Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1685/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art.3; art.9 ust.1 - 2; art.9a ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 14 ust. 1; art.22 ust. 1; art.23 ust. 1 pkt 49, pkt 52 i pkt 55a; art.24 ust.2; art. 24a ust.1; art.27 ust.1 oraz art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz.361 ze zm.), w skrócie "u.p.d.f.", art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art.21 §1 i § 3, art.23 § 2 oraz art.220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz.201 ze zm.), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania B. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2017r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 10.200,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, decyzją z dnia 17 lutego 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 10.200,00 zł.

Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w ww. kwocie było następstwem uznania prowadzonej przez podatnika w 2013r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania wobec stwierdzenia:

1.zawyżenia przychodu o kwotę 2.083.104,12 zł, stanowiącą wartość sprzedaży materiałów i usług, dla których podwykonawcą i dostawcą miała być spółka z o.o. "A" z P.;

2.zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.160.508,77 zł, stanowiącą sumę faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "A";

3.zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.318,60 zł, stanowiącą niezaewidencjonowaną fakturę na zakup węgla.

B. N. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2017r., domagając się jej uchylenia.

Decyzją z dnia 29 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie, potwierdziając zasadność stanowiska organu I instancji, że okazywane przez podatnika faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. "A" z siedzibą w P., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno usługi budowlane, jak i dostawa towarów z udziałem tej spółki nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik wybierając za usługodawcę i dostawcę materiałów spółkę "A" z P. nie zachował należytej staranności wymaganej przy zawieraniu tego typu transakcji.

Mechanizm współpracy podatnika ze spółką "A" odbiega od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Wątpliwości co do faktycznego dokonania zakupu usług i towarów od tej spółki budzi przede wszystkim fakt, że wszystkie należności wynikające z otrzymanych przez podatnika faktur VAT zostały zapłacone gotówką i to niezależnie od ich wysokości kwot, pomimo iż podatnik posiadał rachunki bankowe.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy świadczy, że podatnik w 2013r. nie wykonał opisanych na zakwestionowanych fakturach usług ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawcy. Podstawę do wywiedzenia takich wniosków stanowi ocena całokształtu zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym materiałów dopuszczonych jako dowody w postępowaniu podatkowym, dotyczących wskazywanego podwykonawcy, tj. spółki "A" z siedzibą w P.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że brak jest dowodów poniesienia przez podatnika wydatków na sporne zakupy w łącznej kwocie 2.160.508,77zł (netto), co stanowiło wystarczający powód wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Po wszczęciu, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2016r. postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 2013r., pismem z dnia 25 listopada 2016r. podatnik został wezwany do złożenia wyjaśnień odnośnie wystawionej w dniu 22 czerwca 2013r. faktury VAT nr [...], dotyczącej sprzedaży 30 ton kostki granitowej za cenę netto 15.609,76 zł (z uwagą: przewiezienie ok. 1000 ton pozostałości betonowych po wyburzeniu) na rzecz Ł. N., zam. [...]-[...] D., ul. N. [...], albowiem w księdze podatkowej po stronie przychodów stwierdzono zaewidencjonowanie wystawionej tego samego dnia o tym samym numerze i na tą samą kwotę faktury za usługę transportową na rzecz I. B., zam. [...]-[...] D., ul. K.[...].

Odpowiadając na wezwanie, B. N. pismem z dnia 5 grudnia 2016r. potwierdził, że Ł. N. nabył w jego firmie kostkę granitową. Odnośnie istnienia dwóch faktur o tym samym numerze wyjaśnił, iż program komputerowy na starym komputerze często miał awarie systemu, zatem system nałożył te faktury na siebie, i dlatego zaewidencjonowana została tylko jedna, którą widział w systemie.

Odnośnie pozostałych zakupów organ II instancji wskazał, że podatnik nie wykazał ani w sprzedaży ani w remanencie końcowym nabytych na podstawie: faktury VAT z dnia 13 maja 2013r. Nr [...] od firmy "B" obrzeży oraz krawężników o łącznej wartości 1.414,63 zł netto; faktury VAT z dnia 25 listopada 2013r. Nr [...] od firmy "C" sp. z o.o. sp.k. krawężników granitowych o wartości netto 5.684,48 zł. Zasadnie zatem, w ocenie organu II instancji, organ I instancji stwierdził, że w remanencie końcowym powinny zostać wykazane także ww. materiały o łącznej wartości 7.099,11 zł i podwyższono wartość remanentu końcowego do kwoty 9.701.41 zł. Wprawdzie z analizy historii konta bankowego podatnika wynika, że przelewami dokonał zapłaty za zakupy węgla od firmy "D" w łącznej kwocie 65.000 zł i w toku kontroli podatnik nie okazał dowodów zapłaty pozostałej kwoty 51.750,96 zł. Mając na uwadze m.in. treść odpowiedzi tej firmy zawartej w piśmie z dnia 27 maja 2015r. uznano, iż podatnik dokonał zapłaty także tej kwoty i nie wyłączono jej z kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zakupu na podstawie faktury z dnia 29 czerwca 2013r. Nr [...] usługi transportowej za kwotę 1.200,00 zł (netto) od firmy "E", organ odwoławczy wskazał, że wydatek ten nie ma związku z uzyskanym przez podatnika przychodem. W okresie tym nie stwierdzono bowiem żadnych zakupów, do których mógł zostać wykorzystany transport i nie stwierdzono odsprzedaży usługi transportowej w tym okresie na zbliżoną wartość. Prawidłowo więc, w ocenie organu odwoławczego, uznano, że kwota 1.200,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art.22 ust.1 u.p.d.f.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał prowadzonej przez B. N. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu wobec stwierdzenia, że jest ona prowadzona nierzetelnie w części dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie w niniejszej sprawie zarówno zaewidencjonowany w księdze podatkowej przychód, jak i koszty jego uzyskania nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, jednak zasadnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zatem należne od B. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wynosi 10.200,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1.art. 121 § 1 O.p., poprzez jednostronną oraz w szczególności błędną ocenę materiału dowodowego, bez ustosunkowania się do całego materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, co doprowadziło do błędnych podstaw wydania decyzji, podczas gdy uchybienia organu podatkowego nie mogą obciążać podmiotu kontrolowanego;

2.art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., polegające na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji zebranego materiału dowodowego, polegającego w szczególności na odwoływaniu się w zaskarżonej decyzji jedynie do dowodów niekorzystnych dla skarżącego, a pominięciu dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, chociażby z zeznań świadków m.in. Ł. N., M. B., M. B. i innych wskazanych na str.10-13 decyzji oraz wskazanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I Instancji;

3.art. 122 w zw. z art. 123 §1 O.p., poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie, tj. brak możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w szczególności włączonego do sprawy protokołu z przesłuchania P. S. oraz niedopuszczenie zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z oględzin wykonywanych robót oraz miejsca pracy skarżącego, podczas gdy uniemożliwiło to skarżącemu skorzystanie z prawa do obrony oraz ustosunkowania się do twierdzeń organu kontrolnego w tym zakresie;

4.art. 124 O.p., poprzez lakoniczne i wybiórcze wyjaśnianie przez organy kontrolne zasadności podjętych decyzji, a także niewyjaśnianie przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, w szczególności całkowitym pomijaniu przez organ administracji publicznej okoliczności podnoszonych przez skarżącego, a dotyczących zeznań świadków, którzy jednoznacznie potwierdzają stanowisko skarżącego oraz całkowitym pominięciu przez organ II instancji okoliczności zgłoszenia przez skarżącego wniosku dowodowego w zakresie przeprowadzenia oględzin wykonanych robót;

5.art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji ponownego postępowania, w szczególności nieprzeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni prawa w oderwaniu od decyzji organu I instancji, podczas gdy organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, w szczególności przeprowadzić postępowanie wyjaśniające od początku;

6.art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez:

- pominięcie złożonych przez stronę wniosków o przeprowadzenie oględzin miejsca pracy skarżącego oraz wykonanych robót, podczas gdy strona ma prawo do zajęcia stanowiska w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszenia stosownych żądań;

