Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 707/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 707/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2003 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 29.11.2002 r. w sprawie określenia "A" Spółce z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 566.672,00 zł i zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 160.472,00 zł oraz decyzję tego samego organu w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 80.688,80 zł i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 482.190,20 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 75.990,20 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 38.207,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, iż "A" Spółka z o.o. w B., ul [...]powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego -"B".

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 6.000.000 zł i dzieli się na 120.000 udziałów o wartości nominalnej po 50 zł każdy. Udziałowcami Spółki w 2000 r. byli:

1. "C" w A.

- 80,000 udziałów po 50 zł każdy, łącznie 4.000.000 zł (2/3 kapitału),

2. "D"

- 40.000 udziałów po 50 zł każdy, łącznie 2.000.000 zł (1/3 kapitału).

Prezesem Zarządu od dnia powstania Spółki tj. od 01.04.1998 r. jest B. L. Od dnia 23.10.2000 r. prokurentem Spółki ustanowiono R.A. V. S..

W dniu 27.04.2001 r. "A" Spółka z o.o. w B. złożyła zeznanie ostateczne - CIT 8

o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01. - 31.12.1999 r.

W okresie od 25.09. - 28.12.2001 r. "A" Spółka z o.o. w B. została objęta kontrolą w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1999-2000 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku kontroli ustalono, że "A" Spółka z o.o. w B., zaniżyła dochód do opodatkowania, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki:

- z tytułu usług doradztwa, świadczonych przez większościowego udziałowca Spółki firmę "C". w H., na podstawie umów z dnia 01.04.1998 r. i z dnia 01.07.1999 r. w części dotyczącej usług doradztwa świadczonych przez specjalistów firmy "C" za granicą oraz w części dotyczącej usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników firmy "C" w kwocie 476.380,75 zł.

Izba Skarbowa, rozpatrując ponownie sprawę podała, że przedmiotem sporu w postępowaniu odwoławczym jest nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy "C" w H. z tytułu usług doradztwa, świadczonych przez tę firmę na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2000 r. w łącznej kwocie 536.647,94 zł z tego:

- 282.313,80 zł na usługi świadczone przez specjalistów grupy "C" za granicą,

- 254.334,14 zł na usługi świadczone przez oddelegowanych pracowników "C"

"A" Spółka z o.o. w B. zawarła z udziałowcem - firmą "C" w H. umowę z dnia 1 lipca 1999 r. o świadczenie usług doradztwa z zakresu zarządzania i doradztwa technicznego.

W/w umowa określała zakres usług jakie udziałowiec - "C" miał świadczyć na rzecz "A", a mianowicie:

- doradztwo ogólne,

- doradztwo w zakresie marketingu,

- pomoc i doradztwo w zakresie zaopatrzenia, usługi finansowe, usługi informatyczne, doradztwo kadrowe.

W punkcie D 1 umowy ustalono również wynagrodzenie w wysokości 20.000 NLG miesięcznie. Zgodnie z wystawianymi fakturami "C" obciążał "A" w następujący sposób:

- za usługi świadczone na terenie "A" - 6.000 NLG miesięcznie,

- za usługi świadczone za granicą - 14.000 NLG miesięcznie.

W fakturach, jako rodzaj świadczonych usług, podano: "usługi doradztwa w zakresie zarządzania ogólnego i technicznego - wynagrodzenie ryczałtowe zgodnie z paragrafem D

pkt 1 umowy o świadczenie usług doradztwa. Na fakturach wystawianych na kwotę

14.000 NLG miesięcznie, dodatkowo zapisano: "usługi zostały wykonane poza granicami kraju".

Oprócz w/w obciążeń w punkcie D 2 umowy ustalono, że niezależnie od wynagrodzenia wymienionego w punkcie D 1, "A" wyraża zgodę na pokrycie wszelkich wydatków poniesionych przez "C" w związku ze świadczonymi usługami oraz wydatków wynikających z udostępnienia wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych przez "C" na okres stały.

Koszty, o których mowa w punkcie D 2 zawierają w szczególności: koszty wstępne, koszty wynagrodzenia i ubezpieczenia społecznego, dodatki do wynagrodzenia, koszty przejazdu i zakwaterowania, koszty rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, wydatki pracowników zaangażowanych w wykonanie wyżej wyszczególnionych prac, oraz inne istotne koszty ogólne niezbędne do świadczenia usług. Koszty wstępne, według umowy, zawierają wszelkie uzasadnione wydatki i koszty bezpośrednio związane z oddelegowaniem pracowników "C", które zostały poniesione przed zawarciem niniejszej umowy,

w tym wszystkie koszty pobytu tych pracowników (osób zagranicznych), przebywających stale w siedzibie "A" pod warunkiem, że pracownicy ci poświęcili swój czas na rzecz Spółki.

"A" zatrudniła na umowę o pracę oddelegowanych przez "C" pracowników:

- H. Y. - na czas określony od 01.10.1998 r. do 30.09.1999 r. na stanowisku kontrolera finansowego,

- J. K. - na czas określony od 01.09.1998 r. do 31.08.1999 r. na stanowisku asystenta dyrektora ds. technicznych,

- R. van S. - czas określony od 23.10.2000 r. przez okres 24 miesięcy na stanowisku kontrolera finansowego.

W związku z zatrudnieniem w/w pracowników na umowę o pracę w niepełnym wymiarze czasu pracy "A" Sp. z o.o. poniosła w 2000 r. koszty w łącznej kwocie 91.711,09 zł.

Oprócz umów o pracę zawartych z "A" Sp. z o.o., w/w osoby zawarły ze "C" umowy - o osobiste świadczenie usług. Według tych umów w/w osoby miały wykonywać usługi konsultingowe w siedzibie Spółki "A". Wynagrodzenie z tytułu tych usług miało być wypłacane przez "C". Natomiast "C" obciążał tymi wydatkami "A" Sp. z o.o., na podstawie faktur VAT, wystawianych przez pełnomocników firmy "C" - przedstawicielstwo w B. - H Y. i R. van S..

Firma "C" w H. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w Urzędzie Skarbowym w B. jako przedstawicielstwo firmy "C". Przedstawicielstwo mieściło się w B. ul. [...]. Pełnomocnikiem tej firmy do wystawiania faktur VAT był H. Y., a od 23.10.2000 r. - R. van S..

Zgodnie z punktem D 6 umowy z dnia 1 lipca 1999 r. w drugim i każdym następnym roku umowy, jeżeli ta umowa zostanie odnowiona, wynagrodzenie będzie obliczane na podstawie kosztów poniesionych w danym miesiącu kalendarzowym i fakturowane w trybie miesięcznym do 7 dnia następnego miesiąca. W związku z tym firma "C" wystawiła faktury na łączną kwotę 262.500 NLG tj. 476.380,75 zł.

Faktury te jako rodzaj świadczonych usług określały - "usługi doradztwa w zakresie zarządzania ogólnego i technicznego świadczone przez oddelegowanych na stałe pracowników zagranicznych - wynagrodzenie zgodnie z § D pkt 2 i D pkt 5".

Zatem w 2000 r. "A" Spółka z o.o. w B., z tytułu umowy zawartej dnia 1 lipca

1999 r. z firmą "C" o świadczenie usług, poniosła łączne koszty 912.664,75 zł (130.885,20 + 305.398,80 + 476.380,75 zł).

Izba Skarbowa podkreśliła, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 482 z późn. zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Podatnik zamierzający zaliczyć wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodów i wywodzić dla siebie pozytywne skutki prawne winien wykazać, że zachodzą prawem przewidziane przesłanki do osiągnięcia zamierzonego celu. Jeżeli Spółka zamierzała zakwalifikować wydatki na usługi doradztwa do kosztów uzyskania przychodów, to powinna przedstawić dowody w takim zakresie, aby niewątpliwie wykazać, że po pierwsze usługi takie były wykonywane przez firmę "C", a po wtóre, że usługi te wywarły pozytywny skutek w Spółce w zakresie przychodu.

Izba podała, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, nie uprawniają podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle przepisu art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów działań tych usług daje podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie organy podatkowe nie mają prawa oceniać zawartych umów pod kątem cywilnoprawnym, jednak mają prawo dokonywać oceny zdarzeń gospodarczych pod kątem zobowiązań podatkowych.

Przedstawione przez Spółkę dowody w postaci telefaksów, e-maili, notatek i innych dowodów w postaci różnego rodzaju dokumentów wskazują, iż w 2000 r. odbywały się stałe kontakty pomiędzy "A" i specjalistami "C", głównie M. van R. - członkiem Rady Nadzorczej "A". Kontakty te najczęściej związane były z wizytami w "A" i odbywały się przynajmniej raz w miesiącu. Oprócz M. van R. do "A" przyjeżdżali również inni specjaliści grupy "C": C. J., W.F van D., H. B. van L. (członek Rady Nadzorczej) i kontaktowali się z pracownikami w różnych sprawach, dotyczących spraw bieżących Spółki. Dotyczyły one głównie oceny sytuacji i zmian w funkcjonowaniu "A", możliwości kooperacyjnych z firmami "C", nawiązania współpracy z nowymi firmami, zmian personalnych w "A", wdrożenia systemu jakości ISO 9000, polityki kredytowej i rozwiązywania innych problemów dotyczących spraw bieżących Spółki.

Fakt pobytu tych osób w "A" potwierdzają również rachunki za pobyt w hotelach w B. oraz zeznania świadków - pracowników "A". Przesłuchani świadkowie : P. S., M. K., J.R., R. van S. oraz B. L. - przesłuchany w charakterze strony, potwierdzili, że mieli kontakty z osobami: czasowe (3-4 miesiące) z de B., S. le V. stażystami firmy "C" i sporadyczne z M. van R., C. J.. Również zestawienie rachunków za pobyt w hotelach w B. osób zagranicznych potwierdza, że specjaliści Ci przybywali do Polski kilka razy w roku. Daty wizyt są zgodne z datami wskazanymi przez tych specjalistów w oświadczeniach, złożonych na okoliczność potwierdzenia faktu świadczenia usług doradztwa w "A".

Mając na uwadze, że przedstawione wyżej dowody oraz ustalone na ich podstawie fakty potwierdzają świadczenie usług doradztwa w "A", Izba Skarbowa w Ośrodek Zamiejscowy w S. uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki z tym związane w kwocie 130.885,20 zł.

Na podstawie przedstawionych przez Spółkę dowodów Izba Skarbowa uznała również część wydatków na usługi doradztwa, świadczone poza granicami kraju w miesiącach sierpień - wrzesień 2000 r. w kwocie 50.356,60 zł (wynikających z faktur 21/00 i 24/00). Zgromadzone bowiem dowody w postaci korespondencji za pomocą telefaksów i e-maili oraz inne dowody w tym sporządzony projekt umowy potwierdzają, że w 2000 r. świadczone były usługi prawnicze w miesiącach sierpień i wrzesień przez J.E. P. - radcę prawnego "C" Usługi prawnicze dotyczyły przygotowania umowy pomiędzy "A" i firmą "E" oraz konsultacji w sprawach bieżących Spółki.

Również w złożonym oświadczeniu - J.E. P. potwierdza fakt świadczenia usług na rzecz "A" w tym okresie.

Z powyższych względów Izba Skarbowa uznała również za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na świadczenie usług konsultingowych przez wykwalifikowanych pracowników "C" - H. V., J. K. i R. van S. w pełnej wysokości wynikającej z w/w faktur wystawionych przez "C" tj. w kwocie 476.380,75 zł. Z przedstawionych dokumentów wynika, że istniały stałe kontakty w/w pracowników z pracownikami "A" oraz ich pomoc w postaci porad, konsultacji , szkoleń i dyskusji co pozwala uznać , że usługi doradztwa były świadczone w "A" Spółka z o.o. w B. Świadczenie tego rodzaju usług potwierdzają również przesłuchani świadkowie: P. S., M.K., J. R., R. van S. oraz B. L. - przesłuchany w charakterze strony. Osoby te potwierdziły, że istniały stałe kontakty z J. K., H. Y. i R. van S..

Także przedstawione przez Spółkę dowody w postaci telefaksów i poczty elektronicznej wskazują, że K., Y. i R. van S. kontaktowali się ze specjalistami "C" w różnych sprawach , głównie dotyczących spraw bieżących Spółki i rozwiązywania problemów technicznych , finansowych i personalnych.

Dalej Izba Skarbowa podała, że brak jest podstaw prawnych do uznania jedynie 50% wydatków związanych ze świadczeniem usług przez specjalistów "C" będących jednocześnie pracownikami - H. Y., J. K. i R. van S. - na rzecz "A", jak to ocenił organ pierwszej instancji na podstawie zeznania R. van S..

Metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji przy uznaniu za koszty uzyskania przychodów części wydatków sprowadza się bowiem do szacunku lecz z pominięciem zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy Ordynacja podatkowa.

Przedstawione fakty i dokumenty pozwalają wysnuć wniosek, że usługi doradztwa przez te osoby były świadczone. Specjaliści grupy "C" przebywali w Polsce, mieli bezpośredni kontakt z pracownikami "A", a także mieli wpływ na bieżące decyzje podejmowane w Spółce.

Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że to działania m.in. tych właśnie specjalistów (zatrudnionych w Spółce i przyjeżdżających do "A" w celu wykonania usług doradczych) były związane z uzyskanym przychodem i przyczyniły się do uzyskania zwiększonych przychodów.

Potwierdzają to dane sprawozdawcze za lata 1997-2000 wskazujące, że:

- sprzedaż ogółem na przestrzeni lat 1997-2000 wzrosła z 19.391 tyś. do 34.430 tyś. zł tj. o 77,5%, w tym eksport wzrósł z 13.294 tyś. zł do 30.356 tyś. zł tj. o 128,3%,

- zmienili się główni odbiorcy oraz poszerzył się rynek odbiorców zagranicznych,

- zysk netto wzrósł z 130,7 tyś. zł w 1997 r. do 839,7 tyś. zł w 2000 r. tj. o 542,5%, przy zbliżonym zatrudnieniu (303 osoby w 1997 r., 309 osób w 2000 r.),

- w latach 1998-2000 uzyskano 3 certyfikaty (uprzednio certyfikatów nie posiadano),

w 2001 r. uzyskano certyfikat ISO.

- uzyskano płynność finansową dzięki gwarancjom bankowym udzielonym przez "C" oraz poprzez zawarcie umów kredytowych z bankiem ABN AMRO w walucie EURO.

Z tych względów Izba Skarbowa uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez "A" na usługi doradztwa świadczone na terenie kraju przez specjalistów "C" w kwocie 130.885,20 zł (6.000 NLG miesięcznie) oraz wydatki za okres VIII-IX

2000 r. na usługi doradztwa świadczone poza granicami kraju w kwocie 50.356,60 zł

(14.000 NLG miesięcznie), jak i wydatki poniesione na świadczenie usług konsultingowych przez wykwalifikowanych pracowników J. K. , H. Y. i R. van S. w pełnej kwocie tj. 476.380,75 zł.

Izba Skarbowa nie uznała natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi doradztwa świadczone poza granicami kraju (14.000 NLG miesięcznie) w łącznej kwocie 255.042,20 zł (305.398,80 -50.356.60), wynikające z faktur VAT Nr: 1/00 i 4/00, 7/00, 11/00, 14/00, 17/00, 27/00, 31/00, 34/00, 37/00, w świetle następujących okoliczności:

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że ani w poprzednim postępowaniu, ani obecnie Spółka nie podjęła skutecznych działań, w celu udokumentowania usług doradztwa w w/w miesiącach 2000 r. przez mających świadczyć te usługi specjalistów "C" za granicą.

Przedstawione przez Spółkę dowody w sprawie: różnego rodzaju pisma, telefaksy, notatki służbowe, notatki z rozmów, szkoleń, spotkań i różnego rodzaju korespondencja dotycząca spraw bieżących Spółki potwierdza fakt świadczenia usług w kraju, na które poniesione wydatki zostały uznane przez Izbę Skarbową za koszty uzyskania przychodów.

Spółka nie przedstawiła dowodów w postaci dokumentów, które potwierdzałyby fakt świadczenia usług poza granicami kraju, poza faksami i e-mailami, wysyłanymi przez J.E. P. - radcę prawnego "C"

Dlatego za koszty uzyskania przychodów uznano wydatki za te miesiące, w których istniały dowody z dokumentów.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy łącznie z fakturami za usługi doradztwa, oświadczeniami specjalistów "C" i zeznaniami świadków należy stwierdzić, że nie potwierdza on wykonywania usług doradztwa poza granicami kraju.

Spółka zaliczając sporne wydatki dotyczące usług doradztwa do kosztów uzyskania przychodów winna konkretnie i jednoznacznie wykazać, na czym polegały te usługi, przez kogo i kiedy były świadczone oraz jaki był ich wpływ na uzyskane przychody. W przypadku braku tego rodzaju dowodów uznaje się, że nie wykazano, iż poniesione wydatki na podstawie spornych faktur zostały poniesione zasadnie, a tym samym, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

To bowiem na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

Tym bardziej, że Spółka miała świadomość, iż jej obowiązkiem było gromadzenie takich dowodów. Organy podatkowe bowiem w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1998 również nie uznały za koszty uzyskania przychodów usług doradztwa świadczonych przez "C" na rzecz "A", na podstawie umowy z dnia 01.04.1998 r. Sprawa została zakończona wyrokiem NSA z dnia 04.12.2002r. sygn. akt

I SA/Gd 2307/99, w której Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych w tym zakresie i stwierdził, że "jeżeli skarżąca zamierzała zakwalifikować usługi doradcze jako koszty uzyskania przychodu, to powinna była zaoferować dowody w takim zakresie, aby niewątpliwie wykazać, że po pierwsze usługi takie były wykonywane przez firmę "C" i że nie wykonywali ich pracownicy zatrudnieni przez skarżącą na stanowiskach kierowniczych".

W odwołaniu strona podnosi, że "sama faktura jest dowodem wystarczającym do udokumentowania spornych wydatków". Spółka miała pełne prawo do zaksięgowania w celu rozliczenia podatku dochodowego otrzymanych od "C" faktur. Prawo podatkowe nie wymagało w żadnym wypadku od Spółki jako podatnika gromadzenia i posiadania jakichkolwiek innych dowodów do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Fakt udokumentowania wydatków samymi fakturami jest niewystarczający - stwierdziła Izba - tym bardziej, że zgodnie z pkt D 1 zawartej umowy z dnia 1 lipca 1999 r. - przewidziano ryczałtowy sposób wynagrodzenia - 20.000 NLG miesięcznie, niezależnie od rodzaju świadczonych usług. Z samych faktur nie wynikało również, jakiego rodzaju usługi one obejmują.

Nie jest możliwe uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających/ wymienionych wyżej faktur bez dowodów potwierdzających wykonanie tych usług.

Sama faktura, nawet odpowiadająca wymogom formalnym, nie może być wystarczającym dowodem zdarzenia gospodarczego, z pominięciem okoliczności faktycznych sprawy.

Wynika to z ogólnych warunków traktowania wydatków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza okoliczności zdarzenia gospodarczego może przecież doprowadzić do stwierdzenia, iż faktura dokumentuje w istocie czynności pozorne. Z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentu (faktury) za koszt uzyskania przychodu, decyduje nie to, że podatnik posiada taki dokument, ale to czy faktycznie usługa została przez kontrahenta wykonana.

W odwołaniu Spółka stwierdziła, że przedstawione dowody - oświadczenia specjalistów "C" oraz przesłuchania świadków i strony potwierdzają fakt świadczenia usług za granicą.

Zgodnie z przepisami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin.

Izba Skarbowa przyjęła dowody w postaci oświadczeń oraz zeznań świadków i strony i poddała je ocenie łącznie z innymi dowodami przedstawionymi przez Spółkę.

Przedstawione dowody w postaci oświadczeń złożonych przez specjalistów "C" , jak i dowody z zeznań świadków są niewystarczające, bez potwierdzenia faktu wykonywania usług dowodami z dokumentów. Dowodów z dokumentów innych niż faktury, na potwierdzenie świadczenia usług poza granicami kraju Spółka nie przedstawiła, oprócz telefaksów i innych dokumentów przesyłanych przez J.E .P., które, co wyżej opisano, zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu spornej sprawy .

Dowody z zeznań świadków i oświadczenia mogą być dopuszczone do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego już dowodu, nie są zaś dopuszczalne do ustalenia istnienia podstawy dokonania wydatków.

Pozostałe przedstawione przez Spółkę wyżej wymienione dowody, mające potwierdzić wykonanie omawianych usług, a w istocie dokumentujące prace i czynności związane z dostosowaniem struktury "A" do struktury firm z grupy "C", nie zasługują na uwzględnienie.

Niewystarczające i nieprzekonujące dowody na potwierdzenie świadczenia usług doradztwa wykonywanych w Holandii w firmie "C" na rzecz firmy "A", pozwalają wysnuć wniosek, że usługi te nie miały miejsca.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyłącznie faktury wystawiane przez "C" oraz oświadczenia osób mających świadczyć te usługi nie daje podstaw do stwierdzenia związku między poczynionymi przez skarżącą wydatkami, a osiągniętym przez Spółkę przychodem. Uniemożliwia to uznanie tych wydatków w kwocie 255.042,20 zł za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Izba dodała, iż zeznanie świadka A. M. Ł. członka Rady Nadzorczej reprezentującego "D", przyjęte jako dowód w sprawie nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy.

Reasumując, Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w S. w wyniku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług doradztwa w łącznej kwocie 657.622,55 zł (wyżej opisane) oraz odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.742,63 zł, które są wynikiem zwiększenia wartości początkowej wycinarki laserowej BYSTAR o odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej wycinarki na podstawie przepisów art. 16g ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast nie uznała za koszty uzyskania przychodów pozostałych wydatków z tytułu usług doradztwa świadczonych przez specjalistów grupy "C" za granicą w kwocie 255.042,20 zł, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

z przyczyn wcześniej opisanych.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" Sp. z o.o. w B. wniosła o zmianę bądź uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe zarówno I jak i II instancji naruszyły w prowadzonym postępowaniu w sposób istotny zarówno zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, jak też naruszyły rażąco zasady postępowania określone w art. 180, 187, 191 i 193 Ordynacji podatkowej. Nadto zastosowały w sposób błędny zasadę wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji i w konsekwencji doprowadziły do naruszenia tym rozstrzygnięciem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podniosła następujące zarzuty:

- organ podatkowy nie zarzucił nierzetelności i wadliwości ksiąg rachunkowych oraz wadliwości faktur, a więc wydatki zarachowane na podstawie tych faktur powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów,

- rażąco sprzeczne z prawem tj. z art. 180 Ordynacji podatkowej jest stanowisko organów podatkowych, że oświadczenia specjalistów "C" oraz wyjaśnienia strony nie mają mocy dowodowej, ponieważ nie zostały potwierdzone dowodami z dokumentów,

- naruszenie zasad art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na stronę obowiązku wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- naruszenie art. 24b Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny świadczonych usług w kontekście czynności pozornych,

- naruszenie zasady pisemności zawartej w art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie dowodów pisemnych potwierdzających świadczenie usług doradczych,

- brak oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście "Porozumienia z dnia 25.04.1997 r. zawartego pomiędzy "C" a"D".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego unormowania wynika, iż musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy między poniesionym przez podatnika wydatkiem, a osiągniętym przez niego przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia tego właśnie wydatku. Ciężar wykazania, iż taki związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a dochodem lub możliwością jego uzyskania istnieje, spoczywa na podatniku. Ocena organów podatkowych, iż podatnik, tj. "A" Spółka z o.o. związku takiego nie wykazała jest w okolicznościach rozpatrywanej skargi trafna.

Istota sporu sprowadza się w istocie do zakwestionowania przez organ podatkowy jako kosztu uzyskania przychodu, części wydatków poniesionych w 2000 r. przez podatnika na usługi doradztwa świadczone przez specjalistów "C" za granicą, w łącznej kwocie 255.042,20 zł.

Podkreślić należy na wstępie, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy Izba Skarbowa w zasadzie nie wykluczyła, że usługi te były wykonane. Dowodem tego jest chociażby częściowe uznanie wydatków dotyczących podobnych usług. Zasadnie natomiast organ podatkowy podniósł, iż podatnik nie wykazał, że poniósł sporne wydatki w celu uzyskania przychodu Spółki.

Opisane bowiem w zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze mają charakter ogólny i znajdują swoje odzwierciedlenie jedynie w umowie z dnia 1 lipca 1999 r. zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o., a udziałowcem tej Spółki "C" Z postanowień niniejszej umowy wynika natomiast tyle, iż "C" będzie takie usługi wykonywał na rzecz podatnika, za które otrzymywać będzie miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. A nadto, iż umowa ta stanowi podstawę do wystawienia tych faktur. Dla stron tej umowy nie było zatem istotne jakie konkretnie, oraz kto i gdzie wykonywać będzie usługi. Stan ten nie pozwala zatem na powiązanie konkretnego wydatku z osiąganiem przez "A" dochodu lub chociaż jego powiązanie z realną możliwością zwiększenia dochodu. Brak jest też jakichkolwiek materialnych dowodów precyzujących cel i zakres usługi wykonanej przez specjalistów "C", w zakwestionowanej przez Izbę części i jej związku z uzyskiwanymi przez "A" dochodami.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż przedstawione przez skarżącą dowody z zeznań świadków są niewystarczające, bez potwierdzenia faktu wykonywania usług i ich celu dowodami z dokumentów. Sama bowiem faktura, jak i będąca jej podstawą umowa, która zawiera, jedynie ogólnikowe uregulowania dotyczące usług doradztwa nie może być dowodem na wykonanie konkretnej usługi w celu wskazanym przez ustawodawcę. Materiał dowodowy z zeznań świadków winien usuwać ewentualne wątpliwości w sprawie, a nie może stanowić jedynej podstawy wyjaśnień większości zasadniczych okoliczności. Prawidłowo Izba uznała zatem tą część usług doradztwa wykonywaną poza granicami kraju, jako koszt uzyskania przychodów, w stosunku do której Spółka przedstawiła telefaksy, jak i inne dokumenty przesyłane przez J.E. P., z których wynika jasny związek z osiąganym przez podatnika przychodem.

W pozostałej części niedostateczne udokumentowanie wykonania czynności wynikających z umowy ze "C", pozostających chociażby w pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami niewątpliwie pozbawia skarżącą możliwości zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślić trzeba, iż przedłożone przez podatnika (poza w/w umową i fakturami), na etapie postępowania podatkowego dokumenty jak przykładowo zestawienia wyjazdów służbowych, protokoły z posiedzeń zarządu, notatki z przeprowadzonych rozmów, protokoły, telefaksy, sprawozdania z zebrań w sprawach bieżących Spółki wskazują jedynie, iż specjaliści "C" udzielali porad i wyjaśnień, ale nie można z nich wyprowadzić wniosku, że usługi te pozostawały w bezpośrednim związku z osiąganym przez Spółkę przychodem.

Udowodnienie zaś okoliczności skutkujących obciążenie kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami ciąży na podatniku, który wywodzi z faktu tego skutki prawne (zob. wyrok NSA z 21.03.2001 r., sygn. akt SA/Sz 2309/99).

Jak słusznie wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

27 kwietnia 1995 r. SA/Sz 158/95 pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem.

Aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony jego efekt. Ogólnikowe twierdzenie, że podmiot zagraniczny świadczył doradztwo, usługi marketingowe, usługi finansowe, informatyczne i kadrowe bez materialnego odzwierciedlenia na czym te usługi polegały, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody. O ile nawet owe doradztwo było świadczone ustnie, to widoczny powinien być efekt "sprzedaży myśli" kontrahentowi skarżącej. Tymczasem skarżąca nie wykazała jakie zmiany w zakresie działania Spółki były wynikiem pracy usługodawców zagranicznych.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej wykładni normatywnej treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podzielił stanowisko, że sporne wydatki nie mogą skutkować zaniżeniem podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej Spółki, iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 126, 180, 187 § 1, 191 i 193 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W szczególności nie można skutecznie zarzucić organowi, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sprawie dopuszczono jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, przy czym organy nie pozostawały bierne w poszukiwaniu faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie prowadzone było nieprawidłowo i że organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego. Należy też zauważyć, że w sprawie nie miał zastosowania powoływany przez skarżącą przepis art. 24b Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy w istocie nie wykluczył, iż sporne usługi były wykonane. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym było ustalenie czy istniał związek pomiędzy przychodem a kosztem działalności gospodarczej podatnika. Sąd podzielił twierdzenie Izby Skarbowej, że nie można uznać by skarżąca wypełniła hipotezę norm zawartych w w/w przepisie, w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 255.042,20 zł. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, muszą być poniesione w celu jego osiągnięcia. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, jak również musi wykazać konkretne efekty tych wydatków, jeśli jak w sprawie niniejszej, świadczono usługi niematerialne.

Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że skarżąca Spółka nie mogła obciążyć rachunku kosztowego sporną kwotą 255.042,20 zł wydatkowaną na rzecz firmy "C" tytułem świadczenia określonych w fakturach usług doradztwa. Dowody bowiem, jakie w tym przedmiocie przedstawiła Spółka, nie wskazują jednoznacznie, że usługi te pozostawały w związku z osiąganymi efektami ekonomicznymi skarżącej. W tym kontekście przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie mogło zastąpić dowodu z dokumentów, a takie - zdaniem Sądu - uwzględniając przy tym treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, należało przedstawić w sprawie, aby wykazać zaistnienie związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej. Należy zauważyć, iż nie każda czynność wskazana w załączonych przez stronę dowodach, w szczególności wskazanych w oświadczeniach specjalistów "C" musiała być ukierunkowana na uzyskiwanie przychodu. Należy też podkreślić, iż nie ilość dowodów przesłanych prze stronę decyduje o wyniku sprawy, a w niniejszej sprawie skarżąca "zarzuciła" organ podatkowy plikiem oświadczeń, faxów, notatek itp., a treść tych dokumentów, z której ma niewątpliwie wynikać fakt zaistnienia danego zdarzenia rodzącego określone skutki w sferze sformalizowanego prawa podatkowego. Należy również podkreślić, iż czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z 1994 r. o rachunkowości i stosownych przepisach wykonawczych, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym, stąd dowody księgowe uwidocznione w księdze podatkowej, pomimo nie uznania jej za nierzetelną nie zawsze muszą przesądzać o słuszności uznania poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy dokument w postaci "Porozumienia w sprawie utworzenia Spółki "A" Spółka z o.o. w procesie prywatyzacji". Porozumienie to bowiem zawiera ogólne postanowienia w zakresie dostarczenia skarżącej prze "C" wiedzy i doświadczenia w zarządzaniu różnymi dziedzinami przedsiębiorstwa. Z dokumentu tego nie można jednak wyprowadzić wniosku, iż zakwestionowane w konkretnych fakturach wydatki były w związku z uzyskiwanym przychodem Spółki "A".

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.