonym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy można zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i dokonać obniżenia (pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej od piwa nie sprzedanego, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo stało się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia i zostanie zniszczone w składzie podatkowym?

W ocenie Wnioskodawczyni w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe zostaną zniszczone, na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach. Zniszczenie piwa odbywać się będzie zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Natomiast przepisy art. 30 ust 2 pkt 2 i ust 5 ustawy o Służbie Celnej stanowią, że kontroli podlega przestrzeganie przepisów: prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Czynności, o których mowa w ust. 2 pkt 2 podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia określonego w zdaniu poprzednim nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi.

Zniszczenie piwa z zapłaconą akcyzą nieprzydatnego do spożycia z uwagi na przeterminowanie będzie podlegać kontroli celnej ponieważ Wnioskodawczyni jest podmiotem dokonującym obrotu wyrobami akcyzowymi. Pomimo, że piwo przeterminowane nie będzie się znajdowało w procedurze zawieszenia poboru akcyzy to jednak zgodnie z powyższymi przepisami zniszczenie takiego piwa będzie podlegało kontroli celnej.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższe zwolnienie nie zawiera w treści ograniczenia do stosowania wyłącznie do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym piwo nieprzydatne do spożycia, od którego akcyza została zapłacona ale nie zostało ono jeszcze sprzedane i nie znalazło się na rynku może korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o ile zostanie zniszczone pod kontrolą celną.

Zawężenie rozumienia przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tylko do zniszczenia wyrobów akcyzowych pozostających wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest sprzeczne z postanowieniami punktów 9 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone" oraz punktu 12 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, który stanowi, że, "oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywani zwrotu zapłaconego podatku od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy". Takie zwolnienie zostało zrealizowane w przepisie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Za słusznością takiego rozumowania wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2008 r. sygn. I FSK 1013/07., w którym stwierdził, że w przypadku, gdy wyroby tytoniowe zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów staną się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia (np. w wyniku zniszczenia, uszkodzenia i innych podobnych zdarzeń) korzystać będą ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostaną zniszczone pod nadzorem administracyjnym, przy czym ulga ta polegać może zarówno na "klasycznym" zwolnieniu podatkowym jak i na zwrocie akcyzy.

Chociaż wskazany wyrok został wydany w oparciu o § 24 ust 1 i ust 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 72, poz. 500 z 2006r)., który stracił moc obowiązującą to aktualne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w § 21 ust 1 i ust 2 ma podobny zapis i brzmienie pomimo zmiany redakcyjnej polegającej na zmianie definicji:" z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" na "wyroby akcyzowe"

Natomiast w ust. 2 przepis zmienił się wyłącznie w zakresie odesłania: w pierwszym przypadku jest odesłanie do przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym, a w drugim przypadku do przepisów odrębnych.

Podsumowując Wnioskodawczyni wskazała powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i podkreśliła, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro organ wydający interpretację indywidualną może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji (m.in. wyrok z dnia 20 stycznia 2009r Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia [...] r., który do organu wpłynął [...] r., udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zwolnienia z podatku akcyzowego piwa życia, zniszczonego pod nadzorem w składzie podatkowym jest nieprawidłowe.

Przyjmując za punkt wyjścia rozważań stan faktyczny nakreślony we wniosku interpretator stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważył, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Na podstawie art. 45 ust. 1 tej ustawy w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego, w którym nastąpiło ich wyprodukowanie, obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe z chwilą tego wyprowadzenia.

Jednocześnie wyjaśnił, iż zgodnie z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Ww. zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Z treści § 21 wynika zatem, że wyroby mają być zniszczone na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598, ze zm.), który nie przewiduje objęcia piwa dopuszczonego do konsumpcji szczególnym nadzorem podatkowym. Wynika to z przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia stanowiącego, iż szczególnym nadzorem podatkowym są objęte wyroby akcyzowe objęte procedurę zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, określone w załączniku nr 2 do ustawy w poz. 13, zwane dalej "piwem". Dlatego uznał, że w obowiązującym stanie prawnym wyroby akcyzowe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 21 jeżeli zniszczenie tych wyrobów ma miejsce wówczas, gdy są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo, gdy są zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. gdy od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona (albo zadeklarowana w należnej wysokości). Natomiast w przypadku wyrobów, które zostały zniszczone po ich uprzednim wyprowadzeniu ze składu podatkowego jako wyroby z zapłaconą akcyzą, zwolnienie uregulowane w tym przepisie nie ma zastosowania.

Podkreślił także, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie zawiera przepisu będącego odpowiednikiem art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. Przepisy dotyczące zwolnień zawarte w Rozdziale 6 Działu II ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. wyszczególniają ustawowe przypadki zastosowania zwolnień z akcyzy wyrobów akcyzowych określając konkretne przypadku, kiedy zwolnienie może być realizowane poprzez zwrot (np. art. 31 ust. 4 ustawy). Natomiast w art. 39 ust. 1 ww. ustawy zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw publicznych do wprowadzenia w drodze rozporządzenia zwolnień, innych niż bezpośrednio określonych w ww. ustawie. Artykuł 39 ust. 1 ww. ustawy zawiera fakultatywną delegację dla ministra właściwego do spraw publicznych do wprowadzenia, w drodze rozporządzenia innych niż zawarte w ustawie zwolnień od akcyzy, np. wynikających z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

Zwolnienia określone w powyższym rozporządzeniu, zgodnie z art. 39 ust. 2 ww. ustawy mogą być całkowite albo częściowe, realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, wprowadzone ze względu na przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji.

Stosownie do tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym określił szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. W rozporządzeniu tym szczegółowo zostały określone przypadki zwolnień i sposób ich realizacji, ze wskazaniem, w jakich sytuacjach przysługuje zwolnienie z akcyzy poprzez zwrot.

Powyższa konstrukcja, przepisów dotyczących zwolnień od podatku zawartych w ustawie z 6 grudnia 2008r. jest zatem, w ocenie interpretatora, odmienna od uregulowań zawartych w poprzednio obowiązującej ustawie tj. ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, warunki i tryb stosowania zwolnień od podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 39 ust. 1 (innych niż zwolnienia określone bezpośrednio w ustawie, w tym realizowane poprzez zwrot w przypadkach wymienionych w ustawie), oraz określenie czy w danym przypadku zwolnienie przysługuje przez zwrot podatku, zostały szczegółowe wymienione w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 24 lutego 2009 r., a to oznacza, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot (które nie zostało bezpośrednio wymienione w ustawie) może być realizowane wyłącznie w określonych przypadkach wymienionych w ww. rozporządzeniu. Dlatego powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W końcowej części interpretacji zauważył, iż § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego implementuje postanowienia art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, na mocy którego podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji i w związku z którym ze zwolnienia od akcyzy korzystać mogą wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia przez ludzi, dalszego przerobu lub zużycia, które są objęte procedurą zwieszenia poboru akcyzy.

Ponadto mając na uwadze art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, który stanowi, iż państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi, należy wyjaśnił, iż ww. przepis implementowany został do krajowego porządku prawnego w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym (w odniesieniu do wyrobów z zapłaconą akcyzą) oraz w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w odniesieniu do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie).

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawczyni uznającego, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych na podstawie § 21 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego będą miały zastosowanie przepisy określone w art. 30 ust. 2 pkt 2, ust. 5 oraz art. 34 ust. 1 pkt 1 lit.k ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 163, poz. 1323 ze zm.) zauważył, że stosownie do przepisów zawartych w ustawie o Służbie Celnej kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy). Jednakże czynności, o których mowa wyżej, stosownie do ust. 5 art. 30 podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia określonego w zdaniu poprzednim nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi. Równocześnie stosownie do art. 34 ust. 1 pkt k ww. ustawy na potrzeby kontroli, podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym zgłaszać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zamiar zniszczenia wyrobów podlegających kontroli, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, na co najmniej 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia

Stosownie zaś do art. 50 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ww. ustawy minister właściwy do spraw publicznych określi, w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres i sposób kontroli niektórych wyrobów akcyzowych o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy oraz tryb niszczenia wyrobów akcyzowych objętych kontrolą, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy.

Jednocześnie zauważył, iż zgodnie z art. 242 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie m.in. ww. art. 50 ust. 1 ww. ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 6g ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o Służbie Celnej zachowują moc, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej.

Stosownie zatem do powyższego, w obowiązującym stanie prawnym, do kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2, w związku z art. 50 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 242 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Jak wyżej przedstawiono ww. rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego nie obejmuje swym zakresem wyrobów akcyzowych (piwa) dopuszczonego do konsumpcji czyli będącego już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym zniszczenie piwa wyprowadzonego wcześniej ze składu podatkowego poza procedura zawieszenia poboru akcyzy, od którego akcyza została zapłacona, które przed dokonaniem zniszczenia zostanie ponownie wprowadzone na teren składu podatkowego, nie podlega kontroli szczególnego nadzoru podatkowego. Zatem nie może ono być zniszczone na warunkach i w trybie określonym w ww. rozporządzeniu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Grupa "A" Spółka Akcyjna domagając się usunięcie naruszenia prawa polegającego na uznaniu za nieprawidłowe jej stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku zarzuciła:

- naruszenie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że w obowiązującym stanie prawnym wyroby akcyzowe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 21 jeżeli zniszczenie tych wyrobów ma miejsce wówczas, gdy wyroby te są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo, gdy są zwolnione od akcyzy ze wzglądu na przeznaczenie, tj. gdy od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona (albo zadeklarowana w należnej wysokości) .

- naruszenie art. 39 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnię i wadliwe przyjęcie, że delegacja zawarta w art. 39 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym nie stanowi odpowiednika przepisu art. 25 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r , a w konsekwencji całkowicie nieuzasadniony jest pogląd, że § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie przewiduje zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot podatku od wyrobów od wyrobów, które zostały zniszczone po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego z zapłaconą akcyzą, powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie .

- naruszenie § 14e w związku z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w wydanej interpretacji indywidualnej dlaczego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. treść § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego odnosi się do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz pominięcie wskazanego we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

- naruszenie art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez błędne jej zastosowanie w toku wydawania interpretacji i przyjęcie, że powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 219 z 2009r) tylko w odniesieniu do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Spółka powtórzyła argumentacje przytoczona już we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Zdaniem Spółki interpretacja przepisów przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest całkowicie błędna ponieważ § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ma zastosowanie tylko i wyłącznie do wyrobów z zapłaconą akcyzą. Spółka dodatkowo podnosi, że zawarte w § 21 w/w rozporządzenia zawiera odesłanie do odrębnych przepisów wyłącznie w zakresie sposobu postępowania z takimi wyrobami tzn. że wyroby z zapłaconą akcyzą muszą być zniszczone w sposób przewidziany w § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego czyli pod szczególnym nadzorem podatkowym w obecności funkcjonariusza celnego w składzie podatkowym. Kwestia odesłania do odrębnych przepisów ma sens i znaczenie takie, że wskazuje sposób (obecność funkcjonariuszy celnych, obowiązkowe sporządzenie protokołu) i miejsce zniszczenia wyrobów akcyzowych zapłaconą akcyzą tzn. że nie można dokonać zniszczyć w obojętnie jakim miejscu np. w firmie utylizacyjnej lub w siedzibie kontrahenta lub jeszcze w innym miejscu. Zdaniem spółki takie rozumienie powyższych przepisów jest logiczne i spójne, ponieważ wyroby z zapłaconą akcyzą wycofane z rynku i z obrotu muszą podlegać ostrzejszym rygorom prawnym, jeżeli podatnik chce uzyskać zwolnienie z akcyzy w postaci zwrotu polegającego na pomniejszeniu/obniżeniu zobowiązania w podatku akcyzowym. W takiej sytuacji ustawodawca wprowadził większe rygory prawne od spełnienia, których zależy uzyskanie zwolnienia z akcyzy poprzez pomniejszenie/obniżenie zobowiązania w podatku akcyzowym. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. bezpodstawnie zawęził możliwość zniszczenia piwa nieprzydatnego do spożycia wyłącznie do wyrobów akcyzowych pozostających w procedurze zawieszenia akcyzy lub do wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Dla podkreślenia błędnej interpretacji § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy rozważyć jeszcze jedną sytuacje w której zwrot akcyzy poprzez obniżenie zobowiązania przysługuje. Mianowicie w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów, jeżeli wykorzysta reklamowane wyroby akcyzowe do produkcji wyrobów akcyzowych lub zniszczy reklamowane wyroby akcyzowe w składzie podatkowym. Zatem jeżeli przepis art. 83 ustawy o podatku akcyzowym zezwala w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy na dokonanie obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów (sprzedanych, wprowadzonych na rynek, do obrotu) pod warunkiem wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych lub zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, to tym bardziej na podstawie art. 83 ustawy o podatku akcyzowym lub § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego można zniszczyć w składzie podatkowym i zwolnić z akcyzy (obniżyć lub pomniejszyć zobowiązanie w deklaracji) wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą nieprzydatne do spożycia, jeszcze nie wprowadzone na rynek i jeszcze nie sprzedane, znajdujące się w magazynie zamiejscowym prowadzącego skład podatkowy ale uległy przeterminowaniu.

Odnosząc się do naruszenia art. 39 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnię i wadliwe przyjęcie, że delegacja zawarta w art. 39 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi odpowiednika przepisu art. 25 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r, Spółka przytoczyła uzasadnienie do projektu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 8 grudnia 2008 r w którym napisano, że art. 39 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera fakultatywną delegacją dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia, w drodze rozporządzenia, innych niż zawarte w projekcie ustawy zwolnień od akcyzy, w przypadkach określonych w art. 25 ust. 1 dotychczas obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym ( czyli ustawy z dnia 23 stycznia 2004r). "Delegacja ta jest wynikiem, przyjęcia w ustawie metodologii umieszczania w ustawie obligatoryjnych zwolnień od akcyzy, natomiast w rozporządzeniu dotyczącym zwolnień od akcyzy - fakultatywnych przypadków zwolnień. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż wprowadzenie ewentualnych zwolnień od akcyzy, gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa, bezpieczeństwem paliwowym państwa lub ochroną środowiska, będzie możliwe tylko w przypadku, gdy zwolnienie takie będzie zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Nadto przepis ten stanowi, że zwolnienia od akcyzy mogą być całkowite lub częściowe, ponadto określa dodatkową formę realizacji zwolnienia jaką może być zwrot zapłaconej akcyzy wprowadzenie tego przepisu ma na celu uniknięcie konieczności regulowania tej kwestii w każdym przypadku zwolnienia realizowanego w formie zwrotu zapłaconej akcyzy, co dotychczas miało miejsce na mocy przepisów wykonawczych. Dodatkowo w ust. 2 wskazano, iż zwolnienia od akcyzy mogą być wprowadzane ze względu na przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji wyrobów akcyzowych.

W rozporządzeniu dotyczącym zwolnień od akcyzy zostaną natomiast umieszczone fakultatywne przypadki zwolnień, w tym przewidziane w dyrektywie Rady 92/83/EWG zwolnienie od akcyzy piwa, wina i napojów fermentowanych, wytworzonych przez osoby fizyczne domowym sposobem na ich użytek, określone dotychczas w art. 23 ust. 2 ustawy. Wynika to z przyjętej w ustawie metodologii umieszczania zwolnień od akcyzy, polegającej na zawarciu w tym akcie prawnym zwolnień obligatoryjnie nakładanych przez przepisy wspólnotowe " .

