Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 347/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 2 marca 2007 r. nr. KS- [...] ustalił podatnikowi M. G. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 147.336,00 zł od dochodów w kwocie 196.448,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Rozstrzygnięcie wydano po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec M. G. i jego żony K. G. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej oraz po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec małżonków G. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r.

W ramach kontroli działalności gospodarczej firmy [...] prowadzonej przez M. G., której przedmiotem było świadczenie usług wodnego transportu śródlądowego stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, opłat kanałowych, kosztów reklamacji w łącznej wysokości 26.961,93 zł. Po uwzględnieniu tych kosztów, koszty uzyskania przychodów w roku 2004 przyjęto w wysokości 749.424,17, natomiast wysokość przychodów przyjęto w kwocie wynikającej z zeznania tj. w kwocie 354.539,13zł.

W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał w dniu 14 lutego 2007r. decyzję określającą wyższą niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym wysokość straty o kwotę 26.961,93 zł, a wyliczona w ten sposób strata z działalności gospodarczej M.G. wyniosła 394.885,04 zł, przy niekwestionowanej wysokości przychodów w kwocie 354.539,13 zł.

W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. G. pod nazwą [...] nie stwierdzono nieprawidłowości, a zatem wynik z tej działalności, zgodnie ze złożonym zeznaniem, zamknął się stratą w kwocie 55.105,97 zł.

Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów wynikało natomiast, że w 2004 r. podatnik wraz z żoną pozostającą z nim w ustawowej wspólności majątkowej, ponieśli wydatki w łącznej wysokości 1.213.482,73 zł, dysponując na ich sfinansowanie zasobami pieniężnymi z lat poprzednich i dochodami (przychodami) uzyskanymi w tym roku podatkowym w kwocie 820.586,51 zł.

Na ustaloną wysokość wydatków składała się kwota 847.308,02 zł, stanowiąca wartość zapłaconych w 2004r. wydatków w ramach prowadzonej przez M.G. działalności gospodarczej, której wysokość organ ustalił na podstawie analizy rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby tej działalności gospodarczej, bankowych dowodów wpłat, kasowych dowodów wpłat, opisu figurującego na dowodach źródłowych dotyczącego formy zapłaty, czynności sprawdzających w "[...]" S.A. oraz kartotek rozrachunkowych kontrahentów "[...]" we W." [...]" w S. "[...]" w S.

Na kwotę 847.308,02 zł składały się wydatki z następujących tytułów:

• zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów (dotyczące wydatków z lat ubiegłych i z roku 2004) – łącznie 784.957,12 zł, w tym kwota 591.823,75 za zakupione paliwo od kontrahentów "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" z uwzględnieniem wydatków nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów - 24.069,40 zł oraz wydatków dotyczących ubiegłego roku w kwocie 57.947,59 zł,

• zapłaty pozostałych zobowiązań wobec kontrahentów w kwocie193.133,37 zł (w tym nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów opłat kanałowych, kosztów energii elektrycznej i usług [...] wobec "[...]" – w kwocie 5.464,21 zł,

• wypłaconych wynagrodzeń pracownikom – w kwocie 27.506,23 zł (w tym z ubiegłego roku -2.027,52 zł),

• wypłaconych diet w kwocie 8.631,00 zł,

• zapłaconych składek ZUS w kwocie 24.152,67 zł (w tym z ubiegłego roku - 10.802,86 zł),

• kosztów opłat z tytułu posiadania rachunku bankowego firmy "[...]" - 2.061,00 zł (w tym z ubiegłego roku - 448,00 zł),

Nadto do wydatków organ zaliczył kwotę 206.060,73 zł obejmująca wydatki dotyczące działalności gospodarczej K. G., które ustalono w oparciu o analizę rachunku bankowego firmy [...] oraz opisu dowodów źródłowych. Jako wydatki związane z działalnością gospodarczą K. G. przyjęto kwoty wynikające z zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów – łącznie 158.876,05 zł, wypłacone wynagrodzenia pracownikom – łącznie 25.701,61 zł, zapłacone składki ZUS – łącznie 20.633,57zł i podatek od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w firmie – łącznie 849,50 zł.

Kolejną pozycją zaliczoną do wydatków była kwota 160.113,98 zł, stanowiąca łączne wydatki małżonków związane z: wyżywieniem, ubraniem, utrzymaniem mieszkania, eksploatacją samochodu, opłatami za telefon (w wysokości 24.900,00 zł); ubezpieczeniem na życie w kwocie 3.120,00 zł, spłatą kredytów samochodowych w kwocie 28.500,00 zł, spłatą debetu na rachunku osobistym w kwocie 3.811,34 zł. Wydatki te i ich wysokość ustalono na podstawie oświadczeń małżonków G. Nadto do wydatków zaliczono także zapłatę kosztów bankowych w firmie "[...]" w wysokości 871,40 zł, wpłatę do komornika (tytuł KMP [...]) kwoty 4.419,60 zł, wpłatę na związki zawodowe w wysokości 1.420,00 zł, opłaty bankowe poniesione tytułu posiadania rachunku osobistego w kwocie 454,34 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń przez firmę [...] w kwocie 467,80 zł, zakup środka trwałego przez firmę [...] w kwocie 91.300,00 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń firmy [...] w kwocie 849,50 zł.

Organ I instancji ustalił równocześnie wysokość środków pieniężnych pozostających w dyspozycji podatnika i jego żony w 2004 r. na łączną kwotę 820.586,51 zł , na którą składały się:

• przychody z działalności gospodarczej M. G. z tytułu usług świadczonych na rzecz jedynego ich odbiorcy – firmy "[...]" we W. w wysokości 423.177,27 zł brutto (ustalone na podstawie rejestrów sprzedaży VAT w powiązaniu z obrotami na rachunku bankowym prowadzonym w związku z tą działalnością i zapisami kartotek rozrachunkowych kontrahenta oraz wynikające z dokumentów kompensaty należności za wykonane usługi ze zobowiązaniami wobec firmy "[...]"), odszkodowanie za uszkodzenie barki (17.639,58 zł) i zwrot podatku VAT (62.543,00 zł) – na podstawie przelewów na rachunek bankowy. Łącznie ustalony przychód z tej działalności wyniósł 503.359,85 zł,

• przychody z działalności gospodarczej K.G. w kwocie 218.044,97 zł (zapłata przelewem, gotówką lub w formie kompensaty),

• wynagrodzenie wypłacone K. G. przez zakład pracy i przyjęte w wysokości netto, wpływ na konto bankowe z [...] z tytułu "[...]", kredyt bankowy zaciągnięty na zakup samochodu Citroen, odsetki na rachunku bankowym oraz wypłacona dywidenda z firmy "[...]" w łącznej kwocie 61.423,27 zł.

Nadto organ ustalił, że stan środków na rachunkach bankowych prowadzonych dla firmy "[...]" i [...] na dzień 1 stycznia 2004 r. wynosił 65.077,68 zł. Zatem małżonkowie łącznie osiągnęli przychody oraz zgromadzili środki pieniężne w roku 2004 w kwocie 847.905,77 zł (782.828,09 zł + 65.077,68 zł). Kwotę tę pomniejszono o środki finansowe pozostające na rachunkach bankowych małżonków G. na dzień 31 grudnia 2004 r. w wysokości 27.319,26 zł, przez co suma środków pieniężnych i przychodów dla obojga małżonków w 2004 stanowiła kwotę 820.586,51 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że w 2004 r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 392.896,22 zł (1.213.482,73 zł - 820.586,51 zł), z czego na każdego małżonka przypadała ½ kwoty tego przychodu, czyli 196.448,11 zł , co stanowiło podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.)-dalej: [u.p.d.o.f.], stawką 75% i spowodowało powstanie zobowiązania w tym podatku w wysokości 147.336,00 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała wysokość ustalonych w niej wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Wskazała mianowicie, że główną część tych wydatków stanowią zapłaty za paliwo, które M. G. zużywał w prowadzonej działalności gospodarczej firmy "[...]". Znaczna część tych wpłat dokonana została przez nieznane osoby, które w ten sposób wykorzystały w sposób niezgodny z prawem jego działalność gospodarczą. Fakt ten ujawniono już wcześniej, a rezultatem tego jest postępowanie karne toczące się przed Sądem Rejonowym w S.(sygn. akt VI K 1208/06). Według strony do czasu zakończenia tego postępowania nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie wysokości wydatków poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto strona podniosła, że niemożliwe jest zweryfikowanie prawdziwości danych zawartych w zaskarżonej decyzji, a to ze względu na brak dokumentów źródłowych dotyczących tego okresu, gdyż znajdują się one w Sądzie bądź w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w kwocie 5.549,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej zobowiązania w kwocie 141.787,00 zł utrzymał ją w mocy.

Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał w pierwszej kolejności na materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia zawarte w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, opodatkowanie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. W przypadku, gdy poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Jeśli podatnik nie wykaże, że osiągnął dochody z legalnych źródeł, organ podatkowy od ustalonej nadwyżki wydatków nad znanymi przychodami (dochodami) ustala 75% zryczałtowany podatek dochodowy.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe i niekwestionowane przez stronę obliczenie wysokości uzyskanych przychodów w kwocie 782.828,09 zł, w tym: z działalności gospodarczej firmy "[...]" w wysokości 503.359,85 zł, i z [...] w wysokości 218.044,97 zł oraz wpływów z tytułu: otrzymanego wynagrodzenia ze stosunku pracy K. G., odsetek z rachunku osobistego, wpływu na konto bankowe z [...] z tytułu "[...]", kredytu bankowego oraz dywidendy z "[...]" w łącznej wysokości 61.423,27 zł.

Jako bezsporny, bo wynikający z obrotów na rachunkach bankowych obojga małżonków przyjęto stan środków pieniężnych na wszystkich rachunkach na dzień 1 stycznia 2004 r. (65.077,68 zł) i na dzień 31 grudnia tego roku (27.319,26 zł). Suma tak ustalonych środków pieniężnych i przychodów pozostających do dyspozycji małżonków G. wyniosła 820.586,51 zł (782.828,09 zł + 65.077,68 zł – 27.319,26 zł).

Nie kwestionowane były także wydatki związane z działalnością gospodarczą K. G. w kocie 206.060,73 zł, wydatki związane z wyżywieniem ubraniem, utrzymaniem mieszkania, eksploatacją samochodu, opłatami za telefon (w wysokości 24.900,00 zł), ubezpieczeniem na życie w kwocie 3.120,00 zł, spłatą kredytów samochodowych w kwocie 28.500,00 zł, spłatą debetu na rachunku osobistym w kwocie 3.811,34 zł. Wydatki te i ich wysokość ustalono na kwotę160.113,98 zł. Poza sporem pozostają także wydatki na zapłatę kosztów bankowych w firmie "[...]" w wysokości 871,40 zł, wpłatę do komornika (tytuł KMP [...]) kwoty 4.419,60 zł, wpłatę na związki zawodowe w wysokości 1.420,00 zł, opłaty bankowe poniesione tytułu posiadania rachunku osobistego w kwocie 454,34 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń przez firmę "[...]" w kwocie 467,80 zł, zakup środka trwałego przez firmę "[...]" w kwocie 91.300,00 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń firmy [...] w kwocie 849,50 zł.

Wydatki dotyczące firmy "[...]" zostały zakwestionowane przez stronę w części dotyczącej wydatków na zakup paliwa - oleju napędowego na łączna kwotę 591.823,75 zł, do pchaczy [...] i [...] dzierżawionych od firmy "[...]" we Wrocławiu i wykorzystywanych w działalności gospodarczej M.G. Organ odwoławczy analizując ponownie stan sprawy i treść zgłoszonych zarzutów stwierdził, że podatnik nabywał paliwo od firm:

• "[...]" – płacąc z bieżącego rachunku, wydatki ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - dalej: [pkpir] w kwocie 58.140,00 zł,

• "[...]" na łączną kwotę 25.797,86 zł, z tego:

- zapłata kwoty 15.989,58 zł nastąpiła z bieżącego rachunku i ujęto ją w pkpir, - zapłata kwoty 9.808,28 zł nastąpiła z bieżącego rachunku i nie ujęto jej w kosztach uzyskania przychodów firmy "[...]" (potwierdzona przelewem bankowym - faktura VAT z dnia 10.08.2004r. Nr 2004/03/1660),

• "[...]" oraz "[...]" w łącznej kwocie 342.906,14 zł, z tego:

- zapłata kwoty 270.697,43 zł z bieżącego rachunku ujęta w pkpir,

- zapłata wydatków z ubiegłego roku w kwocie 57.947,59 zł (faktura VAT z 2002r. Nr 967/06),

- zapłata wydatków z bieżącego roku nie ujętych w kosztach uzyskania przychodu firmy "[...]" w kwocie 14.261,12 zł (faktura VAT z dnia 26.02.2003r. Nr 225/06/1214 - zapłacona przelewem z rachunku bankowego),

• "[...]" - zapłata wydatków ujętych w pkpir z bieżącego rachunku w kwocie164.979,75 zł dokonana za pośrednictwem banku.

Ustaleń tych dokonano na podstawie danych wynikających z przedłożonych w toku postępowania dowodów źródłowych, które ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a nadto na podstawie obrotów na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością firmy "[...]" i na podstawie kartotek rozrachunków wymienionych wyżej kontrahentów. Dodatkowo w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka A.O.-właścicielkę biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe firmy "[...]", na okoliczność wpisania m.in. powyższych wydatków w pozycji "Uwagi" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wymieniona zeznała, że księgowała dokumenty dostarczone przez podatnika, uznając, że skoro dostarczył on fakturę, to należy ją wykazać w księdze w kolumnie "Uwagi". W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż do ustaleń dokonanych w spornej decyzji przyjęto tylko te wydatki na zakup paliwa, które zostały przez podatnika w 2004r. zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "Pozostałe wydatki", bądź w pozycji "Uwagi" oraz wydatki z 2003 i 2004 roku, których zapłata nastąpiła w 2004r.

Odnosząc się do zarzutów związanych dokonywaniem wpłat za paliwo przez nieznane osoby, Dyrektor Izby wskazał, że wysokość wydatków na zakup paliwa wynikających z: dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w pkpir w powiązaniu z obrotami na rachunku bankowym oraz kartotekami rozrachunkowymi podmiotów, od których podatnik dokonywał zakupu paliwa, jednoznacznie potwierdza fakt poniesienia tych wydatków. Dyrektor podkreślił przy tym, iż przy obliczaniu kwoty wydatków nie uwzględniono tych, odnośnie których brak było jednoznacznych i bezspornych dowodów ich poniesienia, jak również tych, których poniesienia podatnik nie potwierdził. Zatem nie zostały uwzględnione wydatki wynikające z 5 faktur zakupu od spółki "[...]" i 8 faktur od firmy "[...]" w łącznej kwocie 247.151,03 zł, pomimo tego, iż powyższe wydatki zostały wykazane w urządzeniach księgowych przez wyżej wskazanych kontrahentów i potwierdzone w pismach z dnia 4 sierpnia 2006r. oraz z dnia 14 sierpnia 2006r. Ponieważ wskazane faktury nie były zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "[...]" i nie dokonano za nie zapłaty z rachunku bankowego podatnika, a także brak było podpisu podatnika na tych fakturach, jak też na kwitach bunkrowych wystawionych przez w/w sprzedawców paliwa, organ zakwestionował ich wiarygodność. Podkreślił przy tym, iż kwity odbioru paliwa (kwity bunkrowe) były podpisywane w sposób uniemożliwiający ich identyfikację. Dyrektor wskazał także, że w toku postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej podatnika, złożył on wzory swoich podpisów (protokół z przeprowadzonych oględzin z dnia 3 października 2006r.). Wzory te nie są podobne do podpisów i nieczytelnych paraf umieszczonych na kwitach bunkrowych wystawionych przez spółki "[...]" i "[...]", zatem organ nie wziął ich pod uwagę przy wyliczeniu wydatków poniesionych przez firmę "[...]" w roku 2004.

Jednocześnie odnośnie pozostałych wydatków firmy "[...]" w kwocie 255.484,27 zł, które nie były kwestionowane przez stronę, a dotyczących zapłaty zobowiązań wobec pozostałych kontrahentów, w tym nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów opłat kanałowych, kosztów energii elektrycznej, usług [...] dla firmy "[...]", wypłaconych wynagrodzeń, diet, zapłaconych składek ZUS i poniesionych kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego firmy "[...]" – organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i ustalenia w tym zakresie uznał za prawidłowe.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedstawionych okolicznościach faktycznych brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego sprowadzających się do twierdzenia o dokonaniu zapłaty za paliwo przez nieznane osoby w sytuacji, gdy zapłata ( wydatek) został udokumentowany fakturą VAT ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bądź – w przypadku nie ujęcia faktury w ewidencji – jeżeli należność została zapłacona przelewem z konta bankowego prowadzonego dla firmy podatnika.

Jednocześnie organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I Instancji w zakresie poniesionych w 2004 r. przez małżonków wydatków, dokonując ich obniżenia o łączna kwotę 14.798,65. Analiza zgromadzonych dokumentów wykazała bowiem, iż z jednej strony organ I instancji zawyżył niektóre koszty wskutek ich podwójnego ujęcia po stronie wydatków, a z drugiej strony organ kierując się złożonym przez podatników oświadczeniem, przyjmował zaniżone wartości innych wydatków, w rezultacie skutkowało to ich zawyżeniem o wskazaną kwotę. Dotyczy to wydatków na zapłatę podatku od wynagrodzeń firmy [...] w kwocie 849,50 (ujęto podwójnie), wydatków na spłatę kredytu zawyżonych o kwotę 7.264,75 wskutek błędnego oświadczenia podatników - przyjęto kwotę wynikającą z rachunku bankowego, wydatków na telefon, Canal +, Polsat cyfrowy, polis ubezpieczeniowych, wydatków na zakup samochodu m-ki Citroen. Organ ustalił też, iż zapłacona w dniu 2 marca 2004r. z rachunku firmy "[...] kwota 10.500 zł, została podwójne ujęta w wydatkach.

W wyniku powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione w 2004r. małżeństwo G. wyniosły łącznie 1.198.684,08 zł, a dowiedziona wartość środków na ich finansowanie wynosiła 820.586,51 zł., co skutkowało uchyleniem w części decyzji organu I instancji i obniżeniem wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych w 2004r. źródłach przychodów z kwoty 392.896,22 zł do kwoty 378.097,57 zł. Zatem ustalony M. G. podatek dochodowy wyliczony od kwoty 189.048,78 zł, stanowiącej 50 procent ogólnej kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wyniósł 141.787,00 zł.

Odnosząc się do kwestii braku dowodów w związku z faktem przekazania ich na potrzeby postępowania karnego czy też zatrzymania ich przez Urząd Kontroli Skarbowej Dyrektor nie podzielił tych zarzutów i wskazał, że wydatki w niniejszej sprawie zostały ustalone na podstawie danych wynikających z dowodów źródłowych przedłożonych przez podatnika i ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz na podstawie obrotów na rachunku bankowym prowadzonym w Banku Gospodarki Żywnościowej w O., który prowadził rachunek dla firmy "[...]". Dowody te znajdują się w aktach sprawy i podatnik miał do nich dostęp, bowiem zapewniono mu prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Z kolei odnosząc się do argumentów związanych z postępowaniem karnym zawisłym przed Sądem Rejonowym w S.Dyrektor wskazał, iż postępowanie to dotyczy działalności podatnika za lata 2000-2002, podczas gdy w niniejszym postępowaniu kontrolą objęto rok podatkowy 2004.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił naruszenie zasad pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych i prawdy obiektywnej (art. 121 i art. 122 O.p.), naruszenie przepisów procesowych: art. 181 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego i co się z tym wiąże zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy mimo konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, art. 197 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy przeprowadzonego przez organ I instancji dowodu w postaci badania próbki pisma w sytuacji, gdy koniecznym było powołanie biegłego.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z zasądzeniem kosztów postępowania sądowego oraz wnioskując o wstrzymanie jej wykonania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik kwestionując prawidłowość zaliczenia do wydatków kwoty 591.823,75zł poniesionej na nabycie paliwa na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, wskazał na toczące się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w S. i podkreślił, że zebrane w tym postępowaniu materiały dowodowe pozwoliłyby na poczynienie bardziej trafnych ustaleń faktycznych co do posiadanego wcześniej majątku skarżącego oraz pozwoliłyby na weryfikację jego twierdzeń dotyczących płatności za paliwo dokonywanych bez jego wiedzy i zgody przez osoby trzecie. Pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organu odwoławczego, iż prowadzone postępowanie karne nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jego zdaniem prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie karnej pozwoliłoby organowi podatkowemu na weryfikację swoich ustaleń faktycznych z ustaleniami Sądu rozpoznającego sprawę w S. Nadto zarzucił, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły wnioski dowodowe strony o zapoznanie się z aktami postępowania w sprawie karnej, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej. Kwestia ta ma związek również związek z fakturami nr 225/06/1214, 961/06/1214, 1064/06/1214, które dotyczyły roku 2003, a skarżący otrzymał je dopiero w 2004 roku. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę na tzw. ciągłość ustaleń, czyli potrzebę sięgania do zdarzeń z lat poprzednich oraz podkreślił, iż niedostrzeganie przez organy związku ze sprawą karną narusza art. 180 O.p. Stanowisko o nieprzydatności dowodów zebranych w tamtym postępowaniu, zostało przez organy wyrażone przedwcześnie, bez uprzedniego zapoznania się z tymi dowodami, a zatem naruszono przepisy art. 122, art. 181 i art. 187 O.p. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, iż toczące się postępowanie karne było przyczyną odmowy złożenia zeznań przez skarżącego w niniejszej sprawie, który w chwili obecnej zeznania takie chciałby złożyć. Ponadto zarzucono, że skarżący został pozbawiony w postępowaniu podatkowym możliwości zgłaszania zastrzeżeń i zarzutów, albowiem Urząd Kontroli Skarbowej nie zwrócił mu materiałów pobranych do kontroli. Materiały te zwrócono po zakończeniu kontroli osobie prowadzącej księgowość (A.O.), która odmówiła ich zwrotu podatnikowi. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego poddał w wątpliwość sposób przeprowadzenia przez inspektora kontroli skarbowej dowodu z porównywania próbek pism, gdyż organ ten nie posiada wiedzy, wykształcenia ani doświadczenia z zakresu grafologii. W ocenie skarżącego celem porównania próbek pism koniecznym jest powołanie biegłego, zatem organ odwoławczy bezprawnie zaaprobował przeprowadzenie dowodu w ten sposób.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w skardze i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Dyrektor podkreślił przy tym, iż postępowanie karne toczące się przed Sądem Rejonowym w S. sygn. akt VI K 1208/06 dotyczy lat 2000 – 2002 i nie miało wpływu na ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora, nie mają znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia twierdzenia pełnomocnika wskazujące ogólnie na taki związek, bez sprecyzowania, jaki w istocie wpływ może mieć sprawa karna na przedmiotowe postępowanie. W kwestii faktur dotyczących roku 2003, a zapłaconych w roku 2004, w tym faktury VAT Nr 225/06/1214, organ wskazał, że nie została ona wykazana w pkpir i nie zaliczono jej do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, iż została zapłacona przelewem z rachunku bankowego prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą skarżącego. Fakturę tę wystawiono w roku 2003, a postępowanie karne, na które wskazuje pełnomocnik dotyczy okresu 2000-2002. Zatem, wbrew zarzutom skargi, ustalenia tego postępowania nie dotyczą wskazanej faktury, jak również innych dowodów z roku 2004. Dyrektor ponownie podkreślił, iż do ustaleń dokonanych w spornej decyzji przyjęto tylko te wydatki na zakup paliwa, które zostały przez skarżącego w 2004r. zaewidencjonowane w pkpir oraz wydatki z 2003 i 2004 roku, których zapłata nastąpiła w roku 2004. Z tych względów za bezzasadne uznano zarzuty skargi dotyczące akceptacji sposobu przeprowadzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej dowodu porównania próbek pism bez powołania biegłego uprawnionego do porównania tych próbek. Powołanie biegłego byłoby uzasadnione jedynie w przypadku, gdyby wydatki potwierdzone wątpliwymi podpisami wpływały na wysokość określonej podstawy opodatkowania. Skoro jednak organy podatkowe nie uwzględniły tych wydatków, z uwagi na brak było jednoznacznych dowodów ich poniesienia, a przyjęły tylko te, które nie budziły wątpliwości tzn. ich poniesienie przez skarżącego w 2004r. zostało wykazane w księgach, bądź wykazane poprzez zapłatę za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącego, powołanie biegłego było zbędne. Dyrektor nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony i wskazał, że A. O. prowadząc biuro rachunkowe świadczyła usługi na rzecz firmy skarżącego i była również osobą upoważnioną, na podstawie art. 281 a Op, do reprezentowania skarżącego w trakcie kontroli podatkowej. Z akt sprawy nie wynikało, aby skarżący powiadomił organ kontroli skarbowej o wypowiedzeniu tej osobie umowy o prowadzenie ksiąg zawartej w dniu 14.07.1998r, zatem zarzut o bezprawnym odesłaniu jej ksiąg rachunkowych jest bezpodstawny. Dyrektor wskazał ponadto, że osobę tę przesłuchano w charakterze świadka i skarżący o tym przesłuchaniu był prawidłowo zawiadomiony, lecz nie skorzystał z prawa udziału w przesłuchaniu. Odnosząc się z kolei do skorzystania przez skarżącego z prawa odmowy do składania zeznań, Dyrektor wskazał, iż takie prawo mu przysługiwało, a fakt jego wykorzystania przez stronę nie może świadczyć o działaniu organu wbrew prawu. Natomiast okoliczność wskazująca na chęć złożenia zeznań przez skarżącego w chwili obecnej, nie uzasadnia zmiany podjętego rozstrzygnięcia. Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., wskazując, że zakres uzupełniających czynności zleconych do przeprowadzenia organowi I instancji pozwalał na zastosowanie przepisu art. 229 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93.90.416 ze zmianami), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów.

Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 234/01, OSNP 2004/4/54, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. SA/Sz 1877/99).

Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63). Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach.

Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji zyskuje on prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. W związku z takim ukształtowaniem zasad dowodzenia, znajdującym bezpośrednie oparcie w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe miały obowiązek w pierwszej kolejności ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w 2004 r. wydatków i zgromadzonego mienia.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik wraz z żoną pozostającą z nim w ustawowej wspólności majątkowej ponosili wydatki z majątku wspólnego zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzoną przez nich oboje działalnością gospodarczą: przez M. G. w firmie "[...]" w O. oraz przez K. G. w ramach działalności "[...]" w O. Te ostatnie wydatki w kocie 206.060,73 zł nie były kwestionowane przez stronę, a ustalono je dokonując analizy zapisów na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą K. G.oraz opisów na dowodach źródłowych dotyczących formy zapłaty. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji, kwota ta jednak została zaniżona o wartość 0,80 zł w pozycji dotyczącej zapłaconych zobowiązań K. G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem, zamiast 206.060,73 zł (w tym wynagrodzenia netto w kwocie 25.701,61 zł), powinna być to kwota 206.061,53 zł (w tym wynagrodzenia netto 25.702,41 zł). Takie wartości wynikają ze sporządzonego zestawienia wynagrodzeń wypłaconych w 2004r. w [...]. Ustalenia te są prawidłowe i zasługują na aprobatę.

Nie były sporne także wydatki związane z wyżywieniem ubraniem, utrzymaniem mieszkania, eksploatacją samochodu, opłatami za telefon, ubezpieczeniem na życie, spłatą kredytu samochodowego, spłatą debetu na rachunku osobistym w kwocie. Wydatki te i ich wysokość ustalono na kwotę160.113,98 zł. Poza sporem pozostają także wydatki na zapłatę kosztów bankowych w firmie "[...]" w wysokości 871,40 zł, wpłatę do komornika (tytuł KMP 20/97) kwoty 4.419,60 zł, wpłatę na związki zawodowe w wysokości 1.420,00 zł, opłaty bankowe poniesione tytułu posiadania rachunku osobistego w kwocie 454,34 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń przez firmę "[...]" w kwocie 467,80 zł, zakup środka trwałego przez firmę "[...]" w kwocie 91.300,00 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń firmy [...] w kwocie 849,50 zł.

Łącznie wydatki małżonków związane z gospodarstwem domowym organ odwoławczy przyjął w kwocie 24.974,80 zł. Nadto przyjął wydatki z tytułu ubezpieczenia na życie w kwocie 3.510 zł, z tytułu spłaty kredytu w kwocie 21.235,25 zł, z tytułu spłaty debetu na rachunku osobistym w kwocie 3.811,34 zł, zapłaty kosztów bankowych przez [...] w kwocie 871,40 zł, zakupu środka trwałego do firmy "[...]" w postaci samochodu m-ki Citroen za kwotę 94.300 zł, składek na związki zawodowe w kwocie 1.420 zł, opłat bankowych za prowadzenia rachunku osobistego w kwocie 454,34 zł, zapłaty podatku od wynagrodzeń firmy "[...]" w kwocie 467,80 zł, wpłat do komornika w kwocie 4.419,60 zł. Wyliczając kwoty wydatków organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione małżonków zostały zawyżone przez organ I instancji o łączną kwotę 14.798,65 zł. Wynikało to m.in. z podwójnego ujęcia podatku od wynagrodzeń firmy [...], zawyżenia spłaty kredytu w oświadczeniu podatników (z danych na rachunku bankowym wynikało, że spłaty kredytu dokonano w wysokości niższej od wskazanej w złożonym oświadczeniu), zaniżenia w oświadczeniu wydatków w pozycji dotyczącej kosztów opłat za telefon, RTV oraz na rzecz Canal+ i Polsat Cyfrowy (z danych na rachunku bankowym wynikała wyższa kwota), zaniżenia wydatków związanych z opłacaniem polis ubezpieczeniowych na życie, błędów dotyczących rozliczenia zakupu i sprzedaży samochodów oraz podwójnego ujęcia w wydatkach kwoty 10.150,00 zł zapłaconej w dniu 2 marca 2004r. z rachunku firmy "[...]". Kwoty te organ II instancji skorygował obniżając w rezultacie kwotę poniesionych z tych tytułów wydatków o kwotę14,798,65 zł i opisał szczegółowo błędy, jakie popełniono przy ich zaliczeniu do wydatków. Wyliczenia te nie budzą wątpliwości i strona ich nie kwestionuje.

Sporne natomiast są wydatki dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "[...]" w części dotyczącej zakupu paliwa do pchaczy [...] i [...] w łącznej kwocie 591.823, 75 zł.. Pokreślić przy tym należy, iż pozostałe wydatki związane z tą firmą nie były kwestionowane w toku postępowania, a dotyczą one kwoty 255.484,27 zł, na którą składa się zapłata zobowiązań wobec pozostałych kontrahentów, w tym nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów opłat kanałowych, kosztów energii elektrycznej, usług [...] dla firmy "[...]", wypłaconych wynagrodzeń, diet, zapłaconych składek ZUS i poniesionych kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego firmy "[...]" . Ustalenia te zasługują na aprobatę i mają swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, nie budzą również wątpliwości ustalenia poczynione przez organy w zakresie wydatków dokonanych przez firmę "[...]" na zakup paliwa. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy do wyliczenia wydatków poniesionych na paliwo przyjęto tylko te wydatki, które znalazły swoje odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych, a mianowicie tylko takie faktury, które wskazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ujmując je odpowiednio w rubryce "Uwagi" lub "Pozostałe wydatki" bądź takie, co do których zapłata następowała za pośrednictwem banku. Dotyczyło to również faktur wystawionych w roku 2003, ale zapłaconych w roku 2004. Dodatkowym dowodem potwierdzającym te ustalenia są zeznania przesłuchanej na te okoliczności właścicielki biura rachunkowego prowadzącego księgowość firmy "[...]". Zeznała ona, że księgowane były tylko dowody dostarczone przez skarżącego. Ustalenia te są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym.

Jednocześnie, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, do wydatków roku 2004 nie zaliczono wydatków w kwocie 247.151,03 zł, wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa do pchaczy [...] i [...] od Spółki "[...]" (5 faktur VAT o nr 02/01/2004, 58/02/2004, 90/03/2004, 96/03/2004, 164/04/2004) oraz od firmy "[...]" (8 faktur VAT nr 2004/03/0002, 2004/03/0005, 2004/03/0329, 2004/03/1450, 2004/03/1507, 2004/03/2063, 2004/03/2090, 2004/03/2356). Wprawdzie kwoty wynikające z tych faktur zostały wykazane w urządzeniach księgowych tych kontrahentów i potwierdzone przez nich w pismach z dnia 4 sierpnia 2006r. oraz z dnia 14 sierpnia 2006r., to jednak tych dowodów organ nie uznał za wiarygodne, gdyż nie zostały zarejestrowane w księgach podatkowych firmy "[...]", nie potwierdzono ich zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego firmy, a nadto na fakturach oraz na kwitach bunkrowych dotyczących pobrania paliwa, nie widnieje podpis M. G.. Taka ocena wskazanych dowodów również zasługuje na aprobatę. Brak bowiem w dokumentacji księgowej firmy "[...]" potwierdzenia zakupu paliwa, brak dowodów płatności oraz fakt podpisania kwitów bunkrowych w sposób uniemożliwiający ich identyfikację, nie pozwalał organom na przypisanie tych wydatków firmie M. G., a więc w rezultacie nie uwzględniono ich przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Zatem przedstawione okoliczności dowodzą, że organy pominęły wszystkie wątpliwe i niepotwierdzone w sposób dostatecznie przekonujący dowody i nie uwzględniły ich przy obliczaniu wysokości ponoszonych wydatków. Mając na względzie te okoliczności także zarzut dotyczący zaniechania powołania grafologa, należy uznać za chybiony, skoro organ nie dał wiary takim dokumentom, na których widnieją podpisy, które zakwestionowano.

Reasumując, odnośnie ustaleń w zakresie faktycznie poniesionych wydatków wskazać należy, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała organom skarbowym wystarczające i pełne podstawy do przyjęcia, że sporne wydatki zostały faktycznie poniesione w opisanych powyżej kwotach. Podstawę do takich ustaleń dawała analiza rachunku bankowego prowadzonego dla działalności gospodarczej podatnika, w tym przelewów bankowych, a rezultaty tej analizy przedstawiono w protokole kontroli skarbowej i sporządzonym zestawieniu obrotów. Ponadto organy prawidłowo odwołały się do danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tej księdze.

Wysokość przychodów małżonków w roku 2004 wyniosła łącznie 1.198.684,08 zł. Składają się na nią przychód z działalności gospodarczej M. G. w kwocie 503.359,85 zł, przychód z działalności gospodarczej K. G.w kwocie 218.044,97 zł, kredyt na zakup samochodu w kwocie 56.300 zł, wpływ z [...] w kwocie 41,75 zł, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku osobistym w kwocie 0,23 zł, wynagrodzenie za pracę K. G. w kwocie 4.610,84 zł, dywidenda otrzymana od "[...]" w kwocie 470,45 zł oraz różnica stanu środków na rachunkach bankowych w kwocie 37.758,42 zł. Wartości te nie były kwestionowane i wynikają z materiału dowodowego sprawy, szczegółowo wskazanego i opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W sytuacji, gdy wydatki poniesione w 2004r. przez małżonków wyniosły łącznie 1.198.684,08 zł, a dowiedziona wartość środków na ich sfinansowanie wyniosła 820.586,51 zł, organ odwoławczy prawidłowo uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i obniżył wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych w 2004r. źródłach przychodów z kwoty 392.896,22 zł do kwoty 378.097,57 zł.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że pełnomocnik powołując się na konieczność sięgnięcia do dokumentów dotyczących lat poprzednich, a w szczególności do materiałów postępowania karnego, poza ogólnikowymi stwierdzeniami dotyczącymi słuszności takiego postępowania, nie przedstawia konkretnych argumentów przemawiających za takim związkiem, a w szczególności nie precyzuje, które z ustaleń niniejszego postępowania i w jakim zakresie miałyby być zweryfikowane dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym. Zauważyć przy tym należy, jak trafnie wywiódł Dyrektor Izby, że skoro faktury objęte niniejszym postępowaniem wystawione zostały w roku 2003 i 2004, to ustalenia postępowania karnego, obejmującego lata 2000-2002 nie mogą mieć znaczenia przy ustalaniu wysokości wydatków ponoszonych w 2004 r. Istotne znaczenie ma także i to, że w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r. określającą M. G. wysokość straty, należności wynikające z tych faktur nie były kwestionowane, a skarżący nie odwołał się od tej decyzji.

Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że całość materiału dowodowego zebranego w sprawie dawała organom pełne podstawy do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na zakup oleju napędowego w kwocie 591.823,75 zł. Ogólnikowe wskazywanie na dokonanie zapłaty należności za zakup paliwa przez nieznane osoby trzecie nie może w żadnym razie być skutecznym przeciwdowodem, podważającym słuszność tych ustaleń. Przy czym należy powtórzyć, do wydatków zaliczono tylko takie faktury, które skarżący przekazał do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako dowody źródłowe, bądź pomimo nie ujęcia ich w ewidencji wydatków, zapłacił za nie przelewem z własnego rachunku bankowego. W świetle zebranych w sprawie dowodów, tezy o zapłacie dokonanej przez nieznane osoby nie można uznać za wiarygodną, tym bardziej, iż skarżący nie kwestionuje faktu ujęcia faktur zakupu paliwa w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz faktu zapłaty za nie.

Ponadto podkreślić należy, iż w sprawach dotyczących ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, bowiem to podatnik w trosce o własne interesy, powinien aktywnie włączyć się do postępowania i przedstawić stosowne dowody umożliwiające dokładne odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Nie wystarczy w takim przypadku tylko negowanie przyjętych ustaleń i ogólnikowe powoływania się na postępowanie karne.

Podobnie bezzasadny jest zarzut o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wskutek przesłania dokumentów źródłowych przez Urząd Kontroli Skarbowej A.O. (zamiast skarżącemu), pomimo rozwiązania z nią umowy o prowadzenie ksiąg podatkowych. Jak wykazał Dyrektor, z posiadanych przez organy skarbowe informacji wynikało, że umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych jest aktualna, a skarżący o rozwiązaniu tej umowy nie poinformował organów. Niezależnie od powyższego zweryfikowanie ustaleń poczynionych przez organy mogło nastąpić w każdym czasie poprzez zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym; uprawnienie strony do tych czynności nie doznaje zasadniczo ograniczeń i w każdym czasie mogła ona z niego skorzystać. Uwagę tę należy odnieść również do zarzutu, iż akta sprawy znajdowały się bądź w Sądzie Rejonowym w S., bądź w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu. Nadmienić przy tym należy, iż skarżący nie zgłaszał żadnych uwag, wyjaśnień i zastrzeżeń w trakcie kontroli dotyczącej działalności gospodarczej za 2004 r., nie zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dwukrotnie odmówił składania wyjaśnień. W trakcie przesłuchań był uprzedzony o przysługujących mu uprawnieniach, zgodnie z art. 196 i 199 O.p. Nadto informowano go na bieżąco o przeprowadzanych czynnościach, m.in. o przesłuchaniu w charakterze świadka A. O.Okoliczności te czynią bezpodstawnym zarzut o uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, iż zarzuty dotyczące naruszenia art.121, 122, 187§1 i 191 są chybione. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, prowadząc przy tym postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121, a następnie po zebraniu materiału dowodowego dokonały jego wnikliwej oceny i rozpatrzenia, stosownie do obowiązujących reguł. Korzystając ze swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, uwzględniając przy tym wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Poszczególne dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności. Organy wskazały, którym dowodom i dlaczego dały wiarę, jak też, które dowody uznały za niewiarygodne, podając przyczynę takiej oceny. Wskazane przyczyny są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyłaniające się w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść strony. Zdaniem Sądu, organy dokonały tej oceny z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa i nie nosi ona cech dowolności, a zatem nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy był kompletny, został szczegółowo i wnikliwie rozpatrzony, stanowiąc wystarczającą podstawę do ustaleń stanu faktycznego sprawy, a jego ocena została dokonana w sposób zgodny z wymaganiami swobodnej, lecz nie dowolnej oceny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stwierdzić należy, iż zarzut ten nie został w uzasadnieniu skargi rozwinięty i szerzej uzasadniony. Jeżeli chodziło w nim o konieczność włączenia materiału dowodowego z akt sprawy karnej, to wcześniejsze rozważania Sądu dowodzą jego bezzasadności. Nadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przewidziana w art.233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, a rozszerzająca wykładnia tego przepisu nie jest dopuszczalna. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 O.p., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy.

Czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, a nie służyły ustaleniu okoliczności nowych dla sprawy. Tym samym, zdaniem sądu, organ II instancji zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem nie było potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów w zakresie rzeczywistych wydatków z tytułu spłaty kredytu, opłacenia polis ubezpieczeniowych, opłat za telefon i RTV, poprzez uzupełnienie dokumentów w tym zakresie. Wyjaśnienia wymagały również kwestie związane regulowaniem należności na rzecz firmy CITROEN [...] Sp. z o.o. w O. z tytułu zakupu przez firmę "[...]", samochodu Citroen.

Uzupełniony materiał dowodowy stał się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia i w ocenie Sądu takie działanie nie narusza art. 233 par. 2 O.p.

Zatem stosownie do art. 6 ust. 1, art. 8 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 i 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków, organ prawidłowo zastosował zasadę równego udziału, a w myśl art. 8 u.p.do.f. dochód przypadający na jednego z małżonków, w tym przypadku na M. G. stanowi 50 % ustalonych dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z tych względów skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić