Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1128/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: Spółdzielni A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 4 czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres kwiecień 2000 r.- luty 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 14 kwietnia 2004 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście 0/1000 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2003 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo Spółdzielni STW w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 185.760,00 zł wraz z odsetkami za okres kwiecień 2000r. - luty 2001 r. Żądanie zwrotu podatku akcyzowego zostało przez stronę oparte na wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 05 marca 2003 r. sygn. akt od I SA/Wr 2003/02 do I SA/Wr 2013/02, uchylających decyzje organów I i II instancji.

Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 14 lipca 2003 r. nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 185.760 zł, ponieważ podatek ten wynikał ze złożonych przez stronę deklaracji podatkowych, do których nie złożono korekt zmieniających kwot podatku akcyzowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wydała dnia 25 sierpnia 2003 r. decyzję nr [...]

uchylającą zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Urząd Skarbowy w B., na podstawie art. 11 pkt 21 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) przekazał sprawę do Naczelnika Urzędu Celnego w L.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia 06 października 2003 r. nr [...] zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku akcyzowego w żądanej kwocie uznając, iż wydanie decyzji w niniejszej sprawie uzależnione jest od określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wymiaru zobowiązań podatkowych, po uchyleniu decyzji organów podatkowych przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. w oparciu o art. 205 § l Ordynacji podatkowej podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z dnia 02 marca 2004 r. nr [...]. W dniu 29 marca 2004 r. strona korzystając z przysługującego prawa stosownie do art. 200 § l Ordynacji podatkowej przedłożyła do sprawy nowy dowód w postaci pisma z dnia 26 marca 2004 r. wraz z załącznikiem dotyczącym przykładowego zestawienia cen zakupu gazu i oleju opałowego przed wprowadzeniem podatku akcyzowego i w czasie jego wpłaty.

W dniu 14 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 185.760,00 zł oraz odsetek. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił stronie, że zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku stwierdzenia w deklaracji nienależnego zobowiązania podatkowego, powinna ona jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowaną deklarację podatkową. W związku z niedopełnieniem tegoż obowiązku, brak było podstaw do zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej kwocie w oparciu o złożone i wypełnione w wyniku samoobliczenia deklaracje. Ponadto organ I instancji uznał, iż żądanie zwrotu podatku jest niezasadne z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002 r. sygn. akt 7/00.

W dniu 13 maja 2004 r. do Dyrektora Izby Celnej we W. wpłynęło odwołanie Spółdzielni STW w B. od decyzji organu I instancji. W złożonym odwołaniu strona zaskarżyła w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 14 kwietnia 2004 r. nr [...] i zarzuciła naruszenie art. 72 § l pkt l, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt la, art. 122, art. 187 § l, art. 210 § l pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami).

Zarzuty podniesione w odwołaniu strona uzasadniła przywołaniem przez organ I instancji treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn., akt 7/00 stwierdzającego niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zmianami) oraz oparciem na treści tegoż wyroku uzasadnienia decyzji co do faktycznych płatników podatku akcyzowego, którymi są nabywcy wyrobów akcyzowych, we wnioskowanej kwocie. Ponadto strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. zakwestionowanie przedłożonych do sprawy przykładowych zestawień cen zakupu gazu i oleju opałowego wniesionych do sprawy pismem z dnia 29 marca 2004 r.

Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Celnej we W. w dniu 4 czerwca 2004 r. wydał decyzję nr [...], którą nie uwzględnił odwołania strony i utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. w mocy.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 72 § l pkt l, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt la, art. 122, art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) oraz art. 35 ust. l ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami). Strona ponownie podkreśliła, że deklarowała w okresie od kwietnia 2000 r. do lutego 2001 r. podatek akcyzowy opierając się na uregulowaniach rozporządzeń, które normowały materie zastrzeżona dla ustawy podatkowej przez co naruszony został art.217 Konstytucji RP. Wskazała na niekonsekwencję Dyrektora Izby Celnej, który z jednej strony podnosi, że brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów rozporządzeń z 1999 i 2000 r. a z drugiej strony w uzasadnieniu odmowy zwrotu nadpłaty odwołuje się do wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. Zdaniem strony ponieważ nie podnosiła ona cen na sprzedawany gaz oraz olej opałowy w związku z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego nie można twierdzić, że ekonomiczny koszt tego podatku ponieśli nabywcy. Strona była odosobniona w płaceniu podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego a mimo to płaciła podatek według stawi właściwej dla producenta lub importera mimo, że oleju ani nie produkowała ani nie importowała.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko i argumentacje zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii konstytucyjności przepisów, na podstawie których strona dokonała obliczenia należności w podatku akcyzowym należy organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek art. 217 Konstytucji RP zawiera określone wytyczne dla organów państwa w zakresie nakładania na obywateli podatków, to nie stanowi normy derogującej względem przepisów, które tych wytycznych nie spełniają. Ponadto brak jest w przedmiotowej sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP przepisów, na podstawie których została wydana decyzja w II instancji. Przyjęcie zatem stanowiska, iż art. 217 Konstytucji RP uchyla wszelkie przepisy pozostające w niezgodzie z jego treścią, byłoby nieuprawnioną interpretacją rozszerzającą, a rozstrzygnięcie na tej podstawie o niezgodności danego przepisu z przepisami Konstytucji byłoby wkraczaniem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego i naruszeniem art. 188 Konstytucji, na mocy którego kwestię rozstrzyga Trybunał Konstytucyjny jako organ gwarantujący wszechstronną ocenę prawną zgodności obowiązujących przepisów ustawowych i innych przepisów prawa z normami prawnymi, wynikającymi z ustawy zasadniczej, jaką jest Konstytucja RP. Jakkolwiek przepisy, na podstawie których dokonano rozszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego o podmioty nie mieszczące się w zakresie podmiotowym podatku akcyzowego określonych w ustawie (art. 35 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym), i na mocy których Spółdzielnia STW dokonała obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży gazu i oleju opałowego w kwocie 185.760,00 zł (§ 5 i 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 21 z 2000 r. poz. 267 oraz § 5 i 20 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 119 poz. 1259) regulują tę samą materię jak § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, co do którego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego orzeczono niekonstytucyjność, to jednak takiego orzeczenia nie było w kwestii przepisów istotnych dla niniejszej sprawy. Można jednak stwierdzić, iż w stosunku do wszystkich ww. przepisów argumentacja Trybunału Konstytucyjnego będzie w pełni prawidłowa. Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł w sentencji przywołanego wyroku, iż niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Trybunał wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych, charakteryzujących się między innymi tym, że: ,, osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż .Zgodnie z art. 190 ust. l Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodzić się przy tym należy ze stwierdzeniem, że przepis art. 190 ust. l Konstytucji nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej uznać zatem należy, że powszechnie wiążąca jest również ta część powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w której orzeczono o braku podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążące jest rozstrzygnięcie, a nie uzasadnienie. Zwrócił także należy uwagę, iż orzeczenie to ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie tylko pośrednie, bowiem wyrok ten dotyczy innych przepisów, jednakże z uwagi na analogiczną sytuację prawną winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrażone w powołanym przepisie niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet, wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2004, str. 197).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 marca 2003 r. o sygn. akt I SA/Wr 2003 do 2013/02 uchylił decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 27 maja 2002 r. o Nr [...] do [...] określające zobowiązanie w podatku akcyzowym, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za miesiące od kwietnia 2000 r. do lutego 2001 r. oraz poprzedzające je decyzje organu i instancji. W skardze na decyzje Izby Skarbowej strona m.in. podnosiła, że doszło do naruszenia art.217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na §5 i 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz §5 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. nie stanowiących podstawy prawnej obowiązku podatkowego z uwagi na normowanie materii zastrzeżonej dla ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji stwierdził, że niedopuszczalne jest objęcie obowiązkiem podatkowym w akcyzie podmiotów określonych jedynie w rozporządzeniu, w sytuacji, gdy nie ciąży na nich obowiązek z mocy ustawy. Wskazał, że rozstrzygając o sytuacji prawnej strony skarżącej organy podatkowe winny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Było w tej sprawie niewątpliwym, że rozporządzenia mające zastosowanie w sprawie - nie były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże analogiczna kwestia, tj. rozszerzenie w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 2, poz. 242 i OTK-A 2002, Nr 2, poz.13) dokonał oceny art. 35 ust. 4 ustawy VAT, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianych w sprawie rozporządzeń. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał § 16 badanego rozporządzenia za niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej.

Sąd administracyjny odmówił zatem zastosowania w sprawie aktu wykonawczego ze względu na jego niezgodność z art.217 Konstytucji RP i nakazał organom podatkowym oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ocena dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi ocenę prawną, o której mowa w art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz odpowiednio art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wiąże organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002/2/49). Sąd administracyjny może przy wyrokowaniu w konkretnej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podstawowego i orzec w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw. Orzeczenie takie ma moc tylko w rozpatrywanej sprawie, a nie jak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego moc powszechnie obowiązująca i w przeciwieństwie do orzeczeń Trybunału nie może ograniczać skutków niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. Organy podatkowe wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie podatku akcyzowego za okres kwiecień 2000 r. - luty 2001 r. zobowiązane były do jego zakończenia w formie decyzji administracyjnej jeżeli zaistniały przesłanki określone w art.21 §3 Ordynacji podatkowej oraz art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.). Zgodnie z art.21 §3 Ordynacji podatkowej jeżeli w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.) stanowi, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) zobowiązane są zatem nie tylko do zakończenia postępowania decyzją administracyjną, gdy określają zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od zadeklarowanej ale również wówczas, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie w kwocie wyższej od należnej. Uzupełnieniem regulacji art.21 §3 jest art.74a Ordynacji podatkowej na mocy, którego organ podatkowy określa wysokość nadpłaty jeżeli stwierdzi, że podatnik zadeklarował i zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej. Na podstawie art.74a Ordynacji podatkowej organ podatkowy z urzędu określa wysokość nadpłaty w następstwie wszczętego z urzędu postępowania - nie jest to określenia nadpłaty na wniosek tak jak w przypadkach określonych w art.75 Ordynacji.

Po uchyleniu w dniu 5 marca 2003 r. przez NSA decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym za okres kwiecień 2000 r. - luty 2001 r. strona w dniu 25 kwietnia 2003 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B. o "niezwłoczną zapłatę reszty nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 185.760 zł." wskazując, że Sąd uznał, że nie była w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Mimo pisma Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 maja 2003 r. wskazującego na konieczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami na podstawie art.75 §3 Ordynacji podatkowej strona konsekwentnie jako podstawę swojego żądania wskazywała wyroki NSA i odmówiła złożenia skorygowanych deklaracji wprost wskazując, że jej pismo nie stanowi wniosku, o którym mowa w art.75 Ordynacji podatkowej (vide pismo z dnia 10 czerwca 2003 r.). W piśmie tym, strona podkreśliła, że "zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, między innymi po wydaniu decyzji wymiarowej, wynika z art.81b §1 pkt 2 w związku z art.75§3 Ordynacji i ma na celu niedopuszczenie do konkurencji między postępowaniem wymiarowym a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty". Zgodnie z przepisem art.75 §2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze "samoobliczania", jeżeli w deklaracjach dotyczących m.in. podatku akcyzowego wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wraz z wnioskiem podatnik obowiązany jest złożyć korektę deklaracji - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z przepisem art.81a Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Mając na uwadze czas w jakim zostało złożone pismo strony (toczące się postępowanie w sprawie podatku akcyzowego po uchyleniu decyzji przez Sąd), jego treść, okres, którego dotyczyło pismo - tożsamy z będącym przedmiotem rozstrzygania przez NSA (kwiecień 2000 r. - luty 2001r.) - należało zdaniem Sądu potraktować je jako pismo ponaglające organy do zakończenia postępowania przy uwzględnieniu stanowiska Sądu a w efekcie do zwrotu reszty nadpłaconego podatku akcyzowego. Ponieważ postępowanie w sprawie podatku akcyzowego toczyło się przed organem kontroli skarbowej Urząd Skarbowy w B. (a od 1 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego) winien zgodnie z art.15 w związku z art.170 Ordynacji podatkowej przekazać je organowi właściwemu w sprawie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nieuprawnione było uznanie, że pismo strony złożone w trakcie toczącego się postępowania wymiarowego nie ma z nim związku i wszczyna odrębne postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym zarzutu naruszenia art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, stało się zbędne. Podkreślić również należy, że nawet gdyby pismo skarżącej z dnia 25 kwietnia 2003 r. potraktować jako wniosek o zwrot nadpłaty to nie należy zapominać, że zgodnie z uregulowaniem art.79§1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których kontrola dotyczy. Chodzi o postępowania uregulowane w dziale IV i w dziale VI Ordynacji podatkowej. Ze względu na treść art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wspomniany zakaz obowiązuje również w czasie trwania kontroli skarbowej. Po uchylenia decyzji wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego za miesiące kwiecień 2000 r. - luty 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie kontrolne w w/w zakresie wynikiem kontroli z dnia 11 lutego 2004 r. a zatem nie ma wątpliwości, że pismo skarżącej z dnia 25 kwietnia 2003 r. zostało złożone w trakcie toczącej się kontroli skarbowej. Jeżeli zatem w/w pismo skarżącej było wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty to organ podatkowy winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia takiego postępowania w trybie art.165a Ordynacji podatkowej a nie zawieszać postępowanie i po zakończeniu kontroli skarbowej rozpatrzeć wniosek merytorycznie. Należy zauważyć, że również skarżąca w piśmie z dnia 10 czerwca 2003 r. w odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego wskazywała na zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na niedopuszczenie przez przepisy Ordynacji podatkowej "do konkurencji między postępowaniem wymiarowym a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie potraktowały pismo strony z dnia 25 kwietnia 2003 r. jako wniosek wszczynający w oparciu o przepisy Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odrębne postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty co czyni zasadnym uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 200 powołanej wyżej ustawy. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia objętego skargą nie orzeczono w przedmiocie wykonalności.