- skorzystanie przez organ kontrolny z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, m.in. z protokołu przesłuchania P.S., co narusza prawo strony do czynnego udziału w sprawie, a także obrony swojego stanowiska, albowiem skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w zakresie niniejszego dowodu oraz przedstawienia dowodu przeciwnego;

7.art. 191 O.p., poprzez jego niezastosowanie, objawiające się w dokonaniu wybiórczej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego, polegającej na całkowitym pominięciu dowodu z zeznań świadków, którzy potwierdzają stanowisko skarżącego, a bazowaniu jedynie na treści protokołu przesłuchania P. S., podczas gdy potwierdzenie okoliczności zawierania przez skarżącego transakcji z firmą "A" nie musiało zależeć od P. S., a od osoby, która w tamtym momencie reprezentowała niniejszy podmiot.

Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na ustaleniu, iż usługi dokumentowane fakturami z firmą "A" Sp. z o.o. nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy prawidłowa analiza dowodów i dopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego w postępowania materiałów dowodowych prowadzi do odmiennego wniosku, przy jednoczesnym wybiórczym i dowolnym przyjmowaniu przez organy, które usługi dokumentowane fakturami firmą "A" Sp. z o.o. zostały wykonane, a które nie.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób chaotyczny i wybiórczy. Organy nie uwzględniły wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla wydania decyzji. Całkowicie pominęły jego wniosek o przeprowadzenie oględzin. Był to jedyny wniosek dowodowy zgłoszony w toku postępowania i nie spowodowałby przewlekłości postępowania. Ponadto przedmiotowy wniosek jawi się jako uzasadniony z uwagi na rozbieżności w tym zakresie pomiędzy zeznaniami świadków, jego twierdzeniami a protokołem przesłuchania P. S. w postępowaniu karnym.

Ponadto skarżący podniósł, że protokół przesłuchania P. S. stanowi materiał dowodowy, który nie był mu wcześniej znany i aby umożliwić mu czynne prawo do obrony organ obowiązany był mu zezwolić na złożenie wyjaśnień w tym zakresie, w szczególności na zgłoszenie dowodu przeciwnego. Organ przerzucił na niego obowiązek dowodzenia, co jest niedopuszczalne, ponieważ w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia obciąża wyłącznie organ.

Lektura zaskarżonej decyzji skupia się jedynie ma materiale dowodowym, który jest zgodny z góry powziętym założeniem organu kontrolnego. Organ skupił się jedynie na uzasadnianiu okoliczności, które obciążają podatnika, pomijając całkowicie materiał dowodowy, który jest zgodny z jego wyjaśnieniami.

W ocenie skarżącego, nie można przerzucać na niego odpowiedzialności za działanie prezesa firmy "A" sp. z o.o. oraz niewywiązywanie się przez tę firmę z obowiązków podatkowych i rozliczeniowych.

Okoliczność, iż P. S. w okresie od 29 kwietnia 2013 r. do 28 czerwca 2013r. oraz od dnia 16 grudnia 2013 r. do 15 stycznia 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności nie przesądza o braku możliwości zawierania transakcji handlowych pomiędzy nim a spółką "A" .

Organ odwoławczy naruszył ponadto zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ nie przeprowadził ponownego postępowania wyjaśniającego oraz nie ustalił stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.",) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiązał się z wynikającego z zasady dwuinstancyjności postępowania obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ II instancji nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez skarżącego w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych ze sprawą należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organ II instancji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył sformułowaną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu I instancji z dnia 25 stycznia 2017 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 4 lipca 2017 r.).

Wymaga również podkreślenia, że w toku kontroli podatkowej, zakończonej doręczeniem protokołu z kontroli w dniu 30 marca 2016r., skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który m.in. uczestniczył w przesłuchiwaniu świadków. W toku ww. kontroli podatkowej skarżący, odpowiadając na wezwania kontrolujących pismami z dnia: 22 maja 2015r., 26 czerwca 2015r., 7 lipca 2015r., 15 lipca 2015r., 29 grudnia 2015r. oraz 12 stycznia 2016r., miał możliwość, zarówno złożenia stosownych wyjaśnień, jak i przedłożenia dowodów w sprawie. Nadto w dniu 15 marca 2016r. skarżący (w obecności swojego pełnomocnika) był przesłuchiwany w charakterze strony w sprawie, a więc miał możliwość wyjaśnienia poszczególnych kwestii. Po wszczęciu postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2016r. skarżący, postanowieniami organu I instancji z dnia 14 września 2016r. oraz z dnia 18 listopada 2016r. został poinformowany o dowodach dopuszczonych jako dowody w tym postępowaniu. Po czym, odpowiadając na wezwanie organu I instancji z dnia 25 listopada 2016r. pismem z dnia 5 grudnia 2016r. skarżący miał możliwość wyjaśnienia przyczyn wystawienia w dniu 22 czerwca 2013r. dwóch faktur o tym samym numerze (...), na tę samą kwotę, dla dwóch różnych odbiorców, jedną dotyczącą sprzedaży kostki granitowej, a drugą dotyczącą usługi transportowej.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w tym organy ścigania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Ponadto zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Dokonując tego wymiaru, należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów. Zatem należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wyniosło 10.200,00 zł.

Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2013 w ww. kwocie było następstwem uznania prowadzonej przez podatnika w 2013r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania wobec stwierdzenia:

1.zawyżenia przychodu o kwotę 2.083.104,12 zł, stanowiącą wartość sprzedaży materiałów i usług, dla których podwykonawcą i dostawcą miała być spółka z o.o. "A" z P.;

2.zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.160.508,77 zł, stanowiącą sumę faktur wystawionych przez spółkę z o. o. "A";

3.zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.318,60 zł, stanowiącą niezaewidencjonowaną fakturę na zakup węgla.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów w wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd zgodnie z którym, ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, sygn.akt I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

Podkreślenia wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn.akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ww. ustawy.

Na uwagę zasługuje również stanowisko, zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym, sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. NSA, odwołując się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11, LEX nr 1342091).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż to podatnik powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny.

W orzecznictwie podkreśla się bardzo wyraźnie, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. NSA uznał za niedopuszczalne nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego towaru oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia, nawet przy uwzględnieniu, że towar nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012r.,sygn.akt II FSK 596/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012r., II FSK 627/12; 7 października 2014r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, których skarżący skutecznie nie podważył, należy odnotować, że skarżący w 2013r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, handlu materiałami budowlanymi i węglem oraz usług transportowych w ramach firmy "F" – B. N. Skarżący nie dysponował żadnym sprzętem niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, transportowych, dźwigowych, koparką, bowiem jak sam stwierdził, usług takich nie świadczył osobiście, lecz przez podwykonawców. Przychody oraz koszty z ww. działalności ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jak wynika z podatkowej księdze przychodów i rozchodów, skarżący czynił zakupy niemal wyłącznie w firmie "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P., przy ul. G. [...]. Łączna wartość tych zakupów to kwota 2.160.508,77 zł, czyli 93,48% całości zakupów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przeprowadzone wobec tej spółki postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktury VAT wystawione przez ww. spółkę nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno usługi budowlane, jak i dostawy towarów z jej udziałem nie miały miejsca.

Przede wszystkim świadczą o tym sprzeczne zeznania świadków co do okoliczności jej założenia i działania. I tak, na podstawie dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Rejonową w S. przesłuchany w charakterze świadka wspólnik i prezes tej spółki P. S. (nadużywający alkoholu, zamieszkały pod nieustalonym adresem, utrzymując się jedynie z prac dorywczych) w dniu 29 kwietnia 2013r. zeznał, że nie wie, co się znajduje pod adresem P. ul. G. [...], nigdy tam nie był. Nie wyrabiał pieczątki imiennej prezesa spółki, ani nikogo do tego nie upoważniał. Nigdy nie miał z tej firmy żadnych pieniędzy, nie wie, kto kierował tą spółką; co ta spółka robiła, nie wie; czy ta spółka w ogóle działała. Wyjaśnił, że nie zgłosił na policję faktu założenia fikcyjnej spółki. Pomimo, iż od stycznia 2013r. spółka wystawiała faktury na rzecz firmy B. N. zeznał, że nie zna tej firmy, ani B. i Ł. N.

Przesłuchany w charakterze świadka Ł. N. (syn podatnika), składając zeznania w dniu 28 czerwca 2013r., potwierdził zapoznanie z Panem S. przy okazji zakupu brykietu od firmy "G" z Z., którego dokonać miała firma "A" i opisał P. S. jako osobę porządnie ubraną, w garniturze, która przyjechała białym samochodem i mówiącą, że handluje opałem w P. Cała znajomość z ww. miała się ograniczyć do około 15 minut w 2012r. Ł. N. zeznał, że nie kojarzy firmy "A" i nie przypomina sobie, kontaktu z taką firmą. Następnie, przesłuchiwani w 2013r. Ł. i B. N. zaprzeczyli, że mieli jakikolwiek kontakt z firmą "A" oraz z P. S.

Tymczasem w dokumentacji firmy skarżącego od stycznia 2013r. figurują faktury wystawione przez firmę "A", a ponadto w dniu 10 marca 2013r. B. N. jako reprezentujący firmę "F" zawarł umowę o współpracy w zakresie robót budowlanych z firmą "A", którą reprezentował P. S. Przy czym Ł. N. jest pracownikiem firmy "F" zajmującym się sprzedażą opału i zorientowanym w sprawach tej firmy.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, prawidłowe są wnioski organów, że faktury sprzedaży na rzecz firmy podatnika "F" na łączną kwotę netto 526.649,62 zł wystawiły niezidentyfikowane osoby, ponieważ zostały one wystawione w okresie, kiedy P. S. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w S. w okresie od dnia 29 kwietnia 2013r. do dnia 28 czerwca 2013r. oraz od dnia 16 grudnia 2013r. do dnia 15 stycznia 2014r.

Jak wynika bowiem z § 2 pkt 3 umowy o współpracy z dnia 10 marca 2013r., osobą uprawnioną do kontaktów przy realizacji umowy, w tym do przyjmowania zleceń oraz uzgadniania ich warunków po stronie wykonawcy był P. S. Zatem P. S. nie mógł przyjąć zapłaty wynikających z tych faktur od B. N., a B. N. nie mógł przekazać gotówki P. S.w dniach: 1 czerwca 2013r. 55.350,00 zł, 28 czerwca 2013r. 60.000,00 zł, 20 grudnia 2013r. 45.000,00 zł, 23 grudnia 2013r. 24.364,00 zł.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że zawarta przez skarżącego rzekomo w dniu 10 marca 2013r. umowa o współpracy jest bardzo ogólnikowa, nie precyzowała miejsca świadczenia usług oraz szczegółowego zakresu robót. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności spółki "A" w P. nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania tej spółki. Ponadto z dniem 23 sierpnia 2013r. spółka utraciła tytuł prawny do tego lokalu wskutek wygaśnięcia umowy najmu i faktu tego nie zgłosiła do KRS. Wskazany w rejestrze REGON przeważający rodzaj działalności firmy "A": "49.41 Z transport drogowy towarów" nie odpowiada działalności udokumentowanej wystawionymi przez tę firmę fakturami. Spółka "A" nie posiadała rachunku bankowego, nie złożyła deklaracji podatkowych za rok 2013, nie wskazała osoby bądź instytucji, która miałaby prowadzić jej księgi rachunkowe.

Organ II instancji wskazał również, że nie było informacji bądź dokumentów, z których wynikałoby, że spółka posiadała w 2013r. majątek w postaci środków trwałych, w tym maszyn, urządzeń, budynków, budowli itp. służących działalności gospodarczej. Brak było także informacji o posiadanym zapleczu magazynowym oraz środkach transportu zwyczajowo używanych przy prowadzeniu działalności, a z zawartej umowy o współpracy wynika, że wykonawca był zobowiązany do zapewnienia sprzętu niezbędnego do wykonania zamówienia oraz transportu materiałów i sprzętu na teren budowy.

W świetle powyższego na akceptację zasługuje stanowisko, że podatnik wybierając za usługodawcę i dostawcę materiałów spółkę "A" z P. nie zachował należytej staranności wymaganej przy zawieraniu tego typu transakcji. Z umowy z dnia 10 marca 2013r. wynika, że określa ona ogólne zasady współpracy w zakresie sposobu i formy wystawiania zleceń. Przyjmując ustną formę rozliczenia, podatnik narażał się na ryzyko związane z brakiem możliwości wyegzekwowania kar umownych za np.: opóźnienia w zakończeniu robót, rezygnację z wykonywania robót. Nie określając na piśmie daty przyjęcia zlecenia, terminu i zakresu jej wykonania, zamawiający nie dysponował żadnym materiałem dowodowym w tym zakresie. Umowa ta została zawarta już po wystawieniu przez spółkę trzech faktur VAT, dotyczących prac remontowo-budowlanych w H. w Niemczech oraz jednej dotyczącej sprzedaży kostki granitowej. Z treści wystawionych tę spółkę faktur sprzedaży wynika, że roboty budowlane prowadzone były w bardzo szerokim zakresie w różnych częściach Polski i za granicą. Prowadzone na rzecz firmy "H" ze S. dwie inwestycje trwały około pół roku i wartość zafakturowanych usług wyniosła 894.514,26 zł (netto). Z kolei na rzecz firmy "I" wykonywane były w 2013r. usługi dla osób fizycznych z terenu Niemiec, a wartość zafakturowanych robót budowlanych, sprzedaży materiały oraz usługi transportowej wyniosła razem 428.798,11 zł (netto). Daty wystawienia faktur wskazują, że współpraca z firmą prowadzona była przez cały 2013r. Z wyjaśnień złożonych przez A. S.-K. w toku przesłuchania w charakterze świadka wynika, iż kontakty ze zleceniodawcami z terenu Niemiec pozyskiwane były przez nią z internetu, prowadziła rozmowy w zakresie robót bezpośrednio z osobą będąca na budowie (osobiście nigdy nic jeździła do Niemiec). Wyjaśniła, że B. N. nigdy osobiście nie poznała, wszystkie zlecenia uzgadniane były mailowo. W toku kontroli dokumentacji takiej podatnik nie przedłożył.

Trafinie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że brak nadzoru nad budowami, zarówno ze strony zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy budzić może uzasadnione wątpliwości co do faktycznego ich wykonywania. Przykład tylko tych dwóch podmiotów potwierdza, jak szeroki był zakres i okres trwania usług, do wykonania których konieczne było zatrudnienie znacznej ilość pracowników oraz posiadanie odpowiedniego sprzętu budowlanego i transportowego.

Pozostałe usługi, których dotyczą sporne faktury, wykonywane były w S., B., D., Ś., M., T., R., K. oraz w D. pod K.. Prowadząc jednoosobową firmę, dokonywano sprzedaży również dla osób fizycznych, a zatem nie było możliwości prowadzenia nadzoru wszystkich wykonywanych robót prowadzonych jednocześnie dla różnych odbiorców. Żaden z przesłuchanych w sprawie świadków, których firmy miały korzystać z usług firmy podatnika, nie wskazał, ile osób pracowało przy wykonaniu usługi, jak długo trwało ich wykonanie. Poza tym większość tych świadków nie wskazała, kiedy rozpoczęto i kiedy zakończono roboty, kto i jakie materiały zapewniał do świadczenia usług. Zapłaty za usługi spółki "A" były dokonane w formie gotówkowej. Ponadto dokonywanie wypłat w kwotach takich samych lub zbliżonych do otrzymanych, według organu, budzić może wątpliwości, co do faktycznego regulowania zapłat za wykonane usługi.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność unikania przyjmowania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego przez podwykonawcę, która może wskazywać, że wierzyciel posiada zadłużenie i niewątpliwie jest przesłanką sygnalizującą wątpliwości co do jego wiarygodności. Przypomnieć bowiem należy, że w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity podkreśla się, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15, z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał wniosek organów, że podatnik co najmniej powinien zdawać sobie sprawę, że otrzymane od tego podwykonawcy faktury VAT w zakresie zakupu usług budowlanych, transportowych oraz zakupu materiałów nie są rzetelne. Ponieważ podatnik osobiście nie zatrudniał pracowników (poza synem Ł. N., zajmującym się handlem opałem), nie posiadał sprzętu do wykonania usług budowlanych czy transportowych, a ich wykonanie miało zostać zlecone jednemu kontrahentowi, spółce "A", która nie świadczyła usług i nie sprzedawała materiałów budowlanych, zasadnie stwierdzono, że faktury zakupu towarów i usług od tej spółki dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Spółka ta wprawdzie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w urzędzie skarbowym jako podatnik podatku VAT (do 23 sierpnia 2013 r.) i miała nadany numer REGON, to jednak faktycznie działalności gospodarczej w 2013 roku nie prowadziła. W zaskarżonej decyzji podkreślono, iż okazana przez podatnika umowa o współpracy z dnia 10 marca 2013r. została sporządzona w celu uwiarygodnienia transakcji, a nie faktycznego jej wykonania. Na poparcie tego stanowiska wskazano m.in. na sprzeczne zeznania składane przez podatnika, który przesłuchiwany w Komendzie Miejskiej Policji w S. w dniu 18 kwietnia 2013r. zeznał, że nie miał żadnych związków ze spółką "A" i nie zna jej prezesa P. S., natomiast w toku postępowania kontrolnego cały czas utrzymywał, iż znał prezesa tej spółki oraz, że wszystkie sprawy załatwiał z nim osobiście.

Trafnie zatem oceniono, że mechanizm współpracy podatnika ze spółką "A" odbiegał od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Wątpliwości co do faktycznego dokonania zakupu usług i towarów od tej spółki budził przede wszystkim fakt, że wszystkie należności wynikające z otrzymanych przez podatnika faktur VAT zostały zapłacone gotówką (bez jakichkolwiek pokwitowań oraz świadków) i to niezależnie od ich wysokości, pomimo iż podatnik posiadał rachunki bankowe. Wśród 70 przeprowadzonych transakcji na ogólną kwotę 2.160.508,77 zł (netto) nie stwierdzono ani jednej należności, za którą zapłacono przelewem.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko, że podatnik w 2013r. nie wykonał opisanych na zakwestionowanych fakturach usług ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawcy, nie nosi znamion dowolności.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia złożonych przez skarżącego wniosków o przeprowadzenie oględzin miejsca jego pracy oraz wykonanych robót. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku kontroli podatkowej w dniu 22 maja 2015r. przeprowadzone zostały w obecności skarżącego oględziny siedziby jego firmy, mieszczącej się w S., przy ul. P. 7. Z oględzin tych sporządzony został protokół, do którego dołączono dokumentację fotograficzną. Natomiast w toku postępowania przed organami obu instancji skarżący nie złożył żadnego wniosku o przeprowadzenie oględzin.

Skoro więc skarżący tych usług nie wykonywał i nie wskazał, kto faktycznie usługi te wykonywał, a nabywcy tych usług nie byli w stanie wskazać faktycznego ich wykonawcy, słusznie zatem organ poddał w wątpliwość celowość przeprowadzania oględzin efektów przedmiotowych usług, nawet gdyby skarżący taki wniosek złożył. Prace ziemne polegające na: wyrównywaniu, utwardzaniu terenu, układaniu płyt chodnikowych itp. nie mają bowiem znamion, mogących zidentyfikować faktycznego ich wykonawcę.

Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń, prawidłowe było uznanie przez organ ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z 12 września 2012r., o sygn. akt: I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że księga przychodów i rozchodów skarżącego była nierzetelna w części, dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie zaewidencjonowany w księdze podatkowej przychód, jak i koszty jego uzyskania nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to jednak zasadnie organ I instancji, mając na uwadze treść art.23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zatem należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wynosi 10.200,00 zł.

Podsumowując, wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została określona w sposób prawidłowy. Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych również w bezspornym zakresie.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.