Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 757/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie NSA Stanisław Śliwa WSA Ewa Partyka Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013r. [....], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej I. B. kwotę 3.788 (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] ustalającą I. B. – K. ( dalej: Skarżącej ) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 46.244,00 zł.

Decyzja ta została wydana po uchyleniu poprzednich decyzji w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 836/10, a następnie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 937/12.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organy stwierdziły, że w sprawie bezspornym jest, że Skarżąca w 2007 r. nabyła (na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, spisanej w formie aktu notarialnego Rep. A nr 5910/2007 z dnia 10.12.2007 r.) działki o łącznej powierzchni 0,2865 ha zabudowane obiektem piekarni i budynkiem hotelowo - ciastkarskim, położone w B., za cenę 700.000,00 zł. Na poczet ceny zapłaciła syndykowi kwotę 300.000,00 zł, pozostała część należności - 400.000,00 zł została przekazana zbywcy (w formie bezgotówkowej) przez bank, który udzielił Skarżącej kredytu inwestycyjnego. Koszty związane ze sporządzeniem ww. aktu notarialnego (opłata za czynności notarialne i podatek od towarów i usług) wyniosły 2.177,70 zł. Przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości dokonano w 2008 r. - aktem notarialnym Rep A nr 111/2008 z dnia 4.01.2008 r.

W 2007 r. Skarżąca oprócz wydatków związanych z uruchomieniem produkcji-wykazanych w zeznaniu podatkowym w 2007 r. poniosła także wydatki na zakup krajalnicy do chleba i wpłatę zaliczki na zakup mieszałki spiralnej, w łącznej kwocie brutto 48.820,60 zł.

Z danych wynikających ze złożonego przez Skarżącą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2007 r. Skarżąca wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.818,30 zł, co w ocenie organów czyniło uzasadnionym poszukiwanie źródeł pochodzenia środków finansowych, którymi został sfinansowany zakup ww. nieruchomości oraz pozostałych wydatków wskazanych powyżej.

Jako źródło przychodów, Skarżąca, wskazała darowizny od przebywającej do czerwca 1991 r. ( przybliżona data ustalona przez organ) prababki O. S. w wysokości około 450.000,00 zł. Pierwsza darowizna w kwocie 120.000 USD została dokonana na osiemnaste urodziny Skarżącej, druga w kwocie 20.000 USD w 1999 r.

Skarżąca wskazała, że jej prababka wyjechała do Stanów Zjednoczonych w 1968 r., gdzie podjęła pracę. W 1969 r. wyszła za mąż za obywatela amerykańskiego, który zmarł w 1980 r., a ona odziedziczyła po nim majątek. Był osobą majętną, a jej prababka nie miała nikogo na utrzymaniu.

W ocenie organu Skarżąca nie udowodniła faktu oddziedziczenia przez O. S. majątku pozwalającego na dokonanie darowizny w wysokości przez nią wskazanej. Ustalenia w tym zakresie zostały potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 937/12 stwierdził, że Skarżąca nie udowodniła, aby O. S. otrzymała dodatkowe środki z tytułu odszkodowania za złamaną rękę, rozwiązania umowy najmu, czy też stanowiące spadek po swoim mężu.

W ramach prowadzonego postępowania organ przeprowadził czynności zmierzające do ustalenia uzyskiwanego przez O. S. dochodu w trakcie jej pobytu w Stanach Zjednoczonych, po powrocie do kraju, a następnie ustalenia ponoszonych przez nią wydatków związanych z jej utrzymaniem oraz dokonywanymi darowiznami na rzecz członków rodziny.

Ustaleń w tym zakresie dokonał między innymi w oparciu o nadesłane przez Konsulat Generalny USA w Krakowie kserokopie fragmentów publikacji: "The Value of a Dollar: 1860-2004" autorstwa Scotta Derksa (przetłumaczone na język polski, przez tłumacza przysięgłego), zawierające informacje o wydatkach, jakie ponosił konsument w USA m. in. w latach 1969 – 1990. Na ich podstawie przyjął, że koszty utrzymania O. S. podczas pobytu w USA wyniosły w okresie 1969 – 30 czerwca 1991 - 84.864,38 USD.

Z zestawienia dotyczącego z kolei rocznych zarobków wynikało, że za lata pracy w USA ("prawdopodobnie" w okresie 1969-1979) O. S. uzyskała dochody w wysokości 61.117,47 USD, za okres 1980 - 30.06.1991r. prawdopodobna kwota przychodów O. S. uzyskanych z tytułu emerytury wyniosła 75.568,80 USD". W rezultacie organ I instancji przyjął, że O. S. w czasie pobytu w USA w okresie 1969 - 30.06.1991 mogła zgromadzić 51.821,89 USD ( po odjęciu kosztów utrzymania).

Dochód ten - w opinii organu I instancji - nie był równoznaczny z oszczędnościami O. S., bowiem (jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym zeznań świadków) O. S. (w trakcie pobytu za granicą) ponosiła także wydatki związane z podróżami i pobytem na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki członków swojej rodziny oraz koszty własnych podróży do Polski i pobytu w kraju.

Opierając się na zeznaniach Skarżącej i zeznaniach świadków organ I instancji ustalił, że O. S. sfinansowała 7 biletów lotniczych w dwie strony (3 przeloty O. S., 4 przeloty członków rodziny) oraz 3 bilety w jedną stronę (bilet powrotny do Polski O. S. oraz bilety J. S. i córki G.).

Na podstawie informacji przekazanych przez PLL LOT S.A. oraz w oparciu o zeznania świadków i informacje opublikowane na stronie internetowej http://lotnictwo.net.pl/263-polskie organ ustalił, że O.S. poniosła wydatki związane z kosztami podróży własnych oraz członków rodziny w łącznej wysokości 7.173,87 USD (według wyliczenia 7x743,43 USD + 3x656,62 USD).

Na podstawie zeznań świadków organ ustalił również, że O.S. ponosiła wydatki związane z pobytem członków rodziny w USA, biorąc pod uwagę średnie koszty wyżywienia na podstawie publikacji: "The Value of a Dollar: 1860-2004". Na ich podstawie organ I instancji ustalił, że poniosła koszty utrzymania (wyżywienia) osób zaproszonych do USA w łącznej wysokości 4.369,24 USD, w tym na rzecz:

-D. M. (przebywającej w USA przez 2 miesiące w okresie od grudnia 1980 r. do lutego 1981 r.), w wysokości 265,84 USD,

-P. M. (przebywającego w USA przez 2 miesiące wakacyjne 1987 r.) w wysokości 343,74 USD,

-męża D. M. (przebywającego w USA przez 4 miesiące 1987 r.) w wysokości 687,48 USD,

-J. S. (przebywającej w USA w okresie grudzień 1981 r.- do lipiec 1983 r.) w wysokości 2.806,80 USD,

-P. G. (przebywającego w USA przez 2 miesiące 1980 r.) w wysokości 265,38 USD.

Organ I instancji ustalił również, że O.S., w każdym z lat pobytu w Stanach Zjednoczonych Ameryki ( dwa razy do roku ) przekazywała wnukom/ prawnukom po 5 USD, łącznie w kwocie 2.400 USD.

Ze względu na brak możliwości ustalenia wysokości poniesionych przez O.S. kosztów wesela D. M. organ nie uwzględnił ich. Informacje w tym zakresie posiadała jedynie O.S. i ojciec D. M., ale oboje zmarli. Z tych samych powodów organ nie uwzględnił kwot wydatkowanych przez nią na prezenty dla rodziny i paczki z odzieżą i żywnością wysyłane do Polski.

W świetle powyższych ustaleń organ I instancji przyjął, że w okresie pobytu w USA (do chwili powrotu na stałe do Polski) O.S. mogła zaoszczędzić około 37.878,78 USD (wg wyliczenia: 51.821,89 USD -7.173,87USD (koszty biletów lotniczych) - 4.369,24 USD (koszty pobytu w USA członków rodziny) - 2.400 USD (prezenty dla wnuków i prawnuków).

Dokonując następnie analizy możliwości finansowych O. S. po powrocie do Polski organ I instancji, na podstawie zestawienia rent zagranicznych za 2000 r. wystawionego przez Bank PKO SA II Oddział w P. ustalił, że O.S. otrzymywała emeryturę netto w kwocie 547,60 USD miesięcznie. Pomimo braku danych za okres od 1 stycznia 1991 r. do 1999 r. organ I instancji przyjął, że O.S. uzyskiwała emeryturę netto w kwocie 547,60 USD miesięcznie.

Wydatki za ten okres "z uwagi na brak innych wiarygodnych danych", ustalono na podstawie danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny w rocznikach statystycznych, dla gospodarstw domowych województw wykazujących najniższe wydatki w przeliczeniu na 1 osobę (a zatem dane najbardziej korzystne dla dokonanego rozliczenia).

Wobec powyższego organ I instancji ustalił, że w dacie przekazania Skarżącej pierwszej darowizny dochody O. S. ( za okres od lipca 1991 r. do września 1995 r.) wynosiły 27.927,60 USD, zaś najniższe wydatki 4.392,76 USD, tym samym mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 23.534,84 USD. Za następny okres rozliczeniowy wyznaczony datą udzielenia kolejnej darowizny O.S. uzyskała dochody w łącznej kwocie 27.927,60 USD, a statystyczne koszty jej utrzymania wyniosły 5.472,90 USD. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że mogła uzyskać oszczędności w kwocie 22.184,70 USD, co usprawiedliwiało drugą powoływaną przez Skarżącą darowiznę w kwocie 20.000,00 USD dokonaną w 1999 r.

Następnie organ wyliczone przez siebie oszczędności w dolarach amerykańskich przeliczył na walutę polską według średniego kursu wymiany walut w wysokości - 3,21 zł/1, wynikającego pośrednio z zeznań i wyjaśnień strony i uwzględnił fakt otrzymania przez Skarżącą darowizny na łączną kwotę 261.337,72 zł ( 81.413,62 USD).

Równocześnie na podstawie informacji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach PIT-11, PIT-40 za lata 1999 - 2001 oraz zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2002 -2004, jak również w oparciu o informacje znane organowi z urzędu dot. składania zeznań podatkowych za poszczególne lata podatkowe oraz o dokonywanych przez organ podatkowy zwrotach nadpłat ustalił, że Skarżąca za ww. lata uzyskała przychody z tytułu wykonywanej pracy w łącznej kwocie 99.284,43 zł, poniosła wydatki na: ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz opłacone zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 29.039,63 zł, opłaty za studia za lata 2004 - 2005 w kwocie 4.100,00 zł (dano przy tym wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że za lata 2001 - 2003 czesne finansował jej ojciec, w związku z tym o wydatki za ww. lata nie korygowano uzyskanych przychodów) oraz wydatki na nabycie nieruchomości w kwocie 35.000,00 zł (do protokołu z dnia 4.02.2010 r. I. B.-K. potwierdziła, że w 2006 r. poniosła wydatki na zakup 1/3 części domu w kwocie 20.000,00 zł oraz na nabycie "pola ornego" w kwocie 15.000,00 zł); powiększono przychody o zwroty nadpłat podatkowych dokonane w latach 2003 -2005 w łącznej kwocie 1.095,00 zł.

Organ I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącej, że w okresie od 1999 do 2007 r. nie ponosiła żadnych kosztów utrzymania i pozostawała na utrzymaniu matki i chłopaka.

Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że ze stosunku pracy za lata 1999 - 2004 Skarżąca mogła przeznaczyć na sfinansowanie wydatków za 2007 r. kwotę 32.239,80 zł (a nie jak twierdziła 64.812,48 zł).

Dokonane przez organ I instancji porównanie, poniesionych w 2007 r. wydatków ze zgromadzonymi na dzień 1 stycznia 2007 r. zasobami finansowymi wykazało, ze Skarżąca nie posiadała środków finansowych na pokrycie całości poniesionych wydatków.

Różnica pomiędzy poniesionymi przez Skarżącą w 2007 r. wydatkami i 355.235,60 zł, a zgromadzonym na dzień 1 stycznia 2007 r. mieniem - 293.577,52 zł, wynosząca 61.658,00 zł – stanowiła w ocenie organu I instancji podstawę ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - według 75% stawki dochodu.

Dokonane przez organ I instancji ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w całości podzielił organ odwoławczy.

W uzasadnieniu stwierdził, że na określenie wysokości podstawy opodatkowania miał wpływ fakt, że Skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że otrzymała od O. S. darowizny w wysokości pozwalającej na pokrycie w całości poniesionych w 2007 r. wydatków. Także zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazał, by darczyńca posiadał środki finansowe we wskazywanej przez Skarżącą kwocie - 140.000,00 USD.

Odnosząc się do postawionej w odwołaniu tezy, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o przychodach wolnych od opodatkowania, które należy rozumieć jako "przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem", uznał przedstawiony pogląd za chybiony. Dla poparcia swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2192/08 (opublikowanego w Systemie Informacji prawnej LEX nr 596315), zgodnie z którym z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "wynika, że ustalając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł bierze się pod uwagę zasoby finansowe zgromadzone w ocenianym roku podatkowym, a także zasoby zgromadzone wcześniej ale pochodzące z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł. Wskazanie, że chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi, w ocenie organu odwoławczego, do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki oraz podobnej treści wyrok wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 532/07, że "wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały".

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że ze względu na istnienie otwartego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym - powołała tu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - udowodnienie faktu otrzymania darowizny pieniężnej może nastąpić zasadniczo za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, o ile nie są one sprzeczne z prawem. Nie jest przy tym bezwzględnie wymagane zachowanie formy pisemnej czynności prawnej. Obowiązek z kolei przechowywania dokumentów dotyczy na podstawie art. 86 Ordynacji podatkowej wyłącznie osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast powołani przez Skarżącą świadkowie potwierdzili fakt dokonania przez O.S. darowizny na rzecz Skarżącej.

Zarzuciła również, że ustalenia organów są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ponieważ Skarżąca przez całe swoje życie nie prowadziła działalności gospodarczej w związku z powyższym oczywiste jest, że pieniądze musiała otrzymać w drodze darowizny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, jako podstawę prawną opodatkowania Skarżącej za 2007 rok, organy wskazały przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i ze względu na podniesione zarzuty, w pierwszej kolejności, w ocenie Sądu należy odnieść się do tego stanu prawnego, a głównie do treści powołanego art. 20 ust.3 /zastosowanie art. 30 ust.1 pkt. 7 jest w zasadzie konsekwencją zastosowania art. 20 ust.3/.

Jeśli chodzi o brzmienie art.20 ust.3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stanie prawnym obowiązującym od 1998r. do końca 2006r., ustawodawca stwierdził w nim, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z kolei według unormowania zawartego w art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Natomiast według art.68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wymienione wyżej przepisy były przedmiotem oceny – orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 / OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013r./- ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013r. / DZ.U. poz. 985 z 2013r./ orzekł, że:

- art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tenże przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał – między innymi- że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć wymienionych, Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, wadliwość przepisu art. 20 ust.3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić /lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić/, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe- znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy /art. 2 ust.1 pkt.4 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych /art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej/ oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej /art. 45 ust.6 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/ - co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji - przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu późniejszym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, a w szczególności w 2007 r., do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Natomiast jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to od dnia 1 stycznia 2007r. jego treść brzmi: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powołanym wyżej brzmieniu tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był także przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w opisanym wcześniej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. – w zakresie treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia – a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny wskazując na podnoszony, co do treści powyższego przepisu, zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga – zwłaszcza w przepisach podatkowych- formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej /prawnopodatkowej/ powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków /nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd./ i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników /niektórych/.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007r., ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", itd. W niniejszym wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania" i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Co do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia /czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku/ przepis ten powinien być stosowany " przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości." Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy " w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego /art. 190 ust. 4 Konstytucji RP/, a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13.

Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był /jest / niezgodny z normami konstytucyjnymi zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., przy czym ważną okolicznością jest, w ocenie Sądu, że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP stwierdzający, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; natomiast w orzeczeniu z 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wyartykułował art. 84 tejże Konstytucji, w którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty /"każdy"/.

Niewątpliwie przedmiotowy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchwalony został przez ustawodawcę w celu umożliwienia organom podatkowym pobrania podatku także od tych podmiotów – osób fizycznych, które swoje dochody ukrywały /w znaczeniu potocznym/ przed tymi organami, przy czym mająca zastosowanie w takich przypadkach wysoka stawka podatku /75%/ miała na celu nie tylko funkcję rekompensacyjną, represyjną, ale i prewencyjną.

