Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1810/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1, art. 119a par. 1, art. 14b par. 1 i 3, art. `14c par. 1, art. 119f par. 1, art. 187 par 3, art. 119c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1

i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia P4 Sp. z o.o. (dalej Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] marca 2019 r. odmawiające wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku z dnia 6 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z planowanym przejęciem Spółki Osobowej i wydaniem jej majątku.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży telekomunikacyjnej. Wnioskodawca posiada siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce osobowej P. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: "Spółka Osobowa").

W momencie dokonywania planowanych działań drugim wspólnikiem (komplementariuszem) w Spółce Osobowej będzie inny podmiot z Grupy, tj. P. [...] S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Komplementariusz").

Wnioskodawca rozważa połączenie ze Spółką Osobową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: k.s.h.) poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Osobowej (spółki przejmowanej).

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Osobowej, której majątek w całości zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę.

W szczególności, w związku z planowanym połączeniem dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę także tej części majątku Spółki Osobowej, która przypada drugiemu wspólnikowi - Komplementariuszowi, stosownie do jego udziału w tej Spółce Osobowej (tj. udział określany jako proporcja wniesionego przez Komplementariusza wkładu do całości wkładów Wspólników Spółki Osobowej). W związku z powyższym, Wnioskodawca wyda do Komplementariusza nowy udział (lub udziały) w swoim kapitale zakładowym, odpowiadający wartości rynkowej przejętego majątku Spółki Osobowej w tej części, która przypadała Komplementariuszowi wg jego wkładu do Spółki Osobowej. Kapitał zapasowy Wnioskodawcy nie ulegnie powiększeniu w związku z ww. przejęciem majątku Spółki Osobowej (tj. nie powstanie tzw. agio).

Wartość pozostałej części przejętego majątku Spółki Osobowej (tj. część przypadająca Wnioskodawcy stosownie do proporcji jego własnego wkładu wniesionego do Spółki Osobowej do całości wkładów Wspólników) nie będzie brana pod uwagę przy podwyższaniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nastąpi jedynie o kwotę odpowiadającą wartości udziałów wydanych Komplementariuszowi.

Wyżej opisane rozważane działania związane z przejęciem Spółki Osobowej wpisują się w strategię rozwoju Grupy, która zakłada m.in. dążenie do uproszczenia struktury kapitałowej, identyfikowanie i egzekwowanie synergii kosztowych oraz skoncentrowanie podstawowej działalności operacyjnej w Polsce (i transakcji z nią związanych) w obrębie jednego wiodącego podmiotu (w stopniu, w jakim będzie to możliwe).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że obecnie komplementariuszem w Spółce Osobowej jest spółka [...] Sp. z o.o. z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Komplementariusz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

Równocześnie, zgodnie z treścią Wniosku złożonego przez Spółkę, aby ułatwić proces połączenia ze Spółką Osobową, ze względów czysto prawnych, planowane jest, aby w momencie połączenia komplementariuszem był inny podmiot z Grupy, tj. P. [...] S.A. z siedzibą w Luksemburgu. Jest to publiczna spółka akcyjna (societe anonyme) założona i prowadząca działalność zgodnie z przepisami prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, będąca luksemburskim rezydentem podatkowym. P. [...] S.A. posiada 100% udziałów w Spółce.

Obecnie nie dokonano transakcji czy innych działań, które miałyby doprowadzić do zmiany komplementariusza w Spółce Osobowej, nie podjęto też wiążących decyzji w tym zakresie. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że sam sposób zmiany komplementariusza jest formalnym elementem zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku, który pozostaje równocześnie bez wpływu na wykładnię przepisów prawa podatkowego i ocenę sposobu ich stosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, tj. ustalenie zasad opodatkowania połączenia z zależną Spółką Osobową i przejęcia jej majątku przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w treści Wniosku, w wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Osobowej, której majątek w całości zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, nie jest możliwe wskazanie w obecnym momencie wyczerpującej listy wszystkich składników majątkowych oraz wszystkich należności i zobowiązań, jakie będą istnieć w Spółce Osobowej na moment dokonania rozważanego połączenia. Wnioskodawca przewiduje jednak, że na moment planowanego połączenia ze Spółką Osobową w skład jej majątku mogą wchodzić w szczególności:

środki pieniężne,

zobowiązania wobec Spółki - komandytariusza z tytułu pożyczki udzielonej w przeszłości,

składniki majątku zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych - w szczególności prawa do znaków towarowych,

należności i zobowiązania oraz inne prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów,

ewentualne zobowiązania i należności publicznoprawne,

dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. księgi rachunkowe czy dokumentacja dotycząca praw ochronnych do znaków towarowych),

tj. wszystkie elementy posiadane i wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Osobową.

Spółka Osobowa nie posiada obecnie żadnych środków trwałych, a powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem wynajmuje od Spółki - komandytariusza. W związku z powyższym, na skutek przejęcia całości majątku Spółki Osobowej, do majątku Wnioskodawcy - komandytariusza mogą zostać przekazane składniki majątku Spółki Osobowej, w tym w szczególności: środki pieniężne, zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej w przeszłości przez Spółkę - komandytariusza, aktywa w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych (w tym prawa do znaków towarowych), a także dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym księgi rachunkowe).

W przypadku przeniesienia do Spółki - komandytariusza zobowiązania Spółki Osobowej z tytułu pożyczki dojdzie do jego wygaśnięcia na skutek połączenia długu i wierzytelności w jednym podmiocie (tzw. konfuzja).

W przypadku przejęcia przez Spółkę - komandytariusza całości majątku Spółki Osobowej może dojść do przejęcia pracowników Spółki Osobowej w trybie art. 23(1) Kodeksu Pracy. Gdyby nie zostały spełnione warunki przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę jakim byłby Wnioskodawca, nawiąże on z pracownikami Spółki Osobowej nowy stosunek pracy (o ile nie będą pracownikami Spółki). W przypadku współpracowników świadczących pracę na innej podstawie niż umowa o pracę i kontrahentów, Spółka Osobowa i Wnioskodawca będą dążyli do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tych umów lub - jeśli cesja umów i przejęcie długu okażą się niemożliwe Wnioskodawca będzie dążył do zawarcia nowych umów w analogicznym zakresie.

Intencją Wnioskodawcy jest dalsze zarządzanie znakami towarowymi w Grupie w oparciu o majątek przejęty od Spółki Osobowej. Mianowicie, po zakończeniu bytu prawnego przez Spółkę Osobową. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą wykorzystując składniki majątku Spółki Osobowej, które zostaną mu wydane - w szczególności znaki towarowe. Wnioskodawca będzie wykorzystywał przejęty majątek na potrzeby prowadzonej działalności w branży telekomunikacyjnej, jak i licencjonowania znaków innym podmiotom w ramach Grupy (o ile zajdzie taka konieczność).

W skład majątku Spółki Osobowej na moment połączenia mogą wchodzić autorskie prawa majątkowe, prawa ochronne z rejestracji i zgłoszeń znaków towarowych i wzorów przemysłowych oraz inne związane z nimi prawa, w szczególności:

nabyte od podmiotów powiązanych na podstawie umów sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych i wzorów przemysłowych oraz innych praw w zamian za cenę określoną w tych umowach (w kontekście praw ochronnych do znaków towarowych oznacza to prawa istniejące na moment nabycia, tzn. zarejestrowane bądź zgłoszone do rejestracji), oraz

prawa dotyczące znaków zarejestrowanych bądź zgłoszonych do rejestracji przez Spółkę Osobową w ramach jej działalności, oraz

autorskie prawa majątkowe nabyte od podmiotów niepowiązanych (agencji marketingowych) przez Spółkę Osobową.

W okresie, kiedy przedmiotowe znaki towarowe, wzory przemysłowe i inne prawa pozostawały własnością Spółki Osobowej, nie były przedmiotem wkładu niepieniężnego, przeniesienia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub innej podobnej transakcji z podmiotami powiązanymi.

Spółka Osobowa została utworzona na mocy umowy spółki komandytowej zawartej przed notariuszem w dniu [...] sierpnia 2009 r. pomiędzy Spółką i 3. [...] Sp. z o.o. (tj. obecni wspólnicy). Spółka Osobowa nie brała udziału w procesach restrukturyzacyjnych (tj. przekształceniach, połączeniach, podziałach itp. zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Spółka Osobowa została powołana przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w zakresie zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi, tj. zarządzania znakami towarowymi w ramach Grupy, co wpisywało się w szerszy kontekst ówczesnej strategii rozwoju Spółki i Grupy i wymagało nabycia przez Spółkę Osobową już istniejących znaków towarowych i innych związanych z nimi praw.

Obecnie, jak wskazano we wniosku, Grupa rozważa uproszczenie struktury i dążenie do skoncentrowania podstawowej działalności operacyjnej w Polsce (i transakcji z nią związanych) w obrębie jednego wiodącego podmiotu, tj. Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisane we wniosku połączenie przez przejęcie Spółki Osobowej, a w konsekwencji przeniesienie majątku Spółki Osobowej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm, dalej: u.p.d.o.p.) ?

W związku z ww. wnioskiem Spółki z dnia 6 listopada 2018 r. Dyrektor KIS wystąpił pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b §1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Pismem z dnia 28 lutego 2019 r. Szef KAS wydał opinię w sprawie Spółki w której potwierdził stanowisko organu interpretacyjnego co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W dniu [...] marca 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z planowanym przejęciem Spółki Osobowej i wydaniem jej majątku.

W uzasadnieniu stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła zażalenie w dniu 26 marca 2019 r. na ww., postanowienie (uzupełnione w dniu 11 kwietnia

2019 r.) oraz zażądała na podstawie art. 236 § 1 w zw. z art. 14b § 5e, art. 221 § 1 i 2 w zw. z art. 239 O.p. uchylenia zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14b § 5b w zw. z § 5c i § 5d O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na skutek:

powzięcia nieuzasadnionego podejrzenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawarte we Wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., tj. mające na celu unikanie opodatkowania;

poczynienia przez Dyrektora KIS bezpodstawnych założeń i domniemań co do elementów zdarzenia przyszłego oraz intencji Wnioskodawcy, nieznajdujących odzwierciedlenia w treści Wniosku (lub wręcz sprzecznych), jak również oczywiste pominięcie informacji wprost wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku - przy jednoczesnym braku wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia Wniosku;

rozstrzygnięcia Dyrektora KIS poza ramami opisu zdarzenia przyszłego

i zapytania Wnioskodawcy przedstawionego we Wniosku, bez żadnej podstawy prawnej;

oparcia się o wyniki "quasi-postępowania dowodowego" przeprowadzonego przez Szefa KAS bez żadnej podstawy prawnej, a na dodatek w sposób selektywny i niepełny, pozbawiając Wnioskodawcę jakiegokolwiek sposobu odniesienia się do zgromadzonych materiałów i wyciągniętych wniosków.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] marca 2019 r.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS opierając się na wykładni art. 14b § 5b O.p. przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z

9 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 281/18 stwierdził że przepis ten wyraża zakaz skierowany do organu interpretacyjnego wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Dyrektora KIS "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w tym przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b O.p., wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor KIS stwierdził, że dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle kiedyś wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Dyrektor KIS zauważył, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Dyrektor KIS zaznaczył również, że jedynie wydając wnioskowaną interpretację indywidualna organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Natomiast w badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc go pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Wbrew twierdzeniom Spółki odmienne podejście czyniłoby regulację zawartą w art. 14b § 5b O.p. niemal martwą. Aby ww. przepis mógł być efektywny Dyrektor KIS musi posiadać uprawnienia do analizowania okoliczności związanych ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji, tj. inne wnioski tego samego podmiotu oraz podmiotów powiązanych, publiczne dostępne informacje itp.

W ocenie Dyrektora KIS istniało uzasadnione przypuszczenie, że przeprowadzone w obrębie Grupy transakcje na znakach towarowych umożliwiły urealnienie wartości rynkowej wytworzonych przez Spółkę znaków towarowych, wykazanie jak największej ich wartości na potrzeby amortyzacji podatkowej i tym samym, zwiększenie kosztów prowadzonej działalności poprzez ich amortyzację jak i opłaty za licencje w obrębie całej Grupy P.[...] a w tym również u Wnioskodawcy. Prawa do amortyzacji nie mógłby nabyć podmiot, który stworzył znak towarowy

i korzystał z niego bez przeniesienia własności, co wynika z treści przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.). Prawo do amortyzacji jest nabywane przez podmiot, który nabywa własność znaku towarowego (czasami przeniesienie własności jest dokonywane wielokrotnie i pod różnym tytułem prawnym) i urealnia jego wartość w swojej ewidencji w oparciu o wartość rynkową. Urealnienie tej wartości odbywa się jednak w oderwaniu od faktycznego poniesienia wydatków na wytworzenie znaku towarowego. Uzyskana w ten sposób korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) regulującym zasadność ponoszenia kosztów uzyskania przychodu jak i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Powyższe w ocenie Dyrektora KIS znajduje pełne odzwierciedlenie w prospekcie emisyjnym P. [...] S.A. zawierającym zarówno schemat organizacyjny grupy P. [...], jak i wycenę korzyści podatkowej w wyniku transakcji na znakach towarowych. Wartość kosztów uzyskania przychodów została zatem sztucznie zawyżona o prawie [...] mld PLN (gdyż oszczędności podatkowe wynosiły w okresie do 31 grudnia 2016 r. prawie [...] mln PLN). W kontekście argumentacji użytej w zażaleniu należy przy tym podkreślić, że elementem opisu zdarzenia przyszłego budzącym "uzasadnione przypuszczenie" Dyrektora KIS i Szefa KAS w kontekście art. 14b § 5b O.p. był obrót znakami towarowymi (forma nabycia nie ma tym kontekście znaczenia), a nie tylko samo połączenie przez przejęcie opisane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor KIS również zaznaczył, że okoliczność, czy dany element opisu zdarzenia przyszłego zaistniał już, czy dopiero zaistnieje jest nieistotna z punktu widzenia stwierdzenia "uzasadnionego przypuszczenia". Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" do zdarzeń, czynności faktycznych, prawnych - przeszłych lub przyszłych. Na aprobatę w tym kontekście nie zasługuje zatem argumentacja Strony, że Dyrektor KIS w toku analizy wniosku pod kątem wypełnienia przesłanek określonych w art. 14b § 5b O.p. nie powinien brać pod uwagę zdarzeń przeszłych jako wychodzących poza ramy postępowania interpretacyjnego. W tym stanie rzeczy zarzuty "powzięcia nieuzasadnionego przypuszczenia" oraz poczynienia "bezpodstawnych założeń i domniemań co do elementów zdarzenia przyszłego" sformułowane w Zażaleniu (w kontekście naruszenia art. 14b § 1 i § oraz 14b § 5b w zw. z § 5c i § 5d O.p.) należy uznać za całkowicie bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14b § 5b i § 5d O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone treścią Wniosku i w istocie przeprowadzenie postępowania dowodowego co do okoliczności nieprzedstawionych we Wniosku, co stanowi działanie bez podstawy prawnej, a w konsekwencji naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p.;

art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846, ze zm.), zwana dalej "ustawą zmieniającą", poprzez ocenę - z perspektywy zastosowania art.. 14b § 5b O.p. - zdarzeń mających miejsce przed dniem wejścia w życie art. 119a O.p. (tj. przed dniem 15 lipca 2016 r.), podczas gdy zgodnie z przepisami ustawy zmieniającej art. 119a o.p. nie stosuje się do zdarzeń mających miejsce przed tą datą, a w konsekwencji zdarzenia te nie mogą być oceniane z perspektywy zastosowania art. 14b § 5b O.p.;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 O.p., art. 119f O.p. oraz art. 119c O.p. (w zw. z art. 14b § 5b O.p.), poprzez:

błędne uznanie, że ewentualną korzyścią podatkową wynikającą z zakończenia bytu prawnego P. [...] sp. z o.o. sp.k. przez jej przejęcie mogą być koszty uzyskania przychodów z lat poprzednich (w postaci wydatków na opłaty licencyjne czy też odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaków towarowych), tj. przeszłe skutki podatkowe, które nie wynikają ani nie są powiązane z czynnością (zdarzeniem przyszłym) będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy;

błędne uznanie, że zdarzenie przyszłe przedstawione we Wniosku wraz z transakcjami dokonanymi w przeszłości na wartościach niematerialnych i prawnych w obrębie G. [...] w latach 2012-2014 mogą stanowić zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f O.p.;

błędne uznanie, że zdarzenie przyszłe przedstawione we Wniosku może być uznane za działanie sztuczne, w szczególności, że sztuczność wynika z dotychczasowej historii transakcji na wartościach niematerialnych i prawnych dokonywanych w obrębie G. [...] w latach 2012 - 2014;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zanim Sąd przystąpi do oceny poszczególnych zarzutów, w pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do wniosku Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oznacza to, że w przypadku skarg na ww. postanowienia w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy.

W skardze zostało sformułowane kilka zarzutów, które wymagają odrębnego rozważenia, przy czym generalnie istota sporu dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie z art. 14b §5b pkt 1 w zw. z art. 119a §1 O.p. z uwagi na wystąpienie, w ocenie Organu, uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania). Organ uważa, że rozstrzygając, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119 O.p. może oprzeć swoją ocenę nie tylko na elementach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację ale również na informacjach pochodzących z innych źródeł, w szczególności z publicznie dostępnych informacji (w niniejszej sprawie np. prospektach emisyjnych Spółki). Organ uważa również, że w niniejszej sprawie wykazał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Skarżąca uważa natomiast, że dokonując oceny wniosku o interpretację indywidualną z punktu widzenia możliwości odmowy jego wydania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie wystąpienia unikania opodatkowania, Organ jest zobowiązany do oparcia swojej oceny wyłącznie na elementach zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (innych wnioskach) w związku z tym, że nie przeprowadza w tym zakresie postępowania dowodowego. Jednocześnie Skarżąca uważa, że ocena Organu w zakresie istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119 O.p. jest wadliwa. Na tle tak zarysowanego sporu rację należy co do zasady przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Co istotne organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do oceny okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1500/17 "Każda sprawa interpretacyjna jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Nie ma podstawy prawnej do połączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków może zostać scalony i traktowany jako jedność. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h O.p., który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 O.p.

Skoro organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to organ nie ma też kompetencji do "dopowiadania" elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu, tj. jakie inne zdarzenia będą je poprzedzać oraz jakie inne zdarzenia będą po nim następować. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). (...)

9.1. Autonomia każdej sprawy interpretacyjnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zaznaczyć należy, że wskazane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Opiniowane, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

9.2. Stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Organowi jednak umknęło, że pojęcie "czynności" wynikające z art. 119f § 1 O.p. dotyczy tylko "niniejszego działu" (ab initio art. 119f §1 O.p.), a więc działu IIIa O.p. Nie ma podstaw, aby to pojęcie rozciągać na przepisy rozdziału 1a w dziale II O.p., regulującym instytucję interpretacji podatkowych. Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może działać jak organ uprawniony do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ustalając stan faktyczny sprawy interpretacyjnej tak jakby to była sprawa wymiaru podatku w oparciu o art. 119a O.p.

W ocenie Sądu nie ma podstawy prawnej do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. Dodać należy, że nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 O.p) np. z rozpatrywania innych wniosków o wydanie interpretacji nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej; w art. 14h nie ma bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 O.p.".

Przedstawiając stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (z którym to stanowiskiem Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni zgadza się), należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 14b O.p. został dodany ustęp 5d, zgodnie z którym powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Począwszy zatem do 1 stycznia 2019 r. również łączna ocena kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej stanowić podstawę powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b pkt 1 O.p.. Zmiana od 1 stycznia 2019 r., oprócz tego, że umożliwiła - dla potrzeb dokonywania oceny dopuszczalności wydania interpretacji – wzięcie pod uwagę nie tylko wniosku o interpretację inicjującego dane postępowanie (i opisanego w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) ale również innych wniosków o interpretacje indywidualne (i opisanych w nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych), nie wprowadziła możliwości prowadzenia przez organ interpretacyjny postępowania dowodowego (ani rekonstruowania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w oparciu o inne niż ww. źródła). Jak zasadnie wskazuje Skarżąca w skardze (str. 5), gdyby w drodze nowelizacji organy interpretacyjne miały uzyskać ogólną kompetencję do prowadzenia postępowania dowodowego, konieczne byłoby dokonanie zmiany art. 14h O.p. i zawarcie w tym przepisie odwołania do odpowiedniego stosowania art. 180 i nast. O.p. Brak uprawnienia do rozstrzygania w ramach postępowania interpretacyjnego (obejmującego również rozstrzygnięcie co do odmowy wydania interpretacji indywidualnej) w oparciu o okoliczności nieprzedstawione we wnioskach o interpretacje indywidualne (tj. wniosek inicjujący postępowanie lub inne wnioski) dotyczy zarówno Dyrektora KIS – jako podmiotu wydającego interpretację indywidualną lub wydającego postanowienie o odmowie jej wydania, jak również Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – jako podmiotu wydającego opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b §5b O.p. Regulacja dotycząca wystąpienia przez Dyrektora KIS do Szefa KAS o opinię oraz stanowiąca o opinii Szefa KAS (art. 14b §5c O.p.) znajduje się w dziale II Rozdziale 1a pt. Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Tym samym uznać należy, że obowiązują w tym zakresie wspólne zasady postępowania dotyczące również Szefa KAS wydającego opinię.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS zawartym w zaskarżonym postanowieniu, że odmienne podejście czyniłoby regulację zawartą w art. 14b §5b O.p. niemal martwą. Organ interpretacyjny jest bowiem uprawniony do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Kierując w odpowiedni sposób pytania do Wnioskodawcy jest w stanie uzyskać informację o stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w taki sposób, ażeby móc ocenić wniosek pod kątem występowania uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b O.p.

Zważywszy zatem na to, że wniosek o interpretację indywidualną dotyczy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący, co stanowi podstawę wydania interpretacji indywidualnej (w zakresie którego tylko i wyłącznie organ interpretacyjny "porusza się") – art. 14b§1-3 O.p. i tak opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (a od 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 14b §5d O.p. także stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe wynikające z innych wniosków o interpretacją) stanowi podstawę analizy i w konsekwencji ewentualnego wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b §5b pkt 1 O.p. (gdyż zakres stosowania art. 14b § 5b i § 5c jest wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3 a art. 14h wobec braku odesłania do art. 180 i nast. O.p. uniemożliwia w ramach tej procedury prowadzenia postępowania dowodowego), organ interpretacyjny, jak również Szef KAS wydając opinię, o której mowa w art. 14b §5c O.p., nie jest uprawniony do dokonania analizy wniosku o interpretację pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b pkt 1 O.p., w oparciu o elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikające z innych źródeł, w szczególności w związku z faktami znanymi tym organom z urzędu lub publicznie dostępnych informacji.

Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14b § 5b i § 5d O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku i w istocie przeprowadzenie postępowania dowodowego co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku, co stanowi działanie bez podstawy prawnej, a w konsekwencji naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Naruszenie to miało mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z przepisu tego wynika zatem, że do korzyści podatkowej uzyskanej przed dniem (oraz w dniu) wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. z dniem 15 lipca 2016 r.) nie znajdują zastosowania wskazane przepisy art. 119a-119f.

Skarżąca z art. 7 ustawy zmieniającej (w związku z art. 14b §5b Op i art. 119a §1 O.p.) wywodzi brak możliwości analizowania przez Organ interpretacyjny – w kontekście rozważania zaistnienia przesłanki wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. - czynności mających miejsce przed wejściem w życie niniejszego przepisu.

Z taką oceną nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że art. 7 ustawy zmieniającej nie wprowadza ograniczenia co do momentu, w którym ma być dokonana czynność (lub mają być dokonane określone operacje składające się na nią), wyłącza jedynie możliwość zastosowania tych przepisów do korzyści podatkowych uzyskanych przed datą wejścia w życie tych przepisów. Ze wskazanego przepisu przejściowego nie wynika zatem w szczególności brak możliwości rozważania wystąpienia przesłanki z art. 119a O.p. w odniesieniu do szeregu czynności (zespołu czynności, operacji), z których część miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., inne po tej dacie, o ile korzyść podatkowa będąca ich rezultatem zostanie zrealizowana po tej dacie.

W konsekwencji Organ interpretacyjny - rozważając zaistnienie przesłanki wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia unikania opodatkowania (art. 14b §5b pkt 1 O.p.) w związku z osiągnięciem korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r. - jest uprawniony do wzięcia pod uwagę zarówno czynności (operacji) mających miejsce przed 15 lipca 2016 r. (i w tym dniu), jak również po tej dacie. Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sądu uznał zarzut naruszania art. 14b §5b O.p. w zw. z art. 119a §1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej poprzez ocenę - z perspektywy zastosowania art.. 14b § 5b O.p. - zdarzeń mających miejsce przed dniem wejścia w życie art. 119a O.p. (tj. przed dniem 15 lipca 2016 r.), podczas gdy zgodnie z przepisami ustawy zmieniającej art. 119a o.p. nie stosuje się do zdarzeń mających miejsce przed tą datą, a w konsekwencji zdarzenia te nie mogą być oceniane z perspektywy zastosowania art. 14b § 5b O.p.

Jednocześnie z racji przewidzianego w art. 7 ustawy zmieniającej wyłączenia stosowania przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania względem korzyści podatkowych uzyskanych przed 15 lipca 2016 r. (i w tym dniu), uzasadnieniem dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie może być okoliczność uzyskania korzyści podatkowej w tym okresie. Przepis art. 119a O.p. nie znajduje zastosowania do korzyści podatkowych, uzyskanych w tym okresie, zatem wyłączone jest jego stosowanie w takich sytuacjach, a co za tym idzie ta przesłanka (osiągnięcia korzyści podatkowych w tym okresie) nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji z uwagi na możliwość zastosowania tego przepisu (gdyż możliwość zastosowania tego przepisu w tym zakresie jest wykluczona).

Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 O.p., art. 119f O.p. oraz art. 119c O.p. (w zw. z art. 14b § 5b O.p.), poprzez błędne uznanie, że ewentualną korzyścią podatkową wynikającą z zakończenia bytu prawnego P. [...] sp. z o.o. sp.k. przez jej przejęcie mogą być koszty uzyskania przychodów z lat poprzednich (w postaci wydatków na opłaty licencyjne czy też odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaków towarowych), tj. przeszłe skutki podatkowe. Organ nie był zatem uprawniony do uzasadnienia odmowy wydania interpretacji indywidualnej na tej podstawie, że Skarżąca (lub cała grupa podatkowa, w ramach której działała Skarżąca) uzyskała określoną korzyść podatkową przed 15 lipca 2016 r. (lub w tej dacie). Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ wśród okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b pkt 1 O.p. wskazał okoliczność osiągnięcia korzyści podatkowych w latach poprzednich.

Co więcej, doszło również do naruszenia art. 217 §2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia przejawiający się w braku odniesienia się przez Dyrektora KIS do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji (pismo z dnia 11 kwietnia 2019 r., str. 4/ k. 66 akt administracyjnych) kwestionującej zarzucane przez Organ "urealnienie wartości znaków towarowych". Skarżąca w tym kontekście wskazała na art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. i na to, że będzie zobowiązana ujawnić wartość przejętego majątku w wysokości, w jakiej był on ujęty w księgach spółki osobowej oraz na art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. wskazując, że nie będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych wskazanych wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, Skarżąca wskazała, że nie będzie możliwe uzyskanie przez Skarżącą sugerowanej przez Organ korzyści podatkowej związanej z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł się w ogóle do wskazanej kwestii.

Mając na uwadze to, że z punktu widzenia zastosowania art. 119a O.p. kluczowe znaczenie ma ustalenie osiągnięcia korzyści podatkowej (a w związku z badaniem dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej ustalenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia co do osiągnięcia takiej korzyści) – gdzie analiza pozostałych przesłanek określonych w art. 119a O.p. (tj. występowania czynności (czy też zespołu czynności – art. 119f) nakierowanych na osiągnięcie korzyści oraz sztuczności sposobu działania) wymaga uwzględnienia (konkretnej) korzyści jaka przypuszczalnie zostanie osiągnięta – wobec nieprawidłowego ustalenia przez Organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu istnienia uzasadnionego przypuszczenia co do osiągnięcia korzyści podatkowej (w szczególności w związku z uzasadnianiem jej występowania tym, że Skarżąca lub grupa, w ramach której działała Skarżąca, osiągała przed 15 lipca 2016 r. korzyści podatkowe), brak jest możliwości (zasadności) odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. Ocena możliwości uznania, czy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku wraz z transakcjami dokonanymi w przeszłości na wartościach niematerialnych i prawnych w obrębie Grupy P. [...] w latach 2012-2014 mogą stanowić zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f (zarzut nr II. 4.) oraz czy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku może być uznane za działanie sztuczne, w szczególności, że sztuczność wynika z dotychczasowej historii transakcji na wartościach niematerialnych i prawnych dokonywanych i prawnych dokonywanych w obrębie Grupy P. [...] w latach 2012-2014 (zarzut nr II 5.) i czy w związku z tym doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego (tj. art. 119a § 1 O.p., art. 119f O.p. oraz art. 119c O.p. (w zw. z art. 14b § 5b O.p.) wymaga uwzględnienia w analizie istnienia korzyści podatkowej (tj. istnienia uzasadnionego przypuszczenia co do osiągnięcia korzyści podatkowe), która nie została w sposób prawidłowy ustalona przez Organ.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS przyjmie, że podstawę analizy i w konsekwencji ewentualnego wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b §5b pkt 1 O.p. – wobec braku możliwości prowadzenia przez organy w ramach postępowania interpretacyjnego postępowania dowodowego – jest ocena wniosku o interpretację inicjującego dane postępowanie (i opisanego w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), ewentualnie innych wniosków o interpretacje indywidualne (i opisanych w nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych), tym samym organ interpretacyjny przyjmie, że nie jest uprawniony do dokonania analizy wniosku o interpretację pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b pkt 1 O.p., w oparciu o elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikające z innych źródeł, w szczególności w związku z faktami znanymi temu organowi z urzędu lub publicznie dostępnych informacji. Dyrektor KIS będzie miał na uwadze to, że w sytuacji, gdy wniosek o interpretację indywidualną nie zawiera wszystkich informacji niezbędnych z punktu widzenia jego oceny (w szczególności pod kątem wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b O.p.) istnieje możliwość wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Jeżeli w następstwie powyższego Dyrektor KIS zwróci się do Szefa KAS o opinię w trybie art. 14b §5c O.p., Szef KAS wydając opinię również przyjmie, że podstawę wydania opinii stanowi wyłącznie ocena wniosku o interpretację inicjującego dane postępowanie (i opisanego w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) – odpowiednio uzupełnionego w następstwie wezwania przez Dyrektora KIS, ewentualnie innych wniosków o interpretacje indywidualne (i opisanych w nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych).

Dyrektor KIS rozpoznając ponownie sprawę (Szef KAS w razie wydawania opinii) uwzględni również to, że uzasadnieniem dla istnienia uzasadnionego przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. nie może być okoliczność uzyskania korzyści podatkowej przed 15 lipca 2016 r. (lub w tej dacie).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 597 zł składało się: 100 zł tytułem wpisu od skargi, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem, 17 zł tytułem zwrotu równowartości opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.