Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 618/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art.145 par.pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję B. P. z dnia [...] marca 2020 roku nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] [...] 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza P. z dnia [...] [...] 2020 r. nr [...] w sprawie odmowy E. G., stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 na łączną kwotą [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Spółka złożyła wniosek z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015.W jego uzasadnieniu wskazała, że:

1) działki gruntu o nr [...] (pow. [...]), [...] (pow. [...]), [...] (pow. [...]), [...] (pow. [...]), [...] (pow. [...] ha), [...] (pow. [...]), [...]

i [...] (łączna pow. [...] ha) oraz [...] (pow. [...]) łącznie [...] ha, nie były i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zostały sklasyfikowane jako użytki rolne oraz jako nieużytki,

2) ww. grunty nie są położone w bezpośrednim sąsiedztwie infrastruktury elektrowni i nie znajdują się na nich żadne obiekty budowlane, czy też urządzenia techniczne,

3) nie posiada decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dotyczących przedmiotowych działek, jak też nie posiada decyzji o pozwoleniu na budowę Elektrowni [...] w [...],

4) na przedmiotowych działkach nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej,

5) Spółka opodatkowała przedmiotowe działki według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wyniku błędu,

6) błędnie zawyżono podatek od nieruchomości za lata 2011-2015 poprzez naliczenie go od urządzeń niestanowiących budowli w rozumieniu ustawy z dnia

1 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., zw. dalej: u.p.o.l.). Wymienione przez Spółkę budowle w załączniku nr 12 nie wszystkie są budowlami, a niektóre z nich stanowią urządzenia elektryczne (np. transformatory) od których nie powinien być naliczony podatek od budowli.

Decyzją z dnia [...].[...] r. nr [...] Burmistrz P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015, uznając, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości.

Od powyższej decyzji, Spółka wniosła odwołanie do SKO w K..

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza P. w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

SKO wskazało, że wniosek Spółki dotyczący nadpłaty związanej z gruntami rolnymi i nieużytkami został oceniony prawidłowo. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że grunty okalające wlot do kanału derywacyjnego górnego jeziora K. i grunty otaczające ten kanał oraz samą elektrownię znajdującą się nad jeziorem dolnym są zajęte na działalność gospodarczą bez względu na jej klasyfikację geodezyjną. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził gruntownego postępowania dowodowego co do identyfikacji wymienionych we wniosku rozdzielni i ustalenia ich charakteru jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponownie rozpatrując sprawę, Burmistrz P. w dniu [...] 2018 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji technicznej wszystkich rozdzielni wykazanych we wniosku. Spółka odpowiedziała na przedmiotowe wezwanie

w wyznaczonym terminie.

Postanowieniem z dnia [...] r. realizując wytyczne wyrażone

w decyzji SKO, organ podatkowy powołał zespół biegłych w osobach: S. K. oraz A. A., w zakresie ustalenia i wydania opinii czy zgodnie z wnioskiem Spółki rozdzielnie (transformatory) stanowią budowle

w rozumieniu u.p.o.l.

W dniu [...] 2018 r. powołany w sprawie zespół biegłych wydał opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji środków trwałych: rozdzielni energetycznych zgodnie z przepisami prawa budowlanego dla celów podatkowych. W opinii technicznej zespół biegłych wskazał, iż środki trwałe o nr. inwentarzowych [...]

i [...] stanowią budowle w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej P.b.), natomiast środek trwały o nr. inwentarzowym [...] stanowi urządzenie budowlane w myśl art. 3 pkt 9 P.b., w konsekwencji czego wszystkie ww. środki trwałe powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dniu [...] 2018 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do opinii technicznej wskazując, iż opinia techniczna została sporządzona w sposób nieprawidłowy

i w konsekwencji nie może stanowić dowodu na potrzeby toczącego się postępowania nadpłatowego. W szczególności Spółka wykazała, iż opinia techniczna nie zawiera żadnych informacji specjalnych, czym narusza art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zw. dalej; "O.p.") oraz zawiera niedopuszczalną a w dodatku błędną analizę prawną przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji narusza art. 122 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu uzupełnionego postępowania dowodowego, Burmistrz P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości a lata 2011-2015 we wnioskowanej wysokości.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgromadzony w toku postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy poświadcza, że wszystkie posiadane przez Spółkę grunty, bez względu na ich klasyfikację, są zajęte na działalność gospodarczą Spółki polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej za pomocą elektrowni wodnej w Ż. .

W kwestii rozdzielni organ stwierdził, że wskazane przez Stronę we wniosku cztery rozdzielnie, nie są urządzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak utrzymuje Spółka, lecz są to budowle tworzące wraz z generatorami i transformatorami nierozerwalną całość techniczno-użytkową stanowiącą element składowy sieci technicznej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 2 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 183/19 uchylił decyzję SKO w K. z dnia [...] [...] 2018 r. oraz poprzedzającą decyzję Burmistrza P. z dnia [...] [...] 2018 r.

Sąd wskazał, że A. R. A., który został powołany na biegłego i wydał opinię będącą zasadniczą podstawą dowodową rozstrzygnięcia, podlegał wyłączeniu ze sprawy, albowiem wcześniej był przesłuchiwany w sprawie jako świadek – były pracownik Skarżącej. Tym samym sporządzona z jego udziałem opinia nie mogła być legalną podstawą dowodową orzekania w sprawie. Ewidentnie bowiem został naruszony art. 197 § 3 O.p. w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 O.p., a powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto Sąd wskazał, że organ odwoławczy dokonał tylko pobieżnych ustaleń faktycznych, ogólnie referując jedynie ustalenia organu I instancji co do przedmiotu opodatkowania, nie ustalając tego stanu ponownie, stosownie do wymogu art. 127 O.p. Organ odwoławczy w swoich rozważaniach całkowicie pominął, iż nie wszystkie sporne działki posiadają jednakowy status. Zupełnie bowiem nie poruszył kwestii działki [...] o powierzchni 1,34 ha która została przez Skarżącą wydzierżawiona osobie prywatnej na cele rekreacyjne.

Nadto Sąd wskazał, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia co do wszystkich gruntów objętych decyzją, że sporny grunt jest

"w posiadaniu przedsiębiorcy wytwarzającego energię elektryczną, a posiadanie to ma ścisły związek z tym procesem" – co przynajmniej w odniesieniu do działki wydzierżawionej osobie fizycznej jest stwierdzeniem nieprawdziwym.

Sądu wskazał też, że organ winien ściśle i jednoznacznie określić do jakiej kategorii budowli zalicza sporne obiekty rozdzielni.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz P. decyzją z dnia

[...] [...] 2020 r. nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 na łączną kwotą [...]zł.

Organ I instancji wskazał, że poza sporem jest, że Spółka była właścicielem (użytkownikiem wieczystym) przedmiotowych gruntów w latach 2011 do 2015. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja oraz handel energią elektryczną. W dniu [...] r. poprzednik Spółki (Z. E. SA w S.) uzyskał pozwolenie wodnoprawne dla Elektrowni [...] w [...] m.in. w zakresie: używania wody do produkcji energii elektrycznej przez zrzut wody z jeziora [..K.] (zbiornik górny) do jeziora K. (zbiornik dolny) i pompowania z powrotem z jeziora K. do jeziora [...]. Ww. pozwolenie wodnoprawne nie uległo zmianie, zaś warunki piętrzenia wód powierzchniowych rzeki R. oraz energetycznego wykorzystania wód jeziora K. i jeziora [...] są nadal aktualne i na bieżąco wykorzystywane przez Spółkę.

Organ I instancji uwzględniając wskazania Sądu zawarte w wyroku sygn. akt

I SA/Sz 183/19 ustalił, że dokonując zrzutu wody ze zbiornika górnego do zbiornika dolnego dochodzi do podniesienia lustra wody o 3,1 m i zalania przedmiotowych działek w całości lub w znacznej części Organ przedstawił także rozważania na temat powierzchni terenów zalewowych dla obu zbiorników.

Organ I instancji uwzględnił również, że od [...]. do [...] r. Spółka wydzierżawia działkę nr [...] innemu podmiotowi gospodarczemu na cele rekreacyjne. W ocenie jednak organu I instancji, działka ta, mimo ww. przeznaczenia, w znacznej części jest przeznaczona do wykorzystania energetycznego, gdyż

w sytuacji awaryjnej i remontowej Elektrowni, maksymalne zwierciadło wody dolnego zbiornika wyniesie 83,40 m n.p.m., co spowoduje zalanie tej działki.

Organ I instancji dokonał również ustaleń, w części dotyczącej opodatkowania rozdzielni prądu. Opisując ich położenie, budowę i przeznaczenie wskazał, że ww. rozdzielnie elektryczne nie zostały wykonane jako samodzielne urządzenia a stanowią część składową ciągów technologicznych do wytwarzania energii elektrycznej. Bez tych ciągów wytwarzanie energii elektrycznej jest niemożliwe.

