Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1088/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93 c par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1088/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r., sprawy ze skargi Szpitala S. Sp. z o.o. w S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2013r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia Szpitala "S" sp. z o.o. z/s w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2013r., nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie kwestionowania zasadności pobrania przez płatników faktur kwot nienależnie zapłaconych, wskazanych w konkretnych fakturach.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że "N" sp. z o.o. z/s w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 10 lutego 2013r. z żądaniem wszczęcia postępowania w trybie art. 75 § 1 w zw. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec zakwestionowania zasadności naliczenia przez jej kontrahentów podatku VAT zawartego w cenie nabytych towarów i usług czynności ściśle związanych z realizowaną przez spółkę opieką medyczną, o której mowa w art. art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, za czerwiec 2009r. na łączną sumę133.303,08 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 7 marca 2013r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Na w/w postanowienie, Szpital S. sp. z o.o. w S., reprezentowana przez pełnomocnika S. K. wniosła zażalenie. Do zażalenia załączono wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego dla Szpitala S. sp. z o.o. i pełnomocnictwo udzielone przez członków zarządu tej spółki S.K.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stroną w postępowaniu podatkowym, w myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W ocenie organu stroną postępowania jest wyłącznie ten podmiot, którego uprawnienia lub obowiązki podlegają skonkretyzowaniu w postępowaniu podatkowym, a zatem wymienione w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przepisie podmioty są stroną postępowania podatkowego, jeśli jego przedmiotem jest indywidualizacja uprawnień lub obowiązków tych podmiotów. Organ wskazał na wyrok NSA z 30.11.2004 r., sygn. FSK 1269/04, a także na wyroki NSA z 15.02.2006 r., sygn. II FSK 336/05, z 5.09.2006 r., sygn. I FSK 645/05 i z 17.11.2008 r., sygn. I GSK 1141/07.

W ocenie organu również środek odwoławczy – odwołanie i zażalenie na orzeczenie organu podatkowego może złożyć tylko strona tj. podmiot, który brał udział w postępowaniu zakończonym orzeczeniem, kształtującym jego prawa i obowiązki. Zakres rozstrzygnięcia w trybie odwoławczym powinien bowiem odpowiadać zakresowi rozstrzygnięcia sprawy w trybie zwykłym. Zatem dany podmiot ma interes prawny tylko wtedy, gdy wynika on z konkretnej normy prawa materialnego, stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania orzeczenia. Oznacza to, że w postępowaniu odwoławczym mogą być rozpoznane i rozstrzygnięte wyłącznie te same sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

W zakresie podatku od towarów i usług zarówno czynności, jak też działania organu podatkowego generalnie odnoszą się do podatnika. Lecz gdy następuje przekształcenie podmiotu w inną jednostkę organizacyjną, stroną postępowania w sprawie określenia obowiązków przekształconego staje się podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Aby więc ocenić który z podmiotów jest stroną w odniesieniu do danego postępowania podatkowego, rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, kto ma interes prawny w tym zakresie.

Jak wynika z akt sprawy, z dniem 2 stycznia 2013r. tj. dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, z "N" sp. z o.o., [...] został wydzielony nowy podmiot - Szpital S. sp. z o.o., [...].

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "N" sp. z o.o. w dniu 29.11.2012r. podjęło uchwałę o podziale spółki, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa) na nowozawiązaną spółkę pod nazwą Szpital S. sp. z o.o. Również w dniu 29.11.2012r. podjęło podobną uchwałę Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Szpital S. sp. z o.o. w organizacji. Podział, zgodnie z zapisami w w/w aktach notarialnych, winien zostać przeprowadzony w oparciu o plan podziału przyjęty uchwałą zarządu spółki dzielonej z dnia 15 października 2012r.

Organ wskazał na zagadnienie sukcesji podatkowej regulowane przepisami art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej, w szczególności na art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślając iż w związku z powyższym wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, które można jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego po podziale w "N" sp. z o.o., jak również prawa i obowiązki podatkowe związane z całokształtem działalności tej spółki przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej. Zgodnie z pkt 8.1 Planu podziału z dnia 15 października (Zasady ogólne podziału składników majątku "N") do spółki nowo zawiązanej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku oraz zezwolenia, związane z działalnością szpitalną prowadzoną w oparciu o szpital spółki w S., w tym z działalnością w zakresie żywienia pozajelitowego. W spółce dzielonej pozostają składniki majątku oraz zezwolenia i inne decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie żywienia dojelitowego w warunkach domowych. Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, że złożony w dniu 10 lutego 2013r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku z faktur dokumentujących nabycia za czerwiec 2013r. związany jest z działalnością w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego, a więc z całą działalnością "N" sp. z o.o. przed podziałem. Zatem w związku z tym, że nin. postępowanie podatkowe dotyczy praw i obowiązków pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątkowymi zarówno spółki dzielonej - "N" sp. z o.o., jak i spółki nowo powstałej - Szpital S. sp. z o.o., to stroną nin. postępowania jest "N" sp. o.o. Ponadto w dniu 12.03.2013r., pomiędzy dotychczasowymi udziałowcami "N" sp. z o.o. tj. K. S. J., K.S.T. i S.P.M., a N. Polska sp. z o. o. została zawarta umowa sprzedaży udziałów. Również w dniu 12.03.2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "N" podjęło uchwałę o zmianie składu Zarządu Spółki. Przyjęto rezygnacje dotychczasowych członków Zarządu i powołano następujące osoby: P.D.M., M. P. D. i L.A.P., któremu powierzono stanowisko Prezesa Zarządu. Powyższe zmiany zostały potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K., XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. sprawy [...] z dnia 26.03.2013r., którym wykreślono z rejestru również dane osób wchodzących w skład Zarządu "N" sp. z o.o. (uprawnionych do reprezentowania podmiotu), a w ich miejsce wpisano członków nowego zarządu.

Z powyższego wynika więc, że poprzedni wspólnicy "N" sp. o.o. (jednocześnie członkowie jej Zarządu) od dnia 12 marca 2013r. nie mają upoważnienia do reprezentowania tej spółki przed organami podatkowymi.

W ocenie organu Szpital S. sp. z o.o., składając zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2013r., nie posiadał legitymacji do jego wniesienia, nie był bowiem stroną w postępowaniu podatkowym i nie miał interesu prawnego w niniejszej sprawie.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Szpital S. sp. z o.o. w Skawinie zarzucając naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 15, art. 16, art. 17, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 96c § 2 (nieistniejącego), art. 133 art. 165a, art. 170 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 27e, art. 6 ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca wskazała, iż byli wspólnicy spółki "N" odpowiadają za zobowiązania spółki powstałe przed jej przekształceniem, są osobami zainteresowanymi w sprawie i mogą żądać czynności od organu. Nadto zdaniem skarżącego następstwo prawne to wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki. Poza tym strona skarżąca zarzuciła niewłaściwość miejscową organu podatkowego w związku z siedzibą płatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Podkreślić należy, iż przedmiotowa sprawa dotyczy oceny, czy Szpital S. sp. z o.o. w Skawinie ma przymiot strony w niniejszym postępowaniu podatkowym, tj. czy organ miał podstawę prawną do stwierdzenia z przyjęciem takiego braku niedopuszczalności odwołania od decyzji podatkowej. W związku z tym zarzuty strony skarżącej dotyczące podstaw do obciążenia podatkiem od towarów i usług nie należą do zakresu niniejszej sprawy i są na jej gruncie bezprzedmiotowe.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 15, art. 16, art. 17, art. 133 art. 165a i art. 170 Ordynacji podatkowej, odnoszący się zdaniem strony skarżącej do nieuwzględnienia odrębności prawnopodatkowej zakładu - oddziału spółki "N" i w efekcie naruszenia właściwości rzeczowej i miejscowej organów podatkowych. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, odnoszący się do podmiotowości prawnopodatkowej zakładu, oddziału Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. spółka jawna w K., iż zakłady, oddziały spółki jawnej nie są podatnikami podatku od towarów i usług; podatnikiem tym jest natomiast spółka jawna. Wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tą spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku od towarów i usług (por. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 18.03.2011 r. sygn. akt I FSK 498/10, z dnia 21.12.2012r. sygn. akt I FSK 256/11, z dnia 29.11.2012r. sygn. akt I FSK 45/12 , z dnia 22.11.2012r. sygn. akt I FSK 38/12 i z dnia 22.11.2012r. sygn. akt I FSK 38/12). Zatem co do "N" sp. z o.o. następcy prawnego Niepublicznego Zakładu leki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka Jawna właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Natomiast w zakresie oceny, czy Szpital S. sp. z o.o. jest stroną w niniejszym postępowaniu podatkowym, należy zauważyć, iż kwestia ta sprowadza się do odpowiedzi, czy wnioskowana nadpłata podatku z faktur dokumentujących nabycia za czerwiec 2009r. (działalność w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego) związana jest z całą działalnością "N" sp. z o.o. przed podziałem. Art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z kolei przepis § 1 stosuje się w myśl art. 93c § 2, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. W stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony. W wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Zakresu sukcesji podatkowej nie można rozszerzać. Obciążenia podatkowe przenoszone są wyłącznie w oparciu o przepisy prawa, a nie na podstawie umów cywilnych.

Wobec powyższych uregulowań normatywnych prawidłowo uznał organ, iż wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, które można jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego po podziale w "N" sp. z o.o., jak również prawa i obowiązki podatkowe związane z całokształtem działalności tej spółki przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej. Zgodnie z pkt 8.1 Planu podziału z dnia 15 października (Zasady ogólne podziału składników majątku "N") do spółki nowo zawiązanej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku oraz zezwolenia, związane z działalnością szpitalną prowadzoną w oparciu o szpital spółki w Skawinie, w tym z działalnością w zakresie żywienia pozajelitowego. W spółce dzielonej pozostają składniki majątku oraz zezwolenia i inne decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie żywienia dojelitowego w warunkach domowych.

Złożony przez "N" sp. z o.o. dniu 10 lutego 2013r. (po wydzieleniu z niej spółki nowopowstałej) wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku z faktur dokumentujących nabycia za czerwiec 2009r. związany jest z działalnością w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego, a więc z całą działalnością "N" sp. z o.o. przed podziałem. Zatem w związku z tym, że nin. postępowanie podatkowe dotyczy praw i obowiązków pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątkowymi zarówno spółki dzielonej - "N" sp. z o.o., jak i spółki nowo powstałej - Szpital S. Sp. z o.o., to stroną nin. postępowania jest "N" sp. o.o.

Mając powyższe na uwadze, sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy o p.p.s.a.