Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 866/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 176, art. 174, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, b, c), art. 151, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 243 par. 2, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 par. 1 i 7, art. 29.
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska NSA Cezary Pryca Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 2 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K., J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 81/08 w sprawie ze skargi J. K., J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Bd 81/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę J. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2007 r., nr [...] wydana we wznowionym postępowaniu dotyczącym odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r., dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki V. P. [...], numer nadwozia [...], rok produkcji 1996. Organ celny oparł się przy wydawaniu decyzji na informacji z raportu jaki uzyskał od belgijskich władz celnych, z którego wynikało iż w dniu zgłoszenia celnego przedstawione dokumenty nie odzwierciedlały ceny należnej za pojazd. Wraz z raportem przekazano polskim organom celnym fakturę nr [...] z dnia 01 lutego 2000r. oraz kartę nr 1 dokumentu wywozowego nr [...], dokumentujące właściwą wartość przywiezionego do Polski pojazdu.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 9 marca 2004r., sygn. akt SA/Bd 2361/03 oddalił skargę na tę decyzję

Pismem z dnia 26 sierpnia 2006 r. J. i J. K. wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego przywołanym wyrokiem, wskazując jako podstawę swojego żądania ujawnienie nowych faktów i dowodów w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 24 czerwca 2006 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie podania nieprawdy poprzez dołączenie do zgłoszenia celnego podrobionej faktury.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Bd 743/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie SA/Bd 2361/03 ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd wyraził pogląd, iż choć wskazane postanowienie o umorzeniu śledztwa zostało wydane po wyroku WSA i strona rzeczywiście nie miała możliwości powołania go w postępowaniu przed organami celnymi czy przed Sądem, to jednak postępowanie karne nie wykazało, że wartość celna sprowadzonego przez stronę samochodu nie była zaniżona.

Następnie pismem z dnia 29 stycznia 2007 r. J.J. K. złożyli skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r. Jako podstawę wszczęcia postępowania wznowieniowego wskazali art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, powołując się na cytowane postanowienie Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 24 czerwca 2006r., sygn. akt [...] jako dowód nieznany organom.

Pismem z dnia 3 czerwca 2007 r. strona ponownie wniosła o wznowienie postępowania zakończonego powołaną decyzją ostateczną nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną nr [...] z [...] czerwca 2003 r., po czym decyzją z dnia [...] października 2007r. oparta na przepisie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia tej decyzji, a następnie po rozpoznaniu odwołania J. i J. K., decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 10 października 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na przesłanki wznowienia postępowania odnosząc się do twierdzeń strony o "bezpodstawnym i bezprawnym" ustaleniu przez organ celny wartości celnej samochodu w oparciu o art. 23 §1 Kodeksu celnego podniósł, iż w tej sprawie zapadły już ostateczne rozstrzygnięcia, tak organu celnego jak i Sądu, który uznał, że organy celne ustaliły prawidłowo wartość celną towaru na podstawie nadesłanego przez belgijskie służby celne raportu. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1490/03, iż sporządzony i przekazany raport belgijskiej administracji publicznej - uzyskany w procedurze ściśle określonej przepisami prawa - ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji ustalającej kwotę długu celnego oraz podatku od towarów i usług toczyło się niezależnie od postępowania w sprawie karnej, którego celem było rozstrzygnięcie kwestii fałszerstwa dokumentów. Umorzenie postępowania w sprawie karnej nie przesądza o zaniechaniu przez organy celne ustalenia wartości celnej towaru w prawidłowej wysokości. Zebrane w postępowaniu celnym dowody okazały się być wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w złożonej skardze o wznowienie postępowania strona nie wskazała jakie nowe fakty zostały ujawnione w postępowaniu karnym, które nie były brane pod uwagę przez organ celny przy rozstrzyganiu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał na wstępie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2007 r., I SA/Bd 743/06, w sprawie ze skargi skarżących o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego kontroli decyzji będącej przedmiotem wznowienia w trybie administracyjnym, stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez prokuratora nie dawał podstaw do stwierdzenia by w sprawie doszło do wyczerpania znamion czynu zabronionego, oraz że osoby dokonujące zgłoszenia celnego nie miały świadomości posługiwania się podrobionymi fakturami. Nie wpływa to ani na uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, ani na ustalenie wysokości długu celnego.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym postępowaniu podzielił powyżej przytoczony pogląd.

Sąd pierwszej instancji podkreślił iż podstawą ostatecznej decyzji celnej był art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Istotą w ocenie Sądu pierwszej instancji było ustalenie, która z dwóch odmiennych faktur odzwierciedlała kwotę faktycznie zapłaconą oraz należną.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym ustalono, iż to faktura zakwestionowana przez organ odzwierciedlała kwotę, o jakiej mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Oznacza to iż, nie ma sprzeczności ustaleń co do faktów w obydwu postępowaniach (karnym i celnym), zaś wnioski prokuratora mogą być rozpatrywane jedynie w sferze ocen, a nie ustaleń stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji powołał się na orzeczenie, w którym wyrażono pogląd iż, błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich - druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (III SA 2928/03, wyrok WSA w Warszawie, 26. 10. 2004). Powołał się również na orzeczenia NSA, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.(FSK 170/04, wyrok NSA W-wa, 2004.06.21, PP 2004/11/60) oraz orzeczenie, w którym wyrażono pogląd, iż odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, a był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (II FSK 47/05, wyrok NSA W-wa, 14. 12. 2005).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wobec treści powołanych orzeczeń, iż organ celny prawidłowo uznał, że w sprawie nie wykazano faktów, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5) ordynacji.

Zarzut braku rozstrzygnięcia o niewiarygodności faktury wystawionej na kwotę niższą, stawiany organom celnym, który uprawniałby do zastosowania procedury określonej w art. 23 § 7 Kodeksu celnego z pominięciem przez organ celny przepisów art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego oraz zarzut, że organ celny nie uzasadnił przyjęcia wartości transakcyjnej w trybie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny z uwagi na fakt, iż mieści się on w sferze merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Za nie mający znaczenia na obecnym etapie postępowania Sąd pierwszej instancji uznał zarzut, że organ celny posiadając wiedzę o nieprawomocnym umorzeniu śledztw powinien działając w zgodzie z art. 181 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej ujawnić materiał zgromadzony w toku postępowania karnego, gdyż dotyczy postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu celnym.

Sąd pierwszej instancji wskazał na poparcie swojego stanowiska na tezy zawarte w wyrokach NSA z 2006.11.09, sygn. akt I FSK 220/06, z 2005.05.20, sygn. akt FSK 1752/04. W ich treści stwierdzono, że podana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawa do wznowienia zachodzi, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Natomiast w wypadku, gdy organ pominął dowód znany (np. wskazywany przez stronę), to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia (I FSK 220/06). Jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności) to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych (FSK 1752/04).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych:

1. art. 1 § 2 wobec wadliwego wykonania ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;

II. naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1. art. 3 § 2 polegające na wadliwym przeprowadzeniu kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem przez uznanie za uzasadnione wykluczenie przez organ celny prawdopodobieństwa wystawienia przez eksportera faktury na kwotę 43.000 BEF bez dowodów , to jest w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania, doświadczenia życiowego i zasadami postępowania;

2. art. 135 przez niezastosowanie środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszeń prawa, tj. ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu samochodowego w trybie art. 23 ust 1 Kodeku celnego – z pominięciem Wyjaśnień Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w Sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf i Handlu z 1994r.;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b i c poprzez oddalenie skargi skutkiem nie dostrzeżenia naruszenia przez organy celne artykułów 122, 180, 181, 187, 191 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji Podatkowej w zw. z dokonaniem niewystarczających ustaleń faktycznych w przedmiocie ustalenia wystawiającego fakturę sprzedaży na kwotę 43.000 BEF i wyłączenia eksportera jako wystawcę faktury oraz naruszenia art. 23 § 1 i 7, art. 29 Kodeksu celnego w zw. z postanowieniami Stadium 1.1 pkt 6 dotyczącymi postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży, stanowiącego część wyjaśnień dotyczących wartości celnej ( DZ.U. nr 80 poz. 908); Opinii nr 2.1 Komitetu Technicznego ustalenia wartości celnej Światowej Organizacji Celnej do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf i Handlu z 1994r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 141 § 4 polegające na:

a) przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego (rzeczywistego), który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, m.in. przez pominięcie zeznań skarżącego dotyczących okoliczności przekazania mu dokumentów sprzedaży przez eksportera i bez jego (stanu faktycznego) właściwej oceny,

b) dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych naruszając poprzez to ustawę,

c) naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku przyjęcia na postawie oświadczenia eksportera, że faktury na kwotę 43.000 BEF nie wystawił,

d) naruszenie zasady słusznego interesu strony i interesu społecznego wobec przyjęcia, iż organ celny zastosował odpowiednie przepisy prawa co do ustalenia wartości celnej pojazdu;

5. art. 174 pkt. 1 wobec naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1, art. 29 Kodeksu celnego; Stadium 1.1 pkt 6 dotyczącymi postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży, stanowiącego część wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908); Opinii nr 2.1 Komitetu Technicznego ustalenia wartości celnej Światowej Organizacji Celnej do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf i Handlu z 1994r.;

6. art. 174 pkt. 2 poprzez naruszenie przepisów postępowania wobec oceny, iż oświadczenie eksportera, że nie wystawił faktury na kwotę 43.000 BEF, stanowi zupełny i wystarczający dowód do stwierdzenia autentyczności faktury na kwotę 170.000 BEF i jest wystarczającym dowodem przesądzającym o autentyczności tejże oraz co do wyłączenia eksportera jako wystawiającego fakturę na kwotę 43.000 BEF.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd pierwszej instancji naruszył normy wyrażone w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd nie wziął pod uwagę, iż w toczącym się uprzednio postępowaniu jak i w postępowaniu niniejszym przyjmowano brak wiarygodności faktur na kwotę 43.000 BEF wyłącznie w oparciu o zawarte w "Sprawozdaniu" belgijskiej administracji celnej oświadczenia eksportera, bez powołania się na jakiekolwiek inne dowody. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż wspomniane "Sprawozdanie" nie przekonało prokuratury, iż wystawcą faktury na niższą kwotę był importer. Nie przyjęto też tezy, że wystawcą faktury nie był eksporter. Belgijski organ celny natomiast uznał za oczywiste, że faktury na niższe kwoty wystawił eksporter. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż powyższa ocena została przyjęta przez polskie organy celne za uzasadnioną bez przeprowadzenia przeciwdowodów, jakie wnioskowane były przez skarżących. W ocenie autora skargi kasacyjnej rozbieżność pomiędzy oceną dokonaną przez organy celne obu państw i oceną dokonaną przez prokuraturę podważa na korzyść skarżących wiarygodność "Sprawozdania". Brak ustaleń w toku śledztwa co do wystawcy faktury na kwotę niższą przesądza zdaniem autor skargi kasacyjnej, o tym, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż faktury tej nie mógł wystawić eksporter. Powyższe zdaniem autora skargi kasacyjnej świadczy o wadliwie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli decyzji administracyjnej, która na podstawie ustaleń identycznych z dokonanymi w postępowaniu karnym wyprowadza całkowicie odmienne wnioski nie uzasadniając przy tym pominięcia wniosków i oceny z postępowania karnego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również, iż organy celne nie dokonały wystarczających ustaleń faktycznych w przedmiocie rozstrzygnięcia o braku autentyczności faktury na kwotę 43.000 BEF tak, aby przesądzić, iż autentyczność obu faktur budzi uzasadnione wątpliwości, a w konsekwencji aby uznać je można było za niespełniające warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ celny nie wykazał dlaczego uznał oświadczenie eksportera, iż nie wystawił faktury na kwotę 43.000 BEF, a jednocześnie utrzymując, że fakturę na kwotę niższą wystawił eksporter, za wystarczające do zaniechania dalszych czynności wyjaśniających i dowodowych.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organ pomimo zarzutu skarżącego o naruszeniu przez organ celny przepisów postępowania, gdyż ustalając stan faktyczny nie dokonał wyczerpującego jego zebrania, rozpatrzenie i właściwej jego oceny. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w toku postępowania karnego wszyscy importerzy wskazywali na okoliczność otrzymania kompletu dokumentów sprzedaży, w tym faktur na niższe kwoty, na granicy od eksporterów belgijskich. Wątek ten w postępowaniu celnym nie był badany. W ocenie autora skargi kasacyjnej budzi to wątpliwość gdyż w postępowaniach karnych prowadzonych w pierwszej instancji przez Prokuraturę Rejonową w G., fakt ten upewnił prokuratorów, co do braku dowodów na rozstrzygnięcie, która z faktur jest niewiarygodna.

W ocenie autora skargi kasacyjnej jedną z istotniejszych, a całkowicie pominiętą w postępowaniu administracyjnym okolicznością były zeznania importerów, w tym skarżącego, i ich konfrontacja z zeznaniami eksporterów. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na zgodność oświadczeń importerów składanych w postępowaniu karnym, iż komplet dokumentów sprzedaży i dokumentów celnych otrzymali od eksportera w momencie składania przez belgijską agencję celną zgłoszenia wywozowego.

W ramach zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, iż polegało ono na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego - art. 23 § 1 i 29 Kodeksu celnego w zw. z Stadium 1.1 pkt 6 dotyczącymi postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży, stanowiącego część wyjaśnień dotyczących wartości celnej (DZ. U. Nr 80 poz. 908); Opinii nr 2.1 Komitetu Technicznego ustalenia wartości celnej Światowej Organizacji Celnej do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf i Handlu z 1994r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wbrew literalnemu brzmieniu powołanych przepisów prawa celnego, w sytuacji braku dowodów na potwierdzających wiarygodność faktury na kwotę 170.000 BEF jak też dowodów podważających wiarygodność faktury na kwotę 43.000 BEF, Sąd pierwszej instancji za organem celnym błędnie przyjął, iż podstawą do ustalenia wartości celnej pojazdu powinna być wartość faktury na kwotę 170.000 BEF.

Organy celne nie dysponowały w 2003 oraz w toku przedmiotowego postępowania administracyjnego materiałem uprawniającym do zakwestionowania wiarygodności faktury wystawionej na kwotę niższą. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ celny jednostronnie przyjął, że faktura na kwotę 43.000 BEF nie została wystawiona przez eksportera. Teza ta obroniła się w postępowaniu karnym, zaś innych postępowań na tę okoliczność organ nie prowadził.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej uzasadnił niepodjęciem przez Sąd pierwszej instancji z urzędu czynności zmierzających do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (co do braku autentyczności faktury na kwotę 43.000 BEF) w sytuacji niezebrania przez organ celny dowodów na tę okoliczność. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w niniejszym postępowaniu jak i w postępowaniu karnym brak było materiału dowodowego na podstawie, którego można było uznać powyższą fakturę za podrobioną.

Pogląd Sądu pierwszej instancji w kwestii oceny faktów i okoliczności wynikających z postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 24 czerwca 2006 r. co do braku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest błędny, gdyż skarżący w skardze oraz w piśmie z dnia 12 maja 2008 r. wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzą nowe istotne okoliczności faktyczne w postaci braku ustaleń, iż nie można wykluczyć, że fakturę na kwotę 43.000 BEF wystawił eksporter oraz, że po wznowieniu postępowania na gruncie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej organ celny miał obowiązek wątpliwość tę wyjaśnić, a czego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu.

Oznacza to związanie NSA podstawami kasacyjnymi określonymi w art. 174 p.p.s.a. a w związku z tym konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, które w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszył Sąd, uzasadnienia ich naruszenia. Zgłoszenie zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w postaci błędnej wykładni czyli niepoprawnego odczytania przepisu powoduje konieczność wskazania jak dany przepis winien być rozumiany. Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego powinien wykazać dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego.

W przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wymagane jest wykazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które naruszył Sąd pierwszej instancji i wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych umożliwia ocenę zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego i dlatego też w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

Przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym wyjaśniającym funkcję jakie sprawują sądy administracyjne. Nie jest to przepis regulujący postępowanie przed sądem administracyjnym ani też nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia jako przepis prawa materialnego. Natomiast przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych a nie tryb kontroli w zakresie ustaleń faktycznych jak sądzi autor skargi kasacyjnej (pkt II.1). Zauważyć przy tym wypada, iż skarga kasacyjna w tej części wbrew wymaganiom art. 176 p.p.s.a. nie przytacza podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., nie rozróżnia naruszenia prawa materialnego (pkt 1) od naruszenia przepisów postępowania (pkt 2) co ogranicza kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego ponad powyższe uwagi.

Podobne zastrzeżenia odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., który nie został powiązany z art. 174 p.p.s.a. ani też z przepisami procedury administracyjnej (art. 145 p.p.s.a.). Można jednak przyjąć, iż autor skargi kasacyjnej czyni Sądowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez to, że wartość celna pojazdu samochodowego ustalona została z pominięciem Wyjaśnień Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII układu Ogólnego w Sprawie Taryf i Handlu z 1994 r.

Powyższy zarzut w żaden sposób nie został uzasadniony przez co ocena jego zasadności usuwa się spod kontroli NSA.

Wskazany w petitum skargi kasacyjnej sposób naruszenia art. 135 p.p.s.a. jest oczywiście błędny albowiem przepis ten służy zupełnie innemu celowi niż możliwość podważenia przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Podkreślić przy tym należy, że art. 135 p.p.s.a. dotyczy orzeczeń uwzględniających skargę, albowiem przy oddaleniu skargi Sąd stwierdza, iż zaskarżony akt jest zgodny z prawem (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz J.P. Tarno – Warszawa 2006 r., s. 296).

Kolejnym zarzutem postawionym przez autora skargi kasacyjnej również bez wskazania podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. jest naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c) poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ celny naruszył art. 122, 180, 181, 187, 191 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 1 i 7, art. 29 Kodeksu celnego w sposób opisany w pkt 3 skargi kasacyjnej.

Wyjątkowo lakoniczne uzasadnienie tego zarzutu uniemożliwia rzeczowe ustosunkowanie się do jego zasadności. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie przez organ wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu wznowieniowym, którego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutu odnosi się do postępowania w trybie zwykłym a nie wznowieniowym. Nie wskazano na czym polegało naruszenie przez organ (a niedostrzeżone przez Sąd) art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy postanowieniem z dnia 30 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu powołując się na art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie. Postanowienie to zgodnie z art. 243 § 2 cytowanej ustawy stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tak też uczyniono kończąc postępowanie wznowieniowe zaskarżoną decyzją.

Wadliwie skonstruowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanej w dwóch punktach skargi kasacyjnej oznaczonymi nr 3 również usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego albowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał sposobu ich naruszenia, tj. poprzez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (post. NSA z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04 ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 3).

Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do poprawiana lub uzupełniania podstaw kasacyjnych czy formułowania zarzutów bowiem z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi.

Należy przy tym pamiętać, że w postępowaniu wznowieniowym nie orzekano co do meritum sprawy wobec tego, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i dlatego zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej. Oznacza to, że nie stosowano wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego, a zatem Sąd nie mógł ich naruszyć.

Z całą mocą należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów w tym zakresie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tej zasadniczej kwestii nie podważono w skardze kasacyjnej. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. powiązano z zupełnie innymi przepisami Ordynacji podatkowej co okazało się zarzutem nieusprawiedliwionym, natomiast nie powiązano z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć wypada, że w myśl tegoż przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wszystkie te ustawowe elementy zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Sposób naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazany w pkt 2 skargi kasacyjnej np. poprzez niedostateczne ustalenia faktyczne, "naruszenie prawdy obiektywnej" i "słusznego interesu strony" czy też poprzez wadliwość postępowania dowodowego faktycznie odnoszą się do postępowania przeprowadzonego trybie zwykłym, a nie postępowania nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania zakończone w niniejszej sprawie w określony sposób.

Odmienne stanowisko Sądu od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Powyższy zarzut jest oczywiście bezzasadny i bez wpływu na wynik sprawy.

Kolejny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest również bezzasadny i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Treść wyżej wymienionego zarzutu i jego uzasadnienie świadczą o tym, że autor skargi kasacyjnej stawia go w oderwaniu od przedmiotu niniejszego postępowania, tj. postępowania wznowieniowego. Kwestionuje bowiem ocenę dowodów dokonaną w postępowaniu zwykłym, między innymi faktury zawierającej cenę samochodu, tj. faktury przedstawionej w dniu zgłoszenia celnego. Kwestionowanie przez stronę wiarygodności dokumentów (faktur) będących ustaleniem wartości celnej samochodu było rozważane ale nie zostało uwzględnione po myśli strony, czemu dał wyraz WSA w B. w wyroku z dnia 9 marca 2004 r. (SA/Bd 2361/09) oddalając skargę na decyzję w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego z dnia 4 lutego 2000 r.

Skuteczność przerzucenia na Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest wątpliwa w sytuacji gdy nie postawiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Zauważyć wypada, że stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest fakultatywne ("Sąd może") przy spełnieniu przesłanek, o których mowa w tym przepisie, a które w żaden sposób nie zostały uzasadnione. Przede wszystkim nie określono dokumentu, którego to postępowanie uzupełniające miałoby dotyczyć, a który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

W oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie drugim sentencji wyroku z uwagi na trudną sytuacje materialną wnoszących skargę kasacyjną