Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 488/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1  i 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi PW "A." s.c. J. D.-T. i K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz PW "A." s.c. J. D.-T. i K. T. kwotę 606 zł (sześćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił PW A. s.c. J.D.& K. T.(skarżącej/spółce) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie 20.220,00 zł. Podstawą wydania ww. rozstrzygnięcia były stwierdzone braki w oświadczeniach

o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Organ zakwestionował oświadczenia z dnia 12, 13, 19, 20, 27, 28 i 29 września 2007 r., tj. oświadczenia złożone przez S. J., R. W., E. R., J.G., Ja. S., B. S. oraz E.O., którzy nie potwierdzili zakupu oleju w firmie A., bądź nie potwierdzili ilości zakupionego oleju.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wskazane powyższe oświadczenia są niewiarygodne (nie potwierdzają rzeczywistych transakcji), w związku z czym sprzedaż oleju opałowego w ilościach określonych w tych oświadczeniach (lub w ilości przewyższającej faktycznie nabytą) nastąpiła bez wymaganego przepisami prawa oświadczenia. Powoduje to, iż olej opałowy w tych sytuacjach został sprzedany przez podatnika z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego.

Od decyzji organu I instancji strona w dniu 8 sierpnia 2011 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej jako "u.p.a.", przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; 2) art. 65 ust. 1 a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania; 3) art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź niepotwierdzonych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; 4) art. 3 Dyrektywy Rady 95/601VVE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46 poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a. w stosunku do strony jest właściwe mimo, iż nie udowodniono aby strona zużyła olej opałowy na cele niezgodne

z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców; 5) art. 120

i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1 a i ust. 2 u.p.a.; 6) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ww. ustawy. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku TK z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. K,22/2005 mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja art. 65 ust. 2 u.p.a. prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; 7) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Dyrektor Izby Celnej w T. rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania i przywołał stan faktyczny sprawy. Szczegółowo. Dyrektor przywołując przepisy ustawy o podatku akcyzowym przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Organ podał, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, stosownie do § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia jest, aby podatnik sprzedający m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskał od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, konieczne jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W § 4 ust. 2 tego rozporządzenia określono elementy, które powinno zawierać oświadczenie, tj.: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono, że wszystkie zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji oświadczenia są dotknięte wadą materialną tzn. osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie potwierdziły zakupu tego oleju w całości bądź potwierdziły zakup w ilości innej, niż wskazana

w oświadczeniu.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie poprzestał

w rozpoznawanej sprawie na samej ocenie zewnętrznych elementów oświadczeń zgromadzonych w toku postępowania dowodowego, nie oceniał ich szaty graficznej

i kompletności wypełnienia wszystkich rubryk. Organ podatkowy dokonał ich weryfikacji pod względem materialnym, sprawdzając prawdziwość zawartych w nich danych. Postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone kompleksowo,

z inicjatywy organu podatkowego.

Organ odwoławczy dla poparcia swego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 700/10 , w którym wskazano, iż w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odpierając zarzut naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60M/E z dnia 27 listopada

1995 r. poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a.

w stosunku do strony jest właściwe mimo, iż nie udowodniono aby strona zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji nie naruszył tego przepisu. Organ wyjaśnił, że właśnie przepisem § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który stanowi ustawową delegację art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nałożono na podatników obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń. Oświadczenia te stanowią warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W rozpatrywanej sprawie, ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż wszystkie zakwestionowane w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji oświadczenia są dotknięte wadą materialną tzn. osoby wskazane

w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie potwierdziły zakupu tego oleju

w całości bądź potwierdziły zakup w ilości innej, aniżeli wskazana w oświadczeniu. Wobec czego zastosowano stawkę podatku akcyzowego wskazaną wart. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dał wiarę złożonym przez świadków zeznaniom, bowiem nie miał żadnych podstaw do ich zakwestionowania. Przed złożeniem zeznań organ pierwszej instancji uprzedził świadków o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, co świadkowie potwierdzili własnoręcznym podpisem. Na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego świadkowie złożyli stosowne oświadczenia, w których nie potwierdzili zakupu oleju opałowego w przedmiotowej firmie, bądź nie potwierdzili ilości nabytego oleju opałowego, co w konsekwencji skutkowało przesłuchaniem tych osób w charakterze świadka. Składając zeznania do protokołu przesłuchania świadka, będącego dowodem w niniejszej sprawie, świadkowie również nie potwierdzili zakupu oleju opałowego od spółki bądź nie potwierdzili ilości nabytego oleju opałowego oraz nie potwierdzili autentyczności podpisu widniejącego na oświadczeniach.

Na decyzję organu II instancji złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

- art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

- art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

- art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego;

- § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, mimo że skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51 ze zm.) dalej jako Dyrektywa 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych.

Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a u.p.a., a nadto poprzez prezentowanie dwóch sprzecznych stanowisk w zakresie interpretacji tego przepisu oraz niewskazanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na zeznaniach nabywców oraz nieudowodnienie skarżącej użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – dalej zwana "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie wymierzyły skarżącej podatek akcyzowy za wrzesień 2007r. na skutek zakwestionowania oświadczeń złożonych przez siedmioro osób wymienionych

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących wykorzystania oleju na cele opałowe. Organy uznały, że oświadczenia te nie potwierdzają stanu rzeczywistego, co do ilości nabytego oleju, bądź nie potwierdzają zakupu tego oleju w całości, w konsekwencji odmówiły zastosowania do sprzedaży tego oleju obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie natomiast strony oświadczenia potwierdzają stan rzeczywisty zarówno, co do faktu jego sprzedaży, jak i ilości oleju w nich wykazanej.

Powyższe zagadnienie wymaga rozstrzygnięcia na tle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 65 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów

w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zgodnie natomiast z art. 65 ust 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b)

i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1);

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2).

Z kolei w myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach, np: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 01 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA

z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 778/09, wyrok NSA z dnia 03 grudnia

2010 r., sygn. akt 751/09.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ zostały naruszone przepisu regulujące postępowanie przed organami podatkowymi. W uzasadnieniu tej decyzji organ przytoczył przepisy prawa, orzecznictwo sądów administracyjnych, jednakże bardzo ogólnie odniósł się do stanu faktycznego sprawy. Podnieść należy, że decyzja wydana przez organ odwoławczy liczy 20 stron, natomiast rozważania w zakresie stanu faktycznego sprawy organ zawarł w dwóch zdaniach. Dyrektor Izby Celnej stwierdził mianowicie, że "Podkreślenia wymaga fakt, że w rozpatrywanej sprawie, ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż wszystkie zakwestionowane w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji oświadczenia są dotknięte wadą materialną tzn. osoby wskazane

w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie potwierdziły zakupu tego oleju

w całości bądź potwierdziły zakup w ilości mniejszej, aniżeli wskazana w oświadczeniu." (str. 17 zaskarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga, że organ poza powyższym ogólnym sformułowaniem, nie przeprowadził jakichkolwiek wywodu dlaczego wskazane przez organ pierwszej instancji oświadczenia dotknięte są wadą o której mowa powyżej. W sytuacji jednak, gdy w zeznaniach nie jest negowany fakt dokonywania zakupu oleju od firmy "A.", natomiast kwestionowane jest złożenie oświadczeń dokumentujących jego zakup, rzeczą organu odwoławczego było wyjaśnienia tych rozbieżności w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając istniejące różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego oraz logiki. Podnieść należy, że według stanowiska strony, zawartego w odwołaniu, oświadczenia nabywców oleju wskazują na właściwe przeznaczenie oleju opałowego, zaś organ podatkowy nie udowodnił, aby zużycie oleju nastąpiło na cele niezgodne z prawem. Zdawkowe odniesienie się przez Dyrektora Izby Celnej do zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazanych rozbieżności nie tłumaczy, jak i, bez szerszego uzasadnienia, nie stanowi podstawy do podważenia stanowiska spółki. W tym kontekście zastrzeżenia budzi też wskazane powyżej stwierdzenie organu odwoławczego, że oświadczenia dotknięte są wadą materialną. Jest to konkluzja, która nie jest poparta analizą materiału dowodowego. Podobnie organ odwoławczy

w stosunku do osób które częściowo potwierdziły zakup oleju opałowego nie wyjaśnił, dlaczego zakup oleju przez wyżej wymienione osoby nie uznał w całości za dokonany według stawki obniżonej. Nie wytłumaczył również, w jakiej części nie neguje zakupu oleju według tej stawki.

W rezultacie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego sporne oświadczenia nie mogą być podstawą stosowania obniżonej stawki podatkowej. Zadanie to nie należy do Sądu. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 sąd administracyjny nie jest od dokonywania ustaleń faktycznych, lecz od oceny legalności takich ustaleń. Należy również zauważyć, że z chwilą wniesienia odwołania organ drugiej instancji jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a zatem rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 112/98, wyrok WSA z dnia 17 listopada 2004 r., I SA/Ol 14/04).

Podkreślić trzeba, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany

z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Przepisy te zostały przez organ odwoławczy naruszone. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 O.p. oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 4 O.p. polegający na przedstawianiu w decyzji nie tylko uzasadnienia prawnego, lecz także faktycznego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymogów wynikających z tych przepisów nie spełnia, a tym samym narusza prawo.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organ odwoławczy w ramach kontroli odwoławczej jest zobowiązany, jak zaznaczono wyżej, po raz drugi rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiono w tym względzie następującą tezę: "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09). Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ ponownie przeanalizował materiał dowodowy i rozpatrzył go, co narusza też art. 127 O.p.

Na obecnym etapie Sąd nie przesądza, czy zakwestionowane oświadczenia dotknięte są wadą materialną, jak twierdzi organ, czy też odzwierciedlają stan rzeczywisty, jak podniesiono w skardze. Stwierdza wyłącznie, że zagadnienie to nie zostało należycie ocenione przez organ odwoławczy, a w konsekwencji doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie tut. Sądu nie ma natomiast znaczenia dla rozpatrywanej sprawy podnoszona przez stronę okoliczność, jak organ ocenił oświadczenia w innej sprawie. Przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd jest bowiem niniejsza sprawa. Zaskarżona decyzja podlega ocenie z punktu widzenia prawa, bez odniesienia jej do analogicznych decyzji innych podatników. Choć niewątpliwie wskazane jest, aby wobec podatników będących w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej zapadały podobne rozstrzygnięcia. Jednakże nie oznacza to, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przez organ determinuje sposób rozstrzygania kolejnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju opałowego odmawiał złożenia stosownego oświadczenia lub uniemożliwiał weryfikację prawdziwości danych niezbędnych do prawidłowego złożenia oświadczenia, to sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku i zastosować podwyższoną jego stawkę. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) ustawę tę stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych, które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy spoczywa więc obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający

z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować ze skorzystania

z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10, Lex nr 784432; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Łd 408/12). Sąd w obecnym składzie przywołane poglądy w pełni podziela.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie

z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Powyższe przepisy, w ocenie Sądu, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego

i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3,

tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, iż warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony

w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art. 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych, tj. ustalając m.in. stawkę 2000 zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawkę obniżoną 232 zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 2003/96/WE jest nieuzasadniony.

Nieuprawniony jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz. 799 ze zm.). W ocenie skarżącej we wcześniejszej fazie obrotu dokonano zakupu oleju opałowego, a w cenie wliczony był już podatek akcyzowy (232 zł/1000 litrów oleju). W związku z tym, obecnie przy wyliczeniu wysokości podatku akcyzowego w oparciu o stawkę sankcyjną (2000 zł/1000 litr oleju) powinno się odliczyć wcześniej zapłaconą akcyzę według stawki 232 zł/1000 litr oleju.

W tym miejscu podać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej

z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z wymienionego przepisu wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, iż jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, na poczet zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. W myśl § 2 ust. 4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę

o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Analiza przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Jedną

z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia, aby dokonać stosowanego obniżenia podatku, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu

i obniżania należnego podatku, lecz to podatnik winien na etapie postępowania podatkowego wykazać, że spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią § 9 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz.798 ze zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

W przypadku natomiast braku takiej informacji na fakturze, nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 wymienionego rozporządzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku, zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika (zob.: wyrok WSA w Łodzi z 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt

I SA/Łd 1347/07; wyroki WSA w Kielcach z 29 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Ke 298/11 i z 4 października 2011r., sygn. akt I SA/Ke 248/11, wyroki NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i z 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, wyrok WSA

w Szczecinie z 15 października2009 r., sygn. akt I SA/Sz 517/09, wyrok WSA w Lublinie z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 729/11, wyrok WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2008r., sygn. akt. I SA/Kr 1345/07). Sąd w obecnym składzie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka złożyła deklarację w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wniosła również o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Po raz pierwszy taki wniosek został zgłoszony w skardze.

Zauważyć należy, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji zarówno

z dnia [...] (decyzja została uchylona), jak i z dnia [...] organ wyznaczając na podstawie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału poinformował stronę o możliwości obniżenia kwoty akcyzy, załączając do postanowienia stosowną informację (akta adm. k. nr 208 i 300).

Z akt sprawy wynika, że co najmniej od dnia 2 października 2009 r. (data doręczenia postanowienia o wyznaczeniu siedmiu dni, do którego załączono powyższą informację - k. nr 210) podatnik miał wiedzę o prawnej możliwości obniżenia akcyzy i warunkach, które należy spełnić, aby z tego prawa skorzystać. Pomimo znacznego upływu czasu od tej daty, nie wyraził on żadnej woli, co do skorzystania z tego prawa i nie przedłożył żadnych dowodów.

W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

E.Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska D.Dudra