Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1041/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, 122 ust. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3677 (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec A.W. (dalej powoływany jako "skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego według stawki 19% od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 października 2011 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 7 marca 2013 r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie za 2011 r. w kwocie 41.967,- zł w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, stwierdzając jednocześnie, że nadpłata w tym podatku za 2011 r. nie wystąpiła.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu 4 listopada 2011 r. skarżący uzyskał przychód w kwocie 850.000,- zł ze sprzedaży ww. wymienionego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach nieruchomości wspólnej. Przedmiotową nieruchomość podatnik nabył 30 października 2007 r. za cenę 484.150,44- zł.

W zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu 25 kwietnia 2012 r. skarżący wykazał podatek z odpłatnego zbycia gruntu w wysokości 4.997,- zł, a następnie w dniu 19 listopada 2012 r. złożył korektę zeznania PIT-36, w którym skorygował podatek z odpłatnego zbycia do kwoty 0,00- zł. Jako przyczynę korekty skarżący wskazał stanowisko zawarte przez NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, zgodnie z którymi zwolnieniem w ramach ulgi meldunkowej objęty jest przychód ze sprzedaży nieruchomości lokalowej wraz z gruntem.

W toku postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że osiągnięty przez skarżącego w 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku spełnienia przez skarżącego łącznie dwóch warunków, a mianowicie w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. powinien złożyć we właściwym ze względu na miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia.

Organ uznał, że o ile została spełniona przez skarżącego pierwsza przesłanka, o tyle brak jest wymaganego przepisami prawa oświadczenia.

Mając na uwadze, że A.W. przedstawił notarialnie uwierzytelniony odpis kartki z książki nadawczej Biura Rachunkowego G.W., z której wynika nadanie w placówce pocztowej w dniu 25 kwietnia 2012 r. przesyłki listowej zawierającej wymagane oświadczenie wraz z innymi dokumentami, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. zwrócił się do Referatu Obsługi Bieżącej z zapytaniem czy w nadesłanym liście znajdowało się ww. oświadczenie. W odpowiedzi z dnia 13 grudnia 2012 r. Referat Obsługi Bieżącej poinformował, że w kopercie wskazanego w książce nadawczej numeru listu poleconego brak jest oświadczenia. Oświadczenie to nie przylega również do wskazanych w książce nadawczej dokumentów wysłanych również w dniu 25 kwietnia 2012 r., a mianowicie PIT-36 za rok 2011 r. A.W., PIT-36L za 2011 r. A.W., PIT-36 za 2011 r. Z. i E.R., VAT-7 za 3/2012 r. K., tj. K.K.-S.

Także Dział Organizacji i Logistyki pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. poinformował, że w Bibliotece Akt – aplikacji służącej m.in. do rejestrowania wpływającej do Urzędu korespondencji – nie został odnotowany dokument stanowiący oświadczenie.

Dokonując analizy nadesłanych we wskazanym przez skarżącego liście poleconym dokumentów (PIT-36 za rok 2011 r. A.W., PIT-36L za 2011 r. A. W., PIT-36 za 2011 r. Z. i E.R., VAT-7 za 3/2012 r. K., tj. K.K.-S.) organ zauważył, że każda z nadesłanych deklaracji została sporządzona w formie wydruku komputerowego na kartach formatu A-4. które zostały połączone zszywką. Na żadnej z deklaracji nie wskazano, aby jej załącznikiem było oświadczenie skarżącego. Deklaracje te – zdaniem organu – nie noszą również znamion, aby odszyto od nich jakieś dokumenty. Nadto, jak wskazał organ, przy żadnej z ww. deklaracji nie stwierdzono pisma przewodniego Biura Rachunkowego G.W., z którego wynikałoby, jakie i czyje dokumenty zostały wysłane przez Biuro Rachunkowe. Organ dostrzegł, że dokumenty znajdujące się w kopercie nie zostały również wymienione na przylegającej do akt sprawy uwierzytelnionej kserokopii koperty ww. listu.

Także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie potwierdzili, aby do tamtejszych urzędów wpłynęło świadczenie skarżącego o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Organ potwierdził, że wskazany przez skarżącego list polecony został nadany w dniu 25 kwietnia 2012 r. w filii placówki pocztowej jako polecony ekonomiczny bez potwierdzenia odbioru.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r. skarżący poinformował organ podatkowy, że oświadczenie o tzw. uldze meldunkowej zostało nadane korespondencyjnie zgodnie z przedłożonym przez niego dziennikiem wysyłkowym.

Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedłożony przez skarżącego dowód nadania w dniu 25 kwietnia 2012 r. przez biuro rachunkowe jego żony listu poleconego, potwierdza jedynie chęć złożenia oświadczenia o tzw. uldze meldunkowej natomiast nie potwierdza, że oświadczenie to faktycznie zostało złożone, zwłaszcza, że z nadanych dokumentów w urzędzie znajdują się jedynie cztery dokumenty. Brak jest ww. oświadczenia.

Organ stanął również na stanowisku, że nadesłanie w jednej kopercie pięciu różnych dokumentów dot. różnych podatników bez ich zestawienia pozbawiło adresata możliwości weryfikacji przy otwarciu listu czy wszystkie dokumenty, które w tym liście miały się znajdować, faktycznie się w nim znajdowały.

Organ uznał, że skarżący nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o uldze meldunkowej, w związku z czym nie spełnienie przez skarżącego jednej z dwóch koniecznych przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku sprawiło, że uzyskany przez niego dochód ze sprzedaży w 2011 r. nieruchomości (nabytej w 2007 r.) w całości podlega opodatkowaniu.

Organ określił skarżącemu podatek dochodowy według stawki 19% na kwotę 41.967,- zł, z czego do zapłaty pozostała kwota 36.970,- zł (tj. podatek określony przedmiotową decyzją pomniejszony o podatek zapłacony przez skarżącego w kwocie 4.997,- zł) wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia dokonania wpłaty.

Reasumując organ uznał, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.997,- zł nie zasługuje na uwzględnienie.

Korzystając z przysługującego mu uprawnienia A.W. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 § 6 pkt 2, 21 § 1 pkt 1, 21 § 3, 72 § 1, 207 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."); art. 1, 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6f, art. 30e ust. 1, 2, 4, i 5 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."); art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Skarżący zarzucił przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 121, 122, 187 i 191 O.p.

W uzasadnieniu odwołania A.W. stwierdził, że przedstawione przez niego w toku postępowania podatkowego dowody, jednoznacznie potwierdzają, że w ustawowym terminie złożył stosowne oświadczenie, a co za tym idzie spełnił wszystkie przewidziane prawem warunki do zwolnienia od podatku dochodowego.

Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżący zauważył, że zarówno z przedłożonej przez niego książki nadawczej, jak i z pisma Poczty Polskiej wynika, że dochował on ustawowego terminu składając sporne oświadczenie.

Podkreślił, że dowód nadania pisma, którego prawdziwości organ nie kwestionuje, stwarza domniemanie złożenia pisma. W ocenie skarżącego organ nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści przedłożonych przez niego dokumentów.

A.W. podkreślił również, że ani O.p. ani żadne inne przepisy prawa podatkowego, nie przewidują możliwości "chęci złożenia oświadczenia". Wydanie zatem decyzji stanowi działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.

Argumentując naruszenie art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uchylił się od zgromadzenia zebranego materiału dowodowego, ograniczając się jedynie do pism sporządzonych przez komórki swojego urzędu, nie sprawdzając jak przebiega procedura wysyłania pism z biura rachunkowego. W opinii skarżącego, w ustaleniach faktycznych organ nie może opierać się na domniemaniach, albowiem domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Konkludując, skarżący stwierdził, że niewątpliwie stronnicze, tendencyjnie prowadzone postępowanie pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego to postępowanie.

Decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego i jednocześnie stwierdzającej, że nadpłata w tym podatku za 2011 r. nie wystąpiła.

W pisemnych motywach uzasadnienia organ odwoławczy, podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ podatkowy zauważył, że w rozpoznawanej przezeń sprawie przedmiotem dokonanej przez A.W. sprzedaży był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, nabyty w 2007 r., a do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży tego lokalu oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Powołując się na stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. O ile została spełniona pierwsza przesłanka, a mianowicie zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, o tyle uznał organ – podzielając tym samym stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji – że nie została spełniona druga przesłanka, tj. terminowe złożenie przez skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać za wiarygodne twierdzenie A.W., że w przesyłce poleconej nadanej w dniu 25 kwietnia 2012 r. w filii placówki pocztowej przez Biuro Rachunkowe G.W., której adresatem był Pierwszy Urząd Skarbowy znajdowało się stosowne oświadczenie. Jak wskazał organ w kopercie wskazanego w książce nadawczej listu poleconego znajdowały się wyłącznie takie dokumenty jak PIT-36 za 2011 r. A.W., PIT-36L za 2011 r. A.W., PIT-36 za 2011 r. Z. i E.R., VAT-7 za miesiąc 3/2012 r. K.K.-S. Nadto w Bibliotece Akt aplikacji służącej do rejestrowania wpływającej do Pierwszego Urzędu Skarbowego korespondencji nie odnotowano wpływu dokumentu z dnia 22 kwietnia 2012 r. w postaci oświadczenia skarżącego o zameldowaniu na pobyt stały w lokalu mieszkalnym. Na żadnej z ww. deklaracji nie stwierdzono, aby ich załącznikiem było świadczenie skarżącego, dokumenty te nie noszą znamion dołączenia do nich innych dokumentów. Organ przypomniał również – za organem pierwszej instancji – że na żadnej z ww. deklaracji nie stwierdzono pisma przewodniego sporządzonego przez Biuro Rachunkowe G.W., z którego wynikałoby, jakie i czyje dokumenty zostały przesłane do Pierwszego Urzędu Skarbowego.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że nadesłanie w jednej kopercie kilku różnych dokumentów dotyczących różnych podatników, bez ich osobnego zestawienia lub też chociażby wskazania na kopercie co zawiera przesyłka, pozbawiło ten organ możliwości weryfikacji przy otwarciu listu czy wszystkie dokumenty, które w tym liście miały się znajdować, faktycznie się w nim znajdowały.

Organ nie zgodził się ze skarżącym, że ten udowodnił fakt złożenia spornego oświadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powoływanie się przez skarżącego na dowód z dokumentu w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nie mogło odnieść oczekiwanego przez podatnika skutku, albowiem nie udowodnił on zawartości przesyłki.

Zauważając, że ciężar dowodu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ciąży na podatniku, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawił żadnych dowodów – za wyjątkiem wyciągu z ksiązki nadawczej – potwierdzających, że takie oświadczenie przesłał do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie istnieją żadne obiektywne przesłanki pozwalające na przyjęcie, że skarżący w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r. złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W kontekście powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prawidłowo określił skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.W. wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Argumentując powielone zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, autor skargi wskazał, że wszelkie niejasności i kwestie wątpliwe powinny być oceniane na korzyść strony, która domaga się zapewnienia jej prawa do sądu. Zdaniem skarżącego przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do pozbawienia strony prawa do sądu, a w konsekwencji również naruszenia zasady legalności (art. 45 i art. 184 Konstytucji RP).

Skarżący podniósł również, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Jak wskazał nie zawsze istnieje możliwość ustalenia pełnego stanu faktycznego, zdarza się, że pozostają jakieś wątpliwości, wówczas, aprobując poglądy doktryny oraz judykatury, skarżący wskazał, że jakiekolwiek niejasność lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Tymczasem, organy podatkowe obydwu instancji, postąpiły wbrew powyższej zasadzie, albowiem – zdaniem skarżącego – wszelkie wątpliwość rozstrzygnęły na jego niekorzyść. Zaznaczył również skarżący, że organ odwoławczy oparł się tylko na stanowisku organu pierwszej instancji, pomijając dowody z dokumentów przedłożone przez stronę skarżącą.

W ocenie skarżącego, przedstawione przez niego dowody w postaci potwierdzenia nadania w dniu 25 kwietnia 2012 r. pocztą polską przesyłki poleconej zawierającej ww. oświadczenie wraz z innymi dokumentami przez biuro rachunkowe żony podatnika, oraz stanowiska Poczty Polskiej S.A. z dnia 15 stycznia 2013 r., że przedmiotowy list polecony został nadany w dniu 25 kwietnia 2012 r. w filii placówki pocztowej jako polecony ekonomiczny bez potwierdzenia odbioru, jednoznacznie potwierdzają, że w ustawowym terminie złożył stosowne oświadczenie, spełniając tym samym wszystkie przewidziane ustawą warunki do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedanej w 2011 r. nieruchomości.

Dalej skarżący argumentował, że dowód nadania pisma, którego prawdziwości organ nie kwestionuje, stwarza domniemanie złożenia pisma. Organ podatkowy jest zobowiązany zatem – w ocenie skarżącego – uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, że podatnik nadając oświadczenie, dochował terminu do jego złożenia zgodnie z przepisami O.p. i u.p.d.o.f.

Skarżący zauważył, że organ odwoławczy nie odniósł się do sformułowanego przez niego zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji jak wyglądają procedury rejestracji pism skierowanych na adres urzędu. Pominął również zarzut, że żadne przepisy nie przewidują chęci złożenia oświadczenia, a taką instytucję zastosował właśnie organ pierwszej instancji.

W dalszej części pisemnych motywów uzasadniania skargi A.W., wskazując na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., stwierdził, że niezebranie kompletnego materiału dowodowego, narusza zasady rządzące postępowaniem podatkowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto zdaniem skarżącego, stronnicze prowadzenie postępowania, korzystne jedynie z fiskalnego punktu widzenia, stanowi naruszenie przepisu art. 121 O.p

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A.W. zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że w przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni

z wymienionych zarzutów.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy A.W. w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r. złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pkt 126 u.p.d.o.f., a tym samym nabył prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego nieruchomość.

Ponieważ przedmiotem dokonanej w dniu 4 października 2011 r. przez skarżącego sprzedaży był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, nabyty w 2007 r., nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego przedłużony został do dnia 30 kwietnia 2008 r.

W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2008 r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1.

Niewątpliwie zatem prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie po pierwsze zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu a po drugie terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością nie budzącą żadnych wątpliwości było zameldowanie skarżącego w sprzedanej przezeń nieruchomości na pobyt stały, tj. od 15 stycznia 2008 r. do dnia 11 maja 2011 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że spełnił on pierwszy z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej.

O ile kwestią bezsporną było zaistnienie pierwszego warunku do skorzystania z ulgi, o tyle wątpliwości po stronie organów podatkowych obu instancji pojawiły się na tle złożenia przez skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w toku postępowania podatkowego, brak było jakichkolwiek podstaw aby uznać za wiarygodne twierdzenie skarżącego, że w przesyłce poleconej o numerze nadanej w dniu 25 kwietnia 2012 r. w filii placówki pocztowej przez Biuro Rachunkowe G.W., której adresatem był Pierwszy Urząd Skarbowy, znajdowało się stosowne oświadczenie.

Organ stwierdził, że skarżący ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawił żadnych dowodów (z wyjątkiem wyciągu z książki nadawczej) potwierdzających, iż takie oświadczenie przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 25 kwietnia 2012 r.

Odmiennego zdania jest skarżący, który stwierdził, że organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Akceptując stanowisko skarżącego, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie uznał za zasadne w pierwszej kolejności odnieść się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, których naruszenie skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Otóż, zasady ustanowione w Dziale IV O.p. są podstawowymi regułami postępowania uznanymi za takie przez ustawodawcę. Ogólne zasady postępowania podatkowego obowiązują we wszystkich stadiach postępowania podatkowego. Adresatami tych zasad są organy podatkowe prowadzące postępowanie, bowiem do nich odnoszą się wynikające z nich obowiązki. Z drugiej strony, w wyniku obowiązków spoczywających na organach strona postępowania uzyskuje uprawnienia do domagania się określonego zachowania ze strony organu. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że przepisy nakładające na organ określone obowiązki w toku postępowania mają dla strony znaczenie gwarancyjne. Na przykład ciążący na organach podatkowych obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oznacza dla strony postępowania rękojmię, że taka prawda zostanie ustalona bez względu na postawę strony.

Lista zasad ogólnych wymienionych w art. 120-129 O.p. ma charakter zamknięty, nie jest to jednak pełen katalog zasad postępowania podatkowego. Niektóre zasady wynikają bowiem z unormowań zawartych w rozdziałach zawierających przepisy szczególne, jak na przykład wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów.

Pierwsza zasada ogólna – praworządności – jest zasada konstytucyjną, która swoje powtórzenie znalazła w art. 120 O.p. Zgodnie z tą regułą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to nie tylko zgodność podejmowanego przez organ rozstrzygnięcia z przepisami materialnego prawa podatkowego, lecz także formalna poprawność postępowania podatkowego, które podjęcie rozstrzygnięcia poprzedziło. Innymi słowy działanie na podstawie przepisów prawa to także zgodność podejmowanych w ramach postępowania czynności z przepisami procesowymi.

W art. 121 O.p. zawarta jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (zob. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999/8/4). Zasadę tę uznaje się za swoistą klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania, albowiem jest ona najszersza pod względem zakresu (zob. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2011 r., s. 59). Zasada ta nakazuje takie wykonywanie zadań przez organy podatkowe, aby budziło to do nich zaufanie. W pierwszej kolejności winna ona wpływać na proces wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego. Z zasady tej wywodzi się zasada in dubio pro tributario. Zasada ta ma także zastosowanie w trakcie postępowania podatkowego, albowiem organy prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie winny je prowadzić w sposób obiektywny i bezstronny. W orzecznictwie podkreśla się, że z zasady tej winna wynikać także zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (zob. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994/2/24).

Zdarza się tak, że organy podatkowe traktują tę zasadę jako pewien postulat, a tym samym nie stosują odpowiednich standardów postępowania, co szczególnie uwydatnia się w trakcie postępowania dowodowego, kiedy to organy podatkowe przeprowadzają dowody dotyczące jedynie okoliczności niekorzystnych dla strony, pomijają składane przez stronę wnioski dowodowe.

W powyższym kontekście omawianą zasadę można traktować także jako uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i przepisów szczególnych rozwijających tę zasadę (np. art. 188, 187 i 188 O.p.). Niewątpliwie organ podatkowy jest obowiązany podejmować wszelkie działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w sposób bezstronny. Ma obowiązek żebrać dowody niekorzystne jak i korzystne dla podatnika. Nie może ograniczać się tylko do czynności zmierzających do wykazania okoliczności zaprzeczających twierdzeniom podatnika.

Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z najistotniejszych zasad wszystkich nowoczesnych procedur administracyjnych jest zasada prawdy obiektywnej, która w odniesieniu do postępowania podatkowego została uregulowana w art. 122 O.p. Zasada ta jest naczelną regułą każdej nowoczesnej regulacji procesowej (zob. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Oficyna 2009, LEX Omega). Organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Oznacza to, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu administracji, a nie mają takiego obowiązku strony postępowania (zob. A. Mariański, op. cit.). Co więcej, dyspozycja art. 122 O.p. jest skierowana do organów podatkowych, a zatem jest wiążąca tylko dla nich, a nie stron postępowania. Tym samym organy podatkowe są zobowiązane ustalić prawdę obiektywną, bo tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na wydanie rozstrzygnięcia podatkowego.

Istotne przy tym jest to, że organ nie może tego obowiązku przerzucić na stronę, a nawet powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie bacząc na postawę strony.

Ogólna zasada prawdy obiektywnej jest wspierana procesowymi gwarancjami jej osiągnięcia. W szczególności została ona skonkretyzowana w art. 187 O.p., który to przepis nakłada na organ administracji obowiązek zebrania, a ponadto rozpatrzenia w sposób wyczerpującej całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Realizacja tego obowiązku nie może polegać na przerzucania ciężaru dowodu na stronę. Zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji i to nawet gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu albo przedstawia niepełny materiał dowodowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ustalając prawdę obiektywną organy podatkowe winny poszukiwać wszelkich dowodów mających znaczenie w sprawie, w tym także w zakresie oceny wiarygodności już zgromadzonych dowodów (zob. A. Mariański, op. cit. za B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002/1/18). Organy nie mogą pominąć żadnego z istotnych dla sprawy dowodów. W tym także mają obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Ustalenie stanu faktycznego w prawie publicznym ma służyć zastosowaniu normy materialnej, co oznacza, że to ustalenie jest warunkiem sine qua non dla wydania rozstrzygnięcia podatkowego. W tym też znaczeniu organy podatkowe ustalają okoliczności korzystne i niekorzystne dla strony.

Konsekwencją powyższych zasad jest zakaz rozstrzygania przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika tylko z tego względu, że podatnik nie wskazał bądź nie przedłożył określonych dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1993 r., sygn. akt SA/Po 2462/92, Pr. Gosp. 1993/5/8). To organ podatkowy musi poszukiwać dowodów, a tym samym nie można uzasadniać swojego rozstrzygnięcia brakiem dowodów ze względu na ich nieprzedłożenie przez podatnika.

Wśród zasad postępowania podatkowego na uwagę zasługuje również zasada in dubio pro tributario. Zasada ta określana jest czasami jako in dubio contra fiscum – wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa. W obowiązujących regulacjach systemu prawnego ww. zasada nie jest ustanowiona explicite zarówno w ustawie zasadniczej, jak i w przepisach prawa podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podnosi się, że ww. zasada jest quasi-logiczną konsekwencją zasad określonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 84 Konstytucji RP. Uznaje się również, że na gruncie postępowania podatkowego zasada ta jest konsekwencją takich zasad ogólnych jak: prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. A. Mariański, op. cit. i przywołane tam orzecznictwo i literatura).

Uznać zatem należy, że zasada in dubio pro tributario realizuje konstytucyjne zasady, zgodnie z którymi podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej niż jest to wymagane przez prawo podatkowe, albowiem każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatku, tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy (art. 84 Konstytucji RP).

Kolejną zasadą postępowania podatkowego, będącą normą gwarancyjną dla stron postępowania jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nie będąc skrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego. Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, rozumowanie winno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelki wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika (A. Mariański, op. cit.). Pewne elementy zasady in dubio pro tributario mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zakłada ona bowiem nie tylko bezstronność organu rozstrzygającego, ale także i obowiązek rozstrzygania wątpliwości powstałych w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego na korzyść strony.

Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Tym samym, nie będąc ograniczony żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

Dla określenia celów i funkcji zasady in dubio pro tributario w procesie oceny dowodów warto przeanalizować reguły tej oceny w ramach ww. zasady.

A zatem, w pierwszej kolejności organ podatkowy zobowiązany jest do wszechstronnego zebrania, a następnie oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Tym samym ocena oparta na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym (niepełnym) narusza także art. 191 O.p. Prowadzi to do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej decyzji podatkowej. Ustalenie prawdy obiektywnej determinuje możliwość dokonania swobodnej oceny dowodów (zob. wyroki NSA z dnia 18 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 964/87, OSA 1989/1/5, z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1093/98, niepubl., z dnia 6 marca 1996 r., sygn. akt SA/Bk 95/95, niepubl.).

Kolejno wskazać należy, że swobodna ocena dowodów nie oznacza możliwości oparcia się jedynie na niektórych dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy musi wykazać motywy rozstrzygnięcia, w tym oceny dowodów. Niewątpliwie organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do dowodów, którym nie daje wiary, a co więcej musi należycie uzasadnić taką właśnie ocenę tych dowodów.

Ocena nie może być dowolna, a zwłaszcza nie może prowadzić do uznania za niewiarygodne dowodów prezentowanych przez podatnika, jeżeli nie wynika to z innych dowodów, a jest tylko oparte na subiektywnym przekonaniu organu co do ich niewiarygodności.

Należy również pamiętać, że organ prowadzący postępowanie kształtuje swoje przekonanie na podstawie wskazań płynących z doświadczenia życiowego (tak uchwała SN z dnia 7 marca 1995 r., sygn. akt III AZP 2/95, OSNAiP 1995/15/182).

Kontynuując rozważania o swobodnej ocenie dowodów w postępowaniu podatkowym należy zgodzić się z A. Mariańskim, że istota tej zasady sprowadza się do tego, że organ przy ocenie materiału dowodowego w sprawie nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi wprowadzającymi gradację wartości dowodowej poszczególnych przeprowadzonych w postępowaniu dowodów (A. Mariański, op. cit.). Organ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzje. Nie jest krępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów i ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 225). Stąd istnieje niebezpieczeństwo, że zasada swobodnej oceny dowodów przekształci się w konkretnym postępowaniu podatkowym w ocenę dowolną.

Dlatego też, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prawa podatkowego formułowane są wytyczne dotyczące sposobu rozumienia tej zasady i jej realizacji przez organ podatkowy. Wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów jest także brak jakiegokolwiek prymatu dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Żaden z dowodów nie zajmuje zatem uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny wiarygodności (A. Mariański, op. cit. za K. Radzikowskim, Budowa i funkcje uzasadnienia decyzji podatkowej, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1, s. 53).

W miejscu tym wypada zauważyć, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych nieprawidłowo rozumiany jest interes podatnika w przyczynieniu się do zebrania materiału dowodowego. Akceptację takiego obowiązku traktuje się czasami jako wykładnię celowościową przepisów kształtujących zasadę prawdy materialnej, co ma prowadzić do przerzucenia obowiązku dowodzenia na podatnika. Tymczasem chodzi o rozsądek podatnika, bowiem może on we własnym interesie kształtować przebieg postępowania dowodowego. Powinność udowadniania własnej tezy, np. jak w rozpoznawanej sprawie o terminowym złożeniu oświadczenia, wynika z dbałości o szanse jej uwzględnienia, bowiem w przeciwnym wypadku zwiększają się szanse udowodnienia tezy strony przeciwnej. Nie może to jednak prowadzić do zwolnienia organów podatkowych z obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego ( zob. A. Mariański, op. cit. i przywołana tam literatura).

Jeżeli zatem organ podatkowy nie przeprowadzi zupełnego postępowania dowodowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych konsekwencji dla podatnika, jakoby nie udowodnił okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Zasada in dubio pro tributario znajdzie zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodne z regułami określonymi w ordynacji podatkowej i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. W takiej sytuacji wszelkie wątplwiości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Kończąc rozważania na temat zasady in dubio pro tributario jeszcze raz podkreślić należy, że zasada ta zakreśla grancie swobodnej oceny dowodów. Nie pozwala ona na dowolną ocenę dowodów na niekorzyść podatnika. Nie jest dopuszczalne wydanie negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie wszystkich dowodów, które uznał z nich za wiarygodne, a które takich walorów pozbawił i odpowiednio to uzasadni, można będzie uznać taką ocenę za dokonaną w ramach swobodnej oceny dowodów. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniu podatkowy, które cechuje się inkwizycyjnością postępowania. Trudno w takiej sytuacji mówić o bezstronności organu, który jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy na korzyść fiskusa.

W kontekście powyższych wywodów, przeprowadzona analiza sekwencji czynności podatnika, pozwala sądowi na przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył ww. przepisy postępowania podatkowego. Trudno bowiem odmówić skarżącemu racjonalnego działania zważywszy właśnie na chronologię dokonywanych przez niego czynności.

Analiza akt przedmiotowej sprawy nie pozostawia wątpliwości, że dniu 4 października 2011 r. skarżący uzyskał przychód w kwocie 850.000,- zł ze sprzedaży nabytego w dniu 30 października 2007 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach nieruchomości wspólnej (w tym z udziałem w nieruchomości gruntowej – co jest istotne w sprawie niniejszej). Skarżący w przedmiotowej nieruchomości był zameldowany na pobyt stały w okresie od 15 stycznia 2008 r. do dnia 11 maja 2011 r.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. w filii placówki pocztowej nadał przesyłkę poleconą ekonomiczną bez potwierdzenia odbioru zawierającą zeznanie PIT-36 za 2011 r. W zeznaniu tym skarżący wykazał podatek w kwocie 4.997,- zł jedynie (sic!) z odpłatnego zbycia gruntu, na którym posadowiony jest sprzedany w dniu 4 października 2011 r. lokal mieszkalny. Jak stanowczo i konsekwentnie twierdził skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji wraz z przedmiotową deklaracją nadał oświadczenie uprawniającego go do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W swojej istocie już w tej deklaracji skarżący w sposób konkludentny złożył przedmiotowe oświadczenie, gdyż opłacił podatek od zbytego udziału w gruncie, w której to części organy podatkowe nie uznawały przedmiotowej ulgi. To zaś wysoce uprawdopodabnia złożenie przedmiotowego oświadczenia i przesłanie go w ww. liście poleconym razem z deklaracją.

Następnie w dniu 19 listopada 2012 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-36 za 2011 r., w którym skorygował podatek z odpłatnego zbycia do kwoty 0,00,- zł. Jako przyczynę podał uregulowanie zawarte w uchwale NSA w skaldzie siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FPS 3/11, zgodnie z którą zwolnieniem w ramach ulgi meldunkowej objęty jest przychód ze sprzedaży nieruchomości lokalowej wraz z gruntem.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że do czasu wydania rzeczonej uchwały NSA brak było jednolitego stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych w zakresie tego, czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresie wyłącznie budynek mieszkalny, jego cześć lub udział w nim, czy też również grunt, na jakim budynek został posadowiony.

Logiczne jest zatem zachowanie skarżącego, który w obliczu niejednolitości stanowiska zarówno doktryny jak i judykatury, z jednej strony wiedząc, że zwolnienie na pewno dotyczy przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego z drugiej strony nie będąc przekonanym co do tego, czy przychód uzyskany przez niego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dotyczy także gruntu, uznał, że przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., czego konsekwencją było nadanie w dniu 25 kwietnia 2012 r. zeznania PIT-36, w którym wykazano podatek w kwocie 4.997,- zł właśnie z odpłatnego zbycia gruntu.

Gdyby skarżący nie złożył spornego oświadczenia we wskazanej przez niego dacie zobowiązany byłby do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zarówno lokalu mieszkalnego jak i gruntu, na którym ów lokal jest posadowiony. Nie sposób zatem nie zauważyć, że złożenie przedmiotowego oświadczenia leżało w jego dobrze pojętym interesie.

Trudno również uznać, aby racjonalnie działający podatnik sam działał na swoją niekorzyść i występował do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w wysokości 4.997,- zł i zwrot owej kwoty, narażając się tym samym na negatywne konsekwencje podatkowe, nie będąc przekonanym o tym, że to oświadczenie złożył. Dowiedziawszy się o uchwale NSA wystąpił z ww. wnioskiem.

W świetle zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego niepodobna zatem uznać, że podatnik spornego oświadczenia nie złożył. Chronologia przedsiębranych przez niego czynności pozwala na przyjęcie tezy odmiennej od tej założonej i przyjętej przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie istotna jest również i ta okoliczność, że skarżący stanowczo i konsekwentnie twierdził, że w dniu 25 kwietnia 2012 r. nadał oświadczenie. Sąd orzekający nie dopatrzył się w zachowaniu skarżącego wyrachowania. Nie sposób bowiem zarzucić skarżącemu, aby chciał w jakikolwiek sposób oszukać organy podatkowe.

Zastanawia zatem dlaczego organy podatkowe obu instancji nie dały wiary twierdzeniom skarżącego – przyznając jedynie, że chociaż dowód potwierdzenia nadania przesyłki poleconej ekonomicznej jest bezoporny, to nie potwierdza jednakowoż faktu złożenia przedmiotowego oświadczenia a wskazuje jedynie na chęć złożenia oświadczenia o tzw. uldze meldunkowej – i przyjęły jako pewnik ustalenia i wyjaśnienia uzyskane z referatów urzędu, nie poddając w wątpliwość działania pracowników owych referatów, którzy przez niedbałość lub niekompetencję mogli po prostu zgubić sporne oświadczenie.

Trudno nie oprzeć się wrażeniu, że organy podatkowe działały w sposób tendencyjny i z góry założyły, że A.W. nie złożył w wymaganym terminie rzeczonego oświadczenia. Wskazać bowiem należy, że zebrany został jedynie materiał dowodowy potwierdzający tezę niekorzystną dla skarżącego pomimo jego aktywnej roli w trakcie postępowania podatkowego.

W sytuacji, gdy omówione powyżej zasady postępowania podatkowego stwarzają gwarancje prawidłowego toku postępowania nie sposób nie wysnuć wniosku, że organy podatkowe kierowały się w rzeczywistości zasadą nieufności wobec podatnika, a także rozstrzygania wątpliwości faktycznych na jego niekorzyść – in dubio pro fisco.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w toku ponowionego postępowania będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag. W szczególności organ odwoławczy winien odnieść się do wiarygodności twierdzenia skarżącego o złożeniu przez niego spornego oświadczenia w ustawowym terminie w kontekście podejmowanych przez niego działań.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.