Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3016/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13 art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła w dniu 29 marca 2012 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług likwidacji szkód.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka świadczy usługi polegające na likwidacji szkody oraz podejmuje działania zapewniające ubezpieczonemu pomoc, stanowiące element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń, przy czym element ten stanowi odrębną całość niezbędną i właściwą do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Z umowy zawartej pomiędzy Spółką a zakładem ubezpieczeń wynika, iż usługi w zakresie likwidacji szkód stanowią świadczenie Spółki na rzecz zakładu ubezpieczeń. Z tak skonstruowanego stosunku zobowiązaniowego wynika, że podmiotem świadczącym tę usługę (na rzecz zakładu ubezpieczeń) będzie Spółka. Oznacza to, iż należy uznać, że w stosunku zobowiązaniowym Spółka - zakład ubezpieczeń, to Spółka jest stroną świadczącą usługi polegające na likwidacji szkód. Ten zakres działalności ma na celu pomoc zakładowi ubezpieczeń w ustaleniu czy doszło do zdarzenia oraz jaka jest wysokość szkody. Należy również bezsprzecznie wskazać, iż świadczone przez Spółkę usługi w zakresie likwidacji szkód stanową niezbędny element usługi ubezpieczeniowej.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku Spółka wskazała, iż na mocy zawieranych umów Spółka będzie zobowiązana do świadczenia następujących usług: Spółka zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) umowę, której przedmiotem będzie m.in.:

* organizacja i prowadzenie centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych i mieszkaniowych (tj. przyjmowanie zgłoszeń o szkodach, udzielanie ubezpieczonym informacji o ich prawach i obowiązkach wynikających z umowy ubezpieczeniowej oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, dokumentowanie rozmiarów szkody),

* działania organizacyjne podejmowane dla zapewnienia ubezpieczycielowi pomocy, przy czym - sama pomoc (w postaci konkretnych czynności, opisanych w punktach następnych) będzie wykonywana przez podmioty trzecie, na podstawie odrębnych umów zawartych z tymi podmiotami.

Usługi wykonywane przez podmioty trzecie, zakupywane i odsprzedawane ubezpieczycielowi w ramach komisu usług, będą następujące:

* inspekcje weryfikujące stan pojazdu/miejsca ubezpieczenia mającego być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielami oraz badające zgodności danych podanych we wniosku ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia,

* lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia,

* likwidacja szkód, której celem jest ustalenie wysokości szkody poniesionej przez ubezpieczonego/poszkodowanego, z tytułu której przysługuje odszkodowanie zgodnie z umową ubezpieczenia.

Wymienione powyżej usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą obejmowały m.in.: Inspekcje weryfikujące stan pojazdu mającego być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielem oraz badające zgodność podanych we wniosku danych:

* identyfikację pojazdu.

* stwierdzenie ewentualnych uszkodzeń pojazdu,

* weryfikację stanu zabezpieczeń przeciw kradzieżowych pojazdu,

* sporządzenie dokumentacji fotograficznej pojazdu,

* sporządzenie kopii fotograficznej prawa jazdy, dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz kluczyków, a także poprzedniej polisy ubezpieczeniowej lub zaświadczenia o przebiegu ubezpieczenia,

* weryfikację, czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego (chodzi o okoliczności, które mogły być zatajone przez ubezpieczającego, tj. nie zostały podane we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia lub w innych oświadczeniach składanych przez ubezpieczającego).

Inspekcje miejsca ubezpieczenia, których celem jest ustalenie, czy miejsce ubezpieczenia jest w stanie zgodnym z deklaracjami przekazanymi przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia:

* sporządzenie dokumentacji fotograficznej w zapisie cyfrowym obejmującej:

wykonanie zdjęć poglądowych miejsca ubezpieczenia, prezentujących jego stopień zużycia i konserwacji,

* wykonanie ujęć przybliżonych, w szczególności wyposażenia,

* wykonanie zdjęć skutków ewentualnych wcześniejszych szkód (zalania, zagrzybienia, poplamienia),

* wykonanie zdjęć zabezpieczeń antywłamaniowych,

* wykonanie dodatkowych zdjęć dokumentacji wskazanej w zleceniu przez ubezpieczyciela,

* sporządzenie notatki (opisu), która zawierać będzie;

* nazwisko i imię ubezpieczonego oraz adres jego zamieszkania,

* krótki opis miejsca i ogólnie stanu wyposażenia,

* informację o spostrzeżeniu lub nie skutków poprzednich szkód z zakresu jaki mógłby być objęty umową ubezpieczenia,

* inne informacje objęte zleceniem inspekcji.

Lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnych z punktu widzenia umowy ubezpieczenia:

* sporządzenie dokumentacji fotograficznej w zapisie cyfrowym obejmującej:

* zdjęcia poglądowe - ujęcia ogólne,

* zdjęcia szczegółowe odzwierciedlające rozmiar szkody i miejsce jej powstania - zbliżenia uszkodzeń i zniszczeń,

* zdjęcia dokumentów potwierdzających fakt powstania szkody (informacja policyjna, protokół z administracji, pisemne oświadczenie sprawcy, inne w zależności od indywidualnego zlecenia ubezpieczyciela).

* sporządzenie dokumentacji pisemnej, obejmującej;

* szczegółowe wypełnienie druku "protokół szkody",

* odręczny szkic sytuacyjny z obmiarami uszkodzeń,

* sporządzenie ogólnego opisu miejsca zdarzenia wraz ze wskazaniem miejsc objętych szkodą ewentualnie uszkodzonych,

* lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnych z punktu widzenia umowy ubezpieczenia:

* sporządzenie dokumentacji fotograficznej w zapisie cyfrowym obejmującej:

* zdjęcia poglądowe - ujęcia ogólne,

* zdjęcia szczegółowe odzwierciedlające rozmiar szkody i miejsce jej powstania - zbliżenia uszkodzeń i zniszczeń,

* zdjęcia dokumentów potwierdzających fakt powstania szkody (informacja policyjna, protokół z administracji, pisemne oświadczenie sprawcy, inne w zależności od indywidualnego zlecenia ubezpieczyciela),

* sporządzenie dokumentacji pisemnej, obejmującej;

* szczegółowe wypełnienie druku "protokół szkody",

* odręczny szkic sytuacyjny z obmiarami uszkodzeń,

* sporządzenie ogólnego opisu miejsca zdarzenia wraz ze wskazaniem miejsc objętych szkodą ewentualnie uszkodzonych przedmiotów, ze wskazaniem uszkodzeń, które zdaniem Strony mogą wynikać z innych przyczyn niż zgłoszone zdarzenie ubezpieczeniowe,

* w przypadkach, w których może wystąpić powiększenie rozmiaru szkody bądź w sytuacji awaryjnej - sprawdzenie zasadności korzystania przez poszkodowanego z usług specjalistów,

* przyjęcie wypełnionego przez poszkodowanego "druku zgłoszenia szkody mieszkaniowej lub OC".

* Likwidacja szkód, której celem jest ustalenie wysokości szkody poniesionej przez ubezpieczonego/poszkodowanego, z tytułu której przysługuje odszkodowanie zgodnie z umową ubezpieczenia:

* lustrację, o której mowa powyżej,

* zgromadzenie dokumentacji (w szczególności dokumentacji pochodzącej od organów ścigania, organów administracji, podmiotów prywatnych) istotnej dla ustalenia zasady odpowiedzialności i wysokości odszkodowania,

* wyliczenie wysokości szkody - obejmujące:

* opracowanie i analizę zebranej dokumentacji,

* ustalenie odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za powstałą szkodę,

* kwalifikację uszkodzonych przedmiotów pod względem rozmiaru szkody,

* naliczenie zużycia technicznego dla elementów i przedmiotów, które takiemu naliczeniu podlegają,

* pisemne sporządzenie wyliczenia wysokości szkody, obejmujące: propozycję co do stanowiska w zakresie uznania odpowiedzialności i wysokości szkody,

* dostarczenie do zakładu ubezpieczeń całości dokumentacji szkodowej.

W zakresie usług dotyczących organizacji i prowadzenia centrum zgłoszeniowego oraz podejmowania działań organizacyjnych dla zapewnienia ubezpieczonemu pomocy w miejscu zdarzenia Strona będzie działała jako podmiot zobowiązany do wykonywania tych czynności na podstawie umowy (stosunku zobowiązaniowego) zawartej z ubezpieczycielem, realizujący samodzielnie świadczenie wynikające z tej umowy. W przypadku inspekcji, lustracji i likwidacji szkód czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym ubezpieczyciel udzieli Stronie odpowiedniego pełnomocnictwa. Ubezpieczyciel wyrazi przy tym zgodę na realizację przez Spółkę przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy podwykonawców, udzielając jednocześnie zgody, aby Strona udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno Skarżąca, jak i podwykonawcy, działają na rzecz i w imieniu Ubezpieczyciela. Z cywilnoprawnego punktu widzenia, Strona będzie zatem występowała wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności "za ubezpieczyciela". Spółka nie będzie jednak, w ramach umowy, przyjmowała odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Jednocześnie, realizacja czynności objętych pełnomocnictwem, będzie - w relacji pomiędzy Stroną i ubezpieczycielem - stanowiła świadczenie usług na rzecz tego ostatniego. Czynności te będzie przy tym - za zgodą ubezpieczyciela - wykonywała za pomocą podwykonawców. Zatem w przypadku, gdy Strona ma uczestniczyć w cywilnoprawnych umowach dotyczących dokonywania ww. czynności jako podmiot świadczący usługi na rzecz ubezpieczyciela, a jednocześnie podzlecający ich wykonanie osobom trzecim, to:

* w umowie z ubezpieczycielem zawarte będzie postanowienie o możliwości powierzenia wykonania zlecenia osobie trzeciej,

* ubezpieczyciel udzieli Stronie pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu i na jego rzecz,

* w pełnomocnictwie udzielonym przez ubezpieczyciela zawarte będzie umocowanie do ustanowienia innych (dalszych) pełnomocników.

Zlecając podwykonawcy wykonanie danej usługi lustracji, inspekcji lub likwidacji szkód, Spółka udzieli jednocześnie odpowiedniego pełnomocnictwa substytucyjnego ostatecznemu wykonawcy usługi. Umowa wyraźnie rozdziela czynności (świadczenia) wykonywane przez Skarżącą "osobiście" (np. w zakresie obsługi centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych oraz organizowania pomocy) od czynności (świadczeń), które Strona miałby realizować z pomocą osób trzecich. Odmienny jest charakter i sposób wykonywania tych czynności. Zgodnie z umową za usługi organizacji i prowadzenia centrum zgłoszeniowego oraz za działania organizacyjne dla zapewnienia pomocy w miejscu zdarzenia Spółka otrzymuje od ubezpieczyciela wynagrodzenie ryczałtowe od jednego zgłoszenia. Natomiast usługi zakupione od podmiotów trzecich mają być odsprzedawane przez Stronę ubezpieczycielowi, przy czym Spółka nie nalicza tutaj żadnej marży, czyli odsprzedaje usługi po takiej cenie, jaka figuruje na fakturach wystawionych przez bezpośrednich wykonawców usług. Strona poinformowała również, że usługa lustracji jest zawarta w usłudze ubezpieczeniowej i stanowi de facto jej część.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy działalność likwidacyjna świadczona na rzecz zakładu ubezpieczeń powinna być przy wystawianiu faktur obciążana stawką podatku VAT podstawową czy też podlegać zwolnieniu.

Spółka powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "uptu". Wskazała, że od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści uptu, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 3 wymieniał jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego (ex 65-67) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 uptu punktu 37 oraz ust. 13,14 i 15, regulujących zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.) – dalej jako "Dyrektywa". Strona przytoczyła treść art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, art. 43 ust. 13, 14 i 15 uptu, art. 28 Dyrektywy, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 5, art. 3 ust. 6, art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2010 r. Nr 11 poz. 66 ze zm.) – dalej jako "ustawa o działalności ubezpieczeniowej". W ocenie Spółki przytoczone powyżej uregulowania zawarte w ustawie o działalności ubezpieczeniowej dotyczące tych usług ubezpieczeniowych, które mogą być zlecane innym podmiotom odpowiadają zakresowi świadczonych przez Stronę usług w zakresie organizacji i prowadzenia centrum zgłoszeniowego oraz podejmowania działań zapewniających ubezpieczonemu pomoc oraz w zakresie inspekcji, lustracji i likwidacji szkód świadczonych przez Spółkę. Skarżąca wskazała, że czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Tak rozumiana "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia od podatku a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Pomiędzy Spółką oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny. Spółka nie przejmuje odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Zdaniem Spółki świadczone usługi na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią element usługi ubezpieczeniowej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Charakter czynności wykonywanych przez Spółkę wskazuje że są one związane bezpośrednio z działalnością ubezpieczeniową. Świadczone przez spółkę usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń, przy czym element ten stanowi odrębną całość niezbędną i właściwą do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Ten zakres działalności ma na celu pomoc zakładowi ubezpieczeń w ustaleniu, czy doszło do zdarzenia oraz jaka jest wysokość szkody, ponadto pomoc ubezpieczonemu na miejscu zdarzenia. Świadczone przez Spółkę usługi w zakresie lustracji, inspekcji i likwidacji szkód stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. To odrębne świadczenie, które jako proces działań podejmowanych przez Spółkę, prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego tą umową. Prowadzą do ustalenia przyczyn i okoliczności wystąpienia danych zdarzeń losowych oraz wysokości szkód i rozmiarów odszkodowania. Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki Skarżąca uznała, iż świadczone przez Spółkę usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód spełniają przesłanki do uznania ich za odrębny i niezbędny element prowadzący do wykonania właściwej usługi ubezpieczeniowej. Ponadto Spółka wskazała, iż w podobnej sprawie (podobnym zakresie świadczonych usług) wydane zostały indywidualne interpretacje (sygnatura IPPP1/443-1284/10/AW z dnia 17 marca 2011 r. IPPPI/443-23/11-4/AW z dnia 12 kwietnia 2011 r. sporządzone przez Izbę Skarbową w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, której wnioski są zbieżne z prezentowanym stanowiskiem.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13 uptu, art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, wyrok TSUE C-8/01 z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie Taksatorringen, nr C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien. Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdził, iż Strona nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka w sprawie nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Minister Finansów zauważył, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Skarżącą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Powyższe potwierdza sama Spółka stwierdzając, iż między Spółką oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia i nie występuje ona w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Skarżąca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę, będące przedmiotem wniosku, w postaci prowadzenia centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych i mieszkaniowych nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu. W ramach prowadzonego centrum zgłoszeniowego Spółka wykonuje czynności takie jak przyjmowanie zgłoszeń o szkodach, udzielanie ubezpieczonym informacji o ich prawach i obowiązkach wynikających z umowy ubezpieczeniowej oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, dokumentowanie rozmiarów szkody, działania organizacyjne podejmowane dla zapewnienia ubezpieczycielowi pomocy. Świadczone usługi są zatem w rezultacie czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia i związanymi z tym czynnościami dokumentacyjnymi oraz oszacowaniu wysokości szkody. Czynności wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, będące przedmiotem wniosku, w postaci prowadzenia centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych i mieszkaniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu. Przedmiotowe usługi nie są także usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 uptu, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

Minister Finansów uznał, że usługi wykonywane przez Stronę będą stanowić odrębną całość i będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, jednakże przepis ust. 13 art. 43 uptu dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Uwzględniając orzecznictwo TSUE w tym zakresie, Minister Finansów stwierdził, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W jego ocenie trudno jest uznać opisane przez Stronę usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia np. w postępowaniach sądowych czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami (np. przy wynajmie nieruchomości lub rzeczy ruchomych). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. "Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku" - wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65). Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, które zlecają Stronie wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych (specyficznych) dla usługi ubezpieczeniowej. Usługę świadczoną przez Spółkę polegającą na organizacji i prowadzeniu centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych i mieszkaniowych, w ramach której Spółka przyjmuje zgłoszenia o szkodach, udziela ubezpieczonym informacji o ich prawach i obowiązkach wynikających z umowy ubezpieczeniowej oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, dokumentuje rozmiary szkody oraz podejmuje działania organizacyjne dla zapewnienia ubezpieczycielowi pomocy ze strony podmiotów trzecich, uznać należy jedynie za wykonywanie technicznych czynności związanych z umową ubezpieczeniową zawartą pomiędzy zakładem ubezpieczeń i jego klientami. Zatem, usługi wymienione we wniosku, wykonywane przez Spółkę nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, która jak wyżej wskazano, polega na tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że opisane we wniosku usługi likwidacyjne, świadczone przez Stronę na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 uptu, lecz będą opodatkowane stawką podstawową która od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r. wynosi 23%.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona popierając stanowisko wyżej przedstawione zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 ust. 37 uptu poprzez uznanie, iż Spółka nie może korzystać z tego zwolnienia,

- art. 43 ust. 13 uptu poprzez uznanie, iż Spółka nie może korzystać z tego zwolnienia,

- art. 2 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, art. 14c § 2 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op" poprzez nie uwzględnienie tych unormowań w wydanej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz wniosła o zasadzenie kosztów procesowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy usługi w zakresie likwidacji szkody świadczone przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 uptu w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 uptu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r.

Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Przepis art. 43 ust. 13 uptu nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji uptu brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów M. G. na interpelację nr [...] w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia [...] kwietnia 2012 r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

Analiza orzecznictwa Trybunału pozwala dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Z powyższego wynika, że powodem zmiany przepisów uptu była konieczność dostosowania polskich przepisów do przepisów prawa wspólnotowego (zwłaszcza, co się tyczy zrezygnowania z kwalifikacji zwolnionych czynności w oparciu o klasyfikacje statystyczne) i orzecznictwa TSUE.

Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

W wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkt 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

Z dniem 1 listopada 2012r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18.

Sąd pragnie podkreślić, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu, to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 uptu.

Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa, PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237).

Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori).

Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą również powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

Zdaniem Sądu polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 uptu zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznaje, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 uptu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 uptu zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 uptu usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on podmiotów niebędących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Natomiast art. 43 ust. 13 uptu przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego ubezpieczeniem i mają charakter:

1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, gdyż stanowią realizację świadczenia przysługującego ubezpieczonemu; co zostało potwierdzone w odniesieniu do usług pomocy drogowej w cyt. wyżej wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji, w orzeczeniu ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97), czy w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd. (CPP);

2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu.

Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 uptu uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego.

Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w pkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

Przedstawioną wyżej wykładnię art. 43 ust. 13 uptu w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu zawiera m.in. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. I FSK 268/12 oraz wyrok NSA z 4 marca 2013 r. sygn. I FSK 577/12 .

Z racji zasadności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu, Sąd uznał za zasadne odstąpienie od ustosunkowania co do pozostałych zarzutów skargi.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), sąd orzekł jak w sentencji wyroku.