Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2687/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1  pkt 2,  art. 12  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
article: art. 10  ust. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 146  par. 1  pkt 1,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a, c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. nr IPPB1/4511-270/16-4/KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 9 maja 2016 r. nr IPPB1/4511-270/16-4/KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 marca 2016 r. R. N. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca rozważa nabycie mieszkania/mieszkań (jednego, dwóch lub trzech mieszkań) w celach inwestycyjnych, tj. czerpania pożytków z najmu i oddania ich w zarządzanie profesjonalnej firmie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie krótko lub długoterminowego najmu mieszkań. Powierzchnia użytkowa mieszkań, których nabycie rozważa Skarżący, nie będzie przekraczała 150 m2. Skarżący wskazał, że ewentualne oddanie mieszkań w najem nastąpiłoby przez podmiot zajmujący się zarządzaniem nimi na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z wynajmem bądź zarządzaniem nieruchomościami, nie będzie także podejmował żadnych działań faktycznych ani prawnych mających na celu pozyskanie najemców. Skarżący zaznaczył, że zamierza jedynie zawrzeć umowę z podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem nieruchomościami, natomiast nie ma wiedzy na temat tego, w jaki sposób ten podmiot będzie poszukiwał ewentualnych najemców. Z uwagi na fakt, że zamierza on nabyć mieszkania jedynie z rynku pierwotnego, tj. od dewelopera, dążąc do zakupu nieruchomości będzie podejmował działania polegające na pozyskiwaniu ofert od deweloperów, spotykaniu się z nimi, podejmowaniu kontaktu za pośrednictwem telefonów lub e-maili, przy czym nie wykluczone jest, że działania te mogą odbyć się także przy udziale podmiotu zarządzającego mieszkaniami na rzecz Skarżącego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że planuje przeprowadzić remont i/lub prace wykończeniowe zakupionego mieszkania/mieszkań.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy Wnioskodawca, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm., dalej "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), będzie miał prawo do rozliczania przychodu uzyskanego z wynajmu mieszkania/mieszkań zgodnie z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. do zastosowania stawki 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego liczonej od wartości otrzymanego przychodu?

2) czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę będą zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. przychody, które nie są osiągane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej?

3) czy Wnioskodawca, nabywając usługi budowlane remontowe i/lub wykończeniowe wraz z materiałami budowlanymi od wykonawcy usługi będzie miał prawo do nabycia ich przy zastosowaniu stawki 8% VAT?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że uzyskane przez niego przychody nie będą stanowić przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem będzie miał prawo do rozliczania przychodu uzyskanego z wynajmu mieszkania/mieszkań wg stawki 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego liczonej od wartości otrzymanego przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, najem mieszkania/mieszkań będzie stanowić dla niego odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), biorąc pod uwagę fakt, iż nie prowadzi on profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie najmu czy zarządzania nieruchomościami, zaś najem będzie miał charakter najmu prywatnego.

Powyższe będzie zatem uprawniało Wnioskodawcę do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. i zastosowania stawki 8,5% podatku.

1.5. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2016 r. nr IPPB1/4511-270/16-4/KS1, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji, której przedmiotem uczyniono zawarte we wniosku pytania nr 1 i 2, Minister nie zgodził się z Wnioskodawcą, że opisany przez niego najem mieszkania/mieszkań będzie najmem prywatnym, a nie najmem w ramach działalności gospodarczej. Minister podkreślił, że o tym, czy najem można zaliczyć do źródła przychodu z najmu i opodatkować zryczałtowanym 8,5% podatkiem dochodowym decyduje nie subiektywne przekonanie Skarżącego o prywatnym charakterze najmu, lecz okoliczności obiektywne, które, zdaniem Ministra, świadczą w niniejszej sprawie o zaistnieniu przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko Minister podniósł, że okolicznościami wskazującymi na to, że planowany przez Skarżącego najem mieszkania/mieszkań będzie stanowić działalność gospodarczą są: zamiar nabycia mieszkania/mieszkań na cele inwestycyjne związane z najmem, ciągły i powtarzalny charakter nabycia mieszkań (przewidziany dla większej liczby mieszkań), podejmowanie działań związanych z najmem w sposób zorganizowany, tj. zamiar zawarcia umowy z profesjonalną firmą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie krótko lub długoterminowego najmu mieszkań. Minister zaznaczył, że działaniom Wnioskodawcy towarzyszy zamiar inwestowania w lokale mieszkalne w celu zarobkowania, tj. uzyskiwania dochodów z najmu przy pomocy wyspecjalizowanego podmiotu (zewnętrznej profesjonalnej firmy zarządzającej).

Wobec tych ustaleń Minister stwierdził, że skoro najem opisany przez Wnioskodawcę będzie najmem w ramach działalności gospodarczej, uzyskiwane z niego przychody należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Minister podkreślił, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące w niniejszej sprawie, gdyż zapadły one w konkretnych, indywidualnych sprawach.

1.6. Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że przychody, które Skarżący planuje osiągać z tytułu najmu mieszkania/mieszkań będą przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy powyższe przysporzenia powinny zostać uznane za przychód z najmu składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą i tym samym winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5 %;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz.U. 1997 r., nr 78, poz. 483) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niewłaściwy merytorycznie. W ramach tego zarzutu Skarżący wskazał, że brak bezstronności i obiektywizmu po stronie organu, a także niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Wnioskodawcy spowodowało wydanie interpretacji indywidualnej, która stoi w sprzeczności z obowiązującą obecnie wykładnią operatywną wskazanych we wniosku strony przepisów prawa podatkowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się w części zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym podanym przez Skarżącego, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczania przychodu uzyskanego z wynajmu mieszkania/mieszkań zgodnie z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. do zastosowania stawki zryczałtowanego podatku dochodowego 8,5% liczonej od wartości otrzymanego przychodu. W ocenie Skarżącego na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco. Natomiast zdaniem organu, opisany w zdarzeniu przyszłym najem winien być kwalifikowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a przychody z niego kwalifikowane do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

3.5. W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należało Skarżącemu, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że przychody, które Skarżący planuje osiągać z tytułu najmu mieszkania/mieszkań będą przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy powyższe przysporzenia powinny zostać uznane za przychód z najmu składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą i tym samym winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5 %;

3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu (...). Przychody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu (...) również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Opodatkowania w formie ryczałtu (...), z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e o zryczałtowanym podatku dochodowym). Zgodnie z tym załącznikiem w poz. 28 wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi, przy czym zaznaczono, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu (...), o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.: (...) pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), a także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Jednocześnie na mocy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przede wszystkim przedmiot najmu, a więc to, czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu.

Jest rzeczą oczywistą, że kwalifikacja takiego przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Oczywistym jest również, że zakwalifikowanie danego przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej i nie jest uzależnione od woli czy poglądów podatnika czy organu podatkowego. O ile więc dany przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to przychód taki zaliczamy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą należy go ujmować w źródle z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że istotą kwalifikowania przedmiotowego przychodu jest ustalenie znaczenia ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Pojęcie to użyte zostało również w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. klasyfikującego przychody m. in. z najmu do przychodów z działalności gospodarczej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza może mieć różnoraki przedmiot ograniczony wyłącznie przepisami prawa. Przedmiotem tej działalności może być także najem, o którym mowa w art. 659 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem dotyczy również lokali (art. 680 k.c.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że umowa najmu zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Jednocześnie zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Z natury rzeczy podpisanie umowy najmu wymaga pewnego profesjonalizmu, a realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków z niej wynikających wiąże się z określonym stopniem zorganizowania. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji, w której podatnik-wynajmujący, oddający w najem należące do jego majątku lokale (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), rezygnuje z wyboru ryczałtu ewidencjonowanego i przyjmuje opodatkowanie na zasadach ogólnych (ze stawkami podatkowymi 18 i 32%). W takim przypadku może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowiącego przedmiot umowy najmu, co wymaga prowadzenia ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. W art. 22a ust. 1 in fine wyraźnie odróżniono amortyzację od środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, od amortyzacji środków trwałych oddanych do używania m.in. na podstawie umowy najmu. Zatem i w takim przypadku aktywność podatnika nie traci niegospodarczego charakteru, mimo tego, że prawidłowa realizacja jego obowiązków (m.in. związanych z prowadzeniem ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych) będzie wymagała pewnego zorganizowania.

Reasumując, czynności podejmowane w zakresie najmu czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą i kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jednak w ocenie Sądu, nie oznacza to, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być per se kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wyodrębnia, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem i dzierżawę, bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności, jednocześnie z końcowego fragmentu tej normy wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu, w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą.

Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, jak rozumieć zwrot legislacyjny "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Również i w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą od innych. W art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazano natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza. Czym z kolei są "składniki majątkowe" wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 poz. 330 ze zm.), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 wskazał, że bez wpływu na możliwość zaliczenia uzyskiwanych przez podatnika (osobę fizyczną) przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pozostają:

1) okoliczność równoległego prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie niż najem, dzierżawa, poddzierżawa czy umowy o podobnym charakterze;

2) objęcie samego najmu podatkiem VAT;

3) rozmiary tej działalności, w tym liczba oddanych w najem (dzierżawę, poddzierżawę) nieruchomości;

4) realizacja przez podatnika inwestycji (budynku) w założeniu przeznaczonej do najmu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cech działalności gospodarczej, nie ma również decydującego wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem "związanie" składników majątkowych z działalnością gospodarczą, wyłącza możliwość rozpoznania przychodów z najmu, jako przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. O istnieniu takiego związku (powiązania), będących przedmiotem najmu składników majątkowych podatnika, z jego działalnością gospodarczą może świadczyć ich faktyczne wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy skorzystał on z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka "związania składników majątku z działalnością gospodarczą" (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe.

3.7. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy stwierdzić należy, że w opisie zdarzenia przyszłego podatnik wskazywał, że przedmiotem najmu będzie majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą oraz, że nie prowadzi profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie najmu czy zarządu nieruchomościami.

Jednocześnie wadliwie organ uznał, biorąc pod uwagę cechy działalności gospodarczej, czyli zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób ciągły, prowadzenie w sposób zorganizowany, że ilość planowanych do zakupu mieszkań (jedno, dwa lub trzy), oraz sposób sprofesjonalizowania najmu poprzez oddanie go w zarząd zewnętrznej firmie, uniemożliwia zastosowanie zryczałtowanej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ nadmierną wagę przywiązał przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie do wykładni pojęcia działalności gospodarczej zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ignorując jednocześnie treść art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z którego jasno wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu do umów najmu jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym okoliczności te nie mają znaczenia przy ocenie opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Skoro bowiem podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej mającej za przedmiot wynajem mieszkań, a nieruchomość nie jest składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a Wnioskodawca nie osiągał z tego tytułu korzyści podatkowych przy nabyciu lokali, to taką aktywność należy uznać za najem, który nie jest realizowany w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Sąd, prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego przemawia za aprobatą stanowiska Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przychody z opisanego najmu lokalu/lokali mogą stanowić źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego, aby wynajem lokali, w budynku stanowiącym osobisty majątek Wnioskodawcy, był prowadzony w ramach działalności gospodarczej, a przedmiotowe lokale stanowiły składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

3.8. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 O.p., w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1 O.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II O.p. wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Powyższe, zdaniem Sądu, wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie niniejszej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez Wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p.

3.9. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

3.10. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł złożyły się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.