Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 752/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust.2 i ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 684/08 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 684/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego.

M. K. (zwany dalej "skarżącym") zwracając się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, iż na zasadzie wspólności małżeńskiej wraz z żoną jest współwłaścicielem nieruchomości niezabudowanych, które zostały zakupione w 1998 r. w celach rolnych. W dniu nabycia nieruchomość zakwalifikowana była jako rolna i posiadała klasę gruntów IVa, IVb, V, VI. Dla opisanej nieruchomości brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań określona jest jako osadniczo-mieszkaniowa. Gmina wydała decyzję o podziale działek na mniejsze. Ponadto, skarżący wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś żona prowadzi indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie powyższego stanu faktycznego skarżący zwrócił się z zapytaniem czy w momencie sprzedaży działek, stanowiących osobisty majątek, będzie on zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług, zarówno przy sprzedaży jednorazowej wszystkich działek, jak i przy dokonaniu tego w kilku transakcjach. Zdaniem skarżącego, sprzedaż działek, stanowiących majątek osobisty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do uzupełniania danych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji skarżący dodatkowo podał, iż:

- grunty przeznaczone do sprzedaży, zakupione w celach rolnych, zamierzał wykorzystać pod uprawę wierzby energetycznej, jednakże ze względu na pogarszający się stan zdrowia, nie rozpoczął tej działalności, na terenach tych nie prowadził działalności rolniczej, a grunty leżały odłogiem,

- w wyniku podziału powstało 38 działek, a obecnie trwa uzbrajanie całego terenu (media),

- gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże dla opisanych nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy zezwalająca na budownictwo mieszkaniowe,

- nie zdecydował jeszcze, w jaki sposób dokona sprzedaży swoich gruntów (istnieje możliwość, iż dokona tego w kilku transakcjach, jednakże nie jest wykluczone, że będzie to zbycie jednorazowe),

- obecnie nie podjął również jeszcze decyzji, w jaki sposób działki będą oferowane na rynku nieruchomości, prawdopodobnie będą to ogłoszenia prasowe, bądź zleci to zadanie lokalnemu biuru nieruchomości,

- w przeszłości nie nabywał, ani nie zbywał nieruchomości gruntowych, nie był i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Dokonując interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE. L. 77.145.1), powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa" wyjaśnił, że aby stać się podatnikiem VAT wystarczy wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Odnosząc te uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, organ stwierdził, że już sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki i uzbrojenie terenu wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie, dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego nie było związane z przeznaczeniem jej na cele osobiste, bowiem mienie to zostało zakupione z zamiarem prowadzenia na nim działalności rolniczej. W złożonym wniosku nie wskazywano, aby opisane nieruchomości służyły kiedykolwiek do zaspokajania osobistych potrzeb wnioskodawcy.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazano na naruszenie art. 120 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej "Op", art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE" oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Skarżący wniósł skargę do Sądu pierwszej instancji.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 120 Op poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego w trakcie postępowania organu podatkowego doszło także do naruszenia zasady prawdy materialnej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, iż nieruchomość gruntowa, która ma być przedmiotem zamierzonej sprzedaży, nie stanowi majątku osobistego skarżącego.

Uzasadniając skargę, skarżący ponowił argumentację podnoszoną w postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej i podkreślił, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, że w przypadku sprzedaży działek będzie on działał w charakterze handlowca, czego wymaga przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ten nie wskazał w szczególności, że skarżący nabywając nieruchomość rolną w 1998 r. działał jako handlowiec i miał zamiar dalszej odsprzedaży nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał treść wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt FPS 3/07 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 826/07.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił wniesioną skargę. Uznał bowiem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem tego Sądu, na gruncie art. 15 ustawy o VAT, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organy podatkowe ograniczyły zaś swoją ocenę w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretacje do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem jej strony podmiotowej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono, że konsekwencją powyższego był brak dokonania przez organ podatkowy oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i, który dotyczy w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez stronę skarżącą nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabyła tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. W ocenie składu orzekającego, wskazanie przez skarżącego, iż w planach miał uprawę wierzby energetycznej na nabytej nieruchomości, nie jest okolicznością która dowodziłaby, że nieruchomość nabył w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w innych, czyniących z niego handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy nie wykazały, aby skarżący w chwili nabycia nieruchomości działał jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, ani tym bardziej, aby w przyszłości sprzedając działki występował w takiej roli. Inaczej mówiąc, organ nie wykazał, że skarżący kupił nieruchomość, jako towar handlowy, czyli po to aby ją sprzedać.

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną. Została ona oparta na następujących podstawach:

1) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo istnienia okoliczności w tej sprawie pozwalających uznać czynności skarżącego za czynności opodatkowane VAT, dokonane przez podmiot będący podatnikiem VAT;

2) naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "Ppsa" oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, iż wbrew twierdzeniu Sądu organ dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Zwróciła uwagę, że przesłanką uznania wnioskodawcy za podatnika VAT był ciąg podjętych przez niego czynności, tj. nabycia gruntu na uprawę wierzby energetycznej, zmiana przeznaczenia gruntu, podział nieruchomości na 38 działek, a następnie planowanie ich sprzedaży. W jej ocenie, zasadniczą kwestią w sprawie stanowi powtarzalność transakcji dokonywanych przez skarżącego. Stanowisko, że zbycie przedmiotowych działek to sprzedaż majątku osobistego a o działalności handlowej można mówić wówczas, gdy zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony zostanie już w momencie nabycia towaru, nie uwzględnia okoliczności, że to w całym okresie posiadania nieruchomości należy strona musi wykazywać zamiar jej wykorzystywania w ramach majątku osobistego. Taka zaś sytuacja nie dotyczy zaś skarżącego, który decyzję o podziale gruntu podjął, mając w perspektywie jego sprzedaż. Z chwilą dokonania tej czynności gruntu przestały służyć zaspokajaniu potrzeb osobistych wnioskodawcy. Z kolei liczba wydzielonych działek (wskazująca na częstotliwość) oraz zamiar ich zbycia świadczy o tym, że skarżący nabiera cech typowych dla handlowca.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, to, że w minionych latach nabył on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej pod uprawę wierzby energetycznej, co nie nastąpiło, nie oznacza, że przez to był lub stał się rolnikiem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. O jej zasadności zadecydowała przede wszystkim trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wniesiony środek zaskarżenia oparto na dwóch wymienionych w art. 174 Ppsa podstawach, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię oraz naruszeniu przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym niemniej z motywów skargi kasacyjnej wynika, że głównym zarzut odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał za pożądane łączne odniesienie się do wyżej wymienionych zarzutów.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań zasadnym jest poczynienie dwóch uwag o charakterze ogólnym.

Po pierwsze, podkreślenia wymaga, że przedmiotem przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sprawy jest postępowanie mające na celu udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dla dalszych rozważań jest to o tyle istotne, że granice tego postępowania określa strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14b § 3 Op osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi element, który co do zasady nie może podlegać modyfikacji na kolejnych etapach postępowania zarówno ze strony wnioskodawcy, organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych albowiem na kanwie tegoż stanu faktycznego przedstawiane są: stanowisko wnioskodawcy, ocena tego stanowiska przez organy podatkowe, a końcowo przez sąd wyrażana jest ocena zgodności z prawem postępowania organów podatkowych.

Po drugie, choć nie mniej ważne, należy zwrócić uwagę, że niniejsza sprawa, jak i wiele innych, dotyczących art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (łącznie z wyrokiem z dnia 29 października 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8), wskazują, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie, nie jest pojęciem, którego znaczenie, odczytywane zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego, przynosi bezpośrednio jeden sposób jego rozumienia. Stwierdzenia organów odnoszące się do takich pojęć zawartych w tym przepisie jak "wielokrotność", czy "zamiar" są właśnie dokonywaniem wykładni przepisu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 46/08).

W powoływanym powyżej wyroku z dnia 29 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych, wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według tego Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot.

Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, z powoływanego wyroku, wynika więc, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie we wstępnej części uzasadnienia stwierdził, że nieruchomość rolną nabyta została w celach rolnych (s. 2).

Oznacza to, iż nabywcy zadeklarowali zamiar prowadzenia działalności rolniczej. Bez znaczenia dla powyższej oceny jest fakt, że grunt leżał odłogiem, że nie udał się zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie uprawy wierzby energetycznej dla celów opałowych.

W świetle przedstawionych powyżej i zarazem bezspornych okoliczności dotyczących nabycia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną gruntów nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że warunkiem do uznania Skarżącego za podatnika VAT przy sprzedaży tych gruntów jest zamiar ich dalszego zbycia podjęty już w chwili nabycia. Raz jeszcze podkreślić należy, że nabycie przez Skarżącego wraz z małżonką opisanych we wniosku gruntów związane było z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie uprawy wierzby energetycznej, czego Skarżący nie tylko nie neguje, ale wprost potwierdza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wychodzi z błędnego założenia, że działalność gospodarcza, w opisanym stanie faktycznym, musi oznaczać wyłącznie działalność handlową.

Ponadto Sąd pierwszej instancji, wskazując, że "dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne", nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem "nabycia na potrzeby własne" (s.5-6).

Można jedynie wnioskować, że Sąd pierwszej instancji miał na myśli na nabycie do majątku osobistego. Jeśli uważa przy tym, że jest to nieruchomość wspólna małżonków to jest w błędzie.

Jednocześnie należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zamiennie używa pojęć "nieruchomość rolna" i "nieruchomość gruntowa", zapominając, że we wniosku jest mowa o nabyciu nieruchomości rolnej dla celów prowadzenia działalności rolniczej.

Przedstawione powyżej rozważania, dowodzą, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ograniczając stosowanie tej regulacji wyłącznie do "handlowca".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uznaniem Skarżącego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży opisanych nieruchomości przemawiają podjęte przez niego czynności, a więc najpierw nabycie gruntu rolnego na uprawę wierzby energetycznej, następnie zmiana jego przeznaczenia i podział wraz z uzbrojeniem terenu, wreszcie zamiar jego sprzedaży.

W tych okolicznościach, brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wniesioną skargę należało oddalić na podstawie art. 151 Ppsa.

Dodatkowo godzi się zauważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa nie mógł stanowić podstawy do wydania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Przepis ten odnosi się bowiem do decyzji i postanowień, a nie swoistych aktów administracji, jakimi są interpretacje. Zgodnie z art. 146 § 1 Ppsa, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wynika z tego, że podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji mógł stanowić jedynie art. 146 § 1 Ppsa.

Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni całokształt rozważań przedstawionych w niniejszym wyroku.

Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach z pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 203 pkt 2) Ppsa.