Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1993/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust.1 i 6, art. 15e ust. 1 pkt 2, art. 11, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 700/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gd 700/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę ze sprawy I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce odpowiedzialną za przetwarzanie masy tzw. włókniny celulozowej. W ramach tego procesu Spółka produkuje włókna sieciowane, które następnie sprzedaje m.in. do producentów artykułów higienicznych codziennego użytku. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.) w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka powstała w 2009 r., jako efekt ustaleń pomiędzy grupą X a grupą Y. Grupa X zdecydowała się wówczas wybudować nowy zakład produkcyjny w Polsce, w pobliżu rosnącego rynku zbytu dla produktów Grupy Y. Zakres działalności powstałej Spółki ograniczał się w tamtym czasie do świadczenia usługi produkcyjnej, natomiast Spółka nie odpowiadała za zakup materiałów oraz dostawę materiałów, pełniła jedynie rolę przetwórcy.

W 2016 r. Grupa X, do której dotychczas należała Spółka, dokonała sprzedaży wybranych aktywów związanych z produkcją włókien celulozowych, w tym udziałów w Spółce, na rzecz Grupy Z. Aby umożliwić Spółce prowadzenie działalności w nowej grupie kapitałowej i zgodnie ze strategią biznesową Grupy Z, w oparciu o model producenta o rozwiniętych funkcjach, elementem transferu aktywów z Grupy X do Grupy Z były również określone wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Spółki, w tym: prawa własności intelektualnej, obejmujące w szczególności patenty, prawa ze zgłoszenia patentów oraz tajemnice handlowe w zakresie receptur, projektów procesów technicznych i handlowych, procesów produkcyjnych, jakości, systemów IT oraz strategii kontroli, które są związane z Produktami (dalej: "PWI") oraz część globalnego kontraktu z Grupą Y w zakresie obejmującym zakup i sprzedaż wszelkich Produktów wytworzonych i przetworzonych w Polsce łącznie z wszelkimi wartościami niematerialnymi związanymi z informacjami handlowymi dotyczącymi klientów oraz wartością firmy ("Baza Kliencka"). Transakcja nabycia PWI oraz Bazy Klienckiej przez Spółkę miała miejsce pod koniec 2016 r. W grudniu 2016 r. PWI oraz Baza Kliencka zostały wprowadzone przez Spółkę do rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od PWI i Bazy Klienckiej, które stanowią koszty uzyskania przychodów w CIT Spółki, począwszy od stycznia 2017 r. W konsekwencji Skarżąca stała się beneficjentem oraz właścicielem Bazy Klienckiej. Umowy na podstawie których, spółka nabyła Bazę Kliencką nie przewidują wprost, czy ma ona prawo do rozporządzania nią, np. czy ma możliwość jej zbycia (Spółka nie jest świadoma żadnych ograniczeń w tym względzie, dlatego należy założyć, iż ma on taką możliwość).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej?

2) W przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy należy uznać, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej?

Zdaniem Spółki, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej. Spółka poniosła w przeszłości (przed 2018 r.) finansowy wydatek na nabycie PWI oraz Bazy Klienckiej, niemniej wydatek ten nie może być utożsamiany z kosztami uzyskania przychodów, do których odnosi się art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., wydatki na nabycie PWI oraz Bazy Klienckiej nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Spółka ma jedynie prawo do uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów dokonywanych od PWI i Bazy Klienckiej zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze wykładnię systemową przepisów u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych nie można utożsamiać z poniesionym na rzecz podmiotu powiązanego kosztem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z nabyciem przez Spółkę praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Ponadto w przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, należy uznać, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2019 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do sublicencji PWI, za prawidłowe natomiast w odniesieniu do nabytej na własność Bazy Klienckiej. organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że z przepisów tych wynika, iż w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, koszty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie pozwala kosztów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła jedynie Bazę Kliencką, natomiast w zakresie PWI nabyła czy też raczej uzyskała nieograniczoną, bezterminową i nieodwołalną sublicencję. Zatem wchodząca w zakres Bazy Klienckiej, a wskazana we wniosku wartość firmy, aby mogła podlegać amortyzacji podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, musi stanowić wartość, o której mowa wart. 16b ust. 2 u.p.d.o.p., a więc musi powstać w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części m.in. w drodze kupna. Odpisy amortyzacyjne od wartości firmy nie mieszczą się w kategorii praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., do których odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości firmy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych, ponieważ nie zawierają się w katalogu praw i wartości, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Organ odnosząc się z kolei do pozostałej części Bazy Klienckiej, tj. stanowiącej wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a więc prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., wskazał, że skoro Spółka nabyła Bazę Kliencką na własność, to ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Dotyczy ono opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., a nie opłat i należności za przeniesienie tych praw.

