Postanowienie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1423/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a-14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 58 par. 1 pkt 6, art. 58 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Jeżeli organ pierwszej instancji wydał indywidualną interpretację przepisów podatkowych w 2004 r. to dalsze postępowanie powinno się toczyć - do końca - zgodnie z przepisami o wydawaniu interpretacji, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

2. W powyższych okolicznościach, zarówno interpretacja organu pierwszej instancji, jak też zmiana interpretacji przez organ drugiej instancji - powinny mieć formę pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, przy czym informacja wydana przez organ drugiej instancji nie może być zaskarżana do sądu administracyjnego.

TEZY

1. Jeżeli organ pierwszej instancji wydał indywidualną interpretację przepisów podatkowych w 2004 r. to dalsze postępowanie powinno się toczyć - do końca - zgodnie z przepisami o wydawaniu interpretacji, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

2. W powyższych okolicznościach, zarówno interpretacja organu pierwszej instancji, jak też zmiana interpretacji przez organ drugiej instancji - powinny mieć formę pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, przy czym informacja wydana przez organ drugiej instancji nie może być zaskarżana do sądu administracyjnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zmiany informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z dnia [...]. 11. 2004 r. nr [...] p o s t a n a w i a odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

H. sp. z o.o. w W. skierowała w dniu [...] września 2004 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o udzielenie w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) informacji podatkowej. Spółka wskazała, iż wykonuje w imieniu Totalizatora Sportowego czynności polegające na stałym zawieraniu, za wynagrodzeniem w postaci prowizji umów sprzedaży na gry losowe i usługi te klasyfikowała do grupy PKWiU 92.71 - usług związanych z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów. Zdaniem jej usługi te z mocy art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwaną dalej uptu, oraz w związku z brzmieniem poz. 11 w załączniku nr 4 do tej ustawy są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] listopada 2004 r. udzielił informacji stwierdzając, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy zwolnione są z podatku. W poz. 11 tego załącznika wskazano usługi związane z kulturą rekreacją i sportem, jednakże z pewnymi wyłączeniami. Ponieważ jednak wyłączenia te nie obejmują usług związanych z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów, oznacza to, iż są one - jako związane z rekreacją - zwolnione od z podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 14 "b" w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., pismem z dnia [...] marca 2005 r. uznał tą interpretację za nieprawidłową i dokonał jej zmiany. Wskazał, iż zwolnione od z podatku od towarów i usług są tylko te usługi, które są świadczone przez podmioty nie mające jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysku i to z zastrzeżeniem, że wszelkie osiągnięte zyski przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Oznacza to, że usługi świadczone przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Skarżąca w dniu [...] marca 2004 r. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa "przez przywrócenie stanu prawnego istniejącego przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej pisma z dnia [...] marca 2005 r. to jest zachowanie w obrocie prawnym jedynie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Spółki brak jest podstaw prawnych do zaakceptowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej tak ze względów materialno-prawnych to jest w świetle przepisów cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług jak i art. 120 Ordynacji podatkowej. Ustawowa zmiana z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 14 "b" nie zezwalała Dyrektorowi Izby Skarbowej na weryfikowanie interpretacji organu podatkowego, wydanej przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął stanowiska wobec czego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, określając pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. jako decyzję i zarzuciła, iż organ podatkowy, dokonując zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszył art. 43 ust. 1 pkt 1uptu, art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisy postępowania, tj. art. 14 b § 5, art. 120, art. 121 i art. 210 § 1, 2 i 4 Op.

Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa - wobec braku przepisów intertporalnych - dokonywać zmiany interpretacji prawa podatkowego, której dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Gdyby nawet przyjąć, że mógł to uczynić, to wyłącznie mogło to nastąpić w formie przewidzianej przez art. 14 b § 5 Op, to jest w drodze decyzji. Ponieważ interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dała Skarżącej określone uprawnienia, to wydanie decyzji uchylającej bez podstawy prawnej naruszyło konstytucyjne prawa strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że art. 14 b § 5 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. nie miał w sprawie zastosowania. Ponieważ ustawodawca nie uregulował wyraźnie kwestii międzyczasowych, należy założyć, że do instytucji informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, należy stosować uchylone przepisy art. 14 a i 14 b Op w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Kontroli sądów administracyjnych podlegają tylko te sprawy i kwestie, które ustawodawca, czy to na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy to na mocy innych ustaw, tej kontroli poddał. Art. 58 § 1 ppsa obliguje sądy administracyjne tak do sprawdzenia własnej właściwości, jak również do kontrolowania dopuszczalności złożonej w danej sprawie skargi. Sąd administracyjny jest zobowiązany odrzucić skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, gdy wniesiona została po upływie terminu do jej wniesienia, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie jej braków formalnych, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy, albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie, albo też jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne (art. 58 § 1 pkt 6 ppsa).

Instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe I-szej instancji była uregulowana w art. 14 a - 14 d Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa /Dz.U.Nr 137 poz.926 ze zmianami, zwana O p / w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w wyniku zmian ustawodawca w miejsce informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wprowadził całkowicie nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Nie podlega dyskusji i nigdy nie było sporne w orzecznictwie, iż informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też postanowienia. Dopiero od 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do nowej instytucji (interpretacji) ustawodawca wprowadził w tym zakresie zmianę, zobowiązując organy podatkowe I-szej instancji do wydawania interpretacji w formie postanowienia i dając dyrektorom izb skarbowych możliwość zmiany tych interpretacji wyłącznie w formie decyzji.

W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając Skarżącej w dniu 10 listopada 2004 r. pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w formie zwykłego pisma urzędowego, postąpił zgodnie z obowiązującym prawem. Także Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując do Skarżącej pismo z dnia [...] marca 2005 r. nie wydał - wbrew jej twierdzeniom - decyzji. Nie mógł tego uczynić na podstawie art. 14 b § 5 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. gdyż na tej podstawie prawnej i w przewidzianej w niej formie Dyrektor Izby Skarbowej mógłby jedynie uchylić lub zmienić postanowienie wydane przez organ podatkowy I-szej instancji na skutek zażalenia lub z urzędu w przypadkach wskazanych w ustawie. Z całą pewnością nie mógł zmienić lub uchylić pisemnej informacji nie posiadającej formy postanowienia.

Ponieważ zatem w sprawie nie wydano decyzji ani postanowienia należałoby rozważyć, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując do Skarżącej pismo z dnia [...] marca 2005 r. wydał inny akty lub wykonał inną czynność z zakresu administracji publicznej, które dotyczyłyby uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Odpowiedzi na tak postawione pytanie udzielił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. o sygn. SK 36/03 kiedy stwierdził, że informacje podatkowe ani też postępowanie prowadzące do ich udzielenia nie mieściły się w pojęciu sprawy w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, lecz stanowiły jedynie swoistą deklarację poglądów aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne. Deklaracja taka nie miała wpływu ani na prawa, ani na obowiązki podatnika, gdyż tylko jego późniejsze i w pełni autonomiczne decyzje mogły dla niego rodzić skutki prawne. .

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał, że pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie są aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, które mogłyby dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Skoro nie były takimi aktami lub czynnościami nie mogły stanowić przedmiotu skargi. W ocenie Sądu dopiero zmiana Ustawy Ordynacja podatkowa , dokonana przez art. 27 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) dała podatnikowi prawo do Sądu poprzez dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). oraz cytowanej już z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uznając, że skarga w mniejszej sprawie nie jest dopuszczalna, Sąd nie badał zarzutów skargi ani też rozważań prawnych organów podatkowych. Stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 i art. 58 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niedopuszczalna skarga podlega odrzuceniu. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia.