Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 435/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a-2b i 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi Gminy C. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) jest wydana w dniu [...] przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) indywidualna interpretację znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług doręczona w dniu [...] uznająca w części stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Organem.

2.1. W dniu 24 września 2018 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa VAT), opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.

We wniosku uzupełnionym pismem z 13 listopada 2018 r., przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Gmina wykonuje również czynności noszące znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd VAT należny, zgodnie zobowiązującymi przepisami. Przykładowo, Gmina prowadzi sprzedaż, najem i dzierżawę składników majątku, jak również dokonuje obciążeń za energię cieplną.

Jednym z obszarów działania Gminy jest realizacja zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym celu Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki związane z budową i modernizacją (dalej: wydatki inwestycyjne) infrastruktury wodociągowej (dalej: infrastruktura wodociągowa) oraz infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: infrastruktura kanalizacyjna). Na dzień przygotowania niniejszego wniosku Gmina ma w planach: 1) rozbudowę stacji uzdatniania wody w P., związaną z włączeniem do gminnego systemu poboru i dystrybucji wody dwóch nowych dodatkowych ujęć wody - studni S1 i S2, 2) montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii zlokalizowanych na obiektach infrastruktury kanalizacyjnej Gminy, tj. na oczyszczalni ścieków w C., oczyszczalni ścieków w S. oraz przepompowniach ścieków w Z. oraz w C.; 3) modernizację oczyszczalni ścieków w C. oraz oczyszczalni ścieków w S.; 4) rozbudowę kanalizacji sanitarnej w S. wraz z zakupem zestawu maszyn i urządzeń niezbędnych do utrzymania kanalizacji sanitarnej w należytym stanie technicznym.

Niezależnie od wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi szereg wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki bieżące). Wydatkami bieżącymi związanymi z infrastrukturą wodociągową są w szczególności wydatki na nabycie; usług utrzymania urządzeń wodociągowych, usług udostępnienia danych poprzez Serwis WEB z wykorzystaniem prywatnego [...] oraz administrację Serwisu WEB na sieci wodociągowe (opłata ryczałtowa), dystrybucji energii na stacji ujęć wody, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych związanych z połączeniami alarmowymi, usług wykonania analizy wody, usług opieki autorskiej oprogramowania do wody i ścieków (program do wystawiania faktur, księgowania), materiałów i usług przeznaczonych na bieżące remonty na infrastrukturze wodociągowej.

Wydatkami bieżącymi związanymi z infrastrukturą kanalizacyjną są w szczególności wydatki na nabycie: materiałów na bieżące potrzeby oczyszczalni, usług czyszczenia kanalizacji sanitarnej, paliwa na potrzeby prac wykonywanych na oczyszczalni, środków czystości na potrzeby pracowników na oczyszczalni, energii elektrycznej oraz usług jej dystrybucji na oczyszczalni i w przepompowniach, usług czyszczenia przepompowni ścieków, reaktora biologicznego wraz z odwodnieniem osadu ściekowego na oczyszczalni, usług telekomunikacyjnych związanych z połączeniami alarmowymi na oczyszczalni, usług bieżącego utrzymania urządzeń kanalizacyjnych, usług wykonania analizy ścieków, analizy osadów, usług wywozu nieczystości płynnych z oczyszczalni ścieków, materiałów i usług przeznaczonych na bieżące remonty na infrastrukturze kanalizacyjnej.

Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywane są przez Gminę w dwojaki sposób: a) w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne), tj. dla potrzeb wykonywania czynności, które zdaniem Gminy stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT; z tego tytułu Gmina pobiera od podmiotów zewnętrznych stosowne opłaty na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz wystawia na ich rzecz faktury; wynikający stąd podatek VAT należny wykazywany jest w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7; obsługa ww. działalności (obsługa infrastruktury, rozliczanie zużycia, wystawianie faktur, windykacja należności) prowadzona jest przez pracownika Urzędu Gminy; b) do celów własnych związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz obiektów wykorzystywanych przez gminne jednostki budżetowe (dalej łącznie: cele własne); działalność ta od 1 stycznia 2017 r. traktowana jest jako tzw. czynności wewnętrzne wykonywane w ramach jednego podatnika VAT jakim jest Gmina; w zakresie rozliczeń z jednostkami budżetowymi ww. czynności Gmina dokumentuje notami księgowymi, w pozostałym zakresie inną dokumentacją wewnętrzną.

Niewielka ilość wody wykorzystywana jest również do celów technologicznych w procesie uzdatniania wody, w wyjątkowych przypadkach nieznaczne ilości wody mogą zostać również zużyte w celach przeciwpożarowych.

Usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zarówno te świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i te wykonywane na cele własne są mierzalne. Ww. świadczenia Gmina rozlicza/będzie rozliczać według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, zgodnie ze wskazaniami zamontowanych w tym celu urządzeń pomiarowych oraz w oparciu o dokonywane na podstawie tych wskazań obliczenia i kalkulacje. Na tej podstawie Gmina jest w stanie ustalić i precyzyjnie określić w jakiej części infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna są faktycznie wykorzystywane do poszczególnych celów.

Z analizy danych historycznych wynika, że:

a) faktyczny zakres wykorzystania do celów działalności gospodarczej infrastruktury wodociągowej może (ale nie musi) być inny niż zakres wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej; przykładowo w roku 2016 udział metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych oraz zużytej na cele własne wyniósł około 99%, podobnie kształtował się udział metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne, który również wyniósł około 99% (w 2017 r. obydwa wskaźniki wyniosły około 99%),

b) w obu przypadkach faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury jest podobny na przestrzeni lat (ww. wartości rok rocznie kształtują się na zbliżonym poziomie, a ewentualne odchylenia nie przekraczają 1%),

c) faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej kształtuje się na poziomie znacznie odbiegającym od poziomu wskaźnika obliczonego według wzoru, o którym mowa § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) - w roku 2017 ww. wskaźnik kształtował się na poziomie 16%.

W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących Gmina otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do części wydatków Gmina ma/będzie miała możliwość dokonania tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania danego wydatku wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej lub działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy (tj. do celów własnych). Występują jednak również wydatki o charakterze mieszanym, w odniesieniu do których Gmina nie będzie miała możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca dostarcza/będzie dostarczał wodę z użyciem wskazanej we wniosku Infrastruktury wodociągowej do następujących jednostek organizacyjnych, podlegających centralizacji rozliczeń dla celów podatku VAT: Urząd Gminy C., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w C., Zespół Szkolno-Przedszkolny w C., Zespół Szkolno-Przedszkolny w S., Szkoła Podstawowa w Z.

Wnioskodawca odbiera/będzie odbierał ścieki z użyciem ww infrastruktury kanalizacyjnej z jednostek organizacyjnych, podlegających centralizacji rozliczeń dla celów podatku VAT tj.: Urząd Gminy C., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w C., Zespół Szkolno-Przedszkolny w C., Zespół Szkolno-Przedszkolny w S., Szkoła Podstawowa w Z.

We wniosku Gmina przedstawiła wykaz posiadanych przez nią budynków, które są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy, podlegające centralizacji rozliczeń dla celów podatku VAT, wraz ze wskazaniem kategorii czynności wykonywanych w tych budynkach. W niektórych budynkach jednostki organizacyjne Gminy wykonują działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Działalność ta została wymieniona przez Wnioskodawcę jako działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 4 i 5 ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 listopada 2018 r.):

1. Czy odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT?

2. Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

3. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest wstanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości?

4. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina ma prawo - dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT - zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i na cele własne)?

5. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina ma prawo - dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT - zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT (podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku).

2. Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych.

3. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest wstanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

4. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina ma prawo - dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT - zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i na cele własne).

5. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina ma prawo - dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT - zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne).

2.2. Zaskarżoną interpretacją Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych - jest prawidłowe,

- braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych - jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - jest prawidłowe,

- możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej - jest nieprawidłowe,

- możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając nieprawidłowość zajętego stanowiska w odniesieniu do pytania 4 i 5 Organ przywołał mające w sprawie regulacje prawne min. art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2b i ust. 22 ustawy VAT oraz Rozporządzenie i wskazał, że mając na uwadze przedstawiony opis sprawy Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną, które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie przypisać ww. wydatków w całości lub w części wyłącznie do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten; 1) zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W Rozporządzeniu Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina powinna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Wybrane przez Wnioskodawcę metody odzwierciedlają jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanych przez Wnioskodawcę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych wraz urzędem obsługującym Gminę (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem urząd gminy oraz jednostki organizacyjne wykonują również czynności opodatkowane (np. wynajem lokali, sprzedaż terenów budowlanych, dzierżawa gruntów, sprzedaż złomu).

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy (w tym urzędu gminy), są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Organ podkreślił ponadto, że przepisy nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) w odniesieniu do różnych referatów istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia odliczenia podatku z poszczególnych zakupów. W konsekwencji, zastosowanie tego samego prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną, jak i wydatków związanych z pozostałą działalnością Gminy, zapewnia odliczenie podatku naliczonego zgodnie z wytycznymi art. 86 ust. 2b ustawy, a więc w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu.

Organ podniósł, że argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawione metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że wzór wskazany w rozporządzeniu wykorzystuje dane niemające związku z wydatkami i działalnością dotyczącą infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Odnosząc się do powyższego, wypada zauważyć, że Wnioskodawca pominął całkowicie okoliczność, że infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna służy Wnioskodawcy (urzędowi gminy, jak i jednostkom budżetowym gminy) do prowadzenia całej działalności wykonywanej przez Gminę w budynku urzędu gminy oraz w budynkach jednostek budżetowych gminy. Ww. sprzedaż energii cieplnej oraz najem i dzierżawa składników majątku jest - jak wskazał Wnioskodawca - działalnością gospodarczą urzędu gminy. Tym samym wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - dotyczy również prowadzenia pozostałej działalności Gminy, niezwiązanej bezpośrednio ze świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków (np. sprzedaży energii cieplnej, najmu i dzierżawy składników majątku, a także działalności publicznoprawnej Gminy). Ponadto skoro budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu), do których dostarczana jest woda i z których odbierane są ścieki, wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, to w konsekwencji trudno jest dokładnie określić jaką ilość wody i ścieków wygenerowali, np. pracownicy urzędu realizujący zadania własne Gminy, a jaką należy przypisać w związku z wykonywaniem w tym zakresie czynności w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym Wnioskodawca nie przedstawił żadnych konkretnych racjonalnych i obiektywnych argumentów przemawiających za tym, że proponowane przez niego metody zapewnią dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Sama opinia Gminy, że sposób określenia proporcji wskazany przez Wnioskodawcę jest "sposobem, który w omawianym przypadku jest najbardziej reprezentatywny", nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tego sposobu. Również okoliczność, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu w roku 2017 kształtował się na poziomie 16%, nie oznacza, że prewspółczynnik ten nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą Gminy oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Jak wykazano powyżej zaproponowane przez Wnioskodawcę metody błędnie zakładają, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględniają finansowania działalności Gminy, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwzględniając powyższe, Organ wskazał, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Potwierdza to orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Organ podkreślił, że powołane wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwesti bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym i nie są źródłem prawa.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji w zakresie jakim Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe (pytania nr 4 i nr 5); zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 2h ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie (pomimo wskazania w interpretacji) i w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobów określenia proporcji uznanych przez nią za bardziej reprezentatywne,

b) art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie ma prawa zastosowania, dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, opartego na udziale liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej/infrastruktury kanalizacyjnej, których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej mimo, iż we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała dlaczego w tym konkretnym przypadku to właśnie takie sposoby określania proporcji (a nie sposób wskazany w Rozporządzeniu w najpełniejszy sposób odzwierciedla kryteria wymagane przepisami art. 86 ust. 2a i 2b ustawy, przez co zapewnia dokonanie w stosunku do tych wydatków odliczenia podatku VAT naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przy ich wykorzystaniu czynności opodatkowane,

c) art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez uznanie, że w omawianym przypadku sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, podczas gdy - jak Gmina wskazywała we wniosku - kryteria, w oparciu o które sposób ten jest ustalany nie mają nic wspólnego z rzeczywistym wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, a także wydatków na jej wybudowanie, modernizowanie oraz utrzymanie,

d) art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT, Dyrektywa 112), poprzez jego niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i zobowiązaniem podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w części ustalonej w oparciu o kryteria nieuwzględniające faktycznego wykorzystania nabywanych towarów i usług,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. Dz. U z 2019r., poz. 900, dalej: O.p.) poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy VAT sposobów określenia proporcji uznanych przez Gminę za bardziej reprezentatywne i przyjęciu niewłaściwego - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - założenia, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego określonego jedynie przy zastosowaniu metody obliczania proporcji wskazanej w rozporządzeniu, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową prawa do ustalenia sposobów określenia proporcji w oparciu o tzw. klucz metrów sześciennych,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie poglądów wyrażanych w przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1303, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Istotą sporu pomiędzy Skarżącą a Organem pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Przedstawione zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (wyroki NSA z 26 czerwca 2018r. I FSK 219/18, z 19 lutego 2018r. I FSK 425/18, z 16 stycznia 2019r.r. I FSK 1391/18, z 7 lutego 2019r. I FSK 411/18, z 15 marca 2019r. I FSK 701/18), a składy orzekające nie podzieliły poglądów organów interpretacyjnych. Reprezentowane w judykaturze stanowisko uznać należy za jednolite i utrwalone, a Sąd je podziela i przyjmuje za własne. W uzasadnieniu posłuży się zatem argumentacją przedstawioną w powołanych wyrokach.

4.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do regulacji unijnych wskazać przyjdzie, że art. 168 Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą takiego charakteru i pozostającą poza systemem podatku VAT. Oznacza to, że ustalenie metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z różnymi typami czynności (z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT) zostało pozostawione kompetencji państw członkowskich. "Wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynikają z orzecznictwa TSUE np. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy wyrok TSUE z 6 września 2012 r. C- 496/11).

Przenosząc rozważania na płaszczyzną prawa krajowego zauważyć należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów – zarówno unijnych, jak i krajowych - wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo winno dążyć z jednej strony - do przyznania prawa do odliczenia tylko w takiej części, w jakiej zakupy (towarów i usług) służą czynnościom opodatkowanym, z drugiej zaś – aby podatek ten w żadnej części nie obciążał podatnika z tytułu czynności dokonanych przez niego w takim charakterze.

Dalej wskazać przyjdzie, że ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Skoro ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika, to podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

W art. 86 ust. 22 ustawy VAT zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia sposobu określenia proporcji przez niektórych podatników, w wykonaniu której Minister Finansów wydał Rozporządzenie, które dedykowane jest niektórym grupom podatników - m. in. urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym.

Z art. 86 ust. 2h ustawy VAT wynika jednak, że gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy ww. rozporządzenia uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W świetle powyższego stosowanie prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016r. Stwierdzono w niej, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w ocenie Sądu Gmina wykazała, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione. Zaproponowany przez Gminę sposób: 1) jest proporcjonalny, gdyż pozwala na odliczenie tylko takiej części podatku naliczonego, jaka jest związana z czynnościami opodatkowanymi, co jest łatwe do wyliczenia, jeśli wziąć pod uwagę strukturę sprzedaży, z której aż 99% przypada na czynności opodatkowane, a tylko 1% na inne czynności; 2) jest obiektywny, ponieważ jest ustalony w oparciu o mierzalne i niezależne od Wnioskodawcy kryterium ścieków odebranych przez niego, a wytworzonych przez różne grupy usługobiorców.

Z przedstawionej analizy danych historycznych wynika bowiem, że:

a) faktyczny zakres wykorzystania do celów działalności gospodarczej infrastruktury wodociągowej może (ale nie musi) być inny niż zakres wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej; przykładowo w roku 2016 udział metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych oraz zużytej na cele własne wyniósł około 99%, podobnie kształtował się udział metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne, który również wyniósł około 99% (w 2017 r. obydwa wskaźniki wyniosły około 99%),

b) w obu przypadkach faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury jest podobny na przestrzeni lat (ww. wartości rok rocznie kształtują się na zbliżonym poziomie, a ewentualne odchylenia nie przekraczają 1%),

c) faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej kształtuje się na poziomie znacznie odbiegającym od poziomu wskaźnika obliczonego według wzoru, o którym mowa § 3 ust. 2 Rozporządzenia w roku 2017 ww. wskaźnik kształtował się na poziomie 16%.

W konsekwencji Gmina wykazała, że zastosowany przez nią współczynnik metrażowy bardziej odpowiada specyfice jej działalności i dokonanych nabyć. Organ natomiast, uznając to stanowisko za nieprawidłowe, nie uzasadnił w sposób należyty dlaczego ten obiektywny wskaźnik metrażowy uznał za niewłaściwy. Organ oceniając jako nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, doszedł do konkluzji, która nie wynika z wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h ustawy VAT oraz Rozporządzenia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi, w ocenie Sądu Gmina wykazała, że proponowana metoda jest reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była odpowiednia. Obliczony przez Gminę prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Ponadto porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (16%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (99%) nie pozostaje bez znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" (s. 40 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

W ocenie Sądu podniesiona w zaskarżonej interpretacji okoliczność finansowania Gminy ze środków unijnych pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, albowiem powołane przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo do odliczenia i jego zakres od związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, a nie sposobu i źródeł ich finansowania. W ten sposób organ wykreował pozaprawne kryterium odliczenia, co nie jest dopuszczalne (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018r., III SA/Gl 154/18).

Błędne jest także twierdzenie Organu jakoby mnogość sposobów określenia proporcji wykreowanych przez Wnioskodawcę spowodowałyby, że odliczenie przez Gminę podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Stanowisko takie nie znajduje normatywnego wsparcia. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Skoro przepisy przewidują konieczność ustalenia kwoty VAT do odliczenia przy uwzględnieniu związku danego zakupu z czynnościami opodatkowanymi, to związek ten powinien być badany odrębnie w przypadku każdego zakupu, gdyż każdy może być w innym zakresie wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Tylko taka metodologia, w ocenie Sądu, zapewnia realizację zasady neutralności.

Również wywody organu co do tego, że klucz metrażowy nie jest prawidłowy, gdyż usługi świadczone odbiorcom wewnętrznym mogą służyć wykonywaniu przez te jednostki nie tylko czynności władczych, ale też czynności pozostających w systemie VAT potwierdza tylko prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto Organ w żadnej mierze nie wykazał, że zastosowanie przedstawionego przez Gminę prewspółczynnika spowodowałoby skorzysta z odliczenia podatku w zawyżonej wysokości.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione sformułowane w skardze zarzuty, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b oraz 2h ustawy VAT oraz c) art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sposób wskazany w pkt 1 a), b) i c) skargi. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu.

4.6. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy VAT, poprzez jego niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i zobowiązaniem podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w części ustalonej w oparciu o kryteria nieuwzględniające faktycznego wykorzystania nabywanych towarów i usług.

Wyjaśnić bowiem należy, że powołany przepis nie ma w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie tj. sytuacji gdy podmiot tak jak Gmina prowadzi działalność gospodarczą oraz działalność pozostającą poza systemem VAT (działa jako organ władzy, w sferze dominium). Art. 173 Dyrektywy 112 odnosi się natomiast do sytuacji, gdy podatnik wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 Dyrektywy (art. 15 ustawy o VAT) i w ramach tej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT jak i zwolnionych. Taka sytuacja unormowana została w art. 90 ustawy VAT. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C‑566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (EU:C:2019:390, pkt 28) stwierdził, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Stanowisko to potwierdzono w orzecznictwie krajowym. Przykładowo w wyroku z 7 lutego 2019r., I FSK 411/18 NSA stwierdził, że zasady odliczania częściowego z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, czyli dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, czyli takich, które służą celom innym niż działalność gospodarcza, bo w tym przypadku zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy VAT.

4.7. Końcowo wskazać przyjdzie, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie poglądów wyrażanych w przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie uwzględnienie jednolitej linii orzeczniczej w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem sporu oznacza ignorowanie stanowiska sądów administracyjnych sprawujących zgodnie z powołanym wyżej przepisami p.p.s.a. kontrolę legalności działań organów administracji, a zatem również Organu. Wytknięte przez skarżącą uchybienie procesowe ma charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.

Zdaniem Sądu Gmina nie wykazała natomiast naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), albowiem zdaniem Sądu Organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania powołanych wyżej przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wszystkie powołane wyroki są dostępne w internetowej CBOSA.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

4.8. Reasumując, z uwagi na wskazane naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, albowiem miał na względzie niepodzielność interpretacji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. przy uwzględnieniu reprezentowania strony przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.