Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 882/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1,  art. 4a,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 4 ust. 1, ust. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 14e par. 2,  art. 120,  art. 121,  art. 14a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 maja 2006 r. Skarżący – M. M. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Zadał pytanie, czy będzie miał domicyl podatkowy w Polsce, tj. czy w 2006 r. będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przedstawił następujący stan faktyczny:

Jest obywatelem Niemiec. W związku z umową konsultingową zawartą ze spółką S. z siedzibą w S., od marca 2005 r. przyjeżdżał do Polski. Od sierpnia 2005 r., na podstawie umowy zawartej do czerwca 2007 r., wynajmuje tu dom. Koszty najmu pokrywa S. Z końcem sierpnia 2005 r. Skarżący uzyskał zezwolenie na 5-letni pobyt tymczasowy w Polsce. W tym czasie do Polski przyjechała jego żona i dzieci. Oni także uzyskali zezwolenie na 5-letni pobyt tymczasowy.

W Niemczech Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zawarł ww. umowę konsultingową dotyczącą zarządu A. sp. z o. o. oraz badań rynku w Bułgarii, Rumunii, Słowacji i na Ukrainie. Umowę zawarto na czas oznaczony do końca 2006 r. (z możliwością przedłużania). Pobyt Skarżącego w Polsce wynika z realizowania części tej umowy. Skarżący wyjaśnił, że współpraca ze S. wymaga od niego badania rynku i zarządzania spółkami w różnych krajach, co wiąże się z koniecznością cotygodniowego pobytu w ich siedzibach. W każdym tygodniu Skarżący w Polsce spędza średnio dwa dni robocze. Zdarza się, że przebywa tu wyłącznie w weekendy. Realizując cele S. Skarżący najprawdopodobniej przeniesie się do innego państwa z końcem 2006 r.

Skarżący jest wspólnikiem niemieckiej spółki cywilnej oraz członkiem zarządu spółek z siedzibą w Słowacji, Bułgarii i na Ukrainie, a także udziałowcem dwóch spółek w Stanach Zjednoczonych, właścicielem domu w Niemczech i nieruchomości w Stanach Zjednoczonych. Posiada samochód zarejestrowany w Niemczech. Poza Polską jest członkiem wielu stowarzyszeń o charakterze technicznym i administracyjnym. Jego małżonka w Niemczech ma zarejestrowaną działalność gospodarczą (konsultingową), której obecnie nie wykonuje.

Skarżący wyjaśnił, że nie jest zameldowany ani w Polsce, ani w Niemczech. Wszelkie uzyskiwane przezeń dochody wpływają na rachunek bankowy w Niemczech. W Polsce posiada dwa konta bankowe, na które z rachunku niemieckiego przelewa środki na pokrycie drobnych kosztów związanych z pobytem tu. Ubezpieczenie zdrowotne Skarżącego, składki na ubezpieczenie emerytalne jego i żony oraz składki na ubezpieczenie na życie opłacane są w Niemczech. W Niemczech i w Stanach Zjednoczonych Skarżący zaciągnął kredyty hipoteczne na nabycie nieruchomości. Z żoną łączy go wspólność majątkowa małżeńska.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący przytoczył treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm), dalej "u.p.d.f.", wiążącego nieograniczony obowiązek podatkowy z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "miejsce zamieszkania". Definicję taką zawiera kodeks cywilny oraz poszczególne umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym umowa między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dalej: "umowa", oraz Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92).

Zgodnie z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zdaniem Skarżącego, w świetle tej definicji, nie ma on miejsca zamieszkania w Polsce. Pobyt tu traktuje jako czasowy. Zamierza wrócić do Niemiec, na co wskazuje m.in. pozostawienie tam znacznej części majątku (w tym domu), opłacanie składek na ubezpieczenie zdrowotne i emerytalne, posiadanie rachunków bankowych itd.

Natomiast ustalając miejsce zamieszkania w oparciu o umowę należy oprzeć się przede wszystkim na kryterium "ośrodka interesów życiowych", a to z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca zamieszkania w oparciu o wcześniejsze kryteria wskazane w art. 4, tj. "miejsce podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu" i "stałe miejsce zamieszkania". Przez "ośrodek interesów życiowych" w art. 4 ust 1 pkt a) ww. umowy rozumie się "państwo, z którym dana osoba ma ściślejsze powiązania gospodarcze".

Zdaniem Skarżącego najściślejsze powiązania gospodarcze ma on z Niemcami, o czym świadczą przedstawione wyżej okoliczności związane z posiadaniem tam mienia i zobowiązań finansowych i prowadzeniem działalności, przy równoczesnym braku w Polsce nieruchomości, dochodów z położonych tu źródeł, zatrudnienia, przebywanie przez znaczną część tygodnia poza Polską, a także pobyt tu w celu realizacji umowy ze S. zawartej w ramach działalności prowadzonej w Niemczech oraz zamiar opuszczenia Polski z końcem 2006 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że przepisy art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f., określające ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko że źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Definicja ta odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu art. 4 ust. 2 umowy ma zastosowanie, gdy w myśl ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, tj. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych tych państw w kwestii ustalenia miejsca zamieszkania.

Minister Finansów, odwołując się do definicji "miejsca zamieszkania" zawartej w art. 25 k.c. wyjaśnił, że warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa w określonej miejscowości. Natomiast zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli danej osoby.

Uznał zatem, że w 2006 r. miejscem zamieszkania Skarżącego jest Polska. Opisany stan faktyczny nie wskazuje na miejsce stałego zamieszkania Skarżącego w 2006 r., ani na miejsce, z którym ma on ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Przesłanki te powinny bowiem wystąpić łącznie, tymczasem Skarżący ma ściślejsze powiązania osobiste z Polską, ponieważ w tym kraju przebywa jego rodzina.

Minister Finansów wskazał ponadto, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zasadach i warunkach wjazdu i pobytu obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej oraz członków ich rodzin na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 141, poz. 1180 z późn. zm.), dalej: "ustawa o zasadach i warunkach wjazdu i pobytu", pobyt obywatela Unii i członka jego rodziny na terytorium Polski przekraczający okres 3 miesięcy wymaga uzyskania zezwolenia na pobyt lub zezwolenia na pobyt czasowy. Wymogu tego nie stosuje się do osoby, która wykonuje pracę lub działalność gospodarczą na terytorium Polski, zachowując miejsce stałego pobytu na terytorium innego państwa członkowskiego Unii, do którego powraca co najmniej raz w tygodniu.

W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, że w 2006 r. Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie lub zmianę. Zarzucił naruszenie w szczególności: art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP; art. 7, art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej; art. 3 u.p.d.o.f. i art. 4 umowy polsko-niemieckiej.

Za sprzeczne i niezrozumiałe w świetle art. 4 ust. 2 lit a) i b) umowy uznał twierdzenie, że ma ściślejsze powiązania osobiste z Polską, a zatem do ustalenia rezydencji podatkowej w 2006 r. zastosowanie ma art. 4 ust. 2 lit. b) umowy. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku przepis ten w pkt. b) ustala dodatkowe kryterium dla dwóch całkowicie odmiennych sytuacji, tj. po pierwsze, jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w każdym z umawiających się państw, ale nie można określić państwa, w którym znajduje się jej ośrodek interesów życiowych; po drugie, jeżeli osoba fizyczna nie ma stałego ogniska domowego w żadnym z umawiających się państw. W takiej sytuacji pierwszeństwo przyznaje się państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa.

Postanowienie organu wydaje się wskazywać, że stałe ognisko życiowe Skarżący posiada jedynie w Polsce, gdyż w tym kraju przebywa jego rodzina. Tym samym żaden ze wskazanych wyżej przypadków nie zaistniał, bowiem owo stałe ognisko domowe jest tylko w jednym państwie (a nie w obu) i da się ono ustalić w jednym z państw (a nie w żadnym).

Skarżący przypomniał, że charakter jego pracy zobowiązuje go do ciągłego przebywania poza Polską. Jeżeli organ wskazał art. 4 ust. 2 lit. b umowy, to z zastosowaniem art. 14a § 5 w zw. z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej powinien w pierwszym rzędzie ustalić, w którym z wymienionych we wniosku państw Skarżący przebywa. W 2006 r. Skarżący najczęściej przebywał na Słowacji, w związku z umową zawartą z tamtejszą spółką. Przedłożył oświadczenie, że tam też od uzyskiwanych dochodów opłaca zobowiązania publiczno-prawne. Natomiast z uwagi na upływ czasu od złożenia wniosku, umowa ze S. przestała być de facto wykonywana.

