Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 813/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. – M. i P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 835/06 w sprawie ze skargi M. B. – M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. – M. i P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 835/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. B.-M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 września 2006 r.

Wskazaną decyzją zaś, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 lipca 2006 r., odmawiające (wspólnie rozliczającym się podatnikom) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W podstawach prawnych decyzji organu wyższego stopnia powołano art. 75 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., a także art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f.

Wspomniane orzeczenie Sądu pierwszej instancji dotyczy następującego stanu faktycznego i prawnego.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, skarżący w 2004 r. pełnił jako żołnierz zawodowy służbę poza granicami państwa (H.) w strukturach dowodzenia NATO. Z tego tytułu podatnik otrzymywał dodatkowo (poza uposażeniem krajowym) tzw. "należność zagraniczną", w rozumieniu (i stosownie do) kolejno obowiązujących (zmiana nastąpiła z dniem 1 lipca 2004 r.) aktów normatywnych:

ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 693 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.);

ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1698).

Od osiąganego w ten sposób dochodu płatnik (Centrala Wojskowych Misji Pokojowych z/s w Warszawie) pobrał zaliczkę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że według podatników podatek od należności zagranicznej skarżącego (otrzymywanej z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa) został pobrany bezpodstawnie, ponieważ świadczenie to było na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. zwolnione od podatku. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolna jest od podatku dochodowego wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Według strony, należności zagranicznej, otrzymywanej przez skarżącego w 2004 r., nie można utożsamiać ze wskazanym w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" (wyłączonym z zakresu zwolnienia), ten bowiem dotyczy tylko pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę za granicą (a nie żołnierzy zawodowych otrzymujących należność zagraniczną). Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r., na skutek nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. – polegającej na dodaniu po zwrocie "dodatek zagraniczny" w nawiasie wyrażenia "należność zagraniczna" – także należność zagraniczna podlega opodatkowaniu. Zmiana ta przesądza przy tym w ocenie podatników o tym, że w 2004 r. należność ta była wolna od podatku.

Stanowiska tego nie podzieliły organy podatkowe uznając, że wypłacona skarżącemu należność zagraniczna jest tym samym co dodatek zagraniczny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podkreśliły przy tym, że zmiana treści w/w przepisu, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r., tylko potwierdza (wbrew przekonaniu podatników) zaprezentowany pogląd. Oznacza bowiem, że ustawodawca podatkowy doprecyzował jedynie wspomniany przepis wyjaśniając, że pojęcia "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" traktuje jako tożsame (nowelizacja ta nie ma charakteru normatywnego).

O prawidłowości tego poglądu świadczy też analogiczny sposób naliczania tychże świadczeń, jak również fakt "ubruttowienia" w odrębnych przepisach obu świadczeń (polegającego na podwyższeniu mnożników, wedle których były naliczane). Owo "ubruttowienie" dokonało się bowiem na skutek nowelizacji w/w przepisu ustawy podatkowej, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. (która wyłączyła z zakresu zwolnienia podatkowego dodatkowe świadczenie otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami Polski).

W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p.

W motywach skargi skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. ma charakter rozszerzający i jako taka narusza ten przepis, a także art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki przedstawił szczegółowo i następnie porównał regulacje prawne dotyczące świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych oraz pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski. Poza w/w aktami normatywnymi (por. s. 1 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji wskazał tu w szczególności na ustawę z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz. 1403 ze zm.) oraz rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. nr 239, poz. 2048 ze zm.).

Analiza wskazanych aktów prawnych doprowadziła Sąd wojewódzki do wniosku, że należność zagraniczna żołnierza zawodowego jest dodatkowym wynagrodzeniem mającym mu zrekompensować podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych za granicą, podobnie jak ma to miejsce z dodatkiem zagranicznym otrzymywanym przez członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki w placówce zagranicznej. Ponadto wysokość należności zagranicznej jest ustalana wedle analogicznych zasad, co wysokość dodatku zagranicznego. Charakter prawny (funkcja, kryteria ustalania) tych świadczeń jest zatem w ocenie Sądu tożsamy.

Mając to na względzie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. (w brzmieniu z 2004 r.) pojęciem "dodatek zagraniczny" należy rozumieć także "należność zagraniczną", otrzymywaną przez żołnierzy pełniących służbę za granicą.

O poprawności takiego stanowiska świadczy zdaniem Sądu podnoszona przez organy podatkowe okoliczność "ubruttowienia" (podwyższenia) obu tych świadczeń z dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., w wyniku której z tą datą wyłączono je z zakresu zwolnienia podatkowego w tym przepisie ustanowionego. Żadne bowiem rzeczowe argumenty nie przemawiają za przyjęciem, iż – podwyższając obu w/w kategoriom podatników (żołnierzom pełniącym służbę za granicą, pracownikom placówek zagranicznych) świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju – jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) prawodawca uczynił to w celu zrekompensowania (tzw. ubruttowienia) cofniętego zwolnienia podatkowego w stosunku do tego świadczenia, a w odniesieniu do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) zamierzał w ten sposób przychody stąd wynikające zwiększyć, utrzymując nadal (od dnia 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakresie.

Za równoważnym traktowaniem "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej" w ujęciu art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. przemawia wreszcie w ocenie Sądu nowelizacja tego przepisu, jaka dokonała się z dniem 1 stycznia 2005 r. Wskazana wyżej zmiana treści tego unormowania nie miała charakteru zmiany normatywnej, lecz charakter porządkujący, zmierzający do wyjaśnienia występujących w praktyce wątpliwości interpretacyjnych.

Nie ma w tym stanie rzeczy (według Sądu) powodów do uznania, iż w 2004 r. dodatkowe świadczenie otrzymywane przez żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami kraju, nazwane "należnością zagraniczną", korzystało ze zwolnienia od podatku.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Sąd, iż pojęcia "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny" są tożsame przez co uznano, że to pierwsze świadczenie nie jest wolne od podatku w myśl w/w przepisu. Z tego względu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego skarżący podnieśli, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. ma charakter rozszerzający (a przez to nieuprawniony, gdyż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle).

Sąd wadliwie rozszerzył zakres wyłączenia ze zwolnienia podatkowego, określonego w w/w unormowaniu na "należność zagraniczną" (wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu), pomijając przy tym, że "dodatek zagraniczny" dotyczy innej grupy adresatów, aniżeli "należność zagraniczna". Zdaniem strony z porównania regulacji dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych i pracowników służby zagranicznej w związku z pełnieniem obowiązków poza granicami Polski nie można wywieść wniosku, iż "należność zagraniczną" należy utożsamiać z "dodatkiem zagranicznym". Są to odrębne świadczenia, a traktowanie ich w sposób jednakowy narusza dyrektywę interpretacyjną zakazującą dokonywania wykładni synonimicznej, a więc takiej, na skutek której różnym zwrotom przypisywane jest jednakowe znaczenie.

O prawidłowości poglądu skarżących świadczy ponadto, wbrew tezom zaskarżonego wyroku, nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., jakiej dokonano z dniem 1 stycznia 2005 r. Zmiana ta nie może być rozciągnięta na stany faktyczne, które miały miejsce przed tą datą. Należy bowiem mieć na względzie wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem, bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Do czasu zatem uściślenia wspomnianego przepisu nie mogło być mowy o wyłączeniu ze zwolnienia w nim ustanowionego "należności zagranicznej".

Zdaniem strony jej stanowisko respektuje utarty w orzecznictwie pogląd o konieczności dokonywania wykładni "in dubio pro tributario".

W tej sytuacji fakt "ubruttowienia" obu rodzajów świadczeń w wyniku nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2004 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro ustawodawca dokonał normatywnego rozróżnienia obu świadczeń, to nie można zaaprobować poglądu, iż wyłączeniu ze zwolnienia podlega także świadczenie w nim nie wskazane, lecz tylko mogące mieć z nim jakieś analogiczne cechy, tym bardziej że dodatek zagraniczny wyłączony ze zwolnienia podatkowego w analizowanym przepisie miał swoich podmiotowych adresatów (członków służby zagranicznej, niebędących żołnierzami zawodowymi).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest status podatkowy należności zagranicznej żołnierza zawodowego, wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, a ściślej to, czy podlegała ona w 2004 r. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. (cytowanego na s. 2 uzasadnienia).

Należy w związku z tym zwrócić uwagę na to, że w tym zakresie Sąd kasacyjny wypowiadał się niejednokrotnie, a prezentowane w związku z tym stanowisko jest jednolite. Sąd odwoławczy uznał mianowicie w szeregu orzeczeń, iż w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego, otrzymywana przez niego w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, nie była objęta zwolnieniem podatkowym ustanowionym we wskazanym przepisie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 135/07, niepubl.; z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, POP 2008, z. 4, poz. 52; z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, niepubl.). W orzeczeniach tych Sąd kasacyjny wyjaśnił przy tym, że nie można przy interpretacji wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. ograniczać się do rezultatów wykładni językowej i dla prawidłowego jego rozumienia konieczne jest sięgnięcie po wykładnię systemową i celowościowo-funkcjonalną.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie ten tok rozumowania podziela. Nie sposób pominąć bowiem tej okoliczności, iż charakter prawny (funkcja, kryteria ustalania) dodatku zagranicznego i należności zagranicznej jest analogiczny, czego w zasadzie nie kwestionuje również strona skarżąca, toteż pominąć można w tym miejscu szczegółową analizę regulacji prawnych dotyczących tych świadczeń, którą przeprowadził Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku.

Podstawowym argumentem strony na rzecz stanowiska forsowanego w skardze kasacyjnej jest to, że mimo istotnych podobieństw świadczenia te są kierowane do różnych grup adresatów (należność zagraniczna jest wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę wojskową poza granicami państwa, zaś dodatek zagraniczny członkom służby wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej), a ponadto oba zostały odrębnie uregulowane (są to terminy języka prawnego). W związku z tym nie można ich traktować jednakowo i pod pojęciem "dodatku zagranicznego", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., rozumieć również "należność zagraniczną". Postępowanie takie narusza bowiem zakaz wykładni synonimicznej (co oznacza zakaz nadawania różnym pojęciom tego samego znaczenia, jeżeli z aktu prawnego, w którym pojęcia te użyto, nie wynikają wskazówki pozwalające na takie rozumienie tych pojęć – J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 132). Teza skarżących jest podzielana przez niektórych przedstawicieli doktryny (por. B. Brzeziński w glosie do w/w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1464/06).

Sąd drugiej instancji dostrzega powyższe racje, jednakże w jego ocenie przeważające znaczenie ma wspomniany wyżej tożsamy charakter prawny obydwu świadczeń, w szczególności zaś podkreślany przez organy podatkowe (jak również Sąd pierwszej instancji) fakt "ubruttowienia" (podwyższenia) obu tych świadczeń z dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., w wyniku której (również) z tą datą wyłączono je z zakresu zwolnienia podatkowego w tym przepisie ustanowionego.

Okoliczność ta (podobnie jak przedstawiony przez organ odwoławczy przebieg procesu legislacyjnego w poniżej wskazanym zakresie – s. 9 i 10 uzasadnienia decyzji) świadczy – wbrew przekonaniu skarżących – o doprecyzowującym jedynie charakterze nowelizacji wspomnianego przepisu, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. (poprzez dodanie w nawiasie po wyrażeniu "dodatek zagraniczny" zwrotu "należność zagraniczna"). Stąd też także w 2004 r. "należność zagraniczna" była wyłączona ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f.

Jak bowiem trafnie zauważono w rozstrzygnięciu poprzedzającym niniejszy wyrok, nie ma podstaw do tego, aby prawodawca – podwyższając obu w/w kategoriom podatników (żołnierzom pełniącym służbę za granicą, pracownikom placówek zagranicznych) świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju – jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) uczynił to w celu zrekompensowania cofniętego (z dniem 1 stycznia 2004 r.) zwolnienia podatkowego w stosunku do tego świadczenia, a w odniesieniu do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) zamierzał w ten sposób przychody stąd wynikające zwiększyć, utrzymując nadal (od dnia 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakresie. Nowelizacja regulacji prawnych, dotyczących świadczeń otrzymywanych przez obie grupy podatników, została ewidentnie skorelowana ze zmianą treści art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. Podwyższenie wskazanych świadczeń dokonało się bowiem (podobnie jak nowelizacja w/w zwolnienia podatkowego) z dniem 1 stycznia 2004 r. (co szczegółowo opisał Sąd wojewódzki na s. 9 uzasadnienia wyroku). Trudno przyjąć w związku z tym, że powyższe zmiany prawodawcze nie były ze sobą powiązane, a do tego w istocie prowadziłoby uwzględnienie stanowiska strony.

Należy też w tym kontekście zauważyć, że decydujące znaczenie przy wyjaśnianiu wątpliwości powstałych na gruncie przedmiotowej sprawy powinny mieć zasady konstytucyjne. W sytuacji gdy na tle danych przepisów można dojść do różnych wyników interpretacyjnych, powinno się przyjmować taką wykładnię, która realizuje wartości zawarte w Ustawie Zasadniczej. Do fundamentalnych zaś zasad demokratycznego państwa prawnego należy zarówno zasada sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), jak i zasada równości (art. 32 Konstytucji) oraz zasada równości i powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym opodatkowania (art. 84 Konstytucji).

Rozważając w tym kontekście stan prawny i faktyczny niniejszej sprawy Sąd odwoławczy miał na względzie w szczególności dwa ostatnie ze wskazanych unormowań konstytucyjnych. Zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03, OTK ZU 2004 nr 7A, poz. 65 oraz powołane tam orzeczenia). Tymczasem przyjęcie za prawidłową wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., przedstawionej w skardze kasacyjnej, doprowadziłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w stosunku do pracowników placówek zagranicznych, skoro obie grupy podatników otrzymują świadczenia o analogicznych cechach prawnych. Bez wątpienia stanowiłoby to naruszenie wskazanej zasady konstytucyjnej. Ponadto, mając na uwadze omówione wyżej zmiany prawodawcze przyjąć trzeba, że takiemu – pozbawionemu racjonalnych podstaw – uprzywilejowaniu jednej z grup podatników, sprzeciwia się zasada powszechności opodatkowania, od której wyjątki (ulgi, zwolnienia podatkowe), powinny być interpretowane ściśle (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 596/04, Monitor Podatkowy z 2004 r., nr 12, s. 3). Pamiętać zaś trzeba, że wyłącznie z zakresu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., "świadczeń zagranicznych" (otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych i pracowników placówek zagranicznych) stanowiło w istocie powrót do zasady ich opodatkowania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie zdecydował się częściowo odstąpić od rezultatów ścisłej wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., mając na względzie wzajemne relacje zmian prawodawczych jakie zaszły z dniem 1 stycznia 2004 r., a zwłaszcza wskazane wyżej wartości konstytucyjne. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, nr 5, poz. 141) granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest jednakże silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych. Zdaniem Sądu odwoławczego takie okoliczności zaistniały na gruncie przedmiotowej sprawy. Ściśle literalna wykładnia w/w przepisu jest bowiem nie do pogodzenia z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, co usprawiedliwia jej korektę poprzez uwzględnienie dyrektyw systemowych i celowościowo-funkcjonalnych (por. np. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 14/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 59). Przy tym jak zauważono, odstąpienie od językowego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. nie jest zupełnie, ponieważ nie można uznać, że prezentowane stanowisko całkowicie ignoruje językowe brzmienie tego przepisu. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd kasacyjny w orzeczeniu wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 135/07, unormowanie to odwołuje się wprost do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem dodatku zagranicznego. Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych."

Z tych względów Sąd drugiej instancji uznał, że pod pojęciem "dodatek zagraniczny", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., należało w 2004 r. rozumieć także "należność zagraniczną", otrzymywaną przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. To z kolei przesądza o niezasadności zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni w/w unormowania, bowiem zwolnienie w nim ustanowione nie obejmowało swoim zakresem wskazanej "należności zagranicznej" (świadczenia otrzymywanego przez skarżącego).

Tym samym skargę kasacyjną należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.