Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 42/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] udzielające pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszom [...] wypłaconej w 1994 roku, a umorzonej w 2004 roku.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

J.C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania umorzonej w 2004 roku pomocy finansowej, przyznanej w 1994 roku na uzyskanie mieszkania w spółdzielni mieszkaniowej. W złożonym zapytaniu skarżący podał, że jest funkcjonariuszem [...], zatrudnionym na podstawie stosunku służbowego. [...] w służbie stałej został mianowany w dniu [...]. W 1994 roku na mocy decyzji [...] z dnia [...] roku wydanej na podstawie § 4 ust. 1 w związku z § 9 Zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40 z późn. zm.), otrzymał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w wysokości [...] złotych (przed denominacją) z rachunku funduszu mieszkaniowego [...]. Pismem z dnia [...] poinformowała Wydział Finansów [...], że wypłacona J.C. pomoc finansowa w kwocie [...] złotych (po denominacji) przyznana decyzją [...] z dnia [...] przez [...] uległa umorzeniu i kwota [...] złotych podlega doliczeniu do dochodu w 2004 roku. Na tej podstawie Wydział Finansów [...] dokonał potrącenia z uposażenia podatnika kwoty [...] złotych tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedstawiając swoje stanowisko J.C. wskazał, że wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym kwoty pomocy finansowej, wypłacane przez pracodawcę pracownikom będące przychodami ze stosunku służbowego lub stosunku pracy powinny podlegać opodatkowaniu w roku kalendarzowym ich otrzymania lub też postawienia do dyspozycji. Wyjątek od tej zasady stanowią pożyczki jako podlegające zwrotowi, które jednak również stają się przychodem w razie ich umorzenia. W tym przypadku data powstania przychodu jest datą umorzenia pożyczki, a nie data jej przyznania. Skarżący argumentował, że wypłacone tytułem pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe kwoty nie mają charakteru pożyczki, gdyż z założenia pomoc ta jest bezzwrotna. Zatem, pomoc finansowa przyznana [...] w służbie stałej stanowi przychód w miesiącu jej otrzymania lub postawienia do dyspozycji i podlega opodatkowaniu, jak przychody ze stosunku służbowego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W związku z powyższym opodatkowanie w 2004 roku przyznanej w 1994 roku pomocy finansowej było nieuzasadnione z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ I instancji powołując przepisy art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.f. stwierdził, że pomoc finansowa przyznana osobom uprawnionym co do zasady miała charakter zwrotny (pożyczki) i jako taka, w dniu jej otrzymania, nie wywierała skutków podatkowych. Bezzwrotny charakter świadczenie to miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat, a także do emerytów i rencistów. Przychód z tytułu wypłaty pomocy finansowej powstawał u podatnika z dniem, gdy ta pomoc stawała się faktycznie świadczeniem bezzwrotnym, tj. z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej - rozpatrywanej sprawie z dniem [...] roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, pomoc finansowa przyznana na uzyskanie mieszkania w spółdzielni mieszkaniowej na warunkach lokatorskich w 1994 roku, stanowiła dla wnioskodawcy przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych w roku kalendarzowym, w którym pomoc ta została umorzona (uznana za bezzwrotną) tj. w 2004 roku.

Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji potwierdzając, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym, przyznana pomoc finansowana na uzupełnienie wkładu mieszkaniowego w 1994 roku, stanowiła dla niego przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w roku kalendarzowym, w którym pomoc ta została umorzona tj. w 2004 roku.

Pismem z dnia [...] J.C. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Wskazanej decyzji skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia daty przychodu, otrzymanej w latach 1992-1996 roku pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów O.p. (art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1), a także błąd w interpretacji faktów dotyczących charakteru otrzymanej w 1994 roku pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie [...] złotych, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty w całości do dochodu skarżącego, osiągniętego w 2004 roku było prawidłowe.

W uzasadnieniu J.C. przywołując przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 70 § 1 O.p. oraz liczne orzeczenia NSA podniósł, że pomoc finansowa była przychodem, który osiągnął w 1994 roku tj. w roku jej uzyskania, zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Skarżący podkreślił że pomoc finansowa nie stanowiła pożyczki i nie mogła zostać umorzona, zaś weksel był jedynie zabezpieczeniem ewentualnego zwrotu kwoty otrzymanej tytułem pomocy w razie nie wypełnienia określonych warunków jej przyznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia [...] Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne dotyczące zgodności art. 14b § 3 O.p. z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 14b § 1 i art. 14c O.p. z art. 217 Konstytucji RP, art. 14a, art. 14b oraz art. 14c O.p. z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP, art. 14b § 5 O.p. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 14b § 6 O.p. z art. 78 Konstytucji RP.

Wyrokiem z dnia 30 października 2006 roku sygn. akt P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 14b § 6 zdanie pierwsze jest zgodny z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP. W pozostałym zakresie Trybunał uznając, że odpowiedź na postawione pytanie nie pozostaje w związku z badaną sprawą umorzył postępowanie.

Uchwałą z dnia 8 stycznia 2007 roku w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 NSA w składzie 7 sędziów przesądził, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a..

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga J.C. zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd skarżącego, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe wypłacana [...] na podstawie art. 94 ustawy

z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.) i Zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40 z późn. zm.), nie ma charakteru pożyczki. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 26 kwietnia 1996 roku (sygn. akt SA/Łd 740/95), z dnia 18 marca 1997 roku (sygn. akt SA/Rz 1698/95), z dnia 19 stycznia 2001 roku (sygn. akt III SA 3011/99, LEX nr 47476) i z dnia 19 lutego 2002 roku (sygn. akt SA/Rz 447/00).

Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720–724 Kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom [...] jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej.

Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznawanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta nabierała przez to charakteru pożyczki.

O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej

oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne

oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organy podatkowe opierając się wyłącznie na odczytaniu przepisu § 13 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku uznały, że bezzwrotny charakter ma jedynie pomoc dla funkcjonariuszy pozostających przez co najmniej 10 lat w służbie stałej oraz emerytów i rencistów. Tymczasem – w ocenie Sądu – zasadą jest bezzwrotny charakter pomocy, kierowana jest ona bowiem do [...], którzy z założenia uzyskują 10–letni okres służby. W punkcie 2 przewidziano jedynie, że zwolnienie funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1, powoduje, że udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi. Przy czym jest to tylko jeden z powodów do zwrotu pomocy. Co istotne, pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej.

Zatem, nawet gdyby przyjąć stanowisko, że o charakterze pomocy przesądza moment jej przyznania, to przynajmniej część jej od początku ma charakter bezzwrotny

(za okres od przyjęcia do służby do udzielenia pomocy).

Konkludując, stwierdzić należy, że datą uzyskania przychodu jest data otrzymania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Podatnik po upływie 10 lat zatrudnienia nie mógł być zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy. Uzyskanie po upływie tego okresu pisma potwierdzającego umorzenie, stanowiącego dokument o znaczeniu kasowym, nie zaś rozstrzygnięcie kształtujące sytuację podatkową, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w innej dacie niż otrzymanie pomocy finansowej. Podobne stanowisko zajął także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1692/05 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 marca 2005 roku, sygn. akt I SA/Łd 62/05. Rozstrzygnięcie niniejsze stanowi kontynuację linii orzeczniczej WSA w Gdańsku zaprezentowanej m.inn. w wyrokach z dnia 21 września 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 937/05 oraz z dnia 28 września 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 931/05.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że włączenie do przychodu skarżącego uzyskanego w roku 2004 kwoty pomocy finansowej, która stanowiła przychód roku 1994, stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

Ponadto za uwzględnieniem skargi przy uwzględnieniu zasady niezwiązania sądu zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.) przemawia też naruszenie przez organy podatkowe art. 121 O.p.

Zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych narusza zmienność poglądów prawnych i rozstrzygnięć wydawanych

przez organy przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (por. szerzej z omówieniem stosownego orzecznictwa w: M. Masternak "Ordynacja podatkowa, Komentarz", Toruń 2002, str. 420–423).

Na podatnika nie można przerzucać błędów lub uchybień popełnianych

przez samego prawodawcę polegających na tworzeniu niejasnych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w takim samym stanie faktycznym

i prawnym wydawały sprzeczne rozstrzygnięcia. Przy tym po wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia [...] nastąpiły zmiany w korzystnych dla skarżącego interpretacjach udzielonych przez ograny podatkowe w trybie art. 14a § 1 O.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 ww. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja

nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie

z art. 200 p.p.s.a, Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji.