Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2982/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 6, art. 86 § 1, art. 68-71, art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 24, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.5.2017.1.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r M. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których wykazana była strata podatkowa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym z wiodących podmiotów na rynku, prowadzących działalność w segmencie sprzedaży hurtowej towarów. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności, Wnioskodawca w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji. W konsekwencji posiada bardzo dużą ilość dokumentacji podatkowej, która jest odpowiednio archiwizowana przez okres wskazany przepisami w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja Podatkowa). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w związku z tym Spółka po tym okresie przekazuje dokumenty podatkowe do zniszczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat w których poniósł stratę podatkową, przyjmując że lata te przedawnią się po upływie pięciu lat licząc od roku, w którym złożył deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową?

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, za lata podatkowe, w których wykazywał stratę, jest zobowiązany przechowywać dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata i nie ma znaczenia czy te straty zostały rozliczone w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynęły na zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, w związku z brakiem przepisu wprost określającego jaki jest okres przechowywania dokumentacji podatkowej w sytuacji, gdy nie powstaje za dany okres zobowiązanie podatkowe w związku z wykazaniem straty przez podatnika, zastosowanie powinna mieć wykładnia "in dubio pro tributario" przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") wydal w dniu 22 maja 2017 r. interpretację indywidualną, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji wyjaśniono, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe, którymi stosownie do art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej są przewidziane w przepisach prawa podatkowego: zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania, sprawdzając rzetelność danych wykazanych w zeznaniu podatnika, może zatem weryfikować wszelkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. do chwili jego przedawnienia.

Ponadto Organ stwierdził, że dopóki Spółka będzie rozliczała stratę podatkową, odejmując jej wartość od dochodu w kolejnych latach, dopóty będzie zobowiązana przechowywać księgi podatkowe i dokumenty z lat, w których wykazana była ta strata.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego t.j. art. 86 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym po raz ostatni rozliczona została wykazana przez Spółkę strata w podatku CIT, podczas gdy w istocie Spółka ma obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej jedynie do momentu upływu okresu przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, w którym wykazano stratę w złożonej deklaracji CIT.

b) naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej,

c) naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej,

d) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej,

e) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W zakresie postawionych zarzutów Spółka przedstawiła następującą argumentację.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 § 1 w związku z art. 70 § 1 Spółka wskazała, że w jej ocenie dokumenty księgowe stanowiące podstawę do ustalenia wysokości straty podatkowej, która to strata zostanie odliczona w późniejszych rozliczeniach podatkowych nie muszą być przechowywane przez Spółkę przez okres dłuższy niż 5 lat. Organy podatkowe mają wyłącznie prawo badać charakter i wartość straty przez 5 lat od końca roku, w którym złożono deklarację wykazującą stratę. Weryfikacja straty następuje na podstawie przechowywanych dokumentów księgowych i tylko w takim zakresie Spółka ma obowiązek przechowywać dokumentację podatkową. Natomiast termin przedawnienia w przypadku straty powinno się ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata. Innymi słowy, określając okres przechowywania dokumentacji podatkowej, Spółka powinna teoretycznie określić zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy i na takiej podstawie liczyć okres przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że całkowite pominięcie argumentacji zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołanych orzeczeń sądowych w zbliżonych stanach faktycznych skutkuje naruszeniem przez organ wydający interpretację art. 14c § 2 Ordynacji, poprzez brak wyczerpującego wskazania przez organ stanowiska prawnego organu podatkowego.

Odnośnie naruszenia przez organ art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, w ocenie Spółki, przedłużenie terminu przechowywania dokumentów księgowych do 10 lat, jak sugeruje Organ nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach prawa, zaś obowiązki podatnika mogą być nakładane wyłącznie przepisami prawa. Tym samym uznać należy, iż organ naruszył zasadę praworządności. Zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia stanowi przejaw rozszerzającej wykładni obowiązku wynikającego z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji narusza art. 120 tej ustawy. Równocześnie, w ocenie Spółki organ podatkowy naruszył jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasadę pogłębiana zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej jest również w ocenie Spółki brak szczegółowego uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Spółki organ podatkowy musi się odnieść także do dowodów, którym nie daje wiary, a co więcej musi należycie uzasadnić taką właśnie ocenę tych dowodów; czego zabrakło w interpretacji indywidualnej. Ponadto musi ocenić łącznie wszystkie dowody, a nie tylko wybrane celem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. Wszystkich tych elementów zabrakło w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W opinii Spółki nie można uznać, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma waloru decyzji, a taki posiada tylko interpretacja indywidualna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, w ocenie Spółki, Organ błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał on zastosowania. Organ w żaden sposób nie wykazał, że Spółka myli się w swoim rozumowaniu, błędnie interpretując przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie okresu przechowywania dokumentacji księgowej. W odczuciu Spółki, uzasadnienie interpretacji nie czyni zadość wskazaniom Ministra Finansów w zakresie uznania, że w danej sprawie nie ma wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Spółki bez wątpienia istnienie wątpliwości interpretacyjnych, a tym samym konieczności zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, które nie zgadzając się interpretacją organów podatkowych niższego szczebla potwierdzają stanowisko Spółki że strata podatkowa przedawnia się według tych samych reguł, co zobowiązanie podatkowe np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. akt IIFSK 513/13, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1005/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1970/14 czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r. o sygn. akt 1 SA/Ol 46/15.

W kontekście zarzutu naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji spółka podniosła, że nie może zgodzić się ze stwierdzeniem Organu, że: "Strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku a nie zobowiązaniem podatkowym, nie można więc mówić o jej przedawnieniu". Tak zaprezentowana wykładnia godzi przede wszystkim w podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Spółki, przyjęcie zawężającej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku dochodowym poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla strat podatkowych, z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie zasadę demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy dokumentacja podatkowa z lat, w których Skarżąca wykazała stratę podatkową, w świetle art. 86 § 1 O.p., powinna być przechowywana dłużej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową.

Ponieważ stanowiska stron zostały wszechstronnie opisane w tzw. części "historycznej" niniejszego uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej prezentacji. Zauważenia wymaga jedynie, że Strony, mimo iż swoje stanowiska prawne opierają w zasadzie na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., o sygn. II FPS 4/13, to wywodzą z niej zasadniczo odmienne skutki prawne w zakresie obowiązku prowadzenia i okresu przechowywania ksiąg podatkowych w przypadku wystąpienia straty podatkowej.

Zdaniem Organu Interpretacyjnego pomimo, że zgodnie z treścią powyższej uchwały organy podatkowe nie mogą określać wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, którego dotyczy strata, to jednak w uchwale tej nie podjęto kwestii pomniejszania o wysokość tej straty zobowiązań podatkowych w latach następnych. Próbę takiej oceny prawnej i rozwiązania tego problemu podjął dopiero Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1227/14, który to wyrok odbiega od wskazań powołanej uchwały w odniesieniu do sytuacji rozliczania straty w następnych latach podatkowych. Mianowicie w wyroku tym NSA przyjął, że skoro strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku w następujących po sobie kolejnych pięciu łatach podatkowych, w których jest odliczana, a nie zobowiązaniem podatkowym za dany rok, to podatnik ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe (za lata, w których strata wystąpiła i za lata, w których stratę odliczała) przez okres 5 lat, licząc od końca tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym po raz ostatni odliczono stratę.

Sąd w składzie orzekającym potwierdza, że w istocie, nawet po podjęciu wskazanej wyżej uchwały, tak w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i NSA, prezentowane jest stanowisko pozwalające na kontynuowanie postępowania podatkowego w sprawie określenia straty po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

I tak dla przykładu: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2709/14; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1827/14; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 781/14 eksponowany jest pogląd, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona (odliczona). W uzasadnieniach tych wyroków podnosi się, że żaden rodzaj wykładni nie pozwala na wywiedzenie, że zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych można stosować wydając decyzję określającą wysokość straty (na podstawie art. 24 O.p.), gdyż strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym.

Dodać można, że również w piśmiennictwie wskazuje się, że "prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego pełni wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich" (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 386).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 925/15 uznał, że zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa wskazuje na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści:

"Czy w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok".

Udzielając odpowiedzi na tak przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 6 czerwca 2017r. uchwałę o syg. II FPS 3/17, na mocy której przyjął, że "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok".

Uzasadniając swoje stanowisko NSA między innymi wskazał, że "strata, tak jak zobowiązanie, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobi to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok NSA z 18 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 361/98; ONSA 1999/3/102)." Dlatego też, "(...) Nie jest więc przekonywujący argument Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że stosowanie art. 70 § 1 O.p. do straty wprowadza zachwianie równowagi pomiędzy interesem dłużnika podatkowego, a interesem wierzyciela podatkowego. Ten ostatni ma pełną możliwość efektywnej weryfikacji straty za okres, w którym ona powstała i nie ma żadnych uzasadnionych racji by zachodziła konieczność jej weryfikacji każdorazowo w kolejnych latach podatkowych, w których strata będzie rozliczana. Organ podatkowy nie zostanie natomiast pozbawiony możliwości kontroli sposobu rozliczenia (odliczenia) straty."

NSA w przedmiotowej uchwale podkreślił także, że "(...) Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Uprawnienie organów podatkowych do ustalenia dochodu danego roku podatkowego może odbywać się z uwzględnieniem obliczeń z tytułu strat poniesionych przez podatnika w okresie poprzedzających pięciu lat podatkowych. Składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, w którym pokryto straty poniesione w okresie wcześniejszym, podatnik musi się liczyć z tym, że kontrola i weryfikacja tego zeznania przez organ podatkowy rozciągać się będzie także na zdarzenia gospodarcze we wcześniejszych latach podatkowych, w których wystąpiła strata pokrywana dochodem danego roku podatkowego. Skoro strata może być pokryta z dochodu w kolejnych latach podatkowych, to jest równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku. Pozwala to – w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p. – na skorzystanie z ulgi podatkowej. To z kolei stanowi przesłankę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w danym roku podatkowym.

Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego.

Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus."

Co szczególnie podkreślił NSA w omawianej uchwale, "(...) Przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 O.p. (przykładowo skoro wysokość straty za 2015 r. można rozliczyć w kolejnych pięciu latach, to jest w roku 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020, to strata mogłaby być weryfikowana do końca 2026 roku) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego."

Podzielając w całości powyższy pogląd, Sąd w składzie orzekającym zauważa, że skoro przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe (z uwagi na upływ terminu przedawnienia), to ten sam skutek procesowy powinien również uniemożliwić kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty. Ustawodawca zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p, wiąże z upływem terminów przedawnienia również skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych.

I tak, np. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia"; "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów; odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70".

Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy, przyjęta w uchwale teza o braku możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok jest również spójna z rozwiązaniami legislacyjnymi regulującymi okres przechowywania ksiąg podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 O.p.(w brzmieniu odnoszącym się do daty wydania zaskarżonej Interpretacji) "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej".

Oznacza to więc, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji (na przykład dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przechowywania może zostać wydłużony w przypadku, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpocznie się, ulegnie zawieszeniu bądź zostanie przerwany (zob. art. 68-71 O.p.).

Sąd w składzie orzekającym, w pełni akceptuje tak tezę przedmiotowej uchwały o sygn. akt II FPS 3/17, jak i argumentację prawną która legła u podstaw jej przyjęcia, a zatem nie dostrzega podstaw do inicjowania procedury określonej w art. 269 § 2 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy przedmiotowa uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest nie tylko wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a., co oznacza, że przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22).

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona Interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym po raz ostatni rozliczona została wykazana przez Spółkę strata w podatku CIT, podczas gdy w istocie Spółka ma obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej jedynie do momentu upływu okresu przedawnienia "hipotetycznego" zobowiązania podatkowego za rok, w którym wykazano stratę w złożonej deklaracji CIT.

Sąd nie podziela przy tym wątpliwości Organu, że taka wykładnia obowiązków przechowywania dokumentacji podatkowej uniemożliwia organom podatkowym weryfikacji straty po tym terminie. Sąd za przedmiotową uchwałą zauważa bowiem, że decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. zapadają w konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego, identycznie jak decyzje z art. 21 § 3 O.p. Nie obejmują swą treścią jednak wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko inną niż wynikająca z deklaracji wysokość straty.

W obu tych przypadkach, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o te same reguły procesowe, poddawana jest ocenie deklaracja złożona przez podatnika. Inaczej mówiąc, uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Końcowo Sąd zauważa, że przyjęte w ww. uchwale z dnia 6 listopada 2017 r. o sygn.. akt II FPS 3/17 stanowisko ma poparcie w najnowszym orzecznictwie NSA. I tak w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2017r. w sprawie o sygn. akt II FSK 925/15 powtórzył, że przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa.

Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego.

Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki. Przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 O.p. (przykładowo skoro wysokość straty za 2015 r. można rozliczyć w kolejnych pięciu latach, to jest w roku 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020, to strata mogłaby być weryfikowana do końca 2026 roku) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009 nr 5, poz. 87) orzekł, że "takie rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego – czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP."

Wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa.

Skoro zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, zgodnie zaś z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy.

Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity.

Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej rozważania i ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Reasumując, w świetle stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisu art. 86 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej Interpretacji, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej Spółki zwrot uiszczonego wpisu sądowego w wysokości 200 zł.