Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 819/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust.7, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 7a ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art, 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka upadłości L. K.sp. z o.o. w likwidacji w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (Kolegium) decyzją

z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] r. orzekającą o określeniu podatnikowi "L. K." spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 403.729 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie wypisów z rejestru gruntów otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w K. z 8 czerwca 2012 r., organ ustalił, że podatnik "L. K." Sp. z o.o. ("Spółka") jest użytkownikiem nieruchomości należących do Województwa Ś. położonych w Gminie M.. W oparciu o powyższe organ przyjął, że w 2007 r. podatnik posiadał grunt

o łącznej powierzchni 705.200 m² sklasyfikowanych jako inne tereny komunikacyjne. Na podstawie dwukrotnie przeprowadzonych oględzin oraz przyjętej przez organ podatkowy opinii biegłego (dotyczącej 2007 oraz 2008 r. z 18 grudnia 2013 r. sporządzonej przez biegłą mgr inż. budownictwa A. D.-L.) oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (decyzja Wojewody Ś. z 24 października 2007 r. nr 59/2007, pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 19 marca 2014 r.) ustalono, że w 2007 r. na gruncie posadowione było 13 budynków szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji. Łączna powierzchnia użytkowa budynków: 3527,12 m². Łączna wartość budowli 7121.926 zł. Z opinii biegłej wynika, że łączna powierzchnia zabudowy wszystkich budynków wynosi 4714,61 m², powierzchnia dróg manewrowych, placów utwardzonych częściowo kostką brukową wynosi 3400 m². Powierzchnia pasa startowego, dróg manewrowych, placów, ulicy doprowadzającej od wjazdu do budynku administracyjnego wynosi 44.510 m (w tej powierzchni znajduje się plac startowy o pow. 28.000 m² ), powierzchnia placów betonowych 1400 m² ( 49310 m² łącznie). Organ przyjął do opodatkowania 651.175,39 m² gruntów, jednocześnie zastosował zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do 54.024,61 m² gruntów, budynków o pow. 3 527,12 m² oraz budowli o wartości 7.121.923 zł.

Według podatnika budynki te i budowle z wyjątkiem pawilonu handlowego

"A"S.A, dwóch pomieszczeń w budynku administracyjnym i 2 hangarów wykorzystywane są przez A. K.. Hangar nie znajdujący się

w użytkowaniu A K. jest użytkowany przez spółkę M. P.-S. (hangar przy hangarze "A").

Organ ustalił, że prawo do użytkowania nieruchomości przez podatnika, potwierdza umowa spółki z o.o. z 15 marca 2004 r. oraz umowa użyczenia

z 1 września 2004 r.

Na terenie użytkowanej przez podatnika nieruchomości zlokalizowane jest l., którym na podstawie świadectwa rejestracji Nr GLC - L-3a- 510/3/01

z 28 lutego 2001 r. zarządzał w 2009 r. A. Polski. Ze świadectwa tego wynika ponadto, że l. to wpisane jest do rejestru lotnisk jako l. użytku ogólnego, stosownie do zapisu art. 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Komunikacji z

15 września 1964 r. w sprawie cywilnych lotnisk, lądowisk i lotniczych urządzeń naziemnych. Powyższe fakty w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.,

tj. w świetle art. 54 ust. 2 ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze oznaczają, że ww. l. jest lotniskiem użytku publicznego.

W umowie spółki z o.o. znajduje się zapis, że użyczenia spółce nieruchomości dokonano z zachowaniem prawa A K. do nieodpłatnego korzystania z lotniska oraz całej jego infrastruktury technicznej w celu prowadzenia działalności statutowej.

W odpowiedzi na wezwanie organu Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego poinformował, że l. w M. nie posiada wyodrębnionej lotniczej części lotniska oraz że zarządzający nie przedłożył do zatwierdzenia projektu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. A. Polski natomiast wyjaśnił jak przebiegają granice lotniczej części lotniska oraz przedłożył za zgodność z oryginałem mapę przedstawiającą jego granice. Wskazał, że z uwagi na definicję lotniczej części lotniska, zawartej w prawie lotniczym, dla lotniska w M., posiadającego status lotniska użytku wyłącznego, granica lotniska pokrywa się z granicą lotniczej części lotniska. Z odpowiedzi podatnika wynika ponadto, że zarządzający lotniskiem nie występował o wyznaczenie części lotniczej lotniska, bowiem dla lotnisk, które nie zajmują się przewozem handlowym, pasażerskim czy towarowym nie ma potrzeby wydzielania specjalnej części lotniczej lotniska. Obszar w granicach lotniska stanowi powierzchnię naziemnego ruchu lotniczego, do którego wstęp osobom postronnym jest wzbroniony i całą powierzchnię lotniska traktuje się jako część lotniczą.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, podatnik wyjaśnił, że cały teren lotniska w M., z wyjątkiem wyłączonych gruntów, budynków i budowli przeznaczonych na prowadzenie działalności statutowej przez A. K.. W ocenie podatnika to A. jako zarządzający decyduje kto i w jakim zakresie korzysta z lotniska.

W piśmie z 4 czerwca 2012 r. i 29 maja 2012 r. A. K. wyjaśnił, że działa jako stowarzyszenie posiadające osobowość prawną, potwierdzoną wpisem do KRS. Organ ponadto ustalił, że A. K. poza działalnością statutową świadczy osobom dorosłym, młodzieży, członkom A K. i innym podmiotom usługi polegające m.in. na odpłatnym wykonywaniu skoków i lotów, loty połączone

z wykonywaniem zdjęć i filmowania. Fakt odpłatnego korzystania z obiektów zarządzanych przez A. K. przez osoby nie będące członkami a wynika wprost np. z cenników za skoki i loty wykonywane na sprzęcie należącym do a. Przewidują one odrębne stawki za wykonywanie skoków i lotów dla członków A K. oraz dla niezrzeszonych i firm.

W celu ustalenia czy teren lotniska w M. wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej, organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: K. K. - Prezesa A K., G. M. pełnomocnika spółki M. P.-s.. Z zeznań K. K. wynika, że w 2007 r. Spółka wynajmowała położone na terenie lotniska budynki, budowle i grunty na cele komercyjne zaś wynajmujący korzystali z infrastruktury lotniska w pełnym zakresie oraz że oferta A K. kierowana była w 2007 do wszystkich chętnych, nie tylko do członków A jak również nie wyłącznie do dzieci i młodzieży. Świadek G. M. zeznał, że spółka M. P.-s. zawarła umowę dzierżawy ze spółką L. K.. Na mocy aneksu zmieniającego strony umowy 28 lutego 2011 r. M.

P.-s. stał się stroną umowy nr 5/2003 zawartej 2 czerwca 2003 r., której pierwotnie stroną był A. K. i E. M. Sp. z o.o.

Kolegium wskazało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W dniu 24 grudnia 2012 r. zostało doręczone stronie w trybie art. 44 § 1 pkt 4 K.p.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika i zajętej wierzytelności będącego bankiem dotyczące podatku od nieruchomości za rok 2007.

Kolegium wskazało, że o tym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz które przedmioty opodatkowania podlegają podatkowi od nieruchomości przesądzają przepisy z systemu prawa podatkowego (art. 3 ust. 1 ustawy

z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U.2010.95.613 ze zm. – dalej "u.p.o.l"). Zapisy ewidencyjne wskazują, że Spółka w roku podatkowym 2007 była posiadaczem na podstawie umowy użyczenia gruntów o pow. 70,52 ha. Jeżeli posiadanie nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego,

to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz nieruchomości

(art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Jednocześnie Kolegium wskazało, że kwestię dotyczącą strony postępowania (na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości) rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku sygn. akt I SA/Ke 491/14.

Skoro Spółka, na podstawie umowy użyczenia zawartej z właścicielem jednostką samorządu terytorialnego - Województwem Ś., jest

w posiadaniu gruntów, budynków i budowli, i stan ten znalazł odzwierciedlenie

w ewidencji gruntów, to na niej ciąży obowiązek podatkowy również od tej części gruntów budynków, budowli, które wynajęła osobom trzecim lub które zostały nieodpłatnie udostępniane innym podmiotom - w tym A.K.. Tytuł, który stanowi podstawę korzystania z nieruchomości przez A. jak i inne podmioty ma charakter wtórny i nie daje podstaw do uznania, że źródłem posiadania nieruchomości i obiektów przez A. jest umowa użyczenia zawarta z właścicielem. Stroną umowy użyczenia z 1 września 2004 r. nie był A. K., zaś Spółka zgodnie z postanowieniem § 2 ust. 3 umowy weszła we wszystkie prawa A K. w zakresie zawartych umów użyczenia

i dzierżawy na nieruchomości. W umowie użyczenia (§ 2 ust. 4) zawarto zastrzeżenie, że spółka nie może bez zgody użyczającego oddać nieruchomości osobom trzecim do używania. Zastrzeżenie dotyczące zachowania prawa A K. do nieodpłatnego korzystania z L. i infrastruktury technicznej

w celu prowadzenia działalności statutowej stanowi zatem wyrażenie zgody właściciela - Województwa Ś. na korzystanie z nieruchomości przez inny, niż biorący w użyczenie podmiot. Przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, nie zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

Podniesiony na etapie odwoławczym zarzut błędu arytmetycznego co do długości ogrodzenia nie został poparty żadnym dowodem. Ponadto budowle, w tym ogrodzenie, korzystają ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako że są usytuowane na lotniczej części lotniska. Skoro L. w M. w roku 2007 posiadało status lotniska publicznego (do 2009 r.) a także posiadało część lotniczą tego lotniska, pokrywającą się z granicą lotniska, zasadnym było zwolnienie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów w myśl art. 7 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo- przedmiotowy i odnosi się do stowarzyszeń, których statutowa działalność obejmuje preferowane (wymienione) cele, przy czym warunkiem jego zastosowania jest zajmowanie na te cele nieruchomości lub ich części. Zwolnieniem tym nie są objęte nieruchomości lub ich części wykorzystywane także na inny niż wskazany

w art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. cel, jak również wykorzystywane na cel preferowany, ale realizowany w ramach działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości, jak wskazano wyżej, jest Spółka. W ocenie Kolegium z samego faktu, że A. K., jako stowarzyszenie ma prawo użytkowania terenu lotniska wraz z infrastrukturą na potrzeby działalności statutowej, nie można wyprowadzić podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Z KRS wynika, że A. Polski, a w tym A. K. jest organizacją pożytku publicznego prowadzącą m. in. odpłatną działalność statutową. Tylko prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. W postępowaniu zostało wykazane że nieruchomość była wykorzystywana zarówno przez Spółkę jak

i inne podmioty na cele działalności gospodarczej, zaś A. K. świadczył usługi dla innych podmiotów. Oznacza to, że nieruchomość była wykorzystywana na inne, niż objęte preferencją cele (zeznania K. K., potwierdzone cennikami świadczonych usług, które wskazują o kierowaniu odpłatnej oferty zarówno dla członków stowarzyszenia jak i innych osób). Dowody te przeczą twierdzeniom skargi, że A. nie prowadził innej, niż statutowa działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu. Sama Spółka nie kwestionuje, że nieruchomość w części była wykorzystywana na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, o czym świadczą składane deklaracje podatkowe z wykazaniem powierzchni gruntów budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, prowadzenie wynajmu pomieszczeń, zawieranie umów dzierżawy, organizowanie imprez - wystawa samochodów. Na terenie Lotniska prowadziły działalność gospodarczą inne podmioty. Obiekty Lotniska były wykorzystywane za odpłatnością przez podmioty garażujące własne jednostki latające na podstawie zawartych umów i korzystające z dróg, pasa startowego, pasa trawiastego - motolotnie. Organ podejmował działania w celu ustalenia czy

i ewentualnie jaka część lotniska była wyłącznie wykorzystywana na cele określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., lecz podatnik, jak również A. K., mimo wezwania, nie wykazali tej okoliczności.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podmiotu podatku od nieruchomości i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości od całości nieruchomości objętej opodatkowaniem jest Spółka;

2. art. 7a ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie wbrew literze prawa, że jedyną podstawą do ustaleń w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości jest ewidencja gruntów i budynków;

3. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie co do wymiaru podatku wobec podmiotu A. Polski.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie umorzenie postępowania.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie dokonał właściwego ustalenia

w zakresie faktycznego posiadacza lotniska, jak i określenia charakteru jego posiadania. Właścicielem nieruchomości jest samorząd Województwa Ś.. Dla celów podatku od nieruchomości należało zatem ustalić, który podmiot faktycznie włada terenem lotniska oraz z jakiego tytułu prawnego to wynika. Organ dokonał również błędu proceduralnego, gdyż oparł się tylko na danych

z ewidencji gruntów w sytuacji, gdy inne dowody o charakterze urzędowym podważają dane z ewidencji gruntów. Według skarżącej w szczególności dowodem tym jest informacja internetowa Gminy M., gdzie wyraźnie Urząd Gminy informuje, że l. jest we władaniu A Polskiego od 1969 r. Organ powinien skonfrontować dane z ewidencji gruntów z danymi zawartymi w rejestrze lotnisk cywilnych. Charakter ustawy prawo lotnicze nie pozwala na swobodne ustalenia, że faktycznym użytkownikiem jest podmiot inny, od tego ujawnionego

w rejestrze lotnisk.

Podmiotem zarządzającym lotniskiem nie może być podmiot inny niż ten, który widnieje w rejestrze lotnisk cywilnych. Organ podatkowy powinien zatem dokonać ustalenia, kto przed zawarciem umowy użyczenia ze skarżącą spółką władał lotniskiem i na jakiej podstawie prawnej. Następnie dopiero dokonać analizy, czy umowa użyczenia zawarta pomiędzy właścicielem (Samorządem Województwa Ś.), a Spółką zmienia faktycznie status poprzedniego posiadacza. A. Polski na podstawie umowy użyczenia miał zachować wszelkie prawa jakie do dnia zawarcia umowy użyczenia posiadał, a przedmiotowa umowa miała mu te prawa zachować. Zatem z woli właściciela nieruchomość, część lotnicza lotniska

w M., miała pozostać nadal we władaniu A Polskiego. Skarżąca wskazała przy tym na przepisy kodeksu cywilnego, dotyczące posiadania, tj. art. 336 i art. 348. W świetle przepisów prawa lotniczego natomiast, do faktycznego władztwa nad rzeczą nie wystarczy sama chęć posiadania, ponieważ w tym przypadku przepisy szczególne zabraniają podmiotom nieuprawnionym posiadania lotniska bez stosownego zezwolenia. Rejestr Lotnisk Cywilnych prowadzony przez Urząd Lotnictwa Cywilnego ujawnił, że zarządzającym lotniskiem w M. jest A. Polski, rok wpisu 1969, a charakter lotniska to l. użytku wyłącznego. Fakt ten jest powszechnie znany, gdyż informacje o tym znajdują się na stronach Gminy M..

Skarżąca ponadto, pomimo tego, że nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, starannie określiła obszar, na którym wykonywała czynności, które były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i nie był to obszar lotniska, a w każdym razie jego części lotniczej. Wskazała przy tym co stanowi obszar lotniska. Nad obszarem tym, zarówno prawnie jak i faktycznie (a więc także w formie posiadania) musi wykonywać władztwo podmiot, który odpowiada warunkom prawa lotniczego. Zarządzającym lotniskiem jest ten podmiot, który został wpisany jako zarządzający do rejestru lotnisk (art. 2 pkt 7 prawa lotniczego). Warunki te spełniał i spełnia nadal A. Polski, będący odrębnym od skarżącej podmiotem i nie wywodzący swojego posiadania z relacji cywilnoprawnych ze stroną skarżącą. Skarżąca nigdy nie była i nie jest zarządzającym lotniskiem. Wyraźne zastrzeżenie w umowie użyczenia ze strony Województwa Ś. praw A Polskiego do posiadania, nie może czynić ze Spółki posiadacza części używanej przez A., co więcej powoduje po stronie posiadacza części l.wej obowiązek podatkowy, gdyż posiadanie swe wywodzi od właściciela, a nie czynności prawnej ze spółką. Zachowanie praw dotychczasowego posiadacza oznacza, że co do tej części umowa użyczenia nie została faktycznie wykonana. Skarżąca posiadanie lub współposiadanie, jako stan zgodny z prawem, musiałaby ujawnić w rejestrze lotnisk cywilnych.

W ocenie skarżącego podmioty, które winny być również stroną postępowania administracyjnego występują w materiale dowodowym jako świadkowie, a kwestie związane z posiadaniem oceniane zostały z pominięciem danych płynących

z dokumentu urzędowego, którym jest Rejestr Lotnisk Cywilnych i z zawartych tam danych. Faktyczny stan posiadania winien być zgodny z powyższymi danymi.

Posiadanie przez A. Polski nie wynika z umowy zawartej ze Spółką, lecz prawo do wyłącznego posiadania części lotniskowej właściciele nieruchomości zapewnili A.już w notarialnej umowie spółki. Dalsze czynności prawne lub faktyczne pomiędzy Spółką a A. są tylko wykonaniem woli właściciela,

a nie wynikiem woli stron umowy. W konsekwencji także, organ podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. winien wobec tego podmiotu (odrębnego od strony skarżącej) orzec co do wymiaru podatku, jako podatnika podatku od nieruchomości.

Deklaracja podatkowa skarżącej w odniesieniu do deklarowanej powierzchni wykorzystywanej gospodarczo jest potwierdzeniem faktu podziału lotniska pomiędzy posiadaczy w zgodzie z wymogami prawa lotniczego. Ponieważ zarządzanie lotniskiem wymaga zezwolenia, dowodem tego, kto faktycznie włada obszarem lotniska, jest wyłącznie rejestr lotnisk wraz ze ścisłym określeniem granic obszaru podlegającego powyższym regulacjom. Żaden dowód ze świadków ani wizja lokalna nie zastąpi tego dowodu, chyba że posiadanie takie jest wynikiem naruszenia udzielonego zezwolenia. Takiego faktu nie ustaliły organy podatkowe.

Spółka podniosła, że na mocy ustaleń wspólników została powołana w celu niegospodarczym. Prowadzenie działalności ujętej w PKD spółki, nie jest możliwe bez zezwolenia Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego nadającego posiadaczowi lotniska status podmiotu zarządzającego lotniskiem. Spółka nigdy nie figurowała

w rejestrze lotnisk cywilnych, jako zarządzający lotniskiem i nie pełniła de facto żadnych obowiązków z tym związanych. Ustalenia dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wymagały określenia czy podatnik

w ogóle może wykonywać działalność gospodarczą, która wymaga spełnienia warunków wynikających z ograniczeń dla działalności reglamentowanej, a także

z przepisów prawa lotniczego. Działalność prowadzona przez skarżącą nie była nigdy działalnością lotniczą.

W ocenie skarżącej właściwy tok postępowania organu podatkowego wobec podmiotu innego niż przedsiębiorca, wymaga ustaleń co do zakresu posiadanych przez takiego podatnika nieruchomości a związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie jak wobec osób fizycznych rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości decyduje o zastosowaniu odpowiednich stawek podatku od nieruchomości. Takiego waloru z pewnością nie posiada opinia biegłego. Najwłaściwszym środkiem dowodowym dla określenia rodzaju i zakresu prowadzonej działalności stanowią księgi rachunkowe i wszelkie dowody będące w posiadaniu podatnika, a które nie były przedmiotem postępowania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie 18 lutego 2016 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postepowania do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w K.

w sprawie I SA/Ke 491/14, albowiem niniejsza sparwa dotyczy tego samego przedmiotu opodatkowania i zawiera identyczne zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego, zatem rozstrzygnięcie NSA dla rozstzrygnięcia w niniejszej sprawie.

Sąd postanowił wniosek o zawieszenie, z uwagi na brak przesłanki

z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." oddalić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wydana przez organ decyzja jest wyrazem prawidłowo dokonanej subsumpcji przepisów prawa materialnego, na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest kwestia zasadności określenia podatnikowi ,,L. K. spółka z o.o." zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2007 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie mające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju co oznacza, że warunki umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa, użyczenie), jak i umowy nienazwane. Inny tytuł prawny o którym mowa w tym przepisie stanowi przykładowo przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział zatem trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym - posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem

(art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a człon pierwszy), posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a – człon drugi) oraz posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b). Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania.

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że umową z

1 września 2004 r. Województwo Ś. oddało w użyczenie dla spółki L. zabudowaną nieruchomość (Kw. 6817) oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działki o łącznej powierzchni 71,4740 ha położoną w M. Pierwszym. Powyższa umowa użyczenia znalazła odzwierciedlenie w ewidencji gruntów

i budynków, gdzie Starosta K. ujawnił jako użytkownika nieruchomości sklasyfikowanej jako inne tereny komunikacyjne o łącznej powierzchni 705.200 m² L. K. spółka z o.o. z siedzibą w M.. Jako właściciela tej nieruchomości ujawnił natomiast Województwo Św.

Z powyższych, ustaleń wynika zatem, że spółka L. objęła w posiadanie nieruchomość na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem

tj. w rozpatrywanym przypadku jednostką samorządu terytorialnego czyli została spełniona przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a człon pierwszy u.p.o.l.

i stan wynikający z umowy użyczenia znalazł odzwierciedlenie w ewidencji gruntów.

W związku z sformułowanym w petitum skargi zarzutem naruszenia

art. 7a ust. 2 u.p.o.l., podnieść należy, że zgodnie z przepisem art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te dotyczą m.in. rodzajów, powierzchni gruntów czyli wskazują na przedmiot opodatkowania, ponadto ewidencja zawiera także dane wskazujące na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. Na podstawie danych zawartych w ewidencji ustalany jest zatem zakres podmiotowy podatku od nieruchomości czyli właściciel lub władający gruntem oraz zakres przedmiotowy.

Ustalenia organów podatkowych oparte o treść ewidencji gruntów stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Dokonując ustaleń organ jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art.194 Ordynacji podatkowej, stanowią więc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest niewątpliwie urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji.

Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji.

W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. (por. wyrok NSA z dnia z 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1014/10). Wyjątkowo tylko organy podatkowe mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów. Sytuacja taka może mieć miejsce tylko wówczas, gdy moc dowodowa ewidencji (dokumentu urzędowego) zostanie podważona w trybie

art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, więc zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, świadczącego o wadliwości zapisów w ewidencji (zob. wyroki NSA z

26 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 309/10, z 14 września 2010r. sygn. akt II FSK 690/09 i II FSK 1014/10 oraz z 13 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1243/08 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Domniemanie poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków, może być obalone o ile da się sformułować zarzut przeciwko jego autentyczności lub wiarygodności, a więc zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, który świadczy o wadliwości zapisów w ewidencji. Podnieść należy także, że postępowanie organów rejestrujących ma charakter rejestrowy, wtórny wobec zdarzeń prawnych. Jednakże, co podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Analiza akt wskazuje, że Spółka nie dostarczyła przeciwdowodów na obalenie domniemania poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków. W ramach postępowania podatkowego, nie została zatem podważona reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi. Podnoszone przed organami i powtórzone w skardze zarzuty dotyczące kto i na jakich warunkach zgodnie z Prawem lotniczym jest zarządcą lotniska, nie ma wpływu na ustalenie podmiotu podatku od nieruchomości. Definicja podatnika, została bowiem zawarta w u.p.o.l., a nie w Prawie lotniczym. Poza meritum sprawy pozostają zatem zarzuty

i wnioski sformułowane w skardze, zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego w celu zweryfikowania ustaleń, który z posiadaczy zależnych (L. K., A. K.) posiada uprawnienia zarządcy lotniska.

Należy następnie rozważyć, wobec zarzutów skargi, czy i jaki wpływ na status podatnika ma fakt, że w umowie użyczenia zawarto zastrzeżenie dotyczące zachowania prawa A K. do nieodpłatnego korzystania z lotniska

i infrastruktury technicznej w celu prowadzenia działalności statutowej.

W szczególności czy zastrzeżenie to oznacza, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest we współposiadaniu dwu posiadaczy zależnych. Podatnik prezentuje stanowisko, że podatek od nieruchomości jako podatek majątkowy winien obciążać podmiot, który z nieruchomości czerpie korzyści ewentualnie winna być to odpowiedzialność solidarna posiadaczy zależnych, spółki L. i A K..

Stanowiska skarżącej nie można podzielić. Jak wskazano wyżej w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który objął w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela,

tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Skoro spółka L. K. na podstawie umowy użyczenia zawartej z właścicielem jednostką samorządu terytorialnego - Województwem Ś. jest w posiadaniu gruntów, budynków i budowli,

i stan ten znalazł odzwierciedlenie w ewidencji gruntów, to na niej ciąży obowiązek podatkowy również od tej części gruntów budynków, budowli, które wynajęła osobom trzecim lub które zostały nieodpłatnie udostępniane innym podmiotom - w tym A.K..

Tytuł, który stanowi podstawę korzystania z nieruchomości przez A. K. jak i inne podmioty ma charakter wtórny i nie daje podstaw do uznania, że źródłem posiadania nieruchomości i obiektów przez A. K. jest umowa użyczenia zawarta z właścicielem. Stroną umowy użyczenia z 1 września

2004 r. nie był A. K., zaś spółka L. K.. Zgodnie z postanowieniem § 2 ust 3 umowy użyczenia Spółka weszła we wszystkie prawa A K. w zakresie zawartych umów użyczenia i dzierżawy na nieruchomości. Należy też zauważyć, że w umowie użyczenia (§ 2 ust 4 umowy) zawarto zastrzeżenie, że Spółka nie może bez zgody użyczającego oddać nieruchomości osobom trzecim do używania. Zastrzeżenie dotyczące zachowania prawa A K. do nieodpłatnego korzystania z lotniska i infrastruktury technicznej w celu prowadzenia działalności statutowej stanowi zatem wyrażenie zgody właściciela na korzystanie z nieruchomości przez inny, niż biorący w użyczenie podmiot.

Przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, nie zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Przyjęcie poglądu eksponowanego w skardze, że podatnikiem podatku może być podmiot wywodzący posiadanie z umowy z pierwotnym posiadaczem oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego najemcy.

Z powyższych względów zasadnie organ ustalił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na spółce L. K., jako posiadaczu zależnym wywodzącym prawo posiadania z umowy zawartej z właścicielem - Województwem Św.

Organ zasadnie zatem zakwestionował wykazane przez podatnika w deklaracjach złożonych na rok 2007 dane dotyczące podstawy opodatkowania.

Celem ustalenia przedmiotu opodatkowania organ przeprowadził postępowanie i dokonał analizy zapisów ewidencji gruntów ustalając, że działki

nr 898, 1102/2 oraz 1102/4 o łącznej pow. 70,52 ha (tereny komunikacyjne) zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów z 5 czerwca 2012 r. stanowią własność Województwo Św. i są one w użytkowaniu Lotniska K. spółka z o. o. Organ wyjaśnił rozbieżność zapisów ewidencji z zapisami umowy użyczenia wykazując, że jakkolwiek dokonane zmiany nie znalazły odzwierciedlenia w umowie użyczenia z

1 września 2004 r., to z dokumentów wynika, że działki nr 1102/1 o pow. 0,235 ha oraz nr 1102/3 o pow. 0, 7189 ha (powstałe z podziału działki nr 1102) zostały przekazane przez Województwo Ś. - Gminie M., początkowo w użyczenie a następnie umową darowizny z 27 września 2006 r. nr AN Rep 5281/2006 na własność, zaś działka 1102/2 została przekazana na rzecz Gminy M. umową użyczenia z 7 lipca 2010 r.

Sąd podziela stanowisko organu, że zapisy ewidencyjne wskazują, iż spółka L. w roku podatkowym 2007 była posiadaczem gruntów o

pow. 70,52 ha gdyż mimo dokonanych zmian własnościowych w 2006 r.

w odniesieniu do działek nr 1102/1 i 1102/3 umowa użyczenia nie była aneksowana.

Dokonując ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania, organ respektując przepisy Ordynacji podatkowej, przeprowadził postępowanie, którego granice wyznacza art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Zgodnie z ww. przepisem: Budynek i budowla są osobnym od gruntu przedmiotem opodatkowania, przy czym budowla lub jej część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w sytuacji prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (Podstawę do opodatkowania budynków stanowi powierzchnia użytkowa, zaś dla budowli, z zastrzeżeniem ust 4-6, wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne a przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W ocenie Sądu określony w art. 4 ust 7 u.p.o.l., zakres przeprowadzonego w powyższej kwestii postępowania był wystarczający i pozwolił na prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania w oparciu o dowody w postaci: dwukrotnych oględzin przedmiotowej nieruchomości, szczegółową analizę opinii z 18 grudnia 2013 r. sporządzonej przez biegłą mgr inż. budownictwa A. D. –L., decyzji Wojewody Ś. z 24.10.2007 r. Nr 59/2007, pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 19.03.2014 r. Skarżąca zarzutami

skargi nie podważyła ustaleń organu w zakresie w jakim przyjęto: do opodatkowania 651 175,39 m2 gruntów; zastosowano zwolnienie na podstawie

art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do 54 024,61 m2 gruntów, budynków o

pow. 3 527,12 m2, budowli o wartości 7 121 923,00 zł. Podkreślić należy, że spółka L. jak i właściciel Województwo Św. nie dostarczyły protokołu zdawczo – odbiorczego pozwalającego na ustalenie jakie budynki i budowle stanowiły przedmiot użyczenia. Biegła A. D. -L. dokonując ustalenia wartości budowli zastosowała metodę kosztów odtworzenia w stosunku do budowli co do których możliwe były oględziny oraz metodę kosztów zastąpienia w stosunku do budowli co do których przeprowadzenie oględzin nie było możliwe (sieci uzbrojenia terenu).

Z analizy decyzji organu I i II instancji, ewidentnie wynika, że organy nie przyjęły bezkrytycznie wniosków wynikających z ww. opinii. Organ II instancji zaakceptował ocenę odnoszącą się do dokonanej przez organ I instancji szczegółowej analizy dowodu z opinii biegłej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że organ I instancji nie ograniczył się do powołania się na konkluzję opinii lecz dokonał analizy przesłanek na których biegła oparła swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jej rozumowania. Tym samym organy rozpatrzyły i dokonały oceny zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że Spółka nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń do opinii biegłej, podnosząc, iż tylko właściciel jest uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie wartości budowli. Stanowisko Spółki w tym zakresie nie jest prawidłowe. Obowiązek podatkowy ciąży na Spółce jako podatniku i to Spółka jest stroną postępowania uprawnioną do czynnego w nim uczestniczenia i wypowiadania się co do przeprowadzanego postępowania dowodowego.

Sąd akceptuje także występujące w sprawie wykluczenie zastosowania zwolnienia od podatku w trybie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnosi się do stowarzyszeń, których statutowa działalność obejmuje preferowane (wymienione) cele, przy czym warunkiem jego zastosowania jest zajmowanie na te cele nieruchomości lub ich części. Zwolnieniem tym nie są objęte nieruchomości lub ich części wykorzystywane także na inny niż wskazany w art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. cel, jak również wykorzystywane na cel preferowany, ale realizowany w ramach działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości, jak wskazano wyżej, jest L. K. spółka z. o.o. Z samego faktu, że A. K., jako stowarzyszenie ma prawo użytkowania terenu lotniska wraz z infrastrukturą na potrzeby działalności statutowej, nie można wyprowadzić podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Z Krajowego Rejestru Sądowego 0000122672 wynika, że A. Polski a w tym A. K. jest organizacją pożytku publicznego prowadzącą m. inn. odpłatną działalność statutową. W postępowaniu zostało wykazane, że nieruchomość była wykorzystywana zarówno przez Spółkę jak i inne podmioty na cele działalności gospodarczej, zaś A. K. świadczył odpłatne usługi dla innych podmiotów. Oznacza powyższe, że nieruchomość była wykorzystywana na inne, niż objęte preferencją cele. Fakt powyższy został potwierdzony dowodem z zeznań świadka Prezesa A K. K. K. i nie podważony zarzutami skargi. Cenniki świadczonych usług, na które powołał się ww. świadek wskazują o kierowaniu odpłatnej oferty zarówno dla członków stowarzyszenia jak i innych osób. Obiekty lotniska były wykorzystywane za odpłatnością przez podmioty garażujące własne jednostki latające na podstawie zawartych umów i korzystające z dróg, pasa startowego, pasa trawiastego – motolotnie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi wskazujący na konieczność ustaleń co do zakresu posiadanych przez Spółkę nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiot działalności Spółki został określony w § 5 umowy i jednoznacznie wskazuje, że wskazany cel jest realizowany w formie działalności gospodarczej, która to działalność gospodarcza, jak wykazało postępowanie była faktycznie na nieruchomości prowadzona. W celu bowiem ustalenia czy teren lotniska w M. wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej, organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: K. K. - Prezesa A K., G. M. pełnomocnika spółki M. P.-s.. Z zeznań K. K. wynika, że w 2007 r. Spółka wynajmowała położone na terenie lotniska budynki, budowle

i grunty na cele komercyjne zaś wynajmujący korzystali z infrastruktury lotniska w pełnym zakresie oraz że oferta A K. kierowana była w 2007 do wszystkich chętnych, nie tylko do członków A jak również nie wyłącznie do dzieci i młodzieży. Świadek G. M. zeznał, że spółka M.

P.-s. zawarła umowę dzierżawy ze spółką L. K.. Na mocy aneksu zmieniającego strony umowy z 28 lutego 2011 r. M. P.-s. stał się stroną umowy nr 5/2003 zawartej 2 czerwca 2003 r., której pierwotnie stroną był A. K. i E. M. Sp. z o.o. Ponadto zauważyć należy, że sama Spółka składając deklaracje za rok 2007 wykazała do opodatkowania 1050,00 m2 gruntów związanych z działalności gospodarczej, wykazując jednocześnie tylko część gruntów i obiektów jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5

i 3 u.p.o.l.

Podsumowując stwierdzić należy, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym (zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) zasadnie organy przyjęły, że spółka L. K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości za 2007 r. zaś przedmiotowa nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Powyższe stwierdzenie oznacza, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7a ust. 2 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.