Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 115/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 4 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. Ł., Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2012 r. określającej M.i Z. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 16.240 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 924 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 8 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 16.232 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 923 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jak ustalono w toku postępowania, małżonkowie w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 wykazali: Z. Ł. - dochód z tytułu emerytury-renty w wysokości 18.782,12 zł, M. Ł. - dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 44.362,02 zł oraz dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.260,47 zł. Łączny zadeklarowany dochód małżonków za 2009 r., po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, wyniósł 59.334,45 zł, a należny podatek dochodowy (pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 5.939,35 zł oraz ulgę na wychowanie dzieci w wysokości 2.224,08 zł) wyniósł – 1.405 zł. Po uwzględnieniu sumy pobranych zaliczek podatnicy wykazali nadpłatę podatku w kwocie 3.541 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego wobec obojga małżonków na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 08.09.2011r. stwierdzono, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., zamiast wykazanego przez małżonków podatku w kwocie 1.405 zł, wyniósł 16.240 zł. W postępowaniu tym uwzględniono ustalenia poczynione przez organ kontroli w odrębnym postępowaniu kontrolnym wszczętym wcześniej wobec firmy należącej do M. Ł. pn. Ośrodek Szkolenia Kierowców "A" z siedzibą w K., ul. M. 7, obejmującym okres 2006-2009 r.

W wyniku tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów ze sprzedaży usług szkolenia kierowców, tj. kursów nauki jazdy, na łączną kwotę 279.800 zł, w tym za 2009r. na kwotę 87.750 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zaniżenie na łączną kwotę 13.782,44 zł, w tym za 2009r. na kwotę 5.279,57 zł.

Z ustaleń kontroli wynikało, iż w badanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej ośrodka było świadczenie usług w zakresie prowadzenia szkoleń nauki jazdy kategorii: A, B, B+E, oraz ww. kategorii łącznie. Usługi te były świadczone głównie na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Ewidencjonowania sprzedaży przedmiotowych usług, mimo braku takiego obowiązku, dokonywano za pomocą kasy rejestrującej. W oparciu o oświadczenia i zeznania Z. Ł. stwierdzono, że osobiście zajmował się wszystkimi sprawami firmy od momentu jej powstania, tj. zarówno szkoleniem kierowców, jak i sprawami finansowymi. Nadto Z. Ł. posiadał uprawnienia pozwalające na świadczenie usług w zakresie szkolenia kierowców (legitymacja nr [...] wydana przez Starostę K.), natomiast M. Ł. nie posiadała takich uprawnień.

W toku postępowania ustalono, że OSK "A" respektując przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.), wystawiał zaświadczenia o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy, co miało miejsce każdorazowo po ukończeniu szkolenia przez te osoby, tj. po odbyciu szkolenia podstawowego lub dodatkowego w zakresie określonych kategorii praw jazdy. Ustalono także, że Z. Ł. jako kierownik szkolenia OSK "A", wystawił w latach 2006-2009 wszystkie zaświadczenia o ukończeniu kursu, jak również osobiście przeprowadzał egzaminy wewnętrzne. Dalsza procedura związana z uzyskiwaniem uprawnień do kierowania pojazdami wiązała się z obowiązkiem złożenia przez ośrodek szkolenia kierowców lub przez osoby szkolone ww. zaświadczeń do Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w O.-/dalej WORD/, który wyznaczał terminy egzaminu państwowego oraz zajmował się weryfikacją i ewidencjonowaniem tych zaświadczeń.

W celu sprawdzenia prawidłowości wpisów widniejących w książce ewidencji osób szkolonych, organ kontroli dokonał porównania wszystkich danych wykazanych w tej książce z danymi przekazanymi przez WORD w O. W wyniku porównania ustalono, że OSK "A" wystawił czternaście zaświadczeń o ukończeniu szkoleń nauki jazdy, które nie zostały wykazane przez WORD w O. Organ kontroli uwzględnił w tym zakresie zeznania podatnika, który wyjaśnił, iż osoby, którym wystawiono te zaświadczenia prawdopodobnie przystąpiły do egzaminów w innych województwach, ewentualnie osoby te mogły też w ogóle nie złożyć zaświadczeń do WORD w O. i nie przystąpić do egzaminu państwowego.

Przeprowadzone porównanie wykazało ponadto, że na przestrzeni lat 2006-2009 OSK "A" wystawił także zaświadczenia wykazane przez WORD w O., których nie zaewidencjonowano w książce ewidencji osób szkolonych (zaświadczenia z dnia: 03.04.2007 r., 14.08.2007 r.,05.12.2007 r., 23.01.2007 r., 15.04.2009 r.). Przesłuchany m.in. na powyższą okoliczność Z. Ł. (protokół przesłuchania z dnia 7.04.2011r.) nie potrafił wyjaśnić powodów niezaewidencjonowania w książce ewidencji osób szkolonych tych zaświadczeń. Jednocześnie w piśmie z dnia 12.04.2011 r. podatnik podał, że fakt niezaewidencjonowania ww. pięciu zaświadczeń w książce ewidencji osób szkolonych, był wynikiem błędu w prowadzeniu ewidencji, przy czym tego błędu nie potrafi racjonalnie wytłumaczyć.

Organ wskazał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. (PIT–36) M. Ł. wykazała dochód z ww. działalności gospodarczej w wysokości 2.260,47 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w wysokości 50.140,76 zł, a kosztami ich uzyskania w wysokości 47.880,29 zł.

Natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż OSK "A" w latach 2006-2009 nie wykazał w ewidencji podatkowej i nie zgłosił do opodatkowania znacznej części przychodów ze sprzedaży wykonanych usług. Podstawą tych wniosków była dokonana przez organ analiza wystawionych przez ośrodek paragonów fiskalnych i faktur VAT w stosunku do zaświadczeń zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD w O.

Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, w latach 2006r.-2009r. OSK "A" wystawił 683 zaświadczenia o ukończeniu kursu, co nie znajdowało pokrycia w łącznej ilości wystawionych przez firmę faktur (53) i paragonów fiskalnych (248). Organ w przeprowadzonej analizie uwzględnił także fakt, iż większość cen wykazanych na paragonach nie stanowiła pełnej należności za kurs nauki jazdy, co dodatkowo potwierdzało, iż nie wszystkie płatności otrzymane przez ośrodek zostały udokumentowane paragonami, a tym samym wykazane w księgach podatkowych i opodatkowane. Jak podkreślił organ, Z. Ł. składając zeznania wskazał, że zdecydowana większość należności z tytułu przeprowadzonych kursów nauki jazdy, rozkładana była na cztery do pięciu rat. Wyjaśnił nadto, iż dokonywane przez osoby szkolone wpłaty należności za kurs w ratach, były dokumentowane paragonem fiskalnym. Dalej zeznał, iż nie jest w stanie przyporządkować wydanych zaświadczeń do poszczególnych paragonów fiskalnych pomimo, że osobiście szkolił prawie wszystkich kandydatów na kierowców i także osobiście wystawił wszystkie zaświadczenia i wszystkie paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż tych szkoleń.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ I instancji, stosownie do art. 193 § 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749) -/dalej O.p./, uznał księgę przychodów i rozchodów /dalej zwaną również pkpir/ prowadzoną przez OSK "A" za nierzetelną w zakresie niewykazanych przychodów i pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym. Ustalenia w powyższym zakresie zawarto w protokole badania ksiąg z dnia 28.04.2011 r. W konsekwencji organ kontroli dokonał ustalenia uzyskanego przez OSK "A" przychodu za 2009 r. w drodze szacowania, kierując się regulacją art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Po przeanalizowaniu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. organ doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie można zastosować żadnej z metod, o których mowa w tym artykule i przyjął, zgodnie z regulacją zawartą w § 4 tego artykułu, własną metodę szacowania. Metoda ta opierała się na przyporządkowaniu do ilości niezaewidencjonowanych szkoleń udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami - cen ustalonych przez organ w oparciu o ceny stosowane dotychczas przez ośrodek (wynikające z wystawionych paragonów i faktur VAT), z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika.

Z ustaleń kontroli wynikało, iż w 2009 r. OSK "A" wystawił łącznie 199 zaświadczeń o ukończeniu kursu, z czego 3 znajdowały potwierdzenie w wystawionych przez ośrodek fakturach VAT, wobec czego liczba zaświadczeń, dla których winny być w 2009 r. wystawione paragony wyniosła 196 szt. Przy czym cztery zaświadczenia nie zostały przedłożone w WORD w O.

Przy określeniu wysokości cen za świadczone usługi organ I instancji kierował się głównie dowodami stosowanymi przez OSK "A" w postaci paragonów fiskalnych i faktur VAT. Uwzględniono także informacje w tym zakresie podane przez Z. Ł. w pismach z dnia 7 marca 2011r. i 12 kwietnia 2011 r. oraz w toku przesłuchania w charakterze świadka, gdy wskazał, że przeciętna cena kursów nauki jazdy kategorii B stosowana w latach 2006-2009, wynosiła 1.000zł, ceny kursów kategorii A wynosiły od 600zł do 800zł, kategorii B+E - od 500zł do 800zł, zaś cena kursu dodatkowego w latach 2006-2009 kształtowała się na poziomie 100 zł. Odmówiono natomiast wiarygodności informacjom o wysokości cen podanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg (pismo z dnia 12.05.2011r.), które były znacznie niższe od wcześniej wskazanych, a ponadto nie znajdowały potwierdzenia w cenach dotychczas stosowanych przez ośrodek w wystawianych paragonach fiskalnych i fakturach VAT. Organ zaznaczył przy tym, iż Z. Ł. w toku przesłuchania przyznał, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających stosowanie przez OSK "A" cen określonych w ww. zastrzeżeniach i oświadczył, że celem podania nowych cen była chęć obniżenia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze wyjaśnienia podatnika oraz dowody wystawione przez ośrodek (paragony, faktury VAT, umowy) organ I instancji przyjął, iż ceny usług świadczonych przez OSK "A" kształtowały się w latach 2006-2009 na tym samym poziomie, wynosząc: kat. A - 700 zł, kat B - 1.000 zł, kat B+E - 650 zł, kat. A i B - 1.600 zł, kat A i B+E - 1.250 zł i za szkolenie dodatkowe 100 zł. Organ uwzględnił przy tym wyjaśnienia Z. Ł., dotyczące zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których OSK "A" w okresie 2006r.-2009r. zastosował ceny kursów na poziomie znacznie niższym, niż ceny minimalne, a nawet odstąpił od pobrania należności. Okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami siedmiu osób wskazanymi przez podatnika. W oparciu o te zeznania organ stwierdził, iż w przypadku czterech osób cena za kurs podstawowy kategorii ( A bądź B) wyniosła 200 zł, w przypadku jednej osoby cena za kurs podstawowy i dodatkowy kat. A wyniosła 100 zł, zaś w przypadku dwóch osób w ogóle nie pobrano należności za świadczone usługi.

Przypisując do ustalonej ilości niezaewidencjonowanych szkoleń (196) powyższe ceny, z uwzględnieniem przypadków odstąpienia od pobrania należności, organ oszacował przychody na łączną kwotę 128.450 zł. Za datę powstania przychodu, stosownie do art. 14 ust.1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz 361 ze zm.) -/dalej u.p.d.o.f./, przyjęto każdorazowo dzień wydania zaświadczenia, gdyż wydawanie tych zaświadczeń następowało bezpośrednio po ukończeniu szkoleń nauki jazdy. Uwzględniając równocześnie niekwestionowane przychody udokumentowane wystawionymi przez OSK "A" fakturami VAT w wysokości ogółem 9.440,76 zł, organ określił wysokość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. na kwotę 137.890,76 zł

W zakresie zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych kosztów uzyskania przychodów OSK "A" organ kontroli nie stwierdził nieprawidłowości i uwzględnił je w całości, tj. w kwocie 47.880,29 zł przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Ponadto w związku z wnioskiem dowodowym podatnika organ uwzględnił także niezaewidencjonowane w pkpir wydatki w łącznej wysokości 5.279,57 zł, których poniesienie zostało udokumentowane lub uprawdopodobnione. Koszty te dotyczyły eksploatacji samochodów: Mitsubishi (661zł), Ford Fiesta (594,04zł), Renault Clio (499,54zł), Chevroleta Aveo (161zł), motocyklu Yamaha (62zł), przyczepy Niewiadów (128zł); odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu Chevrolet Aveo (1910,49zł), nabycia usług telekomunikacyjnych (1.260zł) i pocztowych (3.50zł).

W ocenie organu I instancji brak było natomiast wystarczających dowodów do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z eksploatacją: samochodu Mitsubishi (odpisy amortyzacyjne - 2.762,20zł od wartości początkowej tego pojazdu w kwocie 13.812,30zł, zużycie paliwa w trakcie szkolenia kursantów – 2.538,46zł; zakup i wymiana oleju silnikowego - około 160zł; zakup i wymiana filtrów oleju, powietrza i paliwa - około 140zł oraz zakup 4 szt. opon – 600 zł) oraz samochodu Renault Clio (transport pojazdu lawetą - 1.604,74zł oraz zakup części zamiennych /18 pozycji bez wskazania wartości/). Wydatki te nie były zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy a jedynie wykazane w dowodach wewnętrznych. Jak wyjaśnił organ powodem nieuwzględnienia tych kosztów było to, że podatnik nie podał żadnych danych, jak również nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących ich poniesienie, a także nie wskazał sprzedawców tych towarów i nie uprawdopodobnił innymi dowodami faktu ich poniesienia. Zdaniem organu potwierdzeniem poniesienia wydatków na naprawę ww. pojazdów nie mogła być przedłożona przez Z.Ł. przy piśmie z dnia 06.07.2011r. sporządzona przez rzeczoznawcę z dziedziny techniczno-motoryzacyjnej opinia [...] z dnia 06.07.2011r., bowiem nie stanowiła ona dowodu dokumentującego faktyczne poniesienie wydatków na naprawę. Zatem brak było podstaw do uznania tych wydatków, bądź poprzez dokonanie w 2009r. odpisów amortyzacyjnych, bądź bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że łączne koszty uzyskania przychodów OSK "A" za 2009r. wyniosły kwotę 53.159,86zl (47.880,29zł -koszty uzyskania przychodów wg pkpir + 5.279,57 koszty ustalone przez organ I instancji).

W rezultacie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008r. dochód OSK "A" wyniósł 84.730,90zł (137.890,76zł – 53.159,86zł), a obliczony od tego dochodu podatek 13.175. Wobec określenia OSK "A" podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ I instancji, stosownie do art. 23a O.p. dokonał wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2009r. Obliczona od tak ustalonych zaliczek wysokość odsetek za zwłokę, po uwzględnieniu dokonanych wpłat, wyniosła 924zł.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono również, iż w złożonym zeznaniu rocznym podatnicy zaniżyli wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 8,89 zł, a fakt ten wynikał z informacji przekazanej przez ZUS Oddział w O., Inspektorat w K. (pismo z dnia 26.04.2012r.). Po dokonanych korektach i uwzględnieniu odliczeń z tytułu ulgi na dzieci należny podatek wyniósł 16.240zł.

W rezultacie Dyrektor UKS w Opolu w decyzji wydanej 6 czerwca 2012 r. określił podatnikom, na podstawie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 16.240 zł.. Jednocześnie na podstawie art. 53 a O.p. Dyrektor UKS określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek - wyliczone na dzień 20.04.2010r. - w wysokości 924 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odrębne odwołania, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W obu odwołaniach podniesione zarzuty dotyczyły naruszenia zasad prowadzonego postępowania, zwłaszcza w zakresie szacowania podstawy opodatkowania. Odwołujący zarzucili, iż ustalony przez organ dochód jest zawyżony, gdyż niemożliwe jest w tego rodzaju działalności osiągniecie wskaźnika zyskowności na poziomie 61,45%. Podniesiono, że organ zastosował do wyliczenia ceny, które były co najwyżej zakładane do osiągnięcia przez ośrodek, a nie ceny rzeczywiście zastosowane. W ocenie skarżących, brak było przeszkód, by organ kontroli skarbowej, zgodnie z wnioskiem stron, ustalił rzeczywiście zastosowane ceny w oparciu o przesłuchania uczestników szkoleń, których nazwiska i adresy były organowi znane. W tym zakresie wskazano, iż w takim przypadku, gdy jest możliwe ustalenie rzeczywistego przychodu, jego szacowanie jest niedopuszczalne.

Zarzucono także, że organ I instancji nie rozpatrzył w sposób należyty kwestii kosztów uzyskania przychodów. W opinii skarżących, organ ustalając w drodze oszacowania przychody winien również ustalić, zgodnie ze składanymi wnioskami, jakie koszty podatnik musiał ponieść dla uzyskania tych przychodów. Powołując się na wyrok NSA z dnia 18 września 1997r., sygn. akt I SA/Kr 214/97 wskazano, iż zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu można uznać również wydatek, który został udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie faktycznie wystąpiła oraz, że poniósł jej koszt. Niesłuszne zatem organ nie uwzględnił kosztów poniesionych na sprowadzenie i naprawę samochodów służących do nauki jazdy, bezpodstawnie odrzucając jako dowód opinię rzeczoznawcy z dnia 06.07.2011r. w przedmiocie oszacowania kosztów naprawy pojazdów. Pominięciu przez organ kosztów związanych z naprawą samochodów, jak również ich eksploatacją, przeczą zgromadzone dowody i okoliczności w postaci: zeznań Z. Ł., zdjęć przedstawionych w toku postępowania, niskiej ceny zakupu adekwatnej do stanu samochodu, zestawień kosztów (dowody wewnętrzne) i wreszcie ww. opinii rzeczoznawcy. Nadto świadkami naprawy samochodów byli m.in. mechanicy M. B., a także K. K..

Dodatkowo odnosząc się do kosztów naprawy i eksploatacji samochodu Mitsubishi wskazano, że był on jedynym samochodem przeznaczonym do szkoleń na kategorię B+E. Jak bowiem wynika z jego dowodu rejestracyjnego, jest to pojazd typu BUS (rubryka A poz. 03) i przeznaczony do nauki jazdy (adnotacja na str. 2 - wpis "L"). Podkreślono przy tym, iż przeszkolenie w ramach tej kategorii 12 kursantów w 2008r. oraz 11 kursantów w 2009r. musiało wiązać się z poniesieniem kosztów. Dotyczy to również kosztów paliwa do napędu tego samochodu, których nie zaewidencjonowano w księgach firmy a jedynie wykazano w dowodach wewnętrznych. Jednak koszty te zostały co najmniej uprawdopodobnione, bowiem paliwo do tego samochodu było tankowane na tych samych stacjach co paliwo do innych pojazdów, tj. m.in. na stacji paliw PKN Orlen w K. przy ul. B.. Wskazano, że osiągnięcie przychodu bez ponoszenia kosztów jest niemożliwe, organ winien zatem uwzględnić wyjaśnienia podatnika i sporządzone przez niego zestawienia kosztów, na które nie posiada dowodów w postaci faktur. Zwłaszcza, że jednym z podstawowych kosztów działalności był zakup paliw, gdyż ilość godzin praktyki (jazdy samochodem lub motocyklem) jest znaczna (dla kategorii A - 20 godzin, kategorii B - 30 godzin, a dla kategorii B + E - 15 godzin). Ma to bezpośrednie przełożenie na ilość zużytego paliwa tym bardziej, że znaczna ilość szkoleń odbywała się na terenie Opola, gdzie później odbywały się egzaminy. Okoliczność ta została całkowicie pominięta przez organ pierwszej instancji.

Dodatkowo w odwołaniu Z. Ł. ustanowiony pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji powołał się na ceny wskazane na stronach internetowych w innych szkołach (OSK PKS K., OSIC FU "K" - T. K., OSK "T" - M. i A. K., OSK "X"), nie podając z jakiego okresu pochodzą te dane i czy są aktualne, a przede wszystkim czy były stosowane w latach 2006-2009. Znajdujące się w aktach wydruki nie zostały opatrzone datą ich sporządzenia, a umieszczenie na nich pieczęci i podpisu za zgodność z oryginałem i opatrzenie ich datą 28.12.2011 r. budzi wątpliwość, skoro miały dotyczyć stanu na dzień 12.04.2011 r. Niezrozumiałe jest też w ocenie pełnomocnika, dlaczego organ, dokonując porównania cen w innych firmach, nie zdecydował się porównać dochodu tych firm (wskaźnika dochodowości) z kontrolowanym ośrodkiem. W tym zakresie skarżący wskazali, iż nie było przeszkód, by do zastosowania do oszacowania przychodów użyto metody porównawczej zewnętrznej. Przy czym brane pod uwagę w tym badaniu mogły być firmy z całego województwa o., nie tylko z K., gdyż ceny paliwa we wszystkich miejscowościach są zbliżone, a podstawowym kosztem jest eksploatacja samochodu. Dodano, iż nie ma większego znaczenia ilość zatrudnionych instruktorów, gdyż zyskowność w tej branży musi być porównywalna. Porównanie zatem wskaźnika dochodowości kilku, czy kilkunastu firm bez względu na ich położenie, dałoby szansę stwierdzenia, czy wnioski (ustalenia) organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości obrotu i dochodu są realne.

Odnośnie wysokości ustalonych cen za kursy zarzucono, że uwzględnienie kilku przypadków zastosowania obniżonych cen, nie wyczerpuje przypadków, w których cena była niższa od przyjętej przez organ, bowiem Z. Ł. nie podał nazwisk wszystkich uczestników, którym obniżono cenę, gdyż ze względu na upływ czasu i liczbę tych uczestników nie był w stanie pamiętać konkretnych osób. O stosowaniu obniżek cen świadczą także zeznania świadka M. C., który wskazał, że ceny można było negocjować. Zatem w opinii skarżących możliwe było rzeczywiste ustalenie tych kwot, gdyż jak pokazały przesłuchania kilku świadków - pamiętają oni, jaką kwotę płacili za szkolenie. W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia, że jedynie siedem osób zapłaciło niższą cenę lub zostało zwolnionych z zapłaty za kurs.

Zakwestionowano także dokonaną przez organ analizę zapisów kasy fiskalnej, podkreślając, iż paragony fiskalne pokazują wpłaty od kursantów z tym, że konkretne kwoty odpowiadają na ogół częściowym (zaliczkowym) wpłatom lub sumom wpłat od kilku klientów. W tej kwestii zwrócono uwagę, że organ błędnie odczytał treść zeznań Z Ł. z dnia 07.04.2011 r. przyjmując na podstawie tych zeznań, że wpłata każdej raty należności za kurs "miała być dokumentowana paragonem fiskalnym". Natomiast w protokole przesłuchania zapis ten ma inne brzmienie, z którego wynika, że gdy podatnik przyjmował płatności na raty to na każdą ratę wystawiał paragony fiskalne.

W obu odwołaniach podkreślono nadto, iż w przypadku faktur dla szkół i Wojewódzkiego Zakładu Doskonalenia Zawodowego oraz Urzędu Pracy, ceny za kursy nauki jazdy zawierały również koszty badania lekarskiego uczestników oraz koszt egzaminu teoretycznego i praktycznego, co oznacza, że sama cena za szkolenie była niższa. Tym samym, wysokość obrotów podana w zaskarżonej decyzji nie została określona prawidłowo. Jednocześnie ponownie wnioskowano o przesłuchanie w charakterze świadków osób wymienionych w zestawieniu załączonym do pisma WORD z dnia 15.03.2011r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 8 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 16.232 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 923 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Rozpatrując ponownie zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy w pełni podzielił poglądy organu pierwszej instancji dotyczące konieczności szacowania przychodów ze świadczenia usług szkolenia kierowców.

W tym względzie w pierwszej kolejności podkreślono, że zgodnie z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy (...). W badanym okresie podatnik miał obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji, iż przeprowadzona analiza wystawionych przez OSK "A" paragonów fiskalnych i faktur oraz zaświadczeń zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD w O. dawała podstawę do stwierdzenia, że OSK "A" w latach 2006-2009 nie zaewidencjonował wszystkich transakcji, które zgodnie z przyjętym sposobem ewidencjonowania, winien udokumentować paragonami fiskalnymi. W latach 2006-2009 OSK "A" wystawił bowiem 683 zaświadczenia, w tym 53 zaświadczenia związane z wykonaniem usług szkolenia kierowców, których sprzedaż udokumentował fakturami VAT oraz 630 zaświadczeń dotyczących wykonania przedmiotowych usług (za 2009r. - 196 zaświadczeń). Przy czym w okresie tym ośrodek wystawił jedynie 248 paragonów fiskalnych, w tym za 2009r. - 61. Powołując się na zeznania Z.Ł., z których wynikało, że większość kwot wynikających z paragonów dotyczy wpłaty rat, a nie całości należności, organ odwoławczy za uprawnione uznał stwierdzenie, iż w takim przypadku należałoby oczekiwać, iż liczba wystawionych w poszczególnych latach 2006-2009 paragonów (248), wielokrotnie przekroczy liczbę wydanych w tych okresach zaświadczeń (630). Jak natomiast wykazało powyższe porównanie, liczba paragonów fiskalnych wystawionych przez OSK "A" nie odpowiadała nawet liczbie wystawionych zaświadczeń o ukończeniu tych kursów (w 2009r. - 199 zaświadczeń, 61 paragonów). Tym samym zasadnie uznał organ I instancji, że w ww. okresie OSK "A" nie wykazał w ewidencji podatkowej i nie zgłosił do opodatkowania znacznej części przychodów ze sprzedaży wykonanych usług szkolenia kierowców. Zatem, wbrew zarzutom odwołania organ I instancji prawidłowo przyjął, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy zaakceptował także wybraną metodę szacowania, szeroko przedstawiając przyczyny, z powodu których nie mogły być zastosowane metody wymienione w art. 23 par. 3 O.p. Jak wskazał Dyrektor niezastosowanie metody porównawczej wewnętrznej było uzasadnione ustaleniem, że także w poprzednich okresach przychody ze sprzedaży usług świadczonych przez OSK "A" zostały wykazane w kwotach niezgodnych z rzeczywistością. Z kolei za odrzuceniem metody porównawczej zewnętrznej przemawiał, zdaniem organu, brak kluczowych dla niej danych pochodzących od podmiotów zewnętrznych, które spełniałyby dwie istotne przesłanki, tj. podobny zakres i podobne warunki świadczenia przedmiotowych usług. Jak bowiem wynikało z ofert zamieszczonych na stronach internetowych szkół nauki jazdy z terenu K., warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez te szkoły różniły się od warunków jej prowadzenia przez OSK "A". Dyrektor zaznaczył, iż OSK "A" jest firmą rodzinną, gdzie wszystkie czynności związane z jej prowadzeniem osobiście wykonywał Z. Ł., w tym czynności związane nie tylko ze szkoleniem kursantów, ale także z dokumentowaniem i rozliczaniem transakcji. Jak wynikało z zeznań Z. Ł., w przeciwieństwie do konkurencji OSK "A" nie stosowała preferencyjnych cen kursów (ulgi, zniżki, promocje) w przypadku szkolenia studentów lub uczniów. Nadto firmy konkurencyjne zatrudniały większą liczbę instruktorów nauki jazdy, podczas gdy OSK "A" w latach 2006-2009 zatrudniała przeciętnie jednego instruktora nauki jazdy oraz jednego wykładowcę. Osoby te zatrudniane były sporadycznie, wyłącznie na podstawie umów zlecenia, co potwierdził w trakcie przesłuchania Z. Ł. Zeznał on, że zlecenie czynności związanych z prowadzeniem kursów miało miejsce "bardzo rzadko", a zatrudnienie wykładowcy nie przekraczało pięciu godzin w miesiącu. Oświadczył również, że pomimo zatrudnienia wykładowcy, osobiście przeprowadził większość zajęć teoretycznych. Przesłuchany w dniu 31.05.2011r. zeznał, iż p. W. rzadko prowadził część teoretyczną, bowiem pełnił funkcję państwową, zaznaczając, iż mogło to być raz w miesiącu, około cztery do pięciu godzin lekcyjnych. Zeznania te są spójne z informacjami przekazanymi przez WORD w O., z których wynika jednoznacznie, iż w latach 2006 - 2009 instruktorzy zatrudnieni przez OSK "A" przeszkolili jedynie 16 osób.

Z uwagi na te okoliczności organ uznał, że działalność OSK "A" różniła się od konkurencyjnych szkół nauki jazdy z terenu K. także pod względem zakresu świadczonych usług oraz zakresu prowadzonych kursów nauki jazdy. Jak wykazała bowiem przeprowadzona przez organ I instancji analiza danych zamieszczonych na stronach internetowych szkół nauki jazdy z terenu K., żadna z nich nie zatrudniała tak małej liczby instruktorów. Nadto w zamieszczonych w Internecie ofertach niektóre ze szkół proponowały organizację kursów nie tylko kategorii A i B, ale także C i D oraz szkolenia w zakresie obsługi wózków jezdniowych, kos spalinowych i pił mechanicznych, a także korepetycje z języka angielskiego. Przy czym, niektóre ze szkół oferowały nieograniczony czas ćwiczeń testów przy użyciu komputera, badania lekarskie w siedzibie ośrodka oraz zajęcia z pierwszej pomocy, prowadzone przez lekarza. Natomiast usługi świadczone przez OSK "A" nie obejmowały tak szerokiego zakresu, co jednoznacznie wynika nie tylko z zapisów pkpir, ale także z zeznań Z. Ł..

Organ wskazał następnie, iż wbrew zarzutom odwołań, również dane konkurencyjnych szkół nauki jazdy z innego miasta województwa o. nie mogły posłużyć do wyliczeń szacunkowego przychodu w sprawie. Wynika to nie tylko ze specyfiki prowadzonej przez OSK "A" działalności gospodarczej, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, iż OSK "A" prowadził działalność na rynku K., a nie na terenie innych miast. Wprawdzie, jak wskazano w odwołaniach, podstawowym kosztem prowadzenia działalności w zakresie nauki jazdy jest eksploatacja samochodu (głównie koszt paliwa), jednakże świadczenie przez konkurencyjne firmy usług w dużo szerszym zakresie musiało się wiązać z koniecznością zatrudniania pracowników, a tym samym ponoszenia kosztów ich wynagrodzeń i ubezpieczeń. Koszty tego rodzaju stanowią istotną pozycję wydatków, a tym samym decydują o wysokości osiąganych dochodów. Badany ośrodek zaś nie zatrudniał pracowników, stąd nie ponosił kosztów ich wynagrodzeń i ubezpieczenia. Kosztów ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzonej działalności nie ponosili także sami podatnicy, bowiem M. Ł. była ubezpieczona przez swojego pracodawcę (szkoła), natomiast Z. Ł. w związku z pobieraniem emerytury, nie był zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Nieuzasadnione byłoby zatem przyjęcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania firmy OSK "A" obrotów firm działających w tak odmiennych warunkach.

Organ odwoławczy wykluczył także zastosowanie metod remanentowej oraz produkcyjnej, gdyż OSK "A" prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. Niemożliwe było również skorzystanie z metody kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie, bowiem wysokość ponoszonych przez OSK "A" kosztów była kwestionowana przez Z. Ł., który żądał, by niektóre pozycje wydatków (m.in. koszty naprawy i zakupu paliwa) oszacować, a ponadto powinien być znany wskaźnik udziału kosztów w obrocie. Nie można było zastosować także metody udziału dochodu w obrocie, ponieważ dochód wynikający z pkpir prowadzonej przez OSK "A" nie został określony w oparciu o rzeczywiste przychody ze sprzedaży świadczonych usług. Nadto, sposób ewidencjonowania przychodów przez OSK "A" nie pozwolił na określenie udziału dochodu ze sprzedaży danej usługi, tj. jednego rodzaju lub kategorii szkolenia, w całym obrocie.

Rozpatrując zarzuty odwołania w kwestii błędnego wyliczenia uzyskanego w 2009 r. przez OSK "A" przychodu organ odwoławczy stwierdził, iż ponowna analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego nie dała podstaw do zmiany ustaleń dotyczących poziomu przyjętych w spornej decyzji cen stosowanych na świadczone usługi.

Jak podkreślił Dyrektor ceny przyjęte przez organ I instancji do wyliczenia wysokości uzyskanych przez OSK "A" w poszczególnych latach 2006-2009 przychodów, zostały ustalone nie tylko w oparciu o wyjaśnienia i zeznania złożone przez p. Z. Ł., ale przede wszystkim w oparciu o wystawione przez ośrodek dokumenty (faktury, paragony fiskalne, umowy), a zatem w oparciu o dowody, które zostały sporządzone w okresie uzyskiwania tych przychodów. Ceny te są albo zgodne z wystawionymi dokumentami (kategoria B), albo mieszczą się w przedziałach wskazanych przez podatnika w piśmie z dnia 12.04.2011r., z dnia 07.03.2011r. oraz w toku przesłuchania (protokół z dnia 07.04.2011r.). Zdaniem organu, nie znajduje potwierdzenia w zebranych dowodach, w tym w treści złożonych zeznań, zawarte w odwołaniu twierdzenie, iż ceny te były zmienne na przestrzeni lat 2006-2009 i nieuprawnione jest przyjęcie przez organ tych cen w tym okresie na tym samym poziomie. Organ za niezasadne uznał również zawarte w odwołaniach stwierdzenia, iż OSK "A" stosował różne ceny w stosunku do poszczególnych klientów. Okoliczności tej, jak zauważył organ, przeczą wcześniejsze zeznania podatnika, który wskazał, że nie robił podziałów kursantów na studentów, uczniów, czy też osoby pracujące i nie stosował rabatów. Dodał, iż miał przypadek, że osoba z patologicznej rodziny była w trudnej sytuacji rodzinnej i wtedy udzielił rabatu. Ponadto zapytany o ewentualny wzrost ceny za kurs, w przypadku ratalnej jej spłaty zeznał, iż cena za kurs pozostawała na tym samym poziomie. Jednocześnie odnosząc się do wysokości cen stosowanych wobec przedsiębiorców lub instytucji państwowych zeznał, iż ceny były takie same, jak w stosunku do pozostałych klientów. Organ podkreślił przy tym, że mimo zakwestionowania cen kursów nauki jazdy podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających takie stanowisko. Nadto, wysokość przyjętych w spornej decyzji cen stosowanych w OSK "A" była porównywalna z cenami wynikającymi z wystawionych przez OSK "A" w latach 2007-2009 faktur VAT (łącznie 17 faktur, w tym 14 faktur na rzecz Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w K., 1 faktura na rzecz Wojewódzkiego Zakładu Doskonalenia Zawodowego w O. oraz 2 faktury na rzecz osób fizycznych). Organ nie dał wiary twierdzeniom zawartym w odwołaniach, że ceny za kursy nauki jazdy stosowane w transakcjach z ZSP Nr [...] w K. oraz z WZDZ w zawierały koszty badania lekarskiego uczestników oraz koszty egzaminu teoretycznego i praktycznego. Okoliczności tej, jak stwierdził organ, nie poparto żadnym dowodem, nie wskazano lekarza, który miał wykonać owe badania, ani nie wskazano osoby lub osób, które miały przeprowadzić ww. egzaminy. Organ zaznaczył, iż w toku postępowania. Z. Ł. nie wskazywał na taką argumentację, przeciwnie, podczas przesłuchania oświadczył jednoznacznie, iż w transakcjach z przedsiębiorcami i instytucjami państwowymi stosował takie same ceny, jak w transakcjach z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Okoliczności tej nie potwierdzały także inne dowody. Żadna z umów (3 umowy) przedstawionych przez ZSP Nr [...] w K. nie przewidywała świadczenia usług w postaci badań lekarskich oraz przeprowadzenia egzaminów. Z zawartych umów wynika wprost, że ich przedmiotem były "zajęcia nauki jazdy". Także z treści pisma WZDZ w O. nie wynika, by cena za kurs nauki jazdy kategorii B zawierała oprócz szkolenia podstawowego, także koszty badania lekarskiego uczestników oraz koszty egzaminu teoretycznego i praktycznego. Ponadto w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez OSK "A" nie ujęto nie tylko kosztów badań lekarskich, ale także kosztów tych egzaminów.

Organ zaakceptował także stanowisko organu I instancji, iż w sprawie brak było podstaw do uwzględnienia cen, które zostały podane przez p. Z. Ł. w piśmie z dnia 12.05.2011r., stanowiącym wniesione zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek dowodów świadczących o stosowaniu przez OSK "A" wyszczególnionych w tym piśmie cen. Odwołał się też do zeznań Z. Ł. (protokół z dnia 31.05.2011r.), gdzie świadek przyznał, że celem podania nowych cen była "chęć obniżenia zobowiązania podatkowego", przy czym "ceny wskazane w zastrzeżeniach podał w kwotach niższych, nie opierając ich na rzeczywistych dowodach." Z. Ł. zeznał również, iż "w zastrzeżeniach do protokołu podałem, że ceny kursów nauki jazdy rosły w latach 2006-2009, bo taką przyjąłem linię obrony, nie konfrontowałem tego z wystawionymi przeze mnie dokumentami. Po prostu dążyłem do wykazania możliwie najniższej kwoty zobowiązania podatkowego za lata 2006-2009". Wobec powyższego, zdaniem organu uprawnione było przyjęcie, że ceny wskazane w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, odbiegały od cen stosowanych przez OSK "A", a ich wysokość została zaniżona na potrzeby prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołań co do naruszenia zasad postępowania poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenia rzeczywiście stosowanych w latach 2006-2009 cen kursów na prawo jazdy, co znalazło wyraz w postanowieniu Dyrektora Izby z dnia 7 listopada 2012r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób szkolonych w latach 2006-2009 przez firmę OSK "A".

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody, a w głównej mierze dokumenty stosowane przez sam ośrodek (paragony faktury) pozwoliły na wyliczenie cen za szkolenia. Dyrektor podkreślił, że organ I instancji uwzględnił wniosek dowodowy Z. Ł. i przeprowadził dowód z zeznań wskazanych świadków (7 osób), którym podatnik miał obniżyć należności za kursy lub w ogóle odstąpić od ich pobrania (protokoły przesłuchań z dnia 30 i 31 maja 2011r.). W toku przesłuchań osoby te wyjaśniły, iż ceny kursów nauki jazdy wynosiły od 100zł (jedna osoba) do 200 zł (4 osoby). Nadto dwie osoby zeznały, iż Z.Ł. odstąpił od pobrania od nich należności. W 2009 r. w dwóch przypadkach odstąpiono od pobrania należności (za kurs kategorii A i B oraz kurs dodatkowy). Tym samym uwzględniono sytuacje nadzwyczajne, które miały wpływ na wysokość przychodów ze sprzedaży przedmiotowych usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że z zeznań świadków wynikało, iż ceny można było negocjować, organ wskazał, iż fakt, że w złożonych zeznaniach świadek M. C. zeznał, że wynegocjował z Z. Ł. cenę kursu nauki jazdy (kategoria A) nie może świadczyć o tym, iż wszyscy kursanci negocjowali wysokość cen za kursy. Organ podniósł, że w przypadku M.C. cena za kurs kategorii A była możliwa do wynegocjowania na poziomie 200zł, bowiem wynikało to z kilkuletniej znajomości z Z. Ł. (w toku przesłuchania p. M. C. wyjaśnił, iż p. Z. Ł. poznał przy okazji zlotów motocyklistów).

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut, że uwzględnienie kilku sytuacji zastosowania obniżonych cen, nie wyczerpuje przypadków, w których cena była niższa od przyjętej w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, iż organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających twierdzenia podatnika. Zatem w sytuacji, gdy sam podatnik nie był w stanie określić innych osób (oprócz wskazanych 7 kursantów), które miały uiścić symboliczną opłatę za naukę lub były zwolnione z opłaty, ani nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na stosowanie obniżonych cen przedmiotowych usług (taryfikatory, kalkulacje, protokół przeceny, inne), to organ nie miał obowiązku w nieskończoność poszukiwać dowodów na poparcie jego twierdzeń. Nadto organ zauważył, że pomimo płatności w ratach za większość świadczonych w latach 2006-2009 przez OSK "A" usług szkolenia, nie prowadzono żadnej ewidencji spłacanych przez kursantów rat należności za kursy nauki jazdy (protokół przesłuchania p. Z. Ł. z dnia 07.04.2011r.).

W ocenie Dyrektora chybione okazały się zarzuty, że organ I instancji ustalał ceny kursów podstawie uzyskanych z Internetu ofert konkurencyjnych szkół nauki jazdy z terenu K.. Wyjaśnił, iż znajdujące się w aktach oferty posłużyły jedynie jako materiał porównawczy, nie stanowiły natomiast dla organu I instancji podstawy oszacowania przychodu, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Nie miało zatem żadnego znaczenia jaką datą zostały opatrzone te wydruki. Według organu nie znajdowały także żadnego uzasadnienia w zebranych dowodach twierdzenia odwołań, że organ I instancji błędnie zinterpretował zapisy z kasy fiskalnej, gdyż konkretne kwoty na paragonach mogą odpowiadać również sumom wpłat od kilku klientów. Organ podkreślił, że Z. Ł. w toku przesłuchania w dniu 07.04.2011r. oświadczył jednoznacznie, iż sprzedaż usług była dokumentowana paragonami oraz fakturami, a każdorazowa wpłata przez kursanta za kurs jakiejkolwiek kwoty wiązała się z wystawieniem paragonu fiskalnego. Wbrew zarzutom odwołania, z przytoczonej wypowiedzi jednoznacznie wynika, że każda wpłata raty należności za kurs dokumentowana była paragonem fiskalnym. Zdaniem organu, dotyczy to także przytoczonej w odwołaniu wypowiedzi Z. Ł..

Mając na uwadze ustalone okoliczności oraz uwzględniając fakt, iż wartość przychodów ze sprzedaży usług szkolenia kierowców w części udokumentowanej fakturami VAT nie budziła wątpliwości co do ich rzetelności, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo - na podstawie wystawionych w 2009r. faktur VAT na łączną kwotę 9.440,76zł, jak również liczby wystawionych w 2009r. zaświadczeń o ukończeniu szkoleń nauki jazdy oraz wskazanych przeciętnych cen za kursy nauki jazdy podanych przez Z. Ł., z uwzględnieniem sytuacji odstąpienia od zapłaty - przyjął organ I instancji przychody z tytułu prowadzonej przez M. Ł. działalności gospodarczej w 2009r. w kwocie 137.890,76 zł.

Rozpatrując z kolei zebrane dowody w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż brak było podstaw do uwzględnienia wydatków związanych z eksploatacją samochodów Mitsubishi I Renault Clio.

Wskazał, iż z akt sprawy wynikało, że w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych OSK "A" dokonywał odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego Fiata Pandy (wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz przyjęty do używania w dniu 29.04.2004r.), Chevroleta Aveo (wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz przyjęty do używania w dniu 01.04.2005r.), Forda Fiesty (wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz przyjęty do używania w dniu 31.05.2008r.), Renault Clio (wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz przyjęty do używania w dniu 18.05.2009r., )motocykla Yamaha (wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz przyjęty do używania w dniu 30.09.2005r.) oraz zestawu komputerowego Aristo Smart.

Przesłuchany w charakterze świadka (protokół z dnia 19.07.2011r.) Z.Ł. wyjaśnił, iż zarówno samochód Mitsubishi, jak i przyczepa Niewiadów nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a dla samochodu Mitsubishi nie była prowadzona ewidencja przebiegu. Wyjaśnił, iż powodem niewprowadzenia tych pojazdów do ewidencji środków trwałych była niska wartość zakupu. Zeznał również, iż samochód Mitsubishi oraz przyczepa Niewiadów zostały zakupione przez niego, ale stanowiły one wspólny majątek małżonków Ł. Dalej zeznał, iż powyższe pojazdy zostały przekazane do użytkowania w momencie ich pierwszej rejestracji w urzędzie komunikacji (samochód Mitsubishi w 2006r., a przyczepa w 2008r. i były wykorzystywane tylko do szkoleń w kategorii B+E, tj. samochód osobowy z przyczepą). Wyjaśnił, iż samochód Mitsubishi, jak również przyczepa Niewiadów zostały zakupione z zamiarem przekazania ich do celów działalności gospodarczej OSK "A", a nie na cele prywatne. Wskazane w przekazanych dowodach wewnętrznych samochody (Ford Fiesta, Renault Clio i Mitsubishi) zostały nabyte w Niemczech jako uszkodzone, tj. po wypadkach. Podatnik sam wyremontował ww. samochody, natomiast Chevrolet Aveo i Fiat Panda zostały nabyte jako nowe. Odnośnie przyczepy Niewiadów zeznał, iż była zużyta i wymagała wymiany hamulców, plandeki i odnowienia (piaskowania i malowania), przy czym naczepa w chwili zakupu nie była uszkodzona. Z zeznań tych wynikało, iż do naprawy pojazdów Mitsubishi oraz Forda Fiesty podatnik przeznaczył części używane oraz że osobiście dokonał ich remontu. Stąd w przedłożonych dowodach wewnętrznych dokumentujących naprawy wskazanych pojazdów widnieją wartości wyłącznie części używanych. Części te pochodziły z różnych źródeł, przy czym

Z. Ł. nie był w stanie podać, skąd jaka część pochodziła i ile kosztowała. Dalej wyjaśnił, iż niektóre części zostały zakupione w Niemczech w chwili nabycia uszkodzonych samochodów oraz, że nie jest w stanie wskazać od kogo kupił te części. Dodał, iż niektóre części nabył na portalu Allegro, ale też nie potrafił wskazać, ani jakie to były części, ani od kogo zostały zakupione. Odpowiadając na pytanie o sposób dokonywania napraw zakupionych powypadkowych samochodów zeznał, iż osobiście dokonywał naprawy tych samochodów, bowiem z wykształcenia jest mechanikiem samochodowym oraz, że wcześniej pracował w tym zawodzie. Dodał, iż wyjątkiem był samochód Ford Fiesta, w którym nie udało się mu osobiście poprawnie dokonać naprawy. Zapytany o jakiekolwiek dowody świadczące o poniesieniu wydatków na zakup paliwa, które miało być zużyte do sprowadzenia pojazdów z zagranicy oraz na zakup paliwa do szkolenia kursantów samochodem Mitsubishi z przyczepą zeznał, iż nie posiada żadnych dowodów. Wyjaśnił, iż nie gromadził takich dowodów, bowiem skoro pojazdy te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, to nie musiał zbierać żadnych rachunków i faktur związanych z ich używaniem. Końcowo oświadczył, iż nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na zakup części zamiennych i sprowadzenia uszkodzonych samochodów z Niemiec.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie wydatków dotyczących samochodu Renault Clio (1.604,74 zł transport lawetą oraz nabycie 18 wskazanych przez podatnika pozycji części zamiennych bez podania ich wysokości) nieuzasadnione byłoby ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Podzielił w tym zakresie stanowisko organu kontroli, że przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy nie stanowi dowodu dokumentującego faktyczne poniesienie wydatków na naprawę tego samochodu. Wyjaśnił, że z opinii tej wynika, iż została sporządzona przez rzeczoznawcę z dziedziny techniczno-motoryzacyjnej, w przedmiocie oszacowania kosztów naprawy pojazdów, w tym m.in. samochodu Renault Clio. Zgodnie z tą opinią samochód Renault Clio został nabyty za granicą, jako uszkodzony. Przy czym, jaz podkreślił Dyrektor w opinii tej oszacowano jedynie koszty naprawy, a nie koszty sprowadzenia pojazdu oraz zakupu do niego części zamiennych. Odnosząc się do kosztów naprawy tego samochodu podanych w opinii organ wskazał, iż ustalenia te poczyniono w oparciu o koszty prawdopodobne, a nie faktycznie poniesione. Z opinii tej wynika również, że owe prawdopodobne koszty ustalono, albo na podstawie przedłożonych fotografii, albo na podstawie relacji Z.Ł.. Nadto, jak zauważył organ, w żadnym miejscu tej opinii nie powołano się na dowody świadczące o faktycznym nabyciu części zamiennych i usług naprawy. Zwrócono także uwagę, że Z.Ł. w toku przesłuchania z dnia 19.07.2011r. zapytany o wskazanie konkretnych źródeł pochodzenia części zamiennych, które miały być zamontowane m.in. w samochodzie oświadczył, że nie jest w stanie wskazać tych źródeł. Jednocześnie zapytany o podanie jakie części nabyte zostały w celu naprawy zakupionych ww. powypadkowych samochodów, nie potrafił wskazać nie tylko przybliżonych danych technicznych dotyczących części zamiennych wymienionych w dowodach wewnętrznych oraz ich wartości, ale także nie potrafił wskazać podmiotów, które miały dokonać sprzedaży na jego rzecz tych części. Przy czym to właśnie Z. Ł. osobiście miał nabyć wszystkie wyszczególnione w tych dowodach części zamienne. Odnosząc się do stwierdzenia w odwołaniu, że świadkami napraw samochodów byli m.in. mechanicy M. B. oraz K. K., organ stwierdził, że nie wskazano związku owych mechaników z naprawami przedmiotowych samochodów, w tym m.in. pojazdu Renault Clio. Nie tylko nie podano, kto miał dokonywać napraw, których świadkami były te osoby, ale również nadal nie wskazano, skąd pochodziły części zamienne, które miały być wykorzystane w tych naprawach oraz kto poniósł wydatek na nabycie tych części.

Dalej organ podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania, Z.Ł. nie przedstawił także żadnych dowodów dotyczących poniesienia w 2009r. kosztów w zakresie zakupu usług transportu Renault Clio oraz zakupu i wymiany oleju silnikowego, zakupu i wymiany filtrów oleju, powietrza i paliwa oraz zakupu 4 szt. opon do samochodu Mitsubishi. Nie przedstawiono również jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie w 2009r. przez OSK "A" wydatków na zakup paliwa do samochodu Mitsubishi w związku z prowadzeniem kursów nauki jazdy kategorii B+E (samochód osobowy z przyczepą). Nawiązując do zarzutów odwołania iż paliwo, które miało służyć do napędu samochodu Mitsubishi, zostało nabyte m.in. na stacji paliw PKN Orlen w K., przy ul. B. organ zaznaczył, że argumentów tych nie wskazywano w toku dotychczasowego postępowania. Nadto, wskazując tą stację paliw, jako swojego kontrahenta, podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu świadczącego o tym, że nabył paliwo, które wykorzystał właśnie do napędu samochodu Mitsubishi, a nie do innego z wykorzystanych w prowadzonej działalności gospodarczej OSK "A" pojazdów. Nie tylko nie wskazano żadnego dowodu świadczącego o zawarciu owych transakcji, ale także nie wskazano rodzaju dowodów, którymi miały być dokumentowane (paragon czy faktura VAT) te transakcje. Zdaniem organu, uzasadnione wątpliwości budził brak faktur dokumentujących nabycie paliwa na wartość wskazaną w dowodach wewnętrznych, które miało być przeznaczone do napędu samochodu Mitsubishi. Wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione, iż w przypadku pozostałych pojazdów używanych w prowadzonej działalności, podatnik nie tylko przechowywał tego rodzaju faktury, ale także ewidencjonował je w pkpir.

Odnośnie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów OSK "A"' wydatków dotyczących odpisów amortyzacyjnych /2.762,40zł/ od samochodu Mitsubishi organ odwoławczy podniósł, iż w związku z nieprzedstawieniem żadnych dowodów dokumentujących poniesienie w 2006r. wydatków na zakup wskazanych w dowodach wewnętrznych kosztów dotyczących części zamiennych do tego pojazdu w kwocie około 12.000 zł oraz transportu lawetą w kwocie 1.365,20 zł, brak było podstaw do uwzględnienia tych wydatków do ustalenia wartości początkowej samochodu Mitsubischi, a tym samym do uznania ich - poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych - za koszty uzyskania przychodów w kolejnych latach. Ustalenia w tym zakresie znalazły wyraz w decyzji z dnia 11 grudnia 2012r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Zaznaczył też, iż zgodnie z treścią art. 22h ust 4 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych można dokonywać jedynie od momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, tymczasem samochód Mitsubishi w żadnym z lat 2006-2009 nie był wprowadzony do tej ewidencji.

Podsumowując rozważania w tym zakresie Dyrektor Izby wskazał, iż wprawdzie co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), jednak niekiedy inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę, co ma miejsce w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 293/08). W opinii organu nie jest wiarygodne i możliwe, aby osoba odpowiedzialna za wszelkie sprawy związane z działalnością firmy, nie tylko nie gromadziła dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z eksploatacją tych pojazdów, podlegających uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym, ale także nie potrafiła wskazać źródeł ich pochodzenia. Zwrócił też uwagę, że w dowodach wewnętrznych, w ani jednym miejscu nie podano dat, które pozwoliłyby na ustalenie konkretnego czasu poniesienia wnioskowanych przez Z. Ł. wydatków.

Z tych przyczyn organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim odmawia zaliczenia w ciężar kosztów opisanych wydatków nie narusza prawa.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, iż zasadne było uwzględnienie argumentów podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących dodatkowych badań technicznych samochodu Mitsubishi w kwocie 48 zł. Jak wskazał organ poniesienie tego wydatku zostało potwierdzone przez Starostwie Powiatowym w K. – Wydział Komunikacji i Transportu. W związku z powyższym organ odwoławczy skorygował ustalone przez organ I instancji koszty uzyskania przychodów o kwotę 48 zł, uznając je w kwocie 53.207,86 zł, a nie jak określił organ I instancji 53.159,86 zł.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniach zarzutów związanych z określeniem podstawy opodatkowania organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p., uznając, że organ I instancji wypełnił rygory określone w tym przepisie i określił podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej faktycznej wielkości. Zaznaczył, iż w sytuacji, gdy podatnik nie wypełnia obowiązku rzetelnego i prawidłowego ewidencjonowania uzyskanych dochodów, musi liczyć się z prawnymi konsekwencjami w postaci określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy. Podstawowym bowiem założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż żadna z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego dochodu.

Zdaniem Dyrektora, nieuzasadnione jest również twierdzenie, że niemożliwe było osiągnięcie z tytułu prowadzonej w działalności wskaźnika zyskowności na poziomie 61%, albowiem wartość ta wynika ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów. Jak stwierdził organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji obliczono dochód OSK "A" na podstawie wszelkich dowodów, które zostały przedstawione przez Z. Ł. oraz zgromadzone przez organ I instancji w toku postępowań kontrolnych. W opinii organu II instancji, stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji, stosownie do art. 187 O.p., zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że dochód z prowadzonej przez M. Ł. w 2009r. działalności gospodarczej OSK "A", ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. - wyniósł 84.682,90zł (137.890,76zł - 53.207,86zł), a nie jak ustalił organ I instancji w wysokości 84.730,90zł. Po uwzględnieniu osiągniętych w 2009r. przez małżonków Ł. dochodów ze wszystkich źródeł przychodów w łącznej wysokości 147.827,04 zł i uwzględnieniu odliczeń od dochodu ustalona przez organ odwoławczy podstawa opodatkowania wyniosła kwotę 70.878 zł. Zatem należny podatek dochodowy za 2009 r. obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., po odliczeniu składek zdrowotnych w wysokości 5.948,24 zł oraz ulgi na wychowanie dzieci - 2.224,08zł, wyniósł 16.232zł. Spowodowało to konieczność uchylenia w zaskarżonej decyzji organu I instancji co do kwoty 8 zł i umorzenia postępowania w tym zakresie.

Określając, stosownie do art. 23a w zw. z art. 53 a O.p., wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2009r. organ odwoławczy wyliczył ich wysokość na kwotę 923 zł, a więc odmiennie niż przyjął organ I instancji w wysokości 924 zł, co również skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. art. 23 § 2 Op. poprzez jego niezastosowanie,

2. art. 23 § 3 i § 4 O.p. poprzez zastosowanie metody nieadekwatnej do okoliczności sprawy i szacowanie tylko jednego elementu tj. przychodu nie badając elementu kosztów i dochodowości,

3. art. 23 § 5 O.p. poprzez szacowanie wysokości przychodu, a nie podstawy opodatkowania oraz naruszenie obowiązku określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości,

4. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które miały wykazać korzystne dla strony okoliczności,

5. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

6. art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez stronę oraz niepowołanie biegłego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty odwołania wskazujące na wadliwość oszacowania podstawy opodatkowania, co było wynikiem zawyżenia przychodów i nieoszacowania kosztów. Podkreślił, że według wiedzy podatnika, wynikającej z wieloletnich doświadczeń i kontaktów z innymi osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w tym samym zakresie, nie jest możliwe w tego rodzaju działalności osiągnięcie wskaźnika zyskowności na poziomie 57,31 % - jak to wynika z zaskarżonej decyzji. Stawiając zarzut naruszenia art.23 § 5 O.p. pełnomocnik podniósł, że nie uwzględniono wniosku stron o przesłuchanie wszystkich osób szkolonych w ośrodku. Powtórzył argument, iż jeśli istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości przychodu w oparciu o zeznania świadków, to szacowanie jest niedopuszczalne. Zatem odmawiając przeprowadzenia przesłuchań tych świadków organy naruszyły przepisy art. 188 O.p. Kwestionując wysokość ustalonych cen pełnomocnik podniósł, że wskazanie przez Z. Ł. cen stosowanych w firmie nie jest wystarczające do ustalenia wysokości przychodów za dany rok, bowiem podał on ceny w różnej wysokości, a ponadto nie miały one zastosowania do wszystkich kursantów. Pełnomocnik nie zgodził się także z przyjętą przez organy metodą szacowania, uznając, że w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 23 § 2 O.p. Jego zdaniem, organy winny odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnić dowodami zawnioskowanymi przez stronę lub przeprowadzonymi z urzędu. Gdyby jednak organ miał stosować jedną z metod szacowania, to winien wybrać taką metodę, która stosownie do art. 23 § 5 O.p. pozwoliłaby na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Zatem, organ winien badać nie tylko wysokość przychodów, ale także wysokość kosztów, bowiem ustalanie podstawy opodatkowania może sprowadzać się do ustalenia różnicy pomiędzy przychodami, a kosztami. Powtórzono także argumentację podnoszoną na etapie odwołania, że organy powinny przyjąć metodę porównawczą zewnętrzną, obejmując porównaniem firmy z terenu całego województwa o.. Podkreślono przy tym, że dochodowość w tej branży jest zbliżona, ale nie tak wysoka jak to wynikałoby z zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że brak w przedstawionych przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego ankietach danych firm, z których pochodzą, wynikał z zapewnienia anonimowości ich właścicielom, jednakże przy zastosowaniu takiej metody rozwiązana zostałaby sporna kwestia ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, bowiem organy podatkowe nie uznały kosztów skarżących, których nie udokumentowano w sposób określony przepisami.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, pełnomocnik, ponownie przytaczając wyrok z dnia 18.09.1997 r. sygn. I SA/Kr 214/97, wywiódł, że w przypadku ustalania podstawy w drodze oszacowania organ podatkowy nie jest związany sztywnymi regułami co do formy dokumentów kosztowych. Zatem brak lub niepełne dokumenty nie mogą stanowić podstawy do swoistego "karania" podatnika poprzez ustalanie zawyżonego podatku od dochodu, którego nie osiągnął i którego nie można było obiektywnie osiągnąć, bowiem funkcję karną pełnią przepisy karne skarbowe, a nie ustawa o podatku dochodowym. Zdaniem pełnomocnika, organy bezpodstawnie odmówiły uwzględnienia przedstawionej przez skarżących opinii rzeczoznawcy na poniesienie kosztów, czym naruszyły przepisy art. 197 § 1 O.p. Organ w przypadku kwestionowania tej opinii mógł bowiem ją uzupełnić lub zlecić sporządzenie nowej opinii innemu biegłemu. Niezasadne było również kwestionowanie okoliczności ponoszenia przez podatnika kosztów badań lekarskich kursantów. Według pełnomocnika, brak zapisów w pisemnej umowie dotyczącej tej kwestii, nie oznacza, że strony takich uzgodnień nie poczyniły słownie i że podatnik takich kosztów nie poniósł. Także koszty napraw samochodu zostały przez podatnika wskazane i uwiarygodnione poprzez opinię rzeczoznawcy oraz podanie nazwisk świadków - mechaników obecnych przy naprawach.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe nie zgromadziły wszystkich dowodów niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym naruszyły art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalność administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 t.j.) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu między stronami są ustalenia dotyczące zarówno przesłanek wskazujących na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, jak również ustalenia odnoszące się do wyboru metody oszacowania oraz kwestie związane z kosztami uzyskania przychodów, w tym nieuwzględnienie w 2009r. w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją:

- samochodu Mitsubishi, w tym odpisów amortyzacyjnych w kwocie 2.762,20zł wyliczonych od wartości początkowej pojazdu w wysokości 13.812,30zł; zakupu paliwa zużytego w trakcie szkolenia kursantów o wartości 2.538,46zł; zakupu i wymiany oleju silnikowego za kwotę ok. 160zł; zakupu i wymiany filtrów oleju, powietrza i paliwa za kwotę około 140zł oraz zakupu 4 szt. opon o wartości ok. 600zł),

- samochodu Renault Clio - zakupu części zamiennych – 18 pozycji bez podania kwoty i i transportu lawetą

Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze wskazać należy na zasady ustalania dochodów podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, bowiem to one zdeterminowały prowadzone w tej sprawie postępowanie. Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U 2000.14.176 j.t. ze zm.) /dalej p.d.o.f./, dochodem dla takich podatników jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (...).Z kolei w myśl art. 24 a) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z powyższymi przepisami koresponduje przepis art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 tego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Przy czym stosownie do § 4, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jednak, gdy księgi podatkowe, są prowadzone w sposób wadliwy, ale wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, organ podatkowy uznaje takie księgi podatkowe za dowód (§ 5). Z kolei w § 6 tego przepisu ustawodawca przewidział, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych skonkretyzowano w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002.76.694 j.t. ze zm.) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 a) ust. 7 p.d.o.f. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). W myśl regulacji zawartych w tych aktach prawnych do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości). Nadto, zgodnie z § 11 ust.1 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a stosownie do ust. 3 § 11, księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przy czym zgodnie z ust. 4 księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Podkreślić przy tym należy, że stosownie do przepisów powołanych wyżej oraz art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i powinny być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej, a dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji.

Reasumując, regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. Dopiero, gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajdzie instytucja oszacowania, która jest konsekwencją braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany ustawowo i której ustawodawca przypisuje, stosownie do193 § 1 O.p. - szczególną moc dowodową.

Przywołać także należy przepisy zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (art. 121 § 1). W toku postępowania oragny podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe, stosownie do art. 187 § 1 O.p, powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, stosownie do art. 123 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia reguł postępowania należy uznać za chybione.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów wskazujące na niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich usług wykonanych przez podatnika w badanym roku podatkowym. Świadczy o tym zarówno analiza wystawionych przez OSK "A" paragonów fiskalnych i faktur oraz zaświadczeń zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD w O. W 2009 r. OSK "A" wystawił łącznie 199 zaświadczeń o ukończeniu kursu, z czego 3 znalazło potwierdzenie w wystawionych przez ośrodek fakturach VAT, wobec czego liczba zaświadczeń, dla których winny być w 2009 r. wystawione paragony wyniosła 196 szt. Przy czym spośród 199 zaświadczeń wystawionych przez OSK "A" w 2009r., czterech w ogóle nie przedłożono w WORD w O.

Jak wynikało z zeznań Z.Ł. z dnia 07.04.2011 r., spłata należności z tytułu przeprowadzonych kursów nauki jazdy OSK "A" w większości przypadków rozkładana była na trzy, cztery a nawet pięć rat. Zatem słusznie uznał organ, że w sytuacji, gdy każda rata powinna być - według przyjętego przez OSK "A" sposobu dokumentowana paragonem fiskalnym - to należałoby oczekiwać, że liczba wystawionych w poszczególnych latach 2006-2009 paragonów (248), wielokrotnie przekroczy liczbę wydanych w tych okresach zaświadczeń (630). Natomiast w badanym roku podatkowym liczba paragonów fiskalnych wystawionych przez OSK "A" nie odpowiada nawet liczbie wystawionych zaświadczeń o ukończeniu tych kursów.

Te ustalenia bezsprzecznie wskazywały, że OSK "A" nie wykazał w ewidencji podatkowej i nie zgłosił do opodatkowania znacznej części przychodów ze sprzedaży wykonanych usług szkolenia kierowców, a zatem z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów istniała również podstawa do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez OSK "A" za nierzetelną w zakresie niewykazanych przychodów i pominięcia jej w tym zakresie jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Ustalenia powyższe zawarto w protokole badania ksiąg z dnia 28.04.2011 r. i nie budzą one wątpliwości, dane wynikające z ksiąg w zakresie przychodów ze sprzedaży przedmiotowych usług nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Skoro w niniejszej sprawie dane wynikające z ksiąg w zakresie przychodów ze sprzedaży świadczonych usług nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, to organy zasadnie dokonały oszacowania tej podstawy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Nie budzi również zastrzeżeń analiza możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 O.p. Organy szczegółowo przeanalizowały wskazane w tym przepisie metody szacowania i doszły do wniosku, że w niniejszej sprawie nie można zastosować żadnej ze wskazanych tam metod.

Zaakceptować należy stanowisko organów o wykluczeniu metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na to, że w poprzednich okresach przychody ze sprzedaży usług świadczonych przez OSK "A" także zostały wykazane w kwotach niezgodnych z rzeczywistością. Na akceptację zasługuje również odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wielkości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Jak słusznie podkreśliły organy, OSK "A" jest firmą rodzinną, w której wszystkie czynności związane z jej prowadzeniem osobiście wykonywał Z.Ł., w tym nie tylko czynności związane ze szkoleniem, ale także z dokumentowaniem i rozliczaniem transakcji. Firma sporadycznie zatrudniała tylko jednego instruktora nauki jazdy oraz jednego wykładowcę. Warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez inne szkoły nauki jazdy na terenie K. różniły się zasadniczo od warunków przyjętych w OSK "A". W szczególności jak ustalono, firmy te stosowały preferencyjne ceny kursów (ulgi, zniżki, promocje) w przypadku szkolenia studentów lub uczniów, zatrudniały większą liczbę instruktorów nauki jazdy, proponowały także szerszy zakres usług, w tym organizację kursów nie tylko kategorii A i B, ale także C i D oraz szkolenia w zakresie obsługi wózków jezdniowych, kos spalinowych i pił mechanicznych, a także korepetycje z języka angielskiego. W ramach przeprowadzanych kursów firmy te oferowały nieograniczony czas ćwiczeń testów przy użyciu komputera, badania lekarskie w siedzibie ośrodka oraz zajęcia z pierwszej pomocy, prowadzone przez lekarza. Natomiast usługi świadczone przez OSK "A" nie obejmowały tak szerokiego zakresu, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań Z.Ł.

Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że dane konkurencyjnych szkół nauki jazdy z innego miasta województwa o., nie mogły posłużyć do wyliczeń szacunkowego przychodu w tej sprawie z dwóch powodów, a mianowicie z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności przez OSK "A", o której była mowa wyżej oraz prowadzenie działalności na innym terenie. Podkreślić należy, że specyfika prowadzenia działalności przez OSK "A" pozwalała na znaczne zmniejszenie kosztów tej działalności, właśnie ze względu na ograniczone zatrudnienie innych osób, co wiązało się z niewielkimi w porównaniu do innych firm kosztami wynagrodzeń i ubezpieczeń. Kosztów ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzonej działalności nie ponosili także sami podatnicy, bowiem M. Ł. była ubezpieczona przez swojego pracodawcę, a Z. Ł. w związku z pobieraniem emerytury, nie był zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Zatem, porównywalne mogłyby być ewentualnie koszty eksploatacji samochodu (głównie koszt paliwa), jednakże to tylko jeden z elementów składających się na koszty, które w przypadku podobnych firm oferujących dużo większy zakres usług i zatrudniających większą liczbę pracowników ponosiły je w wymiarze odbiegającym od OSK "A".

Zasadnie, na gruncie niniejszej sprawy organy wykluczyły także pozostałe metody wskazane w art. 23 § 3 O.p., w tym remanentową (ma ona zastosowanie do działalności handlowej, przy czym do jej zastosowania powinien być znany wskaźnik szybkości obrotu); produkcyjną (dotyczy firm produkcyjnych i wymaga ustalenia stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych); udziału dochodu w obrocie (sposób ewidencjonowania przychodów nie pozwolił na określenie udziału dochodu ze sprzedaży danej usługi, tj. jednego rodzaju lub kategorii szkolenia, w całym obrocie); kosztową (polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie). W przypadku tej ostatniej metody podkreślić należy, że koszty były kwestią sporną, podatnik żądał ich oszacowania i nie był znany wskaźnik udziału kosztów w obrocie, co wykluczało możliwość zastosowania tej metody. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji argumentację świadczącą o niemożności zastosowania tych metod z uwagi na brak parametrów niezbędnych do zastosowania poszczególnych metod i Sąd w niniejszym składzie w całości ją akceptuje.

Wobec powyższego słusznie w realiach niniejszej sprawy organy skorzystały z możliwości określonej w art. 23 § 4 O.p. i zastosowały inną, niż wymienione wyżej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Metoda ta opierała się na przyporządkowaniu do ilości niezaewidencjonowanych szkoleń udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami - cen ustalonych przez organ w oparciu o ceny stosowane dotychczas przez ośrodek, a wynikające z wystawionych paragonów i faktur VAT oraz z zeznań i oświadczeń podatnika.

Przyjęte w tej metodzie zasady oszacowania podstawy opodatkowania bazowały na ilości zaświadczeń wystawionych przez OSK "A" o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy i zaewidencjonowanych w książce ewidencji osób szkolonych w powiązaniu z danymi przekazanymi przez WORD w O. oraz na danych dotyczących cen za kursy na poszczególne kategorie praw jazdy, które ustalono w oparciu o wystawione faktury, paragony fiskalne oraz oświadczenia i zeznania Z.Ł. Dane te pozwoliły oszacować podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Pamiętać przy tym należy, że szacownie jest jedynie przybliżoną wartością i nigdy nie będzie tożsame z rzeczywistością.

Za trafne należy także uznać wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy po przeanalizowaniu zeznań i oświadczeń Z.Ł. odnośnie cen usług stosowanych przez OSK "A". Był to jeden z elementów, który brano pod uwagę przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ szczegółowo wskazał na wzajemne relacje wynikające z wyjaśnień i zeznań Z. Ł., w tym zbieżność podawanych cen usług, podkreślając, że nie podnoszono, aby na przestrzeni lat 2006-2009 zmieniały się ceny poszczególnych kursów, natomiast podkreślano wzrost ich ilości. Jedynie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg znalazło się stwierdzenie dotyczące wzrostu cen usług na przestrzeni badanych lat, jednak o czym będzie mowa poniżej, twierdzenia te miały na celu obniżenie zobowiązania podatkowego. Brak było zatem podstaw do przyjęcia różnych cen kursów w poszczególnych latach.

Odnośnie stosowania zróżnicowanych cen w przypadku poszczególnych klientów, organ podkreślił, że Z.Ł. nie wskazywał na stosowanie rabatów i podziały kursantów np. na studentów, uczniów, czy też osoby pracujące, podobnie nie różnicował cen wobec przedsiębiorców lub instytucji państwowych i osób fizycznych, poza pojedynczymi przypadkami (7 osób), które wskazał organom i które po przesłuchaniu tych osób zostały uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania w badanych latach podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że Z.Ł. o korzystaniu przez uczestników kursów z niższych cen i ulg, poza wskazanymi 7 osobami, nie był w stanie określić innych osób, które miałyby skorzystać z preferencyjnych cen.

Oceniając natomiast uwagi wyrażone przez Z.Ł. w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, organ wziął pod uwagę jego zeznania z dnia 31 maja 2011 r., w których wyjaśnił on, iż powodem zmiany wysokości cen stosowanych przez OSK "A" w latach 2006-2009 (podanych w zastrzeżeniach) była chęć obniżenia zobowiązania podatkowego, którego zapłata była istotna dla budżetu rodzinnego. Stąd ceny wskazane w zastrzeżeniach podano w kwotach niższych, niż wynikało to z wystawianych dowodów. Podobnie było w przypadku rozbieżności cen za kursy prawa jazdy kategorii B, gdy wskazywał na kwotę 700zł i 800zł, podczas gdy na paragonach widniały kwoty w wysokości 1.000zł. Odnosząc się z kolei do wzrostu wartości kwot wykazanych na paragonach w latach 2006-2009 Z.Ł. zeznał, że było to wynikiem większej liczby kursów kategorii łączonych, których wartość była wyższa od kursów kategorii, które składały się na ten kurs, a nie wynikiem wzrostu cen w latach 2006-2009. Analiza zeznań i wyjaśnień Z. Ł. dokonana przez organy jest spójna i logiczna, a wywiedzione z niej wnioski, które organ ocenił w powiązaniu z dowodami wystawionymi przez OSK "A" (paragony, faktury VAT, umowy) uznać należy za prawidłowe. Tym samym zaakceptować należy przyjęte przez organy, w wyniku dokonanego szacunku, wysokości poszczególnych cen kursów nauki jazdy w ramach określonych kategorii.

Prawidłowo również przyjął organ odwoławczy, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż ceny za kursy nauki jazdy stosowane w transakcjach z Zespołem Szkół Ponadgimnazjalnych Nr [...] w K. oraz z Wojewódzkim Zakładem Doskonalenia Zawodowego w O. były wyższe, gdyż zawierały koszty badania lekarskiego uczestników oraz koszty egzaminu teoretycznego i praktycznego. Przeczy temu zarówno treść umów zawartych z tymi podmiotami, twierdzenia Z.Ł. zawarte w zeznaniach z dnia 07.04.2011r., z których wynikało jednoznacznie, że w transakcjach z przedsiębiorcami i instytucjami państwowymi stosował takie same ceny, jak w transakcjach z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Także z treści pisma Wojewódzkiego Zakładu Doskonalenia Zawodowego w O. nie wynika, aby cena za kurs nauki jazdy kategorii B zawierała oprócz szkolenia podstawowego, koszty badania lekarskiego uczestników oraz koszty egzaminu teoretycznego i praktycznego. Uczestnicy przystąpili jedynie do egzaminu wewnętrznego przeprowadzonego przez OSK "A" w ramach szkolenia podstawowego. Nadto nie wskazano ani lekarza, który miałby wykonać badania, ani osób, które miałyby przeprowadzać egzamin oraz kosztów z tym związanych. W żadnym z dokumentów ośrodka i w żadnym z zapisów pkpir prowadzonej przez OSK "A", nie ujęto kosztów badań lekarskich czy kosztów egzaminów. Z tych względów zarzuty skargi odwołujące się do ustnych ustaleń dotyczących tych kwestii należy uznać za gołosłowne. Takie twierdzenia nie znajdują bowiem uzasadnienia w dowodach zgromadzonych w przedmiotowej sprawie.

Reasumując tę część rozważań, podkreślić należy, że na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski organu dotyczące przyjętej metody oszacowania i oceny poszczególnych dowodów, które organy wzięły pod uwagę dokonując szacunkowego wyliczenia cen kursów na poszczególne kategorie praw jazdy. Organy poddały również analizie argumenty podane przez Z.Ł. w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg i wskazały, dlaczego nie zasługują one na uwzględnienie. Ocenie poszczególnych dowodów nie można zarzucić dowolności, jest ona spójna, a wyciągnięte wnioski mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zasadach logiki oraz doświadczenia życiowego. Przy czym, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, podatnik nie przedstawił na poparcie swojego stanowiska żadnych dowodów, a uzasadniając inne ceny kursów na prawo jazdy (wskazane w zastrzeżeniach), wyjaśnił, że podał je w kwotach niższych i nie konfrontował tego z rzeczywiście wystawionymi dokumentami, a podyktowane to było dążeniem do wykazania możliwie najniższej kwoty zobowiązania podatkowego za lata 2006-2009. Zatem, za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 23 §2 O.p., art. 23 § 3 i 4 O.p.

Podzielić jednocześnie należy ustalenia organów dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz braku podstaw do szacowania kosztów. Jak słusznie podkreśliły organy, wykazane w pkpir koszty nie były kwestionowane. Łącznie przyjęte przez organ odwoławczy koszty uzyskania przychodów OSK "A" za 2009 r. wyniosły 53.159 zł (47.880,29, zł wynikające z pkpir oraz 5.279,57 zł nie ujęte w pkpir, a udokumentowane w toku postępowania).

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, jednak warunkiem odliczenia jest ich poniesienie, bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz potencjalny lub rzeczywisty wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze zasady dokumentowania poniesionych kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z zasadami wynikającymi z przywołanych przepisów, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru od konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, jak również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08; z dnia 11 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2248/10 - dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, nie wystarczy samo nabycie towaru, nawet nieudokumentowane, aby organ podatkowy musiał ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to jednak niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

W orzecznictwie administracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954, wyrok NSA z dnia 11 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2248/10 baza CBOIS). Także w wyroku przywołanym w skardze o sygn. akt I Sa/Kr 214/97 NSA podkreślił, że wprawdzie poniesienie wydatków zaliczonych w koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej osoby zobowiązanej do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów może zostać wykazane innymi dowodami niż księgowe, ale wówczas ciężar dowodu, że zostały faktycznie poniesione, i to w celu osiągnięcia przychodów, spoczywa na podatniku.

Zatem słusznie wskazał organ odwoławczy, że na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania z organami w toku postępowania weryfikującego zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż to właśnie on posiada najpełniejszą wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, a nadto w takim przypadku zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie, nie może być rozumiany jako niczym nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika.

Odnośnie spornych wydatków związanych z eksploatacją samochodów Mitsubischi, Renault Clio, podzielić należy stanowisko organów, że strona nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszone przez nią wydatki za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie spełniają tych warunków wewnętrzne dowody sporządzone przez stronę, z których nie wynika ani kiedy, ani za jaką kwotę i od kogo zostały nabyte poszczególne towary czy usługi. Także dokument prywatny w postaci opinii rzeczoznawcy przedstawiony przez stronę nie dokumentuje poniesienia faktycznych wydatków przez stronę, nie dowodzi, jakie towary, od kogo i za ile zostały nabyte. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w opinii tej w zakresie kosztów naprawy samochodu Renault Clio ustalenia poczyniono w oparciu o koszty prawdopodobne, a nie faktycznie poniesione. Nadto, jak zauważył organ, w żadnym miejscu opinii nie powołano się na dowody świadczące o faktycznym nabyciu części zamiennych i usług naprawy. Także twierdzenia podatnika dotyczące zakupu części zamiennych i paliwa do samochodu Mitsubischi nie dowodzą, że paliwo takie zostało zakupione. Podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu świadczącego o tym, że nabył paliwo, które wykorzystał do napędu samochodu Mitsubishi, a nie do innych pojazdów. Zatem, słusznie organy z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie wyżej wymienionych wydatków, nie zaliczyły ich do kosztów uzyskania przychodów.

Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może być zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, jednak powinny one zawierać konkretne dane, w tym dotyczące wielkości środków pieniężnych, które mogłyby być poddane formalnej weryfikacji.

Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego odnośnie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów OSK "A"' wydatków dotyczących odpisów amortyzacyjnych /2.762,40zł/ od samochodu Mitsubishi z uwagi na brak dowodów dokumentujących poniesienie w 2006r. kwoty 12.000zł na zakup części zamiennych do tego pojazdu oraz zakup usługi transportu lawetą w kwocie 1.365,20 zł. Zatem brak było podstaw do uwzględnienia tych wydatków w wartości początkowej samochodu Mitsubischi, a tym samym do uznania ich - poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych - za koszty uzyskania przychodów w kolejnych latach. Ustalenia w tym zakresie znalazły wyraz w decyzji z dnia 11 grudnia 2012r., Nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Przy czym co istotne, zgodnie z art. 22h ust 4 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją dokonuje się - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Natomiast samochód Mitsubishi w latach 2006-2009 nie był w ogóle wprowadzony do ewidencji środków trwałych, podobnie jak i przyczepa Niewiadów.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 23 § 5 O.p.

Za chybione uznać należy także zarzuty wskazujące na oszacowanie przez organy tylko przychodów skarżących, a nie podstawy opodatkowania. Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, ustalenie w drodze oszacowania wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera cech podstawy ustalonej w drodze szacunkowej. (wyrok NSA z dnia 12 października 1995r., sygn. akt SA/Kr 1263/95; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21.03.2011r., sygn. akt I SA/G1 488/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19.07.2011r., sygn. akt I SA/Gd 456/11; wyrok NSA z dnia 08.03.2012r., sygn. II FSK 1764/10; wyrok WSA w Lublinie z dnia 28.03.2012r., sygn. akt I SA/Lu 61/12).

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów uzupełniająco dodać należy, że w orzecznictwie funkcjonuje również pogląd, zgodnie z którym brak dokumentu wskazującego na poniesienie kosztów czy też jego wadliwość, nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dla uznania takiego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Na tą kwestię zwrócił uwagę organ wskazując w odpowiedzi na skargę, że nie tyle brak udokumentowania, co brak uprawdopodobnienia poniesienia wydatków na zakup wyszczególnionych w dowodach wewnętrznych towarów i usług, skutkował brakiem możliwości oszacowania wartości takich kosztów. Tam, gdzie było to możliwe właśnie z uwagi na uprawdopodobnienie jak miało to miejsce w przypadku kosztów usług telekomunikacyjnych, gdy znane było źródło pochodzenia tych kosztów i możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, organ uwzględnił go.

W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Takimi dowodami nie są bowiem ani przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy, ani wnioskowani do przesłuchania świadkowie naprawy pojazdów, skoro nie uprawdopodobniono jakie części, za jaką kwotę i od kogo zostały nabyte, podobnie jak nie uprawdopodobniono pozostałych wydatków.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1493/11 (dostępny w bazie CBOIS), organy podatkowe w takich przypadkach muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, które pozwolą w każdej chwili zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Zatem gdy poniesienie wydatku jest wątpliwe, to oszacowanie wydatków prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Stanowisko powyższe Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 121 §1, 180 §1, 181, 188, 187 §1 i 197 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, co szczegółowo opisano wyżej, organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 §1 i § 4 O.p., w szczególności podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na aprobatę zasługuje także ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski organu, w tym także dotyczące odmowy zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Podkreślić przy tym należy, że w niniejszej sprawie wobec niezaewidencjonowania przez podatnika wszystkich usług, konieczne było określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie, a podstawowym założeniem w takim przypadku jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż żadna z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu.

Odnosząc się do zarzutu związanego z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych, w tym przesłuchania wszystkich uczestników szkoleń, co pozwoliłoby, zdaniem skarżących na ustalenie rzeczywistego przychodu, zauważyć należy, że w ramach zasady prawdy obiektywnej - dyrektywy wyrażonej w art. 122 O.p., zakres postępowania dowodowego wyznaczają przesłanki materialnoprawne, które organy podatkowe powinny mieć na uwadze prowadząc postępowanie dowodowe.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ określa podstawę w drodze oszacowania, wybierając odpowiednią metodę. Wybór metody zdeterminowany jest materiałem dowodowym jakim dysponuje organ. W niniejszej sprawie – co podkreślono wyżej – organy zgromadziły niezbędne dane do oszacowania przybliżonej wartości podstawy opodatkowania i w sposób wystarczający uzasadniły wybór metody szacowania. Kwestionując zastosowaną przez organy podatkowe metodę szacowania i składając wniosek dowodowy o przesłuchanie wszystkich uczestników szkoleń strony dążą do ustalenia rzeczywistego przychodu, co w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wynikające z art. 23 §1 pkt 2 O.p., należy uznać za chybione. Zatem organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, nie naruszając przy tym zasady wyrażonej w art. 188 O.p.

Zaakceptować także należy, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do znaczenia w tym postępowaniu danych dotyczących cen usług świadczonych przez podobne firmy, a uzyskanych przez organ z Internetu. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, znajdujące się w aktach oferty posłużyły jedynie jako materiał porównawczy, nie stanowiły natomiast dla organu I instancji podstawy oszacowania przychodu, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

Nadto Sąd podzielił również stanowisko organów dotyczące przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy, która niniejszej sprawie ma charakter jedynie dokumentu prywatnego i nie jest dowodem dokumentującym faktyczne poniesienie wydatków na naprawę samochodu Renault Clio.

Reasumując, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że dochód OSK "A" za 2009 r. wyniósł 84.682,90zł (137.890,76zł - 53.207,86zł), Po uwzględnieniu osiągniętych w 2009 r. przez małżonków Ł. dochodów ze wszystkich źródeł przychodów w łącznej wysokości 147.827,04 zł i uwzględnieniu odliczeń od dochodu ustalona przez organ odwoławczy podstawa opodatkowania wyniosła kwotę 70.878 zł. Zatem należny podatek dochodowy za 2009 r. obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., po odliczeniu składek zdrowotnych w wysokości 5.948,24 zł oraz ulgi na wychowanie dzieci - 2.224,08zł, wyniósł 16.232zł. Spowodowało to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji co do kwoty 8 zł i umorzenia postępowania w tym zakresie.

Do zaliczek prawidłowo organy zastosowały przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23a) O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a) O.p. stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 53a) O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego obowiązku nie złożył deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Mając na względzie powyższe regulacje prawidłowo w zaskarżonej decyzji określono należne na dzień złożenia zeznania rocznego PIT-36, tj. 20 kwietnia 2010r. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. - po uwzględnieniu dokonanych przez p. M.Ł. wpłat w dniu 19.02.2009r. w kwocie 30 zł oraz w dniu 19.03.2009 r. w kocie 120 zł - w kwocie 923 zł..

Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało oddalić.