Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3713/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1; art. 122; art. 187 par. 1; art. 188; art. 145 par. 1 i par. 2; art. 123; art. 70 par. 4; art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 430/17 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 430/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r.,

poz. 846 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 28 marca 2017 r.

nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

1.1 Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór

w sprawie dotyczy odpowiedzialności skarżącego z art. 116 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ prawidłowo ustalił, że skarżący był członkiem zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, co było powodem uznania przez niego, że egzekucja zobowiązania od spółki była bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela występuje wówczas, gdy wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale także w razie umorzenia tego postępowania na podstawie art. 361 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze. zm.), dalej: "p.u.n." oraz oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i ust. 2 p.u.n.). W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki. Jak wynikało z akt skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 30 września 2008 r. do 26 lutego 2014 r. Skarżący podpisał także sprawozdania finansowe za 2010 i 2011 r. Był też wspólnikiem spółki, jej współwłaścicielem. Na zakres odpowiedzialności skarżącego z art. 116 Ordynacji podatkowej nie mają wpływu wewnętrzne ustalenia między członkami zarządu dotyczące odpowiedzialności za różne sfery działalności spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność podziału czynności pomiędzy członkami zarządu. Nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy okoliczność ujęcia w decyzji organu pierwszej instancji z 28 listopada 2016 r., że solidarnie odpowiedzialnym za zobowiązania spółki był również P. O. mimo, że osoba ta zmarła 18 listopada 2016 r.

1.2 Skarżący nie wykazał, że wniosek o upadłość zgłosił we właściwym czasie, ani nie wykazał braku winy, że wniosek ten nie został zgłoszony we właściwym terminie. Sytuacja finansowa spółki była zła już w 2011 r., co wynikało wprost ze sprawozdania finansowego spółki za 2010 r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że dopiero po sporządzeniu sprawozdania za 2012 r. zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W dacie zgłoszenia wniosku (8 marca 2013 r.) spółka już nie posiadała majątku wystarczającego na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i z tego powodu zostało ono umorzone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie właściwego terminu, nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący nie wskazał też majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazywana nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa po wykreśleniu przez Sąd Rejonowy spółki z rejestru przedsiębiorców KRS. Za zasadną Sąd pierwszej instancji uznał odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego dotyczącą tej nieruchomości.

1.3 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany 13 marca 2013 r., na skutek ogłoszenia upadłości oraz przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o zajęciu rachunku wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce 23 lipca 2013 r. W związku z tym, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynie 24 lipca 2018 r. Sąd wskazał ponadto, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z wydaniem decyzji, a nie z dniem jej doręczenia, co potwierdził NSA w uchwale z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Sąd podzielił pogląd organu, że organ pierwszej instancji w dniu wysłania swojej decyzji uczynił to na prawidłowy adres do osoby, która była wówczas pełnomocnikiem skarżącego. Nie istniał też obowiązek ponownej ekspedycji decyzji organu pierwszej instancji na adres strony. Decyzja ta została odebrana po dwukrotnym jej awizowaniu przez byłego już wtedy pełnomocnika skarżącego i została przekazana skarżącemu, co wynika choćby z faktu wniesienia od niej odwołania w terminie przez nowo ustanowionego pełnomocnika skarżącego.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. P. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji obu instancji. Zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania polegającego na niezastosowaniu:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego z 21 marca 2017 r. w sytuacji, w której została ona wydana

z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188

i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istotnych i niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, wyrażające się bezzasadną odmową dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego,

w sytuacji gdy tezy dowodowe obejmowały okoliczności istotne dla odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jej ewentualnego wyłączenia. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu mogłoby skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, w której decyzja wydana została

z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wysłanie decyzji jedynie na adres pełnomocnika skarżącego, mimo że w momencie dokonania pierwszej próby doręczenia decyzji pełnomocnik ten był skutecznie odwołany, a w konsekwencji błędnym uznaniem, że decyzja została skutecznie doręczona.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy przepis odnosi się do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, natomiast nie odnosi się do przerwania biegu terminu przedawnienia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe podatnika;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje już w momencie wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, a nie z momentem jej skutecznego doręczenia członkowi zarządu, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że

w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wskazał na jej niezasadność i wniósł o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący podważa zasadniczo prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie.

4.3 Nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe. Obejmowały one trzy obszary zagadnień. Pierwszy dotyczył realizacji przez organy podatkowe zasady zupełności postępowania dowodowego, kompletności zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowości oceny tego materiału, drugi – niedoręczenia stronie decyzji wydanej w trybie art.118 § 1 Ordynacji podatkowej oraz trzeci – niezapewnienia jej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

4.3.1 Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188

i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy służący potwierdzeniu opisanych w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek odpowiedzialności skarżącego został zebrany w sposób wyczerpujący. Przy czym należy wskazać, że przepis ten ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Organy podatkowe wypełniły ciążący na nich obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w tej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności dokonania ustaleń dotyczących właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze skierowanej do WSA, zdając się przy tym abstrahować od rozważań Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Są wyrazem polemiki ze stanowiskiem tego Sądu, w tym zaakceptowaniem prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, ale ich skutecznie nie podważają. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprawności jego oceny i w przekonujący sposób wykazał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zasadniczym obowiązkiem organów w postępowaniu podatkowym jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wynika zasada zupełności postępowania dowodowego, która wskazuje na obowiązek organu podatkowego ustalenia wszystkich istotnych faktów, które mają wpływ na obowiązek podatkowy w badanej sprawie. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada zatem na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ten obowiązek gromadzenia przez organ podatkowy materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego. Po pierwsze, postępowanie dowodowe musi obejmować swym zakresem te fakty i dowody, które mają znaczenia dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej i nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodów, które nie mają lub nie mogą mieć żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Po drugie, organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie wystarczająco stwierdzona innym dowodem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie dostarczył żadnych argumentów mających potwierdzać tezę o niekompletności materiału dowodowego z powodu nieprzeprowadzenia dowodów, nie podważając tym samym stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do niestwierdzenia uchybień organów w tym zakresie. Ograniczył się jedynie do eksponowania konieczności ponownego przesłuchania skarżącego, nie konkretyzując tezy dowodowej, a ogólnikowo wskazując, że przesłuchanie miałoby dotyczyć "bardzo istotnych okoliczności, które należało wyjaśnić". Ponadto autor skargi powtórzył istniejącą, jego zdaniem, konieczność zbadania przez biegłego kondycji finansowej spółki dla oceny kiedy spółka stała się niewypłacalna. Wskazać w związku z tym należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15 czy z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w realiach niniejszej sprawy potwierdzenie, że zobowiązania spółki już w 2010 r. przekroczyły wartość jej majątku, nastąpiło na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat spółki według stanu na 31 grudnia 2010 r., a w 2011 r. spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, to brak było uzasadnienia dla dodatkowego potwierdzenia tego faktu przez biegłego.

4.3.2 Oczekiwanego przez skarżącego rezultatu w postaci uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji nie mógł odnieść zarzut odwołujący się do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wysłanie decyzji jedynie na adres pełnomocnika skarżącego, mimo że w momencie dokonania pierwszej próby doręczenia decyzji pełnomocnik ten był skutecznie odwołany, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że decyzja została skutecznie doręczona. Normy procesowe mają charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Stanowią ze swej istoty w podatkowym procesie decyzyjnym oraz sądowej jego kontroli instrument dla ich konkretyzacji, tj. wyznaczenia obowiązków bądź uprawnień podatnika. Zasadą więc przyjętą przez ustawodawcę jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej albo wznowienie postępowania podatkowego – konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu kreującego stosunek prawnopodatkowy jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane.

W realiach niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął skutek doręczenia, uznając, iż mimo tego, że decyzja organu I instancji została odebrana po dwukrotnym jej awizowaniu przez byłego pełnomocnika skarżącego, to została przekazana skarżącemu, co wynika choćby z faktu wniesienia od niej odwołania w terminie przez nowo ustanowionego pełnomocnika skarżącego. Ocena ta odpowiada powyżej wskazanej normatywnej dyrektywie dokonywania oceny naruszenia przepisów prawa procesowego wymagającej koniunktywnego ustalenia możliwego wpływu tegoż naruszenia na wynik sprawy. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena, że nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa procesowego ("innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy") odnajduje potwierdzenie w realiach niniejszej sprawy. Odwołując się do uznanych poglądów piśmiennictwa, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przy tym, że doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1114). Tym samym, ocenę wagi powyższego naruszenia warunkuje ustalenie jego wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu skarżący nie wykazał.

4.3.3 W skardze kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił też jaki był możliwy, a istotny wpływ naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej w kontekście zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym przez organy postępowaniu - na wynik sprawy, a więc na treść wyroku. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 – dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawił istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto okoliczności sprawy i przebieg procesu decyzyjnego nie wskazują jakoby skarżący był pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego, co potwierdza treść znajdujących się w aktach podatkowych protokołów z 19 lipca 2016 r. i z 20 marca 2017 r.

4.4 Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w których skarżący odwołał się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym rzędzie za oczywiście chybiony należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowanie przepisu art.70 § 4 Ordynacji podatkowej do oceny biegu terminu przedawnienia dla wydania decyzji w trybie art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem do oceny zachowania tego terminu przepis ten w sprawie nie był w ogóle stosowany. W sprawie spór natomiast dotyczył wykładni przepisu art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. czy zachowanie wskazanego w nim 5-cio letniego terminu powiązane jest z doręczeniem czy tylko wydaniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Znajduje ono potwierdzenie w jednolitym w tej mierze orzecznictwie, w szczególności w podjętej uchwale 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyrokach: z 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejszych: z 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14; z 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według poglądu wyrażanego w tych orzeczeniach, który podziela skład NSA orzekający w niniejszej sprawie, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wobec powyższego wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, że przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Uwzględniając fakt, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w realiach niniejszej sprawy. Tym samym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.5 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia skargi kasacyjnej i oddalił ją w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).