Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 714/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.art. 75 § 1, art. 79 § 1, art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b)
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. Spółka A z siedzibą w G., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w wysokości 64.886,70 zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r., seria A, poz. 2). Podniosła, iż ww. decyzją ostateczną organ II instancji nieprawidłowo w świetle tego wyroku uznał, że stacje transformatorowe są budowlami oraz że budynek wraz z urządzeniami stanowi jedną całość umożliwiającą użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Postanowieniem z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze wznowiło postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia "[...]", a następnie decyzją z dnia "[...]" odmówiło uchylenia tej decyzji. Wskazało, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja unormowana w art. 240 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdy pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie określono stronie zobowiązania podatkowe za lata 2002-2005, które uległy przedawnieniu odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2007 r., z dniem 31 grudnia 2008 r., z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz z dniem 31 grudnia 2010 r.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazało, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141), dalej jako: "u.p.o.l.", w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, uznając, że przepis ten jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja ostateczna została wydana m.in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowe było stanowisko organu I instancji, że zachodzi sytuacja opisana w art. 240 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Decyzją ostateczną określono zobowiązania podatkowe za lata 2002 – 2005, które uległy przedawnieniu odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2007 r., z dniem 31 grudnia 2008 r., z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz z dniem 31 grudnia 2010 r. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. o sygn. I SA/Ol 579/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki na decyzję ostateczną. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12, oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że skoro w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki za lata 2002-2005 funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego (a także nadpłatę), i brak jest podstaw prawnych do wydania, w wyniku wznowienia, nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej, prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji, pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, uchylenie decyzji ostatecznej jest niemożliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, zarzucając naruszenie:

I prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe za lata 2002-2005 uległo przedawnieniu, co uniemożliwia wydanie decyzji, podczas gdy wniosek o wznowienie postępowania dotyczył sprawy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, która nie uległa przedawnieniu;

2) art. 79 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż nie jest możliwe wydanie decyzji, podczas gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem także po jego upływie może zostać wydana decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku;

II przepisów postępowania, tj.:

1) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie za zasadną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyjęcie, iż nie jest możliwe wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy, w szczególności art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa nie dotyczy zobowiązań podatkowych za lata 2002-2005, a stwierdzenia nadpłaty podatku;

2) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie za zasadną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego;

3) art. 212 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ jest związany decyzją określającą zobowiązania podatkowe, podczas gdy decyzja taka może zostać uchylona w wyniku wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że ze względu na charakter wierzytelności, przedawnienie należności dotyczy wyłącznie korekty zobowiązań podatkowych wzwyż. Nie obejmuje natomiast nadpłaty podatku, korekty nadpłaty podatku ani prawa do jej zwrotu, które są objęte przepisami art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stoi zatem na przeszkodzie wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, biorąc pod uwagę fakt, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Spółki, organy pominęły przepisy art. 79 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w świetle których prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku, przy czym decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Zdaniem strony, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w niniejszej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą tej sprawy jest stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek nie jest podatkiem należnym (wyroki: NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1982/11, Lex nr 1167748; z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 262/11/ Lex 1244261; WSA w Warszawie z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/16, Lex 2391725). W ocenie skarżącej, przedmiotowa sprawa nie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005, lecz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Nie mają tym samym zastosowania przesłanki uzasadniające przyjęcie, iż nie jest możliwe wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, w szczególności art. 70 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby zaś przyjąć, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 musiałoby zostać zweryfikowane w związku z rozpatrzeniem wniosku o wznowienie postępowania, to przyjąć należy, iż takie zobowiązanie podatkowe nie byłoby określane po raz drugi, co oznacza, iż nie można byłoby uznać, że uniemożliwia to upływ terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie organ odwoławczy nieprawidłowo wydał w 2010 r. decyzję ostateczną, skoro w jego ocenie zobowiązanie podatkowe za lata 2002-2005 uległy przedawnieniu. W konsekwencji przedmiotem rozstrzygnięcia powinno być jedynie stwierdzenie nadpłaty podatku lub odmowa jej stwierdzenia. W tej sytuacji wskazać należy, iż nie zachodzi związanie organu decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, która może być zweryfikowana w trybie wznowienia postępowania. Nie zachodzi tym samym żadna z przesłanek wyłączających możliwość wydania nowej decyzji, o których mowa w przepisie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze.

Zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, unormowane w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego katalogiem przesłanek wznowienia jaki został zawarty w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Stosowanie instytucji wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenie decyzji objętej tym postępowaniem uzależnione jest od dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z przesłanek pozytywnych określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a po drugie, nie mogą wystąpić negatywne przesłanki uchylenia decyzji określone w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie zarówno skarżący, jak i organy, są zgodne co do tego, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Organy podatkowe stoją jednakże na stanowisku, że należy odmówić stronie skarżącej uchylenia w całości dotychczasowej decyzji z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, stanowisko organów jest prawidłowe.

Spór pomiędzy stronami wynika z odmiennej interpretacji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w wysokości 64.886,70 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 kwietnia 2006 r. Spółka A złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w kwocie 64.886,70 zł oraz o kompensatę tej nadpłaty z niedopłatą podatku za rok 2001 w kwocie 8.323,70 zł. Organ podatkowy uznał, iż w celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie występuje nadpłata podatku, należy uprzednio dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. Postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy połączył postępowania podatkowe za lata 2003, 2004 i 2005.

Po przeprowadzeniu postepowania podatkowego organ uznał, że złożony przez podatnika w dniu 14 kwietnia 2006 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 -2005 oraz korekty deklaracji nie mają oparcia w ustalonym stanie faktycznym. W decyzji z dnia "[...]" Burmistrz jednoznacznie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku, w związku z powyższym odmówiono jej stwierdzenia, jednocześnie organ określił zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółce w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2002-2005. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji SKO decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

W ocenie Sądu, w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku, a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie jedną decyzją ostateczną określono zobowiązania podatkowe za lata 2002 – 2005, które uległy przedawnieniu odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2007 r., z dniem 31 grudnia 2008 r., z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz z dniem 31 grudnia 2010 r. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005.

Skoro w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki w przedmiotowym podatku za lata 2002-2005 została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja wymierzająca ten podatek, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego, a także zawarto rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, a brak jest podstaw prawnych do wydania w wyniku wznowienia nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej, to skutkuje to także brakiem możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w granicach wyznaczonych decyzją określającą wysokość zobowiązania.

Stanowisko to znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. W orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1316/15 NSA wskazał, że podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji, nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 Ordynacji podatkowej). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku określenia nadpłaty. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05; L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136).

Zdaniem Sądu, niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące niezastosowania przez organ art. 79 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka podnosi, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, także po jego upływie może zostać wydana decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (§ 3).

W przypadku zatem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Jak jednak wynika z akt niniejszej sprawy, postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostało już prawomocnie zakończone.

Sąd nie podziela przy tym poglądu strony, że skarga wniesiona do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania (i nadpłaty) jest w istocie skargą na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Za taką decyzję nie można uznać decyzji w sprawie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej, również z tego względu, że nie dotyczy ona bezpośrednio zobowiązania (nadpłaty podatku), ale zaistnienia przesłanki pozytywnej wznowienia postępowania (zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) i negatywnej (zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej), uniemożliwiającej uchylenia decyzji ostatecznej.

Uwzględniając powyższe, zasadnie organ uznał, że decyzją ostateczną stronie określono zobowiązanie podatkowe za lata 2002-2005, które uległo przedawnieniu, i decyzja ta, zgodnie z art. 212 i art. 128 Ordynacji podatkowej wiąże organ we wszystkich innych postępowaniach, w tym postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres. Brak jest przy tym podstaw prawnych do wydania, w wyniku wznowienia postępowania, nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe za lata 2002 – 2005 uległy przedawnieniu odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2007 r., z dniem 31 grudnia 2008 r., z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz z dniem 31 grudnia 2010 r. Po upływie terminu przedawnienia, na skutek wniosku strony o wznowienie postępowania, nie można było wydać już decyzji co do istoty sprawy. W takiej sytuacji należało stwierdzić, że doszło do wyczerpania przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej zabraniającej uchylania decyzji, co do której zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 tej ustawy. Termin przedawnienia upłynął i orzekanie co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne.

Godzi się zauważyć, że o niemożności merytorycznego rozstrzygania wskutek upływu terminu przedawnienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej NSA w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, gdzie wyraźnie wskazał, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia.

Stanowisko to wzmacnia argumentacja zawarta w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślających gwarancyjną i stabilizacyjną funkcję przedawnienia (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 85, uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, Nr 3, poz. 37 oraz uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, Nr 1, poz. 1). Funkcja ta przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.

Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron.

W myśl art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w przywołanych przepisach prawa. Organy podatkowe, przywołując w osnowie decyzji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, wskazały, że odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo istnienia przesłanki wznowienia postępowania nastąpiła, wobec niemożności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.