Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 655/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 6, art. 144, art. 145, art. 148, art. 153, art. 290, art. 291
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 655/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] określającą skarżącemu J. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 171.914,00 zł.

W roku 2001 skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - Kancelaria Adwokacka [...] s.c. (dalej powoływana jako kancelaria) W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Kancelarii Adwokackiej [...] s.c. ustalono, że w księgach rachunkowych kancelarii wykazane zostały koszty uzyskania przychodów, które nie mogły zostać uwzględnione przez wspólników w zeznaniach podatkowych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001.

Opierając się na ustaleniach kontroli skarbowej organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów zakupów od nieistniejącego podmiotu T., udokumentowanych fakturami:

* nr [...]z dnia [...] lutego 2001 r. (w. netto 15.000,00zł, VAT 3.300,00zł) dokumentującej nabycie usługi szkolenia pracowników zgodnie z umową,

* nr [...]z dnia [...] sierpnia 2001r.( w. netto 52.700,00zł, VAT 11.594,00zł) dokumentującej nabycie usługi doradztwa handlowo - administracyjnego zgodnie z umową"

Organ kontroli skarbowej ustalił, że dane wystawcy widniejące na w/w fakturach: kod pocztowy, numery NIP i REGON, są fałszywe oraz, że przedsiębiorca o nazwie "T." nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez właściwy organ. W miejscu wskazanym określonym w treści w/w faktur jako miejsce prowadzenia działalności przez E.O. brak jest jakichkolwiek śladów tej działalności. W toku kontroli podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, że usługi, których dotyczą w/w faktury zostały w rzeczywistości wykonane. W celu wykazania sposobu zapłaty należności wynikających z odpisanych faktur wskazano kserokopie opracowań i artykułów prasowych z naniesionymi na nie odręcznymi pokwitowaniami odbioru zaliczek oraz pieczątkami nieistniejącej firmy T.

Analizując przedstawiony przez kancelarię "Program szkolenia" stwierdzono, że nie dotyczył on "szkolenia pracowników zgodnie z umową" ( treść faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r.). Według okazanego programu temat dwudniowego szkolenia obejmował: "Prawa i obowiązki w zakresie BHP", "Ochrona pracy kobiet i młodocianych", "Wypadki przy pracy i choroby zawodowe", "Nadzór nad warunkami pracy", "Ergonomia w kształtowaniu warunków pracy", "Ocena zagrożeń i metody ochrony", "Organizacja stanowisk pracy z komputerami" czyli dotyczył bezpieczeństwa i higieny pracy. Natomiast zgodnie z umową z dnia 14 stycznia 2001r. szkolenie miało dotyczyć kształcenia pracowników kancelarii w zakresie międzynarodowych stosunków gospodarczych ze szczególnym uwzględnieniem podniesienia poziomu wiadomości technicznych i językowych, a nie bezpieczeństwa i higieny pracy. Wspólnicy nie wskazali gdzie i kiedy szkolenie w zakresie objętym umową się odbyło, kto je przeprowadził i kto w nim uczestniczył oraz nie przedstawili jakichkolwiek materiałów związanych ze szkoleniem. Okazany program szkolenia w zakresie BHP nie zawierał daty sporządzenia ani podpisu osoby, która go przygotowała. Kancelaria nie przedstawiła więc dowodów świadczących, że szkolenie zostało przeprowadzone.

Organ stwierdził także, że usługa "doradztwo handlowo-administracyjne zgodnie z umową", czyli doradztwo handlowe i administracyjne dla klientów spółki, a w szczególności doradztwo w sprawach dotyczących zarządzania zasobami ludzkimi i podejścia do spraw technicznych (dane z umowy z dnia 12 lipca 2001r.) nie została wykonana w rzeczywistości. J. S. i A. D. w toku kontroli nie wyjaśnili na czym w/w doradztwo handlowo administracyjne miało polegać i dla jakich klientów kancelarii miało być przeznaczone. Przedstawiając jako dowód wykonania usług kserokopie opracowań oraz kserokopie artykułów prasowych sporządzone z czasopism wydawanych przez I. Sp. z o. o. nie wskazali kto i w jakim celu je sporządził (żadne z okazanych opracowań nie zostało podpisane) oraz, dla których klientów kancelarii zostały przygotowane.

Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów także kwoty 60.000,00zł dotyczącej zakupu usług od M. Spółka z o.o. w W., zaewidencjonowanych w koszty na podstawie faktur zakupu Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r. i Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r.

Wspólnicy nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę M. a złożone przez nich w dniach 18 marca 2003 r. i 26 marca 2003 r. wyjaśnienia dotyczące okoliczności wykonania przez w/w spółkę usług są sprzeczne ze stanem faktycznym. Jak wynika z dokumentów spółki, w której skarżący był wspólnikiem kontrahenci, których wg wyjaśnień wspólników miała pozyskać spółka M. w ramach wykonania usług udokumentowanych w/w fakturami, byli wcześniej znani podatnikom np. Spółka W. S.A., z którą kancelaria skarżącego współpracowała już w 2000 r. (brała udział w jej prywatyzacji) oraz S. AG z siedzibą w K., z którą współpraca rozpoczęła się w marcu 2001 r.

W dniu 10 lipca 2001r. kancelaria wystawiła dla S. AG z siedzibą w K. fakturę VAT Nr [...] tyt. "Tłumaczenie dokumentów z języka angielskiego i uwierzytelnienie" na kwotę 98,00zł, VAT 21,56zł, a zgodnie z opisem na fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. wystawionej przez F. Sp. z o.o. w W. kontrahenci z A. z firmy S. A.G. na koszt kancelarii nocowali w H. w W.. Tak więc M. Sp. z o.o. nie mogła pozyskać dla kancelarii w/w kontrahentów w okresie wrzesień - grudzień 200Ir. tj. w miesiącach wskazanych w treści faktur wystawionych dla kancelarii przez spółkę M.

