Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 811/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skarg [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) decyzją z 28 grudnia 2016 r., nr [...] określił J. T. S. i P. S. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę [...] zł. Skarżący P. S. prowadził w 2012r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą F(1) F. F. i P. S. sp. j. (dalej: F(1) sp. j.") w której miał 50% udział w jej dochodach. Małżonkowie J. T. S. i P. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w M(7) zeznanie PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2012 r., przy czym J. T. S. nie wykazała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Cały dochód wykazany w zeznaniu podatkowym pochodzi z działalności gospodarczej P. S. prowadzonej pod firmą F(1) sp. j.

Wobec małżonków przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2012. W wyniku tego postępowania ustalono, że faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez [...] A. A. (dalej: "[...] A. A.") oraz [...] "F(2)", K. K. (dalej: "[...] F(2)") nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego kwoty wynikające z tych faktur nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.f.").

Niezgadzając się z powyższą decyzją podatnicy złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W szczególności J. T. S. uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 10 sierpnia 2016 r., to jest po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżonków , co nastąpiło z dniem 30 grudnia 2015 roku. Ponadto, doradca podatkowy C. C. nigdy nie był jej pełnomocnikiem. O samym wszczęciu postępowania kontrolnego oraz o decyzji dowiedziała się od swego małżonka. Do tego dnia nie dotarła do niej jakakolwiek korespondencja od organu kontroli skarbowej w związku z tym, nie zna daty odbioru decyzji, a odwołanie wnosi niezwłocznie po uzyskaniu informacji o decyzjach. Z tego też względu nie jest w stanie odnieść się merytorycznie do tych decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) po rozpatrzeniu odwołań skarżących decyzją z 18 maja 2017 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu kontroli skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie kontrolne wobec małżonków było prowadzone wyłącznie wobec P. S., co stanowi naruszenie praw J. T. S., która w sprawie działała bez pełnomocnika, a wobec tego doręczenie pism związanych z postępowaniem oraz decyzji kończącej to postępowanie wyłącznie doradcy podatkowemu, C. C. (pełnomocnikowi P. S.) było bezpodstawne. Oprócz doręczonego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie otrzymała innej korespondencji, nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym. Nie mogła tym samym zrealizować uprawnień co do zapoznania się z materiałem dowodowym, wypowiedzenia się w jego zakresie, złożenia na tle zebranych materiałów dowodowych ewentualnych żądań, sporządzenia odpisów, notatek. Powyższe i doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego. Organ odwoławczy polecił ponowne przeprowadzenie postępowania zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, dokonanie oceny zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego oraz skutecznego doręczenie decyzji.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w M(1) decyzją z 30 listopada 2017 r., nr [...], [...] , na podstawie:

art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. "a" oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.),

art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."),

art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.),

art. 6 ust. 2 i ust. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.f. dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych § 11 ust. 1, ust.3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.),

powtórnie określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę [...] zł. Decyzja ta została następnie sprostowana postanowieniem organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2017 r.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że z 1 marca 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1947 ze zm.) oraz Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948 ze zm.). Utraciła moc ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (art. 159 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ), a organ kontroli skarbowej (dyrektor urzędu kontroli skarbowej) został zniesiony (art. 160 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadzającej ). Wszczęte i niezakończone przed tym dniem postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone są przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w M(1) na podstawie dotychczasowych przepisów (art. 202 ust.1 pkt 1 ustawy wprowadzającej). W związku z powyższym, postępowanie prowadzone wobec małżonków J. T. S. i P. S., po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, kontynuowane jest ( o czym pismem z dnia 13 lipca 2017 r. oboje skarżący zostali poinformowani) jest przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w M(1).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik wskazał, że w toku powtórnego postępowania doręczył skarżącej kopie postanowień o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego w tym m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 875/16), oddalający skargę F(1) sp. j. , na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w M(1) nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. w zakresie VAT za 2012r. Wyjaśnił przy tym, że podstawę wyroku stanowił ten sam stan faktyczny, który podlegał ocenie organu podatkowego w postępowaniu kontrolnym dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego małżonków J. T. S. i P. S. za rok 2012.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, że skarżący na skutek rozliczenia kwot wynikających z nierzetelnych faktur dokumentujących zakup paliwa oraz na skutek nieprawidłowego rozliczenia wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych zawyżyli koszty uzyskania przychodów. Nierzetelne faktury dokumentujące sprzedaż paliwa zostały wystawione przez "[...] A. A.". Kontrahent ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywał sprzedaży paliwa. W postępowaniu kontrolnym względem tego kontrahenta ustalono, że jedynie (za namową innych osób) zarejestrował na swoje nazwisko działalność gospodarczą. Nie posiadał jak również nawet nie występował o koncesję na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Omawiając zeznania A. A. z 23 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 05 grudnia 2013 r., 25 czerwca 2014 r. oraz wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego z 23 marca 2015 r. Naczelnik stwierdził, że firma ta została założona na zlecenie D. D. i E. E., którzy obiecali A. A. jako osobie bezrobotnej, bez stałego źródła utrzymania ubezpieczenie go w ZUS i opłacanie składek. Rola A. A. ograniczała się do podpisania dokumentów niezbędnych do zarejestrowania firmy, założenia kont bankowych, dokonania kilku wypłat gotówkowych (które następnie zostały w całości przekazane E. E.) oraz kilku przyjazdów do M(3) w trakcie, których dostarczał dokumenty do Urzędu Skarbowego. Po rejestracji firmy A. A. stracił nad nią wszelką kontrolę z uwagi na przekazanie wszelkich dokumentów E. E.. Następnie na polecenie D. D. i E. E. upoważnił wskazanego przez nich mężczyznę do dokonywania wypłat z konta firmowego. A. A. nie posiada żadnych informacji na temat działalności zarejestrowanej na siebie firmy. Kontrahent ten 05 grudnia 2013 r. wprost wskazał, że wszystkie faktury na których widnieją dane jego firmy są fakturami fikcyjnymi. Składając wyjaśnienia 23 marca 2015 r. A. A. wskazał, że nigdy osobiście nie sprzedawał , ani nie kupował żadnego paliwa lub innych towarów. Zaprzeczył jakimkolwiek transakcjom udokumentowanym fakturami wystawionymi przez firmę założoną na jego nazwisko. Organ kontroli skarbowej wydał wobec A. A. decyzję ostateczną i prawomocną, w której stwierdził , że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Naczelnik omawiając zeznania F. F. (wspólnika "F(1)" sp. j.) z 25 listopada 2013 r. odnoszące się do współpracy z firmą A. A. zauważył, że współpraca z tym kontrahenta rozpoczęła się od tego , że pojawił się u niego mężczyzna o imieniu [...], który zaproponował współpracę. Warunki współpracy uzgadniane były ustnie przez "F(1)" sp. j. , bez stwierdzania ich na piśmie. Według zeznań świadka paliwo było przywożone żółto-niebieskim samochodem marki "[...]" i białą "[...]. Płatności za paliwo dokonywano zawsze gotówką, a pieniądze odbierał kierowca – o imieniu [...]. Faktury są jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty za paliwo. F. F. zeznał też, że nigdy nie widział A. A. oraz nigdy nie był w siedzibie jego firmy, jednak widział , że jakaś firma prosperuje w M(2) ale nie wiedział czy była to firma A. A.. W kwestii dochowania należytej staranności świadek odpowiedział, że nic nie sprawdzał. Współpraca z firmą A. A. została nawiązana za pośrednictwem osoby o imieniu [...]. Fakturę na zakup paliwa przywoził kierowca przy dostawie. Samochodem przywożącym paliwo miała być biała cysterna marki "[...]", sporadycznie pojawiała się niebieska cysterna marki "[...]". Podczas przesłuchania 25 marca 2015 r. świadek potwierdził swoje zeznania z 25 listopada 2013 r. w zakresie rozliczeń gotówką.

