Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 362/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr [...]; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 738 (siedemset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. w wysokości 25.238 zł.

Uzasadniając decyzję organ poinformował, iż T. M. A w Ł. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary według zgłoszeń celnych:

- SAD Nr [...] z dnia [...]

- SAD Nr [...] z dnia [...]

- SAD Nr [...] z dnia [...]

- SAD Nr [...] z dnia [...]

- SAD Nr [...] z dnia [...]

- SAD Nr [...] z dnia [...]

- SAD Nr [...] z dnia [...]

- SAD Nr [...] z dnia [...]

- SAD Nr [...] z dnia [...]

które zostały uznane przez Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. za nieprawidłowe. Po zakwestionowaniu przedłożonych deklaracji celnych Dyrektor Urzędu Celnego, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) objął zgłoszone towary procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, określił nową wartość celną towaru i obliczył kwotę podatku VAT.

W miesiącu czerwcu podatnik odliczył kwotę podatku VAT wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Celnego.

Po wniesieniu odwołania od decyzji organu celnego I instancji Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Celnego w Ł., w których uznawał pierwotne zgłoszenia celne za prawidłowe, bądź nieprawidłowe i w takim przypadku określał ponownie kwotę długu celnego, co powodowała zmianę podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. uznał, że podatnik odliczając kwotę podatku wyższą niż wynikającą z pierwotnych dokumentów SAD lub ustalonych przez Urząd Skarbowy zawyżył podatku VAT naliczonego za miesiąc czerwiec 2000 roku na łączną kwotę 16.683,80 złotych.

Uwzględniając ustalenia organów celnych organ podatkowy wyliczył podatek naliczony w prawidłowej wysokości, przyjęty w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2000 r. i wskazał kwotę do wpłaty w wysokości 941 złotych.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Podatkowego poinformował, iż zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Wyjaśnił, że zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik T. M., adwokat A. P. wniósł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 4 o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Pełnomocnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie podstawowych zasad Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 201, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, a także art. 124 i 125 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, iż Urząd Skarbowy dysponując kopiami decyzji Urzędu Celnego, mającymi wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie wydał kompletu decyzji dotyczących ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT. Wyjaśnił, że organ wydał tylko kilka decyzji, natomiast w 15 przypadkach przekazał posiadane materiały, w tym decyzje Naczelnikowi II Urzędu Celnego celem ustalenia prawidłowego zobowiązania podatku od towarów i usług. Następnie, przed ustaleniem przez Naczelnika II Urzędu Celnego prawidłowego zobowiązania w podatku od towarów i usług organ podatkowy wydał kwestionowane decyzje przez co - w ocenie pełnomocnika skarżącego - wprowadził do obrotu prawnego decyzje zawierające nieprawidłowe rozstrzygnięcie co do wysokości podatku VAT.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł zarzut wydania przez Urząd Skarbowy decyzji w sytuacji przed rozpatrzeniem wniosku o zaniechanie ustalenia i poboru podatku VAT za miesiące maj – grudzień 2000 roku oraz w sytuacji braku rozstrzygnięcia zażalenia strony skarżącej z dnia 17 sierpnia 2000 roku w przedmiocie postanowienia o odmowie stwierdzenia znacznej nadpłaty podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2000 roku.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż organ I instancji nie wskazał w decyzji, jaki przepis prawa materialnego został naruszony przez skarżącego, czym naruszył dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z naruszeniem wskazanego przez adwokata A. P. przepisu zachodzą, jego zdaniem przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wyjaśniła następnie, iż opierając się na decyzjach Urzędu Celnego w Ł., zgodnie z art. 19 ust. 3 i 3a, w ewidencji VAT ujmowano podatek w wysokości ustalonej przez organ celny. Pełnomocnik skarżącego poinformował, że w efekcie uiszczenia przez firmę A podwyższonych należności celnych doszło do jej upadłości. Wskazał przy tym na informację udzieloną przez Urząd Skarbowy Ł. – W. o braku możliwości składania jakichkolwiek deklaracji VAT będących konsekwencja decyzji wydanych w 2001 roku, po zakończeniu przez firmę A działalności gospodarczej, z uwagi na okoliczność, iż wskazana jednostka nie była czynnym podatnikiem VAT.

Pełnomocnik przytoczył opinię Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą ustawodawca nie przewidział możliwości zmian w podatku naliczonym w 2000 roku na podstawie dokumentów wydanych w 2001 roku.

Podsumowując tę część uzasadnienia pełnomocnik skarżącego zakwestionował możliwość korygowania zobowiązań w podatku VAT, na podstawie dokumentów wydanych w okresie, gdy firma A nie była czynnym podatnikiem VAT.

Sformułował następnie zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano jakie błędy popełniła firma A odliczając w 2000 roku podatek VAT w wysokości określonej w dokumentach celnych. Nie wskazano, również przepisu prawa sankcjonującego stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji.

Zdaniem strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazując gdzie i w jaki sposób naruszone zostały przepisy prawa, do czego był zobowiązany na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej, uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, czym naruszył art. 123 § 1 Ordynacji.

Dodatkowo w odwołaniu sformułowany został zarzut opieszałości i bezczynności organu I instancji. Pełnomocnik wyjaśnił, iż Urząd Skarbowy był w posiadaniu decyzji Urzędu Celnego od czerwca 2001 roku. W stosunku do części z nich celnych Urząd Skarbowy wydał decyzje w [...], natomiast w stosunku do pozostałych wystąpił po upływie czterech lat do Urzędu Celnego z żądaniem wydania decyzji. Wskazał przy tym, na zawarte w decyzji organu I instancji zdania, z którego wynikało, iż powodem zwlekania przez organ z wydaniem decyzji był brak wpływu zgłoszenia celnego. Skarżący wyjaśnił, że na ostatecznej decyzji dotyczącej zgłoszenia celnego znajduje się adnotacja wskazująca na otrzymanie jej przez organ skarbowy w dacie wystawienia. Stwierdził zatem, iż organ w wydanych decyzjach mijał się z prawda, czym naruszył dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ skarbowy naruszył ponadto art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący organom zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Stwierdził, że w trakcie postępowania wzięto pod uwagę tylko decyzje Urzędu Celnego skutkujące dopłatą do podatku VAT, pominięto natomiast decyzje skutkujące jego obniżenie. Przykładowo adwokat podał, iż w listopadzie dokonano 6 zgłoszeń celnych, natomiast Urząd Skarbowy w decyzjach zajął się jedyne trzema.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 i art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia organ II instancji poinformował, iż wniosek pełnomocnika strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji jest bezzasadny, bowiem warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można zatem stwierdzić nieważności decyzji niemającej cechy ostateczności.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego po analizie przez organ I instancji dokumentów źródłowych w postaci deklaracji SAD oraz decyzji urzędu celnego weryfikujących zgłoszenia celne.

Organ II instancji nie zgodził się z wysuwanymi przez pełnomocnika skarżącego zarzutami opieszałego prowadzenia sprawy przez organ I instancji. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że organ stopnia podstawowego w [...] wydał jedynie kilka decyzji, w stosunku, do których wpłynęły odpowiednie decyzje urzędu celnego. Dodatkowo wskazał, iż od 2001 roku, na etapie kontroli podatkowej, trwały usilne starania dotyczące skontaktowania się z podatnikiem, wysyłano również ponaglenia do [...] Urzędu Celnego w celu uzyskania kopii dokumentów SAD oraz decyzji Urzędu Celnego i podania wysokości wpłat podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie kwestionowania możliwości korygowania zobowiązań w podatku VAT na podstawie dokumentów i decyzji wydanych w latach 2001 – 2002 organ II instancji stwierdził, iż pozostają one bez wpływu na treść ustaleń prowadzonego postępowania oraz nie zawierają argumentów bądź uzasadnienia prawnego stanowiącego podstawę do zmiany stanowiska organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż nie był możliwe uwzględnienie uwag pełnomocnika skarżącego, odnośnie uzyskanych w 2001 r. w urzędzie skarbowym informacji w zakresie możliwości zweryfikowania przez podatnika rozliczeń podatku VAT za 2000 roku. Organ wskazał, iż w aktach sprawy brak jest pisma urzędu skarbowego zawierającego stosowną informację. Dyrektor stwierdził, iż jedynie posiadanie przez stronę pisemnej informacji, zawierającej odpowiedź na pytanie podatnika mogłoby złagodzić skutki naruszenia przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik T. M. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 201 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przytoczył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dodatkowo stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej w zakresie oczekiwań działań podatnika na płaszczyźnie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż jedynym zarzutem organu podatkowego jest fakt, że podatnik nie dokonał korekt podatku VAT za 2000 rok, na podstawie decyzji organu celnego wydanych w 2001 roku, otrzymanych przez skarżącego w latach 2001 – 2002. W ocenie pełnomocnika skarżącego w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ podatnik dochowując pełnej rzetelności, wykazywał w deklaracjach VAT podatek naliczany w kwocie odpowiadającej sumie kwot wynikających z dokumentów celnych, będących w jego posiadaniu w czasie jego obliczania. Na gruncie art. 19 ust. 3 pkt 1 przywołanej ustawy nie było możliwości uwzględnienia w deklaracjach VAT za 2000 rok decyzji wydanych przez organy celne i doręczonych podatnikowi w 2001 roku.

Podniósł ponadto, iż organ odwoławczy nie odniósł się do wysuwanego w odwołaniu zarzutu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji pomimo braku decyzji Naczelnika II Urzędu Celnego, o którą występował organ skarbowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając wniosek organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Uznał, że złożonej skardze nie zawarto argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Nie jest sporne między stronami, iż podatnik w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2000 roku dokonał odliczenia podatku VAT m.in. z tytułu importu na podstawie dokumentów SAD o wskazanych na karcie 1 niniejszego uzasadnienia numerach i datach wystawienia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 obowiązującej wówczas ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uwzględniły odliczenie podatku VAT z tytułu importu na podstawie dokumentów SAD Nr [...], [...], [...], [...], i [...], które przez Dyrektora Urzędu Celnego zostały w następstwie ponownego rozpoznania sprawy uznane za prawidłowe. W przypadku dokumentów SAD o numerach [...], [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. uznał pierwotne zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił ponownie wysokość długu celnego. Powyższe spowodowało zmianę podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w następstwie czego Urząd Skarbowy Ł. – W. ustalił w tym zakresie wysokość zobowiązania w podatku VAT. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w przypadku dokumentów SAD Nr [...] i [...], które zostały w postępowaniu odwoławczym uznane za nieprawidłowe, Dyrektor Urzędu Celnego nie wydał innych decyzji w zakresie podatku VAT. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT w wysokości 8.686,70 zł i 8.868,70 zł, które wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] nr [...] i [...] a które to decyzje zostały uchylone decyzjami Prezesa GUC z dnia [...] Nr [...] i [...]. Powyższe oznacza, iż zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która w części dotyczącej dokumentów SAD [...] i [...] opierała się na decyzjach wyeliminowanych z obrotu prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie rozstrzygnięcie jest korzystne dla podatnika, gdyż nabył on prawo do odliczenia kwoty podatku wynikającej nie z pierwotnego dokumentu SAD, lecz z decyzji organu celnego z dnia [...], z której wynikała wyższa kwota podatku VAT do odliczenia.

Taka argumentacja w tym zakresie, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. Przypomnieć bowiem należy, iż niewłaściwe wyznaczenie wysokości zobowiązania podatkowego jest zawsze rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Ponieważ ustawodawca nie stworzył gradacji rażącego naruszenia prawa dla wymiaru, to wszystkie liczby muszą być traktowane jednakowo.

Jednocześnie należy podkreślić, że w świetle treści art. 19 ust. l i 2 ustawy o VAT decyzje organów podatkowych, które wydane zostały na podstawie ostatecznych decyzji organów celnych dotyczących dokumentów SAD Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] należało uznać w tym zakresie za prawidłowe. Tym samym zarzuty skargi w tej części nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

Naruszenie prawa będzie miało charakter "rażącego" jeżeli czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. W tej konkretnej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem wbrew jego treści uznały, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów wynikającego z dokumentu celnego, który już nie funkcjonował w obrocie prawnym. W ten sposób pogwałcone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego.

Jednocześnie trzeba podnieść, iż Sąd zdaje sobie sprawę z faktu, że niniejsze rozstrzygnięcie wywiera niekorzystne dla strony skutki, gdyż podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...], więc wyższej od kwoty wnikającej z pierwotnych dokumentów SAD. Jednakże Sąd na podstawie art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz . U . Nr 153, póz. 1270 ze zm .) ma prawo wydać orzeczenie na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 i 205 § 2 tej ustawy.