Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2814/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 3, art. 18d ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.47.2017.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 3 marca 2017 r. C. sp. z o.o. spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W. [dalej: "Skarżąca", "Spółka" albo "Wnioskodawca"] wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."] – w zakresie rozliczania wydatków na działalność badawczo – rozwojową, dotyczących kosztów pracowniczych, opinii sporządzanych przez inżynierów i inżynierów – kreślarzy, a także amortyzacji oprogramowania [art. 18d ust. 2 pkt 1, 18d ust. 2 pkt 2 oraz 18d ust. 3 u.p.d.o.p.].

2. Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację m.in. pytania:

1. Czy w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, którzy częściowo wykonują czynności w ramach działalności badawczo- rozwojowej. a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty ich zatrudnienia [wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.] Wnioskodawca może w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych? [pytanie oznaczone nr 2];

2. Czy koszty opisanych w zdarzeniu przyszłym usług doradztwa świadczonych przez inżynierów, czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.? [pytanie oznaczone nr 5];

3. Czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego oprogramowania będą stanowić w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.? [pytanie oznaczone nr 6];

We wniosku Skarżąca przestawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu i obrocie artykułami przeznaczonymi dla dzieci, matek i kobiet w ciąży a w obrębie swojej oferty posiada dwie marki, podstawową oraz markę premium; regularnie wprowadza też do swojej oferty nowe produkty, a także dokonuje ulepszeń i zmian w produktach będących już w ofercie i takie same działania zamierza prowadzić w przyszłości. Skarżąca podała, że wprowadzając nowe produkty do oferty, a także modyfikując istniejące już produkty, prowadzi prace badawczo – rozwojowe w zakresie stosowanych materiałów, nadawania swoim produktom nowych cech i nowych funkcjonalności, wprowadzania innowacyjnych rozwiązań lub udoskonalania istniejących rozwiązań, zarówno w odniesieniu do produktów, jak i w obrębie procesu produkcji, poprzez rozwijanie, modyfikowanie i udoskonalanie linii produkcyjnej i poszczególnych urządzeń. Skarżąca podała, że nowe produkty mogą zostać wprowadzone do jej oferty dwojako:

1. Wnioskodawca może samodzielnie stworzyć nowy produkt, biorąc pod uwagę zapotrzebowanie rynkowe oraz uwzględniając zakres swojej aktualnej oferty produktowej,

2. Wnioskodawca może wykorzystać produkt innego podmiotu [niedostępny na rynku, na którym oferuje swoje produkty Wnioskodawca] i wprowadzić w nim odpowiednie zmiany i udoskonalenia w celu dopasowania go do swojej oferty i rynku.

Niekiedy Produkty modyfikowane są jedynie w zakresie kolorystyki, nadruków lub opakowania, jednak tego rodzaju zmiany w Produktach z uwagi na rutynowość ich przebiegu nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako proces rozwojowy i nie są przedmiotem pytań stawianych przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Skarżąca podkreśliła, że za działalność rozwojową uważa jedynie takie procesy, które wymagają pracy twórczej, przykładowo – polegają na wprowadzaniu nowych rozwiązań technicznych, tworzenia projektów, modeli, przeprowadzania testów i prób.

Skarżąca wyjaśniła, że proces stworzenia nowego produktu przebiega w pięciu etapach. Na każdym etapie tego procesu zaangażowani są konkretni pracownicy oraz odpowiednie zasoby. Pierwszy etap procesu polega na przeprowadzeniu badań rynku oraz analizy oferty w celu ustalenia zapotrzebowania na nowy produkt i określenia jego podstawowych cech [tj. do jakiej kategorii klientów jest kierowany, jakie powinien mieć on funkcje, cechy i właściwości]. W ten etap zaangażowani są Category Manager danej marki oraz Art Director danej marki. Etap ten kończy się przygotowaniem dokumentu, tzw. briefu. zawierającego wstępny opis nowego produktu. Na tym etapie Skarżąca ponosi przede wszystkim koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zaangażowanych w dany projekt [Category Manager i / lub Art Director], a także koszty zakupu produktów innych podmiotów podobnych rodzajowo do projektowanego produktu w celu zbadania ich właściwości, cech i funkcjonalności. Drugi etap procesu polega na analizie briefu sporządzonego przez Category Managera oraz Art Directora przez Lidera Projektu [pracownik Działu Rozwoju Produktu]. Następnie dokument przekazywany jest do Działu Produkcji oraz Działu Jakości w celu określenia możliwości produkcyjnych, mechanicznych, technicznych i jakościowych. W wyniku uzupełnienia briefu o uwagi pracowników Działu Produkcji oraz Działu Jakości powstaje jego finalna wersja. Na tym etapie Skarżąca ponosi koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe, tj. pracowników Działu Rozwoju Produktu. Działu Produkcji, Działu Jakości. Na trzecim etapie rozwoju nowego produktu odbywa się spotkanie pracowników Grupy Projektowej i ostateczne zredagowanie briefu, określenie strony kosztowej projektu oraz akceptacja projektu przez Zarząd. Czwarty etap procesu obejmuje tworzenie projektów graficznych – w formie papierowej lub elektronicznej oraz modeli trójwymiarowych produktu. W zależności od projektu, na tym etapie pracę mogą wykonywać Art Director, Kierownik Działu Projektowego, Projektant Produktu. Specjalista Projektant, Projektant Wzornictwa oraz Grafik Kreatywny [są to pracownicy Działu Rozwoju Produktu]. Zespół projektowy współpracuje także z inżynierami, w tym z Managerem Utrzymania Ruchu oraz inżynierami niezatrudnionymi u Wnioskodawcy, w zakresie stosowania konkretnych rozwiązań i nadania produktowi odpowiedniej funkcjonalności. Etap kończy się sporządzeniem projektu.

Kolejnym procesem jest proces rozwojowy produktu, w którym Skarżąca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, a także koszty materiałów zużytych w procesie projektowania i prototypowania, ponosi także koszty usług zlecanych podmiotom zewnętrznym, takich jak usługi doradcze świadczone przez inżynierów, koszt sporządzenia ostatecznego projektu czy koszty prototypowania zlecanego podmiotom zewnętrznym [w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D]. Podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki [Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311]. Skarżąca podkreśliła, że cały powyższy etap może także zostać zlecony podmiotowi zewnętrznemu, który na podstawie briefu wykonuje dla Wnioskodawcy końcowy projekt kreślarski. Wówczas Wnioskodawca ponosi koszty wykonania usług związanych z projektowaniem produktu przez podmiot zewnętrzny.

Piąty etap procesu obejmuje zlecanie wykonania narzędzia dla projektowanego produktu [np. forma wtryskowa, oprzyrządowanie do obróbki wykańczającej bądź oprzyrządowanie pomiarowo-kontrolne], a wykonane narzędzie przekazywane jest działom związanym z produkcją. Wnioskodawca ponosi na tym etapie koszty wynagrodzeń pracowników oraz koszt usługi wykonania narzędzia dla produktu. Niekiedy Wnioskodawca we własnym zakresie nabywa surowiec niezbędny dla wykonania formy lub innego narzędzia i powierza go wykonawcy.

Szósty etap procesu polega na przeprowadzeniu prób technologicznych. Po zakończeniu fazy prób ostatecznie zatwierdzony wyrób zostaje przekazany do testów Działu Jakości. Na tym etapie na produkcie mogą zostać wprowadzone dodatkowe oznaczenia, zmianie może ulec kształt produktu, zaczep, zamykanie, dopasowywanie połączeń, gładkość powierzchni produktu czy też jego dekoracja. Po zakończeniu testów następuje odbiór techniczny narzędzia oraz przekazanie go do produkcji. Na typ etapie Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników Działu Produkcji, Działu Rozwoju Produktu, Działu Graficznego oraz Działu Jakości zaangażowanych w dany projekt, a także koszty materiałów i surowców zużytych w trakcie przeprowadzania prób i testów.

Skarżąca podała, że w niektórych przypadkach proces rozwoju produktu może nie zostać ukończony, gdyż ostatecznie może zostać podjęta decyzja o niekontynuowaniu realizacji projektu z przyczyn biznesowych lub technologicznych.

Kolejnym procesem jest proces adaptacji produktu innego podmiotu do potrzeb rynku lokalnego. Pierwszy etap tego procesu polega na rozpoznaniu potrzeby wprowadzenia nowego produktu na rynek oraz na dokonaniu wyboru odpowiedniego produktu, zawarciu stosownej umowy z wytwórcą danego produktu, a także na określeniu zakresu i rodzaju modyfikacji, jakim powinien być poddany produkt. Produkty modyfikowane są najczęściej w zakresie obudowy, materiału lub specyficznych dla danego produktu właściwości, cech i funkcjonalności. Na typ etapie Skarżąca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w dany projekt, tj. Category Managera danej marki, Art Directora danej marki oraz pracowników Działu Rozwoju Produktu. W ramach drugiego etapu tworzone są projekty graficzne – w formie papierowej lub elektronicznej – oraz [jeśli jest to zasadne] modele trójwymiarowe produktu. W zależności od projektu, na tym etapie pracę może wykonywać Art Director, Kierownik Działu Projektowego, Projektant Produktu. Specjalista Projektant, Projektant Wzornictwa oraz Grafik Kreatywny. Zespół projektowy współpracuje także z inżynierami, w tym z Managerem Utrzymania Ruchu oraz inżynierami niezatrudnionymi u Wnioskodawcy, w zakresie stosowania konkretnych rozwiązań i nadania produktowi odpowiedniej funkcjonalności. Etap kończy się sporządzeniem projektu, a na jego etapie Skarżąca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, a także koszty materiałów zużytych w procesie projektowania i prototypowania, a ponadto koszty usług zlecanych podmiotom zewnętrznym, takich jak usługi doradcze świadczone przez inżynierów, koszt sporządzenia ostatecznego projektu czy koszty prototypowania zlecanego podmiotom zewnętrznym [w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D].

W kolejnym, trzecim etapie procesu rozwoju produktu, zatwierdzony projekt produktu przekazywany jest wytwórcy kontraktowemu [który w przyszłości ma wytwarzać produkt na zlecenie Wnioskodawcy], u którego odbywa się etap obejmujący stworzenie narzędzia dla produktu, przeprowadzenie wstępnych prób i dokonanie ewentualnych poprawek produktu. Koszty tego etapu procesu rozwojowego ponosi wytwórca produktu.

W czwartym etapie procesu rozwoju produktu produkt przesyłany jest do Działu Jakości Wnioskodawcy, gdzie podlega ocenie pod względem jakości, bezpieczeństwa i spełniania norm Wnioskodawcy. Wnioskodawca zleca też koszty badań produktu w zewnętrznym laboratorium w celu ustalenia, czy produkt spełnia wszystkie normy wymagane przepisami prawa. Wnioskodawca ponosi na tym etapie koszt wynagrodzeń pracowników Działu Jakości oraz koszt zleconych badań produktu. Koszty badań mogą zostać także podzielone między wytwórcę produktu i Wnioskodawcę.

Skarżąca wprowadza też zmiany i ulepszenia w produktach, które znajdują się już w jego ofercie. Modyfikacja produktu może obejmować jego funkcjonalność lub poprawę jakości produktu. Modyfikacja produktu w niektórych wypadkach implikuje konieczność wprowadzania zmian w narzędziach, urządzeniach, linii produkcyjnej.

Skarżąca zaznaczyła, że produkty znajdujące się w jego ofercie są stosunkowo często zmieniane również w zakresie kolorystyki, nadruków lub opakowania, jednak tego rodzaju zmiany jako nie mające cech działalności badawczo – rozwojowej nie są przedmiotem pytań stawianych we wniosku.

W odniesieniu do procesu modyfikacji produktu Skarżąca opisała etapy tego procesu, wskazując ze w pierwszym etapie potrzeba modyfikacji produktu zostaje zgłoszona pracownikom Działu Rozwoju Produktu przez Dział Jakości lub Category Managera danej marki. Dział Rozwoju Produktu po przeprowadzeniu analizy sporządza opis zakresu koniecznych zmian oraz szacuje ich ewentualny koszt. Na tej podstawie Category Manager danej marki podejmuje decyzję o rozpoczęciu procesu modyfikacji produktu. W drugim etapie procesu tworzony jest formularz projektu produkcyjnego, który przekazywany jest do Działu Produkcji. Dział Produkcji przygotowuje rozwiązania techniczne w zakresie oczekiwanych modyfikacji [projekty, rysunki, opisy], przygotowuje także zestawienie kosztów wprowadzenia modyfikacji wraz ze wskazaniem, czy modyfikacja może zostać wprowadzona samodzielnie przez Wnioskodawcę, czy też musi zostać przekazana do wykonania podmiotowi zewnętrznemu. W trzecim etapie procesu, po zaakceptowaniu planu modyfikacji Dział Produkcji lub podmiot zewnętrzny wprowadzają modyfikację produktu, a następnie Dział Produkcji wraz z Działem Planistycznym oraz Działem Jakości przeprowadzają próby technologiczne. Na etapie prób mogą wystąpić dodatkowe zmiany produktu czy narzędzia, aż do ostatecznego zaakceptowania produktu przez Dział Jakości, Dział Rozwoju Produktu, Category Managera oraz Art Directora. W tym procesie ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, a także koszty materiałów lub surowców wykorzystywanych na etapie prób technologicznych. Ponadto, w przypadku wprowadzania modyfikacji przez podmiot zewnętrzny, Skarżąca ponosi koszty usługi wykonania modyfikacji produktu przez ten podmiot.

Skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności wprowadza także ulepszenia i modyfikacje procesu produkcji w celu usunięcia istniejących usterek oraz jego optymalizacji, przy czym problemy w obrębie procesu produkcji mogą zostać zgłoszone do Działu Jakości przez Managera Działu Wtryskarek, Managera Druku czy Pakowania. Po potwierdzeniu istnienia konieczności wprowadzenia modyfikacji przez Dział Jakości, informacja o problemie zostaje przekazana Managerowi Utrzymania Ruchu. Manager Utrzymania Ruchu, po analizie problemu, przedstawia rozwiązanie obejmujące modyfikację maszyn lub narzędzi tworząc w tym celu odpowiednie projekty, rysunki, opisy oraz dokonuje wyceny planowanej modyfikacji. W zakresie modyfikacji maszyn ostateczną decyzję o wprowadzeniu modyfikacji podejmuje Manager Utrzymania Ruchu, zaś w odniesieniu do modyfikacji narzędzi decyzję podejmuje Kierownik Działu Rozwoju Produktu. Po zaakceptowaniu modyfikacja może zostać wykonana przez pracowników Wnioskodawcy lub też przez podmiot zewnętrzny, jeśli wykonanie modyfikacji przez Wnioskodawcę we własnym zakresie nie jest możliwe. W związku z procesem modyfikacji procesu produkcji Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w dany projekt oraz koszty materiałów lub surowców zużytych w procesie wprowadzania modyfikacji. Wnioskodawca może także ponieść koszt usługi wykonania modyfikacji przez podmiot zewnętrzny.

Skarżąca podała też, że prowadzi wewnętrzne procesy kontrolno – pomiarowe produkowanych przez siebie wyrobów, których pomiary odbywają się na oprzyrządowaniu wykonanym na specjalne zlecenie Wnioskodawcy. Z potrzebą prowadzenia badań kontrolno – pomiarowych występuje Dział Zapewnienia Jakości. Manager Utrzymania Ruchu analizuje obszar, który ma zostać poddany badaniu i na tej podstawie opracowuje oprzyrządowanie pomiarowe, bądź zleca jego wykonanie podmiotowi zewnętrznemu. Oprzyrządowanie takie przechodzi testy jakościowe, oraz zostaje poddane regularnym sprawdzeniom. Na tym etapie ponoszone są koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, koszty użytych materiałów, projektowania i prototypowania a także koszty usług zlecanych podmiotom zewnętrznym.

Skarżąca zaakcentowała, że wszyscy pracownicy wskazani w opisie zdarzenia przyszłego uczestniczą w prowadzeniu prac rozwojowych i niewątpliwie zostali zatrudnieni w celu ich prowadzenia, czego dowodem jest fakt, iż ich zakresy obowiązków pracowniczych obejmują m.in. czynności i zadania bezpośrednio związane z rozwojem nowych produktów [przykładowo – opracowywanie nowych rozwiązań implementowanych w nowych lub dotychczasowych produktach, projektowanie produktów, tworzenie modeli, współpraca z działem Rozwoju Produktu przy rozwiązywaniu problemów jakościowych i technicznych]. Skarżąca zaznaczyła, że wskazani pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżąca następnie podkreśliła, że dla potrzeb prowadzonych procesów rozwojowych zamierza nabyć specjalistyczne oprogramowanie [na własność bądź w formie w formie licencji], które wyłącznie lub częściowo będzie wykorzystywane w ramach prowadzonych przez siebie projektów badawczo – rozwojowych a w zależności od charakteru nabytych praw, przedmiotowe oprogramowanie jako autorskie prawa majątkowe lub licencje zostanie zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Dzięki temu oprogramowaniu prace rozwojowe, które prowadzone są przez pracowników różnych działów przy użyciu różnych narzędzi, również informatycznych, będą wykonywane w jedynym środowisku informatycznym. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości rozwinięcia aktualnie stosowanego przez niego oprogramowania, tak aby spełniało wyżej wskazaną funkcję.

Ponadto Skarżąca podała, że może w przyszłości ponosić inne koszty związane z prowadzonymi pracami badawczo – rozwojowymi, jak na przykład koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, koszty odpłatnego korzystania z maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prac badawczo – rozwojowych, a także koszty nabycia innych niż wymienione we wniosku ekspertyz, opinii i usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo – rozwojowych.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomiczne.

3. Skarżąca we wniosku, w odniesieniu do tak postawionych pytań, wyraziła zapatrywanie, że na wszystkie powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

4. Interpretacją indywidualną z 25 kwietnia 2017 r. 2017 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.47.2017.1.MR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] uznał przedstawione stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo – rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", przy czym, za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów [art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.]. Organ podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. "wynagrodzeń pracowniczych", tj. świadczeń wypłacanych [wydawanych] osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Zdaniem organu, odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi [w części lub w całości] przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ podkreślił, że wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy. Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Organ podał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wszyscy pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w prowadzeniu prac rozwojowych i niewątpliwie zostali zatrudnieni w celu ich prowadzenia, czego dowodem jest fakt, że ich zakresy obowiązków pracowniczych obejmują m.in. czynności i zadania bezpośrednio związane z rozwojem nowych produktów [przykładowo – opracowywanie nowych rozwiązań implementowanych w nowych lub dotychczasowych produktach, projektowanie produktów, tworzenie modeli, współpraca z działem Rozwoju Produktu przy rozwiązywaniu problemów jakościowych i technicznych]. Organ zauważył, że Wnioskodawca zaznaczył, że wskazani pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo – rozwojowej. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że "[...] Bez znaczenia będzie w tym przypadku fakt, że pracownicy ci wykonują w ramach swoich obowiązków także inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z pracami rozwojowymi [...]" wskazując, że koszty zatrudnienia pracowników, których Wnioskodawca zatrudnił przede wszystkim w celu prowadzenia działań badawczo rozwojowych nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podał, że wskazane koszty, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą w całości kosztami poniesionymi na działalność badawczo –rozwojową, zatem nie będą to koszty kwalifikowane w całości podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. organ zobrazował swoje stanowisko przykładem podając, że gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo –rozwojowych, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, to koszt kwalifikowany – poniesiony na działalność badawczo – rozwojową będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne, a w konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność mogą badawczo – rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo – rozwojowej.

Organ podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zaliczyć koszty pracownicze tylko tych pracowników, którzy rzeczywiście realizują prace badawczo – rozwojowe [czy to w części, czy to w całości czasu pracy], zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo – rozwojowych w stosunku do innych czynności, które ten pracownik wykonuje, tj. do czynności niezwiązanych bezpośrednio z pracami rozwojowymi. Tym samym wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, którzy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo – rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo – rozwojowej.

Organ podał, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej a przepis ten ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są zatem wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym, przy czym udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. [Dz. U. 2016 poz. 1666] a możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Organ zgodził się ze zdaniem Wnioskodawcy, że koszt zatrudnienia pracownika realizującego zadania z zakresu wykonywania czynności obejmujących działalność badawczo – rozwojową, tj. wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d u.p.d.o.p.

Organ skonstatował, że w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, którzy częściowo wykonują czynności w ramach działalności badawczo – rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju Wnioskodawca w ramach ulgi badawczo – rozwojowej może odliczyć koszty zatrudnienia tych pracowników tylko w części przypadającej na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo – rozwojową a jednocześnie podatnicy prowadzący działalność badawczo – rozwojową są zobowiązani na podstawie ewidencji czasu pracy udokumentować, ile czasu poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo – rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy pracownika, który częściowo wykonuje prace będące realizacją działalności badawczo – rozwojowej Wnioskodawcy, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia [wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.] można w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych [Pytanie 2] organ uznał za nieprawidłowe.

Co do uznania za wydatki kwalifikowane wydatków na opinie inżynierów i inżynierów kreślarzy nie zatrudnionych w jednostkach naukowych organ podał, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo – rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", przy czym ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej;

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się. Jednocześnie w art. 18d ust. 4 u.p.d.o.p., ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

2. w przypadku pozostałych podatników:

1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane; w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy organ stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo – rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

3. koszty na działalność badawczo – rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.,

4. w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo – rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Organ zaznaczył, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty usług zlecanych podmiotom zewnętrznym, takich jak usługi doradcze świadczone przez inżynierów, koszt sporządzenia ostatecznego projektu czy koszty prototypowania zlecanego podmiotom zewnętrznym [w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D] a podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że za koszty kwalifikowane należy uznać usługi równorzędne, tj. wszelkie usługi świadczone przez podmioty trzecie, usługi zlecane podmiotom zewnętrznym [w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D], a także usługi doradcze inżynierów i kreślarzy, opinie, które zleca Wnioskodawca wyspecjalizowanym podmiotom oraz koszty badań produktów wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, które to podmioty nie posiadają statusu jednostki naukowej.

Organ podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie "jednostki naukowe" należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

a) podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,

b) jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk [Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.],

c) instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych [Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.],

d) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) Polską Akademię Umiejętności,

f) inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji [UE] nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu [Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1].

Art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, zdaniem organu, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej.

Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu "także" podając, że wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" [http://sjp.pwn.pl], przy czym użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej.

Organ w konkluzji podał, że za koszty kwalifikowane zdaniem organu uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, które to podmioty nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów usług doradztwa świadczonych przez inżynierów, czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. [pytanie 5] organ uznał je za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie pyt. nr 6, odnoszącego się do odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania, organ podał, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo – rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", przy czym ustawodawca w art. 18d ust. 2 ustawy doprecyzował rodzaje kosztów kwalifikowanych.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Organ, mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo – rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

3. koszty na działalność badawczo – rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.;

4. w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p. przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramachbadań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo – rozwójowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Organ podkreślił, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że dla potrzeb prowadzonych procesów rozwojowych zamierza nabyć specjalistyczne oprogramowanie [na własność bądź w formie licencji], które wyłącznie lub częściowo będzie wykorzystywane w ramach projektów badawczo – rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. W zależności od charakteru nabytych praw przedmiotowe oprogramowanie jako autorskie prawa majątkowe lub licencje zostanie zaliczone przez Wnioskodawcę do wartości niematerialnych i prawnych. Dzięki wskazanemu oprogramowaniu prace rozwojowe, które prowadzone są przez pracowników różnych działów przy użyciu różnych narzędzi, również informatycznych, będą wykonywane w jedynym środowisku informatycznym. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości rozwinięcia aktualnie stosowanego przez niego oprogramowania, tak aby spełniało wyżej wskazaną funkcję. Wnioskodawca może w przyszłości ponosić inne koszty związane z prowadzonymi pracami badawczo – rozwojowymi, jak na przykład koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie mieć prawo do uznania za koszty kwalifikowane dokonywanych wdanym roku podatkowym i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wskazanych wartości niematerialnych i prawnych w postaci oprogramowania, które to oprogramowanie będzie wykorzystywane w celu prowadzenia działalności badawczo rozwojowej.

