Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2972/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.122, art. 181, art. 187 par. 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B.-B. i D.Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2512/11 w sprawie ze skargi A. B.-B. i D.Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. B.-B. i D.Z. B. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lipca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2512/11 oddalił skargę D. Z. B. i A. B. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

Decyzją z 27 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 412.743 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że skarżący świadczył usługi najmu lokali mieszkalnych, stanowiące odrębne źródło przychodów oraz prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu lokali usługowych. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację organu I instancji w części dotyczącej m.in.:

a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności gospodarczej o 51.494,81 poprzez zaliczenie do nich wydatków pozbawionych związku z przychodami, w tym wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości (okoliczności sporne). Zdaniem organu skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów podatkowych poszczególne kwoty na zakup towarów (materiałów budowlanych), udokumentowane fakturami wystawionymi m. in. przez: A. Sp. z o. o. (dalej: “A.") oraz AM. (dalej: “AM."). W tym czasie nie zatrudniał pracowników. Nie korzystał z usług firm remontowo – budowlanych. W trakcie przesłuchania zeznał, że remonty wykonywał sam z pomocą rodziny oraz wynajmujących. Nie tynkował, nie kładł dachu. Dokonywał tylko drobne naprawy. Kupował materiały, a wynajmujący robili remont. Organ stwierdził, że skarżący nie mógł wykonać samodzielnie prac remontowo – budowlanych we wskazanym przez niego zakresie, uwzględniając wartość, rodzaj i ilość materiałów budowlanych, które zaliczył w ciężar kosztów podatkowych.W stosunku do firmy AM. organ I instancji ustalił, że firma ta nie istnieje pod wskazanymi adresami. Brak jest też zarejestrowanego telefonu. Podany numer jest numerem aktywnym, jednak przypisany jest do prywatnego abonenta. Pozostałe numery pozostają nieaktywne. Podmiot nie jest zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym. Nie istnieje ulica podana na pieczątce firmy. P. P. wskazywany jako właściciel firmy prowadził działalność gospodarczą pod wskazaną nazwą, jednakże z ustaleń organu wynikało, że został on wykreślony z właściwego rejestru jako podatnik 25 lutego 2005 r. Pod wskazanym adresem nie istnieje także A. Spółka pod tą nazwą została zarejestrowana 17 czerwca 2002 r., ostatnią deklarację VAT – 7 złożyła za październik 2002 r., a 1 listopada 2002 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organy uznały zatem, że faktury wystawione przez AM. i A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Czyli nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004 (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".

b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 28.377,12 zł. W toku kontroli ustalono nadto, że skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. L. wykorzystywanego w najmie, przyjmując za wartość początkową kwotę ustaloną w operacie szacunkowym sporządzonym 22 kwietnia 1999 r., tj. 1.500.000 zł. Jako datę szacowania lokalu przyjęto 20 stycznia 1998 r. Skarżący przedmiotowy lokal nabył 19 stycznia 1998 r. wraz z miejscem garażowym. Następnego dnia założył ewidencję środków trwałych. Koszt budowy sfinansowano wkładem budowlanym w kwocie 345.271,69 zł. Zdaniem organów, odpisów amortyzacyjnych w tym przypadku skarżący powinien dokonywać od wartości początkowej, ustalonej stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.; dalej: "rozporządzenie"), czyli od kwoty 345.271,69 zł, stanowiącej wartość niematerialną prawną. Brak było zatem podstaw do przyjęcia za taką wartość kwoty wynikającej z operatu szacunkowego. Organ zauważył, że możliwość taką przewidywał § 6 ust. 6 rozporządzenia, ale przepis ten dotyczył tylko środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Skarżący mógł zaś ustalić cenę nabycia tego lokalu (środka trwałego). W konsekwencji, zdaniem organów skarżący zawyżył:

- roczny odpis amortyzacyjny za 2006 r. o 13.868,16 zł

- miesięczny odpis amortyzacyjny o 1.155,68 zł.

Organy ustalił również, że do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w najmie przyjęto lokal mieszkalny z jednym miejscem garażowym przy ul. F. W.. W tym wypadku do ustalenia miesięcznego odpisu amortyzacyjnego przyjęto wartość początkową ustaloną na dzień 31 grudnia 2000 r. na podstawie operatu szacunkowego, tj. kwotę 1.401.021 zł. Skarżący przedstawił umowy (akty notarialne), z których wynikało, że cena zakupu przedmiotowego lokalu stanowiła kwotę 433.765,49 zł. Organy uznały, że stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wartością początkową lokalu mieszkalnego była cena jego nabycia, tj. kwota 433.765,49 zł. Kwota ta została ustalona na podstawie dowodów dokumentujących łączną wartość ceny nabycia tego lokalu z miejscem parkingowym. Nabycie lokalu spółdzielczego nastąpiło po założeniu ewidencji środków trwałych. W rezultacie organy stwierdziły zawyżenie:

- rocznego odpisu amortyzacyjnego za 2006 r. o 14.508,96 zł

- miesięcznego odpisu amortyzacyjnego o 1.209,08 zł.

c) Zaniżenie przychodów o 2.596.168,25 zł z działalności gospodarczej skarżących w związku z niezaewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości (okoliczności sporne).

Z ustaleń organu I instancji wynika, że skarżący w latach 2004 – 2005 dokonali zakupu 6 niezabudowanych działek, które zostały następnie zabudowane oraz sukcesywnie sprzedane. Wcześniej skarżący nabywał prawa do lokali, których nie wykorzystywał na własne potrzeby mieszkaniowe. W 2006 r. Skarżący zawarli umowę “developerską" z T. z siedzibą w T. dotyczącą zakupu lokalu mieszkalnego położonego w Z. za kwotę 263.883,27 zł (brutto). Wartość nieruchomości zakupionych w latach 2004 – 2005 organ ustalił na podstawie umów w formie aktów notarialnych oraz faktur VAT. Działania skarżących w ocenie organu I instancji miały charakter transakcji handlowych. Prowadzone były w sposób ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala zawartych umów na zakup udziału w niezabudowanych nieruchomościach, a także zawieranie umów dotyczących wybudowania na gruntach budynków mieszkalnych, a w konsekwencji ich sprzedaż (w tym w tzw. stanie surowym zamkniętym) świadczy o zarobkowym i zorganizowanym działaniu. Według organów gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdzał również fakt, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżących, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Na potwierdzenie dokonanych ustaleń wskazano dodatkowo, że małżonkowie w latach 2007 – 2008 dokonali zakupu dalszych trzech udziałów we współwłasności nieruchomości położonych w W. (ul. W.), na których budowane są budynki mieszkalne, a także jednego udziału z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku mieszkalnego. Organy na podstawie tych ustaleń przyjeły, że działania skarżących mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czyli kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomosci (udziałów) stanowią przychody z tej działalności. Skarżący dokonał sprzedaży następujących nieruchomości lub ich części:

- lokalu mieszkalnego w W. przy ul. D. oraz w 781/100.000 części, w częściach wspólnych budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku, a także w tej samej części prawa współwłasności pod budynkiem, za 870.000 zł;

- udziału wynoszącego 150/4.679 części we współwłasności oraz 148/4.694 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. W., wraz z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku oznaczonego tymczasowo Nr 26, za cenę 390.000 zł;

- udziału wynoszącego 147/4.694 części we współwłasności oraz 151/4.694 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. W., wraz z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku oznaczonego tymczasowo Nr 8, za cenę 345.000 zł;

- udziału wynoszącego 146/9.388 części we współwłasności oraz 151/9,388 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. W., wraz z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku oznaczonego tymczasowo Nr 6, za cenę 400.000 zł.

Skarżący wraz z małżonką w 2006r. dokonał nadto sprzedaży:

- udziału wynoszącego 83/4.679 części we współwłasności oraz 81/4.694 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. W., wraz z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku za cenę 327.000 zł;

- udziału wynoszącego 149/4.679 części we współwłasności oraz 148/4.694 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. W., wraz z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku za cenę 385.000 zł.

Uwzględniając powyższe okoliczności organy uznały, że skarżący osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (działalność gospodarcza). Przychody skarżącego stanowiła kwota ze sprzedaży netto (2.263.457,96 zł). Skarżąca osiągnęła zaś przychody w kwocie 332.710,29 zł netto.

Podatnicy wnieśli skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżących, materiał dowodowy został oceniony wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Poniesione wydatki na zakup materiałów budowlanych związane były z remontami budynków, których to czynności skarżący dokonywał we własnym zakresie, w tym z udziałem rodziny i znajomych. Wydatki związane były z jego przychodami. Organy nie przedstawiły zaś przeciwdowodów potwierdzających ich stanowisko. W szczególności odnośnie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P. (AM.) i A. Ustalenia dotyczące tych podmiotów nie mają bowiem znaczenia dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Fakt, że podmioty te działały w "szarej strefie" nie ma zdaniem autorów skargi wpływu na wynik sprawy. Skarżący ponosił bowiem sporne wydatki, zawierał transakcje korzystając z internetu oraz telefonu, dzięki czemu płacił sprzedawcom niższe ceny za materiały budowlane, które były szybko dostarczane. Zdaniem autorów skargi, organy bezpodstawnie odmówiły nadto skarżącemu prawa do ustalenia wartości początkowej lokali z uwzględnieniem opinii biegłego, pomijając jego znaczne wydatki poniesione przed oddaniem tych lokali do używania. Za chybiony uznali pogląd, że przychody osiągnięte przez skarżących w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości (udziałów w nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi) stanowią ich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonywane inwestycje budowlano – mieszkaniowe miały w ocenie skarżących na celu zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych ewentualnie traktowane były jako lokata kapitału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że bezsporne jest, że podmioty P. P. (AM.) oraz A., nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej a skarżący nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że nabywał od nich materiały budowlane. Skoro dowodem poniesienia wydatku jest tylko faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości, to znaczy, że brak jest dowodu potwierdzającego poniesienie przez skarżącego wydatku związanego z jego przychodami.

W zakresie problemu dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, sąd I instancji zauważył, że skarżący nie wykazał, że pozbawiony był możliwości udokumentowania wydatków dotyczących poszczególnych środków trwałych. Działał zatem w sposób sprzeczny z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Skarżący prowadził ewidencję środków trwałych przed przyjęciem niektórych lokali do używania. Osiągał już wówczas przychody z najmu innych lokali. Spornych lokali nie wykorzystywał zaś w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Skarżący nabywał poszczególne środki trwałe za ceny znacznie mniejsze od kwot, które później przyjmował jako ich wartość początkową. Oświadczył, że remontował lokale we własnym zakresie korzystając z pomocy członków rodziny i znajomych. Nie wykazał przy tym, że wytwarzał środki trwałe (lokale). Nie przedstawił w szczególności żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które można zaliczyć do kosztów wytworzenia poszczególnych lokali (środków trwałych), czyli wydatków wymienionych w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Organy zaliczyły do ceny nabycia poszczególnych środków trwałych wydatki udokumentowane przez skarżącego, w tym koszty notarialne. Przeprowadziły postępowanie wyjaśniające dotyczące okoliczności nabycia poszczególnych środków trwałych oraz ujęcia ich wartości początkowej w ewidencji środków trwałych. Bezpodstawnie stosując przepisy o charakterze wyjątkowym, skarżący w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych uwzględnił wartość własnej pracy, omijając w ten sposób zastrzeżenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zastrzeżenie tego rodzaju zostało nadto przewidziane w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 5 rozporządzenia).

Ponadto, skoro skarżący nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie nakładów podwyższających wartość początkową nabytych środków trwałych, to jego działania na etapie wyceny lokali należy uznać za bezpodstawne, jako sprzeczne z § 6 ust. 6 rozporządzenia oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Dodać warto, że wartość pracy podatnika nie stanowi kosztu podatkowego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił również pogląd organów podatkowych, że skala oraz częstotliwość i zorganizowany charakter działalności prowadzonej przez skarżących świadczą o tym, że do przychodów ze sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Działania inwestycyjne skarżących na rynku nieruchomości należy oceniać kompleksowo za kilka lat, tak jak uczyniły to organy. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu fakt, że transakcje na rynku nieruchomości służyły skarżącemu (małżonkom) do osiągania dochodów, a nie zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Częstotliwość i zorganizowany charakter czynności związanych z nabywaniem, zabudowywaniem i sprzedawaniem nieruchomości świadczą o tym, że także inwestycje na rynku nieruchomości traktowane jako lokata kapitału, należy traktować po sprzedaży nieruchomości jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w pozostałym zakresie, czyli dotyczących innych uchybień skarżącego, organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 122, 181, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacją podatkową", poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

2. Naruszenie prawa materialnego:

– art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz.307 ze zm., dalej "ustawa"), w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdzie w następstwie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zastosowano pierwszego z przywołanych przepisów, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy część wydatków na materiały budowlane, poniesionych przez pana D. B., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, jako że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca,

– art. 22g ust. 9 ustawy - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy pan D. B. nie był uprawniony do ustalenia wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz lokali mieszkalnych na podstawie wyceny biegłego,

– art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art.21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie i przyjęcie, że dokonana przez pana D. B. sprzedaż nieruchomości nabytej w 1999 r. oraz dokonane przez pana D. B. samodzielnie lub wspólnie z małżonką transakcje sprzedaży współudziałów w nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi nie kwalifikowały się do źródła przychodów przewidzianego w pierwszym z przywołanych przepisów, a tym samym uzyskany z pierwszej ze wskazanych sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mimo dokonania sprzedaży tej nieruchomości po upływie ponad 5 lat od daty jej nabycia, a przychody uzyskane z drugiej grupy transakcji, nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, mimo złożenia oświadczenia o wykorzystaniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe;

– art.10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz w konsekwencji art. 26 i art. 27 tej samej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie w sprawie, a w następstwie tego przyjęcie, że nasi Mocodawcy prowadzili w 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami mieszkalnymi.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarówno spółka A. Sp. z o.o. jak i AM. w przeszłości były zarejestrowanymi podatnikami VAT, posiadały NIP oraz składały deklaracje podatkowe. Stwierdzić zatem należy, że firmy te prowadziły przez pewien okres czasu legalną działalność gospodarczą. W 2006 roku, czyli w okresie kiedy dokonywane były zakwestionowane transakcje, działalności tej nie można już uznać za zgodną z prawem – zaprzestały one bowiem składania deklaracji, wywiązywania się z obowiązków podatkowych a także zostały wyrejestrowane z ewidencji.

Jednakże powyższe nie jest równoznaczne z tym, że transakcje z tymi podmiotami, uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie można w takiej sytuacji stosować automatyzmu polegającego na przyjęciu, że zaprzestanie wykonywania obowiązków wobec fiskusa przez kontrahenta oznacza, że żadne transakcje nie mogły mieć miejsca.

Znamienna jest przy tym argumentacja przedstawiona w tym zakresie na kolejnych etapach postępowania. W protokole kontroli (tak też organ pierwszej instancji) zasadniczym powodem nieuwzględnienia wydatków z tych faktur było to, że zdaniem organu podatkowego podatnik nie zatrudniał pracowników, nie zlecał wykonania robót jakimkolwiek firmom, a więc nie ma wystarczających podstaw aby przyjąć, że wykorzystywał zakupione materiały budowalne w prowadzonej działalności gospodarczej - podobnie zresztą jak materiały budowalne zakupione u innych dostawców.

W decyzji odwoławczej wskazano natomiast jednoznacznie, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał jednak, za koszty podatkowego wydatki poczynione przez Skarżącego na zakupy materiałów budowalnych, ograniczając to uznanie do podmiotów legalnie działających.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych i uznał, że sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak dowodów na ich poniesienie.

Zakupy dokonywane od zakwestionowanych dostawców asortymentowo nie odbiegały od innych zakupów dokonywanych w owym czasie od szeregu innych dostawców – były to różnego rodzaju materiały budowalne przeznaczone, jak wskazywał Skarżący, głównie do remontów wynajmowanych przez Skarżącego magazynów.

Zatem całość wywodów Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego, odmawiających uznania za koszty prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy AM. i A., sprowadza się do kwestionowania realność transakcji wyłącznie z tego powodu, że wspomniane podmioty nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o ile taka argumentacja byłaby wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania tych faktur w procesie określania wysokości podatku od towarów i usług, o tyle nie jest wystarczająca w wypadku zaliczenia wydatku w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ma bowiem automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem.

Każdy taki przypadek należy ocenić indywidualnie, z uwzględnieniem całości okoliczności faktycznych sprawy, wszystkich dowodów oraz zasad doświadczenia życiowego. Taka analiza powinna zostać przeprowadzona odnośnie wszystkich wydatków. Zarówno wynikających z faktur wystawionych przez legalnie działające podmioty jak i działające w tzw. "szarej strefie".

Dokonania takiej oceny należało wymagać od organów podatkowych czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił, tym samym naruszając przepisy wspomniane na wstępie tej części uzasadniania.

Rolą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie kontrola poprawności przeprowadzonej przez organ oceny okoliczności faktycznych sprawy, z uwzględnieniem powyższej argumentacji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Pomimo, że skarżący postawił zarzut naruszenia tego przepisu w obu postaciach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. podnosząc, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. zarówno poprzez jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie (a faktycznie stwierdzenie braku podstaw do jego zastosowania), to jednak uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej nie zawiera argumentów zwalczających wykładnię przyjętą przez WSA.

W odniesieniu zaś do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. należy uznać, że sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, iż skarżący błędnie zastosował szczególną metodę określania wartości początkowej środka trwałego. Sąd trafnie przyjął, że skarżący nie wykazał by wytwarzał środki trwałe. Nie wykazał również w żaden sposób, że poniósł jakiekolwiek wydatki mogące zostać uznane za koszty wytworzenia lokali.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę w pełni akceptuje. Podkreśla jednocześnie, że art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy obiektywnie podatnik pozbawiony jest możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji - w stanie faktycznym sprawy sytuacja taka nie występowała.

Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje na istnienie takich okoliczności. Autorzy skargi kasacyjnej na uzasadnienie tezy o trafności postępowania podatnika odwołali się do jego rzekomego przekonania o poprawności metody określenia wartości początkowej lokali mieszkalnych. Odwoływali się również do rzekomej uzasadnionej niewiedzy podatnika co do poczynionych przezeń wydatków. Ta wszakże, w świetle wcześniejszych rozważań, nie może zostać uznana za obiektywną i tym samym nie dawała podstaw do zastosowania art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe a w ślad z nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że sprzedaż w 2006 r. poszczególnych nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że w już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6, stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie jak wskazano powyżej, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Legalna definicja działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.of. Zgodnie z tym przepisem poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, opubl. w: orzecznia.nsa.gov.pl).

Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że Skarżący w latach 2004 - 2005 nabyli 6 działek, które następnie zostały zabudowane a później sprzedane. W latach wcześniejszych skarżący kupował i sprzedawał prawa do lokali, które wykorzystywał na potrzeby swojej działalności gospodarczej lub w celu osiągnięcia przychodów z najmu. Spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżących.

Analizując czynności podejmowane przez Skarżących na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że wypełnili oni przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przez nich przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że podatnicy nie zgłaszając i nie formalizując w sensie prawnym działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami, uniemożliwili samoczynne odróżnienie transakcji przeprowadzanych na potrzebny prywatne od tych, które służyły osiągnięciu przychodu. Równocześnie nie zgłosili żadnych dowodów, które mogłyby wykazać, że nieruchomości zostały nabyte i wykorzystane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Konsekwencją tego było prawidłowe przyjęcie przez organy, że wszystkie sporne transakcje dokonane zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym za niezasadny należy uznać 3 i 4 zarzut skargi kasacyjnej.

Ponieważ jeden z zarzutów skargi kasacyjnej był usprawiedliwiony, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. Z tego ostatniego przepisu wynika m. in., że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje odpowiednio zasada miarkowania zwrotu kosztów, o której mowa w art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Koszty zasądzone na podstawie tego przepisu wyniosły 10% stawki wynagrodzenia pełnomocnika określonej w odrębnych przepisach.