Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 222/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.2, art.100 ust.1 pkt 2, pkt 1 i 4, art.105 pkt 1;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par.1, art.124, art. 188, art. 191;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.12
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 19 lutego 2014 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 listopada 2013 r. nr (...) określającą T.K. (dalej również jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22 130,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander o nr n/p: (...).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wobec T.K. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ ustalił, że samochód został kupiony przez T.K. w dniu 30 czerwca 2009 r. w N. Zgodnie z zagranicznym dowodem rejestracyjnym auto w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadało siedem miejsc siedzących. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 8 lipca 2009 r. widnieje zapis, że auto posiadało pięć miejsc siedzących .

Podatnik wyjaśnił natomiast, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał dwa miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie (dla kierowcy

i pasażera). Za siedzeniami znajdowała się przegroda wykonana z profili metalowych, w dolnej części wypełniona płytą drewnianą, w górnej kratą metalową, trwale przytwierdzoną do konstrukcji pojazdu, oddzielające kierowcę i pasażera od przestrzeni ładunkowej. Za pierwszym rzędem siedzeń pojazd nie posiadał siedzeń, pasów bezpieczeństwa, ani stałych dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak i nie posiadał potrzebnego do tego wyposażenia. W tylnej części do przewozu towarów znajdowała się płyta podłogowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, wyłożona matą antypoślizgową, brak było dywaników, wentylacji, schowków, oświetlenia, popielniczek i innych elementów wyposażenia kojarzonych częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów. Przewóz pasażerów w tylnej części pojazdu nie był możliwy bez dokonania w nim zmian konstrukcji. Pojazd po bokach posiadał szyby, dwie z lewej i dwie z prawej strony. Auto miało czworo drzwi usytuowane po bokach, dwoje z lewej i dwoje z prawej strony oraz tylną klapę usytuowaną z tytułu pojazdu. Skarżący wskazał, że przed sprzedażą pojazdu w kraju nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, dopiero wykonał je po sprzedaży samochodu na wniosek nowego użytkownika. Zmiany te polegały na wymontowaniu z pojazdu elementów przedziału towarowego, wykonaniu punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu w tylnej części pojazdu elementów przedziału osobowego oraz zamontowaniu tylnej kanapy dla trzech osób, jak i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody towarowej za drugim rzędem siedzeń.

Przeprowadzone w trakcie postępowania oględziny wykazały, że obecnie jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy, w części pasażerskiej wyposażony jest w siedem siedzisk w tym pięć wraz z zagłówkami, umiejscowionych w dwóch rzędach (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, trzy miejsca w drugim), dwa miejsca siedzące są rozkładane z podłogi w części bagażowej wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia wraz zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia i drzwi samochodu obite zostały jednolitą tapicerką w jasnym kolorze. Wszystkie boczne drzwi w podjeździe otwierane są wahadłowo, wyposażone są w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki. Klapa tylna jest oszklona i otwierana uchylnie do góry. Auto posiada uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, elektrycznie otwierany szyberdach, odtwarzacz CD i DVD, klimatyzację, nawigację satelitarną. Pojazd jest przeszklony w całości, z przyciemnianymi szybami od słupka B do końca pojazdu. Cały pojazd wraz z bagażnikiem otapicerowano jednakowym materiałem i wyposażono w jednolitą podsufitkę.

Czyniąc powyższe ustalenia organ uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego był przewóz osób. Samochód mógł posiadać w chwili zakupu dwa miejsca siedzące, ale już fabrycznie został przystosowany do zamontowania dodatkowych miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Zatem już w chwili opuszczania linii produkcyjnej auto było przystosowane w głównej mierze do przewozu osób. Ponadto w chwili oględzin była zamontowana na śruby przegroda za drugim rzędem siedzeń, to w pojeździe było pięć miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz punkty kotwiące do montażu dwuosobowej kanapy rozkładanej z podłogi bagażnika.

Nadto organ wskazał, że z aktualnego dowodu rejestracyjnego wynika, że został zarejestrowany jako ciężarowy, ale z pięcioma miejscami siedzącymi, co zdaniem organu dowodzi faktu, ze pojazd został przez producenta wyprodukowany jako samochód przeznaczony głównie do przewozu osób.

W związku z tymi ustaleniami organ zakwalifikował samochód do pozycji CN 8703, stosując tę kwalifikację na podstawie odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm. –j.t.), dalej jako "u.p.a." Następnie organ na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, określił wysokość podatku akcyzowego, uwzględniając przy tym stawkę podatku zawartą w

art. 105 pkt 1 u.p.a. oraz kwotę 26.620 euro widniejącą na umowie kupna/sprzedaży samochodu z dnia 30 czerwca 2009 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący wniósł o włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE17488/13-1, korespondencji z niemieckim wydziałem komunikacji miasta Weisenburg z dnia 12 listopada 2012 r. i z dnia 22 października 2012 r. wraz z tłumaczeniem, korespondencji z Komisją Europejską, pisma jednostki kontroli pojazdów DEKRA z dnia 9 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem, oceny techniczne nr (...) z dnia 8 lipca 2013 r. oraz nr (...) z dnia 14 stycznia 2014 r., a także przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej oraz przeprowadzenie dodatkowych wnikliwych oględzin pojazdu z udziałem tego rzeczoznawcy. Nadto, dodatkowo wniósł o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania uzasadnienia do WIT załączonej do sprawy. Organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodów oraz zawieszenia postępowania odwoławczego. Wskazał, że skoro inicjatywa dowodowa ma znaczenie w przypadku, gdy okoliczności nie stwierdzono wystarczająco za pomocą innego środka dowodowego, to wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia, nie był zobowiązany prowadzenia postępowania dowodowego bez żadnych ograniczeń.

Odnosząc się do Wiążącej Informacji Taryfowej organ wyjaśnił, że wiąże ona organy celne i osobę, na którą wystawiono wiążącą informacje taryfową jedynie w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej organu i jest jedynie wiążącą dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym ta informacja została wydana. Natomiast ze zgłoszonego dokumentu wynika, że został wydany dla podatnika, lecz po dokonaniu nabycia wewnatrzwspólnotowego pojazdu będącego przedmiotem postępowania.

Organ podniósł, że dokumenty rejestracyjne i ekspertyzy przedłożone przez podatnika są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Przy rozstrzyganiu sprawy nie może być również wzięta pod uwagę odpowiedź uzyskana od Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i Unii Celnej TAXUD, ponieważ w swoim zapytaniu podatnik pominął wszystkie fakty dotyczące samochodu. Nie ma znaczenia w sprawie również opinia techniczna z dnia 8 lipca 2013 r., jak i z dnia 14 stycznia 2014 r., ponieważ to organy podatkowe, a nie rzeczoznawca dokonuje kwalifikacji samochodu do kodu CN.

Odnosząc się do wniosku strony o wyjaśnienie, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz które przepisy prawa to definiują, organ wskazał, że przy klasyfikacji towarów organy celne posługują się klasyfikacją w Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE.L.256 ze zm. – j.t. z 7 września 1987 r. str. 1). Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, dokonując klasyfikacji towarów organy celne dodatkowo stosują noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Powyższe źródła zostały w decyzji wskazane i szczegółowo opisane w jej uzasadnieniu. Noty są zawarte w systemie ISZTAR stosownie do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia

1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P z 04.12.2006r.

nr 86 poz. 880).

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej T.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 121, art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.- j.t.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony postępowania;

- art.122, art.180 §1, art.187 § 1, art.188 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie;

- art. 194 § 1, a w konsekwencji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji jak też brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego

i błędne rozstrzygniecie,

- art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

- art. 3 § 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, przez niewłaściwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów w tym dokumentów urzędowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód marki Mitsubishi Outlander, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami stanowiącymi, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia “przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy;

- Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września

2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1) w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organ nie przeprowadził wnioskowanych przez niego dowodów, tj. powołania biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej oraz przeprowadzenia szczegółowych oględzin pojazdu w obecności biegłego. Oględziny bez udziału biegłego nie mogą wykazać cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżący zwrócił się o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym w zakresie wykładni prawa unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej.

Zdaniem skarżącego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód, który w dacie nabycia, tj. w chwili przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Skarżący zarzucił, że chwili tej nie można przesuwać na moment opuszczenia przez pojazd macierzystej linii produkcyjnej bądź przeprowadzania oględzin.

Dalej podniesiono, że w skarżonej decyzji organ pominął mnóstwo faktów o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja ta odwołuje się bowiem do zapisów zagranicznego dowodu rejestracyjnego, zgodnie z którym w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał siedem miejsc siedzących. Organ nie uwzględnił ani nie odniósł się w żaden sposób do pisma Niemieckiego Wydziału Rejestracji Pojazdów miasta M. z dnia 14 czerwca 2013 r., w którym wyjaśniono, że w przedmiotowym dowodzie rejestracyjnym znajduje się oczywisty błąd pisarski, polegający na błędnie wpisanej ilości miejsc siedzących, podczas gdy prawidłowa liczba miejsc siedzących to dwa. W konsekwencji diagnosta dokonujący badania technicznego w dniu 8 lipca 2009 r. błędnie określił ilość miejsc siedzących.

Skarżący zarzucił brak wyjaśnienia, w jakiej konfiguracji pojazd opuścił linię produkcyjną i czy był wówczas przystosowany do montażu kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Wskazał, że oględziny spornego samochodu zostały przeprowadzone cztery lata od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia

i obrazują parametry obecne, tj. po dokonanych zmianach konstrukcyjnych. W trakcie dokonanych pobieżnie oględzin nie ustalono śladów instalacji trwałej przegrody, śladów instalacji płyt pokrywowych blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Przegroda przedziału ładunkowego zamontowana była na śruby, lecz nadal w pojeździe znajdowało się pięć miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz punkty do montażu dwuosobowej kanapy w trzecim rzędzie siedzeń. Skarżący wyjaśnił, że zmian konstrukcyjnych dokonano po pierwszej rejestracji pojazdu w kraju, dlatego obecnie pojazd posiada cechy utrwalone w trakcie oględzin. Natomiast w chwili wewnątrzewspólnotowego nabycia przegroda przedziału ładunkowego przytwierdzona była trwale do konstrukcji pojazdu poprzez przykręcenie śrubami, a następnie przyspawanie śrub do całej konstrukcji. Przegroda ta zamontowana była w miejsce mocowania drugiego rzędu siedzeń, trwale blokując dostęp do tych punktów, natomiast punkty mocowania kolejnych siedzeń były zaślepione blachami pokrywowymi, które były przyspawane, z kolei punkty mocowania kolejnych pasów były niedostępne poprzez ich zanitowanie. Połączenia za pomocą spawów i nitów są połączeniami trwałymi. W ocenie skarżącego, odcięcie spawów blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz rozwiercenie nitów jest zmianą konstrukcyjną pojazdu. Wszelkie drobne elementy jak dywaniki, głośniki, uchwyty górne dla pasażerów w miejscu, w którym pierwotnie była zamontowana przegroda ładunkowa, jak też elektryczne sterowanie szyb tylnych zostały zamontowane w pojeździe przez skarżącego na wniosek obecnego właściciela kilka miesięcy po rejestracji pojazdu w kraju podczas przebudowy na samochodu na pięcioosobowy.

Zdaniem skarżącego usunięcie przyspawanych czy tez przynitowanych płyt blokujących dostęp do punktów kotwiących zawsze jest zmianą konstrukcyjną, a w taki sposób zabezpieczone punkty kotwiące w samochodzie pierwotnie wyprodukowanym w wersji osobowej są wystarczające, aby pojazd ten zaklasyfikować do kodu CN 8704, czego potwierdzeniem są przedłożone Wiążące Informacje Taryfowe, jak i korespondencja z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD.

W dalszej części skargi zakwestionowano stanowisko organu, który klasyfikując przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703 uznał, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał on punkty do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W sytuacji gdy żaden dokument nie wskazuje, aby punkty te były zamontowane po dokonaniu nabycia. Zdaniem skarżącego, organ nie wziął pod uwagę, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przegroda towarowa była trwale (przez przyspawanie) zamontowana właśnie w punktach kotwienia drugiego rzędu siedzeń, blokując dostęp do nich i czyniąc je bezużytecznymi. Natomiast w dalszej części pojazdu punkty te stały się niedostępne wobec ich zaspawania i zanitowania przy montażu płyty podłogowej. Skarżący zarzucił organowi pominięcie faktu, że dopóki w pojeździe zamontowana była przegroda bagażowa, dopóty pojazd nie posiadał punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń. Wskazał, że potwierdzeniem jego argumentacji jest ocena techniczna nr (...) z dnia 14 stycznia 2014 r. oraz nr (...) z dnia 8 lipca 2013 r. Zarzucił, iż organ nie odniósł się do nich wnikliwie, pomimo że sam nie dysponuje wiedzą specjalistyczną w zakresie techniki samochodowej i budowy pojazdów. Dalej podniósł, że organ nie ustosunkował się również do korespondencji z niemieckim wydziałem komunikacji miasta W. Jak wynika z uzyskanych informacji dowód rejestracyjny część I pełni również funkcję homologacji pojazdu, ponadto Urząd wyjaśnił szczegółowo pozycje dowodu rejestracyjnego mające istotne znaczenie dla klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Jak podano - symbol "A" w pozycji "17" oznacza, że pojazd nie jest zgodny z pierwotną homologacją, i że dokonano w nim zmian technicznych. Skarżący podzielając stanowisko organu, że klasyfikacji pojazdów nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych podniósł, że dokumenty rejestracyjne poświadczają bezspornie dane konstrukcyjne pojazdu w dacie ich wydania, które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym świadczą o konstrukcji pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokumenty te mają przymiot dokumentu urzędowego, stosownie do art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, m.in.: ilość dostępnych miejsc siedzących, stosunek ładowności części ładunkowej do części pasażerskiej. Niemiecki wydział komunikacji określając rodzaj pojazdu oraz jego przeznaczenie, jak i poszczególne parametry techniczne, potwierdził bezspornie w dacie ich wydania fakt istnienia ww. cech konstrukcyjnych. Cechy te bez wątpienia są pomocne przy klasyfikowaniu przedmiotowego towaru do właściwego kodu CN. Na potwierdzenie powyższej argumentacji przywołano wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 394/13.

Skarżący podniósł, że warunkiem zarejestrowania samochodu na terenie Niemiec, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, jako pojazdu ciężarowego, jest niedostępność punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym, jak też zamontowanie stałej przegrody towarowej pomiędzy przedziałem osobowym a ładunkowym. Na potwierdzenie powyższego skarżący przywołał treść pisma jednostki homologacyjnej DEKRA z dnia 9 stycznia 2014 r., które stanowi, iż aby pojazd mógł pozytywnie przejść badanie techniczne zmieniające jego typ z osobowego na ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi musi mieć trwale zablokowany dostęp do kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz koniecznym jest zamontowanie przegrody ładunkowej. Fakt, że przedmiotowy pojazd został zgodnie z obowiązującym prawem zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy świadczy niewątpliwie, iż w owym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu, który w jego ocenie zbagatelizował Wiążącą Informację Taryfową nr DE17488/13-1 wraz z tłumaczeniem, wskazując, że z uwagi na art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wiążą one organu ani strony. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący przywołał stanowisko Szefa Służby Celnej zawarte w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r., tj. że Wiążąca Informacja Taryfowa jest jednym ze środków wprowadzonych przez Komisję Europejską w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej

i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej. Skarżący podkreślił, że Wiążące Informacje Taryfowe pełnią podwójną rolę, po pierwsze wiążą organy celne i osobę, dla której zostały wydane oraz stanowią powszechnie dostępne narzędzie służące do prawidłowej klasyfikacji towarów w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej

i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej - jak w niniejszej sprawie. W tym celu są publikowane w ogólnodostępnej europejskiej bazie EBTI. Wskazał na podobieństwo WIT z wyrokami sądów administracyjnych, które są ogólnie stosowanym źródłem wykładni prawa, pomimo że zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania w konkretnej sprawie. Skonstatował, iż przedkładając WIT-y nie miał na względzie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a wykazanie, że pojazdy posiadające identyczne parametry konstrukcyjne, jak Mitsubishi Outlander są w kraju, w którym nabył przedmiotowy pojazd klasyfikowane do kodu CN 8704.

Skarżący w dalszej części nadmienił o fakcie przekazania organowi korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która potwierdziła jego stanowisko w sprawie klasyfikacji pojazdu. Uznał, że nieuwzględnienie tego dowodu i interpretowanie go w sposób korzystny jedynie dla organu było niewątpliwie naruszeniem uprawnień strony w świetle obowiązującego prawa wspólnotowego.

Uzasadniając naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej podniósł, że brak jest wyjaśnienia, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, oraz które przepisy prawa to definiują, jak również jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, pomimo iż definicje te nie są znane ani ustawie akcyzowej ani notom wyjaśniającym.

Podsumowując zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał, że w aktach sprawy przy jednoczesnym występowaniu dowodów mogących ewentualnie świadczyć o osobowym charakterze pojazdu, znajduje się mnóstwo dowodów oraz informacji świadczących, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Zdaniem skarżącego, organ wydając decyzję nie ocenił tych dowodów, przede wszystkim nie uwzględnił zmian konstrukcyjnych zaistniałych w pojeździe. Ustalił prawidłowo stan pojazdu na dzień 30 września 2013 r., a nie na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, do czego był zobowiązany.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą klasyfikację towaru w wyniku błędnego określenia jego budowy i cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Wskazał, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu van jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń, natomiast pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nie posiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. To oznacza, że nie można stosować treści Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, ponieważ pojazd w momencie nabycia był samochodem typu van, na co wskazuje niemiecki dowód rejestracyjny, z jednym rzędem siedzeń, posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (kierowca i pasażer) bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Nadto został określony jako pojazd do przewozu towarów do 3,5 tony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.2002.153.1269 ze zm. – j.t.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a." Istotnym z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl

art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy p.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód Mitsubishi Outlander podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd posiada niezmienne cechy mające osobowy charakter. Natomiast zdaniem skarżącego, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był po trwałych zmianach konstrukcyjnych, które nadały mu charakter ciężarowy.

Zdaniem Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych.

Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 ww. ustawy.

Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że główną funkcją samochodu Mitsubishi Outlander w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.

Jak wynika z art. 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2010.284.1), przy pozycji 8703 przypisano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do odpowiedniej kategorii musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub przewóz towarów. O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja

i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Określenie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05, Lex nr 192198, teza 37).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów

osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

Innymi słowy, dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. Producenci samochodów w chwili obecnej produkują swoje wyroby z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów – tak by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Normalnym jest możliwość podjęcia przez kupującego wyboru wersji wyposażenia pojazdu. Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego – tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy i wymagać specjalistycznych narzędzi. Dlatego na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, a nie poddające się zmianom elementy wyposażenia wewnętrznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2013 r.

I SA/Rz 125/13, Lex nr 1376586).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Celem zbadania zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu

i podstawowych cech pojazdu, przeprowadzając oględziny w drodze pomocy prawnej w dniu 30 września 2013 r. Wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i wprost mógł wykazać jedynie stan pojazdu w dacie przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Posłużył bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu przeróbek dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone dokładnie, o czym świadczy wyczerpujący opis stanu pojazdu wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Ustalono, że sporny samochód jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy w części pasażerskiej wyposażony w pięć miejsc siedzących wraz z zagłówkami, umiejscowionych w dwóch rzędach (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, trzy miejsca w drugim rzędzie). W części pasażerskiej znajdują się punkty kotwiące do montażu trzeciego rzędu siedzeń. Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia i drzwi samochodu zostały obite jednolitą skórzana tapicerką w kolorze jasnym. Wszystkie drzwi otwierane wahadłowo, wyposażone w elektrycznie otwierane szyby i głośniki. Klapa tylna oszklona i otwierana uchylnie do góry. Pojazd w całości przeszklony w całości, z przyciemnianymi szybami od słupka B. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne, jak i klapa, nie są bowiem przeszklone. Już taki ogólny opis kwalifikował go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Pozostałe cechy, takie jak: uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, dywaniki, wentylacja, wykładzina podłogowa, pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, elektrycznie otwierany szyberdach, odtwarzacz CD, klimatyzacja, nawigacja satelitarna, potwierdzały powyższą tezę. Wysoki standard i charakterystyczne cechy konstrukcyjne świadczyły o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Wprawdzie czynności przeprowadzone przez organ nie pozowliły ustalić, czy samochód został wyprodukowany jako osobowy, jednakże okoliczność tę przyznał T.K. w skardze, podnosząc, że pojazd został pierwotnie wyprodukowany w wersji osobowej, następnie przebudowany na pojazd ciężarowy 2 – osobowy.

Zarzuty skargi w znacznej mierze skupiają się na wyeksponowaniu twierdzeń, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwpóslnotwego posiadał stałą, trwale

i nierozłącznie przymocowaną do konstrukcji pojazdu przegrodę, że usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą spawów i nitów, oraz że zainstalowano nową płytę podłogową przedziału towarowego. W tej kwestii skarżący zarzucił organowi brak zbadania tych okoliczności przy dokonywaniu oględzin samochodu oraz brak analizy przedłożonych opinii technicznych. Otóż należy stwierdzić, że organy nie kwestionowały faktu istnienia przegrody znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń oraz braku folteli

i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Nie można jednak podzielić poglądu skarżącego, że przegroda była trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, skoro skarżący we własnym zakresie dokonał jej usunięcia. Nie była więc trwale czy nierozłącznie zamontowana lecz tymczasowo. Również nie można się zgodzić z uznaniem, że z samochodu usunięto w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, bowiem punkty te pozostały, a jedynie je zaślepiono lub zanitowano. Brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Co więcej, czynności polegające na zaślepieniu tychże miejsc oraz ich zanitowaniu również mają charakter odwracalny, skoro w samochodzie ponownie zamontowano siedzenia. W związku z powyższym organy miały pełne prawo uznać, że adaptacje dokonane przez podmiot niemiecki, których celem było przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towaru), nie wpłynęły na konstrukcyjne przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Zmiany te nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Należy zauważyć, że dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Zmiany te muszą być zatem takiego rodzaju, że nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Tymczasem przeróbki dokonane na terenie Niemiec zostały usunięte i samochód odzyskał przeznaczenie samochodu osobowego. Na podstawie zeznań J. R., nabywcy przedmiotowego pojazdu w kraju ustalono, że po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd obecnie wygląda tak samo jak w momencie, kiedy został zakupiony. Natomiast skarżący w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. wskazał, że po sprzedaży pojazdu na wniosek nowego użytkownika dokonał zmiany konstrukcyjnej polegającej na wymontowaniu z pojazdu elementów przedziału towarowego, wykonania punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu elementów przedziału osobowego oraz zamontowaniu przegrody towarowej za drugim rzedem siedzeń. Z powyższego organy wysnuły logiczne wnioski, że zmiany poczynione w celu przystosowania samochodu do przewozu towarów nie ingerowały jednak w konstrukcję pojazdu i nie były na tyle trwałe, skoro przywrócenie do stanu pierwotnego było czynnością nieskomplikowaną dokonaną przez skarżącego we własnym zakresie. Inne rozumowanie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie.

Przy ustalaniu właściwej pozycji CN pomocnicze znaczenie mają także noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej zawarte w cytowanym już wyżej załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Noty Wyjaśniające do pozycji 8703 (TOM IV, dział 87, Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria) stanowią między innymi, że pojazdy objęte pozycją 8703 są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów". Charakteryzują się następującymi cechami:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących

|i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyczerpywał większość powołanych powyżej cech pojazdów zaliczanych do pozycji 8703, bo opisanych w punkcie: a) przez obecność punktów kotwiących

i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa, wprawdzie zaślepionych

i zanitowanych jednakże nie usuniętych na trwałe, b) przez obecność okien we wszystkich tylnych pięciu drzwiach, c) przez obecność drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, d) przez obecność dającej się zdemontować przegrody.

Skarżący podniósł, że w treści opublikowanych Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dla pozycji 8703 stwierdzono, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów van jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń. Natomiast pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że taki zapis w istocie znajduje się w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.C.2008.133.1) pod pozycją 8703. Przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jednak stałe punkty kotwiczenia siedzeń. Dlatego interpretacja powyższego zapisu - wbrew argumentacji wskazanej w skardze – tylko potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703. Nadmienić jeszcze należy, że organ, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo ocenił charakter tych not jako mających znaczenie dodatkowe i zastosował je dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ponadto w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej zawartych ww. załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. do pozycji 8704 wyjaśniono, że pojazdy typu van kwalifikuje się do tej pozycji, jeśli posiada cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przedmiotowy pojazd nie spełniał powyższych warunków, bowiem nie miał oddzielnych kabin dla pasażerów i towarów, posiadał okna na bokach i drzwiach pojazdu, a przegroda miała charakter tymczasowy. Powyższe podważa zatem twierdzenie skarżącego o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704.

Nadto należy wskazać, że w trakcie oględzin stwierdzono obecność uchwytów górnych dla pasażerów, oświetlenia, dywaników, wentylacji, wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej, pakietu poduszek powietrznych, elektrycznie otwieranych szyb, odtwarzacza CD, klimatyzacji i nawigacji satelitarnej, podczas gdy skarżący tylko ogólnie nadmienił o montażu elementów wyposażenia kojarzonego z częścią do przewozu osób, a z dokumentu przyjęcia wyposażenia wnętrza przedmiotowego samochodu wynika, że odpad przy przebudowie pojazdu stanowiły m.in. tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa. W ocenie Sądu, wyjaśnienia T.K. w tym zakresie organ prawidłowo uznał za niewiarygodne, bowiem ta część samochodu, która w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pozbawiona była siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nie zatraciła osobowego charakteru. Wyposażona była w elementy służące pasażerom, tj. oświetlenie, wentylację, popielniczki, wykładzinę boczną, poduszki powietrzne. W takie elementy nie są wyposażone samochody ciężarowe w części przeznaczonej do przewozu towarów. Stanowi to kolejny argument za uznaniem, że zmiany w samochodzie przeprowadzone na terenie N. miały charakter tylko przejściowy i nie ingerowały trwale w zasadnicze osobowe przeznaczenie pojazdu.

Należy również wskazać, że eksponowanie w skardze faktu rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Stąd przywołane w skardze przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów nie mogły przeważyć o zaklasyfikowaniu samochodu do kodu Nomenklatury Scalonej.

Z tych samych przyczyn, to znaczy konieczności stosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji pojazdu nie mogły decydować:

- Wiążące Informacje Taryfowe, które jak podniósł skarżący, przedłożył nie w oparciu o art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), lecz dla porównania, że pojazdy identyczne jak w przedmiotowej sprawie zaklasyfikowane zostały do kodu CN 8704,

- informacje uzyskane przez skarżącego od niemieckich wydziałów komunikacji, przy czym ze względu na zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w tym przepisie, ale jego treść nie może wpływać na ustalenia w niniejszej sprawie,

- ocena techniczna nr (...) z dnia 8 lipca 2013 r. i nr (...) z dnia 14 stycznia 2014 r.,

- korespondencja z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie ocenił tych dowodów pobieżnie czy w ogóle je pominął. Organ uznał natomiast, że treści w nich zawarte nie mogą mieć wpływu na dokonywaną przez niego klasyfikację pojazdu, co było uznaniem w pełni zasadnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodwej oraz przeprowadzenia dodatkowych wnikliwych oględzin pojazdu z udziałem biegłego. Organ prawidłowo wyjaśnił, że stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia został wystarczająco wykazany innymi dowodami. Należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (patrz: wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05; orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy wskazać, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie.

Sąd nie widzi potrzeby występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu uzyskania precyzyjnej wykładni prawa unijnego dotyczącej klasyfikacji ciężarowej samochodów pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ to organy podatkowe dokonują klasyfikacji konkretnego zindywidualizowanego samochodu, czyniąc to na podstawie jego ogólnego wyglądu i cech.

Bezpodstawne są również zarzuty w skardze odnoszące się do rzekomo z góry powziętego przez organ ustalenia że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z samego zdefiniowania postępowania toczącego się wobec konkretnego podatnika, zawartego w postanowieniu o wszczęciu postępowania czy w innych pismach organu, nie wynikają żadne skutki podatkowe i wcale nie oznacza to, że organ jeszcze przed przeprowadzeniem czynności dowodowych przekonany jest o wyniku postępowania.

W ocenie Sądu, wbrew temu co zarzuca skarżący, organ nie mógł naruszyć, przepisów Dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji "miejsca siedzącego"

i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 punktu C załącznika nr 2. Organ nie stosował powyższej dyrektywy, byłoby to zresztą nieuprawnione ze względu na brak odniesienia jej do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ procedował zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał szereg istotnych okoliczności, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej ani art. 3 § 1, art. 100 ust. 1 pkt i 4 u.p.a. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wskazać należy, że skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 tej ustawy, w sytuacji gdy art. 210 § 1 nie posiada

ustępu 6. Wydaje się zatem, że skarżącemu chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Odpowiadając na ten zarzut, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji ww. przepisu. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się opał, oraz te których nie przyjął. Również uzasadnienie prawne decyzji odpowiada prawu, gdyż organ prawidłowo podał i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Oznacza to, że niezasadne są również zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.