Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 781/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 marca 2018 r "A" S.A. z siedzibą w Legnicy (zwana dalej Spółką "A", Wnioskodawcą Skarżącą) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przebudową drogi gminnej.

W wniosku podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka "A" działa w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r.. poz. 282, z późn. zm.) oraz na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów' z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232. poz. 1553).

Wnioskodawca zarządza [...] specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. poz. 274, z późn. zm.).

Do zadań Spółki "A" jako zarządzającym Strefą należy m.in. organizowanie rokowań i przetargów na udzielanie zezwoleń na działalność w SSE, budowa i rozwijanie infrastruktury na terenie strefy, sprzedaż lub pośredniczenie w sprzedaży gruntów' objętych strefą, pośredniczenie w kontaktach pomiędzy inwestorami a dostawcami mediów oraz władzami lokalnymi, opieka po inwestycyjna.

Przychodami Spółki "A" jest sprzedaż gruntów (towary) znajdujących się na terenie Strefy, przeznaczonych pod inwestycje. Ponadto Spółka zawarła z każdą firmą działającą na terenie Strefy umowy zobowiązujące ją do świadczenia na ich rzecz usług m.in. promocji tych firm, jak też utrzymania infrastruktury Strefy w należytym stanie technicznym (dróg i mediów).

W celu dalszego rozwoju strefy, polegającego m.in. na możliwości sprzedaży przez Spółkę "A" gruntów inwestycyjnych, niezbędna stała się przebudowa dróg gminnych (powiatowych), które pełnią funkcję dróg dojazdowych do strefy. Ponadto przebudowa dróg gminnych (powiatowych) podyktowana jest postępującą degradacją stanu dróg wynikającą ze wzrostu natężenia ruchu samochodów osobowych i ciężarowych związanego z ciągłą rozbudową [...] specjalnej strefy ekonomicznej. Rezultatem przebudowy drogi będzie też poprawa warunków ruchu drogowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z Gminą, do której należą drogi dojazdowe, porozumienie w sprawie realizacji zadania dotyczącego przebudowy tych dróg.

Zgodnie z umową do obowiązków Stron należy:

Obowiązki Gminy:

opracowanie dokumentacji technicznej, uzyskanie wszelkich zgód oraz pozwoleń,

pisemne zaakceptowanie projektu dokumentacji przetargowej.

przygotowanie przeprowadzenie postępowań na wybór wykonawcy robót budowlanych.

sprawowanie funkcji inwestora nad robotami budowlanymi,

udział we współfinansowaniu inwestycji.

Obowiązki Wnioskodawcy:

pisemne zaakceptowanie projektu dokumentacji przetargowej.

nadzór nad realizacją przez Gminę obowiązków inwestora,

poniesienie kosztów robót budowlanych oraz zapłata na rzecz Gminy kwoty za sprawowanie przez niego nadzoru inwestorskiego dot. niniejszego zadania,

udział w pracach komisji odbiorowej i odbiorze robót na równych prawach i obowiązkach,

udział Spółki we wszystkich czynnościach ww. komisji w toku realizacji zadania,

udział we współfinansowaniu inwestycji.

Zgodnie z zapisami umowy w trakcie realizacji porozumienia strony umowy mają dążyć do wzajemnej współpracy i polubownego rozstrzygania sporów. Za niewywiązanie się ze swoich obowiązków przez którąś ze Stron, drugiej Stronie przysługuje dochodzenie roszczeń odszkodowawczych przed sądem.

W myśl umowy Wnioskodawca pokrywa ustalony procentowo koszt poniesionych rzeczywistych kosztów zadania na podstawie wystawionych przez Gminę na rzecz Spółki "A" faktur. Podstawą wystawienia faktur przez Gminę na rzecz Spółki "A", są faktury sprzedaży wystawione przez wykonawców robót na rzecz Gminy, potwierdzające wykonanie robót budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Strony porozumienia w sprawie realizacji zadania dotyczącego przebudowy dróg, tj. Spółka "A" oraz Gmina będą mogły określić w umowie, że dokumentem potwierdzającym wzajemne rozliczenia pomiędzy Gminą, a Spółką "A" z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej, zamiast faktury sprzedaży VAT, będzie nota księgowa, która nie będzie zawierała podatku należnego VAT?

