Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 501/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art.128,art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210, art. 240§ 1 pkt 11, art. 243 § 1,2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5, art. 7 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2022 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2021 r. A. K. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r. nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...] marca 2019 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...] października 2013 r. wydał wobec skarżącej decyzję określającą dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, który decyzją z [...] czerwca 2015 r. ponownie wydał decyzję określającą. Również ta decyzja została przez Dyrektora IS w dniu [...] lipca 2016 r. uchylona w całości i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z powodu braków w zgromadzonym materiale dowodowym, z zaleceniem przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę na ww. rozstrzygnięcie, a następnie postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. odrzucił skargę kasacyjną skarżącej. Zażalenia na powyższe postanowieniem NSA oddalił postanowieniem z [...] września 2017 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2018 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie w podatku od towarów i usług od października do grudnia 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") od stycznia do grudnia 2008 r.

W wydanym rozstrzygnięciu, organ kontrolny na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że skarżąca działająca pod firmą "A" , oprócz faktur dokumentujących faktyczne dostawy towarów, w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. wystawiła [...] faktur na "B" I. K.; "C" J. M.; "D" M. B.; "E" M. S.; " F" A. P.; " G" P. S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, organ ustalił, że strona otrzymała od powyższych kontrahentów [...] faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem – stalą, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż towar, który został w nich wyszczególniony, nie istniał. Dostawy towarów miały charakter czynności pozornych. Transakcje sprzedaży i zakupu dotyczyły tego samego asortymentu i ilości towaru, dokonywane były pomiędzy tymi samymi podmiotami, przy czym pierwszym sprzedawcą i jednocześnie ostatecznym nabywcą była firma skarżącej. Towar nie był wydany z magazynu "A" odbiorcom wskazanym w fakturach, ani nie został przyjęty do tego magazynu. Nie był też przedmiotem dostaw na kolejnych etapach transakcji łańcuchowych i miał znajdować się wyłącznie w magazynie strony, jako depozyt. W wydanym rozstrzygnięciu Naczelnik stwierdził, że między firmą skarżącej i ww. kontrahentami wystąpił jedynie obrót fakturami, który nie miał związku z faktycznym obrotem wyrobami stalowymi przez "A" i wykazanymi w księgach podatkowych wielkościami sprzedaży, zakupów oraz zapasów towarów. Obrót fakturowy nie wywarł wpływu na wielkość sprzedaży, gdyż przedmiotem obrotu nie był towar. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie m. in. wyjaśnień strony, dowodów zebranych w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, zeznać jej pracowników, wyjaśnień firm, które miały organizować przetargi. Dokonane ustalenia organ odwoławczy uznał za prawidłowe i decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organ pierwszej instancji. Skargę na tę decyzję tut. Sąd odrzucił postanowieniem z [...] listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po [...].

W dniu [...] stycznia 2020 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w powyższej sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] marca 2019 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie na rozstrzygniecie sprawy wpływ ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Ado- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatosaga, bowiem w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną doszło do naruszenia przepisu art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. wznowił postępowanie, a następnie, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 decyzją z [...] grudnia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W motywach rozstrzygnięcia zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje sytuacja, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy, a rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, organ podatkowy podjął wszelkie czynności procesowe zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Mając na uwadze przesłanki wskazane we wniosku o wznowienie postępowania, organ wskazał, że skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania, czego nie uczyniła. Lektura akt administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji każdorazowo informował stronę o planowanym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, wystosował kilkadziesiąt pism do kontrahentów strony z wezwaniem o przekazanie dowodów na przeprowadzenie transakcji z podatniczką oraz do organów podatkowych w całym kraju, właściwych miejscowo dla kontrahentów, z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, dowodów z przesłuchań świadków. Wzywał też skarżącą do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z kontrahentami oraz rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz do złożenia wyjaśnień, dokumentów i spisów z natury. Postanowieniem z [...] września 2014 r. włączył do wyciągi z protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników "A" . Dyrektor nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, jakoby w ostatecznym rozstrzygnięciu organ odwoławczy powoływał się na decyzje zapadłe w innych postępowaniach, a do akt postępowania kontrolnego załączono jedynie fragment takiej decyzji. W decyzji organu odwoławczego z [...] marca 2019 r. brak jakichkolwiek odwołań do decyzji wydanych w innych postępowaniach, jak również do akt postępowania kontrolnego nie zostały włączone fragmenty takich rozstrzygnięć. W aktach sprawy znajdują się m.in.: wypisy lub też kserokopie wyników kontroli, wypisy bądź kserokopie protokołów przesłuchań świadków, co jest zgodne z zasadą sformułowaną przez art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne w badanej sprawie prowadzone było prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto organ pierwszej instancji każdorazowo dokonywał włączenia niezbędnego materiału dowodowego istotnego dla sprawy, w tym m.in. dowodów pochodzących z innych postępowań. Skarżąca miała zatem możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania.

