Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 369/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 14.417 (czternaście tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania R. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 września 2013 r. określającej ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 2.559.132 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Pan R. P. w zeznaniu za rok podatkowy 2007 złożonym na druku PIT-37 wykazał: przychody ze stosunku pracy w kwocie 2.808,00 zł, koszty tych uzyskania przychodów w kwocie 1.302,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości kwocie 483,26 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 1.023,00 zł oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał w dniu 25 września 2013 r., którą określił ww. Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 2.559.132,00 zł. Organ ten ustalił, że w 2007r. doszło do spłaty zadłużenia Pana R. P. z tytułu kredytu w "B" S.A. w kwocie 6.431.556,57 zł w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości przez Spółkę z o. o. "A" na rzecz Spółki z o. o. "C", która na polecenie podmiotu sprzedającego dokonała przelewu środków pieniężnych w kwocie 6.431.556,57 na rzecz "B" S.A. W konsekwencji powyższego - w ocenie Organu I instancji - Pan R. P. uzyskał korzyść majątkową, która w świetle przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód podlegający opodatkowaniu bowiem zobowiązanie podatnika z tytułu zaciągniętego kredytu zostało spłacone nie z jego majątku, lecz ze środków należnych Spółce "A" z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz "C" Sp. z o. o.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 19.11.2013r., - wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawiadomił Pana R. P., że w związku ze wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli w dniu 07.10.2013r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Podatnikowi w dniu 09.12.2013r.

Kolejno Dyrektor przywołał treść art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że jak wynika z akt sprawy w dniu 11.12.1998r. Pan R. P. zawarł z "B" S.A. (dalej "B" S.A.) umowę kredytową nr [...] o kredyt inwestycyjny złotowy w wysokości 3.000.000,00 zł udzielony na wykup udziałów w firmie "A" Sp. z o. o. oraz na zakup nieruchomości. Zabezpieczenie spłaty należności Banku - stosownie do zapisu § 8 umowy - stanowiły:

a/ wpis hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości o numerze [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w G. [...] będącej własnością "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. ul. [...];

b/ weksel własny in blanco wystawiony przez R. P. poręczony bez protestu przez współmałżonkę M. P..

W 2007r. doszło do spłaty zadłużenia Pana R. P. z tytułu kredytu w "B" S.A. w kwocie 6.431.556,57 zł, które nastąpiło w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości - stanowiącej działkę nr [...], obszaru 41.03.55 ha, położoną w G. - przez Spółkę z o. o. "A" na rzecz Spółki z o. o. "C". W dniu 15.02.2007r. Spółka "C" na polecenie podmiotu sprzedającego dokonała przelewu środków pieniężnych w kwocie 6.431.556,57 zł na rzecz "B" S.A. celem spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami (hipoteki zwykłej w kwocie 1.124.390,24 euro oraz dwóch hipotek kaucyjnych każda w kwocie 111.040,00 euro), wpisanymi na rzecz tego Banku w dziale IV księgi wieczystej Kw Nr [...] Sądu Rejonowego prowadzonej dla ww. nieruchomości) jako zabezpieczenie terminowej spłaty kredytu udzielonego Panu R. P. na mocy umowy kredytowej nr [...] z dnia 11.12.1998r. Z uwagi na fakt, że kwoty hipotek zostały w całości wpłacone do Banku, skutkując wygaśnięciem tychże hipotek, "B" S.A. pismem z dnia 15.02.2007r., wyraził zgodę na wykreślenie powyższych hipotek wraz ze wszystkimi odnoszącymi się do nich wpisami dodatkowymi.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Przepis ten normuje sytuację, gdy osoba trzecia wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela płacąc cudzy dług za który ponosi odpowiedzialność pewnymi przedmiotami majątkowymi. Osobą taką jest z pewnością właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką.

Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Spółka "A" spłacając w dniu 15.02.2007r. - z ceny uzyskanej ze sprzedaży na rzecz Spółki z o. o. C nieruchomości położonej w G. - zadłużenie Pana R. P. wobec "B" S.A. w kwocie 6.431.556,57 zł - zabezpieczone hipotekami ustanowionymi na ww. nieruchomości - nabyła wierzytelność do wysokości dokonanej na rzecz Banku zapłaty. Powyższe nie doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania Podatnika w kwocie 6.431.556,57 zł, a jedynie do zmiany wierzyciela, tj. w miejsce "B" wstąpiła Spółka "A".

Skoro doszło do zmiany wierzyciela - to zdaniem Organu - dla rozstrzygnięcia czy Pan R. P. otrzymał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci zmniejszenia zobowiązań w kwocie 6.431.556,57 zł zbadania wymagało czy pomiędzy nowym wierzycielem - "A", a zobowiązanym - Podatnikiem doszło do rozliczenia oraz czy miało miejsce rzeczywiste spłacenie długu.

Wobec powyższego Organ kontroli wezwał Spółkę "A" do złożenia wyjaśnień i dowodów w sprawie spłaty przez Pana R. P. w latach 2007-2013 (do dnia otrzymania wezwania) zobowiązania w kwocie 6.431.556,57 zł, zaksięgowanej w 2007r. na koncie 249-22 "Inne rozrachunki R. P. Spłata hipoteki "B"", a następnie przeksięgowanej na konto 263-1-19 "Pożyczki udzielone - R. P.".

W odpowiedzi Pani M. P. - Dyrektor Spółki "A" w piśmie z dnia 10.06.2013r. poinformowała, że:

kwota 6.431.556,57 zł zapłacona za Pana R. P. była zaliczką na poczet kupna dwóch nieruchomości: pierwszej położonej w C. i drugiej położonej w G. (B., Z.),

"A" Sp. z o. o. i Pan R. P. dokonali wzajemnych uzgodnień odnośnie spłaty zobowiązania w kwocie 6.431.556,57 zł na bazie zawartych ww. umów kupna nieruchomości - przeniesienie własności ww. nieruchomości (C. i G.),

- już po zawarciu umów sprzedaży doszło do zawarcia trójstronnych umów pomiędzy R. P., "A" Sp. z o. o. i "E" Sp. z o. o., na podstawie których "E" wstąpiła w miejsce "A" w prawa strony umów przedwstępnych zawartych z Panem R. P..

Do pisemnych wyjaśnień załączono kserokopie umów:

1. Umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w dniu 23.01.2007r. pomiędzy Panem R. P. jako Sprzedającym, a Spółką "A" jako Kupującym, na mocy której Pan R. P. zobowiązał się sprzedać Spółce "A" za cenę 7.500.000,00 zł nieruchomość, będącą jego majątkiem odrębnym, stanowiącą pastwisko, las, nieużytki, rolę i łąkę położoną w B. i Z., oznaczoną jako działki nr [...], nr [...] i nr [...], łącznego obszaru 10.51.00 ha, objętą księgą wieczystą Kw nr [...].

2. Umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w dniu 14.02.2007r., na mocy której Pan R. P. zobowiązał się sprzedać Spółce "A" za cenę 8.000.000,00 zł nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym parterowym, częściowo murowanym i drewnianym, przedwojennym oraz drewnianą stodołą, położoną we wsi C., gmina K., oznaczoną jako działka nr [...] łącznego obszaru 22.12.00 ha, objętą księgą wieczystą Kw nr [...].

3. Umowy zawartej w dniu 15.12.2010r. pomiędzy Panem R. P., "A" Spółka z o. o. oraz E Spółka z o. o., na mocy której Spółka "E" wstąpiła w miejsce Spółki "A" w prawa i obowiązki kupującego wynikające z umowy przedwstępnej z dnia 23.01.2007r., a Spółka "A" została zwolniona z praw i obowiązków Kupującego.

4. Umowę zawartą w dniu 15.12.2010r. pomiędzy Panem R. P., "A" Spółka z o. o. oraz E Spółka z o. o., na mocy której Spółka "E" wstąpiła w miejsce Spółki "A" w prawa i obowiązki kupującego wynikające z umowy przedwstępnej z dnia 14.02.2007r., a Spółka "A" została zwolniona z praw i obowiązków Kupującego.

Spółka "A" przy piśmie z dnia 28.06.2013r. przedłożyła:

oświadczenie o potrąceniu z dnia 31.12.2009r. na podstawie którego doszło do potrącenia przysługującej "A" Sp. z o. o. wobec R. P. wierzytelności w kwocie 6.694.347,77 zł z przysługującą R. P. wobec "A" Sp. z o. o. wierzytelnością w kwocie 6.700.000,00 zł, na skutek czego wierzytelności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej,

wydruki z ewidencji księgowej "A" Sp. z o. o. konta "263-1-19" P. R. za lata 2007-2010 oraz wydruk rozrachunków z E Sp. z o. o. za 2010r.,

z których wynika, że:

na koniec 2007r., 2008r. i 2009r. saldo należności od R. P. wynosiło 6.694.347,77 zł,

w 2010r. pod datą 31.12.2010r. zaksięgowano po stronie Ma konta 263-1-19 kwotę 6.694.347,77 zł z kontem przeciwstawnym 759-3 "Pozostałe koszty finansowe" jako treść operacji wpisano wartość nominalna wierzytelności; saldo konta 263-1-19 na koniec 2010 roku wynosiło "0,00 zł".

na koncie 249-2-13 "Rozrachunki z E Sp. z o. o." zaksięgowana została pod datą 31.12.201 Or. po stronie Wn kwota 7.220.000,00 zł z kontem przeciwstawnym 756-2 "Sprzedaż wierzytelności".

Z kolei Spółka E w piśmie z dnia 28.06.2013r. (w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14.06.2013r.) wyjaśniła, że:

zawarła z Panem R. P. w dniu 15.12.2010r. aneksy do umów przedłużające terminy zawarcia umów przeniesienia własności do dnia 31.12.2013r. ze względu na toczące się postępowanie egzekucyjne,

dokonała kompensaty wierzytelności, na dowód czego załączyła:

oświadczenie o potrąceniu z dnia 31.12.201 Or. podpisane przez R. P. -Dyrektora Spółki "E", zgodnie z którym przysługująca "E" Sp. z o. o. wobec "A" Sp. z o. o. wierzytelność w kwocie 31.049.317,77 zł została potrącona z przysługującą "A" Sp. z o. o. wobec "E" Sp. z o. o. wierzytelnością w kwocie 7.220.000,00 zł. W związku z dokonaniem potrącenia wierzytelności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Do zapłaty przez "A" Sp. z o. o. na rzecz "E" pozostaje kwota 23.829.317,77 zł.

wydruki z konta 201-2-l-149"Rozrachunki z A" Sp. z o. o., na którym zaksięgowana została dowodem [...] pod datą 31.12.2010r. jako "zakup wierzytelności RP" po stronie Wn kwota 7.620.000,00 zł z kontem przeciwstawnym 234-1-1 oraz jako korekta do ww. zapisu o kwotę (-) 400.000,00 zł.

Aneksami z dnia 20.01.2012r. Pan R. P. i "E" Sp. o. o. zmienili umowy z dnia 15.12.2010r. postanawiając, że przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste KW nr [...] oraz KW nr [...], zostanie zawarta w terminie do dnia 31.12.2013r. Aneksy te zostały przedłożone przez Podatnika w załączeniu do pisma sporządzonego w dniu 29.08.2013r.

Natomiast umowa warunkowa sprzedaży zawarta pomiędzy ww. Stronami w dniu 05.08.2013r. (akt notarialny - Rep. A nr [...]) została przedłożona przez Podatnika -wraz z umową przeniesienia prawa własności nieruchomości zawartą w dniu 21.10.2013r. (akt notarialny - Rep. A nr [...]) dopiero w załączeniu do odwołania.

Zdaniem Organu odwoławczego umowy te miały charakter pozorny, a celem ich zawarcia było wykazanie spłaty przez Pana R. P. zobowiązania wobec Spółki "A" w kwocie 6.431.556,57 zł. Umowy przedwstępne sprzedaży z dnia 23.01.2007r. i z dnia 14.02.2007r., 2 umowy trójstronne z dnia 15.12.2010r. zawarte pomiędzy Panem R. P., "A" Sp. z o. o. oraz "E" Sp. z o. o., warunkowa umowa sprzedaży z dnia 05.08.2013r. oraz umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 21.10.2013r. zawarte pomiędzy Panem R. P. i "E" Sp. z o. o. oraz dokumentacja przedstawiona w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego miały stworzyć pozory, że do spłaty przez Pana R. P. zobowiązania względem "A" Sp. z o. o. w kwocie 6.431.556,57 zł doszło na skutek potrącenia z kwotą wierzytelności przysługującą mu o zapłatę zaliczki (6.700.000,00 zł) na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w miejscowościach Z. i w C., która została ostatecznie sfinalizowana umową przeniesienia własności nieruchomości w dniu 21.10.2013r. zawartą z "E" Sp. z o. o. (Rep. A. nr [...]).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za słusznością stanowiska o pozorności czynności prawnych zawieranych przez Pana R. P. wskazujących na spłatę zadłużenia wobec "A" Sp. z o. o. w kwocie 6.431.556,57 zł na skutek potrącenia z wierzytelnością w kwocie 6.700.000,00 zł należną z tytułu zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w miejscowościach Z. i C. przemawiają następujące okoliczności:

1) Długi odstęp czasu między umowami przedwstępnymi sprzedaży sporządzonymi w zwykłej formie pisemnej, a umowami przyrzeczonymi, które miały zostać zawarte w terminie 5 lat od dnia zawarcia umów przedwstępnych sprzedaży z dnia 23.01.2007r. i z dnia 14.02.2007r., tj. odpowiednio do dnia 23.01.2012r. i do dnia 14.02.2012r., który jeszcze został wydłużony na podstawie aneksów z dnia 31.12.2010r. do dnia dnia 31.12.2013r. (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego z 17.07.2015r., sygn. akt [...]).

Zauważyć należy, że w przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej w dniu 12.12.2006r. w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]), przedmiotem której była sprzedaż przez "A " Sp. z o. o. na rzecz "C" Sp. z o. o. nieruchomości - stanowiącej działkę nr [...], obszaru 41.03.55 ha, położoną w G. przy ul. [...] - za cenę 79.300.000,00 zł, z której spłacone zostało zadłużenie Pana R. P. wobec "B" S.A. w kwocie 6.431.556,57 zł, zabezpieczone hipotekami wpisanymi na rzecz tego Banku w dziale IV księgi wieczystej Kw Nr [...] Sądu Rejonowego prowadzonej dla ww. nieruchomości jako zabezpieczenie terminowej spłaty kredytu udzielonego Panu R. P. - ww. Strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 15.01.2007r., a umowę przeniesienia własności w terminie 14 dni od ziszczenia się warunku, jednak nie wcześniej niż dnia 15.02.2007r. Terminy te zostały dotrzymane. Warunkowa umowa sprzedaży została zawarta w dniu 20.12.2006r. (Rep. A nr [...]), a umowa przeniesienia własności nieruchomości w dniu 15.02.2007r. (Rep. A nr [...]).

2) Brak ustanowienia w umowach przedwstępnych sprzedaży z dnia 23.01.2007r. i z dnia 14.02.2007r. zabezpieczenia:

> roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej przez Pana R. P. ze Sp. z o. o. "A", która zobowiązała kupić nieruchomości położone: w B. i Z. oznaczone jako działki: nr [...], nr [...] i nr [...] łącznego obszaru 10.51.00 ha dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta nr [...] - za cenę 7.500.000,00 zł oraz w miejscowości C. gm. K., stanowiącą działkę nr [...], łącznego obszaru 22.12.00 ha dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta nr [...] za cenę 8.000.000,00 zł, pod warunkiem wykreślenia przez Sprzedającego obciążeń nieruchomości, wpisanych w dziale III i IV ww. ksiąg wieczystych,

zapłaty zaliczek: w kwocie 3.300.000,00 zł na poczet ceny sprzedaży w kwocie 7.500.000,00 zł oraz w kwocie 3.400.000,00 zł na poczet ceny sprzedaży w kwocie 8.000.000,00 zł, których termin płatności ustalono do dnia 31.12.2009r.

Natomiast w umowie przedwstępnej sprzedaży zawartej w dniu 12.12.2006r. (Rep. A [...]) jej Strony, tj. "A " Sp. z o. o. oraz "C" Sp. z o. o. postanowiły, że w wypadku niewykonania tej umowy przez którąkolwiek ze stron, strona która nie wykonała umowy, będzie zobowiązana do zapłaty kary umownej w kwocie 12.200.000,00 zł w terminie do dnia 28.02.2007r.

Jednocześnie Pani M. M. P. w imieniu "A" Sp. z o. o.:

na zabezpieczenie zapłaty wyżej opisanej kary umownej, na wypadek niewykonania umowy przez reprezentowaną przez nią Spółkę umowy, wraz z ewentualnymi odsetkami ustawowymi oraz kosztami postępowania, ustanowiła na nieruchomości, objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...], hipotekę kaucyjną do wysokości 12.500.000,00 zł na rzecz "C" Sp. z o. o.,

w przypadku nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej zobowiązała się zwrócić zaliczkę w kwocie 12.200.000,00 zł (z której kwota 6.100.000,00 zł miała zostać zapłacona w dniu 12.12.2006r., a 6.100.000,00 zł w terminie do dnia 19.12.2006r.) w terminie do dnia 31.01.2007r.,

na zabezpieczenie zwrotu wyżej opisanej zaliczki, na wypadek nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej na nieruchomości, wraz z ewentualnymi odsetkami ustawowymi oraz kosztami postępowania, ustanawia na nieruchomości, objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...], hipotekę kaucyjną do wysokości 12.500.000,00 zł na rzecz "C" Sp. z o. o.

Ponadto Strony tej umowy wniosły do Sądu Rejonowego o wpisanie w księdze wieczystej Kw. Nr [...]:

w dziale III roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej, wynikającego z ww. umowy,

w dziale IV: 2 hipotek kaucyjnych, każda do wysokości 12.500.000,00 zł na zabezpieczenie zapłaty kary umownej oraz zwrotu zaliczki wraz z ewentualnymi odsetkami ustawowymi oraz kosztami postępowania, na rzecz C Sp. z o. o. Wniosek w powyższym zakresie wpłynął do Sądu - jak wynika z warunkowej umowy sprzedaży z dnia 20.12.2006r. (Rep.A. nr [...]) - w dniu 13.12.2006r.

3) Nieprawidłowe oznaczenie w umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia 14.02.2007r. nieruchomości położonej we wsi C., gm. K., będącej przedmiotem sprzedaży, jako działka nr [...] zamiast nr [...]. Zmiana oznaczenia działki z nr [...] na nr [...], wynikała z wyciągu z wykazu zmian gruntowych wydanego z upoważnienia Starosty Powiatowego dnia 15 czerwca 2012r., przedłożonego przez Pana R. P. przy umowie warunkowej sprzedaży, co zostało zapisane w § 2 pkt 5 umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 21.10.2013r. - Rep. A nr [...]. Wobec powyższego w dacie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży (14.02.2007r.) Podatnik nie mógł posiadać wiedzy, że oznaczenie ww. działki w ewidencji gruntów w przyszłości ulegnie zmianie, w wyniku którego działka oznaczona dotychczas numerem [...] będzie stanowić działkę ewidencyjną oznaczoną numerem [...].

4) Ustalenie w przedwstępnych umowach sprzedaży z dnia 23.01.2007r. i z dnia 14.02.2007r. odległego terminu płatności zaliczek, tj. do dnia 31.12.2009r. pomimo, że w dniu 15.02.2007r. "A" Sp. z o. o. spłaciła z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] na rzecz Sp. z o. o. "C" zadłużenie Pana R. P. wobec "B" S.A. - zabezpieczone hipotekami ustanowionymi na ww. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], będącej własnością "A" Sp. z o. o. -w kwocie 6.431.556,57 zł, która zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z o. o. "A" złożonymi w piśmie z dnia 10.06.2013r. była zaliczką na poczet kupna od Pana R. P. dwóch nieruchomości: pierwszej położonej w C. i drugiej położonej w G. (B., Z.).

5) Gdyby zapłacona w dniu 15.02.2007r. przez "A" Sp. z o. o. na rzecz "B" S.A za Pana R. P. z tytułu spłaty kredytu kwota 6.694.347,77 zł stanowiła zaliczkę na poczet ceny sprzedaży dwóch ww. nieruchomości, określonej na kwotę 7.500.000,00 zł (w tym 3.300.000,00 zł miała być zapłacona w formie zaliczki do dnia 31.12.2009r.) oraz na kwotę 8.000.000,00 zł (w tym 3.400.000,00 zł miała być zapłacona w formie zaliczki do dnia 31.12.2009r.), to do potrącenia wzajemnych wierzytelności między ww. Stronami powinno dojść w tej dacie (15.02.2007r.). Natomiast oświadczenie o potrąceniu - na podstawie którego przysługująca "A" Sp. z o. o. wobec Pana R. P. wierzytelność w kwocie 6.694.347,77 zł została potrącona z przysługującą Panu R. P. wobec "A" Sp. z o. o. wierzytelnością w kwocie 6.700.000,00 zł, a wierzytelności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej - zostało sporządzone dopiero w dniu 31.12.2013r.

6) Potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy "A" Sp. z o. o. a Panem R. P. nie zostało ujawnione w księgach rachunkowych "A" Sp. z o. w dacie sporządzenia oświadczenia o potrąceniu w dniu 31.12.2009r.

Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych Sp. z o. o. "A" wynika, że:

w 2007r. na koncie rozrachunkowym z Panem R. P. ujęto m. in. należności w kwocie 6.431.556,57 zł z tytułu dokonanej zapłaty przez Spółkę "C", a saldo konta rozrachunkowego "263-1-19 P. R." na koniec 2007r. wykazywało należności w kwocie 6.694.347,77 zł,

w latach 2008-2009 ww. konto rozrachunkowe "263-1-19" wykazywało na koniec roku saldo w kwocie 6.694.347,77 zł.

Gdyby takie potrącenie nastąpiło, to na koniec 2009r. należności Spółki od Pana R. P. wynikające z konta 263-1-19 (w łącznej kwocie 6.694.347,77 zł) zostałyby pomniejszone o kwotę 6.700.000,00 zł, czyli po potrąceniu wzajemnych wierzytelności saldo konta rozrachunkowego na dzień 31.12.2009r. winno wykazywać zobowiązanie Spółki wobec R. P. w kwocie 5.652,23 zł.

7) Dopiero w dniu 31.12.2010r. Spółka z o. o. "A" zaksięgowała dowodem [...]:

na koncie "263-1-19" rozrachunki z R. P. po stronie Ma kwotę 6.694.347,77 zł z kontem przeciwstawnym 759-3 (pozostałe koszty finansowe) jako treść operacji wpisano wartość nominalna wierzytelności; saldo konta 263-1-19 na koniec 201 Or. wynosiło "0,00". na koncie "249-2-13" rozrachunki z E Sp. z o. o. po stronie Wn kwotę 7.220.000,00 zł z kontem przeciwstawnym 756-2 tytułem sprzedaży wierzytelności.

Powyższe było wynikiem:

zawartych w dniu 15.12.2010r. dwóch umów trójstronnych pomiędzy Panem R. P., "A" Sp. z o. o. oraz "E" Sp. z o. o., na mocy których Spółka "E" wstąpiła w miejsce Spółki "A" w prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umów przedwstępnych sprzedaży z dnia 23.01.2007r. oraz z dnia 14.02.2007r., a Spółka "A" została zwolniona z praw i obowiązków Kupującego,

wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółkami z o. o. "A" i "E" w następstwie powyższych umów oraz oświadczenia o potrąceniu z dnia 31.12.2010r., zgodnie z którym przysługująca "E" Sp. z o. o. wobec "A" Sp. z o. o. wierzytelność w kwocie 31.049.317,77 zł została potrącona z przysługującą "A" Sp. z o. o. wobec "E" Sp. z o. o. wierzytelnością w kwocie 7.220.000,00 zł, a wierzytelności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Do zapłaty przez "A" Sp. z o. o. na rzecz "E" pozostała kwota 23.829.317,77 zł.

8) Warunki określone w umowach przedwstępnych sprzedaży z dnia 23.01.2007r. i z dnia 14.02.2007r., pod którymi "A" Sp. z o. o., a także "E" Sp. z o. o. (która na mocy umów trójstronnych z dnia 15.12.2010r. wstąpiła w miejsce Spółki "A" w prawa i obowiązki Kupującego) zobowiązały się kupić od Pana R. P. nieruchomości położone w miejscowościach Z. oraz C., tj. wykreślenie przez Sprzedającego obciążeń nieruchomości, wpisanych w dziale III i IV ksiąg wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości odpowiednio przez Sąd Rejonowy oraz Sąd Rejonowy - nie zostały spełnione.

Z warunkowej umowy sprzedaży z dnia 05.08.2013r. (Rep. A nr [...]) wynika, że: w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w miejscowości C., stanowiącej działkę ewidencyjną oznaczoną nr [...], obszaru 22,12.00 ha: w dziale III tej księgi wieczystej wpisane są:

jedno (1) ograniczenie w rozporządzaniu nieruchomością o następującej treści: odnośnie tej nieruchomości wszczęto egzekucję w sprawie [...] z wniosku wierzyciela "B" S.A. Oddział Bankowości Detalicznej - na rzecz: "B" S.A. Oddział Bankowości Detalicznej,

jedno (1) ostrzeżenie o treści: do toczącej się egzekucji w sprawie [...] przyłączył się kolejny wierzyciel M. P. w sprawie [...] prowadzonej przez J. B. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym , w dziale IV tej księgi wieczystej wpisane są:

jedna (1) wzmianka o wniosku nr [...] z dnia 01 marca 2013r. oraz trzy (3) hipoteki, i to: l/hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 527.735,00 PLN - na rzecz: "F" B.V z siedzibą w: [...] hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 55.520,00 EUR - na rzecz "B" S.A. Oddział Regionalny i 3/ hipoteka przymusowa w kwocie 3.498.378,46 złotych - na rzecz "G" Sp. z o. o. z/s w K;

w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w miejscowości Z., składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami: [...] i [...], łącznego obszaru 9,41.00 ha, w dziale III tej księgi wieczystej wpisane są:

jedno (1) ograniczone prawo rzeczowe - bezpłatna, dożywotnia służebność mieszkania oraz korzystania z lasu na cele opałowe, bliżej określona w § 5 umowy - na rzecz J. R., syna W. i C.,

jeden (1) inny wpis o treści: wszczęto egzekucję z nieruchomości na podstawie wniosku Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 08 października 2004 roku, godz. 12:50, numer [...], wpisano dnia 20 grudnia 2004 roku, zmiany: przeniesiono do współodpowiedzialności do księgi wieczystej numer [...], dnia 19 lipca 2006r. do toczącej się egzekucji z nieruchomości [...] przyłączył się kolejny wierzyciel, sprawa [...]; na podstawie wniosku złożonego przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w imieniu wierzyciela "B" S.A., z dnia 19 września 2005r., godz. 11:45, nr [...], wpisano dnia 28 września 2006r., w dziale IV tej księgi wieczystej wpisane są:

trzy (3) wzmianki o wnioskach odpowiednio pod nr: 1/ [...] z dnia 02 listopada 2012r., 2/ [...] z dnia 03 grudnia 2012r. i 3/[...] z dnia 20.06.2013r. oraz dwie (2) hipoteki, i to: 1/ hipoteka umowna łączna kaucyjna do kwoty 111.040,00 EUR - na rzecz "B" S.A. Oddział Regionalny oraz 2/ hipoteka przymusowa w kwocie 3.498.378,46 PLN - na rzecz "G" Sp. z o. o. z/s w K.

Z treści umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 21.10.2013r. (Rep. A. nr [...]) wynika, że stany prawne nieruchomości ujawnione w księgach wieczystych i opisane w umowie warunkowej sprzedaży nie uległy do momentu zawarcia tej umowy w dniu 21.10.2013r. żadnym zmianom.

9) Obciążeń nieruchomości ujawnionych w księgach wieczystych:

- nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w miejscowości C.,

nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w miejscowości Z.,

na moment zawarcia warunkowej umowy sprzedaży w dniu 05.08.2013r. (Rep. A nr [...]) oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości w dniu 21.10.2013r (Rep. A. nr [...]) było więcej niż w momencie zawarcia umów przedwstępnych sprzedaży w dniu 23.01.2007r. oraz w dniu 14.02.2007r.

10) Ceny sprzedaży nieruchomości położonych:

w Z. - oznaczona jako działki nr [...] i nr [...], łącznego obszaru 9,41.00 ha, niezabudowana, stanowiącą pastwisko, las, nieużytki, rolę i łąkę, objęte księgą wieczystą Kw nr [...] - w kwocie 7.500.000,00 zł,

w miejscowości C. gm. K. - oznaczona jako działka nr [...], obszaru 21,70.00 ha (po nowym pomiarze), zabudowana budynkiem mieszkalnym parterowym, częściowo murowanym i drewnianym, przedwojennym oraz drewnianą stodołą, położona we wsi C., gmina K. - dla terenu której nie obowiązuje żaden miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy oraz, że zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K. uchwalonym Uchwała Rady Gminy K. Nr [...] z dnia 08.09.2010r. działka ta znajduje się w "terenach leśnych oraz łąk i pastwisk", objęta księgą wieczystą Kw nr [...] - w kwocie 8.000.000,00 zł,

były znacznie wyższe od ich wartości rynkowych.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 16.07.2015r., - na podstawie bazy CZM oraz średnich wartości gruntów wg GUS, publikowanych na stronie ARiMR - wynika, że wartości nieruchomości rolnych o powierzchni powyżej 1 ha w gm. K. w latach 2006-2007, a także w 2013r. wynosiły od 25.000,00 zł do 35.000,00 zł za 1 ha.

Z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy piśmie z dnia 02.07.2015r., wydruków z aplikacji CZM wynika, że ceny użytków rolnych niezabudowanych położonych w Z. oraz w innych miejscowościach w gminie C. o pow. 10.000,00 m2 kształtowały się na poziomie:

w latach 2006-2007 od 0,85 zł/m2 do 25,00 zł/m2, a średnio od 2,00 zł/m2 do 6,00 zł/m2, tj. od 20.000,00 zł/ha do 60.000,00 zł/ha,

w latach 2012-2013 od 0,61 zł/ m2 do 3,97 zł/ m2, tj. 6.100,00 zł/ha do 39.700,00 zł/ha.

Natomiast Pan R. P. dokonał w dniu 21.10.2013r. sprzedaży na rzecz "E" Sp. z o. o. nieruchomości położonej w miejscowości:

C. gm. K., stanowiącej działkę nr [...] o pow. 21,70 ha za cenę 8.000.000,00 zł, tj. 368.663,60 zł za 1 ha,

Z., stanowiącą działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 9,41 ha za cenę 7.500.000,00 zł, tj. 797.024 zł za 1 ha.

Organ zauważył, że w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 23.01.2007r., będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość, łącznego obszaru 10.51.00 ha, poza działkami nr [...] i nr [...], obejmowała również działkę nr [...] o po w. 1.10 ha, położoną w Z. - co było, zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika złożonymi w piśmie z dnia 29.01.2013r., wynikiem zwykłej omyłki popełnionej przez osobę redagującą projekt umowy, posługującą się nieaktualnym odpisem z księgi wieczystej -która na podstawie umowy z dnia 03.04.2006r. (Rep. A nr [...]) została sprzedana Panu M. P. za cenę 25.000,00 zł, co daje 22.727,00 zł za 1 ha. Zmiana powierzchni nieruchomości 10,51 ha (w umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia 23.01.2007r.) do 9,41 ha (w umowie przeniesienia własności nieruchomości z dnia 21.10.2015r.) pozostała bez wpływu na cenę sprzedaży, która wynosiła 7.500.000,00 zł.

Na obniżenie ceny sprzedaży nie wpłynęły również obciążenia wpisane w dziale III i IV ksiąg wieczystych nr [...] i nr [...], prowadzonych dla nieruchomości położonych w Z. i C., istniejące nadal w momencie zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 22.10.2013r. Cena sprzedaży tych nieruchomości określona w umowach przedwstępnych sprzedaży na kwoty 7.500.000,00 zł i 8.000.000,00 zł, obciążeń tych nie uwzględniała, skoro Kupujący, tj. Sp. z o. o "A" zobowiązała się do ich nabycia pod warunkiem wykreślenia obciążeń ujawnionych w księgach wieczystych.

Ponadto z aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego w dniu 03.04.2006r. wynika, że Pan M. P. z ceny sprzedaży zapłacił kwotę 10.000,00 zł, a resztę ceny w kwocie 15.000,00 zł zobowiązał się zapłacić Sprzedającemu w terminie 3 dni roboczych od wykreślenia przez Pana R. P., z działu III księgi wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości, wpisu dotyczącego prowadzonej egzekucji oraz z działu IV tej księgi wieczystej hipoteki kaucyjnej do kwoty 111.040 EURO na rzecz "B" S.A. Oddz. Reg. oraz okazania mu odpisu z tej księgi wieczystej.

Natomiast takie zastrzeżenie co do zapłaty przez Spółkę "E" na rzecz Pana R. P. brakującej części ceny sprzedaży w kwocie 8.800.000,00 zł nie zostało zapisane w umowie przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 24.10.2013r. pomimo, że Kupujący uzależnił zakup nieruchomości od uprzedniego wykreślenia obciążeń ujawnionych w dziale III i IV ksiąg wieczystych, który to warunek nie został spełniony.

Organ zauważył, że również Strony umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 21.10.2013r. określiły cenę gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla potrzeb tego podatku.

Notariusz sporządzający w dniu 21.10.2013r. akt notarialny Rep. A. nr [...], podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności dotyczącej obszaru nieruchomości, które stanowią użytki rolne w rozumieniu Rozporządzenia o ewidencji gruntów i budynków, nie pobrał na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż obszary te wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Natomiast podatek ten został pobrany od następujących gruntów, których cena została określona przez Strony czynności w następujący sposób:

a/ nieruchomość objęta księgą wieczystą numer [...], oznaczoną [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy, obejmująca grunty podlegające opodatkowaniu wyżej wymienionym podatkiem stanowiące: lasy (LsV i LsVI) o powierzchni: 10,26 ha za cenę 513.000,00 zł, drogi (drLsV) o powierzchni 0,23 ha za cenę 920,00 zł, nieużytki (N) o powierzchni 1,70 ha za cenę 6.800,00 zł, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) za cenę 40,800,00 zł, łącznie wartość gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych objętych księgą wieczystą nr [...], wynosiła 561.520,00 zł,

b/ nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy, obejmująca grunty podlegające opodatkowaniu wyżej wymienionym podatkiem, które stanowiące: nieużytki (N) o powierzchni 0,2300 ha za cenę 2.300,00 zł. Z powyższego wynika, że cena nieruchomości części działki [...] (obejmująca ponad połowę jej powierzchni) podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określona została przez Strony dla potrzeb tego podatku na kwotę znacznie niższą (561.520,00 zł) niż cena sprzedaży (8.000.000,00 zł).

11) Forma i termin zapłaty brakującej ceny sprzedaży (8.800.000,00 zł), która zgodnie z umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 21.10.2013r. miała zostać zapłacona do dnia31.12.2013r.

Podatnik w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 04.03.2014r. przedstawił umowa cessio in solutum oraz aneksu do tej umowy zawarte pomiędzy "E" Sp. z o. o. -Cedentem, a R. P. - Cesjonariuszem, na podstawie której Cedent w celu częściowego zwolnienia się ze zobowiązania w kwocie 8.800.000,00 zł z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży przelał na rzecz Cesjonariusza wierzytelności w łącznej kwocie 6.225.645,64 zł, które posiadał względem:

M. P. na łączną kwotę 5.157.161,69 zł, na którą składa się:

wierzytelność w kwocie 1.661.435,25 zł z tytułu wzajemnych rozliczeń (której termin

wymagalności upływa 29.05.2014r.) oraz

wierzytelność w kwocie 3.495.726,44 zł nabyta przez Cedenta na podstawie umowy z dnia 16.08.2013r. zawartej ze "A" Sp. z o. o. (której termin wymagalności upływa 10.02.2018r.),

O. P. na kwotę 1.168.483,95 zł z tytułu wzajemnych rozliczeń (termin wymagalności nie został wskazany).

Wskutek przelewu zobowiązanie "E" Sp. z o. o. wobec Pana R. P. wygasło w części dotyczącej kwoty 6.325.645,64 zł, a co za tym idzie "E" Sp. z o. o. w dalszym ciągu pozostaje dłużnikiem co do kwoty 2.474.354,36 zł.

Z przedstawionych przez Stronę przy piśmie z dnia 12.10.2015r. - w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29.06.2015r. - dowodów wynika, że:

na mocy porozumienia zawartego w dniu 29.05.2014r. termin wymagalności nabytych wierzytelności wobec:

M. P. w kwocie 5.157.161,69 zł - został przesunięty do dnia 10.02.2018r.

O. P. w kwocie 1.168.483,95 zł - został przesunięty do dnia 31.12.2020r.,

na mocy umowy cessio in solutum z dnia 30.05.2014r. "E" Sp. z o. o. (Cedent) w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania wobec Pana R. P. (Cesjonariusz) do zapłaty brakującej ceny sprzedaży nieruchomości objętej KW [...] przeniosła na jego rzecz wierzytelność względem "H" Sp. z o. o. w łącznej kwocie 172.926,16 zł, pozostając dłużnikiem Cesjonariusza co do kwoty 2.300.428,20 zł.

Jednocześnie Podatnik w ww. piśmie wskazał, że w związku z nie wykreśleniem hipotek termin zapłaty uzgodniony przez Strony został odroczony do czasu wykreślenia powyższych hipotek, chociaż zapłata brakującej ceny sprzedaży nie została uzależniona w umowie przeniesienia własności nieruchomości od spełnienia tego warunku.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności faktyczne wskazują na pozorność działań podejmowanych przez Pana R. P. dla wykazania spłaty zadłużenia wobec "A" Sp. z o. o. w kwocie 6.431.556,57 zł. Przekazane dowody - umowy przedwstępne sprzedaży z dnia 23.01.2007r. i z dnia 14.02.2007r., umowy trójstronne z dnia 15.12.2010r., oświadczenie o potrąceniu z dnia 31.12.2009r., aneksy do umów z dnia 15.12.2010r., oświadczenie o potrąceniu z dnia 31.12.2010r., aneksy z dnia 20.01.2012r. do umów z dnia 15.12.2010r., umowa warunkową sprzedaży z dnia 05.08.2013r. (Rep. A nr [...]), umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 21.10.2013r. ( Rep. A nr [...]), umowa cessio in solutum z dnia 21.10.2013r. oraz aneks z dnia 18.12.2013r. umowa cessio in solutum z dnia 16.08.2013r., porozumienia zawarte w dniu 29.05.2014r. pomiędzy R. P. z O. P. oraz z M. P., dokumentacja księgowa Spółek z o. o.: "A" i "E" ) - zostały sporządzone - dla potrzeb niniejszego postępowania, i miały jedynie uwiarygodnić spłatę zobowiązania przez Pana R. na rzecz "A" Sp. z o. o.

Uwzględniając powyższe Organ uznał, że w ogóle nie doszło (zarówno w 2007r. jak i w latach następnych) do rozliczenia i rzeczywistej spłaty długu w kwocie 6.431.556,57 zł przez Pana R. P. wobec "A" Sp. z o. o., która w wyniku zawartej w dniu 15.02.2007r. transakcji sprzedaży na rzecz Spółki z o. o. "C" nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] dokonała spłaty zadłużenia Pana R. P. z tytułu kredytu w "B" S.A. w ww. kwocie, zabezpieczonego hipotekami ustanowionymi na tej nieruchomości.

Zatem stwierdzić należy, że Pan R. P. w 2007r. uzyskał w związku ze zmniejszeniem zobowiązań o kwotę 6.431.556,57 zł przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i przeprowadzenie dowodów z dokumentów włączonych do skargi. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia dokonanego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania w uzasadnieniu przekonujących dowodów świadczących o pozorności dokonanych z udziałem skarżącego czynności, jak również niewyjaśnienie na jakiej podstawie przyjęto, że kwota 6.431.556,57 zł stanowi dla skarżącego nieodpłatne świadczenie,

- art. 199a O.p. w zw. z art. 83 K.c. w zw. z art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez całkowite pominięcie przy ocenie stanu faktycznego sprawy skutków prawnie skutecznie dokonanych czynności prawnych i wykreowanie na potrzeby rozstrzygnięcia nowego stanu faktycznego,

- art. 125 O.p. w zw. z art. 139 § 3 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania – wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji po 26 miesiącach;

2. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- art. 20 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 519 § 1 K.c. poprzez uznanie, że kwota 6.431.556,57 zł stanowi przychód strony, podczas gdy przysporzenia tego nie można uznać za trwałe przysporzenie, albowiem spłata skutkowała jedynie zmianą osoby wierzyciela względem, którego strona miała obowiązek świadczyć, a nie zwolnieniem strony z długu,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 888, 890 i 508 K.c. poprzez przyjęcie, ze przysporzenie powstałe po stronie osoby fizycznej w następstwie nieodpłatnego zwolnienia z długu skutkuje dla tej osoby obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem nieodpłatne zwolnienie z długu należy na gruncie prawa cywilnego potraktować jako darowiznę, co rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przyjęcie przez organy podatkowe, że szereg czynności prawnych zawieranych przez skarżącego wskazujących na spłatę zadłużenia wobec "A" Sp. z o. o. w kwocie 6.431.556,57 zł na skutek potrącenia z wierzytelnością w kwocie 6.700.000 zł należną z tytułu zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, było pozornych. Z związku z czym skarżącemu przypisano otrzymanie od ww. Spółki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. u.p.d.o.f. w postaci zmniejszenia zobowiązań, tj. spłaty zaciągniętego przez stronę kredytu.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do przyjęcia takiego stanowiska.

Jak wskazano powyżej w "historycznej części uzasadnienia" niniejszego wyroku, skarżący zawarł umowy i dokonał czynności, które potwierdzać miały spłatę zadłużenia wobec "A" (umowy przedwstępne sprzedaży z dnia 23.01.2007r. i z dnia 14.02.2007r., umowy trójstronne z dnia 15.12.2010r., oświadczenie o potrąceniu z dnia 31.12.2009r., aneksy do umów z dnia 15.12.2010r., oświadczenie o potrąceniu z dnia 31.12.2010r., aneksy z dnia 20.01.2012r. do umów z dnia 15.12.2010r., umowa warunkową sprzedaży z dnia 05.08.2013r., umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 21.10.2013r., umowa cessio in solutum z dnia 21.10.2013r. oraz aneks z dnia 18.12.2013r. umowa cessio in solutum z dnia 16.08.2013r., porozumienia zawarte w dniu 29.05.2014r. pomiędzy R. P. z O. P. oraz z M. P., dokumentacja księgowa Spółek z o. o.: "A" i "E").

Na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organy podatkowe dysponowały w zasadzie tylko jedną możliwością zakwestionowania powyższych czynności a mianowicie instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Wskazać należy, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna.

Art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania stron bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się zatem na samych sformułowania umowy nie wystarczy. Organ podatkowy, nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności, a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 O.p.

O ile art. 199a § 1 ww. ustawy stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle art. 199a § 2 reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. O pozorności można zatem mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki. Po pierwsze, oświadczenie zostało złożone dla pozoru. Po drugie, oświadczenie złożono drugiej stronie. Po trzecie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej może również oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej.

W literaturze przedmiotu wskazano, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej.

Przepis art. 199a § 1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, natomiast art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę na uchybienia zaskarżonej decyzji stanowiące naruszenie przepisu art. 210 § 1 w zw. z § 4. Z uzasadnienia decyzji nie wynika bowiem czy organ wskazane wyżej czynności zakwestionował na podstawie przepisu art. 199a § 1 czy też § 2. Organ zacytował jedynie treść przepisu art. 199a §1-3 i orzecznictwo sądów w tym zakresie. Natomiast w sentencji decyzji przepisów tych w ogóle nie przywołano. Nie wiadomo zatem czy organ podatkowy uznał, że strony zawierały umowy i dokonywały poszczególnych czynności zgodnie z zamiarem i czy niefortunnie sformułowały oświadczenia woli, czy też usiłowały ukryć przed organem podatkowym rzeczywiście realizowaną umowę. Organ odwoławczy nie zdecydował zatem, czy i który z ww. przepisów ma zastosowanie w niniejszej sprawie – żadnego uzasadnienia tej kwestii nie można się doszukać w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie ustalił zatem jaki jest stan faktyczny sprawy a przede wszystkim nie ocenił każdej z dokonanych czynności i nie wskazał na czym polegać miała ich pozorność.

Wskazać również należy, że organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika.

Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13).

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji i analiza stanu faktycznego sprawy nie wskazuje, że z taką sytuacją mieliśmy w sprawie do czynienia. Jak zostało już powyżej podniesione, na schemat operacyjny składało się szereg czynności prawnych i wykluczenie każdej z nich oddzielnie mogłoby zadecydować o tym, że w miejsce kilku tych operacji można by wstawić jedną, tj. tą, którą w sprawie wskazuje organ odwoławczy, a więc faktycznie dokonanie nieodpłatnego świadczenia na rzecz skarżącego.

W przypadku pozorności musi jednak występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę wielość transakcji, bez zakwestionowania każdej z nich oddzielnie, czego organ podatkowy nie uczynił, trudno mówić o tożsamości stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

Argumentacja, którą posłużył się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie uprawiała do przyjęcia, że wskazane wyżej umowy i czynności dokonane w ich wyniku, zostały zrealizowane w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c. Pominięcie skutków prawnych tych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) obowiązywać będzie od 15 lipca 2016 r. Także organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie nie miał upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania funkcjonowała w obrocie prawnym. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie gdy ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania nie obowiązywała, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, skarżący działał w granicach prawa a ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać pozorności dokonanych czynności.

O pozorności dokonanych czynności nie świadczą również długie odstępy czasowe między umowami przedwstępnymi a przyrzeczonymi, odległe terminy płatności zaliczek czy niezachowanie formy aktu notarialnego dla umów przedwstępnych, które nie są wymagane a mają jedynie ten skutek, że strony mogą dochodzić przed sądem zawarcia umowy przyrzeczonej. Podobnie ocenić należy kwestię ceny sprzedaży nieruchomości. Pomijając bowiem szczególne procedury ustalania wartości transakcji, które w sprawie nie miały zastosowania, organy podatkowe nie są uprawnione do ingerencji w prawo podatnika do podejmowania decyzji w prowadzonej działalności, także decyzji dla niego, w ostatecznym rezultacie, niekorzystnych a tym bardziej korzystniejszych niż by to wynikało z cen rynkowych.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że organy podatkowe do ważności czynności prawnych się nie ustosunkowały, pozostają natomiast m.in. kwestie pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej, przy czym owe akty stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.). Istnieją także wpisy nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm., zaś w świetle art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stanął na stanowisku, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Jest to przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja, jak wskazano wyżej, narusza art. 120, art. 122 w zw. z art. 188 i art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ze względu na uchybienia procesowe, przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Analiza prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest bowiem możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, na podstawie kompletnego materiału dowodowego ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W szczególności uzupełni materiał dowodowy w zakresie pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością dokonanych przez skarżącego czynności, gdyż ocena dotychczas zgromadzonych dowodów prowadzi do odmiennej konkluzji. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy ponownie rozważy czy i na podstawie, których przepisów – art. 199a § 1 czy § 2 skutki podatkowe spornych transakcji ocenić należy odmiennie niż wynikałoby to z ich treści, co jest warunkiem sine qua non do opodatkowania kwoty 6.431.556,57 zł jako nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. u.p.d.o.f. w postaci zmniejszenia zobowiązań, tj. spłaty zaciągniętego przez stronę kredytu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.