Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 107/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 154 §1, art. 165 § 1, art. 165 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kwoty różnicy podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. w wysokości 0,00 zł.; II. w pozostałej części skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r., który zostanie orzeczony w innej wysokości niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej za maj 2013 r., w przybliżonej wysokości 2.345.638,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o zabezpieczeniu ma majątku podatnika kwoty 2.345.638 zł i określić przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. wysokości 0,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] P. N. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za maj 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.354.703 zł oraz wniósł o zwrot tej kwoty na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W dniu [...] podatnik złożył korektę ww. deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. Wynika z niej, że zmianie uległy wartości wskazane w poz. 21 i 35 deklaracji, ponieważ w dniu 13 czerwca 2013 r. otrzymano dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną w miesiącu maju 2013 r.

W dniu [...] podatnik złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. związaną z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.345.636 zł wraz z wnioskiem o zwrot powyższej kwoty na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Według wyjaśnień podatnika korekta dotyczyła poz. 19 i 20, bowiem w poprzednim rozliczeniu nie uwzględniono sprzedaży z dnia 25 i 29 maja 2013 r. zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej, a nie ujętej w raporcie miesięcznym. Korekta objęła również poz. 21, ponieważ w poprzedniej wersji deklaracji do jednej z faktur WDT zastosowano niewłaściwy kurs waluty. W wyniku bieżącej korekty kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika uległa zmniejszeniu o 9.067 zł.

W dniu [...] w Urzędzie Skarbowym złożona została trzecia korekta deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.345.638 zł wraz z wnioskiem o zwrot powyższej kwoty na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Podatnik wyjaśnił, że skorygowane zostały poz. 17-20 oraz pochodne. Korekta wynika natomiast z rozliczenia w deklaracji części sprzedaży opodatkowanej stawką 8% w poz. 19, 20 - właściwej dla stawki 23%. W wyniku korekty kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy zwiększyła się o 2 zł. Termin przedmiotowego zwrotu przypadał na dzień 12 lipca 2013 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec P. N. postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2013 r., a następnie wniósł o zabezpieczenie należności pieniężnych z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. We wniosku z dnia [...] wskazał składniki majątku P. N., które mogą stanowić przedmiot zabezpieczenia, tj. zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 2.345.638 zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r., który zostanie orzeczony w innej wysokości, niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej za maj 2013 r., w przybliżonej wysokości 2.345.638 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał, że przeprowadzona analiza dokumentów źródłowych przedłożonych przez stronę wykazała, że zadeklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynika głównie z wykazanych w deklaracji VAT-7 i rejestrach sprzedaży za maj 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dostaw towarów w systemie TAX FREE podróżnym z B. oraz eksportu towarów. Podatnik nabywał telefony komórkowe od firm: A Spółka z o.o., B Spółka z o.o. oraz C Spółka z o.o. Opierając się na wstępnej analizie dokumentów źródłowych uznano, że konieczne jest przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów kontrolowanego. Wskazano również, że w przypadku stwierdzenia, że kontrahenci strony nie istnieją, bądź przeprowadzone transakcje nie miały miejsca, podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. Stwierdzenie wystąpienia takich nieprawidłowości będzie natomiast skutkowało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji podatkowej określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie niższej niż zadeklarowana przez podatnika.

Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy powołał art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie zaś do art. 33 § 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. Warunkiem zastosowania instytucji zabezpieczenia jest wykazanie przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania w kontekście sytuacji finansowej podatnika.

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, istotnym elementem uzasadniającym stwierdzenie istnienia obawy o uchylenie się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego jest stosunkowo duża kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. w odniesieniu do osiągniętych dochodów i posiadanego przez stronę majątku. Z dokumentów źródłowych wynika, że podatnik posiada dwa samochody o łącznej wartości 55.490 zł. oraz prowadzi działalność w wynajętym lokalu. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, które uzasadniały dokonanie zabezpieczania na majątku P. N..

Rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zostało przez stronę zaskarżone. W odwołaniu z dnia [...] P. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, gdyż jego zdaniem, nie zachodzą przesłanki związane z zabezpieczeniem przyszłych zobowiązań podatkowych z uwagi na okoliczność, iż podatnik dysponuje majątkiem znacznie przekraczającym kwoty podane w decyzji, nie wykonuje żadnych ruchów majątkowych mogących utrudnić w przyszłości egzekucję rzekomych należności, a zaprezentowane kwoty rzekomych zobowiązań są niczym nieuzasadnione, co wprost wynika z wniosku Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Powołując się na treść zastosowanych przez organ pierwszej instancji przepisów, wskazał że zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które odpowiada postępowaniu podatkowemu, w tym stanie prawnym, jest zasadne i nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Przywołując orzecznictwo sadów administracyjnych wywodził, że użytego w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego.

W ocenie organu przeprowadzona w toku postępowania analiza materiału dowodowego wykazała, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały określone w art. 33 Ordynacji podatkowej przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku P. N.. W trakcie kontroli stwierdzono, że zadeklarowana nadwyżka podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynika głównie z wykazanych w deklaracji VAT-7 i rejestrach sprzedaży za maj 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm: D (nr VAT BR [...]), E (nr VAT EE [...]), F (nr VAT LV [...]), G (nr VAT [...]), H (nr VAT GB [...]) na łączną kwotę netto 7.592.719,32 zł, dostaw towarów w systemie TAX FREE podróżnym z B. na wartość netto 1.321.600,70 zł oraz eksportu towarów na wartość 97.831,84 zł. Firma podatnika dokonała również sprzedaży towarów do podmiotów krajowych na łączną kwotę netto 1.359.417 zł. Przedmiotem ww. dostaw były telefony komórkowe (iPhone 5). Na podstawie faktur zakupu z maja 2013 r. ustalono również, że sprzedane towary P. N. nabył od firm: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Ponieważ z przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie logistycznej I Sp. z o.o., której nazwa występuje na fakturach zakupu wystawionych przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. wynika, że towary będące przedmiotem zakupu przez podatnika od momentu przyjęcia do magazynu na przechowanie, kilkakrotnie zmieniały swojego właściciela, często w tym samym dniu, uznano, iż konieczne jest przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów kontrolowanego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez podatnika transakcji (np. transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, bądź miały miejsce, ale nie w takim zakresie, jaki strona wykazała), nie będzie mu przysługiwało w tej części prawo do zwrotu podatku naliczonego. W takim przypadku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zależności od ustaleń wyda decyzję, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. - działając jako organ egzekucyjny - na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. zajęcia zwrotu wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie 2.345.638 zł. Środki te, pochodzą z tytułu wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. zwrotu, zostały przekazane na bankowy oprocentowany rachunek sum depozytowych w dniu 12 lipca 2013 r.

Stosownie do treści przepisu art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego przepisu zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Na podstawie art. 164 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, zaś art. 165 § 4 tej ustawy stanowi, że zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika tej wierzytelności zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na rachunek, o którym mowa w § 2, tj. zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3 tego przepisu, który stanowi, że jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, zajęte pieniądze, na wniosek zobowiązanego, wpłaca się na rachunek lokaty terminowej.

Odnosząc przytoczone zasady do wskazanych wyżej okoliczności faktycznych sprawy organ stwierdził, że doszło do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminie 25 dni przewidzianym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem korekta deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. złożona została w dniu 17 czerwca 2013 r., natomiast decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wydana w dniu 11 lipca 2013 r., zaś w dniu 12 lipca 2013 r. na rachunek organu egzekucyjnego została przeksięgowana z konta podatnika, prowadzonego w urzędzie skarbowym kwota 2.345.638 zł, stanowiąca różnicę podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r., uzyskana w wyniku realizacji zajęcia zabezpieczenia. Z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jej wykonania poprzez przeksięgowanie, przedmiotowa kwota objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych. W celu zabezpieczenia zajęta zatem została wierzytelność, a nie zwrot różnicy podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu pierwszoinstancjnym uzupełniony dodatkowymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym (pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] postanowienie z dnia [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, informacje złożone w dniu [...] przez kontrolującego – Z. P., wydruki deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r., wydruk z e-ORUS dotyczący P. N. oraz wydruk z CZM - wykaz informacji o czynnościach majątkowych z udziałem P. N.) uznał, że dokonane zabezpieczenie jest zasadne.

Organ odwoławczy wskazał, że podjecie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało poprzedzone analizą sytuacji finansowej podatnika, stanu jego majątku i możliwości płatniczych od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od listopada 2011 r. Jedną z okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia były osiągnięte przez podatnika dochody. W złożonej deklaracji PIT-36 P. N. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał:

- w 2011 r. dochód w wysokości 1.590,99 zł,

- w 2012 r. dochód w wysokości 324.054,66 zł.

Z dokonanego przez organ podatkowy wyliczenia wynika, że kwota uzyskanego dochodu zadeklarowanego w deklaracji PIT-36 za 2012 r. stanowi 13,82 % przybliżonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. Ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 wynika, że zadeklarowana wartość sprzedaży za dwa miesiące 2011 r. (listopad i grudzień) wyniosła 415.838 zł, wartość nabyć 409.816 zł, w 2012 r. łączna sprzedaż wyniosła 20.096,903 zł, a wartość nabyć 28.284,619 zł. Natomiast w 2013 r. sprzedaż za pięć miesięcy prowadzenia działalności wyniosła 51.099,496 zł, zaś wartość nabyć 55.001.730 zł.

Z porównania wskazanych wyżej kwot wynika, że w 2013 r. u podatnika nastąpił dwukrotny wzrost kwoty obrotu w stosunku do roku 2012. Jednocześnie analiza deklarowanych przez podatnika VAT kwot za okres od listopada 2011 r. do maja 2013 r. wykazała, że podatnik deklarował do wpłaty w tym okresie kwotę ogółem 7.419 zł, natomiast do zwrotu zadeklarował kwotę ogółem 10.927.838 zł. Otrzymane kwoty przekraczają zatem 1.472 - krotnie kwotę wpłaconego podatku VAT.

Organ podatkowy ustalił również, że podatnik posiada majątek trwały o niskiej wartości w stosunku do wartości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. P. N. jest właścicielem samochodu osobowego marki [...] oraz samochodu dostawczego [...], o łącznej wartości 55.490 zł. Działalność gospodarcza prowadzona jest w wynajętym lokalu. Z informacji o czynnościach majątkowych nie wynika zaś, aby podatnik posiadał jakiekolwiek nieruchomości.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę oraz mając na względzie znaczą wysokość zadeklarowanego zwrotu, w ocenie organu podatkowego istnieje obawa, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania kontrolnego, że zadeklarowany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.345.638 zł, jest niezasadny, to przyszła zaległość z tytułu nienależnego zwrotu nie zostanie wykonana, a sytuacja majątkowa podatnika może znacznie utrudnić a nawet udaremnić egzekucję.

Polemizując z zaskarżoną decyzją podatnik wskazywał, że dysponuje znacznym majątkiem, wynikającym m.in. z zaangażowania własnych środków finansowych w działalność gospodarczą oraz, że posiadany majątek daje gwarancję zapłaty każdego uzasadnionego podatku, nie wskazał jednocześnie żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń, a z dokumentów będących w dyspozycji organu podatkowego wynika, że w zakupy środków trwałych została zaangażowana jedynie kwota 55.490 zł. Tym samym zwrot podatku zadeklarowany przez podatnika jest jedynym istotnym elementem majątku, na którym organ podatkowy mógł dokonać zabezpieczenia. Kwota uzyskanego przez podatnika w 2012 r. dochodu w wysokości 324.054,66 zł nie gwarantowałaby spłaty całości kwoty zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by kwota tego dochodu nadal pozostawała w dyspozycji podatnika.

Dodatkowo organ wskazał, że podatnik nie występował z wnioskiem o zabezpieczenie w formach przewidzianych w przepisie art. 33d Ordynacji podatkowej. Skoro przyjęta przez organ podatkowy forma zabezpieczenia w postaci zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2013 r. jest dla podatnika zbyt dokuczliwa, "bo uniemożliwia mu prowadzenie działalności gospodarczej" - ma on możliwość wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy uznał, że z uwagi na mogące budzić wątpliwości sformułowanie sentencji decyzji organu pierwszej instancji należy wyjaśnić kwestię orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku P. N. kwoty 2.345.638 zł. Analizując ww. rozstrzygnięcie można bowiem wnioskować, że tą inną wysokością "niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej" jest "przybliżona wysokość 2.345.638,00 zł", która z kolei jest tożsama z podaną przez podatnika w deklaracji podatkowej za maj 2013 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zmiany treści powyższej decyzji w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o zabezpieczeniu na majątku P. N. kwoty 2.345.638 zł i określił przybliżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 0,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. N. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że w sytuacji nie wystąpienia u podatnika żadnego potencjalnego zobowiązania podatkowego dopuszczalne jest zabezpieczenie jego wykonania pomimo tego, że wynosi ono 0 zł (słownie: zero złotych);

2) przepisów prawa materialnego, tj. 33 § 2 pkt 3) w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię a w rezultacie ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika tylko wtedy, gdy istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a nie wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie występuje (wynosi 0 zł);

poprawna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu podatku VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie istnieje prawdopodobieństwo powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości, np. w zakresie wykazanych w zeznaniu podatkowym transakcji, konsekwencją będzie określenie zwrotu podatku naliczonego w kwocie niższej, niż zadeklarowana przez skarżącego. W związku z tym, nie będzie przysługiwało skarżącemu w tej części prawo do zwrotu podatku. W sytuacji, gdy nie występuje u podatnika żadne potencjalne zobowiązanie podatkowe nie jest dopuszczalne dokonanie zabezpieczenia wykonania takiego zobowiązania w wysokości ewentualnego zwrotu podatku.

Artykuł 33 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że zastosowanie zabezpieczenia możliwe jest jedynie w stosunku do wykonywania zobowiązań podatkowych, a nie zabezpieczania zwrotów podatków. Bezsprzecznie odmienny jest zakres pojęciowy instytucji zwrotu podatku i zobowiązania podatkowego. Nie są to pojęcie tożsame, których można używać zamiennie, w związku z tym regulacje odnoszące się do jednej z tych instytucji nie znajdują automatycznego zastosowania w stosunku do drugiej.

W ocenie skarżącego ustalenie organu, że nie posiada on zaległości podatkowych oraz innych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym potwierdza, że przesłanki niezbędne do zastosowania zabezpieczenia określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpiły. W niniejszej sprawie nie może wystąpić uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z tego prostego powodu, że takie zobowiązanie w ogóle nie powstanie.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 stycznia 2012 r. (I SA/Łd 1250/11) pełnomocnik skarżącego stwierdził, że "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. W przedmiotowej sprawie brak jest odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co wraz z innymi zaniedbaniami prowadzi do sytuacji ogólnego niezastosowania się do instrukcji postępowania dla organów podatkowych zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nie można zarzucić Skarżącemu również trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W ocenie skarżącego organy podatkowe z rażącym naruszeniem zasad postępowania zignorowały obowiązek dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czego konsekwencją jest błędne zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego była dowolna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu obie decyzje (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji), wydano z naruszeniem prawa i nie powinny one funkcjonować w obrocie prawnym.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że poprawna wykładnia art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu podatku VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu u postępowania różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie organ podatkowy, co bezsporne, nie dokonał ani zwrotu różnicy podatku ani zwrotu podatku naliczonego, ani nie zaliczył zwrotu na poczet zaległości podatkowych, czy też bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Porównanie art. 33 § 2 pkt 1 - 3 z § 4 pkt 1 - 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przy objęciu zabezpieczeniem zwrotu podatku, w decyzji o zabezpieczeniu organ nie określa przybliżonej wysokości zwrotu podatku. Z brzmienia art. 33 § 4 pkt 1 - 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 1) bądź przybliżoną kwotę zobowiązania z odsetkami (§ 2 pkt 2). Natomiast art. 33 § 4 pkt 1 - 2 nie odnosi się do § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stąd też określenie w zaskarżonej decyzji przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. wysokości 0,00 zł., jak też określenie przez organ pierwszej instancji przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 2.345.638 zł, należy uznać za wadliwe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z art. 87 ust 6 cyt. ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego przepisu zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Na podstawie art. 164 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia o zabezpieczeniu dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, zaś art. 165 § 4 tej ustawy stanowi, że zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika tej wierzytelności zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na rachunek, o którym mowa w § 2, tj. zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego, z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3 tego przepisu, który stanowi, że jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, zajęte pieniądze, na wniosek zobowiązanego, wpłaca się na rachunek lokaty terminowej.

Na tle ustalonego stanu faktycznego trafnie organy stwierdziły, że doszło do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym za maj 2013 r. w terminie (25 dni) przewidzianym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem korekta deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. złożona została w dniu 17 czerwca 2013 r., decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wydana w dniu 11 lipca 2013 r., zaś w dniu 12 lipca 2013 r. na rachunek organu egzekucyjnego została przeksięgowana z konta podatnika, prowadzonego w urzędzie skarbowym kwota 2.345.638 zł, uzyskana w wyniku realizacji zajęcia zabezpieczenia. Z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jej wykonania poprzez przeksięgowanie przedmiotowa kwota objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1578/11).

W świetle cytowanego wyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Wymienione w tym przepisie okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mają charakter wyłącznie przykładowy. Oznacza to, że organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i powoływać się na inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". W wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 sąd sformułował tezę że "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie organów podatkowych potwierdzeniem istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" była głównie sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnie niezasadnie zwróconego mu podatku VAT, dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je obszerną argumentacją.

Podjecie zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzedzone zostało analizą sytuacji finansowej podatnika, stanu jego majątku i możliwości płatniczych od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od listopada 2011 r. Jedną z okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia były osiągnięte przez podatnika dochody. W złożonej deklaracji PIT-36 skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał: w 2011 r. dochód w wysokości 1.590,99 zł, natomiast w 2012 r. dochód w wysokości 324.054,66 zł. Z dokonanego przez organ podatkowy wyliczenia wynika, że kwota uzyskanego dochodu stanowi jedynie 13,82 % przybliżonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r.

Z porównania zadeklarowanych w 2012 i 2113 r. wartości nabyć i sprzedaży wynika, że w 2013 r. u skarżącego nastąpił dwukrotny wzrost kwoty obrotu w stosunku do roku 2012. Jednocześnie analiza deklarowanych przez podatnika VAT kwot za okres od listopada 2011 r. do maja 2013 r. wykazała, że podatnik deklarował do wpłaty w tym okresie kwotę ogółem 7.419 zł, natomiast do zwrotu zadeklarował kwotę ogółem 10.927.838 zł. Otrzymane kwoty przekraczają zatem 1.472 - krotnie kwotę wpłaconego podatku VAT.

Organ podatkowy ustalił również, że podatnik posiada majątek trwały o niskiej wartości w stosunku do wartości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. Skarżący jest właścicielem samochodu osobowego marki [...] oraz samochodu dostawczego [...], o łącznej wartości 55.490 zł. Działalność gospodarcza prowadzona jest w wynajętym lokalu. Z informacji o czynnościach majątkowych nie wynika zaś, aby podatnik posiadał jakiekolwiek nieruchomości, bądź posiadał ruchomości o wartości odpowiadającej przybliżonej kwocie zabezpieczonego zwrotu podatku VAT.

Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą w sposób dostateczny uzasadniała stanowisko o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Analiza motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie, nie uzasadnia twierdzenia o braku dostatecznych podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń skarżący nie zdołał podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. Nie jest uzasadniony zarzut strony, że organy podatkowe z rażącym naruszeniem zasad postępowania zignorowały obowiązek dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przeczą temu powyższe ustalenia, dotyczące posiadania przez niego majątku nieruchomego, ruchomego, a także osiąganych przychodów. Skarżący nie wykazał, aby posiadał inny majątek, poza ustalonym w postępowaniu podatkowym. Nie wykazał także w żaden sposób, aby obecnie uzyskiwał znaczne dochody, pozwalające na ewentualne pokrycie nienależnie zwróconej należności.

Istotną okolicznością uzasadniającą zabezpieczenie wierzytelności w postaci zwrotu podatku naliczonego za maj 2013 r. są także ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u skarżącego jak też u jego kontrahentów, z których wynika, że towary będące przedmiotem zakupu przez firmę J P. N., od momentu przyjęcia do magazynu na przechowanie, kilkakrotnie zmieniały swojego właściciela, często w tym samym dniu. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie wykazanych transakcji (np. transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, bądź miały miejsce, ale nie w takim zakresie, jaki skarżąca wykazała), nie będzie skarżacemu przysługiwało w tej części prawo do zwrotu podatku naliczonego.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Tymczasem skarżący w postępowaniu podatkowym podniósł, że dysponuje znacznym majątkiem, wynikającym m.in. z zaangażowania własnych środków finansowych w działalność gospodarczą oraz, że posiadany majątek daje gwarancję zapłaty każdego uzasadnionego podatku, nie wskazał jednocześnie żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Także w skardze ograniczył się jedynie do podniesienia zarzutu niedokładnego wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego. Niewątpliwie prawem podatnika w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu. Jednakże trzeba zaakceptować wówczas skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Organy oparły się na dostępnych dowodach w postaci zeznań oraz deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego za lata 2011 - 2013, deklaracji VAT-7 za ten okres, pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], postanowienia z dnia [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, informacji złożonych w dniu [...] przez kontrolującego – Z. P., wydruku z e-ORUS oraz wydruku z CZM - wykaz informacji o czynnościach majątkowych z udziałem skarżącego.

Słusznie przyjął organ, że tak zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ustalone na jego podstawie okoliczności budzą uzasadnioną obawę, że majątek skarżącego nie będzie wystarczający do pokrycia ewentualnie nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w skardze. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art.121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna oraz zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. w wysokości 0 zł, oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. w pozostałej części skargę oddalił.