Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1258/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 8 ust. 1, 5 ust. 1, 29a ust.1, 86 ust.1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.95.2021.2.SL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 20 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.95.2021.2.SL w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 lutego 2021 r. do DKIS wpłynął wniosek F. (dalej: Fundacja/Skarżąca/Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku ze realizowanym projektem.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2021 r. na wezwanie DKIS z dnia 5 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Fundacja jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundacja dnia 20 lutego 2020 r. podpisała z P. S.A. (dalej: P.) umowę, której celem jest nawiązanie Partnerstwa na rzecz wspólnej realizacji Projektu pn.: "Mój biznes za granicą model wsparcia instytucjonalnego MŚP w obszarach umiędzynarodowienia oferty firm i rozpoczęcia działalności na rynkach międzynarodowych", na dofinansowanie którego złożono Wniosek w ramach działania 4.3 POWER 2014-2020, konkurs nr POWR.[...].

Celem Projektu jest przygotowanie i przetestowanie modelu wsparcia, który P. będzie wykorzystywać w obsłudze małych i średnich przedsiębiorstw (dalej: MŚP) rozważających ekspansję zagraniczną. Opracowany przy wsparciu Fundacji model ma za zadanie podnieść efektywność polskich MŚP w procesie ekspansji międzynarodowej. Wypracowany zestaw narzędzi będzie skierowany do przedsiębiorstw planujących rozpocząć ekspansję zagraniczną, w tym tych nie mających w pełni sprecyzowanego potencjału eksportowego.

P. przekazuje Fundacji środki finansowe stanowiące środki na realizację Projektu w transzach, w formie zaliczek w wysokościach i terminach określonych w harmonogramie płatności. Środki finansowe przekazywane Fundacji przez P. stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Fundację w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie podpisanej pomiędzy P. a Fundacją. Fundacja nie świadczy usług na rzecz P., a w Projekcie występuje jako Partner P. w celu wspólnego wykonania zadań, przy czym P. występuje jako lider Projektu. Na etapie wykonywania i rozliczania Projektu nie ma określonego beneficjenta świadczeń, które powstaną w ramach Projektu.

Otrzymane środki, pokryją koszty wynagrodzeń, składek ZUS, zakupy materiałów i usług, narzędzi, niezbędnych do realizacji celów merytorycznych projektu.

W ramach udziału w Projekcie zakres zadań FPK obejmuje:

1) wskazanie wewnętrznych ekspertów krajowych Partnerstwa do udziału w pracach zespołu merytorycznego wypracowującego nowe rozwiązanie,

2) realizację zadań wskazanych w swoim zakresie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie,

3) ponoszenie wydatków na realizację zadań w ramach Projektu.

W ramach udziału w Projekcie Fundacja będzie realizowała zadania pokrywające się z zadaniami wskazanymi w działaniach statutowych. Zadania te to:

1) przeprowadzenie pogłębionej analizy badawczej - usługa zostanie zlecona firmie badawczej, a rozliczenie nastąpi na podstawie faktury VAT,

2) wypracowanie narzędzia diagnostycznego i programu edukacyjnego w formie warsztatowej - przy udziale ekspertów zewnętrznych rozliczanych na podstawie umowy zlecenie lub faktury VAT,

3) opracowanie założeń programu mentoringowego - opracowanie graficzne i korektorskie treści merytorycznych - usługa zostanie zlecona grafikowi i korektorce, a rozliczenie na podstawie umowy zlecenie lub faktury VAT,

4) przeprowadzenie analizy pilotażu programu edukacyjnego - usługa zlecona firmie zewnętrznej - rozliczenie na podstawie faktury VAT.

Cały projekt, który będzie trwał dwa lata, jest rozpisany na różne zadania. Jednym z zadań projektu jest przetestowanie programu edukacyjnego i w ramach tego zadania Fundacja będzie organizowała warsztaty, które będą miały charakter wewnętrzny. Organizatorem tych warsztatów będzie albo Fundacja jako Partner Projektu, albo sam P. jako lider, szkolenia będą bezpłatne.

Narzędzie diagnostyczne i program edukacyjny będzie wdrożony w P.. Fundacja będzie jedynie upowszechniać efekty projektu na stronie i będzie się dzielić zdobytą wiedzą wewnątrz Fundacji.

Wszystkie zadania wpisują się w działalność statutową Fundacji i są niekomercyjne.

Od wszystkich kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadań w ramach udziału w Projekcie Fundacja nie odlicza VAT korzystając ze zwolnienia - prowadzona działalność ma charakter nieodpłatnej działalności statutowej. Otrzymane transze dofinansowania nie stanowią dla Fundacji podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W uzupełnieniu Fundacja wskazała, że P. jest liderem projektu wskazanego we wniosku o dofinansowanie (WoD). W związku z tym, po stronie P. ciążą następujące obowiązki:

- podpisanie umowy z Centrum Projektów Europejskich - Instytucją Pośredniczącą dla Działania 4.3 Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój na lata 2014-2020 (CPE) zgodnie z warunkami WoD;

- objęcie roli lidera z realizacji celów projektu objętego WoD;

- odpowiedzialność za realizację celu i rezultatów wskazanych we WoD oraz Umowie Partnerskiej § 5;

- rozliczenie projektu po j ego zakończaniu;

- podpisanie umów z partnerami krajowymi, realizującymi zadania wskazane we WoD, tj. z F. (partner krajowy) i B. (partner ponadnarodowy) oraz wynikające z Umowy Partnerskiej obowiązki wskazane tamże w § 6.

Na Fundacji jako partnerze krajowym w związku z zawartą umową ciążą następujące obowiązki szczegółowo wskazane w Umowie Partnerskiej § 8:

- wskazanie wewnętrznych ekspertów krajowych Partnerstwa do udziału w pracach zespołu merytorycznego wypracowującego nowe rozwiązanie,

- aktywne uczestnictwo i współpraca w działaniach Partnerstwa mających na celu prawidłową realizację Projektu,

- stosowanie przyjętego systemu przepływu informacji i komunikacji między Stronami,

- realizacja Projektu w oparciu o jego zakres rzeczowy i finansowy określony we Wniosku o dofinansowanie zgodnie z Programem Operacyjnym Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020. Szczegółowym Opisem Osi Priorytetowych Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, które są dostępne na stronie internetowej POWER 2014-2020 www.power.gov.pl oraz zapisami Umowy o dofinansowanie,

- wspólna realizacja Projektu w pełnym zakresie, z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu oraz osiągnięcie celów, produktów i rezultatów zakładanych we wniosku o dofinansowanie,

- promocja i informowanie o Projekcie zgodnie z zapisami wzoru umowy o dofinansowanie Projektu, która będzie zawarta między Liderem a CPE oraz aktualnymi wytycznymi w tym zakresie,

- wzajemne, niezwłoczne informowanie w formie pisemnej o przewidywanych zmianach w Projekcie, oraz problemach związanych z jego realizacją.

Wzajemne Świadczenia pomiędzy Fundacją a P. wynikają z Umowy Partnerskiej, szczegółowo wskazane w § 8 i obejmują następujący sposób podziału środków finansowych na realizację Projektu w ramach kwoty dofinansowania Projektu:

- na realizację zadań Lidera w łącznej kwocie nie większej niż 1.426.484,44 zł stanowiącej koszty bezpośrednie Lidera oraz koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości nie wyższej niż 240.724,79 zł, stanowiące część kosztów pośrednich Projektu z zastrzeżeniem, że koszty pośrednie stanowią 16,88% wysokości kosztów bezpośrednich Lidera,

- na realizację zadań Partnera krajowego w łącznej kwocie nie większej niż 775.424,00 zł stanowiącej koszty bezpośrednie Projektu oraz koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości nie wyższej niż 85.995,64 zł stanowiące część kosztów pośrednich projektu z zastrzeżeniem, że koszty pośrednie stanowią 11,09% wysokości kosztów bezpośrednich Partnera krajowego.

Środki finansowe przekazywane Partnerowi krajowemu przez Lidera stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnera krajowego w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie oraz WoD, a nie świadczenie usług na rzecz Lidera.

Efekty realizowanego projektu nie są i nie będą przedmiotem sprzedaży, udzielenia koncesji. Zgodnie z podpisaną Umową Partnerską Strony zobowiązane są do ujawniania i zwrotu wszelkich przychodów, które powstaną w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z założeniami zapisanymi we WoD bezpośrednimi beneficjentami prac wykonywanych przez Fundację będą następujące podmioty:

- P., jako Instytucja użytkująca wypracowane rozwiązanie, w tym 20 pracowników P.,

- 30 przedstawicieli MŚP objętych pilotażem na etapie testowania wypracowanego w projekcie rozwiązania.

Nie jest zakładana komercjalizacja efektów projektu.

Na realizację zadania przez Fundację jest przeznaczona dotacja w łącznej kwocie nie większej niż 775.424,00 zł stanowiącej koszty bezpośrednie Projektu oraz koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości nie wyższej niż 85.995,64 zł stanowiące część kosztów pośrednich projektu z zastrzeżeniem, że koszty pośrednie stanowią 11,09% wysokości kosztów bezpośrednich Partnera krajowego.

Wskazane środki finansowe, maks. 775.424,00 zł, przeznaczone są na realizację zadań merytorycznych i stanowią koszty kwalifikowane projektu, podlegające rozliczeniu zgodnie z informacjami wskazanymi w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020.

Wskazane środki, maks. 85.995,64 zł, stanowiące część kosztów pośrednich, naliczonych od poniesionych kosztów bezpośrednich projektu przeznaczone są na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji projektu, szczegółowo wskazane w pkt 7.5 (str. 120) Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. Katalog kosztów pośrednich w ramach PO definiuje właściwa IZ PO. Katalog ten może obejmować w szczególności:

- koszty koordynatora lub kierownika projektu oraz innego personelu bezpośrednio zaangażowanego w zarządzanie, rozliczanie, monitorowanie projektu lub prowadzenie innych działań administracyjnych w projekcie, w tym w szczególności koszty wynagrodzenia tych osób, ich delegacji służbowych i szkoleń oraz koszty związane z wdrażaniem polityki równych szans przez te osoby,

- koszty zarządu (wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownika jednostki),

- koszty personelu obsługowego (obsługa kadrowa, finansowa, administracyjna, sekretariat, kancelaria, obsługa prawna, w tym dotycząca zamówień) na potrzeby funkcjonowania jednostki,

- koszty obsługi księgowej (wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, koszty związane ze zleceniem prowadzenia obsługi księgowej projektu biuru rachunkowemu),

- koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związanych z obsługą administracyjną projektu,

- wydatki związane z otworzeniem lub prowadzeniem wyodrębnionego na rzecz projektu subkonta na rachunku płatniczym lub odrębnego rachunku płatniczego,

- amortyzacja, najem lub zakup aktywów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) używanych na potrzeby osób, o których mowa w ML a-d,

- opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę opłaty przesyłowe, opłaty za odprowadzanie ścieków w zakresie związanym z obsługą administracyjną projektu,

- koszty usług pocztowych, telefonicznych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą projektu,

- koszty usług powielania dokumentów związanych z obsługą projektu,

- koszty materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych związanych z obsługą projektu,

- koszty ochrony,

- koszty sprzątania pomieszczeń związanych z obsługą projektu, w tym środków czystości, dezynsekcji, dezynfekcji, deratyzacji tych pomieszczeń.

Gdyby Fundacja nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby projektu.

W przypadku niezrealizowania warunków zawartych w umowie Fundacja będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Fundacja jest zobowiązana umową i nie będzie mogła przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel, niż zadanie objęte wnioskiem.

1.3. W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytania:

1) czy dotacja otrzymana od P. jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2) czy Fundacja ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego za towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu?

1.4. W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Strony, dofinansowanie od P. nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej: u.p.t.u.). Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu będącego przedmiotem zapytania. Koszty pokryte dotacją odzwierciedlają proporcjonalny udział Fundacji jako całości w prawach własności do wyników Projektu. Kwota dofinansowania otrzymanego od P. przez Fundację nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Fundacja wskazała, że do podstawy opodatkowanie zaliczane są wyłącznie tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma ceną niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Strona zaznaczyła, że dofinansowanie otrzymywane przez Fundację na realizację Projektu pokrywa tytko koszty z nim związane. Oznacza to, że wskazane dofinansowanie ma charakter zakupowy/kosztowy. Postanowienie umowy z P. nie przewiduje, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez Fundację usług. Fundacja nie sprzedaje komercyjnie tego rodzaju usług, ponieważ mieszczą sią one w jej działalności statutowej.

Zdaniem Fundacji, dofinansowanie otrzymywane z P. na realizację Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwota dofinansowana otrzymywanego od P. nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Fundację na rzecz P.. P. występuje jako partner - lider projektu i nie jest beneficjentem wykonywanych świadczeń. Dofinansowanie zostaje w przedmiotowym stanie faktycznym przyznane na pokrycie określonych wydatków, które będą ponoszone przez Fundację w ramach realizacji Projektu.

Zdaniem Fundacji, w przypadku umowy o dofinansowanie przedmiotowego Projektu intencją stron nie jest świadczenie odpłatnych usług na rzecz P. w zamian za wynagrodzenie w postaci otrzymanego dofinansowania. Zatem, transze otrzymywane od P. przez Fundację na finansowanie kosztów Projektu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do pytania drugiego Fundacja wskazała, że nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, a więc kosztem kwalifikowanym w ramach projektu są kwoty brutto kosztów ponoszonych w ramach realizacji Projektu.

Fundacja podkreśliła, że realizowany projekt nie będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Nabywane w ramach projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i nie będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. zarówno do działalności jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Fundacja nie będzie występowała w tym przypadku w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym nabywane towary i usługi będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Fundacja nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczące Projektu.

1.5. W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2021 r. DKIS uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe.

DKIS wskazał, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

DKIS wyjaśnił, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dalej DKIS wskazał, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W ocenie DKIS należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną". Za istotne dla wyjaśnienia tego pojęcia DKIS wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem DKIS, jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DKIS wskazał, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W ocenie DKIS, w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Fundację usług. DKIS zauważył, że otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Fundacji, lecz będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na realizację przez Fundację określonych zadań, tj. wskazanie wewnętrznych ekspertów krajowych Partnerstwa do udziału w pracach zespołu merytorycznego wypracowującego nowe rozwiązanie, realizacja zadań wskazanych w swoim zakresie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, ponoszenie wydatków na realizację zadań w ramach Projektu. Otrzymane przez Fundację dofinansowanie zostanie przeznaczone na koszty wynagrodzeń, składki ZUS, zakupy materiałów, usług i narzędzi, niezbędnych do realizacji celów merytorycznych projektu. Ponadto, dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu, nie może być więc przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Fundację. Zdaniem DKIS, powyższe okoliczności wskazują na cenotwórczy charakter otrzymanej przez Fundację dotacji.

Jednocześnie DKIS zauważył, że środki finansowe, które otrzyma Fundacja stanowią dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją usługi polegającej na przetestowaniu wypracowanych narzędzi diagnostycznych i programu edukacyjnego i należy uznać je za środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu. Ponadto Projekt będzie realizowany na rzecz konkretnych beneficjentów, którzy odniosą z niego wymierne korzyści. Grupą docelową są: P., w tym 20 jej pracowników oraz 30 przedstawicieli MŚP. Opracowany model ma za zadanie podnieść efektywność polskich MŚP w procesie ekspansji międzynarodowej. Wypracowany i przetestowany zestaw narzędzi będzie skierowany do przedsiębiorstw planujących rozpocząć ekspansję zagraniczną, w tym tych nie mających w pełni sprecyzowanego potencjału eksportowego.

DKIS zwrócił uwagę, że dzięki dofinansowaniu przekazanemu przez P. na realizację Projektu, udział w wydarzeniach będzie bezpłatny. Uczestnicy Projektu nie wniosą żadnej odpłatności, czyli w rzeczywistości koszt usługi wykonanej przez Fundację zostanie pokryty z otrzymanej dotacji. Ponadto, w ramach własnej statutowej działalności Fundacja nie realizowałby takiego Projektu, co również zdaniem DKIS stanowi potwierdzenie tego, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi.

DKIS zauważył, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena usługi zależy od kwoty dotacji. Taka zależność, zdaniem DKIS, wystąpiła w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu beneficjenci Projektu wezmą w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem pilotażu w ramach testowania wypracowanych narzędzi i programu edukacyjnego. W tej sytuacji otrzymane dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką Fundacja będzie świadczyć usługi w ramach Projektu (0 zł) zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz uczestników Projektu. Tym samym, otrzymane przez Fundację dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usługi.

W konsekwencji DKIS stwierdził, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania DKIS uznał za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania drugiego dotyczącego kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Fundacji przysługuje prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu, DKIS wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

DKIS wskazał, że dotacja stanowi pokrycie ceny usługi świadczonej w ramach Projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tej usługi. Stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Fundację i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w przypadku, gdy Fundacja wykorzystuje nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (czyli wykorzystuje ww. zakupy do czynności opodatkowanych VAT), wówczas Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 u.p.t.u.

Podsumowując, zdaniem DKIS w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Projektu. Tym samym stanowisko Fundacji w zakresie pytania drugiego DKIS uznał za nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym dofinansowanie (dotacja) otrzymana przez Skarżącą, stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącą usługi i tym samym wchodzi do podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust 1 u.p.t.u.;

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją dotowanego Projektu, jako wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku ze złożeniem przez DKIS w odpowiedzi na skarge z dnia 21 maja 2021 r. wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, natomiast Skarżąca mimo wezwania z dnia 18 sierpnia 2021 r. nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

3.3. Stosownie do treści art. 134 § p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5. Przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy dotacja przekazana Skarżącej, jako partnerowi P. (lidera Projektu) uczestniczącej w realizacji Projektu na podstawie umowy zawartej przez lidera z Centrum Projektów Europejskich – Instytucją Pośredniczącą, przeznaczona na realizację Projektu "Mój biznes za granicą model wsparcia instytucjonalnego MŚP w obszarach umiędzynarodowienia oferty firm i rozpoczęcia działalności na rynkach międzynarodowych" stosownie do dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. winna zostać ujęta w podstawie opodatkowania. Sporne jest także to, czy Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizowanym Projektem. Zdaniem Strony przekazana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż ma na celu zrefundować koszty związane z realizacją Projektu i nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość wyników projektu. Zdaniem Fundacji nie ma ona możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego w wydatkami poniesionymi w związku z realizowanym Projektem i kwoty brutto kosztów ponoszonych w ramach realizacji Projektu są kosztem kwalifikowanym. Natomiast DKIS zajął w obu opisanych kwestiach odmienne stanowisko.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej, wadliwe bowiem uznał organ, że stanowisko Fundacji w zakresie obu zadanych pytań jest nieprawidłowe.

3.6. W ocenie Sądu zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszania art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie usługi zdefiniowane zostało z zostało w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie, co do zasady, opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Zarówno w orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wskazuje się, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się w tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być natomiast należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Powołany przepis art. 29a u.p.t.u., stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, 13.06.1977, s. 1-40), któremu obecnie odpowiada art. 73 Dyrektywy 112. Ostatni z powołanych przepisów statuuje, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Omawiany przepis w sposób wyraźny określa związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami, jako związek bezpośredni. Związek ten akcentowany jest także w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 - Office des produits wallons ASBL, (pkt 17) orzekł, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług lub dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jednakże sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia nie może być decydujący dla uznania, że powinna ona zwiększać podstawę opodatkowania. Taka sytuacja ma miejsce niemal zawsze, dlatego konieczne jest jeszcze stwierdzenie, że dana dotacja została przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, dopiero wówczas można uznać, że taka dotacja stanowi element wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż obrotu nie zwiększają. Dlatego też przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają jedynie dotacje przedmiotowe do ceny sprzedaży (po stronie dostawcy towaru lub usługi), a nie do ceny zakupu (po stronie nabywcy towaru lub usługi). W realiach rozpatrywanej sprawy taka sytuacja nie występuje.

Warte podkreślenia jest, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

3.7. W rozpatrywanej sprawie, z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest partnerem P. (lidera) i wspólnie realizuje Projekt "Mój biznes za granicą model wsparcia instytucjonalnego MŚP w obszarach umiędzynarodowienia oferty firm i rozpoczęcia działalności na rynkach międzynarodowych" na podstawie umowy zawartej przez lidera z Centrum Projektów Europejskich – Instytucją Pośredniczącą.

P. przekazuje Fundacji środki finansowe przeznaczone na realizację Projektu w transzach, w formie zaliczek w wysokościach i terminach określonych w harmonogramie płatności. Środki finansowe przekazywane Fundacji przez P. stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Stronę w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie podpisanej pomiędzy P. a Skarżącą. Fundacja nie świadczy usług na rzecz P., a w Projekcie występuje jako Partner P. w celu wspólnego wykonania zadań, przy czym P. występuje jako lider Projektu. Na etapie wykonywania i rozliczania Projektu nie ma określonego beneficjenta świadczeń, które powstaną w ramach Projektu.

Celem Projektu jest przygotowanie i przetestowanie modelu wsparcia, który P. będzie wykorzystywać w obsłudze MŚP rozważających ekspansję zagraniczną. Opracowany przy wsparciu Fundacji model ma za zadanie podnieść efektywność polskich MŚP w procesie ekspansji międzynarodowej. Wypracowany zestaw narzędzi będzie skierowany do przedsiębiorstw planujących rozpocząć ekspansję zagraniczną, w tym tych nie mających w pełni sprecyzowanego potencjału eksportowego. Cały Projekt będzie trwał dwa lata i jest rozpisany na różne zadania. Jednym z zadań projektu jest przetestowanie programu edukacyjnego i w ramach tego zadania Fundacja będzie organizowała warsztaty, które będą miały charakter wewnętrzny. Organizatorem tych warsztatów będzie albo Fundacja, jako Partner Projektu, albo sam P. jako lider, szkolenia będą bezpłatne.

Przygotowane przez Partnerów narzędzie diagnostyczne i program edukacyjny będą wdrożone w P., Fundacja będzie jedynie upowszechniać efekty projektu na własnej stronie internetowej i będzie się dzielić zdobytą wiedzą wewnątrz Fundacji. Wszystkie zadania wpisują się w działalność statutową Fundacji i są niekomercyjne. Na podstawie umowy z liderem Fundacja otrzymuje środki pieniężne, które mają na celu zrefundować jej koszty ponoszone w związku realizacją Projektu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez Fundację przede wszystkim zwrócić uwagę należy na dwie kwestie. Po pierwsze, zgodzić się należy ze Skarżącą, że adresatem działań podejmowanych w ramach realizowanego wspólnie projektu nie jest P., ale podmioty, do których skierowane zostaną wyniki tych prac. Wprawdzie na mocy umowy zawartej przez P. a Fundacją istnieje między tymi podmiotami stosunek prawny, jednakże z istoty działania P. (ustawa z dnia 7 lipca 2017 r. o wykonywaniu zadań z zakresu promocji polskiej gospodarki przez P. Spółka Akcyjna, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 633) wynika, że rolą tej agencji jest m.in. promocja polskiej gospodarki, w tym promocja eksportu polskich przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich, czy też dostarczanie przedsiębiorcom informacji ekonomiczno-handlowych na temat rynków zagranicznych (art. 2 pkt 1 o pkt 1 przywołanej ustawy). W tym przypadku bezpośrednim beneficjentem ewentualnych narzędzi diagnostycznych i programów edukacyjnych, które zostaną wytworzone w ramach projektu będą MŚP, ich bliżej niesprecyzowana grupa, która chce rozpocząć działalność na rynkach międzynarodowych. Tak więc dojdzie do świadczenia usług przez Fundację, których nie da się powiązać z otrzymaną dotacją. Tym samym nie sposób powiązać kwoty dotacji otrzymanej przez Skarżącą z konkretnymi nabywcami czy odbiorcami tych działań. A zatem wypłacona Skarżącej dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz P. usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację Projekt nie jest skierowany do P.. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że P. współorganizuje jedynie, że względu na jej ustawową misję i zadania, programy, których celem jest promocja eksportu polskich przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

Po drugie, jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku, gdy - jak wskazała Fundacja - dotacja na realizację projektu pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu przyjmą postać programu edukacyjnego czy narzędzi diagnostycznego to dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych usług świadczonych przez Stronę. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Fundacja sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Fundację dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi, w rozpoznawanej sprawie taka możliwość nie istnieje.

Zauważenia wymaga, że efekty Projektu będą powszechnie dostępne w ramach docelowej grupy beneficjentów i propagowane przez P. oraz Fundację, a deklarowany cel nie ma charakteru komercyjnego. Skoro zatem Projekt opisany we wniosku służyć będzie realizacji niekomercyjnych zadań wynikających z regulacji prawnych związanych z ustawowym celem utworzenia P. to przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lecz refundację poniesionych kosztów.

Zgodzić się też należy ze Stroną, że realizacja Projektu w powiązaniu z P. nie ma określonego jednostkowego beneficjenta. Strona w uzupełnieniu wniosku wskazała wprawdzie, że bezpośrednimi beneficjentami prac wykonywanych przez Fundację będą P., jako Instytucja użytkująca wypracowane rozwiązanie, w tym 20 pracowników P. oraz 30 przedstawicieli MŚP objętych pilotażem na etapie testowania wypracowanego w projekcie rozwiązania. Powyższe nie oznacza jednak, że pracownicy PAU czy 30 wybranych do testowania MŚP to faktyczni beneficjenci Projektu. Przypomnieć należy, że P. jest współrealizatorem Projektu i ma do niego prawa jako lider, wobec czego bez odpłatności może korzystać z efektów Projektu i jest to, jak wskazuje Strona, prawo przysługujące każdemu z partnerów biorących udział w Projekcie. Fundacja również może korzystać z know-how wypracowanego w ramach Projektu. Natomiast wspomniani przedstawiciele MŚP są to podmioty wyłonione do testowania wypracowanych w Projekcie rozwiązań niestanowiących komercyjnej usługi, za którą podmioty te gotowe byłyby zapłacić. Jak wskazała Strona, w praktyce wygląda to bowiem tak, że partnerzy Projektu muszą znaleźć i przekonać odpowiednich MŚP, którzy zgodzą się poświęcić swój czas, do wzięcia udziału w pilotażowym programie. Podmioty te będą poddane testowaniu, będą musiały dokonać oceny szkoleń, wskazać błędy, niedociągnięcia, itp. Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że nie można uznać MŚP wyłonionych do pilotażu jako otrzymujących wymierne świadczenie, za które byłyby gotowe zapłacić.

Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że DKIS pominął w swoich rozważaniach istotę funkcjonowania zarówno P. jak i Fundacji. P. została powołana ustawą, w celu promocji polskiej gospodarki, a jej działalność nie ma co do zasady charakteru komercyjnego, Skarżąca również opiera swoje istnienie o cele niekomercyjne, a jej podstawowe zadanie polega na wspieraniu przedsiębiorczości kobiet. Podmioty niekomercyjne finansują swoją działalność statutową z różnych wpłat (w tym dotacji), które nie stanowią wynagrodzenia, natomiast w ramach swojej działalności statutowej wykonują świadczenia na rzecz określonych grup podmiotów, z którymi związane są koszty finansowane z tychże wpłat. Przyjmując sposób argumentacji DKIS można by dojść do wniosku, że wszelkie wpłaty, które Skarżąca otrzymuje w ramach działalności statutowej mają cenotwórczy charakter (wszystkie one pokrywają określone koszty, a działania fundacji zazwyczaj kierowane są do kogoś). W rzeczywistości jednak tak nie jest, otrzymywane wpłaty pokrywają koszty działalności podmiotów niekomercyjnych, a ich świadczenia na rzecz grup docelowych są nieodpłatne.

3.7. Reasumując stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację Projektu pochodząca pierwotnie z Centrum Projektów Europejskich – Instytucji Pośredniczącej, a przekazywana Fundacji przez P. w ramach umowy o wspólnie realizowanym Projekcie, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Fundację usługę. Dofinansowanie przyznane ze środków Centrum Projektów Europejskich przekazywane Fundacji przez lidera projektu - P. ma za zadanie sfinansować prowadzony przez P. Projekt, co oznacza, że dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, natomiast stanowi ono refundację kosztów poniesionych w celu realizacji projektu, który wpisuje się zarówno w logikę działań realizujących ustawowy cel i zadania P., jak i działalność statutową Fundacji.

Na marginesie wskazać należy, że tak zarysowana kwestia sporna została już negatywnie i jednolicie rozstrzygnięta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1482/18, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1164/18, z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 566/19, z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1363/18, z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1947/16, z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16, z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 963/16) i Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach.

3.8. W konsekwencji, w ocenie Sądu zasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszania 86 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowe było bowiem stanowisko Fundacji w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w związku z nabywanymi w ramach realizowanego Projektu towarami i usługami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodzić się należy z Fundacją, że realizowany projekt nie będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług i jest to prosta konsekwencja oceny dokonanej w ramach pytania pierwszego związanego z charakterem czynności dokonywanych przez Skarżącą w ramach realizowanego z P. Projektu. Nabywane w ramach Projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Fundacja nie będzie występował w tym przypadku w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym nabywane towary i usługi będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki odnoszące się do realizacji Projektu.

3.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na tle przedstawionego przez Fundację stanu faktycznego.

3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.11. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w kwocie 200 zł, co odpowiada uiszczonemu od skargi wpisowi.