Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3190/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit a i c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń (wysokości zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) K. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez A. sp. z o.o. w organizacji w likwidacji z/s w W. (dalej: Kontrahent), dokumentującej przeniesienie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki położonej w G. przy ul. S. [...] (dalej: Nieruchomość). Zdaniem NUS, dokonana transakcja miała charakter pozorny, gdyż jej wyłącznym celem było wygenerowanie kwoty podatku naliczonego oraz uzyskanie nienależnego zwrotu. Świadczył o tym brak przepływu środków pieniężnych, współpraca z podmiotami powiązanymi osobowo, a także brak rzeczywistych czynności zmierzających do realizacji planowanej inwestycji, w tym pozyskania w tym celu środków finansowych oraz stosownych pozwoleń. NUS uznał zatem, że w przypadku powyższej faktury, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu") w zw. z art. 83 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "Kc").

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła NUS naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, poprzez uznanie, że transakcja z Kontrahentem miała charakter pozorny oraz naruszenie art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 210 ze zm., dalej "Op"), poprzez oparcie decyzji na wadliwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Ponadto, w trybie art. 237 Op, Strona złożyła zażalenie na postanowienie NUS z [...] października 2014 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z wyciągu protokołu kontroli z 19 czerwca 2013 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., dotyczącej rozliczeń G. sp. z o.o. z/s w G. (dalej: Wierzyciel) w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2008 r. do lutego 2009 r.

Decyzją z 17 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i oceniony. DIAS nie dopatrzył się w szczególności naruszeń art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja NUS została ponadto właściwie uzasadniona, stosownie do art. 210 § 4 Op.

W kwestii dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych DIAS zauważył, że umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości została zawarta 28 grudnia 2012 r., zaś całość ceny sprzedaży (8.487.000 zł brutto) miała zostać przekazana najpóźniej 13 sierpnia 2013 r. ujawnionym w księdze wieczystej wierzycielom Kontrahenta (Urząd Miasta G. oraz Wierzyciel), proporcjonalnie do wysokości wierzytelności. DIAS podkreślił, że pismem z 15 lipca 2013 r. Komornik Sądowy poinformował, że przeciw Kontrahentowi, na wniosek Wierzyciela, prowadzona była egzekucja z Nieruchomości. Akta postępowania egzekucyjnego znajdowały się w Sądzie Rejonowym G. celem wyznaczenia terminu licytacji Nieruchomości. Pismem z 19 kwietnia 2013 r. Skarżąca została powiadomiona, że nabycie Nieruchomości (użytkowania wieczystego) nastąpiło po jej zajęciu, zaś Strona, stosownie do art. 930 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr. 43, poz. 296, dalej "Kpc") może uczestniczyć w postępowaniu w charakterze dłużnika.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że stosownie do wyjaśnień Skarżącej z 15 marca 2013 r., nabycie Nieruchomości będzie finansowane z pożyczki, której udzieli Stronie udziałowiec większościowy I. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Finansujący). Prowadzone są również rozmowy w zakresie finansowania inwestycji z N. S.A. oraz I. S.A., czego formalne potwierdzenie Skarżąca przedstawi. W dniu 4 kwietnia 2013 r. Strona przedłożyła kopię uchwały Zgromadzenia Wspólników Finansującego z 18 lutego 2012 r., wyrażającej zgodę na objęcie udziałów w Skarżącej na kwotę 92.000 zł, które jednak do dnia udzielania tej informacji nie zostały objęte. Strona przedstawiła także kopię porozumienia współpracy z 3 kwietnia 2013 r. pomiędzy Finansującym oraz potencjalnym wykonawcą inwestycji B. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Wykonawca), na mocy którego Finansujący zobowiązał się dołożyć wszelkich starań i wykorzystania możliwości finansowych w celu uzyskania kredytu obrotowego – pomostowego dla realizacji inwestycji Skarżącej.

DIAS podał, że 3 kwietnia 2013 r. Strona zawarła wstępną umowę pożyczki z Finansującym, zgodnie z którą miała otrzymać 5.000.000 zł na realizację projektu K. w G. (dalej: Projekt).

Z akt sprawy wynikało ponadto, że Skarżąca dysponuje projektem budowlanym wykonanym przez R. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Projektant) dot. Projektu. Czynności sprawdzające u Projektanta wykazały, że 25 stycznia 2012 r. zawarł on ze Skarżącą umowę na wykonanie prac projektowych i sprawowanie nadzoru nad inwestycją. W dniu 3 września 2012 r. Projektant wystawił fakturę dokumentującą powyższą transakcję, opiewającą na kwotę 270.600 zł brutto. Termin płatności upłynął 3 października 2012 r., jednakże Skarżąca, do dnia podpisania protokołu z czynności sprawdzających (20 marca 2013 r.), nie dokonała płatności za wspomnianą fakturę. DIAS dodał, że prace projektowe miały być ukończone do 30 marca 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że nie uzyskano pozwolenia na budowę m. in. ze względu na uwagi konserwatorskie (brak przeprowadzenia badań archeologicznych terenu) oraz brak ustaleń z Miejskim Zarządem Dróg i Zieleni. W dniu 10 maja 2013 r. Strona przedstawiła kopię ugody z Projektantem z 23 kwietnia 2013 r., zwartej w związku z nieuzyskaniem przez Projektanta pozwolenia na budowę oraz wadami usług projektowych. Z treści ugody wynikało, że kwota należna Projektantowi wyniesie 164.205 zł brutto, Projektant wystawi fakturę korygującą po dokonaniu zapłaty przez Skarżącą (do 30 lipca 2013 r.). Na mocy ugody Skarżąca zrzekła się wszelkich roszczeń w związku z realizacją umowy, Projektant zrzekł się natomiast wszelkich roszczeń oprócz wspomnianego wynagrodzenia. DIAS wskazał, że E. E., pełnomocnik likwidatora Projektanta, poinformowała, iż Strona nie uregulowała powyższej należności, mimo wielokrotnych ponagleń o dokonanie zapłaty.

DIAS stwierdził, że kontrola podatkowa prowadzona wobec Wierzyciela wykazała, że ów podmiot 18 sierpnia 2008 r. wystawił na rzecz Kontrahenta fakturę z tytułu zadatku na Nieruchomość na kwotę 600.000 zł brutto, który uregulowano tego samego dnia przelewem bankowym. R. P. (Prokurent Wierzyciela) zeznał, że Nieruchomość została nabyta od Urzędu Miasta G. za 25% wartości użytkowania wieczystego. W dniu 2008 r. Nieruchomość sprzedano Kontrahentowi. Nie wystawiono jednak faktury sprzedaży, gdyż nieruchomość nie została Kontrahentowi nigdy wydana. Oględziny Nieruchomości przeprowadzone 3 lipca 2013 r. wykazały, że nie były na niej prowadzone (prawdopodobnie od bardzo dawna) żadne prace, roboty, nie znajdowały się tam żadne maszyny bądź urządzenia.

DIAS wskazał, że z wyjaśnień Strony wynikało, iż nie dokonała na rzecz Kontrahenta zapłaty za nabyte prawo użytkowania wieczystego. Nieruchomość objęta została licytacją komorniczą i sprzedana na rzecz S. sp. z o.o. z/s w G. za kwotę 6.000.000 zł.

Mając powyższe okoliczności na uwadze DIAS uznał, że NUS wykazał pozorność działań Skarżącej i prawidłowo w związku z tym zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 83 § 1 Kc.

W ocenie DIAS, Strona nie dysponowała jakimikolwiek środkami na nabycie użytkowania wieczystego Nieruchomości, ani też na realizację Projektu. Nie wynikało to w szczególności z korespondencji elektronicznej między T. G. (pełnomocnik zarządu Skarżącej) a przedstawicielkami banków M. W. i K. S.. DIAS wskazał również, że Strona miała uzyskać pożyczkę od Finansującego, jednak warunkiem było uprzednie otrzymanie pozwolenia na budowę. W konsekwencji Strona nie miała możliwości by zapłacić należności m. in. Projektantowi, a tym samym uzyskać wspomnianego pozwolenia oraz uzależnionej od niego pożyczki.

DIAS zwrócił uwagę na fakt, że Strona nabyła nieruchomość w grudniu 2012 r., a usługi projektowe w styczniu 2012 r. Korespondencję z bankami prowadziła w marcu 2013 r., zaś wstępną umowę pożyczki z Finansującym zwarła w kwietniu 2013 r. Kontrola podatkowa została natomiast wszczęta na podstawie upoważnienia z 8 lutego 2013 r. DIAS uznał zatem za wątpliwe działanie Skarżącej, która informacji o możliwości pozyskania środków na inwestycję nie zaczęła gromadzić zanim przystąpiła do jej realizacji, lecz dopiero po wszczęciu kontroli i zażądaniu przez organ przedstawienia źródeł finansowania.

Za pozbawione racjonalnych podstaw DIAS uznał również zawarcie umowy z Projektantem niemal rok przed nabyciem Nieruchomości. DIAS zwrócił uwagę na brak środków finansowych na pokrycie kosztów projektu oraz niepewność co do nabycia Nieruchomości, wobec której była prowadzona egzekucja komornicza.

DIAS odwołał się również do powiązań osobowych łączących podmioty biorące udział w opisanych zdarzeniach. Wspólnikami Finansującego są bowiem I. G. (ówczesna prezes zarządu Skarżącej) oraz J. I. (likwidator Kontrahenta).

DIAS wskazał również, że Strona nabyła Nieruchomość, która była przedmiotem zajęcia komorniczego w związku z egzekucją na wniosek Wierzyciela. Skarżąca nie wzięła nawet udziału w licytacji Nieruchomości, choć w toku postępowania zapewniała, że spór Kontrahenta z Wierzycielem nie zagraża jej planom inwestycyjnym. Skarżąca nie uzyskała pozwolenia na budowę, nie prowadziła żadnych działań inwestycyjnych.

DIAS uznał, że bez wpływu na dokonane ustalenia okazało się pismo Strony z 20 marca 2015 r., informujące o zawarciu 22 stycznia 2015 r. porozumienia miedzy Finansującym, Projektantem a Skarżącą, na mocy którego Finansujący nabył wierzytelność Projektanta względem Strony za 60.000 zł, zaś Projektant zrzekł się długu i zobowiązał się do przekazania dokumentacji projektowej po dokonaniu zapłaty. Zdaniem DIAS, upływ niemal 3 lat od zamówienia projektu, do zawarcia finalnego porozumienia, potwierdzają jedynie pozorność działań Skarżącej w zakresie nabycia Nieruchomości oraz realizacji inwestycji. DIAS nie znalazł również podstaw do kwestionowania odmowy przeprowadzenia dowodu z wyciągu z protokołu kontroli prowadzonej względem Wierzyciela.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez Kontrahenta oraz uznanie transakcji nabycia prawa użytkowania wieczystego jako pozornej;

- art. 121 § 1, art. 122 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez oparcie decyzji na niekompletnym, nieprawidłowo zebranym oraz błędnie zinterpretowanym materiale dowodowym, organ ograniczył swoje działania do zebrania dowodów pod obraną z góry tezę, zaś nie została dokonana rzetelna analiza zgromadzonych informacji i dokumentów;

- art. 188, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 Op, poprzez nieuchylenie postanowienia NUS z 13 października 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z wyciągu z protokołu kontroli prowadzonej względem Wierzyciela.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez Kontrahenta uznając, iż nabycie prawa użytkowania wieczystego miało charakter pozorny. Zdaniem organów, celem Skarżącej nie było bowiem nabycie wspomnianego prawa i dokonanie inwestycji na terenie Nieruchomości, która miała przynieść określony zysk, lecz wyłącznie wygenerowanie kwoty podatku naliczonego oraz jego nienależny zwrot.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Uptu), w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Uptu).

Zakwestionowana faktura, wystawiona na rzecz Strony przez Kontrahenta, miała dokumentować dostawę towarów w rozumieniu powołanych przepisów. Wystawca tego dokumentu musiał zatem przenieść na Stronę władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby bowiem, w konkretnym przypadku, którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzenia, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłoby odpłatnej dostawy towaru między stronami transakcji ujawnionymi w treści faktury. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktury nierzetelnej, dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana. Wówczas wykazany w fakturze podatek nie stanowiłby dla odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza akt sprawy oraz treści decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że sam fakt zawarcia transakcji między Stroną a Kontrahentem nie był w tej sprawie kwestionowany. Zawarcie transakcji potwierdza dodatkowo sporządzony 28 grudnia 2012 r. akt notarialny, a także inne dowody, z których wynika, że Skarżąca była przez organy państwowe oraz inne podmioty traktowana jako nabywca.

Analogiczne wnioski, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, Sąd wywodzi również wobec transakcji zawartej na poprzednim etapie obrotu między Wierzycielem a Kontrahentem. Okoliczności zbycia prawa do Nieruchomości przez Wierzyciela nie sposób bowiem podważyć zeznaniami prokurenta tego podmiotu Roberta Pawłowskiego, który wskazał, że z uwagi na brak uiszczenia należności Nieruchomość nie została de facto nigdy Kontrahentowi wydana. Świadczy to wyłącznie o tym, że w związku z Nieruchomością cały czas toczył się spór mający na celu wyegzekwowanie zapłaty, co tylko dodatkowo potwierdza, iż prawo użytkowania wieczystego zostało Kontrahentowi sprzedane.

Należy zatem w tym miejscu zaznaczyć, że zarzut naruszenia art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 Op, powiązany z odmową przeprowadzenia dowodu z wyciągu protokołu kontroli prowadzonej względem Wierzyciela, okazał się niezasadny, gdyż działania, bądź też zaniechania organów w tym zakresie, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Fakt zbycia prawa do Nieruchomości przez Wierzyciela na rzecz Kontrahenta Sąd uznaje tym samym za potwierdzony dostatecznie innymi dowodami, co i tak wobec zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, staje się irrelewantne z punktu widzenia prawno-podatkowej kwalifikacji działań samej Skarżącej.

Kontynuując powyższy wywód wypada podkreślić, że ustawodawca nie ograniczył prawa do odliczenia wyłącznie do całkowicie fikcyjnych transakcji, czyli np. takich, gdy zbywca nie dysponuje prawem do rozporządzania towarem jak właściciel i w konsekwencji nie może przenieść tego prawa na kupującego. Prawo do odliczenia nie przysługuje bowiem także wówczas, gdy transakcja jest wprawdzie zawarta, z zachowaniem wszelkich wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy prawa, lecz ma w istocie charakter pozorny, nie zmierza de facto do wywołania określonych skutków w sferze ekonomicznej, gdyż jest zasadniczo nastawiona na uzyskanie korzyści finansowych, sprzecznych z celem ustawy podatkowej.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc, w części dotyczącej tych czynności. Są to zatem czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub czynności pozorne.

Cytowane unormowanie nie może być jednak interpretowane literalnie, poprzez samo tylko odniesienie się do cywilnoprawnych skutków wspomnianych czynności, lecz winno uwzględniać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odnoszący się wprost do zasady neutralności. Orzecznictwo TSUE bezspornie kreuje wykładnię prawa na poziomie całego obszaru obowiązywania zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, a zatem nie budzi wątpliwości, że znajduje zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), stanowi integralną część mechanizmu podatku od wartości dodanej i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE z 22 października 2015 r. ,PPUH Stehcemp, C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyrok TSUE z 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) m. in. w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, w którym TSUE określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Element obiektywny, dotyczący sytuacji, gdy pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax plc i in., C-255/02. Wówczas TSUE stwierdził, że szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym TSUE wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy". W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl., TSUE stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez Kontrahenta na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu. Nabycie prawa użytkowania wieczystego, choć formalnie poprawne, nie miało na celu faktycznego przeniesienia na Skarżącą prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel. Stanowiło de facto czynność pozorną, dokonaną przy udziale trzech powiązanych podmiotów (Strony, Kontrahenta i pośrednio Finansującego), w celu uzyskania sprzecznych z celem Dyrektywy 112 korzyści podatkowych, w postaci nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę w jakich transakcjach uczestniczy, więc zbędne było analizowanie, czy dołożyła należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, czy mogła ewentualnie uniknąć udziału w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że czynność nabycia prawa do Nieruchomości nie miała charakteru pozornego, ani też, że została dokonana w celach komercyjnych, a nie w związku z zamiarem wygenerowania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Świadczy o tym bowiem cały szereg okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w toku postępowania.

W przypadku spornej transakcji, w ujęciu stircte formalnym, doszło do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Nie nastąpiło jednak de facto rzeczywiste wydanie przedmiotu dostawy, gdyż Skarżąca w żadnym momencie od zawarcia transakcji nie miała możliwość sprawowania władztwa nad Nieruchomością w sposób zbliżony do realizacji prawa własności. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w chwili zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomość była objęta zajęciem komorniczym, stanowiącym etap postępowania egzekucyjnego. Nieruchomość, a konkretnie wspominane prawo, miało następnie zostać sprzedane w drodze licytacji. Skarżąca stała się zatem formalnie użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, jednakże zaledwie do czasu prawomocnego przybicia nabycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz innego podmiotu (zwycięzcy licytacji), bez możliwości faktycznej realizacji planowanej rzekomo inwestycji.

Zgodnie bowiem z art. 930 § 1 Kpc, rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalsze postępowanie. Nabywca może uczestniczyć w postępowaniu w charakterze dłużnika. W każdym razie czynności egzekucyjne są ważne tak w stosunku do dłużnika, jak i w stosunku do nabywcy.

Ustawodawca nie wykluczył zatem możliwości zbycia, poza licytacją komorniczą, prawa użytkowania wieczystego zajętej nieruchomości. Ewentualny kupujący staje się jednak wówczas użytkownikiem wieczystym wyłącznie formalnie, gdyż jest ograniczony, a w zasadzie niemal pozbawiony możliwości realizacji tego prawa w sposób wynikający z przepisów normujących instytucję użytkowania wieczystego. Powołany przepis zakłada bowiem swoistą fikcję prawną, uznającą w dalszym toku postępowania egzekucyjnego za użytkownika wieczystego nieruchomości dłużnika, a nie jej nabywcę. Wraz z prawomocnym przybiciem nabycia na rzecz zwycięzcy licytacji status użytkownika wieczystego przechodzi na zwycięzcę licytacji.

Przepis art. 930 § 1 Kpc ma zatem charakter gwarancyjny, gdyż zapewnia bezpieczeństwo podmiotowi kupującemu z licytacji komorniczej. Z kolei stosowna adnotacja o zajęciu komorniczym w księdze wieczystej nieruchomości winna sprawić, że racjonalny nabywca nie dokona zakupu prawa użytkowania wieczystego poza procedurą sprzedaży egzekucyjnej. Ustawodawca przewidział zresztą również szereg innych zabezpieczeń, chroniących interes kupującego z licytacji, a mianowicie brak możliwości skutecznego obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi. Zgodnie bowiem z art. 930 § 3 Kpc, obciążenie nieruchomości przez dłużnika po jej zajęciu oraz rozporządzenie opróżnionym miejscem hipotecznym jest nieważne. W razie wpisania hipoteki przymusowej po zajęciu nieruchomości zabezpieczona nią wierzytelność nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przewidzianego dla należności zabezpieczonych hipotecznie. Zgodnie natomiast z art. 930 § 4 Kpc, oddanie zajętej nieruchomości w użyczenie, leasing, najem lub dzierżawę jest bezskuteczne wobec nabywcy nieruchomości w egzekucji.

Zdaniem Sądu, nabycie prawa użytkowania wieczystego zajętej nieruchomości, poza licytacją komorniczą, choć w ujęciu stricte formalnym jest prawnie skuteczne, nie stanowi w praktyce nabycia faktycznego oraz ekonomicznego władztwa nad nieruchomością. Dostawa towarów zakłada natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem prawa do rozporządzania nim w sposób zbliżony do realizacji prawa własności. Nabycie, tak jak w niniejszej sprawie, formalnego statusu użytkownika wieczystego jest zatem niewystarczające, gdyż nie wiąże się z tym realna możliwość rozporządzania nieruchomością. W ocenie Sądu, trudno uznać za nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel sytuację, w której ów towar zostanie następnie sprzedany, w trybie pozostającym poza jakąkolwiek kontrolą nabywcy, w sposób całkowicie niezależny od jego woli. Nie można również uznać, że dłużnik, po zajęciu nieruchomości, przenosi na nabywcę prawo zbliżone do realizacji uprawnień właścicielskich. W myśl zasady nemo plus iuris nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada. Z treści powołanych przepisów Kpc wynika zaś, że prawa dłużnika, w stosunku do nieruchomości, są, od momentu jej zajęcia, w istotny sposób ograniczone.

Z akt sprawy wynika natomiast, że w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Stronę, w księdze wieczystej była ujawniona informacja o dokonaniu zajęcia egzekucyjnego na wniosek Wierzyciela oraz Urzędu Miasta G.. Faktem jest także zbycie prawa użytkowania wieczystego w drodze licytacji komorniczej na rzecz Finansującego (vide postanowienie Sądu Rejonowego w G. z 25 marca 2016 r., [...] [...], s. 107 akt podatkowych), jak również okoliczność, że wierzytelności, które miały zostać zaspokojone ze sprzedaży Nieruchomości miały charakter niesporny. W konsekwencji Skarżąca, mimo posiadania formalnego statusu użytkownika wieczystego, ani na moment nie uzyskała faktycznego, ani ekonomicznego władztwa nad Nieruchomością, gdyż realna dostawa, wiążąca się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, była już w toku i została sfinalizowana przybiciem na rzecz Finansującego.

Sąd stwierdza, że w zaistniałym w tej sprawie stanie faktycznym sprzedaż, poza licytacją komorniczą, prawa użytkowania wieczystego zajętej nieruchomości, nie stanowiła rzeczywistej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu. Z punktu widzenia powołanego przepisu była to zatem czynność pozorna. Strony transakcji umówiły się na dostawę, która w rzeczywistości nigdy nie miała dojść do skutku i to nie tylko zgodnie z wolą tychże stron, ale także na podstawie przepisów obowiązującego prawa.

W konsekwencji powyższych wywodów Sąd zauważa, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż nabyte prawo nie mogło zostać wykorzystane w związku z realizacją jakichkolwiek inwestycji, gdyż Strona nie podejmowała w tym celu żadnych realnych działań. Gdyby rzeczywiście Skarżąca planowała budowę lokali w ramach Projektu musiałaby uzyskać pozwolenie na budowę. Pozwolenie na budowę wymaga natomiast od inwestora posiadania tytułu prawnego pozwalającego na realne rozporządzania nieruchomością, a w tym celu Strona, do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie dołożyła nawet minimalnych starań.

W szczególności należy zauważyć, że Skarżąca uznała za właściwe dokonanie zakupu prawa użytkowania wieczystego poza licytacją komorniczą, co w kontekście późniejszych dwóch przetargów, które odbyły się bez udziału Strony, należało traktować w kategorii działań całkowicie pozornych. Zresztą Skarżąca nie była w stanie złożyć żadnej konkretnej oferty, gdyż nie posiadała środków finansowych oraz nie przedstawiła żadnych realnych źródeł finansowania takiego zakupu. Korespondencja z bankami nastąpiła bowiem dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego i obejmowała bardzo ogólne informacje, które uzyskałaby każdy, kto wystąpiłby z takimi zapytaniami. Z kolei pożyczka od Finansującego, a w zasadzie umowa wstępna pożyczki, została obwarowana niemożliwym do spełnienia w praktyce warunkiem, uzyskania pozwolenia na budowę, gdy Strona nie miała nawet środków na zakup projektu budowlanego. Jedyne źródło przychodów Skarżącej stanowiła umowa najmu z Finansującym o wartości 2.100 zł miesięcznie, zawarta, zdaniem Sądu, wyłącznie na potrzeby wystąpienia o zwrot bezpośredni w trybie art. 87 ust. 2 Uptu.

W konsekwencji, wszystkie podjęte działania, przedstawione dokumenty, porozumienia, czy zawierane umowy, zostały dokonane wyłącznie aby uwiarygodnić zamiar budowy lokali, choć Strona w żadnym momencie nie miała jakichkolwiek realnych możliwości władania Nieruchomością.

Na uwagę zasługuje również fakt, że Skarżąca do chwili obecnej nie uregulowała umówionego wynagrodzenia za nabyte prawo, co dodatkowo potwierdza fakt, iż rzeczywista dostawa towaru w ogóle nie miała dojść do skutku. Oczywistym było bowiem, że skoro Skarżąca nie ma zamiaru brać udziału w licytacji, ani spłacić wierzycieli Kontrahenta, nie nabędzie w ostatecznym rozrachunku prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły, że jedynym celem, który Skarżąca miała zrealizować było zadeklarowanie i otrzymanie zwrotu podatku naliczonego z tytułu całkowicie pozornej czynności.

Z akt sprawy wynika bowiem, że umówiona cena, wynikająca z treści aktu notarialnego, z 25 września 2012 r., którą Strona zobowiązała się zapłacić do 13 sierpnia 2013 r. nie została jak dotąd uiszczona. Zbywca w żaden sposób nie dochodził należnej kwoty, choć termin zapłaty upłynął, a Skarżącej znane były wszelkie okoliczności towarzyszące nabyciu, tj. fakt wpisania do księgi wieczystej informacji o wszczęciu egzekucji z Nieruchomości. Na dzień wystawienia faktury, tj. 28 grudnia 2012 r., Skarżąca nie miała ustalonych, nawet wstępnie, jakichkolwiek źródeł finansowania transakcji o wartości 8.487.000 zł. Nie miała nawet środków na uregulowanie należności Projektantowi. Na uwagę zwraca natomiast fakt, że zarówno Nieruchomość, jak i projekt inwestycji, zostały ostatecznie nabyte przez Finansującego, który posiada także 100% udziałów Skarżącej. Zdaniem Sądu, projekt nie miał być zatem realizowany przez Stronę lecz co najwyżej przez Finansującego. Cel realizowany przez Skarżącą ograniczał się w praktyce wyłącznie do otrzymania zwrotu podatku naliczonego.

Z całokształtu podejmowanych działań przez Stronę oraz Finansującego wyłania się dość specyficzny schemat optymalizacyjny, zmierzający, zdaniem Sądu, do osiągnięcia sprzecznych z celem ustawy korzyści podatkowych. Skarżąca zawiera umowę nabycia nieruchomości i rzekomo planuje inwestycję o znacznej wartości, jednakże, gdy pominie się wspomniany zwrot podatku, wydaje się działać całkowicie nieracjonalnie, wbrew logice oraz realiom prowadzenia działań inwestycyjnych.

Tytułem podsumowania dotychczasowych wywodów wskazać należy, że:

- Skarżąca została utworzona na krótko przed nabyciem Nieruchomości od Kontrahenta, jest podmiotem zależnym od Finansującego oraz podmiotem powiązanym osobowo z Finansującym i Kontrahentem;

- Kontrahent nie uiścił należności z tytułu nabytego prawa do Nieruchomości, roszczenia Wierzyciela zostaną natomiast zapewne pokryte prze Finansującego, gdyż na chwilę obecną wszystko wydaje się wskazywać, że to Finansujący stanie się ostatecznym nabywcą Nieruchomości;

- Kontrahent nie odprowadził należnego podatku (podatku, który Skarżąca odliczyła) z tytułu nabycia prawa i jest postawiony w stan likwidacji;

- Skarżąca nie uiściła należności z tytułu nabycia prawa do Nieruchomości, choć miała to uczynić do 13 sierpnia 2013 r., nie spotkała się z tego tytułu z żadnymi roszczeniami;

- Skarżąca w chwili nabycia osiągała przychów w wysokości 2.100 zł miesięcznie z tytułu umowy najmu na rzecz Finansującego, nie miała żadnych środków na zakup projektu budowlanego, na spłatę wierzycieli Kontrahenta, ani na realizację Projektu;

- dowody poszukiwania źródeł finansowania Skarżąca przedstawiła dopiero w toku kontroli podatkowej, była to umowa przedwstępna pożyczki od Finansującego, obwarowana niemożliwym do spełnienia warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę (brak środków na zakup projektu budowlanego, skomplikowana sytuacja prawna Nieruchomości), oraz korespondencja z bankami, będąca dość ogólnym i wstępnym wyrażeniem zainteresowania inwestycją, czyli zapewne bez znajomości, ze strony banków, istotnych szczegółów, chociażby faktu, że Nieruchomość jest objęta zajęciem komorniczym;

- wszystkie czynności faktyczne dot. uzyskiwania zezwoleń i opinii właściwych organów Skarżąca podjęła dopiero w toku postępowania podatkowego, cały czas działając bez perspektyw na możliwość realizacji nabytego prawa użytkowania wieczystego;

- wobec Nieruchomości zostały przeprowadzone dwie licytacje, Skarżąca w żadnej z nich nie wzięła udziału, w pierwszej z nich najwyższą ofertę złożyła spółka, w której prezes zarządu K. C. (vide s. 32 akt podatkowych) jest również prezesem zarządu Skarżącej (vide s. 18 akt podatkowych), w drugiej najwyższą ofertę złożył Finansujący, który jest jedynym wspólnikiem Strony (vide s. 19 akt podatkowych);

- Skarżąca zamówiła projekt budowlany, za który nie była w stanie zapłacić, ani pierwotnej ceny, ani ceny niższej po zawarciu ugody, ostatecznie projekt budowlany nabywa Finansujący (nabywca prawa do Nieruchomości), który spłaca należność na rzecz Projektanta, stanowiącą zaledwie niewielką część pierwotnie umówionej ceny;

- po zbyciu prawa do Nieruchomości w drodze licytacji Skarżąca ostatecznie przyznaje, że jej dążenia do przeprowadzenia inwestycji się nie powiodły i prawo do odliczenia wywodzi z faktu odsprzedaży nieruchomości podmiotowi powiązanemu (Finansującemu), z tytułu której to transakcji płatnikiem ma być komornik.

W konsekwencji powyższych działań dochodzi do sytuacji, w której Skarżąca nie ponosi żadnego ciężaru ekonomicznego podatku, który ma zamiar odliczyć. Jest, zdaniem Sądu, całkowicie zbędnym ogniwem całego łańcucha transakcji. Rzeczywistym nabywcą prawa do Nieruchomości jest bowiem Finansujący. Skarżąca, choć formalnie nabywa wspomniane prawo, ma na celu zawarcie de facto pozornej czynności z podmiotem powiązanym, w celu wygenerowania podatku naliczonego, niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu.

W ocenie Sądu, z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego wynika, że zwrot podatku naliczonego na rzecz Skarżącej stanowi oczywiste nadużycie konstrukcji podatku od wartości dodanej, gdyż zasada potrącalności oraz neutralności przewiduje uwolnienie podatnika od ciężaru podatku, nie zaś osiąganie ewidentnego przysporzenia majątkowego kosztem Skarbu Państwa.

Reasumując, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy słusznie uznały, że transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego miała charakter pozorny. Obie strony transakcji (Kontrahent, Skarżąca) nie miały zamiaru (a nawet możliwości) aby wywołać deklarowany skutek w postaci rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel. Kontrahent, któremu stan finansów Skarżącej musiał być znany, zapewne nie liczył na to, że Skarżąca kiedykolwiek uiści należne wynagrodzenie, a tym bardziej, że uczyni to w terminie wskazanym w treści aktu notarialnego. Skarżąca wiedziała natomiast, że ostatecznie nie nabędzie wspomnianego prawa, będzie pozorowała pewne czynności wskazujące na podjęcie określonych starań, nie zrealizuje inwestycji na terenie Nieruchomości, a ostatecznie prawo do odliczenia będzie wywodziła z faktu zbycia prawa użytkowania wieczystego w drodze licytacji komorniczej.

Wszystkie te okoliczności znajdują potwierdzenie chociażby w piśmie Skarżącej z 7 lipca 2014 r. (s. 39 akt podatkowych), które w sposób oczywisty wskazuje, że w przypadku Skarżącej nie może być mowy o nieplanowanym braku realizacji inwestycji, lecz o świadomym jej pozorowaniu. Skarżąca sama przyznaje, że nie uregulowała płatności na rzecz Kontrahenta, nie złożyła wniosku o pozwolenie na budowę (warunek przyznania pożyczki od Finansującego), nie uregulowała płatności za projekt budowlany, nie dysponowała innym projektem (warunek sine qua non uzyskania pozwolenia na budowę), nie zawarła umów kredytowych, nie uregulowała podatku od nieruchomości.

Z kolei dokumenty nadesłane przy piśmie z 11 września 2015 r. (vide s. 100 akt podatkowych) stanowią zaledwie wstępne czynności, z których efektów będzie mógł zapewne skorzystać jedyny wspólnik i nabywca prawa do Nieruchomości, czyli Finansujący. Dowody te nie mogą być ponadto rozpatrywane w oderwaniu od oczywistego faktu, że Skarżąca, z oczywistych przyczyn, nie byłaby w stanie zrealizować inwestycji. Mogła natomiast występować do stosownych organów o warunki techniczne, opinie lub uzgodnienia wiedząc, że czyni to w zasadzie bez jakiejkolwiek perspektywy zawarcia właściwych umów (np. na dostawę mediów) na własną rzecz i we własnym imieniu.

Sąd rozpoznając sprawę, nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu. Dokonując tego stwierdzenia Sąd ma bowiem na względzie stan faktyczny ustalony w sprawie, a także przytoczony wcześniej bogaty dorobek orzeczniczy TSUE, który Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), należało skargę oddalić.