Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 182/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 2a, ust. 2b,ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 10,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy

decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w sprawie określenia Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej: "Strona", "Skarżący") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł.

Przedmiotem opodatkowania w sprawie były grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością E. O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "operator energetyczny"), położone na terenie Gminy Miasto S..

W dniu [...] lutego 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja DN-1 Strony na podatek od nieruchomości na 2016 r., w której zgłoszono do opodatkowania:

grunty pozostałe o pow. [...] m2, budynki mieszkalne lub ich części

o pow. użytkowej [...] m2, budynki pozostałe o pow. Użytkowej [...] m2,

budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Łączna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. wyniosła [...] zł. Do deklaracji dołączono m.in. załączniki ZN-1/A "Dane o nieruchomościach oraz zestawienie gruntów objętych służebnością przesyłu ustanowionych na rzecz operatora energetycznego dla poszczególnych rejonów dystrybucji. Z wykazu wynika, że łączna powierzchnia wszystkich gruntów objętych służebnością przesyłu wynosiła [...] m2. Nieruchomości objęte służebnością przesyłu nie zostały zgłoszone do opodatkowania.

W dniu [...] września 2016 r. Strona złożyła pismo, w którym przestawiła interpretację obowiązku podatkowego w związku z ustanowioną na jej gruntach służebnością przesyłu na rzecz operatora energetycznego. W tym zakresie wyjaśniła, że podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku od nieruchomości za zajęcie nieruchomości objętej służebnością przesyłu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest operator energetyczny. Strona powołała się na pismo Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w S. z dnia [...] stycznia 2015 r., w którym zalecono, aby od [...] stycznia 2015 r.: wyłączyć z deklaracji podatkowej grunty objęte służebnością przesyłu zajęte pod linie elektroenergetyczne; poinformować organy podatkowe o fakcie zawarcia umów ustanowienia służebności przesyłu; poinformować organy podatkowe, że z zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu wynika posiadanie gruntu przez operatora energetycznego, co powoduje, iż posiadanie to nie jest już bezumowne; poinformować właściwych operatorów energetycznych o wyłączeniu z deklaracji podatkowej gruntów objętych służebnością przesyłu i braku konieczności wystawienia faktur. Strona zwróciła się z prośbą o zajęcie

w tym zakresie stanowiska przez organ podatkowy.

Dodatkowo do pisma Strona załączyła akt notarialny Rep. A [...]

z dnia [...] listopada 2014 r. zawarty pomiędzy Stroną, a operatorem energetycznym, dotyczący ustanowienia służebności przesyłu. W umowie o ustanowieniu służebności przesyłu wskazano oznaczenia działek i powierzchnie (w ha) obciążone,

a ponadto oznaczenia działek i powierzchnie (w m2) objęte służebnością polegającą na znoszeniu istnienia posadowionych na tych nieruchomościach linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz na prawie korzystania - działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...])

Organ podatkowy w odpowiedzi na ww. pismo Strony wskazał, że odpowiedź na postawione w nim pytanie może zostać udzielona w trybie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W dniu [...] grudnia 2016 r. Strona złożyła korektę deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości na rok 2016 (za okres od czerwca do grudnia), w związku z zawarciem umowy dzierżawy gruntu o pow. [...] m2 z operatorem energetycznym, co skutkowało zmniejszeniem powierzchni gruntów pozostałych. W korekcie zadeklarowano: grunty pozostałe o pow. [...] m2, w pozostałym zakresie deklaracja pozostała bez zmian. Łączna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. wyniosła [...] zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ podatkowy zawiadomił Stronę,

że w ww. korekcie deklaracji błędnie wskazano kwoty rat podatku oraz nie wskazano łącznej kwoty podatku. Łączna kwota zobowiązania podatkowego wynieść powinna [...] zł.

W dniu [...] października 2018 r. Strona złożyła korektę deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości i podatek leśny na lata 2015, 2016 i 2017. Strona wskazała,

że w zakresie podatku na rok 2016 korekta dotyczy gruntów oznaczonych w Ewidencji Gruntów i Budynków jako tereny różne (Tr) o pow. [...] m2. Powierzchnia ta została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki dla gruntów pozostałych. W korekcie na rok 2016 (za okres od stycznia do grudnia) zgłoszono do opodatkowania: grunty pozostałe o pow. [...] m2, w pozostałym zakresie deklaracja pozostała bez zmian. Łączna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. wyniosła [...] zł. Natomiast w korekcie deklaracji obowiązującej od czerwca 2016 r. pow. Gruntów pozostałych wynosiła [...] m2 (reszta podstaw pozostała bez zmian). Kwota zobowiązania podatkowego po korekcie wyniosła [...] zł.

Organ podatkowy pismem z dnia [...] marca 2020 r. wezwał Stronę do złożenia korekty deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości ma lata 2015, 2016, 2017

wraz z niezbędnymi załącznikami ZN-1/A "Dane o nieruchomościach" i zgłoszenie

do opodatkowania gruntów (niezależnie od klasyfikacji w Ewidencji Gruntów i Budynków) wg stawki dla działalności gospodarczej, które zajęte były pod liniami elektroenergetycznymi operatora energetycznego oraz przesłanie zestawienia powierzchni gruntów objętych służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz operatora energetycznego w latach 2015, 2016 i 2017.

Strona w odpowiedzi na ww. wezwanie (pismo z dnia [...] maja 2020 r.) wskazała, że dotychczasowy sposób opodatkowania gruntów pozostających w jego zarządzie jest prawidłowy, a grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie są i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym Strona nie znalazła podstaw do zmiany sposobu opodatkowania i złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2015-2017.

Zdaniem Strony nie można arbitralnie stwierdzić, że grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce. Samo stwierdzenie, że grunty są faktycznie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej (są zajęte na taką działalność) umożliwia wyłącznie ich zakwalifikowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konieczne jest natomiast stwierdzenie, że grunty te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a w przeciwnym wypadku uzasadnione jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dla gruntów pozostałych.

W załączeniu do pisma Strona przedłożyła m.in. zestawienie gruntów objętych służebnością przesyłu ustanowionych na rzecz operatora energetycznego. Podkreśliła również, że dokument ten nie może stanowić podstawy do określenia stanu faktycznego w sprawie. Rozstrzygnięcie, czy grunty należy zakwalifikować jako zajęte na potrzeby działalności gospodarczej zależne jest od ustalenia jaka powierzchnia gruntów w rzeczywistości została zajęta na potrzeby tej działalności. Analiza umów może jedynie pomóc w kwestii ustalenia związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona uznała, że powierzchnia określona w umowach jako powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi została oszacowana w sposób uznaniowy, brak jest jednoznacznych przepisów czy zasad dotyczących sposobu ustalania szerokości pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi. Tym samym operator energetyczny nie musi, ale może (w ograniczonym zakresie określonym w umowie) korzystać z obszaru określonego w umowie.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy postanowieniem z dnia

[...] lipca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na lata 2015,

2016 i 2017 za nieruchomości położone pod liniami elektroenergetycznymi na terenie Gminy Miasto S..

W toku postępowania organ podatkowy wystąpił do Zarządu Dróg i Transportu Miejskiego w S. (ZDiTM) z prośbą o udzielenie informacji - czy działki: nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...] – stanowią grunty zajęte pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. W odpowiedzi wskazano, że ZDiTM nie jest zarządcą nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów jako [...], [...], [...] z obrębu [...], [...], [...] z obrębu [...], a na działce nr [...] obręb [...] zlokalizowana jest droga publiczna nr [...] – ulica [...].

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ podatkowy wezwał Stronę do wyjaśnienia na piśmie - czy budowla (zbiornik bezodpływowy o nr inwentarzowym [...]) w latach 2015, 2016 i 2017 była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; wyjaśnienia na piśmie braku zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z obrębu 2015, 2016 i 2017 działek (części działek) o symbolu użytku dr- [...], [...], [...] z obrębu [...], [...], [...] z obrębu [...]; sporządzenia wykazu gruntów będących w posiadaniu Strony w latach 2015, 2016 i 2017; sporządzenia wykazu budynków będących w posiadaniu Strony w latach 2015, 2016 i 2017.

W odpowiedzi z dnia [...] września 2020 r. Strona wskazała, że:

- zbiornik bezodpływowy nie jest przypisany wyłącznie do budynku mieszkalnego, lecz obsługuje drugi obiekt, tj. kancelarię leśnictwa (budynek na cele służbowe związany z działalności gospodarczej). Zdaniem Strony zbiornik winien być traktowany jako osobny środek trwały, podlegający opodatkowaniu;

- Strona jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa potwierdza,

że w granicach administracyjnych Miasta S. znajdują się nieruchomości drogowe, wydzielone geodezyjnie działki ewidencyjne, wskazane w wezwaniu, oznaczone ewidencyjnie użytkiem "dr". Przedmiotowe nieruchomości drogowe stanowią utwardzone asfaltem ulice, służące celom publiczno-społecznym i jako oznakowane ciągi komunikacyjne, zarządzane przez ZDiTM w S., wykorzystywane są przez tabor autobusowy komunikacji miejskiej Miasta S.. Nadleśnictwo wskazało, że uwzględniając przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz fakt, iż wskazane nieruchomości stanowią drogi publiczne wykorzystywane na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w celach zapewnienia dojazdu do Osiedla "[...]" oraz do Osiedla "[...]", ww. nieruchomości zostały wykazane w deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości na 2015 rok jako grunty pozostałe, tj. drogi publiczne niepodlegające podatkowi;

- budynek posadowiony na działce nr [...] obręb [...] o nr id. [...] stanowi infrastrukturę techniczną należącą do Z. W. i K. Sp. z o. o.

i pełni funkcję przepompowni P-7 wybudowaną w pasie gruntu wyłączonym z produkcji leśnej, zajętym pod sieć kanalizacyjną - kolektor tłoczny OZD I i OZD II, wraz ze stacją transformatorową oddanym w posiadanie zależne ww. podmiotowi, w oparciu o umowę dzierżawy [...] zawartą w dniu [...] maja 2007 r. na czas nieokreślony;

- w zakresie budynków nr id. [...] posadowionych na działce nr [...] obręb Strona wskazała, że na gruncie tym od wielu lat nie ma już żadnych naniesień. Pozostałe kontury i nr inwentarzowe obiektów stanowią pozostałości po rozebranych obiektach, stanowiących własność ówczesnego dzierżawcy. Budynki zostały rozebrane

wraz z zakończeniem umowy, Strona docelowo dokona sprostowania danych w Ewidencji Gruntów i Budynków.

Organ podatkowy pismem z dnia [...] września 2020 r. wystąpił ponownie do ZDiTM o jednoznaczne wskazanie, że nieruchomości gruntowe wskazane w piśmie

z dnia [...] sierpnia 2020 r. nie stanowią dróg publicznych, ponieważ ich zarządcą

nie jest ZDiTM. W dniu [...] września 2020 r. ZDiTM wyjaśnił, że ściśle określony krąg podmiotów, które mogą być właścicielami dróg publicznych, wynika z zapisów ust. 1 i 2 art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. organ podatkowy włączył do prowadzonego postępowania jako dowody w sprawie: pismo Strony z dnia

[...] września 2016 r. (data wpływu do UM S.) wraz z załącznikami; pismo znak: [...] z dnia [...] września 2016 r.; pismo znak: [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.; pismo Strony z dnia

[...] czerwca 2018 r. (data wpływu do UM S.) wraz z załącznikami obejmującymi m.in.: akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] lipca 2014 r. (umowa o służebność przesyłu dotycząca działek o nr [...], [...], [...], [...], [...]), akt notarialny

Rep. A [...] z dnia [...] listopada 2014 r.; pismo Strony z dnia [...] października 2018 r. (data wpływu do UM S.); pismo znak: [...]

z dnia [...] marca 2020 r.; pismo Strony z dnia [...] marca 2020 r. pismo znak:

[...] z dnia [...] marca 2020 r.; pismo Strony z dnia

[...] maja 2020 r. (data wpływu do UM S.).

W dniu [...] października 2020 r. organ podatkowy wydał decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. za nieruchomości położone na terenie Gminy Miasto S., w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego). Na ww. kwotę złożyły się kwoty:

[...] zł - za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o pow. [...] m2; [...] zł (za okres od stycznia do maja) i [...] zł

(za okres od czerwca do grudnia) – za grunty pozostałe odpowiednio

o pow. [...] m2 i [...] m2; [...] zł – za budynki mieszkalne lub ich części o pow. [...] m2; [...] zł – za budynki pozostałe o pow. [...] m2.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na dotychczasowe rozbieżności

na tle stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnoszących się do statusu podatnika podatku od nieruchomości w sprawach dotyczących opodatkowania

gruntów zarządzanych przez PGL LP, na których usytuowane zostały napowietrzne

linie elektroenergetyczne. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na uchwałę

siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r.,

sygn. akt II FSP 3/19.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zostały obciążone przez Stronę, na podstawie umów ustanowienia służebności zawartych

w postaci aktów notarialnych (akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] lipca 2014 r.

i akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] listopada 2014 r.), służebnością przesyłu na rzecz operatora energetycznego, celem znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomościach linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz ich utrzymania i eksploatowania. Zdaniem organu podatkowego właśnie ta okoliczność spowodowała, iż grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z aktów notarialnych ustanowienia służebności wynika, że służebność przesyłu ustanowiona została za wynagrodzeniem w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Stronę. Tym samym podatki od gruntu,

nad którym znajdują się linie i urządzenia energetyczne ponosi Strona, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez operatora energetycznego poprzez ustalenie wynagrodzenia.

W opinii organu podatkowego zapisy umów świadczą zarówno o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i o związaniu nieruchomości z taką działalnością. W tym zakresie organ podatkowy powołał

się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym w piśmie z dnia [...] maja 2020 r., iż przedmiotowe grunty uznać można za zajęte,

ale nie za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (znajdują się one w posiadaniu Strony, a nie przedsiębiorcy).

Odwołując się do ugruntowanej już linii orzeczniczej organ podatkowy uznał, że grunty objęte służebnością przesyłu niezależnie od posiadanego użytku winny zostać opodatkowane stawką związaną z prowadzeniem działalności. Dodatkowo organ podatkowy podkreślił, że Strona w deklaracji DN-1 nieruchomości na 2018 rok zgłosiła do opodatkowania grunty objęte służebnością przesyłu według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (uzasadniał to ukształtowaną linią orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą grunty takie jako zajęte pod linie elektroenergetyczne traktować należy jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej).

W trakcie postępowania organ podatkowy ustalił również kwestie opodatkowania działek nr [...], [...], [...] obręb [...] oraz [...], [...] obręb [...] i wbrew oczekiwaniom Strony uznał, że nie stanowią one dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. W związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów pozostałych.

W zakresie opodatkowania budowli, tj. zbiornika bezodpływowego o wartości

[...] zł. organ podatkowy uznał, że działalność leśniczego oraz wykonywane przez niego czynności służbowe nie wypełniają znamion prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdził, że budowla ta nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy stwierdził, że w roku 2016 operator energetyczny

na podstawie umów o służebność przesyłu (zawartych w formie aktów notarialnych) nie był w posiadaniu nieruchomości objętych wskazaną umową. Na podstawie umów uzyskał jedynie opisane w nich uprawnienia. Organ podatkowy wyjaśnił, że służebność przesyłu nie skutkowała przeniesieniem posiadania, operator energetyczny nie stał

się posiadaczem samoistnym ani zależnym, a w konsekwencji ustanowienie służebności nie spowodowało zmiany podatnika podatku od nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów objętych służebnością przesyłu na rzecz operatora energetycznego jest Strona, jako trwały zarządca nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa.

Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2016: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni (grunty na których została ustanowiona służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego

o powierzchni [...] m2 - łączna powierzchnia działek opisanych w akcie notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] lipca 2014 r. i akcie notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] listopada 2014 r.), grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej; [...] m2 (budynek posadowiony na działce nr [...] obręb [...] o nr id. o powierzchni użytkowej [...] m2; budynek posadowiony na działce nr [...] obręb [...] o nr id. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2); budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2 - budynek posadowiony na działce nr [...] obręb [...] o nr id. [...].

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. organ podatkowy zawiadomił Stronę o prawie do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Strona z przysługującego jej prawa nie skorzystała.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego Strona zakwestionowała wysokość podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz operatora energetycznego stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej: O.p., art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217

Konstytucji RP, a także art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 pkt 1 i w zw. z art. 1a

ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2014 poz. 849, ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." w zw. z z art. 1 ust. 1 ustawy

z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.) - dalej: "u.p.l." w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy o lasach, art. 5 ust. 1 lit. a

w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu Cywilnego, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018, poz. 1588) - dalej: ustawa zmieniająca".

Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jej bezzasadność, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości

za 2016 r. gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi należącymi do operatora energetycznego stawką podatku, jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą oraz opodatkowania nieruchomości, które zdaniem Strony zwolnione są z podatku od nieruchomości jako drogi publiczne.

W treści uzasadnienia organ odwoławczy odwołał się do ustaleń faktycznych sprawy oraz podstawy normatywnej rozstrzygnięcia i w oparciu o nią stwierdził, że organ podatkowy zebrał materiał dowodowy, który umożliwił wydanie prawidłowej decyzji podatkowej. W tym zakresie stwierdził, że stanowisko organu podatkowego jest zgodne z poglądami wyrażonymi przez NSA w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1238/14 I II FSK 1156/14 oraz z dnia 7 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy było prawidłowe, zebrano materiał dowodowy i dokonano jego analizy. Wywiedziono z niego logiczne wnioski, które zawarte zostały w treści uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala, nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zgodne z prawem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak wykonywanie prawa, obowiązków oraz służebności w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Organ odwoławczy uznał, że niezasadny był zarzut dotyczący obowiązku stosowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały wątpliwość, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Strony korzystny.

W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na zmianę prawa obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. Podkreślił, że dopiero od tej daty ustawodawca grunty sklasyfikowane, jako grunty leśne, uznał jako nie podlegające podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż m.in. przesył energii elektrycznej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania działek wykorzystywanych przez ZDiTM organ odwoławczy wskazał, że złożone w toku postępowania wyjaśnienia potwierdziły, że podmiot ten nie jest zarządcą tych dróg i nie są to drogi publiczne, a tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:

a) faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchnia działek wykazana do opodatkowania przez Skarżącego wynikająca z dokumentów, w szczególności z umów ustanowienia służebności przesyłu, z umowy wykonawczej oraz wyjaśnień Skarżącego (dalej: "Dokumenty") zawartych pomiędzy Skarżącym, a operatorem energetycznym odpowiada powierzchni jaka miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w 2016 r. Organ podatkowy nie podjął nawet próby zweryfikowania tej powierzchni

b) prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę): organ podatkowy nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej); organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit. a u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy, tym samym, zdaniem Skarżącej uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

a) nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (organ odwoławczy uznał ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o Dokumenty za wystarczające);

b) brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak przeprowadzenia oględzin czy dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

c) niewyjaśnienie w jaki sposób i na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w decyzji;

d) przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z Dokumentów odpowiada powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

e) nieustalenie, kto jest posiadaczem i jaki jest charakter jego posiadania w stosunku do działek stanowiących drogi wykorzystywane przez ZDiTM w S.;

3) art. 2a O.p w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

4) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz w związku z art. 1 ustawy

z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013, poz. 1381 ze zm.)

- dalej: u.p.r. poprzez uznanie, że grunty przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

5) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów

pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości

w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

6) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że operator energetyczny nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej; dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

7) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej i było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawa zmieniająca wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] października 2020 r. całości i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Skarżącego i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą w 2016 r., będącego w zarządzie Skarżącego, a znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do operatora energetycznego. Sporna jest również kwestia klasyfikacji podatkowej części działek wykorzystywanych przez ZDiTM, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy. Spór dotyczy również prawidłowości oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Bezsporne w sprawie jest oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, bezsporne jest objęcie umową służebności przesyłu gruntów działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], bezsporna jest treść umowy służebności przesyłu.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl art. 191 O.p., jedynie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie sprostały ustawowym wymogom, nie naruszając ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Stwierdzić należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy (akty notarialne, informacje - wypisy z rejestru gruntów, wyjaśnienia Skarżącego w zakresie nieruchomości objętych umową służebności przesyłu) obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, zaś w toku postępowania Skarżący nie przedłożył dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń. W związku z tym oparcie się na dokumentach w zakresie ustalenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności było wystarczające do dokonania ustaleń faktycznych.

Nadleśnictwo było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej. W ocenie sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z dokumentów i z niekwestionowanych w tej części okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione operatorom energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p., daje możliwość poznania motywów podjętego rozstrzygnięcia i nie daje podstawy do uznania, że doszło do naruszenia dającego podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi

w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie

z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3).

Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r.

poz. 1509). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Na podstawie natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem "R" oraz nieużytki, oznaczone symbolem "N". Na podstawie § 68 ust. 2

ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1) lasy, oznaczone symbolem "L", 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz".

Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,

art. 1 u.p.r.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej

(art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się zatem wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m. in. w wyrokach:

z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 1 lutego 2017 r.

sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Termin ten należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że operator energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2016 r. operator energetyczny m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Operator energetyczny korzystał z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów służebności przesyłu (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia operatora energetycznego polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów

lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora energetycznego, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, operator energetyczny jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem, ww. grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Należy powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a zakładem energetycznym zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu, mocą której umożliwiono przedsiębiorcy właściwe korzystanie z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącego ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach.

Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności.

Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Zatem podatnikiem pozostaje podmiot w zarządzie którego pozostaje grunt – w niniejszej sprawie Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. mające w zarządzie sporne grunty.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartej umowie przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasów Państwowych Nadleśnictwo K. . Na co wskazał także w podjętej przez NSA w dniu 9 grudnia 2019 r. uchwale w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z [...] umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie [...], nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Natomiast, po rozpoznaniu w dniu [...] września 2020 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego - na podstawie

art. 269 § 1 w zw. z art. 187 §1 p.p.s.a. - do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r.

sygn. akt I SA/Wr 748/19 o następującej treści: czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne), podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.

Trafne było zatem stanowisko organu podatkowego, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, a podatnikiem – stosownie

do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Skarżący. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego za niezasadne.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia - jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto, wskutek ww. nowelizacji w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.".

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego - w ocenie Sądu - pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że, dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., w opisanym powyżej zakresie, miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też – jak określa się to – "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej"

(zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42).

W ocenie Sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną.

Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - wskazująca na ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się, na ich kanwie, określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu.

Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania działek wykorzystywanych przez ZDiTM, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organów podatkowych. Słusznie wskazały one bowiem, że złożone w toku postępowania wyjaśnienia potwierdziły, iż ZDiTM ten nie jest zarządcą tych dróg i nie są to drogi publiczne w rozumieniu właściwych przepisów prawa, a tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Odnosząc się w ostatniej kolejności do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP z uwagi na brak, w ocenie Skarżącego, wystarczającej precyzji przepisów podatkowych rozgraniczenia pojęcia zajęcia i związania z działalnością gospodarczą wskazać należy, że stosowanie przepisu art. 2a O.p. ma miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w trybie procesu wykładni, co Sąd wskazał w powyżej zawartych rozważaniach prawnych. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretowanej normy prawnej, z których żadna nie byłaby ani zbieżna, ani przekonująca, a mimo to wybrano by opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Art. 2 ust.2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" zaś pojęcie to jest już od orzeczeń NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 ukształtowane w orzecznictwie tego Sądu.

Nie powinno zatem pojęcie to sprawiać trudności interpretacyjnych.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.