Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 512/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 03.02.2017r., sygn. akt I FSK 737/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19.03. 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 995/14/13 w przedmiocie interpretacji indywidualnej Ministra uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał przy przyjęciu następującego stanu faktycznego i prawnego.

Wnioskiem z [...] r. "A" S.A. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny: Przedmiotem działalności Spółki jest handel wyrobami budowlanymi, zaopatrzenie składów budowlanych, obsługa firm wykonawczych oraz inwestycji budowlanych itp. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zakres działalności Spółki (ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym) nie obejmuje usług finansowych (udzielania finansowania). W dniu [...] r. Spółka udzieliła w Polsce pożyczki oprocentowanej z własnych środków obrotowych znajdujących się w Polsce, spółce [...] Sp. z o.o. należącej do tej samej grupy kapitałowej. Spółka nie wyklucza, że będzie udzielała pożyczek również w przyszłości, także podmiotom spoza grupy kapitałowej. Jej zamiarem nie jest jednak prowadzenie regularnej działalności finansowej. Działalność w zakresie udzielania pożyczek Spółka traktuje jako działalność poboczną i sporadyczną. Decyzja o udzieleniu pożyczki wynikała z potrzeby zagospodarowania posiadanej przez Spółkę nadwyżki środków pieniężnych, które przeznaczyła m.in. na udzielenie pożyczki podmiotowi z grupy kapitałowej tj. spółce [...] Sp. z o.o. W ramach możliwości finansowych Spółka nie wyklucza udzielania pożyczek zarówno podmiotom z grupy kapitałowej, jak i spoza niej. Spółka pod koniec 2013 r. nabyła wobec spółek z grupy kapitałowej wierzytelności tytułem subrogacji, których spłata przewiduje zapłatę odsetek na rzecz Spółki. Spółka udzieliła również dwóch pożyczek swoim pracownikom. Nigdy jednak nie było i nie będzie to jej głównym lub jednym z głównych celów działania. Udzielanie pożyczek nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Spółki.

Spółka nie posiada harmonogramu udzielania pożyczek, nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, nie ma i nie będzie to miało charakteru stałego i powtarzalnego. Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez Spółkę nadwyżek środków finansowych. Udział przychodów z tytułu udzielonej pożyczki z [...] r. stanowi 0,01% przychodów Spółki za 2013 r. Odsetki od pożyczki za okres od dnia jej udzielenia tj. od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wyniosły 29.151,67 zł, natomiast łączna kwota przychodów za 2013 r. wyniosła 197.695.207,74 zł. Pod koniec 2013 r. Spółka otrzymała również odsetki od finansowania udzielonego spółkom grupy kapitałowej w ramach subrogacji w wysokości ok. 4 mln złotych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie zamierza regularnie udzielać pożyczek, nie można wskazać, jaką wartość osiągną odsetki od pożyczek w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności spółki w 2014 r. i latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy udzielenie przez Spółkę pożyczki, w sytuacji gdy jej zamiarem nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej, przy uwzględnieniu innych wskazanych w stanie faktycznym okoliczności, stanowi czynność dokonaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." i z tego względu, Spółka nie będzie zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na sporadyczny charakter udzielania przez Spółkę pożyczek, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienia sprzedaży zwolnionej z VAT. Przywołując treść art. 90 u.p.t.u., Spółka wskazała, iż w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie ma ona obowiązku ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., określającej o jaką część kwoty podatku naliczonego może Spółka pomniejszyć kwotę podatku należnego, w związku z pojawieniem się sprzedaży zwolnionej z VAT, gdyż udzielanie przez nią pożyczek ma charakter sporadyczny. W opinii Spółki, udzielanie przez nią pożyczki spółce powiązanej z nią kapitałowo spełnia kryteria uznania działań za sporadyczne.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretujący wskazał, że w zakresie opodatkowania usługi udzielania pożyczki wydał 4 marca 2014 r. interpretację indywidualną dla wnioskodawcy (znak: [...]), uznając te usługi za usługi zwolnione od podatku. Powołując się na treść art. 90 u.p.t.u., organ wskazał, iż ustawodawca krajowy użył w art. 90 ust. 6 ustawy sformułowania "czynności dokonywane sporadycznie" w sytuacji, gdy w regulacji wspólnotowej w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112", występuje pojęcie "pomocniczych transakcji finansowych" (w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie posługiwano się pojęciem "transakcje okazjonalne"). Zaznaczono, iż zarówno polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne wykonywanie czynności", "pomocnicze transakcje finansowe". Odwołując się do definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego, a także wskazówek interpretacyjnych zawartych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ wskazał, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W ocenie organu interpretującego, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować te czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzono, że wnioskodawca, udzielając pożyczki oprocentowanej, wykorzystał nadwyżkę środków finansowych w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotu, z którym jest powiązany. W zamian za udzielenie pożyczki otrzymał wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości 29.151,67 zł. Wnioskodawca wskazał, że nie wyklucza udzielania pożyczek w przyszłości zarówno podmiotom z grupy kapitałowej, jak i spoza niej w sytuacji posiadania nadwyżek finansowych w celu ich zagospodarowania, a w konsekwencji uzyskanie korzyści w postaci odsetek. Decyzja o udzieleniu pożyczki była racjonalna i uzasadniona ekonomicznie. Zatem wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść: z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Spółka umożliwiła w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanym podmiotom, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej, co przekłada się na sferę działalności wnioskodawcy. Również udzielania pożyczek podmiotom trzecim spoza grupy wpływać będzie bezpośrednio na sytuację ekonomiczną, finansową wnioskodawcy poprzez otrzymywane odsetki. Zatem czynność udzielania pożyczki pozostaje w związku z działalnością wnioskodawcy, a poprzez wzajemne powiązanie podmiotów staje się działalnością uzupełniającą, pomocniczą. Zaś udzielanie pożyczek podmiotom trzecim w związku z zagospodarowaniem wolnych środków pieniężnych za wynagrodzeniem nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek od tych pożyczek, wbrew twierdzeniom Spółki, jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej. Czynność udzielenia pożyczki podmiotom z grupy kapitałowej, jak i spoza niej przez Spółkę jest działaniem, które generuje przychody u wnioskodawcy. W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje fakt, że wnioskodawca, udzielając pożyczek podmiotom z grupy, jak również podmiotom trzecim, będzie angażował niewielką część swojego majątku, jak również bez znaczenia będzie brak wypracowanej na chwilę obecną polityki w tym zakresie, gdyż udzielanie pożyczek podmiotom z grupy i podmiotom trzecim, będzie miało miejsce w przyszłości. W związku z powyższym obrót z tytułu udzielania pożyczek czy to podmiotom zależnym czy też podmiotom trzecim winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska.

Spółka wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że udzielenie przez Spółkę oprocentowanej pożyczki nie jest czynnością sporadyczną, a przez to obrót z tego tytułu powinien być uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

2) przepisów postępowania, tj.: art. 14b §1 w zw. z art. 14e §1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska skarżącej, co wpłynęło na poczucie Spółki, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19.03.2014r. sygn. akt III SA/GL 995/14 uwzględnił skargę.

W pierwszej kolejności dokonał analizy przywołanych w skardze przepisów – w oparciu o dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnosząc się w szczególności do znaczenia językowego terminów: "czynności dokonywane sporadycznie" oraz "transakcje pomocnicze". W tym kontekście wskazał, iż w niniejszej sprawie działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie miała charakteru wspomagającego, uzupełniającego względem działalności polegającej na handlu wyrobami budowlanymi, zaopatrzeniu sklepów budowlanych, obsłudze firm wykonawczych oraz inwestycji budowlanych, gdyż jednorazowa pożyczka udzielona z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, stanowi czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym nie podzielono poglądu, iż działalność finansowa spółki stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, a transakcja udzielenia pożyczki nie może być uznana za pomocniczą, sporadyczną.

Następnie Sąd wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że strona skarżąca nie planuje w przyszłości udzielania pożyczek, choć ich nie wyklucza, choćby w przypadku istnienia nadwyżek środków finansowych, a w udzielanie pożyczek angażuje niewielkie zasoby finansowe. Wobec powyższego należy przyjąć, iż udzielanie pożyczek w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie stanowi elementu stałej działalności strony skarżącej, nie jest niezbędnym elementem jej ekonomicznego bytu. Podkreślono również, iż w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy np. w wypadku udzielania pożyczek wielokrotnie, osiągania z tego tytułu środków w znacząco odmiennej kwocie niż wskazana we wniosku, spółka będzie zobowiązana do weryfikacji swego stanowiska w sprawie.

W ocenie Sądu, czynność udzielenia pożyczki, wysokość osiągniętego z tego tytułu przychodu oraz brak wpisanych na przyszłość w działalność Spółki planów udzielania pożyczek decyduje o uznaniu pożyczki z 2013 r. za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, iż żaden z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a następnie w jego uzupełnieniu, nie wskazuje na to, że udzielanie pożyczek ma stanowić odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji, przekroczenie przez Sąd granic przedmiotowej sprawy, nieprawidłową ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca udzieliła tylko jednej pożyczki, podczas gdy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż pożyczek udzielono również pracownikom Spółki, a w przyszłości skarżąca nie wyklucza udzielania kolejnych poszczególnym podmiotom;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udzielone przez skarżąca pożyczki (jak również pożyczki, których udzielania nie wyklucza skarżąca w przyszłości) cechują się sporadycznością i obrót z tego tytułu nie będzie musiał być uwzględniony w ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. norm prawnych na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzić winna do wniosku, iż czynności wykonywane przez skarżącą nie są czynnościami sporadycznymi/pomocniczymi w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, a fakt iż skarżąca nie wyklucza udzielania pożyczek zarówno podmiotom z grupy kapitałowej, jak i spoza niej należało uznać, iż jest to działalność planowana i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły.

Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 03.02.2017r. wyrok sygn. akt IFSK 737/15 którym uwzględnił skargę kasacyjną . W ocenie NSA zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jest trafny. W jego ocenie Sąd I instancji nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu w konsekwencji czego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych w tym przepisie kryteriów.

Trafnie zdaniem NSA wskazano, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

Wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy udzielanie przez skarżącą Spółkę pożyczek, w sytuacji, gdy zamiarem Spółki nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej, przy uwzględnieniu innych, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności, stanowi (w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.) czynność dokonywaną sporadycznie i z tego względu Spółka nie będzie zobowiązana od odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z VAT.

NSA podkreślił, iż organ w interpretacji stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki nie spełniają kryteriów uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, w związku z tym, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 u.p.t.u., kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Tymczasem w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach wskazał, że działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie miała charakteru uzupełniającego względem działalności polegającej głównie na handlu wyrobami budowlanymi, gdyż jednorazową pożyczkę udzieloną z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, w wyniku której wnioskodawca uzyskał w 2013 r. z tytułu odsetek kwotę stanowiącą 0,01% przychodu spółki za ten rok, uznać należy za czynność sporadyczną. Jak wskazał, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że skarżąca nie planuje w przyszłości udzielania pożyczek, ale ich nie wyklucza (przykładowo w przypadku istnienia nadwyżek środków finansowych). Skład orzekający w sprawie uznał, iż udzielanie pożyczek w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie stanowi elementu stałej działalności strony (nie jest niezbędnym elementem jej ekonomicznego bytu), zaś w przypadku udzielania pożyczek wielokrotnie oraz osiągania z tego tytułu środków w znacząco odmiennej kwocie niż wskazano we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do weryfikacji swojego stanowiska.

Zdaniem jednak NSA po pierwsze pominięte zostało to, że strona udzieliła także dwóch pożyczek pracownikom, co wskazała we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można w związku z tym przyjąć, za Sądem pierwszej instancji, że czynność ta miała charakter jednorazowy (por. str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Po drugie, rozpoznając sprawę Sąd nie rozważył w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wszelkich korzyści gospodarczych związanych z udzielaniem pożyczek (zwłaszcza podmiotom powiązanym) przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu spraw zobowiązany będzie rozważyć, czy decyzja o udzieleniu pożyczki była uzasadniona innymi względami niż sam zysk w postaci odsetek.

Końcowo NSA zwrócił uwagę na nieprawidłowo sformułowane wskazania dla organu co do dalszego postępowania, zawarte wyroku przez Sądu I instancji. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę niewątpliwie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Obowiązkiem sądu jest bowiem precyzyjne określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić organ administracji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 20 lipca 2005 r., OSK 1772/04, CBOSA). Wskazania te powinny jednak dotyczyć procesu stosowania prawa (w warstwie materialnoprawnej lub formalnoprawnej) w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2016 r., II OSK 1791/14, CBOSA). Nie jest zaś rolą sądu zastępowanie organu administracji i przesądzanie o rozstrzygnięciu (w sensie formalnym), które ma zapaść podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez organ. W ocenie NSA formuła zastosowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez WSA w Gliwicach sugeruje – wbrew przepisom obowiązującego prawa – że to sąd administracyjny, a nie organ, podejmuje merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku interpretacyjnego. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. kompetencje sądu administracyjnego ograniczają się do zobowiązania organu do przeprowadzenia postępowania zgodnie z oceną prawną i wskazaniami sformułowanymi przez sąd, nie rozciągają się zaś na przesądzenie o konkretnej treści rozstrzygnięcia (w tym wypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., zwanej p.p.s.a.) - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że NSA w powołanym wyżej wyroku z 03.02.2017 r. sygn. akt I FSK 737/15, wskazał, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie Sąd kontrolując prawidłowość wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej i stwierdzając wadliwość stanowiska organu przyjętego w opisanym stanie faktycznym pominął istotne okoliczności opisane we wniosku. NSA jednoznacznie wskazał, iż przy ocenie prawnej stanowiska organu pominięto to, że strona udzieliła także dwóch pożyczek pracownikom, a zatem nie można w związku z tym przyjąć, że czynność ta miała charakter jednorazowy. Po drugie, nie rozważono w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wszelkich korzyści gospodarczych związanych z udzielaniem pożyczek (zwłaszcza podmiotom powiązanym) przez skarżącą.

W świetle powyższego konieczną jest ponowna całościowa ocena prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem uwag poczynionych przez NSA w wydanym wyroku.

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego zajęte w niniejszej sprawie co do przyjęcia, iż udzielanie pożyczek będzie miało charakter uzupełniający względem działalności polegającej głównie na handlu wyrobami budowlanymi, jest prawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, iż myśl z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów nie znajdujących zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże w przypadkach, w których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.,).

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w tym usług będących przedmiotem wniosku, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Dokonując analizy przywołanych wyżej przepisów w znaczeniu językowym należy stwierdzić, iż ustawodawca krajowy użył w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., sformułowania "czynności dokonywane sporadycznie", nie definiując tego pojęcia, a zatem jego wykładni należy dokonać z uwzględnieniem znaczenia, jakie termin ten posiada w języku polskim. I tak odwołując się do definicji określenia "czynności wykonywane sporadycznie" zawartej w Słowniku języka polskiego, pod red. M. Szymczaka ( PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297) czynności te zjawiające się, występujące rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie, zaś "sporadyczny" to tyle, co «występujący rzadko, nieregularnie» (internetowy Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN S.A.). Z powyższego wynika, że w przepisach krajowych pojęcie sporadyczności związane jest z elementem czasu, z częstotliwością.

Natomiast w art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1) zawarto regulację, zgodnie z którą przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), w tym usług udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę, jeżeli są to transakcje pomocnicze. Występującego tu pojęcia "transakcji pomocniczych" przepisy Dyrektywy także nie definiują, wobec czego znów konieczne było odwołanie do znaczenia tego pojęcia jakie ma ono w języku polskim. "Pomocniczy" oznacza zaś tyle, co "stanowiący pomoc dla kogoś lub czegoś", a synonimy tego terminu to "dodatkowy, uzupełniający" (Słownik języka polskiego, Wikisłownik). Definicje te nie odnoszą się do kryterium częstotliwości, a raczej do akcesoryjność czynności względem czegoś, odmiennie niż w przywołanych wyżej przepisach krajowych. Dokonując wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE należy odnieść je do pojęcia "transakcje okazjonalne" stosowanego w poprzednio obowiązującym art. 19 (2) VI Dyrektywy. "Okazja" to "niecodzienne wydarzenie" (Słownik języka polskiego, Wikisłownik), czyli "okazyjny" to tyle, co "niecodzienny", co można rozumieć jako "nadzwyczajny" lub "zdarzający się nie codziennie."

Dokonując analizy powołanych przepisów prawa unijnego do rozpatrywanej sprawy należało odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Daphinoise C-306/94 oraz wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01), gdzie TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. W przywołanych wyrokach TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje wyłącznie ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Odnosząc się do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazano, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, a zatem działalność będąca bezpośrednią, konieczną i stałą konsekwencją działalności opodatkowanej nie może być uznana za posiadającą charakter pomocniczy. Trybunał w konsekwencji znał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, zaś sporadyczność nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Zdaniem Sadu w niniejszej sprawie działalność w zakresie udzielania pożyczek będzie miał charakteru wspomagający, uzupełniający względem działalności polegającej na handlu wyrobami budowlanymi, zaopatrzeniu sklepów budowlanych, obsłudze firm wykonawczych oraz inwestycji budowlanych, gdyż jednorazowa pożyczka udzielona z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, w wyniku której wnioskodawca uzyskał w 2013 r. z tytułu odsetek kwotę 29.151,67 zł., co stanowi 0,01 % przychodów spółki za ten rok, tj. kwoty 197.695.207,74 zł., nie stanowi czynności sporadycznej w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Dokonując analizy stanowiska zajętego w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego należy podzielić pogląd organu, iż działalność finansowa spółki w zakresie udzielania pożyczek stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie podstawowej działalności przedsiębiorstwa podatnika w zakresie handlu materiałami budowlanymi, a transakcja udzielenia pożyczki nie może być uznana za pomocniczą, sporadyczną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że strona skarżąca chociaż nie planuje w przyszłości udzielania pożyczek, to jednak dokonywania czynności finansowych z tego zakresu nie wyklucza. W uzupełnieniu wniosku o interpretacje przepisów prawa podatkowego strona jednoznacznie wskazała iż ‘" udzielanie pożyczek stanowi uzupełnienie działalności spółki ". Na brak jednorazowości czynności pożyczki z 11.10.2013r. będącej przedmiotem zapytania, a przeczącej tezie o jej sporadyczności wskazuje także fakt, iż udzielono dwóch pożyczek pracownikom Wnioskodawcy. Jakkolwiek można przyjąć, iż pożyczki dla pracowników maja charakter socjalny, ale ich udzielenie ma wpływ na całościową ocenę wniosku w zakresie charakteru prawnego pożyczki z 11.10.2013r.

W niniejszej sprawie istotne jest także i to, iż strona w 2013r., udzielając finansowania spółkom z jej grupy kapitałowej w ramach subrogacji uzyskała odsetki z tego tytułu w wysokości ok. 4 mln zł , co stanowi w porównaniu do wskazanego we wniosku przychodu ( kwota 197.695.204,74 zł) kilkanaście procent jej rocznego, za 2013r. przychodu. Nadto takie działanie, niezależnie od zyskownego, bezpiecznego bo w ramach grupy kapitałowej sposobu inwestowania środków finansowych, skutkującego przysporzeniem finansowym w postaci oprocentowania powoduje pozytywny skutek dla wnioskodawcy. Wpływa bowiem na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej, umacnia pozycję samego wnioskującego w grupie kapitałowej i przekłada się na umocnienie pozycji samego wnioskodawcy na rynku gospodarczym . Również fakt nie wykluczania przez stronę możliwości udzielania w przyszłości pożyczek podmiotom trzecim spoza grupy kapitałowej co wpływa bezpośrednio na sytuację ekonomiczną, finansową wnioskodawcy poprzez otrzymywane odsetki przemawia za uznaniem czynności udzielenia pożyczki z 11.10.2013r. za pozostającą w związku z działalnością wnioskodawcy, działalność uzupełniającą, pomocniczą. Powyższe okoliczności w łącznym ich zestawieniu zdaniem Sądu powodują, iż udzielenie pożyczki w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowi element stałej opodatkowanej działalności gospodarczej strony skarżącej, nie mającej cech czynności sporadycznej. W związku z powyższym obrót z tytułu udzielenia pożyczki winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W konsekwencji przywołanych okoliczności za niezasadne Sad uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 90 u.p.t.u. Podobnie uznano za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 14b , 14e O.p. polegające zdaniem strony generalnie na pominięciu argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądowoadministracyjnego i w konsekwencji naruszeniu 121 O.p. W tym względzie Sąd zauważa, iż przede wszystkim na gruncie art. 14c. § 1. O.p w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym . Powyższe nie oznacza zatem by na organie ciążył obowiązek prawny ustosunkowania się do podnoszonych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych. Istotnym jest by wydana interpretacja zadośćuczyniła obowiązkowi podania przez interpretatora prawidłowego stanowiska w zakresie objętym wnioskiem wraz z uzasadnieniem prawnym a w tym zakresie sporna interpretacja spełnia wymogi prawa. W konsekwencji powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 1210o.p.Także podnoszony zarzut naruszenia art. 14e § 1. przez interpretera jest niezasadny albowiem w myśl tej regulacji Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.. W sytuacji zatem, gdy przepis ten reguluje prawo organu do zmiany z urzędu przy uwzględnieniu, w szczególności orzecznictwa sądów, interpretacji funkcjonującej już w obrocie prawnym zarzut naruszenia tego przepisu wobec organu który był na etapie wydania interpretacji jest nieuzasadniony,.

Z tego względu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.