Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 220/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z "[...]", którą określono Spółce A (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 41.885 zł.

W ocenie organu I instancji, w sprawie zachodziły przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 1

i pkt 4 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, a zatem okoliczności sprawy uprawdopodabniały obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W zażaleniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 239b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67e, art. 67g

pkt 2 lit. a), art. 68a oraz art. 7 § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez nieuwzględnienie, że dłużnik zajętej wierzytelności w dacie wydania postanowienia (a przed jego doręczeniem) dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym, co doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela i zakończenia postępowania egzekucyjnego,

2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że postępowanie egzekucyjne doprowadzi do niewykonania zobowiązania podatkowego,

3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z uwagi na zaistnienie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy zaistnienie tej przesłanki jest konsekwencją działania organu odwoławczego naruszającego zasadę szybkości i wnikliwości postępowania,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że sytuacja majątkowa Spółki wskazuje na możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z "[...]" w pierwszej kolejności wskazał, że ewentualne kwestie przewlekłości postępowania odwoławczego, czy też trwania organu odwoławczego w bezczynności, pozostają poza sprawą dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż w tym zakresie stronie przysługują odrębne środki procesowe.

Przechodząc następnie do analizy przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia określonego decyzją nieostateczną zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś postanowienie organu I instancji zostało wydane w dniu "[...]" grudnia 2020 r. Zatem została spełniona przesłanka z art. 239 § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p., tj. okres upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ dodał, że w przypadku przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności. Jak zaś wynikało z postanowienia z "[...]", przewidywany termin załatwienia sprawy z odwołania od decyzji nieostatecznej ustalono do 25 stycznia 2021 r. Skoro zatem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają, zdaniem organu, znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powołał się również na istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od nieruchomości za październik 2020 r. w wysokości 9.005 zł. Zaległość ta została zapłacona "[...]" grudnia 2020 r., tj. w dniu wydania postanowienia organu I instancji, przy czym postanowienie to zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym "[...]" grudnia 2020 r. o godz. 11:45:30 i wysłane pełnomocnikowi strony tego samego dnia o godz. 11:51:40 (doręczenie nastąpiło "[...]"). Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności, tj. Spółka B, tytułem realizacji zajęcia wierzytelności dokonanego przez organ egzekucyjny, dokonał wpłaty należności na rachunek bankowy w dniu "[...]" grudnia 2020 r. o godz. 13:47:57. Przekazanie środków pieniężnych nastąpiło po wydaniu i wysłaniu postanowienia organu I instancji, a ponadto informacja o dokonanej wpłacie wpłynęła do organu następnego dnia, tj. "[...]" grudnia 2020 r. Organ I instancji nie miał zatem możliwości uwzględnienia zapłaty należności, co powodowało, że bezzasadny był zarzut zażalenia dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 239b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67g pkt 2 lit. a, art. 68a oraz art. 7 § 3 u.p.e.a. Organ odwoławczy dodał, że w dniu 10 grudnia 2020 r. Burmistrz Miasta przekazał do realizacji tytuł wykonawczy z "[...]" dotyczący zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za listopad 2020 r. w wysokości 9.005 zł. Potwierdza to, że Spółka nie reguluje terminowo zaległości publicznoprawnych, mimo że – jak wskazano w zażaleniu – zaległość stanowi niewielką kwotę w porównaniu z wartością majątku Spółki i osiąganymi dochodami. Zdaniem organu, okoliczności te w sposób wystarczający uprawdopodobniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przed wydaniem zaskarżonego postanowienia podjął wszelkie niezbędne czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, w związku z czym bezzasadne były zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa, tj.:

1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67e w zw.

z art. 67g pkt 2 lit. a) w zw. z art. 68a w zw. z art. art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, że dłużnik zajętej wierzytelności w dacie wydania postanowienia organu I instancji, a przed jego doręczeniem, dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do zakończenia postępowania egzekucyjnego,

2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że postępowanie egzekucyjne toczące się wobec Spółki doprowadzi do niewykonania zobowiązania podatkowego,

3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4

w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez oparcie się przez organ I instancji na przesłance okresu do upływu terminu przedawnienia krótszego niż 3 miesiące, w sytuacji gdy przekroczenie tego okresu zostało spowodowane działaniem organu odwoławczego naruszającego zasadę szybkości i wnikliwości postępowania, w szczególności poprzez:

a. wykonanie w toku postępowania odwoławczego wyłącznie następujących czynności:

i. w dniu 18 czerwca 2020 r. wezwania do wskazania pełnomocnika do doręczeń,

ii. w dniu 22 lipca 2020 r. wezwania do złożenia zestawienia wzajemnych wierzytelności strony i Spółki B z tytułu umów dzierżawy: nieruchomości oraz maszyn i urządzeń; do złożenia faktur wystawionych przez Spółkę B po 1 stycznia 2018 r. oraz zestawienia wpłat dokonanych przez Spółkę B na rzecz organu egzekucyjnego z tytułu zobowiązań strony oraz wskazania, których faktur za dzierżawę nieruchomości i urządzeń, dotyczą poszczególne wpłaty,

iii. w dniu 23 listopada 2020 r. wezwania do udzielenia pisemnych wyjaśnień, czy w związku z twierdzeniami, że wysokość czynszu w umowie dzierżawy lokalu użytkowego z 14 grudnia 2007 r. i umowie dzierżawy maszyn i urządzeń z 1 stycznia 2008 r. jest kwotą brutto, zostały sporządzone i przedłożone kontrahentowi Spółce B korekty faktur VAT za lata 2014-2016 oraz przedłożenia ewentualnych korekt faktur,

b. nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy i szybki, co odzwierciedla fakt, że organ odwoławczy zażądał podstawowych dokumentów w sprawie, tj. faktur korygujących, po 11 miesiącach od złożenia odwołania,

c. nierozpatrzenia odwołania w terminie określonym przepisami prawa,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że sytuacja majątkowa Spółki wskazuje na możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

W kwestii przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego innej zaległości podatkowej strona skarżąca podniosła, że zaległość ta została uiszczona "[...]" grudnia 2020 r., tj. w dniu wydania postanowienia organu I instancji, ale jeszcze przed jego doręczeniem. Zgodnie zatem z art. 67e § 1, art. 67g pkt 2 lit. a) i art. 68a u.p.e.a. doszło do zaspokojenia wierzyciela, tj. osiągnięcia celu postępowania egzekucyjnego i jego zakończenia. W związku z tym w dacie wydania postanowienia nie było już prowadzone postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do rozważań organu II instancji odnośnie godziny wydania postanowienia oraz zapłaty zaległości, strona stwierdziła, że termin (data) zakończenia postępowania, jak i wydania postanowienia, określone są w dniach, nie zaś w godzinach. Fakt, że organ I instancji w momencie wydania postanowienia nie miał świadomości, że w tym dniu nastąpiło również zakończenie postępowania egzekucyjnego, nie ma wpływu na fakt, że w dacie tej nie toczyło się już postępowanie egzekucyjne. Fakt ten powinien uwzględnić organ odwoławczy i orzec o niewystąpieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Z daleko idącej ostrożności strona wskazała, że porównanie daty doręczenia jej postanowienia

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz daty zapłaty zaległości podatkowej potwierdza, że zapłata nie została dokonana na potrzeby zażalenia.

W ocenie strony, w sprawie nie uprawdopodobniono również wpływu toczącego się postępowania egzekucyjnego na niewykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej. Organy nie odniosły się do znanej im z urzędu sytuacji majątkowej strony, która osiąga miesięczne przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości w wysokości 39.681,42 zł netto oraz z tytułu dzierżawy maszyn w wysokości 2.886,18 zł netto. Ponadto Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, nieruchomości budynkowych, a także maszyn produkcyjnych o znacznej wartości. W tej sytuacji nie sposób uznać, by postępowanie egzekucyjne na kwotę stanowiącą ok. 25% miesięcznego przychodu, mogło być uznane za uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego.

W kwestii przesłanki dotyczącej krótszego niż trzy miesiące terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżąca podniosła, że do zaistnienia tej sytuacji doszło w wyniku naruszenia zasad postępowania podatkowego przez organ

II instancji. Strona złożyła odwołanie w dniu 1 grudnia 2019 r., czyli na 13 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo strona wskazała, że w dniu 2 czerwca 2020 r. złożyła odwołania od decyzji w sprawach podatku od towarów i usług za 2017 r. oraz za grudzień 2013 r., które zostały zakończone decyzjami ostatecznymi z "[...]". Sprawy te opierały się na analogicznym stanie faktycznym, co sprawa podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014. Decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została wydana "[...]", tj. "[...]" po upływie biegu terminu przedawnienia. W ocenie strony, nie sposób uwierzyć, że organ prowadzący postępowanie trwające 1 rok i 2 miesiące, dysponując całym zgromadzonym materiałem dowodowym, nie miał możliwości wydania decyzji przed upływem biegu terminu przedawnienia. W jej ocenie, organ instrumentalnie zastosował rygor natychmiastowej wykonalności jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym strona podkreśliła, że organ odwoławczy uchylił w znacznej części decyzję organu I instancji.

W ocenie strony, organy nie uprawdopodobniły również okoliczności powodujących groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego stosownie do art. 239b § 2 O.p. Organ I instancji poprzestał jedynie na wskazaniu, że nadchodzi termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wskazując okoliczności, na podstawie których można by było wywodzić, że spowoduje to brak zapłaty zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ II instancji wykazał się nieposzanowaniem w stosunku skarżącej, uznając, że co prawda decyzja ostateczna jeszcze nie zapadła, jednak strona mogła ją wykonać, mimo że zobowiązanie podatkowe mogło wygasnąć na skutek przedawnienia. Organy nie uprawdopodobniły ponadto niewykonania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przesłanki postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Przedmiot skargi kwalifikował bowiem sprawę do jednej z kategorii, o której mowa w tym przepisie, tj. gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym bądź zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Uwzględniając, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego postanowienia z punktu jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w pierwszej kolejności należało odwołać się do przepisów prawa materialnego, wokół zastosowania których powstał spór pomiędzy stronami postępowania sądowego.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż

3 miesiące.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni,

że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Z brzmienia tych przepisów wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej).

Ponadto, w ocenie Sądu, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p., a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Przedstawiony powyżej sposób wykładni zacytowanych przepisów jest co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Organy powołały się na zaistnienie dwóch przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. (postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji powinno mieć za punkt odniesienia te właśnie przesłanki. Podkreślić przy tym należy, że każda z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 O.p. stanowi samodzielną podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby możliwe było nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., wskazać należy, że słusznie organ I instancji przyjął, że przesłanka ta została spełniona na dzień wydania przez ten organ postanowienia. Rozpatrując podniesione przez stronę w tym zakresie zarzuty, organ odwoławczy zasadnie dokonał ustaleń co do chronologii zdarzeń dotyczących momentu wydania postanowienia organu I instancji i momentu zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości za październik 2020 r. w wysokości 9.005 zł. Z ustaleń tych wynikało, że w chwili wydania postanowienia organu I instancji postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych było w toku, a tym samym spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Postanowienie organu I instancji zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym "[...]" grudnia 2020 r. o godz. 11:45:30 (k. 30 akt postępowania organu I instancji) i wysłane pełnomocnikowi skarżącej tego samego dnia o godz. 11:51:40 (doręczenie nastąpiło w dniu "[...]" 12.2020 r., k. 33 akt postępowania organu I instancji). Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności dokonał na rzecz organu egzekucyjnego zapłaty kwoty 9.682,38 zł w dniu "[...]" grudnia 2020 r. o godz. 13:47:57 (k. 18 akt postępowania zażaleniowego). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że zapłata dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności nastąpiła już po wydaniu postanowienia organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji miał w chwili wydania postanowienia podstawy, by przyjąć, że wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące inne należności pieniężne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ podatkowy nie musi w takiej sytuacji wykazywać, że toczące się postępowanie egzekucyjne uniemożliwia wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej (wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 909/15, WSA w Gdańsku z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1242/17). W odniesieniu do zarzutów i argumentacji skargi należy też wskazać, że organ odwoławczy, będąc zobowiązanym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, uwzględnił, że 10 grudnia 2020 r. Burmistrz Miasta przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu kolejny tytuł wykonawczy dotyczący realizacji zobowiązań z zakresu podatku od nieruchomości, tj. tytuł wykonawczy z "[...]"dotyczący zaległości w podatku od nieruchomości za listopad 2020 r. w wysokości 9.005 zł (k. 9-10 akt postępowania zażaleniowego). Twierdzenie to znajduje oparcie w aktach administracyjnych, z których jednoznacznie wynika, że strona nie reguluje terminowo zobowiązań podatkowych, a już samo to powoduje wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W związku z powyższym, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 239b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67e, art. 67g pkt 2 lit. a), art. 68a oraz art. 7 § 3 u.p.e.a., a także art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 2 O.p.

W odniesieniu zaś do przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., wskazać należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie jest uzależnione wyłącznie od okoliczności subiektywnych związanych z samym podatnikiem, a wskazujących, że nie uiści on podatku, ale także od okoliczności obiektywnych, m.in. wynikających ze stanu majątkowego skarżącego i od tych okoliczności, które związane są z samym upływem czasu. W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przy jej uprawdopodobnieniu zgodnie z art. 239b § 2 O.p., organ nie musi zatem odwoływać się do ustaleń i argumentacji, które miałyby na celu wykazanie braku majątku u podatnika, czy też podejmowania przez podatnika działań mających na celu udaremnienie przyszłej egzekucji. Zatem, przywołując okoliczności związane już tylko z samym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Decyzja nieostateczna została wydana "[...]", przy czym strona wniosła od niej odwołanie, zaś termin przedawnienia określonego tą decyzją zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. upływał 31 grudnia 2020 r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu "[...]". Na dzień wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organ I instancji dysponował wiedzą, że w postanowieniu z "[...]" organ odwoławczy określił przewidywany termin załatwienia odwołania do 25 stycznia 2021 r. Spełniona została zatem przesłanka dotycząca zbliżającego się okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniesienie odwołania jest uprawnieniem podatnika, niemniej okoliczność ta przemawia za tym, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. Nie kwestionując zatem uprawnienia strony skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, wskazać należy, że okoliczności związane z terminami, w jakich strona dochodzi swoich praw, także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się opisanej przez organy sekwencji zdarzeń skutkujących niewykonaniem zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia było, w ocenie Sądu, realne i możliwe - a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmuje się, że organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., powinien w myśl art. 239b § 2 O.p. wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyrok WSA w Gliwicach z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 368/17, wyrok NSA z 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2903/13). Prezentowane jest także stanowisko, zgodnie z którym jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności dotyczące majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (wyrok NSA z 28 kwietnia 20117 r., sygn. akt I FSK 1496/15, wyrok WSA w Łodzi z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 755/15).

Powyższe rozważania potwierdzają zasadność wniosku organów o wystarczającym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym, za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że sytuacja majątkowa skarżącej wskazuje na możliwość niewykonania zobowiązania.

Pożądanego przez autora skargi skutku nie mogła wywołać także argumentacja dotycząca powinności wcześniejszego wydania przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że horyzont czasowy prowadzenia postępowania podatkowego przez organ wyznaczony jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do podejmowania czynności zmierzających do zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych do czasu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Nie można zatem skutecznie stawiać zarzutu prowadzenia postępowania i podejmowania w jego ramach czynności procesowych do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to, że strona postępowania pozostaje bez wpływu na tok postępowania wymiarowego. Dysponuje bowiem środkami ochrony prawnej w postaci ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie, a także w postaci skarg na bezczynność

i przewlekłe prowadzenie postępowania. To w ramach tych postępowań winna być przedstawiona argumentacja obejmująca podnoszoną przez autora skargi przewlekłość przy gromadzeniu i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego (wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2936/18). Tym samym Sąd jako niezasadne ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć.

Z tych też względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.