Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1153/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 23 par 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 269/05 w sprawie ze skargi H. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 kwietnia 2005 r. - nr [...], 22 kwietnia 2005 r. - nr [...], 22 kwietnia 2005 r. - nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2000, 2001 oraz 2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 09.05.2006 r., sygn. I SA/Rz 269/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Henryka G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22.04.2005 r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 08.12.2004 r., w których określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2001 r. oraz od marca do czerwca 2002 r.

Sąd wydał ten wyrok w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w toku przeprowadzonej u skarżącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za lata 1999-2001 oraz od stycznia do lipca 2002 r. W wyniku kontroli organy ustaliły, że skarżący od 12.07.2002 r. do 29.04.2003 r. dokonywał transakcji gospodarczych zakupu paliwa od Piotra K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E." - w ilości 107.000 litrów z czego tylko 60.000 litrów zostało zafakturowane oraz Artura T. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." - w ilości 80.000 litrów nigdzie nie zafakturowanych. Opisane transakcje nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji i ewidencji udostępnionej do kontroli. W związku z tym organ podatkowy I instancji na podstawie art. 3 pkt 4 oraz art. 193 § 1,2,3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" uznał, że księgi rachunkowe przedłożone do kontroli nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone, a także na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." dokonał obliczenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży paliw od opisanych kontrahentów z zastosowaniem średnich cen sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach od lipca 2000 r. do listopada 2000 r., od lipca 2001 r. do listopada 2001 r., od marca 2002 r. do czerwca 2002 r.

Od rozstrzygnięć organu I instancji skarżący złożył w terminie odwołania, w których wskazał na naruszenie przez kontrolujących art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 188, art. 190, art. 193 § 6 i art. 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust 7 ustawy o kontroli skarbowej i § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 02.07.2003 r. w sprawie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych (Dz. U. nr 133, poz. 1239). W oparciu o podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne. W kwestii oszacowania ilości nabytego przez skarżącego paliwa organ odwoławczy podkreślił, że kontrolujący przyjęli za podstawę obliczeń ilość paliwa podaną w trakcie zeznań przez skarżącego. Odnośnie zaś sposobu gromadzenia i analizy materiału dowodowego organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony. Wskazał, że wnioski organu I instancji poparte były przeprowadzeniem dowodu z protokołów kontroli, zeznań świadków i podatnika, a także materiałów zebranych w trakcie postępowania karnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie dowodowe mieściło się co do zastosowanych środków i sposobu jego prowadzenia w granicach obowiązujących przepisów.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący powtórzył zarzuty zaprezentowane w odwołaniu. Podniósł również, że rozbieżności w ilości nabytego paliwa powinien rozstrzygnąć biegły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii ustalenia przez organy ilość paliwa nabytego przez skarżącego od Artura T. i Piotra K. W tym zakresie Sąd zauważył, że skarżący nie kwestionuje samego faktu zakupu i sprzedaży paliwa poza ewidencją, do czego zobowiązywała go treść art. 32 ust 1, art. 29 ust 1 i art. 27 ust 4 u.p.t.u.. W sprawie sporną jest ilości zakupionego przez podatnika paliwa. W ocenie Sądu informacje na ten temat uzyskane przez organy podatkowe w toku postępowania dowodowego nie budziły wątpliwości i były poparte rzetelną argumentacją. Sąd nawiązał do zeznań Mariusza D. - pracownika zatrudnionego w przedsiębiorstwie skarżącego, który osobiście przewoził zakupione paliwo albo nadzorował jego zakup. Sąd ocenił te zeznania jako spójne i wiarygodne. W przypadku zakupu paliwa od Piotra K. Sąd zauważył, że organy ustaliły ilość zakupionego paliwa nie tylko w oparciu o zeznania wspomnianego świadka, ale również o zeznania skarżącego, który podał m.in. ilość kursów z paliwem.

W następnej części rozważań Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu organy wyjaśniły, które dowody uznały za wiarygodne i dlaczego oraz którym dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn. W opinii Sądu organ I instancji na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej mógł nie uwzględnić wniosku skarżącego o ponownego przesłuchanie Mariusza D., gdyż w ocenie organu nie istniały okoliczności powołane w tym wniosku, tj. brak zawiadomienia skarżącego o terminie pierwszego przesłuchania świadka.

Sąd skonstatował również, że nieuzasadnionym jest zarzut nie stwierdzenia przez organy nierzetelności ksiąg handlowych skarżącego. Ta okoliczność wyraźnie została utrwalona w protokołach kontroli skarbowej i w związku z tym po myśli art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej pozwalała organom na pominięcie ksiąg jako dowodów w sprawie. To z kolei stanowiło podstawę do zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej i oszacowania wielkości sprzedaży paliwa przez skarżącego z uwzględnieniem metody średnich ważonych cen sprzedaży.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Henryka G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przez Sąd art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że zastosowana przez organy podatkowe metoda wyliczeń przychodu ze sprzedaży paliw dokonana byłą zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i nie stanowiła określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. art. 122, 123 § 1, 125, 188, 190, 193 § 6, 199 Ordynacji podatkowej przez nienależyte i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie i przez nie uwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów wywiedziono, że organy podatkowe nie określiły wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a dokonały w praktyce szczególnego rodzaju oszacowania obliczając przychód ze sprzedaży paliw od kontrahentów z zastosowaniem średnich ważonych cen sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach. W ocenie skarżącego metoda zastosowana przez organy znacznie wykroczyła poza zakres opcji przewidzianej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i w rzeczywistości stanowiła quasi-oszacowanie. W efekcie tego w sprawie nieprawidłowo ustalono wysokość zobowiązania podatkowego.

