Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 560/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. art. 14b, art. 14d, art. 14h,  art. 14o, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające ją postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012 r. A spółka z o.o. w Ł. wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że przystąpi jako akcjonariusz do spółki komandytowo- akcyjnej. W przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo - akcyjnych ("SKA"). Jako akcjonariusz będzie posiadała akcje imienne oraz akcje na okaziciela i będzie miała udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, wskazane szczegółowo w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej "u.p.d.o.p."). Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała nabywając i zbywając:

akcje i udziały w spółkach kapitałowych, w tym będzie odpłatnie zbywała akcje i udziały w spółkach kapitałowych w zamian za jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych,

prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu ("Papiery wartościowe"),

zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ("Prawa pochodne"),

pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ("Pochodne instrumenty finansowe").

W związku z powyższym SKA będzie uzyskiwać przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka postawiła następujące pytania:

1. czy przychód po stronie wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

2.1. czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska przychód z tytułu dywidendy otrzymanej z SKA na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy o jej wypłacie?

czy w związku z tym wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc osiągnięcia przychodów i zysków przez SKA z działalności operacyjnej oraz inwestycji?

czy, jeśli po zakończeniu roku obrotowego zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u wnioskodawczyni jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej faktycznie otrzymanej dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

czy w związku z powyższym wnioskodawczyni nie jest zobowiązana: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ uznał, że przedmiotem złożonego przez spółkę wniosku nie jest interpretacja wymienionych w nim przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawczynię alternatywne formy uczestnictwa jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i dodatkowo, w ramach każdej z tych alternatyw uczestnictwa, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółkach, których wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem. Wniosek dotyczy więc udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować wnioskodawczyni ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez spółkę kategoriach zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.,

art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.,

art. 14d O.p. wobec niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, czego efektem było wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska spółki w pełnym zakresie (interpretacja milcząca),

art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przy takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy, jakie błędy popełniła wnioskodawczyni oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania na podstawie przepisów prawa,

art. 125 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości postępowania.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wskazał, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie, a w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 1 i § 2).

Organ wywodził, że w świetle powyższych przepisów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która posiada interes prawny, a więc u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej podkreślił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Organ podniósł, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że takie stanowisko jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. III SA/Wa 2354/10).

W ocenie organu analiza wniosku spółki wyraźnie wskazuje, że spółka domaga się wydania interpretacji przypominającej interpretację ogólną, a nie indywidualną. Podniósł, że z tej przyczyny nie był uprawniony do wydania interpretacji. Ponadto, opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, a opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy i organ nie jest w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata. Jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku jest wskazanie wnioskodawcy jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu sprawy (w szczególności zakres i sposób realizacji ochrony prawnej) są niezindywidualizowane.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest konkretna, planowana przez spółkę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wnioskodawczyni żąda wydania interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji.

Organ zaznaczył, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej, a interpretacje indywidualne nie zostały stworzone dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni w tym celu podjąć. Celem jest wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe. Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych. W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyniło go typowo poglądowym i optymalizacyjnym.

Tak przekazana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że posiadanie przez wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest na tyle pojemnym zakresem, że nie sposób wywieść z niego co miałoby być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wskazał też, że sama spółka nie była w stanie ustalić prawidłowej liczby stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) wskazanych we wniosku, dlatego organ nie był upoważniony do oceny kwestii uiszczenia opłaty od wniosku, która jest uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń.

W ocenie organu, wbrew wywodom strony, nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Skoro organu uznał, że wniosek opisuje nieskonkretyzowaną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, to nie można uznać, że jest to wniosek "w indywidualnej sprawie". Ponadto postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane zostało przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

art. 14b § 3 i art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione,

art. 14b § 5 i art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

art. 120 w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko spółki,

art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

art. 125 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o:

stwierdzenie nieważności obu postanowień, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej,

uchylenie postanowienia wydanego w II instancji w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

potwierdzenie, że doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca względnie,

uznanie, iż stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów należy uznać za zasadne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten był uzasadniony nie tylko w kontekście przedstawionym w skardze, tj. odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organy upoważnione do wydawania takich interpretacji czyniły to w sprawach analogicznych do niniejszej. Należy bowiem podnieść na wstępie, że organ podatkowy bez analizy treści wniosku i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania interpretacji, stwierdził gołosłownie, że konstrukcja wniosku z uwagi na jego poziom abstrakcyjności i niezindywidualizowany charakter wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p.

Co istotne, organ ograniczył się do takiej ogólnikowej refleksji bez próby przedstawienia konkretnego przykładu, do którego z szeregu jasno zadanych pytań nie mógł odnieść się, z uwagi na przedstawiony przez stronę abstrakcyjny i niezindywidualizowany opis przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Należy wskazać, że na tle podobnego stanu faktycznego wypowiadały się sądy administracyjne uznając, iż fakt, że wnioskodawca wskazuje w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być jako wspólnik spółki osobowej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej informacji, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/11, LEX nr 1109213, WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 221/12, LEX nr 1145397, WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 353/12, LEX nr 1211548, czy WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 256/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Z uwagi na wielowariantowość i wielopłaszczyznowość wniosku, gdzie każde z przedstawionych zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji, organ uznał, że złożony w takiej formie wniosek zmierza do uzyskania informacji o charakterze ogólnym, dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności wniosku oraz jego alternatywny charakter, nie pozwala traktować go jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, treść wniosku wskazująca liczne zdarzenia przyszłe i niepewne, z którymi wiązały się skutki podatkowe, nie mogła być uznana za niespełniającą wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Skarżąca w niniejszej sprawie zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu związanego z posiadaniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżąca bez wątpienia wystąpiła zatem z wnioskiem jako zainteresowana w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej, w sferze podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z wyrażoną przez organ oceną, że w oparciu o tak skonstruowany wniosek wydana interpretacja mogłaby służyć wnioskodawcy do uzyskania ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie oraz do zoptymalizowania obciążeń podatkowych.

Art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne.

Stanowisko Ministra, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na skarżącego obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w W. z [...] r., sygn. akt III SA/Wa [...], publ. cbois). Jak słusznie podnosi się w powołanym orzeczeniu, zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. kodeksu cywilnego). Brak jest zatem podstaw do zawężania pojęcia "zdarzenia przyszłego". Prawdopodobieństwo nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są prawdopodobne, jako że dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego.

Wobec powyższego zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w B. z [...] r., sygn. akt I SA/Bd [...], publ. cbois). Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, albowiem jak wynika z treści art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym skarżący rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym, jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku. Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są niewątpliwie prawdopodobne, jako że dotyczą czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), które związane są z charakterem i ryzykiem działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd uznał, że oczekiwania organu, co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, o którym wyżej mowa, a dotyczące stworzenia zamkniętego katalogu zdarzeń dotyczących odpowiedzialności na zasadzie ryzyka i jednocześnie wyeliminowania ich hipotetyczności, kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a O.p.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie ma także podstaw by sądzić, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawcy. Skarżący bowiem takich "czysto poznawczych" celów nie deklarował, przeciwnie - zapytał o mogące wystąpić "zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazał szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane.

Nie można zgodzić się także z poglądem organu, w którym kwestionuje on prawo wnioskodawcy do uzyskania informacji w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Interpretacja może pełnić - i faktycznie pełni - także funkcję informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut (por. komentarz do art. 146 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel. C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Dodatkowo podkreślić trzeba, że jeżeli analizując wniosek o udzielenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że strona przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń przyszłych, powinien rozważyć dokonanie rozdzielenia wniosku, celem wydania odrębnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Poza tym, jeżeli - w ocenie organu - wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu tym organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji.

Z powyższego wynika, że większość zarzutów sformułowanych w skardze była zasadna. Zaskarżone postanowienie podlegało zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowych postanowień, gdyż wskazane uchybienia nie noszą cech rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14d O.p., i w konsekwencji Sąd nie potwierdza - zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze - że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca.

Wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p., nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o § 1 w zw. art. 14d O.p. w przypadku niewydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o jej wydanie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 O. p.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał też zarzut naruszenia art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle § 6 tego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rozporządzeniem Minister Finansów upoważnił wskazane organy do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Na podstawie § 5a rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dla mieszkańców, m.in. województwa [...]. Ustawodawca, a następnie Minister Finansów, w ww. przepisach, wskazał, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych". Oznacza to, że wymienieni w rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych, a zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Takim rozstrzygnięciem jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 165a § 2 O.p., na ww. postanowienie służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). W sprawie zatem znajduje zastosowanie art. 239 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań i art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Końcowo odnosząc się do wniosku o uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku jest prawidłowe, Sąd wyjaśnia, że wniosek ten jest bezpodstawny, przedmiotem kontroli Sądu nie była bowiem interpretacja indywidualna, a postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawę uchylenia wskazanych postanowień stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a, a nie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. Ostateczne wyprowadzenie wniosków płynących z analizy zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku Sąd pozostawia Ministrowi Finansów.

W ponownym postępowaniu organ udzieli merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy - zgodnie z jego uprawnioną oceną - przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie wyczerpujące, zastosuje art. 169 § 1 O.p. Jeśli zaś uzna, że wniosek zawiera wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

AK.