W ocenie Skarżącego z powodów tych można uznać go za rezydenta Niemiec lub Słowacji, ale na pewno nie Polski.

Decyzją z dnia 8 lutego 2007 r. Minister Finansów odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Jego zdaniem nie było możliwe ustalenie, w którym państwie Skarżący posiada stałe miejsce zamieszkania, a także z którym z państw, tj. Polską czy Niemcami, posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, czyli ośrodek interesów życiowych. Wprawdzie w Polsce przebywa jego rodzina, co wskazuje na silne powiązania osobiste z tym krajem, ale jednocześnie Skarżący zachował silne powiązania gospodarcze z Niemcami. W tych okolicznościach nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie państwa, z którym ma on ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby móc przypisać danemu miejscu przymiot ośrodka interesów życiowych.

Wobec niemożności zastosowania art. 4 ust. 2 lit. a) umowy, zasadnym było ustalenie miejsca zamieszkania Skarżącego, w oparciu o kryterium z art. 4 ust. 2 lit. b) umowy, tj. ustalenie miejsca, w którym podatnik zwykle przebywa.

Skarżący wyjaśniał, że wraz z rodziną przebywa w Polsce na podstawie zezwolenia na pobyt przez okres 5 lat. Minister Finansów ponownie powołał się na art. 4 ustawy o warunkach wjazdu i pobytu. Skarżący występując o wydanie zezwolenia na pobyt miał zamiar przebywania w Polsce przez okres przekraczający 3 miesiące, a ponadto nie spełniał warunków określonych w art. 4 ust. 2 ww. ustawy, tj. nie zachował miejsca stałego pobytu na terytorium Niemiec (ani żadnego innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej), do którego powracałby co najmniej raz w tygodniu.

Zdaniem Ministra Finansów na to, że Skarżący zwykle przebywa w Polsce wskazuje również wynajmowanie tu domu, w którym mieszka z rodziną. Na ustalenia te, nie mają wpływu częste wyjazdy służbowe związane z wykonywaną pracą. Okoliczności te uzasadniają zastosowanie art. 4 ust. 2 lit. b) umowy.

Minister Finansów za nieuzasadniony uznał zarzut, iż nie ustalił, że Skarżący zwykle przebywa w Polsce. We wniosku wskazał on bowiem, że w związku z częstymi wyjazdami służbowymi w Polsce spędza średnio dwa dni robocze tygodniowo, a zdarza się, że przebywa tu wyłącznie w weekendy.

Zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Zmiana stanu faktycznego, jaka miała miejsce po tej dacie, zgłoszona dopiero w postępowaniu zażaleniowym, nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem tego postanowienia.

Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę. Wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14a § 1, art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 14 § 2, art. 120 - art. 122, art. 124 i art. 125, art. 187 § 1 i art. 191, a także naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f., art. 25 k.c. oraz art. 4 ust. 1 i 2 umowy.

Skarżący podniósł, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji, a w szczególności będące skutkiem zażalenia, toczy się według reguł postępowania podatkowego. Za niezrozumiałą uznał niechęć organu do wyczerpującego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), który w podatku dochodowym ma charakter otwarty, tzn. dotyczy zdarzeń i działań występujących roku podatkowym, kończącym się 31 grudnia. Skarżący zarzucił, iż Minister Finansów – wbrew zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych - oparł się na stanie faktycznym, rzekomo istniejącym na dzień 10 maja 2006 r. Powinien zaś wydać decyzję na podstawie wszystkich danych znanych mu w chwili jej wydawania.

Zdaniem Skarżącego Minister Finansów pominął w swych rozważaniach treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., przechodząc bezpośrednio do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W pierwszej kolejności należało ustalić, czy według prawa polskiego Skarżącemu można przypisać w Polsce miejsce zamieszkania. Wynika to zarówno z ww. przepisu, jak i z art. 4 umowy, który nie jest normą kolizyjną, a zawierającą definicję miejsca zamieszkania.

Skarżący podzielił stanowisko organu, że nie można określić jego miejsca zamieszkania na podstawie art. 4 ust. 1 umowy i należy zastosować art. 25 k.c., zgodnie z którym konieczne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek, tj. faktycznego przebywania w danym miejscu i zamiaru stałego w nim pobytu. Takie ujęcie nie pozwala na przypisanie mu miejsca zamieszkania w Polsce.

Skarżący uważa, iż nie można mu również przypisać jakichkolwiek powiązań z Polską: zawodowych, gospodarczych, majątkowych, społecznych, czy towarzyskich. Jedyne powiązanie wskazane przez organ to powiązanie rodzinne. Skarżący ponownie wskazał okoliczności w jego ocenie świadczące iż nie ma i nie miał zamiaru stałego pobytu w Polsce.

Zarzucił brak analizy przepisów prawa niemieckiego, koniecznej w świetle stwierdzenia organu o niemożności określenia miejsca zamieszkania Skarżącego w oparciu o art. 4 ust. 1 umowy. Minister Finansów nie wykazał, że nie można Skarżącemu przypisać miejsca zamieszkania w Niemczech. Jedynie przyjmując, że w świetle prawa polskiego i niemieckiego ma on miejsce zamieszkania w obu tych krajach, można byłoby przejść do stosowania art. 4 umowy.

W ocenie Skarżącego przebywanie w Polsce jego rodziny nie wskazuje samo przez się na utworzenie tu stałego ogniska domowego w sytuacji, gdy zachował on dotychczasowe miejsce zamieszkania w Niemczech, żona jedynie zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i tam też utrzymane zostało centrum zarządzania majątkiem i finansami.

Za błędne Skarżący uważa założenie, że powiązania osobiste i gospodarcze muszą wystąpić łącznie w tym sensie, że silne powiązania gospodarcze, majątkowe i społeczne z Niemcami, przy braku takich powiązań z Polską i ograniczeniu powiązań osobistych jedynie do pobytu tutaj najbliższych członków rodziny, nie pozwalają stwierdzić, że silniejsze są jego powiązania z Niemcami. Skarżący z krajem tym ma również powiązania osobiste - postawił tam matkę, opiekującą się jego domem. Brak jest podstaw do przyjęcia, że powiązania osobiste ograniczają się do najbliższych członków rodziny. Zbadać należy wszystkie okoliczności związane nie tylko z powiązaniami osobistymi, ale i ekonomicznymi, a nie samo ich łączne wystąpienie.

Skarżący podniósł, że uzyskanie zezwolenia na pobyt nie wyklucza zachowania stałego miejsca pobytu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Interpretację ustawy o warunkach wjazdu i pobytu uznał za błędną. Zgodnie bowiem z zasadami wnioskowania prawniczego, wymóg uzyskania zezwolenia stosuje się, gdy dana osoba zachowała miejsce stałego pobytu na terytorium innego państwa, do którego powraca rzadziej niż raz w tygodniu. Można powracać do danego miejsca rzadziej niż raz w tygodniu, a miejsce to nie traci w ten sposób charakteru miejsca stałego pobytu.

W tej sytuacji Skarżący uważa, że jedynym kryterium, które powinno być wzięte pod uwagę jest jego obywatelstwo – element pewny i nie budzący wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem postępowanie o wydanie interpretacji nie jest typowym postępowaniem podatkowym i przepisy je regulujące nie odsyłają do działu IV Ordynacji podatkowej, co czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Podkreślił, że w toku postępowania Skarżący nie wskazywał, aby miał miejsce zamieszkania w Niemczech. Opisany stan faktyczny świadczy, iż w 2006 r. posiadał on powiązania osobiste i gospodarcze z Polską, przy silnych powiązaniach z Niemcami. Konieczne było więc ustalenie miejsca zamieszkania Skarżącego w oparciu o art. 4 ust. 2 umowy. Skarżący także w skardze nie podaje adresu w Niemczech, a we wniosku stwierdził, iż nie jest zameldowany ani tam ani w Polsce.

Minister Finansów wyjaśnił, że postanowienie wydawane jest i w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Jego zmiana po wydaniu postanowienia uprawnia Skarżącego do wystąpienia z kolejnym wnioskiem o interpretację.

