Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1047/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 26 ust. 1, art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "N." Spółka z o.o. z/s w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Op 152/04 w sprawie ze skargi "N." Spółka z o.o. z/s w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 22 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na rzecz skarżącej Spółki kwoty 1.548 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset czterdzieści osiem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r. I SA/Op 152/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "N." sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 22 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że decyzją z dnia 10 marca 1999 r. (...) uzupełniającą wymiar podatku dochodowego za 1993 r. dokonany decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 1997 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 3.154.886,40 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 25.802,73 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległość oraz zaległości z tytułu zaliczek na dzień jej wydania w kwocie 881.652,40 zł. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 22 maja 2001 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 3.144.264,80 zł oraz uchyliła w całości zaskarżoną decyzję w zakresie wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W tej części umorzyła postępowanie organu pierwszej instancji z uwagi na określenie w decyzji zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę z przekroczeniem przepisów obowiązujących w dacie wydania pierwotnej decyzji, tj. 30 września 1997 r.

Wyjaśniono ponadto, że określenie podatku dochodowego za 1993 r. w kwocie wyższej niż wynikało to z treści zeznania złożonego przez Spółkę nastąpiło w związku z pominięciem wydatków w kwocie 3.907.408,87 zł jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podstawę prawna do tej oceny stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów następujących wydatków:

- wynikających z wystawionych przez "B.N." B.V. z Holandii ośmiu faktur na łączna kwotę 38.017.122.200 starych zł /po denominacji 3.801.712,22 zł/ - jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesionych w sytuacji występowania przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz z naruszeniem art. 9 ust. 1 tej ustawy,

- wydatek w wysokości 96.786 zł wynikających z faktury wystawionej przez "F." Ltd ze Szwajcarii nr 169/93 z dnia 16 grudnia 1993 r. na kwotę 967.860.000 starych zł - jako nie związany z uzyskiwanym przychodem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy,

- 8.910.65 zł - jako kwotę stanowiącą różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą poz. 8,21, 24b faktury (...) z dnia 21 listopada 1993 r. - jako nie związaną z uzyskiwanym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Przypomniano, że wcześniejszą decyzją wydaną w tej sprawie z dnia 29 lipca 1999 r. (...), Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 2.724,80 zł w związku z czym zobowiązanie to określiła na kwotę 3.152.161,60 zł. Decyzja ta po rozpatrzeniu skargi Spółki została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 13 września 2000 r. w sprawie I SA/Wr 2297/99. Sąd stwierdził bowiem, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez "B.N." B.V. z Holandii z tytułu refundacji kosztów związanych z przekazywaniem know-how. Natomiast nie podzielił co do istoty zasadności zarzutu skargi odnośnie wadliwości ustalenia przez organ odwoławczy wielkości wynagrodzenia spółki holenderskiej z tytułu art. 7.1 umowy o obsłudze technicznej, które może być zaliczone od kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki.

Analizując treść umowy, której przedmiotem było udzielenie Spółce licencji na korzystanie "Z wiedzy Technicznej na Obszarze" Sąd doszedł do przekonania, że strony umowy wykonały ją w zakresie ustalenia i wypłaty honorarium przewidzianego w art. 7.1 w sposób sprzeczny z jego brzmieniem. W tej sytuacji organy orzekające prawidłowo nieuznaly za koszt uzyskania przychodów kwoty wypłaconego przez Spółkę stronie holenderskiej honorarium przekraczającego 5% obrotów ze sprzedaży produktów objętych przedmiotem umowy. Podstawę do takiej oceny stanowił przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pominięcie tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nastąpiło ze względu na wadliwe wykonanie kontraktu. Sąd niepodzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, że wszystkie wyszczególnione wydatku na spornych fakturach, jako nieprawidłowo udokumentowane nie mogły zostać uznane za koszty uzyskana przychodów.

Wobec tego, że organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że z treści faktur nie wynika na czym polegały poszczególne usługi, nie można było ustalić czy miały one związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę i czy usługi te faktycznie zostały wykonane.

W ocenie Sądu organy podatków formułując takie stanowisko nie uwzględniły tego, że refakturowanie wydatków wyszczególnionych na sporych fakturach stanowić miało stosownie do art. 7.2 umowy o obsłudze technicznej, element wynagrodzenia holenderskiej spółki z tytułu udzielenia skarżącej Spółce licencji. Spółka zobowiązała się w tym zapisie, że zwróci licencjonodawcy wszystkie koszty i wydatki poniesione przez "N." w związku z przydzieleniem jej swojego personelu specjalistycznego, w tym także koszty podróży, transportu, noclegu. Dlatego jak zasadnie uznały organy skoro umowa o obsłudze technicznej została zawarta zgodnie z przepisami prawa i nie można postawić zarzutu, że koszty z nią związane nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, to wydatki poniesione przez spółkę w wykonaniu zapisu art. 7.2 umowy stanowić muszą niewątpliwie koszty uzyskania przychodów. Do kosztów tych zaliczone powinny być powinny, zdaniem Sądu, te refakturowane przez Spółkę holenderską, a poniesione przez nią wydatki, które sprecyzowano w art. 7.2, tj. koszty związane z przydzieleniem stronie skarżącej personelu holenderskiego dla wdrożenia udzielonej jej licencji.

Uchylając orzeczenie organu odwoławczego Sąd podniósł, że powinien on wyjaśnić w konsekwencji, które z kwestionowanych wydatków wyszczególnionych na refakturach zostały przez stronę holenderską poniesione w związku z przydzieleniem stronie skarżącej swojego personelu specjalistycznego do realizacji postanowień umowy licencyjnej, gdyż tego rodzaju wydatki, jako stanowiące składnik wynagrodzenia licencjodawcy za udzieloną licencję, powinny być uznane z koszty uzyskania przychodu skarżącej spółki.

Końcowo Sąd uznał, też, że sprzeczne z zasadami logiki byłoby na gruncie zebranych dowodów w tej sprawie przyjęcie, że wdrożenie przez stronę holenderską udzielonej skarżącej Spółce licencji nastąpiło bez poniesienia przez przebywający w Polsce personel holenderski jakichkolwiek kosztów w rozumieniu art. 7.2 umowy. Rozpoznając sprawę ponownie Izba Skarbowa stwierdziła w decyzji z 22 maja 2001 r. (...), że obowiązana była rozpoznać ponownie sprawę, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia spółki holenderskiej z tytułu określonego w art. 7 ust. 1 umowy o obsłudze technicznej Sąd - zdaniem organy odwoławczego - podzielił stanowisko Izby Skarbowej.

Powołując się zatem na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów honorarium w wysokości odpowiadającej 5% obrotu ze sprzedaży produktów objętych przedmiotem umowy, tj. 68.116.952 starych zł, a nie kwoty 26.269.050.000 starych złotych.

Natomiast z drugiej spornej kwestii dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na podstawie art. 7 ust. 2 umowy "O obsłudze technicznej" kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, w wyniku którego nie uzyskano jednak dodatkowych materiałów dowodowych potwierdzających związanie tych wydatków z realizowaną umową, a tym samym uzyskanymi przez Spółkę przychodami. W świetle zebranego materiału dowodowego nie było możliwe ustalenie czy poszczególne ujęte w fakturach wydatki odnosiły się do pracowników licencjonodawcy wytypowanych do zadań wynikających z art. 7 ust. 2 umowy czy też związanych z inną działalnością tej spółki nie związaną z realizacją umowy. W stosunku do większości kwestionowanych wydatków nieprzedłożono żadnego dokumentu pozwalającego na zidentyfikowanie osoby konsultanta, zakresu jego kompetencji, obowiązków i praw, zakresu usług, kalkulacji ceny za wykonana usługę.

Decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 22 maja 2001 r. została ponownie zaskarżona przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 7 i art. 77 Kpa, a ponadto art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W postępowaniu prowadzonym po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r. niewyjaśniono wszystkich spornych kwestii dotyczących wydatków ponoszonych na podstawie art. 7 ust. 2 umowy "O obsłudze technicznej". Doprowadziło to do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w oczywisty sposób związanych z wdrażaniem know-how, a więc związanych z działalnością gospodarczą Spółki, a tym samym z jej przychodami. Dotyczyło to wydatków wynikających z:

1. faktury (...) z 21 listopada 1993 r. na kwotę 751.333,09 NLG, z których skarżąca - w oparciu o wyrok NSA - wnioskowała o uznanie jako koszt uzyskania przychodu 613.732,43 NLG. Wśród kosztów objętych tą kwotą jako szczególnie rażące należy uznać zakwestionowanie wydatków:

- na transport lotniczy próbek produktów dla dzieci /poz. 1 faktury/,

- na projekty nalepek, opakować, manekinów, tekstów konsumenckich, do których dołączono faktury z których wynika, że dotyczyły produktów skarżącej /B.V./ w Polsce /poz. 6 faktury/.

- na badanie rynku pożywienia dla dzieci w Polsce /poz. 9 faktury/

- na opracowanie projektów do kampanii reklamowej produktów skarżącej /B.V./.

Projekty te zostały przedstawione w trakcie kontroli - widać na nich produkty i logo skarżącej /poz. 18 faktury/,

2. faktury (...) z 21 czerwca 1993 r. na kwotę 43.763,90 NLG dotycząca badania środowiska naturalnego i gleby w O. Przedmiotowe badanie związane było ściśle z oceną możliwości produkcji w O. w oparciu o nabyte z mocy umowy kow-how.

Izba Skarbowa, przyjmując że skarżąca nie była z mocy umowy zobowiązana do poniesienia przedmiotowych wydatków, obowiązana była mimo to ustalić, czy w stosunku do tych kosztów wystąpiły przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporne wydatki zostały faktyczne poniesione oraz pozostawały w ścisłym związku z działalnością produkcyjną strony i uzyskanymi przez nią przychodami. Dla wszystkich tych przypadków nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy wynikały z umowy o obsłudze technicznej, czy jakiejkolwiek innego - także nie formułowanego na piśmie - porozumienia między stronami.

Z kolei wydatki ponoszone w oparciu o postanowienia art. 7 ust. 1 umowy powinny podlegać ponownej analizie z uwagi na przedstawione przez spółkę dodatkowe wyjaśnienia w piśmie z dnia 29 listopada 2000 r. Wobec przedstawienia dodatkowych okoliczności i dowodów należało przyjąć, iż stan faktyczny sprawy uległ zmianie w stosunku do tego, który był przedmiotem oceny ze strony Sądu. W takiej sytuacji wydając ponownie decyzję organ odwoławczy nie był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku dotyczącą uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia w wysokości 5% obliczonego od obrotu uzyskanego na bazie uzyskanego know-how, a nie od obrotu wszystkimi produktami dla dzieci. W tym zakresie decydujące znaczenie miała zgodna wola stron potwierdzona w dodatkowo złożonych wyjaśnieniach. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2002 r. I SA/Wr 2011/01 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku powołując się na treść art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem pięcioletniego okresu przedawnienia ustalonego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W rozpoznawanej sprawie przepis ten miał zastosowanie wobec regulacji przyjętej w art. 335 Ordynacji podatkowej,

W rozpoznawanej sprawie pierwotne decyzje organu pierwszej instancji wydane i doręczone zostały przed dniem 1 stycznia 1998 r. Również odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przed tym dniem. W związku z upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, który dla tego rodzaju zobowiązań upływał w dniu 31 grudnia 1999 r., zobowiązanie podatkowe wygasło /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Niewydanie przed tym dniem ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji oznacza, że kwota należnego zobowiązania podatkowego wynika z zeznania złożonego przez podatnika na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po upływie tego terminu organ odwoławczy, zdaniem Sądu, powinien uchylić wadliwą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Za niedopuszczalne Sąd uznał wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej w oparciu o przepis art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa określającej wymiar zobowiązania podatkowego już po jego wygaśnięciu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2002 r. został zaskarżony rewizją nadzwyczajną przez Prokuratora Generalnego, w której zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 335 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 24 października 2003 r. III RN 7/03 Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Odwołując się do ukształtowanej linii w orzecznictwie Sądu Najwyższego /uchwała z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86 - OSNCP 1987 nr 11 poz. 167; wyrokach z dnia 9 listopada 1995 r., III ARN 50/95 - OSNP 1996 nr 11 poz. 150 i III RN 51/95 - OSNP 1996 nr 11 poz. 151, z dnia 6 lutego 2002 r. III RN 198/00 - OSNP 2002 nr 14 poz. 322 i z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 162/. Sąd stwierdził dopuszczalność wydania decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli zobowiązanie to wygasło przed tym terminem na skutek jego zapłaty. W rozpoznawanej sprawie Spółka uiściła w dniu 22 września 1999 r. ostatnią część kwoty należności podatkowej określonej decyzjami organu pierwszej instancji. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym wygasło na skutek jego wykonania na podstawę art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie na skutek jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 1999 r. Nie zachodziły w tej sytuacji przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania wszczętego w wyniki odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie skargę przekazaną mu na podstawie przepisu art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ nie podzielił podnoszonej w niej argumentacji odnośnie wszystkich zarzutów. Nie podzielił również dodatkowo przedstawionej argumentacji strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2005 r. W piśmie tym powołując się na treść przepisów art. 3 i art. 97-105 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające (...) wskazano na brak związania Sądu uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętymi przed dniem 1 stycznia 2004 r. odnoszącymi się do problematyki dopuszczalności wydania decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia. Z przepisów tych wywodzono również, iż Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie jest związany wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r. Odwołano się ponadto do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04 potwierdzającego słuszność poglądu przemawiającego za zgłoszoną tezą o braku podstaw do wydania decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko powołał się na przepis art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...) i stwierdził, iż w sprawie wiązała ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2001 r. I SA/Wr 2297/99. Wydając zaskarżoną decyzję tą oceną był związany organ odwoławczy jak również Sąd rozpoznający ponownie skargę złożoną przed dniem 1 stycznia 2004 r. W ramach tej oceny stosownie do przepisów art. 7, art. 77 Kpa /odpowiednio art. 12 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ organy podatkowe uprawnione były do badania i wykładni woli stron wyrażonej w umowie "O obsłudze technicznej". Wykładnia tego rodzaju jest również dopuszczalna zgodnie z treścią art. 65 Kc. W rozpoznawanej sprawie takiej ocenie poddano zapisy art. 7 ust. 1 i 2 tej umowy nie wykraczając przy tym poza granice zakreślone w art. 80 Kpa /odpowiednio art. 191 Ordynacji podatkowej/. Stwierdzono, że w zakresie określenia dopuszczalnego wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy /art. 7 ust. 1/ wydając zaskarżoną decyzje organ podatkowy drugiej instancji nie wykroczył poza zakres wyznaczony oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 13 września 2000 r. i w oparciu o całości zebranego materiału dowodowego uznał, iż wysokość tego wynagrodzenia nie mogła przekroczyć 5% obrotów z tytułu sprzedaży produktów uzyskanych w związku z udzieleniem licencji. Na akceptację Sądu zasługiwało również stanowisko tego organu odnośnie drugiej spornej kwestii dotyczącej wydatków zwróconych stronie holenderskiej w związku z przydzieleniem skarżącej Spółce jej personelu specjalistycznego /art. 7 ust. 2 umowy/. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na powiązanie tych wydatków z przychodami Spółki. Dokonując tej oceny zasadnie odwołano się do przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano ponadto na regulację wynikającą z art. 9 ust. 1 tej ustawy niedopuszczającą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków nieudokumentowanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Odnośnie dodatkowo podniesionych zarzutów dotyczących wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia Sąd odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 26 ust. 1 i art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej /odpowiednio art. 59 par. 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej/ i stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe przed wydaniem tej decyzji wygasło. Nie mogło w tej sytuacji dojść do powtórnego jego wygaśnięcia na skutek przedawnienia. Pomimo zatem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty organ odwoławczy może wydać decyzję reformatoryjną określając należny podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, a jedynie w kwocie równej lub niższej. Dla wsparcia tej tezy Sąd odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa omówionego już w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r. III RN 7/03 oraz uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03. Podzielając pogląd ukształtowanego w tych orzeczeniach oraz glosach je wspierających Sąd nie zgodził się jednocześnie z odmiennym stanowiskiem prezentowanym przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2005 r. odwołującym się do wyroków zawierających odmienną tezę.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocników "N." sp. z o.o. domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono w szczególności naruszenie:

- art. 141 par. 4 i art. 145 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej oraz art. 138 par. 1 pkt 1 i par. 2 Kpa, jak również art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 - zwanej dalej p.u.s.a/ przez brak istotnych dla sprawy ustaleń i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną na podstawie niewłaściwych przepisów. W decyzji tej jako podstawę prawną podano przepisy Ordynacji podatkowej podczas gdy w sprawie stosownie do art. 335 Ordynacji podatkowej miały zastosowanie przepisy Kpa;

- art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 77 Kpa i art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...) przez niewłaściwe ustalenie dotyczące związania organu i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r. oraz przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nieuchylenie decyzji organu naruszającej przepisy postępowania,

- art. 2 i art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uznanie związania Sądu rażąco sprzecznym z prawem poglądem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r.,

- art. 141 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 6, art. 80 Kpa i art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...) przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi i utrzymanie w mocy decyzji naruszającej przepisy postępowania.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 26 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zapłata kwoty podatku na podstawie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji stanowi o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do odmowy stwierdzenia, iż w sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki ponoszone na rzecz holenderskiego kontrahenta nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i oparcie się na przesłankach zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów niewynikających z tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano dotychczasową argumentację podnoszoną w toku całego postępowania w tej sprawie. W szczegółowych motywach wyjaśniono, że Sąd nie zbadał i nie ocenił w sposób dostateczny znaczenia zastosowania przez organy orzekające I instancji niewłaściwych przepisów procesowych. Jako podstawę wydanych decyzji wskazano przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy stosownie do przepisu art. 335 tej ustawy zastosowanie w sprawie miały dotychczasowe przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych i Kpa. Dostrzegając te uchybienie Sąd nie wyjaśnił z jakich powodów nie nadał mu odpowiedniego znaczenia. Z tego względu sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom art. 141 par. 4 p.p.s.a. Ponadto Sąd nie dokonał niezbędnej w tym zakresie analizy stanu faktycznego i prawnego. W swoich rozważaniach pominął treść przepisu art. 335 Ordynacji podatkowej przez zdawkowe i pobieżne rozważenie podnoszonych w tym zakresie przez stronę skarżącą zarzutów - naruszył przepisy art. 1 par. 2 p.u.s.p. oraz art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Punktem odniesień prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów procesowych powinna być decyzja wydana przez organ I instancji, a ta wskazywała wadliwą podstawę prawną. Przy tego rodzaju wadach decyzji powodujących jej nieważność /art. 156 Kpa/ organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Skoro jednak to uczynił to naruszył ten przepis przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz przepis art. 138 par. 2 Kpa przez niezastosowanie. Rozpatrując kwestię legalności decyzji i nie dostrzegając naruszenia tych przepisów Sąd naruszył przepisy art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a.

Do naruszenia przez Sąd przepisów art. 26 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych doszło na skutek przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji wygasło na skutek zapłaty i z tego względu dopuszczalne było wydanie decyzji merytorycznej dotyczącej tego zobowiązania pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia. W ocenie autora skargi kasacyjnej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mogło dotyczyć wyłącznie zobowiązania wynikającego ze złożonego przez podatnika zeznania. Tym wygaśnięciem nie mogło zostać objęte zobowiązanie podatkowe ukształtowane w niedostatecznej decyzji organu I instancji. Dla potwierdzenia tej argumentacji odwołano się również do zasad związanych z wykonaniem decyzji organów podatkowych /art. 173 par. 1 i 178 par. Kpa - obecnie art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Podkreślono, że również w zakresie odnoszącym się do wykonania zobowiązania podatkowego organy orzekające wskazywały niewłaściwe przepisy Ordynacji podatkowej /art. 47 par. 3, art. 53 par. 1 i art. 224 par. 1/.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie ocenił znaczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r. odnośnie kosztów opłat licencyjnych, przyjmując, że w wyroku tym dokonano wiążącej oceny prawnej w zakresie interpretacji art. 7 umowy o obsłudze technicznej. Sąd nie był bowiem uprawniony do dokonania tego rodzaju interpretacji postanowień kontraktu i z tego względu tego rodzaju ocena nie mogła mieć charakter wiążącej oceny prawnej w oparciu o przepisy art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). Uznanie związania tego rodzaju wypowiedzeniami Sądu stanowiło naruszenie przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami. Tym samym Sąd naruszył również przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nietrafność ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy w uzasadnieniu wyroku. Na poparcie tej argumentacji odwołano się do wybranych fragmentów uzasadnienia wyroku z dnia 13 września 2000 r. Podkreślono ponadto, iż również organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę po tym wyroku pomijając treść istotnych postanowień kontraktu naruszył przepis art. 77 par. 1 Kpa. Skoro Sąd tego nie dostrzegł dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 77 par. 1 Kpa. Wyjaśniając ponadto treść przepisu art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...) stwierdzono, że norma ta nie miała charakteru bezwzględnego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd przede wszystkim był związany treścią zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Rozpoznając sprawę Sąd nie mógł podporządkować się ocenie prawnej wyroku naruszającego prawo. Wyrokiem z dnia 13 września 2000 r. w zakresie jakim przeprowadzono w nim ocenę treści kontraktu pomiędzy stronami zarzucono naruszenie przepisów art. 21 i art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 i art. 355 par. 1 Kc, a ponadto art. 25 par. 1 Prawa międzynarodowego prywatnego. Wyjaśniając zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ odwołano się do tego, iż przepis ten nie mógł zostać właściwie zastosowany w sprawie wobec braku prawidłowych ustaleń faktycznych. Z ustaleń tych nie wynikało aby istniały podstawy do zakwestionowana jako kosztów uzyskania przychodów części opłat licencyjnych ponoszonych w związku z treścią art. 7.1. Umowy o obsłudze technicznej. Natomiast odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków refundowanych holenderskiemu kontrahentowi stanowiła naruszenie wskazanego przepisu prawa materialnego oraz przepisów art. 141 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 6, art. 80 Kpa, jak również art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). W tym bowiem przypadku Sąd nie zastosował się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 13 września 2000 r. Pomimo tego, iż w wyroku tym Sąd stwierdził, iż istniało uzasadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części wydatków dotyczących skierowania do Polski personelu kontrahenta zagranicznego, organ odwoławczy tej oceny nie uwzględnił w ponownie wydanej decyzji. Nie przeprowadzono przy tym postępowania dowodowego, które podważyłoby twierdzenia strony skarżącej w tym zakresie. Ponownie wymieniono poszczególne wydatki podlegające refundacji podtrzymując dotychczasową argumentację, że stanowiły one koszty uzyskania przychodu. Podkreślono, że Sąd nie odniósł się do tej argumentacji naruszając tym samym przepisy art. 141 par. 1 i par. 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. W zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i opowiedział się w całości za treścią zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały w niej wskazane. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przy czym w zakresie naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p./ wskazano, że do jego niewłaściwego zastosowania doszło z pominięciem stanu faktycznego i wyprowadzeniem z tych ustaleń nieprzewidzianych w tym przepisie przesłanek decydujących o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, a ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego powiązano z kwestią ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów prawa przez Sąd. Ponadto strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a./.

Spośród przepisów postępowania stosowanych przez Sąd wskazano przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 p.p.s.a. wiążąc je z treścią przepisu art. 1 par. 1 p.u.s.a. oraz art. 30 nieobowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Te właśnie przepisy w ocenie autora skargi kasacyjnej decydowały, iż zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie wszystkich spornych kwestii dotyczących:

1. pominięcia przez organ orzekający I instancji przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 1998 r. oraz przepisów prawa materialnego mających zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą,

2. wydania przez organ odwoławczy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. pomimo upływu pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./,

3. rozstrzygnięciu o poszczególnych wydatkach ponoszonych przez skarżącą Spółkę z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W aktualnym stanie sprawy dotyczy to wydatków z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych na podstawie art. 7.1 umowy o obsłudze technicznej oraz wydatków związanych z refundacją kosztów skierowania do Polski personelu zagranicznego. W przypadku obu tych spornych wydatków Sąd bądź to powołując się na związanie oceną prawną poprzednio zapadłego wyroku zaniechał niezbędnej oceny całości zebranego materiału dowodowego, bądź też nie zweryfikował zastosowania się organów orzekających do wskazań dotyczących ponownie prowadzonego postępowania dowodowego udzielonych w tym wyroku.

Przed przystąpieniem do oceny tych zarzutów należało przypomnieć, iż zaskarżony wyrok jest kolejnym wyrokiem sądu administracyjnego, który zapadł w rozpoznawanej sprawie. Pierwszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r. I SA/Wr 2297/99 uchylał na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie administracyjny decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 lipca 1998 r. (...). Kolejny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2002 r. I SA/Wr 2011/01 uchylał ponownie wydaną decyzję tego organu odwoławczego z dnia 22 maja 2001 r. (...). Z kolei ten wyrok na skutek rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Prokuratora Generalnego został uchylony wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r. III RN 7/03. Rozpoznając zatem ponownie skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 22 maja 2001 r. (...) sąd administracyjny I instancji zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r. I SA/Wr 2297/99 i Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r. III RN 7/03. Jak jednak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi kasacyjnej sąd administracyjny pierwszej instancji oraz autor skargi kasacyjnej w inny sposób oceniają wynik tego związania powołując się na wybrane fragmenty uzasadnień tych orzeczeń.

Z tego względu przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów należało przypomnieć wobec jakich przepisów następowało związanie Sądu oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach i jakie znaczenie dla treści zaskarżonego wyroku miała ta ocena prawna.

Nie budzi wątpliwości, iż wydając ponownie decyzję w dniu 22 maja 2001 r. organ odwoławczy był związany ocena prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r. na podstawie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Natomiast związanie wojewódzkiego sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę na tę decyzję po dniu 1 stycznia 2004 r. tym wyrokiem następowało na podstawie art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). W przypadku wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r. na podstawie art. 393[17] Kpc. Rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2002 r. została wniesiona na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i rozpoznana zgodnie z zasadami ustalonymi w art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 198 ze zm./ przy odpowiednim zastosowaniu przepisów o postępowaniu kasacyjnym /art. 392, art. 393 i 393[1]-393[20] Kpc w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 1996 r./. To, iż przepis stanowiący podstawę wniesienia rewizji nadzwyczajnej utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2004 r. /art. 39 ustawa przepisy wprowadzające.../ nie oznaczało, iż wyroki Sądu Najwyższego zapadłe przed tym dniem nie wiązały sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania. Przepisy art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...) mają jednolite brzmienie jak chodzi o wyrażoną w nich zasadę związania Sądu oraz organów administracji oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu.

Z odmiennego brzmienia przepisu art. 393[17] Kpc odwołującego się do "związania wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Sąd Najwyższy" nie można jednak wyprowadzić odmiennych wniosków niż wynikające z przepisów wskazujących związanie "oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu".

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 152 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Tom I, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2002, s. 826-827/.

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i Sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznawania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowodowy, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później.

Do zasad wynikających z omówionych przepisów Sąd się zastosował rozpoznając ponownie sprawę i wydając zaskarżony wyrok, a wyrażoną w sprawie ocenę szczegółowo przedstawił w jego uzasadnieniu. Z tych względów rozpoznając skargę kasacyjną nie podzielono podnoszonych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnośnie wszystkich spornych kwestii. Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r. i Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r. wyjaśniając jakie znaczenie miała zawarta w nich wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów. Wskazał również na przepisy które obligowały ten sąd do zastosowania się do tej wykładni.

Najdalej idący zarzut wydania decyzji przez organ odwoławczy pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych był już przedmiotem rozpoznania w sprawie. W wyroku z dnia 24 października 2003 r. III RN 7/03 uchylając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2002 r. I SA/Wr 2011/01 Sąd Najwyższy dokonał wykładni przepisów w zakresie dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ po upływie okresu przedawnienia /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe przed tym terminem wygasło na skutek zapłaty podatku /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Rozpoznając ponownie skargę sąd administracyjny I instancji związany był wykładnią tych przepisów dokonaną przez Sąd Najwyższy. Zatem stosując się do tej wykładni Sąd nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...).

Zauważyć dodatkowo należy, iż zagadnienie skutków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie i zapłata jest przedmiotem kontrowersji i doprowadza do rozbieżności w orzecznictwie sądowym, na tle aktualnie obowiązujących przepisów art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 162; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. FSK 193/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 10 str., 43; z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68; z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 7 str. 43; oraz z dnia 15 września 2004 r., FSK 481/04 - nie publ./.

Wobec tego, iż treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 26 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dla rozpoznawanej sprawy ma identyczne brzmienie kontrowersje te można było przenieść na grunt tej sprawy i to pomimo wiążącej wykładni dokonanej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił podnoszonych w skardze wątpliwości i opowiedział się za wykładnią przepisów art. 26 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 października 2003 r. Skoro w stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzja organu I instancji wygasło na skutek zapłaty /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ to nie mogło po raz drugi wygasać na skutek przedawnienia /art. 30 ust. 1 tej ustawy/. W takiej sytuacji organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ w kwocie nie wyższej jednak niż wynikało to z wpłaty dokonanej prze podatnika. Odmienne rozumienie tych przepisów uniemożliwiając wydanie decyzji przez organ odwoławczy prowadziłoby do braku możliwości określenia kwoty nadpłaconego podatku, a także jej zwrot /art. 27 ust. 1-4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Taka decyzja była dopuszczalna w zakresie kwoty zobowiązania, które zostało uregulowane przez podatnika. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za tą linią orzecznictwa oraz poglądami doktryny, które kształtowały tego rodzaju poglądy jak wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r. III RN 7/03.

Drugie sporne zagadnienie dotyczyło oceny wpływu na wynik sprawy tego, iż dokonując tzw. wymiaru uzupełniającego w decyzji z dnia 10 marca 1999 r. organ orzekający I instancji powołał nieobowiązujące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zamiast mających zastosowanie w tej sprawie przepisów Kpa /procedura/ i przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /prawo materialne/. Do tej spornej kwestii Sąd odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażając prawidłowy pogląd ich uchybienia to, aczkolwiek nie powinno mieć miejsca nie miało wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć należało, iż zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op.cit. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu notarialnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a. sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancje, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż Sąd doszedł do prawidłowych wniosków, że wskazane uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przepisami, które miały zastosowanie w sprawie były przepisy Kpa /proceduralne/ i ustawy o zobowiązaniach podatkowych /prawo materialne w zakresie ogólnego prawa podatkowego/. Wynika to z treści art. 335 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 30 września 1997 r., a odwołanie od niej zostało wniesione w dniu 14 października 1997 r. W decyzji tej jako podstawę jej wydania powołano m.in. przepisy art. 104 Kpa i art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem rozpatrzenie złożonego odwołania i wydanie decyzji powinno nastąpić z uwzględnieniem dotychczas obowiązujących przepisów, a nie obowiązujących od dnia 1 stycznia 1988 r. przepisów Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost z przepisów przejściowych Ordynacji podatkowej, w tym wypadku powołanego art. 335. Odnosi się to również do dokonania wymiaru uzupełniającego w toku postępowania odwoławczego. Podstawę dokonania tego wymiaru był przepis art. 174 Kpa, a nie przepis art. 230 Ordynacji podatkowej. Błędne powołanie tego przepisu przez organ I instancji w decyzji uzupełniającej dotychczasowy wymiar podatku z dnia 10 marca 1999 r. zostało jednak dostrzeżone przez organ odwoławczy, który zarówno w pierwszej wydanej decyzji z dnia 29 lipca 1999 r., jak i ponownie wydanej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2001 r. podał właściwe podstawy wydania decyzji wymiarowych w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę treść ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji organu odwoławczego oraz to, iż przepisy art. 230 Ordynacji podatkowej nie wprowadzał instytucji wymiaru uzupełniającego odmiennej od występującej na gruncie - art. 174 Kpa należało stwierdzić, że ocena Sądu prowadząca do wniosku, iż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy jest prawidłowa oraz została poparta odpowiednimi argumentami w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ocena ta prowadziła do wniosku, że w tym wypadku wskazanie przez organ I instancji przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej, a skutkiem tego i błędnego sformułowania - decyzji w zakresie dotyczącym określenia zaległości podatkowej ostatecznie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również pozostałe podniesione w niej zarzuty kwestionujące ocenę Sądu wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnoszące się do podważenia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z opłatami licencyjnymi oraz wydatkami tzw. personelu pomocniczego, na podstawie umowy o obsłudze technicznej z dnia 1 października 1992 r.

Do obu spornych kwestii odnoszą się poczynione wcześniej uwagi dotyczące związania Sądu pierwszej instancji ocena prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. /art. 99 ustawy przepisy wprowadzające.../. W wyroku z dnia 13 września 2000 r. I SA/Wr 2297/99 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tych dwóch spornych kwestii.

W późniejszych orzeczeniach zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy tymi zagadnieniami się nie zajmował.

Ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 13 września 2000 r. wbrew wywodom skargi kasacyjnej odnosząc się do spornych kwestii była wiążąca zarówno dla organów administracji wydających ponownie decyzje /art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, jak i dla sądu administracyjnego pierwszej instancji po myśli wskazanego przepisu art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). Ocena ta współkształtowała treść zaskarżonego wyroku w ten sposób, iż rozpoznając skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy /decyzja z dnia 22 maja 2001 r./ Sąd nie tylko był związany tą oceną, ale był zobligowany do zweryfikowania, czy organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu zastosował się do wskazań zawartych w uzasadnieniu tego wyroku. Z tych obowiązków Sąd pierwszej instancji wywiązał się, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny wykazał, iż również organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyroku. Tej oceny nie można podważać prowadząc ponowną polemikę z treścią prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 57 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Zauważyć ponadto należy, iż odnośnie pierwszej spornej kwestii /wysokość opłat licencyjnych/ nie wskazano innych okoliczności faktycznych niż te, które współkształtowały treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast odnośnie drugiej spornej kwestii /tzw. koszty personelu pomocniczego/ nie wykazano aby dodatkowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przez organ odwoławczy zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym wyroku doprowadziło do odmiennych ustaleń, które mogły podważyć dotychczasową ocenę. Na wszystkie te okoliczności zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należało uznać za spełniające wymogi przewidziane w art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Zgodnie z postanowieniami art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por., J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/. Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne;

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osadzonej i innych skutków prawnych wyroku.

/por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo pewnych jego mankamentów, ostatecznie spełnia te wymogi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia /art. 151 p.p.s.a./ i wyjaśniono dostatecznie motywy, którymi kierował się Sąd przy jej podjęciu. Sąd również wyjaśnił w jakim zakresie ocena prawna wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r. wpływała na treść zaskarżonego wyroku. W tym zakresie zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż treść uzasadnienia tego wyroku nie przedstawiała wątpliwości, że wysokość opłat licencyjnych współkształtowana treścią art. 7.1 umowy o obsłudze technicznej z dnia 1 października 1992 r. powinna być odnoszona do obrotu ze sprzedaży produktów objętych przedmiotem umowy licencji. Honorarium w wysokości 5% w stosunku do tej podstawy zostało przyjęte jako koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na przyjęcie tych kosztów wysokości wyższej obliczonej w stosunku do obrotów ze sprzedaży wszystkich wyrobów dla dzieci, a nie tylko wyprodukowanych w oparciu o udzieloną licencje niepozwalały dotychczasowe ustalenia faktyczne, w tym oparte o analizę treści zawartej umowy. Niezależnie od tego, iż treść uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie należy sprowadzić do niedopuszczalnej polemiki z treścią prawomocnego wyroku, stwierdzić należy, że w wyroku z dnia 13 września 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważał postanowień umownych wiążących strony. Dokonał jedynie weryfikacji oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji organu podatkowego odnośnie tej spornej kwestii przy uwzględnieniu całości zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie nie mógł pominąć treści przedstawionej przez stronę umowy, na podstawie której ten sporny wydatek został poniesiony.

Druga ze spornych kwestii dotycząca kosztów uzyskania przychodów dotycząca wydatków tzw. personelu pomocniczego w ramach realizacji tej samej umowy /art. 7.2/ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagała przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd uznał bowiem, że dotychczasowe decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa. Uznając co do zasady dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przydzieleniem personelu pomocniczego licencjonodawcy do wdrożenia udzielonej licencji /art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./ Sąd stwierdził, że okoliczności związane z refakturowaniem tych kosztów na skarżącą Spółkę nie zostało wyjaśnione w sposób dostateczny.

Ocena prawna oraz realizacja wskazań Sądu co do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego stanowiły przedmiot weryfikacji w zaskarżonym wyroku. Należy zgodzić się z ocena Sądu, iż wskazane w tym wyroku postępowanie dowodowe mogło zostać przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego /art. 136 Kpa/, a jego wynik nie dostarczył przekonywujących argumentów pozwalających na zmianę przez organy podatkowe dotychczasowej oceny. Zasadności uznania tych wydatków w kwocie 1.174.807,20 zł /po denominacji/ za koszt uzyskania przychodów dokonał organ I instancji, a zadaniem organu odwoławczego było zweryfikowanie tej oceny z uwzględnieniem całości zebranego materiału dowodowego, w tym również uzupełnionego w dopuszczalnym zakresie w toku postępowania odwoławczego. Również bowiem organ odwoławczy związany zasadą prawdy obiektywnej /art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa/ zobowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie zatem Sąd przyjął, iż spełnione zostały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. W wyniku tego postępowania przeprowadzonego z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku z dnia 13 września 2000 r. nie mogły dojść do zmiany dotychczasowej decyzji. Przesłanki tej oceny zostały dostatecznie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnoszącym się do ponownie wydanej decyzji, w której oceniono czy i w jakim zakresie wydatki udokumentowane przedstawionymi fakturami /obciążającymi stronę skarżącą kosztami zatrudnienia pracowników licenjonodawcy mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./.

Na zmianę dotychczasowej oceny jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie pozwalał dodatkowo zebrany materiał dowodowy - przekazany w kilku tomach dokumenty dotyczące udzielonych licencji na produkcje wyrobów. Podzielając tę ocenę zauważyć należy, iż wydatku związane z udzieleniem i wdrożeniem licencji mogą stanowić co do zasady koszt uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./. Jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny celowość ich ponoszenia oraz potwierdzających wykonanie /art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p./. Dotyczy to szczególnie tego rodzaju sytuacji jak występująca w rozpoznawanej sprawie, w której wydatki dotyczyły pracowników licencjonodawcy, a ich obowiązek ponoszenia mógł budzić wątpliwości stosownie do postanowień umowy pomiędzy stronami /art. 7.2 umowy z dnia 1 października o obsłudze technicznej/.

Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródło bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Do zakwestionowania tych zasad powodującego przerzucenie bezwzględnego obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie mogło doprowadzić powoływanie się na treść zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa /obecnie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z tą zasadą dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowej, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast./. Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /por.: B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem jest zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Od obowiązku współdziałania nie może uchylać się podatnik tylko z tego względu, iż wykazał w złożonym rozliczeniu sporne wydatki jako stanowiące koszt uzyskania przychodu i w jego ocenie /subiektywnej/ nie ma podstaw do ich pominięcia. W razie bowiem uzasadnionych wątpliwości co do istnienia podstaw materialnoprawnych do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien przedstawić wszelkie posiadane dowody świadczące o istnieniu podstawy do uznania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione dodatkowo dowody wraz z całą dokumentacją rachunkową oraz dowodami zebranymi we własnym zakresie przez organy podatkowe podlegały ocenie według reguł określonych w art. 80 Kpa /obecnie 194 Ordynacji podatkowej/. Z kolei ta ocena podlegała weryfikacji w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Analizując treść zebranych materiałów dowodowych oraz podjętą na ich podstawie ocenę Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, iż obowiązku współdziałania nie można było zastępować powoływaniem się na ogólne stwierdzenia zawarte w wystawionych fakturach oraz przedstawianiem wprawdzie obszernej dokumentacji, lecz nie związanej bezpośrednio z kwestionowanym wydatkami.

Z tych względów należało uznać, iż podjęta ocena przez Sąd pierwszej instancji nie naruszała zasad wyrażonych w art. 151 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Nie istniały bowiem podstawy do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji, co dodatkowo Sąd dostatecznie wyjaśnił w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku /art. 141 par. 4 p.p.s.a./.

Wobec nie podważenia ustaleń faktycznych, które stanowił podstawę wydania zaskarżonego wyroku za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie. Sąd bowiem prawidłowo zastosował wskazany przepis biorąc pod uwagę poczynione ustalenia faktyczne, które nie pozwalały zaliczyć kwestionowane wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Godząc się z tą oceną przypomnieć ponownie należało, iż zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które maja lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasady te, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi kasacyjnej, należy uznać za bezspornie wynikające z przytoczonych przepisów. Równocześnie dla pełnego ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowe, niezależnie od terminu ich zapłaty /art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p./. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy postępowania - w sprawie art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, a obecnie art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Mając na względzie ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku w sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie.

Skoro jak wykazano Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, a w szczególności art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 1 par. 2 p.u.s.a., art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...), w związku z art. 6, art. 77, art. 80 Kpa oraz art. 26 ust. 1, art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to również nie mógł naruszyć zasady konstytucyjnej demokratycznego państwa prawnego /art. 2 konstytucji RP/. Wydane orzeczenie oparł bowiem na treści obowiązujących przepisów prawa wyjaśniając w sposób dostateczny motywy, którymi się kierował w jego uzasadnieniu. Równocześnie powoływanie się przez Sąd na związanie oceną prawną wydanych w sprawie wyroków /art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...) nie mogło zostać uznane za ograniczenie wyrażonej w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP zasady związania Sądu wyłącznie przepisami ustawy.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

W kwestii kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.