Dyrektor podkreślił również, że przywołany przez skarżącą wyrok TSUE zapadł w realiach prawa węgierskiego, gdzie przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie wobec podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Ponadto analiza treści decyzji ostatecznej prowadzi do wniosku, że dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej, Dyrektor podkreślił, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania podatkowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS stwierdził, że brak podstaw do przyjęcia, że ww. orzeczenie TSUE zapadło na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego występującego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Podkreślił, że materiały dowodowe zebrane w innych postępowaniach znajdują się w aktach sprawy prowadzonego postępowania kontrolnego, z którymi podatnik w każdej chwili mógł się zapoznać i polemizować. Dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły też jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy zatem twierdzeniom strony, jakoby kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o dowody, do których strona nie miała dostępu, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści. Analiza akt sprawy prowadzi do odmiennych wniosków. Wprawdzie część dokonanych w treści decyzji ostatecznej ustaleń faktycznych oparta została o dokumenty zgromadzone w ramach innych postępowań, to wszystkie te dokumenty włączono do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Przed wydaniem decyzji ostatecznej umożliwiono stronie wypowiedzenie się w kwestii zgromadzonego materiału w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, trudno zatem przyjąć za zasadne twierdzenia, że kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o dowody, do których podatnik nie miał dostępu, a w konsekwencji nie miał możliwości wypowiedzenia się, co do ich treści. Wobec powyższego, w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie doszło do naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. regulacji, co do których wypowiedział się TSUE w wyroku o sygn. C-189/18. Zrealizowano bowiem wszystkie z postulowanych przez TSUE obowiązków organów podatkowych, w tym obowiązek zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z postępowań powiązanych. Nie pozbawiono strony również prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Spełnione zostały zatem standardy ochrony praw strony postępowania, omówione w ww. wyroku TSUE. Tym samym w nie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym wskazanych przez stronę dowodów, albowiem wznowienie postępowania nie służy prowadzeniu na nowo postępowania dowodowego, gdyż zostało ono już przeprowadzone. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wykraczałoby poza ramy nadzwyczajnego trybu, jakim jest tryb wznowienia postępowania.

W skardze na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tego przepisu i pominięcie jego dyspozycji w orzekaniu. Ponadto z ostrożności procesowej zarzucił naruszenie:

- art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario) przez jego niezastosowanie i rozstrzyganie wątpliwości wynikających z subsumpcji stanu faktycznego do norm prawnych na niekorzyść podatnika,

- art. 120 w zw. art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie, że dokonane przez odwołującego transakcje nabycia i dalszej sprzedaży towarów stanowiły czynności pozorne, pozostające poza systemem VAT, w sytuacji, gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, gdzie dochodziło każdorazowo do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostrzeżenie, że organy prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej i zasady praworządności, które to uchybienia przejawiały się w działaniach organów administracji publicznej, a to wobec niewykonywania ciążących na nich z mocy ustawy obowiązków w zakresie nadzoru i kontroli nad przestrzeganiem przepisów prawa,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wnikliwej i wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 150, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organów niższej instancji opartej na dowolnej ocenie pod kątem z góry założonej tezy i wybiórczym materialne dowodowym, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia istoty sprawy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust 3 u.p.t.u.

- art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przez nie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w oparciu o wszystkie dostępne informacje,

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie niniejszego przepisu przy orzekaniu,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u niezastosowanie się przez organy do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności, w sytuacji gdy odwołujący realizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez dokonanie błędnej wykładni, a w rezultacie stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy odwołujący dokonywał transakcji z podmiotami, istniejącymi w rzeczywistości i prowadzącymi faktyczną działalność gospodarczą,

- art. 180 § 1, art. 181, 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przedstawienie w decyzjach okoliczności dotyczących rzeczywistej działalności prowadzonej przez skarżącą w sposób wybiórczy i tendencyjny oraz niepełny,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u przez błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, pomimo że dostawy i usługi te były dokonywane przez wystawcę faktury, mimo spełnienia wszelkich wymogów formalnych i materialnych zawartych transakcji,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, mimo stwierdzenia przez organy podatkowe, że skarżąca pozorowała obrót towarem, co uniemożliwiło stronie merytoryczne ustosunkowanie się do treści tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wbrew stanowisku organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. Organy podatkowe tego w ogóle nie badały. Natomiast w decyzji istnieją odwołania do innych postępowań, na których oparto decyzję. Według skarżącej dostęp do kserokopii wyników bez dostępu do materiału źródłowego, na podstawie których owe wyniki oparto, pozbawia prawa do obrony. Podatnik nie wie bowiem jakie inne, przemawiające za jego stanowiskiem, dowody znajdują się w aktach powiązanych spraw i jak można je zinterpretować. Nie jest zatem w stanie polemizować z ustaleniami dokonanymi przez organ.

Powołując się na wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-189/18, skarżąca podkreśliła, że działaniem na jej szkodę jest ograniczanie jej dostępu do zebranego materiału dowodowego, z którym nie może się zapoznać. W taki sposób nie jest możliwe prawidłowe zbadanie decyzji pod względem merytorycznym i prawnym, już samo oparcie, jako jeden z argumentów decyzji, na dowodach z postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, stanowi właśnie naruszenie prawa, o jakim mowa w owym orzeczeniu. Ponadto podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Strona zarzuciła także, że niezasadnie zostały oddalone wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność braku możliwości zapoznania z aktami postępowań odrębnych, które były podstawą wydania wobec strony decyzji określającej jej zobowiązanie w podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.

Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W kontrolowanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze, praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie, orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (podobnie m.in. wyroki NSA z: 29 września 2016 r., I FSK 477/15; 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17; wyrok WSA w Łodzi z 2 marca 2021 r., I SA/Łd 4/21).

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że zaprezentowana w ww. wyroku TSUE wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w swoim wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C 298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Jednocześnie TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił również zdania skarżącej, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 Ordynacji podatkowej, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE, gdyż przepis ten nie przewiduje ograniczenia prawa strony do obrony tak dalece posuniętego, tak jak miało to miejsce na kanwie przepisów węgierskich będących przedmiotem postępowania w sprawie C-189/18. Ponadto podkreślenia wymaga, że przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W kontekście powyższego skarżąca, aby podważyć ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zobowiązana jest w sposób precyzyjny wskazać na błędną praktykę organów podatkowych skutkującą pozbawieniem jej prawa do obrony. Tymczasem w istocie skarżąca podważa całość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla strony, aby sprawa została ponownie rozpatrzona. Temu zaś nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Warto dodać, że wyrok TSUE jest wyrokiem o tyle szczególnym, że w istocie przypomina o określonych zasadach (m.in. prawo do obrony), które powinny obowiązywać w toku postępowania podatkowego, które też nie są obce polskiej procedurze uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że organy wykazały, iż postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z [...] marca 2019 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku TSUE. Organy wyjaśniły, że dokonane w treści decyzji ostatecznej ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wszystkie dokumenty zebrane w innych postępowaniach, znajdują się w aktach sprawy prowadzonego postępowania kontrolnego, z którymi skarżąca w każdej chwili mogła się zapoznać i polemizować. Z akt sprawy również wynika, że skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania, lecz z tej możliwości nie skorzystała. Organ każdorazowo informował ją o planowanym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, wystosował kilkadziesiąt pism do kontrahentów strony oraz do organów podatkowych w całym kraju, z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, dowodów z przesłuchań świadków. Wzywał stronę do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży, rejestrów, wyjaśnień, dokumentów oraz spisów z natury. Włączył wyciągi z protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników "A" . Z powyższego wywieść należy, że skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, organy nie pozbawiły strony możliwości zapoznania się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a działania podjęte w toku postępowania świadczą o próbach uzyskania od strony wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie poprzestał na przyjęciu ustaleń wynikających z dokumentów wydanych w stosunku do kontrahentów strony, lecz dokonał ich własnej analizy w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie. Nie można też mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania, tym bardziej, że strona znała te dowody, ponieważ była wystawcą części tych dokumentów lub mogła je poznać, jeżeli skorzystałaby w pełni z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania podatkowego. Źródłami dowodowymi w prowadzonym postępowaniu były zatem nie tylko dowody zabrane w innych postępowaniach, ale także obszerny materiał dowody (akta sprawy powadzonej w trybie zwykłym to [...] segregatory), z którym skarżąca w toku całego postępowania mogła się zapoznać.

Jednocześnie co istotne, w toku postępowania zwykłego skarżąca nie sygnalizowała utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów.

Zdaniem Sądu strona nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień. W toku spornego postępowania zrealizowany został obowiązek zapoznania skarżącej z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ wydał decyzję, a które organ posiadał. Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe nie był zobowiązane do udostępnienia materiałów, na których nie opierały swoich decyzji, obowiązek taki nie wypływa również z przytaczanego wielokrotnie orzeczenia TSUE. Wręcz przeciwnie, z wytycznych wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Trudno oczekiwać dostępu do wszystkich dokumentów czy materiałów, prawo takie z pewnością prowadziłoby do przewlekłości postępowań administracyjnych i paraliżowałoby podejmowane przez organy działania prawne. Podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Tym samym, jeżeli strona uważała, że dowody, na których organ oparł swoją decyzję nie były kompletne mogła wnosić, w ramach toczącego się postępowania w trybie zwykłym, o wystąpienie do organów podatkowych o przesłanie szerszego zakresu dokumentacji. Takich żądań jednak skarżąca nie składała. Co więcej, w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym przez wiele lat (dwukrotnie była uchylana decyzja pierwszoinstancyjna z uwagi na braki w materiale dowodowym), skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, nie żądała uzupełnienia materiału dowodowego w jakikolwiek sposób, wykazując w zasadzie bierną postawę w prowadzonym wobec niej postępowaniu. Mimo, że strona w skardze zarzuca organom podatkowym nieuwzględnienie jej wniosków o dostęp do akt czynności sprawdzających prowadzonych wobec jej kontrahentów, to w aktach administracyjnych postępowania zwykłego brak jakichkolwiek wniosków strony w tym zakresie. Natomiast złożenie takich wniosków w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w postępowaniu wznowieniowym nie mogło zostać uwzględnione, ponieważ – jak już wyżej Sąd wyjaśnił – tego rodzaju tryb nadzwyczajny nie jest kolejną instancją postępowania rozpoznawczego, w której badany jest cały materiał dowodowy. W skardze strona wspomina również o pośrednim zapoznaniu się z dowodami w formie streszczeń, ale takiej formy dowodów Sąd w aktach administracyjnych postępowania zwyczajnego się nie dopatrzył.

W kontekście zarzutów skargi wskazać ponownie należy, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Twierdzenia o lukach w materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej strona nie może więc skutecznie żądać przeprowadzenia przez organ nowych dowodów i pozyskania nowych dokumentów. Wyrok TSUE nie formułuje bowiem żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzuje, na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne. Decyzje w tym przedmiocie należą do prowadzącego postępowanie organu i podlegają kontroli w trakcie postępowania odwoławczego, a następnie sądowoadministracyjnego. Strona wprawdzie zaskarżyła ostateczną decyzję wymiarową, ale na tyle nieskutecznie, że Sąd skargę jej odrzucił. Rezygnacja przez ustawodawcę polskiego z zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie jest równoznaczna z pozbawieniem strony tego postępowania prawa do obrony.

Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty podniesione w skardze, zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania (w tym m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej), jak i przepisów prawa materialnego (art. 5, art. 7 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u.).

Wymaga podkreślenia, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. TSUE w tym orzeczeniu wyraźnie skonkretyzował obowiązki organu, które muszą być respektowane w imię ochrony praw podatnika i tylko ich naruszenie realizuje przesłankę wznowienia sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jeśli wpływa na treść decyzji ostatecznej w okolicznościach każdej indywidualnej sprawy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, działania organów podatkowych, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez skarżącą wyroku. Przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).