Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1071/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 1 pkt 1, zał. nr 1 poz. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
article: art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 843/15 w sprawie ze skargi F. [...] Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] Sp. z o.o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1071/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 843/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. [...] sp. z o.o. w Krakowie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Podany przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania przed organem podatkowym

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą. Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293, dalej – rozporządzenie PKWiU z 2008 r.) na rzecz osób fizycznych, niewystępujących w charakterze podatnika VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżąca zarządza lokalem, w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe - przede wszystkim napoje. Produkty żywnościowe przygotowywane są i podawane w lokalu skarżącej, który wyposażony jest m.in. w stoliki, krzesła, sofy, bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne a także część rozrywkową, m.in. kręgielnię i plac zabaw. W lokalu zatrudniona (wynajęta) jest obsługa: barmani, kelnerzy, ochrona. W ofercie skarżącej znajdują się m.in. przekąski, napoje zimne, napoje gorące, alkohole, drinki czy lody. Niektóre z produktów oferowanych do spożycia ww. lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Co do zasady produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu, co wynika, m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje skarżąca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia są sprzątane przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci jedną cenę wynikającą z cennika. W rezultacie klient nabywający w lokalu produkt żywnościowy uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez skarżącą, m. in. przygotowanie i podanie produktu żywnościowego, otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu, sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę, możliwość korzystania z prasy i czasopism pozostających do dyspozycji klienta w lokalu. W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu skarżący ponosi określone koszty, poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, m.in. najmu powierzchni lokalu, koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju oraz nastroju w każdym lokalu, koszty obsługi pozostającej do dyspozycji klientów, koszty zastawy wielorazowego użytku czy koszty zaplecza sanitarnego. Duża część kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo, np. nabycie/wytworzenie piwa jest mniej kosztochłonne i generuje niższą marżę, ponieważ to nie piwo jest w tym przypadku dominującym świadczeniem.

1.2. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowiło świadczenie usług restauracyjnych ?

2) Czy w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (w związku z poz. 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112), świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlegało, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wydawanego w ramach świadczenia skarżącej?

3) Czy w świetle art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez skarżącą, obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych była cena netto płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

1.3.1. W opinii Spółki, w zakresie pytania 1, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi jedną usługę złożoną - usług restauracyjną.

1.3.2. W zakresie drugiego pytania, skarżąca stwierdziła, że skoro usługi restauracyjne z perspektywy klasyfikacji statystycznych traktowane są jako usługi związane z wyżywieniem - zgodnie z rozporządzeniem PKWiU z 2008 r. - PKWiU 56, to biorąc pod uwagę przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Stąd też świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (komponent towarowy usługi), bowiem będzie ona opodatkowana według podstawowej stawki VAT, natomiast wartość usługi (komponent usługowy usługi) będzie opodatkowana według 8 % stawki.

1.3.3. W zakresie pytania trzeciego skarżąca podała, że sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną, łączną cenę za taką usługę. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmującej m.in. sprzedaż wybranych produktów do konsumpcji na miejscu objęte było dwoma stawkami VAT, skarżąca powinna "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi. W ocenie skarżącej alokację należy przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe z uwzględnieniem, m.in. kosztów ponoszonych przez skarżącą w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu. Według skarżącej art. 29a ust.1 u.p.t.u. nie wprowadza ani wytycznych, ani też ograniczeń co do takiej alokacji.

2. W interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie uznania świadczenia polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną. Za nieprawidłowe natomiast uznał jej stanowisko w zakresie zastosowania dwóch stawek VAT dla czynności opisanych we wniosku oraz ustalenia podstawy ich opodatkowania.

2.1. Definiując usługi restauracyjne organ wskazał na art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, s. 1, dalej – rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy 112) oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg- Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg oraz z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 i podał, że świadczenia skarżącej, polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (wspomagających) na rzecz klienta, stanowią usługę restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem.

2.2. W odniesieniu do stawki VAT organ podał, że uznanie świadczenia skarżącej za jednolitą usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami, gdyż stałoby to w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. W związku z powyższym - zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm., dalej - rozporządzenie wykonawcze MF) usługa - obejmująca dostawę produktu – co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8 % stawką podatku VAT, w sytuacji natomiast gdy obejmuje ona dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów - w całości jest opodatkowana stawką podstawową 23 %.

2.3. W zakresie pytania 3, dotyczącego podstawy opodatkowania, organ wskazał, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego, czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wszystko, co stanowi zapłatę.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia: § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego MF, poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu, a w konsekwencji przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) oraz art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich, tj. podstawowej i obniżonej, stawek VAT.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi.

5.1. Za prawidłowe uznał stanowisko, że świadczone przez skarżącą usługi, w ramach których dochodzi do wydania produktów konsumpcyjnych, należy zakwalifikować jako usługi restauracyjne (związane z wyżywieniem) i że mają one charakter świadczenia złożonego (kompleksowego).

5.2. Zdaniem Sądu - z uwagi na taki ich charakter - zgodzić się należy z organem podatkowym, że nie ma uzasadnienia dla wyodrębniania w nich dominujących komponentów, czy to usługowych czy produktowych, ponieważ nie mają one charakteru samoistnego, a każdy z nich stanowi jedynie część całości, jaką jest usługa restauracyjna.

Sąd wskazał na przepisy art. 41 ust. 1 i 2 , art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia wykonawczego MF i stwierdził, że pozwalają one na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej, jednak w przypadku sprzedaży kawy, herbaty i napojów (produktów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 rozporządzenia wykonawczego MF) zastosowanie tej stawki jest wykluczone. Usługa restauracyjna, w której dochodzi do ich sprzedaży opodatkowane jest według stawki podstawowej (23 %).

Sąd dodał, że wydzielanie z usługi restauracyjnej - "stricte" usługi oraz dostawy, a ponadto opodatkowanie ich różnymi stawkami VAT sprzeczne byłoby z ideą świadczenia złożonego, jak również niecelowe z ekonomicznego punktu widzenia.

5.3. Odnosząc się do kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania opisanych usług, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest natomiast całość kwoty należnej od nabywcy, która obejmuje również wszelkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne efekty kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, tym samym koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Stąd w podstawie opodatkowania dostawy napojów lub innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 Załącznika nr 1 powinny się znaleźć wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i stosownie do tak określonej podstawy będzie miała zastosowanie stawka 23 %.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo od postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę.

Skarga kasacyjna

6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego MF w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy VAT - poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

- art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługi;

- art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

Mając na uwadze podane naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki odwołał się do treści art. 98 ust. 1 i 2 oraz poz. 12a załącznika III do Dyrektywy 112, zgodnie z którymi państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą stosować obniżone stawki VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) i stwierdził, że skoro w poz. 12a tego załącznika prawodawca unijny posłużył się pojęciem "dostawy", to oznacza, że jego intencją było wyłączenie z możliwości stosowania stawki obniżonej wyłącznie dostawy określonych towarów w ramach usług restauracyjnych i cateringowych. Następnie wskazał na treść § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego MF, zgodnie z którym podstawową stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia obniża się do wysokości 8% i podał, że w poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży określonych produktów. Zdaniem pełnomocnika Spółki, posłużenie się w tej pozycji załącznika pojęciem "sprzedaży", a nie "dostawy" nie zmienia faktu, że w świetle zasady wykładni systemowej w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży" również należy rozumieć "dostawę towarów".

Wskazując na powyższe, pełnomocnik stwierdził, że zarówno z przepisów wspólnotowych jak i polskich wynika, że z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT wyłączona jest tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego następuje ta dostawa.

Pełnomocnik Spółki stwierdził również, że dla oceny, w jaki sposób powinno być opodatkowane świadczenie złożone, jakim jest usługa restauracyjna, kluczowe jest ustalenie, który komponent usługi restauracyjnej (produktowy czy usługowy) ma charakter świadczenia głównego, a które jest świadczeniem towarzyszącym głównemu. Skoro w działalności restauracyjnej przeważają usługi, które opodatkowane są stawką 8%, naturalną konsekwencją powinno być twierdzenie, że niezależnie od rodzaju podawanych produktów, zawsze dla tych usług będzie właściwa stawka 8 %.

Zdaniem autora skargi, przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji jako prawidłowe doprowadziłoby także do zakłócenia konkurencji.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie,

8.1 W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sporna w tej sprawie kwestia, dotycząca wysokości stawki, według której należy opodatkować usługę restauracyjną w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, została już jednolicie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z: 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14; 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1455/15; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1979/15; I FSK 1989/15 i I FSK 2320/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2189/15 i 11 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 310/16 i I FSK 387/16, publ. CBOSA).

Z orzeczeń tych wynika, że skoro usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, w ramach których dostawa posiłku jest jedynie ich częścią, to podczas sprzedaży produktów wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia wykonawczego MF nie występują dwie czynności: dostawa towaru i świadczenie usługi, jak widzi to strona skarżąca. Mamy tu do czynienia jedynie z usługą, która w przypadku sprzedaży tych produktów opodatkowana jest stawką podstawową.

8.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę stanowisko to w całości podziela, a tym samym zarzuty naruszenia: § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF oraz art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy 112 i art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady uznaje za niezasadne.

8.3. Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, pod pozycją (12a) wymieniono usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego MF stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w którym, w punkcie 7 podano, że dotyczy to usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Załącznik do rozporządzenia wykonawczego MF, na który powołuje się strona skarżąca, zatytułowany jest: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%". Wymienia on trzy grupy: "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju", "III. Usługi".

W tej ostatniej grupie, w poz. 7 wymieniono: "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Z wyżej wymienionego grupowania jasno wynika, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tego rodzaju usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Ich sprzedaż należy postrzegać wyłącznie jako element składający się na usługę ujętą w tej pozycji, nie zaś w grupach towarowych, jak ma to miejsce w przypadku grup I oraz II.

Treść powyższego załącznika nie pozostawia wątpliwości, że usługę związaną ze sprzedażą wymienionych w nim artykułów żywnościowych należy traktować jedynie jako usługę, a nie usługę i dostawę towaru.

8.4. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi - obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) - do tej jej części, która obejmuje w ich ramach serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 (tj. towarów z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia), nie stosują stawki obniżonej (8%), lecz stawkę podstawową (23%).

8.5. Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących między innymi przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), wydzielać "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy".

8.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady. Z okoliczności, że w ramach usługi restauracyjnej (związanej z żywnością) świadczeniem dominującym jest usługa, skarżąca wywodzi, iż to właśnie element usługowy powinien determinować stawkę stosowaną do opodatkowania tejże usługi. Nie bierze ona jednak pod uwagę, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez nią usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to właśnie art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

8.7. Opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, nie powoduje też zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług.

8.8. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnej komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co - jak wskazano wyżej - nie jest prawidłowe.

Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.