Czy Spółce "A" w związku z otrzymaniem faktury VAT wystawionej przez Gminę z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. dalej ustaw o VAT).?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 Strony porozumienia, tj. Spółka "A" i Gmina nie mogą określić w umowie, że dokumentem potwierdzającym wzajemne rozliczenia pomiędzy Gminą, a Spółką "A" z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej będzie nota księgowa, która nie będzie zawierała podatku należnego VAT. Dokumentem wskazanym w umowie jako dokument właściwy winna być faktura VAT.

Zarówno Spółka "A" jak i Gmina są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Odnośnie przesłanki podmiotowej należy stwierdzić, że pojęcia "organ władzy publicznej", oraz "urząd obsługujący ten organ" nie zostały odrębnie zdefiniowane w ustawie VAT. Nie mniej jednak w literaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym, skoro ustawodawca posługuje się pojemnym zakresowo pojęciem organów władzy publicznej, to bez potrzeby definiowania takiego określenia, w zbiorze tym znajdą swe miejsce, tak organy państwowe, jak i organy samorządu terytorialnego. Gmina, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała obie przesłanki w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że ta gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w sytuacji, kiedy ustalenie i pobranie wynagrodzenia (danin publicznych) będzie formą sprawowania władztwa publicznego. Jeśli w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego (gmina) działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku, to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia statusu gminy jako podatnika VAT (jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast wówczas, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji, zazwyczaj działa w zakresie wyłącznym. Należy też wskazać, że w polskim prawie podatkowym uznaje się, iż wszystkie czynności wykonywanie przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, niezależnie od tego, czy czynności te będą istotnie naruszać zasady konkurencji, czy też nie będą ich naruszać, powodują, że gmina staje się podatnikiem VAT.

umowa pomiędzy Spółką "A" a Gminą ma charakter umowy cywilnoprawnej, regulującej zagadnienia ze sfery cywilnoprawnej, to jest dotyczącą realizacji wspólnego zadnia, jaką ma być przebudowa drogi. Fakt, iż umowa odnosi się do drogi gminnej nie ma najmniejszego znaczenia w rozpatrywanej kwestii. Umowa ta zawiera bowiem prawa i obowiązki stron, które działają na równych prawach (nie występuje władztwo Gminy).

Należy tu też wskazać, że umowa o treści jaka została wskazana na wstępie nie sprowadza się wyłącznie do finansowania zadania przez Spółkę "A", a nakłada na nią liczne obowiązki. Finansowanie jest tylko jednym z elementów umowy. W związku z powyższym zawarte porozumienie w tym kształcie w ocenie Wnioskodawcy nie jest umową darowizny (która sprowadza się wyłącznie do przekazania środków pieniężnych) i za darowiznę nie może być uznane.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy Gmina winna wystawić fakturę na rzecz "A" S.A. i refakturować poniesione koszty, jakie przypadły na rzecz "A" S.A., według ustalonej w porozumieniu proporcji.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży ma na celu przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na drugi podmiot, który z danych usług korzystał. Refakturowanie zostało uregulowane w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (stanowiącym odwzorowanie art. 28 dyrektywy 112).

W ocenie Wnioskodawcy, bez względu jednak na to, czy wskazany wyżej stan faktyczny zostanie uznany jako refakturowanie przez Gminę kosztów, czy też jako klasyczna umowa sprzedaży. Spółka "A" oraz Gmina nie będą mogły określić w umowie, że dokumentem potwierdzającym wzajemne rozliczenia pomiędzy Gminą, a Spółką "A" z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej będzie nota księgowa, która co do zasady nie zawiera podatku należnego VAT.

Ad. 2

Konsekwentnie Spółce "A" zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury VAT wystawionej przez Gminę, z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ sprzedaż przez Spółkę "A" gruntów inwestycyjnych uzależniona jest od przebudowy drogi gminnej, w sposób umożliwiający inwestowanie podmiotom gospodarczym na terenie Strefy. Dzięki powyższym działaniom grunty stają się bardziej atrakcyjne co ułatwia ich sprzedaż. Ponadto jak już wskazano we wniosku, Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi na rzecz podmiotów działających na terenie Strefy, które mają ścisły związek z przebudową dróg, bowiem Spółka zobowiązała się wobec usługodawców do utrzymania infrastruktury Strefy w należytym stanie technicznym (dróg i mediów), a co się z tym wiąże zobowiązała się do zapewnienia bezpieczeństwa na drogach.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy poniesione przez niego koszty przebudowy drogi gminnej mają związek ze sprzedażą towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżona interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dalej wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r.. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem Gmina w stosunku do przebudowy drogi występuje w charakterze organu władzy. W tym przypadku w momencie nabywania usług za które częściowo koszty ponosi Wnioskodawca - na podstawie umowy cywilnoprawnej - nie działa w charakterze podatnika.

Wobec tego w ocenie Organu nie doszło do świadczenia usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie została spełniona bowiem żadna z powyższych przesłanek warunkujących uznanie ww. rozliczenia za świadczenie usług.

Ponieważ to Gmina jest wykonawcą przebudowy drogi i na nią będą wystawiane faktury dotyczące zakupu towarów i usług nabytych do przebudowy drogi. Wybudowana droga ma status drogi publicznej i jest wyłącznie własnością Gminy. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do towaru (drogi), ani do poniesionych nakładów na wybudowanie tej drogi. W takiej sytuacji wzajemne rozliczenie dotyczące części kosztów wybudowania drogi nie stanowi wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Sam bowiem fakt przekazania środków pieniężnych jest rozliczeniem wyłącznie finansowym, niezwiązanym z wykonywaniem usług na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do wystawienia faktur VAT z tego tytułu, bowiem, jak wskazano powyżej, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca.

Wobec powyższego, nie jest właściwym dokumentowanie fakturą VAT czynności będącej przedmiotem wniosku. Zatem, należy raz jeszcze wskazać, na dobrowolność dokumentowania przedmiotowej czynności przez strony. Tym samym, nie jest/nie będzie nieprawidłowe dokumentowanie czynności będącej przedmiotem wniosku notą księgową.

Konsekwentnie nawet, gdy takie faktury zostały wystawione to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" zarzuciła:

A. naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego opisanego Wnioskiem i przyjęciu przez organ interpretacyjny własnych założeń nie niezgodnych ze stanem faktycznym.

B. dopuszczenie się błędu wykładni w wyniku zastosowania art.15, ust.6 ustawy o VAT z wyłączeniem art.15, ust.1 i ust.2 ustawy VAT, w następstwie przyjęcia, że Gmina (jako współinwestor a jednocześnie podmiot publiczny) przy realizacji Inwestycji drogowej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie jest uprawniona do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy (Skarżącego) refaktury obejmującej sprzedaż usługi przez wykonawcę Inwestycji drogowej.

W ocenie wnioskodawcy organ pominął istotę i cele Porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a Skarżącym w następstwie którego Gmina, jako właściciel nieruchomości i istniejącej infrastruktury drogowej współrealizowała, za zapłatą od Wnioskodawcy, inwestycje polegające na rozbudowie (modernizacji) istniejących dróg niezbędnych do funkcjonowania obiektów przemysłowych znajdujących się na terenach należących do [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zatem Gmina realizowała w części do wysokości otrzymanej zapłaty inwestycje w imieniu własnym lecz na rachunek Wnioskodawcy (Skarżącego), u którego do statutowych zadań należy stwarzanie korzystnych warunków rozwoju przedsiębiorczości m.in. poprzez tworzenie i zarządzanie parkami przemysłowymi, w tym zapewnienie prawidłowej infrastruktury komunikacyjnej.

Zdaniem Skarżącej organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż rozbudowa (modernizacja) istniejących dróg gminnych w ramach zamówień publicznych może być realizowana wyłączenie w ramach zadań własnych Gminy bez możliwości współuczestniczenia w inwestycji podmiotu prywatnego. Tymczasem Gmina - jako właściciel nieruchomości - współrealizowała z Wnioskodawcą (Skarżącym) inwestycje w zakresie i na warunkach Porozumienia zawartego z Wnioskodawcą, które przewidywało modernizację dróg do standardu zapewniającego przejazd zwiększonej liczby wysokotonażowych pojazdów co było działaniem w interesie Skarżącej.

Organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, iż norma zawarta w art.8, ust.2a ustawy VAT, która odpowiada art.28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 2006, Nr 384, poz.92 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112, zapewnić ma podstawowe cele podatku od wartości dodanej, tj. jego neutralność oraz potrącalności w sytuacji kiedy występuje rodzaj pośrednictwa w relacji pomiędzy wykonawcą usługi a podmiotem trzecim, który za zapłatą również korzysta z usługi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w pierwszej kolejności ocena czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy. Konsekwencją rozstrzygnięcia tego sporu będzie ustalanie jaki dokument winien być podstawą wzajemnych rozliczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji, jak słusznie podnosił organ, zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej odpowiednio: ETS lub TSUE) . ETS w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Rec. 1994, s. I-743) zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W wyroku z dnia 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats" (GA, EU:C:1981:38;) ETS stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym płatność nie następuje w zamian za świadczenie, gdyż w sytuacji, gdy nie zawarto umowy sprzedaży nieruchomości, zainteresowany nabyciem nie otrzymuje żadnego świadczenia.

Zwrócić należy uwagę na jeszcze inny aspekt sprawy. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-79/09, Komisja/Niderlandy, - EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, - ECLI:EU:C:2015:635). Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się zatem, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, z treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym mogą być opodatkowane podatkiem.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że na mocy zawartego porozumienia Skarżąca zobowiązała się do współdziałania z gminą, w tym współfinansowania, przy rozbudowie drogi gminnej. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, iż działania takie jak rozbudowa sieci dróg gminnych jest zadaniem własnym jednostki samorządu terytorialnego. Jest więc działaniem realizowanym przez organ władzy publicznej działający w takim charakterze. Podkreślić przy tym należy, że korzystanie z dróg publicznych, w tym gminnych, jest powszechnie dostępne i nieodpłatne. W tej sytuacji nie można przyjąć, że Gmina świadczy za wynagrodzeniem jakąkolwiek usługę na rzecz skarżącej. Gmina, prowadząc proces inwestycyjny działa w imieniu własnym, wytworzona droga pozostaje w majątku gminy i odstępna jest powszechnie. Nie można więc przyjąć, że Gmina wykonała na rzecz skarżącej usługę budowlaną skoro efekt tej usługi w żadnym fragmencie nie stał się własnością Skarżącej. Nie można też uznać, że przekazane środki są wynagrodzeniem za korzystanie z drogi, skoro dostęp do niej jest powszechny i bezpłatny. Nie został więc spełniony podstawowy warunek do uznania że zaistniała czynność opodatkowania - odpłatna usługa. Nie można bowiem wskazać na wzajemną ekwiwalentność świadczeń.

Odnosząc się do zarzutu skargi jakoby w sprawie w sytuacji opisanej we wniosku zachodziło refakturowanie i w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie brak też jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot, działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym, organizuje to wykonanie usługi. Wówczas należy przyjąć, że każdy z tych podmiotów dokonał świadczenia tej usługi (art. 28 dyrektywy 112 ). Skoro jak wskazano powyżej, nie dochodzi do wykonania usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to oczywistym jest, że nie można również mówić o refakturowaniu usługi, dlatego też sformułowane zarzuty naruszenia 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd uznał za bezzasadne.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, gdyż skarżący w ogóle nie wskazał jakie przepisy miałby organ naruszyć.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.