Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 533/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 § 1 i art., 191, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 476/18 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 września 2018 r., I SA/Sz 476/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki P. sp. z o.o., pomimo tego, że sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, a w szczególności posiadane przez spółkę środki finansowe, pozwalały na zapłatę zobowiązań podatkowych, wykazanych w korekcie deklaracji VAT za listopad 2012 roku, złożonej w dniu 21 sierpnia 2014 roku oraz określone w decyzji z 24 marca 2016 roku określającej zobowiązanie VAT za okres sierpień i wrzesień 2012 roku,

2. naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art., 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne uznanie, że z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że sytuacja finansowa spółki P. sp. z o.o., w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, z uwagi na wystąpienie wymagalnych zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone, podczas gdy zobowiązana te, choć powstały w dacie wymagalności podatku, zostały wykazane w korekcie deklaracji VAT za listopad 2012 roku, złożonej w dniu 21 sierpnia 2014 roku oraz określone w decyzji z 24 marca 2016 roku określającej zobowiązanie VAT za okres sierpień i wrzesień 2012 roku,.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, polegające na przyjęciu, że skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki P. sp. z o.o., pomimo tego, że sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, a w szczególności posiadane przez spółkę środki finansowe, pozwalały na zapłatę zobowiązań podatkowych, wykazanych w korekcie deklaracji VAT za listopad 2012 roku, złożonej w dniu 21 sierpnia 2014 roku oraz określone w decyzji z 24 marca 2016 roku określającej zobowiązanie VAT za okres sierpień i wrzesień 2012 roku.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 31 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów. Z treści art. 116 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową osoby prawnej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w spółce od 25 września 2012 r. do 17 stycznia 2014 r. (został powołany na tę funkcję uchwałą nr 3/2012 z 25 września 2012 r. i odwołany uchwałą nr 1/2014 z 17 stycznia 2014 r.), tj. w okresie kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych wynikających ze zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. Okoliczności pełnienia funkcji prezesa zarządu nie była przez skarżącego kwestionowana. Potwierdzają je zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów.

Zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, listopad 2012 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z koniecznością dochodzenia zaległości podatkowej. Spółka była więc zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminie wyznaczonym przez przepisy prawa, tj. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z jego nie uregulowaniem stał się on zaległością podatkową. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że organ podatkowy dopiero w 2016 r. wydał decyzję ostateczną w przedmiocie zaległości za sierpień i wrzesień 2012 r. oraz że spółka złożyła dopiero w dniu 23 sierpnia 2014 r. korektę dotyczącą podatku za listopad 2012 r. i że miało to miejsce po rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki.

Warunkiem przesądzającym o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki było nieprawidłowe zadeklarowanie podatku w pierwotnych deklaracjach oraz fakt, że w tym czasie pełnił on funkcję w zarządzie. Innymi słowy o spełnieniu pierwszej przesłanki warunkującej odpowiedzialność skarżącego, decyduje termin płatności zobowiązania podatkowego, który upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu. Złożenie korekty deklaracji, a także wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie zmienia bowiem sposobu i momentu powstania zobowiązania podatkowego wynikającego z ustawy, a przez to także momentu powstania zaległości podatkowej.

Jeśli chodzi o drugą przesłankę odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, to bezskuteczność egzekucji musi się odnosić do całego majątku osoby prawnej. Występuje konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji i nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku osoby prawnej. Ma to miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku osoby prawnej, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 ab initio o.p.

Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 dalej: u.p.e.a.), określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15).

W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne przez administracyjne organy egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja w świetle poczynionych wyżej wywodów była bezskuteczna, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postepowania egzekucyjnego 30 grudnia 2016 r.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej nie zaistniała w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. albowiem skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też sytuacja spółki nie była tak dobra, że pozwalała na zapłacenie powstałych zaległości podatkowych.

Po pierwsze o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zadecydowała bierna postawa skarżącego albowiem już 25 września 2012 r. upłynął termin płatności podatku z sierpień 2012 r. i zobowiązanie to z dniem 26 września 2012 r. przekształciło się w zaległość podatkową, zaś termin płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania za wrzesień 2012 r. upłynął 25 października 2012 r. Formalnie więc, z mocy art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344, dalej: p.u.n.), winno to skutkować złożeniem wniosku o upadłość najpóźniej do 9 listopada 2012 r., czyli 14 dni po upływie terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego.

Po drugie niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Dla stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, że dłużnik nie wykonuje zobowiązań wymagalnych. Wymienione w art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. W sprawie niniejszej podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki. W takiej sytuacji, jak przyjmuje się w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2016 r., I SA/Gd 853/16), zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Co istotne, w czasie kadencji skarżącego, spółka nie tylko nie płaciła należności podatkowych, ale także przestała w 2013 r. spłacać zobowiązania wobec ZUS, a także wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Innym słowy już za kadencji skarżącego, spółka była niewypłacalna.

Odnośnie do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów należy wskazać, że skuteczność prawna takiego żądania strony uzależniona jest od spełnienia dwóch przesłanek, tj. przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją w której zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Ponadto co najistotniejsze, przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od zasady z art. 187 § 1 o.p. i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Podobnie skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W sprawie niniejszej przeprowadzone dowody na okoliczność sytuacji finansowej spółki w sposób jednoznaczny wykazały brak jakichkolwiek środków finansowych i ich dalsze poszukiwanie, zgodnie z żądaniem skarżącego było bezproduktywne. Przykładowo strona skarżąca domaga się powołania biegłego do zbadania sytuacji finansowej spółki, podczas gdy z odpowiedzi udzielonej przez SR w K. wynika, że spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych za lata 2012 – 2016, co czyni taki wniosek oczywiście bezzasadnym. Podobnie z domaganiem się informacji z różnych banków na temat stanu kont spółki, w sytuacji gdy konta spółki znane organom nie zawierały żądnych środków.

Odnośnie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie tych ustaleń, opierając swoje zarzuty w oderwaniu faktów i dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, pozostając w subiektywnym przekonaniu, że przedmiotowe postępowanie było nienależycie przeprowadzone, z pominięciem wnioskowanych dowodów i bez czynnego udziału strony.

Odnośnie do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (przykładowo wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/1. Żadna z tych okoliczności w sprawie niniejszej nie zaistniała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie wyroku żadnego z tych uchybień nie zawiera, wprost przeciwnie w sposób wzorcowy spełnia wszystkie normatywne i orzecznicze kryteria.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Mirella Łent sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Bogusław Dauter