Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 32/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1,  art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190 ust. 1-4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 071 (trzy tysiące siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej w skrócie: o.p.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) ustalił M. G. (obecnie skarżącej) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...]zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ podatkowy nie dał bowiem wiary twierdzeniom strony, zgodnie z którymi, źródłem finansowania jej wydatków w 2005 r. były oszczędności z lat ubiegłych w wysokości około [...]zł. Według twierdzeń skarżącej, jej mąż znalazł taką kwotę w domu swojej matki – J. G., jesienią 2004 r. Następnie, tą gotówką, został przez matkę obdarowany (wespół ze skarżącą).

Zdaniem organu podatkowego, M. G. nie udokumentowała okoliczności otrzymania darowizny, poprzez przedłożenie np. umowy darowizny, wyciągów bankowych mogących potwierdzić, że we wskazanym okresie weszła w posiadanie znacznej kwoty pieniędzy, nie dokonała również zgłoszenia otrzymanych środków do urzędu skarbowego. Za wątpliwe uznano nadto posiadanie przez J. G. tak znacznej kwoty pieniężnej, zważywszy, że jedynym dochodem uzyskiwanym przez nią w latach 1995-2005 była emerytura z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, której wysokość umożliwiłaby zgromadzenie do połowy 2004 r. co najwyżej kwoty [...]zł i to wyłącznie przy założeniu nieponoszenia przez nią jakichkolwiek wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem. Z tym samych powodów organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków: G. G., jego córek – M. Z. i M. G. oraz M. G. (G.) i D. M.– które to osoby, bezpośrednio (M. M.), albo pośrednio, ze słyszenia, potwierdziły znalezienie przez G. G. jesienią 2004 r. w mieszkaniu jego matki, kwoty około [...]zł.

W odwołaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. M. G. wniosła o uchylenie opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., względnie o rozłożenie na raty ustalonej należności podatkowej, z uwagi na trudną sytuację majątkową. Następnie, przy piśmie z dnia 25 stycznia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, skarżąca przesłała kopię umowy datowanej na dzień [...] zawartej pomiędzy J. G., a A. B., w obecności świadka W. P., sporządzonej odręcznie, bez zachowania formy aktu notarialnego, z której treści wynikało, iż J. G. sprzedała A. B. nieruchomość położoną w S. (pod numerem [...]), uzyskując kwotę [...]dolarów USA. W piśmie zaakcentowano, że suma pieniężna otrzymana przez sprzedającą odpowiadała kwocie krotności 119 średniomiesięcznych pensji, a obecnie po przeliczeniu na "nowe złote", odpowiadałaby kwocie ponad [...]zł. Znaleziona kwota jest więc dużą częścią tego, co otrzymała sprzedająca od A.B.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. - z uwagi na dostrzeżone braki w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwiające dokonanie oceny twierdzeń podatnika podniesionych na etapie postępowania odwoławczego, mogące w istotny sposób rzutować na rozstrzygnięcie sprawy - zwrócił organowi pierwszej instancji odwołanie M. G. wraz z aktami sprawy, celem uzupełnienia materiału dowodowego w stosownym zakresie.

Na dalszym etapie postępowania, odebrano dodatkowe wyjaśnienia od G. G. i M. G., pozyskano dodatkowe informacje od Urzędu Gminy w S. co do opłacania podatku rolnego od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (dawniej S. [...]), pozyskano dane ze Starostwa Powiatowego w W. dotyczące oznaczenia ewidencyjnego działki (nr [...]) oraz zapisów w księdze wieczystej co do tej nieruchomości, przesłuchano w charakterze świadków W. P. i A. B., przeprowadzono konfrontację pomiędzy tymi świadkami z uwagi na częściową rozbieżność w ich zeznaniach, dokonano oględzin przedmiotowej nieruchomości, uzyskano dane co do dochodów J. G. pochodzących z wypłat świadczeń przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie zasługuje w części na uwzględnienie. W związku z tym, decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz "przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji" (to jest: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie ustalenia M. G. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...]zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że odmiennie od organu podatkowego pierwszej instancji, przyjął za wiarygodne, że w istocie doszło do przekazania J. G. kwoty [...]dolarów USA w ramach nieformalnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w S., datowanej na dzień [...]. W zaistniałych realiach – argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dopuszczalne wydaje się zatem przyjęcie po stronie zasobów pozostających w roku 2005 w dyspozycji M. G. (oraz jej męża) kwoty darowizny przekazanej przez J. G., odpowiadającej równowartości [...]dolarów amerykańskich.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podatnik mógł posiadać dodatkowo kwotę [...]zł. Stanowiła ona połowę (z uwagi na pozostawanie w związku małżeńskim) iloczynu sumy uzyskanej przez J. G. z transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości i średniego kursu dolara amerykańskiego ogłoszonego przez NBP - przyjmując przy tym kurs najkorzystniejszy w okresie od dnia [...] (tj. dnia uzyskania przez J. G. przychodu ze "sprzedaży nieruchomości"), do dnia 30 października 2004 r. (przed którym musiało dojść do wymiany waluty na złote, skoro - według wyjaśnień podatnika - odnalazł gotówkę w tej walucie w mieszkaniu matki pod koniec lata tegoż roku), wynoszący w dniu 23 października 2000 r. - [...]zł.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł pełnomocnik M. G. W skardze zarzucono naruszenie art. 180 i art. 181 o.p., a także art. 191 w związku z art. 122 o.p. w zakresie przeprowadzenia i oceny dowodów zebranych w toku postępowania oraz błędne przyjęcie jako kursu dolara amerykańskiego, po którym J. G. dokonała wymiany kwoty [...]USD na złotówki, kursu dolara ogłoszonego przez NBP w dniu 23 października 2000 r. wynoszącego 4,711 zł, zamiast kursu czarnorynkowego, "który obowiązywał w tym okresie w kraju" i w konsekwencji błędne przyjęcie po stronie mienia będącego w posiadaniu skarżącej z tytułu darowizny ze strony J.G., tylko kwoty [...]zł. W uzasadnieniu zarzucono organowi odwoławczemu niewyjaśnienie "z jakich powodów nie byłby możliwy scenariusz, w którym przed datą denominacji J. G. dokonuje przewalutowania po kursie czarnorynkowym i dokonuje zakupu dóbr materialnych i ich późniejszego zbycia już po dacie denominacji celem uzyskania kwoty gotówki w nowych złotych polskich, czyli w nominałach, w jakich została ta gotówka znaleziona przez G. G.". W konkluzji, skarżący wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczas prezentowane argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podał, iż kurs czarnorynkowy, którego zastosowania domaga się strona przeciwna, kształtowany przez nielegalne transakcje kupna i sprzedaży walut, przed rokiem 1989 w istocie dalece odbiegający od kursu oficjalnego, stopniowo tracił na znaczeniu po wejściu w życie ustawy z dnia 15 lutego 1989 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 6, poz. 33), na mocy której zalegalizowano prywatny obrót walutami obcymi. Skutkowało to powstaniem sieci prywatnych kantorów walutowych, które w krótkim czasie zdominowały handel walutami obcymi w Polsce. Dlatego, Pani J. G. mogła równie prawdopodobnie dokonać wymiany dolarów amerykańskich w kantorze. Ponadto, organ podniósł, że kurs czarnorynkowy w okresie pierwszych trzech miesięcy 1989 r. ustabilizował się na poziomie 3.500 zł za dolara północnoamerykańskiego, by następnie w 1990 r. osiągnąć wartość 7.500 zł wobec sztywnego kursu NBP o wartości 9.500 zł. Wedle tego założenia wartość złotowa [...]USD odpowiadać by mogła kwocie co najwyżej [...]zł. Organ podatkowy dodał również, że skarżąca nie przytoczyła żadnych konkretnych dowodów, ani okoliczności na poparcie swych twierdzeń, zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na najbardziej obiektywnym, a zarazem jedynie możliwym do wykonania "z praktycznego punktu widzenia", sposobie przeliczenia na złote kwoty uzyskanej przez darczyńcę.

W toku rozprawy pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasady dwuinstancyjności postępowania, niepoczynienie przez organ podatkowy ustaleń, co do okoliczności zbycia dolarów, ewentualnego ulokowania uzyskanych środków w banku i uzyskania z tego tytułu dodatkowych środków pieniężnych. Podniósł nadto, że podstawą uchylenia decyzji powinien być wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z: a) naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Kontrolą sądu w sprawie niniejszej, objęta jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalająca skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Tak określony przedmiot kontroli wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ to te regulacje łącznie, stanowią podstawę rekonstrukcji normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przy czym, miarodajne dla rozstrzygnięcia tej spawy, jest ich brzmienie w roku 2005, jako że materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie podatku od dochodów "ukrytych" stanowią przepisy obowiązujące w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja, czyli roku poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia, a w tym wypadku, jest to właśnie rok 2005.

Należy wskazać, jak trafnie argumentował w toku rozprawy pełnomocnik skarżącej, że zaskarżona decyzja opiera się na podstawie prawnej, która stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, i w której Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (publ. OTK-A 2013/6/80, Lex nr 1353497) orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. we wskazanym brzmieniu, utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r.

W dalszej kolejności trzeba podkreślić, że art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne". Użyte przez ustrojodawcę określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (por. R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2008, s.11). "Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP" (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 1750/07, Lex nr 563544).

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07, Lex nr 440637; wyrok z 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05; wyrok z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, Lex nr 606334), w tym, co szczególnie istotne w tej sprawie, już na gruncie retroaktywnego oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, w odniesieniu do decyzji wymiarowych opartych na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2891/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2368/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2466/11 – wszystkie publ. w CBOSA).

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążą wszystkich nie tylko w zakresie objętym sentencją, ale też konkluzjami wynikającymi z ich uzasadnień (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I OSK 27/11, Lex nr 1149369). W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie SK 18/09 Trybunał zasygnalizował, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w określonym czasowo brzmieniu) powoduje eliminację normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, co wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Co prawda, Trybunał nie zakwestionował treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to jednak przepis ten nie jest wystarczający do ustalenia podatku z omawianego tytułu, gdyż stawka podatku musi być odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania, jako kluczowego elementu konstrukcji każdego podatku powinny wynikać z regulacji ustawowych (argument z art. 217 Konstytucji RP – por. wyroki TK: z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59, z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51, s. 313; B. Banaszak, Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2009, s. 931; L. Etel /red./, R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 27).

W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje sąd do przywrócenia stanu konstytucyjności rozstrzygnięcia w badanej sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania.

Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji RP, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK-A 2004/4/35; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r., I S.A./Gl 918/07, Lex nr 381433).

Instrumentem, o którym mowa wyżej jest także uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.).

Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP literalnie odnosi się do postępowań już zakończonych, to jednak należy zaakcentować, iż podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/2009, Lex nr 530337; M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, Nr 3, s. 15-16).

Zatem, rozpatrzywszy tę sprawę, po dokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd był zobowiązany uwzględniać negatywny wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zweryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę jej wydania z wzorcem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. Z rezultacie tej weryfikacji, sąd stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, gdyż sądowoadministracyjna kontrola legalności decyzji ostatecznych, jakkolwiek zasadniczo dokonywana "na datę" ich wydania, nie może bowiem nieuwzględniać faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu, stanowiącego wzorzec tejże kontroli (por. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA z 2010 r., Nr 3, s. 147-159).

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów wskazanych z skardze.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i umorzy postępowanie podatkowe, jako że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12, wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2013 r., I SA/Kr 1503/13, wyrok WSA w Olsztynie z 25 września 2013 r., I SA/Ol 552/13, wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2013 r., I SA/Gd 953/13 - wszystkie publ. w CBOSA).

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy czym na kwotę 3.071,00 zł złożyły się: wpis od skargi (654,00 zł.), koszty zastępstwa procesowego (2.400,00 zł.) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).