Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1757/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3 i par 6, art.14g par 1 i par 3, art.14d, art.14o, art.169 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1757/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Paweł Dąbek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg T.W., na postanowienia Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2013 r. Nr [...],[...],, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

T.W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskami o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

We wnioskach zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także jako "Wspólnik") zostanie wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, które powstaną z przekształcenia spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki komandytowej oczekuje obecnie na rejestrację w KRS. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne).

Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Wnioskodawca przywołał treść art. 149 § 2 k.s.h. i wskazał, że akcjonariusz chcąc wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów.

W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

- udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej "Udziały nabyte"),

- udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej "Udziały objęte"),

- środki trwałe ("ŚT") oraz wartości niematerialne i prawne ("WNiP"), które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego.

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych?

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

1a. odpłatnego zbycia ŚT oraz WNiP?

1b. wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP?

Do tak zadanych pytań wnioskodawca przedstawił bardzo obszerne własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu "zdarzenia przyszłego".

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniami z dnia 11 grudnia 2012r., nr [...] i [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniach Minister Finansów wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Organ wskazał, że z zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm.) regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych wynika, że z wnioskiem o jej wydanie może wystąpić osoba, która posiada interes prawny, a więc u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej, organ podkreślił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie.

Mając na względzie te okoliczności po analizie opisanych wniosków organ doszedł do przekonania, że ich istotą nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego, lecz żądanie wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją lub wystąpieniem ze "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być zaś nieograniczona. Już z samego wskazania, że wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, które powstaną z przekształcenia spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz będzie także wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych; w dalszej kolejności, że wnioskodawca wystąpi ze "spółki osobowej", która w swojej nazwie obejmuje łącznie wszystkie powołane trzy spółki; istnieje również możliwość likwidacji tejże "spółki osobowej", przy czym wystąpienie ze "spółki osobowej" będzie polegało na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy "spółki osobowej" i późniejszej zmianie umowy "spółki osobowej" poprzez wykreślenie wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki; jednocześnie wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w trzech różnych postaciach.

Ponadto wystąpienie ze "spółki osobowej" nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne); w dalszej kolejności planowane jest odpłatne zbycie (w części) a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesienie aportem do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną; co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala w opinii organu na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie co oznacza, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji - zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika w szczególności, że opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów (wnioskodawca nie wskazał, która spółka osobowa będzie zlikwidowana, a z której wnioskodawca wystąpi), a także opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy (organ podatkowy nie jest w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata).

Organ zauważył, że z analizy wniosku wynika, że zakresem zainteresowania (pytań) wnioskodawcy jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji "spółki osobowej" i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy jako byłego jej wspólnika - ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (umorzenie udziałów/akcji) lub wniesienie aportem - przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podał w związku z tym, że zdarzeniem przyszłym w sprawie nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją "spółki osobowej". Ponadto interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez wnioskodawcę zdarzenia. Organ zauważył także, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej, a instytucja interpretacji nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Zdaniem organu treść wniosku wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielnie porady z zakresu obowiązków podatkowych.

W zażaleniach na te postanowienia wnioskodawca wniósł o ich uchylnie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonych wniosków poprzez wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przedmiotowym postanowieniom zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (powoływanej również jako O.p.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

2) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.,

3) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

4) art. 121§1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowień w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie popełnił błędy oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

5) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowień na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

6) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnych. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Postanowieniami z dnia 26 lutego 2013 r., organ utrzymał w mocy postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 d O.p. organ uznał go za bezzasadny. Wskazał, że skoro wnioski strony nie mogły skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. Organ zauważył, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane przed upływem 3 – miesięcznego terminu. Wyeksponował także irracjonalność zarzutu strony, że "organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania". Organ zaznaczył, że istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w razie takiej potrzeby. W sprawie na organie taki obowiązek nie ciążył. Poziom abstrakcyjności wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p.

W skargach, T.W. zarzucił zaskarżonym postanowieniom z dnia 26 lutego 2013 r. naruszenie:

1. art. 14a O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2. art. 14b§3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę,

3. art. 14b§5 O.p. oraz art. 165a§1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełnienia przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4. art. 14b§6 O.p. w zw. z §2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia I instancji, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5. art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia I instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

6. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów – upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7. art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

W związku z tymi zarzutami skarżący zażądał:

- stwierdzenia nieważności postanowień obu instancji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięć bez podstawy prawnej,

- uchylenia zaskarżonych postanowień w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

- potwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p.,

- uznania, że stanowisko skarżącego wyrażone we wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b§6 O.p. w zw. z §2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zaznaczył, że Minister Finansów określił krąg podmiotów upoważnionych w jego imieniu do wydawania interpretacji indywidualnych, a zatem do prowadzenia postępowań w sprawie wydania tych interpretacji. W konsekwencji organy te upoważnione są do odpowiedniego stosowania na mocy art. 14h O.p. przepisów dotyczących odmowy wszczęcia postępowania i rozpatrywania zażaleń na te postanowienia. W zakresie zarzutu, że w analogicznych sprawach organ wydał wcześniej interpretacje indywidualne, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że sytuacja taka istotnie miała miejsce, jednak – jak stwierdził – nie wolno błędu popełnionego przez organ, a polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej, podczas gdy należało w ogóle odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania – traktować jako nakazu powtórnego działania przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 644/13 uwzględnił skargi wskazując, że zasadniczą przyczyną odmowy wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny było przyjęcie, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala traktować go jako zmierzającego do uzyskania interpretacji indywidualnej. Sąd podzielił pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony przez skarżącego miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie, możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo-akcyjna, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Cechą oczekiwanej interpretacji była także pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i uprawnionym celem skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie. Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny może dokonać stosownego rozdzielenia pytań: nadto może żądać uzupełnienia opłaty od wniosku, ta bowiem winna być uiszczona od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2014r. sygn. akt II FSK 23/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że ustawodawca, używając w art. 14b ust 3 O.p. liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo.

NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym może zawierać "liczne, a być może nawet wszystkie, możliwe zdarzenia gospodarcze". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześnie przepisów, ale także z istotą i celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia, zapisaną w art. 14k O.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku zastosowania się ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji.

Wbrew odmiennym wywodom Sądu pierwszej instancji, instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z dnia 10 września 2014 roku.

Przystępując do oceny zaskarżonych rozstrzygnięć przede wszystkim odnotować wypada, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej.

Stosownie zaś do art. 14b § 3 ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 ustawy Ord. pod.). Powołane powyżej przepisy zakreślają granice tak przedmiotowe jak i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.: a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż z przywołanych przepisów wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej , jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Należy zatem przyjąć, iż osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 ustawy Ord. pod., w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b ustawy wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zaakcentować przy tym wypada, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k ustawy. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując, interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. Mając to na względzie podzielić należy pogląd, że celem przepisów od art. 14a do 14p ustawy nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, nieodnoszący się do konkretnej wykładni prawa materialnego, to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom Skarżącego, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie. Sąd uznał, że Skarżący miał na celu ustalenie określonej zasady prawnej, która nie miał nic wspólnego z celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych, czy też wykładnią prawa materialnego. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p Ordynacji podatkowej , stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać uogólnień co do ewentualnego wpływu otrzymanych przez poszczególne spółki interpretacji indywidualnych na dokonywany w przyszłości wymiar podatku podatkowej grupy kapitałowej. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać swoich ogólnych rozważań co do hipotetycznego wpływu wydanych interpretacji a także zakresu ochrony gwarancyjnej z tego tytułu na przyszłe postępowanie wymiarowe, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego wynikającego z wydanych interpretacji indywidualnych lub też zawartego w nowych wnioskach o udzielenie interpretacji.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, w którym stwierdzono, że "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art.14h ustawy, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

Uznać zatem należy za niedopuszczalny wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie, czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe jak to uczynił Skarżący .

W pełni zatem należy podzielić argumentacje organu podatkowego, że istota wniosków składanych przez Skarżącego sprowadza się do żądania żądanie wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją lub wystąpieniem ze "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem.

Okoliczność , że wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być wspólnik spółki jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, są przez niego rozważne, nie zmienia faktu a wręcz go potwierdza , że w sprawie nie mamy do czynienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa lecz z żądaniem optymalizacji zachowania podatnika w kontekście wielowariantowego hipotetycznego stanu faktycznego .

Nie zmienia tego faktu okoliczność , że strona podając wariantowość zdarzeń przyszłych i odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, część z tych rozwiązań wyeliminowała albowiem dalej w rozważanych wnioskach o udzielenie interpretacji nie jest konkretna planowana sytuacja ale sekwencja pewnych hipotetycznych zdarzeń . Organy podatkowe uznając zatem , że poziom abstrakcyjności przedmiotowych wniosków nie pozwala na ich merytoryczne rozpatrzenie , prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania albowiem brak było podstaw do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej

Wnioskodawca żąda bowiem udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń.

Sąd w pełni natomiast podzielił argumentację zawartą w orzeczeniu z dnia 27 września 2013 r. uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. i w konsekwencji nie potwierdził – zgodnie z wnioskiem skarżącego zawartym w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią. Jak wynika z przepisu art. 14d O.p., w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy, tj. wydania interpretacji.

W przedmiotowych sprawach wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych zostały złożone w dniu 11 września 2012 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane 11 grudnia 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienia zostały wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d O.p. Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu i tym samym stwierdził brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowych sprawach instytucji "milczącej interpretacji".

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskami skarżącego, a następnie wydał postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosków o wydanie interpretacji poprzez wydanie ww. postanowień, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa. Tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z nieudzieleniem interpretacji w sytuacji gdy w podobnych stanach faktycznych Minister Finansów dokonywał wykładni przepisów prawa. Każde postępowanie administracyjne jest postępowaniem indywidualnym i organ administracji rozstrzygający indywidualną sprawę nie jest związany innymi rozstrzygnięciami podjętymi w sprawach podobnych, albowiem w każdej nowej sprawie może nastąpić odmienna interpretacja stanu faktycznego. Podkreślić również należy, iż fakt wydania indywidualnych interpretacji w sprawach podobnych przez ten sam organ, nie nakłada na organ administracji publicznej obowiązku rozstrzygania kolejnych spraw w identyczny sposób albowiem każda sprawa jest sprawą indywidualną i rozstrzygana jest w sposób odrębny. Ponadto powoływanie się na inne interpretacje podobnych sprawach nie jest argumentem bezwzględnie narzucającym organowi podjęcie określonego rozstrzygnięcia, albowiem rozstrzygnięcia te pomimo występowania w obrocie prawnym nie muszą być przecież prawidłowe, w konsekwencji czego organ mógł zmienić swoje stanowisko prezentowane w dotychczas rozstrzyganych sprawach. W innym bowiem przypadku ewentualne błędne rozstrzygnięcie określonej sprawy skutkowałoby koniecznością powielania takiego rozstrzygnięcia w innych podobnych sprawach. W niniejszej sprawie organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko , które uzasadniały odmowę wszczęcia postępowania .

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 14b § 6 o.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Wbrew poglądom Skarżącego, upoważnienie to obejmuje umocowanie określonych dyrektorów izb skarbowych nie tylko do wydawania interpretacji indywidualnych finalizujących postępowanie interpretacyjne w sposób merytoryczny, ale także wszystkich innych rozstrzygnięć przewidzianych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, w tym postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Postępowanie interpretacyjne składa się z zespołu wielu czynności procesowych oraz jest finalizowane w zależności od zaistniałej sytuacji prawnej albo wydaniem interpretacji albo wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Należy przyjąć, że ustawodawca upoważniając ministra właściwego do spraw finansów publicznych do upoważnienia podległych mu dyrektorów izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych, upoważnił ich do przeprowadzenia postępowania, które wszak musi poprzedzać wydanie interpretacji. Inne rozumowanie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, ponieważ przyjęcie, że dyrektor izby skarbowej jest kompetentny jedynie do wydawania interpretacji, nie będąc jednocześnie legitymowanym do wydawania innych rozstrzygnięć (dokonywania innych czynności) w toku sprawy interpretacyjnej (wezwanie do usunięcia braków, postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) byłoby sprzeczne z celem przeniesienia kompetencji do wydawania interpretacji – wysłowionej w art.14b § 6 o.p. jako "usprawnienie obsługi wnioskodawców".

Poza tym, należy zauważyć, że jeśli Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do wydawania interpretacji, to tym bardziej upoważnił go do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego, jak też upoważnił go do ogłoszenia i doręczenia interpretacji, choć i w tej mierze, ustawa i rozporządzenie wykonawcze expressis verbis się nie wypowiadają (por. postanowienie NSA z 28 lipca 2011 r., II FSK 83/11, Lex nr 1083145).

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.