Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4022/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. nr IPPB4/415-458/14-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M.Z. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") w dniu 5 czerwca 2015 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny wskazał, że jest jednym z następców prawnych W. Z. (dalej: "Poprzednik Prawny"), który zmarł dnia [...] kwietnia 1963 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] września 1975 r. stwierdzono, że 1/4 części spadku po poprzedniku prawnym nabył I. Z. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] września 1978 r. całość spadku po zmarłym I.Z. nabyła I. Z. I. Z. zmarła w dniu [...] grudnia 2001 r. a spadek po niej, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] sierpnia 2002 r., w całości nabyła J. S. (dalej jako: "bezpośredni Poprzednik Prawny"). J. S. zmarła w dniu [...] listopada 2012 r., a spadek po niej, zgodnie z notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 18 grudnia 2012 r. nabył mąż M.Z. - Wnioskodawca. Wnioskodawca jest następcą prawnym J. S. Powyższe czyni Wnioskodawcę uprawnionym do 1/4 części spadku po W. Z. Wnioskodawca złożył w dniu 11 kwietnia 2013 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2. Poprzednik Prawny Wnioskodawcy był właścicielem nieruchomości przy ul. [...] opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona Nr [...] przy ul. [...]"

Na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny Wnioskodawcy wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości położonej przy ul. [...]. Dnia 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej W. wydało orzeczenie odmowne. Poprzednik Prawny zmarł dnia [...] kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkobiercy: H. G., J. M., I. Z. oraz K. P. W wyniku śmierci dzieci spadkobiercy przysługujące im prawa i roszczenia, w tym dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w W., przypadły ich następcom prawnym, w częściach im przypisanych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wniosek następców prawnych Poprzednika Prawnego stwierdziło nieważność powyższego orzeczenia administracyjnego w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność W. Gdyby pierwotnie wydana decyzja była prawidłowa, Wnioskodawca uzyskałby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] (zwane dalej jako: "Prawo"). Owo uprawnienie przedstawiałoby określoną, wymierną ekonomicznie wartość. W związku z powyższym wniosek złożony przez Poprzednika Prawnego został rozpatrzony ponownie.

Prezydent W. decyzjami z dnia [...] czerwca i 23 lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym Poprzednika Prawnego ustanowienia Prawa z powodu nieodwracalnych skutków do jakich doprowadziło wydanie w roku 1959 nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu [...] sierpnia 2007 r. odmówiono im również przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego Prawa.

W związku z powyższym, następcy prawni w dniu 21 grudnia 2007 r. wystąpili z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty.

Wyrokiem z dnia [...] marca 2012 r. Sąd Okręgowy w W. uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej.

Odnosząc powyższe do części spadku przysługującej bezpośredniemu Poprzednikowi Prawnemu Wnioskodawcy, Sąd Okręgowy w W. uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody [...] na rzecz bezpośredniego Poprzednika Prawnego Wnioskodawcy taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty tytułem odszkodowania. Obecnie powyższe kwoty przysługują Wnioskodawcy.

Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2012 r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody [...]. Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny. Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz Wnioskodawcy kwotę odszkodowania wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie art. 160 § 1 i §3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego, jak również w oparciu o art. 417 Kodeksu cywilnego i art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Skarżący zapytał jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej zwanej też "u.p.d.o.f." lub "ustawą") wywołało otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty należnego odszkodowania za wywłaszczone Prawo wraz z zasądzonymi odsetkami ustawowymi.

Zdaniem Skarżącego otrzymanie odszkodowania w zamian za utracone przez jego Poprzednika Prawnego Prawo jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odsetki należy traktować jednorodnie z kwotą wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania. Dlatego też, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z ich otrzymaniem, za czym przemawia przedstawiona poniżej argumentacja.

Skarżący powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Skarżący wyjaśnił, że otrzymał określone w stanie faktycznym odszkodowanie, wraz z odsetkami stanowiącymi jego integralną część, w następstwie poniesionej szkody wywołanej nieważną decyzją administracyjną, na podstawie art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego. Otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymana przez niego kwota będzie wolna od podatku dochodowego.

W niniejszym stanie faktycznym zwolnieniu z opodatkowania podlegać będą również odsetki ustawowe liczone od zasądzonego odszkodowania. Odsetki stanowią bowiem integralną część rekompensaty zasądzonej na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa. Odsetki nie powstałyby gdyby nie istniało prawo do odszkodowania. W przypadku, gdy do opodatkowania odszkodowania zastosowane zostaną przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, te same regulacje należy zastosować do stanowiących część składową należności odsetek ustawowych. Jakkolwiek wysokość odsetek oraz sposób ich naliczania odnosi się do kwoty głównej odszkodowania, istnienie odsetek wynika z samej odmowy przyznania następcom Poprzednika Prawnego odszkodowania w zamian za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym. Za powyższym przemawia fakt, że zasądzone odsetki ustawowe naliczane są od dnia pierwszego sprecyzowania żądania, a nie od dnia wydania przez Sąd Okręgowy w W. wyroku zasądzającego.

Reasumując Skarżący podkreślił, że przysługujące mu odsetki i odszkodowanie, będą jednorodnie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 września 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego co do przedstawionego przez niego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do zaliczenia otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanych odsetek.

Organ wyjaśnił, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi przy nabyciu majątku m.in. w drodze spadku. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca praw i roszczeń do nieruchomości w związku z tymi prawami w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. uzyskuje odszkodowanie wraz z odsetkami. Otrzymanie przedmiotowego odszkodowania jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek, Minister Finansów wskazał, że stanowią one wyszczególniono odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z art. 20 Kodeksu postępowania cywilnego, do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Nieuprawnione jest zatem utożsamianie odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Nie można też przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b ustawy. W związku z powyższym odsetki zasądzone wraz z przedmiotowym odszkodowaniem nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku Skarżącej orzeczeń sądowych Organ stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty Skarżący wskazał, że Organ naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego przekonaniu fakt, że powoływane przez niego orzeczenia sądów i organów administracji zostały wydane w innych sprawach indywidualnych, nie uprawnia Organu do ich zupełnego pominięcia w niniejszym postępowaniu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł przy tym, że pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez Organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną na wcześniejszym etapie postępowania. Na poparcie swego stanowiska wskazał orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne, przytoczył ich fragmenty.

Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. W związku z powyższym odsetki należy traktować w taki sam sposób, jak kwotę należności głównej, jako że powstały w wyniku tego samego zdarzenia i stanowią przychód z jednego źródła. Dlatego też całość zasądzonej na jego rzecz kwoty wraz z odsetkami nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Skarżący wskazywał, że kwota odszkodowania i odsetek ustawowych może zostać również uznana za niepodlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych ze względu na fakt, iż znajdzie do niej zastosowanie ustawa o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z notarialnym poświadczeniem dziedziczenia z dnia 18 grudnia 2012 r. nabył spadek po zmarłej w dniu 1 listopada 2012 r. J. S. W związku z zaistnieniem nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe, Wnioskodawca nabył również prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z treścią art. 160 kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawa prawna do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy. Dlatego też zasądzone na jego rzecz odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co jednocześnie wyłącza zastosowanie ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ze względu na argumentację przedstawioną przez Skarżącego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej "u.p.s.d."), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Definicja spadku zawarta jest w przepisie art. 922 § 1 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV k.c. Z przepisu tego wynika, że spadek stanowią prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie Skarżący nabył tytułem spadku prawa majątkowe w postaci roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością. Skarżący dziedzicząc roszczenia związane z wywłaszczoną nieruchomością zyskał przymiot strony w postępowaniu administracyjnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej wydanej wobec Wincentego Z., a następnie przymiot strony w postępowaniu cywilnym toczącym się przed sądem powszechnym w sprawie o odszkodowanie za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, Skarżący w drodze dziedziczenia nabył jedynie prawa majątkowe w postaci roszczeń, jakie przysługiwały spadkodawcy, gdyż samo odszkodowanie Skarżący uzyskał w wyniku postępowania cywilnego, w którym Skarżący był stroną. W przypadku Skarżącego przedmiotem dziedziczenia były więc prawa majątkowe w postaci roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością i ich nabycie sprawiło, że Skarżący mógł być stroną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej wobec Wincentego Z., a następnie mógł uzyskać w wyniku powództwa cywilnego przedmiotowe odszkodowanie. Uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie było jedynie konsekwencją nabycia przez niego w drodze spadku ww. roszczeń, jednakże nie może to oznaczać, jak tego chce Skarżący, że odszkodowanie to również zostało nabyte w drodze spadku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że Skarżący nie nabył w drodze spadku odszkodowania. Skarżący z faktu bycia spadkobiercą wywodził jedynie swoje uprawnienie do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania tego odszkodowania i to uprawnienie było prawem majątkowym, które Skarżący nabył w drodze spadku.

Z tego względu, zdaniem Sądu, Minister Finansów zasadnie wskazał, że uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku. Wszak w dacie nabycia przez niego spadku odszkodowanie to nie istniało. Zatem odszkodowanie to nie wchodziło w skład spadku nabytego przez Skarżącego. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, iż przedmiotowe odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku i nie mógł mieć do niego zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Otrzymanie przedmiotowego odszkodowania jest wyraźnie i oczywiście odrębną od nabycia w drodze spadku czynnością prawną. Otrzymanie odszkodowania było źródłem przysporzenia majątkowego Skarżącego, co oznacza, że w dacie jego otrzymania uzyskał przychód podlegający kwalifikacji na gruncie podatkowym. Prowadzi to oczywiście do wniosku, że w sprawie nie miał też zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co bezprzedmiotową czyni kwestię upływu terminu 5 lat wskazanego w tym przepisie.

W konsekwencji prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie oraz odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także "inne źródła", a art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...)". Do tej kategorii przychodów należą również między innymi odszkodowania, jak i odsetki.

W ocenie Sądu, prawidłowo Minister Finansów stwierdził, że otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania. Wbrew jednak stanowisku organu podstawą tego zwolnienia nie jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, wysokość tego odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają bowiem wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów do nich wykonawczych.

Skarżący uzupełniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazał, że otrzymane odszkodowanie zostało przyznane na podstawie art. 160 § 1 i 3 k.p.a. oraz art. 361 § 1 i art. 417 k.c.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlegają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wskazanych w lit. a)-c) tego przepisu.

Przepisy art. 160 § 1 i 3 k.p.a. oraz art. 417 i art. 361 § 1 k.c. nie określają wysokości odszkodowania, a także nie określają zasad ustalania odszkodowania. Odszkodowanie przyznawane na podstawie tych przepisów za każdym razem ustalane jest z uwzględnieniem okoliczności sprawy, w której doszło do powstania szkody, którą ma pokryć odszkodowanie ustalane na podstawie powołanych przepisów. W myśl art. 160 § 1 k.p.a. stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 k.p.a. albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 160 § 2 k.p.a. do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego kodeksu. Jak stanowi art. 160 § 3 k.p.a. odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji; w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności. Z kolei przepis art. 417 § 1 k.c. ustanawia odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez podmioty w nim wskazane. Norma zawarta w tym przepisie także nie reguluje wysokości odszkodowania oraz sposobu obliczania odszkodowania. Zdaniem Sądu, również przepis art. 361 § 1 k.c. nie może być uznany za normę, która określa zasady ustalania odszkodowania. Przepis ten stanowi, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Wskazanie w tym przepisie zakresu odpowiedzialności nie może być uznane za określenie w ustawie zasad ustalania odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, we wskazanym zakresie powołany przepis ustawy podatkowej odnosi się do sytuacji, w których z ustawy lub z przepisu wykonawczego wynikają szczegółowe zalecenia co do sposobu postępowania przy obliczaniu odszkodowania. Zdaniem Sądu, w przepisie tym chodzi o przypadki szczegółowego określenia przez prawodawcę sposobu ustalania odszkodowań za szkody, których naprawienie zostało poddane szczególnym regulacjom prawnym. Mając na uwadze ogólny charakter przepisów art. 160 k.p.a. oraz art. 361 § 1 i art. 417 k.c. należało uznać, że zastosowanie tych przepisów przy obliczaniu odszkodowania nie mogło stanowić wystarczającej przesłanki do zwolnienia odszkodowania z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ustawodawca ograniczył zakres ustanowionego w tym przepisie zwolnienia od podatku do odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "odrębnych" wskazuje, że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu nie są objęte odszkodowania przyznawane na podstawie przepisów k.c., które regulują w sposób ogólny odpowiedzialność odszkodowawczą.

Wysokość odszkodowania jest niewątpliwie wypadkową wartości nieruchomości oraz długości okresu, przez który Skarb Państwa (W.) bezprawnie posiadał grunt przez wszystkie lata od złożenia wniosku o ustanowienie prawa własności czasowej, ale nie oznacza to jeszcze, że ta wysokość lub te zasady "wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Dla spełnienia się hipotezy tego przepisu konieczne byłoby, aby odrębny przepis (odrębny względem ogólnych zasad prawa cywilnego) wskazywał konkretną wysokość odszkodowania lub sposób, w jaki należy je ustalić. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby taki odrębny przepis był podstawą ustalenia przyznanego odszkodowania.

Niemniej, w ocenie Sądu, zwolnienie z opodatkowania samego odszkodowania wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – zostało ono przecież przyznane na mocy wyroku sądowego, a z wniosku nie wynika, aby spełniła się negatywna przesłanka zwolnienia, o której mowa pod lit. "b" tego przepisu, tzn. aby odszkodowanie obejmowało tzw. lucrum cessans. Jak już bowiem wskazano powyżej odszkodowanie to przyznano na podstawie art. 160 § 1 k.p.a., zgodnie z którym odszkodowanie należne jest za poniesioną rzeczywistą szkodę. W konsekwencji określona tym przepisem odpowiedzialność została ograniczona tylko do uszczerbku, straty materialnej (damnum emergens) poniesionej przez stronę, a zatem nie obejmuje odpowiedzialności za utracone korzyści (lucrum cessans). Zatem roszczeniem, o którym mowa w art. 160 k.p.a. nie można objąć spodziewanych zysków.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego o braku podstaw prawnych do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanych przez Skarżącego odsetek.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był pogląd, iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę (damnum emergens), jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Znalazła ona potwierdzenie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 listopada 2003r. sygn. akt FPS 9/03 (ONSA 2004, z. 2, nr 45). Przyjmowano również, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu na podstawie art. 481 § 1 K.c., stanowiące swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie różnicował prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Do spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów prawa cywilnego rangi ustawowej zasądzone zostało odszkodowanie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2004r. sygn. akt I SA/Łd 394/04)

Jednakże przedstawiona linia orzecznicza ukształtowała się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r. Z tym dniem do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. został dodany pkt 3b w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Sąd stwierdza, że powszechnie przyjmowana w judykaturze i w doktrynie zasada racjonalności prawodawczej nie pozwala na pominięcie wyraźnie przez ustawodawcę wprowadzonego ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego sformułowanego w postaci dwóch wyjątków zamieszczonych w jednostkach redakcyjnych wskazanego przepisu, oznaczonych literami a) oraz b). W konsekwencji zaistniała konieczność uwzględnienia zmian wprowadzonych w katalogu zwolnień podatkowych.

Zdaniem Sądu, sformułowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości zwolnienie podatkowe odszkodowania zasądzonego na rzecz Skarżącego wyrokiem sądu.

Natomiast dla rozstrzygnięcia zasadniczego w niniejszej sprawie sporu w zakresie otrzymanych przez Skarżącego odsetek, istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1629/06 "Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2009r. II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 marca 2010r., I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2012r., II FSK 1009/11, w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd w całej rozciągłości. Podkreślić przy tym wymaga, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, odsetki nie zostały Skarżącemu przyznane jedynie od momentu uprawomocnienia się wyroku zasądzającego odszkodowanie do dnia jego wypłaty. Odsetki te zostały przyznane Skarżącemu za cały okres w jakim podmiot zobowiązany do wypłaty odszkodowania, pomimo wytoczenia zasadnego powództwa pozostawał w zwłoce w uwzględnieniu tego powództwa. W wyniku tego opóźnienia w realizacji roszczenia o odszkodowanie Skarżący niewątpliwie poniósł szkodę, bo nie mógł czerpać korzyści z kwoty przysługującego mu odszkodowania.

W świetle systemowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, ponieważ te odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia SN z 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991r. III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Podstawowa zaś i przesądzająca o takiej możliwości argumentacja, została zaprezentowana wyżej.

Z podanych powyżej względów, do zasądzonych na rzecz Skarżącego odsetek nie może mieć również zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawą prawną do zasądzenia przedmiotowych odsetek był przepis art. 481 § 1 k.c., a zatem odsetki te nie były zasądzone na podstawie odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dla kompletności wywodu dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki otrzymane przez Skarżącego. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak, aby nie nadużyć intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostałych przepisów wskazanych w skardze, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ przeprowadził postępowanie nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p. W tym kontekście wskazać należy, że Skarżący upatrywał uchybienia temu przepisowi jako konsekwencji naruszenia powołanych wcześniej norm prawa materialnego, co – jak już wyżej stwierdzono – nie miało w analizowanej sprawie miejsca.

W ocenie Sądu, pomimo wskazanego błędu co do podstawy zwolnienia podatkowego otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Organ co do zasady prawidłowo uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe w zakresie sugerowanym we wniosku i w skardze co do zwolnienia z opodatkowania także odsetek. Wskazany błąd organu nie miał wpływu na negatywną ocenę stanowiska Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.