Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1612/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 7 1, art. 174 punkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. i B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1276/04 w sprawie ze skargi K. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. i B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1612/06

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1276/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lipca 2004 r. uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2004 r. i określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 8.551,60 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w 2000 r. wykazali przychód, w tym B.W. z tytułu emerytury a K.W. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "S" i spółki cywilnej "K" oraz z tytułu emerytury i działalności wykonywanej osobiście. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organy zakwestionowały prawo spółki cywilnej "S" naliczania odpisów amortyzacyjnych od bezpłatnie użyczonego spółce, przez jej wspólnika – R.W. samochodu ciężarowego, stanowiącego jego wyłączną własność. Zdaniem organów, zgodnie z art. 28 ust. 8 w związku z ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jt. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 714 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie amortyzacji) oraz art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, samochód nie został wniesiony przez R. W. do spółki cywilnej "S" jako wkład i nie stanowił wspólnego majątku spółki, a zatem nie mógł być środkiem trwałym "własnym" podlegającym amortyzacji zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Ponieważ samochód ten był używany przez spółkę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia zawartej z jej wspólnikiem, zdaniem organów, w związku z § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy do składników majątku stron tych umów; Dz. U. Nr 28, poz. 129, brak było również podstaw do uznania owego samochodu za środek trwały "obcy", podlegający amortyzacji. Ponadto organy zauważyły, że Spółka ponosiła wydatki związane z eksploatacją samochodu (zakupy paliwa, naprawy, ubezpieczenia), które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów a co nie zostało zakwestionowane.

Organy zakwestionowały także wydatki w łącznej kwocie 5.747,42 zł, poniesione w spółce cywilnej "S" w związku z pracami inwestycyjnymi prowadzonymi w nieruchomości przy ul. J. uznały, że skoro nieruchomość ta została przyjęta do używania, jako środek trwały w dniu 30 grudnia 2000 r., to wszelkie nakłady na tę inwestycję poniesione do dnia oddania środka do używania winny zwiększać wartość początkową tego środka, od którego w myśl przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i w związku z art. 22 ust. 8 ustawy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organy zwróciły uwagę, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych. Z kolei zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000,00 zł.

Natomiast w zakresie ustalonej przez organ pierwszej instancji proporcji udziału kredytu w finansowaniu zakupu środków trwałych, przyjętych do używania do końca października 1999 r., organ odwoławczy uznał, że zawyżenie z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów spółki "S" wyniosło jedynie kwotę 6.693,42 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji kwotę 19.091,33 zł. Organ odwoławczy, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, przyjął bowiem, że koszty uzyskania pożyczek (kredytów) w okresie realizacji inwestycji (środek trwały został oddany do używania w dniu 30 grudniu 2000 r.) zwiększają wartość początkową środka trwałego.

Ponadto, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., organy zmniejszyły koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej "S" o kwotę 3.350 zł z tytułu darowizn dokonanych na rzecz Banku "Ż". Organy uznały, że przedmiotem darowizny nie mogły być płody rolne pochodzące z własnych gospodarstw (w ewidencji środków trwałych nie figurują żadne gospodarstwa rolne, ani nakłady na owe gospodarstwa) a jedynie darowizna produkowanych przez spółkę artykułów spożywczych (tj. chrupek kukurydzianych i wafli), co wynika również z pisma Banku "Ż" z dnia 18 marca 2004 r.

Organy, uwzględniając treść art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., uznały także, że skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z nieodpłatnym użytkowaniem przez spółkę samochodu stanowiącego własność drugiego wspólnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zakwestionowali ustalenia w kwestii braku możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych od użyczonego samochodu ciężarowego oraz zaliczenie do przychodów K.W. kwoty 2.541,66 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z oddaniem spółce samochodu w formie bezpłatnego użyczenia. Skarżący zakwestionowali także wyłączenie z kosztu uzyskania przychodów kwoty 5.747,42 zł wydatkowanej w związku z realizowaną w 2000 r. inwestycją oraz kwoty 3.500 zł w związku z dokonaną darowizną na rzecz Banku "Ż".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie dopatrzył się, by organy podatkowe obu instancji naruszyły obowiązujące normy prawa podatkowego. Sąd zauważył, że wydatki inwestycyjne poniesione przez podmiot gospodarczy na nabycie środka trwałego, zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów a jedynie za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z § 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji spółka cywilna "S" miała prawo odzyskać zwrot nakładów inwestycyjnych, poprzez odpisy amortyzacyjne, poniesionych na nabycie środków trwałych, a także na niektóre tzw. obce środki trwałe, po spełnieniu określonych przepisami warunków. Ponieważ między stronami nie budzi wątpliwości fakt, iż samochód został spółce cywilnej "S" użyczony bezpłatnie, zdaniem Sądu, nie istniała podstawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie drugiego ze spornych zagadnień prawnych Sąd uznał, wskazując na art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., że K.W. uzyskała, jako wspólnik spółki cywilnej "S" nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości darmowego wykorzystywania samochodu ciężarowego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, iż w latach 1998 – 2000 r. żadnego znaczenia prawnego dla opodatkowania tzw. nieodpłatnych świadczeń nie miało to, że ów samochód osobowy został nieodpłatnie użyczony skarżącej przez jej syna na cele związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Odnośnie braku uznania za koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej "S" wydatków inwestycyjnych dokonanych na ulepszenie nieruchomości w P. przy ul. J., Sąd uznał, iż trafnie organy podatkowej powołały się w tej mierze na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. W takich sytuacjach możliwe jest jedynie odzyskanie poniesionych nakładów inwestycyjnych na cele związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, przy zachowaniu reguł prawnych wyznaczonych postanowieniami § 6 ust. 3 w związku z § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również za słuszne stanowisko organów w kwestii wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów kwoty związanej z dokonaną przez spółkę cywilną "S" darowizną na rzecz Banku "Ż". Zdaniem Sądu, wszelkiego rodzaju darowizny na cele społecznie użyteczne zmniejszające w efekcie obciążenia podatkowe podatnika mogą być dokonywane wyłącznie w ramach zakreślonych przez obowiązujące w tej mierze przepisy prawa podatkowego. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wszelkie darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju.

W skardze kasacyjnej z dnia 10 maja 2006 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył w części wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżący dokonali zaliczenia w koszty uzyskania przychodu "S" K. W., R. W. spółki jawnej wartości materiałów służących do wytworzenia towarów stanowiących przedmiot darowizn dokonanych przez skarżących w 2000 r. na rzecz Banku "Ż" w P. oraz wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, iż Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej interpretacji ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Wskazał, iż skarżący są właścicielami gospodarstw rolnych. Z gospodarstw tych skarżący uzyskali ziarno kukurydziane. Ponadto skarżący zakupili ziarno kukurydziane od rolników. Zarówno wartość uzyskanych z prywatnego gospodarstwa płodów, jak i płodów zakupionych od rolników nie została nigdy wciągnięta w koszty działalności spółki "S" K. W., R. W. spółka jawna. Pełnomocnik podniósł również, że skarżący w ramach prac nad nowymi produktami, wykorzystując w pewnym zakresie maszyny spółki i używając swoich "prywatnych" produktów w postaci suszu kukurydzianego, wytworzyli chrupki kukurydziane i następne przekazali je do Banku "Ż" jako darowiznę. Stąd też, zdaniem pełnomocnika skarżących, brak było podstaw do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. i uznania zawyżenia kosztów przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy mogłoby mieć miejsce tylko w przypadku gdyby spółka "S" w swych księgach ujęła koszt wytworzenia przedmiotu darowizny (chrupek) przekazanego do Banku "Ż".

W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika, wiążące się ze sprawą okoliczności faktyczne i ich ocena prawna powinny być ponownie zbadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżących w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie pełnomocnika skarżących Sąd zaakceptował zastosowanie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy przedmiot darowizny został wytworzony z materiału, który nie został zakupiony przez spółkę "S" i nie został ujęty w kosztach działalności a jedynie został wytworzony z wykorzystaniem maszyn tej spółki, a więc w sytuacji odmiennej od tej, którą przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia.

Postawiony przez pełnomocnika skarżących zarzut naruszenia prawa materialnego, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w myśl którego skargę kasacyjną można oprzeć miedzy innymi na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie.

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W stanie sprawy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego zmierza w istocie do zakwestionowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. Pełnomocnik skarżących w efekcie zarzucił Sądowi brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym podjęcie nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, ale jest sporem o fakty. Zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, występuje bowiem wówczas, gdy skarżący wykaże, że mimo istnienia ustalonych przez sąd przesłanek uzasadniających jego zastosowanie błędnie nie dokonano aktu subsumcji. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może więc odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, jeśli opiera się wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych i stanowi jedynie bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych, pożądanych przez skarżącego ustaleń. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżących nie postawił jednak zarzutu naruszenia prawa procesowego, nie przytoczył bowiem żadnego z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), który jego zdaniem zostały przez Sąd naruszony. Za podstawę rozstrzygnięcia, należało więc przyjąć stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.