Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 657/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 657/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010r., sprawy ze skarg Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa "M" Spółka z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lutego 2010r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 18 lutego 2010 r., Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2009 r., Nr [...] i Nr [...], którymi odmówiono stronie skarżącej - Przedsiębiorstwu "M" Sp. z o.o. w upadłości, stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2008 r., Nr [...] i Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r., w kwocie 214 893 zł oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r., w kwocie 65 820 zł.

Zaskarżone decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres od stycznia do kwietnia 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził u skarżącej spółki nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka w złożonej za miesiąc kwiecień 2007 roku deklaracji podatkowej VAT-7 wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług zwolnione z podatku w wysokości 1 416 766 zł, na które zostały wystawione następujące faktury:

- nr [...] z dnia 11.04.2007 r. o wartości 200.100 zł, na sprzedaż nieruchomości postaci niezabudowanych działek położonych w T.,

- nr [...] z dnia 11.04.2007 r. o wartości 1.216.666 zł na sprzedaż prawa użytkowani wieczystego działki gruntu wraz ze znajdującymi się na niej budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości w K.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej do objęcia zwolnieniem podatku VAT transakcji dotyczącej nieruchomości położonych w Katowicach, twierdząc, że jej zakup w 2001 r. był transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, a zatem przy dostawie tejże nieruchomości nie mogło być zastosowane zwolnienie podatkowe. Ponadto organ uznał, iż przedmiotowa transakcja powinna zostać wykazana w rozliczeniu za miesiąc luty 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 stycznia 2008 r. wydał decyzję, określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w przedmiotom podatku w kwocie 214.893 zł. Ustalono, że w lutym 2007 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4.506 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy uznał, iż skarżąca była obowiązana do opodatkowania sprzedaży nieruchomości położonych w K. Jednocześnie w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wydał również decyzję, którą ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku za miesiąc luty 2007 r. w kwocie 65.820 zł z tytułu zaniżenia zobowiązania i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym łącznie o kwotę 219 399 zł.

Od wymienionych wyżej decyzji skarżąca spółka nie złożyła odwołań i uzyskały one walor ostateczności.

Pismem z dnia 31 lipca 2009 r. strona skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji. Stanowisko skarżącej zostało oparte na dwóch przesłankach:

- niewłaściwym zastosowaniu przez organ przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, póz. 535 ze zm.), bowiem sprzedaż ta winna podlegać zwolnieniu, ze względu na to, iż nieruchomość ta przy zakupie została nieprawidłowo opodatkowana. A więc pomimo, że skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego to w rzeczywistości prawo to jej nie przysługiwało,

- niewłaściwym zastosowaniu przez organ przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy, bowiem sprzedaż ta nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym w ocenie skarżącej spółki we wskazanej sprawie nigdy nie zaistniała podstawa prawna do wydania merytorycznych decyzji, gdyż w wyniku czynności sprzedaży nieruchomości skarżącej, nie powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług, więc decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane były z naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, iż nie można decyzjom przypisać rażącego naruszenia prawa. Podniesiono, że dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości w 2001 r. skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu tej nieruchomości. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony skarżącej, ze odliczenie to było nieuprawnione. Ponadto stwierdzono, że stan faktyczny po kątem oceny transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w K. sprawy nie został ustalony w sposób błędny, a powołane przez skarżącą ustalenia wyroku Sądu Okręgowego w T., jakoby transakcja ta stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie są dla organów podatkowych wiążące. Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia ETS z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, albowiem nabywca tej nieruchomości nie kontynuował działalności w tej samej branży co zbywca.

Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że rozpatrując sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydana decyzja nie jest dotknięta wadą określoną w tym przepisie. Odnośnie decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego wskazano, że wobec stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, określając prawidłową wysokość zobowiązania organ był zobowiązany również do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 do 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od decyzji tych skarżąca wniosła odwołania, w których zarzuciła, że zostały one wydane bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa, powołując przy tym art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że zwolnienie spornej transakcji sprzedaży nieruchomości korzystało ze zwolnienia z podatku VAT zarówno na podstawie obowiązujących przepisów polskich, jak i Dyrektywy Unijnej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 18 lutego 2010 r. utrzymał w mocy swoje decyzje w pełni podtrzymując stanowisko w nich zawarte .

Na powyższe decyzje skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Administracyjnego w Krakowie, w których domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż nie zachodzą określone tych przepisach podstawy do stwierdzenia nieważności powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktu, iż w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym przed i po wydaniu decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ wydając decyzję z dnia 21 stycznia 2008 r. błędnie zakwestionował objęcie sprzedaży nieruchomości położonej w Katowicach zwolnieniem od podatku VAT, jego zdaniem zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało. Ponadto w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do kwestii braku podstawy prawnej do opodatkowania sprzedaży majątku skarżącej spółki. Zarzucono też, że w decyzji tej nie odniesiono się do zarzutów poświadczenia nieprawdy przez inspektorów w protokole kontroli poprzedzającym wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie tego, że zakup nieruchomości w K. podlegał opodatkowaniu VAT, podczas gdy był z mocy ustawy zwolniony z tego podatku. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dopuszczenia wniosków dowodowych mających znaczenie dla wydania decyzji z dnia 21 stycznia 2008 r. Stwierdzono także, że dokonując ustaleń w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z dnia 21 stycznia 2008 r. inspektorzy nie mogli mieć dostępu do dokumentacji finansowej, albowiem została ona przejęta dla potrzeb postępowania karnego.

Decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nieważności względem rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma zdaniem skarżącej spółki charakter wtórny względem decyzji wymiarowej. A zatem skoro decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa, także decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie pieniężne powinna zostać objęta stwierdzeniem nieważności.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 657/10 i I SA/Kr 658/10.

Postanowieniem na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o powyższych sygnaturach i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 657/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

Przechodząc do rozważań nad zasadnością skarg, podkreślić należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji normują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.-) w art. 247 i następnych. Zgodnie z art. 247 § 1 wymienionej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Zatem podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może oczekiwać zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 193/08 LEX nr 485332, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 931/08 LEX nr 506571 i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go 120/09 LEX nr 507148).

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15).

Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia - w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt: FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej".

Wobec powyższego, należy uznać, że słusznie badanie organów skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznał, że w świetle złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko takie jest zasadne.

W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (vide wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 113/06, LEX nr 281145).

Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).

Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (vide J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt: SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55).

Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt: III SA 1110/00, niepubl.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić ,że sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym dokonana dostawa winna być opodatkowana 22 % stawką podatku VAT. Zdaniem skarżącej spółki było to rażącym naruszeniem prawa, gdyż dostawa podlegała zwolnieniu jednocześnie na podstawie dwóch norm prawnych - krajowej oraz prawa wspólnotowego. Co do krajowej normy skarżąca spółka powołała regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którą zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Skoro zatem skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych budynków, to nie mogła zastosować zwolnienia przy ich sprzedaży.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu podatkowego, że odmienna ocena przez skarżącą spółkę jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości w 2001 r. nie może być rozpoznawana w postępowaniu prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu mogłaby korzystać ze zwolnienia tylko w przypadku, gdyby ze zwolnienia takiego korzystały budynki związane z tym gruntem, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W myśl bowiem § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %.

Strona skarżąca we wniosku jako podstawę zwolnienia przedmiotowej transakcji wskazała także art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, obecnie art. 19 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Jej zdaniem sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowiła dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa – co wywiodła z ustaleń wyroku Sądu Okręgowego w Tarnowie z dnia 6.11.2007 i jako taka powinna korzystać ze zwolnienia. Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że ustalenia tego wyroku nie są wiążące dla organów podatkowych, a stwierdzenie czy w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i to w postępowaniu zwyczajnym – merytocznie rozstrzygającym sprawę co do jej istoty.

Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 29.07.2008r. NSA, sygn akt II FSK 636/07, zgodnie z którym odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaś postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej.

Tym samym zarzut rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do przepisu art. 43 ust, 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 Dyrektywy VAT 2006/112/WE jest bezpodstawny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy, że o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (wyrok NSA z 25.04.1995 r., sygn. akt SA/Wr 1327/94). Przy czym podkreślenia wymaga to, iż braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga jedynie przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia (naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r. wydana została na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te zostały wymienione w sentencji tej decyzji. W przedmiotowej sprawie skoro postępowanie podatkowe wykazało, iż pomimo ciążącego na Spółce obowiązku podatkowego nie zapłaciła ona podatku VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany był na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2007 r. Wydając tę decyzję organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na przepisach obowiązujących w momencie powstania u obowiązku podatkowego (luty 2007 r.), tj. na przepisach ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 41 ust. 1, wskazując, dlaczego w sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2, a także na § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy prawa użytkowania wieczystego. Przepisy te powołane zostały zgodnie z ich obowiązującą w lutym 2007 r. treścią. Tym samym zarzuty, iż decyzję wydano bez podstawy prawnej, oraz że została ona oparta na przepisach nieobowiązujących w chwili jej wydania, zdaniem Sądu są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów skargi względem decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że są one powieleniem zarzutów skierowanych względem decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, natomiast nie odnoszą się one do ustaleń poczynionych na podstawie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Skarżąca spółka uznając wtórny charakter decyzji o ustalenie dodatkowego zobowiązania pieniężnego względem decyzji wymiarowej domagała się stwierdzenia nieważności tej pierwszej w oparciu o założenie, że decyzja określająca wymiar podatku VAT została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd nie dopatrzył się przesłanek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji rozstrzygającej o stwierdzeniu nieważności decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r.

Reasumując, zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę nie znalazły potwierdzenia jako rażące naruszenie prawa. Natomiast zarzuty dotyczące postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, których stwierdzenia nieważności skarżąca spółka się domagała nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, uznając zarzuty podniesione w skardze za chybione, nie znajdując również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargi, jako nieuzasadnione, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).