Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 311/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi U. S.A w Z. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 28 lipca 2022 r., nr 388000-COP.4110.1.2022 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2016 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika WHT. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.974 zł (słownie złotych: cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez U. S. A. z siedzibą w Z. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, Spółka, U.), jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej "O.p."), decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 28 lipca 2022 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję z 19 listopada 2021 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki U. S.A., jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego przez Spółkę U. S.A, jako płatnika zryczałtowanego podatku od dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2016 r. w kwocie 45.220,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego wszczął kontrolę celno- skarbową w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu dywidend, o których mowa w art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą) za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli nr [...] z 22 lipca 2021 r., doręczonym 5 sierpnia 2021 r., w którym wskazane zostały nieprawidłowości.

W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 813), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 8 września 2021 r., kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z 19 listopada 2021 r. nr 388000- CKK-2.4110.1.2021.14 określił spółce U. S.A. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2016 r. w wysokości 45 220,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej U. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ II instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego odwołania, wydał w dniu 27 września 2022 r. decyzję, mocą które utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca złożyła Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu deklarację IFT-2R za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., wskazując, wypłatę dywidendy na rzecz Spółki Z. z siedzibą na Cyprze w wysokości 238.000 zł

Jednak według organu dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły na uznanie, że Skarżąca prawidłowo wykazała, jako zwolnioną z opodatkowania, dywidendę, którą wypłaciła spółce Z. z siedzibą w N.1, w Republice Cypru (adres rejestracyjny oraz adres siedziby Spółki od 18 grudnia 2019 r. jest następujący: [...], [...], Cypr). Organ przyjął, że zakwestionował więc kontrolowanej Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wypłaty dywidendy w wysokości 45 220 zł.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. określił Spółce Skarżącej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2016 r. w wysokości 45 220 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ I instancji wskazał w swojej decyzji, że ocenę prawną wywiódł z zapisów art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 4 i 4a, art. 22b oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie organ ten zauważył, że krajowy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2005 r. wprowadził do ustawy o CIT zwolnienie (art. 22 ust. 4), które miało na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do regulacji przyjętych w Unii Europejskiej, w szczególności postanowień dyrektywy 2003/123/WE z 22 października 2003 r., zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich. Celem dyrektywy 90/435/EWG jest zwolnienie z dywidend i innych form podziału zysku, wypłaconych przez spółki zależne na rzecz spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu i wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Przy czym Dyrektywa ta nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Organ I instancji stwierdził też, że z zawartej Umowy między Rządem Rzeczpospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wynika, że stawka opodatkowania dywidendy w wysokości 0% może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy jej beneficjent jest osobą uprawnioną do otrzymania dywidendy, czyli jej rzeczywistym odbiorcą (ang. beneficial owner). Potwierdzenia stanowiska organ I instancji upatrywał też w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który wydał wyroki w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16. Zapadły one w ramach odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane na gruncie duńskich przepisów podatkowych dotyczących poboru podatku u źródła (WHT) od wypłat odsetek oraz dywidend.

Wydając decyzję organ II instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Organ II instancji dokonał w pierwszej kolejności analizy kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w dacie orzekania przez organ II instancji. Organ wskazał przy tym, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od dochodów (przychodów) z dywidendy wypłaconej w czerwcu 2016 r. upływa, co do zasady z dniem 31 grudnia 2021 r. Organ wskazał jednak na okoliczności, które miały miejsce w sprawie, a które skutkowały przerwaniem terminu przedawnienia. Podał, ze postanowieniem z 4 lutego 2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zawiesił kontrolę celno-skarbową nr [...], prowadzoną wobec Skarżącej w związku z zaistnieniem przesłanki zawartej w art. 201 § 1b pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może zawiesić postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. W przedmiotowej sprawie 29 stycznia 2020 r., w toku toczącej się kontroli celno-skarbowej, przekazany został administracji podatkowej Cypru wniosek o wymianę informacji, dotyczący spółki Z.. Następnie, postanowieniem z 2 listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu podjął zawieszoną kontrolę celno-skarbową, bowiem uzyskał wnioskowane informacje od administracji podatkowej Cypru. Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, realizując postanowienia art. 27 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, przekazała:

• w dniu 16 kwietnia 2020 r. częściową odpowiedź na wniosek o nr referencyjnym [...],

• w dniu 30 października 2020 r. uzupełniającą odpowiedź na wniosek o nr referencyjnym [...].

Organ przywołał brzmienie z art. 70a § 1 O.p. 1, podkreślając, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 §1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Organ II instancji zwrócił uwagę na błędne określenie ram czasowych zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania przez organ pierwszej instancji. Wskazał on, że okres ten uległ zawieszeniu od 4 lutego 2020 r. do 2 listopada 2020 r. (tj. na 272 dni). Jak wynika bowiem z treści z art. 70a § 2 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. W realiach niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji wskazał jako datę początkową zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dzień 4 lutego 2020 r., a datę końcową 2 listopada 2020 r. W ocenie organu drugiej instancji, mając na uwadze regulację zawartą w art. 70a § 2 O.p., dniem rozpoczynającym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest dzień 29 stycznia 2020 r., tj. dzień przekazania administracji podatkowej Cypru wniosku o wymianę informacji dotyczącego spółki Z., a dniem zakończenia - 30 października 2020 r., czyli dzień otrzymania uzupełniającej odpowiedzi na wniosek. Wystąpienie do organu administracji podatkowej Cypru przesunęło zatem okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z 31 grudnia 2021 r. na 30 października 2022 r. (tj. na okres 274 dni).

Dodatkowo organ wskazał, że z dniem 3 grudnia 2021 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o którym to postępowaniu karnym skarbowym Skarżąca został zawiadomiony w dniu 17 grudnia 2021 r.

Natomiast istota sporu na gruncie prawa materialnego koncentrowała się wokół kwestii odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty dywidendy w czerwcu 2016 r. na rzecz spółki Z. z siedzibą w N.1.

W odniesieniu do ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji, organ wskazywał, że Skarżąca złożyła w Opolskim Urzędzie Skarbowym w Opolu, deklarację IFT-2R za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., wskazując na kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz rodzaj przychodu w postaci dywidendy, która została wykazana w informacji IFT-2R jako zwolniona z opodatkowania. Podstawą wypłaty ww. dywidendy było podjęcie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki U. S.A., zgodnie z którą zysk wypracowany przez Spółkę przeznaczony został na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy Spółki. Skarżąca na podstawie tej uchwały, wypłaciła na rzecz cypryjskiej spółki Z. dywidendę. Z akt sprawy wynika również, że od 2012 r. Spółka Z. zaczęła otrzymywać dywidendy od swoich spółek zależnych, m.in. od Spółki U. S.A., z których to dochodów pokrywała swoje bieżące wydatki, natomiast pozostała kwota dywidend była zatrzymanym zyskiem Spółki. Przy czym Spółka Z. nie wypłaciła dywidendy spółce C Ltd z siedzibą w B., tj. swojemu jedynemu udziałowcowi do dnia 4 grudnia 2016 r. Po raz pierwszy dywidenda została wypłacona przez Spółkę Z. w 2018 roku w kwocie 534 688 USD. Była ona należna Fundacji F. siedzibą w V. w Księstwie Lichtenstein, która od dnia 5 grudnia 2016 r. stała się jedynym i wyłącznym udziałowcem spółki Z. Organ zakwestionował, że Spółka Z. była rzeczywistym odbiorcą dywidendy wypłaconej przez Spółkę Skarżącą, a w konsekwencji zakwestionował możliwość zastosowania stawki 0% wynikającej w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zwartej pomiędzy Polską a Cyprem, jak i możliwość skorzystania ze zwolnienie podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Z kolei Spółka, podstawy do zwolnienia wypłaconej dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, upatrywała przede wszystkim w art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska - Cypr oraz w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stwierdzając, że zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia przede wszystkim z tej przyczyny, że beneficjent dywidendy - spółka Z. była rzeczywistym odbiorcą uzyskiwanych należności i dysponowała substancją ekonomiczną adekwatną do charakteru prowadzonej działalności. Dodatkowo Spółka wskazała, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT uprawniające do zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy, a Spółka jako płatnik podatku spełniła wszelkie wymogi formalne uprawniające ją do niepobrania podatku z tytuł wypłaconej dywidendy, w szczególności podkreślała dokumenty, o których mowa w art. 26 ust 1c i 1f ustawy o CIT.

Przedstawiając stan prawny sprawy organ przytoczył brzmienie art. 3 ust. 2, art. 22, art. 22a, art. 22b i art. 22c, a także art. 26 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ustanawia generalną zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast art. 22 ustawy o CIT ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów, w tym dywidend, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podatkiem dochodowym w wysokości 19% (ust. 1). Z kolei ustęp 4 tego przepisu konstruuje zasadę zwolnienia z opodatkowania dywidendy przy spełnieniu warunków opisanych w tym ustępie, co ma służyć unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy. Zgodnie z brzmieniem tej jednostki redakcyjnej zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki (ust. 4):

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zysach osób prawnych, jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsca ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich od dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

- zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a); przy czym zgodnie z art. 22a ustawy o CIT przepis art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei zgodnie z art. 22b ustawy o CIT zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jednakże zgodnie z art. 22c ustawy o CIT, przepisów art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

- osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów) (ust. 1 pkt 1) oraz

- czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (ust. 1 pkt 2).

Umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności prawnych, o których mowa w ust. 1 spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy (ust. 2).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1a-1e (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać (...), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat(...).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast z art. 26 ust. 1 f ustawy o CIT wynika, iż w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ wskazywał, że zgodnie z art. 22a ustawy o CIT zwolnienie z podatku dochodowego od dochodu z dywidendy stosuje się przy uwzględnieniu stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, a zatem w pierwszej kolejności należało przeanalizować zapisy umowy Polska-Cypr. Organ wskazał, że na podstawie jej art. 10 ust. 1 dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zaś zgodnie z ustępem 2 dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;

b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Organ podkreślał, że z ustępu 2 wynika, że rozpatrywanej sprawie podatek od dywidendy może zostać opodatkowany Polsce, a stawka podatku będzie wynosić 0%, przy spełnieniu przez spółkę otrzymującą dywidendę warunku przekroczenia uzgodnionego progu posiadania udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres 24 miesięcy (warunek spełniony w sprawie), o ile spółka otrzymująca dywidendę ma siedzibę w Republice Cypru i - co rozstrzygające w sprawie - jest faktycznie osobą uprawnioną do tej dywidendy. Art. 10 ust. 2 Umowy Polska-Cypr określa bowiem wprost, że osoba ją otrzymująca musi być osobą uprawnioną do jej otrzymania. Organ wskazał przy tym, że z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia odnoszące się do unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym dywidend mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący dywidendy posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności z tytułu dywidend nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. "Beneficial owner" jest bowiem właścicielem majątku w sensie ekonomicznym, a nie tylko posiadającym formalnie tytuł prawny do tej płatności. Chodzi więc o zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidendy względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu, a więc prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Brak prawa do swobodnego dysponowania uzyskanym dochodem bądź bardzo ograniczony zakres tego uprawnienia wynika ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania podmiotowi trzeciemu bądź wykorzystania go w sposób określony przez inne osoby. W świetle tej koncepcji rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który ma prawo do efektywnego wykonywania uprawnienia do rozporządzania danym strumieniem dochodu. Interpretacja pojęcia "beneficial owner" nie powinna być więc ograniczona do ściśle technicznego znaczenia. Organ odwoływał się również do postanowień Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, uznając, iż w świetle celu tej dyrektywy należy przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy) oraz czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia, czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Zdaniem organu, wykładnia pojęcia "beneficial owner" zawarta w MK OECD ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status "beneficial owner", np. poprzez wykorzystywanie podmiotów pośrednich w praktykach typu "treaty shopping" (zjawisko nabywania korzyści umownych). Organ powoływał się, że z Komentarz do MK OECD wskazuje na zasadę, zgodnie z którą działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za "beneficial owner", ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem MK OECD. Jeżeli podmiot działający w charakterze agenta albo powiernika jest umiejscowiony pomiędzy odbiorcą a wypłacającym, wtedy odbiorca powinien zostać pozbawiony korzyści wynikającej z umowy. Organ podnosił również, co jest również akcentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym pojęcia rzeczywistego odbiorcy, iż termin ten podlegał ewolucji, a definicja, która obecnie funkcjonuje w międzynarodowym porządku prawnym, prawie unijnym i obecnie w polskiej ustawie o CIT była wypracowywana latami. W tym zakresie za trafne organ uznał odwołanie się do analizy terminu "klauzula rzeczywistego beneficjenta" przeprowadzonej przez M. W., akcentując, że autor używa pojęcia "odbiorca dochodu", "odbiorca odsetek", w kontekście definiowania podmiotu jako "beneficial owner". W ocenie organu bardzo oszczędna w swojej treści regulacja prawna kształtująca klauzulę rzeczywistego beneficjenta oraz jej cele i rola w systemie międzynarodowego prawa podatkowego jednoznacznie wskazują, że ocena, czy odbiorca dochodów z dywidend, odsetek czy należności licencyjnych ma status beneficial owner, musi być oparta na kryteriach prawnych. Sama regulacja natomiast nie może być stosowana jako sui generis ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Identyfikując rzeczywistego beneficjenta danej płatności, należy ustalić zakres uprawnień odbiorcy względem otrzymywanego dochodu, rozumianych przede wszystkim jako prawo do rozporządzania tym dochodem. Beneficial owner »rzeczywiście« jest władny do decydowania o przeznaczeniu otrzymanego dochodu, a jego prawo w tym zakresie nie jest ograniczone zobowiązaniami względem osób trzecich. Termin "beneficial owner" nie jest przez MK OECD używany w wąskim znaczeniu technicznym, lecz powinien być interpretowany w świetle celów traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale także zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Komentarz do MK OECD wskazuje również, że w realiach obrotu gospodarczego może pojawić się spółka typu "conduit", której działalność polega wyłącznie na pośredniczeniu w przekazaniu płatności kolejnemu odbiorcy. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia ww. Konwencji odnoszące się do unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym dywidend mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący dywidendy posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ odwołał się także do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25.04.2014 r., II FSK 1720/12, wedle którego termin "beneficial owner" nie jest przez MK OECD używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle celu traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Organ akcentował, że jak zauważył Sąd, przywołując też piśmiennictwo (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner, jako Klauzula ograniczająca planowanie podatkowe z przychodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, (w:) Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa 2007, s. 220), OECD wyłączyła z zakresu tego terminu podmioty działające jako tzw. conduit company [zob. Double Taxation Conventions and the Use of[zob. Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, OECD Committee JonFiscal Affairs, Paris 1986, par. 14 (b)]. (...) Spółka typu conduit wyłącznie pośredniczy w przekazaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, rezydującemu w państwie, które z reguły posiada mniej korzystną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem wypłacającym należności lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Spółka conduit najczęściej jest podmiotem powiązanym kapitałowo z ostatecznym odbiorcą. Zwykle też nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła (tytułem tym może być pożyczka, licencja czy akcje) ani nie zatrudnia personelu. Według stanowiska NSA kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" powinien być więc zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie w znaczeniu formalnym (zob. też wyroki NSA z dnia 02.02.2016 r., II FSK 3666/13; z dnia 16.09.2016 r., II FSK 2299/14. Podobnie w wyrokach: WSA w Łodzi z 12.08.2016 r., I SA/Łd 495/16; WSA w Warszawie z dnia 17.02.2012 r., III SA/Wa 1287/11). Natomiast stanowisko przeciwne, uznające, że na gruncie umowy Polska-Cypr otrzymujący dywidendę nie musi być osobą do niej uprawnioną prowadziłoby do sytuacji, w której formalnym odbiorcą dywidendy mogłaby być spółka "pośrednik" (spółka typu conduit, mailbox), zaś prawdziwym, faktycznym jej odbiorcą mógłby stać się zupełnie inny podmiot "trzeci". Prowadziłoby to do realnego niebezpieczeństwa zupełnego braku opodatkowania dywidendy, co byłoby niezgodne z celem umowy Polska-Cypr, jak i innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. O ile bowiem celem wymienionych umów międzynarodowych jest unikanie podwójnego opodatkowania, to nie jest nim stworzenie możliwości uniknięcia w ogóle opodatkowania dywidendy wypłacanej do innej jurysdykcji podatkowej. Prowadziłoby to choćby do nieuzasadnionego uprzywilejowania dywidendy wypłacanej do innej jurysdykcji podatkowej w stosunku do dywidendy "krajowej", która nie jest objęta takimi rozwiązaniami. Nie ulega więc wątpliwości, że zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy Polska-Cypr odbiorca dywidendy musi być osobą faktycznie uprawnioną do jej otrzymania. Następnie organ wskazał, iż należało rozważyć ,czy spółka Z. w momencie wypłaty dywidendy była jej rzeczywistym odbiorcą. W tym celu organ dokonał analizy funkcjonowania spółki Z. oraz innych podmiotów z nią związanych. Organ ustalił, że Spółka U. S.A. została utworzona na mocy umowy spółki z 14 stycznia 2011 r., zaś wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił 29 marca 2011 r. Do 17 września 2014 r. nazwa spółki brzmiała U.1 S.A. Do 30 czerwca 2016 r. jedynym akcjonariuszem U. S.A. była firma U.2 Sp. z o.o., która objęła 100 000 akcji imiennych o wartości 1,00 zł każda, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. Na dzień zarejestrowania Spółki U. S.A. w KRS 49,75% udziałów U.2 Sp. o.o. o łącznej wartości 2 256 000,00 zł posiadał A. S. Jak wynika z danych zawartych w Dokumencie Informacyjnym U.1. S.A. z siedzibą w Z. z 7 września 2012 r., dokument ten został sporządzony na potrzeby wprowadzenia 2.4000.000 Akcji serii C oraz 103.797 Akcji serii D o wartości nominalnej 1,00PLN każda do obrotu na rynku NewConnect prowadzonym jako alternatywny system obrotu przez G. w W. S.A. Ze wskazanego dokumentu wynika, że:

1) przedmiotem działalności U. S.A. w 2011 r. był handel gazem płynnym, podmiotem dominującym względem Spółki był U.2,

2) działalność operacyjna Spółki zainicjowana została w lipcu 2011 r. po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami płynnymi wydanej przez Urząd Regulacji Energetyki, a także wniesieniu przez U.2 wkładu niepieniężnego w postaci R. w Z., S. w Z. i P. w N.,

3) handel LPG zrealizowany przez spółkę U. S.A. opierał się na relacjach i doświadczeniu U.2, a także przejętego przez nią w 2003 r. przedsiębiorstwa komunalnego G.1 w Z.,

4) na dzień 31 grudnia 2011 r. U. S.A. zatrudniała 56 wykwalifikowanych pracowników, Spółka dysponowała własną rozlewnią gazu, zlokalizowaną na nieruchomości gruntowej o powierzchni 2,4 ha, na terenie której znajdował się biurowiec, hala produkcyjna oraz magazyn dla butli z gazem i olejów o łącznej powierzchni ok. 1330m², a także zbiorniki dla gazu płynnego o pojemności 720m³.

Spółka U. S.A. z siedzibą w Z. wchodziła w skład grupy kapitałowej tworzonej przez U.2, do której należały również:

1. A. Ltd z siedzibą w N.1, w Republice Cypru,

2. E. Sp. z o.o. z siedzibą w C.,

3. P. Sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.,

4. T. Sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.,

5. U.5 Ltd z siedzibą w N.1, w Republice Cypru,

6. U.3 Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

7. U.4 Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Jak wynika z kolei z Prospektu Emisyjnego spółki U. S.A. oraz wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z 13 października 2021 r., początki spółki U. S.A. sięgają 1992 r. Założycielem jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą U.2 był P. S. Następnie od 2001 r. obok U.2 rozpoczęła działalność firma rodzinna, założona przez braci: P. i A. S. – U.2 Sp. z o.o. W 2011 r. działalność operacyjna U.2 została przeniesiona do Spółki U. S.A., a spółka U.2 stała się od tego czasu spółką holdingową.

Według wyjaśnień samej Skarżacej, w celu uzyskania partnerów gospodarczych i inwestorów, którzy zapewniliby dodatkowe finansowanie, spółka U. S.A. podjęła działania, skutkujące współpracą ze spóką C Limited z siedzibą w B. [...] w B. ([...], [...], B. [...]), z którą pierwsze kontakty handlowe nawiązali założyciele U.2 na przełomie 2009 r. i 2010 r. Prospekt Emisyjny U. S.A. wskazuje, że U.2 była podmiotem dominującym wobec Emitenta, posiadającym 59,23% w kapitale zakładowym U. S.A. oraz 58,24% w głosach na walnym zgromadzeniu Emitenta. Wspólnikami posiadającymi równy udział, tj. 49,75% w kapitale i głosach w jednostce dominującej wobec Emitenta byli A. S.1 oraz Z. z siedzibą w N.1 na Cyprze.

Oceniając powiązania kapitałowe, organ dostrzegł i przeanalizował darowiznę, o której mowa w uchwale nr [...] z 5 maja 2011 r., w której to Zarząd spółki U.2 wyraził zgodę na zbycie w drodze darowizny przez wspólnika A. S. 2 256 udziałów spółki U.2, o łącznej wartości 2 256 000,00 zł, na rzecz spółki Z.. Wskazana umowa darowizny została zawarta 9 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego pomiędzy A. S. a pełnomocnikiem spółki Z. – V. P. Na podstawie wymienionej umowy A. S. darował spółce Z. 2 256 udziałów o wartości nominalnej po 1 000,00 zł każdy w kapitale zakładowym U.2, a V. P. darowiznę przyjął. Zgodnie z § 3 umowy darowizny Strony określiły jej wartość rynkową na kwotę 256 000,00 zł. W konsekwencji, udziałowcem spółki U.2 została spółka Z. (49,75% udziałów), a to oznaczało, że cypryjska spółka została pośrednim udziałowcem spółki U. S.A., w której U.2 do dnia czynności posiadał 100% akcji.

Następnie organy przedstawiły strukturę powiązań spółek. W szczególności organy zwróciły uwagę na strukturę i działalność Spółki Z. z siedzibą w N.1 (Cypr). Wskazał, że Spółka Z. została zarejestrowana 28 sierpnia 2008 r., jednak aktywność rozpoczęła dopiero w 2011 r., za który to rok została złożona pierwsza "deklaracja o uiszczeniu rocznej opłaty za przedsiębiorstwo". W 2011 r. funkcję dyrektora spółki Z. pełniła Pani A. D., a funkcję sekretarza - cypryjska spółka A.1 (nr rej. [...]). Od 2013 r. do końca 2018 r. funkcję dyrektora spółki Z. pełniła cypryjska spółka kapitałowa E.1, a funkcję sekretarza kolejna spółka cypryjska - B. Co istotne, dane wskazanych podmiotów (E.1, B.) występują w cypryjskim rejestrze spółek ponad 80 razy, w kontekście pełnienia przez te spółki funkcji dyrektora czy sekretarza różnych innych podmiotów. W ocenie organy świadczy to, że ww. spółki oraz osoba fizyczna pełniły jedynie funkcje formalnie, nie wykonując przy tym faktycznych zadań w ramach sprawowanych funkcji.

Organy zwrócił również uwagę na działalność Fundacji F. z siedzibą w V. w Księstwie Lichtenstein. Od 5 grudnia 2016 r. Fundacja ta stała się podmiotem bezpośrednio kontrolującym cypryjską spółkę Z., a jednocześnie pośrednim właścicielem aktywów, zgromadzonych w spółkach zależnych (m.in. U. S.A. oraz U.2), a poprzez to beneficjentem zysków generowanych z ich bieżącej działalności gospodarczej (dywidend). Organy wskazywał, że zapisy Regulaminu Fundacji z 8 listopada 2016 r., przedłożonego przez Stronę, wskazują, że wszystkie kluczowe decyzje zarządu Fundacji musiały zapadać jednomyślnie i leżeć "we wspólnym interesie wszystkich beneficjentów kapitału". Oznacza to, że bez zgody powiernika A. S. zarząd Fundacji faktycznie nie mógł działać.

Następnie analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organy podatkowe doszły do wniosku, że ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania spółki Z. wskazują wyraźnie, że nie można jej przypisać statusu osoby uprawnionej do dywidendy (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 10 umowy Polska-Cypr. Spółka Z. była bowiem jedynie podmiotem pośredniczącym w transferze dywidendy wypłaconej przez spółkę U. S.A. do Fundacji F. z siedzibą w V. w Księstwie Lichtenstein. Z kolei jej beneficjentem był A. S. wraz z rodziną, czyli faktyczni udziałowcy spółki U. S.A. Organ uwypuklał przy tym, że wytknięte przez organ pośrednictwo spółki Z. nie miało charakteru "wprost", dostrzegalnego niejako prima facie. Jego cechą jest w szczególności rozciągnięcie poszczególnych zdarzeń w okresie kilku lat. Wykorzystane zostały do tego, dokładnie opisane, konstrukcje prawne poszczególnych jurysdykcji podatkowych, których niejako "zwieńczeniem" była wypłata przez spółkę Z. (w 2018 r.) dywidendy w kwocie 534 688USD Fundacji F. z siedzibą w V. w Księstwie Lichtenstein. W okresie, kiedy udziałowcem spółki Z. była spółka C w siedzibą w B. [...], żadna dywidenda nie została wypłacona. Zdaniem organu dopiero ocena tych okoliczności we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem celu, jaki miał zostać osiągnięty - a było nim uniknięcie opodatkowania wypłaconej przez spółkę U. S.A. dywidendy - pozwalają wiarygodnie ocenić, że spółka Z. nie posiada statusu osoby uprawnionej do wypłaconej dywidendy w rozumienia art. 10 ust. 2 umowy Polska-Cypr.

Zdaniem organu ustalenia faktyczne i obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy prawne oraz okoliczności sprawy wskazują bowiem na brak statusu osoby uprawnionej do dywidendy po stronie spółki Z., a mianowicie:

1. brak prowadzenia działalności w latach 2011-2016;

2. niski poziom substancji ekonomicznej utrzymywanej w Z.;

3. wyposażenie Z. w niezbędny kapitał poprzez zastosowanie finansowania dłużnego;

4. uzyskanie przez Z. przychodów pasywnych, które stanowiły głównie dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek (2015 i 2016 r.), a w 2016 r. również przychody z tytułu sprzedaży udziałów;

5. ponoszenie przez Z. wyłącznie kosztów finansowych i administracyjnych, na które składały się m.in. opłaty za najem, opłaty księgowe, wynagrodzenie biegłych rewidentów, prawników oraz profesjonalistów;

6. brak kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowników;

7. kumulowanie uzyskiwanych zysków, które zaczęły być dystrybuowane przez Z. dopiero po uzyskaniu kontroli nad tą spółką przez F. z siedzibą w Liechtensteinie, której założycielem i beneficjentem był A. S. wraz z rodziną;

8. posiadanie aktywów trwałych w postaci akcji U. S.A., udziałów U.2 Sp. z o.o. oraz udziałów cypryjskiej spółki U.5 Ltd;

9. współdzielenie biura, w którym była zarejestrowana spółka Z. wraz z innymi podmiotami;

10. jednoczesne pełnienie przez osoby sprawujące funkcje w Z. również funkcji w innych podmiotach;

11. brak uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego umieszczenia w strukturze właścicielskiej spółki U. cypryjskiej spółki Z.;

12. "kadłubowy" charakter spółki Z., która nie została przez swojego właściciela (C Ltd) zaopatrzona w odpowiedni kapitał wystarczający choćby do przeprowadzenia transakcji nabycia 1 lipca 2011 r. akcji spółki U.;

13. niewspółmiernie małe zaangażowanie środków pieniężnych spółki Z. (pochodzących z pożyczki od jej udziałowca) w akcje spółki U. o wartości 350.000 zł w odniesieniu do roli przypisanej temu finansowaniu przez Spółkę U. w wyjaśnieniach z 1 marca 2021 r. (na dzień 31 grudnia 2011 r. udział środków pieniężnych Z. za objęcie akcji w U. wynosił bowiem 11,29% w kapitale zakładowym U. i 2,83% jej kapitału własnego. Taki udział w kapitale zakładowym pozwalał Z. na spełnienie jednej z przesłanej wymienionej w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT koniecznych do uzyskania zwolnienia z opodatkowania dywidendy (pkt 3 przepisu).

Następnie przechodząc do oceny merytorycznej organ wskazał, że artykuł 22b ustawy o CIT ustanawia "obiektywny" warunek, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 22 tej ustawy. Jest nim istnienie podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa. Zaś ta podstawa prawna powinna wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, lub z innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Na gruncie niniejszej sprawy przepisem tym jest art. 27 umowy Polska-Cypr. Warunek z art. 22b ustawy o CIT został więc spełniony. Dalej organ podnosił, że obok zbadania, czy spółka a Z. spełnia lub nie spełnia warunku bycia osobą uprawnioną do dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 2 umowy Polska-Cypr, konieczna pozostaje również weryfikacja wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, których łączne wystąpienie jest warunkiem do zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy, choć z uwzględnieniem art. 22c, Wynik tej weryfikacji wskazuje, że spółka Z. nie była rzeczywistym podmiotem uzyskującym dochody (przychody) z wypłaconej dywidendy. W sprawie nie został więc spełniony warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika bowiem, że zwolnienie przysługuje podmiotowi który dochody (przychody) z dywidend faktycznie otrzymuje, a nie jest jedynie podmiotem, którego rola sprowadza się jedynie do rzeczywistego ich przekazania innemu podmiotowi. Organ odwołał się do argumentacji braku przymiotu uprawnionego do dywidendy po stronie spółki Z., a spółka Z. nie była rzeczywistym odbiorcą wypłaconej dywidendy, a jedynie pośredniczyła w jej przekazaniu do kolejnego podmiotu, jakim okazała się Fundacja F. z siedzibą w Księstwie Lichtenstein, kontrolowana w pełni przez A. S. wraz rodziną, czyli jednocześnie przez udziałowców spółki U. S.A. Kontynuując wywód, organ wskazywał, że brak statusu rzeczywistego w właściciela otrzymywanej dywidendy, czyli uznanie, że spółka Z. nie jest podmiotem, który uzyskał faktyczny dochód (przychód) ze "spornej" dywidendy musi być oceniony w kontekście oceny występowania negatywnych przesłanek do zwolnienia dywidendy z opodatkowania, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT. Art. 22c ustawy o CIT wyłącza bowiem, w określonych przypadkach, możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przyznanego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wyłączenie takie ma miejsce w sytuacji, gdy celem lub jednym z głównych celów dokonanej czynności prawnej lub wielu czynności prawnych było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, chyba że jedynym skutkiem dokonanej czynności prawnej lub wielu czynności prawnych było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych dochodów. Drugi warunek eliminujący zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, to stwierdzenie, że dokonana czynność prawna lub zespół czynności prawnych nie mają rzeczywistego charakteru, czyli nie mają charakteru, który można by im przypisać, gdyby jakiś abstrakcyjny pomiot gospodarczy podjął je w przeciętnych warunkach rynkowych, kierując się uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi innymi niż wynikające z samego zastosowania zwolnienia. Ocena czynności prawnej lub zespołu tych czynności pod kątem jej "rzeczywistości" powinna zostać dokonana z uwzględnieniem wszystkich stosownych przepisów i okoliczności.

Organ podnosił, że rozkodowanie normy prawnej art. 22c ustawy o CIT wskazuje zatem, że należy zbadać, czy czynności prawne, jakie zostały podjęte, nie służyły uniknięciu opodatkowania "spornej" dywidendy, chyba że służyły one uniknięciu podwójnego opodatkowania. Organ wskazywał również, że gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją "unikania podwójnego opodatkowania", ponieważ z informacji cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że wprawdzie "Z." podlega podatkowi dochodowemu, zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, i jest opodatkowana od całego swojego dochodu". Jednakże "wspomniane dochody z dywidend zostały potraktowane jako zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 8(20) cypryjskiej ustawy dotyczącej podatku dochodowego L118(l)/2002 (ze zmianami)." Niejako "odpada" więc zastrzeżenie, że podejmowane czynności prawne służyły tylko uniknięciu podwójnego opodatkowania, co doprowadziłoby do uznania, że wypłacona dywidenda jest zwolniona z opodatkowania. Wobec powyższego organ zbadał, czy dokonane w sprawie czynności prawne służyły uniknięciu opodatkowania wypłaconej dywidendy oraz, czy miały one lub nie miały rzeczywistego charakteru. Rozważania w tym zakresie organy rozpoczął od oceny darowizny, o której mowa w uchwale nr [...] z 5 maja 2011 r. Organ podatkowy akcentował, że Zarząd spółki U.2 wyraził zgodę na zbycie w drodze darowizny przez wspólnika A. S. 2 256 udziałów spółki U.2 (o wartości 2 256 000,00 zł), na rzecz spółki Z..W konsekwencji, udziałowcem spółki U.2 została spółka Z. (49,75% udziałów), a to oznaczało, że cypryjska spółka została pośrednim udziałowcem spółki U. S.A., w której U.2 do dnia czynności posiadał 100% akcji. Zdaniem organu, ocena tej darowizny w świetle art. 22c ustawy o CIT wskazuje, że nie miała ona charakteru rzeczywistego, gdyż jej cel był inny od tego, jaki przypisać by należało darowiźnie. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się bowiem do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego) Tego rodzaju czynność prawna jest dokonywana wyłącznie po to, by nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe na rzecz innej osoby bez żadnego ekwiwalentu (causa donandi), kosztem majątku darczyńcy. Tymczasem w niniejszej sprawie darowizna służyła zapewnieniu kontroli darczyńcy (A. S.) nad przyszłymi przepływami finansowymi, w tym nad wypłaconą dywidendą ze spółki U. S.A. do spółki Z. Faktycznie bowiem A. S. pomimo dokonanej darowizny nie stracił kontroli nad darowanymi akcjami, gdyż niezmiennie kontrolował spółkę Z. W konsekwencji darowizna spółce Z. udziałów w kapitale zakładowym U.2 doprowadziła do tego, że spółka Z. na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka Z. posiadała łącznie (bezpośrednio i pośrednio) 76,71% akcji spółki U. S.A. Przejęcie w dalszej kolejności kontroli nad spółką Z. poprzez Fundację F. z siedzibą w Księstwie Lichtenstein w grudniu 2016 r. spowodowało, że kontrolą nad dywidendą przejął A. S. razem z rodziną, będąc założycielem fundacji i jej beneficjentem. Organ podkreślał, że fundacja rodzinna nie podlega podatkowi od zysków kapitałowych, podatku od darowizn ani podatku od spadków. Organ odwoływał się specyficznej konstrukcji cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zapewniającej faktycznemu właścicielowi (ang. ultimate beneficial owner, UBO) zachowanie praktycznie pełniej anonimowości. Co zostało wykorzystane do kontroli spółki Z.

Mając powyższe na uwadze, organ doszedł do przekonania, że działania A. S., w tym także dokonana darowizna, miały na celu kontrolę nad całą grupą spółek (zarówno Z., jak jej spółkami zależnymi) poprzez rodzinną fundację z siedzibą w Księstwie Liechtenstein. Włączenie spółki Z. w strukturę właścicielską U. S.A. nie tyle było uzasadnione celem ekonomicznym, ale przede wszystkim koniecznością ukształtowania struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na przeprowadzenie transakcji wypłaty zwolnionej z podatku dywidendy docelowo przeznaczonej na rzecz podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z A. S.

Organ podnosił przy tym, że rozwiązania prawne Księstwa Lichtenstein, odnośnie braku podatkowania dochodu (przychodu) z dywidendy w przypadku fundacji rodzinnej zostały wykorzystane przez A. S. w prowadzonej działalności, do kontrolowania spółki Z. (co potwierdził on w wyjaśnieniach z 6 grudnia 2016 r. złożonych Komisji Nadzoru Finansowego). Dalej organ odwoławczy zaznaczył, nie ocenia on niejako "negatywnie", ani też nie kwestionuje skuteczności czynności prawnych dokonanych na podstawie przepisów prawa cypryjskiego oraz Księstwa Lichtenstein. Natomiast ich ocena w kontekście wszystkich okoliczności sprawy wskazuje, że podejmowane służyły one głownie uniknięciu opodatkowania wypłaconej spółce Z. dywidendy i przez to nie miały charakteru rzeczywistego w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT. Brak rzeczywistego charakteru dokonanych czynności prawnych był oczywisty. Wyraźny jest przy tym ich cel, którym było uniknięcie zapłacenia podatku od wypłaconej dywidendy. Natomiast regulacja art. 22c ustawy o CIT, wsparta zarówno przywołanym stanowiskiem TSUE, jak i normami wynikającymi z Modelowej Konwencji OECD, wskazują, że tworzone konstrukcje kapitałowe z wykorzystaniem podmiotów, których głównych celem jest przekazanie czy to wypłacanych odsetek, czy to dywidendy, do zupełnie innego podmiotu z zamiarem nieuprawnionego unikania opodatkowania, są konstrukcjami, do utworzenia których przeprowadzone zostały czynności prawne niemające rzeczywistego charakteru w rozumieniu przywołanego wyżej art. 22c ustawy o CIT.

Następnie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e (nie mają zastosowania w sprawie), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Według ustępu 1c pkt 1 przywołanego przepisu osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego z art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tego przepisu wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. Zgodnie z ustępem 1f przywołanego przepisu w przypadku należności, o której mowa w art. 22 ust. 1, wypłacanej na rzecz spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 4. Ustęp 3 przywołanego art. 26 wskazuje termin przekazania kwoty podatku na rachunek urzędu skarbowego (do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 pobrano podatek). Z kolei zgodnie z art. 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast zgodnie z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p. odpowiada za podatek niepobrany, lub pobrany a niewpłacony. Na podstawie art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast zgodnie z § 5 przywoływanego artykułu przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wskazywał, że przywołane regulacje odnoszące się od obowiązków płatnika konstytuują obowiązek Spółki U. S.A., jako płatnika, pobrania w dniu wypłaty dywidendy zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie jego wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego. Wprawdzie spółka U. S.A. uzyskała certyfikat rezydencji cypryjskiej spółki Z., jednak organ odwoławczy wykazał, że spółka Z. nie była podmiotem faktycznie uzyskującym dochód (przychód) z wypłaconej dywidendy, ponieważ celem lub jednym z głównych celów dokonanych, a opisanych i ocenionych przez organ odwoławczy, czynności prawnych było uniknięcie opodatkowania wypłaconej dywidendy, przy czym osoby kontrolujące spółkę U. S.A. były zaangażowane w stworzenie opisanego łańcucha transakcji. Skoro więc organ dowiódł, że podjęte czynności prawne nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT, a służyły głownie temu, aby osoby kontrolujące spółkę U. S.A., przede wszystkim A. S., stał się beneneficjentem wypłaconej przez te spółkę dywidendy poprzez rodzinną fundację F. w Księstwie Lichtenstein, przy jednoczesnym uniknięciu jej opodatkowania, do czego osoby kontrolujące spółkę U. S.A świadomie dążyły, to nie można mówić o braku odpowiedzialności płatnika za niepobranie zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy i brak jego wpłaty w ustawowym terminie na konto właściwego urzędu skarbowego.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 ust. 4 oraz art. 22c ustawy o CIT oraz w zw. z art. 8 O.p.- w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym - poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni contra legem polegającej na uznaniu, że w celu zastosowania innej stawki podatku, niż określona w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT płatnik zobowiązany jest do dokonania innych czynności niż określone w art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT i art. 8 O.p., w szczególności (i) weryfikacji posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela oraz (ii) weryfikacji rzeczywistego charakteru podejmowanych przez podatnika czynności prawnych, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT- podczas gdy z art. 8 O.p. i 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT takie obowiązki nie wynikają;

b) art. 30 § 5 w zw. z art. 8, 120, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika bez zbadania, czy objęty tą decyzją podatek nie został pobrany z winy podatnika, podczas gdy w niniejszej sprawie, Spółka działając jako płatnik, spełniła wszelkie obowiązki określone w art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT;

c) art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 120 O.p, poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni contra legem i uznanie-wbrew literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - że do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego jako warunkującego zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła, w związku z czym U. jako płatnik WHT w 2017 r. - wbrew stanowisku organu i wobec spełnienia przesłanek zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - uprawniona była do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie;

d) art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT poprzez:

- błędne uznanie, że art. 22c ustawy o CIT w ogóle znajduje zastosowanie w sprawie, podczas gdy jego adresatem jest podatnik, a nie płatnik;

- błędne uznanie, że w sprawie uzasadniona jest odmowa zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, podczas gdy - z uwagi na brak zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 22c ustawy o CIT oraz spełnienie wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT – U., pełniąc funkcję płatnika WHT w 2017 r. była uprawniona do niepobrania podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT;

e) art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez:

- błędne uznanie, że należności wypłacone przez Spółkę w 2016 r. powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem stawki w wysokości 19%, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, wynikające z art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska- Cypr oraz

- błędne uznanie, że w niniejszej sprawie możliwa jest odmowa zastosowania przez płatnika stawki 0% WHT z art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska-Cypr w oparciu o przesłankę rzeczywistego właściciela, podczas gdy koncepcja ta nie stanowi substytutu klauzuli antyabuzywnej (zarówno mając na uwadze jej treści, jak i cel);

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwego i nieobiektywnego postępowania dowodowego, ukierunkowanego na wykazanie z góry powziętej tezy o nieprawidłowościach w zakresie realizowanych przez Spółkę obowiązków płatnika oraz w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

• ignorowanie korzystnych dla Spółki dowodów i okoliczności,

• tendencyjność i brak obiektywizmu w zakresie prezentowanych ocen,

• wybiórcze uzasadnienie prezentowanych tez,

• błędy metodologiczne i logiczne,

• zaburzeniu chronologii zdarzeń,

• brak wskazania rzeczywistego właściciela dywidendy, w sytuacji w której organ odmówił przyznanie takiego statusu Z.,

- co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że spółka, jako płatnik WHT w 2017 r., nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz w art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska-Cypr, podczas gdy prawidłowe postępowanie dowodowe doprowadziłoby do stwierdzenia, że w sprawie zostały spełnione wymogi przewidziane w tych przepisach, w związku z czym dywidenda wypłacona przez U. w 2017 r. powinna korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła;

b) art. 210 §1 pkt 4 i §4 w zw. z art. 121 §1 i art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się do twierdzeń Skarżącej przedstawionych w toku postępowania, w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji z 14 grudnia 2021 r. i nienależyte wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, podczas gdy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności twierdzeniom strony.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Spółka szczególnie podkreślała, że wypłacając dywidendę na rzecz Z., Spółka spełniła wszelkie obowiązki płatnika WHT. W sprawie nie jest bowiem sporne, że Skarżąca pozyskała od Spółki Z. certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie o spełnieniu warunków z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Skarżąca silnie akcentowała przy tym, że zastosowanie zwolnienia z ustawy o CIT nie był uzależnione od posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu odbiorcy rzeczywistego. Spółka wskazywała, że w 2016 r. prawidłowo realizowała obowiązki płatnika podatku u źródła, a rozstrzygnięcie organów podatkowych było niezasadne. Wniosek taki wynika jednoznacznie z treści przepisu i nie może być modyfikowany przy zastosowaniu pozajęzykowych rodzajów wykładni. Gdyby jednak nawet uznać, że treść art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wywołuje wątpliwości interpretacyjne, to i tak w ocenie Skarżącej, organ winien rozstrzygnąć je na korzyść płatnika. Spółka zarzucała również, że błędne jest działanie organu nakierowane na zakwestionowanie rozliczeń Spółki jako płatnika na podstawie art. 22 c ustawy o CIT. Przepis ten jest bowiem adresowany do podatnika, zatem nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Niezależnie jednak od powyższego Skarżąca wskazywała, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że wszelki czynności prawne podjęte czy to przez samą Spółkę, czy też przez spółkę Z. były rzeczywiste, zostały dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie miały charakteru abuzywnego, dlatego też w sprawie nie ma podstaw do stosowania art. 22 c ustawy o CIT. Skarżąca podnosiła, że pozyskała od spółki Z. wszelkie wymagane prawem dokumenty, w sprawie został spełniony również warunek posiadania przez Z. akcji Skarżącej. Ponadto Z. był rzeczywistym odbiorcą uzyskiwanych należności, posiadającym adekwatną do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej substancją ekonomiczna oraz nie był pośrednikiem zobowiązanym w jakikolwiek sposób do przekazania otrzymanej od Skarżącej dywidendy.

W dalszej części uzasadnienia podniesionych zarzutów Skarżącą wskazywała, że organ błędnie ocenił charakter działalności prowadzonej przez Z.. Zarzucała, iż organ skoncentrował się na ocenie typowej działalności operacyjnej, w sytuacji gdy była to spółka holdingowa i brak typowej działalności operacyjnej nie może skutkować automatycznie uznaniem, że spółka Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka Z. została bowiem powołana przez inwestorów jako spółka celowa- wehikuł inwestycyjny, przeznaczony do realizacji określonych inwestycji, na co Skarżąca wskazywała w piśmie z 13 października 2021 r. i w odwołaniu. Mając zatem na uwadze, że spółka Z. była spółką holdingową, nie sposób mówić o prowadzeniu przez tą spółkę działalności operacyjnej, w takim rozumieniu, jak w przypadku podmiotów niebędących spółkami holdingowymi. Holding jest formą koncentracji kapitału i uproszczenia struktury korporacyjnej. Cecha tych organizacji jest szerokie spektrum rodzajów podejmowanych działalności biznesowej, a przyczyną tworzenie struktur holdingowych jest m.in. fakt, że holding umożliwia tworzenie silnych, stabilnych struktur kapitałowych, które mogą się rozwijać na zróżnicowanych rynkach geograficznych. Holdingi są standardowym, powszechnie występujący w praktyce gospodarczej rodzajem przedsiębiorstw. Zatem ocena przez organ, czy Z. prowadził w istocie rzeczywistą działalność gospodarczą powinna uwzględniać analizę celów, dla których spółka ta została powołana. Zaś do celów tych należało m.in. inwestowanie środków w działalność spółek o potencjale gospodarczym i działalności spółki finansujące w ramach grupy, wymiana know- how oraz kontaktów biznesowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy, ograniczenie ryzyka inwestorów, dywersyfikacja portfela inwestycyjnego oraz wykonywanie nadzoru właścicielskiego. Skarżąca podkreślała, że okoliczność, że spółka Z. zrealizowała cele, dla których została powołana dowodzi, że prowadziła ona rzeczywistą działalność w zakresie spółki holdingowej. Tymczasem organ nie tylko nie zakwestionował, ale nawet nie podjął próby podważenia realizacji przez Z. stawianych mu celów. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawach połączonych Deister Holding AG (C-504/16) i Juhler Holding A/S (C-613/16), wskazując, że okoliczność, iż działalność spółki dominującej niebędącej rezydentem polega na zarządzaniu aktywami jej spółek zależnych, lub że dochody pochodzą wyłącznie z owego zarządzania nie może samo w sobie oznaczać istnienia czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich realiów gospodarczych. Skarżąca wskazywała, że błędna ocena działalności spółki Z., wynika m.in. z nieuwzględnienia specyfiki działalności holdingowej, w tym braku przeanalizowania informacji na temat specyfiki tej działalności, chociażby wyjaśnień zaprezentowanych przez Skarżącą w piśmie z 13 października 2021 r. Skarżąca podkreślała, że okoliczność, iż spółki holdingowe nie prowadzą typowej działalności operacyjnej nie stanowi o braku prowadzania rzeczywistej działalności gospodarczej. Oczywistym jest bowiem, że spółki holdingowe (a więc takie, które nie prowadzą działalności operacyjnej) mogą prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą i być rzeczywistymi odbiorcami płatności. Fakt, że spółka Z. uzyskiwała wyłącznie przychody pasywne nie jest przejawem nieprawidłowości lecz naturalna konsekwencją profilu prowadzonej działalność gospodarczej. Z uwagi na specyfikę działalności, której istotą jest utrzymywanie praw właścicielskich w kapitałach podmiotów powiązanych i zarządzenie działalnością podmiotów wchodzących w skład grupy, typowymi źródłami przychodów, jakie może uzyskać tego typu podmiot, są środki pochodzące z posiadanych udziałów/ akcji, ewentualnie ich zbycia. Skarżąca wskazywała również, że zarzucane przez organy spółce Z. finansowanie dłużne – jest obok finansowania własnego zewnętrznego, samofinansowania i finansowania hybrydowego- jednym z podstawowych źródeł finansowania działalności przedsiębiorstw. Skarżąca podkreślała przy tym, iż z całokształtu materiału dowodowego wynika, że również zarzucana przez organ okoliczność kumulowania zysków, wbrew stwierdzeniom organów, wskazuje, że spółka Z. posiadała status rzeczywistego odbiorcy dywidendy. Świadczy to bowiem o swobodzie decyzyjnej spółki, ponieważ spółka ta w rzeczywistości nie przekazywała nikomu środków otrzymanych z tytułu wypłacanych dywidend i dysponowała nimi według własnego uznania. To również na spółce Z. ciążyło ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub jej części, a najistotniejsze decyzje podejmowane były w formie zarządu tej spółki. Otrzymywane należności były wykorzystywane w zróżnicowany sposób. Środki przeznaczane były przed wszystkim na prowadzenie działalności holdingowej i finansowej (m.in. poprzez reinwestowanie zysków czy wykorzystywanie ich w procesie inwestycyjnym). Przykładowo Skarżąca wskazywała, że dochody uzyskane przez Z. z tytułu dywidendy wypłaconej przez U.5 zostały wykorzystane na udzielenie pożyczki w maksymalnej kwocie do 6,5 mln na finansowanie działalności U., z której wierzytelności uległa następnie potrąceniu z wierzytelnością z warrantów subskrypcyjnych z prawem objęcia akcji oraz warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka uzyskała z tego działania istotną korzyść w postaci istotnej kwoty środków operacyjnych wraz z brakiem konieczności spłaty pożyczki. W dalszej części Skarżąca podkreślała, że charakterystyczną cechą podmiotów korzystających ze zwolnienia u źródła wyłącznie w celu nadużycia, jest brak samodzielności decyzyjnej i posiadania statusu podmiotu pośredniczącego. Potwierdza to treść Objaśnień, zgodnie z którymi okolicznością wskazującą na działania jako podmiot pośredniczący (conduit company) jest fakt, że jedynym przedmiotem działalności spółki jest otrzymywanie odsetek lub dywidend oraz ich przekazywanie właścicielowi lub podmiotowi pośredniczącemu. W ocenie Skarżącej argumenty organów dotyczące kumulowania dywidendy, mające zdaniem organów potwierdzić ograniczone prawo spółki Z. w stosunku do otrzymanej dywidendy, potwierdzają w rzeczywistości okoliczność odwrotną, że spółka ta była właścicielem wypłacanych przez U. dywidend i dysponując nimi według własnego uznania, nie była w żaden sposób zobowiązana do ich wypłaty na rzecz innego podmiotu. Skarżąca zaakcentowała przy tym, że w momencie wypłaty dywidendy w czerwcu 2016 r., właścicielem Z. nie była Fundacja F., a spółka C, w związku z czym abstrahując od swobody decyzyjnej Z. w stosunku do otrzymywanych dywidend, Fundacja ta nie mogła nawet potencjalnie decydować o kumulacji zysków spółki Z. i braku wypłaty dywidendy. Podsumowując Skarżąca wskazywała, że spółka Z. nie może zostać uznana za spółkę conduit: pośrednika, przedstawiciela, powiernika lub inny podmiot zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczna i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zawierała uzasadnione podstawy.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca, działając w 2016 r. jako płatnik podatku u źródła, była uprawniona do niepobrania podatku w odniesieniu do dywidendy wypłaconej na rzecz powiązanej spółki Z., czy też, wypłacając dywidendę, powinna była pobrać podatek według stawki 19%, a w konsekwencji to ustalenia czy zaistniał przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika.

Organ zajął stanowisko, że w stosunku do spornej dywidendy nie zostały spełnione ani warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ani stawki 0% z art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska-Cypr, podnosząc, że spółka Z. nie była rzeczywistym odbiorca dywidendy, zatem Spółka Skarżąca jako płatnik, obowiązana była do naliczenia i pobrania podatku z tytuły dywidendy wypłaconej swojemu udziałowcowi (akcjonariuszowi) według stawki 19%.

W konsekwencji, mimo rozbudowanych ustaleń faktycznych, istota sporu sprowadzała się w pierwszej kolejności do oceny zagadnienia podstawnego tj. do oceny tego, jakie obowiązki w 2016 r. obciążały Skarżącą jako płatnika podatku u źródła oraz, czy na podstawie art. 22c ustawy o CIT możliwe jest zakwestionowanie czynności niepobrania podatku przez płatnika. W dalszej kolejności spór oscylował wokół zagadnienia, czy do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego, a jeśli tak, to czy Spółka Z., jako odbiorca dywidendy od Skarżącej, taki status posiadała, oraz w dalszej kolejności, czy organ może odmówić zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na gruncie ustawy o CIT lub Umowy Polska-Cypr w oparciu o przesłankę rzeczywistego właściciela traktowaną jako rozwiązanie mające przeciwdziałać nadużywaniu tych regulacji, które to zastosowanie organ wyinterpretował z celów Dyrektywy Rady 2011/96/UE i umów przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca podkreślała przy tym, że nie jest konieczne dokonanie oceny wszystkich ww. zagadnień we wzajemnej łączności, a już prawidłowa ocena jednej z ww. okoliczności może oznaczać, że nie będzie konieczna analiza pozostałych punktów. Z ostrożności procesowej Spółka w skardze odniosła się do twierdzeń organu na gruncie każdego z ww. zagadnień, jednakże podkreślała, że spełniła wszelkie obowiązki wynikające z ustawy, uprawniające ją od niepobrania podatku u źródła z tytuł wypłaconej dywidendy tj. przed wypłatą dywidendy uzyskała od spółki Z. wymagane prawem dokumenty uprawniające ją do niedobrania podatku.

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2016 r. w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był z urzędu do rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, była przedmiotem rozważań organów podatkowych i została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Spółka Skarżąca nie formułowała zarzutów odnoszących się do ewentualnego przedawnienia. Natomiast Sąd dokonując analizy akt sprawy w przedmiotowym zakresie podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonego decyzji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zawiesił kontrolę celno-skarbową nr [...] prowadzoną wobec U. S.A. (Skarżącej) w związku z zaistnieniem przesłanki zawartej w art. 201 § 1b pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może zawiesić postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa, o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. W toku toczącej się kontroli celno-skarbowej, 29 stycznia 2020 r., przekazany został administracji podatkowej Cypru wniosek o wymianę informacji, dotyczący spółki Z. Następnie, postanowieniem z 2 listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu podjął zawieszoną kontrolę celno-skarbową, bowiem uzyskał wnioskowane informacje od administracji podatkowej Cypru. Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, realizując postanowienia art. 27 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, przekazała:

• 16 kwietnia 2020 r. częściową odpowiedź na wniosek o nr referencyjnym [...],

• 30 października 2020 r. uzupełniającą odpowiedź na wniosek o nr referencyjnym [...].

Zgodnie z art. 70a § 1 O.p. 1 bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 §1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W ocenie Sąd, organ drugiej instancji, mając na uwadze regulację zawartą w art. 70a § 2 O.p., słusznie uznał, że dniem rozpoczynającym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest dzień 29 stycznia 2020 r., tj. dzień przekazania administracji podatkowej Cypru wniosku o wymianę informacji, dotyczący Z., a dniem zakończenia 30 października 2020 r., czyli dzień otrzymania uzupełniającej odpowiedzi na wniosek. Wystąpienie do organu administracji podatkowej Cypru przesunęło zatem okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z 31 grudnia 2021 r. na 1 października 2023 r. (tj. na okres 274 dni).

Na marginesie zauważyć również przyjdzie, że 3 grudnia 2021 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o którym to postępowaniu karnym skarbowym Strona została zawiadomiona 17 grudnia 2021 r.

W ocenie Sądu, z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, że w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać trzeba, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy zasadnie uznały, że na Skarżącej Spółce jako na płatniku, spoczywał obowiązek, wykraczający poza obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1, 1c i 1 f weryfikacji podstaw zastosowania przez podatnika tj. Spółkę Z., wyłączeń lub modyfikacji przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (w art. 11 ust 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska-Cypr), a także w dalszej kolejności czy dla zastosowania przez płatnika zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezbędnym było zweryfikowanie przez płatnika, aby odbiorca dywidendy w momencie wypłaty dywidendy był jej "rzeczywistym odbiorcą" (w języku ang. "beneficial owner"). Przy czym należy podkreślić, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało to, że Skarżąca spełniła warunki formalne wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT, tj. uzyskała od podatnika - Spółki Z.- aktualny na dzień wypłacenia dywidendy certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce siedziby dla celów podatkowych – zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1) ustawy, a także uzyskała od podatnika pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej należności spełnione zostały warunki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Rozważania merytoryczne w sprawie rozpocząć należy od wskazania przepisów prawa materialnego mających lub mogących mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ustanawia generalną zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast art. 22 ustawy o CIT ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów, w tym dywidend, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podatkiem dochodowym w wysokości 19% (ust. 1). Z kolei ustęp 4 tego przepisu konstruuje zasadę zwolnienia z opodatkowania dywidendy przy spełnieniu warunków opisanych w tym ustępie, co ma służyć unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy. Zgodnie z brzmieniem tej jednostki redakcyjnej zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki (ust. 4):

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zysach osób prawnych, jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsca ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich od dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

- zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a);

Przy czym zgodnie z art. 22a ustawy o CIT przepis art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei zgodnie z art. 22b ustawy o CIT zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jednakże zgodnie z art. 22c ustawy o CIT, przepisów art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

- osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów) (ust. 1 pkt 1) oraz

- czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (ust. 1 pkt 2).

Z dalszej części tego przepisu wynika, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności prawnych, o których mowa w ust. 1 spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy (ust. 2).

Natomiast na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1a – 1e (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać (...), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat(...).

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT zwolnienie z podatku dochodowego od dochodu z dywidendy stosuje się przy uwzględnieniu stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zatem w rozpoznawanej sprawie, należało w pierwszej kolejności przeanalizować zapisy umowy Polska-Cypr. Na podstawie art. 10 ust. 1 tej umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zaś zgodnie z ustępem 2 dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;

b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Z ustępu 2 wynika zatem, że rozpatrywanej sprawie podatek od dywidendy może zostać opodatkowany w Polsce, a stawka podatku będzie wynosić 0%, przy spełnieniu przez spółkę otrzymującą dywidendę warunku przekroczenia uzgodnionego progu posiadania udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres 24 miesięcy (warunek spełniony w sprawie), o ile spółka otrzymująca dywidendę ma siedzibę w Republice Cypru i - co rozstrzygające w sprawie - jest osobą uprawnioną do tej dywidendy. Skarżąca podnosiła, iż Spółka Z. spełniała powyższe wymogi, pozostawała podmiotem uprawnionym do wypłaty dywidendy bowiem posiadała udziały w Spółce U. Nadto Skarżąca podkreślała, iż jak wynika z akt sprawy Spółka Z. była właścicielem wypłacanych jej dywidend i nie była zobowiązana na jakiejkolwiek podstawie do przekazywania otrzymanych należności na rzecz innego podmiotu, jak również w rzeczywistości nie przekazywała nikomu środków otrzymanych z tytułu wypłaconych dywidend i dysponowała nimi według uznania i to na tej spółce ciążyło ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub jej części. Otrzymywane należności wykorzystywane były w zróżnicowany sposób, przede wszystkim środki te były przeznaczane na prowadzenie działalności holdingowej i finansowej. Z kolei organ podnosił, że spółka Z. nie posiadała statusu "beneficial owner" wypłaconej dywidendy. Wobec braku definicji "rzeczywistego beneficjenta" na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ odwołał się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Komentarza do Modelu Konwencji OECD. W ocenie organu, w mysl poglądów wyrażonych w tym komentarzu, kryterium "osoby uprawnionej" , bo takie zostało użyte w polskiej wersji językowej, zostało wprowadzone w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Organ wskazywał, że określenie "osoba uprawniona" odpowiada bowiem w istocie angielskiemu określeniu "beneficial owner" i nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby. Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Organ przytaczając komentarze dotyczące status "beneficial owner" podkreślał, iż warunkiem koniecznym zastosowania stawki 0% podatku na podstawie art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu "beneficial owner". Organ podkreślał przy tym, że chodzi o zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidendy względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu, a więc prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Brak prawa do swobodnego dysponowania uzyskanym dochodem bądź bardzo ograniczony zakres tego uprawnienia wynika ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania podmiotowi trzeciemu bądź wykorzystania go w sposób określony przez inne osoby. W świetle tej koncepcji rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który ma prawo do efektywnego wykonywania uprawnienia do rozporządzania danym strumieniem dochodu. Interpretacja pojęcia "beneficial owner" nie powinna być więc ograniczona do ściśle technicznego znaczenia.

W świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie budzi wątpliwości, że Spółka Z. posiadała tytuł prawny do otrzymania dywidendy, była bowiem udziałowcem U. S.A. Była również formalnie uznana w państwie siedziby jako właściciel dochodu wypłaconego z tytułu dywidendy. Jak wynika z informacji cypryjskiej informacji podatkowej, Z. podlega podatkowi dochodowemu, zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, i jest opodatkowana od całego swojego dochodu. Co prawda z informacji tej wynika również, że dochód z dywidendy został potraktowany jako zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 8 (20) cypryjskiej ustawy dotyczącej podatku dochodowego L118(l) 2020 (ze zmianami). Niemniej jednak, w ocenie Sądu, organ nie wykazał w sposób dostateczny, by Z. posiadał wyłącznie status podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych i nie mogła faktycznie dysponować wypłaconą w 2016 r. dywidendą, a powoływał się wyłącznie na powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką Z. i Fundacją F., której beneficjentem pozostawał także A. S. W tym kontekście Skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że do wypłaty dywidendy przez Skarżącą doszło w czerwcu 2016 r., zaś pierwsza wypłata dywidendy przez spółkę Z. nastąpiła w 2018 r. W ocenie Sądu, organ nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że Z. w 2016 r. podstawiona została ze inną osobę, która faktycznie otrzymywała dochód pochodzący z wypłaconej przez Skarżąca dywidendy, czy też pełniła rolę jedynie pośrednika w wypłacaniu środków pochodzących z dywidnendy. Organ, co prawda wskazał na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółką Z. a A. S., jednak organ nie odniósł się do argumentów Skarżącej co do holdingowego charakteru spółki Z. i dysponowania przez nią dywidendą, w szczególności dysponowania nią także w kolejnych latach, a także kolejnymi dywidendami, bowiem jak wynika z twierdzeń Skarżącej także w roku 2020 i 2021 r. spółka Z. nie wypłaciła dywidendy. W tym miejscu w ocenie Sądu, przyjdzie również zauważyć, że Skarżąca słusznie zarzuca, iż organ pominął w swych rozważaniach, twierdzenia Spółki Skarżącej, odnoszące się do holdingowego charakteru spółki Z. W odniesieniu do powyższego zasadnie Skarżąca wskazywała na orzecznictwo TSUE, że okoliczność, że działalność gospodarcza spółki dominującej niebędącej rezydentem polega na zarządzaniu aktywami jej spółek zależnych, lub że dochody spółki dominującej pochodzą wyłącznie z owego zarządzania, nie może samo w sobie oznaczać istnienia czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich realiów gospodarczych. (por. wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C- 504/16 i C-613/16). Podkreślić również należy, iż okoliczność, że podmiot, na rzecz którego wypłacono dywidendę zgodnie z posiadanymi przez niego prawami udziałowymi, pozostaje spółką zależną w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych, nie powoduje automatycznie, że podmiot taki nie może zostać uznany za podmiot rzeczywiście uprawniony do dywidendy, o ile prowadzi on rzeczywistą i samodzielną działalność gospodarczą. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwość, że Spółka Z. była podmiotem zależnym to od spółki C, a od grudnia 2016 r. od Fundacji F. Nie jest też sporne, że Spółka Z. nie prowadziła też typowej działalności operacyjnej, jednak organy podatkowe nie wypowiedziały się w kwestii ponoszonej przez Skarżącą, a dotyczącej holdingowego charakteru spółki Z. Okoliczności te są istotne, a sama Skarżąca wskazywała na zdarzenia gospodarcze, które w ocenie Skarżącej miały charakter rzeczywisty, były uzasadnione gospodarczo, a wynikały z holdingowego charakteru spółki Z.

Przyjmując jednak, że do zastosowania stawki 0% wynikającej z umowy o podwójnym opodatkowaniu konieczne było spełnienie przesłanki rzeczywistego odbiorcy dywidendy, jak to wynika wprost z angielskiej wersji językowej umowy, i zakładając, że Spółka Z. takiego statusu nie posiadała z uwagi na powiązania kapitałowe z A. S., to zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę, że wymóg posiadania statusu rzeczywistego odbiorcy dywidendy, nie wynika bezpośrednio z ustawy o CIT, która zawiera własny katalog zwolnień z opodatkowania, w tym opodatkowania dywidendy, a na który także powołuje się Skarżąca. Zaś spełnienie przesłanek wynikających z ustawy jest wystarczające do uznania, iż brak było obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaconej dywidendy. Na wstępie dalej czynionych rozważań, co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie ewentualnego zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej w oparciu o art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 tej (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 4 zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl ust. 4a zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. (art. 22 ust. 4 b ustawy o CIT)

Z kolei w myśl art. 22 ust. 4d ustawy o CIT( w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W wyroku z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 240/21, Naczelny Sąd Administracyjne wyraził pogląd , że nie ma wątpliwości, że spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem". Wymagane jest jedynie aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym, zwrócił również uwagę na okoliczność, że wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. W przepisie tym określono warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, co do zasady skonstruowane w analogiczny sposób jak warunki zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w zakresie wypłat odsetek/należności licencyjnych na rzecz spółki podlegającej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i posiadającej w spółce wypacającej odsetki/należności licencyjne określony udział w kapitale zakładowym przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat. W art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, wprost stanowi, że zwolnienie z podatku źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywisty właścicielem. Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 2017 r.) dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Podobne poglądy zostały wyrażone także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21, w wyrokach WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I Sa/Wr 977/19, wyroku WSA w Łodzi z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 322/20, wyrokach WSA w Warszawie z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/21 i z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2679/21). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił w pełni zaprezentowane powyżej stanowisko. Uznając je za aktualne także w odniesieniu do brzmienia przepisów dotyczących dywidendy w 2016 r. Podkreślić także należy, że przesłanka rzeczywistego właściciela jako warunek zwolnienia z opodatkowania obowiązuje od 2017 r. w odniesieniu do innych należności podlegających podatkowi u źródła, tj. należności licencyjnych, odsetek, praw autorskich etc. Na powyższe wprost wskazuje treść art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Brak analogicznego wymogu na płaszczyźnie opodatkowania wypłaty dywidendy zmusza do wniosku, że brak jest przesłanki odbiorcy rzeczywistego dywidendy. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że uwzględnienie wykładni systemowej wewnętrznej również zatem dowodzi, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest warunkowane kwalifikowanym statusem odbiorcy należności jako właściciela rzeczywistego.

W konsekwencji dla niepobrania podatku przez płatnika w związku ze zwolnieniem o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c oraz 1 f ustawy o CIT. Spełnienie tych warunków powinno być weryfikowane przez płatnika z należytą starannością. Warunki te nie obejmują natomiast weryfikacji tego czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż dostrzega, ze w badanym okresie, tj. w 2016 r. obowiązywał już art. 22c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Z kolei w myśl ust. 2, dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Sądu przepis art. 22 c ustawy o CIT w istocie pozwał na odmowę zastosowania zwolnienia, w sytuacji gdy skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W określonych przypadkach ustalenie statusu rzeczywistego właściciela może być niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego, niemniej jednak sam warunek bycia rzeczywistym odbiorcą dywidendy nie został sformułowany przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (ani obecnie, ani w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.)

Mając na uwadze wskazywane przez organ okoliczności dotyczące pewnego mechanizmu strukturalnego, odnoszącego się do Skarżącej Spółki, jaki i Spółki Z., ze względu na powiązania z Fundacją F. i samym A. S., to w ocenie Sądu, powiązania te mogą mieć istotne znaczenie dla samej kwestii opodatkowania dywidendy, czy mówiąc precyzyjniej odmowy zastosowania zwolnienia z art. 24 ust. 4 ustawy o CIT wobec podatnika ze względu na przesłanki negatywne wynikające z art. 22 c tej ustawy, niemniej jednak kwestią podstawową w niniejszej sprawie pozostaje możliwość przypisania płatnikowi odpowiedzialności za niepobranie zryczałtowanego podatku od osób prawnych. Inaczej mówiąc, decydujące jest, czy na gruncie przepisów obowiązujących w 2016 r. możliwe jest w ogóle przypisanie płatnikowi odpowiedzialności z tytułu niepobrania podatku, w sytuacji gdy płatnik posiadał dysponował dokumentami, o którym mowa w art. 26 ustawy o CIT, a organ w toku przeprowadzonego postępowania wykazałby w sposób prawidłowy wystąpienie negatywnych przesłanek zwolnienia wynikających z art. 22 c ustawy o CIT. W ocenie Sąd nie należy jednak traci z pola widzenia, iż w rozpatrywanej sprawie chodzi o ustalenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika podatku u źródła. Z akt sprawy wynika, iż płatnik nie pobierając podatku z tytułu wypłaconej dywidendy oparł się na ustawowej przesłane zwolnienia wynikającej z art. 24 ust. 4 ustawy o CIT i dokumentach, o których mowa w art. 26 ustawy o CIT przedłożonych przez uprawnioną do dywidendy spółę Z. Poza sporem pozostaje bowiem, że Skarżąca spełniła warunki formalne wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj. uzyskała od podatnika - spółki Z.- aktualny na dzień wypłacenia dywidendy certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce siedziby dla celów podatkowych – zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1) ustawy o CIT, a także uzyskała od podatnika pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej należności spełnione zostały warunki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Okoliczności te nie są kwestionowane przez organ. W rozpoznawanej sprawie kwestię naruszenia przez Spółkę obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, stanowisko Skarżącej Spółki, można sprowadzić do stwierdzenia, że w 2016 r. płatnik podatku nie był zobowiązany do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, nie był też zobowiązany do badania przesłanek negatywnych wynikających z art. 22 c ustawy o CIT, a ustalenie wysokości podatku i jego poboru i wpłaty dokonywał po ocenie spełnienia warunków formalnych zgodnie z posiadanymi dokumentami wynikającymi z art. 26 ustawy o CIT.

Organ wskazywał natomiast, że funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, w tym miejscu rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że legalna definicja płatnika została zawarta w art. 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie (patrz M. Niezgódka-Medek Komentarz do ordynacji podatkowej i powołana tam literatura) podkreśla się, że jest to podmiot, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Instytucja ta ma na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się bowiem takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. Z drugiej strony rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wielokrotnie wyrażany był pogląd, iż mimo że płatnik działa w interesie państwa, nie można jego pozycji utożsamiać z pozycją organów podatkowych. Na odmienny charakter podejmowanych przez niego działań zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze pod rządami stosowanego w sprawach podatkowych Kodeksu postępowania administracyjnego i nieobowiązującej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych znajdowała się zbliżona do obowiązującej definicja, zgodnie z którą płatnikiem była osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go na właściwy rachunek. Nawiązując do tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził aktualny również obecnie pogląd, że płatnik nie jest organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 1 k.p.a., a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych mają jedynie charakter czynności materialno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego w myśl art. 61 k.p.a. (wyrok NSA w Gdańsku z 29 listopada 1984 r., SA/Gd 929/84, ONSA 1984/2, poz. 15, z glosą W. Nykiela, J.P. Tarno, OSP 1988/10, poz. 220). Na taki charakter czynności płatnika zwracało się uwagę także w nowszym orzecznictwie. W wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1103/12, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP.

W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie podnosi, że obowiązki płatnika na gruncie ustawy o CIT zostały uregulowane w art. 26 tej ustawy, przy czym w niniejszej sprawie istotne jest jego brzmienie w 2016 r. Przepis ten w ostatnich latach ulegał bowiem znacznym modyfikacjom. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykonania obowiązków płatnika w 2016 r., a w tym czasie przepis ten obowiązywał w innym brzmieniu niż obecnie. Zgodnie z jego ówczesną treścią osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Natomiast zgodnie z ust. 1c osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. 1f. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. Od dnia 1 stycznia 2017r. nowelizacji uległ art. 26 w zakresie ust. 1f. Zgodnie z jego nowym brzmieniem w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Kolejna nowelizacja weszła w życie z dnia 1 stycznia 2019 r. Od tej daty zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. 1c.

W ocenie Sądu analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zakres obowiązków płatnika do 2019 r., w tym w 2016 r., którego dotyczy niniejsze postępowanie, w przypadku zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową lub zastosowania zwolnienia ustawowego z art. 24 ust. 4 ustawy o CIT, ograniczał się do sprawdzenia, czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z treści art. 26 ustawy o CIT wynika bowiem, że płatnik stosuje zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, okoliczności wskazanych w art. 26 ustawy, w tym pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. Zakres ten nie obejmował weryfikacji pełnych warunków zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową lub zastosowania zwolnienia ustawowego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ani nie obejmował weryfikacji przesłanek negatywnych z art. 22c ustawy o CIT. Należyta staranność płatnika dotycząca niedobrania podatku u źródła obejmowała wyłącznie pozyskanie i formalną weryfikacje przedłożonych przed podatnika dokumentów. Dopiero od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził w art. 26 ust. 1 ustawy warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przed ta datą nie była natomiast podstaw do nakładania na płatnika takiego obowiązku, tj. pełnej weryfikacji warunków zwolnienia, niezależnej od przedłożonych przez podatnika dokumentów, ani weryfikacji przesłanek z art. 22 c ustawy o CIT. Ww. nowelizacja z 2019 r. w sposób istotny wpłynęła na zakres obowiązków i wynikającej z nich odpowiedzialności, niemniej jednak przepisy te nie mogą być stosowane do zdarzeń sprzed nowelizacji. Kompleksowa analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w 2016 r. zakres obowiązków płatnika w przypadku niepobrania podatku z uwagi na ustawowe zwolnienie ograniczał się do sprawdzenia, czy podatnik na moment zastosowania tego zwolnienia udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz od dysponowania złożonym przez niego pisemnym oświadczeniem, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż powyższe stwierdzenia w żaden sposób nie kwestionują możliwości stosowania przepisu art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, w 2016 r, w sytuacjach, gdy organ wykaże spełnienie przesłanek w nim wskazanych, bowiem w tamtym okresie przepis ten już obowiązywał. Jednakże w ocenie Sądu należy uwypuklić, iż z charakteru przepisu art. 22 c ustawy o CIT, w tym jego umiejscowienia w strukturze samej ustawy, nie wynika, aby w 2016 r., była to norma kierowana do płatnika. Należy zauważyć, że przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a także przesłanki negatywne wynikające z art. 22 c ustawy o CIT), zostały uregulowane odrębnie od warunków, które muszą być spełnione przez płatnika w celu niepobierania podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b, a obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 22c ustawy o CIT stanowi podstawę pozbawienie przedmiotowego zwolnienia. Natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez płatników w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia zostały uregulowane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT. Adresatami pierwszej z wymienionych wyżej grup przepisów (tj. art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c ustawy) są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody), z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast adresatami drugiej z ww. grup przepisów (tj. art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT) są płatnicy tego podatku. Obowiązki podatników, które muszą zostać spełnione w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zostały uregulowane w odrębny sposób od obowiązków płatników, od których wypełnienia uzależnione jest uprawnienie płatnika do niepobierania podatku CIT. Jak wynika z powyższej analizy, przepis art. 22c ustawy należy do grupy przepisów regulujących warunki odmowy zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Adresatem tego przepisu są niewątpliwie podatnicy uzyskujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie został natomiast skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają. Co prawda na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. Niemniej w ocenie Sądu, w 2016 r. brak było podstaw prawnych to tego, aby płatnik, którego zasadniczą rolą jest dokonywanie czynności materialno- technicznych prowadził postępowanie w zakresie ustalenia czy skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Dla wzmocnienie powyższej argumentacji należy również zwrócić uwagę, iż w art. 22 c ustawy jest mowa o niestosowaniu przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów. Użycie sformułowania "skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne (...) , w ocenie Sądu, wskazuje na sytuacje, w których podatnik, spełniając warunki formalne, skorzystał ze zwolnienia (czynność dokonana – skorzystanie ze zwolnienia, płatnik nie pobrał podatku ), mimo że zaistniały negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22 c ustawy o CIT. Powyższe, w ocenie Sądu, dodatkowo potwierdza, że przepis art. 22 c ustawy o CIT, w 2016 r., nie był skierowany do płatników (a podatników i organów podatkowych, które mogły uznać, że niedobranie podatku przez płatnika nastąpiło w warunkach, o których mowa w art. 22 c ustawy i odmówić zastosowania przepisów podstawowych regulujących kwestie zwolnienia). Gdyby przepis art. 22 c ustawy o CIT skierowany był do płatników, wówczas przepis ten powinien, co najmniej odnosić się do czynności niedokonanej, jaką jest udzielenie zwolnienia w przyszłości, a jego brzmienie winno wskazywać, że przepisów regulujących zwolnienie nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach jest lub byłoby sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Podsumowując, w zaistniałym sporze dotyczącym kwestii naruszenia przez Spółkę obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy, słuszne jest zatem, w ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej Spółki, które można sprowadzić do stwierdzenia, że płatnik podatku nie był zobowiązany do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, w tym przesłanek negatywnych wynikających z art. 22 c ustawy o CIT, a ustalenia wysokości podatku i jego poboru i wpłaty dokonywał zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, bowiem warunki niepobrania podatku zostały określone w art. 26 ustawy, który skierowany jest do płatników. Powyższa wykładnia pozostaje w zgodzie z legalną definicją płatnika, która została zawarta w art. 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Pomimo że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych, to ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego – o ile przepisy szczególne nie nałożą na niego innych szczegółowych obowiązków. Obowiązki płatnika i szczegółowe zasady ich realizacji określają natomiast poszczególne ustawy podatkowe (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, komentarz do art. 30 O.p.). Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności płatnika stwierdzenie tego, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków, i określenie zarazem wymiaru finansowego owego niewykonania obowiązków. Skoro bowiem ustawodawca uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to okoliczności te muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Pomimo że płatnik działa w interesie państwa, nie można jego pozycji utożsamiać z pozycją organów podatkowych, posiadające rozbudowane instrumentu kontrolno - weryfikacyjne. Nadto w 2016 r. na płatników w przypadku stosowania zwolnień, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie nałożono dodatkowych obowiązków, innych niż wynikających z art. 26 ust. 1, 1c i 1f tej ustawy, w szczególności nie nałożono na nich obowiązku weryfikacji wystąpienia warunków zwolnienia wykraczających poza odebranie od podatnika określonych dokumentów i zachowania należytej staranności przy weryfikacji formalnej tych dokumentów. Brzmienie przepisów art. 26 ustawy wskazuje bowiem, iż płatnicy nie pobierają podatku (stosują zwolnienia) pod warunkiem przedłożenia stosownych dokumentów. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2679/21. Jednocześnie Sąd podkreśla, że rozważania te dotyczące obowiązków płatnika odnoszą się wyłącznie do obowiązującego wówczas stanu prawnego. Od 2019 r. nałożono na płatników nowe obowiązki w zakresie należytej staranności, co do weryfikacji warunków zwolnienia, które jednak wykraczają poza ramy niniejszego postępowania.

Na marginesie niniejszych rozważań należy dostrzec, iż wprowadzenie odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku, co do zasady, w żadnym stopniu nie modyfikuje obowiązków podatnika związanych z prawidłowym rozliczeniem zobowiązania.

Podsumowując w przedmiotowej sprawie, Sąd doszedł do przekonania, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem Skarżąca spółka - jako płatnik podatku u źródła - co do zasady nie miała obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie art. 23 c ustawy o CIT. Jednocześnie, słusznie podnosiła Skarżąca, że w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, jakich konkretnie czynności Skarżąca nie wykonała, a co uzasadniałoby przypisanie jej odpowiedzialności jako płatnikowi z tytułu niepobrania podatku. Zasadnie też podniesiono zarzut, że organ przyjmując, iż w sprawie zaistniały podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia, zaniechał w ogóle badania, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika. Należy mieć bowiem na uwadze, że to w celu uzyskania zwolnienia przedłożył wymagane prawem dokumenty i oświadczenia potwierdzające prawo do zwolnienia z opodatkowania wypłacanej dywidendy. Zasadnie zatem Skarżąca zarzuciła, iż z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca Spółka jako płatnik, była świadoma w dniu, w którym dokonywano wypłaty dywidendy, zarzucanej obecnie przez organy podatkowe roli podatnika, tj. spółki Z., jako podmiotu, którego mającego służyć nadużyciom podatkowym, czy też spełnione zostały przesłanki z art. 22 c ust.1 pkt 1 ustawy. Zdaniem Sądu, samo powołanie się na powiązania kapitałowe miedzy A. S. uznać należało – w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2016 r. - za niewystarczające. Zaznaczyć przy tym należy, że A. S. nie pełnił funkcji w organach wykonawczych Skarżącej Spółki ani w 2016 r., ani w latach wcześniejszych, co wynika z pełnego odpisy KRS znajdującego się w aktach sprawy. Z akt sprawy nie wynika również, by pozostawał on w zarządzie Spółki na rzecz, której nastąpiła wypłata dywidendy. Ujawnionym w rejestrze udziałowcem Spółki Z. pozostawała wówczas spółka C. Umowa darowizn na rzecz Spółki Z., której organ zarzuca brak rzeczywistego charakteru miała miejsce 2011 r., wypłata dywidendy 5 lat później w czerwcu 2016 ., zaś przejecie kontroli Fundację F., której beneficjentem pozostawał A. S. nastąpiło kolejne 6 miesięcy później, zaś pierwsza wypłata dywidendy przez spółkę Z. nastąpiła 2018 r. Co prawda organ przeanalizował w sposób bardzo szczegółowy powiązania gospodarcze A. S., nie wykazał jednak, w jakim zakresie jego działania, mogą być ewentualnie przypisane samej Spółce Skarżącej będącej płatnikiem podatku, ani nie wskazał, jakie konkretne działania lub zaniechania samej Skarżącej zadecydowały w ocenie organu o przypisaniu Skarżącej winy w niepobraniu podatku. Powiązania kapitałowe aczkolwiek stanowić mogą ważny element oceny, nie przesądzają automatycznie od winie płatnika w niepobraniu podatku. Powiązania kapitałowe nie stanowiły bowiem w 2016 r. negatywnej przesłanki wyłączenia ewentualnej odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku i ustalenia odpowiedzialności podatnika. Organ wskazał co prawda, że wina Skarżącej jest oczywista ponieważ była ona elementem struktury – grupy kapitałowej kontrolowanej przez A. S. i jego rodzinę, niemniej jednak stwierdzenie to uznać należy, w ocenia Sądu za zbyt lakoniczne i niewystarczające dla wykazania winy w niepobraniu podatku, bowiem zauważyć należy, że organ ani w treści zaskarżonej decyzji, ani w trakcie postępowania podatkowego nie podważał rzeczywistej działalności Skarżącej Spółki. Nie podnosił też, aby dywidenda wypłacona w czerwcu 2016 r. pochodziła ze środków nieopodatkowanych. Organ odnosił się wyłącznie do działań samego A. S., jednak nie wykazał, w jakim stopniu działania A. S. jako osoby nieprowadzącej (przynajmniej formalnie) spraw Skarżącej Spółki obciążają samą Skarżącą jako płatnika podatku. Uwagę zwraca, że z akt sprawy nie wynika, by to A. S. prowadził w 2016 r. sprawy Skarżącej Spółki (m.in. odpis zupełny z KRS). Organ nie kwestionował natomiast rzeczywistej działalności Skarżącej i nie wykazał winy Skarżącej jako spółki mającej własną osobowość prawną i pozostającej w codziennej działalności samodzielnym podmiotem, w zarzucanym przez organ niepobraniu podatku u źródła. Organ nie wykazał okoliczność, z których wywiódł, że Skarżąca wypłacając dywidendę spółce Z. wiedziała lub powinna wiedzieć o działaniach A. S. uznawanych obecnie przez organ za sprzeczne z celami zwolnienia (co mogłoby w pewnych okolicznościach uzasadniać odpowiedzialność Skarżącej – działalność w złej wierze,) w sytuacji gdy przed wypłatą dywidendy Spółka Z. pozostawała udziałowcem Skarżącej od 5 lat, a do formalnego uzyskania kontroli przez Fundację F. nad Spółką Z., doszło dopiero kilka miesięcy po wypłacie dywidendy. Okoliczności te nie były badane i rozważane przez organ. Organ wskazywał wyłącznie na dalsze etapy i zdarzenia gospodarcze, tj. dalsze ukształtowanie stosunków właścicielskich w spółce Z. i Fundacji F. przez A. S. w celu uzyskania przez niego nieopodatkowanej dywidendy poprzez Fundację F. Przypisanie odpowiedzialności nie może ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że wina Skarżącej jest oczywista, bowiem była ona elementem struktury kontrolowanej przez A. S., podkreślić przy tym należy, że organ nie kwestionował natomiast rzeczywistej działalności Skarżącej i nie wykazał winy Skarżącej jako spółki mającej własną osobowość prawną i pozostającej w codziennej działalności samodzielnym podmiotem, w zarzucanym przez organ niepobraniu podatku u źródła (organ odnosił się wyłącznie do pozostawania przez Skarżąca w strukturze grupy związanej z A. S.). Tymczasem rolą uzasadnienia jest z kolei transparentne wyjaśnienie adresatowi decyzji, dlaczego (z jakich powodów) owa indywidualizacja uprawnień lub obowiązków nastąpiła. Stanowisko organu winno zostać przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Z decyzji musi zatem wynikać między innymi, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę.

W ocenie Sądu, podkreślić również należy, że zdarzenia z 2016 r. nie mogą być oceniane przez pryzmat przepisów prawa, które weszły w życie kilka lat później. Powiązania kapitałowe w 2016 r. nie stanowiły samoistnej okoliczności wyłączającej możliwość zwolnienia płatnika z odpowiedzialności, w sytuacji gdy niepobranie podatku nastąpiło z wyłącznej winy podatnika powiązanego kapitałowo.

Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie, jako sprzeczne z prawem, podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. W szczególności Sąd doszedł do przekonania, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu i prawidłowo je zastosuje.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.