Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 209/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Miasta J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Miasta J. przedstawione we wniosku z 5 października 2017r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opieki społecznej, usług opiekuńczych oraz prowadzenia i zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych stanowią dla miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy należy wykazywać je w deklaracji podatkowej VAT - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Podniósł, że 24 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w wyżej przedstawionym zakresie.

Wnioskodawca wskazał w nim, że jest jednostką samorządu terytorialnego a jednocześnie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 1994 r.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności (transakcje) sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Miasta J., dla celów podatku VAT są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez J.- Miasto na prawach powiatu. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.).

Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS) jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu Miasta oraz od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. Stosownie do treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, OPS realizuje szereg zadań należących do właściwości zarówno gminy, powiatu, jak również do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Do obligatoryjnych zadań własnych gminy (art. 17 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 182, z późn. zm.) należą m. in.:

- kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 pkt 16 ww. ustawy);

- organizacja i świadczenie usług opiekuńczych u chorego w miejscu jego zamieszkania (art. 17 pkt 11 ww. ustawy);

- prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych (art. 17 pkt 12 ww. ustawy).

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań OPS przyjmuje opłaty z tytułu:

1) odpłatności osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej (dalej: DPS) na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Opłata rodziny ustalona jest na podstawie umowy z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi mieszkańca, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości spłaty, natomiast zwrot opłaty zastępczej wniesionej przez OPS następuje na podstawie decyzji administracyjnej;

2) odpłatności za świadczone u chorego w domu usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 5 i 6 ww. ustawy). Zarówno przyznanie pomocy, jak i opłata za świadczone usługi wynika z decyzji administracyjnej;

3) odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym i ośrodkach wsparcia (art. 97 ust. 1 i 5 powyższej ustawy). Przyznanie pomocy w formie skierowania do mieszkania chronionego lub ośrodka wsparcia następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).

Ad 1.

Podstawą umieszczenia w DPS jest decyzja administracyjna, którą wydaje organ gminy.

Wydatki związane z zapewnieniem całodobowej opieki mieszkańcom oraz zaspokojeniem ich niezbędnych potrzeb bytowych i społecznych w całości pokrywa dom pomocy społecznej. Według obowiązujących przepisów prawa skierowanie do DPS przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.).

Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zgodnie z art. 61 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, obowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS są w kolejności:

1) mieszkaniec domu,

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi,

3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej.

Zgodnie z ust. 2 ww. art., opłatę za pobyt w DPS wnoszą:

1) mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu,

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2

a) w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,

b) w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie,

3) gmina, z której osoba została skierowana do DPS - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Art. 59 ustawy o pomocy społecznej określa, że w przypadku osoby kierowanej do DPS zarówno skierowanie, umieszczenie, jak i opłata za pobyt w DPS następuje na drodze decyzji administracyjnej. Natomiast w przypadku osób zobligowanych do ponoszenia odpłatności za mieszkańca DPS, wskazanych w art. 61 ust. 1 pkt 2 nastąpiła dwutorowość postępowania. Osoby te ponoszą odpłatność albo na podstawie umowy, albo decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zawierają z Dyrektorem OPS umowę, przedmiotem której jest m.in. określenie obowiązku ponoszenia przez zobowiązanych opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej. Umowa służy określeniu wysokości opłaty wnoszonej za pobyt mieszkańca w DPS (wg kryterium dochodowego), natomiast obowiązek uiszczania opłat wynika wprost z mocy ustawy o pomocy społecznej (art. 61 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z art. 64 wyżej cytowanej ustawy, osoby wnoszące opłatę za pobyt w DPS można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty, w szczególności jeżeli występują uzasadnione okoliczności. W przypadku uchylania się od uiszczania opłat należności egzekwowane są na drodze administracyjnej. Zarówno zwolnienie całkowite, jak i częściowe od wnoszenia opłaty, jak również brak regulowania ww. opłat w terminie przez zobowiązanego, a w skrajnych przypadkach odmowa podpisania umowy o alimentacji skutkuje wydaniem decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę do zastosowania postępowania egzekucyjnego zgodnie z ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, z późn. zm.).

W praktyce przedstawia się to w następujący sposób:

1. Ośrodek Pomocy Społecznej działając z upoważnienia Prezydenta Miasta J., na podstawie decyzji administracyjnej kieruje upoważnioną do tego osobę do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu.

2. Na podstawie odrębnej decyzji administracyjnej ustala się odpłatność miesięczną mieszkańca za pobyt w DPS, tj. 70% jego dochodu, w decyzji administracyjnej zawarta też jest informacja, że pozostałą kwotę odpłatności do wysokości pełnego kosztu utrzymania w DPS pokrywać będzie Miasto J.. Na tą właśnie kwotę Ośrodek Pomocy Społecznej otrzymuje faktury VAT lub Noty obciążeniowe od Domów Pomocy Społecznej z innych gmin, w których przebywają skierowane przez OPS osoby.

3. Następnie Ośrodek Pomocy Społecznej w celu uzyskania zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej (tj. kwot wpłacanych przez OPS do DPS-ów określonych w decyzji o ustaleniu odpłatności miesięcznej mieszkańca za pobyt w DPS) zawiera umowę w trybie art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi osoby przebywającej w DPS. W umowie ustala się kwotę odpłatności rodziny stanowiącą całość lub część kwot przekazanych przez OPS do DPS-u za danego mieszkańca. Rodzina ustaloną odpłatność wpłaca na konto OPS. Kwota ta jako dochód odprowadzana jest do Miasta. W przypadku, gdy mieszkaniec DPS nie wywiązuje się z obowiązku wniesienia opłaty w ramach 70% swojego dochodu (art. 61 ust. 2 pkt 1 UoPS), koszty pobytu zastępczo pokrywa Gmina.

W praktyce przedstawia się to w następujący sposób:

1. OPS na podstawie faktury lub noty obciążeniowej wystawianej przez Domy Pomocy Społecznej, w których przebywa skierowana osoba, zastępczo pokrywa koszty jego pobytu.

2. Następnie Ośrodek Pomocy Społecznej na podstawie decyzji administracyjnej żąda od mieszkańca DPS zwrotu ww. opłaty.

Ad 2.

Do zadań statutowych OPS należy organizacja i świadczenie usług opiekuńczych u chorego w domu.

Zgodnie z art. 50 ust. 5 i 6 ustawy o pomocy społecznej, OPS osobie, której świadczone są usługi opiekuńcze wystawia decyzję administracyjną, określającą zakres, okres i miejsce świadczenia usługi oraz wysokość odpłatności w zależności od osiągniętych przez ww. osobę dochodów.

Powyższe kwestie stanowią przedmiot Uchwały RM Jastrzębie-Zdrój z 27 maja 2004 r., Nr XX/425/2004 zawartej zgodnie z ust. 6 powyższej ustawy. Z drugiej strony ze względu na niemożność "osobistego" świadczenia ww. usługi OPS w drodze postępowania przetargowego wyłania podmiot uprawniony do wykonywania powyższych czynności.

Jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który w zakresie świadczenia ww. usługi korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Podmiot ten wystawia na rzecz OPS faktury VAT.

W praktyce przedstawia się to w następujący sposób:

1. Osobie, która spełnia warunki do świadczenia usług opiekuńczych Ośrodek Pomocy Społecznej wystawia decyzję administracyjną określającą zakres, okres i miejsce świadczenia usługi oraz wysokość odpłatności w zależności od osiągniętych przez ww. osobę dochodów.

2. Firma na podstawie umowy z Dyrektorem Ośrodka Pomocy Społecznej wykonuje usługi opiekuńcze na rzecz ww. osób oraz wystawia fakturę VAT na OPS.

3. Następnie pracownik merytoryczny OPS nalicza każdej osobie kwotę odpłatności wg jego kryterium dochodowego. Kwoty te wpłacane są na konto Ośrodka Pomocy Społecznej a następnie odprowadzane do Miasta jako dochody.

Ad 3. W dyspozycji Ośrodka znajdują się mieszkania chronione przeznaczone dla różnych grup klientów: dla osób opuszczających pieczę zastępczą, dla osób niepełnosprawnych, dla osób wymagających interwencji kryzysowej.

Szczegółowe zasady korzystania oraz odpłatności za pobyt w mieszkaniach regulują uchwały podjęte przez Radę Miasta, zgodnie z art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, t. j. Uchwała RM Jastrzębie-Zdrój nr 1.8.2016 z 28 stycznia 2016 r. w sprawie utworzenia mieszkań chronionych oraz Uchwała RM Jastrzębie-Zdrój z 25 lutego 2016 r., Nr III.22.2016 w sprawie odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Woj. Śląskiego 2 marca 2016 r., poz. 1365).

Zgodnie z zapisami uchwały z 25 lutego 2016 r. - § 1 i dalej, wysokość odpłatności, termin i miejsce dokonania wpłat z tytułu pobytu w mieszkaniu chronionym określa Dyrektor OPS w decyzji administracyjnej.

Odpłatność za pobyt w mieszkaniu ustala się wg miesięcznych kosztów utrzymania mieszkania, biorąc pod uwagę faktyczny czas pobytu mieszkańca w mieszkaniu, osiągane przez niego dochody i liczbę osób przebywających w mieszkaniu. Częściowe lub całkowite zwolnienie z odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym następuje na podstawie § 8 i 9 ww. uchwały w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora OPS. Wówczas pełne koszty pobytu mieszkańca w mieszkaniu chronionym ponosi OPS. Korzystanie z mieszkania oznacza oddanie do dyspozycji części pomieszczenia mieszkalnego wraz z wyposażeniem, korzystanie ze wspólnych urządzeń sanitarnych, kuchennych. Osobami skierowanymi do mieszkań opiekują się pracownicy OPS, kontrolując funkcjonowanie tych osób, udzielając im dodatkowej pomocy, zapewniając obsługę w zakresie bieżącej administracji mieszkania. Ośrodek Pomocy Społecznej prowadzi remonty, konserwacje, naprawy w mieszkaniach, zakup wyposażenia w ramach własnych możliwości finansowych. OPS użytkuje mieszkania Miejskiego Zarządu Nieruchomości w J. (na podstawie "Ustalenia warunków realizacji użytkowania"), który także jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu Miasta oraz od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. Rozliczenie pomiędzy dwiema ww. jednostkami Miasta w zakresie czynszu, opłat RTV, c.o., wody, ścieków, wywozu odpadów komunalnych następuje na podstawie comiesięcznych Not Obciążeniowych - są to czynności o charakterze wewnętrznym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo w celu zapewnienia dostawy i dystrybucji energii elektrycznej i gazu OPS zawarł umowy z dostawcami powyższych mediów. Rozliczenie następuje na podstawie FV wystawianej okresowo przez podmiot prawa prywatnego, będący podatnikiem VAT w zakresie powyższych usług.

W praktyce przedstawia się to w następujący sposób:

1. Osobie, która spełnia warunki do świadczenia Ośrodek Pomocy Społecznej wystawia decyzję administracyjną przyznającą miejsce w mieszkaniu chronionym, określającą zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności za pobyt w zależności od osiągniętych przez ww. osobę dochodów.

2. Pracownik merytoryczny OPS nalicza każdej osobie kwotę odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym wg miesięcznych kosztów utrzymania mieszkania, biorąc pod uwagę faktyczny czas pobytu mieszkańca w mieszkaniu, osiągane przez niego dochody i liczbę osób przebywających w mieszkaniu. Kwoty te wpłacane są na konto Ośrodka Pomocy Społecznej a następnie odprowadzane do Urzędu Miasta jako dochody.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. W zakresie usług pomocy społecznej:

a) czy czynności wykonywane przez jednostkę budżetową Miasta podlegającą centralizacji rozliczeń VAT - Ośrodek Pomocy Społecznej - polegające na skierowaniu osoby upoważnionej do DPS, wydaniu decyzji o ustaleniu odpłatności mieszkańca za pobyt w DPS, pobierania na podstawie zawartej umowy lub decyzji administracyjnej odpłatności od osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób tam umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej), tj. odpłatności rodziny za pobyt w DPS oraz zwrot przez mieszkańca opłaty zastępczej poniesionej przez OPS, stanowią dla Miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy należy wykazywać je w deklaracji VAT?

b) czy do wymienionych czynności ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?

2. W zakresie usług opiekuńczych:

a) czy czynności wykonywane przez jednostkę budżetową Miasta podlegającą centralizacji rozliczeń VAT - Ośrodek Pomocy Społecznej w zakresie pobierania odpłatności za usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 5 i 6 ww. ustawy o pomocy społecznej) wnoszonych przez podopiecznych, ustalanych na podstawie decyzji administracyjnej wg kryterium dochodowego, wpłacanych na konto Ośrodka Pomocy Społecznej, stanowią dla Miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy należy wykazywać je w deklaracji VAT?

b) czy do wymienionych czynności ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?

3. W zakresie prowadzenia i zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych:

a) czy czynności wykonywane przez jednostkę budżetową Miasta podlegającą centralizacji rozliczeń VAT - Ośrodek Pomocy Społecznej i w efekcie odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych wnoszone przez podopiecznych, ustalane na podstawie decyzji administracyjnej wg kryterium dochodowego, wpłacane na konto Ośrodka Pomocy Społecznej, stanowią dla Miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy należy wykazywać je w deklaracji VAT?

b) czy do wymienionych czynności ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

Usługa w postaci umieszczenia osoby w DPS nie jest dla Ośrodka Pomocy Społecznej transakcją handlową kupna-sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c. (Dz. U. 1064 Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W typowych umowach tego rodzaju pojawiają się dwa podmioty operacji gospodarczej: sprzedający (w naszym wypadku DPS) i kupujący (w naszym przypadku osoba, która korzysta z ww. usługi).

Należy jeszcze nadmienić, iż rodzina nie jest tu odbiorcą świadczenia, a jedynie ponosi odpłatność - jest to rodzaj alimentacji. Poza tym również organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych u chorego w domu zostało w drodze przetargu powierzone innemu podmiotowi.

Zatem Ośrodek Pomocy Społecznej nie wykonuje bezpośrednio usług, natomiast na konto Ośrodka wpływają odpłatności za usługi (wykonane przez inne podmioty) ustalone na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Ośrodek Pomocy Społecznej lub umowy w przypadku odpłatności rodzin. Odpłatności te jako dochody odprowadzane są do Miasta.

W przypadku odpłatności za mieszkania chronione oraz pobytu w ośrodkach wsparcia Wnioskodawca nadmienił, że powyższe czynności nie generują zysku dla Miasta, natomiast z definicji działalności gospodarczej wynika, że cechą konieczną jest tu zarobkowy charakter działalności. Możliwość pobierania opłat istnieje tylko co do osób, które spełniają określone kryteria, a same opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych, gdyż ich wysokość określona jest w ustawach lub uchwałach organów stanowiących. W przypadku mieszkań chronionych opłaty obejmują jedynie koszty eksploatacji mieszkania i zużycia mediów. Nie zawierają jakiegokolwiek elementu wynagrodzenia w znaczeniu cywilistycznym z tytułu udostępnienia nieruchomości, w szczególności czynszu. Utrzymanie mieszkań generuje także dodatkowe koszty związane z wyposażeniem mieszkań w podstawowe sprzęty, konieczność przeprowadzenia na koszt OPS prac konserwacyjnych i remontowych, związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu, które nie są przez uprawnionych pokrywane w ogóle.

Wyżej wymienione czynności należą do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym, zatem należą do sfery wykonywania władzy publicznej.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należności z tytułów wymienionych w punktach 1-3 nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, oraz że nie należy wykazywać ich w deklaracjach VAT Miasta.

Powołując się na wyrok NSA 1 FSK 1147/15 z 23 marca 2017 r. oraz wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 55/17 z 21 marca 2017 r., Wnioskodawca uważa, że Ośrodek Pomocy Społecznej wykonując zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji należy uznać, że spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czynności przez niego wykonywane w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu - co do zasady - w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla realizacji których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dalej organ zauważył, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

W myśl art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in:

1) edukacji publicznej;

2) promocji i ochrony zdrowia;

3) pomocy społecznej;

3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS usługi w zakresie opieki społecznej, usługi opiekuńcze oraz prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych stanowią dla Miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz czy należy wykazywać je w deklaracji VAT.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności ustalić trzeba, czy pobierane przez Wnioskodawcę opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też pozostają poza zasięgiem ustawy.

Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o pomocy społecznej), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11, i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody jednostki samorządu terytorialnego.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu o charakterze obowiązkowym należy m.in.:

- prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej);

- prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego - art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić - art. 50 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi,

3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1) mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:

a) w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,

b) w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;

3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, mieszkaniec domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana:

1) z emerytury lub renty mieszkańca domu - przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami;

2) z zasiłku stałego mieszkańca domu - przez ośrodek pomocy społecznej dokonujący wypłaty świadczenia; opłatę za pobyt ośrodek pomocy społecznej przekazuje na rachunek bankowy domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 62 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, osoby, o których mowa w art. 61 ust. 1 pkt 2 i ust. 2a, wnoszą opłatę ustaloną zgodnie z art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 2c do kasy lub na rachunek bankowy gminy, z której mieszkaniec domu został skierowany; opłatę tę gmina wraz z opłatą, o której mowa w art. 61 ust. 2 pkt 3, przekazuje na rachunek bankowy właściwego domu pomocy społecznej.

Jak stanowi art. 62 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, opłaty, o których mowa w ust. 1 i 2, przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Natomiast art. 103 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stwierdza, że kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia. W tym przypadku nie stosuje się art. 96 ust. 1 pkt 3.

Kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64 - art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (...).

Natomiast art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, wskazano, że osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej "osobą usamodzielnianą", zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Jak stanowi art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej).

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1) osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;

2) spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej;

3) małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej - jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do:

- usług pomocy społecznej - na które składają się czynności wykonywane przez jednostkę budżetową Miasta (OPS), polegające na skierowaniu osoby upoważnionej do DPS, wydaniu decyzji o ustaleniu odpłatności mieszkańca za pobyt w DPS, pobierania na podstawie zawartej umowy lub decyzji administracyjnej odpłatności od osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób tam umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej, tj. odpłatności rodziny za pobyt w DPS oraz zwrot przez mieszkańca opłaty zastępczej poniesionej przez OPS;

- usług opiekuńczych - na które składają się czynności wykonywane przez jednostkę budżetową Miasta (OPS), w zakresie pobierania odpłatności za usługi opiekuńcze wnoszonych przez podopiecznych, ustalanych na podstawie decyzji administracyjnej wg kryterium dochodowego, wpłacanych na konto Ośrodka Pomocy Społecznej,

- prowadzenia i zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych - na które składają się czynności wykonywane przez jednostkę budżetową Miasta (OPS), za które odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych wnoszone są przez podopiecznych, ustalane na podstawie decyzji administracyjnej wg kryterium dochodowego i wpłacane na konto Ośrodka Pomocy Społecznej,

mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem fakt, że płatności dokonuje inny podmiot niż beneficjent jest tutaj bez znaczenia.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. rozstrzygnięcie czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w rozpatrywanej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc – zdaniem organu - w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opiekuńczych na rzecz osób fizycznych objętych pomocą społeczną, udostępnienie tzw. mieszkania chronionego na rzecz osób potrzebujących oraz zapewnienie pobytu w Domu Pomocy Społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc usługi opiekuńcze, udostępniając tzw. mieszkania chronione na rzecz osób potrzebujących oraz zapewniając pobyt w Domu Pomocy Społecznej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji organ przyjął, że w zakresie:

- usług pomocy społecznej - czynności wykonywanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej, polegających na skierowaniu osoby upoważnionej do DPS, wydaniu decyzji o ustaleniu odpłatności mieszkańca za pobyt w DPS, pobieraniu na podstawie zawartej umowy lub decyzji administracyjnej odpłatności od osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób tam umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej), tj. odpłatności rodziny za pobyt w DPS oraz zwrot przez mieszkańca opłaty zastępczej poniesionej przez OPS,

- usług opiekuńczych - czynności wykonywanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej w zakresie pobierania odpłatności za usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 5 i 6 ustawy o pomocy społecznej) wnoszonych przez podopiecznych, ustalanych na podstawie decyzji administracyjnej wg kryterium dochodowego, wpłacanych na konto Ośrodka Pomocy Społecznej,

- prowadzenia i zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych - czynności wykonywanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej (i w efekcie odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych wnoszonych przez podopiecznych, ustalanych na podstawie decyzji administracyjnej wg kryterium dochodowego, wpłacanych na konto Ośrodka Pomocy Społecznej),

Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Z kolei czynności te stanowią dla Miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do Zainteresowanego wykonującego ww. czynności nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do kwestii, czy ww. świadczenia należy wykazywać w deklaracji VAT-7 organ wskazał, że w konsekwencji uznania opisanych czynności za wykonane przez podatnika i podlegające opodatkowaniu, wpłaty z tytułu świadczenia ww. usług Wnioskodawca powinien wykazywać w deklaracji VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznał w całości za nieprawidłowe.

Wobec takiej oceny, Wnioskodawca wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie spowodowane błędnym uznaniem, że zadania z zakresu pomocy społecznej wskazane we wniosku, nie są objęte jego regulacją, podczas gdy zadania te są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy korzystaniu z władztwa administracyjnego organu, co przemawia za uznaniem, iż Miasto J. w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uwzględnienie skargi w całości, uznanie zaskarżonego stanowiska organu podatkowego za sprzeczne z brzemieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - w części dotyczącej uznania Miasta za podmiot będący podatnikiem z tytułu realizacji ustawy o pomocy społecznej w zakresie: świadczenia usług opiekuńczych, kierowania do domów pomocy społecznej i pobierania odpłatności za pobyt w tym domu, prowadzenia i zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych oraz uchylenie interpretacji w tej części,

2) na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących norm.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że ze skargi wprost wynika, że interpretacja została zaskarżona przez stronę w tej części, którą uznano Wnioskodawcę za podatnika w zakresie wykonywanych przez niego zadań z zakresu opieki społecznej. Tym niemniej to właśnie zagadnienie jest istotą sporu, dlatego – jak również z uwagi na niepodzielność tego aktu - Sąd uchylił wydaną interpretację w całości.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy realizując zadania z zakresu opieki społecznej Miasto świadczy odpłatne usługi w ramach działalności gospodarczej czyli działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jak twierdzi organ, czy też wykonując – za pośrednictwem swej jednostki budżetowej OPS – "zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust.6 ustawy o VAT, w związku z czym czynności przez niego wykonywane w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT."

Zdaniem Sądu orzekającego w tak postawionym sporze zasadnym jest stanowisko strony skarżącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, świadczenia usług opiekuńczych w domu chorego oraz udostępnienia mieszkań chronionych działa jak podatnik tego podatku, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co zależy od oceny, czy działania pytającej jednostki mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.

Konieczność analizy wpływu działań gminy na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższej regulacji wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013r. poz. 594), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Nadto zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym, (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1868) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

3) pomocy społecznej.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej nastąpiło w ustawie z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1769 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

2. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc ta wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Są to zadania o charakterze obowiązkowym, realizowane przez podmioty prawa publicznego w zakresie zadań nałożonych właściwymi ustawami. Jeśli nawet konkretne działania realizowane są przez podmioty niebędące podmiotami publicznymi, to i tak działają one na zlecenie organów publicznych lub we współpracy z nimi.

Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Należy bowiem zauważyć, że we wszystkich wskazanych we wniosku o interpretację formach działalności skarżąca, dokonując określonych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na niego jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek dowolności ani co do faktu więzi prawnej z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej realizowanej w ramach zasady swobody umów (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy), ani w zakresie warunków, na jakich pomoc ta będzie udzielona. Jednostka samorządu terytorialnego działając poprzez OPS działa władczo (jednostronne, władcze rozstrzygnięcia są podstawą przyznania danego świadczenia), przy czym tylko w niektórych przypadkach (związanych z umieszczeniem w domu pomocy społecznej) z korzystaniem z określonego świadczenia Wnioskodawcy wiąże się odpłatność, której podstawę stanowi zawarta umowa.

Nadto przeciwko uznaniu działalności Wnioskodawcy za świadczenia wykonywane w warunkach działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT przemawia charakter (sposób kształtowania) opłat. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, ich wielkość jest określona "z góry" wg uchwały Rady Miejskiej. Tym samym, skoro w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez podmiot dokonujący wpłaty, to okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości swobodnego kształtowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Wreszcie – i niejako w uzupełnieniu do tych argumentów – należy podnieść, iż nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Także ta okoliczność przeczy tezie, o wykonywaniu jej w warunkach działalności gospodarczej, która wszak co do wolności jej podejmowania korzysta z ochrony konstytucyjnej, przewidzianej w art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie korzystającymi z pobytu w DPS, usług opiekuńczych albo mieszkań chronionych są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej (choroba, niepełnosprawność, brak możliwości samodzielnego funkcjonowania trudna sytuacja życiowa etc.). Co prawda w przypadku usług opiekuńczych dla osób starszych funkcjonują placówki prywatne, oferujące usługi w tym zakresie. Należy jednak zauważyć, że są to przedsięwzięcia komercyjne, nastawione na zysk, których oferta skierowana jest do osób o określonych, co najmniej średnich dochodach. Dlatego placówki publiczne, w których pobyt jest w razie konieczności w całości pokrywany przez gminę nie mogą być uznane za konkurencyjne w stosunku do nich, gdyż są skierowane do innej grupy podopiecznych.

Natomiast – w przypadku mieszkańców mieszkań chronionych - są to częstokroć osoby o skromnych lub bardzo skromnych warunkach materialnych i dlatego są objęte pomocą społeczną w zakresie potrzeb mieszkaniowych, że nie są w stanie zaspokoić ich we własnym zakresie. Tak więc również ta pomoc adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli, która nie ma możliwości skorzystania z usług mieszkaniowych na zasadach rynkowych. Wobec powyższego również w tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma wpływu na konkurencję.

Wreszcie podnieść trzeba, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Wskazuje on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że umieszczenie osoby w DPS, świadczenie jej usług opiekuńczych w domu oraz udostępnianie mieszkań odbywa się w najlepszym razie po kosztach, a więc bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, a częstokroć za odpłatnością niepokrywającą tych kosztów, albo wręcz w ogóle bez odpłatności, gdyż wnioskodawca nie może odmówić pomocy. (wspomniany art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, wprowadzający obowiązek świadczenia pomocy przez gminę mimo braku zapłaty).

W przypadku mieszkań chronionych zauważyć należy, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów, a w uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat. Nadto utrzymanie mieszkań generuje także dodatkowe koszty związane z ich wyposażeniem w podstawowe sprzęty, koniecznością przeprowadzenia na koszt OPS prac konserwacyjnych i remontowych, związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu, które nie są przez uprawnionych pokrywane w ogóle. Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia będą pokryte tylko częściowo, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze.

Z tego względu mimo, że zasadne jest zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, że czym innym jest rozstrzygnięcie w formie decyzji, czy dana osoba zostanie objęta opieką i czy zostanie jej przyznane świadczenie, a czym innym sama realizacja tego świadczenia, to jednak nie jest zasadne stwierdzenie, że otrzymywane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług a takie same lub podobne czynności mogą być świadczone przez inne podmioty. Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są usługi, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej i z racji nierynkowego charakteru zasad, na jakich są wykonywane, nie są świadczone przez inne podmioty na takich samych warunkach.

Na str. 20 akapit ostatni zaskarżonego aktu organ podniósł, że "skoro możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług."

Należy jednak zauważyć, że przyjęcie tezy o takim stopniu ogólności może doprowadzić do błędnych rezultatów. Stosując tylko wskazane kryteria można byłoby bowiem dojść do wniosku, że wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę czy aktu stanu cywilnego jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wszak w obu tych sytuacjach istnieje konkretne świadczenie (wydanie dokumentu urzędowego), wykonywane przez wnioskodawcę w rozumieniu niniejszej sprawy (gminę lub powiat), na rzecz określonej osoby (inwestora, strony). Ponieważ wniosek taki byłby oczywiście błędny, konieczne jest uzupełnienie podanych kryteriów dodatkowymi, tj. takimi, które pozwolą ustalić, czy dane świadczenie wykonywane jest przez podatnika działającego w tym - czy innym - charakterze, w szczególności jako organ władzy.

O tym, że w przypadku działalności z zakresu pomocy społecznej miasto (powiat) działa w charakterze organu władzy – oprócz wszystkich wyżej wskazanych okoliczności wykonywania działalności w tym zakresie - świadczy także brzmienie art. 61 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, z którego wynika, że – w następnej kolejności po mieszkańcu DPS oraz jego małżonku, zstępnych i wstępnych – obowiązana do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS jest gmina. Byłby to zaiste nadzwyczajny przypadek prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie opłatę za usługę uiszczałby jej wykonawca.

Z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej (a nie np. gospodarki lokalami), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na organizowaniu pobytu w DPS, świadczeniu usług opiekuńczych czy udostępnianiu lokali mieszkalnych.

Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zadań z zakresu opieki społecznej. Konsekwencją powyższego była błędna wykładnia przepisów o obowiązku ich wykazywania w deklaracji VAT, gdyż jest to obowiązek nałożony na podatnika, a takiego statusu skarżący nie posiada.

Sąd orzekający w całej rozciągłości przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku III SA/Gl 498/17 z 4 lipca 2017r., gdzie Sąd stwierdził, że "nie sposób oprzeć się wrażeniu, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. – Dz.U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy."

Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną.

Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika będącego adwokatem.