Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1440/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1440/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. w N., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 czerwca 2015 r. Nr [..], w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem, złotych)., ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 22.04.2013r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję nr [...] określającą wobec S. sp. z o. o. w Niedomicach wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 133 467,00 zł (zobowiązanie podatkowe w/g zeznania CIT-8 za 2006r. w wysokości 18 533,00 zł a w/g w/w. decyzji w wysokości 133 467,00 zł. Różnica do zapłaty 114 934,00 zł). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5.08.2013r. nr [...] utrzymał tą decyzję w mocy.

W dniu 21.08.2013r. "S" sp. z o. o. dokonała na konto o Urzędu Skarbowego dwóch wpłat na poczet przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę tj: 1) 114 934,00 zł z opisem na przelewie [...] oraz 2) 91 163,00 zł z opisem na przelewie [...]. W/w. wpłaty pokrywały w całości zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5.08.2013r. wraz z odsetkami za zwłokę bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 15.11.2013r. nr [...] zaliczył wpłaty z dnia 21.08.2013r. w łącznej wysokości 206 097,00 zł (kwota 114 934,00 zł oraz kwota 91 163,00 zł) na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażaleniem spółki, postanowieniem z 17.02.2014r. nr [...] uchylił w/w. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego załatwienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z 23.07.2014r. nr [...] ponownie zaliczył wpłaty z dnia 21.08.2013r. w łącznej wysokości 206 097,00 zł (kwota 114 934,00 zł oraz kwota 91 163,00 zł) na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia spółki postanowieniem z dnia 30.10.2014r. nr [...] ponownie uchylił w/w. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego załatwienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 20.03.2015r. nr [...] ponownie zaliczył wpłaty z dnia 21.08.2013r. w łącznej wysokości 206 097,00 zł (kwota 114 934,00 zł oraz kwota 91 163,00 zł) na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawą rozstrzygnięcia była analiza czynności jakie organ dokonał w toku prowadzonego ponad cztery lata postępowania (od lutego 2009r). Wskazano w szczególności na:

- przeprowadzenie czynności sprawdzenia i rzetelności dokumentów z kilkunastoma kontrahentami spółki,

- skierowanie pisemnych zapytań do firm o przedłożenie wymaganej dokumentacji,

- wielokrotne kierowanie do spółki w formie pisemnej wezwania do udzielenia wyjaśnień w danej sprawie bądź o doręczenie dokumentów,

- przesłuchanie w charakterze świadków kilkudziesięciu osób, przy czym z uwagi na niepodejmowanie wezwań terminy przesłuchań niektórych osób musiały być wyznaczone kilkakrotnie,

- prowadzenie równolegle postępowania kontrolnego wobec A L, posiadającego 75% udziałów w spółce i pełniącego rolę jej prezesa, przy czym miało ono niepoślednie znaczenie w sprawie, skoro była ona głównym podwykonawcą firmy tej osoby (ponad 80 % usług budowlanych),

- korzystanie z pomocy innych instytucji.

Podkreślono, że wszystkie te czynności charakteryzowały się dużą czasochłonnością, a ich zaniedbanie uniemożliwiłoby prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wpływ na wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego miała również zmiana pełnomocników spółki i zmiana adresów do doręczeń oraz zwłoka w odbiorze korespondencji przez pełnomocników. Uznać zatem należało, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu; w konsekwencji zaistniały przesłanki z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej skutkujące naliczeniem odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Nie wystąpiła przy tym w sprawie podstawa do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek.

Spółka w zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej poprzez, to, iż dokonując ustaleń w zakresie należnych odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął treść tej normy prawnej, czym doprowadził do zawyżenia naliczenia tych odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, a także

- naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z treścią art. 24 ust. 6 tej ustawy poprzez błędną ocenę, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było prowadzone w sposób właściwy i bez zbędnej zwłoki.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015r. nr , utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, było przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio art. 24 ust. 3 (od 1 lipca 2010r.) i ust. 5 (od 30 lipca 2010r.) ustawy o kontroli skarbowej. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio art. 24 ust. 4 (od 1 lipca 2010r.) i ust. 6 (od 30 lipca 2010r.) ustawy o kontroli skarbowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, jak i czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). W ocenie organu z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W całym okresie prowadzonego postępowania nosić ono miało cechy postępowania dynamicznego oraz dobrze zorganizowanego. O fakcie tym świadczyć ma podejmowanie wielu inicjatyw dowodowych, które miały za zadanie prawidłowe ustalenie podatkowego stanu faktycznego - niezbędne do wyjaśnienia i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W trakcie postępowania kontrolnego zebrano 15 tomów akt sprawy. Dodatkowo stwierdzono, iż pracy organów podatkowych nie można przedstawiać w ujęciu statystycznym tak jak to zrobił w zażaleniu pełnomocnik.

W skardze na powyższe postanowienie S. sp. z o. o. w N. zarzuciła naruszenie

- art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż dokonując ustaleń w zakresie należnych odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych w podatku od osób prawnych za rok 2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął treść tej normy prawnej, czym doprowadził do zawyżenia naliczenia tych odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, oraz

- przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z treścią art. 24 ust. 6 tej samej ustawy poprzez błędną ocenę, że prowadzenie postępowanie prowadzone było w sposób właściwy i bez zbędnej zwłoki.

W uzasadnieniu skargi podano, iż od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych upłynęło ponad cztery lata, to znaczy prawie 6 razy dłużej niż okres jaki ustawodawca przewidział dla organów podatkowych po którym strona postępowania odsetek nie powinna mieć naliczonych. Nadto z wydanego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że okres pomiędzy dniem wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pierwszej decyzji tj. dniem 29.09.2011, a dniem 22.04.2013 w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po raz drugi wydał decyzję, to okres za który organ podatkowy pierwszej instancji nie ponosi żadnej winy, a okres w którym doszło do wyeliminowani z obrotu prawnego wadliwej decyzji, nie jest przesłanką nieuzasadnionej przewlekłości toczącego się postępowania. A zatem można stwierdzić, że to podatnik walcząc o to, aby organ podatkowy wydał decyzję zgodną z przepisami prawa, doprowadzając do jej uchylenia, przyczynił się do nadmiernego wydłużenia postępowania. Z takim rozumowaniem nie sposób się zgodzić i jest ono nie do zaakceptowania.

Organy podatkowe obydwu instancji nie uwzględniły również treści art. 24 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W treści uzasadnień wydanych postanowień brak jest oceny organizacji pracy Dyrektora UKS w kontekście wyjaśnienia, dlaczego w upoważnieniu z dnia 6 lutego 2009 roku, wyznaczono jedynie dwóch pracowników UKS, którzy mieli przeprowadzić kontrolę skarbową z tak obszernym zakresem obejmującym dwa lata (2006 i 2007) podatkowe. Sama decyzja, że jedynie dwóch pracowników wyznaczono do przeprowadzenia kontroli tak szerokiego materiału dowodowego z góry przesądzała o tym, że w terminie 6 miesięcy postępowanie kontrolne nie mogło się zakończyć.

W ocenie strony skarżącej uzasadnienie przyczyn, dla których treść art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 przywołanej wyżej ustawy nie miała zastosowania jest zbyt ogólne, mało konkretne, a ilość informacji przekazanych przez organ podatkowy ma na celu wykazanie "ogromu prac", jakie zostały wykonane, w konsekwencji zamazanie rzeczywistego obrazu postępowania. W celu dokonania rzetelnej oceny stanu faktycznego prowadzonego postępowania strona przeanalizowała spis czynności przedstawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym nakreślono działania przeprowadzone przez pracowników UKS w ramach prowadzonego postępowania. Dokonując analizy całości materiału dotyczącego postępowania za rok 2006 zwrócono uwagę na to, iż uzasadniając wydanie postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął, że:

• w dniu 5 maja 2009 r., czyli w okresie pierwszych sześciu miesięcy prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sporządzając protokół kontroli podatkowej w zasadzie zakończył postępowanie. Pozostałe czynności związane z kontrolą polegające między innymi na kierowaniu korespondencji do spółki "S", do jej kontrahentów, do różnych urzędów i instytucji państwowych, a także na przeprowadzaniu dowodu z przesłuchań świadków przeprowadzone zostały po wydaniu protokołu kontroli podatkowej. Całe postępowanie od chwili jego wszczęcia w dniu 13.02.2009 do dnia wydania decyzji tj. 22.04.2013 r. to ponad 4 lata;

• pomiędzy datą sporządzenia protokołu kontroli podatkowej tj. 5.05.2009, a doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, upłynęło ponad trzy lata. Żadna z czynności przeprowadzonych w tym okresie przez organ podatkowy nie wpłynęła w najmniejszym nawet stopniu na ocenę prawną i stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartą w protokole kontroli z maja 2009 roku.

• działania organu skarbowego były prowadzone w sposób opieszały, a świadczy o tym między innymi to, że:

• pomiędzy 7.08.2009 r., a 9.02.2010 r. organ podatkowy wystosował cztery pisma do spółki ""S"" i jej kontrahentów z zapytaniem oraz przesłuchał pięciu świadków. Statystycznie w tym okresie sporządzał średnio miesięcznie mniej niż 1 pismo z zapytaniem i przesłuchiwał mniej niż jednego świadka,

• od początku kwietnia 2010 r. do końca września 2010 r. organ podatkowy nie wystosował żadnego pisma do żadnego podmiotu, ani też żadnego organu, a także nie przesłuchał żadnego świadka,

• pomiędzy 12.10.2010 r., a 18.05.2011 r. Dyrektor UKS wystosował 7 pism z zapytaniem, wydał 2 postanowienia o włączeniu dodatkowych dokumentów do akt, oraz przesłuchał 11 świadków, w ujęciu statystycznym organ podatkowy średnio miesięcznie sporządził 1 pismo, wydał 0,3 postanowienia i przesłuchał 1,57 świadka,

na przełomie kwietnia i maja 2011 r., w ciągu jednego miesiąca, przesłuchano 10 z 11 świadków, niezrozumiałym jest, że na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków pracowników spółki "S" zdecydowano się dopiero po dwóch latach od daty wszczęcia postępowania po zakończeniu kontroli skarbowej.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że w okresach bezczynności (dłuższego oczekiwania na korespondencję innych organów państwowych czy pomoc prawną Państwa Polskiego m.in. Ambasady RP) postępowanie nie zostało zawieszone. W ocenie skarżącej spółki to nie ilość i obszerność zgromadzonego materiału dowodowego czyni postępowanie kontrolne postępowaniem skomplikowanym i prawidłowo zorganizowanym.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane uprzednio stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest kwestia uwzględnienia w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej odsetek za zwłokę za okresy, które w przekonaniu skarżącej winny być wyłączone z naliczania odsetek ze względu na to, że opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ pierwszej instancji powstały z przyczyn zależnych od organu, w szczególności wiodąca jest ocena podstaw do wyłączenia z naliczania odsetek okresów, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast z § 2 omawianego artykułu wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Natomiast zgodnie z obowiązującym na dzień wszczęcia kontroli skarbowej art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem m. in. art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. W sytuacji zatem, gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej, wyłączona była - na podstawie powyższej regulacji - możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Stan prawny zmienił się z dniem 1 lipca 2010r., kiedy to w życie weszła ustawa z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010r. Nr 76, poz. 492), która do art. 24 dodała ust. 3 i 4. Przepis ust. 3 stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie natomiast z ust. 4, przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jednocześnie zmianie uległ art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiąc, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1.

Z kolei z dniem 30 lipca 2010r. ustawodawca dokonał – ustawą z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010r. Nr 127, poz. 858) - kolejnej zmiany art. 24 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazana powyżej zmiana, dokonana z dniem 30 lipca 2010r. nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a to z uwagi na treść przepisów intertemporalnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 25 czerwca 2010r. postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepisy dotychczasowe zaś to przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2010r. Nr 76, poz. 492). Wobec powyższego sąd wziął pod uwagę przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 5 marca 2010r.

Wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał z porządku prawnego art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 tej ustawy stanowiłoby niedopuszczalne – w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji), równości (art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) – uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe. Zatem tezy w/w. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego zastosowanie w przedmiotowej sprawie będą miały zarówno przepisy Ordynacji podatkowej (art. 54 § 1 pkt 7 i § 2), jaki i przepisy ustawy o kontroli skarbowej (art. 24 ust. 3 i 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2010r.)

W zakresie oceny przyczynienia się strony, czy jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji lub wystąpienia opóźnień z przyczyn niezależnych od organu, sąd w okolicznościach niniejszej sprawy podziela pogląd, że rozważając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, tudzież czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowałyby odpowiednią ilość czasu i uzasadnione byłyby z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (np. wyrok z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08). Powyżej wskazane okoliczności organ podatkowy dokonujący w postanowieniu zaliczenia wpłaty na zaległość i odsetki za zwłokę, zobowiązany jest zbadać, ale dodatkowo należy brać pod uwagę czas trwania postępowania, które w niniejszym przypadku zostało wszczęte w dniu 9 lutego 2009r., a zakończone wydaniem decyzji w dniu 5.08.2013r.

We wskazanym zakresie w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego podnoszono, że organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty dokonał jedynie przywołania czynności, które podejmowane były w postępowaniu, zaniechał zaś zbadania zagadnienia konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów. Nie poddano ocenie prawidłowości zorganizowania postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie ustalono, czy czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji były w każdym przypadku konieczne oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu aż czterech lat (licząc do dnia wydania decyzji organu I instancji). Strona skarżąca wskazała na konkretne okresy, w których aktywność organu kontroli skarbowej w przeprowadzaniu czynności dowodowych była niewielka, lub żadna (np. w okresie od kwietnia 2010r. do września 2010r).

Do tych okoliczności organ drugiej instancji nie odniósł się, posługując się ogólnikową argumentacją o złożonym charakterze sprawy. Istotne jest również, iż pomiędzy datą sporządzenia protokołu kontroli podatkowej tj. 5.05.2009, a doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, upłynęło ponad trzy lata. Organy oceniając kwestię, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu nie dokonały dostatecznej analizy działań z tego okresu, a zatem oceny, czy czynności przeprowadzone w tym okresie przez organ podatkowy były niezbędne, w sytuacji kiedy strona podnosiła, iż nie wpłynęły w najmniejszym nawet stopniu na ocenę prawną i ostateczne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w protokole kontroli z maja 2009 roku. Za zasadne uznać trzeba zarzuty strony, iż w niektórych innych okresach działania organu skarbowego były prowadzone w sposób opieszały, o czym a świadczy między innymi fakt, że pomiędzy 7.08.2009 r., a 9.02.2010 r. organ podatkowy wystosowywał jedynie cztery pisma do spółki ""S"" i jej kontrahentów oraz przesłuchał tylko pięciu świadków. Z kolei pomiędzy 12.10.2010 r., a 18.05.2011r. wystosowano 7 pism z zapytaniem, wydano 2 postanowienia o włączeniu dodatkowych dokumentów do akt, oraz przesłuchano 11 świadków. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że na przełomie kwietnia i maja 2011 r., w ciągu jednego miesiąca, przesłuchano 10 z 11 świadków. Organ nie dokonał oceny tej okoliczności poza lapidarną argumentacją o złożonym charakterze sprawy.

Przyznać należy rację skarżącej, że okolicznościami, jakie z pewnością nie powinny być uznana za wpływające na przedłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organu są zaszłości związane z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego z 29.09.2011r. i drugiej takiej decyzji, wydanej w następstwie ponownego rozpoznania sprawy z 22.04.2013r., jak i zdecydowanie się przez organ na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, pracowników strony skarżącej dopiero po dwóch latach od daty wszczęcia postępowania po zakończeniu kontroli skarbowej. W ocenie sądu w sytuacji, kiedy organy zdecydowały się na weryfikację protokołu kontroli podatkowej to winny wszystkie dowody mające na to wpływ przeprowadzać bez zbędnej zwłoki. Budzi też wątpliwości co do pragmatyczności procedowania np. 7-krotne wzywanie do stawiennictwa R.K. i A.K., jeżeli za każdym razem korespondencja wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie", a nie dokonano próby rozpoznania przyczyny niepodejmowania urzędowych pism; co znamienne, jak wynika z treści rozstrzygnięć w/w. osób ostatecznie nie przesłuchano w charakterze świadków, jednakże organy tych kwestii w uzasadnieniu nie podjęły.

W tych realiach dokonywane wyliczenia szeregu czynności podejmowanych w sprawie, w tym powoływanie się m.in. na konieczność wielokrotnego ekspediowania wezwań i pism nie sanuje postawy organów podatkowych.

Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza też przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według orzecznictwa sądów administracyjnych oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, a także wyrok WSA z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07). Niedokonanie przez organ ustaleń i ocen w powołanym wyżej zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na ocenę przesłanki, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Skarżony organ drugiej instancji poza podkreśleniem skomplikowanego i wieloaspektowego charakteru sprawy oraz wyliczeniem dokonanych czynności w ogóle nie zajął się analizą opóźnienia. Nie zbadano przede wszystkim, czy postępowanie zorganizowano w sposób prawidłowy, czy przeprowadzone czynności były celowe, czy terminowo przeprowadzono dowody, co wobec wielokrotnego przedłużania postępowania i w efekcie jego ponad 4-letniego trwania, winno być wyjaśnione w pierwszym rzędzie. Tymczasem, poza wyliczeniem czynności i wskazaniem na zawiłość sprawy, nie ustalono, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały trwać aż tak długo. Nadto uzasadnione były inicjatywy pełnomocnika strony skarżącej ukierunkowane na zbadanie obciążenia pracą osób prowadzących postępowanie kontrolne, bo okoliczności te wpływają na potencjalne stwierdzenie winy w organizacji pracy urzędu. W art. 125 Ordynacji podatkowej zapisana została zasada szybkości postępowania (organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia). Ta ogólna zasada została rozwinięta w art. 139 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tej normy "załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej". Ustawodawca przewidział, że organy podatkowe załatwiają zarówno sprawy niewymagające przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, sprawy wymagające przeprowadzenia takiego postępowania i sprawy o szczególnym stopniu skomplikowania. Zatem skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy oraz konieczność przesłuchania w sprawie wielu świadków i przeprowadzenie wielu czynności sprawdzających nie jest jakimś szczególnym wyjątkiem, którego ustawodawca nie miał na uwadze. W ocenie sądu stopień skomplikowania sprawy nie może w sposób automatyczny być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy niezależną od organu w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto art. 140 tej ustawy odróżnia niezałatwienie sprawy w terminie (§ 1) od niezałatwienia sprawy w terminie z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z kolei stanowi jednoznacznie, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. przewiduje, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jednoczenie w sprawie nie wystąpiła przesłanka wskazana w końcowej części art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4 u.k.s. skoro ustawodawca, jak stwierdzono wyżej przewidział, że organy podatkowe załatwiają (również) sprawy szczególnie skomplikowane. Skoro organizacja prowadzenia konkretnej sprawy była tego rodzaju, że nie można jej było zakończyć w terminie 6 miesięcy to w sprawie wystąpiła przesłanka "nienaliczania" odsetek za zwłokę ze wskazanego wyżej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 3 u.k.s.

Jak już wyżej wywiedziono, w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty organy podatkowe w ogóle nie przeanalizowały powołanych przez stronę okoliczności pod kątem ich wpływu na przedłużenie postępowania, kiedy to organy podatkowe zobowiązane są do dokonania analizy przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji, a rola sądu sprowadza się jedynie do oceny legalności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. O ile zatem sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów to chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności w sprawie wcale nie były podejmowane bezzwłocznie. Zasadnicza część istotnych dla sprawy ustaleń została zawarta w protokole kontroli podatkowej z dnia 5 maja 2009r. Ewentualne dalsze czynności dowodowe winny więc bazować w przeważającej mierze na jego treści, która stanowić mogła przede wszystkim istotny czynnik organizacyjny. W oparciu o takie ustalenia można było zawczasu zaplanować zasadniczy zrąb prowadzonego w okresie późniejszym postępowania. W tym kontekście sąd podziela wątpliwości strony co do organizacji czynności rozciągniętych przez okres kolejnych trzech lat. W szczególności, w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji próżno szukać uwag dotyczących konieczności przeprowadzenia nowych dowodów w oparciu o wyniki prowadzonego już postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe, przy przyjęciu prawidłowej podstawy prawnej, zobowiązane będą do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji, w szczególności do dokonania dokładnej analizy opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia, także przez pryzmat oceny, czy w sposób prawidłowy zorganizowane zostało postępowanie, oraz czy przeprowadzone czynności były tego rodzaju, że wymagały, aby ciągnęło się ono tak długo.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczona w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej samej ustawy.