Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 401/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 2, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 01.2010r., Nr [...] określił Spółce z o.o. "S." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości [...] zł

Od ustaleń tej decyzji Spółka złożyła w dniu [...] 02.2010r. odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 05.2010r., Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] określił Spółce z o.o. "S." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości [...] zł.

W decyzji tej organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka w 2005r.:

- zaniżyła przychód podatkowy o łączną kwotę [...] zł,

- zawyżyła przychód podatkowy o łączną kwotę [...] zł,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł.

W trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania ustalono, iż Spółka z o.o. "S." zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez PPHU "O." P.O., za świadczenie usług doradczych określonych w umowie z dnia [...] 05.2005r., polegających na:

- badaniu sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, rachunku zysków i strat,

- bieżącej informacji kredytowej,

- przepływów pieniężnych,

- zdolności kredytowej,

- pośrednictwie w kupnie-sprzedaży artykułów prowadzonych przez klienta.

W trakcie postępowania, Spółka w dniu [...] 08.2009r. przedłożyła faktury i dokumentację wystawioną przez P.O.

Z treści umowy wynikało, że P.O. posiadał wszelkie uprawnienia do świadczenia usług doradztwa podatkowego wymagane przez przepisy prawa polskiego. Ponadto, ww. umowa nie określając szczegółowego zakresu świadczonych usług jak też terminu ich wykonania, przewidywała wynagrodzenie za usługi świadczone przez doradcę w wysokości [...] zł netto za 1 godzinę.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, iż należności za faktury wystawione przez P.O. zostały uregulowane we wrześniu 2005r. za pośrednictwem D. Bank. Po dokonaniu analizy ww. materiałów przedłożonych przez stronę, organ pierwszej instancji stwierdził, iż zachodzi niezgodność między opisami usług wskazanych na fakturach, a załączonej do niej dokumentacji. Nadto na podstawie analizy załączonego do faktur wykazu jednostek gospodarczych, które P.O. miał odwiedzać osobiście, organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie ma fizycznej możliwości, biorąc pod uwagę odległości między odwiedzanymi podmiotami oraz wskazany czas wykonania usługi, aby czynność tę wykonać.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] 09.2009r., [...] 08.2010r, [...] 10.2010r., [...] 11.2010r. włączył do akt sprawy materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec PPUH "O." P. O., którego przedmiotem była kontrola prawidłowości obliczania i wpłacania przez ww. podmiot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] 03.2005r. do [...] 08.2006r. W wyniku tego postępowania została wydana decyzja z dnia [...] 11.2007r., nr [...], w której stwierdzono, że działalność P. O. sprowadzała się do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu pustych faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzenie to zostało poparte zebranym materiałem dowodowym w postaci: oświadczeń i wyjaśnień składanych przez P. O., protokołów przesłuchania świadków M. O., P. O., K. M. P. przeprowadzonych w Komendzie Miejskiej Policji w K., protokołów przesłuchania strony przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., protokołów przesłuchań świadków R. Z., T. B., R. G., J. S., K. M. P., M. Z. przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., protokołu przesłuchania świadka M. T. przeprowadzonego przez Komendę Policji w P., pisma Komendy Miejskiej Policji w K. z dnia [...] 03.2007r., protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] 06.2007r. oraz protokołu z dnia [...] 10.2008r. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego wobec spółki organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka M. T. - prokurenta kontrolowanej (w badanym okresie prezesa spółki), przesłuchania świadka S. P. - głównego księgowego spółki, przesłuchania świadka P. O., przesłuchania świadków W. K., R. K., E. S. - w kontrolowanym okresie pracowników skarżącej, przesłuchania świadka J. S.. Zwrócono się również do losowo wybranych podmiotów gospodarczych wskazanych przez P. O. jako klientów, z którymi się kontaktował podczas wykonywania usług na rzecz Spółki, przeprowadzono kontrolę krzyżową w firmie "R." I. G. wskazanej przez Stronę w odwołaniu z dnia [...] 02.2010r. Pismem z dnia [...] 08.2010r. wystąpiono do P.H.U. "V." W. S., ul. K. [...], [...] W., z prośbą o udzielenie informacji dotyczących projektów gablot szklanych o symbolu GLX.

