Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1421/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/18 w sprawie ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ulgi w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od W. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę W. H. (zwanego alej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 maja 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 14 września 2015 r. w związku z niedopełnieniem przez Podatnika warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w przepisie art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d.").

W skardze na tę decyzję Strona, domagając się uchylenia w całości decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.:

1) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieuwzględnieniu przypadającej na jego udział wartości komórki lokatorskiej przynależącej do lokalu jako wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego;

2) art. 258 § 1 pkt 3 O.p. przez stwierdzenie, że nie dopełnił przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi;

3) art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż sformułowanie "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu (...) nastąpiło w całości", jest rozumiane w ten sposób, że zachowanie prawa do ulgi jest możliwe wyłącznie w przypadku wydatkowania całej kwoty uzyskanej z sprzedaży na poczet ceny zakupu innego lokalu mieszkalnego;

4) art. 124 O.p., poprzez pominięcie milczeniem twierdzeń, co do nieprawidłowości wyliczenia kwoty jaka została przez Skarżącego rzeczywiście wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że wydając zaskarżone decyzje organów obydwu instancji naruszyły przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn normujące kwestie związane z uzyskaniem przez podatników ulgi mieszkaniowej, w tym przede wszystkim art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d.

Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2 oraz art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Sąd omówił instytucję ulgi mieszkaniowej.

Podkreślił, że z uwagi na literalne wątpliwości aspekt celowościowy wykładni art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. nie może być pomijany przy interpretacji przepisów regulujących sporne zagadnienie. Twierdzenie to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z podstawową zasadą stosowania zwolnień i ulg podatkowych, które jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą podlegać wykładni ścisłej. Tymczasem tego doniosłego celu wprowadzenia analizowanej instytucji organ podatkowy, tak pierwszej jak i drugiej instancji, nie dostrzegł. Przeprowadzając bowiem jedynie literalną wykładnię spornego w sprawie przepisu której efektem było – nieuprawnione w ocenie Sądu – stwierdzenie, iż warunek do ulgi jest zachowany jeżeli podatnik wydatkuje całą kwotę ze zbycia na zakup nowego lokalu umknęło organom podatkowym to, iż ten sposób wykładni ogranicza de facto wyrażoną w przepisie przesłankę "uzasadnionej konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania" jedynie do sytuacji, w której podatnik nabędzie lokal mieszkalny (budynek mieszkalny) o wartości tożsamej lub większej, niż zbywany. Niezależnie od tego, iż przyjęta przez organy podatkowe interpretacja wprowadza w praktyce kolejną – nie unormowaną w przepisie – przesłankę utrzymania ulgi mieszkaniowej, to trudno zdaniem Sądu – biorąc pod uwagę powyższe rozważania - uznać, iż wolą prawodawcy było pozbawienie ulgi podatników, których sytuacja życiowa zmusza do nabycia nieruchomości o niższej wartości niż posiadana bądź też położonej na obszarach o mniej korzystnych cenach lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych). Sąd nie dostrzegł jakie intencje mogłyby kierować prawodawcą który, przy jednoczesnym realizowaniu polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, preferuje podatników nabywających lokale mieszkalne o wartości wyższej niż lokal zbywany. Interpretacja ta uzależniałaby ponadto utrzymanie ulgi mieszkaniowej od wahań cen na rynku nieruchomości, czego również nie aprobowałby racjonalny ustawodawca.

Przechodząc do literalnej wykładni art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. WSA przypomniał, że organy podatkowe przyjęły interpretację, według której tylko zupełne wydatkowanie całej kwoty środków pochodzących ze zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie innego mieszkania uprawniałoby do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 u.p.s.d., tj. wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty pochodzącej ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Uznał, że taka interpretacja musi być uznana za nieuprawnioną i nazbyt rygorystyczną. Nie jest ona przy tym wcale interpretacją prawidłową z punktu widzenia literalnego brzmienia przepisu, gdyż w ocenie Sądu sformułowanie "w całości", które organy podatkowe odnoszą do wartości zbywanego lokalu mieszkalnego w rzeczywistości nie dotyczy środków uzyskanych ze sprzedaży, lecz odnosi się do okresu w jakim kwota ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości winna być wydatkowana na nową nieruchomość. Termin ten uzasadniony jest z jednej strony zapewnieniem podatnikom odpowiedniego czasu na realizację planów mieszkaniowych (w poprzednio obowiązującym brzmieniu spornego przepisu – do roku 2007 – był to okres sześciu miesięcy), z drugiej zaś określeniem ram czasowych w jakich wydatkowanie tych środków ma nastąpić. Przyjęcie zaprezentowanej wykładni wynika z samego brzmienia art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., w którym sformułowanie "w całości" znajduje się w części przepisu regulującej okres wydatkowania środków pieniężnych stanowiąc razem zwrot "nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia (...)", co innymi słowy oznacza, że środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego i objętego ulgą mieszkaniową lokalu mieszkalnego winny zostać przeznaczone na zakup nowego lokalu a ich przeznaczenie na ten właśnie cel nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia. Zatem, opierając się na powszechnie przyjętych regułach językowych nieuprawnionym byłoby, mówiąc potocznie "wyrwanie" sformułowania "w całości" z jego umiejscowienia w obrębie analizowanej jednostki normatywnej i przyporządkowanie do fragmentu dotyczącego środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego lokalu.

Sąd powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3239/14 i stwierdził, że normy wynikające z badanych przepisów są tzw. normami celu społecznego. Jako takie zobowiązują one do stosownej wykładni przepisu, która w największym stopniu realizuje ten cel społeczny, przy czym taka właśnie wykładnia nie może naruszać i przełamywać literalnego rozumienia interpretowanego tekstu. Może ona mieć zastosowanie w przypadkach, które prowadzą do rezultatów interpretacyjnych wątpliwych na gruncie literalnym albo (i) wątpliwych w świetle standardów konstytucyjnych. W niniejszej sprawie dopuszczalna jest wykładnia celowościowa, respektująca wspomniany cel społeczny, gdyż po pierwsze wykładnia literalna art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. budzi wątpliwości, a po drugie tak różne potraktowanie niemal identycznych sytuacji faktycznych naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników nastąpiłoby z powodu kryterium prawnie nierelewantnego). Taka wykładnia celowościowa nie przeczy jednocześnie wskazanej wyżej zasadzie ścisłego odczytywania wyjątków, gdyż nawet w przypadku przepisów o charakterze wyjątków od reguły konieczne jest odwoływanie się do ratio legis przepisu ustanawiającego wyjątek, o ile gramatyczne jego rozumienie nie przynosi jednoznacznych wyników.

Zdaniem Sądu, jedynie zaprezentowana powyżej argumentacja w zakresie analizy spornego w sprawie art. 16 ust. 7 pkt u.p.s.d. respektuje zasadę równości wobec prawa oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej i jednocześnie zapewnia realizację istotnego zamysłu ustawodawcy, aby ochronie podatkowej podlegały wspomniane potrzeby mieszkaniowe podatników zaliczonych do I grupy podatkowej.

Niezależnie od powyższego Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności które w ocenie organów podatkowych wypełniają dyspozycję normy wynikającej z treści art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych aktu notarialnego z dnia 7 sierpnia 2019 r. (Repertorium A numer [...]) wynika, że Skarżący wpłacił na rzecz sprzedającego całą kwotę stanowiącą równowartość ceny sprzedanej nieruchomości, którą nabył w drodze dziedziczenia (§ 4 pkt 2 aktu notarialnego). Fakt zapłaty przez Stronę wyższej kwoty niż drugi z współwłaścicieli nieruchomości (zatem uiszczenia kwoty większej niż oferowana cena nieruchomości) nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia przez Podatnika przesłanek ustawowych. Ponadto, w kontekście przedstawionej wykładni spornych przepisów i okoliczności faktycznych sprawy, nie ma istotnego znaczenia nabycie przez Stronę udziału w nieruchomości mieszkalnej, garażu i komórce lokatorskiej gdyż wpłacona przez Skarżącego kwota (170.000 zł) z nadwyżką przekracza wartość samego lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 319.619,52 zł.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

I) naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozumienie przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. o brzmieniu: "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia" należy odczytywać w ten sposób, że środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego i objętego ulgą mieszkaniową lokalu mieszkalnego z art. 16 u.p.s.d. winny zostać przeznaczone na zakup nowego lokalu, a ich przeznaczenie na ten właśnie cel nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego objętego ulgą, muszą być w całości przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia zbycia na jeden z celów wskazanych w tym przepisie, co oznacza, że tylko zupełne wydatkowanie całej kwoty środków pochodzących ze zbycia odziedziczonego lokalu na nabycie innego mieszkania uprawnia do zastosowania (kontynuowania) ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d., tj. wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty pochodzącej ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego;

2) art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 32 ust. 1, art. 75, art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozumienie przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. o brzmieniu: "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia" należy odczytywać w ten sposób, że środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego i objętego ulgą mieszkaniową lokalu mieszkalnego z art. 16 u.p.s.d. winny zostać przeznaczone na zakup nowego lokalu, a ich przeznaczenie na ten właśnie cel nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego objętego ulgą, muszą być w całości przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia zbycia na jeden z celów wskazanych w tym przepisie, co oznacza, że tylko zupełne wydatkowanie całej kwoty środków pochodzących ze zbycia odziedziczonego lokalu na nabycie innego mieszkania uprawnia do zastosowania (kontynuowania) ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d., tj. wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty pochodzącej ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego;

3) art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na mylnym uznaniu, że użyte w przepisie art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. sformułowanie "w całości" nie dotyczy środków uzyskanych ze sprzedaży, lecz odnosi się do okresu w jakim kwota ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości winna być wydatkowana na nową nieruchomość, co - zdaniem Sądu - wynika z samego brzmienia art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d, w którym sformułowanie "w całości" znajduje się w części przepisu regulującej okres wydatkowania środków pieniężnych stanowiąc zwrot "nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia (...)", podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że sformułowanie "w całości" dotyczy środków uzyskanych ze sprzedaży, co oznacza, że tylko zupełne wydatkowanie całej kwoty środków pochodzących ze zbycia odziedziczonego lokalu na nabycie innego mieszkania uprawnia do zastosowania (kontynuowania) ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d., tj. wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty pochodzącej ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego;

4) art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 32 ust. 1, art. 75 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie przez Sąd wykładni celowościowej - zamiast literalnej - przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., która doprowadziła Sąd do wyinterpretowania normy prawnej, wychodzącej poza granice zakreślone jego treścią, tj. Sąd uznał, że brzmienie przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. o treści "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia" należy odczytywać w ten sposób, że środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego i objętego ulgą mieszkaniową lokalu mieszkalnego z art. 16 u.p.s.d. winny zostać przeznaczone na zakup nowego lokalu, a ich przeznaczenie na ten właśnie cel; nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia;

5) art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 32 ust. 1, art. 75 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie przez Sąd wykładni literalnej przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., a zastosowanie wykładni celowościowej, która doprowadziła Sąd do wyinterpretowania normy prawnej, wychodzącej poza granice zakreślone jego treścią, tj. Sąd uznał, że brzmienie przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. o treści "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia" należy odczytywać w ten sposób, że środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego i objętego ulgą mieszkaniową lokalu mieszkalnego winny zostać przeznaczone na zakup nowego lokalu, a ich przeznaczenie na ten właśnie cel nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia;

6) art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma istotnego znaczenia nabycie przez Stronę udziału w nieruchomości mieszkalnej, garażu i komórce, gdyż wpłacona przez Skarżącego na rzecz sprzedającego kwota 170.000 zł (§ 4 pkt 2 aktu notarialnego z 7.08.2019 r., Rep. A nr [...]) z nadwyżką przekracza wartość samego nabytego lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 319.619,52 zł, podczas gdy - mając na uwadze brzmienie ww. przepisu o treści "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia" - w celu oceny spełnienia warunków do dalszego zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. - należy ocenić wydatkowanie środków jedynie w kontekście nabywanych przez Stronę skarżącą (Podatnika) na własność udziałów w nieruchomościach, o których stanowi art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., a nie dokonanych wpłat, tym bardziej że nabycia nieruchomości dokonują osoby obce (nie małżonkowie) w udziałach po 1/2. Co za tym idzie brak podstaw by twierdzić, że Podatnik wydatkował całość kwoty na lokal mieszkalny, skoro wartość udziału Strony (1/2) w lokalu mieszkalnym stanowiła kwotę 159.809,76 zł (1/2 z 319.619,52 zł);

7) art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które w ocenie organów podatkowych wypełniają dyspozycję normy wynikającej z treści art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., tj. przyjęcie przez Sąd, iż nie ma istotnego znaczenia nabycie przez Stronę udziału w nieruchomości mieszkalnej, garażu i komórce, gdyż wpłacona przez Skarżącego na rzecz sprzedającego kwota 170.000 zł (§ 4 pkt 2 aktu notarialnego z 7.08.2019 r., Rep. A nr [...]) z nadwyżką przekracza wartość samego nabytego lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 319.619,52 zł, podczas gdy - mając na uwadze brzmienie ww. przepisu o treści "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia" - w celu oceny spełnienia warunków do dalszego zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. - należy ocenić wydatkowanie środków jedynie w kontekście nabywanych przez Stronę skarżącą (Podatnika) na własność udziałów w nieruchomościach, o których stanowi art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., a nie dokonanych wpłat, tym bardziej że nabycia nieruchomości dokonują osoby obce (nie małżonkowie) w udziałach po 1/2. Co za tym idzie brak podstaw by twierdzić, że Podatnik wydatkował całość kwoty na lokal mieszkalny, skoro wartość udziału Strony (1/2) w lokalu mieszkalnym stanowiła kwotę 159.809,76 zł (1/2 z 319.619,52 zł);

8) art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, iż Sąd przyjął, że nie ma istotnego znaczenia nabycie przez Stronę udziału w nieruchomości mieszkalnej, garażu i komórce, gdyż wpłacona przez Skarżącego na rzecz sprzedającego kwota 170.000 zł (§ 4 pkt 2 aktu notarialnego z 7.08.2019 r., Rep. A nr [...]) z nadwyżką przekracza wartość samego nabytego lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 319.619,52 zł, podczas gdy

- mając na uwadze brzmienie ww. przepisu o treści "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia" - w celu oceny spełnienia warunków do dalszego zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. - należało zastosować przepis art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. i ocenić wydatkowanie środków jedynie w kontekście nabywanych przez Stronę skarżącą (Podatnika) na własność udziałów w nieruchomościach, o których stanowi art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., a nie dokonanych wpłat, tym bardziej że nabycia nieruchomości dokonują osoby obce (nie małżonkowie) w udziałach po 1/2. Co za tym idzie brak podstaw by twierdzić, że Podatnik wydatkował całość kwoty na lokal mieszkalny, skoro wartość udziału Strony (1/2) w lokalu mieszkalnym stanowiła kwotę 159.809,76 zł (1/2 z 319.619,52 zł);

9) art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i stwierdzając, że sformułowanie "w całości" użyte w przepisie art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. w rzeczywistości nie dotyczy środków uzyskanych ze sprzedaży, lecz odnosi się do okresu w jakim kwota ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości winna być wydatkowana na nową nieruchomość nie zastosował ww. przepisów, z których wynika:

1) zasada równości wobec prawa i zasada powszechności opodatkowania,

2) jakie warunki podatnik musi spełnić by móc w dalszym ciągu korzystać z ulgi mieszkaniowej. Jednym z takich warunków jest warunek, że środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego objętego ulgą, muszą być w całości przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia zbycia na jeden z celów wskazanych w tym przepisie, co oznacza, że przeznaczenie środków chociażby w części na inny cel (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, z uwagi na przeznaczenie części kwoty na zakup udziału w garażu) nie spełnia warunków do zachowania prawa do ulgi,

- podczas gdy Sąd winien był zastosować ww. przepisy i przyjąć, że środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego objętego ulgą muszą być w całości przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia zbycia na jeden z celów wskazanych w tym przepisie, co oznacza, że tylko zupełne wydatkowanie całej kwoty środków pochodzących ze zbycia odziedziczonego lokalu na nabycie innego mieszkania uprawnia do zastosowania (kontynuowania) ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d., tj. wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty pochodzącej ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego;

II) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I i II instancji zgodnych z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego obejmującego dokumenty (akt notarialny), z których wynika, że nabycia nieruchomości dokonują osoby obce (nie małżonkowie), tj. Strona skarżąca wraz z A. P. w udziałach po 1/2, podczas gdy Sąd winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 32 ust. 1, art. 75 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, iż doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, bowiem organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. uznając, iż środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego objętego ulgą muszą być w całości przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia zbycia na jeden z celów wskazanych w tym przepisie, co oznacza, że tylko zupełne wydatkowanie całej kwoty środków pochodzących ze zbycia odziedziczonego lokalu na nabycie innego mieszkania uprawnia do zastosowania (kontynuowania) ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d., tj. wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty pochodzącej ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II i I instancji, a to wskutek dokonania błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które w ocenie organów podatkowych wypełniają dyspozycję normy wynikającej z treści art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., tj. przyjęcie przez Sąd, iż nie ma istotnego znaczenia nabycie przez Stronę udziału w nieruchomości mieszkalnej, garażu i komórce, gdyż wpłacona przez Skarżącego na rzecz sprzedającego kwota 170.000 zł (§ 4 pkt 2 aktu notarialnego z 7.08.2019 r., Rep. A nr [...]) z nadwyżką przekracza wartość samego nabytego lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 319.619,52 zł, podczas gdy skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona, gdyż prawidłowe ustalenia prowadzą do przyjęcia, że - w celu oceny spełnienia warunków do dalszego zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. - należy ocenić wydatkowanie środków jedynie w kontekście nabywanych przez Stronę skarżącą (Podatnika) na własność udziałów w nieruchomościach, o których stanowi art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., a nie dokonanych wpłat, tym bardziej że nabycia nieruchomości dokonują osoby obce (nie małżonkowie) w udziałach po 1/2. Co za tym idzie brak podstaw by twierdzić, że Podatnik wydatkował całość kwoty na lokal mieszkalny, skoro wartość udziału Strony 1/2) w lokalu mieszkalnym stanowiła kwotę 159.809,76 zł (1/2 z 319.619,52 zł);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania organów podatkowych, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania co organ powinien uczynić po uchyleniu decyzji organu I i II instancji, tj. czy powinien uwzględnić Stronie skarżącej ulgę mieszkaniową w całości czy też proporcjonalnie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn normujących kwestie związane z uzyskaniem przez Stronę skarżącą ulgi mieszkaniowej, w tym przede wszystkim art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga-jako bezzasadna - winna zostać oddalona.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zgodnej z prawem, a skarga Strony skarżącej zostałaby oddalona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania są w istocie pochodną zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Należało zatem podkreślić, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Na prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni wskazuje NSA np. w wyroku z 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11, w którym stwierdzono że: "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej".

Treść art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. pozwala na jednoznaczne wyinterpretowanie normy postępowania w analizowanym i nie spornym stanie faktycznym. Zgodnie z tym przepisem, nie skutkuje utratą ulgi podatkowej zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Powstaje w związku z tym pytanie nie tylko o to, jak należy rozumieć potrzebę zmiany warunków albo miejsca zamieszkania. Kwestia sporna dotyczy bowiem przesłanki, której spełnienie uzasadnia zachowanie ulgi podatkowej – przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu, które powinno nastąpić w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia. Jednocześnie łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzony zameldowaniem na pobyt stały, powinien wynieść 5 lat.

Należy zatem przyjąć, w przypadku zbycia przez Podatnika lokalu mieszkalnego nabytego w spadku przed upływem okresu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., zostanie spełniony pierwszy z warunków do zachowania ulgi, tj. konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Jednakże, w ocenie NSA, w przypadku zakupu lokalu o niższej wartości nie będzie spełniony drugi z warunków, gdyż nie zostanie pokryty w całości ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu na nabycie innego lokalu, ponieważ cena nabytego nowego lokalu nie może być niższa od ceny zbycia lokalu nabytego w spadku. Analizowany przepis jednoznacznie wskazuje, że środki uzyskane ze zbycia masy mieszkaniowej objętej ulgą, muszą być w całości przeznaczone na jeden z celów wskazanych w art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przeznaczenie środków w części nie spełnia warunków do zachowania prawa do ulgi. Tym samym podatnik utraci prawo do ulgi przewidzianej w art. 16 ww. ustawy. A zatem, sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w spadku i przeznaczenie środków na zakup lokalu o niższej cenie stanowi podstawę do utraty prawa do ulgi mieszkaniowej i tym samym powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Pogląd zbieżny został wyrażony w Komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn (St. Bogucki i inni s. 371 pkt 4), w którym stwierdzono, że "nie traci ulgi podatnik, który zbył budynek, lokal (lub udział w nim) przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkiwania, a środki uzyskane ze sprzedaży poznaczył w całości na nabycie innego budynku lub lokalu w okresie dwóch lat od dnia zbycia". W konsekwencji stosownie do treści art. 258 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, miał obowiązek stwierdzić jej wygaśnięcie, gdyż skarżący nie dopełnił przewidzianych w tej decyzji warunków uprawniających do skorzystania z ulgi.

Odnosząc się zatem do oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, należy dodać, że nawet jeżeli mamy do czynienia z błędem konstrukcyjnym ze strony ustawodawcy, to nie można dokonywać wykładni contra legem uwzględniając wyłącznie ratio Iegis przepisu. W tym przypadku - jak to uczynił Sąd - poprzez wyjście z założenia o kluczowej roli celu wprowadzenia ulgi mieszkaniowej i stwierdzenie, że trudno uznać, iż wolą prawodawcy było pozbawienie ulgi podatników, których sytuacja życiowa zmusza do nabycia nieruchomości o niższej wartości niż posiadana bądź też położonej na obszarach o mniej korzystnych cenach lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych). Sąd nie dostrzega jakie intencje mogłyby kierować prawodawcą który, przy jednoczesnym realizowaniu polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, preferuje podatników nabywających lokale mieszkalne o wartości wyższej niż lokal zbywany. Interpretacja ta uzależniałaby ponadto utrzymanie ulgi mieszkaniowej od wahań cen na rynku nieruchomości, czego również nie aprobowałby racjonalny ustawodawca" (s. 8).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornego przepisu, przyjęte przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem WSA założył istnienie w analizowanym przepisie dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie za słuszne interpretacji spornego przepisu, pozostawało w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. i prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie dostrzega, że rozumowanie przedstawione przez Sąd administracyjny pierwszej instancji opierało się na możliwości skorzystania przez Podatnika z prawa do ulgi mieszkaniowej w związku z zaspokojeniem jego potrzeb mieszkaniowych, co w tej sprawie jest oczywiste. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu skorzystania z ulgi podatkowej, organy podatkowe i w konsekwencji Sądy w drodze wykładni prawa dokonywałyby za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Problem zarysowany w rozpatrywanej sprawie jest bowiem problem ustawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt I skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i powiązane z nimi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (pkt II) okazały się zasadne.

W konsekwencji samo powołanie się w motywach rozstrzygnięcia na wykładnię art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d i arbitralne stwierdzenie, że wpłata przez Skarżącego kwoty 170 000 zł a więc z nadwyżką przekracza wartość samego lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 319,619,52 zł, nie ma istotnego znaczenia, bez oceny przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji uniemożliwiających w ocenie organów podatkowych prawo do skorzystania z ulgi, stanowi naruszenie w szczególności wymienionych w pkt II 4i 5 skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd oceni przyczyny, dla których pomimo wpłaty przez Skarżącego kwoty na nabycie udziału w nieruchomości mieszkalnej, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzającą wygaśniecie decyzji z dnia 14 września 2015 r.

W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a

[pic]