Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2540/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Nie można uznać za konkurs w rozumieniu art. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przedsięwzięcia, w którym za zwycięzcę uznaje się każdego uczestnika, który osiągnie w danym przedziale czasu określoną wartość obrotów z tytułu sprzedaży towarów oferowanych przez organizatora.

TEZY

Nie można uznać za konkurs w rozumieniu art. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przedsięwzięcia, w którym za zwycięzcę uznaje się każdego uczestnika, który osiągnie w danym przedziale czasu określoną wartość obrotów z tytułu sprzedaży towarów oferowanych przez organizatora.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 303/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr ILPB1/415-840/14-5/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 303/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 17 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącym zdarzenia przyszłego strona podała, że jest podmiotem działającym na rynku metali szlachetnych, sprzedaje złoto inwestycyjne. Sprzedaż jest prowadzona różnymi kanałami, m.in. poprzez własny sklep internetowy, własne stacjonarne punkty sprzedaży oraz pośredników (tzw. Partnerów), do których zalicza się m.in. banki. Sprzedaż towarów przez Partnerów jest dokonywana na podstawie zawartej umowy o współpracy, która określa warunki współpracy. Strona wskazała, że sprzedaż towarów w ww. placówkach wymaga odpowiedniej prezentacji towarów oraz wymaga odpowiedniego zaangażowania wyznaczonych pracowników Partnera, którzy albo są u niego zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, albo wykonują dane czynności na jego rzecz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie łączącej te osoby z Partnerem innej umowy cywilnoprawnej. Wyjaśniono, że handlowcy zachęcają klientów do zakupu towarów poprzez odpowiednie ich zachwalanie i udzielanie informacji zarówno o samych towarach, jak również o rynku złota inwestycyjnego, korzyściach płynących z inwestowania w takie złoto oraz o samej Spółce. Wszystkie czynności mają na celu atrakcyjne zaprezentowanie towarów, jak również samej spółki, jako wiarygodnego partnera. Dalej strona wskazała, że w celu zwiększenia poziomu sprzedaży towarów za pośrednictwem Partnerów, postanowiła wprowadzić w życie konkurs sprzedażowy przeznaczony dla Handlowców i Dyrektorów Partnerów, zatrudnionych u danego Partnera na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie innej umowy cywilnoprawnej. Najważniejsze warunki konkursu, określone w regulaminie konkursu, to:

- możliwość udziału w konkursie organizowanym przez stronę ograniczona jest jedynie do pracowników Partnera, którzy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub wykonują dane czynności na rzecz banku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i łączy je z Partnerem inna, aniżeli umowa o pracę, umowa cywilnoprawna;

- możliwość udziału w konkursie organizowanym przez stronę ograniczona jest jedynie do pracowników Partnera, działających w charakterze Handlowców, którzy bezpośrednio zajmują się sprzedażą towarów oraz do Dyrektorów, którzy sprawują nadzór bezpośredni nad sprzedażą towarów;

- konkurs jest ograniczony czasowo;

- nagroda w postaci możliwości zakupu od skarżącej złota inwestycyjnego po preferencyjnej cenie (tj. cenie znacznie niższej aniżeli cena rynkowa) będzie przyznawana wyłącznie tym Handlowcom Partnera, którzy w danym okresie czasu doprowadzą do transakcji sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz klienta banku o wartości określonej w regulaminie konkursu lub tym Dyrektorom, którzy w podległym sobie zespole doprowadzą w danym okresie czasu do zawarcia transakcji sprzedaży złota inwestycyjnego o łącznej wartości określonej w regulaminie konkursu.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytania:

1. Czy opisane przedsięwzięcie organizowane przez spółkę na rzecz pracowników Partnera może zostać zakwalifikowane jako konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.").

2. W przypadku uznania powyższego przedsięwzięcia za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. to czy na stronie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego w zryczałtowanej wysokości 10% od wartości całej nagrody, w przypadku gdy nagroda jest przyznawana zarówno pracownikowi Partnera, zatrudnionego u tego Partnera na podstawie umowy o pracę, jak i osobie, która wykonuje na rzecz Partnera czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie innej, aniżeli umowa o pracę, umowy cywilnoprawnej?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że organizowane przedsięwzięcie należy zakwalifikować jako konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz, że strona jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego, i to niezależnie od tego, czy osoba która otrzymała nagrodę jest zatrudniona u Partnera na podstawie umowy o pracę, czy też wykonuje na rzecz Partnera czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie innej umowy cywilnoprawnej.

