Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 654/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a §1, art. 14 b § 6 i § 6a, par. 1, 3, art. 14c par. 1, par. 2,  art 120, art. 121 § 1 w zw. z 2a,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 57a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 145 pare. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L. C. S.A. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko L. C. S.A. w M.(Spółka) przedstawione we wniosku z 19 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie przygotowania paliw (etap 4 produkcji klinkieru), jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą w głównej mierze na produkcji klinkieru portlandzkiego oraz różnych rodzajów cementu. W tym celu Spółka produkuje klinkier oraz dokonuje przemiału wyprodukowanego klinkieru na cement. Część wyprodukowanego klinkieru może być odsprzedawana na zewnątrz.

W ramach swojej działalności Spółka samodzielnie wydobywa surowiec wapienny zużywany jako główny składnik produkcji klinkieru i cementu - działalność związana

z wydobyciem surowca nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną zgodnie z przepisami prawa energetycznego i zamierza rozpocząć korzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych, zgodnie

z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

Spółka wyjaśniła, że na proces produkcji klinkieru i cementu składają się etapy; kruszenie surowca, homogenizacja surowca, przemiał surowca, przygotowanie paliw (węgla i paliw uzupełniających), wypał klinkieru, przemiał cementu, pakowanie (ładowanie) cementu, przedstawiając szczegółowy opis poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu, w tym etap 4 - przygotowanie paliw (węgla i paliw uzupełniających). Zaznaczyła przy tym, że w procesie produkcji dochodzi ponadto do innych przedstawionych zużyć technologicznych. Proces produkcji klinkieru rozpoczyna się etapem kruszenia surowca a kończy pakowaniem i/lub ładowaniem cementu

Przedstawiając etap 4 Spółka wskazała, że wypalanie klinkieru stanowi etap procesu produkcji cementu, w którym wymagane jest dostarczenie znacznych ilości energii cieplnej. W tym celu Spółka wykorzystuje paliwa takie jak węgiel oraz paliwa uzupełniające (m. in. tkaniny, zużyte opony, kord, paliwa ciekłe odpadowe, tworzywa sztuczne, popioły etc.). Podstawowym paliwem zużywanym przez Spółkę jest węgiel kamienny w postaci pyłu. Incydentalnie Spółka wykorzystuje także olej opałowy lekki.

W celu przygotowania pyłu węglowego Spółka dokonuje obróbki dostarczanego z zewnątrz miału węglowego. Przeprowadzana przez Spółkę obróbka miału węglowego polega na jego osuszeniu i zmieleniu. Miał węglowy dostarczany jest Spółce transportem kolejowym lub samochodowym do stacji rozładunkowych zlokalizowanych na terenie zakładów produkcyjnych Spółki. Dostarczony miał węglowy rozładowywany jest za pomocą układu taśmociągów i dostarczany do składu uśredniającego węgla lub na halę surowców. Transport miału węglowego ze składu uśredniającego do zbiornika buforowego znajdującego się przed młynami węgla odbywa się za pomocą układu taśmociągów. Suszenie i mielenie miału węglowego w celu uzyskania pyłu węgłowego o pożądanych parametrach odbywa się w młynach rolowo-misowych. Uzyskany w wyniku mielenia pył węglowy transportowany jest pneumatycznie za pomocą gorących gazów odlotowych z pieców do wypalania klinkieru, do zbiorników pyłu węglowego, z których podawany jest na palniki pieców. W trakcie transportu pyłu węglowego do zbiorników, pył węglowy jest filtrowany w odpylaczu tkaninowym, w celu odseparowania pyłu niespełniającego określonych wymogów, który to jest kierowany do ponownego przemielenia. Alternatywnie miał węglowy transportowany jest za pomocą suwnic oraz przenośników taśmowych do zbiornika nadwagowego, z którego trafia on bezpośrednio do młyna węgla, w którym jest gorącym powietrzem suszony, a następnie mielony. Uzyskany w wyniku mielenia pył węglowy jest transportowany pneumatycznie za pomocą gazów z pieców do wypalania klinkieru (wprawianych w ruch przez wentylator młynowy) do separatora dynamicznego. W separatorze dynamicznym dokonywane jest rozdzielenie pyłu węglowego o pożądanych parametrach od nadziarna (pyłu o innych niż wymagane parametrach). Nadziarno trafia do ponownego przemielenia, zaś pył węglowy o właściwych parametrach jest transportowany do filtra workowego, w którym dochodzi do oddzielenia pyłu od gazu wykorzystywanego do jego transportu. Odfiltrowany pył węglowy trafia do zbiorników pyłu węglowego, z których jest podawany na palniki pieców służących do wypalania klinkieru. Spółka nie sprzedaje na zewnątrz zmielonego pyłu węglowego - jest on w całości zużywany przez zakłady Spółki.

Drugim rodzajem paliwa stosowanego przez Spółkę jest lekki olej opałowy. Wskazany rodzaj paliwa zastępczego jest dostarczany do zakładów przez kontrahentów Spółki. Spółka nie dokonuje obróbki otrzymywanych z zewnątrz lekkich olejów opałowych. Lekki olej opałowy wykorzystywany jest podczas przygotowywania instalacji produkcyjnych do pracy.

Oprócz lekkich olejów opałowych, alternatywnym wobec pyłu węglowego paliwem używanym przez Spółkę są tzw. paliwa zastępcze pochodzenia odpadowego. W przypadku Spółki do paliw zastępczych zalicza się Stałe Paliwa Wtórne (PAS i oraz PASr), odpady z gumy (głównie zużyte opony), ciekłe (stabilizowane) paliwa odpadowe oraz inne odpady mające odpowiednie właściwości (kaloryczność i skład chemiczny). Paliwa zastępcze - co do zasady - przygotowywane są w instalacjach znajdujących się poza zakładami Spółki. Mogą być dodatkowo suszone w suszami przy użyciu gorących gazów z chłodników pieców do wypalania klinkieru.

Spółka wskazała, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną z 6 kwietnia 2016 r.

(sygn. LDZ- OKN.4221.1161.2016.PKD.1), wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w oparciu o analogiczny opis czynności produkcyjnych dokonywanych w zakładach produkcyjnych Spółki (przedstawiony w punktach od 1 do 8), całość opisywanej działalności Spółki mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu".

Spółka zamierza składać do właściwego Urzędu Celnego oświadczenia dotyczące wolumenów energii elektrycznej wykorzystanej do celów zwolnionych zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt. 2 w zw. z ust 7c ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy zużycia energii elektrycznej powstałe na 4 etapie produkcji klinkieru tj. przy przygotowaniu paliw są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?

Zdaniem wnioskodawcy, te zużycia energii elektrycznej są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej),

a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. W art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zgodnie nomenklaturą NACE (wersja rev. 1.1) pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", klasyfikowana jest m.in. produkcja cementu i klinkieru. W ocenie Spółki, potwierdzonej opinią klasyfikacyjną z 6 kwietnia 2016 r. w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego wykonuje ona działalność, którą należy klasyfikować do grupowania PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Spółka wskazała przy tym na zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U.2007.251.1885), w świetle których PKD-2007 zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr z klasyfikacją NACE Rev.2. W konsekwencji dla potrzeb rozważań dotyczących kwalifikacji danych procesów lub czynności do "procesu mineralogicznego" w rozumieniu ustawy akcyzowej grupowanie PKD 2007 grupowanie 23.51.Z ("produkcja cementu") w pełni odpowiada grupowaniu 23.51 nomenklatury NACE rev. 2, które to z kolei (zgodnie z tabelami przejścia opublikowanymi na stronie EUROSTAT) odpowiada grupowaniu DI 26.51 ("produkcja cementu") nomenklatury NACE rev 1.1, do którego odwołują się obecnie obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej przy definiowaniu procesu mineralogicznego. Zgodnie z notami wyjaśniającymi trzech wspomnianych klasyfikacji (NACE rev. 1.1 i 2 oraz PKD 2007) do powołanych grupowań zalicza się "produkcję klinkieru cementowego i cementów hydraulicznych, włączając cement portlandzki, cement glinowy, cement żużlowy i cement superfosfatowy" - a więc zarówno działalność polegającą na produkcji różnego rodzaju cementu jak i klinkieru. W konsekwencji, w ocenie Spółki, jej działalność produkcyjna, zarówno w zakresie produkcji klinkieru jak i produkcji cementu, posiada charakter "mineralogiczny" i tym samym mieści się w zakresie pojęciowym określenia "procesy mineralogiczne" zdefiniowanego na gruncie ustawy akcyzowej w art. 2 ust. 1 pkt 33.

W zakresie pojęcia "proces" Spółka wskazała, że zgodnie z definicjami słownikowymi "proces" to "ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo"; "przebieg następujących po sobie

i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś. Poszczególne stadia lub fazy procesu mogą przekształcać dany materiał tak, aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje konieczność dokonywania obu typów zmian

w danej fazie procesu by uznać ją za jego część."

W ocenie Spółki z istoty przytoczonych powyżej definicji wynika, że do procesu produkcji klinkieru i cementu należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym zmierzających do wytworzenia klinkieru lub/i cementu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka stoi na stanowisku, że opisane w zdarzeniu przyszłym poszczególne etapy produkcyjne bez wątpienia łączy szereg powiązanych ze sobą zabiegów i czynności (nakierowanych na wywołanie zmian fizycznych i chemicznych) pozostających w ciągu przyczynowym mającym finalnie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego (cementu lub klinkieru).

Zdaniem Spółki nie ma uzasadnienia dla rozważań dotyczących rozszczepienia procesu produkcyjnego na poszczególne jego etapy przy użyciu argumentacji, wskazującej na potencjalną możliwość w danym ciągu technologicznym zastąpienia danego etapu procesu przez np. zakup przetworzonego materiału wejściowego (w przypadku produkcji klinkieru - pokruszonego czy "homogenizowanego" surowca) od podmiotów zewnętrznych. W ocenie wnioskodawcy akceptacja tego rodzaju argumentów prowadzi do absurdu, który umożliwia uznanie, że niezależnie od faktycznego sposobu prowadzenia procesu technologicznego (i etapów, które składają się na niego w danym zakładzie, fabryce) można rozdzielić proces technologiczny na drobne odcinki i pojedyncze działania, które faktycznie - abstrahując od stanu faktycznego - przestają posiadać charakter "ciągłości" procesu. W ocenie wnioskodawcy tego typu dywagacje (zarówno w odniesieniu do kruszenia surowca, mielenia paliwa węglowego etc.) wypaczają sens prowadzenia działalności w charakterze zakładu produkcyjnego (możliwie samodzielnej, opłacalnej produkcji wyrobów gotowych) i z tego powodu są niedopuszczalne. Abstrahują one także od stanu faktycznego, który funkcjonuje

w realiach danego konkretnego zakładu produkcyjnego, który występuje

o interpretację indywidualną celem potwierdzenia rozumienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do procesu produkcji jaki prowadzi.

Zdaniem Spółki - w przypadku procesu produkcyjnego prowadzonego

w zakładzie wnioskodawcy, proces mineralogiczny produkcji klinkieru lub cementu zaczyna się tam, gdzie faktycznie dokonuje się pierwszych czynności prowadzących w logiczny sposób do powstania cementu bądź klinkieru - tj. na maszynach kruszących surowiec. Proces produkcji kończy się w momencie uzyskania określonego wyrobu gotowego, którego wyprodukowanie było celem prowadzenia tego procesu.

Zdaniem Spółki zużycie energii elektrycznej powstałe podczas czynności zmierzających do przygotowywania paliw do ich zużycia (pyłu węglowego, paliw alternatywnych, łupka przywęglowego) powinno korzystać ze zwolnienia

z akcyzy jako zużycia powstałe w procesach mineralogicznych. Wynika to z faktu, że paliwa te w sposób bezpośredni biorą udział w procesie mineralogicznym, a ich skład chemiczny ma bezpośredni wpływ na właściwości chemiczne wyrobu gotowego (klinkieru i cementu) - po spaleniu ich składniki stają się bowiem częścią składu chemicznego wyrobów gotowych. Paliwa pełnią więc w procesie produkcji klinkieru

i cementu podwójną rolę - są jednocześnie paliwami spalanymi w celu uzyskania energii niezbędnej do m. in. klinkieryzacji, ale także stanowią materiał, z którego pochodzą składniki znajdujące się finalnie w wyrobach gotowych produkowanych przez Spółkę.

Spółka wskazała, że o ile możliwość zwolnienia zużyć energii elektrycznej powstałych na etapach przemiału surowca w młynach, klinkieryzacji i wsadu piecowego w piecach wypału klinkieru, przemiału cementu oraz transportu przetwarzanych materiałów pomiędzy tymi etapami nie budzi wątpliwości Spółki ani organów interpretacyjnych, to w jej ocenie także zużycia energii elektrycznej opisane jako inne zużycia technologiczne powinny korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Zdaniem Spółki charakter działań związany jest również z urządzeniami wykorzystywanymi na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami areacyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających oraz używanych przez Spółkę specjalnych urządzeń do produkcji powietrza o odpowiednich parametrach (sprężarkach) i odpylaczach (używanych w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości). Bez użycia ww. urządzeń prowadzenie procesu produkcyjnego (m. in. przemieszczanie materiałów wewnątrz maszyn, cyklonów etc.) byłoby niemożliwe. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyroki NSA w sprawie I GSK 369/12, I GSK 397/12 oraz interpretacje indywidualne. W ocenie Spółki taka interpretacja przepisów uprawnia ją także do zwalniania zużyć energii elektrycznych powstałych przy oświetlaniu pomieszczeń, w których znajdują się maszyny uczestniczące w procesie mineralogicznym.

Podsumowując, stwierdziła, że każdy z opisanych w zdarzeniu przyszłym etapów produkcyjnych, zarówno w przypadku produkcji klinkieru jak i cementu, stanowi sumę operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności, które mają na celu wyprodukowanie, w zależności od zapotrzebowania klientów Spółki, gotowego wyrobu - klinkieru lub cementu (w formie zamówionej). Podkreśliła, że spójny i nierozerwalny charakter przedstawionych działań potwierdza również fakt, że w przypadku odłączenia ze schematu produkcji któregoś z elementów określony wyrób gotowy mógłby nie powstać, lub nie posiadałby wszystkich wymaganych właściwości i cech, w szczególności mógłby nie spełniać norm wskazujących na pozytywną ocenę jakościową wytwarzanego wyrobu.

Z powyższych względów każdy z opisanych etapów produkcyjnych jak i każde z używanych na nich urządzeń, składają się w całości na proces produkcji cementu oraz klinkieru, wobec czego biorą udział w procesie mineralogicznym zdefiniowanym w przepisach ustawy akcyzowej. Energia elektryczna, zużywana na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego, zużywana jest w procesie mineralogicznym, zatem energia elektryczna zużywana na etapie przygotowania paliw podlega zwolnieniu od akcyzy określonym w art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jako energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych.

Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm.) dalej "u.p.a." określające definicję wyrobów akcyzowych, procesów mineralogicznych, przedmiot opodatkowania akcyzą, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej, podatnika akcyzy, zwolnienie podatkowe (art. 30 ust. 7a pkt 4). Podniósł, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny,

p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Z powyższego wynika, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też

w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Minister Finansów podniósł, że zwolnienie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który, obiektywnie rzecz ujmując, nie może być uznany za proces mineralogiczny. Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces,

w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie.

W ocenie Ministra Finansów okoliczność, że działalność Spółki mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu" nie oznacza, że automatycznie każda czynność jaka ma miejsce w zakładzie, stanowi proces mineralogiczny. We wniosku opisano proces produkcji klinkieru, tj. wytworzenie produktów z minerałów, którego etapem jest przygotowanie paliw wykorzystywanych do wypalenia klinkieru. W ocenie Ministra Finansów niewątpliwie jest to etap niezbędny, można powiedzieć przygotowanie się do procesu produkcji, co jednak nie zmienia charakteru tych czynności jako niewiążących się z poddaniem surowca zmianom fizykochemicznym w wyniku, którego powstaje klinkier. Z punktu widzenia procesu mineralogicznego, są to czynności poprzedzające tę produkcję, które jednak nie mają miejsca podczas samego procesu.

Skoro zatem przygotowanie paliwa nie stanowi procesu mineralogicznego energia elektryczna zużyta na tym etapie produkcji klinkieru nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła:

1. błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez:

- uznanie, że przygotowanie paliw nie stanowi części procesu mineralogicznego i tym samym energia zużyta na tym etapie produkcji nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego;

- uznanie, że przygotowanie paliw nie stanowi procesu mineralogicznego z uwagi na to, że w jego wyniku nie dochodzi do zmiany fizykochemicznej surowca;

- sztuczne i niezasadne wyodrębnienie czynności przygotowania paliw z całego procesu mineralogicznego pomimo, że jest on jego integralną częścią pozostającą

w związku z kolejnymi etapami procesu;

2. art. 14a § 1, 14b § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie ich w wydanej skarżącej interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się w wydanej Spółce interpretacji do interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń powołanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa;

2. art. 14a § 1, 14b § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie ich w wydanej skarżącej interpretacji poprzez wydawanie interpretacji, w których w odniesieniu do tego samego zdarzenia przyszłego prezentowane są odmienne wnioski i stanowiska;

3. art. 14a § 1, 14b § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie ich w wydanej skarżącej interpretacji poprzez wydawanie interpretacji uznających przygotowywanie paliw za niestanowiące procesu mineralogicznego, podczas gdy w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje, z których wynikają wnioski przeciwne;

4. art. 120, 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że jej zdaniem zakres pojęcia produkcji

i procesu pozostają ze sobą w ścisłym związku. Na produkcję składa się bowiem ogół powiązanych ze sobą czynności, które mają służyć wytworzeniu danego towaru. Zatem produkcja też jest procesem, na który składają się określone czynności, które mają na celu osiągnięcie określonego rezultatu. Kluczową kwestią przesądzającą

o możliwości uznania czynności (w tym również przygotowania paliw) za proces mineralogiczny, jest ustalenie, czy czynność ta pozostaje w związku z pozostałymi czynnościami składającymi się na proces mineralogiczny. Spółka podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie wskazują, czy taki związek powinien mieć charakter bezpośredni, czy też pośredni. Tym samym Spółka stwierdziła, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla energii wykorzystywanej tylko

i wyłącznie w procesach bezpośrednio ze sobą powiązanych jest nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na poglądy doktryny i wyroki sądów administracyjnych.

Spółka stwierdziła, że czynności przygotowania paliw są bezsprzecznie związane z procesem produkcji klinkieru i cementu. Paliwa te w sposób bezpośredni biorą udział w procesie mineralogicznym, a ich skład chemiczny ma bezpośredni wpływ na właściwości chemiczne wyrobu gotowego (klinkieru i cementu), po spaleniu ich składniki stają się bowiem częścią składu chemicznego wyrobów gotowych. Paliwa pełnią więc w procesie produkcji klinkieru i cementu podwójną rolę – są jednocześnie paliwami spalanymi w celu uzyskania energii niezbędnej do m.in. klinkieryzacji, ale także stanowią materiał, z którego pochodzą składniki znajdujące się finalnie w wyrobach gotowych produkowanych przez Spółkę. Bez dokonania tej czynności nie byłoby możliwe przeprowadzenie dalszych etapów produkcyjnych. Zatem przygotowanie paliw jest jednym z elementów całego procesu, który niewątpliwie powinien być klasyfikowany jako proces mineralogiczny.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że proces mineralogiczny to proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna. W ocenie skarżącej jest to jedne z trzech znaczeń pojęcia procesu, w świetle definicji słownikowej. O procesie można bowiem mówić także w przypadku przebiegu następujących po sobie

i powiązanych przyczynowo określonych zmian, nawet jeżeli do wspomnianej wyżej przemiany fizykochemicznej nie dochodzi. Jak Spółka wskazała powyżej, fizykochemiczna przemiana nie przesądza o kwalifikacji czynności jako elementu procesu. Argumentacja organu stoi w opozycji do interpretacji wydanej przez ten sam organ w stosunku do Spółki (IBPP4/4513-208/16-1/BP), a dotyczącej procesu polegającego na transportowaniu kruszywa, który został przez organ zakwalifikowany do "procesów mineralogicznych". Niezrozumiałe jest dla skarżącej to, że organ

w takich samych okolicznościach sprawy, określony proces, w którym nie dochodzi bezpośrednio do zmian fizycznych lub chemicznych minerałów, uznaje za mineralogiczny (transport kruszywa), a innym razem, gdy do takich zmian również bezpośrednio nie dochodzi, jak ma to miejsce w przypadku przygotowania paliw, odmawia prawa do objęcia tego procesu pojęciem "procesu mineralogicznego". Również wyłączenie z tego pojęcia wspomnianego procesu z tej tylko przyczyny, że poprzedza on produkcję i nie ma miejsca podczas samego procesu, nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko takie opiera się na błędnym założeniu, że na proces produkcji składają się wyłącznie te działania, które odnoszą się bezpośrednio do produkowanego wyrobu. A przecież zanim taki wyrób powstanie, producent musi przygotować surowce, i to nie tylko te, które będą składnikiem produktu

(w analizowanym przypadku materiały mineralne), ale również wszystkie te, które są konieczne, aby cały proces w ogóle doszedł do skutku, czyli zwłaszcza paliwo.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady i obowiązku jednolitego stosowania przepisów prawa skarżąca wskazała, że w analogicznych stanach faktycznych bądź zdarzeniach przyszłych powinny być prezentowane analogiczne stanowiska. Nie jest zatem jasne, dlaczego w obrocie gospodarczym obowiązują interpretacje, które uznają, że przygotowywanie paliwa nie jest procesem mineralogicznym,

np. interpretacja będąca przedmiotem zaskarżenia oraz interpretacje, które wskazują stanowisko odmienne, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2016 r. (nr IPPP3/4513-92/15-2/SMNIP), w której uznano zużycie energii elektrycznej przez urządzenia do przygotowywania paliwa technologicznego, alternatywnego suchego i płynnego wykorzystywanego do produkcji klinkieru.

Zdaniem Spółki, niejednolite stanowiska organu widać także

w poszczególnych interpretacjach indywidualnych wydawanych dla Spółki przez organ na gruncie jednego opisu zdarzenia przyszłego w stosunku do pozostałych etapów procesu produkcyjnego. W przypadku czynności transportu surowca trudno jest bowiem mówić o istnieniu przemiany fizykochemicznej. Mimo to organ postanowił zaliczyć ten etap do procesu mineralogicznego. W ocenie Spółki powyższe potwierdza tezę, zgodnie z którą na proces mineralogiczny składa się szereg czynności ze sobą powiązanych, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Tym samym dla wystąpienia procesu mineralogicznego nie jest kluczowe wystąpienie przemiany fizykochemicznej. Zdaniem Spółki transport niewątpliwie wchodzi w zakres procesu mineralogicznego, jednak nie dlatego że go rozpoczyna, ale dlatego że jest konieczny, aby wytworzyć produkt finalny (dostarczyć surowiec do następnego etapu). Podobnie przygotowywanie paliw - bez tej bowiem fazy, dalsze etapy produkcji klinkieru czy cementu nie mogłyby w ogóle dojść do skutku. Mając powyższe na uwadze, skarżąca stwierdziła, że organ zaliczając lub nie, określone procesy do mineralogicznych, dokonuje wybiórczej ich oceny w kontekście przywoływanych przez siebie argumentów. W przypadku bowiem transportu kruszywa uznaje, że dla zaliczenia go do procesu mineralogicznego, kwestia przemiany fizykochemicznej minerałów jest bez znaczenia, bowiem istotne jest tylko to, że transport ten jest czynnością rozpoczynającą proces mineralogiczny.

W przypadku procesu przygotowywania paliw uznaje natomiast, że powyższe kryterium jest to istotne.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała na podstawowe reguły stosowania tego przepisu.

Zdaniem Spółki wszystkie wymienione we wniosku etapy produkcji stanowią niezbędne elementy w procesie wytwarzania cementu. Bez udziału któregokolwiek

z nich proces produkcyjny nie mógłby funkcjonować. W świetle powyższego za proces uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia cementu.

W konsekwencji w przypadku spełnienia przez nią wymogów formalnych, całość zużycia energii elektrycznej przez Spółkę w opisanych we wniosku procesach technologicznych powinna podlegać zwolnieniu od akcyzy z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z nowego brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska podatnika.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 33 ustawy akcyzowej oraz przepisów procedury art. 14a § 1, 14b § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Spór pomiędzy stronami koncentruje się na kwestii zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w związku z przedstawionym we wniosku opisem poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu wykorzystywanych przez spółkę oraz zadanym pytaniem, czy wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej na czwartym etapie produkcji klinkieru w zakresie przygotowania paliw, jako zużyciem powstałym w procesie mineralogicznym – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust..... 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

Zdaniem wnioskodawcy, zużycia energii elektrycznej powstałej na etapie czwartym produkcji klinkieru – przygotowanie paliw - są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem wszystkie etapy poczynając od etapu kruszenia surowca a kończąc na załadowaniu i zachodzące w nich procesy wchodzą w skład produkcji cementu, czyli procesu mineralogicznego, o którym mowa w podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Zdaniem organu, proces mineralogiczny, o którym mowa w tym przepisie należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie. Objęta zapytaniem czynność - nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. bowiem jest to czynność przygotowująca proces produkcji, nie stanowiąca procesu mineralogicznego.

Rozstrzygająca dla oceny zaprezentowanych stanowisk stron i podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego jest wykładnia art. 30 ust.7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem zwolnienia jest, stosownie do ust. 7 b tej ustawy, wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii (pkt 1) oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (pkt 2). W ust. 7 c wskazanego przepisu określono elementy, które powinno zawierać takie oświadczenie.

Procesy mineralogiczne, o których mowa w w/w przepisie zdefiniowano w art. art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Rozporządzenie wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zwaną dalej "NACE Rev. 1", w której w podsekcji DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do tej podsekcji zakwalifikowano produkcję cementu (26.51). Nomenklatura NACE klasyfikuje zatem produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem.

Kluczową dla rozstrzygnięcia jest zatem kwestia związku pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja cementu". Dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć zasadnicze jest znaczenie określeń "proces" i "produkcja" oraz wzajemna relacja tych pojęć na gruncie u.p.a.

Sąd podziela stanowisko organu, wyprowadzone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że pojęcia te mogą, ale nie muszą się zakresowo pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone, zaś proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Kierując się wykładnią językową organ prawidłowo wskazał, że pojęcie proces ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także, że w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Z kolei proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku cement.

W związku z powyższym w realiach przedstawionego stanu faktycznego jako zasadne należy ocenić stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. dotyczy tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. To, że zwolnienie obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 - produkcja cementu, nie oznacza, że w sytuacji, gdy wnioskodawca jest producentem cementu i uzyskuje gotowy produkt, który mieści się w tym grupowaniu, to każdy etap jego produkcji stanowi proces mineralogiczny. Nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w procesach mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Gdyby celem ustawodawcy nie było zawężenie zwolnienia wyłącznie do procesów mineralogicznych rozumianych jako procesy sklasyfikowane pod kodem DI 26, to odpowiednio zdefiniowałby ten proces, przykładowo wprost odwołując się do produkcji sklasyfikowanej w tym kodzie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., nie obejmuje jak twierdzi Spółka, energii elektrycznej zużywanej do procesu produkcyjnego, lecz jedynie tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. Potwierdzeniem jest uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym (druk sejmowy 3522) w którym wskazano, że projekt zakłada zwolnienie przedsiębiorców realizujących określone procesy, co oznacza, że zwolnieniem objęto wybrane procesy, nie określonych przedsiębiorców.

Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję cementu, z tym, że nie wszystkie są procesami mineralogicznymi. Wbrew zarzutom skargi nie wystarczy wykazanie, że energia jest wykorzystywane w procesie produkcyjnym rozumianym jako regularnie występujące po sobie zjawiska pozostające między sobą w związku przyczynowym, ale konieczne jest wykazanie, że są one procesami mającymi charakter mineralogiczny.

Wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie. To, że ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy energetycznej zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych.

Pogląd, taki został wyrażony przez NSA w wyrokach z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13, i sygn. akt I FSK 428/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA dokonując prounijnej wykładni art. 32 ust 4 pkt 1 u.p.a, podkreślił, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że określone w nim zwolnienie od podatku z uwagi na przeznaczenie, obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej, co oznacza, że norma tego przepisu nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych przez urządzenia jedynie transportujące wyroby energetyczne, których spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej. Zauważyć należy, że pogląd wyrażony przez NSA dotyczył procesu produkcyjnego, a zatem zwolnienia w zakresie szerszym niż przewidziany w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Podobny pogląd został wyrażony przez WSA w Gorzowie w wyroku z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).. Sąd stwierdził, że "zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust 7a pkt 3 podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym, na gruncie wykładni językowej, jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu (...), z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji." Jakkolwiek stanowisko to WSA wyraził w stosunku do procesu metalurgicznego, to znajduje zastosowanie do zwolnienia energii przy procesach mineralogicznych. Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 23 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 397/12 należy podnieść, że zakres zwolnienia unormowanego rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, będącego przedmiotem analizy sądu, był szerszy, bowiem obejmował energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz energię wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów. Zakres zwolnienia odnosił się do procesów produkcji i podtrzymania produkcji, co dawało podstawę do przyjęcia tożsamości pomiędzy procesem produkcji a procesem technologicznym. Nie można zatem tego poglądu, jak czyni to skarżąca, odnosić wprost do zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust 7a pkt 4 u.p.a.

Z powyższych względów należy podzielić stanowisko organu, że czynności przygotowania paliw nie mogą być zaliczone do procesów mineralogicznych. Czynności te nie mają miejsca podczas produkcji, same w sobie nie stanowią produkcji klinkieru, jest to, jak zasadnie wskazuje organ, etap poprzedzający produkcję. Na tym etapie nie zachodzi proces mieneralogiczny rozumiany jako przemiana fizykochemiczna minerałów. Organ nie kwestionuje, że jest to etap niezbędny dla przygotowania produkcji, ale nie jest to proces mineralogiczny. Oceny organu nie może podważać eksponowany w skardze fakt, że paliwa mają wpływ na właściwości chemiczne gotowego wyrobu, bowiem po spaleniu ich składniki stają się częścią składu chemicznego wyrobów gotowych, co zdaniem skarżącej wskazuje, że w procesie produkcji klinkieru i cementu pełnią dwojaką rolę; są paliwami spalanymi w celu uzyskania energii niezbędnej dla klinkieryzacji, a jednocześnie stanowią materiał z którego pochodzą składniki znajdujące się finalnie w wyrobach gotowych. To, że składniki powstałe przy przygotowaniu węgla mogą znaleźć się w finalnym wyrobie nie oznacza, że jest to składnik niezbędny dla tego wyrobu. Zauważyć bowiem należy, że proces produkcyjny pozwala na stosownie innych paliw: lekkiego oleju opałowego, który jest dostarczany, jak również paliw zastępczych pochodzenia odpadowego.

Podkreślić też należy, że organ nie kwestionuje organizacji pracy Spółki, nie ingeruje w przedstawiony proces technologiczny, lecz dokonuje oceny, które z opisanych przez skarżącego etapów produkcji klinkieru i cementu mają charakter procesu mineralogicznego.

W ocenie Sądu to, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli tylko pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego. Skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresu zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcję cementu. Uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki musiałoby prowadzić do zaakceptowania tezy, że w przedstawionym stanie faktycznym, w którym na proces produkcji składają się podane we wniosku etapy, poczynając od kruszenia surowca a kończąc na czynnościach pakowania/ładowania cementu, Spółce przysługuje zwolnienie podmiotowe, co w świetle obowiązujących przepisów jest nieuzasadnione. Przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a odnosi się bowiem wyłącznie do procesu mineralogicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu. Z tych względów argumenty dotyczące przyjętej klasyfikacji statystycznej przeważającej działalności spółki są chybione.

To, że wszystkie etapy produkcji przedstawione we wniosku prowadzą do wyprodukowania cementu nie może automatycznie oznaczać, że etapy te powinny być uznane za proces mineralogiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część procesu mineralogicznego. Stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do przywołanego poglądu WSA w Bydgoszczy należy zauważyć, że dotyczy innego rodzaju zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 4 procesu – gazu dla procesu metalurgicznego. Zauważyć też należy, że polski ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "proces metalurgiczny" nie zdefiniował tego pojęcia odmiennie niż w przypadku procesów mineralogicznych.

W ocenie Sądu nie można podzielić oceny skarżącego, że brak ustosunkowania się do przywołanych wyroków sądowych stanowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a). Podkreślić należy, że jakkolwiek pożądane jest odniesienie się w interpretacji do przywołanego orzecznictwa, które zdaniem podatnika potwierdza jego stanowisko, to rolą organu nie jest polemizowanie z wyrokami oraz interpretacjami przywołanymi na potwierdzenie stanowiska podatnika, ale dokonanie jego oceny, co do wykładni przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Organ jest zobowiązany sprawę traktować indywidualnie. Nawet jeżeli w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje przeciwne, co jest sytuacją niepożądaną, to istotnym jest aby otrzymana przez wnioskującego interpretacja była prawidłowa.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art 120, art. 121 § 1 w zw. z 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Zasada ta, nie oznacza, że obowiązkiem organu jest przyjęcie najkorzystniejszej wersji dla podatnika. Skarżąca poza odwołaniem się do przywołanej zasady i wskazaniem na reguły stosowania tego przepisu nie wskazała w czym, poza tym, że organ nie podzielił prezentowanego przez nią stanowiska upatruje naruszenia tej zasady.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 14a §1, art. 14 b § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wydanie interpretacji, w której w odniesieniu do tego samego zdarzenia prezentowane są odmienne wnioski i stanowiska. Przedmiotem rozpoznawanej interpretacji - zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych są czynności przygotowania paliw i to zdarzenie zostało poddane kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 57a ustawy p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy – sąd jest związany zarzutami skargi i nie może poddawać ocenie zdarzenia nie będącego przedmiotem skargi, jak również nie może oceniać kontrolowanego zdarzenia – przez pryzmat oceny dokonanej przez organ w stosunku do innej czynności - transportu pokruszonego surowca .

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a skargę oddalił.