Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 382/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 51,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 177 par. 1 i 2, art. 179
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Teza: Do nabywcy udziału, który przejął równocześnie prawo do zwrotu dopłaty, stosuje się zwolnienie od opodatkowania, określone w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. w chwili otrzymania tego przychodu z tytułu zwrotu, to jednak skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, iż stanowisko to wynika dopiero z wykładni systemowej.

TEZY

Do nabywcy udziału, który przejął równocześnie prawo do zwrotu dopłaty, stosuje się zwolnienie od opodatkowania, określone w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. w chwili otrzymania tego przychodu z tytułu zwrotu, to jednak skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, iż stanowisko to wynika dopiero z wykładni systemowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 375/09 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "C." sp. z o.o. w K. kwotę 674 (słownie: sześćset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 października 2009 roku, I SA/Ke 375/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę C. sp. z o. o. w K. (zwana dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, w którym wskazała, iż uchwałą wspólników w 1997r. trzech ówczesnych wspólników wniosło do będącej wnioskodawcą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty zwrotne (zgodnie z zasadami Kodeksu handlowego). W sierpniu 2005r. jeden ze wspólników sprzedał swoje udziały (część pozostałym wspólnikom a część innej osobie prawnej). W 2008r. zarząd spółki podjął uchwałę o zwrocie dopłat wspólnikom w stosunku do aktualnie posiadanych udziałów, zgodnie z zasadami kodeksu spółek handlowych. Jednemu ze wspólników osobie fizycznej zostanie zwrócona dopłata, którą wniósł oraz dopłata, która mu się należy z tytułu posiadanych udziałów w chwili podjęcia uchwały o wypłacie dopłat, a którą wniósł wspólnik nienależący już do spółki.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy kwota zwróconej a niewpłaconej dopłaty u wspólnika będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, przychody takiego wspólnika z tytułu zwrotu dopłat są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f.

3. W wydanej interpretacji organ stwierdził, że zwrot osobie fizycznej dopłaty, którą osoba ta wniosła, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale tylko do wysokości wniesionych dopłat, w wartości nominalnej z dnia wniesienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Natomiast zwrot dopłaty, którą wniósł inny wspólnik nie należący już do spółki, a która przypadnie aktualnemu wspólnikowi z tytułu posiadanych udziałów (które wcześniej nabył od byłego wspólnika), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podkreślił, że jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest zakaz wykładni "per non est". Reguła ta mówi, że nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby zwolnienie z opodatkowania wszelkich przychodów otrzymanych z tytułu wniesienia dopłat do spółki mającej osobowość prawną, to zamieszczenie w dyspozycji przedmiotowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. słów: "wniesionych uprzednio" zgodnie z przytoczoną zasadą, byłoby zbędne. Ze zwolnienia korzystać może zatem wyłącznie ten podatnik, który uprzednio wniósł do spółki dopłaty, a następnie otrzymał ich zwrot. Prawo do zwolnienia przysługuje wyłącznie wnoszącym dopłaty, a nie tym, którzy w inny sposób nabywają prawo do jej otrzymania. Zdaniem organu, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia z tytułu zwrotu dopłat wniesionych przez innego wspólnika byłoby w istocie właśnie zastosowaniem wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., podczas gdy w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

5. W skardze spółka wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy jedynie wspólników, którzy wnieśli dopłaty i nie obejmuje ich następców prawnych, którzy nabyli udziały po wniesieniu dopłat a przed ich zwrotem.

6. W odpowiedzi na powyższą skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 7, art. 11 ust 1, art. 18 oraz art. 21 ust 1 pkt 51 u.p.d.o.f. wskazał, że ustawodawca zróżnicował zwolnienie przychodów otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat, w zależności od tego przez kogo dopłaty zostały wniesione; czy przez wspólnika na rzecz którego następuje zwrot, czy też przez wspólnika, który następnie zbył swoje udziały, zaś zwrot dopłat następuje na rzecz nabywcy udziałów. Odwołując się do stanowiska orzecznictwa (wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 1513/08) wskazał, że zwrot dopłat dokonanych uprzednio przez wspólnika, stosownie do reguł przewidzianych w k.s.h., w tej samej wysokości, jest w świetle zapisu art. 21 ust 1 pkt 51 u.p.d.o.f zdarzeniem obojętnym podatkowo. Wspólnik, który wnosząc dopłatę uszczuplił swój majątek, w momencie jej zwrotu do wysokości wniesionej nie korzysta z przysporzenia majątku, ponieważ dla niego dopłata ma charakter zwrotny.

W ocenie sądu za takim rozumieniem przepisu przemawia wykładnia językowa. Zawarty bowiem w tym przepisie zwrot "wniesionych uprzednio" wskazuje, że zwolnieniem u podatnika są objęte te dopłaty, które zostały wniesione wcześniej przez niego. Użyte słowo "uprzednio" wskazuje na konieczność zachowania tożsamości pomiędzy wspólnikiem wnoszącym dopłatę a otrzymującym jej zwrot. Potwierdzeniem jest końcowa część przepisu określająca górną granicę zwolnienia, którą jest wartość nominalna wniesionych dopłat. Gdy wspólnik, który wniósł uprzednio dopłaty otrzymuje je w wysokości przekraczającej nominalną kwotę wniesioną uprzednio, uzyskuje w tej części przysporzenie majątkowe stanowiące przychód opodatkowany podatkiem dochodowym. Taka sytuacja zachodzi także w przypadku, gdy zwrot dopłat wniesionych przez innego wspólnika, przypada wspólnikowi z tytułu nabycia udziałów.

Treść zwrotu "wniesionych uprzednio" zdaniem sądu należy odnieść do "przychodów otrzymanych ze zwrotu dopłat" nie do zwrotu "zgodnie z odrębnymi przepisami". Dlatego sąd nie podzielił stanowiska spółki, że zwrot ten miał na celu zaakcentowanie konieczności zgodnego z k.s.h. wniesienia dopłat, jako warunku zwolnienia od podatku. Takiej interpretacji sprzeciwia się, co podkreśla organ, znak interpunkcyjny, łączący "przychód otrzymany ze zwrotu dopłat" z ich uprzednim wniesieniem a wyodrębniający zwrot "zgodnie z odrębnymi przepisami", czyli określającymi zasady wnoszenia i zwrotu dopłat w spółce.

Zdaniem sądu przyjmując wykładnię tego zwrotu przedstawioną przez skarżącego wyraz "uprzednio" byłby wyrazem zbędnym. Poza tym wbrew twierdzeniom spółki cena udziału nie zawsze musi uwzględniać wartość dopłat wniesionych przez zbywcę. Cena udziału, co do zasady odpowiada wartości rynkowej udziału, na którą może mieć wpływ wartość kapitału wniesionego w formie dopłat. Dopłaty powiększają realnie majątek spółki i chociaż nie zwiększają kapitału mogą stanowić element cenotwórczy. Nie oznacza to jednak, że wysokość dopłaty w każdym przypadku znajduje odzwierciedlenie w cenie udziałów, w szczególności zaś, by wysokość dopłaty przenoszona była wprost (przez dodanie) na wysokość ceny. Strony, w ramach zasady swobody umów, zawierając umowę zbycia udziałów nie mają wiedzy co do terminu, czy możliwości zwrotu dopłat, a to, że dopłata może mieć charakter cenotwórczy nie oznacza, iż w każdym przypadku jest w cenie uwzględniana i to w wysokości wniesionej przez poprzednika. Nie jest zatem uzasadniona teza, że zwrot dopłaty nie będzie stanowić przysporzenia majątkowego dla nabywcy udziału z którym związany jest zwrot.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że zarówno na gruncie kodeksu spółek handlowych jak i ustawy podatkowej sytuacja prawna nowego wspólnika jest tożsama z sytuacją jego poprzednika. Organ nie kwestionuje, że stosownie do treści art. 179 k.s.h., dopłaty mogą być zwracane wspólnikom zaś w przypadku zbycia udziału przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu poniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziału. Zwolnienie przychodów, otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat reguluje natomiast przepis art. 21 ust 1 pkt 51 u.p.d.o.f. określający wymogi zwolnienia. Regulacja ta stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do kodeksu spółek handlowych. Autonomia prawa podatkowego polega na uznaniu, że to samo zachowanie, ten sam stan podlega niezależnej kwalifikacji prawnej, uprawnienia i obowiązki wspólników określa kodeks spółek handlowych, zaś uprawnienia podatnika ustawy podatkowe. Źródłem powstania tak obowiązku podatkowego jak i ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych może być wyłącznie ustawa podatkowa i nie można wyprowadzać ich z kodeksu spółek handlowych.

W ocenie sądu pierwszej instancji interpretacja dokonana przez organ nie narusza charakteru zwolnienia przedmiotowego. Objęty zwolnieniem jest bowiem przychód otrzymany ze zwrotu dopłat, spełniający warunki określone w przepisie. Również wyrażenie przez organ w zakresie wykładni przepisów stanowiska odmiennego niż prezentowane w cytowanym przez skarżącą fragmencie interpretacji Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego, nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Zmiana poglądów organów, jakkolwiek nie jest pożądana, nie może być uznana za naruszenia tej zasady.

8. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. pkt 51 u.p.d.o.f. i uznanie, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w przepisie rozciąga się jedynie na osoby, które będąc wspólnikami wniosły dopłaty, a nie obejmuje ich następców prawnych, którzy nabyli udziały po wniesieniu dopłat. Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznaniu WSA w Kielcach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej i podzielając stanowisko WSA w Kielcach wskazał, że zaskarżony wyrok nie naruszył prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

10. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. jest błędna. Co więcej także w odpowiedzi na skargę kasacyjną nietrafnie podnosi się, że użycie w treści art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. sformułowania "wniesionych uprzednio" oznaczałoby w sytuacji odniesienia zwrotu dopłat do wszelkich dopłat, iż byłoby to wyrażenie zbędne, aczkolwiek trafnie podnosi się w tym piśmie, że nie chodzi tu o wszelkie zwroty dopłat. Nie mniej jednak dla poprawności prawnego wywodu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. należy w pierwszej kolejności przedstawić samą instytucję dopłat i ich zwrotu oraz instytucję zbycia udziałów, jako że zwolnienie z opodatkowania zwrotu dopłat wiąże się ze zbyciem udziału.

11. Otóż zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty (art. 177 § 2 k.s.h.) powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei ustalenie wysokości i termin dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 179 § 1 k.s.h.). Poza tym, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych zgodnie z art. 178 § 1 k.s.h. stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 k.s.h. Oznacza to, że (§ 2 art. 178), jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Natomiast z art. 179 wynika, że:

- § 1 dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym,

- § 2 zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki,

- § 3 zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom,

- § 4. zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Z unormowań tych wynika, że dopłaty mogą być wnoszone w celu przeciwdziałania czasowym trudnościom finansowym spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, czy koniecznością pokrycia nakładów inwestycyjnych. Nie jest to poza tym forma podwyższenia kapitału zakładowego, chyba że zostanie na niego zaliczona przy zwrocie, ale powiększają one majątek spółki. Obowiązek dopłat powinien wynikać z umowy spółki (także umowy zmienionej). W obu przypadkach na dopłaty konieczna jest zgoda wszystkich wspólników (L. Żyżylewski, Dofinansowanie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, P.P.H. 1997, nr 7, s.18-19; wyrok S.A. w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2003r. I ACa 1186/02, OSA 2004, nr 8, poz. 24). Wartość dopłat musi być stosunkowa tj. określać relację pomiędzy udziałem a dopłatą, a to oznacza, że nie jest możliwe określenie dopłat w postaci kwotowej. Przepisy określające zwrot dopłat mają charakter względnie obowiązujący. Z regulacji zawartych w tym zakresie wynika kilka zasad, a mianowicie:

a) zwrot dopłat może nastąpić tylko wtedy, gdy nie jest wymagane pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym,

b) zwrotu dokonuje się równomiernie na rzecz wszystkich wspólników,

c) warunkiem zwrotu jest podjęcie stosownej uchwały przez wspólników, chyba że w umowie spółki przyjęto, iż dopłaty są zwracane tylko wtedy, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje strat,

d) ogłoszenie o zwrocie dopłat powinno być ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz piśmie wskazanym w umowie spółki,

e) równomierność zwrotu dopłat oznacza także ich równoczesność zwrotu (A. Kidyba, Komentarz do art. 179 k.s.h, Lex 2010/el).

Zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat. Dotyczy on więc tylko tych wspólników, którzy są wspólnikami w momencie zwrotu. Muszą oni być wpisani do księgi udziałów. Zbycie udziałów bez zawiadomienia spółki oznaczałoby sytuację, w której uprawniony do zwrotu dopłat byłby były wspólnik. Obowiązek dopłat może też obciążać osobę, która nie będzie wspólnikiem w momencie zwrotu dopłat. W przypadku zbycia udziału w okresie, gdy został zrealizowany obowiązek dopłat, a nie nastąpił jej zwrot, to powinno to mieć odzwierciedlenie w umowie między zbywcą a nabywcą. Wraz ze zwrotem dopłat powinna nastąpić wypłata odsetek, jeżeli istniał taki obowiązek. Zasada równomierności i równoczesności nie ma zastosowania do odsetek. (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Warszawa 2005, s. 300).

Zbycie udziałów przenosi na nabywcę nie tylko substrat majątkowy udziału w spółce, lecz także prawa członkowskie, obejmujące prawa i obowiązki wynikające z faktu przynależności do spółki (uchwała SN z dnia 20 listopada 1992r. III CZP 142/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 77). Jest charakterystyczne, że do najważniejszych praw należy zaliczyć: prawo uczestniczenia i głosowania na zgromadzeniu wspólników, prawo żądania wyłączenia wspólników, prawo zaskarżenia uchwał podjętych na zgromadzeniu wspólników, prawo żądania wyłączenia wspólnika, prawo do udziału w kwocie likwidacyjnej (K. Kruczalak, Prawo handlowe. Zarys wykładu, Warszawa1998, s. 163). W piśmiennictwie podkreśla się, że niektóre prawa mają charakter względny, tj. mogą być wyłączone, jak np. prawo do dywidendy, prawo indywidualnej kontroli, prawo zwrotu dopłat. Przechodzące na nabywcę prawa i obowiązki udziałowe należy odróżnić od przypisanych wspólnikowi praw bądź obowiązków osobistych. Przejście udziału następuje (inter vivos) na skutek zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia udziałów (W. Pyzioł [w:], J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Opalski, W. Popiołek, W. Pyzioł, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz [red. K. Kruczalak], Warszawa 2001, s. 335). Kwoty otrzymane za udział mogą odpowiadać jego wartości nominalnej, ale mogą być od niej różne. Wartość rynkowa udziału może być wyższa od wartości nominalnej, jeżeli uzasadnia to stan majątku spółki. O cenie udziału decydują zbywca i nabywca. Przepisy k.s.h. określają wartość udziałów posługując się różnymi sformułowaniami: wartość bilansowa (art. 199 k.s.h.) tj. wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy pomniejszony o kwotę przeznaczoną do podziału i wartość rzeczywistą (art. 266 k.s.h.) a więc wartość rynkową (A. Kidyba, komentarz do art. 180 k.s.h., Lex 2010/el.). Cena, za którą zbyto udział może więc obejmować także kwotę zwrotu dopłaty wraz z odsetkami o ile umowa i uchwały wspólników postanowiły o zwrocie dopłat i odsetkach. Oczywiście może się zdarzyć, że cena sprzedaży udziału obejmująca także prawo do zwrotu dopłat będzie, jako cena rynkowa, niższa niż nominalna wartość udziałów i prawa zwrotu dopłaty, ale to jest kwestia wtórna nie determinująca problematyki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

12. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat." W wyroku z dnia 18 maja 2011r. II FSK 65/10 niepubl. NSA przyjął, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie przepisu, odnosi się tylko do przychodu otrzymanego przez podmiot, który wcześniej wniósł dopłatę. Jednakże posługując się wykładnią systemową (art. 180, art. 182, art. 186-187 k.s.h.) i faktem następstwa prawnego w przypadku zbycia udziału, przyjął że nabywcę udziału należy traktować z punktu widzenia zwolnienia opodatkowania zwrotu dopłat, tak jak zbywcę, który tę dopłatę uiścił. Podzielając generalnie pogląd, że do nabywcy udziału, który przejął równocześnie prawo do zwrotu dopłaty, stosuje się zwolnienie od opodatkowania, określone w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. w chwili otrzymania tego przychodu z tytułu zwrotu, to jednak skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, iż stanowisko to wynika dopiero z wykładni systemowej.

Otóż w świetle tego przepisu i art. 177 i art. 179 § 1 i 3 k.s.h. nie może budzić wątpliwości, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania przez wspólnika udziału, także w przypadku jego zbycia. W wyniku nabycia udziału, nabywca udziału staje się następcą prawnym (syngularnym) zbywającego, co oznacza, że sytuacja prawna nowego wspólnika jest taka sama, jak jego poprzednika prawnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. jest więc przykładem wykorzystania instytucji prawa cywilnego do zaistnienia określonych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Po prostu ustawodawca uznał, że zwrot dopłaty, jako zdarzenie wywołujące przychód na gruncie prawa podatkowego jest zdarzeniem obojętnym (neutralnym) na gruncie prawa podatkowego albowiem wspólnik spółki otrzymuje zwrot majątku, który uprzednio wpłacił na rzecz spółki. Oczywiście zgodnie z zasadą nominalizmu. Z tego też powodu uznać należy, że powyższy przepis kreuje to zwolnienie podatkowe, jako zwolnienie o charakterze technicznym. Konsekwencją opodatkowania zwrotu dopłaty byłby bowiem obowiązek pomniejszenia tego zwrotu o kwotę dopłaty jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2010, s. 145-146). W rezultacie uzyskanie przychodu z tytułu zwrotu dopłat jest objęte zwolnieniem podatkowym. Zwolnieniem, jak określa je treść art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f objęty jest tylko przychód otrzymany i to tylko z tytułu dopłat, a to oznaczałoby, że nie obejmuje ono odsetek. Te wprawdzie są świadczeniem akcesoryjnym w przypadku zwrotu dopłat, to jednak odsetki mimo tego cechuje określona samodzielność i niezależny byt prawny (np w kwestii przedawnienia) co powoduje, że nie mogą one wchodzić w zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

W świetle argumentacji zaskarżonego wyroku oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną, w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. istotnego znaczenia nabiera sformułowanie "wniesione uprzednio", co w ich świetle miałoby oznaczać obowiązek związania podmiotu wnoszącego dopłatę i podmiotu otrzymującego zwrot dopłaty. Innymi słowy zwolnienie od podatku zachodziłoby tylko wówczas, gdyby istniała tożsamość wspólnika wnoszącego dopłatę i wspólnika otrzymującego zwrot dopłaty. Inne rozumienie tego zwrotu byłoby niedopuszczalną rozszerzającą wykładnią tego przepisu. Z poglądami tymi nie można się zgodzić. Otóż tak by mogło być, gdyby z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. dało się wyinterpretować, że odniesienie tego przepisu do nabywcy udziału, który w miejsce zbywcy otrzymuje zwrot dopłaty, było związane z szerszym niż, w wypadku wykładni ścisłej, zakresem stosowalności tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani zakres sytuacji, do których powyższy przepis znajduje zastosowanie, ani też zakres skutków, jakie niesie ze sobą obowiązywanie przepisu w tej postaci, nie ulega poszerzeniu. Zwrot "uprzednio wniesionych" oznacza bowiem ni mniej ni więcej niż to, że dopłaty powinny być wniesione wcześniej (następstwo czasowe) niż otrzymany ich zwrot. Tylko wówczas zapewniony jest techniczny charakter zwolnienia podatkowego. Wnoszący dopłatę uzyskuje w przypadku jej zwrotu ekwiwalent ekonomiczny wniesionego świadczenia. Mimo, że zwrot dopłaty w sensie podatkowym jest przychodem, to jednak w sensie ekonomicznym nie następuje tu po stronie podatnika żadne przysporzenie. Uprzednie poniesienie ciężaru dopłaty, w przypadku jej zwrotu, jest warunkiem sine qua non zwolnienia podatkowego. Tym samym w zakresie tym trudno doszukać się jakichkolwiek elementów podmiotowych, a już takich, które nawiązywałyby do tożsamości podmiotowej wnoszącego dopłatę i otrzymującego jej zwrot w szczególności. Jedynym elementem podmiotowym zawartym w tym przepisie jest to, że dopłaty, powinny być wniesione uprzednio do spółki mającej osobowość prawną, ale trudno to uznać za element kształtujący zwolnienie podatkowe w stosunku do nabywcy udziału. Poza tym, na co trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, należy mieć tu na uwadze to, że omówione zwolnienie jest typowym zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym, a treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych w szczególności odnoszących się do nabywcy udziału w spółce.

Te wnioski potwierdza też wykładnia systemowa, a w szczególności zwrot "zgodnie z odrębnymi przepisami" użyty w treści art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Zwrot ten należy wiązać właśnie z uregulowaniami zawartymi w kodeksie spółek handlowych i oznacza, że zarówno wniesienie dopłat, a w szczególności ich zwrot mają się dokonać, zgodnie z odrębnymi przepisami. W konsekwencji oznaczać to musi, że zwrot dopłat otrzymany przez nabywcę udziału musi być zgodny z art. 187 § 1 k.s.h. (obowiązek zawiadomienia spółki o przejściu udziału), art. 180 k.s.h. (obowiązek zachowania formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi), art. 177 § 1 i art. 179 § 1-3 k.s.h. (obowiązek zwrotu dopłat wspólnikowi, który jest "posiadaczem" udziału). Tylko taki zwrot dopłat podlegać będzie zwolnieniu podatkowemu.

13. W tym stanie sprawy trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., a to oznaczało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku zgodnie z art. 188 p.p.s.a Zauważyć należy, iż w związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, w konsekwencji dopuszczalność równoczesnego rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze tej spółka także podniosła tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., a przez to należało także uchylić zaskarżoną interpretację Ministra Finansów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 z związku z art. 210 § 1 p.p.s.a., oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).