Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 389/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję z dnia 17 września 2019 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec C. K. (dalej powoływany także jako Strona i Skarżący) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2017r. z kapitałów pieniężnych. W toku kontroli stwierdzono, że C. K. w zeznaniu (PIT-38) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017r., złożonym w dniu 24 września 2018r., tj. po wszczęciu kontroli celno-skarbowej przez tut. Organ, zawyżył koszty uzyskania przychodu o 570.897,49 zł i w konsekwencji nie wykazał uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych oraz należnego podatku dochodowego od tego dochodu. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się w dniu 7 grudnia 2018r. wynikiem kontroli nr [...] (karty 218-222 akt kontroli celno-skarbowej), w którym opisano stwierdzone nieprawidłowości.

C. K. zachowując termin określony w art. 82 § 3 ww. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w dniu 4 stycznia 2019r., złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 - PIT-38. Dane wynikające z korekty złożonej przez Stronę nie pokrywały się jednak z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej.

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2019r. ww. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, w którym organ ustalił następujący stan faktyczny.

C. K. i H. B., w dniu 7 lutego 2017r. zawarli w formie aktu notarialnego Repetytorium A [...], spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą K. Sp. z o.o. Z treści aktu wynika, że kapitał zakładowy spółki wynosił 1.249.000,00 zł i dzielił się na 1.249 udziałów po 1.000 zł każdy udział, z czego:

- C. K. objął 1.248 udziałów o wartości 1.000 zł każdy tj. o łącznej wartości 1.248.000,00 zł, pokrywając je aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w R. P., oznaczonej jako działka [...] o powierzchni 2.500 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym,

- H. B. objął 1 udział o wartości 1.000,00 zł, pokrywając go gotówką.

W dniu 7 lutego 2017r., aktem notarialnym Repetytorium A [...] akt kontroli celno-skarbowej), C. K. przeniósł na rzecz K. Sp. z o.o. w organizacji, własność nieruchomości położonej w R. P., oznaczonej jako działka [...] o powierzchni 2.500 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Z wyjaśnień Strony, zawartych w piśmie z dnia 24 września 2018r. wywnioskowano, że podstawą ustalenia wartości nieruchomości wniesionej do Spółki była wycena dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego sporządzona na dzień 23 stycznia 2017r. Z operatu szacunkowego wynika, że wartość rynkowa nieruchomości na dzień 23.01.2017r. wynosiła 1.248.000 zł, w tym wartość rynkowa gruntu w granicach działki [...], traktowanej jako grunt niezabudowany - 628.000 zł.

Strona wyjaśniła, że w dniu 27 grudnia 1994r., aktem notarialnym Repetytorium A nr [...] nabyła wspólnie z J. W. w części po 1/2 prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni 2.500 m2 za kwotę 203.000.000 zł (kwota sprzed denominacji). Następnie podejmowała działania mające na celu zmianę charakteru nabytego gruntu z rolnego na budowlany, działania zmierzające do zniesienia współwłasności oraz przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności Strona zauważyła, że ponosiła opłaty za wieczyste użytkowanie, podejmowała działania infrastrukturalne związane z "uzbrojeniem działki" oraz zagospodarowaniem działki poprzez nasadzenie krzewów i drzew.

W dniu 21.08. 1996r. aktem notarialnym Rep. A nr [...], C. K. oraz J. W. zawarli umowę nieodpłatnego zniesienia współużytkowania wieczystego. Strony umowy oświadczyły, że działka [...], której byli współużytkownikami wieczystymi, została podzielona na dwie działki o powierzchni 25 arów każda. Działki zostały oznaczone geodezyjnie [...] i [...]. Zgodnie z zawartą umową nieodpłatnego zniesienia współużytkowania wieczystego, J. W. stała się użytkownikiem wieczystym działki nr [...], natomiast C. K. użytkownikiem wieczystym działki nr [...]

Z dalszych wyjaśnień Strony wynika, że budynek mieszkalny jednorodzinny zlokalizowany na działce nr [...] położonej w Ramiszowie został wybudowany w latach 1996-2004 metodą gospodarczą , przez co z uwagi na upływ czasu utrudniona jest prezentacja kosztów jego budowy.

W dniu 6 stycznia 2012r. rzeczoznawca z Biura Wycen Nieruchomości, sporządził wycenę przedmiotowej nieruchomości wniesionej do K. Sp. z o.o., pod kątem jej wynajęcia i określenia wartości początkowej. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość rynkowa tej nieruchomości wynosiła 1.516.000 zł, w tym wartość gruntu 591.000 zł.

Strona przedłożyła też ewidencję środków trwałych , w której wykazano m.in. własność działki [...], o pow. 2500m2 oraz dom mieszkalny o pow. 300m2

Do powyższej ewidencji załączono oświadczenia o przyjęciu indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych w postaci: domu mieszkalnego jednorodzinnego, gazowego podgrzewacza wody i oczyszczalni ścieków, obniżając je do stawki 0 %.

C. K. przedłożył również do akt sprawy opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa miejskiego z dnia 29 lipca 2016r., z której wynika, że wysokość nakładów poniesionych przez a C. K. oraz K. K. na budowę domu jednorodzinnego w R. wynosiła 748.979,00 zł. W Załączniku nr 3 do tej opinii zaznaczono, że określona wartość rynkowa brutto nieruchomości położonej w R. os. P. 107 do celów "podziału majątkowego" w poziomie cen z 29.07.2016r. służy wyłącznie do celu określonego w operacie szacunkowym.

W oparciu o treść art. 30b ustawy u.p.d.o.f. Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. ustalił kwotę dochodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przyjmując wysokość przychodu w kwocie 1.248.000,00 zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie 945.102,51 zł i w konsekwencji wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 302.897 zł i w rozstrzygnięciu nr [...] z dnia 17 września 2019r. określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości 57.550 zł.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją 26 lutego 2020 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości

i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 55.458,00 zł od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia wielkości dochodu, uzyskanego przez C. K. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej K. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Sama okoliczność objęcia udziałów przez Stronę w zamian za wniesiony przez nią do spółki kapitałowej wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości nie budzi wątpliwości.

W przedmiotowej sprawie zarówno Strona (w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017r. ) jak i Organ I instancji (w rozstrzygnięciu nr [...] z dnia 17 września 2019r.) prawidłowo wykazali wartość uzyskanego przychodu z tyt. objęcia akcji w K. Sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (prawo własności nieruchomości położonej w R. P., gmina D., powiat wrocławski, województwo dolnośląskie, oznaczonej jako działka [...] o powierzchni 2.500 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym) w wysokości 1.248.000 zł. Kwota przychodu została określona w oparciu art. 17 § 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Strona, w złożonym odwołaniu stwierdziła, że ustalając przychód z kapitałów pieniężnych wzięła pod uwagę wartość ściśle określonego wkładu-aportu określonego w umowie spółki. Wartość ta wynosząca 1.248.000 zł, w Jej opinii, była wartością działki (gruntu) zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym, a nie sumą składowych wartości gruntu, budynku mieszkalnego, względnie innych budowli czy instalacji.

Po analizie treści operatu szacunkowego z dnia 23.01.2017r., uznano że wartość 1.248.000 zł stanowi sumę składowych wartości gruntu, budynku mieszkalnego, względnie innych budowli czy instalacji . Przedmiotem aportu była cała nieruchomość o powierzchni 2.500m2, a nie tylko jej część. Co więcej działka nie została podzielona - stanowi jedną nieruchomość gruntową oznaczoną geodezyjnie nr [...] i to całość działki była przedmiotem operatu szacunkowego z dnia 23.01.2017r.

Z treści operatu wynika, że przedmiotem wyceny była nieruchomość gruntowa zlokalizowana w Ramiszowie, w granicach działki nr [...] o powierzchni 0,2500 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym. Biegły, ustalając wartość nieruchomości na kwotę 1.248.000 zł brał pod uwagę zarówno jej lokalizację, stan techniczny budynku i standard jego wykończenia, powierzchnię gruntu pozostającą do dyspozycji właściciela, zagospodarowanie działki (ogrodzenie, podjazdy, chodniki oraz urządzenie ogrodu), dodatkową zabudowę (budynki garażowe) oraz powierzchnię budynku. W porównaniu dokonanym w tabeli nr 11 (karta 43 akt kontroli celno-skarbowej), przedmiotowa nieruchomość została porównana do 3 innych nieruchomości. Powierzchnia pierwszej działki "nr 3" wynosiła 3.185m2 i została określona jako "bardzo duża", natomiast powierzchnia pozostałych dwóch działek "nr 4" i "nr 11" wynosiła odpowiednio 1.102 m2 oraz 1.917 m2 i została określona jako "duża". Biorąc pod uwagę, że wielkość działki wycenianej została określona jako "bardzo duża" nie można przyjąć jak chciałaby Strona), iż przy wycenie brana była pod uwagę tylko wielkość objęta zabudową wynosząca zaledwie 220 m2. Do wyceny nieruchomości była zatem brana pod uwagę powierzchnia całej działki - zabudowanej i niezabudowanej - wynosząca łącznie 2.500 m2.

Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko Strony, że ustalona w operacie szacunkowym kwota 1.248.000 zł stanowi wyłącznie wartość działki (gruntu) zabudowanej domem mieszkalnym.

Zarzuty Strony w złożonym odwołaniu dotyczą prawidłowości ustalenia przez Organ I instancji wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego były środki trwałe, oddane do używania na podstawie zawartych umów najmu przed ich wniesieniem w formie aportu oraz ujawnione przez Stronę w Ewidencji Środków Trwałych, to koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w K. Sp. z o.o. należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1i, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 22g ust. 3 i 9 u.p.d.o.f..

Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do tego, że podstawą ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy u.p.d.o.f., gdyż przedmiotem wkładu do K. Sp. z o.o. był środek trwały - działka [...] o powierzchni 2.500 m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

Celem ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tyt. wniesienia aportu do K. Sp. z o.o. należy zatem ustalić wartość początkową nieruchomości stanowiącej przedmiot wkładu.

