Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2590/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. i M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 749/10 w sprawie ze skargi K. H. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. H. i M. H. kwotę 2.100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 749/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2010 r., nr [...], US P. [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z dnia 5 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił M. i K. małż. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że M. H., prowadzący w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę zł 64138,00, w wyniku ujęcia w tych kosztach nabycia oleju napędowego potwierdzonego fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono w toku postępowania, działalność firmy "R." M. T., figurującej na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca, polegała jedynie na wystawianiu faktur z tytułu sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a wyrokiem Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział [...] Karny z dnia 9.06.2009 r., sygn. akt [...], M. T. został uznany winnym, między innymi, tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy "R.", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. M. T. nie okazał dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, ani dokumentacji podatkowej oraz zeznał, w szczególności, że firmę "R." zarejestrował po rozmowie z R. W., którego poznał przypadkiem i który, po zarejestrowaniu tej firmy, zajmował się całością spraw związanych z jej prowadzeniem, a on sam nie znał dostawców paliwa, nie wiedział, skąd paliwo pochodziło, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony na jakimkolwiek etapie, nie odbierał należności za paliwo, nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa. Podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, jakieś dokumenty lub czyste kartki papieru i otrzymywał za to od R. W. od zł 500,00 do zł 1000,00; ogółem otrzymał około zł 8000,00. M. T. zeznał nadto, iż nie znał nazwiska ani adresu księgowej prowadzącej dokumentację podatkową firmy "R.", nie znał też adresu zamieszkania R. W., nie pamiętał jego numeru telefonu, nie wie, gdzie obecnie przebywa, nie wie, gdzie są przechowywane dokumenty firmy. Potwierdził autentyczność własnego podpisu na zakwestionowanych fakturach, stwierdził jednak, że nigdy nie prowadził z M. H. żadnych transakcji, nie sprzedawał mu paliwa ani nie odbierał od niego żadnych pieniędzy za paliwo. Natomiast przesłuchany M. H. wyjaśnił, że nabywał paliwo, między innymi, od firmy "R.", z którą miał kontakty telefoniczne, nigdy nie był w jej siedzibie i nie miał osobistego ani w inny sposób kontaktu z jej właścicielem, a propozycje zakupu paliwa otrzymywał telefonicznie. Dostawy odbywały się o różnych porach dnia, także w późnych godzinach wieczornych, do zbiorników, po dostawie przyjeżdżała osoba samochodem osobowym, która przywoziła fakturę i odbierała zapłatę gotówką. M. H. zeznał również, że przy pierwszej dostawie pozostawiono mu dokumenty rejestracyjne firmy "R.", bez koncesji na sprzedaż paliw, okazania której nie zażądał, oraz że cena dostarczanego paliwa była porównywalna z innymi dostawcami, może trochę niższa. Osoby dostarczające paliwo początkowo żądały zapłaty gotówką i obiecywały, że później będzie możliwość płatności przelewem lub z odroczonym terminem płatności. Współpraca zakończyła się po około 4 miesiącach, ponieważ dostawca nie przestrzegał umowy odnośnie sposobu zapłaty, podniósł ceny oraz dostawy odbywały się w późnych godzinach wieczornych, co M. H. nie odpowiadało. W tych okolicznościach organ uznał za uzasadnione ustalenie, iż M. H. nie dokonał zakupu paliwa od firmy "R." M. T., w konsekwencji czego przyjął, iż faktury zakupy paliwa od tej firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie tych faktur są nierzetelne. Dochód strony ustalił na podstawie ksiąg podatkowych, po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych i nieudokumentowanych wydatków.

W odwołaniu M. i K. małż. H. zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O. p.", art. 210 § 4 O. p., art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 188 O. p., art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.f." w związku z art. 23 § 2 O. p., art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 180 § 1 O. p. w związku z art. 79a ust. 1, art. 77, art. 83 ust. 1,2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 10 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości ustalenia tego organu i stwierdzając, że

nie pozostawiają one wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "R.".

Za istotne organ uznał, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp., tj. między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podkreślił przy tym, że w toku postępowania nie kwestionowano samego posiadania przez stronę paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddano w wątpliwość okoliczność zakupienia go od podmiotu widniejącego na fakturach, wobec ich fikcyjności. Wskazał na związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego M. T.

Powołując się na treść art. 22 u.p.d.o.f. organ II instancji stwierdził, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku; możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Podstawą dokonywania zapisów w księdze podatkowej są bowiem odpowiednie dowody księgowe, które muszą stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zatem, jeśli dana czynność nie przebiega tak, jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy wykazane zostanie, że dokument nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a nie przedstawiono żadnego innego dowodu, wskazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwym staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Bez znaczenia jest tu działanie strony w dobrej wierze wobec przebiegającej transakcji, a ryzyko wyboru kontrahenta ciąży na podatniku. Przy tym, w ocenie organu, dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują, że strona wykazała się należytą starannością w dobrze kontrahenta - nie starała się skontaktować z dostawcą, pieniądze płacono do ręki osobie, która przyjeżdżała z fakturą tuż po dostawie, a faktura była przez stronę traktowana jako potwierdzenie zapłaty, nie odebrano od dostawcy dokumentów firmy. Zdaniem organu, wobec tych faktów nie można bezspornie ustalić, że płatność za zakupione paliwo została faktycznie zrealizowana.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. organ odwoławczy odwołał się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w szczególności wskazując na § jego 11, i stwierdził, że zasadnym było uznanie księgi strony za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie zakwestionowanych faktur. Konsekwencją tego było nieuznanie ksiąg za dowód w sprawie po myśli art. 193 § 4 O. p. Ponieważ jednak pozostałe zapisy księgi dotyczące przychodów i kosztów uznane zostały za prawidłowe, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zgodne z art. 23 § 2 O. p. Wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.07.2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że o zaliczeniu do kosztów podatkowych danego wydatku na gruncie u.p.d.o.f. decydują przesłanki obiektywne, jako nietrafny uznał w związku z tym zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O. p. Za nieuzasadnione uznał także zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego i stwierdził, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Również zawartą w decyzji organu I instancji argumentację uznał za wystarczającą.

Organ II instancji nie podzielił także poglądu strony co do naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podniósł, że przepisy tej ustawy dotyczące czasu trwania kontroli prowadzonej przez organy kontroli skarbowej nie mają tu zastosowania. Ponadto podniósł, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby strona udzieliła pełnomocnikowi upoważnienia do reprezentowania jej w trybie art. 281a O. p. i aby zgłoszono tego reprezentanta właściwemu organowi.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz w uzupełniającym jej argumentację piśmie z dnia 19.08.2010 r. M. i K. małż. H. podnieśli zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, a nadto wnieśli o dopuszczenie dowodów z dokumentów związanych z założeniem firmy "R." z uzasadnieniem, iż dokumenty te niedawno zostały odnalezione przez podatnika i mają one służyć wykazaniu, że strona miała pełne prawo zaufać kontrahentowi i nie może z uwagi na dochowanie należytej staranności ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z przestępczą działalnością M. T. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania ponowiono zarzuty sformułowane w odwołaniu dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz treści uzasadnienia decyzji, a ponadto wskazano na dowolną wykładnię wyroku karnego w sprawie [...] skazującego M. T., polegającą na przyjęciu, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, a jedynie firmował działalność innych osób. Uchybienia przepisom prawa materialnego miały natomiast polegać na naruszeniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakupione od przedsiębiorstwa M. T. paliwo, mimo, że: - zakupy te miały rzeczywiście miejsce, pomiędzy wskazanymi podmiotami, co wynika z ustaleń poczynionych w wiążącym organy podatkowe wyroku skazującym M. T., - wydatki zostały poniesione przez podatnika we wskazanej przez niego wysokości, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów, - wydatki zostały należycie udokumentowane, - nie są to wydatki wyłączone od uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy oddalenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził na wstępie, że - w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1/ celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2/ wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym drugi z warunków w stanie sprawy nie wymaga szerszego rozważania.

Odnośnie natomiast pierwszego z wymienionych warunków sąd stwierdził, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a związek ten ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy tym wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika, który nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać ich winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo, a brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Uwzględniając powyższe za nietrafne sąd I instancji uznał stanowisko skarżących, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez firmę "R." M. T. Sąd podkreślił przy tym, iż organy rozstrzygając sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego, jedynym bowiem powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przedmiotowymi fakturami było to, że firma widniejąca na nich jako sprzedawca paliwa /wystawca faktury/ nigdy żadnego paliwa podatnikowi nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba.

Podzielając pogląd organu odwoławczego, iż z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika, oraz stwierdzając, iż organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości /rzetelności/ zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce, sąd wyraził pogląd, że akceptacja stanowiska, iż nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie mają tak samo istotnego znaczenie jak cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu, jest zbudowany na takiej zasadzie, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Przyjęcie, że sfałszowany dowód /faktura/ może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest nadto sprzeczne z zasadą państwa prawnego /art. 2 Konstytucji RP/.

Jako bezzasadny sąd I instancji ocenił także zarzut naruszenia art. 194 § 1 O. p w kontekście przyjętych w sprawie konsekwencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. [...] z dnia 9.06.2009 roku w sprawie [...]. Podniósł, że z wyroku tego wynika, iż M. T., między innymi, został uznany za winnego tego, że:

I. w okresie od maja 2007 r. do listopada 2007 r. /.../, prowadząc firmę PHU "R.", działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy "R." do wystawienia niżej wymienionych faktur na sprzedaż paliwa:

/.../,

z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924072,53 zł wynikającej niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7, wystawionymi na w.w miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy;

II. w miejscu i czasie jak w punkcie I. w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT, w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924072,53 zł stanowiącej mienie znacznej wartości.

Sąd nie podzielił poglądu strony, iż z takiej redakcji wyroku wynika, że sprzedaż paliwa przez firmę "R." na rzecz podatnika miała miejsce, a ustalenia organów, zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawcą paliwa była inna, nieustalona osoba, są sprzeczne z treścią tego wyroku, który ma szczególną moc dowodową także w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi /art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., od dnia 14.03.2012 r. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a."/. Zwrócił uwagę, iż czyny zabronione przypisane M. T. popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami, był zatem współsprawcą tych przestępstw. Wskazał, że zgodnie z art. 18 § 1 K.k. odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu, a w literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego oraz że zasadza się ona na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak, jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony /a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie/, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających. Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego /innych/ współsprawcy /współsprawców/. Wynika z tego, zdaniem sądu I instancji, że: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Okręgowy w P. [...] uznając, że M. T. "/.../ działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami /.../ wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami /.../" wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę "R." odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenia, jakich dokonał sąd, były sprzeczne z ustaleniami organów w niniejszej sprawie.

Nie podzielił również sąd I instancji poglądu skarżących co do dowolnej oceny wiarygodności zeznań M. T. jako świadka. Dostrzegając, że jest on recydywistą, stwierdził, że nie znaczy to, iż jego wyjaśnienia czy zeznania muszą być nieprawdziwe, a jednocześnie zwrócił uwagę na niezmienność jego wyjaśnień, ich spójność /wynikający z tych wyjaśnień i zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności/, fakt, że znajdują one potwierdzenie w niekwestionowanych przez skarżących faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, M. H. paliwo kupował, a także na okoliczność, że składając wyjaśnienia w dniu 17.11.2008 r. M. T. samooskarżył się o dokonanie czynów, o których popełnieniu organy ścigania nie wiedziały.

Sąd I instancji wyjaśnił, że z przepisów O. p. nie wynika zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, zatem cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ /art. 181 O. p./. Zwrócił przy tym uwagę, że oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo, organ bezpośrednio przesłuchały podatnika, M. T. oraz jeszcze jednego świadka, a także zebrały dowody w postaci dokumentów i z żadnego z tych dowodów nie wynika inny od ustalonego przez organy przebieg wydarzeń.

Zdaniem sądu I instancji, organ odwoławczy odniósł się i rozważył wszelkie zarzuty zawarte w odwołaniu, zaś brak odniesienia się do niektórych orzeczeń powołanych przez stronę, na których oparta była jej argumentacja prawna, nie stanowi naruszenia art. 210 § 4 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie sąd wyjaśnił, że oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, gdyż znajdowały się one już w aktach administracyjnych sprawy i były przedmiotem rozważań organów podatkowych.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd I instancji wskazał art.151 P.p.s.a.

K. H. i M. H., reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata, wnieśli od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1/ art. 11 P.p.s.a. przez pominięcie ustaleń prawomocnego wyroku skazującego w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego i przyjęcie, że M. T., skazany prawomocnym wyrokiem, działający wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, wypełnił osobiście tylko niektóre znamiona czasownikowe czynów zabronionych objętych tym wyrokiem, nie wypełnił zaś pozostałych znamion czasownikowych tych czynów, pomimo że ustalenia zawarte w wyroku wskazują, jakie znamiona czasownikowe czynów zabronionych sąd karny przypisał skazanemu,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż organy rozpatrujące sprawę naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 O. p. przez przyjęcie, wbrew prawomocnemu wyrokowi skazującemu, iż M. T. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy rozpatrujące sprawę art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. przez niedokonanie ustaleń, czy ilość paliwa nabytego przez podatnika na podstawie niekwestionowanych faktur wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych oraz niewykazanie, że część przychodu podatnik osiągnął bez ponoszenia kosztów,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy rozpatrujące sprawę bezzasadnie odmówiły zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O. p. w związku z art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. oraz bezpodstawnie zastosowały art. 23 § 2 O. p.,

5/ art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do sformułowanego w piśmie strony z dnia 18.08.2010 r. zarzutu naruszenia art. 24b u.p.d.o.f.,

II. przepisów prawa materialnego:

1/ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie przez podatnika fakturą lub innym dokumentem wskazującym na rzeczywistego dostawcę towaru, gdy przesłanka taka nie wynika z ustawy,

2/ art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że część przychodów podatnik osiągnął bez ponoszenia kosztów, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania stał się przychód /bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodów/.

W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że naruszenie art. 11 P.p.s.a. polega na tym, że sąd I instancji przyjął, iż M. T., działając w warunkach współsprawstwa, wypełnił osobiście tylko niektóre znamiona czasownikowe czynów zabronionych, za które został skazany, nie sprzedawał natomiast paliwa, gdy skazując M. T. Sąd Okręgowy w P. [...] przypisał mu wszystkie znamiona czasownikowe czynu zabronionego, a ustalenie, które ze znamion czynu zabronionego było w ramach współsprawstwa osobiście realizowane przez M. T., a które przez inne osoby, wykracza poza kognicję zarówno organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego. Niedopuszczalne było zatem przyjęcie, iż M. T. wypełnił osobiście niektóre tylko znamiona czynu zabronionego, głównie te, które pozostają irrelewentne z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżących. Wyraził pogląd, że jeżeli nawet w sprawie podatkowej sąd administracyjny, oceniając ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, dojdzie do wniosku, iż do sprzedaży między stronami nie doszło, to i tak jest związany stanowiskiem sądu karnego, gdy z wyroku skazującego wynika, że dana osoba skazana została za "sprzedaż".

Konsekwencją przyjęcia przez sąd I instancji poglądu, o jakim mowa wyżej, jest – zdaniem autora skargi kasacyjnej – zaakceptowanie ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy z naruszeniem przepisów postępowania, opartych na wybiórczej i dowolnej analizie wybranych elementów stanu faktycznego, przede wszystkim dowolnej ocenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w P. [...] z dnia 9.06.2009 r.

Odwołując się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej podniósł dalej, że nie znajduje w nim uzasadnienia nieuznanie danych wydatków za koszty uzyskania przychodów z tej tylko przyczyny, że zostały one nieudokumentowane lub udokumentowano je dowodami księgowymi niespełniającymi warunków formalnych. Zwrócił przy tym uwagę, iż w zaskarżonym wyroku sąd I instancji wyraźnie stwierdził, że "organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego", z czego wynika, iż sąd uznał za spełnione wszystkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów wynikające z powołanego wyżej przepisu. Zaakceptowana przez sąd odmowa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów opiera się wyłącznie na założeniu, że dostawcą nie był podmiot wskazany w fakturze, co – zdaniem autora skargi kasacyjnej – nie znajduje umocowania w przepisach u.p.d.o.f., w tym jej art. 22 ust. 1.

Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej stwierdził, że o nabyciu przez podatnika spornego paliwa świadczy zakres wykonanych przez niego usług i osiągnięty z tego tytułu przychód. W braku zatem dowodu na nabycie paliwa w ilości koniecznej do osiągnięcia tego przychodu organy rozpoznające sprawę obowiązane były zastosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 2 O. p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnienia prawnego nie znajduje odstąpienie w takiej sytuacji od oszacowania podstawy opodatkowania i ustalenie dochodu na podstawie księgi podatkowej z pominięciem kosztów ujawnionych w niej w oparciu o dokumenty, których rzetelność została podważona. Działanie takie prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie nie dochodu, ale przychodu.

Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, iż sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonych przez stronę w toku postępowania, a także sformułowanych w piśmie z dnia 18.08.2010 r., zarzutów i argumentów dotyczących instytucji szacowania regulowanej w art. 24b u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 2 O. p., nie rozpatrzył zatem sprawy w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jako chybiony ocenić należy zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 11 P.p.s.a., a także przedmiotowo z nim związany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 O. p., odnoszące się do oceny znaczenia w sprawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. [...] z dnia 9.06.2009 r., [...]. Z treści tego wyroku wynika, między innymi, że M. T. został uznany za winnego i skazany za to, iż działając wspólnie i w porozumieniu z nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawiał faktury i udostępniał pieczątki firmy "R." do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa o wymienionych w wyroku numerach, z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w określonej w wyroku kwocie, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji uczestnicząc w nielegalnym obrocie paliwami, a wskazane czyny zostały zakwalifikowane z art. 286 § 1 K.k. w zbiegu z art. 294 § 1 K.k. w zbiegu z art. 271 § 1 K.k. w zbiegu z art. 273 K.k., co oznacza oszustwo w stosunku do mienia znacznej wartości oraz poświadczenie nieprawdy w dokumencie i posługiwanie się takim dokumentem. Ponadto M. T. został także uznany za winnego i skazany za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT i uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT, a czyn ten został zakwalifikowany z art. 56 § 1 k.k.s. – narażenie na uszczuplenie podatkowe. Zatem ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego obejmują, jako wymienione w nim przestępstwa: wystawienie faktur i udostępnianie pieczątek, doprowadzające Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, oraz posługiwanie się nierzetelnymi deklaracjami VAT, prowadzące do uszczuplenia podatku VAT w wielkiej wartości i tylko tych przestępstw dotyczą powołane w wyroku przepisy K.k. będące podstawą prawną skazania. M. T. został więc skazany za wymienione wyżej czyny, stanowiące elementy szerszego procederu nielegalnego obrotu paliwem opisanego w wyroku. Z ustaleń tego wyroku nie wynika jednak, że to M. T. prowadził sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Zatem ustalenia wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa wiążące sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie obejmują sprzedaży paliwa przez M. T., a jedynie współuczestnictwo w nielegalnym obrocie paliwami, przy czym rola M. T. ograniczona była do działań, za które został skazany. Nie kwestionując zatem wywodów skargi kasacyjnej dotyczących istoty współsprawstwa, trafnych z punktu widzenia teorii prawa karnego, należy jednak stwierdzić, że treść wyroku karnego będącego dowodem w sprawie niniejszej nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo skarżącemu, co prawidłowo wywiodły zarówno organy rozpatrujące sprawę, jak i sąd I instancji. Dodać w tym miejscu należy, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko zajęte w przedmiocie, o którym mowa wyżej, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.04.2012r. w sprawie I GSK 169/11.

Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, że - jak podniesiono w skardze kasacyjnej, a znajduje to potwierdzenie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku /str.14-15 tego uzasadnienia/ - rozstrzygając sprawę sąd I instancji przyjął, iż "organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego", akceptując jednocześnie stanowisko tych organów, że uzasadnione było niezaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, iż poniesienie tych wydatków udokumentowane zostało fakturami wystawionymi przez podmiot, który - według ustaleń organów, uznanych przez sąd I instancji za dokonane zgodnie z prawem – nie mógł być sprzedawcą zakupionego przez podatnika towaru /oleju napędowego/. W zakresie tym sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w L. odwołujący się do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, jak też sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, iż z art. 24 ust. 2 /zdanie pierwsze/ u.p.d.o.f., stanowiącego, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa, nie sposób wywieść, aby samo w sobie dokonywanie przez podatnika w księgach podatkowych zapisów na podstawie dokumentów nierzetelnych /nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych/ pozbawiało podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany przepis reguluje bowiem sposób ustalania dochodu przez opisaną w nim kategorię podatników, którego jednym z etapów jest ustalenie różnicy pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania, nie jest natomiast przedmiotem jego regulacji to, jakie koszty mogą być zaliczone do wspomnianych w nim kosztów uzyskania przychodu.

Będący pewnego rodzaju dopełnieniem powyższej regulacji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne /.../ wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Przedmiotem regulacji tego przepisu są zatem określone obowiązki ewidencyjne podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś to, co jest, a co nie może być kosztem uzyskania przychodów. Z przepisu tego, ani też z innych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby sankcją za naruszenie obowiązków, o których w nim mowa, było pozbawienie podatnika możliwości uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przewidzianą prawem podatkową konsekwencją uchybienia tym obowiązkom może być ustalenie, że księga nie jest rzetelna lub niewadliwa z uwzględnieniem, w szczególności, art. 193 § 2 i 3 O. p. w związku z § 11 ust. 2-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm./, oraz odmówienie jej waloru dowodu w postępowaniu podatkowym /art.193 § 4 O. p./, co prowadzić może w dalszej kolejności do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 O. p. /i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f./. Z mocy art. 23 § 2 O. p. oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest jednak dopuszczalne, gdy dane z księgi podatkowej wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podstawowa norma prawna określająca, co stanowi koszt uzyskania przychodu, zawarta jest w art. 22 ust. 1 /zdanie pierwsze/ u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla zaliczenia danego kosztu, w tym wydatku, do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem wykazanie, że określony koszt /wydatek/, niewyłączony z mocy art. 23 u.p.d.o.f., został poniesiony i że jego poniesienie, racjonalnie rzecz biorąc, mogło służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Z przepisu tego nie wynika natomiast, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie przesłanek tego zaliczenia dokumentem, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy ujawnienie go w księdze podatkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że brak jest podstaw prawnych do kwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które wprawdzie ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednak w toku postępowania organy rozpatrujące sprawę nie kwestionowały ich poniesienia w konkretnej wysokości i w związku z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Zarzut przyjęcia przez sąd I instancji błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. należało zatem, w stanie niniejszej sprawy, uznać za uzasadniony.

Konsekwencją przyjęcia przez sąd I instancji błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a u.p.d.o.f. było uznanie za zgodne z prawem ustalenia dochodu podatnika dokonanego przez organy rozpatrujące sprawę z naruszeniem art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przywołany wyżej, przyjęty przez sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy nie stał się przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, pozostaje zatem wiążący. Skoro zaś wynika z niego, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach i poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej, to bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących braku ustaleń w zakresie paliwa koniecznego do wykonania usług transportowych, które przyniosły podatnikowi w 2007 r. przychód /pkt 3 skargi kasacyjnej/ oraz odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /pkt 4 skargi kasacyjnej/. Nawet bowiem, gdyby zarzucane naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organy rozpatrujące sprawę miało miejsce, to – w stanie faktycznym sprawy przyjętym przez sąd I instancji i wobec przedstawionej wyżej wykładni prawa, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – nie mogłoby to mieć znaczenia dla wyniku sprawy.

Analogiczne stanowisko zająć należy wobec zarzutu nieodniesienia się przez sąd I instancji do argumentów strony w zakresie art. 24b u.p.d.o.f. /pkt 5 skargi kasacyjnej/.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt 2 lit. a/ i pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm./.