Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1581/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 16 ust. 1 pkt 46a
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Zarzut związania decyzjami organów podatkowych, które dotyczą rozliczenia podatku za poszczególne okresy, nie może być skutecznie podnoszony na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie dotyczącej innego zobowiązania podatkowego. Decyzje wydane w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług związały organy podatkowe, które wydały te decyzje, wyłącznie w zakresie prowadzonego w tej sprawie postępowania wymiarowego. Nie wiązały one i nie mogły wiązać w świetle art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organów prowadzących postępowanie zakończone wydaniem odpowiednich decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

TEZY

Zarzut związania decyzjami organów podatkowych, które dotyczą rozliczenia podatku za poszczególne okresy, nie może być skutecznie podnoszony na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie dotyczącej innego zobowiązania podatkowego. Decyzje wydane w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług związały organy podatkowe, które wydały te decyzje, wyłącznie w zakresie prowadzonego w tej sprawie postępowania wymiarowego. Nie wiązały one i nie mogły wiązać w świetle art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organów prowadzących postępowanie zakończone wydaniem odpowiednich decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "K." Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2004 r. I SA/Łd 67/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "K." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek zamiejscowy w P.-T. z dnia 9 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r., I SA/Łd 67/03 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z dnia 9 grudnia 2002 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 9 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej kwoty 1,20 zł zobowiązania i zaległości podatkowej, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że przedwczesne zadeklarowanie woli skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie oznacza utraty przez podatnika prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za "prawidłowy" miesiąc.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca Spółka podniosła, że po wydaniu przez NSA w dniu 17 maja 2002 r. wyroków uchylających decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług - Izba Skarbowa w dniu 31 października 2002 r. uchyliła trzynaście decyzji organu I instancji i orzekła o przysługującym skarżącej spółce prawie do odliczenia, zaś w siedmiu sprawach uchyliła decyzje tego organu i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie zostało wszczęte w dniu 9 września 2002 r., co zdaniem Skarżącej Spółki oznaczało, że było przedwczesne i pozbawione podstaw prawnych. Zgodnie, bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ jest związany swą decyzją od chwili jej doręczenia, a zdaniem skarżącej Spółki, siedem wadliwych decyzji organu I instancji do dnia sporządzenia skargi nie zostało zmienionych. W tej sytuacji zachowanie podatnika polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podatku od towarów i usług miało podstawę w art. 16 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołano się również na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 stycznia 2002 r., zgodnie z którym przepis ten należy stosować wówczas, gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego. Zdaniem skarżącej spółki do dnia 31 października 2002 r. /tj. daty wydania decyzji korzystnych dla strony/ obowiązywały niekorzystne decyzje Urzędu Skarbowego w R., w konsekwencji których podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na rozprawie w dniu 24 lutego 2004 r. stwierdził, że wniesiona skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu I instancji spór sprowadzał się do odmiennej interpretacji treści art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w zasadzie użytego w tym przepisie sformułowania dotyczącego tej części podatku VAT, co do której zgodnie z przepisami ustawy o tym podatku: "nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku".

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że naliczony podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodu ponieważ spółce skarżącej przysługiwało prawo odliczenia tego podatku, podnosząc, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie, to zdaniem Sądu I instancji, racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Podatnik będzie mógł bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku uchylającego zaskarżone decyzje kwestionujące możliwość skorzystania z tego uprawnienia, Sąd I instancji stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiły skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że ma ona możliwość dokonania obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego nie tylko w trzynastu zakończonych już ostatecznie sprawach, lecz także w tych siedmiu, które w dacie wniesienia skargi w rozpoznawanej sprawie nie były ostatecznie zakończone. Powołując się na wyrażoną w art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zasadę, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże nie tylko ten sąd, lecz także organy, których działania dotyczy, Sąd I instancji stwierdził, że wydane przez organy podatkowe obu instancji decyzje nie naruszyły prawa, gdyż zostały wydane na podstawie oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Sądu I instancji, zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej był nietrafny, gdyż przewidziane przez ten przepis związanie organu wydaną decyzją dotyczy decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym trwa tak długo, jak długo w obrocie tym funkcjonuje decyzja. Wszystkie decyzje odbierające jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały uchylone a jedynie w siedmiu przypadkach przekazano do ponownego rozpatrzenia. Jednak nie zmienia to faktu, iż żadna z decyzji niekorzystnych dla skarżącej spółki nie funkcjonuje, w obrocie prawnym. Organ podatkowy nie może być zatem związany decyzją, która straciła swój prawny byt na skutek uchylenia przez organ wyższego rzędu. Ponadto przedstawione wyżej akty zostały przedsięwzięte przed wydaniem decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie.

Poza tym Sąd I instancji podniósł, że nie jest zasadne powoływanie się przez stronę skarżącą na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 stycznia 2002 r., gdyż pisma organów administracji nie są źródłem prawa a jedynie określoną wskazówką interpretacyjną dla podatników. Po wtóre zaś treść tego pisma nie tylko nie jest odmienna, lecz brzmi zgodnie z tezą prezentowaną przez organy w niniejszej sprawie gdyż nakazuje stosować przedmiotowy przepis we wszystkich przypadkach, w których zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT.

Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną żądając jego uchylenia, rozpoznania wniesionej skargi oraz uchylenia decyzji z dnia 9 grudnia 2002 r wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 212 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 119.293,59 zł ponieważ stronie postępowania przysługiwało odliczenie tego podatku.

Ponadto w ocenie skarżącej Spółki, przyczyną wadliwości wyroku było niewłaściwe uznanie przez Sąd I instancji, że spór sprowadza się do odmiennej interpretacji treści art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w zasadzie użytego w tym przepisie sformułowania dotyczącego tej części podatku VAT, co do której zgodnie z przepisami ustawy o tym podatku "nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku". Zdaniem skarżącej Spółki spór bowiem, nie sprowadza się do odmiennej interpretacji powołanego przepisu, ale do wskazania terminu, w którym podatnik powinien zmniejszyć koszty uzyskania przychodów /zwiększyć przychód/ o kwotę naliczonego podatku VAT, gdy wcześniej organy podatkowe orzekły, iż podatnik nie ma prawa do jego odliczenia od podatku należnego. Dlatego też, podniesiono, że wymaga wyjaśnienia czy takim terminem jest: data wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyroków, którymi zostały uchylone decyzje Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. uznające, iż podatnik nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego, czy dopiero data wydania przez Urząd Skarbowy w R., na skutek uchylenia wcześniejszych decyzji przez Izbę Skarbową w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T., nowych decyzji uwzględniających stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi i zwrotu stronie przez Urząd Skarbowy w R. nienależnie pobranego podatku od towarów i usług.

Skarżąca Spółka, w celu wyjaśnienia charakteru zaistniałego sporu, opisała stan faktyczny sprawy, zarzucając organom podatkowym, wadliwe prowadzenie postępowania oraz wskazała, że art. 212 Ordynacji podatkowej stwierdza, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia /nawet gdyby byłą wadliwa/ do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Obowiązek zmniejszenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę zwróconego przez Urząd Skarbowy podatku VAT powstał dopiero w chwili zmiany decyzji, wydanych przez ten urząd, decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2002 r.

Strona skarżąca podniosła, że pozostałe sprawy, powstałe na skutek zmiany decyzji, są przedmiotem kolejnych postępowań, zainicjowanych przez wniesienie przez stronę skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dlatego, w ocenie skarżącej Spółki za sprzeczny z rzeczywistością należy uznać przedstawiony na str. 3 uzasadnienia wyroku pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż: "Skoro zaś sąd administracyjny uznał, że stronie skarżącej przysługuje, na podstawie przepisów ustawy o podatku VAT, odliczenie podatku naliczonego, to organy podatkowe obu instancji są związane tą oceną prawną i muszą wydać zgodne z nią decyzje".

W zakończeniu skargi kasacyjnej, podniesiono, że zachowanie podatnika polegające na zaliczeniu, do czasu usunięcia przez Urząd Skarbowy w R. w grudniu 2002 roku skutków wadliwych decyzji, do kosztów uzyskania przychodów kwoty 119.293,59 zł podatku od towarów i usług było zgodne z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 pkt a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji wskazujący na naruszenie przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut związania decyzjami organów podatkowych, które dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy nie może być skutecznie podnoszony na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie dotyczącej innego zobowiązania podatkowego. Decyzje wydane w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług związały organy podatkowe, które wydały te decyzje, wyłącznie w zakresie prowadzonego w tej sprawie postępowania wymiarowego. Nie wiązały one i mogły wiązać w świetle dyspozycji art. 212 Ordynacji podatkowej organów prowadzących postępowanie zakończone wydaniem odpowiednich decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Natomiast odnosząc się do zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisu art. 16 ust pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych to należy powiedzieć, że brak jest jego uzasadnienia. Za takie nie można bowiem uznać stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że przyczyną wadliwości wyroku jest niewłaściwe uznanie istoty sporu przez sąd I instancji z czym nie zgadza się skarżąca spółka. Wskazuje ona natomiast, iż spór dotyczy wskazania terminu, w którym podatnik powinien zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę podatku naliczonego podatku od towarów, gdy wcześniej organy podatkowego orzekły, iż nie ma on prawa do jego odliczenia od podatku należnego. Z treści tak sformułowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jaki konkretnie przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył orzekający w niniejszej sprawie Sąd kontrolując legalność zaskarżonych decyzji podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.