Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1499/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1861/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1499/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1861/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 października 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15 stycznia 2009 r. ustalono S. W. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 159.674 zł. W toku czynności podjętych w ramach prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego, obejmującego kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że W. i S. W. w 2004 roku ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie 874.866,03 zł, podczas gdy mienie zgromadzone w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosło 449.069,89 zł.

Jako wydatki poniesione przez małżonków w 2004 r. organ kontroli skarbowej przyjął: koszty działalności gospodarczej W. W. jako wspólnika spółki cywilnej "G." (50% udział) – 480.134,52 zł, koszty utrzymania w wysokości 38.497,92 zł., poręczenie majątkowe w kwocie 300.000 zł. oraz saldo końcowe na rachunkach bankowych w Banku Spółdzielczym w O. w kwocie 56.233,59 zł. W zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania tych wydatków organ pierwszej instancji przyjął natomiast: przychody z działalności prowadzonej w 2004 r. przez W. W. w wysokości 435.053,26 zł, stan początkowy rachunku bankowego spółki cywilnej "G." 313,64 zł., zasiłki z ubezpieczenia społecznego otrzymywane przez W. W. w kwocie 1.310,20 zł, dochód z tytułu emerytury S. W. 6.613,82 zł, zwróconą przez organ nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 297,50 zł oraz odsetki na rachunku bankowym w kwocie 5.481,47 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której organ uznał, że wydatki małżonków W. oraz zgromadzone mienie w łącznej kwocie 425.796,14 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Mając na uwadze, że między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej oraz powołując się na przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") organ ustalił S. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od połowy dochodów małżonków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. w wysokości 159.674 zł.

Od powołanej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazując jednocześnie, że organ pierwszej instancji nie działał na podstawie przepisów prawa, art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. z uwagi na pominięcie uzyskiwania przychodów i gromadzenia majątku przez podatnika oraz zastosowanie metody statystycznej odnośnie wysokości uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków w okresie 1991 – 1995 r. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie działań niezbędnych do uzyskania informacji z Banku P. oraz od podatnika. Dodatkowo Skarżący wskazał na naruszenie art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez lakoniczne traktowanie twierdzeń strony oraz wnioskowanych przez nią dowodów, art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. z uwagi na przewlekłość postępowania oraz niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego; art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie wezwania strony do złożenia wyjaśnień pomimo, iż deklarowała ona taką wolę. W odwołaniu podniesiono również zarzut naruszenia art. 182 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie wystąpienia do Banku P. S.A. o przedstawienie historii rachunków bankowych z lat wcześniejszych; art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 § 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału i jego nierozpatrzenie; art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewskazanie w wydanej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności dowodom wnioskowanym przez stronę oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przychody uzyskane przez małżonków w okresie, za który brak jest stosownej dokumentacji, potwierdzone wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami świadków, pozwalają na przyjęcie, że zgromadzili oni środki wystarczające na pokrycie wydatków, które organ I instancji uznał za nieznajdujące pokrycia.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wysokości wydatków i zgromadzonego mienia małżonków W. nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Badając zasadność sformułowanego przez stronę w odwołaniu zarzutu, dotyczącego nieuwzględnienia przychodów i majątku gromadzonego przez małżonków w całym okresie aktywności zawodowej, tj. w latach 1965 – 1990, organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne twierdzenia strony o znacznym majątku zgromadzonym w wyniku uprawy ziemi, rozładunku wagonów przez S. W. oraz świadczenia usług dziewiarskich przez jego żonę. Jak wskazano, twierdzenia te nie zostały poparte żadnym materiałem dowodowym, a strona nie przedstawiła informacji o możliwym uzyskanym z tego tytułu dochodzie, ani też dokumentów, z których wynikałoby, iż przychody ze wskazywanych źródeł zostały opodatkowane. Odnośnie dochodów osiągniętych z uprawy 2 ha ziemi organ zauważył, iż pomiędzy zeznaniami złożonymi na tę okoliczność przez małżonków oraz przez świadków zachodzą istotne rozbieżności, zarówno we wskazaniu okresu uprawy, jak też jej przedmiotu. Ponadto organ, w oparciu o dane statystyczne, dokonał ustalenia we własnym zakresie wysokości dochodu w rolnictwie uzyskiwanego z upraw na obszarze 2 ha, którego wyniki nie uwiarygodniły twierdzeń o uzyskiwanych z tego tytułu znacznych dochodach. Za nieudowodnione organ uznał również twierdzenia dotyczące uzyskiwania dochodów ze świadczenia usług dziewiarskich przez W. W. zaznaczając, iż powołując się na tę okoliczność, nie podano okresu wykonywania czynności, ani też nie udowodniono zgłoszenia prowadzenia działalności we wskazanym zakresie.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, podstawę ustaleń w zakresie wysokości przychodu za okres 1996-2003 r. stanowiły informacje zadeklarowane przez małżonków w złożonych zeznaniach podatkowych, a przychody za lata 1991 – 1995 zostały przyjęte na podstawie danych statystycznych z uwagi na upływ okresu obligującego do przechowywania odpowiednich dokumentów oraz nieprzedstawienie w tym zakresie informacji przez małżonków. Dodatkowo przychody roku 1993 r. zostały dodatkowo powiększone o otrzymane przez małżonków darowizny. Zastosowanie metody szacunkowej w ustalaniu dochodu małżonków za okres 1991 – 1995 r. odbyło się, zdaniem organu, z korzyścią dla Skarżącego, gdyż - jak wynika ze zgromadzonego materiału – małżonkowie nie uzyskiwali z pracy zawodowej dochodów wyższych aniżeli przeciętne. Z przedstawionych materiałów wynika wręcz, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez S. W. w 1990 r., odnośnie którego małżonkowie przedłożyli stosowne dokumenty, było ponad dwukrotnie niższe aniżeli najniższe wynagrodzenie miesięczne. Osiąganie niewysokich dochodów przez Skarżącego znalazło również odzwierciedlenie w wysokości uzyskiwanej przez niego emerytury, która kształtuje się na poziomie minimalnym. W świetle powyższego, mając na uwadze brak stosownego materiału dowodowego, postanowiono posłużyć się danymi statystycznymi dla określenia przychodu małżonków w latach 1991 – 1995. Organ wskazał również, iż strona powołując się na osiąganie przez cały okres pracy zawodowej przychodów wyższych niż przeciętne, co nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, pomija przy tym ponoszone przez nią znaczne wydatki, takie jak budowa domu (zakończona w 1972 r.), jego wyposażenie czy utrzymanie dwójki dzieci.

Dyrektor Urzędu Skarbowego odmówił także mocy dowodowej oświadczeniom małżonków na okoliczność posiadanych oszczędności gotówkowych, gdyż podczas przesłuchania nie potrafili oni sprecyzować ich wysokości, a W. W., powołując się na wieloletnie ich gromadzenie i przechowywanie w domu nie uwzględniła poziomu inflacji czy faktu denominacji złotego. Ponadto nie wykazano, z jakich źródeł pochodziły sporne środki. Odnośnie środków gromadzonych na rachunkach bankowych organ odwoławczy uznał, że pomimo wykazania przez małżonków na koniec roku 2003 środków na rachunku bankowym w kwocie 465.030,17 zł, nie mogli oni dysponować taką kwotą pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Przywołując zgromadzony materiał dowodowy, w tym salda rachunków bankowych i wyniki analizy wpływów w spółce "S.", organ sformułował wniosek, iż środki pieniężne wpłacane przez S. W. na rachunek "S." oraz założone lokaty bankowe na kwotę 90.000 zł nie mogły pochodzić z wpłat gotówkowych dokonywanych w ramach działalności gospodarczej wskazanej spółki.

Podsumowując, organ uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że małżonkowie nie dysponowali środkami pochodzącymi ze źródeł legalnych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, mogącymi stanowić źródło pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia w 2004 r.

Na powyżej powołaną decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolność poczynionych ustaleń oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

2) przepisów postępowania poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

3) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że majątek posiadany przez Skarżącego nie pochodzi z dochodów pozyskanych z lat ubiegłych, ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wskazał, że kwestionując legalność pochodzenia posiadanego majątku, organ winien dokonać szczegółowej analizy przychodów i wydatków podatnika zakładając prawdziwość jego zeznań, chyba że przeprowadzi dowód przeciwny. Nie można też wymagać gromadzenia przez cały okres aktywności zawodowej materiału dowodowego dotyczącego wysokości uzyskiwanych przez podatnika dochodów. Skarżący podniósł również, iż bezpodstawnie kwestionowane jest legalne wykonywanie prac przez małżonków i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów (dotyczy to rozładunku wagonów, jak też prac dziewiarskich). Z kolei dokonując oceny możliwego do uzyskania dochodu z tytułu sprzedaży plonów pochodzących z produkcji rolnej, organ pominął rodzaj upraw oraz miejsce sprzedaży, które to okoliczności powodowały, że uzyskiwane dochody były znacznie wyższe od przeciętnych, a sporządzając zestawienie wydatków i przychodów małżonków nie uwzględnił żadnych dochodów z tego źródła. Nieuzasadnione są również, zdaniem Skarżącego, wnioski organu dotyczące dochodów uzyskiwanych z pracy zawodowej, wyprowadzone z porównania z najniższym wynagrodzeniem dochodów uzyskiwanych przez S. W. jedynie w 1990 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę we wstępie uzasadnienia odwołał się do dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, by przedstawić szczegółowo zadania organu podatkowego w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż na początkowym etapie postępowania to do organu należy ustalenie wartości pieniężnej zarówno poniesionych w danym roku wydatków, jak również wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Dopiero w sytuacji, gdy wartości te znacznie się różnią aktualizuje się obowiązek podatnika do wskazania źródeł pokrycia tych wydatków i oszczędności, z tym zastrzeżeniem, iż środki na to pokrycie muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Następnie podkreślono, iż w niniejszej sprawie nie było sporne jakiego rzędu wydatki ponieśli i jakie oszczędności poczynili małżonkowie W. w roku 2004, jak również wysokość przychodów uzyskanych w tym roku. Z uwagi na twierdzenie o sfinansowaniu wydatków i pochodzeniu oszczędności wykazanych na koniec 2004 r. ze środków zgromadzonych w latach poprzednich, spór w niniejszej sprawie, jak wskazał Sąd, toczy się wokół twierdzenia, że na początek okresu rozliczeniowego (1 stycznia 2004 r.) małżonkowie W. dysponowali oszczędnościami w odpowiedniej wysokości, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie, zasadnie organy zanegowały takie twierdzenie, gdyż nie znajduje ono odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zgromadzonym w toku postępowania przeprowadzonego, w ocenie Sądu, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów prawa procesowego. W sprawie tej nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 122 O.p. ani art. 125 § 1 O.p., gdyż zakres okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, został w sprawie wyznaczony prawidłowo.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, powołując się na dyspozycję poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego wskazał, iż w celu wyjaśnienia okoliczności spornych organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości dochodu małżonków uzyskanych w czasie poprzedzającym badany okres (rok 2004), wysokość ich wydatków oraz wartość zgromadzonych środków pieniężnych. Organ podatkowy pierwszej instancji uczynił również zadość wnioskom Skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a podstawę ustalenia przychodów osiągniętych w okresie 1996 – 2003 r. stanowiły złożone przez małżonków W. zeznania podatkowe. Z uwagi na upływ terminu przechowywania dokumentacji, celem ustalenia dochodów małżonków za okres 1991 – 1995 r. posłużono się danymi publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny (GUS), dotyczącymi wysokości dochodów rozporządzalnych gospodarstw domowych. Wartości te podwyższono o współczynnik udziału dochodów zadeklarowanych przez małżonków W. za lata 1996 – 2003 r. w stosunku do danych statystycznych, tj. o wskaźnik 173,97 %. Dodatkowo do przychodów roku 1993 doliczono wartość otrzymanych darowizn. W ocenie Sądu, zastosowanie metody szacowania dochodów (dotyczącej okresu 1991 – 1995 r.), z uwagi na brak możliwości pozyskania danych rzeczywistych, było w pełni uzasadnione.

Zdaniem Sądu zasadnie organ zauważył, iż fakt osiągania niewysokich dochodów przez S. W. wynika również z wysokości uzyskiwanej przez niego emerytury, której poziom jest ściśle związany z poziomem wynagrodzenia otrzymywanego w okresie aktywności zawodowej, a niemożliwością było zgromadzenie przez małżonków na dzień 31 grudnia 2003 r. kwoty 465.030,17 zł, pochodzącej ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania i, jak podkreślono, oceny tej nie mogłoby zmienić ewentualne uwzględnienie dochodów uzyskanych z uprawy ziemi, na które powołuje się Skarżący, gdyż zeznania w tym zakresie pozostają w sprzeczności co do sposobu i formy handlu pozyskanymi uprawami oraz dochodów osiąganych z tego tytułu.

Za prawidłową Sąd uznał również ocenę możliwości zgromadzenia środków finansowych ze świadczenia przez małżonkę Skarżącego usług dziewiarskich. Zarówno sama W. W., jak też przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie nie potrafili podać żadnych kwot wskazujących na ustalenie wysokości dochodu uzyskanego z tego tytułu. Żadne kwoty nie zostały wskazane również w odniesieniu do pracy wykonywanej przez Skarżącego przy rozładunku wagonów towarowych. Zestawienie tych ogólnych informacji, nie popartych żadnymi dokumentami i bez wskazania możliwych do osiągnięcia z tego tytułu kwot przychodu, jak też brak precyzyjnego wskazania okresu, w którym czynności te miałyby być wykonywane, nie pozwoliło na ustalenie, jakiego rzędu były to dochody. Z uwagi na niewykazanie wysokości ewentualnego dodatkowego dochodu ze wskazanych źródeł oraz przyjęcie, iż nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków roku 2004, Sąd pominął rozważania w przedmiocie "legalności" świadczenia powyższych usług, a którą to okoliczność podnoszono w uzasadnieniu skargi. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż pozostałe zarzuty powołane w skardze nie zasługują na uwzględnienie – nie można w rozpatrywanej sprawie twierdzeniom strony, niejednokrotnie wzajemnie sprzecznym, przyznać przymiotu wiarygodności. W konsekwencji Skarżący nie wykazał, że wraz z żoną posiadał zgromadzone w odpowiedniej kwocie środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, jak wskazał w podsumowaniu Sąd pierwszej instancji, prowadzone było w granicach prawa.

Od powyżej powołanego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i poprzedzających ich decyzji organów skarbowych, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd administracyjny pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym oświadczeń Skarżącego, zeznań świadków i innych dowodów (dowodu wpłaty na rachunek bankowy kwoty 206.000 zł), dowolność poczynionych ustaleń oraz błędną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie uzyskanych dochodów i zgromadzonego majątku oraz sposobu jego przechowywania, co w oczywisty sposób wpłynęło na błędne rozstrzygnięcie merytoryczne w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że majątek posiadany przez Skarżącego pochodzi z dochodów Skarżącego z lat ubiegłych, jednak z przychodów nieujawnionych ani wolnych od opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tych zarzutów odwołując się do normatywnej treści wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, m.in. błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, itd., chociaż oczywiste jest, iż tego rodzaju uchybienia mogą być odniesione tylko do postępowania podatkowego, zaś wobec Sądu pierwszej instancji tylko o tyle, na ile Sąd ten z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchybień tych w działaniu organów podatkowych nie dostrzegł. Ten brak należytej precyzji w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej nie jest jedyną wadliwością tej skargi w zakresie konstruowania podstaw kasacyjnych. Dlatego też w tym miejscu należy przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich prawidłowe uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie każdego z nich konkretnie polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się więc nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych sformułowanych w ich ramach zarzutów.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest prawidłowego przyporządkowania uzasadnienia do wymienionych jako naruszone przepisów. Pełnomocnik Skarżącego nie powiązał omówionych obszernie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności z powołanymi na wstępie tej skargi przepisami p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej. Żadna z tych okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem konkretnej normy prawa procesowego, a normy te nie pojawiły się ani razu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dodać również należy, iż skarga kasacyjna jest samodzielnym, odrębnym środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Poczynienie tej uwagi było niezbędne, jako że rozpoznawana skarga kasacyjna, poza pewnymi zabiegami natury redakcyjnej, polegającymi głównie na przypisaniu Sądowi pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, w zasadniczej mierze stanowi wierne odzwierciedlenie skargi na decyzję, wniesionej przez Skarżącego do Sądu pierwszej instancji. Oczywiście jest tak, iż Sąd ten oddalając skargę zaakceptował co do istoty stanowisko organów podatkowych nie dopatrując się w ich działaniu takich naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Jednakże ta pozytywna dla tych organów ocena Sądu nie polegała jedynie na przytoczeniu prezentowanych przez te organy ustaleń i wniosków, lecz również na samodzielnym osądzie ich działania, uzasadnionym własną argumentacją Sądu. Dlatego też powtarzane wiernie w skardze kasacyjnej w ślad za skargą zastrzeżenia pod adresem organów podatkowych nie uwzględniały stanowiska Sądu pierwszej instancji i wspierającej go argumentacji, sformułowanych w wyroku w ramach wyrażonej tam oceny prawnej zaskarżonej do tego Sądu decyzji. Zasygnalizowane wyżej uchybienia w konstruowaniu i uzasadnianiu podstaw kasacyjnych nie uniemożliwiały wprawdzie merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, ale niewątpliwie nie sprzyjały zbadaniu wszystkich aspektów sprawy w ich całokształcie i tym samym możliwości skutecznego podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku w kontekście zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej, za trafne należy uznać, poprzedzające analizę prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zwrócenie uwagi przez Sąd pierwszej instancji na szczególne reguły postępowania w zakresie wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - czego, sądząc z argumentacji skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego nie dostrzega i zdaje się kwestionować.

Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. To tylko podatnik wie bowiem, w jaki sposób zgromadził swój majątek i skąd pochodzą wydatkowe przez niego środki. W tym zakresie inicjatywa dowodowa leży po stronie podatnika, a organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić wnioskowane w tym zakresie dowody, oczywiście jeżeli mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Słusznie jednak zwraca uwagę w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, iż mając na uwadze choćby upływ czasu, odmienność poprzednich systemów społeczno-gospodarczych, nie sposób wymagać od podatnika przechowywania w tak długim okresie czasu różnego rodzaju dokumentów mających wykazać pochodzenie środków pieniężnych, dlatego też istotnie organy podatkowe ze szczególną ostrożnością powinny formułować wobec podatnika twierdzenia i zastrzeżenia odnośnie jego inicjatywy dowodowej i braku uszczegółowienia jego oświadczeń. Nie oznacza to jednak z drugiej strony, iż organy podatkowe mają w sposób bezkrytyczny akceptować, jako odpowiadające rzeczywistości i zgodne z prawdą, wszelkie oświadczenia i wyjaśnienia podatników, co do źródeł i wysokości uzyskiwanych przez nich w przeszłości dochodów.

W takiej sytuacji zastosowanie znajduje wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów z kierunkowymi jej dyrektywami, a więc koniecznością kierowania się wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym. Tak więc, zebrany materiał dowodowy, którego częścią są także wyjaśnienia i zeznania samego podatnika, zwłaszcza co do źródeł i wysokości osiągniętych przychodów, w jego całokształcie i we wzajemnym powiązaniu podlega ocenie organów podatkowych z uwzględnieniem powyższej zasady, w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie kwestionował wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe odnośnie poniesionych przez niego wraz z żoną w 2004 r. wydatków oraz zgromadzonego w tymże roku mienia w kwocie 874.866,03 zł. Jak wynika ze skargi kasacyjnej, Skarżący nie kwestionuje również poczynionych ustaleń co do dochodów osiąganych przez małżonków od 1993 r., a więc zasadniczo w okresie, w którym ustalenia te opierały się już na danych wynikających ze składanych przez małżonków zeznań podatkowych. Natomiast jego zastrzeżenia i uzasadniająca je argumentacja odnoszą się do niezasadnego, jego zdaniem, kwestionowania przez organy podatkowe osiąganych przez małżonków przychodów we wcześniejszym okresie - z tytułu produkcji rolnej na dwuhektarowej działce, sprzedaży płodów rolnych, rozładunku wagonów przez Skarżącego oraz prac dziewiarskich (wyrobu swetrów) przez jego żonę.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie negował, iż Skarżący oraz jego żona osiągali w przeszłości przychody ze wskazanych wyżej źródeł. Sąd podzielił jednak stanowisko organów podatkowych, iż uwzględniając na podstawie zebranych dowodów całokształt okoliczności faktycznych w sprawie, przychody te - osiągane głównie w latach 70 i 80-tych ubiegłego stulecia (czy nawet w latach sześćdziesiątych w przypadku rozładunku wagonów), nie mogły stanowić źródła wypełnienia ponad czterystutysięcznej luki stwierdzonej w 2004 r. pomiędzy wydatkami i zgromadzonym w tym roku mieniem, a majątkiem zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organy podatkowe nie dały także wiary wyjaśnieniom żony Skarżącego, iż ze źródeł tych poczyniła wraz ze Skarżącym znaczne oszczędności, które przechowywali przez tak długi okres w domu w walutach obcych.

W odniesieniu do każdego ze wskazywanych wyżej źródeł przychodów Sąd pierwszej instancji zajął szczegółowe stanowisko, poddając przy tym również ocenie dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Jeżeli chodzi o przychody z produkcji rolnej Sąd wskazał na istotne rozbieżności w zeznaniach samego Skarżącego oraz świadków, zarówno co do okresu prowadzenia upraw jak i ich przedmiotu. Rozpatrując możliwą skalę dodatkowych przychodów Sąd zwrócił uwagę, iż jak wyjaśniali małżonkowie, byli oni bardzo zaangażowani w prowadzenie upraw oraz handel w kiosku warzywnym i na targowisku, w tym samym okresie wykonywali również dodatkowe prace polegające na wyrobie swetrów i rozładunku wagonów, a ponadto jak podkreślił Sąd, oboje pozostawali również w stosunku pracy oraz musieli opiekować się dwojgiem małoletnich wówczas dzieci.

Sąd zwrócił również uwagę, iż małżonkowie mieli niskie wynagrodzenia z pracy, ponosili także w całym okresie poprzedzającym analizowany 2004 r. wydatki, w tym mieszkaniowe i na zakup nieruchomości, np. w latach dziewięćdziesiątych korzystali z dużej ulgi budowlanej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż mając na uwadze powyższe okoliczności, a więc także bardzo długi czas, jaki upłynął od uzyskaniu tych przychodów i występujące zjawiska inflacyjne, mało realne jest, aby małżonkowie zachowali, aż do 2004 r. środki mające swe źródło w wykonywaniu wskazanych przez nich prac.

Zasadnie więc stwierdził Sąd, iż ewentualne środki z tych źródeł musiałyby być już skonsumowane wcześniej zwłaszcza, iż w podlegającym szczegółowej analizie odnośnie uzyskiwanych przez Skarżącego i jego żonę przychodów okresie od 1991 r. do 2003 r. wydatki małżonków (z wyjątkiem lat 1992, 1994, 2000 i 2002) znacznie przekraczały wysokość osiąganych wówczas przychodów.

Jak wskazały organy podatkowe, ustaleń w zakresie pochodzenia posiadanych przez małżonków W. zasobów finansowych nie może zmienić posiadanie przez nich pod koniec 2003 r. określonych środków na rachunkach bankowych, albowiem okoliczność ta sama w sobie nie świadczy, iż środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sformułowanym w powyższym zakresie przez organy podatkowe wnioskom, zaakceptowanym jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, nie można zarzucić, iż są nielogiczne, naruszają zasady doświadczenia życiowego i tym samym wyrażoną w art. 191 O.p., zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również art. 122 O.p. Fakt, iż Skarżący nie zgadza się z taką oceną nie świadczy również, iż został tym samym naruszony wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek wszechstronnego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jeżeli chodzi natomiast o obszernie przedstawioną w skardze kasacyjnej kwestię przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych pomiędzy małżonkami W., a należącą do ich córek spółką "S.", której Skarżący był pełnomocnikiem, zaprezentowana w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja, stanowiąca wierne powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, nie odnosi się w żadnym stopniu do przedstawionego w tej mierze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji, a zatem brak jest podstaw do uznania, iż stanowisko to zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone.

Skoro jak wykazano wyżej, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które skutecznie podważałyby ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, brak jest podstaw do uznania za uzasadnione twierdzenia zawartego w tej skardze, iż błędne jest rozstrzygnięcie wydane w wyniku zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.