Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 293/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 604/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 604/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną naruszył zasadę działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania do organu, mające wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację, a sprowadzające się do pominięcia w interpretacji indywidualnej istotnego elementu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, na który wskazała Strona skarżąca, w postaci powstania zaległości i odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w przypadku niezachowania terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną naruszył zasadę działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania do organu polegające na tym, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wyjaśnił momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wykazania i zapłaty podatku należnego w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, a w szczególności nie wyjaśnił czy brak faktury uniemożliwia zadeklarowanie podatku należnego w związku z czynnością objętą odwrotnym obciążeniem w danym okresie rozliczeniowym oraz czy i kiedy powstanie z tytułu odwrotnego obciążenia zaległość podatkowa powodująca naliczenie odsetek;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nie wyjaśnienie w sposób dostateczny motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych założeń, przez co wyrok nie poddaje się także kontroli instancyjnej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.2. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.3. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego przedmiotem sporu pozostaje przede wszystkim to, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny naruszył art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, w zaskarżonej interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, na który wskazała Skarżąca w postaci powstania zaległości i odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w przypadku niezachowania terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona odsunięcie w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego powiązała z nałożeniem na podatnika odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego, co miało prowadzić do naruszenia przepisów dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, elementy stanu faktycznego takie jak: kwestia zaległości i odsetek nie zostały w ogóle ocenione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zdaniem Sądu istotą postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację pod kątem przepisów prawa podatkowego i organ interpretujący nie może ustalać, zmieniać za wnioskodawcę stanu faktycznego jak i pomijać jego istotnych elementów.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji kwestionuje autor skargi kasacyjnej wywodząc, że w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie miał obowiązku odnosić się wszystkich argumentów Strony zawartych w jej stanowisku.

Autor skargi kasacyjnej nie podzielił również twierdzenia WSA, że organ winien rozpocząć swoje stanowisko od wyjaśnienia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wykazania i zapłaty podatku należnego w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, skoro istotą zadanego przez Stronę pytania była kwestia terminu odliczenia podatku naliczonego, a zatem słuszne było w pierwszej kolejności wskazanie z jakimi transakcjami mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie oraz powołanie art. 86 ustawy o VAT, a dopiero konsekwencją tych przepisów było wskazanie terminu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych transakcji (art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Autor skargi kasacyjnej nie podzielił również poglądu Sądu pierwszej instancji, że organ winien wyrazić stanowisko, czy w przypadku czynności opodatkowanych, do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, obowiązek zadeklarowania podatku należnego również związany jest z dokonaniem czynności opodatkowanej, czy też z inną okolicznością - otrzymaniem faktury, skoro kwestia la została wprost uregulowana w powołanych przez organ przepisach.

Podsumowując, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zaskarżona interpretacja indywidualna nie została - wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji - wydana z naruszeniem prawa procesowego, stąd zasadnie organ orzekł w niej, że Skarżąca we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), w związku z tym, że taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy.

3.4. Pomimo, że Sąd pierwszej instancji uznał za kluczowy aspekt proceduralny, to jednak z pola widzenia nie można tracić, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja, a istotą zadanego przez Stronę pytania była kwestia terminu odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nabycia usług podlegających opodatkowaniu przez nią jako nabywcy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7, 8 ustawy o VAT. Następnie Strona wskazała na obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b), art. 86 ust.10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT - jako przepisy, które odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego i z których wynika możliwość rozliczenia przez Stronę podatku naliczonego w tym samym okresie co podatku należnego jedynie w przypadku zmieszczenia się z deklaracją, korektą deklaracji w ramach podatku należnego z tytułu nabyć towarów i usług w terminie trzech miesięcy od powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca podniosła, że w przypadku przekroczenia tego terminu podatnik może rozliczyć podatek naliczony na bieżąco, ale zostanie obciążony odsetkami z powodu niezachowania wymogów formalnych.

Wątpliwości Strony dotyczą określenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., będzie ona mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy.

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym polskie przepisy dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego należy uznać za niezgodne z przepisami dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, bowiem stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną zastosowaną niezależnie do wagi i skali naruszenia wymogów formalnych i niezależną od zaistnienia ryzyka oszustw, wyłudzeń czy też świadomego zaniżenia zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają również możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn oraz tego czy podatnik przyczynił się do naruszenia.

3.5. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: "WNT") - art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT - transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT - art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT - oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Zgodnie z ogólną regułą, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Jednak dla transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca. Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków. Od 1 stycznia 2017 r. warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego w tym samym okresie rozliczeniowym było również uwzględnienie kwoty podatku VAT należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik był zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r.). Dodano również przy tym, że w przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10 i ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r.), zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku VAT należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10 b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej, tj. "na bieżąco". Jednocześnie, podatek VAT należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Efektem powyższych regulacji była konieczność poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku należnego, jak również mógł powstać obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.) - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z literalnego brzmienia omawianych przepisów, w stanie prawnym, którego dotyczy rozpatrywana sprawa wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT, a także w przypadku nabycia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 tej ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowym. Przy czym, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszy niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę taką treść przepisów organ interpretacyjny uznał, że Strona nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) we właściwej deklaracji (względnie, korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstanie obowiązek podatkowy, będzie mogła ona dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10 i ustawy o VAT, tj. "na bieżąco".

W konsekwencji, wbrew stanowisku Strony, organ interpretacyjny uznał, że złożenie przez Skarżącą korekty deklaracji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstanie obowiązek podatkowy, nie będzie jej uprawniało do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym będzie ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

3.6. Zatem zagadnienie, o które wystąpiła Strona dotyczyło tego, czy wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zagadnienie to pozostawało przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., w sprawie C - 895/19, (ECLI:EU:C:2021:216), orzekł, że "artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

Orzeczenie Trybunału zapadło w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który skierował do Trybunału następujące pytanie "Czy art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce wynoszącym trzy miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?".

Stan faktyczny sprawy, w związku z którą skierowano pytanie był zbliżony do sprawy rozpatrywanej. Jak zauważył Trybunał poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy art. 167 i 178 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

3.7. W omawianym wyroku w sprawie C - 895/19 Trybunał na wstępie zauważył, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (pkt 31 omawianego wyroku).

Trybunał zauważył, że prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 41 omawianego wyroku). Jak podkreślił Trybunał państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 43 omawianego wyroku).

Omawiając krajowe przepisy, które mają zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie, Trybunał stwierdził, że przepisy te "mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT" (pkt 46 omawianego wyroku).

Trybunał przypomniał orzecznictwo, z którego wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (pkt 47 omawianego wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie TS pozostawił sądowi krajowemu, Trybunał uznał, że "(...) stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika" (pkt 51 omawianego wyroku).

Ostatecznie Trybunał uznał, że uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym (pkt 52 omawianego wyroku).

3.8. Z powyższego wynika, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, który w wydanej interpretacji stwierdził, że "Spółka we wskazanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie może/nie będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), w związku z tym, że taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy".

3.9. Powyższe oznacza, że organ interpretacyjny zastosował przepisy, które okazały się niezgodne z prawem unijnym, uzależniając wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

3.10. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w odniesieniu do indywidualnej interpretacji, błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, które okazały się niezgodne z prawem unijnym, skutkuje tym, że na wynik sprawy nie mogło mieć wpływu ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Interpretacja indywidualna naruszająca prawo unijne nie mogła pozostawać bowiem w obrocie prawnym.

Niemniej nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że całkowicie bez znaczenia był stan faktyczny, w którym wnioskodawca odsunięcie w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, powiązał z nałożeniem na podatnika odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego, co miało prowadzić do naruszenia przepisów dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności.

Takie elementy stanu faktycznego wzmacniają argumentację, która powinna zostać przyjęta przy wykładni przepisów prawa materialnego. Trybunał w omawianym orzeczeniu podkreślił bowiem, że wymóg aby prawo do odliczenia było wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. "Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (...).". W ocenie Trybunału sprzeczne z powyższym byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia (pkt 48 i 49 omawianego wyroku TSUE).

3.11. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji organ interpretacyjny powinien mieć na względzie stanowisko Trybunału zajęte w wyroku w dniu 18 marca 2021 r., C -895/19, w którym Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA