Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1474/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust 7, art.15 ust 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1474/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r., sprawy ze skargi Gminy W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem budynku przedszkola na rzecz jednostki budżetowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 11 kwietnia 2014 r.(data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 2 kwietnia 2014 r. znak: [...] oraz pismem z 9 maja 2014 r

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012–2013 realizowała projekt pod nazwą "...". Gmina rozpoczęła inwestycję 19 lipca 2012 r. a zakończyła (protokół odbioru końcowego) 28 października 2013 r. Wydatki związane z prowadzoną inwestycją obejmują okres od września 2012 r. do grudnia 2013 r. Przystępując do realizacji inwestycji Gmina miała zamiar przekazać powstałe przedszkole swojej jednostce oświatowej w administrowanie (do nieodpłatnego użytkowania) na cele związane z działalnością edukacyjną. Przed przystąpieniem do budowy jak i w trakcie realizacji inwestycji zamiarem Gminy było, aby przedszkole nie miało służyć działalności opodatkowanej. W związku z powyższym na etapie realizowanej inwestycji nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zamiar ten jednak został zmieniony, a powyższa inwestycja została oddana w najem odpłatnie na podstawie umowy cywilno-prawnej Publicznemu Przedszkolu , które jest odrębnym od Gminy podmiotem – jednostką organizacyjną świadczącą usługi edukacyjne w zakresie przedszkoli. Decyzja została podjęta w grudniu 2013 r. W okresie od oddania budynku do użytkowania, tj. 29 listopada 2013r. do dnia zawarcia umowy najmu (czyli do 31 grudnia 2013 r). budynek nie był wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak również nie był nikomu udostępniony. W okresie jednego miesiąca czyli od 29 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. powstała inwestycja nie była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przedszkole rozpoczęło swoją działalność dopiero po podpisaniu umowy. Pierwsza umowa na najem nieruchomości została spisana 31 grudnia 2013 r. i obowiązywała od 1 stycznia 2014 r do 31 marca 2014 r. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. umowa na najem została przedłużona na czas nieokreślony.

Gmina stoi na stanowisku, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego jak i zaistniałej sytuacji, jako podatnik podatku od towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a co za tym idzie dokonania korekty deklaracji VAT-7.

Gmina dokonując korekty podatku naliczonego związanego z powstałą inwestycją pod nazwa "..." ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100 %.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że z treści przepisów regulujących kwestie odliczenia wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odnosząc się do powyższego zaznaczono, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 15 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołano art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), zgodnie z którym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ zwrócił ponadto uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca budując przedszkole realizował zadania własne Gminy dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. Intencją Wnioskodawcy było więc wykorzystanie wytworzonej nieruchomości do zadań własnych, o których mowa w ww. ustawie o samorządzie gminnym, nie zaś do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kwestii statusu gmin jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wypowiadał się również TSUE. W orzeczeniach C-358/97, C-359/97, C-276/97, C-408/97, C-260/98 wskazano, że aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze (niebędący wtedy podatnikiem VAT), działalność ta musi być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami, mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych, właściwych dla podmiotów prywatnych.

A zatem, budując przedszkole i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z budową przedszkola.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, zacytowano powyższy artykuł.

Następnie przywołano art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisanego stanu faktycznego powołano również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedszkola nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż budynek ten został w pierwszej kolejności, co jednoznacznie wskazała Gmina, przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie budynku w najem) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Tymczasem w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Podkreślono, że planowana czynność oddania budynku przedszkola w najem będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie budynku przedszkola do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji faktycznie wyłączył wybudowany budynek przedszkola poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, realizując inwestycję nie miał zamiaru przeznaczenia budynku do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie budynku do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia budynku przedszkola. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy budynku przedszkola.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przytoczone przepisy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Gmina W. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 91 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług .

Zgodnie z powołanym przepisem , przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle brzmienia wyżej wymienionych przepisów, wykładnia zaprezentowana przez organ jawi się jako wykładnia contra legem, skoro przesłanką do dokonania przedmiotowej dla sprawy korekty jest sytuacja, w której podatnik (tu: Skarżąca) nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego, a następnie zmieniło się jego prawo do takiego obniżenia.

Zmiana przeznaczenia inwestycji i wykorzystywanie jej w celu wykonywania czynności opodatkowanych determinuje zdaniem Skarżącej ścisły związek inwestycji (towarów i usług nabytych w celu jej wytworzenia) z czynnościami opodatkowanymi oraz skutkuje zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, zwłaszcza że Skarżąca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół pytania czy Gmina ma prawo do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem budynku przedszkola na rzecz odrębnego od Gminy podmiotu – jednostce organizacyjnej świadczącą usługi edukacyjne , w sytuacji gdy w chwili budowy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku . W ocenie Ministra prawo takie nie przysługuje, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług inwestycyjnych związanych z wybudowaniem ww. inwestycji. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż w chwili budowy sporny budynek był przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT, co oznacza, że w trakcie realizacji inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, a późniejsza zmiana przeznaczenia nie powoduje powstanie prawa do odliczenia VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska.

Na wstępie podnieść należy , że zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 art. 15 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie.

W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki orzekł, że art. 20 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą ten przepis przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej VAT. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze. Zatem jedynie rola w jakim działa osoba w momencie powstania obowiązku podatkowego, może determinować istnienie prawa do odliczenia. Tym samym przepisy o korekcie podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych same w sobie nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek prawa do odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika w odniesieniu do transakcji niepodlegajacych opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu (por. orzeczenie TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz).

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane ze środków publicznych, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., I FSK 965/11).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a powyższej ustawy).

Zgodzić się zatem należy, że budując przedszkole Gmina realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie wspierania rodziny. Sama Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdziła, że inwestycja miała być przeznaczona na cele związane z działalnością edukacyjną. Zatem budując przedszkole Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Niemniej wskazać należy, że z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego, gdy uprzednio takiego prawa nie miał, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak poprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r., I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13 , Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22.10.2014 r. sygn. akt I SA/Go 547/14)

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę przedszkola, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu przedszkola do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.

Podzielić również należy pogląd zawarty w wyroku WSA w Gorzowie , że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności, trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. (Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22.10.2014 r. sygn. akt I SA/Go 547/14).

Zaznaczyć ponadto należy , że ustawodawca w przepisie art. 91ust. 7 nie posługuje się pojęciem korekty a jedynie nakazuje stosować odpowiednio przepisy o korekcie zawarte w art. 91 ust 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług . Wprowadza zatem nową , szczególną instytucje , do której jedynie pośrednio stosujemy przepisy o korekcie , a zatem zaprezentowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie korekt uznać należy za nieadekwatne do zaistniałego stanu faktycznego .

Na koniec podnieść należy , że interpretacja prounijna art. 91 ust 7 ustawy VAT prezentowany przez organy podatkowe zdaje się całkowicie pomijać brzmienie przepisu krajowego. Trzeba bowiem pamiętać, że nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe brzmienie przepisu i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu jego regulacji . Działanie takie narusza bowiem podstawowe, konstytucyjne zasady działania organów państwa i nie uzasadnia go nawet obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ten obowiązek interpretacyjny nie może bowiem naruszać ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa, a przede wszystkim nie daje ustawodawcy uprawnienia do tworzenia niejednoznacznych regulacji, których treść i zgodność z prawem unijnym byłaby zapewniania w drodze interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe .

Sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Ugruntowane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazuje na to, nie można sięgać, w celu nałożenia obowiązków podatkowych na podatnika, do norm europejskich mniej dla niego korzystnych. Jedynie w sytuacji odwrotnej, gdy normy krajowe są mniej korzystne niż dyrektywa, możliwe jest zastosowanie wykładni "prowspólnotowej". Organy państwa członkowskiego Wspólnoty w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92).

Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, i jako podstawę do udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku przyjmie wykładnię art. 9 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług. zaprezentowaną powyżej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącej od organu administracji.