Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 966/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 684
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"X." Sp. z o.o., w X. (dalej "spółka") we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować wystawiając dla najemców faktury VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości, usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych, przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest deweloperem i inwestorem oferującym powierzchnie magazynowe. Zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości z najemcami umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej za które najemca będzie płacił spółce łączny czynsz miesięczny (w każdym przypadku powiększony o VAT według obowiązującej stawki), stanowiący iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy. W umowach odrębnie został uregulowany sposób ponoszenia opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesyłanie danych czy konserwacja nieruchomości), spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Najemca otrzymuje więc oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Na tle powyższego opisu spółka zadała następujące pytanie: jaką stawkę VAT powinna zastosować spółka wystawiając najemcom faktury za koszty mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców?

Zdaniem spółki, z uwagi na fakt, że z umów z najemcami wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane na rzecz spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką VAT właściwą dla tej usługi (23%). Spółka ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków).

Uzasadniając swoje stanowisko spółka przedstawiła następującą argumentację prawną. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W przypadku występowania świadczeń złożonych, tzn. takich, gdzie poszczególne elementy świadczenia są konstytutywne dla świadczenia głównego i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, to łączna wartość wszystkich elementów świadczenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego. W przypadku usługi najmu, zgodnie z art. 684 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), wynajmujący nie ma obowiązku dostarczania mediów najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia. Umowy na dostarczanie mediów do nieruchomości będących przedmiotem umów najmu mogą być co do zasady zawierane zarówno przez wynajmującego, jak i najemców. Również umowy zawarte przez spółkę co do zasady przewidują możliwość zawierania umów dotyczących przedmiotów najmu bezpośrednio przez najemcę z dostawcami usług. Należy uznać, że choć usługi dostarczania mediów są bez wątpienia związane z usługą najmu, to nie są one co do zasady konstytutywne dla usługi najmu.

Strony umowy najmu postanawiają często, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, np. opłaty za media i będą razem fakturowane. Wówczas, zdaniem spółki, dostawy towarów i świadczenie usług związanych z dostawą mediów będą stanowiły czynności składające się na jedno świadczenie złożone, jaką jest usługa najmu i będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu (23%). W przypadku umów zawieranych przez spółkę, kwestia fakturowania kosztów mediów na najemcę jest zawsze regulowana osobno od czynszu najmu. W każdym przypadku spółka wystawia na najemców osobne faktury VAT za czynsz oraz osobno za koszty mediów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zaś podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ogólnie przyjętymi warunkami stosowania refaktur jest to, aby:

- korzystającym z usług był podmiot wskazany na refakturze, a podmiot wskazany na fakturze z tych usług nie korzystał bądź korzystał w ograniczonym zakresie;

- stawka VAT była tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej;

- w zawartej umowie istniała podstawa do refakturowania;

- cena na refakturze wynikała z faktury pierwotnej.

W przypadku "przenoszenia" kosztów mediów przez spółkę na najemców, wszystkie powyższe warunki są spełnione. Powyższe stanowisko spółki potwierdzają m. in. wyroki: I FSK 740/10, I FSK 801/12, III SA/Wa 25/12, I SA/Gd 1235/12, I SA/Wr 331/12, VIII SA/Wa 971/11.

Spółka posiada wiedzę, że co do zasady organy podatkowe prezentują obecnie nieco inne niż sądy administracyjne stanowisko w sprawie. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] września 2012 r. (sygn. [...]). Pogląd organów podatkowych zdaje się wynikać z uchwały z 8 listopada 2010 r. NSA w składzie 7 sędziów (sygn. I PPS 3/10), w którym uznał, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jednakże uchwała ta nie odnosiła się do przypadku dostaw towarów lub usług związanych z dostawą mediów przy najmie nieruchomości. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; "Trybunał",) w wyroku z 17 stycznia 2013 r. C-224/11, wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu. Zasadnicze tezy tego wyroku nie potwierdzają stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z 8 listopada 2010 r.

A zatem, jeśli strony w umowie najmu postanowią, że koszty towarów i usług związanych z dostawą mediów będą rozliczane odrębnie, to wówczas, co do zasady, koszty te mogą być refakturowane na najemców według stawek VAT właściwych dla tych usług.

W zakresie opisanego powyżej stanu faktycznego, wystawiając faktury z tytułu kosztów mediów, spółka powinna stosować stawki VAT w wysokości właściwej dla tych dostaw, a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu, gdyż:

- świadczenia związane z dostawą mediów nie stanowią usług komplementarnych (konstytutywnych) dla usługi najmu, a zatem stanowią odrębne świadczenia dla celów VAT, a w umowach zawartych z najemcami strony postanowiły o odrębnym rozliczaniu tych świadczeń i odrębnym ich fakturowaniu;

- refakturowanie usług związanych z kosztami mediów jest dopuszczalne na gruncie ustawy o VAT ponieważ korzystającym z usług jest podmiot wskazany na refakturze (najemca), stawka VAT jest tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej, umowy przewidują możliwość refakturowania kosztów mediów na najemcę, a cena na refakturze wynika z faktury pierwotnej.

Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...], nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. , poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko spółki:

- jest nieprawidłowe w zakresie dostaw energii elektrycznej, wody, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości,

- jest prawidłowe w zakresie usług telekomunikacyjnych i przesyłu danych.

Organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko następująco:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencje zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawa precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co ma cenotwórczy charakter.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli to spółka ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, sir. 1, ze zm.). Zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, rozstrzygając kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń stwierdzając, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym Trybunał stwierdził, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokalu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla usługi zasadniczej. Tym samym stanowisko spółki w tej części okazało się nieprawidłowe.

Natomiast odsprzedawane usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych, które spółka wymieniła w opisie sprawy obok pozostałych mediów, są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu. TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-72/07, w którym rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego stwierdził, że w sprawie nie występuje jedno świadczenie złożone. Za kluczowy uznał fakt, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Szczególnie znaczące było to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. Związek pomiędzy najmem, a sprzątaniem jest na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że bez takich mediów jak energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, konserwacja nieruchomości, właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media (usługi) niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu. Natomiast bez takich mediów jak telefon, internet wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe. Dlatego też w przypadku usługi telekomunikacyjnej oraz przesyłu danych spółka winna "refakturować" te usługi na najemców.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WB Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Przenoszenie kosztów jest świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. W tej sytuacji nie dochodzi do "fizycznego'' świadczenia usługi przez spółkę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. W odniesieniu do nabywanych przez spółkę usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych należy przyjąć, że w tym przypadku działa on w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

Reasumując poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest najemca, a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych jest spółka, powinny zostać przeniesione na faktycznego odbiorcę. winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy udokumentowanym poprzez wystawienie przez spółkę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi. Dlatego stanowisko spółki, w zakresie zastosowania stawki VAT, w odniesieniu do refakturowanych usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych, należało uznać za prawidłowe.

Powołane przez spółkę we wniosku wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez spółkę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach.

W skardze spółka domagała się uchylenia interpretacji w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite, niepodzielne świadczenie, a w konsekwencji stanowią część obrotu związanego z usługą najmu zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś odrębne świadczenie podlegające refakturowaniu na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT,

- art. 120, jak również art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku oraz nieodniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych.

Spółka uzasadniła skargę następująco: Sporne koszty mediów nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu. Twierdzenia o nierozerwalności usług dostawy mediów od usługi najmu jest nieuprawniona i nie znajduje poparcia w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, wyrokach Trybunału ani literaturze branżowej. Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia dostarczania mediów do wynajmowanej nieruchomości. Ma jedynie obowiązek zapewnić te usługi, które zmierzają do zapewnienia utrzymania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku, jak np. obowiązkowe przeglądy i inspekcje czy usługi związane z ochroną przeciwpożarową. A zatem, to te ostatnie wskazane świadczenia, jako nierozerwalnie związane z usługą najmu, stanowią jej kompleksowe elementy. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, usługi będące przedmiotem sporu, nie stanowią konstytutywnego elementu usługi najmu. Jako stanowiące odrębne od usługi najmu świadczenie, nie powinny być włączane do postawy opodatkowania usługi najmu. Na tle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. konstytuujących zasadę, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć wszystkie elementy składowe danej dostawy bądź usługi, w tym koszty prowizji, opakowania, transportu czy ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę, spółka uważa, że za koszty "bezpośrednio związane ze świadczeniem usług" można uznać jedynie takie koszty, które są konstytutywne dla danej usługi, nie zaś takie, które jedynie jej towarzyszą. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (czy też art. 73 Dyrektywy) obrotem jest kwota należna od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie to obejmuje także zwrot ponoszonych przez świadczącego usługę kosztów ściśle związanych i wynikających z wykonania usługi, co wynika z art. 78 Dyrektywy, który wprost nakazuje zaliczenie do podstawy opodatkowania VAT podatki, cła, opłaty i inne należności oraz koszty dodatkowe, takie jak: koszty prowizji, opakowania, transportu, ubezpieczenia, itp. pobieranych przez świadczącego usługę od usługobiorcy. A zatem, każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Tych kosztów nie traktuje się jako odrębnych świadczeń, ale jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla świadczenia zasadniczego. Świadczący usługę nabywa świadczenia konieczne do wykonania świadczenia zasadniczego we własnym imieniu i na własną rzecz, gdyż są one właśnie niezbędne do spełnienia świadczenia głównego.

W przypadku natomiast spornych kosztów mediów, usługi te nie są konieczne do wykonania świadczenia głównego, tj. usługi najmu, gdyż możliwe jest wynajęcie nieruchomości bez zapewnienia dostępu do tych usług. Co więcej, w przypadku wynajmu w celach prowadzenia działalności gospodarczej, praktyka zapewniania sobie przez najemcę dostępu do mediów we własnym zakresie jest powszechna. Zatem media nabyte w celu dostarczenia ich najemcom są nabywane przez spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy, gdyż nie są one elementem niezbędnym do wykonania usługi najmu.

Na tle powołanego przez organ podatkowy stanowiska Trybunału w sprawie C-349/96, potwierdzającego ogólną zasadę, że świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, spółka zarzuciła, że organ podatkowy nie wyjaśnił w interpretacji, w jaki sposób powyższe orzeczenie wpływa na uznanie spornych kosztów mediów za element składowy usługi najmu. W opinii spółki argumentacja przedstawiona przez Trybunał w wyroku w sprawie C-572/07 znajduje zastosowanie również do pozostałych usług, tj. spornych kosztów mediów, składających się na koszty mediów, a uznanych przez organ podatkowy za konstytutywne dla usługi najmu. W wyroku tym Trybunał wyraził bowiem pogląd, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jednakże w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, Trybunał uznał, że chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy. Nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

W opinii spółki argumentacja Trybunału wskazuje, że w przypadku, kiedy możliwe jest oddzielne nabycie dwóch świadczeń (przykładowo usługi najmu i usługi sprzątania) to nieuprawnione jest twierdzenie, że usługi te tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie usługi wchodzące w skład kosztów mediów mogą być nabyte przez najemców niezależnie od usługi najmu, a w konsekwencji nie stanowią wraz z najmem jednolitego, niepodzielnego świadczenia. Nieuprawnione jest uznanie tych usług za stanowiące część obrotu zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, Trybunał w wyroku C-392/11 wyraził pogląd, że to do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności sprawy omawiane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jednolite świadczenie w postaci najmu nieruchomości, tymczasem organ podatkowy pominął ten aspekt skupiając swoją uwagę jedynie na ogólnym stwierdzeniu o możliwości uznania najmu nieruchomości i usług z nim związanych za jedno świadczenie.

W ocenie skarżącej, przy wydawaniu interpretacji doszło również do naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na kwalifikację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku w świetle obowiązujących przepisów prawa. Powołany przez organ podatkowy wyrok z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1405/11. Organ podatkowy nie może pomijać wskazanego w skardze orzecznictwa (np. z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 545/07). Organ podatkowy nie przedstawił pełnej oceny prawnej stanowiska spółki i nie uzasadnił wystarczająco zaprezentowanego przez siebie stanowiska, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", w z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 22 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z następującymi pytaniami prawnymi, czy:

1) przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112" należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?;

2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

TSUE udzielił odpowiedzi wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (dostępny: www.curia.eu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego występuje jedno świadczenie, tzn., czy opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany wg zasad najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23 %.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny okazał się powołany wyżej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie.

Wyrokiem tym TSUE orzekł, że:

1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę,

2. dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

TSUE podkreślił, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy, a w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W opinii sadu z punktu 45-46 uzasadnienia wyroku wynika , że jest zobowiązany do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Działając stosownie do powyższego, sąd dostrzegł w sprawie następujące elementy charakterystyczne opisanej we wniosku transakcji, takie jak:

- odrębna regulacja w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

- możliwość zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego,

- refakturowanie "kosztów mediów" na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,

- otrzymywanie przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Zdaniem sądu powyższe cechy transakcji uprawniają do stwierdzenia, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, a w rezultacie do przyjęcia oceny prawnej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką VAT właściwą dla usługi najmu.

Dlatego sąd stwierdza, że zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Błędny jest pogląd organu podatkowego, że za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez spółkę od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę mediów, odprowadzanie ścieków, odbiór śmieci i konserwację nieruchomości.

W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z art. 14c § 1 O.p. nie wynika konieczność dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak: NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni dokonaną przez sąd wykładnię przepisów ustawy o VAT.

Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.