Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 229/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 37 h, art. 37 j, art. 37 l
journal: Dz.U. 2001 nr 110 poz 1192
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 5117,00 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

U Z A S A D A N I E N I E

Decyzją z dnia 9 listopada 2006r. o nr 381000-RKP-9110-5/06/355 Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił Spółce z o.o. "[...]" z siedzibą w W.zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za okres od maja 2004 r. do października 2004 r w łącznej kwocie 55.034,80 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż wymieniona Spółka w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi (benzyną, olejem napędowym i olejem opałowym), olejami silnikowymi i bazowymi, gazem płynnym do tankowania pojazdów przystosowanych do zasilania tym paliwem oraz gazem płynnym propan -butan stosowanym do celów grzewczych i gazem płynnym w butlach. Przy czym, fakt dokonywania detalicznej sprzedaży gazu do tankowania pojazdów przystosowanych do zasilania gazem na stacjach paliw będących własnością Spółki został udokumentowany w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i nie był przez Spółkę kwestionowany. Wskazano dalej, że kontrolowana Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonywania produkcji gazu płynnego w składzie podatkowym i wyprowadzenia go ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a ponadto zużywała gaz płynny na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ustalono również, że na Spółce ciążył obowiązek uiszczania opłaty paliwowej za poszczególne miesiące w okresie od maja do października 2004r. – z tym zastrzeżeniem, że obowiązek ten wynika z dwóch różnych stanów prawnych, a mianowicie obowiązującego do dnia 14 października 2004 r. i od dnia 15 października 2004 r., co spowodowane było wejściem w życie nowelizacja przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

W tym stanie sprawy organ podatkowy wskazał, iż podstawą rozstrzygnięcia w zakresie ustalania opłaty paliwowej był przepis art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 110, poz. 1192 z 2001 r. ze zm.) – powoływanej dalej jako: u.k.f.d., który stanowił, iż wprowadzenie na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opłacie paliwowej. Zaś przepis art. 37j ust. 2 u.k.f.d. stanowił, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z omawianego tytułu, ciążył na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu. Z kolei przepis art. 37l u.k.f.d stanowił, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej była ilość gazu (wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem), od jakiej producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu był obowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Przedstawiona decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 37h, art. 37j oraz art. 37l u.k.f.d. oraz przepisów art. 120, 121 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca Spółka zakwestionowała dokonaną przez organ podatkowy interpretację w/w przepisów. Stwierdziła bowiem, że w okresie od 1 maja do 14 października 2004 r. nie ciążył na niej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Stosownie do przepisu art. 37h u.k.f.d. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opłacie paliwowej, a obowiązek ten, w myśl art. 37j ust. 1 u.k.f.d. ciążył na producencie paliw silnikowych i importerze paliw silnikowych. Równocześnie ust. 2 art. 37j u.k.f.d. stanowił, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu, o którym mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu. Powyższe oznacza, iż opłacie paliwowej podlegało wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Gaz płynny będący przedmiotem sprzedaży detalicznej (lub zużycia na potrzeby własne) w większości przypadków był przez Spółkę importowany, a czynność ta, na podstawie art. 37h u.kf.d. podlega opłacie paliwowej. Nie mniej jednak na Spółce - importerze gazu płynnego - nie ciąży obowiązek w opłacie paliwowej. Obowiązek ten ciąży - jak stanowi art. 37j ust. 1 pkt 2 u.k.f.d. - wyłącznie na importerze paliw silnikowych. Ustawodawca wyłączył z tego obowiązku importerów gazu płynnego. W konsekwencji – zdaniem odwołującej się Spółki – przyjąć należy, iż import gazu płynnego skutkujący powstanie obowiązku w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 26 maja 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) nie powoduje powstania takiego obowiązku w opłacie paliwowej.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie ciążył również na Spółce z tytułu sprzedaży detalicznej gazu, co wprost wynika z brzmienia art. 37l u.k.f.d. Przepis ten stanowił, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu, są obowiązani zapłacić podatek akcyzowy. Przepis ten należy – zdaniem Spółki - interpretować w ten sposób, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej w przypadku sprzedaży detalicznej gazu jest ilość gazu, od której podmioty dokonujące sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w przypadku sprzedaży detalicznej gazu został zatem przez ustawodawcę w przepisie art. 37h u.k.f.d. ściśle powiązany z przepisem art. 6-7 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4 tej ustawy. Zatem w okresie od 1 maja 2004 r. do 14 października 2004 r. w związku ze sprzedażą detaliczną oraz zużyciem na potrzeby własne gazu płynnego Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawanego przez nią gazu płynnego, ponieważ ten obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji stwierdzono, iż w momencie sprzedaży detalicznej gazu, na Spółce nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowy, a skoro w analizowanym okresie nie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą detaliczną gazu płynnego, to nie było możliwe ustalenie podstawy do obliczenia opłaty paliwowej.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie podzielił racji odwołującej się Spółki i zasadniczo podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Stwierdził ponadto, że przepis art. 37h u.k.f.d. w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2004 r. nie zawierał definicji paliw silnikowych, definicja taka wprowadzona została dopiero od 15 października 2004 r. Natomiast przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazywały w art. 62 ust. 1 co zalicza się do paliw silnikowych. Skoro więc ustawodawca w art. 37q u.k.f.d. stwierdził, iż do opłaty paliwowej odpowiednio należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, to tym samym wskazał, że opłata ta ma charakter należności podatkowej, a zatem zastosowanie posiłkowo przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest w pełni uzasadnione, tym bardziej, że opłata paliwowa dotyczy takich wyrobów, które są jednocześnie wyrobami akcyzowymi. Nie jest przy tym zasadne - zdaniem organu odwoławczego - twierdzenie Spółki, iż nie miała ona możliwości ustalenia podstawy obliczania opłaty paliwowej, bowiem sama składała deklaracje podatkowe dotyczące tym samych partii gazu płynnego, które następnie sprzedawała za pośrednictwem swoich stacji paliw. Również i po zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, co nastąpiło z dniem 15 października 2004r., odwołująca się Spółka była zobowiązania do odprowadzania opłaty paliwowej. Czynności związane z mieszaniem gazu oraz jego rozlewaniem mieszczą się w kategorii produkcji gazu, a to z kolei rodzi obowiązek w opłacie paliwowej. Ponadto istnieje również druga podstawa stwierdzenia istnienia obowiązku odprowadzania opłaty paliwowej, wynikająca z art. 37j ust. 4 u.k.f.d. - w stanie prawnym po 15 października 2004 r. - który stanowi, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów silnikowych ciąży także na każdym podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i gazu.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżąca Spółka wnosiła o jej uchylenie Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzucała naruszenie art. 37h, 37j, 37l, u.k.f.d. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 14 października 2004 r. oraz tych samych przepisów w wersji obowiązującej od 15 października 2004 r. W uzasadnieniu skargi nie kwestionując dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych podkreśliła niewłaściwą wykładnię w/w przepisów dokonaną przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po zbadaniu skargi wyrokiem z dnia 1 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 240/07, uznał ją za nieuzasadnioną.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż definicja normatywna pojęcia "producenta paliw silnikowych" zamieszczona w ustawie o podatku akcyzowym, winna zostać odpowiednio zastosowana przy interpretacji tej części u.k.f.d, która dotyczy opłaty paliwowej. Sąd zaznaczył, że skoro analizowana ustawa odsyła do przepisów podatkowych i tym samym wskazuje, iż opłatę paliwową należy traktować jako należność o charakterze podatkowym, to posiłkowe stosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest w pełni uzasadnione i to tym bardziej, że opłata paliwowa dotyczy takich wyrobów, które są jednocześnie wyrobami akcyzowymi. Sąd zaznaczył ponadto, że również w gramatycznym jak i potocznym rozumieniu pojęcia "producent paliw silnikowych" mieści się pojęcie "producenta gazu", gdyż gaz płynny jest coraz częściej wykorzystywany do napędu pojazdów silnikowych. Za nieuzasadnione Sąd ten uznał również twierdzenia skarżącej, jakoby nie miała ona możliwości ustalenia podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy sama skarżąca składała wymagane deklaracje podatkowe do odpowiednich organów podatkowych dotyczące tych samych partii gazu płynnego, które następnie detalicznie sprzedawała za pośrednictwem swoich stacji paliw. Co do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że znowelizowane przepisy jednoznacznie wskazują, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej w okresie od 15 do 31 października 2004 r. jest ilość gazu płynnego, od której skarżąca spółka jako producent gazu, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, była zobowiązania odprowadzić podatek akcyzowy.

Powyższy wyrok zaskarżył pełnomocnik Spółki w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za okres obejmujący miesiące od maja 2004 r. do września 2004 r. oraz okres od dnia 1 do 14 października 2004 r., zarzucając mu naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 37h, art. 37j oraz art. 37l u.k.f.d. w wersji obowiązującej do dnia 14 października 2007 r., oraz naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w zakresie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Uzasadniając żądanie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki ponownie dokonał analizy art. 37h, 37l oraz 37j u.k.f.d., w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2004 r. oraz od dnia 15 października 2004 r. i wskazał, że z treści tych przepisów w obu analizowanych stanach prawnych wynika, iż w spornym okresie podmiotem zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej był wyłącznie importer paliw silnikowych i taka wykładnia nie powinna budzić wątpliwości. Odrębność paliw silnikowych od definicji gazu płynnego wynika bezpośrednio z faktu, iż do dnia 14 października 2004 r. art. 37j u.k.f.d. wyraźnie wskazywał na importera paliw silnikowych jako na podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. Od dnia 15 października 2004 r. zakres podmiotowy uległ rozszerzeniu i w powyższym zakresie opłacie paliwowej podlega zarówno importer paliw silnikowych jak i gazu płynnego. W ocenie strony skarżącej odmienna wykładnia omawianych przepisów byłaby sprzeczna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Zwrócono ponadto uwagę na dokumenty legislacyjne, a w szczególności uzasadnienie przedłożenia poselskiego, które powstało w toku prac nad ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 213, poz. 2156), mocą której do u.k.f.d. wprowadzono zmiany obowiązujące od dnia 15 października 2004 r. Nawiązując zaś do posłużenia się przez Sąd I instancji wykładnią systemową, tj. zestawienia przepisów u.k.f.d. z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej wywodził, iż nie było ono konieczne, skoro bowiem ustawodawca zdecydował się na objęcie przedmiotem opłaty paliwowej importera i producenta paliw silnikowych, a w dalszej kolejności (w innej jednostce redakcyjnej tego samego aktu prawnego) ten sam ustawodawca powołuje do kręgu podatników tej samej daniny publicznej sprzedawcę detalicznego gazu płynnego (nie odwołując się wcale do pojęcia paliw silnikowych), to nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu podmiotowego opłaty paliwowej będzie ujęcie w tymże zakresie importera/producenta gazu płynnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 65/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego

Dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 37h, art. 37j oraz art. 37l u.k.f.d Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż punktem wyjścia dla określenia podstawy obliczenia opłaty paliwowej jest ustalenie, czy na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej gazu ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od tej sprzedaży. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje jednak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży detalicznej gazu, o którym mowa w art. 37h u.k.f.d. Zatem brak jest podstaw do ustalania wysokości opłaty paliwowej od sprzedaży detalicznej gazu, skoro nie można ustalić podstawy jej obliczenia zgodnie z brzmieniem art. 37l ustawy. Bez znaczenia jest przy tym fakt ewentualnego prowadzenia przez detalicznego sprzedawcę produkcji czy importu gazu. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do gazu został określony odrębnie od produkcji i importu paliw silnikowych i nie może być rozciągany w oparciu o definicję z innej ustawy. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej w odniesieniu do błędnej wykładni wymienionych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy na skutki jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Z tych też względów w ramach obecnego ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Dlatego też, w dalszej części czynionych rozważań, Sąd obecnie orzekający zobligowany jest do uwzględnia w całości poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak słusznie wskazywały strony postępowania i co podkreślały także orzekające Sądy, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zdeterminowane było sposobem rozumienia przepisów prawa materialnego tj. przepisów art. 37h, art. 37j oraz art. 37l u.k.f.d., w mającym zastosowanie w rozpatrywanym przypadku brzmieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie wskazał w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wszystkie elementy stosunku podatkowo - prawnego winny być precyzyjnie określone w ustawie, a nie być efektem wykładni mogącej dawać różne wyniki.

Po drugie Sąd kasacyjny zauważył, iż podstawę opodatkowania oparto – bo tak uczyniły organy podatkowe jak i orzekający w sprawie Sąd I instancji - na wykładni systemowej zewnętrznej, która jak podkreślono, stoi w wyraźnej kolizji z wykładnią językową art. 37h u.k.f.d. Przepis ten bowiem wyraźnie wyodrębnia jako oddzielne przedmioty opodatkowania: kategorię paliw silnikowych i obok tej kategorii, kategorię gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych. Wyodrębnienie to ma rangę ustawową, bowiem zawarte jest w przepisie tej rangi, mającym taki sam walor prawny jak kategoria paliw silnikowych zawarta w ustawie o podatku akcyzowym, które to pojęcie zastosowano do wykładni terminów użytych w ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. Takie samo wyodrębnienie znajdujemy w art. 37j i 37l tej ustawy.

Zatem - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zastosowanie pojęcia paliw silnikowych z ustawy o podatku akcyzowym nie znajduje dostatecznego uzasadnienia, z uwagi na prymat wykładni językowej.

Przepis art. 37j u.k.f.d. precyzyjnie określa na kim ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Wyraźnie wyodrębnia też gaz od paliw silnikowych. Skoro więc obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej gazu w rozumieniu tego pojęcia określonym w art. 37h u.k.f.d., (czyli wyodrębnionej kategorii przedmiotu opodatkowania) to – wg NSA - nie ma żadnych podstaw do sięgania po pojęcie z innej ustawy w celu wyinterpretowania obowiązku podatkowego. A do tego sprowadza się próba określenia podstawy opodatkowania w oparciu o błędną wykładnię art. 37l analizowanej ustawy. W odniesieniu do niniejszej sprawy norma prawna wynikająca z tego przepisu brzmi: podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość gazu, o którym mowa w art. 37h u.k.f.d., od jakiego podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Punktem wyjścia dla określenia podstawy obliczenia opłaty paliwowej jest zatem ustalenie, czy na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej gazu ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od tej sprzedaży. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży detalicznej gazu, o którym mowa w art. 37h u.k.f.d. Zatem brak jest podstaw do ustalania wysokości opłaty paliwowej od sprzedaży detalicznej gazu, skoro nie można ustalić podstawy jej obliczenia zgodnie z brzmieniem art. 37l u.k.f.d. Bez znaczenia zatem dla sprawy jest fakt ewentualnego prowadzenia przez detalicznego sprzedawcę produkcji czy importu gazu. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do gazu został określony odrębnie od produkcji i importu paliw silnikowych i nie może być rozciągany w oparciu o definicję z innej ustawy.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej w odniesieniu do błędnej wykładni omówionych wyżej przepisów i w konsekwencji tego uchylił zaskarżony wyrok.

Z przedstawionych też powodów ponownie rozpatrujący wniesioną w tej sprawie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów uznał, iż do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania i w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1lit. "a" p.p.s.a. decyzję tę uchylił. Przepis art. 152 p.p.s.a. uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).