Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 559/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 14a, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2017 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku w ramach likwidacji Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 kodeksu spółek handlowych po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki

z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, nieruchomości, środki trwałe, dalej łącznie jako "Składniki majątku". Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód

i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom składników majątku?

2. Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wydanie przez Wnioskodawcę składników majątku swoim udziałowcom

w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Wydanie przez Wnioskodawcę Składników majątku swoim udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS")

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż o możliwości dokonania czynności przekazania majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci składników majątku, przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: "Ksh") zgodnie, z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 Ksh). W związku z powyższym za bezsporny Organ uznał fakt, że możliwe jest przeniesienie prawa własności składników majątku spółki będącej w likwidacji na jej wspólników, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Organ wyjaśnił, iż skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: "updop" (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Organ ponadto powołał się na uzasadnienie Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z powyższego w ocenie Organu wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie

w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a updop jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego. Organ powołał się m. in. na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2430/15). Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom składników majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a updop. Podniósł, iż opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, że dojdzie do sytuacji "niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania".

Organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a updop.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1. art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani,

z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 updop. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty

w art. 8 ust. 6 updop. Organ wskazał, iż przepis ten zawiera odesłanie do odrębnych przepisów, którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 dalej: "ustawa o rachunkowości"). Powołał treść art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 2 pkt 2 i art. 45 ust. 1 ustawy

o rachunkowości. Organ zauważył, iż zdaniem WSA w Gliwicach, zakresem pojęcia zakończenia likwidacji należy objąć każdą formę zakończenia postępowania likwidacyjnego, w tym poprzez zlikwidowanie jednostki albo uchylenie likwidacji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 646/10). Wskazał, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji". Zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 288 § 1 tej ustawy, odnoszącym się do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Organ podniósł, iż w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. (II CSK 240/07) Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. Zauważył, iż w kontekście przywołanego art. 288

§ 1 Ksh wskazuje się: "Z art. 288 § 1, i innych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz z przepisów ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność zdarzeń [...] c) likwidatorzy kończą proces podziału kwot likwidacyjnych - zakończenie likwidacji sensu stricte; d) likwidatorzy zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji i sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1 u. rach.), co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia likwidacji sensu stricto, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3 u. rach., oraz art. 12 ust. 2 u. rach." (zob. M. Rodzynkiewicz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Warszawa 2007, s. 498).

Zdaniem Organu z powyższego wynika, iż na gruncie regulacji Ksh zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji ustawy o rachunkowości z przepisami Ksh należy zatem przyjąć, iż zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego, lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych, w tym podziału majątku między wspólników.

Wobec powyższego zauważył, iż z przepisu art. 288 § 1 Ksh nie wynika, że podział majątku Spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli), którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych. W tym miejscu wskazał zdanie doktryny:

"W świetle art. 288 § 1 k.s.h. może się wydawać, że ostatnim sprawozdaniem finansowym sporządzanym przez likwidatorów jest sprawozdanie na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne). Jednakże w doktrynie wskazuje się, że na podstawie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 u.rach. likwidatorzy sporządzają jeszcze jedno sprawozdanie - na dzień zakończenia likwidacji. (...) Do dnia złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru możliwe jest uchylenie likwidacji

i reaktywowanie spółki" (Kidyba Andrzej (red.), Kopaczyńska-Pieczeniak Katarzyna "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", LEX 2013 nr 182251).

W ocenie Organu przyjęcie argumentu Wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na niej obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca

z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 updop). W związku

z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie,

a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

Podsumowując Organ stwierdził, iż przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a updop i odprowadzeniem przez Spółkę z tego tytułu podatku.

Organ wskazał, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014r. (z wyjątkiem wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r.), w którym podstawą prawną rozpoznania przychodów

w związku z regulowaniem przez nią w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów czy likwidacji spółki był przepis art.

12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1, a nie art. 14a.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 14a ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań,

a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię

i zakwalifikowanie przez Dyrektora przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej

i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów;

3. art. 27 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów updop, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania;

4. art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r., poz. 749; dalej: "O.p") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a updop w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

W uzasadnieniu Skarżąca rozwinęła postawione zaskarżonej interpretacji zarzuty. W podsumowaniu wskazała, iż:

1) Spółka nie wydaje majątku likwidacyjnego wspólnikom w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przysporzenia, a w celu zakończenia swojego bytu prawnego, spełniając jednostronny nałożony na nią obowiązek, nie otrzymując niczego w zamian,

2) Spółka nie spełnia na skutek wydania majątku likwidacyjnego żadnego świadczenia, które byłoby pierwotnie świadczeniem pieniężnym (zobowiązaniem

w rozumieniu art. 14a updop), a jedynie takie działanie podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią wskazanego przepisu rozróżniającego pojęcie świadczenia (świadczenie niepieniężne) i zobowiązania (świadczenie pieniężne),

3) Po wykreśleniu Spółki z rejestru i zakończeniu jej bytu prawnego nie ma możliwości prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, zapłaty przez nią podatku, złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji wypełniania domniemanych przez Dyrektora obowiązków,

4) Spółka pozbawiona majątku, który wydała w ostatniej fazie swojego istnienia wspólnikom, nie ma możliwości uregulowania ewentualnego zobowiązania podatkowego powstałego w związku z rzekomym przychodem, na skutek braku środków,

5) W konsekwencji powyższego interpretacja Organu, zgodnie z którą Spółka na podstawie art. 14a updop uzyska przychód na skutek wydania majątku likwidacyjnego swoim wspólnikom jest błędna,

6) Wykładania prezentowana przez Organ i oparta jakoby na uzasadnieniu do projektu nowelizacji powoduje niedopuszczalne rozszerzające stosowanie przepisu art. 14a updop, a przez to, jako przecząca zasadzie in dubio pro tributario, a także bez uzasadnienia odchodząca od literalnej wykładni przepisu nie może być uznana za prawidłową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie zostało objęte to, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swoich udziałowców składników majątku likwidacyjnego. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie wykreślona z rejestru. Wobec tego, iż pytanie sformułowane jako drugie jest konwencją stanowiska co do pytania pierwszego, istotę sporu stanowi ocena czy

w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę powstanie przychód

i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikom (udziałowcom) Skarżącej składników majątku, jest uzyskanie przez Skarżącą przychodu. Skarżąca nie podziela tego poglądu, twierdząc między innymi, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu.

Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga odniesienia się w szczególności do oceny prawidłowości wykładni art. 14a oraz 12 updop dokonanej przez organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym

z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Rodzaje przychodów ustawodawca wskazał w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zaś

w ust. 4 pkt 3 tego przepisu wskazał, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podobnie dzieje się w przypadku umorzenia udziałów związanego

z likwidacją spółki.

Wskazać jednocześnie wypada, iż zgodnie z treścią art. 286 § 2 i 3 Ksh likwidacja spółki rodzi po stronie spółki obowiązek przekazania jej majątku wspólnikom. Z powyższego wynika, iż spółka ma wobec wspólników zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. Taka sytuacja występuje w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Spółka przekazując wspólnikom (udziałowcom) składniki majątku zaspokoi ich roszczenia o przekazanie składników majątku. Nie jest to zatem sytuacja, o której mowa w art. 14a ust. 1 updop, z którego wynika, iż przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik "reguluje w całości lub w części zobowiązanie".

Z przepisu art. 14a ust. 1 updop w ocenie Sądu wynika bowiem, że dotyczy on spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Wskazuje na to użycie sformułowania o "wysokości" zobowiązania oraz przykładowe wymienienie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia

w celu umorzenia udziałów (akcji)"). Przepis ten odnosi się także do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a wysokością zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wobec tego, że przekazanie majątku w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, przepis art. 14a ust. 1 updop w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania. W ocenie Sądu uzasadnienie Rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, na które powołuje się Organ,

w żaden sposób nie potwierdza tezy, że przepisem art. 14a updop miało być objęte przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki. Z przepisu tego bowiem wprost wynika, iż dotyczy on sytuacji zwolnienia się z zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Wykładni art. 14a ust. 1 updop nie można dokonywać w oderwaniu od treści całej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności posługując się uzasadnieniem projektu, a pomijając literalne brzmienie przepisu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania jest dochód. Musi zatem wystąpić także przychód. Tymczasem Spółka pozbywa się ostatecznie majątku nie otrzymując w zamian przysporzenia. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia w tych okolicznościach jakiegokolwiek przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydanie rzeczy co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Przychód po stronie wydającego w związku z wydaniem rzeczy może wystąpić w okolicznościach z art. 14a updop. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepis ten należy interpretować ściśle i w powiązaniu

z pozostałymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładni rozszerzającej nie można poddawać także katalogu podlegających opodatkowaniu przychodów. W tej mierze wskazać wypada, iż art. 12 updop nie wymienia jako przychodu (dla spełniającego świadczenie) tego rodzaju świadczenia, jakie Skarżąca ma spełnić wobec swoich wspólników (udziałowców). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie. Wobec tego,

w sytuacji, gdy wprost z ustawy nie wynika, aby dokonanie przez likwidowaną spółkę podziału majątku między wspólników i przeniesienie własności jego składników na rzecz wspólników powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, nie jest możliwe w drodze wykładni wyprowadzanie odmiennych wniosków

i rozszerzanie katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy

i argumentację zawartą w orzecznictwie sądów administracyjnych, z której wynika,

iż brak jest podstaw do podzielnia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową,

a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Powyższe twierdzenia

i argumentacja zostały zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3019/16, przywołującym także wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 400/16 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia, w tym wyrok: NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12, WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2013 r., I SA/Sz 1092/16, WSA w Szczecinie

z dnia 24 listopada 2016 r., I SA/Sz 913/16, WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016r., I SA/Gd 1129/16, WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2016 r., I SA/Gd 1218/16, WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r., I SA/Kr 993/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 943/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r.,

I SA/Kr 976/16, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 146/16).

Wobec tego, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wymienione w art. 12 updop jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, a art. 14a ust. 1 updop nie odnosi się do tej sytuacji, zaskarżona interpretacja w odniesieniu do pytania pierwszego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 12 i 14a ust. 1 updop poprzez błędną ich wykładnię.

Naruszenie przez Organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego: art. 12

i 14a updop w zakresie pytania pierwszego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną stanowi o wadliwości stanowiska Organu w odniesieniu do pytania drugiego dotyczącego obowiązku odprowadzenia podatku i naruszeniu tym samym art. 27 ust. 1 updop. Wobec tego bowiem, iż jak wynika z wcześniejszych wywodów,

w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie powstanie przychód, nie ma także przedmiotu opodatkowania i obowiązku naliczenia oraz odprowadzenia podatku. Naruszenie art. 27 ust. 1 updop polega na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, że

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom. Konsekwentnie bowiem należy przyjąć, iż art. 27 ust. 1 updop nie będzie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwagi na brak przychodu po stronie Spółki

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych względów Sąd zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. Rozpoznając sprawę ponownie Organ winien uwzględnić przedstawione powyżej wywody i wykładnię przepisów prawa.

Orzeczenie w punkcie 1 wyroku Sąd oparł o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw.

z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 t.j. ze zm., dalej: "ppsa").

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw.

z art. 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sadowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa i winna stanowić wartość [...] zł. Kwota [...] zł została dotknięta błędem rachunkowym i została wskazana w ww. punkcie wskutek omyłki zamiast prawidłowej [...] zł.