Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 671/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26  ust.  1  pkt  8,  ust.  2 i 3,  art. 23  ust. 1  pkt  45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania I. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...], określającej zobowiązanie H. J. – spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz orzekającej o odpowiedzialności I. K. za zaległości podatkowe spadkodawcy – H. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że powodem wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej odwołaniem decyzji było m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Z drugiej strony dochód spadkodawcy z najmu pomniejszono o 1/3 część straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]. Ze względu na fakt wspólnego opodatkowania spadkodawcy i jego małżonki, połowa wyliczonego w następstwie tej korekty zobowiązana podatkowego obciążała wyłącznie spadkodawcę, a w ramach następstwa prawnego na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji pierwszo – instancyjnej strona zarzuciła niewłaściwe ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ulgi na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem oraz przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia amortyzacji od wartości mieszkania sfinansowanego tzw. dużą ulgą budowlaną. Uzasadniając odwołanie w odniesieniu do dochodów z najmu mieszkania przy ul. [...] w T. wskazano, że kaucja wpłacona przez firmę A pokryła szkody, które zostały poczynione w związku z użytkowaniem mieszkania m.in. przez brygadę budowlaną, zaznaczając, że sposób zaewidencjonowania wydatków poczynionych przez tę firmę "jest jej sprawą". Za nieuzasadnione uznano twierdzenie organu pierwszej instancji o nie kwestionowaniu sposobu obliczenia i wysokości ustalonej amortyzacji mieszkania dołączając do odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. oraz protokół zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym z dnia 7 lutego 2002 r. Podniesiono także, iż ograniczenie prawa do zaliczenia kwoty amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów niweczy sens ulgi mieszkaniowej. Za niezasadne uznano także wyliczenie ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem w oparciu o cywilistyczne kryteria udziału we współwłasności, podnosząc, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła do kodeksu cywilnego, a ponadto wyliczenie ulgi według takich kryteriów nie ma logicznego uzasadnienia, gdyż nie pozwala na wykorzystanie jej w pełnej wysokości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że kwestia przejmowania wynikających z przepisów prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy została uregulowana w dziale III rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, zgodnie z art. 98 § 2 w/w ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 §1. Zdaniem organu odwoławczego z użytych w przepisie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej sformułowań, analizowanych w powiązaniu z art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mogą w każdym czasie (aż do upływu terminu przedawnienia) i bez względu na ewentualną śmierć podatnika weryfikować prawidłowość zobowiązania podatkowego wykazanego przez niego w deklaracji i dokonywać w tym celu czynności sprawdzających i kontrolnych. Jeżeli takie czynności, przeprowadzone już po śmierci podatnika wykażą, iż podatek zadeklarowany jest niższy od faktycznie należnego od spadkodawcy, wówczas obowiązkiem organów podatkowych jest wszczęcie postępowania w sprawie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji, za zasadne uznał – w świetle argumentów odwołania – odniesienie się do dokonanej przez organ I instancji weryfikacji wydatków odliczonych w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. W tym zakresie wskazał, iż na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 1998 r., której stroną był m. in. spadkodawca H. J., zawiązana została B. Podmiot ten w dniu 31 grudnia 1998 r. zawarł dwie umowy ze C w T.. Przedmiotem pierwszej z nich, nazwanej umową "o wspólne inwestowanie", było "wybudowanie przez inwestora zastępczego na rzecz właściciela lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...]". Zgodnie zaś z drugą umową, "o prowadzenie wspólnej inwestycji", "inwestor zastępczy (C) zobowiązał się do wybudowania na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (B) zobowiązała się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy". Organ odwoławczy zwrócił zarazem uwagę, że w ramach "porozumienia" zawartego łącznie z powyższymi umowami ustalono, że "inwestorowi (...) będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości, będzie przysługiwać prawo do lokali wraz z przynależnymi garażami". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na umowę z dnia 29 września 1999 r. (akt notarialny, nr rep. A [...]), na podstawie której C sprzedała M. i H. J. udział wynoszący 0,0106 części nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...], zapisane w księdze wieczystej KW nr [...] oraz taki sam udział w działkach nr [...] i [...] objętych wnioskiem o ich ujawnienie w księdze wieczystej KW nr [...] – za cenę [...] zł. Zaznaczył przy tym, że C wybudowała na wymienionych działkach budynek wielorodzinny z garażami podziemnymi, w którym 31 lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem oraz że Państwo J. ponieśli na tę budowę w 2001 r. udokumentowane fakturami wydatki w kwocie [...] zł. Podkreślił zarazem, że podatnicy ci w oparciu o wspomniane faktury wyliczyli ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, "przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali)", co dało limit w wysokości [...] zł. (3,23%).

Ten sposób obliczenia ulgi Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowy. Uzasadniając swój punkt widzenia, przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. – wyrażając pogląd, że "podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności". Podkreślił przy tym, że "współwłasność tę należy przy tym rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, gdyż tylko na gruncie tej dziedziny prawa pojęcie to zostało zdefiniowane i uregulowane. Żadna zaś inna gałąź prawa, w tym prawo podatkowe, nie posługuje się jakimś własnym, swoistym określeniem współwłasności, niezależnym od prawa cywilnego". W rozpatrywanym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do regulacji zawartej w art. 46-47 Kodeksu cywilnego, podnosząc, że w jej świetle "budynki nie będące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych, są objęte również współwłasnością tych osób w takich samych częściach jak grunt. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest zatem możliwe przypisanie tym budynkom innych proporcji udziału współwłaścicieli niż wynikające ze współwłasności gruntu. W szczególności niedopuszczalne jest zawarcie umowy modyfikującej wielkość udziałów we własności gruntu, gdyż nie daje podstaw do takiego działania żaden przepis prawa cywilnego".

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, identycznie jak to uczynił organ pierwszej instancji, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile wskazano we wspomnianej wyżej umowie z dnia 29 września 1999 r. Zaznaczył przy tym, że w/w udział nie został zmieniony żadną umową, a zatem małżonkowie nie posiadali żadnego tytułu prawnego do przyjęcia, że ich udział wyniósł 3,23%. Za bezzasadne, a w konsekwencji za nie zasługujące na uwzględnienie, uznał organ odwoławczy wywody, które sprzeczne były z przepisami prawa cywilnego rozumienia współwłasności. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę pisma C z dnia 10 stycznia 2000 r. informujące o wskaźniku udziały we wspólnej budowie mieszkań na wynajem oraz karty nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślił, iż maja one wyłącznie charakter informacyjny i odnoszą się do udziału we wspólnej budowie, a nie udziału we współwłasności budynku. W dalszej części organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy przedstawionej karty nieruchomości, wykazując jej niezgodność zarówno z treścią w/w pisma, jak i aktu notarialnego z dnia [...] r. Konkludując organ uznał, iż te dokumenty – wobec braku sprecyzowania kryteriów – nie mogą stanowić wywoływać skutków na gruncie prawa cywilnego, a co za tym idzie nie mają znaczenia dla określenia wysokości odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem. Organ II instancji podkreślił, iż w/w ulga stanowi kontynuację ulgi przysługującej H. i M. J. w latach 1999 – 2000. Jak podkreślił organ odwoławczy odliczenie z tytułu budowy budynku z lokalami na wynajem dokonane w 1999 r. było przedmiotem sporu, rozstrzygniętego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2007 r., a następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/GL 1186/06, którym to wyrokiem oddalono skargą. W orzeczeniach tych zawarto pogląd, iż "Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tym samym kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z dnia 29 września 1999 roku". W zaistniałej sytuacji jest rzeczą oczywistą, że również udział we współwłasności budynku mieszkalnego dla celów obliczenia ulgi przysługującej małżonkom M.H. J. w 2001 r. mógł nastąpić wyłącznie na podstawie udziału we współwłasności gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem kwestionującym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu pochodzącego z najmu lokalu wybudowanego przez spadkodawcę strony części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Podkreślił bowiem, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości [...] zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę [...] zł, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Skonstatował zatem, iż wydatki dotyczące budowy rozpatrywanego lokalu – wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom – zostały zwrócone, wobec czego zachodziła przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych przesłanka wyłączenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż decyzja, na która powołała się strona w odwołaniu została wyeliminowana z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutu w kwestii uznania za przychód z najmu mieszkania przy ul. [...] w T. kaucji wpłaconej przez firmę A Sp. z o.o. oraz twierdzenia strony, iż kaucja ta pokryła szkody, które zostały poczynione w związku z użytkowaniem mieszkania m.in. przez brygadę budowlaną, Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – przychodami, z zastrzeżeniem m.in. art. 14 – 16 (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści zaś art. 21 w/w ustawy wynika, że przychody dla celów podatkowych to wszelkie przysporzenia majątkowe mające charakter definitywny. Jak zaznaczył organ II instancji, jakkolwiek kaucja - ustanowiona jako zabezpieczenie pokrycia niezapłaconego czynszu lub ewentualnych szkód spowodowanych przez najemcę – jest z natury rzeczy świadczeniem zwrotnym, to jednak w przypadku jej późniejszego zarachowania przez przyjmującego na poczet w/w należności, staje się przysporzeniem majątkowym, mającym charakter definitywny i podlega opodatkowaniu jako przychód określony w art. 11 ust. 1 updof. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w piśmie z dnia 14 września 2005 r. firma A Sp. z o.o. stwierdziła, że na rzecz wynajmującego H. J. – na podstawie umowy najmu z dnia 31 lipca 1998 r. – została wpłacona kaucja w kwocie [...] zł. rozliczona następnie jako nie wpłacony czynsz za miesiące maj i czerwiec 2001 r., a na podstawie umowy zawartej w dniu 25 czerwca 2001 r. kaucja w kwocie [...] zł. rozliczona następnie jako czynsz za miesiąc listopad 2001 r. Z tych też względów organ II instancji za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji zaliczające kwoty z kaucji do przychodów 2001 r. W końcowej części skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na błąd w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w odniesieniu do wysokości dochodu, jednakże jak wskazał z uwagi na upływu terminu przedawnienia do tej części zobowiązania nie mógł skorzystać z wymiaru uzupełniającego, z tej też przyczyny, także zobowiązanie M. i H. J. za 2001 r. zostało przyjęte w kwocie [...] zł. Zaznaczył także, iż mimo błędnego wskazanie przez organ pierwszej instancji dokonanych wpłat zaliczek na podatek, okoliczność ta nie miała wpływu na wyliczenie zaległości podatkowej, gdyż suma ogólna wpłat na poczet zobowiązania podatkowego 2001 r. została przyjęta we właściwej wysokości tj. w kwocie [...] zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona domagając się jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności, sformułowała dwojakiego rodzaju zarzuty. W pierwszej kolejności zwróciła uwagę na rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i 3 updof oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45 updof, a także art. 21 § 3 updof w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na stronę ciężaru dowodu co do okoliczności korzystających z domniemania prawdziwości wysokości podatku wynikającego z rzetelnie i prawidłowo wypełnionego PIT – D. Niezależnie od tego zarzuciła też organom rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 122, 124, 125 w związku z art. 180, 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze zawarto ponadto wniosek o wyłączenie ze sprawy dowodu – aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep.A Nr [...] jako wadliwego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

W skardze do tutejszego Sądu strona skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego regulujących tzw. "ulgi mieszkaniowe" oraz odpisy amortyzacyjne, a tym samym niewłaściwe określenie przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.., a w konsekwencji błędne przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową za w/w rok na stronę skarżącą.

Należy również podnieść, że przedmiotowa ulga i wymienione odpisy stanowiły ich kontynuację z lat poprzednich. W decyzji podatkowej za 1998 r. z dnia [...] r. organ podatkowy ustalił roczną wartość odpisów amortyzacyjnych od lokalu stanowiącego środek trwały przy przyjęciu jego wartości początkowej na kwotę [...] zł, od której odjęto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej kwotę [...] zł odliczoną od dochodu z tytułu wydatków związanych z tym lokalem. Odpis miesięczny wynosił więc [...] zł. Tą samą decyzją określono stratę z najmu za rok 1998 w kwocie [...] zł, rozliczoną w kolejnych 3 latach podatkowych. Do odliczenia w 2000 r. przypadało [...] zł. Decyzja za 1998 r. stała się decyzją ostateczną. Organ rozstrzygający sprawę amortyzacji tego środka za kolejny rok podatkowy, przy niezmienionych okolicznościach, związany był tą decyzją.

Organ podatkowy zarówno w decyzji za 1999 r. jak i za lata 2000 – 2001 ustalił limit ulgi mając na względzie liczbę budowanych lokali na wynajem (31) oraz udział podatników w nieruchomości na której prowadzono tę inwestycję (0,0106 części).

Decyzja podatkowa za rok 1999 została przez stronę zaskarżona odwołaniem w wyniku czego organ odwoławczy orzeczeniem z dnia 28 kwietnia 2006 r. uchylił tę decyzję w części obniżając wysokość zobowiązania podatkowego i podwyższając wysokość nadpłaty. W rozstrzygnięciu tym organ drugiej instancji uznał za prawidłowe tak wyliczenie przedmiotowej ulgi jak i odpisów amortyzacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę strony na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 27 stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję przyznając rację stronie skarżącej co do sposobu obliczenia udziału we współwłasności. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., w którym wyraził pogląd, że "ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrocie jakiejś części porządku prawnego". Naczelny Sąd Administracyjny poddał również krytyce "odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego" i uznał, że "powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 roku, sygn. akt F 854/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny)".

Dokonana w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa miała charakter wiążący wyłącznie dla Sądu, któremu sprawa została przekazana (art. 190 ustawy p.p.s.a.), tym niemniej orzeczenie to z chwilą jego wydania stało się prawomocne (art. 168 § 1 ustawy p.p.s.a.) i jako takie musiało być wzięte pod uwagę przy wyrokowaniu w niniejszej sprawie. Należy bowiem stwierdzić, że przedmiotem rozstrzygnięcia we wskazanym wyroku sądu kasacyjnego – co wynika z treści jego uzasadniania – była kwestia stosowania i wykładni przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy podatkowej w brzmieniu z 1999 r., które nie uległo zmianie w 2001 r. w stanie prawnym oraz faktycznym istniejącym w 1999 r., który w 2001 r., w odniesieniu do tej ulgi i sposobu jej wyliczenia nie zmienił się (ulga była kontynuowana). Wyrok Sądu drugiej instancji dotyczył tych samych podmiotów. Dlatego też wyrażona w nim ocena w wymienionym zakresie wiązała Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie (tak wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt II GSK 104/05). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ustawy p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawa kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 654/07).

Skoro w sprawie tej ulgi – za rok 1999 – wypowiedział się w prawomocnym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając o sposobie jej wyliczenia i wykładając znaczenie mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa podatkowego to tym samym Sąd orzekający nie mógł podważać stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w przedmiocie tej ulgi ani dokonywać innej oceny przepisów regulujących tę kwestię prawa, niż w sposób wyrażony w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego drugiej instancji.

Sąd w składzie orzekającym podziela wywody prawne i poglądy wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 982/07 oddalającego skargę strony w sprawie za 1999 r. i stwierdzającego, że interpretując unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy podatkowej, nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności oraz, że pojęciu współwłasności występującemu w tych przepisach należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 tej ustawy odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji w rozpatrywanej sprawie wymaga sięgnięcia do treści art. 195 oraz art. 46 § 1 i art. 48 kodeksu cywilnego.

W świetle pierwszego z przywołanych przepisów współwłasność występuje w sytuacji, w której własność jednej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą, a więc przedmiotem współwłasności, może być także nieruchomość. Zaznaczyć jednak trzeba, że według art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami co do zasady są przede wszystkim grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części mają, zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego, wyłącznie status części składowej rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej, z którą są trwale związane.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem współwłasności jest właśnie grunt, którego dotyczyła umowa z dnia 29 września 1999 roku, wobec czego wszelkie wznoszone na tym gruncie budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, w tym garaże, stanowią jedynie jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tym samym kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z dnia 29 września 1999 roku.

Na marginesie stwierdzić wypada, że identyczne poglądy zawarte są w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 roku, sygn. akt FPS 4/03 (Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2003, nr 4, poz. 116), w której Sąd ów, zwracając uwagę na obowiązek ścisłej wykładni rozpatrywanej regulacji, wskazał na konieczność sięgnięcia "do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych". Odrzucił jednocześnie w analizowanej materii wszelkie inne kryteria niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, które pozwalałyby dokonywać stosownych obliczeń "według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem". Ponadto Sąd, wyraźnie podkreślił, że "w wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny". Tym samym Sąd orzekający nie mógł podzielić poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 547/05 co do ustalenia kwoty ulgi jedynie w odniesieniu do współwłasności budujących mieszkania na wynajem. Zdaniem Sądu przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy podatkowej nie daje możliwości korzystania z innego kryterium niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli budujących budynek mieszkalny wielorodzinny. Kryterium takie nie stanowi także wyliczenie udziału we wspólnej budowie przez developera czy wykonawcę inwestycji. Wyliczenie to nie może korygować udziałów właścicieli we wspólnej własności.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości [...] złotych została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 – 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 rok uległ zmniejszeniu o kwotę [...] złotych, tj. równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Podkreślić przy tym trzeba, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać "jakąkolwiek formę", jak należy rozumieć, inną niż odliczenie od podstawy opodatkowania, a nie tylko – co zdaje się wynikać z argumentacji skarżącego – postać zwrotu bezpośredniego. W grę wchodzić mógł więc każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia – oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od podatku. Stwierdzić jednocześnie wypada, iż wbrew stanowisku strony skarżącej właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec wniosku strony skarżącej o nieuwzględnienie/wyłączenie ze sprawy dowodu aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep.A. Nr [...] przy rozstrzyganiu sprawy, to zasadnym jest wskazanie, iż Sąd administracyjny nie posiada jakichkolwiek uprawnień do tego typu działania. Sąd ten ocenia bowiem zgodność z prawem działania organów podatkowych, a nie orzeka o stosunkach cywilnoprawnych i sporach wynikłych na ich podstawie. W takich bowiem sprawach – zgodnie z art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego – orzeka sąd powszechny. Wzruszenie zatem treści aktu notarialnego wymagałoby wniesienia powództwa do sądu powszechnego. Inaczej rzecz ujmując, dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje w/w akt podlega on ocenie organów podatkowych oraz stanowi dowód okoliczności czy faktów w nim określonych. Na marginesie należałoby wyrazić pogląd, iż ten właśnie akt jako dowód nabycia na współwłasność gruntu stanowił – w połączeniu z poniesionymi wydatkami z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem – o prawie do ulgi, stąd też jego wyeliminowanie rodziłoby negatywne skutki także na gruncie prawa podatkowego, zwłaszcza zaś w ocenia prawa do ulgi z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy zgromadziły zupełny materiał dowodowy oraz oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, co wymaga podkreślenia, Sąd nie dopatrzył się błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stan ten został bowiem oparty na dokumentach, w tym m.in. na akcie notarialnym z dnia [...] r. Skarżąca nie kwestionuje wynikającego z tego aktu udziału we współwłasności gruntu, uważa jednak, że wysokość przysługujących odliczeń powinna wynikać z udziału w budynku, a to oznacza, że w istocie rzeczy kwestionuje wykładnię treści art. 26 ust. 2 i 3 updof, a nie ustalony w sprawie stan faktyczny.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.