Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 175/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 11 w  zw. z art. 2 pkt 8  lit. b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

A Sp. z o. o. z/s we W. (dalej: spółka, wnioskodawca, autor zapytania/wniosku, zainteresowana, strona, skarżąca), wystąpiła z wnioskiem

o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zajmuje się dystrybucją produktów branży GSM, IT i multimediów, realizując dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw Wspólnoty Europejskiej (m. in. z Holandii). Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT. Następnie nabywcy dokonują dostawy towarów podmiotom mającym siedzibę na terytorium państw trzecich. Towary te są transportowane bezpośrednio do nabywców w krajach trzecich, przy czym:

- wnioskodawca odpowiedzialny jest za dostarczenie towarów na teren portu lotniczego w Polsce, z którego są one wywożone drogą lotniczą do miejsca ich ostatecznego przeznaczenia na terytorium państw trzecich;

- transport lotniczy do miejsca przeznaczenia oraz zgłoszenie celne do procedury wywozu dokonywane jest przez firmę spedycyjną (agencję celną), działającą na rzecz podmiotów z innych państw Wspólnoty (nabywających od spółki towary).

W związku z realizacją opisanych wyżej transakcji, spółka gromadzi dokumenty potwierdzające wywóz towarów, obejmujące:

- wystawioną przez nią fakturę, wskazującą kod, nazwę, ilość i wartość sprzedanego towaru, dokument wydania z magazynu WZ, fakturę pro forma;

- porozumienie między spółką a firmą spedycyjną, zawierające oświadczenia obu podmiotów, związane z ich współpracą w zakresie wysyłki - poza terytorium Wspólnoty - towarów nabywanych przez kontrahenta wspólnotowego;

- zamówienie na towary, złożone przez nabywcę wspólnotowego, wskazujące tę samą ilość i wartość towarów co podana w wystawionej przez spółkę fakturze VAT oraz numer porozumienia zawartego między stroną a firmą spedycyjną;

- potwierdzenie zapłaty przez podmiot unijny kwoty wynikającej z w/w faktury VAT;

- kopię dokumentu Air Waybill (dalej: AWB), potwierdzającą dostarczenie towaru do podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego (tego samego, który wskazano na kopii komunikatu IE-599);

- komunikat IE-599, przesłany spółce w formacie elektronicznym .xml, w którym podmiot wspólnotowy jest wskazany jako nabywca/eksporter;

- wydane przez firmę spedycyjną, zgłaszającą towary do procedury celnej wywozu, pisemne oświadczenie, iż towary przesłane tej firmie przez spółkę zostały następnie wywiezione poza teren Wspólnoty, zawierające zbiorcze zestawienie wystawionych przez stronę faktur sprzedaży z przypisanymi im numerami listów przewozowych AWB oraz numerami odpowiadających im potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (komunikatów IE-599).

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, spółka wniosła o potwierdzenie, że:

1) czynności przez nią realizowane stanowią tzw. eksport pośredni, o którym jest mowa

w art. 2 pkt 8 lit. b/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT);

2) posiadana dokumentacja uprawnia ją do opodatkowania dostaw 0% stawką VAT.

Prezentując własne stanowisko (w zakresie kwestii 1) strona wyraziła pogląd, iż okoliczności dostaw wskazują, że dostawy te czynią zadość definicji eksportu pośredniego, zawartej w art. 2 pkt 8 lit. b/ ustawy VAT.

Co do problematyki zasygnalizowanej w pkt 2 spółka zauważyła, że art. 41 ust. 11 ustawy VAT stanowi, iż eksport pośredni jest opodatkowany 0% stawką podatku VAT, pod warunkiem, że podatnik (...) posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Uznała, iż ocena warunków uprawniających do korzystania z 0% stawki podatku VAT winna być dokonywana

z uwzględnieniem podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obejmujących m. in. zwolnienie z opodatkowania dostawy towarów, której miejscem przeznaczenia jest państwo nienależące do Wspólnoty i opodatkowanie jej

w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji.

Spółka przyznała, że wprowadzenie warunków formalnych dla zastosowania stawki 0% - w przypadku eksportu towarów - jest uzasadnione, z uwagi na ryzyko nadużyć. Podniosła, iż przy interpretacji tych warunków należy uwzględniać cel ich wprowadzenia. Wskazała, że istotą wymogów, przewidzianych w art. 41 ust. 11 ustawy VAT, jest udowodnienie, iż towary faktycznie opuściły terytorium Wspólnoty.

Zdaniem spółki - w opisanym we wniosku stanie faktycznym - trzeba ocenić, czy posiadane przez nią dokumenty celne stanowią kopie dokumentów, w których urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (potwierdzające ponadto tożsamość dostarczonych przez stronę towarów i towarów wywiezionych poza teren Wspólnoty). Dalej spółka wyjaśniła, że dokumenty celne, potwierdzające fakt wywozu towarów poza Wspólnotę, przekazywane są bezpośrednio podmiotowi dokonującemu zgłoszenia celnego. Przy eksporcie pośrednim odprawa celna realizowana jest przez nabywcę towarów lub na jego rzecz. Eksporter pośredni nie dysponuje zatem oryginałem potwierdzenia wywozu. Jednocześnie przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia kopii dokumentu celnego, w szczególności, gdy dokument ten jest sporządzany w formie elektronicznego komunikatu IE-599. Komunikat ten jest przesyłany przez urząd celny zgłaszającemu wywóz w formacie .xml i jest podpisywany w ramach Systemu Kontroli Eksportu (ECS), przy użyciu klucza bezpiecznej transmisji danych.

Autorka zapytania wskazała, iż - w jej przypadku - zgłaszającym towary do procedury wywozu jest, działająca na rzecz kontrahenta unijnego, agencja celna (firma spedycyjna). Dlatego też to do agencji celnej zostanie przesłany, zabezpieczony kluczem do bezpiecznej transmisji danych, komunikat IE-599. Podniosła, że spółka, aby korzystać z 0% stawki VAT, winna uzyskać od agencji celnej kopię przesłanego jej komunikatu. Jej zdaniem, ponieważ komunikaty IE-599 generowane są w formacie .xml, ich kopie także winny być przesyłane w tej wersji. Posiadanie zatem elektronicznego komunikatu IE-599, w tożsamej formie, w jakiej został on przesłany zgłaszającemu przez urząd celny (w postaci komunikatu w formacie .xml wraz z kluczem do bezpiecznej transmisji danych), jest - według strony - wystarczające dla zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie pośrednim. Spółka stwierdziła, że eksporterowi pośredniemu pewność, iż w/w dokument nie uległ żadnym modyfikacjom daje:

- pieczęć urzędu celnego z napisem Eksport, która przez zamieszczenie na wydruku komunikatu IE-599 potwierdza, że wskazane w nim towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty;

- stanowiący znak kodowy klucz do bezpiecznej transmisji danych, którym opatrzony jest komunikat IE-599, przekazany w formie .xml.

Reasumując, autorka zapytania wyraziła pogląd, iż komunikat IE-599, przesłany jej w formacie elektronicznym .xml, w kształcie w żaden sposób niezmodyfikowanym, opatrzony kluczem do bezpiecznej transmisji danych, jest dokumentem, o jakim mowa

w art. 41 ust. 11 ustawy VAT (kopia w postaci elektronicznej). Dodała, że dokument ten, uzupełniony dokumentami wymienionymi na wstępie, pozwala jej na zastosowanie 0% stawki VAT do transakcji, o jakich mowa we wniosku.

Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. -

w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. (nr [...]), stanowisko spółki uznał za prawidłowe w zakresie potraktowania opisanych we wniosku transakcji za eksport pośredni towarów (pkt 1 interpretacji), natomiast za błędne

w kwestii prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT (pkt 2 interpretacji).

Organ podatkowy stwierdził, iż w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym zaistniały - określone w art. 2 pkt 8 lit. b/ ustawy VAT - okoliczności, pozwalające na uznanie realizowanych przez spółkę transakcji za eksport pośredni.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zerowej stawki podatku VAT, dokonując analizy treści art. 41 ust. 11 ustawy VAT, Minister Finansów wyjaśnił, że jeśli zgłoszenie celne będzie obsługiwane w systemie ECS, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi, z siedzibą poza terytorium RP, potwierdzenia wywozu towarów poza teren Wspólnoty, tj. wydać wydruk komunikatu IE-599 oraz zamieścić na nim pieczęć i podpis. Podkreślił, iż tylko kopia takiego dokumentu uprawnia spółkę do zastosowania zerowej stawki VAT z tytułu eksportu pośredniego. Wyraził stanowisko, że powołany we wniosku komunikat IE-599, przesłany w formacie elektronicznym .xml, nie stanowi dokumentu, o jakim mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 19 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 146/10), uchylił w/w interpretację w punkcie 2. Uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej prawa do stosowania przez spółkę, jako eksportera pośredniego, 0% stawki VAT. Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie, skarżona interpretacja naruszała art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), przez brak oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz brak wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Sąd wskazał, że - ponownie rozpoznając sprawę - organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy.

Powtórnie rozpoznając wniosek, będąc związany oceną prawną i wskazaniem Sądu, Minister Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] - stanowisko spółki uznał za prawidłowe w zakresie potraktowania opisanych we wniosku transakcji za eksport pośredni (pkt 1 interpretacji), wywodząc jak w pierwotnie wydanej interpretacji, natomiast za błędne w kwestii prawa do zastosowania zerowej stawki VAT (pkt 2 interpretacji).

Organ interpretacyjny uzasadnił, iż otrzymany przez wnioskodawcę komunikat IE-599, w formie pliku .xml, przesłany drogą elektroniczną przez agencję celną, nie stanowi kopii dokumentu elektronicznego IE-599, gdyż przesłanie tego dokumentu

- przez agencję do niego - nastąpi już poza systemem ESC, który funkcjonuje tylko pomiędzy urzędem celnym wywozu a agencją. Wskazał, że na tym etapie możliwa jest ingerencja w treść tego dokumentu, zatem, nie jest to dokument dokładnie odtworzony z oryginału. Stwierdził, iż komunikat IE-599 (w formie pliku .xml, przesłany drogą elektroniczną) nie stanowi kopii dokumentu elektronicznego również dlatego, że nie zawiera informacji, iż jest to kopia oraz kto i kiedy ją sporządził.

Minister Finansów podsumował, że komunikat IE-599, w opisanej wyżej formie, nie stanowi dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT, a tym samym nie uprawnia spółki do zastosowania zerowej stawki VAT z tytułu pośredniego eksportu. Organ podatkowy wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w Systemie Kontroli Eksportu, właściwy urząd celny winien potwierdzić wywóz towarów poza teren Wspólnoty przez fizyczne wydanie potwierdzenia tego wywozu, tj. wydruku komunikatu IE-599 oraz zamieszczenie na nim pieczęci i podpisu. Zinterpretował, że kopia takiego potwierdzenia uprawnia do zastosowania 0% stawki VAT, z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b/ ustawy VAT.

Nie godząc się z interpretacją, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze spółka zaskarżyła interpretację w części dotyczącej stawki podatku VAT. Zarzuciła, iż interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego, tj.:

1) art. 41 ust. 11 ustawy VAT w związku z art. 796e ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 tworzącego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez uznanie, iż komunikat IE-599, przesłany stronie drogą elektroniczną, w formacie .xml, przez agencję celną, dokonującą zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu, nie stanowi wiarygodnego dowodu,

o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT, a w konsekwencji odmowę prawa do zastosowania przez spółkę 0% stawki VAT w eksporcie pośrednim;

2) art. 10 w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 146 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE przez dokonanie interpretacji art. 41 ust. 11 ustawy VAT prowadzącej do wniosków sprzecznych z celem prawa wspólnotowego.

Strona wniosła o uchylenie interpretacji w skarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autorka przywołała argumentację zawartą we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, iż jej stanowisko znajduje oparcie w wyroku NSA z 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1141/09).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane

w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż kwestia dotycząca potraktowania dokonywanych przez spółkę transakcji za eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b/ ustawy VAT (pkt 1 interpretacji), została już prawomocnie przesądzona.

Sąd wskazuje, że zaskarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, również tych, których naruszenia dopatrzył się skład orzekający

w wydanym w sprawie pierwotnie wyroku uchylającym interpretację. Zdaniem Sądu, wydając ponownie interpretację, organ podatkowy uczynił ponadto zadość regulacji art. 153 p.p.s.a. W powyższym zakresie także strona nie sformułowała w skardze zarzutów.

Po dokonaniu dalszej kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w punkcie 2 tej interpretacji. Interpretacja ta, we wskazanej części, narusza bowiem przepis art. 41 ust. 11 ustawy VAT

(w konsekwencji także pozostałe przepisy powołane w skardze).

W sprawie przedmiot zapytania wnioskodawcy sprowadza się do problematyki sposobu potwierdzenia okoliczności wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty

w przypadku tzw. eksportu pośredniego. Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy generowany przez System Kontroli Eksportu (ECS) komunikat elektroniczny IE-599 stanowi - na użytek podatku VAT - wystarczające potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, upoważniające do zastosowania 0% stawki podatkowej.

Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że nieopieczętowany i niepodpisany komunikat IE-599, generowany z systemu ECS, nie jest takim, wymaganym przez prawo, potwierdzeniem. Walor ten, jego zdaniem, posiada bowiem opatrzony pieczęcią

i podpisem właściwego urzędu celnego wydruk rzeczonego komunikatu IE-599 lub jego kopia. Strona w sporze tym zajęła stanowisko przeciwne.

Sporna między stronami kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela

i przyjmuje do rozstrzygnięcia poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z 25 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 953/09), na który to wyrok powołuje się również skarżąca, a także z 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1141/09, wyroki dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tezy i stwierdzenia zawarte w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, nie znajduje podstaw, by odstąpić od wyrażonego w przywołanych wyrokach stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie - co do zasady - kwestii (wydanego w innej sprawie stanowiska tożsamego organu, tj. Ministra Finansów).

Nie do zaakceptowania jest natomiast postawa Ministra Finansów, który - będąc obowiązany dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego - ignoruje prawomocne wyroki NSA, w których Sąd ten dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, oceniając interpretacje wydawane przez ten organ.

Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT eksport pośredni będzie opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów.

Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy

i wywozu. Dowodem wywozu towaru za granicę jest kopia dokumentu celnego.

W przypadku eksportu pośredniego podatnik nie może dysponować oryginałem, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie. Kluczowe dla sprawy zatem jest ustalenie, co może stanowić kopię dokumentu celnego, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT. Podkreślenia wymaga, iż użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 41 ust. 11 ustawy VAT określenie "kopia", odnosi się nie tylko do dokumentów sporządzanych do tej pory tradycyjnie w formie pisemnej (dokumenty SAD), ale również dokumentów

w postaci zapisu elektronicznego. Wprowadzenie tej formy zapisu danych jest konsekwencją realizacji przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 93.253.1). Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia

w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. W celu realizacji norm wspólnotowych w Polsce, z dniem 31 sierpnia 2007 r., uruchomiono System Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Od dnia 31 sierpnia 2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna. W myśl założeń system ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów UE w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzanie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcami a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m. in.:

1) przyśpieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej;

2) poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych;

3) przyśpieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej;

4) elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD stosowany będzie komunikat elektroniczny);

5) uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej (monitoring operacji wywozowej).

Wprowadzenie systemu ECS nie tylko miało przyspieszyć dokonywanie odpraw celnych, ale również miało zapewnić łatwy sposób weryfikacji dokonywanych zgłoszeń celnych oraz wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Ta alternatywna - elektroniczna - forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych, jak już wielokrotnie wskazywano w sprawie, następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. To właśnie komunikat IE-599 (zapisywany w postaci pliku w formacie .xml) jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Powyższe wymaga znalezienie odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób, uregulowana w art. 41 ust. 11 ustawy VAT, konieczność legitymowania się "kopią dokumentu", w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdza wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, będzie odnosiła się do dokumentu w postaci komunikatu IE-599. Termin "kopia" nie został zdefiniowany ani na potrzeby art. 41 ust. 11 ustawy VAT, ani w innych przepisach prawa podatkowego i celnego. Sąd stwierdza, że definiując termin "kopia", na potrzeby spornego w sprawie przepisu art. 41 ust. 11 ustawy VAT, nie sposób pominąć założeń systemu VAT oraz regulacji celnych w tym zakresie, co zaakcentował NSA w przywołanych na wstępie wyrokach. Definicja tego terminu winna zatem uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych. W tym sensie wymaganie od strony skarżącej, aby kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych jest nieuzasadnione, tym bardziej, że przepisy ustawy VAT takiego wymogu nie nakładają. Ponadto odwoływanie się przez organ interpretacyjny do treści ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadanie publiczne, czy też rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 listopada 2006 r. w sprawie sporządzania i doręczania pism w formie dokumentów elektronicznych jest niezasadne, gdyż akty te odnoszą się w swej treści do doręczeń ale dokonywanych przez organy administracji publicznej, a nie do doręczeń między stronami. To samo tyczy się nakazywania podatnikowi, aby treść komunikatu IE-599 drukował i uzyskiwał następnie potwierdzenie jego autentyczności od organów podatkowych. Przeczy to bowiem podstawowym założeniom systemu ECS, zakreślonym w powołanych wyżej aktach prawa wspólnotowego. Przywołane wyżej stanowisko Sądu znajduje również oparcie w poglądach piśmiennictwa. Mianowicie, w komentarzu A. Bartosiewicza i R. Kubackiego do ustawy VAT autorzy zauważają, że: "Elektroniczny komunikat IE-599 przesłany eksporterowi przez urząd celny wywozu jest dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (także dla celów podatkowych). Jeśli podatnik z przyczyn od siebie niezależnych nie otrzyma komunikatu elektronicznego generowanego przez system ECS, nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego stanu rzeczy. Można wówczas dokumentować wywóz dokumentami zastępczymi. Takim dokumentem może być np. wywozowy dokument towarzyszący (EAD) z pieczęcią urzędu celnego wyprowadzenia. Podatnicy dokonujący eksportu pośredniego nie mają możliwości otrzymania komunikatu IE-599 w formie elektronicznej (dokumentu w formacie .xml).

W tym przypadku dokumentem potwierdzającym wywóz towarów może być wydruk komunikatu IE-599. Nie musi być on potwierdzany pieczęcią urzędu celnego" (vide: uwaga zawarta w pkt 32 do art. 41 [w:] A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyd. IV z 2010 r., wersja elektroniczna w Systemie Informacji Prawniczej LEX). Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Treść przepisów ustawy VAT nie sprzeciwia się bowiem temu, aby był to również dokument zapisany w formie elektronicznej. Ponadto, jeśli celem ECS jest

m. in. zapewnienie przejrzystości i weryfikowalności przeprowadzanych operacji celnych, to organ, mający jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji, posiada narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy wydruk, kserokopia, czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE-599. W tych warunkach nakładanie na podatnika obowiązku niejako "ponownego" potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w punkcie 2. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego znajduje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł stanowi:

1) wartość wpisu od skargi - [...] zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.);

2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - [...] zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz.1635).