Jednak za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Skarżąca wskazała, że kosztem kwalifikowanym będą wszystkie dokonywane odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego czy przedmiotowe oprogramowanie będzie wykorzystywane w prowadzonych pracach rozwojowych, czy też będzie wykorzystywane w innych celach niż działalność badawczo – rozwojowa.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej. Zatem w przypadku, gdy oprogramowanie będzie wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy w innych celach niż działalność badawczo – rozwojowa, tj. w innych rodzajach działalności Spółki, w tej części odpisy amortyzacyjne nie będą kosztem kwalifikowanym.

Organ zaznaczył, że norma wynikająca z art. 18d u.p.d.o.p. stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania, tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Organ podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej [powszechności i równości podatkowej], a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych, zdaniem organu, trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [Dz. U. z 1997 r. Nr 78. poz.483] dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Organ odwołując się do art. 84 Konstytucji oraz orzecznictwa podzielił pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W konkluzji, uwzględniając przedstawione zdarzenie przyszłe oraz fakt, że przepisy regulujące prawo do zastosowania ulgi winny być interpretowane ściśle organ stwierdził, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., specjalistyczne oprogramowanie stanowiące wartość niematerialną i prawną, które zamierza nabyć Wnioskodawca na własność bądź w formie licencji, a które następnie będzie wykorzystywane wyłącznie przez pracowników Spółki w ramach projektów badawczo – rozwojowych podlegać będzie amortyzacji dla celów podatkowych i jednocześnie będzie stanowiło koszt kwalifikowany poniesiony przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową. Natomiast w sytuacji gdy to oprogramowanie będzie wykorzystywane w innych celach niż działalność badawczo – rozwojowa, tj. w innych rodzajach działalności Wnioskodawcy, wówczas w tej części odpisy amortyzacyjne nie będą kosztem kwalifikowanym.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w związku z zakupem oprogramowania będą stanowić w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. [Pytanie 6] organ uznał za nieprawidłowe.

5. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 12 maja 2017 r., Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z 19 czerwca 2017 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie:

1. błąd wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. a w konsekwencji przyjęcie, że wynagrodzenie pracownika zatrudnionego w celu prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej Skarżącej, wykonującej częściowo prace będące realizacją działalności badawczo – rozwojowej, a częściowo prace innego rodzaju, nie może być w całości uznane za koszt kwalifikowany;

2. błąd wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że koszty usług doradztwa świadczonych przez inżynierów czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane;

3. błąd wykładni art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w związku z zakupem oprogramowania nie będą stanowić w całości kosztów kwalifikowanych;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do działań organu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentuje, że pierwszą kategorią kosztów kwalifikowanych wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. są wynagrodzenia oraz odprowadzane od nich składki na ubezpieczenie społeczne [emerytalne, rentowa i wypadkowe] w wysokości opłacanej przez pracodawcę, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej. Jak wynika z tego przepisu, podatnik ma prawo do uznania za koszt kwalifikowany kosztu wynagrodzenia pracownika wraz ze składkami, a jedynym warunkiem wskazanym w treści przepisu jest zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej. Skarżąca podkreśliła, że zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej nie jest równoznaczne z realizowaniem przez pracownika wyłącznie takiej działalności, gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar objąć ulgą podatkową jedynie wynagrodzenia pracowników wykonujących wyłącznie czynności mieszczące się w definicji działalności badawczo – rozwojowej, sformułowałby przepis w sposób podobny do brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo – badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4. W art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zaś sformułowaniem "pracownicy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" przy czym, biorąc pod uwagę jedną z podstawowych reguł wykładni, tj. założenie racjonalności ustawodawcy, nie można uznać, że ustawodawca, w obrębie jednej jednostki [artykułu] ustawy posłużył się w dwoma odmiennymi sformułowaniami w celu osiągnięcia takiego samego celu. Przy ocenie zasadności zaliczania kosztu wynagrodzenia i składek pracownika do kosztów kwalifikowanych należy więc, zdaniem Skarżącej, brać pod uwagę przede wszystkim cel jego zatrudnienia. Cel ten może zostać łatwo zidentyfikowany w wyniku analizy zakresu obowiązków danego pracownika. Jeśli wśród czynności wykonywanych przez pracownika znajdują się czynności polegające na realizowaniu działalności badawczo – rozwojowej prowadzonej przez pracodawcę, można przyjąć, że pracownik został zatrudniony w celu ich wykonywania.

Zdaniem Skarżącej, oczywistym jest, że nie można mówić o pracowniku zatrudnionym w celu realizowania działalności badawczo – rozwojowej, jeśli pomimo zapisu w umowie o pracę czy zakresie obowiązków pracownika pracownik faktycznie nie dokonuje żadnych czynności polegających na realizacji działalności badawczo –rozwojowej, tj. zakres jego obowiązków pracowniczych nie odpowiada czynnościom faktycznie wykonywanym. Cel zatrudnienia musi mieć bowiem odzwierciedlenie w rzeczywistych potrzebach pracodawcy i faktycznych czynnościach wykonywanych przez pracownika. Treść przepisu nie narzuca jednak zatrudniania pracowników tylko i wyłącznie w celu realizowania działalności badawczo – rozwojowej, nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby pracodawca zatrudnił danego pracownika w celu wykonywania działalności badawczo – rozwojowej i jednocześnie powierzał mu zadania inne niż wykonywanie prac badawczo – rozwojowych, a równocześnie zaliczał koszt wynagrodzenia tego pracownika do kosztów kwalifikowanych. Za pozbawione podstawy prawnej, a w konsekwencji błędne, w ocenie Skarżącej, należy uznać nakładanie na pracodawcę pragnącego skorzystać z możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztu wynagrodzenia pracownika zatrudnionego w celu realizowania działalności badawczo – rozwojowej obowiązku dokonywania podziału tego wynagrodzenia na część należną za faktycznie wykonane czynności badawczo-rozwojowe oraz część pozostałą, w celu zaliczenia do kosztów kwalifikowanych jedynie tej pierwszej części. Gdyby bowiem ustawodawca miał na celu umożliwienie podatnikowi zaliczania do kosztów kwalifikowanych jedynie tej części wynagrodzenia pracownika, która przysługuje pracownikowi za wykonane czynności polegające na realizacji działalności badawczo – rozwojowej, dokonałby takiego sformułowania przepisu, który jasno by na to wskazywał, np. poprzez wskazanie, że do kosztów kwalifikowanych zalicza się wynagrodzenia pracowników otrzymywane za wykonywanie prac badawczo – rozwojowych, albo poprzez wskazanie, że do kosztów tych zalicza się część wynagrodzenia pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej przysługującą pracownikowi za wykonane w danym okresie czynności polegające na realizowaniu działalności badawczo – rozwojowej. Ustawodawca wskazuje jednak, że odliczeniu jako koszt kwalifikowany podlega wynagrodzenie pracownika wraz ze składkami, nie zaś część wynagrodzenia, co prowadzi do wniosku, że z przepisu zawartego w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek podziału wynagrodzenia pracownika, ani tym bardziej obowiązek prowadzenia ewidencji czasu pracy pracownika. Skarżąca podkreśliła, że wykładnia przepisu nie może prowadzić do nałożenia na podatnika obowiązków, o których treść przepisu nie wspomina – w przypadku powyższego przepisu nie istnieje też żadne odesłanie mogące uzasadniać istnienie jakichkolwiek dodatkowych obowiązków podatnika związanych ze skorzystaniem z ulgi, stąd nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że "podatnicy prowadzący działalność badawczo – rozwojową są zobowiązani na podstawie ewidencji czasu pracy udokumentować, ile czasu poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo – rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin".

Skarżąca przytoczyła pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 657/16, w którym Sąd stwierdził, iż organowi podatkowemu nie wolno przy tym nakładać na płatnika obowiązku prowadzenia "ewidencji czasu prac o charakterze twórczym" będących w istocie księgami podatkowymi nieznanymi polskiemu prawu podatkowemu. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się pojęciem "ewidencji czasu prac o charakterze twórczym". Na gruncie prawa podatkowego, art. 3 pkt 4 O.p. zdefiniowano pojęcie ksiąg podatkowych, przez które rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych jest ściśle powiązany z obciążającym podatnika obowiązkiem samodzielnego rozliczenia podatku, wywiązanie się z tego obowiązku wymaga ustalenia faktów mających wpływ na treść stosunku podatkowego. Prowadzenie ksiąg podatkowych ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem w określonej wysokości [tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 6. Warszawa 2016, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 5 O.p.]. Zawarta w art. 3 pkt 4 O.p., definicja księgi podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek prowadzenia tego rodzaju ksiąg musi każdorazowo wynikać z odrębnych od O.p. przepisów a żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na Skarżącą, jako płatnika stosującego do wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, obowiązku prowadzenia "ewidencji czasu prac o charakterze twórczym". W tym zakresie pogląd organu, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od odzwierciedlenia w stosownej ewidencji czasu prac o charakterze twórczym, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego.

Skarżąca zauważyła, że jakkolwiek przytoczony wyrok dotyczył możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, to wyrażony w nim pogląd odnośnie braku podstaw do nakładania na podatnika obowiązku prowadzenia "ewidencji czasu pracy" nieprzewidzianej wprost w przepisach prawa podatkowego pozostaje w pełni aktualny również na gruncie niniejszej sprawy. Zdaniem Skarżącej, abstrahując od powyższego, to nawet gdyby jednak uznać, że prawidłowa wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości, zastosowanie powinien znaleźć art. 2a O.p., stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, a co za tym idzie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uznać za właściwą językową [gramatyczną] wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 2 i u.p.d.o.p. i wskazać, że Skarżąca jest uprawniona do zaliczania do kosztów kwalifikowanych w całości kosztu wynagrodzenia pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, także wtedy, gdy pracownik w ramach tego wynagrodzenia poza czynnościami polegającymi na realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonuje również inne czynności.

Skarżąca podała następnie, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo –rozwojowej i – podobnie jak w przypadku przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. – w celu ustalenia katalogu kosztów kwalifikowanych wynikającego z tego przepisu zastosować należy wykładnię językową. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę budowę normy zawartej w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że sformułowanie "świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową [...]" odnosi się jedynie do wyrażenia "badań naukowych", nie zaś do pozostałej części zdania. Wynika to z zasad gramatyki języka polskiego, w której przymiotnik pełniący funkcję opisową wobec rzeczownika przybiera przypadek tegoż rzeczownika. Analogiczna zasada dotyczy imiesłowów przymiotnikowych, takich jak użyte w przepisie wyrażenia "świadczony" oraz "wykonywany". Skarżąca podkreśliła, że rodzaje kosztów wskazanych w treści przepisu zapisane zostały w bierniku ["za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie [...]"], zaś oczywistą konsekwencją zastosowania rzeczownika "nabycie", jest konieczność użycia formy dopełniacza wobec następującego po rzeczowniku "nabycie" wyrażenia ["wyników badań"]. Występujące w dalszej części przepisu imiesłowy "świadczonych" oraz "wykonywanych" mają formę dopełniacza, a więc należy je przypisać do frazy "wyników badań", nie zaś do całego katalogu kosztów wskazanych w przepisie.

Skarżąca podała, że rację ma Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując na językowe znaczenie spójnika "a także" jako synonimu spójników "i" lub "oraz", jednak błędnie odczytuje wynikającą z tego konstrukcję zdania, ze względu na zignorowanie kontekstu gramatycznego wskazanego powyżej, bowiem użycie spójnika "a także" ma na celu przypisanie do każdego z wymienionych w treści przepisu kosztów, a więc "ekspertyz", "opinii", "usług doradczych", "usług równorzędnych" i "nabycia wyników badań", frazy "na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej". Zdaniem Skarżącej, taka interpretacja przepisu jest zgodna nie tylko z literalnym brzmieniem przepisu, ale także z wynikiem wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Przeważającą większość kosztów z tytułu ekspertyz, opinii i usług przedsiębiorcy ponoszą w wyniku zawierania umów z podmiotami niebędącymi jednostkami naukowymi, a co więcej, wszystkie wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 3 koszty są ściśle związane z prowadzoną przez przedsiębiorców działalnością badawczo-rozwojową, a wręcz są niezbędne do przeprowadzenia danego procesu, nie ma więc racjonalnego uzasadnienia dla różnicowania skutków prawnopodatkowych nabywania przez podatnika ekspertyz, opinii i usług podmiotów będących jednostkami naukowymi oraz nabywania ekspertyz, opinii i usług innych profesjonalnych podmiotów, jeżeli wszystkie te usługi są potrzebne dla wykonywania działalności badawczo – rozwojowej. Mając więc na uwadze opisane przez Skarżącego zdarzenie przyszłe oraz wnioski wynikające z powyższego wywodu, Skarżąca stwierdziła, że organ powinien był potwierdzić jej stanowisko, zgodnie z którym Skarżąca jest uprawniona do zaliczania do kosztów kwalifikowanych kosztów ekspertyz, opinii, usług i usług równorzędnych poniesionych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo rozwojowej. Skarżąca podała, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia "usługi równorzędne", a wobec tego należy odnieść się do potocznego rozumienia tego wyrażenia. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" [http: Vsip.pwn.p1/sip/rownorzednv:2517807.htm0] słowo "równorzędny" oznacza "mający taką samą wartość, jakość jak ktoś inny lub coś innego", wyrażenie "usługi równorzędne" powinno być zatem rozumiane jako usługi mające taką samą wartość lub jakość jak usługi doradcze a wobec tego będą to wszystkie te usługi, których znaczenie dla prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności badawczo – rozwojowej jest porównywalne do znaczenia usług doradczych. Zdaniem Skarżącej, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi zlecane podmiotom zewnętrznym, takie jak usługi makietowania, wydruków 3D i inne, mają dla działalności Skarżącego wartość zbliżoną do usług doradczych, np. świadczonych przez inżynierów zewnętrznych, a co za tym idzie, również powinny podlegać zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością; do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W odniesieniu do trzeciej spornej kwestii [zagadnienia przedstawionego we wniosku w zakresie pyt. nr 6] Skarżąca podniosła, że zastosowanie wykładni językowej prowadzi do wniosku, że kosztami kwalifikowanymi będą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo – rozwojowej; kosztami kwalifikowanymi nie będą zaś odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków, lokali i samochodów osobowych. Według Skarżącej, analogicznie jak w odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie można uznać za właściwe przyjęcia, że kosztami kwalifikowanymi będą jedynie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych wyłącznie w celu prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej. Odmiennie bowiem niż w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., ustawodawca nie użył w treści przepisu słowa "wyłącznie", a wobec tego należy przyjąć, że kosztami kwalifikowanymi będą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, także wtedy, gdy będą wykorzystywane równolegle w działalności innego rodzaju. Zdaniem Skarżącej, za nieuzasadnione i bezpodstawne należy uznać nakładanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na Skarżącego obowiązku dokonywania podziału odpisu amortyzacyjnego na części i dokonywania przypisywania tych części do działalności badawczo – rozwojowej i pozostałej działalności: po pierwsze, obowiązku takiego nie wskazuje wprost, ani też nie odsyła do niego treść omawianego przepisu. Skarżąca argumentuje, że gdyby ustawodawca miał na celu zastosowanie ulgi polegającej na prawie do częściowego odliczenia odpisu amortyzacyjnego jako kosztu kwalifikowanego, sformułowałby przepis w sposób na to wskazujący, np. poprzez wskazanie, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej w części, w jakiej te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, obowiązek dzielenia odpisu amortyzacyjnego na części rodziłby niewspółmiernie duże obciążenie po stronie Skarżącej, a w wielu przypadkach, np. w przypadku wskazanego we wniosku oprogramowania, nie byłoby to wręcz możliwe, przyjęcie więc wykładni przepisu zastosowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadziłoby w istocie do uzależnienia stosowania przez Skarżącego ulgi od spełnienia przez niego warunku niewynikającego wprost z przepisu, a ponadto niemożliwego do spełnienia, co znacząco wykracza poza zakres dozwolonej Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji przepisu.

Skarżąca zarzuciła końcowo naruszenie przez organ podstawowej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. [znajdującej zastosowanie w sprawie na zasadzie odesłania zawartego w art. 14h O.p.], zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie wskazuje się, że postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 488/08], a w zaskarżonej interpretacji organ nie wykazał się należytą starannością w zakresie dokonywania wykładni art. 18d u.p.d.o.p. – dokonana przez organ wykładnia przepisów regulujących poszczególne kategorie kosztów kwalifikowanych była pobieżna oraz nie uwzględniała podstawowych zasad wykładni przepisów podatkowych, takich jak założenie racjonalności ustawodawcy czy interpretowanie wątpliwości na korzyść podatnika.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. 2016 r., poz. 1066 ze zm.] w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach [art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.].

Stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym nie jest możliwe po upływie terminu do wniesienia skargi rozszerzenie zarzutów skargi. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio [art. 146 § 1 P.p.s.a.]. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca w skardze postawiła zarzuty naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. a także przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i tymi zarzutami Sąd jest związany.

3. Wskazać następnie należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że podatkowy organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretacyjny jak i Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę [art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.]. Podnieść ponadto należy, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie informację na temat sposobu wykładani i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się bowiem uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny [rzeczywisty lub projektowany] jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez wnioskodawcę. Uznać zatem należy, że interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organ podatkowy. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Należy mieć przy tym na względzie, że interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla wnioskodawców.

Przyjmując określone w przepisach ustawy P.p.s.a. w związku z przepisami ustawy O.p. kryteria oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że na tle przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego skarga zasługuje na uwzględnienie. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zakresie pytania nr 5, tj. w odniesieniu do pytania Skarżącej dotyczącego uznania za wydatki kwalifikowane kosztów usług doradztwa świadczonych przez inżynierów czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów [art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.].

4. W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca wykładni przepisów art. 18d u.p.d.o.p. odnoszących się do ulgi na działalność badawczo – rozwojową.

5. Działalność badawczo – rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p. badania naukowe to:

- badania podstawowe, tj. oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

- badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

- badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

- opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

- opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. [w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.] od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. [w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.] za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej.

Jak stanowi art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia [art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.].

Z treści art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. [w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.] wynika ponadto, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

2) w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Zgodnie zaś z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. [w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.] odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Przywołane przepisy przyznają preferencje podatkowe dla podatników prowadzących działalność badawczo – rozwojową. Podatnicy, którzy faktycznie prowadzą działalność badawczo – rozwojową i ponoszą na tę działalność wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, mogą część tych kosztów uzyskania przychodów dodatkowo odliczyć od podstawy opodatkowania.

Preferencja przyznana podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo –rozwojową polega zatem na tym, że koszty związane z tą działalnością dwukrotnie wpływają u nich na wysokość podstawy opodatkowania. Do takich kosztów należą w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. tzw. koszty pracownicze.

6. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Skarżąca zatrudnia odpowiednią kadrę – pracowników wykonujących czynności o charakterze badawczo – rozwojowym.

7. Spór pomiędzy Skarżącą a organem interpretacyjnym zaistniał na tle stanowiska Skarżącej odnoszącego się do sformułowanych przez Skarżącą pytań, w tym pytania oznaczonego nr 2, a dotyczącego mogących wystąpić sytuacji, gdy pracownicy, których zakresy obowiązków zawodowych obejmują czynności stanowiące realizację działalności badawczo – rozwojowej i faktycznie wykonujący prace badawczo –rozwojowe, oprócz opisanych zadań z zakresu aktywności o charakterze badawczo –rozwojowym, wykonują w ramach godzin pracy także inne czynności nie będące realizacją działalności badawczo – rozwojowej.

Zauważyć należy, że stanowisko Skarżącej sprowadza się w zasadzie do twierdzenia, że okoliczność, iż wskazani pracownicy wykonują w ramach stosunku pracy [w godzinach pracy] także inne czynności, niebędące realizacją działalności badawczo – rozwojowej nie ma znaczenia dla stosowania przedmiotowej ulgi, gdyż należy brać pod uwagę główny zakres kompetencji tych pracowników, tj. czy działalność badawczo – rozwojowa jest głównym przedmiotem ich obowiązków służbowych. Z argumentacji Skarżącej wynika, że jeżeli głównym przedmiotem obowiązków służbowych danego pracownika jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej, to pomimo, że dany pracownik wykonuje również inne zadania pozostające poza obszarem realizacji działalności badawczo – rozwojowej, to należy traktować tego pracownika jako zatrudnionego wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji – zdaniem Skarżącej – nie jest ona zobowiązana do wyłączenia części wynagrodzeń tych pracowników odnoszącej się do prac wykonywanych na rzecz innych działów [a więc czynności niebędących realizacją działalności badawczo – rozwojowej]. Cel zatrudnienia wyznaczony jest zakresem umowy o pracę i nie zmienia się w przypadku wykonywania na rzecz pracodawcy innych czynności.

W ocenie Sądu, słusznie podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie [tj. odnoszącym się do pytania nr 2] za nieprawidłowe.

Zaistniały spór dotyczy wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a w zasadzie użytego w nim sformułowania, że wskazane w tym przepisie należności i składki "dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej". Temu sformułowaniu zawartemu w przepisie Skarżąca przypisuje we wniosku a także w skardze znaczenie, mające uzasadniać jej stanowisko, zgodnie z którym istotne jest, by pracownik zatrudniony był w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, zaś drugorzędną kwestią, zdaniem Skarżącej, jest poświęcenie całego czasu pracy na tę aktywność.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo – rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy mieć na względzie treść art. 18d ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że należy brać pod uwagę, że odliczeniu od podstawy opodatkowania, podlegają tylko takie koszty pracownicze [należności i składki], które stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika "na działalność badawczo-rozwojową".

Skoro bowiem dany pracownik wykonuje w ramach stosunku pracy zarówno czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej oraz czynności spoza tej działalności [np. prace należące do innych działów niezajmujących się działalnością badawczo – rozwojową] to nie ulega wątpliwości, że przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie za pracę obejmuje nie tylko wynagrodzenie za wykonywanie prac badawczo – rozwojowych, ale także wynagrodzenie za wykonywanie tych innych prac. Część tego wynagrodzenia nie jest tym samym wydatkiem na działalność badawczo –rozwojową podatnika.

W ocenie Sądu, aby spełniony był wymóg, by koszty pracownicze [należności i składki wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.] dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, nie wystarczy, aby z umowy o pracę wynikało, że do zakresu obowiązków danego pracownika należy wykonywanie prac badawczo – rozwojowych, ale konieczne jest, aby w ramach stosunku pracy zatrudniony przez podatnika pracownik rzeczywiście [faktycznie] wykonywał prace badawczo – rozwojowe. Jedynie faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo – rozwojowej przesądza, że wynagrodzenie danego pracownika [w całości lub w części] stanowi koszt kwalifikowany. Okoliczność faktycznego wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo – rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, dodać należy, że jeżeli pracownicy nie są faktycznie zaangażowani w realizację działalności badawczo –rozwojowej, to nie są też w tym celu zatrudnieni. Same zapisy w umowie o pracę [lub w innych dokumentach] nie mogą bowiem przesądzać o zatrudnieniu w celu realizacji tej działalności. Jeżeli w umowie o pracę wskazane jest, że dany pracownik w zakresie swoich obowiązków służbowych ma realizację prac badawczo – rozwojowych, a pracownik ten faktycznie takich czynności z zakresu działalności badawczo –rozwojowej nie wykonuje, to zapisy w umowie nie odzwierciedlają rzeczywistości, zaś wypłacane takiemu pracownikowi wynagrodzenie nie stanowi wydatku kwalifikowanego na działalność badawczo – rozwojową.

Zauważyć także należy, że z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli zatrudniony przez podatnika pracownik wykonuje prace badawczo – rozwojowe to bez znaczenia jest efekt [wynik] tych prac. Innymi słowy, prawo do skorzystania z ulgi nie zależy od efektów [wyników] wykonywanych przez danego pracownika prac badawczo – rozwojowych. Wynika to z użycia określenia "w celu". W omawianym przepisie zaakcentowany został zamiar kierunkowy [dolus coloratus], to jest zamiar znamienny celem. Aby skorzystać z przedmiotowej ulgi na działalność badawczo –rozwojową wystarczy, że dany pracownik będzie wykonywał [realizował] prace badawczo – rozwojowe bez względu na to, czy zamierzony efekt/wynik [cel] tych prac zostanie osiągnięty.

Z kolei, jeżeli zakres prac faktycznie wykonywanych przez pracownika, obejmuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności [np. należących do innych sfer aktywności podatnika], to w zakresie tych innych czynności spoza działalności badawczo – rozwojowej, pracownik ten nie jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej. W zakresie tych innych czynności realizuje on inne cele. Innymi słowy, pracownik, który faktycznie wykonuje zarówno czynności z zakresu działalności badawczo – rozwojowej oraz inne czynności spoza tej działalności, rzeczywiście [faktycznie] zatrudniony jest w dwóch różnych celach, tj. w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej oraz w celu realizacji czynności spoza tej działalności. A tylko koszty pracownicze wydatkowane na działalność badawczo – rozwojową podlegają uwzględnieniu przy stosowaniu przedmiotowej ulgi. Natomiast koszty pracownicze ponoszone w związku z wykonywaniem przez pracownika czynności spoza działalności badawczo – rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodu, czyli podlegają odliczeniu od przychodu [jednakże jako wydatki nie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową nie mogą być odliczone dodatkowo od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na działalność badawczo – rozwojową].

Wskazać również trzeba, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, iż koszty pracownicze mogą być uwzględnione w ramach ulgi na działalność badawczo – rozwojową, pod warunkiem, że pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo – rozwojową. Ustawodawca nie wprowadził zatem zakazu wykonywania przez pracownika zatrudnionego przez pracodawcę na potrzeby prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej, także innych, niż prace badawczo – rozwojowe, czynności. Oznacza to, że pracownik może poza pracami z zakresu działalności badawczo – rozwojowej wykonywać także inne prace spoza tej działalności. Ustawa nie przewiduje warunku zatrudnienia pracowników jedynie w celu wykonywania prac objętych działalnością badawczo – rozwojową. W konsekwencji, różny może być stopień zaangażowania czasowego pracowników w realizowanie działalności badawczo – rozwojowej. Jednak wykonywanie przez pracownika tych innych prac spoza działalności badawczo-rozwojowej nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo – rozwojową, tej części kosztów pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo – rozwojową.

Zatem, w przypadku kosztów pracowniczych ponoszonych w związku z zatrudnieniem pracowników realizujących prace badawczo – rozwojowe oraz prace spoza tej działalności, możliwe jest uwzględnienie jako koszt kwalifikowany tej części wynagrodzenia tych pracowników, która jest kosztem poniesionym na działalność badawczo – rozwojową [za realizację/wykonywanie prac badawczo – rozwojowych].

Zatem, jeżeli w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo – rozwojowej podatnika, wchodzą czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas koszty poniesione w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie są kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem, w odniesieniu do tych pracowników, którzy są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej i jednocześnie pracownicy wykonują oni również inne czynności, niezwiązane z tą działalnością, to wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej nie dotyczą one działalności badawczo –rozwojowej prowadzonej przez podatnika.

Sąd podzielił w powyższym zakresie zapatrywania wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2017 r. w spr. III SA/Wa 3898/16.

Dodać należy, że w ocenie Sądu, za słusznością stanowiska Skarżącej nie przemawia okoliczność, że zmieniona, obowiązująca od 2018 r. treść art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zawiera dookreślenie, że koszty pracownicze [należności i składki] stanowią koszty kwalifikowane "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo – rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Dokonana nowelizacja doprecyzowuje bowiem obowiązujące m.in. w 2017 r. regulacje, poprzez wskazanie tylko jednego sposobu wyodrębnienia kosztów pracowniczych poniesionych na działalność badawczo – rozwojową.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

8. Nie są także zasadne zarzuty wskazujące na naruszenie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w zakresie stanowiska Skarżącej co do odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania, co do którego Skarżąca podała, że może być ono częściowo wykorzystywane do aktywności nie mającej charakteru badawczo – rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie stosuje się.

Analiza treści przywołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym w postaci zwiększonych odpisów amortyzacyjnych, odpisy te muszą dotyczyć środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej. W świetle brzmienia art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszt kwalifikowany mogą być uznane odpisy amortyzacyjne jedynie od takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej. Powyższe oznacza, że jedynie dedykowane do tego rodzaju aktywności badawczo – rozwojowej i jej służące środki mogą być uznane za takie, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszt kwalifikowany.

Natomiast Skarżąca we wniosku o interpretację, prezentując elementy stanu faktycznego, na tle którego postawiła pytanie wyeksponowała, że dla potrzeb prowadzonych procesów rozwojowych zamierza nabyć specjalistyczne oprogramowanie [na własność bądź w formie w formie licencji], które wyłącznie lub częściowo będzie wykorzystywane w ramach prowadzonych projektów badawczo – rozwojowych a w zależności od charakteru nabytych praw, przedmiotowe oprogramowanie jako autorskie prawa majątkowe lub licencje zostanie zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca podkreśliła zarazem, że dzięki temu oprogramowaniu prace rozwojowe, które prowadzone są przez pracowników różnych działów przy użyciu różnych narzędzi, również informatycznych, będą wykonywane w jedynym środowisku informatycznym a także, że nie wyklucza możliwości rozwinięcia aktualnie stosowanego oprogramowania, tak aby spełniało wyżej wskazaną funkcję.

Zapatrywanie Skarżącej, odnoszące się do postawionej hipotetycznie i warunkowo kwestii wykorzystywania oprogramowania do działalności badawczo –rozwojowej [podany we wniosku zamysł nabycia specjalistycznego oprogramowania, które wyłącznie lub częściowo będzie wykorzystywane w ramach projektów badawczo – rozwojowych], że w całości może w takiej sytuacji uznać odpisy amortyzacyjne za koszty kwalifikowane nie uwzględnia stawianego w przepisie wymogu, by środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane były w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, co oznacza, że tylko w takim zakresie będzie to dopuszczalne, w jakim te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane do aktywności badawczo – rozwojowej.

Skarżąca podała też we wniosku, że może być tak, że w przyszłości zmodyfikuje [rozwinie] posiadane u siebie oprogramowanie, tak by prace rozwojowe, dotychczas prowadzone w rozmaitych środowiskach informatycznych były wykonywane za pomocą jednego narzędzia.

Powtórzenia zatem wymaga generalna teza, płynąca z omawianego przepisu, że to faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do działalności o charakterze badawczo – rozwojowym determinuje zakres uznania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych składników za koszt kwalifikowany.

9. Niezależnie od tego, uwzględnienia wymaga racjonalność podejścia posiadacza tych składników do uznania ich za zasoby [środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne] wykorzystywane do działalności badawczo – rozwojowej i takiego ich kwalifikowania, które będzie odpowiadać ich rzeczywistemu przeznaczeniu i zastosowaniu. Nie chodzi bowiem o szczegółową i graniczącą z brakiem rozsądku buchalterię w rozliczaniu czasu i stopnia wykorzystywania danego składnika do działalności badawczo – rozwojowej, oraz peryferyjnej, ale pośrednio także prowadzącej do uzyskania efektu badawczo – rozwojowego aktywności innego rodzaju. Nie może być bowiem tak, że koszt i nakład organizacyjny związany z prowadzeniem i ustalaniem zakresu i stopnia wykorzystywania składnika do takiej oraz innej aktywności przewyższy korzyści z tego płynące i w istocie stanie się wyłącznie ciężarem a nie preferencją pożądanej aktywności. Innymi słowy, jeśli dany składnik [objęte zapytaniem wartości niematerialne i prawne, tj. oprogramowanie] wykorzystywany będzie do działalności badawczo – rozwojowej, a zarazem okazjonalnie, pomocniczo będzie używany do działalności innego rodzaju, to nie pozbawia go to przymiotu wartości niematerialnej i prawnej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej. Chodzi zatem o przeważające, dominujące zastosowanie danego zasobu, które pozwoli – mimo marginalnego zastosowania go do innych niż badawczo – rozwojowe celów – nadal traktować ten składnik za wykorzystywany do działalności badawczo – rozwojowej.

Znaczenie ma bowiem także okoliczność, czy wykorzystywanie składników [środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych] do działalności innej niż badawczo – rozwojowa ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego ich przeznaczenia i zastosowania. Jeśli zatem wykorzystanie środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych do innych celów będzie mieć charakter peryferyjny, uboczny wobec ich zasadniczego przeznaczenia i stosowania, co pozwala na uznanie, że wykorzystywane są pomocniczo i w nieistotnym zakresie do aktywności innej niż badawczo – rozwojowa, a w konsekwencji nie odbiera im to charakteru składników wykorzystywanych do działalności badawczo – rozwojowej.

Podobnie, jeśli chodzi o wydatki na wynagrodzenia. O ile nie ma racji Skarżąca, uznając generalnie, że wszystkie wynagrodzenia oraz koszty pochodne, związane z zatrudnieniem będą kosztami kwalifikowanymi, niezależnie od tego czy dotyczą czynności wykonywanych w ramach działalności badawczo – rozwojowej, czy też innej, to nie oznacza to, że poświęcenie przez danego pracownika w ramach zatrudnienia i świadczenia czynności o charakterze badawczo – rozwojowym nieistotnej ilości czasu na inne, nie posiadające takiego charakteru czynności, które wiążą się z działalnością badawczo – rozwojową i jej służą, choć same wprost takich cech nie posiadają, wymaga drobiazgowego i obliczonego co do najmniejszej jednostki czasu rozliczenia. Także w tym wypadku nieodzowny jest rozsądek. O ile bowiem zasadą jest, że wszelkie ulgi i preferencje wyrażone w przepisach podatkowych wymagają ścisłego odczytywania i nie uznaje się w stosunku do tego rodzaju regulacji elastycznego, opartego na analogii i odgadywaniu zamysłu ustawodawcy podejścia, to nie może też być tak, że nadmiernie rygorystyczne, nieuzasadnione celem i racjonalnością wymagania spowodują, że instrumenty mające stanowić preferencje, instrumenty zachęcające do określonej aktywności utracą swój sens a w konsekwencji – realne znaczenie. Dlatego, jeśli te czynności w konkretnej sytuacji sprowadzą się do aktywności o nieistotnej w ujęciu statystycznym, i jedynie pomocniczej roli wobec zadań podstawowych, jakimi są czynności badawczo – rozwojowe wykonywane przez danego pracownika, to wydatkom z tego tytułu, takim jak należności ze stosunku pracy oraz składki z tytułu tych należności wynikające z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie odbiera to charakteru wydatków dotyczących pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej. Czas poświęcony na tego rodzaju aktywność – jeśli dotyczyć będzie nieistotnego, pomocniczego wobec działalności badawczo – rozwojowej zakresu – będzie czasem przeznaczonym na realizację działalności badawczo- rozwojowej.

10. W sprawie sporna jest też wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. W myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo – rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi", zaś zgodnie z 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej. Spór w swej istocie dotyczy zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Zdaniem organu interpretacyjnego, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych. Natomiast według Skarżącej, wymóg ten dotyczy jedynie wyników badań naukowych. Zdaniem Skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., przyjmując nieuzasadniony wniosek, zgodnie z którym w celu dokonania odliczenia usługi powinny zostać nabyte wyłącznie od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. W ocenie Skarżącej, taka interpretacja tego przepisu nie wynika w żaden sposób z jego literalnego, ani gramatycznego brzmienia. Skarżąca zauważa, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do kosztów związanych z nabyciem wyników badań naukowych ustawodawca wprowadził dodatkową przesłankę kwalifikowalności podmiotu zbywającego, od której spełnienia uzależniona jest możliwość zaliczenia tych wydatków do Kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z brzmieniem analizowanego przepisu, koszty związane z nabyciem wyników badań naukowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, tylko w przypadku, gdy badania te były świadczone lub wykonane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, na podstawie umowy, przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy. W ocenie Spółki powyższe ograniczenie podmiotowe zostało wprowadzone jedynie w odniesieniu do nabycia wyników badań naukowych. Tym samym z perspektywy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych inaczej należy traktować koszty z tytułu sług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Podatnikom przysługuje w tym zakresie prawo do zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi, niezależnie od tego od jakiego podmiotu usługi te zostaną nabyte, przy założeniu, że koszty te są ponoszone na działalność badawczo – rozwojową.

Zarówno Skarżąca, jak i organ interpretacyjny odczytują analizowany tekst prawny, posługując się wykładnią językową – jednak dochodzą do zgoła odmiennych wniosków. Co więcej, w zakresie spornego zagadnienia, znaleźć można odmienne orzeczenia sądów administracyjnych [vide: potwierdzający stanowisko organu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 maja 2017 r. w spr. o sygn. akt I SA/Kr 347/17, a także wspierający zapatrywanie Skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. w spr. o sygn. akt I SA/Wr 364/17].

W ocenie Sądu, zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest jak najbardziej słuszny, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni – językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie [por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194]. W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy [por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7]. Innymi słowy, odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne [zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2017 r., II OSK 996/17].

Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" [w znaczeniu "oraz"] z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych [...]". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". Dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany [deklinacji], która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań, zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie [ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne] świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Brak tej zgodności – w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe [poza ww. wynikami badań] produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy.

Tym samym zgodzić należy się ze Skarżącą, że w obowiązującym w 2017 r. stanie prawnym do chwili zmiany treści art. 18d u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem wyników badań naukowych mogły być zaliczane koszty z tytułu usług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego od jakiego podmiotu pochodziły przy założeniu, że koszty te są ściśle związane z działalnością badawczo – rozwojową.

Odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko, uzasadniać wykładnią celowościową, sięgając w tym celu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany, tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności [Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 ze zm.]. Należy wskazać, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. W uzasadnieniu do projektu ustawy zaakcentowano, że do poprawy stanu postrzegania polskiego szkolnictwa wyższego za granicą może przyczynić się zmiana w systemie finansowania działalności B+R, zwiększenie roli ładu korporacyjnego na uczelniach oraz zniesienie niepotrzebnych barier administracyjnych. Podkreślono, że wszystkie opracowania i sugestie oraz mające miejsce w Kancelarii Prezydenta RP w latach 2011-2014 posiedzenia i panele eksperckie Forum Debaty Publicznej "Gospodarka konkurencyjnej Polski" doprowadziły do opracowania projektu ustawy, której celem jest wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. W uzasadnieniu wyeksponowano też, że nowa perspektywa finansowa na lata 2014-2020 w ramach programów operacyjnych stwarza olbrzymie możliwości na prowadzenie B+R i innowacyjnych technologii oraz daje szansę podniesienia konkurencyjności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw; jednak środki UE z czasem zostaną wykorzystane, a stworzenie skutecznego modelu wspierania innowacyjności to długi proces, co pokazują doświadczenia innych państw. W uzasadnieniu do projektu autorzy podkreślili, że z tego powodu już teraz należy zaproponować bardziej efektywną preferencję podatkową na B+R; celem tych zmian jest przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo – rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zmiany w tym zakresie zawierają dwa istotne rozwiązania. Po pierwsze, projektowane przepisy wprowadzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności badawczo – rozwojowej, szeroko pojmowanej, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć zarówno koszty badań naukowych, jak i prac rozwojowych, niezależnie od ich wyniku.

Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zasługuje na uwzględnienie. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

Wskazać także należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej [Dz. U. z 2017 r. poz. 2201] z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany przepisu art. 18d w tym art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W obecnym brzmieniu za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki [Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.] a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W uzasadnieniu projektu zmian [nr druku sejmowego 1934] wskazano, że przepis wprowadzający zmiany do ww. art. ustawy doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych. W uzasadnieniu wskazano także, że zmiany w ustawach podatkowych miały na celu wprowadzenie instrumentów podatkowych, które wspierałyby prowadzenie działalności badawczo – rozwojowej i są zmianami symetrycznymi – w obu ustawach zostały zaproponowane możliwie tożsame rozwiązania, zgodnie z dotychczas stosowaną metodą regulacji tych podatków. Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo – rozwojową [kosztów kwalifikowanych], a w szczególności zakładają: zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, wprowadzenie ulgi dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej [Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.], nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania. Powyższe działania legislacyjne potwierdzają, że na nowo zdefiniowano rodzaj powyższych kosztów kwalifikowanych. Tym samym przyjąć należy, że przed zmianą ww. przepisu należało przyjąć za prawidłową wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zaprezentowaną przez Skarżącą we wniosku oraz w złożonych pismach procesowych. Ewentualne wątpliwości co do treści ww. przepisu prawa podatkowego należało również – zgodnie z art. 2a O.p. – rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

11. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów – w zakresie wydatków na działalność badawczo – rozwojową, dotyczących zakupu analiz, opinii, ekspertyz i innych tego rodzaju opracowań od podmiotów, nie mających statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłatę skarbową oraz koszty zastępstwa procesowego przez adwokata, w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie [Dz.U. z 2015 r. poz. 1800].