Ponadto, jak ustalono w toku kontroli rodzajem przeważającej działalności Spółki M. są roboty i usługi budowlane (rubryka 41 zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 złożonego w dniu 27 kwietnia 1999 r. przez spółkę w US w P.). W toku kontroli ustalono także, że spółka M. jest podmiotem mało wiarygodnym, gdyż nie rozliczała się z budżetem państwa z tytułu podatków. M. Sp. z.o.o zmieniając siedzibę w 1999 r. z ul. [...] w K. na ul. [...] w W. wyrejestrowała się z Urzędu Skarbowego w P. (złożyła aktualizację zgłoszenia NIP-2 podając nowy adres siedziby). Natomiast, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] maja 2005r. ( właściwego ze względu na siedzibę Spółki przy ul. [...]) firma M. Sp. z o.o. NIP [...] nie figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu Skarbowego. Do w/w urzędu nie wpłynęła żadna deklaracja VAT-7,CIT-2,CIT-8 dotycząca Spółki M. W ocenie organu opisane okoliczności świadczą o tym , że w/w usługi, w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz kancelarii.

W ocenie organu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów także kwota 100.000,00zł którą kancelaria miała wydatkować na zakupu usług od firmy B. Sp. z o.o., ul. [...] (NIP [...]).

Z zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów:

- pisma [...]z dnia [...] grudnia 2002r. [...] Urzędu Skarbowego W.,

- pisma C. W. z dnia [...] lutego 2002r. znak[...],

* odpisu z RHB Nr [...] z dnia [...] października 2005 r.,

* informacji z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 4 października2005r.,

- zeznań świadków: M. M. - Prezesa Zarządu Spółki

B. Sp. z o.o. (protokół przesłuchania z dnia

[...] października 2005 r.), L. D. - Prezesa Zarządu S. S.A.(protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2005 r.), I. K.– byłej pracownicy Kancelarii (protokół przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2005 r.), wynika że w/w usługa w zakresie doradztwa prawnoekonomicznego nie została wykonana w rzeczywistości.

W toku kontroli skarbowej nie przedstawiono jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez firmę B. na rzecz kancelarii. Organ nie dał też wiary wyjaśnieniom składanym w toku kontroli dotyczącym usług doradczych wymienionych w fakturze Nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. wystawionej przez spółkę B. Podatnicy nie wskazali kto ze spółki B. i jakie czynności wykonywał, na czym doradztwo ekonomiczne polegało oraz w jakiej formie zostało udzielone. Poza fakturą VAT wspólnicy nie przedstawili żadnych dowodów na poparcie swoich wyjaśnień. Ponadto w toku kontroli ustalono, iż przedmiotem działalności spółki B. jest sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego i artykułów radiowo-telewizyjnych, sprzedaż hurtowa wyrobów włókienniczych, sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, sprzedaż detaliczna odzieży, pozostała sprzedaż detaliczna w nie wyspecjalizowanych sklepach, bary, pozostała sprzedaż hurtowa nie wyspecjalizowana, sprzedaż detaliczna pozostałych towarów na straganach i targowiskach - tzn. przedmiot działalności spółki nie obejmuje doradztwa prawnego i ekonomicznego.

Z treści dwóch pozostałych faktur wystawionych na rzecz kancelarii i przez nią zaewidencjonowanych tj. faktury nr [...] z [...] lipca 2001r. i faktury nr [...]. z [...] lipca 2001r. wynika, że usługi dotyczyły negocjacji w sprawie realizacji umowy pomiędzy spółką S. a G. GmbH. Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2005r. w charakterze świadka p. L. D. Prezes Zarządu S. S.A. wymienił firmy uczestniczące w negocjacjach z G. Były to: kancelaria (głównie zajmował się tym J. S., oprócz niego także A.D. wykonywał usługi związane realizacją umowy z G. GmbH), adw. F. K. z W., firma detektywistyczna D. z A., kancelaria G. w USA. L. D. nie wspomniał, aby w negocjacjach uczestniczyła Spółka B. Sp. z o.o działająca na rzecz kancelarii. Przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2005 r. I. K. - była pracownica kancelarii (zatrudniona w latach 1999-2003r.), która w ramach wykonywanych w kancelarii obowiązków zajmowała się m. in. obsługą prawną S. S.A. stwierdziła, że nie jest jej znana firma B. Sp. z o.o. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] października 2005r. M. M. - Prezes Zarządu Spółki B. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące działalności Spółki. Ponadto zebrany w toku kontroli skarbowej materiał dowodowy świadczy o tym, że spółka B. jest podmiotem niewiarygodnym, gdyż pod wskazanym w fakturach adresem: W., ul. [...]spółka nigdy nie prowadziła działalności. Właściciel budynku w W. ul. [...] tj. C. W. poinformował pismem z dnia [...] lutego 2002 r. znak [...], że z firmą B. nie została zawarta umowa najmu lokalu znajdującego się pod w/w adresem, oraz że firma ta pod wskazanym adresem nie prowadziła jakiejkolwiek działalności. Wymieniony lokal użyczony był J. T. zamieszkałej w P. ul. [...] na prowadzenie biura rachunkowego, lecz także ona nie przystąpiła do prowadzenia działalności i nie podpisała umowy najmu. Ponadto Spółka posługuje się wieloma numerami NIP (np. [...]), a NIP [...] wykazany na fakturach wystawionych w niniejszej sprawie nie identyfikuje B. Sp. z o.o. ponieważ został wygenerowany przez [...] US W. dla innego podmiotu.

Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 270.000,00 zł dotyczącej zakupu usług od firmy M. S.A. w S. zaliczonej do kosztów 2001 roku na podstawie faktury zakupu Nr [...] z [...] czerwca 2001 r. Z przedstawionego w dniu [...] stycznia 2003 r. przez wspólników tłumaczenia faktury [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. wynika, że dokumentuje ona usługę pełnej obsługi prawnej oraz sporządzanie umowy z firmą "P.", dotyczącej przekazania znaków handlowych, oceny formalno-prawnych warunków i wymogów zakupu przedsiębiorstwa "P." w P. - zgodnie z umową z dnia 4 czerwca 2001 r. Z okazanej do kontroli umowy wynika, iż kancelaria zleciła spółce M. pełną obsługę prawną kontraktu z firmą "P.", a w szczególności nabycie praw autorskich oraz ocenę formalnych i prawnych wymogów nabycia "P. " w P. (§ 1 ust. 1 umowy). W wyniku analizy materiału dowodowego dotyczącego tej transakcji organ ustalił, że spółka M. nie wykonała usług na rzecz kancelarii.

Podatnicy wyjaśnili, że spółka M. S.A. zajmowała się obsługą prawną projektu zakupu przedsiębiorstwa "P." w P. przez firmę P. (zgodnie z umową z dnia 4 czerwca 2001 r.). Z uwagi na to, że siedziba spółki P. znajduje się we F., spółka M. przekazywała informacje dotyczące obowiązującego prawa we F. dotyczącego m. in. nabycia praw autorskich, przekazywania znaków handlowych. Przez cały okres trwania umowy kancelaria była na bieżąco informowana o wymogach prawnych obowiązujących we F., które mogły mieć wpływ na transakcję zawieraną w Polsce. Jednak na poparcie swoich wyjaśnień wspólnicy kancelarii nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu na rzecz kancelarii usług przez M. S.A.

Ponadto organ wskazał, że wyjaśnienia wspólników kancelarii są sprzeczne ze stanem faktycznym ustalonym w toku kontroli. Organ wskazał, że w 2001 r. kancelaria świadczyła dla C. Sp. z o.o. obsługę prawną zwaną "techniczną asystą" przy zakupie przedsiębiorstwa "P." w P. przez firmę P. i tytułem wykonania w/w usługi wystawiła w dniu [...] września 2001 r. dla spółki C. fakturę VAT Nr [...] i dla P., [...], fakturę VAT Nr [...]na kwotę 54.000,00 USD (o takiej samej treści jak faktura dla C.).

W dniu 21 stycznia 2003 r. wspólnicy odnośnie świadczenia usług, za które zostały wystawione faktury Nr [...] i [...] wyjaśnili, że zgodnie z otrzymanym listem z dnia 20 czerwca 2001 r. kancelaria podjęła się technicznej asysty przy przygotowaniu dokumentów dotyczących zakupu "P." P. S.A. Przedstawiciele kancelarii w siedzibie zleceniodawcy (tj. Spółki C.) weryfikowali, konsultowali dokumenty potrzebne do zawarcia umowy nabycia przedsiębiorstwa zgodnie z wymogami MSWiA, UOKiK oraz Ministerstwa Skarbu Państwa. Kancelaria równocześnie przedstawiła kopię listu z dnia 18 czerwca 2001 r.(tłumaczenie na język polski) skierowanego przez A. M. (Członka Rady Nadzorczej C.) do p. P. (Dyrektora Generalnego P.) i kopię listu z dnia 20 czerwca 2001 r. skierowanego przez M. D. (Prezesa Zarządu Spółki C.) do kancelarii (J. S.). Z treści okazanych listów wynika, że:

- C. dopiero w dniu [...] czerwca 200Ir. zleciła kancelarii usługi zwane "techniczną asystą" na ostatnim etapie projektu zakupu "P." P. S.A. (list z dnia 20 czerwca 2001r.) po uzyskaniu akceptacji przez P. (list z dnia 18 czerwca 2001 r.) i określiła szczegółowy zakres obowiązków kancelarii w przygotowaniu dokumentów dotyczących nabycia akcji "P." P. S.A. przez P.;

- kancelaria miała świadczyć usługi doradztwa techniczno-prawnego w przygotowaniu wszystkich dokumentów niezbędnych do zamknięcia transakcji, które zostały przygotowane przez C. i G., aby mieć pewność, że są one zgodne z wymogami Ministerstwa Skarbu Państwa, Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, oraz miała współpracować z Ministerstwem Skarbu Państwa w stałym procesie negocjacji we współpracy z klientem tj. P.;

- z uwagi na bardzo wysoką poufność projektu ( zgodnie z procedurami Ministerstwa Skarbu Państwa dotyczącymi projektów prywatyzacyjnych) zostały podpisane stosowne klauzule o zachowaniu poufności pomiędzy Skarbem Państwa a P., z kolei C. zobowiązana była wobec P. do zachowania całkowitej poufności) koniecznym było aby wszelkie dokumenty były konsultowane i omawiane w biurze spółki C.

Porównując wyjaśnienia wspólników kancelarii, treść umowy, faktur i w/w listów stwierdzono, że przedstawiony przez kancelarię przebieg "współpracy" z M. nie znajduje poparcia w materiale dowodowym. Z okazanego przez kancelarię tłumaczenia umowy zawartej z M. wynika, że umowa ta została podpisana w dniu 4 czerwca, a faktura wystawiona w dniu 6 czerwca2001 r. co oznacza, że M. w ciągu ok. 3 dni wykonała pełną obsługę kontraktu zawartego z P.- w tym ocenę formalnych i prawnych wymogów niezbędnych do nabycia "P." P., i to w czasie, gdy C. nie zleciła jeszcze Kancelarii usług zwanych "techniczną asystą" na ostatnim etapie projektu zakupu "P." P. S.A. i nie określiła szczegółowo jakie to będą usługi. Dla porównania, Kancelaria usługi związane z P. świadczyła przez ponad 2 miesiące, w okresie od 20 czerwca 2001 r. ( zlecenie obsługi prawnej przez C.) do 4 września 2001 r.( wystawienie faktur za wykonane usługi). Ponadto nie wskazano jakie czynności i przez kogo zostały wykonane ze strony M. za przekazane do spółki środki pieniężne w kwocie 70.000 USD ( przelew w dniu 01października 2001 r. dokonany bezpośrednio przez kancelarię po otrzymaniu środków w kwocie 54.000 USD od P.).

W ocenie organu samo przedstawienie umowy, faktury, dowodu zapłaty i ogólnikowe stwierdzenie przez podatników, że spółka M. świadczyła usługi obsługi prawnej bez wykazania kto i jakie czynności w ramach tych usług wykonał, a przede wszystkim brak ich należytego udokumentowania nie daję podstawy do uznania, że usługi te w rzeczywiście zostały wykonane.

W decyzji nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 50.000,00zł udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia [...] września 2001 r. wystawioną przez P. B.V., [...].

Zgodnie z wyjaśnieniami podatników z dnia 21 stycznia 2003r. w związku z obszerną techniczną asystą przy sprzedaży "P." P. S.A. zagranicznej firmie P. kancelaria zleciła firmie P. badanie zagadnień Brand Transfer Ageement i Sales Purchase Agreement we F. W związku z pilnym terminem wykonania prac kancelaria zleciła przygotowanie informacji o wszelkich wymogach prawnych obowiązujących firmy francuskie przy nabywaniu przedsiębiorstw oraz przeprowadzeniu innych inwestycji poza granicami F., w tym w krajach nie należących do Unii Europejskiej. Jednak na poparcie tych wyjaśnień kancelaria nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o współpracy pomiędzy kancelarią a spółką P. oraz o wykonaniu usług przez tę spółkę. Jak ustalono w toku kontroli ( na podstawie tłumaczenia wyciągów z rejestru handlowego Izby Przemysłowo-Handlowej w A. nr [...] dotyczącego spółki P.) spółka P. nie zatrudniała pracowników, a w okresie od 1 lutego 2001r. do 3 października 2001r. funkcję dyrektora P. pełnił p. M. T., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27.01.2004 r. potwierdził, że reprezentował P.B.V. z siedzibą w H., oraz zeznał, że firma P. zawierała umowy z kancelarią o świadczenie usług ale nie wie jakich usług dotyczyły te umowy, a po okazaniu faktury nr [...] z dnia [...]września 2001 r. wystawionej przez P. stwierdził, że nie wystawił tej faktury, nie wie kto to zrobił oraz, że wcześniej nie widział tej faktury.

Kancelaria świadczyła w 2001 r. usługi dla C. Sp. z o.o. w zakresie obsługi prawnej zwanej "techniczną asystą" na ostatnim etapie projektu zakupu "P." P. S.A. przez firmę P.. Zakres tych usług obejmował usługi doradztwa techniczno-prawnego w przygotowaniu wszystkich dokumentów niezbędnych do zamknięcia transakcji, które zostały przygotowane przez C. i G. potrzebnych do zawarcia umowy nabycia przedsiębiorstwa zgodnie z wymogami Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i Ministerstwa Skarbu Państwa. Współpracę z Ministerstwem Skarbu Państwa w stałym procesie negocjacji we współpracy z klientem tj. P. Z uwagi na bardzo wysoką poufność projektu (zgodnie z procedurami MSP dotyczącymi projektów prywatyzacyjnych zostały podpisane stosowne klauzule o zachowaniu poufności pomiędzy Skarbem Państwa a P., z kolei C. zobowiązana była wobec P. do zachowania całkowitej poufności) koniecznym było aby wszelkie dokumenty były konsultowane i omawiane w biurze spółki C.

Zdaniem organu w świetle tych okoliczności wyjaśnienia wspólników kancelarii z dnia 21 stycznia 2003r. są niewiarygodne. Okazanie faktury i oświadczenie, że usługi zostały wykonane nie dają podstawy do uznania, że faktura odzwierciedla rzeczywiste wykonanie usług. Takie okoliczności, jak nie wskazanie przez kontrolowanych kto z ramienia P., kiedy i jakie czynności wykonał oraz fakt, że osoba reprezentująca tę spółkę nie potrafiła wskazać czego dotyczyła faktura wystawiona przez P. i przez kogo została wystawiona, a przede wszystkim brak materialnych dowodów świadczących o wykonaniu usług dają podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowe nie zostały wykonane i faktura [...] z dnia [...] września 2001 r. nie dokumentuje rzeczywistych operacji gospodarczych.

Opisanych wydatków organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.do.f.), gdyż uznał, że wydatki te nie zostały w rzeczywistości poniesione przez kancelarię której wspólnikiem był skarżący.

Organ nie uznał także za koszt uzyskania przychodu kwoty:

* 3.307,65zł dotyczącej różnicy pomiędzy kwotą wynikającą z dokumentu źródłowego - faktury VAT Nr [...] z dnia [...] października 2001 r., wystawionej przez J. Sp. z o.o. (nr dokumentu RZ [...]) tj. 2.832,35zł, a kwotą zaksięgowaną w koszty (konto 409-002) tj. 6.140,00zł,

* 35.146,99zł dotyczącej różnicy pomiędzy kwotą wynikającą z dokumentu źródłowego - faktury VAT Nr [...] z dnia [...]października 2001 r., wystawionej przez J. Sp. z o.o., (nr dokumentu RZ [...]) tj. 14 557,01zł a kwotą zaksięgowaną w koszty (konto 402-003) tj. 49.704,00zł

* kwoty 8000,00zł zaewidencjonowanej w koszty a wynikającej z faktury FV [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. - w dokumentach źródłowych brak tej faktury.

Organ stwierdził, że z przepisu art. 20 ust 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz .U. 121 poz. 591 z późń. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.r.) wynika, że podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, a dowody księgowe powinny być rzetelne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, kompletne, zawierać stosowne dane oraz wolne od błędów rachunkowych (art.22 ust. 1 w/w ustawy).

Mając powyższe na uwadze organ na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) nie uznał ksiąg prowadzonych przez kancelarię w zakresie w/w wydatków za dowód w sprawie i na podstawie art. 23 § 2 O.p. określił podstawę opodatkowania w oparciu o zapisy w księgach uzupełnione o ustalenia postępowania kontrolnego, bez zastosowania metody oszacowania.

Na decyzję organu pierwszej instancji J. S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Organ drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] zarzucono:

- naruszenie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.s.) w związku z 210 § O.p., przez wydanie przez Dyrektora Urzędu Konroli Skarbowej w W. wyniku kontroli, zamiast decyzji w sprawia określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r,

- naruszenie art. 193 §1, § 4, § 5, § 6, § 7, § 8 ustawy O.p. przez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych prowadzonych przez s. c Kancelarię Adwokacką [...] pomimo, że nie został sporządzony i doręczony stronie protokół z badania ksiąg,

- naruszenie art. 144, 145 §1 i § 2, art. 148 §1 i §3 w związku z art. 153 oraz art 290, art. 291 §1 O. p., przez brak doręczenia protokołu z przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., który był podstawą wydanego przez Dyrektora Urząd Kontroli Skarbowej w W., wyniku kontroli, a następnie jedyną podstawą wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r,

- naruszenie art. 190 §1 i § 2, art. 285 w związku z art. 289 oraz art. 123 §1 O.p. przez uniemożliwienie podatnikowi prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków, z powodu braku prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika podatnika o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków,

- naruszenie art. 145 § 2 i § 3 O.p., poprzez uznanie, że brak doręczenia pism w postępowaniu pełnomocnikowi strony może być konwalidowany przez zawiadomienie strony o treści pisma,

-naruszenie art. 121 § 2 O.p. wprowadzającego obowiązek udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień, poprzez wydaniedecyzjizdnia20.12.2006 r. w postępowaniu, wtoku którego organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- naruszenie art. 187 § 1 O.p., wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 O.p., wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez uznanie decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2006 r; oparcie decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] stycznia 2006r. Nr [...] w sytuacji, gdy:

a). postępowanie kontrolne o sygn. [...]prowadzone przez Dyrektora Urząd Kontroli Skarbowej w W., było prowadzone bez udziału strony,

b). materiał dowodowy jest niepełny,

c). w toku postępowania podatkowego nie uwzględniono wniosków strony złożonych w związku z tezami urzędników prowadzących postępowanie podatkowe, wynikającymi, zdaniem organów podatkowych, z dokumentów - nie włączonych formalnie do postępowania podatkowego, których bezzasadność strona chciała udowodnić, co zostało jej uniemożliwione,

d). nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony, a zatem do tej pory nie obiektywnie stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem postępowania, co uniemożliwiało organom obu instancji prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego,

- naruszenie art. 180, 188, art. 216, art. 123 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika,

- naruszenie art. 216 w związku z art. 187 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o włączeniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego,

- naruszenie art. 6 u.k.s. w związku z art. 204 ustawy - kodeks postępowania karnego pprzez przesłuchanie świadka M. T., obcokrajowca, niewładającego językiem polskim bez udziału tłumacza,

- naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez T., M. Spółka z o.o., B. Sp. z o.o., M. S.A., P. B.V. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest bezzasadna.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi według, którego zaskarżona decyzję należało uchylić z powodu naruszenia przez organ przepisów art. 193 § 1, § 4, § 5, § 6, § 7 i § 8 O.p. Strona skarżąca naruszenia tych przepisów upatrywała w zaniechaniu przez organ kontroli skarbowej sporządzenia w toku kontroli skarbowej prowadzonej w "Kancelarii Adwokackiej [...]" s.c., protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez kancelarię, w którym zawarto by stwierdzenie o odmowie uznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu. Sporządzony przez organ kontroli skarbowej protokół z badania ksiąg nie określał w jakim zakresie ksiąg tych organ nie uznaje za dowód w postępowaniu a także nie został doręczony pełnomocnikowi J. S. Także w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącego organ podatkowy nie sporządził protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. i nie doręczył go pełnomocnikowi skarżącego.

Oceniając te n zarzut należało podkreślić, że stosownie do art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stronie przysługuje prawo odniesienia się do tego protokołu, może ona kwestionować zasadność podważenia mocy dowodowej księgi rachunkowej, część bądź całość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, przedstawić dowody, pozwalające ustalić w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika, że w postępowaniu podatkowym istotne jest zatem, aby strona mogła na etapie poprzedzającym wydanie decyzji i określenie podstawy opodatkowania poznać stanowisko organów podatkowych, co do wiarygodności dowodu z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych.

Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzonej kontroli w firmie "Kancelaria Adwokacka [...] s.c., sporządzili protokół kontroli z dnia [...] maja 2005 r., w którym zawarte zostały ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p.. Z tego względu nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. , gdyż w/w protokół skutecznie doręczony został w dniu 8 lipca 2005 r. i stanowi dowód w sprawie. Sporządzony w niniejszej sprawie w toku kontroli skarbowej protokół z badania ksiąg rachunkowych prowadzonych w kancelarii zawierał ustalenia w jakim zakresie organ wykazane w księgach informacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów uznaje za nierzetelne i niestanowiące dowodu w sprawie. Sam brak powołania w tym protokole przepisów zawartych w art. 193 O.p. nie może być utożsamiany z niesporządzeniam protokołu zawierającego informacje, o których mowa w art. 193 § 6 O.p.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż księgi rachunkowe zawierały uchybienia, jednak dane wynikające z tych ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły organom na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 23 § 2 O.p..

Organ w niniejszej sprawie nie określił skarżącemu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a zatem nie zachodziła konieczność uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne i niestanowiące dowodu w sprawie w całości. Zakres, w którym księgi prowadzone przez spółkę, której skarżący był wspólnikiem, są nierzetelne i zostaną pominięte w postępowaniu jako dowód, został określony w protokole z kontroli z dnia [...] maja 2005 r., który zawierał stwierdzenia wskazane w art. 193 § 6 O.p.

Ponadto Strona zapoznawana była z treścią protokołu, gdyż w toku postępowania pełnomocnicy Kancelarii przeglądali akta sprawy zgodnie z protokółami sporządzonymi na okoliczność ich udostępnienia, jak również stronie wydano odpisy z akt kontroli, w tym również protokół kontroli z dnia [...] maja 2005 r.

Nie może stanowić podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji fakt niewydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do załatwienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i drugiej wydane zostały przez organy podatkowe uprawnione do wydania decyzji. Zatem ten zarzut jest bez znaczenia. Skarżący w roku 2001 był wspólnikiem spółki cywilnej i dochodu z działalności gospodarczej skarżącego prowadzonego w formie spółki cywilnej dotyczyła zaskarżona decyzja. Za rok 2001 w spółce "Kancelaria Adwokacka[...]" przeprowadzona została kontrola skarbowa w wyniku, której ustalono okoliczności uzasadniające wydanie w stosunku do wspólników decyzji wymiarowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody osiągnięte z udziału w spółce niebędącej osobą prawną podlegają opodatkowaniu odrębnie u każdego ze wspólników stosownie do jego prawa do udziału w zysku. Postępowanie prowadzone w spółce cywilnej w zakresie dotyczącym podatku dochodowego wspólników ma na celu określenie danych niezbędnych do określenia tego podatku w stosunku do wspólników i nie dotyczą podatku spółki. Zatem skoro w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ kontroli skarbowej nie mógł wydać decyzji określającej ten podatek to na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. miał obowiązek wydać wynik kontroli.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 144, 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1 i § 3 w zw. z art. 153 O.p. oraz art. 290 i art. 291 § 1 O.p., przez nie doręczenie pełnomocnikowi protokołu kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., który był podstawą wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wyniku kontroli, a następnie jedyną podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje przebieg prowadzonego postępowania kontrolnego za lata 2000-2001 do dnia 18 października 2004 r. w którym kancelarię reprezentowali pełnomocnicy działający w kraju. Natomiast w dalszej części postępowania dowodowego od powyższej daty kancelaria wyznaczyła pełnomocnika z adresem do doręczeń w USA – K. O. jednocześnie odwołując dotychczasowych pełnomocników. Powyższe działania spowodowały trudności w doręczaniu korespondencji poprzez jej nie odbieranie lub odbieranie ze znacznym opóźnieniem przez ustanowionego pełnomocnika. Następnie z dniem 5 maja 2005 r. kancelaria ponownie wyznaczyła innego pełnomocnika p. M.J., również z adresem do doręczeń w USA, odwołując poprzedniego pełnomocnika.

Ustalenia kontroli dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia [...] maja 2005 r., który został wysłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] maja 2005 r. na wskazany przez kancelarię adres do doręczeń w USA pełnomocnika p. M. J.

Skoro pod wskazany adres do doręczeń protokół kontroli nie został skutecznie doręczony, w dniu 10 czerwca 2005 r. został ponownie wysłany do pełnomocnika w USA M. J. za pośrednictwem firmy kurierskiej "M. ", a powyższa przesyłka w dniu 21 lipca 2005 r. została zwrócona na adres Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z adnotacją, że w dniu 8 lipca 2005 r. adresat odmówił przyjęcia tej przesyłki. Z tego względu słusznie uznano, że protokół kontroli z dnia [...] maja 2005 r. został skutecznie doręczony z dniem 8 lipca 2005 r.

W myśl art. 291 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. umożliwiono pełnomocnikowi strony w terminie 14 dni od doręczenia protokołu przedstawienie zastrzeżeń lub złożenie wyjaśnień. Pełnomocnik strony nie skorzystał z tej formy.

Jako dowód w sprawie wyjaśnienia próby doręczenia w/w przesyłki, przyjęto pismo firmy kurierskiej M. sp. z o.o. z dnia 18 lipca 2005 r. wystosowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym szczegółowo opisano sposób doręczenia i odmowy przyjęcia tej przesyłki. Pełnomocnik kancelarii p. M. J. w pismach z dnia 20 października 2005 r. i 27 października 2005 r. próbowała przedstawić inny przebieg doręczenia i przyczyny nie odebrania przesyłki (protokołu kontroli), lecz wyjaśnienia te nie odpowiadały stanowi faktycznemu sprawy, który miał miejsce. Pełnomocnik Kancelarii p. M.J. przedstawiła jako powód nie odebrania przesyłki wyjaśnienie ("nie pojechałm na lotnisko po odbiór przesyłki, bo nie mogłam ustalić, od kogo pochodzi przesyłka, a mogła to być np. próbka reklamowa nie zamówionych kosmetyków") które nie było zgodne z wyjaśnieniami amerykańskiej firmy kurierskiej C. i polskiej firmy kurierskiej M. wg których to M. J. sama zaproponowała odbiór przesyłki w dniu 8 lipca 2005 r. (dowodem jest rozmowa nagrana na automatycznej sekretarce i protokół sporządzony przez pracownika C.). Jednak po uzyskaniu informacji o nadawcy przesyłki odmówiła jej przyjęcia, zwróciła się także do pracownika firmy kurierskiej z zapytaniem również – "czy jest możliwe, aby firma kurierska opisała przyczynę nie doręczenia jako "brak możliwości doręczenia" zamiast "odmowa przyjęcia przez adresata".

Ponadto pisma kierowane były także na adres kancelarii. Działania kancelarii ustanawiającej pełnomocnika w sprawie z adresem do doręczeń w USA prowadziły do utrudnień w prowadzonym postępowaniu, za co, w ocenie Sądu, organ nie może odpowiadać. Z pism skierowanych do organu przez pełnomocnika, wynika, że wiedział on o przesyłce nadesłanej do niego z Polski, a zatem będąc pełnomocnikiem skarżącego powinien był zdawać sobie sprawę, że przesyłka ta może zawierać pismo związane z postępowaniem podatkowym, w którym reprezentował skarżącego. W ocenie Sądu w tych okolicznościach pełnomocnik powinien był podjąć działania w celu odebrania tej przesyłki.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały zgodnie z przepisami O.p., natomiast celowe działania kancelarii poprzez brak odbioru wysyłanej korespondencji lub odbieranie ze znacznym opóźnieniem przez ustanowionego pełnomocnika, doprowadziły do skorzystania z usług polskiej firmy kurierskiej "M.", za pośrednictwem której został doręczony protokół kontroli.

Podobnie należy ocenić zarzut, dotyczący zasady prawidłowego doręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi kancelarii za pośrednictwem poczty.

Art. 144 O.p. stanowi, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, a zgodnie z art. 145 wyżej cytowanej ustawy, pisma doręcza się Stronie, a gdy Strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z kolei, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo wraca do nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacja włącza się do akt sprawy ( art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa).

Skoro ustanowiony w sprawie pełnomocnik w USA – M.J. odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej m.in. protokół kontroli z dnia [...]maja 2005 r. a materiał dowodowy wskazuje, iż dołożono wszelkich staranności w doręczeniu przedmiotowej przesyłki, to zgodnie z art. 153 § 2 ustawy O.p. organ zasadnie uznał, że w sprawie wystąpił skutek doręczenia protokołu z kontroli.

Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego M. J., która nie była profesjonalnym pełnomocnikiem, nie angażowała się w prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie. W ocenie Sądu okoliczność ta uzasadnia stwierdzenie, że gdyby nawet uznać, że w niniejszej sprawie nie dokonano prawidłowego doręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi skarżącego, to uchybienie to należałoby ocenić jako wadę która nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy.

Podobnie nie można zgodzić się z zarzutem, że protokół z kontroli powinien zostać doręczony za pokwitowaniem przez pocztę, przez pracowników organu lub przez osoby uprawnione. Odnośnie doręczenia ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli z dnia 19 maja 2005 r. należy wyjaśnić, iż ustawodawca w art. 290 § 6 O.p., nie wskazał sposobu doręczenia protokołu, tylko kwestię samego problemu doręczenia. Powołany przepis wskazuje, iż protokół winien być sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach a jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Zatem organ podatkowy dokonał doręczenia protokołu zgodnie z wymogami ustawodawcy.

Ponadto należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 144 O.p wskazuje, że jednym z podmiotów uprawnionych do doręczenia pism jest poczta. Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) reguluje działalność pocztową, rozumianą jako rodzaj działalności gospodarczej (art. 1), jaką wykonuje albo operator uprawniony albo operator publiczny obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych (art. 3 pkt. 11 i 12 oraz art. 46 ust.1 cyt. ustawy), którym jest Poczta Polska (art. 46 ust. 2 prawa pocztowego). W przepisie art. 144 O.p. stanowi się tylko o poczcie bez bliższego określenia, a wobec tego nie ma podstaw do uznania, że ma to być wyłącznie operator publiczny usług pocztowych tak jak jest to wprost uregulowane w art. 12 § 6 pkt 2 odnośnie zachowania terminu. Zatem skoro firma kurierska M. była podmiotem uprawnionym do świadczenia usług pocztowych w określonym zakresie, to należało stwierdzić, że była uprawniona do doręczenia protokołu kontroli, którego pełnomocnik skarżącego odmówił odbioru.

W ocenie Sądu nie został naruszony art. 190 § 1 i § 2, art. 285 w zw. z art. 289 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie podatnikowi prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków, z powodu braku prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika podatnika o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków;

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno Kancelaria Adwokacka [...] jak i pełnomocnik Strony na każdym etapie byli zawiadamiani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, czego dowodem są:

- zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana M. T. z dnia [...] stycznia 2004 r, które otrzymał w dniu 23 stycznia 2004 r., natomiast w dniu 27 stycznia 2004 r. dokonano przesłuchania w/w świadka w obecności pełnomocnika strony (K- od 775 do 781).

2) w sprawie przesłuchania świadka Pana L. K., który kilkakrotnie był przesłuchiwany tj.:

- zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L.K, z dnia 30 czerwca 2004 r, które otrzymał w dniu 30 czerwca 2004 r, natomiast w dniu 1 lipca 2004 r, dokonano przesłuchania w/w świadka w obecności pełnomocnika strony (Karta od 806 do 819),

ponowne zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. K. z dnia 27 października 2004 r, zawiadomiono Kancelarię w dniu 10 listopada 2004 r, oraz pełnomocnika strony (K-886), natomiast w dniu 15 listopada 2004 r. nie dokonano przesłuchania w/w świadka,

ponowne zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. K. z dnia 15 listopada 2004 r, natomiast w dniu 25 listopada 2004 r, dokonano przesłuchania w/w świadka w obecności strony (K-936).

3) w sprawie przesłuchania świadka Pani D. N., która kilkakrotnie była przesłuchiwana tj.: zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pani D. N. z dnia 20 grudnia 2004 r. natomiast w dniu 29 grudnia 2004 r. dokonano przesłuchania w/w świadka bez obecności pełnomocnika strony (K-960), (K-941,942,942a).

4) w sprawie przesłuchania świadka Pana L. D., który kilkakrotnie

był przesłuchiwany tj.:

- zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. D. z dnia 1 lutego 2005 r., (K-977 - 978), następne zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. D. z dnia 1 lutego 2005 r, (K 979a-980),(K-990) pismo kierowane do Kancelarii w związku z nie odbieraniem korespondencji przez pełnomocnika.

- następne zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Pana L. D. z dnia 17 marca 2005 r, z który zapoznał się z treścią w dniu 21 marca .2005 r, natomiast w dniu 11 kwietnia 2005 r. dokonano przesłuchania w/w świadka bez obecności pełnomocnika strony. Pełnomocnik strony powiadomiony został o w/w przesłuchaniu świadka (K-1017 i K-1018b), protokół (K-1036), zmiana pełnomocnika ustanowionego również w USA(K-1029).oraz trudności z tym związane (K1003 -1008),

5) wezwania od osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w dniach 9 i 10 sierpnia 2005 r.

- wezwania w sprawie przesłuchania świadków w dniach 9 i 10 sierpnia 2005 r, (K- od 2481 do 2488) dokonano przesłuchania wezwanych świadków w obecności strony Pana J. S. i Pana A. D., których kserokopie protokołów otrzymali oni w dniu 10 sierpnia 2005 r.

- następne zawiadomienia o przesłuchaniu świadków z dnia 18 sierpnia 2005 r. (K-2550) i ponowne pismo o wyznaczeniu innego terminu (K 2553,2554),

Mając powyższe na uwadze oraz trudności w zakresie doręczania korespondencji, nie można mówić o uniemożliwieniu podatnikowi prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków, skoro nie były odbierane przez pełnomocnika podatnika zawiadomienia o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy nie naruszyły przepisów art. 145 § 2 i 3 O.p. doręczając pisma adresowane do pełnomocnika wspólnikom kancelarii przy braku obiektywnej możliwości doręczenia ich pełnomocnikowi – M.J.

Następny zarzut dotyczący nie uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika, czym naruszono przepisy art. 180, 188 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. także należało uznać za bezzasadny. Art. 122 O.p. zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienie sprawy. Przy czym jako dowód organy podatkowe powinny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). Natomiast przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Z akt sprawy wynika, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i organ pierwszej instancji przeprowadzili szczegółowe postępowanie kontrolne oraz wyjaśniające z zachowaniem wymaganych przepisami O.p. zasad, o czym może świadczyć znajdujące się dowody z dokumentów, wyjaśnienia i dowody uzyskane od stron, protokoły przesłuchań świadków, dowody uzyskane z urzędów skarbowych i innych urzędów, dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej w innych postępowaniach. Ponadto należy podkreślić, iż na każdym etapie postępowania strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i uczestniczyła w przeprowadzonych czynnościach kontrolnych. Ustanowieni Pełnomocnicy stron byli informowani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów, nawet w związku z występującymi trudnościami doręczenia korespondencji pełnomocnikom w USA, zawiadomienia o miejscu i terminie Przeprowadzenia dowodów były również kierowane na adres Kancelarii. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej dokonał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jak również umożliwił wspólnikom kancelarii złożenia takich zeznań w dniu 28 października 2004 r. i w dniu 7 września 2005 r.

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał zgromadzone materiały dowodowe w ramach kontroli podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron i świadków, oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów dot. wykonania usług.

W zakresie stwierdzonych przez organ nieprawidłowości co do kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący obowiązek określony w art. 122 O.p. W decyzji organu pierwszej instancji oraz w protokole kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej wskazano w sposób wyczerpujący przesłanki nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T., M. Spółka z o.o., B. Sp. z o.o., M. S.A., P. B.V. Także organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do tych kwestii. Zebrane w tym zakresie dowody w ocenie Sądu w sposób odpowiedni uzasadniały stwierdzenia organów, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez te pomioty w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz kancelarii, której wspólnikiem był skarżący. Wynikające z zebranych dowodów sprzeczności pomiędzy treścią faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz kancelarii a ustaleniami organów co działalności tych podmiotów w sposób jasny i spójny wskazywały na fikcyjny charakter przedmiotowych faktur. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zeznania osób odpowiedzialnych za prowadzenie ewidencji księgowej kancelarii nie mogą wykazać, że przedmiotowe usługi zostały wykonane w rzeczywistości.

Organ w dniu 7 października 2005 r. podjął próbę przesłuchania M. M. prezes zarządu spółki B., jednakże osoba ta odmówiła udzielenia odpowiedzi na zadawane jej pytania. Zatem wniosek o przeprowadzenie ponownego przesłuchania tej osoby należało uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu zasadnym było stanowisko organu, że kopie deklaracji VAT-7, kopie zgłoszeń podatkowych i aktualizacyjnych NIP i VAT składanych przez spółkę B. nie mogą potwierdzić wykonywania przez nią usług na rzecz kancelarii. W ocenie Sądu istota tych dokumentów wskazuje na to, że nie zawierają one informacji o przebiegu poszczególnych transakcji gospodarczych dokonywanych przez podatnik, który złożył przedmiotowe dokumenty do organu podatkowego.

Strona skarżąca zażądała przeprowadzenia dowodu z innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz kancelarii przez M. S.A., P. B.V., jednakże nie wskazała o jakie dokumenty jej chodzi. W takiej sytuacji wobec uzyskania przez organ dowodów potwierdzających fikcyjność tych usług, brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w zakresie tych usług.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przesłuchanie go i A. D. w charakterze strony należało stwierdzić, że wspólnicy kancelarii mieli prawo składać wyjaśnienia w toku kontroli skarbowej. Także sam skarżący w niniejszej sprawie mógł składać wszelkiego rodzaju wyjaśnienia, zatem nie zachodziła konieczność przesłuchania go w charakterze strony. Wniosek skarżącego o przesłuchanie go i jego wspólnika A. D. w charakterze strony zawarty w piśmie z dnia 23 lutego 2006 r. nie wskazywał okoliczności faktycznych, których wnioskowane przesłuchanie miałoby dotyczyć. Zatem skoro skarżący sam nie określił zakresu tego dowody to organ nie miał obowiązku jego przeprowadzania.

Z tych względów należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego z dnia 23 lutego 2006 r.

W ocenie Sądu nie naruszono art. 6 u.k.s. w zw. z art. 204 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) poprzez przesłuchanie świadka M. T., obcokrajowca, nie władającego językiem polskim bez udziału tłumacza. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urząd Kontroli Skarbowej w W. wezwał w charakterze świadka M. T.. W dniu 27 stycznia 2004 r. dokonano przesłuchania świadka w obecności pełnomocnika strony a na tę okoliczność sporządzono protokół przesłuchania. W protokole tym zaznaczono, iż przesłuchiwany Pan M. T. wyraża zgodę na przesłuchanie bez obecności tłumacza, ponieważ zna język polski. Ponadto treść odpowiedzi świadka koresponduje z zadawanymi pytaniami, co wskazuje jednoznacznie, iż świadek był świadomy treści swoich wypowiedzi i pytań.

W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 216 w zw. z art. 187 O.p. przez niewydajnie przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie włączenia do postępowania podatkowego materiałów dowodowych z kontroli skarbowej także nie zasługiwał na uwzględnienie. Przed wydaniem decyzji strona skarżąca została zapoznana z wszystkimi materiałami dowodowymi na podstawie, których wydano decyzję w pierwszej instancji. Strona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji otrzymała także odpisy z akt sprawy. Tak więc brak w/w postanowienia nie mógł mieć istotnego na wynik niniejszej sprawy.

Sąd nie podziela także zarzutu skarżących odnośnie naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne uznanie, że wydatki poniesione w 2001 r. jako zapłata za usługi wykonane przez firmy: T., M. Spółka z o.o., B. Sp. z o.o., M. S.A., P. B.V., wskazane w rzeczywistości nie zostały poniesione przez skarżącego.

W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f ustawodawca wskazał, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone koszty rzeczywiście poniesione przez podatnika. W części wstępnej niniejszego uzasadnienia w sposób szczegółowy przedstawiono argumenty przemawiające, zdaniem organów, za stwierdzeniem, że usługi wskazane w zaskarżonej decyzji w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz skarżącej spółki. Argumentacja organów w tym zakresie jest spójna i logiczna. W ocenie Sądu przywołane przez organy okoliczności w sposób zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki formalnej wskazywały, na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez w/w podmioty. W zakresie przedmiotowych kosztów organ dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i w sposób zasadny doszedł do wniosku, że koszty te nie wystąpiły w rzeczywistości. Strona skarżąca rozumowania organu w tym zakresie nie podważyła w sposób czyniący jej zarzuty uzasadnionymi. Jak już wskazano powyżej, skarżący ograniczył się jedynie do złożenia ogólnikowych wniosków dowodowych bez wskazania konkretnych dowodów potwierdzających jego zarzuty oraz do podnoszenia zarzutów o charakterze proceduralnym. W ocenie Sądu organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w sytuacji gdy uzyskał dowody na okoliczności faktyczne wskazane w uzasadnieniu decyzji a strona nie przedstawiła dowodów przeczących tym ustaleniom.

Tak samo należało ocenić ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów zaksięgowanych w kwotach wyższych niż wynikały z faktur VAT dokumentujących te wydatki lub w ogóle nie potwierdzonych fakturą. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek udowodnienia przez podatnika wysokości kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy podatnik obowiązku tego nie wykonuje organ jest uprawniony do zakwestionowania wydatku przy rozliczeniu podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutu skargi, ż zaskarżona decyzja naruszała art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie organy wypełniały wszelkie ciążące na nich obowiązki określone w przepisach O.p., zatem brak było podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem art. 121§ 2 O.p.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.