Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1588/97
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1999-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wyraża samodzielnej myśli i musi być odczytywany łącznie z ust. 1 tego artykułu zawierającym podstawową zasadę, według której obniża się wysokość podatku należnego.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zmniejszenia wysokości podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest nabycie towarów bądź usług. Warunku tego nie spełnia podmiot dokonujący importu towarów i usług na rzecz innego podmiotu.

TEZY

Przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wyraża samodzielnej myśli i musi być odczytywany łącznie z ust. 1 tego artykułu zawierającym podstawową zasadę, według której obniża się wysokość podatku należnego.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zmniejszenia wysokości podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest nabycie towarów bądź usług. Warunku tego nie spełnia podmiot dokonujący importu towarów i usług na rzecz innego podmiotu.


UZASADNIENIE

Decyzją z 4.7.1997 r. inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce z o.o. "V" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1996 r. w kwocie 123.766 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty 97.058 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podał, że spółka "V" w deklaracji podatkowej za październik 1996 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o 26.708 zł. Nastąpiło to w wyniku sprzecznego z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy stwierdził, że w rejestrze dostaw z importu za październik 1996 r. pod poz. 4 zaewidencjonowano kwotę podatku VAT w wysokości 26.708 zł, którą obniżono w deklaracji VAT-7 należny za październik podatek. Wymieniona kwota wiązała się z dostawą z importu od firmy "S." z Danii monitorów do urządzeń medycznych wcześniej importowanych przez Spółkę "V" na zaopatrzenie Zespołu Medycznej Opieki Zdrowotnej w G.W. Przy realizacji tych umów Spółka "V" była. pośrednikiem i technicznym wykonawcą kontraktu. Ponieważ sprzedane przez duńską firmę urządzenia miały nieodpowiednie monitory, zostały one za pośrednictwem spółki "V" zwrócone do Danii, bez ujmowania tej operacji w księgach spółki i jej ewidencji magazynowej. Następnie firma "S." przesłała za pośrednictwem spółki "V" monitory do wymiany. Monitory te nie zostały zaewidencjonowane w księgach spółki jako zakup i zostały wysłane właściwym odbiorcom. Zapłacony przez Spółkę "F." podatek importowy przypadający na te towary został jej zwrócony przez firmę duńską.

Organ podatkowy I instancji uznał, że towary wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nr 965515 i 965516 nie zostały nabyte przez spółkę "V", bowiem spółka ta wykonywała jedynie usługi pośrednictwa, serwisowe i gwarancyjne, za co otrzymywała stosowne wynagrodzenie. zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Skoro więc podatniczka nie nabyła na własność nadesłanych monitorów wyszczególnionych w obu podanych wyżej fakturach, to nie miała też prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Dlatego organ I instancji wyliczył prawidłową wysokość podatku VAT za październik 1996 r., a w tym kwotę 26.708 zł z tytułu zaniżenia zadeklarowanego podatku do wypłaty.

Od wymienionej decyzji spółka "V" wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w B., zarzucając w nim naruszenie przepisów art. 2 ust. 2, art. 10 i art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...). Nie kwestionując prawidłowości dokonanego przez organ podatkowy ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżąca podniosła, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zarówno sprzedaż, jak i eksport oraz import towarów. Z analizy powołanych w odwołaniu przepisów wynika, iż podatek naliczony przy imporcie towarów, rozumiany jako suma kwot wynikających z dokumentów odprawy celnej, podlega odliczeniu od podatku należnego, bowiem wynika on z uiszczenia podatku za sam import, to jest fakt przywozu, a nie z tytułu nabycia towaru. Zdaniem skarżącej zakazu odliczenia podatku naliczonego nie można budować jedynie na brzmieniu przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, bez uwzględnienia pozostałych jej przepisów. skoro więc skarżąca spółka dokonała importu monitorów z Danii, to nie będąc nawet ich nabywcą ma prawo do odliczenia uiszczonego podatku od towarów i usług.

Decyzją z 29.9.1997 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzieliła ona w pełni przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego od należnego zarówno przy sprzedaży w kraju, jak i imporcie towarów, jest ich nabycie przez podatnika. skoro więc skarżąca nie nabyła importowanych przez siebie na rzecz innych podmiotów towarów, to nie może też odliczyć z należnego podatku uiszczonego przy imporcie tych towarów podatku i usług.

Izba wskazała przy tym, iż w sprawie nie można stosować podanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Kr 1895/95, który dotyczy odmiennego stanu faktycznego, niż wystąpił w rozpoznawanej sprawie.

Na decyzję Izby skarbowej w B. spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła nią naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7 i art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Obraza tych przepisów polega - zdaniem skarżącej - na przyjęciu przez organy podatkowe błędnego poglądu prawnego, iż warunkiem odliczenia po datku naliczonego, wynikającego z dokumentu odprawy celnej, jest nabycie towaru. Wykładnia ta nie uwzględniła faktu, iż podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a ich obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia importowanego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Przyczyną zastosowania tej niewłaściwej wykładni było błędne utożsamianie "nabycia" z zakupem towarów na własność. Skarżąca zarzuciła też, iż przesłanki pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o naliczony przewiduje przepis art. 25 ust. 1 i 2 omawianej ustawy, którego organy nie miały jednak na względzie.

Dlatego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec bezspornego stanu faktycznego sprawy spór dotyczy jedynie wykładni przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zdaniem skarżącej spółki zgodnie z tą ustawą prawo do odliczenia uiszczonego przy imporcie towarów podatku z podatku należnego ma nie tylko nabywca towarów i usług, lecz także ich importer działający na rzecz innego nabywcy. z taką interpretacją przepisów wymienionej ustawy nie zgadzają się organy skarbowe, które wydały decyzje skarżone w tej sprawie - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż trafna jest wykładnia prezentowana przez organy skarbowe, a w sprawie nie zaistniało żadne naruszenie prawa.

Podstawowym przepisem regulującym obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Wynika z niego zasada, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług. Przepis zawarty w ust. 2 art. 19 tej ustawy reguluje natomiast kwestię szczegółową to jest definiuje pojęcie "kwoty podatku naliczonego. Podobnie jak kolejne ustępy tego artykułu, mówiące o terminach rozliczeń i obniżeń podatku należnego, przepis art. 19 ust. 2 ustawy nie wyraża samodzielnej myśl i musi być odczytywany łącznie z ust. 1 tego artykułu zawierającym podstawową zasadę, według której obniża się wysokość podatku należnego. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zmniejszenia wysokości podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest nabycie towarów bądź usług. Warunku tego nie spełnia podmiot dokonujący importu towarów i usług na rzecz innego podmiotu.

Wniosku tego nie podważają argumenty wyprowadzone z powołanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy daje definicję podatnika podatku VAT, art. 6 ust. 7 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego przy imporcie. Art. 10 ust. 2 wymienionej ustawy dotyczy sposobu ustalania wielkości zobowiązania podatkowego, a przepisy art. 25 ust. 1 i 2 wyłączeń od zasady obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Żaden z tych przepisów nie wchodzi w problematykę regulowaną w art. 19 ustawy, to jest w zasadę obniżenia podatku należnego o naliczony, lecz reguluje inne kwestie związane z podatkiem od towarów i usług. Należy więc uznać, iż zajęte w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych odpowiada obowiązującemu prawu. Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oddalono skargę.