Wobec powyższego Spółka podkreśliła, że zwolnienie z akcyzy przewidziane § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest zwolnieniem fakultatywnym wynikającym z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Tym bardziej, że artykuł 25 Dyrektywy 92/83/EWG dotyczy wyłącznie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, czyli nie pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie można zwracać akcyzy od wyrobów pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Aby mogło dojść do sytuacji zwrotu podatku najpierw musi on być uiszczony, podlegać uiszczeniu lub stać się wymagalnym.

Mając powyższy przepis na uwadze Spółka stwierdziła, że w przypadku zwolnienia przewidzianego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Minister Finansów uznał, ze jest to zwolnienie całkowite nieograniczone i nie realizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Nadto brak w konkretnym przepisie następującej formuły "realizacja zwrotu zapłaconej kwoty akcyzy następuje przez właściwego naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu akcyzy" absolutnie nie powoduje, że zwolnienie z akcyzy nie może być realizowane i stosowane poprzez obniżenie/zmniejszenie zobowiązania w podatku akcyzowym. I tak np. zwolnienia wynikające z § 7, § 8, § 12, § 13, § 14 oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku nie wymagają zwrotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu akcyzy" ale to absolutnie nie oznacza że zwolnienia nie przysługują.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie dotyczącym art. 25 Dyrektywy 92/12/EWG Spółka zauważyła, że z treści tego przepisu nie wynika, aby zwolnione mogły być wyłącznie wyroby ze względu na ich przeznaczenie. Ponadto z treści art. 25 Dyrektywy 92/12/EWG nie wynika, aby zwolnienie miało zastosowanie wyłącznie do procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do wyrobów zapłaconą akcyzą. Przepis art. 25 Dyrektywy 92/12/EWG nie posługuje się również pojęciem dopuszczenia do konsumpcji, które świadczyłoby o wyrobach pozostających poza procedurą zawieszenia akcyzy. Istotne jest w tym przepisie pojęcie wycofania z rynku i nie nadawania się do spożycia i ponownego przerobu.

Na koniec Spółka zwróciła uwagę na treść art. 14e § 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm. ), który stanowi że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten jednoznacznie uprawnia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a na podstawie art. 14b § 6 także podległy organ upoważniony do wydania interpretacji, do zmiany wydanego rozstrzygnięcia w przypadku niezgodności wydanej interpretacji z orzeczeniem polskiego bądź europejskiego sądu.

W przedmiotowej Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął powołany we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnych I FSK 1013/07 z dnia 4 września 2008 r i zawartą w nim tezę, która pozostaje nadal aktualna pomimo zmiany stanu prawnego. \wspomniany wyrok, chociaż zapadł w indywidualnej sprawie to jednak jest oparty na stanie faktycznym tożsamym pod względem przedmiotowym z zaprezentowanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji i czyni prawidłową wykładnię treści przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wyrok ten został wydany w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (DZ. U. Nr 72, poz. 500 z 2006r).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zamiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Grupa "A" SA zarzucając indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, podobnie, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa naruszenie:

- § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że w obowiązującym stanie prawnym wyroby akcyzowe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 21 jeżeli zniszczenie tych wyrobów ma miejsce wówczas, gdy wyroby te są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo, gdy są zwolnione od akcyzy ze wzglądu na przeznaczenie, tj. gdy od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona (albo zadeklarowana w należnej wysokości) ;

- art. 39 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnię i wadliwe przyjęcie, że delegacja zawarta w art. 39 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym nie stanowi odpowiednika przepisu art. 25 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r , a w konsekwencji całkowicie nieuzasadniony jest pogląd, że § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie przewiduje zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot podatku od wyrobów od wyrobów, które zostały zniszczone po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego z zapłaconą akcyzą, powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- § 14e w związku z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w wydanej interpretacji indywidualnej dlaczego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. treść § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego odnosi się do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz pominięcie wskazanego we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- naruszenie art. 14 c § 1 i 2 w związku z art. 14 b oraz art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sytuacji negatywnej oceny stanowiska skarżącej;

- naruszenie art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez błędne jej zastosowanie w toku wydawania interpretacji i przyjęcie, że powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 219 z 2009r) tylko w odniesieniu do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie

domagała się jej uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje żądanie podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji przepisów o podatku akcyzowym oraz argumentację przytoczoną tamże oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Raz jeszcze podkreśliła, że w zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się do tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2008 r.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi, uznając je za niezasadne, powtórzył wywód prawny wyartykułowany już w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji, gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Przystępując natomiast do merytorycznego rozważania sprawy i to także w kontekście zarzutów podniesionych w skardze na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 39 ustawy o z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 3, poz. 11 z 2009 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy:

1) uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa, bezpieczeństwem paliwowym państwa lub ochroną środowiska,

2) wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej,

3) wynika to z umów międzynarodowych,

4) wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych,

5) na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są zwolnione od należności celnych przywozowych

- określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz koniecznością zapewnienia właściwej kontroli.

Zwolnienia od akcyzy mogą być całkowite albo częściowe, muszą być realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy; winny być wprowadzane ze względu na przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji ust. 2 art. 39. Nadto w przypadku zwolnienia od akcyzy realizowanego przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego określa, w drodze decyzji, wysokość kwoty zwrotu akcyzy.

Treść pkt 2 ust. 1 art. 39 jest klarowna. Wynika niej, że oprócz zwolnień wyraźnie określonych w ustawie dopuszczalne są zwolnienia wynikające z regulacji wspólnotowych. Pamiętać także należy, że ustawa o podatku akcyzowym przenosi na grunt krajowych regulacji prawnych rozwiązania zawarte w przepisach Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a których zadaniem jest ustanowienie systemu celnego i podatkowego obejmującego te wyroby.

Dalej zauważyć należy, że przepis art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków od alkoholi i napojów alkoholowych (L95.316.21 ze zm.), a więc regulacji szczegółowej w stosunku do Dyrektywy 92/12/EWG, zezwala Państwom Członkowskim na zwracanie podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, które z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Zatem dopuszcza on stosowanie ulgi realizowanej poprzez zwrot podatku. Jest to jednocześnie ulga wynikająca z regulacji wspólnotowej, o jakiej mowa w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Błędny jest zatem pogląd interpretatora, że wspomniana ulga została przeniesiona do polskiego systemu w formie regulacji zawartej w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w dacie wystosowania zapytania i w dacie udzielenia interpretacji. Gdyby przyjąć taką argumentację, to przepis art. 83 stanowiący, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów dotyczyłby wyłącznie alkoholi i wyrobów alkoholowych. Tymczasem dotyczy on wszystkich wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Źródła tak szerokiej ulgi nie można upatrywać tylko w powołanym wyżej art. 25 Dyrektywy 92/12/EWG.

Podkreślić raz jeszcze w tym miejscu należy, że art. 39 zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów do stanowienia zwolnień innych, niż opisane w ustawie, a wynikających z przepisów wspólnotowych. Dlatego treść § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 72, poz. 500 ze zm.), która w pkt 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia, zaś w pkt 2 precyzuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostaną zniszczone na warunkach i w trybie określonym w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, odczytać należy jako wykonanie wskazanej wyżej regulacji wspólnotowej. Zwłaszcza, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia od akcyzy wynikajże z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej".

W świetle powyższego zasadny jest wniosek, zdaniem Sądu, że w przypadku, gdy piwo zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia z powodu utraty przydatności do spożycia już po wyprowadzeniu go ze składu podatkowego, ale przed sprzedażą korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostanie zniszczone pod nadzorem uregulowanym w warunkach krajowych przepisami § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65, poz. 598 ze zm.). Błędne jest przy tym stanowisko interpretatora, że niszczyć można tylko wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Cytowany § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego takiego ograniczenia nie zawiera. Nakazuje jedynie dokonać zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach. Biorąc pod uwagę treść art. 39 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwolnienie od akcyzy może być realizowane przez zwrot kwoty akcyzy należy § 21 rozporządzenia odczytywać z uwzględnieniem treści i granic delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a to oznacza, że z woli prawodawcy w przypadkach określonych w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie podatkowe może przybrać formę polegająca na zwrocie podatku – art. 39 ust. 2 pkt 2. Zatem uprzednio ten podatek musiałby być zapłacony, a to oznacza, że już powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Bowiem wtedy podatek stałby się wymagalny i podlegałby już uiszczeniu. Przytoczona regulacja prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do piwa wyprowadzonego już ze składu podatkowego, od którego zapłacono akcyzę, w przypadku jego zniszczenia zwolnienie podatkowe może przybrać postać zwrotu akcyzy.

Zasadnie interpretator zauważył, że w świetle przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 163, poz. 1323 ze zm.) kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy). Czynności te, stosownie do ust. 5 art. 30 podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia tego nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi. Dalej stosownie do art. 34 ust. 1 pkt k ww. ustawy na potrzeby kontroli, podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym zgłaszać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zamiar zniszczenia wyrobów podlegających kontroli, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, na co najmniej 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia. Tę regulację interpretator przytoczył na poparcie wniosku, że zniszczyć można tylko wyroby akcyzowe znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt j te same podmioty mają także obowiązek zgłaszania przypadków zniszczenia wyrobów objętych kontrolą. Porównania tych dwóch przepisów pozwala na wysnucie wniosku, ze ustawodawca rozróżnił wyroby na podlegające kontroli i objęte kontrolą, takie, jak wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie zaś do art. 50 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o Służbie Celnej minister właściwy do spraw publicznych określi, w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres i sposób kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy oraz tryb niszczenia wyrobów akcyzowych objętych kontrolą, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy. Ponieważ do dnia wydania interpretacji nie wydano takiego rozporządzenia, to w myśl art. 242 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie m.in. ww. art. 50 ust. 1 ww. ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 6g ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o Służbie Celnej zachowały moc, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Dlatego przepisem regulującym kwestię niszczenia wyrobów akcyzowych jest § 57 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, zgodnie z którym niszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Podmiot dokonujący zniszczenie zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wyroby, o których mowa w ust. 1, co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzieñ przed zamierzonym zniszczeniem – ust. 2 § 57.

Reasumując powyższe uwagi, stwierdzić można, że treść przedstawionych wyżej uregulowań prawnych pozwala uznać, iż w przypadku, gdy piwo zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostanie zniszczone pod szczególnym nadzorem, przy czym ulga ta polegać może na zwrocie akcyzy.

Na koniec zauważyć należy, że skarżąca sformułowała pytanie, czy można zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i dokonać obniżenia (pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej od piwa nie sprzedanego, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo stało się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia i zostanie zniszczone w składzie podatkowym? Przy tym swoje stanowisko przedstawiła jedynie co do pierwszej części pytania, tj. dotyczącej prawa do zwolnienia od akcyzy, natomiast nie uzasadniła swojego stanowiska w części dotyczącej postaci zwolnienia. W tej części wniosek był niepełny, a interpretator w istocie nie miał się do czego odnieść. Wniosek w tej części powinien był być uzupełniony, gdyż w tej części nie spełnia wymogu wynikającego z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, stanowiącej polemikę ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy w skardze lub też w odpowiedzi na skargę. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. A tego w odniesieniu do formy zwolnienia od akcyzy zabrakło.

Zgodzić się należy z zarzutem skarżącej, że interpretator nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1013/07.Stwierdził jedynie, że wyroki sądów administracyjnych stanowić rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Tymczasem powołanie określonych wyroków oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku nie podzielenia stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Takiego ustosunkowania się zabrakło w zaskarżonej interpretacji.

W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych winien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej i musi być uwzględnione przy jego wykładni. Dlatego interpretator ma obowiązek dokonywać wnikliwej analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.