Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 813/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 114 ust. 2 lit. a i art. 115 ust. 1 Załącznika I do Konwencji
journal: Dz.U. 1998 nr 46 poz 290
law: Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r.
article: art. 87 i art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. I. S. GmbH w H. (Niemcy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 561/06 w sprawie ze skargi P. I. S. GmbH w H. (Niemcy) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz P. I. S. GmbH w H. (Niemcy) 1.900 (tysiąc dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego; 3. postanawia sprostować oczywistą omyłkę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Go 561/06 w ten sposób, że wyrazy "sprawy ze skargi P. I. S. GMBH" zastąpić wyrazami "sprawy ze skargi P. I. S. GmbH".


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 561/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę spółki P. I. S. GmbH z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie należności celnych.

Sąd uznał za miarodajne następujące ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne:

Decyzją z [...] stycznia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. określił Spółce P. I. S. GmbH w H. (Niemcy) cło, podatek od towarów i usług oraz odsetki od tych zobowiązań nie uiszczone w terminie. W uzasadnieniu organ l instancji podał, że w dniu 26 marca 2002 r. przez przejście graniczne w Ś. wprowadzono na polski obszar celny towar w postaci bielizny, przewożony w ramach wspólnej procedury tranzytowej, którą należało zakończyć w Oddziale Celnym w W. w terminie do dnia 2 kwietnia 2002 r. Przedmiotowy towar i dotyczące go dokumenty nie zostały przedstawione we wskazanym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia. W trakcie prowadzonego postępowania spółka P. I. S. GmbH przedstawiła dokument alternatywny – kopię karty 5 noty tranzytowej [...] wraz z potwierdzeniem Urzędu Celnego w W. – Oddział Celny w B. dokonania w dniu [...] marca 2002 r. odprawy celnej [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w W. – Oddział Celny B. nie potwierdził zakończenia procedury tranzytu i poinformował, iż pod wskazanym numerem ewidencji odbiorczej został zarejestrowany inny towar i dla innego odbiorcy. Z tego powodu uznano, iż procedura tranzytowa nie została zakończona, a towar usunięto spod dozoru celnego.

Dyrektor Izby Celnej w R., po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z [...] marca 2006 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. w części dotyczącej:

1. podstawy prawnej decyzji opartej na art. 11 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 34 ust.1, art. 37 ust. 3 Konwencji z 20 maja 1987 r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. nr 46, póz. 290) - nie obejmującej zmian numeracji wprowadzonych Decyzjami Komisji Mieszanej WE/ETFA i określił, że podstawą prawną tej decyzji są art. 4 ust 1, art. 114 ust. 2 lit a i art. 115 ust. 1 tej samej konwencji w brzmieniu nadanym tym przepisom Decyzją nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz Decyzją 1/2001 z 7 czerwca 2001 r. Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny Tranzyt i SAD",

2. ustalenia wysokości odsetek od kwot należności celnych nieuiszczonych w terminie w całości i na podstawie art. 54 ust 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa i odstąpił od ich naliczenia i poboru,

3. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tej należności - wobec zaistnienia bezwzględnej przyczyny odwoławczej, polegającej na naruszeniu przepisów o właściwości, bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie.

W pozostałej części Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż nie można uznać aby ustalony przez organ celny I instancji stan faktyczny nie był stanem rzeczywistym. Owszem, istniały pewne nieprawidłowości na etapie prowadzonego przez organ I instancji postępowania oraz nieścisłości w zaskarżonej decyzji, jednakże nie wywarły one ostatecznego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Niewątpliwym jest bowiem fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego w procedurze tranzytowej. W myśl art. 114 ust. 2a Konwencji, z chwilą usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej powstaje dług celny. W przedmiotowej sprawie towar powinien być przedstawiony wraz z dokumentami w terminie do dnia 2 kwietnia 2002 r., zatem dnia następnego, to jest z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, powstał dług celny w przywozie.

Organ odwoławczy wskazał również, że w niniejszej sprawie przeprowadzono dodatkowo postępowanie wyjaśniające, uzupełniając materiał dowodowy sprawy o wydane przez Prokuraturę Rejonową W. – O. postanowienie z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt 4 Ds. 838/04A/I) umarzające śledztwo w sprawie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia do odprawy celnej towarów wwiezionych w dniu [...] marca 2002 r. przez firmę "Q. M. P. " i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych oraz sfałszowanie dokumentów odprawy celnej towarów tj. o czyn z art. 86 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. wobec niewykrycia sprawców przestępstwa. W postanowieniu tym organy ścigania ustaliły, iż pieczęcie celne, którymi stemplowane było m.in. zgłoszenie cele, zostały sfałszowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę na powyższą decyzję nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że nie mają w sprawie zastosowania przepisy załącznika 1 Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, jako nie ogłoszone w Dzienniku Ustaw i nie mające mocy przepisów powszechnie obowiązujących.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z treścią artykułu 91 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Stanowi też, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Konwencja z dnia 20 maja 1987 r. o wspólnej procedurze tranzytowej została ratyfikowana przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290). Zgodnie z art. 15 ust. 3 tej Konwencji Komisja Mieszana uchwala w drodze decyzji zmiany załączników i inne zmiany samej Konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników. Zgodnie zaś z art. 19 Konwencji załączniki do Konwencji są jej częścią składową. Zmiany załącznika l do Konwencji dokonane Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty Europejskiej w serii L w ówczesnych językach oficjalnych Wspólnoty w tym m. in. w języku niemieckim. W sferze prawa międzynarodowego Polska związana jest decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, co wynika z faktu przyjęcia tej decyzji bez zastrzeżeń przez przedstawiciela Polski w Komisji Mieszanej (art. 15 ust. 4 Konwencji), a także przyjęcia jej przez Radę Ministrów na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. i uznania, że decyzja ta weszła w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej w dniu określonym w tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji, decyzje Komisji Mieszanej, dotyczące zmiany załączników są realizowane przez umawiające się Strony według ich własnych przepisów prawnych, a więc po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków. Na płaszczyźnie międzynarodowej Polska zobowiązana jest zapewnić wykonanie Konwencji w brzmieniu zmienionym decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, zgodnie z zasadą pacta sunt servanda - art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, póz. 439), a także zgodnie z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji RP.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Ponieważ Konwencja normuje inaczej procedurę tranzytu oraz obowiązki i uprawnienia głównego zobowiązanego ma zastosowanie w niniejszej sprawie jako przepis lex specialis.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego wynika z samego faktu korzystania ze wspólnej procedury tranzytu. Skarżąca przyjęcie na siebie obowiązków wynikających z art. 4 ust. 1 załącznika 1 do Konwencji potwierdziła w polu 50 noty tranzytowej .

Sąd I instancji podał, że odpowiedzialność za dług w przywozie, który powstaje m.in. w przypadku bezprawnego usunięcia towarów spod wspólnej procedury tranzytowej unormowana została w art. 115 załącznika 1 do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli kilka osób odpowiada za zapłatę tego samego długu, odpowiadają one za ten dług solidarnie, przy czym pojęcie zobowiązania solidarnego należy rozumieć w takim sensie jaki nadają mu przepisy kodeksu cywilnego. W związku z powyższym ustalenie wszystkich osób solidarnie zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego nie jest konieczne. Nie stanowi też zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem, gdy nie jest możliwe ustalenie dłużnika na podstawie art. 115 ust. 1 lit. a-c załącznika do Konwencji istnieje zawsze możliwość wskazania jako dłużnika osoby opisanej pod literą d tego przepisu. Ustalenie zaś np. w toku postępowania karnego faktycznego sprawcy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ma jedynie znaczenie dla roszczeń regresowych pomiędzy zobowiązanymi solidarnie. Warunkiem odpowiedzialności głównego zobowiązanego jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość, iż towar objęty wspólną procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego, co wbrew twierdzeniu skarżącej zostało w niniejszej sprawie ustalone. Procedura tranzytu nie została zakończona, wobec czego odpowiedzialność głównego zobowiązanego nie wygasła.

Sąd wskazał, że w związku z powyższym niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące żądania umorzenia postępowania celnego w związku z umorzeniem postępowania karnego czy też rzekomego zwolnienia z długu przewoźnika i odbiorcy towaru. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej uznał, że z treści art. 273 kodeksu celnego wynika niezależność postępowania celnego od postępowania karnego, co zaś do zwolnienia z długu przewoźnika i odbiorcy towaru to twierdzenie to nie znalazło żadnego potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prokuratorskiego. Artykuł. 229 Ordynacji podatkowej upoważnił organ odwoławczy do przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z czego organ odwoławczy skorzystał uzupełniając materiał dowodowy poprzez dołączenie m. in. postanowienia o umorzeniu śledztwa do sprawy. Dokument ten nosi cechy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i potwierdza okoliczność najistotniejszą dla sprawy i odpowiedzialności głównego zobowiązanego za dług celny, a mianowicie usunięcie towaru spod dozoru celnego. Podobnie rozstrzygnięcie organu II instancji uchylające orzeczenie organu l instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekające w tym zakresie co do istoty sprawy znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznając bowiem, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo oraz, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej w brzmieniu nadanym załącznikowi l późniejszymi decyzjami Komisji Mieszanej dokonał korekty w zakresie podstawy prawnej zastosowanej przez organ l instancji i mieści się to w obowiązku i jednocześnie uprawnieniu organu II instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w granicach określonych przez art. 233 Ordynacji podatkowej.

Spółka P. I. S. GmbH z siedzibą w H. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z [...] stycznia 2005 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w G. W. i Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającą na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 4, 38, 39, 114 ust. 2 lit. a), art. 115 ust. 1 i 3 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, art. 7, 9 i 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 127, 133 oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Sąd I instancji wyroku w sprawie o sygn. akt I GSK 2395/05 wyraził pogląd, że Polska, skoro zawarła umowę międzynarodową, lecz zaniechała jej publikacji w dzienniku urzędowym, to nie może wobec innych Państw (innej strony umowy międzynarodowej) podnosić braku tej publikacji. W sprawie tej stroną nie jest natomiast inne państwo, ale prywatna Spółka, a nadto strona skarżąca nie była stroną tej umowy międzynarodowej. Stan faktyczny tej sprawy od strony podmiotowej jest zatem całkowicie odmienny. Natomiast pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w tym wyroku nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu stanowiska skarżącej, która nie powinna ponosić konsekwencji nieprawidłowości w działaniu organów państwowych. Skoro bowiem Skarb Państwa zaniedbał publikacji zmiany Załącznika I do Konwencji o WPT, to ponosi tego konsekwencje wynikające z przepisów Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy wobec tego, że organ państwowy jako podstawę decyzji wskazał przepis prawa, który nie ma mocy wiążącej w obrocie prawnym, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, czego nie uczynił Sąd I instancji.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w niniejszej sprawie dopuszczono się przestępstwa jednakże brak jest jakichkolwiek przesłanek, iż przestępstwo zostało dokonane z inicjatywy skarżącego albo że skarżący wskutek tego przestępstwa odniósł korzyść. Wobec tego, że sprawcy nie wykryto Dyrektor Izby Celnej koncentrował swoje żądanie na skarżącym (jako tzw. głównym dłużniku z art. 115 lit. d). Skarżący nie może ponosić konsekwencji tego, że osoba trzecia wykradła wzór pieczęci urzędowej nr 556, że zorganizowała fałszywe biuro Oddziału Celnego VI w W., gdzie dostarczono towar, że dokonała fałszywego potwierdzenia dostarczenia towaru (zakończenia procedury tranzytu), oraz że nie wykryto sprawców tych czynów.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podzielonym następnie przez Sąd, że w myśl art. 115 załącznika I do Konwencji odpowiedzialność skarżącego oparta jest na zasadzie ryzyka, czyli nawet, jeżeli nawet dług celny powstał wskutek przestępstwa popełnionego przez inną osobę, to odpowiedzialność skarżącego jest uzasadniona. Instytucja odpowiedzialności na podstawie ryzyka oparta jest za zasadzie, że odpowiedzialność ta jest wyłączona, jeżeli szkoda powstanie z wyłącznej winy osoby trzeciej albo wskutek działania siły wyższej i taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Odpowiedzialnym za powstanie długu celnego wskutek bezprawnego wyłączenia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej jest sprawca. Istotne znaczenie ma też fakt, że skarżący nie odniósł korzyści z tego przestępstwa. W konsekwencji nie można przypisać skarżącemu odpowiedzialności z art. 115 Załącznika I do Konwencji, gdyż szkoda powstała z wyłącznej winy osoby trzeciej. Niezależnie od tego nie jest pozbawiony racji pogląd, że przestępstwo popełnione przez osobę trzecią jest zdarzeniem zewnętrznym, nadzwyczajnym, którego nie można było przewidzieć ani mu zapobiec, a zatem zostałyby spełnione przesłanki siły wyższej uzasadniające stwierdzenie, że szkoda powstała na skutek siły wyższej. W tym stanie rzeczy wobec obrazy art. 114 ust. 2 lit a) i art. 115 Załącznika I Konwencji, decyzja podlegała uchyleniu.

Skarżący podkreślił, że otrzymał dokumenty, z których w sposób oczywisty wynikało, że towar został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia. Karta nr 5 noty tranzytowej Tl nr [...] była potwierdzona osobistą pieczątką funkcjonariusza celnego, urzędową pieczęcią okrągłą o nr 556 oraz pieczęcią Oddziału Celnego VI w W.. Świadectwo przekroczenia granicy [...] również było potwierdzone tymi pieczęciami. W związku z tym miał podstawy, aby przyjąć, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia, a obowiązki skarżącego, jako głównego zobowiązanego wygasły. Fakt nieotrzymania przez urząd celny wyjścia i tranzytu dokumentów potwierdzających zamknięcie procedury tranzytu z urzędu celnego przeznaczenia, i w konsekwencji wszczęcie postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową W. –O. nie może stanowić podstawy do obciążania wyliczonymi należnościami celnymi skarżącego, gdyż skarżący nie był fizycznie zaangażowany w transport towarów do odbiorcy wskazanego na fakturze i w dokumentach przewozowych.

Zatem posiadając dokumenty tranzytowe potwierdzone pieczęciami organu celnego oraz fakturę wystawioną przez firmę przewozową M. na rzecz skarżącego, brak było podstaw do tego, aby poddawać w wątpliwość dokonanie przewozu towaru do miejsca przeznaczenia w ramach otwartej wspólnej procedury tranzytu. Zgodnie z art. 39 Załącznika I do Konwencji, wspólną procedurę tranzytową uważa się za zakończoną, gdy główny zobowiązany przedstawi dokument celny dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym. Takie dokumenty zostały przedstawione Urzędowi Celnemu w Ś.. Fakt, że potwierdzenia dokonane na tych dokumentach okazały się nieprawdziwe, nie może skutkować obciążeniem skarżącego należnościami z tytułu cła, naliczonego według stawki 120 % wartości celnej towaru.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego oparta została o treść nieobowiązujących przepisów Konwencji. Jako podstawę prawną do wydania decyzji organ celny wskazał m.in. przepisy art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 37 ust. 3 Załącznika I do tej Konwencji. Jednak przepisy Konwencji, które posłużyły organowi celnemu I instancji do wydania tej decyzji tj. art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 37 ust. 3 Załącznika I Konwencji w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym miał miejsce przedmiotowy przywóz miały zupełnie inną treść niż wskazana w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W efekcie decyzja organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, co winno skutkować jej uchyleniem w całości jako naruszającej rażąco zasadę praworządności (art. 9 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem kasatora niesłusznie Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji tylko w części dotyczącej podstawy prawnej określając, "iż podstawą prawną tej decyzji są art. 4 ust. 1 art. 114 ust. 2 lit a i art. 115 ust. 1 Konwencji z dnia 20 maja 1987 r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej opublikowanej w Dz. U. nr 46 poz. 290 ze zmianami wprowadzonymi Decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000r. oraz Decyzją 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 Komisji Mieszanej WE/EFTA". Dyrektor Izby Celnej powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej. Powołanie przez Naczelnika Urzędu Celnego nieprawidłowych przepisów Konwencji oznacza, że decyzja ta wydana została w oparciu o nieobowiązujące przepisy Konwencji, co w świetle art. 9 Konstytucji RP stanowi o rażącym naruszeniu zasady praworządności. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której organ drugiej instancji uchyla decyzję w zakresie powołania podstawy prawnej decyzji, utrzymując jednocześnie w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Spółka zarzuciła, iż w przedmiotowym postępowaniu organy celne nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego pomijając dostępne możliwości i środki dowodowe mające na celu ujawnienie rzeczywistego sprawcy usunięcia towarów spod dozoru celnego w procedurze tranzytowej. Przedłożony dokument TC [...] wraz z pieczęciami urzędu celnego jest dowodem potwierdzającym fakt zakończenia procedury tranzytowej. Dodatkowym argumentem wskazującym na niekonsekwencję organów celnych jest brak przesłuchania w charakterze świadka organów skarżącej spółki, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co było uzasadnione treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji umorzenia postępowania karnego i zaniechania dalszego badania okoliczności sprawy.

Kasator wskazał na niekonsekwencję Dyrektora Izby Celnej odnośnie wyjaśnień składanych przez odbiorcę towaru. W treści uzasadnienia na stronie 6 zaskarżonej decyzji stwierdził, iż "odbiorca, który wcześniej zagubił swoje i firmy dokumenty nigdy nie zamawiał z zagranicy takiego towaru". Następnie na stronie 7 decyzji organ stwierdził, iż odbiorca towarów "nigdy takiego towaru nie zamawiał i nigdy go również nie otrzymał". Wskazane okoliczności stoją ze sobą w sprzeczności, brak jest bowiem wyjaśnienia w jaki sposób potencjalny odbiorca towaru, który zagubił uprzednio swoje dokumenty i dokumenty firmy, jest w stanie potwierdzić, że nigdy nie zamawiał takiego towaru. Organ nie wskazał również przyczyn dla jakich uznał zeznania osób reprezentujących odbiorcę za wiarygodne, co świadczy również o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy celne prowadząc niniejsze postępowanie także nie dokonały czynności procesowych mających na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych związanych z faktem odbioru towaru przez rzekomego odbiorcę. Dyrektor Izby Celnej ograniczył się do powołania treści zeznań kierowcy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest informacji, czy przeprowadzone zostały inne czynności dowodowe mające na celu potwierdzenie prawdziwości zeznań składanych przez kierowcę. Nie przeprowadzono oględzin miejsca, w którym kierowcy przekazane zostały ostemplowane dokumenty celne. Ustalenie powyższego faktu jest okolicznością mającą niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie miejsca, w którym usunięto towary spod dozoru celnego pozwoliłoby na zdobycie nowych istotnych informacji (np. nowych świadków tego zdarzenia).

Zdaniem spółki Dyrektor Izby Celnej prowadząc niniejsze postępowanie naruszył wynikające z treści art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej prawo spółki do dwukrotnego zbadania całości materiału dowodowego w trakcie postępowania celnego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania przygotowawczego (prokuratorskiego) i w oparciu o wynik tego postępowania wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Postępowanie takie nie znajduje jednak uzasadnienia w treści art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, iż wobec niepełnego materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Celnego dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania karnego (przygotowawczego) mają decydujący wpływ na wynik sprawy. Fakt ten potwierdził również Dyrektor Izby Celnej, powołując się na ustalenia prokuratura, iż przedstawione przez skarżącego dokumenty zostały opatrzone sfałszowanymi pieczęciami. Skoro tak, to w ocenie skarżącego organ odwoławczy powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odmienne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej spowodowało, iż skarżący pozbawiony została prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawowy problem, jaki rozważał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a zarazem główny zarzut skargi kasacyjnej, związane są z możliwością (bądź nie) zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290) z uwzględnieniem zmian treści Załącznika I, wynikających z decyzji Komisji Mieszanej (organu uprawnionego na mocy art. 14 Konwencji m.in. do uchwalania w drodze decyzji zmiany załączników), które w Polsce nie zostały w przewidziany prawem sposób ogłoszone.

Sąd I instancji oddalając skargę stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1, art. 114 ust. 2 lit. a i art. 115 ust. 1 Załącznika I do Konwencji o WPT w brzmieniu nadanym temu Załącznikowi Decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz Decyzją 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny tranzyt i SAD", mimo że nie zostały one ogłoszone w Dzienniku Ustaw.

Odwołując się m.in. do art. 87 i art. 91 Konstytucji RP Sąd wskazał, że Konwencja ta została ratyfikowana przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290). Przytoczył ponadto treść przepisów art. 15 ust. 3 i art. 19 tej Konwencji i stwierdził, że zmiany Załącznika l do tej Konwencji dokonane Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty Europejskiej w serii L w ówczesnych językach oficjalnych Wspólnoty, w tym m.in. w języku niemieckim. W powołaniu na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I GSK 2395/05, Sąd I instancji stwierdził, że w sferze prawa międzynarodowego Polska związana jest decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, co wynika z faktu przyjęcia tej decyzji bez zastrzeżeń przez przedstawiciela Polski w Komisji Mieszanej (art. 15 ust. 4 Konwencji), a także przyjęcia jej przez Radę Ministrów na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. i uznania, że decyzja ta weszła w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej w dniu określonym w tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższy pogląd podziela. Nie ulega wątpliwości, że na płaszczyźnie międzynarodowej Polska zobowiązana jest zapewnić wykonanie Konwencji w brzmieniu zmienionym ww. decyzjami nr 1/2000 i nr 1/2001 Komisji Mieszanej, zgodnie z zasadą pacta sunt servanda - art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), a także zgodnie z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą Polska zobowiązana jest wypełniać, w dobrej wierze, zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych, których jest stroną. Wiążąc się umową międzynarodową Polska nie może powoływać się wobec innych państw na niepublikowanie w swoim porządku prawnym przyjętych przez siebie zmian w umowie międzynarodowej (konwencji).

Należy jednak zwrócić uwagę, że w omawianym wyroku z 6 kwietnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie swych rozważań wskazał, że "zagadnienie obowiązywania w Polsce zmienionych przepisów Konwencji może być oceniane w płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz w wewnętrznym porządku prawnym", ale swoje wywody i konkluzje w tym zakresie Sąd ograniczył wyłącznie do sfery prawa międzynarodowego, w ogóle nie wypowiadając się w kwestii stosowania (obowiązywania) tych przepisów w ramach wewnętrznego porządku prawnego.

Nie bez racji więc skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że "motywy, intencje powołanego wyżej poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoją na przeszkodzie" uwzględnieniu jej stanowiska, że "organ państwowy (Państwo) nie może stosować...prawa, które nie zostało wprowadzone do porządku prawnego, w sposób przewidziany normą konstytucyjną".

Art. 87 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa dopiero po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana...". Kwestię ogłaszania umów międzynarodowych reguluje ponadto art. 88 ust. 3 Konstytucji stanowiąc, że umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw, zaś zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa (taką ustawą jest ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych).

Z powołanych wyżej przepisów Konstytucji wynika, że Konwencja o WPT, która została przyjęta przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 11 kwietnia 1998 r. Nr 46, poz. 290 (tekst w języku polskim wraz z Załącznikami I –IV został opublikowany w załączniku do tego numeru), stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i część krajowego porządku prawnego oraz podlega bezpośredniemu stosowaniu (art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1).

Ustanowiona na mocy tej Konwencji Komisja Mieszana, w której reprezentowana jest każda Umawiająca się Strona Konwencji (art. 14 ust. 1), wyposażona została w znaczące kompetencje, w tym m.in. Komisja może uchwalać w drodze decyzji (art. 15 ust. 3) zmiany załączników (lit. a) oraz inne zmiany niniejszej konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników(lit. c). Zgodnie z art. 15 ust. 3 in fine decyzje dotyczące kwestii, o których mowa w lit. od a) do e) realizowane będą przez Umawiające się Strony zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi. A zatem decyzje Komisji Mieszanej dotyczące zmiany załączników oraz innych zmian konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników, powinny być realizowane przez państwa – Strony Konwencji według ich własnych (wewnętrznych) przepisów prawnych, czyli m.in. po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków dotyczących ogłoszenia w urzędowym publikatorze.

Tego wymogu Polska nie dopełniła (nota bene nigdy) wobec uchwalonych przez Komisję Mieszaną decyzji nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r., mimo że w istotny sposób zmieniały one (zwłaszcza pierwsza z nich) treść załączników, stanowiących - zgodnie z art. 19 Konwencji - jej integralną część.

W związku z tym należy też dodatkowo zauważyć, że w myśl obowiązującej już wówczas ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443) tylko "w uzasadnionych przypadkach", odpowiednio, Prezydent RP lub Prezes Rady Ministrów mogą odstąpić od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim dołączonego do umowy międzynarodowej aneksu lub załącznika, "jeżeli zawierają one szczegółowe przepisy o charakterze specjalistycznym, niezastrzeżone do regulacji ustawowej, dotyczące niewielkiej liczby podmiotów i nieodnoszące się do praw obywateli" (art. 18 ust. 5).

Przedmiotowe decyzje Komisji Mieszanej zmieniające załączniki do Konwencji z pewnością nie mieściły się w owych "uzasadnionych przypadkach", o których mowa w tym przepisie, choćby dlatego, że dotyczyły znacznej liczby podmiotów (wszystkich korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej) i niewątpliwie odnosiły się do "praw obywateli" w rozumieniu tego przepisu, a zważywszy na treść art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP można nawet twierdzić, że zawierały one przepisy zastrzeżone "do regulacji ustawowej" (chodzi o tzw. przepisy daninowe), bowiem określały – odmiennie, szerzej niż opublikowany wcześniej załącznik – m.in. podmioty odpowiedzialne za dług celny.

Co prawda, ww. ustawa o umowach międzynarodowych nie reguluje wprost takiej sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiany załącznika do Konwencji (umowy międzynarodowej) dokonywane są przez ciało ustanowione na mocy tejże Konwencji (Komisję Mieszaną), jednakże biorąc pod uwagę zawartą w tej ustawie szeroką definicję pojęcia umowy międzynarodowej (art. 2 pkt 1) oraz to, że związanie Rzeczypospolitej Polskiej umową międzynarodową może nastąpić również "w drodze podpisania, wymiany not lub w inny sposób dopuszczony przez prawo międzynarodowe" (art. 13 ust. 1), a zatem również w sposób przewidziany w art. 15 tej Konwencji (w drodze uchwalonej przez Komisję decyzji), należy przyjąć, że zamieszczone w rozdziale 5 ww. ustawy o umowach międzynarodowych zasady dotyczące ogłaszania umowy międzynarodowej w równym stopniu odnoszą się do dokonanej w sposób przewidziany przez prawo międzynarodowe zmiany załącznika do umowy międzynarodowej (Konwencji), stanowiącego jej integralną część.

Wynika z tego, że w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska niewątpliwie była "związana" uchwalonymi przez Komisję Mieszaną decyzjami nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r., zmieniającymi załączniki (I, a także inne) do Konwencji o WPT. Natomiast w sferze polskiego prawa wewnętrznego, z uwagi na charakter wprowadzanych tymi decyzjami zmian załączników do Konwencji, należy przyjąć, że z powodu niewykonania przez Polskę obowiązków publikacyjnych, wynikających i z Konstytucji RP (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 84, 217 i 27), i z ww. ustawy o umowach międzynarodowych, a także z samej Konwencji, nakazującej państwom – Stronom realizację tych decyzji zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi (art. 15 ust. 3 in fine, a także art. 16 i 17), decyzje te (tj. wprowadzone nimi zmiany załączników do Konwencji) nie weszły do krajowego porządku prawnego i nie mogły być bezpośrednio stosowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa (art. 91 ust. 1 w zw. z art. 87 Konstytucji), a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy ustalanych na ich podstawie obowiązków o charakterze daninowym (w tym celnych).

W tym kontekście należy zwrócić także uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wielkiej izby) z dnia 1 grudnia 2007 r. w sprawie C – 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc (Dz. U. UE z 23.2.2008, C 51/21), który rozważając podobną kwestię - z tym że na gruncie przepisów wspólnotowych, które nie zostały w stosowny sposób opublikowane w języku urzędowym jednego z nowych państw członkowskich w Dzienniku Urzędowym UE – orzekł, że nie można powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego(...), wobec jednostek w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi przepisami przy użyciu innych środków (sentencja, pkt 1).

W wyroku tym Trybunał jednocześnie wyraźnie stwierdził, że "nowe państwa członkowskie są związane aktami przyjętymi przez instytucje przed dniem przystąpienia. Jednakże możliwość powołania się na nie wobec osób fizycznych i prawnych w tych państwach jest podporządkowana ogólnym warunkom wykonania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich.." (pkt 32). Zwrócił przy tym uwagę, że z pkt 15 wyroku z dnia 25 stycznia 1979 r. w sprawie 98/78 Racke, Rec. str. 69, wynika bowiem, że nie można powoływać się wobec osób fizycznych i prawnych w państwie członkowskim na akt przyjęty przez instytucję wspólnotową taki jak rozporządzenie będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, zanim osoby te nie będą mogły zapoznać się z nim poprzez prawidłową publikację w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 37). Pewność prawa wymaga, aby dane przepisy wspólnotowe umożliwiały zainteresowanym osobom dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które na nie nakładają, co jest zagwarantowane wyłącznie poprzez prawidłową publikację rzeczonych przepisów w języku urzędowym adresata (pkt. 38).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS zasady interpretacyjne sformułowane na tle przepisów prawa wspólnotowego, można w pełni odnieść do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, tj. gdy nie zostały w języku polskim i w sposób przewidziany prawem ogłoszone - wiążące Polskę - zmienione przepisy złączników do Konwencji, określające nowy zakres obowiązków (odpowiedzialności) działających w Polsce podmiotów.

W związku z tym należy jednak wyraźnie podkreślić, iż w wyroku tym Trybunał dobitnie stwierdził, że "zainteresowane państwa nie mają(..) obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy przepisów krajowych" (pkt 72), poza przypadkami wyjątkowymi, gdy na mocy takich przepisów "zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe, czego stwierdzenie należy w tych granicach do właściwych władz krajowych" (pkt 73).

Przy ponownym rozpoznaniu skargi P. I. S. GmbH, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. powinien dokonać oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag odnoszących się do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie jako podstawy prawnej decyzji, określającej obowiązki o charakterze daninowym, przepisów zmienionego, a nie wprowadzonego do polskiego porządku prawnego, załącznika I do Konwencji o WPT, uwzględniając przy tym, jako wskazówki interpretacyjne, również tezy wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS. A zatem w pierwszym rzędzie Sąd powinien rozważyć i ocenić, czy skarżona decyzja organu odnosiła się do "praw podstawowych", do których odwołuje się ETS w ww. wyroku, oraz czy skarżąca spółka (mająca swą siedzibę w H.), zważywszy na przewidziany w art. 15 ust. 4 Konwencji mechanizm przyjmowania decyzji przez przedstawicieli Umawiających się Stron, mogła - działając w dobrej wierze – zakładać (przyjmować), że opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE (w ówczesnych językach urzędowych, w tym w języku niemieckim) zmiany załączników do tej Konwencji, nie dotyczą podmiotów gospodarczych korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej na terenie Polski.

W tym kontekście i w zależności od dokonanej w tym zakresie oceny, Sąd powinien też przeanalizować i ocenić (z uwzględnieniem przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy), czy dokonana przez organ II instancji zmiana podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej (tj. uchylenie tej decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i określenie, że podstawą są przepisy Konwencji zmienione ww. Decyzjami Komisji Mieszanej oraz utrzymanie tej decyzji w pozostałej części, czyli co do rozstrzygnięcia) mieści się w ramach prawnie dopuszczalnej "korekty" decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ II instancji, czy też wykracza poza te ramy, zważywszy, że wbrew wynikającej z redakcji pkt 1 decyzji sugestii wprowadzone zmiany nie obejmowały jedynie "zmian numeracji", lecz w istotny sposób zmieniały treść załączników (załącznika I) do Konwencji.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowią usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w ramach tych zarzutów przepisami ordynacji podatkowej, których naruszenia miał dopuścić się organ odwoławczy. Należy zauważyć, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może mieć miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, iż rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał by zarzucane naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty dotyczące naruszenia omawianych przepisów ordynacji podatkowej rozważał Sąd I instancji w związku z wniesiona skargą i uznał je za niezasadne, a argumentacji Sądu w tym zakresie skarga kasacyjna nie podważa lecz gołosłownie z nią polemizuje.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i dlatego też na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.