Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 186/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18 d i art. 24d
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 239/20 w sprawie ze skargi Ł. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.468.2019.4.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 października 2021 r. w sprawie I SA/Wr 239/20 ze skargi Ł. A. uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 17 lutego 2020 r. w zakresie dotyczącym pytania drugiego i piątego i oddalił skargę w pozostałym zakresie.

2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że 22 października 2019 r. do organu interpretacyjnego złożono wspólny wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Ł. A. (będącego zainteresowanym i stroną postępowania) oraz P. [...] spółka z o.o. oraz G. P., R. O., M. C., M. P. (innych zainteresowanych nie będących stronami postępowania). W uzasadnieniu wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 8 stycznia 2020 r. przedstawiono stan faktyczny w zakresie spornych kwestii. Zainteresowani - osoby fizyczne mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Są oni wspólnikami spółki z o.o. spółki komandytowej jako komandytariusze. Status komplementariusza ma spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka komandytowa (dalej spółka) zajmuje się tworzeniem innowacyjnych gier komputerowych na urządzenia mobilne oraz dedykowane na serwisy społecznościowe. Gry oferowane przez spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Dodatkowo, spółka prowadzi prace mające na celu stworzenie innowacyjnej metody produkcji gier, wpływającej bezpośrednio na efektywność i jakość tworzonych gier, w postaci systemu analizy i predykcji zachowań graczy w chmurze obliczeniowej, z wykorzystaniem uczenia maszynowego (ang. Machine Learning). Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności zatrudnia pracowników na zasadach prawa pracy. Działania pracowników spółki pokrywają wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od pomysłu, definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy realizowane przez spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865), dalej: "u.p.d.o.p.", która uprawnia zainteresowanego do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d "u.p.d.o.p."?

2. Czy poniesione koszty pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz ewentualnie koszty wskazane w art. 13 pkt 18 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387),dalej: "u.p.d.o.f.", można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich wskaźników kosztów pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z2019 r., poz. 300 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek?

3. Czy w przedstawionym stanie dochody z tytułu sprzedaży programów komputerowych (gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w powstałych w ramach projektów B+R realizowanych przez spółkę, mogą być w całości uznane za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d u.p.d.o.p., co upoważni zainteresowanego do opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.?

4. Czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze wskaźnika B+R, jako "a" we wskaźniku NEXUS jest poprawne?

5. Czy w przedstawionym opisie możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową?

Odnośnie zagadnienia dotyczącego pytania drugiego skarżący wskazał, że na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., jako wspólnicy spółki mogą stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. uznać za koszty kwalifikowane koszty pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez spółkę ewidencji. Dotyczy to też części dotyczącej wynagrodzeń za czas choroby, wynagrodzeń za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika.

Odnośnie zagadnienia objętego pytaniem piątym skarżący wskazał, że możliwe jest stosowanie równoległe tzw. ulgi IP Box (odpowiednio art. 24d u.p.d.o.p.) i rozwiązań związanych z ulgą B+R (art. 18d u.p.d.o.p.). Ulga B+R dotyczyć będzie działań rozwojowych podejmowanych przez spółkę w celu wytworzenia nowych lub ulepszonych produktów (gier komputerowych), natomiast ulga IP Box znajdzie zastosowanie do dochodu z kwalifikowanego IP, którym w przypadku wnioskodawców będą autorskie prawa do programów komputerowych (gier komputerowych), objęte ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślono, że ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP Box to preferencja dochodowa. Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady nastąpi na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia nowego produktu lub usługi. Natomiast możliwość skorzystania z preferencji IP Box jest na etapie komercjalizacji kwalifikowanego IP. W praktyce niezwykle rzadko zdarzy się sytuacja, aby oba etapy mogły być wyraźnie od siebie oddzielone. W przedsiębiorstwie wnioskodawców, z uwagi na metodę pracy nad oprogramowaniem

(tzw. Agile Development), dochodzi do krótkich iteracji prac B+R mających na celu jak najszybsze wytworzenie i komercjalizację kwalifikowanych IP. Raz wytworzone i komercjalizowane IP jest w dalszym ciągu rozwijane i ulepszane. W sposób równoległy prowadzone są więc prace B+R oraz następuje komercjalizacja poszczególnych IP. Na początku komercjalizowana jest wersja podstawowa produktu

(pilot/prototyp), a w kolejnych krokach jej twórcze modyfikacje i ulepszenia.

Wnioskodawcy zwrócili uwagę na założenia obu ulg, tj. ulgi B+R wspierającej wysiłki prowadzonych prac rozwojowych oraz ulgi IP Box, będących nagrodą za udaną komercjalizację wyników tychże prac i doszli do wniosku, że ulga IP Box jest logicznym dopełnieniem ulgi B+R. Każda inna interpretacja może prowadzić do sprzeczności z założeniami projektów. Brak bowiem możliwości jednoczesnego zastosowania zarówno ulgi B+R oraz IP Box, jeżeli w przedsiębiorstwie w sposób ciągły i systematyczny prowadzone są prace B+R nad wytworzeniem, dalszym rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanego IP powodowałoby w rzeczywistości ukaranie przedsiębiorcy szybko i na bieżąco komercjalizującego wyniki swoich prac, promując jedynie konsekutywny, tradycyjny sposób prowadzenia prac. Taki sposób prowadzenia prac B+R wystąpi zapewne w przypadku rozwoju nowych produktów leczniczych, jednak niezwykle rzadko pojawi się w przypadku rozwoju programów komputerowych, objętych ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Brak możliwości jednoczesnego stosowania obu ulg wydaje się więc nieuzasadnionym promowaniem jednego typu przedsiębiorców, działających w tradycyjnym modelu rozwoju produktów i usług. Podkreślono też, że w żadnym punkcie ustawodawca wprost nie wykluczył możliwości jednoczesnego stosowania zarówno ulgi B+R, jak i IP Box, mając zapewne na uwadze różne, niedające się sklasyfikować sposoby prowadzenia prac B+R oraz ich komercjalizacji. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2019 r. chronologicznie późniejszą ulgę IP Box ustawodawca nie wskazał, że jej stosowanie wyklucza korzystanie z ulgi B+R. Elementem ulgi B+R są tzw. koszty kwalifikowane, do których zalicza się m.in. należności z tytułu wynagrodzenia pracowników (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Regulacje szczególne dotyczące ulgi IP Box wskazują, że ma ona związek z działalnością badawczo-rozwojową. Na potwierdzenie swojego stanowiska co do możliwości stosowania obu ulg wnioskodawcy odwołali się do wzoru nexus, otoczenia prawnego ulgi IP Box, racjonalności ustawodawcy oraz art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. zasady, że co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznano za prawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące pytania pierwszego, pytania drugiego w części dotyczącej wynagrodzeń ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., tj. wynagrodzeń zasadniczych, dodatków do wynagrodzenia, dodatkowych świadczeń, należności wymienionych w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz składek od ww. należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika; pytania trzeciego; pytania czwartego.

Natomiast uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące pytania drugiego w części dotyczącej wynagrodzeń za czas choroby, wynagrodzeń za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika oraz w odniesieniu do pytania piątego, tj. możliwości równoległego zastosowania ulgi IP Box oraz ulgi B+R związanej z działalnością badawczo-rozwojową. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy odnosząc się do zakwestionowanej części pytania drugiego wskazał, że przepisy podatkowe (art. 18 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in. wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalnością B+R. Odwołano się do komunikatu Ministra Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o uldze B+R .

Odnośnie do możliwości stosowania równoległego obydwu ulg, organ interpretujący wyjaśnił, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym). Odwołano się do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. i uznano, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może łącznie (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się w jednym (tym samym) roku podatkowym. W zależności od okoliczności podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym lub w kilku latach podatkowych: stosować ulgę B+R albo stosować IP Box, albo stosować B+R i preferencję IP Box, ale nie może ich łączyć, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d u.p.d.o.p. - innymi słowy podatnik w tym samym roku może stosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 18d u.p.d.o.p. oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP). Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box organ podatkowy zauważył, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus. W związku z tym, że skorzystanie z ulg podatkowych jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, może on zdecydować o skorzystaniu z ww. ulg w wariantach przedstawionych przez organ podatkowy.

3. W skardze skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj.:

- art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (zwolnienie lekarskie, urlop wypoczynkowy) nie może zostać uznane za kwalifikowane koszty pracownicze wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy wszelkie należności wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników wynikające ze stosunku pracy stanowią przychody ze stosunku pracy wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co mogą zostać uznane za kwalifikowane koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie, w jakim wiążą się one z kosztami kwalifikowanymi działalności badawczo-rozwojowej podatnika;

- art. 18d u.p.d.o.p. oraz art. 24d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ulga na działalność badawczo-rozwojową i ulga IP Box nie mogą być stosowane równolegle;

- art. 14c § 2, art. 121, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej: "o.p.", poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego co do braku możliwości równoległego stosowania ulgi B+R oraz IP Box, podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany w

sytuacji wydania negatywnej interpretacji podatkowej w sposób wyczerpujący uzasadnić swoje stanowisko oraz ustosunkować się do argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę.

Organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę częściowo, uchylając zaskarżoną interpretację w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie drugie i piąte.

W odniesieniu do zakwestionowanej części pytania drugiego zauważył, że zgodnie z opisem stanu faktycznego spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenia za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (zwolnienie lekarskie, urlop wypoczynkowy). Skarżący wskazał, że powinno ono zostać uznane za kwalifikowane koszty pracownicze, z uwagi na pojęcie czasu pracy uregulowane w art. 128 § 1, art. 29, art. 151, art. 151a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz.1040), dalej: "k.p.". Podnosił, że czas w którym pracownik przebywa na urlopie wypoczynkowym, zwolnieniu lekarskim, itp. modyfikuje podstawę wymiaru czasu pracy, a nie stanowi wyłączenia z kosztów kwalifikowanych. Zdaniem Skarżącego zgodnie z wykładnią językową, popartą ugruntowaną linią orzeczniczą nieobecność pracownika w pracy powinna być uwzględniona we wskaźniku B+R (tj. proporcji czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową do całkowitego czasu pracy w danym miesiącu) poprzez obniżenie wartości ww. wskaźnika przez zmniejszenie liczby dni poświęconych na pracę badawczo-rozwojową w danym miesiącu. Uzyskaną wartość należy przemnożyć przez kwalifikowane koszty pracownicze poniesione przez spółkę w danym miesiącu. Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy wskazując na konieczność faktycznego wykonywania przez pracownika zadań będących realizacją prac badawczo-rozwojowych. Należności, które pracownik uzyskuje w trakcie urlopu wypoczynkowego czy zwolnienia lekarskiego nie mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych, bowiem nie są one związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 18d ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Wskazał, że ustawodawca operuje dwoma pojęciami czasu: "czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej", "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu". Przy czym niewątpliwie ten pierwszy termin zawiera się w tym drugim terminie. Czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej nie może być dłuższy niż ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu. Ale w sytuacji, gdy pracownik poświęca czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej i innej działalności, to czas ten powinien być też uwzględniony w tym wskaźniku.

Zgodnie z art. 128 § 1 k.p. czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na

dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy, z zastrzeżeniem art. 135-138, 143 i 144 (art. 129 § 1 k.p.). Obowiązujący pracownika wymiar czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym, ustalany zgodnie z art. 129 § 1, oblicza się: mnożąc 40 godzin przez liczbę tygodni przypadających w okresie rozliczeniowym, a następnie dodając do otrzymanej liczby godzin iloczyn 8 godzin i liczby dni pozostałych do końca okresu rozliczeniowego, przypadających od poniedziałku do piątku (art. 130 § 1 k.p.). Każde święto występujące w okresie rozliczeniowym i przypadające w innym dniu niż niedziela obniża wymiar czasu pracy o 8 godzin (art. 130 § 2 k.p.). Wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy (art. 130 § 3 k.p.).

Zdaniem sądu pierwszej instancji zawarta w interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów tak naprawdę nie wynika z treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.o.p. Organ podatkowy uznaje, że wyłączeniu z ulgi B+R podlega ta część wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalnością B+R z uwagi na korzystanie przez pracownika z urlopu wypoczynkowego lub zwolnienia lekarskiego. Tymczasem przepis nie wyklucza tego typu należności z kosztów kwalifikowanych, odsyła jedynie do treści art. 12 ust, 1 u.p.d.o.p. (powinno być u.p.d.o.f.- uwaga NSA) oraz do przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz wskazuje na część, w jakiej ww. należności (pracownicze i ubezpieczeniowe) mogą być uwzględnione jako koszty kwalifikowane. Zatem posługując się przykładem (nr 2) zawartym w treści skargi, w którym miesięczny wymiar czasu pracy pracownika wyniósł 160 h, w tym urlopy 60 h; czas przepracowany w projekcie B+R - 100 h (bez urlopów); czas przepracowany w innych projektach – 0 h i wyliczono wskaźnik B+R = 100/ 160 - 60, co dało wartość 100 %. Jak widać zarówno z ogólnego wymiaru czasu pracy (160 h) wyłączono godziny usprawiedliwionej nieobecności w pracy (60 h), co dało wartość 100 h i jest to wielkość równoznaczna z wielkością czasu poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (100 h - bez urlopów). Słusznie zatem zdaniem sądu pierwszej instancji wskazuje skarżący, że okres usprawiedliwionej nieobecności nie wpłynie na wysokość kosztów kwalifikowanych, bo proporcja wynosi 100%. Takie też stanowisko zajmują sądy administracyjne (por. wyrok WSA w: Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2665/18; w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019 r., I SA/Rz 609/19; w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii - możliwości równoległego stosowania ulgi B+R oraz preferencji IP Box sąd wskazał, że skarżący przedstawił pogląd o możliwości takiego stosowania, organ natomiast przyjął stanowisko odmienne. Sąd w tym zakresie za zasadny uznał zarzut skargi naruszenia art. 14c § 2 o.p. oraz art. 121 o.p. oraz art. 18d i art. 24d u.p.d.o.p. Sąd przytoczył treść art. 14b § 1, art. 3 pkt 2, art. 14c § 1 i § 2 o.p. i stwierdził, że w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji dotyczącym pytania piątego organ podatkowy tak naprawdę wskazał na przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisał treść objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (choć się do nich nie odwołał). Analiza jednak treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i treści ww. objaśnień s. 65-66 (akapity 150-154) wskazują na taki rodzaj działania, o czym świadczy dokładne powtórzenie treści objaśnień w treści uzasadnienia. Objaśnienia podatkowe zostały uregulowane w treści art. 14a § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) – przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych, - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m (art. 14 § 4 pkt 1 o.p., powinno być art.14n § 4 pkt 1 o.p.- uwaga NSA). Interpretacja indywidualna jak to wynika z jej istoty ma na celu interpretację przepisów ustaw podatkowych, ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Istotą objaśnień podatkowych jest powiązanie treści przepisu z jego praktycznym zastosowaniem w odniesieniu do przykładowych sytuacji. Przy czym podatnik może z nich skorzystać, lecz nie musi. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe koniecznym jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Organ podatkowy winien wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pogląd ten wyrażany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżona indywidualna interpretacja podatkowa takiego uzasadnienia zdaniem sądu pierwszej instancji nie zawiera. Podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie co do rozumienia określonych przepisów ustawy podatkowej, organ podatkowy nie odniósł się do jej argumentów a w istocie przepisał część wywodów zawartych w ww. objaśnieniach podatkowych bez wcześniejszego dokonania stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd nie negował uprawnienia organu podatkowego do posługiwania się argumentacją pomocniczą wynikającą z objaśnień podatkowych, lecz argumentacja ta jego zdaniem nie może zastąpić interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną we wskazanej w sentencji części i zobowiązał organ do zastosowania się do oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu dotyczącej pytania drugiego. W odniesieniu do pytania piątego zalecił organowi podatkowemu dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz przedstawienia stanowiska co do niezasadności argumentów wnioskodawcy.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w zakresie punktu I (uchylenie częściowe interpretacji) i III (rozstrzygnięcie o kosztach), domagając się jego uchylenia w zaskarżonej części i oddalenia skargi lub ewentualnie jego uchylenia w zaskarżonej części i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego organu kosztów postępowania. Zrzekł się również przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1.przepisów postępowania - (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 §1 w zw. art. 14 h o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącego w kwestii równoległego stosowania ulgi B+R oraz preferencji IP Box, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego tj. nie odnosi się do przedmiotowego stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w ocenie sądu stanowi naruszenie zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącego we wniosku zdarzenia przyszłego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji.

• art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

2. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.o.p. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że okres usprawiedliwionej nieobecności nie wpłynie na wysokość kosztów kwalifikowanych, tym samym odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl przedmiotowych przepisów w rozpatrywanej sprawie, będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego), proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego).

Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za częściowo zasadną.

6.1. Przyznać należy rację organowi, że wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja w zakresie odpowiedzi na pytanie 5 nie naruszała art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art.121 § 1 o.p. poprzez uzasadnienie stanowiska organu treścią identyczną z treścią objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r., wydanych przez Ministra Finansów, w zakresie możliwości równoległego stosowania ulgi z art. 18 d i art. 24d u.p.d.o.p. Aczkolwiek można byłoby oczekiwać, że organ interpretujący wskaże na źródło swojego stanowiska, to jednak brak wskazania tego źródła nie powoduje, że interpretacja indywidualna w tym zakresie nie spełnia swojej funkcji udzielenia podatnikowi rzetelnej informacji co do zastosowania przepisów prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Zwrócić należy uwagę, że celem objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p. jest m.in. powiązanie treści przepisu z praktycznym jego zastosowaniem oraz stworzenie alternatywy dla występowania przez podatników o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych przy zapewnieniu identycznej ochrony w wyniku zastosowania się do tych objaśnień, jak w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L.Etela, Warszawa 2017 , s.183). Dodatkowo wydawanie tych objaśnień ma służyć zapewnieniu jednolitości w stosowaniu prawa przez organy podatkowe. Tym samym uzasadniając swoje stanowisko w wydanej interpretacji w sposób identyczny jak w objaśnieniach podatkowych, wydanych w tym zakresie przez Ministra Finansów, organ interpretujący uwzględnił cel wydawanych objaśnień, jakim jest ujednolicenie stosowania prawa przez organy podatkowe. Trudno także uznać, że nie uwzględnił on stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skoro wskazał, że art. 18d i art. 24d nie mogą być stosowane równolegle do tych samych kosztów kwalifikowanych. Wyjaśnił też, w jaki sposób podatnik może korzystać z ulgi odnoszącej się do wydatków na prace badawczo-rozwojowe i obniżenia stawki opodatkowania w przypadku ulgi IP Box, wskazując na trzy dostępne dla podatnika rozwiązania. Mimo zatem, że nie odniósł się wprost do szczegółów stanu faktycznego podanego we wniosku, to jednak niewątpliwie z podanych w uzasadnieniu interpretacji motywów wynika, że zauważył on wskazany we wniosku argument dotyczący w istocie równoległego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz osiągania dochodów z komercjalizacji wyników tych prac (w jednym roku podatkowym), skoro wskazał na możliwość naprzemiennego stosowania ulg z art. 18d i art. 24d u.p.d.o.p. Zauważyć zresztą należy, że mimo tak przedstawionego stanowiska i zarzutu co do prawidłowości interpretacji w tym zakresie, skarżący był w stanie sformułować zarzut merytoryczny do dokonanej przez organ wykładni art. 18d i art. 24d u.p.d.o.p., wskazując na brak zastrzeżenia co do zakazu korzystania jednocześnie z obu możliwości wskazanych w wyżej wymienionych przepisach, mimo wprowadzenia ulgi IP Box w czasie, gdy obowiązywał już art. 18d u.p.d.o.p. i celu wprowadzenia przez ustawodawcę obu tych preferencji. Sąd, uwzględniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art.121 § 1 o.p. zauważył jedynie, że organ powtórzył treść objaśnień podatkowych, nie wyjaśnił jednak, dlaczego jego zdaniem treść tych objaśnień nie przystawała do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w jakim zakresie nie stanowiła rzetelnej informacji dla wnioskodawcy co do stosowania tych przepisów do przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

6.3. Z wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu nie wynika ponadto, czy organ w ogóle nie może odwołać się do objaśnień podatkowych, dlaczego zdaniem sądu objaśnienia te (stanowiące wszak w założeniu powiązanie treści przepisu z praktycznym jego zastosowaniem) nie mogą być przywołane w uzasadnieniu interpretacji, skoro są adekwatne do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i w jakim zakresie stanowisko organu było niewystarczające w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Sąd pominął także przy ocenie zarzutów procesowych treść całej interpretacji, w tym odpowiedź na pytanie 4, dotyczące kwalifikacji kosztów "a" uwzględnianych we wzorze nexus jako kosztów wynagrodzeń pracowników z B+R. Odpowiedź na to pytanie wiąże się bowiem z odpowiedzią na pytanie 5. Z tych względów zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Słusznie też organ wskazuje na pewne niedokładności w uzasadnieniu (jak przykładowo przywołanie art. 121 o.p. bez wskazania jednostki redakcyjnej czy pominięcie w podstawie rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a. oraz uzasadnienia oddalenia skargi. Te uchybienia nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a jedno z nich (podstawa oddalenia skargi) dotyczyło niezaskarżonej części wyroku.

6.3. Nie ma natomiast racji skarżący organ odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji zostało wyczerpująco uzasadnione i uznać je należy za prawidłowe. Przede wszystkim słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 18d ust.2 za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.). Obliczenie kosztów kwalifikowanych wymaga zatem znajomości trzech różnych czynników – wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., czasu pracy przeznaczonego na wykonanie prac badawczorozwojowych oraz ogólnego czasu pracy pracownika bądź czasu przeznaczonego na wykonanie całego zlecenia/dzieła. Wskazując na należności z art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy. nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik). Zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 K.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należnością z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło będzie wynagrodzenia za wykonanie tej umowy. Jeżeli w jego wysokości uwzględnia się m.in. należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za należności wypłacone z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku ustawodawca odwołuje się wprost do przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art.128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy(urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19).

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wprawdzie tylko część zarzutów skargi kasacyjnej, uznał za zasadne na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyrok w punkcie pierwszym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił interpretację w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytanie drugie, jednakże mimo trafnego zastosowania w tym zakresie środka w postaci uchylenia interpretacji, naruszył przepisy postępowania, stosując ten sam środek kontroli w odniesieniu do stanowiska organu co do pytania piątego. Nie było zatem możliwe zastosowanie art. 184 p.p.s.a. (oddalenie skargi, gdyż mimo wadliwego w części uzasadnienia rozstrzygnięcie odpowiadało prawu), ani art. 188 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się bowiem merytorycznie co do możliwości jednoczesnego zastosowania preferencji z art. 18d i art. 24d u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiłoby stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia możliwości skorzystania z rozpoznania jej sprawy w dwóch instancjach. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie wypowiedzieć się co do prawidłowości stanowiska organu odnośnie do pytania piątego (możliwości równoległego skorzystania, w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d i art.24d u.p.d.o.p.) oraz uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie do pytania drugiego.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnia odstąpienie od zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Częściowe uchylenie interpretacji było bowiem prawidłowe, co oznaczało obowiązek poniesienia kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji przez organ. Także w postępowaniu kasacyjnym skarga kasacyjna została uwzględniona tylko w niewielkiej części, przy czym uwzględnienie zarzutu procesowego nie przesądziło jeszcze o ostatecznym wyniku postępowania przed sądami administracyjnymi.