Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 104/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 241 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 597/16 w sprawie ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 597/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. J. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") - poprzez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. derogacja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie nastąpiła, a zatem brak jest podstaw do wznowienia postępowania, co sprzeczne jest z zasadą pewności prawa gwarantowanej przed datę utraty mocy obowiązującej przepisu wynikającą z publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego,

- art 2 w zw. z art 32, w zw. z art 82 Konstytucji RP - poprzez błędną ich interpretację względnie niezastosowanie skutkujące różnicowaniem sytuacji podatników - podatku od przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, jedynie z uwagi na termin za jaki został ustalony podatek, pomimo wtórnej niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu sprzed 31 grudnia 2006 r. i po tej dacie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wypowiadał się zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwszy z nich podkreślał zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), jak i wcześniej (por. wyroki z 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie – zdaniem Trybunału – prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Wskazuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. (zob. np. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, CBOSA).

Wobec powyższego niezasadny jest zarzut wskazany w pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art 2 w zw. z art 32 w zw. z art 82 Konstytucji RP - poprzez błędną ich interpretację względnie niezastosowanie skutkujące różnicowaniem sytuacji podatników - podatku od przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, jedynie z uwagi na termin za jaki został ustalony podatek, pomimo wtórnej niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu sprzed 31 grudnia 2006 r. i po tej dacie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wskazać wypada, że został on wadliwie zredagowany, gdyż nie został powiązany z żadnym przepisem procedury sądowej.

Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, Nr 1, poz. 12; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]