Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 265/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.52.2020.35/MK2 UNP: 2401-21-270591 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 2401-IOD-1.4102.52.2020.35/MK2 UNP: 2401-21-270591, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania B. J. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 881.081,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 2 maja 2016 r. podatniczka złożyła zeznanie PIT - 36L za 2015 r., w którym wykazała każdorazowo kwotę 0,00 zarówno w zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, dochodu do opodatkowania, podstawy obliczenia podatku, obliczonego podatku (zgodnie z art. 30c ust. 1), podatku, podatku po odliczeniach, podatku należnego, sumy wszystkich podatków oraz nadpłaty.

U podatniczki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z zeznaniu rocznym PIT-36L za 2015 r.

Decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r. organ podatkowy określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie wskazanej na wstępie. W uzasadnieniu stwierdził, że przychody podatniczki uzyskane ze sprzedaży działek w 2015 r. winny być zaliczone do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ podatkowy uznał również, że wydana na wniosek podatniczki interpretacja nie może mieć wpływu na wynik sprawy, albowiem została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, który nie w pełni odpowiada ustaleniom kontroli podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy odwołująca nie dokonywała żadnych czynności mogących świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym obrocie gruntami;

- art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy odwołująca nie osiągnęła przychodów z działalności gospodarczej;

- art. 14k § 3 O.p. poprzez zobowiązanie odwołującej do zapłaty odsetek podczas, gdy korzysta ona z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej;

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez błędną jego wykładnie polegająca na uznaniu, że znikoma działalność odwołującej ograniczająca się jedynie do udzielania umocowania mężowi spełnia kryteria działalności gospodarczej określonej tym przepisem;

- art. 122 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14k §1 O.p. poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że odwołująca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób niewyczerpujący przedstawiła stan faktyczny z uwagi na nieujęcie informacji nieistotnych z punktu widzenia oceny charakteru i skali dokonanych czynności, w konsekwencji czego organ niesłusznie odmówił przysługującego wnioskodawcy prawa do ochrony prawnej;

- art. 121, art. 122 O.p. poprzez przyjęcie jako własnych rozważań i wniosków poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec męża odwołującej pomimo rozbieżności w stanie faktycznym, polegających w szczególności na znacznej różnicy w skali i charakterze działań dokonanych przez poszczególnych małżonków;

- art. 2a O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla odwołującej, pomimo że zawarta w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. definicja "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest źródłem niedających się usunąć wątpliwości.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy, ani w decyzji będącej przedmiotem odwołania, ani wtoku innych czynności dokonanych wtoku postępowania podatkowego czy kontrolnego nie wskazał na jakikolwiek aspekt pozwalający uznać, że czynność dokonane przez odwołującą stanowią działalność gospodarczą. Organ podatkowy dokonane ustalenia odniósł każdorazowo łącznie do obojga małżonków, przez co czynności dokonane przez męża odwołującej przypisał samej odwołującej. Jak wskazał dalej pełnomocnik, organ na potwierdzenie, że przedmiotowe czynności stanowią działalność gospodarczą wskazał przede wszystkim na zorganizowany i zaplanowany charakter działalności, o którym świadczą działania właścicieli dokonywane od początku posiadania nieruchomości w S., tj. m.in.:

1. inicjowanie stworzenia planu zagospodarowania przestrzennego posiadanych terenów z rolniczych na mieszkaniowe, dokonywanie podziałów działek na mniejsze;

2. podejmowanie inwestycji mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości na tych terenach, budowanie domów i sprzedawanie działek budowlanych z rozpoczętymi

budowami;

3. składnie wniosków o kolejne zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy w celu uatrakcyjnienia posiadanych nieruchomości przed ich sprzedażą;

4. dokonywanie dalszych nabyć, czy zawieranie umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Według pełnomocnika podatniczki, w toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie ustalił w jakim zakresie czynności te zostały dokonane przez odwołującą, tylko przyjął, że skoro przedmiotem zbycia są składniki majątku wspólnego małżonków, to w takim samym zakresie należy przypisać obojgu małżonkom pełen zakres dokonanych czynności. Powołując się na doktrynę pełnomocnik stwierdził, że w sytuacji gdy przedmiotem zbycia są składniki majątku wspólnego obojga małżonków, to czynność zbycia stanowi przedmiot działalności gospodarczej tylko jednego z nich i nie można automatycznie przypisać działalności gospodarczej drugiemu z małżonków, oraz że w prawie podatkowym przyjęta jest odrębność majątku przedsiębiorcy od majątku małżonków, która ma swoje konsekwencje przy opodatkowaniu przychodów ze sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego małżonka.

Pełnomocnik wywiódł, że w takiej sytuacji przychód z działalności gospodarczej jest wyłącznym przychodem przedsiębiorcy, nawet jeśli przedmiotem sprzedaży są składniki wchodzące do majątku wspólnego i niezależnie od tego, że uzyskany w ten sposób dochód wchodzi do majątku wspólnego. Doradca podatkowy wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt li FSK 774/08.

Kontynuując, pełnomocnik stwierdził, że wtoku postępowania organ podatkowy naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p., nie dokonując wszystkich niezbędnych ustaleń mających na celu ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie sprawy, w sytuacji, gdy powinien byt ustalić rzeczywisty charakter czynności dokonanych przez odwołującą. Ponadto organ podatkowy błędnie przyjął, że wszelkie czynności zostały dokonane przez oboje małżonków, podczas gdy należało stwierdzić, że odwołująca nie dokonała żadnych czynności które nosiłyby znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem działania odwołującej ograniczyły się wyłącznie do czynności technicznych związanych z udzieleniem upoważnienia mężowi. Uzasadniając naruszenie art. 122, art. 14b § 3, 14k §1 oraz 14k § 3 O.p., doradca podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym w szczególności wyroki z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12 oraz z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 18S2/08). Pełnomocnik stwierdził, że tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji. Zdaniem pełnomocnika, wniosek o interpretację złożony przez odwołującą wypełniał ww. wymogi. Doradca podatkowy wskazał następnie na kwestie przedstawione we wniosku, tj.:

• sposób i okoliczności nabycia od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa

nieruchomości położonych w gminie Z.;

• ilość sprzedanych nieruchomości;

• informacje, że wszystkie działki będą przeznaczone pod zabudowę;

• informacje o znaczącym wzroście cen nieruchomości w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

• brak wykonywania jakichkolwiek czynności mających charakter obrotu profesjonalnego, tj.

brak ogłoszeń o sprzedaży, brak czynności wpływających na zwiększenie wartości

nieruchomości itp.;

• wyraźnie podanie informacji o korzystaniu z usług pośrednika w obrocie

nieruchomościami względem nieruchomości zbytej na podstawie umowy z dnia 17

grudnia 201S r.;

• dotychczasowa działalność odwołującej w zakresie zbycia nieruchomości i zmiany

miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w Z.;

• brak aktywności w okresie 3 lat poprzedzających zbycie działek, która powodowałaby

zwiększenie wartości sprzedawanych działek.

Zdaniem autora odwołania organ podatkowy wywodzi istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym wtoku postępowania podatkowego a stanem faktycznym przedstawionym we wniosku m.in. z następujących okoliczności:

1. informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej dotyczących

przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik wyjaśnił przy tym, że "proceder" nadmiernej ilości kodów PKD w CEIDG oraz KRS spowodowany był w głównej mierze przez praktykę organów podatkowych polegającą na odmawianiu podatnikom uznawania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z działalnością, która nie została ujęta w CEIDG. Ponadto według doradcy podatkowego zadeklarowanie działalności w danym obszarze nie oznacza automatycznie jej faktycznego wykonywania;

2. nie podania we wniosku:

• informacji o decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 200S-2014. Według pełnomocnika żaden z przepisów prawa nie nakłada obowiązku uwzględnienia informacji o rozstrzygnięciach podatkowych za okresy nie będące przedmiotem wniosku.;

• informacji o sprzedaży działek oznaczanych numerami ewidencyjnymi [...] oraz

[...], co doradca podatkowy uznał za oczywistą omyłkę polegającą na przypadkowym pominięci tych działek na etapie składania wniosku;

• informacji o zakupie 1/4 części nieruchomości położnej w R.. Pełnomocnik uznał bowiem, że skoro zakup tej działki miał miejsce w 2003 r. to okoliczność ta nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację wnioskodawcy w 2015 r.;

• informacji o postępowaniach podatkowych zakończonych w przeszłości. Pełnomocnik ponownie wskazał, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakazuje umieszczania takich informacji we wniosku o interpretację indywidualną. Stwierdził też, że: "rozstrzygnięcia wydawane w postępowaniu nie mogą stanowić podstawy wydania rozstrzygnięcia w innym postępowaniu, gdyż każde rozstrzygnięcie jest wydawane w indywidualnej sprawie".

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że organ podatkowy zarzucił również odwołującej korzystanie z usług biura pośrednictwa nieruchomości, co ma świadczyć o profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Zaznaczył też, że odwołująca nie dokonała żadnych czynności noszących znamiona działalności gospodarczej, a ograniczyła się wyłącznie do udzielania umocowania mężowi.

Zwrócono też uwagę, że w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wezwał odwołującą do uzupełnienia stanu faktycznego zadając 12 dodatkowych pytań. Do odwołania dołączono ww. wezwanie oraz udzieloną na nie odpowiedź.

Pełnomocnik podkreślił, że organ w toku postępowania podatkowego dokonał ustalenia stanu faktycznego, który to następnie zestawił z stanem faktycznym zawartym we wniosku o interpretację indywidualną, a każdą nieścisłość użył jako argument przeciw "prawidłowości" podanego w tym wniosku stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika taka praktyka nie może zostać uznana za prawidłową, bowiem postępowanie podatkowe jest zespołem czynności o znacznie szerszym charakterze aniżeli postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponad to - jego zdaniem - organ podatkowy oprócz wskazania nieścisłości powinien wskazać sposób w jaki dana nieścisłość wpływa na finalną poprawność samej interpretacji, a skoro tego nie uczynił, to organ podatkowy określając na imię strony wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r. winien uwzględnić wydaną interpretację indywidualną z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...].

Dalej, powołując się na art. 14k § 3 O.p., doradca podatkowy stwierdził, że moc ochronna interpretacji zakazuje naliczania odsetek za zwłokę.

Następnie pełnomocnik - z ostrożności procesowej, gdyby organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił prezentowanego wyżej stanowiska odwołującej - zakwestionował dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że kwalifikowanie sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej budzi duże wątpliwości interpretacyjne, powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 maja 2008 r,. sygn. III SA/Wa 2169/07. Z powyższego doradca podatkowy wywiódł, że organ podatkowy winien był zastosować zawartą wprost w przepisach Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario.

Doradca podatkowy zwrócił też uwagę, że postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2019 r. Trybunał Konstytucyjny nadał dalszy bieg skardze konstytucyjnej w sprawie zgodności art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Potwierdza to, że stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości jest źródłem istotnych wątpliwości, a co za tym idzie uzasadnia zastosowanie zasady in dubio pro tributario.

Nie ma zatem, zdaniem pełnomocnika, jednoznacznych podstaw do uznania, że sprzedaż nieruchomości spełnia kryteria działalności gospodarczej, co w związku z wątpliwościami w tym zakresie oraz treścią art. 2a O.p. nakazuje postępować w sposób korzystny dla podatnika, tj. uznanie że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zagadnienia czy w 2015 r. dokonywane czynności polegające na sprzedaży wydzielonych działek, wchodzących w skład nieruchomości położonej w S., należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna jest także kwestia, czy w związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, podatniczka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k O.p.

Organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art., 5a pkt 6 u.o.p.d.f. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w dniu 14 lipca 1998 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] podatniczka, wspólnie z mężem (w warunkach wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz małżeństwem M., nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość obejmującą teren stanowiący zespół pałacowo-parkowy położony w S., wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, za łączną kwotę 930.000,00 zł. Ww. nieruchomość została sprzedana bez wcześniejszego przetargu, na rzecz dotychczasowych jej dzierżawców – męża skarżącej i J. M.. W związku z faktem, że obaj byli w związkach małżeńskich i nie zawierali umów majątkowych małżeńskich, sprzedaż nastąpiła po połowie do majątku wspólnego każdego z obu małżeństw.

Na wniosek złożony przez oba małżeństwa w listopadzie 1998 r., w dniu 27 stycznia 1999 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy Zarządem Gminy Z. i ww., w sprawie wykonania opracowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego w S.. Koszty tego przedsięwzięcia pokryli wnioskodawcy. Wnioskodawcy zobowiązali się także do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. dla części obszaru sołectwa S., poniesienia odpowiedzialności za treść tego opracowania, przekazania "Opracowania Projektowego" Gminie nieodpłatnie do wykorzystania. W związku z powyższym, w dniu 23 września 1999 r. przedmiotowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi S. został przyjęty przez Zarząd.

Następnie zaś Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 23 kwietnia 2001 r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie S. km 4, działki nr [...] o pow. 38,7900 ha, zapisanej w księdze wieczystej nr [...]. W decyzji wskazano, iż powyższy teren w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Zbrosławice, zatwierdzonego uchwałą nr XXII/188/00 z dnia 30 czerwca 2000 r., przekształcony został w obszar budowlany zabudowy mieszkaniowej i usługowej. Z nieruchomości tych wówczas wydzielonych zostało 78 działek o numerach od [...] do [...]. Natomiast działka nr [...] nie została objęta podziałem ze względu na jej przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedaż działek pochodzących z powyższej nieruchomości gruntowej, przeznaczonych pod zabudowę, również wraz z wybudowanymi domami w stanie surowym otwartym, rozpoczęta została już w 2001 r. i była kontynuowana w latach następnych.

Następnie w roku 2003 podatniczka wraz z mężem zakupili ¼ części nieruchomości położonej w R. o powierzchni 6.97.00 ha stanowiącej grunty orne na podstawie aktu notarialnego Rep. A. nr [...]. Koszt zakupu wyniósł 600.000,00 zł i dokonany został ze środków pochodzących z majątku dorobkowego małżonków. W dniu 13 marca 2009 r. współwłaściciele nieruchomości położonej w R. zwrócili się do Urzędu Gminy R. z wnioskiem o podział nieruchomości, tj. o wydanie postanowienia zatwierdzającego wstępny projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym R., opisanej w księdze KW nr [...], działka ewid. [...],[...], [...], [...] w celu wydzielenia działek budowlanych (budownictwo jednorodzinne).

Następnie w dniu 7 maja 2010 r., złożyli do Wójta Gminy R. kolejny wniosek o podział nieruchomości, tj. o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...] - "cel podziału: wydzielenie działek budowlanych, działki [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...] są przeznaczone dla budownictwa bliźniaczego". Wójt Gminy R. działając na wniosek małżeństw J. i M. wydał decyzję w dniu 20 maja 2010 r. zatwierdzającą podział nieruchomości w R. oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] (k. 247). Wskutek wzrostu wartości nieruchomości, której podziału dokonano na wniosek współwłaścicieli, decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r., Wójt Gminy R. ustalił jednorazową opłatę adiacencką współwłaścicielom, płatną solidarnie. Sprzedaż działek położonych w R. rozpoczęła się już w 2006 r., przy czym sprzedawane były również działki ze wzniesionymi na nich budynkami mieszkalnymi na różnym etapie budowy.

Odnośnie ww. działki nr [...] ustalono, że decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. Wójt Gminy Z. zatwierdził projekt podziału tej nieruchomości zapisanej w KW [...], o powierzchni 9,9097 ha, położonej w obrębie S. km 1 i 3, stanowiącej własność Państwa J. i M.. Podział ten został dokonany po rozpatrzeniu wniosku właścicieli nieruchomości. W wyniku powyższego podziału został wydzielony grunt stanowiący odrębne działki, tj. działki od nr [...] do nr [...], tj. 69 działek. Teren, na którym położone są powyższe działki, objęty został miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy Z. dla obszaru północno-zachodniego sołectwa S., Uchwałą Nr XII/115/07 Rady Gminy Zbrosławice z dnia 26 października 2007 r. Zgodnie z tym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te zostały sklasyfikowane jako tereny mieszkalno-usługowe.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora, ocenie podlega kwestia, czy dokonywaną w 2015 r. przez podatniczkę sprzedaż udziałów w działkach, wchodzących w skład nieruchomości położonej w S., należy kwalifikować do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazano zatem, że podatniczka wraz z K. J. oraz J. M. i E. M. zawarła w 2015 r. łącznie 15 umów, a w tym 14 umów przeniesienia własności działek oraz 1 umowę ustanowienia odpłatnej służebności, udokumentowanych aktami notarialnymi. Organ podatkowy ustalił, że łączny przychód netto ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r. przypadający na podatniczkę wyniósł 5.152.002,95 zł, natomiast koszty poniesione przy sprzedaży nieruchomości wynosiły 505.869,04 zł. Organ odwoławczy dokonał weryfikacji ww. ustaleń i uznał je za prawidłowe.

Zaznaczył, że sprzedaż działek w latach 2005-2014 znajdujących się w S. i w R., została zakwalifikowana przez organ podatkowy i Dyrektora, jako sprzedaż dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych. Decyzje te podlegały kontroli sądowoadministracyjnej:

- w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/GI 154/12, oddalił skargę podatniczki na decyzję organu odwoławczego oraz Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt. II FSK 2862/12, oddalił skargę kasacyjną strony od ww. wyroku sądu I instancji;

- w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/GI 816/14, oddalił skargę ww. na decyzję organu odwoławczego;

- w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 565/14, oddalił skargę ww. na decyzję organu odwoławczego;

- w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/GI 1215/14, oddalił skargę podatniczki na decyzję organu odwoławczego.

Z kolei decyzje organu podatkowego za lata 2009, 2010, 2011, 2012 i 2014 nie zostały zaskarżone przez stronę do sądu, natomiast podatniczka po przeprowadzonej kontroli podatkowej za rok 2013 złożyła korektę zeznania PIT-36, w którym przychody ze sprzedaży nieruchomości w roku 2013 zaliczyła do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie akt sprawy ustalono, że sprzedaż działek była przez podatniczkę kontynuowana w 2015 r.

Podkreślono zatem, że w u.o.p.d.f., ustawodawca przyjął uniwersalną definicję działalności gospodarczej. Definicja ta ma charakter wiążący w obszarze regulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. O kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Jedną z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), która pojawia się w przytoczonej wyżej definicji działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. Celem osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest osiągnięcie zysku, przy czym istotne jest nastawienie na uzyskiwanie zysku, nie zaś jego faktyczne uzyskiwanie, czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Zatem dana działalność gospodarcza jest wtedy zarobkowa, gdy zdolna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Dyrektora wynika, że podatniczka dokonując w omawianych roku 2015, obrotu nieruchomościami prowadziła działalność zarobkową, osiągając z tego tytułu określone dochody, zatem jej działalność polegająca na obrocie nieruchomościami była w praktyce ukierunkowana na osiąganie przez nią zysku. Okoliczność ta została zresztą uwzględniona w decyzjach określających zobowiązania podatkowe za lata 2005-2014. Spełniona została zatem jedna z przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej, decydujących o zakwalifikowaniu omawianej działalności (obrotu nieruchomościami) do działalności gospodarczej, tj. przesłanka, iż działalność gospodarcza (albo pozarolnicza działalność) - oznacza działalność zarobkową.

Odnosząc się do ciągłości wykonywania działalności gospodarczej, która to przesłanka również ma wpływ na kwalifikację uzyskiwanych przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej, Dyrektor zauważył, że element ciągłości przejawia się względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, przy czym obojętne jest, czy obejmuje dłuższy czy krótszy czas. Stwierdził zatem, że na przestrzeni kilkunastu lat podatniczka dokonała transakcji kupna nieruchomości, ich wielokrotnego podziału, a następnie sprzedaży, tj. działek niezabudowanych bądź zabudowanych budynkami w stanie surowym. Zatem element ciągłości przejawia się względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej przez ww., co polegało na dokonywaniu zakupu kolejnych nieruchomości, dążeniu do ich podziału oraz przekształcenia, a także ich sprzedaży.

W kwestii profesjonalności działalności skarżącej, organ odwoławczy zauważył, że podejmowała ona działania długofalowe, które postępowały etapami w latach kolejnych. Były to działania podporządkowane określonym regułom i normom postępowania, służącym osiągnięciu określonego celu, czyli po podziałach nieruchomości, sprzedawanie powstałych działek - z zyskiem, a zatem spełniając cechy zorganizowanego działania w obrocie nieruchomościami.

Odnosząc się do stwierdzeń pełnomocnika, że sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce w przeszłości nie może determinować podatkowej oceny zbycia udziałów w nieruchomościach w analizowanym 2015 r., wskazano, że w perspektywie czasowej dokonywane transakcje stanowiły ciąg zdarzeń, które w swoim całokształcie wypełniają ustawowe znamiona działalności gospodarczej. Stąd też okres czasu, który podlega ocenie musi być dłuższy, nie może zamykać się w obrębie jednego roku, gdyż dopiero analiza kilku lat pozwala stwierdzić m.in. czy czynności mają charakter incydentalny, czy też ciągły. Tym samym skoro fakty zaistniałe w latach 2005-2014, miały istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych zaistniałych w 2015 r., zatem zasadnym było dokonanie ich analizy.

Tak więc z opisanych wyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wynika powtarzalność, a przez to ciągłość konkretnych działań (czynności kupna sprzedaży: działek niezabudowanych, działek wraz z rozpoczętymi budowami bądź budynkami w stanie surowym) w celu osiągnięcia efektu w przyszłości w postaci zarobku (uzyskania dochodu). Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że powtarzalność dokonywanych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości i ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych - potwierdziły ciągły charakter działań gospodarczych podatnika.

Wymóg, aby działalność gospodarcza była prowadzona w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. W literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (vide W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podreślono, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. I tak na zorganizowaną działalność podatnika w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone, w perspektywie czasowej okoliczności:

- wystąpienie w bardzo krótkim czasie od daty zakupu nieruchomości (niespełna 4 miesiące) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

- dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane;

- udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym;

- wydzielanie dróg wewnętrznych z ogólnej powierzchni;

- przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Zdaniem Dyrektora, działania skarżącej miały więc charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany, planowy i ciągły, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podkreślono, że sprzedawane nieruchomości od chwili nabycia przez odwołującą nigdy nie stanowiły mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, przedmiot i zakres tych czynności przekraczał skalę osobistych potrzeb osoby fizycznej. Tak więc zdaniem organu odwoławczego realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności. Za nieuprawniony uznał więc zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., bowiem wykazano w sposób bezsporny, że przychody, które podatniczka osiągnęła z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2015 należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, dlatego zarzut naruszenia przez organ art. 14 u.o.p.d.f., również uznano za nieuprawniony.

Dodatkowo podkreślono, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że organ podatkowy nie dokonał ustalenia w jakim zakresie opisywane wyżej czynności były dokonywane przed odwołującą, tylko apriorycznie przyjął, że skoro przedmiotem zbycia są składniki wspólnego majątku małżonków to w takim samym zakresie należy przypisać obojgu małżonków pełen zakres dokonanych czynności. Wszystkie działania podejmowane przez podatniczkę oceniane były w sposób całościowy, jako całokształt przez pryzmat poszczególnych elementów, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem oceniane łącznie działania współwłaścicieli podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży na przełomie lat 2001 - 2015 i osiągniętych z tego tytułu zysków. Co więcej, nie sposób uznać za wiarygodne, że działania odwołującej ograniczyły się tylko do udzielenia pełnomocnictwa swojemu mężowi oraz że nie interesowała się poczynaniem męża w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie sposób przyjąć zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 5a pkt 6 u.o.p.d.f. poprzez błędną jego wykładnie polegająca na uznaniu, że znikoma działalność odwołującej ograniczająca się jedynie do udzielania umocowania swojemu mężowi spełnia kryteria działalności gospodarczej określone tym przepisem. Nadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2862/12 oddalającym skargę kasacyjną podatniczki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 Sąd wskazał, że "wspólne przedsięwzięcie" nie wymaga od osoby biorącej w nim udziału osobistego uczestnictwa w konkretnych czynnościach podejmowanych w toku przedsięwzięcia lub w wyniku jego realizacji. W konsekwencji nie ma znaczenia - jak chce pełnomocnik - że organ w toku postępowania podatkowego nie ustalił w jakim zakresie czynności polegające na:

1. inicjowaniu stworzenia planu zagospodarowania przestrzennego posiadanych terenów z rolniczych na mieszkaniowe, dokonywanie podziałów działek, na mniejsze;

2. podejmowaniu inwestycji na tych terenach w celu ich uatrakcyjnienia, jak również prowadzenia na tych terenach budowy domów i sprzedawania działek budowlanych z rozpoczętymi budowami;

3. składaniu wniosków o kolejne zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy w celu uatrakcyjnienia posiadanych nieruchomości przed ich sprzedażą;

4. dokonywaniu dalszych nabyć, czy zawierania umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami - zostały dokonane przez skarżącą.

Co więcej, pełnomocnik w odwołaniu podniósł, iż w doktrynie zostało podkreślone, że w sytuacji gdy przedmiotem zbycia są składniki majątku wspólnego obojga małżonków, to nie można automatycznie przypisać działalności drugiemu z małżonków, gdy czynność zbycia stanowi przedmiot działalności gospodarczej tylko jednego z nich, powołując przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 774/08. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor zauważył, że podatniczka od 1 stycznia 2015 r. prowadziła działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, w związku z powyższym zarzut pełnomocnika należy uznać za nieuprawniony.

Mając zatem na uwadze powyższe Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, jakoby naruszony został art. 121 i art. 122 O.p. W jego ocenie, organ podatkowy działając na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 tej ustawy, podjął zgodnie z art. 122 wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzono dokładną i prawidłową analizę materiałów dowodowych w powiązaniu z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Organ podatkowy nie dopuścił się również przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia sprawy nie może być podstawą do stawiania

zarzutu, że organ podatkowy dowolnie ocenił materiał dowodowy oraz, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się w tym miejscu również do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Dyrektor uznał, wyrażona w ww. art. 2a zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. W niniejszej sprawie wątpliwości nie dotyczyły przepisów prawa, ale stanu faktycznego, a dokładniej oceny, czy dokonywane w 2015 r. transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.o.p.d.f.

Oceniając prawo do ochrony wynikającego z zastosowania się do interpretacji indywidualnej Dyrektor wskazał, że podatniczka wnioskiem z dnia 11 lipca 2016 r. (wpływ 5 sierpnia 2016 r.) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, w przedmiocie źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f.) oraz źródeł przychodów z odpłatnego zbycia z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). W dniu 21 listopada 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uznał stanowisko strony za prawidłowe. W następstwie powyższego podatniczka nie zaliczyła transakcji dokonanych w roku 2015 do źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawczyni, przychody ze sprzedaży udziałów w prawie własności stanowią przychód niepodlegający opodatkowaniu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f..

Odnosząc się do ww. wniosku, Dyrektor uznał, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację został podany przez stronę w sposób wybiórczy i nierzetelny, pomijając istotne kwestie mające wpływ na rozstrzygnięcie interpretacji.

Po pierwsze w toku postępowania ustalono, że działki o numerach porządkowych 1 oraz od 3 do 15 zbyte na podstawie aktów notarialnych opisanych na stronach 10-11 niniejszej decyzji, były wydzielone decyzją Wójta Gminy Z. z dnia 9 grudnia 2008 ri nastąpiło to - nie jak twierdzi wnioskodawczyni z inicjatywy gminy - lecz na wniosek właścicieli nieruchomości.

Co zaś się tyczy działki znajdującej się pod nr 2 w powyższym zestawieniu - została ona wydzielona decyzją Wójta Gminy Z. z dnia 1 lipca 2010 r. również po rozpatrzeniu wniosku właścicieli, został wówczas zatwierdzony projekt podziału nieruchomości zapisanej w KW nr [...] działki nr [...] o powierzchni 0,94 99 ha, działki nr [...].

Powyższe obrazuje w jasny sposób, że sprzedane w 2015 r. działki nie były efektem tylko jednego podziału oraz że podziały nie następowały z wyłącznej inicjatywy gminy, ale z inicjatywy właścicieli poprzez składanie wniosków, co niejako potwierdza sama strona na etapie odwołania, nie odnosząc się jednak do powyższego w żaden sposób.

Ponadto, jak wynika z wydanej w dniu 21 listopada 2016 r. interpretacji indywidualnej we wniosku ojej wydanie strona wskazała, że: "w dniu 17 grudnia 2015 r. małżonek wnioskodawczyni (za jej zgodą) zbył posiadany udział w nieruchomości gruntowej niezabudowanej w postaci działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], o obszarze 14,9097 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Nieruchomość ta wchodziła w skład nieruchomości, w których Wnioskodawczyni nabyła udział na podstawie umowy z dnia 14 lipca 1998 r. Od dnia nabycia udziału w nieruchomości, do dnia zbycia udziałów, była ona faktycznie wykorzystywana wyłącznie do działalności rolniczej przez współwłaścicieli. Urząd Gminy Zbrosławice na mocy uchwały Nr Xll/142/2015 z dnia 28 października 2015 dokonał zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Z. dla powyższej nieruchomości, w skutek czego zmieniła ona przeznaczenie na tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej". Wnioskująca wskazała, że zmiana ta również nastąpiła z wyłącznej inicjatywy władz gminy.

Natomiast z materiału dowodowego wynika, iż do Urzędu Gminy Z. w dniu 14 stycznia 2014 r. wpłynął wniosek K. J. i J. M., z prośbą o wprowadzenie zmian do zapisów szczegółowych dla terenu oznaczonego na rysunku planistycznym 1UP (UP- teren zabudowy usługowo-produkcyjnej) - dotyczy uchwały nr XXV/319/13 Rady Gminy Zbrosławice z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie przystąpienie do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Z. dla obszaru północno-zachodniego sołectwa S., oraz koncepcji uchwały w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru, która została ostatecznie uchwalona uchwałą nr Xll/142/2015 Rady Gminy Zbrosławice z dnia 28 października 2015 r. W wyniku wprowadzonych zmian działka nr [...] została przekształcona na tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej.

Zaznaczono także, że w związku ze sprzedażą ww. działki [...], na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podatniczka wystawiła fakturę sprzedaży VAT, o wartości netto 4.472.910,00 zł, podatek od towarów i usług 23 % 1.028.769,30 zł, wartość brutto 5.501.679,30 zł. Ww. faktura umożliwiła nabywcy odliczenie naliczonego podatku. Istotne jest również, że w przypadku pozostałych transakcji dokonanych w roku 2015, strona oświadczała w aktach notarialnych, że nie jest podatnikiem od towarów i usług.

Podatniczka w składanym wniosku nie zaznaczyła również, że organy podatkowe wydały decyzje w sprawie opodatkowania sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej m.in. za 2005 r. i sprawa ta zakończona została oddaleniem skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn akt II FSK 2862/12 z dnia 2 grudnia 2014 r. w którym sąd orzekł, że sprzedaże nieruchomości dokonywane przez stronę są efektem działań podjętych wiele lat wcześniej, są kontynuowane i nie można ich traktować w oderwaniu od poprzednich ustaleń.

Dostrzeżono także, że strona we wniosku o wydanie interpretacji nie podała również, że w 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 14 maja 2015 dokonała sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...].

Po drugie strona we wniosku oświadczyła, iż "nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami". Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika jednak, iż od 1 stycznia 2015 r. podatniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

- 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (przeważająca działalność gospodarcza);

- 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

- 68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

- 68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie.

Wnioskodawczyni nie wspomniała również, że jej mąż będący także współwłaścicielem sprzedawanych działek, prowadził działalność gospodarczą od 2002 r., w związku z czym posiadał pełną infrastrukturę biurową, wiedzę i doświadczenie zdobyte w latach wcześniejszych jako podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości. Mąż podatniczki od lat zajmował się m.in. usługami budowlanymi oraz sprzedażą atrakcyjnych działek. Działał z jej upoważnienia prawie we wszystkich transakcjach związanych z obrotem nieruchomościami.

W uzupełnieniu wniosku podatniczka wskazała, że "nabycie udziału w nieruchomości w 1998 r. było podyktowane chęcią powiększenia prowadzonego dotychczas gospodarstwa rolnego" oraz, że "nabyciu nieruchomości nie towarzyszył zamiar prowadzenia działalności handlowej, a zamiar wykorzystania jej do działalności rolniczej"

Dyrektor nie zgodził się z tym stanowiskiem, bowiem zgodnie z wnioskiem B. i K. J. oraz J. M. i E. M., z dnia 2 listopada 1998 r. o zmianę przeznaczenia części gruntów na cele zabudowy mieszkaniowej nabytej w dniu 14 lipca 1998 r. nieruchomości rolnej, zobowiązali się do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. dla części obszaru sołectwa S., przyjęli na siebie odpowiedzialność za treść tego opracowania, zobowiązali się do przekazania "Opracowania Projektowego" Gminie nieodpłatnie do wykorzystania. W efekcie, w dniu 27 stycznia 1999 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy ówczesnym Zarządem Gminy Z. i ww. w sprawie wykonania opracowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego w S., na koszt wnioskodawców, a 23 września 1999 r. przedmiotowy plan zagospodarowania przestrzennego w S. został przez zarząd przyjęty. W następstwie Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 23 kwietnia 2001 r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie S. km 4, działki nr [...] o pow. 38,7900 ha zapisanej w nr KW [...], w której to decyzji wskazano, iż powyższy teren w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Zbrosławice, zatwierdzonego uchwałą nr XXII/188/2000 z dnia 30 czerwca 2000 r. przekształcony został w obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej. Z nieruchomości tej zostało wydzielonych 78 działek o numerach od [...] do [...] i wyłączono działkę [...].

Powyższe jednoznacznie obrazuje, iż nabyciu nieruchomości położonej w Szałszy nie mogła towarzyszyć chęć powiększenia gospodarstwa, skoro niespełna 4 miesiące po jej nabyciu, właściciele podjęli działania w celu jej pierwszego przekształcenia i już w roku 2001 rozpoczęła się sprzedaż działek.

Ponadto w przypadku transakcji sprzedaży działki [...] z dnia 17 grudnia 2015 r. wnioskodawczyni korzystała z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami, którego zadaniem było wyszukanie nabywcy. Co więcej, podatniczka wraz z innymi współwłaścicielami zawierając umowę pośrednictwa, znała już koncepcję uchwały Rady Gminy Z. w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru północno-zachodniego sołectwa S. z dnia 8 listopada 2013 r., z której wynikały plany co do przekształcenia gruntów w tereny inwestycyjne, a co za tym idzie, wiedziała, że wzrośnie wartość posiadanych nieruchomości. Ponadto, w dniu 10 stycznia 2014 r., kiedy zawarto umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zostało już sporządzone pismo przez K. J. i J. M. do gminy z prośbą o dokonanie takich zmian w planie, które umożliwią nowemu nabywcy prowadzenie konkretnej inwestycji.

Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 21 stycznia 2015 r. udokumentowano zawarcie pomiędzy małżeństwami J. i M. oraz Spółką M1. Sp. z o.o. przedwstępnej umowy sprzedaży działki, która powstanie z podziału geodezyjnego działki nr [...]. Z powyższego aktu wynika, że to sprzedający aż do momentu zawarcia umowy przenoszącej własność w wykonaniu przyrzeczonej umowy sprzedaży, ponosili wszelkie koszty i ciężary związane z działką oraz że zobowiązali się wydzielić działkę o umówionej powierzchni we własnym zakresie oraz na swój koszt, doprowadzić do zmiany oznakowania ulicy w celu umożliwienia dojazdu do posesji samochodem bez ograniczeń dopuszczalnej masy całkowitej przez 7 dni w tygodniu, uzyskania dokumentów potwierdzających niewystępowanie szkód górniczych na działce będącej przedmiotem sprzedaży. Ponadto do momentu zawarcia umowy Spółka M1. sp. z o.o. była upoważniona do występowania w imieniu właścicieli w sprawach związanych z tą nieruchomością, m.in. do składania wniosków związanych ze zmianą przeznaczenia przedmiotu sprzedaży w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Z.. Od dnia zawarcia ww. aktu Spółka miała prawo do dysponowania działką na cele budowlane.

Co zaś się tyczy przyłączy do sieci gazowych i elektroenergetycznych oraz usunięcia kolizji sieci elektroenergetycznej, K. J. reprezentujący podatniczkę podczas prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej wyjaśnił, że warunki te były załatwiane przez firmę kupującą, ponieważ to strona kupująca miała wiedzę na temat potrzeb w kwestii tych sieci oraz, że strona kupująca działając na mocy upoważnienia załatwiła wszystkie formalności z tym związane na swój koszt. Warunki te zostały wydane na dotychczasowych właścicieli, więc w akcie zawarto zgodę na przeniesienie ich na rzecz Spółki.

Fakt, iż to strona kupująca załatwiała powyższe formalności, nie zmienia faktu iż robiła to na mocy upoważnienia otrzymanego od strony sprzedającej. Podejmowane działania przez małżeństwo J. oraz M. bez wątpliwości prowadziło do uatrakcyjniania gruntu oraz przygotowania go do inwestycji, którą chciał zrealizować nabywca, czyli budowy wielkopowierzchniowych obiektów magazynowo-produkcyjnych. Cenę jaką mieli otrzymać sprzedający, uzależniono od tego, czy nieruchomość zostanie sprzedana przed wejściem w życie miejscowego planu zagospodarowania dla obszaru obejmującego nieruchomość czy po.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi we wniosku o interpretację, jakoby nie robiła nic, co miało by wpłynąć na podniesienie wartości zbywanych nieruchomości. Wbrew tym twierdzeniom, zgodnie z zapisami ww. aktu notarialnego właściciele zobowiązali się do podjęcia działań, które miały doprowadzić do uatrakcyjnienia działki, pod względem przygotowania jej do inwestycji, którą miał dokonać nabywca.

Co więcej, strona miała pełną świadomość, że przekształcenie gruntów wpłynie na zwiększenie ich wartości, a w związku z tym, wzrost ceny sprzedaży wpłynie na kwotę należną firmie pośredniczącej w transakcji sprzedaży nieruchomości. W związku z dokonaną sprzedażą przysługującego podatniczce udziału w nieruchomości, zobowiązana ona była do zapłaty prowizji w kwocie netto 484.565,25 zł, kwota podatku od towarów i usług 111.450,01 zł, cena brutto 596.015,26 zł.

Nadto decyzją Wójta Gminy Z. z dnia 25 października 2016 r. wyznaczono opłatę planistyczną z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wysokości 375.720,00 zł.

Po trzecie: podatniczka wskazała we wniosku, że okoliczności sprzedaży udziałów w nieruchomościach w 2015 r. w sposób istotny różniły się od okoliczności towarzyszących sprzedaży udziałów w nieruchomościach w latach poprzednich.

Dyrektor dostrzegł jednak analogię towarzyszącą sprzedaży nieruchomości w omawianym roku 2015 z latami poprzednimi. Co więcej podatniczka we wniosku o interpretację indywidualną nie wspomniała również, iż w roku 2003 wraz z mężem nabyła 1/4 nieruchomości położonej w R., o powierzchni 6.97.00 ha. Nieruchomość ta również została podzielona a sprzedaż działek rozpoczęto w 2006 r. i kontynuowano w latach następnych, przy czym niektóre z działek zbywane były z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych.

We wniosku strona podała również, że nie zamieszczała ogłoszeń o zamiarze sprzedaży nieruchomości, nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości, takich jak budowa ogrodzenia, uzbrojenie, podział na mniejsze działki czy budowa dróg dojazdowych. Ww. czynności nie były dokonywane zdaniem podatniczki ani przez nią, ani przez innych współwłaścicieli.

Biorąc pod uwagę, iż sprzedaż działek rozpoczęto w 2001 r. i dokonywano jej sukcesywnie w latach kolejnych, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ odwoławczy uznał, iż w roku 2015 B. J. nie musiała zamieszczać ogłoszeń, ponieważ niewątpliwie zarówno ona, jak i jej mąż byli kojarzeni z obrotem nieruchomościami i to powodowało chociażby nawiązywanie kontaktu przez potencjalnych nabywców.

Na marginesie odnotowano, iż w dniu 8 czerwca 2015 r. K. J. za zgodą swojej żony, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], zbył nabytą w dniu 24 września 2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], działkę zabudowaną budynkiem wybudowanym w latach 30 XX wieku wraz z udziałem w drodze dojazdowej. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez K. J., w skład nieruchomości zakupionej w 2002 r. o powierzchni 3.120 m2 wchodził budynek mieszkalny z ogrodem o powierzchni 610 m2 oraz pas gruntu rolnego o szerokości około 17 m i długości około 150 m. Obok pasa gruntów małżeństwa J. znajdowały się grunty S. H., która jak podkreślił K. J. w wyjaśnieniach, zaproponowała stronie podział wąskich działek i ich wymianę, tak by uzyskać z nich działki pod zabudowę. Została przeprowadzona procedura podziału, w wyniku której powstała nieruchomość zabudowana, zbyta kuzynowi K. J. w 2015 r. oraz działka niezabudowana o powierzchni 2.300 m2 sprzedana w 2017 r. Ponadto według K. J. zamiana przeprowadzona w 2014 była dokonana z inicjatywy właściciela sąsiednich działek - są to jednak tylko gołosłowne twierdzenia męża strony, które mając na względzie prowadzony przez małżonków J. obrót nieruchomościami mogą budzić wątpliwości co do tego, kto był faktycznym inicjatorem zamiany.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, K. J. stwierdził, że celem nabycia ww. nieruchomości w roku 2002, była chęć odzyskania przez niego pieniędzy zajętych przez bank w związku z udzielonym poręczeniem bankowym. Jak twierdził K. J., gdyby nie konieczność spłacenia podżyrowanej pożyczki, nie kupiłby ww. nieruchomości. Na atrakcyjność działki wpływał fakt, że znajdowała się niedaleko domu państwa J. i w przyszłości małżeństwo chciało ją przeznaczyć dla córki bądź syna. W późniejszym czasie okazało się, iż dzieci państwa J. nie będą tam mieszkać, dlatego podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości kuzynowi K. J. – W. J. i jego partnerce, którzy mieszkali w niej od ok. 2010 r.

Co do zasady, zdaniem organu odwoławczego, transakcja sprzedaży ww. nieruchomości powinna być również zaliczona na poczet obrotu nieruchomościami, jednakże biorąc pod uwagę okoliczności nabycia nieruchomości, chęć przeznaczenia jej dla dzieci, a w konsekwencji sprzedaż członkowi rodziny, ww. transakcja nie została zakwalifikowane do przychodu z działalności gospodarczej za 2015 r.

Przechodząc z kolei do kwestii mocy wiążącej indywidualnej interpretacji podatkowej i zakresu tzw. zasady nieszkodzenia, jak i odpierając zarzuty strony podniesione w ww. zakresie, na wstępie wyjaśnić należy, że w przypadku spraw zainicjowanych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., organ wydający interpretację jest związany stanem faktycznym przedstawionym w tym wniosku (który to winien zostać opisany w sposób wyczerpujący i zgodny ze stanem rzeczywistym), a udzielona interpretacja musi się do niego odnosić. Organ interpretacyjny może się zatem poruszać jednie w jego ramach. Związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy podkreślono, że we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2016 r. podatniczka tak przedstawiła stan faktyczny, że organ, do którego wpłynął wniosek uznał, że prawidłowe jest zawarte w nim stanowisko w zakresie opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości. Co przy tym istotne, organ wydający interpretację wskazał w jej treści, że rozpatrzył sprawę wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego we wniosku, nie oceniając zgodności opisu zdarzenia z rzeczywistością i zaznaczył, że w razie gdyby zdarzenie przedstawione we wniosku nie odpowiadało rzeczywistości, wówczas interpretacja nie będzie wywoływać skutków prawnych.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały zweryfikowane w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego i nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe - opis zdarzenia podany przez wnioskodawczynię różni się od ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku nie podano szeregu istotnych okoliczności, które ustalono dopiero w toku prowadzonych postępowań i wyszczególniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które miały znaczenie dla oceny wniosku złożonego przez skarżącą, takich jak:

• informacji, że działki sprzedane w 2015 r. były efektem dwóch podziałów;

• podział nastąpił z inicjatywy właścicieli a nie inicjatywy gminy;

• faktu prowadzenia działalności gospodarczej od 1 stycznia 2015 r.;

• wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia w miejscowym planie

zagospodarowania przestrzennego po 4 miesiącach od jej zakupu;

• nie wskazanie we wniosku wszystkich zbytych działek;

• wystawienie faktury VAT dla podmiotu gospodarczego;

• nie wskazanie na działania podejmowane względem działki 121/343.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności należy stwierdzono, że stan faktyczny opisany w złożonym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego różnił się w sposób istotny od stanu faktycznego stwierdzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, wskazane okoliczności miały znaczenia dla oceny prawnopodatkowej przedmiotu transakcji, a co za tym idzie, przepis art. 14k § 1 O.p. w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Przedstawione różnice co do stanów faktycznych nie uzasadniają ochrony prawnej.

Dyrektor zauważył, że stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a także do

przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje indywidualne dotyczą konkretnych zdarzeń i mają charakter jednostkowy, co oznacza, że na ochronę przed negatywnymi skutkami zastosowania się do nich, podatnik może liczyć tylko w zakresie sytuacji przedstawionych we wnioskach. Jednakże, jeżeli w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego okaże się, że odbiegają one od rzeczywistości, interpretacje nie stanowią zabezpieczania. Dlatego też obowiązek przedstawienia zdarzenia, które już miało miejsce, jak również tego, które może dopiero nastąpić cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w przytoczonym wyżej przepisie alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce. Zatem musi je charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia tego zdarzenia. W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zatem wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych jej celów - nie chroni podatnika. Wobec zatem odmiennych, od wskazanych we wniosku podatniczki ustaleń co do stanu faktycznego, wyprowadzenie przez organ pierwszej podatkowy niezgodnych z oczekiwaniami strony wniosków co do konieczności zaliczenia dochodów ze sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej było w pełni uprawnione, a przedstawiony w tym zakresie zarzut jest bezzasadny.

Oceniając zatem wszystkie opisane wyżej okoliczności, Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, nie odpowiadał rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Nie sposób bowiem przyjąć, jak stwierdzono w odwołaniu, że wniosek w całej swojej rozciągłości spełnił wymogi formalne oraz, że "we wniosku o interpretację nie można zawrzeć nieskończenie szczegółowego opisu danej sprawy, jaki wyłoni się po przeprowadzeniu kompleksowego postępowania dowodowego. Opis zawsze jest z konieczności jedynie parafrazą faktu".

Tymczasem we wniosku podatniczka nie podała opisanych w treści decyzji organu obu instancji okoliczności, które - wbrew twierdzeniom odwołania - stanowią podstawę do wywodzenia istotnych rozbieżności pomiędzy wnioskiem a stanem faktycznym. Zdaniem Dyrektora nie sposób uznać, że nieistotnym w sprawie było:

- podanie że podatniczka wykonywała działalność gospodarczą, a umieszczenie kodów PKD w CEIDG nastąpiło jedynie " z przezorności", "na zapas" "w celu uniknięcia ewentualnego sporu z organami podatkowymi na polu uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów", gdyż "zadeklarowanie działalności w danym obszarze nie oznacza automatycznie jej faktycznego wykonywania",

- uwzględnienie we wniosku informacji o decyzjach wydanych za poprzednie lata podatkowe

- wbrew stwierdzeniu pełnomocnika fakt wydania wobec strony decyzji w analogicznych okolicznościach faktycznych, których prawidłowość została potwierdzona wyrokami sądowymi jest okolicznością istotną dla sprawy,

- brak podania informacji o sprzedaży działek oznaczanych numerami ewidencyjnymi

[...] oraz [...], co pełnomocnik postrzega jako "oczywistą omyłkę polegającą na przypadkowym pominięciu tych działek na etapie składania wniosku", czy też nieujęcie informacji o zakupie 1/4 części nieruchomości położnej w R., gdyż zakup przedmiotowej działki nastąpił w dniu 15 marca 2003 r. w związku z czym nie ma on bezpośredniego wpływu na sytuację wnioskodawcy w 2015 r.

Organ odwoławczy przyznał, że o ile można się zgodzić z podatniczką, że wymienione okoliczności stanowią "jedynie wąski wycinek stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku", niemniej jednak nie były to jedyne okoliczności pominięte we wniosku i wraz z innymi były niezbędna do oceny całej sytuacji wnioskodawcy.

W oparciu o przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor uznał, iż dokonane w 2015 r. transakcje sprzedaży nieruchomości noszą znamiona prowadzenia przez odwołującą działalności gospodarczej w tym zakresie.

Tym samym uznał, że ww. interpretacja nie chroni strony. Oceniając bowiem okoliczności podane we wniosku, organ interpretacyjny przyjął, że strona nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego strona prowadziła działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej ponowił zarzuty z odwołania oraz argumentację na ich poparcie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania, że sprzedaż przez skarżącą działek w 2015 r. stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w ramach majątku własnego. Ponadto dotyczy on tego, czy skarżąca może korzystać z ochrony wynikającej z wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej.

W powyższym sporze racje należy przyznać organom.

Zgodnie z treścią art. 10 art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. Sa pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika zatem, że działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Jednakże w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;". Problem kwalifikacji prawnej dotyczy bez wątpienia przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), a działalnością gospodarcza polegająca na zbywaniu nieruchomości. Stąd też w orzecznictwie, na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14). Wręcz w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Z powyższego wynika zatem, że to obiektywne okoliczności ustalonego stanu faktycznego wpływają na ocenę, czy sprzedaż nieruchomości stanowi wyraz aktywności podatnika noszącej cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też nie. Powyższe determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zatem, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1145/21). W wyroku tym wskazano przy tym, że "Przez "ciągłość" działań należy bowiem rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jednak jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Tym samym na przesłankę ciągłości składa się zarówno częstotliwość i powtarzalność podejmowanych działań, jak również ich rozmiar oraz rodzaj - te zaś mogą mieć na tyle swoisty charakter, że ich ocena wymagać będzie uwzględnienia aktywności podejmowanej przez podatnika zarówno w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jak i następujących po nim. Częstotliwość podejmowanych czynności może być dyktowana przez przedmiot działalności (w rozpoznawanej sprawie polegającej na obrocie nieruchomościami), jak i jej rozmiar. Wykonanie jednej czynności w danym roku, jeżeli umieści się ją w szerszym kontekście czasowym, może bowiem świadczyć o zmniejszonej skali tejże działalności, a nie o jej zaprzestaniu. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze specyfiką rynku nieruchomości pomiędzy poszczególnymi transakcjami mogą występować wielomiesięczne przerwy. Tym samym jeżeli jedno ze zdarzeń, które układa się w raz innymi zdarzeniami w szerszy szereg, następuje już w innym roku podatkowym, nie oznacza to, że nie należy pomijać go przy ocenie przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wiąże się to również z inną cechą działalności gospodarczej, tj. ukierunkowaniem na zysk (działalność zarobkowa) i wpisaną w tę przesłankę racjonalnością podejmowanych działań". Dala oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że skarżąca wraz z mężem oraz małżeństwem M. nabywała nieruchomości do majątku wspólnego. Nie jest także kwestionowane i to, że nieruchomości te podlegały podziałowi, a następnie podzielone działki były zbywane. Zbycie tych działek następowało sukcesywnie w latach 2001-2015. Z akt sprawy wynika przy tym, że w przypadku działki nabytej w dniu 14 lipca 1998 r. już w dniu 27 stycznia 1999 r. podjęła ona (wraz z pozostałymi współwłaścielami) działania zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego na obszar budowlany zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Następnie podjęto działania zmierzające do jej podziału. Jednocześnie na działkach tych (w części) zostały wybudowane domy w stanie surowym. Sprzedaż tych nieruchomości rozpoczęła się w 2001 r., a zatem trzy lata po jej zakupie. W 2003 r. skarżąca wraz z mężem i tym samym małżeństwem co uprzednio kupiła następną nieruchomość – położoną w R.. Również w przypadku tej działki właściciele podjęli starania o jej podział na działki budowlane (pod budownictwo jednorodzinne), a następnie dla budownictwa bliźniaczego. Sprzedaż działek wraz z wzniesionymi na nich budynkami mieszkalnymi na różnych etapach budowy rozpoczęła się w 2006 r., a zatem tak jak w przypadku poprzedniej nieruchomości po niespełna 3 latach od ich nabycia. W 2015 r. skarżąca była stroną 14 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości na osoby trzecie oraz 1 dotyczącej ustanowienia odpłatnego prawa służebności.

Z powyższego wynika zatem, że działalność skarżącej nosi cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Nie sposób przy tym uznać, że kwalifikacja dochodu skarżącej w 2015 r. oparta została na ustaleniach dotyczących jej męża, bowiem organ w ogóle się do nich nie odnosi. Jednocześnie przypomnieć wypada, że udzielenie pełnomocnictwa przez skarżącą jej mężowi miało jakikolwiek wpływ na dokonaną ocenę. Przypomnienia wymaga, że ustanowienie pełnomocnika nie oznacza, że mocodawca nie ponosi odpowiedzialności za działania pełnomocnika, chyba że wykracza on poza zakres umocowania, co wynika z treści art. 98 i nast. K.c. W niniejszej sprawie mąż skarżącej miał nieograniczone prawo do podejmowania działań zmierzających do sprzedaży nieruchomości.

Powyższą konkluzję wzmaga także i to, że od 1 stycznia 2015 r. skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Co więcej ostatnia z transakcji sprzedaży nieruchomości (z dnia 17 grudnia 2015 r. na rzecz M. sp. z o.o.) nastąpiła w ramach tej działalności, co wynika zarówno z aktu notarialnego rep. A nr [...], jak i wystawionej przez skarżącą faktury).

Oznacza to, że organy prawidłowo uznały, że dochód skarżącej winien zostać opodatkowany, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f.

Odnosząc się do ochrony wynikającej z interpretacji wydanej na rzecz podatniczki w 2016 r., rację przyznać należy organom, że stan faktyczny podany we wniosku różni się od ustalonego w niniejszej sprawie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przemilczała bowiem fakt prowadzenia działalności gospodarczej w 2015 r. w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto, we wniosku tym wskazano, że skarżąca nie podejmowała żadnej aktywności związanej ze zmianami planu zagospodarowania przestrzennego (objęcia działek w planie przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe). Wręcz stwierdzono, że działania te były podejmowane z własnej inicjatywy gmin. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalono, że działania te były zainicjowane przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli. Przemilczano także i tę okoliczność, że jedna z transakcji miała nastąpić w ramach działalności gospodarczej skarżącej. We wniosku nie wskazano także, że na części z działek właściciele wybudowali domy mieszkalne, co przeczy tezie wskazanej we wniosku, że nieruchomość ta była przeznaczona na cele działalności rolnej. Ostatecznie skarżąca nie wskazała, że ocena wykonywanych przez nią czynności sprzedaży nieruchomości podlegała już kontroli sądów administracyjnych (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2862/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 565/14 oraz z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1215/14), w wyniku których uznano, że następowała ona w ramach działalności gospodarczej. Zatem w świetle art. 14k § 1 i art. 14b § 3 O.p. interpretacja uzyskana przez skarżącą nie mogła jej chronić. W wyroku z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 407/19, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 14k § 1 O.p. "realizuje jedną z dwóch funkcji interpretacji indywidualnych, mianowicie funkcję gwarancyjną (obok funkcji informacyjnej). Istotą funkcji gwarancyjnej interpretacji jest tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić.

Oceniając jednak, czy w konkretnym przypadku podatnik może korzystać z funkcji gwarancyjnej otrzymanej interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie specyfikę postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji. Specyfika ta polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Jeśli zatem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny albo niepełny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej" Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela.

Ostatecznie należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2a O.p., bowiem w dniu 19 lipca 2022 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 20/19 uznał art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.o.p.d.f. za zgodny z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), orzekł jak w sentencji.