Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 621/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA: Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA: Ewa Alberciak, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi P.E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Sa/Łd 621/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania P. E. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 4.493,00 zł, zapłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Citroen Xantia 2.0. HDI, rok produkcji 2000, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W toku postępowania administracyjnego ustalono co następuje.

W dniu 27 września 2004 r. P. E. złożył w siedzibie Urzędu Celnego w P.deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, a następnie dokonał wpłaty kwoty 3.438,00 zł. tytułem podatku akcyzowego od zakupionego pojazdu.

Postanowieniem z dnia 2 marca 2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Citroen Xantia 2.0 HDI, w zakresie zadeklarowanego nieprawidłowo roku produkcji pojazdu i zastosowanej nieprawidłowo stawki podatku akcyzowego. Organ podatkowy na podstawie danych uzyskanych od producenta pojazdu firmy Citroen, przyjął rok 1999 jako rok produkcji nabytego przez skarżącego samochodu i zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 51,1, %.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości tj. w kwocie 4.493,00 zł. Kwota 1.055,00 zł będąca różnicą pomiędzy wyliczonym przez organ podatkowy zobowiązaniem podatkowym a kwotą podatku akcyzowego wykazaną w deklaracji AKC-U stanowiła zaległość podatkową i została uiszczona przez skarżącego wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 8 sierpnia 2005 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 4.493,00 zł. oraz korektę deklaracji AKC-U. Wskazał, że wnioskowany zwrot podatku jest należny z uwagi na sprzeczność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE).

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. Odmówił P. E. stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 4.493,00 zł. zapłaconego z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Citroen Xantia , rok produkcji 1999 .

W obszernym uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega min. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie z dyspozycja zawartą w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju ma obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku- 65% podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji organu celnego I instancji wskazano, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że P.E. wykonał obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Citroen Xantia 2.0.HDI. Deklaracja uproszczona AKC-U złożona przez skarżącego została sporządzona prawidłowo, a kwota należnego podatku akcyzowego została obliczona i zapłacona w sposób prawidłowy. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, zatem opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności ( nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż na terenie kraju) dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia.

Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 90 TWE Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż zgodnie z powołanym przepisem ,, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych , które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Organ celny I instancji podkreślił, iż regulacje dotyczące podatku akcyzowego są zagadnieniami wywołującymi wiele kontrowersji i z powodu braku sztywnej harmonizacji w obszarze podatków rejestracyjnych nakładanych na samochody, państwa członkowskie posiadają swobodę w ich stosowaniu. Nakładane podatki nie mogą dyskryminować produktów pochodzących z innych państw Unii Europejskiej , co wprost wynika z art. 90 TWE. Nie oznacza to jednak w ocenie organu podatkowego, ze państwo członkowskie nie może nałożyć np. podatku akcyzowego czy podatku rejestracyjnego. Przepisy wspólnotowe mają często tylko charakter ogólny i nie mogą być powoływane na poparcie roszczeń dotyczących zapłaconego podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego dodał, że samochody osobowe rejestrowane po raz pierwszy na terytorium Polski bez względu na to czy są one pochodzenia krajowego czy zagranicznego podlegają opodatkowaniu. Ponadto powołując się na dane statystyczne dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotrowego używanych samochodów w okresie od 1 maja 2004 roku, organ celny wskazał, że wprowadzony podatek akcyzowy na ten towar nie spowodował barier i ograniczeń ilościowych w ich przywozie jak również nie zwiększył formalności związanych z przekroczeniem granicy.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 4.493,00 zł.

Uzasadniając odwołanie skarżący jako podstawę swojego żądania wskazał ponownie art. 90 TWE zarzucając naruszenia tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł., wskazaną wyżej decyzją z dnia 10 marca 2006r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz przepisów prawa podatkowego mającego w niej zastosowanie, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu celnego I instancji. Podzielił pogląd organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w świetle powołanych przez organ I instancji przepisów prawa polskiego należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z legalnie obowiązujących przepisów prawa. Składając deklarację strona dokonała samoobliczenia podatku zgodnie przepisami § 7 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87, poz.825 ze zm./, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art.75 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego organy podatkowe nie mają możliwości odmowy stosowania prawa krajowego. O niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka Komisja Europejska lub ETS w Luksemburgu. Do czasu zajęcia stanowiska przez wyżej wymienione organy unijne przepisy krajowe mają moc obowiązującą. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zgodził się ze stwierdzeniem, iż art. 90 TWE ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminującego opodatkowania innych produktów państw członkowskich. Jednakże nie zgodził się z poglądem skarżącego jakoby przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do kwestii opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego naruszyły zakaz niedyskryminacji wynikający z art. 90 TWE. Podkreślił, że z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) wobec innych, skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P.E. zarzucił naruszenie art. 90 TWE oraz naruszenie art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 1997 r. Skarżący wskazał , iż art. 91 Konstytucji RP z 1997 roku zawiera zasadę, ze pierwotne prawo wspólnotowe ma prymat nad wewnętrznym prawem krajowym. Prawo wspólnotowe posiada walor bezpośredniej stosowalności na terenie Polski. Tym samym w przedmiotowej sprawie winien być zastosowany art. 90 TWE w miejsce niezgodnych z nim przepisów krajowych o podatku akcyzowym Art. 90 TWE ustanawia bowiem jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminującego opodatkowania innych produktów państw członkowskich. Zgodnie z powołanym przepisem żadne państwo UE nie może nakładać podatku wyższego niż ten, jaki stosuje do towarów z innego państwa Unii. Zatem podatki nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. W przedmiotowej sprawie podatek nałożony na sprowadzony z zagranicy samochód jest wyższy od podatku nakładanego na podobne produkty krajowe, zatem w ocenie skarżącego doszło do naruszenia powołanych powyżej przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Sąd zważył co następuje.

Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

- wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

- możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

- oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE,

Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy.

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa, a zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w 2005 r. na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w innym kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.