Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2568/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.188, art.122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za maj, lipiec, października, listopad 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił Przedsiębiorstwu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanemu "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą)" kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik, listopad 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień 2008 r. Organ wskazał, że w dniu 12 grudnia 2012 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. W ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez X. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. W ocenie Organu pierwszej instancji zebrane w trakcie postępowania dowody wskazują, że ww. wystawcy faktur faktycznie nie dokonali sprzedaży wymienionych w nich usług na rzecz Spółki, a faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli są to tzw. "puste" faktury, które nie mogą stanowić podstawy zapisów w ewidencjach podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podważył jedynie możliwość wykonania usług przez ww. wystawców faktur nie kwestionując samego faktu ich wykonania. W świetle powyższego, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą"), nie uznano prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X. i B..

Spółka pismem z dnia 10 lutego 2014 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo, w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, wniesiono o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. J., na okoliczność rozliczeń faktur VAT oraz konta rozrachunków z B. G. (prezesem zarządu Spółki), tj. konta oznaczonego jako "[...] Pozostałe rozrachunki z pracownikami, B. G.".

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy, poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionej regulacji prawnej,

3. prawa proceduralnego - art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne firm X. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. w postaci zarejestrowania w KRS oraz w urzędzie skarbowym, będące dokumentami urzędowymi, dowodzą, że przedmiotowe firmy wymienione i omówione w zaskarżonej decyzji były istniejącymi podmiotami gospodarczymi. Za bezpodstawny Skarżąca uznała zatem zarzut, iż nie przedstawiła dowodów świadczących o zachowaniu należytej staranności przy wyborze kontrahenta (np. sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym, organie rejestrowym),

4. zasady kompletności materiału dowodowego, poprzez dowodów wskazujących na świadomość Strony w nabywaniu usług od podmiotów nie dokonujących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług,

5. art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmy X. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników,

Spółka zarzuciła też sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym ze stwierdzeniem, że Organ nie kwestionuje samego faktu wykonania prac, podważa natomiast możliwość ich wykonania przez wystawcę faktur na rzecz Strony w 2008 r. - przez spółkę B., co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej, iż firmy te nie zatrudniały pracowników, a tym samym nie mogły wykonywać na rzecz Strony żadnych robót w sytuacji, gdy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skarżąca wskazała na sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym dotyczącym płatności za faktury firmy B. w formie gotówki w sytuacji, gdy Urzędowi Kontroli Skarbowej okazano dowód "Zestawienie zapisów na koncie Nr [...] B. G.", potwierdzający dokonanie powyższych płatności, nazwany "rozliczeniem pobrań gotówki", i dokumenty KP wystawione przez D. J., prezesa zarządu tej spółki.

Skarżąca stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje ani nie sugeruje, aby zlecając wykonanie robót pomocniczych firmom X. i B. uzyskała jakiekolwiek korzyści majątkowe lub podatkowe. Dodała, że żaden z dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wskazuje, aby Spółka zlecając wykonanie robót objętych fakturami wystawionymi przez ww. firmy działała ze świadomością, że uczestniczy w obrocie fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lub że mogła i powinna informacje takie uzyskać. Za znamienne uznała stwierdzenie Organu odnoszące się do niekwestionowania wykonania pracy, a jedynie ich realizacji przez X. i B., w sytuacji, kiedy zeznając w dniu 12 września 2013 r. D. J. wskazał na wynajmowanie powierzchni magazynowej i wykonywanie usług spawalniczych i innych dla wielu firm. Spółka zwróciła uwagę, że zlecała wykonanie pomocniczych robót budowlanych na prowadzonych przez nią budowach solidnym firmom, za jakie uważał firmy nadzorowane i kontrolowane przez D. J., który w oświadczeniu z dnia 6 września 2013 r. poinformował o działalności swoich firm na zasadzie konsorcjum.

W dalszej kolejności Spółka przytoczyła i odniosła się do fragmentów decyzji dotyczących świadomości nabywania fikcyjnych usług. Skarżąca wyjaśniła, że nie mogła zakładać, że zleca wykonanie robót firmom zarządzanym przez osoby podejrzane o działalność przestępczą. Zarzuciła przy tym zaniechanie rozpatrzenia tych dowodów, które przemawiają na korzyść Spółki, co stoi w sprzeczności z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Spółki zlecone do wykonania ww. firmom roboty były wykonane prawidłowo i nie dawały żadnych podstaw do jakichkolwiek podejrzeń co do ich rzetelności. Skarżąca podniosła, że poza sprawdzeniem kontrahentów w organie rejestrowym (aktualny odpis KRS, decyzja o nadaniu numeru NIP i REGON) nie podejmowała innych działań sprawdzających wiarygodność, bowiem nie było ku temu powodu.

Spółka nie zgodziła się ponadto z tym, że zeznania jej pracowników nie mają znaczenia dla postępowania kontrolnego. Uznała, że taka sytuacja stanowi pominięcie istotnych dowodów postępowania. Zauważyła także, że w przypadku wykonywania usług budowlanych przez B., informacje w tym zakresie zostały zawarte w wystawionych przez tę spółkę fakturach. Potwierdzeniem będą zapłaty dokonane przez Stronę. Tym samym brak jest podstaw do odmowy wiary, że faktury wystawione przez ww. spółkę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. Spółka wypowiedziała się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Podtrzymała w pierwszej kolejności stanowisko i zarzuty zawarte w złożonym odwołaniu, a następnie stwierdziła, że z akt sprawy nie wynika, aby wiedziała lub powinna wiedzieć o istnieniu przesłanek w zakresie nieprawidłowości lub przestępstwa po stronie osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie X. i B.. Potwierdziła następnie, że roboty zlecone tym firmom zostały wykonane prawidłowo i w terminie. W dalszej kolejności podkreśliła brak swojej świadomości co do uczestnictwa w obrocie fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona wniosła ponadto o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie C. S. i D. P. na okoliczność zlecania robót dodatkowych spółkom X. i B., zasięgania informacji o ich rzetelności i wiarygodności, zakresu i odbioru wykonanych robót, zapłaty na podstawie wystawionych faktur VAT. Wniesiono także o przesłuchanie w charakterze świadków zgłoszonych uprzednio pracowników Spółki, tj. W. S., J. L., K. W., J. P. oraz M. P., na okoliczność robót budowlanych - dodatkowych wykonywanych przez X. i B. na robotach realizowanych przez Spółkę.

Według Spółki wnioskowani świadkowie posiadają wiedzę odnośnie wykonywanych przez X. i B. usług. Zauważono przy tym, że - jak wynika z zeznań świadka J. W. - ww. spółki zatrudniały pracowników pomimo odmiennych ustaleń Organu kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikających z zaskarżonej decyzji. Powołując się na art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 Ordynacji, a także przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Organ podatkowy wyjaśnił, że z pisma Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2013 r., nr [...], skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynika, że w dniu 15 października 2013 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego korektach deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe maj, lipiec, październik, listopad 2008 r., dotyczących Spółki, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za maj, lipiec, październik, listopad 2008 r. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji, tj. przed końcem 2013 r., zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 października 2013 r. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że istota sporu sprowadza się m.in. do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez X. i B., dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Przy czym, jak wynika z ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg z dnia 28 sierpnia 2013 r., w zakresie podatku naliczonego Spółka w kontrolowanym okresie nabywała usługi oraz materiały od wielu kontrahentów poza wyżej wymienionymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku, nawet gdy nabył usługę wykazaną na fakturze z innego źródła. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w sprawie dowody, a w szczególności faktury VAT, zeznania Strony (prezesa zarządu Skarżacej), świadków oraz protokoły kontroli, decyzje i inne materiały włączone do akt sprawy, nie potwierdzają nabycia przez Spółkę usług wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez X. i B.. Tak otrzymane faktury w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Organ odwoławczy stwierdził, że ani firma X., ani firma B., nie mogły wykonać usług budowlanych opisanych w wystawionych przez te firmy fakturach. Wynika to z faktu, iż X. nie zatrudniała osób wykonujących prace budowlane, a B. świadczył usługi w innych miejscach, niż opisane w fakturach. Przesłuchiwani pracownicy nie wskazali bowiem żadnej lokalizacji opisanej w wystawionych na rzecz Strony fakturach. Także ustalenia przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykazały brak podzlecania usług innym podmiotom, co potwierdziły zeznania składane przez D. J., z których wynika, że przy realizacji prac nie korzystano z usług podwykonawców.

W ocenie Organu odwoławczego istotnym jest także fakt, iż - jak wynika z zeznań S. K. i M. S. - spółka X. latem 2008 r. została rozwiązana. Nawet jeżeli taka sytuacja nie została zgłoszona do organów podatkowych, to i tak pracownicy spółki X. nie wykonywali w niej żadnej pracy od lata 2008 r. Tym samym nie mogli wykonać usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez X. na rzecz Spółki w okresie od września do listopada 2008 r. Jednocześnie Organ podatkowy wskazał na zeznania wielu świadków, w szczególności R. M., prowadzącej księgowość X. i B., wskazujące na fakt wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez X. i B. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Stronie nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak było podstaw do badania tego, czy odbiorca faktury (Spółka) wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem (świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach). Wyeksponowana bowiem w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju "wentyl bezpieczeństwa" dla uczciwego podatnika. W sytuacji zatem ustalenia, że sprzedaż nie została zrealizowana przez podmiot, który wystawił sporne faktury (X. i B.), przyjąć należy, że na przedmiotowych fakturach widnieją podmioty nie będące stronami transakcji. Otrzymane przez Spółkę faktury zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiadają rzeczywistości, a Spółka oraz ich wystawcy nie potrafili wskazać, jakie faktycznie roboty zostały wykonane, kto dostarczał materiały do tych robót. Trudno przyjąć po stronie Spółki działania w dobrej wierze.

Ponadto, w ocenie Organu odwoławczego, materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, i wbrew zarzutom Strony podjęto wszelkie prawem przewidziane działania, jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, iż w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono faktu, że dokumenty rejestracyjne firm B. i X. w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym, będące dokumentami urzędowymi, dowodzą, że przedmiotowe firmy były istniejącymi podmiotami gospodarczymi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż powyższe nie dowodzi, że doszło do wykonania robót przez pracowników przedmiotowych firm na rzecz Spółki. Podkreślił przy tym, że Organ pierwszej instancji nie kwestionował istnienia przedmiotowych firm, a powodem pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur było otrzymanie faktur nie dokumentujących faktycznie przeprowadzonych robót przez ww. podmioty.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia materiału dowodowego, a zwłaszcza znajdujących się w aktach sprawy informacji o dysponowaniu przez X. i B. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników. Analiza poszczególnych zeznań i innych dowodów pozwoliła na wniosek, że zakwestionowane faktury były puste.

Pismem z dnia 29 lipca 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów wskazanych w odwołaniu, w sposób wskazany w tym odwołaniu. Ponowiła swoje stanowisko, wskazała na wadliwą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność. Ponowiła też argumentację dotyczącą swojej dobrej wiary, tj. niewiedzy, że jej kontrahenci nie wywiązywali się ewentualnie z obowiązków podatkowych i że dopuszczają się innych naruszeń prawa podatkowego i karno – skarbowego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą praw

Skarga wniesiona w sprawie niniejszej nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wniesiona skarga, pomimo swojej obszerności, zawiera w istocie jedną, zasadniczą tezę – zafakturowane na rzecz Spółki usługi spółek X. oraz B. zostały wykonane. Ta teza legła u podstaw każdego rodzaju argumentacji zastosowanej w skardze, a dotyczącej naruszenia przez Organy prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenia prawa procesowego poprzez nieprawidłowe korzystanie z materiałów innego postepowania (korzystanie z fragmentarycznych materiałów postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w L.), naruszenia krajowego prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy) lub naruszenia wspólnotowego prawa materialnego (art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112). Okoliczność, czy zakwestionowane faktury były puste, stanowiła zatem centralną kwestię niniejszego postępowania – wszystkie inne kwestie mają charakter drugorzędny jako ściśle uzależnione od oceny tej pierwotnej okoliczności faktycznej niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały nierzeczywisty charakter zafakturowanych usług, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający. Za takim wnioskiem przemawiają następujące fakty:

1. Żaden z pracowników ww. spółek nie potwierdził świadczenia pracy w miejscach, które były wskazane w fakturach, tj. przy ul. [...] w W., przy węźle [...], przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] w W.. Zatrudniani w 2008 r., nieliczni pracownicy spółki X. wskazywali inne miejsca, najczęściej zresztą budowę prywatnego domu D. J., zaś ich liczba wskazywana przez D. J. (zeznanie z 22 maja 2012 r. przez DUKS w L.), tj. liczba ok. 15 osób, nie została potwierdzona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do pracowników B. (według D. J. pracowało w sumie ok. 50 pracowników, choć z pisma ZUS wynika liczba 34. Z oświadczenia D. J. z 6 września 2013 r. wynika, że prace jego spółek dla Skarżącej wykonane były "pracownikami firm będących w konsorcjum" (m.in. B. i X.), ale powtórzyć należy, że żaden z nich takiej pracy nie potwierdził. Czy możliwe zatem byłoby, aby nikt z – według D. J. – kilkudziesięciu pracowników nie wskazał żadnego miejsca wynikającego z faktury, gdyby rzeczywiście świadczyli oni tam pracę? Odpowiedź na to pytanie może być oczywiście tylko przecząca.

2. Z zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wynika, iż Organy przeanalizowały korzystne w istocie dla Spółki założenie faktycznego wykonania zafakturowanych prac (za wiedzą lub poza wiedzą Spółki) przez inne podmioty, od których X. oraz B. mogłyby nabyć usługę jako od dalszego podwykonawcy poprzedniego podwykonawcy. W pełni zgadzając się z oceną Organów, że takie dalsze podwykonywanie nie było możliwe, gdyż wykluczał je fikcyjny charakter firm prowadzonych przez M. S. i J. W., Sąd zauważa jednak, że wobec wspomnianego stanowiska D. J., iż usługi wykonywane były pracownikami jego spółek pozostających w konsorcjum, czynienie wspomnianego założenia było zbyteczne. Dla oceny wiarygodności osoby D. J. wystarczające było ustalenie, iż jego spółki nie mogły wykonać zafakturowanych na rzecz Skarżącej usług.

3. Wiarygodność D. J. (a ściśle – całkowity brak wiarygodności) wynika także w faktu, że choć pełnił faktycznie zasadnicze funkcje decyzyjne w swoich spółkach i stworzonym przez te spółki "konsorcjum", to jednak nie miał podstawowej wiedzy co do najważniejszych okoliczności ich funkcjonowania. I tak np. swoje zeznanie z dnia 9 listopada 2012 r. zaczyna od słów "Z tego co pamiętam w 2008 r. byłem dyrektorem generalnym w spółce B..". Już tylko takie sformułowanie wskazuje, że spółki D. J. (tzn. spółki faktycznie przez niego zarządzane, gdyż formalny jego status ewentualnego członka zarządu czy innego organu albo ewentualnego udziałowca nie miał praktycznego znaczenia) miały za zadanie przede wszystkim istnieć jako podatnicy VAT. Dla D. J. nie było istotne, jaka jest jego formalna funkcja, nie miały znaczenia przepisy prawa handlowego, cywilnego, budowlanego, podatkowego, lecz to jedynie, że faktycznie zarządzał tymi spółkami, z powodu czego pracownicy powinni bezwarunkowo wykonywać jego polecenia, nawet wątpliwe pod względem prawnym lub/i ekonomicznym. Najlepiej obrazuje to zeznanie R. M. z 1 czerwca 2011 r. (przed DUKS w L.), w którym opisała ona swoją - jak to ujęła - "nieprzyjemną rozmowę" z D. J. po tym, kiedy odradziła ona dwóm pracownicom księgowości wystawienie, na żądanie G. J., "określonej ilości faktur". Spotkało się to ze stanowczą reakcją D. J., który zażądał od R. M., aby nigdy nie negowała jego poleceń. W zeznaniu tym R. M. opisała zresztą dokładnie cały proceder wystawiania pustych faktur przez spółki "konsorcjum" i swoje zdziwienie transakcjami, które nie miały żadnego ekonomicznego sensu. Z perspektywy całego materiału dowodowego niniejszej sprawy te transakcje można jednak wytłumaczyć – wyjaśnia je fakt, że znacząca, największa część działalności spółek braci J. sprowadzała się do wystawiania pustych faktur wielu podatnikom.

W zeznaniach D. J. (np. zeznanie z dnia 22 maja 2012 r.) niezrozumiała jest zatem niepamięć co do podmiotów, jakim jego spółki świadczyć miały usługi ("...spółka realizowała [...] prace [...] dla [...] firm, których nazw nie pamiętam", "...nie potrafię jednak powiedzieć na czyje zlecenie były one wykonywane...), miejsca ich świadczenia (Większość prac realizowaliśmy w W., ale były też prace w delegacji – gdzie to było – nie pamiętam."), środków, przy użyciu których wykonywane miały być usługi ("...były jeszcze jakieś inne dwa samochody, ale jakie dokładnie, nie pamiętam..."). Co prawda D. J. wskazał jako miejsce usług W., a jako narzędzia m.in. samochód [...] i [...] oraz koparko – ładowarkę, lawety i przyczepkę, ale Organy nigdy nie twierdziły, że X. oraz B. nie wykonywały żadnych usług dla nikogo, i że nie miały żadnego majątku ani narzędzi. Przedmiotem postępowania było wykazanie, że spółki te nie wykonały usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Wykonanie tych usług było natomiast niemożliwe ze względu na wskazane wyżej zeznania pracowników tych spółek (P. P., J. M., R. M., S. K., M. W., A. K.) oraz niezrozumiałą niepamięć D. J. co do okoliczności świadczenia tych zafakturowanych usług, generalność jego zeznań w tej kwestii oraz generalność zeznań B. G. albo nawet sprzeczność poszczególnych zeznań wobec siebie nawzajem i ich sprzeczność wewnętrzną. Przykład takiej sprzeczności zawiera stanowisko świadków S. K. i J. M. (zeznania z dnia 20 marca 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r.), którzy na wskazanych budowach, innych, niż opisane w fakturach, podali imiennie kierowników budów, podczas gdy D. J. zeznał, że - mając niepełne wykształcenie psychologiczne i pedagogiczne - osobiście nadzorował budowy, na których pracowali jego pracownicy. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 16 maja 2013 r. B. G. zeznał, że spółka X. wykorzystywała cięższy sprzęt Skarżącej, zaś "drobniejszy sprzęt" należał już do X.. Takie samo stanowisko B. G. wynika z sugerującego pytania zdanego przez niego D. J. w trakcie przesłuchania tego ostatniego w dniu 13 listopada 2013 r. oraz udzielonej na to pytanie odpowiedzi ("Czy Twoje ekipy korzystały również z mojego sprzętu...", zaś odpowiedzią było: "Moje firmy [...] posiadały drobny sprzęt. A jeżeli na budowie był sprzęt należący do spółki M. to firma ta użyczała nam tego sprzętu."). Tymczasem w trakcie tego samego przesłuchania w dniu 13 listopada 2013 r. D. J. - celowo lub być może w sposób dla siebie nawet niezauważalny – po pytaniu zadanym przez inspektora kontroli skarbowej zmienił zupełnie swoją wersję w tej kwestii i podał, że jego pracownicy z jego spółek nie korzystali jednak z żadnego sprzętu ("Nie było sprzętu przy tych pracach").

Po raz kolejny potwierdza się zatem, że stanowiska B. G. i D. J. zgodne są tylko co do tej generalnej kwestii, że usługi były świadczone, ale już nie co do szczegółów. D. J. takich szczegółów albo nie pamięta, albo podaje je w opozycji do zeznań swoich pracowników i B. G., albo nawet w opozycji do zeznań złożonych przez samego siebie.

Dodać jeszcze należy, odnośnie do "usług" zafakturowanych przez X., że ze zgodnej relacji pracowników tej spółki wynika, iż została ona de facto rozwiązana latem 2008 r. (np. zeznanie S. K. i M. S.). Także więc z tego względu nie mogła ona świadczyć usług w ostatnim kwartale 2008 r. Fikcyjny charakter działalności obydwu spółek znany był właściwie wszystkim ich pracownikom, których zeznania udokumentowane są w aktach – pracowali oni krótko, spółki zalegały z wypłatą wynagrodzeń albo płaciły kwoty inne, niż umówione, wystawianie pustych faktur znane było zwłaszcza wspomnianej wyżej R. M., zaś zatrudniony formalnie w X. S. K. uznał po ok. dwóch latach pracy, że "...te wszystkie firmy to takie »wydmuszki« i miały niewiele wspólnego z prawdziwą działalnością gospodarczą (zeznanie z 20 maja 2012 r., k. 700 t. II akt podatkowych).

4. Nie należy przypisywać nadmiernego znaczenia sposobowi przekazywania zapłaty za formalnie zafakturowane usługi. Powszechnie znana jest okoliczność, że podmioty uczestniczące w procederze wystawiania pustych faktur organizują go często w ten sposób, że kwoty mające stanowić wynagrodzenie za "usługi" lub "dostawy" przekazywane są wystawcy faktury za pośrednictwem rachunku bankowego, a to w tym celu, aby upozorować rzeczywisty charakter transakcji. To, że w przypadku faktur X. "zapłata" następowała za pośrednictwem banku, a w przypadku faktur B. miał miejsce obrót gotówkowy, niczego nie zmienia w ocenie, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku faktury, którymi posługiwała się Spółka, były puste.

4. W skardze zawarto trafną skądinąd uwagę, że Ordynacja podatkowa zakazuje dokonywania z góry oceny dowodów. Istotnie – taki zakaz antycypacji dowodu oznacza, że w razie złożenia wniosku dowodowego nie należy go wykluczać tylko z tego względu, że treści dowodu można się domyślać, że można przewidzieć np., co zezna świadek i od razu podjąć się oceny wartości dowodowej jego ewentualnych zeznań. Art. 188 Ordynacji rzeczywiście przyznaje podatnikowi prawo do inicjatywy dowodowej, które co do zasady powinno być przez organy respektowane, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do wykazania tezy odwrotnej wobec dotychczas udowodnionej. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej.

Ze skargi nie wynika jednoznacznie, do jakich wniosków dowodowych Spółki odnosi się wspomniana uwaga co do zakazu antycypacji dowodów. Analiza akt pozwala jednak uznać, że Skarżącej chodziło prawdopodobnie o sformułowany w odwołaniu wniosek o przesłuchanie M. J. "...na okoliczność rozliczeń faktury VAT oraz konta rozrachunków z B. G.", a także sformułowane w piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r. wnioski o przesłuchanie dwóch pozostałych członków swojego zarządu na okoliczność m.in. zakresu i odbioru wykonanych robót, a także przesłuchanie pięciu pracowników Spółki na okoliczność wykonania zafakturowanych usług przez omawiane spółki D. J.. Sąd wyraża zatem opinię, że w świetle powyższych uwag co do zasad uwzględniania wniosków dowodowych odmowa uwzględnienia tych wniosków (odrębnym postanowieniem) była zasadna. Otóż Organy nie kwestionowały ewentualnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a spółkami D. J., ale takie ewentualne rozliczenia, w tym pobieranie przez B. G. pieniędzy z konta rozrachunkowego, nie mogło świadczyć o wykonaniu usług. Z kolei przesłuchanie dwóch pozostałych członków zarządu Spółki nie było konieczne, gdyż jej stanowisko zostało wyczerpująco przedstawione przez prezesa zarządu, który zresztą, jak wynika z jego zeznań, osobiście nawiązywać miał współpracę ze spółkami tworzącymi "konsorcjum" D. J.. Przesłuchanie członków zarządu, którzy – siłą rzeczy – mogli wiedzieć o wykonywaniu zafakturowanych usług tylko mniej, niż prezes zarządu, byłoby więc bezcelowe. Odnośnie natomiast do przesłuchania pięciu pracowników Spółki wypada odnotować, że we wniosku tym Spółka nie podaje żadnych okoliczności uzasadniających tezę, że przesłuchani uprzednio pracownicy X. oraz B. kłamali twierdząc, iż nikt z nich nie świadczył pracy w miejscach wskazanych w fakturach. W niniejszej sprawie zachodzi więc przypadek, w którym NSA, m.in. w wyroku o sygn. I FSK 382/12, wskazuje na niecelowość prowadzenia postępowania dowodowego wobec niewątpliwego, niepodważalnego ustalenia stanu faktycznego przy pomocy już wcześniej przeprowadzonych dowodów. NSA wskazuje zatem, "...że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego...". W pewnych okolicznościach należy zakreślić wyraźną granicę postępowania dowodowego – takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie.

4. Uważna lektura skargi uprawnia do wniosku, że Spółka konsekwentnie próbuje przekierować niniejszą sprawę i podjętą przez Organy ocenę, iż faktury były puste, na kwestię jej dobrej wiary i niezawinionej niewiedzy co do tego, że spółki X. oraz B. wykonywały usługi przy pomocy innych podmiotów, albo że nie płaciły podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług. Tymczasem należy stanowczo powtórzyć, że istotą sprawy jest to, iż zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wspomniane spółki ani przez ich podwykonawców, którzy nie zostali ewentualnie ujawnieni wobec Skarżącej, a nie to, że Skarżąca wykazała się niedbalstwem lub lekkomyślnością akceptując wykonanie usług przez inne podmioty, niż widniejące na fakturach, albo akceptując fakt, że wspomniane spółki nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Istota zarzutu Organów jest więc dalej idąca i zasadnicza - nie polega ona na przypisaniu Spółce złej wiary. Zła lub dobra wiara może być przedmiotem rozsądnej analizy tylko wtedy, gdy usługę obiektywnie wykonał sprzedawca lub ktoś inny działający na jego zlecenie, a nie wtedy, kiedy podmiot widniejący na fakturze jako nabywca ma pełną świadomość fikcyjności faktury, gdyż jego działalnie było po prostu intencjonalnie ukierunkowane na odliczenie podatku z pustej faktury. Pusta faktura to taka, która dokumentuje fikcyjną sprzedaż. Tymczasem Skarżąca, poza dowodami pochodzącymi od niej samej lub od wystawców faktur, nie przedstawiła nigdy żadnego obiektywnego, tj. pochodzącego od osób lub dokumentów trzecich, źródła wiedzy, według którego zafakturowane usługi były wykonane. Oświadczenia i zeznania prezesa zarządu Spółki, oświadczenie D. J. utrwalone w formie protokołów przesłuchania lub w formie mającego pozornie jakąś szczególnie dużą wartość dowodową oświadczenia z dnia 6 września 2013 r., złożonego wobec notariusza, a nadto same zakwestionowane faktury i dokumenty przelewów bankowych, nie mogą zmienić faktu, że w niniejszej sprawie nie istniały żadne podstawy dla przyjęcia, iż usługi budowlane rzeczywiście były przez wskazane spółki wykonane.

Wskazywane w skardze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (C-80/11 oraz C 142/11) jest dla sprawy nieprzydatne, gdyż zostało wydane na tle stanu faktycznego, w którym doszło do rzeczywistej dostawy lub usługi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejski Trybunał Sprawiedliwości) nigdy natomiast nie wydał żadnego orzeczenia, w którym wskazałby na konieczność respektowania zasady neutralności podatku w razie braku rzeczywistej dostawy lub usługi. Trybunał nie jest przy tym uprawniony do oceny, czy w danej sprawie, w której zadano mu pytanie prejudycjalne, rzeczywiście doszło do prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Ocena tej okoliczności pozostaje bowiem w wyłącznej gestii pytającego sądu.

Tę podstawową okoliczność niniejszej sprawy, tj. czy zakwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste usługi, z wyżej omówionych powodów, ustalił tak samo, jak uczyniły to Organy.

5. Przyznać należy, że ewentualna niewiedza Skarżącej co do tego, z jakiej spółki pochodzą pracownicy świadczący pracę w ramach zafakturowanych usług, nie mogłaby, sama w sobie, pozbawić jej prawa do odliczenia. Z akt sprawy wynika przecież, że poszczególni pracownicy X. i B. sami nie byli pewni, na czyją rzecz świadczą pracę, podział tych spółek w ramach "konsorcjum" miał być i był dość płynny, spółki miały mieć wspólny dział kadr, księgowości, zaś ich atutem miała być, według D. J., gotowość do natychmiastowego oddelegowania do pracy potrzebnych pracowników. Gdyby zatem tak rzeczywiście było, że pracownicy jednej spółki świadczyli pracę dla drugiej, to chybiony byłby w tych konkretnych warunkach faktycznych zarzut Organów kierowany pod adresem B. G., iż nie zwracał on uwagi na pieczątki na fakturze. Zasadniczą okolicznością sprawy jest jednak to, że zafakturowanych usług nie wykonano, co czyni bezprzedmiotowymi rozważania co do obowiązków Spółki starannego, każdorazowego ustalania, jacy pracownicy wykonywali prace budowlane.

6. Organy słusznie wskazywały wielokrotnie, że nie kwestionowały samego faktu wykonania pracy udokumentowanej fakturami. Nie było jednak ich rolą ustalać, jaki podmiot te prace wykonał, skoro prawidłowo oceniły, że nie wykonały ich spółki D. J.. Spółka powinna sama wskazać wykonawcę usług oraz wylegitymować się wystawionymi przez niego fakturami. Skoro tego nie zrobiła, to uprawnione są różnego rodzaj przypuszczenia co do wykonawcy prac, w tym i takie przypuszczenie, że Skarżąca wykonała je sama.

7. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Sądowi znana jest z urzędu okoliczność, że w innej sprawie Skarżącej (sygn. III SA/Wa 2899/13) tutejszy Sąd oddalił jej skargę na decyzję dotyczącą rozliczenia podatkowego za poszczególne miesiące roku 2009 i 2010. Stan faktyczny tamtej sprawy był o tyle zbieżny ze stanem sprawy niniejszej, że Spółka także powoływała się na faktury wystawione przez X. i B.. Jak wskazują akta niniejszej sprawy, nie istniały żadne powody, aby przyjąć, że w roku 2008 faktury tych spółek potwierdzały zdarzenia rzeczywiste, i że w tym roku spółki te funkcjonowały w warunkach jakościowo diametralnie odmiennych.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.