Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 576/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 13
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 121, art. 122, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/J. Ruszyński


UZASADNIENIE

J. L. prowadził w 2002 samodzielną działalność gospodarczą A i był wspólnikiem w spółce jawnej B J. L., L. J.-L., w której udział podatnika wynosił 50%. Oba rodzaje działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W wyniku dokonanych w trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu (...) wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie wyższej niż wynikało to ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36, w którym wykazano należny podatek dochodowy w wysokości (...) zł. Powodem wydania powyższej decyzji było zaniżenie dochodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzono :

1. w firmie A:

a) zaniżenie przychodu o kwotę (...) zł poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości świadczenia z tytułu nieodpłatnego użytkowania (...) szt. zbiorników na paliwa. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nieodpłatne świadczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Z uwagi na brak świadczenia tego rodzaju usług na terenie działania Urzędu Skarbowego wartość świadczenia przyjęto w wysokości amortyzacji podatkowej określonej w art. 22a ustawy podatkowej, a nie według cen stosowanych wobec innych odbiorców, czy też na podstawie cen rynkowych (zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy);

b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę (...) zł, w tym:

- o (...) zł - z tytułu ujęcia w ciężar kosztów wydatków inwestycyjnych z tytułu zakupu: tarcicy sosnowej (zużytej do wykonania zadaszenia kontenerów chłodniczych oraz przegród wewnątrz tych kontenerów) oraz wydatków budowlanych (położenie płytek w pomieszczeniach związanych z prowadzoną działalnością polegającą na handlu (...)). Wyżej wymienione wydatki zostały poniesione w celu adaptacji istniejących obiektów majątkowych do prowadzenia określonego rodzaju działalności zgodnie z warunkami podyktowanymi przepisami sanitarnymi oraz wymaganiami odbiorców produktów, zatem miały one charakter nakładów inwestycyjnych. W przedmiotowym roku podatnik w ewidencji środków trwałych nie ujmował żadnego budynku, natomiast w inwestycjach rozpoczętych posiadał ujęte zadanie - budynek socjalno-administracyjny. Opierając się na treści przepisów art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej powyższych wydatków na ulepszenie środków trwałych nie uważa się za koszt podatkowych, ale powiększają one wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych;

- o (...) zł - w związku z zaliczeniem do kosztów wartości zakupu paliwa w firmach C H. M., D K. W., E Z. W., F L. W., G Z. W. oraz H Sp. z o.o. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż zakupy paliw od tych firm miały charakter fikcyjny, a zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zatem jako wydatki "nie poniesione" na rzecz wystawców faktur nie spełniają wymogu określonego w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkującego zaliczenie powyższej kwoty do kosztów podatkowych;

c) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł - poprzez nie zaliczenie do kosztów wartości podatku naliczonego VAT wyszczególnionego na fakturach wystawionych w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego z dnia (...) samochodu osobowego (...), odliczonego przez podatnika od podatku należnego w deklaracji VAT-7, chociaż na podstawie przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT prawo do odliczenia stronie nie przysługiwało. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy podatkowej stronie przysługuje prawo zaliczenia wartości tego podatku do kosztów podatkowych;

W przedsiębiorstwie B:

- zawyżenie wartości spisu z natury na dzień 01 stycznia 2002r., przyjętego do wyliczenia dochodu rocznego za ten rok, o kwotę (...) zł. W tym zakresie organ wydający przedmiotową decyzję uwzględnił wartość remanentu w wysokości: (...) zł;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł - z tytułu ujęcia w ciężar kosztów wartości zakupu paliw od firm C H. M., D K. W., E Z. W., F L. W. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż zakupy paliw od tych przedsiębiorstw miały charakter fikcyjny i zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zatem jako wydatki "nie poniesione" na rzecz ww. podmiotów nie spełniają wymogu określonego w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkującego zaliczenie powyższej kwoty do kosztów podatkowych.

W odwołaniu podatnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup paliwa od firm C H. M., D K. W., E Z. W., F L. W., G Z. W. oraz H Sp. z o.o. i wniósł o uchylenie decyzji w całości, z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie prawa proceduralnego. Wskazał, że rozstrzygnięcie narusza art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie strony dokonany w uzasadnieniu opis transakcji pomiędzy firmą C, a D K. W., E Z. W., F L. W. oraz G Z. W. nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż materiały będące podstawą dokonanych stwierdzeń nie zostały zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania. Podkreślono, że organ dał wiarę zeznaniom karanego H. M., bez potwierdzania ich wiarygodności, nie uznając jednocześnie wyjaśnień złożonych przez J. L. Jego zdaniem zeznania złożone przez H. M. podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w dniu (...) nie mają w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia.

Nadto doszło do naruszenia przepisów art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie dowodów zgromadzonych podczas postępowania, a w szczególności zeznań świadków oraz dokumentów (związanych z dostarczeniem i wydaniem towaru), faktur VAT (związanych z powstaniem zobowiązania za dostarczony towar oraz potwierdzających sprzedaż paliwa przez firmy podatnika), dokumentów KP oraz przelewów bankowych (związanych z zapłatą za kupione oraz sprzedane paliwo). Żaden z powyższych dokumentów nie został uznany za fałszywy lub poświadczający nieprawdę.

Podniesiono również, że skoro firmy A oraz B sprzedawały paliwo, to musiały również ponosić koszty związane z jego nabyciem. Jednak organ podatkowy bez uzasadnienia odmawia uznania dowodów potwierdzających źródło pochodzenia zakupionego paliwa, tj. dokumentów i zeznań świadków. Tym samym trudno uznać, iż podjęto wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W ocenie podatnika dla uznania wydatku za koszt podatkowy wystarczającym jest, by sprzedawca był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem. Z materiału dowodowego nie wynika, by wskazane firmy nie prowadziły działalności. Wręcz przeciwnie: dostarczali zakupione paliwo, wystawiali faktury, przyjmowali płatności i rozliczali się z podatku VAT.

W odwołaniu zarzucono także naruszenie art. 190 § 2 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do : obecności podczas przesłuchania H. M. i zadawania pytań oraz przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia (...) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podkreślono, że przedsiębiorstwo C H. M. formalnie istniało, jednak z zeznań H. M. złożonych przed organami ścigania wynika, iż transakcje miały charakter fikcyjny. W dokumentach A i B brak jest dowodów bankowych świadczących o zapłacie za zakupione paliwo. Strona dołączyła kasowe dowody zapłaty "KP" dopiero do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Jednak budzą one wątpliwości z uwagi na obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej).

Organ odwoławczy przeanalizował pojęcie kosztów uzyskania przychodów i wskazał, iż dotyczą one tylko takich wydatków, które mają charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, a z § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) wynika, iż podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma obowiązek jej prowadzenia w sposób rzetelny , tzn. zapisy w niej dokonywane winny odzwierciedlać stan rzeczywisty.

W kategorii kosztu podatkowego ujmuje się tylko wydatki faktycznie poniesione, czyli takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, iż liczy się rzeczywista działalność gospodarcza, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. Skoro operacje zakupu paliw od C nie miały miejsca, to ujęta w ewidencji kwota zakupów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W zakresie dotyczącym zakupu paliwa od G Z. W. wskazano, że postępowanie dowodowe ujawniło, iż transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. G nie wykazywało w 2002r. przychodów z tytułu sprzedaży paliw płynnych. Nadto z zeznań Z. W. wynika, iż zajmował się on handlem paliwem, ale – o czym wiedział J. L. - pochodziło ono z nieznanego źródła, a faktury otrzymywane od C nie odzwierciedlają przeprowadzonych transakcji.

Odnosząc się do nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszt podatkowy wydatków w łącznej wysokości (...) zł związanych z zakupem paliw, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez D K. W., F L. W., E Z. W., organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jedynym dostawcą do kontrolowanych firm był C H. M., który nie prowadził faktycznej działalności w zakresie handlu paliwami płynnymi. W związku z udowodnieniem, że transakcje zakupu i sprzedaży paliw przez wymienione firmy miały charakter fikcyjny, w rezultacie również transakcje zakupu paliwa przez A i B nie miały miejsca.

Także transakcje z H nie miały charakteru rzeczywistego, bowiem spółta ta była tylko formalnie zarejestrowana w urzędzie skarbowym, lecz nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała deklaracji podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż firmy D, F, E, F i G nie posiadały baz paliwowych, tj. zbiorników i urządzeń do rozładunku i załadunku paliw ani środków transportowych do przewozu paliw, a także nie dokonywały zakupu usług w zakresie transportu i magazynowania paliw płynnych, co potwierdziły zeznania H. M. Twierdzenia przeciwne J. L. są niewiarygodne.

Organ odwoławczy zauważył, iż dokumenty "KW", dokumenty magazynowe "WZ", świadectwa jakości paliw, czy też przelewy bankowe nie są dowodem faktycznego prowadzenia legalnych transakcji gospodarczych zakupu paliw, gdyż w toku innych postępowań kontrolnych bezsprzecznie udowodniono, że transakcje te w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, a jedynie wystawiano dokumenty, które nie potwierdzały przeprowadzonych transakcji gospodarczych polegających na zakupie paliw pomiędzy wykazanymi na tych dokumentach podmiotami, a miały jedynie uwiarygodnić przepływ paliwa z nieznanego źródła.

Podatnik nabył towar ze źródeł, których nie może udokumentować. Jednak wystawione przez niego faktury sprzedaży odzwierciedlają faktycznie dokonane transakcje, Dlatego, tylko jego obciążać mogą negatywne skutki nieprawidłowości w postaci niemożności powiększenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenia dochodu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania umożliwiono podatnikowi czynny udział w postępowaniu i przeglądanie akt sprawy. Wyjątkiem jest protokół z przesłucjania H. M. z (...), do którego odmówiono stronie wglądu z uwagi na zastrzeżenia prokuratury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. L. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię oraz naruszenie prawa procesowego. Skarżący stwierdził, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie przepisu art. 210 ordynacji podatkowej. W jego ocenie zawarte w rozstrzygnięciu rozważania na temat stwierdzonych nieprawidłowości w firmach A oraz B dotyczące braku rozliczeń bezgotówkowych w transakcjach przekraczających kwoty 1.000 euro lub 10.000 euro, pozostają bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż żaden przepis nie uzależnia zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu podatkowego z powodu naruszenia przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że kwestionowane wydatki spełniają wymogi, od których uzależnione jest prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie zakupy paliwa były realne, tzn. paliwo w określonych ilościach zostało dostarczone, wydatek został ostatecznie poniesiony oraz zapłacono za dostawę. Zakupiony towar został sprzedany, co potwierdza jego istnienie i realność transakcji.

Nadto zdaniem podatnika żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym nie warunkują możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy od kwestii rozliczenia się sprzedawcy z należnego podatku.

Podniesiono także, iż rozstrzygnięcie oparto na zeznaniach karanego H. M. - bez potwierdzenia ich wiarygodności, a nie dano wiary niekaranemu J. L. Nie można opierać się na zeznaniach H. M. złożonych podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w dniu (...), gdyż w przedmiotowej sprawie nie mają one żadnego znaczenia. Zdaniem podatnika H. M. oraz Z. W. zajmowali się sprzedażą paliw. Dopiero w pewnym momencie uznali, iż "w ich interesie bardziej leży przyznanie się do wypisywania tzw. pustych faktur niż do sprzedaży paliwa z nieznanego pochodzenia". Jednak fikcyjności tych transakcji "przeczą dokumenty jak i inne fakty". Z punktu widzenia A oraz B nie było wątpliwości co do prawidłowości transakcji zakupu paliw płynnych od firmy C H. M., biorąc pod uwagę przebieg transakcji i to pomimo gotówkowego sposobu zapłaty. Podkreśla skarżący, że zapłata została dokonana z naruszeniem przepisów, jednak była to zapłata realna, a nie fikcyjna. Skoro miała miejsce sprzedaż, czego organy pierwszej i drugiej instancji nie zakwestionowały, to również zakup musiał być realny niezależnie od tego, czy jak dalej twierdzi "być może paliwo pochodziło z nieznanego źródła". Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji z firmami rodziny W., z tym, że w tym przypadku zapłata następowała "często przelewem bankowym".

W ocenie skarżącego kwestionowane kwoty spełniały wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż były realne, udokumentowane fakturami VAT oraz dostawy były dokumentowane "dodatkowymi dokumentami magazynowymi, na których widnieją podpisy kierowców dostarczających paliwo oraz magazyniera (lub innej osoby) odpowiedzialnej za przyjęcie paliwa".

Organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego - art. 121 oraz 122 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie dowodów zgromadzonych podczas postępowania, takich jak faktury VAT, dokumenty związane z dostawą oraz wydaniem towaru, przelewy bankowe i dokumenty KP. Żaden z dokumentów nie został uznany za fałszywy lub poświadczający nieprawdę. Dokumentami tymi nie interesował się CBŚ KGP podczas zabezpieczenia. Postępowanie kontrolne powinno wyjaśnić stan faktyczny, tymczasem z decyzji nie można się dowiedzieć, czy sprzedawano paliwo, czy też nie. Wprawdzie sprzedaż była opodatkowana, jednak organ podatkowy bez uzasadnienia odmówił uznania dowodów potwierdzających jego zakup. Z punktu widzenia podatnika istotnym jest, czy sprzedawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem, a ze zgromadzonego materiału nie wynika, by wystawcy kwestionowanych faktur nie prowadzili działalności. Dostarczali oni paliwo, wystawiali faktury, przyjmowali płatności, rozliczali się z podatku VAT, co wynika z dokumentów i zeznań świadków. Decyzji zarzucono także naruszenie przepisów art. 190 § 2 oraz art. 178 ordynacji podatkowej przez odmowę pełnomocnikowi podatnika prawa do obecności podczas przesłuchania H. M. oraz wglądu do protokółu z tego przesłuchania. Zdaniem skarżącego okoliczność, iż na polecenie prokuratury odmówiono uczestnictwa w przesłuchaniach - nie ma żadnego znaczenia, gdyż prawo do czynnego uczestnictwa nie jest prawem warunkowym, ale bezwzględnie obowiązującym. Nadto w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć zamiast nazwy kontrahenta H sp. z o.o. użyto nazwy H - Ltd sp. z o.o. , co ma świadczyć o tym, iż organ wydający decyzje nie dążył do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy.

Skarżący podniósł także, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparto się na zeznaniach niewiarygodnych świadków, których zeznania są niespójne i którzy zmieniają zeznania, a organy podatkowe nie ustaliły wiarygodności świadków. Podkreślił, że w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał, iż w kwestii przesłuchania świadków bez udziału podatnika organ kontroli złamał prawo, uznał zgromadzony materiał za niewystarczający i uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący powołał się na zeznania z dnia (...) K. W., która potwierdziła, że sprzedaż była rzeczywista, a okoliczność zmiany zeznań, obciążających wcześniej J. L., uzasadniła presją i groźbą aresztowania. W przekonaniu strony powyższe zeznania świadka stawiają wiarygodność zeznań pozostałych świadków w innym świetle.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w kategorii kosztu podatkowego ujmuje się tylko wydatki faktycznie poniesione, czyli takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Skarżący nie poniósł takich wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Skarżący prowadził w 2002r. działalność gospodarczą pod nazwą A. Równocześnie był wspólnikiem w spółce jawnej B (J. L., L. J. – L.). Prowadzona przez skarżącego w obu podmiotach działalność gospodarcza obejmowała między innymi handel paliwami płynnymi. Głównymi dostawcami paliw były przedsiębiorstwa:

a) C – H. M.;

b) G – Z. W.;

c) D – K. W.;

d) F – L. W.;

e) E – Z. W.;

f) Spółki z o.o. H.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż H. M. (z C.) był jedynym dostawcą paliw do wymienionych podmiotów.

Podatnik, składając zeznanie podatkowe za rok 2002 PIT-36 wykazał dochód z poza rolniczej działalności gospodarczej w wysokości (...) zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż dochód podatnika w roku podatkowym wyniósł (...) zł (różnica (...) zł).

Określając zobowiązanie organy podatkowe uznały, iż przedstawione faktury dotyczące zakupu paliwa od wymienionych podmiotów były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym jako wydatki "nie poniesione" nie są w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176) kosztami uzyskania przychodów.

Wbrew poglądowi strony skarżącej dokonane w tym zakresie ustalenia stanu faktycznego są prawidłowe i zgodne z regułami postępowania podatkowego (art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej). Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzono dowód z zeznań właścicieli firm, które wystawiły faktury sprzedaży paliw.

W tym zakresie istotne zeznania złożył (...) H. M. (k. 73 t. I B), który dokładnie opisał swój udział w tzw. łańcuchu firm i osób zajmujących się wystawianiem faktur. Z zeznań tych wynika, iż C było wprawdzie zarejestrowane od (...) w ewidencji miejscowego urzędu skarbowego ale nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej. Zajmowało się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur. Treść zeznań świadka potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...), w którym stwierdzono, że prowadzący przedsiębiorstwo H. M. złożył zeznanie podatkowe jedynie za rok 2001.

Przesłuchani w charakterze świadków właściciele pozostałych podmiotów, od których skarżący otrzymał faktury (K. W., Z. W., Z. W. i L. W.) potwierdzili, iż ich przedsiębiorstwa nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wykonywane czynności ograniczały się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży paliwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż żaden z wystawców faktur nie posiadał ani też nie wynajmował środków transportu (cystern) do przewozu paliwa. Zapłata następowała przede wszystkim w formie gotówkowej bądź też za dowodem kasowym "KW".

W wyniku przeprowadzonych kontroli w wymienionych przedsiębiorstwach, których właściciele są ze sobą spokrewnieni ustalono, iż w roku podatkowym nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a wystawiane na rzecz skarżącego faktury dokumentują jedynie pozorne czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca i z tego względu zostały wyeliminowane z legalnego obrotu (k. 29, 38, 70 i 81 t. I).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, iż zarówno H. M. jak i powiązane ze sobą rodzinnie przedsiębiorstwa W. nie prowadziły w 2002r. działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami.

Brak było zatem podstaw do uznania, iż faktury te określają koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji wbrew wywodom skargi zawiera wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, którym dano wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżący wywodzi, iż znajdująca się w zaskarżonej decyzji argumentacja dotycząca płatności gotówkowych za zobowiązania większe niż 1000 lub 10.000 Euro nie ma żadnego znaczenia dla sprawy.

Powyższy argument jest jednak tylko częściowo słuszny. Naruszenie wymogów (płatność za pośrednictwem rachunku bankowego) przepisu art. 13 ustawy Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999r. Nr 101, poz. 1178) nie pozbawia wprawdzie podatnika prawa do uznania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ale należy mieć na względzie, iż argument ten miał dla organu odwoławczego jedynie charakter uzupełniający w stosunku do zasadniczych ustaleń dotyczących zawieranych transakcji. Budzi bowiem wątpliwość twierdzenie skarżącego co do rzeczywistego przebiegu transakcji skoro należność nie była przekazywana na rachunek bankowy zgodnie z wymogami powołanej ustawy, tak jak to dokonywano w odniesieniu do innych niekwestionowanych transakcji.

Nie jest słuszne twierdzenie skarżącego, iż zakup paliwa od firmy C H. M. "spełnia wymagania stawiane wydatkom zaliczanym do kosztów uzyskania przychodu". Skarżący wprawdzie otrzymywał paliwo ale jej właścicielem i sprzedawcą nie była w rzeczywistości firma C H. M. czy też przedsiębiorstwa rodziny W. Z zeznań Z. W. (k. 66 t. I A) i H. M. (k. 73 t. I B) wynika, iż paliwo było dostarczane przez innych dostawców. W sprawie nie jest jednak istotne od kogo ostatecznie skarżący nabywał paliwo, tylko to czy pochodzi ono z legalnego źródła i czy transakcja została właściwie udokumentowana. Prowadzona księga przychodów i rozchodów powinna być bowiem rzetelna, co oznacza iż dokonywane w niej zapisy winny odzwierciedlać rzeczywisty stan (§ 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. Dz. U. Nr 116, poz. 1222) oraz art. 193 ordynacji. Księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez skarżącego uznano za nierzetelne i wadliwe w zakresie wykazanych kosztów z uwagi na prowadzenie ich niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Skarżący ma oczywiście rację, iż zeznania H. M. złożono (...). w postępowaniu dochodzeniowym nie stanowią dowodu w sprawie. Z treścią tych zeznań skarżący nie mógł się bowiem zapoznać. Jednakże istotne dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie zeznań wymienionego świadka złożonych (...) oraz (...) (k. 137 t. I B).

Dokonana przez organy podatkowe ocena wiarygodności zeznań wymienionego świadka nie nasuwa zastrzeżeń. Podane bowiem przez świadka okoliczności faktyczne dotyczące wzajemnych powiązań między poszczególnymi podmiotami i sposób dokonywania fikcyjnych transakcji znajduje potwierdzenie w innych dowodach (zeznania świadków – właścicieli firm należących do rodziny W., sposób dokonywania zapłaty, brak środków transportu do przewozu paliwa i jego magazynowania).

Twierdzenie skarżącego, iż z punktu widzenia prowadzonych przedsiębiorstw "nie było najmniejszych wątpliwości co do prawidłowości transakcji zakupu paliw" nie jest trafne. Z zebranego materiału dowodowego w tym zwłaszcza z zeznań Z. W. (k. 61 t. I A), który był organizatorem "łańcucha firm" wynika bowiem, iż skarżący wiedział, iż zakupione paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, gdyż takiej informacji świadek mu udzielał. Twierdzeniu skarżącego przeczą również inne okoliczności jak i sposób dokonywania zapłaty, czy też cena niższa od hurtowej ceny paliw.

Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może być to, że dokonywana przez stronę skarżącą sprzedaż paliw nie była kwestionowana. Sprzedaż ta jak ustalono w wyniku czynności sprawdzających u odbiorców paliw, była bowiem prawidłowo (rzetelnie) udokumentowana.

Gołosłowne jest twierdzenie skarżącego, iż firmy H. M., H, czy też rodzinny W. prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Zebrane dowody wskazują jednoznacznie, iż działalności takiej nie prowadziły (poza wystawianiem faktur) a dostawa paliwa następowała z zupełnie innego źródła.

Jeżeli chodzi o ocenę wiarygodności zeznań świadków to stwierdzenie skarżącego, iż "większość świadków uznanych za wiarygodnych była już w przeszłości karana w tym również za składanie fałszywych zeznań" nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jedynie H. M. w zeznaniu z (...) podał, iż (...) opuścił zakład karny w którym przebywa w związku z popełnieniem przestępstwa z art. 286 kk (wyłudzenie kredytu). Okoliczność ta jednak nie stanowi podstawy do odmowy wiarygodności jego zeznań.

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż skarżący nie został zapoznany z protokołem zeznań H. M. złożonych (...) Zeznania te nie stanowiły bowiem dowodu w sprawie, a z zeznaniami złożonymi (...) skarżący został zapoznany (k. 139 t. I B).

W roku podatkowym skarżący dokonywał również zakupu paliw od spółki H z siedzibą w M. NIP nr (...). W wyniku kontroli ustalono, że siedziba spółki od 01 listopada 1997r. znajduje się we W. przy ul. C. Jednak w rzeczywistości we wskazanym miejscu spółka nie zajmuje żadnych pomieszczeń. Była tylko formalnie zarejestrowana ale nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie składała deklaracji podatkowych.

Wbrew zarzutowi skargi ustalenia organów podatkowych co do tej spółki o wskazanym numerze identyfikacyjny są prawidłowe.

Podniesiony przez skarżącego zarzut odnoszący się do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2002r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzono bowiem dowód z zeznań świadków, a zebrany materiał dotyczący innych podmiotów został na mocy art. 180 § 1, art. 187 i 216 ordynacji włączony do niniejszego postępowania.

Zeznania świadka Z. W. złożone (...) w innym postępowaniu nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy. Podstawą oceny legalności rozstrzygnięcia jest bowiem stan faktyczny i prawny ustalony w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżone rozstrzygnięcia oparte zostały na przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sporne transakcje spełniają wprawdzie formalne przesłanki ale powodowały uzyskanie korzyści podatkowej (koszt uzyskania przychodów), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestionowane faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji ale służyły jedynie do legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. Tego rodzaju transakcje nie stanowią w świetle powołanego przepisu podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/J. Ruszyński

kk