Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 701/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia J. W. ("podatnik", "skarżący") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie podatnika, które doprowadziło organ do wniosku o zaniżeniu przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, na skutek zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów - wydatków w łącznej kwocie [...]zł z tytułu zakupu usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy A. spółka z o.o., T. S. G. oraz G. spółka z o.o. W ocenie organu podatkowego faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wobec czego organ podatkowy uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przy czym na zasadzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, iż dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 171, art. 187 § 1, art. 191, art., 193 § 6 i art., 210 § 4 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej też: O.p.) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej też: "p.d.o.f.") Podatnik podważał ustalenia stanu faktycznego przyjęte za podstawę decyzji i ich ocenę prawną, a w konsekwencji zastosowane normy prawa materialnego.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w drugiej instancji w wyniku dokonanej analizy materiału dowodowego podzielił ustalenia organu podatkowego i jego wnioski w zakresie oceny dowodów. Następnie odwołał się do definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., wskazując, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Akcentował przy tym, iż o kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatkowych lecz istnienie między tym wydatkiem a przychodem związku przyczynowego tego typu, że poniesienie wydatku faktycznie nastąpiło i jest związane oraz ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nawiązując zaś do wynikającej z art. 122, i art. 187 § 1 O.p. zasady obciążenia ciężarem dowodu w tym zakresie organów podatkowych, stwierdził, że konstrukcja przepisu materialnoprawnego jakim jest art. 22 ust 1 p.d.o.f. przerzuca inicjatywę dowodową na podatnika, co oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeśli podatnik wykaże jego związek z uzyskanym przychodem i udowodni fakt jego poniesienia w sposób nie budzący wątpliwości.

Następnie organ w ujęciu tabelarycznym wymienił 21 faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z grudnia [...] r., z czego pięć na łączną kwotę netto [...] zł wystawionych zostało przez A. spółka z o. o. w P., wystawcą następnych pięciu na łączną kwotę netto [...] zł była firma G. spółka z o.o. w W., a ostatnie siedem na łączną kwotę netto [...] zł wystawiła firma T. S. G. z W. (wszystkie płatne gotówką). W decyzji stwierdzono, że faktury wystawione przez te firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skutkiem tego był brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do pierwszego z wymienionych wystawców organ ustalił, że A. spółka z o.o., której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego, od stycznia 2016 r. nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług [...], nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie zatrudniała pracowników i faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a z dniem 8 listopada 2016 r. została wykreślona przez właściwy organ podatkowy z rejestru czynnych podatników podatku VAT, w związku z czym nie mogła wykonać usług udokumentowanych wystawionymi na podatnika fakturami VAT. W decyzji zrelacjonowano zeznania prokurenta spółki M. W., z których wynikało, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami prace spółka wykonywała od lata 2016 r. prawie do końca roku na lotnisku w [...] oraz na terenie jednostki, że sam nadzorował pracowników na budowie, chociaż nie pamięta ilu pracowników wykonywało prace. Narzędzia i maszyny (koparka, ciągnik, piły, sprzęt do wycinki) głównie były wypożyczone, chociaż przesłuchiwany nie potrafił wskazać od jakich firm, twierdził, że do wykonania przedmiotowych usług korzystano z podwykonawców, również bez wskazania tych podmiotów. Prokurent nie miał wiedzy odnośnie prowadzonych w spółce rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie był w stanie wskazać osoby odpowiedzialnej za prowadzenie dokumentacji podatkowej. Z kolei z relacji wiceprezesa tej spółki (M. Ł.) wynikało, iż nie znał osobiście M. W. - prokurenta Spółki A. , ani firmy PHU "S. J. W., nie miał też żadnej wiedzy na temat współpracy z tą firmą. Przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w [...] prezes zarządu tej firmy (W. M.) skorzystał z prawa odmowy składania zeznań w charakterze strony. Organ wyraził wątpliwość co do sposobu powołania prokurenta w spółce A. , skoro w KRS brak jest wpisów na temat prokurentów, wskazał na niespójność jego zeznań i stwierdził że jego rola ograniczyła się jedynie do zawarcia umowy z podatnikiem, wystawienia faktur oraz poboru zapłaty znacznych kwot w gotówce. W oparciu o te ustalenia organ podważył wiarygodność zawartej przez podatnika umowy oraz przekazania jej reprezentantowi bez uprzedniej weryfikacji znacznych kwot pieniężnych w gotówce (łączenie ponad 300 tys. zł), w sytuacji gdy wobec innych podwykonawców dokonywano płatności przelewem o wiele mniejszych kwot. Z ustaleń przyjętych za podstawę tej decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 2 listopada 2017 r. określił tej firmie kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obejmujące pięć faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika w grudniu 2016 r., podczas gdy jedynymi przedstawionymi przez podatnika dowodami w sprawie były zakwestionowane faktury wraz z potwierdzeniem wpłat gotówkowych i protokoły odbioru robót (faktury dotyczyły prac związanych z wycinką drzew i krzewów oraz wykonania instalacji wodociągowej). Zdaniem organu prace związane z wycinką drzew i krzewów (udokumentowane przez firmę A. trzema fakturami na łączną kwotę [...]zł netto) wykonane zostały w rzeczywistości przez innego podwykonawcę - A. A. w okresie od 11 lipca do 5 sierpnia 2016 r. na podstawie wystawionej przez niego faktury nr [...] z dnia [...] r. (w tytule "[...] [...]"), za kwotę netto [...] zł, plus VAT [...] zł, a prace te wykonano z udziałem trzech pracowników tegoż podwykonawcy i jego sprzętu Ustalenia te organ poczynił na podstawie zeznań tegoż wykonawcy, zeznań inspektora nadzoru budowlanego z ramienia zamawiającego ([...] w D. M. S.), pisemnych wyjaśnień A. S. z dnia 16 lutego 2018 r. (kierownika budowy do dnia 29.07.2016 r.), oraz pisemnych wyjaśnień R. M. (kierownika budowy w kolejnym okresie), a także wpisów do dziennika budowy. Z ustaleń organu wynikało nadto, że drewno pozyskane z wycinki zostało sprzedane przez W. w dniu 21 października 2016 r. R. B., po uprzednim podpisaniu przez podatnika i przedstawicieli zamawiającego protokołu przekazania drewna z dnia 12 października 2016 r. W świetle tych okoliczności organ za niewiarygodne uznał zeznania prokurenta spółki A. ., iż wycinka drzew była wykonywana prawie do końca roku 2016, zwłaszcza że przedstawiciel tej firmy nie pamiętał jakim sprzętem ani ilu pracowników wykonywało te prace, chociaż jak twierdził sprawował nad nimi nadzór. Nie potrafił też wskazać właścicieli rzekomo wypożyczonego sprzętu do wycinki, takiego jak np. koparka, ciągnik, piły. Organ zauważył także, iż w dacie podpisania umowy z podwykonawcą (4.07.2016 r.) nie było jeszcze decyzji z dnia [...] r. i z dnia [...] r. zezwalających na wycinkę drzew, w związku z czym podatnik nie mógł sporządzić kosztorysu stanowiącego podstawę do wyceny prac skoro nie wiedział jakie drzewa będą wycinane. Na tej podstawie stwierdzono niewiarygodność protokołów technicznych odbioru robót przez podatnika od podwykonawcy, potwierdzających zakończenie mechanicznego karczowanie drzew w dniu 14 grudnia 2016 r. i transportu dłużyc w dniu 15 grudnia 2016 r.

Organ wskazał też na nieracjonalność ceny zapłaconej firmie A. za karczowanie drzew i krzewów w wysokości [...] zł netto, w sytuacji gdy podwykonawca A. A. prace te wykonał za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. (faktura nr [...] z dnia 08.08.2016 r.) Za nieprawdopodobną uznano też zapłatę kwoty netto [...] zł z tytułu transportu gałęzi po karczowaniu, skoro jak wynika z innych okoliczności gałęzie były przeznaczone na zrębki.

Organ zakwestionował też prace związane z instalacją wodociągową objęte dwoma fakturami wystawionymi przez spółkę A. (faktura [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem - przebudowa wodociągu zgodnie z projektem - obiekty sportowe D. i faktura [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za wykonanie przyłącza wodociągu do budynku - obiekty sportowe [...]). Podstawą takiej oceny było ustalenie, że całość inwestycji zawartej w harmonogramie rzeczowo - finansowym zgodnie z załącznikiem nr [...] do umowy zawartej z inwestorem wyniosła [...] zł netto, podczas gdy wartość netto robót zafakturowanych przez firmę A. wynosiła [...] zł, a nadto wartość netto robót dotyczących instalacji wodociągowej zafakturowanych przez firmę "R. " R. Z. wynosiła dodatkowo [...] zł, co łącznie stanowiło kwotę netto [...] zł, a zatem oznaczało dołożenie przez podatnika "z własnej kieszeni" do inwestycji kwotę netto [...] zł. Dostrzeżono też, na podstawie zapisów dziennika budowy, oraz wyjaśnień kierownika robót, iż sieć wodociągowa została wykonana razem z przyłączem do budynku i zasuwą do dnia 21 października 2016 r., podczas gdy z protokołu odbioru robót z dnia 13 grudnia 2016 r. stanowiącego załącznik do faktury nr [...] na wartość [...] zł netto, sporządzonego z A. spółka z o.o. wynikało, że przyłącze wodociągu do budynku wykonywane było zgodnie z projektem w okresie od 5 lipca do 1 grudnia 2016 r. Zdaniem organu prace związane z wykonaniem przyłącza wodociągu do budynku oraz prace dotyczące przebudowy wodociągu nie były wykonywane przez firmę A. spółka z o. o.

Odnośnie kolejnego podwykonawcy, tj. firmy [...] spółka z o.o. organ ustalił, że faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na podatnika. Stwierdzono, iż była to fikcyjna firmą wystawiającą puste faktury VAT. Brak było też możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej firmie jak również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jej prezesa - J. M., z uwagi na zwrot korespondencji kierowanej zarówno na adres siedziby spółki, jak i biura spółki. Oprócz kwestionowanych faktur i dowodów wpłaty gotówki KP podpisanych przez J. M. podatnik nie przedłożył dowodów wykonania przez tę firmę prac opisanych w fakturach. Nie przedłożył protokołów odbioru robót ani zawartej z tym podwykonawcą umowy, nie potrafił też wskazać danych jej pracowników ani okresu, w jakim firma wykonywała prace. Mimo płatności zaliczkowych, podatnik nie przedstawił dowodów wpłat zaliczek. Z ustaleń organu wynikało nadto, iż żadna z firm, które uprzątały teren po rozbiórce nie potwierdziła faktu wykonywania prac przez tego podwykonawcę. Na podstawie zeznań świadków (A. A., J. D. oraz kierownika budowy A. S.) organ ustalił, że praca zafakturowane przez [...] spółkę z o.o. (prace rozbiórkowe i niwelacja terenu na łączną kwotę netto [...] zł) wykonała firma "[...]" A. A. (rozbiórka strzelnicy) oraz "[...]" J. D. (hałdowanie betonu i asfaltu z boisk). W decyzji zawarto też informację, że podatnik skorygował podatek VAT naliczony wynikający z 5 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot.

Organ zakwestionował też siedem sztuk faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionych przez firmę [...] S. G.. Obejmowały one prace rozbiórkowe, demontaż instalacji elektrycznych oraz kompleksowe sprzątanie poremontowe.

Z ustaleń organu odnośnie tego wystawcy wynikało, iż pomimo zarejestrowania w CEIDG brak było możliwości przeprowadzenia u tego kontrahenta czynności sprawdzających z uwagi na niepodejmowanie korespondencji przez S. G. pod adresem prowadzenia działalności, zaś z pisma Komendy Rejonowej Policji W. [...] z [...] r. wynikało, iż wymieniona nie przebywa pod wskazanym adresem od około 16 lat i nie ma możliwości ustalenia jej miejsca pobytu. Organ stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności i nie zweryfikował rzetelności kontrahenta przed zawarciem umowy. Dokumenty jakie posiadał na jego temat (wydruk CEIDG, zaświadczenie VAT-5, zaświadczenie o nadanym nr REGON i zaświadczenia z Urzędu W.) zostały wydane przynajmniej na 3 lata przed rozpoczęciem współpracy z tą firmą. Za niewiarygodne uznano też oświadczenie podatnika o dysponowaniu w dniu podpisania umowy (1 września 2016 r.) deklaracją VAT-7K za IV kwartał 2016 r. tego podmiotu skoro deklarację tę można było złożyć najwcześniej 1 stycznia 2017 r. Podatnik nie potrafił też wskazać okresu w jakim firma wykonywała prace, ani jej pracowników.

Z ustaleń organu wynikało natomiast, że firmami, które rzeczywiście wykonywały prace rozbiórkowe na terenie obiektów sportowych były: "K. ", "T.-S.", "[...]" i "J. " J. D.. Zakres tych prac i okoliczności ich wykonania szczegółowo opisano w decyzji, przywołując dane z dziennika budowy oraz zeznania świadków (wykonawców oraz kierownika budowy). Z kolei prace w zakresie kompleksowego sprzątania wykonała firm B. S. F. Sprzątająca B. D.-Ł. w L., co zostało potwierdzone wystawionymi przez ten podmiot fakturami.

W dalszej kolejności organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, iż ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, tymczasem podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby uznać wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Następstwem tego było uznanie na podstawie art. 193 § 4 O.p. w protokole badania ksiąg, za nierzetelną księgę w zakresie kosztów zakupu usług wynikających z wymienionych w decyzji fakturach VAT, które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wyjaśnił również przesłanki odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p.. Wskazano, iż łącznie w 2016 r. podatnik osiągnął przychód w kwocie [...]zł. Koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł wyliczono poprzez wyłączenie kwot wynikających z zakwestionowanych faktur.

Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia zasad postępowania odnośnie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Podkreślono, iż wszystkie wnioski dowodowe podatnika zostały zrealizowane, prawidłowo zebrano i oceniono wszystkie dowody niezbędne do wyjaśnienia sprawy a prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie było zgodne z wszelkimi regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nierzetelnego prowadzenia metryki sprawy wyjaśniono zasady jej prowadzenia i stwierdzono, że znajdująca się w aktach metryka sprawy wydrukowana po zakończeniu postępowania zawiera wszystkie dane, o których mowa w art 171a Ordynacji podatkowej, tj. wskazuje wszystkie osoby uczestniczące w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym oraz wszystkie podejmowane przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów zachowanych w formie pisemnej. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 200 § 1 O.p. w związku z żądaniem podatnika "wskazania stanu faktycznego ustalonego przez organ oraz jego zwięzłej oceny" stwierdzono, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego wymogu. Organ wyjaśnił nadto podstawę prawną wydanej decyzji przytaczając treść przepisów art. 45 ust. 6 p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzając, że zostały one prawidłowo zastosowane.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191, 210 § 4 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego.

- błędne zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 45 ust 6 p.d.o.f.

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie sprawy i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący przytoczył zasadnicze ustalenia organu przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji, kwestionując przyjęte na ich podstawie wnioski o niewykonaniu usług przez wystawców kwestionowanych faktur. Poinformował jednocześnie, że ustalenia te były równocześnie podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku, wydanej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący za błędne uznał stanowisko organu, że faktury trzech wymienionych w decyzji firm nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, co bezpośrednio przełożyło się na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 i przedstawił własną ocenę poszczególnych ustaleń, zarzucając organom niejasność i wewnętrzną niespójność wniosków. Nie zgodził się przy tym z oceną o niedochowaniu staranności w weryfikacji kontrahentów. Następnie w oparciu o tezy orzecznictwa TSUE wywodził, że skoro czynność udokumentowana fakturą została wykonana i potwierdzona protokołami odbioru robót, przepis art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania, jako że wbrew stanowisku organu transakcje z podwykonawcą dotyczyły usług budowlanych podlegających podatkowi VAT. W konkluzji skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odzwierciedla stanu faktycznego, a wnioski organu opierają się na błędnym zastosowaniu przepisów.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 45 ust 6 p.d.o.f. oraz art. 193 O.p., skarżący kwestionował uznanie ksiąg podatkowych, deklaracji i faktur VAT za nierzetelne i w konsekwencji nie dające podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, w sytuacji gdy należne zaliczki na podatek dochodowy zostały zapłacone a podatek PIT rozliczony w zeznaniu za 2016 rok. Zarzucał też organom pominięcie w dokonanej ocenie faktu odbioru robót wykonanych przez podwykonawców stwierdzonego protokółami odbiorów, jak też niewykazanie, że usługi zawarte na spornych fakturach VAT pochodziły od innych podmiotów niż ich wystawcy (A. , [...] i [...]. Zdaniem skarżącego sporne faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W dalszej części skargi skarżący dodatkowo podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 22 ust 1 p.d.o.f. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie tych norm prawnych w wydanym rozstrzygnięciu;

- art. 22 ust 1 p.d.o.f. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrahent A. , [...] i [...] były podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą odpowiednie wpisy we właściwych rejestrach, pełnomocnictwach oraz podmioty te były uprawnione do wystawiania faktur;

- art. 22 ust 1 p.d.o.f. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez nieuwzględnienie tych norm prawnych w wydanym rozstrzygnięciu, przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. i [...] w sytuacji wypełnienia przewidzianych przepisami prawa wymów, warunkujących możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a także przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z nimi transakcji;

- art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

- art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez ocenę tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego, z pominięciem dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcjom i skupienie się tylko na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahenta strony (A. , [...] i [...], pomijając przy tym sytuację prawną i faktyczną;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 292 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą w związku z czym naruszono: art. 291 § 2 pkt 6a O.p. - w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania, art. 193 § 6 O.p. - w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek jej stwierdzenia,

- art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych,

- art. 210 § 4 O.p., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które w niniejszej sparwie ma charakter wyłącznie sprawozdawczy polegający na przytoczeniu ustaleń organu pierwszej instancji z pominięciem konsekwentnych i obszernych wyjaśnień świadków złożonych w toku postępowania, jak też poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którym dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których ten sam organ innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżący argumentował, iż pozbawiając go prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur wystawionych przez A. , [...] i [...], organ naruszył art. 22 ust 1 p.d.o.f. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 litera a ustawy o podatku od towarów i usług, opierając powyższą decyzję na ustaleniach dotyczących określenia podatku VAT za IV kwartał 2016 r. gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje dodając, że decyzja dotycząca podatku od towarów i usług została również zaskarżona.

W dalszej części uzasadnienia skargi zawarto wywody na temat zasady neutralności VAT i uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wskazując na przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz przepisy ustawy krajowej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 litera a ustawy o podatku od towarów i usług, twierdząc, że organ uchybił prounijnej wykładni tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Analiza przebiegu postępowania oraz stanowisk stron zajmowanych w sprawie prowadzi do wniosku, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w realiach tej sprawy sprowadza się do oceny przyjętych przez organ podatkowy ustaleń, że faktury VAT wystawione przez spółki: A. i [...] oraz przez firmę [...], nie odzwierciedlały w rzeczywistości opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych na ich podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kontrolowana decyzja jak też utrzymana nią w mocy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji oparta została na ustaleniach, że nie doszło do wykonania usług między podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur, wskutek czego skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł stanowiącą sumę kwot netto faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty.

Podważając stanowisko organów podatkowych skarżący utrzymywał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie dawały podstawy do takich wniosków.

W kontekście powyższego wskazać trzeba, że zakres i prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy, będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia należy ocenić z punktu widzenia mających w tej sytuacji znaczenie norm prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., jako że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego. Powołany przepis statuuje definicję kosztów podatkowych. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, że do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 co oznacza, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednocześnie domniemania co do kosztowego charakteru wszystkich pozostałych wydatków.

Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto muszą one być faktycznie poniesione oraz prawidłowo, czyli w sposób nie budzący wątpliwości, udokumentowane.

W tym kontekście w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwszoplanowe znaczenie ma istnienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego kreującego poniesienie wydatku. W obrocie gospodarczym wydatki dokumentowane są zasadniczo fakturami. Faktura jest zatem dokumentem niezbędnym dla rozliczeń podatkowych, jednak sama nie może rzeczywistości kreować. Faktura winna odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty, tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, zwłaszcza § 12 ust. 3 przyjąć należy, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w takim przypadku poniesiony wydatek (w znaczeniu ekonomicznym) może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów.

Konieczne jest zatem wykazanie, że wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 p.d.o.f.) oraz jest właściwie udokumentowany. Z kolei, w myśl § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Przepis art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje elementy, które obowiązkowo powinny znaleźć się na fakturach, między innymi oznaczenie wystawcy faktury oraz nabywcy towaru czy usługi jak i nazwę towaru lub usługi. Nie budzi zatem wątpliwości, iż faktura jest dokumentem stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawiera elementy niezbędne do uznania tego dokumentu za dowód również w zakresie wiarygodnego wskazania wystawcy i nabywcy, czyli określenia stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dokument ten dotyczy. Trzeba zaznaczyć, iż dowód poniesienia wydatków o kosztowym charakterze obciąża podatnika. Obowiązkiem podatnika jest bowiem prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby zapisy ujmowane w księgach rachunkowych były dokumentowane dowodami księgowymi, które są rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Są to wymogi niezbędne dla prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodu.

Z drugiej strony ustalenie niezgodności z rzeczywistością danych ujawnionych w takich fakturach, w tym od strony podmiotowej, jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania rzetelności takich dokumentów księgowych, a tym samym uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w tak oznaczonym zakresie (art. 193 § 4 O.p.). Z tych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zaewidencjonowanych przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z obiektywnym stanem rzeczy. W taki też sposób było ono prowadzone przez organy podatkowe.

Oceniając w tym aspekcie stan sprawy sąd stwierdza, że obszerne postępowanie dowodowe przeprowadzone tak przez organ pierwszej jak i drugiej instancji doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Ustalenia te sąd ocenia jako prawidłowe, dlatego przyjmuje je następnie za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału dowodowego oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przekonaniu sądu daje podstawę do konkluzji, że zakwestionowane faktury dotyczące usług nabytych od firm A. spółka z o.o., [...] spółka z o.o. i [...] S. G., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany. W konsekwencji zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że wystawione przez te podmioty faktury, choć poprawne pod względem formalnym, nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2016 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów. Podjęta przez skarżącego próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Zauważyć trzeba, że skarżący kwestionując te ustalenia nie odwołał się do żadnych nowych dowodów, ani też nie zaprezentował nowych okoliczności ponad te, które w sprawie ustalono i oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem sądu ocena poszczególnych dowodów została przeprowadzona w całokształcie materiału dowodowego, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ oceniał osobno poszczególne dowody, tak z dokumentów prywatnych i urzędowych jak i z zeznań świadków szczegółowo w decyzji omówionych. Następnie zestawiając te dowody ze sobą dokonał ich wynikających z nich faktów i wyciągnął wnioski, które w ocenie sądu są prawidłowe. Nie można im zarzucić braku logiki, czy sprzeczności z ogólną wiedzą jak też z zasadami doświadczenia życiowego. Również skarżący nie zdołał podważyć ustaleń przyjętych przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że zarzuty skargi zasadniczo mają charakter polemiczny względem wniosków wyprowadzonych przez organ z poszczególnych dowodów. W ocenie sądu nie obalają one jednak zasadniczego dla wyniku sprawy ustalenia, że prace wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców.

W toku postępowania organ wykazał, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "[...]" S. G. w rzeczywistości wykonane zostały przez innych podwykonawców skarżącego. I tak: demontaż ogrodzenia kortów tenisowych oraz prace rozbiórkowe basenu otwartego wykonała firma A. A. A., co wynikało z zeznań tego wykonawcy, z zeznań kierownika budowy A. S., wpisów do dziennika budowy oraz faktur VAT wystawionych przez tegoż wykonawcę w dniu 30 lipca i 8 sierpnia 2016 r. W oparciu o te dowody organ ustalił chociażby, że prace te zostały zrealizowane w lipcu 2016 r., a nie w grudniu 2016 r. jak wskazywał protokół ich odbioru z 6 grudnia 2016 r. przedstawiony przez skarżącego. Z kolei demontaż instalacji elektrycznych (słupów oświetleniowych, kabli, rozdzielni starych latarni) wykonał R. R. Z., co również ustalono na podstawie zeznań tego wykonawcy, wystawionych przez niego faktur mających za przedmiot prace tożsame z zafakturowanymi przez firmę [...], wpisów do dziennika budowy oraz zeznań kierownika budowy. Kolejny zakres usług przypisany firmie [...], tj. kompleksowe sprzątanie poremontowe po przebudowie internatu Dedal - budynek nr [...] w D., wykonywała firma B. S.,. Ustalenia te znajdowały potwierdzenie w zeznaniach B. D., w zeznaniach inspektora nadzoru ze strony zamawiającego - J. P., protokołach odbioru tych prac oraz wystawionych przez firmę sprzątającą fakturach, których zakres był zbieżny z zakresem prac fakturowanych przez firmę [...]. Swoje stanowisko organ oparł między innymi na dostrzeżonych i opisanych w decyzji sprzecznościach pomiędzy wyjaśnieniami skarżącego a zeznaniami J. T., który z ramienia firmy [...] miał nadzorować wykonywane przez tę firmę prace. Świadek ten nie znał osób wykonujących prace, nie potrafił wskazać ilości osób zatrudnionych przy sprzątaniu, nie znał szczegółowego zakresu zafakturowanych usług podając, że obejmowały "tak jak w treści faktur plus pranie dywanów". Nie miał też wiedzy co do przekazywania dokumentów związanych z wykonywanymi usługami (np. dowody KP) ani co do dokonywanych płatności. Sąd podziela stanowisko organu o niewiarygodności dowodu z zeznań tego świadka. Skarżący nie potrafił też przekonująco wyjaśnić znaczącej dysproporcji cen usług za ten sam zakres prac pomiędzy fakturami wystawionymi przez [...], a fakturami od innych podwykonawców. Słuszność wniosków organu co do tego, że faktury wystawione przez [...] S. G. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikała też z ustaleń poczynionych za pośrednictwem organu podatkowego właściwego dla miejsca prowadzenia działalności tej firmy. Wynikał z nich przede wszystkim brak możliwości przeprowadzenia wobec tego podatnika czynności sprawdzających. Wezwania kierowane do podatnika pod adresem prowadzonej działalności okazały się bezskuteczne, przy czym istotną była informacja, że właścicielka firmy [...] nie przebywała w siedzibie przedsiębiorstwa od około 16 lat, oraz że nieznane było aktualne miejsce jej pobytu. Z dalszych informacji organu podatkowego odnośnie tego podatnika wynikało, iż firma ta nie zatrudniała pracowników, figurowała w bazie podmiotów "nieisniejących" oraz nierzetelnych, a ostatecznie została wykreślona z CEiDG z dniem 26 lutego 2018 r. Wbrew argumentom przytaczanym w skardze, w świetle tych okoliczności, sam fakt złożenia przez tego podatnika deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2016 r., nie mógł zmienić oceny organu w kwestii charakteru wystawionych przez niego faktur.

Skarżący nie zdołał też podważyć ustaleń organu dotyczących zakresu prac zafakturowanych przez [...] spółka z o.o. Organy dowiodły, iż w rzeczywistości zostały one wykonane przez firmę J. J. D. oraz przez A. A. A., co wynikało z zeznań tychże podwykonawców jak też z zeznań kierownika budowy, potwierdzonych wpisami do dziennika budowy. Z kolei skarżący poza kwestionowanymi fakturami i dowodami wpłat KP nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, przy czym nie bez znaczenia w tej sytuacji jest też fakt dokonania przez niego korekty podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. W świetle zgromadzonych dowodów słusznie organ przyjął, że kwestionowane faktury, których wystawcą była [...] nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podnosząc i tym razem argument dysproporcji cen tych samych usług zafakturowanych przez [...] w zestawieniu z usługami rzeczywiście wykonanymi przez wymienionych innych podwykonawców. Słuszności tej oceny dopełnia informacja właściwego dla siedziby tej firmy organu podatkowego, z której wynikało jednoznacznie, że spółka ta mając obowiązek podatkowy od grudnia 2015 r., nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie zatrudniała pracowników, a przeprowadzenie wobec niej czynności sprawdzających okazało się niemożliwe z powodu nie podejmowania korespondencji.

Podobne ustalenia poczynił organ wobec kolejnego rzekomego podwykonawcy, a mianowicie firmy A. spółka z o.o. Z informacji uzyskanych od właściwego dla niej organu podatkowego wynikało, iż podmiot ten od stycznia 2016 r. nie składał deklaracji podatkowych, w wyniku czego w listopadzie 2016 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT. Przesłuchani w toku postępowania - prokurent tej spółki oraz członkowie jej zarządu nie potrafili wyjaśnić okoliczności związanych z zawarciem umowy ze skarżącym, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej jej wykonania, jak też w ogóle z prowadzeniem dokumentacji firmy, w tym wystawianiem faktur VAT. Nie znali szczegółowego zakresu robót, ani nie mieli wiedzy na temat osób, które miały je wykonywać. Nie potrafili też wskazać źródła pozyskania sprzętu do wykonania prac obejmujących niwelację terenu, wkopywanie rur, czy wycinkę drzew. W tych okolicznościach nie można odmówić słuszności oceny, że firma A. ., która w rzeczywistości jak ustalono nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła wykonać prac ujętych w wystawionych przez nią na rzecz skarżącego fakturach. Organ przeprowadził w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe i ustalił rzeczywistych wykonawców robót dotyczących instalacji wodociągowej, niwelacji terenu jak i wycinki drzew. W przypadku ostatnich z wymienionych prac, wykazał w oparciu o wpisy do dziennika budowy, protokóły odbioru z zamawiającym, dokumenty potwierdzające sprzedaż drewna po wycince, jak też zeznania świadków (kierownika budowy, podwykonawców) niewiarygodność protokołu odbioru przedstawionego przez skarżącego w odniesieniu do daty ich zakończenia. Okoliczności tych skarżący nie zdołał wyjaśnić ani też ostatecznie nie podważył ustaleń wynikających ze zgromadzonych przez organ dowodów, co do tego że prace ujęte w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie zostały przez niego wykonane chociażby z uwagi na brak po jego stronie zarówno potencjału kadrowego jak i sprzętowego.

W świetle tych okoliczności nie sposób uznać za zasadne zarzutów skargi dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W szczególności organy nie mogły naruszyć wymienionych w zarzutach skargi norm ustawy o podatku od towarów i usług jak też przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ponieważ ich nie stosowały. Wbrew twierdzeniom skargi okoliczność, że skarżącemu odmówiono prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu przepisu art. 22 ust. 1 p.do.o.f. W związku z tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest obszernie przytaczana w skardze argumentacja odnosząca się do norm unijnych jak też krajowych określających zasady odliczenia VAT. Normatywną podstawę kontrolowanych przez sąd decyzji stanowił przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych i został on zinterpretowany oraz zastosowany przez organy prawidłowo. Z kolei zastosowanie przepisu art. 45 ust. 6 tej ustawy było pochodną określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje ugruntowany pogląd, iż uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu warunkowane jest faktycznym jego poniesieniem oraz wykazaniem związku z uzyskanym przychodem. W sytuacji natomiast gdy mamy do czynienia z "pustą fakturą", która z istoty nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, czyli nabycia usługi, nie można mówić o poniesieniu wydatku, a tym samym o jego związku z przychodem bądź zachowaniem źródła przychodu, a z taką sytuacja mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15). Nadto z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Także w orzeczeniu z dnia 5 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2902/17 (zawierającym odesłanie do wcześniejszych wyroków tego Sądu z dnia 29 maja 2012 r. II FSK 2323/10 i z dnia 24 stycznia 2013 r. II FSK 842/11) NSA potwierdził wyrażany wcześniej pogląd, iż "do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem do wniosku, że stwierdzenie nierzetelności faktur (gdy określone faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości) stanowi wystarczającą podstawę do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Z taką sytuacją mamy zaś do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia organów co do tego, że faktury VAT wystawione przez firmy A. spółka z o.o., [...] spółka z o.o. i [...] S. G. i ujęte przez skarżącego w księdze przychodów, w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia usług od podmiotów w nich wymienionych, zdaniem sądu nie budziły wątpliwości i znajdowały odzwierciedlenie w zgromadzonym w toku postępowania obszernym materiale dowodowym. Wbrew natomiast argumentacji skargi skarżący nie zaoferował organom podatkowym dowodów, które miałyby potwierdzać jego stanowisko.

Bezzasadne okazały się więc zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Wyrażone w nich zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.) nie zostały naruszone. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. (por. Piotr Pietrasz Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Uwzględniając powyższe reguły sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, uwzględniając wnioski dowodowe podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do prawidłowych wniosków uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe oraz zasady logiki, korzystając przy tym z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Ocena przeprowadzonych przez organy dowodów mieści się zatem w granicach zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.