Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 66/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 5 - 7, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 460
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 8, 10, art. 5 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 29, ust. 1, 1a, 1b, 2, 3
journal: Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzja z dnia 8 grudnia 2015 r. wydaną podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 2015 r., 613 ze zm., dalej – O.p.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej – u.p.o.l.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania firma A od decyzji Wójta Gminy T. z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2013 r. w kwocie [...]zł, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Kolegium przypomniało, że w dniu 28 stycznia 2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2013 r. w której wykazano do opodatkowania: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 487.264.96 m2, pozostałe grunty: 68.081,59 m2, budynki mieszkalne: 4.643,56 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 37.997,46 m2, budynki związane z prowadzeniem świadczeń zdrowotnych: 390,20 m2, garaże i budynki gospodarcze wykorzystywane dla potrzeb bytowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą 739,00 m2, budynki pozostałe 514,20 m2, wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł, oraz łączną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. W trakcie roku podatkowego 2013 podatnik składał szereg korekt deklaracji za w/w rok podatkowy, w których wykazał do zapłaty podatek od nieruchomości w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie gminy T.. Z tego powodu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia firma A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013.

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego zobowiązano Spółkę do dostarczenia wykazu: wartości budowli, powierzchni użytkowej budynków i gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wartości budowli, powierzchni gruntów wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. Następnie powiadomiono podatnika o przeprowadzeniu dowodu z dokumentów w postaci: map zasadniczych z terenu PKP (obręb Małaszewicze, K. i Polatycze), wyciągu z ewidencji gruntów i budynków opracowanych danych przez Główny Urząd Geodezji i Kartografii. Spółka przy pismach z dnia 5 i 13 grudnia 2013 r. przedstawiła stosowne wykazy przedmiotów do opodatkowania, a w dniu 7 stycznia 2014 r. złożyła wyjaśnienie w tej sprawie. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji zobowiązał podatnika do udzielenia informacji w zakresie wskazania zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1594 z późn. zm., dalej – u.t.k), zarządzającego tą infrastrukturą na wymienionych działkach, regulaminów udostępnienia infrastruktury kolejowej przez zarządców tej infrastruktury w roku 2013 i dokumentu uprawniającego do zarządzania tą infrastrukturą w roku 2013 - świadectwa bezpieczeństwa (autoryzacja bezpieczeństwa). Stosowne dokumenty i dowody strona skarżąca przedstawiła przy piśmie z dnia 24 stycznia 2014r. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r. zobowiązano podatnika do przedstawienia wykazu wartości budowli znajdujących się w posiadaniu Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K., na mocy zawartej umowy dzierżawy w dniu 1 stycznia 2007 r. pomiędzy firma A a L. Zarządem Przejść Granicznych w C.. Stosowny wykaz strona skarżąca przedstawiła przy piśmie z dnia 3 lutego 2014 r. W ramach dalszych czynności procesowych podjęto postępowanie w kierunku zbadania czy: firma A [...] firma B oraz L. Zarząd Obsługi Przejść Granicznych w C., w roku podatkowym 2013 byli zarządcami infrastruktury kolejowej zgodnie z przepisami u.t.k. "udostępniającymi infrastrukturę kolejową" oraz czy posiadały wymagany do zarządzania tą infrastrukturą dokument - autoryzację bezpieczeństwa. W piśmie z dnia 19 maja 2014 r. Urząd Transportu Kolejowego poinformował, że wykaz wszystkich wydanych przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego autoryzacji bezpieczeństwa jest dostępny w formie załącznika na stronie internetowej www.utk.gov.pl, w zakładce Bezpieczeństwo Systemu Kolejowego.

Po przeprowadzeniu powyższych czynności, organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której podał, że podatnikiem podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2013 jest firma A jako osoba prawna będąca właścicielem, użytkownikiem wieczystym oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów, budynków i budowli, położonych na terenie Gminy Wiejskiej T.. Część gruntów, budynków i budowli była przedmiotem umowy dzierżawy (firma B.), jednak w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem wobec wydzierżawionych obiektów majątkowych pozostawała w danym czasie firma A

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w części dotyczącej budowli należącej do infrastruktury kolejowej i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu, infrastruktura kolejowa będąca w posiadaniu podatnika i dzierżawcy (firma B nie podlegała obowiązkowi jej udostępnienia. Podatnik, ani inny podmiot nie był zarządcą infrastruktury kolejowej i nie realizował obowiązków ciążących na zarządcy takiej infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - u.t k. (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.). Dzierżawioną przez firma B (w roku 2013) infrastrukturę kolejową należało zaliczyć do bocznicy kolejowej, która nie była udostępniona na zasadach ustawy o transporcie kolejowym. Podatnik ani inny podmiot (dzierżawcy) nie przedstawili w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani jednej umowy na udostępnienie infrastruktury kolejowej w trybie art. 29 u.t.k. zawartej pomiędzy zarządcą a przewoźnikiem. Podatnik, ani inny podmiot nie posiadał świadectwa autoryzacji bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej, które jest jedynym dokumentem uprawniającym do zarządzenia infrastrukturą kolejową. W prowadzonym internetowym wykazie Urzędu Transportu Kolejowego zarządców infrastruktury kolejowej, którzy posiadają autoryzacje bezpieczeństwa, nie są wymieniani: firma A firma B Sp. z o.o., firma C Z powyższego wynika, że żaden z w/w podmiotów nie posiadał w roku 2013 uprawnień do zarządzania na terenie Gminy T. infrastrukturą kolejową i co za tym idzie nie miał obowiązku do jej udostępniania. Ponadto ustalono, że opodatkowane budowle infrastruktury kolejowej służyły wyłącznie do wykonywania własnych przewozów i przeładunków kontenerów firma B nie zaś w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z powodu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c u.p.o.l. poprzez wadliwe uznanie, że: podatnik ani inny podmiot nie był zarządcą infrastruktury kolejowej i nie realizował obowiązków ciążących na zarządcy takiej infrastruktury, udostępnienie infrastruktury kolejowej w oparciu o umowę dzierżawy bez zachowania wymogów wynikających z art. 29 u.t.k. nie stanowi podstawy do uznania, że budowle są zwolnione z opodatkowania, na działce nr 134 położonej w m. Polatycze sklasyfikowanej jako Tr - tereny kolejowe o pow. 8.61ha, na której znajduje się nasyp bez toru kolejowego (prowadzący do granicy państwa), może być prowadzona działalność gospodarcza, gdyż nie zaistniały względy techniczne, droga północna, drogi i chodniki ul. [...] drogi, place i parkingi z zagospodarowaniem terenu i ogrodzeniem nr inwent. 3142, drogi dojazdowe od strony zachodniej oraz parking dla samochodów ciężarowych podlegają opodatkowaniu mimo posiadania przymiotu drogi publicznej. W dniu 25 listopada 2014 r. strona reprezentowana przez nowego pełnomocnika złożyła pismo, w którym w całości podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 28 czerwca 2014 r. i w uzupełnieniu odwołania z dnia 28 sierpnia 2014 r. Do złożonego pisma procesowego dołączono odpisy dwóch decyzji: Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 28 maja 2013 r. o stwierdzeniu naruszenia przez firma B przepisu z zakresu kolejnictwa, tj. art. 5 ust 3 u.t.k. polegające na łączeniu przez firma B działalności w zakresie przewozów kolejowych z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej i Wójta Gminy T. z dnia 31 grudnia 2008 r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007. W dniu 1 czerwca 2015 r. strona złożyła pismo, w którym stwierdziła, że brak posiadania dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturę kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa, nie jest warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Do złożonego pisma dołączyła stanowisko Prezesa UTK dotyczące obowiązków zarządcy infrastruktury kolejowej, protokół kontroli prezesa UTK z dnia 27 czerwca 2011 r. oraz jego aneks z dnia 14 lipca 2014 r. i regulamin korzystania przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z budynków i budowli służących do obsługi przewozu rzeczy - stanowiący załącznik do uchwały nr [...].

Po rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Wskazało, że strona nie kwestionuje ustalonych podstaw - przedmiotów opodatkowania (powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchni budynków mieszkalnych i innych budynków, powierzchni budynków związanych z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania budowli wymienionych w pkt II, III (które zostały wydzierżawione przez firma B), IV i XIII decyzji organu pierwszej instancji oraz gruntów, na których posadowione są te budowle (pkt IV i V). W ocenie pełnomocnika przedmioty te korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania. Pełnomocnik kwestionuje też zasadność opodatkowania części działki o nr ewid. 134 o pow. 8.610 ha (pkt IV.4 zaskarżonej decyzji) oraz opodatkowanie dróg i parkingów wewnętrznych (pkt VII.l i pkt VII.6, pkt XII.5 i pkt XI.9), które to przedmioty, jego zdaniem, posiadają przymiot drogi publicznej i korzystają z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Wskazując na podaną przez stronę podstawę zwolnienia od podatku od nieruchomości, Kolegium zacytowało art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom lub c) tworzy linię kolejową o szerokości torów większej niż 1435 mm

Kolegium stwierdziło (inaczej niż strona), że ocena istnienia przesłanek do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie powołanego przepisu wymaga posłużenia się przepisami ustawy o transporcie kolejowym, jako że w niej właśnie zostały zdefiniowane wszystkie pojęcia wymienione w art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a -c u.p.o.l.

Podało także, że jeśli chodzi o zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l., jest to zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe, natomiast zwolnienie z punktu 1 lit. c u.p.o.l. jest zwolnieniem czysto przedmiotowym. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a może korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b przewoźnik - pod określonymi w tych przepisach, warunkami. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie - czy jest obowiązany do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie - czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy o transporcie kolejowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Kolegium stwierdziło, że podatnik - firma A ani dzierżawca infrastruktury kolejowej - firma B.A. w roku podatkowym 2013 nie posiadali statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w zrozumieniu u.t.k., ponieważ nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. "autoryzacji bezpieczeństwa". Wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej przez firma B nie stanowi o byciu przez ten podmiot zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.t.k. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.o.l. Zarządzanie infrastrukturą kolejową należy do zarządcy, którego funkcje mogą wykonywać, w myśl art. 4 pkt 7 u.t.k. różne podmioty. Warunkiem pełnienia tej funkcji, jak to wynika z art. 18 ust 1 pkt 1 in fine u.t.k., jest jednak uzyskanie odpowiedniego zezwolenia, zwanego autoryzacją bezpieczeństwa. Skoro ani skarżąca, ani dzierżawca infrastruktury kolejowej w 2013 r. nie mieli takiego zezwolenia, to brak było podstaw prawnych do przyznania jej prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

O braku przesłanek do zwolnienia świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Spółka zamiast przedstawić w nim regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych, przedstawiła jedynie obowiązujący od dnia 1 grudnia 2013 r. regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez firma D (obowiązujący od dnia 1 grudnia 2013 r.).

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji, dotyczącej przepisów dyrektywy WE w zakresie spełnienia warunków bycia zarządca infrastruktury kolejowej, Kolegium stwierdziło, że z przepisów art. 10 ust 1 dyrektywy 2009/49/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 95/18/WE w sprawie przyznania licencji przedsiębiorstwom kolejowym oraz dyrektywy 2001/14/WE w sprawie alokacji zdolności przepustowej infrastruktury kolejowej i pobierania opłat za użytkowanie infrastruktury kolejowej oraz certyfikacji w zakresie bezpieczeństwa (Dz. U. Nr 164 z 30 kwietnia 2004r.) wynika, że aby uzyskać dostęp do infrastruktury kolejowej przedsiębiorstwo kolejowe musi posiadać certyfikat bezpieczeństwa. W celu dopuszczenia do zarządzenia i eksploatowania infrastruktury kolejowej, zarządca infrastruktury musi uzyskać certyfikat - autoryzację w zakresie bezpieczeństwa w państwie Członkowskim, w którym jest zarejestrowany (art. 11 Dyrektywy 2004/49/WE). Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że brak certyfikatu bezpieczeństwa lub autoryzacji bezpieczeństwa powoduje to, że podmiot nie może być zarządcą infrastruktury kolejowej.

Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki, jakoby spełniony został warunek "udostępnienia infrastruktury kolejowej" potencjalnemu przewoźnikowi przez firma B w sytuacjach jej zaoferowania, bez względu na faktyczne skorzystanie z oferty. Wyjaśniło, że udostępnienie infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Z art. 29 ust. 2 u.t.k. wynika, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej na podstawie składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, z zachowaniem zasad równego ich traktowania. Samo posiadanie licencji nie uprawnia jeszcze przedsiębiorcy do dostępu do infrastruktury kolejowej. Przewoźnik nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych tras w rozkładzie jazdy pociągów po złożeniu stosownego wniosku i zawarciu odpowiedniej umowy. Niezłożenie przedmiotowego wniosku jest równoznaczne z brakiem istnienia "obowiązku" udostępniania infrastruktury kolejowej. Przyjęcie poglądu, że obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej należy rozumieć w sposób abstrakcyjny (tzn. zarządca ma jedynie obowiązek pozostawania w gotowości do udostępnienia tej budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym) - jak to wynika ze stanowiska strony - prowadziłoby w istocie do zwolnienia tych składników infrastruktury, które są udostępniane także innym podmiotom aniżeli licencjonowani przewoźnicy kolejowi.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium stwierdziło, że podatnik - firma B nie spełnił w roku podatkowym 2013 wszystkich koniecznych warunków do zastosowania ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości od posiadanych budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w zrozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii prof. dr hab. B. B. i dr A. B.-R. Kolegium podało, że została ona sporządzona na zlecenie [...] firma A i wyraża poglądy osobiste jej autorów (prywatna opinia prawna).

Dalej stwierdziło, że budowle, o których mowa w pkt II i XII zaskarżonej decyzji oraz grunty z pkt III, IV zaskarżonej decyzji, ze względu na ich charakter, zostały zaliczone do bocznic kolejowych w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k. Nie są one objęte zwolnieniem z art. 7 ust 1 pkt 1 lit a-c u.p.o.l. ponieważ nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, podlegającej obowiązkowi jej udostępnienia. Bezpośrednim dowodem na okoliczność prawidłowego zakwalifikowania tego elementu majątku Spółki jest uzasadnienie decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 28 maja 2013 r. o naruszeniu przez firma B przepisów z zakresu kolejnictwa, gdzie stwierdzono "zgodnie z pismem firma B z dnia 22 maja 2012 r na mocy umowy [...] z dnia 20 września 2004 r., Spółka ta (firma B dzierżawi w rejonie przeładunkowym M. składniki majątkowe tworzące m.in. 5 bocznic kolejowych (M. - punkt utrzymania taboru, M. , M. T2 terminal przeładunkowy, M. P., M. K.) dedykowanych przeładunkom towarów, na które składają się m.in. budynki, budowle, tory kolejowe, drogi, chodniki czy sieci trakcyjne". Tą samą umową objęte są składniki majątkowe składające się na inne bocznice kolejowe - przykładowo na bocznice R. czy bocznice W. ".

Kolegium nie uznało również za zasadny zarzutu strony dotyczącego zwolnienia z opodatkowania budowli dróg wewnętrznych (droga północna, chodniki, ul. [...], parkingi, drogi dojazdowe wymienione w pkt IV.4, VII. 1, VII.6, XII.5, XII.9 uzasadnienia decyzji), z uwagi na zaliczenie powyższych obiektów do dróg publicznych. Wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte na pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ustawy o drogach publicznych dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Opodatkowane zaskarżoną decyzją drogi dojazdowe, parkingi i inne drogi nie zostały zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych i stanowią pasy drogowe dróg wewnętrznych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ewidencji gruntów działki na których są usadowione w/w drogi wewnętrzne nie były oznaczone symbolem "dr". Przytoczone w odwołaniu argumenty na okoliczność charakteru drogi publicznej ( brak obowiązku odśnieżania tych dróg, dostęp do dróg publicznych, brak ograniczeń wjazdu i wyjazdu) nie przesądzają o ich publicznym charakterze.

Nie zasługują też, zdaniem Kolegium, na uwzględnienie zarzuty odwołania w zakresie podstaw opodatkowania działki o nr ewid. 134 położonej w m. P. o pow. 8.61 ha (pkt IV.4 zaskarżonej decyzji), z uwagi na brak możliwości jej wykorzystania do działalności gospodarczej ze "względów technicznych". Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję opodatkował jedynie część powierzchni działki nr 134, tj. 39.400 m2 (pozostała powierzchnia tej działki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości), a w toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność zaistnienia na niej "względów technicznych". Przez "względy techniczne" należy rozumieć sytuację, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika.

Kolegium nie uwzględniło także zarzutu odwołania w zakresie nieprawidłowego opodatkowania gruntów wymienionych w pkt IV 1-3 uzasadnienia decyzji, na których jest usytuowana linia kablowa [...] oraz szerokotorowa linia kablowa nr [...]. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości korzysta wyłącznie ta część powierzchni gruntów (co znalazło zastosowanie w wyliczeniu powierzchni gruntów wyłączonych z opodatkowania od podatku od nieruchomości zaskarżoną decyzją). Z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości korzysta wyłącznie tylko ta część powierzchni gruntów, na których są usytuowane budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (linie kolejowe), udostępnione licencjonowanym przewoźnikom. Przyjmując tok rozumowania strony skarżącej o zasadności wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej powierzchni działek, wynikającej z ewidencji gruntów, na których są usytuowane także inne obiekty budowlane (budynki, magazyny i inne budowle) związane z prowadzoną działalnością - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), to powierzchnia działek pod tymi innymi obiektami budowlanymi nie zostałaby opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

Jeśli chodzi o podstawy opodatkowania budowli dzierżawionych przez Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K. (pkt XIII zaskarżonej decyzji), Kolegium przypomniało, że na mocy zawartej umowy z dnia 2 stycznia 2009 r. pomiędzy PKP S.A. a L. Zarządem Przejść Granicznych w C. zostały wydzierżawione obiekty budowlane dla potrzeb Punktu Odpraw Weterynaryjnych, Fitosanitarnych i Celnych w K.. Dzierżawca - L. Zarząd Przejść Granicznych w C. w roku podatkowym 2013 nie był podmiotem uprawnionym do zarządzania infrastrukturą kolejową z uwagi na brak autoryzacji bezpieczeństwa.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie a także uchylenie decyzji Wójta oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2,7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji Wójta (punkty III, IV, V i XII), gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania tego zwolnienia, tj. budowle wchodzące w skład nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek udostępnienia nieruchomości, a także żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w stosunku do nieruchomości;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnieniu podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one faktycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez uznanie, że działki nr 180, 198, 172/2, 199/2 oraz 142 powinny zostać opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy nie mogą one być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności z przyczyn technicznych;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz z art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "droga północna Małaszewicze", podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle,

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, nieuwzględnienie w decyzji tego co zostało stwierdzone w decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 28 maja 2013 r. w której PUTK wprost potwierdza, że firma B, który wykonywał czynności zarządzania infrastrukturą kolejową, był zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu odpowiednich przepisów.

W obszernym uzasadnieniu złożonej skargi podniósł, że podatnik (firma A oraz dzierżawca infrastruktury klejowej (firma B), spełnili wszystkie konieczne warunki do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości od posiadanych budowli i gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. firma B jako dzierżawca infrastruktury kolejowej w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. był zarządcą tej infrastruktury kolejowej, a brak posiadania autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym przez ten podmiot, nie stanowi o utracie statusu "zarządcy infrastruktury kolejowej". Powyższa okoliczność faktyczna została także potwierdzona w uzasadnieniu decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 28 maja 2013 r. i ekspertyzie prawnej z dnia 25 lipca 2014r. autorstwa: prof. dr hab. B. B. oraz dr A. B.- R..

Zdaniem strony skarżącej został spełniony kolejny warunek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania budowli i gruntów związanych z tymi budowlami - zaliczonych do infrastruktury kolejowej - w związku z ich "udostępnieniem licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Pojęcie "być obowiązanym do udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" oznacza pozostawanie w gotowości do udostępnienia tej infrastruktury, a nie jej faktyczne udostępnienie na potrzeby transportu kolejowego w rozumieniu przepisów u.t.k.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe klasyfikując do opodatkowania część budowli oraz związanych z nimi gruntów, błędnie przyjęły, że te przedmioty opodatkowania stanowią bocznice kolejowe, w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 1 i 10 u.t.k. i mimo, że zostały zaliczone do infrastruktury kolejowej (bocznice), nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za zasadach art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l.

Pełnomocnik zakwestionował również sposób wyliczenia do opodatkowania część powierzchni działek (oznaczonych w ewidencji gruntów TK - teren kolejowy), przez które przebiega linia kolejowa nr [...] i linia kolejowa [...] (podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości w całości). W jego ocenie, nawet jeśli te tereny faktycznie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to z uwagi na występowanie na nich "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. (p. IV i V decyzji organu pierwszej instancji) nie powinny zostać opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

Niezależnie od tego, zdaniem Spółki, opodatkowane budowle stanowiące drogi, powinny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z uwagi na publiczny charakter tych dróg lub zaliczenie tych dróg do infrastruktury kolejowej.

Zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego przez pominięcie szeregu przedstawionych przez stronę dowodów. Kwestionowane decyzje wymiarowe zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 194 § 1 O.p. polegającym na wydaniu w tej sprawie decyzji wymiarowych stojących w sprzeczności z decyzją Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 28 maja 2013 r., z której wynika, że firma B w roku podatkowym 2010 była zarządcą infrastruktury kolejowej.

Kończąc, pełnomocnik Spółki stwierdził, że Kolegium w swojej decyzji całkowicie pominęło: Ekspertyzę, Stanowisko PUTK i Opinię.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przedmioty opodatkowania, o których mówi pełnomocnik spółki w zarzutach skargi, nie wymieniając ich, tylko podając ich numerację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji.

I tak, zdaniem pełnomocnika spółki, przesłanki do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. spełniają:

- pkt III: 1), 19)-20) i 25) tory stacyjne, 2) droga dojazdowa M. III, 3)-10), 15) i 24) toki podsuwnicowe, 11)-13) układy torów, 14) sieć hydrantowa, 16) przepust kolejowy, 17) i 22) tory główne, 18) tory dodatkowe, 21) plac kontenerowy, 23) tor, 26) most kolejowy i 27) droga kolejowa;

- pkt IV: 1)-7) działki oznaczone jako tereny kolejowe, na których znajdują się tory kolejowe i budowle związane z działalnością gospodarczą, 8) działka oznaczona jako grunty orne, która opodatkowana jest jedynie podatkiem rolnym, 9) działka oznaczona jako grunty orne, na której znajduje się droga oraz budowle stacji benzynowej oraz 10)-11) działki oznaczone jako tereny kolejowe, na których prowadzona jest działalność gospodarcza;

- pkt V: 1)-3) działka, na której położone są linie kolejowe, opodatkowana z wyłączeniem infrastruktury udostępnionej innym licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, 4) działka, na której przebiega linia kolejowa dwutorowa [...] oraz linia kolejowa nr 60, szerokotorowa, jednotorowa, a na pozostałej części nie ma budowli, znajduje się jedynie nasyp bez toru, prowadzący do granicy państwa i 5) działka, która w całości podlega zwolnieniu od opodatkowania bowiem stanowi linię kolejową [...] oraz szerokotorową linię kolejowa nr 60;

- pkt XII: 1) budynek przychodni lekarskiej, 1)-3) i 7)-8) budynki gospodarcze, 4)-6) piwnice.

Poza tym, w ocenie pełnomocnika, nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą grunty niewykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych, tj. działki nr: 180, 198, 172/2 i 199/2 sklasyfikowane jako drogi i działka 142 sklasyfikowana jako tereny kolejowe, na której brak jest budowli stanowiących infrastrukturę kolejową.

Wracając do meritum sprawy, należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, których to naruszenia autor skargi upatruje przede wszystkim w błędnej – jego zdaniem – ocenie zebranego materiału dowodowego. Zarzucając powyższe, pełnomocnik spółki w zasadzie polemizuje z organami podatkowymi, przedstawiając najpierw w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a następnie w skardze, swoją własną ocenę zebranych dowodów. Różnice w tej ocenie – dokonanej przez organy i pełnomocnika skarżącej – wynikają z tego, że obie strony inaczej wykładają przepisy prawa materialnego, odnoszące się do: zarządcy infrastruktury kolejowej, pojęcia "obowiązku udostępniania" i "infrastruktury kolejowej", budowli dróg wewnętrznych oraz budowli Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K., które w drodze dzierżawy zostały przekazane L. Zarządowi Obsługi Przejść Granicznych, i które zatwierdzone zostały jako posterunek granicznej kontroli weterynaryjnej.

Poza tym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku pogłębionej oceny dowodów załączonych przez spółkę, tj.: decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 31 grudnia 2013 r. i opinii prawnej autorstwa prof. dr hab. B.. B. i dr A. B. – R.. To, że organ nie odniósł się do tych dowodów w sposób bardzo szczegółowy, tylko ogólnie, nie oznacza, że nie dokonał ich oceny. Ocena dowodów z dokumentów nie polega bowiem na polemice z ich treścią.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy, że przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie prawo skarżącej spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w odniesieniu do budowli i gruntów, niewykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych jako objęte tym zwolnieniem.

Rozstrzygając ten spór, w pierwszej kolejności wypada wskazać na przepisy mające w tej sprawie zastosowanie.

I tak, zgodnie z art. 7 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku z dnia 9 września 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 265/15, w której kontrolował zgodność z prawem decyzji określającej PKP S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. i przyjmuje je za własne - w którym to orzeczeniu stwierdzono, że analiza powyższego uregulowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w u.p.o.l. brak jest zdefiniowania pojęć użytych w tym przepisie, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm., dalej – u.t.k.). Przepis art. 4 u.t.k. wskazuje zaś, iż pod pojęciem infrastruktura kolejowa należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zarządca infrastruktury to natomiast podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą przy tym wykonywać różne podmioty.

W art. 5 ust. 1 u.t.k. wskazano, że zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na:

1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej;

2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych;

3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego;

4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych;

5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Z art. 5 ust. 1 wynika zaś, iż zarządca infrastruktury zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację.

Wymogi formalne, jakie spełniać muszą podmioty związane z transportem kolejowym określone zostały z kolei w art. 18 ust. 1 u.t.k. Stanowi on, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), a przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3).

Stosownie do art. 18 ust. 2 u.t.k. z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są:

1) zarządcy:

a) których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolei i są:

- przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym lub

- wpisane do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów,

b) których linie turystyczne są eksploatowane w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych,

c) których linie wąskotorowe są eksploatowane w celu przewozu rzeczy;

2) zarządcy infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej).

Stosownie do art. 18a u.t.k. autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego, a art. 13 ust. 1a pkt 1 stanowi, że: do zadań Prezesa UTK, w zakresie nadzoru nad podmiotami, których działalność ma wpływ na bezpieczeństwo ruchu kolejowego i bezpieczeństwo eksploatacji kolei, należy wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów.

W ramach tak zarysowanego stanu prawnego należy wskazać w pierwszej kolejności, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. pkt 1 lit. a), b) i c) u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c) jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm), o tyle dwa pozostałe zwolnienia, w tym - rozważane w niniejszej sprawie - zwolnienie z pkt 1 lit. a), mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a) może bowiem korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b) – przewoźnik, obaj - pod określonymi w tych przepisach warunkami.

Dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w niniejszej sprawie konieczne było zatem ustalenie czy skarżąca jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a jeśli tak to po drugie - czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącej, że niespełnienie przez nią -a także przez podmioty na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów- wymogów formalnych, tzn. że brak autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa, co jest w sprawie niesporne, nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i odmówienia jej prawa do zwolnienia podatkowego. Przeciwnie, już ten fakt jest wystarczającym powodem do uznania, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przypomnieć bowiem trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji - w także rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. O możliwości nabycia statusu zarządcy infrastruktury kolejowej bez uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa nie przesądza dołączone przez skarżącą do pisma procesowego z dnia 26 maja 2015 r. stanowisko Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 16 maja 2014 r. zarówno ze względu na jego charakter prawny, jak również niejednoznaczność co do treści.

Co do drugiego warunku zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., czyli obowiązku udostępniania określonych obiektów infrastruktury kolejowej przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, należy zauważyć, że w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej, co oznacza, iż pojęcie "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom" należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem. Słowo "udostępniać" oznacza m.in.: uczynić dostępnym, ułatwić, umożliwić odbiór. Niezależnie od tego, ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. wprowadził zwolnienie określonych budowli oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom. W języku polskim słowo "obowiązany" oznacza mający jakiś obowiązek do spełnienia, zobowiązany. Z kolei "obowiązek" oznacza konieczność zrobienia czegoś, wynikającą z nakazu wewnętrznego (moralnego), administracyjnego, prawnego, powinność, zobowiązanie a także to, co ktoś musi zrobić powodowany koniecznością moralną, administracyjną, prawną. W ocenie Sądu ustawodawca w powołanym przepisie u.p.o.l. objął hipotezą normy statuującej omawiane zwolnienie podatkowe, prawny obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest m.in. zatem ustalenie co jest źródłem prawnego obowiązku zarządcy infrastruktury kolejowej, by uczynić ją dostępną dla licencjonowanych przewoźników kolejowych.

W orzecznictwie NSA, opowiadającym się za koniecznością gramatycznej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) o.p.o.l., wyrażone zostały dwa odmienne stanowiska dotyczące sposobu rozumienia pojęcia "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej". Według jednego z nich przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy zatem skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników (wyrok NSA z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 330/09 oraz wyrok NSA z tej samej daty, sygn. akt II FSK 606/09). Według drugiego poglądu, sformułowanie to należy natomiast rozumieć zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, które znaczy tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Inaczej mówiąc zwolnione od podatku są te budowle, co do których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Należy jednak zwrócić uwagę, że czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 260/09 oraz wyrok z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2014/10).

Nie budzi wątpliwości, iż zagadnienie rozumienia analizowanego pojęcia nie zostało unormowane przepisami ustawy podatkowej ani też ustawa podatkowa nie odsyła wyraźnie do odrębnych regulacji w tym zakresie. Analizując kwestię źródeł prawnego obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej w ocenie Sądu nie można jednak pominąć regulacji u.t.k. normującej zagadnienie udostępniania infrastruktury kolejowej. Udostępnianie infrastruktury kolejowej, jak o tym stanowi art. 5 u.t.k., jest bowiem jednym z podstawowych elementów pojęcia zarządzania tą infrastrukturą. Zgodnie z kolei z art. 29 ust. 1 u.t.k. udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Ust. 2 przewiduje zaś, iż zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i umożliwienia korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania. Zgodnie natomiast z ust. 1a przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej w zakresie wskazanym w części I załącznika do ustawy określającego usługi, które mają być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych. W świetle art. 29 ust. 3 nie budzi wątpliwości, iż przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej po zawarciu umowy z zarządcą. Zarządca nie może zaś odmówić zawarcia umowy z licencjonowanym przewoźnikiem, co wynika wyraźnie z przepisów zawartych w ust. 1b art. 29 u.t.k.

Źródłem zobowiązania zarządcy infrastruktury o charakterze cywilnoprawnym jest zatem wskazana umowa, do której nie stosuje się w pełni zasada swobody umów, wynikająca z art. 3531 kodeksu cywilnego. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, iż obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, stanowiący przesłankę zwolnienia podatkowego, może być utożsamiony z zobowiązaniem do udostępnienia tej infrastruktury wynikającym z zawartej umowy. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w odniesieniu do zarządców tzw. sieci infrastrukturalnych władza publiczna niejednokrotnie wprowadza obowiązek jej udostępniania wszystkim zainteresowanym przedsiębiorcom. Stanowi to jedną z gwarancji efektywnej konkurencji na danym rynku. Bez przyznanego dostępu do sieci dany przedsiębiorca nie mógłby bowiem w ogóle świadczyć określonych usług. Z tego względu obowiązek udostępniania sieci infrastrukturalnych ma charakter obowiązku publicznoprawnego (co realizuje zasadę otwartego dostępu stron trzecich). Tego rodzaju obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej spoczywa na jej zarządcy. Wynika to z powołanych wyżej przepisów u.t.k. Takie też rozumienie ciążącego na zarządcy obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej znajduje oparcie w treści art. 10 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 29 lipca 1991r. w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych 91/440/EWG (Dz.U. UE L 1991/ 237/25). Stanowi on, iż przyznaje się przewoźnikom kolejowym na sprawiedliwych warunkach dostęp do infrastruktury kolejowej w celu wykonywania wszystkich usług transportowych (zasadę równego i niedyskryminacyjnego dostępu do infrastruktury kolejowej przewiduje także Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 listopada 2012r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego 2012/34/UE, Dz.U. UE L 2012/343.32, która weszła w życie w czerwcu 2015r., i z tego względu nie może mieć zastosowania w sprawie oceny charakteru obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej w 2009r.) Należy zatem przyjąć, iż obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu u.p.o.l. nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi.

Powyższe argumenty miałyby jednak znaczenie przy ustaleniu, że skarżąca jest zarządcą infrastruktury kolejowej. W rozpoznawanej sprawie jednak, jak wcześniej stwierdzono, skarżąca takim zarządcą nie jest, zatem nie mają one znaczenia dla ustalenia, czy spółka może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art., 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów na których znajduje się infrastruktura kolejowa podkreślić należy, iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ustawodawca wprowadził, z zastrzeżeniem określonych warunków, zwolnienie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ponadto zwolnienie zajętych pod nie gruntów. Z kolei u.t.k. definiując w art. 4 pkt 1 infrastrukturę kolejową obejmuje tym pojęciem określone budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi przez nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym. Obszar kolejowy to zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k., powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Porównanie treści przytoczonych wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz u.t.k. nie pozostawia zatem wątpliwości, iż nie wszystkie działki objęte obszarem kolejowym korzystają ze zwolnienia podatkowego (nawet pomimo oznaczenia ich w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk). Aby określić zakres analizowanego zwolnienia podatkowego gruntów konieczne jest więc ustalenie, czy działki zajęte te są, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a), pod budowle infrastruktury kolejowej.

Odnosząc się do gruntów, niewykorzystanych przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na linię kolejową E-20 oraz linię kolejową nr 60, przypomnieć należy, że organy podatkowe, część nieruchomości, na której znajdują się te linie zakwalifikowały jako zwolnione od podatku od nieruchomości. Pozostałą część gruntów prawidłowo opodatkowały wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podzielając stanowiska Spółki co do zaistnienia na nich względów technicznych. Odnosząc się do kwestii względów technicznych zachodzących w stosunku do wskazanych gruntów należy zauważyć, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ze względu na specyficzne ukształtowanie terenu, przez które grunty zostały przystosowane wyłącznie do wykorzystywania jako droga kolejowa, względy techniczne wyłączają ich wykorzystanie do innej działalności gospodarczej niż wykonywanie przewozów kolejowych. Jeśli zatem dojdzie do likwidacji linii kolejowej będzie można przyjąć, iż w odniesieniu do tych gruntów zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Nastąpi bowiem trwałe, ostateczne wyłączenie możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów wskazanych przez skarżącą (działki nr: 180, 198, 172/2 i 199/2 sklasyfikowane jako drogi i działka 142 sklasyfikowana jako tereny kolejowe, na której brak jest budowli stanowiących infrastrukturę kolejową), strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność zaistnienia na nich "względów technicznych". Oznacza to, że organ prawidłowo je opodatkował.

Organy prawidłowo także stwierdziły, że droga dojazdowa od strony zachodniej i droga północna Małaszewicze nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako drogi publiczne. To, że drogi są ogólnodostępne, nie świadczy o tym, że są drogami publicznymi. Zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 460ze zm., dalej – u.d.p.), drogi publiczne stanowią własność Skarbu Państwa (jako drogi krajowe) lub jednostek samorządu terytorialnego (jako drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Jak zaś stanowią art. 5-7 u.d.p., zaliczenie danej drogi do określonej kategorii dróg publicznych następuje na podstawie rozporządzenia odpowiedniego ministra bądź uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli natomiast droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych to, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.d.p., stanowi drogę wewnętrzną. Nie stanowi tym samym drogi publicznej.

Odnosząc się do budowli, zaliczonych do bocznic kolejowych w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., również zgodzić się należy z organami, że nie są one objęte zwolnieniem z art. 7 ust 1 pkt 1 lit a-c u.p.o.l. Po pierwsze, z uzasadnienia decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 28 maja 2013 r. o naruszeniu przez firma B przepisów z zakresu kolejnictwa, wynika, że "zgodnie z pismem firma B.A. z dnia 22 maja 2012 r. na mocy umowy KPN 1-612/26/2004 z dnia 20 września 2004 r. Spółka ta (firma B dzierżawi w rejonie przeładunkowym Małaszewicze składniki majątkowe tworzące m.in. 5 bocznic kolejowych (M. - punkt utrzymania taboru, M. T., M. - U. T2 terminal przeładunkowy, M. P., M. K.) dedykowanych przeładunkom towarów, na które składają się m.in. budynki, budowle, tory kolejowe, drogi, chodniki czy sieci trakcyjne". Tą samą umową objęte są składniki majątkowe składające się na inne bocznice kolejowe - przykładowo na bocznice R. czy bocznice W. ". Po drugie, jeśli chodzi o bocznice kolejowe, ich definicja zawarta została w art. 4 ust. 10 u.t.k., który stanowi, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Z kolei art. 4 ust. 10 a definiuje pojęcie użytkownika bocznicy kolejowej jako podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej będący jej właścicielem lub władającym nią na podstawie innego tytułu prawnego. Droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem na którym jest usytuowana ( art. 4 ust.1a). Linia kolejowa zgodnie z art. 4 ust.2 u.t.k., to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki i budowli urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Zestawienie tych definicji pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Ustawa w art. 4 zawierającym definicje związane z transportem kolejowym nie zawiera określenia innego wykorzystania drogi kolejowej poza zawartymi w ust. 2 i 10. Dalej odnieść się należy do definicji infrastruktury kolejowej z art. 4 ust 1 u.t.k., pod którym to pojęciem należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budynki i budowle i urządzenia wraz zajętymi pod nie gruntami usytuowane na obszarze kolejowym przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Bocznica nie wchodzi w skład linii kolejowych, a więc może być uznana za infrastrukturę kolejowa jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy. W tym zakresie spełniony byłby pierwszy warunek zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a mianowicie budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej.

W rozpoznawanej sprawie, jej zarządca nie jest jednak zobowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a przepis art. 2 ust. 2 u.t.k. przewiduje, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury. W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit. a zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit.b zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepisy te nie mają jednak, co wyżej wskazano zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Wynika z tego, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku z art. 4 u.t.k. sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba będąca zarządcą infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 320/12.

W niniejszej sprawie, jak wyżej była mowa, użytkownikiem bocznicy jest firma B.A. Spółka ta, podobnie jak skarżąca nie jest jednak uprawniona do zarządzania infrastrukturą kolejową i w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.