Ścisłe połączenie budynku lub innego urządzenia z gruntem sprawia, że z gospodarczego punktu widzenia trudno jest traktować grunt i budynek jako odrębne przedmioty obrotu. Należy zatem zgodzić się ze Stroną, że "w zaistniałej sprawie jednorodzinny budynek mieszkalny był i jest częścią składową nieruchomości gruntowej (...) "

Jednocześnie zauważono, że w świetle przepisów prawa podatkowego, grunt i znajdujący się na nim budynek są odrębnymi środkami trwałymi. Wynika to chociażby z samej definicji środka trwałego znajdującej się w art. 22a u.p.d.o.f. w zw. z art. 22c u.p.d.of. oraz z wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016r., Klasyfikacji Środków Trwałych, w której grunty i budynki traktowane są jako osobne środki trwałe. W badanej sprawie Organ podzielił wyjaśnienia Strony, że jednorodzinny budynek mieszkalny był i jest częścią składową nieruchomości gruntowej. Nie zmienia to jednak faktu, że grunt i budynek mieszkalny, na gruncie prawa podatkowego stanowią odrębne środki trwałe.

Ustalenie wartości początkowej nieruchomości stanowiącej przedmiot wkładu do K. Sp. z o.o. sprowadza się zatem do ustalenia wartości początkowej zarówno gruntu jak i nieruchomości oraz innych budowli czy instalacji wchodzących w skład nieruchomości. Strona prawidłowo wykazała w Ewidencji Środków Trwałych, grunt oraz budynek jednorodzinny jako odrębne środki trwałe. Sporną kwestią jest natomiast wartość początkowa gruntu.

Z przepisów prawa podatkowego wynika, że w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, w tym gruntu, co do zasady wartością początkową takiego gruntu będzie cena nabycia. Określenie wartości początkowej środka trwałego według wartości rynkowej jego składników, możliwe jest jedynie w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych (art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.).

Wobec powyższego tut. Organ stoi na stanowisku, że wartość początkowa prawa własności gruntu powinna zostać ustalona w oparciu o art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu oraz opłaty przekształceniowej. Wartość początkowa domu jednorodzinnego, wybudowanego na tym gruncie, powinna zostać ustalona w oparciu o art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem wartości określonej w operacie szacunkowym z dnia 06.01.2012r.

Organ nie podzielił stanowiska Strony, że, wartość gruntu powinna zostać ustalona w jej wartości rynkowej, w oparciu o operat szacunkowy z dnia 06.01.2012r. i powinna wynosić 591.000,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. wziął pod uwagę ugruntowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą ustalanie ceny nabycia środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych ma charakter wyjątku (tak tez wynika z cytowanego powyżej art. art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie wartość początkowa prawa własności gruntu oznaczonego geodezyjnie [...] o pow. 2.500 m2 jest możliwa do ustalenia na podstawie decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego we W. z dnia 31 marca 1998r., nr [...], na mocy której Strona nabyła prawo własności gruntu oraz aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] z dnia 27.12.1994r., na mocy którego Strona nabyła współwłasność prawa użytkowania wieczystego tego gruntu. Nie można zatem ustalić wartości początkowej gruntu w jej cenie rynkowej, tak jak chciałaby tego Strona ani w wartości opłaty przekształceniowej, tak jak uznał Organ I instancji. Wartość początkowa gruntu powinna uwzględniać wydatki poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania tego gruntu.

Organ nie miał wątpliwości co do tego, że przedmiotowy grunt, w chwili nabycia jego własności, stanowił środek trwały. Co do zasady grunt jest kompletny i zdatny do użytku w momencie jego nabycia i nie wymaga nakładów na przystosowanie go do używania. Wynika to z odrębności gruntów i posadowionych na nich budynków jako środków trwałych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w Interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017r.,ITPB1.4511.1030.2016. 1.PSZ, "Grunt, ze względu na swoją specyfikę nie wymaga nakładów na przystosowanie go do używania, jest bowiem kompletny i zdatny do użytku już w momencie jego nabycia."

Organ podkreślił, odrębność gruntu od budynku, który miał na nim powstać. To że celem Strony było wybudowanie budynku jednorodzinnego pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji gruntu jako środka trwałego w momencie nabycia prawa własności. Przeznaczenie przedmiotowego gruntu na przestrzeni lat mogło bowiem ulec zmianie, w szczególności grunt ten mógł zostać zbyty lub oddany w najem jako kompletny i zdatny do użytku.

Samo posiadanie przez Stronę gruntu nie skutkowało koniecznością poniesienia przez Nią wydatków np. na jego uzbrojenie. Dopiero realizacja celu jakim była budowa domu, skutkowała poniesieniem wydatków, które były konsekwencją zastosowania się do wymogów określonych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej także: ustawa Prawo budowlane). Poniesienie kosztów takich jak np. uzbrojenie techniczne działki, mimo iż dotyczyło gruntu, było związane z powstaniem nowego, odrębnego środka trwałego - domu jednorodzinnego. Powstanie domu było zatem determinowane poniesieniem wydatków na dostosowanie działki do jego budowy.

Zgodnie z art. 4 ustawy Prawo budowlane, każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. W myśl art. 6 tej ustawy, dla działek budowlanych lub terenów na których przewidziana jest budowa obiektów budowlanych należy zaprojektować odpowiednie zagospodarowanie. Stosownie do art. 28 § 1, roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Rozpoczęcie budowy, zgodnie z art. 41 cyt. ustawy, następuje w chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy takich jak wytycznie geodezyjne obiektów, wykonanie niwelacji terenu, zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów oraz wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Zwrócono uwagę , że przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych należy także brać pod uwagę ustalenia zawarte w Klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z którymi:

- w grupie O "Grunty" nie ujmuje się obiektów inżynierii lądowej i wodnej na tych terenach,

-w grupie l "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego" do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie.

Wobec powyższego, wbrew opinii Strony, nie można uznać wydatków przez Nią poniesionych na zagospodarowanie gruntu (budowa drogi dojazdowej do nieruchomości, "uzbrojenie działki" czy użyźnienie i niwelacja gruntu), za wydatki zwiększające wartość początkową gruntu. Były to bowiem wydatki zdeterminowane budową domu jednorodzinnego na tym gruncie i spełnieniem wymogów prawem nałożonych na inwestora. W konsekwencji wydatki te mogły być częścią składową wartości początkowej domu jednorodzinnego, a nie gruntu.

Zniesienie współużytkowania nie stanowi zbycia (nabycia) rzeczy, gdyż mieści się w ramach udziału jaki przypadał współużytkownikom wieczystym i odbyło się bez spłat i dopłat. Wspomniane zniesienie współużytkowania stanowi likwidację stosunku prawnego łączącego współużytkowników, wyrażonego prawem do udziału w 1A użytkowania wieczystego ww. gruntu. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na podział działki [...] na działki [...] i [...]. Pozostaje to jednak bez znaczenia dla nin. sprawy, bowiem wydatki poniesione na podział gruntu nie zwiększają jego wartości początkowej.

C. K. nabył prawo do własności nieruchomości oznaczonej nr [...] o powierzchni 2.500 m2 na mocy decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego we W. z dnia 31 marca 1998r., nr [...] w wyniku odpłatnego przekształcenia w prawo własności, prawa użytkowania wieczystego gruntu nie zabudowanego stanowiącego własność Skarbu Państwa, położonego we wsi R., gmina D., oznaczonego geodezyjnie jako działka nr [...] o pow. 2.500m2. Przedmiotowe przekształcenie wiązało się z uiszczeniem przez Stronę opłaty przekształceniowej w kwocie 1.402,50 zł.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 4 września 1997r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności (tekst jedn.: Dz. U. z 2001r. Nr 120, póz. 1299 z późn. zm.), nabycie własności nieruchomości w drodze decyzji o przekształceniu użytkowania wieczystego, wydanej na wniosek użytkownika wieczystego wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty za przekształcenie. Opłata ta, zgodnie z treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2002r., V CA 2/02, jest wynagrodzeniem za szczególne przeniesienie własności nieruchomości gruntowej, służy zrekompensowaniu dotychczasowemu właścicielowi (Skarbowi Państwa lub gminie) utraty przysługującego mu do nieruchomości gruntowej prawa własności.

Wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu powiększą wartość początkową prawa do własności tego gruntu.

Decyzja w przedmiocie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny (tworzący prawo) i odnosi się do aktualnego w dacie jej wydania stanu prawnego, w tym stanu prawnego nieruchomości. Własność gruntu przeszła na Stronę zatem w dniu uprawomocnienia się decyzji o odpłatnym przekształceniu, a zatem dnia 17 kwietnia 1998r. Odnosząc jednak powyższe na grunt nin. sprawy, należy stwierdzić, że wbrew temu co ustalił Organ I instancji, moment przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowił niejako zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że po przekształceniu, dotychczasowa wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu (ustalona jako cena nabycia) oraz koszty poniesione w związku z przekształceniem tego prawa złożą się na wartość początkową gruntu.

Decyzja o odpłatnym przekształceniu w prawo własności nr [...] została wydana na podstawie przepisów, które w większości nie zostały uznane za niekonstytucyjne. Z powołanej podstawy prawnej jedynie art. 5 został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2, art. 165 ust. l oraz art. 167 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie zmienia to jednak faktu, że powyższa decyzja zachowuje swoją ważność i stanowiła podstawę przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności oraz w niezmienionym brzmieniu pozostaje w obrocie prawnym.

Wobec powyższego Organ, wbrew twierdzeniom Strony, ma pełne prawo powoływania się na decyzję nr [...], gdyż funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Wartość opłaty przekształceniowej, ustalona w tej decyzji składa się na wartość początkową gruntu nabytego na własność w drodze przekształcenia.

Ustalając wartość początkową gruntu w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę cenę nabycia prawa do jego wieczystego użytkowania oraz koszty poniesione w związku z przekształceniem tego prawa w prawo własności.

Nie jest możliwe dobrowolne podwyższenie wartości początkowej środka trwałego do jego wartości rynkowej jak to chciałaby rozumieć Strona. Zasady aktualizowania wartości środka trwałego zostały określone w u.p.d.o.f. Ostatnia aktualizacja miała miejsce w 1995r. od tego czasu nie wydano takiego rozporządzenia. Nie obowiązuje zatem obecnie żadne rozporządzenie pozwalające na aktualizację wartości początkowej środków trwałych.

Organ podzielił w całości stanowisko I instancji, że wydatki na uzbrojenie działki [...] i jej zagospodarowanie zostały ujęte w wycenie domu mieszkalnego i są bezpośrednio związane ze środkiem trwałym - budynkiem jednorodzinnym i wpływają na jego wartość początkową.

W odniesieniu do przynależnych do budynku środków trwałych ujętych przez Stronę w Ewidencji Środków Trwałych, tj. oczyszczalni ścieków i podgrzewacza gazowego, należy stwierdzić, , że są one zarówno środkami trwałymi jak i częściami składowymi trwale związanymi z budynkiem mieszkalnym. Ich przeznaczenie techniczne wskazuje na to, że stanowią urządzenia pomocnicze tego budynku. Zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 3 października 2016r., wprowadzającym Klasyfikację Środków Trwałych, w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek. W przedmiotowej sprawie, wydatki na nabycie oczyszczalni ścieków i gazowego podgrzewacza c.w.u., poniesione przez Stronę po dacie przyjęcia do używania budynku mieszkalnego, powiększyły wartość początkową budynku jednorodzinnego, w stosunku do wartości początkowej z dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której podniesiono zarzuty naruszenia :

1) art. 22g ust 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o PIT - poprzez przyjęcie błędnej wykładni, iż przepisy te nie mają zastosowania, w zawisłej sprawie, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych w zakresie działki gruntu [...], położonej w Ramiszowie, gm. D. tj. ustalenia wartości początkowej tego gruntu jako środka trwałego na podstawie jego wartości rynkowej, względnie

2) art. 22 ust 1e w związku z art. 22o ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w dniu ustalenia wartości początkowej części przedmiotu wkładu w postaci działki gruntu [...] o powierzchni 2500 m2 - poprzez błędne uznanie w zawisłej sprawie, iż aktualizacja wartości początkowej tej części wkładu (gruntu) następuje po myśli art. 22o ustawy o PIT, a nie innych przepisów - zdaniem Skarżącego ustawy o gospodarce nieruchomościami;

3) art. 22 ust 1i ustawy o PIT - poprzez błędne jego zastosowanie, w zawisłej sprawie, do tylko wybranych przez organ podatkowy wydatków z pominięciem innych wydatków przedłożonych organowi przez Skarżącego-podatnika i należycie udokumentowanych;

4) art. 22 ust 1e pkt 3 ustawy o PIT - poprzez jego niezastosowanie w zawisłej sprawie do składników majątku podatnika wniesionych aportem do K. sp z o.o. w K., a nie będących środkami trwałymi, względnie

5) art. 22g ust 17 ustawy o PIT- poprzez błędne uznanie w zawisłej sprawie, iż przepisy o ulepszeniu środka trwałego nie mają zastosowania do działki [...];

6) art. 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego w związku z wyrażona w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą legalizmu i wyrażoną w art. 358 k.c. zasadą nominalizmu, a także zasadami współżycia społecznego -art. 5 k.c. - poprzez uznanie, iż przepisy te zawierają normy kompetencyjne dla organu podatkowego do dokonywania denominacji w skarżonej decyzji (2020 r.), zapłaconej 16 grudnia 1994 r. ceny nabytego 27 grudnia 1994 r. prawa wieczystego gruntu - działka budowlana nr [...] o pow.5000m2, położnej w obrębie R., gmina D. oraz zapłaconej 27 grudnia 1994r. opłaty skarbowej i taksy notarialnej;

7) art. 19 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości obowiązującego w dacie zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki [...] (obecnie art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami) - poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego w dacie zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (27 grudnia 1994r.), a nie dokonania wpisu do KW;

8) art. 22g ust 3 i 4 ustawy o PIT- poprzez błędne uznanie w zawisłej sprawie, iż przepisy te nie mają zastosowania do środka trwałego jakim jest działka [...];

9) naruszenie ustrojowej zasady dwuinstancyjności postępowania, w tym postępowania podatkowego, tj. art.78 w związku z art. 8 Konstytucji RP.

II. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy ppsa - naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy - ustalenie stanu faktycznego, tj;

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji pominięciu szeregu wydatków podniesionych przez Skarżącego, a istotnych w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych lub bezpodstawnego zaniżenia ich wartości, z pominięciem zasady nominalizmu oraz uwzględniania zmiany wartości nabywczej pieniądza;

2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: - działka [...] o powierzchni 2500 m2, jako środek trwały, nie została ulepszona przed ujęciem jej w Ewidencji Środków Trwałych; - działka [...] o powierzchni 2500 m2 przyjęta do Ewidencji Środków Trwałych w 2012 była kompletna i zdolna do użytku w dacie, w której organ podatkowy uznał, że nastąpiło jej nabycie - a więc 26 lat wcześniej; - wartość elementów uzbrojenia działki [...] o powierzchni 2500 m2 oraz jej zagospodarowania została uwzględniona przy wycenie budynku mieszkalnego, a nie wycenie gruntu; - podatnik nie poniósł kosztów dodatkowych związanych z nabyciem względnie wytworzeniem środka trwałego w postaci działki [...] o powierzchni 2500 m2, o których mowa w art. 22g ust 3, 4 oraz 17 ustawy o PIT; - podatnik nie poniósł innych kosztów związanych z nabyciem udziałów niż określone w skarżonej decyzji na kwotę łączną 1300 zł.;

3) art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na niezgromadzenie w aktach sprawy dowodów z dokumentów świadczących, iż działka [...] o powierzchni 2500 m2, w dacie nabycia, a przed ujęciem jako środek trwały, była niekompletna i niezdatna do użytku w związku z jej obiektywnym przeznaczeniem oraz została przez podatnika ulepszona przed ujęciem jej w Ewidencji Środków Trwałych, a w szczególności; - z dowodów doręczonych przez podatnika w trakcie kontroli celno-skarbowej, - dołączonych do jego pisma zatytułowanego zastrzeżenia/wyjaśnienia do wyników kontroli z 3 dnia 2 stycznia 2019 r., - akt postępowania, które toczyło się przed Sądem Rejonowym w M. w sprawie o sygn. I Ns [...] o podział majątku - opinii uzupełniającej biegłego sądowego z dnia 23 marca 2017 r. (zał. nr 22 do pisma podatnika z dnia 24 września 2018 r.) wskazującej na wartość nakładów poniesionych na tzw. zagospodarowania działki - określonych co do przedmiotu - w wysokości 98 472 zł, o ile organ podatkowy miał wątpliwości co do przedstawionych dowodów przez podatnika; przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; względnie

4) art. 121, 122, 123, 188 i 216 Ordynacji podatkowej - poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych, co uniemożliwiło mu zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia następujących zasad; dwuinstancyjności postępowania; działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy podkreślić, iż przez cały czas trwania postępowania podatkowego podatnik nie miał wiedzy czy i jakie dokumenty przedstawione przez niego na etapie kontroli celno-skarbowej i złożonego przez niego zastrzeżenia/wyjaśnienia do wyników kontroli z dnia 2 stycznia 2019r. oraz postępowania podatkowego w I instancji zostały uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. O tej okoliczności rozstrzygnął dopiero organ II instancyjny w jednozdaniowym stwierdzeniu zawartym w skarżonej decyzji (s. 22 wers 18 i nast. od dołu). W trakcie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 24 sierpnia 2018 r. - nr [...], podatnikowi doręczono wyłącznie postanowienie organu kontrolnego z dnia 28 listopada 2018 r. o włączeniu do akt kontroli kopii 2 dokumentów. Na postanowienie to nie służyło Podatnikowi zażalenie; i

5) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 i art. 235 Ordynacji podatkowej - polegające na nieuwzględnieniu zarzutów odwołania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancyjny w sposób prawem określony, co doprowadziło do wadliwego ustalenia obowiązku podatkowego Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stwierdzić należy, że skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie ogniskuje się wokół prawidłowości ustalenia przez organ dochodu z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie bowiem do mającego w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Skarżący objął 1.248 udziałów, o wartości nominalnej 1000.00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 1.248.000 złotych i pokrył je w całości aportem w postaci nieruchomości położonej w R. P., oznaczonej jako działka [...] o powierzchni 2.500 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył w dniu 31 marca 1998 r., jednakże przedmiotowa nieruchomość była uprzednio w użytkowaniu wieczystym Skarżącego (przed nabyciem prawa własności) a znajdujący się na tej nieruchomości budynek mieszkalny został wybudowany po nabyciu działki. Z uwagi na upływ ponad 16 lat od zakończenia budowy domu jednorodzinnego, w trakcie których część faktur i rachunków mogła utracić czytelność lub mogła zostać zagubiona, koszt uzyskania przychodu w ocenie organu powinien zostać ustalony zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., a więc w wartości początkowej określonej przez biegłego powołanego przez podatnika. Brak dowodów dokumentujących poniesione wydatki na jego wytworzenie wypełnia bowiem dyspozycje art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu wartość początkowa gruntu powinna być ustalana odrębnie a to z uwagi na specyfikę prawa podatkowego dotyczącego środków trwałych.

Zdaniem Skarżącego koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład w postaci ww. nieruchomości winien uwzględniać między innymi wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, dokonane przez niego wpłaty w związku z wykonywaniem umowy ustanawiającej na jej rzecz użytkowanie wieczyste, czy też opinię rzeczoznawcy majątkowego ustalającą cenę nieruchomości będącej przedmiotem wkładu.

Organ natomiast uznał, że do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć cenę nabycia nieruchomości oraz koszty notarialne poniesione w związku z przedmiotowym nabyciem.

Stosownie do treści art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f.).

Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art.30b ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust.1e.

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. ( art. art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.).

Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia ze środkami trwałymi, które były ujęte w ewidencji środków trwałych , odrębnie jako grunt - działka [...] i odrębnie budynek mieszkalny.

Istotny jest natomiast sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci gruntu.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma sposób rozumienia pojęcia wartość początkowej i przyjętej podstawy prawnej ustalenia tej wartości.

Analizując przepisy dające podstawę do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii należy wskazać art. 22g ustawy p.d.o.f., który w ust. 1 stanowi (w zakresie mającym zastosowanie w sprawie), że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

Na podstawie ust. 3 tego przepisu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei regulacja ustępu 8 art. 22g stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Analiza art. 22 g wskazuje, że w ustępie 1 tego przepisu ustawodawca zawarł ogólną regułę, wskazując w kolejnych jednostkach redakcyjnych wyjątki od tej reguły. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać wywody Dyrektora Izby, że norma zawarta w art. 22 ust. 8 p.d.o.f., jako odstępstwo od reguły generalnej, nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Sąd podziela zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnię tego przepisu, opartą na literalnym odczytaniu jego treści, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy znana jest cena nabycia środka trwałego. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, że wycena wartości początkowej środka trwałego może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n. p.d.o.f.

Pogląd powyższy znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z dnia 10 lipca 2006 r. o sygn. II FSK 1231/05 oraz z 13 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2026/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 października 2009 r. I SA/Gd 536/09 i z dnia o sygn. 758/13– dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i powołane poniżej wyroki)

Jak trafnie wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2007 r. o sygn. II FSK 804/07 stwierdzając , że "przepisy przewidują zaś tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego – tj. w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n (art. 22g ust. 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższy przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik założył ewidencję środków trwałych przed nabyciem nieruchomości, a także w sytuacji, gdy znał wartość nieruchomości w momencie jej przekazania do użytkowania, gdyż wynikała ona z umowy sprzedaży."

Z kolei w wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 751/11, w pełni aprobowanym przez tut. Sąd, stwierdzono, że "wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego."

Rację należało przyznać organowi, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych, potwierdzonych zebranym materiałem dowodowym, sytuacja taka nie wystąpiła. Jak trafnie wskazał NMUCS, nieruchomość w postaci działki o nr [...] nabyta została przez Skarżącego 17 kwietnia 1998r. w dniu uprawomocnienia się decyzji o odpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności . Podzielić również należy stanowisko organu, że moment przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowił niejako zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że po przekształceniu, dotychczasowa wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu (ustalona jako cena nabycia) oraz koszty poniesione w związku z przekształceniem tego prawa złożą się na wartość początkową gruntu. Ustalając wartość początkową gruntu organ prawidłowo wziął pod uwagę cenę nabycia prawa do jego wieczystego użytkowania oraz koszty poniesione w związku z przekształceniem tego prawa w prawo własności.

Niemniej jednak, jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu są środki trwałe koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, określa się w wysokości wartości początkowej przedmiot wkładu, która powinna być zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż aktualizacji ma podlegać wartość początkowa przedmiotu wkładu.

W ocenie Organu brak jest podstaw prawnych do zastosowania aktualizacji albowiem brak jest stosownych przepisów rozporządzenia wydanego w oparciu o art. 22 o u.p.d.o.f. który winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 22a, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art. 22d ust. 1, kwoty określonej w art. 22g ust. 10 do obliczenia wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 22g ust. 17, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 1 lit. a i b, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 22o ust 1 ustawy o PIT w żaden sposób nie obejmowała gruntów, gdyż nie były one ani środkami trwałymi, o których mowa w art. 22a, ani składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, ani kwotami określonymi w art. 22g ust. 10 do obliczenia wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, czy też nie były jednostkową ceną nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 22g ust. 17, czy wartością początkową środków trwałych, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 1 lit. a i b. Grunty wymienione są natomiast w art. 22 c ustawy .

W ocenie Sądu nie może mieć jednak zastosowania w niniejszej sprawie powoływany przez Skarżącego przepis art. 70 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, albowiem dotyczy on aktualizacji opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Niemniej jednak analiza art. 22 ust 1 pkt 1 u.p.d.p.f wskazuje, że zamysłem ustawodawcy przy określaniu wartości początkowej środka trwałego była jego aktualna wartość bądź zbliżona do realnej wartości.

Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska Organu, że ulepszenia związane z inwestycją na gruncie związane bezpośrednio z tym gruntem nie powodują ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22g ust 17 u.p.d.o.f. Jest to bowiem ścisłe związane pojęciem środka trwałego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem jednej i pełnej definicji środka trwałego. Przepisy art. 22a u.p.d.o.f. określają jedynie, jakiego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji. Należy natomiast pamiętać, że ustawa wyróżnia również środki trwałe niepodlegające amortyzacji, o których mowa w art. 22c u.p.d.o.f. Na mocy tego przepisu grunty nie podlegają amortyzacji. Brak amortyzacji gruntów ma swoje uzasadnienie w tym, że w zasadzie grunt nie podlega zużyciu, którego wyrazem byłaby amortyzacja. Grunt stanowi jednak odpowiednio środek trwały, co przesądził ustawodawca nadając mu taki statut w cyt. wyżej przepisie - in fine. Nie ma zatem do gruntów zastosowania zasada z art. 22a ust 1 u.pd.o.f. , że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2)maszyny, urządzenia i środki transportu, 3)inne przedmioty.... .

W ocenie Sądu niezasadne są zatem rozważania Organu czy grunt ze swej istoty jest zdatny i kompletny do użytku i czy tym samym nie wymaga nakładów na przystosowanie go do używania. Ustawodawca nie wprowadził bowiem takiej przesłanki definiującej grunt jako środek trwały.

Nie można zatem zgodzić z organem, że samo posiadanie gruntu nie skutkuje koniecznością poniesienia wydatków z nim związanych a jedynie realizacja budynku niejako uzasadnia takie wydatki. O poniesieniu określonych wydatków na grunt decyduje bowiem sam podatnik i nie musi to być związane z jakąkolwiek budowlą. Istnieje bowiem szereg wydatków, które mogą być związane w wyłącznie z gruntem, które podwyższają jego wartość .

Przyjmując bowiem, że sam grunt może być wniesiony jako aport podzielić należy stanowisko, że mogą być poniesione nakłady, które realnie podwyższają jego wartość. Zakładając, że wszelkie wydatki na grunt powiększają jedynie wartość przyszłej budowli godzilibyśmy się na fikcję, że wartość gruntu jest zawsze stała bez względu czy działka jest uzbrojona , ogrodzona, posiada stosowną infrastrukturę w postaci dróg , placy czy też np. została obsadzona drogimi sadzonkami.

Trudno bowiem sobie wyobrazić, że dwie identyczne działki posiadają taką samą wartość początkową jeżeli w stosunku do jednej z nich poniesiono nakłady na jej ulepszenie poprzez ogrodzenie, uzbrojenie , użyźnienie niwelowanie, odwodnienie itp.

W niniejszej sprawie Skarżący oprócz wielu zarzutów konsekwentnie podnosił, że na działkę były ponoszone nakłady związane z gruntem, które podnosiły jego wartość, co organ całkowicie pominął, uznając , że są to nakłady które zawsze poodnoszą wartość Budynku. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko przeprowadzając w tym zakresie stosowne postępowanie wyjaśniające.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów Skargi .

W pierwszej kolejności zauważyć należy , że do wydatków na nabycie środka trwałego nie można zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem tego środka trwałego czyli opłat za użytkowanie wieczyste.

Również nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe nie miały kompetencji do dokonania denominacji w skarżonej decyzji (2020 r.), zapłaconej 16 grudnia 1994 r. ceny nabytego 27 grudnia 1994 r. prawa wieczystego gruntu oraz opłaty skarbowej i taksy notarialnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o denominacji złotego, poczynając od dnia 1 stycznia 1995 r. Narodowy Bank Polski dokona ekwiwalentnej denominacji złotego, wprowadzając do obrotu pieniężnego nową polską jednostkę pieniężną (ust. 1). Nowa jednostka pieniężna o nazwie złoty będzie dzieliła się na 100 groszy (ust. 2). Wedle art. 4 tej ustawy, wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2. W szczególności przeliczeniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, podlegają: wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych (ust. 1). Przeliczenie, o którym mowa w ust. 1, na nową jednostkę pieniężną nastąpi według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. (ust. 2). Wszelkie wartości pieniężne wynikające z obowiązujących przepisów lub przepisów, jakie zostaną ogłoszone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają z dniem 1 stycznia 1995 r. przeliczeniu z mocy prawa w stosunku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 (ust. 6).

Nie ulega wątpliwości, że stosowanie tej ustawy wchodzi w grę wszędzie tam, gdzie miarodajna w postępowaniu podatkowym jest wartość podana według stanu sprzed denominacji. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek wziąć pod uwagę tę wartość przeliczoną według zasad określonych w ustawie.

W niniejszej sprawie nie chodziło bowiem o ustalenie ceny rynkowej przedmiotowego prawa do użytkowania wieczystego tylko ustalenie ceny nabycia tego prawa, wyrażonej w aktualnej polskiej jednostce pieniężnej wprowadzonej ustawą z dnia 7 lipca 1994r. o denominacji złotego.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dot. nieuwzględnienia przez Organ kosztu zawarcia umowy spółki K. Sp. z o.o, do kosztów związanych z objęciem udziałów w tej spółce, należy stwierdzić, że na str. 9 aktu notarialnego Rep A [...] w § 32 ujęto informację, że "Koszty aktu ponosi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w K.. " Nie można zatem uznać, że to Skarżący poniósł ten koszt skoro, wprost jest wskazane, że to spółka go poniosła.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu dot. nieuwzględnienia przez Organ kosztu zawarcia umowy przeniesienia własności (akt notarialny Rep. A [...]) należy, stwierdzić, iż nie wskazano w treści aktu, kto ponosi koszt jego sporządzenia oraz opłaty towarzyszące. Co więcej, K. Sp. z o.o. rozpoczęła działalności wraz z zawarciem umowy spółki. Koszty wniesienia aportu do spółki będą kosztami spółki poniesionymi bez związku przyczynowo-skutkowego z przychodami. Koszty te mogłyby jedynie stanowić koszty odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport u wspólnika (udziałowca), o ile zostałyby przez niego poniesione.

Nie mógł również zostać przyjęty do kosztów uzyskania przychodów wydatek na rejestrację spółki w kwocie 603 zł, który poniosła K. Sp. z o.o. Opłata ta mogła bowiem stanowić koszt uzyskania przychodów spółki (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Co do zarzutu nieuwzględnienia przez Organ wydatku w kwocie "nie mniejszej niż 357,50 zł’', należy stwierdzić, że na żadnym etapie postępowania przed Organem, Skarżący nie przedłożył dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu w kwocie 357,50 zł. Skarżący, jako załącznik do złożonej skargi przedłożył nieuwierzytelnioną kserokopię potwierdzenia zapłaty przez Niego kwoty 334,20 zł na rzecz Sądu Rejonowego O. V Wydział Ksiąg Wieczystych. Skarżący, wyjaśnił, że jest to potwierdzenie opłaty sądowej od wpisu nabycia prawa użytkowania wieczystego. W Jego opinii, kwota ta powinna zostać uwzględniona jako wydatek związany z nabyciem prawa użytkowania wieczystego. Odnosząc się do tego należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że na żadnym poprzednim etapie postępowania. Skarżący nie przedłożył tego dowodu. Trudno powiązać ww. dokument z datą nabycia użytkowania wieczystego przez Skarżącego (1994r.), ponieważ 13 na stemplu widnieje jedynie ciąg licz - ,,23-19511 Dokument nie zawiera również adnotacji tytułem czego została uiszczona kwota 334,20 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.