Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 984/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2, art 3 ust 1 pkt 2, art. 4, art. 5, art. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 187, art. 191, art. 180 par 1, art. 122,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skarg P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. z dnia 19 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dwiema decyzjami z 18 i 19 października 2018 r. nr: [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy S. z 13 sierpnia 2018 r. w sprawie określenia P. M. wysokości podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r.

Przedmiotem opodatkowania były grunty będące własnością Skarbu Państwa w zarządzie ww. N. , leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego [...] w G., położone w gminie S. ([...] m2). Postanowieniem z 20 czerwca 2018 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec N. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 r. W trakcie tego postępowania ustalił, że ww. grunty są przedmiotem służebności przesyłu ustanowionej na rzecz ww. operatora energetycznego na podstawie umowy zawartej 5 marca 2012 r. w formie aktu notarialnego. Ponadto Strona na wezwanie organu złożyła zestawienie gruntów nad którymi przebiegają linie energetyczne oraz na których znajdują się słupy energetyczne.

Organ I instancji stwierdził, że grunty takie obciążone służebnością przesyłu powinny być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. N. w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2016 i 2017 nie wykazało jednak tych nieruchomości, nie złożyło też – pomimo wezwania przez organ – korekt tych deklaracji i dlatego organ określił (na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j. Dz.U.2017.1785 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." – wysokość przedmiotowego zobowiązania w ww. decyzjach.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji N. wniosło o ich uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając decyzjom błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię. N. zarzuciło też naruszenie licznych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 21 § 3 przez wydanie decyzji określającej podatek od nieruchomości mimo wyliczenia i wpłacenia przez N. podatku stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania przedmiotowych gruntów (tj. podatku leśnego), a także naruszenie przepisów postępowania poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, a także z opinii biegłego z dziedziny energetyki, które wskazałyby w jaki faktycznie sposób wykorzystywane są sporne grunty.

Uzasadniając rozstrzygnięcia podjęte po rozpoznaniu ww. spraw organ II instancji stwierdził, że chybione są zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ wskazał, że samo N. ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało ww. spółce na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu ustalono, że na pasach gruntu wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów operatora energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej.

Odnosząc się do stanowiska N. o potrzebie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno tok postępowania jak i treść zgromadzonych dowodów wskazuje, iż biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się uzyskać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umowy ustanowienia służebności przesyłu. Z tych dowodów jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Bezprzedmiotowe jest więc hipotetyczne rozważanie, czy grunty te mogły być wykorzystywane w działalności leśnej, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a stan ten opisują ww. dowody. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu, wynika on także z definicji służebności przesyłu (art. 3051 Kodeksu cywilnego), do którego umowy takie nawiązują.

Kolegium stwierdziło zatem, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, iż zasadne jest objęcie przedmiotowego gruntu pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych ww. spółki nie jest bowiem stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. N. może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego, za czym przemawia także znana organowi z urzędu treść inwentaryzacji przyrodniczej opracowanej przez Instytut Badawczy Leśnictwa.

Zdaniem Kolegium, materiał dowodowy potwierdził, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie jest prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści w ww. inwentaryzacji przyrodniczej nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego spowodowało, że przedmiotowy grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. Trwałość takiego zajęcia gruntu polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, zatem zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły.

W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi więc spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt nie jest więc zajęty na działalność leśną.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargach na obie decyzje organu odwoławczego N. wniosło o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom N. zarzuciło:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U.2017.1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l." - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne są związane z działalnością gospodarczą, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podczas gdy zakłady energetyczne takimi posiadaczami nie są;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, na których usytuowane są linie energetyczne, a tym samym zaniechanie zbadania czy na gruncie leśnym jest prowadzona i w jakim zakresie gospodarka leśna,

b) art. 191 O.p. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu,

że czynności wykonywane przez zakład energetyczny są wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności leśnej, pomimo przedstawienia przez skarżącego specjalistycznej opinii w tym zakresie,

c) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie N. stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, gdy ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

Wskazując na takie naruszenia skarżące N. wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od SKO kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów skarg N. podniosło, że nie podziela stanowiska organów obu instancji, iż grunt sklasyfikowany jako leśny jest w realiach niniejszych spraw gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 533/10, N. podkreśliło, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) powinny być opodatkowane podatkiem leśnym. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przewidziano wyjątek od tej zasady, gdy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający prowadzenie działalności leśnej.

Zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że ustanowiona na gruncie leśnym służebność przesyłu, wprawdzie ogranicza działalność leśną, lecz jej nie wyklucza. Urządzenia elektroenergetyczne posadowione na gruntach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych nie powodują braku możliwości prowadzenia działalności leśnej - w związku z tym grunty te, na których prowadzona jest taka gospodarka podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym pomimo, iż przebiegają ponad nimi linie energetyczne.

Wskazując na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. o sygn. akt I SA/Go 38/16, Skarżący stwierdził, że organ podatkowy powinien ustalić, czy i jaka powierzchnia "Ls" jest wyłączona z działalności leśnej, a dopiero takie ustalenie pozwoli na precyzyjne określenie wielkości przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd w ww. wyroku podkreślił też, że nie można posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Nierozstrzygnięcie tej podstawowej kwestii na potrzeby określenia przez organ podstawy faktycznej opodatkowania podatkiem od nieruchomości czyni zaskarżone decyzje przedwczesnymi, wadliwymi, nie opartymi na właściwie ustalonym stanie faktycznym.

Organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia ww. przepisów postępowania poprzez nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny w zarządzie N. , stanowiący pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty, czy też chwilowo zajmowany i w jakim zakresie, na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Skarżący zaznaczył, że operator sieci z przedmiotowych gruntów korzystał i korzysta jedynie w ograniczonym zakresie, roboty wykonywane były "na słupach", a korzystanie z gruntu miało i ma okresowy i - co do zasady - krótkotrwały charakter, nie stanowiąc przeszkody do prowadzenia na tym terenie gospodarki leśnej. Prawidłowo zebrane i ocenione dowody (których organ zaniechał przeprowadzić) w pełni wykazałyby powyższe okoliczności. Fakt, że przedsiębiorca energetyczny nie ma nieograniczonego dostępu do ww. gruntu, ale przede wszystkim okoliczność prowadzenie przez N. działalności leśnej na tym terenie powinny przesądzać o objęciu go podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości.

Kolegium zaniechało jednak przeprowadzenia dowodów mogących służyć ustaleniu ww. faktów, takich jak oględziny terenów pasa pod linią energetyczną, a także przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, na okoliczności tego, czy na przedmiotowym gruncie faktycznie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy i w jakim zakresie działalność ta była i jest w dalszym ciągu na ww. terenie prowadzona. Zarzut ten jest tym bardziej zasadny, gdyż Instytut Badawczy Leśnictwa, Zakład Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych na zlecenie Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych przeprowadził badania, które podsumowało opracowanie pod nazwą "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody" (w aktach sprawy), która opisuje akceptowalny i zalecany w Lasach Państwowych sposób wykorzystania gruntów leśnych pod liniami energetycznymi, tzw. pasów technologicznych, na potrzeby gospodarki leśnej. Na ich podstawie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych mogą wykorzystywać grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi na różne cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, na przykład na produkcję choinek. Wyniki tych badań wykazały, że chociaż linie elektroenergetyczne są sztuczną ingerencją w krajobraz leśny, to różnorodność fauny i flory na terenach odsłoniętych - pod liniami, może być nawet większa od różnorodności na terenach leśnych.

Skarżący konsekwentnie uważa, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, co do których wykonuje się oznaczone czynności nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. Grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi mogą, są i powinny być wykorzystywane dla celów realizacji gospodarki leśnej. Wobec możliwości prowadzenia przez N. gospodarki leśnej (ograniczonej w obszarze stanowisk słupów) na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi i jednoczesnego nieprowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej innej niż leśna, opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości stanowi nieuzasadnione zwiększenie obciążenia podatkowego po stronie N. .

Organ, z naruszeniem art. 187 O.p., nie przeprowadził dowodu z oględzin, który był konieczny dla wszechstronnego i wyczerpującego zbadania sprawy. Organ z góry zdyskwalifikował przydatność takiego dowodu, wychodząc z założenia, że skoro linie energetyczne wysokiego napięcia wpływają na otoczenie, to w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, wprowadzanie krzewów liściastych czy wykorzystywania tzw. poletek zgryzowych. Błędne ustalenia co do zajęcia gruntów leśnych na działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwo przesyłowe przełożyło się bezpośrednio na niezasadne przejście w reżim ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący uważa, że opodatkowanie gruntów najwyższą stawką podatku od nieruchomości dopuszczalne jest jedynie w sytuacji, gdy grunt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej). Przedmiotowe grunty obciążone są służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, jednak zapisy umów określających zakres uprawnień przedsiębiorstwa energetycznego względem spornych gruntów, nie odpowiada istocie posiadania. Biorąc pod uwagę postanowienia umów, w tym zgodną wolę jej stron, jak i zakres praw i obowiązków z nich wynikający, umowy obejmują swą treścią uprawnienia charakterystyczne dla służebności przesyłu i przedsiębiorstwo jest uprawnione m.in. do:

- korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych na wskazanych nieruchomościach (linii i urządzeń elektroenergetycznych, a nie gruntów),

- wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na działki wymienione w umowach (w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych, a nie gruntów).

Zapisy umów wyraźnie też wskazują, że po przeprowadzeniu prac w powyższym zakresie przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane do przywrócenia poprzedniego stanu gruntów, co wpływa na znaczące ograniczenie nawet tego uprawnienia, a co organ całkowicie pominął. Ponadto, z umów wyraźnie wynika, że przedsiębiorstwo ma prawo dostępu do linii no uprzednim powiadomieniu N. - w przypadku wycinki drzew etc. z wyprzedzeniem siedmiodniowym o terminie i miejscu prowadzenia prac i dopiero po protokolarnym przekazaniu terenu może takie prace rozpocząć, w przypadku awarii - niezwłocznie. Natomiast sortymenty drewna, pozyskane przy takich pracach, stanowią własność Nadleśnictwa. Zatem, to nie przedsiębiorstwo energetyczne, mając ograniczone prawo dostępu do gruntów będących w służebności przesyłu, lecz N. , ma prawo do pobierania pożytków z gruntów oddanych w służebność.

Skarżący podkreślił, że przedmiotowe grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, które jedynie posiada nad spornymi gruntami swoją infrastrukturę na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a N. jako podatnik (podatku leśnego) nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi na spornych gruntach działalności gospodarczej, lecz działalność leśną. Wobec tego organy obu instancji wyprowadziły błędne wnioski wskazując, że grunty te są zajęte przez zakład energetyczny na jego działalność gospodarczą, co powoduje, iż grunty powinnny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W ujęciu podatkowym, zgodnie z wnioskowaniem a minori ad maius, skoro do związania z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) konieczne jest zidentyfikowanie posiadania, to tym bardziej konieczne jest wykazanie takiego posiadania w przypadku zajęcia gruntu na działalność gospodarczą, jako że jest to pojęcie zakresowo węższe. Skoro zatem przedsiębiorstwo energetyczne nie posiada przedmiotowych gruntów, gdyż są one w posiadaniu N. , to twierdzenie, że mimo to zajęte są na działalność gospodarczą obarczone jest błędem logicznym - brak podstawowej przesłanki do zajęcia na działalność gospodarczą, czyli posiadania, wyklucza bowiem zupełnie możliwość kwalifikacji podatkowej, jakiej dokonał organ. Nie ulega wątpliwości, że skoro pojęcie szersze od zajęcia na działalność gospodarczą, czyli pojęcie związania z działalnością gospodarczą odnosi się do podatnika będącego przedsiębiorcą, to pojęcie węższe, czyli zajęcia na działalność gospodarczą również musi odnosić się do podatnika, który nie dosyć, że prowadzi działalność gospodarczą w ogóle, to prowadzić ją powinien na spornych gruntach. Sytuacja taka nie występuje natomiast w niniejszym przypadku.

Organ naruszył więc art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uzasadnianie opodatkowania przez N. spornych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z powodu ich związania z prowadzoną przez inne podmioty działalnością gospodarczą, podczas gdy N. nie prowadzi na swoich gruntach działalności gospodarczej, a podmioty trzecie nie posiadają spornych gruntów oraz w konsekwencji naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie zastosowania do spornych gruntów błędnej stawki podatkowej.

Stanowisko prezentowane przez N. podzielił WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 16 maja 2018 r. (I SA/Go 85/18) w analogicznym stanie faktycznym.

Skarżący dodatkowo zauważył, że 20 lipca 2018 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, dokonując zmiany art. 1 u.p.l. poprzez dodanie ust. 4, w myśl którego:

"Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.".

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, zmiana ta była podyktowana chęcią doprecyzowania przepisów poprzez jednoznaczne określenie, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów, a samo umieszczenie tej infrastruktury na danym gruncie nie stanowi zajęcia tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podnosząc m.in., że wskazana w skardze ww. nowelizacja ustaw podatkowych, która wejdzie w życie 1 stycznia 2019 r., "tworzy całkiem nowe, nieznane dotychczas zasady opodatkowania gruntów, nie jest więc żadnym ‘doprecyzowaniem’ obecnie obowiązujących przepisów, lecz nową instytucją prawną nie występującą w ustawach podatkowych na podstawie których określono wysokość zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Nowe zasady opodatkowania gruntów organy zaczną stosować od 1 stycznia 2019 r.".

Na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. Sąd postanowił połączyć sprawy dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2016 i 2017 (o sygn. akt I SA/Sz 984/18 i I SA/Sz 985/18) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 984/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2016-2017 gruntu będącego w zarządzie skarżącego N. znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do ww. spółki energetycznej, podatkiem od nieruchomości, jako gruntu zajętego na działalność gospodarczą. W złożonych skargach Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, zatem w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom i zasadom nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazują przyczyny ich wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawierają odniesienie się do zasadniczych żądań odwołań i znanego z urzędu organowi odwoławczemu dokumentu, tj. opracowania inwentaryzacji przyrodniczej terenów leśnych, co w wystarczającym stopniu wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p., tj. należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Organy podatkowe nie kwestionowały też zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umowy służebności przesyłu oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez Stronę. Wyprowadzona przez organy z zebranego materiału dowodowego ocena prawna, zdaniem Sądu, nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej, czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego tej sprawy nie wymagało ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów, ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu ww. operatorowi energetycznemu celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie te okoliczności spowodowały, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie kwestionował, co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasa technicznego znajdującego się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywał, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. operatora.

Reasumując, w kontrolowanych postępowaniach podatkowych nie można stwierdzić naruszeń przepisów procesowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skarg.

Odnosząc się do zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym (u.p.l.) - poprzez ich błędną wykładnię (w sposób przytoczony powyżej), w tym również w świetle treści uzasadnienia do ww. ustawy zmieniającej wskazane ustawy podatkowe - Sąd zarzutów takich nie podzielił.

Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest P. M., jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2013.465 ze zm.) – dalej: "u.p.l." - opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ["Ls"]. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie z tym zastrzeżeniem nie zalicza się do tej kategorii m.in. (pkt 2) gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) – przedmiotowa sprawa nie dotyczy takich gruntów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Od takiej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,).

Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako m.in. lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, o podatku rolnym ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Wskazać należy, że problem prawny "zajęcia" gruntu leśnego do (innej) działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14,

II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r.,

II FSK 1987/15, z 22 października 2018 r. II FSK 1846/18. W wyrokach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię określenia "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Prezentując odmienne stanowisko, iż jedynie całkowite wyłączenie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na terenie pasów technicznych (technologicznych) pozwala na uznanie, iż nastąpiło zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą inną niż leśna, Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów prawnych lub faktycznych. Przy takim podejściu, jedynie w sytuacji ogrodzenia pasów technicznych przez operatorów energetycznych dochodziłoby do zajęcia tych terenów do ich działalności gospodarczej. Taka sytuacja byłaby jednak nieracjonalna, nie tylko ze względów ekonomicznych ale także przyrodniczych i innych. Równocześnie wskazać można różne przykłady przeczące stanowisku Skarżącego. W sytuacji gdy np. rolnik udostępnia przedsiębiorcy (niezależnie od podstawy prawnej) łąkę/pastwisko na składowanie materiałów budowlanych, przez fakt że na ten teren mogą wchodzić zwierzęta rolnika wypasające rosnącą tam trawę albo rolnik wykasza tę trawę, taki teren rolny nie traci cechy zajęcia do działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Podobnie będzie w przypadku udostępnienia przedsiębiorcy lokalu mieszkalnego albo jego części do działalności gospodarczej (co ma wpływ na stawkę podatku od nieruchomości), gdy za jego zgodą właściciel lokalu może w określony, ograniczony sposób z niego korzystać.

Zatem w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania gruntu, nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 k.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych k.c.

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że ww. spółka energetyczna prowadziła w latach 2016-2017 działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowiona była w tym czasie linia elektroenergetyczna będąca własnością tego operatora. Spółka ta korzystała więc z gruntów Skarżącego pod linią elektroenergetyczną. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowie o ustanowieniu służebności przesyłu zawartej pomiędzy spółką a Skarżącym (umowa w aktach sprawy I SA/Sz 981/18 dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2013).

Według zapisów tej umowy, uprawnienia operatora polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, usuwania drzew, krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto ustalono (w § 4), że Skarżący otrzymywać będzie od operatorów wynagrodzenie, obliczane corocznie, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat, ponoszonych przez N. , "od części nieruchomości, na których została ustanowiona służebność przesyłu", zastrzegając równocześnie, że "w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji wykonalnej (...) zmieniającej wysokość podatku zapłaconego w danym roku podatkowym (...)", spółka zobowiązuje się, w terminie 30 dni od powiadomienia przez N. o tym fakcie, do wyrównania N. "kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją organu".

W ocenie Sądu, takie postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, zatem nie wyklucza to całkowicie prowadzenia na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U.z 2012 r., poz.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a operatorem zawarto ww. umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Oceny takiej nie podważa ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej, przy czym możliwości prowadzenia takiej działalności organ odwoławczy też nie kwestionował. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. operatora powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić tu należy, że zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiła posiadania gruntu. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było, by grunty pozostały w zarządzie N. . Zdaniem Sądu, ww. operator energetyczny zajął jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone wyżej postanowienia umowy ustanowienia służebności przesyłu wskazują,

że ww. spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała ona uprawnienie do "korzystania z rzeczy", jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. Jednakże, w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skarg – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, co wynika z zapisów umowy o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz operatora energetycznego. Fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował więc przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz tego operatora. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 k.c. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34.; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154.

Charakter "posiadania" przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 k.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego nie został ani podważony, ani zakwestionowany przez Skarżącego. Przeciwnie – Skarżący upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji w okoliczności braku posiadania przez przedsiębiorcę (ww. operatora) spornych gruntów, co jednak w świetle powyższych okoliczności nie skutkuje brakiem podstaw opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w latach 2016-2017 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią więc przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść umowy ustanowienia służebności przesyłu wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez ww. spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588), zauważyć należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 ustawy o podatku leśnym dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest (a w istocie nie będzie od 1 stycznia 2019 r., tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" - art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l., a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem – zdaniem Sądu – przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. przedmiotowej sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., gruntów takich "nie zalicza się" do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2016-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zasadnie więc organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uznał również, że powyższe zmiany przepisów tworzą nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane od 1 stycznia 2019 r.

Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Zdaniem Skarżącego, ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Sąd nie podzielił jednak takiego stanowiska, za czym przemawia także fakt, iż zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego.

Taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019 r.) ustawy zmieniającej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Stanowisko takie znajdowałoby uzasadnienie w sytuacji gdyby ustawa o takim charakterze "doprecyzowującym", niewprowadzającym zmian normatywnych, wchodziła w życie z dniem jej ogłoszenia. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała (skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem się na ww. uzasadnienie projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.