Odnosząc się do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości dotycząca gruntów (użytki rolne, lasy nieużytki) organ I instancji stwierdził, że ustalony stan faktyczny uzasadnia objęcie przedmiotowych działek (gruntów) podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że Spółka pomija fakt, iż zalewanie

w całości lub części przedmiotowych działek następuje w wyniku działalności produkcyjnej Spółki jaką jest produkcja energii elektrycznej. Organ dodał, że na łączną powierzchnię objętą wnioskiem tj. [...] ha udowodniono, iż łączna powierzchnia terenów zalewowych wynosi [...] ha. Nie ma to jednak znaczenia w sprawie, bowiem każda działka objęta wnioskiem jest zalewana podczas procesu produkcyjnego, jedna w większym stopniu, a inna - w mniejszym. Poza tym dwie działki (nr [...] oraz [...]) są wykorzystywane do działalności gospodarczej dodatkowo w inny sposób.

W ocenie organu I instancji, wszystkie działki objęte wnioskiem są wykorzystywane w procesie produkcji energii elektrycznej, co też jest objęte przedmiotem działalności gospodarczej Spółki i winny być opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Także grunty okalające wlot do kanału derywacyjnego górnego jeziora [...] i grunty otaczające ten kanał oraz samą elektrownię znajdującą się nad jeziorem dolnym, są zajęte na działalność gospodarcza bez względu na jej klasyfikację geodezyjną.

Natomiast w kwestii dotyczącej opodatkowania rozdzielni prądu, organ

I instancji wskazał, że wskazane przez podatnika bliżej nie określone urządzenia tzw. "rozdzielnie" należy traktować jako nierozerwalną całość techniczno- użytkową.

Zdaniem organu I instancji, realizując wskazania Sądu, przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, które w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotowe rozdzielnie stanowią budowle. Nadto, zgodnie z zaleceniami Sądu, wyeliminowano z materiału dowodowego zeznania w charakterze świadka A. A. wobec czego, nie było przeszkód formalnych by poddać ocenie merytorycznej opinię zespołu biegłych z dnia [...] r. oraz opinię uzupełniającą

z dnia [...] roku. W opinii głównej biegli wskazali jednoznacznie, iż rozdzielnie energetyczne znajdujące się na terenie elektrowni w myśl przepisów prawa budowlanego są obiektami budowlanymi i zarazem urządzeniami budowlanymi nie będącymi budynkami ani obiektami malej architektury. Ponieważ do opinii tych, Spółka wniosła zastrzeżenia, kwestionując je w całości, organ pozyskał stanowisko biegłych odnoszące się do tych zarzutów. Biegli w opinii uzupełniającej z dnia [...] r. podtrzymali swoją wcześniejszą opinię w całości.

Podsumowując organ I instancji stwierdził, że opisane przez Spółkę rozdzielnie prądu o nr [...], [...], [...] stanowią budowle oraz samodzielne urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 P.b.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie Kolegium odniosło się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Zdaniem Kolegium, zarzut ten jest chybiony. A. A.

w poprzednim postępowaniu jako mieszkający w okolicy elektrowni, był świadkiem na okoliczność zalewania gruntów przez spiętrzone w wyniku działania elektrowni wody, natomiast biegłym jest w odniesieniu do budowli. Kolegium dodało, że po wyroku Sądu, organ prowadził nowe postępowanie, w którym od nowa zgromadził materiał dowodowy. W tym nowym postępowaniu nie ma wśród dowodów takiej pozycji jak dowód z zeznań świadka A. A.. Osoba ta wraz ze S. K. występuje tylko jako biegły - współautor opinii technicznej dotyczącej rozdzielni energetycznych Elektrowni [...] i nie ma podstaw do wyłączenia go z postępowania jako biegłego. Także pozostałe zarzuty podniesione

w odwołaniu, Kolegium uznało za chybione.

Następnie Kolegium wskazało, że Spółka wymieniając rozdzielnie we wniosku

o nadpłatę ograniczyła się tylko do podania ich numerów inwentarzowych w ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy przeprowadził jednak na tyle jednoznaczne postępowanie wyjaśniające, że kierując się numerami inwentarzowymi dokonał, za pośrednictwem biegłych, identyfikacji tych obiektów i ich oględzin na miejscu położenia w elektrowni. Opisując następnie poszczególne rozdzielnie, ich budowę i funkcje Kolegium wskazało, że w odniesieniu do trzech rozdzielni w ciągach technologicznych elektrowni, których rozdzielnie są elementem składowym, mamy do czynienia

z budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 P.b. czyli sieciami technicznymi. Natomiast rozdzielnia o napięciu 0,4 kV jest urządzeniem budowlanym zdefiniowanym w art. 3 pkt 9 P.b., bowiem jako wykorzystywana na potrzeby własne elektrowni, jest związana z obiektem elektrowni z zadaniem zapewnienia temu obiektowi możliwości użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kolegium wskazało, że wiedzy specjalistycznej na temat charakteru rozdzielni dostarcza także opinia techniczna sporządzona w czerwcu 2018 r. przez S. K. i A. A. - specjalistów w zakresie budownictwa

i elektro-energetyki.

W ocenie Kolegium, zarzuty strony skarżącej wobec tej opinii są z gruntu nietrafne. Przede wszystkim, nie jest to opinia co do prawa, jak twierdzi strona, jej treścią nie jest analiza czy wykładnia przepisów prawa lecz opis techniczny obiektów zwanych rozdzielniami, ich usytuowanie w elektrowni i rola, jaką w tej elektrowni spełniają.

Zdaniem Kolegium, opinia techniczna o której mowa, spełnia wymogi informacyjne co do charakteru rozdzielni jako obiektów budowlanych, wskazuje ich umiejscowienie i rolę, jaką spełniają w elektrowni [...], która to rola przesądza

o ich przeznaczeniu. Na podstawie treści opinii, organ podatkowy mógł ustalić

w kontekście całej sprawy, że rozdzielnie są budowlami i zapłacony podatek był należny, dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tej części został uznany za nieuzasadniony.

Następnie Kolegium odniosło się do opodatkowania gruntów najwyższą stawką podatku od nieruchomości (jak grunty związane z działalnością gospodarczą), podzielając również w tym zakresie stanowisko organu I instancji.

W ocenie Kolegium, wszystkie działki gruntu stanowiące pasy okalające wlot do kanału derywacyjnego górnego jeziora [...] i grunty otaczające ten kanał oraz samą Elektrownię znajdującą się nad jeziorem dolnym o nazwie K., są zajęte na działalność gospodarczą bez względu na ich klasyfikację geodezyjną. Kolegium szczegółowo opisało ich związek z działalnością gospodarczą. Wskazało, że grunty te stanowią strefę ochronną, zapewniają dostęp do wody będącej składową Elektrowni, chronią przed koniecznością wypłat odszkodowań związanych z podtapianiem gruntów.

W ocenie Kolegium, przekazanie zalewanych działek gruntu, po ich uprzednim wywłaszczeniu z rąk innych podmiotów, podobnie jak i pozostałych, zakładowi energetycznemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wodnej w [...] miało sens, jeśli się zważy, że bez tego gruntu działalność elektrowni o takiej konstrukcji jak elektrownia

w [...] byłaby niemożliwa. Grunt ów jest w posiadaniu przedsiębiorcy wytwarzającego energię elektryczną, a posiadanie to ma ścisły związek z tym procesem. Oględziny przeprowadzone przez organ I instancji dobitnie wykazały, że grunt okalający wlot do kanału derywacyjnego z jeziora [...] i grunt położony wzdłuż kanału derywacyjnego, jak również grunt okalający elektrownię wodną, w tym grunt zalewany podczas pracy elektrowni przez podniesiony poziom jeziora dolnego (. ), nie jest powiązany z żadną inną działalnością gospodarczą. Działka nr [...] o powierzchni [...] ha, która przy normatywnej eksploatacji Elektrowni nie jest zalewana, wydzierżawiona została osobie fizycznej na cele rekreacyjne. Skarżąca czerpie z tego zysk w postaci czynszu dzierżawnego co oznacza, że działka jest zajęta na działalność gospodarczą. Zresztą w sytuacjach awaryjnych lub remontowych Elektrowni powodujących, że zwierciadło wody w dolnym jeziorze wyniesie 83,40 m n.p.m., działka ta również będzie zalana. Kwestia ta jest przewidziana w umowie dzierżawy. Stan gruntu jednoznacznie wskazuje na to, że jego związek z elektrownią wodną, na co wskazują także mapy sytuacyjne i geodezyjne stanowiące integralną część pozwolenia wodno- prawnego jest ścisły. Fakt ów oznacza, że grunt jest zajęty na działalność tej elektrowni.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty

w zakresie podatku od nieruchomości za grunty także nie znajduje podstaw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem Skarżącej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez SKO wskazań co do oceny prawnej zawartych w wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2019 r.

i w konsekwencji naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 192 O.p. poprzez wyeliminowanie z materiału dowodowego zeznań świadka A. A. oraz niepoinformowania o tym fakcie Spółki i tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do Organów podatkowych, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego

z jednoczesnym brakiem poinformowania o tym fakcie strony postępowania, a tym samym uniemożliwienie Spółce aktywnego uczestnictwa w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego;

3) art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez posłużenie się niedozwoloną opinią co do prawa, błędną ocenę zgromadzonego

w sprawne materiału dowodowego i naruszenie tym samym zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181, oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Spółkę i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady dwuinstancyjności;

5) art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyznaczenia Spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w trakcie, którego Spółka chciała przedłożyć nowe dowody mające istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i naruszenie tym samym zasady dwuinstancyjności;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji niezawierającej pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

Ponadto, zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2015, polegające na błędnej wykładni przepisów prawa, prowadzącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, sklasyfikowanych w Ewidencji Gruntów i Budynków jako użytki rolne oraz nieużytki;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1

i art. 3 pkt 3 P.b. polegające na błędnej wykładni przepisów prawa, skutkujące uznaniem, iż urządzenia techniczne rozdzielni energetycznych (transformatorów) stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, z powodu braku przesłanek do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim ze względu na naruszenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy obu instancji art. 153 p.p.s.a.

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest, wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Burmistrza P. z dnia [...]. odmawiającej skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011 do 2015, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].,

w której organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzje te zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 maja 2019 r. , sygn. akt I SA/Sz 183/19. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153

i art. 170 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, na wstępie wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie."

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12).

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

Zgodnie z powyższym, sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 maja 2019r., sygn. akt I SA/Sz 183/19, którym uchylono uprzednie decyzje organów obu instancji, z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w obecnym składzie nie stwierdził bowiem zaistnienia żadnej

z wymienionych powyżej przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku.

Jak już wskazano powyżej, uchylając wyrokiem z dnia 2 maja 2020r. decyzje organów obu instancji, sąd wskazał, że A. R. A. były pracownik elektrowni szczytowo-pompowej w [...], zatrudniony na stanowisku dyżurnego, której to elektrowni opodatkowanie było przedmiotem niniejszego postępowania, a który był współautorem opinii technicznej z dnia [...] r., był wcześniej, tj. w dniu [...] r. przesłuchany jako świadek w tej samej sprawie. Zdaniem sądu przepisy Ordynacji podatkowej (art. 197 § 3 O.p. oraz art. 130 § 1 i 2 O.p. i art. 130 § 1 pkt 5 O.p.) jednoznacznie wykluczają możliwość powołania na biegłego w sprawie osoby która występowała już w niej w roli procesowej świadka. Sąd uznał zatem, że A. R. A., który został powołany na biegłego i wydał opinię będącą zasadniczą podstawą dowodową rozstrzygnięcia, podlegał wyłączeniu ze sprawy, albowiem wcześniej był przesłuchiwany w sprawie jako świadek – były pracownik skarżącej. W konsekwencji sąd uznał, że sporządzona z udziałem tej osoby opinia nie mogła być legalną podstawą dowodową orzekania

w sprawie.

Jednocześnie sąd w wyroku z dnia 2 maja 2019r. odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że obowiązkiem biegłego sporządzającego opinię na zlecenie organu podatkowego jest ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. W ocenie sądu nie oznacza to, że opinia nie powinna zawierać odniesienia do przepisów prawa, albowiem ocena charakteru danych obiektów nie może nastąpić całkowicie bez nawiązania do istniejących uregulowań. Biegły natomiast nie powinien zastępować organu w zakresie oceny prawnopodatkowej ustalonego stanu faktycznego. To bowiem do organu należy ocena stanu faktycznego pod względem prawnym, a opinia biegłych jest tylko jednym z dowodów, który dzięki posiadaniu przez nich wiedzy specjalnej ma pomóc organowi w wydaniu rozstrzygnięcia, a który to dowód tak jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie podlega ocenie organu. Sąd zatem zawarł wyraźne wskazania odnośnie opinii jaką organ pierwszej instancji pozyskać przy ponownym rozpoznaniu sprawy o ile uzna za konieczne skorzystanie z wiadomości specjalnych biegłego lub biegłych i zawarł również wskazanie, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uzyskać prawidłową opinię biegłego dotyczącą spornych urządzeń.

Uchylając decyzje organów obu instancji sąd wskazał także na dalsze naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy, tj. na naruszenie sformułowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności oraz art. 210 § 4 O.p poprzez wadliwe, szczątkowe sformułowanie uzasadnienia. Sąd uznał, że organ odwoławczy dokonał tylko pobieżnych ustaleń faktycznych, ogólnie referując jedynie ustalenia organu I instancji co do przedmiotu opodatkowania, nie ustalając tego stanu ponownie, poza kwotą żądanej nadpłaty w zaskarżonej decyzji nie poczyniono żadnych konkretnych i wymiernych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania. Zdaniem sądu nie dokonano zatem ponownego pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy co było obowiązkiem organu.

Dodatkowo sąd zauważył, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach całkowicie pominął, kwestię działki [...] o powierzchni [...] ha, która została przez skarżącą wydzierżawiona osobie prywatnej.

Ponadto sąd wskazał, iż wprawdzie pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków, odwołał się do przepisu art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.) i podniósł, że od reguły tej istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 u.p.r. ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. użytki rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał także, że pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l. i w tym względzie podzielił ugruntowane stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za istotne sąd uznał także to, czy bez zajęcia spornych gruntów Spółka mogłaby realizować swoje zadania.

Sąd wskazał także, iż organ winien ściśle i jednoznacznie określić do jakiej kategorii budowli zalicza sporne obiekty rozdzielni, uznając, iż organ odwoławczy

w uzasadnieniu decyzji oceniając charakter spornych rozdzielni stwierdził w stosunku do nich, że w ich przypadku mamy do czynienia z budowlami "zbliżonymi konstrukcją" do sieci technicznych wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w ocenie sądu takie bardzo nieprecyzyjne stwierdzenie organu odwoławczego jest sprzeczne

z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny,

w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, dotyczącymi do określoności obowiązku podatkowego.

Analizując akta rozpoznawanej sprawy, jak i treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzić należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie zastosowały się do, zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 2 maja 2019 r., wskazań sądu w zakresie sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w sprawie.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji swoje ustalenia oparł na tej samej opinii biegłych, która została zakwestionowana przez sąd w sprawie I SA/Sz 183/19. W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego "wyeliminował" zeznania w charakterze świadka A. A., stąd zdaniem organu nie było przeszkód by poddać ocenie merytorycznej opinię zespołu biegłych z dnia [...] r. oraz opinię uzupełniającą z dnia [...] r. Takie postępowanie organu stoi w ewidentnej sprzeczności ze stanowiskiem sądu wyrażonym w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., gdzie sąd wprost wskazał na przesłankę wyłączenia jako biegłego A. A.. Wskazanie o "eliminacji zeznań" tej osoby przesłuchanej uprzednio jako świadka nie usunęło przyczyny jego wyłączenia z roli biegłego w postępowaniu. Wbrew zatem treści uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji nie przeprowadził nowego postępowania dowodowego, podstawą swego rozstrzygnięcia w kwestii rozdzielni była uprzednio pozyskana z udziałem biegłego, który powinien był podlegać wyłączeniu opinia.

Organ odwoławczy, nie dostrzegając owej ewidentnej wadliwości postępowania organu, wydał decyzję z dnia [...] 2020 r., w której w całości utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W tych okolicznościach sąd, działając w warunkach związania wynikającego

z art. 153 p.p.s.a., dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu

w zw. z art. 197 § 3 O.p a w konsekwencji także i art.122 O.p., art. 187 § 1, art. 188

i art. 191 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na nieprzeprowadzeniu opinii biegłego w sposób prawidłowy.

Jednocześnie sąd zauważa, że z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przedwczesne byłoby ustosunkowanie się przez sąd do merytorycznej oceny dokonanej przez organ w pozostałym zakresie

a przede wszystkim w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem jedynie prawidłowo ustalony tan faktyczny może być poddany subsumpcji pod właściwe przepisy prawa materialnego.

Marginalnie jedynie wskazać należy, że organ pierwszej instancji w decyzji

z dnia [...] r. zawarł rozważania dotyczące działki [...], i wskazał na dokumenty, z których w jego ocenie wynika wielkość przyjętej powierzchni związanej

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z podanych powyżej przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

Sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie

art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.).

Wobec uwzględnienia skargi, w pkt. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw.

z art. 205 § 2 p.p.s.a., sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w K. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł, na którą złożyły się cały uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1687), oraz uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa

w kwocie [...]zł.