Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1214/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 439/12 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 439/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi "W." sp. z o.o. w L. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 października 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 13 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokość straty za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w wysokości 94 887,74 zł. Strata ta związana była z wypowiedzeniem umowy najmu hali produkcyjnej położonej w L., na którą poniesiono nakłady inwestycyjne, które nie zostały w pełni zamortyzowane. W ocenie organu pierwszej instancji, niezamortyzowane nakłady inwestycyjne utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", powstała strata nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Rozpoznając sprawę w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej przez Spółkę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci nakładów inwestycyjnych na halę produkcyjną. Stwierdził, że przedmiotem działalności Spółki była produkcja wyrobów dla budownictwa, tj. okien, drzwi, witryn i szkieletów do kabin prysznicowych. Poniesione przez Spółkę nakłady na halę produkcyjną stanowiły inwestycję w obcym obiekcie. Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy najmu, wypowiedzianej dnia 30 września 2009 r. i rozwiązanej dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka wyzbyła się środków trwałych, istotnych dla rodzaju prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Spółka wypowiedziała również umowy najmu nieruchomości, które wykorzystywane były w działalności produkcyjnej. Rozwiązano również umowy z pracownikami z działów produkcyjnych. W 2010 r. sprzedano także prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał wyjaśnień Spółki, że sprzedaż środków trwałych oraz zwolnienie pracowników wiązały się ze spadkiem koniunktury w budownictwie, kryzysem finansowym, spadkiem obrotów, brakiem zamówień na 2010 r. i restrukturyzacją firmy, bowiem z akt sprawy wynikają inne przyczyny wyzbywania środków trwałych. W sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki za 2010 r. wskazano wprost, że "Spółka zaprzestała prowadzenia działalności produkcyjnej, odsprzedała swoje zapasy surowców i środki trwałe". Prowadziła działalność handlową i wynajmowała grunt oraz hale produkcyjne."

Zatem zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zmieniła rodzaj działalności gospodarczej - przestała być spółką produkcyjną, a prowadziła działalność handlową. Ze wskazanego sprawozdania Zarządu wynika również, że władze nie przewidują dalszego rozwoju Spółki. Celem podjętej restrukturyzacji była zmiana prowadzonej działalności, a nie długofalowy rozwój Spółki. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że produkcja wykonywana dotychczas przez Spółkę została przeniesiona do firm powiązanych osobowo (poprzez członków Zarządu). Strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodu, albowiem środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W złożonej do Sądu skardze Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów;

- art. 122, art. 123, art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej;

- art. 77-84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.);

- art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że Spółka zmieniła rodzaj działalności gospodarczej a także, iż ujemny wynik na transakcji sprzedaży środka trwałego jest stratą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jak również niewłaściwe zastosowanie, czyli podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumpcji), tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie w sprawie, a przez to uznanie przez organ odwoławczy, sprzecznie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. zdanie po myślniku, że kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki poniesione na środek trwały pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że pierwszym spornym zagadnieniem w tej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, tj. w hali produkcyjnej, w części, która nie została zamortyzowana. Hala ta była wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy najmu. Bezspornym jest również, że Spółka rozwiązała tę umowę z dniem 31 grudnia 2009 r. Nie jest też przedmiotem sporu kwota wykazanej straty (94 887,74 zł) ani okoliczność, że Spółka po wypowiedzeniu umowy najmu dokonała sprzedaży nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Sąd mając powyższe na uwadze oraz treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zauważył, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, są - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów. Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W ocenie Sądu, taka właśnie sytuacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., zaistniała w stanie faktycznym sprawy. Jak wynika z akt sprawy i z decyzji organów obu instancji, pomiędzy Spółką a właścicielem hali, którą od niego wynajmowała i na którą poczyniła nakłady, doszło do rozliczenia tych nakładów. Z faktury VAT z dnia 30 grudnia 2009 r. wystawionej na tę okoliczność wynika, że wynajmujący zwrócił koszty poniesione na remont hali produkcyjnej w kwocie 50 718 zł netto. Zatem poniesione przez Spółkę nakłady na halę produkcyjną służyły nie tylko uzyskiwaniu przychodów z działalności produkcyjnej, ale następnie służyły także uzyskaniu przychodów z tytułu sprzedaży tych nakładów. To rozliczenie między Spółką a właścicielem hali, na którą poczyniono nakłady, należy traktować jako odpłatne zbycie środków trwałych, do którego zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w końcowej jego części, umożliwiający zaliczenie wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Przychody uzyskane ze zbycia nakładów w należącym do innego podmiotu środku trwałym stanowią odrębny przychód podatkowy. W przypadku zbycia poniesionych nakładów w obcym środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym, będącej szczególnym rodzajem środka trwałego), niezamortyzowane wydatki służą uzyskaniu przychodów z tytułu odpłatnego zbycia i będą stanowiły koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia w tej sytuacji jest okoliczność, że Spółka wcześniej zaprzestała produkcji w wynajmowanej hali. Dlatego też organy podatkowe nieprawidłowo zakwalifikowały poniesione przez Spółkę wydatki jako stratę, która wystąpiła na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organy obu instancji naruszyły art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie, a także art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez brak w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w kwestii zmiany przez Spółkę rodzaju działalności gospodarczej i jasnego stanowiska, czy Sąd traktuje zaprzestanie produkcji w wynajmowanej hali, jako zaprzestanie działalności produkcyjnej (zmiana rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Ponadto, stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku zbycia poniesionych nakładów w obcym środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym, będącej szczególnym rodzajem środka trwałego), niezmotoryzowane wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Błędna wykładnia skutkowała niewłaściwą oceną Sądu i przyjęciem, że organy podatkowe błędnie nie zastosowały powyższych przepisów oraz błędnie zastosowały art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. kwalifikując poniesione przez Spółkę wydatki jako stratę, która wystąpiła na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie organu podatkowego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia warunku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyrok nie zawiera stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w kwestii objętej skargą kasacyjną. Decydującą kwestią było ustalenie, czy pozbycie się środka trwałego przez Spółkę miało związek ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Organy podatkowe wskazały na wiele okoliczności, że taka zmiana miała miejsce. Sąd jednym zdaniem odniósł się do stanu faktycznego sprawy "bez znaczenia w tej sytuacji jest okoliczność, że Spółka wcześniej zaprzestała produkcji w wynajmowanej hali".

W związku z powyższym, organ podatkowy nie jest w stanie poznać argumentacji Sądu co do tego, czy Sąd przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowy jako podstawę dla swojego rozstrzygnięcia i czy skrótowe określenie "zaprzestanie produkcji w wynajmowanej hali" jest równoznaczne ze zmianą rodzaju działalności. Dyrektor Izby Skarbowej tylko się domyśla, że Sąd pierwszej instancji akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe. Świadczy o tym brak wytycznych co do dalszego postępowania i brak w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd pominął w swojej ocenie okoliczności związane ze zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, co stanowi naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. Zaprzestanie produkcji może bowiem mieć związek nie ze zmianą rodzaju działalności, ale z decyzjami Spółki i racjonalnością prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Brak szczegółowego uzasadnienia wyroku tworzy niepewność co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd. Wątpliwości w związku z tym budzi również dokonana przez Sąd ocena zastosowania przepisów prawa materialnego. Według Dyrektora Izby Skarbowej, wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez Sąd jest niewłaściwa. Spółka zlikwidowała środek trwały w postaci nakładów w obcym środku trwałym i z tego tytułu poniosła stratę. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, likwidacja miała związek z zaprzestaniem prowadzenia działalności produkcyjnej. Ustalonych faktów Spółka nie podważyła. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt zaprzestania prowadzenia działalności dotychczasowej ma zasadnicze znaczenie przy ocenie zastosowania właściwych przepisów u.p.d.o.p. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., istotą właściwej kwalifikacji prawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, miała związek ze zmianą rodzaju działalności. W sprawie strata na sprzedaży środka trwałego powstała w wyniku zmiany rodzaju działalności. Prawidłowo więc organ podatkowy zastosował art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku Sądu nie miał zastosowania 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Sąd uznał natomiast, że zaprzestanie prowadzenia produkcji w wynajmowanej hali jest bez znaczenia, co w świetle przytoczonej wyżej argumentacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowi błędne rozumienie 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i niepoprawne ich zastosowanie oraz niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. do ustalonego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Trafny okazał się bowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a konsekwencji uznanie, że przepisy te znajdowały zastosowanie w sprawie.

Jak podał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w wysokości 99 887 zł. Chodziło tu konkretnie sytuację, w której Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na wynajmowaną przez nią halę produkcyjną, a więc inwestycję w obcych środkach trwałych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. (art. 16a ust. 2 pkt 1), które nie zostały w pełni zamortyzowane, na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w wyniku dokonanego przez Spółkę wypowiedzenia tej umowy. Przy rozwiązaniu umowy doszło do rozliczenia tych nakładów, a Spółka otrzymała z tego tytułu od właściciela tej hali kwotę 50 718 zł

Organy podatkowe rozpatrywały tę sytuację w kategoriach strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a więc poprzez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., przy czym zasadniczy nurt sporu pomiędzy Spółką a tymi organami koncentrował się wokół kwestii zaistnienia przesłanki określonej w końcowej części tego przepisu, a więc ustalenia przyczyny utraty przydatności gospodarczej zlikwidowanego środka trwałego - czy nastąpiło to na skutek zmiany rodzaju działalności, czy też z innego powodu.

Natomiast Sąd pierwszej instancji w sposób dosyć autorytatywny przyjął, że sprawie znajdował zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. in fine, jako podstawa prawna umożliwiająca uznanie wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego (tu w postaci inwestycji w obcym środku trwałym) za koszty uzyskania przychodów, nie dokonawszy wszak analizy systemowej w zakresie relacji, jakie zachodzą pomiędzy tymi dwoma, wchodzącymi w rachubę przepisami, a więc art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Dokonując oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji na wstępie należy zwrócić uwagę, że Sąd ten bez podania uzasadnienia prawnego, utożsamił dokonane pomiędzy właścicielem hali produkcyjnej jako wynajmującym, a Spółką jako najemcą, rozliczenia z tytułu poniesionych przez Spółkę nakładów na tę halę (związanych z jej remontem), z odpłatnym zbyciem środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych.

W płaszczyźnie cywilnej istnieje ogólny kodeksowy model rozliczania przez najemcę, nakładów (ulepszeń) na wynajmowaną od wynajmującego rzecz (art. 676 k.c.), który rzecz jasna ma charakter dyspozytywny i strony mają pełną swobodę w kształtowaniu w tym zakresie wzajemnych rozliczeń. Jeżeli chodzi natomiast o przepisy podatkowe należy zwrócić uwagę, że inwestycja w obcym środku trwałym jest wprawdzie na gruncie przepisów podatkowych (tu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) traktowana jako środek trwały, ale środek trwały o szczególnym charakterze. Nie jest ona własnością podatnika i powstaje na skutek poniesienia nakładów inwestycyjnych w należącym do innego podmiotu środku trwałym. Jeżeli zatem rozważane jest w kategoriach ustawy podatkowej "odpłatne zbycie środka trwałego", to ściśle rzecz biorąc zbywana odpłatnie rzecz (bądź inwestycja), powinna mieć taki charakter, tj. środka trwałego, zarówno dla jego zbywcy jak i nabywcy. W przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, trudno byłoby jednak przyjąć, patrząc od strony nabywcy, iż nabył on odpłatnie środek trwały.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, regulacje zawarte w art. 16 u.p.d.o.p. określają zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Pomimo takiego modelowego ukształtowania tego przepisu w istocie rzeczy jego konstrukcja nie jest w pełni jednorodna. I tak np., ta część tej regulacji, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, a więc art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine, nie określa wydatków, które nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, lecz przeciwnie, na zasadzie "wyjątku od wyjątku" stanowi o wydatku, który koszt uzyskania przychodów może stanowić, jednakże nie bezwarunkowo. Wydatek taki również podlega ocenie według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem wszystkich wyłączeń z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zwłaszcza że art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) dotyczący wydatków na nabycie wymienionych w nim środków trwałych ma charakter przepisu bardziej ogólnego, niż art. 16 ust. 1 pkt 6, który normuje sytuację dużo węziej nakreśloną.

Jeżeli zatem, pomijając już sporną przesłankę dotyczącą powodu, z jakiego środek trwały utracił swoją gospodarczą przydatność, stan faktyczny sprawy uzasadnia, iż objęty jest on w pozostałej części dyspozycją tego przepisu, tj. wystąpiła strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a tak było rozpatrywanej sprawie, to już z tego powodu ewentualność zaistnienia sytuacji z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może wyłączyć konieczności rozważenia w pierwszej kolejności zastosowania regulacji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Oczywiście można czynić rozważania co do ratio legis tego przepisu, a przede wszystkim co do celu, jaki przyświecał ustawodawcy, który uzależnił wyłączenie strat z kosztów uzyskania przychodów, od przyczyny, z jakiej środek trwały utracił przydatność gospodarczą, a więc, czy nastąpiło to z powodu zmiany rodzaju działalności, czy też z innego powodu, jednakże przepis ten stanowi element obowiązującej ustawy, a zatem należy go w pełni respektować, a więc i badać w stanach faktycznych, do których mógłby zostać odniesiony, zaistnienie określonych w nim przesłanek.

Gdyby natomiast przyjąć za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, to kwestia badania zaistnienia tych przesłanek byłaby zdecydowanie drugorzędna i często bezprzedmiotowa, zaś decydujące znaczenie dla ewentualności zastosowania tego przepisu miałaby pozostawiona uznaniu stron umowy kwestia rozliczenia, bądź nie, poniesionych nakładów, która zasadniczo z punktu widzenia uznania tych nakładów za koszty uzyskania przychodów nie powinna być istotna. Jeżeli strony zdecydowałyby się te nakłady rozliczyć (w jakimkolwiek stopniu), to według stanowiska Sądu, oznaczałoby to już nakaz potraktowania tego rozliczenia jako odpłatnego zbycia środka trwałego, ze skutkiem zaliczenia poniesionych nakładów do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, sam fakt dokonania rozliczenia poniesionych na obcy środek trwały nakładów, traktowanego jako odpłatne zbycie środka trwałego, powodowałby "automatyczne przejście" określonego stanu faktycznego, który powinien być rozważny w kategoriach przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i objęcie go dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, co nie ma uzasadnienia.

W tym miejscu trzeba ponadto wskazać, że w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w zakresie problematyki dotyczącej możliwości uznawania za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, ale w przypadkach tym przepisem nie objętych, tj. gdy nie miała miejsce zmiana rodzaju działalności, w orzecznictwie sądowym zarysowała się istotna rozbieżność. Chodziło tu właśnie o inwestycje w obcych środkach trwałych, zwykle w stanach faktycznych, w których podatnik ponosił nakłady związane z obcym środkiem trwałym (najczęściej stanowiącym przedmiot najmu), a następnie z powodu różnych uwarunkowań rynkowych, następowało przedwczesne rozwiązanie umowy najmu.

Ostatecznie, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 uznano, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Przyjmując stanowisko Sądu pierwszej instancji, również w zakresie problemu kosztów uzyskania przychodów objętego powyższa uchwałą, kwestia, czy podatnik podejmował, czy też nie, działania dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., byłaby zupełnie wtórna, wobec kwestii, czy poniesione przez podatnika nakłady zostały pomiędzy nim a wynajmującym rozliczone, czy też nie.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w ujęciu, w jakim przedstawiono to skardze kasacyjnej, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a.

Sąd przyjął w zaskarżonym wyroku, że z racji dokonania rozliczenia przez Spółkę z właścicielem hali produkcyjnej poniesionych przez Spółkę na tę halę nakładów, co stanowiło według Sądu, odpłatne zbycie środka trwałego, zastosowanie w sprawie znajdował art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), natomiast zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w ogóle nie wchodziło w rachubę.

Byłoby nielogiczne, gdyby Sąd prezentując taki pogląd, jednocześnie zajmował stanowisko w kwestii, czy wraz z zaprzestaniem wynajmowania hali produkcyjnej Spółka zmieniła rodzaj prowadzonej działalności. Brak odniesienia się ze strony Sądu do tej kwestii stanowił więc jedynie bezpośrednią konsekwencję przyjętej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego, nie zaś samoistne uchybienie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a.

Skoro jednak okazało się, że wykładnia ta była błędna, to niezbędnym będzie przy ponownym rozpoznawaniu skargi odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii, której dotyczyły także liczne zarzuty tej skargi. W zależności od oceny tej okoliczności oraz oceny trafności pozostałych zarzutów skargi Sąd podejmie stosowne rozstrzygnięcie. W przypadku, gdyby na tym etapie postępowania istniały już podstawy pozwalające stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., wówczas przedmiotem analizy powinien być problem charakteru działań Spółki, postrzeganych w ujęciu wskazanym w tezie ww. uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12. Z kolei, gdyby okazało się, że z niewadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p zostały spełnione, wówczas przedmiotem dalszej analizy prawnej powinna także być prawnopodatkowa kwalifikacja kwoty otrzymanej przez Spółkę od właściciela hali produkcyjnej w ramach rozliczenia poczynionych przez Spółkę na tę halę nakładów, m.in. w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (zob. ostatni akapit pkt 9.4. ww. uchwały NSA oraz powołany tam wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10).

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).