Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1136/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 4, art.76, art, 76a § 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Jarosław Szaro NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2015r. nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącego - Syndyka Masy Upadłości przedsiębiorstwa "A" w upadłości likwidacyjnej - na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W. z dnia [...] lipca 2015 r. znak [...], w sprawie zaliczenia, należnego upadłemu, zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet jego bieżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 86 135 zł. – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik J. C., prowadzący działalność gospodarczą, w deklaracji VAT za październik 2012 r. zadeklarował kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 204 818 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. znak [...] przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika, w ramach postępowania kontrolnego.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r. złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. podatnik zadeklarował kwotę do zapłaty w wysokości 351 784 zł.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa w T. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika "A" i wyznaczył syndyka masy upadłości, w osobie P. S..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2015r. znak [...], określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 86 135 zł., stwierdzając w uzasadnieniu że podatnik świadomie brał udział w "karuzeli podatkowej", uwzględniając w rozliczeniu za październik 2012r. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tej sytuacji, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. W., zaliczył wynikającą z powyższej decyzji kwotę podatku od towarów i usług za październik 2012 r. przypadającą do zwrotu, na poczet bieżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

Adresatem powyższej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. jak i postanowienia z dnia [...] lipca 2015r. był podatnik J. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w upadłości likwidacyjnej, natomiast doręczono przedmiotowe rozstrzygnięcia Syndykowi.

W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] lipca 2015r., Syndyk, zarzucił iż zostało ono wydane przedwcześnie, gdyż decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę podatku od towarów i usług za październik 2012r. nie jest ostateczna i nie wiąże stron, a także podkreślił, że wobec ogłoszenia upadłości podatnika wszelkie przypadające mu kwoty winny zostać niezwłocznie zwrócone do masy upadłości, gdyż z chwilą ogłoszenia upadłości o zasadach zaspokajania wierzycieli decydują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - zwanej dalej ustawą p.u.n, stanowiące lex specialis wobec art. 62 §1, art. 76§1, art. 76a§1 i §2, art. 76b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zwanej dalej Ordynacją bądź Op. – które to przepisy organ zastosował w sposób nieprawidłowy. Syndyk podkreślił, że decyzja określająca kwotę podatku do zwrotu została wydana po dniu ogłoszenia upadłości dłużnika, wobec czego organ nie miał prawa samodzielnie dysponować przedmiotową kwotą. Podniósł również zarzut w przedmiocie odsetek.

Uznając przedmiotowe zażalenie za nieuzasadnione, organ II instancji powołał się na art. 76 §1 w związku z art. 76b § 1 Op., podkreślając że zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu oraz wyjaśnił że w przedmiotowej sprawie zaistniały oba elementy konieczne do zaliczenia - tj. zwrot podatku, jak i bieżące zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu, wobec przedłużenia terminu do zwrotu VAT oraz w związku z istnieniem zobowiązania podatkowego, doszło do samoistnego zaliczenia kwoty podatku za październik 2012 r. przypadającej do zwrotu, na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., które nie zostało przez podatnika uregulowane. Do zaliczenia doszło z dniem 30 kwietnia 2014 r. tj. z dniem upływu terminu wymagalności zobowiązania, na podstawie art. 76b § 1 Op.

Odnosząc się do argumentów zażalenia w przedmiocie przedwczesnego wydania postanowienia o zaliczeniu, organ podkreślił że wniesienie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej pozostaje bez wpływu na zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego oraz zaznaczył, że zaliczenia dokonano nie na poczet zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, a na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatnika. Zaznaczył też, że w sytuacji gdy w dacie zwrotu podatku istnieje zobowiązanie podatkowe, to nie organ podatkowy dokonuje zaliczenia - co sugeruje strona, a zaliczenie dokonuje się z mocy samego prawa. Organ zaś ma jedynie obowiązek wydania postanowienia, stwierdzającego dokonanie ex lege zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego, w celu umożliwienia stronie ewentualnej kontroli instancyjnej.

Tym samym, w ocenie organu, wykazany w deklaracji VAT za październik 2012r., złożonej w dniu 13 listopada 2012 r., zwrot podatku, który określony został przez organ kontroli skarbowej w rzeczywistej kwocie w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., z mocy prawa tj. na mocy przepisu art. 76b § 1 Op., zaliczony został na poczet bieżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w dniu 30 kwietnia 2014 r., w kwocie 86 135 zł. Ponieważ do zaliczenia doszło z mocy prawa przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika - żadne z wymienionych kwot nie weszły do masy upadłości, gdyż w dacie ogłoszenia upadłości dłużnika, nie istniała już przysługująca mu wierzytelność z tytułu zwrotu VAT.

Odpowiadając za zarzuty zażalenia, organ podkreślił że zaliczenie kwoty zwrotu, na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z dniem 30 kwietnia 2014r., spowodowało że odsetki za zwłokę nie były należne, gdyż przedmiotowe zobowiązanie, nie przekształciło się jeszcze w zaległość podatkową.

Uznając argumenty zażalenia za nieuzasadnione, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2015r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie na powyższe rozstrzygnięcie, Syndyk, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zarzucił organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów, zarówno prawa materialnego jak i postępowania, podnosząc jednakże argumenty dotyczące wyłącznie kwestii nieprawidłowości wydania decyzji w przedmiocie określenia podatnikowi kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości 86 135 zł.

W treści skargi zarzucono organom podatkowym naruszenie:

- art. 210 §1 pkt 3 i art. 211 Op. poprzez błędne oznaczenie strony i błędne doręczenie,

- art. 120, art. 121, art. 122 i art.123 Op. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnienie stronie aktywnego uczestnictwa w postępowaniu,

- art. 180 §1, art. 187§1, art. 188 i art. 191 Op. poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie zgłoszonych przez kontrolowanego wniosków dowodowych i nieustosunkowanie się do wniesionych przez stronę zastrzeżeń oraz wybiórczą, stronnicza i błędną ocenę materiału dowodowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 193 §1 §2 Op. poprzez częściowe odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu, w związku z nie w pełni uzasadnionym zarzutem ich nierzetelności,

- art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez kontrolowanego z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: p.p.s.a.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy. Granice danej sprawy, wyznaczające zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, dopuszczalny zakres kontroli sądu, stanowi przedmiot, podmiot oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice zaskarżenia należy stwierdzić, że podniesione przez skarżącego argumenty i zarzuty skargi, pozostają poza zakresem kontroli Sądu, gdyż dotyczą decyzji nie będącej przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach, Sąd może jedynie dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia z urzędu oraz odnieść się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w treści zażalenia.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny – wątpliwości budzi jedynie prawidłowość dokonanej wykładni przepisów prawa. Nie ulega wątpliwości, że zarówno zaległość podatkowa dłużnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i nadwyżka z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012r. powstały przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, natomiast postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym (utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...] października 2015r.) zostało wydane po dniu ogłoszenia upadłości podatnika (postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] stycznia 2015 r.).

Zasadniczą kwestię wymagającą rozważenia w sprawie stanowi możliwość dokonania przez organ podatkowy zaliczenia, przysługującej podatnikowi wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, na poczet jego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta, jak również zobowiązanie podatkowe, powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, ale postanowienie o zaliczeniu zapadło po ogłoszeniu upadłości.

W ocenie skarżącego, wydanie takiego postanowienia o zaliczeniu, po ogłoszeniu upadłości dłużnika jest niedopuszczalne, gdyż stanowi formę dysponowania majątkiem masy upadłości, w wyłączeniem obowiązujących w postępowaniu upadłościowym zasad podziału środków pomiędzy wierzycieli upadłego oraz stoi w sprzeczności z zasadą lex specialis derogat legi generali.

W ocenie zaś organu wydanie przedmiotowego postanowienia stanowi jedynie procesowe potwierdzenie okoliczności, które nastąpiły z mocy prawa, przed datą ogłoszenia upadłości. Wydanie postanowienia umożliwia stronie wywołanie kontroli prawidłowości działania organu podatkowego w toku postępowania administracyjnego i następnie – sądowoadministracyjnego. Nie stanowi zatem formy dysponowania majątkiem upadłego - gdyż wierzytelność "podatkowa" należna upadłemu powstała przed datą ogłoszenia upadłości i również przed tą datą, na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego podatnika – nie istniała zatem w dniu ogłoszenia upadłości i nie weszła do masy upadłości.

Uzasadnione jurydycznie jest stanowisko organu.

Zgodnie z podzielanym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiskiem sądów administracyjnych przepisy ustawy p.u.n., mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z19 września 2008 r. II FSK 793/07). Jednak ustawa p.u.n. nie reguluje kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Przepisy ustawy p.u.n. nie wyłączają możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia, co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, ze względu na fakt jej ogłoszenia.

Ogłoszenie upadłości nie stanowi przesłanki do modyfikacji zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości.

Konkluzję tę potwierdza również charakter deklaratoryjny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, wydawanego na podstawie art. 76a O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się taki właśnie charakter przedmiotowego postanowienia (wyrok NSA z dnia 2014-08-05 II FSK 2022/12) bądź nawet zalicza się je do czynności materialno - technicznych ( wyrok WSA w Warszawie wydany w sprawie III SA/Wa 1495/11). Nie ulega wątpliwości, że wydanie przedmiotowego postanowienia potwierdza dokonane wcześniej, z mocy samego prawa, zaliczenie nadpłaty powstałej z jednego tytułu na poczet zobowiązania z innego tytułu. Celem jego wydania jest ujawnienie w sposób procesowy stanu praw i obowiązków podatnika, umożliwienie mu powoływania się w obrocie prawnym na zaistniałe z mocy prawa zdarzenia prawne, a także umożliwienie kontroli prawidłowości działania organu.

W doktrynie akcentuje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika). W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014).

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, postanowienie w trybie art. 76a Op., wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje.

Podsumowując - na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego czy też zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje w pierwszej możliwej chwili, w której zaliczenie takie jest możliwe - bądź to z dniem złożenia deklaracji podatkowej wykazującej nadpłatę, bądź też z dniem złożenia deklaracji podatkowej wykazującej podatek do zapłaty. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, potwierdza w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika.

Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Z mocy samego prawa, zobowiązanie podatkowe wygasa do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy ustawy p.u.n., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości, bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 ustawy p.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie oznacza, że wykazana do zwrotu kwota podatku od towarów i usług weszła do masy upadłości, skoro zaliczenia na poczet zobowiązania - z mocy samego prawa – nastąpiło przed ogłoszeniem upadłości.

Wierzytelność upadłego z tytułu należnego mu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstała w dacie złożenia przez niego deklaracji za październik 2012r. Konkretna wartość tej wierzytelności znana jest dopiero od dnia zakończenia postępowania podatkowego i wydania decyzji z dnia [...] lipca 2015r. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 86 135 zł. Niemniej jednak należy przyjąć, iż kwota ta, pozostająca ciągle w posiadaniu organu podatkowego, należna była podatnikowi już w dacie składania deklaracji.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. podatnik zadeklarował kwotę do zapłaty w wysokości 351 784 zł., której nie uiścił. Zatem opisana powyżej zasada, zaliczania się z mocy prawa, przysługujących podatnikom nadpłat na poczet ich bieżących zobowiązań – uzasadnia przyjęcie, że z dniem wymagalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, doszło do jego zaspokojenia w części, odpowiadającej kwocie należnego podatnikowi zwrotu podatku, poprzez zaliczenie przysługującego podatnikowi zwrotu na poczet tegoż niewykonanego zobowiązania. Wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia, potwierdziło jedynie zaliczenie, które nastąpiło z mocy prawa.

Podniesiony w zażaleniu – w postępowaniu administracyjnym - zarzut, że zaskarżone postanowienie, stanowiące formę rozporządzania majątkiem upadłego, wydane zostało z naruszeniem zasad zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu kolejnego zarzutu w zakresie odsetek, należy wyjaśnić że zaliczenie nadwyżki na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w dacie jego wymagalności tj. przed przekształcaniem się w zaległość podatkową, nie spowodowało naliczenia odsetek za zwłokę, wobec czego cała kwota przysługującego dłużnikowi zwrotu VAT została zaliczona na należność główną.

W kwestii zarzutu błędnego skierowania zaskarżonego postanowienia do podatnika w upadłości, zamiast do Syndyka masy upadłości, należy wyjaśnić, że upadły nie traci statusu podatnika, a więc pozostaje stroną postępowania administracyjnego w aspekcie materialnym (nadal jest podmiotem praw i obowiązków w zakresie przepisów prawa podatkowego). Natomiast syndyk jest stroną postępowania administracyjnego (podatkowego) w aspekcie procesowym, co oznacza że jemu organ podatkowy (m.in.) doręcza wydane akty i on właśnie jest uprawniony do wnoszenia środków zaskarżenia. Zasadnie więc jako adresata postanowienia w zakresie zaliczenia organy wskazały upadłego, Syndyka zaś traktując jako stronę w aspekcie procesowym, w rozumieniu wyżej wskazanym. Odmiennie, w postępowaniu sądowoadministracyjnym stroną jest syndyk masy upadłości.

Odnosząc się do, podniesionego w zażaleniu, zarzutu przedwczesnego wydania postanowienia o zaliczeniu, w sytuacji gdy decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę podatku od towarów i usług za październik 2012r. nie jest jeszcze ostateczna, należy jeszcze raz podkreślić deklaratoryjny charakter przedmiotowego postanowienia, które nie tworząc prawa, jedynie informuje stronę o zdarzeniach mających miejsce z mocy prawa – umożliwiając jej powoływanie się na zaistniały stan praw i obowiązków oraz umożliwiając ewentualną kontrolę instancyjną. Brak waloru ostateczności decyzji, określającej wysokość podatku od towarów i usług do zwrotu nie tamuje wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia.

Z uwagi na powyższe rozważania skargę należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).