Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2754/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 9 i 10 , art. 29 a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 , art. 145  par 1 pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 3 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury "VAT-marża" dla organizacji wyjazdów służbowych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. organizowanie wyjazdów służbowych klientów (wyjazdów w celu przeprowadzenia działań związanych z działalnością gospodarczą klientów Spółki, trwających z reguły od jednego do trzech dni roboczych) lub innych wskazanych przez nich osób, takich jak pracownicy, zleceniobiorcy lub kontrahenci. Spółka świadczy swoje usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.

Spółka współpracuje z siecią kilkuset hoteli - każdy z nich zwany dalej "Hotelem" - zlokalizowanych w Polsce i za granicą. Kluczowym elementem relacji Spółka - Hotel jest wysoki rabat (30%-50%) udzielany przez Hotel klientom Spółki, co nie dzieje się jednak automatycznie, lecz wymaga każdorazowego uzgodnienia. Pomiędzy Spółką a Hotelem nie są dokonywane z tego tytułu (udzielenia rabatu) żadne rozliczenia, tj. ani Hotel nie płaci Spółce, ani Spółka nie płaci Hotelowi. Korzyścią Hotelu jest wzrost sprzedaży usług, natomiast korzyścią Spółki jest cena, którą klienci płacą Spółce za jej usługi. Spółka nie odpowiada wobec Hotelu za działania lub zaniechania klienta. Spółka świadczy usługi klientom na podstawie umów, które zobowiązują Spółkę do wybrania Hotelu o standardzie adekwatnym do oczekiwań klienta, negocjowania ceny z Hotelem, dokonania rezerwacji usług hotelowych, potwierdzenia klientowi faktu dokonania rezerwacji, nabycia usług hotelowych (podstawową usługą hotelową jest zapewnienie noclegu i ten element jest obecny zawsze. Ze względu na biznesowy charakter obsługiwanych wyjazdów, nabywane usługi hotelowe często obejmują także: korzystanie z parkingu, przygotowanie posiłków, udostępnienie sali konferencyjnej, techniczną obsługę spotkań biznesowych, itp.) w swoim imieniu, lecz na rachunek klienta, uregulowania wobec Hotelu należności za wykonane na rzecz klienta usługi, ewentualnego odwołania rezerwacji, obsługi ewentualnych reklamacji ze strony klienta wobec Hotelu. Spółka nie odpowiada wobec klienta za działania lub zaniechania Hotelu. Zasadniczym obowiązkiem klientów wobec Spółki jest natomiast comiesięczne regulowanie zobowiązań wobec Spółki zgodnie z postanowieniami umowy. Na te zobowiązania składają się dwie kwoty: wynagrodzenie Spółki za wyświadczone usługi i koszty usług hotelowych poniesione przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta. Istnieją dwa schematy rozliczeń pomiędzy Spółką i klientami.

Pierwszy stan faktyczny:

Klient płaci Spółce dokładną kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów usług hotelowych, tj. sumę wartości faktur brutto wystawionych przez Hotel na Spółkę działającą w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta. Dodatkowo, klient płaci Spółce określoną w umowie kwotę, która obejmuje wynagrodzenie Spółki za wszystkie wyświadczone przez Spółkę usługi. Czasem jest to kwota ryczałtowa, tj. niezależna od ilości faktycznie wykonanych usług, a czasem kwota obliczona jako iloczyn liczby zorganizowanych dla klienta wyjazdów służbowych oraz określonej w umowie ceny jednostkowej.

Drugi stan faktyczny:

Klient płaci Spółce kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów usług hotelowych, tj. sumę wartości faktur brutto wystawionych przez Hotel na Spółkę działającą w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta, powiększoną o marżę Spółki, np. o 5%. W tym przypadku dodatkowe zobowiązania klienta na rzecz Spółki nie występują.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytania:

1. Czy w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy wartość obciążenia jest dokładnie równa wartości poniesionych kosztów (brak marży Spółki), znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT")?

2. Czy w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy wartość obciążenia jest wyższa od wartości poniesionych kosztów (na skutek dodania do nich marży Spółki), znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyżej zadane pytania jest twierdząca.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na odsprzedaży nabywanych od Hoteli usług hotelowych wraz z dodatkowymi usługami w postaci korzystania z parkingu, przygotowania posiłków, udostępniania sali konferencyjnej, technicznej obsługi spotkań biznesowych nie będą stanowić usług turystycznych.

Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie głównym przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest organizacja wyjazdów o charakterze czysto służbowym. Charakter dodatkowych usług w postaci udostępniania sali konferencyjnej, obsługi spotkań biznesowych oraz noclegu wraz z parkingiem i przygotowywaniem posiłków świadczy o tym, że jedynym przedmiotem organizowanych wyjazdów służbowych jest ich czysto biznesowy charakter. Przedmiotowe usługi hotelowe wraz z dodatkowymi usługami mają na celu organizację kompleksowej usługi w postaci "usługi konferencji" lub "spotkania biznesowego". Z wniosku nie wynika, żeby w ramach organizowanych spotkań biznesowych były przez Wnioskodawcę świadczone dodatkowe usługi mające na celu uatrakcyjnienie przedmiotowych wyjazdów ostatecznym odbiorcom poprzez organizację np. wypoczynku, rekreacji lub sportu, które wykraczałby poza charakter służbowy organizowanego wyjazdu.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż usług hotelowych wraz z dodatkowymi elementami w postaci korzystania z parkingu, przygotowania posiłków, udostępnienia sali konferencyjnej czy technicznej obsługi spotkań biznesowych można uznać jako usługi turystyczne. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, organizując tego typu imprezy, nie może korzystać z procedury szczególnej dla usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca, świadcząc przedmiotowe usługi organizacji spotkań biznesowych, powinien opodatkować je na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT. Przy czym nie ma znaczenia w tym przypadku, w jaki sposób zostanie wyliczona kwota sprzedaży dla klienta ostatecznego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 119, a w szczególności art. 119 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że usługa turystyczna musi mieć charakter wypoczynkowy i kompleksowy, tj. połączony z rekreacją i rozrywką;

2. art. 119, a w szczególności art. 119 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie znajdują one zastosowania w sprawie Spółki, ponieważ świadczone przez nią usługi nie są rzekomo usługami turystycznymi;

3. art. 29a ustawy o VAT poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania usług Spółki obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, gdyż nie może ona korzystać z rozliczeń przewidzianych w art. 119, tj. za podstawę opodatkowania przyjmować tylko kwoty marży;

4. art. 121 § 1 (działania i zaniechania nie budujące zaufania Spółki do organu podatkowego) i art 125 § 1 (brak wnikliwości), w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez stworzenie własnej definicji pojęcia "usługi turystycznej" charakteryzującej się dowolnością, brakiem logicznego związku (zwłaszcza relacji wynikania) z przepisami i literaturą przedmiotu oraz poprzez zignorowanie utrwalonej linii orzeczniczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazać też należy, iż w myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdza, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podnieść należy, iż postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. To na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa bowiem ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się zaś do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny, zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym – w tym doradcą podatkowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Sąd wskazuje, iż przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W ust. 2 art. 119 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował pojęcie marża. Zgodnie zaś z art. 119 ust. 3 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik (pkt 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; (pkt 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; (pkt 1 i 4 zostały uchylone).

Dokonana przez Dyrektora KIS wykładnia art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, poparta odwołaniem się do postanowień Dyrektywy 112, sprowadza się do tego, że przewidziana tym przepisem procedura opodatkowania usług turystycznych ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz turysty, co oznacza, że świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących turystami (np. przedsiębiorców i ich pracowników) nie jest taką usługą. Natomiast usługi turystki i pojęcie turysty Dyrektor KIS identyfikował poprzez pryzmat celów organizowanych wyjazdów oraz celów nabywców usług. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że usługi świadczone przez Skarżącą nie były usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż cele wyjazdów organizowanych przez Skarżacą nie były celami wypoczynkowymi, rekreacyjnymi i poznawczymi. Celem tych wyjazdów nie była też rozrywka. Zdaniem Dyrektora KIS, z uwagi na brak legalnej definicji usług turystycznych na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), usługom tym należy przypisać znaczenie potoczne, a zatem rozumieć to pojęcie właśnie jako usługi, których celem jest wypoczynek i rekreacja poza miejscem stałego zamieszkania. Posiłkowo organ interpretacyjny za zasadne uznał odwołanie się definicji usług turystycznych, zawartych w ustawie o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (art. 4 pkt 1).

Słusznie Skarżąca zarzuciła, iż przyjmując powyższą wykładnię art. 119 ust. 1 ustawy o VAT i akceptując założenia, na jakich została ona oparta, Dyrektor KIS dokonał jego błędnej wykładni. W szczególności organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę wyroku TSUE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie C-193/11.

W wyroku tym TSUE oceniał, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia "podróżny", jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach Dyrektywy 112 regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). Doszedł zaś do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko ("podejście oparte na kliencie"), a zatem procedura VAT marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie "podróżny" oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej - z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie.

Nie ma zatem podstaw, aby - jak to uczynił Dyrektor KIS - ograniczyć stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w znaczeniu przyjętym w zaskarżonej interpretacji, czyli osoby nabywającej usługi - generalnie rzecz ujmując - służące rekreacji.

Podstaw do takiego ograniczenia nie dostarcza art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, jasno wskazujący, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem. TSUE nie stwierdził, aby przepis ten stanowił wadliwą transpozycję art. 306-310 Dyrektywy 112 i wyrokiem w sprawie C-193/11 oddalił skargę Komisji Europejskiej.

Zasadnie Skarżąca podnosi, że z punktu widzenia procedury "VAT marża" bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Dyrektora KIS celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia "turysta" zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicja usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej, nie są to cele, które w art. 3 pkt 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.

Sąd wskazuje również, iż w samej interpretacji organ powołuje się na s. 6 i 7 na angielską i francuską wersję językową art. 307 Dyrektywy 112. W wersjach tych "turysta" to odpowiednio "traveller" i "voyageur", co bliżej zdaje się odpowiadać polskiemu słowu "podróżny". W ocenie Sądu, takie właśnie rozumienie słowa "turysta" oraz "usług turystycznych" (jako usług związanych z podróżami, w tym np. podróżami służbowymi) jest najbliższe prawidłowej transpozycji tego przepisu Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.

W świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw, aby postrzegać usługi turystyki wyłącznie jako "zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych", co zdaniem Dyrektora KIS wynika ze słownikowej definicji pojęcia turystyka. Za usługi turystyki uważa się również, przykładowo, usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych czy studiów zagranicznych (wyrok TSUE z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04; dostępny j.w.).

Powyższe rozumienie art. 119 ustawy o VAT wynika także z wyroków NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1578/16 i I FSK 1579/16.

Dodatkowo Sąd wskazuje, iż obecnie pojęcie "turystyki" obejmuje nie tylko wypoczynek czy rekreację. Zarówno w języku branżowym (np. hotelarskim), jak i naukowym dotyczącym turystyki, wskazuje się na istnienie turystki biznesowej. Rozmaite hotele (znajdujące się np. przy lotniskach) reklamują się jako specjalizujące się w turystyce biznesowej. Jak wskazuje się, turystyka biznesowa (skrót ang. MICE: Meetings, Incentives, Conferences and Exhibitions Industry) obejmuje ogół czynności związanych z przejazdem i pobytem uczestników na różne spotkania grupowe, realizowane poza siedzibą organizatora – zleceniodawcy, w celach związanych z aktywnością zawodową uczestników; staje się coraz ważniejszym produktem turystycznym wielu miast i różnych obiektów spotkań (Krzysztof Cieślikowski: "Zarządzanie turystyką biznesową. Wybrane aspekty globalne i lokalne. Wydział Zarządzania Sportem i Turystyką", AWF Katowice, 2015).

Jak podkreśla się, "W turystyce branża spotkań biznesowych odgrywa coraz większą rolę. Obok typowo rekreacyjnych wyjazdów, to właśnie imprezy integracyjne i wystawiennicze, sympozja, kongresy oraz targi decydują o wzroście i rozwoju tej dziedziny. Tego typu spotkania przynoszą również dochody w innych obszarach gospodarki, takich jak np. transport czy gastronomia" ("Turystyka biznesowa w czasach kryzysu", https://www.e-hotelarz.pl/2422/turystyka-biznesowa-w-czasach-kryzysu/).

Nie można także pominąć faktu, iż Światowa Organizacja Turystyki Narodów Zjednoczonych (ang. United Nations World Tourism Organization – UNWTO, organizacja wyspecjalizowana ONZ, zajmująca się kwestiami związanymi z turystyką, m.in. statystykami ruchu turystycznego) już w 1993 roku uznała podróże służbowe za formę turystyki (M. Gałczyński, "Turystyka biznesowa", AWF Kraków, s. 3).

Por. także inne opracowania nt. turystyki biznesowej w Polsce i na świecie, np. Marta Sidorkiewicz, "Turystyka biznesowa", Difin, Warszawa, 2011; "Metodologia badań i badanie pilotażowe turystyki biznesowej", Warszawa: Instytut Turystyki, 2003; "Turystyka biznesowa w Polsce", Polska Organizacja Turystyczna, 2008; Rob Davidson, Beulah Cope, "Turystyka biznesowa", Polska Organizacja Turystyczna, Warszawa, 2003; Dzielicki Mateusz, "Turystyka Biznesowa – Targi", Aurigamus.pl, 2016.

Reasumując, w skarżonej interpretacji organ naruszył art. 119 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 307 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że usługa turystyczna musi mieć charakter wypoczynkowy i kompleksowy, tj. połączony z rekreacją i rozrywką.

Tym samym organ naruszył także art. 29a ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, że opodatkowaniu podlega całość świadczenia należnego od nabywcy, gdyż Skarżąca nie może skorzystać z przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT regulacji dotyczącej VAT-marży.

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 121 § 1 (działania i zaniechania niebudujące zaufania Spółki do organu podatkowego) i art 125 § 1 (brak wnikliwości), w związku z art. 14h O.p., poprzez stworzenie własnej definicji pojęcia "usługi turystycznej" charakteryzującej się dowolnością, brakiem logicznego związku (zwłaszcza relacji wynikania) z przepisami i literaturą przedmiotu oraz poprzez zignorowanie utrwalonej linii orzeczniczej.

Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Ważne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym (por. np.: wyroki NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 715/16, z dnia 27 października 2017 r., sygn. II FSK 2487/16; z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1730/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12 oraz 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16). Organy winny także działać wnikliwie, gdyż taki obowiązek wynika z art. 125 O.p.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przez Dyrektora KIS powyższe wymogi proceduralne. Z treści uzasadnienia skarżonej interpretacji nie wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty Wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Dyrektor KIS nie odniósł się w szczególności do argumentów Strony zawartych we wniosku odnośnie trudności w odróżnieniu konsumentów od przedstawicieli małych przedsiębiorstw czy osób prowadzących działalność gospodarczą oraz podobnego poziomu ochrony dla tych stron nabywających usługi turystyczne. Dyrektor KIS poprzestał w interpretacji na wybranych, nieco przestarzałych definicjach pojęcia "turystyki", które nie uwzględniają powołanej powyżej ewolucji tego pojęcia, obejmującej obecnie także turystykę biznesową. Pojęcie "turystyki" zaproponowane przez organ interpretacyjny nie uwzględnia zmian w jego rozumieniu, które obejmują zarówno język potoczny, jak i naukę o turystyce, czego dowodem są przytoczone powyżej publikacje. Organ nie uwzględnił także w swojej interpretacji powołanego powyżej wyroku TSUE, jak i wskazanych wyroków NSA, które zapadły przed wydaniem skarżonej interpretacji.

Podnieść także należy, iż nie może odnieść skutku odwoływanie się przez Dyrektora KIS do definicji usług turystycznych, zawartych w ustawie o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (art. 4 pkt 1). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi bowiem wątpliwości to, że nie można dokonywać wykładni przepisów ustawy o VAT w zakresie transponującym przepisy unijne do prawa polskiego, odwołując się do innych ustaw z polskiego sytemu prawa.

Wreszcie Dyrektor KIS powołał dwie inne wersje językowe art. 307 Dyrektywy 112, ale nie wywiódł z nich żadnych refleksji na temat różnic znaczeniowych użytego słowa "turysta" czy "podróżny".

Takie zachowanie organu interpretacyjnego w ocenie Sądu narusza zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych, jak i zasadę wnikliwości. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje bowiem, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Tak się natomiast w niniejszej sprawie nie stało.

Powyższe działanie Dyrektora KIS naruszyło zatem powyżej wskazane przepisy O.p.

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę 697,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł opłatę za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).