Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2117/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2,  art. 1 ust. 3 pkt 2,  art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b,  art. 6 ust. 9,  art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – H. S.A. w W. (poprzednio V. S.A.) złożyła wniosek z 21 listopada 2011r. m.in. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 499.279 zł, pobranym przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na mocy uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 22 czerwca 2007r. (zmienionej uchwałą z 31 października 2007r.). Podwyższenia dokonano przez emisję nowych akcji, objętych za wkłady pieniężne wniesione przez akcjonariusza. Jako podstawę żądania Skarżąca wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast powołując się na art. 78 tej ustawy wniosła o naliczenie od wnioskowanej nadpłaty stosownego oprocentowania. Jej zdaniem, pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym, tj. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG". Obowiązująca 1 lipca 1984r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) – dalej: "u.o.s.", nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że od dnia akcesji do Unii Europejskiej Polska powinna była zwolnić wkłady wnoszone do tych spółek z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 477.238 zł, odmówił naliczenia oprocentowania oraz dokonał zwrotu kwoty 22.041 zł uiszczonej tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyjaśnił, że na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 101, poz. 68 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", dokonana przez Skarżącą czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego kwalifikowana jest jako zmiana umowy spółki i jako taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Notariusz prawidłowo pobrał zatem podatek od czynności cywilnoprawnych, uwzględniając odliczenia od podstawy opodatkowania. Jest to przy tym zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, która w art. 4 ust. 1 lit. c) przewiduje obligatoryjne opodatkowanie podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Zmiany tej Dyrektywy wprowadzone Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.U.L 156, poz. 23) zobowiązały państwa członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Polska zobligowana była do implementacji Dyrektywy 69/335EWG od 1 maja 2004 r., a zatem Polskę wiąże wersja Dyrektywy obowiązująca tego dnia. W dniu 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała u.o.s. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy, opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki. Na podstawie art. 7 u.o.s. wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983r.", w którym, określono stawkę opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowiła kwota, o jaką powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było zatem uzależnione od formy (pieniężnej lub niepieniężnej), w jakiej następowało podwyższenie kapitału zakładowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że podwyższenie kapitału określone uchwałą z 22 czerwca 2007r. zarejestrowane zostało w niższej kwocie, wynikającej z uchwały z 31 października 2007r. Zgodnie zaś art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. podatek podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale – w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Dlatego też zwrotowi na rzecz Skarżącej podlegała kwota 22.041 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i odmowy naliczenia oprocentowania oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez błędną wykładnię.

Powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego oraz wykładnię literalną przepisów o opłacie skarbowej, a także historyczne znaczenie pojęcia "kapitał zakładowy" w rozumieniu prawa handlowego i przepisów o podatku majątkowym.

Decyzją z [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Jego zdaniem, obowiązkowe zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie czynności, które 1 lipca 1984r. były w prawie krajowym zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. W dniu tym w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie z 16 maja 1983r. przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy tych aktów nie zawierały definicji spółki. Zgodnie zaś z art. 5 § 2 Kodeksu handlowego ("k.h.") spółkami handlowymi były spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki (w tym akcyjnej), co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 %.

Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zatem zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Skoro według stanu prawnego na 1 lipca 1984r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5% lub 10%, Polska uprawniona była do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., zaś przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ 1 lipca 1984r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegały jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Zgodnie bowiem z obowiązującymi wówczas przepisami, opłata skarbowa pobierana była od czynności zawiązania umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, nie zaś od czynności wnoszenia wkładów do spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że operacje kapitałowe dokonane przez Skarżącą polegały na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji, które w całości zostały pokryte wkładami pieniężnymi. Czynności te nie miały więc charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą 85/303/EWG i tym samym nie należały do objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.

Organ odwoławczy uznał, że płatnik prawidłowo pobrał podatek w oparciu o przepisy krajowe zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Prawidłowo organ pierwszej instancji, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

– art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i pokryciem go wkładem pieniężnym podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym

– art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

– art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335EWG przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

– art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego. Podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, oznaczającą obowiązek organów podatkowych i sądu krajowego niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą.

Zdaniem Skarżącej, kwestią kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983r. definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Przepisy o opłacie skarbowej nie definiowały pojęć "wkład wspólnika" i "wspólnik", co zasadnym czyniło odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, tj. przepisów Kodeksu handlowego. Kodeks handlowy pojęciem "wspólnik" posługiwał się jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast na określenie osoby wnoszącej wkłady do spółki akcyjnej Kodeks handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem "akcjonariusz" (Dział XII k.h.). W świetle zatem wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983r. należy uznać, iż 1 lipca 1984r. przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie sposób natomiast przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, ponieważ takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

Na potwierdzenie wniosków wynikających z wykładni literalnej § 54 ust. 1 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983r. Skarżąca odwołała się do wykładni historycznej tego przepisu. Przed 1975r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 106). Za kapitał zakładowy w rozumieniu art. 10 ust. 2 dekretu uważane były wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważano wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcyz wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju. Z porównania tej definicji z definicją kapitału zakładowego zamieszczoną w rozporządzeniu z 16 maja 1983r. wynika, że do definicji zawartej w tym rozporządzeniu ustawodawca przeniósł tylko pierwszą część definicji ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty"), pomijając jej część dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone. Oznacza to, że z definicji kapitału zakładowego ustawodawca świadomie wyeliminował element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co skutkowało zmianą definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych.

Z powyższego Skarżąca wywiodła, iż wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, ustawodawca zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy takiej spółki. Od momentu wejścia w życie tej ustawy, a więc także 1 lipca 1984 r., wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Zdaniem Skarżącej, zmiana powyższa znajdowała uzasadnienie w rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady stand-still. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach ("wyrok w sprawie Logstor"), z którego wynika, iż państwo członkowskie, które 1 lipca 1984r. zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zwolniło określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić podatku od tych czynności. Państwo takie nie może powoływać się przy tym na względy budżetowe i utratę przychodów. Dotyczy to też sytuacji, gdy po 1 lipca 1984r. państwo członkowskie zmniejszyło opodatkowanie danej czynności, np. poprzez zmniejszenie stawki. Nie jest zatem uprawnione do jej zwiększenia.

Skarżąca odwołała się do wniosku dotyczącego Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Bruksela (4.12.2006 (KC)M(2006) 760 wersja ostateczna 2006/0253 (CNS), w świetle którego podatek kapitałowy powinien zostać zniesiony. Odstępstwo zaś od tej zasady uzasadniono wskazując, że domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand-still sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.

W przekonaniu Skarżącej, biorąc pod uwagę wyrok w sprawie Logstor należy uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki akcyjnej (utworzenie i podwyższenie kapitału zakładowego) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie mogła tego opodatkowania zwiększyć i stosować wyższych stawek podatku.

Skarżąca powołała się również na pkt 35, 37 i 38 wyroku TSUE z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie ("wyrok w sprawie Magoora"), zgodnie z którym pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Podkreśliła stanowisko Komisji, że klauzula stand-still przewidziana w tym przepisie nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącą z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego i odmawiającą naliczenia oprocentowania od tej nadpłaty oraz orzekającą o zwrocie podatku.

Zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych orzeczony został z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., tj. zarejestrowanie podwyższenia kapitały w kwocie niższej niż określona uchwałą. Jakkolwiek Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości, nie sformułowała żadnych zarzutów dotyczących orzeczenia o zwrocie na jej rachunek bankowy kwoty 22.041 zł. Sąd nie stwierdził, aby rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, korzystne dla Skarżącej, wydane zostało naruszeniem prawa wymagającym stwierdzenia nieważności decyzji, a tylko takie naruszenie prawa stanowiłoby podstawę do pominięcia zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

II. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu stron. I tak.

Na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podjętej 22 czerwca 2007r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji w drodze subskrypcji zamkniętej skierowanej do akcjonariuszy. Akcje objęte zostały za wkłady pieniężne. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c., notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 499.279 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął kwotę podwyższenia kapitału określoną uchwałą, pomniejszoną o taksę notarialną wraz z podatkiem od towarów i usług, koszt ogłoszenia oraz opłatę sądową. Ponieważ na skutek zmiany ww. uchwały, dokonanej uchwałą z 31 października 2007r., kapitał zakładowy w rezultacie podwyższony został o kwotę niższą niż przewidziana uprzednio, jak wyjaśniono wyżej, stosowna część podatku podlegała zwrotowi na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w 2007r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółek kapitałowych, podlegało między innymi wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.), pomniejszona o kwoty wskazane w art. 6 ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, umowa spółki lub zmiana umowy spółki podlegały opodatkowaniu według stawki 0,50%.

III. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem unijnym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo unijne. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową.

W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki, także akcyjnej, podlegało opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r.

IV. Zgodnie z Preambułą do Dyrektywy 69/335/EWG, celem tej regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego, tj. podatku naliczanego od wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek kapitałowych. To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, stanowiącym że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Jednakże Dyrektywa 69/335/EWG nigdy całkowicie nie zniosła opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie.

Wprawdzie przepisy tej Dyrektywy nie zawierały wprost postanowień stanowiących, iż nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, jeżeli w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, ale zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 08.46.11), uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły do Dyrektywy 2008/7/WE).

Z powyższych unormowań wynika zatem jasno, że niezależnie od zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały operacje kapitałowe określone w art. 4 ust. 1, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane okolicznością, że według prawa krajowego danego państwa członkowskiego, 1 lipca 1984r. określona operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%.

Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo, że nadrzędnym celem tej Dyrektywy jest odstąpienie przez państwa członkowskie od stosowania podatków pośrednich.

Rację mają strony podkreślając kluczowe znaczenie, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy posiada kwestia, czy po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/WE, uprawniona była do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany rozumianej jako podwyższenie kapitału zakładowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania tego przepisu przez Polskę, wypowiedział się TSUE w wyroku z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "wyrok w sprawie Pak-Holdco"). Stwierdził, że "w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej."

Konstatacja ta odpowiada stanowisku, jakie w rozpoznanej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej.

W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja1983 r.). Okoliczność, czy podwyższenie kapitału zakładowego następowało poprzez objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, czy też w zamian za aport, nie miała wpływu na samo objęcie podwyższenia kapitału zakładowego opłatą skarbową.

Z powyższego wynika, że 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową.

W związku z tym po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie Pak-Holdco, przepisy polskiej u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z art. 7 ust. 1.

Takie stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 1 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1698/10; z 26 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1670/10 oraz z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1263/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd za niezasadny uznał zatem podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Skutkiem tego jest uznanie za niezasadny także zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.

V. Zdaniem Sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Polskę zasady stand-still, upatrywanego przez Skarżącą we wprowadzeniu po przystąpieniu do Unii Europejskiej jednolitej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany w wysokości 0,5% w miejsce stawek degresywnych obowiązujących przed akcesją.

Obowiązujący od 1 maja 2004r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. dla umowy spółki i jej zmiany przewidywał stawkę 0,5%, a zatem zgodną z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast powołany przez Skarżącą wyrok w sprawie Logstor dotyczył innej sytuacji. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu spółce pożyczki przez udziałowca, a następnie już jako państwo członkowskie Unii Europejskiej czynność tę ponownie opodatkowała. W wyroku tym TSUE odniósł się do czynności, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od 1 lipca 1984r. jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984r.). Przepis art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy jedynie upoważniał państwa członkowskie (stwarzał tylko możliwość) zwolnienia czynności (nie podlegających zwolnieniu obligatoryjnemu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%.

W Polsce podwyższenie kapitału zakładowego opodatkowane zostało stawką jednolitą i nie przekraczającą pułapu jasno wyznaczonego przepisem Dyrektywy 69/335/EWG. Wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% Dyrektywy tej nie naruszało. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły, w zależności od podstawy obliczenia podatku, 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu – art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Skoro Dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%, nie można twierdzić, iż owo "ujednolicenie" stawki winno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej. Zważyć przy tym należy, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym państw członkowskich, który ww. Dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować argumentacji Skarżącej, która w ogólnych celach Dyrektywy 69/335/EWG poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże Dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2033/12).

Brak jest również podstaw do stosowania w rozpoznanej sprawie tez wyroku w sprawie Magoora. Wprowadzenie ujednoliconej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnej ze stawką przewidzianą w Dyrektywie 69/335/EWG, nie może być uznane za oddalenie przepisów prawa polskiego od celów tej Dyrektywy.

VI. W ocenie Sądu nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983r. wymieniono jedynie "wspólników", a nie wskazano "akcjonariuszy", to 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółki akcyjnej nie były w Polsce opodatkowane.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wyrażony w wyroku z 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej Kodeks handlowy istotnie używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby ją tworzące (zawiązujące) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych, tj. spółką akcyjną i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; T.Dziurzyński, Z.Fenichel, M.Honzatko, Kodeks handlowy. Komentarz; Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu z 16 maja 1983r. ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.). Wyrok powyższy uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11, który Skarżąca wskazała na poparcie swego stanowiska.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012r. sygn. akt. II FSK 99/12, w świetle którego zasadności stanowiska Skarżącej nie potwierdza przedstawiona przez nią wykładnia historyczna.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazano wliczanie tylko wkładów. Wprawdzie w art.10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

VII. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie Skarżąca wiązała ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skoro zaś przepisy prawa polskiego nie były sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, organy podatkowe nie miały podstaw do bezpośredniego stosowania tego przepisu.

Słusznie organy podatkowe uznały, że podatek naliczony i pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej jest podatkiem należnym w kwocie wyliczonej od dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem w tym zakresie nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie był niezasadny.

VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.