Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 146/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,art. 16 ust. 1.,art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6,art. 16 ust. 1 pkt 25,art. 16 ust. 1 pkt 44, art. 15 ust. 1b pkt 1 i ust. 1h pkt 1, art. 9b i art. 15a ,art. 16 ust. 1 pkt 4 i 9
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 ,art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h,art. 14b § 2, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h,art. 2a ,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2017 r. "firma A" S.A. w K. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] listopada 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Przedstawiając we wniosku z [...] lipca 2016 r. stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się prowadzeniem sieci franczyzowej, której uczestnikami jako franczyzobiorcy są osoby prawne, spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej. Franczyzobiorcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.p."). Prowadząc sklepy franczyzowe, na podstawie zawartych ze Spółką umów franczyzowych, korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z podmiotami finansowymi, z którymi współpracuje Spółka. W związku z prowadzeniem przez franczyzobiorców sklepów franczyzowych posiadają oni zobowiązania m.in. wobec dostawców, w tym wobec Spółki i innych podmiotów z Grupy A. oraz wobec podmiotów udzielających franczyzobiorcom finansowania. W przypadku występowania u franczyzobiorców trudności finansowych, Spółka niekiedy decyduje się na przejęcie od franczyzobiorców zobowiązań za wynagrodzeniem. Przejęcie to następuje na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: "K.c."), tj. jako przejęcie długu. Na skutek przejęcia przez Spółkę zobowiązań franczyzobiorcy, jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty równej sumie kwot należnych na rzecz wierzycieli z tytułu przejmowanych zobowiązań. Spółka jest zobowiązana do uregulowania zobowiązań. Przejęcie przez Spółkę zobowiązań dokonywane jest w celu zachowania przez Spółkę dotychczasowych warunków współpracy z podmiotami, które były również dostawcami franczyzobiorcy oraz bankiem, który był kredytodawcą franczyzobiorcy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że co do zasady przejęcie długów dokonywane jest przez przejemcę długu odpłatnie i z tego tytułu będzie przysługiwało jej wynagrodzenie, którego wartość będzie odpowiadała wartości przejmowanych zobowiązań. Spółka otrzyma wynagrodzenie, które będzie odpowiadało wartości zadłużenia oraz naliczonym odsetkom na dzień przejęcia długów, tj. będzie odpowiadała sumie kwot, do uregulowania których zobowiązani są poszczególni franczyzobiorcy względem wierzycieli. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie również z tytułu przejętych zobowiązań franczyzobiorców względem Spółki. Kwota przejmowanego długu zawiera odsetki naliczone do dnia przejęcia długu. W momencie przejęcia długu to wnioskodawca staje się zobowiązanym (dłużnikiem) wobec wierzycieli franczyzobiorców, tym samym ewentualne odsetki powstałe po dniu przejęcia długu stanowić będą zobowiązanie wnioskodawcy, a nie franczyzobiorców. Z kolei za okres zwłoki w zapłacie przez franczyzobiorców wnioskodawca może naliczać odsetki za zwłokę, do których zapłaty zobowiązani są franczyzobiorcy pozostający w zwłoce. W przypadku otrzymania przez Spółkę takich odsetek, zostaną one przez Spółkę rozpoznane jako przychód podatkowy. W związku z przejęciem długów względem siebie, Spółka ponosi koszt w postaci wierzytelności, które na skutek przejęcia przez Spółkę skorelowanych z nimi długów wygasają. W konsekwencji, w wyniku przejęcia przez Spółkę długów względem siebie majątek Spółki ulega uszczupleniu o wartość wierzytelności, które na skutek takiego przejęcia długów wygasają. Należności, które stanowią koszt Spółki poniesiony w związku z przejęciem długów względem siebie, stanowią należności, które jako przychody należne są przez Spółkę zarachowywane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka podała też, że w przypadku przejęcia przez nią długów franczyzobiorców względem niej samej, wstąpi ona w miejsce dłużnika, zatem będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki, jak i wierzytelność Spółki wygaśnie. Spółka będzie dokonywała przejęcia długów odpłatnie, na skutek przejęcia długów od franczyzobiorców. Spółce będzie przysługiwała nowa wierzytelność względem franczyzobiorcy - wierzytelność o zapłatę przez franczyzobiorcę wynagrodzenia z tytułu przejmowanych zobowiązań. Efektywnie dojdzie do zastąpienia pierwotnych wierzytelności Spółki nowymi wierzytelnościami Spółki względem franczyzobiorców. Niezależnie od tego czy Spółka nabędzie od franczyzobiorcy dług względem Spółki czy też nabędzie dług względem innego podmiotu, franczyzobiorca będzie z niego zwolniony a stanie się zobowiązany wobec Spółki do zapłaty wynagrodzenia za zwolnienie franczyzobiorcy z ww. długu pierwotnego. W związku z przejęciem zobowiązań franczyzobiorców, w tym zobowiązań względem Spółki, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości określonej w umowie. Wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań franczyzobiorców względem Spółki nie stanowi uregulowania zobowiązań franczyzobiorców wobec wnioskodawcy. Przejęcie przez Spółkę długów franczyzobiorców następuje odpłatnie, tj. wnioskodawcy z tytułu przejęcia długów franczyzobiorców przysługuje wynagrodzenie, którego wartość zasadniczo odpowiada wartości przejmowanych zobowiązań. Wynagrodzenie to będzie stanowiło przychód podatkowy, jednakże jest to element stanowiska wnioskodawcy, a nie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym Spółka zapytała: 1) czy jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego jej od franczyzobiorców z tytułu przejęcia zobowiązań? 2) czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań franczyzobiorców względem niej?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, ponieważ wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z [...] listopada 2016 r. nr [...]

Zdaniem Spółki, mając na uwadze okoliczność, że przejęcie zobowiązań nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości przejmowanych zobowiązań, które będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód, będzie miał on prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów spłaty tych zobowiązań, tj. wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań względem innych niż Spółka wierzycieli oraz wartość przejętych przez Spółkę zobowiązań względem Spółki, które na skutek ich przejęcia przez Spółkę wygasną i tym samym pomniejszą wartość posiadanych przez Spółkę aktywów. Skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r. znak [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] stycznia 2015 r. znak [...] Zaznaczyła, że ze względu na fakt, iż w związku z przejęciem zobowiązań jest zobowiązana do rozpoznania przychodu, przysługuje jej także prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów uregulowania przejętych zobowiązań, w tym wartości przejętych przez Spółkę zobowiązań franczyzobiorców względem Spółki, o których wartość na skutek ich przejęcia przez Spółkę zmniejszy się wartość posiadanych przez Spółkę aktywów.

Organ interpretujący uznał stanowisko Spółki za prawidłowe - w części dotyczącej zobowiązań franczyzobiorców wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów oraz za nieprawidłowe - w części dotyczącej zobowiązań franczyzobiorców wobec Spółki. Powołując się na art. 519 § 1 K.c. organ podniósł, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony, natomiast w analizowanej sytuacji brak jest spełnienia przesłanek występujących przy instytucji przejęcia długu. W przypadku przejęcia zobowiązań franczyzobiorców wobec samego wnioskodawcy brak jest wystąpienia osoby trzeciej wstępującej w miejsce dłużnika, zatem wygaśnięcie zobowiązania franczyzobiorcy wobec Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzji, tj. skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie). Ponadto, powołując się na treść art. 353 § 1 K.c., organ zaznaczył, że nie może zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. W przypadku konfuzji nie będzie można mówić, że Spółka poniesie jakikolwiek wydatek, a kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, może być wyłącznie koszt poniesiony. Spółka finalnie nie poniesienie ekonomicznego ciężaru jakiegokolwiek wydatku w tej części. Argumentacja wnioskodawcy pomija bowiem istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., należy łączyć z faktem poniesienia przez tego podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że konsekwencją tego zdarzenia jest ostateczne (definitywne) uszczuplenie majątku podatnika.

Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadnione organ potraktował stanowisko Spółki, która przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów na skutek wygaśnięcia zobowiązań franczyzobiorców wobec Spółki. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiana transakcja nie wiąże się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków. Spółka nie poniesie jakiegokolwiek wydatku, ani nie dozna uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez:

a) niewłaściwą wykładnię tego przepisu i uznanie, że do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko poniesione wydatki, a nie także inne kategorie kosztów, które nie są wydatkami;

b) błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skutkującą uznaniem, że w związku z przejęciem zobowiązań franczyzobiorców względem Spółki, Spółka nie poniesie ciężaru ekonomicznego ich uregulowania, w związku z czym nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tego tytułu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 14b § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacji podatkowej") przez wykroczenie poza zakres wniosku wyznaczony przez przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe;

b) art. 2a Ordynacji podatkowej przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

c) art. 120 i 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z [...] grudnia 2019 r., II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny wskazał, że utożsamianie kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z wydatkiem jest błędem. Według Słownika Języka Polskiego "koszt" jest pojęciem znaczeniowo szerszym niż "wydatek", bo jest nim zarówno suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś, jak i nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu. Natomiast ustawodawca nie ogranicza pojęcia koszty do wydatku, a nadto nie wszystkie koszty w rozumieniu tych przepisów odpowiadają słownikowej definicji tego pojęcia. Na przykład kosztami uzyskania przychodów są straty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów w określonych przypadkach mogą być wierzytelności odpisane jako nieściągalne, a stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 44 tej ustawy są nimi umorzone wierzytelności. Kosztami uzyskania przychodów mogą być też rezerwy, różnice kursowe, odpisy. Zatem kosztem uzyskania przychodów jest nie tylko wydatek, ale są nim też koszty skutkujące pomniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów. NSA podkreślił, że w ramach stanu faktycznego Spółka podała, iż przejęcie przez nią zobowiązań, jakie wobec niej posiadają franczyzobiorcy powoduje uszczuplenie jej majątku o wartość przejętych zobowiązań. WSA uznał, że Spółka nie dozna uszczuplenia majątkowego, jednak nie wyjaśnił, dlaczego przyjął takie założenie.

NSA zauważył, że Spółka we wniosku wypowiedziała się odnośnie skutków przejęcia przez nią istniejących wobec niej zobowiązań franczyzobiorców, zaś Sąd uznał że skutki wskazane przez Spółkę nie wystąpiły, ale z uzasadnienia wyroku nie wynika jak Sąd pierwszej instancji potraktował ten fragment wniosku - czy uznał go za element oceny zdarzenia przedstawionego przez Spółkę, czy uznał za część stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, ale ją zignorował. Wyjaśnienie tej kwestii było obowiązkiem Sądu.

NSA zarzucił również Sądowi, że zupełnie pominął w swoich rozważaniach istotny element stanu faktycznego, jakim jest otrzymywanie przez Spółkę wynagrodzenia za przejęcie istniejących wobec niej zobowiązań franczyzobiorców. Spółka uważa, że ponieważ wynagrodzenie to stanowi przychód, to ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów w postaci przejętych od franczyzobiorców zobowiązań, które pozostają w związku z tym przychodem. Zważywszy na regulację z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest to istotna okoliczność, której wystąpienie WSA powinien był rozważyć na gruncie tego przepisu, szczególnie że zaakceptował stanowisko organu, iż w przypadku przejęcia przez Spółkę za wynagrodzeniem innych zobowiązań franczyzobiorców (innych niż wobec niej) może rozpoznać je (przejęte zobowiązania) jako koszty uzyskania przychodu związane z przychodem w formie wynagrodzenia.

Kończąc uzasadnienie, NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej w wyroku wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz sporządzenia uzasadnienie wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że dokonując ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Natomiast uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem NSA uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z [...] grudnia 2019 r., II FSK [...] stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań franczyzobiorców względem spółki. Należy też przypomnieć, że w skardze zarzucono organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisu prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Aby jednak móc dokonać oceny zarzutów wobec tych ostatnich, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zarzucana organowi niewłaściwa wykładnia tego przepisu miała polegać, zdaniem skarżącej, na uznaniu, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone tylko wydatki poniesione a nie inne kategorie kosztów, które wydatkami nie są. Zarzut ten okazał się zasadny.

W myśl powołanego wyżej przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Uchylając poprzedni wyrok tut. Sądu, NSA stwierdził, że utożsamianie kosztów z wydatkiem jest błędem. Według Słownika Języka Polskiego "koszt" jest pojęciem znaczeniowo szerszym niż "wydatek", bo jest nim zarówno suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś, jak i nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu. Ustawodawca nie ogranicza pojęcia "koszty" do wydatku. Nadto, nie wszystkie koszty w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. odpowiadają słownikowej definicji tego pojęcia. I tak, kosztami uzyskania przychodów są straty (art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.); w określonych przypadkach wierzytelności odpisane jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.); umorzone wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.); rezerwy (art. 15 ust. 1b pkt 1 i ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p.); różnice kursowe (art. 9b i art. 15a u.p.d.o.p.); odpisy (art. 16 ust. 1 pkt 4 i 9 u.p.d.o.p.). Zatem kosztem uzyskania przychodów jest nie tylko wydatek, ale też koszty skutkujące pomniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów.

Wadliwe zaliczenie do kategorii przychodów jedynie wydatków doprowadziło organ do stwierdzenia, że spółka nie dozna uszczuplenia majątkowego, mimo że w opisie stanu faktycznego skarżąca podała, iż przejęcie przez nią zobowiązań, jakie wobec niej posiadają franczyzobiorcy, powoduje uszczuplenie jej majątku o wartość przejętych zobowiązań. Organ stwierdził również, że nie można mówić, iż spółka poniesie jakikolwiek wydatek. Wydatku w wąskim rozumieniu tego pojęcia istotnie skarżąca nie poniesie, niemniej jednak nie tylko wydatek może stanowić, jak już wyżej wyjaśniono, koszt uzyskania przychodu.

Brak natomiast zdaniem Sądu podstaw do przyjęcia, że konfuzja, do której dojdzie między spółką a franczyzobiorcami nie wiąże się z faktycznym uszczupleniem majątku spółki. Tym bardziej, że okoliczność taką skarżąca podała w opisie stanu faktycznego, wypowiadając się odnośnie do skutków przejęcia przez nią zobowiązań, twierdząc że ponosi koszt w postaci wierzytelności, które na skutek przejęcia wygasają. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika jednak jak organ powyższe stwierdzenie potraktował – czy jako element oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia, czy uznał je za część stanu faktycznego. Należy bowiem przypomnieć, że w myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Brak wyjaśnienia powyższej kwestii w zaskarżonej interpretacji prowadzi do stwierdzenia, że narusza ona cytowany przepis, gdyż polemizuje z elementami stanu faktycznego, nie wyjaśniając powodów, dla których to czyni.

Wskazać również należy, że organ całkowicie pominął istotny element stanu faktycznego, jakim jest otrzymywanie przez spółkę wynagrodzenia za przejęcie istniejących wobec niej zobowiązań franczyzobiorców. Okoliczność tę organ powinien rozważyć na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym zauważyć, że w interpretacji z [...] listopada 2016 r. nr [...] organ zaakceptował stanowisko skarżącej, że w przypadku przejęcia przez spółkę zobowiązań za wynagrodzeniem skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia jej należnego za przejęcie zobowiązań i to zarówno w przypadku otrzymanego przysporzenia z tytułu przejęcia zobowiązań franczyzobiorców wobec wierzycieli, jak i z tytułu wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań franczyzobiorców wobec spółki. Podkreślenia wymaga, że w niezaskarżonej części interpretacji organ stwierdził, iż w przypadku przejęcia przez spółkę za wynagrodzeniem zobowiązań franczyzobiorców wobec innych wierzycieli może ona rozpoznać przejęte zobowiązania jako koszty uzyskania przychodu związane z przychodem w formie wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę pominięcie przez organ ustosunkowania się do tak istotnych elementów stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, do której organ jest zobowiązany przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela zatem zarzut skarżącej naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż takiego procesowania nie można uznać za budzącego zaufanie do organu podatkowego.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie mógł podzielić zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem na obecnym etapie postępowania wypowiadanie się odnośnie do tego zarzutu należy uznać za przedwczesne. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Oznacza on, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując ww. przepis powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy przez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - przez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Ocena zastosowania tej zasady może zostać dokonana jedynie w sytuacji, gdyby organ wydając żądaną interpretację nie naruszył przepisów postępowania jej dotyczących, mianowicie art. 14b § 2, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak już wcześniej wykazano, organ tych właśnie naruszeń się dopuścił.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).