Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 100/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 2 ust. 1 pkt 1,  ust. 2,3,5 i 6,  art. 12
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 lutego 2016 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 615, dalej określana jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 marca 2015 r. określającą A Spółka z o.o. w [...] (dalej określana jako strona, skarżąca lub Spółka) podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 63.699 zł w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonego przez stronę zeznania podatkowego CIT-8 a później z jego korekty z dnia 26 czerwca 2012 r. Nadto decyzją tą określono też odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w kwocie 24.858,00 zł

W korekcie deklaracji CIT-8 Spółka wykazała: przychody - 6.080.124,43 zł; koszty ich uzyskania-6.058.457,30 zł; dochód-21.667,13 zł; dochody (przychody) wolne - 21.667,13 zł; podstawę opodatkowania i podatek należny – 0.00 zł. Podstawą zwolnienia dochodów (przychodów) od opodatkowania był art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dalej jako u.p.d.o.p.

W ramach wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego dotyczącego m.in. prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. sporządzono protokół badania ksiąg rachunkowych, w którym księgi te uznano za nierzetelne i wadliwe w zakresie ujęcia w ewidencji księgowej:

1) w styczniu na koncie 413-20 - usługi związane z zatrudnieniem, kwoty 210.771,00 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 31.01.2011 r., wystawionej przez B Sp. z o.o.,

2) w grudniu na koncie 413-26 - WNU usługi przy produkcji rolnej, kwoty netto 65.288,72 euro (288.367,22 zł) wynikającej z faktury VAT z dnia 14.02.2012 r., wystawionej przez C,

- wadliwe w zakresie ujęcia w księgach rachunkowych na koncie 760 - sprzedaż majątku trwałego, wartości netto 19.739,50 zł, wynikającej z faktury VAT z dnia 18.04.2011 r., wystawionej na rzecz C, w której jako przedmiot transakcji wskazano ciągnik rolniczy używany John Deere [...], rok produkcji 2004 nr [...], oraz na koncie 400-01 - amortyzacja środków trwałych wg tabeli, w styczniu, lutym, marcu i kwietniu, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego - ciągnika rolniczego John Deere [...], ww. w pkt 1 - w kwocie 11.666,68 zł oraz ujęcia na koncie 765 - wartość sprzedanego majątku trwałego, wartości niezamortyzowanej części przedmiotowego ciągnika w kwocie 42.916,43 zł.

Decyzją z dnia 23 marca 2015 r. organ I instancji określił Spółce przychody w kwocie 5.839.992,18 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 5.504.735,97 zł, dochód w wysokości 335.256,21 zł (dochód wolny nie wystąpił) oraz podatek dochodowy od osób prawnych należny od za 2011 r. w wysokości 63.699,00 zł, a także odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości 24.858,00 zł.

Wskazał, że różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez Spółkę a podatkiem określonym w ww. decyzji w kwocie 24.858,00 zł wynika z:

I. zmniejszenia przychodów o łączną kwotę 240.132,25 zł, na którą złożyły się:

1) zmniejszenie przychodów o kwoty:

- 19.739,50 zł z tytułu transakcji sprzedaży ciągnika John Deere na rzecz C dokonanej w 2010 r. - na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

- 247.031,00 zł z tytułu otrzymanych dopłat bezpośrednich do gruntów - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p.,

- 10.408,19 zł podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży ciągnika John Deere na rzecz D - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.,

2) zwiększenie przychodów o kwotę 37.046,44 zł, stanowiącą wartość zwróconego Spółce podatku akcyzowego zapłaconego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.,

II. zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 553.721,33 zł, obejmującą kwoty:

- 210.771,00 zł, z tytułu zaewidencjonowania w kosztach nierzetelnej faktury zakupu z dnia 31.01.2011 r., wystawionej przez B Sp. z o.o., dokumentującej transakcje, które nie miały miejsca - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- 288.367,22 zł z tytułu ujęcia w kosztach podatkowych nierzetelnej faktury z dnia 14.02.2012 r., wystawionej przez C, która nie dokumentuje faktycznie dokonanej transakcji - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- 11.666,68 zł z tytułu zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych od ciągnika rolniczego John Deere, który został sprzedany w 2010 r. - na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.,

- 42.916,43 zł z tytułu zaliczonej do kosztów wartości niezamortyzowanej części wartości początkowej ciągnika rolniczego John Deere, który został sprzedany w 2010 r. - na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.,

III. nieprawidłowego wykazania przez Spółkę dochodu wolnego od opodatkowania w kwocie 21.667,13 zł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., tj. jako przeznaczonego na działalność rolniczą, podczas gdy działalność Spółki w 2011 r. polegająca na produkcji sadzonek i karp [...] stanowiła dział specjalny produkcji rolnej opisany w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p., który w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem przeznaczenie dochodu na tę działalność nie uprawniało do ww. zwolnienia.

W tej ostatniej kwestii, która stała się istotą sporu, organ I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj.: protokołu z oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę w [...] przy ul. [...], zeznań świadków: R. K., W. G., B. B., projektu budowlanego sporządzonego przez E z/s we [...], a także na podstawie analizy zakupów gazu propan stwierdził, że Spółka, do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie uprawy sadzonek oraz karp (bulw) wykorzystywała dwa tunele foliowe o powierzchni 0,5 ha każdy. W okresie ukorzeniania karp oraz wzrostu sadzonek były one ogrzewane za pomocą nagrzewnic gazowych podłączonych do zamontowanych w tunelach instalacji gazowych zasilanych gazem z zewnętrznych zbiorników. W 2011 r. Spółka dysponowała ośmioma nagrzewnicami gazowymi, podwieszanymi pod dachem tuneli. Tunele foliowe były ogrzewane w okresie od lutego/marca do maja, w zależności od potrzeb - dla zapewnienia prawidłowego wzrostu sadzonek, w celu niwelacji ujemnej temperatury oraz zapewnienia dostępu do światła dziennego, gdyż nagrzewnice miały za zadanie również roztapianie zalegającego na tunelach śniegu. W produkcji sadzonek Spółka wykorzystywała przede wszystkim karpy [...] pochodzące z własnych upraw. Wyhodowane w ogrzewanym tunelu foliowym sadzonki [...] były sprzedawane, natomiast dalszy rozwój roślin w gruncie miał na celu zapewnić materiał do produkcji sadzonek w kolejnym cyklu produkcyjnym (karpy, zbierane z pól w okresie październik-listopad).

Tak opisany sposób produkcji karp i sadzonek [...] wskazywał, zdaniem organu, że prowadzona przez Spółkę w 2011 r. w tym zakresie działalność była działem specjalnym produkcji rolnej, którym zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Skoro opisana działalność stanowiła dział specjalny produkcji rolnej, a nie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ww. ustawy, to miały do niej zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. Brak było natomiast podstaw do przyjęcia zastosowanego przez Spółkę wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej (...).

Nie godząc się z tą decyzją pełnomocnik Spółki wniósł od niej odwołanie, zarzucając nieprawidłowe zastosowanie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. wskutek uznania, że działalność Spółki w 2011 r. nie była działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., a stanowiła dział specjalny produkcji rolnej według art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p., w następstwie czego doszło do błędnego zastosowania art. 12 u.p.d.o.p.

Zarzucił sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków z punktu widzenia aktualnej wiedzy rolniczej w zakresie zasad produkcji [...], w tym okresów wegetacyjnych i spoczynku zimowego. Wskazał na konieczność przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a to: opinii biegłego z zakresu upraw rolnych na okoliczność ustalenia zasad przechowywania bulw w okresie spoczynku zimowego, braku możliwości i konieczności upraw [...] w warunkach szklarniowych w okresie wegetatywnym, upraw [...] w warunkach klimatycznych polskich na otwartych polach, braku konieczności stosowania szklarni, czy też ogrzewanych tuneli foliowych w procesie uprawy w okresie wegetatywnym; z ponownego przesłuchania świadka R. K. na okoliczność przebiegu procesu upraw [...] w 2011 r. oraz z ponownego przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia produkcji [...] w [...].

Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że co prawda w okresie od października-listopada do marca-kwietnia w halach lub w tunelach foliowych przechowywane są karpy i sadzonki [...], co potwierdzają świadkowie: R. K. i W. G., jednakże organ I instancji nie uwzględnił zasad produkcji rolnej i okresów wegetacji roślin, które w Polsce wynoszą ok. 200 dni. Przy całorocznej uprawie na podstawie własnego materiału reprodukcyjnego, materiał ten przekazuje się do rozpoczęcia nowego okresu wegetacyjnego w celu przygotowania do uprawy w kolejnym cyklu produkcji. Bulwy [...] wykopane przed pierwszymi przymrozkami są następnie składowane w skrzynkach, które nie mogą leżeć na zamarzniętej ziemi i mieć ciemno. W okresie wegetacyjnym trwającym od kwietnia do października [...] są uprawiane na otwartych polach. W okresie zimowym nie ma uprawy roślin, a jedynie ich przechowywanie do okresu wegetacyjnego, tzw. okres spoczynku zimowego. Taki system produkcji, zdaniem pełnomocnika, nie może być uznany za dział specjalny produkcji rolnej, tak samo jak np. produkcja zbóż, mimo tego, że nasiona przechowywane są w ogrzewanych silosach, suszone i poddawane obróbce fotopneumatycznej, podobnie jak uprawa ziemniaka.

Stąd zdaniem Spółki dla oceny, czy dana uprawa ma charakter działu specjalnego produkcji rolnej, istotne jest określenie, w jaki sposób dokonuje się uprawy w okresie wegetacji roślin, a nie w okresie spoczynku zimowego. Bulwy [...] są zaś dogrzewane w tunelach foliowych tylko w okresie spoczynku zimowego, tj. luty, marzec i kwiecień. Przechowywanie materiału nasadzeniowego w otoczeniu uniemożliwiającym przymarznięcie albo zgnicie bulw lub sadzonek nie spełnia definicji całorocznej uprawy w ogrzewanych tunelach foliowych.

Na poparcie swojego pełnomocnik przytoczył interpretację indywidualną Urzędu Skarbowego w Pruszkowie nr 1421/BF/415/15/GJ/06 z dnia 19.04.2006 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż podstawowym przedmiotem działalności A Sp. z o.o. była w 2011 r. uprawa sadzonek kwiatów [...] oraz karp [...] (bulw), ponadto dzierżawa gruntów rolnych, wynajem powierzchni dla dostawców usług telekomunikacyjnych w celu umieszczenia na nich nadajników.

Akceptując ustalenia poczynione przez organ I instancji, a zwłaszcza wynikające z analizy ksiąg podatkowych wskazał, że Spółka w 2011 r. uzyskała przychody w wysokości 6.080.124,43 zł, co obejmowało przychody z działalności: rolniczej - 5.491.056,61 zł (sprzedaż karp i sadzonek [...]); pozarolniczej - 342.036,82 zł; dopłata bezpośrednia do gruntów - 247.031,00 zł. Spółka uznała je w całości za przychody podatkowe i wykazała w zeznaniu CIT-8.

Jeśli chodzi o ujęte w księgach rachunkowych koszty podatkowe w kwocie 6.058.457,30 zł, to skarżąca uznając, że w 2011 r. prowadziła działalność rolniczą i pozarolniczą dokonała ich podziału na koszty:

- działalności rolniczej w kwocie 5.204.000,44 zł,

- działalności nierolniczej w kwocie 15.941,83 zł,

- dotyczące działalności zarówno rolniczej, jak i nierolniczej (wspólne) w kwocie 838.515,03 zł (amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących działalności rolniczej i pozarolniczej, koszty materiałów na reprezentację i reklamę, świadczenia na rzecz pracowników). Koszty te w całości przyjęła jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jak podkreślił Dyrektor Izby, z uwagi na zakwalifikowanie przez Spółkę prowadzonej przez nią działalności w zakresie uprawy sadzonek i karp [...] jako działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. i przez to wyłączonej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, istotą sporu stała się prawidłowość takiej kwalifikacji.

Organ wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia co do zakresu działalności Spółki jak i przebiegu procesu uprawy sadzonek i kwiatów [...] wynikały z prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. z oględzin nieruchomości Spółki (tunel foliowy, hale, grunty), z zeznań osób zajmujących się w Spółce organizacją pracy w 2011 r. a także z analizy innych włączonych do akt dokumentów.

Na podstawie oględzin ustalono, że w [...] przy ul. [...] znajdowały się:

1) tunel foliowy składający się z dwóch części, każda wyposażona w stałą instalację elektryczną oraz gazową, z podwieszonymi na wysokości ok. 3 metrów nagrzewnicami marki MASTER podłączonymi do instalacji gazowej. Każda część miała powierzchnię ok. 0,5 ha. W lewym tunelu znajdowało się sześć zamontowanych nagrzewnic. Wg wyjaśnień świadka R. K. - kierownika ds. technicznych obecnego w toku oględzin - nagrzewnice są podłączane w poszczególnych tunelach w miarę potrzeb. W 2011 r. Spółka dysponowała ośmioma nagrzewnicami gazowymi. Do każdego z tuneli doprowadzona jest woda ze studni głębinowej, tłoczona za pomocą pompy zasilanej energią elektryczną. W każdym tunelu w trakcie oględzin znajdowały się skrzynie wypełnione piaskiem.

2) hala produkcyjna nr 1 o powierzchni użytkowej 1.518,40 m2, wyposażona w stałą instalację elektryczną, gazową, wodno-kanalizacyjną oraz wentylacyjną i ocieplona styropianem. W hali są zamontowane cztery nagrzewnice gazowe, a z wyjaśnień R. K. wynikało, że w 2011 r. działały dwie lub trzy. W hali znajdują się metalowe regały wykorzystywane w procesie produkcji sadzonek, które są wypełnione torfem. Przed halą umieszczono dwa zbiorniki na gaz skroplony o pojemności 6.700 litrów każdy.

3) hala produkcyjna nr 2 o powierzchni 1.687,14 m2. Z wyjaśnień R. K. wynikało, że jest to podstawowa hala wykorzystywana w procesie produkcji sadzonek, która jest wyposażona została w stałą instalację gazową, elektryczną, wodno-kanalizacyjną oraz wentylacyjną oraz jest ocieplona styropianem. Znajdują się w niej trzy nagrzewnice gazowe podłączone do instalacji gazowej oraz ułożone piętrowo regały metalowe, które w procesie uprawy sadzonek wypełniane są podłożem torfowym. Przed halą stoją dwa zbiorniki na gaz skroplony o pojemności 6.700 litrów każdy, zasilające instalacje gazową hali.

Świadek R. K. pełniący w 2011 r. w Spółce funkcję kierownika ds. technicznych nadzorującego organizację produkcji, w zeznaniach z dnia 23.07.2014 r. opisał przebieg procesu produkcyjnego w 2011 r. wskazując, że: "w październiku karpy [...] są zbierane z pola i przewożone do hal produkcyjnych. Około połowa z nich, po wysortowaniu wg odmian i rozmiarów i po oczyszczeniu i zapakowaniu jest sprzedawana do [...] lub [...]. Pozostałą część składuje się w drewnianych skrzyniach do grudnia lub stycznia. W styczniu na halę nr 2 wstawiane są metalowe regały, które zasypuje się podłożem z torfu i w nim układa się karpy. Gdy karpy puszczą pierwsze korzenie, rozpoczyna się ich podlewanie i właściwa produkcja. Każda karpa wypuszcza około 20 sadzonek, które są zrywane przez pracowników w okresie od marca do maja i przenoszone do skrzyń z piaskiem, które znajdują się w tunelach foliowych. Od maja danego roku Spółka rozpoczyna sprzedaż sadzonek oraz ich wysadzanie na polach. Część sadzonek jest przeznaczona do sadzenia, żeby mieć materiał na następny rok. Sprzedaż i sadzenie sadzonek odbywa się w maju i czerwcu. Okres lipiec, sierpień i wrzesień to czas, który przeznaczamy na prace porządkowe w halach, plewienie, podlewanie pól. Od października rozpoczynamy zbiór karp z pola. (...) Odnośnie ogrzewania hal i tuneli świadek wyjaśnił, że są one ogrzewane w miesiącach marzec, kwiecień, maj - wtedy, gdy są znaczne spadki temperatur, gdyż sadzonki [...] nie mogą być przechowywane w ujemnej temperaturze. Tunele są ogrzewane za pomocą nagrzewnic gazowych podłączonych do zamontowanych w tunelach instalacji gazowych zasilanych gazem z zewnętrznych zbiorników. Nagrzewnice gazowe są podwieszone pod dachem tuneli. W razie konieczności można je przenieść do drugiego tunelu. W sytuacjach awaryjnych jest kilkanaście nagrzewnic zasilanych olejem opałowym. Hale przy znacznych spadkach temperatury są ogrzewane nagrzewnicami gazowymi, zasilanymi gazem z zewnętrznych zbiorników lub w razie potrzeby olejem opałowym."

Fakt ogrzewania tuneli foliowych potwierdził także świadek W. G., były dyrektor Spółki, stwierdzając, że tunel foliowy jest ogrzewany w przypadku posadzenia w nim sadzonek, co ma miejsce od około połowy lutego do około połowy maja. Sadzonki w tunelu wymagają odpowiednich warunków, tzn. ma być jasno i chłodno, ale nie może być ujemnej temperatury - dlatego tunele muszą być ogrzewane. Jest w nich rozprowadzona instalacja gazowa i do niej były podłączone nagrzewnice gazowe. W 2011 r. tunele były ogrzewane gazem, a częstotliwość i intensywność ogrzewania zależała od warunków pogodowych. Ogrzewanie miało również na celu roztopienie śniegu na dachu tunelu, ponieważ sadzonki musiały mieć jasno. Poza tym ziemia, na której stały skrzynie z sadzonkami nie mogła być zamarznięta. Również świadek B. B., główna księgowa Spółki potwierdziła, że tunele foliowe były ogrzewane na pewnym etapie produkcji. Samo istnienie instalacji służącej do ogrzewania gazem płynnym dwóch tuneli o powierzchni 10.675,20 m2 i wysokości 3,5 m, pokrytych dachem foliowym (dwie warstwy folii z powietrzem wtłoczonym pomiędzy nie za pomocą wentylatorów) wynikało dodatkowo (oprócz oględzin) z projektu budowlanego z 2004 r. sporządzonego przez E z/s we [...]. Fakt ogrzewania tuneli foliowych potwierdzała nadto analiza faktur zakupu przez Spółkę w 2011 r. znacznej ilości gazu propan butan, tj. 55.680 litrów w miesiącach od stycznia do kwietnia 2011 r., co było zbieżne z zeznaniami świadków stwierdzających, że wzrost sadzonek w ogrzewanych tunelach foliowych miał miejsce od połowy lutego/marca do maja. Z kolei zestawienie faktur sprzedaży sadzonek oraz karp [...] z kontem 701-sprzedaż produktów roślinnych eksport potwierdziło, że sprzedaż sadzonek [...] była dokonywana poczynając od kwietnia do sierpnia 2011 r., przy czym główna sprzedaż przypadała na okres maj - czerwiec. Jej wartość netto wyniosła 3.709.955,81 zł. Z kolei sprzedaż karp występowała w okresie luty-marzec oraz październik –grudzień i wyniosła kwotę netto 1.781.100,80 zł. Łącznie przychód z tego tytułu wyniósł 5.491.056,61 zł i został uznany przez Spółkę za pochodzący z działalności rolniczej. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało także, że w produkcji sadzonek w 2011 r. Spółka wykorzystywała przede wszystkim karpy pochodzące z własnych upraw. Opisany materiał dowodowy bezspornie zatem potwierdzał, że jeden z etapów uprawy sadzonek [...] odbywał się w ogrzewanych tunelach foliowych, gdzie następował ich wzrost i dalsze ukorzenianie do postaci przeznaczonej na sprzedaż.

Przedstawiając stan prawny sprawy Dyrektor Izby odwołał się do definicji legalnych działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.) i działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p.) stwierdzając, że koniecznym jest odczytywanie treści art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy bezpośrednio w powiązaniu z ust. 2 tego artykułu, który w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określa zakres i charakter działalności rolniczej, polegającej (najogólniej rzecz ujmując) na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym lub przetrzymywaniu (hodowli) zakupionych zwierząt i roślin przez określone w ustawie okresy minimalne. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 06.08.2010 r. sygn. akt II FSK 746/09 (opublikowanym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia), w którym wskazano na podstawową cechę działalności rolniczej, jaką jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Przy czym przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych; za działalność rolniczą uznaje się produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, a także hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowo- fermowego oraz hodowlę ryb. Przez hodowlę rozumie się działalność polegającą na planowanej opiece nad wzrostem i rozwojem zwierząt lub roślin. Natomiast uprawa to cykl zabiegów od zasiewu czy zasadzenia do czasu zbiorów (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz Lex 2009 do art. 2 u.p.d.o.f.).

Istotną dla sprawy definicję działów specjalnych produkcji rolnej zawiera art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym sprecyzowano, że takimi działami są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Jednakże w myśl art. 2 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p., nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

W świetle tych unormowań, jak stwierdził organ odwoławczy, zawarte w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. pojęcie działalności rolniczej zawiera w sobie pojęcie działalności rolniczej prowadzonej jako działy specjalne produkcji rolnej, a więc to pierwsze jest pojęciem szerszym. Do przychodów z działalności rolniczej nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.p., natomiast stosuje się je do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej nazwanej w ustawie działami specjalnymi produkcji rolnej. W tym kontekście zakres pojęcia "produkcja" jest szerszy niż pojęcia "uprawa" użytego w definicji działów specjalnych produkcji rolnej. Wyłączenie z produkcji rolniczej działalności polegającej na uprawie w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych miało na celu wskazanie, jaki rodzaj działalności rolnej podlegać ma przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zwrócił uwagę, że przepis definiujący pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej nie wskazuje na to, jakie rodzaje upraw, na jakim etapie produkcji i przez jaki okres czasu te uprawy znajdujące się w ogrzewanych tunelach foliowych, mogą zostać objęte tym pojęciem. W ślad za wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1314/10 wskazał, że istotnym dla określenia rodzaju upraw zawartych w definicji działów specjalnych produkcji rolnej jest zawarte w tymże przepisie określenie, że są to uprawy w ogrzewanych tunelach foliowych.

W związku z powyższym za nietrafną uznano argumentację skarżącej, że przy kwalifikacji danej uprawy (czy jest działem specjalnym produkcji rolnej), istotny jest wyłącznie sposób uprawy w okresie wegetacji roślin, a nie to, co się z nimi dzieje w okresie spoczynku zimowego. Z brzmienia art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. nie wynika bowiem ani nakaz stosowania ustawy jedynie do działalności podatników, którzy prowadzą uprawy (od zasiewu czy zasadzenia do zbioru) w całości lub przynajmniej w przeważającej części w ogrzewanych tunelach foliowych ani też wymóg uprawy danej rośliny przez cały okres wzrostu w tunelu foliowym wyposażonym w instalację grzewczą.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że dla zaliczenia całej produkcji do działów specjalnych produkcji rolnej wystarczające jest, iż jedynie na pewnym etapie uprawy wykorzystywany jest ogrzewany tunel foliowy.

Ta ostatnia okoliczność została zaś w sprawie wykazana na podstawie wyżej opisanego materiału dowodowego potwierdzającego fakt uprawy przez Spółkę, na określonym etapie działalności rolnej, w ogrzewanych tunelach foliowych o powierzchni przekraczającej 50 m2 sadzonek kwiatów [...], które następnie są sprzedawane, a niesprzedana część jest wysadzana na pole w celu uzyskania karp do kolejnego cyklu produkcyjnego. Biologiczny wzrost tych roślin pod tunelami jest dłuższy niż jeden miesiąc (luty - maj), a do sprzedaży sadzonek roślin dochodzi po kilku miesiącach od momentu ich umieszczenia pod tunelami (maj-czerwiec).

Zatem w sprawie zachodziły podstawy do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu wyżej opisanej uprawy sadzonek [...] w tunelach ogrzewanych do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co potwierdzają także: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16.10.2007 r. sygn. akt I SA/Po 1132/07, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z dnia 23.10.2014 r. nr IPTPB1/415-461/14-2/SJ).

Organ uznał za nietrafny zarzut sprzeczności ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, skoro strona nie kwestionuje faktu prowadzenia w [...] uprawy sadzonek kwiatów [...] w ogrzewanych tunelach foliowych o powierzchni 0,5 ha każdy, oraz uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu upraw rolnych jak też z ponownego przesłuchania świadka K. i z ponownych oględzin, co przedstawiono w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 grudnia 2015 r. Natomiast wskazywana przez pełnomocnika interpretacja z dnia 19 kwietnia 2006 r. nr 1421/BF/415-15/GJ/06 Urzędu Skarbowego w Pruszkowie nie mogła być odnoszona do realiów rozpatrywanej sprawy, albowiem dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, z którego wynikało, że wnioskodawca przechowywał w tunelach foliowych krzewy ozdobne, które nie zostały przez niego sprzedane i były produktem finalnym, nieobjętym procesem uprawy (od zasiewu czy zasadzenia do zbiorów); nadto wnioskodawca nie wskazywał na fakt ogrzewania tunelów foliowych. Organ nie zgodził się też ze skarżącą, że uprawę sadzonek [...] w ogrzewanych tunelach foliowych można porównać z przechowywaniem ziemniaka po zbiorach w temperaturze 15°C, czy przechowywaniem i czyszczeniem nasion zbóż, gdyż zabiegi, którym są poddawane ziemniaki i nasiona zbóż po ich zbiorach, nie mieszczą się w definicji "uprawy" i mają na celu wyłącznie przechowanie tych produktów w odpowiednim stanie do czasu wykorzystania. A tym samym nie obejmuje ich zapis art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p., który dotyczy właśnie upraw.

Skoro przychody z działalności Spółki w zakresie upraw sadzonek i karp [...] za 2011 r. musiały zostać zakwalifikowane do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, to Spółka błędnie wykazała dochód wolny od podatku w kwocie 21.667,13 zł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., tj. jako przeznaczony na działalność rolniczą, skoro takiej w 2011 r. nie prowadziła.

Organ uznał też za prawidłowe pozostałe, a niekwestionowane w odwołaniu, ustalenia organu I instancji w zakresie zwiększenia i zmniejszenia przychodów podatkowych oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji. Na podstawie art. 53a O.p. za prawidłowe uznał określenie wysokości odsetek od zaliczek w kwocie 228.194,00 zł.

W skardze wniesionej na tę decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli roślin, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego (jakim są karpy [...]) stanowi dział specjalny produkcji rolnej, jeśli w jakimkolwiek okresie (w tym w spoczynku zimowym) materiał siewny znajduje się w ogrzewanych pomieszczeniach,

b) art. 2 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw i ich hodowla stanowi dział specjalny produkcji rolnej, podczas gdy, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2, dla uznania za działalność rolniczą hodowli roślin, polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw wystarczające jest stwierdzenie, że minimalne okresy, w których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej jeden miesiąc (a fakt ten jest bezsporny w przypadku upraw wykonywanych przez podatnika) i ustawodawca w tym zakresie nie zawarł dodatkowych zastrzeżeń, w szczególności o braku możliwości przetrzymywania w ogrzewanych pomieszczeniach materiału hodowlanego,

c) art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "uprawa" polegającą na uznaniu przez organ, że dana uprawa jest działem specjalnym produkcji rolnej również wtedy, gdy na jakimkolwiek jej etapie, w tym spoczynku zimowego, nasiona lub karpy (bulwy) były przechowywane w ogrzewanych pomieszczeniach, podczas gdy z definicji "uprawa" wynika, że jest to całokształt zabiegów stosowanych w produkcji roślinnej, obejmujących uprawę roli, nawożenie, siew i sadzenie roślin, pielęgnację, zbiór i przechowywanie plonów, a zatem ustawodawca uznał za dział specjalny produkcji rolnej tylko taką działalność rolniczą, która polega na uprawie w warunkach szklarniowych i ogrzewanych tunelach foliowych roślin na każdym etapie, a zatem od siewu lub zasadzenia po zbiory;

d) błędne zastosowanie art. 12 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że przychody uzyskane przez Spółkę w 2011 r. stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e) naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na nierozpatrzeniu całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, prowadzące do uznania, iż podatnik prowadzi uprawy [...], podczas gdy prowadzi on działalność rolniczą polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw oraz hodowlę roślin i produkcję materiału szkółkarskiego, co nie stanowi uprawy w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p.

f) naruszenie art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wiedza z zakresu produkcji rolnej w danym przypadku nie jest wiedzą specjalistyczną i nie wymaga posiłkowania się opinią biegłego, a organ posiada wystarczającą wiedzę, w tym do rozróżnienia pojęć uprawa a hodowla roślin, uprawa a wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw, uprawa a produkcja materiału szkółkarskiego, przez co organ podatkowy uznał, że z punktu widzenia u.p.d.o.p. Spółka prowadzi uprawę [...], co jest sprzeczne z ustaleniami organu, bowiem Spółka nie prowadzi uprawy [...], a jedynie wytwarza produkty roślinne w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw, w szczególności w postaci materiału szkółkarskiego (sprzedaż sadzonek) oraz hodowlanego (karpy do następnego procesu produkcyjnego w cyklu hodowlanym),

g) naruszenie art. 187 i 191 O.p. przez niewłaściwe dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że podatnik uprawia karpy [...] oraz prowadzi uprawę sadzonek [...], podczas gdy nie można uprawiać bulw ani sadzonek [...], a uprawiać można jedynie [...], czyli roślinę, co w przypadku Spółki nie zachodzi, bowiem nie prowadzi ona uprawy [...] a jedynie produkcję materiału szkółkarskiego (sadzonki) oraz hodowlanego na następny cykl (karpy) dla własnych potrzeb,

h) naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że fakt uprawy [...], czy - jak to błędnie nazywa organ - sadzonek i karp [...] można udowodnić za pomocą projektu budowlanego tunelów foliowych, analizy zużycia paliwa propan butan oraz wypowiedzi świadków, którzy się nie zajmują uprawą roślin, przez co wniosek o uzyskanie opinii biegłego w zakresie uprawy karp [...] i sadzonek [...] został uznany za zbędny, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, że następuje uprawa [...] w ogrzewanych tunelach foliowych, podczas gdy podatnik nie prowadzi uprawy [...], ale wytwarza produkty roślinne w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw, w szczególności w postaci materiału szkółkarskiego (sprzedaż sadzonek) oraz hodowlanego (karpy do następnego procesu produkcyjnego w cyklu hodowlanym).

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty podnoszone na etapie odwołania, w tym co do braków w postępowaniu dowodowym poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa, czego nie można zastąpić wiedzą organu oraz dowodu z ponownego przesłuchania świadka R. K. i z oględzin. Wyjaśnił, że Spółka nie prowadzi upraw [...], nie sprzedaje efektu uprawy, czyli rośliny bulwiastej z koszyczkami kwiatowymi, ani nie prowadzi również uprawy karp czy sadzonek [...], bowiem z przyczyn biologicznych ani karp ani sadzonek [...] się nie uprawia, tak jak nasion zbóż czy bulw ziemniaka. Uprawia się bowiem dany rodzaj rośliny zbożowej, czy dany rodzaj ziemniaka. Działem specjalnym produkcji rolnej jest jednak tylko uprawa, a więc całokształt zabiegów stosowanych w produkcji roślinnej, obejmujących uprawę roli, nawożenie, siew i sadzenie roślin, pielęgnację, zbiór i przechowywanie plonów. Nie jest uprawą, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw, w celach szkółkarskich i hodowlanych. Ponowił argument, że uprawa roślin [...], jak i wytwarzanie materiału szkółkarskiego czy hodowlanego jest co do zasady tożsama z pospolitym ziemniakiem, gdyż jego bulwy, tak jak karpy [...], w okresie przed zasadzeniem są przechowywane w suchym i podgrzewanym pomieszczeniu, aby uniknąć przemarznięcia. Zwrócił uwagę, że uprawa [...] w Polsce nie jest produkcją szklarniową, tam następuje tylko przechowywanie materiału nasadzeniowego w otoczeniu uniemożliwiającym przemarznięcie bulw lub sadzonek i ich zgnicie w zacienionym, wilgotnym miejscu. [...] w okresie wegetacyjnym są uprawiane na polach. Taki proces nie spełnia więc ww. definicji "całorocznej uprawy w ogrzewanych tunelach foliowych", a zatem organ błędnie uznał, że jeśli na jakimkolwiek etapie produkcji rolnej wykorzystuje się podgrzewane pomieszczenia, w tym tunele foliowe, to zastosowanie znajdzie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., a nie ust. 3, który odwołuje się do uprawy, a więc całorocznego procesu zabiegów-stosowanych w produkcji roślinnej. Spółka nie prowadzi upraw [...], jedynie wytwarza materiał nasadzeniowy na kolejny rok produkcji rolnej, a w pozostałym zakresie sprzedaje materiał szkółkarski w postaci sadzonek [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość zawartej w uzasadnieniu decyzji argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako P.p.s.a.) zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie stało się zagadnienie, czy w ustalonym w sprawie stanie faktycznym wskazującym, że skarżąca prowadziła w 2011 r. działalność polegającą na produkcji sadzonek i karp rośliny o nazwie "[...]", należy tę działalność zakwalifikować jako działalność rolniczą zdefiniowaną w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., czy też jako szczególny rodzaj tej działalności zdefiniowany w ust. 3 tego artykułu jako "działy specjalne produkcji rolnej". Powyższe rozgraniczenie ma znaczenie o tyle istotne, że w przypadku działalności rolniczej (niebędącej działem specjalnym produkcji rolnej), do przychodów z niej uzyskiwanych nie stosuje się, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ab initio u.p.d.o.p., przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca sformułowała w skardze zarówno zarzuty procesowe dotyczące przeprowadzonego przez organy postępowania jak również zarzuty naruszenia zaskarżonym rozstrzygnięciem przepisów prawa materialnego. Ocenę zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od przepisów prawa materialnego, albowiem ich treść wyznacza jednocześnie zakres istotnych ustaleń faktycznych, które organy miały obowiązek poczynić dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także inna działalność o wyznaczonych minimalnych okresach przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost; ten ostatni rodzaj działalności nie ma jednak w niniejszej sprawie znaczenia, jako że odnosi się ona do zakupionych roślin, co w analizowanym przypadku nie miało miejsca

W myśl art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p., działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Według art. 2 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p., nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w tym załączniku, to opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji. Z załącznika nr 2 do ustawy wynika, że ww. limit dla upraw w tunelach foliowych ogrzewanych wynosi 50m2 powierzchni ogólnej.

Jak z powyższego wynika, zasadniczą cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu. Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność skutkującą powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. określa, jakie rodzaje produkcji, m.in. roślin, uznaje się za działalność rolniczą. Są to: produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, a także hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo- fermowego oraz hodowla ryb. Za działalność rolniczą jest uznawana także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost wynoszą co najmniej – w przypadku roślin - 1 miesiąc (pkt 1).

Przedstawione ustawowe definicje, a zwłaszcza zestawienie treści art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. z ust. 3 tego artykułu, pozwala stwierdzić, że pojęcie działalności rolniczej określone w pierwszym z tych przepisów zawiera w sobie pojęcie działalności rolniczej prowadzonej jako działy specjalne produkcji rolnej. Zatem organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że odrębne zdefiniowanie tych pojęć było konieczne ze względu na objęcie opodatkowaniem jednego z nich, czyli działów specjalnych produkcji rolnej. W tym kontekście zakres pojęcia "produkcji" użytego przy definiowaniu działalności rolniczej jest szerszy niż wyrażenia "uprawa" użytego w definicji działów specjalnych produkcji rolnej.

Fakt wyłączenia z objęcia opodatkowaniem przychodów z działalności rolniczej, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nakazuje ścisłą interpretację przesłanek tego wyłączenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 746/09, zakresu omawianego zwolnienia przedmiotowego nie można interpretować rozszerzająco, i w związku z tym objęte są nim tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Z kolei opodatkowanie przychodów z działów specjalnych stanowi powrót do reguły ogólnej. Zdaniem Sądu, taka konstrukcja wymienionych przepisów musi być brana pod uwagę przy interpretacji pojęć "działalność rolnicza" i "działy specjalne produkcji rolnej". Wobec tego prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działy specjalne produkcji rolnej to też działalność rolnicza, tylko o pewnych szczególnych cechach i to właśnie istnienie tych szczególnych cech decyduje o zakwalifikowaniu danego rodzaju aktywności w produkcji rolniczej do kategorii działów specjalnych. Do tychże działów specjalnych, jak stanowi art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p., należą m.in. uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych - które dodatkowo muszą przekraczać rozmiary określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 ust. 5), a jeśli do takiego przekroczenia dojdzie, to opodatkowaniu podlegają dochody z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji (ust. 6). W przypadku tunelów foliowych chodzi o powierzchnię większą niż 50 m2 (załącznik nr 2 do ustawy). Zatem analizowane unormowania wskazują, że kryteriami rozróżniającymi między "działalnością rolniczą" a "działami specjalnymi produkcji rolnej" nie jest ani warunek przetrzymywania roślin (zwierząt) przez określony czas, ani zakres znaczeniowy pojęć "produkcji" czy "upraw" (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 289/08), które to okoliczności skarżąca akcentowała w skardze. Jak podkreślił w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, skoro działalnością rolniczą jest także produkcja/uprawa prowadzona w ramach działów specjalnych, to z woli ustawodawcy czynnikiem rozróżniającym jest rozmiar prowadzonej działalności (a wskazuje na to treść ust. 5 art. 2 tej ustawy), oraz także sposób prowadzenia uprawy, co musi mieć miejsce w ogrzewanych tunelach foliowych. Tym samym dla zwolnienia się z opodatkowania podatkiem dochodowym konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że rozmiar produkcji nie przekracza norm ustalonych dla produkcji rolnej prowadzonej w ramach działów specjalnych (por. także wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10). Również w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 627/14 wskazano, że przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej istotne znaczenie ma rozmiar działalności. Podobne stanowisko wypowiedziano też w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10.

Podzielając przedstawiony powyżej kierunek wykładni opisanych wyżej pojęć mających w tej sprawie znaczenie prawne Sąd stwierdza, że kwestia rozmiaru prowadzonych upraw została jednoznacznie rozstrzygnięta, skoro ustalone zostało, że są one dokonywane w ogrzewanym tunelu foliowym (dwie części, o powierzchni 0,50 ha każda z nich). Z załącznika nr 2 do u.p.d.o.p. wynika natomiast, że wskazany tam limit dla upraw w tunelach foliowych ogrzewanych wynosi 50m2 powierzchni ogólnej. Oznacza to, że limit wielkości upraw został przekroczony, a więc to zasadnicze kryterium rozgraniczające obydwa rodzaje działalności zostało spełnione. W tym miejscu należy nadmienić, że kwestionowany w skardze dowód w postaci projektu budowy tego tunelu nie posłużył organom dla wykazania, czy spełniona została definicja "uprawy", a w konsekwencji, czy mogła być ona uznana za dział specjalny produkcji rolnej (co było przedmiotem sporu), ale dla ustalenia, że omawiana konstrukcja spełnia cechy tunelu foliowego (w tym jego powierzchni) rozumianego jako lekka rozbieralna konstrukcja nośna bez fundamentów, nakryta powłoką z folii. Nadto dowód ten służył również wykazaniu, że tunel był wyposażony w instalację grzewczą, co jest dalszym wymogiem koniecznym dla uznania, że uprawa miała charakter działów specjalnych produkcji rolnej.

Ta ostatnia okoliczność również została w sprawie w sposób dostateczny wykazana - nie tylko ww. dowodem, ale przede wszystkim dowodem z oględzin nieruchomości, wspartym dodatkowo zeznaniami świadków R. K. i W. G., których zeznania, jako osób nadzorujących proces produkcji sadzonek i karp [...] i przez to mających pełną wiedzę w tym zakresie, należy uznać za wiarygodne. Z dowodów tych wynikało bezspornie, że tunel foliowy o powierzchni 0,5 ha każda jego część, w okresie ukorzeniania karp oraz wzrostu sadzonek był ogrzewany za pomocą nagrzewnic gazowych podłączonych do zamontowanych w tunelach instalacji gazowych zasilanych gazem z zewnętrznych zbiorników. W 2011 r. Spółka dysponowała ośmioma nagrzewnicami gazowymi podwieszanymi pod dachem tunelu. Zatem opisany tunel foliowy stwierdzony podczas oględzin i opisany w zeznaniach świadków, których wiarygodność nie została podważona, niewątpliwie należało uznać za ogrzewany i to w znaczeniu podanym w skardze w ślad za przywołanymi tezami piśmiennictwa i orzecznictwa, skoro niewątpliwie był on wyposażony w stałą instalację grzewczą, umożliwiając uprawę roślin niezależnie od temperatury panującej na zewnątrz. Ogrzewanie miało miejsce w okresie od lutego/marca do maja, w zależności od potrzeb prawidłowego wzrostu sadzonek, w celu niwelacji ujemnej temperatury oraz zapewnienia dostępu do światła dziennego, gdyż nagrzewnice miały za zadanie również roztapianie zalegającego na tunelach śniegu.

Zatem w ocenie Sądu organy wykazały fakt prowadzenia upraw w ogrzewanym tunelu foliowym o powierzchni przekraczającej limit 50 m2, co stanowi o spełnieniu przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. niezbędnych dla uznania, że skarżąca prowadziła działalność rolniczą pod postacią działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przyczyn już powyżej opisanych za nieskuteczny musi być uznany podnoszony przez skarżącą zarzut, że pojęcie "produkcja" jest zastrzeżone dla działalności rolniczej, zaś pojęcie "uprawa" jest właściwe tylko działom specjalnym produkcji rolnej. W powołanym wyżej wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 289/08 Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że pojęcia te nie są tym czynnikiem, na podstawie którego dochodzi do rozróżnienia na działalność rolniczą i działy specjalne produkcji rolnej: "użyte przez ustawodawcę pojęcia (produkcja, uprawa), nie łączą się z określonymi skutkami prawnymi (...), ponieważ w obydwu wspomnianych definicjach ustawodawca używa równocześnie tych pojęć. Dlatego nie są one kryterium, na podstawie którego dochodzi do rozróżnienia na działalność rolniczą i działy specjalne produkcji rolnej".

Sąd podziela pogląd organów, że przepis art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. definiujący pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej nie wskazuje na to, jakie rodzaje upraw i na jakim etapie produkcji, znajdujące się w ogrzewanych tunelach foliowych, objęto tym pojęciem. Jak bowiem wskazano w przywołanym już powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, dla zaliczenia danych upraw do działów specjalnych produkcji rolnej istotne jest zawarte w tymże przepisie określenie, a mianowicie to, że są to uprawy w ogrzewanych tunelach foliowych nieprzekraczające określonego limitu (por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 02.03.2011 r. sygn. akt I SA/Go 1314/10). Ten zaś fakt został w sprawie jednoznacznie ustalony. Z poczynionych w niej ustaleń faktycznych, które Sąd podziela uznając je za oparte na kompletnym materiale dowodowym, wynika jednoznacznie, że karpy [...] przechowywane po zbiorach w okresie jesiennym są przenoszone w grudniu/styczniu do hal produkcyjnych (ogrzewanych), gdzie po umieszczeniu w torfie wypuszczają sadzonki (około 20 z jednej karpy) i następnie są przenoszone do tunelu ogrzewanego. Tam następuje ich wzrost aż do postaci nadającej się do sprzedaży lub do przeniesienia na pola.

Szczegółowo opisany w części wstępnej niniejszego uzasadnienia przebieg prowadzenia upraw [...] potwierdza, że zarówno w przypadku sadzonek podlegających bezpośredniej sprzedaży jak i tych, z których po uprawie na gruncie są uzyskiwane karpy, zawsze na pewnym etapie produkcji muszą być one uprawiane w ogrzewanym tunelu foliowym. To, że jest to tylko pewien etap ich wegetacji (do momentu sprzedaży lub wysadzenia na pola) nie ma znaczenia dla oceny, że jest to działalność rolnicza w postaci działów specjalnych produkcji rolnej, podobnie jak to, że przez pewną część procesu uprawy produkcja odbywała się w gruncie. Po pierwsze, z przepisu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. istotnie nie da się wyprowadzić wniosku, że cały okres wegetacji (od zasadzenia do zbioru) ma przebiegać w tunelu foliowym. Zdaniem Sądu wystarczającym jest, że jest to etap konieczny, bez którego nie osiągnięto by, w tych konkretnych okolicznościach sprawy, produktu finalnego, czyli zbioru – w takiej postaci, w jakiej jest on zbywany lub wykorzystywany w działalności prowadzonej przez Spółkę (sadzonki i karpy). Nie sposób więc zgodzić się ze skarżącą, że cała "uprawa", definiowana przez nią jako cykl zabiegów rozpoczynających się od uprawy roli, następnie zasiania/zasadzenia roślin, poprzez ich pielęgnację i zbiór, musi przebiegać pod ogrzewanym tunelem foliowym, aby mogła być uznana za dział specjalny produkcji rolnej. Podkreślany przez stronę wymóg takiego sposobu uprawy (w ogrzewanym tunelu foliowym) przez cały okres wegetacji roślin nie wynika z brzmienia art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto, wbrew jej twierdzeniom, z ustaleń poczynionych w sprawie nie wynika, aby miało miejsce jedynie o przechowywanie bulw [...] w okresie spoczynku zimowego, podobnie jak bulw ziemniaka czy ziaren zbóż Jest to dowolne twierdzenie skarżącej, pozostające w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami. Z zeznań świadków bezspornie bowiem wynika, że od momentu przeniesienia sadzonek do ogrzewanych tunelów foliowych następowała faza ich wzrostu pozwalająca na sprzedaż czy ich nasadzanie na polach dla uzyskania karp jako materiału dla dalszej uprawy. Zatem przetrzymywanie karp w halach od stycznia nie służyło, jak twierdzi skarżąca, wyłącznie zabezpieczeniu ich w okresie spoczynku zimowego, gdyż to właśnie przeniesienie karp do hal produkcyjnych rozpoczynało proces wzrostu sadzonek, kontynuowany następnie, aż do postaci nadającej się do sprzedaży (w przypadku sadzonek) w ogrzewanych tunelach foliowych. Powyższe wprost wynika z zeznań świadków R. K. i W. G. Zatem twierdzenie skarżącej, że bulwy [...] są jedynie dogrzewane w tunelach foliowych i to tylko w okresie spoczynku zimowego, tj. luty, marzec i kwiecień, pozostaje w sprzeczności z zeznaniami tych świadków opisujących przebieg upraw.

Nie sposób też podzielić stanowiska strony, która odwołuje się do podobieństwa z uprawą ziemniaka czy zbóż. Trafnie tę kwestię ocenił Dyrektor Izby stwierdzając, że zabiegi, którym są poddawane ziemniaki i nasiona zbóż po ich zbiorach, nie mieszczą się w definicji "uprawy" i mają na celu wyłącznie przechowanie tych produktów w odpowiednim stanie do czasu wykorzystania, a przez to nie obejmuje ich zapis art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczący właśnie upraw. Natomiast w tej sprawie karpy [...] nie są jedynie przechowywane w sposób zbliżony do bulw ziemniaka czy zbóż, lecz przechowywanie ich w podwyższonej temperaturze rozpoczyna proces wegetacji. Ponadto, zdaniem Sądu działalność polegająca na przetrzymywaniu roślin przez okres co najmniej jednego miesiąca, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.), tylko wtedy może być uznana za działalność rolniczą, gdyby dotyczyło to roślin zakupionych.

Po wtóre, podkreślić należy, że proponowanej przez skarżącą wykładni sprzeciwia się charakter ww. przepisu, który jest odstąpieniem od wyjątku opisanego w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na rzecz powrotu do ogólnej zasady opodatkowania przychodów. Unormowanie zawarte w art. 2 ust. 3 tej ustawy nie może być zatem poddane tak ścieśniającej wykładni, jak proponuje skarżąca. Nie sposób także zaakceptować jej stanowiska, że nie jest uprawą w rozumieniu tego przepisu wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw w celach szkółkarskich i hodowlanych, albowiem pomija ono przede wszystkim te najistotniejsze kryteria rozróżniające, jakimi są sposób uprawy i jej rozmiar, na co wskazuje literalna wykładnia art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p., a także powołane już powyżej orzecznictwo NSA, zgodnie z którym "użyte przez ustawodawcę pojęcia (produkcja, uprawa), nie łączą się z określonymi skutkami prawnymi (...), ponieważ w obydwu wspomnianych definicjach ustawodawca używa równocześnie tych pojęć. Dlatego nie są one kryterium, na podstawie którego dochodzi do rozróżnienia na działalność rolniczą i działy specjalne produkcji rolnej". Ponadto samo brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. wprost wskazuje, że przy konstruowaniu definicji działalności rolniczej polegającej zasadniczo na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) ustawodawca posłużył się pojęciem upraw ("z własnych upraw"). Natomiast użycie w dalszej części tego przepisu sformułowania: "w tym również" – co dotyczy m.in. produkcji materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego (także z własnych upraw) - oznacza, że wyrażenia "uprawa", "produkcja", są używane równocześnie.

Sąd podziela stanowisko organu, że z treści samego art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia co do rodzaju upraw. Wobec tego nie ma dla sprawy znaczenia, czy organ posługuje się wyrażeniem "uprawa kwiatów [...]", czy uprawa "sadzonek [...]" lub "uprawa karp [...]" – istotne jest, by prowadzona była uprawa. Drugim istotnym warunkiem jest, aby taka uprawa była prowadzona w ogrzewanym tunelu foliowym, co w sprawie zostało wykazane. Zgodzić się też należy z organami, że przepis art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. nie wskazuje okresu czasu, w jakim uprawa powinna znajdować się w ogrzewanym tunelu foliowym, a zatem dla zaliczenia całej produkcji do działów specjalnych produkcji rolnej wystarczające jest, iż jedynie na pewnym etapie uprawy wykorzystywany jest ogrzewany tunel foliowy. Nie sposób też pominąć treści art. 2 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości, o których mowa w załączniku nr 2, to opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Podsumowując tę cześć rozważań stwierdzić należy, że skoro pojęcie "działalność rolnicza" ma szerszy zakres znaczeniowy, a prowadzenie działalności mającej postać działów specjalnych produkcji rolnej mieści się w pierwszym z nich, to oznacza, że zakwalifikowanie danej uprawy do działów specjalnych następuje ze względu na tę szczególną cechę, jaką jest uprawa w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych i w określonym rozmiarze, czyli przekraczająca oznaczony w załączniku nr 2 do ustawy limit. Taka działalność, mimo że niewątpliwie polega na wytwarzaniu produktu - w tym przypadku roślinnego - w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, co jest cechą właściwą dla działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.), jest jednak zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej, ze względu na spełnienie ww. warunków. Nie ma więc znaczenia, że owo wytwarzanie produktu w stanie naturalnym obejmuje produkcję materiału siewnego czy szkółkarskiego.

W świetle powyższego nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz także art. 12 tej ustawy, gdyż wykładnię tych przepisów i ich zastosowanie w sprawie Sąd ocenia jako prawidłowe.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, a opisanych jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie zeznań świadków, art. 197 § 1 poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa pomimo tego, że w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, których organ nie posiada, oraz poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania świadka R. K. i ponownych oględzin nieruchomości. Zarzuty powyższe po części zostały rozpatrzone już powyżej, w szczególności co do wiarygodności zeznań świadków R. K., W. G. i B. B., którzy szczegółowo opisali przebieg czynności składających się na cały proces uprawy [...]. Organ skonfrontował te zeznania z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, jak choćby z zestawieniem ilości gazu zużytego do ogrzewania tunelu foliowego i z twierdzeń tych wyprowadził prawidłowe wnioski. Natomiast skarżąca wnioskując o ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz z przesłuchania świadka R. K. nie przedstawiła okoliczności, które wskazywałyby na niepełność wypowiedzi świadka ani też na braki w protokole z oględzin nieruchomości (hal produkcyjnych, tunelu foliowego). Powtórne przeprowadzenie dowodów konieczne jest jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca. Strona nie wskazała, czy w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, ani z jakiego powodu materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Tym samym odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadniona okolicznościami przedstawionymi w postanowieniu z dnia 29 grudnia 2015 r., nie naruszała przepisu art. 180 § 1 i art. 188 O.p. i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie było uzasadnionych podstaw do powoływania biegłego z zakresu rolnictwa celem wydania opinii, głównie w zakresie sposobu rozumienia pojęcia "uprawa", albowiem przedstawiona powyżej wykładnia prawa materialnego nie rodziła takiej konieczności. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż organ ocenił wszystkie zebrane w sprawie dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, ocena ta jest logiczna i spójna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym.

Jeśli chodzi o pozostałe zakwestionowane przez organy elementy rozliczenia podatkowego za 2011 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do zweryfikowania tak przychodów jak i kosztów ich uzyskania, to nie były one kwestionowane przez stronę skarżącą, a ich analiza, uwzględniająca także zakwestionowanie przez organy ksiąg rachunkowych jako wadliwych i nierzetelnych na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie wskazuje na naruszenie prawa. W szczególności, jak wynika z akt administracyjnych, organ I instancji przeprowadził obszerne i szczegółowe postępowanie dowodowe pozwalające stwierdzić, że wykazany przez skarżącą zakup usług przy produkcji roślinnej, objęty fakturą z dnia 31 stycznia 2011 r. wystawioną przez firmę B Sp. z o.o. na kwotę 210.771,00 zl netto w rzeczywistości nie miał miejsca. Nie doszło bowiem do zatrudnienia osób wykazanych przez firmę B do prac sezonowych (nie było list obecności pracowników, świadek R. K. zaprzeczył, aby ta firma świadczyła usługi). Podobne ustalenia dotyczyły faktury wystawionej przez C z dnia 14.02.2012 r. na kwotę netto 65.288,72 euro (288.367,22 zł), która miała dotyczyć świadczenia usług polegających na udostępnieniu personelu do określonych prac na rzecz skarżącej. Z ustaleń organu, poczynionych m.in. na podstawie zeznań świadków wynikało, że w pośrednictwie o zatrudnienie uczestniczyła tylko polska firma F Spółka z o.o. Wobec powyższego zasadnie uznano, że wskazane faktury, jako że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły zostać uznane podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionych przyczyn Sąd uznaje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, został prawidłowo oceniony i na jego podstawie ustalono prawidłowy stan faktyczny, który przez to stał się także podstawą sądowej kontroli zaskarżonego aktu (art. 141 par. 4 P.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.