Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4304/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Aesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2006 r., nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia M. K. (zwanemu dalej "Skarżącym") nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika - Sąd Rejonowy dla W. w W. za marzec 2006 r. w kwocie 3,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego.

Pismem z 25 kwietnia 2006 r. Skarżący zażądał zwrotu nienależnie, w jego ocenie, pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 16,00 zł wraz z oprocentowaniem tej nadpłaty w kwocie 0,13 zł, jak również wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od dnia 01.03.2006 r. do dnia 31.03.2006 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż będąc biegłym sądowym prowadzi działalność gospodarczą. W związku z powyższym, to podatnik, a nie płatnik zobowiązany jest do określenia zobowiązania w podatku dochodowym w związku z wykonywaniem czynności biegłego sądowego i naliczenia odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy w marcu 2006 r., według deklaracji PIT-5.

Decyzją z [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – działając na podstawie art. 207, art. 72 pkt 1 pkt 2, art. 75 § 1 Op – stwierdził nadpłatę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika -Sąd Rejonowy dla W. w W. za marzec 2006 r. w kwocie 3,00 zł od przychodu z tytułu należności określonej w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "updof"). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest spoczywający na Sądach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot należności, obowiązek płatnika obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 updof. Zdaniem organu, bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż poza wykonywaniem czynności biegłego sądowego Skarżący prowadzi działalność gospodarczą wykonując wolny zawód doradcy podatkowego.

Pismem z 2 sierpnia 2006 r. (uzupełnionym pismem z 20 września 2006 r.) Skarżący złożył odwołanie, zarzucając powyższej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W szczególności Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie updof, poprzez nałożenie na podatnika - biegłego sądowego - osobę fizyczną wykonującą pozarolniczą działalność gospodarczą - podwójnego obowiązku podatkowego w miesiącu marcu 2006 r., polegającego na uznaniu obowiązku tego podatnika zapłaty podatku naliczonego i pobranego przez płatnika - Sąd Rejonowy dla W. - i odprowadzonego do Urzędu Skarbowego W. w formie PIT-4 jako podatku od działalności wykonywanej osobiście przez podatnika - biegłego - w sytuacji, gdy podatnik ten równolegle na podstawie updof zobowiązany jest deklarować, naliczać i odprowadzać do urzędu skarbowego właściwego dla jego siedziby, comiesięcznie podatek dochodowy od osób fizycznych w postaci zaliczki, jako osoba wykonująca pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym czynności biegłego sądowego.

Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 updof,

- art. 10 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 updof oraz art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm; dalej "ustawa o VAT",

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op,

- art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1, art. 78 § 4 oraz w zw. z art. 52 § 1 łącznie z art. 51 Op;

- art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 210 § 4 Op.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszczęcie ponownego postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty w kwocie 13,00 zł i odsetek w kwocie 0,13 zł, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji.

Decyzją z [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając zarzuty przedstawione w odwołaniu za bezzasadne, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 13 pkt 6) updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 updof, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 powoływanej ustawy.

Płatnicy, dokonujący wypłaty należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 updof są obowiązani, na podstawie art. 41 ust. 1 updof, pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % dochodu.

Jednakże, na podstawie ust. 2 art. 41 updof, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 tej ustawy, jeżeli podatnik złoży oświadczenie , że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Dalej organ II instancji, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że w marcu 2006 r. płatnik, tj. Sąd Rejonowy dla W. pobrał od wypłaconej Skarżącemu należności w łącznej kwocie 99,15 zł w związku z pełnieniem czynności biegłego sądowego, zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 16,00 zł. Zaliczki naliczone zostały od kwot brutto zawierających podatek VAT w wysokości 22 % pomniejszonych o koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego nie ma bowiem przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Możliwość zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych podatnikowi należności dotyczy tylko i wyłącznie należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 updof, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (art. 41 ust. 2 updof). Przepisu art. 41 ust. 2 updof nie stosuje się natomiast do przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych, nawet jeżeli biegły sądowy złoży oświadczenie, że wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej W W. podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym należności wypłacone Skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego stanowią przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 6 updof (tj. działalności wykonywanej osobiście), a zatem przychody uzyskiwane z tego tytułu nie stanowią jednocześnie źródła przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updof (tj. przychód z działalności gospodarczej). W tej sytuacji nie występuje zatem zjawisko podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. konkludował, że wobec powyższego zarzuty podniesione w odwołaniu od zaskarżonej decyzji są bezzasadne. Bezzasadny w świetle zaistniałego stanu faktycznego należy uznać w szczególności zarzut , iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 78 Oo poprzez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania od wnioskowanej przez Skarżącego kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 16,00 zł.

Niezależnie od powyższego, w ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą zupełności (kompletności) materiału dowodowego (art. 187 Op). Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 i art. 191 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko organu I instancji, że skoro przepisy updof w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie zawierają uregulowań w zakresie postępowania w przypadku naliczenia od tych przychodów podatku VAT, to zasadne jest zastosowanie art. 155 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), który stanowi, iż w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku VAT.

W obszernej skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2006 r. naruszenie następujących przepisów:

1) art. 210 § 1 i § 4 Op poprzez naruszenie przepisów postępowania, skutkującym błędem co do faktu, który polegał na przyjęciu, że czynności wykonywane dla sporządzenia zleconej przez Sąd opinii przez biegłego sądowego przy pomocy czterech osób są według organu czynnościami wykonywanymi osobiście;

2) art. 5a pkt 6 updof w związku z naruszeniami wskazanymi w pkt 1);

3) art. 22 w zw. z art. 65 ust. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że wprowadza bezprawne ograniczenie w zakresie korzystania z wolności działalności gospodarczej oraz wolności wyboru i wykonywania zawodu;

4) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że pozarolnicza działalność gospodarcza obejmująca działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego przy zatrudnieniu czterech osób, z której osiągane są przychody ze sprzedaży usług biegłego są przychodami ze źródła według art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 updof;

5) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 updof oraz art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przychody biegłych sądowych mogą być wyłącznie realizowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wbrew stanowi faktycznemu i prawnemu;

6) art. 22 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła nie są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów;

7) art. 22 ust. 9 pkt 10 updof poprzez przyjęcie, że w sprawie nie występują koszty wyższe od 20% ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu;

8) art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 10 updof poprzez przyjęcie, że kosztami ryczałtowymi nie można objąć wydatków poniesionych przez biegłego sądowego w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży usług biegłego.

Jednocześnie Skarżący zarzucił rozstrzygnięciom organów obu instancji naruszenie: art. 72, art. 73, art. 75, art. 76, art. 78, art. 120, art. 187 i art. 191 Op; art. 10, art. 13, art. 14, art. 26, art. 27, art. 27b updof w zw. z art. 3 Op; art. 41, art. 42 updof, a następnie art. 15 i art. 106 ustawy o VAT z 2004 r., art. 200 kpk oraz art. 278 w zw. z art. 288 kpc.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie przez organ podatkowy, że czynności biegłego sądowego będącego płatnikiem i podatnikiem VAT, zatrudniającego na stałe współpracowników i wykonującego pozarolniczą działalność gospodarczą, spełniają wszelkie przesłanki do zaliczenia przychodów z tej działalności biegłego jako części przychodów z jednego źródła, czyli wyłącznie przychodów z działalności gospodarczej, bez obowiązku poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika zgodnie z art. 13 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 updof. W ocenie Skarżącego, powołującego się na orzecznictwo NSA oraz TK dotyczące działalności gospodarczej oraz konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania, brak jest podstaw aby różnicować jego opodatkowanie z podziałem na dwa źródła przychodów jak uczyniły to organy podatkowe.

Skarżący argumentował, że działalność biegłego sądowego może być realizowana w trzech formach i trzech im odpowiadającym stanach prawnopodatkowych, tj:

1) osobistej działalności biegłego sądowego;

2) działalności biegłego sądowego w ramach czynności zleconej przez sądy jednostce naukowo-badawczej;

3) działalności biegłego wykonującego czynności zlecone przez sąd przy pomocy personelu pomocniczego (asystenci, sekretarze itp.), w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykonywania wolnego zawodu.

Zdaniem Skarżącego, przychód biegłych działających w ostatniej z ww. form, jest przychodem według art. 14 ust. 1 updof pomniejszonym o należny podatek VAT, a w "umowach zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" mieszczą się polecenia (zlecenia) Sądu. Skarżący podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym zarówno przepisy postępowania karnego, jak i cywilnego nie zabraniają biegłemu sądowemu zatrudnienia do pomocy innych osób.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 i art. 191 Op Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie ustaliły: 1) treści klauzul z jego oświadczeniami w fakturach VAT oraz kwot zapłaconych składek ubezpieczenia społecznego, 2) treści znanego z urzędu protokołu kontroli Skarżącego za 2005 r., 3) dlaczego płatnik i z naruszeniem jakich przepisów nie obliczał i nie potrącał składki na ubezpieczenie od przychodu ustalonego jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, według art. 26 i art. 27b updof, 4) czy biegły odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne za zatrudnionych przez siebie pracowników i siebie w marcu 2006 r., 5) czy płatnika obliczoną według art. 41 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 zaliczkę pomniejszył o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconą przez podatnika z innych środków oraz niepobieraną przez płatnika.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z jego wnioskiem albo uchylenie decyzji organów obu instancji i wznowienie postępowania w sprawie nadpłaty, ewentualnie o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa bądź o uchylenie decyzji w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając za bezzasadne zarzuty skargi, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

W myśl art. 134 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest źródło przychodów osiąganych przez Skarżącego, będącego biegłym sądowym a zarazem wykonującego czynności doradcy podatkowego. Przy czym spór ogranicza się do kwalifikacji przychodów z tytułu bycia biegłym sądowym do określonego źródła przychodów.

W ocenie organu są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof – uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...). Natomiast zdaniem Skarżącego są to przychody z działalności gospodarczej.

Aby rozstrzygnąć powyższy spór należy odwołać się do definicji działalności gospodarczej, pozarolniczej działalności gospodarczej, co pozwoli następnie do zakwalifikowania przychodów Skarżącego – wykonującego czynności biegłego sądowego – do określonego źródła, a mianowicie z działalności gospodarczej albo z działalności wykonywanej osobiście.

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 3 pkt 9 Op, a definicja pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a updof.

W myśl art. 3 pkt 9 Op działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, który w niniejszej sprawie ma najistotniejsze znaczenie, ilekroć ustawa mówi o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu updof jest także wykonywanie wolnego zawodu. Biegłym sądowym w niniejszej sprawie jest doradca podatkowy wykonujący wolny zawód, prowadzący własną kancelarię i zatrudniający pracowników.

Pozycja biegłego i jego zadania są uregulowane – w szczególności - w art. 133 ustawy z 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1985 r. Nr 31, poz. 137 ze zm.), dekrecie z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1950 r. Nr49, poz. 445),rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15 poz. 133), art. 194,195,198, 200 kodeksu postępowania karnego oraz art. 279, 285, 288, 281 kodeksu postępowania cywilnego, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975r.w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych - zmienione z kolei rozporządzeniem z 20 lipca 2000 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 776). Przepisy te stanowią, że biegłym może być osoba wykonująca wolny zawód, po uprzednim zasięgnięciu przez Prezesa Sądu opinii organizacji zawodowej, do której osoba ta należy. Wyrażając zgodę na wpisanie na listę biegłego, ocenia on nie tylko jego wykształcenie zawodowe i staż pracy w zawodzie, aby ustalić jego specjalność pod kątem istniejących specjalizacji na tej liście, ale równocześnie Prezes Sądu ocenia na podstawie innych też danych jak np. dotychczasowej karalności, czy osoba ubiegająca się o wpis na listę daje rękojmię wykonywania funkcji biegłego.

Sąd powołuje biegłego w konkretnej sprawie albo oznaczając go w postanowieniu o jego powołaniu imiennie, albo też wskazując jedynie specjalność biegłego pod kątem tezy dowodowej postanowienia, osoba biegłego konkretyzowana zostaje przy dalszych czynnościach sądowych. Aż do zakończenia opiniowania biegły składa zeznania w takim charakterze i ma obowiązek osobistego stawiennictwa.

W niniejszej sprawie Skarżący wykonując wolny zawód doradcy podatkowego został powołany na biegłego sądowego z tej dziedziny, ponieważ Prezes Sądu uznał, że daje rękojmię rzetelnego wykonywania funkcji biegłego.

Zdaniem Sądu, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, to w sytuacji gdy podatnik jest biegłym i wykonuje wolny zawód w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) i określonego stopnia zorganizowania. Pozarolnicza działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) od działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updof) odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, ciągły (powtarzalny) charakter.

O kwalifikacji danego rodzaju przychodów do określonego źródła nie może decydować okoliczność, na rzecz jakich podmiotów podatnik świadczy swoje usługi, lecz okoliczności istotne dla kwalifikacji danego rodzaju działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej - powtarzalność, ciągłość, zarobkowy charakter, spełnienie określonych wymogów formalnych.

Należy bowiem pamiętać, że określonego rodzaju usługi mogą być świadczone zarówno w formie działalności wykonywanej osobiście, jak i w formie działalności gospodarczej. Rozróżnienie pomiędzy działalnością wykonywaną osobiście a działalnością gospodarczą ma istotne znaczenie praktyczne. Kwalifikacja danych przychodów do określonego źródła ma znaczenie przy obliczaniu dochodu z tego źródła, rzutuje na możliwość pokrywania straty z danych źródeł. Kwestia ta jest istotna również z uwagi na problematykę kosztów uzyskania przychodów - dla większości rodzajów działalności wykonywanej osobiście ustawodawca przewiduje koszty zryczałtowane (obliczane procentowo od przychodu), natomiast koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej obliczane są na zasadach ogólnych (koszty faktycznie poniesione w celu uzyskaniu przychodu). Również to z jakiego źródła będzie przychód zależeć będzie opodatkowanie tego obrotu podatkiem od towarów i usług. Jeśli bowiem przychody z wykonywania określonych czynności są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to wówczas podmiot wykonujący te czynności nie jest - w zakresie ich wykonywania - uznawany za podatnika VAT. Nie będzie więc również opodatkowania tych czynności podatkiem VAT (bowiem są one wykonane przez podmiot niebędący podatnikiem VAT).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie należało ustalić czy Skarżący będąc biegłym i wykonując wolny zawód prowadzi to w sposób zorganizowany i ciągły. Z akt sprawy wynika, że skarżący wykonuje stale czynności biegłego o czym świadczy chociażby kilkadziesiąt skarg złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie między innymi na decyzje organów podatkowych odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobrania przez Sąd, jako płatnika, podatku dochodowego od osób fizycznych za wykonywanie czynności biegłego sądowego.

Ponadto, wykonywanie czynności biegłego polega na wykonywaniu opinii, ekspertyz itp. na zlecenie Sądu. Zlecenie należy do umów starannego działania. Zdaniem Sądu nie są uprawnione twierdzenia organu, że biegły nie wykonuje działalności gospodarczej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że biegły jest profesjonalistą, to znaczy wykonywanie z nakazu sądu zlecenia może być powierzone osobie wpisanej na listę biegłych sądowych, a zatem osobie, która chce i jest w stanie wykonywać profesjonalnie zlecane mu czynności. Zlecenia nie mają charakteru jednorazowego. Te usługi wykonuje w kolejnych postępowaniach sądowych. Nie ma bowiem przymusu bycia biegłym, tę funkcję pełni on dobrowolnie. Jest rzeczą oczywistą, że dana osoba podejmuje się zlecenia w celu uzyskania świadczenia wzajemnego, jakim będzie wynagrodzenie. Działalność biegłego jest opatrzona ryzykiem. Wysokość wynagrodzenia zależy bowiem od rezultatów jego pracy. Sąd nakazujący wykonanie zlecenia przyznaje mu wynagrodzenie w drodze postanowienia, jednak w pewnych okolicznościach zgodnie z § 11 Rozporządzenia ministra Sprawiedliwości o kosztach przeprowadzania dowodu z opinii biegłych (opiniowanie wadliwe lub z opóźnieniem), Sąd może wynagrodzenie ograniczyć.

Reasumując, zdaniem składu orzekającego wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza osiąganie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w sytuacji, gdy przychód jest osiągany w ramach zorganizowanej, powtarzalnej działalności.

W ocenie Sądu, art. 13 pkt 6 updof dotyczy osób, które są np. zatrudnione na podstawie umowy o pracę i dodatkowo są biegłymi sądowymi. W takiej sytuacji uzyskanie przychodu z tytułu bycia biegłym nie powoduje obowiązku rejestrowania działalności, odprowadzania zaliczek, rejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Dla takich sytuacji ten przepis został stworzony. Nie dotyczy on natomiast osób, które są biegłymi sądowymi i wykonują jednocześnie wolny zawód. Osoby takie prowadzą bowiem pozarolniczą działalność gospodarczą i osiągany przez nich przychód w związku z wykonywaniem czynności biegłego sądowego jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że nie jest to jednorazowy przychód a wręcz przeciwnie stały i powtarzalny.

Ponadto należy zauważyć, iż obecnie zgodnie organy podatkowe twierdzą, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych - interpretacja MF z 29 kwietnia 2005 r., nr PP3-812-130/2005/ AK/864. Pogląd taki został podzielony również przez NSA - wyrok z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1220/05 w którym NSA uznał, iż adwokat wyznaczony z urzędu na podstawie postanowienia sądu do reprezentowania strony otrzymując wynagrodzenie z kasy sądu za zastępstwo procesowe prowadzi samodzielną działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym ww. podmioty zobowiązane są do wystawiania faktur VAT za wykonanie określonych czynności na rzecz Sądu. Faktura jest dokumentem księgowym, odzwierciedlającym osiągnięty obrót w podatku VAT a w podatku dochodowym przychód, który podatnik zobowiązany jest zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychód wynikający z faktury ma wpływ na wysokość osiągniętego dochodu w danym okresie rozliczeniowym lub wysokość straty. Zatem, gdyby przyznać rację organom podatkowym dochodziłoby do podwójnego opodatkowania przy uwzględnieniu tego samego przychodu raz w PIT–5 przez podatnika oraz drugi raz przez płatnika czyli Sąd. Podatnik dopiero na koniec roku, zgodnie z art. 9 ust 1a updof po połączeniu dochodów z różnych źródeł mógłby odzyskać nadpłacony podatek, niemniej jednak w trakcie roku zobowiązany byłby uiszczać zwiększony podatek z tytułu zaliczek. Taki sposób postępowania, zdaniem Sądu, jest nie do zaakceptowania.

Reasumując, organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez niezaliczenie spornych przychodów Skarżącego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W efekcie czego naruszono także art. 72 § 1 pkt Op odmawiając skarżącemu nadpłaty w żądanej przez niego wysokości.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji.