Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2805/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i art. 169 par. 4, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w Szwecji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w Szwecji kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2006 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 141.009,98 zł.

Pismem z dnia 5 stycznia 2007 r. organ podatkowy wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnego z wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia wykonawczego, poświadczonego przez właściwy terytorialnie urząd podatkowy.

W treści pisma organ podatkowy pouczył, że nieuzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.. Ponadto w pouczeniu zawarto informację o możliwości przywrócenia terminu przez organ podatkowy na wniosek zainteresowanego, w razie jego uchybienia, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W tym samym dniu organ wezwał Stronę, w trybie art. 155 O.p. do złożenia wyjaśnień na okoliczność złożonego pod wnioskiem podpisu. Oba wezwania zostały doręczone Spółce w dniu 29 stycznia 2007 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru.

W dniu 7 lutego 2007 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło faxem pismo Spółki wraz ze świadectwem rejestracji firmy, poświadczającym uprawnienia osoby podpisanej pod wnioskiem o zwrot VAT za okres styczeń-grudzień 2005 r., do podpisywania dokumentów w imieniu firmy, wraz z jego tłumaczeniem na język polski wykonanym przez tłumacza przysięgłego.

Następnie w dniu 20 lutego 2007 r. do organu wpłynęły oryginały powyższych dokumentów oraz oryginał zaświadczenia z dnia 6 lutego 2007 r. wystawionego przez Szwedzki Urząd Podatkowy wraz z jego tłumaczeniem na język polski sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w dniu 14 lutego 2007 r.

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. organ pierwszej instancji pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia podnosząc, że uzupełnienie braków formalnych wniosku nastąpiło z uchybieniem 7 - dniowego terminu, o jakim mowa w art. 169 § 1 O.p.

Powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że wymogi formalne wniosku o zwrot podatku VAT zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dalej: "rozporządzenie". W § 5 ust. 3 rozporządzenia zawarto informację, że wzór przedmiotowego wniosku stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia, zaś z § 5 ust. 4 wynika m.in. dodatkowy wymóg załączenia do wniosku oryginału zaświadczenia, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnych charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Brak oryginału przedmiotowego zaświadczenia uznać zatem należało za brak formalny wniosku, obligujący organ pierwszej instancji do zastosowania trybu określonego w art. 169 § 1 O.p. A skoro spółka nie przedłożyła w terminie 7 dni przedmiotowego zaświadczenia, organ prawidłowo, stosownie do art. 169 § 4 O.p. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Odpierając argumenty podniesione w zażaleniu organ odwoławczy nie dopatrzył się niezgodności rozporządzenia wykonawczego z przepisami VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), Dz.U.UE.L.79.331.11 ze zm.) Organ podniósł ponadto, że brak było podstaw do zastosowania przez organ pierwszej instancji wezwania do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 O.p., albowiem procedura ta dotyczy ustalenia takich okoliczności, których nie zalicza się do braków formalnych podania.

Organ przyznał rację skarżącej, iż w sprawie doszło do uchybienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminom i obowiązkom wynikającym z § 6 rozporządzenia, jak również z art. 125 i 140 O.p., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom podatkowym:

1. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. art. 121 § 1 w zw z art. 169 § 1 tej ustawy w zw. z art. 1, art. 2 VIII Dyrektywy oraz § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 rozporządzenia, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wskutek wyznaczenia przez organ podatkowy Spółce terminu 7 dni na uzupełnienie braków wniosku (zakwalifikowanych przez organ podatkowy jako braki formalne), który to termin w obiektywny sposób nie był możliwy do zachowania przez zagraniczny podmiot i odmowę Spółce prawa do merytorycznego rozpoznania wniosku wyłącznie z uwagi na uchybienie ww. terminowi, w sytuacji kiedy Spółka spełniała wszystkie wymogi materialne niezbędne dla celów uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w Polsce;

2. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 216 § 1, art. 122, art. 155, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 O.p., art. 3 lit. b) i art. 6 VIII Dyrektywy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego sankcjonującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie trybu usuwania uchybień formalnych w rozumieniu art. 169 § 1 O.p., podczas gdy organ podatkowy był w przedmiotowej sprawie uprawniony wyłącznie do zastosowania trybu wynikającego z art. 155 § 1 O.p., tzn. do wezwania Spółki w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do złożenia dodatkowych wyjaśnień lub dokonania dodatkowych czynności (jeśli byłoby to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy);

3. Naruszenie art. 233 §. 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 ustawy w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia i art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy w zw. z art. 140 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez wystosowanie do Spółki wezwania o usunięcie braków formalnych wniosku o zwrot VAT złożonego przez spółkę dopiero po upływie ok. 7 miesięcy od momentu złożenia ww. wniosku, w sytuacji kiedy zasadniczy termin na dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu podatku VAT wynosi 6 miesięcy i jest gwarantowany również przez przepisy prawa wspólnotowego (VIII Dyrektywy), co wprowadziło Spółkę w błąd i spowodowało, iż Spółka zainicjowała procedurę uzyskania nowego zaświadczenia o rejestracji Spółki dla celów podatku od wartości dodanej w Szwecji, zaś ww. wprowadzenie w błąd było bezpośrednią przyczyną uchybienia terminowi 7 dni, wyznaczonemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3106/10 oddalił skargę V. z siedzibą w Szwecji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] września 2010 r., Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że warunki określone w § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. dotyczą strony formalnej postępowania o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych, a prawodawca jednoznacznie określił treść wniosku o zwrot podatku, a także dokumenty i formę, w jakiej należy je dołączyć do wniosku jako załączniki.

W rezultacie, zdaniem Sądu, nie ulega najmniejszych wątpliwości, że dołączenie do wniosku o zwrot podatku oryginału zaświadczenia, o którym mowa w powyższym przepisie stanowi wymóg formalny tego wniosku. Tymczasem spółka nie dołączyła oryginału przedmiotowego zaświadczenia co oznacza, że wniosek był dotknięty brakami formalnymi. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spółkę do uzupełnienia formalnych braków w trybie art. 169 § 1 O.p.

Za całkowicie nietrafne Sąd uznał argumenty skarżącej zarzucające organowi podatkowemu, że był w przedmiotowej sprawie uprawniony wyłącznie do zastosowania trybu wynikającego z art. 155 § 1 O.p., tzn. do wezwania spółki do złożenia dodatkowych wyjaśnień lub dokonania dodatkowych czynności, skoro wniosek spółki był obarczony wadą o charakterze stricte formalnym i z tego powodu niedopuszczalne było dalsze prowadzenie postępowania przez organ podatkowy i rozstrzygania o kwestiach formalnych wniosku w drodze postępowania wyjaśniającego.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów VIII Dyrektywy, albowiem rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego postanowień zawartych w VIII Dyrektywie, a przepisy rozporządzenia nie nakładały na podmioty ubiegające się o zwrot podatku większych wymagań formalnych niż wynikające z przepisów dyrektywy. Ponadto, z przepisów Dyrektywy wynika, że warunkiem koniecznym do uzyskania zwrotu podatku jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego status wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju jego siedziby.

