Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 875/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167, art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 12893 zł (dwanaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 1.703 zł oraz zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w wysokości 207.503 zł,

Rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie następującego stanu sprawy:

W latach 2009 – 2013 Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, która została oddana do bezpłatnego użytkowania Spółce A. W związku z faktem, iż inwestycja po wybudowaniu nie służyła do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie dokonała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury. W grudniu 2014 r. Gmina dokonała zmiany sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, tj. rozpoczęła świadczenie na rzecz Spółki A odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków w oparciu o umowę z dnia "[...]".

Wobec powyższego Gmina złożyła w dniu 14 lutego 2017 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015 r., w której uwzględniła podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych w kwocie 209.206 zł. W uzasadnieniu wskazała, iż korekta dotyczy nieujętych dotychczas kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach dotyczących wydatków poniesionych na inwestycję w infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową, finalnie wykorzystaną do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniła także, iż korekta została dokonana w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1 – 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W toku postępowania Gmina przedłożyła 110 sztuk faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową sieci wodno – kanalizacyjnej na ogólną kwotę netto 9.070.006,39 zł, VAT 2.092.056,54 zł.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, iż Gminie nie przysługuje prawo korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w motywach decyzji z dnia "[...]" wskazał, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem podstawowym warunkiem do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wskazując, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), organ II instancji podniósł, że także z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem, a towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W ocenie organu, w stanie niniejszej sprawy wystąpiły dwie przesłanki wykluczające działanie Gminy w momencie realizacji inwestycji jako podatnika VAT. Po pierwsze, Gmina nabytych towarów nie przeznaczyła do celów działalności gospodarczej, a po drugie – Gmina w momencie nabycia towarów działała w charakterze władzy publicznej.

Powołując brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, organ II instancji uznał, że Gmina nie zamierzała wykorzystywać inwestycji dla celów działalności gospodarczej, gdyż w chwili nabycia towarów nie działała w charakterze podatnika VAT. Jak stwierdził, Gmina poniosła wydatki inwestycyjne w zakresie budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, którą wykorzystywała do czynności nieopodatkowanych. Po zakończeniu inwestycji przekazała infrastrukturę spółce komunalnej do nieodpłatnego używania. Nie można zatem w momencie realizacji inwestycji przypisać Gminie działania w celach zarobkowych. Tym samym, w ocenie organu, realizacja inwestycji nie miała związku z działalnością gospodarczą, a towary zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili wytworzenia inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Powołując art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, organ odwoławczy stwierdził, że inwestycja była realizowana z założeniem jej nieodpłatnego udostępniania mieszkańcom, zatem była realizowana przez Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego w ramach zadań organów władzy publicznej, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, tj. czynności pozostających poza zakresem VAT.

Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty. Powołując następnie do art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał na zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w tym, że istotna jest intencja nabycia towarów i usług. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W opinii organu, nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji w niniejszej sprawie nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż została ona przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili realizacji inwestycji, Gmina nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, nieistotna była przy tym zmiana formy zarządzania majątkiem przez Gminę, bowiem intencją Gminy nie było wykonywanie czynności opodatkowanych. Inwestycja od momentu jej zakończenia nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem wyłączyła tę inwestycję z systemu VAT. Późniejsze odpłatne udostępnienie inwestycji nie powoduje powstania prawa do odliczenia, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem nie przysługuje także prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą jej przeznaczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia z uwagi na brak w momencie ponoszenia wydatków związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury nie działała w charakterze podatnika VAT;

3) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

4) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: jako: "O.p.", oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz odmowie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ winien uchylić decyzję organu I instancji i stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług oraz przyznać zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. lub ewentualnie uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem strony skarżącej, przysługuje jej częściowe odliczenie VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do infrastruktury, którą pierwotnie oddała do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki A, a następnie sama rozpoczęła świadczenie na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu tej infrastruktury. Stanowisko to potwierdza wydany w jej sprawie wyrok WSA w Olsztynie z 19 maja 2016r., sygn. akt I SA/Ol 707/15, w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną z dnia "[...]", w którym w pełni podzielono argumentację Gminy.

Podniesiono, że Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanych inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zatem nabycie towarów i usług w związku z inwestycją w infrastrukturę następowało w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie nabycia Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo – kanalizacyjnych zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy świadczą one te usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, związki międzygminne czy też spółki prawa handlowego.

Gmina podniosła, że organ odwoławczy oparł się na orzeczeniu TSUE zapadłym w odmiennym stanie faktycznym, które nie może w żadnym stopniu wpływać na kwestie rozważane w przedmiotowej sprawie. Powołując orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE (m.in. sygn. C-500/13), stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki na budowę infrastruktury, od momentu zmiany sposobu jej wykorzystania, są związane w sposób oczywisty i bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia na rzecz Spółki A odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków. Brak prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony w takim przypadku podatek stanowiłby koszt Gminy, mimo iż infrastruktura w związku ze zmianą jej przeznaczenia służy w całości działalności opodatkowanej. Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki. Rozstrzygnięcie polegające na wykluczeniu skarżącej z kategorii podatników, którym przysługuje prawo do odliczenia, powodowałoby zaburzenie konkurencyjności.

Zdaniem strony skarżącej, nie można podzielić stanowiska organów, zgodnie z którym w trakcie realizacji inwestycji nie działała ona w charakterze podatnika VAT. Sposób, w jaki gminy wykorzystują infrastrukturę na potrzeby świadczenia usług wodociągowo – kanalizacyjnych, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Fakt, iż Gmina pierwotnie nieodpłatnie udostępniła infrastrukturę nie powinien być interpretowany jako działanie wyłączone z zakresu działalności gospodarczej. Wskazując na definicję umowy użyczenia z art. 710 Kodeksu cywilnego, strona stwierdziła, iż nieodpłatne udostępnienie infrastruktury skutkowało zawarciem umowy cywilnoprawnej między Gminą a Spółką, i w konsekwencji nie było konieczne zawieranie dodatkowo odrębnej umowy cywilnoprawnej w formie pisemnej. Zatem od momentu rozpoczęcia inwestycji ponoszone wydatki były związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

Kwestią sporną w sprawie było istnienie prawa Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oddanej uprzednio spółce komunalnej do bezpłatnego oddania do użytkowania na rozpoczęcie świadczenia na rzecz spółki odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Gminie nie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych w latach 2009 – 2013 wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury, w związku z jej odpłatnym udostępnieniem w styczniu 2015 r., ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług inwestycyjnych celem wybudowania infrastruktury. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury, w momencie tego nabycia, nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej.

Według Gminy, stosownie do postanowień art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji z uwagi na jej odpłatne udostępnienie w styczniu 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty podatku naliczonego – przypis własny Sądu) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ust. 7a powołanego przepisu stanowi z kolei, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 707/15, wydanym na skutek skargi Gminy na interpretację indywidualną z dnia "[...]", że sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Zdaniem Sądu, związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, co jednak nie przekreśla prawa do odliczenia. Dla takich właśnie przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia bowiem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tytułem uzupełnienia argumentacji przedstawionej w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 707/15, wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników generujących prawo do odliczenia. Przewidywania podatnika co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną mogą w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest zaś szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie (Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 823).

Istotne jest przy tym, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy, który dla skutecznego nabycia tego prawa musi działać jako podatnik w momencie dokonania zakupu. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył on w ogóle prawa do odliczenia. Prawo to może bowiem zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie (wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt: I FSK 260/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje, ECLI:EU:C:2014:1750). Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w niniejszej sprawie, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. W ocenie TSUE, przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE. Zwrócić również należy uwagę na brzmienie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis ten określa najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia. Nie ogranicza jednak tego prawa podatnika – jak chciałby tego organ podatkowy – jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika również, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo.

Z powyższych rozważań płynie wniosek, że w przypadku, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność korekty podatku według reguł określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje, że korekta podatku naliczonego ma miejsce m.in. wtedy, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie prawo to uzyskał. Potwierdza to, że korekty dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Bezspornie ustawodawca przyznaje w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku pod towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres do działalności nieopodatkowanej, a następnie do działalności opodatkowanej. W ocenie Sądu, aktywność Gminy w przedmiocie usług przesyłu wody oraz ścieków mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a zakres zadań własnych Gminy wskazuje na ich usługowy charakter (art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym podmiotom, gminnym jednostkom organizacyjnym.

Stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wskazuje, że istotnym argumentem przemawiającym za odmową przyznania stronie skarżącej prawa do korekty odliczeń był wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen (ECLI:EU:C:2005:335). W wyroku tym Trybunał zaprezentował pogląd, zgodnie z którym jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał orzekł bowiem, iż podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W ocenie Trybunału, z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (pkt 32 wyroku). Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra (pkt 33 wyroku). Tymczasem, jak dalej zauważył Trybunał, zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne (pkt 34 wyroku). Trybunał zauważył m.in., że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia, Natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Zatem przepis ten nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17. Wskazując na wyrok w sprawie Lennartz, Trybunał stwierdził, że powyższe rozumowanie należy zastosować do podmiotu prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna. W istocie podmiot ten, skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra (pkt 39 wyroku). Zdaniem Trybunału, okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 wyroku).

Na postawie powyższych tez płynących z tego orzeczenia TSUE organ podatkowy w niniejszej sprawie wywiódł zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się w tym, że istotna jest intencja nabycia towarów i usług.

Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy na wyrok NSA z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 508/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano na wykładnię celowościową przepisów dotyczących korekt odliczeń, popartą obowiązującymi od 2011 r. nowelizacjami Dyrektywy (art. 168a) i ustawy o VAT (art. 86 ust. 7b oraz 90a), które spowodowały, że w dużej mierze zdezaktualizował się wyrok Trybunału w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. Od 1 stycznia 2011 r. dodano art. 168a, który wprowadza wyjątek w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wskazuje, że w przypadku nieruchomości używanych zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych podatnika i jego pracowników (lub generalnie do celów niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem), kwota podatku VAT podlegająca odliczeniu od wydatków związanych z tą nieruchomością nie może przekroczyć proporcji, w jakiej nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów biznesowych. Ewentualna zmiana proporcji wiąże się z koniecznością zastosowania mechanizmu korekty rozliczenia podatku naliczonego określonej w przepisach art. 184 i następnych Dyrektywy. Państwa członkowskie otrzymają też opcję stosowania tej zasady również w stosunku do innych środków trwałych wykorzystywanych zarówno do celów gospodarczych, jak i biznesowych. Zatem od momentu wejścia w życie tej nowelizacji dyrektywy, zdaniem NSA, koncepcja przedstawiona w wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, na której oparł swe stanowisko TSUE w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, jest nieaktualna.

Ponadto, odwołując się ponownie do postanowienia TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje, wskazać należy, że Trybunał uznał, że: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o podatku od towarów i usług ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym wydanym na gruncie stanu faktycznego, w którym osią sporu była możliwość dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu, TSUE wskazał, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (pkt 23 postanowienia). W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (pkt 26 postanowienia).

W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że skarżąca Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, nie czyniła tego w ramach działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik. Z tym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, w sytuacji gdy Gmina była w tym momencie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który to status aktualnie również posiada. Skarżąca nabywała towary i usługi nie jako organ władzy publicznej, ale podmiot prowadzący działalność gospodarczą, i choć w momencie ich ponoszenia nie planowała ich wykorzystania do realizacji czynności opodatkowanych, to jej intencji w tym zakresie nie można traktować jako ostatecznej, pozbawiającej jej możliwości z pomniejszenia podatku należnego o naliczony w przyszłości, w związku ze zmianą planów w tym zakresie.

Ponadto zauważyć należy, że dokonując nabyć towarów i usług, skarżąca Gmina planowała oddanie zrealizowanej inwestycji spółce komunalnej w nieodpłatne użytkowanie, która to czynność oparta na umowie cywilnoprawnej nie pozostaje w zakresie kompetencji Gminy jako organu władzy publicznej. Z faktu, że wytworzona infrastruktura, po zakończeniu inwestycji, pierwotnie miała zostać przekazana do nieodpłatnego używania, czyli do czynności nieopodatkowanych, organ podatkowy błędnie wywiódł, że wydatki na jej budowę nie miały związku z działalnością gospodarczą. Twierdzenie takie jest zbyt daleko idące i nie uwzględnia tego, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do takiego wykorzystania swojego majątku, czy też aktywów pozostających w jego dyspozycji, które będzie dla niego najbardziej korzystne. Może też dokonywać zmiany podjętych w tym zakresie decyzji, których nie można traktować jako niezmiennych.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych, podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku od towarów i usług i jednocześnie narusza przepisy prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Oddalając wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego, Sąd miał na względzie, że przepis art. 125 § 1 p.p.s.a. tworzy jedynie fakultatywną możliwość zawieszenia postępowania. Zgodnie z jego brzmieniem, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zawieszenie postępowania na podstawie tej przesłanki ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który ocenia, czy celowe jest wstrzymanie biegu rozpoznawanej sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II OZ 366/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawieszenie postępowania jest celowe jedynie w przypadku zaistnienia miedzy dwoma postępowaniami takiej relacji, w której rozstrzygnięcie sprawy, w której postępowanie ulega zawieszeniu, zależy od wyniku drugiego postępowania. Koncepcja prejudycjalności zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego wpływa bezpośrednio na rozstrzygnięcie zagadnienia głównego. W okolicznościach analizowanej sprawy tego bezpośredniego wpływu brak, a więc niecelowe byłoby wstrzymywanie postępowania sądowego.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną w kwestii możliwości dokonania korekty podatku naliczonego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 12.893 zł złożył się wpis od skargi (2.093 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).