Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1211/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 h, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.564.2017.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J.W. ("Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Op"), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 2007 r. jest pracownikiem O. Ltd Sp. z o. o. Oddział w Polsce, gdzie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W latach 2007-2013 Wnioskodawca zajmował stanowisko [...]. Od 2013 r. do chwili obecnej Wnioskodawca jest zatrudniony w ww. firmie na stanowisku [...]. Pełni funkcję [...]. Wnioskodawca jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, w wymiarze 40 godzin pracy tygodniowo.

W ramach powierzonych Wnioskodawcy obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę, Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem instalacji mających za przedmiot zmniejszenie zużycia przez budynki energii i wody, poprawę komfortu cieplnego, akustycznego, wizualnego oraz jakości powietrza w budynkach. W ramach prac projektowych Wnioskodawca przygotowuje dokumentację projektową, dokumentację techniczną, obejmującą części rysunkowe, modelowe oraz opisowe, symulacje stanów faktycznych oraz analizy techniczne, których efektem jest wdrożenie rozwiązań technicznych, pozwalających na ograniczenie zużycia energii i wody przez budynki oraz osiągnięcie wysokiego komfortu korzystania z budynków (komfortu cieplnego, wizualnego i akustycznego). Wyniki analiz służą Wnioskodawcy do formułowania rekomendacji dla architekta w zakresie, m.in., projektu fasady budynku, projektanta instalacji oświetlenia, instalacji wodno-kanalizacyjnych i innych. Projektowane przez Wnioskodawcę instalacje oraz analizowane budynki mają charakter innowacyjny i są tworzone od podstaw lub też stanowią modyfikację już istniejących instalacji i budynków. Projekty techniczne i analizy są tworzone przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy i są opracowywane w sposób indywidualny i twórczy dla określonego klienta. Dokumentacja projektowa, którą opracowuje Wnioskodawca, obejmuje różne etapy inwestycji od koncepcji projektowej przez uzupełnienie projektu architektonicznego, sporządzenie symulacji czy modeli. Wnioskodawca sporządza również różnego rodzaju opracowania i analizy, które mają indywidualny i twórczy charakter. Pracodawca Wnioskodawcy nie tylko ewidencjonuje czas pracy, ale również prowadzi ewidencję wykonanych utworów, co pozwala skonstatować, że czas wykonany na tworzenie utworu przekłada się na jego powstanie, a następnie zaewidencjonowanie i nabycie przez pracodawcę Wnioskodawcy. Każdy z wykonywanych przez Wnioskodawcę projektów jest inny, rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, każdy z nich wykonywany jest w oparciu o wiedzę i doświadczenie nabyte podczas odbytych studiów i wykonywanej dotychczas pracy, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonywanego dzieła, niezbędnego do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty mają charakter innowacyjny lub też wykorzystują najbardziej innowacyjne rozwiązania, co sprawia, że niewątpliwie można im przypisać przymiot niepowtarzalności i indywidualności. Zgodnie z zakresem powierzonych obowiązków Wnioskodawca nie tylko opracowuje projekty samodzielnie, ale również uczestniczy w procesach projektowych instalacji sanitarnych i fasad budynków, stając się ich współtwórcą w zakresie całego dzieła, co, w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej "prawo autorskie") pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy. Wykonywane przez Wnioskodawcę utwory stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego.

Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, wynikające z umowy o pracę, ustalone w stałej kwocie brutto. Zatrudniające Wnioskodawcę biuro prowadzi systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Rejestracja czasu pracy rozgranicza się na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i innych dokumentów projektowych oraz analiz czy opinii, oraz na czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności. Innymi słowy ww. ewidencja i rejestracja określa oraz rozgranicza czas pracy na czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania itp.), niezwiązanych z procesami twórczymi. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym przez pracodawcę. W toku prac projektowych tworzone są dzieła, które po ich wykonaniu nabywane są przez pracodawcę Wnioskodawcy. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku analiz czy opinii przygotowywanych przez Wnioskodawcę, które również są podpisywane przez Wnioskodawcę. Pracodawca prowadzi ewidencję wykonanych przez Wnioskodawcę i przekazanych pracodawcy utworów.

W związku z powyższym ww. ewidencja pozwala na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

W ramach zakresu obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska oraz posiadanej wiedzy fachowej Wnioskodawca twórczo, samodzielnie lub jako członek zespołu autorskiego, uczestniczy w procesach projektowania instalacji, sporządzania opinii, analiz, stając się tym samym twórcą lub współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 prawa autorskiego. Projekty są samodzielne lub związane z utworami w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Każdy z tych projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, posiadając cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła, niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego.

Jako autor projektów instalacji, analiz, opinii, Wnioskodawca posiada do nich autorskie prawa majątkowe, które zgodnie z regulaminem pracy pracodawcy oraz w trybie art. 12 prawa autorskiego, przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za pracę, czyli wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę. Pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalając na określenie części czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy. Na tej podstawie będzie można określić część przychodu uzyskaną z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich, dla której można zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu, tym bardziej, że wykonane utwory zostaną przeniesione na pracodawcę. Wykonane przez Wnioskodawcę i przekazane pracodawcy utwory są ewidencjonowane przez pracodawcę.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że jego wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych w latach 2013 - 2017 oraz zdarzeń przyszłych.

W uzupełnieniu z dnia 16 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, należne mu wynagrodzenie za stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, stanowi przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury. Twórczość ta obejmuje udział w projektowaniu fasad budynków oraz przygotowaniu projektów architektoniczno - budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynikać będzie z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy Wnioskodawcy, można będzie zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "ustawa" lub updof), przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art 22 ust 2 updof, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, natomiast gotowy będzie wydać stosowne zaświadczenie na wniosek pracownika, dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione powyżej pytanie odpowiedź powinna być twierdząca. Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty instalacji, sporządzane opinie oraz analizy, wymagają każdorazowo indywidualnego, twórczego i niepowtarzalnego podejścia, co pozwala na uznanie ich za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Skarżący zauważył, że sporządzane dzieła mają charakter indywidualny i niepowtarzalny, co potwierdza ich przygotowywanie pod konkretną inwestycję, przy zastosowaniu indywidualnych i innowacyjnych rozwiązań, tzw. "szytych na miarę". Opracowywanie indywidualnych projektów, "szytych na miarę" pod konkretnego klienta, a także sporządzanie innowacyjnych opracowań o charakterze twórczym i indywidualnym, niewątpliwie przesądzają o tym, że opracowywane projekty pozwalają na dostrzeżenie elementów przesądzających o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Wnioskodawca, będąc autorem projektów, posiada do nich prawa autorskie, które następnie przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonywaną pracę, czyli stworzenie utworu oraz przekazanie go wraz z prawami autorskimi, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę. Obowiązujący u pracodawcy regulamin pracy zastrzega przeniesienie autorskich praw majątkowych i pokrewnych na rzecz pracodawcy po zakończeniu i wydaniu projektu (utworu).

Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodu w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów, określających wysokość kosztów ich uzyskania, jest możliwość dokładnego kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych projektów, w stosunku do całkowitego wynagrodzenia za pracę. Pracodawca Wnioskodawcy prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić udział czasu poświęconego na pracę twórczą w ogólnym czasie pracy, więc możliwe jest również określenie części wynagrodzenia uzyskanego tytułem korzystania z praw autorskich. Tak więc zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodu jest zasadne. Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów), nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Zatem pracodawca, wystawiając PIT-11, nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, natomiast pracownik w rozliczeniu rocznym może wykazywać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Organ interpretacyjny podał, że:

– praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w prawie autorskim,

– Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu, co jest okolicznością bezsporną

Dyrektor stwierdził, że pracodawca Skarżącego prowadzi systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Ewidencja i rejestracja określa oraz rozgranicza czas pracy na czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania, itp.), niezwiązanych z procesami twórczymi. Ewidencja rejestracji i rozliczania czasu pracy nie wskazuje natomiast, że w związku z wykonywaniem na rzecz pracodawcy pracy twórczej Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez Wnioskodawcę dzieła. Zdaniem Organu samo ewidencjonowanie przez pracodawcę czasu pracy poświęconego na prace twórcze wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem (Wnioskodawcy), na podstawie art. 22 ust. 9 pkt. 3 updof. Systemowa ewidencja rejestracji i rozliczenia czasu pracy ewidencjonuje faktyczny czas pracy i pozwala określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika, ale nie określa wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Dyrektor wskazał, że rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

W ocenie Dyrektora tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Organ wskazał, że norma ta ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający. Dyrektor powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznał, że nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał, i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Wymóg ten odnosi się bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem, tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca złożył skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu:

– naruszenie art. 22 ust. 9 pkt. 3 updof, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że o możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie utworu pod warunkiem prowadzenia przez pracodawcę stosownej dokumentacji w zakresie zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, podczas gdy z ww. przepisu nie wynika, jakoby ustawodawca nakazywał, aby w umowie o pracę w sposób jednoznaczny i precyzyjny rozróżniać i wyodrębniać honorarium za pracę z tytułu rzeczywiście wykonywanej pracy twórczej i przeniesie autorskich praw majątkowych, albowiem przepis nie stawia warunku wykazania w umowie o pracę okoliczności, od których zależy preferencja. Oznacza to, że okoliczność tę można wykazać dowolnym dowodem, np. poprzez ewidencję czasu pracy poświęconą na pracę twórczą, ewidencję utworów oraz regulamin pracy, stanowiący integralną część umowy o pracę, co w przedmiotowym stanie jest prowadzone i pozwala na ustalenie części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych przez Skarżącego na pracodawcę;

– naruszenie art. 180 § 1 Op, poprzez wymaganie, aby wynagrodzenie za wykonywanie pracy twórczej i przekazanie praw do utworu było w umowie o pracę wyraźnie wskazane, podczas gdy obowiązek ten nie wynika z przepisów prawa, a okoliczności te mogą zostać wykazane innymi dowodami;

– naruszenie art. 187 § 1 Op, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że Skarżący nie wykazał, jaka część jego honorarium dotyczy uzyskania wynagrodzenia z tytułu wykonania pracy twórczej i przekazania utworu na rzecz pracodawcy, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, w jaki sposób ewidencjonowany jest czas pracy, w jaki sposób można ustalić czas poświęcony na prace twórczą, w jaki sposób można zweryfikować powstanie utworu oraz jego przeniesienie na pracodawcę;

– naruszenie art. 187 § 1 Op, polegające na przyjęciu, że Skarżący nie udokumentował wysokości honorarium uzyskiwanego z tytułu wykonania prac twórczych i przeniesienia praw autorskich do utworów, podczas gdy okoliczności sprawy pozwalały, na przyjęcie odmiennego twierdzenia.

W ocenie Skarżącego, o ile podatnik wykaże przychód z praw autorskich, to organ podatkowy nie może odmówić zastosowania preferencyjnej stawki kosztów. Nie jest poprawna teza Organu, że brak określenia wynagrodzenia za prace twórcze w pisemnej umowie o pracę wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowano w niej m.in. zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, poprzez uznanie, że warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (50% przychodu) jest precyzyjne wyodrębnienie w umowie o pracę wartości honorarium z tytułu wykonywanej pracy twórczej. W ocenie Sądu zarzut ten jest zasadny. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało bowiem, że pracodawca Skarżącego "...prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić udział czasu poświęconego na pracę twórczą w ogólnym czasie pracy, więc możliwe jest również określenie części wynagrodzenia uzyskanego tytułem korzystania z praw autorskich.". Co więcej - w samym pytaniu wniosku zawarte było stwierdzenie faktu, że "...wynagrodzenie wynikać będzie z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy...". Dlatego możliwość wyraźnego rozróżnienia wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego za pracę twórczą (honorarium autorskiego) była w sprawie kwestią faktu zadeklarowanego we wniosku. Fakt ten należało przyjąć do wiadomości i na jego podstawie udzielić interpretacji co do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. Skoro więc Skarżący zadeklarował, że jest twórcą, że w wyniku jego pracy powstały utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, że otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie, i że w istocie – za pomocą kryterium czasu poświęconego na powstanie utworu - zostało ono precyzyjnie wyróżnione od wynagrodzenia stricte pracowniczego, to wskazany przepis ustawy znajduje w sprawie zastosowania.

W postępowaniu interpretacyjnym nie ma miejsca na spór o fakty. Nie ma też miejsca na spór co do wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Fakty wynikają ze wspomnianej deklaracji wnioskodawcy. W niniejszej więc sprawie – powtórzmy - powstawanie utworów oraz otrzymywanie umówionego honorarium, ustalanego według przyjętych w ewidencji i regulaminie zasad, jest okolicznością jasno zadeklarowaną we wniosku. Tej okoliczności Organ nie mógł kwestionować w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu zupełnie nie przystaje do niniejszej sprawy orzecznictwo NSA, na które powołał się Organ, np. wyrok II FSK 459/13. W sprawie, w której on zapadł, organy podatkowe prowadziły postępowanie wymiarowe, w którym zakwestionowano okoliczności faktyczne polegające na powstaniu utworu i wypłacie honorarium. Dlatego NSA trafnie wówczas przyjął (w tej konkretnej sprawie), że "Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.". Inaczej mówiąc – odmowa zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof) wyniknęła wówczas z tego, że nie dano podatnikowi wiary co do jego statusu twórcy i co do wypłaty wynagrodzenia twórcy (honorarium). W niniejszej natomiast sprawie – powtórzmy – deklarowane fakty nie mogły być kwestionowane. W postępowaniu interpretacyjnym nie ma zastosowania art. 191 Ordynacji. Organ interpretacyjny nie może zastępować konkretnego organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym, które ewentualnie może być wszczęte wobec podatnika dysponującego interpretacją indywidualną. To ten konkretny organ podatkowy, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów, będzie uprawniony do zweryfikowania prawdziwości i rzetelności opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, czego konsekwencją będzie przesądzenie, czy ochronna funkcja takiej interpretacji pozostaje aktualna.

Art. 180 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym (art. 14h Op), toteż Organ nie mógł ich naruszyć. Te zarzuty skargi, które dotyczą prawa procesowego, są więc chybione.

W dalszym postępowaniu stanowisko Skarżącego co do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy powinno być uznane za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).