W związku z powyższym Sąd uznał, że skoro skarżąca wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku nie uczyniła zadość temu wezwaniu w zakreślonym przez organ i wynikającym z przepisu prawa terminie, to nie może ona skutecznie zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Skarżąca otrzymała właściwe wezwania skierowane do niej przez organ podatkowy i jednoznacznie wskazujące sposób, w jaki winna była postąpić, lecz nie uczyniła zadość temu wezwaniu. Nie złożyła także wniosku o przywrócenie uchybionemu terminowi, podważając legalność samego wezwania, do którego organ podatkowy był zobligowany.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – uchybienie powyższym przepisom polega na tym, że oddalono skargę, pomimo że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 1, art. 2 VIII Dyrektywy oraz § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że nie naruszono zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady neutralności podatku VAT wskutek wyznaczenia przez organ podatkowy skarżącej terminu 7 dni na uzupełnienie braków wniosku (zakwalifikowanych przez organ jako braki formalne), który to termin w obiektywny sposób nie był możliwy do zachowania przez zagraniczny podmiot i odmówienie spółce prawa do merytorycznego rozpoznania wniosku wyłącznie z uwagi na uchybienie ww. terminowi, w sytuacji kiedy spółka spełniała wszystkie wymogi materialne niezbędne dla celów uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w Polsce, który to zwrot skarżąca by otrzymała gdyby organy podatkowe nie naruszyły powyższej zasady,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – uchybienie powyższym przepisom polega na tym, że oddalono skargę, pomimo że w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 216 § 1, art. 122, art. 155, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3 O.p., art. 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, art. 3 lit. b) i art. 6 VIII Dyrektywy poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano tryb usuwania uchybień formalnych w rozumieniu art. 169 § 1 i 4 O.p., podczas gdy organ podatkowy był w przedmiotowej sprawie uprawniony wyłącznie do zastosowania trybu wynikającego z art. 155 § 1 O.p., tzn. do wezwania spółki w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do złożenia dodatkowych wyjaśnień lub dokonania dodatkowych czynności (jeśli byłoby to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy), co pozbawiło spółkę prawa do merytorycznego rozpoznania wniosku,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie odniesieniu się do zwartych w skardze zarzutów naruszenia art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia i art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy w zw. z art. 140 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez wystosowanie do spółki wezwania o usunięcie braków formalnych wniosku o zwrot VAT złożonego przez skarżącą dopiero po upływnie ok. 7 miesięcy od momentu złożenia ww. wniosku w sytuacji, gdy zasadniczy termin na dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu podatku VAT wynosi 6 miesięcy i jest gwarantowany również przez przepisy prawa wspólnotowego (VIII Dyrektywy), co wprowadziło spółkę w błąd i spowodowało, że skarżąca zainicjowała procedurę uzyskania nowego zaświadczenia o rejestracji spółki dla celów podatku od wartości dodanej w Szwecji, zaś ww. wprowadzenie w błąd było bezpośrednią przyczyną uchybienia termonowi 7 dni, wyznaczonemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na podstawie powyższego skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r., I FSK 1596/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie bezspornym jest fakt, że skarżąca spółka, będąca podmiotem zagranicznym, nie wykonała wezwania do nadesłania oryginału zaświadczenia o rejestracji podatnika VAT w zakreślonym przez organ 7-dniowym terminie. Zbadaniu podlega zatem prawidłowość zastosowania przez organy norm proceduralnych, a w konsekwencji pozostawienie bez rozpoznania wniosku spółki o zwrot nadpłaty w podatku VAT w trybie art. 169 § 1 O.p. Jednocześnie podniósł, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że konsekwencji z art. 169 § 4 O.p., tj. pozostawienia wniosku strony bez rozpatrzenia w przypadku niewypełnienia wezwania podania do usunięcia braków w terminie 7 dni, (z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia), nie można stosować automatycznie do każdej zwłoki strony w zakresie dopełnienia czynności istotnych dla postępowania, lecz w każdym przypadku należy badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może zatem dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., I FSK 1145/10, jak również z 9 października 2008 r. I FSK 1166/07 oraz z 28 września 2010 r. I FSK 1506/09 – orzeczenia dostępne w internetowej bazie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe w badanej sprawie nie wzięły pod rozwagę, czy złożone podanie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, pomimo braku formalnego, może zostać merytorycznie ocenione, z góry uznając, że skoro strona nie nadesłała w terminie oryginału zaświadczenia, o jakim mówi § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, to podanie nie spełnia wymogów formalnych określonych przepisami prawa.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca do wniosku załączyła sporządzony przez tłumacza przysięgłego oryginał tłumaczenia zaświadczenia z 18 maja 2006 r. o wpisie do ewidencji podatników VAT, a zatem organ dysponował dokumentem wskazującym na status podatnika VAT, choć nie był to jego oryginał zgodnie z wymaganiami rozporządzenia. Co więcej, jak wynika z podnoszonych przez spółkę w toku postępowania okoliczności, które nie były kwestionowane przez stronę przeciwną, organ był w posiadaniu oryginału zaświadczenia o rejestracji spółki dla celów podatku od wartości dodanej, które zostało przedłożone w związku z postępowaniem o zwrot podatku VAT za 2004 r.

Powyższe ustalenia dowodzą, że status spółki jako podatnika podatku od towarów i usług znany był organowi, a zatem pozostawienie wniosku strony bez merytorycznego rozpatrzenia uznać należy za działalnie wadliwe.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 169 § 1 i 4 O.p. uznać należało za zasadny.

Powyższe rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że skarga kasacyjna jest zasadna, a organy podatkowe dopuszczając się uchybienia art. 169 § 1 i 4 O.p. pozbawiły stronę merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot podatku VAT, przez co w istocie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) . Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę co najmniej dwuinstancyjnego postępowania sądowego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt . SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od poprzednio przyjętego, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05 , opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te bowiem orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a. ), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie. Postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo (por. poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, opubl. w Lex pod nr 478284 i z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07, opub. tamże pod nr 401671).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku NSA to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały ( art. 269 § 1 p.p.s.a. , por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Kraków 2006 , s. 451, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 5,poz. 75 ).

Nadmienić należy, że w rozpoznawanej sprawie żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła, a zatem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1596/11, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie są kwestionowane pomiędzy stronami, a w szczególności bezspornym jest fakt, że skarżąca spółka, będąca podmiotem zagranicznym, nie wykonała wezwania do nadesłania oryginału zaświadczenia o rejestracji podatnika VAT w zakreślonym przez organ 7-dniowym terminie.

Rozpoznając sprawę pod wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny kątem, tj. prawidłowości zastosowanych przez organy norm proceduralnych, a w konsekwencji pozostawienie bez rozpoznania wniosku spółki o zwrot nadpłaty w podatku VAT, Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił wyrażony pogląd, że organy podatkowe dopuściły się uchybienia art. 169 § 1 i 4 O.p., przez co pozbawiły stronę merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot podatku VAT, a to z kolei doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Jak bowiem zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznanej skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie wzięły pod rozwagę, czy złożone podanie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, pomimo braku formalnego, może zostać merytorycznie ocenione, z góry uznając, że skoro strona nie nadesłała w terminie oryginału zaświadczenia, o jakim mówi § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, to podanie nie spełnia wymogów formalnych określonych przepisami prawa.

Tymczasem wykładnia krajowych przepisów podatku od towarów i usług winna być dokonywana ze szczególnym uwzględnieniem fundamentalnej dla unijnego systemu podatku od towarów i usług zasady neutralności tego podatku. Realizacji owej zasady służyć ma z kolei instytucja zwrotu podatku naliczonego przez podmioty zagraniczne. W tym względzie organy podatkowe poza ogólnym stwierdzeniem, że przepisy krajowego rozporządzenia nie stoją w sprzeczności z uregulowaniami VIII Dyrektywy nie dostrzegły, że o ile w art. 3 VIII Dyrektywy wskazano wyraźnie na konieczność przedstawienia oryginałów faktur lub dokumentów przywozowych (lit. a), o tyle wymóg dołączenia do wniosku o zwrot oryginału nie dotyczy zaświadczenia o statusie podatnika podatku od towarów i usług, albowiem przepis nakazuje wnioskodawcy przedstawić "dowód" na tę okoliczność (lit. b) .Podkreślenia wymaga też, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika pierwszeństwo zasady niedyskryminacji podatników mających siedziby w różnych państwach członkowskich oraz zasady neutralności podatku VAT wobec wymogu przedstawienia oryginałów faktur (por. wyrok z 11 czerwca 1998 r., C-361/96 i z 5 grudnia 1996 r., C-85/95).

Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać sytuację, jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w której wnioskodawca spotyka się z odmową merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku naliczonego, mimo że organ podatkowy w istocie nie wskazuje na wątpliwości co do tego, że dane zawarte w nadesłanym tłumaczeniu przysięgłym zaświadczenia są nieprawdziwe czy też niewiarygodne, zwłaszcza wobec dysponowania przez organ stosownymi dokumentami spółki w związku z wnioskiem złożonym rok wcześniej.

W sprawie bezspornym jest bowiem, że skarżąca do wniosku załączyła sporządzony przez tłumacza przysięgłego oryginał tłumaczenia zaświadczenia z 18 maja 2006 r. o wpisie do ewidencji podatników VAT, a zatem organ dysponował dokumentem wskazującym na status podatnika VAT, choć nie był to jego oryginał zgodnie z wymaganiami rozporządzenia. Dodać należy, że organ był w posiadaniu oryginału zaświadczenia o rejestracji spółki dla celów podatku od wartości dodanej, które zostało przedłożone w związku z postępowaniem o zwrot podatku VAT za 2004 r.

Powyższe ustalenia dowodzą zatem, że status spółki jako podatnika podatku od towarów i usług znany był organowi, a zatem pozostawienie wniosku strony bez merytorycznego rozpatrzenia uznać należy za działalnie wadliwe.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 169 § 1 i 4 O.p. przez co pozbawiły stronę merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot podatku VAT i tym samym uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny zatem uwzględnić zaprezentowaną w powyższych rozważaniach wykładnię art. 169 § 1 i 4 O.p., wzmocnioną dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym zwracano już niejednokrotnie uwagę, że przy rozpatrywaniu wniosku o zwrot podatku VAT organy podatkowe nie mogą działać zbyt rygorystycznie, lecz raczej powinny zmierzać do wyrównania szans i równego traktowania podatników mających siedzibę w innym kraju z podatnikami mającymi siedzibę na terenie Polski. Przyjęcie, że sytuacja podatnika krajowego i zagranicznego otrzymującego wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni jest tożsama, stoi w wyraźnej sprzeczności z zasadą równego traktowania (por. wyroki NSA z 14 lipca 2011 r., I FSK 1134/10oraz I FSK 1145/10, jak również powołane w nim orzecznictwo – dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, z wyżej powołanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy