Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1325/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14p, art. 14n, art. 112b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 777/12 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 777/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił w sprawie ze skargi A .K. (dalej jako: skarżąca) postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 14 maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji zasądził na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę stu złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym.

2.1. Skarżąca wnioskiem z dnia 09 lutego 2011 r., wystąpiła do Ministra Finansów

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.)

We wniosku sformułowała następujące pytanie, dotyczącym zdarzenia przyszłego: - "Przedsiębiorca przekształcany ma przyznaną pomoc z ARiMR do maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu operacyjnego. Przedsiębiorca raty leasingowe zalicza w koszty uzyskania przychodu do dnia przekształcenia. Spółka przekształcona kontynuuje zaliczanie kolejnych rat leasingowych w koszty podatkowe. Czy w momencie otrzymania dofinansowania do części kapitałowej raty leasingowej przez Spółkę przekształconą należy skorygować koszty podatkowe w Spółce przekształconej o koszty rat leasingowych, które były uprzednio zarachowane w koszty podatkowe u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej, w części dofinansowanej oraz ująć tę kwotę w przychodach niestanowiących przychodów podatkowych w Spółce przekształconej?"

2.2. Postanowieniem z dnia 14 maja 2012 r., Minister Finansów odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako O.p.). Organ interpretacyjny odmówił skarżącej statusu strony postępowania, uznając, że sformułowane przez nią pytanie nie dotyczy jej indywidualnej sprawy, lecz działalności nieistniejącej jeszcze spółki. Trudno jest bowiem uznać, że skarżąca może ewentualnie ponosić odpowiedzialność podatkową, którą organ podatkowy określa

w drodze decyzji podatkowej, za podatnika (spółkę), który jeszcze nie istnieje. Dodał, że zgodnie z art. 14p O.p. uprawnienie osoby trzeciej do uzyskania interpretacji indywidualnej związane jest z zaistnieniem zaległości podatkowej po stronie podatnika. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła; zaległość podatkowa nie istnieje, zaś skarżąca nie jest adresatem decyzji podatkowej w zakresie zdarzenia, które nie wystąpiło.

2.3 Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Minister Finansów postanowieniem z dnia 30 lipca 2012 r. utrzymał dotychczasowe rozstrzygnięcie, podtrzymując pogląd, że

w świetle art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b Op. skarżąca nie jest osobą posiadającą legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z takim bowiem wnioskiem może wystąpić jedynie spółka z o.o., która dopiero powstanie

z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez skarżącą. Skarżąca nie posiada nadto przymiotu osoby "zainteresowanej" w sprawie jako osoba trzecia w rozumieniu art. 110 – art. 117a O.p., skoro przyszła spółka nie mogła doprowadzić już do powstania zaległości podatkowej. Dodatkowo organ wskazał, że przepis art. 14p O.p. stanowi lex specialis w stosunku do art. 14b § 1 O.p.

Ponadto, zdaniem organu interpretacyjnego skarżąca nie jest także osobą planującą utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 O.p. Z treści wniosku skarżącej nie wynikało bowiem, aby został on złożony w tym trybie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania:

- art. 14b § 1 w związku z art. 14p O.p. poprzez uznanie, że skarżąca jako podmiot (członek zarządu spółki powstałej w wyniku przekształcenia) nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem;

- art. 14n § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że skarżąca była "podmiotem planującym utworzenie spółki" w rozumieniu tych przepisów.

3.2. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła swój status jako osoby zainteresowanej z z dwóch okoliczności: bycia osobą trzecią (członek zarządu potencjalnie odpowiedzialny w trybie art. 116 Op) w rozumieniu powołanych przepisów art. 110 - 117a O.p. oraz osoby planującej utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 Op.

3.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

4.1. Uznając skargę za zasadą, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w realiach sprawy, pojęcie "przekształcenie" mieści się w pojęciu "utworzenie" użytym w treści art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Te ostatnie oznacza bowiem zarówno "zawiązanie" spółki (art. 151 § 2 i art. 169 k.s.h.), "powstanie" spółki (art. 163 k.s.h.) a także "przekształcenie" spółki (art. 5844 k.s.h.). Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej art. 14n § 1 pkt 1 O.p., uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p O.p. Argumentacja przeciwna organu interpretacyjnego świadczy zaś o błędnej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Przy czym Minister Finansów rozstrzygając sprawę pominął nadto art. 112b O.p., stwierdzając, że skarżąca nie jest w stosunku do mającej powstać spółki osobą trzecią w rozumieniu art. 110 – 117a O.p.

Jak dalej wskazał Sąd pierwszej instancji, postępowanie prowadzone w trybie art. 165a § 1 O.p. jest postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym organ nie jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

W ramach postępowania zażaleniowego obowiązany jest rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę na zasadach przewidzianych w przepisach art. 233 O.p. Powinien zatem uchylić swoje postanowienie wydane na podstawie art. 165a O.p. i wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień lub wydać interpretację indywidualną. Powyższe uzasadnia wniosek, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 239 Op., gdyż osoby działające w imieniu Ministra Finansów niewłaściwie pojmowały rolę tego organu w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów art. 165 § 1 i 2 w związku z przepisami art. 233 Op. Zaskarżone postanowienie zostało wydane jednocześnie z naruszeniem przepisów art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 O.p., gdyż organ pominął art. 112b O.p.

4.2. Wskazując powyższe Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ interpretacyjny do

przyjęcia, że skarżąca posiada status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., z uwagi na to, że planuje utworzenie spółki kapitałowej. Ponadto będzie jej przysługiwać status osoby trzeciej, o której mowa w przepisach art. 116 O.p. W sprawie znajdą także zastosowanie przepisy art. 14p oraz art. 112b O.p., z uwagi na to, że wniosek skarżącej dotyczy zdarzenia przyszłego.

Na koniec Sąd pierwszej instancji podniósł, że w razie sytuacji, gdy wnioskodawca formułuje pytanie w sposób nieprecyzyjny podmiotowo i przedmiotowo, to organ obowiązany jest wezwać go do sprecyzowania postawionego pytania oraz wyrażenia stanowiska w sprawie.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie

5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zaskarżając orzeczenie

w całości, organ interpretacyjny wywiódł następujące podstawy kasacyjne:

5.1.1. naruszenia prawa materialnego:

- art. 14n § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. posiada również osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która planuje bądź planowała przekształcenie tej działalności w spółkę handlową (jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością);

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14p i art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że możliwość udzielenia interpretacji indywidualnej osobie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie jest zależna od zaistnienia sytuacji, w której dochodzi/może dojść do powstania zaległości podatkowej, za którą wnioskodawca miałby ponosić odpowiedzialność

w miejsce podatnika i wskazanie takich okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczne;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14p i art. 112b O.p. poprzez przyjęcie, że możliwość udzielenia interpretacji indywidualnej osobie fizycznej, która dokonała przekształcenia prowadzonej§ działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest zależna od zaistnienia sytuacji, w której dochodzi/może dojść do powstania zaległości podatkowej, za którą wnioskodawca miałby ponosić odpowiedzialność w miejsce podatnika i wskazanie takich okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczne;

5.1.2. naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 165a § 1 i art. 169 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagał uzupełnienia a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14p i art. 116 oraz. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p.; co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał art. 112b O.p. co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

5.2. Podnosząc powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

5.3. W obszernym uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że prawidłowe stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych

z opodatkowaniem. Konieczne jest bowiem uwzględnienie odmienności obu gałęzi prawa. I tak, Kodeks spółek handlowych, na którym w ocenie organu interpretacyjnego oparł się Sąd pierwszej instancji przy interpretacji art. 14n O.p., formułuje kategorię "interesu prawnego" w kontekście podmiotowym. Nie odwołuje się zatem przedmiotu interesu prawnego, jakim są skutki prawne osiągane w drodze określonych czynności. Natomiast w sensie ścisłym interes prawny to interes oparty na normie prawnej prawa materialnego prywatnego, która przewiduje w określonym stanie faktycznym dla określonego podmiotu daną korzyść lub możliwość wyboru.

Tak rozumianego interesu nie można utożsamiać z pojęciem "zainteresowanego" na gruncie przepisów prawa podatkowego, które stanowi autonomiczną gałąź prawa. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. legitymację do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uprawniającego do uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym, ma "zainteresowany", który w swojej indywidualnej sprawie rozpoznawanej w granicach przedłożonego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego zwraca się do organu interpretacyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości

w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazanie zatem indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Takiego interesu na gruncie prawa podatkowego nie ma skarżąca, która jak sama wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, wycofała wniosek o rejestrację spółki. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być bowiem wyłącznie ten, u kogo wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny. Taka interpretacja, zdaniem Ministra finansów, wynika z brzmienia art. 14b § 1 O.p.

Pojęcie "zainteresowanego" w nim użytego należy rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k - 14n O.p. Podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są zatem podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a O.p. Stanowisko to wynika, według organu interpretacyjnego, z zestawienia przepisu art. 14b § 1 O.p. z przepisem zawartym w art. 14p O.p.

Rozszerzenie pojęcia podmiotu zainteresowanego następuje w oparciu o art. 14n § 1 O.p., w myśl którego z wnioskiem o wydanie interpretacji, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Co ważne, zgodnie z art. 14 § 2 O.p., w takim przypadku zmienioną interpretację indywidualną doręcza się odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej".

Na tej podstawie organ interpretacyjny sformułował stanowisko, że w interpretacji norm prawa podatkowego zawsze pierwszeństwo ma wykładnia językowa. sąd pierwszej instancji odwołał się jednak do wykładni systemowej i celowościowej, odwołując się z kolei do przepisów Kodeksu spółek handlowych w zakresie tworzenia

i przekształcania spółek. Pominął zaś kwestię, że przekształcenie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i wiąże się na gruncie podatkowym

z sukcesją prawnopodatkową podmiotu przekształconego. Następstwo prawne uprawniające do złożenia wniosku będzie zaś stanowić uprawnienie powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie skarżącej.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że przepisy Kodeksu spółek handlowych rozróżniają powstanie spółki od jej przekształcenia. Jednakże regulacji tych, z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie można stosować odpowiednio

w niniejszej sprawie i wywodzić z nich treści wychodzących poza regulacje zawarte

w ustawodawstwie podatkowym. Artykuł 14n § 1 O.p. wyraźnie zawiera sformułowanie dotyczące "utworzenia spółki". Nie można zatem wbrew jego treści wywodzić, tak jak zrobił to Sąd pierwszej instancji, że obejmuje on sytuację w której skarżąca odstąpiła od tworzenia spółki.

5.4. Z kolei w kwestii możliwości udzielenia interpretacji indywidualnej osobie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika, organ interpretacyjny zauważył, że osoba taka nie zawsze będzie uprawniona do uzyskania odpowiedzi na pytanie wiążące się z sytuacją prawnopodatkową podatnika. W oparciu bowiem o art. 110-117a O.p. spełnione muszą zostać dwie przesłanki: zaliczenie wnioskodawcy do kręgu podmiotów, które mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika oraz zaistnienie sytuacji, w której dochodzi do powstania zaległości podatkowej, za którą wnioskodawca miałby ponosić odpowiedzialność w miejsce podatnika. Obie muszą wystąpić jednocześnie.

Zdaniem organu interpretacyjnego skarżąca na gruncie sprawy nie posiada cech przewidzianych dla wyżej wskazanych podmiotów. Podała co prawda, że zamierza przekształcić działalność gospodarczą prowadzoną we własnym imieniu w spółkę kapitałową i będzie jednocześnie członkiem zarządu tej spółki a więc osobą, o której mowa w art. 116 O.p. Jednakże podała również, że wniosek o rejestrację spółki został przez nią wycofany. W takim wypadku, według Ministra Finansów, trudno mówić

o możliwości zastosowania w sprawie art. 112b O.p.

Jak dalej argumentował organ interpretacyjny, z uwagi na to, że stroną postępowania interpretacyjnego jest "zainteresowany" w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie mają zastosowania przepisy i definicje "strony" administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a O.p. Organ interpretacyjny,

z uwagi na brak narzędzi prawnych w postaci postępowania dowodowego, nie może więc wprost badać interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji

z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny czy tez zdarzenie przyszłe w jego sprawie, bądź wyjątkowo, z uwagi na zapis art. 14n O.p., w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, moż spowodować.

Jeżeli zatem wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa podmiot zainteresowany

w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma też prawa jej wydania na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 14b O.p. związany był stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą. Ta zaś opisując wydatki związane z dotychczasową działalnością, wyraźnie jednak wskazała, że chce uzyskać interpretację podatkową co do korekty kosztów w przekształconej spółce. Zatem pytanie sformułowane we wniosku bez żadnych wątpliwości dotyczy zdarzeń podatkowych odnoszących się do spółki a nie do dotychczas prowadzonej działalności. Nadto nie dotyczy ono nawet hipotetycznych zaległości podatkowych, co wprost wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Zauważył przy tym, że nie rozstrzygając sprawy merytorycznie, nie był upoważniony do wezwania skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p.

5.5. W kwestii ewentualnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe, określonej w art. 112b O.p., organ interpretacyjny podniósł, że z treści wniosku nie wynika, aby po stronie podatnika (spółki, która miała powstać) miałoby dojść do powstania zaległości podatkowej. A zatem samo założenie, że skarżąca będzie

w przyszłości potencjalnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe spółki, obejmując funkcję członka zarządu nie wystarcza, aby mogła ona skorzystać ze statusu zainteresowanego w niniejszym postępowaniu. Trudno jest także mówić

o odpowiedzialności podatkowej, jaką można byłoby ponosić za podatnika, który jeszcze nie istnieje. W oparciu o art. 14p O.p. uprawnienie osoby trzeciej do uzyskania interpretacji indywidualnej jest związane z zaistnieniem zaległości podatkowej po stronie podatnika. Ta zaś musi być stwierdzona w drodze decyzji podatkowej. Nie jest natomiast możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość, która jeszcze nie istnieje.

Wreszcie Minister Finansów zaznaczy, że z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może wystąpić osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. Rolą organu wydającego interpretację

w trybie art. 14b i nast. O.p. nie jest ukierunkowanie takiej osoby co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca. Interpretacja indywidualna nie jest przy tym aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja podatkowa nie jest zatem równoznaczna

z udzieleniem porady prawnej, od treści której podatnik mógłby uzależniać podjęcie określonych działań faktycznych z uwagi na interes ekonomiczny przedsiębiorcy. Okoliczność ta zdaniem organu interpretacyjnego umknęła jednak Sądowi pierwszej instancji.

Na koniec Minister Finansów wskazał, że nie jest możliwe przyjęcie, że skarżącej przysługuje jednocześnie status zainteresowanego w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 O.p. i w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 112b O.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 116 O.p W takim przypadku trudno byłoby określić, który podmiot ma być chroniony w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Zwłaszcza, że skarżąca we wniosku powołała się na art. 14p w zw. z art. 116 O.p. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że nie jest wstanie określić, jaki podmiot w ocenie Sądu pierwszej instancji ma status zainteresowanego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem takie uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację, pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania. Przez co doszło do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację, spór dotyczy wykładni pojęcia "utworzenia spółki", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do przepisów art. 584¹-58413 k.s.h. W ocenie Ministra Finansów, z treści tego przepisu nie można wywodzić uprawnienia przedsiębiorcy (osoby fizycznej), który ma zamiar przekształcić prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową, na podstawie przepisów art. 584¹-58413 k.s.h., do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tejże spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów argumentował, że z uwagi na zakres opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Skarżąca nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 i art. 14n § 1 O.p. W świetle ostatniego z wymienionych przepisów, legitymacja do wystąpienia z wnioskiem przysługuje bowiem wyłącznie podmiotom, które mają zamiar utworzyć spółkę, oddział lub przedstawicielstwo. Utworzenia spółki nie można natomiast utożsamiać z przekształceniem przeprowadzonym w trybie przewidzianym we wspomnianych przepisach Kodeksu spółek handlowych.

6.3. Stanowiska tego nie można zaaprobować, ponieważ zasadza się ono na błędnej wykładni art. 14n § 1 O.p. w zw. z art. 584¹-58413 k.s.h. Przypomnieć wypada w tym miejscu, że w świetle art. 14b § 1 O.p. zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 O.p. o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko interpretacyjne, przedstawione przez Ministra Finansów, nie zostało wsparte przekonującą argumentacją. Organ powołał się jedynie na zasadę autonomii prawa podatkowego, wywodząc z niej pierwszeństwo wykładni językowej przed funkcjonalną i celowościową, którymi w nieuprawniony sposób posłużył się sąd pierwszej instancji. Stąd też, skoro art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej "zawiera wyraźne określenie: «na wniosek osób planujących utworzenie spółki», [...] nie należy z jego treści i wbrew woli ustawodawcy, wywodzić ponad sens przepisu" (s. 10-11 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że pojęcia "utworzenie" nie zdefiniowano w Ordynacji podatkowej, a jego językowe brzmienie, rozpatrywane w kontekście badanego przepisu – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – znaczy tyle co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał. Nie można przy tym poprzestać, tak jak uczynił to Minister Finansów, na prostym stwierdzeniu, że instytucja unormowana w art. 584¹-58413 k.s.h., tylko z uwagi na nazywanie jej w tych przepisach "przekształceniem", nie prowadzi do powstania nowego podmiotu. Innymi słowy, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, Minister Finansów dokonał jedynie pobieżnej analizy tej instytucji, skupiając się na treści art. 5844 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli wymienione powyżej przepisy nie stanowią inaczej. Wbrew temu co podniósł Minister Finansów w rozpoznawanym środku zaskarżenia, opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 584¹ k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej (zob. A. Kidyba, Komentarz do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014).

W świetle powyższego zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że "przekształcenie", o którym jest mowa w art. 584¹ k.s.h., odpowiada pojęciu "utworzenia", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że Skarżącą jest osobą zainteresowaną w sprawie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ planowała utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

6.4. Drugą płaszczyzną sporu jest rozstrzygniecie czy Skarżąca posiada status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 14p O.p. jako osoba trzecia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jako osoba trzecia w rozumieniu art. 110-117a O.p. Status wnioskodawcy został określony poprzez zakreślenie odpowiedniego pola na urzędowym formularzu (pole B.2.4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W pytaniu przestawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe prócz kwestii przekształcenia wskazała także, że po dniu przekształcenia stanie się członkiem zarządu spółki przekształcanej i zgodnie z art. 116 O.p. będzie podmiotem odpowiedzialnym za zaległości podatkowe (pole G). Dalej wskazała, że jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 110-117a O.p. Zdaniem WSA w Warszawie Skarżącej przysługuje także status osoby trzeciej, o której mowa w przepisach art. 116 O.p., a ponadto w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 14p oraz art. 112b O.p., gdyż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Wypowiedź tą uznać należy za zbyt pochopną, gdyż uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem przysługuje w sprawie, która może kształtować prawa i obowiązki zainteresowanego na gruncie określonej regulacji podatkowej. Prawo do uzyskania interpretacji przez tzw. osoby trzecie przysługuje po wykazaniu związku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego z ich możliwą odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania podatkowe podatników. Skoro zatem Skarżąca w chwili składania wniosku nie posiadała jeszcze statusu członka zarządu spółki kapitałowej, to trudno przyjąć, aby mogła być osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14p O.p. także w zakresie zdarzenia przyszłego.

Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej trudno jest mówić o odpowiedzialności podatkowej, jaką można byłoby ponosić za podatnika, który jeszcze nie istnieje. Uprawnienie osoby trzeciej wymienionej w art. 14p O.p. do uzyskania interpretacji indywidualnej jest związane z chociażby potencjalną możliwością powstania w przyszłości zaległości podatkowej po stronie podatnika, czyli spółki, która już została prawnie ustanowiona i w której zarządzie zasiada zainteresowana osoba trzecia. Godzi się zauważyć, że przepis art. 14p O.p. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych do zobowiązań osób trzecich, a nie do osób posiadających status osoby trzeciej lub mogącej taki statusu uzyskać w przyszłości. Do czasu zatem powołania danej osoby na stanowisko członka zarządu spółki kapitałowej jest ona wyłącznie osobą, na której sytuację ekonomiczną lub faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika.

6.5. Na sytuację Skarżącej jako osoby trzeciej nie może także rzutować przepis art. 112b O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to zatem przepis, który statuuje odpowiedzialność przyszłej spółki jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a nie odwrotnie. Również zatem w tym przypadku musi dojść do powstania spółki kapitałowej i powołania osoby trzeciej w skład zarządu.

6.6. Słusznie jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na powinność ewentualnego wezwania wnioskodawczyni do sprecyzowania przedstawionego pytania w trybie art. 169 § 1 O.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że doszło już do zawiązania przekształconej spółki i złożono o jej wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Jako status wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej został podany : "osoba trzecia w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej", a także wskazano w zakresie zdarzenia przyszłego podstawę odpowiedzialności z art. 116 O.p. Przepis ten obejmuje zakresem normowania także odpowiedzialność pełnomocników i wspólników spółek w organizacji (art. 116 § 3 O.p.). Istnieje zatem potrzeba wyjaśnienia w jakim charakterze został złożony wniosek o interpretację indywidualną przez Skarżącą.

6.7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.