Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1112/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1957/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2021 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym w świetle art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej spółki, a tym samym nie stanowił podstawy jej uchylenia.

Sąd argumentował, że powyższe orzeczenie dotyczyło regulacji węgierskich, które w odmienny sposób kształtują sytuację procesową strony oraz czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Wskazał również, że przepisy polskiej ustawy nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika, mają one równą innym środkom dowodowym moc dowodową oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dodatkowo na gruncie prawa polskiego, strona ma prawo wglądu w akta sprawy z pominięciem dokumentów lub ich części zawierających informacje niejawne, co zostało dopuszczone w orzecznictwie TSUE. Przy czym podatnik może wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych, a na postanowienie odmowne przysługuje zażalenie, a w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego.

W tym więc zakresie polska procedura nie narusza zasady poszanowania prawa do obrony wynikającego z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Z tego powodu Sąd I instancji nie znalazł podstaw, by wystąpić do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi o treści wskazanej w petitum skargi.

Końcowo Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak precedensowego charakteru wyroku w sprawie C-189/18 w zakresie wykładni przez TSUE przepisów statuujących zasadę poszanowania prawa do obrony.

Nadto, zdaniem Sądu jeżeli gwarancje procesowe strony, w tym prawo do obrony, zostały naruszone w toku postępowania podatkowego, ewentualne zarzuty w tym przedmiocie powinny być zgłoszone w toku postępowania zwykłego, a postępowanie nadzwyczajne nie może otwierać drogi do zwalczania tego rodzaju uchybień, gdyż byłoby to nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności bezzasadne stwierdzenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2019 r. o sygn. C-189/18 nie mógł stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 21 września 2018 r., nr [...], gdyż wskazywane przez spółkę uchybienia organów podatkowych można było podnosić w postępowaniu zwykłym, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie stoją na przeszkodzie możliwości zgłaszania wniosków dowodowych (potwierdzających przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej) w toku postępowania wznowieniowego, a tym samym niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, podczas gdy tezy zawarte w wyroku TSUE mają zastosowanie w niniejszej sprawie;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS w Warszawie, pomimo tego, że organy l i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

a. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia przez organy podatkowe l i II instancji naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 września 2018 r. nr [...], mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 oraz nieprawidłowe uznanie przez organy podatkowe i Sąd l instancji, iż wyrok TSUE odnosi się do praktyki węgierskich organów podatkowych wynikającej wprost z węgierskiego prawa podatkowego, a ponadto że uchybienia wskazane przez skarżącą można kwestionować w zwykłym trybie, bez konieczności odwoływania się do tez ww. wyroku TSUE;

b. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i 2, art. 188 i art. 192 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- uniemożliwienie skarżącej dostępu do wyłączonych z akt postępowania dokumentów stanowiących podstawę do sformułowania ustaleń zawartych w decyzji podatkowej, pomimo iż w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawie C-189/18 z dnia 16 października 2019 r.) oraz wyroku w postępowaniu wpadkowym do niniejszej sprawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2400/21) skarżąca winna mieć zapewniony dostęp do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- niezapewnienie skarżącej możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, pomimo iż ich realizacja pozwoliłaby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego oraz spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy, tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r;

c. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w szczególności:

- wskazanie, iż zawarte w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r,, sygn. akt C-189/19 tezy dotyczą tylko prawa węgierskiego i nie mają zastosowania w sprawie skarżącej, podczas gdy wprost odnoszą się do sytuacji jak w przedmiotowej sprawie, pozbawienia strony prawa do obrony i możliwości wglądu w dokumenty stanowiące podstawę do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej,

- niedążenie do zapewnienia stronie wglądu w całość dokumentacji, gdyż zdaniem organu II instancji "oczekuje ona w ramach postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy", co narusza prawo strony do przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, których organy podatkowe nie mogą traktować wybiórczo;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 160 w zw. z art 163 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r., Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. nr C-326/47) poprzez:

a. niewydanie odrębnego od skarżonego wyroku postanowienia o oddaleniu wniosku skarżącej, zawartego w skardze z dnia 22 lipca 2021 r., o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

b. brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku faktycznych motywów i powodów odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej o skierowanie zawartych w skardze z dnia 22 lipca 2021 r. pytań prejudycjalnych do TSUE, w tym brak wskazania z jakich względów Sąd l instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE, w sytuacji gdy zagadnienia poruszone w zawartych pytaniach prejudycjalnych dotyczyły kwestii zasadniczych do właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. m.in. pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie i prawa do obrony, a tym samym uniemożliwienie skarżącej prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych w tym zakresie.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego za dwie instancje według norm przepisanych.

Ponadto wniesiono o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

1. Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego (bez szerszego uzasadnienia w jaki sposób ten interes publiczny może zostać naruszony), pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?

2. Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 296 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana) z dnia 26 października 2012 r. odmowa przeprowadzenia dowodów lub dostępu do nich, może być uzasadniona jedynie poprzez ogólne stwierdzenia takie jak odwołanie się do ogólnych zasad ochrony interesu publicznego lub brak w ocenie organu możliwości udowodnienia w ten sposób przedstawianych przez podatnika okoliczności bez szczegółowego umotywowania owej odmowy przez organ podatkowy i bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wniosków dowodowych?

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która - wbrew deklaracji pełnomocnika - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, bowiem zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy statuujące przesłanki wznowienia postępowania mają charakter przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy wydanie przez TSUE wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy, do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 588/17, z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21, czy z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22 i obecnie stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą.

W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 [...] Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Jak jednak prawidłowo odnotował Sąd I instancji, a co nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, wyrok ów nie ma charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m. inn. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 [...], w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko Sądu I instancji, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę.

Niezależnie od tego, wbrew zarzutom i przytoczonej dla ich poparcia szerokiej argumentacji skargi kasacyjnej, należy w pełni zaakceptować tezy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż powoływany wyrok TSUE zapadł na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób drastyczny odbiegały od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej, a zatem i z tego powodu nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że aby powyższe orzeczenie TSUE mogło wpływać na możliwość uchylenia decyzji ostatecznej, organ w postępowaniu wymiarowym musiałby w granicach obowiązującego prawa krajowego: oprzeć się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika; uznać, że są to dla niego ustalenia wiążące; nie dokonać w związku z tym własnych ustaleń; odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej lub przedstawić je podatnikowi wyłącznie w formie streszczenia.

Tymczasem na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, to stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie.

Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych, a odmowa takiego udostępnienia podlega kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie sądowej.

Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

W kontekście powyższych rozważań nie można zasadnie twierdzić, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 miał wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, albowiem wyklucza to ukształtowanie polskiej procedury, której przepisy nie naruszają zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z dyrektywy 112, ani też z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Jak słusznie odnotował Sąd I instancji, ewentualne uchybienia organów podatkowych w tym zakresie, tj. w zakresie norm zawartych w przepisach Ordynacji podatkowych, a odnoszących się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy gromadzenia i oceny materiału dowodowego, mogły być podnoszone wyłącznie w postępowaniu zwykłym, czyli w toku instancji, a następnie przez sądem administracyjnym, nie zaś w trybie wznowieniowym z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Dlatego jako całkowicie chybione należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (pkt 1a petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 1c). Zwłaszcza, że w realiach niniejszej sprawy strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym.

Z tych także powodów niezasadny był wniosek o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych o treści wskazanej w skardze kasacyjnej, a wcześniej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak wskazano wyżej, Trybunał dokonał w wielu wyrokach wykładni zasady poszanowania prawa do obrony (ostatnio w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19) i wyraził w nich jednoznaczne i obecnie ugruntowane już stanowisko sprowadzające się do tezy o tym, że co do zasady organy mają prawo korzystać przy wydawaniu decyzji z dowodów zgromadzonych w innych powiązanych postępowaniach, jednakże podatnik powinien mieć możliwość dostępu do nich, chyba że sprzeciwia się temu interes ogólny, co znajduje odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym niesprzecznym – jak wykazano wyżej – z prawem Unii Europejskiej.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje na to, iż z takich właśnie przyczyn Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku strony o skierowanie do TSUE ww. pytań prejudycjalnych, przy czym nie był zobowiązany do wydawania w tym przedmiocie odrębnego postanowienia, co czyni również nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 160 w zw. z art. 163 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 192 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że również on nie mógł wywołać pożądanego przez skarżącą stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć bowiem trzeba, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacja podatkowa). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 cyt. ustawy wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08 wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej".

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (tak: wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22).

Słusznie zatem DIAS w zaskarżonej decyzji ocenił, że żądanie spółki m. inn. włączenia do akt sprawy wznowieniowej dowodów, które zostały wyłączone w trakcie postępowania zwykłego zmierza w istocie do ponownego rozstrzygnięcia sprawy ostatecznie zakończonej. Przy czym, jak wskazał Sąd I instancji, zostały uwzględnione skargi spółki na postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków o ujawnienie żądanych dowodów, zatem strona będzie miała możliwość zapoznania się z nimi.

Nie są nadto usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ich trybie nie jest bowiem dopuszczalne kwestionowanie oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, a do tego w istocie sprowadza się sposób sformułowania i uzasadnienia ww. zarzutów. Natomiast, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 cyt. ustawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Sąd I instancji rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do tych twierdzeń skarżącej spółki, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk