Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1047/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 258 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2009 r. sprawy ze skargi T. S. A. w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. A. w Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 roku Minister Finansów działając na podstawie art. 258 par. 1 pkt 1 oraz 258 par. 2 ordynacji podatkowej stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku wydanej w sprawie T. SA z siedzibą w Z. w wykonaniu uchylonego przez Sąd Najwyższy w dniu 7 listopada 2002 roku (sygn. akt III RN 124/02) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 roku o sygn. akt. III S.A. 2927/01 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 roku nr [...] od [...] do [...] dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2000 roku.

W motywach decyzji wskazano, że Sąd Najwyższy uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 roku, co oznacza że przestał istnieć stosunek prawny w postaci wiążącej Ministra Finansów oceny prawnej w zakresie obowiązku orzeczenia o istnieniu podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 roku. Wobec powyższego, jak również wobec faktu, że ostatecznie skargi Skarżącej na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] i [...] października 2001 roku odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia z dnia [...] grudnia 2000 roku zostały prawomocnie oddalone, w obrocie pozostają powyższe decyzje.

W konsekwencji Minister Finansów nie jest już związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 roku, co oznacza, że po wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku nastąpiła sytuacja zmieniająca czynniki indywidualizujące stosunek prawny ustalony w decyzji, która była wyrazem tych stosunków, co kładzie kres istnieniu tego stosunku i musi oddziaływać na obowiązywanie decyzji. W ocenie organu stan taki uznać należy za bezprzedmiotowość decyzji.

2. Odwołaniem z dnia 17 grudnia 2007 roku Spółka T. SA (dalej zwany Skarżącą), zaskarżyła powyższą decyzję wskazując, że Minister Finansów nie ustosunkował się w niej do okoliczności, że nie jest możliwe zastosowanie art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej do decyzji z dnia [...] grudnia 2002 roku gdyż decyzja ta była decyzją organu II instancji a zatem nie ma możliwości stwierdzenie jej bezprzedmiotowości przez organ I instancji w sytuacji, gdy została ona poddana kontroli przez sądownictwo administracyjne w wyniku której NSA wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 roku (sygn. akt I FSK 1439/06 ) stwierdził, że brak jest prawnej możliwości wycofania tejże decyzji z obrotu. Podniesiono również, że decyzja ta została wydana przed wydaniem wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 roku co oznacza że w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dodatkowo strona zarzuciła Ministrowi Finansów pominięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 roku wydanego w sprawie SK 63/06 w którym stwierdzono, że art. 54 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet należności podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ustęp 1 w związku z art. 84 oraz 64 ustęp 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący wskazał, że decyzje Izby Skarbowej w Z. wydane zostały na podstawie art. 54 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, co oznacza, że w sposób rażący naruszały prawo.

W ocenie Skarżącej niedopuszczalne jest aby Minister Finansów doprowadził do sytuacji w której pozostawałyby w obrocie prawnym decyzje Ministra Finansów z dnia [...] i [...] października 2001 roku nr [...] do [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 roku o nr [...] do [...] podczas gdy decyzje te w sposób rażący naruszają prawo w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

3. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Minister Finansów decyzją z dnia [...] maja 2009 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, Minister Finansów wskazał, że nie jest uzasadnione twierdzenie, jakoby nie odniósł się w postępowaniu pierwszoinstancyjnym do okoliczności, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 roku była decyzją wydaną przez organ drugiej instancji, przywołując fragmenty swojej decyzji w których przytoczono stanowisko doktryny co do możliwości zastosowania art. 258 par.1 pkt 1 do decyzji wydanych w toku postępowania odwoławczego.

Organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji ustosunkował się również do kwestii związanych z wydaniem wyroku w sprawie o sygn. akt. I FSK 1439/06 i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując również, że powyższy wyrok nie dotyczy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wskutek jej bezprzedmiotowości. Nie zgodził się również z poglądem strony, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 roku poddana została kontroli sądu.

Organ wskazał również, że właśnie wydanie wyroku przez Sąd Najwyższy jak również wydanie wyroków przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny, orzekających o braku podstaw do stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 roku powoduje konieczność stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji z dnia [...] lutego 2002 roku.

Ustosunkowując się do przywołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ wskazał, że wyrokami o sygn. akt. od I FSK 1835/07 do I FSK 1840/07 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wznowienia postępowania sądowodaministracyjnego w sprawach zakończonych powyższymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 roku o sygn. akt. od I FSK 919/05 do I FKS 924/05 wskazując na brak istnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w związku z powołanym przez stronę wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

4. W skardze z dnia 18 maja 2009 roku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 roku i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając decyzji naruszenie art. 258 par.1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 roku stała się bezprzedmiotowa.

W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 roku została wykonana i wywoła już swój skutek prawnym gdyż zostały wydane nowe decyzje przez Izbę Skarbową w dniach [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 roku.

Skarżąca powołała się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 roku (sygn. akt. I FSK 194/05), 10 lipca 2007 roku (sygn. akt. I FSK 1439/06) oraz 13 marca 2009 roku (sygn. akt. od I FSK 1970/08 do 1975/08) z których wynika, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 roku jest decyzją legalną, która wywołała określone skutki i mimo że wadliwa musi pozostać w obrocie.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że w sprawie istnieją dwa rodzaje decyzji Ministra Finansów : decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 roku tj decyzje z dnia [...] i [...] października 2001 roku oraz decyzja stwierdzająca nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2000 roku,, wydana dnia [...] czerwca 2002 roku.

Organ wskazał również, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 roku wydana została w sytuacji, w której decyzje z dnia [...] i [...] października 2001 roku wyeliminowane były z obrotu, wyroki zaś dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2000 roku nie zostały jeszcze wydane. W tej sytuacji fakt wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] i [...] lipca 2002 roku oraz [...] sierpnia 2002 nie stanowi w okolicznościach sprawy argumentu przemawiającego za brakiem podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku.

Dodatkowo organ podniósł, że przesłanki uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji zaistniały po wydaniu decyzji jak również wskazał, że wydając wyroki w sprawach o sygn. akt od I FSK 919/05 do I FSK 925/05 Naczelny Sąd Administracyjny miał pełną wiedzę o wydaniu w dniu [...] czerwca 2002 roku decyzji przez Ministra Finansów. Okoliczność ta w żaden sposób nie wpłynęła na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 roku.

Organ wskazał również, że zagadnienie bezprzedmiotowości decyzji wiąże się ze zmianą stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji czy też zmiany w stanie prawnym o ile powoduje on taki skutek (J,. Borkowski w B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego str. 765). Decyzja administracyjna wiąże rebus sic stantibus co powoduje, że gdy powstaną nowe przesłanki faktyczne, które czynią decyzję nieodpowiadającą rzeczywistości, przestaje istnieć stosunek prawny w postaci skonkretyzowanej w tej decyzji i sama decyzja staje się bezprzedmiotowa wraz ze zmianą tych okoliczności na których uregulowanie była skierowana.

6. W dniu 7 lipca 2009 roku Skarżąca złożyła replikę na odpowiedź na skargę, w której po raz kolejny powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w których wskazano, że niedopuszczalne jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku, oraz podniosła, że postępowanie toczące się obecnie uznać należy za kolejną nieuzasadnioną próbę usunięcia z obrotu prawnego powyższej decyzji. Skarżąca wskazała również, że w wykonaniu powyższej decyzji wydane zostały w dniu [...] lipca, [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 roku decyzje w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 roku, które zostały wykonane, znajdują się w obrocie prawnym a strona Skarżąca zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w których postępowanie w tych sprawach zawisło pod sygn. akt od I SA/Po 431/09 do 436/09, co potwierdza, że pogląd co do bezprzedmiotowości decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku jest chybiony.

7. Minister Finansów w dniu 17 lipca 2009 roku złożył załącznik do protokołu rozprawy w którym ustosunkował się do zarzutów postawionych przez Skarżącą w piśmie z dnia 1 lipca 2009 roku, wskazując w szczególności, że wszystkie okoliczności o których Skarżąca wspominała w piśmie z dnia 1 lipca 2009 roku winny być sądowi znane ponieważ wszystkie sprawy w tym zakresie były prowadzone przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Wyjaśnił również, że jego celem jest jedynie doprowadzenie stanu sprawy do sytuacji zgodności z prawem, co może nastąpić wyłącznie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia decyzji dnia [...] czerwca 2002 roku.

Dodatkowo, Minister Finansów podniósł, że nie toczy się żadne inne postępowania w sprawie powyższej decyzji jak również wskazał, że należy mieć na względnie okoliczność określoną w art. 247 par. 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest okoliczność, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 roku jest drugą decyzją w sprawie, przytoczył również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące bezprzedmiotowości decyzji.

8. W toku rozprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił z urzędu w trybie art. 106 par. 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku ( Dz. U. nr 153 poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., dowód z kserokopii koperty, której oryginał znajduje się w aktach administracyjnych dołączonych do sprawy II SAB/Wa 33/08 w której nadane zostało odwołanie wniesione od decyzji wydanej w niniejszej sprawie w pierwszej instancji przez Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Kontrola ta obejmuje również kontrolę indywidualnych aktów administracyjnych jakimi są decyzje administracyjne (art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a.). Oznacza to że, po przeprowadzeniu kontroli sądowej, decyzja administracyjna podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem, w zakresie określonym w art. 145 par. 1 p.p.s.a..

Badanie zgodności z prawem decyzji administracyjnych oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu decyzji jak również kwestii ich zgodności z przepisami prawa materialnego.

8. Z uwagi na fakt, że sprawa niniejsza dotyczy ewentualnego wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej, w stosunku do której odmówiono wznowienia postępowania (wyrok tutejszego sądu z dnia 5 czerwca 2006 roku sygn. akt III SA/Wa 1190/06 ) oraz której nieważności nie można stwierdzić z uwagi na upływ terminów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 roku, sygn. akt. I FSK 1439/06) przypomnień należy przed przystąpieniem do dalszych rozważań stanowcze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał, że zgodnie z zasadą nieodwołalności ostatecznych decyzji administracyjnych tylko szczegółowa norma ustawowa lub równa jej rangą w hierarchii źródeł prawa mogą stanowić podstawę uchylenia, zmiany, lub stwierdzenia nieważności decyzji, a przepisy zezwalające na eliminowanie z obrotu decyzji ostatecznych powinny być formułowane ze szczególną rozwagą i precyzją. Wymagają tego z jednej strony względy bezpieczeństwa prawnego, ochrony zaufania adresata decyzji do trwałości stanu prawnego stworzonego decyzją ostateczną a z drugiej strony potrzeba dostarczenia organom administracyjnym jasno określonych instrumentów eliminowania z obrotu prawnego decyzji w takim zakresie, w jakim jest to konieczne z punktu widzenia skuteczności funkcjonowania administracji (wyrok TK z dnia 8 kwietnia 1998 roku K 10/97, OTK ZU 1998/3/29, cytat za M. Kamiński, Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej Państwo i Prawo 9/2007 str. 63).

Jak podkreśla się w doktrynie – a sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stanowisko to podziela – jednostka będąca adresatem ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych ma prawo oczekiwać, że jej sytuacja prawna ukształtowana w sposób autorytatywny i wiążący przez organy państwa prawa nie będzie w sposób dowolny i nieprzewidywalny zmieniane a granice czasowe i treściowe władczej ingerencji w tę sytuację będą w sposób jasny i precyzyjny zakreślone (M. Kamieński, opr.cit.).

9. Niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku, stwierdzającej nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2000 roku. Sąd wskazuje w tym miejscu, że decyzje z dnia [...] grudnia 2000 roku dotyczyły podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 roku a nie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2000 roku jak wskazał Minister Finansów w decyzji z dnia [...] listopada 2007 roku.

Minister Finansów zarówno w decyzji z dnia [...] listopada 2007 roku jak i w decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej wskazywał, że bezprzedmiotowość zachodzi w razie zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji czy też w razie o zmiany w stanie prawnym, o ile powoduje ona taki skutek.

Pogląd powyższy stanowi powtórzenie poglądu prof. Tadeusza Wosia, wyrażonego w artykule opublikowanym w Państwie i Prawie nr 7 z 1992 roku w którym wskazano, że "decyzja administracyjna wiąże tak długo, jak długo mamy do czynienia z elementami decydującymi o istnieniu danego, skonkretyzowanego w decyzji stosunku prawnego. Powstanie po wydaniu decyzji sytuacji czy układu stosunków społecznych odbiegających od czynników indywidualizujących dany stosunek prawny, ukształtowany lub ustalony w decyzji, kładzie kres istnieniu tego stosunku i musi oddziaływać na obowiązywanie decyzji, która jest wyrazem tych stosunków. Stan taki można uznać za bezprzedmiotowość decyzji. Jest to sytuacja, kiedy przestaje istnieć któryś z elementów przesądzających o istnieniu stosunku prawnego w postaci skonkretyzowanej w decyzji".

Przypomnieć tutaj należy, że w przypadku stosunku administracyjnoprawnego jego podmiotami są organ i strona lub strony, przy czym organowi ustawa powierza kompetencję do władczego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony, strona zaś ma obowiązek przyjąć to rozstrzygnięcie. Oznacza to, że stosunek administracyjnoprawny nawiązuje się z mocy samego prawa już z chwilą zaistnienia określonych elementów stanu faktycznego.

W sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku ów stosunek administracyjno-prawny zawiązał się z chwilą złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnych z dnia [...] grudnia 2002 roku. Strona w żaden sposób nie cofnęła swojego wniosku o stwierdzenie nieważności tychże decyzji. Minister Finansów przyjmując w decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lutego 2002 roku uznał, że decyzje z dnia [...] grudnia 2000 roku rażąco naruszają prawo i w konsekwencji stwierdził ich nieważność. Wyeliminowanie powyższych decyzji z obrotu przez Ministra Finansów skutkowało wydaniem kolejnych drugoinstancyjnych decyzji w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 roku w dniach [...] i [...] lipca 2002 roku oraz [...] sierpnia 2002 roku, która to okoliczność nie jest kwestionowana przez strony postępowania.

10. Jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2006 roku (sygn. akt IFSK 194/05), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 roku nie był elementem podstawy prawnej decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku.

W konsekwencji, uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 roku badać można w kontekście zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji, co uzasadniałoby stwierdzenie jej bezprzedmiotowości.

W doktrynie jako akademicki przykład decyzji bezprzedmiotowej cytowany jest często przykład decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego w sytuacji, w której obiekt ten już nie istnieje (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa, 2009, str. 878).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 roku stałaby się bezprzedmiotowa na skutek zmiany stanu faktycznego, gdyby decyzje z dnia [...] grudnia 2000 roku zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w innym trybie, ewentualnie w razie cofnięcia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności, które to okoliczności nie zaistniały w niniejszej sprawie.

W konsekwencji sąd stwierdza, że sam fakt uchylenia przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 roku nie może być traktowany jako okoliczność uzasadniająca stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku.

11. Nie można również uznać przywoływanych przez Ministra Finansów wyroków Sądów Administracyjnych wydanych w sprawie skarg wniesionych przez Skarżącego na decyzje z dnia [...] i [...] października 2001 roku za zmianę w stanie faktycznym uniemożliwiającą wykonanie decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku gdyż w wyrokach tych Sądy nie ustosunkowywały się i nie badały kwestii związanych z wykonaniem powyższej decyzji.

Decyzja z dnia [...] lutego 2002 roku jest decyzją ostateczną, próby wznowienia postępowania w sprawie nią zakończonej doprowadziły do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych wznawiających postępowanie i orzekających co do istoty sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 roku, sygn. akt III SA/a 1190/06), co więcej przesądzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2007 roku (sygn. akt. I FSK 1439/06) że nie jest możliwe wyeliminowanie decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku z obrotu prawnego z powodu jej nieważności z uwagi na upływ terminu określonego w art. 249 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. mr 169 poz. 1383).

W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że wobec treści wyroków z dnia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 i 30 czerwca 2008 roku (sygn. akt. I FSK 1835/07, I FSK 1836/07, I FSK 1837/07 I FKS 1837/07, I FSK 1838/07, I FSK 1839/07, I FSK 1840/07) oddalających skargi o wznowienie postępowań sądowoadministracyjnych prowadzonych w sprawach zakończonych wydaniem prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 roku (sygn. akt od I FSK 919/05 do I FSK 924/05) zawierających stanowisko Sądu Administracyjnego odnośnie braku istnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 roku nie jest możliwe wykonanie decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku stwierdzającej nieważność powyższej decyzji a w konsekwencji niemożliwe stało się zrealizowanie celu jaki organ administracji miał na względnie przy jej wydaniu.

12. Celem wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku było wyeliminowanie z obrotu decyzji naruszających prawo w sposób rażący i doprowadzenie do wydania decyzji zgodnych z prawem. Po wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku wydane zostały [...] i [...] lipca 2002 roku oraz [...] sierpnia 2002 roku decyzje rozpoznające odwołanie strony od decyzji pierwszoinstancyjnych z [...] września 2000 roku.

Oznacza to, że wbrew twierdzeniom Ministra Finansów decyzja z dnia [...] czerwca 2002 roku wywołała skutek prawny i stwierdzenie jej bezprzedmiotowości godziłoby w konstytucyjne domniemanie ważności decyzji administracyjnej w tym przypadku decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku i wydanych w jej następstwie decyzji z [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 roku.

13. Minister Finansów uzasadniając stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji z dnia [...] lutego 2002 roku powołał się na fakt, że prawomocne orzeczenia sądów wiążą z mocy art. 170 ustawy p.p.s.a. wiążą nie tylko sądy, które je wydały ale również inne sądy i organy administracji państwowej.

W niniejszej sprawie oznacza to, że Sąd jest związany :

- orzeczeniami oddalającymi skargi na decyzje Ministra Finansów odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2000 roku, czyli wyrokami tutejszego Sądu z dnia 22 marca 2005 roku wydanymi w sprawach o sygn. akt od III S.A./Wa 2420/04 do III S.A./Wa 2425/04 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 roku o sygn. od I FSK 919/05 do I FSK 924/05,

- orzeczeniami wskazującym że wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przez Izbę Skarbową decyzji z [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 roku, w następstwie stwierdzenia decyzją z [...] czerwca 2002 roku nieważności decyzji z [...] grudnia 2000 roku, dotknięte jest wadą skutkującą nieważnością decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym (wyrok tutejszego Sądu z dnia 5 czerwca 2006 roku sygn. akt III S.A./Wa 1190/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK1439/06 z dnia 10 lipca 2007 roku),

- orzeczeniem wskazującym, że nie jest możliwe wyeliminowanie z obrotu na z uwagi na wadę o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 4 ustawy ordynacja podatkowa, decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK1439/06 z dnia 10 lipca 2007 roku),

- orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi w sprawach o sygn. akt od I FSK 1970/08 do I FSK 1975/08 z których wynika, że skoro ustawodawca uznał za uzasadnione pozostawienie w obrocie decyzji dotkniętych wadami skutkującymi nieważnością z uwagi na upływ czasu, nie jest możliwe uchylenie danej decyzji w trybie art. 135 ustawy p.p.s.a.

Brak jest natomiast orzeczenia, z którego wynikałby obowiązek wyeliminowania z obrotu decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku z uwagi na jej bezprzedmiotowość, stwierdzenia takiego nie ma w żadnym z przywoływanych przez Ministra Finansów wyroków Sądów Administracyjnych.

14. Minister Finansów wskazał, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podyktowane jest zasadną pewności prawa, stanowiącą jeden z elementów doktryny państwa prawnego. Sąd wskazuje, że właśnie wyeliminowanie decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku doprowadziłoby do powstania stanu niepewności z uwagi na wydanie w dniach [...],[...] lipca i [...] sierpnia 2002 roku decyzji rozpoznających odwołanie strony od decyzji pierwszoinstancyjnych.

Ustosunkowując się do podnoszonej przez Ministra Finansów w załączniku do protokołu rozprawy okoliczności, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 roku jest drugą decyzją w sprawie Sąd przypomina, że okoliczność ta mogłaby skutkować ewentualnym stwierdzeniem nieważności – jak już jednak zostało przesądzone w wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 roku, nie jest możliwe stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z uwagi na upływ terminów. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji nie może przy braku przesłanek do stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji, zostać wykorzystane w celu wyeliminowania z obrotu decyzji, w stosunku do której stwierdzenie nieważności nie jest możliwe z uwagi na upływ czasu.

15. Sąd stwierdza podsumowując powyższe rozważania, że Minister Finansów wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa materialnego, gdyż za taki przepis uznać należy art. art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej regulujący kwestię rozwiązania stosunku prawnopodatkowego (por. B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z dnia 11.10.1985 r. sygn. akt. SA/Wr 556/85 - dot. analogicznego przepisu art. 162 § 1 k.p.a) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Niewłaściwe zastosowanie polegało na przyjęciu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie normy wynikającej z art. 258 par. 1 pkt 1 ordynacja podatkowej podczas gdy przesłanki pozwalające na stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji nie występują w sprawie.

Powyższe uchybienie dotyczy zarówno decyzji wydanej przez Ministra Finansów w pierwszej jak i w drugiej instancji.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z treścią art. 145 par.1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 roku. Zakres, w jakim powyższe decyzje nie mogą być wykonane określony został stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, wobec zawartego w skardze odpowiedniego wniosku orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a.