Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1527/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2012 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.578 (tysiąc pięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. W. – dalej nazywanej zamiennie "podatniczka’, "strona" lub "skarżąca" – reprezentowanej przez pełnomocnika będącego doradcę podatkowym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., znak [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...], działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; ze zm. – dalej określanej też "O.p.") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ze zm. – dalej określanej też "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r., znak [...] określił M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium nr [...], udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...].

Prawo do przedmiotowej nieruchomości zostało przez skarżącą nabyte:

- w ½ części razem z mężem E. W. na podstawie umowy kupna z dnia [...] r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...];

- w ¼ części w wyniku dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] r. E. W. na podstawie postanowienia Sądu [...] w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Pismem z dnia z dnia 25 lipca 2016 r. wniesione zostało odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię;

- naruszenie przepisu prawa proceduralnego tj. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika poprzez nieuwzględnienie rozbieżności orzecznictwa Sądów Administracyjnych dotyczących wykładni ww. przepisu;

- naruszenie zasad praworządności tj. art. 2 i 7 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez samodzielne i nieuprawnione rozszerzenie przedmiotu opodatkowania na tle zasady tzw. poprawnej legislacji.

Organ odwoławczy uznając odwołanie za niezasadne wskazał, że umową sprzedaży z dnia [...] r. zawartą w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium [...] pod numerem [...] kancelarii notarialnej spółki cywilnej notariuszy L. G. i W. M. położonej w G. przy ulicy [...], M. W. i D. W. dokonali odpłatnego zbycia przysługujących im udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku numer [...] przy ulicy [...] w K. tj. przysługujący M. W. udział wynoszący ¾ części za cenę [...] zł oraz przysługujący D. W. udział wynoszący ¼ części za cenę [...], tj. za łączną cenę [...] zł.

Z treści § 1 powyższej umowy sprzedaży wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do powyższego lokalu mieszkalnego - znajdującego się w zasobach Lokatorsko - Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej w K. - przysługiwało E. i M. małżonkom W. we wspólności ustawowej na podstawie przydziału numer [...] z dnia [...] r. oraz że E. W. zmarł w dniu [...] r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: jego żona M. W. oraz jego syn D. W . po ½ części każde z nich, co stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu [...] w G. Wydział [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176; ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. źródło przychodu stanowi odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z powołanej regulacji prawnej wynika, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data ich nabycia.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej, a w szczególności ustalenie daty nabycia, od której należy liczyć upływ pięcioletniego terminu do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w sytuacji gdy, mieszkanie zostało nabyte przez obojga małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a później nastąpiła śmierć jednego z małżonków. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decydująca jest w tej sytuacji data nabycia przypadająca na dzień otwarcia spadku, a zdaniem skarżącej decydująca jest data wejścia mieszkania do wspólności majątkowej małżeńskiej, co miało miejsce w roku 2000, a zatem przychód ze sprzedaży mieszkania w roku 2012 byłby zwolniony z opodatkowania z powodu upływu pięcioletniego terminu jego posiadania przez skarżącą.

W Dziale III ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9 poz. 59; ze zm.) zostały uregulowane stosunki majątkowe między małżonkami. W myśl art. 31 § 1 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 K.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 K.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 K.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba, że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Nie jest spornym, że M. i E. W. zawarli związek małżeński w kwietniu 1971 r. oraz że przez cały okres trwania małżeństwa, tj. blisko 36 lat. nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich, żadne z małżonków nie posiadało majątku odrębnego, co oznacza, że wszystko, co posiadali było ich majątkiem wspólnym dorobkowym. Z chwilą ustania wspólności majątkowej w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Powyższe wskazuje, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93; ze zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W konsekwencji organ stwierdził, że dniem nabycia przez spadkobierców udziału w nieruchomości była data śmierci E. W., a zatem nabycie przez podatniczkę udziału w masie spadkowej po zmarłym mężu nastąpiło w dniu 20 marca 2007 r.

W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżąca z datą śmierci małżonka nie nabyła żadnego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W przeciwnym razie wymieniona nie mogłaby dziedziczyć po zmarłym małżonku, a jednocześnie dziedziczyłby syn. Nie mógłby także po ojcu dziedziczyć D. W., gdyż należałoby wówczas przyjąć, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu. Powyższe stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa własności do nieruchomości, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomość ta została nabyta przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność.

Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, a w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), przepis art. 501 K.r.o. przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił połowę. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem), jak też stan jej majątku osobistego. W tej części bowiem, w której nabyta na własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.

Strona z chwilą ustania wspólności ustawowej była właścicielką udziału wynoszącego ½ w prawie majątkowym. Wynika to wprost z art. 501 K.r.o. Natomiast otrzymując ¼ części prawa majątkowego w wyniku dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] r. E. W. otrzymała więcej niż przysługiwało jej z tytułu udziału w majątku wspólnym, gdyż w majątku wspólnym miała jedynie udział wynoszący ½ .

Zatem udział wynoszący ¾ w spółdzielczym własnościowym prawie do przedmiotowego lokalu mieszkalnego strona nabyła w różnym czasie i w różny sposób:

- ½ odpowiadającą udziałowi w majątku wspólnym na podstawie umowy sprzedaży z [...] r.,

- ¼ części w wyniku dziedziczenia po zmarłym w dniu 20 marca 2007 r. mężu. Dalej organ wskazał, że konsekwencją "nabycia" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej jest każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, w przedmiotowej sprawie podatniczka otrzymała majątek, który przekracza jej udział w majątku wspólnym, gdyż wartość otrzymanego przez nią prawa majątkowego wyniosła ¾ udziału.

W rozpoznawanej sprawie wykładni podlega art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w szczególności zawarty w końcowej części tego przepisu zwrot, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie między innymi - nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Istotą sporu jest, czy termin "nabycie" obejmuje także uzyskanie prawa do nieruchomości w następstwie podziału małżeńskiego majątku dorobkowego. Organ powołując się orzecznictwo sądowe wywiódł ostatecznie, że za datę nabycia uznać należy każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. W ocenianym przypadku datą nabycia po zmarłym mężu udziału w nieruchomości był 23 listopada 2009 r.

Organ odniósł się także do treści art. 2a O.p., podkreślając, że wykładnia tego przepisu przeprowadzona przez organ I instancji nie budzi wątpliwości oraz pozostaje w zgodzie z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalej, organ wskazał, że nabyty udział został zbyty przez podatniczkę w dniu [...] r., tj. przed upływem pięciu lat od jego nabycia a to przesądza o tym, że przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił źródło przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej.

Organ odniósł się także do przepisów regulujących tzw. ulgę meldunkową podnosząc, że art. 21 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej zwalniał od podatku przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. budynków mieszkalnych, ich części lub udziałów w nich, czy lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość lub udziałów w nich, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Na zasadzie art. 21 ust. 21 ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce swego zamieszkania złoży oświadczenie, że spełnia warunki tego zwolnienia. Stosownie do art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust.21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zatem, aby skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej'* przedmiotowe oświadczenie należało złożyć w terminie od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r.

Z akt podatkowych wynika, że M. W. w przewidzianym terminie (od 1 stycznia do 30 kwietnia 2013 r.) nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków dotyczących ulgi meldunkowej. W związku z tym, skarżąca nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

W końcowej części uzasadnienia organ podzielił stanowisko organu I instancji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej będący doradcą podatkowym zarzucił organom podatkowym:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię;

2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego:

- art. 2a O.p. tj. zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika poprzez nieuwzględnienie rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących wykładni wyżej wymienionego przepisu - art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b u.p.d.o.f.;

- art. 121 - zasady zaufania do organów państwa - poprzez nieuwzględnienie argumentów strony co do istniejącej odmiennej interpretacji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności - z powodu pominięcia w całości argumentów strony - zamieszczonych w uzasadnieniu - wynikających z rozbieżności interpretacji prawnych istniejących w orzecznictwie sądów administracyjnych co do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b u.p.d.o.f.;

3. naruszenie zasady praworządności wynikającej z przepisów Konstytucji RP tj. art. 2, art. 84 i art. 217 konstytucji RP - poprzez samodzielne i nieuprawnione rozszerzenie przedmiotu opodatkowania poza zakres u.p.d.o.f. oraz złamania zasady in dubio pro tributario.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik – po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy – wskazał, że istotą sporu jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej, a w szczególności rozstrzygnięcie, czy pięcioletni okres uprawniający do zwolnienia z opodatkowania należy liczyć od dnia nabycia nieruchomości do wspólności ustawowej czy od dnia nabycia spadku. Autor skargi zaakcentował, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpiło w 2000 r. w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości w 2017 r. nie podlegał opodatkowaniu.

Za nieuprawniony uznał pełnomocnik pogląd wyrażony przez organy, że datą nabycia udziału był dzień otwarcia spadku, odwołując się do wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 569/15 cytując obszerny fragment uzasadnienia. Pełnomocnik odwołał się też do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

W ocenie pełnomocnika rozbieżności występujące w orzecznictwie dotyczące interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 b ustawy podatkowej uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 2a O.p. Pełnomocnik powołał się także na zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskazując, że organy pominęły te wyroki sądów, które rozstrzygnęły sprawy o tożsamym zagadnieniu na korzyść podatnika.

Końcowo, pełnomocnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, podnosząc, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i umorzenie postępowania;

2. zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy stosując art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego, należy uznać datę nabycia do majątku wspólnego małżonków, czy datę nabycia spadku, w przypadku gdy dochodzi do zbycia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytym do majątku wspólnego ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego małżonka.

Przyjdzie wskazać, że poglądy judykatury w tej kwestii nie były zgodne.

Jedna linia orzecznicza przyjmowała, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 K.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 50¹ K.r.o., w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Podkreślano, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (tak NSA w wyroku z 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13). Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09).

Pogląd przeciwny przyjmował z kolei, że wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich i została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa.

Powyższy pogląd przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach z: 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14; 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14; a także wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14; WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15; WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2015 r., I SA/Sz 451/15; WSA w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 1146/15.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14 skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. NSA zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

Zdaniem NSA brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

Przyjdzie wskazać, że tut. Sąd związany jest dyrektywą zawartą w art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą jeżeli skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie obliguje składy orzekające sądów administracyjnych do podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanych sprawach zgodnie ze stanowiskiem zajętym w uchwale, albo jeżeli nie podzielają tego stanowiska, wystąpienie z wnioskiem o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez odpowiedni skład.

W niniejszej sprawie skład orzekający Sądu nie znalazł podstaw do odejścia od nakazu wyrażonego w w/w przepisie, a to przesadzało o związaniu go poglądem prawnym wyrażonym w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dostępna na http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni powyżej zaprezentowany pogląd prawny.

Z przyczyn wyżej opisanych, Sąd uwzględnił skargę działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 w/w ustawy.