Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 781/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędziowie NSA Przemysław Dumana Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant ref. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2005 r. sprawy ze skargi H.N. /N./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zryczałtowane formy opodatkowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pani H.N. z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielnianego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 1997 r. w wysokości [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]r. pani H.N. dokonała wraz z mężem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. za kwotę [...] zł, po ½ części na każdego tj. [...]zł. Umowa powyższa udokumentowana została aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Państwo H. i J. N. byli właścicielami przedmiotowego lokalu krócej niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym złożone zostało oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe.

Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podatniczka nie posiada dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez panią H.N. dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczony został na budowę domu jednorodzinnego, w którym mąż podatniczki jako właściciel przedsiębiorstwa remontowo-budowlanego wykonał prace wykończeniowe, natomiast jako dowód na poniesienie przedmiotowych wydatków przedstawiony został dziennik budowy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia

[...]r. organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł jednakże decyzja ta została uchylona w całości decyzją organu drugiej instancji z dnia [...]r. Zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do pani H.N., a następnie po przeprowadzeniu tego postępowania w dniu [...]r. wydał decyzję określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości tej samej jak we wcześniejszym rozstrzygnięciu.

Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od tej decyzji podatniczka domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania w związku z tym, że przedmiotowa decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy proceduralne.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 10, art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że w trakcie postępowania dowodowego strona przedstawiła rachunek za prowizję od sprzedaży w kwocie [...] zł, z czego ½ część przypadająca na podatniczkę wynosiła [...] zł, a ponadto, że nie zostały przedstawione żadne inne dowody poniesienia przedmiotowych wydatków poza dziennikiem budowy. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że dziennik budowy nie jest dowodem potwierdzającym wydatkowania uzyskanej w wyniku sprzedaży przedmiotowego prawa kwoty na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani H.N. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 198 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że z treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika prawnomaterialny obowiązek podatnika dowodzenia poniesienia wydatków mieszkaniowych wyłącznie przez dowód z dokumentu. Skarżąca powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Łd 1713/98 podkreślając, że przedstawiony pogląd wynika zarówno z wykładni językowej przepisów wskazanych w skardze oraz z analizy porównawczej w granicach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyła, że "jeżeli wolą ustawodawcy jest, aby dany wydatek ustalony był na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie, rozważana ustawa wprost i jednoznacznie o tym stanowi".

Podatniczka podniosła, że organ podatkowy nie mając dowodów w postaci rachunków stwierdzających poniesione wydatki na cele mieszkaniowe, nie skorzystał z możliwości określonych w art. 198 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a cały ciężar dowodowy przerzucił na podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wyjaśniając, że organy podatkowe dokonały oceny przedstawionego dziennika budowy jako dowodu w sprawie i stwierdziły, że nie jest on wiarygodnym dowodem potwierdzającym wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawa majątkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.

Nadto należy mieć na uwadze, że treść przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, iż "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną obliguje Sąd orzekający w sprawie do jej rozpoznania i rozstrzygnięcia co do zaskarżonego aktu lub czynności niezależnie od wskazanych w skardze zarzutów, wniosków czy podstawy prawnej".

Zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137. poz. 926 ze zm./, zobowiązanie podatkowe wygasa, między innymi, wskutek przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku o czym stanowi dyspozycja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, a skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, niezależnie od fazy w jakiej znajduje się to postępowanie" /patrz wyrok NSA z dnia 14 maja 2003 r. sygn. akt SA/Rz 1153/01 – POP 2004/4/80/. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" /patrz uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

6 października 2003 r. FPS 8/03 – ONSA 2004/1/7/.

"Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa /wygaśnięcie nieefektywne/ bez względu na to, czy podatnik powoła się na nie, a wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 tej ustawy" /patrz wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1339/00 – M.Podat. 2002/2/2/. "Przedawnienie zobowiązania podatkowego /art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej/ jest instytucją prawa materialnego. Następnie z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania /art. 33 pkt 1 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/ i podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego /art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy/. Wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji /art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej/ nie zawiera ani nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy" /patrz wyrok NSA z dnia 7 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00 – Prz. Podat. 2003/10/63/.

"W przypadku, gdy osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i zadeklaruje, że przychód ze sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, po czym nie dokona zadeklarowanych wydatków, termin przedawnienia tego podatku biegnie począwszy od końca roku podatkowego, w którym upływał wspomniany powyżej dwuletni termin" /patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r. III RN 50/02 – M.Podat. 2003/6/3/. "Nie złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /jednolity tekst Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; obecnie jednolity tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ powoduje utratę uprawnienia do dokonania płatności zryczałtowanego podatku, ale nie wyklucza zwolnienia od niego w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 3. lit. a tej ustawy" /patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 90/01 – OSNP 2003/8/191/.

Bezsporne w sprawie było, że do wydania przedmiotowej decyzji doszło w związku z uzyskaniem przez H. i J. małżonków N. przychodu ze sprzedaży za kwotę [...] zł spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, która to sprzedaż została potwierdzona aktem notarialnym z dnia [...]r. przy czym dokonano jej przed upływem 5 lat licząc od dnia, w którym małżonkowie N. nabyli to prawo majątkowe.

Z akt administracyjnych wynika również, że w dniu [...]r. pan J.N. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie o sprzedaży przedmiotowego mieszkania za kwotę [...] zł oraz wskazał, że pieniądze te przeznaczy na budowę domu jednorodzinnego w D. Na oświadczeniu widnieje podpis podatnika. W aktach sprawy brak natomiast jakiegokolwiek dokumentu zawierającego oświadczenie podatniczki co do przeznaczenia uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu kwoty, bądź upoważnienia lub pełnomocnictwa udzielonego innej osobie do złożenia takiego oświadczenia.

Poza sporem było również, że po wcześniejszym dwukrotnym uchyleniu decyzji organów podatkowych pierwszej instancji określających przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dopiero w dniu [...]r. wydano formalne postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia tego zobowiązania. Z akt sprawy nie wynika by przedmiotowa należność została dobrowolnie uiszczona bądź by wszczęto z tego tytułu postępowanie egzekucyjne.

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 i 2 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1 ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Należy tu zauważyć, że przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując,

z braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, iż obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna. Złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, oświadczenia o zamiarze wydania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na cele mieszkaniowe określone w jej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, a więc na cele, których realizacja skutkuje zwolnieniem tego przychodu od podatku, oznacza, iż obowiązek zapłaty podatku ulega zawieszeniu do czasu, gdy na skutek określonego wydatkowania tego przychodu obowiązek ten wygaśnie albo gdy bezskutecznie upłynie termin, w jakim warunek zwolnienia od podatku może się spełnić. Złożenie oświadczenia przez każdego z małżonków uzyskujących przychód ze sprzedaży stanowiących ich wspólną własność nieruchomości lub prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza też, że jakkolwiek przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowi nadal ich majątek dorobkowy, to warunek wydatkowania tego przychodu, w części przypadającej na każdego z nich po myśli art. 8 /powołanej wyżej ustawy/, jako warunek zwolnienia od podatku dochodowego, odnosi się do każdego z małżonków z osobna /tak wyrok NSA z dnia 9 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2477/00/.

Z treści art. 28 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy wynika, że w sytuacji gdy podatnik nie złoży w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ obowiązany jest bez wezwania uiścić ryczałtowy 10 % podatek. Ustanowione tym przepisem zobowiązanie powstaje w określonej wysokości, w określonym czasie od zawarcia umowy sprzedaży czyli w warunkach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro więc zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie z zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów przy czym nawet w sytuacji ich wspólnego opodatkowania /art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy/ do sumy ich dochodów nie wlicza się dochodów /przychodów/ opodatkowanych w sposób ryczałtowy, to tym samym nie można uznać za prawidłowe stanowisko zaprezentowane jak się zdaje w zaskarżonej decyzji, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży na cele powodujące zwolnienie od opodatkowania opisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy, przez jednego z małżonków, odnosi skutek prawny również co do drugiego z małżonków, który takiego oświadczenia nie złożył. Pogląd taki nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Dlatego wskazanie w zaskarżonej decyzji, że "w dniu [...]r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe" bez wskazania kto je złożył, bez udokumentowania, że oświadczenie to złożyła podatniczka bądź inna osoba w jej imieniu, nie może stanowić udowodnienia tego istotnego dla sprawy faktu. Można jedynie domniemywać, że oświadczenie to nie pochodzi od podatniczki skoro organ odwoławczy nie stwierdził tego dosłownie, bezpośrednio. Okoliczność ta powoduje niemożność dokonania przez Sąd stanowczej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż złożenie takiego oświadczenia lub jego brak wywołuje określone, odmienne skutki na gruncie prawa podatkowego, w tym co do biegu terminu przedawnienia tak powstałego zobowiązania podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że charakter omawianego zobowiązania i materialnoprawny skutek upływu terminu określonego w art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy powoduje niemożność przywrócenia tego terminu oraz niedopuszczalność uznania, że późniejsze powoływanie się przez podatnika na okoliczności skutkujące przedmiotowym zwolnieniem sanuje brak złożenia wymaganego prawem oświadczenia w ustawowym terminie.

Z uwagi na powyższe gdyby uznać, że podatniczka w ustalonym prawem terminie nie złożyła przedmiotowego oświadczenia i nie uiściła należnego podatku w zryczałtowanej wysokości oraz wobec faktu, że umowa sprzedaży, rodząca obowiązek podatkowy, zawarta została w 1997 r. i w tym też roku upłynął termin płatności tego podatku, to określone decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...]r. zobowiązanie przedawniłoby się z końcem 2002 r. Tym samym wydanie takiej decyzji, a nawet wszczęcie postępowania podatkowego w tej sprawie po dniu 31 grudnia 2002 r. byłoby nieuzasadnione bo bezprzedmiotowe, chyba, że nastąpiłoby zdarzenie mające wpływ na bieg tego terminu. Oświadczenie z art. 28 ust. 2 powołanej wyżej ustawy nie stanowi przesłanki koniecznej dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia ma jednak decydujący wpływ na określenie momentu powstania wynikającego z tego tytułu zobowiązania.

Fakt nie złożenia w wymaganym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że z upływem 14 dnia po dniu sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ organ podatkowy ma prawo /obowiązek/ wszczęcia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu o ile podatnik wcześniej nie uiścił należnego podatku. Uprawnienie do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz określenia konkretnego zobowiązania podatkowego ustaje /przestaje istnieć/ z chwilą wystąpienia /stwierdzenia/ okoliczności powodujących wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy i podlega badaniu niezależnie od woli tego organu czy stanowiska stron postępowania.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadził stosownego postępowania celem stwierdzenia czy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe istniało w dacie wszczęcia postępowania oraz w chwili wydania zaskarżonej decyzji, nie określił w sposób nie budzący wątpliwości terminie płatności tego podatku ani nie stwierdził okoliczności mogących mieć wpływ na bieg tego terminu. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego rozważy wskazane wyżej fakty z uwzględnieniem dokonanej w sprawie oceny prawnej, a następnie wyda rozstrzygnięcie z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję należało uchylić bowiem Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że złożone przez męża podatniczki oświadczenie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło również skarżącej oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności przepisów art. 122 , art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Utrata uprawnienia do odroczenia /o dwa lata/ płatności podatku wobec nie złożenia w terminie oświadczenia z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aczkolwiek nie oznacza utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a tej ustawy o ile zajdą przewidziane prawem warunki, to jednak nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia powstałego już zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 198 Ordynacji podatkowej oraz generalnie rzecz ujmując naruszenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego przepisów Rozdziału 11 Działu III Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że przepisy te realizują jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym niemniej nie można zasadnie twierdzić, że w sytuacji, gdy na podatniku ciąży obowiązek wykazania stosownych okoliczności skutkujących zwolnieniem od opodatkowania w tym wydatkowania określonej kwoty na oznaczony cel to brak udokumentowania wydatków stanowiących podstawę do zwolnienia od podatku rodzi po stronie organu podatkowego powinność prowadzenia postępowania dowodowego celem stwierdzenia poniesienia takich wydatków.

Zgadzając się co do zasady z poglądem, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika prawnomaterialny obowiązek podatnika dowodzenia poniesionych wydatków mieszkaniowych wyłącznie poprzez dowód z dokumentów /tak wyrok NSA z dnia 17 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1822/98/ nie można nie zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje podatnikowi tylko wówczas, gdy spełni wymagane prawem warunki, a w szczególności, udowodni, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub określonego prawa majątkowego zostały wydatkowane na ściśle w ustawie określony cel. W tym przypadku jako wyjątek od reguły przewidzianej art. 187 Ordynacji podatkowej, ciężar udowodnienia kolejności zdarzeń, faktów i okoliczności spoczywa na osobie /podatniku/, która z faktu tego wywodzi skutki prawne w zakresie ulg podatkowych. Ponadto należy pamiętać, że "w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia swojej racji" /patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02 – M.Podat. 2004/4/5/. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej wyżej ustawy posługuje się pojęciem "przychody uzyskane" oraz zwrotem "w części wydatkowanej". Wydatek to suma pieniędzy wydana na coś, koszt, a wydatkowanie oznacza wydawać pieniądze, ponosić wydatki. Wydatki ponosimy, gdy coś kupujemy np. towar czy usługę. Wydatek w tym znaczeniu to nic innego jak cena ponoszona przez nabywcę towaru lub usługi jako element umowy sprzedaży. Przepis ten jako dotyczący ulg podatkowych powinien być interpretowany w sposób ścisły.

Gdyby podatnik wykazał choćby pośrednio, że doszło do zawarcia tego rodzaju umów organ podatkowy mógłby z urzędu przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe celem ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z treści powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Samo oświadczenie strony o wykonanych pracach i dowód z dziennika budowy nie stanowi wystarczającej podstawy nawet do uprawdopodobnienia czy przychody uzyskane z konkretnej czynności prawnej zostały "wydatkowane" w określonej części na cele mieszkaniowe. Tym samym należy stwierdzić, że fakt poniesienia "wydatku mieszkaniowego" może być ustalony na podstawie dowodów innych niż "dowody z dokumentu" lecz wartość takiego wydatku /kwota wydatkowana/ na konkretny cel powinna pośrednio lub bezpośrednio wynikać z dokumentów w tym przypadku faktur, rachunków czy paragonów tzw. dowodów zakupu.

Jak wynika z akt sprawy strona wyjaśniła, że za uzyskanie przychodu ze sprzedaży mieszkania jej mąż właściciel przedsiębiorstwa remontowo-budowlanego wykonał prace wykończeniowe, określając ich zakres, na co nie posiada dokumentów, bo jej mąż nie wystawiał za te prace żadnych faktur ani na nią ani na siebie. Z treści tego oświadczenia wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nie nastąpiło "wydatkowanie" środków ze sprzedaży przedmiotowego prawa na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Organ podatkowy nie zakwestionował prawdziwości tego oświadczenia i faktu poniesienia wydatków uznał tylko, że treść tego oświadczenia w świetle ustalonego stanu faktycznego nie ma znaczenia dla dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem już z treści oświadczenia strony wynikał brak jakichkolwiek dowodów na poniesienie wydatków skutkujących zwolnieniem z opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia przedmiotowego prawa majątkowego to prowadzenie postępowania dowodowego w spornej sprawie, nie miałoby wpływu na jej rozstrzygnięcie. Z oświadczenia strony nie wynika by na budowę budynku mieszkalnego wydatkowana była jakakolwiek część z przedmiotowych przychodów z przeznaczeniem ich na nabycie towarów lub usług od osób trzecich niezbędnych do budowy w okresie warunkującego zwolnienia, szczególnie w sytuacji, gdy strona nie wykazała, że w tym czasie była właścicielką lub współwłaścicielką budowanego budynku. Aby skorzystać z ulgi podatkowej określonej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest wykazanie "wydatkowania" określonego tam przychodu co oznacza, że w pojęciu tym nie mieści się wartość /koszt/ pracy własnej podatnika /lub jego małżonka/ przy budowie własnego budynku mieszkalnego bądź też wartość użytych do tego celu materiałów lub usług o ile do ich nabycia lub otrzymania nie stanowiło wydatku pomniejszającego kwotę "uzyskanego przychodu".

Z uwagi jednak na stwierdzone wcześniej naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania opisane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o jej niewykonywaniu w całości na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. oraz nie zasądzając kosztów postępowania wobec braku stosownego wniosku o czym mowa w art. 210 § 1 ustawy p.p.s.a.