Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2690/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 3, art. 13 ust. 4, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 211/11 w sprawie ze skarg K. M. na zmiany interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r., nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 211/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K. M. na zmiany interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z 29 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych z 4 lutego 2009 r. wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadził działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: "Konwencja"), jak również nie wykonywał ani nie zamierza wykonywać wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Wnioskodawca podał, że planuje nabyć lub objąć akcje/udziały spółki (spółek) akcyjnej i/lub z ograniczoną odpowiedzialnością mających siedzibę w Luksemburgu (dalej: spółka). Spółka, niezależnie od zmian reżimu działania (SICAV – SIF), pozostanie spółką kapitałową luksemburskiego prawa, która w szczególności będzie posiadać osobowość prawną oraz zarząd jako organ wykonawczy.

Wnioskodawca poinformował, iż spółka funkcjonując jako fundusz inwestycyjny typu SICAV-SIF nie będzie spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga. Spółka otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający, że spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji (zarówno przed jak i po przejściu na reżim prawny SICAV-SIF).

Wnioskodawca wyjaśnił, że może uzyskać w przyszłości następujące kategorie dochodów z tytułu posiadania akcji/udziałów spółki m.in.: majątek otrzymany w związku z likwidacją spółki (przy czym majątek wydany ewentualnie w przypadku likwidacji nie będzie obejmował majątku wymienionego w ustępach I, 2 i 3 artykułu 13 Konwencji (tj. nieruchomości, majątku ruchomego stanowiącego część zakładu, który rezydent jednego państwa posiada w drugim państwie oraz statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych oraz barek i innych pojazdów wymienionych w ustępie 3).

Te kategorie dochodów mogą zostać uzyskane przez wnioskodawcę zarówno przed jak i po przyjęciu przez spółkę reżimu SICAV-SIF. Wnioskodawca wskazał, iż luksemburskie prawo nie zrównuje dochodów z likwidacji spółki z dywidendami.

Na bazie takiego stanu faktycznego wnioskodawca zadał dwa pytania:

1) czy wartość majątku otrzymanego przez niego w związku z likwidacją spółki przed przyjęciem przez spółkę reżimu SICAV lub SIF będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2) czy wartość majątku otrzymanego przez niego w związku z likwidacją spółki po przyjęciu przez spółkę reżimu SICAV lub SIF, będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że dochód osiągnięty na skutek likwidacji spółki będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, stosownie do postanowień art. 13 ust. 4 Konwencji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe.

4. We wskazanych powyżej zmianach interpretacji indywidualnych Minister Finansów, powołując się na art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej jako: "O.p."), stwierdził, że interpretacje indywidualne naruszają prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji. W ocenie Ministra dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której byłby w dniu wniesienia wniosku wspólnikiem. Nie zostały więc spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

5. W skargach na zmiany interpretacji indywidualnych skarżący zarzucił naruszenie: art. 13 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji; art. 10 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji oraz art. 14e § 1 O.p.

6. WSA w Warszawie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.").

W ocenie sądu pierwszej instancji powstały w niniejszych sprawach spór dotyczy opodatkowania w Polsce dochodów, jakie skarżący zamierza uzyskać z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Do okoliczności stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wnioskach o wydanie interpretacji, nie podlegających weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, należały informacje, że obciąża go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a spółka jest rezydentem Luksemburga. Skarżący wskazał także, iż luksemburskie prawo nie zrównuje dochodów z likwidacji spółki z dywidendami.

Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji skarżący opisał zdarzenie przyszłe, prawidłowo Minister Finansów uwzględnił stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Obowiązek uwzględnienia przy ustalaniu zakresu opodatkowania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, wynika wprost z art. 4a u.p.d.o.f. Zdaniem sądu oznacza to przede wszystkim obowiązek zbadania, czy w konkretnym przypadku umowa z danym państwem stoi na przeszkodzie opodatkowaniu określonego przychodu w Polsce.

Minister Finansów prawidłowo wskazał w odpowiedzi na skargę, że dochód skarżącego z tytułu likwidacji spółki będzie mógł być uznany za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy, tj. Luksemburga, pozwala na takie traktowanie tych dochodów, a mianowicie jeżeli uznaje je za dochody z akcji. W takim przypadku w Polsce dochód ten istotnie byłby zwolniony z opodatkowania z uwagi na treść art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji (wyłączenie z progresją).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż przychód skarżącego z likwidacji spółki nie jest ani dochodem z akcji, ani też dochodem z innych praw do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji (jest to dochód z majątku likwidowanej spółki). Natomiast możliwość uznania dochodów z likwidacji za wskazany w tym przepisie dochód z "innych praw spółki", uzależniona jest od zrównania tego dochodu z wpływami z akcji, przy czym zrównanie to winno istnieć w prawie tego z państw, w którym ma siedzibę spółka wydzielająca dywidendy.

Dlatego też sąd nie podzielił poglądu skarżącego o braku znaczenia klasyfikacji dochodu z likwidacji spółki w prawie luksemburskim. Z punktu widzenia samej definicji pojęcia "dywidendy" bez znaczenia była natomiast klasyfikacja przychodu z likwidacji w świetle prawa polskiego. Polska nie jest bowiem krajem, w którym spółka ma siedzibę.

Przepisy prawa wewnętrznego Luksemburga nie należą do prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji Ministra Finansów. Zasadnie organ oparł się na informacjach w tym zakresie podanych przez skarżącego.

Skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że w Luksemburgu dochód z likwidacji spółki kapitałowej nie jest traktowany jak dochód z akcji, nie mógł być on zaliczony do dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.

Dowodząc w skardze, że dochód z tytułu likwidacji spółki stanowi dochód z akcji (udziałów), skarżący przeczył podanej przez niego wiążącej dla organu informacji, że praktyka władz skarbowych Luksemburga jest inna – nie uważają one tego dochodu za dochód z akcji. Uwzględniając powyższe sąd stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo wykluczył możliwość uznania dochodu skarżącego za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Skoro zaś z uwagi na prawo Luksemburga art. 10 ust. 3 Konwencji nie mógł mieć zastosowania, zasadnie Minister Finansów rozważył możliwość opodatkowania dochodu skarżącego jako dochodu ze zbycia majątku, uregulowanego w art. 13 ust. 4 Konwencji. W ocenie sądu, zasadnie podniósł Minister Finansów i z czym w skardze zgodził się skarżący, zbycie majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji obejmuje sytuacje, gdy to właśnie osoba dokonująca przeniesienia własności (zbycia) majątku osiąga zysk w związku z tymże przeniesieniem (zbyciem). Przychód z tytułu zbycia majątku zwykle uzyskuje zbywca, który w zamian za przeniesienie własności uzyskuje korzyść podlegającą opodatkowaniu.

Zdaniem sądu należało przyjąć, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącego podmiotem zbywającym majątek jest likwidowana spółka. Natomiast skarżący nie będąc zbywcą majątku nie uzyska dochodu z tytułu tego zbycia. Uzyskany przez niego dochód nie będzie możliwy do zakwalifikowania jako dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji. Nie zostanie bowiem spełniony warunek zastosowania tego przepisu, tj. nie wystąpi sytuacja, gdy opodatkowaniu podlega dochód podmiotu, który dokonał zbycia majątku.

Jeżeli nawet ujawniłyby się wcześniej nie zrealizowane zyski kapitałowe spółki związane np. ze wzrostem wartości poszczególnych aktywów, nie będą to zyski skarżącego ze zbycia tego majątku. Ponadto, z reguły sam w sobie wzrost wartości majątku pozostającego własnością tego samego podmiotu (spółki, która posiada aktywa od momentu ich nabycia do zbycia) nie podlega opodatkowaniu. Innymi słowy zwykle nie podlega opodatkowaniu przyrost majątku, który nie wiąże się z przeniesieniem własności tego majątku. Dochód skarżącego będzie wprawdzie wiązał się z posiadanymi przez niego udziałami (akcjami), jednakże – jak wskazano wyżej – nie będzie to dochód możliwy do zakwalifikowania jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.

W tej sytuacji sąd za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, że do opodatkowania dochodu, jaki skarżący uzyska z likwidacji spółki zastosowanie znajdą zasady określone w art. 22 ust. 1 Konwencji, wskazujące na opodatkowanie tego dochodu w Polsce, gdzie skarżący posiada miejsce zamieszkania.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji sąd zobowiązany był uwzględnić specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych, wyrażającą się miedzy innymi w tym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Oznacza to, że Minister Finansów nie miał możliwości dla potrzeb niniejszych spraw sprawdzać praktyki władz podatkowych Luksemburga.

Wbrew zarzutom skarg zaskarżone zmiany interpretacji indywidualnych nie naruszają przepisów wskazanych w petitum skarg. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszych sprawach, dlatego uznać należy, że Minister Finansów prawidłowo zastosował art. 14e § 1 O.p.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 art. 141 § 4 art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p., polegające na dokonaniu i wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku założenia sprzecznego z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, a w szczególności opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, jakoby na gruncie prawa luksemburskiego oraz praktyki władz skarbowych Wielkiego Księstwa Luksemburga dochód z likwidacji spółki kapitałowej nie był traktowany jako dochód z akcji, podczas gdy skarżący wskazał we wnioskach o wydanie interpretacji wyłącznie, że prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z likwidacji spółki z dywidendami;

2. prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527 - "Konwencja"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że przepis ten pozwalałby na uznanie dochodu z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga za dywidendę wyłącznie wówczas, gdyby prawo wewnętrzne Wielkiego Księstwa Luksemburga traktowało taki dochód jako dochód z akcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 3 Konwencji wskazuje, że użyte w tym przepisie pojęcie "dochodu z akcji" ma charakter autonomiczny na gruncie Konwencji i nie odwołuje się do kwalifikacji prawnej dochodu wynikającej z prawa wewnętrznego państwa siedziby spółki wypłacającej dywidendę, a zatem uznanie danego dochodu za "dochód z akcji" nie jest uzależnione od prawa wewnętrznego państwa źródła;

3. prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo iż dochód ten stanowi dochód z akcji, a tym samym dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, przez co na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji będzie on wyłączony z opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym;

4. prawa materialnego, to jest art. 13 ust. 4 Konwencji, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której to podmiot dokonujący zbycia majątku uzyskuje z tego tytułu dochód, podczas gdy prawidłowa wykładania art. 13 ust. 4 Konwencji wskazuje, że możliwość zastosowania tego przepisu nie jest uzależniona od zachowania tożsamości podmiotu zbywającego majątek oraz osiągającego dochód, przez co dochód powstały w następstwie zbycia majątku będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji również, gdy zostanie on uzyskany przez inny podmiot niż zbywca majątku;

5. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 13 ust. 4 oraz art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo iż dochód ten powinien zostać zakwalifikowany jako dochód ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, a przez to na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji będzie on wyłączony z opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym;

6. prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 Konwencji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako tzw. inny dochód, pomimo iż dochód ten powinien zostać zakwalifikowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji lub alternatywnie jako dochód ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, a przez to na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji będzie on wyłączony z opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasad opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z likwidacji spółki posiadającej status rezydenta podatkowego w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji.

W odniesieniu do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w pkt 1-3. Art. 14b § 1 O.p. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, co istotne, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Wnioskodawca sformułował pytania dotyczące podlegania opodatkowaniu wartości majątku otrzymanego przez niego w związku z likwidacją spółki przed jak i po przyjęciu przez spółkę reżimu SICAV lub SIF w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazał, iż luksemburskie prawo nie zrównuje dochodów z likwidacji spółki z dywidendami.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Sama norma zawarta w art. 10 ust. 3 Konwencji nie daje podstaw do kwalifikacji wartości majątkowych opisanych przez wnioskodawcę do dywidend. Kluczowa kwestia dotyczy art. 10 ust. 3 in fine Konwencji, tj. odniesienia do regulacji obowiązującej w systemie prawa krajowego stron Konwencji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższe odwołanie do regulacji Państw – stron Konwencji wskazuje, że definicja zawarta w umowie międzynarodowej nie ma charakteru samoistnego a stanowi jedynie zbiór przykładów, których zakwalifikowanie do dywidendy jest uzależnione od akceptacji na gruncie prawa układających się stron i zrównania w systemie krajowym z wpływami z akcji. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że pojęcie "dochodu z akcji" ma charakter autonomiczny na gruncie Konwencji i nie odwołuje się do kwalifikacji prawnej dochodu wynikającej z prawa wewnętrznego Państwa siedziby spółki wypłacającej dywidendą (s. 6 skargi kasacyjnej). Treść art. 10 ust. 3 Konwencji wskazuje, że kwalifikacja dochodu w prawie wewnętrznym jest istotna dla oceny czy dochód ten stanowi dywidendę, o której mowa w tym przepisie. Powyższe wynika z końcowego sformułowania zawartego w tym przepisie, tj.: "które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji". Ocenie pod względem spełnienia tej przesłanki warunkującej uznanie dochodu za dywidendę podlegają wszystkie dochody a nie tylko dochód z innych praw spółki. Wynika to nie tylko z otwartego charakteru przedmiotowej definicji ale i okoliczności, że funktor: "które" odnosi się do całości poprzedzającej go w art. 10 ust. 3 Konwencji wypowiedzi. Skarżący, przywołując na poparcie swoich tez wyrok WSA w Poznaniu z 25 października 2010 r., I SA/Po 518/10 całkowicie ignoruje przywołaną także i w ww. uzasadnieniu zasadę (jednocześnie ją cytując, ale nie wyciągając z niej wniosków- s. 15 skargi kasacyjnej), że "opodatkowanie [...] zysków będzie zależne od prawa krajowego państwa rezydencji likwidowanej spółki" i to ono dopiero umożliwia uznanie dochodu za dywidendę.

Powyższe rozumienie analizowanej normy znajduje także potwierdzenie w wykładni Modelowej Konwencji OECD (dalej MK OECD). W komentarzu MK OECD wskazuje się, że ww. "definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła. [...] ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia "dywidendy", które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia "dywidendy" innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu." (Komentarz do art. 10 ust. 3 MK OECD przekł. K. Bany; Warszawa 2011, s. 229 i n.).

Zważywszy na powyższe i fakt, że wnioskodawca w analizowanym zakresie we wniosku zawarł tylko informację o braku zrównania dochodów z likwidacji spółki z dywidendami należy ocenić, że zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 133 § 1 art. 141 § 4 art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p., będący w sumie konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego, uznany być nie może. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy i zgodny z ww. przepisami dokonał kontroli zaskarżonego aktu. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego został podany w pisemnym wniosku skarżącego i przyjęty za podstawę wyroku. W takiej sytuacji, przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji było zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Słusznie sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku art. 10 ust. 3 Konwencji nie może znaleźć zastosowania, co czyni również nietrafnym zarzut naruszenia ww. przepisu. Na marginesie powyższych uwag należy dodać, że obowiązkiem sądu i organów interpretacyjnych w przedmiotowej sprawie nie było badanie prawa obcego, tj. w bieżącej sprawie - prawa luksemburskiego. Instytucja uregulowana w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczy polskiego prawa podatkowego a jej celem nie jest zapewnienie środka umożliwiającego przesądzenie sprawy dotyczącej prawa obcego, które nie może być przedmiotem interpretacji organów i sadów polskich.

Odnosząc się do zarzutów z pkt 4-5 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że także i one są chybione. Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Należy zatem wskazać, że w hipotezie przedmiotowej normy Konwencji warunkującej zastosowanie dyspozycji w postaci zaistnienia obowiązku podatkowego tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę przedstawiono dwa warunki, tj. uzależniono zastosowanie normy od przeniesienia własności majątku i ograniczono jej zastosowanie tylko do zbywcy majątku, osiągającego z tego tytułu zyski. W przedmiotowej sprawie zbywcą majątku może być spółka a nie wnioskodawca. Należy zatem przyjąć, że art. 13 ust. 4 nie ma zastosowania do wnioskodawcy. Zdaniem NSA słusznie sąd pierwszej instancji podkreślił konieczność zaistnienia tożsamości pomiędzy podmiotem zbywającym majątek i osiągającym z tego tytułu dochód w celu zastosowania art. 13 ust. 4 Konwencji.

Z uwagi na powyższe wywody, należy uznać, że zasadnie Minister Finansów przyjął, że w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę ma zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji, wyznaczający generalną zasadę dotyczącą pozostałych dochodów, co do których brak regulacji w pozostałych przepisach Konwencji. Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Skoro dochody przedstawione we wniosku skarżącego nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji ani tym bardziej art. 13 ust. 4; zasadna była w przedmiotowym stanie faktycznym ich kwalifikacja według zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 1 Konwencji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).