Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 738/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 2 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 roku sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2015.613 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz. U. 2016.471), po rozpatrzeniu odwołania T. M., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...]09.2015r. wymierzającej karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gry poza kasynem na automacie Kajot nr [...], Apollo Games nr [...], Kajot Planet Games nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł.

Organ ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W dniu 18.02.2015r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego l w Ł. przeprowadzili kontrolę punktu gier znajdującego się w P. przy ul. A 57/59. Celem kontroli było ustalenie w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, czy działanie zainstalowanych urządzeń wyczerpuje definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 29 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Jak wynika z Protokołu kontroli nr [...] z dnia 18.02.2015r., w lokalu znajdowały się trzy automaty do gier typu Kajot nr [...], Apollo Games nr [...], Kajot Planet Games nr [...], posiadające wygląd oraz poszczególne elementy podobne do automatów do gier losowych. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, iż w grach występował element losowości ponieważ wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza, stwierdzono także ich komercyjny charakter.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem nr [...].z dnia 30.06.2015r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gry poza kasynem, na automatach: Kajot nr [...], Apollo Games nr [...], Kajot Planet Games nr [...].

Decyzją nr [...] z dnia [...]09.2015r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wymierzył karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gry poza kasynem na automatach Kajot nr [...], Apollo Games nr [...], Kajot Planet Games nr [...].

Pismem z dnia 25.09.2015r. T. M. odwołał się od ww. decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił:

l. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz. U.UE. L. 98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej.

2. naruszenie przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

3. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z

organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry.

4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

5. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks.

W odwołaniu skarżący zawarł wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012r. (sygn. III SA/Gl 1979/11). Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przekazał odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. za pismem nr [...] z dnia 08.10.2015r. nie znajdując podstaw do rozpatrzenia sprawy w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...]10.2015r. odmówił zawieszenia postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że definicja gry na automatach zawarta została w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach

jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust.4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Z treści art. 3 powołanej ustawy wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy - podlega karze pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt. 2 ustawy). Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 ).

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, bezspornie ustalono, że w lokalu należącym do T. M., mieszczącym się w P. przy ul. A 57/59 były urządzane gry na automatach. Były to urządzenia typu Kajot nr [...], Apollo Games nr [...], Kajot Planet Games nr [...], których właścicielem jest firma B Sp. z o.o. z siedzibą w W.

W trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych dokumentów dotyczących działalności w zakresie urządzania gier na automatach. Ponieważ zaistniało podejrzenie, że nie są przestrzegane przepisy regulujące urządzanie gier hazardowych, w ramach czynności kontrolnych zasadne było przeprowadzenie eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej na tych urządzeniach.

W pierwszej kolejności przeprowadzono eksperyment na urządzeniu o nazwie Kajot o numerze [...]. Grę uruchomiono poprzez włożenie do automatu banknotu 10 zł, na liczniku kredyt uzyskano 10 PLN. Następnie dokonano wyboru jednej z gier. Grę uruchomiono przyciskiem "start" - wybrano grę o nazwie " Ice Bar". Za pomocą przycisku bet/stawka ustawiono stawkę za jedną grę w wysokości 1 złotego. Przeprowadzono trzy gry - za trzecim razem uzyskano wygraną w wysokości

3 złotych, trzy wiśnie ( ta gra wyświetla symbole na ekranie monitora, a uzyskanie odpowiedniego ułożenia symboli daje wygraną), które przelano na licznik kredyt za pomocą przycisku na panelu dotykowym. Następnie przeprowadzono na tej stawce - 1 złotego, pięć gier - za piątym razem uzyskano dwie linie pomarańczy - 4 złote wygrana. Następnie zagrano dziewięciokrotnie, za dziewiątym razem uzyskano wygraną 3 złote (wizerunek trzech śliwek). Zagrano jeszcze trzy razy nie uzyskując wygranej, zgrywając licznik kredyt do zera.

W dalszej kolejności przeprowadzono eksperyment na urządzeniu o nazwie Apollo Games o numerze [...]. Grę uruchomiono poprzez wprowadzenie do wrzutnika monet - monety 5 zł. Po wprowadzeniu monety, dokonano wyboru jeden z dziesięciu gier o nazwie "Smiling Joker". Dokonano wyboru stawki za jedną grę w wysokości 1 zł. Przeprowadzono pięć gier na tej stawce nie uzyskując wygranej. Kredyt zgrano do zera, nie uzyskując wygranej.

Następnie przeprowadzono eksperyment na urządzeniu o nazwie Kajot Planet Games o numerze [...]. Grę uruchomiono poprzez wprowadzenie do automatu banknotu o nominale 10 zł, na liczniku kredyt uzyskano 10 zł. Z dziewięciu dostępnych gier wybrano grę " joker 27". Za pomocą przycisku stawka, ustawiono stawkę za jedną grę w wysokości 2 zł. Przeprowadzono jedną grę na tej stawce uzyskując wygraną w wysokości 8 złotych - symbol trzech śliwek (ta gra wyświetla symbole na ekranie monitora, a uzyskanie odpowiedniego ułożenia symboli daje wygraną). Następnie na stawce za jedną grę 2 złote zagrano trzykrotnie, nie uzyskując wygranej. Przy stanie licznika kredyt 10 próbowano wypłacić wygraną, lecz pojawił się napis - caIl attendant, hooper empty. Powrócono do gry i ją kontynuowano. Zagrano jeszcze pięciokrotnie na tej stawce nie uzyskując wygranej, zgrywając kredyt do zera.

W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, iż w grach występował element losowości ponieważ wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza, stwierdzono także ich komercyjny charakter.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że jak wynika z umowy dzierżawy powierzchni lokalu zawartej w dniu 02.02.2015r. pomiędzy F T. M. (Wydzierżawiającym) a B Sp. z .o.o. (Dzierżawcą), Dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji

urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 2000 zł. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W dniu 18.02.2015r. została przesłuchana w charakterze świadka M. W., która zeznała, że od 1 lutego 2015r. pracuje na okresie próbnym u pana T. w P. przy ul. A 57/59. Pracuje jako obsługa lokalu. W lokalu tym stoją maszyny, nie wie do czego one są ,,pilnuje, aby nikt nie zdemolował tego lokalu". Zeznała, że do lokalu przychodzą różne osoby, grają na maszynach. Maszyny nie wypłacają pieniędzy. Pracuje w lokalu co drugi dzień, nie ma żadnej umowy o pracę. W trakcie czynności kontrolnych tj. w dniu 18.02.2015r. na biurku ujawniono zeszyt. Świadek M. W. oświadczyła, że zeszyt ten jest mężczyzny, który obsługuje maszyny, nie zna go. Ona zapisuje kwoty, które wygrywa i wypłaca z automatu grający.

Przesłuchiwany w dniu 02.06.2015r. w charakterze podejrzanego T. M. odmówił złożenia wyjaśnień i odpowiedzi na pytania.

W dniu 22.05.2015r. został przesłuchany w charakterze świadka R.Ś., funkcjonariusz celny biorący udział w czynnościach kontrolnych. Zeznał, że w miejscu kontroli dnia 18.02.20 15r. w lokalu w P. przy ul. A 57/59 stwierdził trzy włączone i gotowe do gry urządzenia typu automaty klasyczne, sprawne technicznie (bez widocznych wad i uszkodzeń). Automaty posiadały oznaczenia właściciela na obudowie: B ul. C [...] W. oraz D Ul. E 8 W. Posiadały również numery fabryczne. urządzenia posiadały wygląd oraz poszczególne elementy typowe dla automatów do gier losowych klasycznych występujących jedynie w kasynach gry. Z uwagi na podejrzenie urządzanie gier z naruszeniem przepisów prawa przystąpił do przeprowadzenia eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier próbnych na ww. automatach.

Postanowieniem [...] z dnia [...]03.2015r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na urządzaniu w dniu 18.02.2015r. w lokalu należącym do F T. M. w P. przy ul. A 57/59 - gier hazardowych na urządzeniach Kajot Joker Games nr [...], Apollo Games nr [...], Kajot Planet Games nr [...] należących do B Sp. z o.o., poprzez ich eksploatację wbrew przepisom art. 23a ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 kks.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej Ł. prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przyjął, że T. M. urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach umieszczonych w lokalu znajdującym się w P. przy ul. A 57/59. Zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał T. M., jako urządzającego gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 36.000,00 zł została nałożona na stronę. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 i 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz. U.UE. L. 98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że kwestia poruszona przez pełnomocnika podatnika została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ww. uchwale przyjęto, iż: 1. art. 89 ust. 1 pkt

2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. l pkt 2 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. przytoczył bardzo obszerne fragmenty uzasadnienia zawierające argumentację podjętej uchwały.

Organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem z dnia 21 października 2015r., w sprawie P 32/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. l pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Ze stanowiska sądu konstytucyjnego przedstawionego w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia jednoznacznie wynika, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych, nie jest karą, którą w świetle formalnych oraz materialnych kryteriów oceny wypracowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Trybunału Konstytucyjnego dla potrzeb stosowania prawnomiędzynarodowych i konstytucyjnych standardów ochronnych, można byłoby uznać za karę będącą w istocie rzeczy

sankcją kamą. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Na gruncie art. 89 ust. l pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie ustalono, iż T. M. nie posiadał ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Strona podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry - Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Według art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem postępowanie zasadnie prowadzono w oparciu o przepisy procedury podatkowej. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik,

inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, ponieważ przepisy szczególne zawarte w art. 8 i art. 91 ustawy wskazują bezspornie, że zasadnie – T. M. został uznany za stronę postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił następnie, że art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, w myśl ust. 4 niniejszego artykułu jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z kolei według art. 2 ust. 5 ww. ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier, m.in. gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Według reguły zawartej w art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7).

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu. Kary pieniężne, w myśl art. 90 ust. 1 ww. ustawy wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Jedyną przesłanką

wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej (w rozumieniu art.4 ust. 2 w zw. z art. 2) bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że sankcja administracyjna ma przede wszystkim znaczenie prewencyjne, która ma na celu przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów. Kara ta nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2008r., sygn. akt SK 75/06). Do stwierdzenia zaistnienia tej odpowiedzialności wystarczające jest stwierdzenie naruszenia obowiązku, nawet jeżeli powstało ono w sposób niezawiniony. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył że dokonując wykładni pojęcia "urządzającego", należy przeanalizować jego znaczenie w kontekście całej ustawy o grach hazardowych. Z treści art. 4 tej ustawy można wnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Pojęcie to oprócz aspektów formalno - prawnych obejmuje także m. in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził że w świetle treści Umowy dzierżawy powierzchni z dnia 02.02.2015r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. słusznie przypisał T. M. przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jak wynika bowiem z § 1 niniejszej umowy, przedmiotem jej jest dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których Dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. W dalszej części § 1 zapisano, że Dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń. Zgodnie z § 2 z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości 2000 zł. Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§5). Skoro z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że T. M. wykorzystywał skontrolowane urządzenia do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym bez wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, w związku z tym takim działaniem spełnił znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organy celne prowadziły postępowanie administracyjne w sytuacji, w której strona - mimo powszechnej wiedzy w Polsce, że działalność w zakresie gier hazardowych stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej - podjęła działalność związaną z urządzaniem takich gier. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych. Nie ulega wątpliwości, że T. M. w lokalu przy ul. A 57/59 w P., urządzał i prowadził gry na automatach do gier o nazwie Kajot nr [...], Apollo Games nr [...], Kajot Planet Games nr [...], bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. z protokołu kontroli wynika, że gry prowadzone na przedmiotowym automacie mają charakter losowy, a wynik przeprowadzonej gry były niezależne od zręczności gracza. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. skupiając się na wyjaśnieniu czy gry urządzane na spornym automacie zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, wobec faktu, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje wspomnianych pojęć, ustalił ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Powtarzając za Naczelnikiem Urzędu Celnego I w Ł., Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że jeżeli jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", to oznacza, że: "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" [M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol (red.): Mały Słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396]. Z kolei "element" to w znaczeniu Słownika języka polskiego PWN: " część składowa jakiejś całości". Należy zauważyć, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera również definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw je zawierających. W tej sytuacji, podobnie jak w przytaczanych wyżej przypadkach, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp", "zapewnić komuś dobre warunki materialne", iron. "źle się komuś przysłużyć". Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia.

W języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza natomiast "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry zabawy, popisy (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), PWN, Warszawa 1989, t. III, s. 1058).

W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wyniki przeprowadzonej gry na przedmiotowych automatach nie zależą od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) gracza, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że gry na badanych urządzeniach mają charakter losowy, nie zaś zręcznościowy. Zarówno przebieg gry, jak i uzyskiwane wyniki nie zależą bowiem od woli, ani zręczności gracza, gdyż grający nie ma wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu, nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry. Zadanie grającego ogranicza się jedynie do uruchomienia gry, polegającego na przyciśnięciu właściwego przycisku, wprowadzającego bębny w ruch. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż przedmiotowe gry na automatach Kajot nr [...], Apollo Games nr [..., Kajot Planet Games nr [...]posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych tj. są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie doszło również do naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust.4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że T. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F nie dysponował koncesją ani zezwoleniem na prowadzenie działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych. Jego działanie stanowiło więc naruszenie przepisów ww. ustawy i dawało podstawę do wymierzenia kary pieniężnej. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie faktu urządzenia gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika zatem, że legalne urządzanie gry na automacie ma miejsce po uzyskaniu koncesji, a ponadto tylko, gdy będzie miało miejsce w kasynie. Zatem każdy, kto będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., podmioty takie, bez względu na ich formę prawną i miejsce urządzenia gry, podlegać będą karze pieniężnej. Karze tej podlegać będą zarówno podmioty legitymujące się koncesją lub zezwoleniem, jak i podmioty, które dokumentem takim nie dysponują. Istotne jest wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art.4 ust. 2 ww. ustawy), bez względu na to czy jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji w postaci odpowiedniej formy prawnej prowadzonej działalności. Wspomniany przepis nie uzależnia zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach poza kasynem gry od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie administracyjne są postępowaniami odrębnymi, odmienne są też cele tych postępowań, dlatego nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym jedynie z tego powodu, iż postępowanie karne skarbowe zakończyło się nałożeniem stosownych sankcji. W

ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. Strona formułując taki zarzut zdaje się nie zauważać, że według konstytucyjnej zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza m. in. obowiązek przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Organ podatkowy nie może więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucja RP. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zwrócił uwagę, że WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012r. sygn. akt III SA/GL 1979/11, zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późno zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 z późno zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r., sygn. P 32/12 nie stwierdził niekonstytucyjności wymienionej regulacji pozwalającej na kumulowanie kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym i kar pieniężnych administracyjnych przewidzianych w ustawie o grach hazardowych.

Na powyższą decyzję T. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I.naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji

Europejskiej projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540) (dalej "UGH") wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. 98.204.37 z późno zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 UGH, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej Skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy - wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą wart. 14 ust. 1 UGH, jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 UGH nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego Skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH;

III. naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez Organ meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 UGH oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

IV. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia

19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych,

V. naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz 3. art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH.

VI. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego [pic]ustalenia, iż Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa wart. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z której to wynika, że postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry.

Jednocześnie z ostrożności procesowej na wypadek gdyby Sąd nie przychylił się do sformułowanego wyżej zarzutu VI, z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił skarżonej decyzji:

VIl. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu Skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie

gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych

przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności Skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

Niezależnie od powyższego, przedmiotowej decyzji zarzucono

VIII. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 UGH zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;

IX. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] 09.2015 r. [...] w całości ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości.

Ponadto skarżący wystąpił z wnioskiem o zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.), (dalej p. p.s. a.) - postępowania sądowo-administracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-303/15.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017r. Sąd oddalił wniosek skarżącego zawarty w skardze o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C 303/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany zarzutami, wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest nieuzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia przez organy celne na skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F T.M. kary pieniężnej w łącznej wysokości 36 000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w P. przy ul. A 57/59.

Zagadnienie prawne dotyczące kwestii notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej w związku z technicznym charakterem przepisów w niej zawartych budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Kwestia ta została jednakże ostatecznie rozstrzygnięta powołaną przez organ administracji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na treść art. 269 § 1 p.p.s.a, który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie – to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył między innymi, że "przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy". W efekcie Sąd stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych".

Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Sąd stwierdził, że "zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C- 164/13)".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im – co do ich istoty – działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję

kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach".

W tym miejscu godzi się również wskazać, że w wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 Trybunał orzekł, że "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Z punktu 31 tego orzeczenie wynika jednoznacznie, że "Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34".

Sąd stwierdza więc, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez stronę skarżącą zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące wyżej określonego przedmiotu związanego z ewentualnym technicznym charakterem

przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia czy brakiem notyfikacji

przepisów u.g.h. (pkt 1-3 skargi).

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 4-7 skargi zauważyć trzeba, że skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach w swoim lokalu w P. przy ul. A 57/59 ani koncesji na prowadzenie kasyna. Poza tym lokal ten nie był kasynem. W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 2 lutego 2015 r. skarżący zawarł ze spółką B Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę dzierżawy powierzchni, umożliwiającej zainstalowanie urządzeń do gry w lokalu skarżącego (§ 1). Skarżący miał każdego miesiąca otrzymywać tytułem czynszu 2000 zł (§ 2). Skarżącemu została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, ż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności w ramach której gry takie poza kasynem urządzają. Sąd nie podziela stanowiska, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. skarżący nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu u.g.h. Stanowisko to potwierdza cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna

niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach".

Wypada w tym miejscu zaakcentować, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami u.g.h. posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h. mógłby urządzać gry na automatach. Wreszcie należy zauważyć, że pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy wskazanej ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii, w ocenie sądu, prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie

tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15).

Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach (vide: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1847/14).

Co więcej, jeżeli z ustalonego stanu faktycznego wynika, że więcej niż jedna osoba jest zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, wówczas każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z taką sytuacją w ocenie Sądu mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie zawarta w dniu 2 lutego 2015 r., umowa została zatytułowana "Umowa dzierżawy powierzchni" to jednak ustalony w sprawie stan faktyczny przeczy twierdzeniom skarżącego jakoby jego rola w tym przedsięwzięciu ograniczała się li tylko do wynajęcie lokalu w którym prowadził własną działalność gospodarczą. Otóż ze zgromadzonego materiału dowodowego (protokołu oględzin) wynika, że kontrolowany lokal to kontener zaadaptowany na salon gier, czynny 24 godziny. Urządzenie tego lokalu (opisane w protokole z oględzin), będącego własnością skarżącego, świadczyło, że służył on tylko jako salon gier, a zatrudniony przez skarżącego personel czuwał nad bezpieczeństwem i porządkiem w tym lokalu. Dodatkowo, ujawniony podczas oględzin zeszyt, z zapisywanymi wygranymi, prowadzony przez pracownika lokalu świadczy o tym, że charakter usług skarżącego nie ograniczał się tylko do wynajmu powierzchni. Wszystko to jak również znaczna wysokość czynszu w kwocie 2000 zł potwierdza prawidłowe stanowisko organu, że skarżący mógł być uznany za urządzającego gry. Wydzierżawiający osiągał bowiem korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu urządzanych tam gier. Słusznie dowodził organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie organy celne prowadziły postępowanie administracyjne w sytuacji, w której strona - mimo powszechnej wiedzy w Polsce, że działalność w zakresie gier hazardowych stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej

kontroli państwowej - podjęła działalność związaną z urządzaniem takich gier. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że skarżący może zostać pociągnięty do odpowiedzialności wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zezwolenie przez skarżącego na zainstalowanie automatów w lokalu (kontenerze), będącym własnością skarżącego, a zaadaptowanym na czynny 24 godziny salon gier, miało bezpośredni wpływ na ich udostępnienie graczom. Opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w: loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Sąd podziela zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. stanowisko, że przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, jako urządzającej gry. Do tych czynności niewątpliwie należą zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry), do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanych wygranych graczom), zapewnienie bezpieczeństwa w lokalu. Swoim zachowaniem skarżący zarówno udostępnił lokal do zamontowania automatów, jak i umożliwił dostęp do nich nieograniczonej liczbie graczy przez 24 godziny, zapewnił bezpieczeństwo – wyczerpując tym samym desygnaty pojęcia "urządza". Jeszcze raz należy podkreślić, że kontener należący do skarżącego pełnił funkcję salonu gier, co stwierdzono w protokole z oględzin, podpisanym przez skarżącego bez zastrzeżeń.

Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na

urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane

pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391). Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391). Mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205).

Z poczynionych przez organy administracji ustaleń wynika, że uruchomienie gry na badanych urządzeniach następuje po zakredytowaniu automatu pewną kwotą, za którą gracz otrzymuje punkty przeznaczone do rozgrywania gry. Gry na badanych urządzeniach mają charakter losowy. Wynik gier prowadzonych na spornych automatach zależy od przypadku, jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. O ilości zdobytych punktów lub przegranej decyduje układ symboli na bębnach, które po uruchomieniu gry obracają się z dużą prędkością i zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności czy predyspozycji psychofizycznych grającego. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Tym samym grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry. Gry na badanych urządzeniach były organizowane w celach komercyjnych, czyli były nastawione na zysk, jaki przynosiły przedsiębiorcy korzyści związane ze świadczeniem pieniężnym, uiszczanym przez osoby uczestniczące w grze przed uruchomieniem automatu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżący urządzał gry na automatach do gier w rozumieniu u.g.h. Ocena charakteru tych gier znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym ocenę tę należy uznać za prawidłową, co jednocześnie wskazuje na brak uzasadnienia dla wskazanych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu 8 skargi naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s., należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa".

Jak wywiódł Naczelny Sad Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale ze stanowiska sądu konstytucyjnego przedstawionego w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia jednoznacznie wynika, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą, którą w świetle formalnych oraz materialnych kryteriów oceny wypracowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Trybunału Konstytucyjnego dla potrzeb stosowania prawnomiędzynarodowych i konstytucyjnych standardów ochronnych, można byłoby uznać za karę będącą w istocie rzeczy sankcją karną (por. pkt 3.3. - 3.5. uzasadnienia wyroku).

Dalej NSA wskazał, iż relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. W tym względzie podkreślenia wymaga, że w wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W wyroku z dnia 31 marca 2008 r., SK 75/06, sąd konstytucyjny wyjaśnił natomiast, że kara administracyjna nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, a proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 października 2013 r. w sprawie P 26/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w prawie administracyjnym sankcja odgrywa ważną rolę, gdyż przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych, zapewnia ich poszanowanie i efektywne urzeczywistnianie. Sens kary administracyjnej tkwi w przymuszeniu do

respektowania nakazów i zakazów. Dzięki temu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa. Sama ustawowa groźba nałożenia kary pieniężnej dyscyplinuje podmioty obowiązane, przez co przyczynia się do realizacji celów, którym służy wykonywanie sankcjonowanych obowiązków, a także wzmacnia poczucie praworządności.

W ścisłym związku z karą administracyjną pozostaje sankcja, gdy między innymi ma ona charakter sankcji pieniężnej, nakładanej w formie aktu administracyjnego, na podstawie przepisów prawa publicznego za naruszenie obowiązków administracyjnych. Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia stanowiska o samoistnym charakterze funkcji realizowanych przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który sankcjonuje niezgodne z tą ustawą urządzanie gier na automatach, należy przypomnieć, że wymierzana na podstawie tego przepisu kara pieniężna stanowi 12 000 zł. Kara ta nie bez powodu określona została w tej właśnie wysokości. Jak wynika ze stanowiska projektodawcy, stanowiło to konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111).

Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu.

W rekapitulacji przedstawionych argumentów należy więc stwierdzić, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Tym samym podnoszona przez skarżącego w treści skargi wątpliwość, dotycząca możliwości wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kontekście wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, okazała się nieuzasadniona.

W kwestii zarzutu 9 skargi naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, zauważyć trzeba, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dowodu na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie organ nie może posłużyć się dowodem, który jest sprzeczny z prawem. Ustalenie stanu faktycznego może nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Nie budzi wątpliwości, że właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14).

W odniesieniu do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczającego wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, wskazać należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawie można mówić o zaistnieniu "uzasadnionego przypadku" umożliwiającego funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych (kasyno), a organizujący takie gry nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. W kwestii tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1 k.k.s. wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., V KK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h., zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych w nim naruszeń przepisów ustawy.

Zdaniem sądu nie doszło również do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności analizy reguł postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla takiej analizy jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym to przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy.

W tym kontekście brak jest podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego, którego wyniki stanowiły podstawę uznania przez organy orzekające w sprawie, że kontrolowane urządzenia do gry są automatami do gier hazardowych w rozumieniu u.g.h. Jak wynika ze

znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy protokołu kontroli, dotyczyła ona przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i przeprowadzanie gier hazardowych, a takie czynności należą do obowiązków Służby Celnej na mocy art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Z tego względu przeprowadzony w rozpatrywanej sprawie eksperyment procesowy znajdował podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. W orzecznictwie zwraca się również uwagę, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2016 r., III SA/Kr 1700/15).

Ocena charakteru gry na automacie znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym ocenę tę należy uznać za prawidłową. Kwestia charakteru gry została wyjaśniona wyczerpująco. Zdaniem sądu skarżący nie przedstawił argumentów mogących podważyć legalność dowodu z eksperymentu i prawidłowość dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Zatem brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wykorzystanie jako dowodu protokołu z eksperymentu nie narusza art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi cechę kompletności (art. 187 § 1 O.p.), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p., całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych. Z przedstawionych wyżej względów sąd nie podziela stanowiska przeciwnego reprezentowanego przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że skarga nie jest uzasadniona, co skutkuje zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. jej oddaleniem.

k.ż.