Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2176/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 16 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 840/16 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 840/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2015 r. nr IPPB4/4511-895/15-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając wyrok sąd wskazał, że skarżąca we wniosku o interpretację opisała, iż zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Wielu jej pracowników podróżuje w celach służbowych w Polsce i za granicę. W przypadku odbywania podróży służbowych na terenie kraju, pracownicy otrzymują od spółki diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Mając na uwadze wysokość tych kosztów, spółka podjęła decyzję o wypłacaniu diet w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167); dalej: "rozporządzenie". Z tytułu diet należnych pracownikom z tytułu podróży służbowych na terytorium kraju spółka wypłaca aktualnie kwotę 150 zł diety za dzień. Ryczałt na nocleg wypłacany jest w wysokości określonej w rozporządzeniu. Wypłacając diety i ryczałty na noclegi z tytułu podróży służbowej, spółka stosuje zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", do wysokości limitów wynikających z rozporządzenia, natomiast od pozostałej części kwoty diety (przekraczającej limity z rozporządzenia) spółka pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne. Ustalana jest kwota brutto, która po opodatkowaniu i oskładkowaniu ZUS daje kwotę wypłaconej nadwyżki 120 zł. W umowie o pracę z jednym z pracowników określono, że miejscem pracy pracownika jest obszar województwa śląskiego. Pracownik ten ma stałe miejsce zamieszkania również na terenie województwa śląskiego. Od czasu do czasu (średnio dwa razy w miesiącu) pracownik ten na polecenie pracodawcy podróżuje do W. Polecenie wyjazdu przekazywane jest w formie ustnej lub mailowej. Celem podróży są spotkania z kontrahentami na terenie W. lub okolic albo też załatwianie spraw służbowych na terenie biura spółki. Podróże te nie mają charakteru regularnego. Pobyt w W. trwa zwykle kilka dni. Pracownik ma do dyspozycji służbową kartę kredytową, którą opłaca wydatki na przejazd z województwa śląskiego do W. i z powrotem. Alternatywnie na polecenie pracodawcy pracownik odbywa podróż samochodem prywatnym. W takiej sytuacji zwrot kosztów przejazdu odbywa się na podstawie rozliczenia podróży służbowej, do której pracownik dołącza ewidencję przebiegu samochodu prywatnego, zaakceptowaną przez pracodawcę, prowadzoną zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f. Pracownik traktuje każdy z tych wyjazdów jako podróż służbową. Po powrocie do miejsca pracy pracownik przedkłada w formie papierowej rozliczenie podróży służbowej zawierające opis zadania które wykonywał, szczegółowy termin wyjazdu i powrotu z podróży, środek transportu, wyliczenie należnych diet i ryczałtów za nocleg. Rozliczenie podróży służbowej, które zawiera dane pracownika, czas wyjazdu i powrotu, środek transportu oraz opis zadania które miało być wykonane przez pracownika, jest akceptowane przez pracodawcę i, na tej podstawie, pracownik otrzymuje zwrot należności (diet, ryczałtów, wydatków na używanie samochodu prywatnego na podstawie ewidencji) jak za podróż służbową.

Przedstawiając tak opisany stan faktyczny, skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy postępuje zgodnie z u.p.d.o.f., stosując zwolnienie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, do przychodu ze stosunki pracy pracownika do wysokości diet określonej w rozporządzeniu oraz do ryczałtów na nocleg, kwot wypłaconych z tytułu używania samochodu prywatnego w celu odbycia podróży na podstawie prowadzonej ewidencji oraz wydatków na przejazdy ponoszonych kartą służbową?

W ocenie skarżącej, podróże odbywane przez pracownika z terenu województwa śląskiego do W. są podróżami służbowymi w rozumieniu prawa pracy. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 16 litera a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w przepisach prawa pracy. Przepis art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy odsyła do rozporządzenia, zgodnie z którym z tytułu podróży służbowej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, zwrot innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zwolnione z opodatkowania są więc diety, ryczałty na nocleg oraz inne należności wypłacone pracownikowi z tytułu podróży służbowej na terenie kraju do wysokości określonej w rozporządzeniu. Zdaniem skarżącej, zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. podlega również kwota wypłacona pracownikowi na podstawie ewidencji przebiegu z tytułu używania samochodu prywatnego w podróży służbowej.

W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione stanowisko skarżącej za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ - powołując przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1-4, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, art. 31 u.p.d.o.f. i § 2, § 3 ust. 1-4, § 4 ust. 1 i ust. 2, § 5 ust. 2, § 6 ust. 1, § 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 2, ust. 4 i 5, § 8 ust. 1 i 2, § 13 ust. 1 -3, § 14, § 16 rozporządzenia oraz art. 77(5) § 1 i § 2 Kodeksu pracy - stwierdził, że skoro pracownik skarżącej, zgodnie z umowa o pracę, ma wyznaczone jako miejsce pracy obszar województwa śląskiego, zadania zlecone przez pracodawcę do wykonywania poza miejscem pracy (określonym w umowie) wykonuje na podstawie jej polecenia, to otrzymane świadczenia kwalifikowane są jako otrzymane z tytułu podróży służbowej. Nadto, według organu, w sytuacji wypłacania przez skarżąca diet i innych należności pracownikowi z tytułu odbywanej przez niego podróży służbowej, jest to przesłanką do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Jednocześnie organ wskazał, że zwolnienie to jest limitowane do wysokości określonej w rozporządzeniu, a ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń spowoduje jej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na skarżącej będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i innych należności z tytułu odbywanych podróży służbowych przez pracowników. Organ wskazał, iż - zgodnie z opisem stanu faktycznego - przyjął wykonywanie przez pracowników skarżącej zadań poza miejscem pracy, jako odbywanie przez nich podróży służbowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną do sądu pierwszej instancji skargą, w której zarzuciła błędną wykładnię:

- art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy, polegające na braku pełnego i wszechstronnego odkodowania poszczególnych elementów składających się na normę prawną przewidującą zwolnienie podatkowe, w tym w szczególności w zakresie rozumienia terminu podróż służbowa, co skutkowało nieprawidłową, tj. opartą o jedynie pozorną analizę normy prawnej, oceną zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego, oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", polegające na oparciu rozstrzygnięcia o dowolnie ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, a nie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby organ wziął pod uwagę właściwy stan faktyczny, to jego rozstrzygnięcie mogłoby być inne;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., polegające na tym, że w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji w istocie organ nie uwzględnił przepisów prawa pracy w zakresie, w jakim wymagała tego analiza przepisu podatkowego, co spowodowało jednocześnie naruszenie zasady praworządności i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby organ podatkowy rzeczywiście uwzględnił przepisy prawa pracy, to jego rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca kwestionując stanowisko organu uznała, iż nie zawarła we wniosku stwierdzenia, zgodnie z którym: "wykonywanie przez pracowników Wnioskodawcy zadań poza miejscem pracy będzie przez Wnioskodawcę traktowane jako odbywanie przez nich podróży służbowej". Stwierdziła, iż organ na potrzeby interpretacji w całkowicie dowolny sposób potraktował jej argumenty przedstawione we wniosku o interpretację na poparcie tezy, że omawiane podróże stanowią podróże służbowe, co skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia podatkowego, jako element stanu faktycznego, tj. potraktował je tak jakby wskazywała, że okoliczność ta stanowi tę, którą organ ma przyjąć za dany. Dlatego, według skarżącej, kwestia spełnienia przez wyjazdy pracownicze definicji podróży służbowej, na potrzeby przepisu podatkowego, nie stanowiła elementu stanu faktycznego, lecz element kwalifikacji prawnej, do której dokonania zobowiązany był organ.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając orzeczenie wskazał, że kwestią sporną jest ocena, czy organ przyjął stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, czy też stan faktyczny dowolnie ustalony przez siebie, co - według skarżącej - skutkowało brakiem analizy prawnej, która powinna być właściwa dla stanu faktycznego opisanego przez nią, a także wyjaśnienia jej rezultatów, bowiem interpretacja nie zawiera wszechstronnego, pełnego odkodowania poszczególnych elementów składających się na normę prawną przewidującą zwolnienie podatkowe, w tym w szczególności w zakresie rozumienia terminu podróży służbowej. Uchybienie to skutkuje nieprawidłową, tj. opartą o jedynie pozorną analizę normy prawnej, oceną zastosowania przepisów do stanu faktycznego.

W ocenie sądu, analiza treści opisanego we wniosku skarżącej stanu faktycznego, jak i zawartego na tę okoliczność stanowiska prawnego organu, zaprzecza twierdzeniom skarżącej. Organ uznał, że skoro pracownik - zgodnie z umową o pracę - ma wyznaczone jako miejsce pracy obszar województwa śląskiego, to zadania zlecone przez pracodawcę do wykonywania poza miejscem pracy (określonym w umowie) wykonuje na podstawie polecenia skarżącej, potwierdził więc stanowisko skarżącej, że otrzymane świadczenia, to świadczenia z tytułu podróży służbowej. W związku z tym, uznał, że w sytuacji wypłacania przez skarżącą diet i innych należności pracownikowi z tytułu odbywanej przez niego podróży służbowej zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Jednocześnie, organ potwierdził ocenę prawną skarżącej, że zwolnienie to jest limitowane do wysokości określonej w rozporządzeniu, a ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w rozporządzeniu - spowoduje opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób fizycznych i, w takiej sytuacji, na skarżącej będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i innych należności z tytułu odbywanych podróży służbowych przez pracowników.

Ponadto, według sądu, prawidłowo też organ wskazał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia, o którym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., jest odbycie przez pracownika podróży służbowej, zaznaczając przy tym, że z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. Jednocześnie, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, w tym opisanych okoliczności pracownika wykonującego pracę w ramach zadań zleconych przez pracodawcę do wykonywania poza miejscem pracy (określonym w umowie), organ stwierdził, że: "w takiej sytuacji uznać należy, że otrzymane świadczenia to świadczenia z tytułu podróży służbowej". Tym samym, według sądu, organ precyzyjnie stwierdził i odniósł się opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i wydał interpretację w zakresie zadanego pytania, a więc czy skarżąca postępuje zgodnie z u.p.d.o.f. stosując zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a do przychodu ze stosunku pracy pracownika do wysokości diet określonej w rozporządzeniu oraz do ryczałtów na nocleg, kwot wypłaconych z tytułu używania samochodu prywatnego w celu odbycia podróży na podstawie prowadzonej ewidencji oraz wydatków na przejazdy ponoszonych kartą służbową. W tej sytuacji, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał oceny stanowiska skarżącej w związku z zadanym pytaniem, które dotyczyło zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a stanowisko organu, potwierdzające możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do opisanych w stanie faktycznym pracowników skarżącej, nie narusza przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., dlatego też - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - zaskarżyła wyrok w całości, podnosząc - na art. 174 § 2 p.p.s.a. (powinno być: art. 174 pkt 2 - przyp. sądu) - zarzut naruszenia przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., a więc oddalenie skargi, pomimo że zaistniały okoliczności, które powinny prowadzić do jej uwzględnienia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co wynikało z pominięcia przez sąd istotnego uchybienia organu interpretacyjnego, który zmodyfikował stan faktyczny będący podstawą dla wydania interpretacji indywidualnej w taki sposób, że organ ten rozstrzygał na podstawie faktów innych niż podane w treści wniosku o interpretację, tym samym naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, które to pominięcie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby sąd dostrzegł wymienione uchybienie organu, to jego rozstrzygnięcie w zaskarżonym wyroku mogło by być odmienne.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak też o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżąca podniosła, że w skardze do sądu pierwszej instancji bardzo szczegółowo wskazywała na nieprawidłowości interpretacji, jednak sąd nie odniósł się do tej kwestii. Wskazał jedynie ogólnie, jednak nie odnosząc się konkretnie do uzasadnienia interpretacji, że interpretacja nie może polegać na: "dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów". Jednocześnie, to właśnie sąd pierwszej instancji stosuje "wariantowe ujęcia problemów", ponieważ w uzasadnieniu wyroku mówi zamiennie o "pracowniku" spółki, oraz o "pracownikach" spółki, podczas gdy wniosek nie dotyczył ogólnie pracowników, spółki, którzy odbywają wyjazdy w związku z wykonywaną pracą w Polsce i za granicą. Wniosek dotyczył wyłącznie konkretnego, jednego pracownika, którego miejscem pracy jest województwo śląskie i który podróżuje do W. Wprawdzie, spółka w opisie stanu faktycznego wskazała najpierw ogólnie kontekst sytuacji, w jakiej się znajduje, to jest, że wielu jej pracowników podróżuje w celach służbowych w Polsce i za granicę i, że jeżeli są to podróże służbowe, to spółka rozlicza je w określony sposób, jednak to właśnie w przypadku jednego konkretnego pracownika spółka ma wątpliwości co do charakteru podróży (wyjazdu).

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu dotyczy nietypowej sytuacji, bowiem w wyniku rozpoznania wniosku strony skarżącej organ wydał indywidualną interpretację, potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska. Skarżąca nie była jednak zadowolona z uzasadnienia interpretacji uważała bowiem, że organ przyjął jednoznacznie w wydanej interpretacji, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym konkretny pracownik odbywa podróż służbową w kraju, a skarżąca ma wątpliwości co do charakteru jego podróży, z czym wiąże się możliwość stosowania w opisanym stanie faktycznym zwolnienia określonego w art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Stąd też, skarżąca zaskarżyła tę interpretację skargą sądowoadministracyjną, jednak sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów, uznając, że organ prawidłowo odniósł się w wydanej interpretacji indywidualnej do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego przedstawionej przez skarżącą.

Mając na uwadze tak zarysowana istotę sporu, należy na wstępie przywołać brzmienie zasadniczego w sprawie uregulowania prawnego. Otóż, przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie także z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Wynika z powyższego uregulowania, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości (stanu faktycznego), jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości (zdarzenia przyszłego), cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przeszłego powinien być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości, czyli musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Powinna je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący opis postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy - na tej podstawie - udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13).

Ponadto, należy wyjaśnić, że u podstaw wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., natomiast, funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem, ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy zatem, i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej, jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. W postępowaniu interpretacyjnym interpretacja indywidualna nie może być wydana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które budzi wątpliwości, gdyż intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona także polegać na prowadzeniu rozważań na temat stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ujętych w wariantowe rozwiązania, czy problemy. Stąd też, stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca powinien skoncentrować się na opisaniu konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i uzupełnić ten opis na ewentualne wezwanie organu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1128/17).

W interesie wnioskodawcy, i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej, jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne i ich interpretację, należy wskazać, że skoro we wniosku o interpretację indywidualną skarżąca jednoznacznie opisała także sytuację prawnopodatkową jednego, konkretnego pracownika podróżującego z województwa śląskiego do W. i zapytała, czy postępuje zgodnie z u.p.d.o.f. stosując zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a do przychodu ze stosunku pracy tego pracownika do wysokości diet określonej w rozporządzeniu oraz do ryczałtów na nocleg, kwot wypłaconych z tytułu używania samochodu prywatnego w celu odbycia podróży na podstawie prowadzonej ewidencji oraz wydatków na przejazdy ponoszonych kartą służbową, a na końcu wniosku przedstawiła własną ocenę tej sytuacji prawnopodatkowej stwierdzając, że postępuje prawidłowo nie doliczając do przychodów ze stosunku pracy wypłaconych diet do wysokości określonej w rozporządzeniu, ryczałtów za nocleg oraz kwot wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu prywatnego używanego przez pracownika do podróży z województwa śląskiego do W. oraz wydatków na przejazdy ponoszonych kartą służbową, to oczywiste jest, że w opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że ten konkretny pracownik odbywa podróż służbową, a zatem, że do określonych limitów przysługuje mu zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., co potwierdził organ, stwierdzając w wydanej interpretacji indywidualnej, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe co do zakresu zwolnienia określonego w tym przepisie.

Bez znaczenia w sprawie jest natomiast argument skarżącej, że skoro w korespondencji z organem, po złożeniu wniosku o interpretację, w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, wyjaśniła wprost, iż z uwagi na rozbieżności interpretacyjne w piśmiennictwie oraz orzecznictwie dotyczące definicji podróży służbowej, powzięła wątpliwość czy należności wypłacone pracownikowi z tytułu podróży odbywanych przez niego z terenu województwa śląskiego do W. podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. - i dlatego występuje z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego w tym zakresie - gdyż wątpliwości skarżącej co do definicji podróży służbowej, czyli instytucji regulowanej przepisami prawa pracy, nie mogły być wyjaśnione przez organ w oderwaniu od regulacji prawa podatkowego, w tej sprawie - od art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Zatem, oczekiwanie, że organ udzielający interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego, udzieli skarżącej wiążącej wykładni przepisów prawa pracy i zdefiniuje termin podróż służbowa, przekracza ramy prawne statuujące zakres udzielania interpretacji prawa podatkowego.

Wprawdzie, w konkretnej sytuacji, gdy organ będzie rozstrzygnąć sprawę podatkową i zaistnieje wątpliwość co do charakteru podróży danego pracownika, to organ ten zobowiązany będzie - posiłkując się przepisami prawa pracy - kwestię tę jednoznacznie przesadzić, jednak nie oznacza to, że - analogicznie także - w sprawie, w której wydaje interpretację indywidualną, nie czyniąc żadnych ustaleń faktycznych (brak podstaw prawnych do tego), ma obowiązek wyjaśnić wnioskodawcy znaczenie terminów właściwych innej gałęzi prawa, tak jak w tej sprawie i zdefiniować termin podróż służbowa. Dla udzielenia skarżącej interpretacji indywidualnej w jej sprawie, co do stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., wystarczające było, że skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, iż pracownicy oraz jeden konkretny pracownik odbywają podróże służbowe, a organ - uznając, że ten opis zawiera wszystkie elementów, istotne z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy - udzielił skarżącej interpretacji, potwierdzając prawidłowość jej stanowiska w tej kwestii.

Zatem, w interpretacji indywidualnej organ prawidłowo ocenił, że w opisie stanu faktycznego skarżąca zakwalifikowała podróż konkretnego pracownika jako podróż służbową i, w konsekwencji - w tak przedstawionym opisie stanu faktycznego, znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej, organ interpretacyjny nie dopowiedział sobie, jakoby wnioskodawca - jako założenie będące elementem stanu faktycznego - podał, że pracownik podróżujący w województwa śląskiego do W. odbywa podróż służbową, bowiem ta okoliczność wynikała z całego opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą.

Nadto, zarzut zamiennego używania przez sąd pierwszej instancji terminów "pracownik" i "pracownicy" (w liczbie pojedynczej i mnogiej), co - według skarżącej - wskazuje na brak właściwego uwzględnienia stanu faktycznego oraz zakresu pytania zawartego we wniosku o interpretację, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż to sama skarżąca we wniosku o interpretację używała liczby mnogiej, opisując podróże służbowe swoich pracowników, a następnie liczby pojedynczej, opisując sytuację pracownika podróżującego z województwa śląskiego do W.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji - oddalając w sprawie skargę - nie naruszył przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów, gdyż prawidłowo ocenił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i jednocześnie zawiera prawidłową ocenę stanowiska prawnego skarżącej co do jej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ i sąd pierwszej instancji potwierdziły bowiem, że skarżąca postępuje zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. stosując zwolnienie do przychodu ze stosunku pracy pracownika do wysokości diet określonej w rozporządzeniu oraz do ryczałtów na nocleg, kwot wypłaconych z tytułu używania samochodu prywatnego w celu odbycia podróży na podstawie prowadzonej ewidencji oraz wydatków na przejazdy ponoszonych kartą służbową.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.