Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1774/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1774/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007r., sprawy ze skargi G. O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 września 2006r Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, skargę oddala


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2006r. Skarżący, działając przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, a to ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżący podał, iż dokonał zakupu gruntu wpisanego do ewidencji jako działka rolna. W momencie zawierania transakcji przedmiotowa nieruchomość posiadała status gruntu rolnego, tak też jest określona w akcie notarialnym dokumentującym zawarcie umowy kupna. W przeszłości działka przeznaczona była częściowo pod zabudowę mieszkalną, jednak plan zagospodarowania przestrzennego gminy, przewidujący w tym rejonie inwestycje mieszkaniowe stracił ważność i na terenie gminy nie obowiązuje żaden plan zagospodarowania przestrzennego. Działka położona jest w granicach administracyjnych miasta K., a w najbliższej okolicy powstają kolejne zabudowania o charakterze mieszkaniowym.

W tym stanie faktycznym Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy kwota wydatkowana na zakup powyższej nieruchomości rolnej pozwala na korzystanie ze zwolnienia od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem podatnika zakup działki opisanej wyżej spełnia warunki przewidziane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, bowiem podatnik nabył nieruchomość posiadająca cechy wymagane w tym przepisie.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego w istocie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej ustawą), z którego wynika, iż źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wolne od podatku dochodowego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a. Zwolnienie wynikające z tego przepisu dotyczy wydatkowania przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego(...).

Jak wskazano w postanowieniu, ustawa nie zawiera pojęcia "gruntu przeznaczonego pod budowę", toteż należy sięgnąć do definicji zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji wydanej na wniosek przez wójta, burmistrza albo prezydenta miasta o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Skarżący we wniosku stwierdził, iż dopiero będzie się starać o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosując wyżej przywołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, iż na dzień zakupu nieruchomości rolnej Skarżący nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym, iż przeznaczenie zakupionego gruntu jest inne niż wynika to z aktu notarialnego. Skoro wydatki na cele określone w ustawie, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, brak jest podstaw prawnych, aby do tego katalogu zaliczyć wydatki na zakup gruntu rolnego, dla którego w momencie zakupu Skarżący nie posiadał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z tą decyzją w dacie nabycia zakupiony grunt ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym.

Z rozstrzygnięciem tym Skarżący nie zgodził się i złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym zarzucając błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, wniósł o zmianę lub uchylenie postanowienia.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał w treści zażalenia, iż w dniu zakupu nieruchomość spełniała wszystkie przesłanki do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podatnik zadeklarował, że na przedmiotowej nieruchomości zamierza rozpocząć inwestycję w postaci budowy domu jednorodzinnego, nieruchomość znajduje się w granicach administracyjnych miasta K., a w nowo uchwalonym, acz nieprawomocnym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Powyższe przesłanki uzasadniają twierdzenie, że teren ten będzie wykorzystany na cele budownictwa jednorodzinnego. Zarzucono także, iż założenie, że przeznaczenie gruntu powinno być administracyjnie stwierdzone już w momencie transakcji prowadzi do absurdalnego wniosku, że mimo, iż na dzień rozliczenia zwolnienia podatnik potrafi wykazać, że na nieruchomości rozpoczął lub nawet ukończył budowę budynku mieszkalnego, to nie może skorzystać ze zwolnienia, ponieważ w dniu zakupu przeznaczenie gruntu było inne. Takie stwierdzenie byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową i systemową przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 września 2006r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż nie podziela wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy przedstawionej w zażaleniu. Nie może ona pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej i celowościowej. Podkreślić należy, iż wydatki od których poniesienia ustawodawca uzależnia udzielenie przedmiotowej ulgi powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Brak jest zatem uzasadnienia do twierdzenia, że przeznaczenie oraz charakter nabytego gruntu nie ma dla tej ulgi podatkowej istotnego znaczenia. W świetle przepisów ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają przychody wydatkowane na nabycie w kraju i nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. A skoro w akcie notarialnym mowa jest o nabyciu gruntu rolnego to znaczy, że w chwili nabycia nieruchomość ta nie mogła być przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego i nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy.

W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i naruszenie przepisów postępowania w tym w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej. W treści skargi, pełnomocnik Skarżącego nawiązał do wykładni systemowej zewnętrznej, w tym do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i wywiódł, iż spełnione zostały wszelkie przesłanki do wydania decyzji o warunkach zabudowy terenu, zatem uprawniony organ nie ma podstaw do odmowy jej wydania zatem grunt spełnia kryterium ustawowe "przeznaczenia pod budowę budynku mieszkalnego". Dalej podniesiono, iż organ dokonał interpretacji przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe w sposób sprzeczny z jego celem, bowiem celem tego przepisu jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym. Zatem cel podatnika przy zawieraniu transakcji kupna działki był zbieżny z celem ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zasadności twierdzenia, iż w chwili nabycia grunt ma być przeznaczony pod realizację budynku mieszkalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zwolnieniu od podatku wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega nabycie wszelkiego rodzaju gruntów, a więc i rolnych, czy też tylko gruntów nabytych pod budowę budynku mieszkalnego, z uwzględnieniem sytuacji, gdy podatnik nabył grunt rolny z zamiarem budowania na tym gruncie budynku mieszkalnego.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podziela wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawionej przez Skarżącego. Nie może ona bowiem pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1868/04: wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia udzielenie omawianej ulgi, powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że warunek ten nie dotyczy przychodów podatnika wydatkowanych na zakup gruntu oraz że przeznaczenie oraz charakter nabytego gruntu nie ma dla tej ulgi podatkowej istotnego znaczenia.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od tego podatku korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego.

