Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 189/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016r. sprawy ze skargi P. R. R. R. w B. ,,P. R. P. i K." S..A.. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego P. R. - [...] (skarżąca) podała, że jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2011r., Nr 43, poz. 226 ze zm.) - dalej: "u.r.t.". Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wskazując na zadania radiofonii prywatnej i publicznej określone w art. 1 ust. 1 u.r.t. skarżąca podała, że są one realizowane przez podmioty będące dostawcami usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1a tej ustawy. Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne, zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań Spółki należy realizacja również misji publicznej, stosownie do art. 21 ust. 1 u.r.t. Na podstawie art. 31 ust. 1 u.r.t., przychodami spółek mających status jednostek publicznej radiofonii i telewizji, są wpływy pochodzące: z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o opłatach abonamentowych (Dz.U. z 2014r., poz. 1204 ze zm.), z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy; z obrotu prawami do audycji; z reklam i audycji sponsorowanych oraz z innych źródeł.

Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy (służący bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu). Przy czym ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych.

W ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

* odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

* odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%,

* odpłatny najem powierzchni,

* odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenie tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 u.r.t. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne ( niezbędne ) do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego), nie mógłby bowiem składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (także wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej), razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 15).

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT; do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP).

Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT a także niepodlegającej VAT, z tego względu, iż miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju).

W ocenie skarżącej, działalność wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazuje, że znaczna część zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego takiego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nie objętych VAT). Jest to tworzenie i rozpowszechnianie audycji, które stanowią wraz z przekazem handlowym program radiowy. W opinii Spółki, ani określona jakość rozpowszechnianego programu (audycji), ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, samo w sobie nie zmienia funkcjonowania modelu biznesowego nadawcy radiowego, a tym bardziej nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. W dalszym ciągu ów nadawca prowadzi dokładnie taką samą działalność jak nadawca prywatny. W szczególności nie można uznać, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy podatku VAT, tworzy lub kreuje jakąś inną działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej. Sam fakt uzyskiwania wpływów (przychodów), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach realizowanych przez dany podmiot i które to zakupy w sposób bezpośredni lub pośredni służą generowaniu przychodów (opodatkowanych VAT) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, takie ograniczenie może pojawić się wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten zatem potwierdza, że nawet ewentualna działalność nieodpłatna, która mogłaby nie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a która może wystąpić u danego podatnika, nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia.

Również sytuacja, w której u danego podatnika wystąpią wpływy (przychody), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie mogą mieć znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia, a już tym bardziej z perspektywy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, ponieważ dokonuje ona zakupów wykorzystywanych (bezpośrednio lub pośrednio) na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie wykorzystuje tych zakupów na cele innej działalności, wobec tego, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego, odliczanego przez Spółkę.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska organ stwierdził m.in., że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Mieszczą się w niej również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Dalej organ podkreślił, że Spółka, będąca nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Wskazane czynności Spółka wykonuje w ramach misji publicznej, która jest nałożona na Spółkę na mocy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 21 ust. 1 u.r.t.). W celu umożliwienia realizacji misji publicznej Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, zgodnie z art. 1 ustawy o opłatach abonamentowych. Opłaty te są stanowią świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Organ podkreślił, że na straży wolności słowa i niezależności mediów stoi Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji, jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji. Odpowiada także za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi, jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji, radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane z opłat abonamentowych. Dochód, jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. Wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ zauważył, że z wniosku wynika, iż Spółka oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, usługi opodatkowane 23% stawką podatku, odpłatny najem powierzchni oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). Zatem, oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych, jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Spółka nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. Zatem organ uznał, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła do tut. Sądu skargę na wydaną interpretację indywidualną, w której wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, iż kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego;

- art. 86 ust 2a ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą ocenę, iż powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p." - poprzez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki.

W ocenie Spółki przepis dotyczący prewspółczynnika VAT znajduje zastosowanie jedynie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: prowadzenia przez podatnika działalności innej niż zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz braku możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła, że sposób sformułowania przepisu art. 86 ust 2a ustawy o VAT pozwala przyjąć, iż możliwa jest sytuacja występowania u jednego podatnika działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, gdzie w przypadku możliwości przypisania towarów bądź usług w całości do tej pierwszej, i tak nie spowoduje to dla podatnika obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT. Mając powyższe na względzie, Spółka podkreśliła, że organ nie wskazał "innej" działalności jaką Spółka prowadzi. W opinii Spółki, nie jest to też jednak możliwe, gdyż taka okoliczność w jej przypadku nie występuje. Jedyną "czynnością", do jakiej odniósł się organ interpretujący - a która miałaby być powodem stosowania prewspółczynnika VAT - jest realizacja przez Spółkę misji publicznej. Nie jest to jednak żadna "działalność" czy nawet czynność, lecz pewien określony sposób ( standard ) wykonywania programów i innych, podobnych usług. Fakt, że organ zwrócił uwagę akurat na realizację misji publicznej, jako na stanowiącą - w jego opinii - działalność inną niż gospodarcza, wynika z sytuacji, iż na realizację misji publicznej Spółka otrzymuje dofinansowanie w formie opłat abonamentowych. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje na wniosek, że gdyby Spółka nie otrzymywała opłat abonamentowych, to nie musiałaby stosować się do norm wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie Spółki jednakże to nie rodzaj finansowania ma znaczenie w niniejszej sytuacji, lecz związek towarów i usług z działalnością gospodarczą, a w zasadzie brak takiego związku. Gdyby przyjąć odmienne założenie, to do stosowania prewspółczynnika VAT zobowiązany byłby każdy podmiot otrzymujący środki finansowe, w tym także o charakterze dotacji czy subwencji, które z jakiegoś powodu nie byłyby objęte (opodatkowane) VAT. Zdaniem skarżącej, z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT działalność Spółki jako publicznej rozgłośni oraz radia prywatnego niczym się nie różni. Prowadzona działalność gospodarcza w obu przypadkach jest taka sama, a jedyną różnicą jest fakt, iż Spółka musi kierować się wyższymi standardami przy realizacji audycji, które muszą spełniać określone warunki oraz uzyskiwaną opłatą abonamentową.

W opinii Spółki, nie spełnia ona warunków przewidzianych dla zastosowania normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie sposób na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić przede wszystkim, iż prowadzi ona jakąkolwiek inną działalność aniżeli działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo, nie sposób stwierdzić, aby jakiekolwiek nabywane przez nią towary i usługi nie mogły być w całości przypisane do powyższej działalności gospodarczej.

Argumentując naruszenie przepisów procesowych skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę jej indywidualnej sytuacji, pomijając pewne istotne kwestie przedstawione w stanie faktycznym wniosku o jej wydanie, jak i nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób pozwalający poznać podstawy prawne zaprezentowanego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest nakreślone przez skarżącą we wniosku zagadnienie i sformułowane na jego tle pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ramach tego zagadnienia, sporna jest również między stronami, a istotna dla udzielenia poprawnej odpowiedzi kwestia, czy wykonywane przez skarżącą, jako spółkę radiofonii publicznej, w ramach misji publicznej działania stanowią przejaw prowadzonej przez podatnika VAT działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czy też pozostają one poza obszarem opodatkowania VAT.

Zdaniem skarżącej, z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT działalność Spółki jako publicznej rozgłośni oraz radia prywatnego niczym się nie różni. Prowadzona działalność gospodarcza w obu przypadkach jest taka sama, a jedyną różnicą jest fakt, iż Spółka musi kierować się wyższymi standardami przy realizacji audycji, które muszą spełniać określone warunki oraz to, że uzyskuje dofinansowanie w formie opłat abonamentowych. Znaczna część zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nie objętych VAT). Audycje wraz z przekazem handlowym stanowią program radiowy. Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT, jednak w oczywisty sposób są one podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez nadawcę. W ocenie skarżącej, ani określona jakość rozpowszechnianego programu (audycji), ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, samo w sobie nie zmienia funkcjonowania modelu biznesowego nadawcy radiowego, a tym bardziej nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. W dalszym ciągu ów nadawca prowadzi dokładnie taką samą działalność, jak nadawca prywatny. Wobec tego, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania dla określenia kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę.

Organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe podał, że Spółka, będąca nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Wskazane czynności wykonuje w ramach misji publicznej, która jest nałożona na Spółkę na mocy ustawy o radiofonii i telewizji. Otrzymywana opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ma ona charakter nieekwiwalentny, jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, ponieważ nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą - zwolnioną od podatku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - jak również z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Spółki, tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej, a Spółka nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

III. W ocenie Sądu, stanowisko organu jest trafne i znajduje normatywne uzasadnienie.

Mając na uwadze istotę zaistniałego sporu, w punkcie wyjścia należy wskazać, że w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasadniczo, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów lub usług, nabytych przez podatnika w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Podatnikami zgodnie z art. 15 ust. 1 są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 tej ustawy wynika, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Rację ma skarżąca, przywołując w tym zakresie w skardze stosowne orzeczenia TSUE, że treść cytowanego przepisu wskazuje na szeroką definicję podatnika, a dla potrzeb VAT, nie jest ważny rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z kolei, z istotnego z perspektywy sformułowanego we wniosku pytania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dotykając istoty spornego problemu i jednocześnie ujmując rzecz syntetycznie można powiedzieć, że zastosowanie tego przepisu powinno mieć miejsce w sytuacji, gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz podanych we wniosku okoliczności istotna jest zatem w pierwszej kolejności ocena, czy skarżąca Spółka, realizując misję publiczną poprzez świadczenie usług medialnych prowadzi działalność gospodarczą a tym samym działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o radiofonii i telewizji stanowi, że zadaniem radiofonii i telewizji jest: dostarczanie informacji, udostępnianie dóbr kultury i sztuki, ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki, upowszechnianie edukacji obywatelskiej, dostarczanie rozrywki, popieranie krajowej twórczości audiowizualnej. Zadania te, w myśl art. 1 ust. 1a u.r.t. są realizowane poprzez dostarczanie usług medialnych. Przepisy te mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy działalności podmiotów funkcjonujących w obszarze radiofonii i telewizji.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.r.t., w rozumieniu ustawy, usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy. Natomiast programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie ( pkt 6 ).

Przepis art. 2 ust. 1 u.r.t. stanowi z kolei, że prawo rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność, albo - w przypadku programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych - wpis do rejestru takich programów.

Zasadniczo, nadawcy świadczą usługi medialne, które mają charakter odpłatny i mogą przybierać różnorodne formy. Może to być emitowanie reklam, emitowanie programów sponsorowanych zawierających tzw. lokowanie produktu, czy też tworzenie programów dla podmiotów zewnętrznych. Emisja lub stworzenie programu stanowi w takim wypadku usługę, ekwiwalentnie wynagradzaną przez nabywcę.

W przypadku nadawcy komercyjnego, cała oferta programowa i związane z tym świadczenie usług medialnych jest determinowane przyjętą strategią biznesową, umożliwiającą osiąganie zaplanowanego zysku. Podmiot ten działa w warunkach pełnej swobody i niczym nieograniczonego podejmowania decyzji. W pełnym zakresie działa on zatem jako podatnik VAT, a za świadczone odpłatnie usługi otrzymuje ekwiwalentne wynagrodzenie.

IV. Natomiast specyfika działalności skarżącej polega na tym, że jest ona zaliczana do kategorii nadawców publicznych, realizujących misję publiczną. Ten, wyróżniający jednostki radiofonii publicznej element podmiotowo-przedmiotowy stanowi istotę, a nie przyczynę działalności tych podmiotów. Nie ma zatem racji skarżąca (przywołując wyroki TSUE w sprawie C-104/12 i 26/12, z którego tezami należy się zgodzić ) wywodząc, że organ dostrzega jedynie przyczynę świadczenia programów i audycji nadawanych w ramach misji radia publicznego, w oderwaniu od ich istoty. Jak stanowi o tym art. 21 ust. 1 u.r.t., publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu ( ust. 1a i ust. 2 ) uszczegółowiających zadania publicznej radiofonii i telewizji oraz założenia programowe określone w art. 1 tej ustawy, zawarto szereg dyrektyw, wyznaczających działalność publicznej radiofonii i telewizji. Nie ulega wątpliwości, że nadawca publiczny realizując zadania związane z misją publiczną, uzyskując z tego tytułu wpływy z opłat abonamentowych kieruje się innymi aniżeli nadawca komercyjny celami, który nie otrzymując żadnego wsparcia, dostarcza usługi medialne kierując się, w granicach dopuszczalnych prawem wyłącznie względami ekonomicznymi i biznesowymi.

Prowadzenie przez nadawcę publicznego również działalności komercyjnej, nie zmienia jego usytuowania jako jednostki radiofonii publicznej, zobowiązanej do emisji programów i udostępniania określonej oferty programowej w ramach misji publicznej niezależnie, czy służą one zwiększaniu przychodów z działalności komercyjnej, czy też nie. Realizacja misji publicznej zdefiniowanej w powyższym przepisie, może wpływać na to, że często oferta programowa nadawcy publicznego będzie mniej atrakcyjna dla szerszego kręgu odbiorców, zawężając niejako ich krąg, co z kolei może mieć wpływ np. na niższe wpływy z przekazów reklamowych. Może powodować również ponoszenie przez nadawcę publicznego dodatkowych kosztów, które są rekompensowane w postaci pomocy publicznej - opłat abonamentowych, co wynika z art. 31 ust. 1 pkt 1 u.r.t. ( por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r., o zmianie ustawy o radiofonii i telewizji, nr druku 2213, Sejm RP IV Kadencji, opubl. www.sejm.gov.pl), czego pozbawieni są nadawcy komercyjni.

W ramach misji publicznej, jednostki publicznej radiofonii i telewizji są również obowiązane tworzyć i rozpowszechniać audycje oświatowe dla szkół i innych placówek oświatowo-wychowawczych ( art. 25 ust. 2 u.r.t. ), a koszty tworzenia tych programów i audycji, są pokrywane z budżetu państwa, w granicach określonych ustawą budżetową ( ust. 4 ).

Można więc powiedzieć, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji działają z punktu widzenia realizowanych zadań i sposobu oraz źródła ich finansowania z opłat abonamentowych, na podobnych zasadach, jak podmioty prawa publicznego. Przekonuje o tym również to, że w zakresie tych wpływów, jak stanowi art. 21 ust. 3 u.r.t., jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek.

Warto również w tym kontekście zwrócić uwagę, że stosownie do art. 31a ust. 1 u.r.t. nadawcy publiczni ( którzy z mocy art. 26 ust. 1 u.r.t. działają wyłącznie w formie jednoosobowych spółek akcyjnych Skarbu Państwa ), są obowiązani do określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), zasad rachunkowości, w tym zakładowego planu kont, w sposób zapewniający ujęcie w księgach rachunkowych przychodów i związanych z nimi kosztów odrębnie w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1, oraz pozostałej działalności, a także metod przypisywania kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Z kolei na podstawie art. 31a ust. 3 tej ustawy, zostało wydane Rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji, (Dz. U. z 2008r., Nr 84, poz. 515 ze zm. ). Z przepisu § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że spółki te obowiązane są prowadzić odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, oraz z pozostałą działalnością. Natomiast § 3 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy koszty służą jednocześnie działalności o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, i pozostałej działalności, należy je odpowiednio przypisać proporcjonalnie do danej działalności.

Z tej perspektywy, zdecydowanie nietrafny jest zarzut skarżącej, zawierający się w stwierdzeniu, że organ nie wskazał jakie czynności ( działania lub aktywność ) mają stanowić inną działalność niż gospodarcza, skoro z jednej strony zakres zadań wykonywanych w ramach misji publicznej został określony we wskazanym przez organ art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, z drugiej natomiast, obowiązkiem Spółki jest prowadzenie ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów odrębnie w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1, oraz pozostałej działalności, a także opracowywanie corocznie w porozumieniu z Krajową Radą Radiofonii i Telewizji planów finansowo-programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych.

V. W ocenie składu orzekającego, nie ulega wątpliwości, że pozycja nadawców publicznych, realizowane przez nich podstawowe zadania i sposób ich finasowania oraz prowadzenia dokumentacji, zdecydowanie różni się od usytuowania nadawców komercyjnych w zakresie dostaw usług medialnych, co ma również znaczenie dla oceny tego zakresu działalności nadawców publicznych w relacji do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji do oceny zasadności zastosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Przypomnieć wobec tego należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dla uznania zatem, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, koniecznym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a nabywcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Argumentację tą wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego analiza pozwala na sformułowanie ogólnej zasady, że świadczenie usług następuje odpłatnie, a tym samym podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. W związku z tym, jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez wynagrodzenia, to brak jest podstawy opodatkowania, a świadczenia takie nie podlegają opodatkowaniu VAT ( por. wyroki w sprawie: Tolsma C-16/93 pkt 14; Lebara C-520/10, pkt 27; Hong-Kong Trade Development Council C- 89/81, pkt 10; GFKL Financial Services, C-93/10, pkt 17 ).

