Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2084/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 5, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 § 1, art. 135 ,art. 141 § 4, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1156/09 w sprawie ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 1156/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za wrzesień i październik 1999 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2006r. (przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 24 sierpnia 2006r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.126 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik w łącznej kwocie 636 zł. Organ podatkowy wskazał, że podatniczka wraz z mężem prowadziła w 1999 r. działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i sprzedaży działek budowlanych, a także działek budowlanych wraz ze wzniesionymi budynkami mieszkalnymi, których budowa nie została zakończona. Faktu prowadzenia działalności gospodarczej małżonkowie nie zgłosili właściwym organom, a dochody z prowadzonej działalności wykazywali, jako dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu - art.28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że podatniczka w 1999 r. nabyła wraz z mężem prawo wieczystego użytkowania 4 działek (położonych w L. przy ul. L. [...], ul. M. [...], ul. F, [...]) i sprzedała wraz z mężem: prawo wieczystego użytkowania dwóch działek (położonych w L. przy ul. F. [...] i przy ul. J. [...]) oraz prawo wieczystego użytkowania działki wraz z wybudowanym parterem budynku mieszkalnego w L. przy ul. F. [...]. Uwzględniając częstotliwość oraz rozmiary dokonywanych transakcji, zarówno w 1999 r., jak i w latach następnych (łącznie 16 transakcji zakupu i 14 sprzedaży), organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatniczka w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Wykonywane w ramach prowadzonej działalności czynności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz.264 zwanej dalej "PKWiU"), zaklasyfikowano do działalności usługowej:

- zakup i sprzedaż działek budowlanych - grupowanie 70.12.1. PKWiU "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek",

- zakup działek budowlanych i materiałów budowlanych, wznoszenie budynku mieszkalnego i sprzedaż działki wraz z budynkiem, którego budowy nie ukończono - grupowanie 45.21 PKWiU "Roboty ogólnobudowlane związane z wznoszeniem budynków i budowli: roboty w zakresie inżynierii lądowej".

Taką klasyfikację potwierdził pismem z dnia 14 marca 2005 r. Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz pismem z dnia 27 września 2005 r. Główny Urząd Statystyczny w Warszawie.

Ustalenie, że podatniczka w 1999 r. wykonała usługi mieszczące się w grupowaniu 70.12.1 PKWiU, spowodowało ustalenie dochodów z działalności gospodarczej wg zasad ogólnych, zgodnie z art.8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) zwaną dalej: u.z.p.d. Podatniczka w 1999 r. nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów zatem zastosowanie miał w rozpoznawanej sprawie art. 23 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

Podstawę opodatkowania za okres od września do grudnia 1999 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, organ określił przyjmując przychód w łącznej kwocie 85.000 zł, wynikający z aktów notarialnych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości działek budowlanych położonych w L. przy ul. F. [...] i ul. J. [...] (odpowiednio 25.000 zł i 12.000 zł) oraz prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej, wraz z nie zakończoną budową budynku mieszkalnego, przy ul. F. [...] (48.000 zł w tym 18.000 zł budynek). Koszty uzyskania przychodu organ przyjął w łącznej kwocie 35.951,26 zł. Na kwotę tę składają się:

- koszty nabycia prawa wieczystego użytkowania sprzedanych działek w wysokości wynikającej z aktów notarialnych,

- podatek od nieruchomości dotyczący tych działek,

- opłata roczna za wieczyste użytkowanie tych działek w okresie od ich nabycia do sprzedaży,

- koszty zakupu materiałów budowlanych wykorzystanych przy budowie budynku położonego przy ul. F. [...] - 13.725,16 zł (na podstawie opinii rzeczoznawcy kosztorysowego),

- koszty poniesione w związku z uzyskaniem pozwolenia na budowę wg oświadczenia A. D. - w kwocie 5.140 zł.

Organ uznał, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 ord. pod. i powołując się na § 4 i § 5 art. 23 ord. pod., za najbardziej zbliżoną do rzeczywistej uznał podstawę opodatkowania ustaloną w ww. sposób.

Organ określił też wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 1999 r. Odsetki naliczono do dnia będącego ostatnim dniem terminu płatności podatku, gdyż I. D. nie złożyła zeznania podatkowego za 1999 r.

3. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 23 § 4, art. 70, art. 120, art. 121 oraz art.122 ord. pod., przepisów ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 28 u.p.d.o.f.

4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i istosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, zatem nie było możliwe umorzenia postępowania na podstawie art. 208 ord. pod. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie w kwocie wskazanej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wygasło przez zapłatę w dniu 15 lutego 2005 r. (tj. przed terminem przedawnienia), bowiem podatniczka dokonała wpłaty, którą zaksięgowano na należność główną - 2.251,30 zł i odsetki - 3.515,32 zł. Dlatego organ podatkowy pierwszej instancji wydając w dniu 24 sierpnia 2006 r. kolejną decyzję, po uchyleniu w trybie art. 233 § 2 ord. pod. przez organ odwoławczy decyzją z dnia 10 marca 2006 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2005 r., nie działał w warunkach przedawnienia. Kwota zobowiązania podatkowego określona decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 r. nie była wyższa od dokonanej przez podatniczkę wpłaty, zaksięgowanej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej, bowiem działania nie zmierzały do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych strony, ale podejmowane były w celu zarobkowym. Dla ustalenia prawdziwego zamiaru strony, organ wskazał na czynności podejmowane także w latach następujących po 1999 r. Działaniem tym nie naruszył przepisów procesowych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka poza zarzutami podnoszonymi w odwołaniu zarzucił również naruszenie art. 33a, art. 70, art. 59, art. 120, art. 121, art. 190 ord. pod.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. W związku z treścią wyjaśnień w odpowiedzi na skargę, sąd pierwszej instancji zobowiązał stronę do przedłożenia decyzji o zabezpieczeniu oraz postanowień o zarachowaniu wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Z pisma organu wynikało, że postanowienie o zarachowaniu nie jest ostateczne.

7. Skarżąca pismem procesowym z dnia 18 lipca 2007 r. podtrzymała zarzuty zawarte w skardze oraz poinformowała, że wniosła skargę na postanowienie o zarachowaniu, dotyczące zarachowania wpłaty dokonanej w dniu 15 lutego 2005 r.

8. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2007 r., I SA/Wr 14/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) zwaną dalej: p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 sierpnia 2006 r.

9. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r., II FSK 1823/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

10. Uzasadniając ponownie wydany, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 190 p.p.s.a. między innymi wskazał, że NSA zalecił aby WSA ocenił zakres umocowania pełnomocnika podatników, dokonując ewentualnie dodatkowych ustaleń z dowodów ze wspomnianych pełnomocnictw oraz ocenił, czy zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło wskutek zaliczenia na jego poczet wpłaty dokonanej przed upływem terminu przedawnienia, czy też zaliczenie wpłaty na poczet tego zobowiązania nie było skuteczne, ale z innych przyczyn, niż doręczenie postanowienia o zaliczeniu po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przyjęcie, że zaliczenie wpłaty skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez zapłatę zobliguje sąd do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, dotyczących przebiegu postępowania podatkowego i poczynionych w jego toku ustaleń w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż pismem z dnia 30 czerwca 2005r. radca prawny J. B., działając w imieniu małżonków wniósł o przeksięgowanie z kwoty wpłaconego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za 1999r. należnej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od skarżącej oraz pozostawienie reszty kwoty zabezpieczenia za 1999 r. na koncie Urzędu Skarbowego a następnie odpowiednie zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym małżonków. W przedmiotowym piśmie mowa o wpłacie, którą w dniu 15 lutego 2005 r. mąż skarżącej wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w wysokości 93.800 zł na poczet decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań. Sąd pierwszej instancji oceniając umocowanie pełnomocnika do złożenia ww. pisma, co do zarachowania kwoty zabezpieczenia uwzględnił pełnomocnictwo procesowe z dnia 9 listopada 2004r., z którego wynikało umocowanie pełnomocnika do występowania w imieniu skarżącej oraz podejmowania wszelkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym za lata 1999-2003, a także w postępowaniu podatkowym oraz pełnomocnictwo procesowe z dnia 11 maja 2005r., z którego wynikało umocowanie pełnomocnika do występowania w imieniu skarżącej oraz podejmowania wszelkich koniecznych czynności w sprawie rozliczania, zaliczania, zwracania itp. czynności dotyczących kwot wpłacanych na konta Urzędu Skarbowego z tytułu zobowiązań podatkowych, zabezpieczeń i egzekucji. Ze wspomnianych pełnomocnictw procesowych ewidentnie zdaniem sądu wynikało umocowanie radcy prawnego małżonków do złożenia wniosku o zarachowanie kwot zapłaconych na poczet decyzji zabezpieczającej, jak też co do zarachowania tej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań. Jako, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2005r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 2.251,30 zł została doręczona stronie dnia 27 grudnia 2005 r., przy złożeniu dyspozycji podatników, co do przeznaczenia dokonanych 15 lutego 2005 r. wpłat na poczet przyszłych zobowiązań, jak też mając na względzie stanowisko NSA w przedmiocie zaliczenia nadpłaty sąd uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. W związku z tym sąd odniósł się również do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA z 2004 r. nr 1, poz. 7) oraz wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. ( FSK 200/04 ONSAiWSA z 2005 r. nr 1, poz. 4).

W tej sytuacji sąd pierwszej instancji za dopuszczalne uznał uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz następnie wydanie przez ten organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie nie wyższej od tej która została zapłacona. W konsekwencji bezzasadne były zarzuty, co do naruszenia art. 70, art. 59 i art. 33a ord. pod., jak też podnoszone zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 ord. pod. w kontekście zaniechania przez organ podatkowy działań zmierzających do zwrotu przetrzymywanych na koncie pieniędzy.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego sprawy jego zdaniem wynikało, że skarżąca w latach 1999-2003r. dokonała wraz z małżonkiem 16 transakcji zakupu nieruchomości oraz 14 transakcji sprzedaży nieruchomości. W rozpatrywanym roku 1999 skarżący dokonali 4 transakcji zakupu i 3 transakcje sprzedaży. Obserwacja działań podatników na przestrzeni wyżej wskazanych lat zasadnie doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że mając na uwadze częstotliwość oraz rozmiary dokonywanych transakcji to działania te nie zmierzały do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lecz stanowiły przedmiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Jako, że pojęcie działalności gospodarczej nie zostało wówczas zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zasadnie organy posłużyły się definicją przewidzianą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), zgodnie z którym działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W kontekście powyższego niezrozumiały jest zarzut strony co do nieuwzględnienia jej oświadczeń w przedmiocie sprzedaży nieruchomości albowiem organy podatkowe dokonały oceny sytuacji podatnika na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego.

Zasadnie również w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 23 ord. pod. Niekwestionowany jest bowiem w sprawie brak ksiąg podatkowych. Dodatkowo organy podatkowe wyjaśniły przesłanki jakimi kierowały się przy wyborze tzw. innej metody oszacowania. Niebagatelny jest tu bowiem argument braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stan zaawansowania robót w toku, wyceny robót, spisów z natury, co wyklucza tym samym zastosowanie metody remanentowej. Ponadto skoro małżonek skarżącej wszystkie prace na budowie wykonywał samodzielnie tzw. systemem gospodarczym, to zasadnie organ odwoławczy stwierdził nieadekwatność metody porównawczej wykorzystującej wysokość obrotów innych przedsiębiorców nawet jeżeli działaliby w tym samym zakresie. Należy zauważyć, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wnikliwy i wszechstronny a dokonana przez nie ocena nie ma przymiotu dowolności. Wbrew temu co twierdzi skarżąca wyliczając podstawę opodatkowania oprócz kosztów związanych z zakupem działek, przyjęte zostały również koszty ustalone przez rzeczoznawcę kosztorysowego, koszty zeznane przez małżonka skarżącej, a nie tylko koszty materiałów budowlanych. Przesłuchano również stronę kupującą budynek przy ul. F. [...] w L., jak też skorzystano z opinii rzeczoznawcy kosztorysowego. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia art. 190 ord. pod. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Przedmiotem dowodu był bowiem dokument - opinia rzeczoznawcy kosztorysowego, z którą strona mogła zapoznać się w toku postępowania podatkowego (a jak wynika z dokumentów, tego nie uczyniła), nie zaś dowód z przesłuchania biegłego.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów w zakresie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyjaśniono bowiem wybór metody oszacowania, jak też wyjaśniono w jaki sposób dokonano oszacowania. Fakt zaś, że oszacowanie takie jest nie po myśli skarżącej, nie stanowi wystarczającego argumentu na naruszenie art. 210 ord. pod. mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny zakupu działek należy zauważyć, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, - wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Należy uznać zatem za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że wydatki związane z nabyciem tych działek będą kosztami uzyskania przychodów po dokonaniu ich sprzedaży.

11. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy przez wskazanie, że strona mogła zapoznać się z opinią biegłego kosztorysowego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie powiadomił strony o powołaniu rzeczoznawcy kosztorysowego oraz nie doręczył stronie skarżącej odpisu wydanej opinii przez biegłego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo stwierdzenia oczywistego naruszenia przepisów postępowania – art. 190 ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy a polegające na dopuszczeniu i przeprowadzeniu opinii biegłego, w tym dokonania przez niego oględzin budynku, bez powiadomienia strony o dacie i miejscu tych czynności,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo stwierdzenia oczywistego naruszenia przepisów postępowania – art. 172 § 2 pkt 4 i art. 123 ord. pod. – poprzez zaniechanie ogłoszenia ustnie niepodlegającego zaskarżeniu postanowienia o powołaniu biegłego, wobec zaniechania wydania takiego postanowienia na piśmie i niedoręczenie go stronie, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaniechanie przesłuchania strony na okoliczność ponoszonych wydatków stanu zaawansowania robót, a także zaniechania przesłuchania na tę okoliczność nabywców domu, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod.

5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zamieszczenia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia wyroku, w szczególności na skutek poświęcenia ocenie postępowania organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz ustosunkowania się do zarzutów skargi jedynie na jednej stronie zawierającego łącznie dziewiętnaście stron uzasadnienia wyroku a także nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 5 ord. pod. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty zakupu materiałów budowlanych tożsame są z kosztami budowy budynku mieszkalnego i tym samym podstawa opodatkowania ustalona została w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania podczas, gdy koszty materiałów budowlanych stanowiły jedynie cześć rzeczywistych kosztów budowy.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuj:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

13. Następnie należy zauważyć, że orzekając w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji działał m. in. na podstawie art. 190 p.p.s.a., a zatem rozpoznając ponownie sprawę sąd był związany wykładnią i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., II FSK 1823/07. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 159/10, LEX nr 643439; z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Bd 669/09, LEX nr 549515). Dopiero ewentualne naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przy ponownym jej rozpoznaniu może wiązać się wyłącznie z kwestią naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., I FSK 386/08, LEX nr 593953).

Wskazać zatem należy, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i zarzutu art. 190 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia z dnia 13 marca 2009 r. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej rzutuje na ocenę postawionych w punkcie 1- 3 zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one bowiem na uwzględnienie.

Po pierwsze - istota tych zarzutów dotyczy znajdującej się w aktach administracyjnych opinii biegłego rzeczoznawcy. Należy w związku z tym zauważyć, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej strona miała możliwość zapoznania się z opinią rzeczoznawcy i wiedziała o przeprowadzeniu tego dowodu. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych w tym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 kwietnia 2006 r. (karta 48 akt admin.), organ poinformował stronę, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu dokonanie wyceny poniesionych nakładów na wybudowanie parteru budynku przy ul. F. [...]. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 10 kwietnia 2006 r. A zatem strona powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że będzie dodatkowo przeprowadzone postępowania dowodowe w tym zakresie.

Po drugie, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, strona miała też możliwość zapoznania się z opinią znajdującą się w aktach administracyjnych opinią. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2006 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zgłoszonych żądań w sprawie. Zostało ono doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 7 sierpnia 2006 r., strona jednak nie złożyła żadnych wniosków ani nie wypowiedziała się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Po trzecie, co wydaje się najistotniejsze, nawet jeżeliby przyjąć ewentualne naruszenie przepisów związanych z powołaniem biegłego rzeczoznawcy i wykonaną przez niego opinią, to jednak strona nie kwestionuje dokonanej w niej wyceny. Jest to o tyle istotne, na co wskazywał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że przedstawiona opinia była dla skarżącej korzystna, uwzględniała bowiem jako koszt uzyskania przychodu kwotę 13.725,16 zł. Z akt postępowania podatkowego wynika (oświadczenia męża skarżącej karty 52 -53), że strona nie posiada ani rachunków związanych z poniesionymi na budowę kosztami, ani nie może wskazać, kto konkretne usługi wykonywał. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno ograniczenie sądu pierwszej instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a., jak i ustalony w sprawie stan faktyczny, który następnie został oceniony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w punktach 1- 3 zarzuty należało uznać za nietrafne. Nie można bowiem przyjąć by doszło do naruszenia wskazanych tam przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ogólnikowo sporządzone uzasadnienie podstaw kasacyjnych nie daje bowiem odpowiedzi na to, czy na przedstawioną przez rzeczoznawcę wycenę strona miała przeciwne argumenty w postaci faktur lub innych dowodów mogących zaprzeczyć zawartym tam ustaleniom. Należy bowiem pamiętać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej i samodzielnie nie może ani konkretyzować, ani uzupełniać, ani tym bardziej uzasadniać stawianych przez stronę zarzutów. W tej sytuacji zaś skoro w zarzutach tych nie wskazano na żadne konkretne okoliczności, to nie mogą być one uznane za zasadne.

Również za nietrafny należy uznać postanowiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. (zarzut nr 4.). Jak wynika z akt postępowania podatkowego pismem z dnia 7 kwietnia 2006 r. skarżąca została zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka w sprawie transakcji zakupu – sprzedaży działki położonej przy ul. F. [...]. Nie można zatem uznać, że organ nie dążył do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem wydatków ponoszonych na budowę. Co się zaś tyczy zarzutu nieprzesłuchania strony na tę okoliczność, to należy wskazać, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się oświadczenie małżonka skarżącej (załącznik nr 17 do decyzji pierwszej instancji – karta nr 52), w którym szczegółowo wylicza on zestawienie kosztów poniesionych na uzyskanie pozwolenia na budowę. W tej sytuacji trafnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. Nie można bowiem na organ nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mających potwierdzać argumentację przeciwnej strony postępowania, szczególnie że skarżący w oświadczeniu wskazywał, iż nie pamięta osób, które wykonywały pracę, ani nie ma rachunków na poniesione koszty.

Za nietrafny należało uznać także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można postawić sądowi pierwszej instancji zarzutu nierozpoznania sprawy i ograniczenia się w swoich rozważaniach tylko do jednej strony uzasadnienia. Sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania, zawiera ono bowiem zarówno rozróżnienie na cześć historyczną sprawy (tj. ustalony stan faktyczny, czy stan sprawy) oraz rozważania dotyczące poczynionych zarzutów, ale przede wszystkim zawiera on rozważania i ustalenia, które zgodnie z art. 190 p.p.s.a. nałożył na ten sąd NSA w wyroku z dnia 13 marca 2009 r. Biorąc bowiem pod uwagę okoliczność, że sąd pierwszej instancji został przez Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany do dokonania określonych ustaleń, to nie można przyjąć, że odwołując się w uzasadnieniu do tych ustaleń naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. Również przyjmując wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył stawianych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogów.

Mając zatem na uwadze, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego., tj. naruszenia art. 23 § 5 ord. pod. Jak wynika z treści tego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór metody oszacowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, sąd pierwszej instancji trafnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu. Należy zauważyć, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii wyboru metody oszacowania. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, organ podatkowy wybrał metodę oszacowania (tzw. inną metodę oszacowania - metodę przyporządkowania poniesionych kosztów) i wybór ten uzasadnił (strona 7 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Dokonując zatem kontroli sądowej wyboru metody jak i tego, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09, niepubl.; z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1276/05, niepubl.) sąd pierwszej instancji doszedł do trafnego wniosku, że działanie organów nie naruszało art. 23 ord. pod.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 23 § 5 o.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody, jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W świetle zaś poczynionych powyżej rozważań stanowisko organów miało uzasadnione podstawy. Wyliczając bowiem podstawę opodatkowania oprócz kosztów związanych z zakupem działek, przyjęte zostały również koszty ustalone przez rzeczoznawcę kosztorysowego, koszty oświadczone przez małżonka skarżącej, a nie tylko koszty materiałów budowlanych. Przesłuchano również stronę kupującą budynek przy ul. F. [...] w L., jak też skorzystano z opinii rzeczoznawcy kosztorysowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Z przytoczonych wyżej względów Sąd orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 199 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).