Przy tym bezspornym w sprawie jest, że grunty rolne, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczeniem ich bowiem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale ich wykorzystywanie do działalności rolniczej.

Zarzut Skarżącego, iż nabył grunt rolny z zamiarem budowy na nim budynku mieszkalnego nie może skutkować przyznaniem omawianej ulgi z dwóch względów.

Po pierwsze z przedstawionej regulacji wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również jego wydatkowanie na ściśle w ustawie określony cel, w tym m.in. na nabycie w kraju gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika, ale o przeznaczeniu takim decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego powinno wynikać, że grunt ten znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, ewentualnie z decyzji właściwego organu gminy dotyczącej określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003r. sygn. akt SA/Bd 2265/03).

Po wtóre zaś, w sprawie bezspornym jest, iż Skarżący takich rozstrzygnięć w momencie nabycia nie posiadał. Przy tym nie ulega wątpliwości, że moment nabycia przesądza o uprawnieniu do skorzystania z ulgi, co wprost wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy również stwierdzić, iż przywołany przepis wymienia enumeratywny katalog wydatków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot uzyskanego przychodu.

Kolejnym zarzutem zawartym w skardze jest stwierdzenie, iż pomimo braku stosownych rozstrzygnięć organów gminy, dotyczących innego przeznaczenia nabytego gruntu niż na cele rolne, analiza przepisów przywołanej powyżej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i jej zastosowanie prowadzi do stwierdzenia, iż Skarżący spełniał kryteria do wydania decyzji o warunkach zabudowy terenu, a zatem uprawniony organ gminy nie ma podstaw do odmowy jej wydania, przez co "cel mieszkaniowy" został osiągnięty.

Zarzut powyższy jest nieuprawniony, a zatem nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Organ podatkowy, w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej jest zobligowany na podstawie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa do działania na podstawie przepisów prawa.

W związku z tym i z obowiązującymi przepisami prawa nie są to właściwe rzeczowo organy do badania i wydawania rozstrzygnięć w przedmiocie decyzji dotyczącej określenia sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu.

Na podstawie art. 60 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym takie rozstrzygnięcia władcze, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, wydaje wójt, burmistrz albo prezydent miasta, ewentualnie wojewoda.

Zatem naczelnik urzędu skarbowego i dyrektor izby skarbowej nie mają uprawnień do rozstrzygania w tym zakresie, nie są także organami kompetentnymi, a przede wszystkim uprawnionymi na podstawie obowiązujących przepisów prawa do stwierdzania, czy strona spełnia kryteria do otrzymania decyzji dotyczącej określenia sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważa, iż przedmiotem sprawy zawisłej przed Sądem jest udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, którą wydaje właściwy organ podatkowy. Zatem kompetencje organów w niniejszym postępowaniu ograniczają się do dokonania interpretacji przepisów ustaw podatkowych w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. W tym trybie organy nie mają obowiązku, ani uprawnienia, bowiem byłoby to sprzeczne z celem instytucji udzielenia interpretacji przepisów prawa, prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadami wyrażonymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w tym art. 180, 187 oraz 191 tej ustawy.

Co istotne, organy w niniejszej sprawie nie mogły stosować przepisów innych ustaw niż podatkowe, w tym znaczeniu, by stwierdzać bez rozstrzygnięć właściwych organów czy istnieją lub nie istnieją przesłanki do wydania decyzji o warunkach zabudowy terenu, a w konsekwencji zmiany przeznaczenia gruntu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwraca przy tym uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania należy interpretować ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Zatem w niniejszej sprawie na dzień zakupu nieruchomości rolnej Skarżący nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym, iż przeznaczenie zakupionego gruntu jest inne niż wynika to z aktu notarialnego. Trafny jest pogląd organu, iż skoro wydatki na cele określone w ustawie, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, brak jest podstaw prawnych, aby do tego katalogu zaliczyć wydatki na zakup gruntu rolnego, dla którego w momencie zakupu Skarżący nie posiadał miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co wprost wynikało z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż organ podatkowy zastosował w sprawie właściwe przepisy prawa i uzasadniając wydane rozstrzygnięcie szczegółowo dokonał prawidłowej ich wykładni, a zatem zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem zarówno materialnym, jak i przepisami postępowania.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).