Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 49/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 193, art. 199 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. D. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko G. D. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez Gminę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia tym podatkiem, usług nabywanych od wykonawcy.

We wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2018 r. G. D. (zamiennie "Gmina" lub "wnioskodawca") przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Wnioskodawca wyjaśnił, że inwestycja obejmuje wyłącznie nieruchomości nie wykorzystywane do działalności gospodarczej i nie są nią objęte budynki użyteczności publicznej lub inne budynki należące do Gminy. Podano też, że zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Wzrost wykorzystania Odnawialnych Źródeł Energii w G. D. współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji, i którzy na jej rzecz wystawiają faktury z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r. nabywane usługi, powinny być klasyfikowane jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy określające wzajemne zobowiązania w zakresie organizacji i finansowania zadań związanych z montażem i eksploatacją instalacji, w których określono, iż obowiązkiem Gminy jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego, w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp. a następnie udostępnienie tej instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umowy. Z kolei mieszkańcy zobowiązani są o zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. Wraz z upływem okresu trwania umowy, całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy i bez pobierania z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia). W związku z powyższym opisem zadano pytanie : czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy, albowiem nie świadczy on na jej rzecz usług jako podwykonawca. Uzasadniając swoje stanowisko wskazano, że jednym z warunków stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, jest świadczenie usługi przez usługodawcę będącym podwykonawcą (art. 17 ust. 1h). Argumentowano przy tym, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, a w znaczeniu słownikowym pod tym pojęciem należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Jednocześnie Gmina powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych zwróciła uwagę, iż zgodnie z treścią art. 2 pkt 9b tej ustawy, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 tej ustawy, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Zdaniem Gminy, w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, w relacjach z wykonawcą występuje ona w roli inwestora a firma budowlana, odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji, jest głównym wykonawcą usług budowlanych. Gmina jest więc beneficjentem realizowanych przez niego prac budowlanych. Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji, w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Gmina nie występuje zatem w roli generalnego wykonawcy instalacji na rzecz mieszkańców, w związku z czym nie można uznać, że wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji, występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zadaniem Gminy nie ma ona zatem obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia.

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe, a przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia zaznaczył na wstępie, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest on uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, dlatego interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez wnioskodawcę. Następnie powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; przywoływana jako "ustawa o VAT") wyjaśnił, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Zgłoszenie głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku, świadczą o nim okoliczności i charakter wykonywanych usług. Dalej organ interpretacyjny wskazał na warunki rozliczania podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia: świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU, usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Podkreślono następnie, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz, czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu przesłanek łącznie. Organ interpretacyjny przyjął, że przedmiotem świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów, jest usługa termomodernizacyjna, na którą składa się w szczególności montaż instalacji na budynku oraz przekazanie jej mieszkańcom do korzystania. Świadczeniem wzajemnym jest zaś zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia. Zdaniem organu interpretacyjnego efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie instalacji OZE, czyli zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę i w tym celu Gmina realizuje inwestycje na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez siebie wykonawcami, u których zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. W ocenie organu interpretacyjnego, to mieszkaniec podpisując z Gminą umowę występuje w roli inwestora, a Gmina realizując inwestycje działa w charakterze głównego wykonawcy. W konsekwencji, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane, polegające na montażu wraz z dostawą instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Podsumowując rozważania organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy o braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy.

W skardze na interpretację indywidualną, Gmina (dalej także jako "skarżąca") zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem :

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i jego błędną ocenę polegającą na:

(i) bezzasadnym uznaniu (nigdzie przez Gminę nie potwierdzonym w treści wniosku), że nabywane przez Gminę usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz, że to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi, tj. inwestorem oraz

(ii) bezzasadnym uznaniu, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną;

b) oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Gminę w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji naruszone zostały zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację co do stawianych zarzutów, kwestionując przy tym ustalenia organu interpretacyjnego co do roli, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, wykonawca i mieszkańcy, jak też co do zakresu ich obowiązków. Akcentowała pominięcie aspektu własności urządzeń instalacji termomodernizacyjnej, a także brak odniesienia się do twierdzenia, że usługa budowlana zostanie zrealizowana wyłącznie na rzecz Gminy, a wykonawca w żaden sposób nie jest powiązany z mieszkańcami i nie ma wobec nich zobowiązań. Skarżąca zarzuciła również nie dostrzeżenie przez organ interpretacyjny braku tożsamości świadczeń w umowie z wykonawcą i w umowach z mieszkańcami. W jej ocenie organ interpretacyjny zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny błędnie przyjmując, iż to mieszkańcy pełnią rolę inwestora w procesie zakupu i montażu urządzeń instalacji, a Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy, w związku z czym do zakupionych przez nią od wykonawców usług należy zastosować opodatkowanie podatkiem VAT według tzw. zasady odwrotnego obciążenia. Zdaniem skarżącej interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ założenia, które poczynił co do stanu faktycznego są sprzeczne z treścią wniosku, organ nie dopełnił obowiązku wyczerpującego rozważenia podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie, a jej uzasadnienie nie udziela odpowiedzi, jakie stanowisko prezentuje organ w odniesieniu do stanu faktycznego oraz argumentacji prawnej zaprezentowanej we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnieniem przedstawionym w sprawie do oceny organu interpretującego był obowiązek stosowania mechanizmu tzw. odwróconego obciążenia VAT. Kwestią sporną było, czy do zakupionej przez Gminę od wykonawców – usługi montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, które będą nieodpłatnie użyczone do korzystania na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie przez czas trwania umowy, a po jego upływie przeniesione na ich własność – ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przyłączając się jednocześnie do poglądu wyrażonego już w orzeczeniach tutejszego sądu, tj. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 781/17 i w sprawie I SA/Lu 62/19, w analogicznym jak badany stanie faktycznym.

Zdaniem sądu w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji solarnych, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, przyjęty przez organ za normatywną podstawę interpretacji, nie znajduje zastosowania.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

(a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, (b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Wówczas z mocy art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika będącego nabywcą pewnej kategorii usług. Trzeba też dodać, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej zwanej "Dyrektywą", zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Mechanizm ten przenosi bowiem obowiązek rozliczenia VAT należnego, ze sprzedającego, na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji. W katalogu tym wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również wybór, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Innymi słowy, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W świetle zatem przytoczonych przepisów, kluczowym dla zastosowania mechanizmu "odwróconego obciążenia", jest występowanie podmiotu będącego podwykonawcą. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają jednak definicji podwykonawcy, ani inwestora.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008). Natomiast na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza w świetle art. 17 i 18 tej ustawy, za inwestora należy uznać osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Dla wykładni tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15. W tym rozumieniu, inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, trzeba podzielić stanowisko skarżącej, że rolę inwestora w projekcie termomodernizacji, należy przypisać skarżącej Gminie, która podjęła się realizacji projektu w zakresie odnawialnych źródeł energii i jest beneficjentem przyznawanych na ten cel środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Opracowała też strategię ich wydatkowania w ten sposób, że wyłoniła wykonawcę robót i dostawcę urządzeń, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, następnie dokona ich odbioru i rozliczenia finansowego. Z punktu widzenia przyjętych zadań, jest ona zatem nie tylko inicjatorem ale też organizatorem procesu inwestycyjnego, a w kontekście wskazanych przepisów prawa budowlanego, pełni rolę inwestora projektu. Należy podkreślić, że to z jej inicjatywy następuje wyłonienie wykonawcy (wykonawców) i zawarcie z nim umowy zakupu urządzeń i usług budowlanych. Równolegle Gmina jest stroną umów zawartych z mieszkańcami, którzy użyczają jej swoje nieruchomości w celu wykonania montażu urządzeń. Według przyjętych przez Gminę założeń działania, montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz Gminy, która dopiero w oparciu o zbudowany system, będzie mogła świadczyć usługę termomodernizacji na rzez mieszkańców gminy. Tym samym opisany we wniosku sposób realizacji projektu, w ocenie sądu, nie pozwala na przypisanie roli inwestora projektu – poszczególnym mieszkańcom, a co za tym idzie Gminie i wyłonionemu przez nią wykonawcy, nie można przypisać – odpowiednio statusu wykonawcy i podwykonawcy.

Z treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina nabywając zatem usługę budowlaną na własny rachunek i we własnym imieniu występuje najpierw jako usługobiorca, a dopiero w następnym etapie jako usługodawca świadczący usługi termomodernizacyjne wobec ostatecznego ich odbiorcy (mieszkańca). W tej konfiguracji pełni ona zatem rolę inwestora, a nie wykonawcy działającego na zlecenie mieszkańców. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby poszczególni mieszkańcy zlecali Gminie wykonanie czynności, albo byli uprawnieni do nadzorowania procesu inwestycyjnego, czy też dokonania jego rozliczenia finansowego.

Skarżąca zasadnie podnosi, że organ interpretacyjny nie odniósł się do akcentowanego we wniosku braku tożsamości świadczeń – w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą. W zaskarżonej interpretacji pominięto też element własności nabywanych urządzeń. Gmina podkreślała, że jest właścicielem nabywanych na podstawie umowy z wykonawcą urządzeń i to na jej rzecz świadczona jest usługa budowlana. Organ nie zajął w tej kwestii stanowiska, pomijając zarówno aspekt dotyczący własności urządzeń instalacji jak też analizę w kierunku oceny – co stanowiło przedmiot świadczenia w umowach z mieszkańcami oraz w umowie z wyłonionym wykonawcą. W konsekwencji, należało przyjąć, że organ nie sprostał obowiązkowi wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz jej prawnego uzasadnienia, wynikającemu z przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, rolę inwestora w realizowanym projekcie należało przypisać Gminie, natomiast wyłonionemu przez Gminę wykonawcy robót można przypisać jedynie status wykonawcy, a nie podwykonawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy VAT. W tym stanie rzeczy, nawet jeśli przedmiotem świadczenia w umowie pomiędzy Gminą a wykonawcą robót, była usługa sklasyfikowana według PKWiU w pozycji 2-48 złącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis art. 17 ust. 1h tej ustawy nie miał w opisanym stanie faktycznym zastosowania. Należy w tym względzie zatem podzielić stanowisko skarżącej, że mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał w stosunku do niej zastosowania. Ergo, dostawa urządzeń i świadczenie usług budowlanych realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, czyli nabywca usługi (Gmina) otrzyma fakturę opiewającą na kwotę należności wraz podatkiem, natomiast wystawca faktury obowiązany będzie do rozliczenia tego podatku ( VAT należnego). Mając te argumenty na uwadze, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji należało uznać za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt I sentencji. Wobec uwzględnienia skargi kosztach postępowania, orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zaliczając w ich poczet uiszczony przez skarżącą wpis (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości ustalonej zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 201 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 3 września 2018 r., poz. 1687) w kwocie [...]zł, co łącznie stanowi kwotę [...]zł.