Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1379/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 25 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...], Wójt Gminy R. określił J. J. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres 1 – 9 i 11 – 30 czerwca 2004 r. w kwocie 156 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że strona prowadzi na terenie Centrum Targowego A S.A. w R. w hali [...] sprzedaż towarów na stoisku handlowym nr [...] o powierzchni 18 m2. Na podstawie raportów dziennych opłaty targowej, obejmujących w/w okres oraz notatki służbowej z dnia 30 czerwca 2004 r., sporządzonej przez inkasenta R. Ś. ustalono, że na przedmiotowym stanowisku dokonywano sprzedaży i odmówiono uiszczenia opłaty targowej.

Decyzją z dnia [...] 2002 r., Nr [...], wydaną przez Wójta Gminy R. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej hali, decyzją z dnia [...] 2002r., udzielono pozwolenia na jej budowę, a następnie decyzją z dnia [...] 2002 r., udzielono pozwolenia na jej użytkowanie, wobec czego, w ocenie organu podatkowego, obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.). Wójt Gminy R. podniósł także, iż uchwałą Rady Gminy R. Nr [...] z dnia [...] 1993 r. na terenie Centrum Targowego A S.A. w R. przy ul. B 35 ustalono lokalizację targowiska, a w w/w decyzjach przedmiotową halę określono jako hurtowo – wystawienniczą. W obiekcie tym znajduje się 289 stoisk o łącznej powierzchni 4443,85 m2 i prowadzona jest tam sprzedaż towarów. Stoiska te (boksy), w odróżnieniu od samodzielnych lokali sklepowych, nie są wydzielone trwałymi przegrodami i dlatego też z łatwością można zmienić ich kształt oraz powierzchnię. Powstałe poprzez nietrwałe wydzielenie stoiska nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi oraz nie posiadają własnego zaplecza magazynowego i sanitarnego, co potwierdza opinia biegłego architekta P. B. sporządzona na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...] 2005 r. W ocenie organu podatkowego, taki sposób zagospodarowania przedmiotowej hali powoduje, że należy ją uznać za używaną do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym za targowisko, na którym sprzedaż jest opodatkowana na zasadzie art. 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy. Zasadność pobierania opłaty targowej w Centrum Targowym A S.A. potwierdza nadto opinia prawna prof. dr hab. L. E.

Wójt Gminy R. podniósł także, iż J. J. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na tymże targowisku, wobec czego, nie ma do niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec odmowy zapłaty opłaty targowej, postanowieniem z dnia [...] 2004r., wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie opłaty targowej za w/w okres i na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej przy zastosowaniu stawki w wysokości 0,30 zł/m2, wynikającej z powołanej wyżej uchwały Rady Gminy R. Nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji J. J. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem strony, organ I instancji uchybił przepisom zawartym w art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139, art. 177, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 194, art. 197 § 3 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty, podatniczka przede wszystkim zakwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia między innymi podnosząc, że w przedmiotowej hali nigdy nie odbywały się żadne targi, aukcje oraz wystawy, gdyż prowadzony jest tam handel hurtowo – detaliczny, bo do takich celów została ona zbudowana, co wynika z dokumentów budowlanych. Ze zgromadzonych dowodów zaś wynika, że jej sklep przez cały okres, którego dotyczy zakwestionowana decyzja organu I instancji, miał tę samą powierzchnię. Strona podniosła także, iż przy obecnej logistyce zaplecze magazynowe nie istnieje w żadnym sklepie, czy to w samodzielnym, czy też w centrum handlowym. Zaplecza sanitarne we wszystkich centrach handlowych są wspólne dla podmiotów wynajmujących powierzchnię. Przedmiotowe hale wyposażone są w klimatyzację i ogrzewanie, a każdy sklep ma swoją instalację elektryczną. Ponadto podatniczka stwierdziła, że nic nie upoważnia do wydawania opinii, iż obiekt ten jest halą targowo – wystawienniczą na podstawie tego, że ochrona pożarowa została opracowana dla całego budynku, a wydzielenia nie są trwałe, gdyż przepisy powołane w opinii biegłego architekta P. B. mówią o stałych (nie zaś trwałych) przegrodach, co zostało spełnione.

Nie uwzględniając tego odwołania, decyzją z dnia [...], Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, uznając ustalenia faktyczne organu I instancji za prawidłowe podzielił jego stanowisko, że J. J. podlegała obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej w związku z prowadzeniem sprzedaży na targowisku, którym jest Centrum Targowe A i nie ma w stosunku do niej zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec zaś braku zapłaty przez podatnika opłaty targowej umocowanemu inkasentowi, Wójt Gminy R. zobligowany był na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do wydania zakwestionowanej decyzji, określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego.

Powyższą decyzję zaskarżyła skargą do Sądu administracyjnego podatniczka J. J. W swym środku zaskarżenia zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 130 § 3, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 2, 7, 22 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując na te uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270).

Na wstępie trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę legalności zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Dokonywana jest kontrola zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, czy nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Zastosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od prawidłowych i zupełnych oraz wszechstronnych ustaleń faktycznych. Zatem w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Autor skargi podnosi bowiem szereg zarzutów dotyczących uchybień, przede wszystkim w zakresie wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W związku z tym zarzuca naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i § 3, 190, 191, 192 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są trafne. Jak wynika z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym okoliczności faktyczne, podlegające wyjaśnieniu przez organ podatkowy muszą wynikać z przesłanek przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w konkretnej sprawie. W szczególności dotyczy to okoliczności spornych pomiędzy stronami.

W niniejszej sprawie przedmiotem rozbieżności między organem podatkowym a podatnikiem jest to, czy skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty targowej. Bezspornym jest, że ten podatek pobiera się od osób fizycznych, prawnych oraz jednostek niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach ( art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Definiując pojęcie targowiska ustawodawca wskazał, iż jest nim każde miejsce, w którym prowadzony jest handel (art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Z obowiązku uiszczenia opłaty targowej wyłączono sprzedaż dokonywaną w budynkach lub ich częściach, poza sprzedażą dokonywaną na targowiskach pod dachem oraz w halach używanych do targów, aukcji i wystaw (art. 15 ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Dla ustalenia, czy na danej osobie ciąży obowiązek zapłaty opłaty targowej niezbędne jest zatem wyjaśnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, czy osoba ta w danym dniu prowadziła sprzedaż. Po drugie powyższa sprzedaż musi być prowadzona na targowisku w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż pozostaje poza sporem, iż skarżąca w dniach wskazanych w decyzji Wójta Gminy R. prowadziła sprzedaż na terenie należącym do C.H. A. Wynika to z notatki, sporządzonej przez inkasenta. Okoliczność ta nie jest też kwestionowane przez stronę. Spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy jedynie tego, czy budynek, w którym działalność handlowa była prowadzona, jest budynkiem lub jego częścią w rozumieniu ust. 2 a art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym sprzedaż opłacie tej nie podlega czy też targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, wystaw i aukcji.

Organy podatkowe, wbrew zarzutom zawartym w skardze, realizując zasadę prawdy materialnej, w sposób wszechstronny zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności faktyczne, niezbędne dla rozstrzygnięcia powyższego sporu. Ustalono funkcję budynku, która wynikała z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o pozwoleniu na budowę czy pozwoleniu na użytkowanie. Dokonano ustaleń w zakresie sposobu zorganizowania sprzedaży w obiekcie. Umożliwiono stronie zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podatnik nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych.

Sąd nie stwierdził również innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, wbrew zarzutom skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pozostaje zatem ocena zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie uznał, że również ten zarzut nie jest trafny. Wbrew twierdzeniom skarżącego, subsumcja prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod sporny przepis prawa materialnego, dokonana przez organ podatkowy, jest prawidłowa. W ocenie organu podatkowego miejsce, w którym podatniczka dokonywała sprzedaży należy określić jako hala używana do targów w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już wspomniano wcześniej, przepis art. 15 ust. 1 powyższej ustawy definiuje podmiot oraz przedmiot tej daniny publicznoprawnej. Zgodnie z tą normą prawną, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sprzedaż na targowiskach. Analizowana ustawa zawiera definicję legalną pojęcia targowisko. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach oraz opłatach lokalnych targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis ten zatem wprowadza bardzo szerokie pojęcie targowiska, jako wszystkich miejsc, gdzie odbywa się sprzedaż. Ponieważ tak zdefiniowane pojęcie obejmowałoby również sklepy, domy handlowe oraz centra handlowe ustawodawca w ustępie 2a tego przepisu zawęził nieco wskazaną definicję stanowiąc, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.

Bezspornym jest to, że podatniczka dokonywała sprzedaży w budynku. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez budynek w rozumieniu tej ustawy należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednakże, jak wyżej wskazano, wyłączeniu od konieczności uiszczania opłaty targowej nie podlega sprzedaż dokonywana wprawdzie w budynkach lub częściach budynków, ale stanowiących targowiska pod dachem oraz będących halą używaną do targów, aukcji i wystaw.

W zaskarżonej decyzji uznano, że podatniczka dokonywała sprzedaży w hali używanej do targów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Wprawdzie pojęcie hali używanej do targów, czy też samo określenie hala, nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Jednakże za wnioskiem, że sporny budynek jest halą świadczą dwa argumenty. Po pierwsze, wszystkie akty administracyjne, wydawane w procesie budowy tego budynku odnosiły się do określenia hala. Tak więc decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] 2002 r. dotyczyła budowy hali wystawienniczej do sprzedaży hurtowej i detalicznej. Pozwolenie na budowę z dnia [...] 2002 r. odnosi się do hal hurtowo-detalicznych. Z kolei pozwolenie na użytkowanie używa określenia hal hurtowo-wystawienniczych. Zatem wszystkie wspomniane decyzje dotyczą hali. Nie może więc budzić wątpliwości, że w wyniku procesu inwestycyjnego wybudowano halę oznaczoną literą [...]. Po drugie, z językowego znaczenia pojęcia hali wynika, że jest to "wielka sala, duże pomieszczenie; budynek o wysokim i bardzo rozległym wnętrzu" (zob. Mały słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Warszawa 1989). Konstrukcja przedmiotowego budynku niewątpliwie jest zgodna z powyższym opisem. Wreszcie należy podkreślić, że nawet podatniczka nie kwestionuje, iż dokonuje sprzedaży w hali.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby sprzedaż podlegała opłacie targowej hala musi być używana do targów, aukcji lub wystaw. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa hala jest używana do targów jest prawidłowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że określenie hala używana do targów, odnosi się do sposobu korzystania z określonej hali. Zatem każda hala, w której odbywają się targi, spełnia wymogi przepisu art. 15 ust. 2a in fine analizowanej ustawy. Jest to więc pojęcie szersze niż hala targowa. Pod tym określeniem oprócz typowych hal targowych mieści się każda hala, np. hala dworcowa, hala sportowa, hala wystawiennicza, w której odbywają się targi. Dlatego też dla oceny zasadności rozpoznawanej skargi zasadnicze znaczenie ma ustalenie desygnatu pojęcia targi w znaczeniu powyższego przepisu.

Zdaniem Sądu bezzasadne jest rozróżnienie, dokonywane w skardze, pomiędzy pojęciem targ w liczbie pojedynczej, a targami w liczbie mnogiej. W ocenie skarżącej, targi w liczbie mnogiej należy utożsamiać z targami typu Międzynarodowe Targi Poznańskie, czyli jako wystawa produktów z różnych dziedzin, umożliwiająca zawieranie kontraktów. Należy w tym miejscu podkreślić, że ustawodawca w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, posługując się określeniem hala używana do targów, odwołał się nie do pojęcia miejsca, lecz do określenia czynności. W przeciwnym razie użyto by sformułowania hala targowa, czy też hala targów. Zatem w przepisie tym mowa jest o hali, w której odbywa się targowanie. Pojęcie targować oznacza zaś "zawieranie transakcji handlowych; sprzedawanie, kupowanie, handlowanie" (zob. wspomniany wcześniej Mały Słownik Języka Polskiego). Bezspornym zaś jest, że w przedmiotowym budynku odbywa się targowanie, gdyż mają tam miejsce transakcje kupna sprzedaży detalicznej oraz hurtowej.

Reasumując powyższą część rozważań należy stwierdzić, że sporny budynek, w którym podatniczka dokonywała sprzedaży, jest halą używaną do targów. Budynek ten bowiem nosi cechy charakterystyczne dla hali i jest używany do sprzedaży towarów, a więc do targów. Zatem sprzedaż dokonywana w tej hali podlega opłacie targowej.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest ewolucja regulacji prawnych, odnoszących się do opłaty targowej. Ustawa z dnia 26 lutego 1951 r. o podatkach terenowych (Dz. U. Nr 14,poz. 110) w art. 19 ust. 1 określała, że podatkowi podlegają świadczenia, wykonywane osobiście i bez pomocy innych osób przez m.in. osoby trudniące się handlem na targach, w halach targowych itp. miejscach sprzedaży oraz na ulicach, placach i podwórzach bez posiadania w tym celu stałych miejsc sprzedaży (za stałe miejsce sprzedaży uważano jedno lub więcej zamkniętych lub otwartych pomieszczeń, jak: stragany, budki, stoiska itp., jeżeli pozostają stale na tym samym miejscu). Kolejny akt prawny regulujących tą problematykę, a mianowicie dekret z dnia 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t. j. z 1963 Dz. U. Nr 16,poz. 87) w art. 26 ust 1 stanowił, że opłatę targową pobiera się na targowiskach od osób, które nie zawarły z jednostką prowadzącą targowisko umowy o dzierżawę (najem) pomieszczeń handlowych (stoisk), ani umowy o stałą dostawę artykułów dopuszczonych do obrotu na targowiskach. Podobne regulacje zawierała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz. U. Nr 45, poz. 229 z późn. zm.), która w art. 22 ust. 1 określała, że opłatę targową pobiera się dziennie od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach, bez posiadania tam stałego urządzenia użytkowanego na podstawie zawartej z jednostką prowadzącą targowisko umowy dzierżawy lub najmu pomieszczeń handlowych. Zatem pierwotnie ustawodawca wyłączał opłatę targową w przypadku posiadania przez sprzedawcę stałego, zorganizowanego miejsca sprzedaży.

Powyższe zmieniło się po wejściu w życie ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 12, poz. 50 z późn. zm.). Tenże akt prawny w art. 13 ust. 2 zdefiniował pojęcie targowiska jako wszelkie miejsca (hale targowe, bazary, place), w których prowadzony jest handel z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych itp., a także sprzedaż zwierząt, pojazdów samochodowych i części do tych pojazdów. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych w pierwotnym brzmieniu zawierała w art. 15 ust. 2 niemal identyczną definicję targowiska. Na gruncie wówczas obowiązującego stanu prawnego wskazywano, że wykładnia zawężająca ten przepis, w myśl której pojęcie "targowisko" ogranicza się do takich miejsc sprzedaży, do których wszyscy sprzedający mają swobodny dostęp, nie jest uzasadniona (zob. wyrok SN z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 68/93, POP 1997, nr 1, poz. 22). W wyniku nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) znacznie rozszerzono pojęcie targowiska, odstępując od przykładowego wyliczenia sposobu sprzedaży, odwołując się wyłącznie do określenia "prowadzenia handlu". Jednocześnie podtrzymano wcześniej obowiązujące rozwiązania, które nie wyłączały z opodatkowania opłatą targową sprzedających przy użyciu stałych, zorganizowanych urządzeń typu stoisko, kiosk, stragan.

W związku z powyższym należy podkreślić, że regulacje prawne oraz sposób stosowania prawa muszą uwzględniać zachodzące zmiany stosunków społecznych i gospodarczych. Instytucje targów znane są już od średniowiecza. Ewoluowały one od pierwotnych jarmarków organizowanych w oznaczone dni tygodnia. Wystarczy wskazać, że nowoczesne Międzynarodowe Targi Poznańskie, czy też Międzynarodowe Targi Lipskie swoją genezę wywodzą od średniowiecznych jarmarków. Również sposób targowania, targów, ulega zmianom, w ostatnim okresie coraz szybszym. Targi, jako miejsce upłynniania nadwyżek żywności przez rolników powoli zanikają. W to miejsce lub obok nich powstają targowiska, na których działalność gospodarczą, polegającą na handlu, prowadzą przedsiębiorcy dla, których jest to podstawowa działalność, która dokonywana jest stale w sposób zorganizowany. Stąd też ustawodawca odstępuje od przykładowego wskazywania sposobu handlu z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych. Te przykładowe wyliczenie nie jest już adekwatne do zachodzących zmian i aktualnej sytuacji. Dlatego też obecnie ustawodawca odwołuje się do określenia bardzo pojemnego, a mianowicie do "prowadzenia handlu".

Obok zmian sposobu handlu, istotne przeobrażenia, zwłaszcza w ostatnich latach, zachodzą w zakresie warunków handlu. Właściciele targowisk, w interesie sprzedających i kupujących, dokonują szeregu inwestycji zmierzających do unowocześnienia hal targowych. W aspekcie warunków, w jakich podatniczka dokonuje sprzedaży, skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 2, 7, 32 Konstytucji RP poprzez nie równe traktowanie podatników prowadzących działalność w centrach handlowych. Zdaniem autora skargi sprzedaż w hali [...] Centrum Handlowego A niczym się nie różni od warunków sprzedaży w centrach handlowych, w których nie ma mowy o opłacie targowej. Jak już wcześniej wskazano rewolucyjne wręcz zmiany w sposobie handlowania, które zachodzą w halach używanych do targów, nie mogą powodować ustania obowiązku opłacania opłaty targowej. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że unowocześnienie warunków i standardu sprzedaży powoduje, że hala targowa zmienia swój charakter w centrum handlowe. Ustawodawca w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odniósł się do warunków targowania, jakie istnieją w hali. Budynki te, jak już wspomniano ulegają istotnym zmianom. Jednakże modernizacja hal nie doprowadza do tego, że hala przestaje być używana do handlu, a więc do targów.

Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek jest halą targową, zaś stopień unowocześnienia tej hali nie powoduje, że budynek ten przestaje być halą używaną do targów w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oddalił skargę jako niezasadną.


ZDANIE ODRĘBNE

I SA/Łd 1379/05

Zdanie odrębne

sędziego Wiktora Jarzębowskiego do wyroku

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

z dnia 25 kwietnia 2006 r.

w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1379/05.

Na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1379/05.

Zdanie odrębne odnosi się do dokonanej przez Sąd wykładni art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pol, a w konsekwencji do treści rozstrzygnięcia.

Powyższym wyrokiem Sąd oddalił skargę J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. w przedmiocie określenia opłaty targowej za poszczególne dni czerwca 2004 r. Oddalając skargę Sąd uznał, że organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 2a ustawy o pol. Prawidłowe zatem jest w ocenie Sądu przyjęcie, że użyte w powyższym przepisie pojęcie "hala używana do targów" oznacza tyle co hala, w której odbywa się targowanie, czyli zawieranie transakcji handlowych, kupowanie, sprzedawanie. W konsekwencji Sąd uznał, że przedmiotowa hala, w której skarżąca prowadziła działalność handlową jest halą używaną do targów, a zatem dokonywana w tej hali sprzedaż powinna podlegać opłacie targowej.

Stoję na stanowisku, że zaprezentowana wyżej wykładnia art. 15 ust. 2a ustawy o pol jest błędna. Należy zwrócić uwagę na fakt, że z treści tego przepisu wynikają następujące wnioski :

– podmiotem opodatkowania opłatą targową są osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej;

– przedmiotem opodatkowania jest dokonywanie czynności sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy odbywa się to na targowisku;

– w zasadzie targowiskiem jest każde miejsce, w którym odbywa się handel, zwłaszcza znajdujące się poza budynkami. Określając tak szeroko pojęcie targowiska ustawodawca nawiązał jedynie do faktycznego wykorzystywania (dla prowadzenia handlu) danego miejsca, co oznacza, iż dla podlegania opłacie targowej nie ma znaczenia, czy miejsce to jest na terenie określonym uchwałą organu samorządu terytorialnego jako targowisko;

– opłacie targowej podlega wyjątkowo sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach, a mianowicie, gdy odbywa się w budynkach będących targowiskami pod dachem lub halami używanymi do targów aukcji i wystaw.

W związku z powyższym zasadniczy spór jaki powstał między skarżącą, a organami podatkowymi w sytuacji dokonywania czynności sprzedaży w budynku dotyczy prawidłowego zaklasyfikowania tego budynku do jednej z wyżej wymienionych kategorii. Poza sporem jest bowiem to, że obiekt położony na terenie Centrum Targowego A S.A. w R. oznaczony jako hala [...], w którym skarżąca na wydzielonym stoisku (boksie) prowadziła działalność handlową, jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do których w art. 1a ust. 1 pkt 1 odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. W ustawie tej ani też w przepisach prawa budowlanego ustawodawca nie zdefiniował użytych pojęć – targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw.

Pojęcia te użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych zawartych w tym akcie wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano adaptacyjnych.

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy m.in. do klasyfikowania obiektów budowlanych.

Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo - usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem.

Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp.

Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w/w klasyfikacjach. Wniosek taki jest uprawniony na podstawie wykładni systemowej, mimo że powyższe klasyfikacje nie zostały stworzone bezpośrednio dla celów podatkowych. Chociaż w klasyfikacjach tych także nie ma definicji powyższych pojęć, to jednak można dojść do wniosku, że :

– targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw to dwa różniące się od siebie przeznaczeniem, konstrukcją i wyposażeniem budynki, skoro zostały odrębnie wymienione;

– oba te budynki różnią się ponadto od centrów handlowych oraz od domów towarowych.

Dla zdefiniowania pojęcia "hala używana do targów, aukcji i wystaw" istotne znaczenie ma zarówno użycie pojęcia "targ" w liczbie mnogiej, jak i określenie rodzaju hali poprzez jednoczesne użycie trzech określników. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 słowo targ użyte w liczbie mnogiej oznacza zwykle cyt. "wystawę krajową lub międzynarodową dającą przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji i umożliwiającą zawieranie transakcji handlowych; Międzynarodowe Targi Poznańskie; Targi wiosenne, jesienne; Zwiedzać targi książki; Kupować coś na targach". A zatem pojęcie "targi" odnosi się do imprez mających na celu pokazanie, promocję, prezentację oferty handlowej, którym towarzyszą czynności negocjacji kontraktów, a okazjonalnie dokonywanie sprzedaży. Cechą charakterystyczną tak rozumianych targów jest ich okazjonalność, niestałość czasowa, cykliczność. Można więc stwierdzić, że "hala używana do targów, aukcji i wystaw", to nie to samo, co hala używana do prowadzenia codziennego, zwykłego handlu. Poza tym w użytym pojęciu nie chodzi o trzy różne rodzaje hal, to znaczy oddzielną halę używaną do targów, inną halę używaną do aukcji i jeszcze inną używaną do wystaw, ale chodzi o jedną halę używaną na trzy wymienione sposoby. Aukcje i wystawy z natury mają charakter okazjonalny, nie codzienny i dlatego takie zestawienie tych trzech pojęć potwierdza moim zdaniem prawidłowość zaprezentowanego wyżej rozumienia słowa "targi". Gdyby uznać za prawidłowe przyjęte przez organy rozumienie słowa "hala używana do targów", jako po prostu hala używana do handlowania, to po pierwsze nie wiadomo czym miałoby się różnić targowisko pod dachem (które też jest budynkiem, chociaż niekoniecznie halą) od hali używanej do targów, a po drugie niepotrzebne byłoby wymienianie w art. 15 ust. 2a ustawy o pol hali używanej do targów.

Uważam także, że nie ma dostatecznych podstaw do twierdzenia, że w w/w przepisie ustawodawca odwołał się do określenia czynności (targów jako targowania, handlowania), a nie do rodzaju odbywających się w hali imprez. Wprost przeciwnie, skoro dwa następne pojęcia (aukcje, wystawy) odnoszą się do rodzaju imprez, to logicznym jest, że tak również należy traktować słowo "targi". Należy domniemywać, że ustawodawca w art. 15 ust. 2a napisałby po prostu "... hal używanych do handlu...", gdyby jego zamiarem było objęcie opłatą targową wszelkiego handlu prowadzonego w halach.

Należy też zwrócić uwagę, że z omawianego uregulowania wynika przyjęta przez ustawodawcę zasada, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż prowadzona w budynkach lub ich częściach. Od tej zasady są jedynie dwa odstępstwa. Przyjęcie zaprezentowanej w decyzjach i w wyroku wykładni prowadzi do trudnych do akceptacji rezultatów, a mianowicie takich, że opłacie targowej podlegać będzie sprzedaż w każdej hali używanej do handlu. Nie wiadomo jakie racje miałyby przemawiać za tym, aby wszelka sprzedaż prowadzona w tych budynkach, które nie są halami była wyłączona od opłat targowych, a sprzedaż w używanych do handlowania halach opłatom podlegała. Różnica w traktowaniu zależałaby tylko od tego, czy używany do handlowania budynek ma formę hali czy też inną. Natomiast wykładnia art. 15 ust. 2a, którą uważam za prawidłową, ma poza wykazanym wyżej uzasadnieniem w brzmieniu przepisu także uzasadnienie celowościowe. Z brzmienia obowiązujących poprzednio i obecnie regulacji prawnych w tej mierze, przedstawionych w uzasadnieniu wyroku, wynika, że opłata targowa miała obciążać podmioty prowadzące sprzedaż nie w sposób ciągły czasowo, często dorywczo, nie powiązane ściśle z jednym miejscem prowadzenia sprzedaży. Świadczy o tym zwłaszcza sposób obliczania i pobierania tej opłaty. Wyłączenie co do zasady z opłaty targowej sprzedaży dokonywanej w budynkach jest właśnie związane z taką funkcją opłaty. Zwykle bowiem handlowiec prowadzący sprzedaż w budynku jest na stałe związany z miejscem dokonywania sprzedaży, działalność jego ma formę bardziej zorganizowaną, często połączoną z przechowywaniem choćby niewielkich ilości towarów i prowadzona jest stale. Jedynie sprzedaż dokonywana na targowiskach pod dachem lub w halach używanych do targów, aukcji i wystaw nie ma cech stałości i silnego powiązania z miejscem działania. Skoro zasadą jest, że sprzedaż dokonywana w budynkach nie podlega opłacie targowej, to wyjątki od tej zasady powinny być precyzyjnie określone. Traktowanie hali używanej do targów jako hali używanej do handlu nie spełnia tego postulatu, a taka wykładnia przepisu prowadzi do nadania analizowanemu pojęciu znaczenia szerszego, niż to wynika zarówno z jego brzmienia, jak i z celu wprowadzenia takiego unormowania.

Przedmiotowa hala nie może być uznana za halę używaną do targów, bowiem organy nawet nie twierdzą, że targi (w przedstawionym przeze mnie rozumieniu tego słowa) lub też aukcje i wystawy kiedykolwiek się w niej odbyły.

Może powstać jednak pytanie czy hala ta jest targowiskiem pod dachem w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o pol., co także uprawniałoby do pobierania od skarżącej opłaty targowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy nie analizowały sprawy pod tym względem, a rolą sądu administracyjnego nie jest wyręczenie organów, ale tylko kontrolowanie aktów administracyjnych pod względem legalności. Poza tym treścią zdania odrębnego jest odniesienie się do zawartego w wyroku rozstrzygnięcia lub do treści uzasadnienia wyroku.