Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 420/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 1 art. 106 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 art. 70 par. 6 pkt 1 art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi "L. F." P. i J. Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr: [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia[...] , nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług wynika, że "L. F." P.i J. spółka jawna z siedzibą w S. składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wszystkie miesiące roku 2006, wykazując w nich m.in.:

- za listopad 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości[...] ,

- za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [....] r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., a następnie przeprowadzono w Spółce w tym zakresie kontrolę podatkową, której przebieg odnotowano w protokóle kontroli podpisanym i doręczonym w dniu 25.10.2011 r.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. dokonywała sprzedaży ryb i produktów rybnych na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych prowadzących samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą, którą udokumentowała fakturami VAT w łącznej kwocie netto [...] zł, należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Przedmiotowa sprzedaż stanowiła [...] ogólnej wartości sprzedaży za 2006 r. na terenie kraju.

Ponadto w ww. okresie Spółka dokumentowała sprzedaż produktów rybnych przy użyciu kasy rejestrującej. Sprzedaż udokumentowana paragonami z drukarki fiskalnej wyniosła łącznie kwotę netto [...] zł, a podatek należny od towarów i usług wyniósł [....] zł. Sprzedaż ta stanowiła [...] ogólnej wartości sprzedaży za 2006 r. na terenie kraju.

W oparciu o zapisy paragonów z kasy rejestrującej i faktur sprzedaży VAT organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., Spółka udokumentowała paragonami z drukarki fiskalnej sprzedaż ryb i produktów rybnych w ilościach znacznie przekraczających własne potrzeby osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto analiza paragonów z drukarki fiskalnej za ww. okres wykazała, że Spółka w jednym dniu, w odstępach kilku minut (dwie, trzy transakcje w ciągu jednej minuty) ewidencjonowała na ww. drukarce fiskalnej kilkanaście transakcji.

Z zeznań P. J. (udziałowca Spółki) wynika m.in., iż w 2006 r. kasa fiskalna - drukarka fiskalna zainstalowana była w biurze oraz że sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej dokonywali handlowcy, a "ceny za ryby ustalane są w zależności od kursu, ceny mogą nawet być codziennie zmieniane. Zależało to od tego, czy płacone było gotówką, a także od firm, czy pracujemy z nimi długo. Ceny były ustalane indywidualnie (...)". Spółka nie dokonywała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej dla podmiotów gospodarczych; nie legitymowano klientów i nie pytano o cel zakupu ryby w ilości przekraczającej [...] Z zeznań głównych księgowych spółki wynika natomiast m.in., że sprzedany towar handlowy z magazynu wydawany jest po wcześniejszym zważeniu i sporządzeniu magazynowego dokumentu wydania "WZ", a następnie sprzedaż rejestrowana jest na kasie fiskalnej. Ceny sprzedawanych towarów ustalali wspólnicy Spółki w porozumieniu z kontrahentami, przy czym spółka stosuje różne ceny w zależności od tego, czy jest to klient masowy – firma, czy osoba indywidualna. Ceny ryb były ustalane nawet codziennie - zależały od wahań kursu walut. W ewidencji księgowej towary ewidencjonowane są na podstawie faktur.

Na wniosek pełnomocnika Spółki przesłuchano także wskazanych świadków, tj. osób, które w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. ewidencjonowały sprzedaż na kasie rejestrującej i przyjmowały zapłatę za towar, wydawały towar z magazynu, którego sprzedaż ewidencjonowana była za pośrednictwem kasy rejestrującej, w tym E. K. Świadek ten zeznał m.in., że jest zatrudniony w Spółce od [...] lat na stanowisku magazyniera i do jego obowiązków należy przyjmowanie i wydawanie towaru, sporządzanie dokumentów przyjęcia towaru PZ i wydania towarów WZ, a przy sprzedaży paragonowej na WZ zamiast nazwy odbiorcy jest wpisane "Paragon" i numer paragonu, nazwa ryby i ilość. Świadek zeznał ponadto, że nigdy nie miał sytuacji, aby klient kupujący na paragon odbierał z magazynu duże ilości towaru, czyli większe niż [...] towaru. W 2006 r. na pewno nie wydawał z magazynu towaru zakupionego na paragon w ilości większej niż[...] ; większe ilości wydawał z magazynu dla osób kupujących na fakturę.

