Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1261/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 139 § 3, art. 140, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 27e, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] określił K. Sp. z o.o. (dalej: strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że K. Sp. z o.o., powstała w wyniku umowy spółki zawartej w dniu [...] listopada 2013 r. Przeważający rodzaj działalności tej Spółki to produkcja masy betonowej prefabrykowanej - PKD 23,[...] K. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...].01.2014 r. Strona zadeklarowała rozliczanie podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych.

W złożonej w dniu [...] kwietnia 2014 r. korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. K. Sp. z o.o. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. przez W. I. J.:

1) z dnia [...].03.2014 r. nr [...] (netto: [...] zł, VAT: [...] zł) z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 1.7210 ha, położonej w miejscowości K., dla której w Sądzie Rejonowym w Ś. W. prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...];

2) z dnia [...].03.2014 r. nr [...] (netto: [...] zł, VAT: [...] zł) z tytułu sprzedaży "mieszarki planetarnej [...] wraz z oprzyrządowaniem".

Zdaniem kontrolujących faktury te dokumentują sprzedaż zakładu betoniarskiego, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") i w związku z tym nie przysługuje z tytułu jego nabycia prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kontrolujący ustalili, że sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 1.7210 ha dokonano w formie akt notarialnego z dnia [...].03.2014 r. Repertorium A nr [...]. W akcie notarialnym wskazano, że nieruchomość jest ogrodzona oraz posiada uzbrojenie techniczne: woda z wodociągu miejskiego, sieć hydrantów, kanalizacja burzowa i sanitarna, sieć energetyczna, sieć gazowa i teleinformatyczna (§ 3 pkt 7 umowy). Ponadto, sprzedająca oświadczyła w akcie notarialnym, że budynki oraz obiekty produkcyjne posadowione na ww. nieruchomości stanowią zakład betoniarski i na nieruchomości tej prowadzona jest przez I. J. działalność gospodarcza w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych pod firmą I. J. [...] z siedzibą w miejscowości K. (§ 3 pkt 8 umowy). I. J. wyraziła zgodę na przeniesienie na rzecz K. Sp. z o.o. ogółu praw i obowiązków wynikających z wydanych decyzji Burmistrza Miasta [...]. o warunkach zabudowy, decyzji Starosty [...] oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ś. W. , dotyczących obiektów budowlanych na przedmiotowej nieruchomości, a K. Sp. z o.o. przejęła ogół praw i obowiązków wynikających z powyższych decyzji (§ 11 pkt 2 aktu notarialnego). Strony ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...]zł, płatną w następujący sposób:

1) kwotę [...]zł w 6 ratach rocznych, płatnych po [...] zł, począwszy od [...].05.2015r.;

2) kwotę [...]zł w 6 ratach rocznych, począwszy od [...].05.2021r.;

3) kwotę [...]zł najpóźniej do [...].05.2027r.

Strony dopuściły także możliwość rozliczenia ceny [...] zł zarówno gotówką, jak i na podstawie potrąceń wynikających z wzajemnych zobowiązań stron z tytułu dostawy towarów i usług (barter).

Natomiast w dniu [...].06.2014 r. strony podpisały aneks do umowy sprzedaży nieruchomości (w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...]), w którym wskazano, że na skutek omyłki rachunkowej następuje zmiana § 10 umowy sprzedaży w ten sposób, iż K. Sp. z o.o. zobowiązuje się zapłacić całą należność za przedmiotowi) nieruchomość, tj. [...] zł, w następujący sposób:

1) kwotę [...]zł w 6 ratach rocznych, płatnych po [...] zł, począwszy od [...].05.2015 r.;

2) kwotę [...]zł w 6 ratach rocznych po [...] zł, począwszy od [...].05.2021 r.;

3) kwotę [...]zł najpóźniej do [...].05.2027 r.;

4) kwotę [...]zł w 10 ratach rocznych po [...] zł, począwszy od [...].05.2028 r. Ponadto, w aneksie do umowy sprzedaży wskazano, że I. J. rezygnuje z możliwości ustanowienia tytułu egzekucyjnego w akcie notarialnym, co do zobowiązania strony kupującej do zapłaty łącznej ceny sprzedaży, jak i poszczególnych rat.

Kontrolujący ustalili, że faktura z dnia [...].03.2014 r. nr [...] (netto: [...] zł, VAT: [...] zł) z tytułu sprzedaży - cyt.: "mieszarki planetarnej [...] wraz z oprzyrządowaniem" została wystawiona w efekcie umowy zawartej tego samego dnia, której przedmiotem była sprzedaż węzła betoniarskiego do produkcji betonu posadowionego na nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] (w umowie wskazano szczegółowo elementy wchodzące w skład węzła betoniarskiego). Cenę sprzedaży "węzła betoniarskiego" strony ustaliły na kwotę brutto [...] zł, płatną w ratach po [...] zł i [...] zł, począwszy od dnia [...].05.2015 r. do dnia [...].05.2032 r. Kupujący otrzymał od sprzedającego wszelkie niezbędne instrukcje i informacje dotyczące sposobu korzystania z węzła betoniarskiego zgodnie z jego przeznaczeniem oraz certyfikaty i dokumentację dotyczącą urządzeń wchodzących w skład węzła betoniarskiego (§ 3 pkt 1.6 umowy). W umowie wskazano, że wydanie węzła nastąpi w dniu jej zawarcia (§ 5 pkt 1 umowy). Z dniem wydania węzła betoniarskiego wszystkie prawa, obowiązki i ciężary z nim związane, w tym koszty składowania, ubezpieczenia i dozoru przechodzą na kupującego i nie będą w przyszłości przedmiotem roszczeń wobec sprzedającego (§ 5 pkt 4 umowy).

Organ I instancji uznał, że transakcje wskazane w przedmiotowych fakturach VAT: z dnia [...].03.2014 r. i z dnia [...].03.2014 r. dokumentują nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wobec powyższego Spółce z o.o. K. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji podatnik działając za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie podlegała opodatkowaniu;

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie,

3) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się m.in. w tym, że organ I instancji odrzucił te dowody, które były dla niego niewygodne.

W piśmie z dnia [...].12.2015 r. pełnomocnik ponownie zauważył, że aby mówić o "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych na 3 płaszczyznach: 1) organizacyjnej, 2) finansowej, 3) funkcjonalnej (wskazującej na przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zdaniem pełnomocnika występowanie łącznie wszystkich wskazanych elementów uprawnia do zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Strona zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. skupił się wyłącznie na skompletowaniu takich dowodów, które potwierdzałyby zdolność funkcjonalną do prowadzenia działalności przez K. Sp. z o.o. przy użyciu składników majątkowych nabytych od firmy [...] I. J.. Pobieżnie omówiono natomiast pozostałe elementy takie jak: wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, przejęcie zobowiązań. Nie powołano się przy tym na określone dowody, uznano jedynie, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Podatnik zarzucił braki postępowania, uniemożliwiające ocenę zaistnienia przesłanek do zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wskazał na naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że przedmiot spornych transakcji, udokumentowanych fakturami z dnia [...].03.2014 r. i z dnia [...].03.2014 r., w których wskazano sprzedaż nieruchomości gruntowej zapisanej w księdze wieczystej i mieszarki planetarnej [...] wraz z oprzyrządowaniem na rzecz K. Sp. z o.o., należało uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za taką oceną przemawia fakt, że zanim ww. składniki majątkowe zostały zbyte przez [...] I. J., Zakład [...], Ś. W. na rzecz K. Sp. z o.o., w okresie od [...].10.2013 r. do [...].03.2014 r. były udostępnione przez [...] I. J. przedsiębiorstwu K. J. J., Ś. W., ul. [...] (na podstawie umowy najmu wytwórni betonu z dnia [...].10.2013r.), które przy ich wykorzystaniu prowadziło samodzielną działalność w zakresie produkcji betonu towarowego oraz prefabrykatów betonowych. Fakt ten jednoznacznie potwierdza, że przy wykorzystaniu składników majątku wchodzących w skład wytwórni betonu możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji betonu i prefabrykatów z betonu. Wskazana okoliczność wypełnia definicję ustawową zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym fragmencie, gdzie stanowi się o obiektywnej możliwości realizacji zadań jako samodzielne przedsiębiorstwo. Wobec tego uznać należy, że na dzień sprzedaży była to wyodrębniona część przedsiębiorstwa [...] I. J..

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że na podstawie faktur z: [...].03.2014r. i z [...].03.2014r. K. Sp. z o.o. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie K. Sp. z o.o. prowadzi działalność polegającą na produkcji betonu. Zatem nabycie przez tę Spółkę wytwórni betonu, uznać należy za kluczowe z punktu widzenia działalności prowadzonej przez stronę, zwłaszcza, że w tym samym dniu tj. [...].03.2014r. K. Sp. z o.o. wystawiła dokument WZ nr [...]/2014 do faktury z dnia [...].03.2014r., nr [...] P. tym J. J. zeznał podczas przesłuchania w dniu [...].05.2014r., że w momencie zakupu nieruchomości gruntowej (oznaczonej jako działka nr [...]) wraz z węzłem betoniarskim K. Sp. z o.o. mogła wytwarzać beton towarowy do sprzedaży. Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...].03.2015 r. wskazał, że K. Sp. z o.o. nie ponosiła nakładów w celu rozpoczęcia produkcji betonu. Zdaniem organu dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną, taką jak np. dział, wydział, oddział. Taki wymóg nie wynika ani z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ani z art. 55 1 k.c. W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut, że w sprawie nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż brak było wyodrębnienia w strukturze zbywcy oddziału, wydziału, bądź zakładu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że o wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa [...] I. J. świadczy inny dokument aniżeli statut, regulamin, jest nim umowa najmu węzła betoniarskiego z dnia [...].10.2013 r. zawarta pomiędzy [...] I. J. a K. J. J. Jest to dokument, który - zdaniem organu odwoławczego - świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym.

Organ podkreślił, że w trakcie postępowania analizowany był szereg okoliczności pod kątem postanowień art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Fakt, że działka będąca przedmiotem transakcji z dnia [...].03.2014r. ujawniona jest w odrębnej księdze wieczystej aniżeli druga z nieruchomości należących do [...] I. J. nie ma dla sprawy znaczenia i nie była to okoliczność, na podstawie której organ I instancji stwierdził, że występuje odrębność organizacyjna. Podkreślono jedynie zdolność samodzielnego funkcjonowania wydzielonej części przedsiębiorstwa w takim stopniu, że K. Sp. z o.o. mogła tuż po zakupie prowadzić działalność polegającą na produkcji betonu, natomiast [...] I. J. prowadziła własną działalność na sąsiedniej nieruchomości (nie będącej przedmiotem umowy sprzedaży z K. Sp. z o.o.).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można zatem, mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać więc, z pełną samodzielnością finansową, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. W przedmiotowej sprawie wyodrębnienie finansowe w rozumieniu przedstawionym powyżej wystąpiło. Brak odrębnego ewidencjonowania wydatków i należności związanych z tą częścią przedsiębiorstwa nie przesądza o tym, że w sprawie nie występuje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy odniósł się także do treści zeznań A. C. i wyjaśnił, że taki dokument jak akt notarialny - rodzący określone prawa i obowiązki dla stron umowy zawartej w formie takiego aktu, nie może zawierać postanowień mających charakter rutynowy, zaś jego treść należy odczytywać dosłownie, wraz ze wszystkimi jego elementami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań świadka A. C. nie wynika, aby przedmiotem transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. poświęcił wiele miejsca w wydanej decyzji na przeprowadzenie analizy sprawy pod kątem tez wynikających z wyroku TSUE. Pomimo tego podjął prawidłowe rozstrzygnięcie, którego podstawą prawną jest bowiem w tym zakresie przepis art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej analizy sprawy pod kątem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego.

Odnośnie natomiast zarzutu, że za brakiem wyodrębnienia finansowego przemawia okoliczność w postaci braku przejęcia zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem nabycia przez K. Sp. z o.o., stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji zgodnie z wyżej cytowanym art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcje te podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że badanie ksiąg przeprowadzone przez organ I instancji było prawidłowe. Z badania tego sporządzono protokół z dnia [...].01.2015r., w którym wskazano, że ewidencje zakupu VAT za I kwartał 2014 r. są wadliwe w zakresie ujęcia przedmiotowych faktur. W związku z czym nie mogą zostać uznane za dowód w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla sprawy podnoszona przez stronę okoliczność, że wycena środków trwałych w budowie podlega innym zasadom, aniżeli w przypadku środków trwałych przyjętych do użytkowania, gdyż środki trwałe w budowie wykazuje się w ewidencji w cenie ich nabycia, jeżeli jednostka wyprodukowała je we własnym zakresie - w koszcie wytworzenia. Uznać również należy, że badanie ewidencji środków trwałych K. Sp. z o.o. nie miało znaczenia dla uznania, czy w sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli, bowiem zarówno [...] I. J. jak i K. Sp. z o.o. utrzymują niezmiennie, że przedmiotem transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz: nieruchomość zabudowana budynkami i budowlami wraz z infrastrukturą techniczną (na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].03.2014r.) oraz węzeł betoniarski - wytwórnia betonu (na podstawie umowy z dnia [...].03.2014r.), to nie należy oczekiwać, aby dokonały ujęcia w ewidencji środków trwałych wskazanych elementów majątku w sposób przewidziany dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że dla uznania, iż doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne przejęcie pracowników firmy, z której część podlegająca zbyciu została wyodrębniona. K. Sp. z o.o. może przecież zatrudnić własnych pracowników.

Wobec powyższych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. za bezpodstawny.

Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W.; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdego obrotu towarem lub usługą oraz zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw, co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem ww. przepisów w sprawie;

2) art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż transakcja udokumentowana fakturami nie podlegała opodatkowaniu.

Strona podniosła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 120 i art. 121 O.p., poprzez pominięcie ustawowych elementów definicyjnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zastosowanie w zamian wykładni przepisów wspólnotowych, tj. Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym dokonanie wykładni per non est;

2) art. 122 i art. 187 oraz art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co doprowadziło - zdaniem skarżącej - do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania;

3) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiające się między innymi w tym, że organ podatkowy odrzucił te dowody, które były dla niego niewygodne;

4) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez podtrzymanie decyzji organu I instancji, bez własnej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na podstawie dowodów zebranych przez organ I instancji;

5) art. 120 oraz art. 125 w zw. z art. 139 § 3 O.p., poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób przewlekły, a przy tym nienakierowany na zebranie istotnych dla sprawy dowodów;

6) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji, gdy w sprawie po stronie organu podatkowego, pojawiły się wątpliwości co do tego, czy transakcje z [...] i [...] marca 2014r. dokumentują nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość. Organy oceniły każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz powody, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Fakt, że skarżący nie jest z tej oceny zadowolony, nie jest równoznaczny z naruszeniem art. 191 O.p. Za nieuzasadnione Sąd uznaje zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrany został materiał dowodowy, który organy I i II instancji oceniły w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego. Wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy, jak wskazuje analiza załączonych akt administracyjnych, został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w przepisach O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i konieczne działania dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Natomiast poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W decyzjach tych wyjaśniono stronie zasadność podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z zasadą przekonywania wynikającą z art. 124 O.p. Strona uzasadniając naruszenie tego przepisu zarzuciła odrzucenie przez organy podatkowe dowodów, które były dla nich niewygodne, nie wskazując jednak na konkretne dowody. Podatnik nie wykazywał inicjatywy dowodowej w trakcie postępowania odwoławczego, natomiast wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka notariusza sporządzającego umowę sprzedaży nieruchomości z dnia [...].03.2014 r., złożony w trakcie postępowania podatkowego przed organem I instancji, został zrealizowany.

W opinii Sądu odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, aniżeli ta, jakiej oczekuje podatnik nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, postępowanie odwoławcze nie było prowadzone w sposób przewlekły. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednocześnie ustawodawca w art. 140 O.p. dopuścił możliwość wydłużenia tego terminu, postanawiając w § 1 tego przepisu, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie w myśl art. 140 § 2 O.p., ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej istotnie prowadził postępowanie odwoławcze przez okres dłuższy aniżeli 2 miesiące, jednakże postanowieniami wydanymi w trybie art. 140 O.p. każdorazowo informował stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowy przewidywany termin zakończenia postępowania odwoławczego oraz podając przyczynę niedotrzymania terminu. Zatem prawa strony zostały zachowane. Należy również mieć na uwadze, że sam upływ terminu nie może zmuszać organu podatkowego do wydania decyzji, w sytuacji gdy prawda obiektywna nie została ustalona. Zatem zarzut o wydaniu decyzji z naruszeniem art. 139 O.p. z powodu prowadzonej "analizy materiału dowodowego" jest nieuzasadniony. Poza tym Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób prowadzenie postępowania odwoławczego ponad dwumiesięczny termin wynikający z art. 139 § 3 O.p. wpłynęło na rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma również okoliczność, że przed organem odwoławczym toczyło się jednocześnie postępowanie wobec [...] I. J. (odwołanie z dnia [...].07.2015r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...].06.2015r. określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. zobowiązanie oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów). Ustalenia poczynione w tym postępowaniu miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie K. Sp. z o.o., ponieważ to w postępowaniu wobec I. J. istotne było rozstrzygnięcie, czy dokonywała ona zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz K. Sp. z o.o. Zatem, rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi było konsekwencją ustaleń poczynionych w sprawie [...] I. J.. Oba te rozstrzygnięcia musiały być więc spójne, a prowadzone postępowania wymagały jednoczesnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego zarówno wobec skarżącej jak i jej kontrahenta.

Sąd w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony przez organy przyjął za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia i na tym stanie faktycznym oparł wyrok.

Kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do stwierdzenia czy transakcje opisane przedmiotowych w fakturach z dnia [...].03.2014 r. i z dnia [...].03.2014 r. stanowią dostawę nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] położonej w miejscowości K. oraz dostawę urządzeń wchodzących w skład węzła betoniarskiego, czy też faktury te dokumentują nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w wyniku transakcji opisanych w fakturach: z dnia [...].03.2014 r. nr [...] i z dnia [...].03.2014r. nr [...] K. Sp. z o.o. nabyła od [...] I. J. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur VAT. W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Użycie w tym przepisie sformułowania "mógłby" wskazuje, że ustawodawca nakazuje obiektywnie oceniać możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie rzeczywiste jej prowadzenie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w istniejącym przedsiębiorstwie musi istnieć wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a wydzielenie tego zespołu składników winno nastąpić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy, przykładowo jako dział, wydział, oddział zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10 – dostępny na stronie:www.orzeczenia.nsa.pl). Z kolei wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego, przedsiębiorstwa. Natomiast wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że przedmiot spornych transakcji, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, w których odpowiednio wskazano sprzedaż nieruchomości gruntowej zapisanej w księdze wieczystej i mieszarki planetarnej [...] wraz z oprzyrządowaniem na rzecz K. Sp. z o.o., należało uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak prawidłowo wskazały organy za taką oceną przemawia fakt, że zanim ww. składniki majątkowe zostały zbyte przez [...] I. J. na rzecz K. Sp. z o.o., to w okresie od [...].10.2013 r. do [...].03.2014 r. były udostępnione przez [...] I. J. przedsiębiorstwu K. J. J., Ś. W., (na podstawie umowy najmu wytwórni betonu z dnia [...].10.2013r. - k. 531-532), które przy ich wykorzystaniu prowadziło samodzielną działalność w zakresie produkcji betonu towarowego oraz prefabrykatów betonowych.

Wskazana okoliczność wypełnia definicję ustawową zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym fragmencie, gdzie stanowi się o obiektywnej możliwości realizacji zadań jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ustawa o VAT wymaga jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, natomiast w przedmiotowej sprawie działalność ta była faktycznie prowadzona przez wyodrębnioną część. Wobec tego uznać należy, że na dzień sprzedaży była to wyodrębniona część przedsiębiorstwa [...] I. J..

Strona wielokrotnie podnosi w skardze jak i w odwołaniu, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, realizującą przypisane jej zadania gospodarcze. Przy czym, kluczowe dla takiego wyodrębnienia są - zdaniem skarżącej - postanowienia dokumentów wewnętrznych, np. statutu, regulaminu organizacyjnego, które wskazują, że jest to odrębna jednostka organizacyjna oraz umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu zwrócić należy uwagę na definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 – dalej: "k.c."). Przepis art. 55 1 k.c. stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie tym ustawodawca położył akcent na zorganizowanie zespołu składników niematerialnych i materialnych. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10 – dostępny j.w.). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację art. 55 1 k.c. dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować. W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999r., I SA/Kr 1189/99). Określając przedsiębiorstwo w przepisie art. 55 1 k.c. wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić szereg czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela. Wątpliwości jednak pojawić się mogą, jakie jest minimum składników, których obecność w zorganizowanej strukturze jest konieczna, aby mogła ona zostać uznana za przedsiębiorstwo lub za jego zorganizowaną część. W powoływanym powyżej wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na wypracowane w tym względzie stanowisko Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 03 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Sąd Najwyższy podkreślił, że w orzecznictwie uznaje się, iż przejęcie powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Zaznaczył, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi część przedsiębiorstwa wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i stanowiącą kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny. Podkreślił, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 1 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo. Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000r., I CKN 850/98, nie publ.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) decydują okoliczności faktyczne. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określone minimum składników jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

W przedmiotowej sprawie K. Sp. z o.o. prowadzi działalność polegającą na produkcji betonu. Zatem nabycie przez tę Spółkę wytwórni betonu (na podstawie umowy z dnia [...].03.2014r.), uznać należy za kluczowe z punktu widzenia działalności prowadzonej przez stronę, zwłaszcza, że w tym samym dniu tj. [...].03.2014r. K. Sp. z o.o. wystawiła dokumenty WZ nr [...] (k. 59) i nr [...] (k. 60) do faktury z dniu [...].03.2014r., nr [...] (k. 61) (w związku ze sprzedażą betonu towarowego [...] [...]). P. tym J. J. zeznał podczas przesłuchania w dniu [...].05.2014 r. (k. 124-125), że w momencie zakupu nieruchomości gruntowej (oznaczonej jako działka nr [...]) wraz z węzłem betoniarskim K. Sp. z o.o. mogła wytwarzać beton towarowy do sprzedaży. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. wskazał, że K. Sp. z o.o. nie ponosiła nakładów w celu rozpoczęcia produkcji betonu. Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej bez ponoszenia dodatkowych nakładów na jej uruchomienie oraz wcześniejszy wynajem tej części, stanowią kluczowe argumenty dla uznania, że w sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że pomimo wynajmu tych składników majątku przedsiębiorstwu K. J. J., działalność [...] I. J. nie została zakłócona, gdyż przedsiębiorstwo to nadal prowadziło działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu przy pomocy węzła betoniarskiego znajdującego się na innej nieruchomości (działki: nr [...] i nr [...]) - fakt ten został ustalony w szczególności na podstawie oświadczenia I. J. z dnia [...].01.2015r. (k. 598). W związku z tym prawidłowo organy wywiodły, że część przedsiębiorstwa I. J. była wyodrębniona w sposób umożliwiający kontynuowanie działalności gospodarczej wynajmującemu ([...] I. J.) oraz prowadzenie takiej działalności najemcy (K. J. J.) jak i późniejszemu nabywcy (K. Sp. z o.o.). Zatem dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną, taką jak np. dział, wydział, oddział. Taki wymóg nie wynika ani z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ani z art. 55 1 k.c. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 1 k.c. (pogląd taki wyrażony został w powoływanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.06.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10 oraz zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10.07.2013r., sygn. akt II FSK 2288/11). W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi, że w sprawie nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż brak było wyodrębnienia w strukturze zbywcy oddziału, wydziału, bądź zakładu.

Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że za dokument potwierdzający wyodrębnienie części przedsiębiorstwa można uznać umowę najmu węzła betoniarskiego z dnia [...].10.2013r. zawartą pomiędzy [...] I. J. a K. J. J.. Co istotne wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru i nie musi być przewidziane przez postanowienia statutu, czy regulaminu organizacyjnego, akceptowalna jest również inna forma takiego wyodrębnienia. W przedmiotowej sprawie to właśnie wskazana umowa najmu potwierdza, że wyodrębnienie miało miejsce. Zawarcie w dniu [...].10.2013 r. umowy najmu węzła betoniarskiego świadczy o tym, że [...] I. J. i wynajmowana część przedsiębiorstwa organizacyjnie były odrębnymi bytami. Bez tej wyodrębnionej części [...] I. J. była bowiem w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezakłócony (dowód: wyjaśnienia I. J. z dnia [...].01.2015 r. - k. 598). Przy wykorzystaniu najmowanych składników majątku K. J. J. prowadził działalność gospodarczą. Po nabyciu tej części przedsiębiorstwa K. Sp. z o.o. bez ponoszenia dodatkowych nakładów mogła prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu (zeznanie J. J. z dnia [...].05.2014 r.- k. 124-125).

Powołane w skardze interpretacje organów podatkowych na poparcie stanowiska skarżącej o konieczności ujęcia wyodrębnienia organizacyjnego w ramy statutów, regulaminów, zostały wydane dla innych podmiotów, w odmiennych stanach faktycznych. Poza tym zauważyć należy, że w powołanej przez stronę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].12.2010r., nr [...] wskazano, iż o organizacyjnym wyodrębnieniu świadczy fakt, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez tę część w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej spółki. W przedmiotowej sprawie właśnie taka sytuacja zaistniała, gdyż będąca przedmiotem umowy najmu część przedsiębiorstwa była wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej przez innego przedsiębiorcę, mimo że nadal funkcjonowała w strukturze [...] I. J..

Wobec powyższego o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa, a tym samym wypełnieniu ustawowej definicji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT świadczą następujące okoliczności:

- możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w momencie nabycia nieruchomości i ruchomości przez K. Sp. z o.o.,

- fakt prowadzenia takiej działalności przez K. J. J. przed zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez [...] I. J..

Zarzut naruszenia art. 6 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadniony. Bez wpływu na ocenę sprawy pozostaje okoliczność, że zarząd K. Sp. z o.o. podjął dwie odrębne uchwały (w sprawie nabycia nieruchomości oraz w sprawie zakupu węzła betoniarskiego) oraz, że istnieją dwa odrębne dowody zakupu. Powiązanie i współistnienie nabywanych składników majątku, niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez [...] I. J., nie budzi bowiem wątpliwości.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, jakoby organy podatkowe uznały, że w sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie okoliczności, że nieruchomość będąca przedmiotem transakcji znajduje się na odrębnej geodezyjnie działce, posiadającej odrębną księgę wieczystą.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wzmianka o wyodrębnieniu geodezyjnym nieruchomości należących do I. J. pojawiła się w decyzji organu I instancji przy okazji prezentowania poszczególnych dowodów, które posłużyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe obu instancji nie wywiodły poglądu o tym, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z faktu, że nieruchomość będąca przedmiotem transakcji (działka nr [...]) stanowi odrębną geodezyjnie działkę. W trakcie postępowania analizowany był bowiem szereg okoliczności pod kątem postanowień art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Fakt, że działka będąca przedmiotem transakcji z dnia [...].03.2014r. ujawniona jest w odrębnej księdze wieczystej aniżeli druga z nieruchomości należących do [...] I. J. nie ma dla sprawy znaczenia i nie była to okoliczność, na podstawie której organ I instancji stwierdził, że występuje odrębność organizacyjna. Podkreślono jedynie prowadzenie przez [...] I. J. działalności gospodarczej na sąsiedniej nieruchomości (nie będącej przedmiotem umowy sprzedaży z K. Sp. z o.o.). Jednocześnie intencją organów podatkowych było wskazanie, że składniki majątkowe posadowione na obu tych nieruchomościach w istocie mogą i funkcjonują niezależnie jako części przedsiębiorstwa. W związku z tym bezpodstawne jest stanowisko skarżącej jakoby organ I instancji oparł rozstrzygnięcie sprawy na okoliczności geodezyjnego wyodrębnienia nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...]. Poza tym zauważyć należy, że zarzut został sformułowany w oparciu o fragment decyzji organu I instancji, bez uwzględnienia szerszego jej kontekstu i stanowi dowód wybiórczego posługiwania się poszczególnymi sformułowaniami, w celu podważenia stanowiska organów podatkowych. Podkreślić należy, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1383/10 – dostępny j.w.). O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać więc, z pełną samodzielnością finansową, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. W przedmiotowej sprawie wyodrębnienie finansowe w rozumieniu przedstawionym powyżej wystąpiło, tzn. w znaczeniu istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej. Pamiętać bowiem należy, że wytwórnia betonu była przedmiotem umowy najmu z dnia [...].10.2013 r., jaką [...] I. J. zawarła z K. J. J.. Wynagrodzenie z tego tytułu strony umowy ustaliły w wysokości [...] zł miesięcznie. I. J. prowadziła wówczas działalność produkcyjną na starym węźle betoniarskim znajdującym się na terenie nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr [...] i [...]. Możliwe było zatem odrębne ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań - można było przypisać określone rozliczenie do wynajmowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, że sama okoliczność, iż wytwórnia betonu będąca przedmiotem najmu na rzecz K. J. J. i fakt prowadzenia przez tę firmę działalności gospodarczej w tym aspekcie jest wystarczająca do uznania, że stanowiła ona przedsiębiorstwo samodzielnie funkcjonujące niezależnie od firmy [...] I. J.. Za chybiony uznać należy zarzut pełnomocników skarżącej jakoby nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak wyodrębnienia finansowego.

Odnośnie załączonej przez stronę skarżącą opinii z dnia [...] lipca 2011 r. sporządzonej przez niezależnego biegłego rewidenta, wskazać należy, że stanowi ona jedynie odzwierciedlenie poglądu opiniującego. Opinia taka nie stanowi dowodu w rozumieniu O.p. i jako taka nie musi być oceniana przez organy podatkowe. Poza tym, opinia biegłego z dnia [...] lipca 2011 r. została sporządzona - cyt.: w sprawie stanu wyodrębnienia finansowego przedmiotów transakcji zawartych pomiędzy PPHU [...] [...] i K. Spółka z o.o., mających za przedmiot nieruchomość gruntową i węzeł betoniarski w świetle zorganizowanej części przedsiębiorstwa" str. 1 i 2 opinii). Określając w ten sposób zakres prowadzonej analizy, biegły sam wskazał, że przedmiotem rozważań była jedynie kwestia wyodrębnienia finansowego, a więc jeden z aspektów zagadnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie bez znaczenia dla oceny przydatności przedłożonej przez skarżącą opinii jest również fakt, że sporządzający opinię nie uczynił dodatkowych własnych ustaleń w sprawie, opierając się wyłącznie na dokumentach przedłożonych przez zlecającego - Kancelarię Adwokatów i Radców Prawnych [...] S.K.A. z siedzibą w P..

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej analizy pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Poza tym przedłożona opinia jest dokumentem zawierającym teoretyczne rozważania, o dużym stopniu ogólności, na temat zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez pryzmat regulacji prawnych, zwłaszcza ustawy o rachunkowości. Natomiast organy podatkowe obu instancji odniosły przepisy prawa (ustawy o VAT) do ustalonego stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalnej, prowspólnotowej wykładni przepisów 6 pkt 1 w zw. z. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez pryzmat art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy orzecznictwa TSUE przeprowadzonej przez organ I instancji zauważyć należy, że istotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. w decyzji z dnia [...] maja 2015 r. dokonał interpretacji pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" przez pryzmat przepisów: art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) oraz orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności w kontekście wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C - 497/01 Zita Modes Sari, Jednakże organ I instancji przeprowadził również analizę stanu faktycznego pod kątem treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Rozważył bowiem występowanie w sprawie przesłanek, o których mowa w tym przepisie, od których uzależnione jest uznanie, że zbywany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pomimo tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. poświęcił wiele miejsca w wydanej decyzji na przeprowadzenie analizy sprawy pod kątem tez wynikających z ww. wyroku TSUE, to jednak podjął prawidłowe rozstrzygnięcie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest bowiem w tym zakresie przepis art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27c ustawy o VAT. W kontekście powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że skoro decyzja organu I instancji zawiera błędną argumentację, to tym samym nie czyni zadość zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Organ I instancji dokonał analizy sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Na str. 31-33 decyzji z dnia [...].05.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. przeprowadził rozważania w kwestii wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa [...] I. J. sprzedanych Spółce z o.o. K., przyjmując rozumienie tej przesłanki jako sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. sformułował wniosek, że brak odrębnego księgowania zdarzeń gospodarczych dla zbywanej części przedsiębiorstwa nie przesądza o tym, że majątek ten nie ma zorganizowanej części. Należy zatem wskazać, że prowadzenie wyodrębnionej ewidencji finansowej byłoby uzasadnione, gdyby ta część przedsiębiorstwa [...] I. J. była prowadzona w formie oddziału/zakładu. Skoro taka sytuacja nie miała miejsca, a inne wskazane okoliczności świadczą o obiektywnej możliwości finansowego wyodrębnienia, zaś ustawodawca nie sprowadza definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa do oddziału/zakładu, to wystarczająca jest okoliczność, że takie wyodrębnienie finansowe jest możliwe poprzez odpowiednie przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do tej części. Natomiast wywód na temat wyodrębnienia organizacyjnego znalazł się na str. 33-34 decyzji organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. wskazał w tej kwestii, że wyodrębnienie organizacyjne może również oznaczać pewną wewnętrzną całość, która pomimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Zatem zarzut o dokonaniu jedynie prowspólnotowej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 6 pkt 1 w zw. z art. 27e ustawy o VAT) uznać należy za bezpodstawny. W związku z tym nieuzasadniony jest również zarzut skarżącej jakoby organ I instancji naruszył art. 124 O.p., poprzez przedstawienie błędnej argumentacji w wydanej decyzji. Zasada przekonywania wynikająca z tego przepisu została w przedmiotowej sprawie zachowana. Organ I instancji dokonał bowiem gruntownej analizy przesłanek wynikających z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ II instancji rozpatrując sprawę, dokonuje samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli decyzja organu I instancji jest dotknięta niewielkimi błędami natury prawnej, jak i w przypadku, gdy postępowanie wyjaśniające organu I instancji jest dotknięte niewielkimi brakami, można je naprawić w postępowaniu odwoławczym. Kierując się wskazaną regułą Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonej oceny stanu sprawy pod kątem regulacji art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wydał zaskarżoną decyzję, w której odniósł ustalony stan faktyczny przede wszystkim do przepisów polskiej ustawy o VAT. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej, że dokonanie wykładni prowspólnotowej doprowadziło do pominięcia ustawowych elementów definicyjnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazano powyżej przesłanki z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT były analizowane w decyzjach organów I i II instancji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi należy wyjaśnić, że wystawienie dokumentu WZ nr [...] do faktury z dnia [...].03.2014 r. nr [...] oraz zeznanie J. J. z dnia [...].05.2014r. są kluczowe dla oceny, że w sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potwierdzają bowiem, że K. Sp. z o.o. mogła tuż po zawarciu transakcji prowadzić działalność w zakresie produkcji betonu.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przejęcie zobowiązań nie jest konieczne do uznania, iż doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odniosła się również do tego fragmentu decyzji organu odwoławczego, w którym powołano się na § 5 ust. 4 umowy z dnia [...] marca 2014 r., stanowiącego, że z dniem wydania przez sprzedającego kupującemu węzła betoniarskiego wszystkie prawa, obowiązki i ciężary z nim związane przechodzą na kupującego. Skarżąca podniosła, że wskazany zapis umowy odpowiada art. 548 § 1 k.c. i nie wnosi nic do sprawy, lecz odnosi się wyłącznie do istoty (charakteru) samej transakcji sprzedaży. Wyjaśnić należy, że § 2 art. 548 k.c. stanowi, iż jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą. Jak wynika z przytoczonego art. 548 § 1 k.c. możliwe jest przejście korzyści i ciężarów w innym momencie (aniżeli z dniem wydania rzeczy sprzedanej). Skoro [...] I. J. i K. Sp. z o.o. uregulowały tę kwestię zgodnie z art. 548 § 1 k.c., to przyjąć należy, że ich wolą było, aby korzyści i ciężary przeszły na kupującego z chwilą wydania przedmiotu sprzedaży. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że postanowienia § 5 pkt 4 umowy z dnia [...] marca 2014r. nie wnoszą nic do sprawy.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej, że uregulowanie należności w systemie ratalnym nie przesądza o zamiarze nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z akt sprawy wyłania się mechanizm działania, który wskazuje na zamiar podatnika zawarcia transakcji zakupu w celu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających te transakcje i wystąpienie o zwrot kwoty w znacznej wysokości, bez jednoczesnego obowiązku uiszczenia ceny nabycia w momencie zawarcia tych transakcji. Uiszczanie należności w ratach nie stanowiło argumentu przesądzającego o tym, że w sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast powołany zarzut strony jest kolejnym przykładem kwestionowania stanowiska organów podatkowych na podstawie jedynie fragmentu decyzji, z pominięciem kontekstu danego zagadnienia.

Bezzasadny okazał się także zarzut pobieżnej analizy środków trwałych firmy [...] I. J., z której trudno wnioskować, które środki trwałe (budynki) były przyjęte do użytkowania, a które stanowiły środki trwałe w budowie. Organy precyzyjnie określiły przedmiot sprzedaży zarówno w przypadku transakcji z dnia [...].03.2014 r. jak i w przypadku transakcji z dnia [...].03.2014 r.

Odnośnie braku analizy środków trwałych [...] I. J. wskazać należy, że w protokole badania ksiąg z dnia [...].01.2015r. na podstawie analizy ewidencji środków trwałych [...] I. J. (stan na dzień: [...].03.2014r., [...].03.2014r.) wskazano, które budynki, budowle i urządzenia zostały sprzedane na podstawie umów z dnia [...].03.2014r. i [...].03.2014r. Badanie ewidencji środków trwałych K. Sp. z o.o. nie miało znaczenia dla uznania, czy w sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli, bowiem zarówno [...] I. J. jak i K. Sp. z o.o. utrzymują niezmiennie, że przedmiotem transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz: nieruchomość zabudowana budynkami i budowlami wraz z infrastrukturą techniczną (na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].03.2014r.) oraz węzeł betoniarski - wytwórnia betonu (na podstawie umowy z dnia [...].03.2014r.), to nie należy oczekiwać, aby dokonały ujęcia w ewidencji środków trwałych wskazanych elementów majątku w sposób przewidziany dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja skargi odnosząca się do przesłuchania w charakterze świadka A. C. sporządzającej akt notarialny z dnia [...].03.2014r. Przesłuchiwana zeznała, że przywołanie w akcie notarialnym przepisu art. 112 O.p. ma ją ochronić przed odpowiedzialnością w stosunku do nabywcy, jak też z tytułu ciążących na niej obowiązków płatnika.

W akcie notarialnym z dnia [...].03.2014r., przytoczono powyższy przepis oraz wskazano, że notariusz pouczyła strony o jego treści. Dokument taki jak akt notarialny, rodzący określone prawa i obowiązki dla stron umowy zawartej w formie takiego aktu, nie może zawierać postanowień mających charakter rutynowy, zaś jego treść należy odczytywać dosłownie, wraz ze wszystkimi jego elementami. Akt notarialny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, tj. zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, tym samym zgodności z rzeczywistością. Zauważyć przy tym należy, że w piśmiennictwie prawniczym ugruntowany jest pogląd, iż nie uznanie przez organ administracji faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004r., str. 665). Wobec tego, organy podatkowe w trakcie rozpatrywania sprawy nie mogą nie uwzględnić faktu, że w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości gruntowej - działki nr [...] powołany został przepis art. 112 O.p., regulujący kwestie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. Z zeznań świadka A. C. nie wynika, aby przedmiotem transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym bardziej, że w formie aktu notarialnego dokonano jedynie sprzedaży nieruchomości - działki nr [...], natomiast [...] I. J. zbyła na rzecz K. Sp. z o.o. również znajdującą się na tej nieruchomości wytwórnię betonu. Jeżeli natomiast skarżąca zarzuca sporządzenie aktu notarialnego niezgodnie z przepisami ustawy - Prawo o notariacie, powinna wszcząć procedurę jego unieważnienia.

Nietrafne okazały się zarzuty dotyczące uznania ksiąg za nierzetelne lub wadliwe z powodu odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W badanej sprawie organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg - ewidencji zakupu, prowadzonych przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług. Z badania tego sporządzono protokół z dnia [...].01.2015r., w którym po powołaniu art. 193 § 1, art. 193 § 2, 193 § 3 i art. 193 § 4 O.p. wskazano, że ewidencje zakupu VAT za I kwartał 2014r. są wadliwe, w zakresie ujęcia faktur z dnia [...].03.2014r., nr [...] i z dnia [...].03.2014r., nr [...] W związku z czym nie mogą zostać uznane za dowód w tym zakresie. Przyjmuje się, że księgi wadliwe to księgi prowadzone niezgodnie z przepisami prawa. Ustawodawca w przepisie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazał, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z powyższego przepisu wynika, że w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT ujmowane są kwoty podatku naliczonego, lub należnego, dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, które są konieczne do sporządzenia deklaracji VAT-7. Skoro nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to "dane" dotyczące takiej transakcji nie powinny zostać ujęte w ewidencji zakupów VAT. Pomimo tego K. Sp. z o.o. zaewidencjonowała faktury dokumentujące nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. uznał ewidencję zakupów podatnika za I kwartał 2014r. za wadliwą.

Skarżąca odniosła się również do uregulowanej w art. 353 1 k.c. zasady swobody zawierania umów. Po przeprowadzeniu rozważań na ten temat wskazała, że celem K. Sp. z o.o. było nabycie określonych składników majątku rzeczowego od [...] I. J., celem tym nie było natomiast nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że powołując się na art. w art. 353 1 k.c. skarżąca kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne organów podatkowych, starając się wykazać, że w sprawie nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w wyniku transakcji z dnia [...].03.2014 r. i z dnia [...].03.2014 r. K. Sp. z o.o. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem powoływanie się przez skarżącą na zasadę swobody umów wynikającą z art. 353 1 k.c. nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi zauważyć należy, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie było zatem potrzeby powoływania wskazanego przepisu w decyzjach organów I i II instancji. Przepis art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, natomiast nie odnosi się on do innych niż czynności prawne form zachowania tj. do czynności faktycznych. Do oceny "treści czynności faktycznych" wystarczającą podstawę prawną zawiera art. 191 O.p. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 199a § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy zaś ustaleń w zakresie faktów lub stanu faktycznego.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenie art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Poddane analizie przepisy prawa podatkowego (w szczególności: art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) nie powodowały niedających się usunąć wątpliwości. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, funkcjonalnej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego pozwoliło na ustalenie znaczenia normy prawnej zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Wobec faktu, że w sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółce z o.o. K. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co wynika bezpośrednio z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem zarzut o naruszeniu tego przepisu uznać należy za chybiony.

W ocenie Sąd organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, oceniły wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparły swoje rozstrzygnięcie i prawidłowo je uzasadniły, zgodnie z wymogami określonymi w procedurze podatkowej.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.