Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 704/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 2,  ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 16 września 2013 r. wniesionego przez S. K. oraz M. K. (zwanych dalej: "Skarżącymi") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] określającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek z tytułu działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008r., stanowiącym wspólne rozliczenie małżonków skarżący S. i M. K., wykazali z tytułu prowadzonej przez skarżącego S. K. działalności gospodarczej: przychody w kwocie 4.894.652,15 zł, koszty w kwocie 4.825.855,49 zł oraz dochód w kwocie 68.796,66 zł.

Następnie w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej weryfikacji danych w zakresie przychodów, kosztów oraz odliczeń wykazanych w zeznaniu PIT-36 oraz aktualizacji danych identyfikacyjnych za 2008 i 2009 rok, a także w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS wydał w dniu [...] sierpnia 2013 r. decyzję nr [...], którą określił skarżącym S. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 207.085 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek z tytułu działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 19.931 zł.

Z uzasadnienia wskazanej powyżej decyzji NUS wynika, że organ ten określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, nie uznając w świetle treści przepisu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", prowadzonej przez Skarżącego S. K. księgi przychodów i rozchodów za dowód, gdyż stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), Skarżący był zobowiązany do prowadzenia w 2008 roku ksiąg rachunkowych z uwagi na fakt, że przychody netto ze sprzedaży uzyskanej w 2007 roku z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyniosły 4.903.369,79 zł, a tym samym przekroczyły kwotę 3.022.000 zł stanowiącą w przeliczeniu na złote polskie równowartość 800.000 euro. W ww. decyzji NUS stwierdził też, że w niniejszej sprawie w oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli oraz podczas prowadzonego postępowania podatkowego, nie można zastosować metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. W związku z tym organ skorzystał z możliwości jaką daje regulacja zawarta w art. 23 § 4 O.p. i zastosował indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania, kierując się zapisem art. 23 § 5 O.p. Ponadto na wybór tej metody wedle organu pierwszej instancji miało wpływ to, iż oszacowano tylko wartość zakupionych towarów z uwagi na nierzetelne remanenty.

Na podstawie przedstawionych przez siebie wyliczeń NUS uznał, że skarżący S. K. w kontrolowanym okresie uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.871.619,39 zł. Natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji określił na kwotę 4.272.390,43 zł. Ponadto organ pierwszej instancji wyliczył, że składki na własne ubezpieczenie społeczne podatnika do odliczenia od dochodu w myśl przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", wynoszą 2.914,27 zł. Z kolei stosownie do regulacji zawartej w art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. organ obniżył kwotę podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.026,94 zł. Składki na własne ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy uwzględnił na podstawie wpłat dokonanych przez Skarżącego oraz kwot wyegzekwowanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, do wysokości przysługujących limitów na podstawie danych uzyskanych w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że na podstawie art. 27f ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Skarżącemu przysługuje ulga z tytułu wychowywania dzieci w wysokości 2.347,40 zł.

Pismem z dnia 16 września 2013 r. skarżący S. K. złożył odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], zarzucając w nim organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 23 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezprawne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zaniechanie zawarcia uzasadnienia prawnego i faktycznego przyjętej metody szacowania kosztów zakupu towarów handlowych (tzw. metody zeznanej marży),

3) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji w wyniku działań niezgodnych z prawem (zastosowanie metody szacunku podstawy opodatkowania nieznajdującej oparcia w przepisach prawa),

4) art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie dochodów z lokat jako dochodów z działalności gospodarczej a nie dochodów z kapitałów pieniężnych,

5) art. 121, 122 i 124 O.p., poprzez wydanie decyzji poprzedzonej niekompletnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym (bezzasadna odmowa uznania za dowód dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów handlowych i in.),

6) art. 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 16 miesięcy, podczas którego to czasu jedynym przeprowadzonym dowodem (innym niż weryfikacji ustaleń kontroli podatkowej) jest bezskuteczna korespondencja z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 O.p., i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jednocześnie, na podstawie art. 229 O.p., Skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż kwestionuje przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę oszacowania wysokości zakupionych towarów handlowych, której dokonano w związku z błędnie sporządzonymi przez kontrolowanego remanentami. Skarżący zarzucił też, że organ pierwszej instancji dopuścił się zaniechania ustalania kosztów zakupu towarów handlowych i ustalił je w drodze oszacowania, a za przyczynę odmowy uznania poprawionych remanentów za dowód źródłowy podał to, że zostały wydrukowane z komputera. Skarżący wyjaśnił, że wykazywanie wartości posiadanych towarów handlowych w wysokości 0 zł spowodowane było tym, że na moment sporządzania spisu z natury nie otrzymał on faktur dokumentujących zakup tych towarów. Jednocześnie Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie kwestionował ilości towarów handlowych zawartych w sporządzonych przez niego spisach. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji powinien był ustalić i zweryfikować wartość stanów magazynowych czego nie zrobił. Natomiast w przypadku innych pozycji kosztowych np. składek ZUS, organ pierwszej instancji przez 16 miesięcy prowadził korespondencję, która nie doprowadziła do żadnej konkluzji, co wskazuje na nierzetelność prowadzonego postępowania dowodowego. Skarżący zarzucił też, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do przepisów ustawy o rachunkowości odnośnie ujęcia w remanencie towarów obcych, których zakup zostanie rozliczony - zgodnie z zawartymi umowami konsygnacyjnymi.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania procedury szacowania, o której mowa w art. 23 O.p. Nie zachodzi bowiem przesłanka braku ksiąg podatkowych. Natomiast fakt, że ewidencja przychodów i kosztów była prowadzona w niewłaściwej formie, nie spełnia dyspozycji art. 23 O.p. wymagającej braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Istnieje bowiem pełna dokumentacja, na którą składają się: faktury zakupu, umowy, dokumenty magazynowe, poprawione remanenty, umowy handlowe, ewidencja VAT i in., które w opinii Skarżącego stanowią wystarczającą i wiarygodną podstawę do określenia kosztu nabycia towarów handlowych. Skarżący zwrócił również w tym miejscu uwagę, że organ pierwszej instancji nie podjął innych czynności, które pozwoliłyby na zweryfikowanie zakwestionowanych remanentów (np. sięgnięcie do danych pochodzących od kontrahentów realizujących umowy konsygnacyjne). Ponadto w ocenie Skarżącego, w protokole kontroli i w decyzji organu pierwszej instancji brak jest uzasadnienia niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem Skarżącego, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenie o niemożności stosowania metody porównawczej wewnętrznej ze względu na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, gdyż w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w badanym okresie, a nie w okresach poprzednich. Natomiast odnośnie niemożliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej Skarżący postawił zarzut dotyczący stwierdzenia braku podobnych podmiotów, gdyż w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek śladów wskazujących na poszukiwanie przez organ podmiotów, które mogłyby dostarczyć dane porównawcze. Wobec powyższego w ocenie Skarżącego budzi wątpliwości sam fakt zastosowania metody szacunku jak i oparcie tej metody o tzw. zeznaną marżę.

Skarżący podniósł również w swoim odwołaniu, że organ pierwszej instancji błędnie sklasyfikował odsetki zgromadzone na rachunku bankowym jako przychody z działalności gospodarczej, zamiast przychody z kapitałów pieniężnych, gdyż rachunek ten nie był wykorzystywany (utrzymywany) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym fakt, że na rachunku bankowym prowadzonym formalnie dla skarżącego S. K. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zdeponowano środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Ponadto Skarżący wskazując na okoliczność wystąpienia przez niego do swoich kontrahentów (w szczególności dostawców paliw) o duplikaty (uszczegółowienie faktur) aby było możliwe precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów, wniósł w przedmiotowym odwołaniu o przeprowadzenie dodatkowego postępowania. Skarżący zarzucił przy tym organowi pierwszej instancji zaniechanie przeprowadzenia kontroli krzyżowych oraz wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji ewidencji przebiegu pojazdów prowadzonych dla samochodów nie będących jego własnością.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie odniósł się do zarzutu Skarżącego dotyczącego zasadności zastosowania przez organ pierwszej instancji instytucji szacowania podstawy opodatkowania zawartej w art. 23 O.p. Organ odwoławczy powołując się w tym zakresie na treść przepisów art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 oraz art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., wskazał że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący S. K. w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. S. K., w ramach której prowadził sprzedaż hurtową i detaliczną książek również za pośrednictwem internetu na stronie [...]. Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów pomimo, że był obowiązany na mocy przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w związku z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić księgi rachunkowe i stosować przepisy o rachunkowości. Powyższe wynika wedle organu odwoławczego z faktu, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007r. skarżący S. K. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 4.903.369,79 zł. Organ odwoławczy podniósł następnie, że z faktu nieprowadzenia przez Skarżącego ksiąg rachunkowych, do których prowadzenia był zobowiązany z dniem 1 stycznia 2008 r. wynikają określone konsekwencje. Prowadzenie przez Skarżącego niewłaściwych ksiąg (księgi przychodów i rozchodów zamiast księgi rachunkowej) spowodowało bowiem nieprawidłowe ustalenie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy zauważył też, że zasady prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych regulują odmienne przepisy zawarte odpowiednio w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i ww. ustawie o rachunkowości.

W konsekwencji Skarżący, pomimo prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów de facto nie posiadał wymaganej przepisami księgi rachunkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 23 § 1 pkt 1) O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

DIS zauważył następnie, że organ pierwszej instancji określając w niniejszej sprawie postawę opodatkowania uwzględnił dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, a oszacował tylko wartość zakupionych towarów z uwagi na nierzetelne remanenty. Dokonał zatem szacowania tylko jednego z wielu elementów kosztów. Skarżący prowadził bowiem księgę przychodów i rozchodów i posiadał dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonej działalności. Organ odwoławczy zgodził się również w tym miejscu ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż remanenty sporządzone były przez Skarżącego w sposób nierzetelny i nie odzwierciedlały stanu posiadania towarów handlowych na koniec każdego roku obrotowego.

Nawiązując z kolei do podniesionego przez Skarżącego zarzutu ustalenia przez organ pierwszej instancji kosztów zakupu towarów handlowych w drodze oszacowania, w sytuacji gdy dokumenty źródłowe: faktury VAT, dokumenty przesunięć magazynowych, umowy dostaw i konsygnacji, itp. były dostępne u Skarżącego jak i u jego kontrahentów i pozwalały na ustalenie, które z towarów stanowiły własność Skarżącego, a które były w jego posiadaniu w ramach konsygnaty, DIS wskazał że zgodnie z twierdzeniem zawartym w odwołaniu Skarżący posiadał wszelkie dokumenty źródłowe, na podstawie których mógł ustalić wszelkie parametry towarów, tj. ich wartość oraz to czy towar jest obcy czy stanowi własność Skarżącego. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, niezrozumiałe jest dla tego organu dlaczego Skarżący nie dokonał tego we własnym zakresie, natomiast w toku prowadzonego postępowania składając wyjaśnienia dotyczące remanentów sam przyznał, że nie może dokonać pewnych ustaleń w tym zakresie.

Organ odwoławczy podniósł również w tym miejscu, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Natomiast sytuacja taka ma miejsce gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takiej też sytuacji wraz z tą inicjatywą przechodzą na stronę także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Tymczasem Skarżący w niniejszej sprawie zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego, a także w trakcie postępowania odwoławczego nie przedstawił dowodów na poparcie swojej argumentacji, tj. pomimo deklaracji, że wystąpił do swoich kontrahentów o duplikaty i uszczegółowienie faktur, aby było możliwe precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów, to do czasu zakończenia przedmiotowego postępowania nie dostarczył wskazanych dowodów. W tej też sytuacji zdaniem organu odwoławczego, w związku ze stwierdzeniem nierzetelności sporządzonych remanentów (co zostało stwierdzone w protokole kontroli oraz protokole badania ksiąg podatkowych) organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał ich za dowód w sprawie, przyjmując stosownie do treści przepisu art. 193 § 4 O.p., iż nie mogą one stanowić dowodu w rozumieniu przepisu § 1 tego artykułu.

DIS odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu wskazał również na niezasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zaniechanie zawarcia uzasadnienia prawnego i faktycznego przyjętej metody szacowania kosztów zakupu towarów handlowych (tzw. metody zeznanej marży). Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż na stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji znajduje się uzasadnienie wyboru przyjętej przez ten organ metody oszacowania, a także uzasadnienie nie zastosowania innych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej organ pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że nie znalazł podmiotu, który prowadził działalność w podobnym zakresie i podobnych rozmiarach. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, nie można się zgodzić z zarzutem zaniechania przez organ pierwszej instancji poszukiwania takich podmiotów.

Ponadto ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego dotyczących oparcia metody szacunkowej o tzw. zeznaną marżę, tj. zarzutu braku uzasadnienia w protokole i decyzji na jakiej podstawie prawnej ustalono zastosowaną przy szacowaniu uśrednioną marżę w wysokości 25 %, DIS stwierdził, że organ pierwszej, który określając zobowiązanie podatkowe za 2008r. uwzględnił dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, oszacował tylko jeden z wielu elementów kosztów, tj. wartość zakupionych towarów (z uwagi na nierzetelne remanenty), uwzględniając prawidłowo wyliczoną wysokość obrotu oraz średnią marżę zeznaną przez Skarżącego do protokołu przesłuchania z dnia 24 października 2011 r., co zostało opisane na str. 56 i 57 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że Skarżący zeznał do wskazanego protokołu, iż stosowane przez niego marże w kontrolowanym okresie były bardzo zróżnicowane i kształtowały się na poziomie 15-35% (średnio 25%), a ich wielkość uzależniona była od wielkości i rodzaju zamówienia, wielkości udzielonych rabatów, polityki cenowej stosowanej przez konkurencję.

Z kolei nawiązując do zarzutu naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie dochodów z lokat jako dochodów z działalności gospodarczej, a nie dochodów z kapitałów pieniężnych, DIS zauważył, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż środki pieniężne znajdujące się na rachunku oszczędnościowym należącym do Skarżącego służyły do rozliczeń z jego kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego, do takich wniosków można dojść na podstawie analizy dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej, a szczegółowo omówionych przez organ pierwszej instancji na str. 34 i 35 skarżonej decyzji. Z analizy tej wynika bowiem, że ze środków zgromadzonych na spornym rachunku dokonywano wypłat, które kilkakrotnie pokrywały się (tj. dokonywane były w tym samym dniu) z wypłatami na rzecz wykonawców robót budowlanych prowadzonych dla inwestycji położonej przy ul. [...]. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na to, że środki pieniężne znajdujące się na spornym rachunku służyły rozliczeniu z kontrahentami, to rachunek ten utrzymywany był w związku z prowadzoną działalnością, a zatem odsetki od środków zgromadzonych na tym rachunku stanowią przychód z działalności gospodarczej. Natomiast w nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez okres ponad 17 miesięcy, w trakcie którego jedynym przeprowadzonym dowodem (innym niż weryfikacji ustaleń kontroli podatkowej) była bezskuteczna korespondencja z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, organ odwoławczy wskazał że wskazana korespondencja była konieczna z uwagi na fakt, iż Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów dotyczących faktycznej wysokości składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w latach 2008 i 2009.

Skarżący S. K. oraz M. K. zaskarżyli następnie decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], wnosząc skargę w piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 23 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której bezprawnie określono podstawę opodatkowania w drodze szacowania,

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która nie zawierała uzasadnienia prawnego i faktycznego przyjętej metody szacowania kosztów zakupu towarów handlowych (tzw. metody zeznanej marży),

3) art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku działań niezgodnych z prawem (zastosowanie metody szacunku podstawy opodatkowania nieznajdującej oparcia w przepisach prawa),

4) art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której zakwalifikowano dochody z lokat jako dochody z działalności gospodarczej, a nie dochody z kapitałów pieniężnych,

5) art. 121, 122 i 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która była poprzedzona niekompletnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym (bezzasadna odmowa uznania za dowód dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów handlowych i in.).

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wnieśli w przedmiotowej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżący wskazali, że kwestionują przyjętą metodę oszacowania wysokości zakupionych towarów handlowych, której w jego ocenie dokonano w związku z błędnie sporządzonymi przez kontrolowanego remanentami. Zdaniem Skarżących w niniejszej sprawie bezzasadnie ograniczono materiał dowodowy do faktur VAT, co doprowadziło do tego, że utrzymano w mocy decyzję, w której bezzasadnie dopuszczono się zaniechania ustalenia kosztów zakupu towarów handlowych na podstawie istniejących dokumentów źródłowych i oszacowano te koszty przy zastosowaniu metody tzw. zeznanej marży. Skarżący zarzucili również organom podatkowym nie podjęcie kroków w celu potwierdzenia stanów magazynowych w drodze np. kontroli krzyżowych. W ocenie Skarżących, prowadzący postępowanie organ winien był precyzyjnie formułować żądania przedstawienia określonych dokumentów i informacji, a takich żądań nie sformułowano. Ponadto zdaniem Skarżących, przy założeniu rzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego, ustalenie rzeczywistej wysokości kosztów zakupu towarów handlowych było możliwe i nie zachodziły przesłanki do zastosowania metody szacunku.

Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty Skarżący wskazali również, że w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniesiono się do zarzutu naruszenia przepisów o rachunkowości, które stanowią że towarów obcych, których zakup zostanie rozliczony w kolejnych okresach rozliczeniowych, nie ujmuje się w remanencie. W ocenie Skarżących w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania procedury szacowania, o której mowa w art. 23 O.p. Nie zachodzi bowiem przesłanka braku ksiąg podatkowych. Fakt, że ewidencja przychodów i kosztów była prowadzona w niewłaściwej formie, nie spełnia dyspozycji art. 23 O.p. wymagającej braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. W opinii Skarżących, istnieje pełna dokumentacja, na którą składają się: faktury zakupu, umowy, dokumenty magazynowe, poprawione remanenty, umowy handlowe w tym umowy konsygnacyjne), ewidencja VAT i in., które stanowią wystarczającą i wiarygodną podstawę do określenia kosztu nabycia towarów handlowych. Ponadto nie podjęto innych czynności, które pozwoliłyby na zweryfikowanie zakwestionowanych remanentów (np. sięgnięcie do danych pochodzących od kontrahentów realizujących umowy konsygnacyjne, czy sama analiza umów konsygnacyjnych).

Skarżący zarzucili również organowi odwoławczemu brak przesłanek do zastosowania mechanizmu szacowania kosztów nabycia towarów handlowych oraz brak w protokole kontroli oraz w decyzjach organu I i II instancji uzasadnienia niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W ocenie Skarżących, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenie o niemożności stosowania metody porównawczej wewnętrznej ze względu na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, gdyż w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w badanym okresie, a nie w okresach poprzednich. Odnośnie niemożliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej Skarżący podnieśli zarzut dotyczący stwierdzenia braku podobnych podmiotów, które mogłyby dostarczyć danych potrzebnych do zastosowania tej metody. W zebranym materiale dowodowym brak jest bowiem jakichkolwiek śladów na poszukiwanie podmiotów, które mogłyby dostarczyć dane porównawcze, zaś organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odnosi się do tego zarzutu, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że organ nie znalazł podobnego podmiotu. W ocenie Skarżących niewystarczające jest odnalezienie 3 podmiotów zajmujących się sprzedażą detaliczną. Skarżący zauważyli, że nigdy nie byli wzywani przez organ podatkowy do przedstawienia podmiotów prowadzących działalność o takim samym profilu. Nie znajduje również zdaniem Skarżących uzasadnienia ograniczenie wyszukiwania takich podmiotów jedynie do obszaru właściwości Urzędu Skarbowego w W.. Wobec powyższego w ocenie Skarżących budzi wątpliwości sam fakt zastosowania metody szacunku, jak i oparcie tej metody o tzw. zeznaną marżę.

Skarżący zauważyli również, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia wysokości przyjętej marży. W szczególności, przyjęta do szacowania marża nie znajduje oparcia w dokumentach źródłowych. Skarżący zarzucili, iż bezpodstawnie odrzucono ich wyjaśnienia, iż z poprawionych ewidencji księgowych wynika, że marże można precyzyjnie przyporządkować do poszczególnych typów asortymentu, oraz że marże stosowane w ich firmie kształtują się na poziomie co najmniej dwukrotnie niższym niż przyjęty przez organy podatkowe. Skarżący podnieśli, że twierdzenie organu pierwszej instancji o niemożności ustalenia tych marż przez ich samych nie polega na prawdzie, tzn. stało się nieaktualne już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, jednak kwestia ta nie podlegała już weryfikacji przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na skutek kontroli. W ocenie Skarżących wątpliwości organu odwoławczego powinien budzić fakt, że za analogiczny okres (2009 rok) organ pierwszej instancji ustalił dochód na poziomie 10-krotnie niższym niż za 2008r. Nie ulega również zdaniem Skarżących wątpliwości, że szacunek dochodu określonego w skarżonej decyzji jest nierzeczywisty, nie spełnia zatem wymogów nałożonych prawem na organ stosujący tę metodę.

Ponadto Skarżący podnieśli w swojej skardze, że organ pierwszej instancji błędnie sklasyfikował odsetki zgromadzone na rachunku bankowym jako przychody z działalności gospodarczej, zamiast przychody kapitałów pieniężnych, gdyż rachunek ten nie był wykorzystywany (utrzymywany) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym wedle Skarżących fakt, że na rachunku bankowym prowadzonym formalnie dla samego S. K. - jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zdeponowano środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania stanowiącego majątek prywatny niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Skarżący stoją również na stanowisku, że w świetle przepisów art. 14 ust. 2 pkt 5 i 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – w zakresie w jakim odsetki stanowią przysporzenie z tytułu lokowania środków pieniężnych niepochodzących z działalności gospodarczej, stanowią dochód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany wg 19% stawki.

W piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tek Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane powyżej kryteria Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Dowodem powyższego jest obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie zarówno w zakresie uzyskania informacji dotyczących zawartych transakcji, jak również wskazujący na podejmowanie przez organy podatkowe czynności mających na celu uzyskanie dowodów dokumentujących poniesione przez podatnika koszty. Przykładowo wskazać tutaj należy na to, że organ podatkowy pierwszej instancji występował do ZUS w celu ustalenia wysokości faktycznie zapłaconych składek. Korespondencja z ZUS prowadzona była w związku z brakiem możliwości uzyskania od Skarżącego, podczas prowadzonej kontroli podatkowej, danych dotyczących faktycznej wysokości składek zapłaconych w latach 2008 i 2009 r. Skarżący nie przedstawił bowiem wystarczających dowodów w tej sprawie. Z treści pism skierowanych do ZUS wynika, że długość trwającego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie spowodowana była niemożnością uzyskania od ZUS dokładnych informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał wyższą niż deklarowana w toku kontroli przez Skarżącego wysokość składek zapłaconych przez podatnika i wyegzekwowanych przez organ rentowy. Ponadto, wystosowywane były również wezwania do strony skarżącej z prośbą o uzupełnienie materiału dowodowego. Na wezwania te strona skarżąca nie odpowiedziała i nie przedstawiła stosownych dokumentów.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu, należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niekompletnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez DIS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Argumentacja Skarżącego ogranicza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca podatnik, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. DIS w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu bezprawnego określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, to zauważyć należy, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przy czym w myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd wskazuje, że działanie Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niego ksiąg rachunkowych, obarcza wyłącznie jego ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie Skarżący jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06 ONSAiWSA 2009/1/7). Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie to tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak właściwych kompletnych ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania skierowana do organów została, zdaniem Sądu, zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 575/08, Lex nr 534640).

Bezsporne w sprawie jest, że Skarżący od dnia 1 stycznia 2008 r. zobligowany był na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w związku z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić księgi rachunkowe i stosować przepisy o rachunkowości.

W myśl art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. "u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Ponadto koszty uzyskania przychodu jako jeden z elementów konstrukcyjnych dochodu muszą być wykazane także na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Prawidłowo zaś prowadzone księgi rachunkowe to takie, które zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości są prowadzone rzetelnie - a więc zgodnie ze stanem rzeczywistym, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Sprawdzalność ksiąg rachunkowych polega na umożliwieniu stwierdzenia poprawności dokonywanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania procedur obliczeniowych w tym m.in. identyfikację dowodów, chronologiczność zapisów, kontrolą kompletności i aktualności danych (art. 24 ustawy o rachunkowości).

Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że Skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził właściwych ksiąg rachunkowych, w tym przypadku księgi rachunkowej, lecz posiada dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, to uzasadnione było ograniczenie szacowania.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że regułą jest bowiem to, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż oszacowana została tylko wartość zakupionych towarów z uwagi na nierzetelne remanenty. Dokonano zatem szacowania tylko jednego z wielu elementów kosztów. Należy zauważyć, iż pierwsze wersje remanentów zostały sporządzone nieprawidłowo z uwagi na to, że dokonano nieprawidłowego wydzielenia towaru obcego oraz będącego własnością podatnika. Nierzetelność poprawionych remanentów polegała na tym, że w poprawionych spisach z natury znalazły się towary wydane do końca każdego roku i zafakturowane w roku następnym, a tym samym wartości wynikające z tych faktur wpłynęły na wysokość przychodów i kosztów roku, którego dotyczyły i nie mogły po raz drugi wpłynąć na wysokość dochodu poprzez różnice remanentowe. Zasadnie organ podatkowy zauważył, iż sam Skarżący nie był w stanie ustalić wartości sprzedanych towarów zafakturowanych w styczniu 2008 r., które znajdowały się w skorygowanym przez podatnika remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r.

W tej sytuacji Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, iż nie wystąpiły w niniejszej sprawie określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania. Jest przy tym oczywiste, iż przy braku właściwych ksiąg podatkowych czy ich nierzetelności i braku innych danych niezbędnych do ustalenia wysokości obrotu ustalenia organów podatkowych ze swej istoty mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy.

Niezasadne są również zarzuty Skarżącego o braku uzasadnienia w protokole kontroli i w decyzjach organu obu instancji niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Trafnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, iż uzasadnienie takie zostało zawarte protokole kontroli na str. 7, w decyzji organu pierwszej instancji na str. 6, a w skarżonej decyzji na str. 10 - 12. Organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 23 § 1 O.p. i stwierdził niemożność zastosowania:

– metody porównawczej wewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których zeznana jest wysokość obrotu - z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości będące skutkiem nieznajomości przepisów podatkowych;

– metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach - ze względu na brak identyfikacji podmiotu, który prowadziłby działalność w podobnym zakresie i w podobnych rozmiarach co podatnik;

– metody remanentowej wymagającej porównania remanentów z poszczególnych okresów - z powodu braku możliwości porównania remanentów z uwagi na fakt. iż remanenty sporządzone zostały nierzetelnie;

– metody produkcyjnej polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa z uwagi, że nie ma ona zastosowania do rodzaju usług wykonywanych przez podatnika;

– metody kosztowej polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie - z uwagi na nierzetelne remanenty brak jest możliwości określenia rzeczywistych wysokości kosztów jednostki;

– metody udziału dochodu w obrocie polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonaniu określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie - gdyż brak jest możliwości ustalenia rzeczywistego dochodu podatnika z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Niezasadny jest również zarzut braku w materiale dowodowym jakichkolwiek śladów na poszukiwanie podmiotów, które mogłyby dostarczyć dane porównawcze do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Organ pierwszej instancji wyszukał w bazie urzędu 3 podmioty zajmujące się sprzedażą książek. Podmioty te prowadziły jednak tylko sprzedaż detaliczną książek, natomiast Skarżący w badanym okresie prowadził oprócz sprzedaży detalicznej również sprzedaż hurtową książek.

Organy podatkowe prawidłowo zatem wykazały zasadność odstąpienia od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., oraz wybór innej metody szacowania niż wymienione w cyt. art. 23 § 3 w/w ustawy. W sprawie zastosowano metodę szacowania polegająca na oszacowaniu wartości zakupu towarów w 2008 r. z uwzględnieniem prawidłowo wyliczonej wysokości obrotu oraz średniej marży zeznanej przez Stronę spowodowała określenie podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, spełniając tym samym wymogi art. 23 § 5 O.p.

Wbrew zarzutom Skarżącego na str. 12-13 zaskarżonej decyzji znajduje się również uzasadnienie dotyczące wysokości przyjętej marży. Prawidłowo organ podatkowy zauważył, iż w toku kontroli dokonano analizy dokumentów źródłowych oraz wydruków dokonanych przez kontrolowanego, z których wynikały marże z każdej faktury wystawionej w 2008 i 2009 r., w wyniku której stwierdzono, iż Skarżący stosował marże w przedziale 5%- 100%.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że średnia marża z tego okresu wyliczona na podstawie dokumentów handlowych wystawionych w latach 2008 i 2009 (jak i korekt dokumentów dotyczących kontrolowanego okresu jak i latach poprzednich) kształtowała się na poziomie 18%, lecz nie mogła posłużyć jako podstawa odniesienia za kontrolowany okres, gdyż nie znajdowały się tam faktury wystawione w 2010 r. uznane za przychód roku 2009, jak również znajdowały się tam faktury wystawione w roku 2008 uznane za przychód roku 2007, w związku z czym organy podjęły inne czynności mające na celu ustalenie średnio stosowanej marży na poziomie jak najbardziej zbliżonym do rzeczywistości.

W toku kontroli podjęto próbę zweryfikowania stosowanej marży. Z pozyskanych w formie elektronicznej plików kontrolujące dokonały grupowania odbiorców: wygenerowały zestawienie kontrahentów z podziałem na lata wraz z udziałem ich w sprzedaży ogółem, po czym zobowiązano kontrolowanego do przyporządkowania odbiorców do poszczególnych grup (np. biblioteki, księgarnie, odbiorcy detaliczni) oraz do określenia marż dla określonych grup odbiorców. Nie przyniosło to oczekiwanych efektów, gdyż Skarżący oświadczył, iż nie może przyporządkować marż do poszczególnych grup, gdyż każdy odbiorca nawet w obrębie tej samej grupy ma inną marżę, ten sam odbiorca ma różną marżę przy różnych dostawach, w zależności np. od ilości i rodzaju zamawianego (lub sprzedawanego) towaru.

W zaskarżonej decyzji zasadnie zauważono, że mając świadomość tego, iż przyjęcie uśrednionej stosowanej marży wynoszącej 5-100% (średnio 52,5%) byłoby krzywdzące dla podatnika, gdyż sprzedaż detaliczna, dla której stosuje się wysokie marże jest zdecydowanie niższa od sprzedaży hurtowej, kontrolujące poprosiły o określenie przez Skarżącego średniej marży za kontrolowane okresy. Wysokość marży wynika z oświadczenia podatnika złożonego w dniu 24 października 2011 r. w trakcie przesłuchania. Przed przesłuchaniem strona skarżąca została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Do protokołu przesłuchania podatnik zeznał, że stosowane przez niego marże w kontrolowanym okresie były bardzo zróżnicowane i kształtowały się na poziomie 15-35% (średnio 25%), a ich wielkość uzależniona była od wielkości i rodzaju zamówienia, wielkości udzielonych rabatów, polityki cenowej stosowanej przez konkurencję. Strona skarżąca zeznała ponadto, że najwyższe marże stosowane były przy sprzedaży detalicznej (średnio 35%) a najniższe przy sprzedaży dla księgarni. Skarżący nie może zatem twierdzić, że wysokość przyjętej marży pozostawała poza jego wiedzą.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie dochodów z lokat jako dochodów z działalności gospodarczej a nie dochodów z kapitałów pieniężnych należy zauważyć, iż w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazał zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie zwrotu "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono między innymi odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5).

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych.

Niewątpliwie za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy wyłącznie takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności podmiotu gospodarczego.

W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 806/07. Stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Na takie rozumienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje jego wykładnia systemowa (zewnętrzna). Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 61 O.p., art. 22 u.s.d.g.). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku oszczędnościowym służyły do rozliczeń z kontrahentami. Z analizy dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej wynika, że ze środków zgromadzonych na spornym rachunku dokonywano wypłat, które kilkakrotnie pokrywały się (tj. dokonywane były w tym samym dniu) z wypłatami na rzecz wykonawców robót budowlanych prowadzonych dla inwestycji położonej przy ul. [...] w K., na której to nieruchomości wznoszony jest budynek biurowo-magazynowy (hurtownia książek).

Z uwagi zatem na to, że środki pieniężne znajdujące się na spornym rachunku służyły rozliczeniu z kontrahentami, to rachunek ten utrzymywany był w związku z prowadzoną działalnością, a zatem odsetki od środków zgromadzonych na tym rachunku stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.