1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 17 listopada 2014 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe uznając, że nagrody w spornym przedsięwzięciu nie stanowią nagrody w konkursie, lecz nagrody związane z osiągnięciem najlepszych rezultatów sprzedaży produktów spółki w zorganizowanej przez spółkę akcji sprzedażowej, a przekazywana nagroda stanowi dla jej uczestników dodatkową gratyfikację (premię) za dobre wyniki sprzedaży i zachętę do dalszego jej zwiększania. Organ wskazał, że nagrody w organizowanych przez stronę przedsięwzięciach nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wartość nagród uzyskiwanych przez pracowników Partnerów stanowić będzie dla tych osób przychód z innych źródeł z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlegać będzie opodatkowaniu na ogólnych zasadach i na spółce ciążył będzie wyłącznie obowiązek sporządzenia i przekazania wymienionym osobom oraz urzędom skarbowym imiennej informacji (PIT-8C). Natomiast wartość nagród uzyskiwanych przez osoby, które wykonują na rzecz Partnera czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie innej umowy cywilnoprawnej stanowić będzie dla tych osób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który podlegać będzie opodatkowaniu na ogólnych zasadach i na spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając organowi naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedsięwzięcie organizowane przez stronę nie jest konkursem i strona nie będzie działała w charakterze płatnika; art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychód uzyskany przez osoby fizyczne nie jest nagrodą i strona nie występuje jako płatnik; art. 121 w zw. z 14h i art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nie odniesienie się do powoływanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych zawierającego korzystną dla strony argumentację; art. 14b w zw. z art. 14h i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z prawem.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do znaczenia, jakie należy nadać pojęciu "konkurs". Odwołując się do słownikowej definicji pojęcia "konkurs" Sąd wywiódł, że aby dane przedsięwzięcie zostało uznane za konkurs wymagane jest: istnienie regulaminu konkursu określającego nazwę, organizatora i uczestników konkursu, nagrody oraz zasady wyboru zwycięzców, ograniczenie liczby zwycięzców (nagrody nie mogą zostać przekazane wszystkim uczestnikom), wyłonienie zwycięzców na drodze wzajemnej rywalizacji, z występującym elementem współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu (w powszechnym rozumieniu konkurs to postępowanie mające na celu wyłonienie zwycięzcy lub zwycięzców spośród grupy najlepszych uczestników spełniających określone kryteria), wskazanie osób odpowiedzialnych za prawidłowy, zgodny z regulaminem przebieg akcji (komisja konkursowa, jury), wydanie nagród zwycięzcy lub zwycięzcom. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie przedsięwzięcie organizowane przez spółkę wyczerpuje wszystkie cechy, jakie winien spełniać konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wobec tego nagrody podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym, a skarżąca, będąca osobą prawną, zobowiązana będzie jako płatnik do spełnienia wymogów wynikających z art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 1 pkt 7 oraz art. 42 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie organizowane przez Spółkę przedsięwzięcie stanowi konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f., a nagrody podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. Powyższe dotyczy zarówno nagród otrzymanych przez osoby fizyczne będące pracownikami Partnera spółki, jak również osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które z Partnerem spółki łączy inna umowa cywilnoprawna, a w rezultacie tego uznanie, że Spółka będąca osobą prawną, zobowiązana jest jako płatnik do spełnienia wymogów wynikających z art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 1 pkt 7 oraz art. 42 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że opisane we wniosku przedsięwzięcie organizowane przez Spółkę nie może zostać uznane za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tylko za przedsięwzięcie motywacyjne, a Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego w zryczałtowanej wysokości 10% od wartości całej nagrody jako płatnik, gdyż wartość nagród uzyskiwanych przez pracowników Partnerów handlowych stanowić będzie dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a wartość nagród uzyskiwanych przez osoby, które wykonują na rzecz Partnera czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie innej, aniżeli umowa o pracę, umowy cywilnoprawnej, stanowić będzie dla tych osób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust.1 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia charakteru przedsięwzięcia organizowanego przez skarżącą podjętego zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (określonym jako zdarzenie przyszłe) w celu zwiększenia poziomu sprzedaży jej produktów. Według strony organizowane przedsięwzięcie należy zakwalifikować jako konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Natomiast organ podatkowy uznał, że przedsięwzięcie to nie jest konkursem w rozumieniu tego przepisu, lecz podejmowanymi przez skarżącą działaniami motywacyjnymi.

4.3. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. W zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że w celu zwiększenia poziomu sprzedaży towarów za pośrednictwem Partnerów Spółka postanowiła wprowadzić w życie konkurs sprzedażowy przeznaczony dla handlowców i dyrektorów Partnerów. Trafnie zauważono w zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej, jak również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawodawca w przepisach podatkowych nie zdefiniował pojęcia konkursu. W związku z tym należy sięgać do znaczenia jakie nadają pojęciu konkurs reguły języka etnicznego. Zgodnie zaś z nimi "konkurs" to nie tylko wydarzenie na niwie artystycznej, rozrywkowej, czy sportowej, lecz tego rodzaju przedsięwzięcie, które daje możliwość wyboru osoby, bądź osób najlepszych w danej dziedzinie, według kryteriów ustanawianych przez jego organizatora. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, wyd. VII, Warszawa, 1992, t. I, str. 992) konkurs jest to "impreza, przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację, najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp. zwykle wyróżnionych nagrodami". Należy wobec tego podkreślić, że w pojęciu konkursu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. istotnym elementem jest pierwiastek rywalizacji, współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami. Zgodnie z przedstawiony zdarzeniem przyszłym, do prezentacji którego z mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upoważniony i zobowiązany jest wyłącznie podmiot ubiegający się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nagroda w konkursie ogłoszonym przez skarżącą będzie przyznana wyłącznie tym handlowcom Partnera, którzy w danym okresie czasu doprowadzą do sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz klientów banku o wartości określonej w regulaminie konkursu lub tym dyrektorom, którzy w podległym sobie zespole doprowadzą w danym okresie do zawarcia transakcji sprzedaży złota inwestycyjnego o łącznej wartości określonej w regulaminie konkursu. Zatem nagrody otrzymają wszystkie osoby, które uzyskają poziom sprzedaży określony w regulaminie konkursu, a nie te, które uzyskają najlepsze wyniki w ramach współzawodnictwa w określonym przedziale czasu. Brak jest wobec tego istotnego elementu konkursu, jakim jest wyłonienie najlepszego uczestnika, bądź najlepszych uczestników. Teoretycznie może dojść również do sytuacji, gdy wszyscy uczestnicy osiągnął określony w regulaminie poziom sprzedaży i wszyscy będą "wygranymi", czy "zwycięzcami", co również eliminuje istotny składnik konkursu jakim jest rywalizacja. Należy podzielić stanowisko organu, że nagrody uzyskiwane przez uczestników przedsięwzięcia nie stanowią nagród w konkursie, lecz są nagrodami związanymi z osiągnięciem określonego pułapu sprzedaży towarów skarżącej w zorganizowanej przez Spółkę akcji sprzedażowej, czyli będą stanowiły dla wszystkich element stymulacji do osiągnięcia założonego i znanego z góry wyniku sprzedaży. Innymi słowy będą one motywować nie do współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami "konkursu", a do osiągnięcia założonego przez Spółkę i znanego wszystkim sprzedawcom jednego rezultatu. Określona wielkość sprzedaży produktów oferowanych przez skarżącą już sama w sobie będzie gwarantowała uczestnikowi "wygraną" w konkursie. Bez jakiegokolwiek znaczenia zaś będzie jej porównanie do wielkości sprzedaży innych uczestników. Jest to zatem typowy system motywacyjny, w którym wszyscy uczestnicy po osiągnięciu określonego pułapu obrotów otrzymują gwarantowane świadczenia. Nagroda zaś będąca w istocie jedynie możliwością zakupu po obniżonej cenie oferowanych przez przedsiębiorcę produktów, przyznawana będzie jedynie za udział w "konkursie", a nie za wynik rywalizacji, współzawodnictwa z innymi uczestnikami.

4.4. Na takie rozumienie konkursu, o którym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje dotychczasowe orzecznictwo naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 20 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 232/13 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r. w sprawie II FSK 2075/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Wobec tego nie można uznać za konkurs w rozumieniu art. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przedsięwzięcia, w którym za zwycięzcę uznaje się każdego uczestnika, który osiągnie w danym przedziale czasu określoną wartość obrotów z tytułu sprzedaży towarów oferowanych przez organizatora. Tym samym jeżeli Spółka organizuje akcję nie spełniającą wymów przypisanych konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane nie stanowią przychodu z konkursu. Wartość nagród otrzymanych przez pracowników Partnerów będzie stanowić dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś wartość nagród uzyskiwanych przez osoby, które wykonują na rzecz Partnera czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji oznacza to, że na skarżącej nie ciąży obowiązek wynikających z art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 1 pkt 7 oraz art. 42 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f.

4.5. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA we Wrocławiu nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).