Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 427/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1, 3, 4a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2021 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0201-IOD2.4102.21.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. P. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 24 czerwca 2020 r. nr 0201-IOD2.4102.21.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-P. (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 20 lutego 2020 r. nr 0226-SPV.4102.6.2018/13304 odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 201 619 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w 20 stycznia 2005 r. nabył za środki pochodzące z prowadzonej działalność gospodarczą pod nazwą P. nieruchomość zabudowaną położoną we W. przy ul. [...] za cenę 3 200 000 zł. Nieruchomość tę skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla działalności skarżącego pod nazwa P. Umowami z 30 czerwca 2005 r., 30 czerwca 2006 r. oraz 3 sierpnia 2006 r. skarżący jako współinwestor zawarł kolejno umowy z P. P. I. (inwestor) o współpracy, na mocy której przekazał inwestorowi ww. nieruchomość w celu wybudowania budynków mieszkalno-usługowych w ramach prowadzonej przez inwestora działalności gospodarczej wg jego uznania i na jego rachunek. Obie strony ustaliły, że skarżący po zakończeniu inwestycji i sprzedaży lokali będzie partycypował w zyskach z tego przedsięwzięcia w wysokości 40%, na podstawie rozliczenia przedstawionego przez inwestora. Ponadto, skarżący w oparciu o tę umowę ma prawo do zwrotu równowartości nieruchomości wniesionej do wspólnego przedsięwzięcia przy dokonaniu ostatecznego lub częściowego rozliczenia umowy współpracy. Sprzedaż wybudowanych przez inwestora lokali rozpoczęła się w październiku 2010 r. i trwała przez kolejne lata. W związku z zawarciem aktów notarialnych z nabywcami lokali skarżący wykazał w zeznaniach rocznych PIT-36L za 2010 r. i 2011 r. kwoty odpowiadające 40% przychodów ze sprzedaży lokali oraz kwotę 40% kosztów poniesionych odpowiadających sprzedanym lokalom. W ramach rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia strona otrzymała w 2010 r. kwotę 2 150 000 zł, zaś w 2011 r. – kwotę 1 050 000 zł (w sumie 3 200 000 zł) tytułem zapłaty za grunt/rozliczenie gruntu. W wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego, które dotyczyło rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. organy podatkowe ustaliły, że skarżący obciążył P. P. kwotą 3 200 000 zł (na podstawie stosownych not) i wartość tę zaewidencjonował jako przychód ze zbycia środków trwałych i zakwalifikował do przychodów podatkowych 2010 r., natomiast jako koszty uzyskania przychodów przyjął nakłady w kwocie 2 927 238, 82 zł stanowiącą niezamortyzowaną wartości tej nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że nie doszło do sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz P. P., zatem nie było podstaw do uznania, że z tego tytułu powstał u skarżącego przychód w kwocie 3 200 000 zł. Przeniesienie prawa własności nastąpiło bowiem w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych nabywcom (wraz z gruntem i miejscami postojowymi). W konsekwencji, brak było także podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości nieruchomości. Wedle organów podatkowych wartość nieruchomości powinna być kwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych proporcjonalnie do udziałów przypadających na te lokale i miejsca postojowe. Natomiast kwota 2 150 000 zł, która wpłynęła na rachunek skarżącego w 2010 r. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ustalenia te i ocena prawnopodatkowa znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 18 kwietnia 2016 r. nr W2P1/140149/1/028, którą Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz uchylająca tę decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące I, II, X, XI i XII 2010 r. (decyzja z 14 listopada 2016 r. nr 0201-PD2.4211.45.2016). Następnie legalność decyzji odwoławczej skontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na tę decyzję wyrokiem z 19 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 91/17. Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę na ww. wyrok sądu pierwszej instancji została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3595/17.

Dodatkowo skarżący okoliczności sprawy, tj. opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu rozliczenia wkładu do wspólnego przedsięwzięcia, objął wnioskiem o interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.151.2017.3.WS). Skarga na tę interpretację została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 251/18, zaś skarga kasacyjna wniesiona przez stronę na ten wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3061/18.

W zakresie rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. początkowo, skarżący (w dniu 8 grudnia 2016 r.) skorygował zeznanie podatkowe PIT-36L za 2011 r. m.in. poprzez zwiększenie przychodów o kwotę 1 050 000 zł wyjaśniając w uzasadnieniu przyczyn tej korekty, że ww. kwota stanowi wartość środków pieniężnych przekazanych przez P. P. tytułem zwrotu nakładów, tj. wartości nieruchomości, którą skarżący wniósł do wspólnego z P. P. przedsięwzięcia dotyczącego budowy budynków mieszkalno-usługowych. Wskazał też, że przychody i koszty roku 2011 r. skorygował zgodnie z metodologią przyjętą w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 18 kwietnia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Następnie, w dniu 16 grudnia 2016 r., skarżący skorygował zeznanie za ten okres w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dalej, w dniu 27 grudnia 2017 r., strona ponownie skorygowała zeznanie za 2011 r. pomniejszając przychody o kwotę 1050 000 zł i dołączając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie ponad 585 801 zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że w poprzedniej korekcie zeznania PIT-36L za 2011 r. nieprawidłowo ujęta została kwota 1 050 000 zł jako przychód, która w rzeczywistości stanowi jedynie uregulowanie wzajemnych rozrachunków pomiędzy stronami umowy o wspólne przedsięwzięcie i nie była przychodem z działalności gospodarczej skarżącego.

Postanowieniem z 22 lutego 2018 r. Naczelnik US na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 91/17 jako sprawy mającej wpływ na rozliczenie podatku dochodowego skarżącego za 2011 r. Postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji podjął zawieszone postępowanie w sprawie. W dniu 1 października 2019 r. zapadł ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3595/17.

Decyzją z 20 lutego 2020 r. Naczelnik US na podstawie m.in. art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 3 i § 4a oraz art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 201 619 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zmniejszenie przez skarżącego przychodu za 2011 r. o kwotę 1 050 000 zł należy ocenić analogicznie jak zmniejszenie przychodu za 2010 r. o kwotę 2 150 000 zł. Kwotę otrzymaną w 2010 r. zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne obu instancji uznały za świadczenie pieniężne z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w dniu otrzymania zapłaty winno być zakwalifikowane do przychodu z działalności gospodarczej. Wyjaśniając różnicę co do wysokości nadpłaty objętej odmową jej stwierdzenia oraz nadpłaty wnioskowanej przez skarżącego Naczelnik US podał, że skarżący w korekcie zeznania PIT-36L za 2011 r. z dnia 8 grudnia i 16 grudnia 2016 r. wykazał nadpłatę w wysokości 384 182 zł zaś w korekcie z 27 grudnia 2017 r. – 585 801 zł. Zatem faktyczna wysokość nadpłaty stanowi różnice pomiędzy tymi dwoma kwotami, czyli właśnie 201 619 zł – stąd w tej wysokości odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał decyzję Naczelnika US w mocy. W uzasadnieniu podzielił ustalenia i wnioski organu podatkowego pierwszej instancji oraz wskazał podstawy prawne do orzekania w sprawie mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. powołując w tym zakresie art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję tę strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c oraz ust. 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 2032 ze zm.) – poprzez ich błędną wykładnię i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie, polegające na kwalifikacji jako przychodów podatkowych kwoty 1 050 000 zł otrzymanej przez skarżącego tytułem zwrotu nakładów poniesionych na nabycie nieruchomości, bez uwzględnienia całości okoliczności stanu faktycznego;

2. art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 O.p. poprzez niewskazanie, co stanowiło podstawę prawną do rozpoznania po stronie skarżącego przychodu podatkowego związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wysokości 1 050 000 zł jak również, w którym momencie nastąpiło przysporzenie majątku skarżącego o wyżej wskazaną kwotę;

3. art. 122 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci: powołanie niezależnego biegłego z zakresów podatków, który orzekłby, czy otrzymana kwota 1 050 000 zł tytułem zwrotu za nieruchomość wniesioną do wspólnego przedsięwzięcia stanowi przychód do opodatkowania.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w zakresie uzasadnienia pierwszego zarzutu argumentował, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia wspólnego przedsięwzięcia, jak również Kodeks cywilny nie reguluje takiego typu umowy. Nie ma jednak wątpliwości, że umowa taka jest dopuszczana ze względu na zasadę swobody umów. Wyjaśnił schemat rozliczenia inwestycji przeprowadzonej na podstawie umowy o wspólne przedsięwzięcie, zawartej z P. P. Wskazał, że nie otrzymał w trakcie trwania inwestycji przypadających mu w udziale 40% kwot z tytułu poszczególnych lokali. Nie kwestionując orzeczeń sądowych zapadłych w sprawie rozliczenia 2010 r. zmieniających sposób rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia zwrócił uwagę, że organy podatkowe dokonały niepełnego wyjaśnienia sprawy, bo pominęły kwestię rozrachunków pomiędzy inwestorem a skarżącym. Wedle strony, wraz z osiągniętymi przychodami powinny zostać rozpoznane należności, a za poniesionymi kosztami – zobowiązania, wobec czego organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego rozpoznając u skarżącego jedynie należność idącą w ślad za udziałem w zysku z inwestycji. Podczas gdy powinien rozpoznać 40% przychodów z inwestycji jako należności, 40% kosztów inwestycji – jako zobowiązania, dokonane zapłaty -odpowiednio jako należności oraz otrzymane środki – jako zobowiązania, a co za tym idzie inwestor powinien przekazać skarżącemu kwotę odpowiadającą sumie 40% zysku z inwestycji oraz różnicę jaka wyniknie miedzy zobowiązaniami a należnościami, to jest w tym przypadku kwota zapłacona za zakup nieruchomości. Następnie skarżący przedstawił sposób rozliczenia ze skarżącym polegający na zsumowaniu przez inwestora wszystkich przychodów uzyskanych z inwestycji (przychody ze sprzedaży lokali, które w całości wpłynęły na rachunek inwestora), zsumowaniu wszystkich kosztów inwestycji (zarówno wartość nabytej i sfinansowanej przez skarżącego nieruchomości oraz wszelkie pozostałe koszty sfinansowane przez inwestora), wyliczeniu zysku jako różnicy między łącznymi przychodami uzyskanym z inwestycji a łącznymi kosztami inwestycji, wyliczeniu udziału w zysku (40% skarżący), wystawieniu not księgowych ma wartość udziałów w zysku skarżącego, dokonaniu rozliczenia środków pieniężnych, tak by odzwierciedlały udziały; dokonaniu zwrotu nakładów poniesionych przez skarżącego na zakup nieruchomości i dokonaniu przelewu udziału z zysku z inwestycji przypadającego na skarżącego. Zdaniem skarżącego pominięcie umownych ustaleń dotyczących rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia i zaliczenie kwoty 1 050 000 zł (opisanej na przelewach jako zwrot nakładów poniesionych przez skarżącego na zakup nieruchomości) jako przychodów do opodatkowania stanowi podwójne opodatkowanie uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu: raz z tytułu zysku we wspólnym przedsięwzięciu, a drugi raz jako otrzymane środki pieniężne. W konsekwencji skarżący podał, że organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej, w oparciu o którą otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych w ww. kwocie uznał za zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego. Wedle skarżącego zdarzenie to było jedynie uregulowaniem wzajemnych rozrachunków stron umowy o współpracy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Istota sporu w sprawie dotyczy istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. powstałej w następstwie otrzymania w 2011 r. przez skarżącego od inwestora kwoty 1 050 zł tytułem zwrotu części wartości nieruchomości (pełna wartość – 3 200 000 zł) wniesionej przez skarżącego do wspólnego przedsięwzięcia – umowy zawartej w 2010 r. - polegającego na budowie budynków z lokalami mieszkalno-usługowymi ich sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. Strona w sposób nieuprawniony wykazała nadpłatę w ww. korekcie w kwocie 201 619 zł, korygując zeznanie PIT-36L za 2011 r. przez zmniejszenie przychodu 2011 r. o kwotę 1 050 000 zł. Jak wskazał Dyrektor IAS podany przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powód jej powstania nie znajduje uzasadnienia. Wartość nieruchomości wniesionej do przedsięwzięcia została bowiem uwzględniona w kosztach wspólnego przedsięwzięcia i była rozliczona wraz z pozostałymi nakładami proporcjonalnie do udziałów przypadających na uczestników wspólnego przedsięwzięcia – zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wobec dokonanego wcześniej rozliczenia kosztów inwestycji (w tym wartości przedmiotowej nieruchomości), zwrot równowartości tego nakładu stanowi odrębne od rozliczonej inwestycji zdarzenie gospodarcze wiążące się z odrębnym przysporzeniem majątkowym skarżącego, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie spełniające przesłanek z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (które wiążą datę powstania przychodu z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności). Jak podkreślił Dyrektor IAS, taki sposób oceny podatkowej zdarzeń wynikających z niekwestionowanego stanu faktycznego potwierdzony został wyrokami prawomocnymi sądów administracyjnych dotyczącymi rozliczenia podatkowego skarżącego za 2010 r., w którym skarżący otrzymał kwotę 2 150 000 zł tytułem zwrotu pierwszej części wartości nieruchomości wniesionej do wspólnego przedsięwzięcia. Jak wyjaśnił, z jednej strony skarżący akceptuje rozliczenie dokonane przez organ i potwierdzone co do zasady przez sądy administracyjne, a z drugiej oczekuje zaakceptowania pozapodatkowych (nieobjęcia skutkami podatkowymi) rozliczeń przepływów środków finansowych żądając w tym zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Zdaniem strony zaś Dyrektor IAS dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego w sprawie. Pominął bowiem kwestię rozrachunków skarżącego z inwestorem, których skutkiem jest przekazanie skarżącemu kwoty odpowiadającej w sumie 40% zysku z inwestycji oraz różnicy między zobowiązaniami (tj. 40% kosztów inwestycji) a należnościami (tj. 40% przychodów) w postaci kwoty zapłaconej za zakup nieruchomości wniesionej do wspólnego przedsięwzięcia. Wedle skarżącego, pominięcie przez organ w ocenie stanu faktycznego umownych ustaleń dotyczących rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia i zaliczenie kwoty 1 050 000 zł jako przychodu do opodatkowania stanowi podwójne opodatkowanie uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że decyzja ta odpowiada prawu i nie narusza przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego wskazanych w skardze.

W sprawie stan faktyczny jest bezsporny i taki sam jak w 2010 r. - gdy idzie o istotne w sprawie elementy. Skarżący w 2005 r. nabył za cenę 3 200 000 zł nieruchomość zabudowaną położoną we W. przy ul. [...] ze środków i na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P. W latach 2005-2006 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł (jako współinwestor) z przedsiębiorcą P. P. (jako inwestorem) umowę o współpracy (wspólnego przedsięwzięcia) i porozumienia do niej – budowa budynków z lokalami mieszkalno-usługowymi na ww. nieruchomości, którą skarżący wniósł jako wkład na poczet tej inwestycji, oraz ich sprzedaż. Z akt sprawy, co trzeba podkreślić, nie wynika, by skarżący wyzbył się prawa do tej nieruchomości czy to w drodze sprzedaży czy to w drodze darowizny. Inwestycja realizowana na nieruchomości skarżącego podejmowana była na koszt inwestora, lecz również w imieniu i na rzecz skarżącego – co wynika z udzielonych przez stronę pełnomocnictw inwestorowi. Niesporny jest też charakter stosunku prawnego (umowy o wspólne przedsięwzięcie). Zagadnienia te, w tym także sposób rozliczenia udziału w przedsięwzięciu i zysków z nim związanych po stronie skarżącego, co do istoty były już przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych, jak i kontroli sądowej. Skład orzekający w kontrolowanej obecnie sprawie tę ocenę prawną w pełni podziela. W prawomocnym wyroku z 19 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 91/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3595/17 (wywołanym skargą kasacyjną skarżącego na ww. wyrok WSA we Wrocławiu) orzeczono, że do uprawnionych wniosków doszły organy podatkowe - co prawidłowo potwierdził sąd pierwszej instancji - że zawierając porozumienia z kontrahentem, skarżący działał w imieniu własnym, gdyż stroną zawieranych umów sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych był skarżący, co wynika z treści umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych. Okoliczność natomiast udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa kontrahentowi, do jego reprezentowania, nie zmienia faktu, że to skarżący był stroną umów. Nadto, charakter podejmowanych czynności (budowa i sprzedaż mieszkań oraz miejsc postojowych) dowodzi, że były one dokonywane w warunkach zorganizowanych i ciągłych działań, podejmowanych w ramach wspólnego założenia inwestycyjnego, w których skarżący działał jako przedsiębiorca. Za istotną w sprawie i prawidłowo ocenioną zarówno przez organy podatkowe jaki i WSA we Wrocławiu, Naczelny Sad Administracyjny uznał okoliczność, że skarżący - przystępując do wspólnego przedsięwzięcia, które w całości miał realizować kontrahent (inwestor), zaś skarżący miał uczestniczyć tylko w zysku z tego przedsięwzięcia (40 %) - nie przeniósł na inwestora własności nieruchomości, na której było realizowane wspólne przedsięwzięcie. I, chociaż faktyczne czynności związane z procesem budowlanym podejmował kontrahent, to jednak skarżący występował jako właściciel nieruchomości także o wydanie decyzji administracyjnych umożliwiających proces budowlany. NSA podkreślił też zamiar stron czynności dotyczących wspólnego przedsięwzięcia, która również i w kontrolowanej sprawie została podniesiona przez skarżącego poprzez odwołanie do "umownych rozrachunków" i szczegółowo wyliczonych czynności obrazujących wolę stron w tym zakresie. NSA uznał, że zamiar ten nie ma znaczenia, jeśli czynność prawna wypełnia znamiona podatkowego stanu faktycznego podlegającemu przyporządkowaniu do art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślane przez skarżącego - także w kontrolowanej obecnie sprawie - nastawienie na zysk jest cechą charakterystyczną działalności gospodarczej, w tym prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia, na co zwrócił uwagę NSA. Zamiar podjęcia wspólnego przedsięwzięcia należy ocenić w łączności z innymi dowodami potwierdzającymi charakter współpracy jako wspólnego przedsięwzięcia, tj.: pełnomocnictwami udzielonymi przez skarżącego kontrahentowi, występowanie przez skarżącego o decyzje umożliwiające proces budowlany w ramach wspólnego przedsięwzięcia, oznaczenie skarżącego jako sprzedawcy w umowach sprzedaży przedmiotu wspólnego przedsięwzięcia (tj.: lokali mieszkalnych i miejsc postojowych wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej). Podobnie jak w sprawie dotyczącej roku 2010 r., organy podatkowe nie negowały podziału ról stron tego wspólnego przedsięwzięcia. A trzeba podkreślić, że rola skarżącego nie była wiodąca w nim, ani nawet równoważna z rola inwestora w zakresie aktywności w realizacji umowy o współpracę. Ograniczyła się bowiem do przekazania do tego przedsięwzięcia nieruchomości oraz udzielenia kontrahentowi pełnomocnictw do podejmowania działań faktycznych zmierzających do realizacji inwestycji budowlanej i sprzedaży przedmiotu tej inwestycji. NSA uznał, że konsekwencją podejmowania przez skarżącego działań w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych realizowanych w ramach działalności gospodarczej, było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Skoro bowiem w sprawie dochodziło do wydania rzeczy w postaci przeniesienia prawa do lokalu mieszkalnego lub miejsca postojowego, to momentem powstania obowiązku podatkowego była data powstania przychodu, tj. data wydania rzeczy. Zatem, faktyczne rozliczenia stron wspólnego porozumienia nie mogły być podstawą do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji, zastosowanie ma art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w ustawie; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Za nieprawidłowe zaś uznał NSA zastosowanie przez skarżącego przepisu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. co do uzyskanego przychodu i wywiedzenie skutków wynikających z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Stwierdził też, że organy podatkowe i WSA we Wrocławiu dokonały prawidłowej wykładni przez przyjęcie, że przychody oraz koszty ich uzyskania powinny być określone skarżącemu ze źródła, gdyż takim było wspólne przedsięwzięcie. W konsekwencji, uznał, że do sprawy nie może mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., lecz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego winno nastąpić na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., czyli tak jak dokonały tego organy podatkowe.

NSA wypowiedział się też w zakresie zwrotu nakładu, tj. zwrotu skarżącemu wartości nieruchomości wniesionej do przedsięwzięcia. Wskazał, odnosząc się do zwróconej skarżącemu przez inwestora w 2010 r. części tej wartości (2 150 000 zł z pełnej kwoty 3 200 000 zł) wniesionej do wspólnego przedsięwzięcia nieruchomości, że skoro wartość nieruchomości uwzględniona została w kosztach wspólnego przedsięwzięcia, to już była rozliczona wraz z pozostałymi nakładami proporcjonalnie do udziałów przypadających na sprzedane lokale mieszkalne i miejsca postojowe, a następnie - proporcjonalnie - do udziałów przypadających na uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Jak wyjaśnił, z tego tytułu w 2010 r. na konto skarżącego wpłynęła sporna kwota 2 150 000 zł tytułem rozliczenia nieruchomości. Wobec tego, prawidłowo kwota ta uznana została za przychód skarżącego zakwalifikowany na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. do dochodu tego roku podatkowego, jako przychód z działalności gospodarczej skarżącego w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem w łącznej kwocie 2 150 000 zł.

W sumie więc sądy administracyjne w obu ww. wyrokach potwierdziły prawidłową ocenę prawnopodatkową dotyczącą wspólnego przedsięwzięcia w każdym z jej aspektów. Poglądy te początkowo skarżący w pełni zaakceptował składając w dniu 18 grudnia 2016 .r. korektę zeznania PIT-36L za 2011 r. (poprzedzającej korektę, z której wynika nadpłata objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obecnie) uwzględniającą powyższe skutki podatkowe czynności dokonanych w 2011 r., a stanowiących kontynuację działań z 2010 r.

Obecnie skarżący poprzez złożenie w dniu 27 grudnia 2017 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania za 2011 r. kwestionuje ocenę prawną i podatkową zwrotu w 2011 r. drugiej części wartości nieruchomości wniesionej do wspólnego przedsięwzięcia, tj. kwoty 1 050 000 zł dopełniającej wartość nieruchomości do kwoty 3 200 000 zł uiszczonej jako cena przy jej zakupie przez skarżącego.

Przedstawiona przez skarżącego argumentacja w tym zakresie nie może być jednak uwzględniona. Nie zmienia bowiem w żaden sposób oceny prawnej już raz dokonanej względem pierwszej części zwróconej skarżącemu wartości nieruchomości wniesionej do wspólnego przedsięwzięcia. Nie doszło też w sprawie do zmiany okoliczności faktycznych w stosunku do sprawy z 2010 r. Sam skarżący zaś wyraźnie wskazał w skardze, że rozliczenie wspólnego przedsięwzięcia (poprzez wyliczenie czynności podjętych przez inwestora w tym zakresie) ujmowało w kosztach uzyskania przychodu wartość nieruchomości wniesionej przez skarżącego celem realizacji inwestycji. Aktualna więc pozostaje ocena podatkowa, jakiej dokonał WSA we Wrocławiu oraz NSA w wyrokach dotyczących podatku dochodowego za 2010 r., że skoro wartość nieruchomości uwzględniona została w kosztach wspólnego przedsięwzięcia, to już była rozliczona wraz z pozostałymi nakładami proporcjonalnie do udziałów przypadających na sprzedane lokale mieszkalne i miejsca postojowe, a następnie - proporcjonalnie - do udziałów przypadających na uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Trzeba przy tym podkreślić, że sprzedaż lokali mieszkalnych jako odrębnych nieruchomości lokalowych wiąże się ze sprzedażą jednocześnie udziału w nieruchomości gruntowej, na której wybudowano budynek, w którym wyodrębniona została nieruchomość lokalowa. Taki sposób sprzedaży zaakceptował skarżący poprzez udzielenie pełnomocnictw inwestorowi i ich zakresu.

Nie ma zatem podstaw ani prawnych ani faktycznych, by odstąpić w kontrolowanej sprawie od wykładni prawa i oceny prawnej, jakiej dokonały sądu obu instancji w sprawie identycznej co do prawa i faktów w zakresie kwalifikacji otrzymania przez skarżącego zwrotu części wartości nieruchomości wniesionej do wspólnego przedsięwzięcia. Nie było zatem w konsekwencji podstaw do uznania, że w sprawie roku 2011 r. powstała nadpłata z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem wynika z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 75 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki (§ 2 zdanie pierwsze). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - § 3. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a). Mając na uwadze wcześniejszą ocenę prawnopodatkową zdarzenia, które stanowiło podstawę wniosku z 27 grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. słusznie organy podatkowe obu instancji uznały ten wniosek za niezasadny, a korektę zeznania PIT-36L – za bezskuteczną na podstawie art. 81b § 2a O.p. Poprawnie też przyjęły, że skutek odnoszą w sprawie korekty zeznania skarżącego złożone w dniu 8 i 16 grudnia 2016 r., które uwzględniają prawomocną obecnie ocenę prawna i podatkową dotyczącą spornego zwrotu części wartości nieruchomości wniesionej przez skarżącego do wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c i 1i u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Nieuzasadniony jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 O.p. Organy podatkowe obu instancji jasno wskazały podstawę prawną rozpoznania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem przez skarżącego środków pieniężnych w kwocie 1 050 000 zł, jak również wskazały moment tego przysporzenia. Po pierwsze podały kwalifikację ww. kwoty jako środki pieniężne z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu tej kwalifikacji powołały się na wyroki sądów administracyjnych, które oceniały taką kwalifikację poprzednio otrzymanej kwoty w 2010 r., a odnoszącej się do tego samego źródła – które skarżący określa jako zwrot wartości nieruchomości wniesionej do wspólnego przedsięwzięcia. Sąd w składzie orzekającym ocenę organów podatkowych akceptuje w pełni jako znajdującą poparcie w ww. wyrokach sądów administracyjnych, stanie faktycznym sprawy i jego ocenie prawnej. Zaskarżona decyzja odpowiada regulacji art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Sąd dostrzega przy tym, że w podstawie prawnej decyzji nie wskazano przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Nie może jednak ujść uwadze, że przepisy takie istnieją w porządku prawnym. Wada decyzji w tym zakresie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy zwłaszcza w kontekście, że jest to decyzja odwoławcza, gdzie podstawą prawną jej wydania był zasadniczy w tym zakresie przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który w podstawie prawnej został niewątpliwie powołany. Z kolei uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organ odwoławczy przywołał i zastosował w sprawie przepisy dotyczące nadpłaty i jej stwierdzenia.

Nie ma racji skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 w związku z art. 188 O.p. poprzez niepowołanie niezależnego biegłego z zakresu podatków, który orzekłby, czy otrzymana przez skarżącego kwota 1 050 000 zł tytułem zwrotu za nieruchomość wniesioną do wspólnego przedsięwzięcia stanowi przychód do opodatkowania. Kwalifikacja w tym zakresie w pełni mieści się bowiem w ustawowych kompetencjach organu podatkowego i polega na zastosowaniu prawa do niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy. Wnioski organu odwoławczego w tym zakresie znalazły potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (przywołanych wyroków WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 91/17 oraz NSA – II FSK 3595/17) dotyczącej identycznego zagadnienia prawnego, a jedynie innej kwoty.

W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.