Mając na względzie ww. materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż wystawione przez PPHU "O." P. O. faktury za wykonane usługi nie miały w rzeczywistości miejsca, czyli nie zostały wykonane. W związku z powyższym w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.), organ kontroli skarbowej nie uznał wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. O. za koszt podatkowy.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej, na podst. art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. uznał za nierzetelne zapisy poszczególnych kwot obciążających koszty podatkowe w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał również korekty podatkowych kosztów uzyskania przychodów zwiększając je o kwotę [...] zł, wynikająca z rachunku z dnia [...] 04.2005r wystawionego przez A. z S. za zakup czujników cieczowych.

Od powyżej przedstawionego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji strona w dniu [...] 12.2010r. złożyła odwołanie, wnosząc o :

- zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez określenie podatku dochodowego z uwzględnieniem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez P. O., ewentualnie

- uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Odwołujący zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów::

- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w braku dążności do ustalenia stanu rzeczywistego oraz ocenę materiału dowodowego, nakierowaną na wykazanie założonej odgórnie tezy dowodowej,

- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stan faktyczny ustalony w wyniku wybiórczej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego,

- art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia stanowiska strony odnośnie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Strona kwestionowała nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez PPHU "O." P. O., w pozostałym zakresie nie wniosła zarzutów.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 03.2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania wydatków w kwocie [...] zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "O." – P. O. za koszt uzyskania przychodów. Organ wskazał, że z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji tego organu wynika, że sporne usługi nie były wykonane, nie było zatem potrzeby rozważania nierzetelności wykonania owych usług. Zgromadzony materiał dowodowy, w opinii organu odwoławczego, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że podatnik dopełnił ciążącego na nim obowiązku wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę P. O., a osiągniętym przychodem. Strona zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego nie przedłożyła dowodów dokumentujących wykonanie usług przez P. O.. Zdaniem organu odwoławczego faktura nie jest dowodem wystarczającym do udokumentowania związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków.

Zdaniem organu II instancji nie ulega wątpliwości, że usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane. P. O. wskazał podwykonawców fakturowanych przez siebie usług – K. P., który jednak tego faktu nie potwierdził oraz K. S., który zmarł w 2007r., nie było więc możliwości ustalenia czy usługi te wykonał. P.O. nie posiadał środków transportu, które wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ponosił kosztów rozmów telefonicznych w wysokości choćby uprawdopodobniającej wykonanie ankiety telefonicznej. Nie posiadał wiedzy na temat rzekomo oferowanych towarów Spółki, zeznając, iż wykonywał projekty kart świątecznych, projekty ulotek i gablot kwitował cyt.: "... to nie jest żadna filozofia", "No machnęło się", co poddaje w wątpliwość wiarygodność zeznań tego świadka. Organ wskazał także, iż M. T. (w 2005r. Prezes Spółki), zeznał iż P. O. był przeszkolony przez głównego księgowego S. P., co do treści faktur, które miał wystawiać. Fakt ten, nie potwierdzony zresztą przez S. P., poddaje w wątpliwość wiarygodność zeznań P.O., skoro osoba, której zleca się o wiele bardziej skomplikowane prace, wymagające dużej wiedzy jak np. sporządzenie biznesplanu, nie potrafi wykonać tak prostej czynności jak wystawienie faktury.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę dowodów w postaci: wykazu jednostek gospodarczych, w których miały być przeprowadzone usługi marketingowe (prezentacja produktów), projektów ulotek, kartek świątecznych i gablot, ankiety telefonicznej, ekspozycji towarów, umowy partnerskiej, biznesplanu dotyczącego kredytu inwestycyjnego, organ stwierdził, iż również one nie potwierdzają wykonania usług.

W kwestii prezentacji produktów w terenie nie było dowodów na używanie samochodu przez P. O. (samochód nie figurował w ewidencji środków trwałych, nie było też ewidencji przebiegu pojazdu, nie zostały udokumentowane koszty związane z eksploatacją samochodu). Nie było fizycznej możliwości dokonania prezentacji produktów w jednostkach gospodarczych wskazanych w raportach załączonych do faktur. Co do logo Spółki, które miały być umieszczone na samochodach, organ podniósł, iż M. T. wskazał, że to P. O. poniósł wydatki związane z zakupem logo, natomiast P. O., iż otrzymał je od M. T., W trakcie postępowania ustalono natomiast, iż żaden z tych podmiotów nie posiada dowodów dokumentujących poniesiony koszt zakupu lub wytworzenia logo,

