Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3789/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3344/17 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3344/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r., nr [...]. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.").

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

A. sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi m. in. wydatki, które są opłacone przez pracowników Spółki (w szczególności koszty przejazdów taksówkami, koszty biletów kolejowych, koszty posiłków spożywanych przez pracowników podczas podróży służbowych, itp.), a następnie zwracane pracownikom przez Spółkę. Obecnie, w celu uzyskania zwrotu poniesionych wydatków, pracownik musi dostarczyć Spółce dowód poniesienia wydatku w formie papierowej (w szczególności fakturę lub rachunek). Spółka przechowuje następnie wszystkie faktury i rachunki dokumentujące wskazane wydatki w formie papierowej. W przypadku, gdy spełnione są przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zalicza opisane wyżej wydatki zwrócone pracownikom do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Chcąc ograniczyć koszty i czasochłonność procesu związanego z archiwizacją tych dokumentów, Spółka rozważa wprowadzenie rozwiązania, zgodnie z którym faktury lub rachunki dokumentujące wydatki poniesione przez pracowników byłyby przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej. W tym celu, dowody w formie papierowej podlegałyby digitalizacji tj. wprowadzeniu do specjalnie przygotowanego w tym celu systemu w postaci danych cyfrowych (w formie skanu lub zdjęcia). Spółka w sposób szczegółowy opisała formę oraz zasady działania planowanego systemu elektronicznej rejestracji faktur i rachunków.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy po udokumentowaniu wydatków w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 7 czerwca 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku. Organ stwierdził i uzasadnił, że zakres wyznaczony we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia 21 lipca 2017 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 7 czerwca 2017 r.

W skardze na postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na wniosek Spółki, pomimo że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., organ zobligowany był do wydania interpretacji;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 2a, § 5, § 5a oraz § 5b O.p., a jednocześnie wniosek Spółki spełniał wymogi określone w art. 14b § 1, § 2, § 3 oraz § 4 O.p.;

- art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi Spółka, nie skutkowałoby możliwością skorzystania przez Spółkę z ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. w przypadku zastosowania się przez Spółkę do wydanej interpretacji, ze względu na fakt, że nie ma ona wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, w sytuacji, gdy należyte udokumentowanie wydatków poniesionych przez Spółkę jest jednym z warunków umożliwiającym zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a w związku z tym ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że pytanie postawione przez Spółkę we wniosku nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy kwestia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dokumentami księgowymi przechowywanymi w formie elektronicznej była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie jak również postanowienie wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organ I instancji.

Sąd I instancji stwierdził, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także O.p. Powyższe oznacza, że art. 15 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 u.p.d.o.p. oraz przepisami do których art. 9 u.p.d.o.p. odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika. Dlatego też, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, zawarte w powołanych przepisach odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisami podatkowymi. O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 O.p. (wyroki WSA w Warszawie z 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1522/17 i z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2959/17; orzeczenia te, tak jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytaczane w ramach niniejszego uzasadniania dostępne są na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). ).

Sąd wskazał również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi, i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 751/15, z 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, z 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09).

Zdaniem Sądu I instancji, uznanie stanowiska Dyrektora KIS za prawidłowe nie jest możliwe także ze względu na postulat spójności systemu prawa, który wyraża się w obowiązku uwzględniania przez ustawodawcę przy tworzeniu prawa funkcjonujących już regulacji prawnych (R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa s. 121). Wymóg ten obowiązuje także organy przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie archiwizowania faktur VAT w formie elektronicznej jest regulowane przez przepisy art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W tym zakresie wydane zostały liczne interpretacje indywidualne.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznanej sprawie Spółka zapytała organ o to, czy przyjęty sposób przechowywania dokumentów będzie wystarczający dla udokumentowania wydatków wykazanych w tych dokumentach w celu wykazania, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Pytanie Spółki zostało postawione przy założeniu, że wydatek, którego dotyczy dokument księgowy jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Tym samym odpowiedź udzielona przez organ w formie interpretacji indywidualnej nie miałaby zastosowania do przedmiotu wydatku, lecz tylko co do formy jego udokumentowania i tylko w tym zakresie byłaby wiążąca dla organu.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 tej ustawy wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż normy powyższe regulują zagadnienie metody udokumentowania poniesionego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Tymczasem udzielenie odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie wymagałoby dokonania wykładni przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), które to normy nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Powyższa błędna wykładnia przepisów doprowadziła Sąd do wadliwej oceny, co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h i art. 180 ust. 1 O.p. i uznania, iż wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ w nieuprawniony sposób uchylił się od udzielenia odpowiedzi Spółce.

Ponadto podniesiony został zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14h oraz art. 180 ust. 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, iż organ winien był udzielić Spółce wykładni prawa w zakresie zapytania czy w razie udokumentowania wydatków w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd doszedł do błędnej konstatacji, iż zagadnienie dotyczące wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście prawidłowości zaliczenia wydatków udokumentowanych w formie opisanej we wniosku do kosztów uzyskania przychodów, może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej.

Stająca na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym w dniu 8 maja 2019 r. pełnomocnik Spółki wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podlega uchyleniu.

Organ interpretacyjny odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazując, że interpretacja indywidualna w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, opisanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Użyte w tym przepisie pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest stroną lub wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przyczyna (przepis) uniemożliwiająca prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Tak więc niemożność wszczęcia postępowania, o której mowa w tym przepisie, wynika z odrębnych przyczyn (przepisów) i wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania należy przywołać te przyczyny (przepisy) i wskazać, dlaczego uniemożliwiają one wszczęcie postępowania.

Organ interpretujący wskazał art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. i wyjaśnił, że przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Podkreślono, że przedstawiona we wniosku wątpliwość Spółki dotyczyła sposobu udokumentowania i modelu archiwizacji dokumentacji a nie powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego. Organ interpretacyjny podniósł także, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów a nie sposób ich dokumentowania.

W świetle art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Warto w tym miejscu przywołać też definicję ustawy podatkowej z pkt 1 art. 3 O.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. (I FSK 61/09), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12) wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z dnia 14 marca 2013 r. (III SA/Wa 2159/12) i z dnia 9 września 2014 r. (III SA/Wa 1197/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2013 r. (I SA/Go 549/13) – w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r. (II FSK 2612/11) uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony wskazać można na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach: z dnia 4 listopada 2010 r. (II FSK 1019/09), z dnia 28 czerwca 2012 r. (II FSK 1465/11), z dnia 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12) i z dnia 14 listopada 2014 r. (II FSK 2524/12). W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że dopuszczenie w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej do interpretacji innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych dotyczy jednak takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Nie dotyczy to zaś kwestii o charakterze proceduralnym, kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego.

Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przepis prawa podatkowego ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatnika. Ustawa u.p.d.o.p. nie określa jednak zasad prowadzenia tej ewidencji, lecz w tym zakresie odsyła do przepisów odrębnych, a więc takich, które regulują inną materię niż odsyłająca ustawa podatkowa.

Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepis ten, ustanawia obowiązek podatnika dotyczący ewidencji rachunkowej, ale nie decyduje ani o wysokości dochodu (straty), ani o podstawie opodatkowania, ani o wysokości należnego podatku za rok podatkowy - te bowiem elementy są regulowane innymi przepisami u.p.d.o.p. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła zaś w aspekcie wskazanego obowiązku do przepisów odrębnych - prawa bilansowego - po to, aby zapewnić zgodną z prawem podatkowym możliwość określenia tych elementów. Odwoływanie się do zasad rachunkowości przez organy podatkowe czy sądy administracyjne kontrolujące działalność administracji publicznej podobnie nie odnosi się więc tylko do ustalenia czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku.

Prowadząc więc księgi rachunkowe podatnik winien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy. W niniejszej sprawie podatnik nie wnosił jednak o zinterpretowanie przepisów prawa podatkowego dotyczących np. określenia wysokości dochodu (straty). Wątpliwości podatnika, które ujawnione zostały we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczyły stricte kwestii bilansowych, a nie podatkowych. Błędnie zakłada Spółka i Sąd I instancji, że to od prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy prawidłowe określenie wymiaru podatku. Wymiar podatku w prawidłowej wysokości zależy bowiem od przestrzegania prawa podatkowego, prawo bilansowe zaś służy jedynie (w znacznym uproszczeniu) prawidłowemu wykazaniu, na jakiej podstawie dokonano wymiaru podatku.

Z treści przytoczonej i podnoszonej w skardze kasacyjnej regulacji prawnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, żeby wybrane przez podatnika: sposób i "technika" prowadzenia ewidencji dla celów rachunkowych posiadały zasadniczo charakter bezpośrednio podatkotwórczy, a to z następujących dwóch podstawowych powodów.

Po pierwsze, tworzącymi dochód do opodatkowania lub ewentualnie stratę podatkową elementami podstawy opodatkowania są – nawiązując do sprawy niniejszej – koszty uzyskania przychodu, a więc wyniki czynności/działalności gospodarczej, nie zaś poszczególne zapisy i działania rachunkowe. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, oznacza prowadzenie jej w sposób pełny, rzetelny, wiarygodny, oparty o rzeczywiste zdarzenia oraz na bieżąco, bo powyższe objęte przywoływaną ewidencją dane tworzą możliwość odtworzenia i ewentualnego zweryfikowania samoobliczenia podatku i konsekwencji podstawy opodatkowania, która to – a nie poszczególne działania lub zaniechania ewidencyjne – stanowi podstawę określenia zgodnej z prawem odpowiedzialności podatkowej.

Po wtóre, bezpośrednim celem dokonania zapisu ewidencyjno – rachunkowego jest prawidłowe i rzetelne prowadzenie ewidencji, a nie osiągnięcie przychodu czy poniesienie kosztu uzyskania przychodu; zaewidencjonowane przysporzenia i/lub rozporządzenia działalności gospodarczych nie są tożsame z określonymi, dotyczącymi ich działaniami/zaniechaniami ewidencyjnymi.

Z powyższego wynika, że: zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dochód/stratę i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tworzą wartości wynikające z rzeczywistych zdarzeń działalności gospodarczej, a nie czynności ewidencyjno – rachunkowe podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny argument zawarty w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, który odwołuje się do orzeczeń sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie te operacji. Rzecz bowiem w tym, że powołana wypowiedź dotyczy kwestii rzetelności dokumentu; odpowiednie udokumentowanie w tym kontekście oznacza dokument, który jest rzetelny, odzwierciedla rzeczywisty przebieg zaszłości gospodarczej zgodnie ze wszystkimi istotnymi podatkowo elementami. W żadnym z tych orzeczeń sądy nie wypowiadały się co do formy dokumentów, w szczególności zaś, co jest istotą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wypowiadały się o formach archiwizowania dokumentów księgowych.

Nie jest zasadny argument odwołujący się do postulatu spójności systemu prawa, który wyraża się w obowiązku uwzględniania przez ustawodawcę przy tworzeniu prawa funkcjonujących już regulacji prawnych i w ramach tego argumentu przytoczenie stosownych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnice są tutaj na tyle istotne, że sięganie do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuprawnione. Przede wszystkim są to odrębne regulacje tworzące spójną a zarazem odrębną konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Brak jest przepisów odsyłających, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie przepisów regulujących podatek od towarów i usług w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.

Trzeba więc dostrzec, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera swoiste regulacje dotyczące dokumentowania i archiwizowania dokumentów służących określania istotnych elementów tego podatku (faktur); Sąd I instancji trafnie przytoczył tutaj art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej, nie ma dostatecznych podstaw prawnych aby zasady wynikające z tych regulacji stosować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodać także należy, że ustawa o podatku od towarów i usług konstruuje swoisty, konieczny a zarazem wystarczający dowód dla rozliczeń tego podatku mianowicie fakturę VAT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych takiej konstrukcji nie wprowadza. Powołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie sposób z treści tego przepisu wywieść normy określającej sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych w szczególności zaś nie sposób wywieść, że przepis ten stanowi o możliwych formach archiwizowania dokumentów kosztowych. Ocena, czy dany dokument stanowi wystarczający dowód zdarzenia gospodarczego, zarówno co do treści jak i formy, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym będzie zawsze wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego. To strona, przyjmując określone zasady rachunkowości, w tym także odnoszące się do archiwizowania dokumentów powinna ustalić, czy wybrany sposób archiwizowania dokumentów nie jest sprzeczny z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Należy także zauważyć, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w pozycji przedmiot wniosku, przepisy prawa podatkowego wskazała tylko art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. Jest to o tyle wadliwe, że zakładając, że ustawa o rachunkowości współkształtuje normę podatkowego prawa materialnego, co do której wnioskodawca powziął wątpliwości, to powinny zostać wskazane konkretne przepisy tej ustawy, które powinny być wyłożone. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała konkretne przepisy ustawy o rachunkowości, a to art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 22 niemniej są to przepisy nieadekwatne do przedstawionej wątpliwości. Pytanie bowiem w swej istocie nie dotyczy rodzaju dokumentów, zasad ujawniania tychże dokumentów w ewidencji oraz elementów, jakie te dokumenty powinny posiadać ale sposobu ich archiwizowania (digitalizacja). Zatem niezależnie od przytoczonych wyżej argumentów należy stwierdzić, że żaden z przepisów przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie mógł stanowić podstawy prawnej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i sformułowanej w tym kontekście wątpliwości prawnej.

Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 ww. ustawy.