Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 853/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2. art. 43 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 701/16 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 701/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u M.P. (dalej: "strona" lub "skarżąca") kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca prowadziła w tym okresie działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie wpłaciła należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonała łącznie 13 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, uprzednio nabytych w drodze darowizny od rodziców.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że podejmowane przez skarżącą czynności dotyczące nieruchomości miały charakter handlowy, zaś sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami wskazują, że działania te nosiły cechy niezbędne do uznania, że prowadzone były w ramach działalności handlowej. Wskazuje na to krótki okres pomiędzy nabyciem działek, a ich sprzedażą, cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem. Do sprzedaży oferowane były przede wszystkim działki przeznaczone pod zabudowę. Wszystko to wyczerpuje znamiona działalności handlowej.

Sąd zgodził się także z organem, że uniewinniający wynik postępowania karnego pozostaje bez wpływu na ziszczenie się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na odrębność tych dwóch procedur (karnej i podatkowej). Przedmiotem postępowania podatkowego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika, nie ocenia się też kwestii odpowiedzialności karnej podatnika, jest to kompetencja sądu karnego, a wyniki tej analizy przed sądem karnym pozostają bez wpływu na ocenę organu podatkowego powinności podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań publicznoprawnych. Słusznie wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, że obowiązujące przepisy nie uzależniają zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego od wyniku rozstrzygnięcia w sprawie karnej, co wynika wprost z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w korelacji z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Sąd uznał ustalony stan faktyczny za zupełny i wystarczający. Według Sądu organy podnosiły, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania skarżącej nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się aktywnością w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że podjęte działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek, w żaden sposób nie były związane z prowadzeniem na nich działalności rolnej. Dla uprawy ziemi nie miały one żadnego znaczenia i nie były do tego konieczne. Nie wpływały ani na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów. Były natomiast istotne z punktu widzenia ich handlowego charakteru.

W dniu 4 stycznia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr 149/2007), skarżąca upoważniła swojego ojca - A.P.do działania w jej imieniu i na jej rzecz w zakresie zarządzania. Dodatkowo oświadczyła, że pełnomocnik może być drugą stroną czynności prawnej oraz może reprezentować obie strony. Następnie A.P., działając w imieniu i na rzecz swojej córki, dokonywał sprzedaży darowanych jej nieruchomości na negocjowanych z nabywcami warunkach. On też decydował o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze kupujących. Działki sprzedawane były po uprzednim ich podziale na mniejsze. Działania w tym zakresie podejmowane były zarówno przez ojca skarżącej jak i samą skarżącą. Zarówno on, jak i ona ponosili koszty tych podziałów. Sprzedaż działek dokonywana była częściowo za pośrednictwem biura nieruchomości, ale o możliwości zakupu nabywcy dowiadywali się też od A.P.i jego znajomych. Dane na ten temat dostępne były też w Internecie i w ogłoszeniach prasowych. W przypadku większości transakcji kwoty za zakupione działki uiszczane były gotówką, do rąk A.P., ale także na konto skarżącej. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe skarżąca przekazywała rodzicom, uwidaczniając to w zawartych z nimi umowach pożyczki. Nie sposób przyjąć, że działalność skarżącej miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością, nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (lata 2008 - 2011) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczne dla działalności profesjonalnej. W ocenie Sądu nabycie nieruchomości w 2006 r. miało miejsce ze z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z podziałami. Działania podejmowane zarówno przez samego A.P., następnie jako pełnomocnika córki, jak i przez nią samą od początku nie były skierowane na powiększanie czy scalanie gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego zastosowanie. Oceny tej nie zmienia bezsporny fakt udzielania przez skarżącą z uzyskanych ze sprzedaży działek środków pożyczek pieniężnych, które zresztą zostały częściowo zwrócone. Nie został również naruszony art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że do przeniesienia odpowiedzialności w oparciu o art. 113 Ordynacji podatkowej niezbędne jest wykazanie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów. Samo powoływanie się na fakt, że to pełnomocnik (ojciec) dokonywał wszelkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że zachodzi przypadek firmanctwa. Odwołując się do pełnomocnictwa sporządzonego 4 stycznia 2007 r., Sąd podkreślił, że ojciec podatniczki otrzymał od niej niezwykłe szerokie umocowanie i właśnie w oparciu o nie, w imieniu i na jej rzecz dokonywał sprzedaży części nieruchomości decydując o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze kupujących, jednakże dopiero po wstępnych uzgodnieniach z córką. Podziały działek oraz występowanie o ich zatwierdzenie do właściwych organów były inicjowane zarówno przez pełnomocnika, jak i przez skarżącą. Pełnomocnik nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia. W 2011 r. nabył w imieniu córki działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zakup ten sfinansowany zastał ze środków uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży działek. Ponadto pełnomocnik przekazywał mocodawczyni otrzymane w wyniku przeprowadzonych transakcji gotówką pieniądze, natomiast w przypadku płatności za pośrednictwem banku wpłaty były dokonywane na konto skarżącej. Wobec tych ustaleń, jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie może ostać się teza o całkowitej bierności skarżącej, ponieważ w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz czynności bezpośrednio związanych, poprzedzających przedmiotowe transakcje działania podejmowane były osobiście przez skarżącą, zaś w przypadku występowania pełnomocnika w jej imieniu, działał on w uzgodnieniu z nią (za jej wiedzą i zgodą). W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania istnienia firmanctwa w sytuacji, gdy członek rodziny - tu ojciec, pomaga córce w prowadzeniu jej spraw związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez niezastosowanie tych przepisów i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1) art. 153 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 606-608/14 oraz z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 603-605/14 w zakresie, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, ponieważ nie wykonywała w tym względzie żadnych czynności, a w szczególności czynności przynależnych handlowcowi, nie angażowała żadnych środków w handlu nieruchomościami, gdyż wszystkich tych czynności i wydatków dokonywał jej ojciec A.P., a przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie przeprowadzono istotnych dowodów, które podważyłyby powyższą ocenę i wskazania Sądu administracyjnego;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową i przekraczającą zasadę swobodnej oceny dowodów ocenę dowodów z przesłuchania rodziców skarżącej: A.P.i W.P. oraz przesłuchania strony na okoliczność:

a) socjalnego charakteru umowy darowizny,

b) przesłanek firmanctwa, a w szczególności że:

- w wyniku darowizny i późniejszych sprzedaży nieruchomości przez skarżącą mogła ona skorzystać ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego od osób fizycznych, a sprzedaż nieruchomości bezpośrednio przez darczyńców byłaby opodatkowana tym podatkiem w łącznej kwocie 106.641 zł;

- A.P. zlecał i opłacał wszystkie czynności geodezyjne związane z podziałami nieruchomości;

- A.P. samodzielnie dokonywał wszystkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości;

- niemal wszystkie środki pieniężne uzyskane przez skarżącą w kwocie 935.000 zł (87,68% przychodu) zostały przekazane przez nią darczyńcom w formie długoterminowych (10 lat) i nieoprocentowanych pożyczek, a tylko niewielka część tych pożyczek została zwrócona;

- skarżąca nie uczestniczyła w sprzedaży nieruchomości; nigdy nawet nie miała żadnego kontaktu z kupującymi, a jako sprzedawca w kontaktach z kupującymi pozostawał zawsze A.P., to on decydował oraz ustalał wszystkie warunki sprzedaży;

- skarżąca de facto nie uzyskała żadnej istotnej ekonomicznej korzyści z darowanych jej, a następnie sprzedanych przez ojca nieruchomości;

- szerokie pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą ojcu A.P. stwarzało tylko pozory dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz mocodawcy, kiedy o wszystkich istotnych sprawach w zakresie sprzedaży nieruchomość decydował wyłącznie pełnomocnik;

c) że w ewidencji gruntów i budynków część nabytych i zbytych przez skarżącą nieruchomości figuruje jako nieruchomości rolne, a przez to bezzasadne przyjęcie, że celem darowizny było prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej oraz że skarżąca dokonywała sprzedaży (dostawy) terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

3) art. 181, art. 196 § 1 i § 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie do akt sprawy wyjaśnień skarżącej i zeznań świadków A.P.i W.P. złożonych w toku postępowań karnych i nadanie im walorów dowodów z przesłuchania strony oraz z zeznań świadków, kiedy osoby te odmówiły zeznań w postępowaniu podatkowym, a wyjaśnienia podejrzanego oraz zeznania świadków w postępowaniu karnym pozostają pod ochroną art. 74 § 1 K.p.k. i art. 175 § 1 K.p.k. oraz art. 183 § 1 K.p.k., zaś w postępowaniu podatkowym zeznania takie, mimo iż mogą stanowić dowód, powinny być odpowiednio zweryfikowane ze względu na sytuację prawną osoby przesłuchiwanej i cel, któremu służyły.

II. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez niezastosowanie tych przepisów i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu stopni następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej zaliczającej prywatny obrót nieruchomościami do działalności gospodarczej;

2. art. 2a Ordynacji podatkowej przez wyjaśnienie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sprzedaż z prywatnego majątku części nieruchomości nabytych jednorazową darowizną jest działalnością gospodarczą, kiedy ustawa podatkowa nie precyzuje ile i w jakim czasie nieruchomości należy sprzedać, aby sprzedaż taka mogła być uznana za działalność gospodarczą, a w tym względzie istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach prawa podatkowego, przy czym wbrew poglądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wątpliwości te nie dotyczą stanu faktycznego, ale przepisów ustawy podatkowej, która nie zawiera jasnych kryteriów odróżnienia obrotu prywatnego nieruchomościami od działalności gospodarczej;

3. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że wskutek wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, kiedy wobec prawomocnego jej uniewinnienia nie było podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zaś zawiadomienie o mającym mieć miejsce zawieszeniu biegu przedawnienia doręczono podatnikowi zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi;

4. art. 113 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego firmanta przed wydaniem decyzji (a nawet wszczęcia postępowania) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego firmowanego,

5. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowej darowizny, przez pełnomocnika podatnika, kiedy sprzedawca nie jest przedsiębiorcą, studiuje lub wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz prócz podziału części nieruchomości nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, a przychód ze sprzedaży przeznacza na pożyczki dla rodziców, stanowi działalność gospodarczą, a sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

6. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.) i w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży (dostawy) terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, kiedy w dacie w sprzedaży i do dnia dzisiejszego część nieruchomości figuruje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i w ewidencji gruntów budynków jako grunty rolne (działki siedliskowe), a przeznaczenie nieruchomości w planie miejscowym rozstrzyga o charterze gruntu, zaś dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że bezpodstawnie przyjęto, że wskutek wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania karno-skarbowego nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy prawomocnym wyrokiem została ona uniewinniona, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono skarżącej, nie pełnomocnikowi.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego została powiadomiona, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji zasadne pozostaje przeanalizowanie, istotnych dla rozstrzygnięcia, fragmentów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, by ocenić jakość warunków postawionych organom w celu wykonania warunku poinformowania o postępowaniu skarżącego. Należy wskazać, że w powołanym wyroku Trybunał zakwestionował konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyroku podkreślono brak konstytucyjnie chronionego prawa do przedawnienia, podkreślono, że wprowadzenie do systemu prawnego instytucji przedawnienia pozostaje w sferze uznania ustawodawcy, które podlega ograniczeniu poprzez zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, sprzyjającą regulacjom prawnym, które eliminują stan niepewności. Instytucja ta ma dla podatnika charakter gwarancyjny. Pozostają z nią w związku kwestie możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tudzież długości terminu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych: z jednej strony dyscyplinuje wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Z drugiej strony stabilizuje stosunki społeczne przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w postaci wszczęcia postępowania karno-skarbowego, Trybunał wskazał, że w pierwszej fazie podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie"; nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia danej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać zestawione z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki, związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów, podatnik nie jest stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie wiedzieć o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", co wywołało dla sytuacji podatnika doniosłe skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zawsze pewność podatnik uzyskuje po przedstawieniu mu zarzutów, w ramach czego jest dokładnie określany zarzucany mu czyn wraz z jego kwalifikacją prawną. Z pewnością na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu i skutku w postaci przedłużenia terminu przedawnienia karalności czynu. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu.

Trybunał podkreślił, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Należy uznać, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w zależności od rodzaju postępowania. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie na żadne jednoznaczne działania, podkreślając, że jest to wybór ustawodawcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wiedza podatnika o wszczęciu postępowania, które skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pochodzić może z postępowania karnego, kiedy to np. doręczane są wezwania na przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego; wezwanie takie zawiera wówczas opis przedmiotu postępowania. Zawsze taką funkcję spełnia doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego teza wyroku podkreśla, że chodzi generalnie o wiedzę podatnika, ale realizacja tego celu pozostawała poza wskazaniem Trybunału.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest, że pismami z 16 października i 10 grudnia 2013 r. skarżąca została zawiadomiona, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone skarżącej odpowiednio 30 października i 17 grudnia 2013 r. Doręczenie takie w pełni realizuje obowiązek organu o poinformowaniu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca miała świadomość toczącego się postępowania i okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sytuacji tej nie zmienia brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącej omawianych zawiadomień oraz fakt późniejszego uniewinnienia w postępowaniu karno-skarbowym.

Kwestią sporną pozostawało to, czy realizowana przez stronę sprzedaż nieruchomości w latach 2008-2011 następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym i sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w szczególności, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W konsekwencji Sąd ten przyjął, że podjęte przez skarżącą czynności związane ze sprzedażą działek świadczyły o tym, że zbywając nieruchomości działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Uzasadnienie tej pierwszej grupy zarzutów sprowadzało się do tezy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót nieruchomościami, gdyż nie wykonywała w tym względzie żadnych czynności - wszystkich czynności i wydatków dokonywał ojciec skarżącej, A.P. Trudno jest przyjąć, że skarżąca nie uczestniczyła w sprzedaży nieruchomości, nie miała wpływu na to o czym decydował jej ojciec skoro udzieliła ojcu - A.P. pełnomocnictwa w bardzo szerokim zakresie właśnie do podejmowania za nią decyzji w tym obszarze działań. Należy przyjąć, że udzielając go musiała mieć świadomość, że pełnomocnik będzie działać w ramach tego umocowania - będzie zlecał i opłacał czynności geodezyjne (podział nieruchomości), nawiązywał kontakty z kupującymi decydował o szczegółach umów. Do tych wszystkich czynności został bowiem umocowany przez córkę. Skarżąca nie może się zasłaniać okolicznością, że na nic nie miała wpływu gdyż sama umocowała pełnomocnika do tych właśnie czynności. Miała też świadomość, co dzieje się z nieruchomościami, których była właścicielem, chociażby poprzez kontrolę stanu rachunku bankowego, na który wpływała zapłata ze sprzedanych działek.

Z kolei uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT opiera się na założeniu, że sprzedaż nieruchomości przez osobę nie będącą przedsiębiorcą i przeznaczającą przychód ze sprzedaży na pożyczki dla rodziców stanowi działalność gospodarczą. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, część nieruchomości została nabyta i zbyta jako rolna, co wyklucza możliwość przyjęcia, że w momencie zakupu nieruchomości skarżąca miała zamiar odsprzedawać działki jako budowlane.

Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, istotne były kryteria określone przez TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. Nie mają tu jednak znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne, przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Nie ma zatem znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne, przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy okoliczności ocenione łącznie wskazują, że skarżąca w realiach niniejszej sprawy sprzedając nieruchomości działała jako podatnik VAT. W sprawie istnieje szereg okoliczności, które ocenione w całokształcie jednoznacznie wskazują, że sprzedaż działek, których skarżąca była właścicielem, następowała w sposób profesjonalny. Nie powtarzając ich po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że wszystkie one wskazują, że skarżąca była zaangażowana w sprzedaż nieruchomości poprzez podjęte działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek. Skarżąca upoważniła swojego ojca do działania w jej imieniu i na jej rzecz w zakresie zarządzania nieruchomościami, tj. zbycia w jakiejkolwiek formie wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych - osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika; nabycia w jakiejkolwiek formie na rzecz mocodawcy wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych, od osób za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika. Następnie A.P., działając w imieniu i na rzecz swojej córki, dokonywał sprzedaży darowanych jej nieruchomości na negocjowanych z nabywcami warunkach. On też decydował o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze kupujących. Działki sprzedawane były po uprzednim ich podziale na mniejsze. Działania w tym zakresie podejmowane były zarówno przez ojca skarżącej – A.P., jak i samą skarżącą. Zarówno on, jak i ona ponosili koszty tych podziałów. W przypadku większości transakcji kwoty za zakupione działki uiszczane były gotówką, do rąk A.P., ale także i na konto skarżącej. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe skarżąca przekazywała rodzicom, uwidaczniając to w zawartych z nimi umowach pożyczki. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami wskazują, że powyższe działania nosiły cechy niezbędne do uznania, że prowadzone były w ramach działalności handlowej. Krótki okres pomiędzy nabyciem działek, a ich sprzedażą, cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem - wszystko to wyczerpuje znamiona działalności handlowej. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś jak lakonicznie oświadczała, prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego.

Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Jako bezzasadny należy także ocenić zarzut oparcia się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, CBOSA). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym na wyjaśnieniach M.P. i zeznaniach jej rodziców jako świadków).

W świetle powyższych kryteriów stwierdzić należy, że podjęte przez skarżącą czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne, należy uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet przy uwzględnieniu, że skarżąca działała przez pełnomocnika, który umocowany był do dokonywania wszelkich czynności związanych z obrotem przedmiotowymi nieruchomościami.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.