Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 40/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: UZASADNIENIE Decyzją z dnia 7 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kętrzynie określił Dariuszowi Kostykowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 131.392 zł. Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowi
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 131.392 zł.

Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiły ustalenia, w świetle których D. K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (PKD F41.20Z) - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niernieszkalnych pod nazwą A z siedzibą w O., opodatkowaną podatkiem liniowym. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2011 r. wykazał podatek należny w wysokości 77.087 zł. W wyniku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził m.in. zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 295.000 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez Spółki B oraz C z tytułu zakupu usług budowlanych, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Wobec tych nieprawidłowości organ I instancji uznał, że księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest nierzetelna zarówno po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, przy czym odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia w koszty podatkowe wydatków wynikających z 10 faktur wystawionych przez B oraz RC, dokumentujących zakup usług budowlanych. Powołując wyjaśnienia podatnika z dnia 24 listopada 2014 r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w toku śledztwa o sygn. akt "[...]", organ wskazał, że podatnik przyznał, że brał udział w "oszukańczym" procederze wystawiania "pustych" faktur, jak również wskazał, kto w tym procederze brał udział, jaki był jego mechanizm oraz jego cel. Podał, że miał firmy podwykonawcze, które nie były rejestrowane, a część osób pracowała u niego "na czarno". Miał wiele robót i wysokie przychody, ale nie miał kosztów, musiałby płacić wysoki podatek VAT. T. zaproponował mu wystawianie "pustych" faktur służących jedynie generowaniu kosztów. Podatnik wskazał, że przywieziono mu dokumenty typu KRS, poświadczenia nadania NIP, REGON. T. wspólnie z B. mieli wystawiać fikcyjne faktury VAT, w zamian za co podatnik płacił im wynagrodzenie w stawce VAT minus 5%. Większość robót robił w stawce 22% i płacił wystawcom pustych faktur 17% wynagrodzenia. Telefonował do T. i informował go na co mają być faktury. Czasami się z nim spotykał i omawiali to osobiście. Po jakimś czasie odbierał faktury w W., a dwa razy w O. Płacił gotówką, kilka razy przelewem. Płatność przelewem dotyczyła jedynie wynagrodzenia za puste faktury, a nie całej kwoty na fakturze. Współpraca była najsilniejsza w latach 2008-2009 i trwała do 2011 lub 2012 r.

W ocenie organu II instancji, wyjaśnienia podatnika korelują z zeznaniami D. T. złożonymi w dniach 10 i 13 lutego oraz w dniu 25 lutego 2014 r. D.T. przyznał, że uczestniczył w procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury VAT. Zeznał, że poza nim w tym procederze uczestniczyli także m.in. M.H. i R.B. Podał, że podatnik jest jego kolegą, z którym znał się od 2007 r. Zaproponował mu sprzedaż fikcyjnych faktur kosztowych. Z tego tytułu otrzymywał prowizję (ok. 4%). Zdarzało się, że osobiście odbierał pieniądze od podatnika i przekazywał P.D., pomniejszając o swoją prowizję. Faktury były przekazywane przeważnie pocztą lub faksem. Zeznał, iż działalność Spółek B i C jest fikcyjna, nie zatrudniały one pracowników i nie posiadały sprzętu, które wskazywałyby na działalność na tak dużą skalę.

Zdaniem organu, fikcyjność ww. faktur potwierdzili również przesłuchani w charakterze podejrzanych w toku śledztwa sygn. akt. "[...]" M.H., L.Ł. i R.B. M.H. zeznał m.in., że w procederze wystawiania fikcyjnych faktur uczestniczyły od ok. 2008 r. Spółki B i C, które powstały z jego inicjatywy. Z zeznań L.Ł. wynika m.in., że Spółka B została założona z inicjatywy M.H. W 2009 r. dowiedział się o procederze wystawiania "pustych" faktur VAT, przy czym Spółka ta nie miała żadnego majątku, środków trwałych, a nawet siedziby. Również R.B. zeznał, że Spółki służyły jedynie do wystawiania pustych faktur. Przyznał, że od 2008 r. zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur. Wskazał, że w procederze tym uczestniczyli także L.Ł., M.H. i inne osoby, których nazwisk nie zna. Podał, że osobą kierującą tym interesem był M.H., od którego otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości 7.000 zł. Miesięcznie wystawiał dla niego faktury na kwotę nie mniejszą niż 2.500.000 zł. Podał również, że Spółki zostały założone i sfinansowane przez M.H., który zarządzał rachunkami bankowymi tych Spółek za pośrednictwem internetu.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższych dowodów zasadnie organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez Spółki B i C nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a Spółki te zajmowały się jedynie wprowadzeniem fikcyjnych faktur do obrotu księgowego. W związku z tym organ nie uwzględnił też zarzutów odwołania, że podatnik nie posiadał wiedzy na temat nieprawidłowości działań kontrahenta. W ocenie organu, nie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wymienionych wyżej osób. Dowody w postaci protokołów przesłuchań strony i R.B. - Prezesa Spółek B i C zostały włączone do akt postanowieniem organu I instancji z dnia "[...]". Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu pozyskanego z odrębnego postępowania jest zasadne tylko wówczas, gdy strona wykaże konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie strona nie wskazała takich okoliczności.

Ponadto organ II instancji wskazał, że fikcyjność transakcji ustalono w oparciu o wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółek B i C przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu m.in. o zeznania M.H., L. Ł., D.T., R.B. Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił podatek do zapłaty z faktur wystawionych przez Spółkę B. Z kolei decyzjami z dnia "[...]" określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Spółkę C. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]", przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 566/17, odrzucił skargę na tę decyzję.

Powołując brzmienie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", organ odwoławczy podniósł, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych mających odzwierciedlenie w rzetelnych dowodach źródłowych. Wskazał, że poza negowaniem stanowiska organu podatkowego I instancji, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów ani nie przedstawił żadnych okoliczności dowodzących realizacji transakcji wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i ocenę materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodu z zeznań Prezesa Spółki B, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny i oparcie się jedynie na materiach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych sprawach;

2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółki B i C.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący wskazał na nieprawidłową analizę materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia. W jego ocenie, postępowanie dowodowe nie było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia, że wpisane na fakturze usługi nie były rzeczywistym przedmiotem transakcji, a zatem wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i w zakresie staranności dołożonej przez stronę w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w kierunku zbadania Spółek, m.in. w postaci przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółkach, oparł się jedynie na materiałach z kontroli przeprowadzonej przez odrębny organ. Nie przeprowadził również czynności dowodowych z przesłuchania osób zarządzających Spółkami na okoliczność wykonywanych usług, czy też pracowników tych firm. Ponadto organ I instancji nie dokonał analizy dokumentacji włączonej z odrębnego postępowania kontrolnego i nie przedstawił ustaleń w tym zakresie. W ocenie podatnika, nie można też podzielić wnioskowania organu II instancji, iż ustalenia w toku postępowania kontrolnego wobec Spółek, a w konsekwencji wydane wobec Spółek decyzje, stanowią podstawę zakwestionowania uwzględnionych przez stronę kosztów. Wskazując na art. 194 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że dowód z dokumentu winien być poddany wszechstronnej ocenie. Jej zdaniem, ustalenia z odrębnych postępowań nie mogą być bezkompromisowo przyjmowane jako potwierdzające tezę organu, zwłaszcza, że przeczy ona stanowisku strony. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy przeprowadziły jakiekolwiek postępowanie mające na celu weryfikację prowadzonej w kontrolowanym okresie przez Spółki działalności, posiadanych uprawnień, dyspozycji sprzętem technicznym pozwalającym na wykonywanie działalności.

Wskazując na pismo z dnia 29 maja 2017 r., zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Prezesa Spółek B i C oraz przesłuchanie strony, skarżący podniósł, że wszelkie wnioski dowodowe zostały niesłusznie odrzucone. Na poparcie tych twierdzeń powołał orzecznictwo sądowe, tj. wyroki NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 196/13, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 82/11, z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 111/11 oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 275/13 i WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 443/16, WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 388/07. Wskazał ponadto na tezy z wyroków sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w świetle których jeżeli dokonał zakupu towarów/usług, działając w dobrej wierze, to nie można kwestionować odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.:). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. W ocenie Sądu nie może odnieść skutku argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i ocenę materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodu z zeznań Prezesa Spółki B, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny i oparcie się jedynie na materiach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych sprawach – są niezasadne.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Podkreślić należy, że fikcyjność transakcji wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej przez B i C organ ustalił za pomocą różnych źródeł dowodowych. O fikcyjności transakcji wykazanych na fakturach przez wyżej wymienione podmioty świadczą przede wszystkim zeznania D.K. z dnia 24 listopada 2014 r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w toku śledztwa sygn. akt "[...]" (k. 160-161, t. I akt). W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego D.K., wyjawił nie tylko, że brał udział w oszukańczym procederze wystawiania "pustych" faktur, ale również wskazał kto w tym procederze brał udział, jaki był jego mechanizm oraz jego cel. Powyższe zeznania korelują z zeznaniami D.T. złożonymi w dniach 10 i 13 lutego oraz w dniu 25 lutego 2014 r. (karty odpowiednio: 151- 152, 153-156, 108-111, t. I akt), który przyznał, że uczestniczył w "procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury VAT". Zeznał, że poza nim w tym procederze uczestniczył także m.in. M.H., R.B. Z jego zeznań jednoznacznie wynika, że firma A była odbiorcą fikcyjnych faktur. Fikcyjność ww. faktur wynika także z zeznań M.H., L.Ł., R.B. przesłuchanych w charakterze podejrzanych w Prokuraturze w toku śledztwa sygn. akt. "[...]" (k. 131,129,123, t. I).

W świetle obszernego materiału dowodowego w ocenie Sądu zasadnie w kontrolowanej decyzji organ odwoławczy uznał, że zeznania strony skarżącej oraz pozostałych osób, uczestniczących w procederze wystawiania pustych faktur VAT (przesłuchanych w Prokuraturze Okręgowej oraz przez funkcjonariuszy CBŚ KGP) świadczą że faktury VAT wystawione przez B i C są "pustymi" fakturami VAT, tj. nie potwierdzającymi żadnych rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Przytoczone powyższej zeznania potwierdzają bowiem, że firmy B i C zajmowały się wprowadzeniem fikcyjnych faktur do obrotu księgowego.

Zatem w ocenie Sądu w świetle zeznań D.K. wywody skargi, że strona skarżąca nie posiadała wiedzy na temat nieprawidłowości działań kontrahentów mijają się z prawdą, ponieważ z jego zeznań jednoznacznie wynika, iż miał świadomość o fikcyjności tych faktur, bowiem kupował faktury, które miały generować koszty w jego firmie.

W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy uznał, że nie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań tych osób, o co wnosił pełnomocnik w toku postępowania przed organem I instancji (vide: pismo z dnia 29.05.2017 r.). Dowody w postaci protokołów przesłuchań D.K., R.B. - Prezesa Spółek B i C znajdują się bowiem w aktach sprawy, zostały włączone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" znak "[...]" (k. 162, t. I).

Podzielić należy stanowisko organu, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka czy też strony, pozyskanego z odrębnego postępowania, dla realizacji zasady czynnego udziału strony w przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej, jest zasadne tylko wówczas, gdy strona wykaże konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 06 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 416/16). Natomiast w niniejszej sprawie pełnomocnik strony skarżącej nie wskazał takich okoliczności.

Podkreślić należy, że kontrolowanej decyzji organ wskazał, iż fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wynika także z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli wobec B i C. Wprowadzone do obiegu gospodarczego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie służyły sztucznemu generowaniu kosztów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami wydanymi w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił podatek do zapłaty z faktur wystawionych przez te firmy:

a) z dnia "[...]" - decyzja ostateczna (k. 66-70, t. V),

b) z dnia "[...]" - decyzja ostateczna (k. 59-65, t. V),

c) z dnia "[...]" - decyzja ostateczna (k. 76-84, t. V),

d) z dnia "[...]" (k. 71-75, t. V).

Powyższe rozstrzygnięcia powodują określone konsekwencje w zakresie postępowania wobec strony, albowiem ostateczna decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W dokumentacji źródłowej podatnika nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów potwierdzających wiarygodność tych transakcji. Natomiast z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. faktury wystawione przez B i C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji gospodarczych). Włączony do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy bowiem potwierdza, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej oraz przedstawia sposób działania tych Spółek, które zajmowały się wprowadzeniem do obrotu "pustych faktur" celem generowania kosztów dla innych podmiotów. W ocenie Sądu, zeznania osób przesłuchanych w ramach śledztwa prowadzonego rzez Prokuratora Prokuratury Okręgowej są spójne i potwierdzają się wzajemnie.

W świetle wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółki B i C – w ocenie Sądu również jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 96/14, CBOSA).

Art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07, CBOSA). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt: K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt: II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt: II FSK 2436/12, CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m. in. w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Przepisy prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego nie przewidują, konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, czy w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt: I SA/Bd 463/17, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt: I SA/Kr 765/17, CBOSA).

Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest do zaakceptowania jest zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.