Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 761/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 718/14 w sprawie ze skargi Gminy C, na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 718/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 sierpnia 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Gmina C. (dalej: "Gmina") przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012-2013 ponosiła wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP. W ramach powyższej inwestycji zostały wykonane następujące zadania: zakup wyposażenia świetlicy, budowa budynku świetlicy, wykonanie instalacji c.o., c.t. i kotłowni, wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami, wykonanie dróg, parkingów i chodników. Świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Budowa świetlicy była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007 - 2013. W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Dodatkowo, Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlicy, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie Gmina planowała, że świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie. W latach późniejszych w imieniu Gminy podjęto decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania świetlicy wraz z przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom. Burmistrz Gminy w drodze zarządzenia ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich. Zgodnie z treścią zarządzenia świetlica wraz z przyległym do budynku terenem może być udostępniana do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym. Według nowego modelu świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób: udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz ochotniczej straży pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w celach charytatywnych, etc. oraz odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych itp.

Gmina wskazała, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego, oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni Świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały. Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze świetlicą, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania świetlicy. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową świetlicy. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją w świetlicę Gmina otrzymała do końca roku 2013.

W związku z powyższym opisem zadano pytania: czy podjęcie w marcu 2013 r. przez Burmistrza decyzji, zgodnie z którą świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT") z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? Czy w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o odpłatnym udostępnieniu świetlicy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnieniu świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji? Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w świetlicę będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu, do VAT naliczonego wynikającego z faktur:

- otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania Świetlicy - okres, w którym nastąpiła zmiana w zakresie komercyjnego udostępniania Świetlicy, tj. marzec 2013 r.?

- otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania Świetlicy - okres otrzymania poszczególnych faktur?

Odnośnie pytania pierwszego Gmina uznała, iż podjęcie w marcu 2013 r. decyzji, zgodnie z którą świetlica miała po oddaniu do użytkowania zostać odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z kolei odnośnie pytania drugiego w ocenie Gminy w opisanej sytuacji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji.

W zakresie pytania trzeciego Gmina stanęła na stanowisku, że w momencie podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępnienia świetlicy doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia środka trwałego, a zatem zastosowanie znajdą art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wskazał, że podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, nie stanowiło zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Odnośnie pytania drugiego organ wskazał, że w związku z podjęciem ww. decyzji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. W konsekwencji według organu udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3, stało się bezprzedmiotowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że dla przedmiotowej sprawy istotne jest to, czy podejmując czynności związane z realizacją inwestycji (nabywając towary i usługi) Gmina działała jako podmiot prawa publicznego, czy jako podmiot konkurencyjny wobec innych podmiotów, które realizują działania w zakresie kultury. Rozważenia zatem wymagało, czy w sytuacji wskazania przez skarżącą, że w momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie – organ zasadnie przyjął, iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania świetlicy nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, skoro po oddaniu jej do użytkowania (31 grudnia 2013 r.) do oddania w najem (4 sierpnia 2014 r.) była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Sąd uznał, że stanowisko organu o braku możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z podstawową zasadą odliczenia podatku VAT jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Faktury VAT dokumentujące wydatki inwestycyjne poniesione w okresie 2012-2013 nie będą stanowiły formalnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż w tym okresie, co jest bezsporne, Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-8 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. wydatków poniesionych na realizację inwestycji w zakresie budowy świetlicy z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz uznanie, iż Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową świetlicy - nie działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest okoliczność, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie świetlicy daje Gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez Gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kluczowe dla odpowiedzi na powyższe pytanie będzie rozstrzygnięcie, czy Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie świetlicy, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym działała w charakterze podatnika VAT i w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z ust. 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Przy czym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (art. 15 ust.2 ustawy o VAT).

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Za błędne należy znać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ zasadnie uznał, iż Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie w ogóle przysługiwało odliczenie na podstawie powołanego przepisu. Przystępując do realizacji inwestycji Gmina, mimo że była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to w odniesieniu do nabywanych towarów i usług nie działała w charakterze podatnika VAT. Dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest to przesłanka konieczna, której Gmina nie spełniła. Gmina realizując inwestycję w latach 2012-2013 działała zatem jako organ władzy publicznej w celu realizacji zadań dotyczących upowszechniania kultury na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Oznacza to, że nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej, a realizacja zadań publicznych w danym momencie nie odbywała się w warunkach wykonywania działalności gospodarczej. Powyższe stwierdzenia są sprzeczne ze stanowiskiem, które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął w wyroku z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595.

Analiza tego orzeczenia pozwala uznać, że za kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest czy Gmina w chwili dostawy dobra działała w charakterze podatnika, co, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z "uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika" (pkt 37 i 38 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W rozpatrywanej sprawie charakter dobra wskazuje na możliwość jego wykorzystania dla celów opodatkowanych. Sposób wykorzystania tego dobra na świetlicę nie zmienia faktu, że dobrem tym był lokal użytkowy, co przemawiałoby za uznaniem, że skarżąca od początku działała w charakterze podatnika. Okres, który minął od oddania inwestycji do użytkowania (grudzień 2013 r.) a zamiarem jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (wniosek o wydanie interpretacji został złożony 21 maja 2014 r.), przemawia również na korzyść Gminy. Należy mieć bowiem na względzie, że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Okoliczność tę zauważył sam Trybunał podkreślając w omawianym wyroku, że "wniosek Gminy został złożony 4 lata po rozpoczęciu wykorzystywania nieruchomości przez gminny ośrodek kultury, któremu nieodpłatnie przekazano nieruchomość w zarząd" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dobra nie wyklucza okoliczność, że Gmina wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w takim charakterze przy nabyciu dobra. Jak zauważył bowiem Trybunał "nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany" (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS). W tym względzie stanowisko, że skarżąca zamierzała działać w charakterze podatnika wzmacnia charakter dobra, który, jak wyżej już wskazano, stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS).

Należy również potwierdzić, zgodnie ze wskazaniami Trybunału, kolejną okoliczność przemawiającą za tym, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT przy budowie dobra inwestycyjnego, a mianowicie, że "przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej" (pkt 41 uzasadnienia wyroku). "Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem" (pkt 50 uzasadnienia wyroku).

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. Jak wyżej to już wywiedziono, a co podsumował Trybunał w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie, "gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia (...) zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro" (pkt 53 uzasadnienia omawianego wyroku). Przeciwnie, podniesione we wniosku o interpretacje okoliczności świadczą o tym, że w momencie ponoszenia wydatków gmina działała w charakterze podatnika VAT. Wskazują na to w szczególności charakter samego dobra inwestycyjnego – nieruchomość nadająca się do wykorzystania dla celów opodatkowanych, chęć przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą w krótkim okresie od dnia oddania jej do użytku oraz, że przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, a także fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT.

W rozpoznawanej sprawie stanowisko organu opierało się na założeniu, że Gminie w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia, a w konsekwencji nie miała ona prawa do korekty. Uznanie tego stanowiska za błędne wymagało wypowiedzenia się co do momentu korekty. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia spowodowało, że Sąd ten nie poczynił żadnych rozważań co do zakresu tego odliczenia. WSA powinien był się wypowiedzieć się co do samego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz co do zakresu tego prawa. Powinien był również wypowiedzieć się co do ziszczenie się przesłanki z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT i momentu kiedy to nastąpiło.

W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić powyższe stanowisko i ocenić czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i w jakim zakresie (pełnym czy ograniczonym) odliczenie to przysługuje.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.