Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1989/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") z [...] lutego 2012 r., w której odmówiono P. C. (dalej zwany "Skarżącym") stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (zwanego dalej "TFI") w 2011 r., z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w łącznej wysokości 34.863 zł.

DIS w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że Skarżący w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu uzyskał jednostki uczestnictwa Funduszy Inwestycyjnych Otwartych (zwanych dalej: "FIO") TFI: PKO Obligacji, PKO Stabilnego Wzrostu. Ojciec nabył ww. jednostki po 1 grudnia 2001r. Skarżący w 2011r. złożył zlecenie odkupienia części odziedziczonych jednostek, a TFI odkupiło je 22 września i 18 października 2011 r. za 102.363,25 zł i 100.311,60 zł oraz jako płatnik pobrało 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący jako uzasadnienie wniosku z 28 listopada 2011r. o stwierdzenie ww. nadpłaty podał, że TFI, obliczając podstawę opodatkowania nie uwzględniło kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spadkodawcę (wydatki na nabycie ww. jednostek). W przypadku zbycia ww. jednostek, odziedziczonych przez spadkobiercę zasady rozliczania dochodów z funduszy kapitałowych, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 9 pkt 2, art. 11 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") należy rozpatrywać w kontekście art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p.").

DIS nie podzieliło argumentacji Skarżącego i podniosło, że NUS zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty żądanej przez Skarżącego, gdyż TFI w prawidłowej wysokości pobrało zryczałtowany podatek, stosując właściwie zasady (art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) do opodatkowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego (spadkobiercę), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., bez uwzględnienia - jako kosztów uzyskania przychodu - wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zgodnie z którą wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa. Spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, gdyż stanowią one, zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., koszt uzyskania przychodu, ustalany z chwilą sprzedaży ww. jednostek, którego Skarżący nie poniósł. Za koszt nabycia ww. jednostek uznaje się wydatki poniesione przez uczestnika funduszu na ww. cel. Spadkobierca nie ponosi wydatków na nabycie jednostek, skoro nabywa je w drodze dziedziczenia. Koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą ponadto w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Skoro odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło za życia spadkodawcy i w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, nie ma przedmiotu sukcesji generalnej - prawa majątkowego, którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu.

W myśl art. 97 O.p. na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy, na podstawie art. 97 O.p., w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy), nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Spadkobierca nie dziedziczy "poniesienia wydatku przez spadkodawcę" - nie jest to prawo majątkowe; nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia - pod tytułem darmym; nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyrokach NSA z 10 lutego 2009r. sygn. akt: II FSK 1623/07, II FSK 1624/07 oraz II FSK 1625/07.

W związku z tym DIS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie podzielił też zarzutu braku odniesienia się do argumentacji Skarżącego zawartej we wniosku i do wyroków sądów administracyjnych, podnosząc, że NUS obszernym uzasadnieniem odpowiedział na stanowisko Skarżącego, powołując się na orzecznictwo NSA. Wskazał też, że stanowisko organów podatkowych ma potwierdzenie w wyrokach WSA w Warszawie z: 9 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 573/09, 2 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2532/10, 13 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2425/11 oraz wyroku NSA z 16 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1526/09.

2. Skarżący w skardze do WSA w Warszawie, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. - przez ich nieprawidłowe zastosowanie w stanie faktycznym i odmowę uznania prawa Skarżącego do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez spadkodawcę; 2) art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. - przez pominięcie istotnych w sprawie wyjaśnień i argumentów Skarżącego i brak dostatecznego uzasadnienia stanowiska organów.

Skarżący podniósł, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546, dalej zwana: "u.f.i.") w związku z art. 922 § 1 k.c. jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych otwartych uznać należy za prawa majątkowe uczestników, podlegające dziedziczeniu. Spadkobierca w toku dziedziczenia nabywa ogół uprawnień związanych z dziedziczonymi jednostkami uczestnictwa, a w tym prawo do ich umorzenia i wszelkie inne prawa zapisane w rejestrze uczestników funduszu, dotyczy to również ceny nabycia. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 O.p., Skarżący miał prawo do rozpoznania kosztów poniesionych przez spadkobiercę na nabycie jednostek uczestnictwa. Prawo Skarżącego do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu konstytuuje się już w momencie poniesienia wydatków na nabycie jednostek przez spadkodawcę, gdyż spadkodawca ma możliwość wykorzystania tego prawa przez zbycie, jeżeli zaś nie dokona takiego zbycia, za życia, prawo to przechodzi na spadkobiercę. Prawo wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter bezwarunkowy. Przepis ten nie statuuje zasady, w myśl której wydatki muszą zostać poniesione przez osobę zlecającą odkupienie jednostek. Ww. przepis należy interpretować w ten sposób, że prawo do rozpoznania kosztów powstaje już w chwili poniesienia wydatku, a jedynie moment rozpoznania kosztu do celów podatkowych ulega odroczeniu do chwili uzyskania przychodu. Prawo do rozpoznania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, poniesionych przez spadkobiercę, jako kosztów podatkowych, jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącego wykładnia DIS narusza zasadę, zgodnie z którą, przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym nie jest majątek, a przyrost majątku czystego. Co do zasady otrzymanie majątku w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera się ewentualny późniejszy przyrost tego majątku. Wykładnia DIS narusza też naczelne wartości, wypływające z Konstytucji RP: zasadę ochrony własności i innych praw majątkowych oraz prawa do dziedziczenia (art. 64), zasadę równego traktowania (art. 32 ust. 1). DIS pominął także zasadę, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. DIS naruszył też zasady postępowania podatkowego, gdyż nie dokonał kompleksowej analizy pojęcia "prawa majątkowego", podlegającego sukcesji, nie obalił skutecznie tezy Skarżącego w tym zakresie, a także nie wykazał w sposób przekonujący, że prawo do rozpoznania kosztów nabycia jednostek uczestnictwa nie powstaje w momencie poniesienia odpowiednich wydatków przez spadkodawcę. DIS również nie odniósł się do tez zawartych w wyrokach WSA przytoczonych przez Skarżącego, w sprawach nie różniących się stanem faktycznym od sytuacji Skarżącego.

3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie jest zasadna.

2. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.").

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

3. Okoliczności faktyczne sprawy, a przede wszystkim to, że Skarżący nabył po zmarłym ojcu spadek, w skład którego wchodziły między innymi jednostki uczestnictwa, nie były sporne i zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe obu instancji. Skarżący nie podważał też okoliczności, że uzyskany przez niego przychód z tytułu zbycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący zakwestionował natomiast wysokość pobranego podatku i w związku z tym złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Organy podatkowe uznały natomiast, iż wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, który otrzymując jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniósł wydatków na ich nabycie.

W związku z tym Sąd wskazuje, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do kwestii czy spadkobierca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku zbycia tych jednostek.

4. Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji przychodu Skarżącego, jako przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., (przychód z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (nieistotnym w tej sprawie). Fundusze inwestycyjne objęte zostały pojęciem "fundusze kapitałowe" (art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f.). Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu, o czym stanowi art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza również, że prawidłowe było odwołanie się w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe do treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z ww. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika zatem, że prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, jako że nie przysługuje ono w chwili nabycia tych jednostek, a dopiero wtedy, gdy zostaną one zbyte.

Innymi słowy, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, lecz w momencie odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa.

W sytuacji, gdy – tak, jak w rozpoznawanej sprawie – jednostki uczestnictwa odkupuje od uczestnika fundusz inwestycyjny, zadaniem funduszu jest pomniejszenie kwoty wypłaconej z tego tytułu o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie odkupionych jednostek.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 925 k.c., powoływanego zarówno przez organy podatkowe i przez Skarżącego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy na spadkobierców przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.).

Stosownie zaś do art. 97 § 1 O.p., z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnym w tej sprawie), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W przypadku dziedziczenia jednostek uczestnictwa i następnie ich odkupienia przez fundusz inwestycyjny, występują dwa różne zdarzenia prawne, które wywołują skutki podatkowe wynikające z odrębnych ustaw podatkowych. Pierwszym z nich jest nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia, stosownie do ustawy o podatku od spadków i darowizn. Drugim zaś – zbycie tego prawa, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. Zdaniem Sądu prawidłowe było przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że konsekwencją nabycia jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia jest nieodpłatny przyrost majątkowy spadkobiercy. Oznacza to, iż nie ponosi on żadnego wydatku na nabycie ww. jednostek uczestnictwa, jako że w takim przypadku nie występuje cena zakupu. Skarżący w drodze spadku nie uzyskuje zatem – jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji - żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a prawa majątkowe o określonej wartości, których nabycie objęte jest podatkiem od spadków i darowizn.

Powyższe stanowisko organu podatkowego potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10, w którym stwierdzono, że "konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, że przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że powyższe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zbywając powyższe jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela ww. pogląd.

6. W ocenie Sądu, nie zasługiwała jednak na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że w przypadku zbycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 O.p. nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1623/07 wskazał, że przepis art. 97 § 1 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano praw majątkowych i niemajątkowych. Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Prawami niemajątkowymi proceduralnymi są więc prawa, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe. Natomiast prawa majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Sukcesja podatkowa praw i obowiązków spadkodawcy możliwa jest jedynie na podstawie i w granicach zakreślonych przepisami prawa podatkowego, w tym art. 97 O.p.

Oznacza to, że aby spadkobierca mógł nabyć prawa i obowiązki majątkowe, muszą one nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale także przynależeć do konkretnej osoby – spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te uprawnienia oraz obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

Jeżeli spadkodawca nie nabył określonego prawa, nie wystąpi jego sukcesja. Nie nastąpi więc sukcesja swoistego rodzaju ekspektatywy, wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Prawidłowo więc uznał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawem majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p. jest prawo, które zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy. Rację miał również DIS twierdząc, że koszty uzyskania przychodu nie są wymierną wartością, stanowiącą prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia od przychodu z danego źródła powstanie wymierne prawo majątkowe, np. w postaci nadpłaty, które może być przedmiotem sukcesji.

7. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07 i II FSK 1625/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku odpłatnego zbycia tychże tytułów lub jednostek. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. W rezultacie uprawnienie wynikające ze ww. przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 O.p.

8. Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowo DIS zwrócił uwagę, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał cechę kosztów istotną z punktu widzenia ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów - fakt obarczenia podatnika ciężarem ekonomicznym danego kosztu.

Skoro Skarżący nie poniósł wydatków nabycie jednostek uczestnictwa w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż bezspornym jest, że wydatek ten poniósł spadkodawca, nie można uznać, że Skarżący poniósł koszty.

Jako "koszty poniesione" ustawodawca uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko o takim właśnie rozumieniu powyższego pojęcia prezentował także Skarżący.

9. Sąd reasumując stwierdza, że skoro spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek inwestycyjnych, to i nie posiadał uprawnienia do uznania wydatków na ich nabycie za koszt uzyskania przychodów.

W rezultacie Skarżący nie mógł prawa takiego nabyć w drodze sukcesji. Stanowisko takie zajmowane jest również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 573/09; 22 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2593/11; WSA w Poznaniu z 16 maja 2012r. sygn. akt I SA/Po 323/12; WSA w Gliwicach z 15 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Gd 1101/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołany przez Skarżącego wyrok WSA w Warszawie z 31 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 834/07 został uchylony wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1623/07.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił odmiennego stanowiska zajętego we wskazanym przez Skarżącego wyroku WSA w Lublinie z 30 marca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 702/08, wyrażonego także w wyroku WSA w Warszawie z 8 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 821/11. W orzeczeniach tych oparto się na art. 97 § 1 O.p., jednakże nawiązując do odmiennych sytuacji, tj. odpowiednio do generalnej definicji praw majątkowych i korekty ewidencji przebiegu pojazdu wpływającej na koszty podatkowe oraz do sukcesji prawa do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych. Sąd zauważa, iż są to sytuacje, gdy uprawnienie nabył już spadkodawca.

Sąd, mając powyższe na względzie, stwierdza, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlegał pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek przez spadkodawcę. Tym samym zasadnie DIS odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wnioskowanej przez Skarżącego kwocie oraz prawidłowo uznał, że zasadne jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

10. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.