W kwestii projektów ulotek, kartek świątecznych i gablot. Projekt gablot był autorstwa innego podmiotu (firmy V.), Spółka już w 2004r. posiadała bardzo podobne gabloty (zdjęcie z targów Budma 2004), projekt ulotek do firmy je drukującej dostarczył inny podmiot (K. S.) niż wskazany przez stronę, a ponadto ustalono, iż spółka posiadała bardzo podobne ulotki, już przed zawarciem umowy z [...] 05.2005r. Projekt kartek świątecznych, które mogły być, jak wskazuje M. T. drukowane przez firmę "R." I. G., nie zostało przez tą firmę potwierdzone.

Co do umowy partnerskiej, organ wskazał, że postanowienia tej umowy nie przystają do sytuacji spółki w 2005r.,

Odnośnie biznesplanu, organ stwierdził, iż w celu udokumentowania tej usługi przedłożony został biznesplan zawierający dane z roku 2006-2007, o których sporządzający w 2005r. nie mógł wiedzieć. Nie został zaś przedłożony biznesplan wykonany przez P. O. w 2005r.. Spółka zasłaniała się przy tym, iż plan ten zaginął, a przedstawiła rzekomą kopię, o której mowa powyżej wykonaną na jego podstawie.

Dodatkowo organ wskazał na niespójność zeznań stron umowy z dnia [...] 05.2005r. chociażby w kwestii promocji cenowych. P. O., w trakcie przesłuchania w dniu [...] 10.2010r., zeznał, iż M. T. cyt.: "..dał mi lukę cenową do targowania się z potencjalnym klientem", natomiast M. T. w zeznaniach z dnia [...] 10.2010r. stwierdził, iż P. O. nie będąc jego pracownikiem, nie był uprawniony do negocjacji cenowych.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób przewidziany przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 cytowanej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego z powyższych uregulowań nie wynika pierwszeństwo dowodów bezpośrednio zgromadzonych w postępowaniu przed dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, nie wynika również, iż jedyną mocą dowodową przypisywaną dokumentom urzędowym jest fakt ich sporządzenia. Za nieuzasadniony uznał zarzut strony sformułowany jako "brak dążności" do ustalenia stanu rzeczywistego, ocenę materiału dowodowego sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, nakierowaną na wykazanie z góry założonej tezy. Stwierdził, iż organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Są to m.in. dowody z przesłuchań świadków, korespondencja z kontrahentami spółki, kontrole sprawdzające u kontrahentów spółki, czynności mające na celu ustalenie wiarygodnych wartości przychodów, oraz kosztów jego uzyskania, dokonując przy tym analizy zgromadzonego materiału. Mając na względzie podjęte przez organ pierwszej instancji działania jako bezzasadny znał też zarzut strony dotyczący naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z przepisem art. 121 § 1 o.p.

Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., której zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w ocenie materiału dowodowego sprawy, nakierowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej,

- naruszenie art. 181 O.p., poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, przejawiające się przydaniu równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, w stosunku do dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- naruszenie przepisu art. 188 o.p., polegające na odmowie dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę pomimo, iż okoliczność podnoszona przez stronę nie została wykazana innymi środkami dowodowymi na korzyść strony,

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p., poprzez brak całościowego zebrania materiału dowodowego, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

- naruszenie przepisu art. 191 o.p., poprzez ocenę materiału dowodowego opartą na nieuzasadnionych poszlakach i domniemaniach oraz przyjęcie kierunku oceny materiału dowodowego nakierowanego na podważenie twierdzeń strony,

- naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kwot wydatkowanych w celu jego uzyskania, pomimo okoliczności uzasadniających zaliczenie tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organom, że ustalając, iż usług wskazanych w spornych fakturach nie wykonali podwykonawcy: M. P. i K. S., organy oparły się na zeznaniach M. P. przesłuchanego w postępowaniu w sprawie P. O., a nie bezpośrednio w niniejszej sprawie. Taki dowód, zdaniem skarżącej jest drugorzędny w niniejszej sprawie. Natomiast śmierć K. S., wbrew twierdzeniu organu, nie stanowi okoliczności uzasadniającej kwestionowanie stanowiska skarżącej.

Ponadto, wobec kwestionowania przez organy spornych faktur, jako dowodu wykonania wskazanych w nich usług, skarżąca zarzuciła nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego z dziedziny zarządzania i marketingu na okoliczność zasadności, prawidłowości oraz celowości przeprowadzonych działań marketingowych przez spółkę, mimo złożenia przez nią takiego wniosku. Zdaniem skarżącej organ błędnie stwierdził, iż dowód ten jest zbędny z uwagi na wykazanie spornych okoliczności innymi dowodami.

Skarżąca zarzuciła organom również błędną ocenę dowodów w postaci: zeznań świadków: S. P., E. S. i W. K. byłego głównego księgowego spółki i wywiadów przeprowadzonych u losowo wybranych kontrahentów z list dołączonych do spornych faktur, uznając wnioskowanie organów za dowolne.

Odnośnie ustaleń organów, że P. O. nie zaprojektował gablot szklanych skarżąca nie kwestionowała tego faktu, jednocześnie jej zdaniem nie oznaczało to, iż nie została wykonana taka usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W rozumieniu tej ustawy czynnością opodatkowaną jest czynność nawet jeśli zostanie wykonana z naruszeniem prawa, co, zdaniem skarżącej determinuje również jej prawo do zaliczenia do kosztów kwoty wynikającej z faktury dokumentującej wykonanie tej czynności.

Zdaniem skarżącej P. O. wykonał natomiast usługę zaprojektowania karty świątecznej, ulotek i ekspozycji towarowej Wykonanie tych usług projektowych potwierdzają bowiem obie strony transakcji, a zdaniem skarżącej, organy nie zaprzeczyły tym twierdzeniom. Organy dokonały również dowolnej oceny projektu umowy partnerskiej i biznes planu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to czy spółka z o.o. "S." mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł na którą składały się faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "O." P. O.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony.

Zdaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. Faktury dokumentujące powyższe wydatki nie odzwierciedlały bowiem czynności faktycznych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, był bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych (m.in.: w toku postępowania kontrolnego przesłuchano: M. T. (k. 462-465, 1287-11294) oraz P. O. (k. 1263-1265 i 1275-1283) S. P. (k. 1185-1189 i 1387-1390), W. K. (k. 1271-1274), E. S. (k. 1255-1258), R. K. (k. 1266-1270), J.S. (k. 1233-1235), przeprowadzono wywiady u losowo wybranych kontrahentów z list dołączonych do spornych faktur, przeprowadzono kontrolę krzyżową w firmie "R." I.G., wystąpiono do P.H.U. "V." W.S. o udzielenie informacji dotyczących projektów gablot szklanych o symbolu GLX, postanowieniem z dnia [...] 09.2009r włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie dokumenty uzyskane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w PPHU "O." P.O. w postaci wyciągu z decyzji DUKS w P. z dnia [...] 11.2007r oraz z dnia [...] 01.2009r, zestawienia o dokonanych transakcjach, kserokopii faktur, kserokopii umowy z dnia [...] 05.2005r o świadczenie usług doradztwa marketingowego i finansowego, kserokopii pism z dnia [...] 09.2006r i [...] 09.2006r, kserokopii protokołu przesłuchań świadków K. P. i M. T. (k. 514-554), a postanowieniem z dnia [...] 08.2010 włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie dokumenty uzyskane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w PPHU "O." P. O. w postaci pisma i oświadczenia P. O., wyciągu protokołu z dnia [...] 07.2006r z wyjaśnień złożonych przez P. O., notatki służbowej z dnia [...] 07.2006r, wyciągu z protokołu z dnia [...] 08.2007r przesłuchania świadka M.O., protokołu z dnia [...] 10.2006r i [...] 12.2006r przesłuchania P.O. w charakterze strony, wyciągu z protokołu z dnia [...] 07.2007r i z dnia [...] 10.2007r przesłuchania świadka P. O., wyciągów z protokołów przesłuchań świadków: R. Z., T.B., R. G., J. S., K. P., M. Z., M. T., pisma KMP w K., notatki służbowej z [...] 03.2007 i urzędowej z dnia [...] 03.2007, umowy najmu, umowy dzierżawy, wyciągu protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] 06.2007r. dla PPHU "O." P.O., wyciągu protokołu z dnia [...] 10.2008 dla PPHU "O." P.O. (k. 1091-1171), postanowieniem z dnia [...] 10.2010 włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie kopie protokołu przesłuchania świadka P. O. przeprowadzonego w postępowaniu wszczętym w "S." M. T. (k. 1425-1433)

Z całego zebranego materiału wynika m.in., że działalność podmiotu wskazanego na spornych fakturach, tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "O." P. O., sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. P. O. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, która polegała jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów i usług zakupionych również pozornie w podmiotach formalnie zarejestrowanych, lecz prowadzących podobną działalność co P. O., bądź też takich towarów i usług, których zakupu lub wykonania P. O. nie udokumentował, zaś kontrahenci P. O. nie dołożyli należytej staranności w celu ustalenia czy P. O. posiada jakiekolwiek uprawnienia i możliwości do wykonywania usług doradztwa. P. O. nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając żadnych składników majątkowych (środków transportu, magazynów, urządzeń za i wyładunkowych) oraz kwalifikacji zawodowych umożliwiających prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie, w żaden sposób nie udokumentował, że faktycznie wykonał usługi, które wynikają z faktur sprzedaży firmowanych przez P.P.H.U. "O." – P. O.. P. O. nie posiadał też uprawnień doradcy podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.). Sprawdzenie u niego dowodów zakupu wykazało, że posiadał on faktury VAT wystawione głównie przez dwie firmy: PPHU "M." K.P., K., oraz PPHU "S." K. S., K., a udział wartościowy zakupów wykazanych w fakturach wystawionych przez te firmy w stosunku do wartości wszystkich zakupów w 2005 r. stanowił 94,63%. K. P. i K. S. figurujący w dokumentach P. O. jako kontrahenci - dostawcy towarów i usług faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, chociaż posiadali formalnie zarejestrowane na nazwiska firmy, a nazwy ich firm zostały wykorzystane jedynie do firmowania faktur sprzedaży towarów i usług wykorzystanych następnie w działalności P. O.. Żadna z wymienionych firm nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych, ani innych środków technicznych służących wykonaniu niektórych usług.

Wbrew twierdzeniu skarżącego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 121 § 1 i art. 181 O.p. Po pierwsze należy podkreślić, że z przepisu art. 180 § 1 O.p., wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy polegające właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). W ocenie Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić jedynie należy, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, w ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń wystawcy spornych faktur – P. O. z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r, są wadliwe czy niepełnowartościowe z punktu widzenia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, ma prawo inicjatywy dowodowej. Wobec niestawiennictwa świadka K. P. w celu przesłuchania go bezpośrednio przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie Sąd uznał za uzasadnione posłużenie się zeznaniami tego świadka z postępowania toczącego się w sprawie P. O.. Niemożliwe okazało się również bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadka drugiego ze wskazanych przez P. O. podwykonawców – K.S., wobec jego śmierci. Organ przesłuchał jednak jego brata J. S., które to zeznania nie potwierdziły wykonania spornych usług. Świadek J. S. zeznał, iż K. S. nadużywał alkoholu, handlował złomem i nie miał prawa jazdy. Świadek nie był zorientowany, czy jego brat prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą poza handlem złomem. Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisu art. 181 O.p. włączając do akt niniejszego postępowania konkretne dowody zebrane w innych postępowaniach. Dowody te wraz z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w sprawie skarżącej spółki dały możliwość ustalenia przez organy stanu faktycznego i do dokonania na podstawie art. 191 O.p. swobodnej, logicznej oceny wszystkich zebranych dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu organy dokonując tej oceny nie naruszyły granic dowolności i swobodnie oceniły wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego konieczności powołania biegłego z dziedziny zarządzania i marketingu na okoliczność zasadności, prawidłowości oraz celowości przeprowadzonych działań marketingowych przez spółkę. W kwestii dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. możliwość dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 w sprawie IG 1082/09 LEX nr 585921). W niniejszej sprawie nie zachodziła taka potrzeba. Organy podatkowe bez konieczności korzystania z wiedzy specjalisty miały możliwość ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala prześledzić tok rozumowania organu, nie zawiera logicznych błędów tak w zakresie ustaleń stanu faktycznego, jak też jego subsumpcji pod właściwe przepisy prawne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należało stwierdzić, że podatnik ewidencjonował zakup usług na podstawie dowodów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z materiału dowodowego usługi nabywane przez skarżącą spółkę nie zostały wykonane, więc sporne faktury nie posiadają cech dowodu księgowego. W związku z powyższym wydatki w nich wskazane nie mogły być podstawą uznania za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.