Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 522/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2995/03 w sprawie ze skargi "M." spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz "M." spółki z o.o. z siedzibą w O. kwotę 2.893 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2995/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "M." Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 80.435 zł. Wskazał, że kontrolowana jednostka nieprawidłowo ustaliła zobowiązanie podatkowe tym w podatku na skutek:

- nieprawidłowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego w wysokości 17.381,33 zł, naliczonego od oprzyrządowań odlewniczych oraz form odlewniczych, wskutek stosowania stawki amortyzacyjnej w wysokości 28 % zamiast 14 %, która stosowana była w roku poprzednim,

- nieprawidłowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów ulepszenia posadzki hali produkcyjnej w kwocie 24.675 zł, które jednostka zaliczyła w koszty remontu,

- nieprawidłowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w lutym 2001 r. kosztu zakupu drukarki komputerowej w kwocie 1.669 zł,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o poniesione odszkodowania w kwocie 70.852,09 zł z tytułu dostarczonych towarów, na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez firmę C. z siedzibą w M..

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła jej błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w części decyzję organu I instancji powyżej kwoty 73.526 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Uznał, że wydatki poniesione na naprawę posadzki w hali produkcyjnej należy zakwalifikować jako wydatki na remont. W pozostałym zakresie organ podzielił stanowisko zawarte w decyzji DUKS. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że w przypadku podniesienia stawki amortyzacyjnej podatnik dokonuje wyboru metody amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną metodę stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W przypadku zakupu drukarki uznał, że nie jest ona samodzielnym urządzeniem i jej funkcje użytkowe nie mogą być realizowane w samodzielnej pracy, lecz tylko w wyniku współpracy z komputerem. W przypadku wydatków z tytułu not obciążeniowych stwierdził, że kwoty wynikające z wystawionych not nie stanowią wynagrodzenia odbiorcy za wykonanie naprawy. Zgodnie z zawartym porozumieniem kontrahent zagraniczny mógł obciążać spółkę polską poniesionymi przez siebie dodatkowymi wydatkami.

W skardze na powyższą decyzję spółka wnosząc o jej uchylenie, podtrzymała zarzuty dotyczące zastosowanej przez nią podwyższonej stawki amortyzacyjnej, kosztu zakupu drukarki oraz kwot wynikających z not obciążeniowych wystawionych przez kontrahenta zagranicznego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji – oddalając skargę – odniósł się do zarzutu dotyczącego zastosowania od 1 stycznia 2001 r. stawki amortyzacyjnej w wysokości 28 % i stwierdził, że z akt administracyjnych wynika, iż zakupione przez stronę oprzyrządowania i formy odlewnicze są jej własnością. Wynika to wprost z oświadczeń spółki zawartych w "zastrzeżeniach" do protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2003 r. (k. 32) i wyjaśnień głównej księgowej spółki (k. 93). Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie można mówić o inwestycji w obcych środkach trwałych. "M." zakupione oprzyrządowanie i formy uznała jako własne środki trwałe, od których dokonywała w latach 1995 - 2000 odpisów amortyzacyjnych. Spółka przed rozpoczęciem amortyzacji przyjęła stawkę 14 % i winna ją stosować do pełnego zamortyzowania środków trwałych.

Odnośnie zarzutu związanego z zakupem drukarki komputerowej Sąd podzielił pogląd organów, że drukarka nie jest samodzielnym urządzeniem, to znaczy takim, którego funkcje użytkowe mogą być realizowane w jego samodzielnej pracy, bez współpracy z innymi urządzeniami, a wydatek taki nie może być zaliczony jako koszt uzyskania przychodów.

Stwierdził także, odnośnie zarzutu zaliczenia wydatków z tytułu not obciążeniowych, że umowa z dnia 8 marca 1999 r. - nazwana "Warunkami współpracy" w pkt 7 - " Kooperacja" przyjęła zasadę, że "w przypadku dostaw, które nie spełniają wymagań bądź uzgodnionych parametrów (...) dostawca może przenieść część robót kooperacyjnych na odbiorcę - kontrahenta zagranicznego". W przypadku poniesienia kosztów odbiorca zagraniczny obciąży nimi dostawcę (k. 90 – 91). Uznał, że powyższe zastrzeżenia miały na celu uzyskanie przez kontrahenta zagranicznego odszkodowania, względnie kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop. Takich zaś kar i odszkodowań nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 16j ust. 4 pkt 2, art. 16g ust. 13 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją części, których sprzedaż stanowi jej główne źródło przychodów. Nie posiada linii technologicznej, która umożliwiałaby produkcję odlewów, dlatego też wykonanie ich zleca podwykonawcom. W ramach umów kooperacyjnych ma obowiązek dostarczenia podwykonawcom oprzyrządowania oraz form odlewniczych, które stanowią konieczny element linii produkcyjnych posiadanych jedynie przez odlewnie żeliwa. Powyższe środki trwałe zostały zakupione przez skarżącą w latach 1995-1999. Ze względu na fakt, że wartość każdego z oprzyrządowania przewyższała 3.500 zł, a okres użytkowania był dłuższy niż rok, ich zakup potraktowany został jako inwestycja w obcych środkach trwałych i podatniczka podjęła decyzję o ich amortyzowaniu.

Powołał się na art. 16j ust. 4 pkt 2 i art. 16j ust. 1 pkt 1 updop i stwierdził, że dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych okres amortyzacji nie mógł być krótszy niż 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekraczała 25.000 zł, 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa była wyższa niż 25.000 zł i nie przekraczała 50.000 złotych lub 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach. Dla oprzyrządowania zakupionego w latach 1995-1999 spółka przyjęła indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 14%, która była o wiele niższa niż dopuszczały przepisy podatkowe. Po przeanalizowaniu faktycznego sposobu użytkowania rzeczowych środków trwałych oraz stopnia ich rzeczywistego i planowanego zużycia, zgodnie z zarządzeniem wewnętrznym Dyrektora Spółki z 22 grudnia 2000 r. dokonano korekty wysokości indywidualnych stawek amortyzacyjnych od stycznia 2001 r. i ustalono nową wysokość stawki na poziomie 28%, Jednocześnie zrezygnowano z korekt odpisów amortyzacyjnych za poprzednie lata obrotowe. Przyjęta stawka mieściła się w dopuszczalnych granicach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona skarżąca za nieuzasadnione uznała stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji zarzucające, że środki trwałe przyjęte do amortyzacji były jej własnością i nie stanowiły inwestycji w obcy środek trwały. Podniosła, że z uwagi na brak własnej linii technologicznej dostarcza podwykonawcom oprzyrządowanie i odlewy, które są instalowane w ramach linii technologicznych będących własnością tych firm. Oprzyrządowanie to bez posiadania linii technologicznej, dla której jest przeznaczone nie może stanowić samodzielnego środka trwałego. Oczywistym bowiem jest, że zarówno oprzyrządowanie jak i odlewy mogą spełniać swoją rolę jedynie w ramach linii technologicznej, dla której są przeznaczone, nie stanowią natomiast samodzielnego urządzenia opisanego w art. 16a ust. 1 updop. Oznacza to, że skarżąca prawidłowo zakwalifikowała zakupione oprzyrządowanie i odlewy jako przekazane do użytkowania obcej firmie i co za tym idzie jako inwestycję w obcym środku trwałym.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że strona zakupiła drukarkę komputerową za kwotę 1.669 zł i stwierdził, że bez względu na to czy drukarka ta może stanowić samodzielny środek trwały czy też stanowi jedynie urządzenie peryferyjne, bezpośrednie zastosowanie musi tutaj mieć przepis art. 16g ust. 13 updop. Oznacza to że wydatki poniesione na zakup urządzenia peryferyjnego o wartości nie przekraczającej 3.500 zł można zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, gdyż nie powiększają one wartości początkowej "głównego" środka trwałego. Drukarka komputerowa stanowić może w pewnych wypadkach odrębny środek trwały (tzw. drukarki sieciowe), zaś w pozostałych przypadkach stanowi "urządzenie peryferyjne", o których mowa w art. 16g ust. 13 updop. Wskazał, że zaliczenie drukarki zakupionej przez skarżącą nie budziło w toku postępowania żadnych wątpliwości, gdyż nawet w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "drukarka jest bowiem typowym urządzeniem peryferyjnym". Z niezrozumiałych względów Sąd I instancji nie uwzględnił tego w swym orzeczeniu. W uzasadnieniu wyroku brak jest jakiegokolwiek odniesienia do treści art. 16g ust. 13 updop, co powoduje, iż brak jest - wymaganego przez art. 141 § 4 p.p.s.a. - wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z not księgowych wystawianych przez kontrahenta zagranicznego i dotyczących kosztów naprawy bądź złomowania wadliwie wykonanych towarów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy wydatki ponoszone przez skarżącą stanowią odszkodowanie czy też karę umowną. Powołał się na art. 471 i art. 483 § 1 k.c. i wskazał, że wydatki ponoszone przez stronę na pewno nie stanowiły kary umownej. Brak jest bowiem jej podstawowych elementów, czyli zastrzeżenia w umowie oraz określonej sumy. Umowa o współpracy zawarta przez skarżącą nie wspomina w ogóle o karach umownych, a zastrzeżenia zawarte w pkt 7 umowy niewątpliwie nie można interpretować w tym kierunku.

Spółka nie dokonywała żadnych wypłat mających charakter odszkodowawczy, ekwiwalenty do poniesionej przez zagranicznego kontrahenta straty. Wydatki ponoszone przez nią dotyczyły zwrotu kosztów poniesionych przez kontrahenta na likwidację skutków złego wykonania umowy, czy to poprzez złomowanie wadliwie wykonanych towarów (które w innym wypadku byłyby na koszt skarżącej zwrócone do jej magazynów), czy też poprzez zastępcze wykonanie naprawy (w innym wypadku to skarżąca musiałaby dokonać napraw w ramach gwarancji lub rękojmi za wady). Zgodnie z treścią punktu 7c umowy o współpracy : "W nagłych przypadkach dla uniknięcia własnej zwłoki i dodatkowych kosztów transportu odbiorca zagraniczny ma prawo samodzielnie dokonać poprawek, napraw lub złomowania po uzgodnieniu z dostawcą i na jego koszt lub zlecić naprawę osobom trzecim." Nie ma więc tutaj mowy o naprawieniu szkody wyrządzonej dostarczeniem wadliwych towarów lecz o wykonaniu zastępczym określonym w art. 479 i 480 k.c. Wierzyciela bowiem nie satysfakcjonuje ani odstąpienie od umowy ani żądanie obniżenia ceny, ani nawet ewentualna zapłata odszkodowania. Jedynym gospodarczo racjonalnym rozwiązaniem jest właśnie wykonanie zastępcze. Zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą ustalić wykonanie zastępcze w drodze umowy, a nie jedynie za zgodą sądu. Stanowisko prezentowane przez skarżącą znajduje również pośrednie potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów - Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 5 maja 1997 r., nr PO 3-MD-722-114/97, w którym uznano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na roboty poprawkowe, związane z usunięciem wad w ramach gwarancji lub rękojmi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazał, że zaskarżony wyrok jest trafny, a Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne z obowiązującym prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego {zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 (niepubl.); wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 (niepubl.)}, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411–412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności – należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że przepis art. 16j ust. 4 pkt 2 updop nie był podstawą prawną zaskarżonego wyroku, co oznacza, że Sąd nie dokonywał jego wykładni, a zatem zarzut sformułowany tak jak w niniejszym środku odwoławczym jest niezasadny i nie może zostać rozpoznany merytorycznie.

Również nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik spółki próbuje poprzez niego zakwestionować ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji. Odnosi się to do kwestii kary umownej i naprawienia szkody wyrządzonej dostarczeniem wadliwych towarów. Jak wyżej wspomniano, nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego i konieczne jest wskazanie odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Z drugiej strony, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym miałaby polegać błędna wykładnia wskazanego przepisu, co oznacza, że sformułowany w ten sposób w petitum skargi kasacyjnej zarzut nie został właściwie uzasadniony.

Art. 16g ust. 13 updop stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W niniejszej sprawie uznać należy, że Sąd I instancji powinien zastosować powyższy przepis, czego błędnie nie uczynił. Koszt drukarki - 1.669 zł - urządzenia peryferyjnego nie przekroczył wskazanej w powyższym przepisie kwoty, a zatem zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że wydatki na nią poniesione można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowano dodatkowo zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który obliguje Sąd do właściwego sporządzenia wyroku. Stanowi on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jeżeli strona nie zgadzała się ze sposobem sporządzenia uzasadnienia wyroku właśnie naruszenie tego przepisu powinna zarzucić. Jak wskazał Tadeusz Woś w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz", Warszawa 2005, szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie orzeczenia albo przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Stwierdził także, że nie jest wystarczające również ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku odnosi się do wszystkich istotnych elementów sprawy, jest kompletne, spójne w sensie merytorycznym i wyjaśnia dostatecznie szczegółowo, jakie przesłanki przesądziły o wyniku prowadzonego przed Sądem postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

.