Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2507/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.U. i B.K.-U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 265/12 w sprawie ze skargi H.U. i B.K.-U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.U. i B.K.-U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2507/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H.U. i B.K.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 5 maja 2009 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 186.578 zł oraz skarżącej - stratę z działalności gospodarczej za ten rok w wysokości 108.666,82 zł. Stwierdził, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą V. zaniżył o kwotę 22.200 zł przychody z częściowo nieodpłatnego odstąpienia nieruchomości do używania osobom trzecim oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 400.452,88 zł wskutek wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych po cenie rynkowej, a nie według ceny nabycia. Skarżący nabyli bowiem nieruchomość z przeznaczeniem pod budownictwo jednorodzinne w 1999 r. za cenę 2.600.000 zł, po powiększeniu jej wartości o koszty nabycia w kwocie 95.896,68 zł skarżący wprowadził ją do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym samym roku wykreślił z tej ewidencji, a w roku 2000 ponownie do niej wprowadził, przyjmując wartość 9.117.290 zł. Ponadto w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej P. zawyżono koszty uzyskania przychodów: o kwotę 365.483,52 zł wskutek dokonania odpisu amortyzacyjnego od zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zakładu kostki brukowej za lipiec 2003 r., w sytuacji, gdy wskazany składnik majątku nie był w tym miesiącu używany na skutek zaprzestania działalności i nie przyniósł przychodu, o kwotę 19.504,96 zł stanowiącą podatek od towarów i usług od wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz o kwotę 20.000 zł wskutek zawyżenia wartości początkowej hali produkcyjnej zakładu kostki brukowej, przy jednoczesnym zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 129.212,03 zł wskutek zaniżenia wartości początkowej placów i dróg wewnętrznych oraz o kwotę 2.025 zł wskutek zaniżenia wartości początkowej środka trwałego w postaci telewizji przemysłowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionowali jedynie rozliczenie podatkowe działalności prowadzonej pod firmą V., tak co do ustalenia wartości nieruchomości oddanej w używanie osobom trzecim częściowo nieodpłatnie, jak i w zakresie kosztu wytworzenia nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych ze względu na poczynione na nią nakłady na poszerzenie pasa drogi publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 września 2009 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, aprobując wyliczenie wysokości przychodu w związku z bezpłatnym odstąpieniem najemcy części nieruchomości oraz kosztu wytworzenia gruntów wprowadzonych do ewidencji firmy V. początkowo jako środek trwały, a następnie jako towar handlowy. W księgach podatkowych firmy skarżącego nie odnotowano nieodpłatnego przekazania części nieruchomości Gminie Łódź z przeznaczeniem na drogę publiczną, wskutek czego ewentualne poszerzenie pasa tej drogi kosztem działek przeznaczonych na sprzedaż pozostaje bez wpływu na ustalenie kosztów tej sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. (I SA/Łd 1021/09) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., wskazując, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nieruchomość przez skarżącego w roku 2000, a więc w okresie, gdy stanowiła ona jego własność prywatną oraz nieuznania za koszt uzyskania przychodów w spółce P. odpisu amortyzacyjnego za lipiec 2003 r.; w pozostałym zakresie Sąd zarzutów skarżących nie uwzględnił.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i zmniejszył wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 do kwoty 104.736,50 zł oraz zwiększył wysokość straty skarżącej z działalności gospodarczej, uznając za koszt uzyskania przychodu udokumentowany rachunkiem uproszczonym z dnia 31 grudnia 1999 r. wydatek na porządkowanie terenu nieruchomości w kwocie 856.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. (I SA/Łd 213/11) ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., nakazując zbadanie i uwzględnienie jako elementu kosztów uzyskania przychodów innych nakładów poczynionych przez skarżącego na nieruchomość.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ponownie zmniejszył wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 do kwoty 104.736,50 zł oraz zwiększył wysokość straty skarżącej z działalności gospodarczej, stwierdzając, że wykonał zalecenia Sądu przez uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadków i dziennik budowy wybudowanego na nieruchomości osiedla mieszkaniowego, nie uzyskując wszakże od skarżącego oryginału faktury z dnia 12 października 2000 r., rzekomo dokumentującej wykonanie na nieruchomości dodatkowych robót budowlanych i porządkowych o wartości 428.000 zł. W rezultacie jako koszty uzyskania przychodów przyjął cenę zakupu nieruchomości powiększoną o wydatki związane z jej nabyciem oraz uprawdopodobnione nakłady poniesione na nią przed przekazaniem jej do działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili, że organy podatkowe skalkulowały koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży. Narusza to zarówno art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskutek zaniżenia kosztu uzyskania przychodów przez podzielenie wartości początkowej przez całą powierzchnię nieruchomości, a nie tylko przez powierzchnię działek przeznaczonych do sprzedaży. Dokonano tego z naruszeniem również art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wskutek uchylenia się przez organy podatkowe od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, naruszenia zasady przekonywania oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że na mocy art. 153 P.p.s.a. wiąże Sąd i wiązała organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi; Sąd nie dopatrzył się przy tym wystąpienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od tej oceny. W szczególności niezasadne są zarzuty odnoszące się do przyjęcia niewłaściwej metody wyliczenia przychodu, skoro skarżący nie przedstawili żadnego dowodu potwierdzającego nieodpłatne przekazanie gminie części gruntów z przeznaczeniem na drogi miejskie; stanowisko organów podatkowych uzasadnione jest właściwie i wyczerpująco.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 "§ 1 i 2" P.p.s.a. zarzucili:

- błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaakceptowanie kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 153 P.p.s.a. przez uznanie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w poprzednich wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązały Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, pomimo, że w wyrokach tych nie odnoszono się do sposobu określenia kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej, a jedynie do wydatków, jakie powinny koszty te powiększać;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak rozważenia naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku rozpatrywania sprawy dopuściły się organy podatkowe, a które miały istotny wpływ na jej wynik, w postaci naruszenia:

- - art. 122 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej;

- - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym – w zakresie, w jakim organ podatkowy uwzględnił w kosztach wytworzenia nieruchomości powierzchnię dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży;

- - art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, co jest szczególnie istotne w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży nieruchomości oraz kosztu jej wytworzenia;

- - art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego;

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz brak dostatecznego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia – w zakresie sposobu określenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, co stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie poczynić należy dwie uwagi porządkujące. Po pierwsze, podstawy skargi kasacyjnej określa art. 174 P.p.s.a., który dzieli się na dwa punkty, a nie na dwa paragrafy, jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej. Nie jest to błąd dyskwalifikujący tę skargę, ale wymaga odnotowania ze względu na niestaranność jej redakcji. Po drugie, w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekał trzykrotnie, wyrokując dnia 18 marca 2010 r. w sprawie I SA/Łd 1021/09, dnia 1 czerwca 2011 r. w sprawie I SA/Łd 213/11 i dnia 22 maja 2012 r. w sprawie I SA/Łd 265/12 (od którego to wyroku wywiedziono obecnie rozpoznawaną skargę kasacyjną), natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał w ogóle, gdyż pierwsze dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uprawomocniły się bez ich zaskarżenia. Dlatego też powołanie się w skardze kasacyjnej na ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (zresztą bliżej nieoznaczonego) ma już charakter błędu merytorycznego, wzbudzającego wątpliwość co do rzetelności podniesionych zarzutów.

Istotę sporu stanowi sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów z dokonanych w roku podatkowym sprzedaży działek wydzielonych z wcześniej nabytej nieruchomości, a w szczególności zagadnienie uwzględnienia lub nieuwzględnienia przy obliczaniu kosztu jednostkowego powierzchni dróg dojazdowych, określanych przez skarżących mianem "dróg miejskich". Do tej kwestii odnosi się zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., a ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. (ten ostatni z ponownym przytoczeniem w ramach tej podstawy kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzącą do akceptacji sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów, zmierza do zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a nie poszukiwania znaczenia (sposobu rozumienia) tego przepisu.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma jednak określenie zakresu związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrokującego w sprawie po raz trzeci, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wcześniejszych wyrokach tego Sądu, a zwłaszcza w pierwszym z nich (z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Łd 1021/09), ponieważ to w tym wyroku zakreślono granice, w jakich skarga została uwzględniona oraz wyznaczono zakres i przedmiot uzupełniającego postępowania dowodowego; uchylenie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający powtórnie (wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Łd 213/11) nastąpiło wyłącznie z tego powodu, że w ocenie Sądu organ podatkowy nie w pełni wywiązał się z zakreślonego wcześniejszym wyrokiem obowiązku uzupełnienia postępowania dowodowego. W pierwszym wyroku (z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Łd 1021/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do rozliczenia podatkowego obrotu działkami wydzielonymi z wcześniej nabytej nieruchomości skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nieruchomość przez skarżącego w roku 2000, a więc w okresie, gdy stanowiła ona jego własność prywatną, a ponadto – w zakresie, którego skarga kasacyjna nie dotyczy - nieuznania za koszt uzyskania przychodów w spółce P. odpisu amortyzacyjnego za lipiec 2003 r.; w pozostałym zakresie Sąd zarzutów skarżących nie uwzględnił. Oznacza to, że przedmiotem dalszego procesowania w obszarze zagadnień objętych skargą kasacyjną mogła być wyłącznie kwestia wysokości nakładów na nieruchomość, a nie kwestia metodologii odniesienia poniesionych kosztów do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych działek. Innymi słowy, metoda kalkulacji kosztów jednostkowych, odnoszonych do 1 m2 powierzchni sprzedanej, została prawomocnie przesadzona w wyroku z dnia 18 marca 2010 r. i nie mogła już podlegać późniejszemu badaniu i ocenie. Należy bowiem podkreślić, że poprzedzająca wskazany wyrok decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2009 r. odnosi się także do kwestii wydzielenia z pierwotnej działki drogi publicznej, stwierdzając wprost, że bez wpływu na wyliczenie kosztów sprzedaży działek wydzielonych z pierwotnie nabytej nieruchomości pozostają wydatki na nieruchomość przeznaczoną na poszerzenie pasa drogi publicznej i akceptując – mimo zarzutów zawartych w odwołaniu - przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji metodologię wyliczenia kosztów nabycia nieruchomości przez odniesienie wydatków poniesionych przez skarżącego do całej powierzchni nabytej działki, bez odliczania z niej obszaru przeznaczonego na drogi (pomijając już brak dowodów na prawne wyodrębnienie takiego obszaru). W sytuacji zatem, gdy formuła uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie po raz pierwszy wyraźnie określa zakres, w jakim skarga zostaje uwzględniona i w zakres ten niewątpliwie nie wchodzi problem obliczania jednostkowego kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży poszczególnych działek z pominięciem obszaru przeznaczonego na drogi, kwestię tę należy uznać za prawomocnie przesądzoną za skutkiem określonym w art. 170 P.p.s.a. Oznacza to, że w toku dalszego postępowania nie może już do niej powracać ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani Naczelny Sąd Administracyjny.

Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez uznanie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w poprzednich wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązały Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, pomimo, że w wyrokach tych nie odnoszono się do sposobu określenia kosztu wytworzenia nieruchomości. Wbrew stanowisku skarżących w pierwszym z wydanych w sprawie wyroków odniesiono się do sposobu określenia kosztu wytworzenia nieruchomości, w tym zakresie skargi jednak nie uwzględniając. Wskazał na to zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnie zaskarżonym wyroku – niezależnie od wytknięcia, że nie została wykazana okoliczność leżąca u podstaw stanowiska skarżących, a więc fakt formalnego wyodrębnienia powierzchni dróg dojazdowych i przekazania ich gminie z przeznaczeniem na drogi miejskie. Jak już wspomniano, odwołanie się do wskazań nieistniejącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest całkowicie już chybione.

Z tych samych przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., gdyż uzupełnienie postępowania dowodowego zmierzające do wyodrębnienia kosztu wytworzenia nieruchomości przeznaczonej na drogi nie mieściło się w wydanych przez sąd administracyjny zaleceniach co do dalszego postępowania, a w kontekście treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2010 r. było wręcz niedopuszczalne. W konsekwencji zagadnienia tego nie mogło także dotyczyć, w kierunku oczekiwanym przez skarżących, uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także wadliwości w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako że zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 151 P.p.s.a.) oraz ją wyjaśnia, z powołaniem się zwłaszcza na art. 153 P.p.s.a.; wyjaśniono także wprost niemożność uwzględnienia zarzutów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem powierzchni działki nie przeznaczonej do sprzedaży, a przeznaczonej pod drogi.

Ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć zwalczaniu przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, za wadliwy konstrukcyjnie, a w konsekwencji także nieskuteczny, uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie jest uzasadniony, co prowadzi do wniosku, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.