Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 439/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.Z.G. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1932/10 w sprawie ze skargi C. Z. G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 października 2011 r., III SA/Gl 1932/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Podstawę prawną ww. orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.".

Jak wskazano w motywach orzeczenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował Spółce (w decyzji z dnia 6 października 2006 r.) rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., stwierdzając zaniżenie podatku należnego wskutek odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT z dnia 29 września 2001 r. wystawionych przez PHU "W." J. P. z tytułu prowizji za usługę według umowy akwizycji z dnia 16 lutego 2001 r. oraz z faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2001 r. wystawionej przez PHU "B." K. B., wystawionej z tytułu prowizji za usługę według umowy z 2 listopada 2000 r.

Organ stwierdził, że wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, stosownie do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.". Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że wystawcy faktur nie wykonali usług, które miały doprowadzić do sprzedaży towarów handlowych.

Wśród okoliczności uzasadniających powyższe ustalenie organ pierwszej instancji wymienił: brak dowodów sporządzonych przez akwizytora potwierdzających realizację usług akwizycji, brak potwierdzenia wykonania usług przez podwykonawcę PHU "D." D. B. podczas jego przesłuchania w charakterze świadka, brak potwierdzenia udziału pośrednika przy zakupie towarów skarżącej przez kontrahentów nabywających te towary.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki na ww. decyzję organu odwoławczego.

W pierwszej kolejności Sąd z urzędu rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2001 r. Sąd przypomniał, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W opinii WSA stanowisko organu odwoławczego co do określonego terminu przedawnienia w sprawie było prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał ustalenie organów podatkowych, że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały wykonane. Ani bowiem Spółka, ani wystawcy faktur nie posiadali dokumentów, których należałoby oczekiwać stosownie do postanowień umowy akwizycji. Z materiału dowodowego wynika, że zleceniodawca (skarżąca) nie dał akwizytorowi żadnych upoważnień do wykonywania zobowiązań wynikających z umowy, a ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów sporządzonych przez akwizytora, potwierdzających realizację usług akwizycji, brak potwierdzenia wykonania usług przez podwykonawcę, jak również brak potwierdzenia udziału pośrednika przy zakupie towarów Spółki przez kontrahentów. Zeznania świadka (wystawcy spornych faktur), jak również zeznania świadka wskazanego jako podwykonawca, potwierdzają okoliczność, że usługi akwizycji faktycznie nie zostały wykonane.

W rezultacie brak było podstaw do zaliczenia kosztów dotyczących ww. spornych usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też, mając na uwadze treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", należało stwierdzić, że wydatki wynikające ze spornych faktur wystawionych przez PHU "W." oraz PHU "B." – jako niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Sąd stwierdził przy tym, że brak było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania podatkowego do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Ponadto Sąd wywiódł, że prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji miało miejsce w latach 2005-2006, kiedy to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. był już organem właściwym w sprawie.

Nie dopatrzono się także uchybień innym powoływanym przez stronę przepisom procesowym (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na nieprawidłowej wykładni pojęcia "rozporządzać", użytego w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, prowadzącej do niewłaściwego zastosowania art. 25 i art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. i w konsekwencji zanegowania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od PHU "W." J. P. oraz PHU "B." K. B., a których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą Spółki kwestionowane jest przez organy podatkowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych, pomimo wystąpienia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, art. 15 § 1 i 2 O.p. i art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7 i art. 5a ust. 1 i 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.).,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję, która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.;

3) naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez orzekanie z pominięciem warunków związania i wbrew powadze rzeczy osądzonej wyrokami WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., I SA/GL 139-140/09, stwierdzającymi nieważność dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2008 r. i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 czerwca 2004 r., dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. – w zakresie w jakim wiążące jest dla strony, sądów i organów państwowych orzeczenie Sądu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym w sprawach podatkowych skarżącej w 2004 r., co na gruncie rozpatrywanej sprawy rozstrzyganej w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez tenże organ pierwszej instancji w 2004 r. przesądza o tym, iż w sprawie orzekano na podstawie akt sprawy i dowodów zgromadzonych w nich nielegalnie przez organ niewłaściwy w sprawie;

4) rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim:

a) Sąd pierwszej instancji uwzględnił i poddał ocenie stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o dowody zgromadzone nielegalnie w 2004 r. przez organ do tego nieuprawniony, następnie stwierdził w uzasadnieniu, że prowadzenie postępowania miało miejsce w latach 2005-2006, co pozostaje w sprzeczności z aktami sprawy, jak również wprost z uzasadnieniem, w którym Sąd opisując i oceniając przyjęty stan faktyczny sprawy wielokrotnie powołuje się na dowody z 2004 r., nie ocenia natomiast żadnych dowodów zgromadzonych w 2005 r. i 2006 r.; w konsekwencji stanowisko Sądu dotyczące właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawach spółki za lata 2005-2006 nie znalazło potwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, ponadto wymijająco traktuje zarzuty podatnika o naruszeniu przepisów o właściwości i działaniu organu odwoławczego oraz Sądu w warunkach związania w sprawie prawomocnymi wyrokami,

b) Sąd pierwszej instancji dopuścił się sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, gdyż oceniając stan sprawy najpierw uznał za prawidłowe stanowisko organu o braku zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu usług akwizycji, wyrażone w uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, oparte na ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i poprał je wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r., I SA/Gl 86/08, oddalającym skargę na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie w sprzeczności z powyższym wywodził o odrębności postępowań i braku wiążącej mocy rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług,

c) Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył ponadto zarzutów skargi dotyczących:

- naruszenia art. 180 O.p. stawianego w kontekście sprzeczności z prawem zgromadzonych w postępowaniu dowodów w związku z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 15 § 1-2 O.p. oraz art. 5 ust. 9a i ust. 9b pkt 7 i art. 5a ust. 1-2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczących zakazu prowadzenia dwóch kontroli jednocześnie, art. 82 § 1 pkt 1, art. 181 i art. 190 O.p. poprzez gromadzenie w trybie przewidzianym dla informacji podatkowych dowodów z zeznań świadka,

- naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. stawianego w zw. z naruszeniem art. 180 O.p., polegającym na orzekaniu w sprawie na podstawie dowodów sprzecznych z prawem,

- ignorując powyższe zarzuty niezgodności z prawem zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego, w sposób nieuprawniony uchybiono art. 180 O.p.; Sąd ocenił ograniczając się ogólnie do kwestii naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. w kontekście niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowej oceny dowodów, natomiast naruszenie art. 121 § 1 O.p. powiązał dowolnie z zarzutami naruszenia przepisów materialnych,

- braku w podstawach prawnych decyzji organów obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 i art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. (w skardze wskazano na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p.), który to zarzut Sąd skwitował stwierdzeniem, że nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, a dalszy wywód kontynuował odnosząc się wyłącznie do kwestii właściwości organów;

5) rażące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu zaskarżonego wyroku w oparciu o zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy sprzeczny z prawem, zgodnie z wyrokami z dnia 27 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 139-140/09, zebrany przez organ do tego nieuprawniony – w konsekwencji wydanie wyroku w oparciu o ocenę prawną dowodów sprzecznych z prawem, które powinny zostać z akt sprawy wyłączone lub nie powinny być wzięte pod uwagę w procesie ustalania stanu faktycznego oraz subsumcji, co stanowi podstawę zarzutu skarżącej, co do wydania zaskarżonego orzeczenia opartego na dowolnych ustaleniach Sądu;

6) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie w sprawie organ podatkowy drugiej instancji wydał merytoryczne orzeczenie po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, zatem postępowanie podatkowe prowadzone w obu instancjach stało się bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że przed upływem terminu przedawnienia nie weszła do obiegu prawnego decyzja ostateczna, kształtująca zakres praw i obowiązków podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.,

b) art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez orzekanie z pominięciem warunków związania wyrokami sądowymi i wbrew powadze rzeczy osądzonej, tj. orzeczeniami WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 139-140/09 – w zakresie w jakim wiążące dla organu odwoławczego jest orzeczenie Sądu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym w sprawach podatkowych skarżącej Spółki w 2004 r., co na gruncie rozpatrywanej sprawy rozstrzyganej w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez tenże organ pierwszej instancji w 2004 r. przesądza o tym, że w sprawie wydana została decyzja na podstawie dowodów zgromadzonych nielegalnie (przez organ niewłaściwy w sprawie), co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji z dnia 28 kwietnia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 6 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2006 r. w zakresie podatku dochodowego za 2001 r. – w ocenie skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. powinno zostać zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, zainicjowane skargą podatnika z dnia 2 stycznia 2008 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.,

d) naruszenie art. 180 w zw. z art. 15 § 1-2 O.p. oraz art. 5 ust. 9a i ust. 9b pkt 7 oraz art. 5a ust. 1-2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, poprzez oparcie wydanych orzeczeń na dowodach jednoznacznie sprzecznych z prawem, uzyskanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, które prowadzone były w 2004 r. z naruszeniem powołanych przepisów o właściwości,

e) naruszenie art. 180 O.p. w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wskutek orzekania na podstawie dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., prowadzonej na podstawie upoważnień z dnia 6 marca 2006 r. i z dnia 13 marca 2006 r., podczas gdy wobec Spółki prowadzone były czynności kontrolne w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zakończonego w dniu 20 lipca 2006 r.,

f) naruszenie art. 180, art. 181 i art. 190 w zw. z art. 82 § 1 pkt 1 O.p., poprzez gromadzenie w trybie przewidzianym dla informacji podatkowych dowodów z zeznań świadków oraz na temat okoliczności, które wystąpiły przed zawiązaniem stosunków cywilnoprawnych między kontrahentami, czyli w zakresie wykraczającym poza dyspozycję powołanego art. 82 O.p.,

g) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 (zasada praworządności i legalizmu), art. 121 § 1 (zasada zaufania) i art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału w postępowaniu) w zw. z art. 180 O.p., poprzez orzekanie w sprawie na podstawie dowodów sprzecznych z prawem w zakresie w jakim stanowiły one: dowody uzyskane przez organ niewłaściwy w sprawie, dowody uzyskane w toku kontroli prowadzonej równolegle z inną kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody uzyskane z zeznań świadków w trybie właściwym dla uzyskania informacji podatkowych, w tym także wykraczające poza zakres informacji podatkowych,

h) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i oparciem się na sprzecznych z prawem dowodach, a w konsekwencji przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w sprawie poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego,

i) rażące naruszenie art. 199a § 3 O.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo twierdzeń o braku, poza umową, wystarczających dowodów potwierdzających realizację usług akwizycji przez akwizytorów; powyższe rodziło po stronie organu obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego w kwestiach będących w jego kompetencjach, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa,

j) rażące naruszenie zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymaną w mocy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przepisów postępowania – art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepowołanie w podstawach prawnych ww. decyzji przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcie w sprawie.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie nie można było uwzględnić najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS naruszającą art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na wydanie jej po upływie 5-letniego terminu przedawnienia.

O braku skuteczności tego zarzutu zadecydował sposób jego zredagowania i uzasadnienia. Należało bowiem zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w tym aspekcie sprawy nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji braku ustaleń faktycznych co do okoliczności mających znaczenie w kontekście oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego. Merytoryczna ocena postawionego zarzutu wymagała natomiast tego rodzaju ustaleń. Uwzględniając, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie dał wyrazu temu, jaką materię faktyczną wziął pod uwagę w zakresie przedawnienia, stwierdzić należało, że brak tego rodzaju ustaleń faktycznych nie pozwolił na weryfikację zasadności twierdzeń Skarżącej o wystąpieniu przedawnienia zobowiązania. Tym samym zarzut tak postawiony wymykał się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej. Przedstawiona zaś przez Skarżącą w skardze kasacyjnej własna projekcja stanu faktycznego w analizowanym zakresie, wobec braku punktu odniesienia w postaci wypowiedzi Sądu pierwszej instancji i odpowiednich do tej okoliczności zarzutów kasacyjnych, nie mogła zostać uznana za wystarczającą do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania.

W opinii Sądu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych, pomimo wystąpienia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, art. 15 § 1 i 2 O.p. i art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7 i art. 5a ust. 1 i 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych.

W zakresie powyższego zagadnienia należy bowiem uznać, iż przepisy o właściwości nie zostały naruszone. W odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, nadto osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła 1 stycznia 2005 r. Zatem od tej daty organem właściwym dla Spółki był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S..

Stanowisko takie zaaprobował też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 139/09, wydanym w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., gdzie stwierdzono, iż powodem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. był fakt wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez w. organ w 2004 r. oraz utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej podatku VAT za wrzesień 2001 r., występuje odmienna sytuacja. Decyzją z 23 lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia 6 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zatem w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, organem właściwym do rozpatrzenia omawianej sprawy podatkowej był już Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.. Stąd też prowadzenie postępowania podatkowego (w latach 2005 i 2006), a także wydanie decyzji przez ten organ w dniu 6 października 2006 r. nie naruszało regulacji dotyczących właściwości naczelników dużych urzędów skarbowych.

Zgodnie z wyrokiem I SA/Gl 86/08 (od którego skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10), odnoszącym się do decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., która wiąże się z rozpatrywaną sprawą, od tej daty, tj. od 1 stycznia 2005 r., do kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji należało zarówno przeprowadzenie postępowania podatkowego, jak i wydanie stosownego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy brak było, jak już zauważył organ odwoławczy, podstaw do związania omawianej sprawy wyrokami z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 139/09 i 140/09, jako że te zapadały w związku z decyzjami organu zapadłymi w roku 2004, kiedy to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do orzekania w stosunku do skarżącej.

Reasumując, należało uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, powodujących nieważność postępowania.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego dalsze formalnoprawne zarzuty kasacyjne także nie zasługiwały na uwzględnienie. Zasadniczą ich istotą było kwestionowanie ustaleń, które legły u podstaw niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z przywołanych na wstępie faktur i w ślad za tym pozbawienia Spółki na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów, a także oponowanie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT.

Odnosząc się do tak wyrażających się zarzutów podkreślić należało, że w świetle obowiązującego w 2001 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. kwestia, czy wydatek na nabyty przez podatnika towar lub usługę mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodów w znaczeniu nadanym tej instytucji przepisami dotyczącymi podatków dochodowych miała przesądzające znaczenie dla realizacji jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z powołanego przepisu wynikało bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu dotyczącym określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym prawomocnie zostało stwierdzone, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, brak było podstaw do realizacji w tym zakresie jego prawa - wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. - do obniżenia kwoty podatku należnego. Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1610/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z uwagi na konstrukcję przepisu prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w którym w sposób jednoznaczny odesłano do przepisów o podatku dochodowym, ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku VAT w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w tym przepisie, mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takowe postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone.

W niniejszej sprawie w wyniku oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10, skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 86/08, którym oddalono jej skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., ta ostatnia decyzja stała się prawomocna. Z decyzji tej wynika przy tym, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki z tytułu powyższych usług, których wykonania nie potrafiła wykazać. Ze względu na fakt, że w toku postępowania przed sądem administracyjnym prawomocnie przesądzono, iż postępowanie podatkowe i zapadła w nim decyzja, w której przyjęto powyższe ustalenie co do kosztów była zgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu stosownie do art. 170 p.p.s.a. był tym stanowiskiem związany także w tej sprawie. Z powołanego artykułu wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wobec prawomocnego przesądzenia w odrębnym postępowaniu dotyczącym Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., że wydatki określone w spornych fakturach nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za usprawiedliwione zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych i zgodności z prawem prowadzonego postępowania dowodowego oraz postępowania kontrolnego. Należało jednocześnie podkreślić, że większość z tych zarzutów zostało podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczącej wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i tam zostały one szczegółowo przeanalizowane i omówione w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia.

Przedstawione wyżej rozważania pozwalały przyjąć, że istotnego wpływu na wynik sprawy rozumianego jako możliwość wydania odmiennego w swej treści wyroku Sądu pierwszej instancji, nie miał również fakt nieodniesienia się w nim do niektórych zarzutów skargi Spółki do Sądu pierwszej instancji, w tym w zakresie wadliwości decyzji Dyrektora IS wynikającej z niepowołania przepisów materialanoprawnych, czy też dopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie o podatek VAT w sytuacji braku prawomocnego zakończenia sprawy o podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. Podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje bowiem, że rozstrzygającym jest nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem analiza uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje, że uzasadnienie to zasadniczo stanowi powtórzenie argumentacji, którą przedstawiono już przed Sądem pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób powyższe naruszenia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie przedstawił w czym - jego zdaniem - tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku.

Bezskuteczność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nietrafnymi czyniła również podniesione w tej skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przy ustalonym w tej sprawie i niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, Sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji.