Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 871/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 871/06

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2005r. W. S. zwrócił się w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm./ do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z pytaniem, czy po dniu 1 stycznia 2006r. prowadząc jak dotychczas wspólnie z żoną działalność gospodarczą w oparciu o dwa wpisy do ewidencji działalności gospodarczej będzie mógł rozliczać się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w ten sposób, że przychody, koszty ich uzyskania oraz dochody są dzielone po 50%. Według strony powyższy sposób rozliczania się winien zostać uznany za prawidłowy, a w zakresie swojego stanowiska strona powołała się na szereg wskazanych przez nią publikacji prasowych stwierdzających, iż zmiany wpisów w ewidencji działalności gospodarczej, wynikające z art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2006r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej Dz.U. nr 173, poz.1808/ nie powinny mieć negatywnego wpływu na dotychczasowy sposób rozliczania się małżonków w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 14a i art. 216 Ordynacji podatkowej uznał przedstawiony przez stronę sposób rozliczania się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowy podając, że po zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej na dwa odrębne wpisy, każdy z małżonków będzie miał status przedsiębiorcy, wykonującego we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą. Stwierdził również, że jeżeli małżonkowie nie zawrą umowy spółki cywilnej lub jawnej, to na każdym z nich będzie ciążył obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej stosownie do przepisów zawartych w art. 24 a z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./.

W złożonym zażaleniu na powyższe postanowienie W. S. wniósł o uznanie za prawidłowe jego stanowiska wyrażonego we wniosku podnosząc, że pogląd organu I instancji jest błędny, albowiem nie uwzględnia uregulowania zawartego w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art.23, art. 32 i art. 43 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących majątkowej wspólności ustawowej małżonków. Ponadto strona ponownie powołała się na wskazane we wniosku artykuły prasowe i inne dokumenty, które jej zdaniem potwierdzają prawidłowość jej stanowiska. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu zażalenia strony, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i uznania za prawidłowe stanowiska strony. Uzasadniając swoją decyzję organ orzekający stwierdził, iż z wniosku złożonego przez stronę wynika, że wnioskodawca prowadzi wspólnie z żoną pozarolniczą działalność gospodarczą /aptekę/ bez zawarcia w tym zakresie żadnej umowy i dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2005 r. prowadził wspólnie z żoną jedną podatkową księgę przychodów i rozchodów dokonując rozliczenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów po 50 %.

Z wniosku strony wynika nadto, że jej wystąpienie było spowodowane wynikającą z art. 68 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej likwidacją z dniem 1 stycznia 2006r. wspólnego wpisu małżonków w ewidencji działalności gospodarczej, a zdaniem wnioskodawcy również po dniu 1 stycznia 2006 r. prowadząc z żoną wspólną działalność gospodarczą w oparciu o odrębne wpisy w ewidencji działalności gospodarczej będzie mógł na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczać dla celów tego podatku wraz z żoną przychody, koszty uzyskania i dochody po 50%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. iż brak jest wystarczających podstaw do uznania, że małżonkowie prowadząc wspólnie tą samą działalność gospodarczą bez zawarcia w tym zakresie odpowiedniej umowy mogą dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczać osiągnięte przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochody odrębnie po 50 % na każdego z nich. Organ podniósł, że zgodnie z art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, organ ewidencyjny w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie powołanej ustawy wzywa każdego z małżonków, którzy są wpisani do ewidencji działalności gospodarczej pod wspólnym numerem ewidencyjnym, do złożenia wniosku o zmianę wspólnego wpisu. Powyższe oznacza, iż z końcem 2005 r. z ewidencji działalności gospodarczej została wyeliminowana forma działalności zarejestrowana na imię obojga małżonków, zwana potocznie "spółką małżeńską".. Według organu po zmianie wpisów w ewidencji działalności gospodarczej małżonkowie mogą przyjąć następujące rozwiązania;

1/ pozostawić tylko jednego z małżonków w ewidencji, a drugi przyjmie status osoby współpracującej lub zrezygnuje z prowadzenia działalności;

2/ rozdzielić się i działać jako dwaj niezależni przedsiębiorcy wpisani osobno pod własnymi numerami w ewidencji działalności gospodarczej, bez łączenia się umową spółki cywilnej;

3/ prowadzić działalność w spółce cywilnej.

Sposób rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych zależeć więc będzie od formy organizacyjnej działalności gospodarczej wybranej przez małżonków po zmianie wpisu. Jeżeli wnioskodawca podejmie decyzję o prowadzeniu działalności w dalszym ciągu wspólnie z żoną, to obowiązujące przepisy prawne ograniczają taką działalność do formy spółki cywilnej lub jawnej. Po zawarciu umowy spółki zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane będą w jednej księdze, a przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód bądź strata rozliczane będą zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez każdego z małżonków proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku spółki, wynikających z umowy. Natomiast jeżeli wnioskodawca nie zawrze z żoną umowy spółki cywilnej lub jawnej , to brak będzie podstaw do proporcjonalnego opodatkowania uzyskiwanego dochodu z pozarolniczej działalności każdego z małżonków, w której to sytuacji każdy z małżonków będzie posiadał status odrębnego przedsiębiorcy z obowiązkiem prowadzenia własnej księgi podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji W. S. wniósł o jej zmianę przez uznanie, że jego stanowisko w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja i wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nie zawierają odniesienia się do treści art., 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie określa sposoby rozliczania przychodów m.in. ze wspólnej własności; wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania bez potrzeby zawarcia jakiejś umowy, a także odniesienia się do przepisów art. 23, art. 32 art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nadto zdaniem skarżącego zmiany wywołane ustawą o swobodzie działalności gospodarczej nie mogą wywoływać negatywnych skutków w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona stwierdziła, iż oboje z żoną są odrębnymi osobami fizycznymi, posiadającymi odrębne wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o majątek wspólny, a czynności przez nich wykonywane powinny polegać wspólnemu opodatkowaniu. Zdaniem strony z analizy przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, iż w przypadku wspólnej działalności małżonków, ich udziały w przychodzie wynoszą po 50 %, a również koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody winny być liczone po połowie. Wniosek taki jest kwintesencją zasady równych praw i obowiązków małżonków wynikającą z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zdaniem strony również z treści przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z udziału ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję podtrzymując w całości zajęte stanowisko. W kwestii zarzutu nie odniesienia się przez organy podatkowe do treści art. 8 ust 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, iż powołany przepis jest określeniem zasad rozliczania przychodów z udziału w spółce nie będącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, posiadania, użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Przepis ten nie może mieć zastosowania do małżonków, którzy prowadzą wspólnie tą samą działalność gospodarczą bez zawarcia w tym zakresie odpowiedniej umowy cywilnoprawnej, a także nie ma związku z zasadami dotyczącymi wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem o prawidłowości rozliczenia oraz opodatkowania uzyskiwanych dochodów stanowią przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretacją.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumenty przedstawione w postępowaniu administracyjnym. Nadto wskazał, iż w przypadku małżonków prowadzących wspólnie tą samą działalność gospodarczą, prowadzenie ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może odbywać się na dwa sposoby, tj. małżonkowie mogą prowadzić jedną wspólna księgę, w której na koniec każdego miesiąca i roku, przychody, koszty ich uzyskania oraz dochody będą podzielone na każdego podatnika po 50 % lub małżonkowie mogą prowadzić dla wspólnej działalności gospodarczej dwie odrębne podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W ocenie skarżącego przedstawione sposoby wskazują, iż wspólne prowadzenie działalności, nie wyklucza oddzielnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez małżonków. Na potwierdzenie swojego stanowiska o możliwości łącznego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej wspólnie z żoną działalności gospodarcze według przedstawionych zasad, skarżący ponownie powołał się na szereg publikacji prasowych, opinii Ministerstwa Finansów, a także na wskazane orzecznictwo sądowe, które jego zdaniem podziela prezentowane przez niego stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła zostać uwzględniona.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił do organów podatkowych o dokonanie interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./, zwanej dalej ustawą p.d.f., a pytanie skarżącego sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji prowadzenia przez niego wspólnie z żoną tej samej działalności gospodarczej /apteki/ od dnia 1 stycznia 2006r. na podstawie odrębnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej bez zawarcia w tym zakresie na piśmie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej /np. o zawiązaniu spółki cywilnej, jawnej czy umowy innego rodzaju/.

Na wstępie rozważań należy stwierdzić, iż z wniosku strony oraz jej wyjaśnień złożonych na rozprawie przed Sadem wynika, że z tytułu prowadzonej wspólnie z żoną działalności gospodarczej podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, jest wyłącznie żona, zgodnie ze złożonym przez nią zgłoszeniem rejestracyjnym dotyczącym tego podatku.

Ponadto należy również zauważyć, iż we wniosku o dokonanie interpretacji strona podała, że jej wystąpienie było spowodowane treścią przepisu art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej /Dz.U.nr173, poz.1808 ze zm./, zgodnie z którym małżonkowie, wpisani wcześniej do ewidencji działalności gospodarczej pod wspólnym numerem ewidencyjnym byli zobowiązani do złożenia w określonym terminie wniosku o zmianę wspólnego wpisu, z wskazaniem w szczególności, który z małżonków będzie wpisany do ewidencji pod dotychczasowym numerem, a w przypadku nie złożenia powyższego wniosku do dnia 31 grudnia 2005r.. organ ewidencyjny dokona wykreślenia wspólnego wpisu małżonków.

Skarżący w złożonym wniosku oraz w toku postępowania podatkowego przedstawił stanowisko, iż prowadzenie przez małżonków wspólnej działalności gospodarczej na podstawie odrębnych wpisów do ewidencji działalności, mimo braku zawarcia przez nich umowy spółki cywilnej lub innej umowy dotyczącej wspólnego prowadzenia tej działalności nie może stanowić przeszkody do określenia dla każdego z małżonków należnego podatku dochodowego od osób fizycznych odrębnie po uprzednim dokonaniu pomiędzy nimi podziału po połowie osiągniętego ogółem przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona powołała się z jednej strony na poglądy piśmiennictwa, iż zmiana wpisu w ewidencji gospodarczej dokonana na podstawie art.68 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej nie powinna powodować ujemnych skutków dla podatników, a z drugiej strony na unormowanie zawarte w przepisach art. 23, art. 32 i art.43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczące ustawowej wspólności majątkowej małżonków oraz. na treść art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według oceny Sądu stanowisko i argumentacja strony skarżącej, iż w przedstawionej sytuacji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody, koszty ich uzyskania oraz dochody winny być rozliczane po 50% na każdego z małżonków nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w przepisach wymienionej wyżej ustawy p.d.f.

W odniesieniu się do szerokiego powołania się strony skarżącej na piśmiennictwo związane z wejściem w życie oraz skutków prawnych art.68 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej należy stwierdzić, iż zarówno wskazany przepis, jak i związane z nim powołane poglądy piśmiennictwa nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Należy bowiem stwierdzić, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego, tj. sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po dniu 1 stycznia 2006r. skarżącego i jego żony z tytułu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. Mając również na uwadze zakreślony wyżej okres podatkowy, którego dotyczy dokonana interpretacja, Sąd nie ustosunkowuje się w tej sprawie do sposobu opodatkowania skarżącej i jej męża wymienionym podatkiem w okresie wcześniejszym. Należy uznać, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu muszą mieć obowiązujące w 2006r. przepisy prawa podatkowego, a w szczególności przepisy cytowanej ustawy p.d.f. Zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny oraz orzecznictwa sądowego, prawo podatkowe posiada swoistą autonomię, co oznacza, że w zakresie podstawowych pojęć i instytucji występujących i uregulowanych w tym prawie, w szczególności takich jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, podatek czy podatnik /patrz art. 4 – 7 Ordynacji podatkowej/, musi ono mieć pierwszeństwo w zastosowaniu. Pewna autonomiczność prawa podatkowego wynika zresztą wprost z art.217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze stosownej ustawy. Stąd też powołane przez skarżącgo poglądy piśmiennictwa związane z art. 68 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej, a również także wskazane przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ustanawiające pomiędzy małżonkami wspólność majątkową nie mogą mieć bezpośredniego zastosowania w przedmiocie rozstrzygnięcia o uznaniu małżonków za podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych lub odnośnie powstania i zakresu ich obowiązków podatkowych. Należy tu wskazać, że przepisy art.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmioty tego podatku wskazują wyłącznie osoby fizyczne /pojedyncze/, a art. 6 ust.1 cyt. ustawy rozstrzyga wprost sytuację podatkową małżonków /bez odniesienia się do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/ stanowiąc, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Brak jest również dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż zawarte w wyżej cytowanym przepisie sformułowanie "od osiąganych przez nich dochodów" ma zastosowanie wyłącznie do dochodów małżonków osiąganych z różnych źródeł.

Określona w art. 6 ust.1 cyt. ustawy zasada odrębnego opodatkowania dochodów małżonków podlega wyłączeniu jedynie na odpowiedni wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym zgłoszonym przy zaistnieniu okoliczności, o których mowa w ust.2 wymienionego artykułu, przy czym w myśl ust. 8 tego artykułu wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art.30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Mając na uwadze, iż w art. 6 cyt. ustawy zostało zawarte specjalne i w zasadzie całościowe uregulowanie dotyczące opodatkowania dochodów osiągniętych przez małżonków, brak jest zdaniem Sądu wystarczającego uzasadnienia do przyjęcia, iż do opodatkowania dochodów małżonków może mieć także zastosowanie powołany przez stronę skarżącą art.8 ust.1 wymienionej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu przychody m.in. z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadkach, gdy osoby fizyczne osiągają przychody ze wspólnej działalności prowadzonej na podstawie odpowiedniej umowy cywilnoprawnej, w której określone są prawa tych osób do udziału w zysku. Trudno przyjąć, iż w ramach ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, wynikającej z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego można określać proporcjonalne prawa małżonków do udziału w zyskach. Nie można również przyjąć, iż instytucja małżeństwa stanowi "wspólne przedsięwzięcie", o którym mowa w wymienionym wyżej przepisie.

Dodatkowo należy również zauważyć, iż skoro w zakresie podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku z tytułu prowadzonej wspólnie z żoną działalności gospodarczej jest wyłącznie żona, to ona prawdopodobnie wystawia faktury sprzedaży towarów i na nią są wystawiane wszelkie faktury zakupu towarów, w której to sytuacji zaliczenie do przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz w konsekwencji do dochodów skarżącego, połowy tych wielkości nie wydaje się możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawiera także informacje dla skarżącego odnośnie różnych możliwych sposobów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zależności od wskazanych ewentualnych form organizacyjnych dalszego prowadzenia przez skarżącego i jego żony dotychczasowej działalności gospodarczej.

W zakończeniu należy nadmienić, że dokonane w tej sprawie dwukrotne jej rozpatrzenie przez organ drugiej instancji nie może zdaniem Sądu stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności lub uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem tego rodzaju postępowanie organu było spowodowane istniejącymi w tym okresie dość powszechnymi poglądami doktryny oraz orzecznictwa sądowego /por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel : "Wiążące interpretacje do poprawki", Rzeczpospolita z dn.25.08.2005r., Zb. Kmieciak, "Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego", Państwo i Prawo z.4/2006 oraz postanowienia WSA w Łodzi z dn.19.10.2005r. sygn. akt I SA/Łd 1105/05 i I SA/Łd 1151/05 lub WSA w W – wie z dn.09.12.2005r. sygn. akt III SA 2714/05/ iż decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem wydanym w pierwszej instancji, od którego przysługuje odwołanie, rozpatrywane przez ten sam organ.

Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ skargę oddalić.