Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1611/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 188 art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. a
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant Marta Zawadzka-Zasuwik po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Op 227/14 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w punkcie 1 i 2; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Spółki z o.o. w K. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. oddalił skargę B. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L. - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

B. sp. z o.o. w K. wnioskiem 7 sierpnia 2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15.10.2013r.) zwróciła się do Ministra Finansów o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zwolnienia po dniu 1 lipca 2013 r. z podatku akcyzowego całkowicie skażonego alkoholu etylowego.

We wniosku wskazała, że jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w produkcji i dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu. Prowadzona przez spółkę działalność w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży dotyczy również wyrobów akcyzowych, w tym towarów nieakcyzowych, zawierających w swoim składzie alkohol etylowy (np. rozpuszczalniki czy rozcieńczalniki). W ramach prowadzonej działalności spółka wykorzystuje alkohol etylowy całkowicie skażony, zgodnie z wymogami wskazanymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.). W związku z dokonaną zmianą powyższego rozporządzenia, spółka zwróciła się o potwierdzenie, czy po dniu 1 lipca 2013 r. alkohol etylowy nabywany krajowo, wewnątrzwspólnotowo lub importowany będzie nadal podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego, w przypadku nabywania go w opisanych poniżej sytuacjach:

1) dokonane zostanie nabycie w Polsce alkoholu etylowego skażonego w kraju następującymi metodami skażenia:

a/ łotewską procedurą skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego, co najmniej 10 litrów octanu etylu

b/ słoweńską procedurą skażenia - na hektolitr etanolu absolutnego: 1580 gramów alkoholu izopropylowego, 790 gramów alkoholu tert-butylowego, 0,79 grama benzoesanu denatonium

c/ węgierską procedurą skażenia - produkty alkoholowe w odniesieniu do ilości czystego alkoholu zawierają - 2% masy alkoholu izopropylowego, 1% masy alkoholu tert- butylowego oraz 0,001% masy benzoesanu denatonium;

2) dokonane zostanie wewnątrzwspólnotowe nabycie alkoholu etylowego z jednego z państw członkowskich UE, gdzie został on całkowicie skażony skażalnikami dopuszczonymi przez inne państwo członkowskie. Spółka planuje nabywać alkohol z wszystkich państw członkowskich UE (biorąc pod uwagę najkorzystniejsze warunki handlowe), tj. z: Austrii, Belgii, Bułgarii, Chorwacji, Cypru, Czech, Dania, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Irlandii, Litwy, Luksemburga, Łotwy, Malty, Niemiec, Portugalii, Rumunii, Słowacji, Słowenii, Szwecji, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch. Przykładowo nabywany wewnątrzwspólnotowo będzie alkohol skażony w Niemczech zgodnie z procedurą skażenia wskazaną przez Łotwę. Spółka zamierza nabywać w powyższej formule alkohol zgodnie z łotewską, słoweńską i węgierską metodą skażenia;

3) dokonany zostanie import z krajów trzecich alkoholu etylowego (m.in z Ukrainy i USA), skażonego w krajach trzecich zgodnie z łotewską, słoweńską i węgierską metodą skażenia.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym spółka zadała organowi trzy odrębne pytania, czy po dniu 1 lipca 2013 r. w opisanych wyżej trzech formach nabywania przez spółkę alkoholu etylowego, skażonego wskazywanymi metodami (łotewską, słoweńską i węgierską) będzie on podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że dokonana rozporządzeniem WE zmiana dotychczasowego załącznika do rozporządzenia nr 3199/93 nie wpływa na zmianę dotychczas stosowanej i akceptowanej przez organy podatkowe praktyki obrotu alkoholem całkowicie skażonym, w szczególności, że po dniu jej wejścia w życie, tj. po 1 lipca 2013 r. zmianie nie uległy ani przepisy samej Dyrektywy, ani polskie przepisy regulujące zwolnienie od akcyzy dla całkowicie skażonego alkoholu etylowego. Nadal zatem obowiązuje art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy przewidujący zwolnienie od akcyzy alkoholu, który został całkowicie skażony, zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, oraz analogiczny zapis art. 30 ust. 9 pkt. 1 u.p.a. zwalniający bezwarunkowo od akcyzy alkohol skażony procedurami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, a zawartymi w rozporządzeniu nr 3199/93. Tym samym, zgodnie z literalną wykładnią powyższych przepisów, dla zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy nie ma znaczenia, w którym państwie członkowskim dojdzie do jego skażenia którąkolwiek z procedur przyjętych przez poszczególne państwa członkowskie. Według spółki, odmienna po dniu 1 lipca 2013 r. wykładnia powyższych regulacji, stałaby w sprzeczności z art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. oraz art. 27 ust. 1 lit. a) samej Dyrektywy Strukturalnej, a dotychczas nie budziło wątpliwości, że obie te regulacje w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego dopuszczały możliwość stosowania procedur jego skażania, z wykorzystaniem wszystkich skażalników, dopuszczonych przez poszczególne państwa członkowskie UE. To stanowisko zdaniem Spółki potwierdza również treść samego rozporządzenia zmieniającego nr 162/2013 mającego charakter jedynie doprecyzowujący. Rozporządzenie to wprowadziło do katalogu procedur skażenia tzw. procedurę całkowitego skażania alkoholu etylowego europejską substancją skażającą (euroskażalnikiem), jednocześnie utrzymując dodatkowe metody skażania zgłoszone przez poszczególne państwa członkowskie.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w L. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013 r. uznał stanowisko spółki w zakresie:

