Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1249/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 3, art. 79 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – T. W., złożył wniosek z 3 sierpnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. Dołączył korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące oraz swoje oświadczenie z 1 maja 2011 r. wskazujące procentowy udział powierzchni budynku mieszkalnego, jaki zostanie przeznaczony na działalność gospodarczą (71,5% całości inwestycji). Pismami z 6 sierpnia i 26 września 2012 r. Skarżący skorygował wniosek i określił kwoty nadpłat odpowiednio na 3.890 zł oraz 11.738 zł.

Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. odpowiednio w kwotach 4.220 zł i 5.416 zł.

Wyjaśnił, że decyzją z [...] września 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń (6.822 zł) i marzec (6.172 zł) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. (7.694 zł). Skarżący błędnie zaewidencjonował w odrębnym rejestrze zakupów VAT, a następnie rozliczył w deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2012 r., wydatki stanowiące 71% całości kosztów poniesionych w związku z budową położonego w W. (ul. [...]) jednorodzinnego budynku mieszkalnego, piętrowego, podpiwniczonego z wbudowanym garażem. Uznano, iż nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Odwołując się do powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 7b u.p.t.u. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Podkreślił, że ciężar rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia części domu jednorodzinnego na cele działalności gospodarczej spoczywa na podatniku. Istotne jest jednak, aby zastosowana przez podatnika metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego odpowiadała wartościom faktycznym i rzeczywistym oraz aby wydatki związane z inwestycją i kwota odliczonego podatku nie były zawyżone i dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia pozytywnej przesłanki wykorzystywania zakupów do czynności opodatkowanych.

Z materiału dowodowego wynikało, że w miejscu prowadzonej inwestycji nie były wykonywane czynności związane z działalnością gospodarczą Skarżącego polegającą na sprzedaży paliw płynnych bezpośrednio do miejsc wskazanych przez kontrahentów. Podniesiona przez niego okoliczność, że w pomieszczeniach magazynowych znajdowały się materiały, narzędzia oraz i akcyzowa, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Skarżący nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających podjęcie działań mających na celu dalszy rozwój firmy. Zeznania Skarżącego wskazują jedynie na podejmowanie działań stanowiących zarys przedsięwzięcia. W związku z tym uznano, że Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w wysokości 71% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczących przedmiotowej inwestycji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty uwzględnił treść wcześniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a także wpłaty dokonane przez Skarżącego tytułem pierwotnie złożonych deklaracji.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Wyjaśnił, że w trakcie prowadzenia inwestycji zmianie uległa jego sytuacja co do warunków używania dotychczasowej siedziby (mieszkania byłej żony) na potrzeby działalności gospodarczej. Podjął więc decyzję, iż część nieruchomości przeznaczy na cele tej działalności i 1 maja 2011 r. potwierdził to formalnym oświadczeniem. Inwestycja nie jest ukończona i budynek nie został jeszcze odebrany przez nadzór budowlany. Zlecając projekt wykończenia wnętrz Skarżący wskazał projektantowi, aby uwzględnił założenia co do przeznaczenia określonych części budynku pod działalność gospodarczą. Natomiast 1 kwietnia 2012 r. zdecydował, że inwestycja w 100% będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i wprowadził ją do ewidencji księgowych. Następnie, 1 marca 2013 r. Skarżący wniósł inwestycję do K. sp. z o.o. jako aport stanowiący zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącego, w świetle art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w sytuacji przekazania części nieruchomości mieszkalnej pod działalność gospodarczą, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Stanowisko to znajduje oparcie w interpretacjach Ministra Finansów oraz w orzecznictwie sądowym. Organ podatkowy nie podał żadnego argumentu, ani podstawy prawnej, uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego w proporcji ustalonej przez Skarżącego, który swoimi działaniami udowodnił, że inwestycja będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej i podjął w tym kierunku działania (np. dostosowanie wnętrz – projekt) oraz wskazał kroki, jakie będzie podejmował w celu dalszego prowadzenia i rozwoju działalności.

Skarżący podniósł, iż prowadzenie czynności związanych z działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw płynnych z miejsca inwestycji podlegałoby sankcjom karnym, ponieważ budynek nie został jeszcze odebrany.

Przepisy u.p.t.u. nie determinują prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z częścią budynku mieszkalnego przeznaczonego na cele działalności opodatkowanej od planowanego terminu podjęcia czynności. Ustawodawca uznał, że w przypadku działań inwestycyjnych fundamentalne znaczenie ma wskazanie przez podatnika jego intencji przeznaczenia części budynku mieszkalnego na cele działalności opodatkowanej.

Organ podatkowy winien działać zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Złożone przez Skarżącego wyjaśnienie, trzy przesłuchania i oświadczenia świadczą o jego zamiarze wykorzystywania części budynku mieszkalnego do celów działalności gospodarczej. Skarżący nie ma zamiaru prowadzić działalności wymagającej specjalistycznego architektonicznego przystosowania budynku – będą to pomieszczenia biurowe i magazynowe. Przepisy u.p.t.u. nie obligują Skarżącego do dokonania zmian w projekcie budynku mieszkalnego, a tym bardziej zmiany te nie determinują prawa do odliczania podatku naliczonego. Zgodnie zaś z jego zeznaniami, wykonano projekt aranżacji i wykończenia wnętrz, uwzględniający podział budynku na część mieszkalną i część przeznaczoną na działalność. Od tego momentu Skarżący zaczął odliczać podatek naliczony zgodnie z przyjętą proporcją opartą na projekcie. Nie dotyczy to wydatków poniesionych do tego czasu, tj. na zakup działki i wybudowanie stanu surowego.

Jako bezpodstawne i nieuzasadnione Skarżący ocenił twierdzenie, że w pomieszczeniach magazynowych w miejscu inwestycji, nie były przechowywane narzędzia, materiały i dokumentacja akcyzowa. Na potwierdzenie tego ma on bowiem kilkunastu niezależnych świadków, a z czynności oględzin nie sporządzono dokumentacji fotograficznej. W momencie kontroli Skarżący na terenie nieruchomości prowadził powyższe czynności związane z działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego uważa 71% za współczynnik zbyt wysoki. Skarżący zaś wielokrotnie wskazywał, które pomieszczenia (zgodnie z projektem wnętrz) przeznaczone są pod działalność gospodarczą i jakim konkretnie celom mają służyć lub już służą. Zatrudnianie jednego pracownika oraz dostarczanie paliw bezpośrednio do klientów nie determinują wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą. Dopiero zakończenie inwestycji i prowadzenie w budynku działalności w pełnym zakresie pozwala zweryfikować słuszność przyjętego procentowego udziału powierzchni.

Z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane było posiadaniem przez podatnika materialnych dowodów potwierdzających podjęcie działań mających na celu dalszy rozwój firmy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podał podstawy prawnej twierdzenia, iż ciężar ustalenia, jaka część inwestycji związana jest z działalnością gospodarczą, spoczywa na podatniku. Nie wynika to z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, istotne jest, aby zastosowana przez podatnika metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego odpowiadała wartościom rzeczywistym, a wydatki związane z inwestycją i kwotą odliczonego podatku nie były zawyżone.

Odwołując się do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził, że dokonał wszelkich koniecznych i wymaganych przez przepisy prawa czynności w celu potwierdzenia jego założeń co do wykorzystywania przedmiotowej inwestycji do celów prowadzonej działalności.

Na potwierdzenie zasadności swego stanowiska Skarżący wskazał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE; w sprawie C-434/03 P.Charles i T.S.Charles-Tijmens vs Staatssecretaris van Financien i z 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11. Wskazał też interpretacje indywidualne. Podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do stanowiska wyrażonego w tym orzecznictwie.

Decyzją z 24 lutego 2014 r. nr 1401/PTP-I/4407-273/13/ML/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że w świetle orzecznictwa sądowego nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji rozstrzygnięcie to będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty oraz jego podstawę prawną.

Przedmiotowy zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika. Oznacza to, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził więc ponownie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, lecz rozstrzygał wyłącznie kwestię zasadności wniosku Skarżącego, uwzględniając uzasadnienie decyzji z 9 września 2013 r., stwierdzającej w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 7b u.p.t.u., że Skarżący nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków związanych z budową jednorodzinnego budynku mieszkalnego, ponieważ wydatki te nie mają związku z jego działalnością gospodarczą.

Zarzuty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu oraz w piśmie z 9 grudnia 2013 r. w znacznej części dotyczą postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2013 r., a zatem w tym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od ich rozpatrzenia.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 7b u.p.t.u. i art. 168a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1) – dalej "Dyrektywa 112" oraz naruszenie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 przez niewyjaśnienie przyczyn, dla których zakwestionowano przyjętą przez niego proporcję odliczenia podatku naliczonego; art. 121 § 1 przez działania budzące brak zaufania do organu; art. 122 przez nierzetelne zebranie materiału dowodowego, w postaci odpowiedniego udokumentowania przeprowadzonych czynności; art. 124 przez zupełne niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia; art. 125 przez przeprowadzanie działań organu w sposób wskazujący na brak sprawności, wnikliwości i szybkości; art. 187 przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień Skarżącego; art. 210 § 1 i § 4 przez zupełny brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podał żadnego argumentu i podstawy prawnej uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego w ustalonej przez niego proporcji. Naruszając art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazał jedynie lakonicznie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż wydatki na budowę służą celom działalności gospodarczej. Odstąpienie przez organ odwoławczy od rozpatrzenia zarzutów odwołania oraz pisma z 9 grudnia 2013 r. rażąco narusza art. 124 i art. 187 ww. ustawy. Skoro organ podatkowy powołuje się na wnioski zawarte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i na tej podstawie stwierdza, że kwoty nadpłaty wynikające z korekt deklaracji VAT-7 nie znajdują uzasadnienia w przepisach podatkowych, to niezasadnie odmawia Skarżącemu prawa odniesienia się w odwołaniu do tychże wniosków. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącego dotyczącej stricte merytorycznych i interpretacyjnych zarzutów do decyzji oraz materiału dowodowego, który w rzeczywistości stanowi podstawę jej wydania, choć w świetle przepisów prawa powinien był to uczynić.

Skarżący za zasadne uznał odniesienie się do całego materiału dowodowego, jaki stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie zasadniczo powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu, odnosząc się stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r.

Nie zgodził się z wnioskiem, iż nie uprawdopodobnił związku spornych wydatków z działalnością gospodarczą. Kupione towary i usługi związane były z inwestycją budowlaną, która w przyszłości będzie w części wykorzystywana do celów działalności. Skarżący nie przeznaczył wydatków na cele prywatne, ponieważ stanowiły one głównie koszty budowlane (prac hydraulicznych, elektrycznych, murarskich i tynkarskich). Organ podatkowy nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów wysnuł powyższy wniosek.

Odwołując się do art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że z oględzin nie sporządzono dokumentacji fotograficznej, która udowodniłaby stan inwestycji i przechowywanie na terenie nieruchomości materiałów i narzędzi związanych z działalnością. Protokół był ogólnikowy i nie uwzględniał informacji przekazywanych przez Skarżącego w czasie oględzin, a dotyczących przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń na działalność gospodarczą i ich powierzchni. Informacje zawarte w protokole nie wniosły niczego ponad to, co można było znaleźć w projekcie nieruchomości. Skarżącego zaskoczyła prośba o ponowne udostępnienie nieruchomości, ponieważ zapomniano o zrobieniu zdjęć z oględzin. Postępowanie takie rażąco narusza ww. przepisy. Z art. 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika przy tym, iż czynności kontrolne winny być przeprowadzane w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania przedsiębiorcy. Wypowiadając się co do materiału dowodowego w piśmie z 9 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego jako naoczny świadek potwierdził, iż podczas kontroli w pomieszczeniach magazynowych nieruchomości przechowywano narzędzia, materiały i dokumentację akcyzową, którą odbierał stamtąd w związku z kontrolą urzędu celnego. Organ podatkowy w sposób rażący pominął ten dokument jako dowód i nie odniósł się do zawartych w nim twierdzeń.

Twierdzenie, że charakter jego działalności nie wymagał przeznaczenia na nią tak znacznej powierzchni użytkowej Skarżący uznał za uznaniowe, nieobiektywne i pozbawione oparcia w przepisach prawa. Organ podatkowy nie określił jasno, jak zgodnie z prawem miałaby wyglądać proporcja umożliwiająca odliczanie podatku naliczonego przez Skarżącego, co narusza art. 120 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Skarżącego cały materiał dowodowy potwierdza jego jednolite i jasne stanowisko co do zamiaru przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą (oświadczenia, projekty, zeznania, plan kont i rachunkowość). W świetle orzecznictwa nie do przyjęcia jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

Skoro ani art. 86 ust. 7b u.p.t.u., ani art. 168a Dyrektywy 112 nie zawierają formalnych wymogów co do udokumentowania woli podatnika przekazania części nieruchomości na działalność gospodarczą, brak podstaw do podważania dowodów złożonych przez Skarżącego. Ustawodawca, powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, przyznaje możliwość odliczenia podatku naliczonego od zaniechanych inwestycji. Oczywistym jest więc, iż prawo takie ma Skarżący, który na etapie prowadzonej inwestycji oświadcza, że w danym zakresie będzie ją wykorzystywał do działalności opodatkowanej. Zgodnie z orzecznictwem TSUE prawo do odliczenia wprowadzono, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV). Jeżeli nabyto towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Za niezrozumiałe Skarżący uznał, iż na etapie prowadzenia inwestycji organ podatkowy neguje zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wydaje mu się, że powierzchnia przeznaczona na działalność jest zbyt duża. Weryfikacji takiej można dokonać dopiero po zakończeniu inwestycji i pełnym prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie nieruchomości. Wtedy Skarżący będzie mógł ocenić, jaką powierzchnię rzeczywiście wykorzystuje do działalności i ewentualnie stosownie skorygować podatek naliczony. Skarżący wskazał wyrok TSUE w sprawie C-434/03 P.Charles i T.S. Charles-Tijmens vs Staatssecretaris van Financien.

Organ podatkowy nie przedstawił dowodu, że Skarżący zawyżył proporcję odliczenia podatku naliczonego i nie podał podstawy prawnej, z której wynikałoby, iż przedstawione przez niego dowody uniemożliwiają przyjęcie tej proporcji. Skarżący zaś wyjaśniał, że część magazynowo-garażowa przystosowana jest typowo pod działalność. W przyszłości będą tu parkowane samochody firmowe, przechowywane materiały, części zamienne do samochodów i cystern oraz narzędzia. Obecnie Skarżący zmuszony jest wynajmować plac parkingowy ponosząc tego koszty. Do przechowywania części samochodowych i dokumentacji wykorzystuje powierzchnie magazynowe wynajmowane w innym miejscu niż parking, co utrudnia bieżącą działalność. Przeznaczenie poziomu magazynowo-garażowego pod działalność gospodarczą było więc ekonomicznie i praktycznie uzasadnione. Natomiast poziom pierwszy, ze względu na jego usytuowanie, przeznaczono na biuro, salkę konferencyjną, poczekalnię i część gospodarczą. Skarżący nie może dłużej korzystać z dotychczasowego miejsca prowadzenia działalności. Ponadto klienci niechętnie spotykają się w celach biznesowych w miejscach publicznych, w których niemożliwe jest np. drukowanie umów i zamówień.

Skarżący podniósł, że proporcja odliczenia przyjęta była w momencie rozpoczęcia inwestycji. Zgodnie z przepisami o swobodzie działalności gospodarczej ma on prawo podejmować decyzje, które z ekonomicznego punktu widzenia są dla niego korzystne. Powodem przeznaczenia całej nieruchomości na działalność gospodarczą oraz wniesienia jej aportem do K. sp. z o.o. była specyfika i wymogi rynku. Forma działalności Skarżącego (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) nie budziła zaufania klientów, co przyczyniało się do rezygnacji ze współpracy. Podjął więc kroki, aby stać się wiarygodnym kontrahentem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość nadpłat w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. w kwotach odmiennych niż wskazane przez Skarżącego.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że po złożeniu przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r., a następnie postanowieniem z [...] lutego 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. Decyzję w tym przedmiocie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] września 2013 r. Została ona utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2014 r. nr [...] Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącego. Na ustalenia poczynione w toku tegoż postępowania, a przede wszystkim na określone w kończącej je decyzji kwoty zobowiązań podatkowych i kwotę do przeniesienia, powołały się organy podatkowe w decyzjach wydanych w postępowaniu na wszczętym wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r.

Wbrew kategorycznemu stwierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie zawsze wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego wniosek ten dotyczy. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzającej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy.

Jednakże rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż decyzja organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – oczywiście, jeżeli rozstrzygnięcie takie zapadło.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści tego przepisu a contrario wynika więc dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Zważywszy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stwierdzenie, czy istnieje nadpłata wymaga ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. To zaś w konkretnych sytuacjach, uzasadnionych zwykle zakresem korekty samoobliczenia podatku dokonanej przez podatnika wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, koniecznym może czynić określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Stwierdzenie, czy powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. wymagało przeprowadzenia postępowania co do zasadności skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi zaś na konstrukcję podatku od towarów i usług, przewidującą uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów za dany miesiąc także danych wynikających z rozliczenia podatkowego miesiąca poprzedniego, uzasadnione było objęcie kontrolą podatkową i postępowaniem wymiarowym także stycznia 2012 r., choć Skarżący nie wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w podatku za ten miesiąc.

W rezultacie stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2012 r. (których to miesięcy dotyczył wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty) mogło zapaść w odrębnym postępowaniu i wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłat w podatku od towarów i usług za te miesiące.

Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie stał się bezprzedmiotowy w związku z wydaniem odrębnej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań w tym podatku. Decyzja ta zakończyła bowiem postępowanie wszczęte z urzędu w zakresie miesięcy od stycznia do marca 2012 r. i nie może być traktowana jako załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem tego wniosku nie jest wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty, którego zasadność – dopóki nie zostanie cofnięte – podlega ocenie, aczkolwiek jego załatwienie wymaga uwzględnienia okoliczności, że wysokość należnego podatku oraz kwoty do przeniesienia wynika nie ze skorygowanej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i kwotę do przeniesienia.

Skoro zaś, jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r., zobligowany był wziąć tę okoliczność pod uwagę orzekając w przedmiocie nadpłaty. Za prawidłowe Sąd uznał analogiczne działanie organu pierwszej instancji, który określając wysokość nadpłat za powyższe miesiące uwzględnił również kwoty wpłacone przez Skarżącego tytułem pierwotnie zadeklarowanych zobowiązań podatkowych.

Podkreślić należy, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu.

Innymi słowy, jeżeli dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja ta wpływa na stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz jej wysokość.

Organy podatkowe są bowiem związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług oznacza to związanie także zawartym w decyzji rozstrzygnięciem o wysokości zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Możliwość wydania decyzji określających wysokość tych kwot przewidziana została w art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia w trybach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bądź uchylenia (stwierdzenia nieważności) przez sąd administracyjny.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie nadpłaty oraz decyzja tego organu utrzymująca w mocy "wymiarową" decyzję organu pierwszej instancji wydane zostały i doręczone Skarżącemu tego samego dnia. Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Istotnym jest bowiem, że Skarżący miał możliwość zaskarżenia decyzji określającej wysokości zobowiązań podatkowych i kwoty do przeniesienia, a jego zarzuty w tym zakresie zostały rozpatrzone, aczkolwiek w odrębnym postępowaniu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej mógł – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – powołać się na swoją decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wysokości zobowiązań podatkowych i kwoty do przeniesienia, jako miejsce właściwe do oceny prawidłowości określenia wysokości tych zobowiązań. Zarzuty Skarżącego, w tym zakresie były niezasadne. Wbrew jego twierdzeniom, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wymiarowym, wszczętym przez organ pierwszej instancji z urzędu, nie stanowił podstawy wydania decyzji w przedmiocie nadpłat w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. Należy odróżnić podstawę faktyczną decyzji wymiarowej, ustaloną w oparciu o materiał dowodowy obrazujący zdarzenia skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w określonej kwocie, od podstawy faktycznej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w przypadku której okolicznością faktyczną uwzględnianą przy podjęciu rozstrzygnięcia jest istnienie decyzji określającej wysokość podatku na konkretną kwotę.

Ponownie podkreślić należy, że to postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiące o powstaniu zobowiązania podatkowego i jego wysokości.

Postępowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości określenia wysokości podatku od towarów i usług za marzec oraz kwoty do przeniesienia za luty 2012 r., a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zasadnie wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące wadliwości stanowiska organów podatkowych co do możliwości i zakresu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to stanowisko zajęte zostało w decyzjach wydanych w postępowaniu wymiarowym, nie mogły być skuteczne w niniejszej sprawie.

Tytułem jedynie wyjaśnienia Sąd zauważa, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie mogłoby mieć jakiegokolwiek wpływu na istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie podlegało bowiem odrębnemu zaskarżeniu i z prawa tego Skarżący skorzystał wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2013 r., a następnie skargę na utrzymującą ją w mocy decyzję organu odwoławczego z [...] lutego 2014 r. nr [...]. Skarga ta została rozpatrzona łącznie ze skargą na decyzję zaskarżoną w niniejszej sprawie i oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1248/14.

W niniejszej sprawie Sąd nie mógł zatem badać zasadności argumentów Skarżącego dotyczących prawidłowości postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i kwoty do przeniesienia oraz wydanych w tym postępowaniu decyzji. Uznawszy zaś w powyższym wyroku, że decyzje te zawierały prawidłowe rozstrzygnięcia, Sąd konsekwentnie jako prawidłowe ocenił określenie wysokości nadpłat dokonane przez organy podatkowe z uwzględnieniem rozstrzygnięć zawartych w tych decyzjach oraz kwot podatku zapłaconych przez Skarżącego, które to kwoty nie były przez niego kwestionowane.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej wydane zostały z naruszeniem prawa w sposób uzasadniający ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).