Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 568/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 568/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008r., sprawy ze skargi J. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 717 zł (siedemset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności J. S. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową "H." sp. z o.o. wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w kwocie 1.488,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że kwota podatku do zapłaty nie została przez spółkę uregulowana, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. W oparciu o dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, organ podatkowy ustalił, że w okresie od [...] maja 1998 r. do [...] września 2004 r. J.S. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. "H.". Zatem w świetle art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zasadnym było przeniesienie odpowiedzialności na J. S. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. powstałe w okresie, w którym pełnił on funkcję w zarządzie spółki z o.o.

Organ podatkowy I instancji wskazał także, że ciężar wykazania którejkolwiek z przesłanek uwalniającej w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających ww. od odpowiedzialności podatkowej.

Ocena zasadności złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości nie należy do organu podatkowego ani do zarządu spółki, lecz do sądu właściwego do rozpoznania wniosku. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustala, czy członkowie zarządu spółki dołożyli staranności składając wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a ocenę taką formułuje na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Wnioski o ogłoszenie upadłości spółki złożono w Sądzie Rejonowym w dniu [...] kwietnia 2005 r. i w dniu [...] maja 2005 r. Obydwa zwrócono zarządzeniami Sądu wobec stwierdzenia braków formalnych. Wnioski te były zatem nieskuteczne. Skutecznym był natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu [...] października 2005 r., jednakże nie może on zostać uznany za złożony "we właściwym czasie", ponieważ w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. stwierdzono, że "w okresie sześciu miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka nie dokonywała żadnych spłat zobowiązań".

W odwołaniu od tej decyzji J.S. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu zarzucił on zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązkiem członka zarządu było bowiem zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z punktu widzenia art. 116 Ordynacji podatkowej bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast to, czy przyjęto ten wniosek i czy został on merytorycznie rozpoznany. Odwołujący się zauważył także, że w okresie, w którym została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, tj. w dniu [...]nie był on już członkiem zarządu spółki "H.".

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do pierwszego zarzutu organ zauważył, iż wniosek złożony we właściwym czasie w rozumieniu ustawy oznacza wniosek złożony skutecznie. W przedmiotowej sprawie wniosek nie został zaś złożony ani skutecznie, ani tym bardziej we właściwym czasie. Wniosek z dnia [...] kwietnia 2005 r. został zwrócony przez Sąd Rejonowy zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. na podstawie art. 28 - ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jako nieodpowiadający wymogom określonym w ustawie, gdyż zawierał liczne braki formalne i jako taki nie może zostać uznany za wniosek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie może stanowić przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności. Zważono przy tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony we właściwym czasie, tzn. w myśl art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe naprawcze nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tzn. stanu niewypłacalności określanego przez niewykonywanie swych wymagalnych zobowiązań. Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...]zatem wadliwy wniosek złożony w dniu [...] kwietnia 2005 r., nawet gdyby został złożony prawidłowo, nie mógłby zostać uznany za złożony w czasie właściwym. W odpowiedzi zaś na drugi zarzut odwołującego się organ stwierdził, że wydanie decyzji w dniu [...]czyli w okresie, gdy nie pełnił on już funkcji członka zarządu, nie ma wpływu na jego odpowiedzialność, gdyż decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, tzn. nie rodzi ona zobowiązania, lecz określa jedynie prawidłową wysokość zobowiązania, które powstało w 2001 r., a więc w okresie, gdy J. S. pełnił jeszcze tę funkcję.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze J. S. zażądał uchylenia powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W uzasadnieniu powołując się na wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1856/00 skarżący jeszcze raz podkreślił, że art. 116 Ordynacji podatkowej nie uzależnia zwolnienia od odpowiedzialności od sposobu załatwienia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zaznaczył, że od kwietnia 2005 r. spółka dokonywała czynności w celu ogłoszenia upadłości i podejmowała niezwłocznie wszelkie czynności w celu usunięcia braków formalnych wniosku. J. S. podkreślił raz jeszcze, że w momencie, w którym została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, tj. w dniu[...]. nie był członkiem zarządu spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji jego wadliwe zastosowanie w tej sprawie.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. spółki z o.o. "H.".

Podstawą materialnoprawną do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (art. 21 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki są:

powstanie zobowiązania (zaległości podatkowej) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu,

bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części.

W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że owe dwie przesłanki pozwalające organowi podatkowemu orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wystąpiły.

Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04).

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych 2001 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. "H.". Również dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego pozwalały na przyjęcie za zasadne stanowiska organów podatkowych, co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi jak również w skardze nie negował ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

Odpowiedzialność członka zarządu spółki może jednakże zostać wyłączona, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastapiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący w toku postępowania podatkowego starał się wykazać, że zarząd spółki, za którą ma ponosić odpowiedzialność podatkową we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, co jego zdaniem zwalniało go od tej odpowiedzialności w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazywał także na okoliczność, że w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. nie pełnił on funkcji w zarządzie spółki.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. koniecznym jest zatem nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez niego tej funkcji - co ustalono w sprawie w pełni prawidłowo - ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Fragment przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który o tych przesłankach stanowi, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach powyższej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jeżeli zatem w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej sytuacja finansowa nie dawała jeszcze podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego we właściwym ku temu czasie (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1227/05).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że zaistniały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Natomiast w ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły okoliczność, że w sprawie w świetle dokonanych ustaleń faktycznych wystąpiła przesłanka negatywna tej odpowiedzialności w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Organy obu instancji przyjęły w ramach ustalonego stanu faktycznego, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to okres po otrzymaniu przez spółkę ([...]grudnia 2004 r.) decyzji z dnia [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. ( cyt. z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego: " wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony we właściwym czasie, tzn. w myśl art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tzn. stanu niewypłacalności określonego przez niewykonywanie swych zobowiązań. Spółka nie uregulowała swych zobowiązań wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...]zatem wadliwy wniosek złożony w dniu [...] kwietnia 2005 r., nawet gdyby został złożony prawidłowo, nie mógłby zostać uznany za złożony w czasie właściwym". Z kolei organ I instancji w tym względzie powołał się na treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...]. sygn. akt [...]oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] października 2005 r., w którym stwierdzono, że cyt. " w okresie sześciu miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie dokonywała żadnych spłat zobowiązań".

Organy podatkowe nie dokonały żadnych innych ustaleń np. w zakresie kondycji finansowej spółki, które wskazywałyby na inny "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki.

Tymczasem z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało również, że skarżący piastował funkcję w zarządzie spółki do dnia [...] września 2004 r. Skoro zatem "czasem właściwym" do złożenia wniosku o upadłość według organów podatkowych był grudzień 2004 r. (najpóźniej czternaście dni po otrzymaniu przez spółkę decyzji organu I instancji dotyczącej jej zobowiązania podatkowego - por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 271/05), to należy uznać, że skarżący nie mógł ponosić winy za niezłożenie we "właściwym czasie" odpowiedniego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w tym czasie nie pełnił już funkcji w zarządzie spółki.

Skarżący pośrednio na tę okoliczność zwracał uwagę organom podatkowym wskazując, że w dniu wydania decyzji określającej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. nie był już członkiem zarządu spółki. Organy podatkowe odpowiadając na powyższy zarzut argumentowały, że ta okoliczność nie miała wpływu na odpowiedzialność skarżącego, wywodząc poniekąd słusznie, że decyzja ta miała charakter deklaratoryjny, a więc określała zobowiązanie podatkowe, które powstało w 2001 r. tj. w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Jednakże zdaniem Sądu, organy podatkowe koncentrując się na tym aspekcie, całkowicie pominęły fakt, że w kontekście ustaleń faktycznych, co do "czasu właściwego" do złożenia wniosku o upadłość, wystąpiła przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej w postaci braku winy skarżącego w niezłożeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02).

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi, co do skuteczności składanych przez zarząd spółki wniosków: z dnia [...] kwietnia 2005 r. i z dnia[...]maja 2005 r. o ogłoszenie upadłości spółki oraz kontrargumentacja organów podatkowych w tym zakresie, w sprawie odpowiedzialności podatkowej J.S. za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ponieważ w niniejszej sprawie, w świetle powyższego, dokonano wadliwej wykładni normy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji jej nieprawidłowego odniesienia do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.