Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 100/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1, art. 9 ust.4
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art.15 ust.1.2 i 6, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi Gminy "A" na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina T. wnioskiem złożonym w dniu 24 lipca 2013 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M.

Na żądanie organu wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina T. (dalej wskazywana jako: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jest w posiadaniu nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora Ś. i M. w T., które dzierżawi podmiotom zewnętrznym świadczącym usługi hotelowe, gastronomiczne, rekreacyjne etc. Gmina wystawia na rzecz dzierżawców faktury VAT i ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych świadczeń Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina ponosi wydatki na zagospodarowanie turystyczne terenów wokół jezior, przy czym ich przedmiotem nie są bezpośrednio tereny dzierżawione, a sąsiednie tereny ogólnodostępne (wokół jezior znajdują się dwa rodzaje terenów — dzierżawione oraz ogólnodostępne).

Gmina podjęła decyzję o poniesieniu powyższych wydatków w celu uatrakcyjnienia obszarów wokół jezior ze względów estetycznych, w celu stworzenia miejsca turystycznie przyjaznego, zachęcającego do licznych wizyt. Zatem, wydatki te mają również wpływ na atrakcyjność terenów dzierżawionych (oba rodzaje terenów sąsiadują ze sobą - poprzez co wzajemnie na siebie oddziałują).

Od roku 2012 Gmina ponosi wydatki na poprawę infrastruktury turystycznej wokół Jeziora Ś. takie jak: budowa i/lub utrzymanie deptaków, ławek, zieleni, oświetlenia, etc. Inwestycja jest finansowana ze środków Zrównoważonego Rozwoju Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów Rybackich do kwoty netto ponoszonych wydatków. Ponoszone wydatki były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją tych inwestycji, gdyż Gmina chciała w pierwszej kolejności potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Uzupełniając wniosek w piśmie z dnia 8 października 2013 r. Gmina wskazała, że realizowana inwestycja związana z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora Ś. i M. należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), tj. stanowi zadanie własne obejmujące sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Z terenów ogólnodostępnych, o których mowa we wniosku, użytkownicy korzystają/będą korzystali nieodpłatnie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano dwa pytania, w tym pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN jak pytanie nr 2, które jest przedmiotem niniejszej sprawy brzmiało:

- czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora Ś. i M.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści przywołanych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Istotne jest zatem ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Dalej Gmina odwołując się do regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazała, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ dzierżawa nieruchomości gruntowych stanowi czynność wykonywaną w ramach umów cywilnoprawnych, to Gmina wydzierżawiając nieruchomości działa w charakterze podatnika VAT.

Warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT nie sprecyzowano czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną, istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na poparcie tego stanowiska Gmina przywołała m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PP2-443-4/07-2/PS oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 1010/08 oraz inny wyrok tego Sądu z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3537/06.

Nadto Gmina podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie w sprawie C-37/95 Ghent Coal), czy w przywołanych we wniosku orzeczeniach sądów administracyjnych. Podkreśla się w nich, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Mając powyższe na uwadze Gmina wskazała, że warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, aby nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Zdaniem Gminy, w realiach niniejszej sprawy istnieje bezsporny związek wydatków ponoszonych przez nią na rozbudowę infrastruktury turystycznej z czynnościami opodatkowanymi w postaci dzierżawy nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora Ś. i M.. Inwestycja ta jest ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu podniesienie atrakcyjności terenów wokół jezior, w tym pośrednio terenów dzierżawionych.

Nadto zakres rozbudowywanej infrastruktury turystycznej jest kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności turystycznej, co z punktu widzenia dzierżawców jest szczególnie istotnym czynnikiem wyboru lokalizacji swej działalności. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy ocenie rentowności prowadzonej działalności. Podmiot zewnętrzny podejmując decyzję o dzierżawie nieruchomości gruntowych uwzględnia zatem, iż jego cena dotyczy gruntu spełniającego określone parametry, również jeśli chodzi o otaczającą go infrastrukturę.

Gmina podkreśliła także, że bez poprawy infrastruktury turystycznej, z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę z tytułu dzierżawy gruntów lub w ogóle nie mogłaby pobierać pożytków, ze względu na brak zainteresowania kontrahentów terenami nieatrakcyjnymi turystycznie. Podsumowując, Gmina wskazała, że skoro dzierżawa nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu VAT, to należy uznać, że w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do orzeczenia TSUE w sprawie C-65/03 Kretztechnik oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. I SA/Ol 63/09, w którym Sąd uznał, że ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m.in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań "mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie ".

Jednocześnie Gmina zaznaczyła, że na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie powinien mieć wpływu fakt, że z infrastruktury turystycznej mogą korzystać mieszkańcy Gminy w sposób nieodpłatny.

W konsekwencji, Gmina stwierdziła, że powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki poniesione na rozbudowę infrastruktury turystycznej na terenach położonych wokół jezior Ś. i M., gdyż w tym przypadku Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej wskazywanej jako u.p.t.u.) organ podkreślił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ wskazał również na treść art. 88 ust. 4 u.p.t.u.

Mając na względzie przywołane regulacje organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem, aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

Dalej organ odwołując się do pojęcia podatnika i rozumienia pojęcia działalności gospodarczej przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podkreślając jednocześnie, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał przy tym, że zapis art. 15 ust. 6 u.p.t.u jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W Polsce, stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przywołane regulacje organ wskazał, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy, a do skorzystania przez te jednostki z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków: 1) czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, 2) czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Należą do nich wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 w/w ustawy). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Dalej organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest w posiadaniu nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora Ś. i M. w T., które wydzierżawia na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących na tych nieruchomościach usługi hotelowe, gastronomiczne, rekreacyjne etc. Gmina wystawia na rzecz dzierżawców faktury VAT i ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych świadczeń Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Jednocześnie Gmina ponosi wydatki na zagospodarowanie turystyczne terenów wokół jezior, przy czym ich przedmiotem nie są bezpośrednio tereny dzierżawione, a sąsiednie tereny ogólnodostępne. Gmina podjęła decyzję o poniesieniu powyższych wydatków w celu uatrakcyjnienia obszarów wokół jezior ze względów estetycznych, w celu stworzenia miejsca turystycznie przyjaznego, zachęcającego do licznych wizyt. W szczególności Gmina ponosi od 2012 r. wydatki na poprawę infrastruktury turystycznej wokół Jeziora Ś., tj. budowa i/lub utrzymanie deptaków, ławek, zieleni, oświetlenia, etc. Inwestycja jest finansowana ze środków Zrównoważonego Rozwoju Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów Rybackich do kwoty netto ponoszonych wydatków. Ponoszone w tym zakresie wydatki były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Realizowana inwestycja związana z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora Ś. i M. należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. stanowi zadanie własne obejmujące sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Z terenów ogólnodostępnych, o których mowa we wniosku, użytkownicy korzystają/ będą korzystali nieodpłatnie.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie, jeżeli dokonane zakupy towarów i usług mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym wskazany w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Organ zauważył przy tym, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu, wydatki inwestycyjne związane z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M. nie są związane z wydzierżawianiem gruntów przez Gminę, czyli z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej poprawy infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M., nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że inwestycja dotyczy terenów ogólnodostępnych, z których użytkownicy korzystają/będą korzystali nieodpłatnie. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z inwestycją, która nie służy czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

Udostępnianie terenów wszystkim użytkownikom w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, iż inwestycja dotycząca poprawy infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M., będąca przedmiotem wniosku, związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

Organ podkreślił przy tym, że o publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bezpośredni cel działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie inwestycja dotycząca poprawy infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M. służy niewątpliwie wszystkim mieszkańcom gminy, a zatem dotyczy interesu powszechnego.

Natomiast z faktu, że zakres rozbudowanej infrastruktury turystycznej jest kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności turystycznej, co z punktu widzenia dzierżawców jest istotnym czynnikiem wyboru lokalizacji swej działalności, nie można wywodzić związku nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania podejmowanej przez Gminę inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jakimi ma być ewentualna dzierżawa grantów, innych niż tereny ogólnodostępne.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w dzierżawę nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora Ś. i M., a inwestycją polegającą na poprawie infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół tego jeziora. Związku takiego nie można upatrywać w tym, że przedmiotowa inwestycja dotycząca terenów ogólnodostępnych jest ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu podniesienie atrakcyjności terenów wokół jezior, w tym pośrednio terenów dzierżawionych. Na powyższe bez wpływu pozostaje również okoliczność, iż bez prac polegających na poprawie infrastruktury turystycznej Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę dzierżawy grantu lub też wcale nie mogłaby pobierać pożytków, ze względu na brak zainteresowania kontrahentów terenami nieatrakcyjnymi turystycznie.

W niniejszej sprawie podatek naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z usługami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę, skoro z terenów ogólnodostępnych, użytkownicy korzystają/będą korzystali nieodpłatnie.

Uzupełniająco organ wskazał na treść art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i podkreślił, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano wcześniej, w myśl przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Zatem nieodpłatne udostępnienie użytkownikom terenów ogólnodostępnych, odbywa się w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wobec powyższego czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, wydatki inwestycyjne związane z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M. mają/będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz powołane przepisy organ wskazał, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M.. Fakt, iż ww. wydatki są pośrednio związane z realizacją projektu mającego na celu podniesienie atrakcyjności terenów dzierżawionych nie powoduje powstania związku podatku naliczonego dotyczącego ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Z tych względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że dotyczy ona odmiennego zdarzenia przyszłego, a odnośnie przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując przy tym orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W konsekwencji Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na poprawę infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M. oraz naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Dz. U. Nr 0, poz. 749 – dalej przywoływanej jako O.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko i argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji, wskazując na istniejący bezsporny, klarowny pośredni związek wydatków, które są ponoszone przez Gminę na rozbudowę infrastruktury turystycznej z czynnościami opodatkowanymi w postaci dzierżawy nieruchomości gruntowych położonych wokół jezior Ś. i M..

Zdaniem skarżącej, inwestycja ta jest ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu podniesienie atrakcyjności terenów wokół jezior, w tym pośrednio terenów dzierżawionych. Na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie powinien mieć wpływu fakt, że z infrastruktury turystycznej mogą korzystać mieszkańcy Gminy w sposób nieodpłatny, bowiem poniesione/ponoszone przez Gminę wydatki wpływają na atrakcyjność terenów dzierżawionych, a zatem należy uznać, iż mają związek z dzierżawą tych terenów. Bez ich poniesienia, dzierżawa terenów byłaby w znacznym stopniu utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Pełnomocnik akcentując występowanie pośredniego związku wydatków, jako kluczowego dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT w niniejszej sprawie, odwołał się do orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych akceptujących taki charakter związku pomiędzy wydatkami a czynnościami opodatkowanymi i wskazał, że dokonana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że w przypadku wykonywania zadań publicznych, możliwe jest działanie przez Gminę w roli podatnika VAT, jeśli czynności wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji uznać należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych (np. dzierżawa nieruchomości), nawet gdy dotyczą one zadań publicznych, Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT. Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, Gmina postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję. W sytuacjach, gdy nakłady tego typu ponosi prywatny przedsiębiorca, nie kwestionuje się jego prawa do odliczenia podatku. Takie stanowisko prezentowane jest zarówno w indywidualnych interpretacjach, których przykłady przywołał pełnomocnik w skardze, jak i we wskazanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nadto pełnomocnik wskazał, że zawarte w zakwestionowanej interpretacji stanowisko organu narusza podstawową zasadę opodatkowania VAT jaką jest neutralność tego podatku, co jest niezgodne z dotychczasową praktyką organów podatkowych jak i orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, które akceptowały prawo do odliczenia VAT nie tylko w przypadku bezpośredniego, ale również pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wskazując na naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, pełnomocnik podkreślił, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE.

Mając na uwadze powyższą zasadę, pełnomocnik wskazał, że niedopuszczalne jest uniemożliwienie Gminie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M., gdy inwestycja ta jest niewątpliwie związana z uatrakcyjnieniem działek dzierżawionych zlokalizowanych wokół jezior.

W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa proceduralnego pełnomocnik wskazał, że zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. wywodzi z nieprawidłowej interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i błędnego zastosowania w sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Interpretacja dokonana przez Dyrektora IS odbiega od znakomitej większości wydawanych dotychczas interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które w analogicznych sprawach wskazywały, że pogląd wyrażony przez Dyrektora IS w interpretacji jest błędny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u 2012. 749 j.t.)- /dalej O.p./ w związku z zadanym pytaniem, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora Ś. i M..

Dokonując oceny powyższej kwestii wskazać należy, że organ wydający w interpretację słusznie wywiódł, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora Ś. i M..

Jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Posiada nieruchomości gruntowe położone wokół jeziora Ś. i M. w T.. Część z tych nieruchomości Gmina wydzierżawia na rzecz podmiotów zewnętrznych, które świadczą tam usługi hotelowe, gastronomiczne, rekreacyjne etc. Gmina wystawia na rzecz dzierżawców faktury VAT i ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych świadczeń Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Nadto Gmina ponosi wydatki na zagospodarowanie turystyczne terenów wokół jezior, przy czym ich przedmiotem nie są bezpośrednio tereny dzierżawione, a sąsiednie tereny ogólnodostępne. Gmina podjęła decyzję o poniesieniu powyższych wydatków w celu uatrakcyjnienia obszarów wokół jezior ze względów estetycznych, w celu stworzenia miejsca turystycznie przyjaznego, zachęcającego do licznych wizyt. W szczególności Gmina ponosi od 2012 r. wydatki na poprawę infrastruktury turystycznej wokół Jeziora Ś., tj. budowa i/lub utrzymanie deptaków, ławek, zieleni, oświetlenia, etc. Inwestycja jest finansowana ze środków Zrównoważonego Rozwoju Sektora Rybołówstwa i Nadbrzeżnych Obszarów Rybackich do kwoty netto ponoszonych wydatków. Ponoszone w tym zakresie wydatki były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Realizowana inwestycja związana z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora Ś. i M. należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. stanowi zadanie własne obejmujące sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Z terenów ogólnodostępnych, na które Gmina poniosła wydatki związane z poprawą infrastruktury turystycznej , użytkownicy korzystają/będą korzystali nieodpłatnie.

Zdaniem Gminy, w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków, które są przez nią ponoszone na rozbudowę infrastruktury turystycznej z czynnościami opodatkowanymi w postaci dzierżawy nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora Ś. i M., bowiem wydatki związane są z realizacją projektu mającego na celu podniesienie atrakcyjności terenów wokół jezior, w tym pośrednio terenów dzierżawionych, a zakres rozbudowywanej infrastruktury turystycznej jest kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności turystycznej, co z punktu widzenia dzierżawców jest szczególnie istotnym czynnikiem wyboru lokalizacji swej działalności. Czynnik ten jest uwzględniany przy ocenie rentowności prowadzonej działalności. Podmiot zewnętrzny podejmując decyzję o dzierżawie nieruchomości gruntowych uwzględnia zatem, iż jego cena dotyczy gruntu spełniającego określone parametry, również jeśli chodzi o otaczającą go infrastrukturę.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. I tak, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano na potrzeby tej ustawy w art.15 ust. 2, zgodne z którym, pojecie to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nadmienić przy tym należy, że prawem do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11.10.2011 r., sygn. I FSK 965/11 i z dnia 26.10.2012 r., sygn. I FSK 1922/11 (dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA w CBOIS). Wprawdzie wydatki w tamtych sprawach dotyczyły budowy dróg, tym niemniej szczegółowa argumentacja zaprezentowana zwłaszcza w orzeczeniu I FSK 965/11, którą skład orzekający w pełni podziela, ma zastosowane także w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09 i z dnia 11.10.2011r., sygn. I FSK 965/11).

Podkreślić jednocześnie należy, że w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę zawarto regulację, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku (sygn. akt I FSK 965/11) dokonał analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na gruncie stosowania art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4(5) VI Dyrektywy) i odwołując się do wyroków Trybunału w sprawach C-4/89 i C-288/07, wskazał, że konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Podkreślił przy tym, że Trybunał kładł szczególny nacisk na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości NSA wywiódł, że przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga przywołany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nadmienić jednocześnie należy, że stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013.594 j.t. ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazano, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz wskazano zakres spraw należących do tych zadań, przy czym m on charakter otwartego katalogu. W punkcie 10 art. 7 ust. 1 wskazano, że do takich zadań należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Nadto, co istotne, art. 166 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne.

W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z kolei o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. Stosownie do przywołanego przepisu zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Natomiast stosownie do ust. 2 art. 9, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Zatem, działalnością gospodarczą gminy jest działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa.

Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w zakresie określonym w art. 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest aby związek ten już w chwili dokonania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Na gruncie przywołanych regulacji wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W rezultacie o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi poprawy infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jeziora Ś. i M.. Wydatki te zostały poniesione przez Gminę na realizację zadań użyteczności publicznej – zadań własnych obejmujących zaspokajane zbiorowych potrzeb wspólnoty związanych ze sprawami z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Próba wykazania przez skarżącą związku pośredniego pomiędzy tymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi (dzierżawą gruntów) nie może odnieść oczekiwanego skutku. Wprawdzie wydatki na poprawę infrastruktury terenów ogólnodostępnych mogły mieć wpływ na atrakcyjność dzierżawionych terenów, to jednak – jak podkreślono wyżej, istotny jest rzeczywisty charakter czynności podjętych przez gminę. W odniesieniu do wydatków poniesionych na poprawę infrastruktury niewątpliwie uznać należy, że wydatki te zrealizowane zostały w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a zatem należą do zadań własnych Gminy. Gmina nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a poniesione przez nią wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wydatków inwestycyjnych na poprawę infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jezior jest podniesienie atrakcyjności tych terenów, skoro są to tereny ogólnodostępne, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy.

Nie negując poglądów zaprezentowanych w skardze i popartych przywołanym orzecznictwem, a odnoszących się do zasady neutralności podatku VAT, jak i charakteru związków ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podkreślić należy, że skoro Gmina ponosząc wydatki na poprawę infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych nie występuje w charakterze podatnika VAT, to wydatki te nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w przeciwieństwie do innych podmiotów wykonujących działania niepodlegające opodatkowaniu, które w konsekwencji są wykorzystane do ogólnej działalności opodatkowanej podatnika, co potwierdza przywołane przez stronę orzecznictwo. Istotny jednak w tych sprawach jest warunek podlegania opodatkowaniu całej działalności, której służą podejmowane działania. Natomiast w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego realizującej inwestycję w ramach zadań własnych nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu tej inwestycji do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność Gminy w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Z tych względów zarówno zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za chybiony, gdyż wbrew twierdzeniom Gminy, nie została naruszona zasada neutralności podatku VAT. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 O.p., albowiem wydana interpretacja odpowiada prawu.

Nie można też mówić o na dyskryminacji Gminy w związku z brakiem możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wyrażającą się w nierównym traktowaniu podmiotów. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że Gmina wykonując zadania własne nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu. W takim przypadku Gmina występuje jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej, a jej działalność jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-288/07, nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma więc skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Należy je jednak uznać za podatników tylko w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 32 wyroku w sprawie C-288/07), co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane.

Reasumując, Gmina ponosząc wydatki na zagospodarowanie turystyczne terenów ogólnodostępnych wykonuje zadania własne obejmujące sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, działa zatem na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, o której mowa była we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.