Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 604/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Joanna Kuczyńska, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3801/02 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu OZ w Legnicy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.12.2004 r., sygn. I SA/Wr 3801/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. M. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że podstawą wydania decyzji weryfikującej dokonane przez skarżącego rozliczenia za badany okres były wynikiem zakwestionowania przez organy podatkowe w oparciu o art. 19 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwana "ustawą o VAT") i § 50 ust 4 pkt 5 lit. a i c. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.19999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie o VAT") prawa skarżącego do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta J. S. prowadzącego Przedsiębiorstwo S. Wyjaśniono bowiem, że sporne faktury dokumentowały transakcje sprzedaży złomu, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca, gdyż szczegółowa kontrola przeprowadzona w firmie "S." ujawniła, że działała ona w końcowej części struktury łańcucha podmiotów dokonujących obrotu tzw. pustymi fakturami, tzn. dokonała fakturowej pozornej sprzedaży, na zasadzie przepisania nabytych fikcyjnych faktur zakupu, na rzecz firmy skarżącego i trzech innych podmiotów.

Powyższych ustaleń podatnik nie zdołał skutecznie podważyć wnioskując o przesłuchanie wskazanych przez niego świadków. Również nie podzielono jego zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości podatku należnego. Wyjaśniono bowiem, że analiza zebranej dokumentacji nie wykazała przepisywania pustych faktur otrzymanych od firmy "S." na innych odbiorców, w związku z czym nie było podstaw do kwestionowania wysokości podatku wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej.

W skardze do Sądu administracyjnego zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzucono przede wszystkim wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. art. 120,180,187,191 i 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 134, poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). W świetle tego zarzutu podkreślono przede wszystkim, że transakcje sprzedaży złomu, w których uczestniczyła firma H. M. nie miały charakteru fikcyjnego. Stąd też, zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności zaniechano zbadania ilości przekazanego podatnikowi złomu, przepływu środków finansowych otrzymanych ze sprzedaży, pochodzenia otrzymywanego przez przedsiębiorstwo skarżącego złomu. Za bezpodstawne uznano również kwestionowanie rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej. Okoliczności te, w ocenie skarżącego, świadczyły o wewnętrznej sprzeczności wydanej decyzji, gdyż eksponując w jej treści tezę o pozorności dokonywanych transakcji, organy podatkowe nie przedstawiły bezsprzecznych dowodów na jej potwierdzenie.

W dalszej kolejności w uzasadnieniu skargi argumentowano, że wykryte nieprawidłowości o kontrahentów skarżącego nie mogły rodzić dla niego ujemnych skutków prawnych. W tym zakresie negowano również uprawnienie organów podatkowych do przeprowadzania kontroli krzyżowej bez wyraźnego umocowania.

W złożonej skardze wskazano jednocześnie na naruszenie prawa materialnego przez nie powołanie w sentencji decyzji przepisu art. 19 ustawy o VAT oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT, mimo iż powołano się na nie w jej uzasadnieniu.

W dniu 22.11.2004 r. skarżący złożył pismo procesowe przytaczając w nim wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03 oraz z dnia 21.06.2004 r., sygn. 22/2003 i na uchwałę (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r., sygn. FPS 2/02, które zdaniem strony wzmacniały argumentację przytoczoną w skardze.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Oddalając wniesioną skargę, w punkcie wyjścia przypomniano, że faktura jako dokument księgowy, na gruncie prawa podatkowego dokumentuje rzeczywisty brzegiem transakcji – w tym przypadku sprzedaży, czyli umowy na podstawie której sprzedawca zobowiązuje się przenieść własność rzeczy ruchomej i ją wydać nabywcy, a ten obowiązany jest do przyjęcia rzeczy i zapłaty umówionej ceny. Zatem faktura, która – tak jak w rozpatrywanym przypadku - nie dokumentowała wydania towaru (złomu) nabywcy nie mogła stanowić dla niego podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy i zbadanego stanu faktycznego stwierdzono, że do sprzedaży złomu udokumentowanego spornymi fakturami w rzeczywistości nie doszło, a handlowano jedynie pustymi fakturami. Odnosząc się zaś do zarzutów kwestionujących taki stan rzeczy, argumentowano, że skoro w sposób przekonujący ustalono, że zbywca ("S." ) nie nabywał faktycznie towaru to nie można było uznać za wiarygodny fakt dalszej jego odsprzedaży. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały występowania między kontrahentami transakcji gospodarczych (w tym sprzedaży złomu), jednak na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym środków dowodowych zgłaszanych przez stronę, nie było możliwe przypisanie konkretnych dostaw do konkretnych faktur. Zatem w przedmiotowej sprawie nie chodziło o rzetelność kontrahenta, ale o rzetelność dokumentowani transakcji.

Przedstawionej powyżej oceny stanu faktycznego Sąd nie uznał jako dowolnej i dokonanej z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób dostateczny udowodniły, w oparciu o zebrany w niniejszym postępowaniu materiał oraz ustalenia włączone rozpatrywanej sprawy z kontroli przeprowadzanych u kontrahentów J. S. jak i u niego samego, że skarżący nabywał towar od podmiotu, który jak się okazało wcześniej tegoż towaru nie nabył. W tym zakresie, na co zwrócił uwagę Sąd, organy działały w granicach zakreślonych ustawowo przez normy prawa procesowego odnoszące się do postępowania dowodowego. Podkreślono przy tym, że nie zanegowano faktu powiązań gospodarczych między skarżącym a J. S., a jedynie transakcje wynikające z faktur zawierających asortyment i ilość przepisaną z dokumentów wystawionych przez podmioty, które nie dokonały pozornej sprzedaży na rzecz J. S. Przyjmując wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie za prawidłowe, odwołano się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie utrwalono tezę o konieczności współdziałania między podatnikiem a organem podatkowym w ustaleniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, tak aby nie doszło do nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku wyjaśnienia wszystkich spornych punktów w sprawie.

Nie podzielono również zarzutów skargi eksponujących wewnętrzną sprzeczność decyzji wraz z przerzucaniem odpowiedzialności za wadliwe działanie innych podmiotów na skarżącego. W tym zakresie wyjaśniono, odwołując się do konstrukcji podatku od towarów i usług i jego potrącalności, że faktura nie dokumentująca transakcji wyłącza prawo nabywcy opisanego w niej towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie. Jednak po stronie zbywcy konsekwencje będą inne, gdyż sama faktura nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowana na podstawie ustawy o VAT jest określona w art. 2 tej ustawy czynność, oznaczało to, że zbywca nie był obciążony podatkiem należnym od samej czynności wystawienia faktury.

W końcowej części uzasadnienia ustosunkowano się do pisma procesowego strony z dnia 12.11.2004 r. i przywołanych w nim orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatując, że nie znajdują one w niniejszej sprawie zastosowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną H. M., której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "popsa") przez ogólnikowość uzasadnienia dotyczącego dowodów przemawiających za pozornością faktur, brak wyjaśnienia w jaki sposób wykazano, że nastąpiło przepisanie pustych faktur, brak odniesienia się do argumentów strony i szczegółowych zarzutów skargi m.in. w zakresie niekonstytucyjności § 50 ust 4 rozporządzenia o VAT,

- art. 232 k.p.c. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie obowiązku wskazania dowodów potrzebnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia w sprawy na podatnika oraz sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym,

- art. 233 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 popsa przez błędne stwierdzenie, iż materiał dowodowy nie zawierał dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym,

- art. 180, 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanie oceny dowodu z przekroczeniem granic "swobodnej oceny dowodów" przejawiające się kierowaniem się przez sąd zasadą fiskalizmu,

b) naruszenie prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 19 ustawy o VAT jak również § 50 ust 4 lit a rozporządzenia o VAT polegającą na stwierdzeniu, iż faktury pochodzące od kwestionowanego dostawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony,

- naruszenie art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT przez jego pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy,

- naruszenie art. 2 ust 1, art. 15 oraz art. 23 ustawy o VAT przez pominięcie, iż ustawa o VAT oddziela wyraźnie samo zdarzenie gospodarcze będące czynnością opodatkowaną, od czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia,

- naruszenie art. 64 ust 2, art. 64 ust 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP z 1997 r. przez wydanie zaskarżonego orzeczenia w oparciu o dyspozycję § 50 ust 4 rozporządzenia o VAT, które wkracza w sferę regulacji zastrzeżoną dla ustawy, bez stosownego upoważnienia.

Zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia powołanych przepisów prawa procesowego sprowadzały się do zanegowania pozorności transakcji dokonywanych między skarżącym a J. S., tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, mimo braku w Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 6 Kodeksu cywilnego, to na organach podatkowych spoczywał obowiązek wykazania, że zakwestionowane transakcje sprzedaży złomu w rzeczywistości nie zaistniały. Podczas gdy w rozpoznawanej sprawie ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego niemożliwym było przypisanie towaru wynikającego ze spornych faktur do konkretnej sprzedaży. Co więcej dowodów na taką okoliczność nie dostarczył sam podatnik. Tymczasem, jak podkreślano, dowodami potwierdzającymi te okoliczności były badane faktury, dokumenty SAD, składane deklaracje czy też ewidencje zakupu i sprzedaży. Ponadto w postępowaniu podatkowym podatnik w żadnej jego fazie nie pozostawał bierny, składał stosowne oświadczenia i wnioskował o przeprowadzenie szeregu dowodów z przesłuchań świadków, które nie zostały uwzględniono, co z kolei stawiało skarżącego w niekorzystnej sytuacji już o początku postępowania.

Rozwijając argumentację wytykającą braki w ustaleniach faktycznych wskazano, że nie zostało wyjaśnione na jakiej podstawie J. S. nie dokonywał sprzedaży złomu, które faktury wystawiane przez tego przedsiębiorcę zostały zakwestionowane i na jakiej podstawie stwierdzono, że zostały one przepisane. Okoliczności te sprawiały zatem, że w rzeczywistości ciężar udowadniania istotnych dla sprawy faktów bezpodstawnie przerzucony został na podatnika. Powyższe pozwoliło również na wyprowadzenie wniosku, że w istocie skarżący winien zająć się dochodzeniem i badaniem prawidłowości transakcji swojego kontrahenta.

Uzupełniając wywód dotyczący wadliwości w zakresie realizacji norm prawa procesowego podniesiono, że Sąd w sposób niedostateczny odniósł się do treści pisma procesowego strony z dnia 22.11.2004 r. W szczególności nie wyjaśniono, dlaczego powołane w nim orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdowały zastosowania do niniejszej sprawy.

W końcowej części rozważań dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzono, że skoro zakwestionowane faktury VAT, w ocenie organów podatkowych i Sądu, potwierdzają nieprawdę, to doszło do popełnienia przestępstwa, a tak okoliczności wykluczała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i stanowić winna podstawę do umorzenia postępowania podatkowego.

Uzasadniając zaś zgłoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego, ponownie odwołano się do eksponowanych w piśmie procesowym wyroków Trybunału Konstytucyjnego wskazując na ich zastosowanie w niniejszym postępowaniu. W szczególności argumentowano, że nałożenie na podatnika konieczności kontrolowanie swego kontrahenta czyni go kontrolerem skarbowym nie posiadającym odpowiednich środków prawnych sprawowania skutecznej kontroli.

W dniu 03.04.2006 r. strona skarżącą złożyła w Naczelnym Sądzie Administracyjnym kolejne pismo procesowe, w którym korygowała zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa procesowego w ten sposób, że :

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej zastąpiono zwrotem "naruszenie art. 328 § 2 k.p.c przez ogólnikowość uzasadnienia wskazującego, dlaczego uznano, iż organy skarbowe nie naruszyły swoim działaniem przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej,

- cofnięto również zarzut czwarty.

W uzasadnieniu do opisanych zmian wyjaśniono, że skoro podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił wniosek, że jego kontrahent sprzedawał mu złom, którego wcześniej faktycznie nie nabył, to organy podatkowe przede wszystkim powinny ujawnić źródła towaru sprzedawanego przez skarżącego, w szczególności, że nie zaprzeczały temu, że tak sprzedaż miała miejsce. Wskazywano również, iż w trakcie postępowania podatkowego posiłkowano się materiały zebranym przez organy ścigania w stosunku do kontrahentów skarżącego i ta część materiału dowodowego nie była stronie znana, więc nie mogła się do niej należycie ustosunkowywać.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12.04.2006 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącego w swym wystąpieniu podkreślił niekonsekwencję w postępowaniu organów podatkowych i Sądu, które mimo potwierdzenia dokonywania przez podatnika transakcji sprzedaży, negowały zakup sprzedawanego towaru, czym naruszyły podstawowe konstrukcje podatku od towarów i usług. Te wady zaś w jego ocenie uzasadniały uchylenie zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając na względzie taką ocenę w punkcie wyjścia koniecznych rozważań podnieść należy, iż strona skarżąca przedmiotową skargę oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych.

Stąd też w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego albowiem nie może ulegać wątpliwości, iż warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest poprawne przeprowadzenia postępowania w sprawie.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w ramach tej podstawy kasacyjnej, naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca wytknęła Sądowi I instancji naruszenie przepisów:

- art. 328 § 2 Kpc w zw. z art. 106 § 5 popsa,

- art. 232 Kpc oraz art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), który pismem procesowym z dnia 30.03.2006 r. zmieniła w ten sposób, że w miejsce wskazanego wyżej przepisu procedury podatkowej powołała się na zarzut naruszenia art. 328 § 2 Kpc (polegający na ogólnikowości uzasadnienia kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej),

- art. 233 Kpc w zw. z art. 106 § 5 popsa

dążąc w ten sposób do podważenia ustaleń faktycznych sprawy przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Taka konstrukcja wskazanych wyżej zarzutów nie jest jednak skuteczna. Powodem takiej oceny jest fakt, że zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury warunkiem skuteczności zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów jest to ażeby uchybione przepisy były, bądź też miały być, w sprawie stosowane przez orzekający Sąd I instancji (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04 – ONSAiWSA z 2004 r., z. 1, poz. 11; z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 – [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541; z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04 – Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).

Odnosząc zatem powyższe uwagi do konstrukcji i przywołanej wcześniej treści powyższych zarzutów zauważyć trzeba, że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego zastosowania nie miały. Przepisy te w postępowaniu sądowoadministracyjnym mogą zresztą zastosowanie znaleźć tylko wyjątkowo, gdy Sąd w trybie art. 106 § 3 popsa prowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe. Taki stan rzeczy jednak w niniejszej sprawie nie zachodził. Z akt sprawy nie wynika bowiem ażeby Sąd dopuścił, w toku postępowania przed nim, jakiekolwiek dowody bądź by z wnioskiem o przeprowadzenie takich dowodów wystąpiły strony niniejszego postępowania. Konstatacja taka tym samym sprawia, iż podniesione w omawianym zakresie zarzuty uznać trzeba za bezprzedmiotowe. Skoro bowiem Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych nie stosował jak też w zaistniałym stanie rzeczy obowiązku ich stosowania nie miał to tym samym nie mógł przepisów tych naruszyć.

Powyższe sprawia, że sformułowanych w uzasadnieniu zastrzeżeń co do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia uwzględnić nie można. Strona skarżąca zastrzeżeń tych nie powiązała bowiem z jakimikolwiek uchybieniami przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które w tym zakres Sąd I instancji mógłby naruszyć (np. z art. 141 § 4 popsa). Tym samym, więc przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji okoliczności faktyczne sprawy uznać należy za bezsporne bowiem skutecznie podważone nie zostały, która to uwaga będzie miała jeszcze znaczenie dla wywodów dotyczących oceny skuteczności niektórych spośród zgłoszonych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Do powyższych uwag dodać należy, iż dokonana pismem procesowy z dnia 30.03.2006 r. korekta zgłoszonych zarzutów, w zakresie wykraczającym poza częściowe ich cofnięcie, jest bezskuteczna. Pismem tym sformułowano bowiem w istocie rzeczy nowe, w stosunku do przywołanych w przedmiotowej skardze, zarzuty (naruszenie art. 328 § 2 Kpc, które powiązano z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Stąd też uznać należy je za spóźnione bowiem jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.08.2004 r., sygn. GSK 839/04 "strona skarżąca nie jest uprawniona do powołania – po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 popsa – innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdanie zostały naruszone. Możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, o której mowa w art. 183 § 1 popsa in fine dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w kasacji naruszeń konkretnych przepisów prawa" (System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie – Lex nr 158815). Stąd też formułowanie nowych zarzutów kasacyjnych uznać należy za niedopuszczalne, co przesądza o słuszności przedstawionej wyżej oceny zarzutów zgłoszonych we wskazanym wcześniej piśmie procesowym.

Przechodząc natomiast do drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego, przypomnieć trzeba, iż w tych ramach strona skarżąca powołała się na zarzuty naruszenia:

- art. 19 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 104, poz. 1245 ze zm.) przez ich błędną wykładnię,

- art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez jego niezastosowanie,

- art. 2 ust. 1, art. 15 oraz art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez uchybieniu dyspozycji tych przepisów,

- art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niekonstytucyjny przepis podwykonawczy.

Analizując konstrukcję powyższych zarzutów, zwłaszcza zaś pierwszego ze wskazanych wyżej, dojść należy do wniosku, iż skarżąca w rzeczy samej kwestionuje prawidłowość zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego. Wadliwa wykładnia prawa oznacza bowiem uchybienie polegające na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2004 r., str. 246 – 247; wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 541). Takich zastrzeżeń pod adresem skarżonego wyroku w istocie rzeczy jednak nie sformułowano koncentrując się zarówno w zarzucie jak i w jego uzasadnieniu na ekspozycji kwestii wadliwego zastosowania wskazanych wyżej w pkt 1 przepisów (art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz § 50 ust. 4 lit a rozporządzenia cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego). Tym samym więc w pełni uprawnione staje się połączenie rozważań nad zgłoszonymi zarzutami naruszenia prawa materialnego, które w rzeczy samej sprowadzają się do kwestii naruszenia wymienionych wcześniej przepisów przez ich błędne zastosowanie.

W tej zaś materii zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że takie uchybienie (tj. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego) polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2004 r., str. 246 – 247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.).

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie (bądź nie zastosowanie) w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty równocześnie nie zakwestionowała w sposób skuteczny okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem zasadniczo zawsze stosowane są w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią eksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Swoją drogą zauważyć trzeba, że przepisy przywołane w pkt 2 i 3 zarzutów sformułowanych w ramach omawianej podstawy kasacyjnej (art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 15 oraz art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w żadnym razie nie otwierały drogi do uwzględnienia żądań przedmiotowej skargi. Przepisy te jak i poglądy judykatury wyrażone na ich tle nie wykluczają bowiem, ba wprost przeciwnie potwierdzają, tezę, która legła u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku. Sprowadza się ona do tego, iż w ocenie Sądu z istoty podatku od towarów i usług wynika, że określone przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony możliwe jest tylko wtedy, gdy podatek ten (naliczony) wynika z faktury dokumentującej rzeczywistą – co godzi się podkreślić – sprzedaż. Stąd też jeżeli sprzedaż miejsca nie miała a dokumentująca ją faktura (faktury) była "pusta" za oczywiste uznać należy, iż wynikający z niej podatek naliczony nie może być uwzględniony w procesie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Pogląd ten jest ze wszech miar godny aprobaty zwłaszcza, że zarówno znajduje oparcie w przepisach prawa (i to rangi ustawowej) jak też wobec faktu jego prawidłowego umotywowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego, do której to motywacji należy się w tym miejscu odwołać. Swoją drogą nie podważają go także poglądy judykatury, na które wskazuje skarżąca, które w rzeczy samej odnoszą się do podatku należnego a nie, jak w niniejszym przypadku, naliczonego. Skoro zatem niniejszą skargą kasacyjną nie podważono ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży (były innymi słowy "puste") to tym samym zaprezentowanej przez stronę skarżącą argumentację trudno uznać za skuteczną.

Powyższej oceny nie zmienia także 4 zarzut jaki, w zakresie tej podstawy kasacyjnej, zgłoszono. Zauważyć bowiem trzeba, iż Sąd I instancji wywiódł podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez co w istocie rzeczy pominął kwestionowany przepis podwykonawczy. Rozumowanie jakie Sąd I instancji w tym zakresie zaprezentował znalazło aprobatę tut. Sądu, na co wyżej zwrócono uwagę. Sprawia to tym samym, że zarzut ten także nie jest skuteczny.

Reasumując zatem powyższe wywody stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać oczekiwanych przez nią skutków procesowych. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku, z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.