Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...],[...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8, z 2005 r. poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" spółce z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił przede wszystkim, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., wszczętego postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r., przeprowadzonego w "A" sp. z o.o. z siedzibą w Z. ujawniono, że podatnik w 2005 r., w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonował faktury wystawione przez K. L. działającego pod firmą "B" z siedzibą w C., na łączną kwotę netto [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt ww. postępowania, dokumenty z postępowania kontrolnego nr [...],[...] przeprowadzonego u K. L., w ramach którego ustalono, że był on opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 3%.

Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej K. L. został zarejestrowany jako przedsiębiorca w dniu [...] 2005 r. W okresie do [...] do [...] 2005 r. wystawił i zaewidencjonował faktury dokumentujące sprzedaż tworzywa TO, polybatchu, exxonmobilu, barwnika, tworzywa VR, mieszanki, pasty stabilnej tracelu oraz granulatu w wysokości netto [...] zł. Łączna wartość wykazanego kosztu towaru i transportu wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł). W związku z powyższym ww. w 2005 r. wykazał zysk brutto w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł). Z tytułu zaewidencjonowanych przychodów w wysokości [...] zł odprowadził do Urzędu Skarbowego w C. zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 3% w kwocie [...] zł. Zatem zysk netto z tytułu zafakturowanej sprzedaży wyniósł za 2005 r. kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł). Z dniem [...] 2005 r. K. L. wyrejestrował działalność gospodarczą i na dzień 31.12.2005 r. wykazał stan magazynowy "0 zł".

W dokumentach źródłowych będących w posiadaniu K. L. nie stwierdzono żadnych faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, artykułów biurowych, czy sprzętu komputerowego. Zaś przesłuchany w dniu [...] 2008 r. w charakterze świadka zeznał, że nie posiadał środków transportowych, a towar dostarczany był przez oferenta lub odbierany bezpośrednio przez "A" sp. z o.o.

Ustalono także, że nie ponosił innych wydatków kosztowych związanych z działalnością gospodarczą za wyjątkiem zakupu usług księgowych w Biurze Rachunkowym "C" E. Z. w L.. Chociaż formalnie działalność gospodarczą prowadził w C..

W oparciu o faktury sprzedaży VAT wystawione w 2005 r. przez "D".z S.,, "E" sp. z o.o. w W., "F" sp. z o.o. w S., "G" sp. z o.o. w L. i "H" SA z W. ustalono, że całość zakupów o łącznej wartości [...] zł ( w tym koszty transportu [...] zł. zafakturowanej przez K. L. wiązała się z działalnością spółki A. Na podstawie wartości netto zakupu i sprzedaży dokonywanej przez K. L. ustalono, że wystawiając faktury sprzedaży materiałów na rzecz Spółki wykazał na całości sprzedaży marżę w wysokości [...]% ([...]zł - [...] zł/[...] zł x 100).

W trakcie fakturowania sprzedaży, w niektórych przypadkach, dokonano zmiany nazwy z "VR" na "Tworzywo" , "Mieszanki" na "Tworzywo" oraz "Granulatu" i "Mieszanki" na "Tworzywo "A"" jednocześnie w tym przypadku dokonując zmiany jednostki miary z "mg" na "kg".

Ustalono także, że w latach 2003 - 2005 Spółka dokonywała zakupu materiałów w firmach, które były kontrahentami K. L. i które wytwarzały produkty ujęte w fakturach zakupu wystawionych na jego rzecz, a następnie przefakturowanych przez niego na rzecz Spółki "A" sp. z o.o. W ocenie organu świadczyło to o wiedzy zarządu spółki "A" na temat cen artykułów będących w ofercie w/w podmiotów. Udział procentowy zakupów ujętych w ewidencji przez K. L. w podmiotach gospodarczych znanych "A" sp. z o.o. wyniósł [...]% ([...] zł : [...] zł x 100).

Przesłuchani w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec K. L., udziałowcy "A" sp. z o.o. - D. K. oraz K. B. nie potrafili wyjaśnić przyczyn korzystania z pośrednika przy zakupach materiałów i to po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. D. K. zeznał, że za zakupy w Spółce odpowiedzialny był M. L., który prawdopodobnie zawarł kontrakt K. L. i ustalał z nim formę i terminy płatności. Ponadto M. L. był odpowiedzialny za ustalanie ceny zakupu i techniczną stronę faktur. Ten zakres obowiązków potwierdził K. B..

Obaj świadkowi, chociaż pełnili Spółce. funkcje prezesa i wiceprezesa zarządu, pomimo znacznej wartości zakupów u K. L. ([...] zł), nie byli w stanie udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności, w jakich doszło do realizacji transakcji handlowych z K. L., w oparciu o jakie ustalenia realizowano transakcje (umowa ustna czy pisemna), co było przedmiotem zakupu, z kim konkretnie uzgadniano nabycie towarów, czy istnieje jakakolwiek korespondencja dotycząca tych transakcji, czy zdawali sobie sprawę z ceny zakupu na etapie obrotu pomiędzy kontrahentami, a K. L., w jaki sposób składano zamówienia na towar, w jaki sposób towar był dostarczany i sposób przekazywano towar do Spółki, jak również kto ponosił koszty transportu zakupionego towaru. Ponadto jako osoby bezpośrednio zarządzające Spółką nie potrafili wskazać głównych dostawców firmy.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego u K. L. na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) pismem z dnia [...].2009 r. zwrócono się do "I" S.A. Oddział w C. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji o ilości jego rachunków bankowych oraz historii rachunków wraz z opisem. Bank "I" S.A. Oddział w C. pismem z dnia [...] 2009 r. wyjaśnił, że rachunki [...] nr [...] oraz [...] nr [...] zostały otwarte w dniu [...] 2005 r. a pierwszą operację dokonano [...] 2005 r. Nadto z otrzymanych wyciągów bankowych wynikało, że:

- z rachunku firmowego nr [...] K. L., w okresie od [...] 2005 r. do [...] 2007 r. dokonał przelewów na rachunek osobisty nr [...] w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł),

- z rachunku osobistego nr [...] K. L., w okresie od [...] 2006 r. do [...] 2007 r., dokonał przelewów na konta osobiste należące do udziałowców "A" sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł, w tym:

- na rachunki osobiste nr [...] oraz nr [...] należące do D. K. w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł),

- na rachunki osobiste nr [...], nr [...] oraz nr [...]należące do M. L. w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł),

-na rachunki osobiste nr [...] oraz nr [...] należące do K. B. w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Zatem należności w kwocie [...] zł uzyskane przez K. L. z tytułu zapłaty za faktury sprzedaży towaru na rzecz Spółki zwrócono w całości jej udziałowcom.

Ponadto Pan K. L. wypłacił w gotówce, w okresie od [...] .2007 r. do [...].2007 r., ze swojego rachunku osobistego, kwotę [...] zł.

Dodatkowo w trakcie analizy rachunku firmowego nr [...] ustalono, że ten przedsiębiorca z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej nie posiadał własnych środków, a płatności za zakupiony towar dokonywał z chwilą otrzymania środków od Spółki. W celu sfinansowania pierwszej transakcji otrzymał w dniu [...] 2005 r. od M. L. środki finansowe w kwocie [...] zł.

Ustalono dal, w oparciu o zeznania świadków D. K. oraz K. B., z [...] i [...] 2009r., że zawarli oni z K. L. umowy pożyczki, chociaż, co przyznali, osobiście go nie znali. Zarówno oni, jak i M. L., który także otrzymał pożyczkę nie zadeklarowali, nie obliczyli i nie wpłacili podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów pożyczki.

Opierając się na tych ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że transakcje polegające na zakupach i sprzedaży towarów handlowych przez K. L. w rzeczywistości nie zostały dokonane. W 2005 r. stanowił on jedynie ogniwo pomiędzy Spółką, a jej dostawcami w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego VAT za poszczególne miesiące 2005 r. W konsekwencji uznał, że podatnik odliczając podatek naliczony z przedmiotowych faktur naruszył § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny, przyjęto że Spółka w 2005 r. nie dokonała zakupu materiałów w kwocie ogółem [...] zł netto, a co za tym idzie w okresie od stycznia 2005r. do grudnia 2005 r. zawyżyła podatek naliczony VAT w styczniu 2005r. - [...] zł, w lutym 2005r.- [...] zł, w marcu 2005r. - [...] zł, w kwietniu 2005r. - [...] zł, w maju 2005r.- [...] zł, w czerwcu 2005r. - [...] zł, w lipcu 2005r.- [...] zł, w sierpniu 2005r. - [...] zł, we wrześniu 2005r. - [...] zł, w październiku 2005r. - [...] zł, w listopadzie 2005r.- [...] zł, w grudniu 2005r. - [...] zł.

W następstwie tych wniosków decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł, za luty 2005 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2005 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł, za maj 2005 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, za październik 2005 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od w, decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120,121 i 124 w7 zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji oraz art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy poprzez brak wykazania dowodów na poparcie twierdzeń zawartych w decyzji oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

W jego ocenie organ pierwszej instancji nie sprecyzował, w których aktach prawnych znajdują się powołane w zaskarżonej decyzji przepisy. Zgodnie z wyrażanym przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego poglądem, przy znacznej zmienności prawa powołanie w decyzji przepisów prawa podatkowego z ogólnikową formułą ich późniejszych zmian ("ze zmianami"), narusza zasady ogólne ustanowione w art. 120, 121 i 124 Ordynacji Podatkowej (por. Komentarz 2009 Ordynacja Podatkowa, UNIMEX pod redakcją B, Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki). Zatem zawarcie ogólnikowego stwierdzenia "ze zm." naruszyło przepis bezwzględnie obowiązujący jakim jest art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo pośród wymienionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisów brak jest przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wspomniany powyżej przepis pojawia się w uzasadnieniu decyzji, jednakże organ pierwszej instancji nie wymienił go formułując podstawę prawną.

Ponadto Pełnomocnik Spółki stwierdził, że zaskarżona decyzja w części odnoszącej się do miesięcy od stycznia do czerwca 2005 r. nie ma podstawy prawnej. Powołany bowiem w decyzji § 14 ust. 1 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 04 Nr. 97 Poz.970) uznany został za przepis niezgodny z konstytucją. W orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2008 r. Sygn. akt. IFSK123/07 Naczelny Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że: "niedopuszczalne jest ograniczenie uprawnień podatnika w prawie do odliczenia podatku naliczonego na mocy przepisów aktu wykonawczego." Tym samym przepis § 14 ust. pkt 4a ww. rozporządzenia nie może stanowić podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT.

Poza tym, w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji nie wykazał przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, przez co naruszył art. 210 §1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej w zw. z ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na zakończenie, Pełnomocnik dodał, że obowiązkiem organu było udowodnienie, iż transakcje nabycia towarów od kontrahentów nie zostały dokonane. W przekonaniu Pełnomocnika okoliczność ta nie została udowodniona. Wszystkie okoliczności wykazane na podstawie prowadzonej kontroli mogą świadczyć jedynie o współpracy pomiędzy Spółką a K. L., a nie o fikcyjności transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał okoliczności niedokonania czynności. K. L. nabywał towary na własny rachunek i we własnym imieniu, następnie odsprzedawał je Spółce dodając marżę. Zatem dowodem na fikcyjność transakcji nie może być bezpośrednie odbieranie zakupionego przez Spółkę towaru od producentów bądź dostarczenie tego towaru przez producenta do Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie rozpatrując sprawę, także w kontekście podniesionych przez Stronę w odwołaniu zarzutów stwierdził na wstępie, że w jego nie wydaje się, żeby użycie po wskazaniu konkretnego aktu prawnego i miejsca jego publikacji zwrotu "ze zm." zaważyło na wyniku sprawy bądź utrudniło podatnikowi reprezentowanemu przez doradcę podatkowego obronę swojego stanowiska. Podawanie wszystkich zmian aktu prawnego powinno być - zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U z 2002 r. Nr 100, poz. 908) - stosowane przy redagowaniu projektów ustaw i aktów wykonawczych (rozporządzeń), projektów aktów wykonawczych o charakterze wewnętrznym oraz projektów aktów prawa miejscowego. Natomiast przy wydawaniu decyzji administracyjnych, jak również w wyrokach sądów, praktyką jest, że podaje się miejsce publikacji aktu wskazując numer i pozycję oraz - w razie potrzeby - rocznik dziennika urzędowego, w którym ogłoszono pierwotny tekst tego aktu albo jego ostatni tekst jednolity z dopiskiem "ze zm."

Organ I instancji pomimo tego, że nie przywołał w podstawie prawnej wszystkich zmian, to wskazał w sposób prawidłowy treść ustawy będącej podstawą rozstrzygnięcia. Takie uchybienie, nawet gdyby brak dokładnego wskazania zmian uznać za uchybienie, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W dalszej części stwierdził, że organy podatkowe obowiązane są do działania w ramach obowiązującego prawa. Tzw. zasada praworządności, jest bowiem jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 Ordynacji podatkowej) mającą swoje umocowanie w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach przepisów prawa. Z powyższego wynika, że sytuacja prawna podatnika (jego obowiązki i uprawnienia) może być regulowana tylko w drodze stanowienia prawa powszechnie obowiązującego, do którego zgodnie z art. 87 Konstytucji RP zalicza się: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane międzynarodowe umowy międzynarodowe, rozporządzenia, akty prawa miejscowego.

Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to zgodnie z art. 83 i 84 Konstytucji RP podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie.

Określony w art. 83 Konstytucji RP obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, że niezgodność przepisów określających obowiązki podatkowe z wymaganiami art. 217 Konstytucji rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki należy uznać za niebyłe od początku. W szczególności w prawie podatkowym brak jest przepisów, które anulowałyby automatycznie, z mocy prawa, istnienie zaległości podatkowej powstałej przed wejściem wyroku Trybunału w życie.

Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, orzekającego o ich niekonstytucyjności (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00).

Tak więc w związku z tym, iż Trybunał Konstytucyjny nie uchylił w żadnym ze swoich wyroków § 14 ust. 1 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że przepis ten był źródłem prawa dla organów podatkowych, a także podatników.

Jeśli chodzi o zarzut niewymienienia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług w sentencji, tylko w uzasadnieniu decyzji, zauważył, ze zgodnie z wyrokiem NSA z 19.06.2009 r., sygn. akt II OSK 1000/08 wadliwość decyzji polegająca na jej wydaniu bez wyszczególnienia w sentencji decyzji jej podstawy prawnej nie miała żadnego wpływu na prawa skarżącej i możliwość zwalczania negatywnego dla niej rozstrzygnięcia przed sądem administracyjnym..

Odnosząc się do zagadnienia, czy transakcje polegające na zakupach i sprzedaży towarów handlowych przez K. L. zostały w rzeczywistości dokonane - poza stanem faktycznym ustalonym przez organ I instancji, wzięto również pod uwagę, że organ odwoławczy postanowieniem nr [...],[...] z dnia [...] r. działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej włączył do akt postępowania dowody w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia K. L. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie na konto właściwego urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2005 r., a także protokół z dnia [...] 2009 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w "D" w S., protokół z dnia [...] 2009 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w "E" sp. z o.o. w W.; protokół z dnia [...] 2009 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w "F" sp. z o.o. w S.; protokół z dnia [...] 2009 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w "G" sp. z o.o. w L.; protokół z dnia [...] 2009 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w "H" SA we W. oraz protokoły z przesłuchania świadków: A. B. i P. Ż. z dnia [...] 2009 r., B. W. z dnia [...] 2009 r., H. M. z dnia [...] 2009 r., M. P.-Z. z dnia [...] 2009 r, K. N. z dnia [...] 2009 r.

Z protokołów z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów K. L., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z dnia [...] r. nr [...]o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. wynika, że z firmą "D" z siedzibą w S. nie zawarto pisemnej umowy sprzedaży, towar zamawiała spółka "A", a z dołączonych do kopii faktur sprzedaży dokumentów magazynowych wynika, że towar dostarczany był do siedziby Spółki.

W trakcie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów stwierdzono również, że za kontakty z B K. L. odpowiedzialna była M. P.-Z., oraz Pan P. Ż.. W związku z tym oboje zostali przesłuchani w charakterze świadków. P.Ż. zeznał, że w firmie "D" funkcjonuje system [...], w którym wpisuje się przebieg kontaktów z każdym klientem. Oświadczył także, że w dniu [...] 2009 r. skontaktował się z nim K. P. ze spółki "A", który chciał wiedzieć, czy w systemie [...] możliwe jest wygenerowanie starych zamówień. Na powyższą okoliczność sporządził notatkę, według której K. P. chciał się upewnić, że spółka "D" nie gromadzi zamówień od klientów i na ewentualne żądanie urzędu (np. skarbowego) nie wyda ich. K. P. w sprawie starych zamówień rozmawiał także z jego przełożonym M. H., który potwierdził, że stare zamówienia nie są przechowywane.

Z kolei M. P.-Z. przedstawiono wydruki zrzutów z ekranu okna dialogowego programu [...], według których osobami zamawiającymi w 2005 r. barwniki byli pracownicy spółki "A". Wynika z nich, że prosili o wystawianie faktur na rzecz "B", a nie na Spółkę "A" oraz, że płatności z tytułu dostaw towarów rzekomo do firmy "B" były uzgadniane z pracownikiem Spółki "A" K. P.. Świadek, po okazaniu notatek potwierdziła ich autentyczność oraz zeznała, że "D" dokonywała w 2005 r. sprzedaży koncentratów barwiących na rzecz spółki "A", a warunki sprzedaży uzgadniano z K. P. oraz P. K. z tej Spółki.

Zatem w ocenie organu odwoławczego, "A" sp. z o.o., która w dokumentacji księgowej za 2005 r. nie posiada faktur zakupu od "D", dokonywała jednak zakupu koncentratów barwiących w wyżej wymienionej firmie. Świadczą o tym jednoznacznie kontakty pracowników Spółki z pracownikami firmy "D", w trakcie których uzgadniano parametry techniczne barwników, ich ceny oraz na czyją rzecz miały być wystawione faktury. Do pracowników Spółki kierowano także ponaglenia dotyczące zapłaty za odebrany towar.

W celu ukrycia tego faktu K. P. poprosił o nieprzedstawianie organowi kontroli skarbowej dokumentów zamówień z których wynikałoby, że stroną zamawiającą była Spółka, a nie firma "B" K. L.. Ten fakt potwierdziło także zamówienie [...], gdzie w nagłówku widnieje "B" K. L. w C., a zamawiającym był pracownik Spółki "A" - K. P..

Z kolei z protokołu z czynności sprawdzenia dokumentów w "E" z siedzibą w W. sporządzonego w dniu [...] 2009 r. wynika, że nie zawarto pisemnej umowy sprzedaży pomiędzy "E" sp. z o.o.", a K. L.. Kontakty z ramienia tej spółki z K. L. utrzymywał K. N., który zeznał, że "firmę B" K. L. "dostał" od spółki "A" sp. z o.o., bo fakturował ją na różne firmy w zależności od potrzeb. Jakiś pracownik tej firmy przekazał mu firmę "B" i zlecił fakturowanie sprzedaży z firmy "A". "E" na firmę B K. L.. Nie było ustaleń technologicznych, bo "A" był zorientowany w branży. Świadek nie znał K. L..

Dalej organ odwoławczy ustalił, że podatnik, który w dokumentacji księgowej za 2005 r. nie posiada faktur zakupu od "E" sp. z o.o., dokonywał jednak zakupu tworzyw sztucznych w wyżej wymienionej firmie. Świadczyły o tym kontakty pracowników Spółki z pracownikiem "E" sp. z o.o., w trakcie których uzgodniono na czyją rzecz mają być wystawione faktury.

W odniesieniu do spółki "F" także ustalono, że nie zawarła pisemnej umowy sprzedaży z K. L.. Z dołączonych do kopii faktur sprzedaży dokumentów magazynowych wynika, że towar dostarczany był do siedziby "A" sp. z o.o. Nadto za kontakty z "B’ K. L. odpowiedzialny był pracownik "F" A. B., który zeznał m.in., że "firma "F" zajmowała się produkcją i sprzedażą elstomerów termoplastycznych i tworzyw na bazie PCV. Wszystkie półprodukty miały dokładne oznaczenia. W przypadku Spółki "A" z/s w Z. były to między innymi elastomery o początku oznaczenia "TO". Nie kojarzył firmy "B" z C. jak również nazwiska K. L.. Firma "F" miała kontakty z firmą A i on był odpowiedzialny za uzgodnienia z firmą A w Z.. A był jego klientem.

Zamówienia w "F" składane byty za pomocą faxu, rzadko mailem. Prawie zawsze były to pisemne zamówienia. Zanim spółka "F" rozpoczęła współpracę z podatnikiem, on musiał określić twardość, metodę przetwórstwa w tym przypadku wtrysk, poziom odporności na warunki zewnętrzne. Nazwisko K. P. kojarzył z firmą A Sp. z o.o., to był albo pracownik, albo właściciel tej firmy. Rozmawiałem z tym człowiekiem telefonicznie. Z firmy A sp. z o.o. miałem kontakt z dwoma osobami, z właścicielem i jednym z pracowników; nie kojarzę innych nazwisk niż K. P..

Natomiast świadek A. B. zeznał, że w przypadku materiału o symbolu [...] wszystkie kontakty prowadził osobiście niezależnie od tego, kto był kontrahentem. Nie kojarzył firmy B K. L., natomiast pamiętał rozmowy na temat [...] z firmą A.

W ocenie organu odwoławczego, spółka A, która w dokumentacji księgowej za 2005 r. nie posiada faktur zakupu od "F" sp. z o.o., dokonywała jednak zakupu tworzyw sztucznych w tej firmie. Wszystkie kontakty prowadzono z pracownikami spółki A jako stroną dokonującą transakcji.

Także pomiędzy "G" sp. z o.o., a K. L. nie zawarto pisemnej umowy. Przesłuchany w charakterze świadka H. M. zeznał, że "Recepturę mieszanek tworzyw stworzyłem osobiście. Nie jest ona powieleniem receptury z innych firm. Receptura na te mieszanki w 2005 r. została zaakceptowana przez firmę która to zamawiała, tj. spółkę A, którą reprezentował P. K. Nie był mu znany K. L.. Nie byłem odpowiedzialny za kontakty handlowe z firmą B. W sprawie uzgodnień technologicznych dotyczących mieszanek [...] [...], pasta stabilna w roku 2005 kontaktował się z nim P. K.. Zamówienia szły faxem lub mailem. W sprawie ilości, cen i terminów realizacji także kontaktował się z P. K.. "

Również w odniesieniu do kontaktów podatnika z "H" SA sięgnięto po dowód z zeznań świadka B. W., pracownika tej firmy. Ponadto, uzyskano dokument zamówienia [...] z dnia [...] 2005r. podpisany przez K. B., wysłany z nr faksu należącego do spółki A. W związku z powyższym w dniu [...].2009 r. przesłuchano B. W. w charakterze świadka, która zeznała, że "w latach 2003 - 2005 byłam zatrudniona jako specjalista handlowiec w zespole sprzedaży Do moich obowiązków należy przyjmowanie zamówień, realizacja zamówień, rozmowy z klientami, uzgadniania terminów, ilości towarów, ustalanie danych dotyczących sprzedaży oraz kwestie terminu odbioru. W przypadku przedpłaty odbiór następował po dokonaniu przedpłaty. Świadek nie znał firmy B K. L., ale ta firma dokonywała transakcji. W przypadku B K. L. z/s w C. były u nas trzy razy zakupy robione. Te granulaty i mieszanki są ogólnodostępne i raczej nie wymagają uzgodnień technologicznych. Służą one do dalszego przerobu, tak jak podawałam powyżej. Pierwsze zamówienie od firmy B K. L. przyszło faxem i wtedy klient wymienił co chce kupić, a my odpisaliśmy, czy to mamy i ile to kosztuje. W przypadku pana K. L. były przedpłaty. Ja nie wiem kto składał te zamówienie, to przyszło faxem, tam ktoś się podpisał. Gdy klient jest pierwszy raz to wtedy jest zawsze przedpłata. W takim przypadku nie trzeba mieć decyzji o sprzedaży w przypadku dużych ilości decydował dyrektor.

Także ta firma nie zawarła pisemnej umowy z K. L.. Z dołączonych do kopii faktur sprzedaży dokumentów magazynowych wynika, że towar dostarczany był do siedziby A sp. z o.o. Ponadto od pracownika kontrolowanej Spółki uzyskano informacje, potwierdzone wydrukami komputerowymi zamówień, że towar zamawiany był przez spółkę A.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, ż w odniesieniu do opisanych wyżej firm i ich kontaktów z podatnikiem, rzeczywista stroną transakcji był nie K. L. działający pod firma B, lecz spółka A.

Podkreślono przy tym, że "w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości\ a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ " (wyrok NSA z dnia 29.01.2009 r. sygn. akt I FSK 1916/07). O odejściu przez ustawodawcę od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego przesądza konstrukcja prawna art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z tych też względów organ podatkowy był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wymienione wyżej dokumenty.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei obowiązujący do 31 maja 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005 r. analogiczną regulację zawiera art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji gdy dokumentuje czynność między dwoma podmiotami z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana transakcja była rzeczywiście udokumentowana tą konkretną fakturą.

Gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji, jak wskazania sprzedawcy lub nabywcy nie odpowiada rzeczywistości, to sytuacja taka wypełniała hipotezę § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami (vide: wyrok WSA z 22.11.2007 r., sygn. akt III SA/G1 1032/07, wyrok WSA z 26.08.2009 r., sygn. akt III SA/G1 525/09).

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zatem pomimo posiadania przez Spółkę właściwej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne było wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Skoro Spółka chciała skorzystać z prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktury, powinna była przedstawić dowody, iż w momencie odliczenia transakcje sprzedaży, o jakich mowa w fakturach, faktycznie zostały wykonane przez ich wystawcę. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego tego nie uczyniła, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz wskazanych dostaw. Tym samym przedłożone przez nią faktury nie są wystarczającym dowodem dla uznania transakcji za wykonane

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że z całokształtu materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż Podatnik zamawiał i w konsekwencji zakupywał towary nie u pana K. L., lecz bezpośrednio u podmiotów, u których ten ostatni dokonywał rzekomych zakupów. Tym samym pomimo umieszczenia jego danych na zakwestionowanych fakturach, nie był on sprzedawca towarów w nich wymienionych. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż strona otrzymywała zakupiony towar, lecz wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, iż sprzedawcą tego towaru nie był K. L.. Zatem wystawione przez niego faktury, jako nierzetelne, a tym samym nie odpowiadające wymogom określonym w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług co do danych dotyczących sprzedawcy nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Tym bardziej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznał, iż K. L. nie dokonał w 2005 r. sprzedaży towarów, a wykazany obrót nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (vide: decyzja z dnia [...] r., znak [...];[...]). Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła mu:

- naruszenie przepisów proceduralnych art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawierającej braki formalne i opartej na nieudowodnionych hipotezach,

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP wskutek uznania, że przepis rangi rozporządzenia może stanowić podstawę ograniczenia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego skarżąca wskazała, że nie zgadza się z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią przepisów i oceną stanu faktycznego oraz, że podtrzymuje wszystkie zarzuty natury formalnoprawnej podniesione na etapie postępowania odwoławczego. W szczególności podkreślił, że podając podstawę prawną w decyzji I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. powołał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.; w związku z art. 24 a ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej (Dz U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zmian.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowe oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usłu (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zmian.). Zdaniem skarżącej, w/w przepis pozwalają jedynie domyślać się jakie przepisy są podstawą kompetencji organu podatkowego do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem organ podatkowy nie sprecyzował, w których dziennikach ustaw znajdują się powołane przepisy.

Według skarżącej, zgodnie z wyrażonym przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego poglądem, przy znacznej zmienności prawa powołanie w decyzji przepisów prawa podatkowego z ogólnikową formułą ich późniejszych zm ("ze zmianami") narusza zasady ogólne ustanowione w art. 120, art. 121 i 1 Ordynacji podatkowej (por. Komentarz 2009 Ordynacji podatkowa, UNIM pod redakcją B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki). Powyższym organ podatkowy naruszył również przepis bezwzględnie obowiązujący, jakim jest art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Treść decyzji wydanej przez organy podatkowe nie może uzależniona od tego, czy strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika czy nie. Organy podatkowe nie mają kompetencji by arbitralnie decydować o tym, które z bezwzględnie obowiązujących przepisów procesowych należy przestrzegać, a które można pomijać z uwagi na ich małą istotność.

W sprawie zastosowania przez organy podatkowe § 14 ust. 1 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca wskazała, że w świetle powoływanego etapie odwołania orzeczenia NSA z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 123/07 stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest nieuzasadnione, bowiem kształtowanie obowiązku podatkowego przepisami rangi podustawowej jest w świetle art. 217 Konstytucji niedopuszczalne. Tym samym Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez K. L., bowiem uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przed 1 czerwca .2005r. nie podlegało ograniczeniu przepisem ustawy. Dopiero od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skarżąca Spółka zarzuciła dalej, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji, zauważając jednocześnie, że regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 pkt 4a w/w rozporządzenia Ministra Finansów pokrywają się z tą tylko różnicą, że ostatni z powoływanych przepisów pozostaje w sprzeczności z Konstytucją Rzeczpospolitej.

Wreszcie skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie powiązał sposób prawidłowy poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycją zawartą powołanych przepisach. W decyzji organu I instancji brak jest podziału na poszczególne okresy. Jeżeli w okresie od stycznia do pierwszego czerwca prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ograniczone było w oparciu o przepisy rozporządzenia, a po pierwszym czerwca na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów to powinno to wynikać z treści decyzji. Według skarżącej, nie jest wystarczającym opisanie stanu faktycznego, a następnie "wymienienie" przepisów, bowiem prawidłowo dokonany proces stosowania prawa wiąże się z koniecznością dopasowania ustaleń faktycznych do konkretnej normy prawnej. Tego elementu zabrakło w decyzji organu I instancji.

W sprawie fikcyjności transakcji, skarżąca stwierdziła, że zarówno organy obu instancji nie udowodniły faktu niedokonania transakcji pomiędzy K. L. a skarżącą, raz jeszcze zauważając, że kwestia dokonania transakcji pomiędzy w/w kontrahentami jest bez znaczenia, jeżeli chodzi o okres przed 1 czerwca 2005r. Dopiero po tej dacie istniały zgodne z Konstytucją przepisy, które w określonych okolicznościach dawały podstawę do ograniczenia prawa do odliczenia. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest wykazanie, iż odliczeń zostało dokonane w oparciu o wystawione faktury, faktury korygujące, dokumenty celne, które stwierdzają czynności niedokonane w części dotyczących tych czynności.

Zdaniem skarżącej proces dowodzenia przeprowadzony w niniejszej sprawie należy uznać za niewystarczający, bowiem został przeprowadzony pod kątem transakcji dokonywanych pomiędzy K. L. a dostawcami półfabrykatów. W szczególności przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzają braku dostaw dokonywanych przez K. L. na rzecz "A" Sp. z o. o. Wskazują na fakt, iż osoby zatrudnione w działach handlowych producentów półfabrykatów kojarzą "A" Spółkę z o. o., natomiast kontrahent K. L. nie jest im znany. Powyższe, zdaniem skarżącej wynika z tego, iż "A" Sp. z o jest wiodącym na rynku producentem profili aluminiowych wykorzystywać w produkcji stolarki okiennej i drzwiowej, zatem jest bardziej rozpoznawali! w branży niż K. L., co uzasadnia fakt, iż właśnie ona została zapamiętana.

Mając na względzie konsekwencje, jakie dla skarżącej wywołuje wydana decyzja (pozbawienie fundamentalnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), należy oczekiwać od organów podatkowych rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Na okoliczność zawarcia umowy dostawy z danym kontrahentem powinny być przesłuchane osoby posiadające umocowanie do zawierania umów w imieniu dostawców półfabrykatów a nie szeregowi pracownicy. Według skarżącej, kolejną kwestią budzącą poważne wątpliwości w zakresie rzetelności organów podatkowych na etapie gromadzenia dowodów jest to, że na okoliczność ustalenia kontrahenta producentów półfabrykatów przesłuchiwane były osoby odpowiedzialne za kontakty handlowe. W opinii skarżącej niedopuszczalnym jest to, by wywodzić skutki prawne z oświadczeń osób, które nie koniecznie posiadały wiedzę na temat istnienia umowy pomiędzy ich pracodawcą, a K. L.. Wątpliwym jest, by jak wynika z twierdzeń świadków producenci działający na skalę ogólnopolską a w niektórych przypadkach również poza granicami kraju pozwalali sobie na fabrykowanie dokumentów księgowych w postaci faktur w oparciu o prośbę swoich kontrahentów. Zdaniem skarżącej, należy domniemywać, iż pracownicy działów księgowości a także członkowie organów zarządzających producentów półfabrykatów potwierdziliby fakt kontraktowania z K. L..

Następnie skarżąca wskazała, iż niezrozumiałym dla niej jest uznanie przez organy podatkowe, że dla udowodnienia braku transakcji pomiędzy skarżącą, a K. L. wystarczającym jest stworzenie ogólnie złego wizerunku .A" Sp. z o. o. Jej zdaniem, organy podatkowe dokonując selekcji materiału dowodowego pominęły wszelkie przesłanki świadczące o wadliwości postawionej przez organy skarbowe tezy o fikcyjności transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów zauważył, że już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii naruszeń prawa, zgłoszonych po raz pierwszy w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w uzasadnieniu swojej decyzji wyrżnie wskazał do jakiego okresu miały zastosowanie przepisy rozporządzenia, a do jakiego przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresu od stycznia do maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresu od czerwca do grudnia 2005 r. w ich brzmieniach obowiązującym w spornych okresach 2005 roku.

Należy dalej przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zauważyć także należy, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 l Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy te statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Z kolei w § 14 ust. 2 pkt 4a powołanego już rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podobnie jak w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt. 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

W przypadku wykładni tych przepisów zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać w powiązaniu z normą art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zatem faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej lub § 14 ust. 2 pkt 4a cytowanego już rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

Konkludują stwierdzić należy, że ograniczenie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest wpisane w całą konstrukcję systemu podatku od towarów i usług i wynika z niego wprost. To oznacza, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , czy przepisu § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia wykonawczego pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych podatku. Bowiem podatnik nie zawierając w istocie transakcji opisanej w poprawnej od strony formalnej fakturze nie dokonuje czynności opisanej w normie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie nabywa prawa do odliczenia podatku. Co oznacza także, że i przepis rozporządzenia wykonawczego nie pozbawia go uprawnienia, które w odniesieniu do tak formalnie opisanej w fakturze transakcji, faktycznie nie dokonanej lub dokonanej, lecz w innym zupełnie kształcie nie powstało. Tym samym norma § 14 ust. 2 pkt 4"a" nie naruszyła art. 217 Konstytucji RP bowiem nie kształtowała ona obowiązku poprzez przyznanie uprawnienia podatkowego, a jedynie opisywała sytuację, której to uprawnienie nie powstało, bo i nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nieistniejącej transakcji.

Powyższe stanowisko co do możliwości ograniczenia prawa do odliczenia, a ściślej nie przysługiwania tego prawa zgodne jest z orzecznictwem ETS. W wyroku z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiёn (Holandia) ETS ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Jak podkreślono - zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 oraz w wyroku ETS z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszym rzędzie należało rozważyć, czy organy podatkowe poprawnie dokonały subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego po normy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresu od stycznia do maja 2005 r. i art. 88 ust.3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, a także, czy poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

Dalej zauważyć należy, że w myśl art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 121, LEX, 2009, wyd. III).

Z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 218/09, LEX nr 531498).

Z kolei regulacja art. 124 Ordynacji podatkowe wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. (...) Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III).

Nadto zgodnie z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej.

Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie, zostały spełnione. Skarżąca nie wskazała istotnych dla sprawy dowodów, których nie przeprowadzono, w szczególności nie zgłosiła ich w odwołaniu, c chociaż znała już stanowisko organu I instancji. Ograniczyła się do polemiki z tym stanowiskiem. Zwłaszcza, że to podatnik ma przedstawić dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowody, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Natomiast skarżąca nie przedstawiła spójnej i wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby logiczność wniosków organów podatkowych, np. nie wyjaśniła, dlaczego warunki techniczne transakcji zawieranych przez K. L., parametry zamawianych produktów omawiali z producentami jedynie pracownicy skarżącej spółki, dlaczego kupujący, oprócz istnienia w systemach komputerowych producentów, nie był im znany, dlaczego z nim nie omawiano tych kwestii, skoro był stroną umów sprzedaży.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury wprawdzie formalnie stwierdzały fakt sprzedaży tworzyw sztucznych na rzecz skarżącej przez K. L., to jednak rzeczywiste transakcje zawierane były przez skarżącą z producentami tworzyw, a K. L. pełnił jedynie rolę tzw. "słupa", pośrednika, który wystawiając puste faktury. Jego firma miała charakter fikcyjny, sprzedawał tzw. "faktury kosztowe", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw; nie dysponował nawet biurem. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Należy zauważyć, że organy nie negują wykonania czynności sprzedaży tworzyw ujętych w spornych fakturach wskazując, że towar wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odsprzedany do dalszych odbiorców. Wykluczają jednak, aby paliwo to zostało wcześniej zakupione od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu towaru, zakupu rozumianego jako wskazanie czasu, miejsca, osoby faktycznego dostawcy, ilości i ceny zakupionych tworzyw spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadniają wniosek, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, które wskazałyby, że faktycznym dostawcą tworzyw był. K. L..

Raz jeszcze należy zauważyć, że z treści art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą; norma z art. 18 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 (3). Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci. Skarżąca tego nie wykazała.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru od K. L. w poszczególnych miesiącach 2005 r., a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przy czym dla wyniku sprawy nie ma znaczenia dobra czy zła wiara skarżącego, świadomość czy brak świadomości co do osoby faktycznego dostawcy tworzyw.

Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art.121, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który należy połączyć także z zarzutem naruszenia wspomnianego już art. 124 Ordynacji podatkowej zauważyć na wstępie należy, że uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez Sąd Administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Ma to szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji "wymiarowej". Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w W. z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2154/07, LEX nr 468687). Ma również służyć przekonaniu strony do decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko i odniósł się do wszystkich zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zgodzić się należy z poglądem strony, że to w osnowie decyzji winna był powołana cała podstawa prawna rozstrzygnięcia, a nie jedynie przepisy "kompetencyjne" , legitymizujące organ podatkowy do załatwienia sprawy. Organ I instancji nie powołując w osnowie swojej decyzji przepisów materialno-prawnych, które zastosował w sprawie naruszył przepisy procesowe, lecz naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Bowiem decyzja składa się nie tylko z osnowy, lecz także z uzasadnienia, stanowiącego jej immanentną część. Zaś w uzasadnieniu organ I instancji przytoczył i omówił treść przepisów materialno -prawnych, na podstawie których władczo rozstrzygnął sprawę w osnowie decyzji i określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Należy w tym miejscu wskazać, że "o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy w ogóle nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej.

W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 k.p.a. czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy" (v. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Sąd podziela także argumentację organu odwoławczego w kwestii obowiązku podawania w podstawie prawnej wszystkich zmian aktu prawnego stosowanego w sprawie. Podawanie wszystkich zmian aktu prawnego powinno być, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby skarbowej w K. - zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U z 2002 r. Nr 100, poz. 908) - stosowane przy redagowaniu projektów ustaw i aktów wykonawczych (rozporządzeń), projektów aktów wykonawczych o charakterze wewnętrznym oraz projektów aktów prawa miejscowego. Natomiast przy wydawaniu decyzji administracyjnych, jak również w wyrokach sądów, praktyką jest, że podaje się miejsce publikacji aktu wskazując numer i pozycję oraz - w razie potrzeby - rocznik dziennika urzędowego, w którym ogłoszono pierwotny tekst tego aktu albo jego ostatni tekst jednolity z dopiskiem "ze zm." Ponadto omawiając podstawę prawna rozstrzygnięć, w szczególności w sprawach podatkowych, podaje się treść przepisu obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego jak również przepis wprowadzający zmianę. W rozpoznawanej sprawie strona nie miała wątpliwości które przepisy materialno-prawne, od kiedy i dlaczego zastosowano. Dlatego nie powołanie wszystkich zmian d ustawy o podatku od towarów i usług trudno uznać za istotne uchybienie przepisom procesowym mające wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.