Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1524/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1524/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r., sprawy ze skargi S. L., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 maja 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 marca 2010r. (data wpływu do organu) S.L. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 lipca 2008r. (data śmierci spadkodawczyni) Wnioskodawca na mocy testamentu nabył w spadku po swojej babci nieruchomość gruntową o pow. 1244m² zabudowaną domem jednorodzinnym, położoną w L. dla której Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W związku z wniesieniem przez zstępnych spadkodawczyni do Sądu Rejonowego w L. pozwu o zachowek, dnia 29 stycznia 2010r. Wnioskodawca zawarł z uprawnionymi z tytułu zachowku ugodę sądową na mocy której zobowiązała się do wypłaty zachowków w wysokości 25.000,00 zł (łącznie 50.000,00 zł). Ponadto Wnioskodawca wypłacił kwotę 25.000,00 zł trzeciej osobie uprawnionej z zachowku, która nie dochodziła zapłaty na drodze sądowej. Tym samym Wnioskodawca na wypłaty z tytułu zachowku przeznaczył łącznie kwotę 75.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wypłacony zachowek w łącznej wysokości 75.000,00 zł w części związanej ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym nabytej uprzednio na podstawie spadkobrania testamentowego stanowi koszt uzyskania przychodu w wysokości 180.000,00 zł w związku z czym podlega on odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14,poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) ?

Zdaniem Wnioskodawcy kwota 75.000,00 zł wypłacona tytułem zachowków stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej albowiem:

- dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uległ zmniejszeniu o wskazaną kwotę zachowków,

- uzyskamy przychód pozostaje w bezpośrednim związku wypłatą zachowków, bowiem Wnioskodawca nie miał faktycznie możliwości wypłaty kwoty należnej z tytułu zachowków jak tylko poprzez sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia,

- art. 23 u.p.d.o.f., który określa jakiego rodzaju wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu nie wymienia wśród nich zachowku. W związku z powyższym nie można jednoznacznie stwierdzić, że kwota wypłaconego zachowku, która pochodzi ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

- koszt został faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę i ma charakter ostateczny.

Wnioskodawca nie kwestionuje faktu, że nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia nie zależy od faktycznego wypłacenia zachowków. Konieczność wypłaty zachowków jest zobowiązaniem podatnika z art. 991 Kodeksu cywilnego w stosunku do osób niewskazanych w testamencie a mających prawo do spadku z mocy ustawy. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę, która to korzyść stanowi równowartość części udziału spadkowego. Jednakże niniejszym stanie faktycznym należna kwota zachowków nie mogła zostać wypłacona przez Wnioskodawcę inaczej jak poprzez sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia, Wnioskodawca nie posiadał bowiem wystarczających środków na ten cel.

W sytuacji w której osoby uprawnione do zachowku dziedziczyłyby zgodnie z ustawą polegałyby one obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednakże w związku z tym, że wskazane osoby nie zostały uwzględnione w testamencie, są one uprawnione do zachowku a obowiązek podatkowy został faktycznie przeniesiony na Wnioskodawcę, który zmuszony był do sprzedaży nieruchomości w celu wypłaty należnych zachowków. Poniesiony koszt uzyskania przychodów nie musi być kosztem niezbędnym, koniecznym dla uzyskania przychodów. Podatnik ma prawo do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji, której organy podatkowe nie powinny kwestionować. Ocena racjonalności poniesionego przez podatnika kosztu powinna być dokonywana na podstawie okoliczności towarzyszących poniesieniu danego kosztu. W niniejszym stanie faktycznym okoliczności sprawy wskazują na konieczność zbycia nieruchomości w celu uzyskania niezbędnych środków pieniężnych na wypłatę należnych zachowków a tym samym realizację ustawowego obowiązku Wnioskodawcy. Nadto WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009r. sygn. akt: I SA/Lu 675/08 wyraził pogląd, że o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika o ile na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych można uznać, że zamiar ten ma cechę racjonalności. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu podatnik może w sposób racjonalny uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Aby wydatki mogły być uznane za koszt podatkowy, działania podatnika powinny mieć cechę starannego działania. Wnioskodawca był zmuszony do podjęcia stosowanej decyzji o sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia a podjęta decyzja jest w pełni uzasadniona i racjonalna.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2010r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył i przeanalizował treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 i art. 30e u.p.d.o.f., art. 924 Kodeksu cywilnego a następnie wskazał, że zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu gdyby dziedziczył z ustawy. Art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje , iż kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie: udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość i kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość. Zasady opodatkowania zbycia nieruchomości zostały przez ustawodawcę uregulowane odrębnie i nie ma do nich zastosowania art.23 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 10 czerwca 2010r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i uznania , że wypłacony zachowek w łącznej wysokości 75.000,00 zł w części związanej ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym nabytej uprzednio na podstawie spadkobrania testamentowego stanowi koszt uzyskania przychodu w wysokości związku z czym podlega on odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art.30e ust. 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 12 lipca 2010r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. L.- działając przez pełnomocnika, adwokata L. P. – wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2010r., nr [...] w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, jej autor zaznaczył, że wobec braku precyzyjnego pojęcia kosztów odpłatnego zbycia należy odwołać się do kryteriów ogólnych wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazane kryteria odwołujące się do racjonalności postępowania oraz konieczności poniesienia stosownych wydatków ( w tym stanie faktycznym wypłacie przez Skarżącego zachowków) będą miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie można stwierdzić, że kwota wypłaconego zachowku, która pochodzi ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.).

Analiza zarzutów skargi oraz treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga jest niezasadna zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że celem instytucji zachowku jest ochrona interesów majątkowych najbliższych członków rodziny wymienionych w art. 991§1 K.c. poprzez zapewnienie im niezależnie od woli spadkodawcy, a nawet wbrew jego woli, roszczenia pieniężnego odpowiadającego określonemu w powołanym przepisie ułamkowi wartości udziału w spadku, który by im przypadł przy dziedziczeniu ustawowym.

Zachowek jest instytucją prawną, której opodatkowanie reguluje ustawa z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm. dalej-u.p.s.d.) a nie u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 1 ust. 1. pkt 5 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

Oznacza to, że osoba, która otrzymała zachowek winna z tego tytułu uiścić podatek od spadków i darowizn określony w ustawie z 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego, otrzymanie zachowku jest opodatkowane. Osoba, której wypłacono zachowek nie uiszcza wprawdzie podatku dochodowego od osób fizycznych ale inną daninę publiczną tj. podatek od spadków i darowizn więc otrzymanie zachowku nie jest neutralne podatkowo.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. do długów spadku zalicza się niewypłacony zachowek, a na podstawie art. 7 ust. 3 tej ustawy również zachowek wypłacony. Już sama bowiem możliwość wystąpienia z roszczeniem przez osoby uprawnione do zachowku powoduje, że jest ono długiem spadku, który należy potrącić od wartości nabytej przez Skarżącego w drodze spadkobrania nieruchomości.

Przepisy wskazanej ustawy nie zawierają definicji pojęcia długu. Dlatego też wykładnię tego pojęcia należy dokonać ustalając jakie znaczenie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Dług w tych przepisach stanowi odpowiednik wierzytelności. Oba wymienione pojęcia stanowią zobowiązanie w świetle przepisów art. 353 § 1 K.c. Ono z kolei stanowi podstawę dla wierzyciela do żądania od wierzyciela spełnienia świadczenia, a dłużnik z kolei powinien to świadczenie spełnić. Taką wierzytelnością (świadczeniem), w świetle art. 991 K.c., jest niewątpliwie zachowek. Stwarza on bowiem osobom uprawnionym - zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkobiercy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy - roszczenie przeciwko spadkobiercy o zapłatę kwoty pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia. Dlatego też już sama możliwość wystąpienia z takim roszczeniem przez osoby uprawnione do zachowku powoduje, że jest ono długiem spadku, który należy potrącić od wartości nabytej przez skarżącą w drodze spadkobrania nieruchomości. Nie zmienia takiego rozumienia ustawy o podatku od spadków i darowizn przepis zawarty w art. 7 ust. 3. W swej części początkowej zawiera on sformułowanie "do długów i ciężarów spadku zalicza się również". Wymieniony przepis ustawy nie jest zatem przepisem autonomicznym lecz immanentnie związanym z ust. 1 art. 7, stanowiąc rozszerzenie zakresu jego regulacji, jak chodzi o długi i ciężary. Wymienia między innymi wśród długów i ciężarów spadku także wypłaty z tytułu zachowku. Przyczyny, dla których ustawodawca zdecydował się na taką regulację zostały szczegółowo i przekonywująco wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1993r., sygn. akt: III SA 713/93 (opublik. ONSA z 1994 r., nr 4, poz. 133). Tezy tego wyroku i ich uzasadnienie podziela w pełni skład orzekający w sprawie niniejszej.

Niewypłacony zachowek jest długiem spadkowym. Z chwilą zapłaty zachowek przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 ma ten skutek, że także wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych, uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania.

Jeżeli więc stan rzeczy i praw majątkowych po nabyciu przez spadkobiercę spadku uległ zmianie z przyczyn takich jak wypłata zachowku to do celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, stanowi to podstawy do zmiany wartości rynkowej rzeczy lub praw poprzez ponowne jej ustalenie na dzień wydania decyzji wymiarowej. Wydatki ponoszone przez spadkobiercę (Skarżącego) na odziedziczoną rzecz, po dniu jej nabycia a konkretnie wypłacony zachowek może być uznane jedynie za wydatek stanowiący dług, ponieważ wynika z obowiązków majątkowych spadkodawcy, czyli z roszczeń wobec spadkobierców.

Wydając decyzję wymiarową winno się dokonać potrącenia od wartości nabytej przez Skarżącego nieruchomości kwot pieniężnych stanowiących równowartość roszczeń osób uprawnionych o wypłatę zachowku.

Stanowisko Skarżącego, iż kwota 75.000,00 zł wypłacona tytułem zachowków stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej ponieważ

dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uległ zmniejszeniu o wskazaną kwotę zachowków, uzyskamy przychód pozostaje w bezpośrednim związku wypłatą zachowków, bowiem Wnioskodawca nie miał faktycznie możliwości wypłaty kwoty należnej z tytułu zachowków jak tylko poprzez sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia, art. 23 u.p.d.o.f., który określa jakiego rodzaju wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu nie wymienia wśród nich zachowku- jest wadliwe.

Minister Finansów zasadnie wskazał na treść art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. który w sposób jednoznaczny wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie: udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość i kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość. Zasady opodatkowania zbycia nieruchomości zostały przez ustawodawcę uregulowane odrębnie i nie ma do nich zastosowania art. 23 u.p.d.o.f.

Godzi się raz jeszcze zaakcentować, że zachowek jako instytucja immanentnie związana z prawem spadkowym jest regulowana przez ustawę o podatku od spadku i darowizn i poprzez pryzmat tej ustawy winna być analizowana a nie w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd ,na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.