W związku z uznaniem stanowiska Skarżącej w zakresie dotyczącym Bazy Klienckiej za prawidłowe, organ nie udzielił w tej części odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ponieważ Spółka oczekiwała na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Odnosząc się z kolei do kwestii nabycia przez Spółkę ekonomicznej własności PWI, organ wskazał, że opłata za udzielenie sublicencji na korzystanie z PWI jako enumeratywnie wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., bezsprzecznie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych. W przedmiotowej sprawie w zakresie korzystania przez Spółkę z PWI zostaną spełnione obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. przedmiotowa - ponieważ opłata dotyczyła korzystania z sublicencji oraz podmiotowa - ponieważ podmiotem zbywającym był podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu, za prawidłową uznać należy wykładnię przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dokonaną przez organ, uwzględnia ona nie tylko językowe reguły wykładni, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionej argumentacji nie ma żadnego uzasadnienia dla twierdzenia, że ustawodawca mówiąc w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. o kosztach uzyskania przychodu, kategorią tą nie objął również odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych przez podatnika wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca na równi traktuje odpis amortyzacyjny z kosztem uzyskania przychodu, a jedyną różnicę czyni w sposobie potrącalności wydatków wprowadzając zasadę rozłożenia w czasie tych kosztów, które zostały poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych np. w postaci licencji na używane oprogramowania komputerowego. Także rezultat wykładni celowościowej omawianego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy było objęcie limitowaniem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, nie tylko z tytułu nabycia usług niematerialnych, ale takie dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych i amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych. Sąd pierwszej instancji mając na względzie wykładnię przepisów prawa dokonaną przez organ, w szczególności analizę zapisów art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. oraz ust. 6 tego przepisu, uznał że Dyrektor słusznie ocenił, że zajęte w sprawie stanowisko własne Spółki jest nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegające na przyjęciu, że wydatek z tytułu nabycia sublicencji PWI nie stanowi opłaty za przeniesienie praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, organ dokonał również prawidłowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i oceny jego zastosowania w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Według Sądu, należało zatem rozstrzygnąć, co należy rozumieć przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz czy w kategorii tej mieszczą się odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytej sublicencji do PWI. W ocenie organu koszty odpisów amortyzacyjnych od PWI nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie lub nabycie towaru. Nie można uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych produktów wytworzonych przez Spółkę.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię pierwszego ze wskazanych przepisów, polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż znajduje on zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy wykładnia taka, co stwierdził sam WSA w Gdańsku, wykracza poza możliwy sens językowy wskazanego przepisu, z którego wynika, że dotyczy on nie odpisów amortyzacyjnych, a opłat za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.;

2) błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., musi być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę wytwarzanych przez podatnika towarów. W ocenie Skarżącej, koszt jest bezpośrednio związany z wytwarzaniem towaru w rozumieniu wskazanego przepisu, jeżeli dotyczy usług, opłat lub należności za prawa i wartości obiektywnie niezbędnych w procesie wytwarzania towaru;

3) z ostrożności procesowej, w razie uznania powyższego zarzutu za niezasadny oraz przyjęcia, iż na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. bezpośredniość powinna być rozumiana przez pryzmat wpływu kosztu na cenę, niewłaściwe zastosowanie art.15e ust. 11 pkt 1, w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, mimo że zgodnie ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji, którego treść pozostawała wiążąca dla Organu i Sądu, odpisy amortyzacyjne od praw własności intelektualnej wpływają na cenę produktów wytwarzanych przez Spółkę.

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne, wskazując z jednej strony, iż warunku bezpośredniości, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie należy rozpatrywać w kontekście wpływu poniesionego kosztu na przychody podatnika, lecz w kontekście jego niezbędności dla wytworzenia towaru, z drugiej zaś, (2) iż kluczowe dla możliwości zastosowania wskazanego wyłączenia jest, by koszt bezpośrednio przekładał się na cenę towaru. Powyższe tezy są ze sobą sprzeczne, ponieważ cena produktu determinuje wprost wysokość przychodu podatnika. Na skutek powyższej sprzeczności uzasadnienie wyroku nie pozwala ustalić, jak Sąd rozumie istotę bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

5) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 57a P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez WSA w Gdańsku zarzutu skargi oznaczonego numerem 5. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się w żaden sposób do tego zarzutu. Tymczasem jego istotą pozostawało to, iż Organ, dokonawszy odtworzenia normy prawnej, nie odniósł tej normy prawnej do okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Organ, iż w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdziwszy, iż koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. To koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze’' powinien był odnieść to ustalenie do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym jednoznacznie wskazano, że "odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej PWI oraz Bazy Klienckiej wpływają tym samym na cenę Produktów". Zamiast tego przyjął on autorytatywnie, iż opłacie tej "nie można przypisać jej bezpośredniego wpływu no cenę sprzedawanych towarów", co pozostaje jawnie sprzeczne z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku. Nierozpoznanie przez Sąd zarzutu, z którego wynikało, iż Organ wydał interpretację opierając się na ustaleniach odnośnie do stanu faktycznego sprzecznych z treścią złożonego wniosku o wydanie interpretacji, stanowiło naruszenie procedury mające wpływ na wynik sprawy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a a także pośrednio art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") polegające na powieleniu przez WSA w Gdańsku błędu Organu, polegającego na dokonaniu ustaleń sprzecznych z treścią złożonego wniosku o wydanie interpretacji. Sąd nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy, iż ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynikało, że "koszty amortyzacji PWI oraz Bazy Klienckiej są również wliczane do kosztów wytworzenia produktów (ang. cost od goods sold). Odpisy amortyzacyjne dokumentowane przez Spółkę od wartości początkowej PWI oraz Bazy Klienckiej wypływają tym samym na cenę produktów". Nieuwzględnienie powyższej okoliczności skutkowało przyjęciem przez WSA w Gdańsku, "iż nie można uznać, że koszt odpisów amortyzacyjnych od PWI jest "inkorporowany" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach czy usługach, jako koszt ich wytworzenia, a w konsekwencji, iż nie znajduje zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.. Ustalenie Sądu pozostaje jawnie sprzeczne z treścią złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona.

Jak wynika z akt sprawy spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p – do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez wnioskodawcę od nabytych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., praw własności intelektualnej oraz Bazy Klienckiej (przy alternatywnym uznaniu bezpośredniego poniesienia tych kosztów po myśli art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy).

Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, że sporne usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, na wypadek udzielenia negatywnej odpowiedzi, Spółka stwierdziła, że przedmiotowe odpisy amortyzacyjne stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych

z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 cyt. ustawy – nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do sublicencji PWI, natomiast za prawidłowe w odniesieniu do nabytej na własność Bazy Klienckiej. Odnosząc się do kwestii nabycia przez wnioskodawcę ekonomicznej własności PWI, stwierdził, że opłata za udzielenie sublicencji na korzystanie z PWI jako enumeratywnie wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w zakresie korzystania przez Spółkę z PWI zostaną spełnione obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 tej ustawy tj. przedmiotowa, gdyż opłata dotyczyła korzystania z sublicencji oraz podmiotowa – w sytuacji, gdy podmiotem zbywającym był podmiot powiązany ze spółką, o którym mowa w 11 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji (dot. zadanego pytania na tle art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), że "organ nie mógł uznać, że Spółka poniosła opłatę za przeniesienie własności PWI, a nie za korzystanie z sublicencji do PWI, związany był bowiem opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. A we wniosku tym Spółka wskazała, że nabyła sublicencję do korzystania z PWI. Jej wywody natomiast co do tego, że aspekt gospodarczy transakcji i zamiar stron wskazują, że istotą tej transakcji było nabycie prawa własności wartości niematerialnych i prawnych składających się na PWI, a nie prawa do korzystania z nich na zasadzie licencji - nie stanowią elementu stanu faktycznego, lecz jego ocenę, z którą organ ma prawo się nie zgodzić, co też zresztą prawidłowo uczynił" (str. 18 uzasadnienia wyroku).

Jednakże, odnosząc się do sformułowanej w skardze kasacyjnej argumentacji powiązanej z zarzutami naruszenia art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy uznać wadliwość racji wyłożonych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca bowiem uwagę, iż analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez NSA w wyroku z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3272/19). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

Zauważyć zatem należy, iż wykładnia zastosowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu normatywnego "koszty usług, opłat i należności zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" nastręcza istotne trudności zarówno w praktyce podatkowej, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wynikają one przede wszystkim z niedookreśloności frazy "bezpośrednio związane", co przełożyło się na zidentyfikowanie tego rodzaju kosztów jako czynnika obiektywnie i bezpośrednio kształtującego cenę produktu lub usługi. W szczególności w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (II FSK 1750/19). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług. W judykacie tym podkreślono, że wykładnię omawianego wyrażenia należy łączyć z czynnością wytworzenia, nabycia lub świadczenia usługi (co odpowiada jego gramatycznemu znaczeniu), a nie z efektem działania podatnika, czyli wytworzonym towarem lub świadczona usługą; oznacza to, że wyłączenie ograniczenia określonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów, które są niezbędne do świadczenia usługi lub wytworzenia (nabycia) towaru, a więc warunkują to świadczenie, wytworzenie lub nabycie. Przyjęty w tym wyroku kierunek wykładni omawianego zwrotu, który cechuje brak powiązania kosztu z ceną towaru lub usługi, a zatem brak konieczności inkorporowania tego kosztu w tę cenę, został zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie, co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 sierpnia 2020 r. (II FSK 2605, 2606 i 2608/19), z dnia 29 września 2021 r. (II FSK 723/21), z dnia 8 marca 2022 r. (II FSK 1488/21), czy z dnia 1 kwietnia 2022 r. (II FSK 52/22).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wskazany w przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego kierunek wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w pełni podziela i dodaje, że zastosowanie w ustawie podatkowej niedookreślonego i niezdefiniowanego wprost zwrotu "bezpośrednio związane" obliguje interpretatora do dokonywania jego wykładni

w sposób niewykraczający poza językowe znaczenie słów tworzących ten zwrot,

a także w sposób niepogarszający sytuacji podatnika.

Za zasadny należy zatem uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi musi być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę realizowanych przez podatnika usług, podczas gdy koszt ten jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, jeżeli dotyczy usług, opłat lub należności za prawa i wartości wykorzystywane przez podatnika w procesie świadczenia usługi, które są niezbędne do wykonania usługi, czyli takie, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie świadczył danej usługi. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych mają takie same cechy związku ze świadczeniem usług przez Spółkę, jak objęte zagadnieniem interpretacyjnym koszty świadczeń niematerialnych – tyle, że są rozliczane w czasie w formie odpisów amortyzacyjnych, a nie jednorazowo. Przy uznaniu więc, że koszty świadczeń niematerialnych, w tym koszty korzystania z sublicencji oprogramowania, są niezbędne do świadczenia usług przez skarżącą w tym sensie, że brak ich poniesienia uniemożliwiłby świadczenie tych usług, niezasadne jest odmienne zakwalifikowanie kosztów o tożsamym charakterze – tyle, że rozliczanych z uwzględnieniem elementu czasu.

Zaaprobowanie tego nieuzasadnionego prawnie zróżnicowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest trafne również z tej przyczyny, że odwołuje się do zanegowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym związku pomiędzy kosztem a ceną produktu lub usługi (aczkolwiek wymaga podkreślenia, że w dacie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądy w kwestii wykładni omawianego zwrotu nie były jeszcze wykrystalizowane). Należy dodać, że podniesiona w zarzucie ewentualnym kwestia wpływu dokonywania odpisów amortyzacyjnych na bazę kosztową kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem – jak już wyjaśniono - wpływ tych odpisów na cenę usług nie ma charakteru decydującego dla uznania lub odrzucenia ich kwalifikacji jako "bezpośrednio związanych" ze świadczeniem usług.

Nieprzekonujący jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 133 § 1 i art. 59a P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. Przesłankę podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia stanowiła określona wykładnia przepisu materialnego prawa podatkowego, a nie nieuwzględnienie naruszeń przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. Również przyczyną częściowego nieuwzględnienia stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretacyjny nie było naruszenie przepisów normujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale przyjęta przez ten organ wykładnia przepisów prawa materialnego.

Trudno także podzielić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wadliwości w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Domniemana sprzeczność w treści uzasadnienia, dotycząca rozpatrywania warunku bezpośredniości nie w kontekście wpływu poniesionego kosztu na przychody podatnika, lecz niezbędności dla świadczenia usługi, z jednoczesnym jego powiązaniem z ceną usługi, również winna być odczytywana w kontekście określonej wykładni przepisu prawa materialnego. Zakwestionowanie poprawności tej wykładni nie rzutuje w żaden sposób na formalną prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a.

i uchylenia w całości zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 193 P.p.s.a. indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej części. Organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi stwierdzenie, że brak podstaw do zanegowania bezpośredniego związku - w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - dokonywanych przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych związanych ze świadczonymi przez nią usługami.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.