Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 163/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 5b, art. 466 par. 5c, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Leśnica na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.4.TK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.3.TK, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Leśnica kwotę 340,00 zł (słownie złotych: trzysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Postanowieniem z 12 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ interpretacyjny") utrzymał w mocy swoje postanowienie z 26 stycznia 2018 r. odmawiające Gminie Leśnica (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Gmina") wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na rewitalizację kąpieliska miejskiego, m. in. na tle art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DKIS powołał m. in. art. 165a § 1 w związku z przepisami art. 14h oraz art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.").

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem kąpieliska miejskiego przy ul. Porębskiej 1 w Leśnicy (dalej: Kąpielisko lub Obiekt). Kąpielisko zostało przez Gminę odpłatnie udostępnione na rzecz Leśnickiego Ośrodka Kultury i Rekreacji (dalej: LOKiR lub Ośrodek) na podstawie umowy dzierżawy, celem realizacji przez ten podmiot jego zadań statutowych. Gmina nie wykorzystuje Obiektu do jakichkolwiek innych czynności, w szczególności Gmina nie udostępnia Kąpieliska nieodpłatnie na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z wydaną na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacją indywidualną z 18 maja 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-169/15-2/MW, w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Kąpieliska na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy Gmina nie działa w roli organu publicznego i tym samym czynność ta stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji czynność dzierżawy Obiektu na rzecz LOKiR jest przez Gminę dokumentowana wystawianymi na Ośrodek fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku należnego według właściwej stawki. Gmina ujmuje rzeczone faktury w prowadzonych rejestrach sprzedaży dla celów VAT dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu udostępniania Obiektu.

LOKiR jest utworzoną przez Gminę samorządową instytucją kultury. W konsekwencji obroty osiągane przez Ośrodek nie są uwzględniane w scentralizowanych rozliczeniach VAT Gminy i jej jednostek oraz zakładów budżetowych. Ramy działalności Ośrodka określa statut nadany w drodze Uchwały nr VI/26/03 Rady Miejskiej w Leśnicy z dnia 30 stycznia 2003 r. w sprawie nadania Statutu Leśnickiemu Ośrodkowi Kultury i Rekreacji w Leśnicy. Misją LOKiR jest prowadzenie działalności w zakresie upowszechniania kultury i do jego statutowych zadań należy w szczególności upowszechnianie sportu i rekreacji. W związku powyższym Ośrodek zarządza udostępnianymi mu gminnymi obiektami rekreacyjnymi i sportowymi, w tym omawianym Obiektem i ponosi bieżące koszty ich funkcjonowania. Ośrodek w okresie letnim odpłatnie udostępnia Kąpielisko społeczności lokalnej na cele rekreacyjne.

Wnioskodawca w 2017 r. przystąpił do realizacji inwestycji w zakresie rewitalizacji Kąpieliska (dalej: Inwestycja). Gmina zamierza pozyskać na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2014-2020 ustalone do wartości netto ponoszonych nakładów. Gmina ponosi wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych dla realizacji Inwestycji (dalej: wydatki Inwestycyjne), w szczególności Gmina poniosła wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne są dokumentowane przez dostawców i usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Gmina, ponosząc wydatki na Obiekt, wypełnia zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sferze kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

- Wnioskodawca dotychczas nie przystąpił do faktycznej realizacji inwestycji — przystąpienie do realizacji jest bowiem uwarunkowane uzyskaniem przez niego dofinansowania ze środków unijnych. Obecnie Gmina znajduje się na końcowym etapie wnioskowania o te środki. Dotychczas poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na modernizację Kąpieliska dotyczyły głównie sporządzenia wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie projektu. Mając więc na uwadze powyższe oraz fakt, że Kąpielisko jest już dzierżawione na rzecz Leśnickiego Ośrodka Kultury i Rekreacji oraz Gmina nie planuje zmiany formy władania tym obiektem - Wnioskodawca od momentu zaplanowania Inwestycji posiada zamiar oddania powstałego w jej wyniku majątku w dzierżawę na rzecz Ośrodka.

- Zamiar dzierżawy majątku powstałego wskutek rewitalizacji Kąpieliska nie został wprost potwierdzony w dokumentacji związanej z realizacją inwestycji.

Mając na uwadze, że majątek ten już na moment sporządzania wniosku o dofinansowanie był przedmiotem dzierżawy na rzecz Ośrodka i Wnioskodawca nie zamierza wprowadzać zmian w tym zakresie - we wniosku wskazano, że będące przedmiotem rewitalizacji Kąpielisko jest obiektem znajdującym się pod nadzorem Ośrodka, podmiot ten jest jego operatorem. Ponadto Wnioskodawca, uwzględniając fakt dzierżawy przedmiotowego obiektu na rzecz Ośrodka, założył, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od planowanej inwestycji i w konsekwencji, składając wniosek o dofinansowanie, potraktował kwoty tego podatku, jako wydatki niekwalifikowane.

- Wnioskodawca szacuje, że koszt rewitalizacji Kąpieliska wyniesie ok. 5,6 mln zł, z czego ok. 2,9 mln zł zostanie pokryte z budżetu Gminy i ok. 2,7 mln zł z uzyskanego dofinansowania ze środków unijnych.

- Obecnie obowiązująca umowa dzierżawy Kąpieliska jest zawarta na okres od dnia 1 października 2016 r. do 31 sierpnia 2019 r. Gmina planuje kontynuację tej umowy w przyszłości.

- Obecnie czynsz dzierżawny jest ustalony na poziomie 1.000 zł rocznie, tj. ok. 83 zł miesięcznie. Wnioskodawca zakłada, że w związku z rewitalizacją Kąpieliska wzrośnie jego atrakcyjność jako obiektu użyteczności publicznej i tym samym zwiększeniu ulegną przychody Ośrodka osiągane z tytułu sprzedaży biletów wstępu na Kąpielisko. W konsekwencji powyższego Gmina, po oddaniu inwestycji do użytkowania, rozważy podniesienie obowiązującej stawki czynszu - w zależności od poziomu wzrostu dochodów Ośrodka.

- Gmina szacuje, że udział czynszu z tytułu dzierżawy w wydatkach związanych z rewitalizacją Kąpieliska, np. w perspektywie 10-letniej nie przekroczy 1%.

- Czynsz z tytułu dzierżawy Kąpieliska to obecnie 1.000 zł brutto rocznie. Na chwilę obecną nie jest to kwota znacząca dla Gminy. Zakładając bowiem, że średnio dochody ogółem Wnioskodawcy (w oparciu o dane z lat 2015-2017) wynoszą ok. 26 mln zł — roczne dochody z dzierżawy Kąpieliska stanowią mniej niż 0,01% rocznych dochodów ogółem Gminy.

Niemniej jednak wysokość czynszu dzierżawy wynika przede wszystkim z faktu, że Kąpielisko dotychczas nie było w najlepszym stanie technicznym, a popyt na usługi wstępu na ten obiekt w ostatnim czasie uległ zmniejszeniu (co obrazują wartości przychodów Ośrodka z tego tytułu osiągnięte w ostatnich latach: w 2015 r. wyniosły 5.084 zł, w 2016 r. wyniosły 2.286 zł, a w 2017 r. wyniosły 3.226 zł). Po oddaniu inwestycji (będącej przedmiotem Wniosku) do użytkowania, Gmina rozważy podniesienie kwoty czynszu, tj. jej urealnienie. Obecnie obowiązujący czynsz (1.000 zł brutto rocznie) został ustalony w okresie, w którym Gmina nie przewidywała realizacji przedmiotowej inwestycji. Umowa dzierżawy została zawarta w 2016 r. i czynsz został ustalony bez świadomości, że w przyszłości wartość majątku znacząco wzrośnie.

Kwota czynszu będzie pobierana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy, która będzie odnawiana. Zatem w dłuższej perspektywie czasu, w ciągu miesięcy i lat, kwota pobieranego czynszu będzie się kumulować i stanie się bardziej znacząca dla Gminy.

- Wnioskodawca dokonał kalkulacji obecnie obowiązującej stawki czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem przychodów osiąganych przez Ośrodek z tytułu sprzedaży biletów wstępu na Kąpielisko (przychody te kształtowały się dotychczas następująco: 2015 r. - 5.084 zł, 2016 r. - 2.286 zł, 2017 r. - 3.226 zł).

Gmina oczekuje, że w związku z rewitalizacją Kąpieliska wzrośnie jego atrakcyjność jako obiektu użyteczności publicznej co przełoży się bezpośrednio na wysokość przychodów osiąganych przez Ośrodek tytułem świadczonych usług wstępu na Kąpielisko. Gmina zakłada przy tym, że do wzrostu tego w niewielkiej mierze przyczyni się ewentualny wzrost cen biletów wstępu - zasadą jest bowiem, że tego typu obiekty mają być dostępne dla jak najszerszej liczby mieszkańców, tj. cena musi być akceptowalna dla jak najszerszej liczby mieszkańców. Wnioskodawca spodziewa się, że wzrost nastąpi wskutek wzrostu popytu ludności na usługi wstępu na Kąpielisko. W konsekwencji Wnioskodawca podejmie decyzję o podwyższeniu czynszu dzierżawnego po oddaniu zrewitalizowanego obiektu do używania - uwzględniając wartość osiąganych przez Ośrodek przychodów. - Wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego umożliwi wyłącznie zwrot niewielkiej części poniesionych nakładów, przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie określić jakich dokładnie nakładów będzie dotyczył ten zwrot.

Kwota czynszu będzie pobierana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy, która zasadniczo będzie odnawiana. Zatem w dłuższej perspektywie czasu, w ciągu miesięcy i lat, kwota pobieranego czynszu będzie się kumulować i różnica pomiędzy nakładami inwestycyjnymi a osiąganymi przez Gminę dochodami będzie się zmniejszać. Zdaniem Gminy, kwota czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, bowiem uzależniona będzie od wartości przychodów osiąganych przez Ośrodek w związku ze świadczeniem usług wstępu na Kąpielisko. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że jakikolwiek podmiot zdecydowałby się na dzierżawę obiektu, jeżeli czynsz dzierżawy przewyższałby, byłby równy lub nieznacznie niższy niż osiągane w związku z jego funkcjonowaniem przychody. Czynsz dzierżawny powinien być bowiem co do zasady ustalany na poziomie, który nie uniemożliwi dzierżawcy osiągania dochodów z dzierżawionego majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Inwestycyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Inwestycyjne, gdyż jest podatnikiem VAT. Towary i usługi nabywane w celu realizacji przedmiotowej inwestycji wykorzystane będą do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę.

1.3. Postanowieniem z 26 stycznia 2018 r. DKIS odmówił Gminie wszczęcia postępowania w sprawie, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z § 5c O.p. Uznał bowiem, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Powyższe potwierdza wydana w sprawie o podobnym zagadnieniu opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z 17 sierpnia 2017 r., o którą wystąpił organ interpretacyjny w innej sprawie, ale o podobnym stanie faktycznym.

1.4. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie wniosku, Gmina postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 5b i § 5c O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, skutkujące bezzasadną odmową wszczęcia postępowania

w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej.

1.5. W zaskarżonym postanowieniu DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 4 oraz 5 u.p.t.u. stanowiących o nadużyciu prawa w zakresie tego podatku. Jednocześnie organ powołał się na art. 14b § 5b O.p. Organ interpretacyjny podkreślił, że przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przez nadużycie prawa, w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u., rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy.

Jednocześnie powołując się na treść art. 14b § 5b oraz § 5c O.p. organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby uzyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Podniósł, że dysponuje opinią tegoż organu wydaną wobec jednostki samorządu terytorialnego i zawarte w niej stanowisko odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem zapytania Skarżącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., pismem z 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na wniosek tego podatnika, którego pytanie brzmiało: "Czy Miasto i Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie i od którego momentu powinna tego odliczenia dokonać ?", Szef KAS wydał opinię z 17.08.2017 r. Nr DPP8.8101.116.2017, w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku gdyby w/w inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez A Sp. z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, temu wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy wnioskodawcą a spółką. Co więcej, wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

W ocenie organu interpretacyjnego, okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana wyżej wskazana opinia Szefa KAS wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Zaprezentowany sposób postępowania pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez Gminę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ uznał, że dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy inwestycji (Kąpieliska) na rzecz samorządowej instytucji kultury będą niewspółmierne do poniesionych przez nią nakładów na jej realizację. W konsekwencji zdaniem organu przypuszczać można, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, a także wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem Obiektu, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu Kąpieliska.

Organ podkreślił, że w sytuacji wskazania przez Gminę w opisie sprawy, że powstałe w ramach inwestycji Kąpielisko zostanie oddane w odpłatną dzierżawę samorządowej instytucji kultury, organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Skoro jednak przedsięwzięcie opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu do którego Szef KAS wydał opinię z 17.08.2017 r. ze wskazaniem, że opisane w niej podobne działanie może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b oraz art. 165a O.p.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 14b § 5b O.p. - poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej,

• art. 14b § 5c O.p. - poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, iż przedstawiony opis sytuacji odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie,

• art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. - poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia oraz poparcie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie warunki formalne i merytoryczne określone w art. 14b O.p. W ocenie Skarżącej, w zakresie sytuacji opisanej we wniosku nie może istnieć jakiekolwiek przypuszczenie, że może ona stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Niezasadnie organ poddał w wątpliwość istotę dzierżawy Kąpieliska na rzecz LOKiR. Zdaniem strony zasadniczo, umowy pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego a osobami prawnymi powinny być odpłatne. Wypowiedział się w tej kwestii m.in. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III CZP 70/10. Takie wnioski, wykraczające poza literalną treść samej uchwały, wskazała również Najwyższa Izba Kontroli w Informacji o wynikach kontroli z dnia 12 stycznia 2012 r., nr ewid. 158/2011/P/11/LZG (strona 19). Celem zawarcia umowy dzierżawy nie było osiągnięcie korzyści podatkowych, lecz było ono w istocie podyktowane koniecznością działania zgodnego z prawem.

Poza wymogami wynikającymi z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednostki samorządu terytorialnego muszą podejmować decyzje dotyczące gospodarowania środkami publicznymi na zasadach określonych w szeregu ustaw szczególnych. Dotyczy to przede wszystkim:

- ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o finansach publicznych),

- ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Udostępnienie przedmiotowego majątku na podstawie umowy dzierżawy jest zgodne z tymi zasadami i realizuje cele stawiane przed Gminą w ramach ustaw ustrojowych. Innymi słowy, wybierając pomiędzy różnymi rodzajami stosunków prawnych, Gmina jest zobowiązana wybrać tę, która jest najbardziej dla niej korzystna. Jeżeli zatem Gmina miała możliwość odpłatnego udostępnienia Kąpieliska - miała prawo z tej możliwości skorzystać. Jego nieodpłatne udostępnienie byłoby w tej sytuacji mniej racjonalne. Skarżąca podkreśliła, że kwestia zasadności dzierżawy Kąpieliska nie została w żaden sposób podważona w interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 maja 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-169/15-2/MW. Organ podatkowy stwierdził w niej jednoznacznie, że w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Kąpieliska na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy Gmina nie działa w roli organu publicznego i tym samym czynność ta stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z tym, Gmina jest zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczonej na rzecz Ośrodka usługi dzierżawy.

Realizując obowiązki wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz działając w ramach wiążących zasad gospodarowania środkami publicznymi Gmina była uprawniona do wybrania takiego rodzaju legalnej umowy, która będzie dla niej bardziej korzystna pod różnymi względami. Potwierdza to bogate orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również TSUE lub Trybunał) – zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 - Halifax i in., z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 w sprawie WebMindLicenses kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kiemelt Adó- es Vam Fóigazgatósag. Gmina wskazała, że prawidłowość zaprezentowanego stanowiska Skarżącej, co do możliwości wyboru sposobu kształtowania stosunków prawnych, również z uwzględnieniem skutków podatkowych na gruncie VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2004 r., sygn. III SA 2984/02. Kluczowe, zdaniem Gminy, jest to, iż w sprawie, której dotyczy wniosek, Kąpielisko jest przedmiotem dzierżawy. Jest to istotny element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć, zdaniem Gminy, nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. W opisie okoliczności wskazanym we Wniosku zawarto konkretną informację dotyczącą konkretnej sytuacji. Informacja o tym, że Kąpielisko zostało odpłatnie udostępnione na podstawie umowy dzierżawy stanowi jednoznaczny element opisu sprawy. Trudno zatem ustosunkować się Skarżącej do twierdzenia, że gdyby ten element opisu sprawy był zupełnie inny - inne powinno być także rozstrzygnięcie organu.

Ponadto zagadnienie będące przedmiotem opinii Szefa KAS nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Wnioskodawcę. Ww. opinia dotyczy innego podmiotu, innej specyfiki usług oraz innego sposobu ustalenia wartości czynszu dzierżawnego

Zdaniem Gminy nie istnieją przepisy uzależniające prawo do odliczenia VAT od wysokości uzyskiwanych wpływów z prowadzonej działalności. Zaś stosowane ceny - na relatywnie niskim poziomie - nie przesądzają automatycznie o próbie nadużycia prawa. Ponadto, wartość inwestycji to tylko jeden z wielu czynników, które mogą/powinny mieć wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego. Należą do nich także m.in.:

• charakter usług świadczonych przez LOKiR w ramach prowadzenia Kąpieliska - tj. w szczególności fakt, iż co do zasady usługi wykonywane w ramach obiektów gminnych (w tym przypadku usługi wstępu na Kąpielisko) nie są rentowne (nie są ukierunkowane na zysk) lecz mają na celu zaspokajanie potrzeb wspólnoty;

• stan techniczny Obiektu - jak Gmina wskazywała we Wniosku, Kąpielisko dotychczas nie było w najlepszym stanie technicznym, a popyt na usługi wstępu w ostatnim czasie uległ zmniejszeniu - co obrazują wartości przychodów Ośrodka z tego tytułu osiągnięte w ostatnich latach (w 2015 r. wyniosły one 5.084 PLN, w 2016 r. - 2.286 PLN, a w 2017 r. - 3.226 PLN);

• brak na rynku podmiotów zainteresowanych wykonywaniem w imieniu Gminy jej zadań własnych w przedmiotowym zakresie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż czynsz dzierżawny nie może być ustalony na poziomie niewspółmiernie wysokim w stosunku do przychodów osiąganych ze sprzedaży biletów wstępu na Kąpielisko;

• funkcja Gminy jako organu administracji publicznej, dla której każdy wpływ finansowy ma znaczenie w kontekście realizacji budżetu i gospodarowania środkami publicznymi przy jednoczesnej konieczności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Ponadto, jak Gmina wskazywała we wniosku, kwota czynszu będzie pobierana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy, która zasadniczo będzie odnawiana. Zatem w dłuższej perspektywie czasu, w ciągu kolejnych miesięcy i lat, kwota pobranego czynszu będzie się kumulować i stanie się bardziej "znacząca" dla budżetu Gminy. Jednocześnie, po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina rozważy podniesienie kwoty czynszu, tj. jej urealnienie. Brak jest natomiast podobnej informacji o podniesieniu czynszu dzierżawnego w opisie sprawy będącej przedmiotem opinii Szefa KAS.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interptretacyjny wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej jako: [p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

3.3. Dla porządku odnieść się należy do wniosku organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę o odrzucenie skargi. Jak wskazał organ zaskarżone postanowienie z 12 marca 2018 r. zostało skutecznie doręczone Skarżącej 14 marca 2018 r. Skargę strona nadała 12 kwietnia 2018 r. (data stempla pocztowego) w polskiej placówce pocztowej – błędnie – do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (data wpływu do Sądu w dniu 18 kwietnia 2018 r.). Pismem z 19 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przekazał (data nadania 19 kwietnia 2018 r.) skargę Gminy wg właściwości DKIS (data wpływu do organu – 24 kwietnia 2018 r.). W świetle powyższego w ocenie organu nie został zachowany termin ustawowy do wniesienia skargi, bowiem wniesiona ona została 6 dni po upływie terminu.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organu nie jest uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Termin uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego - art. 53 § 4 p.p.s.a. Powyższy przepis dodany został przez art. 9 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz.U.2017.935) zmieniającej ustawę p.p.s.a. z dniem 1 czerwca 2017 r.

Stosownie do wskazanych przepisów, termin do wniesienia skargi jest zachowany, gdy skarga zostanie złożona w organie lub wysłana do organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, albo złożona we właściwym sądzie administracyjnym lub wysłana do właściwego sądu administracyjnego w terminie trzydziestu dni, od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie. Oznacza to, że strona ma 30 dni na oddanie skargi w siedzibie organu/sądu, bądź nadanie jej na adres organu/sądu w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, którym w dniu nadania przedmiotowej skargi była Poczta Polska S.A. Stosownie do art. 83 § 3 p.p.s.a., data nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym jest datą wniesienia skargi do sądu.

W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że skarga została złożona z zachowaniem ustawowego terminu do jej wniesienia. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało doręczone Skarżącej w dniu 14 marca 2018 r. Termin do wniesienia skargi w niniejszej sprawie rozpoczął bieg w dniu 15 marca 2018 r., a jego trzydziesty dzień wypadał w piątek 13 kwietnia 2018 r.

Skarżący wniósł skargę 12 kwietnia 2018 r. wprost do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, nadając ją w Urzędzie Pocztowym Wrocław (vide: koperta – k. 14 akt sądowych). Zatem termin do wniesienia skargi został zachowany, stosownie do art. 53 § 4 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a.

3.4. Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

3.5. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, naruszają przepisy postępowania, tj. art. 14b § 5b O.p., art. 14b § 5c O.p. oraz art. 165a O.p. w zw. z art. 14 h i art. 14b § 5b w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

3.6. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygniecie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 O.p., w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Podkreślenia przy tym wymaga, że szczególny charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że wszczynane jest ono na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 O.p.). Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.), a wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.).

Natomiast art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Istotny z punktu widzenia rozpoznawanego sporu jest również zapis art. 14b § 5c O.p. stanowiący, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Z przywołanych regulacji wynika, że w sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., wówczas jest obligowany do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretacyjnego z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Słowem organ interpretacyjny nie występuje o taką opinię gdy posiada już stanowisko ww. organu administracji wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Chodzi zatem o tożsame elementy, które występują w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

3.7. Biorąc pod uwagę istotę sporu wskazać na wstępie należy, że Sąd w składzie orzekającym w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 531/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 603/18, które w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w tożsamej do sprawy niniejszej argumentacji organu podatkowego, uwzględniły skargi na postanowienia organów interpretacyjnych odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że doszło do naruszenia przez organ art. 14b § 5b w zw. z art. 165a O.p. oraz art. 14b § 5b O.p. oraz art. 14b § 5c O.p. Mając więc na uwadze powyższe, stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej.

3.8. W realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. powołał się na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Wskazał jednocześnie, że nie wystąpi do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., gdyż posiada już opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017 wydaną w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego - podobnie jak Wnioskodawca - jednostką samorządu terytorialnego. W opinii organu interpretacyjnego zagadnienie opisane w tej opinii odpowiada przedmiotowo stanowi opisanemu przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację. Mianowicie zarówno okoliczności opisane we wniosku, jak i te dla której została wydana opinia Szefa KAS są podobne - schemat działania obu jednostek samorządu terytorialnego jest w skutkach taki sam, tj. określa takie ułożenie swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych. Bez znaczenia jest przy tym to jakiego rodzaju realizowana jest inwestycja będąca przedmiotem wniosku, czy jest to inwestycja w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, czy jak w przedmiotowej sprawie – rewitalizacja Kąpieliska.

Z kolei zdaniem Skarżącej przestawione przez nią okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii przez Szefa KAS

3.9. W ocenie Sądu, prezentowane przez organ stanowisko nie może zasługiwać na akceptację, ponieważ istotne elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że podejrzenie nadużycia prawa organ wiąże z faktem przekazania przez Skarżącą spornej inwestycji na rzecz wskazanej jednostki na podstawie umowy dzierżawy, co daje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące rewitalizacji Kąpieliska. Przy czym czynsz dzierżawny został ustalony na niskim poziomie, skalkulowanym bez uwzględnienia wydatków ponoszonych przez Skarżącą na ww. inwestycję, co wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Te same elementy, zdaniem organu interpretacyjnego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia z 17 sierpnia 2017 r., w którym wysokość czynszu ustalono na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a jednostką (LOKiR).

Z taką oceną zdaniem Sądu, nie można się zgodzić. Przede wszystkim organ pominął istotne, różnicujące oba stany faktyczne elementy. Z wniosku strony wynika bowiem, że umowę dzierżawy zawarto w 2016 r., zatem w okresie, w którym Gmina nie przewidywała jeszcze realizacji przedmiotowej inwestycji. Ponadto, co istotne, czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, punktem odniesienia były bowiem przychody osiągane przez Ośrodek z tytułu sprzedaży biletów wstępu na Kąpielisko (przychody te kształtowały się dotychczas następująco: 2015 r. - 5.084 zł, 2016 r. - 2.286 zł, 2017 r. - 3.226 zł). Tak ustalona wysokość czynszu dzierżawy wynikała przede wszystkim z faktu, że Kąpielisko dotychczas nie było w najlepszym stanie technicznym, a popyt na usługi uległ zmniejszeniu (co obrazują przychody uzyskiwane przez Ośrodek na przestrzeni lat 2017- 2015). Jednocześnie we wniosku podniesiono, że Gmina podejmie decyzje o podwyższeniu czynszu dzierżawnego po oddaniu zrewitalizowanego obiektu do używania – uwzględniając realia rynkowe - wartość osiąganych przez Ośrodek przychodów w związku ze świadczeniem usług wstępu na Kąpielisko. Tymczasem w stanie faktycznym w którym opinię wydał Szef KAS czynsz dzierżawny ustalony został indywidualnie dla spółki i wynosił 0,10% wartości wytworzenia przedmiotu dzierżawy. Czynsz ten nie był ustalany w oparciu o realia rynkowe, a nadto wynikał z jednostronnej woli wydzierżawiającego. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w przypadku, w którym opinię wydał Szef KAS, stroną umowy dzierżawy była spółka prawa handlowego prowadząca działalność gospodarczą. Natomiast w sprawie niniejszej dzierżawcą jest samorządowa instytucja kultury działająca na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 862 ze zm.). Stosownie do art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy działalność kulturalna (...) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, przy czym (...) w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawcę nie została w tej sprawie jednak odpowiednio doprecyzowana. Ponadto, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi, opinia na którą powołał się organ dotyczyła zupełnie innego rodzaju majątku, a tym samym specyfika usług świadczonych przy jego wykorzystaniu jest odmienna. W szczególności - usługi świadczone przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zaspokajają podstawowe potrzeby ludności (co zapewnia im stały popyt), zaś w przypadku usług wstępu na Kąpielisko należy mówić raczej o "dobrowolności" korzystania z tych usług. Dlatego też proporcja czynszu dzierżawnego do wydatków inwestycyjnych w obu przypadkach nie jest kwestią porównywalną.

Wszystkie te istotne elementy różnicują w sposób znaczący oba stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) i powodują, że powołanie się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione. Już to uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. Nie wystąpiły bowiem okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b O.p.

3.10. Niezależnie od tego odnotowania wymaga bezpodstawność twierdzeń zawartych w zaskarżonym akcie, z których wynika, że czynsz dzierżawny winien pokryć wartość poniesionych przez Skarżącą nakładów. Słusznie wywodzi Skarżąca, że brak jest przepisów obligujących podmioty gospodarcze do ustalania cen za swoje towary / usługi wyłącznie w taki sposób, aby pobrane kwoty stanowiły zwrot poniesionych kosztów. Podatnik ma pełną swobodę, co do organizacji swojej działalności gospodarczej i podejmowania różnych działań dla osiągnięcia obranych celów. Ponadto organ pominął okoliczność, że Gmina stara się o uzyskanie dofinansowania na realizację Inwestycji, w związku z czym istotna część kosztów przedsięwzięcia zostanie prawdopodobnie pokryta ze środków unijnych. Zatem ewentualna próba dokonania oceny zwrotu z Inwestycji powinna uwzględniać powyższy fakt i w konsekwencji kalkulacja proporcji, o której wspomina organ, powinna brać pod uwagę jedynie wydatki faktycznie poniesione przez Gminę, nie zaś całkowitą wartość inwestycji. Organ nie zauważył także, że czynsz ustalono z uwzględnieniem realiów rynkowych – przy ustaleniu czynszu wzięto pod uwagę przychody uzyskane przez dzierżawcę w latach poprzednich z tytułu odpłatnego udostępniania Kąpieliska.

W świetle powyższych okoliczności podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle powyższego uznać trzeba, że nie istnieją przepisy uzależniające prawo do odliczenia VAT od wysokości uzyskiwanych wpływów z prowadzonej działalności. Zaś stosowane ceny - na relatywnie niskim poziomie - nie przesądzają automatycznie o próbie nadużycia prawa.

3.11. Z treści art. 14b § 5b O.p. wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa. Istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Owo przypuszczenie, aby było uzasadnione, musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zdaniem Sądu pomimo powołania przez organ orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica Sn, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/1 1 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard By, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Skarżącą prawa. Organ wydający indywidualną interpretację za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy, w której czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Skarżącą na realizację inwestycji – jest niewspółmierny do ponoszonych nakładów, podnosząc w związku z tym, że zawracie takie umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko organu prowadzi w istocie do wniosku, że Skarżąca powinna przekazać instytucji kultury nieodpłatnie zakończoną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej czynszu nie pokrywa wartości inwestycji, a to przemawia za próbą nadużycia prawa.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organu, poddające w wątpliwość istotę dzierżawy Kąpieliska na rzecz LOKiR jest niezasadne, w sposób nieuprawniony obliguje podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, spośród wielu wariantów, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Z uwagi na fakt, że działania takie ingerują w autonomię woli stron, nie uwzględniają konieczności dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego takich wyborów, aby prowadziły one do najbardziej efektywnego gospodarowania środkami publicznymi, na co zasadnie wskazano w uzasadnieniu skargi. Zdaniem Sądu stwierdzenie organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę ale stanowi niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami. W tych okolicznościach, brak jest przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

3.12.. Podkreślenia wymaga także, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Potwierdza to treść art. 14b § 5b O.p., który nakazuje organowi interpretacyjnemu odmowę wydania interpretacji. Jest to zatem inne rozstrzygnięcie formalne od odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. Przepis art. 14b § 5b O.p nie określa wprawdzie wprost w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, jednak w świetle art. 14h O.p. nie powinno budzić wątpliwości, że organ winien wydać w tym przedmiocie postanowienie. Rozstrzygając o odmowie wszczęcia postępowania organy interpretacyjne naruszyły art. 14b § 5b O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17). Właściwa forma rozstrzygnięcia ma z kolei wpływ na tryb zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

3.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Będzie zobowiązany do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 14b § 5b O.p. Oceni czy przedstawione przez Skarżącą elementy stanu faktycznego sprawy i zdarzenia przyszłego dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa. Organ uwzględni zatem wszystkie podnoszone przez Gminę okoliczności, także te, które odnoszą się do ustalania ceny, jej rynkowego poziomu. W zależności od wyników tych badań organ interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

3.14. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).