Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1093/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 9, art. 5b ust. 2, art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/09 w sprawie ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1761/09 oddalił skargę D. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej ze świadczenia usług na podstawie kontraktu menadżerskiego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest Członkiem Zarządu Spółki Akcyjnej (dalej również jako Spółka Akcyjna) pełniącym funkcję na podstawie stosunku korporacyjnego — powołanie przez Radę Nadzorczą oraz kontraktu menedżerskiego. Obecnie planowana jest zmiana modelu zarządzania Spółką Akcyjną przewidująca zlecenie zarządzania Spółką Akcyjną przez inną spółkę, zakładając jednakże, że obecnie urzędujący Członkowie Zarządu Spółki Akcyjnej pozostają na zajmowanych stanowiskach. Planowany model przewiduje utworzenie spółki komandytowej (dalej również jako Spółka Komandytowa lub SPK), w której komandytariuszami byliby obecni Członkowie Zarządu Spółki Akcyjnej. Komplementariuszem w tej spółce komandytowej byłaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako Komplementariusz).

Zgodnie z opisanym modelem skarżący zostałby (tak jak i pozostali Członkowie Zarządu Spółki Akcyjnej) komandytariuszem w Spółce Komandytowej. Spółka Akcyjna zawrze z SPK umowę o zarządzanie Spółką Akcyjną. Usługę zarządzania Spółką Akcyjną w ramach tej umowy świadczyć będzie, w imieniu SPK, Komplementariusz. Obowiązek świadczenia przez Komplementariusza usług zarządzania w imieniu SPK ma wynikać z umowy Spółki Komandytowej. W celu realizacji usługi na rzecz SA, Komplementariusz zawrze kontrakty menedżerskie (ew. umowy o pracę) ze Skarżącym oraz pozostałymi Członkami Zarządu Spółki Akcyjnej (będącymi komandytariuszami w SPK). Na podstawie tych kontraktów skarżący będzie świadczyć usługi zarządzania na rzecz Spółki Akcyjnej jako podwykonawca Komplementariusza oraz będzie pełnić funkcję w zarządzie Spółki Akcyjnej. Będąc komandytariuszem nie będzie więc wykazywał aktywności w prowadzeniu spraw SPK. Członkostwo w Zarządzie Spółki Akcyjnej wynikać bowiem będzie nie z faktu bycia komandytariuszem SPK, lecz z faktu zawarcia kontraktu menedżerskiego (ew. umowy o pracę) z Komplementariuszem.

Skarżący podkreślił, że dotychczas wiążą skarżącego ze Spółką Akcyjną dwa stosunki prawne - korporacyjny, tj. wynikający z powołania na stanowisko w Zarządzie oraz obligacyjny, tj. wynikający z kontraktu menedżerskiego. Drugi z tych stosunków zostanie rozwiązany i na jego miejsce (tak wobec skarżącego jak i innych Członków Zarządu Spółki Akcyjnej) wejdzie umowa o zarządzanie zawarta przez Spółkę Akcyjną ze SPK. Jednocześnie stosunek korporacyjny pozostanie bez zmian. Skarżący zaś na podstawie kontraktu menedżerskiego zawiązanego z Komplementariuszem będzie świadczył usługi menedżerskie jako podwykonawca Komplementariusza (na jego rachunek) otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Komplementariusz zaś będzie podmiotem wykonującym umowę o zarządzanie Spółką Akcyjną w imieniu SPK, jako jej wspólnik zobowiązany w umowie Spółki Komandytowej do świadczenia tego typu usług w imieniu SPK na rzecz jej kontrahentów. W związku z powyższym podkreślenia wymaga fakt, iż nie będzie świadczyć usług menedżerskich jako komandytariusz SPK, a wyłącznie jako zatrudniony u Komplementariusza podwykonawca.

Skarżący we wniosku ORD-IN przedstawił schemat struktury umowy o zarządzanie Spółką Akcyjną. Z tytułu zarządzania SA, Spółka Komandytowa będzie otrzymywać od Spółki Akcyjnej wynagrodzenie. Komplementariusz prowadzący sprawy Spółki Komandytowej oraz wykonujący w imieniu SPK usługi zarządzania otrzymywać będzie wynagrodzenie o stałej miesięcznej wysokości oraz określony procentowo udział w zysku SPK. Po stronie skarżącego natomiast powstaną przychody z dwóch źródeł:

- z tytułu zawartego z Komplementariuszem kontraktu menedżerskiego, na podstawie którego będzie świadczył na rzecz Spółki Akcyjnej usługi zarządzania, w tym będzie pełnił funkcję w Zarządzie Spółki Akcyjnej), które to dochody opodatkowane będą według skali podatkowej (18 i 32%);

-jako komandytariusz z tytułu udziału w zysku Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie:

Czy udział w przychodzie SPK, jaki powstał z tytułu wynagrodzenia, jakie SPK otrzymuje od Spółki Akcyjnej na podstawie umowy o zarządzanie, stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej i w związku z tym może podlegać opodatkowaniu według stawki liniowej 19%?

Zdaniem skarżącego, udział w przychodzie SPK, jaki powstał z tytułu wynagrodzenia, jakie SPK otrzymuje od Spółki Akcyjnej w związku z zawartą umową o zarządzanie, stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej i w związku z tym może podlegać opodatkowaniu według stawki liniowej 19%. Przychody te nie mogą być bowiem uznane za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W Zarządzie Spółki Akcyjnej nie będzie zasiadał bowiem jako komandytariusz SPK, lecz jako menedżer Komplementariusza-Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której to spółce, jako komplementariuszowi powierzone zostanie wykonanie usługi zarządzania. W związku z tym przypadający na niego przychód w SPK stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i wyliczony z niego dochód, na podstawie art. 30c ustawy o PIT może podlegać opodatkowaniu według stawki liniowej 19%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska skarżącego i stwierdził, że przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę komandytową w związku z zawartymi umowami o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. W konsekwencji skarżący jako wspólnik-komandytariusz spółki komandytowej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19% - która zgodnie z art. 30c ww. ustawy przewidziana jest dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 cyt. ustawy.

Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację skarżący złożył skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną wyłączającą zastosowanie do spółek menedżerskich regulacje ogólne wynikające z przepisów art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie art. 14b w zw. art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez pominięcie przy wydaniu indywidualnej interpretacji, przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że chociaż w obrocie gospodarczym funkcjonuje spółka komandytowa jej wpływy z działalności gospodarczej (w znaczeniu jakie pojęciu temu nadaje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) nie stanowią przychodów podatkowych spółki, ale wspólników. Kwalifikacja przychodu podatkowego uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej odbywa się według kryteriów właściwych dla rozróżnienia w/w źródeł przychodów zawartych m.in. w art. 12 – 20 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 5b ust. 2. W przypadku przychodu z działalności gospodarczej kryteria te określa ponadto art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast przychody z działalności wykonywanej osobiście definiuje art. 13 cyt. ustawy. Sąd stwierdził, że z powyższych regulacji wynika, iż jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze i z tytułu uzyskiwania tych przychodów jest podatnikiem podatku dochodowego, to przychody te powinien kwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami w zakresie rozliczeń podatkowych.

Zdaniem Sądu przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 w/w ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej interpretacji nie narusza prawa. Skarżący wskazał bowiem, iż usługi zarządzania świadczyć będzie jako wspólnik spółki osobowej, W tak przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie. W konsekwencji dochody wspólników z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowić będą dochody z działalności wykonywanej osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu skutkami prawnopodatkowymi. Dochody te będą więc opodatkowane według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak będzie natomiast możliwości do zastosowania liniowej stawki podatku w wysokości 19 %, przewidzianej wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30c ustawy).

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy. Wniósł także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przestawienie stanu sprawy oraz stanowiska skarżącego,

- naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne przestawienie stanu sprawy oraz stanowiska skarżącego, co uniemożliwiło kontrolę działania administracji publicznej przez Sąd,

- naruszenie przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 9, art. 14, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Zarzucił również na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- naruszenia przepisu art. 30c ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 9, art. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż przychód komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście i w związku z tym nie może podlegać opodatkowaniu według stawki liniowej 19 %,

- naruszenia przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis te ma zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 grudnia 2011 r. pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną złożył pismo procesowe: "Tezy wystąpienia strony skarżącej odnoszące się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w dniu 26 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 10/09".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na początek niniejszych rozważań należy przypomnieć, że w sprawie administracyjnej w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – w dalszym tekście: Ordynacja podatkowa), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Nowe w stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego, wpływające istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego albo jeszcze później – w skardze kasacyjnej do administracyjnego sądu odwoławczego, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione. Niewątpliwe, wręcz oczywiste, jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. Ta ostania uwaga ma istotne znaczenie z uwagi na treść pisma procesowego złożonego w dniu rozprawy.

Mając jednak na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy oraz stanowiska skrzącego i w konsekwencji naruszenia tego przepisu w związku z art. 3 § 1 tej ustawy, które autor skargi kasacyjnej w obu przypadkach uzasadnia błędnym przedstawieniem stanu sprawy.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zacytować treść zadanego pytania we wniosku interpretacyjnym, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. A mianowicie opisując stan faktyczny skarżący zadał pytanie "Czy udział w przychodzie SPK, jaki powstał z tytułu wynagrodzenia, jakie SPK otrzymuje od Spółki Akcyjnej na podstawie umowy o zarządzanie , stanowi dla niego przychód s działalności gospodarczej i w zawiązku z tym może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej". Słusznie zatem Sąd uznał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest charakter przychodu podatkowego uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej z działalności tej spółki, w zakresie świadczonych usług zarządzania. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie chodzi o wynagrodzenie zleceniobiorcy, jakim w przedstawionym stanie faktycznym była spółka komandytowa z tytułu zawartej umowy o zarządzanie ze zleceniodawcą, spółką akcyjną.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że wskazane w piśmie procesowym przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 102 oraz art. 121§1 k.s.h. nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny do określenia istoty sporu w niniejszej sprawie.

Na wstępie trzeba podkreślić, analizując stan faktyczny zaprezentowany przez podatnika oraz odnoszące się do tego stanu przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, iż stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Należy także podkreślić, że wspólnikami spółki komandytowej mogą być osoby fizyczne, osoby prawne oraz tzw. ułomne osoby prawne (por. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, 2009, s.164). W myśl art. 103 ww. ustawy w sprawach nie uregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z kolei z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. k.s.h. spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisów tych wynika, iż umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę komandytową stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku co do zasady nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku. W konsekwencji realizacji umowy o zarządzanie to spółka uzyska dochód, który dzielony jest między jej wspólników na zasadach określonych w art. 123 k.s.h. Stosownie bowiem do treści art. 123 §1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast kwestie związane z wykonaniem umowy i odpowiedzialnością komplementariusza i jak to ujęto w piśmie procesowym "obciążeniem opodatkowaniem komadytariusza‘’ dla potrzeb tego postępowania podatkowego nie mają wpływu. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna, a nie spółka komandytowa, ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez tę spółkę. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki, tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. chociażby wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37).

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.

Skoro uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę nie nastręcza żadnych trudności, to w konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. bowiem przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie czy też za zaniechanie dokonania tej kontroli.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie podczas gdy należało, zdaniem strony skarżącej, zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jeśli bowiem z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Odnosząc się do dalszych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania w związku z treścią argumentów podniesionych w piśmie procesowym, nie tracąc z pola widzenia treści skargi kasacyjnej, na wstępie jednak należy podnieść, że słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie będzie wiążąca uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2010 r. (ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 57). Uchwała ta dotyczyła bowiem przychodów wspólników, o jakich mowa w art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, a nie dotyczyła przychodów z udziału w spółce komandytowej, z jakimi mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, pomimo tego, że zarysowany spór dotyczył analogicznej kwestii.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30c ust.1 oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 2, art. 8 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 13 pkt 9, art. 14 u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 13 pkt 9 tej ustawy godzi się podkreślić, że wbrew przekonaniu skarżącego przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest więc kwestia opodatkowania skarżącego z tytułu jego zatrudnienia na podstawie umowy menadżerskiej lub umowy o pracę, bowiem istota sporu z przedstawionego stanu faktycznego dotyczy charakteru przychodu podatkowego uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej z działalności tej spółki.

Pomimo tego, że powołana wcześniej uchwała NSA z dnia 26 kwietnia

2010 r., sygn. akt II FPS 10/09 nie będzie wiążąca w niniejszej sprawie, to jednak w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd w niej wyrażony zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując bowiem niniejsze zagadnienie prawne należy w pierwszej kolejności powiedzieć, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią przepisów w art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a u.p.d.o.f., są wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast według przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle tego przepisu przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub o podobnym charakterze pochodzą więc zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak zawieranych poza nią.

Zwrot normatywny działalność wykonywana osobiście nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa (zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1963, t. 5 s. 1144). Natomiast wyraz działalność znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu (zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979 t. I, str. 496). W taki sam sposób słowo to zdefiniowane zostało w Słowniku Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1960, t. 2, s. 546-547. Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem.

O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, iż zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich.

Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż stanowi on, że w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu ponownie przypomnieć, że specyfiką spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Mając więc na uwadze, że ustawa w przepisach art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a u.p.d.o.f. wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, skonstatować należy, iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie wspólnicy spółki komandytowej, a jeżeli są nimi także osoby fizyczne to one są podatnikami tego podatku. Skoro skarżący jako osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki komandytowej wykonywał czynności w zakresie świadczonych usług zarządzania przez spółkę komandytową, to zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. jego przychód określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Można stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje więc przychód spółki komandytowej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej. Taka konstrukcja spółki nie posiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi.

Natomiast jak to ujęto w treści w/w uchwały NSA treść przepisu art. 5b ust 2 w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak ramach działalności gospodarczej jak poza nią.

Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika będącego osobą fizyczną, niezależnie od polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. u.p.d.o.f., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście.

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że brzmienie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż wprowadza on regulację szczególną w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej właśnie w art. 5b ust.2 ustawy o PIT. W konsekwencji w myśl zasady, iż przepis szczególny wyłącza przepis ogólny, art. 13 pkt 9 ma więc pierwszeństwo zastosowania przed art. 5b ust. 2 cytowanej ustawy.

Skoro zatem spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą i jako nieposiadająca osobowości prawnej i niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, gdyż podatnikiem są jej wspólnicy objęci dyspozycją art. 5b ust.2 u.p.d.o.f., to tym samym ich przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce komandytowej na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze wyłączone są z opodatkowania proporcjonalną stawką 19 % według zasad wynikających z art. 30c ust.1 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.