Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 990/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec 2005 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3010 (trzy tysiące dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 990/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec i lipiec 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: grudzień 2004 r., styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2005 r.

Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie naruszenia przez podatnika art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych przez "A" Spółkę z o.o. oraz "B" Spółkę z o.o., które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ uznał, że strona naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi, nie zaś z momentem wystąpienia okoliczności określonych w tym przepisie.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

a) zasady neutralności oraz zasady obciążenia konsumpcji poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o VAT oraz błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego,

b) zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 31 ust. 3 w związku

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

c) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego,

2. przepisów postępowania, tj.:

a) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawienie jej prawa zadawania pytań poprzez włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych) stanowiących zasadnicze dowody,

b) art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem, tj. oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego,

c) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikające z nieuwzględnienia zeznań podatnika,

d) art. 210 § 4 o.p. poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych bez odniesienia się do ich wartości dowodowej,

e) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

f) art. 122 o.p. z uwagi na brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości,

g) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przesłuchania strony oraz świadków: D. G. i A. K., a jedynie włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań tych świadków z innych postępowań,

3. art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, w której przepisy Dyrektywy tego nie przewidują.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazał, że określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowe za: kwiecień, czerwiec i lipiec 2005 r., nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: grudzień 2004 r., styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2005 r. nie uległy przedawnieniu. Organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wyjaśnił, że [...] r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. nieprawdy w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ww. miesiące.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podał, że postanowieniem z [...] r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2005 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2005 r. W wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nadpłaty wynikające z decyzji za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., które powstały wskutek zapłaty zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 za ww. miesiące dokonanych przez podatnika, zostały zaliczone m.in. na poczet zaległości za kwiecień 2005 r. oraz częściowo za maj 2005 r. Pozostała kwota zaległości za maj 2005 r. oraz za czerwiec i lipiec 2005 r. została zaspokojona w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych.

W ocenie organu, zaliczenie nadpłaty uznać należy za jedną z form wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości.

Organ wskazał następnie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnych okresach rozliczeniowych w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia, lub nastąpiła zapłata zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie w grudniu 2004 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Nadwyżka ta była następnie sukcesywnie "wchłaniana" w kolejnych okresach rozliczeniowych (w styczniu, lutym i marcu 2005 r.) w postaci wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Całkowite "zmaterializowanie" nadwyżki nastąpiło w kwietniu 2005 r. w postaci zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zaliczenia nadpłat za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Skutki wygaśnięcia zobowiązania za ten miesiąc rozciągają się także na grudzień 2004 r., styczeń, luty i marzec 2005 r.

W kwestii możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "A" i "B", organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji, sprowadzające się do wniosku, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał, że o powyższym świadczą dowody pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne - CBS, organów administracji skarbowej). Podkreślił, że ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego niż olej napędowy produktu ropopochodnego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą Spółek z o.o. "A" i "B" było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych.

Organ zaznaczył, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez podatnika produktu ropopochodnego. Zebrany materiał dowodowy dowodzi, że strona towar taki otrzymała, jednak dostawcą tego towaru nie była ani Spółka "A" ani "B", bowiem faktycznym właścicielem towaru był A. K., nadto towar nie był olejem napędowym.

Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatnik wyjaśnił, że przed przystąpieniem do współpracy z firmą "A" oraz "B" dokonał rozeznania co do wiarygodności tych firm i uzyskał pozytywną odpowiedź, że firmy te działają legalnie (obie firmy figurowały w KRS oraz były podatnikiem VAT). Ponadto zrobił wywiad telefoniczny i ustny wśród zaprzyjaźnionych przewoźników, którzy potwierdzili dobrą jakość dostarczanego paliwa i realizację dostaw oleju napędowego zgodnie i w terminie zamówienia. Dostarczane przez firmy paliwo nie budziło zastrzeżeń zarówno pod względem wyglądu jak również pod względem jakości eksploatacyjnej. W czasie kiedy używał do pojazdów kwestionowane paliwo kilkakrotnie samochody były kontrolowane zarówno przez Policję jak i Urzędy Celne pod kątem stosowanego paliwa. Nigdy nie zdarzyło się aby wobec firmy podatnika zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie karne w związku ze stosowaniem niewłaściwego paliwa. W związku z tym nie miał podstaw by podejrzewać nieuczciwość kontrahenta. Podatnik poinformował również, że nigdy nie był w siedzibach Spółek "A" i "B", a zamówienia paliwa składał wyłącznie telefonicznie. Faktury otrzymywał w chwili dostawy paliwa, za które płacił kierowcy gotówką przy odbiorze towaru.

Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: wyroki skazujące: K. Ch. z [...] r. ([...]) oraz S. D. z [...] r. ([...]).

Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. "A") składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę "A" do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. ([...]) M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce "A". Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. "C" oraz rolę sp. z o.o. "A", w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy:

Również w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę "B" organ ocenił w świetle zgromadzonych dowodów (wyjaśnień A. K., G. M. – prezesa tej spółki i S. D., protokołu rozprawy z dnia 31 marca 2009 r., która odbyła się przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. /[...]/, podczas której G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, wyroku z [...] r. skazującego B. M. – żonę G. M. w sprawie [...], wyników analizy próbek jakości paliwa wskazujących, że paliwo fakturowane przez spółkę "B" nie było olejem napędowym) spółka "B" w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego.

Organ zaznaczył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. i [...] r. wydał decyzje dla sp. z o.o. "B" w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2005 r. do stycznia 2006, które są ostateczne. W decyzjach tych zanegowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A. K., a "B" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego normuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo to jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a mianowicie w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczną regulację zawiera art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązujący od 1 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy te mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podmiot dokonujący rzeczywistej dostawy towaru nie jest tożsamy z podmiotem widniejącym na dokumencie potwierdzającym tę sprzedaż. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane to nie tylko faktury nieodzwierciedlające faktycznego obrotu towarem (którego w tym przypadku organy podatkowe nie kwestionują), ale również dokumenty wystawione przez inny podmiot niż faktyczny dostawca. Zaznaczył, że stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazał również, że we włączonych do postępowania ostatecznych decyzjach z zakresu podatku od towarów i usług wydanych dla Spółek z o.o. "A" i "B" za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2006 r. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez te podmioty faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa m.in. na rzecz strony. Skoro zatem u wystawców, kwoty z wystawionych faktur nie stały się podatkiem należnym, te same kwoty, z tych samych faktur nie mogą u strony przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Organ zaznaczył, że wobec treści art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zatem zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Niemożność uczestniczenia podatnika w przeprowadzanych dowodach, nie pozbawia ich wartości dowodowej.

Organ wywodził, że w świetle art. 181 oraz art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która obowiązywała do 31 grudnia 2006 r.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Natomiast w sprawie strony, wystawcy faktur nie byli właścicielami towaru, jak i towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem obrotu.

Odnosząc się z kolei do kwestii świadomości podatnika organ odwoławczy podniósł, że badanie świadomości w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można analizować w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Niemniej, zdaniem organu, podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając paliwo w ciągu krótkiego okresu czasu po atrakcyjnej cenie należałoby przynajmniej zbadać jego jakość.

W ocenie organu okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniały do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Analizując przytoczone przez stronę fragmenty wyroków krajowych sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE powołanych w odwołaniu, organ uznał, że nie przystają one do stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania A. K. i D. G. organ II instancji stwierdził, że przesłuchanie ww. świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, bowiem w aktach znajduje się już wyjątkowo duża ilość dowodów z przesłuchań świadków, a ponadto okoliczności faktyczne, na które osoby te miałyby być przesłuchane, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym dowody z dokumentów. Dodatkowo organ podniósł, że przesłuchanie powyższych świadków nie wpłynęłoby na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A" i "B", gdyż podstawą zakwestionowania podatnikowi tego prawa nie jest nabycie produktu ropopochodnego lecz wykazanie, że wyżej wymienione podmioty ani nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży towaru, ani faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonanych przez stronę usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady został przewidziany m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, który określa moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych. W myśl tego przepisu w przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Organ wywodził, że w przypadku świadczenia usług transportowych moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30. dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W omawianym przepisie został również określony moment końcowy powstania obowiązku podatkowego dla przypadków, w których zapłata nie pojawia się do 30. dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on w 30 dniu od dnia wykonania usługi.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przewozu ładunków taborem samochodowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Jeżeli zapłata nie nastąpiła w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi podatek należny z tytułu dostawy ww. usług należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 sporządzanej za miesiąc, w którym mija 30 dzień od wykonania usługi. Przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

Organ nie podzielił też zarzutu niezgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym,

3. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego,

4. zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywca nie jest

świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć VAT, co stanowi też naruszenie art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

5. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WEJ),

6. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji art. 70 § 1 o.p., wskutek wydania decyzji określającej za grudzień 2004 r. wysokość nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe już po upływie terminu przedawnienia, gdyż za grudzień 2004 r. nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe,

7. art. 70 § 1 i § 6 o.p. poprzez jego instrumentalne wykorzystanie polegające na wszczęciu 23 grudnia 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. - wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął,

że zobowiązanie podatkowe określone w skarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu.

8. włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony,

9. art. 180 i 181 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego,

10. art. 191 o.p. poprzez brak uwzględnienia, bez podania przyczyny pewnych

dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z

12 października 2010 r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ I instancji,

11. art. 210 § 4 o.p. poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, bez odniesienia się do ich wartości dowodowej,

12. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

13. art. 122 o.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

Skarżący zarzucił też, że organ bezpodstawnie odmówił przesłuchania świadków: D. G. i A. K., podczas gdy dowód ten miał na celu ustalenie zasad współpracy, a w szczególności, jak wyglądała dzierżawa zbiorników i świadczenie usług transportowych przez firmę A. K. dla Spółki "A", czy i jakie umocowanie posiadał A. K. w stosunku do Spółki "A" do zarządzania magazynem paliw i jego dystrybucją.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z 5 września 2013 r. organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował wniosek skargi domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Za nieprawidłowy uznać należy przyjęty przez organ I instancji i zaakceptowany przez instancję odwoławczą moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącego usług transportowych za miesiące od grudnia 2004 r. do lipca 2005 r.

Organ I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od wykonania tych usług. Organy obu instancji przyjęły, za powołanym wyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, że obowiązek podatkowy co do faktur wymienionych na s. 87 uzasadnienia decyzji organu I instancji (i przedstawionych w załączniku nr 1 do tej decyzji) powstał w dacie zapłaty lub w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi.

Skarżący rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych z chwilą wystawienia faktury.

Organ I instancji ustalił, że z zeznań podatnika wynika, że faktury były wystawiane po wykonaniu usługi.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 powyższe stanowisko takie, wyrażone w decyzjach obu instancji jest nieprawidłowe.

W cytowanym wyżej wyroku Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty."

Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Artykuł 66 stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury,

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. wynika, że państwa członkowskie wybierając możliwość przewidzianą w art. 66 Dyrektywy 112/WE/2006 są obowiązane do ścisłej implementacji tego przepisu, po drugie: że najpóźniejszym dopuszczalnym terminem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zapłaty świadczenia, po trzecie: że wybierając "opcję" przewidzianą w art. 66a Dyrektywy mogą skorzystać także z możliwości, o której mowa w art. 66c, po czwarte: że wybór możliwości opisanej w art. 66b wyłącza możliwość jednoczesnego wyboru opcji przewidzianej w art. 66c. Zdaniem Trybunału wynika to "prawdopodobnie" z tego, że zdaniem ustawodawcy (Unii) interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia (uwaga czwarta zawarta w tym akapicie uzasadnienia). Wobec tego ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66b Dyrektywy, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Tymczasem to właśnie taką, sprzeczną z Dyrektywą i orzecznictwem TSUE (w szczególności wyrokiem TSUE z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica) "opcję" wybrał polski ustawodawca.

Należy stwierdzić, że do czasu ukazania się wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w przedmiocie oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112/WE/2006. Większość składów orzekających przyjmowała, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami europejskimi, były jednak orzeczenia, co do istoty zgodne z poglądem wyrażonym przez TSUE w sprawie C-169/12 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r. w sprawie I FSK 873/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 r. w sprawie III SA/Gl 2023/11). W powołanych wyżej wyrokach sądy rozważyły między innymi zakres stosowania regulacji zawartych w art. 19 ustawy o VAT w kontekście reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, a wobec stwierdzenia błędnej implementacji prawa europejskiego przez polskiego ustawodawcę w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, wskazały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. W szczególności WSA w Gliwicach stwierdził "w przedstawionej sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b została uznana za nieprawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego, przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jest norma z 19 ust. 4 u.p.t.u. W myśl zaś tego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie nie spornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych spedycyjnych i przeładunkowych i gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktur".

Powyższe stanowisko orzecznicze wydaje się być już ugruntowane, na co wskazuje choćby wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 805/13.

Pogląd ten jest także obecny w doktrynie (Agnieszka Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 2013 r., C-169/12, System Informacji Prawnej LEX) i jest akceptowany przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Wobec faktu, że w tej sprawie podobnie jak w sprawie rozpoznanej przez WSA w Gliwicach (III SA/Gl 2023/11) poza sporem pozostaje obowiązek wystawienia faktur VAT przez skarżącego, podobnie jak ich wystawienie, organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznanego przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy określi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy z uwzględnieniem uwag sądu dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych.

Osobnego rozważenia wymaga natomiast kwestia przedawnienia wszelkich występujących w sprawie postaci zobowiązania podatkowego za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozrachunkowe w podatku VAT.

Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do zapłaty za zobowiązanie podatkowe za którykolwiek miesiąc będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, wobec czego sąd I instancji nie jest formalnie związany przedstawionym w cytowanej uchwale zapatrywaniem prawnym.

W sprawie doszło jednak do innego rodzaju zdarzenia to jest zaliczenia na poczet zaległości za kwiecień, maj i październik 2005 r. nadpłat za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Nastąpiło to na podstawie postanowienia z dnia [...] r.

Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 76a § 2 punkt 1 o.p. zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty.

Niezależnie od tego, czy dniem powstania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie jest dzień złożenia zawyżonej deklaracji przez podatnika, jak wynika z powołanego wyżej przepisu, czy dzień wydania decyzji kreującej nadpłatę, przyjąć należy, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową powinno powodować ten sam skutek procesowy, co zapłata, o której mowa w cytowanej uchwale 7 sędziów NSA.

Po pierwsze dlatego, że zaliczenie nadpłaty jest tożsame w skutkach z zapłatą, gdyż także powoduje efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 i 4 o.p.).

Po wtóre dlatego, że nie ma żadnych podstaw prawnych, by różnicować sytuację prawną podatnika, który pokrywa zobowiązania podatkowe kosztem swego majątku, niezależnie od tego, czy czyni to dobrowolnie w formie uiszczenia kwoty wymagalnej, czy pod przymusem np. w formie egzekucji administracyjnej, czy zaliczenia z urzędu nadpłaty na zaległość.

Takie różnicowanie byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust.1) i powodowałoby u podatnika poczucie krzywdy i niesprawiedliwości, czego sąd, w tym także sąd podatkowy nie może zaakceptować.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest zawarte w sentencji wyroku w rozpoznawanej sprawie przekonanie, że także w przypadku uregulowania podatkowej należności poprzez zaliczenie nadpłaty, podobnie jak w przypadku zapłaty, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.).

Tak więc umorzenie postępowania, wraz ze skutkami, o których mowa w cytowanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA, winno nastąpić w stosunku do zobowiązań za kwiecień, maj i w części za październik 2005 r., na które zostały zaliczone nadpłaty za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Nie ma bowiem wątpliwości, że decyzja organu II instancji zapadła po upływie przedawnienia, które upłynęło z dniem 31 grudnia 2010 r.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1.

W rozpoznawanej sprawie skarżący został powiadomiony o postępowaniu karnoskarbowym w dniu 3 stycznia 2013 r., gdy przedstawiono mu zarzuty. Nastąpiło to zatem już po upływie przedawnia, wobec czego bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na podstawie cytowanego art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Nie jest również tak, że pozostała część zaległości za maj oraz zaległości za czerwiec i lipiec 2005 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały wykonane (wyegzekwowane) w toku postępowania egzekucyjnego. Wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu [...] r., zaś egzekucja w dniach 19 i 24 stycznia 2011 r., a więc po upływie przedawnienia, co oznacza, że wyegzekwowano zobowiązania, które wygasły na skutek przedawnienia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego do przedawnionego zobowiązania podatkowego, z natury rzeczy nie może spowodować przerwania biegu przedawnienia, które już upłynęło.

Tak więc zastosowanie środka egzekucyjnego również nie zatamowało biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Rzeczą organu odwoławczego w toku ponowionego postępowania będzie przy tym ponowne rozliczenie wszelkich postaci zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. i grudzień 2004 r. Dokonując tego nie może on zapominać, że próba naprawienia przedstawionego we wstępnej części niniejszych motywów błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych oraz zaznaczonego wyżej wpływu przedawnienia na los zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach przedmiotowego okresu może spowodować całkowicie odmienne od przedstawionego w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku VAT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, co następuje.

Podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, które zapadły w rozpoznawanej sprawie jest art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 punkt 4 litera a rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do powyższych regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zastosowanie cytowanych przepisów jest możliwe, jeśli w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane, że faktury, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Do takich faktur należą faktury, które nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy towarów lub usług, a zamiast tego zawierają dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1289/08 LEX nr 489748, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 493/09 LEX nr 525700, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 520/09 LEX nr 573448).

W procesie rozliczania podatku od towarów i usług ważną rolę pełnią faktury VAT. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Należy podkreślić, że faktury służą dokumentowaniu zdarzeń podlegających opodatkowaniu, natomiast zasadniczo nie kreują obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pomijając wyjątkową regulację wynikającą z art. 108 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje, dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście nabył towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje zarówno co do ich przedmiotu jak i podmiotów, które brały w nich udział.

Należy zauważyć, że z treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe dane, które powinna zawierać faktura zostały uregulowane w przepisach wykonawczych wydanych m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Analiza przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca nakazuje by faktura zawierała szereg elementów, które stanowią opis czynności (transakcji), to przykłada dużą wagę do treści faktury i czyni to w tym celu by faktura przedstawiała rzeczywistą transakcję (jej strony i przedmiot) nie zaś dane dowolne. Gdyby bowiem ustawodawca nie przywiązywał wagi do okoliczności związanych z transakcją np. do kwestii od jakiego podmiotu podatnik nabył towar, to nie wprowadzałby uregulowań, które precyzyjnie określają, jaki dane sprzedawcy powinna zawierać faktura. Skoro takie uregulowania obowiązują, to faktura, która opisuje czynność w sposób niezgodny z rzeczywistością, np. w zakresie sprzedawcy towaru, stwierdza czynność, która nie została dokonana.

Sąd ocenił, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1) oraz art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz.1), są niezasadne.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady, zgodnie z którym, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Warto również podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r. OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Niezależnie od powyższych uwag – mających charakter ogólny – warto zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii świadomości skarżącego w zakresie przedmiotowego nabycia paliwa (s. 19 uzasadnienia decyzji), zaś sąd I instancji w pełni akceptuje przedstawioną argumentację..

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie oceniły, że faktury, w których jako wystawca widnieją firmy "A" i "B", stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem skarżący nie mógł w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Faktem jest, że w toku postępowania podatkowego skarżący składał wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione niemniej oddalenia tych wniosków nie można uznać za uchybienie przepisom prawa procesowego.

Zgodnie z art. 188 o.p. zdanie pierwsze żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Obowiązek uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu odnosi się zatem tylko tych wniosków dowodowych, które dotyczą sprecyzowanych okoliczności i to tylko tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tymczasem w stosownym wniosku dowodowym dotyczącym przesłuchania D. G. i A. K. zażądano między innymi ustalenia zasad współpracy, a w szczególności dzierżawienia zbiorników i świadczenia usług transportowych przez firmę A. K.. W świetle rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były to okoliczności nieistotne

Po wtóre autor tak sformułowanego zarzutu zdaje się upatrywać naruszenia przepisów procesowych w przeprowadzeniu przesłuchań bez udziału podatnika, a nie konieczności ustalania jakiejkolwiek istotnej okoliczności faktycznej.

Ponadto zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, wobec czego dowodami mogą być także oświadczenia procesowe złożone przez uczestników innych postępowań. Warunkiem jest, aby wykorzystaniu tychże dowodów towarzyszyło formalne włączenie ich do materiału dowodowego danej sprawy podatkowej oraz, by zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów jak dowody przeprowadzone bezpośrednio. Warunki te w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione.

Z tych względów sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w odmowie uwzględnienia tak sformułowanego wniosku.

Nie jest także uzasadniony zarzut przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów przy przesłuchaniu strony i świadka M. B.. Wprawdzie organ I instancji nie ocenił tych zeznań wprost, lecz przedstawił w uzasadnieniu swej decyzji cały szereg okoliczności, z których jednoznacznie wynika dlaczego nie uwzględnił tych dowodów. Z oceną tą sąd I instancji zgadza się w całej rozciągłości.

Z przedstawionych wyżej względów za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł dowodowych obowiązujących w postępowaniu podatkowym.

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. jest niezasadny, gdyż zaskarżona decyzja zawiera obszerne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Nie znajduje również uzasadnienia zgłoszone na rozprawie przed sądem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji.

Stwierdzenie nieważności może być, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.") może być orzeczone, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 o.p. Sąd I instancji nie dopatrzył się tego rodzaju kwalifikowanych naruszeń prawa, wobec czego nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższego wniosku.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.

D. B.