Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2458/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 i 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2021r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018r. i 2019r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. ("Naczelnik UCS") z [...] listopada 2019r. określającą A. sp. z o.o. z/s w J. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2018r. do lipca 2019r. i kwotę odsetek za zwłokę oraz ustalającą przybliżone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018r. do lipca 2019r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki określonych i ustalonych przybliżonych kwot.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] listopada 2019r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2018r. w wysokości 4.658,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 38.812,00 zł,

- kwiecień 2018r. w wysokości 41.112,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 47.012,00 zł,

- maj 2018r. w wysokości 55.778,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 49.729,00 zł,

- czerwiec 2018r. w wysokości 21.014,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 48.334,00 zł,

- lipiec 2018r. w wysokości 20.658,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 41.246,00 zł,

- sierpień 2018r. w wysokości 44.075,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 22.701,00 zł,

- wrzesień 2018r. w wysokości 50.181,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 7.324,00 zł,

- październik 2018r. w wysokości 74.038,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.847,00 zł,

- listopad 2018r. w wysokości 48.918,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 26.043,00 zł,

- grudzień 2018r. w wysokości 26.983,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.933,00 zł,

- styczeń 2019r. w wysokości 37.308,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 15.197,00 zł,

- luty 2019r. w wysokości 82.331,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 25.137,00 zł,

- marzec 2019r. w wysokości 99.438,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 8.251,00 zł,

- kwiecień 2019r. w wysokości 113.368,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 4.290,00 zł,

- maj 2019r. w wysokości 35.883,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.938,00 zł,

- czerwiec 2019r. w wysokości 46.332,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.096,00 zł,

- lipiec 2019r. w wysokości 12.791,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 5.011,00 zł,

oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień [...] listopada 2019r. w łącznej wysokości 79.806,00 zł.

Jednocześnie Naczelnik UCS ustalił przybliżone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- luty 2018r. w wysokości 11.040,00 zł,

- marzec 2018r. w wysokości 32.430,00 zł,

- kwiecień 2018r. w wysokości 49.312,00 zł,

- maj 2018r. w wysokości 58.495,00 zł.

- czerwiec 2018r. w wysokości 19.619,00 zł,

- lipiec 2018r. w wysokości 13.570,00 zł,

- sierpień 2018r. w wysokości 25.530,00 zł,

- wrzesień 2018r. w wysokości 34.804,00 zł,

- październik 2018r. w wysokości 62.867,00 zł.

- listopad 2018r. w wysokości 22.875,00 zł,

- grudzień 2018r. w wysokości 28.916,00 zł,

- styczeń 2019r. w wysokości 20.178,00 zł,

- luty 2019r. w wysokości 107.468,00 zł.

- marzec 2019r. w wysokości 66.050,00 zł,

- kwiecień 2019r. w wysokości 109.078.00 zł,

- maj 2019r. w wysokości 27.945,00 zł,

- czerwiec 2019r. w wysokości 41.236,00 zł,

- lipiec 2019r. w wysokości 17.802,00 zł,

oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wyżej określonych i ustalonych przybliżonych kwot zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2018r. do lipca 2019r. w łącznej wysokości 744.204,00 zł, odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 79.806,00 zł od ww. kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych i dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018r. do lipca 2019r. w łącznej kwocie 749.215,00 zł przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia - bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 33 § 4 O.p. poprzez określenie przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemanie z pominięciem faktów istotnych w sprawie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z powodu niewykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwej oceny ustalonych faktów.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że skarżona decyzja została wydana w toku wszczętej w dniu [...] września 2019r., kontroli celno - skarbowej w zakresie przestrzegania, przez Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018r. do lipca 2019r.

Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 w podatku od towarów i usług złożonych za ww. okres w [...] Urzędzie Skarbowym w R. wykazała:

• za styczeń 2018r. - podatek należny w kwocie 36.952,00 zł, podatek naliczony w kwocie 67.295,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 30.343,00 zł,

• za luty 2018r. - podatek należny w kwocie 32.417,00 zł, podatek naliczony w kwocie 82.949,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 50.532,00 zł,

• za marzec 2018r. - podatek należny w kwocie 59.962,00 zł, podatek naliczony w kwocie 98.774,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 38.812,00 zł,

• za kwiecień 2018r. - podatek należny w kwocie 48.860,00 zł, podatek naliczony w kwocie 95.872,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 47.012,00 zł,

• za maj 2018r. - podatek należny w kwocie 59.438,00 zł, podatek naliczony w kwocie 109.167,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 49.729,00 zł,

• za czerwiec 2018r. - podatek należny w kwocie 38.196,00 zł, podatek naliczony w kwocie 86.530,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 48.334,00 zł,

• za lipiec 2018r. - podatek należny w kwocie 30.992.00 zł. podatek naliczony w kwocie 72.238,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 41.246,00 zł,

• za sierpień 2018r. - podatek należny w kwocie 46.296,00 zł, podatek naliczony w kwocie 68.997,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 22.701,00 zł,

• za wrzesień 2018r. - podatek należny w kwocie 59.648,00 zł, podatek naliczony w kwocie 66.972.00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.324.00 zł,

• za październik 2018r. - podatek należny w kwocie 76.428,00 zł, podatek naliczony w kwocie 72.581,00 zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 3.847,00 zł,

• za listopad 2018r. - podatek należny w kwocie 51.212,00 zł, podatek naliczony w kwocie 25.169,00 zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 26.043,00 zł,

• za grudzień 2018r, - podatek należny w kwocie 29.970,00 zł, podatek naliczony w kwocie 31.903,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.933,00 zł,

• za styczeń 2019r. - podatek należny w kwocie 39.600,00 zł, podatek naliczony w kwocie 24.403,00 zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 15.197,00 zł,

• za luty 2019r. - podatek należny w kwocie 84.540,00 zł, podatek naliczony w kwocie 109.677,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 25.137,00 zł,

• za marzec 2019r. - podatek należny w kwocie 106.893,00 zł, podatek naliczony w kwocie 98.642,00 zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 8.251,00 zł.

• za kwiecień 2019r. - podatek należny w kwocie 120.666,00 zł, podatek naliczony w kwocie 116.376,00 zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 4.290,00 zł,

• za maj 2019r. - podatek należny w kwocie 58.199,00 zł, podatek naliczony w kwocie 50.261,00 zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 7.938,00 zł,

• za czerwiec 2019r. - podatek należny w kwocie 56.523,00 zł, podatek naliczony w kwocie 51.427,00 zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 5.096,00 zł,

• za lipiec 2019r. - podatek należny w kwocie 27.894,00 zł. podatek naliczony w kwocie 32.905,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.011,00 zł.

Szczegółowe dane zawarte w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2018r. do lipca 2019r. zostały przedstawione w decyzji Naczelnika UCS w tabelach nr 1, 2, 3, str. 4 i 5.

Dyrektor IAS wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy wskazujący na możliwość świadomego udziału Spółki w procederze polegającym na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a Spółka nie mogła korzystać z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ("Ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Faktury zakupu wystawione przez: C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., posłużyły Skarżącej do zniwelowania podatkowych skutków wykazanej sprzedaży krajowej poprzez pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur zakupowych, co skutkowało brakiem zapłaty zobowiązań podatkowych w tym podatku. O fikcyjności transakcji zakupu zrealizowanych przez Skarżącą od ww. podmiotów świadczy z jednej strony charakter i sposób funkcjonowania wymienionych powyżej podmiotów, z drugiej cechy zawieranych rzekomo transakcji handlowych.

Jak wynika z faktur, na których jako wystawca figuruje podmiot o nazwie C. sp. z o.o., jednostka ta miała być rzekomym dostawcą do Skarżącej bluz, sukienek, kompletów ubrań itp. W dokumentacji Skarżącej stwierdzono dwie faktury, na których jako wystawca figuruje ten podmiot: z 02.07.2018r. na kwotę 32,000,00 zł (VAT: 7.360,00 zł) oraz z 05.07.2018r. na kwotę 27.000,00 zł (VAT: 6.210,00 zł).

Zapłata należności wynikających z powyższych faktur nastąpiła przelewem na rachunek bankowy w dniach: 24.10.2018r. - faktura z 05.07.2018r. na kwotę 33.210,00 zł oraz 30.10.2018r. - faktura z 02.07.2018r. na kwotę 39.360.00 zł.

Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że w dniu 18.09.2019r. udano się do siedziby C. sp. z o.o. w celu doręczenia wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Adres rejestracyjny firmy znajduje się w boksie handlowym usytuowanym w ciągu hali targowej położonej w M. , przy ul. [...] . Wskazany lokal był pusty i nie nosił jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na niemożność doręczenia korespondencji w siedzibie tej firmy w dniu 23.09.2019r. udano się na [...] w W. . Adres ten został zadeklarowany jako miejsce przechowywania ksiąg handlowych oraz adres do korespondencji. Znajdująca się pod tym adresem nieruchomość jest wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, liczącym kilka tysięcy lokali. Na parterze budynku znajduje się ciąg lokali usługowych, zajmowanych przez przychodnię lekarską, sklepy spożywcze i lokale usługowe. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono tablic, ani ogłoszeń wskazujących, że w budynku tym znajduje się siedziba firmy C. , ewentualnie siedziba innego przedsiębiorstwa świadczącego usługi w zakresie księgowości lub biura wirtualnego.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że firma C. w plikach JPK_VAT nie wykazała transakcji sprzedaży zrealizowanych rzekomo na rzecz Spółki. Z kolei w złożonych deklaracjach VAT-7 pomimo wykazywania wysokich - milionowych obrotów (według stawki 23%) wykazała każdorazowo niewielkie kwoty podatku do przeniesienia. C. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 09.03.2018r., posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Została założona przez przedsiębiorstwo R. sp. z o.o. (specjalizujące się w zakładaniu, rejestrowaniu i sprzedaży gotowych spółek). Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest K.L. .

Jak wynika z plików JPK_VAT złożonych przez C. sp. z o.o., deklarowała ona nabycia od podmiotów takich jak: E. sp. z o.o., M. , D. , które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. W dniu 07.05.2019r. C. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podst. art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

Jak wynika z faktur, na których jako wystawca figuruje D. sp. z o.o., miała ona być rzekomym dostawcą tekstyliów, głównie ubrań. Analiza plików JPK złożonych przez Skarżącą w okresie od grudnia 2018r. do kwietnia 2019r. wskazuje, że D. miała wystawić na jej rzecz 13 faktur VAT na łączną kwotę netto 370.665,00 zł oraz podatek VAT 85.252,95 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 4, str. 8).

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że D. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 15.12.2017r., a jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym w P. , przy ul. [...] . Została założona przez przedsiębiorstwo A. sp. z o.o. - podmiot specjalizujący się w rejestrowaniu i sprzedaży gotowych spółek. D. sp. z o.o. posiada minimalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest T.N. .

W dniu 18.09.2019 r. udano się do W. , na ulicę [...] , tj. adres zadeklarowany przez D. , jako miejsce przechowywania dokumentacji, w celu doręczenia tej jednostce wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Spółką. Jak ustalono pod wskazanym adresem mieści się hostel oraz kilka lokali użytkowych. Na miejscu przeprowadzono rozmowy z pracownikami hostelu oraz ochrony budynku. Żadna z osób znajdujących się na terenie posesji nie posiadała wiedzy, w świetle której z zasobów tej nieruchomości korzystałaby firma D. . W związku z powyższym przedmiotowe wezwanie wysłano pocztą na adres jej siedziby. Wezwanie nie zostało podjęte.

Jak wynika z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli za okres od stycznia 2018r. do lutego 2019r. D. deklarowała nabycia m.in. od podmiotów takich jak: B. sp. z o.o., N. sp. z o.o., P. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. oraz G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

D. złożyła pliki JPK VAT jedynie za grudzień 2018r (w dniu 20.05.2019r.) oraz za luty 2019r. (w dniu 27.05.2019r.) i wykazała w nich jedynie trzy faktury: z 27.12.2018r. na kwotę netto: 30.050,00 zł (VAT: 6.911,50 zł), z 04.02.2019r. na kwotę netto: 20.590,00 zł (VAT: 4.735,70 zł) oraz z 08.02.2019r. na kwotę netto: 23.675,00 zł (VAT: 5.445,25 zł).

Analiza plików JPK_VAT złożonych przez D. wykazała ponadto, że siedziby wszystkich jej rzekomych dostawców towarów mieściły się w W. , w biurze wirtualnym przy ul. [...] lub w P. w biurze wirtualnym przy ul. [...] . D. złożyła analizowane pliki JPK_VAT dopiero po wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT, które miało miejsce 17.05.2019r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.

Z kolei analiza dokumentów źródłowych przekazanych przez Skarżącą wykazała, że faktura nr [...] z 27.12.2018r., na kwotę 30.050,00 zł, a także załączony do niej dokument WZ, w miejscu podpisu wystawcy zostały opatrzone nieczytelnym podpisem oraz pieczęcią firmy L. sp. z o.o. - innego rzekomego dostawcy Skarżącej, który w świetle zgromadzonej dokumentacji posiadał odrębną siedzibę, zarząd i miejsce wykonywania działalności.

Analiza dokumentacji bankowej przekazanej przez Skarżącą wykazała, że dokonała ona zapłaty należności wynikających z ww. faktur VAT na rzecz D. jedynie z tytułu faktury VAT nr [...] , w kwocie 36.961,50 zł. Kwoty pieniężne wynikające z części pozostałych faktur VAT Skarżąca przelewała na inne rachunki bankowe niż wskazane w fakturach VAT wystawionych przez D. . W zrealizowanych poleceniach przelewu Skarżąca wymieniała spółki takie jak D. i W. , które nie były wystawcami faktur na rzecz Skarżącej. Kwestie zapłat dokonanych przez Skarżącą szczegółowo przedstawia tabela nr 5 zamieszczona na stronach 9 i 10 decyzji Naczelnika UCS.

Dyrektor IAS podał, że Skarżąca jedynie w przypadku jednego przelewu dokonała zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. na numer rachunku bankowego wskazany w tych fakturach.

Jak wynika z faktur, na których jako wystawca figuruje podmiot D. sp. z o.o., miał on być rzekomym dostawcą różnego rodzaju tekstyliów, głównie ubrań. Jak wynika z plików JPK_VAT złożonych przez Skarżącą firma D. w okresie od października 2018r. do marca 2019r. wystawiła na jej rzecz 21 faktur VAT na łączną kwotę netto 422.065,00 zł (VAT 97.074,95 zł) (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 6. str. 10 i 11).

D. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 18.06.2018r., jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym w W. , przy ul. [...] . Została założona przez O. sp. z o.o. - podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest H.D. .

D. sp. z o.o. ostatni plik JPK_VAT oraz deklarację VAT złożyła za kwiecień 2019r. Zgodnie z plikami JPK_VAT za okres od sierpnia 2018r. do kwietnia 2019r. firma D. deklarowała nabycia od podmiotów takich jak: T. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. W dniu 18.09.2019r. udano się pod adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez D. , tj. na ulicę [...] w W. w celu doręczenia wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Pod wskazanym adresem funkcjonuje hala targowa, składająca się ze stoisk (boksów) handlowych. W trakcie czynności w środku hali nie zdołano odnaleźć lokalu, w którym firma D. prowadziła swoją działalność. W związku z powyższym 23.09.2019r. udano się pod jej adres rejestracyjny, tj. na ul. [...] w W. . Jak ustalono pod wskazanym adresem mieści się biuro wirtualne o nazwie O. . Obecni na miejscu pracownicy dokonali odbioru korespondencji w imieniu D. . Z informacji uzyskanej od organu pierwszej instancji wynika, że D. sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej zapytanie.

Analiza plików JPK_VAT złożonych przez firmę D. pozwoliła stwierdzić, że wykazała ona wszystkie faktury wystawione na rzecz Skarżącej za wyjątkiem faktury nr [...] z 02.11.2018r., na kwotę 11.000.00 zł netto (VAT: 2.530,00 zł).

Z kolei analiza dokumentacji bankowej wykazała, że Skarżąca dokonała przelewów na rzecz D. na łączną kwotę 478.863,60 zł (szczegółowe dane przelewów zostały przedstawione w tabeli nr 7, str. 11,12 decyzji organu pierwszej instancji). Skarżąca nie uregulowała za pośrednictwem rachunku bankowego płatności wynikających z 7 faktur, wskazanych w tabeli nr 8, str. 12 decyzji organu pierwszej instancji. Ogółem suma brutto wynikająca z wymienionych w tabeli nr 8 faktur wynosi 87.200,85 zł.

Ponadto dokonując przelewów Skarżąca powoływała numery faktur, które nie zostały wykazane w plikach JPK_VAT, zarówno złożonych przez D. , jak i przez Skarżącą. Sytuacje dotyczą dwóch przelewów: z 18.12.2018r. na kwotę 33.210,00 zł (w tytule wskazano fakturę nr [...] ) oraz z 18.12.2019r. na kwotę 23.985,00 zł (w tytule wskazano fakturę nr [...] ).

Skarżąca dwukrotnie - tj. 9 i 23.04.2019r. - opłaciła należność wynikającą z faktury nr [...] na kwotę brutto: 23.616,00 zł.

Dyrektor IAS zauważył, że zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez D. były kierowane na dwa rachunki bankowe: nr [...] oraz nr [...] , przy czym na ten ostatni numer rachunku Skarżąca dokonywała jeszcze przelewów należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę E. .

Jak wynika z deklaracji VAT-7 złożonych przez D. za miesiące, w których wystawiła ona faktury na rzecz Skarżącej, pomimo wykazywania wysokich - milionowych obrotów (według stawki 23%) wykazuje ona każdorazowo niewielkie kwoty do wpłaty, zaś zadeklarowana kwota dostaw jest zaledwie kilkaset złotych wyższa od kwoty zadeklarowanych nabyć.

Natomiast z faktur, na których jako wystawca figuruje podmiot E. sp. z o.o. wynika, że miał on być rzekomym dostawcą różnego rodzaju wyrobów tekstylnych. W złożonych plikach JPK_VAT Skarżąca wykazała 7 faktur (łączna kwota netto 129.480,00 zł, VAT 29.780,40 zł, łączna kwota brutto 159.260,40 zł) dokumentujących nabycia od E. (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 9 str. 13).

Analiza plików JPK_VAT złożonych przez firmę E. wykazała, że podmiot ten zadeklarował dostawy do Skarżącej na łączną kwotę 117.980,00 zł. Firma E. nie wykazała faktury nr [...] z 06.06.2019r. na kwotę 11.500,00 zł netto. Jak ustalono, w dokumentacji źródłowej Skarżącej nie znajduje się faktura VAT o takim numerze i na taką wartość.

Z historii ww. rachunku bankowego wynika, że Skarżąca nie dokonała zapłaty należności wynikających z tych faktur, za pośrednictwem rachunku bankowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że E. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 25.02.2019r., jej siedziba mieści się w W. , przy ul. [...] . Posiada ona kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Zgodnie z plikami JPK_VAT za okres od marca do lipca 2019r. E. deklarowała nabycia od podmiotu: F. sp. z o.o., który został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. i który miał być również rzekomym dostawcą towarów dla Skarżącej. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych przez E. za miesiąc czerwiec 2019r. firma ta nie wykazała żadnych nabyć, ani żadnych dostaw (złożyła zerową deklaracje VAT-7), z kolei za miesiąc lipiec wykazała niewielkie nabycie, rzędu kilkuset złotych i zerową wartość dostaw. Dopiero w korektach deklaracji VAT-7 złożonych za czerwiec i lipiec 11 i 26.09.2019r. skorygowała zadeklarowane wcześniej wartości i wykazała wysokie - milionowe obroty (według stawki 23%). Pomimo wykazania tak wysokich obrotów wykazywała każdorazowo niewielkie kwoty podatku do przeniesienia. W trakcie podjętych czynności w dniu 23.09.2019r. udano się pod adres rejestracyjny firmy E. , na ul. [...] w W. , w celu doręczenia wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Pod wskazanym adresem znajduje się budynek administracyjno – biurowy, w którym mieści się między innymi przedsiębiorstwo B. sp. z o.o., świadczące między innymi usługi biura wirtualnego i odbioru korespondencji. Obecny na miejscu pracownik biura oświadczył, że przedsiębiorstwo to świadczy usługi wirtualnego biura na rzecz firmy E. i jest upoważnione do odbioru korespondencji w jej imieniu. E. sp. z o.o. pomimo skutecznego doręczenia wezwania nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

Jak wynika z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej podmiot ten miał być rzekomym dostawcą wyrobów tekstylnych. W złożonych plikach JPK_VAT Skarżąca wykazała 12 faktur dokumentujących nabycie od E. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 232.525,00 zł, podatek VAT 53.480,75 zł, łączną kwotę brutto 286.005,75 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 10, str. 14).

Z kolei firma E. w złożonych JPK_VAT wykazała kwotę 198.225,00 zł netto (VAT 45.591,75 zł). Nie wykazała faktury VAT nr [...] na kwotę 34.300,00 zł. Sposób zapłaty za poszczególne faktury wskazane w tabeli nr 10 został przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 11, str. 14.

Dyrektor IAS zauważył, że dokonując spłaty należności wynikających z faktur wskazanych w tabeli nr 10, Skarżąca dokonała dwukrotnie zapłaty należności wynikających z faktury nr [...] na kwotę 30.073,.00 zł oraz faktury nr [...] na kwotę 23.985,00 zł. Dodatkowo, należności wynikające z tych faktur zostały przelane na rachunek bankowy, powoływany na fakturach wystawionych przez spółkę D. , na który Skarżąca przekazywała płatności wynikające z wystawionych przez tę spółkę faktur. Jak ustalono, na fakturach wystawionych przez E. wskazany został rachunek bankowy nr [...] . Mimo to Skarżąca dokonywała zapłat na inne rachunki bankowe.

E. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 18.06.2018r., a jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym (ul. [...] , [...] W. ). Została założona przez O. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest W.I. . E. sp. z o.o. ostatni plik JPK_VAT oraz deklarację VAT złożyła za marzec 2019r. Zgodnie z plikami JPK_VAT za okres od lipca 2018r. do marca 2019r. deklarowała nabycia od podmiotów tj. T. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. W dniu 18.09.2019r. udano się pod adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez firmę E. , tj. na ulicę [...] w W. w celu doręczenia wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Powyższy adres został zadeklarowany przez E. jako adres do korespondencji i miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych. Pod tym adresem funkcjonuje kancelaria księgowa T. , która do końca marca 2019r. obsługiwała E. . Pracownicy kancelarii okazali wypowiedzenie umowy i oświadczyli, że nie są już upoważnieni do odbioru korespondencji w imieniu tej spółki. W związku z powyższym 23.09.2019r. udano się pod jej adres rejestracyjny na ul. [...] w W. . Jak ustalono, pod adresem tym mieści się biuro wirtualne o nazwie O. . Obecni na miejscu pracownicy dokonali odbioru korespondencji w imieniu spółki E. , która nie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej zapytanie.

Analiza deklaracji VAT-7 złożonych przez E. wykazała, że pomimo wykazywania wysokich - milionowych obrotów (według stawki 23%) wykazała ona każdorazowo niewielkie kwoty podatku do wpłaty lub do przeniesienia.

Jak wynika z faktur, na których jako wystawca figuruje podmiot F. sp. z o.o., miał być on rzekomym dostawcą wyrobów tekstylnych na rzecz Skarżącej. W plikach JPK_VAT Skarżąca wykazała 3 faktury dokumentujące nabycia od F. (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 12, str. 15, 16).

F. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 21.01.2019r., a jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym (ul. [...] , [...] W. ). Została założona przez A. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest T.P. . F. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do marca 2019r. wykazując zerowe wartości sprzedaży. Nie złożyła deklaracji VAT-7 za maj oraz czerwiec. Nie złożyła też plików JPK_VAT. W dniu 19.07.2019r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.

W dniu 18.09.2019r. udano się pod adres [...] , [...] W. . Powyższy adres został zarejestrowany jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej F. . Powyższy adres jest kompleksem kilku połączonych ze sobą budynków pełniących głównie funkcje mieszkalne. Teren ten przylega bezpośrednio do targowisk w W. . Z informacji uzyskanych od pracowników administratora posesji wynika, że na jej terenie znajduje się około 300 segmentów o przeznaczeniu mieszkaniowym. Pracownicy oświadczyli, że z posiadanej przez nich dokumentacji nie wynika aby firma F. korzystała z zasobów lokalowych przy [...] .

W związku z powyższym 23.09.2019r. udano się pod adres siedziby F. , tj. na ulicę [...] w W. w celu doręczenia wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Pod powyższym adresem mieści się biuro wirtualne o nazwie B. . Obecna na miejscu pracownica oświadczyła, że jest upoważniona do odbioru korespondencji adresowanej do F. , która nie sporządziła odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie.

Jak wynika z faktur, na których jako wystawca figuruje podmiot G. sp. z o.o. był dostawcą produktów tekstylnych. W złożonych plikach JPK_VAT Skarżąca wykazała 6 faktur VAT wystawionych przez G. na łączną kwotę netto 173.410,00 zł, VAT 39.884,30 zł, łączną kwotę brutto 213.294,30 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 13, str. 16). G. sp. z o.o. w plikach JPK_VAT wykazała ogółem kwotę netto w wysokości 142.210,00 zł. Nie wykazała jednej z faktur przedstawionych w tabeli nr 13 (tj. faktury z 09.05.2019r. na kwotę 31.200 zł).

G. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 30.05.2018r., a jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym (ul. [...] . [...] W. ). Została założona przez B. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest T.W. , będący jednocześnie jedynym wspólnikiem spółki T. - innego podmiotu, który również miał być rzekomym dostawcą Skarżącej. G. sp. z o.o. ostatni plik JPK_VAT oraz deklarację VAT złożyła za czerwiec 2019r. Zgodnie z plikami JPK_VAT za okres od lutego 2018r. do czerwca 2019r. G. sp. z o.o. deklarowała nabycia od podmiotów tj. B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., N. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. oraz K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., U. , W. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. G. sp. z o.o. w dniu 02.08.2019r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.

Firma G. w pierwotnej deklaracji VAT-7 za luty 2019r. wykazała zerowy zakup i zerową sprzedaż. Dopiero w korekcie powyższej deklaracji złożonej w kwietniu 2019r. skorygowała zadeklarowane wcześniej zerowe wartości. Pomimo wykazania wysokich - milionowych obrotów (według stawki 23%) wykazała ona niewielką kwotę podatku do przeniesienia, deklarowaną następnie co miesiąc (w tym również w deklaracji VAT-7 za maj 2019r.). W deklaracji VAT-7 za maj nie wykazała żadnego zakupu, ani żadnej sprzedaży.

W dniu 23.09.2019r. udano się pod adres jej siedziby rejestracyjnej, tj. na ulicę [...] w W. w celu doręczenia wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Pod adresem tym funkcjonuje biuro wirtualne o nazwie B. . Obecna na miejscu pracownica dokonała odbioru korespondencji w imieniu G. , która nie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej zapytanie.

Jak wynika z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o., firma ta była rzekomym dostawcą artykułów tekstylnych na rzecz Skarżącej. W złożonych plikach JPK_VAT Skarżąca wykazała dwie faktury od I. : z 02.02.2018r. (kwota netto 48.000,00 zł; VAT 11.040,00 zł; kwota brutto 59.040,00 zł) oraz z 02.03.2018r. (kwota netto 39.500.00 zł; VAT 9.085,00 zł; kwota brutto 48.585,00 zł).

Jak ustalono na podstawie plików JPK VAT złożonych przez I. sp. z o.o., wykazała ona te same faktury VAT co Skarżąca, niemniej pliki JPK za luty i marzec 2018r. zostały przez nią złożone dopiero 01.10.2018r., a więc już po wykreśleniu I. z rejestru podatników VAT, które nastąpiło 08.062018r.

Skarżąca dokonała płatności należności wynikających z wymienionych powyżej faktur VAT w formie przelewów bankowych.

I. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 23.02.2017r., a jej siedziba znajduje przy [...] , [...] R. . Została założona przez O. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem tej spółki był N.O. , pełniący jednocześnie funkcję wspólnika i prezesa zarządu spółki R. - również rzekomego dostawcy Skarżącej. Jak wynika z plików JPK VAT złożonych przez I. deklarowała ona nabycia od podmiotów: P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., U. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. I. w dniu 08.06.2018r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

W dniu 18.09.2019r. udano się pod adres [...] , R. , zadeklarowany jako adres rejestracyjny i miejsce przechowywania dokumentacji przez I. . Pod powyższym adresem znajduje się biuro rachunkowe A. . Od pracownicy biura otrzymano informację, że wskazany podmiot korzystał z usługi wirtualnego biura, ale umowy wygasły 31.07.2018r., z uwagi na problemy z regulowaniem płatności i nie były przedłużane. W związku z powyższym w dniu 23.09.2019r. udano się pod adres ul. [...] , [...] W., który został zadeklarowany jako adres do korespondencji i pełnił kiedyś funkcję adresu rejestracyjnego I. . Pod powyższym adresem znajduje się biuro wirtualne prowadzone przez O. . Obecny na miejscu pracownik oświadczył, że podmiot ten nie korzysta już z usług biura, oraz że nie zna nowego adresu firmy I. . Jak wynika z analizy deklaracji VAT-7 złożonych przez firmę I. pomimo wykazania wysokich - milionowych obrotów (według stawki 23%) wykazywała ona każdorazowo kwotę podatku do przeniesienia, na następny okres rozliczeniowy.

Jak wynika ze zgromadzonych materiałów J. sp. z o.o. miała być dostawcą do Skarżącej różnego rodzaju wyrobów tekstylnych. W złożonych plikach JPK_VAT Skarżąca wykazała 8 faktur wystawionych na jej rzecz przez J. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 408.775,00 zł, VAT 94.018,25 zł oraz łączną kwotę brutto 502.793,25 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 17, str. 19).

Firma J. w plikach JPK_VAT wykazała powyższe nabycia, jako dostawę, niemniej pliki JPK_VAT zostały złożone przez nią dopiero w październiku 2018r., czyli już po wykreśleniu z rejestru podatników podatku VAT. Jak wynika z przekazanej dokumentacji bankowej Skarżąca dokonała zapłaty jedynie za 3 faktury na łączną kwotę 174.598,50 zł, co zostało szczegółowo wskazane w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 18, str. 19.

J. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 26.06.2017r., jej siedziba znajduje się przy [...] , [...] S. . Została założona przez O. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu jest B.W. , a jedynym wspólnikiem jest T.A. . Zgodnie z plikami JPK_VAT za okres od stycznia 2018r. do sierpnia 2019r. J. deklarowała nabycia m.in. od I. sp. z o.o., R. sp. z o.o. (spółki te były również rzekomymi dostawcami Skarżącej), J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. J. sp. z o.o. w dniu 20.09.2018r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.).

W dniu 18.09.2019r. udano się pod adres ul. [...] , [...] S. , który został zadeklarowany jako adres rejestracyjny J. . Pod powyższym adresem znajduje się budynek gospodarczy, w którym mieści się sklep motoryzacyjny. Właściciel budynku oświadczył, że do końca grudnia 2018r., jeden z lokali wynajmowała spółka S. , która podnajmowała ten lokal spółce J. . Korzystała ona jedynie z adresu rejestracyjnego i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z powyższym 23.09.2018r. udano się pod adres ul. [...], [...] W. , który został zadeklarowany jako adres do korespondencji. Pod powyższym adresem znajduje się biuro wirtualne prowadzone przez O. . Obecny na miejscu pracownik oświadczył, że podmiot ten nie korzysta już z usług biura O. , oraz że nie zna nowego adresu tej spółki.

Z analizy deklaracji VAT-7 złożonych przez J. wynika, że pomimo wykazania wysokich - milionowych obrotów (według stawki 23%) wykazała każdorazowo kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jak wykazała analiza dokumentów źródłowych, L. sp. z o.o. była rzekomym dostawcą artykułów tekstylnych na rzecz Skarżącej. Skarżąca w plikach JPK wykazała 13 faktur wystawionych na jej rzecz przez L. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 347.745,00 zł, VAT 79.981,35 zł oraz łączną kwotę brutto 427.726,35 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 19, str. 20 i 21).

Z przekazanej dokumentacji bankowej wynika, że Skarżąca uregulowała jedynie 6 faktur na rzecz L. sp. z o.o. na łączną kwotę 201.529,35 zł, co zostało szczegółowo wskazane w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 20, str. 21.

Ponadto stwierdzono, że faktura [...] opiewająca na kwotę 42.066,00 zł brutto, została zapłacona w innej kwocie wynoszącej 30.750,00 zł.

L. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 11.06.2018r., jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym (ul. [...], [...] W. ). Została założona przez A. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest D.T. pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu firmy P. . L. sp. z o.o. ostatni plik JPK_VAT oraz deklarację VAT złożyła za kwiecień 2019r. Zgodnie z plikami JPK_VAT za okres od lipca 2018r. do kwietnia 2019r. L. sp. z o.o. deklarowała nabycia od podmiotów B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. oraz G. sp. z o.o. (będąca również rzekomym dostawcą Skarżącej) i D. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 (nie stawia się na wezwania organu podatkowego), bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 (brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem) u.p.t.u. L. sp. z o.o. 11.06.2019r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie 96 ust. 9 pkt 5 (wyłudzenia skarbowe) u.p.t.u.

W dniu 18.09.2019r. udano się pod adres zadeklarowany jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej przez L. , tj. na ulicę [...] w W. w celu doręczenia wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Pod wskazanym adresem mieści się Hostel i lokale użytkowe. Jak ustalono w rozmowie z pracownikami hostelu i pracownikami ochrony obiektu, nie mieli oni żadnej wiedzy na temat tego, by z zasobów nieruchomości położonej przy ul. [...] korzystała spółka L. . W związku z powyższym 23.09.2019r. udano się pod adres rejestracyjny spółki L. , tj. na ul. [...] w W. . Pod wskazanym adresem mieści się biuro wirtualne o nazwie B. . Obecna na miejscu pracownica oświadczyła, że spółka L. od dnia 07.08.2019r. nie korzysta z usług tego biura.

Jak wynika z dokumentacji przekazanej przez Skarżącą, P. sp. z o.o. miała być rzekomym dostawcą artykułów tekstylnych na rzecz Skarżącej. W plikach JPK_VAT Skarżąca wykazała 7 faktur wystawionych przez P. na łączną kwotę netto 147.230,00 zł, VAT 33.862,90 zł oraz łączną kwotę brutto 181.092,90 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 22, str. 22).

Firma P. w plikach JPK_VAT nie wykazała żadnych dostaw do Skarżącej. Z kolei w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których spółka ta wystawiła faktury na rzecz Skarżącej, pomimo wykazania wysokich - milionowych obrotów (według stawki 23%) wykazywała każdorazowo kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub sporadycznie niewielkie - rzędu kilkuset złotych kwoty podatku do wpłaty. Analiza danych wynikających z rachunku bankowego wykazała, że Skarżąca dokonała zapłaty należności jedynie z jednej faktury nr [...] . Zapłata nastąpiła w wysokości 25.645,50 zł na rachunek bankowy.

P. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 16.06.2018r., jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym przy ul. [...] , [...] W. . Została założona przez A. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest D.T. , pełniący również funkcję prezesa zarządu i jedynego wspólnika spółki L. . P. sp. z o.o. ostatni plik JPK_VAT oraz deklarację VAT złożyła za kwiecień 2019r. Zgodnie z plikami JPK_VAT za okres od lipca 2018r. do kwietnia 2019r. P. sp. z o.o. deklarowała nabycia od podmiotów tj. K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. oraz A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., U. sp. z o.o., W. sp. z o.o., J. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. P. sp. z o.o. w dniu 02.04.2019r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

W dniu 18.09.2019r. udano się pod adres zadeklarowany jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej przez spółkę P. , tj. na ulicę [...] w W. w celu doręczenia wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Pod wskazanym adresem mieści się [...] i lokale użytkowe. Jak ustalono w rozmowie z pracownikami [...] i pracownikami ochrony obiektu, nie mieli oni żadnej wiedzy na temat tego, by z zasobów nieruchomości położonej przy ul. [...] kiedykolwiek korzystała spółka P. . W związku z powyższym 23.09.2019r. udano się pod adres ul. [...] w W. , pod którym mieści się biuro wirtualne o nazwie B. . Obecna na miejscu pracownica oświadczyła, że spółka P. od dnia 07.08.2019r. nie korzysta z usług biura. Pracownica nie dysponowała nowym adresem jednostki.

Jak wynika ze zgromadzonych materiałów R. sp. z o.o. była rzekomym dostawcą na rzecz Skarżącej artykułów tekstylnych. W plikach JPK_VAT Skarżąca wykazała 3 faktury wystawione na jej rzecz przez R. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 107.250,00 zł, podatek VAT 24.667,50 zł oraz łączną kwotę brutto 131.917,50 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 23, str. 24).

Firma R. w plikach JPK_VAT zadeklarowała takie same wartości i faktury o takich samych numerach jak Skarżąca, niemniej przedmiotowe pliki JPK_VAT za kwiecień i maj złożyła dopiero w październiku 2018r. Z kolei w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których firma ta wystawiła faktury na rzecz Skarżącej, pomimo wykazania wysokich - milionowych obrotów (według stawki 23%) wykazywała każdorazowo niewielkie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jak ustalono na podstawie analizy dokumentacji bankowej Skarżąca zapłaciła jedynie za fakturę z 23.05.2018r. Przelew w wysokości 25.584,00 zł został przelany na rachunek bankowy. W trakcie analizy dokumentów źródłowych stwierdzono również, że do faktury z 06.04.2018r. na kwotę 31.450,00 zł jako dokument WZ został załączony dokument, opatrzony w miejscu "towar wydał" nieczytelnym podpisem oraz pieczęcią spółki J. .

R. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 22.02.2017r., jej siedziba znajduje się przy [...], [...] R. . Została założona przez O. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest O.S. , pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu i jedynego wspólnika spółki I. . R. sp. z o.o. ostatni plik JPK_VAT złożyła za czerwiec 2018r. oraz deklarację VAT za lipiec 2018r. Zgodnie z plikami JPK VAT za okres od stycznia do czerwca 2018r. firma R. deklarowała nabycia od podmiotów P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., I. sp. z o.o., U. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. R. sp. z o.o. w dniu 08.06.2018r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.).

W dniu 18.09.2019r. udano się pod adres [...] , R. , zadeklarowany jako adres rejestracyjny i miejsce przechowywania dokumentacji przez spółkę R. . Pod wskazanym adresem znajduje się biuro rachunkowe A. . Od pracownicy biura otrzymano informację, że podmiot ten korzystał z usługi wirtualnego biura, ale z uwagi na problemy z regulowaniem płatności umowy wygasły w dniu 31.07.2018r. i nie były przedłużane. W związku z tym 23.09.2019r. udano się pod adres ul. [...] [...] W., który został zadeklarowany jako adres do korespondencji i pełnił kiedyś funkcję adresu rejestracyjnego spółki R. . Pod powyższym adresem znajduje się biuro wirtualne prowadzone przez spółkę O. . Obecny na miejscu pracownik oświadczył, że podmiot ten nie korzysta już z usług biura, oraz że nie zna nowego adresu spółki R. .

Jak wynika ze zgromadzonego materiału S. sp. z o.o. była dostawcą na rzecz Skarżącej różnego rodzaju tekstyliów. Skarżąca w plikach JPK VAT wykazała 3 faktury wystawione na jej rzecz przez S. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 139.500,00 zł, podatek VAT 32.085,00 zł oraz łączną kwotę brutto 171.585,00 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 24, str. 25).

Firma S. w plikach JPK_VAT w zakresie sprzedaży do Skarżącej wykazała jedynie sprzedaż za kwiecień 2018r. w odniesieniu do faktury VAT na kwotę netto 38.000,00 zł. Przedmiotowy plik JPK_VAT S. złożyła w październiku 2018r. Nie złożyła również deklaracji VAT-7 za marzec, lecz jedynie za kwiecień 2018r. W powyższej deklaracji VAT-7, pomimo wykazania wysokich - milionowych obrotów (według stawki 23%) wykazał kwotę do przeniesienia, na następny okres rozliczeniowy.

S. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 13.11.2016r., jej siedziba znajduje się przy ul. [...] , [...] W. . Została założona przez R. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest N.H. . S. sp. z o.o. złożyła ostatni plik JPK_VAT za maj 2018r. oraz deklarację VAT za kwiecień 2018r. Zgodnie z plikami JPK_VAT za luty, kwiecień oraz maj 2018r. deklarowała nabycia od podmiotów R. sp. z o.o. (rzekomy dostawca Skarżącej), M. sp. z o.o., I. sp. z o.o. - rzekomy dostawca Skarżącej i J. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. S. sp. z o.o. w dniu 20.07.2018r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.).

W dniu 23.09.2019 r. udano się pod adres ul. [...] w W. , który został zadeklarowany jako adres rejestracyjny i miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych przez S. . Pod tym adresem znajduje się budynek biurowy. W wyniku rozmowy z pracownikami ochrony oraz administracji biurowca ustalono, że w miejscu tym nie znajduje się siedziba S. .

Analiza dokumentacji źródłowej wykazała, że T. sp. z o.o. była dostawcą na rzecz Skarżącej różnego rodzaju tekstyliów. Skarżąca w plikach JPK_VAT wykazała 3 faktury wystawione na jej rzecz przez T. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 111.000,00 zł, VAT 25.530,00 zł oraz łączną kwotę brutto 136.530,00 zł (szczegółowe dane faktur wystawionych zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 25, str. 26). Jak ustalono, spółka T. w plikach JPK_VAT nie zadeklarowała żadnej sprzedaży do Skarżącej. W dokumentacji bankowej Skarżącej nie stwierdzono zapłat należności wynikających z wymienionych w tabeli nr 25 faktur VAT.

T. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 21.07.2017r., jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym przy ul. [...] , [...] W. . Została założona przez O. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest T.S. . T. sp. z o.o. ostatni plik JPK_VAT oraz deklarację VAT złożyła za grudzień 2018r. Zgodnie z plikami JPK_VAT za okres od marca do grudnia 2018r. firma T. deklarowała nabycia od podmiotów H. sp. z o.o., C. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. T. sp. z o.o. w dniu 13.02.2019r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.).

W dniu 23.09.2019r. udano się pod adres ul. [...] , W. , który został zadeklarowany jako siedziba i adres do korespondencji, w celu doręczenia firmie T. wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Pod powyższym adresem znajduje się biuro wirtualne prowadzone przez O. . Obecny na miejscu pracownik oświadczył, że powyższy podmiot nie korzysta już z usług biura, oraz że nie zna jego nowego adresu.

Analiza dokumentacji źródłowej przekazanej przez Skarżącą wykazała, że T. sp. z o.o., była dostawcą różnego rodzaju tekstyliów. W plikach JPK_VAT Skarżąca wykazała 12 faktur wystawionych na jej rzecz przez T. sp. z o.o., na łączna kwotę netto 279.575,00 zł, VAT 64.302,24 zł oraz łączną kwotę brutto 343.877,25 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 26, str. 26, 27).

Z analizy plików JPK_VAT złożonych przez T. sp. z o.o. wynika, że nie wykazała ona faktury sprzedaży nr [...] na kwotę 24.150,00 zł, zaś fakturę nr [...] wykazała w kwocie 11.331,00 zł, a nie jak Skarżąca w kwocie 24.550,00 zł.

Analiza deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę T. wykazała, że pomimo wykazania wysokich - milionowych obrotów (według stawki 23%) wykazywała każdorazowo kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Analiza dokumentacji bankowej wykazała, że Skarżąca nie dokonała żadnych zapłat należności wynikających z powyższych faktur na rzecz firmy T. .

T. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 24.05.2018r., jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym, przy ul. [...] , [...] W. . Została ona założona przez B. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem jest K.T. . Zgodnie z plikami JPK_VAT za okres od czerwca 2018r. do czerwca 2019r. T. deklarowała nabycia od S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.

W dniu 23.09.2019r. udano się pod adres ul. [...] w W. , który został zadeklarowany jako siedziba spółki T. w celu doręczenia wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Pod adresem tym znajduje się biuro wirtualne A., które świadczy usługę odbioru korespondencji na rzecz spółki T. , która nie prowadzi pod tym adresem działalności gospodarczej. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania, nie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej zapytanie.

Analiza dokumentacji źródłowej przekazanej przez Skarżącą wykazała, że Z. sp. z o.o. była jej dostawcą różnego rodzaju tekstyliów. W plikach JPK_VAT Skarżąca wykazała 4 faktury wystawione na jej rzecz przez Z. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 79.020,00 zł, VAT 18.174,60 zł oraz łączna kwotę brutto 97.194,60 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 28, str. 28).

Z. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 17.05.2018r., jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym położonym przy ul. [...] , W. . Została założona przez B. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Prezesem zarządu jest T.H. a jedynym wspólnikiem jest K.T. - prezes zarządu spółki T. - rzekomego dostawcy Skarżącej.

Firma Z. ostatni plik JPK_VAT oraz deklarację VAT złożyła za luty 2019r. Zgodnie z plikami JPK_VAT za okres od czerwca 2018r. do lutego 2019r. Z. deklarowała nabycia od E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., bądź art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Z. sp. z o.o. 24.07.2019r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.

Dnia 18.09.2019r. udano się pod adres ul. [...] , R. , który został zadeklarowany jako miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych przez Z. . Pod powyższym adresem mieści się jednorodzinny dom mieszkalny. Budynek ten był zamknięty. Zarówno na ogrodzeniu jak i ścianach budynku nie znajdowały się żadne informacje wskazujące, że w miejscu tym prowadzona jest działalność gospodarcza z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg lub archiwistyki. Następnie 23.09.2019r. udano się pod adres ul. [...] w W. , gdzie znajdować się ma siedziba spółki Z. . Pod powyższym adresem stwierdzono biuro wirtualne - oddział poznańskiej spółki [...] sp. z o.o. Pracownica warszawskiego oddziału poinformowała, że z dniem 30.07.2019r. zakończono świadczenie usługi wirtualnego biura na rzecz spółki Z. .

Jak wynika z faktur, na których jako wystawca figuruje podmiot D. sp. z o.o., miał on być rzekomym dostawcą do Skarżącej wyrobów tekstylnych. W czerwcu i lipcu 2019r. D. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej 5 faktur na łączną kwotę netto 102.906,00 zł, VAT 23.668,38 zł oraz łączną kwotę brutto 126.574,38 zł (szczegółowe dane faktur zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji - tabela nr 29, str. 29). Analiza dokumentacji bankowej przekazanej przez Skarżącą wykazała, że nie dokonała zapłat należności wynikających z wymienionych w tabeli nr 29 faktur w formie przelewów bankowych.

W plikach JPK_VAT firma D. wykazała następujące dostawy do Skarżącej: z 10.06.2019r. na kwotę 12.121,00 zł, z 14.06.2019r. na kwotę 31.785,00 zł, z 03.06.2019r. na kwotę 10.500,00 zł, z 06.06.2019r. na kwotę 11.500,00 zł, z 12.07.2019r. na kwotę 27.800,00 zł oraz z 17.07.2019r. na kwotę 20.700,00 zł.

Przeprowadzona analiza wykazała, że pliki JPK_VAT złożone przez D. i Skarżącą nie pokrywają się w zakresie dostawy z 06.06.2019r. na kwotę 11.500,00 zł. Jak ustalono faktura z 06.06.2019r. na kwotę 11.500,00 zł znajduje się w dokumentacji źródłowej Skarżącej, niemniej w złożonych przez Skarżącą plikach JPK_VAT została wykazana jako zakup od spółki E. .

W pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych przez firmę D. za czerwiec i lipiec 2019r. nie wykazała ona żadnych nabyć, ani żadnych dostaw i złożyła zerowe deklaracje VAT-7. Dopiero w korektach deklaracji VAT-7 złożonych 19 i 23.09.2019r. skorygowała zadeklarowane wcześniej zerowe wartości.

W dniu 23.09.2019r. udano się pod adres rejestracyjny D. sp. z o.o., tj. na ul. [...] w W., w celu doręczenia wezwania do udzielenia informacji na temat współpracy ze Skarżącą. Pod wskazanym adresem znajduje się budynek administracyjno - biurowy, w którym mieści się między innymi przedsiębiorstwo B. sp. z o.o., świadczące między innymi usługi biura wirtualnego i odbioru korespondencji. Obecny na miejscu pracownik biura oświadczył, że przedsiębiorstwo to świadczy usługi wirtualnego biura na rzecz spółki D. i jest upoważnione do odbioru korespondencji w jej imieniu. D. pomimo skutecznego doręczenia wezwania, nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

Zdaniem Dyrektora IAS, na uwagę zasługuje fakt, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych porozumień handlowych z dostawcami, umów, kontraktów, czy zamówień towarów. Natomiast przesłuchany 06.09.2019r. w ramach innego postępowania w charakterze świadka prezes zarządu Skarżącej - M.Y. wyjaśnił, że towar kupował w różnych firmach, których nazw nie pamięta. Towar zamawiał osobiście, dzwoniąc do osób pochodzących z Wietnamu. Dodatkowo Skarżąca w wyjaśnieniach z 29.10.2019r. wskazała, że nie zawierała żadnych umów pisemnych z dostawcami. Współpraca z kontrahentami nie była uregulowana żadnymi kontraktami, a wszystkie zamówienia miały formę ustną. Sprzedający zazwyczaj sami zgłaszali się do Skarżącej z ofertą i sami dostarczali towary.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji słusznie wskazał, że zadeklarowane przez Skarżącą nabycia od rzekomych dostawców noszą znamiona fikcyjności. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. z o.o., C. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, tj. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT,

- J. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na fakt niestawiania się na wezwanie organu podatkowego, tj. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT,

- L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 (wyłudzenia skarbowe) ustawy o VAT,

- wystawcy faktur: D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w składanych plikach JPK VAT wykazują zakupy od podmiotów: T. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych,

- wystawca faktur: T. sp. z o.o. w plikach JPK_VAT wykazuje zakupy od podmiotów: S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych,

- wystawca faktur: E. sp. z o.o. w plikach JPK_VAT wykazuje zakupy od podmiotu: F. sp. z o.o., która została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych,

- analiza dokumentacji bankowej Skarżącej wykazuje rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od podmiotów: D. sp. z o.o., J. sp. z o.o., D. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. a płatnościami wykonywanymi przez Skarżącą za pośrednictwem banku; łączna kwota rozbieżności wynosi ponad dwa miliony złotych,

- Skarżąca nie dokonała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz podmiotów takich jak: T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o.,

- zapłata należności wynikających z faktur wystawionych przez podmioty, wymienione w niniejszej decyzji jako dostawcy towarów dla Skarżącej, realizowane za pośrednictwem banku, niejednokrotnie dokonywane były w wartościach innych niż wartości faktur, bądź z przywołaniem błędnych numerów faktur, z przywołaniem odbiorców przelewów, którzy nie byli dostawcami lub na rachunki bankowe innych spółek, innych niż rachunki wskazane w fakturach wystawianych przez rzekomych dostawców,

- stwierdzono przypadki, że na fakturach zakupowych lub dowodach WZ znajdowały się pieczątki należące do innych podmiotów, niż wystawca dokumentu - wskazuje to, że Skarżąca ujmując takie dokumenty w ewidencji księgowej i magazynowej miała pełną świadomość, że wystawca takiego dokumentu nie jest faktycznym dostawcą towaru,

- Skarżąca nie sprawdzała i nie weryfikowała swoich dostawców, nie zawierała z nimi umów i kontraktów, a towary zamawiała telefonicznie dzwoniąc do kilku nieznanych osób, które następnie dostarczały towar,

- spółki będące dostawcami Skarżącej w większości przypadków nie wykazywały transakcji zawartych ze Skarżącą w plikach JPK_VAT lub wykazywały je dopiero po upływie kilku miesięcy od rzekomej dostawy,

- kapitał zakładowy większości spółek wymienionych w punktach od 1 do 17 (str. 9 decyzji) wynosi [...] zł, co czyni wątpliwym legalność źródeł finansowania ich działalności w sytuacji wielomilionowych transakcji realizowanych w ramach łańcucha dostaw i nabyć,

- w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z wymienionymi w punktach od 1 do 17 rzekomymi dostawcami Skarżącej, żadna ze spółek, której skutecznie doręczono wezwania, nie udzieliła na nie odpowiedzi,

- spółki te w większości zostały założone przez firmy zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, tj. R. sp. z o.o., O. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.,

- rzekomi dostawcy Skarżącej w złożonych deklaracjach VAT-7, pomimo wielomilionowych obrotów (wg stawki 23%), deklarują zazwyczaj kwoty do przeniesienia; sytuacja taka nie powinna mieć miejsca w przypadku podmiotów dokonujących dostaw opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% i realizujących marżę na tych dostawach.

Podsumowując powyższe organ odwoławczy zauważył, że podatek od towarów i usług wynikający z faktur, na których jako wystawcy figurują spółki wymienione w punktach od 1 do 17 został bezpodstawnie wykazany w rejestrach zakupów Skarżącej jako podatek naliczony i obniżył on podatek należny w deklaracjach VAT-7.

Dyrektor IAS wskazał, że faktury, w których jako sprzedawcy figurują wymienione powyżej spółki a jako nabywca Skarżąca, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał zestawienie zawyżonych kwot naliczonego podatku od towarów i usług, przybliżone kwoty zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2018r. do lipca 2019r. oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018r. do lipca 2019r., ustalonego na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), c) i d) ustawy o VAT wynosi 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., L. sp. z o.o.. P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca za wyjątkiem jednego pojazdu samochodowego ([...] rok produkcji 2010) nie posiada żadnego innego majątku. Siedziba Spółki ulokowana została w wynajętym lokalu położonym na terenie targowiska w W. . Skarżąca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Ponadto w sprawozdaniach finansowych za lata 2018 -2019 Skarżąca wykazała:

• 2018r. - przychód netto ze sprzedaży towarów i materiałów w wysokości 2.716.764.03 zł, koszty działalności operacyjnej w wysokości 2.484.938,70 zł oraz zysk w kwocie 231.211,76 zł,

• 2019r. - przychód netto ze sprzedaży towarów i materiałów w wysokości 3.046.162,53 zł, koszty działalności operacyjnej w wysokości 2.848.317,76 zł oraz zysk w kwocie 228.675,04 zł.

Dodatkowo, jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 2[...] września 2019r., wobec Skarżącej za lata 2017 - 2019 toczyły się postępowania egzekucyjne, których tytuły wykonawcze obejmowały należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r., listopad 2018r. oraz marzec i maj 2019r. Nadto Skarżąca dokonywała nieterminowych wpłat w podatku dochodowym za: styczeń, marzec - lipiec i grudzień 2018r. oraz luty, kwiecień - czerwiec 2019r.

Dyrektor IAS podniósł, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej dnia [...] września 2019r. na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 O.p., dokonał blokady na 72 godziny dwóch rachunków bankowych Skarżącej do kwoty 718.897,00 zł, przy czym faktycznie zablokowana kwota wyniosła około 150 tys. zł. Powyższa kwota jest niewystarczająca na pokrycie przewidywanej kwoty do wpłaty w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy dodał, że mając na uwadze powyższe, jak również znaczny rozmiar ewentualnego uszczuplenia podatku oraz brak informacji o majątku Skarżącej wystarczającym na pokrycie ewentualnego podatku do zapłaty, organ pierwszej instancji zastosował art. 33 O.p. i określił dla Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2018r., styczeń - lipiec 2019r. w łącznej wysokości 814.866,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 79.806,00 zł, ustalił przybliżone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty - grudzień 2018r. oraz styczeń - lipiec 2019r. w łącznej wysokości 749.215,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu tych należności na majątku Spółki.

Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wymagane przepisami art. 33 O.p. elementy rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do sposobu określenia przez Naczelnika UCS zabezpieczonych kwot podatku, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje w tej części decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie udowadnia rzeczywistą jego wysokość. Nie rozstrzyga sprawy wysokości zobowiązania podatkowego co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej tę wysokość. Skarżąca nie została wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona prawnej możliwości wykazania, że prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą zgodnie z prawem, a jej rozliczenia podatkowe są prawidłowe. Kwestie te należą jednak do materii postępowania wymiarowego - w I i II instancji a następnie przed sądem administracyjnym, a nie postępowania zabezpieczeniowego.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że określone przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego są znaczące, gdyż stanową kilkakrotność dochodu wykazanego przez Skarżącą w 2018r., a z posiadanych przez organ podatkowy informacji o sytuacji finansowej Skarżącej wynika, że nie dysponuje ona majątkiem umożliwiającym uregulowanie powyższych zobowiązań. Dodatkowo jak wykazano powyżej Skarżąca w trakcie działalności w latach 2017-2019 niejednokrotnie nie była w stanie na bieżąco regulować kilkudziesięciokrotnie niższych należności publicznoprawnych wynikających z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione zdarzenia wskazujące na nieuczciwe działania Skarżącej oraz brak możliwości ewentualnego pokrycia przez nią przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług z posiadanego majątku przemawiają za zasadnością wydania skarżonej decyzji. Wywiązanie się z zobowiązania o takiej wysokości przy braku stosownego majątku może uzasadniać obawę bezskutecznej egzekucji. W przedmiotowej sprawie wystąpiły zatem przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy i na tej podstawie dokonał jego oceny. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 O.p. są bezzasadne.

W ocenie organu odwoławczego charakter stwierdzonych okoliczności sprawy, wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz sytuacja majątkowa Skarżącej uzasadniają przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych. Powyższe okoliczności stanowią zatem podstawę dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej - zgodnie z art. 33 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia - bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 4 O.p. poprzez określenie przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania podatkowanego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemanie z pominięciem faktów istotnych w sprawie;

3) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z powodu niewykazania okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwej ocenie ustalonych faktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.).

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021r. ustawą z dnia 28 maja 2021r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym, że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325; ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2018r. do lipca 2019r. i kwoty odsetek za zwłokę oraz ustalenia przybliżonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018r. do lipca 2019r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki określonych i ustalonych przybliżonych kwot.

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1, 2 i 4 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak pozostałe zarzuty skargi, w tym m.in. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak stanowi art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącej, stanu jej majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, CBOSA).

Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r. I FSK 251/15 - CBOSA).

W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006r., II FSK 373/05, CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jak już wskazano uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., I FSK 594/11, CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Przesłanką zabezpieczenia może być ujawnienie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawiane przez nierzetelnych kontrahentów, którzy nie wykonali na rzecz podatnika dostaw (usług) udokumentowanych tymi fakturami (zob. wyrok WSA w Łodzi z [...] września 2019r., I SA/Łd 402/19, LEX nr 2726292).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązania (zaległości) w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018r. do lipca 2019r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z udziałem Spółki w procederze polegającym na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Według organów ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowej okoliczności z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącej przez: C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skarżąca zniwelowała podatkowe skutki wykazanej sprzedaży krajowej poprzez pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur zakupowych, co skutkowało brakiem zapłaty zobowiązań podatkowych w tym podatku.

O tym, że zadeklarowane przez Skarżącą nabycia od ww. 17 dostawców noszą znamiona fikcyjności świadczą natomiast m.in. następujące okoliczności:

- S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. z o.o., C. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, tj. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT,

- J. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na fakt niestawiania się na wezwanie organu podatkowego, tj. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT,

- L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (wyłudzenia skarbowe),

- wystawcy faktur: D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w składanych plikach JPK VAT wykazują zakupy od podmiotów: T. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych,

- wystawca faktur: T. sp. z o.o. w plikach JPK_VAT wykazuje zakupy od podmiotów: S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych,

- wystawca faktur: E. sp. z o.o. w plikach JPK_VAT wykazuje zakupy od podmiotu: F. sp. z o.o., która została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych,

- analiza dokumentacji bankowej Skarżącej wykazuje rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od podmiotów: D. sp. z o.o., J. sp. z o.o., D. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. a płatnościami wykonywanymi przez Skarżącą za pośrednictwem banku; łączna kwota rozbieżności wynosi ponad dwa miliony złotych,

- Skarżąca nie dokonała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz podmiotów takich jak: T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o.,

- zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez ww. dostawców towarów dla Skarżącej, realizowane za pośrednictwem banku, niejednokrotnie dokonywane były w wartościach innych niż wartości faktur, bądź z przywołaniem błędnych numerów faktur, z przywołaniem odbiorców przelewów, którzy nie byli dostawcami lub na rachunki bankowe innych spółek, innych niż rachunki wskazane w fakturach wystawianych przez rzekomych dostawców,

- stwierdzono przypadki, że na fakturach zakupowych lub dowodach WZ znajdowały się pieczątki należące do innych podmiotów, niż wystawca dokumentu - wskazuje to, że Skarżąca ujmując takie dokumenty w ewidencji księgowej i magazynowej miała pełną świadomość, że wystawca takiego dokumentu nie jest faktycznym dostawcą towaru,

- Skarżąca nie sprawdzała i nie weryfikowała swoich dostawców, nie zawierała z nimi umów i kontraktów, a towary zamawiała telefonicznie dzwoniąc do kilku nieznanych osób, które następnie dostarczały towar,

- spółki będące dostawcami Skarżącej w większości przypadków nie wykazywały transakcji zawartych ze Skarżącą w plikach JPK_VAT lub wykazywały je dopiero po upływie kilku miesięcy od rzekomej dostawy,

- kapitał zakładowy większości spółek wynosi [...] zł, co czyni wątpliwym legalność źródeł finansowania ich działalności w sytuacji wielomilionowych transakcji realizowanych w ramach łańcucha dostaw i nabyć,

- w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z ww. rzekomymi dostawcami Skarżącej, żadna ze spółek, której skutecznie doręczono wezwania, nie udzieliła na nie odpowiedzi,

- ww. spółki w większości zostały założone przez firmy zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, tj. R. sp. z o.o., O. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.,

- rzekomi dostawcy Skarżącej w złożonych deklaracjach VAT-7, pomimo wielomilionowych obrotów (wg stawki 23%), deklarują zazwyczaj kwoty do przeniesienia; sytuacja taka nie powinna mieć miejsca w przypadku podmiotów dokonujących dostaw opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% i realizujących marżę na tych dostawach.

Dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia wskazują tym samym na występowanie licznych okoliczności typowych dla okoliczności występujących w różnego rodzaju oszustwach podatkowych. W ocenie Sądu, cechy podmiotowe kontrahentów Skarżącej wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania.

Powyższe zatem z dużym prawdopodobieństwem wskazuje, że ujęte przez Skarżącą w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez: C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie natomiast z art. 112c ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe były ustalenia, że Skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to konsekwencją tego było określenie również przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że nie ujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa, stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi okoliczność, której stwierdzenie wskazuje na możliwość - w przypadku braku zabezpieczenia majątkowego - utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Ponadto w ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zaległości podatkowych i ustalony stan majątkowy Skarżącej, również stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Otóż jak wynika z akt sprawy oraz treści decyzji Naczelnika UCS, na podstawie danych będących w dyspozycji organu kontroli skarbowej, organ ten określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2018r. do lipca 2019r. w łącznej wysokości 814.866,00 zł i kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 79.806,00 zł oraz ustalił przybliżone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018r. do lipca 2019r. w łącznej wysokości 749.215,00 zł.

Wielkość przedmiotowych przybliżonych kwot należności podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wyniosła zatem 1.643.887,00 zł.

Z ustaleń organów wynika, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 25 lipca 2017r., a jej kapitał zakładowy wynosi 10.000 zł. Siedziba Spółki ulokowana została w wynajętym lokalu położonym na terenie targowiska w W. . Skarżąca nie posiada majątku nieruchomego. Za wyjątkiem jednego pojazdu samochodowego ([...] rok produkcji 2010) Spółka nie posiada żadnego innego majątku.

Skarżąca nie posiada zatem nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie posiada pojazdów mechanicznych o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych, nie posiada innych ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu.

Według sprawozdań finansowych za lata 2018-2019 Skarżąca w 2018r. osiągnęła zysk w kwocie 231.211,76 zł, a w 2019r. zysk w kwocie 228.675,04 zł. Dane te wskazują, że Skarżąca nie będzie w stanie dokonać spłaty prognozowanych należności z tytułu podatku VAT z wypracowanego w latach poprzednich zysku.

Ponadto wobec Skarżącej za lata 2017-2019 toczyły się postępowania egzekucyjne, których tytuły wykonawcze obejmowały należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r., listopad 2018r. oraz marzec i maj 2019r. Nadto Skarżąca dokonywała nieterminowych wpłat w podatku dochodowym za: styczeń, marzec - lipiec i grudzień 2018r. oraz luty, kwiecień - czerwiec 2019r.

Jak wynika nadto z ustaleń organów w dniu [...] września 2019r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 O.p., dokonał blokady na 72 godziny dwóch rachunków bankowych Skarżącej do kwoty 718.897,00 zł, przy czym faktycznie zablokowana kwota wyniosła około 150 tys. zł. Kwota ta jest niewystarczająca na pokrycie przewidywanej kwoty do wpłaty w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, mogą nie zostać przez Spółkę wykonane.

Spółka nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia dobrowolnie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może również skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym.

Porównanie powyższych przybliżonych kwot należności podatkowych do sytuacji majątkowej i finansowej Spółki pokazuje, że wysokość przewidywanych należności podatkowych jest niewspółmiernie wysoka w odniesieniu do możliwości finansowych Spółki. Wprawdzie sama suma wysokości przewidywanych należności podatkowych w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania ich w przyszłości, jednakże odniesienie ich wielkości do stanu majątku Spółki oraz ocena prawdopodobieństwa ich wykonania w kontekście jej działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 sierpnia 2016r. I SA/Go 181/16 dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Dokonały ustaleń w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej i zwróciły uwagę na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru. Oznacza to też, że Skarżąca prowadziła nierzetelne księgi podatkowe. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015r. III SA/Gl 1723/15, CBOSA). Wyjaśnić również należy, że na etapie zabezpieczenia nie chodzi o przesądzenie faktów świadczących o nadużyciach, ale o ich uprawdopodobnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2021r., sygn. akt I FSK 1312/20 – już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (zob. też wyrok NSA z 16 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 3030/18; CBOSA).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się zgodnie, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15 (CBOSA). Podobnie uczestnictwo podatnika w procederze tzw. karuzeli podatkowej stanowi argument przemawiający za realnością obawy, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostałoby wykonane. Również proceder ewidencjonowania faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego celem zmniejszenia obciążeń podatkowych, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek podmiot dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Tak więc, działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację Skarżącej pod względem możliwości wykonania zobowiązań podatkowych, wskazując na osiągnięcie w latach 2018-2019 zysku w kwocie nie pozwalającej pokryć przewidywanych należności podatkowych, a także sposób powstania zabezpieczanych zaległości (ewidencjonowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), wielkość zabezpieczanych należności podatkowych, brak majątku ruchomego i nieruchomego.

Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżąca uważała, że jej majątek jest wystarczający do zapłaty zobowiązań, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinna była na etapie wnoszenia odwołania przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to ona ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżąca nie wskazała w toku postępowania.

Trzeba również wskazać, że określenie/ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie (ustalenie) w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości Skarżącej w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym, ani kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązań podatkowych oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Podane kwoty mają wyłącznie charakter informacyjny. Merytoryczne zarzuty, w tym co do uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Sąd nie przesądza kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Kwestie te oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, będą podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym.

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dla celów określenia wysokości zabezpieczenia wykorzystuje się m.in. ustalenia i dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym. W niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, kwotę odsetek za zwłokę, jak też prawidłowo ustalił przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, opierając się w tym zakresie na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego. Powyższe dane - w ocenie Sądu - stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość należności podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Argument, że materiał był niepełnie zebrany nie może wywołać skutku prawnego, gdyż jak wskazano wyżej nie jest to postępowanie wymiarowe, a jego celem jest jedynie ustalenie zabezpieczenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie prawo złożenia skargi do Sądu. Tak więc w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia należności podatkowych, poprzez wskazanie na okoliczności związane z obrotem tekstyliami. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tych należności. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Zatem z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego).

Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W związku z tymi zarzutami podnieść również należy, że organ wykazał też, iż majątek i dochody Skarżącej nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, iż Skarżąca nie wywiąże się z tych zobowiązań.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności (art. 120 O.p.).

Podkreślić należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu – jak wskazano – ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wspomniana zasada doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Tym samym wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów Skarżąca błędnie wywodzi, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 O.p.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16).

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.