Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 411/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 496/05 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

IFSK 411/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z [...] października 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] lipca 2005r., w której organ ten określił M. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce: luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za lipiec 2004r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że M. S. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. W ramach tej działalności m. innymi nabywa i sprzedaje używane samochody osobowe. W czasie przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku V AT organ I instancji stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. zaniżył podatek należny poprzez:

- nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przy deklarowaniu podatku

od 7 transakcji używanych samochodów nabytych przed 1 maja 2004r., a sprzedanych maju i czerwcu 2004 r., .

- nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przy deklarowaniu podatku od 16 transakcji używanych samochodów osobowych, nabytych po 1 maja 2004r. i sprzedanych do końca września 2004r.

Organ podatkowy stwierdził, że od 1 maja 2004r. tj. po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535) sprzedaż używanych samochodów, nabytych przed 1 maja 2004r. podlegała, zgodnie z art. 41 ust.1 tej ustawy ogólnym zasadom opodatkowania. Wg tego organu, do wymienionych wyżej 7 transakcji nie mogą mieć zastosowania przepisy § 41 a ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.970 ze zm.), gdyż uregulowania te obowiązujące na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2004r. (Dz.U. nr 145, poz.1541) zmieniającego wyżej wymienione rozporządzenie weszły w życie z dniem 25 czerwca 2004r. Ponadto zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia nowelizującego, stosuje się je pod warunkiem wskazanym w tym przepisie.

W odniesieniu do samochodów nabytych po 1 maja 2004r. zdaniem organu podatkowego I instancji podatnik niewłaściwie ustalił cenę nabycia samochodów używanych przez wliczenie do ceny nabycia kwot akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz opłaty skarbowej od zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju, a także kosztów przeglądu technicznego.

Przytaczając treść art. 120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że istotą szczególnego opodatkowania dostaw towarów używanych jest opodatkowanie marży, która zgodnie z powołanym artykułem stanowi różnicę miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Organ ten podniósł, że przepis art.120 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest wynikiem implementacji art.26a (B pkt 3) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC). W związku z tym w sytuacji braku definicji "kwoty nabycia" oraz "ceny zakupu" w ustawie, należy odwołać się do definicji zawartych w art.26a (B pkt 3) VI Dyrektywy. Użyte przez ustawodawcę pojęcia "kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" oraz "kwota nabycia" odpowiadają zdefiniowanym w art. 26a (B pkt 3) VI Dyrektywy pojęciom "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu". Zgodnie z definicją zawartą w art. 26a (B pkt 3) VI Dyrektywy, cenę sprzedaży stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które pośrednik otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej (w tym subwencje bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, opłaty oraz podobne należności, a także wszystkie inne koszty, takie jak prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia towarów, którymi pośrednik handlowy obciążył nabywcę). Z kolei ceną zakupu jest wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca (podmiot, od którego pośrednik handlowy nabył towar) otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika handlowego.

Organ podatkowy ustalił, także że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczeń od podatku należnego w miesiącach: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień. W wymienionych miesiącach podatnik odliczył od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy badań świadectw homologacji bądź usług odszukania danych bądź pierwszych przeglądów technicznych, zidentyfikowanych co do tożsamości samochodów, które nie zostały przez podatnika nabyte ani do celów handlowych, ani też nie stanowiły środków trwałych w prowadzonej działalności

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art. 120 ust.4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który powinien być wynikiem implementacji art.26a (B pkt 3) VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. a także art.120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika podatnika co do braku w ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uregulowań dotyczących sprzedaży po 1 maja 2004r. używanych samochodów. Przytoczył przepisy rozdziału 4 tej ustawy zatytułowanego "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" definiujące pojęcie towarów używanych oraz sposób ich opodatkowania. Wskazał, iż art.174 jako przepis przejściowy ograniczył stosowanie procedury opodatkowania marży w stosunku do dostawy towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników przed 30 kwietnia 2004r. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, iż do towarów, które zostały nabyte lub importowane przed 1 maja 2004r. stosuje się zasady ogólne określone w art.29 ust.1 ustawy o podatku VAT, gdzie podstawę opodatkowania stanowi obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organ ten podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że do wymienionych siedmiu transakcji nie mogły mieć zastosowania przepisy § 41a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 25 czerwca 2004r., gdyż podatnik dokonał sprzedaży samochodów przed tym dniem.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia i wnioski organu I instancji odnoszące się do określenia podatku należnego od kwoty marży uzyskanej ze sprzedaży towarów używanych - samochodów osobowych, nabytych i sprzedanych po 1 maja 2004r. Wskazał, że zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego definicje "ceny kupna" i "ceny nabycia" w pełni oddają treść pojęć ujętych w art.26a część B ust.3 VI Dyrektywy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia kwot podatku należnego za m-ce: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. zarzucając naruszenie:

- art. 120 ust.4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

- art.1 i Art.2 I Dyrektywy Rady Europy z 11 kwietnia 1967r. w sprawie

harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC),

- Art. 26A (B pkt 3) VI Dyrektywy Rady Europy z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC),

- art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że w wydanej decyzji Dyrektor popełnił istotny błąd polegający na zupełnym wyalienowaniu się z jednej z podstawowych cech podatku od towarów i usług - tj. neutralności tego podatku dla przedsiębiorców.

Przez opodatkowanie na zasadach ogólnych sprzedanych samochodów osobowych nabytych przed 1 maja 2004r. podatnik poniósł ewidentną stratę na sprzedaży, ponieważ nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu samochodu. W jego ocenie do używanych samochodów osobowych nabytych przed 1 maja 2004r. powinien mieć zastosowanie art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego ustawodawca ograniczając w art.174 ustawy o podatku V AT stosowanie procedury opodatkowania na zasadzie marży do towarów używanych, nabytych po 30 kwietnia 2004r. dokonał niewłaściwej implementacji przepisów unijnych. W związku z tym do sprzedaży towarów używanych nabytych przed datą akcesji, a sprzedanych po tej dacie organy podatkowe powinny zastosować przepisy, o których mowa w art.26a (B 3) VI Dyrektywy.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że Minister Finansów rozporządzeniem z 23 czerwca 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podjął próbę naprawienia błędu ustawodawcy. Dokonał tego jednak w sposób absurdalny gdyż przedsiębiorcy, którzy nie zdołali sprzedać samochodów do 25 czerwca 2004r. mogli skorzystać z dobrodziejstwa stosowania stawki 0 % w części równej cenie nabytego samochodu, natomiast sprzedający między 1 maja, a 25 czerwca sprzedaż tę musieli opodatkować na zasadach ogólnych.

Skarżący przytaczając treść art. 120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług zarzucił ponadto, że ustawodawca posługując się pojęciem "kwoty nabycia" i "ceny nabycia" nie zdefiniował tego pojęcia na potrzeby podatku V A T. Podniósł, iż w art. 26a VI Dyrektywy występuje pojęcie "ceny zakupu," a w art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług - "ceny nabycia". Utożsamianie przez organy podatkowe ceny zakupu z ceną nabycia i wyłączenie z ceny nabycia zapłaconego podatku akcyzowego spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania i doprowadziło do sprzeczności ekonomicznych i prawnych.

Zdaniem skarżącego z przepisów art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe powinny stosować i interpretować przepisy w sposób zapewniający stabilność prawną i nie prowadzić do sytuacji, gdzie sytuacja podatnika ulega pogorszeniu. Podobnie przepisy przejściowe winny zawierać regulacje, które wyeliminują możliwość pogorszenia sytuacji prawnej podatników. Skarżący wskazał na stanowisko zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 2 marca 1993 r. -sygn. akt K 9/92, OTK 1993, cz.1, poz.6 oraz w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 20 stycznia 1997r. - sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1998r., z. 1 poz. 10.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając wskazanym wyżej wyrokiem skargę w uzasadnieniu stwierdził, że nietrafne są argumenty skargi o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przyjmując, że do 7 transakcji sprzedaży samochodów nabytych lub importowanych przed 1 maja 2004r. mają zastosowanie zasady ogólne opodatkowania organy podatkowe oparły się m. innymi na przepisie przejściowym tj. art.174 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535). Trudno zdaniem tego Sądu zarzucić organom podatkowym mającym obowiązek działania na podstawie przepisów prawa błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu prawa materialnego, który wprost stanowi, że określona w art. 120 ustawy procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów, które zostały nabyte lub importowane po dniu 30 kwietnia 2004r. Bezpośrednio z powyższego wynika, że dokonane po 1 maja 2004r. dostawy towarów używanych, nabytych lub importowanych przed 1 maja 2004r. podlegają ogólnym regułom opodatkowania określonym w tej ustawie.

Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług jest wyrazem dostosowania krajowej regulacji podatku VAT do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu tego podatku wynikającego z postanowień i wskazań Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.u. UEL 145 z p. zm.) zwanej dalej w skrócie VI Dyrektywą.

Wg tego Sądu przepisy Rozdziału 4 ustawy zatytułowanego "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" składającego się z jednego art.120 podzielonego na ustępy, punkty i podpunkty są zgodne z przepisami art.26a VI Dyrektywy (z wyjątkiem braku definicji pojęć kwoty sprzedaży i kwoty nabycia). Zatem zarzut wadliwej implementacji przepisów regulujących procedurę opodatkowania m. innymi towarów używanych do polskiego porządku prawnego Sąd ten uznał za niezasadny.

Odrębnym zagadnieniem jest zdaniem tego Sądu zamieszczenie w ustawie przepisu przejściowego art.174, z którego skarżący wywodzi wadliwość implementacji VI Dyrektywy. Sąd pierwszej instancji podniósł, że obowiązująca do 30 kwietnia 2004r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) zawierała inną definicję towarów używanych, inne też znaczenie miało pojęcie importu towarów (bo dotyczyło przywozu do kraju towarów z innych krajów Unii Europejskiej). Skoro w art.120 ust. 4 ustawy nowej mowa jest o opodatkowaniu marży w przypadku sprzedaży towarów używanych uprzednio nabytych dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, to pojęcie "nabycia" odnosi się do nabycia zarówno w kraju jak i w którymś z państw unijnych- zaś "importu" do sprowadzenia towaru do kraju z państwa trzeciego.

Istotną kwestią dla zastosowania procedury opodatkowania marży w przypadku dostawy towarów używanych jest status podatkowy podmiotu, od którego nastąpiło nabycie towaru używanego. Stąd, zdaniem Sądu pierwszej instancji ustawodawca zasadnie wskazał, że szczególna procedura polegająca na opodatkowaniu marży może dotyczyć wyłącznie dostaw tych towarów używanych, które zostały nabyte lub których import nastąpił po 30 maja 2004r. Nie narusza to zasady natychmiastowego działania nowego prawa regulującego opodatkowanie podatkiem V A T, w tym prawa wspólnotowego.

W tym wypadku bowiem "zdarzenia w toku" tj. nabycie przed 1 maja 2004r. czy import celem dalszej odsprzedaży, podlegały innemu reżimowi podatkowemu. Skarżący importował samochody osobowe z Niemiec. Był więc zobowiązany do wykazania w dokumencie SAD kwoty należnego podatku oraz jego zapłaty na podstawie art. 11 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, skoro prowadził działalność polegającą na odsprzedaży samochodów, miał prawo na podstawie art.19 ust.1 i 2 w związku z art.25 ust 1 pkt 2 tej ustawy do odliczenia kwoty podatku należnego od importu jako podatku naliczonego. Odliczenie to następowało w miesiącu otrzymania dokumentu celnego lub w miesiącu następnym - art. 19 ust.3 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji wyżej wskazanej zastosowanie miał art.162 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, pozwalający na rozliczenie kwoty podatku z dokumentu celnego otrzymanego w kwietniu 2004r. i nie rozliczonego w tym miesiącu, w rozliczeniu za maj 2004r.

Argumenty przedstawione w skardze mające przemawiać za niedopuszczalnym w praworządnym państwie - na skutek regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 czerwca 2004r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 145, poz.1541) - pogorszeniu sytuacji niektórych podatników, nie odnoszą się zdaniem Sądu pierwszej instancji do sytuacji prawnej skarżącego dokonującego dostawy samochodów importowanych przed 1 maja 2004r.

Sąd ten wskazał za zawarte w art.4 pkt 7 lit.b ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie towarów używanych stanowiących rzeczy ruchome i stwierdził, że odnosiło się wyłącznie do takich towarów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wynosił co najmniej pół roku. Taka sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art.7 ust 1 pkt 5 ustawy z wyłączeniem importu - pod warunkiem, że sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Każdy podatnik który nabywał towar od osoby, która używała go co najmniej pół roku, był zobowiązany do zapłaty podatku należnego od sprzedaży w każdym wypadku, gdy sam towaru nie używał albo używał w okresie krótszym niż pół roku.

Zawarte w § 67 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm.) zwolnienie odsprzedaży używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywanej przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy między ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu dotyczyło zaś odsprzedaży samochodów nabywanych w kraju. Tylko w odniesieniu do takich samochodów zasadne jest więc wywodzenie, że w cenie nabycia zawarty był podatek V A T, którego podatnik nie mógł odliczyć. Regulacja zawarta w § 1 pkt 8 - wprowadzająca § 41a do rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. oraz w § 2 tego rozporządzenia nie dotyczy więc wg tego Sądu samochodów importowanych przed 1 maja 2004r., a samochodów nabytych na terenie kraju.

Za nietrafne Sąd ten uznał zarzuty dotyczące błędnego ustalenia w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania dostawy samochodów używanych przy zastosowaniu procedury opodatkowania marży, polegającego na nieuwzględnieniu w "kwocie nabycia" podatku akcyzowego płaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Sąd ten podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że sformułowanie w art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, iż "podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku" w istocie odpowiada treści art.26a (B) ust3 VI Dyrektywy oraz że pojęcia "kwoty którą ma zapłacić nabywca" (towaru od podatnika) i "kwoty nabycia" (zapłaconej przez podatnika za towar) należy rozumieć jako cenę sprzedaży i cenę zakupu które zostały zdefiniowane w art.26a (B) ust3 tiret pierwszy i drugi VI Dyrektywy. Przy interpretacji pojęć występujących na gruncie ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy przyznać pierwszeństwo systemowej wykładni harmonizującej z VI Dyrektywą przed wykładnią systemową dokonywaną w oparciu o znaczenie danego pojęcia użytego w innej ustawie krajowej regulującej podatek nie podlegający co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej. Ponadto pojęcie "ceny nabycia" występujące na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujące obok kwoty należnej zbywcy wszystkie inne koszty związane z zakupem, w tym w przypadku importu podatek akcyzowy od importu oraz podatek od towarów i usług, gdy nie stanowi on podatku naliczonego lub podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a nie towarów handlowych. W razie nabycia towarów handlowych ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, a wszelkie koszty uboczne zakupu obciążające podatnika nabywającego je celem dalszej odsprzedaży powinny być wkalkulowane w cenę sprzedaży.

Zdaniem tego Sądu organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania. Uzupełniający protokół z badania ksiąg może być sporządzony w każdym czasie do dnia wypełnienia przez organ obowiązku zawiadomienia podatnika w trybie art.200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, o ile w trakcie postępowania podatkowego wyjdą na jaw dowody lub okoliczności wskazujące na konieczność zmodyfikowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w protokóle z badania ksiąg co do ich mocy dowodowej .

Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego na podstawie art.176 w zw. z art.185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosząc o :

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi temu pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa, tj. zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 120 ust.4 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. p07.535), poprzez:

a) podtrzymanie mylnej tezy przyjętej przez organy podatkowe, że dostawy dokonane po 1 maja 2004 r. towarów nabytych lub importowanych przed 1 maja 2004 r. powinny podlegać ogólnym regułom opodatkowania w wymienionej ustawie,

b) podtrzymanie mylnej tezy przyjętej przez organy podatkowe, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania dostawy używanych samochodów osobowych, przy zastosowaniu procedury opodatkowania marży, w kwocie nabycia nie powinno uwzględniać się podatku akcyzowego płaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

2. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 ppsa, poprzez zignorowanie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, o których mowa w Art 1 i Art.2 I Dyrektywy Rady Europy z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227 IEEC)

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ppsa. tj. naruszenie art. 134 § 1 ppsa, w związku z Art.64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na uchylaniu się od rozstrzygnięcia, będąc niezwiązanym granicami skargi, czy organy podatkowe zbyt głęboko nie zaingerowały w prawa własności podatnika.

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ppsa. tj. naruszenie art.135 w związku z ar1.145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa. poprzez przyjęcie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy.

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art.174 pkt 2 ppsa. tj. naruszenie ar1.141 § 4 ppsa wobec istotnych braków uzasadnienia wyroku, poprzez nie odniesienie się do wszystkich argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi, a w szczególności pominięcie oceny neutralności podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy, następnie uzasadniając zarzut zawarty w pkt 1a wskazał, że dostawa używanych samochodów osobowych dokonana po dniu 30 kwietnia, a nabytych lub importowanych przed tą datą powinna korzystać z procedury opodatkowania marży. Wynika to wyraźnie zdaniem autora skargi kasacyjnej z postanowień art.26a VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Przepis ten został wg autora skargi kasacyjnej zaimplementowany do ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w sposób wadliwy. Jego odpowiednik art.120 nie dawał równych szans wszystkim uczestnikom obrotu gospodarczego, wobec tego powinien być pominięty. W ten sposób podatnicy mieli prawo stosować bezpośrednio art.26a VI Dyrektywy .

Twierdzenie Sądu, iż podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego od importu na zasadach ogólnych nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przed 30 kwietnia 2004 roku, przepisach o podatku od towarów i usług. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego budziła wiele kontrowersji. Ostatecznie przyjęto, że obie metody rozliczania podatku uznać należy za prawidłowe. Toteż zastosowanie, którejś z metody rozliczenia podatku VAT przed 1 maja 2004 roku, nie powinno mieć zdaniem autora skargi kasacyjnej żadnych negatywnych konsekwencji dla podatnika. Błędne jest zdaniem autora skargi kasacyjnej stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie §67 ust. 1pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczyło wyłącznie samochodów osobowych nabytych w kraju. Także wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w §41 a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) nie ma mowy o jego zastosowaniu wyłącznie do samochodów nabytych na terenie kraju.

Uzasadniając zarzut zawarty w pkt 1b skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęć takich jak "kwota nabycia" i "kwota sprzedaży". przepis art.120 ust. 4 ustawy powinien być interpretowany z korzyścią dla podatnika. Odwoływanie się do definicji zawartych w przepisach VI Dyrektywy jest nieporozumieniem ponieważ w krajach Unii Europejskiej nie występuje podatek akcyzowy od używanych samochodów. Pominięcie tego podatku w formule kosztowej kwoty (ceny) nabycia prowadzi do sprzeczności ekonomicznych i nadmiernego fiskalizmu.

Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 2 autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zupełnie wyalienował się od istoty podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Jeżeli podatnik nie odliczył podatku naliczonego, bo nie miał prawa lub możliwości, nie może płacić podatku na zasadach ogólnych ponieważ zapłaci go dwukrotnie. Do tego zagadnienia Sąd nie ustosunkował się, mimo podniesienia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi.

Co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania zawartego w pkt 3 skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że Sąd nie będąc związany granicami skargi , powinien dokonać oceny, czy zaskarżony akt nie narusza innych przepisów, a w szczególności Konstytucji RP. Dokonując oceny art.64 Konstytucji łatwo dojść wg autora skargi kasacyjnej do wniosku. że dopuszczając do obrotu prawnego zaskarżoną decyzję naruszona została własność i inne prawa majątkowe, które podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (art.64 ust.2 Konstytucji RP). Jeżeli wprowadzając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług różnicuje się sytuację podatników, tych którzy nabyli towary przed 1 maja 2004 i sprzedali je po tej dacie i tych, którzy nabyli towary po 1 maja 2004 i sprzedali po tej dacie, to takie podejście niewątpliwie narusza prawa ekonomiczne obywateli. Uzasadniając zarzut zawarty w pkt 4 skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pozostawił w obrocie prawnym decyzję wydaną w oparciu o błędną ocenę prawną stanu faktycznego, gdyż akt ten został oparty na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika wadliwość implementacji VI Dyrektywy Rady Europy do prawodawstwa krajowego. Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 5 skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich argumentów zaprezentowanych w skardze tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług . Nie dokonał wnikliwej oceny pozostałych argumentów zawartych w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej co do zarzutu naruszenia art. 134 § 1ustawy o p.p.s.a w związku z art. 64 Konstytucji RP podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wypełniając normę art. 141 ustawy p.p.s.a. uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, ustosunkowując się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów. Nie można zatem Sądowi czynić zarzutu, że nie zawarł w uzasadnieniu wyroku argumentacji w zakresie zgodności z Konstytucją, skoro nie były stawiane zarzuty tego rodzaju.

Ponadto zdaniem pełnomocnika organu wskazane regulacje ustawy o VAT nie różnicują podatników znajdujących się w porównywalnych sytuacjach. W sprawie tej mamy do czynienia jedynie ze zróżnicowaniem zasad opodatkowania przed i po 1 maja 2004r - jednakowo w stosunku do wszystkich podmiotów, co uznać należy za nie naruszające zasad konstytucyjnych. Zdaniem pełnomocnika organu Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odniósł się do zarzutu strony co do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Co naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik organu powtórzył argumentację zawartą w decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym . Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia ( art. 183 § 1 i 2 tej ustawy ).

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na dwóch podstawach. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania upatruje po pierwsze w naruszeniu art. 134 § 1 p.p.sa. w związku z art. 64 Konstytucji, twierdząc, że Sąd uchylił się od rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe nie zaingerowały w prawa własności podatnika. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu, skarżący utożsamia ten zarzut ze zróżnicowaniem sytuacji podatników, tj. tych którzy nabyli towary przed 1 maja 2004 r. i sprzedali po tej dacie , z sytuacją tych, którzy nabyli towary po 1 maja 2004 r. i sprzedali po tej dacie , twierdząc, że Sąd okoliczności tej nie wziął pod uwagę, a takie podejście narusza prawa ekonomiczne obywateli. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wiąże się z zakresem kontroli przez sądy administracyjne zaskarżonych aktów określonym w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne zobowiązane są bowiem niezależnie od zarzutów skargi zbadać , czy zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa materialnego, czy formalnego. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazany przepis , gdyż nie ocenił, czy zaskarżony akt nie narusza art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 64 ust. 2 Konstytucji własność i inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Przepis ten poddaje pod ochronę zarówno prawo własności w rozumieniu prawa cywilnego jak i inne prawa majątkowe. Ani ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, ani też z jej uzasadnienia, nie wynika jaki wpływ ewentualne naruszenie tych przepisów miałoby na treść rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem konkretnie, gdzie zasada określona we wskazanym przepisie Konstytucji została naruszona. Ogólnie powoływanie się na to, że decyzja organu podatkowego zasadę tę narusza jest niewystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem możliwości oceny tego zarzutu. Skarga kasacyjna powinna wyraźnie określać konkretny przepis czy to prawa materialnego, czy też formalnego naruszający zasadę ochrony własności i innych praw majątkowych.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej twierdzi, że nastąpiło to wskutek przyjęcia błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Błędna ocena prawna stanu faktycznego sprawy sprowadza się jednak do naruszenia prawa materialnego, a nie formalnego. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z błędem w subsumcji, który polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym wypadku. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest więc chybiony.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten bowiem odniósł się do zarzutu neutralności podatku od towarów i usług, wskazując przepisy, w oparciu , o które skarżący miał możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przed 1 maja 2004 r. samochodów osobowych i stwierdzając przy tym, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi element konstrukcji podatku VAT. Żaden przepis ustawy wg tego Sądu nie nakłada na organ podatkowy określający zobowiązanie w prawidłowej wysokości obowiązku uwzględnienia uprawnienia, z którego podatnik w odpowiednim czasie nie skorzystał.

Skoro nietrafne okazały się zarzuty naruszenia prawa formalnego należy przejść do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy Rady Europy. Zarówno z art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r., jak i z wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy wynika, że podstawą opodatkowania między innymi towarów używanych jest marża. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że do dostawy po 1 maja 2004 r. samochodów nabytych przez skarżącego przed wejściem Polski do Unii Europejskiej mają zastosowanie ogólne zasady podstawy opodatkowania określone w art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. oparł się na przepisie przejściowym do tej ustawy tj. art. 174 zgodnie, z którym w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowania marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust.4 i 5, po dniu 30 kwietnia 2004 r. Brak w skardze kasacyjnej zakwestionowania zastosowania art. 174 ustawy z 11 marca 2004 r. w odniesieniu do samochodów nabytych przed 1 maja 2004 r. powoduje nieskutecznym zarzut wadliwego zaimplementowania art. 26 a B pkt 3 VI Dyrektywy. Zarówno art. 120 ust. 4 ustawy jak i art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy w przypadku towarów używanych wprowadziły bowiem jako zasadę opodatkowanie marży, a jedynie przepis przejściowy zawarty w art. 174 ustawy z 11 marca 2004 r. wprowadził odstępstwa od tej zasady w odniesieniu do samochodów nabytych przed 1 maja 2004 r.

Nie jest także trafny zarzut skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. podzielając stanowisko organów, że w kwocie nabycia , o której mowa w tym przepisie nie mieści się kwota podatku akcyzowego płaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Ustawa wskazana wyżej nie definiuje pojęcia "kwoty nabycia" prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że należało się w tej sytuacji odwołać do definicji zawartej w VI Dyrektywie . Podatek od wartości dodanej jest podatkiem , który został niemal w pełni zharmonizowany w Unii Europejskiej, a ustawa z 11 marca 2004 r. została uchwalona w celu dostosowania polskiego prawa do zasad wynikających z dyrektyw mających na celu harmonizację podatku od towarów i usług. Sąd państwa członkowskiego jest obowiązany interpretować przepisy prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celów dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego . Zasadę tę sformułował i uzasadnił ETS w wyroku z 10 kwietnia 1984 r. w sprawie Sabine von Colon and Elizabeth Kamann v. Northein - Westfalek 14/83, ECR 1984, s. 018911. Kwota nabycia , o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. to nic innego niż cena zakupu określona w art.26a B pkt 3 VI Dyrektywy, a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie został zapłacony przez skarżącego dostawcy w związku z należnym mu wynagrodzeniem lecz Skarbowi Państwa jako danina publiczna. Nie mieści się więc w kwocie nabycia ( cenie zakupu), o których mowa wyżej .

Zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 2 jest niejako powtórzeniem zarzutu zawartego w pkt 5 . Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zignorowanie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług określonej w art. 1 i art. 2 Dyrektywy Rady Europy z 11 kwietnia 1967 r. autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak konkretnego przepisu prawa wewnętrznego, który zasady te by naruszał. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny zasadności tego zarzutu.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej , skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1,art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.