Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 919/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 i 10, art. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 205/17 w sprawie ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 205/17 oddalił skargę D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. z tytułu posiadania tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniach 26 lutego 2014 r. i 10 marca 2014 r. przeprowadzono wobec skarżącego czynności kontrolne w zakresie poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu tytoniem do palenia w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2010 r.

Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z posiadaniem w okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 30 czerwca 2010 r. tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Jako dowód w sprawie dopuszczono protokół kontroli podatkowej z 17 kwietnia 2014 r. wraz z załącznikami do protokołu oraz pismo skarżącego stanowiące zastrzeżenie do ww. protokołu.

W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą kontrolowany oferował do sprzedaży poprzez portal aukcyjny Allegro tytoń do palenia w opakowaniach jednostkowych o wadze 1 kg, sygnowanych nazwą "Ondraszek", wykorzystując konto (Nick) o nazwie "[...]". W toku kontroli ustalono także, iż w kontrolowanym okresie skarżący dokonał sprzedaży łącznie 240 kg tytoniu do palenia.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z [...] czerwca 2016 r., nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2014 r. w kwocie 211.277,00 zł.

Od powyżej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w następstwie którego Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] czerwca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ II instancji w toku postępowania odwoławczego zgromadził materiał dowodowy, po analizie którego uznał, że skarżący posiadał co najmniej 251 kg tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji było niepełne, a dodatkowy materiał pozyskany przez organ odwoławczy wymaga przeprowadzenia szerokiego uzupełniającego postępowania dowodowego, znacznie wykraczającego swym zakresem poza ramy dopuszczalne normą art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z [...] czerwca 2016 r. stwierdził dokonanie przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. posiadanie tytoniu do palenia, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w łącznej ilości 302 kg. Kwotę podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. określono w wysokości 211.277,00 zł.

W ocenie organu I instancji przeprowadzone czynności dotyczące weryfikacji dowodów przesyłek pobraniowych nadanych przez skarżącego bezsprzecznie potwierdziły, iż zawartością tych przesyłek było co najmniej 214 kg tytoniu.

Natomiast dodatkowa analiza zestawień operacji przeprowadzonych na koncie bankowym skarżącego doprowadziła organ I instancji do ustalenia nicków i danych adresowe dodatkowych 6 osób, które dokonywały bezpośrednio wpłat na konto D., wpisując w tytule wpłaty, m.in. nr aukcji. Na podstawie tych informacji ustalono, iż wpłaty te dotyczyły zapłaty za 7 kg tytoniu.

Dokonując weryfikacji danych osób z listy 119 użytkowników portalu Allegro, przesłanej przez Grupę Allegro, z danymi osób z listy nadanych przesyłek organ I instancji ustalił, że w 62 przypadkach są to osoby, którym nadano przesyłki pobraniowe (osoby te zakupiły łącznie 80 kg tytoniu), dokonując kolejnych weryfikacji z informacjami zawartymi w zestawieniu operacji na koncie bankowym podatnika, ustalono dodatkowo, iż w przypadku 19 osób w wyciągu z konta bankowego odnotowano przelewy przychodzące (pobrania) od tych osób, natomiast brak było danych tych osób w dokumentach dot. nadanych przesyłek pobraniowych. Ponadto w odniesieniu do 16 osób - użytkowników portalu Allegro, stwierdzono w zestawieniu operacji na koncie bankowym wpłaty dokonane przez te osoby bezpośrednio na konto Podatnika. Łączna ilość tytoniu nabytego przez tych użytkowników portalu Allegro od skarżącego wyniosła 48 kg.

W odniesieniu do 22 osób z listy 119 użytkowników portalu Allegro, kupujących od skarżącego w trakcie aukcji internetowych nie stwierdzono występowania ich danych w dokumentacji przesyłek pobraniowych, jak też nie powiązano ich danych z informacjami dotyczącymi przychodzących przelewów (pobrań) na konto podatnika.

Na podstawie informacji dostępnych w Archiwum Allegro organ I instancji ustalił, że osoby te kupiły od skarżącego łącznie 36 kg tytoniu. Dodatkowo wśród tych 22 osób znajduje się 1 użytkownik portalu Allegro, który dokonywał zakupu 1 kg tytoniu na rzecz innej osoby, do której została nadana przesyłka pobraniowa, i która w toku postępowania potwierdziła zakup tytoniu przez portal Allegro.

Przy analizie wykazu operacji bankowych na koncie skarżącego w badanym okresie organ I instancji stwierdził 55 przelewów przychodzących, niewystępujących w dokumentacji nadanych przesyłek, których nie można było również powiązać z danymi osobowymi zarejestrowanych użytkowników Allegro. W 12 przypadkach w tytule przelewu wskazano "[...]". W wykazie operacji bankowych stwierdzono także przelewy przychodzące od osób, których dane ustalono na podstawie dokumentacji przekazanej przez Pocztę Polską, lecz numer nadania był inny niż numer nadania widniejący w przekazanych dokumentach (inna przesyłka).

Mając na uwadze powyższe wyliczenia organ I instancji stwierdził, że skarżący dokonał sprzedaży łącznie co najmniej 304 kg tytoniu częściowo za pośrednictwem aukcji internetowych na portalu Allegro, częściowo w inny sposób, np. po uzgodnieniu telefonicznym.

W toku postępowania organ I instancji uzyskał informację, że przeciwko skarżącemu były prowadzone postępowania karno – skarbowe oraz karne, które zostały zakończone wyrokami Sądu Rejonowego Krosno Odrzańskie Zamiejscowego IV Wydziału Karnego w Gubinie z 10 października 2011 r. sygn. akt IV Ks 69/11 (dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez skarżącego i przepadek 2 kg tytoniu), z 23 lutego 2011 r. sygn. akt VII Ks 57/10 (dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez skarżącego), sygn. IV K 245/11 oraz IV K 176/12 (skarżący został skazany za działanie na szkodę firmy [...]).

W ocenie organu I instancji czyny popełnione przez skarżącego wynikające z ww. wyroków dowiodły, że skarżący w badanym okresie faktycznie sprzedawał i wysyłał za pośrednictwem Poczty Polskiej tytuł niewiadomego pochodzenia, nieoznaczony polskimi znakami skarbowymi akcyzy, od którego nie została uiszczona akcyza.

Organ I instancji nie ustalił, źródła pochodzenia tytoniu w związku z czym stwierdzono, że w sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca skarżącego wyrobów akcyzowych, który byłby zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Oznacza to, biorąc pod uwagę istotę podatku akcyzowego, polegającą na jednokrotnym opodatkowaniu wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym, że osobą zobowiązaną do uiszczenia akcyzy od tytoniu do palenia, będącego przedmiotem sprzedaży prowadzonej w badanym okresie przez skarżącego.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że skarżący zarzucił organom naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu okresu przedawnienia, co jego zdaniem było spowodowane wadliwą interpretacją art. 12 ustawy o podatku akcyzowym.

Zarzut ten zdaniem Sądu nie był zasadny, albowiem zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa na zasadzie samoobliczania kwoty należnego podatku i jego wykazywania w deklaracji podatkowej do którego mają zastosowanie regulacje z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał dat nabycia lub wejścia w posiadanie tytoniu. W skardze podniósł, że za taką datę można przyjąć datę wysłania przez skarżącego towaru, gdyż w tym terminie musiał być on w posiadaniu towaru. Ustosunkowując się do tego niezasadnego zarzutu Sąd podkreślił, że art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.), wskazuje na specyficzną czynność, którą jest posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została pobrana akcyza w należnej wysokości. Ustawa precyzuje, że w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych lub też wejścia w ich posiadanie, co dotyczy na przykład, zakupu papierosów pochodzących z przemytu, nieopodatkowanych akcyzą w kraju. Momentem powstania obowiązku podatkowego będzie w takim przypadku moment nabycia tych wyrobów. Natomiast jeżeli nie będzie możliwe określenie momentu nabycia tych wyrobów, obowiązek podatkowy - stosownie do treści art. 12 u.p.a. - powstanie w momencie, w którym organ podatkowy stwierdzi posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego nie została uiszczona akcyza. W rozpoznawanej sprawie nie ustalono daty nabycia czy wejścia w posiadanie przez skarżącego tytoniu, on sam tej daty także nie udokumentował. Ustawa nie wskazała, aby tą datą była data sprzedaży lub doręczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, co oznacza, że w takiej sytuacji na co powyżej wskazano, należy zastosować regulację z art. 12 u.p.a. Wbrew zarzutowi skargi organy nie kwestionowały, że skarżący posiadał tytoń w 2010 r., przecież w tym zakresie było prowadzone postępowanie dowodowe, natomiast data sprzedaży czy wysyłki towaru, nie jest datą nabycia czy wejścia w posiadanie, a to one są w świetle regulacji art. 10 ust. 10 u.p.a., istotne dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy dokonać rozróżnienia, pomiędzy przedmiotem opodatkowania, którym jest jak w rozpoznawanej sprawie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza (art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a.) od momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

Sąd wskazał także, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie mógł wystąpić z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem taką możliwość ma jedynie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną – art. 187 § 1 p.p.s.a., ponadto w tej sprawie nie wystąpiło zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Sąd I instancji uznał, że zarzut naruszenia przez organy regulacji z art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 poprzez wysyłanie zapytań i żądania udzielenia odpowiedzi, zamiast przeprowadzenia przesłuchania, nie jest zasadny. Ten sposób zebrania dowodów umożliwia organom podatkowym regulacja z art. 155 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania dowodowego jest ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego a nie samo przesłuchanie świadków, tylko ich wiedza umożliwiająca odtworzenie stanu faktycznego wpływającego na powstanie zobowiązania podatkowego. Prawdziwość złożonych oświadczeń nie została przez stronę skarżącą podważona. W ocenie Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

D. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i rozpoznania sprawy co do istoty ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 i ust. 10 oraz art. 12 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie, wskutek których uznano, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dacie doręczenia protokołu kontroli,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przy zobowiązaniu podatkowym, którego obowiązek podatkowy na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji powstał odpowiednio 25 maja, 25 czerwca i 25 lipca 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu z uwagi na niedoręczenie podatnikowi decyzji z końcem roku 2015.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez WSA za zgodne z prawem uznanie przez organy podatkowe, że stwierdzenie posiadania przez Pana D. tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło w dniu 22 kwietnia 2014 r., tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi protokołu kontroli w sytuacji gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że organy celne ustaliły jednoznacznie istnienie stanu faktycznego (tj. posiadania) będącego podstawą określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w ściśle określonych okresach rozliczeniowych (kwiecień, maj, czerwiec 2010 r.),

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 poprzez przyjęcie za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem bez wskazania jakiego okresu wszczęte postępowanie dotyczy czyli z naruszeniem art. 217 Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowanie.

W ramach zarzutu materialnego strona podniosła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 i 10 oraz art. 12 u.p.a. przez uznanie, że obowiązek podatkowy powstał w dacie doręczenia stronie protokołu kontroli (czerwiec 2014 r.), a nie – w dacie dokonania przez stronę sprzedaży tytoniu do palenia (kwiecień – czerwiec 2010 r.), a w związku z tym zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ramach zarzutu procesowego strona podniosła naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w dniu 22 kwietnia 2014 r. była w posiadaniu tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wyrób ten posiadała w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r.

Sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych wskazuje, że zasadniczy problem, na którym koncentruje się autor skargi kasacyjnej, dotyczy wydania decyzji w warunkach przedawnienia, co pozwoliło na łączne rozpoznanie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy za kwiecień 2014 r. z tytułu posiadania przez wnoszącego skargę kasacyjną tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Do sprzedaży tego tytoniu doszło w 2010 r., co zostało stwierdzone przez organ podczas kontroli w 2014 r.

Stosownie do przepisów u.p.a. podatek akcyzowy powstaje z mocy prawa (art. 21 ust. 1 i 5). Oznacza to, że czas nominalny przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wynosi 5 lat.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla określenia początku i końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest więc ustalenie terminu płatności podatku, który z kolei nierozłącznie wiąże się z momentem powstania obowiązku podatkowego, określonego w ustawach regulujących poszczególne podatki.

Według przepisów u.p.a. mających zastosowanie w sprawie podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego – za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2).

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1), natomiast z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 (...nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony...), powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który de facto nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej, wynika, że postępowanie kontrolne i podatkowe obejmowało okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2010 r. Organ ustalił, że w tym okresie strona oferował do sprzedaży poprzez portal aukcyjny Allegro (lub poza portalem) tytoń do palenia w opakowaniach jednostkowych o wadze 1 kg, sygnowanych nazwą "Ondraszek", wykorzystując konto (Nick) o nazwie "[...]", a następnie dokonała sprzedaży co najmniej 304 kg tytoniu. Organ nie ustalił natomiast źródła pochodzenia tytoniu, a w związku z tym również faktycznego sprzedawcy wyrobów akcyzowych, na którym zgodnie z obowiązującą w podatku akcyzowym zasadą jednokrotności opodatkowania ciążył obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego na najwcześniejszym szczeblu obrotu.

Z powyższych względów organ słusznie uznał, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, że ziścił się warunek do zastosowania art. 12 u.p.a. Przepis ten określa bowiem szczególne powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku, gdy na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona należna akcyza i nie został ustalony podmiot, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego należało uznać kwiecień 2014 r., miesiąc, w którym organ stwierdził posiadanie przez stronę tytoniu do palenia bez zapłaconej akcyzy. Oznacza to, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane przed końcem terminu przedawnienia, który co do zasady powinien upłynąć w dniu 31 grudnia 2020 r.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzut skargi kasacyjnej oparty na art. 10 ust. 1 i 10 oraz art. 12 u.p.a. Strona myli bowiem czynności dokonywane przez siebie, z czynnościami, do których doszło na wcześniejszym szczeblu obrotu, a które spowodowały powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i związany z nim zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz podatkowego.

Odnosząc się natomiast do pozostałej argumentacji podniesionej w ramach zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że są one również niezasadne. Przede wszystkim nie można podzielić twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że strona nie wiedziała jakiego okresu dotyczy postępowanie. Jak wynika z akt sprawy strona była informowana w tym zakresie, była też wzywana o przedłożenie odpowiednich dokumentów za okres objęty postępowaniem, został jej wyznaczony termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z czego skorzystała wnosząc uwagi, na co organ udzielił stosownej odpowiedzi.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.