Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 269/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka Zarządu za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r., czerwiec 2016 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty egzekucyjne oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] września 2019 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. L. (dalej jako: "skarżący") jako członka Zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług N. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") za okresy rozliczeniowe: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r., za czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie 229 130,80 zł, za odsetki za zwłokę Od tych zaległości w kwocie 88 618,00 zł (według stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 15 686,95 zł.

2. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] czerwca 2018 r., nr [...], rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2014 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych, w wyniku czego określił:

- za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 21 000,00 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 32 782,00 zł;

- za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 44 483,00 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 68 134,00 zł;

- za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 57 943,00 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 80 522,00 zł;

- za października 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 44 840,00 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 96 537,00 zł;

- za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 40 428,00 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 93 576,00 zł;

Z kolei w decyzji z [...] września 2018 r., nr [...], Naczelnik rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie odmiennej od deklarowanej i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 20 768,00 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 82 167,00 zł.

W związku z brakiem wpłaty kwot nienależnie otrzymanych zwrotów VAT, określonych ww. decyzjami, Naczelnik wystawił następujące tytuły wykonawcze: nr [...] z [...] lipca 2018 r. na zaległość podatkową w VAT za maj 2014 r., nr [...] z [...] lipca 2018 r. na zaległość podatkową w VAT za lipiec 2014 r., nr [...] z [...] lipca 2018 r. na zaległość podatkową w VAT za sierpień 2014 r., nr [...] z [...] lipca 2018 r. na zaległość podatkową w VAT za październik 2014 r., nr [...] z [...] lipca 2018 r. na zaległość podatkową w VAT za listopad 2018 r., nr [...] z [...] października 2018 r. na zaległość podatkową w VAT za wrzesień 2014 r.

Organ odwoławczy zauważył także, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], określił Spółce za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 7 776,00 zł, zaś kwota nienależnie otrzymanego zwrotu za wrzesień 2016 r. nie została przez Spółkę wpłacona, wobec czego Naczelnik wystawił [...] czerwca 2018 r. tytuł wykonawczy nr [...].

W opinii DIAS, w sprawie spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, wynikającej z brzmienia przepisów art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.").

Organ zauważył, że z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego nr [...] według stanu na dzień [...] stycznia 2019 r. i protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] marca 2018 r. wynika, że skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu od [...] marca 2014 r. (data wpisu do KRS) do [...] marca 2018 r. (data złożenia rezygnacji ze skutkiem natychmiastowym). Również, zdaniem organu, bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w znacznej części została wykazana. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] organ egzekucyjny uzyskał kwotę 29 103,16 zł (wpłaty związane z zajęciem rachunków bankowych). Największa wpłata stanowiła kwotę 24 365,35 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że zobowiązany nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązany nie figuruje w tych ewidencjach. Nie ustalono również innego majątku ruchomego lub praw majątkowych, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Nie uzyskano informacji o przysługujących Spółce wierzytelnościach (zarówno na podstawie WRO-SYSTEM, jak i wezwań kierowanych do zobowiązanego). Korespondencja kierowana pod wskazany w tytułach wykonawczych adres rejestracyjny wracała do organu egzekucyjnego niepodjęta przez adresata.

DIAS zauważył jednocześnie, że w sprawie nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego. Spółka nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo powstania stanu niewypłacalności Spółki. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. bowiem w decyzjach z [...] czerwca 2018 r. i z [...] września 2018 r. (o ww. numerach) rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych, w wyniku czego okazało się, że Spółka otrzymała nienależnie zwroty podatku od towarów i usług. Nienależnie otrzymane zwroty podatku od towarów i usług nie zostały wpłacone na konto P. Urzędu Skarbowego w B. i przekształciły się w zaległości podatkowe, zaś brak wpłaty przez Spółkę drugiego z kolei, nienależnie otrzymanego zwrotu, tj. za lipiec 2014 r., spowodował powstanie niewypłacalności Spółki.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zaskarżając w całości decyzję organu drugiej instancji, autor skargi zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, dalej jako: "p.u.n."), poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym od roku 2014 do [...] marca 2018 r. (daty złożenia prawnie skutecznej rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki), członek zarządu nie ponosił winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wobec:

- braku wiedzy członka zarządu w 2014 r. o jakichkolwiek okolicznościach, które uzasadniałyby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (skutkującej brakiem możliwości przypisania winy), w tym pozostawianiu przez członka zarządu w uzasadnionym przekonaniu o przysługującym spółce prawie do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez dostawców towarów; wiedzę o nierzetelności dostawców występujących na wcześniejszych etapach obrotu Spółka mogła powziąć najwcześniej w roku 2018 r.- z decyzji organu podatkowego;

- braku merytorycznych podstaw do jego zgłoszenia, w tym regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, oraz nieistnienia wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w okresie 2014 r.; braku wielości wierzycieli uprawniających do złożenia wniosku o upadłość;

b) art. 10, art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 21 § 2 i § 3a o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęcia, że wymagalność zobowiązania podatkowego w świetle p.u.n. (rozumiana jako możliwość egzekwowania zobowiązania) powstała w okresie przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie, a w konsekwencji pominięcie, że przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki jest wymagalność zobowiązania oraz wielość wierzycieli;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 191 o.p., poprzez:

- dowolną ocenę dowodu z treści decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do Spółki, z których wynika, że Spółka w sposób nieświadomy stała się uczestnikiem dostaw, w których jednym z ogniw (niewystępującym w bezpośredniej relacji ze Spółką) był "podmiot znikający", w tym dowolnej oceny ww. decyzji w kontekście świadomości zarządu i momentu uzyskania wiedzy o wystąpieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego (dowolnego) przypisania winy członków zarządu za niezłożenie wniosku w 2014 r.;

- dowolne uznanie, że: (-) Spółka w 2014 r. powinna zaniechać odliczenia podatku naliczonego VAT z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących dostawę towaru, podczas gdy wiedzę na temat kierowanych względem podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu (niebędących bezpośrednimi dostawcami Spółki) zarzutów co do ich nierzetelności Zarząd spółki mógł powziąć dopiero z ustaleń organu podatkowego zamieszczonych w decyzji wydanych w 2018 r., tj. po okresie pełnienia funkcji członka Zarządu przez skarżącego; przy czym ustalenia decyzji wymiarowych organów wskazywały, że Spółka, dokonując odliczenia, nie miała świadomości nierzetelności kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarowego, stając się nieświadomym uczestnikiem transakcji, w której występowały podmioty nierzetelnie rozliczające zobowiązania podatkowe; (-) Zarząd Spółki posiadał wiedzę o wymagalnych i nieregulowanych zobowiązaniach podatkowych w 2014 r. (uprawniających do zgłoszenia wniosku o upadłość), podczas gdy: wymagalność tego zobowiązania powstała po uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość zobowiązania, tj. w 2018 r., obiektywną wiedzę co do podstaw określenia zobowiązania za 2014 r. w drodze decyzji Zarząd mógł uzyskać dopiero z jej treści, tj. w 2018 r.;

b) art. 188 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p., poprzez:

- oddalenie wniosków dowodowych strony, a w konsekwencji zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu majątkowego Spółki, rzutującego na ustalenie czy w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w tym pominięcie dowodów ze sprawozdań finansowych i ksiąg rachunkowych Spółki, wskazujących, że w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego nie powstała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- zaniechanie rozpatrzenia - pominięcie dowodu - z dokumentu zestawienia obrotu sald i kont analitycznych Spółki za okres 2014 i 2015 r., z którego wynikało, że Spółka regulowała wszelkie wymagane zobowiązania za 2014 r. w terminie, a zatem wobec braku wiedzy o nieprawidłowościach, jakich mieliby się dopuścić kontrahenci występujący kilka ogniw wcześniej (skutkującym zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia w 2018 r.) w 2014 r. nie powstała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec regulowania przez Spółkę wszelkich wymagalnych zobowiązań.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Materialnoprawną podstawę orzeczenia stanowią przepisy Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie więc z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale [Rozdział 15] za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2, osoby trzecie odpowiadają (jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników łub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Przepis art. 108 § 1 o.p. wskazuje, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z § 2 tego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W myśl zaś art. 116 § 1 i 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

3. Na podstawie wyżej wskazanych przepisów, orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przez organy podatkowe zaistnienia w sprawie przesłanek pozytywnych, warunkujących powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki. Nie zwalnia to jednak organów z dokonania oceny, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne (egzoneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność osoby trzeciej, których wykazanie obciąża jednak stronę. Zatem ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga rozważenia następujących okoliczności:

1) istnienia zaległości podatkowej spółki kapitałowej;

2) pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową;

3) bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki;

4) wskazania przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazania braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

5) wskazania przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki.

4. Orzekając o odpowiedzialności osób trzecich, organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego między innymi istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej, które mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Dodać trzeba, że w przypadku istnienia decyzji, na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w stosunku do osób trzecich spoczywa ciężar dowodu, że decyzje te mają moc wiążącą, czyli że od strony formalnej zostały zgodnie z prawem wydane i doręczone. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty, w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z określeniem samego zobowiązania podatkowego.

5. Istnienie zaległości podatkowej Spółki wynika jednoznacznie z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B.: z [...] czerwca 2018 r., nr [...] (rozliczenie podatku VAT za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2014 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych), z [...] września 2018 r., nr [...] (rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2014 r. w kwocie odmiennej od deklarowanej), z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] (określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2016 r.).

6. Pozytywną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności wobec byłego członka zarządu (osoby trzeciej) jest – zgodnie z art. 116 § 2 o.p. - wykazanie przez organ, że odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez konkretną osobę. Przy czym – zgodnie z art. 116 § 4 o.p., odpowiedzialność ta dotyczy zarówno aktualnych jak i byłych członków zarządu, którzy pełnili tę funkcje w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki. Celem tego uregulowania było bowiem określenie przypadków subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, bądź innej osoby prawnej. Daje ono Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa – podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych.

7. Zdaniem składu orzekającego, bezspornym w sprawie jest, że w okresie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych, skarżący pełnił obowiązku Prezesa Zarządu Spółki. Skarżący co do zasady nie kwestionuje wynikającego z KRS sprawowania funkcji w okresie od 19 marca 2014 r. do 16 marca 2018 r., wskazuje jednak, że nie pełnił tej funkcji w chwili wydania decyzji określających zobowiązania Spółki i z tego faktu pośrednio wywodzi uwolnienie się od odpowiedzialności.

W opinii sądu, takiego stanowiska nie można zaakceptować nie tylko z uwagi na jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu art. 116 § 2 w zw. z § 4 o.p., co potwierdził zarówno NSA w wyroku z 14 marca 2008 r., sygn. II FSK 145/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i Trybunał Konstytucyjny (TK) w orzeczeniu z 24 kwietnia 2007 r., sygn. Ts 17/07, uznając, że jasny przepis nie wymaga wykładni (clara non sunt interpretanda), a treść art. 116 § 2 o.p. (nawet przed jego nowelizacją wynikającą z § 4) jednoznacznie rozstrzygał o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania (zaległości), które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

Podkreślić przy tym należy, że dla powstania odpowiedzialności członka zarządu decydujący jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu spółki byłoby sprzeczne z ratio legis tych przepisów i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności jedynie przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1688/07; WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 377/08; NSA z 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 593/07).

8. W zupełności prawidłowe jest przy tym stanowisko organów podatkowych, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki określone ww. decyzjami wymiarowymi. Sąd podziela przy tym argumentację NSA zawartą w wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt FSK 3689/14, że z art. 21 § 1 o.p. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 o.p., powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy, a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową.

Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie Spółki i decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W realiach niniejszej sprawy zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja organu podatkowego określała jedynie ich prawidłową wysokość. Zatem zasadnie przyjęły organy, że fakt wydania decyzji wymiarowej po okresie zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie ogranicza zakresu jego odpowiedzialności. Skoro więc zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika poprzez niewykazywanie w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki.

Konsekwencje takiego działania obciążają członków zarządu spółki, którzy przyczynili się do jej niewypłacalności. Co do zasady bowiem, w myśl art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają za zobowiązania, które powstały w okresie sprawowania przez nich tej funkcji, w tym również za zobowiązania powstałe dopiero po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Do istotnych obowiązków członka zarządu, w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, należy monitorowanie stanu finansów spółki, pozwalające w odpowiednim czasie na zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zasadność tego stanowiska potwierdza ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądowe (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z 4 lipca 2013 r., sygn. I CSK 646/12, LEX nr 1365595; z 17 stycznia 2007 r., sygn. II CSK 322/06, LEX nr 303335; wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 3 kwietnia 2015 r., sygn. I ACa 886/14).

9. Mając na uwadze powyższe rozważania, za bezpodstawną należy uznać argumentację skarżącego opierającą się o zakwestionowanie obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku VAT, określone w ww. decyzjach, gdyż decyzjami tymi określono zobowiązania skarżącego w czasie, gdy nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki. W tym miejscu podkreślić trzeba (za wyrokiem NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 172/12), że skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), to do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego nie wynika, by dotyczył on tylko podatku ujętego w deklaracji przez podatnika. Mowa w nim jest ogólnie o podatku od towarów i usług. W ocenie sądu należy zatem przyjąć, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma obowiązek wpłacenia tego podatku w terminie płatności podatku za miesiąc, którego dotyczy faktura, do której odnoszą się konsekwencje określone w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

10. Kolejną przesłanką pozytywną, której wykazanie ciąży na organach podatkowych jest wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych jest przesłanką warunkującą wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem dopiero gdy egzekucja wobec Spółki okaże się bezskuteczna w całości lub w części (a nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne) można wydać decyzję na podstawie art. 116 o.p.

Organ podjął wobec Spółki działania w celu wyegzekwowania określonych decyzją zaległości podatkowych. Po wystawieniu tytułów wykonawczych (nr[...] z [...] października 2018 r.) wszczęto egzekucję wobec Spółki, w wyniku której uzyskał kwotę 29 103,16 zł (wpłaty związane z zajęciem rachunków bankowych). Największa wpłata stanowiła kwotę 24 365,35 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Na podstawie informacji uzyskanych z CEPiK oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie figuruje w tych ewidencjach. Nie ustalono również innego majątku ruchomego lub praw majątkowych, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Nie uzyskano informacji o przysługujących Spółce wierzytelnościach (zarówno na podstawie WRO-SYSTEM, jak i wezwań kierowanych do zobowiązanego). Korespondencja kierowana pod wskazany w tytułach wykonawczych adres rejestracyjny wracała do organu egzekucyjnego niepodjęta przez adresata.

Zobowiązania Spółki należą do katalogu ustawowego należności, określonych w art.116 § 2 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 o.p. za które ponoszą odpowiedzialność osoby trzecie. Wykazanie istnienia zaległości Spółki, które powstały z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego oraz wykazanie nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki – wyczerpuje ustawowe przesłanki pozytywne, warunkujące zarówno wszczęcie jak i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Wysokość zaległości podatkowych Spółki, dochodzonych obecnie od skarżącego, jako byłego członka zarządu tej Spółki, wynika z prawomocnych decyzji określających zobowiązania w podatku VAT za okresy, w których funkcję członka zarządu pełnił skarżący. Z ww. decyzji wymiarowych Naczelnika wynika, że Spółka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (za okresy wskazane w tych decyzjach); w konsekwencji Spółka otrzymała nienależne zwroty podatku VAT, które nie zostały wpłacone na konto P. Urzędu Skarbowego w B. i tym samym przekształciły się w zaległości podatkowej. Ujawnienie tych zaległości, przy spełnieniu ustawowych przesłanek z art. 116 o.p. uzasadniało więc orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

11. Poza wykazaniem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, organ ma jeszcze obowiązek ocenić wystąpienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), jeżeli strona powołuje się na ich wystąpienie.

W opinii sądu organy prawidłowo oceniły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które uwolniłyby skarżącego - jako osobę trzecią – członka zarządu, od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Wykazanie tych przesłanek (negatywnych) obciąża stronę, co nie zwalnia jednak organu od rzetelnej ich oceny. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania i oceny przesłanek ekskulpacyjnych, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie.

12. W sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Zarówno Spółka, jak też skarżący, nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości. Ordynacja podatkowa nie zawiera przy tym definicji "właściwego czasu", jaki przysługiwałby do złożenia takiego wniosku, konieczne wobec tego jest odwołanie się do przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tejże ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 p.u.n. wskazuje, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w myśl § 2 tego przepisu dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. l i 2 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie i upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Jak zostało przyjęte w orzecznictwie, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (zob. np. wyroki NSA z: 12 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1359/16; 23 października 2019 r., sygn. I GSK 394/17).

Gwoli ścisłości podkreślić trzeba, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 u.p.t.u. Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 o.p. ustawy wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności. To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy (np. niezawiniony brak kontaktu z księgowością i finansami spółki). Okoliczności takich skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Wobec argumentacji autora skargi zaakcentować trzeba po raz kolejny, że nie jest istotne, że decyzje określające przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały wydane w 2018 r. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 103 u.p.t.u.), a nie z chwilą wydania decyzji. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, niewykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Zatem dopełniając należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, skarżący miał świadomość, a co najmniej powinien widzieć nieprawidłowości, które skutkowały stwierdzonymi później w decyzji nieprawidłowościami. Zakres tych nieprawidłowości i wynikające z nich skutki podatkowe były tak istotne, że zestawiając je z możliwościami zaspokojenia z majątku Spółki, skarżący miał obowiązek złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2018 r. i z [...] września 2018 r. wynika, że Spółka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (za wskazane w nich okresy), wynikający z faktur VAT -7 wystawionych przez H. w W., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że M. S. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych w 2014 r., tym samym wystawione przez M. S. faktury VAT nie dokumentowały dostaw towarów opodatkowanych podatkiem towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ stwierdził, że (cyt.:) "Spółka powinna wiedzieć, że transakcje pomiędzy jej firmą a H. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a ona sama jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w tym procederze." Okoliczności te wskazują na wiedzę skarżącego o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji na otrzymywanie nienależnych zwrotów VAT. Dodać jeszcze należy, że protokoły kontroli podatkowej zostały doręczone Spółce w okresie, kiedy skarżący jednoosobowo zarządzał Spółką (protokół kontroli podatkowej nr [...] z [...] czerwca 2017 r. za okresy rozliczeniowe: maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2014 r., doręczony [...] lipca 2017 r.; protokół kontroli podatkowej nr [...] za wrzesień 2014 r. z [...] lutego 2018 r. doręczony [...] marca 2018 r.). Oznacza to, że przed złożeniem rezygnacji skarżący dysponował wiedzą o nieprawidłowym rozliczaniu podatku od towarów i usług przez Spółkę.

W kontekście powyższego dodać jeszcze trzeba, że organ słusznie przyjął, że nieuregulowanie przez Spółkę drugiego z kolei nienależnie otrzymanego zwrotu (za lipiec 2014 r.), spowodowało niewypłacalność Spółki, a tym samym konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od [...] września 2014 r.

Nie może się przy tym ostać argumentacja skarżącego, wiążąca brak możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z brakiem wielości wierzycieli. Jak zważył NSA w wyroku z 5 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 1686/18, nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1329/10; 22 listopada 2017 r., sygn. II I FK 1138/16).

13. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 o.p., skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki, wskazując mienie tejże spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. W toku postępowania skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, nie mówiąc o takich, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń podatkowych organu w znacznej części, jak tego wymaga analizowany przepis. Nie można zatem uznać, że skarżący w jakimkolwiek zakresie wykazał spełnienie przesłanki (wskazanie mienia) uwalniającej go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

14. Mając na uwadze powyższe wywody, skład orzekający za nieuzasadnione uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. oraz art. 10 i art. 11 p.u.n. w zw. z art. 21 § 2 i § 3a o.p. Organ dokonał bowiem właściwej interpretacji tych przepisów oraz w sposób prawidłowy zastosował je w sprawie.

15. Skład orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia powołanego zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Argumentacja skarżącego w tym zakresie opiera się m.in. na podważeniu ustaleń zawartych w ww. decyzjach wymiarowych, określających zobowiązanie w podatku VAT. Według autora skargi, Spółka przed wydaniem tych decyzji nie miała świadomości co do nierzetelności swoich kontrahentów i była nieświadomym uczestnikiem transakcji z nieuczciwymi podmiotami. Wobec tego, skoro decyzje zostały wydane dopiero w roku 2018, już po ustąpieniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu, to nieuprawnione jest ocenianie świadomości skarżącego co do istnienia takich nieprawidłowości.

Stanowisko strony jest nieprawidłowe. Uzupełniając jedynie argumentację zawartą w punkcie 12 niniejszego uzasadnienia, skład orzekający dodaje za organem, że z wyjaśnień składanych przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że to skarżący wyszukał firmę M. S., z którym spotkał się dopiero w lipcu 2016 r.- jako Prezesem Zarządu P. Sp. z o.o. (vide: str. 5 decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. nr z [...] czerwca 2018 r., nr [...]). Co więcej, Spółka zarządzana jednoosobowo przez skarżącego w okresach rozliczeniowych: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. w sposób ciągły zawyżała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego w sposób świadomy doprowadziła do uszczuplenia należności budżetowych. Wobec tego nie można dać wiary zapewnieniom skarżącego, jakoby jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowych, jako członek zarządu, nie miał świadomości i wiedzy co do sposobu działalności zarządzanej przez siebie Spółki, jak też swojego kontrahenta, a w konsekwencji – istnienia nieuregulowanych zobowiązań w podatku VAT.

16. Podobnie, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 188 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p., wiązany przez skarżącego z zaniechaniami organu w postępowaniu dowodowym.

Nie może ostać się argumentacja skarżącego wskazująca na konieczność przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych Spółki na okoliczność jej stanu majątkowego, gdyż ten miałby znaczenie dla określenia momentu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu należy przyznać rację organowi, co potwierdza także judykatura, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 853/13; i z 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13; 25 października 2016 r., sygn. II FSK 2557/14).

Zauważyć należy, że przez utratę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych rozumiemy taką sytuację, w której dłużnik nie płaci w wyniku braku środków pieniężnych, a rozważanie, czy majątek dłużnika przewyższa swoją wartością jego zobowiązania, pozostaje bez znaczenia.

Trzeba zgodzić się pośrednio z autorem skargi, że domniemanie prawne określające stan niewypłacalności (tj. trzymiesięczna zwłoka w regulowaniu wymagalnych zobowiązań) może zostać obalone. Skład orzekający zauważa jednak, że może to nastąpić wskutek zaciągnięcia kredytów, pożyczek, finalizacji zbycia części majątku, podniesienia kapitału spółki, pozyskania środków z emisji obligacji – inaczej mówiąc, w wyniku działań gospodarczych, finansowych, mających zapobiec utracie płynności finansowej lub doprowadzić do jej przywrócenia (por. A. Cybulska, Definicja niewypłacalności dłużnika w ustawie prawo upadłościowe po nowelizacji [w:] A. J. Witosz (red.), E. Janik, Od restrukturyzacji do likwidacji spółek handlowych, Katowice 2015, s. 62).

Argumentacja zawarta w skardze, dotycząca konieczności wykorzystania dowodów ze sprawozdań finansowych oraz zestawienia obrotu sald i kont analitycznych Spółki za okres 2014 i 2015 r. nie może być uznana za prawidłową także w świetle decyzji wymiarowych Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B.z [...] czerwca 2018 r. i [...] września 2018 r. Zdarzenia w nich opisane miały bowiem istotny wpływ na sytuację finansową Spółki, a nie można pominąć faktu, że bezpośrednio wpływały także na rzetelność prowadzenia ksiąg finansowych i tym samym – obraz sytuacji finansowej Spółki.

17. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń tak prawa materialnego, jak i procesowego, w kontrolowanym rozstrzygnięciu. Materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Decyzja została sporządzona w sposób prawidłowy, uzasadnienie jest jasne, a argumentacja organu logiczna i prawidłowa.

18. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę w myśl art. 151 p.p.s.a.