Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 233/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 124,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 199a,  art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2022 r. sprawy ze skargi: R. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 stycznia 2022 r., nr 0201-IOD3.4100.19.2021 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 28 lipca 2021 r. nr 0220-SPV-2.4100.1.2020.25 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako: Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako Organ Odwoławczy, DIAS) z 28 stycznia 2022 r., którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 28 lipca 2021 r. nr 0220-SPV-2.4100.1.2020.25 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zadeklarowaną w tym okresie przez Stronę stratę w wysokości 226.073,39 zł organy podatkowe obu instancji skorygowały do kwoty 63.015,32 zł. Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt administracyjnych wskazuje jak poniżej.

W postępowaniu zgromadzony został wspólny dla rozliczeń Spółki za lata 2014-2015 materiał dowodowy. Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Spółki było prowadzenie restauracji, gastronomia – usługi gastronomiczne, a także sprzedaż maszyn i urządzeń. Organy mając na uwadze okres przedawnienia, którego ustawowy termin upływał z końcem 2020 r. wywiodły prawo do orzekania o zobowiązaniu Strony z zaistniałej – ich zdaniem – przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. Wskazano przy tym na okoliczności: wszczęcie dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych za lata 2014 – 2015 r. tj. przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 1958 ze zm.) – dalej jako k.k.s., zawiadomienie z art. 70c o.p. doręczone pełnomocnikowi Strony przed upływem ustawowego okresu przedawnienia oraz przedstawienie w 2020 r. zarzutów karnych wobec osób związanych z reprezentacją Spółki. W zakresie przychodów deklarowanych przez Spółkę w związku z działalnością gospodarczą w zakresie prowadzenia restauracji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym stwierdzono:

– brak spisów z natury na ostatni dzień miesiąca sporządzanych celem ustalenia kosztu własnego sprzedaży w okresie 01.01.2014 r. – 30.06.2015 r.

– brak umów zawieranych na organizację imprez okolicznościowych z kontrolowanego okresu czy też zamówień, kosztorysów dotyczących organizacji imprez

Ww. braki miały istotne znaczenie, albowiem wartości kosztów własnych sprzedawanych usług gastronomicznych oraz sprzedawanych towarów miały być ustalane przez Stronę w oparciu o spisy z natury na ostatni dzień miesiąca, które to były opracowywane podstawie kartek ze spisów zapasów, których również brak. Zwrócono uwagę, że spisy z natury maja charakter dowodów księgowych, które obejmuje stosowny obowiązek przechowywania. Z przeprowadzonej analizy wysokości przychodów z kosztami własnymi wyliczonymi przez Spółkę w postępowaniu uzyskano średni miesięczny narzut który wahał się zdaniem Organu I instancji w sposób nieuzasadniony od 299,18% do 68,92 czy 65,24 % Zdaniem Organu I instancji wystąpiła w 2014 r. u Strony nieuzasadniona strata z działalności gospodarczej.

Następnie w swojej decyzji NUS w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych porównał wartość zakupu mięs (schab, golonka, polędwica) i wartości, które nie zostały sprzedane zamienił na niezaewidencjonowane porcje i wyliczył średni koszt oraz gramaturę. Ustalono brak pokrycia w sprzedaży dla: 188,97 kg schabu, który został pobrany z magazynu - przyjmując porcję 150 gram sprzedawanego dania; 238,85 kg golonki pobranej z magazynu – przyjmując porcję 450 gram. Zaznaczono brak możliwości uwzględnienia stanów remanentowych, albowiem takich danych Spółka nie posiadała. Podobnej analizie poddana została sprzedaż piwa (z beczki/butelki). Organ I instancji dokonał również analizy zaewidencjonowanych w kasie fiskalnej pozycji: konsumpcja, impreza andrzejkowa sylwester, a także niezaewidencjonowanych na kasie fiskalnej faktur sprzedaży – bez paragonów, przyjmując, że wymienionych paragonów/faktur nie można powiązać z niezaewidencjonowanymi porcjami mięs/piwa. W postępowaniu przesłuchano świadków z których zeznań miało wynikać:

– Spółka świadczyła szeroki wachlarz imprez (karnawałowe, wesela stypy komunie, andrzejki, okolicznościowe), do których wystawiane były bilety;

– do zamawianych w Spółce imprez miały być tworzone zlecenia, które niszczono;

– przez zamawiających miały być uiszczane zaliczki, ale nie wiadomo jak płacone;

– brak wiedzy co do ilości imprez okolicznościowych, kto był nabywcą.

Wskazano, że część dowodów - paragonów bardzo ogólnie określała sprzedaż, co uniemożliwia weryfikację ich rzetelności skoro nie wiadomo jaki był przedmiot sprzedaży.

Następnie NUS uznał, że działalność Spółki miała być finansowana pożyczkami przez wspólnika M.K.. Pożyczkodawca twierdził, że jeśli są dokumenty to pożyczył pieniądze Stronie, ale nie potrafił podać szczegółów umów (czy zostały zwrócone, czy były oprocentowane). Twierdził jedynie że środki pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej, udzielane były prawdopodobnie na: ZUS, podatki. Kwestie związane z pożyczkami wspólnika Spółki NUS ustalił w oparciu o umowy, wyciągi bankowe, raporty kasowe (tytuły w nich wskazane to: przekazanie środków, wpłata gotówki na zobowiązania, zasilanie kasy, przekazanie utargu). Organ I instancji dokonał analizy umowy jednej pożyczki z 2 października 2014 r. na kwotę 15.000,00 zł, która zgodnie z wyciągiem miał zostać przelana tego samego dnia 02.10.2014 r. z konta osobistego. NUS zwróci jednak uwagę, że Pożyczkodawca 1 października 2014 r. pobrał gotówkę z kasy w celu przelania na rachunek Spółki (wpłata utargu z banku) i zapisana na koncie Ma 100 i Wn konta 149 jako środki pieniężne w drodze. Dopiero 31 grudnia 2014 r. w oparciu o dowód PK-25 przeksięgowano 15.000,00 zł z konta 149 na konto 806 Wn.

W oparciu o powyższe NUS wywiódł, że pożyczki były nieoprocentowane, a takie powinny zostać wykazane po stronie pożyczkobiorcy jako przychód z nieodpłatnych świadczeń stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2011, nr 774, poz. 397 ze. zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. Skoro jednak taki przychód nie został przez Spółkę wyliczony to nie pochodzi z umów pożyczek lecz stanowił niezaewidencjonowany utarg Spółki w wysokości 157.500,00 zł.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów NUS uznał, że Spółka wadliwie je rozliczyła albowiem je:

– zaniżyła o kwotę: 355,29 zł – z tytułu amortyzacji;

– zawyżyła o kwotę: 12.250,53 zł – w związku z dwukrotnym zaewidencjonowaniem wynagrodzenia - lista płac za listopad 2014 r.;

– zawyżyła o kwotę: 11.237,00 zł – w związku z ujęciem niewypłaconych wynagrodzeń;

– zaniżyła o kwotę: 395,18 zł – wypłata wynagrodzeń ponad listę płac.

W rezultacie powyższego została wydana przez Organ I instancji decyzja z wysokością straty Spółki określoną jak na wstępie.

W kwestionującym rozstrzygnięcie odwołaniu Strona podważała prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego - doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio Spółce, gdy Strona umocowała pełnomocnika już na etapie kontroli podatkowej. Spółka podnosiła upływ terminu przedawnienia, z uwagi na bezskuteczne Jej zdaniem powołania się Organu na art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem doszło do nadużycia, instrumentalnego wykorzystania tego przepisu przez NUS. Spółka powołała się przy tym na brak Jej winy, niejasność przepisów prawa podatkowego i jego swobodną interpretację przez organy podatkowe. Organ I instancji miał nie być zainteresowany zakończeniem postępowania, a w sprawie Strony nie wystąpiły w rzeczywistości podstawy wszczęcia postępowania karno-skarbowego w postaci nierzetelnych transakcji i nierzetelnego prowadzenia ksiąg.

Zdaniem Spółki błędna decyzja NUS jest wynikiem:

– nie założenia strat surowców powstających w obróbce wstępnej i termicznej mięsa oraz krótkiej daty jego przydatności do spożycia;

– przyjęcia błędnej gramatura – założono błędnie że golonka przednia i tylna to ten sam surowiec, gdy początkowo kupowano golonkę o wadze minimum 450 gram, a później taka o wadze 1,8 kg;

– błędów w wartościach przyjętego zakupu surowca;

– błędów przy wyliczaniu sprzedaży – golonka była sprzedawana na kilogramy, a w decyzji przyjęto porcje po 450 g; brak uwzględnienia sprzedaży dań dnia, zupy dnia które były przygotowywane z różnych surowców także z mięs; do każdego dania głównego był poczęstunek z analizowanych surowców; do golonki używano piwo butelkowane i z kegi;

– nie uwzględniono strat – piwo keg generuje straty wynikające z zalegania w instalacji, a piwo butelkowane manufaktura to piwo o krótkiej dacie przydatności

– błędnej analizy numeracji paragonów i numerów systemowych.

Decyzją z 28 stycznia 2022 r. DIAS utrzymano w mocy decyzję NUS podnosząc w niej m.in., że stwierdzenie zaniżenie przychodu nie wynika z braków magazynowych – wyliczenia Organu I instancji w tym zakresie nie miały na celu wykazania konkretnych sum lecz miały pokazać nierzetelność prowadzonych ksiąg – konsekwencją tego jest uznanie że pożyczki wspólnika pożyczkami nie były. Kwota zaniżenia przychodu jest zdaniem Organu odwoławczego na tyle duża, że nawet gdyby wziąć pod uwagę straty surowców wynikające z obróbki mięsa i krótkiego terminu przydatności do spożycia, gramaturę, poczęstunek i przygotowanie golonki z piwem to nie byłoby możliwości aby pokryć niezaewidencjonowany przychód. DIAS wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania w związku ze stwierdzoną sprzecznością ekonomiczną nie stwierdzono dokumentów/dowodów na ponoszenie przez Spółkę strat, nie podnoszono faktu ich zaistnienia również w trakcie postępowania. Zwrócono uwagę na mała ilość paragonów z tytułu imprezy andrzejkowej za XI 2014. Powołano zeznania świadka, z których wynika że najlepszymi miesiącami pod względem utargu był maj (komunia) oraz grudzień – a w maju Spółka wykazała stratę: 23.209,95 zł, a w grudniu dochód jedynie w wysokości: 4.650,98 zł. Zdaniem Organu odwoławczego Strona nie przedstawiła dowodów, które podważyłyby ustalenia Organu I instancji co do charakteru pożyczek – w rzeczywistości zaś stanowiące niezaewidencjonowany utarg. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowisko NUS jest słuszne za wyjątkiem dwukrotnego zapisu kwot wynagrodzeń za listopad 2014 r. – zdaniem DIAS kwota zawyżenia winna być wyższa: 12.750,53 r. zamiast 12.250,53 r., ale należało zastosować zasada niepogarszania sytuacji podatnika.

Nie zgadzając się z decyzją DIAS Spółka wniosła na nią skargę, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez dokonanie błędnych ustaleń i błędnej oceny i niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu i przyjęcie, że dopuszczalne było wniesienie odwołania, gdy zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

– art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne ustalenia i błędną ocenę, w wyniku których nie zastosowano tego przepisu i przyjęto, że dopuszczalne było wniesienie odwołania, gdy wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania - Organ nie doręczył postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z 4 października 2019r. dotyczącego Spółki ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie;

– art. 138a § 1 i art.138e §1 i § 4, art.138i § 2 o.p. poprzez dokonanie przez Organ odwoławczy błędnych ustaleń i błędnej oceny, niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów poprzez przyjęcie, że pełnomocnik ma obowiązek doręczania organowi podatkowego pełnomocnictwa (które jest w posiadaniu organu) na każdym etapie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie pomimo, że pełnomocnik przedstawił organowi pełnomocnictwo, które wywoływało skutki od jego wydania do odwołania;

– art. 120 o.p., w związku z art. 45.2 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez dokonanie przez Organ odwoławczy błędnych ustaleń i błędnej oceny, niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów poprzez przyjęcie, że pełnomocnik ma obowiązek dostarczać dokument pełnomocnictwa, który był w posiadaniu organu i nie zostało ono odwołane;

– art. 120, w związku z art. 145 § 2 o.p. i art. 165 § 4 o.p. przez dokonanie przez Organ odwoławczy błędnych ustaleń i błędnej oceny, niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów poprzez przyjęcie, że można doręczać postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego osobie innej niż wskazanej w doręczonym organowi podatkowemu pełnomocnictwie, którego nie odwołano i że takie doręczenie stanowi wszczęcie postępowania;

– art. 120 w związku z art. 70 § 1 i § 6 o.p. poprzez dokonanie przez Organ odwoławczy błędnych ustaleń i błędnej oceny, niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania;

– art.120, w zw. z art. 24 o.p. poprzez dokonanie przez Organ odwoławczy błędnych ustaleń i błędnej oceny, niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i określenie straty w innej kwocie niż to wynika ze złożonego zeznania po mimo, że nie wszczęto i nie przeprowadzono postepowania podatkowego, gdyż nie doręczono postanowienia o jego wszczęciu w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi;

– art.125, w zw. z art.139 § 1 - 3 o.p. poprzez dokonanie przez Organ II instancji błędnych ustaleń i błędnej oceny i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów poprzez przyjęcie, że prowadzono postępowanie podatkowe szybko i wnikliwie;

– art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez dokonanie przez Organ odwoławczy błędnych ustaleń i błędnej oceny, niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że NUS przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, gdy faktycznie tego nie uczynił, co w konsekwencji nie prowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i spowodowało określenie Skarżącej nieprawidłowej wysokości straty;

– art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie przez Organ odwoławczy błędnych ustaleń i błędnej oceny i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegający na uznaniu, że NUS przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, gdy faktycznie tego nie uczynił, co w konsekwencji nie prowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i spowodowało określenie Skarżącej nieprawidłowej wysokości straty.

Zdaniem Spółki zarzucone naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji niezgodnej z prawem, określającej niezgodne z przepisami prawa podstawy opodatkowania i wysokość straty.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o:

– przekazanie odpowiedzi na skargę,

– uchylenie decyzji obu instancji,

– rozpoznanie w postępowaniu uproszczonym,

– zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, utrzymując w szczególności, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi w o.p. Podniesiono sprzeczność ekonomiczną – nieuzasadnione występowanie u Spółki w 2014 straty. Wykonane w postępowaniu analizy miały na celu wskazanie, że Strona nie ewidencjonowała przychodów, co pozwoliło na uznanie, że wpłaty określone tytułem pożyczki były w rzeczywistości niezaewidencjonowanym utargiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym - w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów w oparciu o przepis art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów, których uwzględnienie prowadziłoby do zakwestionowania postępowań przeprowadzonych przez organy obu instancji z uwagi na wadę tkwiącą w momencie wydania – przedawnienie zobowiązania lub doręczania – doręczenie bezpośrednio Spółce, postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego wobec Spółki Sąd uznaje je za nieuzasadnione.

W kwestii przedawnienia zauważyć należy sekwencję zdarzeń w postaci:

– wszczęcia postanowieniem z 12 grudnia 2019 r. nr RKS 58/2019 dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych za lata 2014 - 2015 tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s.;

– zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. doręczone zostało przed upływem ustawowego okresu przedawnienia pełnomocnikowi Strony (w dniu 14.10.2020 r.) ;

– przedstawienie 5 marca 2020 r. zarzutów osobie związanej z reprezentacją Spółki (M.K.) w okresie objętym postępowaniem;

– zawieszenie dochodzenia przeciwko ww. osobie postanowieniem z 10 lipca 2020 r. w oparciu o art. 22 Kodeksu postępowania karnego, w związku z art. 113 § 1 i art. 114a k.k.s., albowiem jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postepowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za lata 2014-2015 wobec Spółki.

Ww. okoliczności zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji DIAS tym samym Sąd ocenia, że Organ odwoławczy uwzględnił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikacji:

"... czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Albowiem:

"Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Analizując przytoczone wyżej okoliczności w postaci: wszczęcia postępowania w sprawie, zawiadomienia z art. 70c o.p., przedstawienia Stronie zarzutów, a wreszcie zawieszenia postępowania karno-skarbowego w oparciu o art. 114a k.k.s., Sąd nie dopatrzył się instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W szczególności o braku instrumentalności świadczy przejście postępowania karnoskarbowego z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie" – zapoznanie 5 marca 2020 r. z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji nie ma już miejsca sytuacja na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały:

"... przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s."

w konsekwencji wejścia postępowania karnego w fazę realizacji jego celów:

"Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 440/18 – dostępny CBOSA).

W ocenie Sądu brak jest instrumentalnego wykorzystania w sprawie Strony przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W zakresie doręczenia postanowienia nr 0220-SPV-2.4100.4.2019.BA.101302/2019 z 4 października o wszczęciu z urzędu wobec Spółki postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. zostało skierowane wprost do Strony reprezentowanej przez prezesa zarządu Spółki i doręczone Spółce 8 października 2019 r. Postanowienie to zawiera pouczenie o prawie reprezentowania Strony przez pełnomocnika. Wskazany sposób zainicjowania postępowania jest prawidłowy albowiem powoływany przez Skarżącą fakt złożenia pełnomocnictwa na druku PPS-1 (pełnomocnictwo udzielone 20 listopada 2018 r. przez Spółkę doradcy podatkowemu M.S. obejmujące reprezentację przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2015) na etapie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, a dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2014 r – 31.12.2015 r. było skuteczne wyłącznie do zakończenia wymienionej kontroli podatkowej. Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA):

"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej konieczne jest jego złożenie do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. Skoro zaś w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo szczególne zostało złożone dopiero przy piśmie Spółki z 16 grudnia 2019 r. to od daty jego wpływu do NUS (17 grudnia 2019 r.) na etapie postępowania podatkowego ustanowiony pełnomocnik miał być przez organy honorowany.

Sąd zauważa, że wyrokiem z 6 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 234/22 z obrotu prawnego wyeliminowane zostały decyzje organów obu instancji w zakresie rozliczenia Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., a materiał dowodowy i główny zakres sporu – przychód z działalności gastronomicznej i sposób prowadzenia postępowania jest wspólny dla lat 2014-2015. Uzasadnieniem uchylenia niniejszym wyrokiem nie tylko zaskarżonej decyzji DIAS, ale i poprzedzającej ją decyzji NUS są tkwiące w rozstrzygnięciach organów obu instancji wady mające swoje źródło w nieodpowiadającym normom procesowym prowadzeniu postępowania. Za niezbędne więc Sąd uznaje przytoczenie obowiązujących organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. I tak organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Przytoczona zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z których to przepisów wynika, że elementami niezbędnym decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Przestrzeganie zasady przekonywania jest równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Zasadę tę należy traktować jako przesłankę oceny działania organów podatkowych, a to oznacza, iż jej naruszenie może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać kryteria, jakimi kierował się organ wydający swoje rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd wskaże na wady popełnione w konkretnej sprawie Skarżącej, które zdaniem Sądu wpłynęły na ocenę legalności decyzji obu instancji. Podkreślić przy tym należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tym samym nie jest rolą sądu administracyjnego poszukiwanie w aktach argumentacji za podjętym przez organ rozstrzygnięciem skoro nie została ona wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu decyzji obu instancji razi postawienie zaraz po zidentyfikowaniu matematycznym:

"... że w większości miesięcy 2014 roku Spółka osiągnęła stratę z prowadzonej działalności gastronomicznej."

(str. 8 decyzji NUS)

tezy o nieuzasadnionym występowaniu w 2014 roku stracie Spółki (str. 9 decyzji NUS). Co należy podkreślić dopiero po postawieniu ww. tezy NUS jak i DIAS zajęli się analizą sprzedaży i zakupów Spółki dotyczących świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług gastronomicznych:

"Z uwagi na powyższe sprzeczności ekonomiczne (nieuzasadnione występowanie w 2014 roku straty z działalności gastronomicznej), przeprowadzono analizę w odniesieniu do sprzedaży i zakupu wybranych produktów (surowców) przy sprzedaży usług gastronomicznych, tj. w odniesieniu do sprzedanych potraw – schabu, golonki i polędwiczek wieprzowych oraz w odniesieniu do piwa butelkowanego i piwa z beczki."

(str. 9 decyzji NUS)

Z uwagi na powyższe sprzeczności ekonomiczne (nieuzasadnione występowanie w 2014 roku straty z działalności gastronomicznej) organ I instancji przeprowadził analizę sprzedaży i zakupu w 2014 r. wybranych produktów (surowców) wykorzystywanych do świadczenia usług gastronomicznych, ..."

(str. 11 decyzji DIAS)

"Na marginesie tut. Organ zauważa, iż w trakcie trwającego postepowania , w związku ze stwierdzoną sprzecznością ekonomiczną (wykazana strata w 2014 r.), rozbieżnościami w wysokości stosowanego w kontrolowanym okresie narzutu przy sprzedaży usług gastronomicznych , poddano analizie ilościowej zakup i sprzedaż wybranych surowców (golonki, schabu , polędwicy wieprzowej i piwa)."

(str. 18 decyzji DIAS)

Nie przedstawiając definicji "sprzeczności ekonomicznej" organy obu instancji za taką sprzeczność uznały sam fakt wykazania przez Spółkę straty z prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej i co należy podkreślić już na samym wstępie piętnują ową stratę jako "nieuzasadnioną". Jakkolwiek słusznym jest twierdzenie, że działalność gospodarcza prowadzona jest z nastawieniem na uzyskanie zysku/dochodu, to wynik ekonomiczny nie zawsze odpowiada takiemu nastawieniu. Postawienie tezy o deklarowaniu nieuzasadnionej straty z prowadzonej działalności ekonomicznej oraz sprzeczności ekonomicznej, musi poprzedzać analiza zakupów/sprzedaży, ksiąg rachunkowych prowadząca do wniosku że wykazana strata ma charakter sztuczny. Tymczasem z treści decyzji organów obu instancji zdaniem Sądu wynika, jak wskazano wyżej, że organy identyfikują sprzeczność ekonomiczną z samym wynikiem ekonomicznym - stratą jako taką (niezależnie od okoliczności). Próżno szukać przy tym wyjaśnienia organów dlaczego uważają, że typ prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w roku 2014 r musiał zakończyć się zyskiem, a ponadto pomijają zidentyfikowane przez siebie okoliczności mogące ciążyć na wyniku finansowym Spółki:

"W roku 2014 Spółka w dalszym ciągu dokonywała adaptacji i wyposażenia obiektu przy ul. (...) w Świdnicy na cele prowadzonej od 2013 r. restauracji. W tym celu korzystała z zasilenia funduszu zapasowego przez głównego udziałowca Spółki w wysokości 124.500,00 zł, jak również z pożyczki udzielonej jej przez Sudeckie Stowarzyszenie Inicjatyw Gospodarczych w wysokości 200.000,00 zł, której spłata została rozłożona na okres 5 lat."

(str. 5 decyzji NUS).

Powyższe w opinii Sądu uzasadnia twierdzenie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skoro sposób argumentacji organów obu instancji wskazuje na przyjęcie niekorzystnej dla Spółki tezy o sprzeczności ekonomicznej każdej straty jako wyniku ekonomicznego prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy dalszej części zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUS istotnie organy dokonały analizy ksiąg podatkowych Spółki, faktur zakupu, paragonów fiskalnych, faktur, dowodów wewnętrznych RW, przesłuchania świadków i orzekły o nierzetelności ksiąg podatkowych:

"Analiza wykorzystywanych w ramach świadczonych usług gastronomicznych surowców i towarów handlowych oraz brak informacji o ilości zorganizowanych imprez okolicznościowych oraz zasadach ich rozliczenia, bezspornie wskazuje wystąpienie nierzetelności związanych z nie ewidencjonowaniem w 2014 roku przez "A" Sp. z o.o. przychodów ze sprzedaży."

(str. 21 decyzji NUS)

"Działanie organu I instancji - jak wykazano – ujawniło, że księgi rachunkowe za 2014 r. były prowadzone przez Skarżącą nieprawidłowo, bowiem w księgach tych Spółka nie wykazywała wszystkich zdarzeń gospodarczych skutkujących opodatkowaniem.

(...)

W niniejszej sprawie brak ewidencjonowania przez Skarżącą wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży potwierdza, że księgi rachunkowe za 2014 r. były prowadzone przez Spółkę w sposób nieprawidłowy. Konfrontacja danych wynikających z ksiąg podatkowy6ch z dowodami źródłowymi ujawniła nieprawidłowości w tym zakresie."

(str. 15 zaskarżonej decyzji DIAS)

W tym miejscu Sąd uznaje za zasadne wskazanie, na przepis art. 23 o.p, a w szczególności jednostki redakcyjne § 1 pkt 2 oraz § 2 pkt 2. Wynika z nich, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.), przy czym odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowani (art. 23 § 2 pkt 2 o.p.). Przy czym oszacowanie jak wskazuje się w literaturze ma charakter nadzwyczajny i winno być stosowane w ostateczności, gdy organ nie ma możliwości odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego:

"W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 o.p.

W literaturze wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 o.p. ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika 21 . Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale – ogólnie rzecz ujmując – o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania 22 . Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych 23 ."

(P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 23. https://sip.lex.pl/#/commentary/587887705/685145/etel-leonard-red-ordynacja-podatkowa-komentarz-tom-i-zobowiazania-podatkowe-art-1-119-zzk?cm=URELATIONS (dostęp: 2022-10-18 09:04))

Organy obu instancji wobec stwierdzonej przez siebie nierzetelności ksiąg podatkowych odstąpiły od oszacowania Spółce podstawy opodatkowania, jednakże sposób w jaki to zostało uczynione nie odpowiada zdaniem Sądu zasadom postępowania podatkowego i konstrukcji uzasadnienia decyzji zawartych w przepisach art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Mianowicie organy uznał, że nieujawniony przez Spółkę przychód z działalności gastronomicznej (utargu) należy utożsamić z kwotą pożyczek jakich udzielił Spółce współudziałowiec – M.K., co w ocenie składu orzekającego jest po pierwsze co najmniej przedwczesne, a po wtóre takie przekwalifikowanie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Rozwijając powyższe Sąd zarzuca, że organy prowadząc postępowanie, dokonując analizy ksiąg rachunkowych, dowodów źródłowych oraz prowadząc dowody z przesłuchania świadków nie zmierzały w ramach zasady prawdy obiektywnej do ustalenia stanu faktycznego najbardziej zbliżonego do rzeczywistego w zakresie przychodów Spółki. Prawdziwa cel został zawarty w stanowisku DIAS:

"Zaniżenie przychodu nie wynika z braków magazynowych. Wykonane analizy miały na celu wskazanie, że Spółka w 2014 roku nie ewidencjonowała wszystkich przychodów. Przeprowadzone zestawienia nie służyły wyliczeniu konkretnych niezaewidencjonowanych sum, lecz miały jedynie pokazać nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych. Powyższe pozwoliło na stwierdzenie, że wpłaty określone jako pożyczki, udzielane przez Pana M.K. w 2014 roku, stanowiły niezaewidencjonowane utargi."

(str. 17 zaskarżonej decyzji)

Innymi słowy stwierdzona nierzetelność ksiąg rachunkowych został potraktowana instrumentalnie, jedynie jako pretekst do przekwalifikowania kwot pożyczek udziałowca Spółki w niezaewidencjonowany przychód. Takie postępowanie Sąd ocenia wprost nie tylko jako złamanie zasady prawdy obiektywnej – brak dążenia do pozyskania ustaleń jak najbardziej zbliżonych stanowi faktycznemu, pójście "na skróty", ale również jako naruszenie zasady oficjalności postępowania dowodowego. Sąd uznaje bowiem, że organy zignorowały informację o podstawowym źródle informacji na temat ponoszonych przez Spółkę kosztów, uzyskiwanych przychodów oraz pożyczek, obiegu dokumentów księgowych w osobie, która z racji zajmowanego stanowisk w Spółce zajmowała się księgowością, która to osoba lub osoby przewijały się konsekwentnie w zeznaniach na które powołują się organy (poniżej):

M.K. "W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono 29.01.2019 roku dowód z przesłuchania świadka Pana M.K., który między innymi zeznał, że kasę z utargów rozliczała księgowa pani E.K. (wspólniczka "A" Sp. z o.o.). To ona rozliczała kelnerów z utargów. (...) Co do miejsca, w którym maiła być przechowywana gotówka z utargów świadek zeznał, że była metalowa kasetka. (...) Klucz posiadała Pani E.K. i świadek. To przez nich kasa była zamykana na noc, a przed zamknięciem była sprawdzana z paragonami fiskalnymi."

(str. 7 decyzji NUS)

"Księgowość prowadziła moja żona E.K., była też księgowa od bilansów zatrudniona na umowę zlecenie Pani K.S..

(...)

Kto rozliczał utarg w firmie, rozliczał kasę?

Księgowa - Pani E.K.

(...)

Kto i kiedy dokonywał rozliczenia pracowników z dziennych utargów? W Jaki sposób było to dokumentowane?

Księgowa – Pani E.K."

i kolejne odwołania do ww. osoby w protokole.

(Protokół przesłuchania świadka z 29 stycznia 2019 r.)

– D.L.

"Co do sprzedaży biletów na te imprezy świadek zeznał, że zajmował się tym, szef lub szefowa (Państwo K.)"

(str. 19 decyzji NUS)

"W kasie była określona pula na rozmienianie gościom pieniędzy i wszystkie pieniądze za wystawione paragony zostawiałem w tej szufladzie. W ciągu dnia czasami wieczorem wydaje mi się, że częściej żona pana K przeliczała gotówkę w tej szufladzie. Osobiście patrzyliśmy – pani K lub pan K, ..."

"Osoby, które tam pracowały to na pewno córka państwa K – chyba pani K.K., teraz zmieniała nazwisko. Państwo K, D.S. – ona była chyba księgową, ..."

(Protokół przesłuchania świadka z 18 grudnia 2018 r.)

– D.S.

"Dokumenty przygotowywała żona pana K, bo później mieliśmy księgową, która była zatrudniona na zlecenie i przychodziła jeden dzień w tygodniu w piątek do restauracji.

(...)

Kto prowadził w firmie A księgowość ?

Pani K.S., a później od sierpnia 2015 r. biuro rachunkowe LEM

(...)

Kto wykonywał raporty z tych kas (dobowe i okresowe) i komu je przekazywał?

Raporty były przekazywane menadżerowi (...) lub E.K., ...

(...)

Kto wypłacał wynagrodzenia?

E.K."

(Protokół przesłuchania świadka z 6 listopada 2018 r.)

W decyzjach organów obu instancji brak jakichkolwiek informacji, czy podjęto próbę przesłuchania: E.K., czy K.S., co zdaniem Sądu potwierdza brak zainteresowania organów w ustaleniu rzeczywistych przychodów Spółki, w tym także w zakresie zakwestionowanych pożyczek udzielonych Spółce przez M.K.. Niezrozumiałym jest milczenie organów o osobach, które ustalił sam NUS, a które mogły mieć istotne dla ustaleń stanu faktycznego informacje

Przechodząc do uzyskanych przez Spółkę środków pieniężnych, których tytuł uzyskania został zmieniony z umów pożyczek udzielonych przez ww. udziałowca Skarżącej na niezaewidencjonowany utarg z prowadzonej działalności gospodarczej Sąd nie uznaje, by ocena NUS w tym zakresie odpowiadała wymogom zasady swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający dla akceptacji stanowisk organów obu instancji również w tym zakresie. Przede wszystkim z twierdzeń zawartych decyzjach wynika, intencjonalne wykorzystanie do przekwalifikowania tytułu pozyskania tych środków przez Stronę stwierdzoną nierzetelnością dokumentów księgowych. Oprócz tego powołano się na niezgłoszenie kwot z nieoprocentowanych pożyczek jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.:

"Brak wyliczenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, przy równoczesnym braku wypłaty takiego oprocentowania na rzecz pożyczkodawców (udziałowców Spółki) wskazuje na to, że kwoty te faktycznie nie były pożyczkami"

(str. 23 decyzji NUS)

Odnosząc się do zacytowanego stanowiska Sąd nie znajduje podstaw prawnych do takiego ogólnikowego twierdzenia, nie podają takiej podstawy również same organy. W przypadku nie zgłoszenia do opodatkowania jego przedmiotu - gdy taki obowiązek zgłoszenia na gruncie prawa podatkowego obciąża podatnika to rolą organów podatkowych jest objecie stosownym rozstrzygnięciem takiego przedmiotu opodatkowania. Skoro więc organy uznały, że doszło po stronie Spółki do uzyskania nieodpłatnego świadczenia:

"Brak dokumentów potwierdzających oraz wiedzy pożyczkodawcy na temat ewentualnego oprocentowania pożyczek każe przyjąć, że były to pożyczki nieoprocentowane.

(...)

Wobec tego zawarcie nieodpłatnej umowy pożyczki skutkuje po stronie pożyczkobiorcy powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 2), a przez nieodpłatne świadczenia należy uznać świadczenia niewymagające opłaty, takie, które się nie płaci, bezpłatne. Wartość takiego świadczenia powstaje w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego, czyli w dacie postawienia środków pieniężnych do dyspozycji podatnika.

Według umów udzielone Spółce pożyczki przez jej udziałowca były nieoprocentowane. Z zapisów ksiąg rachunkowych wynika , ze Spółka nie ustalała (nie wyliczała) żadnych przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Zaś kwoty tych pożyczek według ksiąg rachunkowych głównie zasiliły kapitał zapasowy Spółki (konto 806)."

(str. 23 decyzji NUS)

to taka kwalifikacja jest wiążąca. Tymczasem NUS przyjął, a DIAS zaakceptował to stanowisko, że uzyskane przez Spółkę w oparciu o umowy z bezpłatnych pożyczek kwoty nie zostały uzyskane jednakże tym tytułem lecz należy je zakwalifikować do niezarejestrowanych przychodów Skarżącej (niezaewidencjonowany utarg). Jedynym zaś argumentem w tym zakresie organów jest nierzetelność ksiąg podatkowych. Sąd wskazuje, że brak informacji od udziałowca o szczegółach pożyczek (wskazuje brak wiedzy) przy istnieniu dowodów z dokumentów na ich zawarcie i nie przesłuchaniu ww. osób zajmujących księgowością Spółki nie odpowiada ani zasadzie swobodnej dowodów - stanowiąc wyraz jej przekroczenia, ani zasadzie prawdy obiektywnej przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na kanwie rozważań poczynionych w decyzjach organów obu instancji dotyczących środków pozyskanych przez Spółkę z nieoprocentowanych umów pożyczek należy podkreślić jeden aspekt niewyjaśnionego stanu faktycznego w tym zakresie, a właściwie sprzeczność argumentacji NUS. Mianowicie Organ I instancji na str. 5 swej decyzji ustalił, że:

"W roku 2014 Spółka w dalszym ciągu dokonywała adaptacji i wyposażenia obiektu przy ul. (...) w Świdnicy na cele prowadzonej od 2013r. restauracji. W tym celu korzystała z zasilenia funduszu zapasowego przez głównego udziałowca Spółki w wysokości 124.500,00 zł, jak również pożyczki udzielonej jej przez Sudeckie Stowarzyszenia Inicjatyw Gospodarczych w wysokości 200.000,00 zł, której spłata została rozłożona na okres 5 lat."

jednakże okoliczności te nie przeszkodziły w stwierdzeniu, że:

"Z zeznań Pana M.K. wynika, że w sposób zupełnie niekontrolowany pożyczał Spółce środki pieniężne. Udzielając rzekomych pożyczek nie analizował czy prowadzona przez Spółka działalność gospodarcza jest rentowana oraz z jakich powodów Spółka wymaga dofinansowania."

(str. 23-24 decyzji NUS)

i to pomimo równoczesnego potwierdzenia:

"Zaś kwoty tych pożyczek według ksiąg rachunkowych głównie zasiliły kapitał zapasowy Spółki (konto 806)."

(str. 23 decyzji NUS)

W ocenie Sądu:

– po pierwsze z zeznań pożyczkodawcy wynika, że nie ma on wiedzy o okolicznościach udzielania Spółce pożyczek, co nie wyklucza że taką wiedzę posiadają osoby z księgowości;

– po drugie organy właściwie same ustaliły cel owych pożyczek (zacytowany powyżej fragment ze str. 5 decyzji NUS – adaptacja obiektu przy ul. (...) w Świdnicy na cele prowadzonej od 2013 r.);

– po trzecie celem pożyczek mogła być również obsługa innej pożyczki od B – czego analizy brak w rozważaniach organów;

– po czwarte ponownie ujawniła się wada postępowania dowodowego w postaci braku zainteresowania osobami wskazywanymi w przesłuchaniach świadków jako odpowiedzialne za księgowość Spółki;

– po piąte wszystkie wpłaty M.K. zgodnie z tabelą nr 19 na str. 21 decyzji NUS zostały zidentyfikowane jako poczynione tytułem pożyczek, pomimo że tytuły operacji były różne, a w czterech pozycjach NUS nie potrafił powiązać kwot z umowami pożyczek

a wszystko to razem świadczy o braku wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Powyższe wady - jeśli nie zostało to wskazane wprost przez Sąd np. przez odpowiednie przytoczenie fragmentów decyzji DIAS dotyczą równocześnie zaskarżonej decyzji, w której Organ odwoławczy zaakceptował i powielił argumentację/ustalenia NUS. Sąd stoi na stanowisku, że obie decyzje w zakresie przychodów Spółki oparte są również na uproszczeniach, a ich uzasadnienia nie odpowiadają wymogom nałożonym przez przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – zostały skonstruowane pod z góry założoną przez NUS tezę o ukrytym przychodzie (z tytułu nieujawnionego utargu) pod postacią środków z nieoprocentowanych pożyczek udziałowca Spółki. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Sąd nie dopatrzył się podobnych - jak w przypadku przychodów wad w postępowaniu organów jednakże kwestia ta pozostaje otwarta z uwagi na konieczność uchylenia decyzji obu instancji.

Podsumowując ocenę Sąd uważa, że z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS wynika brak odpowiadających przepisom art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 o.p. ustaleń w zakresie stanu faktycznego dotyczącego przychodów Spółki względem tych zadeklarowanych przez Skarżącą. Instrumentalnie została wykorzystana stwierdzona nierzetelność ksiąg – celem przekwalifikowania wpłat udziałowca Spółki z udzielonych w ramach umowy pożyczek na niezaewidencjonowany utarg. Sąd stosownie do ostatniego zdania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. zaleca, by w ponownym postępowaniu zostało przeprowadzone rzeczywiste postępowanie dowodowe celem weryfikacji zadeklarowanych przez Spółkę przychodów – jego zakres winien odpowiadać w szczególności zasadzie z art. 122 o.p. z uwzględnieniem otwartego katalogu środków dowodowych, o którym mowa w art. 180 § 1, w związku z art. 181 o.p. Nie ograniczając NUS ram takiego postępowania niezbędnym będzie przesłuchanie osób wskazanych w zeznaniach świadków jako odpowiedzialne za księgowość, czy też innych osób które można zidentyfikować jako mające rozeznanie w działalności Spółki. Punktem wyjścia postępowania dowodowego są właśnie protokoły zeznań środków zawierające m.in. dane o osobach mogących mieć informacje na temat działalności Spółki, obiegu dokumentów i środków pieniężnych. W postępowaniu należy uwzględnić specyfikę działalności gospodarczej Skarżącej, organy winny przykładowo wykazać specyfikę strat w produktach wykorzystywanych w działalności gastronomicznej, a nie ogólnikowo formułować tezy na ten temat w postaci przykładowo:

"Kwota zaniżonego przychodu w 2014 roku jest na tyle duża, że nawet gdyby organ podatkowy zgodnie z sugestia Strony, wziął pod uwagę straty surowców wynikające z obróbki wstępnej i termicznej mięsa, krótki termin przydatności piwa rzemieślniczego i mięsa do spożycia, gramaturę wskazaną przez Stronę oraz to, że do każdego dania głównego restauracja serowała poczęstunek, również z analizowanych surowców i że piwo butelkowe i z kegów było wykorzystywane do przygotowywania golonki browarnianej, nie byłoby takiej możliwości, aby pokryć kwotę niezaewidencjonowanego przychodu."

(str. 17 zaskarżonej decyzji DIAS)

W przypadku umów pożyczek postępowanie winno objąć analizę poszczególnych umów i wpłat pożyczkodawcy (a nie jak wynika z decyzji jednej umowy) oraz uwzględniać m.in. ewentualne przyczyny udzielenia takiego wsparcia przez udziałowca które NUS sam wskazał na str. 5 swojej decyzji, a Sąd przytoczył już wyżej. Stanowisko organu winno zostać uzasadnione zgodnie z wymogami przepisu art. 210 § 4 o.p. i sformułowane jednoznacznie w oparciu o przepisy prawa materialnego, a w przypadku konieczności – z uwzględnieniem regulacji art. 199a o.p. jej pominięcie w treści decyzji obu instancji przy środkach z umów pożyczek Sąd uznaje również za wadę postępowania prowadzonego przez NUS i DIAS.

W oparciu o powyższe sąd uznaje za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu przepisów art. 187 §1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. z uwagi na niewyjaśniony stan faktyczny w zakresie przychodów Spółki, co powoduje, że przesądzenie o zasadności rozstrzygnięcia w sferze przepisów prawa materialnego (przychód, koszty, dochód) jest obecnie przedwczesne – kwestia ta pozostaje na obecnym etapie otwartą. Naruszenie ww. przepisów oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. miało bezpośredni, istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wydane w wyniku wadliwego zastosowania wskazanych norm rozstrzygnięcia organów obu instancji, poprzez przepisy prawa materialnego doprowadziły do zakwestionowania wysokości straty zadeklarowanej przez Skarżącą. Tym samym ziściła się podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a uzasadnienie skorzystania z przewidzianej w art. 135 p.p.s.a. kompetencji wyeliminowania z obrotu prawnego również decyzji Organu I instancji Sąd upatruje w wadach tkwiących w obu decyzjach i zakresie postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres przewidziany w art. 233 § 2 o.p. - w zasadzie postępowanie wobec Spółki wymaga powtórzenia i odzwierciedlenia w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartości: uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika oraz opłaty od pełnomocnictwa.