Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 79/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną decyzję, II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o numerze [...], którą uchylono decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki - w części dotyczącej miesiąca kwietnia 1998 r. w kwocie 7.674,29 zł i umorzono postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymano w mocy.

W dniu 7 czerwca 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R. S. w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w O. Następnie decyzją z dnia [...] numer [...] orzekł o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu wskazanej Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1998 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne w kwotach określonych w tej decyzji. Przywołując jako jej podstawę prawną przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 § 1 i 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, organ I instancji wskazał w uzasadnieniu na bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej zakończonej umorzeniem postępowania egzekucyjnego w dniu 31 maja 1999 r. oraz na fakt pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki ze wskazanego powyżej tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesiąca kwietnia 1998 r. co do kwoty 7.674,60 zł i umorzył postępowanie w powyższym zakresie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Motywując swe stanowisko wskazał, że niesłuszne są zarzuty strony, jakoby istniał majątek Spółki, z którego byłaby możliwość skutecznego zaspokojenia należności, albowiem realizacja wskazanych przez A. S. wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej dłużnika - "B S.A." w O. jest wielce wątpliwa, skoro wobec tego dłużnika umorzono postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku. Na brak majątku spółki "A" wskazywało umorzenie prowadzonego przeciw niej postępowania egzekucyjnego w dniu 31 maja 1999 r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Dobrowolnie przekazywane z tytułu wierzytelności wobec spółki "B" wpłaty są nieregularne i w kwotach znacząco niskich w porównaniu z kwotą zaległości ciążącej na Spółce "A". Nie wystąpiła też przesłanka pozwalająca na uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu, a mianowicie zgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie, gdyż wniosek taki został zgłoszony zbyt późno, o czym świadczy jego oddalenie postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu z dnia [...] z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z kolei argumentacja strony sprowadzająca się do wykazania jej złej sytuacji majątkowej nie miała w ocenie organu odwoławczego żadnego znaczenia z uwagi na brak normatywnej podstawy do odstąpienia od orzeczenia tej odpowiedzialności w stanie prawnym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r., co powoduje niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości tego okresu i powoduje w efekcie konieczność uchylenia decyzji w tej części i umorzenie postępowania.

Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit."a" Ordynacji podatkowej.

W związku z tym rozstrzygnięciem R. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę, w której zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części odnoszącej się do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i w tym zakresie wniósł o jej uchylenie. Konsekwentnie zawarte w niej zarzuty odniósł do tych ustaleń organu odwoławczego, które stały się podstawą orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe w miesiącach: styczeń, luty, marzec i maj 1998 r. Zakwestionował zatem ustalenie tego organu o braku możliwości realizacji roszczeń z majątku Spółki w postaci przysługujących jej nadal wierzytelności, a to wobec bezspornego faktu okresowego przekazywania pewnych kwot na poczet zadłużenia Spółki w urzędzie skarbowym przez dłużnika zajętej wierzytelności, tj. "B S.A.", jak również pogląd tego organu o spóźnionym zgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Wyjaśnił zarazem, że zgłoszenie wniosku w terminie wynikającym z prawa upadłościowego było niemożliwe ze względu na dłuższe, a wynikające ze zniszczenia szeregu dokumentów w związku z powodzią z lipca 1997 r., kompletowanie niezbędnych materiałów przez kancelarię prawną, której zlecono opracowanie wniosku do Sądu. Dodatkowo zakwestionował zgodność z prawem zaliczania wpłat na poczet zaległości za miesiąc kwiecień 1998r. z uwagi na brak decyzji określającej wysokość tej zaległości.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał prezentowaną w postępowaniu administracyjnym argumentację.

Na rozprawie przed Sądem strony podtrzymały swoje stanowiska, przy czym skarżący powołał się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia [...] sygn. akt [...] oddalający powództwo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeciwko byłym członkom zarządu Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn wyraźnie w niej nie wskazanych.

Badając kontrolowaną sprawę przy uwzględnieniu kryterium zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z przepisami prawa materialnego i procesowego /art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych/ Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./ Sąd stwierdza, że doszło w niej do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji - naruszone zostały też przepisy prawa materialnego. Ocena taka została przeprowadzona przez Sąd niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, a to stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadniczym warunkiem prawidłowości rozstrzygnięcia jest właściwie zgromadzony, kompletny materiał dowodowy. On to bowiem daje podstawę do ustalenia w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej stanu faktycznego, co następuje poprzez właściwą, odpowiadającą wymogom art. 191 tej ustawy, ocenę zgromadzonych dowodów. Z brzmienia tych przepisów wynika jednoznacznie, że obowiązkiem organów prowadzących postępowanie jest zebranie i w wyczerpujący sposób rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Dowody powinny być zbierane w takim zakresie, w jakim w danej sprawie jest to niezbędne dla ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dopiero tak ustalony stan faktyczny może stać się podstawą do zastosowania właściwych norm prawa materialnego. Za dowolne należy bowiem uznać takie ustalenia faktyczne, które oparte są na niekompletnym materiale dowodowym /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995/7/83/.

Stwierdzenie powyższe na gruncie rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku, że doszło w niej przede wszystkim do naruszenia przez organ odwoławczy wymogu pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie ustalenia faktów mających znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Organy obydwu instancji ograniczyły swoje postępowanie do badania materialnoprawnych podstaw odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy okazało się to niewystarczające.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia prawidłowo zastosowanego w sprawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej istotnym jest ustalenie nie tylko przesłanek wyraźnie w nim wskazanych, lecz również wyjaśnienie, czy zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które nie zostało przez niego zrealizowane, nie wygasło wskutek okoliczności przewidzianych przez prawo, w tym wskutek przedawnienia. Z treści unormowania art. 107 § 1 tej ustawy wynika, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania do zapłaty z podmiotem innym niż podatnik. Jest to więc odpowiedzialność za cudzy dług. Właśnie ta cecha omawianej instytucji prawa podatkowego miała w kontrolowanej sprawie istotne znaczenie. Ze względu na datę orzekania przez organ odwoławczy, co nastąpiło w dniu [...] i z uwagi na przedmiot orzekania t.j. odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 1998 r., których termin płatności upływał w 1998 r. wymagało bowiem rozważenia, czy zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie wygasło wskutek przedawnienia. Takie wygaśnięcie oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy łączący podatnika z państwem przestaje istnieć z mocy prawa i kwestia ta powinna być brana pod uwagę z urzędu. Skoro zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to w rozpatrywanym przypadku termin ten, liczony od dnia 1 stycznia 1999 r., upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r., chyba że zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem, wstrzymaniem rozpoczęcia biegu lub jego przerwą bądź też wyłączeniem biegu przedawnienia.

W okolicznościach sprawy jest bezspornym, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji termin ten jeszcze nie upłynął, jednak skutek ten mógł nastąpić już w chwili orzekania przez organ odwoławczy, czyli w dniu [...]. Zarówno judykatura jak i piśmiennictwo jednoznacznie wskazują na obowiązek organu odwoławczego ponownego merytorycznego rozpatrzenia zaskarżonej odwołaniem sprawy administracyjnej. Organ ten jest więc drugim organem merytorycznym w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, wydanie przez organ odwoławczy decyzji opartej na art. 233 tej ustawy następuje po ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania. To stwierdzenie implikuje wniosek, że organ odwoławczy powinien z urzędu brać pod uwagę upływ terminu przedawnienia niezależnie od daty wydania decyzji przez organ I instancji. W orzecznictwie ugruntowany już został pogląd, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego /por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03, ONSA 2004/1/7, wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004/3/42 i z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3411/02, wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r. III RN 116/02. Mon. Podat. 2003/11/140/. Stwierdzić zatem należy, że możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest z jednej strony ograniczona terminem wskazanym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a z drugiej strony - ze względu na akcesoryjny charakter tej odpowiedzialności - orzeczenie w tym przedmiocie nie może nastąpić, gdy zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku wygasło, w tym wskutek przedawnienia. W piśmiennictwie podkreśla się, że zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności bezwzględnie ograniczony jest zakresem odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. Wygaśnięcie zobowiązania tych podmiotów automatycznie powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej. /por. A Huchla w: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wyd. ABC 2003, str. 330 i 352, także S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz Wyd. Prawnicze Lexis Nexis 2004, str. 406/. Wynika to z faktu, że podstawą tej odpowiedzialności jest przede wszystkim samo istnienie długu, obciążającego dłużnika podatkowego, przy równoczesnym istnieniu szczególnego tytułu prawnego tej odpowiedzialności. Jest ona zatem bez wątpienia zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika bądź jego następcy prawnego i w dalszej kolejności od jego realizacji przez te podmioty.

Analiza toku postępowania oraz treść wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzą do wniosku, że organ odwoławczy przy rozpatrywaniu spornej sprawy zajął się wyłącznie oceną przesłanek wymienionych wprost w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji, pominął natomiast wymagającą rozważenia na tle okoliczności sprawy pierwotną przesłankę tej odpowiedzialności, jaką jest istnienie długu podatkowego obciążającego podatnika.

Skoro przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w katalogu zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskazuje między innymi przedawnienie, to taka sytuacja w zestawieniu z datą orzekania przez organ II instancji nakładała na ten organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia wszystkich zdarzeń mających znaczenie dla biegu przedawnienia, ze wskazaniem na właściwe przepisy dotyczące tej instytucji, uwzględniające także rozwiązania intertemporalne przyjęte w ustawie w z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz. 1387/. Samo zobowiązanie w podatku VAT powstało bowiem w miesiącach od stycznia do maja 1998 r. z terminami płatności do 25-go dnia następnego miesiąca, a zatem zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania nastąpiłby z końcem 2003 r., chyba że w czasie jego biegu wystąpiły okoliczności powodujące jego przerwę, zawieszenie lub nierozpoczęcie.

Należy przy tym zauważyć, że choć rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło w czasie obowiązywania przepisu art. 70 Ordynacji w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz. 1387/, to z mocy przepisu art. 20 tej ustawy, organ ten obowiązany był równocześnie rozważyć, czy przepisy dotychczasowe określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i w zależności od wyników takiej oceny zastosować właściwe unormowania. Organ II instancji w oczywisty sposób zaniedbał ustalenia i oceny wskazanych okoliczności, czego wyrazem jest brak w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jakichkolwiek rozważań dotyczących omawianej kwestii. Także przedstawione sądowi akta administracyjne nie zawierały żadnego materiału pozwalającego na jednoznaczną ocenę zaistnienia przesłanek prowadzących do przerwy /wstrzymania biegu lub zawieszenia/ przedawnienia, bowiem dołączono do nich jedynie informację komornika skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w dniu 31 maja 1999 r. wobec Spółki "A" oraz o sporządzeniu w dniach 23 listopada 1998 r. i 15 marca 1999 r. protokołów o stanie majątkowym Spółki. Wskazać jednak należy, że organ odwoławczy w motywach rozstrzygnięcia w ogóle nie rozważał wpływu tych zdarzeń na bieg terminu przedawnienia.

Z przeprowadzonego w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./ dowodu z dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego wynika, że doręczenie tytułów wykonawczych za miesiące: styczeń, luty i marzec 1998 r. nastąpiło w dniu 23 listopada 1998 r., natomiast tytuł wykonawczy za miesiąc maj 1998 r. nie został w ogóle doręczony. Protokół o stanie majątkowym Spółki sporządzony został przez poborcę skarbowego w dniu 23 listopada 1998 r., natomiast zajęcie konta Spółki w banku [...] w W. Oddział w K. nastąpiło w dniu 18 marca 1999 r. i dotyczyło tylko tytułu wykonawczego obejmującego zaległość za miesiąc styczeń 1998r. /inne tytuły wskazane w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z tego rachunku nie są objęte przedmiotową sprawą/. Jeśli zatem w niniejszej sprawie 5-letni termin przedawnienia liczony jest od dnia 1 stycznia 1999 r., to doręczenie tytułu wykonawczego /i także sporządzenie protokołu o stanie majątkowym/ nastąpiło w dacie, w której termin przedawnienia nie rozpoczął jeszcze swego biegu. W ślad za poglądem J. Zubrzyckiego wypowiedzianym w publikacji: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, wyd. II, str. 287 oraz zgodnie z zapatrywaniem Sądu Najwyższego, wyrażonym w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt III RN 70/02 OSNP 2004/9/148, w którym stwierdzono, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się z upływem końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stwierdzić należy, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące styczeń - marzec i maj 1998 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 1999 r. Jak podkreślił J. Zubrzycki, termin płatności, będący zarazem terminem wymagalności, jest tylko terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe. Na taki sposób liczenia początkowej daty terminu przedawnienia wskazywano także w szeregu wyrokach NSA /por. wyrok z dnia 23.01.2002, SA/SZ 1215/00 LEX nr 81503, z dnia 28 marca 2001, SA/Sz 702/99 LEX nr 49231, z dnia 13 lipca 2001, I SA/Gd 2603/98/. Tak więc w ocenie Sądu nie może wywołać skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia tego rodzaju czynność, która została dokonana w czasie, kiedy termin ten nie rozpoczął jeszcze swego biegu. Przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić tylko w jego trakcie. Uwagi powyższe odnieść można wyłącznie do zaległości podatkowych za miesiące styczeń - marzec 1998 r., bowiem z nadesłanych akt egzekucyjnych nie wynika, aby doręczono Spółce tytuł wykonawczy dotyczący zaległości za miesiąc maj 1998 r.

Oceniając z kolei czynność zajęcia rachunku bankowego, dokonaną w dniu 18 marca 1999 r., co wynika z kopii zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] w W. Oddział w K., stwierdzić trzeba, że w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Tymczasem zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., przerwę biegu przedawnienia wywoływała tylko taka pierwsza czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został powiadomiony. Wymóg powiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym wynika także z unormowania zawartego w § 4 artykułu 70 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Przedstawione Sądowi akta egzekucyjne nie dostarczyły więc podstaw do jednoznacznych ustaleń, czy doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia. W materiale znajdującym się w przedstawionych sądowi aktach administracyjnych nie znajdują się również żadne dokumenty, z których wynikałyby inne okoliczności skutkujące nierozpoczęciem lub zawieszeniem biegu przedawnienia /np. odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty zaległości dłużnika/ co do zaległości podatkowych za wskazane miesiące 1998 roku.

Dodatkowo i również niezależnie od zarzutów skargi Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja urzędu skarbowego nie zawierają jakichkolwiek ustaleń faktycznych ani wyjaśnienia zastosowanych przepisów /a nawet ich przytoczenia/ co do wysokości kosztów egzekucyjnych wskazanych w decyzji organu I instancji a związanych z egzekucją zaległości podatkowych będących przedmiotem sprawy. Organy orzekając o przeniesieniu odpowiedzialności również za ten rodzaj zobowiązania podatnika i wskazując w decyzji wysokość tychże kosztów w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych obowiązane były wyjaśnić, w jaki sposób i za jakie dokonane czynności egzekucyjne je obliczono. Konieczność wyjaśnienia sposobu obliczenia tych kwot była tym bardziej niezbędna, że do akt nie załączono żadnych dokumentów ani rozstrzygnięć organu egzekucyjnego dotyczących tej kwestii, co było tym bardziej potrzebne, że egzekucja prowadzona była również na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości za lata wcześniejsze /1995 - 1997/, gdzie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie dawały podstawy do objęcia tą odpowiedzialnością również kosztów egzekucyjnych. Potrzeba wyraźnego i jasnego określenia podstawy i sposobu obliczenia tych kosztów była więc wyraźna. Brak uzasadnienia tego elementu rozstrzygnięcia pozbawia stronę, jak również i Sąd, możliwości jakiejkolwiek merytorycznej kontroli poprawności orzeczenia w tym zakresie.

Reasumując, brak wyjaśnienia tych istotnych dla sprawy okoliczności prowadzić musiał do uchylenia zaskarżonej decyzji i to niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zajdzie konieczność przeprowadzenia dokładnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia zasadniczej dla rozstrzygnięcia kwestii, czyli istnienia długu podatkowego ciążącego na podatniku, przy uwzględnieniu poczynionych powyżej uwag co do zastosowania właściwych przepisów materialnoprawnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wiąże się z koniecznością rozważenia, które przepisy Ordynacji podatkowej /przed, czy po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r./ są - w zakresie instytucji przedawnienia - dla podatnika bardziej korzystne. Ponadto w przypadku ustalenia, że przedawnienie nie nastąpiło, materiał dowodowy winien zostać uzupełniony o dowody wyjaśniające sposób obliczenia określonych w decyzji kosztów egzekucyjnych, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego. Te wszystkie okoliczności w toku ponownego postępowania muszą być dokładnie ustalone, opisane i wyjaśnione, gdyż dopiero wówczas uzasadnienie decyzji będzie odpowiadać wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a samo rozstrzygnięcie oparte zostanie na wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym. Decyzja administracyjna to akt, z którego strona winna czerpać pełną wiedzę o swej sytuacji prawnej, wynikającej z odpowiednich przepisów prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze należy przywołać przede wszystkim treść przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia. Stanowi on, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatnika, czyli spółki z o.o. A w czasie w którym powstało jej zobowiązanie, był członkiem zarządu tej Spółki. Ponadto wdrożone przeciwko wskazanej Spółce postępowanie egzekucyjne - jak wynika to z informacji komornika skarbowego z dnia 12 czerwca 2001 r. - okazało się nieskuteczne i zostało umorzone z dniem 31 maja 1999 r. Pozytywne przesłanki orzeczenia o tej odpowiedzialności wynikające bezpośrednio z treści art. 116 § 1 Ordynacji zostały więc spełnione.

Od wskazanej odpowiedzialności członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może się uwolnić, gdy wykaże, że albo we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowania układowe, albo że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło nie z jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja.

Te właśnie okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostały przez skarżącego w toku postępowania i również w skardze podniesione, przy czym ocena ich zaistnienia stała się przedmiotem sporu między stronami. Odnośnie tego zagadnienia skarżący podniósł, iż Spółka, za którą ponosić ma odpowiedzialność, we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości i uzasadniał to twierdzeniem, że w dacie złożenia tego wniosku jej majątek wystarczał na pokrycie długów, o czym świadczy znaczna kwota wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej dłużnika - firmy "B" w O., która łącznie z odsetkami przewyższała kwotę zadłużenia. W jego przekonaniu zasadność tego stanowiska została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Opolu z dnia [...] sygn. akt [...], oddalającym powództwo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeciwko byłym członkom zarządu Spółki o zapłatę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.

Jeśli chodzi o próbę wykazania, że wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie, to ocenę tego zarzutu należy poprzedzić odwołaniem się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością tj. do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm./. Art. 1 § 1 tego Prawa stanowi, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, natomiast w § 2 tego artykułu stwierdzono, iż upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną - a taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie - będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z przepisu art. 5 Prawa upadłościowego wynika natomiast, że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w okresie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości /§ 1 tego artykułu/, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów /§ 2/. O ile przesłanka z art. 5 § 1 tego Prawa dotyczy każdego przedsiębiorcy, o tyle § 2 tego artykułu ma zastosowanie tylko do osoby będącej osobą prawną. Zatem dla stwierdzenia, czy wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów lub taki stan majątku, który nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Sąd aprobuje pogląd wypowiedziany w piśmiennictwie i zaprezentowany przez organ odwoławczy, iż za właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość uznać należy dwutygodniowy termin zgłoszenia tego rodzaju wniosku określony w powołanym wyżej przepisie art. 5 Prawa upadłościowego /por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2004 r., str. 403/. Zatem ocena sytuacji finansowej Spółki prawidłowo została przez ten organ odniesiona do treści wskazanych powyżej przepisów Prawa upadłościowego. Na bazie istniejącego w dacie orzekania materiału dowodowego organ odwoławczy miał podstawy przyjąć, że wniosek o upadłość został zgłoszony zbyt późno. Jest niewątpliwym, że podjęta przez zgromadzenie wspólników w dniu 29 kwietnia 1998 r. uchwała o upadłości musiała być poprzedzona oceną o istnieniu przesłanek do jej podjęcia /trwałe zaprzestanie płacenia długów, brak majątku na ich pokrycie/. Uchwałę tę podjęto w oparciu o sporządzony wcześniej bilans Spółki za 1998 r., podpisany przez członków zarządu, w tym skarżącego. W uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości skierowanego do Sądu również wskazano na niewystarczalność majątku Spółki na pokrycie długów oraz na zaprzestanie przez nią ich płacenia. Twierdzenia skarżącego zawarte w skardze zmierzają zatem do podważenia sensu ówczesnych działań Spółki. Jeśli ponadto skarżący usiłuje wykazać istnienie wystarczającego majątku Spółki w chwili zgłoszenia wniosku o upadłość, to podważa w ten sposób zasadność wniosku o upadłość, a tym samym również podstawy do badania tej okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości Spółki.

Jednakże w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji i ponownym rozpoznawaniem sprawy nie istnieją formalne przeszkody do zgłaszania przez stronę dalszych dowodów w tym zakresie, co zrodzi potrzebę ponownej ich całościowej oceny. Dotyczy to zwłaszcza przedstawionego przez stronę w postępowaniu sądowym dowodu w postaci prawomocnego wyroku oddalającego powództwo ZUS, poprzez zbadanie w szczególności przyczyn, które legły u podstaw jego oddalenia i oceny ich wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Jeśli chodzi o drugą z przesłanek zwalniających, t. j. wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, to za tego rodzaju mienie słusznie nie uznano wskazywanych przez skarżącego wierzytelności Spółki wobec firmy B. Wprawdzie - co przyznał Dyrektor Izby - likwidator Spółki "A" otrzymywał od tej firmy w ramach spłaty wierzytelności co jakiś czas pieniądze, które wpłacał do Urzędu Skarbowego na poczet zadłużenia Spółki, jednakże wpłaty te cechowała nieregularność, ich kwoty /w stosunku do całej zaległości/ były niewysokie, a przy tym nieprzewidywalne, nie istniała bowiem żadna umowa gwarantująca, iż będą one dokonywane nadal aż do spłacenia całej wierzytelności. Jak ponadto ustalono, firma B miała także znaczne własne zaległości podatkowe, które winna zapłacić, zatem ewentualna egzekucja z majątku tej spółki niekoniecznie pokrywałaby wierzytelności spółki "A", tym bardziej, że wobec Spółki B umorzono postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku.

W ocenie Sądu tego rodzaju wskazanie mienia nie spełnia wymogu wynikającego z powołanego wcześniej przepisu. Obowiązkiem członka zarządu jest bowiem wykazanie, że wskazane przez niego mienie doprowadzi do wyegzekwowania należności a przy tym możliwa jest egzekucja z tego mienia. Samo wskazanie wierzytelności nie oznacza automatycznie wskazania mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Możliwość egzekucji musi być bowiem na tyle realna, aby zapewniła realizację zobowiązania ciążącego na dłużniku.

Z powyższych względów ten ostatni zarzut zawarty w skardze należy ocenić jako nieskuteczny. Prawidłowy jest także pogląd organu odwoławczego, iż okoliczności dotyczące sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro w przepisach Ordynacji podatkowej nie znalazł się przepis będący odpowiednikiem art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm./. Podniesione w tym względzie zarzuty nie są więc zasadne.

Mając więc na uwadze wskazane wcześniej uchybienia procesowe, które z przyczyn już omówionych mogły w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, prowadząc w ostatecznym efekcie także do naruszenia prawa materialnego przez przedwczesne ustalenie spełnienia się wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję w zakresie wyznaczonym granicami skargi /decyzję zaskarżono w części utrzymującej w mocy decyzję urzędu skarbowego/ należało uchylić przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./. Zarazem z mocy art. 152 tej ustawy określił Sąd, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku. Z uwagi na zwolnienie skarżącego od wpisu od skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie został obciążony obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania.