Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1536/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 166/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 166/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r.

Wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., w wyniku którego organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone przez spółkę dla potrzeb podatku d towarów i usług są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT, dokumentujących dostawy złomu od dziesięciu podmiotów, tj. [...].

W ocenie organu pierwszej instancji, wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT w ogóle nie kupowały i nie sprzedawały złomu wykazanego w fakturach, bądź też na dzień dostawy nie dysponowały złomem w ilościach widniejących w wystawianych fakturach VAT. Faktury te miały w ocenie organu jedynie charakter dokumentacyjny, zaś ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego następnie przez spółkę.

Organ podatkowy ustalił, że spółka, zawierając sporne transakcje, nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował faktu sprzedaży złomu przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu spółka, ujmując w ewidencjach zakupu zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury VAT i odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek z nich wynikający, zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2009 r.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej wydał decyzję z 19 czerwca 2013 r. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, organ odwoławczy decyzją z 10 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 377/14, uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT"), gdyż subsumpcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT była nieprawidłowa.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 142/15, uchylił wyrok WSA w Szczecinie.

Ponownie rozpatrując sprawę, WSA w Szczecinie wyrokiem z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 992/16, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając skargę kasacyjną organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 177/17, uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie.

Następnie wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 359/19, WSA w Szczecinie po raz kolejny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać ponownego określenia spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w stosunku do skarżącej przy przyjęciu, że transakcje dotyczące zakupu złomu dokonane od firmy [...] były prawidłowe.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 2036/19 oddalił skargę kasacyjną.

Na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy decyzją z 21 grudnia 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2009 r. i w z tym zakresie określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2009 r., a w pozostałym zakresie, tj. za lipiec 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 1 zd. 1 i 2 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284; dalej: "Konwencja") w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: "ETPCz") z 14 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt 68039/14 oraz wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku VAT stanowiące nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności spółki, w związku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a) w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa VAT").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z wyroku z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 359/19 wynika, iż Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury VAT wystawione na jej rzecz przez omawianych kontrahentów nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Stanowisko Sądu wyrażone w powyższym wyroku nie opierało się wyłącznie na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów spółki, ponieważ były one tylko jednymi z wielu innych dowodów, które zostały poddane ocenie.

Dalej Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokumentacja dotycząca dostaw złomu przez skarżącą do Niemiec nie może być dowodem na okoliczność nabycia tego towaru przez spółkę na podstawie zakwestionowanych faktur VAT od ww. kontrahentów i za nietrafne uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie bezpodstawny Sąd uznał również zarzut odwołujący się do kwestii należytej staranności. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż 9 kontrahentów spółki nie prowadziło faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, bądź też nie dysponowali oni złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach VAT. Strona otrzymała jedynie faktury VAT niedokumentujące zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Przy tym faktury te, jako niezawierające danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, są zatem fakturami, które stwierdzają czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec tego brak było podstaw do uznania, że towary, o których mowa w tych fakturach, zostały dostarczone przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy. W realiach rozważanej sprawy nie zaistniał rzeczywisty obrót towarem, zatem kwestia należytej staranności nie mogła podlegać badaniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszanie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nierozpoznanie istoty sprawy stanowiącej naruszenie art. 1 zd. 1 i 2 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r., w tym w szczególności zaniechanie analizy oraz wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia ww. postanowień Konwencji;

2. art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji polegającą na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz przyjęciu wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na ostatecznych decyzjach organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów spółki, bez uwzględnienia całości materiału dowodowego pochodzącego z tamtych spraw - w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 16 października 2019 r. (C-189/18);

3. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie, że spółka wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła miały na celu nadużycie, co wyklucza zdaniem Sądu badanie należytej staranności skarżącej; podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie świadczy o tym, że transakcje ujęte na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a spółka przy dochowaniu należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych niektórych z jej kontrahentów, co potwierdza wypracowany w orzecznictwie TSUE standard oceny tzw. należytej staranności, który nie wymaga od podatnika dokonywania wobec kontrahentów daleko idących czynności sprawdzających;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy VAT przez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i pozbawienie spółki podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tego powodu, iż wobec kontrahentów spółki wydane zostały ostateczne decyzje stwierdzające nieprawidłowości w ich rozliczeniach podatkowych, przy jednoczesnym zaniechaniu rzeczywistego wskazania znanych spółce okoliczności, mogących wzbudzić u niej uzasadnione podejrzenia co do nieprawidłowości rozliczeń podatkowych jej kontrahentów;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. w zw. z wyrokiem ETPCz z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt 68039/14 oraz wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt 3991/03 przez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z powodu nieprawidłowości w rozliczeniach jej kontrahentów (lub też kontrahentów kontrahentów), co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma fakt, iż kwestia rozliczenia spółki z o.o. A. z siedzibą w S. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. była już przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sprawy o sygn. akt: I SA/Sz 377/14, I SA/Sz 992/16, I SA/Sz 359/19), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawy o sygn. akt: I FSK 142/15, I FSK 177/17, I FSK 2036/19). W wyniku wcześniejszego rozpoznania sprawy doszło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 10 stycznia 2014 r., a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał w stosunku do A. sp. z o.o. decyzję z 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Skargę wniesioną na tę decyzję przez spółkę A. oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 166/21.

Z uwagi na powyższe okoliczności, rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do przepisu art. 190 p.p.s.a. stanowiącego, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze cytowanego przepisu adresowane jest wprost do sądu, któremu sprawa została przekazana, natomiast drugie zdanie odnosi się bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni kierowane jest do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej.

Istotne jest przy tym, iż zdanie pierwsze art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania jest ocena ustaleń faktycznych sprawy i w tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Jak przewiduje art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej wbrew temu zakazowi na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawsze powoduje oddalenie skargi kasacyjnej.

Ratio legis zawartego w art. 190 p.p.s.a. uregulowania jest niewątpliwie przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Powyższe uwagi były niezbędne, gdyż rozpatrywana obecnie skarga kasacyjna zawiera w większości powielenie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej rozpatrzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/19.

Główna argumentacja obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej odwołuje się do naruszenia prawa własności spółki, chronionego według niej na podstawie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "u podstaw naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji legł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2036/19, w którym Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego na transakcjach z 9 wybranymi kontrahentami w oparciu o założenie, że skoro w stosunku do kontrahentów wydano decyzje kwestionujące deklarowany obrót, to Spółka która weszła z tymi podmiotami w relacje handlowe, ponosi za to odpowiedzialność finansową". Dalej stwierdza on, że "w ocenie Spółki, prawomocność ww. orzeczenia pozbawiła ją realnie możliwości uzyskania odmiennego (korzystnego) rozstrzygnięcia w zakresie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od 9 kontrahentów – wypełniając tym samym wymóg ″wyczerpania wszystkich środków odwoławczych, przewidzianych prawem wewnętrznym″ zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji". Wreszcie pada zarzut, że "będący przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jedynie potwierdził słuszność założenia Spółki o braku realnej możliwości dochodzenia należnej Spółce ochrony prawa własności przed sądem krajowym" (str. 4 skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i zarzuty proceduralne (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, należy wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa oraz wyjaśnić trzeba, jak w ocenie strony skarżącej powinien być on rozumiany, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Z kolei stawiając zarzut proceduralny, autor skargi kasacyjnej powinien po pierwsze wskazać, jaki przepis regulujący prowadzenie postępowania został naruszony, a ponadto uzasadnić, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przy czym przez "wpływ", o którym mowa w cytowanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej nie może stanowić każde uchybienie przepisom postępowania, a jedynie takie, które w istotny sposób wpłynęło na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny badając pod kątem spełnienia powyższych wymogów skargę kasacyjną stwierdza, że za pośrednictwem obu tych grup zarzutów strona skarżąca w istocie usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego co do przyjętego przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przebiegu zakwestionowanych transakcji, ustalenia w zakresie niedochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, a w konsekwencji pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Jednak uzasadniając te zarzuty nie wykazano błędu w wykładni przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, iż w uzasadnieniu wyroku z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "nie jest prawdą, że w sprawie oparto się wyłącznie na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów spółki, albowiem decyzje te były jednymi z szeregu dowodów wskazanych przez organy podatkowe i Sąd I. instancji szczegółowo omówionymi odnośnie do każdego z dostawców". Z wyroku tego wprost wynika, że sąd "w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi WSA, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie zostały uznane za logiczne i spójne".

Dalej podsumowując sąd kasacyjny stwierdził, że "żaden ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zdołał podważyć ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd I. instancji stanu faktycznego z którego wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostaw złomu od firm wskazanych jako wystawcy zaś skarżąca dokonując tych transakcji nie dochowała tzw. "należytej staranności"".

Związany powyższą oceną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym obecnie wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 166/21, prawidłowo uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Z uwagi na to związanie Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż "nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącej dotyczący naruszenia prawa własności w świetle orzecznictwa ETPCz, powołany w pkt IV skargi".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpatrującego sprawę, owo krótkie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o braku naruszenia prawa własności w świetle powołanego przez spółkę orzecznictwa ETPCz, bez przedstawienia szerokiej argumentacji w tym zakresie, nie stanowi wbrew stanowisku skarżącej spółki takiego naruszenia prawa, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie jest uzasadniony wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Świadomość związania niekorzystną dla spółki oceną prawną wynikającą z wcześniej wydanego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wynikającą z tego faktu niemożnością skutecznego podważenia prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji, ma również autor skargi kasacyjnej, gdyż wprost wskazuje, że "Spółka dnia 5 marca 2021 r. złożyła skargę do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka zarzucając organom podatkowym oraz sądom krajowym naruszenie art. 1 zd. 1 i 2 Protokołu nr 1 do Konwencji". Możliwość złożenia tej skargi uzależniona była od wyczerpania wszystkich środków odwoławczych na gruncie prawa krajowego i taki był właśnie rzeczywisty cel złożenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

Mając na względzie stwierdzoną powyżej niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek