Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 227/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 23 par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędziowie Asesor WSA Alina Rzepecka,, Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Protokolant pom. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń, po rozpoznaniu w dniu 16 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E sp. z o.o. na Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie Podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący "EB" Spółka z o.o. , wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004r., uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., w kwocie 1.972,00 zł. i orzekającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r., w wysokości 25.373,00 zł.

W rozpoznanej sprawie był następujący stan faktyczny.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. "EB"

Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] czerwca 2001r. nr [...] ustalając nieprawidłowe deklarowanie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych określił kontrolowanej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w wysokości 17.028,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 17.028,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 15.495,60 zł Spółka zeznała:

- przychody w wysokości 6.567,79 zł,

- koszty uzyskania przychodu w wysokości 11.324,34 zł,

- stratę podatkową w wysokości 4.756,55 zł.

Po złożeniu przez stronę odwołania z dnia 07.07.2001r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].10.2001r. nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości

i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku powyższego Drugi Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę uzupełniającą w spółce, przesłuchał świadków i decyzją z dnia [...].11.2002r.

nr [...] ponownie określił Przedsiębiorstwu "EB" sp. z o.o.

podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w wysokości 17.132,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 17.132,80 zł. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w wysokości 22.583,30 zł. Wzrost zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych był spowodowany zaniżeniem przez spółkę przychodów o kwotę 53.347,32 zł.

Kontrolowany podmiot nie zgodził się z powyższą decyzją, w związku z czym pismem z dnia 14.12.2002r. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Decyzją z dnia [...].04.2003r. nr [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało w znacznej części uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał konieczność wyjaśnienia braków dokumentów dotyczących prowadzonego kantoru wymiany walut, brak właściwego – zgodnego z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa – postępowania podatkowego oraz błędne ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].12.2003r.

nr [...] (k. 90 – 96; t. – 3) określił Przedsiębiorstwu Usługowemu

"EB" Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 27.365,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż "EB" Sp. z o.o.

, stanowi kontynuacje działalności gospodarczej prowadzonej:

- w okresie od 01.02.1989r. do 23.04.1997r. pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe Sp. z o.o. ;

- w okresie od 24.04.1997r. do 08.11.1998r. pod nazwą "Gospodarstwo Rolno.

Na powyższe wskazywały przedstawione przez podatnika dokumenty,

z których wynikało, że od 1989r. w prowadzonej działalności gospodarczej następowały jedynie zmiany firm, zakres działania oraz siedziby. Brak było natomiast dokumentów

o wszczęciu lub zakończeniu postępowania likwidacyjnego którejkolwiek z wymienionych spółek Ponadto o kontynuacji działalności świadczył fakt, że za kontrolowany okres

w bilansie otwarcia w dniu 01.01.1998r. przeniesiono salda z 31.12.1997r. (k. 105; t. – 1).

W kontrolowanym 1998r. wszystkie udziały w powyższej spółce posiadała T.W., która jednocześnie była prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki. Na mocy umowy z dnia [...].11.1998r. (k. – 100; t.- 1) wszystkie udziały w spółce nabył T.W., który objął jednocześnie funkcję prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki.

W okresie objętym kontrolą spółka osiągała przychody ze sprzedaży walut

w kantorze na przejściu granicznym. Wykazany w deklaracji podatkowej

za 1998r. przychód stanowił marżę ze sprzedaży i kupna walut. W trakcie kontroli ustalono, że spółka nie posiadała analitycznej ewidencji dotyczącej obrotu kantoru w badanym roku,

a jedynie syntetyczne obroty miesięczne. Podatnik nie potrafił wskazać, w jakich okolicznościach nastąpiło zaginięcie powyższej dokumentacji. Postępowanie kontrolne wykazało również, że obrót gotówki był księgowany niezgodnie ze stanem kasowym.

W decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa dowód w postępowaniu podatkowym mogą stanowić jedynie księgi prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy, zaś art. 9 ustawy podatkowej zobowiązuje

do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający określenie dochodu do opodatkowania. Powyższego podatnik nie spełnił, w związku z czym, na podstawie przepisów art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalono dochód do opodatkowania w drodze oszacowania.

Do określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w drodze oszacowania Urząd Skarbowy przyjął metodę porównawczą – zewnętrzną. W firmie porównawczej średnia miesięczna wartość osiągniętej marży na jednego zatrudnionego pracownika wynosiła 3.729,87 zł. Z uwagi na fakt, że kontrolowana spółka prowadziła działalność kantorową przez osiem miesięcy i zatrudniała jednego pracownika, wg organu I instancji winna ona osiągnąć przychody z tej działalności w wysokości 29.838,96 zł (3.729,87 zł x 8 m - cy ). W deklaracji podatkowej spółka wykazała marżę w wysokości 6.567,79 zł, wobec czego, różnica

w wysokości 23.271,17 zł (29.838,96 zł – 6.567,79 zł = 23.271,17 zł) zwiększała przychody stanowiące podstawę do opodatkowania stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 1992r. Nr 21, poz. 86 z późn. Zm.).

W decyzji wskazano również, iż do obsługi kantoru

"EB" sp. Z o.o. przez 6 m – cy zatrudniała P.H. zamieszkałego

, z którym zawarła umowę zlecenia. Z tego tytułu otrzymywał on miesięczne wynagrodzenie w wysokości 150 zł. Z tych względów organ orzekający uznał, że spółka otrzymywała nieodpłatne świadczenie pracy, które w drodze oszacowania zgodnie

z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926) określił jako wysokość wynagrodzenie pracownika, przyjmując za jego podstawę pensje wypłacane pracownikom zatrudnionym w podobnych warunkach w innych kantorach w wysokości 1.009,00 zł. Mając na uwadze powyższe, wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia ustalił na kwotę 5.154,00 zł,

o którą zwiększył podstawę opodatkowania. ( ( 1.009,00 zł – 150 zł) x 6 m – cy).

W lutym i sierpniu 1998r. w kantorze na przejściu granicznym pracę świadczyła osobiście T.W..

Zdaniem organu kontrolnego spółka otrzymała także nieodpłatne świadczenie w postaci prowadzenia ksiąg handlowych, które, jak wynikało z oświadczenia T.W. z dnia 22.01.2001r. (k. – 61; t. – 1) nieodpłatnie prowadziła B.H.. Prezes Spółki wycenił miesięczną wartość pracy księgowej w 1998r. na kwotę 70,00 zł miesięcznie.

W decyzji Urząd Skarbowy ustalił wartość przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia pracy było wynagrodzenie głównej księgowej w "ZT"

z siedzibą i rozmiar prowadzonej księgowości.

Dalszego zwiększenia przychodów Drugi Urząd Skarbowy dokonał z tytułu nieodpłatnego użytkowania pomieszczenia. Według oświadczenia T.W. kontrolowana spółka nieodpłatnie użytkowała lokal o powierzchni 12 m2 w prywatnym budynku położonym we. Wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia ustalono, przyjmując stawkę czynszu uchwaloną przez Zarząd Miasta za użytkowanie pomieszczeń na biura i magazyny:

- w okresie od 01.01.1998r. do 31.05.1998r. - 4.49 zł za m2

(uchwała nr [...]; k. - 63 - 64; t.-2),

- w okresie od 01.06.1998r. do 31.12.1998r. - 4,94 zł za m2

(uchwała nr [...]; k. - 61 - 62; t.-2),

w wysokości 683,36 zł.

(12 m2 x 4,49 zł x 5 m - cy = 269,40 zł;

12 m2 x 4,94 zł x 7 m-cy = 414,96 zł)

Organ I instancji przyjął również, iż "EB" sp. z o.o. nieodpłatnie korzystała z pawilonu, znajdującego się na przejściu granicznym, zgodnie z porozumieniem

zawartym między "E" s. c., a kontrolowaną spółką (k. - 65; t. - 2). W badanym okresie Gospodarstwo Rolno sp. z o.o., obecnie "EB"

sp. z o.o. prowadząc działalność gospodarczą użytkowała 2/3 powierzchni pawilonu, ponosiła całkowity koszt dzierżawy terenu pod pawilonem tj. 9 m2 oraz energii elektrycznej,

zaś P.W. "E" s. c. nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej .

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ kontrolujący dla określenia wartości nieodpłatnego świadczenia zwiększającej przychody do opodatkowania przyjął wartość odpisów amortyzacyjnych. Wysokość nieodpłatnego świadczenia ustalono na kwotę 326,00 zł.

W toku postępowania ustalono, iż w rachunku zysków i strat za 1998r. kontrolowana spółka wykazała zyski nadzwyczajne, których nie zaliczyła do przychodów

do celów podatkowych.

Pod datą 31.12.1998r. spółka "EB" dowodem PK - 21 zaksięgowała kwotę 50.399,87 zł Wn - zyski nadzwyczajne k - to 862 - l,

Ma - wynik finansowy k - to 863 - l (k. - 40; t. -1). Po dokonaniu kompensacji o kwotę

192,97 zł organ I instancji przyjął, że należność w wysokości 50.206,90 zł zwiększa przychody spółki zgodnie z art. 12 ust. l pkt. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo przychody spółki zostały zwiększone o kwotę 290,06 zł,

którą uzyskała ona od p. S. z tytułu czynszu, a nie ujęła w ewidencji księgowej oraz nie zaliczyła do przychodów w 1998r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji dokonał następującego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1998r. "EB" sp. z o. o.:

- przychody wykazane w zeznaniu CIT - 8 - 6.567,79 zł,

- zwiększenie przychodów zgodnie z ustaleniami postępowania podatkowego - 80.772,49 zł,

- razem przychody ustalone w postępowaniu podatkowym - 87.340,28 zł,

- koszty uzyskania przychodów zgodnie z zeznaniem CIT-8 - 11.324,34 zł,

- dochód -76.015,94 zł,

- podstawa opodatkowania - 76.016,00 zł,

- podatek 36% - 27.365.00 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik spółki z o.o. "EB" , radca prawny K.P., zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 121 i 122 poprzez uchybienie podstawowych zasad postępowania, art. 187 i 193 § 1 i 2 poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, art. 210 § 1 pkt 4 poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, ust. 6, a także art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez wadliwe ich zastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania

(k. 97 – 104; t. – 3)

W uzasadnieniu pełnomocnik spółki wskazał, iż zgodnie z konstrukcją zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek gromadzenia materiału dowodowego spoczywa na kontrolujących, natomiast strona ma prawo zgłaszać środki dowodowe. W jego ocenie przeprowadzone postępowanie dowodowe jest bardzo powierzchowne i nie prowadzi do wyjaśnienia prawdy obiektywnej, zaś rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem obowiązujących regulacji prawnych.

Organ podatkowy nieprawidłowo zaliczył do zysków spółki przedawnione zobowiązania w kwocie 50.206,90 zł. Nie powołał podstawy prawnej dotyczącej odpowiedzialności następców prawnych (art.93 i nast. Ordynacji podatkowej) błędnie przyjmując, iż spółka "EB" stanowi prostą kontynuację działalności spółki "E". Ponadto dokonane przez spółkę przeksięgowanie przedawnionych zobowiązań z kont rozrachunkowych na zyski nadzwyczajne nie rodzi w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych, zważywszy, że zobowiązania uległy przedawnieniu w tak odległym czasie,

iż przedawniły się również ewentualne zobowiązania podatkowe z tego tytułu oraz brak jest dokumentów źródłowych umożliwiających ustalenie rzeczywistej wielkości przedawnionych zobowiązań. Jej zdaniem w niniejszej sytuacji można jedynie rozważać kwestię poprawności dokonanej operacji księgowej w świetle przepisów ustawy o rachunkowości w oderwaniu od skutków podatkowych.

Pełnomocnik spółki podniósł, iż organ podatkowy na podstawie

art.12 ust. l pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieprawidłowo zwiększył podstawę opodatkowania m.in. o zobowiązanie wobec firmy MF

w wysokości 13.586,44 zł, zważywszy, iż część należności została przekazana kontrahentowi. Okoliczność ta była sygnalizowana kontrolującym, jednakże nie zostało to ujęte

w przedmiotowej decyzji. Ponadto nie przeprowadzono postępowania zmierzającego

do wyjaśnienia zaistniałych na tym tle wątpliwości.

Organ I instancji błędnie zastosował również instytucje nieodpłatnego świadczenia, gdyż zgodnie z przyjętym orzecznictwem warunkiem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art.12 ust. l pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, aby odbywało się ono kosztem innego podmiotu oraz brak ekwiwalentnego świadczenia. Wg pełnomocnika nieodpłatne prowadzenie ksiąg spółki przez B.H. nie można uznać za świadczenie nieodpłatne, gdyż organ kontroli nie wyjaśnił charakteru stosunku łączącego ją ze spółką oraz nie ustalił, jakie ekwiwalentne świadczenie ona uzyskała.

Ponadto nie można było przyjąć ustaleń organu podatkowego w przedmiocie nieodpłatnego użytkowania przez "EB" sp. z o.o. na działalność gospodarczą pomieszczenia o powierzchni 12 m2 mieszczącego się w budynku położonym we wsi, należącym do T.W.. W powyższym pomieszczeniu archiwizowane były dokumenty spółki, a zważywszy na ich ilość (kilka segregatorów) powierzchnia 12 m2 znacznie przekraczała potrzeby skarżącej. Poza tym T.W. jako jedyny udziałowiec spółki "EB" z tytułu posiadanych udziałów czerpała zyski z działalności, wobec czego w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia.

W odwołaniu podniesiono również, iż wadliwie zastosowana została stawka czynszu najmu za przedmiotowe pomieszczenie, gdyż lokal ten stanowi rodzaj "komórki"

lub garażu, nie zaś pomieszczenia biurowego lub magazynu. Wobec czego ewentualna należność za nieodpłatne użytkowanie pomieszczenia na archiwum w skali roku mogłaby wynosić stosownie

do uchwał Zarządu Miasta 36,00 zł (12 m2 x 0,25 zł/m2 x 12 m - cy). Wskazano również, iż oświadczenie T.W. odnośnie wysokości stawki czynszu i właściwej kwalifikacji lokalu nie stanowi dowodu w sprawie, gdyż stawka 5 zł/m2 została zasugerowana, a wręcz wymuszona przez osoby kontrolujące pod groźbą przyjęcia znacznie wyższych stawek, zaś ona sama nie dysponowała wiedzą

na temat ówcześnie obowiązujących stawek czynszowych. Dlatego też w celu weryfikacji tych ustaleń wniosła o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pomieszczenia.

Wg pełnomocnika brak było podstaw do przyjęcia, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w wysokości 5.154,00 zł z tytułu wykonywanej pracy przez pracownika zatrudnionego

na umowę zlecenia w kantorze wymiany walut, który stosownie do zawartej z nim umowy otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 150 zł za miesiąc. Ponadto organ kontrolujący przyjął wadliwą metodę szacowania wartości nieodpłatnego świadczenia, gdyż przyjął wysokość wynagrodzenia osób zatrudnionych przez PZMot, nie uwzględniając okoliczności, iż skarżąca nie zawierała z pracownikiem umowy o prace, lecz umowę zlecenia. Poza tym, działalność kantorowa miała charakter uboczny, a co za tym idzie była prowadzona w mniejszym zakresie (zatrudniony tylko l pracownik, mimo, iż Agencja była czynna całodobowo). Także położenie kantorów uniemożliwia prawidłowe ustalenie wartości świadczonych usług, gdyż lokal dzierżawiony przez spółkę był położony niekorzystnie tzn. przy wyjeździe z przejścia granicznego od strony wjazdowej do RP.

Za błędny spółka uznała również sposób oszacowania wielkości osiąganych przez nią przychodów. Zastosowana przez organ I instancji metoda porównawcza zewnętrzna, o której mówi

art. 23 § 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, wymaga porównania z przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W niniejszym postępowaniu firma porównawcza Kantory Wymiany Walut – R.P., prowadziła działalność

w diametralnie różnych od skarżącej warunkach, albowiem kantory znajdowały się w samym centrum przejścia granicznego, natomiast pawilon zajmowany przez odwołującą się spółkę na jego obrzeżu,

co w sposób jednoznaczny przekładało się na wielkość obrotów.

W ocenie skarżącej, organ kontrolny wadliwie przyjął, iż spółka otrzymała nieodpłatne

świadczenie w postaci korzystania z pawilonu znajdującego się na przejściu granicznym, w którym prowadziła działalność kantorową. Kontrolowana spółka była obowiązana

do ponoszenia kosztów dzierżawy oraz energii elektrycznej, co świadczy o ekwiwalentności

świadczenia. Dodatkowo zgodnie z porozumieniem dotyczącym udostępnienia pawilonu, skarżąca

zajmowała 1/3 lokalu, wobec czego brak było podstaw do przyjęcia, iż kontrolowana uzyskała

świadczenie w wielkości odpowiadającej amortyzacji całego pawilonu.

Do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji strona nie wniosła zastrzeżeń.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2004r. Nr [...] (k. 111 – 116, t. - 3)

na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lita ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz

art. 12 ust.1 pkt l, 2, 3 lit. a, art. 12 ust. 6 oraz art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. w kwocie

1.972,00 zł i orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r.

w wysokości 25.393,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż nie można podzielić stanowiska, że w postępowaniu podatkowym inicjatywa dowodowa należy tylko do organu kontrolującego, natomiast strona ma prawo zgłaszać środki dowodowe. Wprawdzie art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednakże nie można przyjąć, iż to na organie kontrolnym ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu potwierdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy podatnik nie wskazuje na istnienie innych dowodów, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto treść powyższego artykułu nie wskazuje, iż podatnik może czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym

w celu zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może spowodować dla niego niekorzystne skutki. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne.

Organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje uzasadnienia podniesiona w odwołaniu okoliczność, iż spółka z o.o. "EB" jest następcą prawnym spółki z o.o. "Gospodarstwo Rolno" , która wcześniej prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno sp. z o.o. , co w ocenie spółki skutkuje tym, iż organ podatkowy nie wskazał w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej jej odpowiedzialności podatkowej. Stosownie do treści art. 93 § l ustawy Ordynacja podatkowa z następstwem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy osoba prawna zostaje zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci postanowień Sądu Rejonowego z dnia 24.04.1997r. (sygn. akt Ns - Rej. H. 275/97 k. - 97, t. -1), oraz z dnia 09.11.1998r.

(sygn. Akt Ns - Rej. H. 855/98 k. - 98, t - 1) jednoznacznie wskazywał iż w okresie od 21.12.1988r.

do 09.11.1998r. następowała jedynie zmiana nazwy kontrolowanej spółki, zakres jej działalności oraz zmiana siedziby. W świetle powyższych okoliczności należało stwierdzić, iż w niniejszym postępowaniu nie zachodzi następstwo prawne, o którym stanowi ww. przepis, zatem organ kontrolujący zasadnie nie powołał

w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przedmiotowego artykułu.

Ponadto organ n instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo zaliczył do przychodów spółki "EB" przedawnione zobowiązania, które zostały ujęte w jej rachunku zysku i strat

za 1998r. jako zyski nadzwyczajne. Jak stanowi art. 12 ust. l pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992r. Nr 21, póz. 86 z późn. zm.) przychodem jest

w szczególności wartość przedawnionych zobowiązań, wobec czego niesłuszne jest stanowisko skarżącej,

iż w tej sytuacji należy rozważać jedynie poprawność wskazanej operacji księgowej w świetle przepisów ustawy o rachunkowości w oderwaniu od skutków podatkowych. Ponadto z art. 9 ust. l ustawy podatkowej wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami,

w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Spółka nie spełniła wymogów wynikających

z art.9 ust. l ustawy w zakresie prowadzenia ewidencji księgowej dla celów podatkowych i nie udowodniła,

że zyski nadzwyczajne z tytułu przedawnionych wierzytelności nie podlegają ujęciu w wyniku bilansowym 1998r. oraz zaliczeniu do dochodu tego roku, zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw,

aby przy określaniu wysokość podstawy opodatkowania pominąć wartości tych wierzytelności tj.

- przedawnionych zobowiązań w kwocie 47.444,60 zł,

- wpłat za czynsz p. Stasiaka 2.762,30 zł,

- razem 50.206,90 zł

Zdaniem organu odwoławczego chybiony był zarzut, iż w tym zakresie nieprawidłowo zwiększono podstawę opodatkowania o kwotę zobowiązania skarżącej wobec firmy MF.

Z przedstawionej przez podatnika dokumentacji księgowej nie wynika, aby całość lub część przedawnionego zobowiązania została uregulowana. Odwołująca się spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie przedstawiła dowodów w celu uprawdopodobnienia okoliczności uiszczenia części powyższej należności, brak więc było podstaw, aby do podstawy opodatkowania nie zaliczyć w całości kwoty tego zobowiązania.

Organ odwoławczy uznał także, iż błędne jest stanowisko skarżącej, że nieodpłatne prowadzenie ksiąg spółki przez B.H. nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści

art.12 ust. l pkt. 2 powyższej ustawy przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne

(tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to,

aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek czynności o charakterze majątkowym. Jak przyznaje sama skarżąca, B.H. nie otrzymywała żadnego świadczenia pieniężnego z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych kontrolowanej spółki, a tym samym "EB" sp. z o.o. nie ponosiła żądnych kosztów w tym zakresie.

W świetle powyższych rozważań organ II instancji stwierdził, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci użytkowania pomieszczenia o powierzchni 12 m2 mieszczącego się w budynku położonym we wsi Kamień, stanowiącym własność T.W..

Z oświadczenia właścicielki domu (k. - 58; t. - 1) jednoznacznie wynikało, iż udostępniła ona nieodpłatnie spółce z o.o. "Gospodarstwo Rolno" powyższe pomieszczenie

o powierzchni 12 m2 na prowadzenie działalności, zaś w momencie zmiany siedziby spółki lokal ten był wykorzystywany na archiwum. Przedstawione okoliczności wskazywały, iż kontrolowaną spółkę oraz T.W. łączyła umowa użyczenia przedmiotowego pomieszczenia, o której stanowi art. 710kc. Bez znaczenia pozostawała podniesiona przez skarżącą okoliczność, iż T.W. była w tym czasie jedynym udziałowcem spółki i z tytułu posiadanych udziałów czerpała zyski z jej działalności. Fakt ten wbrew założeniom skarżącej nie uzasadniał twierdzenia,

iż T.W. z tytułu użyczenia powyższego lokalu otrzymywała od spółki ekwiwalentne świadczenie. Nieodpłatne korzystanie przez "Gospodarstwo Rolno " sp. Z o.o. z pomieszczenia odbywało się kosztem prywatnego majątku T.W., który był majątkiem odrębnym od majątku spółki, wobec czego bezpośrednie korzyści finansowe czerpał podmiot kontrolowany.

Według organu odwoławczego bezzasadny był również podniesiony w odwołaniu zarzut, iż w zaskarżonej decyzji wadliwie zastosowano stawkę czynszu najmu za wyżej wskazane pomieszczenie. T.W. w oświadczeniu z dnia 22.01.2001r (k. - 58; t. - 1) stwierdziła,

iż w udostępnionym przez nią lokalu spółka z o.o. "Gospodarstwo Rolno" do momentu zmiany siedziby, prowadziła swój ą działalność. Okoliczność ta wskazywała, iż lokal ten stanowił dla spółki rodzaj biura. Z tych względów dla organu II instancji niewiarygodne było stwierdzenie, iż spółka prowadziła działalność w "komórce" i w tym lokalu przyjmowała kontrahentów. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, organ kontrolny właściwie przyjął do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia stawkę czynszu najmu pomieszczenia biurowego lub magazynu jaka obowiązywała na terenie gminy w badanym okresie, stosownie do uchwał Zarządu Miasta (k. 61 - 64; t. - 2). Ponadto taki charakter przedmiotowego lokalu przyjęła także właścicielka budynku, co dodatkowo uzasadniało trafność zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Wobec powyższych okoliczności organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku odwołującej się spółki o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pomieszczenia wskazując jednocześnie, iż od momentu, kiedy lokal ten był wykorzystywany przez spółkę

do prowadzenia działalności minęło 5 lat, tak więc jego stan techniczny mógł w tym czasie ulec zmianie.

Za nieuzasadniony organ II instancji uznał również zarzut, iż w sposób wadliwy została oszacowana wielkość osiąganych przez spółkę przychodów dotyczących działania kantoru. Ustawa podatkowa nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art.9). Zgodnie

z art. 86 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów podatnik powinien podjąć wszelkie działania mające na celu należyte zabezpieczenie przechowywanej dokumentacji. Jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Kontrolowana spółka nie dysponowała wymaganą dokumentacją księgową podnosząc, iż została ona zniszczona. Podejmowane przez organ I instancji próby uzyskania dokumentów zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego spotykało się z odpowiedzią podatnika, iż żądane materiały źródłowe zaginęły. Wobec powyższego organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania posługując się metodą porównawczą zewnętrzną, o której stanowi art.23 § 3 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Dokonał analizy on obrotów finansowych kilku podmiotów prowadzących działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży walut na przejściu granicznych. W celu wyliczenia podstawy opodatkowania przyjął marżę uzyskaną z działalności kantorowej przez firmę Kantory Wymiany Walut – R.P., która prowadziła działalność tylko w tym zakresie. Kwota marży została podzielona przez liczbę zatrudnionych przez podmiot porównawczy osób. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy trafnie przyjął, iż R.P. prowadził działalność gospodarczą w podobnych do niej warunkach, nie zaś jak podnosi jej pełnomocnik w diametralnie różnych. Kantory jednej jak i drugiej firmy znajdowały się

na terenie przejścia granicznego, brak więc było podstaw, aby kwestionować rzetelność określenia podstawy opodatkowania dokonaną przez organ kontrolny.

Dla organu odwoławczego nie były w pełni wiarygodne przedstawione przez podatnika wydruki kasowe wykazujące miesięczne obroty spółki. Za takim stanowiskiem przemawiał fakt, iż z pisma Narodowego Banku Polskiego z dnia [...].04.2002r. wynikało,

że podczas przeprowadzonej w dniu 03.03.1998r. kontroli kantoru, prowadzonego przez spółkę stwierdzono niezgodność stanu faktycznego kasy ze stanem ewidencyjnym. W kasie wystąpiła nadwyżka walut obcych w wysokości 9.120 DEM oraz niedobór polskich złotych w kwocie 4.446,02 zł (k. - 8; t. - 3). Zdaniem organu II instancji okoliczność ta dodatkowo uzasadniała określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności kantorowej w drodze szacunkowej.

Organ odwoławczy uznał natomiast, iż spółka trafnie podniosła, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował instytucję "nieodpłatnego świadczenia" w kwestii dotyczącej pracy wykonywanej na rzecz spółki przez P.H. na podstawie umowy zlecenia. Nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Dlatego też, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, gdy podmiot, który je uzyskał dokonuje przysporzenia majątkowego na rzecz podmiotu, który je spełnił. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy oba świadczenia mają taką samą albo jedynie podobną wartość finansową, bowiem decydujące jest tutaj przekonanie stroń o ekwiwalentności tych świadczeń. P.H. i kontrolowany podmiot łączyła umowa zlecenia, na podstawie której, P.H. zobowiązał się

do świadczenia pracy na rzecz "EB". Z tego tytułu otrzymywał on wynagrodzenie w wysokości 150 zł miesięcznie. Tak więc świadczenie pracy przez P.H. na rzecz spółki nie było świadczeniem nieodpłatnym. Organ odwoławczy wskazał, iż w tej sytuacji można by jedynie rozważać, czy wartości świadczenia za wykonaną pracę nie została zaniżona, jednakże organ kontrolujący

nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w tej kwestii, wobec czego organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia wartości powyższego świadczenia i zaliczenia jej do podstawy opodatkowania.

W ocenie organu II instancji nieuzasadniony był zarzut, iż w decyzji błędnie uznano,

że spółka otrzymywała nieodpłatne świadczenie w postaci korzystania z pawilonu znajdującego się na przejściu granicznym. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy w postaci porozumienia z dnia [...].01.1997r. (k. - 65; t. - 2), faktur VAT nr [...]/98, [...]/98, [...]/98 (k. - 55 - 57; t. - 2), wskazuje, iż kontrolowana spółka, w związku z prowadzeniem działalności kantorowej w przedmiotowym pawilonie ponosiła jedynie koszty dzierżawy terenu na przejściu granicznym, na którym posadowiony był lokal oraz zryczałtowaną opłatę za energię elektryczną. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynikało, iż na podstawie umowy użyczenia P.U. "E" s.c. zezwoliła spółce z o.o. "EB"

na bezpłatne używanie pawilonu 1/3 (a nie jak przyjął organ orzekający 2/3) jego powierzchni od dnia 06.01.1997r. do czasu likwidacji obiektu, w związku z rozbudową przejścia granicznego, zaś kontrolowana spółka miała ponosić jedynie zwykłe koszty utrzymania użyczonego lokalu. Z tych względów organ

I instancji słusznie zastosował w niniejszej sytuacji instytucję nieodpłatnego świadczenia, jednakże w sposób wadliwy dokonał wyliczenia wartości tego świadczenia przyjmując wartość odpisów amortyzacyjnych całego pawilonu. Natomiast w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 12 ust. 6 pkt. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia, na co organ odwoławczy wskazywał w decyzji z dnia [...].04.2003r. nr [...].

Organ I instancji mimo zaleceń Izby Skarbowej nie przeprowadził postępowania w celu prawidłowego ustalenia wartości powyższego świadczenia. Przejście graniczne zostało przebudowane. Usunięto pawilony, w których w 1998r. była prowadzona działalność kantorowa nie tylko kontrolowanej spółki, ale i innych podmiotów. Ponieważ na tym etapie postępowania nie było możliwe dokonanie ustaleń w powyższym zakresie, zważywszy na fakt, że nie można było określić czy stawki czynszu uiszczane przez inne podmioty mogłyby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie porównując

m.in. stan techniczny zajmowanych pomieszczeń, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję również

w tej części.

W oparciu o powyższe organ II instancji ustalił, iż zobowiązanie podatkowe kontrolowanej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 25.393,00 zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "EB" sp. Z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...].03.2004r. nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, iż w postępowaniu kontrolnym inicjatywa dowodowa należy

do organu podatkowego, dlatego też przed wydaniem decyzji powinien on dołożyć wszelkich starań w celu podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wyczerpując w miarę możliwości katalog środków dowodowych. Zdaniem skarżącej powierzchowność materiału dowodowego oraz sukcesywne zmiany ustaleń w pełni uzasadniają zarzut dowolności w ocenie dowodów.

