Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3640/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 86/13 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2012 r. nr IBPBI/2/423-731/12/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2013 r., I SA/Gl 86/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2012 r., nr IBPBI/2/423-731/12/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Spółka w dniu 15 czerwca 2012 r., złożyła do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego. W opisie zdarzenia wskazano, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług leasingowych zawarła umowę leasingu operacyjnego (leasing operacyjny spełniający warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.". W związku z pogarszającą się sytuacją ekonomiczną dotychczasowego leasingobiorcy, Spółka dokonała cesji umowy leasingu na nowego leasigobiorcę. Cesja ta została dokonana na podstawie aneksu zawartego w formie pisemnej do istniejącej umowy leasingu operacyjnego. Oprócz zmiany korzystającego aneks nie wprowadził żadnych zmian warunków umowy. Ponieważ Spółka prowadzi działalność leasingową, takie sytuacje mogą powtarzać się w przyszłości. W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że umowa leasingu operacyjnego z dnia 27 maja 2010 r. dotyczyła samochodu ciężarowego o wartości początkowej 50.000 zł netto, została zawarta na 36 miesięcy a suma opłat leasingowych wynosiła: prowizja 500 zł netto, opłata wstępna 5.000 zł netto, 36 rat po 1358,16 zł netto za okres od czerwca 2010 r. do maja 2013 r., opcja wykupu po uiszczeniu ww. opłat 5.000 zł netto. W dalszej kolejności Spółka wskazała, że aneksem dnia 28 lutego 2012 r. dokonano zmiany korzystającego, który z dniem 01 marca 2012 r., wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. Do spłaty pozostało zgodnie z umową leasingu operacyjnego, 15 rat po 1.358,16 zł oraz opcja odkupu 5.000 zł. Ponadto Spółka podniosła, że finansujący nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnień, określonych w art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego na nowego leasingobiorcę Spółka w dalszym ciągu pozostaje stroną umowy leasingu operacyjnego, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.? Tym samym, czy dokonanie cesji umowy leasingu operacyjnego na nowego leasingobiorcę powoduje konieczność ustalania przez Spółkę skutków podatkowych według zasad właściwych dla leasingu operacyjnego?".

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że oprócz zmiany leasingobiorcy aneks nie wprowadza żadnych innych zmian dotychczasowych warunków umowy, a umowa nie została wcześniej wypowiedziana, w wyniku czego trwa nieprzerwanie, należy ją, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej, traktować nadal jako tą samą umowę leasingu operacyjnego, która nie rodzi po żadnej ze stron negatywnych skutków podatkowych. Jako leasingodawca, Spółka zachowuje również prawo do wyliczenia przychodu ze sprzedaży od wartości środka trwałego wyrażonego w cenie określonej w umowie, ponieważ cesja przenosi wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy – z byłego na nowego leasingobiorcę.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że na dzień cesji umowa, o jakiej mowa we wniosku nie spełnia kryteriów pozwalających na uznanie jej za umowę leasingu operacyjnego. Umowa ta została bowiem zawarta na czas krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego, którego dotyczy. Podał także, że w przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego wymagane jest ponowne badanie, czy umowa ta jest podatkową umową leasingową, czy – w przedmiotowej sprawie – nowe warunki spełniają kryteria wynikające z art. 17 b u.p.d.o.p. Przedstawiając swoje stanowisko wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: K.c.), dopuszczalne jest za zgodą finansującego oddanie przez korzystającego rzeczy do używania osobie trzeciej (art. 70912 K.c.). Zaznaczył także na gruncie prawa cywilnego wstąpienie nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego korzystającego wywołuje określone skutki cywilnoprawne, a nie w zakresie praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Oznacza to, że umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych. Ich sukcesję normują bowiem przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Przepisy podatkowe – jak dalej kontynuował – nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z tym, w jego ocenie, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu. Zdaniem organu warunki określone w art. 17b oraz art. 17f u.p.d.o.p. muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione.

Pismem z dnia 9 października 2012 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 12 listopada 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów art. 17a pkt 1 i 2 w zw. z art. 17b ust. 1 u.p.do.p. poprzez uznanie, że zmiana korzystającego w wyniku dokonania cesji wierzytelności skutkuje koniecznością ponownego badania, czy umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.do.p. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak uwzględnienia stanowiska sądów administracyjnych w zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę, nie zgadzając się z poglądem organu interpretacyjnego, że umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego oraz, że na gruncie prawa podatkowego, gdy nie można mówić o sukcesji w rozumieniu przepisów rozdziału 14 O.p., taką umowę należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowej umowy leasingowej. Warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego, nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym. Sąd uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., przez pryzmat art. 93 i 93a O.p. Zdaniem Sądu niezasadne i nietrafne jest bowiem odwoływanie się przez organ interpretacyjny do przepisów o następstwie prawnym przy dokonywaniu podatkowoprawnej kwalifikacji cesji umowy leasingu operacyjnego, która ma być dokonana przez skarżącą Spółkę.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenia skargi oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego tj. 17b ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy nie tylko na gruncie prawa cywilnego, ale również na gruncie prawa podatkowego bez względu na to czy zostaną spełnione warunki sukcesji podatkowej uregulowane w przepisach rozdziału 14 O.p. tj. art. 93 i 93a O.p.

2) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że "nie można uznać, iż zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jeżeli organ dokonuje w niej pogłębionej wykładni przepisów art. 93 i 93a O.p., nie mających w sprawie zastosowania, zaś jedynie w szczątkowym analizuje treść art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, wbrew wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a., nie został uzasadniony. Skarżący organ nie wykazał, na czym w istocie naruszenie to miało polegać, a ponadto, że mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art.17b ust.1 pkt u.p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zagadnienie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie, prowadzące do powstania rozbieżności. W dniu 23 maja 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 1/16, podjął uchwałę następującej treści : "Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r." (uchwała jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwałą tą, z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. , związany jest skład orzekający w tej sprawie, nie widzi on bowiem powodów do wystąpienia do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z tym samym zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że umowa leasingu, o której stanowi u.p.d.o.p., jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Te ostatnie mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy - leasingodawcy, przy założeniu, że - jak w sprawie niniejszej - leasingodawca i (ewentualnie) osoba nabywająca przedmiot leasingu w czasie jego trwania są podmiotami prowadzącymi działalność opodatkowaną w zakresie usług leasingowych. Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian. Jeżeli, w przypadku zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. Nie można również przyrównywać wprost umowy sprzedaży przedmiotu leasingu do cesji, czyli przelewu wierzytelności na podstawie art. 509 K.c. Umowa sprzedaży przenosi własność przedmiotu trwającego leasingu, nie zaś jakąkolwiek wierzytelność. Wprawdzie z tytułu wejścia z mocy prawa, czyli art. 70914 § 1 K.c., do realizowanej nadal umowy leasingu, nabywca jej przedmiotu uzyskuje wierzytelność w zakresie rat leasingowych, jest to jednak konsekwencja wykonywanej umowy leasingu, której treść pozostała bez zmian, nie zaś skutek umowy przelewu wierzytelności. Wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy, są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawę podatkową, nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, stanowić będzie jego przychód do opodatkowania. Skoro jest to wykonywanie umowy leasingu o tej samej treści, od której to, nie zaś od osoby leasingodawcy umowę wykonującego, uzależnione są prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, to wymóg niezbędności podstawy prawnej następstwa prawnego w prawie podatkowym - odnoszącego się do hipotezy wstąpienia w prawa i obowiązki trwającej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu tej umowy - jest nieuzasadniony.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 , art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.2 pkt 2 pkt 2 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).