Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 522/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1, art. 2 ust. 4 in fine oraz art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2, art. 10, art. 25 oraz art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku, nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 3.076 (trzy tysiące siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009 roku A Spółka Akcyjna z siedzibą w W. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 22.516,00 zł wynikającego z korekty deklaracji AKC-U wystawionej w dniu 4 czerwca 2004 roku. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za czerwiec 2004 roku podyktowane zostało faktem, że nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe odsprzedawane następnie w kraju z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe czy opałowe - w świetle wspólnotowych zasad dotyczących opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawartych w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE L z 1992r., Nr 76, str. 1 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie Dyrektywą Horyzontalną oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L z 2003r., Nr 283, str. 51 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną - nie mogą być przedmiotem zharmonizowanego opodatkowania akcyzą. W ocenie Spółki w świetle przepisów wspólnotowych art. 1, art. 2 ust. 1 pkt b, art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Tymczasem krajowa ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku, co do zasady przewiduje opodatkowanie akcyzą olejów smarowych. Jako podstawę swego żądania strona wskazała zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, które w tym przypadku jest niezgodne z regulacjami unijnymi.

Decyzją z [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił Spółce A stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 22.516,00 zł oraz zwrotu tej kwoty.

Od powyższej decyzji Spółka A złożyła odwołanie. Zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa stosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;

- art. 10 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. nr 90, póz. 864/2 ) oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej, oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską Irlandią Republiką Włoską Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką portugalską Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej ( Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczypospolita Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącą przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004r. nr 90, póz. 864, dalej "Traktat o przystąpieniu" ),

- art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym;

- art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczenia uregulowanym w Dyrektywie Rady (92/12/EWG) z dnia 25 lutego 1992 (Dz. U. L. 76 z 23 marca 1992r., dalej "Dyrektywa Horyzontalna");

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, póz. 60 z późn. zm. ) poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w kwocie 0,00 zł i orzeczenie o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 22.516,00 zł. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku, w zakresie w jakim określają że oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowei opałowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie - są niezgodne z przepisami unijnymi. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19, 81, f 10 19 83, i 2710 19 87 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej. Strona wywiodła, że w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego zarówno wewnatrzwspólnotowe nabycie, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych o ww. kodach CN - przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosowanie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe (CN 2710 19 81, 2710 19 83, i 2710 19 87) nie podlegają .przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka A dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych (CN_2719 81, 2710 19 83 i 2710 19 87), które - w świetle art. 2 pkt 1 pkt 2, art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zaliczonymi do paliw silnikowych i olejów opałowych. Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie z poz. 2 zał. 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) stawka podatku akcyzowego dla olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN od 2710 do 2710 19 99 (z wyłączeniem 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła, ex 2710 19 smary plastyczne) wynosiła 1.141,00 zł za 1000 litrów wyrobu. Z akt sprawy wynika, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo 19.727 litrów olejów smarowych, co przy stawce 1.141,00 zł za 1000 litrów wyrobu dało kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 22.516,00 zł. Odnosząc się do sformułowanych przez stronę zarzutów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 ust. b Dyrektywy Energetycznej. Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, przepisy zawarte w tej Dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych, niż napędowe lub opałowe. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b w związku z ust. 5 Dyrektywy Energetycznej produktami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 2710 w tym m.in. oleje smarowe o kodzie CN 2710 1971-83127101987-99. Powyższe postanowienia Dyrektywy Energetycznej zostały implementowane do ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99. Na gruncie obowiązujących przepisów prawa krajowego, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które w świetle wyroku ETS z 5 lipca 37r. C-145/06 i C-146/06, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą na co wyraźnie pozwalają przepisy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Odrębną natomiast kwestią jest w ocenie Dyrektora Izby Celnej objęcie produktów energetycznych - w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej - postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 tej dyrektywy. W katalogu produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa Członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Objecie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnatrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania Dyrektywy Horyzontalnej, Państwa Członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Okoliczność, że niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) Dyrektywy Energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy. Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych zaprezentowanego w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyroki sądowe nie są w Polsce źródłem prawa. Wydawane są w konkretnych sprawach, w oparciu o określony stan faktyczny i dotyczą wyłącznie spraw, w których zapadły.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podtrzymując zarzut naruszenia:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864)

- art.2 ust.4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym;

- art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej;

- art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe;

- art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przewozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP;

a także naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze uwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę i naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga spółki A jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporną jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie strony skarżącej przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z dyrektywami Rady co winno skutkować odmową ich stosowania.

Zasadniczymi aktami prawnymi Wspólnoty Europejskiej ustanawiającymi zharmonizowany system opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej obowiązującymi w czerwcu 2004r. były:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE L.76.1 ze zm.) – nazywanej w skrócie Dyrektywą Horyzontalną

- Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.03.283.51) – zwana w skrócie Dyrektywą Energetyczną.

Zgodnie z treścią art.1 Dyrektywy Energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

W myśl art.2 ust.1 pkt.b.) wymienionej Dyrektywy dla celów niniejszej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Zgodnie z treścią art.2 ust.4b.) tiret pierwsze wymienionej Dyrektywy niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych dla celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W myśl art.1 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę.

Zgodnie z treścią art.3 ust.1 wymienionej Dyrektywy niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

- olejów mineralnych

- alkoholu i napojów alkoholowych

- wyrobów tytoniowych.

W myśl art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust.1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z wymienionych przepisów obu Dyrektyw wynika, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wówczas gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie podlegają natomiast takiemu podatkowi gdy są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze.

W ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) rozróżniono wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Zgodnie z treścią art.2 pkt.2 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W świetle art.62 ust.1 pkt.1 wymienionej ustawy oraz pozycji nr 4 załącznika nr 2 do ustawy oleje smarowe objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych.

W przypadku olejów smarowych, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania, w ustawodawstwie polskim przyjęto odmienne uregulowanie niż w przepisach prawa wspólnotowego. W prawie wspólnotowym obowiązek w zakresie podatku akcyzowego uzależniony jest od przeznaczenia oleju. Obowiązek taki dotyczy jedynie paliw silnikowych i grzewczych. Nie obejmuje on natomiast olejów smarowych przeznaczonych do innych celów. W prawodawstwie polskim natomiast wszystkie oleje oznaczone kodem CN 27 10 1971- 27 10 1999, w tym oleje smarowe, niezależnie od ich przeznaczenia są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i podlegają obowiązkowi podatkowemu. Istnieje zatem rozbieżność pomiędzy regulacją krajową a unormowaniem wspólnotowym.

W przypadku istnienia takiej rozbieżności pierwszeństwo mają przepisy prawa wspólnotowego. Zasada ta została szeroko omówiona w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach: van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i mówione przez Andrzeja Wróbla w A.Wróbel – Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy – wydawnictwo Zakamycze 2005r. str.106-114). W wymienionych orzeczeniach podniesiono, że prawo wspólnotowe powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Prawo wspólnotowe, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter uchylane przez przepisy prawa krajowego. W wymienionych orzeczeniach stwierdzono, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko Państwa Członkowskie ale także ich obywateli. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym ale także ich stosowania.

Jeżeli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego jakim są dyrektywy to w orzecznictwie ETS wskazuje się, że są one bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności (van Gend and Loos 26/62 Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą: 1.) dotyczyć przedmiotu, 2.) być bezwarunkowe, 3.) być precyzyjne i jasne. W ocenie sądu treść Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej spełniają wymienione warunki. W sytuacji gdy wymienione Dyrektywy nie zostały prawidłowo wdrożone do uregulowania krajowego to winny być one stosowane bezpośrednio.

W przekonaniu sądu za niezgodne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego traktujące oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pogląd taki wyraził: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 709/07; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 971/07; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 613/09; WSA w Łodzi w wyroku z 26 października 2010r. w sygn. akt I SA/Łd 815/10 i NSA w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09).

Skoro oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. W sytuacji natomiast gdy paliwa objęte kodem CN 2710, wykorzystywane są do innych celów niż napędowe i grzewcze, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art.2 ust.4b.) Dyrektywy Energetycznej. W ocenie sądu sprzeczne z prawem wspólnotowym są zatem regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710, wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do treści art.3 ust.2 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie mogą poddać wyroby akcyzowe zharmonizowane – pod pewnymi warunkami - innym podatkom pośrednim. Art.3 ust.2 wymienionej Dyrektywy pozwala na wprowadzenie podatku akcyzowego "samodzielnie" również pod określonym tam warunkiem ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród tych produktów nie zostały wymienione oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem. Z kolei ust. 2 cytowanego przepisu Dyrektywy stanowi, że jeżeli Państwo Członkowskie uzna, iż inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania bądź nadużyć, to powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską. Polska nie dokonała takiego powiadomienia w stosunku do olejów smarowych. Brak żądania uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że jej przepisy nie mają zastosowania do przedmiotowych produktów.

Należy zaznaczyć, iż w myśl art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 a więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie ulega wątpliwości, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej. Wynikające z wymienionego przepisu uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia podatków na wyroby nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby (tzn. na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze) podatku akcyzowego odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W sytuacji gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określona grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011r. w spr. I GSK 132/10 i z 9 czerwca 2011r. w spr. I GSK 380/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach.

Rozważenia wymaga również kwestia czy uregulowania krajowe dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym na wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W przekonaniu sądu regulacje prawa krajowego w tym zakresie nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w handlu tymi wyrobami pomiędzy Państwami Członkowskimi.

Jak trafnie podniesiono w skardze w przypadku dokonywania wewnątrznwspólnotowych nabyć olejów smarowych, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze, polskie przepisy nakładają na podatników szereg obowiązków administracyjnych. Podatnik przed wprowadzeniem na terytorium Polski takich olejów musi dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe. Importer musi również złożyć deklarację uproszczoną, dokonać zapłaty akcyzy w ciągu 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz ma obowiązek prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili jego sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Odmienne są również zwolnienia od podatku akcyzowego przy sprzedaży krajowej oraz przy nabyciu wewnątrzwspólnotwoym. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie dotyczy wyrobów objętych kodem CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99 zaś przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym zwolnienie dotyczy węższej grupy produktów a mianowicie objętych kodem CN 27 10 19 83 – 27 10 19 93. Tak określony katalog zwolnień z akcyzy stanowi naruszenie, wynikającego z art.90 TWE, zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Powyższe uwagi wskazują zatem, iż uregulowania krajowe dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym na oleje smarowe, przeznaczone do celów innych niż napędowe lub grzewcze, powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Pogląd, iż oleje smarowe, wykorzystywane co celów innych niż napędowe lub grzewcze oznaczone kodem CN 2710, nie podlegają podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011r. w spr. I GSK 132/10 i z 13 października 2010r. w spr. I GSK 1171/09. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Dodać należy, iż Ministerstwo Finansów w interpretacji podatkowej z dnia 10 lutego 2011r. nr IPPP 1/443-1777/08/11-5/S/Sm wydanej na wniosek strony skarżącej wyraził takie samo stanowisko (k. 33-37).

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, iż w czerwcu 2004r. strona skarżąca sprowadziła oleje smarowe do wykorzystania na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Od wyrobów tych zapłacony został podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego a mianowicie z art.1 ust.1 i art.3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz z art.1 ust.1b.) i ust.4 Dyrektywy Energetycznej. Organ administracji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu uiszczonego podatku naruszyły wymienione przepisy obu Dyrektyw. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...].

Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.200 ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 3076 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 2400 zł – wynagrodzenie doradcy podatkowego i 676 zł – wpis sądowy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu i ponownie rozpoznać wniosek strony skarżącej z dnia 28 grudnia 2009r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i zwrotu uiszczonego podatku.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w treści skargi. W przekonaniu sądu kwestia sprzeczności Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej z uregulowaniem prawa krajowego jest na tyle jasna i oczywista, że nie wymaga wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. W związku z czym sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej w tym zakresie.

ds