Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 223/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi J. P. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w dniach od 28 sierpnia 2002 r. do 20 stycznia 2003 r. przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalono, iż w Ubojni Drobiu prowadzonej przez Pana J. P. nie ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów uzyskanych z uboju drobiu żywego oraz wszystkich kosztów zakupu drobiu żywego. To spowodowało, iż organ kontroli nie uznał za rzetelną księgę przychodów i rozchodów za 2000 r. prowadzoną przez podatnika i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i ust. 4 Ordynacji podatkowej dochód podatnika został określony w drodze oszacowania. W odniesieniu do Pani T. P. ustalono, iż prowadziła ona działy specjalne produkcji rolnej – hodowlę drobiu rzeźnego i dokonywała sprzedaży ubitych kurcząt.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. małżonków J. i T. P., po czym decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 475.951,60 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż uchylając wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w tym zakresie i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, wskazał zakres postępowania dowodowego, który winien być przeprowadzony aby sprawa mogła być rozstrzygnięta w sposób prawidłowy. Organ podatkowy pierwszej instancji wykonał w pełni wskazania organu odwoławczego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik podatników złożył skargę, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 180 w związku z art. 188, 181, 191 i 199 Ordynacji podatkowej,

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 2 ust. 3 w związku z art. 24 ust. 4 oraz art. 10ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły metody oszacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując własną metodę, która nie była ani wewnętrznie spójna ani logiczna, a co najwyżej konsekwentna w zakresie dążenia do osiągnięcia celu fiskalnego.

W ocenie skarżących wadliwe są dowody z zeznań stron postępowania podatkowego, gdyż organ dokonując przesłuchania stron nie pouczył ich o treści art. 199 Ordynacji podatkowej; wadliwe są dowody w postaci kopii dokumentów, gdyż nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałami; bezpodstawnie też odmówiono powołania w sprawie biegłego w zakresie produkcji mięsa drobiowego.

Pełnomocnik skarżących wskazał również, iż stanowisko organów podatkowych w zakresie mocy dowodowej dzienników badania przedubojowego i poubojowego jest sprzeczne, gdyż organ raz twierdzi, że dzienniki te stanowiły podstawę do ustalania wielkości produkcji, po czym wskazuje, iż dzienniki te nie zostają przyjęte jako dowód potwierdzający ilość kurcząt faktycznie poddanych ubojowi.

Zarzucono także, iż organy podatkowe pominęły w postępowaniu dowody z przesłuchania świadków, którzy mogli przyczynić się do ustalenia średniej wagi kurcząt dostarczanych do ubojni; popełniły błędy przy przeprowadzaniu próbnego uboju zwierząt; błędnie dokonały obliczeń średniej wagi kurcząt poddanych ubojowi i wyliczeń w zakresie wagi uzyskanego z podziału tuszki elementu kulinarnego w postaci "piersi" i podrobów.

Ponadto skarżący uważają, iż poddanie ubojowi oraz sprzedaż w formie tusz i elementów kulinarnych drobiu rzeźnego pochodzącego z własnej hodowli prowadzonej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie stanowią odrębnego źródła przychodów i w związku z tym nie podlegają dodatkowemu opodatkowaniu. Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają jakie czynności obejmuje produkcja zwierzęca. Zakres tego pojęcia jest szerszy aniżeli sama hodowla i chów zwierząt i obejmuje również ubój i rozbiórkę poubojową a także sprzedaż zwierząt. W wyniku uboju produkty zwierzęce pozostaną nadal w stanie naturalnym (nieprzetworzonym), a sprzedaż kurcząt jest naturalną konsekwencją ich wyhodowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, stwierdzając iż fakt wykorzystania pomieszczeń oraz maszyn i urządzeń ubojni Pana J. P., zarówno przez niego, jaki jego żonę w sposób uniemożliwiający dokonanie wiarygodnego rozdziału na działalność męża i odpowiednio działalność żony, uniemożliwiała zastosowanie metod porównawczych (zewnętrznej i wewnętrznej) dlatego, że nie wiadomo byłoby co konkretnie z czym należałoby porównywać. Nie było również możliwości do zastosowania metody produkcyjnej i remanentowej.

Ponadto wskazano, iż strony postępowania podatkowego były reprezentowane przez fachowego pełnomocnika i w razie uchybień organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów z przesłuchania stron pełnomocnik mógł w odpowiednim czasie złożyć stosowne zastrzeżenia; nie są wadliwe również materiały dowodowe w postaci kopii dokumentów; nie jest prawdą, iż organy podatkowe w sposób wybiórczy korzystały z informacji zawartych w materiałach dowodowych (formułując ten zarzut pełnomocnik skarżących nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów).

Organ odwoławczy stwierdził, iż zeznania świadków w niniejszej sprawie niczego by nie wyjaśniły, a rzeczywistym celem przeprowadzenia takich dowodów była próba przedłużenia postępowania odwoławczego. W niniejszej sprawie opierano się na dokumencie "Normy opracowane w Zakładzie Ubojni Drobiu w W.", a wszelkie obliczenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji były wolne od błędów.

W zakresie zarzutu braku powołania biegłego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż podtrzymuje w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jak i w postanowieniu z dnia [...] nr [..] odmawiającym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wskazano także, iż skarżący powołując się na zawiłość stanu faktycznego oraz specyfikę procesu technologicznego, nie wyjaśnia na czym ta zawiłość oraz specyfika polega.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż podstawą opodatkowania dochodu osiągniętego z chowu drobiu rzeźnego jest jednostka produkcji i na tej zasadzie zbudowana jest norma szacunkowa dochodu rocznego, zawarta pod lp. 5 "drób rzeźny" w tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., która wskazuje, że drób ten opodatkowuje się wg liczby sztuk oddanych do uboju, a wiec w momencie, gdy w wyniku całego procesu hodowlanego drób ten nabrał cech "drobiu rzeźnego", czyli dającego dochód. Takiego rozumienia przepisu nie wyklucza również fakt, że podstawa ustalenia zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej stanowi ilość zadeklarowanych kurcząt do wyhodowania (art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyklucza natomiast zastosowanie szacunkowych norm ustalenia dochodu w przypadku gdy podatnik dokona uboju kurcząt a następnie ich sprzedaży w formie tusz i elementów, nie zaś sprzedaży żywych kurcząt.

Dla udowodnienia powyższej tezy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również na wykładnię gramatyczna i systemową § 9 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., który stanowi, iż zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzone w rozmiarach nie stanowiących działów specjalnych produkcji rolnej.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Organy podatkowe wykazały u Pana J. P. nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów – stwierdzono zaniżenie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, co było podstawą uznania jej za nierzetelną.

Księgi prowadzone do celów podatkowych stanowią w większości wypadków podstawowe źródło dowodowe i zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa są dowodem tych faktów i zdarzeń, które zostały w nich zapisane.

Księgi te stanowią zatem dla organów podatkowych i organów kontroli dowód do ustalenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że są rzetelne i niewadliwe.

Jeśli organ podatkowy lub organ kontroli zamierza zarzucić podatnikowi prowadzenie księgi w sposób wadliwy lub nierzetelny i odrzucić ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, to musi to wykazać w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego czy kontrolnego, czyli przedstawić konkretne zarzuty lub dowody podważające rzetelność ksiąg. Z tego obowiązku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywiązali się, nie naruszając przepisów postępowania podatkowego. Ciężar odparcia zarzutów w tym zakresie przechodzi na podatnika.

W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. organy podatkowe dokonały szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania metodą, która nie jest wymieniona w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.). Wielkość produkcji oszacowano miedzy innymi na podstawie wskaźnika wydajności poubojowej kurcząt w wysokości 71,13%. W tym celu posłużono się danymi przedstawionymi przez podatnika (który określił ten wskaźnik w granicach 70% - 72% dla brojlerów i 65%-70% dla kur nieśnych, z danych przedstawionych przez podatnika wyliczono także ilość podrobów uzyskanej z jednej sztuki kurczaka – 0,08kg) , a także danymi z Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B., który podał, iż wydajność rzeźna kurcząt brojlerów wynosi 72%-73%, natomiast kur nieśnych 72%-80%.

Wobec tego, zarzuty skarżących co do przyjęcia błędnego wskaźnika wydajności poubojowej kurcząt są bezzasadne, gdyż zostały one zweryfikowane na podstawie innych danych, z korzyścią dla podatników. Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu, ustalając wielkość podstawy opodatkowania, dokonały więc wyliczeń w oparciu o realistyczny wskaźnik wydajności poubojowej.

W art. 23 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro w niniejszej sprawie obliczenie dochodu nie było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to były podstawy do jego szacowania.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Podatnik nie przedstawił jednak wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby określić ilość zakupionych kur do uboju oraz ilości sprzedanych produktów z tego uboju. Nie wyjaśniono również dlaczego liczba ubitych ptaków nie zgadza się z wykazem zawartym w "książkach badania przedubojowego i poubojowego".

Ordynacja podatkowa w art. 23 § 5 nakazuje jedynie, aby organ podatkowy uzasadnił wybór metody oszacowania i zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W § 4 tego artykułu ustawodawca przewidział odstępstwo od zasady wyboru jednej z sześciu określonych metod szacunku dochodu, stanowiąc iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły dlaczego niemożliwym było zastosowanie jednej z sześciu metod szacunku podstawy opodatkowania określonych w Ordynacji podatkowej i wskazały kryteria jakie przyjęły do określenia tej podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zatem zarzut stawiany przez skarżącego - naruszenia art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej - nie jest uzasadniony.

Organy podatkowe mogły uznać za niewiarygodne dowody z zeznań świadków lub opinii biegłych, gdy dane uzyskane w tym zakresie odzwierciedlałyby tylko przypuszczalne dane o liczbie zakupowanych ptaków do uboju, czy też ich wydajności poubojowej. Takimi danymi organ podatkowy pierwszej instancji dysponował na podstawie innych dowodów. Odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków nie naruszono przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika strony skarżącej, iż nie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym dowód z przesłuchania strony w przypadku, gdy organ podatkowy niepoinformował strony o tym, czy wyraża ona zgodę na przesłuchanie. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż strony postępowania podatkowego były reprezentowane przez fachowego pełnomocnika i w razie uchybień organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów z ich przesłuchania pełnomocnik mógł w odpowiednim czasie złożyć stosowne zastrzeżenia.

Za chybiony należy uznać także zarzut skarżących, iż kserokopie dokumentów niepotwierdzone za zgodność z oryginałem tracą moc dowodową. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym należy uznać, iż dowodem w sprawie może być także kserokopia dokumentu (niepotwierdzona za zgodność z oryginałem).

Sąd nie podzielił poglądów pełnomocnika strony skarżącej, iż poddanie ubojowi oraz sprzedaż w formie tusz i elementów kulinarnych drobiu rzeźnego pochodzącego z własnej hodowli prowadzonej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie stanowią odrębnego źródła przychodów i w związku z tym nie podlegają dodatkowemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z poź. zm.) źródłami przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. W art. 2 ust. 3 tej ustawy działy specjalne produkcji rolnej zdefiniowano jako uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowlę dżdżownic, hodowlę entomofagów, hodowlę jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowlę i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Ustawodawca ograniczył więc działy specjalne produkcji rolnej w odniesieniu do drobiu rzeźnego i nieśnego do ich fermowej hodowli i chowu, a nie do ich przerobu. Hodowla to zajęcia związane z opieką na wzrostem i rozwojem zwierząt lub roślin; ogół zabiegów zmierzających do otrzymania bardziej wartościowych odmian i ras. Chów natomiast to chowanie, hodowanie zwierząt w celach użytkowych (np. na sprzedaż, na mięso, itp.) - Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Tom 1, pod kierunkiem A. Sikorskiej-Michalak i O. Wojniłko, Warszawa 1998, s. 111 i 306).

Ponadto należy zauważyć, iż skoro w § 9 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z póź. zm.) zwolniono od podatku dochodowego dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych, przerobionych sposobem przemysłowym, pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, nie stanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, to tym samym dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu, gdy uzyskano je z przerobu zwierząt hodowanych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia § 3ust. 1 w/w rozporządzenia co do przyjęcia norm szacunkowych dochodu rocznego z hodowli drobiu rzeźnego w liczbie sztuk oddanych do uboju.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.