Organ kontroli skarbowej przyjął za wiarygodne zeznania świadków (za wyjątkiem zeznań ww. wspólnika Spółki), bowiem zgodnie zeznali oni, że w przypadku dokonywania sprzedaży paragonowej na dokumencie WZ zamiast nazwy odbiorcy wpisywany był numer paragonu, nazwa towaru i jego ilość, nie posiadali wiedzy na rzecz kogo wydawany był towar, którego sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy rejestrującej, tj. czy była to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej czy przedsiębiorca, a jeden ze świadków zeznał, że na pewno nie wydawał z magazynu towaru zakupionego na paragon w ilości większej niż [...]

Organ stwierdził też, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż sprzedaż nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej przez wskazanie konkretnych nabywców, tym bardziej, że sprzedaż paragonowa stanowi wyjątek od sprzedaży, którą należy dokumentować fakturami VAT, natomiast w piśmie z dnia 12.12.2011 r. pełnomocnik strony podniósł m.in., że zapewnienie płynności finansowej stało się podstawą preferowania gotówkowego rozliczania transakcji, a tym samym Spółka zdecydowała się na sprzedaż towaru według niższych cen na rzecz podmiotów indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczych niż dla podmiotów gospodarczych, dla których sprzedaż podlegała fakturowaniu z odroczonym terminem płatności.

Zdaniem organu I instancji teza pełnomocnika nie znalazła potwierdzenia ani w zeznaniach udziałowca, ani pracowników Spółki ewidencjonujących sprzedaż za pomocą drukarki fiskalnej. Organ kontroli skarbowej zauważył przy tym, iż z materiału dowodowego wynika, że niższe ceny sprzedaży towaru na paragony niż ceny sprzedaży wynikające z faktur VAT miały miejsce tylko w przypadku niektórych transakcji (szczegółowo opisanych w tabeli stanowiącej dowód nr [....] do protokołu kontroli), natomiast w pozostałych przypadkach ceny na paragonach są wyższe niż na fakturach, co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez pełnomocnika Spółki.

Ponadto organ stwierdził, że niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej nie pozwolił na ich ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków, przy czym to jedynie Spółka mogłaby wskazać krąg nabywców - czego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie uczyniła - bowiem nie udokumentowała przedmiotowego obrotu za pomocą faktur, choć obowiązek taki wynika wprost z brzmienia art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie treść przepisów art. 106 ust. 1 i 4 ustawy oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), organ I instancji uznał, że Spółka nie ustalając danych kontrahentów potrzebnych do wystawienia faktur VAT, co najmniej nie dochowała należytej staranności wymaganej w takich sytuacjach. Brak wystawienia faktur zgodnie z ww. przepisami oraz oparcie zapisów w ewidencji księgowo-podatkowej na niewłaściwych dokumentach źródłowych (paragony zamiast faktur) wykazał, że prowadzone w 2006 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży cechowała wadliwość i nierzetelność w zakresie zaewidencjonowanych obrotów i należnego podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią one dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Wobec takich ustaleń organ I instancji stosownie do przepisów art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał za uzasadnione określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży ryb i produktów rybnych udokumentowanej paragonami w drodze oszacowania. Stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w § 3 art. 23 O.p., powołując się na § 4 tego artykułu, organ dokonał szacowania obrotu w inny sposób, szczegółowo przedstawiając okoliczności przemawiające za przyjętym rozstrzygnięciem.

W efekcie oszacowano wielkość zrealizowanego przez Spółkę obrotu w 2006 r. udokumentowanego paragonami, przy czym cenę netto sprzedaży dla towarów handlowych udokumentowanych paragonami z kasy rejestrującej przyjęto na poziomie ceny netto sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w oparciu o dowody źródłowe, tj. faktury VAT sprzedaży oraz paragony z kasy rejestrującej. W wyniku tej analizy organ kontroli skarbowej, mając na względzie treść art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił, że Spółka zaniżyła ceny sprzedaży netto dla towarów, których sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy rejestrującej w łącznej kwocie [....] zł, należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Mając też na uwadze treść art. 19 ust. 1 ww. ustawy organ uznał, że obowiązek podatkowy dla niezaewidencjonowanego obrotu powstał w dniu dokonania sprzedaży.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia[....] ., nr[...] , obejmującą wszystkie miesiące roku 2006, określił spółce "L. F." w podatku od towarów i usług m.in.:

- za listopad 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [....] .zł,

- za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi skarbowemu: a) naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: art. 120, art. 122, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej;

b) naruszenie prawa materialnego, tj.: 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając decyzji wskazane wyżej naruszenia prawa, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na zadeklarowanie przez Spółkę zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała ponadto, iż zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług określone w skarżonej decyzji z dniem 1 stycznia 2012 r. uległy na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnieniu w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2006 r. i już tylko z tych przyczyn skarżona decyzja podlega uchyleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [....] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając m.in., że sprzedaż ryb wędzonych, smażonych oraz owoców morza w 2006 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7%. Natomiast w myśl art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy do dnia 30 kwietnia 2006 r. stosuje się stawkę w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Zatem stosownie do tego przepisu sprzedaż ryb i innych produktów rybołówstwa i rybactwa w okresie objętym zaskarżoną decyzją podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 3%.

Organ wskazał też, że w myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu: "Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.". Ponadto, w myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, natomiast stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy ewidencja powinna zawierać: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 i 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Organ stwierdził, że Spółka w 2006 r. dokonywała sprzedaży ryb i produktów rybnych na rzecz przedsiębiorców, w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, którą dokumentowała fakturami VAT. Ponadto sprzedaż ww. produktów ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej. Wartość tej sprzedaży stanowiła 3,7% ogólnej wartości sprzedaży w 2006 r. na terenie kraju. Kwestią sporną w sprawie jest, czy w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami nabywcami były wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka dokumentowała paragonami z drukarki fiskalnej sprzedaż ryb i produktów rybnych w ilościach znacznie przekraczających własne potrzeby osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z treści paragonów wynika bowiem, że przedmiotem sprzedaży były ryby i produkty rybne w ilościach od kilku do nawet kilkuset kilogramów (a nawet 1[....] kg), opiewające nawet na kilkutysięczne kwoty w następującym asortymencie: [....] itp.

Ponadto, w tym samym dniu lub w bliskim odstępie od konkretnego dnia, dla tego samego rodzaju towaru jednostkowa cena netto sprzedaży z paragonu była w większości przypadków niższa niż cena netto z faktury VAT. Towary w ilościach detalicznych i hurtowych były sprzedawane zarówno na fakturę, jak i na paragon. Różnice cen na paragonach i fakturach wynosiły od kilku groszy ([...] % ceny z faktury) do kilkudziesięciu złotych ([....] % ceny z faktury). Zdaniem organu, tak duże wahania w różnicy cen wskazują, że Spółka nie stosowała żadnych zasad przy dokonywaniu upustów dla sprzedaży paragonowej. Brak limitu dla wielkości upustu świadczy o dowolności przy ustalaniu cen przy sprzedaży na paragony, a tym samym poddaje w wątpliwość prawdziwość tych cen, a w związku z tym nie potwierdza argumentacji Spółki, że stosowanie niższych cen przy sprzedaży paragonowej miało na celu zapewnienie jej płynności finansowej. Trudno przy tym wyjaśnić - w świetle problemów finansowych strony - stosowanie na paragonach cen zdecydowanie poniżej kosztu zakupu, tj. [...] gdy cena tego samego asortymentu towaru była o kilkadziesiąt złotych wyższa przy sprzedaży na fakturę (co organ przedstawił w tabeli). W takiej sytuacji nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie Spółki o wpływie wahań kursów walut na poziom cen.

Powołując się na przepis art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce, co do zasady, na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych, stosowanych przy sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, którzy takiej działalności nie prowadzą. Im większa ilość sprzedawanego towaru, tym niższa marża, a przez to i cena. Biorąc pod uwagę ilości towarów sprzedawanych przez Spółkę w ramach sprzedaży na paragony, zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, iż były to ilości hurtowe i to na tyle duże, że nie mogło być mowy o sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej dla ich własnych potrzeb o charakterze konsumpcyjnym. Zdaniem tego organu zasadnie więc organ kontroli skarbowej uznał, że sprzedawane na paragony znaczne ilości towaru wymagały udokumentowania fakturami VAT.

Odnosząc się do kwestionowanego przez Spółkę argumentu organu I instancji, że niemożliwym było ewidencjonowanie na drukarce fiskalnej kilkunastu transakcji sprzedaży w krótkich odstępach czasu, organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż na paragony często opiewała na kilkutysięczne kwoty, zatem – w jego ocenie - niemożliwym było zakończenie transakcji w trakcie kilku minut, na którą składały się następujące czynności: uzgodnienie z klientem ilości i rodzaju towaru, przeliczenie kilku tysięcy złotych i zarejestrowanie sprzedaży na kasie fiskalnej, nawet gdyby przyjąć, że transakcji tych dokonywało jednocześnie dwóch pracowników.

Organ II instancji stwierdził też, że skoro ilości jednorazowo sprzedawanych przez Spółkę towarów wskazują ewidentnie na obrót profesjonalny, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar dowodu, iż sprzedaż nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a zatem wskazać konkretnych kupców na każdy paragon, tym bardziej, że sprzedaż na paragony stanowi wyjątek od sprzedaży, którą należy dokumentować fakturami, co wynika wprost z brzmienia i konstrukcji art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów.

Zdaniem organu odwoławczego ustalone fakty świadczą o tym, że sprzedaż na paragony była w istocie realizowana na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, a tym samym stanowiła obrót profesjonalny, miała charakter hurtowy i winna być udokumentowana fakturami VAT. Tym samym organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że brak wystawiania faktur VAT w celu dokumentowania ww. transakcji i zaniżania cen na paragonach prowadzi do stwierdzenia, że w 2006 r. ewidencje sprzedaży prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny, a zatem w myśl art. 193 § 4 O.p. nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W tej sytuacji koniecznym było zatem oszacowanie podstawy opodatkowania przez organ kontroli skarbowej - zgodnie z przepisami art. 23 O.p. – co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (handel), organ kontroli skarbowej zasadnie więc stwierdził, iż wybrana metoda oszacowania, polegająca na ustaleniu wielkości obrotu udokumentowanego paragonami z kasy rejestrującej, na podstawie poziomu cen netto sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, pozwoli na oszacowanie podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistości.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy przywołując art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. rozpoczął się z dniem 31.12.2006 r. i upływał z dniem 31.12.2011 r. o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, np. powodujące jego zawieszenie. Natomiast odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. bieg terminu przedawnienia upływa z dniem 31.12.2012 r. Wskazując na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług określone w zaskarżonej decyzji nie uległy na mocy art. 70 § 1 O.p. przedawnieniu, bowiem przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wypełnia postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. znak: [...] gdyż jak wynika z jego treści ma ono ścisły związek z obowiązkami w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki "L. F." oraz dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez oparcie ustaleń decyzji o wybiórczy materiał dowodowy, z zaniechaniem uwzględnienia zasad przemysłu rybnego oraz polityki finansowej podatnika,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieznajdujące podstaw w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że Skarżąca dokonywała sprzedaży paragonowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą wyłącznie w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów,

- art. 122 i art. 187 O.p. przez dowolne i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, że strona powinna była uzyskiwać wyższe lub równe marże w sprzedaży paragonowej w stosunku do sprzedaży dokumentowanej fakturami,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 O.p. przez bezpodstawny zarzut organu w przedmiocie nierzetelności ksiąg podatkowych oraz akceptację przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej szacunku w oparciu o metodę polegającą na ustaleniu w 2006 r. dla sprzedaży towarów handlowych udokumentowanej paragonami z kasy rejestrującej ceny sprzedaży netto na poziomie ceny sprzedaży przyjętej dla sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, że księgi te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i sformułowanie wniosków w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieudowodnione zdarzenia, których zaistnieniu dodatkowo zaprzeczają zebrane dowody w postaci zeznań świadków i wspólników Spółki. Skarżąca wskazuje, że z okoliczności sprzedaży większej ilości towaru osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej organ podatkowy wnioskuje bezpośrednio o zaniżeniu podstawy opodatkowania pomijając fakt rejestrowania sprzedaży w sposób przewidziany prawem oraz potwierdzaniem transakcji przez sprzedawców i magazynierów oraz wspólników spółki,

- art. 210 O.p. przez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne skarżonej decyzji polegające na braku odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania co mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uniemożliwienie stronie weryfikacji zasadności wydanej decyzji i zawartego w nim rozstrzygnięcia organu, niekorzystnego dla Spółki,

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 106 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uzależnienie obowiązku wystawienia faktury VAT od charakteru sprzedaży jakim jest sprzedaż w ilościach hurtowych, nie zaś od statusu nabywcy, który nie będąc podmiotem gospodarczym nie ma obowiązku żądania udokumentowania nabywanych towarów fakturą VAT,

- art. 29 ust. 1 ww. ustawy poprzez całkowicie dowolne wyznaczenie podstawy opodatkowania i pominięcie kwot należnych z tytułu dostawy, które wyznaczają wartość stanowiącą podstawę ustalania podatku od towarów i usług,

- art. 23 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dla której wyznaczona i właściwie udokumentowana została kwota należna z tytułu dostaw dokonanych przez Spółkę w całym okresie objętym decyzją organu I instancji,

- art. 70 O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła szczegółową argumentację ww. zarzutów, podnosząc m.in., że różnice cen na paragonach i fakturach, na które powołuje się organ odwoławczy nie świadczą o stosowanych przez Spółkę upustach, lecz o wahaniach cen, które znajdują uwzględnienie w kursach walut. Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że stosowanie niższych cen przy sprzedaży paragonowej nie znajduje uzasadnienia w zapewnieniu płynności finansowej, podkreślając, iż płynność finansowa stała się podstawą preferowania gotówkowego rozliczania transakcji, które wymaga stosowania zachęty w postaci dokonywania przez Spółkę sprzedaży po niższych cenach, nawet po kosztach zakupu. Preferowanie przez Spółkę gotówkowej formy płatności nie oznaczało jednak, że każda sprzedaż gotówkowa była dokonywana po cenie niższej niż sprzedaż z odroczonym terminem płatności dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Skarżąca stwierdziła, że w ocenie zebranego materiału dowodowego wykazano się dowolnością nie mieszczącą się w granicach swobody oceny dowodów, która przejawia się wybiórczym dobraniem materiału dowodowego. Podniosła przy tym, że w skarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż na spółce trudniącej się w sposób profesjonalny sprzedażą artykułów rybnych, ciąży obowiązek udowodnienia, że jednorazowa sprzedaż znacznych ilości towarów nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym wskazania konkretnych kupców na każdy paragon – zwłaszcza wobec braku uprawnień zbywcy (nadawanych przez ustawodawcę) do weryfikacji osób nabywających towary poprzez odpowiednie w tym celu mechanizmy ich legitymowania. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21.08.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 836/08, Spółka stwierdziła, że bez znaczenia dla klasyfikowania nabywcy jako podmiotu prowadzącego lub nieprowadzącego działalności gospodarczej jest cena oferowanego towaru. Ponadto, zdaniem Spółki, skoro zebrany materiał dowodowy nie przesądza o statusie nabywców jako osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, to bez znaczenia dla sposobu dokumentowania sprzedaży pozostaje znaczna ilość towaru nabywanego przez tego samego nabywcę.

Skarżąca uważa, że organ odwoławczy błędnie zaakceptował stanowisko organu kontroli skarbowej, w świetle którego brak wystawiania faktur VAT w celu dokumentowania transakcji sprzedaży oraz zaniżenie cen na paragonach przesądza o wadliwym i nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży, które nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Brak więc podstaw do kwestionowania przez organ kontroli skarbowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz szacowania jej poprzez ustalenie wielkości obrotu udokumentowanego paragonami z kasy rejestrującej na podstawie ceny sprzedaży netto na poziomie ceny sprzedaży przyjętej dla sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT.

W ocenie Skarżącej naruszony zatem został art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kwoty należne z tytułu sprzedaży zostały udokumentowane za pomocą kasy rejestrującej, a więc w sposób przewidziany przepisami prawa i nie podważony przez organ za pomocą zebranych dowodów.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, z treści którego wynika, że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe wygasło, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, powinien w swojej decyzji wskazać na przesłanki pozytywne umożliwiające dalsze prowadzenie postępowania, mimo upływu tego terminu, tj. np. na przerwanie czy zawieszenie biegu przedawnienia. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji wskazano na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jednak - zdaniem Skarżącej - nie nastąpiło, wobec braku jakiegokolwiek powiadomienia strony o dokonaniu czynności zmierzającej do wszczęcia przedmiotowego postępowania. Dopiero po wniesieniu odwołania organ powołał się na postanowienie dotyczące postępowania karnego, o którym wspólnicy spółki jawnej nie mieli żadnej wiedzy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 24.09.2012 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi oraz wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, iż wniosek taki zasługuje na uwzględnienie w związku z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Uchylenie aktu następuje w wypadku stwierdzenia jednej z przesłanek wznowienia określonych w Ordynacji podatkowej. Do przesłanek tych należy, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowa. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny uznał też, iż zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym powołany wyrok Trybunału ma znaczenie w niniejszej sprawie. Wprawdzie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uznając zarzutu odwołania w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego powołał się na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia, jednak Skarżąca na dzień przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2006 r. nie była w posiadaniu informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co - jak podkreślił Trybunał - nie może wywołać negatywnych skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżoną decyzją organ podatkowy naruszył więc wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące roku 2006. Zgodnie z powołanym w skardze przepisem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – zwanej dalej: "O.p." – w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych i w dniu wydania zaskarżonej decyzji: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.".

Bezsporne jest więc – mając na względzie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." - że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., a więc tylko do tej daty mogło nastąpić ostateczne określenie tych zobowiązań w decyzji organu podatkowego. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 19.03.2012 r., a więc już po upływie ustawowego okresu przedawnienia. W tej sytuacji istotne jest ustalenie, czy w sprawie nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług określone w tej decyzji nie uległy przedawnieniu, bowiem "przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wypełnia postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. znak: [....] gdyż jak wynika z treści tego postanowienia ma ono ścisły związek z obowiązkami w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki "L. F." oraz dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją.". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej w S. z dnia [....] r., znak: [....] o wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego w sprawie czynu zabronionego ujawnionego w trakcie postępowania kontrolnego znajdował się w aktach sprawy, a pismem z dnia 1.12.2011 r. pełnomocnik strony został skutecznie powiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej pełnomocnik nie skorzystał z tego prawa. Organ wyjaśnił też, że zgodnie z art. 305 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa. Postanowienie to doręcza się osobie lub instytucji państwowej, samorządowej lub społecznej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionemu pokrzywdzonemu, zaś samemu podejrzanemu - tylko w przypadku umorzenia śledztwa - art. 305 § 4 kpk. Zdaniem organu odwoławczego, skoro organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie miał obowiązku doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu dochodzenia, zaś wszczęcie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to uznać należy, że w dniu 18.11.2011 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym).

Wskazać więc należy, że zgodnie z przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Odnosząc się do przytoczonego powyżej stanowiska organu odwoławczego stwierdzić należy, że w aktach sprawy podatkowej organu I instancji, z którymi mógł się zapoznać pełnomocnik strony brak było ww. postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 18.11.2011 r. – a fakt ten potwierdza dodatkowo treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej w S. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 17.02.2012 r., w którym stwierdzono, że "w nadesłanych [...] aktach sprawy brak jest postanowienia skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.". Strona skarżąca nie mogła więc w ten sposób powziąć wiadomości o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia, a za taką informację nie można też uznać znajdującego się w aktach sprawy ww. wniosku inspektora kontroli skarbowej z dnia 15.11.2011 r. o wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego.

Oceniając zgodność z prawem przedstawionego stanowiska organu odwoławczego wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 17.07.2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 70. § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

W pkt. 7 uzasadnienia wyroku określającym "skutki orzeczenia" stwierdzono natomiast, że: "Wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.".

Mając na względzie powyższe stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może więc budzić wątpliwości, że prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wywoła skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jeżeli do upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że wobec niespełnienia ww. warunku poinformowania Spółki przed 01.01.2012 r. o wszczęciu w dniu 18.11.2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a zatem w myśl tego przepisu z dniem 31.12.2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych (i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) określonych w zaskarżonej decyzji za okresy od stycznia do listopada 2006 r. Postępowanie podatkowe w tej części powinno więc zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Z tego więc powodu poprzez określenie zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym), które wygasły wskutek upływu przedawnienia, zaskarżona decyzja została uchylona, jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, przy niezasadnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowanym niewłaściwą - co wynika z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego – wykładnią tego przepisu.

Wskazać należy, że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a więc także w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., mimo iż zobowiązanie to nie uległo jeszcze przedawnieniu. Mając jednak na względzie fakt, że wysokość tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji określona została (co wynika z istoty rozliczeń VAT) przy uwzględnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonej w zaskarżonej decyzji za listopad 2006 r. Wobec tego, że dokonane w tej decyzji rozliczenie VAT za listopad 2006 r. nastąpiło z ww. naruszeniem prawa materialnego skutkującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, zatem określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów procesowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę w części dotyczącej grudnia 2006 r., organ odwoławczy zobowiązany jest więc pominąć wskazane w decyzji organu I instancji określenie nadwyżki za listopad 2006 r.

W związku z koniecznością ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w części dotyczącej grudnia 2006 r., Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdził, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu ustalenia te oparte zostały na prawidłowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd nie stwierdził zatem wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania (z ww. zastrzeżeniem), w szczególności naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za zasadne należało bowiem uznać ustalenia organów obu instancji, iż dokonywana przez Spółkę sprzedaż ryb ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej (dokumentowana paragonami) w ilościach kilkuset kilogramowych (a nawet[...] ) nie była dokonywana dla osób (konsumentów) nieprowadzących działalności gospodarczej – przeciwne stwierdzenie w sposób rażący naruszałoby zasady doświadczenia życiowego. W związku z tym sprzedaż taka powinna być dokumentowana fakturami VAT, co znajduje potwierdzenie w cytowanych w zaskarżonej decyzji przepisach art. 106 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

Prawidłowo też – w ocenie Sądu – organy obu instancji uznały, że tak istotne różnice w cenach (od [...] do [....] ) przy sprzedaży ryb dokumentowanej paragonami i fakturami (zaniżone przy sprzedaży paragonowej) nie znajdują logicznego uzasadnienia we wskazywanych przez Spółkę zmianach kursów walut, bowiem zmiany takie nie są tak wysokie, a przede wszystkim dlatego, że Spółka dokonywała sprzedaży w Polsce, w polskiej walucie i polskim odbiorcom. Nie są też przekonujące twierdzenia Spółki, iż stosowanie niższych cen przy sprzedaży "paragonowej" (gotówkowej) uzasadnione było trudnościami płatniczymi Spółki, w związku z tym zachęcała ona klientów (obniżając cenę nawet do poziomu kosztów zakupu) do takiej gotówkowej formy płatności, gdy zazwyczaj przy sprzedaży fakturowanej odraczano terminy zapłaty. Taka argumentacja nie może być uznana za przekonującą także z tego powodu, że sprzedaż "paragonowa" stanowiła zaledwie [....] ogólnej wartości sprzedaży za rok 2006, a więc ta preferowana forma sprzedaży nie mogła mieć istotnego wpływu na płynność finansową Spółki. Logicznie przy tym zauważył organ odwoławczy, że w świetle wskazywanych przez Spółkę problemów finansowych trudno wyjaśnić fakt stosowania na paragonach cen zdecydowanie poniżej kosztu zakupu, np.[...] , gdy cena tego samego asortymentu towaru była o kilkadziesiąt złotych wyższa przy sprzedaży na fakturę.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast w myśl § 4 tego artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Skoro zatem – w ocenie Sądu – organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że sprzedaż "paragonowa" była w istocie realizowana na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, czyli stanowiła obrót profesjonalny, miała charakter hurtowy i powinna być udokumentowana fakturami VAT, uznać też należy, że brak wystawiania faktur VAT w celu dokumentowania takich transakcji i zaniżanie cen na paragonach pozwala na stwierdzenie, że w 2006 r. ewidencje sprzedaży prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny. W takiej sytuacji – wobec spełnienia przesłanki wymienionej w art. 193 § 4 O.p., skutkującej nieuznaniem nierzetelnej księgi podatkowej za dowód w sprawie - niezbędne więc było oszacowanie podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Metody takiego szacowania wymienione zostały w art. 23 § 3 O.p., natomiast zgodnie z § 4 tego artykułu, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W myśl art. 23 § 5 O.p.: "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.".

Sąd podzielił argumentację organu podatkowego co do wyboru metody oszacowania i zasadności zastosowania "innego" sposobu oszacowania, na co zezwala przepis art. 23 § 4 O.p. Za przekonujące należy więc uznać stanowisko organu odwoławczego, że biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (handel), wybrana przez organ I instancji metoda oszacowania, polegająca na ustaleniu wielkości obrotu udokumentowanego paragonami z kasy rejestrującej, na podstawie poziomu cen netto sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, pozwala na oszacowanie podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistości.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przytoczoną powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.