Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 65/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 38, art. 41ust.1, art. 42 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.8, art. 30 par.1,4,5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. sprawy ze skarg A Spółka z o.o. w [...] na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 grudnia 2015 r. o numerach: [...], [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 17 grudnia 2015 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) – dalej zwanej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, obydwie z dnia 14 lipca 2015 r., orzekające o odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. w [...] (dalej określana jako podatnik, skarżąca lub Spółka) jako płatnika i określające wysokość należności z tytułu niepobranych lub pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące listopad i grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio 113,00 zł i 228,00 zł.

Decyzje powyższe wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r. (PIT-4R) skarżąca wykazała:

1. należne zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowego obliczone od wypłat ze stosunku pracy, w tym za listopad - 28 pracowników, suma obliczonych zaliczek w kwocie 2.086,00 zł; za grudzień - 24 pracowników, suma obliczonych zaliczek - 1.681,00 zł, oraz

2. należne zaliczki pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) - dalej jako: "u.p.d.o.f." w tym za listopad 2012 r. suma pobranych zaliczek - 11.835,00 zł i za grudzień 2012 r. suma pobranych zaliczek w kwocie 12.933,00 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji ustalono, że w kontrolowanym okresie (2012-2013) Spółka zawierała umowy tzw. outsourcingu personalno-kadrowego z firmami podejrzanymi o udział w procederze wykorzystywania instytucji outsourcingu personalnego: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o.,D. W dniu 1 września 2012 r. skarżąca zawarła Umowę-Porozumienie między zakładami na mocy art. 23.1 Kodeksu Pracy z B Sp. z o.o., według której z dniem 1 października 2012 r. przekazała, a B Sp. z o.o. przejęła na mocy art. 23.1 Kodeksu pracy, pracowników wymienionych imiennie w załączniku nr 1 do tej umowy (ego załącznika skarżąca nie przedstawiła). Organ wziął pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków – pracowników skarżącej: P. S. (umowa o pracę) i J. C. (umowa zlecenie) oraz przedłożone przez tych świadków dokumenty informujące o zmianach pracodawcy, gdyż skarżąca, mimo wezwań organu, nie przedłożyła dalszych dokumentów. Jak ustalono, w związku z zawarciem przez te spółki ww. Umowy-Porozumienia, pracownik P. S. otrzymał pismo pod nazwą "Informacja o przejściu na nowego pracodawcę (na podstawie art. 23.1 K.p.)" oraz zatrudniona na podstawie umowy zlecenia J. C. otrzymała Informację z dnia 3 września 2012 r. o przejściu na nowego pracodawcę. Z treści tych pism wynikało, że z dniem 1 października 2012 r. nastąpi przejście pracowników na dotychczasowych warunkach na nowego pracodawcę, którym będzie B Sp. z o.o. Ponadto w Informacji z dnia 3 września 2012 r. otrzymanej przez zleceniobiorcę, jako przyczynę przejścia na nowego pracodawcę wskazano m.in. zawarcie w dniu 1 września 2012 r. przez skarżącą z B Sp. z o.o. umowy o świadczenie usług. W dniu 1 października 2012 r. P. S. otrzymał następną "Informację o przejściu na nowego pracodawcę" (na podstawie art. 23.1 K.p.), z której wynikało, iż z dniem 1 listopada 2012 r. w miejsce B Sp. z o.o. weszła - jako formalnie nowy pracodawca- C Sp. z o.o. (dalej zwana C sp. z o.o.). Natomiast J. C. otrzymała pismo z 31 października 2012 r. informujące, że "w ramach reorganizacji administracja kadrowa i rozliczanie płac zleceniobiorców z dniem 1 listopada 2012 r. zostały przeniesione do C Sp. z o.o., jako formalnego zleceniodawcy".

Ustalono również, że w 2012 r. Spółka otrzymała faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o.: nr [...] z dnia 7 listopada 2012 r. na wartość netto 100.939,19 zł i nr [...] z dnia 16 listopada 2012 r. na wartość netto 45.321,41 zł. Pod ww. fakturami znajdowały się: zamówienia oraz oświadczenie o treści: "Na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 października 2012 r. jesteśmy gotowi do zapłaty pierwszej części faktury w kwocie (...) w terminie podanym na fakturze (...)".

Mimo wezwania organu Spółka nie przedłożyła ww. umowy o świadczenie usług, na podstawie której wystawiono wskazane faktury, wykazu pracowników do tych faktur oraz żadnych innych dowodów, informując w piśmie z 6 października 2012 r., że nie posiada potwierdzeń przelewów wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych w firmie B Sp. z o.o. za 2012 r.

W ocenie organu podatkowego I instancji, Umowa-Porozumienie z dnia 1 września 2012 r. zawarta przez stronę z B Sp. z o.o. oraz umowa, na mocy której z dniem 1 listopada 2012 r. w miejsce B Sp. z o.o. weszła jako formalnie nowy pracodawca C Sp. z o.o. nie spełniają przesłanek określonych w art. 23.1 Kodeksu pracy (K.p.) oraz spełniają przesłanki nieważności określone w art. 58 Kodeksu cywilnego. Pracownicy przejęci na podstawie tych umów wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach, z takim samym zakresem obowiązków i w tym samym miejscu. Nadzorem i faktycznym kierownictwem nad pracownikami oraz załatwianiem bieżących spraw pracowniczych nadal zajmowała się skarżąca i to wyłącznie ona korzystała z pracy tych pracowników. Natomiast Umowa-Porozumienie z dnia 1 września 2012 r. wskazywała jedynie na uzgodniony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie dookreślała ani faktu, ani warunków, przyczyn i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Spółka wraz z pracownikami nie przekazała ww. firmom żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany rzekomo zakład pracy. Zatem mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Skarżąca nadal miała zapotrzebowanie na tych pracowników, natomiast nowi formalni pracodawcy: B Sp. z o.o. (od dnia 1 października 2012 r.), oraz C Sp. z o.o. (od dnia 1 listopada 2012 r.), poza przekazaniem wynagrodzeń wcześniej otrzymanych od Spółki, nie podejmowali żadnych czynności względem przejętych rzekomo pracowników.

W rezultacie poczynionych ustaleń organ zakwestionował prawną skuteczność ww. Umów-Porozumień i stwierdził, że nie został osiągnięty skutek z art. 23.1 K.p., wobec czego nie doszło do przejęcia pracowników na podstawie tej umowy. Zatem obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych w okresie od listopada do grudnia 2012 r. wynagrodzeń, w tym wynagrodzeń wypłaconym pracownikom rzekomo przejętym przez spółki B oraz C spółka z o.o. w pełni obciążały skarżącą jako rzeczywistego pracodawcę. Co do należnych zaliczek stwierdzono, że kwota niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w listopadzie 2012 r. wynagrodzeń wyniosła łącznie 113,00 zł, co obejmowało 46,00 zł jako zaniżenie przez Spółkę kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nienależnie odliczonej ulgi w stosunku do jednego pracownika oraz kwotę 67,00 zł, wynikającą z niepobrania i niewpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego w listopadzie 2012 r. wynagrodzenia jednemu pracownikowi świadczącym pracę na rzecz Spółki. Za grudzień 2012 r. kwota niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w grudniu 2012 r. wynagrodzeń wyniosła łącznie 228,00 zł, na co złożyły się: kwota 92,00 zł wynikająca z zaniżenia przez Spółkę kwoty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu nienależnie odliczonej ulgi w stosunku do dwóch pracowników oraz kwota 136,00 zł wynikająca z niepobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych w grudniu 2012 r. wynagrodzeń dwojgu pracownikom (P. S. i J. C.) świadczącym pracę na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę takie ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dwiema decyzjami z dnia 14 lipca 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: listopad i grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio: 113,00 zł i 228,00 zł.

Od powyższych decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskutek niezawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez jedynie właściwy w tej sprawie organ (PIP) lub Sąd Pracy w zakresie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku pracy agencji pracy (pośrednictwa pracy) z danymi pracownikami, a nadto naruszenie art. 120, art. 122, art. 191, art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji mimo braku jakichkolwiek dowodów. Wskazał na mającą potwierdzić ten zarzut treść protokołu z dnia 30 czerwca 2015 r. sporządzonego przez organ podatkowy I instancji z zapoznania pełnomocnika strony z aktami sprawy, w którym wyszczególniono wszystkie będące w tych aktach dokumenty.

Wniósł o przeprowadzenie dowodu z odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 16 maja 2015r. nr [...] na interpelację poselską z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] na dowód prawidłowości dokonanej oceny prawnej w powyższym zakresie i na dowód zasadności wniosku o zawieszenie przedmiotowego postępowania.

Wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy obydwie zaskarżone odwołaniami strony decyzje.

Przedstawiając w pierwszej kolejności stan prawny sprawy wskazał na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. normujące obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek przez płatników będących zakładami pracy od wypłacanych wynagrodzeń oraz konsekwencje naruszenia tego obowiązku, a zatem na treść art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 tej ustawy. Kwestie obowiązków płatników oraz ich odpowiedzialność za niepobranie lub nieodprowadzenie zaliczki na podatek uregulowano natomiast w art. 8, art. 30 § 1, 4 i 5 O.p., które wskazują, że w przypadku zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania wynikającej m.in. z wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy lub wynagrodzenia ze stosunku zlecenia, odpowiedzialność podatkową do wysokości należnej zaliczki ponosi wyłącznie tenże płatnik. Jeżeli natomiast niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika, wówczas odpowiedzialność podatkowa spoczywa w całości na podatniku. Powyższe oznacza, że - w przypadku braku winy podatnika za niepobranie zaliczki - granicą odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wysokość zaliczki, do której pobrania tenże płatnik był zobowiązany.

Ponieważ zdaniem organu zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia winy pracownika/zleceniobiorcy za niepobranie przez płatnika należnych od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek, to odpowiedzialność za niewpłacenie w ustawowym terminie kwoty należnej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych spoczywa na płatniku, którym w stanie tej sprawy jest skarżąca.

Wobec tego istotą sporu stało się ustalenie, który podmiot był w ww. okresie pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz Spółki, a tym samym, na kim ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego należnego od wynagrodzenia wypłaconego osobom wskazanym w zaskarżonych decyzjach. Konieczna stała się w związku z tym ocena, czy w sprawie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę (na B Spółka z o.o.) w rozumieniu art. 23.1 K.p. w związku z zawartą Umową-Porozumieniem z dnia 1 września 2012 r. i następnie na C Sp. z o.o. Przy czym strona nie podważała zakwestionowania przez organy kwoty 46,00 zł (za listopad) i 92 zł (za grudzień) z tytułu nienależnie odliczonej ulgi przez jednego (dwóch) pracownika).

W Umowie-Porozumieniu z 1 września 2012 r. postanowiono, że zgodnie z art. 23.1 K.p. dotychczasowy pracodawca, tj. skarżąca, przekazuje, a nowy pracodawca, B sp. z o.o. przyjmuje wszystkich pracowników według załączonego wykazu stanowiącego załącznik nr 1 do Umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do 30 września 2012 r., bez szkody dla pracowników (par. 2 Umowy). W § 3 stwierdzono, że z dniem 1 października 2012 r. Spółka przekazuje, a B sp. z o.o. przejmuje na mocy art. 23.1 K.p. wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku nr 1 do Umowy. W § 1 określono strony Umowy. Wobec nieprzedstawienia przez stronę, mimo wezwań organu, związanych z tą Umową dokumentów (m.in. załączników do ww. umowy, zestawienia osób przejętych przez B Sp. z o.o., potwierdzeń przelewów wynagrodzeń dla przejętych pracowników czy umowy o świadczenie usług z 1 września 2012 r.), ustaleń dokonano m.in. na podstawie dowodów przedłożonych przez pracownika Spółki P. S. i zleceniobiorcę J. C. (Informacja z 1 września 2012 r. o przejściu na nowego pracodawcę, tj. Bl Sp. z o.o. na podstawie art. 23.1 K.p. dla P. S. i z dnia 3 września 2012 r. dla J. C. o przejściu na nowego pracodawcę, przy czym w informacji dla J. C. jako przyczynę przejścia wskazano: "podjęcie przez "A" sp. z o.o. decyzji o wydzieleniu części zadań i działalności na zewnątrz Spółki i powierzeniu ich podmiotowi zewnętrznemu (outsourcing) poprzez zawarcie w dniu 1 września 2012 r. z B sp. z o.o. we [...] umowy o świadczenie usług oraz porozumienia w przedmiocie przejęcia pracowników". Na żądanie organu skarżąca tej umowy nie przedstawiła. Kolejno w dniu 1 października 2012 r. pracownik Spółki P. S. otrzymał następne pismo o przejściu na nowego pracodawcę (na podstawie art. 23.1 K.p.) informujące, iż z dniem 1 listopada 2012 r. w miejsce B Sp. z o.o. weszła - jako formalnie nowy pracodawca- C Sp. z o.o. Natomiast zatrudniona na podstawie umowy zlecenia J. C. otrzymała pismo z dnia 31 października 2012 r. z informacją, że "w ramach reorganizacji administracja kadrowa i rozliczanie płac zleceniobiorców z dniem 1 listopada 2012 r. zostały przeniesione do C Sp. z o.o., jako formalnego zleceniodawcy". Powyższe dokumenty zdaniem Dyrektora Izby wskazują, że po zawarciu Umowy-Porozumienia z dnia 1 września 2012 r. przedstawiano pracownikom informacje o kolejnym przekazywaniu pracowników, tym razem do firmy C Sp. z o.o. Z wyjaśnień udzielonych przez prokurenta Spółki wynikało, że nie przekazywała ona pracowników do firmy C sp. z o.o. oraz nie zawierała z tą firmą żadnych umów w tym zakresie, a on sam nigdy nie realizował zadań z zakresu nawiązywania współpracy z jakąkolwiek firmą świadczącą usługi outsourcingu personalnego. Sprawy związane z wymienionymi firmami prowadziła L. R., która po zakończeniu z nimi współpracy całość dokumentów łącznie z umowami zdeponowała w archiwum.

Zdaniem organu, mimo braku bezpośrednich dokumentów dotyczących umów z firmami B oraz C Sp. z o.o., za bezsporne uznać należało zawarcie w 2012 r. przez Spółkę ww. umów ze wskazanymi firmami oraz, że umowy te znajdowały się w posiadaniu Spółki. Na powyższe - poza ustaleniami opisanymi powyżej - wskazują również zeznania świadka J. C. - pracownika sekretariatu Spółki, która stwierdziła, że w sekretariacie przechowywane były umowy zawarte pomiędzy Spółką, a B Sp. z o.o., jednak w pewnym momencie zostały one zabrane nie wiadomo przez kogo i nie wiadomo, gdzie się znajdują. Ponadto z dwóch ujawnionych w trakcie kontroli faktur VAT z dnia 7 listopada i 16 listopada 2012 r. wystawionych przez Spółkę B na rzecz skarżącej wynikało obciążenie jej przez wystawcę kwotami netto odpowiednio 100.939,19 zł i 45.321,41 zł, a do faktur tych dołączono zamówienia oraz oświadczenie o treści: "Na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 01 października 2012 r. jesteśmy gotowi do zapłaty pierwszej części faktury w kwocie (...) w terminie podanym na fakturze (...)". Skarżąca pomimo wezwania nie przedłożyła ww. umowy o świadczenie usług, na podstawie której wystawiono ww. faktury, wykazu pracowników do tych faktur oraz żadnych innych dowodów.

Analizując Umowę-Porozumienie z dnia 1 września 2012 r. zawartą ze spółką B organ odwoławczy podzielił zasadnicze argumenty przedstawione w decyzji organu I instancji co do braku skuteczności tej Umowy. Podkreślił, że samo wskazanie w jej treści na art. 23.1 K.p., zgodnie z którym w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5, nie powoduje automatycznie takiego skutku. W Kodeksie pracy pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Chodzi zatem o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Jakkolwiek więc przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) - w myśl art. 23.1 K.p. - następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku określonego w tym przepisie, tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN z dnia 13 kwietnia 2010r. sygn. akt I PK 210/09). Jednak w rozpatrywanej sprawie Umowa-Porozumienie z dnia 1 września 2012 r. wskazywała jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu (wskazano w jej § 3, że dochodzi do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę), lecz w żaden sposób nie określała ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Zatem to skarżąca była rzeczywistym beneficjentem pracy świadczonej przez pracowników rzekomo przejętych przez B Sp. z o.o. (od 1 października 2012 r.), a następnie przez C Sp. z o.o. (od 1 listopada 2012 r.), gdyż nie przekazała tym firmom żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład.

Dodatkowo Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że w związku z przejściem zakładu pracy w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 189/15, dostępnym, podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przez co koniecznym jest, żeby wykonywanie przejętych usług (zadań) było istotą działalności firmy przejmującej zakład pracy, tj. w przedmiotowej sprawie B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. Tymczasem z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby istotą działalności ww. firm była - jak w przypadku skarżącej Spółki - ochrona osób i mienia realizowana w formie bezpośredniej ochrony fizycznej oraz zabezpieczenia technicznego. Jak wynikało z zeznań świadków – pracowników Spółki, pomimo formalnie przekazywanych im pisemnych informacji o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę nigdy nie doszło do spotkania z tym nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli ww. firm nie kontaktował się z nimi, jak również firmy te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy. Została też zachowana dotychczasowa struktura zarządcza, co wynika z zeznań pracowników wskazujących, że po przejściu na nowego pracodawcę pracowali w tym samym miejscu, tj. w siedzibie skarżącej. W szczególności z zeznań świadka P. S. z dnia 26 sierpnia 2014 r. wynikało, że przez cały okres świadczenia pracy w Spółce i formalnie w B sp. z o.o. czy w C sp. z o.o. jego przełożonym był w pewnym okresie P. M., a później był nim A. B. - właściciel skarżącej i on zlecał wykonanie pracy. Świadek nie kontaktował się z nikim ze spółek B oraz C Sp. z o.o., w sprawach kadrowych lub urlopu kontaktował się z pracownikami kadr skarżącej, a wykonywane przez niego obowiązki nie były związane z ww. firmami, gdyż wykonywał prace na obiektach firm, z którymi umowy zawierała skarżąca Spółka. Takie same okoliczności wynikały z zeznań J. C.

Podsumowując organ odwoławczy uznał za prawnie nieskuteczne opisane w Umowie-Porozumieniu z dnia 1 września 2012 r. przejęcie pracowników w trybie art. 23.1 K.p. przez B Sp. z o.o., a następnie przez C Sp. z o.o. Zatem to skarżąca była w 2012 r. rzeczywistym pracodawcą osób wykonujących pracę na jej rzecz, rzekomo przejętych przez ww. spółki, a jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom, przez co była zobowiązana na mocy ww. przepisów do obliczenia, pobrania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zaniechanie tego obowiązku dało podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należne od wynagrodzeń wypłaconych w listopadzie i w grudniu 2012 r. w kwotach i tytułach opisanych szczegółowo w decyzji organu I instancji.

Organ uznał za bezzasadne pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, w tym m.in. zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego mimo istnienia takiego obowiązku, co zdaniem skarżącej wyrażało się w konieczności uzyskania wyroku Sądu Pracy ustalającego istnienie stosunku pracy (lub decyzji PIP) i wyjaśnił istotę zagadnienia prejudycjalnego jako podstawy zawieszenia postępowania, która to podstawa w przedmiotowej sprawie nie występuje, podobnie jak przesłanki do zastosowania trybu przewidzianego w art. 199a § 1 O.p., co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2777/12). Wskazywana przez pełnomocnika odpowiedź Ministra Finansów z dnia 16 maja 2015 r. na interpelację poselską z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie. Dyrektor nie dopatrzył się także podstaw do uznania za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 O.p.

We wniesionych na te decyzje skargach pełnomocnik Spółki zaskarżył je w części dotyczącej odpowiednio kwot: 67 zł za listopad 2011 r. i 126 zł za grudzień 2011 r., wnosząc o ich uchylenie w zaskarżonej części wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania mimo niewydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wobec pracownika skarżącej P.S. decyzji o podleganiu ubezpieczeniu społecznemu na podstawie umowy o pracę, podczas gdy wobec J. C. (zleceniobiorcy) w dniu 13 listopada 2013 r. taka decyzja została wydana, a Sąd pracy i ubezpieczeń społecznych zawiesił postępowanie z odwołania skarżącej od tej decyzji. Organy podatkowe winny wystąpić do Sądu pracy o ustalenie istnienia stosunku pracy ze skarżącą, gdyż dopiero prawomocny wyrok tego Sądu ustalający status Spółki jako pracodawcy będzie podstawą do bezspornego ustalenia płatnika zaliczek na podatek i płatnika składek na ubezpieczenia. Wyrok sądu powszechnego będzie miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż do nawiązania zatrudnienia może dojść też w przypadku wadliwego sposobu nawiązania stosunku pracy, np. na podstawie nieważnej Umowy-Porozumienia, co organy podatkowe pominęły. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że Prokuratura Okręgowa we [...] prowadzi śledztwo sygn.[...], w którym skarżąca i pracownik ma status pokrzywdzonych, co stanowi istotne zagadnienie wstępne mogące wpłynąć na wynik sprawy. Organy podatkowe nie są upoważnione do orzekania o nieważności na podstawie art. 58 K.c. Umowy-Porozumienia, umowy zlecenia i skutku z art. 23.1 K.p., a w istocie o tym orzekły.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. polegające na naruszeniu przez organy obu instancji obowiązku zebrania całego materiału dowodowego z powodu zaniechania wystąpienia do B spółki z o.o. i C spółka z o.o. o przekazanie dokumentów dotyczących współpracy skarżącej z ww. spółkami, w tym dokumentów kadrowo-płacowych, Umowy-Porozumienia z dnia 1 września 2012 r., umowy o świadczenie usług i wykazu "przekazanych" osób, na okoliczność ustalenia w sposób bezsporny, czy osoby te były zatrudnione przez Spółkę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 art. 191 O.p. wskazał na błędne przyjęcie, że a) ze zgromadzonych dowodów nie wynikały żadne wątpliwości co do istnienia ww. stosunków prawnych, z którym związane są skutki podatkowe, co skutkowało błędną oceną, że organ podatkowy nie był zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tych stosunków prawnych mimo, że wątpliwości takie istnieją; b) pismo z 16 maja 2015 r. Ministra Finansów nie dowodzi braku kompetencji organów podatkowych i ZUS-u do dokonywania ocen prawnych co do istnienia stosunku zatrudnienia, w tym z umowy o pracę, a treść tego pisma organy podatkowe obu instancji pominęły w sprawie; c) środki majątkowe nie zostały przekazane, bez wskazania, jakich nie przekazano - mimo tego, że do świadczenia usług ochrony mienia żadne istotne środki majątkowe nie są niezbędne. Skutkowało to błędną oceną, że z tego powodu nie doszło do przekazania zakładu pracy na podstawie art. 23.1 K.p.

W uzasadnieniach skarg pełnomocnik dodatkowo zwrócił uwagę, że do zawarcia umowy o pracę może dojść w sposób dorozumiany, bez formalnego zawarcia pisemnej umowy, na co wskazują przepisy art. 11 i art. 18 § 1 K.p. Bez względu na to, czy powyższa umowa zlecenia na podwykonawstwo robót, błędnie zwana umową "outsourcingu pracowniczego" i Umowa-Porozumienie są ważne, oraz czy doszło do przekazania przez stronę skarżącą majątku agencji zatrudnienia, to mogło dojść do prawnie skutecznego nawiązania i istnienia stosunku zatrudnienia z agencją zatrudnienia (pośrednictwa pracy) z mocy samych przepisów Kodeksu pracy, bez względu na podstawę prawną. Dlatego ustalenie w tym zakresie stanowi istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie wstępne, o którym mowa ww. art. 199a § 3 O.p., mogące skutkować zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Równocześnie zarzucił pominięcie przez organy podatkowe faktu dokonania przez Sąd, na wniosek Prokuratury Okręgowej we [...] Wydział [...] w ramach prowadzonego śledztwa sygn.[...], zabezpieczenia majątkowego współpracujących ze sobą firm, tj.: B spółka z o.o., C spółka z o.o. i E spółka z o.o. z siedzibą we [...] oraz przeszło osiem milionów w gotówce, oraz zaniechanie uzyskania informacji ze śledztwa w zakresie dotyczącym skarżącej i osób zatrudnionych w ww. agencji zatrudnienia, a następnie przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że skarżąca i przedmiotowa osoba posiadają status osób pokrzywdzonych, co ma dowodzić zdaniem pełnomocnika, że Spółka nie jest płatnikiem składek dla tych osób.

Organom winna być znana z urzędu - z uwagi na wykazanie ich w dokumentach urzędowych w postaci wypisów online z KRS - upadłość likwidacyjna C sp. z o.o. z siedzibą w [...] co dowodzi, że wskazana spółka była rzeczywistym pracodawcą oraz płatnikiem składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, jak też płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od pracowniczych wynagrodzeń, a nie była nim skarżąca.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W pismach procesowych z dnia 5 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił nieważność czynności podjętych przez organ I instancji w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w okresie od dnia 26 sierpnia 2014 r. do dnia 17 grudnia 2014 r. z powodu braku pełnomocnictwa dla radcy prawnego A. W. do występowania w imieniu skarżącej przed organem podatkowym I instancji, co pozbawiło mocy prawnej czynności podjęte w toku kontroli podatkowej, w tym samym moc dowodową zebranych dowodów na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.) – dalej jako: "u.s.d.g.". W przypadku uznania tego zarzutu za bezzasadny postępowanie podatkowe należy uznać za nieważne z powodu nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej prokurentowi Spółki M. P, zamiast pełnomocnikowi A. W. Doszło też do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w związku z art. 58 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy I instancji nie było niezbędne "dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia", czego dowodzi przebieg kontroli. Naruszono więc art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. z powodu przekroczenia maksymalnego rocznego czasu trwania kontroli, a w konsekwencji także art. 77 ust. 6 tej ustawy, co pozbawia mocy dowodowej dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej po przekroczeniu 18 dni trwania tej kontroli.

Ponadto pełnomocnik zarzucił brak zgromadzenia w sprawie wszystkich dowodów, np. niewłączenie pism strony z dnia 5 lutego 2015 r. i z 31 marca 2015 r., w których wezwano do usunięcia ww. naruszeń prawa, a to spowodowało naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i w konsekwencji art. 233 § 2 lub art. 232 § 1 pkt 3 O.p.

Podniósł też zarzut sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczącej należnej za grudzień 2012 r. zaliczki na podatek od wynagrodzenia wypłaconego w grudniu 2012 r. z rozstrzygnięciem w zakresie należnej za listopad 2012 r. zaliczki na podatek od wynagrodzenia wypłaconego w grudniu 2012 r. (str. 9 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za miesiąc listopad 2012 r.).

Odnosząc się do tych zarzutów w piśmie z dnia 19 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut braku pełnomocnictwa dla radcy prawnego A. W. do występowania przed organem podatkowym I instancji, albowiem poświadczona za zgodność z oryginałem kopia takiego pełnomocnictwa z dnia 4 czerwca 2009 r., zawierającego umocowanie do reprezentacji Spółki m.in. przed organami skarbowymi, została złożona do akt sprawy, przez co doręczanie pism pełnomocnikowi i jego udział w czynnościach procesowych były skuteczne. Co prawda protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu 17 grudnia 2014 r. w siedzibie skarżącej do rąk prokurenta samoistnego M. P. (ustanowionego z dniem 15 stycznia 2014 r.), ale nie doszło do naruszenia uprawnień strony, skoro ww. pełnomocnik zapoznał się z ww. protokołem kontroli podatkowej, o czym świadczy złożenie przez niego szczegółowych zastrzeżeń i wyjaśnień do tego protokołu. Zatem Spółka nie poniosła negatywnych konsekwencji doręczenia tego protokołu innej osobie, również upoważnionej do reprezentowania Spółki i nie można mówić w takim przypadku o nieważności postępowania, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Nietrafny jest też zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., albowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu pismem z dnia 14 lipca 2014 r. poinformował stronę, iż przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli jest wyłączenie przedmiotowe określone w ww. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., co zostało też zawarte protokole kontroli podatkowej z dnia 17 grudnia 2014 r. Natomiast wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające i taki pogląd jest w orzecznictwie ugruntowany.

Wobec tego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. skutkujący pozbawieniem mocy dowodowej dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej po przekroczeniu 18 dni trwania tej kontroli, gdyż ograniczenie czasu kontroli wskazane w ww. przepisie nie ma zastosowania w przypadku zaistniałym w przedmiotowej sprawie, tj. gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 83 ust. 2 pkt 2).

Organ nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami pełnomocnika skarżącej, w tym o niepełnym materiale dowodowym, gdyż wskazywane przez niego brakujące pisma do akt sprawy zostały włączone i organ podatkowy I instancji odniósł się do ich treści w pismach z dnia 19 lutego 2015 r. oraz z dnia 7 kwietnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 748 ze zm.) – dalej jako: [P.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, którymi orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A Spółka z o.o. jako płatnika i określono wysokość należności z tytułu niepobranych lub pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: listopad i grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio 113,00 zł i 228,00 zł. Przy czym zawierające się w nich kwoty odpowiednio: 46,00 zł i 92,00 zł z tytułu nienależnie odliczonej ulgi w stosunku do jednego (za listopad 2012 r.) i do dwóch (za grudzień 2012 r.) pracowników nie były przez skarżącą kwestionowane, stąd skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji w częściach przewyższających te kwoty.

W kontrolowanych sprawach istotą sporu stało się zagadnienie, czy w świetle tego materiału dowodowego, jaki w sprawie zebrały organy podatkowe, istniały podstawy do uznania skarżącej za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i umowy zlecenia dla dwóch osób: P. S. i J. C., oraz czy w sprawie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, w rozumieniu art. 23.1 K.p. Wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego będących podstawą prawną rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, sporne jest natomiast to, czy stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, czy ustalenia faktyczne zostały oparte na dostatecznym materiale dowodowym i czy ocena tak zgromadzonego materiału, dokonywana przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, była prawidłowa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do różnorodnych zarzutów procesowych podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 5 maja 2016 r. Sąd uznaje je za bezzasadne.

Zarzut nieważności czynności kontroli podatkowej przeprowadzonych od dnia 26 sierpnia 2014 r. do dnia 17 grudnia 2014 r. z powodu braku pełnomocnictwa radcy prawnego dla A. W. do występowania w imieniu Spółki przed organem podatkowym I instancji skarżąca motywuje wadliwym zakresem umocowania z uwagi na zawarcie w dokumencie pełnomocnictwa upoważnienia do reprezentowania jej m.in. przed organami skarbowymi, a nie podatkowymi (kontrolę podatkową przeprowadzili pracownicy Urzędu Skarbowego). To stanowisko Sąd uznaje za nietrafne. Z treści przedłożonej w dniu 26 sierpnia 2014 r. w I Urzędzie Skarbowym w Opolu poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii pełnomocnictwa z dnia 4 czerwca 2009 r., udzielonego przez prezesa zarządu Spółki P. W. radcy prawnemu A. W. wynikało upoważnienie do występowania "we wszelkich sprawach przed wszystkimi instancjami przed sądami, organami egzekucyjnymi, urzędami, organami ubezpieczeń społecznych, organami skarbowymi, organami samorządu terytorialnego, przed osobami trzecimi i dłużnikami". Sąd podziela stanowisko, iż użyty w dokumencie pełnomocnictwa zwrot "przed organami skarbowymi" należy odczytywać w szerokim znaczeniu, jako obejmujący swym zakresem znaczeniowym także pojęcie "przed organami podatkowymi", co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych uznające równoznaczność tych pojęć wywodzoną m.in. z treści art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553), w którym wskazuje się, że użyte w tej ustawie pojęcie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Również w przytoczonych przez organ odwoławczy wyrokach: NSA z 21 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1168/04 i WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2451/14) podkreśla się równoznaczność tych pojęć i ich naprzemienne stosowanie.

Uznanie bezzasadności tego zarzutu nie może jednak doprowadzić, wbrew oczekiwaniom strony, do uwzględnienia kolejnego zarzutu o skutku nieprawidłowego, zdaniem strony, doręczenia protokołu kontroli podatkowej w postaci nieważności postępowania podatkowego organu podatkowego I instancji, a to z uwagi na niezakończenie kontroli podatkowej, do czego miało dojść w wyniku nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej prokurentowi samoistnemu Spółki M. P., zamiast prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi radcy prawnemu A. W. Jak podnosi pełnomocnik, organ do chwili obecnej nie doręczył skutecznie takiego protokołu i formalnie w obiegu prawnym ten protokół nie istnieje, nie wywołując też żadnych związanych z jego doręczeniem skutków, a w szczególności nie została z tego powodu zakończona kontrola podatkowa (art. 291 § 4 O.p.). W związku z tym zarzutem stwierdzić należy, że i istotnie, jak wynika z akt administracyjnych, protokół z tej kontroli nie został doręczony umocowanemu prawidłowo pełnomocnikowi radcy prawnemu A. W. a tylko prokurentowi Spółki. Doszło tym samym do naruszenia art. 145 § 2 O.p. W ocenie Sądu jest to jednakże naruszenie prawa procesowego, a zatem skutki takiego uchybienia muszą być oceniane z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli dla uchylenia na tej podstawie prawnej zaskarżonego aktu musiałoby zostać wykazane, że takie naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach sprawy niniejszej skutek taki nie wystąpił, skoro, jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, ww. pełnomocnik niewątpliwie zapoznał się z protokołem kontroli podatkowej, gdyż przedstawił w ustawowym terminie szczegółowe zastrzeżenia i wyjaśnienia wskazujące na dokładne zaznajomienie się z treścią tego protokołu (art. 291 § 1 O.p. Na tle tego rodzaju sytuacji procesowych (doręczenie decyzji samej stronie zamiast pełnomocnikowi) w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym wadliwość doręczenia. Ten ostatni przypadek jest oceniany według tego, czy uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, czy naruszało prawa strony. Skoro pełnomocnik wniósł zastrzeżenia, to zapoznał się z jego treścią. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1525/14, przepisy o doręczeniach mają charakter procesowy i pełnią funkcję gwarancyjną. Zatem, jeśli mimo błędu w doręczeniach są zachowane materialne i procesowe gwarancje stron, nie ma podstaw, aby doręczenie dyskwalifikować (por. także wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 20/13, z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13). W wyrokach tych wskazuje się, że niewątpliwie wadliwe doręczenie decyzji (gdy w sprawie był ustanowiony pełnomocnik ale decyzję doręczono stronie) stanowi uchybienie przepisom postępowania ale nie jest samodzielną przesłanką ustalenia, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nieprawidłowe doręczenie protokołu kontroli podatkowej stronie zamiast pełnomocnikowi nie wywołało dla niej negatywnych konsekwencji procesowych i nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o również wiążący się z prawidłowością protokołu kontroli zarzut niepodpisania tego protokołu przez obydwie osoby kontrolujące (brak podpisu kontrolującej M. K.), to stwierdzić należy, że brak podpisu drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych nie jest okolicznością świadczącą o naruszeniu art. 290 § 2 O.p., jako że wymóg ten nie został wskazany w art. 290 § 2 pkt 1-8 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 173/10).

Sąd podziela także argumentację Dyrektora Izby zawartą w jego piśmie z dnia 18 maja 2016 r. odnoszącą się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 58 K.c. mającego polegać na bezpodstawnym uznaniu, że wystąpiły przesłanki odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, określone w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli (ust. 7). Co prawda takiego uzasadnienia w książce kontroli nie zamieszczono, ale jednolicie kształtujące się w tej kwestii orzecznictwo sądowe nie postrzega tego uchybienia jako mającego istotny wpływ na wynik sprawy przyjmując, że obowiązek ten ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Zatem, wskazanie przez organ I instancji w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r. jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 02 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 837/13, wyrok WSA w Kielcach z dnia 04 października 2013 r. sygn. akt II SA/Ke 660/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 570/12). Niewątpliwie we wskazanym piśmie poinformowano stronę, że przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli jest wyłączenie przedmiotowe określone w ww. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W ocenie Sądu brak powtórzenia tego przepisu w imiennym upoważnieniu do kontroli (stanowiącym wzór określony przez Ministra Finansów stosownym aktem prawnym), w którym wypełniono rubrykę 29 określającą datę rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p. a nie rubrykę 30, w której wskazane są art. 284 § 4, art. 284a § 1 lub § 1a O.p. 2, nie może powodować skutku w postaci naruszenia art. 282b § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji także art. 282b § 3 O.p., co sugeruje pełnomocnik. Wskazany w upoważnieniu do kontroli z dnia 14 lipca 2014 r. przepis art. 284 § 1 O.p. normuje sam moment wszczęcia kontroli podatkowej stanowiąc, że wszczęcie kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania) następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (rubryka 29), w przeciwieństwie do unormowanej w art. 284a O.p. tzw. kontroli "na legitymację" – czyli bez doręczania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (co w sprawie nie miało miejsca). Tak więc przepisy art. 284 i art.. 284a O.p. normują odmienne kwestie niż przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. określający przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli (podobnie art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Ponadto niewątpliwie słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że taka przyczyna realnie istniała, a potwierdzeniem tego jest treść protokołu kontroli podatkowej, w którym wskazano, iż przyczyną jej wszczęcia było powzięcie przez organ podatkowy I instancji informacji o możliwej współpracy "A" Sp. z o.o. z nieuczciwymi podmiotami, tj. B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D , oferującymi obniżenie kosztów zobowiązań podatkowych oraz ubezpieczeniowych poprzez wykorzystanie instytucji outsourcingu personalnego, który to proceder jest zjawiskiem występującym na terenie całego kraju, o czym też świadczą liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających skargi na decyzje w podobnych stanach faktycznych (por. np. dostępne w CBOSA wyroki: I SA/Op 18/16, I SA/Wr 1678/15 i ISA/WR 1572/15). Zgodzić się trzeba z organem, że powyższe stanowiło faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia Spółki o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., co zarazem oznacza spełnienie przesłanki opisanej w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., umożliwiającej niestosowanie ograniczenia czasu trwania kontroli przewidzianego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (18 dni w ciągu roku). W konsekwencji nie wystąpił wskazywany przez pełnomocnika skarżącej opisany w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. skutek w postaci niemożności uznania za dowód w postępowaniu podatkowym tych dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeśli miały istotny wpływ na wyniki kontroli.

W tym miejscu wskazać należy, że w ukształtowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, np. nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (tak w książce kontroli jak i w protokole kontroli) określonego w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 tej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, jeśli powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i I FSK 2003/13, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12. Okoliczności tej sprawy w żadnym razie nie wskazują na istnienie takiego wpływu (nawet gdyby założyć wystąpienie wskazywanych uchybień). Ponadto, gdyby nawet skutkiem naruszenia wskazanych przepisów doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli, co podkreśla pełnomocnik to – jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 605/13 - nawet w sytuacji rażącego przekroczenia czasu kontroli nie można automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W takim przypadku niezbędne jest wykazanie, że tego rodzaju uchybienia miały istotny wpływ na wyniki kontroli. W kontrolowanej sprawie takiego skutku pełnomocnik skarżącej nie wykazał ani też nie przedstawił żadnej argumentacji.

Za nietrafny uznać też trzeba zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskutek niezawieszenia postępowania podatkowego mimo istnienia ku temu podstawy prawnej określonej w art. 201 § 1 pkt 1 O.p., co skarżąca motywuje koniecznością ustalenia - wyłącznie przez Sąd pracy lub przez Państwową Inspekcję Pracy jako jedyne właściwe w tego rodzaju sprawach organy - kwestii istnienia bądź nieistnienia stosunku pracy pracowników: P. S .i J. C. ze skarżącą (lub ewentualnie innymi podmiotami). Odnosząc się do tej kwestii Sąd nie podziela stanowiska strony o obowiązku zawieszenia w tej sprawie postępowania podatkowego z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), w tym przypadku wskutek niewydania wobec P. S. przez ZUS decyzji o podleganiu obowiązkowi ubezpieczenia społecznego na podstawie umowy o pracę ze skarżącą w sytuacji, gdy taka decyzja została wydana wobec J. C. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FZ 985/15, nie ma podstaw do zawieszenia postępowania, w przypadku określania obowiązków płatnika przez sąd powszechny, gdyż sprawa z zakresu ubezpieczeń społecznych w żaden sposób nie warunkuje rozstrzygnięcia o charakterze prawnopodatkowym. Wbrew stanowisku skarżącej, nie występuje tu zagadnienie prejudycjalne, albowiem samo tylko stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na określone postępowanie podatkowe, nie obliguje organu do zawieszenia postępowania na wskazanej podstawie prawnej, jeśli tylko organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego sprawy oraz obowiązujących regulacji prawnych jest władny rozstrzygnąć dane zagadnienie, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Wskazywany przez stronę obowiązek zawieszenia postępowania powiązany został zarzutem niewystąpienia przez organy do sądu powszechnego (Sądu Pracy) o ustalenie istnienia stosunku prawnego zatrudnienia ze skarżącą spółką, gdyż dopiero prawomocne rozstrzygnięcie sądu pracy ustalające, że skarżąca jest pracodawcą, dawać będzie podstawę do ustalenia w sposób bezsporny płatnika zaliczek na podatek i płatnika składek na ubezpieczenia.

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, a zatem przesłanek uzasadniających wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny, co obligowałoby organy do zastosowania regulacji z art. 199a § 3 O.p. wskazać należy, że zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 2808/12 i dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). W orzecznictwie tego Sądu podkreśla się przy tym, że ustalenie prawnopodatkowych stanów faktycznych jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2777/12).

Ponadto przy wykładni omawianego art. 199a § par. 3 O.p. nie można pomijać jego wcześniejszych jednostek redakcyjnych (§ 1 i § 2 O.p.). Ich brzmienie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może ustalić, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności bądź że do wykonania takiej umowy nie doszło.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a O.p.) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Przy czym obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i z całokształtu okoliczności sprawy.

Wbrew zatem przekonaniu skarżącej, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych Umów-Porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Dlatego też były uprawnione do stwierdzenia, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zawieranych umów doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23.1 K.p., a w konsekwencji, czy w miejsce dotychczasowego pracodawcy wszedł nowy podmiot i na kim w związku z tym ciążyły obowiązki płatnika od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych. Nie miały zatem obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, przez co nie doszło do naruszenia art. 199a § 1 i art. 201 § 1 pkt 1 O.p.

Podstaw do zawieszenia postępowania nie dawał też w żadnym razie fakt prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową we [...] sygn.[...], co pełnomocnik skarżących uzasadniał tym, że skarżąca spółka i przedmiotowa osoba ma status pokrzywdzonych, a to stanowi istotne zagadnienie wstępne mogące w sposób istotny wpłynąć na wynik przedmiotowej sprawy. Jest oczywiste, że pozycja procesowa skarżącej w postępowaniu karnym nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niedobrane zaliczki na podatek dochodowy.

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni też akceptuje stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie prawidłowy wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23.1K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego (art. 121 § 1, 187, 180, 181, 188 i 191 O.p.). W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że 1 września 2012 r. skarżąca zawarła z B Sp. z o.o. we [...] (jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego") Umowę-Porozumienie między zakładami na podstawie art. 23.1 K.p. Zgodnie z treścią tej umowy z dniem 1 października 2012 r. skarżąca miała przekazać, a Spółka B miała przejąć pracowników wymienionych w załączniku do tej umowy na warunkach identycznych z dotychczasowymi (załącznika nie przedłożono). W pisemnych informacjach skierowanych do pracowników o przejściu na nowego pracodawcę, opisanych szczegółowo powyżej, wskazywano również na zawarcie, z dniem 1 września 2012 r., umowy o świadczenie usług między tymi podmiotami, co potwierdzają także faktury wystawione przez B sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Z dokumentów przedstawionych przez pracowników, jakie uzyskiwali w związku z kolejnymi zmianami pracodawców wynikało nadto, że z dniem 1 listopada 2012 r. w trybie art. 23.1 K.p. w miejsce B sp. z o.o. weszła C Sp. z o.o. jako nowy zakład pracy a z pisma z dnia 31 października 2012 r., że z dniem 1 grudnia 2012 r. o przeniesiono na C Sp. z o.o. w ramach reorganizacji administrację kadrową i rozliczania płac zleceniobiorcy.

Dokonując oceny skutków przedmiotowych umów organy podatkowe słusznie uznały, że celem ich zawarcia było obejście przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą tego wniosku były poczynione w sprawie ustalenia wskazujące, że mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, podmiotem będącym faktycznym pracodawcą nadal pozostawała skarżąca. Potwierdzeniem powyższego były takie okoliczności jak to, że przekazani pracownicy świadczyli pracę w tym samym miejscu pracy, pod nadzorem uprzedniego pracodawcy i w istocie zachowano tą samą strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy, że wyłącznym beneficjentem świadczonych przez tych pracowników usług była firma skarżącej, że przekazaniu pracowników nie towarzyszyło jednoczesne przekazanie składników majątkowych służących do wykonywania zleconych usług. Zeznania świadków P. S. i J. C. jednoznacznie potwierdzały, że w sposobie świadczenia pracy nic nie uległo zmianie. Świadek C. świadczyła ją cały czas w tej samej siedzibie, natomiast – jak zeznała – to A. B. był rzeczywistym właścicielem skarżącej, składała do niego wnioski urlopowe, on decydował o wszystkim w tym o godzinach pracy (choć jako strona na umowie o pracę – w późniejszych już miesiącach – została formalnie wskazana C sp. z o.o.), z nim też negocjowała warunki umowy. Ogólnie jednak ta osoba nie podpisywała się na dokumentach z uwagi na sądowy zakaz prowadzenia działalności. Przy tym w sekretariacie, który świadek obsługiwała, znajdowały się pieczątki spółek B i C spółka z o.o. i były one wykorzystywane do celów pracowniczych, przybijano pieczątkę na kopertach jako nadawcę oraz na umowach cywilnoprawnych lub pracowniczych. Przykładowo na przelewie z dnia 17 grudnia 2012 r. wynagrodzenie za listopad widniał zapis: rozliczenie umowy [...] zapłata za C nadawca przelewu C Zarówno z zeznań tego świadka jak i P. S. wynika, że nigdy nie kontaktowali się z nimi przedstawiciele nowych pracodawców. Równocześnie, co w sprawie jest bezsporne, dokumenty przedstawione do kontroli nie potwierdzały faktu przekazania jakichkolwiek składników majątkowych w związku z przekazaniem zakładu pracy. W tym miejscu Sąd stwierdza, że zarzut skarżącej, iż organy nie wyspecyfikowały rodzaju majątku, który ich zdaniem powinien być przekazany, jest całkowicie nietrafny. To skarżąca, jako dysponująca wiedzą w tym zakresie, powinna wykazać a przynajmniej przedstawić, jakie składniki majątkowe, pomimo przejścia zakładu pracy, u niej pozostały i dlaczego nie zostały objęte przekazaniem do nowego zakładu pracy. Taki sposób działania strony postępowania wynika z obciążającego ją obowiązku współpracy w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza tego, o którym wiedzę posiada ona sama. Przy tym wbrew temu, co twierdzi strona, nie można przyjąć, by okoliczność przekazania składników mienia była obojętna z punktu widzenia oceny, czy w rzeczywistości doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23.1 K..p. Niemniej jednak z ustaleń organów nie wynika, aby była to okoliczność jedyna.

Zgodnie z art. 23.1 K.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 K.p. stanowiąc, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników.

W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności".

Jak przy tym wskazuje się w piśmiennictwie, przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. M. Gersdorf, Komentarz do art. 23.1 K. p., Lex).

W niniejszej sprawie treść zawartych przez stronę Umów-Porozumień, jakiekolwiek inne dokumenty czy też okoliczności faktyczne sprawy nie określały żadnych ww. zdarzeń prawnych, w wyniku których miałoby dojść do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23.1 K.p., w tym przypadku na B spółka z o.o. a następnie na C spółka z o.o. W tychże Umowach ograniczono się bowiem wyłącznie do wskazania skutku w postaci przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Skarżąca nie wykazała żadnej realnej przyczyny określonego Umową przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Sąd podziela stanowisko, że samo tylko powołanie się w Umowie z dnia 1 września 2012 r. na przejście zakładu pracy na przepis art. 23.1 K.p. nie może stać się podstawą uznania, że do takiego przejścia na inny zakład pracy, na podstawie art. 23.1 K.p., doszło.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby, uwzględniając wykładnię tego przepisu przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przedstawił kryteria, w świetle których należy dokonywać oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. W tym zakresie organ w oparciu o wyrok SN z 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, podkreślił, że dla zaistnienia skutku określonego w tym przepisie, tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy konieczne jest uprzednie (podkr. Sądu) faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotna jest też zdaniem organu okoliczność, czy w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (por. także wyrok WSA Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2016 r. I SA/Wr 1678/15).

Wywody organu w tym zakresie, jak też dokonaną na tym tle ocenę zebranych w sprawie dowodów Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni akceptuje. Organy podatkowe wykazały bowiem, że rola spółek B i C ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie ich dokumentacji dotyczącej zatrudnienia i płac. Teza ta znajduje pełne oparcie w zebranych w sprawie dowodach, w szczególności w informacjach kierowanych do pracowników P. S. i J. C. zwłaszcza z dnia 31 października 2012 r., w której wskazano, że w ramach reorganizacji administracja kadrowa i rozliczanie płac zleceniobiorców z dniem 01 listopada 2012 r. zostały przeniesione do C Sp. z o.o., jako formalnego zleceniodawcy. Wyraźnie zatem chodziło o przejęcie jedynie obsługi kadrowej i płacowej, przy czym z zeznań świadków J. C. i P. S. wynikało, że sprawy kadrowe uzgadniano nadal ze skarżącą, np. udzielanie urlopu. Świadkowie zgodnie wskazywali, że nigdy nie widzieli nikogo z przedstawicieli spółek B i C, żaden przedstawiciel tych spółek nie kontaktował się z rzekomo przejętymi pracownikami, nie określał ich zadań, nie dokonywał kontroli przejętych pracowników, nie nadzorował i nie oceniał ich pracy, a miejscem świadczenia pracy był nadal zakład skarżącej. Wynagrodzenie wypłacone było tym pracownikom za pracę świadczoną w listopadzie i grudniu 2012 r. na rzecz skarżącej tj. na obiektach firm, z którymi umowy zawierała Spółka (P. S.) czy też jako obsługa sekretariatu skarżącej (J. C.). Trafnie też zwrócono uwagę na brak tożsamości lub przynajmniej istotnego podobieństwa co do przedmiotu działalności wszystkich tych podmiotów, gdyż działalność skarżącej obejmowała ochronę mienia, natomiast pozostałe spółki zajmowały się pośrednictwem w zatrudnianiu pracowników. Rację należy zatem przyznać organom, że w tej sytuacji nie sposób mówić, że doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Powyższe stanowisko organów znajduje potwierdzenie w judykaturze sądów powszechnych. Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003 r. (I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 23.1 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23.1 K.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym." Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy w wyroku z 15 września 2006 r. (I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35).

Z powyższego wynika, że orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 23.1 K.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 23.1 K.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26.02.2015 r., sygn. III PK 101/14- wybór LEX 1663135). Chociaż zatem orzecznictwo to w szczególnych przypadkach, gdy działalność danej jednostki opiera się wyłącznie na jej zasobach osobowych, dopuszcza spełnienie skutku z art. 23.1 K.p. przy samym przejęciu zadań tej jednostki, to jednak w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z takimi przypadkami nie jest, zdaniem Sądu, uzasadnione. W analizowanej sprawie, mimo bowiem formalnego wstąpienia spółek outsourcingowych w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Sąd nie podziela przy tym twierdzeń skarżącej, że w związku z charakterem prowadzonej przez nią działalności nie opierała się ona na jakichkolwiek składnikach majątkowych, co do których istniałaby potrzeba ich przekazania nowemu pracodawcy. Już choćby z zeznań P. S. wynika, że musiał on, jako monter systemów zabezpieczenia, dysponować odpowiednimi narzędziami a nadto, że otrzymał do świadczenia pracy samochód służbowy z firmy F spółka z o.o. Zatem w przypadku takiej działalności jak prowadzona przez skarżącą trudno uznać, by opierała się ona wyłącznie na zasobach kadrowych. Zgromadzone dowody nie wskazywały, by nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym, a skarżąca żadnych dowodów przeciwnych nie przedstawiła.

Trafnie też przyjął Dyrektor Izby, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23.1 K.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (por. wyrok SN z 1 października 1997 r. I PKN 301/97). Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że także ten warunek nie został spełniony, gdyż to skarżąca korzystała z pracy tychże pracowników.

W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego w jego istotnych dla tej sprawy elementach uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartej Umowy - Porozumienia między zakładami na podstawie art. 23.1 K.p. z dnia 1 września 2012 r., a następnie kolejnej Umowy, na podstawie której – jak wynikało z Informacji dla P. S. z dnia 1 października 2012 r. o przejściu na nowego pracodawcę (na podstawie art. 23.1 K.p.) oraz pisma do J. C. z dnia 31 października 2012 r. o przeniesieniu w ramach reorganizacji administracji kadrowej i rozliczania płac zleceniobiorców - z dniem 1 listopada 2012 r. w miejsce B Sp. z o.o. weszła jako formalnie nowy pracodawca C Sp. z o.o. - pracodawcą wskazanych w tych umowach osób była nadal skarżąca. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23.1 § 1 K.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez skarżącą Spółkę i działalnością prowadzoną przez podmioty: B spółka z o.o. i C spółka z o.o., zawarte Umowy-Porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umów miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Jednak, jak wskazał Sąd Apelacyjny w Białymstoku, rozważając sprawę o podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie (spółki outsourcingowe jedynie pozornie wstępowały w prawa i obowiązki nowego pracodawcy) w wyroku z 17 grudnia 2014 r. III AUa 867/14 (LEX 1623843), znamiona formalnego wykonania umowy, tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę czy nawet wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. W ocenie tego Sądu, "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23.1 K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne", a wykładnia przepisu art. 23¹ K.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. O spełnieniu przesłanek zawartych w art. 23.1 K.p. nie decydują zawarte między zakładami umowy ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23.1 Kodeksu pracy) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23.1 Kodeksu pracy należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Wobec stwierdzenia, że nie mogło dojść do przejęcia pracowników skarżącej do B Sp. z o.o., a następnie do C spółka z o.o. i że pracodawcą tych pracowników nadal pozostawała skarżąca, za prawidłowy należy uznać dalszy wniosek organów, że to ona w świetle obowiązujących przepisów pełniła funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń. Zgodnie bowiem z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u,p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w listopadzie i w grudniu 2012 r. - skarżący podlegał odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości określonej w zaskarżonych decyzjach.

Natomiast podnoszone przez skarżącą twierdzenie, iż do zawarcia umowy o pracę ze spółkami outsourcingowymi mogło dojść (i zdaniem pełnomocnika doszło) w sposób dorozumiany, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy i bez względu na podstawę prawną, jest całkowicie dowolne i pozostaje w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi sprawy, skoro, jak to wynika z zeznań zainteresowanych pracowników, nadal świadczyli faktycznie pracę na rzecz skarżącej. Jeśli skarżąca dysponowała dowodami potwierdzającymi te okoliczności, winna je przedstawić w toku postępowania podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że na mocy umów-porozumień zawartych przez skarżącą ze spółkami B i C nie doszło do transferu pracowników i w konsekwencji faktycznym pracodawcą tych pracowników pozostawała nadal skarżąca. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. W szczególności chybione są podnoszone w skardze zarzuty zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego poprzez zaniechanie wystąpienia do Prokuratury Okręgowej we [...] w sprawie śledztwa sygn. [...] o przesłanie odpisów części akt tego śledztwa w zakresie dotyczącym skarżącej spółki i osób zatrudnionych w ww. agencji zatrudnienia, a następnie przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że skarżąca spółka i przedmiotowa osoba posiadają status osób pokrzywdzonych w tym śledztwie, co może dowodzić, że faktycznie doszło do powstania stosunku zatrudnienia tych osób z omawianą agencją zatrudnienia, a to z kolei może dowieść, że skarżąca spółka nie jest płatnikiem składek dla tych osób. Jak już wyżej wskazano, inny jest cel postępowania karnego i posiadanie w nim przez skarżącą statusu pokrzywdzonego w żadnym razie nie może dowodzić okoliczności przez nią wskazywanych. Jak stanowi art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega zatem wątpliwości, że granice postępowania dowodowego są wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z uwagi na powyższe nie może być też uznany za skuteczny zarzut zaniechania wykorzystania informacji, jako dostępnych z urzędu, z KRS dotyczących spółki z o.o. C z uwagi na jej upadłość likwidacyjną i na skierowane do niej upomnienie Urzędu Skarbowego w [...] dotyczące zapłaty podatku PIT za listopad i za grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 1.595.543,80 zł. Te informacje i dokumenty nie mogą być bowiem – z uwagi na ustalone w sprawie niniejszej okoliczności – dowodem, że skarżąca nie jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy z opisanych tu tytułów prawnych. Dotyczy to także wskazywanego przez stronę dokonania przez Prokuraturę Okręgową we [...] zabezpieczenia majątkowego.

Bezzasadny jest też zarzut o rozstrzygnięciu sprawy bez zgromadzenia w aktach sprawy dowodów w sprawie, na co – zdaniem pełnomocnika – ma wskazywać treść protokołu z dnia 30 czerwca 2015r. sporządzonego przez organ podatkowy I instancji z zapoznania pełnomocnika Spółki z aktami przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż z ww. protokołu z dnia 30 czerwca 2015 r. wynika, że pełnomocnika Spółki - stosownie do treści tego protokołu - zapoznano z aktami postępowania podatkowego zebranymi od dnia jego wszczęcia, tj. od dnia 27 maja 2015r. i pełnomocnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń, w tym co do kompletności materiału dowodowego. Treść tego protokołu nie wskazuje na braki w postępowaniu dowodowym jeśli się zważy, że podstawę ustaleń faktycznych stanowił protokół kontroli i zgromadzone w nim dowody, które w sposób oczywisty służą do czynienia ustaleń w postępowaniu podatkowym. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano, że podstawę ustaleń zawartych w poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 14 lipca 2015r. stanowiły również ustalenia oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej, z którymi pełnomocnik Spółki zapoznał się w toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniach: 22 stycznia 2015 r., 29 stycznia 2015 r., 20 lutego 2015 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu o zaniechaniu zwrócenia się przez organy do B spółki z o.o. i C spółka z o.o. o przekazanie dokumentów dotyczących współpracy skarżącej spółki z ww. spółkami, w tym dokumentów kadrowo-płacowych, Umowy-Porozumienia z dnia 1 września 2012 r., umowy o świadczenie usług i wykazu "przekazanych" osób, na okoliczność ustalenia w sposób bezsporny podmiotu zatrudniającego pracowników Sąd stwierdza, że organy w toku prowadzonego postępowania ustaliły w sposób wiarygodny, dysponując zeznaniami świadków i kierowanymi do nich informacjami w związku z rzekomym przejściem zakładu pracy na nowego pracodawcę, że do takiego przejścia zakładu pracy nie doszło. Spółka, jeśli kwestionowała te ustalenia, winna brakujące dokumenty przedłożyć, skoro była jedną ze stron zawieranych Porozumień, ewentualnie winna wskazać przeszkody lub okoliczności, z powodu których dokumentami tymi nie dysponuje. Uchylanie się od obowiązku współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza tego, który mógłby wykazać okoliczności korzystne dla strony, nie może stać się podstawą skutecznego zarzutu o niepełnym materiale dowodowym czy niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności.

Wbrew zarzutom skarżącej organ w zaskarżonej decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p.

Wskazywane przez pełnomocnika pismo Ministra Finansów z dnia 16 maja 2015 r. stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nie mogło stanowić podstawy do dokonywania ocen prawnych w niniejszej sprawie, a przy tym nie wynikają z niego wnioski, jakie wywodzi z niego skarżąca, co trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Jako oczywistą omyłkę uznać też należy błędne wskazanie na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącej zaliczek za miesiąc listopad 2012 r., iż należna zaliczka za miesiąc listopad dotyczy wynagrodzenia wypłaconego w miesiącu grudniu 2012r., gdyż z sentencji ww. decyzji jak i jej uzasadnienia wynika, iż określona tą decyzją wysokość należności z tytułu niepobranych lub pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy wyłącznie wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc listopad 2012 r.

W świetle zatem niewadliwych ustaleń stanu faktycznego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego opisane w skardze nie mogą być uznane za trafne, wobec czego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o odroczenie terminu rozprawy wyznaczonego na 10 czerwca 2016 r. albowiem podana tam przyczyna (pobyt na leczeniu) została określona bardzo ogólnikowo, nie została niczym uwiarygodniona, ustne stanowiska stron zostały przedstawione na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. zaś pismo Dyrektora Izby zawierające jego stanowisko co do zarzutów podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej zostało mu doręczone. Przy czym, jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I OZ 860/13, fachowego pełnomocnika winna cechować nie zwykła, ale szczególna staranność w działaniach procesowych. Przepis art. 41 ust. 5 ustawy o doradztwie podatkowym daje przy tym prawną możliwość ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego.