Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1041/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 917/10 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 917/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 sierpnia 2010 r.

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

M. W. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 r. w kwocie 4.799,25 zł.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jako uczestniczka stacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Chemii Uniwersytetu [...] brała udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" realizowanym w ramach działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne

i Transfer Wiedzy Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Realizowany projekt finansowany był w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25% ze środków budżetu państwa. W ramach przedmiotowego projektu uzyskała stypendium przyznawane w formie finansowej

w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich w kwocie 35.550 zł brutto w roku akademickim 2008/2009, na okres 9 miesięcy.

Zdaniem wnioskodawczyni przedmiotowe stypendium jest programem ramowych badań Unii Europejskiej i nie podlega opodatkowaniu, albowiem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.".

Decyzją z dnia 19 maja 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach ZPORR uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Naczelnik podał, że dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach, zaś warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Tym samym beneficjent pomocy otrzymuje środki niejako pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z budżet UE. Z uwagi na to, że doktorant będący beneficjentem ostatecznym (wnioskodawczyni) nie otrzymał stypendium wprost z bezzwrotnej pomocy finansowej bezpośrednio z budżetu UE, lecz ze środków niejako pożyczonych z budżetu państwa, dochody w postaci bezzwrotnej pomocy nie mogą zdaniem organu pierwszej instancji korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. W., zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., stanęła na stanowisku, że nawet w sytuacji, gdy środki pomocowe są przejściowo finansowane ze środków budżetowych, to taki sposób rozliczania nie może skutkować pozbawieniem prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem odwołującej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty środków za pośrednictwem budżetu państwa jest niezgodne z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy. M. W. podniosła, że ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy obarcza instytucje unijne, natomiast w obowiązujących przepisach brak jest uregulowania warunkującego zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy podniósł, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie przesłanek określonych zarówno w lit. a) jak i w lit. b) tego przepisu, tj. środki muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych, zaś podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor podał, że wydatki związane z realizacją projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" ponoszone były przez beneficjenta, tj. Urząd Marszałkowski Województwa [...] , a następnie zwracane w części wydatków kwalifikowanych po złożeniu wniosków o płatność. Wypłata należności finansowych dla osób biorących udział w projekcie była niezależna od otrzymywanych funduszy, stypendia były wypłacone ze środków urzędu marszałkowskiego a dopiero następnie były refundowane w części dotacją

z Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej (75%) i w części z budżetu państwa (25%).

A zatem, skoro otrzymywane przez stronę środki finansowe były wypłacane ze środków własnych beneficjenta, a dopiero później pokrywane ze środków pomocowych, to zdaniem organu odwoławczego nie została spełniona przesłanka określona pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co stanowi o braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem Dyrektora w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona również druga przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel projektu jest Urząd Marszałkowski Województwa [...] , ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m.in. stypendiów ufundowanych zgodnie

z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania. Dyrektor wyjaśnił także, że to instytucja samorządowa określa zasady, na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów i dokonuje oceny zasadności składanych wniosków

o przyznanie stypendium, oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo – rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest

w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez urząd marszałkowski.

Końcowo organ odwoławczy rozważył możliwość zastosowania w sprawie

art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., który przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce. Organ odwoławczy wskazał, że stanowiskiem z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie zasad przyznawania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]

w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" Rada Główna Szkolnictwa Wyższego negatywnie zaopiniowała przedstawiony jej regulamin.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że uzyskane przez stronę świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku również na tej podstawie.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. W., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Ponownie stwierdziła, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, pomimo że zgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów i innych organów podatkowych, nie jest podzielane przez większość orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r.

w sprawie II FSK 874/07 skarżąca wskazała, że sposób wypłaty jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma natomiast ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie poniesie ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem skarżącej ekonomiczny ciężar takiej pomocy ponoszą ostatecznie instytucje UE.

W ocenie skarżącej ustalenia wymaga zakres znaczeniowy wyrażenia "pochodzą" użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zaznaczyła również, że celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie wtórne zasilanie budżetów tych państw.

M. W. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie spełniła przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., wskazując, iż

w Regulaminie rekrutacji, warunków oraz trybu przyznawania i przekazywania stypendiów zawarto informację, że beneficjentem ostatecznym jest doktorant. Skarżąca podkreśliła przy tym, że poprzez badania naukowe, zakup sprzętu do badań oraz odczynników chemicznych i innych pomocy naukowych bezpośrednio realizowała cel ZPORR i tym samym spełniła przesłankę określoną w ww. przepisie. Podniosła również, że jako osoba realizująca cel programu nie zlecała analiz chemicznych, opracowywania wyników eksperymentalnych oraz prowadzenia badań naukowych w ramach przyznanej pomocy unijnej innym osobom fizycznym, których ewentualna praca opłacana byłaby z otrzymywanych przez nią bezzwrotnych środków unijnych, a dochody tych osób nie podlegałyby zwolnieniu od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 917/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie różnią się w istotnym zakresie. Początkowo sporna pozostawała wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jedynie

w zakresie pierwszej z przesłanek, konkretnie ustanowionego w niej warunku "pochodzenia" środków z bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań UE. Wątpliwości powstały przede wszystkim ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. W tym zakresie organy obu instancji stanęły na stanowisku, że przebieg finansowania uzyskanych przez skarżącą środków nie zezwala na uznanie,

iż spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a argumentacja przeciwko takiemu stanowisku wypełniła treść odwołania.

Odnosząc się do tej kwestii, jak również zarzutów skargi w tym zakresie,

WSA w Bydgoszczy uznał zasadność stanowiska skarżącej. Sąd podał, że wyrażenie "pochodzą" użyte dla identyfikacji źródła finansowania w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, w związku z czym należało odwołać się do jego znaczenia językowego w potocznym rozumieniu. Sąd wskazał, że jedno ze słownikowych określeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). Zdaniem Sądu

w kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania,

z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić

o tym, że w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań UE.

WSA w Bydgoszczy wyjaśnił następnie źródła finansowania ZPORR i stanął na stanowisku, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących

z bezzwrotnej pomocy UE w latach 2004–2006 pozostawał kwestią techniczną, nieistotną z punktu widzenia oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym za nieprawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych w zakresie przesłanki

z lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pomimo tego WSA w Bydgoszczy uznał jednak za zasadne oddalić skargę z uwagi na dostrzeżoną przez organ odwoławczy kwestię braku spełnienia przez skarżącą przesłanki ustanowionej pod lit. b) ww. przepisu.

Sąd wskazał, że druga z analizowanych przesłanek kreuje warunek podmiotowy ulgi, która co do zasady ma charakter przedmiotowy, wskazując, że może ona dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy dla oceny, czy skarżąca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, przesądzającego znaczenia nie ma jej status beneficjenta ostatecznego. Przepis art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie posługuje się bowiem określeniem "beneficjent" dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w tym przepisie. A zatem, każdorazowo, na tle konkretnego stanu faktycznego, należy ocenić, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu.

Sąd pierwszej instancji przyznał, że skarżąca, realizując swoje prace badawcze, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio. Tymczasem celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Sąd podał, że celem ogólnym działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo – rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach.

WSA w Bydgoszczy podał, że wskazane cele opisane zostały wprost

w regulacjach prawnych dotyczących ZPORR 2004–2006. W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów. Sąd przyznał rację skarżącej, że pojęcia te na gruncie regulacji dotyczących funduszy strukturalnych mają jednoznaczne definicje, jednakże nie mają one normatywnego charakteru dla oceny spełnienia warunku podatnika bezpośrednio realizującego cele programu.

Zdaniem Sądu skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach ww. projektu, uczestniczyła w jego realizacji, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizowała ww. cel programu, który jest znacznie szerszy niż przedmiot umowy. Organizacją programu, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmował się działający w imieniu województwa urząd marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6. W tym znaczeniu to urząd marszałkowski podejmował działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzorował i składał raporty z realizacji programu.

Reasumując WSA w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że umowa stypendialna w ramach projektu, której skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku

z realizowaniem tego programu.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że skarżąca nie spełniła wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co uniemożliwiało jej skorzystanie z przedmiotowej ulgi, mimo spełnienia warunku opisanego pod lit. a).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła M. W., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego M. G., wnosząc o uchylenie "zaskarżonej decyzji" i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego,

w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie go

w okolicznościach, gdy znajduje on zastosowanie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zostały spełnione przez skarżącą obie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślono, że skarżąca realizując swoje prace badawcze bezpośrednio uczestniczy w realizacji celu programu, którego wykonanie w głównej mierze polega na prowadzeniu prac naukowo – badawczych. Z natury rzeczy jej prace badawcze nie wyczerpują całości celów programu, jednakże stanowią bezpośrednią realizacje jego części. Pełnomocnik wskazał, że z oczywistych względów ustawodawca wymaga jedynie, aby osoba zwolniona z podatku była bezpośrednim realizatorem programu, nie stawia natomiast wymogu, aby ta realizacja obejmowała całość programu. Podniesiono, że celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest stworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów, przeciwdziałanie marginalizacji obszarów, w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu w kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z UE. Celem ogólnym działania 2.6 wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacyjności poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo –rozwojowym, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności na regionalnym

i lokalnym rynku. Prace badawcze, których rezultatem ma być rozprawa doktorska, są powiązane z działalnością określonych podmiotów gospodarczych, służą wprowadzeniu na rynek nowatorskich rozwiązań produkcyjnych, które staną się

w przyszłości produktem rynkowym, istotnym dla rozwoju regionalnego. Badania prowadzone są we współpracy z naukowymi instytucjami spoza granic regionu

i kraju; prowadzona jest szeroka wymiana informacji.

Zdaniem strony skarżącej urząd marszałkowski, jako instytucja wdrażająca realizację programu, podejmuje jedynie działania administracyjne i finansowe służące jego realizacji, nie jest natomiast bezpośrednim realizatorem celów programu. Nie leży zresztą w zakresie działania organu administracji publicznej bezpośrednia realizacja celów, które określone są w programie. Cele te realizowane są właśnie przez prace badawcze skarżącej oraz innych osób finansowanych

w ramach programu. Skarżąca nie należy zatem do osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Prowadzenie kompleksowych badań naukowych, które są podstawą rozprawy doktorskiej, nie można uznać za wykonywanie określonych czynności w ramach zlecenia. Umowa stypendialna nie jest umową o wykonanie poszczególnych czynności, lecz umową, której wykonanie zapewnia bezpośrednią realizację celów programu, który w ramach stypendium jest finansowany.

Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że nie bez znaczenia jest okoliczność, iż skarżąca korzystając z środków unijnych ma status beneficjenta ostatecznego

w rozumieniu przepisów regulujących przyznawanie pomocy z UE. Autor skargi kasacyjnej przyznał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie posługuje się wprawdzie określeniem "beneficjent ostateczny", lecz pojęciem "podatnika bezpośredniego realizującego cel programu", jednakże "beneficjent ostateczny" jest to podmiot, który program bezpośrednio wykonuje i do którego kierowane są środki na jego realizację. Status beneficjenta ostatecznego ma zatem znaczenie przy ocenie, czy podatnik mieści się w ramach normatywnej kategorii podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, o której mowa w ustawie podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Na wstępie rozważań należy wskazać cel programu finansowanego

z bezzwrotnej pomocy, bowiem jedynie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy,

w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.).

Niesporne jest, że celem ogólnym działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy, wchodzącego w skład Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, jest podniesienie potencjału regionów

w sferze innowacyjności poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo – rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw, a szerzej do wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałaniu marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju i jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską.

Jednym z projektów w ramach ZPORR jest projekt o nazwie "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR". W ramach tego projektu doktoranci, których prace dotyczą spraw istotnych dla rozwoju innowacyjności, otrzymywali stypendia. Obowiązkiem beneficjenta (stypendysty) było m.in. utworzenie strony internetowej dotyczącej prowadzonej pracy naukowej i płynących z niej korzyści dla województwa kujawsko – pomorskiego (pkt X. Regulaminu stanowiącego załącznik nr 1 do uchwały nr XXXII/43/2009 Zarządu Województwa [...] z dnia

23 kwietnia 2009 r.).

W tym stanie faktycznym należy zgodzić się ze stanowiskiem zawartym

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca nie była podatnikiem bezpośrednio realizującym program finansowany ze środków Unii Europejskiej,

a jedynie prowadziła prace badawcze, przyczyniając się do realizacji celu programu. To podmiot bezpośrednio realizujący program zlecił skarżącej dalsze wykonanie czynności związanych z realizacją programu i to w wąskim jego aspekcie.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (por. m.in. wyroki z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, LEX nr 745588, czy z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt

II FSK 1121/08, POP 2010/2/149–153).

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1475/10, LEX nr 1148406, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści, jak to ma miejsce w przypadku przedmiotowej umowy stypendialnej.

W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu.

W niniejszym przypadku umowę stypendialną zawartą przez skarżącą należy zaliczyć do otwartego pojęcia umów, w których podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zleca podatnikowi wykonanie określonych czynności.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek publikowania korzyści płynących

z prowadzonej pracy naukowej dla województwa [...] stanowi

o różnicy przedmiotowej umowy stypendialnej od stypendiów o charakterze socjalnym lub o charakterze motywacyjnym i pozwala na kwalifikację tej umowy do umów zawierających element "zlecenia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ("zlecać" to nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy – Słownik języka polskiego pod red.

M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025).

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.[pic]