Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1367/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska ( spr.), Bożena Pindel, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A K. P. w C. (dalej: "skarżąca" lub "podatniczka"), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. W złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach VAT-7 podatniczka wskazała: 1) za sierpień 2014 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 2) za wrzesień 2014 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

2. W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości tych rozliczeń oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za ten okres, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (następnie: "NUS") ustalił, że podatniczka nieprawidłowo wykazała podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez B R. S. w C. (dalej również jako: "wystawca faktur"), a mianowicie z faktury z dnia [...] r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz z faktury z dnia [...] r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zarazem stwierdził, że faktury te są nierzetelne, gdyż ich wystawca nie mógł wykonać wskazanych w nich robót budowlanych związanych z adaptacją budynku położonego w C. przy ul. [...] [...].

W związku z tym decyzją z dnia [...] r., nr [...] NUS, działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł.

3. W odwołaniu datowanym na 25 czerwca 2020 r. podatniczka zastępowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie tej decyzji NUS. Zarazem zażądała orzeczenia co do istoty sprawy albo przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 120-124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191-192, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 i § 4 o.p., a także art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazując, że nie doszło do zawieszenia biegu tego terminu, ponieważ postępowanie karne skarbowe prowadzono w sprawie (in rem), a nie: przeciwko osobie (in personam). Następnie zakwestionowała prawidłowość poczynionych ustaleń, podając, że pozostają one w sprzeczności z materiałem dowodowym. W tych ramach podniosła, że dokumentacja ta dowodzi wykonania usług podwykonawczych przez C Sp. z o.o. na rzecz wystawcy faktur oraz dostawy usług przez tego wystawcę na rzecz skarżącej. Podkreśliła też, że znajduje to swój wyraz w spójnych zeznaniach osób biorących udział w realizacji inwestycji, a to: R. S. (wystawcy faktur), D. M. (kierownika budowy), M. K. (odbiorcy robót) oraz K. S. (inspektora nadzoru), które cechują się jedynie nieistotnymi rozbieżnościami determinowanymi zapewne upływającym czasem. W dalszej kolejności stwierdziła, że w sprawie w żadnym stopniu nie wykazano braku jej dobrej wiary przy doborze kontrahenta, a ustalenia w tym zakresie poczyniono w sposób oderwany od rzeczywistości i z pominięciem specyfiki realizacji usług budowlanych. Ponadto wytknęła NUS przywiązanie nazbyt dużej wagi do dziennika budowy, a także oparcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów pozyskanych z innych postępowań.

4. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisów u.p.t.u., utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS.

Przedstawiając motywy swego rozstrzygnięcia, DIAS wpierw zaakcentował, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wobec wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowienia z dnia [...] r., nr [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zaakcentował przy tym, że wbrew twierdzeniom podatniczki bez znaczenia pozostawało to, że postępowanie to prowadzono jedynie w sprawie (in rem), a nie: przeciwko osobie (in personam). Dalej podkreślił, że pismem z dnia [...] r., nr [...], doręczonym podatniczce w dniu [...] r. a jej pełnomocnikowi w dniu [...] r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia), organ ten zawiadomił (stosownie do art. 70c o.p.) o zaistnieniu wskazanego prawnopodatkowego skutku wszczęcia dochodzenia. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] umorzył to postępowanie, a postanowienie to zostało następnie zatwierdzone przez DIAS postanowieniem z dnia [...] r., które uprawomocniło się z dniem [...] r. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem [...] r., a nie z końcem 2019 r.

Następnie DIAS przytoczył treść zeznań i oświadczeń złożonych przez skarżącą i wystawcę faktur, jak również pozostałe osoby biorące udziału w realizacji inwestycji (kierownika budowy, odbiorcy robót oraz inspektora nadzoru). Posiłkował się przy tym materiałami pozyskanymi podczas przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, a także decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., [...], jaka w przedmiocie podatku od towarów i usług za omawiany okres została wydana wobec wystawcy faktur. Wyjaśnił również, że odmowne załatwienie w dniu [...] r. wniosku skarżącej z dnia 6 maja 2019 r. o przeprowadzenie oględzin nieruchomości było spowodowane zbędnością tego żądania, gdyż w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania usług, lecz jedynie to, że zrealizował je wystawca faktur. Nadto wskazał, że u podstaw odmownego załatwienia w dniu [...] r. wniosków dowodowych skarżącej z dnia 3 grudnia 2018 r. legło stwierdzenie, że wystawca faktur został już przesłuchany podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej, przesłuchanie D. P. (małżonka skarżącej), pomimo kilkukrotnych wezwań, okazało się niemożliwie z uwagi na jego problemy zdrowotne, a włączenie wyciągów z protokołów przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania dotyczącego wystawcy faktur było niepotrzebne z uwagi na ich zacytowanie w treści wydanej dla niego (włączonej do akt) decyzji. Niezależnie od powyższego DIAS zasygnalizował, że przed wydaniem decyzji (zarówno pierwszo- jak i drugoinstancyjnej) w niniejszej sprawie umożliwiono podatniczce (jej pełnomocnikowi) zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Analizując następnie ten materiał, DIAS stwierdził, że w jego świetle nie jest możliwe stwierdzenie, kto wykonał sporne usługi, w szczególności by był to wystawca faktur lub wskazany przez niego jego podwykonawca. Nie wynika to bowiem ani z oświadczeń złożonych przez skarżącą i pozostałe przesłuchane osoby ani z jakichkolwiek dokumentów (w tym kontekście szczególną uwagę zwrócił na oświadczenie skarżącej o braku posiadania i – w rezultacie – niemożności przedłożenia dziennika budowy). Zarazem dokumentacja ta nie pozwala na uznanie, by skarżąca działała w dobrej wierze, a ograniczenie się przez nią do zweryfikowania wyłącznie danych rejestrowych kontrahenta uznać należy za niewystarczające, chociaż w okolicznościach niniejszej sprawy już nawet ono powinno wzbudzić jej czujność, jeśli zważyć, że zgłoszonym przedmiotem działalności podmiotu, któremu chciała powierzyć wykonanie robót budowlanych, jest produkcja obuwia.

Na koniec DIAS za niezasadne uznał zarzuty odwołania, podając w szczególności, że w analizowanym przypadku nie sposób doszukać się naruszenia jakichkolwiek norm procesowych, a podjęta przez NUS kwalifikacja jest prawidłowa także na gruncie prawa materialnego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka, zastępowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązania oraz art. 120-122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak przeprowadzenia zupełnego postępowania dowodowego i dowolną ocenę dowodów następującą z pominięciem wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało błędnym ustaleniem, że nie przeprowadziła weryfikacji swego dostawcy, nie dochowała należytej staranności i brała udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy okoliczności te nie zostały dowiedzione, a przynajmniej nie wynika to z uzasadnienia decyzji, które jest niespójne i bardzo ogólne. Ponadto wytknęła uchybienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), polegające przede wszystkim na uznaniu, że weryfikacja dostawcy jest obowiązkiem podatnika także w braku przesłanek do jej przeprowadzenia, a także przejawiające się w jedynie częściowym i wybiórczym zastosowaniu wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie rozumienia należytej staranności kupieckiej, przyjęciu domniemania złej wiary podatnika oraz na stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skarżąca zaakcentowała, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż postępowanie karne skarbowe było prowadzone jedynie w sprawie (in rem), a nie: przeciwko osobie (in personam). Poza tym do wszczęcia tego postępowania doszło wyłącznie w celu odroczenia terminu przedawnienia, albowiem po wszczęciu zostało ono zawieszone, a następnie – umorzone, a w międzyczasie organ je prowadzący nie podjął żadnych czynności. Dalej skarżąca podkreśliła, że podatkowe postępowanie dowodowe w istocie ograniczyło się jedynie do zakwestionowania dostaw, jakie na rzecz wystawcy faktur miał zrealizować wskazany przezeń podwykonawca. Skutecznie nie podważono natomiast stanowiska, zgodnie z którym ów wystawca dokonał dostawy na rzecz skarżącej, a słuszność tego twierdzenia wynika z zeznań jego samego, kierownika budowy, odbiorcy robót i inspektora nadzoru. Co więcej między tymi oświadczeniami zachodzą jedynie "nieistotne rozbieżności" będące zapewne następstwem upływu czasu. Kończąc, autor skargi wytknął również organom przywiązanie nazbyt dużej wagi do kwestii dziennika budowy oraz stwierdził, że skarżącej nie udowodniono braku dołożenia należytej staranności kupieckiej.

6. W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. w zakresie obejmującym rzetelność dwóch faktur, jakie w przedmiocie wykonania robót budowlanych związanych z adaptacją budynku położonego w C. przy ul. [...] [...] miały zostać wykonane na rzecz skarżącej przez B R. S. w C., a mianowicie faktury z dnia [...] r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz faktury z dnia [...] r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie organów orzekających w sprawie nie jest wątpliwe, że opisane w tych fakturach usługi zostały zrealizowane. Nie wiadomo jednak, kto był ich dostawcą przy czym z pewnością nie był nim wystawca faktur, o czym skarżąca najpewniej wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć. W konsekwencji odliczenie przez nią podatku naliczonego z tych faktur wynikającego było nieuprawnione w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast zdaniem skarżącej taka kwalifikacja jest niedopuszczalna w świetle zebranego materiału dowodowego. Analiza tej dokumentacji nie tylko bowiem nie pozwala na wyciągnięcie takich wniosków, lecz wręcz zasadnym czyni uznanie, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Rację w tym sporze przyznać należy organom.

Zaakcentować trzeba, że w analizowanym przypadku postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustalenia, jakie poczyniły, zyskują natomiast oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Ich uwzględnienie zasadnym z kolei czyniło zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wyżej opisanych (spornych) fakturach.

Dostrzeżenia bowiem wymaga, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju poprzez które (w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia usługi. Dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi bowiem cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) oraz "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy usługi w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11). Wymaga jednakże podkreślenia, że do tego niezbędne jest jednoznaczne ustalenie, że usługa w ogóle nie została zrealizowana albo że uczynił to określony podmiot niebędący wystawcą faktury. Przy tym o ile sam brak dostawy usługi wystarcza do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, o tyle w sytuacji braku tożsamości między wystawcą faktury a dostawcą usługi jest to możliwe dopiero w razie stwierdzenia, że tę nieprawidłowość podatnik obejmował swą świadomością. Jeżeli więc postępowanie dowodowe doprowadzi do uznania za dostawcę usługi innego podmiotu niż wystawca faktury i pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik o tej rozbieżności wiedział, to stanowić to będzie wystarczający powód do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku. Jeśli natomiast w wyniku tych czynności wyjaśniających okaże się, że podatnik takiej wiedzy nie posiadał, a jednocześnie dopełnił należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta i stąd mógł pozostawać w błędnym, aczkolwiek usprawiedliwionym, przekonaniu, że spełnione na jego rzecz świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot figurujący na fakturze jako dostawca usługi, to taka kwalifikacja będzie niedopuszczalna.

W niniejszej sprawie niekwestionowane jest, że przedmiotowe usługi na rzecz skarżącej zostały wykonane. Sporne natomiast pozostaje to, czy zrealizował je wystawca faktur. Skarżąca twierdzi, że tak właśnie było. Organy stoją na stanowisku przeciwnym. Zarazem za nieudowodnione uznają, kto te świadczenia w istocie spełnił. W tej sytuacji koniecznym zatem staje się zbadanie, czy przeprowadzone postępowanie dowodowe istotnie pozwalało na stwierdzenie, że (po pierwsze) sporne faktury są nierzetelne (od strony podmiotowej) i (po drugie) że skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była o tym wiedzieć.

Rodzi to konieczność zwrócenia uwagi na dowody, które stanowiły podstawę ustaleń poczynionych przez organy i – w rezultacie – zadecydowały o treści skarżonego rozstrzygnięcia. Na zgromadzoną w ten sposób dokumentację złożyły się w szczególności oświadczenia i wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania osób biorących udział w realizacji inwestycji, a to: R. S. (wystawcy faktur), D. M. (kierownika budowy), M. K. (odbiorcy robót) oraz K. S. (inspektora nadzoru). Przy tym uwzględniono materiał zebrany w toku prowadzonej względem skarżącej kontroli podatkowej, jak i dokumentację zgromadzoną w ramach postępowania zakończonego wydaniem dla wystawcy faktur decyzji dotyczącej podatku od towaru i usług za ten sam okres.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że taki sposób kompletowania materiału dowodowego uznać należało za prawidłowy, ponieważ w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Po drugie uznać należy, że dowody te istotnie pozwalały na stwierdzenie, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, co zresztą przesądzono we wspomnianej (adresowanej do niego) decyzji podatkowej. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że w chwili zawierania ze skarżącą umowy o roboty budowlane, to jest w dniu [...] r., przedsiębiorca ten nie świadczył takich prac (zgodnie ze zgłoszeniem: zajmował się produkcją obuwia), nie zatrudniał też pracowników ani nie posiadał maszyn i urządzeń, które by mu to umożliwiały. Będąc przesłuchiwany, sam przyznał, że w tej branży nie posiadał ani wiedzy, ani doświadczenia. Wskazany przez niego podwykonawca także nie miał możliwości świadczenia omawianych usług, gdyż w tym czasie nie zatrudniał jakichkolwiek pracowników. Uwzględnienie z kolei, że siedziba tego podmiotu mieściła się pod adresem realizowanej inwestycji i niespełna rok wcześniej w skład jego zarządu wchodził kierownik budowy oraz D. P. (małżonek skarżącej) a jedynym wspólnikiem był wystawca faktur sprawia, że mało prawdopodobne wydaje się, by pozostający w takich powiązaniach świadkowie nie pamiętali, że to ten podmiot wykonał omawiane prace. Zresztą w kwestii tego, kto owym wykonawcą był istotnie nie udało się poczynić jednoznacznych ustaleń. Nie pomogły w tym również zeznania osób biorących udział w realizacji inwestycji. Wszak sama skarżąca wykazała się w tym względzie niekonsekwencją, wpierw twierdząc, że wykonawcą tym był wystawca faktur, a następnie podając, że wiedzę w tym zakresie ma kierownik budowy. Ten z kolei nie był w stanie wskazać, by wystawca faktur miał podwykonawcę, w szczególności, by podwykonawcą tym był podmiot przez tego wystawcę wskazany. Odbiorca robót również nie pamiętał, kto był wykonawcą, a inspektor nadzoru oświadczył, że nie wie, czy w analizowanym okresie w ogóle prowadzono jakiekolwiek prace. Odpowiedzi na to pytanie próżno szukać również w dzienniku budowy, którego skarżąca nie przedstawiła, wyjaśniając, że go nie posiada. W świetle tych okoliczności dopuszczalnym było więc stwierdzenie braku możliwości ustalenia, kto faktycznie wykonał przedmiotowe prace, jak również zakwestionowanie, by wykonawcą tym był wystawca faktur lub wskazany przez niego podwykonawca.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy za zasadne czynił również ustalenie, że skarżąca nie dopełniła należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji kontrahenta. Zgodzić się należy z organami, że racjonalnie działający przedsiębiorca, mając na uwadze planowaną współpracę oraz duży zakres zleconych prac, za którymi podążać miałyby znaczne kwoty, powinien podjąć działania, które gwarantowałyby mu bezpieczeństwo obrotu. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, by takie czynności sprawdzające podejmowała, w szczególności by żądała od wystawcy faktur złożenia dokumentów potwierdzających świadczenie przezeń usług budowlanych czy posiadanie odpowiednich uprawnień oraz zaplecza technicznego i osobowego. Samo sprawdzenie danych rejestrowych jego dotyczących istotnie uznać należało za niewystarczające w tym względzie, choć już na jego podstawie skarżąca powinna zdać sobie sprawę z faktu, że jest on producentem obuwia i nie świadczy usług budowlanych. W tej sytuacji nie sposób zatem było przyjąć, by skarżąca wykazała się minimum staranności, jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy działającego w dobrej wierze, a tym samym, by pomimo nierzetelności zakwestionowanych faktur mogła odliczyć wynikający z nich podatek naliczony.

Mając na względzie powyższe, jako niezasadne należało ocenić zarzuty skargi. Po pierwsze nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem, by postępowanie dowodowe sprowadzało się do zakwestionowania realizacji dostaw dokonanych na rzecz wystawcy faktur przez wskazanego przez niego podwykonawcę i w żadnym stopniu nie odnosiło się do dostaw, jakie ów wystawca miał zrealizować na rzecz skarżącej. W materiale dowodowym nie znajduje też oparcia twierdzenie o tym, że faktyczne wykonanie usług na rzecz skarżącej przez wystawcę faktur zostało zgodnie potwierdzone przez niego samego, kierownika budowy, odbiorcę robót i inspektora nadzoru, w szczególności nie można podzielić poglądu, w myśl którego pomiędzy zeznaniami tych osób zaszły w tym względzie "nieistotne rozbieżności". Zauważyć także wypada, że choć brak przedłożenia dziennika budowy nie przesądził o podjęciu kwestionowanej kwalifikacji, to jednak miał dla niej istotne znaczenie, stanowiąc kolejny argument przemawiający za niemożnością ustalenia, kto wykonał sporne prace, a w szczególności, by był to wystawca faktur lub wskazany przez niego podwykonawca. Nie można również zgodzić się, by skarżącej nie udowodniono braku dobrej wiary przy doborze kontrahenta. Wszak deklarowany przez nią zakres czynności weryfikacyjnych ograniczał się jedynie do sprawdzenia danych rejestrowych. I choć już na jego podstawie możliwe było stwierdzenie, że wystawca faktur nie świadczy usług budowlanych, to jednak nie zdeterminowało to skarżącej do podjęcia innych działań, które uwiarygodniłyby tego kontrahenta, w szczególności skarżąca nie wykazała, by oczekiwała od niego jakiejkolwiek inicjatywy zmierzającej do realizacji tego celu.

Wreszcie stwierdzić trzeba, że niezasadny okazał się także najdalej idący zarzut przedawnienia. W okolicznościach rozpatrywanego przypadku nie budzi wątpliwości, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym (w myśl art. 70c o.p.) skarżącą zawiadomiono w dniu [...] r., a jej pełnomocnika – w dniu [...] r. Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że w dniu [...] r. postępowanie to zostało umorzone, a wydane w tym przedmiocie postanowienie zatwierdzono w dniu [...] r. postanowieniem, które stało się prawomocne z dniem [...] r. Tym samym termin przedawnienia upływał z dniem [...] r., a nie z końcem 2019 r.

Okoliczność wszczęcia i umorzenia postępowania karnego skarbowego nie stanowi przedmiotu sporu. Takim elementem jest natomiast kwestia zasadności wspomnianego wszczęcia, gdyż w ocenie skarżącej doszło do niego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zresztą nie mogło nastąpić, gdyż postępowanie to w prowadzono jedynie w sprawie (in rem), a nie: przeciwko osobie (ad personam).

Mając to na względzie, w pierwszej kolejności należy powtórzyć za DIAS, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a to oznacza, że do wystąpienia tego zdarzenia nie jest niezbędne przedstawienie podejrzanemu zarzutów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18 oraz z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1278/17).

Po drugie, zgodzić należy się ze skarżącą, że niedopuszczalne jest wszczynanie takiego postępowania tylko w celu odroczenia w czasie upływu wspomnianego terminu przedawnienia. Zarazem dostrzec należy, że przeciwko takiemu wykorzystaniu tej instytucji stanowczo zaprotestowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W orzeczeniu tym wskazano, że w ramach sprawowanej kontroli sądy administracyjne są upoważnione i zobligowane do badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono również, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Ponadto o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia wskazanego terminu, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, stwierdzić należy, że skarżąca nie podnosi, by wszczęcie postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 1 Kodeksu karnego skarbowego lub art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Nie sposób natomiast podzielić jej sugestii, by po wszczęciu tego postępowania organ je prowadzący pozostawał bezczynny. Taki zarzut nie może być bowiem formułowany w przypadku, gdy doszło do zawieszenia postępowania, co w okolicznościach niniejszej sprawy (jak wskazała sama skarżąca) miało miejsce. Dlatego też stwierdzić trzeba było, że już z samego sposobu uzasadnienia tego zarzutu wynika jego bezpodstawność.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Na koniec wyjaśnienia wymaga, że niniejszy wyrok zapadł po przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego wyznaczonego zarządzeniem wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzowych (Dz. U. Poz. 374 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.