Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1368/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. M. (dalej: strona, podatnik lub skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) decyzją z [...] września 2017 r. określił podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M.", nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Wskazano też, że organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez L. J. oraz A. C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane między wymienionymi na fakturach podmiotami (wystawcą i nabywcą). Zatem stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez powyższe podmioty, tj. z faktur VAT:

– Nr [...] z 2 sierpnia 2013 r., w kwocie 3.825,36 zł w sierpniu 2013 r.,

– Nr [...] z 5 sierpnia 2013 r., w kwocie 7.382,54 zł w sierpniu 2013 r.,

– Nr [...] z 8 sierpnia 2013 r., w kwocie 2.254,00 zł w sierpniu 2013 r.,

– Nr [...] wystawionej w październiku 2013 r. (dzień wystawienia nieczytelny na fakturze) w kwocie 2.632,35 zł w listopadzie 2013 r.,

– Nr [...] z 30 grudnia 2013 r. w kwocie 2.576,00 zł w grudniu 2013 r.

Zdaniem organu, skarżący odliczając podatek naliczony wynikający z tych faktur zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rejestrze zakupów a następnie w deklaracjach VAT 7 za wskazane miesiące w wartościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach, w łącznej wysokości 18.670,25 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że podatnik świadomie brał udział w transakcjach niezgodnych z przepisami prawa, świadomie zawyżył podatek naliczony do odliczenia a jednocześnie zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w złożonych deklaracjach VAT-7 z miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r.

Zatem zawarty w tych fakturach podatek nie podlega odliczeniu, na podstawie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor IAS utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie dokonał w 2013 r. zakupu palet od L. J. i A. C.. Zdaniem Dyrektora IAS za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego u L. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zakończonego prawomocną decyzją jednoznacznie wynikało, że L. J. uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu faktur za towary, których nie sprzedał, gdyż w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jego działalność polegała na czerpaniu zysków z wystawiania pustych faktur, potwierdzających fikcyjne transakcje dla różnych podmiotów. Skarżący był jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w swoim rozliczeniu podatkowym.

W toku przesłuchania 21 września 2016 r. L. J. zeznał, że faktury nie były przez niego podpisywane, nie wyrabiał pieczątek, które widnieją na tych fakturach. Pieczątki były wyrabiane przez P. D., który pełnił znaczącą rolę w firmie L. J., zajmował się kontaktami oraz rozliczeniami z kontrahentami i wystawił wszystkie faktury. Natomiast z zeznań skarżącego wynikało, że nie znał on i nie miał kontaktu z P. D.. Skarżący zeznał również, że przeprowadził cztery transakcje z L. J., ale poza fakturami VAT nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających lub uprawdopodobniających ich realizację, nie wskazał żadnych szczegółów zawarcia i realizacji tych transakcji. W kwestii zapłaty za faktury skarżący zeznał, że zapłacił L. J. za faktury, gdzieś na parkingu w O., ale nie wie gdzie i kiedy, chyba na przełomie września i października.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący składał sprzeczne zeznania odnośnie transportu towaru od L. J.. Zeznał mianowicie, że wszystkie cztery transporty od L. J. zostały przywiezione do M.. Odpowiedź nie była spójna z wcześniejszą, jako że strona wcześniej zeznała, że zakupiła palety i od razu zawiozła je do nabywcy.

Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że skarżący jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć całkowitą pewność i wiedzę od kogo kupuje towar. Tymczasem strona nie miała osobistego kontaktu z L. J. i nigdy nie była w jego firmie.

Odnośnie transakcji z A. C., Dyrektor IAS zauważył, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w toku kontroli podatkowej prowadzonej u tego kontrahenta, wynikało, że A. C. nie dokonała zakupów od L. J..

Organ odwoławczy przytoczył, że w toku przesłuchania A. C. zeznała, że po otrzymaniu zlecenia dzwoniła do L. J. i on zawoził towar bezpośrednio kontrahentom (sama nie pamięta kontrahentów, którzy byli odbiorcami towarów), zatem nie mogła sprzedać towaru skarżącemu. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane wobec L. J., dowożenie przez wyżej wymienionego towaru kontrahentom, nie było możliwe.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US zasadnie nie dał wiary zeznaniom skarżącego, że zakupił towar od A. C.. Ponadto organ wskazał, że strona nie miała żadnej wiedzy na temat transakcji z A. C., ani na temat jej działalności. Skarżący nie sprawdzał, czy jej firma ta została zarejestrowana i czy prowadzi działalność gospodarczą.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na podstawie analizy zakupu i sprzedaży palet za grudzień 2013 r. skarżący powinien mieć na stanie na dzień 31 grudnia 2013 r. nie 455 sztuk palet, a 700 sztuk. Ustalono jednak, że różnica między zakupem, a sprzedażą palet ogółem, z uwzględnieniem stanów remanentowych, w okresie sierpień - grudzień 2013 r. wynosi 455 sztuk i zgadza się z remanentem na dzień 31 grudzień 2013 r.

Zdaniem Dyrektora IAS powyższe ustalenia świadczą o tym, że faktury zakupu są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy uznał, że celem strony w rozpatrywanej sprawie było wykorzystanie w rozliczeniu podatku VAT kwot wskazanych w fakturach wystawionych przez podmiot, który nie zajmował się rzeczywistym obrotem - w celu zawyżenia w badanych miesiącach kwot podatku naliczonego do odliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Dyrektor IAS stwierdził przy tym, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik US nie zakwestionował możliwości przepływu towaru, wskazał natomiast, że w spornych transakcjach towar (palety) nie mogły być przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy stroną a wyżej wymienionymi podmiotami, gdyż w istocie transakcje te wiązały się z oszustwem podatkowym, jako że towar nie pochodził od podmiotu widniejącego na fakturze. Wskazane przez stronę czynności miały na celu uprawdopodobnienie legalności czynności wskazanych na fakturach jednak samo posiadanie towaru przez stronę nie stanowi gwarancji tego, iż pochodził on od strony umowy, tj. L.. J..

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że skarżący miał palety i odsprzedawał je kontrahentom pozostawała bez wpływu na ustalenie, że transakcje wskazane w fakturach wystawionych przez L. J. oraz A. C. nie były rzeczywistymi transakcjami, bowiem towar nie pochodził od tych wystawców faktur.

W opinii Dyrektora IAS, w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie można też stwierdzić, że strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem. W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na takie okoliczności jak: brak skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów, brak wiedzy na temat dostaw tożsamości kierowcy i użytego środka transportowego, którym był przywożony towar, brak żądania przedstawienia dokumentów transportowych, pełnomocnictwa do odbioru gotówki w imieniu sprzedawcy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji Naczelnika US z [...] września 2017 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) poprzez arbitralne prowadzenie postępowania i pomijanie twierdzeń skarżącego;

b) art. 122 O.p. przez niepodjęcie czynności koniecznych dla całościowego wyjaśnienia stanu sprawy;

c) art 187 § 1 O.p. przez nierozważenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezzasadną odmowę wiarygodności zeznaniom skarżącego;

d) art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne, a tym samym bezzasadną odmowę mocy dowodowej tychże ksiąg;

e) art. 199a § 1a O.p. poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron transakcji i bezzasadne przyjęcie fikcyjności transakcji;

prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonana przez obie strony umowa sprzedaży potwierdzona wystawionymi fakturami, jest czynnością, która nie została dokonana.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się chybione. Zauważyć przy tym zależy, że skarżący sformułował zarzuty skargi nader ogólnie, ograniczając się przy tym jedynie w uzasadnieniu do przytoczenia przepisów, których naruszenie zarzucił oraz orzecznictwa i poglądów literatury dotyczących tych przepisów.

Zdaniem sądu, Dyrektor IAS zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez L. J. oraz przez A. C., bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS.

W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów.

Przepis art. 121 § 1 O.p. ustanawia zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W toku przedmiotowego postępowania strona nie powołała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy podatkowe, , tj. takich, które potwierdziłyby, że skarżący nabył palety od podmiotów wykazanych na spornych fakturach. Podkreślić należy, że obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 dostępny, tak jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2009 r. sygn. akt SA/G1 379/09). Ponadto organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach podatnika, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy (wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2009 r. sygn. akt 1 SA/Łd 1031/08).

Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Jak wskazano powyżej, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób realizujący powyżej wskazane zasadny postępowania wymienione art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób wyczerpujący. Strona nie zgłosiła żadnych dodatkowych wniosków dowodowych, które zostałyby pominięte przez organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji przedstawiono wnioski wynikające z analizy materiałów uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla powyżej wymienionych kontrahentów skarżącego z danymi wynikającymi z materiałów uzyskanych w toku kontroli podatkowej u niego przeprowadzonej.

Przechodząc do analizy zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać przede wszystkim należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, odpowiednio - przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec L. J. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w R. wobec A. C., stanowił podstawę prawidłowych ustaleń Dyrektora IAS, że faktury VAT, na których jako wystawca w badanym okresie widniał L. J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym bezsporne fakty dotyczące tego kontrahenta, w tym okoliczność, że funkcję prezesa spółki sprawowała osoba, która podjęła się firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osobę trzecią. Rola tego podmiotu ograniczała się do podpisywania dokumentów. W rzeczywistości L. J. nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał wiedzy w tym zakresie, miejsce działalności było fikcyjne, nie miał też wiedzy na temat własnych kontrahentów, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do wcześniejszego zakupu lub wyrobu palet. Uprawniony był zatem wniosek organów podatkowych, że podmiot uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach nie był faktycznym dostawcą palet do skarżącego. Te ustalenia faktyczne Dyrektor IAS poczynił, prawidłowo przyjmując, że L. J. nie mógł dostarczyć stronie towaru, był jedynie "figurantem". Nie wiedział czy m zajmuje się firma, gdzie ma siedzibę a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej.

Powyższe okoliczności zostały stwierdzone także dowodem z dokumentu w postaci decyzji z [...] kwietnia 2017 r. wydanej wobec L. J., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił temu kontrahentowi strony kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z tytułu wystawienia faktur VAT, między innymi, na rzecz skarżącego (spornych w niniejszej sprawie).

Do podobnych, prawidłowych wniosków organy podatkowe doszły analizując okoliczności działalności prowadzonej przez A. C., zasadnie przyjmując w sprawie, że nie mogła ona kupić towaru od L. J., który byłby następnie przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz skarżącego.

Skarżący zeznał, że wytwarzał również palety we własnym zakresie, które sprzedawał. Palety nie były składowane na jego posesji, przeważnie kupował palety i od razu zawoził je do nabywcy, czasami palety przechowywane były u jego teściowej na posesji w miejscowości M.. Znamienne, że strona nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy z L. J., nie pamiętała nawet czy kontaktowała się z tym kontrahentem osobiście, nie pamiętała z kim i kiedy rozmawiała na temat zakupu palet objętych spornymi fakturami VAT. Podatnik nie miał wiedzy na temat ile sztuk palet wchodziło na jeden samochód, jak był zapakowany towar, jak przebiegał jego rozładunek, kto go rozładowywał, kto uczestniczył przy rozładunku. Nie znał źródła pochodzenia palet zakupionych od L. J. i nie wiedział z jakiej miejscowości przewieziono mu palety. Nie pamiętał, czy wręczał L. J. gotówkę, tak jak zapisano na fakturach, to jest w dniu dostawy. Zeznał, że gotówkę przekazał w Ostrołęce, gdzieś na parkingu, nie pamiętał dokładnie gdzie. Nie pamiętał jaką kwotę przekazał temu kontrahentowi. Zeznał, że faktury te o numerach [...], [...], [...] i [...] przyjechały już "wypisane" razem z paletami. Nie były wystawiane w jego obecności. Faktury odbierał albo osobiście albo jego żona od kierowcy, którego danych osobowych nie zna. Palety zostały przywiezione przez sprzedawcę, koszty transportu były chyba wliczone w cenę.

Organy podatkowe zakwestionowały też zakupy udokumentowane fakturą, na której jako wystawca widniała P.P.H.U. A. C. A.. Z zeznań skarżącego wynikało, że także w przypadku tego kontrahenta, skarżący nie pamiętał okoliczności współpracy, nie pamiętał nawet czy otrzymał towar wymieniony na powyższej fakturze, Nie wiedział kto i jakim środkiem transportu dostarczył towar, stwierdził, że transport był "pewnie" wliczony w koszty. Nie pamiętał, czy palety od A. C. były składowane, czy dostarczono je bezpośrednio do nabywcy. Nie wiedział, od kogo, kiedy i gdzie otrzymał powyższą fakturę VAT, nie pamiętał komu i gdzie wręczał gotówkę. Nie posiada także żadnych dokumentów (poza fakturą) potwierdzających zapłatę za fakturę.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. u A. C. oraz z protokołu jej zeznań wynikało, że wyżej wymieniona także nie potrafiła podać okoliczności współpracy ze skarżącym. Ponadto nie pamięta od kogo, kiedy i gdzie otrzymywała faktury wystawione przez L. J.. Zeznała natomiast, że zna go od 2 lat. Nie pamiętała czy faktury VAT przywoził jej L. J., czy otrzymywała je pocztą. Faktury nie były wypisywane w jej obecności. Otrzymywała je gotowe. Towar był przywożony jego samochodem, ale nie pamięta marki. Nie zna osób, komu przywoził i kiedy. Swoich klientów szukała przez Internet. Po otrzymaniu zlecenia dzwoniła do L. J. i to on bezpośrednio do nich zawoził towar. Nie pamięta kontrahentów, którzy byli odbiorcami towarów.

Natomiast w toku przesłuchania dokonanego 3 stycznia 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w Areszcie Śledczym w K., L. J., w zakresie transakcji z A. C. zeznał, że możliwe jest, iż dokonywał z nią transakcji, niemniej nie pamiętał, co było ich przedmiotem. Nie znał osobiście A. C., nie wiedział gdzie ma siedzibę jej firma, nie pamiętał w jaki sposób nawiązał z nią współpracę. Nie pamiętał, co było przedmiotem sprzedaży, palety czy elementy palet. Nie pamiętał również skąd pochodziły towary, które były przedmiotem sprzedaży. Zeznał, że transport towarów organizował nabywca. Palety były przewożone prosto z tartaku, nie wie na jakiej to było ulicy, nie zna nazwy tartaku ani nazwiska właściciela. Faktury wystawiane na rzecz A. C. wystawił osobiście, przekazał je P. D., a on przekazywał je dalej.

W tych okolicznościach organy odwoławczy prawidłowo uznał, że zeznania L. J. były sprzeczne z informacjami podanymi przez A. C.. Zeznania kontrahentów skarżącego wzajemnie się też wykluczały, w szczególności, A. C. twierdziła, że transport towarów wliczony był w cenę towarów, wykonany został przez L. J., natomiast L. J. zeznał, że transport towarów organizował nabywca.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, Dyrektora IAS prawidłowo ustalił, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że skarżący nie dokonał w 2013 r. zakupu palet od L. J. ani od A. C.. L. J. nie prowadził od działalności gospodarczej.

Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby okoliczności przeciwne, mianowicie dotyczące współpracy z wyżej wymienionym.

Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że L. J. uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu faktur za towary, których nie sprzedał, gdyż w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jego działalność polegała na czerpaniu zysków z wystawiania pustych faktur, potwierdzających fikcyjne transakcje dla różnych podmiotów. Skarżący był jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w swoim rozliczeniu podatkowym.

Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdziły, między innymi, zeznania L. J. złożone 21 września 2016 r.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor IAS, skarżący nie znał P. D., który miał pełnić w firmie L. J. znaczącą rolę. Ponadto świadek T. G. (teściowa skarżącego), zaprzeczyła jakoby podatnik składał jakiekolwiek towary u niej na placu. Zeznania strony były też sprzeczne z zeznaniami świadka – jego żony K. M., która nie potwierdziła okoliczności wskazywanych przez skarżącego, co do ilości transportów towaru od L. J. oraz rozładunku.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w toku kontroli podatkowej prowadzonej u A. C. wynikało, że wyżej wymieniona nie dokonała zakupów od L. J.. W toku przesłuchania A. C. zeznała, że po otrzymaniu zlecenia dzwoniła do L. J. i on zawoził towar bezpośrednio kontrahentom (sama nie pamięta kontrahentów, którzy byli odbiorcami towarów). Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane wobec L. J., dowożenie przez niego towaru kontrahentom nie było możliwe. Organy podatkowe jednocześnie zasadnie nie dały wiary zeznaniom strony, zgodnie z którymi zakupił towar od tych podmiotów.

W tym stanie sprawy Dyrektor IAS w sposób uprawniony przyjął, że wyżej wymienieni kontrahenci nie sprzedali skarżącemu spornego towaru. W niniejszej sprawie zostało wykazane, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez L. J. oraz A. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wymienionymi na fakturach podmiotami . Zatem zawarty w fakturach podatek nie podlegał odliczeniu wobec brzmienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Wyjątkiem od powyższej zasady jest jednak możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach tego typu.

Mając na uwadze powyższe, należy w sprawie przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt 390/13, w którym sąd ten uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentowa tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami tub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Zdaniem sądu ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wstawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę) dobra wiara ma znaczenie (por. również wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13).

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały przepływu towaru, wskazały natomiast, że w spornych transakcjach towar, tj. palety - nie mogły być przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy stroną a wyżej wymienionymi kontrahentami. Posiadanie towaru przez stronę i jego dalsza sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich nie stanowi gwarancji tego. iż pochodził on od strony uwidocznionej na zakwestionowanych fakturach VAT.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym w okolicznościach tej sprawy brak jest podstaw aby uznać, że skarżący nie mógł, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze spornych transakcji, tj. że nabywa towar od podmiotu innego, niż ten wskazany jako sprzedawca na spornych fakturach VAT.

Od skarżącego, jako od osoby prowadzącej działalność gospodarczą (profesjonalisty) należy wymagać aby miał pewność i wiedzę od jakiego podmiotu nabywa towar. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził natomiast, że strona nie interesowała się od kogo nabywa towar, nie miała wiedzy o okolicznościach spornych transakcji, nigdy nie była w firmie ani u L. J. ani u A. C.. Skarżący w istocie nie miał żadnej wierzy na temat transakcji z A. C., ani na temat jej firmy, nie sprawdzał nawet czy prowadzi ona działalność gospodarczą, czy firma jest w ogóle zarejestrowana.

Sąd orzekający w sprawie podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 9 czerwca 2017 r., w sprawie sygn.. akt I FSK 1946/15, w którym wskazano, między innymi, na okoliczności świadczące o braku należytej staranności podatnika, tj. podatnik:

– nie znal właścicieli ani żadnych osób powiązanych z firmami.

– nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami,

– nie zawierał umowy handlowej , zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cenę,

– nie interesował się źródłem pochodzenia towarów ani nie zweryfikował dokumentów, które zostały mu dostarczone.

Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują aby strona dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W szczególności ości wskazać należy, że skarżący płacił gotówką za sporny towar, na nieznanym parkingu w O., osobie, która przedstawiła się jedynie jako L. J. w czasie, którego nie jest w stanie precyzyjnie określić. Nie pamiętał wysokości przekazanej gotówki. W trakcie zamawiania towaru nie miał osobistego kontaktu z L. J., nigdy nie był w jego firmie, nie miał ponadto pewności, skąd pochodził przywożony towar. Jak wskazano powyżej, skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji z A. C., ani na temat jej firmy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, co także trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie występował z wnioskami do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Podatnik nie poczynił również starań w kierunku uzyskania informacji o swoich kontrahentach, zeznania strony potwierdziły niewiedzę i brak zainteresowania dostawcami. Strona nie miała wiedzy na temat dostaw, nie znała kierowcy i użytego środka transportowego, którym był przywożony towar. Nie żądała przedstawienia dokumentów transportowych, pełnomocnictwa do odbioru gotówki w imieniu sprzedawcy. Nie ustaliła danych umożliwiających ustalenia właściciela pojazdu i danych kierowcy, nie dokonała weryfikacji tych danych. W rzeczywistości zapłata miała zostać dokonana na rzecz anonimowego kierowcy, który działał w imieniu anonimowego podmiotu gospodarczego. W konsekwencji nie można też uznać, że strona działała w dobrej wierze. Dokonując płatności poza systemem bankowym strona godziła się na to, że powstaną trudności dowodowe z wykazaniem, iż taka płatność w ogóle wystąpiła.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że okoliczność, iż organy podatkowe przyjęły równocześnie, że strona miała świadomość, że nabywa towar nie od podmiotu wskazanego w spornych fakturach (oprócz jednoczesnego ustalenia, że nie dochowała należytej staranności w sprawie) nie ma wpływu na ocenę prawną sądu, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżący bowiem co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z powyższymi kontrahentami, a okoliczność ta została należycie wykazana w sprawie przez organy orzekające. Ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co w sprawie niniejszej zostało spełnione, jest wystarczające aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Z tych względów za chybione należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym przepisu art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Brak też było podstaw do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd na rozprawie 20 lutego 2019 r. oddalił wniosek skarżącego o odroczenie rozprawy. Wniosek ten został złożony przez R. G., wskazującego że został ustanowiony pełnomocnikiem strony, jako wydruk z korespondencji mailowej, podobnie jak dokument pełnomocnictwa dla składającego ten wniosek R. G.. Wiosek ten był zatem obarczony brakami formalnymi.

Po pierwsze, strona ustanawiając pełnomocnika celem uczestniczenia w rozprawie przed sądem obowiązana jest przedłożyć najpóźniej na terminie rozprawy wymagane dokumenty potwierdzające udzielenie tego pełnomocnictwa w sposób skuteczny (prawidłowy), tak aby udział pełnomocnika w rozprawie był możliwy.

Po drugie, okoliczność braku wykazania należytego umocowania do działania w imieniu skarżącego w charakterze pełnomocnika procesowego w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowiła przeszkody do zamknięcia rozprawy w sprawie, podobnie jak ustanowienie pełnomocnika w dniu rozprawy. Okoliczności te bowiem nie stanowią bowiem ani podstawy do odroczenia rozprawy ani do odroczenia publikacji orzeczenia w sprawie celem oczekiwania przez sąd na złożenie przez stronę należytego umocowania, jak też oczekiwania na to aby pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. Skarga bowiem została wniesiona skutecznie a skarżący został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy odpowiednio wcześniej aby móc ustanowić pełnomocnika do działania w sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 99 p.p.s.a., sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. W ocenie sądu orzekającego w sprawie w okolicznościach niniejszej sprawy wymagania takiego nie spełniał fakt udzielenie pełnomocnictwa procesowego w dniu rozprawy. Od daty doręczenia zawiadomienia o rozprawie (tj. od 16 stycznia 2019 r.) do dnia rozprawy, strona dysponowała okresem ponad miesięcznym do zawarcia ustanowienia pełnomocnika.

Natomiast podstawą do odroczenia ogłoszenia wyroku jest zawiły charakter sprawy (art. 139 § 1 zd. drugie p.p.s.a.), a w ocenie sądu ta przesłanka nie zaistniała.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.