Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 107/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust 1, art.. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił B. Spółka jawna w K. (zwanej dalej także Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 14 stycznia 2013 r. Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2012 r. do 31.12.2012 r. ustalono, że Spółka:

* prawidłowo deklarowała obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi,

* prawidłowo stosowała stawkę podatku VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w odniesieniu do sprzedaży usług,

* prawidłowo ustaliła miejsce świadczenia usług dla usług wykonywanych na terytorium [...] zgodnie z art. 28e u.p.t.u., tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości,

- w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. nie wykazała dostawy usług udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 17.12.2012 r. na kwotę [...]zł - usługi niepodlegające opodatkowaniu, mimo powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego (usługa wykonana i zapłacona w grudniu). Jako powód nieujęcia ww. faktury w deklaracji VAT-7 Spółka wskazała błąd systemu komputerowego biura rachunkowego.

Z kolei w zakresie podatku VAT naliczonego ustalono, że Spółka:

- nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, wystawione przez: R. I. S.. z o.o. (faktury VAT nr [...] z dnia 26.11.2012 r., nr [...] z dnia 26.11.2012 r., nr [...] z dnia 27.11.2012 r. na łączną kwotę: wartość netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł), G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (faktury VAT nr [...] z dnia 14.12.2012 r., nr [...] z dnia 14.12.2012 r., nr [...] z dnia 15.12.2012 r., nr [...] z dnia 15.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r. na łączną kwotę: wartość netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł), co wypełnia dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

- w pozostałym zakresie Spółka prawidłowo stosowała przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie organ I instancji w swojej decyzji zweryfikował wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę [...]zł niewykazaną przez Spółkę na skutek błędu systemu komputerowego biura rachunkowego, co zwiększyło podstawę opodatkowania, ale nie wpłynęło na wysokość podatku należnego. Z kolei wykazaną wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych pomniejszono o kwotę [...]zł, zaś podatek naliczony VAT z tytułu tego nabycia pomniejszono o kwotę [...]zł. Powodem takiej decyzji było zakwestionowanie nabycia towarów udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi przez R. I. S.. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, gdyż w ocenie organu nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, zaś Spółka nie dochowała należytej staranności i nie wykazała należytej dbałości o własne interesy przy weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów.

Pismem z dnia 21 maja 2018 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. Wydanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej zawierających zasadę prawdy obiektywnej, nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadę nakazującą poszukiwanie prawdy materialnej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczym i niepełnym materiale dowodowym;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń.

Z uwagi na ww. okoliczności Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 15 listopada 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT za grudzień 2012 r. z tytułu nabycia towarów na fakturach wystawionych przez R. Sp. z o.o. (faktury VAT nr [...] z dnia 26.11.2012 r., nr [...] z dnia 26.11.2012 r., nr [...] z dnia 27.11.2012 r. na łączną kwotę: wartość netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł), G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (faktury VAT nr [...] z dnia 14.12.2012 r., nr [...] z dnia 14.12.2012 r., nr [...] z dnia 15.12.2012 r., nr [...] z dnia 15.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r. na łączną kwotę: wartość netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł).

Odnośnie faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. w M. organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył jako dowód w sprawie uwierzytelnioną kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] wydanej dla R. Sp. z o.o., dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od listopada 2012 r. do września 2013 r. oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r. i październik 2013 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że R. Sp. z o.o. posługiwała się numerem NIP: [...], którego nadanie nastąpiło na podstawie fałszywych danych. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. unieważnił numer NIP. Ponieważ zgłoszona siedziba ww. spółki znajdowała się pod adresem [...], gdzie nigdy nie była prowadzona działalność, gdyż budynek nie istnieje a teren został wykorzystany do utworzenia Jeziora D. - także Sąd Rejonowy dla [...] XI Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia 24 września 2013 r. wykreślił z rejestru ten adres, zaś w dniu 14 stycznia 2014 r. wykreślił nr NIP unieważniony przez organ podatkowy. Na dzień wydania decyzji siedzibą spółki była gmina M.. Organ II instancji podniósł, że w ramach prowadzonych czynności pozyskano od Prokuratury Okręgowej w K. dokumenty zabezpieczone w ramach prowadzonego śledztwa o sygnaturze akt [...] zawierające m.in. rejestry zakupu VAT oraz faktury zakupu wymienione w decyzji oraz pozostałe dowody zgromadzone w ramach ówczesnego postępowania.

W oparciu o te dowody stwierdzono, że R. I. S.. z o.o. została założona aktem notarialnym z dnia 5 października 2012 r. Repertorium A nr [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł (100 udziałów po [...] zł). Wszystkie udziały objął R. W., pokrywając je gotówką i zostając Prezesem Zarządu Spółki.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przesłuchany w dniu 9 marca 2015 r. R. W. zeznał, że dopiero po roku od rozpoczęcia działalności spółki ktoś z rodziny znalazł w internecie, że ma firmę i jest jej prezesem. Zorientował się, że coś jest nie w porządku, bo firma miała duże obroty, a on nic o tym nie widział. Przyznał, że nie zakładał firmy, lecz założyli ją ci, co mu ich polecił znajomy K. B.. R. W. oświadczył ponadto, że nie wiedział w 2012 i 2013r. czym się spółka R. I. S.. z o.o. zajmuje, podczas czytania dokumentów u notariusza częściowo dowiadywał się i domyślał, że chodzi o jakiś handel, np. materiałami budowlanymi, nie znał kontrahentów spółki ani "dyrektorów" którzy w rzeczywistości kierowali spółką, nie próbował wykreślić się z Krajowego Rejestru Sądowego, bo nie wiedział, że taka instytucja istnieje. Nie miał też wpływu na działalność spółki, nie miał w ręku dokumentów spółki, jedynie podpisywał dokumenty u notariuszy, w bankach, nie dokonywał żadnych przelewów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zostali również przesłuchani K. K. oraz K. B., którzy dysponowali wiedzą na temat okoliczności założenia firmy R. I. S.. z o.o. Z ich zeznań wynikało, że R. W. jest osobą uzależnioną od alkoholu, która prowadzi wędrowny tryb życia na terenie powiatu myślenickiego, nie posiada żadnej wiedzy predestynującej go do zarządzania spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś status materialny nie pozwalał mu na zgromadzenie środków na pokrycie kapitału zakładowego w spółce R. I. S.. z o.o. w wysokości [...] zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 26 czerwca 2015r. dot. R. I. S.. z o.o. orzekł, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od 1 listopada 2012 r. do 31 października 2013 r., a zatem nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka R. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza logistyczno - transportowego. Zdaniem organu II instancji, nie można nazwać działalnością gospodarczą czynności polegających jedynie na ewidencjonowaniu i wystawianiu "pustych" faktur VAT, zaś korzystanie z usług biura rachunkowego czy zakup materiałów biurowych miały jedynie na celu uprawdopodobnienie wykonywania przez R. I. S.. z o.o. rzeczywistej działalności gospodarczej.

W związku ze stwierdzeniem braku prowadzenia działalności gospodarczej przez R. I. S.. z o.o, w tym nie zatrudnianiu pracowników i nie posiadaniu przedstawicieli, a jedyny reprezentujący wówczas formalnie spółkę R. W. jako Prezes Zarządu nie brał udziału w prowadzeniu spraw spółki i był tzw. "słupem" nie posiadającym wiedzy co do spraw Spółki, natomiast wszystkie faktury VAT zakupu zostały uznane za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych transakcji - organ kontroli skarbowej dał wiarę wyjaśnieniom S. M., iż nabył wykazane na fakturach profile stalowe, jednakże nie od wykazanego na tych fakturach podmiotu. Faktury wystawione dla firmy B. Spółka Jawna przez R. I. S.. z o.o. stanowiły podstawę do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się materiały z kontroli przeprowadzonej w ww. firmie oraz ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 stycznia 2018 r. nr [...] określająca G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowej za miesiąc grudzień 2012 r. m.in. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w wystawionych na rzecz Spółki B. Sp. j. Fakturach VAT w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia 01.02.2010 r., była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 22.02.2010 r. do 28.09.2014 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym K., od 29.09.2014 r. w Urzędzie Skarbowym [...], gdzie w dniu 09.10.2015 r. wykreślono spółkę z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z oświadczeniem administratora budynku w K. przy ul. [...] G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem, z uwagi na nieuregulowane należności czynszowe z dniem 01.02.2016 r. została rozwiązana ze Spółką umowa najmu ww. lokalu.

Organ odwoławczy wskazał, że według stanu na grudzień 2012 r. G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa była reprezentowana przez komplementariusza, czyli spółkę G. Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu w tym czasie był G. C.. Komandytariuszami w spółce G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa byli w tym czasie: G. C. oraz P. C..

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] okazało się m.in, że G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa nie prowadziła rejestru zakupu towarów handlowych, natomiast w złożonej deklaracji za grudzień 2012 r. wykazała nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie brutto [...] zł. Z kolei w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2012 r. między innymi stwierdzono sprzedaż na rzecz firmy B. Sp. jawna w K..

Organ II instancji podniósł, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 października 2015 r. nr [...], wydanej na P. Sp. z o.o. w K., określono m.in. wysokość kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta stanowiła dowód w sprawie zakończonej wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dla firmy G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa z dnia 5 stycznia 2018r. nr [...], jak i obecnie prowadzonej sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Wynika z niej m.in., że P. Sp. z o.o. (tj. rzekomy sprzedawca towarów handlowych dla G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w grudniu 2012 r., a rzeczywistym celem jej istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia takiej działalności i wystawianie "pustych" faktur VAT. Mając na uwadze, że dokumenty wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w grudniu 2012 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ II instancji uznał, że transakcje zawarte pomiędzy G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa a firmą B. Sp. jawna opisane na zakwestionowanych fakturach nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych (faktycznych) zdarzeń gospodarczych i są dokumentami, do których znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego wystawca faktur tj. G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa został zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych w grudniu 2012 r. na rzecz firmy B. Sp. jawna faktur od nr [...] do nr [...] na łączną kwotę podatku VAT [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka twierdzi, że zakupione materiały budowlane opisane na spornych fakturach zostały wykorzystane na prowadzonej budowie w W. przy ul. [...], gdzie Spółka była Generalnym Wykonawcą. Organ II instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie zarzucają Spółce niewykonania lub wykonania inwestycji z niewłaściwych (bez atestów czy certyfikatów) materiałów budowlanych, gdyż dokonywanie takiej oceny nie jest w ich kompetencji. Okoliczność ta nie stanowi również przedmiotu sporu. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, że Spółka jako generalny wykonawca inwestycji w W. przy ul. [...] nabyła towary handlowe (materiały budowlane) wykazane na spornych fakturach, jednakże twierdzi, że transakcje te nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich opisanymi, tj. Spółką a firmami R. I. S.. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa. R. I. S.. z o.o. została bowiem założona na tzw. "słupa", R. W., który nie miał możliwości finansowych do objęcia udziałów w tej spółce (w wysokości [...] zł), nie miał kwalifikacji do prowadzenia spraw spółki, był osobą uzależnioną od alkoholu, prowadzącą wędrowny tryb życia na terenie powiatu myślenickiego. Został wykorzystany do podpisywania dokumentów u notariuszy, nie miał do czynienia z gotówką. W rzeczywistości realny wpływ na działalność R. I. S.. z o.o. w rozpatrywanym okresie, tj. grudzień 2012 r. mieli M. C., G. C. i P. C.. W przypadku R. I. S.. z o.o. i P. Sp. z o.o. (rzekomego kontrahenta firm R. I. S.. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa) stwierdzono, że w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, a zatem nie były podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku zatem ze stwierdzeniem braku prowadzenia działalności gospodarczej przez R. I. S.. z o.o., faktury VAT wystawione dla firmy B. Spółka Jawna przez R. I. S.. z o.o. były dokumentami stanowiącymi podstawę do określenia wysokości kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że również dokumenty wystawione przez P. Sp. z o.o. (tj. rzekomego sprzedawcy towarów handlowych dla G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, który z kolei był kontrahentem Spółki) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym transakcje zawarte pomiędzy G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa a firmą B. Sp. jawna opisane na zakwestionowanych fakturach także nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych (faktycznych) zdarzeń gospodarczych i były dokumentami stanowiącymi podstawę do określenia G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowej wysokości kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego nie budzi wątpliwości organów podatkowych, iż ujęcie przez Spółkę w rejestrze zakupów za grudzień 2012 r. "pustych" faktur, tj. dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rodzi konsekwencje określone w ustawie o podatku od towarów i usług dla odbiorcy faktur.

Organ II instancji wyjaśnił, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji (która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami), to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Wyrażoną wyżej zasadę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zafakturowane zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Tym samym faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, a w konsekwencji nie może wywołać skutków podatkowych u jej odbiorcy.

Oceniając przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, tj. R. I. S.. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, co spowodowało odliczanie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu II instancji, Spółka będąca odbiorcą spornych faktur nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu materiałów budowlanych można było uznać za należycie udokumentowane i niebudzące wątpliwości co do przeprowadzających ją stron transakcji. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie podjęła wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które należałoby podjąć z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego, nakazujące staranność w działaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Spółka jest podmiotem doświadczonym, funkcjonującym na ryku od ponad 25 lat i dysponuje wiedzą oraz rozeznaniem pośród podmiotów wykonujących podobną działalność gospodarczą jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Dlatego Spółka nie mogła sobie pozwolić na przypadkowe kontakty z nieznanym sobie przedstawicielem i nieznaną na rynku firmą, która nie prowadziła dotychczas działalności gospodarczej, tj. R. I. S.. z o.o.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zatem wyjaśnienia Spółki, że dochowała należytej staranności przy wyborze akurat takiego kontrahenta. Spółka podniosła bowiem, że do wyboru R. I. S.. z o.o. skłoniła ja cena, asortyment, termin płatności oraz konieczność dochowania terminu zakończenia budowy. Nawiązanie współpracy nastąpiło na budowie w W., gdzie jak zeznał S. M. "na budowie w W. przy ul. [...] zgłosił się do niego Pan, który zaproponował współpracę polegającą na dostawie stali konstrukcyjnej na dobrych warunkach z przedłużonym terminem płatności co było wtedy bardzo ważne".

Organ II instancji zauważył, że Spółka nie miała żadnych podejrzeń co do wiarygodności firmy, braku wiedzy o jej siedzibie, osobach ją reprezentujących, braku sklepu, hurtowni, magazynu. Jednak w ocenie organu odwoławczego, wobec stwierdzonego faktu, że R. I. S.. z o.o. nie mogła reprezentować żadna osoba, bo funkcjonujący w dokumentach jako Prezes Z. R. W. w rzeczywistości został użyty i wykorzystany jako osoba podstawiona przez rodzinę C. , R. I. S.. z o.o. nie zatrudniała pracowników, a cała działalność tej spółki polegała na wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur", Spółka nie dochowała należytej staranności w momencie opisanego przez nią wyboru kontrahenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu I instancji, iż podjęte przez Spółkę czynności weryfikacyjne w zakresie żądania od kontrahenta R. I. S.. z o.o. numeru KRS i numeru nadania NIP były niewystarczające. Zawieranie bowiem umów z nieznajomą osobą, bezpośrednio w formie ustnej (brak zachowania formy pisemnej), dokumentowanie transakcji wyłącznie fakturami VAT (brak posiadania kalkulacji, kosztorysów, atestów) mogą świadczyć o braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Zdaniem organu II instancji, gdyby Spółka dochowała należytej staranności i dokonała dokładnego sprawdzenia tego kontrahenta, np. żądając dokumentów pisemnych na każdym etapie współpracy, lub chociaż uzyskując informacje na temat tego kontrahenta od innych sprawdzonych firm na rynku budowlanym, S. M. powinien był zorientować się, że czynność udokumentowana zakwestionowanymi fakturami może wiązać się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Kwestionując natomiast istnienie po stronie Spółki dobrej wiary w przypadku wyboru kontrahenta - G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zostało dowiedzione, że P. Sp. z o.o. (tj. rzekomy sprzedawca towarów handlowych dla G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa zakupionych następnie przez Spółkę) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w grudniu 2012 r., a rzeczywistym celem jej istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia takiej działalności i wystawianie "pustych" faktur VAT, a całym procederem zarządzała rodzina C. , poprzez zakładanie podmiotów gospodarczych w celach dokonywania fikcyjnych transakcji poprzez osoby będące "słupami" w celu wyłudzania podatku VAT. Mając na uwadze, że dokumenty wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w grudniu 2012 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznano, że transakcje zawarte pomiędzy G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa a firmą B. Sp. jawna opisane na zakwestionowanych fakturach również nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych (faktycznych) zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że na spornych fakturach pochodzących od G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (tj. faktury VAT od nr [...] do [...]) nie można stwierdzić podpisu G. C., jest to nieczytelna parafa. Poza tym na fakturach VAT z dnia 17 grudnia 2012 r. o nr od [...] do [...] data wystawienia faktury (czyli już po otrzymaniu towaru i dostarczeniu go na budowę) była wcześniejsza niż data wydania zewnętrznego towaru. Organ II instancji podniósł, że skoro (teoretycznie) towar był bezpośrednio kierowany z P. Sp. z o.o. z przeznaczeniem na "inwestycję firmy E. , dostawa pod wskazane miejsce przez E. ", a S. M. odbierał towar na terenie budowy sprawdzając, czy ilość jest zgodna z WZ po czym ją podpisywał (nie przechowuje WZ, bo były mu one tylko potrzebne do chwili wystawienia faktury i jej podpisania)- dokumenty WZ powinny mieć datę wcześniejszą od daty wystawienia faktury, co nie ma miejsca w stanie faktycznym sprawy. Na dokumentach Wz wystawionych przez P. Sp. z o.o. jako nazwę Spółki zapisano: "[...]". Na ww. fakturach jako odbiorca figuruje nazwa: "[...] tymczasem w rejestrze KRS jako firma, pod którą Spółka działa figuruje [...], Sp. Jawna, [...] [...]".

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczy to o braku zachowania należytej staranności przez Spółkę przy okazji transakcji z G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, bowiem gdyby taka staranność została zachowana mogłaby doprowadzić do weryfikacji nieścisłości i uniknięcia negatywnych konsekwencji uczestniczenia w procederze wyłudzenia podatku VAT zakwestionowanego na spornych fakturach wystawionych przez tę firmę.

Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę w treści odwołania zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy organ odwoławczy stwierdził, że są one nie zasadne. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe z uwzględnieniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zapewniając Spółce możliwość czynnego udziału w przebiegu postępowania i dochowując wymogów proceduralnych związanych z włączaniem dowodów w sprawie, z czego Spółka i reprezentujący ją pełnomocnik korzystali. W toku postępowania Spółka składała wyjaśnienia. Natomiast przed wydaniem decyzji obu instancji organy podatkowe umożliwiły Spółce zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, z czego pełnomocnik Spółki skorzystał przed organem drugiej instancji wykonując fotokopie wybranych dokumentów z akt sprawy.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się B. Spółka jawna w K. i pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. obrazę przepisów procedury, a to art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i w wyniku tego przyjęcie, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, tj. R. I. S.. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, co spowodowało odliczanie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2. obrazę przepisów procedury, a to art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 181 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zawierających zasadę prawdy obiektywnej, nakazującą przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadę nakazującą poszukiwanie prawdy materialnej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie protokołów kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce;

3. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń.

Odnosząc się w uzasadnieniu skargi do twierdzeń organu II instancji, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta, który powinien być dokonany zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, skarżąca Spółka stwierdziła, że organ ten pominął konieczność odniesienia się do zasad doświadczenia życiowego dotyczących specyfiki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Brak staranności odnajduje bowiem organ między innymi w fakcie, iż nie została zawarta przez Spółkę pisemna umowa na zakup materiałów budowlanych oraz w braku sprawdzenia kontrahenta, poprzez wizytę w jego siedzibie czy też zasięgnięcie informacji na jego temat u innych wykonawców. Jednak w ocenie Spółki, sugerowane przez organ działania są nie dla przedsiębiorcy, lecz dla organu administracji podatkowej. Nie ma bowiem konieczności sporządzania pisemnej umowy zakupu towaru.

Skarżąca Spółka wskazała, że przejawem zachowania przez nią należytej staranności miało być w ocenie organu pozyskiwanie informacji na temat kontrahentów u innych inwestorów i wykonawców. Taka sugestia jest jednak, zdaniem Spółki, całkowicie oderwana od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że przedsiębiorca weryfikuje każdą zawieraną transakcję odwiedzając miejsca prowadzonych przez innych wykonawców prac budowlanych celem ustalenia, czy dokonywał on być może transakcji z danym kontrahentem. Takie czynności nie mogą zostać uznane za przejaw należytej staranności, zatem ustalenia organu w tym zakresie są sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a dodatkowo zawierają sprzeczności prowadzące do błędnych wniosków.

Spółka zgodziła się z organem, że nabyte przez nią materiały budowlane były standardowymi, ogólnodostępnymi, a zatem ich pozyskanie z założenia nie wiązało się z koniecznością wcześniejszego planowania transakcji i zabezpieczania towaru. Strona skarżąca wyjaśniła, że dokonywanie takich transakcji na bieżąco pozwala na bezpośrednią kontrolę nad ilością i jakością zamawianego towaru - zgodnie z aktualnymi potrzebami - na poszczególnych etapach inwestycji. Nadto materiały budowlane musiały być przez nią kupowane sukcesywnie, bo zgodnie z umową inwestor przekazywał na nie środki sukcesywnie, zatem Spółka nie miała funduszy na zakup wszystkich materiałów wcześniej. Dlatego też tak ważne dla niej było pozyskiwanie kontrahentów z odroczonym terminem płatności.

Zdaniem Spółki, ta sama okoliczność - tj. powszechna dostępność zamawianego towaru - stoi w sprzeczności z koniecznością podejmowania przez wykonawcę ponadstandardowych działań przy jego zakupie - bowiem nie daje ona podstaw do podejrzewania przedsiębiorcy oferującego taki towar o jakiekolwiek działania niezgodne z prawem. Okoliczność, że firma Hankus nie dysponowała tymi materiałami, nie czyniła ich automatycznie towarem deficytowym, handlowanie którym przez oferującego ów towar kontrahenta miałoby według twierdzeń organu dziwić skarżącą tym bardziej, że firma Hankus nigdy nie handlowała stalą wysokogabarytową. Spółka uważa zatem, że sugerowane przez organ czynności, które miałaby podjąć przed każdą transakcją, aby nie zostać posądzonym o uczestnictwo w nielegalnym procederze, bardzo szybko zmusiłyby ją do zmiany profilu na działalność detektywistyczną.

Za chybiony strona skarżąca uznała zarzut organu II instancji, że niepodpisanie przez nią umowy z kontrahentem rodziło ryzyko otrzymania towaru nieodpowiadającego potrzebom i wymaganiom, bowiem w ten sposób narażała się na stratę finansową i spór prawny. Spółka wyjaśniła, że mogła dokonać oceny zakupionego towaru przed dokonaniem płatności i w razie stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości dysponowała środkami nie wymagającymi inicjowania sporu sądowego i pozwalającymi na uniknięcie straty finansowej. Spółka sprawdzała bowiem zakupiony towar według WZ, towar nie był ważony, bowiem na budowie nie ma takiej możliwości, natomiast są przeliczniki – normy, według których można przeliczyć długość profili stalowych na ciężar i uzgodnić te wartości z WZ.

Nadto strona skarżąca zwróciła uwagę, że WZ otrzymywał od firmy B. , a nie od P. , z którą nigdy nie zawierała żadnych transakcji.

Za niezrozumiały Spółka uznała zarzut organu II instancji, że transakcja została udokumentowana "wyłącznie fakturami VAT", gdyż dokumentowanie transakcji w ten sposób jest przeważające w obrocie gospodarczym (w szczególności w przypadku standardowych zamówień). Z kolei wskazywanie przy tym przez organ, że o braku należytej staranności Spółki świadczy brak atestów – wskazuje, zdaniem strony skarżącej, na błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy (atesty zostały przedłożone przez Spółkę). Nadto za nieuprawnioną strona skarżąca uznała dokonaną przez organ ocenę wartości dowodowej przedłożonych przez nią dokumentów w postaci trzech protokołów odbioru robót na inwestycji przy ul. [...] w W., bowiem wskazanie przez organ, iż zawierają one "lakoniczne" stwierdzenia, że roboty budowlane zgodnie z zestawieniem o określonej wartości zostały wykonane zgodnie z umową, projektem i kosztorysem umniejsza rangę tych dokumentów -- sporządzonych wszak zgodnie z przyjętą praktyką i podpisanych przez uprawnionego inspektora nadzoru, działającego w imieniu inwestora.

Nie bez znaczenia jest także – zdaniem Spółki - okoliczność, że jest ona doświadczonym przedsiębiorcą, istniejącym na rynku 25 lat, a zatem znającym mechanizmy działające na rynku budowlanym od strony praktycznej. Na tej podstawie Spółka uważa, że kwestionowane przez organ transakcje odbyły się zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką - a należy do nich również przedstawianie oferty w sposób bezpośredni u wykonawcy, na miejscu wykonywania prac - przez np. akwizytorów, przedstawicieli handlowych. Nie było zatem żadnych okoliczności które wzbudziły - i które powinny wzbudzić u strony skarżącej jakiekolwiek wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta. Za absurdalne Spółka uznała kwestionowanie przez organ argumentu przedłużonej płatności, jako przemawiającego za wyborem danego kontrahenta i negowanie jego prawdziwości poprzez próbę wykazania, że zapłaty za faktury dokonano "na długo przed ich terminem płatności" (czyli 13 dni przed terminem). Skorzystanie bowiem przez kupującego z opcji przedłużonej płatności stanowi dla niego komfort wyboru kiedy płatności dokona - nie obliguje go do dokonania płatności w możliwie najpóźniejszym terminie. Skarżąca wyjaśniła, że zapłaciła za towar w momencie uzyskania środków na ten cel od inwestora, zatem absurdalne byłoby czekanie przez nią na koniec terminu zapłaty.

Zdaniem skarżącej Spółki, kwestionowanie przez organ jej transakcji z firmą G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa jest niesłuszne także z powodu wskazywanej przez nią okoliczności, że współpracowała z tym kontrahentem od 2007 r. Bez większego przy tym znaczenia jest fakt, czy był to rok 2007 czy 2009 r. - bowiem każda z tych dat świadczy o wieloletniej współpracy. Współpraca Spółki z różnymi firmami rodziny C. trwa od 2007 r. (co odzwierciedlają protokoły kontroli skarbowej), a w późniejszym czasie doszło do przekształceń podmiotowych i wówczas powstała Spółka G. SP. z o.o. Okoliczność ta nie mogła jednak, zdaniem Spółki, automatycznie powodować podejrzeń odnośnie wiarygodności tego kontrahenta tym bardziej, że nie doszło do zmian w osobowych w Spółkach, które w każdym przypadku należały do rodziny C. .

Za niesłuszne Spółka uznała nieuwzględnienie przez organ faktu wielokrotnego przeprowadzania kontroli skarbowych nie kwestionujących jej rzetelności. Spółka nie wskazywała przy tym konkretnych kontroli bowiem organ dysponuje takimi informacjami. Zdaniem strony skarżącej, pominięcie przez organ tych okoliczności i przesunięcie ciężaru dowodu w tym zakresie na podatnika stanowi uchybienie w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, mające istotny wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W ocenie Spółki, powyższe okoliczności wskazują zarówno na dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, jak i na naruszenie przez organ przepisów formułujących naczelne zasady postępowania administracyjnego - takich jak: zasada prawdy obiektywnej, nakazująca przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasada nakazująca poszukiwanie prawdy materialnej - poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Naruszenia te skutkowały bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Skarbowego [...] w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na [...]). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy obu instancji uznały, że Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, wystawione przez: R. I. S.. z o.o. (faktury VAT nr [...] z dnia 26.11.2012 r., nr [...] z dnia 26.11.2012 r., nr [...] z dnia 27.11.2012 r. na łączną kwotę: wartość netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł), G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (faktury VAT nr [...] z dnia 14.12.2012 r., nr [...] z dnia 14.12.2012 r., nr [...] z dnia 15.12.2012 r., nr [...] z dnia 15.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r. na łączną kwotę: wartość netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł).

Jak wynika z akt sprawy R. I. S.. z o.o. została założona aktem notarialnym z dnia 5 października 2012 r. Repertorium A nr [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł, wszystkie udziały objął R. W., pokrywając je gotówką. R. W. został też Prezesem Zarządu Spółki. Z treści zeznań R. W., złożonych w dniu 9 marca 2015 r. wynika jednak, że to nie on zakładał ww. Spółkę, lecz nieznane mu osoby, z którymi bywał w urzędach, bankach i biurach notarialnych, gdzie podpisywał przedłożone mu dokumenty. Spółka R. została zatem założona na nazwisko R. W., który w 2012 r i 2013 r. nawet nie wiedział czym się ona zajmuje. Nie miał on też wpływu na działalność tej spółki, nie miał w ręku dokumentów spółki, ani nie dokonywał żadnych przelewów. Z. R. W. zostały potwierdzone przez przesłuchanych w niniejszej sprawie K. K. oraz K. B., którzy dysponowali wiedzą na temat okoliczności założenia firmy R. I. S.. z o.o. Z ich zeznań wynikało, że R. W. jest osobą uzależnioną od alkoholu, nie posiada żadnej wiedzy predestynującej go do zarządzania spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie dysponował środkami na pokrycie kapitału zakładowego w spółce w wysokości [...] zł. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego (w szczególności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2015 r.) wynika zatem, że R. I. S.. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie od 1 listopada 2012 r. do 31 października 2013 r., gdyż nie zatrudniała ona pracowników ani nie posiadała żadnego zaplecza logistyczno - transportowego. Nie była ona zatem podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że w związku z brakiem prowadzenia działalności gospodarczej przez R. I. S.. z o.o., wystawione przez nią faktury dla skarżącej Spółki były dokumentami stanowiącymi podstawę do określenia wysokości kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli natomiast chodzi o faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa to wskazać należy, że rozpoczęła ona działalność gospodarczą od dnia 01.02.2010 r., była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 22.02.2010 r. do 28.09.2014 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym K., od 29.09.2014 r. w Urzędzie Skarbowym [...], gdzie w dniu 09.10.2015 r. wykreślono spółkę z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług. Według stanu na grudzień 2012 r. G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa była reprezentowana przez komplementariusza, czyli spółkę G. Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu w tym czasie był G. C.. Komandytariuszami w spółce G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa byli w tym czasie: G. C. oraz P. C.. Jak wynika z informacji uzyskanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa nie prowadziła rejestru zakupu towarów handlowych, natomiast w złożonej deklaracji za grudzień 2012 r. wykazała nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie brutto [...] zł. Zdaniem Sądu przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie zakwestionowanych transakcji z G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, prawidłowo organy obu instancji odwołały się do ustaleń wynikających z prawomocnych decyzji: Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 października 2015 r. nr [...], którą określono P. Sp. z o.o. w K. m.in. wysokość kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r. w wysokości [...] zł oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dla firmy G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa z dnia 5 stycznia 2018r. nr [...], w której określono wskazanej spółce za miesiąc grudzień 2012r. m.in. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w wystawionych na rzecz Spółki B. Sp. j. Fakturach VAT w kwocie [...]zł,

Z treści wskazanych dokumentów wynika m.in., że P. Sp. z o.o. (tj. rzekomy sprzedawca towarów handlowych dla G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w grudniu 2012r., a rzeczywistym celem jej istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia takiej działalności i wystawianie "pustych" faktur VAT. Rację mają zatem organy obu instancji, że skoro dokumenty wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w grudniu 2012 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to również transakcje zawarte pomiędzy G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa a skarżącą Spółką nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych (faktycznych) zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym za niezasadny należy uznać podniesiony przez skarżącą Spółkę zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka nie zachowała dobrej wiary w wyborze kontrahentów. Jak to już zostało wyżej wskazane R. I. S.. z o.o. została założona na nazwisko R. W., który nie dysponował ani środkami finansowymi na objęcie udziałów tej Spółki ani nie miał wiedzy na temat działalności tej spółki. Jak wynika z akt sprawy nawiązanie współpracy pomiędzy skarżącą Spółką a spółką R. I. nastąpiło pomimo tego, że Spółka nie miała żadnej wiedzy o siedzibie swojego kontrahenta, osobach ją reprezentujących, istnieniu sklepu, hurtowni, czy magazynu. Przedmiotowa spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza logistyczno - transportowego. Strona skarżąca nie dokonała prawidłowej weryfikacji wiarygodności osoby, która zaproponowała jej współpracę polegającą na dostawie stali konstrukcyjnej, gdyż ww. Spółka jako nie dysponująca żadnym zapleczem nie stwarzała nawet pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast chodzi dochowanie przez stronę skarżącą dobrej wiary w zakresie transakcji z G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa to trafnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż G. Spółka z o.o. jak i spółka G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa powstały na podstawie umów odpowiednio z dnia 07.12.2009r. (wpis do KRS [...] oraz 01.02.2010r. (wpis do KRS [...].). Oznacza to, że twierdzenie Spółki, iż wiarygodność kontrahenta zapewniała istniejąca współpraca z firmą G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa od 2007r. jest nieuprawnione. W tym miejscu należy podkreślić, iż z akt sprawy wynika, że dokumenty WZ pochodziły z innej firmy P. Sp. z o.o. co jednak nie skłoniło skarżącej Spółki do weryfikacji, kto jest rzeczywistym sprzedawcą towaru. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy ujawnienie swojego dostawcy nie jest bowiem normalną sytuacją gospodarczą. Przez to bowiem Spółka mogła pominąć G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa z tych transakcji, a nabywać towar od P. Sp. z o.o.

Poza tym na spornych fakturach pochodzących od G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (tj. faktury VAT od nr [...] do [...]) nie można stwierdzić podpisu G. C., jest to nieczytelna parafa. Z kolei na fakturach VAT o nr od [...] do [...] data wystawienia faktury (czyli już po otrzymaniu towaru i dostarczeniu go na budowę) była wcześniejsza niż data wydania zewnętrznego towaru. Jak słusznie zauważył organ II instancji, skoro towar był bezpośrednio kierowany z P. Sp. z o.o. z przeznaczeniem na "inwestycję firmy E. , dostawa pod wskazane miejsce przez E. ", a S. M. odbierał towar na terenie budowy sprawdzając, czy ilość jest zgodna z WZ po czym ją podpisywał, to dokumenty WZ powinny mieć datę wcześniejszą od daty wystawienia faktury, co nie ma miejsca w stanie faktycznym sprawy. Poza tym na dokumentach Wz wystawionych przez P. Sp. z o.o. jako nazwę Spółki zapisano: "[...]". Na ww. fakturach jako odbiorca figuruje nazwa: "[...] tymczasem w rejestrze KRS jako firma, pod którą Spółka działa figuruje "[...], Sp. Jawna, [...] [...]". Powyższe nieprawidłowości skarżąca Spółka, jako podmiot działający na rynku od 25 lat, powinna była zauważyć.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącej Spółki, stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącej Spółce prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur.

Za niezasadne należy również uznać podniesione przez Spółkę zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który strona skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Spółki) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania Spółki, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem strona skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków Spółki. Nadto Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.