Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 19/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 193 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 311/07 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 19/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy:

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2004 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 65.482,80 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 17.602,40 zł. Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, mając 25% udział w zyskach i stratach. Przedmiotem działalności spółki był między innymi handel paliwami, częściowo dokumentowany fakturami i rachunkami uproszczonymi, a częściowo bezrachunkowy, ewidencjonowany przy użyciu kas fiskalnych. Stwierdzono, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne w zakresie ewidencji przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej, gdyż porównanie ilości towarów wprowadzonych do obrotu w roku podatkowym, po uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego, z ilością towarów sprzedanych oraz zużytych na potrzeby własne, wykazało, że część przychodów nieudokumentowanych fakturami zaewidencjonowana nie została. Niezaewidencjonowany dochód oszacowano na kwotę 746.275,14 zł jako iloczyn towaru sprzedanego bez ewidencjonowania i średniej marży stosowanej przez spółkę w roku 1999.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. decyzję organu odwoławczego uchylił, wskazując na konieczność włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie podatku od towarów i usług, wskazania kryteriów , jakimi kierowano się przy wyborze transakcji do wyliczenia marży oraz odniesienia się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego po wezwaniu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzja z dnia 20 kwietnia 2007 r. decyzję organu pierwszej instancji ponownie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że do materiału dowodowego włączono cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie podatku od towarów i usług, w tym opinię biegłego dotyczącą ubytków występujących podczas transportu paliw oraz ekspertyzę sporządzoną na ten temat na zlecenie skarżącego przez innego rzeczoznawcę. Podniósł, że ustalenia w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekające w sprawie podatku od towarów i usług. Do oszacowania średniej marży przyjęto dane z dokumentów źródłowych dotyczące cen zakupu towarów handlowych oraz reprezentatywną liczbę dowodów sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił, że marża została wyliczona w sposób wadliwy wskutek zastosowania metody średniej matematycznej w stosunku do dowodów dokumentujących tylko sprzedaż detaliczną, podczas gdy niezastosowana metoda średniej ważonej uwzględniałaby także sprzedaż hurtową. Ponadto analizie poddano zbyt małą liczbę transakcji i to w dodatku takich, w których uzyskano najwyższe ceny. Skarżący zakwestionował ustalenie co do nierzetelności ksiąg podatkowych oraz co do wielkości ubytków naturalnych w obrocie paliwami, jako pozostające w sprzeczności z ekspertyzą sporządzoną na jego zlecenie przez innego rzeczoznawcę, niż biegły powołany przez organy podatkowe. Podniósł także, że wobec sprzeczności pomiędzy tymi dowodami bezzasadnie nie uwzględniono jego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego, a także dodatkowego biegłego z zakresu księgowości, który wypowiedziałby się w przedmiocie uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Wniósł także o dopuszczenie przez Sąd dowodu z zawiadomienia prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez biegłego powołanego przez organ podatkowy, z kopii paragonów fiskalnych za 1999 r. oraz wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 września 2007 r. skargę oddalił, odmawiając także przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było prawidłowe i doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu administracyjnego uchylającym wcześniejszą decyzję. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością towarów wprowadzonych do obrotu a zaewidencjonowaną sprzedażą tych towarów uzasadniały uznanie ksiąg za nierzetelne i przeprowadzenie oszacowania przychodu oraz podstawy opodatkowania. Sposób wyliczenia średniej marży z uwzględnieniem sprzedaży różnych grup towarów, jak i kryteria doboru dokumentów stanowiących podstawę do wyliczenia marży, nie budzą zastrzeżeń. Trafne jest również stanowisko organów podatkowych, dokonujących oceny przeprowadzonych dowodów w zakresie przyznanej im swobody, że opinia biegłego uzupełniona o jego wyjaśnienia odnośnie zarzutów co do jej treści w wystarczającym stopniu wyjaśnia okoliczności będące przedmiotem tego dowodu, zwłaszcza, że opinia to uznana została za miarodajną także w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej, wywiedzionej na obydwu podstawach określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.], skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 21 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] w związku z art. 14 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu tekstu jednolitego - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) [u.p.d.o.f.] przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi,

- naruszenie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 39, poz. 178 ze zm.) przez błędną wykładnię i oddalenie skargi na decyzję określającą podatek od dochodu, którego skarżący w istocie nie uzyskał, ustalonego w drodze szacowania w sytuacji, gdy kasa rejestrująca skarżącego spełniała wymagania określone w tym rozporządzeniu,

- naruszenie art. 7 § 1 i § 2 oraz art. 135 O.p. w związku z art. 1 i art. 8 u.p.d.o.f. i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w wyniku utożsamienia pojęcia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatnika w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie pośrednio, przez oddalenie skargi:

- art. 3 ust. 4 w związku z art. 23 § 1 O.p. przez uznanie, że zachodzą przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, chociaż żadna z przesłanek określonych tą normą nie zachodziła,

- art. 23 § 2 O.p. przez jej niezastosowanie,

- art. 7 § 1 i § 2 oraz art. 135 O.p. w związku z art. 1 i art. 8 u.p.d.o.f. i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 1 Kodeksu cywilnego przez utożsamienie pojęcia podatnika w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług oraz przyjęcie ustaleń z orzeczeń wydanych w postępowaniu dotyczącym innego podatnika,

- art. 121 § 1 O.p. przez dążenie do rozstrzygnięcia sprawy bez wyjaśnienia kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia oraz zajmowanie odmiennych stanowisk co do ważności nieprzeprowadzonych dowodów na różnym etapie postępowania,

- art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. przez pominięcie starannego i bezstronnego ustalenia wielkości ubytków naturalnych i przez przerzucenie na stronę obowiązku udowodnienia niewadliwości dowodów księgowych,

- art. 125 § 1 O.p. przez przyjęcie, że kasy fiskalne używane przez skarżącego oraz paragony nie odpowiadają wymogom rozporządzenia,

- art. 180, 181, 188, 191 i 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz dopuszczenie dowodu z wadliwej opinii biegłego,

- art. 193 O.p. przez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne bądź wadliwe bez wskazania konkretnych wad i ich rodzaju oraz w sytuacji, gdy rzekome wady dotyczyły paragonów fiskalnych, które w skład pojęcia ksiąg podatkowych nie wchodzą,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez częściowe zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak wyczerpującego odniesienia się do argumentów skarżącego,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. przez nieuchylenie wadliwej decyzji prze organ drugiej instancji;

oraz bezpośrednio, przez naruszenie:

- art. 3 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 P.p.s.a. przez niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej i przyjęcie rozstrzygnięcia organów podatkowych,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie wszystkich motywów rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że sąd administracyjny powinien dokonać samodzielnej oceny stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa, a nie opierać się na stanowisku organu podatkowego oraz faktach ustalonych w postępowaniu dotyczącym innego podatnika (spółki cywilnej) w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Sąd nie zbadał paragonów wystawianych przez skarżącego i nie poczynił samodzielnych ustaleń, na czym polega ich wadliwość oraz jakie przepisy rozporządzenia zostały naruszone. Zdaniem skarżącego to właśnie rzekome wady paragonów stanowiły przesłankę szacowania przychodu i ustalania marż, podczas gdy ustalanie marż mogło być dokonane dopiero po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. Sąd nie wyjaśnił także, dlaczego uznał za uzasadnione pominięcie sprzedaży hurtowej z magazynu przy wyliczeniu marż, ani nie określił wzorca normatywnego dla ksiąg podatkowych. Skarżący zauważył także, że biegły wydający w sprawie opinię był pracownikiem przedsiębiorcy konkurującego ze skarżącym, toteż mógł być nieobiektywny; odwołał się bowiem do doświadczeń zawodowych tam zdobytych i bezzasadnie uznał za niecelowe niektóre powodujące ubytki operacje przepompowywania paliw w przedsiębiorstwie skarżącego. Okoliczności te oraz sprzeczność opinii biegłego z opiniami rzeczoznawców powołanych przez skarżącego przemawiały za przeprowadzeniem dowodu z opinii innego biegłego, czego jednak nie uczyniono.

W piśmie procesowym wniesionym w toku postępowania kasacyjnego skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z protokołu przesłuchania biegłego, jakie przeprowadzono w toku postępowania wznowieniowego dotyczącego podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że organy podatkowe związane były wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2005 r. i realizując te wskazania włączyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, której przedmiotem było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej, do sprawy, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie decyzja administracyjna, na którą to decyzję skargę strony sąd ten rozpoznawał. Adresatem zarzutu naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania może być zatem tylko sąd administracyjny pierwszej instancji. Sąd ten nie prowadzi postępowania administracyjnego, w tym podatkowego i nie stosuje przepisów regulujących to postępowanie; nie stosuje też przepisów prawa materialnego. W myśl bowiem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej – co do zasady – pod względem zgodności z prawem. Dlatego też prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu tych przepisów, oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, punktu, litery itp., które zdaniem autora tej skargi zostały naruszone przez sąd administracyjny, a nie tych przepisów, które w jego ocenie naruszyły organy administracji (organy podatkowe w postępowaniu podatkowym).

W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie obecnie rozpoznawanej zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a nawet wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące. Przepisów tych Sąd ten naruszyć nie mógł, ponieważ ich nie stosował. Nie stosował także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym bardziej – w sprawie dotyczącej podatku dochodowego – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisu Kodeksu cywilnego. I tych przepisów nie mógł zatem naruszyć. Jeśli zamiarem autora skargi kasacyjnej było postawienie Sądowi zarzutu wadliwego zaaprobowania naruszeń wskazanych przepisów przez organy podatkowe, na co wskazuje treść zarzutów i uzasadnienie skargi kasacyjnej, konieczne było powiązanie zarzutu wadliwie przeprowadzonej kontroli legalności decyzji z naruszeniem przez Sąd konkretnie wskazanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który Sąd ten nieprawidłowo zastosował, lub którego błędnie nie zastosował. Tymczasem nawet zarzut wskazujący naruszenie przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to art. 145 § 1, nie jest należycie skonkretyzowany, ponieważ wskazany paragraf art. 145 ma trzy punkty, z których pierwszy dzieli się na trzy podpunkty oznaczone literowo. Nie wiadomo więc, naruszenie którego z punktów i/lub podpunktów tego paragrafu skarżący zarzuca. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może odgadywać intencji skarżącego, zbadanie tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego jest w istocie niemożliwe.

Dodatkową wadą konstrukcyjną wniesionej skargi kasacyjnej jest dwukrotne postawienie zarzutu naruszenia art. 7 § 1 i § 2 oraz art. 135 O.p., art. 1 i art. 8 u.p.d.o.f., art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 1 Kodeksu cywilnego – raz w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i drugi raz w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej winien się zdecydować, czy naruszenie wskazanych przepisów kwalifikuje jako naruszenie prawa materialnego, określając przy tym formę zarzucanego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), czy też jako naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. I w tym wypadku sąd kasacyjny nie może domniemywać, który z tych wykluczających się zarzutów ma w ocenie autora skargi kasacyjnej pierwszeństwo.

Nawet jednak pomijając wytknięte wadliwości formalne wniesionej skargi kasacyjnej i odnosząc się do postawionych w niej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w uzasadnieniu wyroku, że przyjętą przez organy podatkowe podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było porównanie ilości towarów wprowadzonych do obrotu w roku podatkowym, z uwzględnieniem stanów magazynowych na początek i koniec roku, z ilością towarów sprzedanych na rachunki i faktury oraz udokumentowanych paragonami, z uwzględnieniem zużycia na potrzeby własne oraz z uwzględnieniem maksymalnych ubytków naturalnych i transportowych. Porównanie to wykazało, że nie zaewidencjonowano części sprzedaży, a ponieważ obrót o charakterze hurtowym (fakturowy i rachunkowy) nie budził zastrzeżeń, księgi podatkowe uznano za nierzetelne tylko w zakresie przychodu dokumentowanego paragonami. Podstawą do uznania nierzetelności ksiąg nie było zatem to, że wystawione paragony niedokładnie opisywały sprzedawany towar, ale to, że część tego towaru sprzedawano bez wystawiania paragonów. Nie jest zatem istotne to, czy zostały naruszone przepisy rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące w zakresie szczegółowości określenia rodzaju sprzedawanego towaru, ale to, że w kasach tych nie rejestrowano całego obrotu. Dlatego tez zapisy w księgach podatkowych, dokonywane na podstawie paragonów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a więc w myśl art. 193 § 2 O.p. księgi te były nierzetelne.

Rzecz jasna Sąd nie dokonywał żadnych własnych ustaleń w omawianym zakresie, lecz oceniał poprawność i legalność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Sąd administracyjny nie jest bowiem trzecią instancją administracyjną i nie taka jest jego rola. Domaganie się przez skarżącego, by to Sąd przeprowadzał własne ustalenia faktyczne, w tym przeprowadzał dowody z paragonów fiskalnych, jest oczywistym nieporozumieniem. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wymagań, jakim odpowiadać muszą księgi podatkowe. Jednym z podstawowych wymagań jest to, by były one rzetelne, to jest odzwierciedlające stan rzeczywisty; to jest właśnie – by odnieść się do sformułowania użytego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "wzorzec normatywny dla księgi podatkowej", o jakim stanowi art. 193 § 2 O.p.

Przyjęta metoda szacowania przychodu została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zaaprobowana. Skoro przedmiotem szacowania był tylko przychód detaliczny, a więc nie hurtowy, zasadnym było wyliczenie średniej marży stosowanej wyłącznie przy sprzedaży detalicznej na podstawie danych wynikających z zarejestrowanego obrotu detalicznego i tym samym z wyłączeniem sprzedaży o charakterze hurtowym. Bardzo szczegółowe w tej kwestii uzasadnienie zaskarżonego wyroku precyzyjnie wyjaśnia metodę zastosowaną przez organy podatkowe, z uwzględnieniem oceny reprezentatywności dowodów sprzedaży detalicznej poszczególnych asortymentów paliw, stanowiących podstawę szacowania. To, że przeprowadzona przez Sąd ocena zastosowanej metody była pozytywna i nie odpowiadała oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do stawiania zarzutu, iż sprowadzała się ona tylko do powielenia argumentacji organów podatkowych.

Fakt, że organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych materiał zgromadzony w sprawie, której przedmiotem było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący, wynikało z wiążących te organy wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w pierwszym wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podstawę prawną tego związania stanowi art. 153 P.p.s.a. Jeżeli zatem skarżący zamierzał zakwestionować taką metodę gromadzenia dowodów i budowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, powinien skarżyć ten pierwszy wyrok, zapadły w 2005 r.

Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. stanowi przesłankę przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania, skoro bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie obrazują rzeczywistej wielkości sprzedaży, nie mogą też stanowić podstawy do określenia uzyskanego dochodu. Myli się zatem skarżący, gdy twierdzi, że nie zachodziła żadna z okoliczności określonych tym przepisem, uzasadniająca przeprowadzenie oszacowania. Oczywiście definicja ksiąg podatkowych, podana w art. 3 pkt 4 O.p., nie obejmuje paragonów fiskalnych. Są one, według § 1 pkt 13 cytowanego rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, wydrukowanymi dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokumentami fiskalnymi z dokonanej sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że były one tymi uzupełniającymi dowodami, o których mowa w art. 23 § 2 O.p., których przeprowadzenie pozwala na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ich zestawienie nie obrazowało bowiem całej sprzedaży detalicznej, a tylko tę jej część, którą zdecydowano się w ten sposób udokumentować.

Określenie ubytków naturalnych i transportowych było elementem postępowania dowodowego. Jak stanowi art. 191 O.p., to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym organ umocowany jest do dokonania swobodnej oceny dowodów, która wyraża się już to w uznaniu określonego dowodu za wiarygodny, już to w odmówieniu określonemu dowodowi mocy dowodowej. Ocena ta, jeśli mieści się w zakreślonych prawem granicach, to jest odpowiada zasadom wiedzy, logiki i doświadczenia, nie jest krępowana żadnymi regułami. Uznanie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego za wiarygodny i poczynienie na jego podstawie ustaleń faktycznych niewątpliwie mieściło się w granicach przyznanej organom podatkowym swobody oceny, zwłaszcza, że ocena omawianego dowodu poprzedzona była odebraniem od biegłego dodatkowych wyjaśnień i skonfrontowaniem go z odmiennymi twierdzeniami przedstawionymi przez rzeczoznawców występujących na zlecenie skarżącego. Zakwestionowanie tej oceny skarżącemu nie powiodło się. Pomimo więc jego subiektywnego przekonania co do wadliwości tego dowodu i sugerowania braku obiektywizmu u biegłego, nie sposób zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż nie wywiązał się z obowiązku przeprowadzenia kontroli legalności decyzji podatkowej, uznając, że organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów w tym wypadku nie przekroczyły. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca twierdzenie, że uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w tej kwestii niewystarczające i narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także uwzględnić wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego na etapie postępowania kasacyjnego i wniosek ten oddalił. Wnioskowany dowód miał uzasadniać tezę o niewiarygodności biegłego. Należy jednak zauważyć, że celem i istotą postępowania kasacyjnego jest ocena zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji; sąd kasacyjny jest "sądem prawa". Ten etap postępowania nie może więc służyć czynieniu ustaleń faktycznych oraz ocenie mocy dowodowej środków dowodowych, którymi dysponowały organy podatkowe, gdyż w takim wypadku postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przerodziłoby się już nie w trzecią, ale wręcz czwartą instancję merytoryczną. Trzeba też ponownie podkreślić, że od oceny dowodów są organy podatkowe, a sądy administracyjne kontrolują jedynie poprawność i zgodność z prawem metody, wedle której ocena ta jest dokonywana.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z poglądem skarżącego, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia kontroli prawidłowości decyzji organów podatkowych i niewyjasnienie wszystkich motywów rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji orzekł w granicach sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a. i wyczerpująco, adekwatnie do zakresu zagadnień prawnych występujących w sprawie, uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Twierdzenie o nieprzeprowadzeniu faktycznej kontroli zaskarżonego aktu jest chybione – Sąd kontrolę taką przeprowadził, tyle tylko, że - wbrew stanowisku skarżącego - zgodził się z wnioskami wypływającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z wykładnią prawa organów podatkowych.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.