Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 871/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2006 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2006 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 roku - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., Nr [...], [...], [...] określające "A" sp. z o.o. ( dalej: skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2006 r.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), dalej w skrócie: k.k.s. w zw. z art. 6§ 2 k.k.s., polegające na wprowadzeniu urzędu skarbowego w błąd co do wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikiem czego narażono należność Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku VAT na wysokość w kwocie 29.595,51 zł. O powyższym poinformowano podatnika w dniu 28 listopada 2011 r., tj. w dniu przedstawienia W.Z. ( prezesowi skarżącej ) zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku naliczonego wykazanego do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za 2006 r.

W dalszej kolejności organ wskazał, że skarżąca, we wskazanym decyzjami okresach, zaewidencjonowała faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, w których jako sprzedawca figurowało "B" sp. z o.o. STACJA STOWARZYSZONA z "C" S.A., w pozycji - osoba uprawniona do wystawienia faktury - znajdowała się pieczątka "B" sp. z o.o. STACJA PALIW oraz czytelny podpis P.S.. Jako formę płatności wskazano - gotówkę, w miejsce osoby uprawnionej do odbioru towaru wpisano – Magazyn, magazyn W.Z. bądź magazyn "A" W.Z., nie zawierają adnotacji o odbiorze towaru.

W ocenie organów transakcje wynikające z powyższych dokumentów nie zostały zrealizowane, w związku z czym faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego.

Powyższych ustaleń organy dokonały na podstawie kontroli przeprowadzonej w "B" sp. z o.o., podczas której nie stwierdzono faktur wystawionych w 2006 r. na rzecz skarżącej. Faktury takie nie były wykazane zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracjach VAT- 7. Natomiast nazwa spółki nie zawierała zwrotu "STACJA STOWARZYSZONA z "C" S.A.", który to dopisek znalazł się na spornych fakturach.

P.S. przesłuchany w charakterze strony, po pouczeniu o prawie do odmowy składania zeznać oraz o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, wskazał, że okazane mu faktury dotyczące kontrolowanego okresu i sprzedaży były w rzeczywistości pustymi fakturami i nie było przypadku aby dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Wskazał, że faktury takie dostarczał osobiście, otrzymywał od 4-8 groszy od każdego wykazanego w fakturze litra.

Organy ustaliły również, że P.S., prowadził działalność gospodarczą w formie "D" P.S. w zakresie handlu artykułami wod.–kan., wykonywaniu usług instalacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych oraz c.o. Nie posiadał pojazdów ani urządzeń umożliwiających transport i przechowywanie oleju napędowego, rachunek bankowy nie zawierał żadnych zapisów wskazujących na zakup większej ilości paliwa lub wpływu środków pieniężnych z tytułu sprzedaży paliw. Z informacji uzyskanej z Urzędu Regulacji Energetyki wynikało, że P.S. nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Kwestionowane faktury nie zostały również uwzględnione w ewidencjach i deklaracjach VAT, prowadzonej przez niego działalności, a zawarty w nich podatek należny nie został uiszczony.

Do czasu założenia Przedsiębiorstwa "D" w 2005 r. P.S. pracował w "firmie" ojca J.S. "B" sp. z o.o. Współpraca w 2006 r. z "firmą" ojca polegała na wyszukiwaniu hurtowych odbiorców na olej napędowy zakupiony w "E" sp. z o.o. Paliwo do klientów było dostarczane cysterną ze spółki "E". Kierował cysternę na miejsce dostawy paliwa, dostarczał oryginały faktur odbierał zapłatę w gotówce. Faktury wystawiała i podpisywała księgowa M.S. Współpraca ta, jak wskazał, nie dotyczyła spornych faktur.

Na podstawie zestawienia sporządzonego przez "E" sp. z o.o., dołączonego do akt jako dowód w sprawie ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. "B" sp. z o.o. nabyła od "E" sp. z o.o. olej napędowy w ilości 537 387 litrów. Ilość paliwa zakupionego przez "B" zgadzała się z ilością paliwa wykazanego w informacjach o przychodach i rozchodach magazynu nr 7, gdzie ewidencjonowano paliwo zakupione od "E" sp. z o.o. Paliwo zakupione w firmie "E" zostało w całości zaewidencjonowane w spółce "B" i w całości rozchodowane z tego magazynu wskazanym również kontrahentom.

Podobnie wyglądała sytuacja w rozliczeniu paliwa dostarczonego przez "C" S.A. Różnica, która wystąpiła pomiędzy ilością paliwa dostarczonego, wykazaną w dokumentacji "C" S.A. - 1.563.882 litrów, a ilością paliwa nabytego, wykazaną w dokumentacji "B" sp. z o.o. - 1.557, 848 litrów, stanowiąca 0,38 % ilości, mogła wynikać w ocenie organu z różnic objętościowych oleju napędowego, mierzonych w różnych temperaturach.

Z powyższego organ wywiódł, że paliwo wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogło pochodzić z tych dostaw.

Z dołączonej do akt jako dowód w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...] wynikało że, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązano P.S. do uiszczenia kwoty stanowiącej równowartość podatku z tytułu wystawienia między innymi faktur, których dotyczy niniejsze postępowanie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy.

Organy zaprzeczyły również by sporne faktury mogły zostać wystawione przez "B" sp. z o.o. Z zeznań prezesa zarządu "B" sp. z o.o. J.S. – ojca P.S., wynikało, iż w spornym okresie P.S. nie działał jako pełnomocnik spółki, jego współpraca, jak wcześniej wskazano polegała wyłączenie na dystrybuowaniu paliwa do kontrahentów. J.S. wskazał również, że sporne faktury różniły się od faktur wystawianych w jego spółce szatą graficzną: numeracja jest na samej górze zamiast w części środkowej, w numerach faktur na początku brak dwóch zer i są przełamane przez rok pisany czterocyfrowo zamiast dwucyfrowo, napis "oryginał" jest pod numerem faktury zamiast w prawym marginesie, w lewym górnym rogu znajduje się zapis o treści "STACJA STOWARZSZONA Z "C" S.A.", zamiast numeru telefonu i numeru REGON podano nazwę banku i numer konta, przy oznaczeniu nabywcy brak jest numeru kontrahenta nadawanego przez program, pod określeniem nabywcy zamieszczono "forma płatności: zapłacono gotówką" zamiast "sposób zapłaty: gotówka i nazwa banku oraz nr konta:, brak jest oznaczenia numeru magazynu z jakiego pochodzi towar, oraz nazwy, numeru i daty dokumentu wydania. Ponadto faktura została wygenerowana w innym systemie komputerowym niż używany w spółce.

Zeznania J.S. były zgodne z zeznaniami M.S., zatrudnionej w "B" sp. z o.o. w charakterze księgowej.

W ocenie organu przesłuchani na wniosek skarżącej jej pracownicy: W.Z., A.Z., G.R., Ł.B., nie posiadali informacji, które pozwoliłyby potwierdzić, że do obrotu olejem napędowym doszło. Z racji zajmowanych stanowisk: mechanik samochodowy, warsztatowy, kierowca i dyspozytor, posiadali jedynie pośrednio wiedzę na temat spornych transakcji. Nie powiodła się również próba wskazania samochodu, którym miał być dostarczany olej napędowy. Wskazywane przez nich samochody nie posiadały możliwości przewożenia oleju napędowego w ilości odpowiadającej ilości wskazanej na fakturach. Także przesłuchany w charakterze świadka J.D., właściciel samochodu, którym miało być wożone paliwo przez "B" sp. zo.o. do skarżącej, wskazał, że nie zna żadnej z wyżej wskazanych firm, nie zna również P.S. ani J.S., ponadto jego samochód nigdy nie był zaparkowany na terenie przedsiębiorstwa "E". Ponadto zeznania pracowników skarżącej dotyczące zaprzestania przez nią działalności w okresie zimowym, pozostawały w sprzeczności z fakturami, z których wynikać miało, że w tym okresie sprzedaż wzrosła.

Powyższe decyzje skarżąca zaskarżyła do tutejszego Sądu.

W skargach zarzuciła naruszenie art. 2, 7, 84 Konstytucji, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 193 § 1 i art. 193 § 6, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa VAT, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu wskazała, że organ chcąc odmówić podatnikowi prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien obalić domniemanie prawidłowości prowadzenia księgi podatkowej, wynikające z art. 193 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie dopuścił jako dowodu ksiąg podatkowych skarżącej. Swoich ustaleń dokonał tylko w oparciu o zapisy księgi podatkowej "B" sp. z o.o., które nie potwierdzały zapisów w księgach podatkowych skarżącej.

W ocenie skarżącej organy w niniejszym postępowaniu dopuściły się złamania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Nie wykazały, że przy dokonywaniu transakcji nie dochowała należytej staranności, a także nie wskazały jaki stopień staranności powinna była zachować.

Wskazała, że nie było jej obowiązkiem wykazać, że transakcja miała miejsce, jakim środkiem transportu przewożono olej napędowy oraz z jakiego źródła.

Dokonała transakcji i ją zaewidencjonowała dopełniając obowiązku w ramach sprzedaży, obowiązek przeprowadzenia dowodu przeciwnego spoczywał na organie.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Dodatkowo na rozprawie skarżąca wskazała, że w Sądzie Rejonowym w K. toczy się sprawa przeciwko panu S. i kilkunastu innym przedsiębiorcom o czyny związane z obrotem paliwami, w której to sprawie występował jako świadek jej prezes. Nie przedstawiono mu jednak zarzutów, nie występował jako podejrzany ani jako oskarżony. Ponadto wskazał na przelewy dokonane na rzecz P.S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie spór dotyczy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od "B" sp. z o.o. STACJA STOWARZYSZONA z "C" w I, III i IV kwartale 2006 r.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z zasadą neutralności podatku VAT, wyartykułowaną tak w przepisach krajowych jak i unijnych, których naruszenie skarżąca zarzuca organom.

Zgodnie z art.86 ust 1 ustawy VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie zaś z powołanym przez skarżącą artykułem 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do doliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Neutralność podatku nie ma jednak charakteru bezwzględnego i doznaje ograniczeń na gruncie przepisów krajowych, uprawnionych w świetle regulacji unijnych – art. 176 wspomnianej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności".

Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli podatek należny jest tylko dlatego, że został wykazany na fakturze( wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., C-342/87).

W orzecznictwie przyjmuje się, że fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane są faktury dokumentujące czynności wykonane przez inny podmiot ( wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 364/11), dokumentujące czynności inne niż w rzeczywistości dokonane, czy też gdy ich przedmiotem jest inny niż w rzeczywistości towar (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1361/06 ).

Oczywistym jest również, że nie będą rodzić, po stronie podatnika, prawa do odliczenia podatku naliczonego, faktury dotyczące fikcyjnych transakcji, tzn. transakcji, do których w ogóle nie doszło, a które zostały wystawione celem wyłudzenia podatku VAT.

Zdaniem organów, w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z ostatnią z wymienionych sytuacji, podczas gdy skarżąca broniła stanowiska, że transakcje opisane w fakturach miały miejsce, a ona nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości w wystawianiu faktur przez kontrahenta. Ponadto zarzuciła, że organ nie wykazał stopnia staranności jaki powinna była zachować przy dokonywaniu transakcji, jak również faktu jego naruszenia.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nakazuje przyznać rację organowi. Aby rozstrzygnąć powstały spór w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii dowodowych. Jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe może być podstawą wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, że zasadnicza część skargi opiera się na zarzutach nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i nieuprawnionego przerzucenia ciężaru dowodowego na skarżącą.

Skarżąca swoje prawo do odliczenia wywodzi z zapisów prowadzonej księgi podatkowej. Uważa, że skoro zaewidencjonowała faktury, zadeklarowała wynikający z nich podatek, to przysługuje jej prawo do jego odliczenia. Jeśli organ przeczy zawartym tam informacjom, powinien przeprowadzić dowód przeciwny, co wynika z treści art. 193 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca nie ma racji. Jakkolwiek prawdą jest, ze ustawodawca nadaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym zrównując je z dokumentami urzędowymi, ale jak stanowi art. 193 Ordynacji podatkowej, dotyczy to tylko Ksiąg Podatkowych prowadzonych w sposób rzetelny i niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 1). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 2).

Tymczasem w niniejszej sprawie prowadzone u kontrahenta skarżącej – "B" sp. z o.o. - postępowanie kontrole wykazało, że spółka niezaewidencjonowała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej. Figurujący na tych fakturach P.S. wskazał, że były to tzw. "puste faktury", osoby i firmy, które chciały otrzymać taką fakturę dzwoniły i mówiły jaką ilość paliwa na fakturze chcą otrzymać, on zaś osobiście taką fakturę dostarczał, pobierając gotówkę od 4-8 gruszy za litr paliwa z faktury.

Wyżej wskazane dowody w sposób istotny poddały w wątpliwość rzetelność zapisów księgi podatkowej skarżącej, co dodatkowo potwierdzone zostało zebranym przez organ materiałem dowodowym.

Przedstawiona przez P.S. wersja dotycząca wystawiania przez niego tzw. "pustych faktur" korelowała z zeznaniami jego ojca prezesa zarządu "B" sp. z o.o., jak i zeznaniami księgowej M.S., która zajmowała się ewidencjonowaniem sprzedaży oleju napędowego. Byli oni zgodni co do tego, że sporne faktury nie zostały wystawione w spółce, ponieważ zostały wygenerowane w zupełnie innym programie, inaczej niż pozostałe zostały wypełnione i znajduje się na nich zapis "STACJA STOWARZYSZONA Z "C" nieużywany w spółce. Ponadto jak wynikało z dołączonego do akt, jako dowód w sprawie, zestawienia, olej napędowy zakupiony przez "B" sp. z o.o. od "E" sp. z o.o. oraz "C" z W. został w całości rozchodowany na rzecz zaewidencjonowanych podmiotów, w związku z powyższym nie było możliwości by jakakolwiek jego część mogła zostać sprzedana poza ewidencją. Sąd zgadza się również z wnioskami organu, ze różnica 0,38 % pomiędzy ilością paliwa dostarczanego, a nabytego, mogła wynikać z różnic temperatury mierzonego oleju, nie mogła natomiast usprawiedliwiać sprzedaży poza ewidencją.

W świetle powyższego zarzut nieustalenia czy wszystkie faktury i inne dokumenty dostaw paliwa wystawione przez "E" sp. z o.o. i "C" – W., były uwzględnione w zapisach księgowych w firmie "B" jest całkowicie chybiony.

Ponadto jak ustalił organ, P.S. nie działał jako pełnomocnik "B" sp. z o.o. Według zeznań J.S., pracował on w spółce jako sprzedawca paliw przez około 2 lata, mniej więcej do połowy 2005 r. Obsługiwał dystrybutor, pobierał na stacji należności za paliwo oraz wystawiał faktury, miał także dostęp do komputera i bazy danych firm dotyczących dostawców i odbiorców, Nie zajmował się zaopatrzeniem paliwa. W 2006 r. w ramach pomocy rodzinnej, bez wynagrodzenia zajmował się dystrybucją paliwa dostarczanego przez "E" sp. z o.o. bezpośrednio do odbiorców małymi cysternami około 5-10 tys. litrów. Faktury dotyczące tej sprzedaży wystawiała i rozliczała M.S. P.S. w 2006 r. nie wystawiał w imieniu spółki żadnych faktur, nie miał dostępu do komputera jak również do bazy danych.

Organ wykluczył również możliwość sprzedaży oleju napędowego przez P.S. Jak wykazał, P.S., w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, jako firma "D"" P.S. w zakresie handlu artykułami i wod.-kan., polegającą na wykonywaniu usług instalacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych oraz c.o. Nie posiadał koncesji na sprzedaż oleju napędowego, nigdy się o nią nie zwracał. Nie posiadał również odpowiedniego zaplecza, co uniemożliwiało prowadzenie przez niego działalności w tym zakresie.

Należy również zauważyć, że w stosunku do P.S. została wydana decyzja, określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwotę podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia między innymi faktur, których dotyczy niniejsze postępowanie. W uzasadnieniu do tej decyzji organ stwierdził, że sporne faktury były w rzeczywistości pustymi fakturami, a wskazany na nich podatek należny nie został odprowadzany na rachunek urzędu skarbowego. Wskazywane przez przesłuchiwanych, ewentualne firmy, od których mogło być nabywane paliwo nie dokonywały sprzedaży tego paliwa na rzecz P.S.. Natomiast sprzedaż paliwa przez te firmy na rzecz "B" sp. z o.o. została poddana analizie, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości.

Jakkolwiek decyzja ta została wydana w innej sprawie, przeciwko innej osobie, w związku z czym nie ma mocy wiążącej w niniejszej sprawie, jednak nie może ujść uwadze, że ustalenia w niej dokonane pozostają w zgodzie z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie, stanowiąc niejako składająca się z poszczególnych części całość, obrazująca przebieg procederu.

Nie można również zgodzić się ze skarżącą, że przyznanie się P.S. do wystawienia tzw. pustych faktur było spowodowane obawą przez obowiązkiem wykazania prawdziwego źródła pochodzenia towaru i chęcią uchronienia przed odpowiedzialnością jego ojca. Powyższe twierdzenia nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Wobec P.S. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu wystawienia kwestionowanych faktur. Niezależnie od tej odpowiedzialność podlegać będzie odpowiedzialności karnoskarbowej za ewentualnie udowodnione mu oszustwa podatkowe, od której to odpowiedzialności nie zwolnią go złożone zeznania.

Obrony stanowiska skarżącej co do rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych nie mogą stanowić zeznania powoływanych przez nią świadków: A.Z., W.Z., G.R. czy też Ł.B.

Wbrew twierdzeniom skarżącej świadkowie ci nie posiadali informacji pozwalających stwierdzić prawdziwość zdarzeń gospodarczych, na podstawie których zostały sporządzone sporne faktury. Osoby te zatrudnione na stanowiskach odpowiednio: mechanik samochodowy, warsztatowy, kierowca i dyspozytor, posiadały jedynie wiedze "pośrednią" informacje zasłyszane w związku z zatrudnieniem ich w spółce. Wskazywali jedynie na fakt dostarczania paliwa, a także że: "zgodnie z oświadczeniami pana S. mogło ono pochodzić od firmy "E" lub "C" z W.". Również powoływanie się przez nich na fakt pojawienia się na terenie firmy P.S. nie mógł stanowić dowodu na to, że dokonał on sprzedaży oleju. Organ zaprzeczył możliwości przewożenia oleju napędowego podanymi przez nich samochodami: Star i Ford Transit. Samochody te mogły pomieścić maksimum 5000, podczas gdy dostawy miały dotyczyć 7400 litrów.

Nie powiodła się również próba udowodnienia, że paliwo było wożone samochodem – cysterną o nr rej. [...]. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel samochodu wskazał, że nie jest mu znana "B" sp. z o.o. ani też "A" sp. z o.o. Żadna z tych firm nie figuruje również w dokumentach jego firmy jako firma współpracująca.

Nie zgadzały się również informacje dotyczące zakończenia dostawy w zimie 2006 r. Mianowicie G.R. oraz Ł.B. wskazali, że dostawa zakończyła się w zimie: listopad, grudzień 2006 r. z powodu problemów z jakością paliwa, podczas gdy z faktur wynikało, że w okresie tym, nabycie miało wzrosnąć.

W świetle powyższych okoliczności Sąd nie miał wątpliwości, że prawdziwość zapisów ksiąg podatkowych została skutecznie podważona. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowiodło nie tylko tego, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn., że nie zgadzały się jedynie ich elementy, ale że do transakcji w ogóle nie doszło.

Poza bowiem dowodami, które wskazywały na nieprawidłowość zawartych w nich informacji ( zeznania M.S., J.S., którzy wskazywali na niezgodność faktur z fakturami "B" sp. z o.o.) organ dowiódł również, że nie istniały techniczne możliwości dokonania sprzedaży przez P.S., co wyeliminowało możliwość obrotu w tym zakresie.

Wobec przyjęcia przez organ, że wystawione faktury były fakturami pustymi, czyli, że nie towarzyszył im obrót towarem, bezzasadne były zarzuty nieustalenia przez organ zachowania przez skarżącą należytej staranności w dokonywaniu transakcji, czy też nieustalenie obrotu na wcześniejszych etapach transakcji.

Powoływane w tym zakresie przez skarżącą argumenty dotyczą sytuacji, gdy transakcja w rzeczywistości miała miejsce, a jedynie wcześniejsze transakcje dotyczące towaru zostały ocenione jako oszustwo podatkowe. W takiej sytuacji podatnik może uchronić się od pozbawienia go prawa do odliczenia, wynikającego z faktury podatku, jeżeli wykaże, że nie brał udziału w łańcuchu fikcyjnych dostaw oraz gdy wykaże że nie wiedział jak również, że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że transakcje na wcześniejszym etapie były związane z oszustwem podatkowym. Tak wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. wydanym w połączonych sprawach o sygn. akt C-354/03, C-355/03, C-484/03 ( Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Exice) – Lex Polonica nr 405228. Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się również, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ani też z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował towarami, złożył deklarację i zapłacił VAT, ani też, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. ( wyrok z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. akt C-80/11 ).

W opisanych w tych wyrokach sytuacjach mieliśmy do czynienia z podatnikiem, który dokonał transakcji, a jego prawo do odliczenia mogło zostać zakwestionowane, wobec tego, że faktury wystawione na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie odpowiadały prawdzie. W takiej sytuacji Trybunał ochronił podatników działających w dobrej wierze, czyli takich którzy nie wiedzieli a również przy zachowaniu należytej staranności nie mogliby się dowiedzieć że biorą udział w oszustwie podatkowym.

Tymczasem w niniejszej sprawie organy krok po kroku zaprzeczyły możliwości dokonania transakcji przez figurującą na fakturach jako sprzedawca – "B" sp. z o.o., osobiście czy też przez pełnomocnika P.S., figurującego na fakturze jako osoba uprawniona do wystawiania faktur, wreszcie możliwości dokonania transakcji przez samego P.S.

W świetle powyższego w pełni uzasadnione są wnioski organu, że do transakcji nie doszło, a przedstawione faktury były fakturami pustymi, a nie jak chciała skarżąca, że miał miejsce obrót towarem z tym, że nie od wskazanej jako sprzedawca spółki "B" lecz od P.S.

W sytuacji, kiedy nie można mówić o obrocie jakimkolwiek towarem, bezzasadne jest ustalanie czy skarżąca dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji i czy wiedziała czy też przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że towar pochodzi od innego podmiotu niż wskazany w fakturze.

W ocenie Sądu, organ wyczerpał obowiązek zebrania i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego i nie można mu zarzucić, że wydana przez niego decyzja była przedwczesna, z powodu nieudowodnienia danych okoliczności. Dokonane ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nieusprawiedliwione są twierdzenia skarżącej o przerzuceniu na nią ciężaru dowodowego. Dopuszczone przez organ dowody podważyły prawdziwość zapisów prowadzonej przez skarżącą księgi podatkowej, którym z kolei skarżąca nie zaprzeczyła. Naprzeciw zeznaniom P.S., który przyznał fakt wystawiania pustych faktur, J.S. i M.S., którzy zaprzeczyli wystawianiu faktur przez "B" sp. z o.o.; zestawienia obrotu paliwami, z którego wynikało, że olej napędowy nabyty przez "B" sp. z o.o. w całości został rozchodowany na rzecz zaewidencjonowanych podmiotów, skarżąca wskazała zeznania pracowników, którzy podawali jedynie, że prawdopodobnie olej był nabywany od P.S. i nie podali żadnych konkretnych okoliczności.

W świetle takiego rozkładu dowodów nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ przerzucił na nią w całości obowiązek dowodowy.

Zebrany przez organ materiał dowodowy usprawiedliwiał wydaną decyzję, a skarżąca, nie zgadzając się z nią, powinna była przedstawić dowody, które mogłyby stanowisko organu zdyskredytować. Brak takich dowodów czyni podnoszone przez skarżąca zarzuty całkowicie niezasadnymi.

Co do transakcji na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, wskazać należy, że z decyzji wydanej wobec P.S., wynika że żadna z firm nie dokonywała sprzedaży na jego rzecz oleju napędowego, co dodatkowo przeczy by mógł on dokonać dalszych transakcji.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej na rozprawie kwestii toczącego się względem pana S. postępowania karnego oraz do faktu, że jej prezes w tej sprawie nie występował jako podejrzany czy oskarżony, wskazać należy, że czym innym jest odpowiedzialność karna czym innym odpowiedzialność podatkowa. W niniejszej, podatkowej sprawie, zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które jak ustalono nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poczynione w niniejszym postępowaniu ustalenia były wystarczające do podjęcia decyzji. Jeszcze raz odkreślić należy, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że pomimo stwierdzonej przez organ niemożliwości sprzedaży oleju napędowego przez "B" sp. z o.o. czy też przez P.S. do transakcji doszło.

Również powoływane przez nią wpłaty na rzecz P.S. nie mogą w braku innych dowodów dowodzić, że stanowiły one zapłatę za dostarczony olej napędowy.

Należy również odnotować, że przed tutejszym Sądem toczyło się postępowanie, ze skargi innego podmiotu, którego przedmiotem była ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z analogicznych jak w niniejszej sprawie faktur wystawionych również przez "B" sp. z o.o. i podpisanych przez P.S., w której Sąd wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 224/13 oddalił skargi, zajmując takie samo stanowisko jak skład orzekający w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.