Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1811/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 3, art. 130 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 206/07 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w S. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2005 r. podatnik zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 listopada 2002 r. motywując żądanie wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał, że w postępowanie poprzedzające wydanie decyzji zaangażowani byli pracownicy Urzędu Skarbowego występujący w charakterze świadków w postępowaniu karnym, zaś sama decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w stosunku do którego toczyło się postępowanie dyscyplinarne.

Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 31 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 listopada 2002 r. uznając, że nie wystąpiło naruszenie przepisu art. 130 § 1 pkt 2 do 7 Ordynacji podatkowej skutkujące wzruszalnością decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 130, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, dowolność ustaleń w zakresie spełnienia przesłanek wznowienia postępowania, a w konsekwencji bezzasadną odmowę uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 listopada 2002 r.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż jedynie faktyczne wystąpienie którejkolwiek z podstaw wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do uchylenia wadliwej decyzji oraz daje podstawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniała wskazana przez stronę przesłanka do wznowienia postępowania tj. rzekome wydanie decyzji ostatecznej przez pracownika lub organ podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu, na którą składają się zarówno czynności przygotowawcze jak i czynności decyzyjne, doznaje - na mocy art. 240 § 1 pkt 3 powołanej ustawy - ograniczenia do przypadków wydania decyzji przez takiego pracownika. W przedmiotowej sprawie nie mogła uzyskać aprobaty sugestia co do konieczności wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego w S. biorących udział w czynnościach przygotowawczych. Ich wyłączenia nie uzasadniała również wskazana okoliczność przesłuchiwania ich przez UOP czy udział w charakterze świadków w postępowaniu karnym, bowiem przepis art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej dla możliwości zastosowania omawianej instytucji wymaga udziału pracowników organu jako świadków lub biegłych wyłącznie w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, a takim nie jest postępowanie karne, nawet gdy dotyczy tego samego przedmiotu. Za nietrafne organ odwoławczy uznał także żądanie wyłączenia od udziału w wydaniu przedmiotowej decyzji ostatecznej osoby wskazanej przez stronę jako Naczelnik Urzędu Skarbowego, skoro wobec tej osoby nie prowadzono postępowania dyscyplinarnego w odniesieniu do sprawy podatkowej strony za 1996 r., a ponadto nie brała ona udziału w wydaniu decyzji będącej przedmiotem wniosku podatnika jako, że wymienioną funkcję pełniła przed wszczęciem w stosunku do strony postępowania wymiarowego za wspomniany rok. Z kolei wobec osoby, która będąc Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. wydała przedmiotową decyzję ostateczną nie toczyło się żadne postępowanie dyscyplinarne, a fakt składania przez nią zeznań w Prokuraturze Rejonowej w S. w sytuacji, gdy nie dotyczyły one sprawy podatku za 1996 r., nie wypełniał dyspozycji art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego podatnik wniósł o jego uchylenie wskazując na naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 190, art. 240 i art. 241 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 130 Ordynacji podatkowej osoby, które były świadkami w sprawie nie mogły i nie powinny były w ogóle przeprowadzać czynności kontrolnych, dokonywać ustaleń faktycznych oraz interpretacji tychże. Niedopełnienie obowiązku wyłączenia pracowników organu podatkowego od udziału w postępowaniu podatkowym oraz niezauważenie tego faktu przy rozpatrywaniu sprawy w trybie odwoławczym doprowadziło do odmowy wznowienia postępowania w sposób oczywiście bezzasadny oraz nie gwarantujący wymaganej od organów podatkowych obu instancji bezstronności działania. Zdaniem skarżącego przesłanki wyłączenia organu podatkowego od udziału w sprawie, określone w art. 130 Ordynacji podatkowej, nakazują wyłączenie przede wszystkim tych osób, które w jakikolwiek sposób były zaangażowane w sprawie w każdym stadium postępowania. W toczących się postępowaniach, skarżący wielokrotnie podnosił, iż pracownicy organów podatkowych, byli również świadkami w sprawie obejmującej te same zagadnienia w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym w K. Wobec powyższego w postępowaniu podatkowym została w znacznym stopniu naruszona zasada bezstronności, co nie zostało wzięte pod uwagę przez organy obu instancji.

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił zasadności skardze podatnika uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 stycznia 2007 roku odpowiada prawu. Na wstępie rozważań sąd administracyjny I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia 10 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ właściwy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 listopada 2002 roku wyznaczając jako organ właściwy Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Z tej przyczyny za bezprzedmiotowy uznał sąd podniesiony przez skarżącego zarzut odmowy wznowienia postępowania.

Sąd podkreślił, iż spór w sprawie niniejszej koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy jak twierdzi skarżący organy podatkowe przy wydawaniu decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2002 r. dopuściły się naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 i 7 ordynacji podatkowej, gdyż uczestniczyli w nim pracownicy organu podatkowego podlegający wyłączeniu od udziału w sprawie z przyczyn tam wymienionych, czy jak twierdzi organ podatkowy wyłączenie to obejmowało wyłącznie osobę wydającą decyzję ostateczną, podejmującą czynność decyzyjną. Innymi słowy spór dotyczył tego, czy dyspozycja art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obejmuje wyłącznie pracownika lub organ podatkowy, który wydał decyzję ostateczną czy też inne osoby lub organy, które brały udział w postępowaniu w sprawie, a podlegały wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. Sporne było również czy wyłączenie, o którym mowa, odnosiło się wyłącznie do pracowników organu podatkowego będących świadkami czy biegłymi w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, czy też w innych postępowaniach w tym w postępowaniu karnym dotyczącym tego samego przedmiotu.

Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego, że dyspozycja przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obejmuje wyłącznie pracownika, który decyzję wydał, co w tym przypadku oznacza osobę, która decyzję podpisała. Sankcja wzruszalności decyzji została bowiem ograniczona tylko do czynności wydania decyzji przez pracownika organu podatkowego, a nie udziału "wyłączonego" pracownika w czynnościach przygotowawczych poprzedzających jej wydanie. Dlatego też zarzut naruszenia cytowanego przepisu mógł dotyczyć wyłącznie pracownika, który podpisał (wydał) decyzję ostateczną. Wskazanie na tę podstawę wznowieniową spowodowało, ze organ podatkowy prowadząc postępowanie nie był obowiązany ani uprawniony do badania okoliczności opisanych w art. 130-132 Ordynacji podatkowej w stosunku do innych, niż podpisana pod decyzją, osób. Sąd podkreślił, iż poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje, że osoba, która podpisała decyzję z dnia 29 listopada 2002 r. pełniła w tym czasie funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ wydający decyzję) i była upoważniona do tej czynności. Osoba ta przed wydaniem decyzji była świadkiem w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w S. w sprawie przekazania informacji objętych tajemnicą służbową wszczętej z doniesienia skarżącego, przy czym postępowanie prokuratorskie nie dotyczyło sprawy podatkowej strony za rok 1996. Wobec tej osoby nie toczyło się również żadne postępowanie dyscyplinarne w tym w związku z postępowaniem kontrolnym i podatkowym w sprawie określenia przedmiotowego podatku.

W myśl art. 130 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których był świadkiem lub biegłym, był lub jest przedstawicielem podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4 albo zaistniały okoliczności w związku z którymi wszczęto przeciwko niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Z brzmienia art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika więc, że jedną z przesłanek wyłączenia pracownika stanowi rzeczywiste wystąpienie w charakterze świadka lub biegłego w konkretnej sprawie podatkowej a nie w jakiejkolwiek innej sprawie np. karnej lub cywilnej. Z przepisu tego wynika również, że wyłączenie to dotyczy tylko sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w której pracownik urzędu skarbowego był świadkiem lub biegłym, a nie jakiejkolwiek innej sprawy podatkowej. Dlatego też należy stwierdzić, że wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odnosi się wyłącznie do tej sprawy podatkowej, w której pracownik występował w charakterze świadka lub biegłego i nie dotyczy żadnej innej sprawy lub innego postępowania normowanego przepisami stosownych ustaw. Tym samym fakt, iż dany pracownik był świadkiem lub biegłym w sprawie innej niż sprawa podatkowa lub w innym postępowaniu w takiej sprawie, nie stanowi podstawy do jego wyłączenia z mocy art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podobnie okoliczności, o których tam mowa, art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej muszą powstać (zaistnieć) w postępowaniu w danej sprawie podatkowej. Fakt, iż wobec pracownika wszczęto postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne wobec zaistnienia okoliczności nie związanych ze sprawą podatkową, w której uczestniczy nie powoduje jego obligatoryjnego wyłączenia z tej sprawy.

Z akt sprawy nie wynika by w wydaniu decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie, uczestniczył upoważniony pracownik lub osoba pełniąca osobiście funkcję organu podatkowego występująca w tej sprawie jako świadek lub biegły, albo osoba będąca przedstawicielem podatnika bądź przedstawicielem takim była osoba związana rodzinnie lub prawnie z pracownikiem urzędu skarbowego. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu wznowieniowym nie wynika także, by w badanej sprawie podatkowej do chwili wydania ostatecznego orzeczenia wszczęto przeciwko osobie podpisującej decyzję postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne w związku z zaistnieniem w tej sprawie okoliczności powodujących ich wszczęcie.

Za bezpodstawne sąd uznał zarzuty skarżącego o naruszeniu przepisów procedury skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W jego ocenie organy podatkowe działając zgodnie z prawem przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie oraz podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, iż został wydany z naruszeniem art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 oraz art. 134 § 1 i art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej do niego decyzji administracyjnej. Uzasadniając powyższy zarzut skarżący wskazał, iż swoje rozstrzygnięcie sąd oparł o szczątkowo zgromadzony materiał dowodowy znajdujący się w przedstawionych mu aktach administracyjnych, brak w nim bowiem treści zeznań pełniącego funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego – M. L. złożonych w postępowaniu prokuratorskim. Stąd też twierdzenia sądu I instancji, iż postępowanie dotyczące przekazania informacji objętych tajemnicą służbową i wszczęte na skutek zawiadomienia podatnika nie dotyczyło sprawy podatku dochodowego za 1996 rok nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Tymczasem postępowanie przygotowawcze, w którym zeznawał M. L. dotyczyło ściśle zobowiązania podatkowego skarżącego, którego dotyczy decyzja z 29 listopada 2002 roku. Skarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., który podpisał zaskarżoną decyzję nie podlegał wyłączeniu od załatwienia sprawy na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w sprawie bezspornym jest, że M. L. w związku z pełnioną funkcją Naczelnika Urzędu Skarbowego występował w postępowaniu karnym dotyczącym podatnika wobec powyższego zaktualizowała się przesłanka jego wyłączenia od załatwienia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie zawiera bowiem usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie skargi, aby nie budziła ona wątpliwości interpretacyjnych (por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 ,poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 13 ). Wobec sformalizowania tego środka odwoławczego wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, adwokata czy- w sprawach obowiązków podatkowych- doradcę podatkowego ( art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zeznań M. L. złożonych w postępowaniu karnym stwierdzić trzeba, że jest on chybiony.

Zgodnie z tym przepisem art. 1 § 1 u.p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określa on zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli wynik tej kontroli nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącego (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 322447 czy z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w LEX pod nr 317891).

W myśl art. 106 § 3 u.p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że dla wojewódzkiego sądu administracyjnego podstawę orzekania stanowi materiał faktyczny oraz dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi (art. 133 § 1 u.p.p.s.a.). Dopuszczalne jest zatem przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu jedynie w sytuacji, gdy w jego ocenie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie służy więc do zwalczania w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracyjne, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach takiej wątpliwości nie miał i uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Nie doszło zatem do naruszenia przez Sąd norm wynikających z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1240/05, niepubl.). Strona natomiast w skardze kasacyjnej nie kwestionuje tych ustaleń Sądu. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Nie doszło także do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Sąd badając legalność decyzji i dokonując oceny stanu faktycznego wziął pod uwagę wszystkie dowody, zgromadzone w postępowaniu i mające znaczenie dla oceny dopuszczalności uchylenia ostatecznej decyzji 29 listopada 2002 roku, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą też naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ustalenie treści norm prawnych zawartych w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim kręgu pracowników urzędu skarbowego podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 Ordynacji podatkowej. Art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji przewiduje z kolei między innymi, że pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których był świadkiem lub biegłym.

Sformułowanie cytowanego przepisu wskazuje na to, że wyłączenie od udziału w postępowaniu nosi charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jego adresatem jest pracownik określonego urzędu, w sprawie niniejszej – urzędu skarbowego, który był świadkiem lub biegłym w określonym postępowaniu. Jest to postępowanie w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Tak jak określenie adresata normy prawnej zawartej w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie nastręcza trudności interpretacyjnych, to określenie postępowania, od udziału w którym pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu, wymaga zastosowania reguł wykładni gramatycznej i systemowej. Dotyczy to w głównej mierze ustalenia znaczenia zamieszczonego w powołanym przepisie wyrażenia "w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego". Użycie w cytowanym sformułowaniu spójnika "oraz" i wyrazów "innych spraw" wskazuje na to, że oba rodzaje spraw są sprawami tożsamymi, to jest sprawami normowanymi przepisami prawa podatkowego. Co więc znaczy pojęcie "przepisy prawa podatkowego".

W celu wyeliminowania wątpliwości w tej kwestii należy przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Z kolei jak należy rozumieć pojęcie ustaw podatkowych wyjaśnia pkt 1 powołanego artykułu Ordynacji podatkowej. Są nimi ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z przedstawionego brzmienia ustawowych definicji ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby zakresem tych pojęć objęte były przepisy prawa karnego, a w szczególności przepisy prawa karnego skarbowego. Dlatego też stwierdzenie, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, nie znajduje oparcia w przepisie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Nie podlegał także uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego przepisu, a nadto nie powołał go jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 151 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.