Oczywiście skarżąca może również wykonywać czynności odpłatnie np. w ramach działalności produkcyjnej, usługowej lub handlowej związanej z twórczością audiowizualną ( opodatkowane lub zwolnione z VAT ), na rzecz określonych beneficjentów tych świadczeń. Jednakże opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje nadawca publiczny w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny i jest pobierana w celu wykonania konstytucyjnych zadań państwa, poprzez realizację misji publicznej przez nadawcę publicznego, a nie w związku ze świadczeniem usług będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K 2/03 (OTK-A 2004/8/23) opublikowany w dniu 17 września 2004 r. (Dz. U. nr 204, poz. 2093) opłaty abonamentowe stanowią przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa, nie mają one charakteru cywilnoprawnego.

Podmiot, który opłaca abonament radiowo telewizyjny, nie ma wpływu na to, jaki rodzaj usługi otrzyma. Z uwagi na brak ekwiwalentności i wzajemności między płaceniem abonamentu, a wykonywaniem usług medialnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że abonament stanowi wynagrodzenie za usługę. Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji, realizując misję publiczną, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie świadczy odpłatnych usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, wykonywane nieodpłatnie przez Skarżącą czynności związane z misją publiczną radia należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegające opodatkowaniu. ( por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2016r., I SA/Ol 60/16 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Wobec tego, dla wyeliminowania naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz naruszenia zasady konkurencyjności działalności gospodarczej, ustalenie zakresu i sposobu odliczania podatku naliczonego od podatku należnego wymaga rozróżnienia działalności skarżącej, którą wykonywała jako podatnik podatku od towarów i usług, od działalności, jako podmiotu realizującego misję publiczną, uzyskującego w związku z tym wpływy z opłat abonamentowych.

VI. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, powyższej oceny nie zmienia zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniem: usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych, usług reklamowych i promocyjnych, działalności agencji informacyjnych. Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 132 ust. 1 lit. q) dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że zwalnia się działalność publiczną instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej. Podobnie wcześniej przepis art. 13 A pkt 1 lit. q VI Dyrektywy przewidywał, że Państwa Członkowskie stosują zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym, tj. do wymienionych w tym przepisie czynności, m.in. do określonej w punkcie q) działalności publicznych stacji radiowych i telewizyjnych innej, niż o charakterze komercyjnym.

W tym miejscu zasadne będzie przytoczenie stanowiska zawartego w opinii Rzecznika Generalnego w sprawie zawisłej przed TSUE w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie Odvolaci finančni ředitelstvi przeciwko Český rozhlas C- 11/15. W punkcie 16 Opinii, Rzecznik wskazał, że w pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność nadawcy publicznego finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od wszystkich posiadaczy odbiorników radiowych stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy tego przepisu. Przepis ten stanowi, że "Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlegają dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje[działającego w takim charakterze]".

Zagadnienie przedstawione w pytaniu prejudycjalnym i rozważane przez Rzecznika, zbliżone jest zatem do kwestii obecnie rozpatrywanej. Rzecznik wskazał, że w rozważanej przez niego sprawie ustanowiono opłatę radiową służącą finansowaniu usług czeskich nadawców publicznych. Zobowiązaną do uiszczania opłaty radiowej jest osoba fizyczna lub prawna, która jest właścicielem odbiornika radiowego lub która, nie będąc właścicielem odbiornika radiowego, posiada taki odbiornik lub go używa na podstawie innego tytułu prawnego przez okres co najmniej miesiąca. Opłatę radiową płaci się ustawowemu nadawcy bezpośrednio lub za pośrednictwem umocowanej osoby. Rzecznik wskazał, że działalność nadawcza finansowana z opłat radiowych traktowana jest w prawie czeskim jako działalność zwolniona z podatku VAT.

Na tym tle Rzecznik zajął stanowisko, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty radiowej nie tworzy żadnego stosunku prawnego między zobowiązanym a nadawcą publicznym, gdyż, po pierwsze, zobowiązanie to nie wynika z faktu korzystania z usług świadczonych przez danego nadawcę, lecz z posiadania odbiornika radiowego, a po drugie, dostęp do tych usług nie zależy od uiszczenia rzeczonej opłaty. Zdaniem Rzecznika, opłata radiowa, z punktu widzenia zobowiązanego, nie stanowi wynagrodzenia za usługi nadawcy publicznego ( pkt 28 i 29 Opinii ).

Wypowiadając się w zakresie zwolnienia z podatku działalności nadawczej finansowanej z opłat Rzecznik wskazał, że artykuł 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy należy do długiej listy zwolnień "niektórych rodzajów działalności prowadzonej w interesie publicznym". Taka działalność, bądź to ze względu na jej charakter własny, bądź to ze względu na osobę, która ją wykonuje, często znajduje się poza zakresem stosowania szóstej dyrektywy, ponieważ nie stanowi działalności wykonywanej odpłatnie w rozumieniu tej dyrektywy. Niemniej jednak finansowanie tej działalności może być różnie uregulowane. Może ona, przynajmniej w części, być wykonywana także odpłatnie. Tak się dzieje także w wypadku działalności publicznych instytucji nadawczych, która może nie być w całości finansowana z opłat, co zresztą rząd czeski sam przyznaje. Są to sytuacje, w których art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy przewiduje dla tych rodzajów działalności zwolnienie. Fakt, że w praktyce często chodzi o działalność, która w ogóle nie jest objęta systemem VAT, nie czyni tego zwolnienia bezprzedmiotowym. Rzecznik dodał również, że przepis szóstej dyrektywy, który przewiduje zwolnienie danej działalności, jak to ma miejsce w przypadku art. 13 część A ust. 1 lit. q), w żadnym wypadku nie może być interpretowany w sposób rozszerzający zakres stosowania tej dyrektywy określony w art. 2. Zatem warunkiem ewentualnego zwolnienia będzie przynależność do kategorii transakcji podlegających opodatkowaniu, a nie odwrotnie ( pkt 40 i 41 opinii ).

W końcowych wnioskach Rzecznik Generalny zajął stanowisko, że działalność nadawcy publicznego, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych płaconych przez każdego posiadacza odbiornika radiowego, nie stanowi działalności wykonywanej odpłatnie w rozumieniu tego przepisu i nie daje prawa do odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług nabytych przez tego nadawcę i wykorzystanych do celów tej działalności ( pkt 64.1 ).

VII. Podzielając stanowisko Rzecznika Generalnego, należy ponownie stwierdzić, że świadczenie usług nadawcy publicznego i realizacja zadań publicznej radiofonii w sposób wskazany w art. 21 u.r.t., determinowana obowiązkiem wykonania w ramach misji publicznej zadań wynikających z ustawy, które nie mają charakteru odpłatnego, a finansowane są z opłat abonamentowych nie stanowi działalności gospodarczej i pozostaje poza systemem podatku od towarów i usług. Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji, realizując misję publiczną i uzyskując w związku z tym wpływy z opłat abonamentowych, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, nie świadczy odpłatnych usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, skoro Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą w ramach której uzyskuje wpływy z opłat abonamentowych tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych) i w związku z tymi aktywnościami dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności i jednocześnie których to nabytych towarów i usług nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej, to w tej sytuacji, do skarżącej, od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT. Innymi słowy, zastosowanie tego przepisu będzie odnosiło się do tych sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

W świetle powyższego, stanowisko organu wyrażone w tym przedmiocie Sąd ze wskazanych uprzednio przyczyn uznaje za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w przytoczonych regulacjach prawnych, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i 2 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT oraz niewłaściwej oceny zastosowania w stosunku do Spółki art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - za niezasadne.

Z tych względów, Sąd nie podziela przeciwnego stanowiska skarżącej.

VIII. W ocenie Sądu, organ nie naruszył również art. 14c § 2 O.p. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego oraz możliwości ich zastosowania do podanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego. Sąd podziela argumentacje zawartą w powołanym przez organ wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013r., I FSK 1334/13, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy oraz orzeczeń sądów zawartych we wniosku. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. Trafnie przy tym organ zwrócił również uwagę w odpowiedzi na skargę, że przedmiotem złożonego wniosku i wydanej interpretacji nie była ocena poszczególnych nabyć towarów i usług przez pryzmat prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ale ocena możliwości zastosowania wobec Spółki normy wynikającej z art. 86 ust. 2a tej ustawy. W tym przedmiocie organ zatem procedował i dokonał analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wyrażając w interpretacji jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej, w kontekście art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ uznając je za nieprawidłowe, wskazał jednocześnie jakie stanowisko jego zdaniem jest poprawne. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji, które zawiera tok rozumowania organu i pozwala na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretujący przedstawił w sposób zwięzły własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, a brak jego akceptacji przez skarżącą, nie pozbawia go waloru zgodności z prawem.

Mając zatem na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

U. Wiśniewska M. Łent J. Szulc