W kwestii wadliwości postępowania dowodowego skarżący zwrócił uwagę, że organy bezrefleksyjnie przyjęły wiarygodność zeznań świadka Mariusza D. Podczas gdy w ocenie strony skarżącej zeznania tego świadka nie są jednoznaczne i spójne, a co więcej ich treść z pewnością była podyktowana presją psychologiczną jaką wywarli na świadku przesłuchujący go funkcjonariusze policji i CBŚ. Ponadto organy bezpodstawnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadka Mariusza D.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W punkcie wyjścia dla uzasadnienia powyższego wniosku koniecznym jest zaakcentowanie, że w myśl art. 183 § 1 popsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie przyczyny nieważności postępowania wymienione w art 183 § 2 popsa. W konsekwencji kontrola zgodności z prawem dokonywana przez Sąd drugiej instancji może mieć miejsce wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych oraz złożonych przez nią wniosków, chyba że stwierdzone zostaną podstawy nieważności postępowania sądowego - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Powyższe sprawia, że oczekiwany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną skutek procesowy w postaci uchylenia (bądź wyjątkowo zmiany) wyroku Sądu I instancji jest ściśle uzależniony od prawidłowej konstrukcji zgłoszonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W niniejszej sprawie dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny błędy konstrukcyjne podniesionych zarzutów kasacyjnych stały się podstawą ich nieuwzględnienia.

Rozwijając tę myśl, stwierdzić należy, że strona skarżąca powołała formalnie dwa odrębne zarzuty tj. zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jako zarzut naruszenia prawa materialnego i zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba zgłoszone zarzuty mieszą się w postawie kasacyjnej określonej w art 174 pkt 2 popsa a dotyczącej kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania. Artykuł 23 Ordynacji wbrew twierdzeniom strony ma charakter procesowy a nie materialnoprawny. Określa on bowiem procedurę ustalania podstawy opodatkowania.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano, że adresatem zarzutów kasacyjnych może być wyłącznie Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem orzeczenie sądowe, a nie decyzja administracyjna czy inny akt administracyjny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 406 i 455 - 456; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 370 oraz wyroki NSA: z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, publ. ONSAiWSA 2004/1/12, z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt FSK 1206/04, Lex nr 236863). Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W - wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (publ. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" ( publ. w Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). W konsekwencji powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) wymaga ich powiązania z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, naruszenia których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Skarżący ograniczył się tymczasem do wskazania przepisów postępowania podatkowego stosowanych przez organy podatkowe. Próba przypisania przez stronę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia powołanej w petitum regulacji Ordynacji podatkowej nie może odnieść zamierzonego skutku. Sąd nie może bowiem postępować wbrew przepisom, których nie stosuje.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że nawet przyjęcie założenia o materialnoprawnym charakterze art 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie doprowadziłoby do uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Z treści podniesionego zarzutu wynika, że strona kwestionuje przyjętą przez organy i Sąd I instancji wykładnie art 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ale uważna lektura uzasadnienia zarzuty dowodzi, że w istocie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z sposobem zastosowania w sprawie art 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokładnie kwestionuje przyjętą metodę obliczania ilości zakupionego paliwa. W istocie więc chodzi o wadliwe zastosowanie art 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś ta, to zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem dla skutecznego zakwestionowania zastosowania przepisu prawa materialnego koniecznym jest jednoczesne zanegowanie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. W judykaturze podkreśla się bowiem, że błędne zastosowanie prawa materialnego polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym oznaczać to będzie w zasadzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Odnosząc powyższe stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, do rozpatrywanego tu zarzutu stwierdzić trzeba, iż jest on dotknięty opisaną wyżej wadą. Otóż skarżący formułując analizowany zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepis prawa materialnego (gdyby przyjąć taką jego kwalifikację) został wadliwie zastosowany. Dany przepis, bowiem stosowane jest zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże Sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Konkludując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. Wysokość zasądzonej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwoty kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnego została ustalona na podstawie § 14 ust 2 pkt 2 lit. -c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2074). Wprawdzie pełnomocnik organu wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, jednak czynność ta została dokonana z przekroczeniem zakreślonego prawem terminu (po upływie dwóch tygodni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej), a więc Sąd za niezbędne koszty postępowania uznał jedynie wynagordzenie pełnomocnika (w wysokości 50% stawki minimalnej) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

-----------------------

7