Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 441/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu i likwidatora spółki z o. o. w likwidacji za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., miesiące od marca do grudnia 2015 r., maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. wraz odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący B.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] , na podstawie której uchylił w części

decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2018 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej B. D. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r. w łącznej kwocie 20.970,00 zł z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 4.162,00 zł i w tym zakresie umarza postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności solidarnej B.D. , jako byłego członka zarządu i następnie likwidatora "A" sp. z o.o. w likwidacji, za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za: listopad i grudzień 2014 r. od marca do grudnia 2015 r., za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia [...] września 2017 r. wezwał Skarżącego do dostarczenia w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma, dowodów potwierdzających wystąpienie negatywnych przesłanek jego odpowiedzialności podatkowej. W odpowiedzi pismem z dnia [...] października 2017 r. Skarżący przesłał do akt sprawy kopie złożonego do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki oraz wydanego po rozpoznaniu tego wniosku, postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. włączył do materiału dowodowego sprawy następujące dokumenty: informacje o wysokości kosztów egzekucyjnych, kserokopie dokumentów z akt egzekucyjnych dotyczące prowadzonego wobec spółki "A" sp. z o.o. w likwidacji postępowania egzekucyjnego, kserokopie dokumentów z postępowania prowadzonego w sprawie zwolnienia spod egzekucji zajętych ruchomości, kserokopie dokumentów dotyczących licytacji ruchomości, dokumenty spółki "A" sp. z o.o. w likwidacji uzyskane z Sądu Rejonowego, w tym umowy, uchwały i sprawozdania finansowe Spółki, kserokopie akt rejestracyjnych oraz podatkowych "A" sp. z o.o. w likwidacji, kserokopie akt postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań "A" sp. z o.o. w likwidacji, kserokopie zajęć wierzytelności od komorników sądowych, postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, kserokopie odpisów tytułów wykonawczych wraz z kserokopiami potwierdzeń doręczenia.

W dniu 22 listopada 2017 r. Skarżący zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, oświadczając, że w ciągu 7 dni dostarczy dokumenty związane z toczącym się postępowaniem sądowym w Sądzie w sprawie ustalenia właściwego terminu złożenia wniosku o upadłość Spółki.

W dniu 7 grudnia 2017 r. złożył pismo zawierające informacje w ww. zakresie, do którego załączył opinię biegłego sądowego. Następnie w dniu 2 stycznia 2018 r. złożył pismo z załączoną kopią wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2011 r. sygn. akt [...] w sprawie z powództwa AB sp. z o.o. przeciwko B.D. o zapłatę.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu i likwidatora za zaległości "A" sp. z o.o. w likwidacji, w od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2014 r. od marca do grudnia 2015 r., za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie 130.495,16 zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi za okresy od upływu terminu płatności poszczególnych zaległości do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. [...] lutego 2018 r. w łącznej kwocie 29.605,00 zł oraz za kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 42,59 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2018 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej B. D. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r. w łącznej kwocie 20.970,00 zł z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 4.162,00 zł i w tym zakresie umarza postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, objęte zostały zaległości "A" sp. z o.o. w likwidacji, w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2014 r. od marca do grudnia 2015 r., za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). W art. 103 ust. 1 ustawy określono, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego, po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka nie uiściła kwot podatku i w związku z tym po upływie terminu płatności poszczególnych zobowiązań, stosownie do art. 51 Ordynacji podatkowej, przekształciły się w zaległości podatkowe, od których nalicza się odsetki za zwłokę.

Organ zauważył, że do części zaległości podatkowych "A" sp. z o.o. zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. a do części - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (od dnia 1 stycznia 2016 r.). Cezurę wyznacza data upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego przypadająca w terminie do dnia [...]grudnia 2015 r., bądź po tej dacie. W związku z tym do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2014 r. oraz od marca do listopada 2015 r. zastosowanie znajdują przepisy działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast do odpowiedzialności za zaległości za miesiące: grudzień 2015 r. oraz maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. znajdują wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości, których termin płatności upłynął przed dniem [...] stycznia 2016 r. Natomiast o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości, których termin płatności upłynął od dnia [...] stycznia 2016 r. organ orzekł w oparciu o przepisy art. 116b § 1 i § 3 Ordynacja podatkowa, który stanowi, że likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji oraz, że do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio. Przepisy te zostały dodane do ustawy - Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r., ustawą z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978). W przepisach przejściowych zawartych w tej ustawie (art. 454) określono natomiast, że likwidatorzy, o których mowa w art. 116b Ordynacji podatkowej, nie odpowiadają za zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu Ordynacji podatkowej, które powstały przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli 1 stycznia 2016 r.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów uzyskanych z akt rejestrowych "A" sp. z o.o., wynika, że Skarżący w dniu [...] lutego 2014 r. złożył przed notariuszem oświadczenie o przekształceniu, na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 5841 kodeksu spółek handlowych, wykonywanej we własnym imieniu jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą: A w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: "A" sp. z o.o.. Z ww. czynności sporządzony został akt notarialny rep. A nr [...], w treści którego wskazano, że "Spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego. Jedynym wspólnikiem w spółce przekształconej będzie B.D.. Kapitał zakładowy przekształconej Spółki, na podstawie sporządzonej wyceny wartości bilansowej majątku przekształcanego Przedsiębiorcy, wynosić będzie 350.000 zł (trzysta pięćdziesiąt tysięcy złotych) i dzielić się będzie na 3.500 (trzy tysiące pięćset udziałów) o wartości nominalnej 100,- (sto) złotych każdy". Jednocześnie w dniu [...] lutego 2014 r. sporządzony został akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: "A" sp. z o.o. Rep. A nr [...], w którego treści wskazano, że "stanowi on również protokół z pierwszego Zgromadzenia Wspólników’, na którym jednogłośnie, w skład pierwszego jednoosobowego Zarządu, na Prezesa wybrano: B. D.". Wpisu podmiotu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu [...] maja 2014 r. pod numerem KRS [...].

W dniu [...] marca 2015 r. "A" sp. z o.o. złożyła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] został oddalony przez Sąd.

Następnie w dniu [...] maja 2015 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą: "A" sp. z o.o., na którym podjęta została uchwała nr [...] o rozwiązaniu Spółki (z dniem [...] czerwca 2015 r.) oraz przeprowadzeniu jej likwidacji oraz uchwała nr [...] o powołaniu B. D. na likwidatora. Protokół z ww. Zgromadzenia został sporządzony formie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

Z powyższego wynika, że B. D. pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu "A" sp. z o.o. od dnia przekształcenia do dnia otwarcia likwidacji, czyli od dnia [...] maja 2014 r. do dnia [...] maja 2015 r. Za datę objęcia funkcji w Zarządzie Spółki, stosownie do brzmienia art. 584¹ organ uznał datę dokonania wpisu "A" sp. z o.o. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W myśl powołanego unormowania przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast otwarcie likwidacji Spółki, stosownie do brzmienia art. 461 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło z dniem powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu spółki.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ stwierdził, że przedmiotem postępowania w rozważanej sprawie jest kwestia odpowiedzialności B. D. jako byłego członka zarządu "A" za zaległości podatkowe ww. Spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, powstałe w okresie od dnia [...] maja do dnia [...] maja 2015 r. oraz kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako likwidatora Spółki na podstawie art. 116b Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe powstałe od dnia otwarcia likwidacji tj. [...] maja 2015 r.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że powzięcie przez Walne Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o.o. uchwały o rozwiązaniu Spółki i powołaniu jedynego członka Zarządu w osobie Skarżącego na likwidatora Spółki, spowodowało, że od dnia powzięcia tej uchwały zmienił się jego status z Prezesa Zarządu na likwidatora.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 275 Kodeksu spółek handlowych do spółki w okresie likwidacji stosujemy przepisy dotyczące organów spółki. Z kolei art. 280 ustawy przewiduje, że do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. W literaturze przedmiotu (Komentarz aktualizowany do ustawy Kodeks spółek handlowych, Andrzej Kidyba publ. LEX/eL, 2018) wskazuje się, że zastosowanie tych przepisów pozwala na wniosek, że w art. 275 Kodeksu spółek handlowych chodzi o radę nadzorczą, komisję rewizyjną i walne zgromadzenie. Natomiast stosowanie przepisów o zarządzie musi ulec modyfikacjom ze względu między innymi na sposób powołania i odwołania likwidatora oraz wpływ innych podmiotów na ich działanie (sądu w szczególności). Prowadzenie spraw spółki przez likwidatora podporządkowane jest celowi likwidacji, co jednak nie przekreśla jego obowiązku kierowania bieżącą działalnością spółki w likwidacji. Tym samym organ uznał, że brak jest podstaw do uznania, że z chwilą powołania Skarżącego na likwidatora nie utracił on statusu Prezesa Zarządu Spółki, z tego względu, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych nie wskazano otwarcia likwidacji spółki z o.o. jako przesłanki wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie bowiem wynika, że po otwarciu likwidacji kompetencje do prowadzenia spraw Spółki przyznano wyłącznie likwidatorowi, który w świetle przepisu art. 454 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne może ponosić odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 b Ordynacji podatkowej, za te zaległości likwidowanego podmiotu, które powstały w czasie likwidacji nie wcześniej jednak niż od dnia [...] stycznia 2016 r.

W tym zakresie organ odwoławczy uznał, że zaległości "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia 2015 r do grudnia 2015 r., za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. powstały po otwarciu likwidacji, i powołaniu Skarżącego na likwidatora "A" sp. z o.o. w likwidacji. Uwzględniając zatem brzmienie cyt. powyżej przepisu przejściowego art. 454 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, który w sposób jednoznaczny zezwala na stosowanie przepisu art. 116b Ordynacji podatkowej wyłącznie do zaległości powstałych nie wcześniej niż 1 stycznia 2016 r., organ stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej B. D. za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r, bowiem powstały one w okresie likwidacji "A" sp. z o.o. w likwidacji i jednocześnie przed datą wejścia w życie przepisu art. 116b Ordynacji podatkowej stanowiącego materialno-prawną podstawę orzekania o odpowiedzialności likwidatora spółki z o.o. za zaległości likwidowanego podmiotu, powstałe w czasie likwidacji.

Wskazane okoliczności doprowadziły organ do konstatacji, iż zachodzi koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r. w łącznej kwocie 20.970,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.162,00 zł oraz umorzenia postępowania w sprawie w ww. zakresie.

Dalej organ zauważył, że do zobowiązań "A" sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r., które w zaległości podatkowe przekształciły się w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki, zanim zostały podjęte uchwały Zgromadzenia Wspólników o otwarciu likwidacji i powołaniu Skarżącego na likwidatora, znajdują zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w szczególności natomiast przepisy art. 116 § 1 i § 4 ustawy stanowiące podstawę prawną odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki kapitałowej.

Wskazano, że zgodnie z treścią .art. 107 § 1 Ordynacja podatkowa za zaległości podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W art. 116 § 1 ustawy przewidziano natomiast, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W świetle powołanych unormowań, aby skutecznie obciążyć członka zarządu za zobowiązania spółki muszą być spełnione przesłanki pozytywne takie jak okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowej oraz musi zostać stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Natomiast w przypadku zaistnienia przesłanek negatywnych członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wykazując, że zgłosił w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wskazał mienie spółki pozwalające na zaspokojenie wierzycieli w całości lub w znacznej części, bądź wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Organ podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu "A" sp. z o.o. od dnia przekształcenia do dnia otwarcia likwidacji, czyli od dnia [...] maja 2014 r. do dnia [...] maja 2015 r. Organ stwierdza, że zaległości podatkowe ciążące na "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz marzec 2014 r. powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa jednoosobowego Zarządu "A" sp. z o.o. w wyniku niezapłacenia przez Spółkę zadeklarowanego podatku za listopad 2014 r. w kwocie 23.226,26 zł, za grudzień 2014 r. w kwocie 46.617,00 zł oraz za marzec 2015 r. w kwocie 35.937,00 zł.

Wobec braku zapłaty wskazanych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący wierzycielem wystawił:

- za 11/2014 r., tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., którego odpis w dniu 1 kwietnia 2015 r. przesłano do Spółki wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności i doręczono w dniu 7 kwietnia 2015 r.,

- za 12/2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] ,z dnia [...] marca 2015 r., którego odpis w dniu 07 kwietnia 2015 roku doręczono pod adresem siedziby Spółki wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności,

- za 03/2015 r., tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., którego odpis w dniu 20 maja 2015 roku doręczono pod adresem siedziby Spółki wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności.

Organ zaznaczył, że wobec braku zapłaty przez "A" sp. z o.o. w likwidacji zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 457,00 zł, za maj 2016 r. w kwocie 609,70 zł, za lipiec 2016 r. w kwocie 686,20 zł, za sierpień 2016 r. w kwocie 1.465,00 zł oraz za wrzesień 2016 r. w kwocie 527,00 zł, stały się one zaległościami podatkowymi powstałymi w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji likwidatora. Zaległości zostały skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do egzekucji: - za 12/2015, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., którego odpis w dniu 20 lutego 2016 r. doręczono pod adresem siedziby Spółki wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności, - za 05/2016, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r., którego odpis w dniu 2 sierpnia 2016 r. doręczono pod adresem siedziby Spółki wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności, - za 07/2016, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] września 2015 r., którego odpis w dniu 14 września 2016 r. doręczono pod adresem siedziby Spółki wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności, - za 08/2016, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2016 r., którego odpis w dniu 14 października 2016 r. roku doręczono pod adresem siedziby Spółki wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności, - za 09/2016, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r., którego odpis w dniu 18 listopada 2016 r. doręczono pod adresem siedziby Spółki wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności.

Postępowania egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie 22 tytułów wykonawczych obejmujących należności podatkowe w łącznej kwocie należności głównych 328.820,32 zł oraz należne odsetki i koszty egzekucyjne, w tym także będące przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie, zostały umorzone jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika Urzędu z dnia [...] listopada 2016 r. Organ podkreślił, że z uzasadnienia postanowienia wynika, iż w toku postępowania dokonano skutecznie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki przez [...]. Jednak brak środków pieniężnych na rachunkach stanowił przeszkodę w realizacji zajęć. W toku postępowania egzekucyjnego skierowano również zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do kontrahentów zobowiązanej Spółki. W wyniku tych czynności uzyskano jedynie niewielkie kwoty.

W dniu [...] maja 2015 roku w siedzibie Spółki dokonano zajęcia ruchomości - materiałów budowlanych oraz narzędzi o ogólnej wartości 472.158,48 zł. Likwidator Spółki zażądał zwolnienia spod egzekucji: kwoty 307,00 zł w celu wpłacenia zaliczki PIT4R, kwoty 7822,44 zł w celu wypłaty wynagrodzeń pracowniczych za maj 2015 roku, kwoty 2123,39 zł w celu opłacenia kosztów niezbędnych dla funkcjonowania Spółki (energia, gaz, telefon). W dniu [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o odmowie zwolnienia spod egzekucji zajętych ruchomości z dnia [...] maja 2015 r., które zostało uchylone do ponownego rozpatrzenia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił Spółce zwolnienia spod egzekucji zajętych ruchomości. Wraz z upływem terminu do wniesienia zażalenia postanowienie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Licytacje zajętych ruchomości, zgodnie z obwieszczeniem o licytacji zamieszonym w prasie lokalnej zostały wyznaczone na dzień [...] kwietnia 2016 r. (I licytacja) oraz [...] kwietnia 2016 r. (II licytacja). Obydwie nie doszły do skutku ze względu na brak licytantów. Następnie na dzień [...] września 2016 r. została ogłoszona sprzedaż zajętych ruchomości z wolnej ręki, jednak również brak było zainteresowanych kupnem.

W wyniku dokonanych zajęć wierzytelności Spółki z tytułu niezapłaconych faktur, uzyskane kwoty od trzech dłużników zajętych wierzytelności zostały przekazane na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych. Ponadto skierowano w trybie art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zapytania do 24 central bankowych w Polsce, dotyczące liczby posiadanych rachunków bankowych, obrotów i stanów rachunków, wpływów, obciążeń oraz kontrahentów. Za wyjątkiem [...] nie otrzymano żądnych pozytywnych ustaleń. Spółka posiadała bowiem rachunek bankowy w tym Banku, jednak brak było na nim środków, a nadto był on zajęty również przez komorników sądowych.

Z uzasadnienia postanowienia wynikało również, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Mimo podjętych czynności egzekucyjnych, prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Organ odwoławczy zauważył również, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki z dnia [...] sierpnia.2015 r. wynikało, iż jest w stanie likwidacji, trwa wyprzedaż towaru i środki uzyskiwane z tej wyprzedaży są jedynym dochodem Spółki. Właścicielem nieruchomości, na terenie której Spółka prowadzi działalność jest Spółka K. Z protokołu wynikało, że A nie posiada nieruchomości, żadnych środków transportu. Lista wierzytelności należnych Spółce miała zostać zweryfikowana przez likwidatora B. D.. Na dzień sporządzania protokołu Spółka posiadała zaległości wobec ZUS na około 20.000,00 zł, wobec kontrahentów na 460.000,00 zł i wobec Banków na 280.000,00 zł.

Przedstawione okoliczności wskazywały w ocenie organu, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Podjęte czynności egzekucyjne, prowadzone postępowanie egzekucyjne, okazały się bezskuteczne. W toku egzekucji nie uzyskano nawet kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.

Organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w likwidacji. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem istnienie zaległości podatkowych Spółki, fakt sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, a następnie likwidatora w okresie, kiedy upływały terminy ich płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Dalej organ wskazał, że w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił trzy przesłanki negatywne, wyłączające odpowiedzialność członków zarządu. Pierwsza dotyczy wykazania przez członka zarządu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego miało miejsce we właściwym czasie, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W przypadku odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 b Ordynacji podatkowej - dotyczącej likwidatora, obowiązek wykazania ww. okoliczności ciąży na likwidatorze.

Drugą przesłanką mogącą stanowić podstawę zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, odpowiednio likwidatora, wymaga wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Ostatnia z przesłanek dotyczy wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Organ podkreślił, że z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej w przypadku, jeśli wykaże, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy. Niemniej jednak organ prowadzący postępowanie winien wskazać okoliczności świadczące o tym, iż obowiązek taki ciążył na Stronie. Ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przepis ten stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza bowiem jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy.

Organ odwoławczy zaaprobował poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie czasu właściwego do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, czasem tym był najpóźniej dzień [...] czerwca 2014 r., tj. 14 dni po upływie terminu płatności pierwszej nie zapłaconej faktury po dacie powstania "A" sp. z o.o.

Organ wskazał, że w toku postępowania Skarżący w celu wykazania braku podstaw do ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości "A" sp. z o.o., przedłożył kopię wniosku z dnia [...] marca 2015 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki złożonego do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy oraz kserokopię postanowienia tego Sądu sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast pismem z [...] grudnia 2017 r. poinformował , że w Sądzie Rejonowym toczyło się postępowanie z wniosku wierzyciela AB sp. z o.o., sygn. akt [...], w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na członka zarządu - B. D.. Przedłożył również opinię biegłego sporządzoną w toku ww. sprawy, natomiast w dniu [...] stycznia 2018 r. nadesłał uzasadnienie wyroku z dnia [...] listopada 2017 r. sygn. akt [...].

Dalej organ przypomniał, że z treści wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało, że "spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za rok 2014, które wykazało stratę w kwocie -148.711,17 zł. Również sprawozdanie finansowe sporządzone w dniu [...].02.2015 r. na dzień [...]..02.2015 r. wykazało stratę w wysokości - 32.058,02 zł".

Wynik ten w ocenie Skarżącego potwierdził, iż dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę wobec braku nowych dużych kontraktów, prowadzić będzie jedynie do powiększenia strat. Zdaniem spółki nie ma możliwości spłaty wszystkich zobowiązań spółki. Z treści wniosku wynikało, że według dokonanej oceny "(...) nie ma możliwości spłaty wszystkich zobowiązań Spółki, Tym samym, mając informację o aktualnym wyniku finansowym oraz perspektywach dalszego funkcjonowania, Spółka postanowiła trwałe zaprzestać płacenia swoich zobowiązań, co jest związane z obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". We wniosku wskazano ponadto, że mimo iż spółka posiada aktywa przewyższające zobowiązania, to struktura należności, których znaczna część jest nieściągalna, doprowadziła do tego, iż Spółka utraciła zdolność finansową i możliwość bieżącego regulowania zobowiązań. Według danych powołanych we wniosku Spółka posiadała szereg zobowiązań krótkoterminowych na łączną kwotę 1.079.229,42 zł. Należności krótkoterminowe wynosiły 690.668,32 zł, z czego należności w kwocie 360.382,00 zł dochodzone były na drodze sądowej. Szacowana wartość zapasów została określona na kwotę 599.473,10 zł, aktywa trwałe wycenione zostały na kwotę 189.464,81 zł, a środki na rachunku i w kasie wynosiły łącznie 8.585,70 zł.

W ocenie organu z treści wniosku jednoznacznie wynikało, że przesłanką jego złożenia była niewypłacalność Spółki wynikająca z faktu trwałego zaprzestania regulowania przez Spółkę bieżących zobowiązań. Natomiast według dokonanej oceny nie wystąpiła druga z przesłanek upadłościowych, bowiem aktywa Spółki przewyższały pasywa.

Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] lipca r. sygn. akt [...] oddalił wniosek "A" sp z o.o. o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że na dzień orzekania zobowiązania publicznoprawne spółki wynosiły 252.680,51 zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług - 468.913,21 zł. i są to zobowiązania wymagalne. Sąd uznał, że przesłanka niewypłacalności dłużnika została spełniona, jednak mimo to wniosek o ogłoszenie upadłości nie może zostać uwzględniony. Sąd stwierdził, że "A" sp z o.o. nie reguluje swoich zobowiązań i stan ten utrzymuje się do chwili obecnej. Brak jest jednocześnie podstaw by kwestionować wymagalność zobowiązań. Sąd uznał również za bezsporne, że został spełniony wymóg z art 12 §1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przez dłużnika znacznie przekracza wymagany okres 3 miesięcy, co wynika również ze spisu wierzycieli załączonego do wniosku. Pomimo powyższego Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, ponieważ w sprawie nie zostało wykazane, że dłużnik posiada środki i majątek, który pozwoliłby pokryć wysokie koszty związane z prowadzeniem procesu upadłościowego. Sąd wskazał (na podstawie sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego), że wartość majątku dłużnika wynosi ok. 235.000 zł. Na rozprawie dłużnik ostatecznie przyznał, że ze sprzedaży majątku nie da się uzyskać większej kwoty. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że dłużnik rozpoczął likwidację towarów posiadanych w sklepie i choć dokonał obniżenia ceny towarów, to nie przyniosło to oczekiwanych rezultatów. Uznano w związku z tym, że wielkość majątku oszacowana przez tymczasowego nadzorcę sądowego odpowiada rzeczywistości. Ponieważ z preliminarza kosztów postępowania upadłościowego wynikało, że koszty te, bez wynagrodzenia syndyka wyniosłyby 240.000 zł, majątek zobowiązanego nie wystarczyłby, zdaniem sądu, na pokrycie kosztów prowadzenia postępowania upadłościowego a już na pewno nie wystarczyłby na choćby minimalne zaspokojenie wierzycieli.

W ocenie organu oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego w dniu [...] marca 2015 r. z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby zrealizować cel postępowania upadłościowego jakim jest równe zaspokojenie wierzycieli choćby w minimalnym zakresie, przesądza, że był to wniosek spóźniony. Tym samym, poprzez fakt złożenia wniosku Skarżący nie wykazał negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dokonując natomiast oceny sytuacji finansowej i majątkowej "A" sp. z o.o. w likwidacji w kontekście okoliczności mających wpływ na ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ stwierdził, że problemy finansowe Spółki istniały od początku jej istnienia i de facto były kontynuacją problemów powstałych w trakcie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, jako osobę fizyczną, przed przekształceniem w jednoosobową spółkę z o.o.

Organ wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego sądowego mgr E. K. sporządzonej zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego o powołaniu biegłego celem ustalenia: daty stanu niewypłacalności spółki "A" sp. z o.o., kiedy Spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania oraz kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku oraz czy złożenie przez pozwanego (B. D.) wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 14 - dni od zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości doprowadziłoby do zaspokojenia wierzytelności powoda oraz w jakiej części, wynika że począwszy od sprawozdania finansowego przekształcanego przedsiębiorcy pod firmą "A" sporządzonego na dzień [...] września 2013 r., [...] grudnia 2013 r. i [...] maja 2014 r. oraz Spółki "A" sp. z o.o. na dzień [...] grudnia 2014 r. oraz [...] lutego 2015 r. dane prezentowane w tych sprawozdaniach nie wynikają z ksiąg rachunkowych i wykazują rozbieżności. Z pkt. 32 wniosków i opinii biegłego wynika, że sprawozdania finansowe Spółki na dzień [...] grudnia 2014 r. oraz [...] lutego 2015 r. sporządzone przez Biuro Biegłego Rewidenta K. P., nie wykazywały ujemnej wartości kapitałów własnych, stanowiących wartość aktywów netto (majątku) Spółki, dlatego Prezes Zarządu, Skarżący, do złożenia wniosku o upadłość spółki nie posiadał wiedzy w tym zakresie.

W ocenie organu powyższe ustalenie oraz zawarta w opinii biegłego informacja "że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we wcześniejszym terminie niż to miało miejsce, z uwagi na strukturę zobowiązań spółki i wysokie zobowiązania wobec Skarbu Państwa, nie doprowadziłoby do zaspokojenia wierzycieli" stanowiło podstawę oddalenia przez Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia [...] listopada 2017 r. sygn. akt [...], powództwa AB sp. z o.o. we wobec B. D. z tytułu odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania "A" sp. z o.o., na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych. W ocenie Sądu "pomimo zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie wierzyciel nie uzyskałby zaspokojenia swoich wierzytelności. Na to wskazywały dokumenty przedstawione przez Stronę pozwaną oraz wnioski opinii biegłego a powód nie zaoferował dowodów przeciwnych tj. dowodów na okoliczność, ze w postępowaniu upadłościowym lub układowym wierzyciel otrzymałby pewną część swojej należności". Sąd ocenił w związku z tym, że "z uwagi na brak innych dowodów na okoliczność jak wyżej i w konsekwencji stwierdzenie braku szkody po stronie wierzyciela, które zwalnia z odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, powództwo musiało podlegać oddaleniu na tej podstawie".

Organ podkreślił, że przedłożony wyrok został wydany w postępowaniu prowadzonym przez sądy powszechne w oparciu o przepisy art. 299 Kodeksu spółek handlowych, które stanowią podstawę orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości spółki w przypadku bezskuteczności egzekucji. Powyższe unormowanie stanowi samodzielną i odrębną od przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej podstawę prawną orzekania w zakresie wskazanym w tym przepisie. Odnosząc się do tej kwestii organ zauważa, że stosownie do treści art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazując na treść wyroku Sąd Apelacyjny Wydział Cywilny w wyroku z dnia [...] stycznia 2014 r. sygn. akt [...]organ zauważył, że nawet w sprawach cywilnych związanie prawomocnym wyrokiem nie oznacza nakazu powielania zawartej w nim oceny prawnej poszczególnych kwestii ustalonych w toku rozpatrywania sprawy. Tym bardziej zatem brak jest podstaw do uznania, aby organy podatkowe były związane dokonanymi w prawomocnym wyroku ustaleniami kwestii decydujących o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości w oparciu o art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Organ zauważa, że byłoby to niedopuszczalne również z uwagi na odmienną od przewidzianej w Ordynacji podatkowej konstrukcję przesłanek odpowiedzialności oraz zasady jakie rządzą procesem cywilnym (zasada kontradyktoryjności) oraz postępowaniem podatkowym (zasada prawdy materialnej).

Organ odwoławczy podzielił pogląd zawarty w decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym brak wiedzy Skarżącego, jako Prezesa Zarządu o ujemnej wartości kapitałów własnych nie stanowi okoliczności uzasadniającej brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W dniu [...] marca 2015 r. zdecydował się on bowiem złożyć wniosek o upadłość spółki, kierując się faktem zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, zaistnieniem straty na koniec 2014 r. oraz na dzień [...] lutego 2015 r., jak również faktem utraty przez Spółkę płynności finansowej spowodowanej wysokim poziomem nieściągalnych zobowiązań. Skarżący posiadał zatem wiedzę o zaprzestaniu regulowania wymagalnych zobowiązań Spółki, co stanowiło samodzielną przesłankę upadłościową przewidzianą w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Organ wskazał również, że z opinii biegłego sądowego mgr E. K. wynika, że z powodu braku płynności finansowej Spółka od miesiąca lipca 2014 r. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań i według ewidencji na kontach wierzycieli pozostają one niezaspokojone na dzień [...]. grudnia 2014 r. oraz [...] lutego 2015 r. W opinii biegły wskazał, że po przekształceniu przedsiębiorcy B. D. A w "A" sp. z o.o. nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego, w tym nieruchomości służących działalności gospodarczej, co znacznie obniżyło wartość finny. Łącznie Spółka sprzedała majątek trwały o wartości brutto 1.264.498,90 zł. Zbycie majątku uwolniło środki pieniężne, które przeznaczono głównie na spłatę kredytów bankowych w [...]. Umowa kredytowa w [...] została zawarta w dniu [...] maja 2011 r. przez B. D. i kolejnymi aneksami wyznaczono termin spłaty w ratach - ostatnia rata w kwocie 620.000 zł płatna do dnia [...] maja 2015 r. Tymczasem w dniu [...] sierpnia 2014 r. "A" sp z o.o. wypowiedziała z dniem [...] listopada 2014 r. umowę kredytową i dokonała spłaty całości zadłużenia z tytułu kredytu przed terminem wynikającym z aneksu do umowy kredytowej. Również pożyczka zaciągnięta w [...] w dniu [...] maja 2010 r. na kwotę 300.000 zł, ze spłatą w ratach po 5.000 zł, ostatnia rata płatna do [...] maja 2015 r. została spłacona w całości przed terminem płatności rat, a więc zanim stała się wymagalna. Zdaniem biegłego przedwczesna spłata rat kredytu dla [...]. w kwocie 680.000 zł uniemożliwiła zaspokojenie innych wierzycieli Spółki, których terminy płatności były wcześniejsze i zobowiązania wymagalne. W ocenie biegłego, gdyby w IV kwartale 2014 r. nie nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego spółki, teoretycznie istniałaby możliwość wykonania zobowiązań przez spółkę. Jednakże sprzedaż w listopadzie 2014 r. całego kompleksu nieruchomości z prawem do wieczystego użytkowania gruntów spółce K, powstałej w dniu [...] września 2014 r., której właścicielami są K.D. i K.D., przyniosła spółce dodatkowe koszty w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ czynsz najmu nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej wynosi 15.000 zł +VAT. Zdaniem biegłego zaspokojenie wierzycieli byłoby możliwe również wówczas gdyby jedyny właściciel - B. D. - spłacił zadłużenie wobec spółki, które na dzień [...] grudnia 2014 r. wynosiło 119.849,73 zł. Biegły uznał, że "A" sp. z o.o. od początku jej powstania nie posiadała płynności finansowej, a sprawozdania nie przedstawiały rzetelnie jasno sytuacji finansowej i majątkowej. Natomiast dokonując oceny od kiedy Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania wskazał, że spółka już od lipca 2014 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Wartość niezaspokojonych głównych wierzycieli wynosiła na dzień [...] grudnia 2014 r. 367.281,14 zł (przy czym nie uwzględniono szeregu drobnych wierzycieli, których wierzytelności są również wymagalne). W trakcie badania stwierdzono, że spółka od powstania do dnia złożenia wniosku o upadłość głównie koncentrowała się na płatnościach bieżących zobowiązań wobec dostawców towarów i usług, co pozwoliło na prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności gospodarczej przez spółkę. Nie wykonywanie zobowiązań wobec dostawców obejmują faktury, których termin płatności przypada na okres od maja 2014 do listopada 2014. W związku z brakiem płynności finansowej od momentu powstania "A" sp z o.o. w Spółce utrzymywał się wysoki stan nie wykonywanych zobowiązań wobec dostawców: na dzień powstania spółki, tj. [...] maja 2014 r. - 1 487 193,68 zł; na dzień [...] grudnia 2014 r. - 779 736,00 zł; na dzień [...] lutego 2015 r. - 538.760,89 zł. Biegły zauważył ponadto, że oprócz nie wykonywania zobowiązań wymagalnych w spółce występuje wysoki stan zadłużenia z tytułu rozrachunków publiczno-prawnych, które mają tendencję wzrostową od momentu powstania spółki.

Organ wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy spisu wierzycieli "A" sp. z o.o. na dzień [...] stycznia 2015 r. wynika, że przeterminowane zobowiązania z tytułu dostaw i usług wynosiły łącznie 538.760,89 zł. Najwcześniejsze terminy płatności tych zobowiązań upłynęły już w kwietniu 2013 r., (przed przekształceniem działalności A w spółkę z o.o.). Łączna kwota zobowiązań wyszczególnionych na wykazie za okres od kwietnia 2013 do maja 2014 r. dotyczących działalności A, które zostały przejęte przez "A’’ sp. z o.o. wynosi 55.014,68 zł. Natomiast wartość niewykonanych zobowiązań za okres od momentu przekształcenia ([...] maja 2014 r.) do dnia [...] stycznia 2015 r. wynosiła 483.746,21 zł. Najwcześniejsze zaległości powstałe po przekształceniu mają terminy płatności już w czerwcu 2014 r.

Z powyższego wynika, że Skarżący do Spółki, powstałej z przekształcenia, wniósł przeterminowane zobowiązania w kwocie 55.014,68 zł, a następnie dokonał wyprzedaży majątku powodując, co skutkowało tym, że duża część wymagalnych zobowiązań nie została zapłacona, włącznie ze zobowiązaniami podatkowymi. W opinii biegłego czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości został ustalony na lipiec 2014 r. Natomiast organ pierwszej instancji ocenił, że termin płatności pierwszej niezapłaconej faktury po dacie powstania "A" sp. z o.o. przypadał na dzień [...] czerwca 2014 r. i w związku z tym ocenił, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w terminie dwóch tygodni o wystąpienia przesłanek niewypłacalności spółki, tj. do [...] czerwca 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego niezapłacenie pierwszej faktury, co do zasady, nie może być postrzegane jako trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Niemniej jednak uwzględniając fakt, że na dzień przekształcenia ([...]maja 2014 r.) na Spółce ciążyły już zaległości przejęte z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. D. pod firmą: A łącznej kwocie 55.014,68 zł, należało stwierdzić, że "A od początku istnienia nie regulowała ciążących na niej zobowiązań i z tego powodu w niedługim czasie (8 miesięcy) wzrosły one do kwoty 538.760,89 zł. Powyższa okoliczność uzasadniała ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od upływu terminu płatności pierwszej niezapłaconej faktury, tym bardziej, że w okresie tych dwóch tygodni na Spółce ciążyły już nieuregulowane zobowiązania wobec 7 wierzycieli cywilnoprawnych.

Organ stwierdził, że z uwagi na brak możliwości uznania, że Skarżący prowadził sprawy "A" sp. z o.o. w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w rozważanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Organ zauważył również, że Skarżący Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Twierdzenia o przedwczesnym umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki nie spełniają bowiem wymogu wskazania majątku w sposób konkretny umożliwiający skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Skarżący zaskarżył decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym niewyjaśnienie istoty sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania jako podstawy prawnej przepisów definiujących moment wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości tj. art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu

z 2015 r., co implikuje twierdzenie, iż zaskarżone rozstrzygniecie wydane zostało bez podstawy prawnej,

- art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 ustawy

i dowodzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w szczególności w zakresie czasu zaistnienia stanu niewypłacalności spółki A w likwidacji w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe w brzmieniu z 2015 r.;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie i nieuwzględnienie negatywnych przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "A" Sp. z o.o. w likwidacji, jako jej byłego członka zarządu i likwidatora, w szczególności w zakresie błędnego ustalenia momentu zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki,

- art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do "A" Sp. z o.o., pomimo że posiada on wciąż majątek w postaci ruchomości i wierzytelności, o czym świadczy fakt, że w wyniku sprzedaży posiadanych ruchomości podatnik dokonał w styczniu 2018 r. spłaty części zaległości w podatku od osób fizycznych, nieuprawdopodobnienia przez organ I instancji braku możliwości uzyskania od ww. podatnika, w toku egzekucji administracyjnej, kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne;

- art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu z 2015 r., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy obowiązkiem organu było zdefiniowanie momentu niewypłacalności Spółki obligującego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej tezy o spóźnionym wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o. w likwidacji prowadzącej do wadliwego zastosowania art. 116 §1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe okoliczności Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącego przedłożył prawomocny wyrok Sądu z [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...]. Oświadczył, że wyrok uprawomocnił się prawdopodobnie w połowie sierpnia, gdyż w tej sprawie nie wniesiono apelacji, a jedynie zażalenie na koszty. Skarżący oświadczył, że wpłata 136.127 zł pochodziła ze sprzedaży ruchomości, które sprzedawał pod warunkiem wpłaty na rzecz Urzędu Skarbowego, gdyż wcześniej doszło do ich zajęcia. W pierwszej kolejności sam sprzedawał towary, a później nastąpiły dwie licytacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji?

Na wstępie stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, że do części zaległości podatkowych "A" sp. z o.o. zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. a do części - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (od dnia 1 stycznia 2016 r.). Cezurę wyznacza data upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego przypadająca w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r., bądź po tej dacie. W związku z tym do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2014 r. oraz od marca do listopada 2015 r. zastosowanie znajdują przepisy działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast do odpowiedzialności za zaległości za miesiące: grudzień 2015 r. oraz maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. znajdują wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Przypomnieć należy również, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu za zaległości, których termin płatności upłynął przed dniem 1 stycznia 2016 r. Natomiast o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości, których termin płatności upłynął po dnia 1 stycznia 2016 r. organ orzekł w oparciu o przepisy art. 116b § 1 i § 3 Ordynacja podatkowa, który stanowi, że likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji oraz, że do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio. Przepisy te zostały dodane do ustawy - Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r., ustawą z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978). W przepisach przejściowych zawartych w ustawie (art. 454) określono natomiast, że likwidatorzy, o których mowa w art. 116b Ordynacji podatkowej, nie odpowiadają za zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu Ordynacji podatkowej, które powstały przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli 1 stycznia 2016 r.

Zauważyć należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów uzyskanych z akt rejestrowych "A" sp. z o.o., wynika, że Skarżący w dniu [...] lutego 2014 r. złożył przed notariuszem oświadczenie o przekształceniu, na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 5841 kodeksu spółek handlowych, wykonywanej we własnym imieniu jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą: A, w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: "A" sp. z o.o. Z treści aktu notarialnego rep. A nr [...] wskazano, że "Spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego. Jedynym wspólnikiem w spółce przekształconej będzie B.D.. Kapitał zakładowy przekształconej Spółki, na podstawie sporządzonej wyceny wartości bilansowej majątku przekształcanego Przedsiębiorcy, wynosić będzie 350.000 zł (trzysta pięćdziesiąt tysięcy złotych) i dzielić się będzie na 3.500 (trzy tysiące pięćset udziałów) o wartości nominalnej 100,- (sto) złotych każdy". Jednocześnie w dniu [...] lutego 2014 r. sporządzony został akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: "A" sp. z o.o. Rep. A nr [...] , w którego treści wskazano, że stanowi on również protokół z pierwszego Zgromadzenia Wspólników, na którym jednogłośnie, w skład pierwszego jednoosobowego Zarządu, na Prezesa wybrano: B. D.. Wpisu podmiotu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu [...] maja 2014 r. pod numerem [...]. W dniu [...] marca 2015 r. "A" sp. z o.o. złożyła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] został oddalony przez Sąd. Następnie w dniu [...] maja 2015 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą: "A" sp. z o.o., na którym podjęta została uchwała nr [...] o rozwiązaniu Spółki (z dniem [...] czerwca 2015 r.) oraz przeprowadzeniu jej likwidacji oraz uchwała nr [...] o powołaniu B. D. na likwidatora. Protokół z ww. Zgromadzenia został sporządzony formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]

Ze wskazanych dowodów wynika, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu "A" sp. z o.o. od dnia przekształcenia do dnia otwarcia likwidacji, czyli od dnia [...] maja 2014 r. do dnia [...] maja 2015 r.

Za datę objęcia funkcji w Zarządzie Spółki, stosownie do brzmienia art. 584¹ Kodeksu spółek handlowych organ zasadnie uznał datę dokonania wpisu "A" sp. z o.o. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast otwarcie likwidacji Spółki, stosownie do brzmienia art. 461 § 1 wskazanej ustawy nastąpiło z dniem powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu spółki.

Zatem przedmiotem postępowania w rozważanej sprawie była kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu "A" sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe Spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, powstałe w okresie od dnia [...] maja do dnia [...] maja 2015 r. oraz kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako likwidatora Spółki na podstawie art. 116b Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe powstałe od dnia otwarcia likwidacji tj. [...] maja 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że powzięcie przez Walne Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o.o. uchwały o rozwiązaniu Spółki i powołaniu jedynego członka Zarządu w osobie Skarżącego na likwidatora Spółki, spowodowało, że od dnia powzięcia tej uchwały zmienił się jego status z Prezesa Zarządu na likwidatora.

Zgodnie z art. 275 Kodeksu spółek handlowych do spółki w okresie likwidacji stosujemy przepisy dotyczące organów spółki. Z kolei art. 280 ustawy przewiduje, że do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Zasadnie uznał również organ, że stosowanie przepisów o zarządzie musi ulec modyfikacjom ze względu między innymi na sposób powołania i odwołania likwidatora oraz wpływ innych podmiotów na ich działanie (sądu w szczególności). Prowadzenie spraw spółki przez likwidatora podporządkowane jest celowi likwidacji, co jednak nie przekreśla jego obowiązku kierowania bieżącą działalnością spółki w likwidacji.

Prawidłowo uznał organ, że brak jest podstaw do uznania, iż z chwilą powołania Skarżącego na likwidatora nie utracił on statusu Prezesa Zarządu Spółki, z tego względu, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych nie wskazano otwarcia likwidacji spółki z o.o. jako przesłanki wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie bowiem wynika, że po otwarciu likwidacji kompetencje do prowadzenia spraw Spółki przyznano wyłącznie likwidatorowi, który w świetle przepisu art. 454 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne może ponosić odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 b Ordynacji podatkowej, za te zaległości likwidowanego podmiotu, które powstały w czasie likwidacji nie wcześniej jednak niż od dnia [...] stycznia 2016 r.

W tym zakresie zasadnie przyjął organ odwoławczy, że zaległości "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia 2015 r do grudnia 2015 r., za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. powstały po otwarciu likwidacji, i powołaniu Skarżącego na likwidatora "A" sp. z o.o. w likwidacji. Uwzględniając zatem brzmienie wskazanego przepisu przejściowego art. 454 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, który w sposób jednoznaczny zezwala na stosowanie przepisu art. 116b Ordynacji podatkowej wyłącznie do zaległości powstałych nie wcześniej niż 1 stycznia 2016 r., organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż brak było podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej B. D. za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r, bowiem powstały one w okresie likwidacji "A" sp. z o.o. w likwidacji i jednocześnie przed datą wejścia w życie przepisu art. 116b Ordynacji podatkowej stanowiącego materialno-prawną podstawę orzekania o odpowiedzialności likwidatora spółki z o.o. za zaległości likwidowanego podmiotu.

Przypomnieć należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na fakt, że część zaległości podatkowych objęte zaskarżoną decyzją powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. , poz. 1649). Przepis ten, w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Podkreślić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu.

Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Poddając ocenie poszczególne przesłanki, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ziściła się pierwsza z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w okresie upływu terminu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Przypomnieć przy tym należy, że aktem notarialnym z [...] lutego 2014 r. rep. A nr [...] przekształcono prowadzoną we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą A w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Z kolei z aktu założycielskiego spółki "A" sp. z o.o. z [...] lutego 2014r. Rep. A o nr [...] wynika, że na prezesa jednoosobowego zarządu wybrano B. D.. Wpisu ww. podmiotu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokonano

w dniu [...] maja 2014r. pod numerem [...]. Następnie, jak wynika z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki sporządzonego w formie aktu notarialnego z [...] maja 2015r. Rep. A o nr [...], uchwałą nr [...] rozwiązano ww. Spółkę z dniem [...] czerwca 2015 r. i zdecydowano o przeprowadzeniu jej likwidacji, zaś uchwałą nr [...] - na likwidatora powołano B. D.. Z powyższego słusznie zatem wywiodły organy podatkowe, że w okresie upływu terminu ww. zobowiązań podatkowych spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług upływał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki.

W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Jak zostało na wstępie podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (wyrok NSA z 16 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1583/10 - cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie też postępowanie zostało w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone. Jak bowiem wynika z akt, z uwagi na brak zapłaty zaległości podatkowych wynikających z deklaracji złożonych przez "A" sp. z o.o.

w likwidacji VAT-7), Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległość z tytułu podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją, które skierował następnie do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] oraz wystąpił do 24 central bankowych w Polsce. Skierował także zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do kontrahentów zobowiązanej Spółki. Nie uzyskano jednak żadnych kwot. Organ dokonał także zajęcia ruchomości (materiałów budowlanych oraz narzędzi). Pomimo jednak próby ich sprzedaży w trybie licytacji, jak i z wolnej ręki, nie znalazły nabywców.

Z protokołu o stanie majątkowym skarżącej Spółki z [...] sierpnia 2015 r. wynika, że Spółka jest w stanie likwidacji, trwa wyprzedaż towaru i środki uzyskiwane z tej wyprzedaży są jedynym dochodem Spółki. Spółka "A" nie posiada nieruchomości, żadnych środków transportu. Właścicielem nieruchomości, na terenie której Spółka prowadzi działalność jest K. Na dzień sporządzania protokołu Spółka posiadała zaległości wobec ZUS na około 20.000,00 zł, wobec kontrahentów na 460.000,00 zł i wobec Banków na 280.000,00 zł. W tym stanie rzeczy, [...] listopada 2016 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 16 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.) postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku "A" sp. z o.o. w likwidacji umorzono jako bezskuteczne.

W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek

z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. Z ww. regulacji wynika bowiem, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo,

że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, jak również wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w stanie prawnym wiążącym dla oceny prawnej w niniejszej sprawie tj. sprzed 1 stycznia 2016 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 11 ust. 2).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar i charakter niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, jak i przyczyna tego stanu. Dodać przy tym należy, że ww. podstawy niewypłacalności są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z nich. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma zatem znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (wyrok NSA z 29 listopada 2006, sygn. akt II FSK 1287/05).

W myśl bowiem art. 21 ust.1 i 2 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, organy prawidłowo określiły czas do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień [...] czerwca 2014r., tj. 14 dni po upływie terminu płatności pierwszej niezapłaconej faktury po dacie powstania "A" sp. z o.o., aby mógł być on uznany za złożony we właściwym terminie. I wbrew twierdzeniom Skarżącego, powyższego ustalenia nie dokonano w oparciu tylko o jedną niezapłaconą fakturę. Jak trafnie bowiem zauważono, problemy finansowe Spółki istniały już od początku jej istnienia i były kontynuacją problemów powstałych w trakcie działalności gospodarczej prowadzonej przez B. D. jako osobę fizyczną, przed przekształceniem w jednoosobową spółkę z o.o. Najwcześniejsze terminy płatności zobowiązań upłynęły już bowiem w kwietniu 2013 r. Łączna ich kwota za okres od kwietnia 2013 r. do maja 2014r. dotyczących działalności A, które zostały przejęte przez "A" sp. z o.o. wynosi 55.014,68 zł. Z opinii biegłego sądowego E.K. wynika, że z powodu braku płynności finansowej, Spółka od miesiąca lipca 2014 r. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań i według ewidencji na kontach wierzycieli pozostają one niezaspokojone na dzień [...] grudnia 2014 r. oraz [...] lutego 2015 r. Dalej biegły wskazał, że po przekształceniu przedsiębiorcy B.D. A w "A" sp. z o.o., nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego, w tym nieruchomości służących działalności gospodarczej, co znacznie obniżyło wartość firmy. Łącznie Spółka sprzedała majątek trwały o wartości brutto 1.264.498,90 zł, zaś uzyskane w ten sposób środki pieniężne przeznaczono głównie na spłatę kredytów bankowych w [...]i to przed terminem płatności wyznaczonym w umowie kredytowej czy aneksie. Zdaniem biegłego, przedwczesna spłata rat kredytu dla [...] w kwocie 680.000 zł uniemożliwiła zaspokojenie innych wierzycieli Spółki, których terminy płatności były wcześniejsze i zobowiązania wymagalne.

Gdyby w IV kwartale 2014 r. nie nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego spółki, teoretycznie istniałaby możliwość wykonania zobowiązań przez spółkę. Dalej, sprzedaż w listopadzie 2014 r. całego kompleksu nieruchomości z prawem do wieczystego użytkowania gruntów spółce K, powstałej w dniu [...] września 2014r., której właścicielami są K. D. i K.D., przyniosła Spółce dodatkowe koszty w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ czynsz najmu nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej wynosi 15.000 zł + VAT. Zdaniem biegłego, ww. działania podejmowane przez Spółkę pozwoliły jej jedynie na prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności gospodarczej.

Sąd pragnie zwrócić uwagę na informację z opinii uzupełniającej biegłego

z [...] września 2017 r., "że środki uzyskane ze sprzedaży majątku trwałego Spółki

w pierwszej kolejności służą na spłatę kredytów bankowych zabezpieczonych hipotecznie i że z tego tytułu nie zostali poszkodowani pozostali wierzyciele". O ile bowiem zgodzić się należy z biegłym, co zresztą podnosił sam Skarżący, że składnik masy upadłości, jakim są nieruchomości, służy zaspokojeniu tylko tych wierzycieli, których prawa obciążały ten składnik masy upadłości, to powyższe jednak nie ma wpływu na ustalenia stanowiące podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości "A" sp. z o.o., bowiem, po pierwsze, nie dotyczyło przesłanek wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, a po drugie, przesłanki te zostały ustalone w rozpoznawanej sprawie na podstawie innych okoliczności faktycznych.

W świetle zatem powyższego, zdaniem Sądu, zasadne jest uznanie, że wniosek Spółki złożony [...] marca 2015r. był wnioskiem spóźnionym. Również Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w postanowieniu z dnia [...] lipca 2015 r. sygn. akt [...]oddalając ww. wniosek "A" sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, uznał, że nie został on złożony we właściwym terminie, tzn. takim, który umożliwiłby choćby częściowe, ale równe zaspokojenie wierzycieli. Dodał, że co prawda, przesłanka niewypłacalności dłużnika została spełniona, jednak majątek zobowiązanego nie wystarczyłby na pokrycie kosztów prowadzenia postępowania upadłościowego, a już na pewno nie wystarczyłby na choćby minimalne zaspokojenie wierzycieli.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że z uwagi na błędne sprawozdania finansowe nie posiadał on wiedzy o nadwyżce zaległości nad kapitałem własnym Spółki. Powyższa okoliczność uzasadniająca przesłankę niewypłacalności przewidzianą w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r., nie stanowiła bowiem podstawy ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości. Jak już wskazano wcześniej, przewidziane w przepisach art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przesłanki upadłościowe są rozłączne i dla ustalenia obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające jest wystąpienie tylko jednej z tych przesłanek. W rozpoznawanej zaś sprawie ustalono, że na Spółce ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Co więcej, jak wynika z treści wniosku z dnia [...] marca 2015r. o ogłoszenie upadłości, również sam Skarżący zdecydował się złożyć wniosek o upadłość spółki, kierując się faktem zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, zaistnieniem straty na koniec 2014 r. oraz na dzień [...] lutego 2015 r., jak również faktem utraty przez Spółkę płynności finansowej spowodowanej wysokim poziomem nieściągalnych zobowiązań. Tym samym, Spółka uznała fakt swej niewypłacalności za wystarczający do zgłoszenia upadłości, pomimo braku wiedzy organu zarządzającego o ujemnej wartości kapitału.

Podkreślić także należy, że o ile prawomocny wyrok sądu powszechnego, jak trafnie podnosił Skarżący, wiąże również inne sądy i organy, to stan tego związania ograniczony jest jedynie do treści sentencji orzeczenia, a nie do uzasadnienia. Oznacza to, że nie mają mocy wiążącej ani poglądy prawne, ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku (wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3851/13). Zwrócić uwagę przy tym trzeba na odrębność przedmiotów, odmienność zobowiązań (cywilnoprawnych i publicznoprawnych) oraz odrębność zasad odpowiedzialności określonych w kodeksie spółek handlowych (art. 299) i w Ordynacji podatkowej (art. 116), jak również na zasady jakie rządzą procesem cywilnym (zasada kontradyktoryjności) oraz postępowaniem podatkowym (zasada prawdy materialnej). W związku z tym uznać należało, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego z [...] listopada 2017r. sygn. akt [...], a także powołany na rozprawie [...] listopada 2018r. wyrok z [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] oddalające powództwa o zapłatę wierzytelności dochodzone od Skarżącego (jako byłego członka zarządu Spółki) przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie mógł wiązać organów orzekających o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, w sprawie nie można więc przyjąć, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku we właściwym czasie. Sformułowanie zaś przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (wyrok NSA z 14 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1251/10).

Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy.

Co więcej, charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 u.p.u.n., mają obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Tego jednak Skarżący nie uczynił.

Zauważyć nadto należy, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Za takie bynajmniej nie może być uznane twierdzenie podniesione w odwołaniu i powtórzone w skardze, że Spółka wciąż posiada majątek w postaci ruchomości i wierzytelności, o czym ma świadczyć fakt, że w wyniku sprzedaży posiadanych ruchomości dokonano w styczniu 2018 r. spłaty części zaległości w podatku od osób fizycznych. Nie spełniają one bowiem wymogu wskazania majątku w sposób konkretny, umożliwiający skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Powyższe czyni jego twierdzenia gołosłownymi. Nadto, przypomnieć należy, że organ egzekucyjny podejmował, co zresztą wykazano w niniejszym uzasadnieniu, liczne działania zmierzające do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, w tym próby zbycia zajętych w dniu [...] maja 2015 r. ruchomości Spółki, czy też egzekwowania przysługujących Spółce wierzytelności, które nie doprowadziły do realizacji obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Postanowienie z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wystarczająco dowodzi zatem bezskuteczności egzekucji wobec samej Spółki. O bezskuteczności świadczy bowiem nie tylko brak majątku, ale także taka sytuacja, w której posiadany majątek nie znajduje nabywców przez dłuższy czas, co oznacza że nie przedstawia wartości materialnej. Tym samym, pozbawiony podstaw jest zarzut Skarżącego przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie ziściły się przesłanki pozytywne z art. 116 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku wykazania przez Skarżącego okoliczności, które pozwalałyby mu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. Samo subiektywne odczucie Skarżącego, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku w czasie, prawidłowo ustalonym przez organy, nie stanowi podstawy do uznania naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej.

Sąd za chybiony uznaje ponadto zarzut podniesiony w skardze naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy i w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny w sprawie. Zgodnie z ciążącym na nich obowiązkiem, przeprowadziły szereg dowodów, w tym również tych zawnioskowanych przez samego Skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że organ nie jest zobowiązany do nieskończonego poszukiwania i gromadzenia dowodów w sprawie. Ponadto, Skarżący zdaje się pomijać, że to jego obciążał obowiązek wykazania istnienia negatywnych przesłanek uzasadniających zwolnienie go od odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje".

W ocenie Sądu, organy we właściwy sposób dokonały także oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny. Z kolei, uzasadnienie faktyczne, zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom takiej wiarygodności odmówił. Końcowo zatem należy stwierdzić, wbrew opinii Strony, że wydane w sprawie decyzje zawierają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) Sąd oddalił skargę.