Spółka podniosła również, iż zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek gromadzenia materiału dowodowego spoczywa

na kontrolujących, zaś strona ma prawo zgłaszać środki dowodowe. Według niej postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie jest bardzo powierzchowne i nie prowadzi do wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W ocenie skarżącej organ podatkowy nieprawidłowo zaliczył do zysków "EB" sp. z o.o. przedawnione zobowiązania spółki "E", gdyż nie powołał podstawy prawnej dotyczącej odpowiedzialności następców prawnych (art.93 i nast. Ordynacji podatkowej). Ponadto brak dokumentów źródłowych uniemożliwia ustalenie rzeczywistej wielkości przedawnionych zobowiązań spółki, zaś fakt przeksięgowania zobowiązań przeterminowanych

z kont rozrachunkowych na zyski nadzwyczajne nie rodzi w niniejszej sprawie skutków podatkowych. Spółka wskazała również, iż przedmiotowe zobowiązania przedawniły się w tak odległym czasie, że przedawnieniu uległy również ewentualne zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Zdaniem skarżącej poprawność powyższej operacji księgowej należy oceniać jedynie

w świetle przepisów ustawy o rachunkowości w oderwaniu od skutków podatkowych. Powyższe uzasadnia fakt, iż ustawa podatkowa wprowadza szereg uregulowań odmiennych od ustawy

o rachunkowości zakresie uznawania lub nie uznawania niektórych kategorii gospodarczych za koszt uzyskania przychodu lub za przychód podlegający opodatkowaniu, co skutkuje występowaniem rozbieżności podatkowych i bilansowych Ponadto wskazała, iż przy dokonywaniu przedmiotowego przeksięgowania kierowała się ona zasadą, iż nadrzędnym celem przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych jest zapewnienie rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności.

Za nieuzasadniony skarżąca uznała zarzut naruszenia przez nią art.9 ust. l ustawy podatkowej, gdyż zapisy księgowe przedmiotowych zdarzeń dotyczą I połowy lat 90, wobec czego spółka nie była zobowiązana do przechowywania dokumentów księgowych.

Za błędne spółka uznała zwiększenie na podstawie art. 12 ust. l pkt 3 ustawy podatkowej podstawy opodatkowania o zobowiązanie wobec firmy MF w wysokości 13.586,44 zł,

gdyż ustalenia organu kontrolnego, w tym zakresie są niepełne. Część powyższej kwoty została przekazana kontrahentowi, co było sygnalizowane kontrolującym. Okoliczność ta nie została ujęta w decyzji, ani też nie przeprowadzono postępowania zmierzającego do wyjaśnienia zaistniałych na tym tle wątpliwości.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie stosują instytucję nieodpłatnego świadczenia. Warunkiem zaistnienia nieodpłatnego świadczenia jest to, aby odbywało się ono kosztem innego podmiotu oraz brak ekwiwalentnego świadczenia. Wobec powyższego nieodpłatne prowadzenie ksiąg rachunkowych przez B.H. nie można uznać za nieodpłatne. Organ nie wyjaśnił charakteru łączącego spółkę z Panią H. ani nie ustalił, jakie ekwiwalentne świadczenie ona uzyskała.

Spółka nie zgadza się również z ustaleniami organu w przedmiocie nieodpłatnego użytkowania przez nią pomieszczenia na działalność gospodarczą o powierzchni 12m2 w prywatnym budynku we wsi. W powyższym lokalu archiwizowane były dokumenty księgowe skarżącej

w ilości kilku segregatorów, wobec czego powierzchnia 12m2 znaczenie przekraczała potrzeby spółki w rym zakresie. Ponadto T.W. właściciela budynku do 27.11.1998r. była jedynym udziałowcem spółki i z tytułu posiadanych udziałów czerpała zyski z działalności skarżącej, a więc otrzymywała ekwiwalentne świadczenie, co dyskwalifikuje tezę o nieodpłatnym świadczeniu. Według spółki organ podatkowy wadliwie zastosował stawkę czynszu, jaka obowiązywała za pomieszczenie biurowe lub magazynowe, pomijając fakt, iż przedmiotowy lokal stanowi rodzaj "komórki" lub garażu, bez oświetlenia, ogrzewania i urządzeń sanitarnych. Stosownie do uchwał Zarządu Miasta opłata za tego rodzaju pomieszczenie wynosiła 0,25 zł/m2, w związku z czym, ewentualna należność za nieodpłatne użytkowanie przedmiotowego lokalu w skali roku mogłaby wynosić maksymalnie 36,00 zł. Zdaniem spółki oświadczenie T.W. nie stanowi dowodu w sprawie dotyczącej określenia stawki czynszu oraz kwalifikacji przedmiotowego pomieszczenia. Nie znała ona ówczesnych stawek czynszowych, zaś wskazana

w powyższym oświadczeniu stawka czynszu została zasugerowana, a wręcz wymuszona przez kontrolujące pod groźbą przyjęcia znacznie wyższych stawek.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 187, 188 i 200 Ordynacji podatkowej, gdyż do dnia wydania decyzji nie ustosunkował się do wniosku strony o przeprowadzenie oględzin powyższej nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej dopiero w dniu 13.04.2004r. otrzymał postanowienie datowanie na [...].03.2004r. znak [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin pomieszczenia znajdującego się we wsi. Skarżąca podejrzewa,

iż ww. postanowienie zostało postdatowane na 16.03.2004r. celem "zatuszowania" oczywistego naruszenia przepisów postępowania poprzez nie ustosunkowanie się do wniosków dowodowych. Zdaniem spółki nie ma żadnego uzasadnienia fakt osobistego doręczenia postanowienia przez pracownika Izby Skarbowej dopiero w dniu 13.04.2004r. czyli prawie miesiąc po wydaniu decyzji.

Zdaniem spółki w sposób wadliwy została oszacowana wielkość przychodów osiąganych z działalności kantorowej. Zgodnie z zastosowaną przez organ podatkowy metodą porównawczą zewnętrzną szacowanie wymaga porównania danych z przedsiębiorcami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, zaś w niniejszej sprawie organ przyjął dane przekazane przez firmę Kantory Wymiany Walut – R.P., która prowadziła działalność w samym centrum przejścia granicznego, podczas gdy skarżąca na jego obrzeżu i osiągała jedynie ułamek obrotów wypracowanych przez firmę porównawczą, co skutkowało zlikwidowaniem przez nią działalności kantorowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano również, że organ wadliwie przyjął, iż fakt działania obu firm na terenie przejścia granicznego wskazuje, iż prowadziły one działalność w zbliżonych warunkach rynkowych. Ponadto okoliczność ta wskazuje, iż wolą organu nie było ustalenie stanu faktycznego, lecz przypisanie stronie możliwie jak największego zobowiązania podatkowego.

Za błędne spółka uznała również rozstrzygnięcie dotyczące korzystania przez nią z pawilonu na terenie przejścia granicznego. Jej zdaniem fakt, iż była ona zobowiązana do ponoszenia kosztów dzierżawy oraz energii elektrycznej wskazuje,

iż w przedmiotowej sytuacji występuje ekwiwalentność świadczeń, a tym samym nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu.

Do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji strona nie wniosła zastrzeżeń.

W odpowiedzi na wniesioną skargą Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną wskazaną

w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie wielkopolskim zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm.),

sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku tej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło

do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.)

Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca we wniesionej skardze zarzucała organom podatkowym, iż w sposób powierzchowny przeprowadziły i oceniły materiał dowodowy, czym zdaniem strony skarżącej naruszyły regulację art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Strona jednak precyzyjnie nie wskazała, jakiego

to uchybienia w zakresie konieczności zgromadzenia dodatkowych dowodów organy podatkowe

się dopuściły. Zdaniem sądu, te zarzuty w szczególności wobec organu odwoławczego, który bardzo wnikliwie rozpoznawał wniesione odwołanie są bezzasadne, czego skutkiem było uchylenie w całości pierwszej zaskarżonej decyzji a następnie rozpoznając kolejne odwołanie uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r.

w kwocie 1972 zł. i orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku dodatkowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości 25.393,00 zł.

Przypomnieć należy, że art. 187 Ordynacji podatkowej konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż formułuje regułę postępowania dowodowego, zwaną w doktrynie zasadą zupełności (albo kompensacji). Treść art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek zebrania materiału dowodowego w taki sposób, aby był on cały, czyli kompletny i w tym znaczeniu ustawodawca użył zwrotu "wyczerpujący". Z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się jednak wyprowadzić konkluzji, że to organy podatkowe są obowiązane

do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, bowiem nie sposób założyć, że przy bierności strony, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy miałby spoczywać

na tych organach prowadzących postępowanie. To wbrew twierdzeniom strony skarżącej, na niej ciąży powinność wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jej twierdzenia kwestionujące ustalenia dokonane przez organy podatkowe, skoro tego nie uczyniła, musi ponieść negatywne następstwa swojej,

w tym zakresie bierności.(patrz wyrok W.S.A. w Warszawie z dnia 26.02.2004r. III SA/1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5, wyrok W.S.A. we Wrocławiu z dnia 26.02.2004 I SA/WR 3627/01, LEX 129667 )

Skarżący jako pierwszy zarzut podniósł zaliczenie przez organy podatkowe do zysków spółki "EB" sp. z o.o. przedawnionych zobowiązań spółki "E", wskazując w pierwszej kolejności, iż zostało to dokonane bez podstawy prawnej gdyż organ podatkowy nie powołał w podstawie prawnej regulacji dotyczącej odpowiedzialności następców prawnych (art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej). Skarżący podkreślił, iż spółka "E" zarejestrowana została w 1988r. i w tym też okresie przypadała jej największa aktywność. Przedmiot jej działalności w sposób diametralny różnił się od obecnej działalności skarżącej. Zdaniem skarżącego

na gruncie stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawnych nie znajduje uzasadnienia teza,

iż spółka "EB" stanowi prostą kontynuację działalności "E".

Ten opisany powyżej zarzut jest oczywiście niezasadny albowiem organy podatkowe słusznie przyjęły, iż "EB" spółka z o.o. z siedzibą nie jest następcą prawnym "E" spółki z o.o. z siedzibą , gdyż jest tą samą osobą prawną, która jedynie zmieniła swoją siedzibę, nazwę, przedmiot działalności, co wynika w sposób jednoznaczny

z dołączonych do akt administracyjnych postanowień Sądu Rejonowego z dnia 24.04.1997r., 09.02.1998r. (k. 97, 98 t. – 1)

Skarżący podniósł również, iż dokonane przez niego poleceniem księgowania z dnia 26.01.1998r. przeksięgowania zobowiązań przeterminowanych z kont rozrachunkowych na zyski nadzwyczajne nie rodzi w jego ocenie zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe niezawodnie zastosowały regulację art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając przeterminowane zobowiązania "E" za przychód skarżącej spółki. Jego zdaniem stanowisko organu w tym przedmiocie jest również wątpliwe z tego powodu, iż wskutek braku dokumentów źródłowych brak jest możliwości ustalenia rzeczywistej wielkości przedawnionych zobowiązań spółki.

Zarzut ten również nie mógł zostać uwzględniony, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21 poz 86 z późn. zm.), przychodem jest w szczególności wartość przedawnionych zobowiązań, wobec czego niesłuszne jest stanowisko skarżącej spółki zarzucające organom podatkowym uwzględnienie spółce tego przychodu.

Zwrócić należy uwagę, iż organy podatkowe z uwagi na brak przez skarżącą dowodów źródłowych dopuściły jako dowód kwestionowane obecnie przez skarżącą jej polecenie księgowania. Ordynacja podatkowa nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), uszczegółowieniem

tej regulacji jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który ma charakter otwartego katalogu.

Regulacje art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej pozwalają na dopuszczenie jako dowodu również sporządzonego przez skarżącą spółkę polecenia księgowania, które ma charakter dowodu prywatnego sporządzonego przez uprawnioną w tym zakresie osobę, żaden inny dowód nie wskazuje na to,

aby to polecenie księgowania poświadczało nieprawdę. Skarżący nie zwrócił uwagi, iż polski system podatkowy opiera się na zasadzie samoobliczenia zobowiązań podatkowych, które muszą wynikać

z posiadanych przez podatnika dokumentów. Skoro spółka na podstawie posiadanych dokumentów, sporządziła dokument, którego wiarygodność nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, to jakiż byłby sens prowadzenia w tym zakresie postępowania. To skarżący, skoro kwestionuje zasadność sporządzonego przez niego dokumentu, powinien wykazać, że upoważniona do tego osoba poświadczyła nieprawdę, a nie podnosić, iż do prawidłowej oceny tego dokumentu konieczne są dokumenty źródłowe, których przecież nie ma i to nie z winy organów podatkowych, ale zagubienia przez skarżącą spółkę. Skarżący, konsekwencje wynikające z niedopełnienia przez nią obowiązku przechowywania dokumentów, chce przenieść, poprzez uniknięcie zapłaty, należności podatkowej na Skarb Państwa.

Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zaliczyły do podstawy opodatkowania pominięty przez spółkę przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań w kwocie 47.444,60 zł,

w tym również w części dotyczącej kwoty 13.586,44 zł, będącej należnością firmy MF albowiem wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, spółka nie przedstawiła żadnych dowodów

na okoliczność dokonania przez nią zapłaty wyżej podanej kwoty.

Kolejny zarzut skargi odnosił się do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń

w przedmiocie nieodpłatnego użytkowania przez skarżącą pomieszczenia na działalność gospodarczą

o powierzchni 12 m 2 w prywatnym należącym do T.W. budynku we wsi. W powyższym lokalu archiwizowane były dokumenty księgowe spółki w ilości kilku segregatorów, wobec czego powierzchnia 12m2 znacznie przekraczała w tym zakresie potrzeby spółki, stawka za takie pomieszczenie powinna być liczona w wysokości 0,25 zł/m2. Ponadto Pani T.W. była jedynym udziałowcem spółki i z tytułu posiadanych udziałów czerpała zyski z działalności skarżącej, a więc otrzymywała ekwiwalentne świadczenie, co dyskwalifikuje tezę o nieodpłatnym świadczeniu

Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącej prawidłowo zastosowały regulację art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem spółka korzystała z pomieszczenia o powierzchni 12m2, za które nie płaciła czynszu, otrzymała więc nieodpłatne świadczenie polegające na korzystaniu z pomieszczeń nienależących do spółki, ma więc obowiązek uzyskany w ten sposób przychód opodatkować.

Nie można przyjąć za słuszny pogląd, iż Pani T.W. dając spółce pomieszczenie

do korzystania otrzymywała ekwiwalentne świadczenie w postaci czerpania zysków

z posiadanych udziałów tej spółki. Stanowisko takie wynika z braku rozróżnienia majątku udziałowca od majątku spółki, w której on posiada udziały. Spółka z o.o. jest osobą prawną, która jest wyposażona w majątek, spółka jako osoba prawna ponosi samodzielną odpowiedzialność za powstałe zobowiązania, również jedynie ona poprzez reprezentujące

ją organy podejmuje decyzje dotyczące jej składników majątkowych.

Wspólnik, nawet posiadający wszystkie udziały w spółce z o.o. nie ponosi odpowiedzialności za jej zobowiązania, jak również nie może dysponować jak swoim, majątkiem spółki. Jedynie jako udziałowiec, korzystając ze swoich praw wynikających

z posiadanych udziałów, może podejmować decyzje na zgromadzeniu wspólników, mające wpływ na działalność i majątek spółki. Ale wspólnik i spółka, w której jest nawet jedynym udziałowcem, są samodzielnymi, odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, posiadającymi zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Tak więc Pani T.W. spełniając świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu pomieszczenia w budynku stanowiącym

jej własność, powiększała majątek spółki a nie swój. Skarżąca zapomniała, iż w 1998r. miała siedzibę w przedmiotowym lokalu, nie można więc uznać, iż w lokalu tym były archiwizowane tylko dokumenty księgowe, a lokal ten stanowił jedynie rodzaj "komórki". Ponadto ze złożonego przez Panią T.W. pisemnego oświadczenia z dnia 22.01.2001r. (k - 58 tom 1) jednoznacznie wynika, że dopiero po zmianie siedziby spółki, dotychczasowe pomieszczenie używane było na archiwum, wskazała również, iż we wsi, obowiązywała stawka czynszu około 5 zł/m2 . Organy podatkowe opierając się na uchwałach zarządu miasta ustaliły stawki, które były w granicach wielkości wskazanej w oświadczeniu.

Przeprowadzenie więc, wnioskowanego dowodu z oględzin pomieszczenia

po upływie tak znacznego upływu czasu, mającego wpływ na jego stan nie było zasadne. Zastosowana stawka dotyczyła wysokości czynszu za lokale biurowe, spółka rejestrując siedzibę w, wskazywała w rejestrze handlowym, gdzie znajduje się jej biuro. Trudno uznać, iż spółka zdecydowała się umieścić swoje biuro w "komórce", ponadto stawka ustalonego czynszu była uzależniona od celu korzystania z lokalu a nie jego standardu. Istotne jest również, że Pani W. w złożonym przez siebie oświadczeniu nie wskazała,

że udostępnione przez nią nieodpłatnie pomieszczenie stanowiło rodzaj "komórki". Organy podatkowe również słusznie uznały, iż Pani B.H., wykonując usługę polegającą

na prowadzeniu ksiąg rachunkowych skarżącej spółce, spełniała na jej rzecz świadczenie,

za które nie otrzymała wynagrodzenia. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe zastosowały instytucję nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ostatni podniesiony w skardze zarzut dotyczył dokonanego przez organy podatkowe sposobu oszacowania wielkości przychodów osiągniętych z działalności kantorowej spółki. Zakwestionowano przyjęcie danych przekazanych przez firmę Kantory Wymiany Walut – R.P., która zdaniem skarżącej nie prowadziła,

w zbliżonej do jej warunków, działalności albowiem prowadziła kantory w samym centrum przejścia granicznego, podczas gdy skarżąca na jego obrzeżu, co musiało się przekładać

na wielkość obrotów.

Zarzutu tego również nie można było uwzględnić w przedmiotowej sprawie, spółka nie posiadała wymaganej dokumentacji, wskazując na jej zniszczenie, organy podatkowe, słusznie więc zastosowały regulację art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania posługując się metodą porównawczą zewnętrzną. Prawidłowo przyjęto marżę uzyskaną przez firmę Kantory Wymiany Walut – R.P., przy czym pomniejszono ją dokonując wyliczeń na jednego zatrudnionego. Wbrew twierdzeniom skarżącego

do ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej należy oprzeć się na wysokości obrotów innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w "podobnych warunkach" a nie takich samych.

Stosowanie tej regulacji z pewnością nie doprowadzi do określenia w sposób dokładny osiągniętej

przez skarżącą spółkę podstawy opodatkowania, ale należy pamiętać, że jest to szacunek, który stosuje się w pewnych okolicznościach, spowodowanych w tym przypadku przez skarżącą spółkę.

Skarżącą poza ogólnym zarzutem dotyczącym umiejscowienia na tym samym przejściu granicznym kantorów nie zakwestionowała pozostałych elementów dokonanego szacunku, nie wskazała nawet, który jej zdaniem inny kantor niż wybrany przez organ podatkowy prowadziłby działalność

w podobnych warunkach.

Mając więc na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.