Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 55/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: Kody CN 8703 i 8704
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A. I. K.-S., S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółki A. I. K.-S., S. S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że ww. Spółka, na podstawie faktury z dnia 28.05.2008r. nr "[...]", wystawionej przez podmiot w Belgii, dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki T., wyprodukowanego w 2005r., z silnikiem spalinowym wysokoprężnym o pojemności 1995 cm3. Następnie w dniu 09.07.2008r. pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, i tego samego dnia został sprzedany (faktura VAT marża nr "[...]" - k. 33 akt podatkowych), i 10.07.2008r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik UC, organ I instancji) wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 11.03.2013r. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w toku której przeprowadzono oględziny pojazdu pozostającego u obecnego właściciela (protokół z dnia 28.12.2012r. wraz z dokumentacją zdjęciową – k. 22-29 akt podatkowych).

Następnie Naczelnik UC wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego na kwotę 916 zł. Jako podstawę prawną podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej uopa. Organ na str. 4 decyzji powołał się ponadto na oględziny pojazdu z dnia 02.04.2013r. (k. 65 akt I instancji).

W odwołaniu spółka cywilna, reprezentowana przez radcę prawnego M.R., zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów; - art. 137 § 2 i § 4, art. 145 § 2 tej ustawy poprzez uznanie, mimo złożonego pełnomocnictwa, że odwołujący się nie ma ustanowionego pełnomocnika w niniejszej sprawie; w konsekwencji prowadzono postępowanie z pominięciem pełnomocnika, jak również nie doręczono mu decyzji; - art. 123 § 1 tej ustawy poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i niepoinformowanie jej i pełnomocnika o oględzinach z dnia 02.04.2013r. (str. 4 decyzji),

-naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust.2 i art.80 ust.1, ust.2, i ust.3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r..

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 5 uopa opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 2 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm. – dalej rozporządzenie nr 2658/87). Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 i 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Organ podał, że wskazana klasyfikacja zgodnie z przepisami uopa jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Podstawą do zaklasyfikowania niniejszego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz przepisy ww. rozporządzenia nr 2658/87.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (np. przystosowane do pływania) przeznaczone do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702. Organ wyjaśnił, że określenie w pozycji 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przy czym klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania],

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ podał, że opublikowano zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.EU.C.07.74.1 z dnia 31 marca 2007r.) do not wyjaśniających o kodzie CN 8703 i 8704, zmierzające do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne".

Organ przedstawił treść noty wyjaśniającej do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów).

Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 28.12.2012r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że sporny pojazd spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowy pojazd cechuje standardowy dla tego modelu typ nadwozia samochodu osobowego, które tworzy jedna, całkowicie zamknięta i przeszklona kabina, wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych, brak jest stałej, fabrycznej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną oraz posiada fabryczne, konstrukcyjne wyposażenie w punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w części tylnej kabiny. Również pozostałe elementy potwierdzają, iż jest to pojazd przeznaczony do przewozu osób.

Ponadto organ podał, że treść Noty wyjaśniającej do pozycji 8704 wskazuje na brak możliwości zaklasyfikowania tego samochodu do tej pozycji, tj. jako samochodu ciężarowego. Przedmiotowy samochód z całą pewnością nie posiada cech przypisywanych samochodom przeznaczonym do transportu towarowego, czyli m.in. siedzeń - ławek bez wyposażenia zabezpieczającego, siedzeń składanych tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu, oddzielna kabina dla kierowcy czy brak okien na bokach pojazdu. W związku z tym, że cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu potwierdzają w ocenie organu, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób niż towarów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy O.p., Dyrektor IC stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, podjęto też w sprawie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Ponadto organ I instancji dysponował w chwili wydania decyzji pełnym materiałem dowodowym umożliwiającym dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym występującym zarówno w momencie powstania obowiązku podatkowego, jak i w chwili wydawania decyzji. Dodatkowo postanowieniem z dnia 08.10.2013r. (k. 61 akt postępowania odwoławczego) organ II instancji wyczerpująco ustosunkował się do kwestii powodów odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i odmowa nie stanowiła przeszkody dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ niezbędne okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały ustalone w oparciu o inne dowody lub dowody już istniejące.

Dyrektor IC nie zgodził się z twierdzeniem w odwołaniu, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy. Nie pominięto również pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, gdyż od jego wszczęcia w dniu 25 marca 2013r. do zakończenia nie zostało przedstawione pełnomocnictwo do reprezentowania strony postępowania przed Naczelnikiem UC. Ponadto sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Za niezasadny organ uznał zatem zarzut strony w piśmie z dnia 30.10.2013r., iż pomimo ustanowienia pełnomocnika, w aktach sprawy brak zawiadomienia wysłanego do pełnomocnika o terminie oględzin, który wyznaczono na dzień 28.12.2012r.. Ponadto organ nie odnotował, aby do niniejszej sprawy zostało złożone pismo strony z dnia 06.05.2013r., w którym strona miała wskazywać, że działa przez pełnomocnika.

W zakresie kwestionowania przez stronę w piśmie z dnia 30.10.2013r. spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego, Dyrektor IC, powołując się na wyroki NSA z dnia 24.01.2012r. sygn. akt I GSK 743/10 i z dnia 23.10.2012r. sygn. akt I GSK 974/11 stwierdził, że orzeczenia te nie potwierdzają ugruntowanej linii orzekania sądów administracyjnych jak też doktryny. W uzasadnieniach tych przenosi się wprost cywilnoprawne rozwiązania dotyczące spółek cywilnych na grunt podatkowy pomijając specyfikę rozwiązań podatkowo prawnych. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku z 24.01.2012r. sygn. akt I GSK 743/10, że przepisy podatkowe nie określają inaczej zdolności prawnopodatkowej spółki cywilnej i dlatego na mocy art. 135 O.p. omawianą zdolność tych spółek oceniamy tylko według kodeksu cywilnego. Organ przedstawił w tym miejscu treść art. 133 i art. 115 O.p.. Zwrócił uwagę, że w ww. orzeczeniu NSA powołuje się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 kwietnia 2010r. sygn. akt P 35/09, ale pomija się fakt, że Trybunał odwołał się do wyroku tegoż Trybunału z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/08, w którym stwierdzono, że status prawny spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego nie jest ujmowany w sposób jednolity i szczegółowo omówiono status prawnopodatkowy tej spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, reprezentowana przez radcę prawnego N.R., zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie prawa procesowego:

– art. 133 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w stosunku do podmiotu, który nie jest stroną,

– art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 137 § 2 i 4, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika skarżącej w toku postępowania i przy doręczaniu decyzji organu I instancji,

– art. 137 § 2 i 4 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie pełnomocnika przy przeprowadzaniu oględzin spornego pojazdu,

– art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie dowodów przeprowadzonych po zakończeniu postępowania kontrolnego – oględzin pojazdu i zeznań właściciela pojazdu w dniu oględzin,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów,

– art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału zgromadzonego w sprawie.

Zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że pojazd był samochodem osobowym w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I jak i II instancji, ewentualnie o ich uchylenie, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie w sprawie zostało skierowane do podmiotu, który nie jest i nie powinien być stroną. Zdaniem skarżącej, pogląd sądów administracyjnych w tej materii, przytoczony przez nią, stanowi wyraz linii orzeczniczej, zgodnie z którym, "podatnikiem na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna". Na poparcie tej tezy wskazała na wyrok WSA w Kielcach z 6 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Ke 233/13 i wyrok NSA z 23 października 2012r. sygn. akt GSK 938/11.

Dalej strona argumentowała, że decyzja organu I instancji i zawiadomienie organu odwoławczego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, zostały skierowane do spółki. Natomiast po zakwestionowaniu uznawania spółki za stronę organ II instancji w sposób nieuprawniony zmienił też adresata korespondencji i od tej pory kierował ją do wspólników spółki. Zatem organ nie jest konsekwentny, gdyż nie podzielając poglądu skarżącej, podejmuje czynności świadczące o tym, że stanowisko to w pełni akceptuje.

Skarżąca na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w kwestii skierowania decyzji do podmiotu nie będącego stroną w tej sprawie przedstawiła następującą argumentację: "Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1), przy czym ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, to wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011r. sygn. akt I GSK 725/10 i z dnia 22 grudnia 2011r. sygn. akt I GSK 727/10, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "k.c.", wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego - wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika. Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 33¹ k.c.) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010)".

Zdaniem skarżącej powyższe wskazuje, że spółka nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej. Skoro spółka nie ma podmiotowości prawnej to nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a wszczęcie postępowania podatkowego, pisma do strony i decyzje powinny być skierowane i doręczone wspólnikom spółki cywilnej a nie spółce. Stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadniając zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek każdorazowego przedłożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Podała, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą każda sprawa wymaga odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie można wykluczyć możliwości doręczenia pełnomocnikowi a nie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wskazała na wyrok NSA z dnia 23.10.2012r. sygn. akt I FSK 2153/11. Podniosła, że jeżeli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innym postępowaniu za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika z uwagi na niedołączenie pełnomocnictwa do akt postępowania stanowi naruszenie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według skarżącej ocena, iż radca prawny M.R. była umocowana do występowania w sprawie nie powinna budzić wątpliwości, o czym świadczą następujące fakty: złożenie przez wspólników spółki oświadczenia z dnia 26 listopada 2012r. o ustanowieniu pełnomocnika; dołączenie pełnomocnictwa z tego dnia do reprezentowania spółki przed Naczelnikiem UC w sprawie podatku akcyzowego udzielonego radcy prawnemu w toku postępowania kontrolnego w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w obrocie krajowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r.; kierowanie korespondencji do radcy prawnego; złożenie przez pełnomocnika pisma z dnia 10 grudnia 2012r., doręczenie pełnomocnikowi protokółu kontroli z dnia 12 grudnia 2012r..

Stosunek pełnomocnictwa został nie tylko nawiązany ale i sformalizowany poprzez podpisanie dokumentu. Uchybienie formalne w postaci braku załączenia pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy nie mogło skutkować pominięciem pełnomocnika w niniejszym postępowaniu, gdyż okoliczność, jaki podmiot występuje w roli pełnomocnika strony, nie budziła wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 22.12.2011r. sygn. akt II FSK 137/10). Niezależnie od powyższego obowiązkiem organu było zapytanie pełnomocnika, czy działa dalej w postępowaniu podatkowym, jako pełnomocnik strony. Strona przez całe postępowanie była przekonana, że działa przez pełnomocnika i organ podatkowy prowadzi z nim postępowanie. Dopiero otrzymanie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym utwierdziło stronę w przekonaniu, że pełnomocnik został pominięty. Organy podatkowe pomijają fakt, że otrzymały pismo strony o działaniu przez pełnomocnika. Zdaniem strony pismo to zawiera się w treści art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokółu.

Organ pominął pełnomocnika także przy dokonywaniu do takich czynności jak oględziny i przesłuchanie ówczesnego właściciela spornego pojazdu. Dodatkowo oględziny, które organy uznają za kluczowy dowód w postępowaniu, zostały przeprowadzone po zakończeniu kontroli podatkowej, co stanowi naruszenie art. 284b § 3 O.p.. Podkreślono w skardze, że dokonanie oględzin po czterech latach od dnia zbycia pojazdu jest także mało celowe.

Organy zaniechały również tłumaczenia pozycji S2 Stehplatze zawartej w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, co skarżąca uznaje za naruszenie swobodnej oceny dowodów. Tłumaczenie winien wykonać tłumacz przysięgły i Dyrektor IC nie jest do tego uprawniony. Strona nie wie, czy dokonane tłumaczenie nie jest prawidłowe, jeżeli nie zostało poparte stosownym dokumentem.

Zdaniem strony organ naruszył również zasadę prawdy obiektywnej przez subiektywne eliminowanie dowodów świadczących o tym, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Nie uznał bowiem dokumentów w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikującego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Z dokumentów tych wynika, że auto jest pojazdem ciężarowym.

Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, że nie przedstawiła żadnych dokumentów i wyjaśnień pozwalających na odmienną niż dokonana przez organ ocenę stanu faktycznego sprawy. Organ zarzuca bowiem, że strona nie przedstawiła stosownych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, a z drugiej strony odmawia dopuszczenia wszelkich zawnioskowanych przez nią wniosków dowodowych. Taka postawa organu uniemożliwia skarżącej wykazanie słuszności swoich twierdzeń, jak też przekonuje, że organy podatkowe prowadziły postępowanie pod z góry przyjętą tezę.

Strona podniosła również naruszenie zasady zaufania wskazując, że zwrócono jej kwotę podatku akcyzowego wraz ze złożoną deklaracją w innej, opisanej w skardze sprawie, gdzie organ jednoznacznie wskazał skarżącej, że pojazd nie podlega ww. podatkowi. Takie stanowisko Naczelnik Urzędu Celnego prezentował wobec spółki wielokrotnie do 2010r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 19 marca 2013r. i zostało doręczone Spółce 25 marca 2013r. Zostało ono poprzedzone postępowaniem kontrolnym. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi skarżącej r.pr. M. R. 12 grudnia 2012r. Kopia pełnomocnictw udzielonego r. pr M. R. została złożona w Urzędzie Celny 4 grudnia 2012r. ( k. 31 akt adm.). Dnia 30 września do organu odwoławczego wpłynęło pismo o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez r.pr. M. R. Spółce. ( k. 54 i 55 akt. adm.). Natomiast dnia 1 października zgłosił się nowy pełnomocnik radca prawny K. S.-G. (d. k. 57 i 58 akt adm. ). Obecnie z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, czy pełnomocnictwo ma dotyczyć tylko jednej czynności, czy może obejmować większą liczbę spraw lub być tzw. pełnomocnictwem ogólnym. W związku z powyższym osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedłożyła pełnomocnictwa procesowego po wszczęciu postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne zostało zakończone doręczeniem protokołu kontroli pełnomocnikowi skarżącej r.pr. M. R.. Nie można zaś uznać, że r.pr. M. R. była uprawniona do reprezentowania Spółki w przedmiotowej sprawie.

Podatnikiem podatku akcyzowego była Spółka., a nie jej wspólnicy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dniu 8 grudnia 2011r. , sygn. akt I SA OI 617/11 w sprawie ze skargi Spółki A. I. K.-S., S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 533/12, oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

Status prawny spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego nie jest ujmowany w sposób jednolity. Podstawowe znaczenie ma tutaj pojęcie podatnika, którym według art. 7 § 1 o.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Tzw. zdolność prawnopodatkową spółki cywilnej określają poszczególne ustawy regulujące zasady opodatkowania w nawiązaniu do przedmiotu opodatkowania (zob. wyrok NSA w Lublinie z 16 listopada 1998 r., sygn. akt I S.A./Lu 837/97, niepubl.). Sąd nie podziela poglądu, że podatnikami podatku akcyzowego są wspólnicy spałki cywilnej. Należy bowiem odróżnić podmiotowość prawną na gruncie prawa cywilnego, od zdolności prawnopodatkowej wynikającej z ustawy regulujące zasady opodatkowania w podatku akcyzowy. Na gruncie prawa cywilnego Spółka działa przez wspólników. Osoby fizyczne mają podmiotowość prawną. Tej podmiotowości prawnej pozbawiona jest Spółka Cywilna.

Z akt sprawy wynika, że ww. Spółka, na podstawie faktury z dnia 28.05.2008r. nr "[...]", wystawionej przez podmiot w Belgii, dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki T., wyprodukowanego w 2005r., z silnikiem spalinowym wysokoprężnym o pojemności 1995 cm3. Następnie w dniu 09.07.2008r. pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, i tego samego dnia został sprzedany (faktura VAT marża nr "[...]" - k. 33 akt podatkowych), i 10.07.2008r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy. A zatem wspólnicy działali na rzecz Spółki Cywilnej.

Majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki jest wspólnym majątkiem wspólników, co stanowi konsekwencję braku podmiotowości prawnej spółki. Regulacja art. 863 k.c. wskazuje przy tym na objęcie tego majątku wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki). Jest to rodzaj wspólności, która nie ma charakteru samoistnego w tym znaczeniu, iż jej powstanie jest uzależnione od powstania innego stosunku prawnego o charakterze osobistym, w tym przypadku spółki, i stanowi jego konsekwencję w sferze stosunków prawnorzeczowych. Wspólność ta nie może powstać ani istnieć niezależnie od stosunku obligacyjnego spółki (Z.K. Nowakowski (w:) System prawa cywilnego, t. II, s. 388). Jej istnienie ma służyć realizacji wspólnego celu, dla którego spółka powstała. Jak każda wspólność charakteryzuje się jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 125).

Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym a organami celnymi spór dotyczy kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki T. jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż stan faktyczny sprawy uzasadnia stosowanie w niej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przepisem art. 80 ust. 1 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś z ust. 2 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. w ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, w wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 28.12.2012r. Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że sporny pojazd spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowy pojazd cechuje standardowy dla tego modelu typ nadwozia samochodu osobowego, które tworzy jedna, całkowicie zamknięta i przeszklona kabina, wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych, brak jest stałej, fabrycznej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną oraz posiada fabryczne, konstrukcyjne wyposażenie w punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w części tylnej kabiny. Również pozostałe elementy potwierdzają, iż jest to pojazd przeznaczony do przewozu osób.

Wbrew wywodom skargi, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym powoływanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody, które stanowią podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ustalony stan faktyczny nie może być podważony, gdyż Organ dysponował przedmiotowym samochodem i dokonał jego oględzin.

Swoją opozycję do ustalonego stanu faktycznego strona skarżąca wywodziła z tego, że Organ nie uznał dokumentów w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikującego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zdaniem strony skarżącej z tych dokumentów wynika, że auto jest pojazdem ciężarowym. Te dokumenty wskazywały tylko na to, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Ta kwestia nie mogła przesądzić o kwalifikacji prawnej pojazdu na gruncie ustawy podatkowej. O tym, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, przesądziły powołane i analizowane wyżej przepisy prawa materialnego. Te zaś przepisy uzależniają kwalifikację celną danego samochodu od cech obiektywnych, które zostały przedstawione w stanie faktycznym sprawy. Te cechy obiektywne wynikają z konstrukcji i wyposażenia pojazdu. Nie zmieniają tych cech zmiany o charakterze funkcjonalnym, które mogą okresowo zmienić sposób przeznaczenia samochodu. Te zmiany sa odwracalne i nie zmieniają konstrukcji i zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W takim kontekście należy też oceniać oględziny pojazdu. Oględziny pojazdu zostały dokonane po zakończeniu postępowania kontrolnego. To uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik postępowania dowodowego. Z przeprowadzonych oględzin został sporządzony protokół oględzin, którego treść nie była i nie może być podważona. Ustalony został stan samochodu na dzień dokonania oględzin. Z danych w nim zawartych wynikał oczywisty wniosek, że przedmiotowy samochód był samochodem osobowym.

Nie można tym samym, zdaniem Sądu, zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż w związku z postępowaniem doszło ze strony organów do błędów w gromadzeniu materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny. Wskazując na cechy spornego pojazdu przekonywująco uzasadniły na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczym jego przeznaczeniem był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Wbrew twierdzeniom strony, organ II instancji nie pozostawił poza przedmiotem swych rozważań żadnej z podniesionych przez nią kwestii. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów.

Jak zaś podkreślono na wstępie niniejszych rozważań, w związku z dokonaniem kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie miały natomiast uprawnienia ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym, czy zapisami w dowodzie rejestracyjnym.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" i stosownie do art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. podlegał akcyzie.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.