1) zwolnienia alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych, niż Polska państw członkowskich - za nieprawidłowe;

2) zwolnienia alkoholu etylowego nabytego z jednego z państw członkowskich, całkowicie skażonego w tym państwie przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania, przewidzianych dla innych państw członkowskich - za nieprawidłowe;

3) zwolnienia alkoholu etylowego importowanego spoza państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, skażonego całkowicie przy zastosowaniu procedur dodatkowych, przewidzianych dla państw członkowskich - za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy skażony w Polsce według procedury przewidzianej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich Unii, określonej w pkt 1 złącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji ( UE) nr 162/2013 lub według procedury przewidzianej dla Polski, określonej w pkt II załącznika. Zatem nie będzie objęty zwolnieniem od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony w Polsce środkami skażającymi dopuszczonymi w innych państwach członkowskich a więc środkami dopuszczonymi w Łotwie Słowenii lub na Węgrzech.

Również do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, możliwe jest jego skażenie zgodnie z dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w kraju jego wyprodukowania lub procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich. Nie będzie więc korzystał ze zwolnienia alkohol etylowy wyprodukowany i całkowicie skażony w Niemczech środkami skażającymi dopuszczonymi w innych państwach członkowskich a więc np. środkami dopuszczonymi w Łotwie.

Odnosząc się do pytania dotyczącego importowanego spoza Wspólnoty Europejskiej, m.in., z Ukrainy lub USA alkoholu etylowego, całkowicie skażonego w krajach trzecich, przy zastosowaniu skażalników przewidzianych w pkt II załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 162/2013, odpowiednio dla Łotwy, Słowenii lub Węgier, organ stwierdził, że alkohol będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie pytania nr 1 i 2, z uwagi na naruszenie:

1) art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., polegające na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmiany w przepisie ustawy;

2) art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r., polegające na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmian w przepisie samej Dyrektywy;

3) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. oraz art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r., polegające na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę wskazał, że spór między stronami dotyczył tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym spółce w zakresie objętym pytaniami 1 i 2 , pod dniu 1 lipca 2013 r. będzie przysługiwało zwolnienie z akcyzy nabywanego w Polsce oraz wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego, skażonego łotewską, słoweńską i węgierską metodą jego skażania.

Dokonując analizy zakresu zmian dokonanych rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. WSA stwierdził, że nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że zmiana dotychczasowego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, wprowadzona rozporządzeniem nr 162/2013, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dotychczasowy zakres stosowania metod skażania alkoholu przyjętych przez poszczególne państwa członkowskie. Sąd wskazał, że w stosunku do pierwotnej wersji załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 obecnie przyjęte przez niektóre państwa członkowskie, alternatywne do wspólnej metody skażania alkoholu, mają charakter "metod dodatkowych" . Ponadto, już w samym rozporządzeniu Komisji (UE) nr 162/2013 wyraźnie przewidziano, że zmianie ulegają dotychczasowe zasady skażania alkoholi i właśnie dlatego w pkt 11 przewidziano, że aby zapewnić przemysłowi odpowiednią ilość czasu na zużycie zapasów substancji skażających i skażonych produktów, które dotychczas były objęte zakresem rozporządzenia (WE) nr 3199/93, a nie będą nim już objęte od chwili wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, należy odroczyć stosowanie niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do sekcji I niniejszego załącznika. Z tego też względu w art. 2 tego aktu przewidziano, że wprawdzie samo rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jednakże stosuje się je dopiero od dnia 1 lipca 2013 r. Wyraźnie również zastrzeżono w tym przepisie, że rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a Sąd I instancji wskazał, że przepis ten wyraźnie odwołuje się do środków skażania alkoholu etylowego dopuszczonych na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Tym samym, samo prawo do zwolnienia od akcyzy powiązano z środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a takie środki zostały wyraźnie wskazane w treści nowego załącznika do powyższego rozporządzenia Komisji, zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013, mającego moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającego na nie obowiązek bezpośredniego stosowania. Tym samym, skoro w ramach regulacji art. art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a ustawodawca krajowy zawarł bezpośrednie odwołanie się do środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., a rozporządzenie to uległo zmianie po dniu 1 lipca 2013 r., stosując zwolnienie od akcyzy, organy muszą uwzględniać wszystkie warunki wynikające z jego brzmienia, obowiązującego po tej dacie. Jednocześnie WSA stwierdził, że kwestionowane przez skarżącą nowe brzmienie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, wprowadzone z dniem 1 lipca 2013r. nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami samej Dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r., w tym zapisów jej art. 27 ust. 1 lit. a), do którego to zapisu się wprost odwołuje, w tym także do warunków określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Dokonując zmiany brzmienia spornego załącznika uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. przewidujące, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W ocenie WSA zatem, Minister Finansów zasadnie uznając za nieprawidłowe stanowisko własne spółki w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż Polska państw członkowskich oraz zwolnienia alkoholu etylowego nabytego z jednego z państw członkowskich, całkowicie skażonego w tym państwie przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania przewidzianych dla innych państw członkowskich, stwierdził, że zwolnieniu takiemu podlegać będzie wyłącznie alkohol etylowy skażony w Polsce według procedury przewidzianej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich Unii, określonej w pkt I załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 lub według procedury przewidzianej dla Polski, określonej w pkt II ww. załącznika, zaś w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnienie to obejmować będzie alkohol etylowy całkowicie skażony, gdy jego skażenie dokonane zostanie zgodnie z dodatkową procedurą skażania, stosowaną wyłącznie w kraju jego wyprodukowania lub procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich.

Powyższy wyrok spółka B. zaskarżyła skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ( Dz. U. z 2011 r. , Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakres zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji / zawężeniu w związku z wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Komisji ( UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia ( WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnionych z podatku akcyzowego ( Dz. U.L 49 z 22.2.2013) pomimo braku zmiany w przepisie ustawy;

2) art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę zastosowania w sprawie

3) art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( Dz. U.L 316 z 31.10.1992, str.21 ze zm.), dalej Dyrektywa strukturalna, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakres zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji /zawężeniu w związku z wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego nr 162/2013 pomimo braku zamiany w przepisie Dyrektywy, podczas gdy zakres zwolnienia alkoholu etylowego nie uległ zmianie.

4) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnionych z podatku akcyzowego ( Dz. U. L 288 z 23.11.1993 r. ze zm.) oraz art. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że modyfikowało ono zakres zwolnienia dla alkoholu etylowego.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca wskazała, że literalna wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy strukturalnej potwierdza konieczność zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu skażonego dowolnym skażalnikiem określonym w przepisach UE. Kwestią sporną jest sposób interpretowania znowelizowanego załącznika do rozporządzenia nr 3199/93.Jego treść, jak wskazano, poza zmianą listy dopuszczalnych skażalników nie uległa modyfikacji. W ocenie spółki, modyfikacja załącznika miała jedynie charakter techniczny, tj., usunęła cześć dotychczasowych skazalników i wprowadziła jeden nowy – tzw. eurskażalnik. W szczególności, brak jest zmian merytorycznych, poza wprowadzeniem nowej metody skażania przy zastosowaniu euroskazalnika, tj. metody która ma w przyszłości zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich. Skarżąca zarzuciła również, że Sąd I instancji oparł swoje twierdzenia w większości na analizie brzmienia wstępnych zapisów, tj. preambuły rozporządzenia wykonawczego nr 162/2013. Tymczasem, jak zarzuciła spółka zapisy wstępne do rozporządzenia wykonawczego nie posiadają normatywnego charakteru , zatem ze sformułowań preambuły do aktu prawnego nie można wyprowadzić bezpośrednio normy prawnej a zwłaszcza normy upoważniającej organy administracji państwowej do nałożenia na stronę obowiązku lub przyznania uprawnienia (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1984 r. SA/Wr 384/84) Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku wydanym w sprawie o sygn. N. C – 134/08, ze preambuła do wspólnotowego aktu prawnego nie ma normatywnego charakteru. Odnosząc się do charakteru preambuły w pkt 16 wyroku wskazał., że preambuła aktu wspólnotowego nie ma mocy prawnie wiążącej i nie może być powoływana ani dla uzasadnienia odstępstw od przepisów danego aktu, ani w celu wykładni tych przepisów w sposób oczywiście sprzeczny z ich brzmieniem. W związku z tym, w ocenie spółki, twierdzenia Sądu I instancji, które zostały oparte jedynie na preambule rozporządzenia wykonawczego nr 162/2013 nie powinny stanowić wyłącznej podstawy do zawężenia zakresu zwolnienia alkoholu etylowego całkowicie skażonego przewidzianego przez regulacje unijne i krajowe.

Spółka wskazała również, że tak radykalna zmiana interpretacji przepisów dotyczących skazania alkoholu etylowego wymaga skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, które miałoby na celu wyjaśnienie zmian będących konsekwencja nowelizacji załącznika rozporządzenia nr 3199/93 oraz w efekcie ukierunkowanie polskich sądów na nową wykładnię przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zaaprobowane przez Sąd I instancji, według którego zmiana rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnionych z podatku akcyzowego ( Dz. U.L 49 z 22.2.2013), dokonana z dniem 1 lipca 2013 r. rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r., stanowi zawężenie zakresu zwolnienia od akcyzy całkowicie skażonego alkoholu etylowego, przewidzianego przez regulacje unijne oraz krajowe.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego na szczeblu wspólnotowym reguluje Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31 października 1992 r., str. 21).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego (skażonego) zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu.

Na podstawie tego przepisu Komisja wydała rozporządzenie nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego

( Dz.U.L.288 z dnia 22 listopada 1993 r.), w którym zawarto listę dopuszczalnych procedur skażania wskazanych przez poszczególne państwa członkowskie.

Powyższe regulacje unijne zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) który stanowi, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika zatem , że zarówno prawodawca wspólnotowy jak i krajowy przesądził, że państwa członkowskie są zobowiązane do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu, jeżeli został on skażony całkowicie (denaturowany), zgodnie z wymogami "każdego państwa członkowskiego". Zachowany musi być jedynie obligatoryjny warunek, jakim jest dopuszczenie środka do skażenia alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93.

Z dniem 1 lipca 2013 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2013.49.55), w którym w pkt I załącznika wprowadzono wspólną dla wszystkich państw członkowskich procedurę całkowitego skażania alkoholu etylowego, zaś w pkt II wskazano dodatkowe procedury skażania, stosowane w niektórych państwach członkowskich.

W preambule rozporządzenia w pkt 5 wskazano, że jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie. W pkt 6 preambuły wskazano, że zgodnie z art. 27 ust 3 dyrektywy 92/83/EWG każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów. Każdy z wykazów dotyczył wspólnej procedury skażania, a w niektórych przypadkach również innych istniejących procedur. Jeżeli chodzi o istniejące procedury, to niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne.

Jak wynika z powyższego, jedyną zmianą dokonaną w rozporządzeniu nr 3199/93 jest wprowadzenie wspólnej dla wszystkich państw członkowskich procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego, przy zachowaniu dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich. Przede wszystkim zaś, co słusznie podkreślono w skardze kasacyjnej, zmiana ta nie modyfikuje jednak samego zwolnienia zawartego zarówno w art. 27 ust. 1 lit a) dyrektywy, jak również w art. 30 ust 9 pkt 1 u.p.a. Nie wyłączono możliwości skażania alkoholu etylowego w oparciu o procedury zastrzeżone przez niektóre państwa członkowskie i nie wprowadzono nakazu skażania alkoholu wyłącznie w oparciu o procedurę wspólną dla wszystkich państw członkowskich, względnie o procedurę zastrzeżoną przez dane państwo członkowskie, ale wyłącznie w tym państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyznać rację skarżącej, że brak zastrzeżenia przez Polskę w preambule, którego dokonała Austria ( pkt 10) przyjmując oprócz wspólnej procedury skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie, nie wpływa na zakres zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, wynikający z powołanych wyżej przepisów dyrektywy strukturalnej i polskiej ustawy akcyzowej.

Skoro zatem, nie uległy zmianie zasady opodatkowania alkoholu etylowego, w tym zasady dotyczące zwolnienia tego alkoholu od podatku akcyzowego, należy przyjąć, że nie ma uzasadnionej podstawy, by dokonywać odmiennej, od dotychczas stosowanej przez organy podatkowe, interpretacji regulacji dotyczących zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy , jeżeli został całkowicie skażony, zgodnie z wymogami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Co zaś należy szczególnie podkreślić, skoro prawodawca i to zarówno wspólnotowy jak i krajowy nie wprowadził jakichkolwiek ograniczeń w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, który został całkowicie skażony skażalnikami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie, to ograniczenia takiego nie powinno się wprowadzać na etapie wykładni i stosowania prawa, szczególnie przez zastosowanie wykładni celowościowej, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, literalna wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy strukturalnej potwierdza konieczność zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu skażonego dowolnym skażalnikiem określonym w przepisach UE. Zatem zarówno przed datą 1 lipca 2013 jak i po tej dacie spółka ma prawo nabywać w zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony dowolnym skażalnikiem, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, niezależnie od tego w którym kraju członkowskim doszło do skażenia. Przepisy regulujące kwestię zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego, całkowicie skażonego nie uległy zmianie po 1 lipca 2013 r. W efekcie, z uwagi na brak zmiany treści przepisów zarówno polskiej ustawy oraz przepisów dyrektywy strukturalnej nie ma podstawy by dokonywać odmiennej wykładni omawianych regulacji, od stosowanych dotychczas przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 188 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.