Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 329/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3 a pkt. 4 lit.a, art. 99 ust.1 i 2, art. 112 b ust.1 pkt 1 lit.b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 r. oraz stycznia do marca 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał

w dniu [...] listopada 2019 r. decyzję nr [...] na podstawie, m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3, § 3a i § 4, art. 23 § 2 pkt 2, art. 207, art. 210 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a i ust.10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art.112b ust. 1 pkt 1 lit.b i c , art. 112c ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", decyzję, w której określił D. S. (dalej "spółka". "skarżąca") w podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2016 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł;

- za sierpień 2016 r.- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł;

- za wrzesień 2016 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł;

- za październik 2019 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł;

- za listopada 2016 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł;

- za grudzień 2016 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł;

- za styczeń 2017 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł;

- za luty 2017 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł;

- za marzec 2017 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł;

oraz ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. odpowiadające 100 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł;

- luty 2017 r. w wysokości [...] zł;

- marzec 2017 r. wysokości [...] zł.

Organ przeprowadził wobec spółki, kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2016 r. do [...] marca 2017 r. Przedmiotowa kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 2019 r. W dniu [...] sierpnia 2019 r. organ wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Organ ustalił, że spółka w ewidencjach sprzedaży VAT za badany okres ujęła 14 faktur wystawionych na rzecz kanadyjskiego podmiotu: O.

z siedzibą w O. w K. (dalej: "firma O") na łączną kwotę [...]zł, stosując 0% stawkę podatku od towarów i usług. Przedmiotem eksportu było oprogramowanie komputerowe firmy Microsoft, tj. pakiety Microsoft Office, pojedyncze programy, w tym Word, Access oraz systemy operacyjne Windows z lat 2011-2016.

W rejestrach zakupów VAT, spółka zaewidencjonowała [...] faktur wystawionych przez jedynego dostawcę spółki, tj. T. spółka z o.o. (dalej: "firma T"), dokumentujących nabycie oprogramowania komputerowego na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, organ uznał, że wystawione przez firmę T faktury VAT są nierzetelne. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie

w protokole badania ksiąg spółki z dnia [...] sierpnia 2019 r., w którym prowadzone przez spółkę ewidencje zakupu VAT, w części dotyczącej zapisów dotyczących transakcji pomiędzy spółką a firmą T, uznano za niepotwierdzające stanu rzeczywistego.

W rezultacie, organ doszedł do wniosku, że spółce stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez firmę T. W ocenie organu, spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, co wynikało z zebranego materiału dowodowego.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła organowi bezpodstawne pozbawienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo że faktycznie nabyła towary od firmy T i dalej zbyła je firmie O oraz podjęła wszelkie czynności zmierzające do weryfikacji rzetelności kontrahentów.

Wskazała, że fakt ustalenia przez organ nieprawidłowości w działaniu firmy T

i "R. " spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej "firma R") nie może przesądzać o tym, żeby skutki tych ustaleń bezpośrednio odnosić do strony.

Organ wydał w dniu [...] lutego 2021 r. decyzję nr [...];

[...], w której uchylił własną decyzję w części, tj. za marzec 2017 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: - do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz uchylił decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r.

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję

w pozostałej części.

Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 8 lit.a, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ wskazał, że z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę T przedmiotem dostaw na rzecz spółki miało być oprogramowanie komputerowe. Towary będące przedmiotem sprzedaży przez firmę T na rzecz spółki miały zostać nabyte od firmy R oraz od B. spółki z o.o. z siedziba w W. (dalej "firma B").

Organ podał, że główny schemat transakcji obrotu oprogramowaniem komputerowym, według zgromadzonego materiału dowodowego, nastąpił pomiędzy następującymi podmiotami: firma R - firma T - spółka - firma O. Organ przedstawił sposób ich rozliczenia przez ww. podmioty (z pomięciem formy O) dla celów podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych.

Organ wskazał, że na skutek braku odpowiedzi firmy R na wezwania organu,

a w konsekwencji braku sposobności ustalenia okoliczności transakcji z jej dostawcami (którzy, jak wynika z ustaleń organów podatkowych byli nieistniającymi podatnikami lub podatnikami, z którymi brak było kontaktu), nie było możliwości stwierdzenia, że podatek wynikający z transakcji zafakturowanych w łańcuchu firma R - firma T - spółka, został faktycznie uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organu, powyższy schemat fakturowego obrotu towarem pomiędzy

ww. firmami zawierał cechy, tzw. "oszustwa karuzelowego" w podatku od towarów

i usług.

Organ wyjaśnił cechy typowe dla "oszustw karuzelowych" oraz rolę poszczególnych podmiotów w tym procederze. Zdaniem organu, spółka brała udział

w tym procederze świadomie. Pośredni i bezpośredni dostawcy spółki (firmy R i T) pełniły funkcję "buforów", których zadaniem było utrudnienie ustalenia podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem oraz utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towarów wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Spółka jako ostatni krajowy podmiot w ww. łańcuchu pełniła rolę "brokera", występującego o zwrot podatku od towarów i usług. Organ dokonał przyporządkowania dokumentów (faktury VAT, polecenia przelewów, korespondencji email) wystawionych przez poszczególne podmioty do każdej transakcji zafakturowanej przez spółkę.

Następnie organ przedstawił szczegółowo ustalenia w związku z transakcjami zawartymi pomiędzy: 1) spółką a firmą T w okresie od lipca 2016 r. do lutego 2017 r.; 2) firmą T a firmą B w lutym 2017 r.; 3) firmą T a firmą R w okresie od lipca 2016 r. do marca 2017 r.; 4) spółką a firmą O w okresie od lipca 2016 r. do lutego 2017 r.

Organ przeanalizował zeznania wspólników spółki M. B. – prezesa zarządu spółki (dalej: "M.B.") i M. K. – prokurenta spółki (dalej: "M.K.") oraz P. Ł. (dalej "P.Ł.") – prezesa zarządu firmy T oraz własną decyzję z dnia [...] marca 2020 r. wydaną w stosunku do firmy T w przedmiocie podatku od towarów

i usług za okres od [...] lipca 2016 r. do [...] marca 2017 r.

Organ podał, że firma T występowała jako jedno z ogniw celowo stworzonego łańcucha fikcyjnych transakcji, korzystając z faktur wystawianych przez podmioty krajowe, w tym przez firmy R i B, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Dostawcy firmy T pełnili funkcję "buforów", a wykonywane przez te podmioty czynności ograniczały się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur", które miały posłużyć firmie T, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na tych fakturach i w konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług.

W celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej firmy R i B dokonały rejestracji we właściwych urzędach skarbowych jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz składały deklaracje [...] za kolejne okresy rozliczeniowe. Jednakże w momencie skierowania do ww. podmiotów pism, w celu zweryfikowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych z firmą T oraz podmiotami będącymi ich dostawcami, zarówno firma R jak i firma B nie przedłożyły jakiejkolwiek dokumentacji

w zakresie swoich dostawców, jak również wyczerpujących dowodów potwierdzających, że nastąpił faktyczny obrót towarem pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży (firma R nie odbierała skierowanej do niej korespondencji, a firma B, pomimo odbioru korespondencji, nie udzieliła pełnych wyjaśnień). W ocenie organu, takie działania miały na celu utrudnienie ustalenia okoliczności zawieranych transakcji przez firmę T ze swoimi dostawcami, jak również uniemożliwienie ustalenia podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu tym towarem. Organ wskazał, że

w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę T na rzecz spółki określił firmie T kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ przeanalizował również decyzję Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. wydaną wobec firmy R w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Organ wskazał, że wszystkie transakcje, których stroną była firma R były transakcjami fikcyjnymi, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ uznał, że do wszystkich faktur ujętych przez firmę R w rejestrach sprzedaży VAT w okresie styczeń 2017 r. - grudzień 2017 r., w tym faktury nr [...] z dnia 18 stycznia 2017 r. wystawionej dla firmy T zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ przeanalizował zeznania W. F., T. C. N.-M., M. L. N. i D. D. T. - osób związanych z działalnością firm R i B.

Organ wskazał, że w oparciu o analizę danych z plików JPK złożonych przez firmę R, tj. ewidencję nabyć i sprzedaży VAT za styczeń 2017r., ustalono, że jej dostawcami były firmy: M. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "firma M"), O. F. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej firma "OF") i E. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "firma E"). Firmy te były zarejestrowane pod wirtualnymi adresami oraz zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. z informacją, że podatnicy nie istnieją oraz zaklasyfikowane jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka. Organ ustalił, że z pozyskanych do akt sprawy informacji od obcych administracji podatkowych w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] marca 2017 r. pomiędzy ww. podmiotami, a ich niemieckimi, brytyjskimi i czeskimi kontrahentami, przedmiotem dostaw do tych podmiotów od zagranicznych kontrahentów nie było oprogramowanie komputerowe, tylko odzież i obuwie, papierowe artykuły higieniczne, transport drogowy oraz żywność i artykuły spożywcze. Organ podkreślił, że ww. podmioty to spółki zarejestrowane pod wirtualnymi adresami.

Organ podał, że zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego, firmy E i M to spółki zarejestrowane pod tym samym adresem: ul. [...].[...], W., założone przez R. spółka z o.o.; prezesami w firmie OF w 2015 r. i w firmach E i M w 2016 r. i 100% udziałowcami były osoby - N. N. K., L. M. D.

i N. H. D. i których przedmiotem przeważającej działalności było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Ponadto

w firmach E i M prezesem zarządu został M. L., a członkiem zarządu B. H.. Osoby te pełniły również w badanym okresie funkcję prezesa zarządu (M. L. i B. H.) w spółce D. C., G. S. i S. spółka z o.o. Z danych z Krajowego Rejestru Sądowego w odniesieniu do tych firm - dostawców firmy R w okresie luty i marzec 2017 r. wynikało, że:

- w spółkach [...], G. S., S. T. jako przedmiot przeważającej działalności wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

- spółki D. C., G. S. i S. T. miały siedzibę pod tym samym adresem: [...] w P.;

- pod adresem, ul. [...] nr [...]/[...] lok. [...], który jest też adresem firmy R zarejestrowana była firma R. spółka z o.o., której prezesem był W. F. - były prezes firmy B,

- spółki G. S., S. T. i D. C. zostały zarejestrowane w KRS w tej samej dacie: [...] listopada 2016 r.

W ocenie organu, z powyższych ustaleń wynikało bezspornie, że ww. "fakturowi" dostawcy firm R i B byli znikającymi podatnikami, którzy wykazywali niewielkie kwoty do wpłaty lub kwoty do przeniesienia i zostali przez organy podatkowe zaklasyfikowane jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka, nieistniejące lub, z którymi brak jest możliwości kontaktu.

Organ podał, że obaj wspólnicy spółki (M.B. i M.K.) potwierdzili transakcje zakupu oprogramowania od spółki T i jego sprzedaż kanadyjskiej firmie O. Spółka przedłożyła przetłumaczoną na język polski umowę na długoterminową dostawę towarów

z zagranicy zawartą w dniu [...] lipca 2016 r. z firmą O, z której wynikał: obowiązek odrębnego ustalania cen towaru dla każdego zamówienia drogą negocjacji oraz potwierdzenia zamówienia ze wskazaniem jego stałych elementów; ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia towaru (ponoszone przez klienta od chwili jego wydania przez dostawcę); terminy płatności za faktury (cena płatna z góry w terminie 3 dni od daty faktury dostawcy) oraz ich formę (płatności przelewem bankowym na rachunek dostawcy bez kompensat i potrąceń); elementy składowe ceny (nie obejmuje kosztów transportu, opakowania ani ubezpieczenia do czasu dostawy, które klient będzie zobowiązany zapłacić oprócz ceny). W umowie z kanadyjskim kontrahentem nie zawarto natomiast zapisów odnośnie gwarancji i zabezpieczeń dotyczących realizacji przedmiotowej umowy ani kwestii związanych z reklamacją uszkodzonego towaru, pomimo ustaleń, że płatności będą realizowane z góry. W oparciu o analizę operacji na rachunku bankowym spółki organ ustalił, że spółka nie otrzymywała części płatności za towar sprzedany do firmy O w wysokości kosztów przelewów bankowych. Ustalono również, że zapłaty za faktury wystawione na rzecz firmy O były dokonywane przelewami na rachunek bankowy spółki na podstawie faktur pro forma przed otrzymaniem towarów przez kanadyjskiego kontrahenta.

Organ podał, że spółka była organizatorem transportów towarów do [...], tj. nabywała usługi transportowe od firmy R. P. spółka z o.o. z siedzibą

w W. (korzystającej z usług firmy kurierskiej U. spółka z o.o.), zlecała transport, dokonywała zamówień oraz płatności za ww. usługi, przedkładała do firmy organizującej transport wszelkie niezbędne dokumenty dotyczące zgłoszeń celnych eksportowanych towarów. Zgłoszeń celnych dokonywała firma H. spółka z o.o. z siedzibą w S. na podstawie zleceń otrzymywanych od firmy U. spółka z o.o. Następnie spółka dokonywała refakturowania poniesionych kosztów transportów wykazując je na fakturach wystawionych na rzecz firmy O. Organ wskazał, że z informacji kanadyjskiej administracji podatkowej wynikało, że firma O jest firmą importowo-eksportową, która kupuje i sprzedaje komponenty komputerowe, zarówno sprzęt komputerowy jak i oprogramowanie. Firma O posiada dostawców oraz klientów na całym świecie. Jak wynikało z dokumentacji przedłożonej przez firmę O, załączonej do ww. informacji (tj. faktur zakupu, zamówień, zapłat za towar w okresie lipiec 2016 r. - luty 2017 r.), podmiot ten dokonał 14 transakcji ze spółką i jest końcowym odbiorcą wszystkich produktów nabytych od tej spółki. Organ, po analizie przesłanych faktur wystawionych przez spółkę stwierdził, że są one zgodne z fakturami znajdującymi się

w dokumentacji księgowej strony (decyzja z [...] listopada 2019 r.).

W ocenie organu, zeznania M.B. w zakresie opisanego przez niego schematu transakcji kupna-sprzedaży (wystawianie faktur proforma po zamówieniu towaru ze spółki T) nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, przebiegu transakcji gospodarczych na podstawie zestawionych faktur VAT, zamówień, płatności oraz zgłoszeń celnych. Organ nie dał wiary zeznaniom M.B. w zakresie opisanego schematu przebiegu transakcji oraz procedury jego odbioru i nadania oraz wskazał na różnice wynikające z przesłuchania M.B. w niniejszej sprawie oraz złożonych

w postępowaniu dotyczącym firmy T. Organ uznał za niewiarygodne zeznania P.Ł. odnośnie weryfikowania towaru oraz prowadzonych negocjacji handlowych ze spółką. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że zamówienia i uzgodnienia handlowe dokonywane były po fakcie wystawienia faktury przez firmę T dla spółki,

a nawet po fakcie wystawienia faktury dla kanadyjskiego odbiorcy. Organ podkreślił, że P.Ł. nie pamiętał dostawcy oprogramowania, pomimo, że jak zeznał osobiście odbierał od tego dostawcy towar. Organ wskazał, że z uwagi na brak jakiejkolwiek logiki

w chronologii wystawianych dokumentów zakupów i sprzedaży w korelacji do dat otrzymywanych od firmy O płatności i prowadzonej pomiędzy prezesami obu spółek korespondencji, doszedł do wniosku, że korespondencji, która miała uprawdopodobnić przebieg operacji gospodarczych, udokumentowanych wystawionymi przez firmę T fakturami VAT, nie można uznać za wiarygodną i potwierdzającą przeprowadzone transakcje.

Organ ustosunkował się do zeznań M.K. i stwierdził, że były one ogólnikowe

i pozbawione istotnych szczegółów. Świadek jednoznacznie potwierdził, że dostawy oprogramowania miały miejsce, lecz nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności na podstawie, których organ mógłby uznać te transakcje za uprawdopodobnione. Świadek nie posiadał wiedzy, czy spółka ogłaszała się na platformach internetowych, kto

z pracowników spółki uczestniczył w wydaniu i odbiorze towaru, czy spółka miała zawartą umowę z firmą T, z jakim podmiotem spółka miała podpisane umowy, ani jak odbywał się odbiór towaru z magazynu firmy T oraz przekazanie faktur VAT pomiędzy spółkami, kto z firmy O zamawiał towar, kto odpowiadał za organizację transportu

i ponosił jego koszty w transakcjach z firmą O. W ocenie organu, nawet przyjmując, że M.K. nie zajmował się on prowadzeniem spraw spółki (sprawował nadzór właścicielski) to brak zainteresowania się ww. osoby działalnością spółki ze względu na wysokie kwoty transakcji i niewielką ich ilość (od 1 do 3 transakcji w miesiącu) oraz brak szczegółowej wiedzy o kontrahentach spółki (firma T była jedynym dostawcą spółki) to zeznania jego trudno uznać za wiarygodne. Tym bardziej, że jak zeznał M.B., wspólnik czasem go zastępował w prowadzeniu spraw spółki. Organ wskazał, że zeznania M.K. pozostawały w sprzeczności z zeznaniami M.B., które organ omówił w decyzji. Organ dokonał też analizy zeznań pracowników spółki T. S. (dalej "T.S.")

i W. K. (dalej "W.K.") i stwierdził, że ww. osoby nie miały kontaktu

z oprogramowaniem, objętym fakturami wystawionymi przez firmę T dla spółki i nie potwierdzają zakupu tego towaru przez spółkę. T.S. zeznał, że do prac porządkowych zatrudnił go M.B., tj. przekładania i pakowania klawiatur, drobnych paczek, myszek, padów, konsol (wraz z fakturą lub paragonem) i pojedynczych sztuk oprogramowania komputerowego, poznawał również panel do sprzedaży internetowej oraz, że nigdy nie dokonywał sprzedaży oprogramowania komputerowego. Taki zakres prac, jaki wykonywał świadek, był poza zakresem działalności spółki, która nie prowadziła sprzedaży internetowej sprzętu i akcesoriów komputerowych, a zakupiony przez nią towar nie był magazynowany (zeznania M.B.). Organ wskazał, że ww. zakres prac jest charakterystyczny dla działalności firmy B.-T. M. B., ul. [...]

w S., gdzie jak zeznał świadek został zatrudniony wiosną 2017 r. W.K. zeznał, że był zatrudniony w spółce na umowę zlecenie do lipca 2017 r., gdzie wykonywał dorywczo różne prace i uczestniczył w kontrolach celnych, przewoził sam lub z M.B. zapakowane paczki z ul. [...] do U. w P. oraz, że raz lub dwa razy

z M.B. odbierał zapakowany towar z ul. [...] w S. bez jego sprawdzenia czy przeliczenia. Organ stwierdził, że zeznania W.K. nie potwierdzają, że zakup oprogramowania komputerowego od firmy T faktycznie miał miejsce, a wskazują jedynie na odbiór nieokreślonych paczek oraz ich przewóz do firmy kurierskiej. W.K. nie znał zawartości paczek, które przewoził, a tym samym nie potwierdził, że stanowiło ją oprogramowanie komputerowe.

Organ nie dał wiary zeznaniom L. N. M. – prezes i współudziałowiec firmy R, gdyż nie podał żadnych konkretnych informacji w zakresie działalności firmy R. Wymienił jedynie ogólnikowo wybranych dostawców swojej firmy (bez wskazania ich adresów), pomimo, że jak zeznał, osobiście wystawiał faktury i przekazywał je kontrahentom. Nie potrafił również podać nazwisk osób, które sam upoważnił do konta firmy, a które dokonywały wielotysięcznych wypłat z rachunków bankowych firmy R. Co więcej nie znał również nazwiska udziałowca spółki, nie pamiętał jakie dokumenty przekazał nowemu prezesowi zarządu, D. V. H. oraz adresu aktualnego przechowywania dokumentacji firmy R. Organ podał, że świadek nie wyjaśnił podstawowych kwestii dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy firmą R a firmą T. Według organu, nie do zaakceptowania i niezgodne z doświadczeniem życiowym były zeznania świadka, że używa różnych podpisów (w zależności gdzie się podpisuje), jako uzasadnienie rozbieżności pomiędzy jego podpisami na dowodach KP, a podpisem złożonym w toku przesłuchania. Wątpliwości organu budziła nie tylko znikoma wiedza świadka na temat działalności firmy R, która jak wynika z zebranej dokumentacji dokonywała transakcji o znacznych kwotach, ale również brak posługiwania się językiem polskim, w stopniu komunikatywnym (w trakcie przesłuchania uczestniczył tłumacz przysięgły). Na ocenę wiarygodności zeznań świadka miał również wpływ fakt, że pomimo, że był jedyną osobą, która zajmowała się prowadzeniem spraw spółki, nie jest pewny czy ma ona inne (oprócz wymienionych przez niego w toku złożonych zeznań) miejsca prowadzenia działalności, czy zajmowała się organizacją transportu, czy sporządzane były dokumenty KP, czy upoważnienia osób trzecich do wpłat i wypłat z rachunków bankowych firmy R były ograniczane kwotowo (używa słowa "prawdopodobnie"). Organ wskazał, że zeznania świadka, w których potwierdził, iż prezes firmy T odbierał towar również z magazynu w W. K. i z magazynów kontrahentów firmy R nie znajdują odzwierciedlenia w zeznaniach P.Ł., który wskazał na taki odbiór w siedzibie dostawcy przy ul. [...] w W.. Według organu, istotne przy kompleksowej ocenie zeznań świadka był również fakt, że wśród osób, które świadek upoważnił do rachunków bankowych (pełnomocnicy do konta), a których pełnych danych nie pamiętał (określił te osoby jako "T. ", "N. " lub "D. ") był również D. D. T. (udziałowiec firmy T), tj. osoba, która w żaden sposób nie była formalnie powiązana z firmą R.

Organ dokonał też analizy zeznań D. D. T., który zeznał, że kojarzy firmę R

i osobę jej prezesa (L. N. M.), z którym utrzymuje stały kontakt handlowy oraz któremu zawoził osobiście wypłacone pieniądze do W. oraz dokładnie opisał przedmiot działalności firmy R. Organ nie dał wiary zeznaniom świadka, gdyż różnią się między sobą w zakresie nawiązania współpracy, jak i roli danych osób w przebiegu transakcji zawartych przez firmę R z firmą T. Przy pierwszym przesłuchaniu świadek potwierdził znajomość z panem P. z firmy T oraz określił swoją rolę

w transakcjach pomiędzy firmami R i T, jako pośrednictwo handlowe, które polegało na osobistym odbieraniu od prezesa firmy T zamówień i telefonicznym ich przekazywaniu osobom z firmy R. Natomiast w kolejnym zeznaniu zawęził swoją rolę do sporadycznego pośrednictwa handlowego i wykonywania usług tłumacza (również przy nawiązaniu współpracy) oraz wskazał, że większość zamówień P.Ł. składał sam

w firmie R. Organ zauważył, że P.Ł. zeznał, że w zakresie współpracy z firmą R kontaktował się jedynie z L. N. M. (nie wskazał osoby D. D. T.).

Organ wskazał, że w zakresie wypłaty środków pieniężnych przez osoby upoważnione przez prezesa firmy R dokonywały osoby niezwiązane z firmą R,

a pobrana gotówka wg zeznań D. D. T. była przekazywana bez żadnego potwierdzenia prezesowi firmy R lub współpracownikowi (wg zeznania L. N. M. spółka nie zatrudniała pracowników);wszystkie rachunki bankowe należąc do firmy R założone zostały w oddziałach banków na terenie S., pomimo, że siedziba działalności firmy R i miejsce jej prowadzenia znajduje się na terenie W.,

a miejsce zamieszkania L. N. M., jak wynika z załączonej do akt postępowania odwoławczego decyzji wydanej wobec firmy T, to miejscowość położona

w województwie mazowieckim.

W ocenie organu, przedstawione powyżej zeznania stanowią jeden z wielu argumentów przemawiającym za uznaniem, że spółka uczestniczyła w transakcjach mających cechy zorganizowanego oszustwa w VAT, a faktury wystawione na jej rzecz przez firmę T, posłużyły jej do wygenerowania zwrotu podatku od towarów i usług.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał według organu, twierdzenie, że dokonywane płatności, zeznania świadków, miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie transakcji. Zafakturowane transakcje umożliwiły spółce odliczenie podatku naliczonego i tym samym wykazanie w złożonych deklaracjach [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast kwoty podatku podlegającej wpłacie i który nie został zapłacony na wcześniejszej fazie obrotu.

W związku z powyższym, w ocenie organu, spółka w okresie lipiec 2016 r. - marzec 2017 r. brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe

i mających cechy "karuzeli podatkowej".

Zdaniem organu, z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że podmioty występujące na początku łańcucha, dostawcy firmy R (firmy M, OF i E) to podmioty, które zostały uznane przez organy podatkowe za nieistniejące i o wysokim poziomie ryzyka i które w złożonych deklaracjach wykazywały dostawy i nabycia w zbliżonych kwotach, czego skutkiem było deklarowanie jedynie niewielkich kwot podatku do wpłaty. Firmy te posiadały minimalny kapitał ([...] zł) i siedziby pod takimi samymi adresami, w większości tych spółek funkcje w zarządzie pełniły te same osoby lub udziałowcami

i członkami zarządy były osoby pochodzenia azjatyckiego. Przedmiotem przeważającej działalności tych firm było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, nie była to sprzedaż elektroniki czy oprogramowania.

Zdaniem organu, rolę "buforów" pełniły firmy R i T, zaś w spornych transakcjach za "brokera" uznano spółkę. Organ wskazał na występujące w niniejszej sprawie typowe cechy oszustwa podatkowego, tj.:

szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (faktury sprzedaży były wystawiane nawet tego samego dnia, co faktury zakupu lub od jednego do maksymalnie kilku dni po ich wystawieniu);

zawieranie natychmiastowych transakcji bez:

negocjacji cenowych (brak wskazania cen na wymienianej korespondencji mailowej, która zawierała uzgodnienia jedynie co do ilość towarów), co zdaniem organu oznacza, że składane oferty były automatyczne akceptowane i nie podlegały żadnym negocjacjom cenowym;

poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży i opieranie się

w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie na 1 dostawcy i 1 głównym odbiorcy.

wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze;

4. brak zaplecza finansowego w spółce, tj. cała działalność spółki uzależniona była od przedpłat otrzymanych ze spółki O;

5. sposób zapłaty należności wynikających ze spornych faktur - tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy spółki firmy O poprzedzała płatność dla dostawcy (spółka najpierw otrzymywała zapłatę od podmiotu kanadyjskiego i dopiero wówczas dokonywała płatności na rzecz spółki T);

6. brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej (przed zakupem towarów spółka znała ich odbiorcę);

7. hurtowy charakter transakcji.

Zdaniem organu, uczestnictwo w oszustwie podatkowym umożliwiło spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i w konsekwencji wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym zamiast kwot podatku podlegającego wpłacie.

W ocenie organu, wyżej wskazane cechy, które są charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa w VAT, występują w niniejszej sprawie i nie można ich uznać za elementy typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. Pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym polegającym na kreowaniu transakcji w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, całokształt okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom wskazywał, że przedkładane przez stronę dowody, jak i podnoszone przez nią argumenty, mające w jej ocenie świadczyć o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, w istocie świadczą jedynie o "pozorowaniu" tej staranności przez spółkę

i o jej świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

W ocenie organu, okolicznościami potwierdzającymi świadomy udział spółki

w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe był:

- ustalony w sprawie schemat transakcji - w którym spółka nie wykonuje faktycznie żadnych czynności mających na celu pozyskanie towaru, by móc je zaoferować odbiorcy - jak wynika z materiału dowodowego inicjatywa w tym zakresie miała wychodzić od spółki T, by następnie oferta nienabytego jeszcze towaru, miała być przekazana do odbiorcy kanadyjskiego;

- okoliczności transakcji wskazujące na zupełny brak ryzyka po stronie spółki, szybkość obrotu i pewność co do zrealizowania transakcji. Spółka otrzymywała przedpłaty na towary (co musiało nastąpić po dokonaniu zamówienia), które nie zostały jeszcze nabyte od firmy T, który z kolei bez pisemnej umowy udzielał dla strony 60 dniowego terminu płatności. Ryzyko więc istniało wyłącznie po stronie firmy O (ewentualny brak dostawy pomimo przedpłaty) oraz firmy T (ryzyko braku zapłaty ze strony spółki);

- łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji był z góry ustalony; spółka nie poszukiwała innych dostawców, ani nabywców, przeprowadzenie transakcji odbyło się w gronie tych samych podmiotów (brak działania ze strony spółki, które ograniczało się do wysyłki towaru i zapłat dla firmy T);

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, ani ich rodzajem (specyfikacja na fakturach obejmowała nawet kilkadziesiąt pozycji);

- podatnik nie prowadził żadnych negocjacji, co do ceny i specyfikacji oprogramowania, miał z góry wskazanego dostawcę i odbiorcę. Gwarancja zysku bez praktycznego zaangażowania podatnika w transakcje powinna co najmniej wzbudzić podejrzenie, co do legalności transakcji, szczególnie że M.B. (prezes), prowadził własną działalność gospodarczą od 2001 r., podczas gdy spółka powstała właściwie na potrzeby dodatkowego ogniwa w ustalonym łańcuchu transakcji firm R - T – spółka - O (charakterystyczne wydłużanie łańcucha podmiotów biorących w oszukańczym procederze), niezgłaszanie uwag czy też reklamacji co do nabytego towaru, jego jakości czy usterek, weryfikacja kontrahenta firmy T w ograniczonym zakresie oraz faktyczne jej oparcie na podstawie długoletniej znajomości z P.Ł., z którym wspólnicy spółki związani byli biznesowo i do którego mieli zaufanie. Zgodnie z zeznaniami M.K. znajomość ta była lepszym gwarantem prawidłowości i rzetelności tych transakcji niż sprawdzanie jego firmy;

- brak podejmowania jakichkolwiek innych dodatkowych czynności w celu weryfikacji firmy T oraz ustalenia źródła pochodzenia towaru. Jakiekolwiek znajomości nie powinny prowadzić do odformalizowania dokonywanych transakcji, szczególnie gdy dotyczą one wielu grup asortymentowych. Biorąc pod uwagę skalę dokonywanych dostaw, a także ich wartość, nie sposób twierdzić, by brak stosownego udokumentowania tych transakcji można by usprawiedliwić relacjami z dostawcami.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie stworzony został łańcuch pośredników, pozorujących jedynie kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i przy udziale strony. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji spółka nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił natomiast schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał, w ocenie organu, na stwierdzenie, że spółka nie tylko nie podjęła dostępnych jej środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego, ale świadomie uczestniczyła w takich transakcjach, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych.

Organ zatem uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych w okresie lipiec 2016 r. - luty 2017 r. przez firmę T nierzetelnych faktur VAT, w sytuacji gdy ustalono, że te faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a transakcje, które zostały nimi udokumentowane zostały zaaranżowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowych przez spółkę (uzyskanie zwrotu w podatku od towarów i usług).

Zdaniem organu, przedstawione przez stronę w złożonym odwołaniu argumenty za spełnieniem przez spółkę standardów należytej staranności kupieckiej, należało uznać za bezzasadne. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że spółka takich standardów nie dochowała, a wręcz świadomie uczestniczyła

w zorganizowanym oszustwie VAT typu karuzelowego. Organ nie dał wiary również tezie zaprezentowanej w odwołaniu, że w celu zapobieżenia ewentualnym naruszeniom podjęto wszystkie możliwe kroki zmierzające do weryfikacji swoich kontrahentów poprzez sprawdzenia odpisów z rejestru KRS i numerów VIES.

Spółka poza rzekomym sprawdzaniem danych z KRS, nie sprawdzała wiarygodności swojego dostawcy. Wspólnicy spółki zdecydowali się na zakup oprogramowania komputerowego za pośrednictwem ww. podmiotu z uwagi na jego atrakcyjną cenę i znajomość z dostawcą. Spółka podjęła decyzję o zakupie towaru na wysokie kwoty nie podpisując na tę okoliczność żadnej umowy, były tylko ustne

i emailowe ustalenia. Strona nie weryfikowała czy jej dostawca jest podatnikiem prowadzącym legalnie działalność gospodarczą oraz jakie jest źródło pochodzenia nabywanego towaru.

Organ wskazał także, że z kolei w odniesieniu do transakcji z firmą O, spółka, zawyżyła wartość eksportu, poprzez rozliczenie faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu na łączną kwotę [...]zł.

Zdaniem organu, pomimo pozyskania przez organ dowodów potwierdzających, że wywóz towaru miał miejsce, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału, stwierdzić należało, iż transakcje te zostały przeprowadzone wyłącznie

w celu uzyskania korzyści podatkowych przez spółkę. Stworzenie ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych umożliwiło spółce wykazanie podatku naliczonego do odliczenia i wystąpienie o zwrot w podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, za nieprawidłowe więc uznano zadeklarowanie przez spółkę wartości eksportu na kwotę [...]zł w deklaracjach [...] złożonych za lipiec 2016 r. - luty 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących udokumentowania faktu wywozu towarów na rzecz kontrahenta kanadyjskiego, organ wskazał, że ze wskazanych wyżej przyczyn, nie miały one przesądzającego wpływu na ocenę tych transakcji. Organ podał, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od towarów i usług, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

W związku z transakcjami z firmą O, organ zauważył, że spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonywanie zamówień na towary, które miała składać osoba wskazana w wyjaśnieniach jako osoba reprezentująca firmę O oraz innej korespondencji z firmą kanadyjską. Spółka nie przedłożyła również zleceń

i dokumentów dotyczących negocjacji cen, które to dokumenty zgodnie z zawartą umową z podmiotem kanadyjskim miały być sporządzane. Nie wskazała również przekonywujących powodów, dla których godziła się na otrzymywanie zapłaty w kwocie pomniejszonej o koszty za przelewy bankowe dotyczące tych płatności (koszty ponoszone "symetrycznie"), czy ponoszenia kosztów transportu w wysokości wyższej niż ta, którą obciążano odbiorcę. Organ podał, że na żadnym etapie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie przedłożono dowodów, które potwierdzałyby weryfikację kontrahenta kanadyjskiego na danej platformie internetowej, a przedłożona fotografia przedstawiająca wspólników spółki, może stanowić jedynie dowód na ich pobyt w jednym z dużych miast, a nie na dowód negocjacji

z kontrahentem czy podróż biznesową. Organ wskazał, że brak w umowie pomiędzy spółką a firmą O regulacji w zakresie zabezpieczeń nie można tłumaczyć okolicznością, że po stronie spółki nie powstawało żadne ryzyko. Umowa chroni bowiem prawa obu stron umowy, również kupującego, który w przypadku braku otrzymania towarów po dokonaniu płatności, pozbawiony byłby prawa dochodzenia swoich roszczeń lub gwarancji w przypadku otrzymania towaru obarczonego wadami fizycznymi.

Organ wskazał też, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż spółka

w związku z transakcjami z firmą O korzystała z usług transportowych wykonywanych przez firmę R. P. spółka z o.o., z siedzibą w W.. Organ stwierdził, że

w stosunku do faktur nr [...] z dnia [...].08.2016 r., [...] z dnia [...].09.2016 r., [...] z [...].12.2016 r., [...] z dnia [...].01.2017 r. wystawionych za usługi transportowe U. przez ww. podmiot należy stronie odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł za wrzesień 2016 r.,

w wysokości [...] zł za październik 2016 r., w wysokości [...] zł za styczeń 2017 r.

i w wysokości [...] zł za luty 2017 r. Faktury te były bowiem bezpośrednio związane

z fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz firmy O, które jak już wyżej wskazano nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (eksport towarów), gdyż dotyczyły łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe. Skoro faktury VAT wystawione przez ww. firmę transportową nie miały związku

z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, to zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, aby nie pogarszać sytuacji strony, mając na względzie art. 234 o.p., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i październik 2016 r. oraz styczeń 2017 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2017 r. organ przyjął w wysokości wynikającej z decyzji z 7 listopada 2019 r.

Odnosząc się dalej do zarzutów naruszenia przepisów art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1, art. 277, art. 125 § 1 i art. 122 o.p. w zakresie nieprawidłowego (po terminie) doręczania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i braku dokonania kolejnego przedłużenie tego terminu, po upływie poprzedniego, organ wskazał, że dotyczą odrębnego postępowania i nie są przedmiotem niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że sankcja ta jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach.

W związku z przyjęciem przez spółkę do rozliczenia w styczniu i lutym 2017 r. wymienionych faktur, które jak ustalono stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zastosowanie znajdzie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji organ przyjął, na podstawie ww. przepisu, że dodatkowe zobowiązanie obliczone jako 100% podatku naliczonego z tych faktur (po uwzględnieniu art. 63 § 1 o.p.) wynosiło: za styczeń

2017 r. - [...] zł, za luty 2017 r. - [...] zł.

Organ jednocześnie stwierdził, że skoro w deklaracji za marzec 2017 r. spółka nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę T (brak transakcji pomiędzy ww. podmiotami),

w miesiącu tym nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 112c u.p.t.u. przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.

W konsekwencji, w ocenie organu, w oparciu o ww. przepis nieprawidłowo ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2017 r. naliczone de facto od faktury, od której podatek naliczony spółka wykazała w lutym 2017 r. i która została objęta przedmiotową sankcją w lutym 2017 r., co skutkowało podwójną sankcją od tej samej faktury.

Organ zauważył także, że wykazane w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r.

w rozliczeniu za marzec 2017 r. zmniejszenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikało wyłącznie z ustaleń organu za luty 2017 r. (zmniejszenie

w lutym 2017 r. kwoty do przeniesienia o [...] zł w związku z zakwestionowaniem wystawionej przez firmę T faktury nr [...]/2017 z dnia [...] lutego 2017 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). W związku z powyższym pomimo wykazania przez spółkę w marcu 2017 r. kwoty podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, w ocenie organu, niezasadnym było również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na zakaz kumulacji sankcji, w ocenie organu za marzec 2017 r. nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 122b i 112c u.p.t.u. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec czego, organ uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie

w sprawie.

Organ uchylił w części zaskarżoną decyzję za marzec 2017 r. również z tej przyczyny, że w sentencji została pominięta wyliczona w decyzji kwota zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W konsekwencji w części decyzji za marzec 2017 r. organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

przepisów ustrojowych mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zmianami), przez niewyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia osiągnięcia przez spółkę nieuzasadnionej korzyści podatkowej, gdzie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stanowi jedno z ogniw organów podatkowych, które ustalając cały łańcuch dostaw dążą do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, co w konsekwencji podważa fundamentalną zasadę neutralności w zharmonizowanym systemie prawnym VAT, zaufanie do stanowionego prawa a nadto jest przejawem niesprawiedliwości społecznej;

art. 20 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez profiskalne i represyjne postępowanie organu, skutkujące przekroczeniem konstytucyjnie zabronionego ograniczenia wolności działalności gospodarczej, objawiające się uznaniem spółki za uczestnika oszustwa podatkowego i nałożeniem na nią nieuzasadnionego ciężaru podatkowego za podmioty trzecie, w okolicznościach, kiedy organ ten:

przypisuje spółce odpowiedzialność za niezapłacone przez inne podmioty na wcześniejszym etapie podatki a jednocześnie stwierdza, że nie udało się ustalić czy takie podatki zostały zapłacone;

nie udowodnił istnienia karuzeli podatkowej, o udział w której oskarża spółkę;

nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a z materiału dowodowego wynika, że transakcje były rzetelne, dokonane faktycznie, potwierdzone przez urzędników organu celnego a nadto spółka podjęła wszystkie możliwe działania aby dokonać weryfikacji rzetelności kontrahenta i transakcji;

zignorował dokumenty i czynności urzędowe organu celnego potwierdzające dokonanie eksportu oprogramowania a nadto zignorował urzędowe potwierdzenie kanadyjskiej administracji podatkowej, co do faktu eksportu i rzetelności kontrahenta kanadyjskiego, co w istocie powoduje obciążenie spółki nienależnym zobowiązaniem podatkowym, a w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z gwarantowanymi Konstytucją RP normami ustrojowymi;

naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 2a o.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646), przez dokonanie rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść spółki i w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., nr PK4.8022.44.2015;

art. 14k § 2 o.p., przez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów

z dnia 29.12.2015 r., nr PK4.8022.44.2015, co pozbawiło spółkę ochrony wynikającej

z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

art. 120 oraz art. 121 §1 o.p., przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść spółki co doprowadziło do rozstrzyganie pod z góry obraną tezę

o uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym;

art. 122 o.p. w związku z art. 127 i art. 233 § 2 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie sprawy w oparciu

o nieustalony prawidłowo stan faktyczny z pominięciem konieczności powtórnego zbadania na poziomie drugiej instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 120 o.p. w związku z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. 90,. poz. 864/30), w związku z art. 167

i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. L 347/1) oraz art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012r. C 326/391), przez nierespektowanie przywoływanych przez spółkę dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wyroku Trybunału z dnia z dnia 16 października 2019 r. sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga określającego dyrektywy korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, w tym także dyrektywy

w zakresie praw podatnika do obrony;

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w tym niepełne zebranie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że przeprowadzone przez spółkę transakcje eksportu i wcześniejszych nabyć oprogramowania stanowiły czynności niedokonane określone jako "fikcyjne";

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p. oraz art. 180 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w tym zignorowanie czynności urzędowych przeprowadzanych w trakcie kontroli celnych oprogramowania, w trakcie których ustalana była ilość i tożsamość każdej partii towaru dostarczanego do dalszego eksportu, a także zgodność tych danych z treścią faktury eksportowej;

- art. 127 o.p., przez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarówno, co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów

i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

art. 191 o.p. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., przez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy

o odpowiedzialności spółki za oszustwa podatkowe innych podmiotów,

a w szczególności:

dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego;

bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń dokonywanych przez inne organy i w innych postępowaniach i przy braku dowodów źródłowych będących podstawą tych obcych ustaleń;

rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść spółki;

bezpodstawne pominięcie dowodów świadczących na korzyść spółki;

wypełnianie kwestii wątpliwych w ocenie stanu faktycznego subiektywnymi przekonaniami i wrażeniami;

dokonywanie oceny stanowiącej wewnętrzną sprzeczność poprzez przyjęcie, że czynność zakupu oprogramowania i jej dalsza dostawa w ramach eksportu były czynnościami niedokonanymi i jednoczesne twierdzenie, że transakcje te były transakcjami dokonanymi w ramach karuzeli podatkowej;

uznanie, że w sprawie wystąpiła karuzela podatkowa, kiedy w sprawie ani nie został odtworzony zamknięty obieg fakturowy, ani obieg towarowy, co wyklucza dopuszczalność obciążania spółki skutkami udziału w karuzeli podatkowej;

jednostronne przyjęcie, że spółka nie była suwerennym podmiotem transakcji gospodarczych i nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej;

uznanie, że spółka dokonywała fikcyjnego eksportu kiedy z akt sprawy wynika, że eksport potwierdzony jest zarówno w dokumentach urzędowych i czynnościach urzędników organu celnego, a ponadto został potwierdzony przez kanadyjską administrację podatkową;

art. 194 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem okoliczności stwierdzonych w niekwestionowanych przez organy podatkowe protokołach kontroli celnej eksportowanego oprogramowania oraz informacji kanadyjskiej administracji podatkowej potwierdzająca eksport towaru na teren Kanady

i rzetelność kanadyjskiego kontrahenta;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 120 o.p., przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz nieodniesienia się do wszystkich zarzutów spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, posługiwanie się w dokonanym rozstrzygnięciu tezami wzajemnie się wykluczającymi i brakiem jednoznacznego wykazania, że w niniejszej sprawie na gruncie ustawy VAT transakcje nabycia i dostawy oprogramowania nie miały miejsca

i nie były dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 o.p. oraz

w związku z art. 191 o.p., przez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo że została ona wydana po dokonaniu swobodnej oceny dowodów przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko organu drugiej instancji przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i jednostronnie niekorzystną dla skarżącej oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych;

naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit.a, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiającej się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, mimo, że spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia;

art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przez nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu w rozstrzyganiu sprawy definicji eksportu oraz dostawy jako czynności opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywania oceny ważności i skuteczności czynności oraz zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, co spowodowało nieuprawnione pozbawienie spółki statusu podatnika VAT prawidłowo realizującego czynności opodatkowane na gruncie bezwzględnie obowiązujących norm ustawy VAT;

art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a i ust. 10 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oprogramowania wystawionych przez wyspecyfikowanego

w decyzji kontrahenta krajowego, w sytuacji gdy wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi, dającymi prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur;

art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 i w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u., przez pozbawienie spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu oprogramowania do kontrahenta kanadyjskiego, w okolicznościach kiedy nie było do tego podstaw, gdyż spółka posiadała wymagane prawem dokumenty potwierdzające wywóz towarów z obszaru Unii Europejskiej, a fakt dokonania eksportu potwierdziła kanadyjska administracja podatkowa;

art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.b i c oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u., przez ich nieprawidłowe zastosowanie, w okolicznościach kiedy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółka przeprowadzała rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w żaden sposób nie uprawniało do zastosowania kwestionowanych przepisów i w konsekwencji odmówienia spółce prawa odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Spór w sprawie dotyczy prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę T.

Zdaniem organu, skarżąca byłą świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w ramach tzw. "karuzeli VAT" i pełniła rolę "brokera".

Spółka twierdziła zaś, że dokonała rzeczywistych transakcji, zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działała w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a ww. ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 19a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi,

z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W art. 41 ust. 4 ww. ustawy ustawodawca określił, że w eksporcie towarów,

o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Natomiast według ust. 6 ww. artykułu stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei w art. 41 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług określono, że dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu,

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT- stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

W ocenie Sądu, organ zebrał w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonał jego oceny i wywiódł z niego logiczne wnioski.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, że transakcje gospodarcze pomiędzy skarżącą a firma T, potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że pośredni i bezpośredni dostawcy strony znajdujący się w łańcuchu dostaw oprogramowania komputerowego pełnili funkcję "znikających podatników" oraz "buforów". Ich zasadniczym celem działania było utrudnienie ustalenia podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem, jak również utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towarów wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Natomiast skarżąca była świadomym uczestnikiem stworzonego łańcucha fikcyjnych transakcji i jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw występowała o zwrot podatku dokonując rozliczenia faktur w ramach eksportu, jak i rozliczania faktur "wystawionych" przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Powyższe wynika ze schematu przedstawionego przez organ.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że ww. schemat nie jest wiarygodny, gdyż został sporządzony przez organ w celu "uwikłania" skarżącej w nielegalny proceder i nie przedstawia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Schemat przedstawiony przez organ wynikał z przeanalizowania dokumentów związanych z innymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że ww. dokumenty nie miały znaczenia dla rozpoznania jej sprawy, gdyż wyjaśnienie oszustwa podatkowego wiąże się z analizą dokumentów powstałych na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowymi programami komputerowymi.

Wskazać należy, że w tzw. "karuzeli" dochodzi do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) bądź eksport, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika tzw. "znikającego podatnika" na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z tytułu WDT czy też eksportu. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r. ). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące

w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt

I FSK 2131/16).

W celu weryfikacji prawidłowości transakcji gospodarczych oraz wykluczenia przestępstwa (karuzeli podatkowej) bada się czy w łańcuchu dostaw występuje "znikający podatnik", którego definicję można znaleźć w art. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa

w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie - Skłodowska Lublin - Polonia 2016 r.).

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje

w charakterze tzw. "bufora w karuzeli". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje

o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

Ponadto w procederze tym występuje podmiot zagraniczny, który deklaruje/dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu krajowego, jak również występuje podmiot zagraniczny na rzecz, którego deklarowany jest wywóz towarów z kraju z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT (WDT, eksport).

Z ustaleń organu wynikało, że w łańcuchu dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), który faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika". Funkcję "bufora" pełniły firmy R i T, zaś skarżąca pełniła funkcję "brokera". Występował tez podmiot zagraniczny- firma O, przy czym dla oceny oszustwa podatkowego nie ma znaczenia, że podmiot ten rzeczywiście istnieje.

Skarżąca wskazała, że skoro doszło do przemieszczenia towaru poza granice kraju i dostarczenia go do miejsca przeznaczenia, a skarżąca dysponuje dokumentami potwierdzającymi ten fakt, to brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT do tych dostaw, a także pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Skarżąca podała, że nie miała szczegółowej wiedzy o innych podmiotach na wcześniejszych etapach transakcji i organ nie powinien wyciągać negatywnych wniosków względem niej, gdy ocenę charakteru tych transakcji dokonał z perspektywy czasu.

Zdaniem Sądu, z powyższym nie można się zgodzić, gdyż ocena w tym zakresie dokonana została przez organ na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszącym tym transakcjom.

W ocenie Sądu, dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane przez organ transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego"

w podatku od towarów i usług. Świadczą o tym także takie okoliczności jak: szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych (przedpłata od podmiotu zagranicznego, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel, C-439/4 oraz Recolta Recycling SPRL, C-440/04). W wyrokach tych stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Jak słusznie wskazał organ, okoliczności transakcji charakteryzowały się m.in.:

1. szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (faktury sprzedaży były wystawiane nawet tego samego dnia, co faktury zakupu lub od jednego do maksymalnie kilku dni po ich wystawieniu);

2. zawieranie natychmiastowych transakcji bez:

- negocjacji cenowych (brak wskazania cen na wymienianej pomiędzy M.B. a P.Ł. korespondencji mailowej, która zawierała uzgodnienia jedynie co do ilość towarów), co świadczyło, że składane oferty były automatyczne akceptowane i nie podlegały żadnym negocjacjom cenowym,

- poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży i opieranie się

w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie na 1 dostawcy i 1 głównym odbiorcy;

3. wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze.

Zauważyć należy, że w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach z elementami, tzw. karuzeli każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych (przy 100% przedpłatach) jest niewielkie bądź żadne;

brak zaplecza finansowego w spółce, tj. cała jej działalność uzależniona była od przedpłat otrzymanych z firmy O;

sposób zapłaty należności wynikających ze spornych faktur - tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy – firmy O poprzedzała płatność dla dostawcy (spółka najpierw otrzymywała zapłatę od podmiotu kanadyjskiego i dopiero wówczas dokonywała płatności na rzecz firmy T).

Wskazać należy, że mało wiarygodne było, aby dostawca - firma T powierzała towary

o wielomilionowej wartości kontrahentowi (łączna wartość brutto transakcji w okresie od lipca 2016 r. do marca 2017 r. - [...] zł) i to bez żadnych zabezpieczeń

i czekała na otrzymanie zapłaty do czasu, aż odbiorca - spółka otrzyma zapłatę, jak również, aby firma O, występujący w roli "nabywcy" towarów od spółki, dokonywał 100% przedpłaty należności w znacznej wysokości (poszczególne transakcje opiewały na kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych - łącznie [...] zł) przed datą otrzymania towarów. Ponadto firma T i spółka dokonywały płatności za wystawione na ich rzecz faktury znacznie przed terminem płatności w nich wskazanych (60 dni), na co budzi podejrzenia, że racjonalnie działające podmioty gospodarcze tak by nie postąpiły.

brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej (przed zakupem towarów spółka znała ich odbiorcę);

hurtowy charakter transakcji.

Wskazać należy, że w oszustwie o elementach "karuzeli" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach

o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, aby finalnie otrzymujący taką fakturę "broker", deklarując jednocześnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, mógł w oparciu o taką fakturę wystąpić o zwrot podatku i przekazać go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa.

Sąd podzielił stanowisko organu, że uczestnictwo w oszustwie podatkowym umożliwiło spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i w konsekwencji wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym zamiast kwot podatku podlegającego wpłacie.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgodzić się należało się z organem, że ww. elementy te nie były typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. Pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o niezachowaniu dobrej wiary przez skarżącą.

Podkreślić należy, że w licznych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazuje, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H v. Skatteministeriet, wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd v. Commissiioners of Customs & Excise, wyroki w sprawach połączonych C 439/04 i C 44/04 Kittel i Recolta Recycling, wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik; wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD).

Jedynie w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie, jak i nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego

z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu

z udziałem nierzetelnych faktur), zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak wskazał TSUE w wyroku z 21czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del- dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), odmowa prawa do odliczenia VAT stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu, całokształt okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom wskazuje, że przedkładane przez skarżącą dowody, jak i podnoszone przez nią argumenty, mające w jej ocenie świadczyć o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, w istocie świadczą jedynie o "pozorowaniu" tej staranności przez spółkę i o jej świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

Na świadomy udział spółki w zakwestionowanych transakcjach wskazywało, m.in. uczestnictwo jej w transakcjach o dużej wartości bez posiadania zaplecza finansowego; regulowanie zobowiązań wobec dostawcy z przedpłat otrzymywanych od kanadyjskiego odbiorcy, co świadczyło o tym, że spółka nie była przygotowana finansowo do tak dużych transakcji handlowych, a cały proceder nie byłby możliwy bez "przedpłat" (zastosowany odwrócony cykl dokonywania płatności w stosunku do fakturowego jest typowy dla transakcji więżących się z oszustwem podatkowym); sposób regulowana zobowiązań wobec dostawcy świadczył również o braku ryzyka gospodarczego, które jest nieodłącznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej (spółka przed zakupem towaru znała jego odbiorcę, co pozwoliło na natychmiastową odsprzedaż towaru na rzecz kontrahenta kanadyjskiego, zatem nie musiała szukać klienta, któremu sprzedałaby zakupiony towar, ani też ponosić ryzyka oraz kosztów jego przechowywania). Sporne transakcje cechował brak wystąpienia jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego, gdyż spółka miała pewności zakupu towaru i dalszej jego sprzedaży oraz jego odbioru i gwarancji płatności, co możliwe jest jedynie pomiędzy podmiotami, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu.

Istotne znaczenie z punktu oceny świadomości skarżącej, w ocenie Sądu, co do jej udziału w oszustwie podatkowanym miał również fakt braku zawarcia umowy regulującej zasady współpracy z dostawcą oprogramowania. Zdaniem Sądu, brak sporządzenia pisemnej umowy trudno uznać za zachowanie profesjonalne w obrocie gospodarczym. Zabezpieczenie swoich interesów umową umożliwia bowiem

w przyszłości uniknięcie niepotrzebnych sporów, co do praw i obowiązków, które mogą powstać również wśród uczestników transakcji, których łączy długoletnia znajomość.

Zgodzić należało się również z organem, że skarżąca nie nadzorowała w żaden sposób tego, czy faktyczna ilość nabytego przez nią towaru była zgodna z ilością wykazaną na spornych fakturach.

Sąd podzielił stanowisko organu, że sprzeczności w zeznaniach świadków i brak chronologii w przebiegu zamówień, dat wystawiana faktur zakupu i sprzedaży miały wpływ na ocenę świadomości skarżącej, co do oszustwa podatkowego, w którym brała udział oraz bezspornie dowodziły, że zarówno przedłożonej dokumentacji mailowej, jak

i samych faktur VAT, nie można uznać za rzetelne, bowiem miały one na celu jedynie uwiarygodnienie przeprowadzenia spornych transakcji.

Podkreślić należy, że sporne transakcje przebiegały w wąskim, ściśle zamkniętym gronie wzajemnie powiązanych osób, które łączyła długoletnia znajomość. Znajomości nie mogą jednak wyjaśniać powodu obniżenia standardu racjonalnie działającego podatnika i w istocie tak daleko idącego odformalizowania dokonywanych transakcji, że uniemożliwia ono wykazanie rzetelności rozliczenia na gruncie zobowiązań publicznoprawnych.

Słusznie organ zwrócił uwagę, że wspólnicy spółki, jak wynika z ich zeznań oraz faktu prowadzenia przez M.B. indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą B. -T., posiadali szeroką wiedzę i znajomość rynku elektroniki i oprogramowania komputerowego, doświadczenie praktyczne oraz zdają sobie sprawę z nadużyć w tej branży (np. zeznania M.K., w których stwierdził, że w branży tej wiele podróbek). Tym bardziej wynikający ze złożonych zeznań brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, przy transakcjach podwyższonego ryzyka, gdzie towary są przedmiotem nadużyć podatkowych, rzekoma ufność w stosunku do swojego dostawcy – firmy T przy atrakcyjnej cenie towaru, o czym mówił M.B. w złożonych zeznaniach, w ocenie Sądu , świadczyły o świadomym uczestnictwie spółki w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza badanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach (por. wyrok WSA z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 204/19).

Wskazać, że NSA w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 stwierdził, iż o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Z kolei w wyroku z dnia 3 września 2019 r. o sygn. akt

I FSK 1186/17 NSA zaznaczył, że o braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji

o stosunkowo wysokich wartościach.

Sąd podzielił stanowisko organu, w odniesieniu do transakcji z firmą O spółka zawyżyła wartość eksportu, poprzez rozliczenie faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu na łączną kwotę [...]zł. Podkreślić należy, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od towarów i usług, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA

z dnia 4 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 2131/16). W sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez samego podatnika wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę

w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie przepisów u.p.t.u. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego

z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15). Zatem posiadanie przez spółkę dowodów potwierdzających, że wywóz towaru miał miejsce, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału, nie przeczyło, iż transakcje te zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych przez spółkę. Stworzenie ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych umożliwiło spółce wykazanie podatku naliczonego do odliczenia i wystąpienie o zwrot w podatku od towarów i usług.

Sąd zgodził się z organem, że na podstawie art. 234 o.p., organ (działając jako organ odwoławczy) nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco naruszałaby prawo lub interes publiczny. Zatem mimo ustalenia, że faktury VAT wystawione przez firmę transportową nie miały związku

z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych i na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to organ nie mógł zmienić decyzji (wydanej w I instancji) z uwagi, iż działałby na niekorzyść strony. Tym samym wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i październik 2016 r. oraz styczeń 2017 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2017 r. organ zobowiązany jest przyjąć w wysokości, wynikającej z decyzji 7 listopada 2019 r.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał (...):

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei zgodnie z art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają

w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zatem podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% w odniesieniu do określonych, wymienionych w art. 112b u.p.t.u. przypadków ma na celu pełną penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział

w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu).

Podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) wynikająca z art. 112c u.p.t.u. jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja ta jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział

w oszukańczych transakcjach (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 165/19 i WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 424/19). W związku z przyjęciem przez podatnika do rozliczenia w styczniu i lutym

2017 r. wymienionych faktur, które jak ustalono stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zastosowanie znajdzie przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Z uwagi, że za marzec 2017 r. nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 112b i 112c u.p.t.u. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec czego, organ zasadnie uchylił swoją decyzję (decyzja organu I instancji) części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie. Także w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za marzec

2017 r. organ wskazał, że w konsekwencji jego ustaleń nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...] zł, z czego [...] zł stanowiła kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a [...] zł stanowiła kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w sentencji decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. organ określił spółce wyłącznie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł. W związku z powyższym w ocenie Sądu, zasadne było uchylenie decyzji wydanej w I instancji w części, tj. za marzec 2017 r. i określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu prowadzonym wobec spółki zgromadził pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe pochodzące z innych postępowań,

a następnie ocenił wszechstronnie zebrany w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy nie będąc związanym oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach, co było zgodne ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 2987/14. Organ, rozpoznając sprawę w II instancji podzielił ustalenia i oparte na nich stanowisko, lecz samodzielnie doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznej do analogicznych wniosków. Nie jest uprawnione zatem twierdzenie spółki, że organ bezkrytycznie przepisał ustalenia wobec kontrahenta jako własne.

W ocenie Sądu, niezasadny był zarzut spółki, że organ powinien włączyć do materiału dowodowego, nie tylko wyciąg z powołanych w decyzji czy też sporządzonych protokołów, ale również powołane w tych dokumentach dowody, które po włączeniu do akt sprawy winny być przedmiotem oceny organu. Bowiem takie dokumenty zostały włączone do akt i ocenione przez organ.

Niezasadny był też zarzut spółki, że została pozbawiona obrony swoich praw, gdyż nie będąc uczestnikiem postępowań dotyczących swoich kontrahentów, nie miała dostępu do pełnych akt tych postępowań. Wskazać należy, że odpowiednie dokumenty zostały włączone w poczet materiału dowodowego, o czym spółka była poinformowana

i mogą się z nimi zapoznać. Podkreślić należy, że organ dokonał anonimizacji dokumentów nie po to, by jak twierdzi spółka odciąć ją od informacji, które mogą być dla niej korzystne i ujawnić niespójności z innymi dowodami, tylko po to, by wypełnić dyspozycję art. 179 § 1 o.p., do czego był wręcz zobligowany.

Zdaniem Sądu, nie można organowi zarzucić, że nie respektował wyroku TSUE

z dnia 16 paźdizernika 2019 r. sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga. Wyjaśnić należy, że wyrok ten dotyczył odmiennego stanu faktycznego i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Organ w swoich decyzjach nie oparł się na streszczeniach części dowodów, lecz na potwierdzonych za zgodność ich z oryginałami, wyciągach z dokumentów (zeznań, protokołach i decyzjach innych organów). Zakres anonimizacji tych dokumentów został ograniczony do minimum, to znaczy obejmował, m. in. dane osobowe, dane innych firm zaangażowanych w transakcję z kontrahentami czy kwoty określonych zobowiązań, elementy rozliczeń (kwoty podatków), jak również ustalenia organów w zakresie transakcji z tymi kontrahentami przeprowadzonymi. Organ wyłączeniem nie objął tych fragmentów zeznań i dokumentów dotyczących transakcji,

w których zeznający odnosili się do transakcji z firmą skarżącego lub w których opisywane były transakcję z tą firmą. Ponadto dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy zostały ocenione łącznie

z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku niniejszego postępowania. Strona miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. oraz

art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez nieuwzględnienie w sprawie obowiązujących norm rozstrzygania wątpliwości, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść spółki

i w sprzeczności w wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015. Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego natomiast nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania.

W ocenie Sądu, w toku niniejszej sprawy szczegółowo ustalono stan faktyczny

w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania wspólników spółki

i pozostałych świadków oraz materiały pochodzące z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów oraz oceniono te ustalenia w kontekście przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, dokonując ich wykładni. Dowody, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie nie nasuwały wątpliwości co do stanu faktycznego, były wystarczające i adekwatne do stwierdzenia, że podatnik uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe w VAT. Nie doszło zatem do naruszenia art. 2a i art. 14k § 2 o.p. oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców. Działanie organu w niniejszej sprawie stanowi wyraz zastosowania się do zasad postępowania wskazanych w przepisach o.p., zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1vo.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), a przede wszystkim zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie jest inne niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o tym, że materialnoprawne wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika lub nierówno potraktowano interesy podatnika w stosunku do interesów Skarbu Państwa, czym naruszono by art. 121 § 1 o.p. Organ nie naruszył przepisów postępowania, ani przepisów Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.nsa.gov.pl w zakładce orzecznictwo.