Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1452/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi S.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2017 roku nr [...] , 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 roku nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2017 roku znak [...] , 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.Z. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej także "NUS" albo "organ egzekucyjny") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku S.Z. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik") i R.Z., na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych z 15 czerwca 2016 r. o numerach [...] i [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r., na łączną kwotę 10.611,00 zł należności głównej.

W celu wyegzekwowania dochodzonych należności organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 29 czerwca 2016 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w Izbie Skarbowej w W. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało odebrane w dniu 18 lipca 2016 r. przez A.Z. (pełnomocnictwo pocztowe). Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 30 czerwca 2016 r.

Pismem z 22 lipca 2016 r. A.Z., działając w imieniu S.Z. złożył osobiście do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej także: "ustawa egzekucyjna", "upea"), następujące zarzuty:

- nieistnienie obowiązku,

- brak wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji wymiarowej,

-określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (brak doręczenia decyzji oraz błędnie wyliczona wartość odsetek z jednolitą stawką za cały okres naliczenia, w tym również za okres bezodsetkowy),

- błąd co do osoby zobowiązanego, ponieważ adresat zawiadomienia nie był osobą zobowiązaną w dniu jego wystawienia, albowiem niedoręczony tytuł wykonawczy został wystawiony przed doręczeniem jakiejkolwiek decyzji, z której wynikałaby wysokość jakiegokolwiek zobowiązania,

- niedopuszczalność egzekucji administracyjnej,

- brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1,

- niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej (brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego).

W dniu 9 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystąpił do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (wierzyciel) uznał zarzuty, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 4 i 6 ustawy egzekucyjnej, za niedopuszczalne, zaś zarzuty zgłoszone w oparciu o pkt 3 i 7 ww. przepisu, za bezzasadne.

W wyniku wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał w dniu [...] czerwca 2017 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 kwietnia 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. organ egzekucyjny uznał zarzuty wynikające z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 4 i 6 ustawy egzekucyjnej za niedopuszczalne, zaś zarzuty wynikające z art. 33 § 1 pkt 3, 7 i 10 tej ustawy za bezzasadne.

Na powyższe rozstrzygnięcie A.Z., działając w imieniu S.Z. 2 października 2017 r. złożył zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z 28 lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem dokonania ponownej oceny złożonych zarzutów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ egzekucyjny 30 listopada 2017 r. wydał postanowienie, którym uznał za niedopuszczalne zarzuty: nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego, natomiast za bezzasadne uznał zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej.

Nie godząc się z treścią powyższego rozstrzygnięcia A.Z., działając w imieniu S.Z., pismem z 3 stycznia 2018 r. złożył na nie zażalenie.

W jego uzasadnieniu podniósł wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy oraz brak wszystkich dowodów w aktach sprawy, co czyni wydane postanowienie w dalszym ciągu przedwczesnym.

Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny błędnie uznał, że zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono stronie 18 lipca 2016 r., a odbiór potwierdził pełnomocnik A.Z. Co prawda ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że odebrana została korespondencja w sprawie, jednak zdaniem skarżącego, na tej podstawie nie można w żaden sposób potwierdzić, że w przesyłce znajdowały się odpisy tytułów wykonawczych kierowane do S.Z. i do R.Z., gdyż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynikają takie fakty. Ponadto tytuły wykonawcze są na dwojga podatników, a w otrzymanej kopercie było jedynie pismo zatytułowane do S.Z. Zdaniem strony oznacza to najwyraźniej jakiś problem techniczny w wysyłce korespondencji. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ winien skorzystać z przesłuchania osób biorących udział w procesie doręczenia tej przesyłki, aby w niebudzący wątpliwości sposób starać się ustalić wszystkie istotne okoliczności w sprawie. Tego organ całkowicie zaniechał, a ma to kluczowe znaczenie z punktu widzenia niniejszego rozstrzygnięcia. Następnie, pełnomocnik strony poruszył kwestię doręczenia decyzji podatkowej, która w jego ocenie winna być zbadana w postępowaniu egzekucyjnym. Opóźnienie w wydaniu decyzji było, zdaniem strony, wyłączną przyczyną wadliwego działania organu podatkowego. W ocenie skarżącego organ mając prawidłowy adres do podatników prowadził postępowanie w sposób wadliwy i nie był zainteresowany udziałem samych stron w postępowaniu, jak też w prawidłowym rozstrzygnięciu i wyjaśnieniu sprawy, a jedynie w wiadomym i założonym kontekście dla siebie, bez uwzględnienia chociażby wydanych w sprawie interpretacji podatkowych, co miało wpływ na wysokość odsetek ustalonych w sprawie. Organ również błędnie przyjął, że decyzja została doręczona stronie i w tej sytuacji egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Nadto organ egzekucyjny oparł się na ustaleniach z innego postępowania zamiast przeprowadzić należycie postępowanie własne w sprawie zgłoszonych zarzutów. Przy ustaleniu odsetek pominięto chociażby fakt, że podatnicy posiadali wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego, co nie zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania. Zdaniem skarżącego wydane rozstrzygnięcie nie wyjaśnia wielu istotnych i podstawowych kwestii, a zatem uznać należy, że zostało wydane przedwcześnie, bez kompleksowego i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "organ II instancji", "Dyrektor") postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu egzekucyjnego z [...] listopada 2017 r..

Zdaniem Dyrektora organ egzekucyjny prawidłowo za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. i Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. uznał za niedopuszczalne zarzuty: nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego, natomiast za bezzasadne uznał zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że odnośnie zarzutu dotyczącego błędnie wyliczonej wartości odsetek z jednolitą stawką za cały okres naliczania, w tym również za okres bezodsetkowy, wierzyciel najpierw przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie stwierdził, że świadczy on o braku możliwości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z czym zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej uznał za bezzasadny. W kwestii zarzutu wynikającego z art. 33 § 1 pkt 7, wierzyciel uznając go za bezzasadny wyjaśnił, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstał z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu (§ 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - Dz. U. z 2014 ., poz. 1949 ze zm.), a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Organ II instancji w pełni podzielił również stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie bezzasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Skoro zarzut braku doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej został podniesiony w uzasadnieniu do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy egzekucyjnej, to za właściwe ze strony organu egzekucyjnego należy uznać to, że podniesioną w piśmie z dnia 22 lipca 2016 r. kwestię braku doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu, którą pełnomocnik strony zakwalifikował do pkt 10 art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej, rozpatrzył jako zarzut z art. 33 § 1 pkt 6.

Jak wynika natomiast ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, znajdującego się w aktach sprawy odpisy tytułów wykonawczych z dnia 15 czerwca 2016 r. o numerach [...] i [...] wraz z zawiadomieniem z dnia 29 czerwca 2016 r. zostały odebrane w dniu 18 lipca 2016 r. w imieniu S.Z., przez A.Z., z adnotacją "pełnomocnictwo pocztowe". Stąd też za bezzasadny należy uznać zarzut braku doręczenia odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanemu.

Odnosząc się do podniesionej przez stronę kwestii, że w przedmiotowej sprawie "mowa jest o tytułach wykonawczych do dwojga podatników, a w otrzymanej kopercie było jedynie pismo zatytułowane do S.Z.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją tego jest jedność postępowania egzekucyjnego. Dlatego też poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. Podobnie doręczenie zawiadomienia o zajęciu - skutkuje wobec obojga małżonków. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wszczęło egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków.

Dyrektor wskazał także, że bezpodstawna jest podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w przesyłce brakowało odpisów tytułów wykonawczych. Analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru potwierdziła, że wymieniono w nim zawiadomienie z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...], a ponadto użyto sformułowania "+ tyt. wyk. [...]", gdzie podane numery są numerami systemowymi przyporządkowanymi do tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Zatem, poza przypuszczeniem strony, iż doręczona w dniu 18 lipca 2016 r. przesyłka nie zawierała odpisów tytułów wykonawczych, wbrew adnotacji na potwierdzeniu odbioru, skarżący nie przedstawił ani nawet nie uprawdopodobnił braków co do zawartości korespondencji. Podobnie jest w przypadku twierdzenia A.Z., że nie był on pełnomocnikiem pocztowym S.Z. w dacie otrzymania korespondencji. Na tę okoliczność również nie został przedstawiony żaden dowód.

W dniu 7 maja 2018 r. A.Z., reprezentujący S.Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r.

Zdaniem strony z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wywieść można, że rola organu egzekucyjnego jest czysto formalna, a organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji. W opinii skarżącego oznacza to, że w niniejszym postępowaniu, że organ w zasadzie prowadząc postępowanie, którego był stroną, nie był zainteresowany zebraniem całościowego materiału dowodowego w sprawie, będącego przedmiotem orzekania, a także zweryfikowania naruszeń w postępowaniu zgłaszanych przez skarżącego. W istocie organów egzekucyjnych badających sprawę w dwóch instancjach nie zainteresowały nawet uchybienia formalne postępowania, których w niniejszym przypadku jest wiele, czyniąc to postępowanie wadliwym i tym samym doprowadzając do nieważności postępowania. Następnie pełnomocnik strony zauważył, że strona w swoich pismach nie zwracała się do organu o badanie zasadności wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skarżący wskazywał natomiast wiele uchybień formalnych postępowania wykluczających jego prowadzenie, do których jednak organy egzekucyjne zupełnie się nie odniosły, co wskazuje na przedwczesność wydanych rozstrzygnięć. Podatnik zakwestionował odebranie w dniu 18 lipca 2016 r. odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia 29 czerwca 2016 r. z adnotacją "pełnomocnictwo pocztowe" wskazując, że wystąpi! do operatora pocztowego doręczającego przesyłkę z korespondencją z Urzędu Skarbowego i Poczta Polska w piśmie z dnia 12 lutego 2018 r. nie potwierdziła faktu istnienia pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji, złożonego przez S.Z. w tej dacie. Zdaniem strony, już sam ten fakt potwierdza brak możliwości uznania doręczenia zobowiązanemu korespondencji, albowiem nie była doręczona i wydana właściwemu adresatowi. Ponadto, co od początku wskazywane było w zarzutach, w korespondencji tej przesłane zostało tylko zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 29 czerwca 2016 r. kierowane do "Z.S. [...]". W otrzymanym piśmie dane dotyczące R.Z. zostały wykreślone zarówno w miejscu adresata, jak i w treści pisma. Z pisma nie wynika, aby do tego pisma załączone były jakiekolwiek załączniki, w tym wskazywane tytuły wykonawcze. Co więcej R.Z. w 2018 r. otrzymała kserokopię korespondencji z 2016 r. co wskazywałoby na problem techniczny z wysyłką korespondencji w tamtym czasie, a także potwierdzało treść pisma z dnia 29 czerwca 2016 r. W dalszej części skargi pełnomocnik strony zwrócił uwagę na kwestię doręczenia decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., po czym stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wśród licznych środków zaskarżenia znalazło się ponadto pismo, które nie zostało podpisane z przyczyn technicznych i pomimo braku wezwania do jego podpisania zostało ono rozpoznane, co również winno skłonić prowadzących to postępowanie do jego naprawienia z powodu uchybień. Brak podpisu pod pismem przez wnoszącego to pismo oznacza, iż nie wywołuje ono skutków prawnych. Jest to jedno z wielu uchybień formalnych niniejszego postępowania wymagające jego podniesienia w skardze do sądu. W opinii strony organy obu instancji nie poddały analizie kwestii dopuszczalności prowadzenia egzekucji. Jeżeli zaś niedoręczona decyzja nie wywołuje skutków prawnych to również jej wykonanie nie może odbywać się w granicach prawa. W tak rozumianym zakresie zgłoszone zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie zostały rozpoznane zgodnie z uregulowaniami ustawy, a brak doręczenia decyzji i tytułów wykonawczych zobowiązanemu jest równoznaczny z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego Skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości skarżonych postanowień jako niezgodnych z obowiązującym prawem i umorzenie postępowania egzekucyjnego, względnie stwierdzenie ich nieważności, ze względu na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej,

2) wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu rozpoznania skargi, ze względu na brak decyzji źródłowej w obrocie prawnym,

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego,

4) rozpoznanie sprawy na rozprawie ze względu na jej skomplikowany charakter.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej jako "ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ppsa stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a. dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 ppsa, który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako: upea), podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

W myśl § 2 tego artykułu, w egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w:

1) art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6, 8 i 9;

2) art. 2 § 1 pkt 8 lit. g i pkt 9 - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6 i 8-10.

Zgodnie natomiast z treścią art. 34 § 1 upea, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu II Instancji wynika, że podtrzymał on stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przy czym w odniesieniu do części zarzutów - z uwagi na związanie stanowiskiem wierzyciela, o którym to związaniu jest mowa w powołanym wyżej przepisie art. 34 upea. Takie związanie organów rozpoznających zarzuty nie budzi wątpliwości w świetle powołanego przepisu.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie sąd miał jednak na uwadze okoliczność, że przedmiotowe związanie stanowiskiem wierzyciela, nie wiąże sądu, co wynika z treści powołanych wyżej przepisów ppsa. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2011 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1904/09 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w CBOSA pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi (...) wierzyciela, w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów (art. 34 § 1 upea) nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora Izby Skarbowej, na mocy art. 134 § 1 i art. 135 ppsa. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 28 października 2008 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1006/07, w którym zostało wskazane, że w przypadku przyjęcia koncepcji przeciwnej, sądowa kontrola postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w sprawie zarzutów egzekucyjnych na skutek wiążącego stanowiska wierzyciela (...) byłaby iluzoryczna. Niezależnie bowiem od tego, czy zarzuty byłyby zasadne, czy nie, sąd administracyjny ograniczyłby się w tego typu sprawach do stwierdzenia, że organ egzekucyjny zastosował się do wiążącego orzeczenia wierzyciela, a więc nie naruszył prawa. Takiemu ograniczeniu kognicji sądowej – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu – sprzeciwia się nie tylko treść art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, ale także art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji.

Mając na uwadze powyższą argumentację, sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie dokonał oceny podniesionych zarzutów, oceniając również wyrażone przez wierzyciela stanowisko.

W tak zakreślonych granicach rozpoznania niniejszej sprawy, w ocenie sądu nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut odnoszący się do nieprawidłowego, zdaniem strony skarżącej, doręczenia zawiadomienia o wszczęciu egzekucji i odpisów tytułów wykonawczych. Jak słusznie zostało wskazane przez organy egzekucyjne, fakt doręczenia przedmiotowej korespondencji znajduje potwierdzenie w treści zwrotnego potwierdzenia odbioru (przy piśmie – zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej – w aktach administracyjnych). Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że przesyłka została doręczona prawidłowo A.Z., na podstawie udzielonego mu przez skarżącego (S.Z.) pełnomocnictwa pocztowego. Osoba wydając przesyłkę zaznaczyła na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że została ona wydana adresatowi – "pełnomoc", dokonując również adnotacji "pełnomoc pocztowe". Jest to urzędowy dokument wskazujący na sposób doręczenia spornej przesyłki.

Dowodu prawidłowego doręczenia ww. przesyłki nie może skutecznie obalić załączone do skargi pismo Poczty Polskiej z 12 lutego 2018 roku. Z treści tego pisma wynika jedynie, że w dokumentacji tego operatora "nie natrafiono na ślad pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji złożonego w dniu 18.07.2016 przez Pana S.Z.". Z pisma nie wynika – wbrew sugestii skarżącego – że S.Z. nie udzielił A.Z. pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. Z akt sprawy, a w szczególności ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, że przesyłka zawierająca zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej została wydana pełnomocnikowi skarżącego 18 lipca 2016 roku na podstawie pełnomocnictwa pocztowego z tej samej daty. Mogła zostać wydana na podstawie pełnomocnictwa noszącego datę wcześniejszą niż 18 lipca 2016 roku. Dla porządku należy wskazać – co jednoznacznie wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru – że sporna przesyłka zawierała również odpisy tytułów wykonawczych. Znajduje się na nim adnotacja (na stronie adresowej) "+tyt. wyk. [...]". Przy czym numery te odpowiadają numerom tytułów wykonawczych wydanych w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu prawidłowe jest również stanowisko organów egzekucyjnych w kwestii dotyczącej doręczenia jedynie S.Z. korespondencji dotyczącej egzekucji kierowanej do małżonków S. i R.Z. Zgodnie z treścią art. 92 § 3 ordynacji podatkowej małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a.

Zgodnie natomiast z treścią art. 133 § 3 ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Prawidłowość stanowiska organów znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3051/03 tut. sąd stwierdził, że skoro zobowiązani, których dotyczył przedmiotowy tytuł wykonawczy, są małżonkami mieszkającymi pod wspólnym (tym samym) adresem, to doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z nich wywarło skutek także wobec drugiego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje to stanowisko za własne.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, które łączą się ze stanowiskiem skarżącego o niedoręczeniu mu decyzji wymiarowej należy wskazać, że w ocenie sądu okoliczności mogą być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 9 kwietnia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3499/18, doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.).

Powyższe uwagi są aktualne również na gruncie niniejszej sprawy. Wobec treści podniesionych przez skarżącego zarzutów, obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji.

Jak wynika z treści postanowienia wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) z 3 kwietnia 2017 roku podstawą uznania za niedopuszczalne zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 6 był art. 34 § 1a upea. Zgodnie z jego treścią jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

W uzasadnieniu postanowienia wierzyciel wskazał, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej była podnoszona w odwołaniu od tej decyzji. Wierzyciel zaznaczył, że postępowanie odwoławcze zostało zakończone rozstrzygnięciem formalnym – pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Jednocześnie wierzyciel stwierdził: "Trudno zatem znać, że przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu była kwestia doręczenia decyzji, ponieważ powodem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia był brak umocowania pełnomocnika do złożenia odwołania".

W tych okolicznościach nie można – w ocenie sądu – uznać, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, wskazane w art. 34 § 1a upea. Skoro bowiem sam wierzyciel przyznaje, że kwestia prawidłowości doręczenia nie była badana przy rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej, to – zgodnie z tym co zostało powiedziane we wcześniejszej części uzasadniania – wierzyciel miał obowiązek odniesienia do niej w niniejszym postępowaniu. Nawet bowiem wyrok sądu po rozpoznaniu skargi na postanowienie organu II instancji będzie odnosił się do kwestii formalnych. Stanowisko wierzyciela pozbawiło skarżącego możliwości zbadania prawidłowości egzekucji prowadzonej w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do podniesionej w zarzutach kwestii związanej z naliczaniem odsetek, należy wskazać co następuje. Wierzyciel w postanowieniu z [...] kwietnia 2017 roku wskazał jedynie ogólnikowo, jakie czynności były podejmowane w toku postępowania i stwierdził, przedłużenie postępowania ponad termin wynikający z ordynacji podatkowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie wierzyciela, postanowieniem z [...] czerwca 2017 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał jakie czynności były podejmowane w toku postępowania podatkowego. W aktach administracyjnych w niniejszej sprawie nie ma jednak akt przedmiotowego postępowania podatkowego. Uniemożliwia to dokonanie weryfikacji stanowiska wierzyciela. Niemożliwe jest również dokonanie oceny zasadności podejmowanych czynności. Nie sposób jest również ocenić sprawność tego postępowania. Nie wiadomo bowiem np. czy wezwanie do A.Z. z 8 stycznia 2015 roku zostało do niego skierowane w związku z odpowiedzią na poprzednie wezwanie, czy też możliwe było skierowanie wezwania o treści jak w piśmie z 8 stycznia 2015 roku wraz z wezwaniem z 4 listopada 2014 roku. W uzasadnieniu postanowienia nie zostało wskazane czego dotyczyły wezwania kierowane do stron postępowania i jak udzielone (bądź nie) odpowiedzi wpływały na dalsze czynności organu podatkowego. Wszystkie te okoliczności są niezwykle istotne dla ustalenia czy w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu postanowienia (po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie wierzyciela) zastosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od wykazania organowi podatkowemu braku działań czy nieuzasadnioną przewlekłość. Przeciwnie, z omawianego przepisu wynika jednoznacznie, że w sytuacji jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przepisu tego nie stosuje się – w myśl art. 54 § 2 ordynacji podatkowej – jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem w sytuacji gdy został przekroczony ww. termin 3 miesięcy, to organ podatkowy winien wykazać, że miały miejsce okoliczności z art. 54 § 2, zaistnienie których wyłącza stosowanie art. 54 § 1 pkt 7. Ciężar ich wykazania spoczywa na organie podatkowym, który winien je wyjaśnić i wykazać w taki sposób, by możliwa była kontrola sądowoadministracyjna jego stanowiska. W okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko wierzyciela (wyrażone zarówno w postanowieniu wydanym w I., jak II. instancji) nie spełnia tych wymogów. Powyższe okoliczności uzasadniały uchylenie obu postanowień wierzyciela wydanych w niniejszej sprawie, a w konsekwencji – także postanowień organów egzekucyjnych.

Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W tym miejscu, należy wskazać, odnosząc się do zgłoszonego przez skarżącego wniosku o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, że powołany wyżej przepis nie wprowadza wniosku strony jako przesłanki decydującej o rozpoznaniu sprawy na rozprawie. Decyzja co do rodzaju posiedzenia na którym sprawa zostanie rozpoznania, zgodnie z wolą ustawodawcy należy do sądu. W ocenie sądu, charakter niniejszej sprawy uzasadniał rozpoznanie jej w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Z przedstawionych wcześniej powodów sąd uznał, że konieczne było uchylenie postanowień organów egzekucyjnych oraz postanowień wierzyciela wydanych w niniejszej sprawie które swe rozstrzygnięcia oparły na niedostatecznie zweryfikowanym materiale dowodowym, a zatem doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa w zw. z art. 18 upea. W ocenie sądu pomimo, że nie można organom egzekucyjnym zarzucić naruszenia prawa, gdyż podporządkowały się art. 34 § 1 upea, to jednak wobec możliwości kontrolowania prawidłowości stanowiska wierzyciela w ramach skargi na postanowienie organu egzekucyjnego, uchylenie wydanych postanowień organów egzekucyjnych obu instancji było konieczne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wierzyciel zobowiązany będzie ponownie przedstawić swoje stanowisko w ramach złożonych zarzutów, uwzględniając argumentację powołaną w niniejszym uzasadnieniu. Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny zobowiązany będzie do ponownej weryfikacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu wskazanych powyżej postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ppsa w związku z art. 135 ppsa.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.