Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 683/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010r. sprawy ze skargi D. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia sprzedaży składników majątkowych nabytych przez spółkę komandytową w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka posiada dwie główne linie biznesowe zakrętki P.P. (Dział PP) oraz zakrętki T.-O. ( Dział TO), obie są wyodrębnione w strukturze Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej. Wnioskodawca planuje wnieść Dział TO jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tytułem wkładu do spółki celowej będącej spółką komandytową (dalej jako SPK). Spółka będzie w niej uczestniczyć jako komandytariusz a komplementariuszem będzie inna osoba prawna. W ramach wniesienia tytułem wkładu TO, na SPK przeniesione zostaną: sześć linii produkcyjnych, w tym maszyny i narzędzia produkcyjne, zapasy wyrobów gotowych (produkty), surowce i części zamienne, inne aktywa obrotowe (należności wynikające z umów handlowych), zobowiązania z tytułu dostaw surowców używanych do produkcji TO. Ponadto Spółka przeniesie na SPK prawa i obowiązki wynikające z umów z kluczowymi odbiorcami produktów, jak również z kluczowymi dostawcami surowców do wytworzenia produktów, tajemnice przedsiębiorstwa oraz pracowników przypisanych do działu TO na podstawie Kodeksu Pracy. Dodatkowo Spółka zawrze ze SPK umowę najmu hali produkcyjno-magazynowych, których jest właścicielem, a w których znajdują się składniki działu TO oraz udzieli SPK licencji na korzystanie ze znaku towarowego – logo "D.", którym opatrzone są produkty.

Spółka podkreśliła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa Działu TO jest wyodrębniona w obecnej strukturze Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Działu TO jako wkład do SPK zostanie wyceniona według jego wartości rynkowej. Spółka po wniesieniu Działu TO do SPK zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotyczącym działalności Działu TO. SPK będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu TO jako swoją zasadniczą działalność. W okresie krótszym niż rok kalendarzowy SPK zamierza sprzedać Dział TO potencjalnemu inwestorowi. SPK nie będzie traktować otrzymanych składników majątkowych jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, a w konsekwencji nie będzie dokonywać ich amortyzacji dla celów podatkowych.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy w przypadku późniejszej sprzedaży wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych wchodzących w skład Działu TO na rzecz potencjalnego inwestora do kosztów uzyskania przychodów rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka, jako wspólnik SPK będzie mogła zaliczyć (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość rynkową składników majątkowych i niemajątkowych Działu TO z dnia wniesienia wkładu i ustaloną w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej?

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku późniejszej sprzedaży wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych wchodzących w skład Działu TO na rzecz potencjalnego inwestora do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 cyt. ustawy Spółka, jako wspólnik SPK, zaliczyć będzie mogła, proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału, wartość rynkową składników majątkowych i niemajątkowych Działu TO z dnia wniesienia wkładu, ustaloną w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej. Strona podkreśliła, że SPK nie posiada osobowości prawnej, więc podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy tej spółki. Powołując się na art. 5 ww. ustawy wskazała, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika, co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem SPK, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśliła, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, spółki komandytowe są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość obrotów, jeżeli choćby jednym z jej wspólników jest osoba prawna. Prowadzone księgi rachunkowe powinny zawierać ewidencję posiadanego majątku zawierającą informacje niezbędne do obliczenia wartości stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują, w jaki sposób powinna być ustalona wartość składników majątkowych wchodzących w skład ZCP Dział TO i otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w sytuacji, gdy wspomniane składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny.

Zdaniem Spółki w wyniku wniesienia składników majątkowych i niemajątkowych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Dział TO) SPK wykaże w księgach wartość tych składników dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie wnoszącej wkład do SPK. W ocenie Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakładający na SPK obowiązek kontynuacji amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według metody przyjętej przez Spółkę.

Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż SPK będzie traktować otrzymane w ramach ZCP Działu TO środki trwałe i wartości niematerialne i prawne jako aktywa obrotowe, nie będą one podlegać amortyzacji podatkowej w SPK.

W ocenie wnioskodawcy analiza wskazanych przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wyłącznie przy ustalaniu – dla celów ewidencji spółki otrzymującej aport – wartości składników majątkowych stanowiących środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne) tej spółki. Cytowane przepisy nie znajdują natomiast zastosowania przy ustalaniu wartości składników majątkowych nie zaliczonych do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny ( spółki komandytowej ). Zdaniem Spółki wartość nabytych składników majątkowych stanowiących aktywa obrotowe powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie SPK powinny być wyceniane dla celów ustalenia kosztów podatkowych przy późniejszej ich odsprzedaży przez SPK wszystkie składniki majątkowe, które nie będą traktowane przez SPK jako aktywa obrotowe i nie będą amortyzowane dla celów podatkowych, a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu.

Zdaniem Skarżącej w przypadku późniejszej odsprzedaży składników niemajątkowych i majątkowych wchodzących w skład Działu TO na rzecz potencjalnego inwestora do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jako wspólnik SPK zaliczyć będzie mogła, przypadającą na nią proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału, wartość rynkową składników majątkowych i niemajątkowych Działu TO z dnia wniesienia wkładu i ustaloną w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy pdop przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Z ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie mają osobowości prawnej, w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie podatnikiem będą wspólnicy spółki komandytowej. W ocenie organu na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego i w związku z tym nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem wydatków na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być, poprzez odpisy amortyzacyjne, uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Wobec tego, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy art. 16g ustawy pdop. Mimo tego organ zauważył, że z treści przepisów wskazanych przez stronę nie można wywodzić, że spółka otrzymująca aport może dowolnie kształtować obowiązek wprowadzenia środków trwałych wniesionych do niej aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano, że spółka, do której wniesiono aport nie ma prawa do zmiany kwalifikacji składników majątku rzeczowego będących środkami trwałymi, ponieważ ich weryfikacja została dokonana przez wnoszącego aport, który je nabył lub wytworzył, a gdy były kompletne i zdatne do użytkowania to z dniem przekazania ich do użytkowania wprowadził do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Organ podkreślił, że spółka komandytowa nie ma prawa do wyłączania wskazanych składników majątkowych z kategorii środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ponadto w uzasadnieniu interpretacji podniesiono, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które przynajmniej w części będą stanowiły środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Organ dokonał analizy wskazanych przepisów i podkreślił, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składnika majątku są wydatki poniesione na jego nabycie albo wytworzenie, przy czym w przypadku, gdy ten składnik majątku stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt jego nabycia lub wytworzenia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne. W przypadku, gdy ten składnik majątku stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, koszt jej nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W analizowanej sytuacji, w przypadku zbycia składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład nabytej w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, w podmiocie wnoszącym aport kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia będzie wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy pdop odpowiednio pomniejszonych o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych składników, w tym odpisów dokonanych przez Spółkę przed wniesieniem tychże składników majątkowych do spółki komandytowej.

W przypadku zbycia składników majątkowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i nie zostały również wprowadzone do ewidencji przez spółkę komandytową, wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy pdop wydatki poniesione przez siebie na ich nabycie lub wytworzenie.

Pismem z dnia [...]. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, domagając się zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...]., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy pdop. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 i art. 16g ust. 9, 10 oraz 10a ustawy pdop. Strona zarzuciła organowi podatkowemu także naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii rozliczenia sprzedaży składników majątkowych nabytych przez spółkę komandytową w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc się do zarzutów procesowych stwierdził, że organ dołożył wszelkich starań, by w sposób właściwy ocenić przedstawione we wniosku stanowisko podatnika. Organ podkreślił, że art. 122, 124 oraz 187 Ordynacji podatkowej nie zostały wymienione w art. 14h tej ustawy jako przepisy mające zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Tym samym zarzut Spółki jest w tym zakresie bezpodstawny. Organ nie zgodził się także z zarzutem, że uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne i podkreślił, że spełnia warunki określone przez ustawodawcę w art.14c Ordynacji podatkowej.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy pdop poprzez przyjęcie, iż w przypadku późniejszej sprzedaży składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów ustalanym w proporcji do posiadanych przez Spółkę udziałów w SPK nie będzie wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład ZCP z dnia wniesienia aportu do SPK. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 i art. 16g ust. 9, 10 oraz 10a ustawy pdop polegającą na przyjęciu, że SPK nie ma prawa wyboru w zakresie kontynuowania, bądź zaprzestania dokonywania amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach aportu ZCP do SPK w sytuacji, kiedy przewidywalny okres ich używania w SPK nie przekroczy jednego roku. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony organ prowadził postępowanie w sposób naruszający przepisy prawa, podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, zaniechał podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie odnosząc się do wszystkich argumentów powołanych przez podatnika we wniosku. W uzasadnieniu wniosku strona rozwinęła zarzuty, dokonując wykładni wskazanych przepisów prawa i opisując, na czym miało polegać naruszenie prawa przez organ podatkowy. Argumentacja skarżącej stanowiła w zasadzie powtórzenie tego, co zawarto we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Spółka we wniosku o interpretację zadała pytanie, czy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego, skarżąca będzie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartość rynkową tych składników wskazaną w umowie spółki komandytowej, aczkolwiek poprzednio (u skarżącej) składniki te stanowiły środki trwałe i wartości niematerialne.

Rozstrzygając o skardze należy podkreślić, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe są transparentne dla podatków dochodowych. W efekcie przyjmuje się rozwiązanie, że to wspólnik takiej spółki osiąga przychody i ponosi koszty. Z kolei w świetle prawa cywilnego przychody osiąga i ponosi koszty spółka osobowa mająca zdolność prawną. Cytowane szeroko przez skarżącą regulacje kodeksu spółek handlowych, szczególnie w piśmie stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze, nie zmieniają postanowień ustaw podatkowych, zachowujących autonomiczność; w tym znaczeniu inne regulacje prawne mogą być uwzględniane o tyle, o ile przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Nie można do spółek osobowych odnosić pojęć wiążących się z podatkiem dochodowym jak przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód czy podstawa opodatkowania. W efekcie, mimo, że spółki osobowe mają przychody i koszty, podatkowo są przypisane do wspólników, według udziału we wniesionym przez wspólników wkładzie. Wspólnicy ci są podatnikami podatku dochodowego. Nie zmienia tego okoliczność, że na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości spółka komandytowa prowadzi swoją rachunkowość, prowadzi ewidencję środków trwałych, wyposażenia czy inne rejestry. Nie stwarza to jednak podstaw, by działalność samej spółki komandytowej, które, jak podkreśla skarżąca, należy odróżnić od działań jej wspólników, rozpatrywać przez pryzmat regulacji podatkowych odnoszących się wyłącznie do tych wspólników.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 5 w obu ustępach stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodem każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału i te same zasady odpowiednio stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stanowisko skarżącej, wobec wskazywanego przez nią braku w przepisach podatkowych sposobu ustalenia wartości składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (skarżąca składniki te zaliczała do środków trwałych a spółka komandytowa nie zamierza tego kontynuować, traktując jako środki obrotowe z uwagi na przewidywany czas używania) zmierza w istocie do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozliczeń rachunkowych w spółce komandytowej.

Z tego tytułu wywody związane z zastosowaniem art. 16g ust 9 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na tle analizowanego problemu nie mają uzasadnienia, bo przepis ten – regulujący kwestię ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – jako odnoszący się do ich ustalenia wobec osób prawnych, nie ma zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowej. Ustawy podatkowe nie zawierają regulacji odnoszących się do spółek osobowych i nie ma podstaw prawnych, by na potrzeby funkcjonowania spółek osobowych stosować rozwiązania odnoszące się do podatników będących osobami prawnymi. W tym zakresie stanowisko organu, co do braku zastosowania w spółce komandytowej art. 16g, jest zasadne. Przedstawiony w dalszej części interpretacji dodatkowy wywód organu co do błędnego rozumienia przez skarżącą regulacji dotyczących obowiązku kontynuowania amortyzacji, w oderwaniu od stanu faktycznego wniosku, nie zmienia sensu odpowiedzi udzielonej wcześniej.

Istotą jednak problemu w sprawie jest objęta wnioskiem o interpretację kwestia, czy skarżąca, będąca osobą prawną może do swoich kosztów uzyskania przychodów po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki komandytowej, zaliczyć wartość tego wkładu ustaloną na dzień wniesienia wkładu, wskazaną w akcie notarialnym umowy spółki komandytowej.

Organ prawidłowo wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których należy szukać regulacji w tym zakresie. Są to art. 15 ust 1 i art. 16 ust 1 w związku z art. 5 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych, niż wymienione w lit.a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Za wydatek poniesiony zarówno przez wspólnika, także i przez spółkę osobową, nie może być przyjęta wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu, ponieważ wycena ta, określona na dzień wniesienia wkładu, dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. Obowiązek wskazania w umowie spółki wartości aportu wynika wprost z art. 105 pkt 4) i art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Nie ma podstaw prawnych, by wartość tę, która może być określona według wiedzy wspólników, utożsamiać z wysokością poniesionego wydatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego tytułu stanowisko strony skarżącej, która uważa, że określona przez wspólników, na zasadach swobody kontraktowania, wartość składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesionych do spółki komandytowej, wyznaczać będzie koszty uzyskania przychodu z tytułu następczej sprzedaży tych składników, nie jest prawidłowe.

Powyższe stanowisko oznacza też uznanie przez Sąd za niezasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych skargi, Sąd nie uznał ich za zasadne. Odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa rzeczywiście ma bardzo zwięzły charakter w zestawieniu z obszernym wezwaniem skarżącej. Tym niemniej zawiera stwierdzenie o braku podstaw do zmiany spornej interpretacji, a jako uzasadnienie przywołuje stanowisko zaprezentowane w interpretacji. Należy podkreślić, że nawet, gdyby odpowiedź ta zawierała dalej idące argumenty, niż zawarte w interpretacji, to i tak nie miałoby to znaczenia dla badania legalności interpretacji, albowiem odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest formą rozstrzygnięcia o wniosku o interpretację. Rozstrzygnięciem w sprawie jest interpretacja i to jej legalność, w tym argumentację prawną, ocenia sąd administracyjny.

Co do zarzutu o braku odniesienia się przez organ do wskazanych, odmiennych interpretacji, to trzeba mieć na uwadze, że takie interpretacje nie mają wiążącego charakteru dla organu, który orzekał w sprawie. Jakkolwiek nieprawidłowością jest odniesienie się do tej okoliczności w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również za niepożądane uznać należy zjawisko rozbieżnego orzecznictwa organów, to jednak nie wpływa to na legalność zaskarżonej interpretacji. Z tych powodów rozstrzygniecie nie musi stanowić omówienia wszystkich przytoczonych odmiennych orzeczeń. Organ wskazał, że zapadają one autonomicznie, co oznacza, że w kolejnej sprawie organ może orzec odmiennie.

Projektowana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (także fizycznych) dotycząca m.in tego, by podstawą amortyzacji aportu w spółce osobowej była wartość przyjęta w ewidencji wspólnika, który go wniósł a spółka zobowiązana była uwzględniać dokonane do tego momentu odpisy amortyzacyjne, także, zdaniem Sądu, nie oznacza, że dotychczasowe regulacje nie pozwalały na wyprowadzenie wniosków, jak w zaskarżonej interpretacji. Uznać je należy raczej za mające na celu doprecyzowanie dotychczasowych zapisów, które były rozbieżnie interpretowane.

Co do zarzutu naruszenia zaskarżoną interpretacją zasad postępowania określonych w art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej, to należy wskazać, ze na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji, stąd zarzut ten uznać należy za niezasadny.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej także należało uznać za bezpodstawny. Zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, przez przyjęcie interpretacji niejednoznacznych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika, jest w ocenie Sądu o tyle chybiony, że gwarancją realizacji tej zasady jest w sprawie właśnie sama możliwość upewnienia się, co do tego budzącego wątpliwości prawa. Instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych pozwala podatnikom, właśnie w sytuacjach niepewności, co do prawa, zagwarantować sobie ochronę uzyskując jednoznaczne stanowisko organu, wiążące następnie dla organów podatkowych. Trudno, mając na uwadze, że skarżąca pyta w kontekście planowanych w przyszłości działań, uznać, że treść interpretacji przynosi dla jej działań skutek wykładni przepisów na jej niekorzyść (in dubio pro fisco)

Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.