Skoro Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, to, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że był on niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013r tj. od 1 stycznia 1998r. i ten stan niezgodności z Konstytucją trwa nadal. W związku z tym istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z upływem 6 lutego 2016r. Skoro Trybunał Konstytucyjny dokonał takiego odroczenia, to w powszechnym rozumieniu tegoż odroczenia przyjąć należy, że w okresie odroczenia przepis ten, mimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności, pozostaje w obrocie prawnym aż do upływu tego okresu, o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany lub nie wyeliminuje go z obrotu prawnego. W takiej sytuacji zauważyć trzeba, że jeśli chodzi o organy podatkowe, to nie będą mogły takiego przepisu pomijać /muszą go stosować/, bo zgodnie z art. 7 Konstytucji RP " działają na podstawie i w granicach prawa", co powtórzono w art. 120 Ordynacji podatkowej, według którego " organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Przytoczyć jednak od razu należy regulację umożliwiającą organom podatkowym wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a mianowicie – między innymi – zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, postępowanie "wznawia się" jeżeli decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny; w tym przypadku – zgodnie z art. 241 § 1 pkt. 2 cyt. Ordynacji, wznowienie takiego postępowania następuje tylko na żądanie strony, które musi być wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /jak wyżej zaznaczono, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten termin miesięczny powinien być liczony od upływu okresu odroczenia tj. od 6 lutego 2016r./.

Jeśli natomiast chodzi o sądy administracyjne, to zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm. - powoływanej dalej jako pusa/, sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej /§ 1–dalszą część przepisu pominięto jako w niniejszej sprawie nieistotną/, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /§ 2/. Z kolei według art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako ppsa/, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP zagwarantowano, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej trzeba też wskazać na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji / w całości lub w części/ w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ppsa/- czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej/. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust.4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją /i innymi wymienionymi aktami/ tego aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna /i inne wymienione akty/ jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Co do kwestii podniesionych wyżej tj. dotyczących wznowienia postępowania, Sąd odniósł się w niniejszej sprawie z tego względu, że instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność danego przepisu bez odroczenia utraty mocy obowiązującej, ale i w przypadku dokonania takiego odroczenia /kwestią sporną może być tylko kwestia liczenia terminu daty początkowej do wznowienia postępowania/ - a więc wznowienie takie będzie dopuszczalne także na skutek omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku – jak wyżej przytoczono- wskazano na cel odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie zapewnienie ustawodawcy czasu na dokonanie zmian, które przywróciłyby zgodność stanu prawnego z Konstytucją. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że o wadliwości tj. niezgodności z Konstytucją RP przedmiotowego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca miał wiedzę już po opublikowaniu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., ale do chwili obecnej nie zaowocowało to zmianą przepisu.

W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz, co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu- uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemaniem konstytucyjności.

Sąd nie może przy tym pominąć tej okoliczności, że wprawdzie powołany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania – czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową – a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość " wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku /ukrywającym swoje dochody/, to jednak art. 32 ust.1 tejże Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne".

W orzecznictwie i w literaturze prawniczej przyjmuje się powszechnie /na co wskazuje także Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku/, że równość ta oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej – a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe – co do zasady- rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest zasadą bezwzględną, ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie może on być stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo – jak już wyżej wskazano – nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia dochodów budżetowych". Co do tej ostatniej kwestii zauważyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 18 lipca 2013r. nie mógł odroczyć utraty mocy obowiązującej przepisu, ze względu na dokonaną już wówczas zmianę jego treści, ale nie oznacza to, że podatnicy, których dotyczy obecne brzmienie tego przepisu /nawet przy założeniu, że dotyczy on podatników nieuczciwych/ mają być traktowani diametralnie inaczej tylko ze względu na sposób działania ustawodawcy tj. taką zmianę przepisu, która nie doprowadziła do jego zgodności z Konstytucją. Względy fiskalne są niewątpliwie ważne jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatków, jednakże, w ocenie Sądu, dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Oczywiście Sąd ma świadomość, że przepis ten – co do zasady - dotyczy podatników niewywiązujących się w pełni z obowiązków podatkowych, niemniej jednak nie oznacza to, że do całej grupy tych podmiotów nie należy stosować takich samych zasad, jakie obowiązują ogół podatników, a to w tym znaczeniu, że w ramach tych podatników, którzy znaleźliby się w kręgu osób, do których mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może występować zróżnicowanie prawne. Zauważyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013r. sygn. II FSK 2370/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. musi być uwzględniania także w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 rok.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż jeśli decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., czy od 1 stycznia 2007r. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego, co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale – jak wyżej podnoszono- ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, ale nie może automatycznie stanowić rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub, co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz lit. b w związku z art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji a o ich niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tejże ustawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 ppsa i § 3 ust.1 pkt. 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. / Dz. U. nr 31, poz. 153/.