Natomiast skarżący w zeznaniach z 25 marca 2015 r. wskazał m. in., że zakupami paliwa zajmował się jego brat – F. F.. Skarżący uczestniczył w ustalaniu warunków dostaw i gdy nie było brata, przyjmował dostawy i płacił za paliwo. Nigdy jednak nie widział A. A., nie był w siedzibie jego firmy, nie zna danych personalnych kierowców, którzy dowozili paliwo. Wskazał, że paliwo dowożone było białą cysterną marki "[...]" bez logo firmy.

Naczelnik zauważył, że 25 listopada 2013 r. F. F. jednoznacznie i bez wahania zeznał, że osobą, z którą kontaktował się przez cały okres współpracy był [...]. W okresie rzekomej współpracy odbierał przywożone przez niego paliwo, z nim ustalał szczegóły każdego zamówienia, a ponadto przekazywał mu osobiście jednorazowo w gotówce (jak wynika z dokumentów 60 razy) w kwotach 10-40 tysięcy złotych. Wobec tego Naczelnik uznał, że F. F. powinien dokładnie pamiętać osobę do rąk, której dokonywał płatności. Tymczasem, podczas przesłuchania 25 marca 2015 r., F. F. opisując współpracę i osoby, z którymi rzekomo się kontaktował, z taką samą pewnością jak poprzednio twierdził, że osobą od kontaktów z firmą A. A. był [...]. W ocenie Naczelnika wiarygodność zeznań F. F. obniżają także zeznania A. A., który jednoznacznie twierdził, że nikogo w swojej firmie nie zatrudniał. Wątpliwości co do wiarygodności zeznań wspólników spółki jawnej budzi też fakt, że jako osoby prowadzące od wielu lat firmę transportową, F. F. i P. S. przekazują sprzeczne informacje na temat pojazdów dowożących paliwo do ich firmy. A. A. zeznał, że nie posiadał i nie kupował żadnego pojazdu oraz że nigdy nie sprzedawał paliw i nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie posiadał jak i nie występował również o koncesję w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Wspólnicy spółki nie przedłożyli żadnych dowodów na to, by osoby, które rzekomo dostarczały im paliwo, działały w imieniu A. A.. W ocenie Naczelnika o niewiarygodności F. F. odnośnie współpracy z A. A. świadczy również brak skonkretyzowanej wiedzy o firmie, czy też osobach, z którymi współpracował, brak jakiejkolwiek (poza fakturą) dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, realizacja płatności wyłącznie w formie gotówkowej, brak dowodów na to u kogo zamawiał paliwo, brak jakichkolwiek świadków transakcji oraz brak jakichkolwiek działań ukierunkowanych na weryfikację kontrahenta. A. A. składając 25 czerwca 2014 r. zeznania w ramach prowadzonego względem niego postepowania kontrolnego jednoznacznie stwierdził, że nie zna F. F. i P. S. jak i prowadzonej przez nich spółki. W ocenie Naczelnika wspólnicy mieli bądź powinni mieć świadomość, że faktury wystawione rzekomo przez A. A. są fakturami fikcyjnymi. W tym kontekście ponownie Naczelnik omówił okoliczności dostawy towarów towarzyszące transakcjom udokumentowanym fakturami wystawionymi "przy użyciu" danych A. A.. Zauważył także, że łączna kwota płatności wynikająca z faktur, na których jako sprzedawca widnieje "[...] A. A." w latach 2011-2012 wyniosła [...] zł brutto ale F. F. nie udowodnił, że płatności za faktury sygnowane przez A. A. w rzeczywistości miały miejsce a płatności trafiły do A. A.

Naczelnik na podstawie materiałów dowodowych otrzymanych z Prokuratury ustalił, że w miejscu wskazanym jako siedziba firmy A. A. ( M(2) [...]) od połowy 2008 do 2012 r. zarejestrowanych było kilka firm , które wystawiały fikcyjne faktury na dostawy oleju napędowego, części motoryzacyjnych oraz materiałów budowlanych. W latach 2009-2012, z inicjatywy G. G., stacja w M(2) stała się kolejno siedzibą firm: [...] "F(3)", H. H. (od końca 2008 r. do stycznia 2010 r.), [...] "F(4)" B. B. (od stycznia do grudnia 2010 r.) oraz [...] A. A. (od stycznia 2011 r. do października 2012 r.). Żadna z nich nie posiadała koncesji na sprzedaż paliw. Faktycznym organizatorem wszystkich działań prowadzonych od 2008 r. w M(2) [...] był G. G., któremu pomagali D. D., I. I., E. E. i A. G. (syn G. G.). H. H. twierdzi, że w czasie, kiedy prowadził on działalność na stację w M(2) faktycznie dostarczany był olej napędowy niewiadomego pochodzenia, którego dostawą i dystrybucją zajmował się G. G.. W rzeczywistości [...] "F(4)" nigdy nie zakupiło i nie sprzedało żadnego paliwa, ani żadnej części do samochodu. Wszystkie faktury wystawione w imieniu tej firmy były fikcyjne. Faktury te wypisywali I. I. i D. D. na komputerze znajdującym się na stacji w M(2). W obecności B. B. zostały wystawione i podpisane faktury sygnowane przez [...] "F(4)", [...]. "F(3)" i "[...] A. A.". Fikcyjne faktury były rozwożone do klientów przez G. G., B. B. i A. G.. O istnieniu firmy A. A. zarówno B. B., H. H., jak i A. G., wiedzieli głównie z wystawionych w jego imieniu faktur. Samego A. A. żadna z tych osób osobiście nie znała i nigdy nie widziała na stacji w M(2). Według ich zeznań, A. A. do założenia firmy zwerbował E. E. z M(4), który przyjeżdżał na stację w M(2) lub spotykał się w M(3) z G. G., D. D. i I. I..

Informacje o pozorowaniu działalności handlowej (niewielkie ilości paliwa w zbiornikach) oraz o nieobecności A. A. w M(2) potwierdzają też ustalenia dokonane przez pracowników Urzędu Celnego w M(5) z kontroli przeprowadzonej 09 maja 2011 r. , że na stacji zarejestrowana była siedziba [...] A. A. a badanie próbek paliwa wykazało, że na stacji znajdował się olej napędowy. "F(1)" sp. j. już w latach 2009-2010 była jednym z odbiorców nierzetelnych faktur na zakup oleju napędowego wystawianych przez [...] "F(3)" H. H.. Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. ujęli fakturę z 05 stycznia 2011 r., nr [...] dokumentująca zakup oleju napędowego od [...] "F(4)" B. B.. Podmiot ten był jednym ze słupów biorących udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na dostawy oleju napędowego.

Opisana sytuacja zdaniem Naczelnika świadczy o tym, że wspólnicy "F(1)" sp. j. co najmniej w 2011 r. mieli już kontakt z osobami z bazy paliwowej w M(2). Wspólnicy spółki wiedzieli o istnieniu tej bazy zanim zdecydowali się na podjęcie rzekomej współpracy z A. A. i mieli świadomość, że firma A. A. jest kolejnym już wystawcą faktur na dostawy paliwa z tego miejsca. Wymienione w zeznaniach wspólników imiona osób dostarczających paliwo pochodzące rzekomo z firmy A. A. lub podających się za przedstawicieli jego firmy, są zgodne z imionami osób, które według ustaleń Prokuratury Okręgowej w M(6) prowadziły niezgodną z prawem działalność w bazie w M(2).

Naczelnik w kontekście faktur dokumentując nabycie paliwa od [...] "F(2)" K. K. stwierdził, że ich wystawca nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonał w rzeczywistości obrotu paliwami. Nieruchomość wskazana jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez omawianego kontrahenta była opustoszała i zaniedbana. Nie zastano na niej nikogo z mieszkańców oraz nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Właściciel nieruchomości stwierdził, że nie zna K. K., nie zawierał z nim żadnej umowy. Na terenie nieruchomości świadka nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. K. K. w zgłoszeniu rejestracyjnym jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności podał nieprawdziwy adres. K. K. od 23 listopada 2000 r. nie posiadał stałego adresu zameldowania, nie znany jest również adres jego zamieszkania zaś wszelka korespondencja wysyłana na adres M(8) [...] była zwracana z uwagi na niepodejmowanie jej w terminie. Decyzją z 27 czerwca 2013 r. stwierdzono nieważność identyfikatora podatkowego K. K.. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(9) 06 sierpnia 2013 r. wpłynęło oświadczenie tego kontrahenta, z którego wynika, że nigdy nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, zaś swoją firmę zarejestrował na prośbę kolegi o imieniu [...], którego nazwiska nie zna. Z powyższego tytułu K. K. otrzymywał tygodniowo ok. 500 – 600 zł. Oświadczył również, że nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w tym w szczególności handlem paliwami. Podmiot ten nie figurował również w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi. K. K. w ogóle nie występował o tego rodzaju koncesję. H. H. składając zeznania 28 marca 2015 r. zapytany o firmę "F(2)" K. K. stwierdził, że jest to firma słup. Z uwagi na fakt, że K. K. zmarł 01 listopada 2013 r. niemożliwe okazało się przeprowadzenie względem niego czynności sprawdzających.

Skarżący 25 marca 2015 r. zeznał, że firma K. K. dostarczała paliwo do spółki, ale nigdy widział tego kontrahenta, nie był w siedzibie jego firmy jak i nie zna personaliów kierowców przywożących paliwo. Skarżący podał, że paliwo było przywożone białą cysterną marki "[...]", bez logo firmy. Natomiast świadek F. F. w zeznaniach z 25 marca 2015 r. na większość zadanych mu pytań związanych z zakupem oleju napędowego od [...] "F(2)" odsyłał do zeznań opisujących transakcje z firmą A. A.. Świadek nigdy nie widział K. K., nie był w siedzibie jego firmy, nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów, a przy dostawie paliwa składał kierowcy kolejne zamówienia. Nie zna żadnych nazwisk osób, z którymi się kontaktował, a płatności za faktury następowały w formie gotówkowej. "F(1)" sp. j. nie otrzymywała dowodów badania laboratoryjnego paliwa i nie sprawdzała, czy K. K. posiada koncesję na sprzedaż hurtową paliw. Świadek nie sprawdzał wiarygodności omawianego kontrahenta, jak również nie potrafił wskazać danych osób z którymi się kontaktował w okresie rzekomej współpracy z [...] " F(2)". Naczelnik zwrócił uwagę na fakt, że z zeznań skarżącego oraz F. F. z 25 sierpnia 2014 r. wynika, że współpraca z [...] "F(2)" została nawiązana za pośrednictwem mężczyzny o imieniu [...]. W żaden sposób nie zweryfikowano wiarygodności tej osoby. Zeznania skarżącego oraz F. F. dotyczące rzekomego zakupu paliwa od K. K. zostały uznane przez Naczelnika za niewiarygodne z uwagi na ich enigmatyczny charakter oraz brak spójności z innymi dowodami. Zauważył również, że kierowana przez skarżącego spółka w 2012 r. dokonała zakupu oleju napędowego od innych podmiotów oferujących średnio niższą cenę za litr paliwa.

W ocenie Naczelnika skarżący oraz F. F. mieli świadomość, że "[...] A. A." i [...] "F(2)" są tylko wystawcami faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W niewyjaśnionych okolicznościach zdecydowali się na podjęcie współpracy z nieznanymi osobami. Nie podjęli również żadnych działań mających na celu sprawdzenie ich wiarygodności. W ocenie Naczelnika B. B. i A. A. w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej wobec czego faktury zawierające dane tych podmiotów nie są rzetelnymi dowodami, ponieważ nie dokumentują one faktycznych transakcji gospodarczych. Z zeznań B. B. z 23 marca 2015 r. wynika, że na stację w M(2) okoliczni ludzie, cały M(3), mówił wprost "drukarnia", lipnych faktur. Proceder ten potwierdził również D. D. w swoich zeznaniach z 03 września 2015 r. , z 17 września 2015 r. wyraźnie wskazał, że treść faktur ustalana była dowolnie i wynikała z potrzeb odbiorcy. Nawet w przypadku gdy dostarczane było jakieś nielegalne paliwo to jego ilość i wartość udokumentowane w fakturach odbiegały od rzeczywistości. Paliwo było przy tym znacznie tańsze niż na stacjach paliw. Kontrahenci mogli przypuszczać, że pochodzi oni z nielegalnego źródła. Powyższe zasady wystawiania faktur potwierdził również świadek J. J. w swoich zeznaniach z 21 maja 2015 r. Według wiedzy świadka olej napędowy pochodził z tzw. odbarwienia (zmiany przeznaczenia oleju opałowego na olej napędowy). Płatność gotówką dotyczyła pustych faktur, tzn. bez dostaw paliwa i stanowiła kwotę 20 gr za każdy litr paliwa wykazany w fakturze. W przypadku płatności przelewami, kwota przelewu odpowiadała wartości brutto z faktury, ale w przypadku A. A., przy płatnościach przelewem kwoty były zwracane. W przypadku "F(1)" sp. j. wszystkie płatności regulowano gotówką. Prokuratura Okręgowa w M(6) postawiła D. D. zarzut, że działając w porozumieniu m. in. z A. A. poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych w łącznie [...] fakturach dotyczących sprzedaży oleju napędowego, części mechanicznych, motoryzacyjnych, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. Postawione D. D. zarzuty dotyczą także działalności [...] "F(4)" B. B. przy czym w tym przypadku wystawiono [...] sztuk nierzetelnych faktur.

Powyższe dowody w ocenie Naczelnika potwierdzają, że na terenie M(3) działała zorganizowana grupa przestępcza, która popełniała przestępstwa i przestępstwa skarbowe, polegające na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu dokumentów stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze w postaci faktur dotyczących nabycia i sprzedaży paliw i innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. W kontekście możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu stwierdził, że nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej. Wskazał również, że "F(1)" sp. j. została uprzednio pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur na zakup paliwa na mocy odpowiedniej decyzji organu kontroli skarbowej. Decyzja ta została utrzymana w mocy wyrokiem WSA w Poznaniu z 14 lutego 2017 r., I SA/Po 875/16.

Naczelnik za bezcelowe uznał przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżących w piśmie z 13 stycznia 2017 r. bowiem okoliczności, które miały być wykazane za pomocą tych dowodów zostały już wystarczająco udowodnione. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane z uwagi na fakt, że ich wystawcy nie prowadzili działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnika ponowne przesłuchanie A. A. i B. B., badanie statusu prawnego i podatkowego nieżyjącego już K. K., ustalanie w ZUS ewentualnych pracowników ich firm, czy też dokonane w 2017 r. oględziny miejsc, w których zarejestrowali oni swoją działalność, nie jest w stanie podważyć poczynionych dotychczas ustaleń.

Naczelnik nie uwzględnił również wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, bez podania jej nazwiska oraz adresu zamieszkania.

Za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Naczelnik uznał czynienie ustaleń w zakresie środków finansowych "F(1)" sp. j. oraz warunków technicznych niezbędnych do zakupu paliwa. Stwierdził, że okoliczności te nie mają znaczenia przy ocenie prawa do uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Szczególnie w sytuacji gdy w której organ podatkowy nie kwestionuje faktu zakupu paliwa lecz wskazuje jedynie, że dostawy nie dokonał wystawca faktury, a osoby reprezentujące spółkę nie dochowały należytej staranności.

Naczelnik omówił również nieprawidłowości związane z rozliczeniem wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ pierwszej instancji zmniejszył koszty uzyskania przychodu "F(1)" sp. j. o kwotę [...] zł. Za nierzetelną uznał podatkowa księgę przychodów i rozchodów spółki. Wskazał, że nie kwestionuje się zakupu oleju napędowego. Ustalił jednak, że nawet jeżeli zakupy takie miały miejsce, to ich dostawcami nie były podmioty oznaczone na spornych fakturach jako sprzedawcy lecz inne podmioty, których nie chciano bądź tez nie potrafiono wskazać.

Pismem z 16 grudnia 2017 r. pełnomocnik skarżących wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w M(1) z 30 listopada 2017 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania bądź też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) decyzją z 30 lipca 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez "[...] A. A." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał sprzedaży. Nie podzielił zarzutów kwestionujących nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] "F(2)" K. K.. W sprawie wykazano nierzetelność spornych faktur. Powyższe nie pociąga za sobą obowiązku ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Za nieuprawnione uznał zarzuty zaniechania poszukiwania przez organ pierwszej instancji dowodów mających potwierdzić przebieg transakcji przedstawiany przez skarżących. Za nieistotne dla sprawy uznał również ustalenie czy "F(1)" sp. j. dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur. Fakt posiadania takich środków nie jest warunkiem uznania kwot z faktur za koszty uzyskania przychodu. Uznał, że osoby działające w imieniu "F(1)" sp. j. nie zachowały staranności w doborze kontrahentów. Dyrektor przyjmując, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości stwierdził, że brak podstaw do stosowania zasady, zgodnie z która wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego oznaczenia organu wydającego decyzję Dyrektor wskazał, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte postanowieniem wydanym na skutek zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania decyzji. Błędne oznaczenie organu nie spowodowało negatywnych konsekwencji dla skarżących.

Ustosunkowując się do zarzutu niezrealizowania zaleceń zawartych w decyzji z 18 maja 2017 r. Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu tymczasem stwierdził, że dla ich realizacji wystarczające było doręczenie skarżącej postanowień organu pierwszej instancji z 29 października 2016 r. oraz 09 grudnia 2016 r. Za wystarczające uznał również odniesienie się przez Naczelnika w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wniosków dowodowych skarżących. Postanowieniem z 27 lipca 2018 r. Naczelnik ocenił zasadność zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych .

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez kierowanie korespondencji na adres pełnomocnika w sytuacji posiadania przez organ wiedzy o jego niedyspozycji. Stwierdził, że termin ten ma charakter instrukcyjny, więc możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego istnieje również po jego upływie. Decyzja organu pierwszej instancji została wydania ponad półtora miesiąca po dniu doręczenia zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego organ podatkowy do odstąpienia od wydania decyzji z uwagi na niedyspozycję pełnomocnika strony. Kwestia niedyspozycji pełnomocnika były ponadto podnoszone już na wcześniejszym etapie postępowania, tj. już w odwołaniu od decyzji z 28 grudnia 2016 r.

Konkludując swoje rozważania Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Strona miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie.

Pismem z 27 sierpnia 2018 r. skarżący wnieśli skargi na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) z 30 lipca 2018 r. wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nieskuteczności doręczenia decyzji organu drugiej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto skarżący wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili:

1) nieskuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w związku z przesłaniem jej na adres osoby nieuprawnionej (byłego pełnomocnika skarżących doradcy podatkowego C. C. - reprezentującego skarżących wyłącznie w postępowaniu kontrolnym przed Naczelnikiem Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego M(1), sygn. [...], a któremu skarżący nie udzielili umocowania w jakimkolwiek postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w M(1));

2) nieważność decyzji organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r. w postępowaniu toczącym się przez tym organem do 01 marca 2018 r, a następnie przed Naczelnikiem Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w M(1) w związku z wydaniem tej decyzji przez organ niewłaściwy w skutek utraty 01 marca 2018 r. bytu prawnego oraz nieskuteczność postanowienia organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2017 r. wydanego z naruszeniem art. 215 § 1 O.p., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora z 27 lipca 2018 r.;

3) wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 123 oraz art. 121 O.p. poprzez odstąpienie od powtórzenia czynności kontrolnych (w tym dowodowych) , w których nie uczestniczyły wszystkie strony w tym skarżąca wbrew zaleceniom organu drugiej instancji zawartym, w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) z 18 maja 2017 stwierdzającej, że postępowanie kontrolne toczyło się wyłącznie w stosunku do P. S. i F. F. i z naruszeniem tych zasad w stosunku do pozostałych stron, co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji z 28 grudnia 2017 r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, w którym nie wykonano jakichkolwiek czynności z udziałem skarżącej oraz nie powtórzono czynności wykonanych bez ich udziału dotychczas, ograniczając postępowanie toczące się przed Naczelnikiem do zawiadomienia skarżącej i pozostałych stron o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydania postanowienia o zaliczeniu w poczet dowodów dokumentów dotyczących czynności dowodowych przeprowadzonych bez udziału tych stron i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, oraz zgromadzonym materiałem dowodowych przesłanych wyłącznie na adres pełnomocnika, który z przyczyn od niego niezależnych nie mógł wykonywać jakichkolwiek czynności oraz odmawiając zmiany terminu od którego biegnie siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności w sprzeczności z art. 145 § 2 O.p.;

4) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. przez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, podczas gdy w dalszym ciągu nie zebrano wystarczających dowodów w tym wnioskowanych przez stronę dla potwierdzenia (a contrario odrzucenia) tezy organu podatkowego w przedmiocie poniesienia kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a w szczególności materiał dowodowy winien być uzupełniony o:

– dokonanie ustaleń w ZUS na okoliczność tego, czy A. A. zatrudniał jakieś osoby (np. kierowców) w 2012 r.,

– badanie ksiąg ukierunkowane na przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych, sprawdzenia czy skarżąca dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu części zamiennych i paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur;

5) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału w praktyce wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji;

6) wydanie decyzji z naruszeniem art. 190 § 1 O.p. poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków względnie poprzestanie na ujawnieniu zeznań części wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego świadków, złożonych w postępowaniu karnym, względnie prowadzonym przez inne organy podatkowe, w których skarżąca nie posiadała statusu strony, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób;

7) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez "[...] A. A." na rzecz skarżących nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca, co w dalszej kolejności skutkuje bezzasadnym, a co najmniej niedostatecznym wykazaniem tezy kwestionującej wysokość zadeklarowanego przez skarżącego dochodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd potwierdza, że rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności decyzji organów podatkowych mocą których określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wydając decyzje organy podatkowe pozbawiły skarżących prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "[...] A. A. oraz [...] "F(2)" K. K.. Zdaniem organów faktury wystawione przez wskazane podmioty są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W opinii sądu bezzasadny jest ć sformułowany w pkt 1 petitum skargi zarzut nieskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi doradca podatkowy C. C. był uprawniony do odbioru zaskarżonej decyzji. W dokumencie pełnomocnictwa (tom [...], k. [...] oraz tom [...], k. [...]) mowa jest bowiem nie tylko o sprawowaniu zastępstwa strony w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) sygn. akt [...] ale również o bieżącym reprezentowaniu mocodawców przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej), podejmowaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych oraz składaniu wszelkich oświadczeń woli przed wszelkimi organami i instytucjami oraz sądami i osobami trzecimi, jakie okażą się konieczne w tym zakresie, a szczególności w związku z wykonywaniem obsługi prawnej (...) oraz innych czynności prawnych i faktycznych, jakie okażą się konieczne w związku z przedmiotem i przebiegiem postępowania kontrolnego w powołanej wyżej sprawie. Treść dokumentów pełnomocnictw nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i późniejszego postępowania odwoławczego. Treść dokumentu pełnomocnictwa wskazuje na udzielenie pełnomocnikowi umocowania rozciągającego się na całość postępowania zapoczątkowanego postępowaniem kontrolnym. W dokumencie pełnomocnictwa wprost jest bowiem mowa o bieżącym reprezentowaniu mocodawców przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej). Na skutek złożenia dokumentów pełnomocnictw o wskazanej powyżej treści do akty niniejszej sprawy pełnomocnik został umocowany do podejmowania wszystkich czynności w sprawie zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W świetle powyższego organ był obowiązany do zwracania się do strony czy też do pełnomocnika o wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa. Zbędne było wystąpienie z pismem z 01 lutego 2018 r. (tom [...], k. [...] akt) o potwierdzenie aktualności pełnomocnictwa. Zdarzenie to nie przełożyło się na wynik sprawy, z uwagi na zgodne z prawem prowadzenie postępowania odwoławczego z udziałem prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Omawiane pismo należy uznać za przejaw dobrze pojmowanej staranności proceduralnej organu ( realizacja zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" Ubocznie sąd wskazuje, że skarżący jak i ich pełnomocnik nie odnieśli się do tego wezwania organu. Pełnomocnik mimo wezwania nie wskazał również elektronicznego adresu do doręczeń na portalu podatkowym ani elektronicznej skrzynce podawczej, co musiało poskutkować doręczeniem zaskarżonej decyzji w formie pisemnej (art. 145 § 5, 2 i 3 O.p.).

Sąd nie podziela zarzutu nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r. Błędne, omyłkowe oznaczenie organu wydającego decyzję nie może być utożsamiane z wydaniem decyzji przez organ niewłaściwy. Z uwagi na wydanie przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w M(1) postanowienia o sprostowaniu decyzji (utrzymanego następnie w mocy przez organ wyższego stopnia) brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że decyzja została wydana przez uprawniony organ. Kwestie związane z legalnością postanowienia o sprostowaniu nie mogą stanowić przedmiot kontroli sądu w niniejszej sprawie mającej za przedmiot decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postanowienie o sprostowaniu decyzji należy do grona rozstrzygnięć, na które przysługuje w pierwszej kolejności prawo wniesienia zażalenia a następnie skargi do sądu administracyjnego. Jedynie w postępowaniu wywołanym wniesieniem tego rodzaju skargi możliwe jest dokonanie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie sprostowania decyzji. Sądowi jest przy tym z urzędu wiadomym, że skarżący wnieśli skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w M(1) prostujące wydaną przez ten organ decyzję. Skarga skarżącej została odrzucona postanowieniem z 20 listopada 2018 r., I SA/Po 813/18, natomiast skarga skarżącego została oddalona wyrokiem tutejszego sądu z 28 lutego 2019 r., I SA/Po 814/18. Dodatkowo sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę organ trafnie stwierdza, że skarżący mieli świadomość tego, że postępowanie w pierwszej instancji prowadzone jest przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Takie oznaczenie organu widniało na pismach kierowanych do skarżących . Oczywista omyłka pisarska polegała na podaniu nazwy organu nieistniejącego, zniesionego w wyniku zmian wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 508).

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wyznaczającą zarazem zakres postępowania dowodowego stanowił m.in. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Na tle tego przepisu w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako koszty uzyskania przychodów. Ugruntowany jest już pogląd orzeczniczy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów [por.: wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12, orzeczenia sądów dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na gruncie odnośnej ustawy podatkowej koniecznym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Sąd w tym kontekście nie zgadza się z zarzutami naruszenia zasad postępowania dowodowego. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w pełnym spectrum, pozwalającym na niebudzące wątpliwości ustalenie wszystkich faktów istotnych dla sprawy. W szczególności ponad wszelką wątpliwość wykazano nierzetelność faktur wystawionych przez "[...] A. A." oraz [...] "F(2)" K. K.. Odnosząc się do faktur wystawionych przez pierwszego ze wskazanych kontrahentów należy wskazać, że z zeznań A. A. z 23 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 05 grudnia 2013 r., 25 czerwca 2014 r. oraz wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego z 23 marca 2015 r. jednoznacznie wynika, że kontrahent ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towarów handlowych jak również nie dokonywał ich dostaw. A. A. nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników i nie upoważnił nikogo do prowadzenia działalności w swoim imieniu. Nie wynajmował placu i pomieszczeń w M(2) [...], nigdy nie był w tej miejscowości, nic nie wie na temat koncesji na obrót paliwami. Omawiany kontrahent udostępnił za namową E. E. oraz D. D. swoje dane do zarejestrowania firmy. Działalność zakończył w październiku 2012 r. z uwagi na powzięcie od policji informacji o nieprawidłowościach. Analiza zeznań oraz wyjaśnień A. A. jednoznacznie wskazuje, że osoba ta nie ma żadnej wiedzy o okolicznościach prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej. Omawiany kontrahent nie wiedział co jest przedmiotem zarejestrowanej na jego nazwisko działalności, nie potrafił wskazać, kto wystawiał faktury, kto przyjmował zapłaty. D. D. oraz E. E. obiecali omawianemu kontrahentowi ubezpieczenie go w ZUS oraz opłacenie składek. Propozycja ta była atrakcyjna dla A. A. będącego osobą bezrobotną. Omawiana osoba nie posiada również żadnej dokumentacji związanej z działalnością, nigdy nie widział również tego rodzaju dokumentów. A. A. zaprzeczył wystawieniu oraz podpisaniu faktur na których jako wystawca widnieje firma "[...] A. A." [...], a jako nabywca F(1) sp. j. Rola A. A. ograniczała się do podpisania dokumentów niezbędnych do zarejestrowania firmy, założenia kont bankowych, dokonania kilku wypłat gotówkowych (które następnie zostały w całości przekazane E. E.) oraz kilku przyjazdów do M(3) w trakcie, których dostarczono dokumenty do Urzędu Skarbowego. Zaraz po rejestracji firmy A. A. stracił nad nią wszelką kontrolę z uwagi na przekazanie wszelkich dokumentów E. E.. Następnie na polecenie D. D. i E. E. upoważniono wskazanego przez nich mężczyznę do wypłat z konta firmowego. A. A. 25 czerwca 2014 r. jednoznacznie stwierdził, że nie zna F. F. i P. S. jak i prowadzonej przez nich spółki. Wobec omawianego kontrahenta została wydana decyzja z 23 kwietnia 2015 r. uznająca wystawione przez niego faktury za puste. Decyzja ta jest ostateczna. Należy również mieć na uwadze, że Prokuratura Okręgowa w M(6) postanowieniem z 13 marca 2015 r., [...] przedstawiła A. A. zarzuty dotyczące poświadczenia nieprawdy na fakturach stwierdzających rzekomą sprzedaż oleju napędowego, części mechanicznych, motoryzacyjnych, materiałów budowlanych i innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. Zauważyć ponadto należy, że [...] z [...] odbiorców faktur wystawionych przez A. A. złożyło korekty swoich rozliczeń w ramach czynności sprawdzających.

Odnośnie okoliczności związanych z rzekomą współpracą z omawianym kontrahentem sąd wskazuje, że z zeznań skarżącego z 25 marca 2015 r. wynika m. in., że zakupami paliwa zajmował się jego brat – F. F.. Skarżący uczestniczył w ustalaniu warunków dostaw i gdy nie było brata, przyjmował dostawy i płacił za paliwo. Nigdy jednak nie widział A. A., nie był w siedzibie jego firmy, nie zna danych personalnych kierowców, którzy dowozili paliwo. Z zeznań F. F. z 25 listopada 2013 r. wynika, że świadek ten nigdy nie widział A. A. oraz nigdy nie był w siedzibie jego firmy, jednak widział w M(2), jakąś firmę, która prosperuje. Świadek nie wiedział jednak czy była to firma A. A.. Na pytanie o dochowanie należytej staranności świadek udzielił odpowiedzi przeczącej wskazując, że nic nie sprawdzał. Współpraca z firmą A. A. została nawiązana za pośrednictwem pana [...]. Fakturę na zakup paliwa przywoził kierowca przy dostawie. Podczas przesłuchania 25 marca 2015 r. świadek potwierdził przy tym swoje zeznania z 25 listopada 2013 r. w zakresie odnoszącym do dokonywania rozliczeń gotówką. Wiarygodność zeznań F. F. podważają także zeznania A. A., który jednoznacznie twierdzi, że nikogo w swojej firmie nie zatrudniał. Wątpliwości co do wiarygodności zeznań wspólników budzi też fakt, że jako osoby prowadzące od wielu lat firmę transportową, F. F. i P. S. przekazują sprzeczne informacje na temat samochodów dowożących paliwo do ich firmy. F. F. 25 listopada 2013 r., zeznał, że paliwo było przywożone żółto-niebieskim samochodem marki [...]i białym samochodem marki "[...]". Natomiast podczas przesłuchania 25 marca 2015 r. zeznał, że była to biała cysterna marki "[...]", zaś sporadycznie pojawiała się niebieska cysterna marki "[...]". Natomiast skarżący 25 marca 2015 r., nie potwierdził, że towar był przywożony samochodem marki "[...]", lecz wskazał na białą cysternę marki "[...]". Organ pierwszej instancji dokonał trafnej oceny powyższych rozbieżności uznając za niewiarygodne aby osoby z wieloletnim doświadczeniem w branży transportowej nie potrafiły odróżnić marek samochodu przywożącego paliwo do ich bazy.

Z materiałów zebranych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w M(6) (sygn. [...]) wynika, że pod adresem M(2) nr [...] zarejestrowanych było kilka firm, które były wystawcami fikcyjnych faktur na dostawy oleju napędowego, części motoryzacyjnych oraz materiałów budowlanych. W latach 2009-2012 z inicjatywy G. G., stacja w M(2) stała się kolejno siedzibą [...] "F(3)" H. H., [...] "F(4)" B. B. oraz "[...] A. A." [...]. Wszystkie z tych firmy miały zajmować się obrotem paliwami, choć żadna z nich nie posiadała na to koncesji. Na podstawie akt wskazanego powyżej postępowania przygotowawczego ustalono, że postanowieniem z 13 marca 2015 r. został przedstawiony D. D. zarzut poświadczenia nieprawdy co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych zdarzeń gospodarczych w treści łącznie [...] faktur VAT. Z treści omawianego postanowienia wynika, że zarzucanego czynu dopuszczono się poprzez nakłonienie A. A. w ramach ustalonego podziału ról do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej, a następnie wypełnieniu faktur niezgodnie ze stanem rzeczywistym. D. D. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego 17 września 2015 r. odwołując swoje uprzednie wyjaśnienia wskazał, że nieprawdą jest to, iż kupował części mechaniczne od A. A.. Omawiana osoba wyjaśniła, że nie kupowała od A. A. żadnych części a jedynie puste faktury. D. D. wskazał, że A. A. nie posiadał zatrudnionych kierowców jak i pracowników.

W kontekście drugiego z rzekomych kontrahentów skarżących, tj. [...] "F(2)" K. K. należy wskazać, że z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M(9) z 13 maja 2013 r. wynika, że miejsce wskazane przez omawianego kontrahenta jako siedziba wykonywania działalności było opustoszałe i zaniedbane. Nie stwierdzono tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Właściciel nieruchomości podczas przesłuchania 23 marca 2015 r. zeznał, że nie zna K. K. i nie zawierał z nim żadnej umowy. Świadek zaprzeczył aby na jego nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza. W latach 2012-2013 na nieruchomości nie znajdowały się urządzenia czy budynki, służące do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(9) decyzją z 27 czerwca 2013 r., stwierdził nieważność NIP omawianego kontrahenta. 06 sierpnia 2013 r. do wskazanego ostatnio Urzędu Skarbowego wpłynęło pisemne oświadczenie K. K., z którego wynika, że nigdy nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej na terenie powiatu słupeckiego. Zarejestrowanie firmy nastąpiło na prośbę kolegi [...], którego nazwiska nie zna. Za założenie firmy omawiany kontrahent dostawał tygodniowo ok. 500 – 600 zł. K. K. oświadczył również, że nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w szczególności w dziedzinie handlu paliwem. Z pozyskanych przez organy informacji wynika również, że omawiany kontrahent nie uzyskał jak również nie występował o udzielenie koncesji na obrót paliwami. Ustalono ponadto, że K. K. zmarł 01 listopada 2013 r.

W kontekście okoliczności związanych z rzekomą współpracą z omawianym kontrahentem należy wskazać, że z zeznań skarżącego z 25 marca 2015 r. wynika, że dostawa paliwa z [...] "F(2)" K. K. odbywała się na tych samych zasadach, co w przypadku "[...] A. A.". Skarżący wskazał również, że nigdy nie spotkał K. K. i nie zna danych personalnych kierowców, którzy dowozili paliwo. F. F. 25 marca 2015 r. zeznał, że współpraca z [...] "F(2)" K. K. stanowiła kontynuację współpracy z "[...] A. A.". Zeznając F. F. wskazał, że kierowca (którego danych osobowych nie zna) poinformował go, że uległa przekształceniu firma "[...] A. A.". Następnie zaczęto przywozić faktury z nazwą "F(2)". Świadek nigdy nie widział K. K., nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów, płatności następowały w formie gotówki, do rąk kierowców przywożących towar, których danych świadek nie zna. F(1) sp. j. nie sprawdziła ponadto czy [...] F(2) K. K. posiada koncesję na sprzedaż paliw. Skarżący oraz F. F. składając zeznania 25 sierpnia 2014 r. wskazali, że kontakt z [...] "F(2)" K. K. nawiązali za pośrednictwem mężczyzny o imieniu [...], który rzekomo miał reprezentować tego kontrahenta. Skarżący wraz z F. F. nie znali przy tym pełnych danych personalnych osoby, za pośrednictwem której nawiązano współpracę. W żaden sposób nie weryfikowano również wiarygodności tej osoby jak i charakteru w jakim występuje (czy jest pracownikiem, przedstawicielem handlowym, czy jest umocowana do działania w imieniu sprzedawcy). Wspólnicy F(1) sp. j. nie dążyli też do spotkania z K. K. w celu zawarcia pisemnej umowy. Nigdy go nie widzieli i nie byli w siedzibie jego firmy. Nie kontaktowali się z tą firmą telefonicznie ani e-mailowo, nie zawierali też umów pisemnych. Wspólnicy nie dysponują również wiedzą na temat osób, które realizowały transport towaru, mimo tego, że do ich rąk przekazywano płatności w formie gotówki.

Ocena zebrany przez organy materiał dowodowego pozwala na wykluczenie tezy aby osoby dokonujące dostaw paliwa działały w imieniu spornych kontrahentów. Kontrahenci skarżących wprost wskazali, że nigdy nie wykonywali działalności gospodarczej. Organów podatkowych nie obciążał obowiązek ustalania wielkości usług świadczonych przez "F(1)" sp. j. Tym bardziej , że faktyczna realizacja usług wymagających wykorzystania paliwa nie świadczy w żadnej mierze o autentyczności podmiotowej dowodu dokumentującego zakup tego towaru.

Zamierzonego skutku w opinii sądu nie może wywrzeć zarzut braku dowodów na to, że "F(1)" sp. j. nie dokonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Jak wynika z bowiem z powyższych rozważań istotne jest to, że dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Wbrew twierdzeniom skargi do obowiązków organów podatkowych nie należało wykazywanie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Obowiązkiem organu nie jest również ustalenie czy podatnik poniósł w rzeczywistości wydatek udokumentowany sporną fakturą. Marginalnie wskazać również należy, że wbrew zapatrywaniom skarżących umowa sprzedaży nie jest umową realną lecz umową konsensualną. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że zarówno A. A. jak i K. K. nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe zamierzonego skutku nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące brak możliwości wykluczenia, iż wskazani kontrahenci działali w imieniu i na rzecz innych osób dokonujących faktycznej sprzedaży. Zebrany w sprawie materiał dowody nie pozostawia żadnej wątpliwości co do tego, że uczestnikiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie byli [...] "F(2)" K. K. oraz "[...] A. A.". Zdaniem sądu powyższe ustalenie jest wystarczające dla pozbawienia skarżących prawa do potraktowania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Sąd stwierdza, że oparcie się na dowodach zebranych w toku innych postępowań nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 04 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15].

Sąd podkreśla, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16]. W kontekście możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka należy wskazać, że żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. [por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., I FSK 2296/15]. Okoliczności takich w niniejszej sprawie nie wskazano.

Kierując się powyższymi poglądami sąd stwierdza , że wbrew twierdzeniom strony skarżącej , na organie podatkowym ciążył obowiązek powtórnego przeprowadzania dowodów z zeznań świadków celem realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z analogicznych przyczyn brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z kolejnych zeznań wspólników "F(1)" sp. j. Protokoły zeznań sporządzone w innych postępowaniach pozwalały bowiem na niebudzące wątpliwości ustalenie, iż sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Odnosząc się do twierdzeń skargi podnoszących naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należy wskazać, że niedyspozycja pełnomocnika strony nie jest w żadnej mierze okolicznością uzasadniającą zwłokę w załatwieniu sprawy. Uprawnienie do działania za pośrednictwem pełnomocnika jest jedynie prawem nie zaś obowiązkiem podatnika. Pełnomocnik - doradca podatkowy ma prawo ustanowienia swojego substytuta w sytuacji niemożności podjęcia czynności w sprawie.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi podnoszących odstąpienie od powtórzenia czynności kontrolnych, w których nie uczestniczyły wszystkie strony. W toku powtórnego postępowania w sprawie organ pierwszej instancji doręczył skarżącej postanowienia o włączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań na skutek czego zniwelowano występujące wcześniej uchybienia. Powyższe świadczy również o realizacji wytycznych zawartych w decyzji organu drugiej instancji z 18 maja 2017 r.

Nie sposób ,zdaniem sądu uznać za trafne zarzutów kwestionujących oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym przez Prokuraturę. Treść art. 181 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że materiały pozyskane w toku postępowania karnego mogą być dowodem w sprawie. Możliwość zmiany wyjaśnień złożonych przez osobę przesłuchaną w charakterze podejrzanego nie może a limine świadczyć o mniejszej od zeznań świadków wadze tego dowodu. Wbrew twierdzeniom skargi treść zeznań A. A. znajduje potwierdzenie w szeregu innych przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań osób współdziałających z nim w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. Z kolei przesłuchanie K. K. było niemożliwe z uwagi na jego śmierć 01 listopada 2013 r. Brak jest również podstaw normatywnych do twierdzenia, że decyzje podatkowe zapadłe w odniesieniu do osób trzecich nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jak stanowi bowiem art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zaznaczyć, że zeznań F. F. wynika, że nie podjęto żadnych działań weryfikacyjnych celem upewnienia się co do rzetelność spornych transakcji. Nie sprawdzono nawet czy sporni kontrahenci dysponowali koncesjami na obrót paliwem, co warunkowało legalność samych dostaw paliwa na rzecz "F(1)" sp. j.

W ocenie sądu w sprawie nie wystąpiła również konieczność przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się konieczności ich uwzględnienia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 06 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W opinii sądu niniejszej sprawie w wyniku postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o tym, że wbrew twierdzeniom skarżących transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały zrealizowane z udziałem "[...] A. A." oraz [...] "F(2)" K. K.. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Zbierając oraz rozpatrując materiał dowodowy w sprawie organy nie pomijały dowodów korzystnych dla strony skarżącej o czym świadczy poddanie analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów.

Konkludując rozważania sąd stwierdza , że wbrew stanowisku skarżących zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Zbierając materiał dowodowy organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom wypływającym z zasady prawdy materialnej. Ustaliły prawidłowo podstawę faktyczną decyzji. Ponad wszelką wątpliwość wykazały że [...] "F(2)" K. K. oraz "[...] A. A." nie dokonały transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Przeprowadzona bez przekroczenia granic swobodna ocena dowodów jest logiczna, przekonująca, nie zawiera w sobie sprzeczności. Brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone reguły postępowania dowodowego wskutek opierając się na dowodach zebranych w toku innych postępowań. Sąd nie dopatrzył się by zostały naruszone również wskazane w pkt 8 petitum skargi przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.