Orzeczenie wydane na skutek zażalenia w świetle art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej nie jest orzeczeniem wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy. W postępowaniu zażaleniowym kontrolowane jest jedynie stanowisko organu podatkowego, który wydał postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący występując z wnioskiem o interpretację przedstawił Ministrowi Finansów do rozstrzygnięcia kwestię, czy w opisanym przez niego stanie faktycznym, w 2006 r. będzie uznany za osobę podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Innymi słowy - czy w roku tym obciąży go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Właściwym do rozstrzygnięcia tego problemu – jak słusznie przyjęły obie strony – jest stan prawny obowiązujący w 2006 r.

I. Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce unormowany został w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast w art. 4a ww. ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przepis m.in. art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Nie oznacza to jednak konieczności posiłkowania się postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w każdym przypadku, gdy wystąpi kwestia opodatkowania obywatela państwa – drugiej strony umowy. Zdaniem Sądu umowa taka znajdzie zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji takiej powstanie bowiem kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, a więc z tego samego tytułu i w tym samym okresie.

Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy określone państwo roszczenie swoje wywodzi z faktu, iż dana osoba ma w nim miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo stosuje inne kryterium o podobnym charakterze (art. 4 ust. 1 umowy).

Kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują ustawodawstwa poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby.

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w swoim postanowieniu Minister Finansów prawidłowo określił znaczenie art. 4 ust. 1 umowy przyjmując, iż zawarta w nim definicja odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego. Prawidłowo również wskazał okoliczności, w jakich zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 2 umowy, a mianowicie gdy w myśl ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, tj. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych tych państw w kwestii ustalenia miejsca zamieszkania.

Rzecz jednak w tym, że wbrew własnemu stanowisku Minister Finansów nie ocenił statusu Skarżącego w oparciu o kryterium uznania nieograniczonego obowiązku podatkowego przyjęte w prawie polskim, tj. w oparciu o wskazane w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. "miejsce zamieszkania". Jakkolwiek wskazał art. 25 k.c. jako przepis definiujący pojęcie "miejsce zamieszkania" i określił elementy składające się na tę definicję, to uzasadnienia dla objęcia Skarżącego obowiązkiem podatkowym poszukiwał opierając się o kryteria wynikające z umowy, tj. "ośrodek interesów życiowych" i istotne z tego punktu widzenia powiązania osobiste, a także miejsce, w którym osoba zwykle przebywa. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów oparł się już wyłącznie na postanowieniach umowy, stwierdzając, iż w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie, w którym państwie posiada on stałe miejsce zamieszkania oraz z którym z państw ściślejsze są jego powiązania osobiste i gospodarcze, co uzasadnia zastosowanie art. 4 ust. 2 lit. b) umowy.

Zdaniem Sądu, przyjęcie przez Ministra Finansów, że w ocenianym stanie faktycznym Skarżący nie ma w Polsce miejsca zamieszkania oznaczać mogło jedynie, że nie zostało spełnione kryterium, które w świetle prawa polskiego decyduje o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

Minister Finansów stwierdził, iż opisany stan faktyczny nie pozwala również na uznanie, iż miejscem zamieszkania Skarżącego są Niemcy. Zauważyć jednak należy, iż jest to ocena z punktu widzenia prawa polskiego.

Tymczasem warunkiem uwzględnienia unormowań art. 4 ust. 2 umowy, na które powołał się Minister Finansów w swojej decyzji – zgodnie z jego własnym stanowiskiem – było stwierdzenie istnienia między wewnętrznym ustawodawstwem polskim i niemieckim kolizji tego rodzaju, że możliwe byłoby przypisanie Skarżącemu obowiązku podatkowego w świetle obu tych ustawodawstw. Dotyczy to również art. 4 ust. 2 lit. b) umowy, który to przepis stanowi, że jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa. Konsekwentnie przyjąć należy, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe, gdy niemożność ustalenia ośrodka interesów życiowych lub brak stałego miejsca zamieszkania prowadzą do kolizji ustawodawstw wewnętrznych wynikającej z faktu, iż z okolicznościami tymi łączą one objęcie danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na ich terenie.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy eliminowaniu kolizji ustawodawstw wewnętrznych i to takich kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach. Nie może ona natomiast skutkować niejako rozszerzeniem zakresu instytucji prawa wewnętrznego, w tym – nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że we wniosku Skarżący opisał okoliczności wiążące się z pobytem w Polsce oraz przedstawił swoje powiązania gospodarcze z Niemcami. Nie podał natomiast informacji o tym, czy w Niemczech obciąża go nieograniczony obowiązek podatkowy, a dokładnie, czy kraj ten w świetle jego ustawodawstwa wewnętrznego przypisuje mu taki obowiązek. Minister Finansów z oczywistych względów w postępowaniu w sprawie interpretacji nie może samodzielnie ani poszukiwać tej informacji, ani też ustalać zakresu obowiązku podatkowego obciążającego Skarżącego na terytorium Niemiec. Istotne jest więc, iż z treści wniosku nie wynika, aby w przypadku Skarżącego istniała kolizja ustawodawstw obu tych państw.

Zdaniem Sądu Minister Finansów nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że kolizja taka istnieje. Również ta okoliczność przemawia przeciwko zastosowaniu postanowień polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W sprawie niniejszej należało zatem ocenić jedynie, czy w świetle prawa polskiego, a konkretnie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżącemu można przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy.

Przyjętym w tym przepisie kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciąża nieograniczony obowiązek podatkowy, jest "miejsce zamieszkania" w Polsce. Jest to przy tym kryterium jedyne, co oznacza że brak miejsca zamieszkania w innym kraju może być badany nie jako osobne kryterium przypisania nieograniczonego obowiązku podatkowego w oparciu o ten przepis, ale wyłącznie jako okoliczność faktyczna w konkretnych warunkach mogąca potwierdzać tezę, iż miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce.

Ta właśnie okoliczność – miejsce zamieszkania w Polsce, a nie miejsce zamieszkania w innym państwie, czy też brak takiego miejsca, ma znaczenie dla rozwiązania problemu zgłoszonego przez Skarżącego we wniosku o interpretację. W świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. brak miejsca zamieszkania w innym kraju, o ile nie łączy się z możliwością przypisania danej osobie miejsca zamieszkania w Polsce – nie stwarza podstaw do przypisania jej nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodzić się należy ze stronami, że w braku definicji pojęcia "miejsce zamieszkania" w u.p.d.o.f., uprawnione jest posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 k.c. Jakkolwiek jest to definicja sformułowana na potrzeby prawa cywilnego, to charakteryzuje się uniwersalnością umożliwiającą jej wykorzystanie także w prawie podatkowym. Pozwala ona przy tym na rozróżnienie miejsc stałego i czasowego pobytu danej osoby, co byłoby utrudnione przy przyjęciu potocznego rozumienia "zamieszkiwania". Dla przykładu wskazać jedynie należy, że w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III s. 928 i nn.) wyraz "zamieszkiwanie" oznacza "miejscowość, w której ktoś mieszka – jest zameldowany", a wyraz "zamieszkiwać" określony został jako " zająć jakieś pomieszczenie lub lokal na miejsce pobytu (stałego lub czasowego), obrać sobie jakieś mieszkanie, wprowadzić się".

I tak, art. 25 k.c. stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Na zamieszkiwanie, co wskazywały strony, składają się dwa czynniki: zewnętrzny, wyrażający się w faktycznym przebywaniu w danym miejscu, oraz wewnętrzny – rozumiany jako zamiar stałego pobytu. Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia przyjęcie, iż określone miejsce jest dla danej osoby "miejscem zamieszkania". Podkreślić przy tym należy, że subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" nie oznacza, iż jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i nie może być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby.

Oceniając w świetle powyższego sytuację Skarżącego w 2006 r. stwierdzić należy, że Minister Finansów – aczkolwiek opierając się na błędnych przesłankach – prawidłowo przyjął, że Skarżący nie ma w Polsce miejsca zamieszkania.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że Skarżący przebywał w Polsce z uwagi na fakt, iż zobowiązywała go do tego umowa ze S. Oznacza to, że Polska była dla niego miejscem wykonywania pracy, a nie miejscem zamieszkania, w znaczeniu miejsca przebywania z zamiarem stałego tu pobytu. Okoliczność, że Skarżącemu w Polsce towarzyszyła rodzina nie ma znaczenia. Twierdzenie Ministra Finansów o osobistych związkach Skarżącego z Polską, wynikających z faktu przebywania tu jego rodziny pomija okoliczność, że Skarżący nie znalazł się w Polsce z uwagi na rodzinę. Przeciwnie – to rodzina dołączyła do niego.

Ani z treści wniosku o interpretację, ani z działań Skarżącego nie wynika, aby zamiarem jego było uczynienie z terytorium Polski miejsca zamieszkania. Żadna też z okoliczności nie wskazuje, aby w 2006 r. Skarżący miał zamiar stałego tu pobytu.

Podnoszona przez Ministra Finansów już w odpowiedzi na skargę okoliczność, że Skarżący ani w toku postępowania instancyjnego, ani też w skardze nie wskazał adresu w Niemczech nie ma żadnego znaczenia. Po pierwsze Skarżący nie miał powodu podawać adresu (nie wskazał również adresu w Polsce) w sytuacji, gdy był reprezentowany przez pełnomocnika, na którego adres musiała być kierowana wszelka korespondencja. Po drugie niewskazanie adresu nie może być utożsamiane z jego brakiem. Skarżący we wniosku wyjaśniał wprawdzie, iż nie jest zameldowany ani w Polsce, ani w Niemczech, jednakże Minister Finansów podnosząc tę okoliczność nie wskazywał, aby w Niemczech istniał obowiązek meldunkowy. W świetle natomiast art. 25 k.c. miejsce zameldowania nie może być utożsamiane z miejscem zamieszkania.

Fakt posiadania domu w określonym kraju sam w sobie nie przesądza o miejscu zamieszkania. Skarżący we wniosku zawarł informację o posiadaniu nieruchomości także w Stanach Zjednoczonych. Posiadanie domu w określonym państwie może być jedynie jedną z okoliczności, które wraz z innymi składać się będą na ustalenie, gdzie znajduje się centrum życiowe danej osoby.

Jak już wskazywano Skarżący podnosi, iż pobyt jego i rodziny w Polsce wiąże się z realizacją umowy ze S. Jest to zdaniem Sądu okoliczność istotna dla oceny charakteru wynikającego stąd związku Skarżącego z Polską. Skoro bowiem Skarżący przebywa w Polsce jedynie z tego powodu i nie podejmuje działań, które świadczyłyby o założeniu tu centrum życiowego – to niezależnie od wyrażanego przez niego braku zamiaru stałego tu pobytu, traktowania go jako czasowy – brak jest również zewnętrznych przejawów woli uczynienia z Polski miejsca zamieszkania "na stałe". Jakkolwiek w wniosku Skarżący nie stwierdził wprost, aby miejscem jego zamieszkania były Niemcy, to wyjaśnił, że do kraju tego zamierza powrócić "wcześniej czy później".

W ocenie Sądu chybione było powołanie się przez Ministra Finansów na unormowania art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o zasadach i warunkach wjazdu i pobytu, ponieważ przepisy te nakładają jedynie na obywatela Unii i członka jego rodziny obowiązek uzyskania zezwolenia na pobyt lub zezwolenia na pobyt czasowy w Polsce, jeżeli pobyt ten miałby trwać dłużej niż 3 miesiące (ust. 1) oraz określają warunki, w jakich uzyskanie stosownych zezwoleń nie jest wymagane (ust. 2).

Uzyskanie któregokolwiek z ww. zezwoleń nie powoduje samo w sobie, iż Polska staje się dla obywatela Unii miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c., tj. miejscem gdzie przebywa on z zamiarem stałego pobytu. Skarżący wyjaśnił, że on i rodzina uzyskali zezwolenie na 5-letni "pobyt tymczasowy". W wyjaśnieniu tym istnieje pewna sprzeczność – wskazywana przez Ministra Finansów – polegająca na tym, że na okres 5-letni przyznawane jest "zezwolenie na pobyt" (art. 6 ust. 1 omawianej ustawy), natomiast "zezwolenia na pobyt czasowy" udziela się na okresy zależne od powodu przyjazdu do Polski, nie dłuższe niż rok. (art. 7).

Tym niemniej, jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zezwolenia na pobyt udziela się obywatelowi Unii, jeżeli zamierza on wykonywać albo wykonuje pracę lub zamierza wykonywać albo wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Polski przez okres przekraczający 12 miesięcy. W takim przypadku zezwolenia udziela się zawsze na okres 5 lat.

Przewidziane w art. 4 ust. 2 ustawy o zasadach i warunkach wjazdu i pobytu odstępstwo od wymogu uzyskania stosownego zezwolenia przez obywatela Unii, który wykonuje pracę lub wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Polski, zachowując miejsce stałego pobytu na terytorium innego państwa członkowskiego Unii, do którego powraca co najmniej raz w tygodniu, nie oznacza, że brak cotygodniowego pobytu w tym innym państwie pozbawia je charakteru "miejsca zamieszkania". Rację ma w tym względzie Skarżący twierdząc, iż można powracać do danego miejsca rzadziej niż raz w tygodniu, a miejsce to nie traci w ten sposób charakteru miejsca stałego pobytu. Jedynym tego skutkiem będzie obowiązek uzyskania w Polsce stosownego zezwolenia na pobyt lub pobyt czasowy.

Zdaniem Sądu stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację – jedyny istotny dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - nie stwarza podstaw do stwierdzenia, iż w 2006 r. Skarżący miał w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem aby w roku tym obciążał go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Prawidłowe było zatem stanowisko wyrażone przez Skarżącego we wniosku o interpretację, aczkolwiek wadliwe było odwołanie się na jego uzasadnienie do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Niemcami.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonując błędnej jego wykładni oraz przyjmując, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 2 umowy.

II. Chybione są natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno regulujących instytucję pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i postępowanie podatkowe.

Skarżący nie uzasadnił zarzutów naruszenia określonych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych, tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120), zasady wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124) oraz zasady szybkości postępowania (art. 125). Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia tych zasad.

Sprawa załatwiona została w terminie przewidzianym w art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej jako termin wydawania interpretacji przez Ministra Finansów.

Minister Finansów wyjaśnił stronie przesłanki, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Błędnie zinterpretował art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i niewłaściwie zastosował art. 4 ust. 2 umowy w świetle stanu faktycznego, jaki podlegał jego ocenie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jednakże błąd taki nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Wadliwe rozstrzygnięcie jako wynik postępowania, aczkolwiek z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi, w szczególności zaś zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (ar. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p).

Dlatego też Minister Finansów nie mógł czynić ustaleń w celu weryfikacji, czy też korekty stanu faktycznego przedawnionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację, gromadząc materiał dowodowy na podstawie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i poddając zebrane dowody ocenie według zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skutki błędnego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały, obciążają wnioskodawcę. Stąd między innymi wymóg wyczerpującego przedstawienia tego stanu już we wniosku.

Rację ma także Minister Finansów podnosząc, że zmiany stanu faktycznego zaistniałe po wydaniu postanowienia i wskazywane w postępowaniu zażaleniowym nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie podejmowane w tym postępowaniu, będące oceną stanowiska zajętego w postanowieniu.

Wynikające z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej przypisanie interpretacji do stanu faktycznego opisanego we wniosku stanowiącym podstawę jej wydania, sprawia, że zmienione okoliczności faktyczne mogą być jedynie podstawą do wystąpienia z nowym wnioskiem, ale nie stanowią przesłanki zmiany lub uchylenia już wydanego postanowienia. Sąd podzielił w tym względzie pogląd Ministra Finansów.

III. Ponownie podejmując rozstrzygnięcie Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Sąd zwraca przy tym uwagę na niewłaściwy sposób określenia przez Ministra Finansów adresata zarówno postanowienia, jak i decyzji. Jako pierwsze wskazano bowiem nazwiska pełnomocników, następnie dopiero zaznaczając, iż są pełnomocnikami Skarżącego. Taki sposób określania adresata mógłby sugerować, iż jest nim właśnie pełnomocnik, a nie jego mocodawca. Stwierdzenie zaś, że decyzja (postanowienie) skierowana została do podmiotu nie będącego stroną w sprawie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej wystąpiła tego rodzaju przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, skoro Minister Finansów podkreślał w obu swoich rozstrzygnięciach, iż wniosek złożył Skarżący reprezentowany przez pełnomocników.

Tym niemniej Sąd za zasadne uznał wskazanie organowi na konieczność precyzyjnego formułowania także tego elementu decyzji i postanowienia, jakim jest określenie ich adresata.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).