Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1625/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. ([...]) w sprawie przedłużenia terminu zwrotu P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.216.240 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2016 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za październik 2016 r. wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54 poz. 535 z póżn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 2.216.240 zł. Termin ten upłynął w dniu 20 grudnia 2016 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. poinformował o dokonywanych czynnościach sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącej w podatku w VAT za październik 2016 r., w związku ze złożoną ww. deklaracją VAT-7 i wezwał Skarżącą do przedstawienia określonych dokumentów. Jednocześnie w tym samym dniu, postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.216.240 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Jako podstawę prawną wskazano art. 216 § 1, art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie deklarowanej przez Spółkę dostawy towarów oraz nabywanych towarów i usług, a tym samym prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku należnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, za zasadne uznano przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń dotyczących między innymi realizowanej sprzedaży, prawa do zastosowania stawki 0%, płatności za transakcje, źródła zakupu towaru oraz umów z kontrahentami.

Skarżąca w zażaleniu z dnia 19 grudnia 2016 r. zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, naruszenie art. 120. art. 121 i art. 124 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także naruszenie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 353/5, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") oraz konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności.

W jej ocenie nie wykazano niezbędnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz zasadności stosownej weryfikacji.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozstrzygnął sprawę merytorycznie. Wedle organu odwoławczego przewidziana w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności skutkowała obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Jednocześnie organ drugiej instancji wskazując na treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu VAT. Organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Wedle organu muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów, świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Jako przesłanką przedłużenia terminu zwrotu uznano stwierdzenie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na informację o ryzyku wystąpienia u Skarżącej nieprawidłowości w zakresie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo w podmiocie o zbliżonym profilu działalności, prowadzonym według grupowania PKD w obszarze "Przetwarzanie i konserwowanie mięsa oraz produkcja wyrobów z mięsa", właściwe miejscowo organy podatkowe i organy kontroli skarbowej prowadzą działania weryfikacyjne, w toku których stwierdzono występowanie przedmiotowych nieprawidłowości. Ustalono również, iż pomiędzy osobami reprezentującymi ww. podmiot oraz Skarżącą występowały powiązania o charakterze rodzinnym.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podał przesłanki, którymi się kierował przy wydaniu postanowienia, wyjaśnił, które transakcje budzą jego wątpliwości, co wymagało dalszego sprawdzenia. Dodatkowo wskazano, że na dzień wydania przedmiotowego postanowienia weryfikacja rozliczenia Skarżącej w ramach prowadzonych czynności sprawdzających nie została zakończona.

Skarżąca wniosła skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 208 § 1 O.p. przez wydanie w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia pomimo, że kontynuowanie postępowania w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na dokonanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r.,

- art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 O.p. przez uznanie, że wystarczające jest uzasadnienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., pomimo, że nie daje ono odpowiedzi na pytanie, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. dawały podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu,

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez uznanie, że prawidłowe jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. pomimo iż organ ten nie był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., gdyż nie wskazał na uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Spółkę za ten okres i że w związku z tym zachodzi potrzeba dokonania odnośnej weryfikacji,

- art. 120. art. 121 i art. 124 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że prawidłowe jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. pomimo braku wskazania zachodzenia konieczności dokonania weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT,

- art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności, przez uznanie, że prawidłowe jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., pomimo iż przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, brak wskazania okresu czasu, w sytuacji gdy brak zwrotu podatku VAT w znacznej wysokości naruszał kondycję, a nawet płynność finansową Spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca nie zgadzając się z wydanymi w sprawie rozstrzygnięciem przedstawiła stan faktyczny i prawny oraz odniosła się do stwierdzonych w sprawie naruszeń. Kwestionując zasadność wydania zaskarżonego postanowienia Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy utrzymując postanowienie o dalszym przedłużenia terminu zwrotu miał świadomość dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy Skarżącej. W konsekwencji wydawanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe, wskazując na zasadność wydanie w takim przypadku decyzji o umorzeniu postepowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Skarżąca podniosła, że w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2016 r. organ nie wskazał żadnych uprawdopodobnionych przesłanek, ani nie uwzględnił żadnych okoliczności za przesłanki warunkujące zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wedle Skarżącej, organ powinien określić termin, po którym zwrot ten będzie możliwy oraz termin ten powinien zostać ustalony przy uwzględnieniu zasad skuteczności i współmierności działania organu, nie zaś prowadzić do zachwiania płynności finansowej podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.

odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., wyjaśnił, iż przeprowadzając postępowanie zażaleniowe, badał między innymi prawidłowość i zasadność wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Wedle organu odwoławczego czynność materialno-techniczna zwrotu podatku VAT nie zwalniała go od oceny prawidłowości wydania samego postanowienia przez organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy przy tym wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje regulacja art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2017 r. nr [...], mocą którego utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. ([...]) w sprawie przedłużenia terminu zwrotu P. Sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.216.240 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających.

Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 roku zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonego postanowienia: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Z kolei art. 87 ust. 6 wskazanej ustawy stanowi, iż: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Z kolei w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, w sprawie tej uznać należy za zasadny zarzut naruszenia art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności, przez uznanie, że prawidłowe jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., pomimo iż przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nastąpiło do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających i brak było wskazania konkretnej daty dziennej w skarżonym postanowieniu. W tym kontekście warto przywołać uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn.. I FPS 2/16, które jednoznacznie uznało taką praktykę organów podatkowych za niezgodną z prawem. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem powyższej uchwały: "(...) warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie".

W związku z powyższym, NSA w powołanej uchwale konkluduje, iż "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Z powyższym poglądem NSA Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza i pogląd ten podziela. Tym samym Sąd nie podziela poglądu przedstawionego przez DIAS zarówno w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, jak i w odpowiedzi na skargę odnośnie możliwości wydania na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia bez wskazania daty dziennej jego obowiązywania.

Uznać zatem należy, iż skarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2017 r., mocą którego utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu P. Sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.216.240 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, bez wskazania w postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie tego terminu, jest postanowieniem naruszającym wskazane powyżej przepisy prawa.

Wskazane powyżej naruszenie prawa stanowi najistotniejszy skutecznie podniesiony zarzut w niniejszej sprawie. Uznać bowiem należy, iż w wynikającym z art. 87 ust. 2 O.p. terminie 60 dni nie zostało wydane prawidłowe, zgodne z prawem postanowienie przedłużające terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na fakt, iż powyższego 60-dniowego terminu nie można już przywrócić, zasadne w ocenie Sądu było uchylenie zarówno postanowienia wydanego w I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym oraz umorzenie postępowania administracyjnego, które wobec wskazanego upływu terminu na wydanie postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 O.p. stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Z kolei podstawą do umorzenia postępowania administracyjnego przez Sąd w niniejszej sprawie był art. 145 § 3 w związku z § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż – jak wskazano powyżej - sąd stwierdził zaistnienie podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego.

Dodatkowo jednakże Sąd wskazuje, iż za zasadny uznać także należy podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. przez wydanie w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia pomimo, że kontynuowanie postępowania w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na dokonanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r.

Z akt sprawy bowiem wynika, że w toku postępowania zażaleniowego, jeszcze przed wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, której dotyczy sprawa, została podatnikowi zwrócona w dniu 15 lutego 2017 r. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 lutego 2017 r.). Wydając zaskarżone postanowienie [...] marca 2017 r., organ drugiej instancji powinien zatem uwzględnić tę okoliczność w zmianie sytuacji faktycznej, czego jednak nie uczynił.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organ odwoławczy nie zajmuje się jedynie badaniem zarzutów stawianych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale rozstrzyga sprawę merytorycznie, niejako od początku. Przewidziana w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 7, str. 637). Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie miały miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Organ II instancji czyli DIAS, prawidłowo przytoczył powyższy przepis art. 127 O.p. w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, natomiast nie wyciągnął z niego konsekwencji. Organ bowiem nie zauważył, iż w niniejszej sprawie zmianą taką był zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której domagała się Skarżąca. Dlatego zgodzić należy się z zarzutem podnoszonym przez stronę, iż w takim przypadku zaszła bezprzedmiotowość postępowania.

W tym kontekście ponownie wskazać należy na przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, która zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne, gdyż charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, bo art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Masternak (w:) B. Brzeziński. M, Kalinowski, M. Masternak. A. Olesińska, Ordynacja podatkowa..., s. 688).

Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą zatem wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Skoro Skarżąca Spółka uzyskała zwrot wstrzymanego pierwotnie podatku VAT, to nie zachodziła potrzeba merytorycznej oceny nie istniejącej już, skutkiem tego, sprawy podatkowej.

Z treści cytowanego art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że można przedłużyć zwrot tylko takiej nadwyżki, która pozostaje w dyspozycji organu podatkowego. Dlatego też, w sytuacji, gdy zwrot zostanie już dokonany, organ podatkowy bezpowrotnie traci możliwość przedłużenia terminu, o którym mowa, żaden termin już bowiem nie płynie. Zwrócić też przy tym należy uwagę na fakt, iż okoliczność zwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter obiektywny i musi być uwzględniana przez organy podatkowe z urzędu. W każdym zaś przypadku rozstrzyganie w przedmiocie terminu w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe, a wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego prowadzi do oczywistego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji naruszył zatem wyżej wymienione przepisy prawa, a w konsekwencji rozpatrywana skarga okazała się również w tej części zasadna.

Wskazać przy tym należy, iż stanowisko jak powyżej podzielane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2017 r. sygn. I FSK 1399/15 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r. sygn.. I SA/Łd 1427/14.

Jednakże wobec faktu, iż jak wykazano powyżej, już skarżone postanowienie wydane w I instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. było wadliwe i dlatego należało je uchylić, problem bezprzedmiotowości postępowania, który zaistniał w toku rozpoznawania sprawy przez DIAS, jest niejako kwestią wtórną; jednakże podkreślić należy, iż zarzut ten uznaje sąd za zasadny.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze w ocenie sądu nie można uznać za zasadne. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 O.p. przez uznanie, że wystarczające jest uzasadnienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., pomimo, że nie daje ono odpowiedzi na pytanie, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. dawały podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, wskazać należy, co następuje. Uzasadnienie postanowienia w tym zakresie jest dosyć lakoniczne, niemniej znajduje się w samym postanowieniu. Organ pierwszej instancji zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. jest konieczność zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Ponadto uzasadnienie skarżonego postanowienia zawierało stwierdzenie, iż organ podatkowy dokonuje weryfikacji dostawy towarów oraz nabywanych towarów i usług wykazanych w deklaracji VAT-7 za październik 2016r.. w związku z czym występowano do Spółki o przedłożenie stosownych dokumentów, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Z uwagi na wydanie postanowienia przez organ pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2016 r. zasadnym jest, że w dacie jego wydania organ nie dysponował kompletem dokumentów Podatnika, nie dokonał weryfikacji dokumentacji u kontrahentów Spółki oraz nie przesłuchał Strony ani świadków (w tym kontrahentów), co mogło wpłynąć na lakoniczność uzasadnienia w tym przedmiocie.

W kontekście powyższego zarzutu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. I OSK 1374/09, LEX nr 737485, w uzasadnieniu którego Sąd ten podniósł, iż "Samo naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. polegające nie tyle na braku uzasadnienia, ile na jego lakoniczności, co do zasady nie stanowi podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienie to nie wywołuje jednak takiego skutku tylko wtedy, gdy został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy". W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszym postępowaniu – stan faktyczny został ustalony prawidłowo, jednak uzasadnienie organu I-instancji było w tym zakresie bardzo lakoniczne. Poza tym warto podnieść, iż w postanowieniu II-instancyjnym wydanym w niniejszej sprawie powyższe okoliczności były szerzej uzasadnione.

Podkreślić przy tym należy, iż nawet jeżeli organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający - zdaniem Skarżącej - uzasadnił w wydanym postanowieniu zasadność jego przedłużenia, to nie można mówić, iż w ogóle tego nie uczynił. Zauważyć bowiem należy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uwagi odnośnie lakoniczności uzasadnienia zawartego w postanowieniu I instancji można odnieść także do sformułowanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez uznanie, że prawidłowe jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. pomimo iż organ ten nie był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., gdyż nie wskazał na uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Spółkę za ten okres i że w związku z tym zachodzi potrzeba dokonania odnośnej weryfikacji. Tym samy zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Także zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 120. art. 121 i art. 124 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że prawidłowe jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. pomimo braku wskazania zachodzenia konieczności dokonania weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, jest w ocenie sądu niezasadny. W postanowieniu DIAS z dnia [...] marca 2017 r. wyraźnie wyjaśniono, iż organ podatkowy pozyskał informację o ryzyku wystąpienia u podatnika nieprawidłowości, w tym w zakresie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Postanowienie Organu II instancji było zatem w tym zakresie wyczerpujące, a zatem zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Jak wskazano, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a. "W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 (...), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie". Jak wyjaśniono uprzednio, sąd stwierdził w niniejszej sprawie podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, stąd rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (597 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800)).