Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1034/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. J. kwotę 3.870 (trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 48.428 zł.

Organ I instancji ustalił, iż w 2003 r. R. J. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A." z siedzibą – B. w zakresie usług transportowych pojazdami uniwersalnymi. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W złożonym w dniu 4 lutego 2004 r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003, a następnie korekcie zeznania złożonej 4 listopada 2004 r. skarżący wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 211.469,45 zł,

- koszty uzyskania przychodów – 204.427,46 zł,

- dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – 7.041,99 zł,

- podstawę obliczonego podatku – 7.042 zł,

- obliczony podatek – 807,90 zł,

- odliczenie z tytułu ulgi mieszkaniowej – 4.620 zł,

- podatek należny – 0,00 zł.

W dniach 28 lipca 2009 r. – 12 sierpnia 2009 r. przeprowadzono w firmie skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 roku. W toku kontroli ujawniono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym we wskazanym okresie. Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. W jego wyniku stwierdzono w firmie skarżącego zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 155.597,16 zł. Mając powyższe na uwadze Naczelnik US w S. określił R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 48.428 zł. Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, następujące nieprawidłowości:

- niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku naliczonego VAT zakupów benzyny do samochodu osobowego Daewoo Lanos o nr rej. [...] w łącznej kwoce 812, 80 zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych o kwotę 678,04 zł,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmy: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. na łączną kwotę 155.731,92 zł. Przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe dowiodło, w jego ocenie, że kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści sprzedaży paliwa; nie mogą, zatem stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pojęcie kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Natomiast zasady dokumentowania poniesionych w 2003 r. kosztów określają rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 2002 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl § 11 rozporządzenia podatnik zobowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a księgę uważa się za rzetelną, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. A zatem organ wskazał, iż cytowane przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych jedynie na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych.

Swoje ustalenia organ I instancji oparł przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę przeciwko A. K. i innym (sygn. [...]). Na podstawie tych materiałów organ doszedł do przekonania, że wymienione wyżej firmy jedynie wystawiały faktury, natomiast paliwo (niewiadomego pochodzenia) faktycznie rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z. W., gdzie mieściła się siedziba firmy F. Sp. j., której udziałowcem był A. K..

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 191, art. 193 § 2 i 4, art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 216 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie,

- art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie,

- a także art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 11, § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz.U. Nr 16, poz. 1222, ze zm.) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie

- oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP(Dz. U. z 1997 r. Nr 178, poz. 438).

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów strony skarżącej. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony, istnieje związek wydatku z przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku. W niniejszej sprawie na udokumentowanie zakwestionowanych wydatków podatnik przedstawił faktury VAT. Stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i odpowiednio Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Odnośnie faktur VAT sygnowanych przez J. Sz. organ odwoławczy ustalił, że wymieniony prowadził fikcyjną działalność gospodarczą. Jak przyznał sam J. Sz. - pełnił on jedynie rolę "słupa". Zeznał, że podpisywał faktury in blanco, nie zna źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie spotkał się z osobą reprezentującą spółkę, która według faktur była dostawcą paliwa dla jego firmy, nie zatrudniał kierowców, nie posiadał środków transportu, nie dysponował także koncesją na handel paliwami. Organy oceniły, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie faktury wystawiane przez J. Sz. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro J. Sz. nie nabył paliwa, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mógł przenieść prawa jego własności na swoich kontrahentów. Według organu podatkowego J. Sz. nie posiadał w ogóle oleju napędowego, który według faktur sprzedał M. G..

W kwestii faktur wystawionych przez Spółkę D. organ odwoławczy stwierdził, że Spółka ta nie dysponowała ani odpowiednimi środkami transportu ani zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby prowadzenie działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki K. P., który zeznał, że Spółka wydzierżawiała dwa zbiorniki na paliwo od A. K. w okolicach Z. W.. Organy podatkowe ustaliły, że spółka jawna F., której wspólnikiem był A. K. posiadała w 2003 r. sześć zbiorników paliwowych w M. Dolnym. Cztery z tych zbiorników były wykorzystywane bezpośrednio przez spółkę F., natomiast pozostałe dwa zbiorniki były w dyspozycji A. K. prowadzącej działalność pod nazwą G.. Organ odwoławczy argumentował ponadto, że faktury VAT wystawione przez Spółkę D. zawierały informację, iż podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony, podczas gdy z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w K. wynikało, że Spółka D. nie zgłosiła obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu.

Organy podatkowe ustaliły, że wystawianiem faktur w imieniu J. Sz. i Spółki D. zajmowała się K. Ch., która wykonywała te czynności za wynagrodzeniem dla A. K.. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...]r. ([...]) Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. skazał K. Ch. za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej, poprzez wypisywanie faktur VAT, ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. Sz. i Spółki z o.o. D..

Odnośnie Spółki C. ustalono na podstawie zeznań jej prezesa zarządu – M. B., iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa. Obrotem paliwa zajmował się osobiście A. K., a spółka C. jedynie to paliwo "fakturowała". Spółka nie posiadała odpowiedniej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na tego rodzaju sprzedaży, a A. K. wykorzystywał ją do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży paliw. Spółka C. zajmowała się płatnościami i obrotem fakturami, natomiast całą sprzedaż i fizycznie zakupy organizował A. K..

W odniesieniu do B. Sp. z o.o. z siedzibą w Janiszewicach ustalono, że z jej dokumentacji księgowej wynika, iż w roku 2003 ujawniła ona, jako źródło pochodzenia oleju napędowego m. in, spółkę D. z siedzibą w K.. Po zakończeniu postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy w Z. W. nie wszczął postępowania podatkowego wobec tej spółki, ponieważ ustał jej byt prawny.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelne dokumenty nie mogły stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zaś strona nie przedstawiła innych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych.

Natomiast, ponieważ wartość zawyżenia kosztów podatkowych przekraczała 0,5% organ uznał prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za nierzetelną. Jednocześnie organ na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania umożliwiały określenie podstawy opodatkowania.

Odnośnie zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonego wobec M. B., A. K. i innych, o wypożyczenie, których Dyrektor IS w Ł. miał zwrócić się do SR w Ł. , [...] Wydziału Karnego organ stwierdził, iż pismo z dnia 11 maja 2010 r., wystosowane do skarżącego, w którym organ odwoławczy wezwał go do uzupełnienia odwołania o wskazanie konkretnych dokumentów, o które organ podatkowy miałby zwrócić się do Sądu pozostało bez odpowiedzi. Organ zauważył nadto, że do akt sprawy zostały w trakcie toczącego się postępowania włączone dowody z postępowań karnych oraz prawomocne wyroki karne. W związku z powyższym wniosek strony skarżącej nie został uwzględniony.

Organ odwoławczy odrzucił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż w jago ocenie było ono prowadzone na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozpatrzono również w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy i na jego podstawie podjęte zostało rozstrzygnięcie. Nadto organ podniósł, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem tej zasady jest art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Natomiast wyroki sądowe, jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe mają szczególną moc dowodową, co wynika z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie wskazanych przepisów do akt sprawy włączono materiały z przeprowadzonych postępowań karnych i podatkowych, w tym protokoły przesłuchań świadków.

Dyrektor IS w Ł. za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1, gdyż kwestionowana decyzja posiada prawidłowo skonstruowane uzasadnienie faktyczne i prawne. Także zarzut dotyczący błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania § 11 i 12 rozporz. MF z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nieuznanie za dowód w postępowaniu księgi prowadzonej przez skarżącego nie został przez organ uznany za trafny. Dyrektor IS w Ł. w całości podtrzymał stanowisko organu I instancji w odniesieniu do rzetelności i wiarygodności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego R. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w S. z dnia [...] r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego . W uzasadnieniu skargi powielono zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podając argumenty zbieżne z powoływanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów aniżeli w niej podniesionych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dotyczy zasadniczo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. na łączną kwotę 155.731,92 zł. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Rację w tym sporze ma Skarżący, organy podatkowe bowiem naruszyły treść art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały. Idzie o to, że z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co ich zdaniem jest wystarczające do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego. Nie uwzględniły natomiast, ani nie nadały temu wyrazu w skarżonej decyzji, że R. J. paliwo nabył za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Tymczasem zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Organ ma słuszność, wskazując, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli podatnik (lub organy w toku postępowania podatkowego) wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony i ma on związek z przychodem, a także przedstawi dowód jego poniesienia.

W konsekwencji uznać należy, iż istota sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy sfałszowana faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Sąd podziela zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. na łączną kwotę 155.731,92 zł.

W tym kontekście Sąd co do zasady zgadza się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Nie oznacza to jednak, że podatnik lub też organy w toku postępowania podatkowego (jeśli przyjmą na siebie ciężar dowodzenia, bo zasadniczo ciężar dowodzenia kosztowego charakteru wydatku spoczywa na podatniku) nie mogą dowodzić innymi środkami niż faktury istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.f. Uznanie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe, nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. Jeśli w posiadaniu dowodów potwierdzających prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art.22 u.p.d.f są organy podatkowe, jak to ma miejsce w tej sprawie, nie ma podstaw do "wyrzucenia" owych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Inna sytuacja jest natomiast wówczas, gdy podatnik lub organy podatkowe (przy zastrzeżeniu dotyczącym ciężaru dowodzenia ) przy zakwestionowaniu prawdziwości faktur niczego nie wykażą, wówczas sfałszowane faktury niczego dowieść nie mogą.

Z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, aby organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie wyartykułowały również zastrzeżeń wobec określenia ceny tegoż paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem wyłącznie stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, a ściślej z faktu, iż podmioty widniejące na fakturach - jako sprzedawcy nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, ma zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, ale nie jest to już wystarczające dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury, o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie może być on kosztem uzyskania przychodów.

O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowych przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego.

Z tych względów nie mogą zyskać akceptacji Sądu zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości, w sytuacji, gdy faktyczny sprzedawca towaru został przez organy zidentyfikowany (był nim A. K. – takie stanowisko organy zajęły podczas rozstrzygania o podatku VAT za 2003 rok (decyzja z dnia 27 listopada 2008 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydana wobec Skarżącego, która była przedmiotem kontroli sądu w sprawie [...])), a cały proceder wprowadzania do obrotu paliwa został znakomicie rozpoznany i opisany nie tylko w tej, ale w dziesiątkach innych decyzji związanych z paliwem, którym "handlowały" firmy słupy powiązane z jego osobą. Na potrzeby podatku VAT organy wyraźnie stwierdziły, że "paliwo faktycznie rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M., gdzie mieściła się siedziba firmy F. sp. j., której udziałowcem był właśnie A. K.".

Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Skarżący konsekwentnie twierdził, że kupując paliwo nie wiedział, że sprzedawca popełnia przestępstwo i handluje paliwem niewiadomego pochodzenia, nie zna A. K., a rzeczywiście nabył paliwo i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Każda z faktur z roku 2003 potwierdza rzeczywiste transakcje zakupu konkretnej ilości paliwa, za określoną cenę, co z kolei potwierdzają zeznania A. Malika, który był zatrudniony w firmie "F.", przewoził olej napędowy na zlecenie A. K. do jego odbiorców, za które były wystawione faktury E. i "D.". W zasadzie organy nie zakwestionowały prawdziwości tego oświadczenia Skarżącego, stwierdziły tylko, że paliwem nie handlowały wystawcy faktur tylko A. K.. Skoro tak, to nie było podstaw do "wyrzucenia" kosztów zakupu paliwa z kosztów uzyskania przychodu.

W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że Skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że "faktycznie obrotem paliwa zajmował się A. K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż". Organy podatkowe więc nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Skoro tak, to po pierwsze z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągają wnioski jedynie niekorzystne dla Skarżącego (sfałszowane faktury), pomijają zaś, nie przyznając tym okolicznościom istotnego znaczenia, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone w tym zakresie. Opisana wada postępowania niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem owej wady organy podatkowe wystrzegły się, decyzja byłaby inna.

Przywołanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 218/08) jest zaś o tyle nietrafne, że odnosił się on do innego stanu faktycznego. W sprawie analizowanej przez NSA ani stronie ani organom nie udało się ustalić rzeczywistego sprzedawcy paliwa, na rzecz którego podatnik ponosił wydatki. W niniejszej sprawie wiadomo zaś, że właścicielem paliwa był A. K., co wielokrotnie podkreślały organy w swoich decyzjach (wydawanych zwłaszcza na potrzeby podatku VAT).

W toku ponowionego postępowania podatkowego organy będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnicy nabyli paliwo od A. K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Jak już wyżej wskazano WSA w Ł. stoi na stanowisku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku.

Na marginesie podnieść należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i została wydana w po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do tej kwestii, która dla sprawy ma znaczenie fundamentalne.

Stosownie do treści art. 70 § 6 ust. 1 O. p. nastąpiło zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w dniu 16 grudnia 2009 roku zostało wszczęte wobec Skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 303 k.p.k. w związku art. 113 § 1 k.k.s., które do tej pory się nie zakończyło. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zupełnie tego zagadnienia, nie podał nawet czy decyzji pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Brak odniesienia się do kwestii przedawnienia może stanowić co najmniej naruszenie zasadę zupełności postępowania (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Możliwość dokonania wymiaru podatku po upływie pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinna wynikać z uzasadnienia decyzji.

Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349).

Sz.Ch.