Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 375/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 554/11 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 554/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną kwestią sporną w sprawie jest to, czy opisane we wniosku i przekazywane przez skarżącą innemu podmiotowi jako aport składniki majątkowe mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Od stanowiska zajętego w tej, podstawowej kwestii, zależało rozstrzygnięcie pozostałych pytań podniesionych we wniosku (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego).

1.3. Wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, jak i art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") oraz dokonując analizy przepisów o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, tj. art. 2 pkt 27e u.p.t.u., definiującego "zorganizowaną część przedsiębiorstwa", i art. 55¹ Kodeksu cywilnego, definiującego "przedsiębiorstwo", Sąd pierwszej instancji uznał, że obie definicje odwołują się do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oraz funkcjonalności, a więc odnoszą się do takiego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

1.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy), nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Dla zaistnienia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Sąd podkreślił, że brak zaistnienia którejś z tych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., stąd ustalenie, czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie możliwe po uprzednim zbadaniu, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo - w okolicznościach sprawy za decydujący moment dla takiego ustalenia Sąd uznał moment, w którym zespół takich składników wniesiono do spółki w formie aportu.

1.5. Podkreślając istotność znaczenia dla definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględnionego w niej elementu funkcjonalnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że składniki majątku staną się zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić – realizacja określonych zadań gospodarczych. Aby mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi zatem nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji takich zadań, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej.

Sąd zaznaczył, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wynajmuje budynek szkolny wraz z wyposażeniem, a działalność wnioskodawcy związana jest z wynajmem tych właśnie składników majątku. Spółka, do której aportem ma zostać wskazana nieruchomość wniesiona, w wynajętym obiekcie prowadzi szkołę niepubliczną. Odnosząc przedstawione przez siebie wywody teoretyczne do okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że wniesione przez wnioskodawcę w formie aportu składniki majątku nie będą wykorzystywane do działalności polegającej na wynajmie, lecz do nowej działalności, tj. prowadzenia szkoły niepublicznej - oznacza to, że nastąpi zmiana przeznaczenia składników majątkowych, tzn. nie będą one przeznaczone do kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie najmu, lecz w oparciu o nabyte składniki majątkowe prowadzona będzie działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług edukacyjnych. Zmieni się więc przedmiot i zakres prowadzonej działalności (przez zbywcę i przez nabywcę). Zdaniem Sądu wnoszone w formie aportu składniki majątku nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z tego względu, że dla nabywcy zespół składników majątkowych stanowi bazę, w oparciu o którą będzie on prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych, a więc inną, niż ta, którą w oparciu o te same składniki majątkowe prowadził zbywca (tj. wnioskodawca). Tę okoliczność Sąd pierwszej instancji uznał za decydującą, w konsekwencji podzielając stanowisko organu, że wymienione we wniosku składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Opisana we wniosku transakcja stanowić będzie w ocenie Sądu dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników, a w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

1.6. Uznanie, że wniesione aportem składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdeterminowało stanowisko Sądu w zakresie pozostałych pytań przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W związku z tym Sąd wskazał, że w konsekwencji wniesienia opisanych we wniosku składników majątkowych w drodze aportu do spółki:

- wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły oraz zakupie wyposażenia;

- wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu opisanej transakcji przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 90 ust. 5 tej ustawy;

- w sytuacji, gdyby do któregoś z wnoszonych aportem składników majątku, od którego wnioskodawca wcześniej odliczył podatek naliczony, miało zastosowane zwolnienie z opodatkowania wynikające z u.p.t.u. (zmiana przeznaczenia), to wnioskodawca jako zbywca (a nie nabywca) w tym zakresie winien dokonać korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u.

1.7. Za niezasługujące na uwzględnienie uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące nieuzasadnienia przez organ stanowiska odmawiającego składnikom majątku wynajmowanym przez wnioskodawcę przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., jak i "uzupełnienia" zdarzenia przyszłego określonego przez stronę w sposób przesądzający o losach aportu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przekazane składniki majątkowe będą wykorzystywane do działalności edukacyjnej.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 55¹ K.c., przez błędne uznanie, że zbywane przez skarżącą składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tych przepisów;

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), statuującego zasadę legalizmu, przez dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u., skutkujące przyjęciem, że tych przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeśli po dokonaniu zbycia dany zespół składników majątkowych utraci przymiot przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podczas gdy art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. winny być wykładane literalnie.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie podważyły w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć okoliczności spełniania przez mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe przesłanek pozwalających na ich zakwalifikowanie jako przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obecnym momencie, tj. gdy stanowią one część majątku skarżącej (przed ich zbyciem). Pozwala to w ocenie strony przyjąć, że według Sądu pierwszej instancji obecnie, przed dokonaniem zbycia części majątku, przedmiot potencjalnego aportu może być uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem strony nie budzi to kontrowersji, bowiem w przeciwnym razie odmienny pogląd zostałby wyrażony w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Stąd strona uznała, że nie ma potrzeby wykazywania, że jej działalność, polegająca na wynajmowaniu nieruchomości wraz z wyposażeniem, stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

2.4. W ocenie strony z uzasadnienia wyroku wynika, że sporny aport nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., bowiem u nabywcy aportu stanowiący go zespół składników majątkowych będzie wykorzystany do prowadzenia innej działalności niż prowadzona u zbywcy. W świetle takiej argumentacji za kluczowe dla oceny, czy dany zespół składników majątkowych może być uznany z przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, strona uznała moment, w którym ta ocena jest dokonywana. Zdaniem strony ocena ta winna być dokonana przed zbyciem danego zespołu składników majątkowych, tj. gdy pozostaje on jeszcze w majątku zbywcy, a na możliwość skutecznego skorzystania z wyłączenia wskazanego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. żadnego wpływu nie ma to, co się stanie z danym zespołem składników majątkowych po jego zbyciu. W konsekwencji nieistotne z punktu widzenia skutków podatkowych jest to, czy nabywca kontynuuje dotychczasową działalność zbywcy, czy nie. Strona wskazała, że wnioski takie wynikają z treści art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ("organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół [...]"), jak i z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż, aby przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część mogły zostać zbyte, muszą istnieć w chwili zbycia. Zatem momentem jedynie właściwym dla oceny, czy zbywane jest przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, czy poszczególne składniki majątku, jest wyłącznie chwila sprzed zbycia lub najpóźniej chwila samego zbycia. Nadto o tym, czy aport może być uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, decyduje wyłącznie potencjalna możliwość wykorzystania do prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę składników pozostających w obrębie aportu w dniu jego zbycia, a nie to, co się z nim stanie po zbyciu. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od kontynuowania przez nabywcę dotychczasowej działalności, nie posłużyłby się w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. sformułowaniem "mógłby stanowić". W rezultacie argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest chybiona, jest wykładnią contra legem i nie nadaje się do obrony z racjonalnego punktu widzenia, gdyż zbywca nie ma wpływu na to, jak zachowa się nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.5. Strona podkreśliła również prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, wskazując, że Sąd pierwszej instancji zastosował niedopuszczalną rozszerzającą interpretację przepisów, która nie znajduje oparcia w prawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący organ w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć treść art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), w świetle którego to przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, przy czym podkreślenia wymaga, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, której zarzuty sformułowano zasadniczo w oparciu o podstawę prawną przewidzianą przez art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszenie prawa materialnego (przy czym z kwestiami materialnoprawnymi jest również ściśle powiązany zarzut naruszenia art. 120 O.p.), należy przede wszystkim rozpoznać zarzut mający zasadnicze i przesądzające znaczenie dla sprawy, tj. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 2 pkt 27e u.p.t.u., definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przez wskazanie, że pod tym określeniem należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem zaskarżonego wyroku, że aport opisany we wniosku o interpretację nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na to, że u nabywcy będzie on wykorzystywany do prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej, niż ta prowadzona u zbywcy, jako że zbywca wykorzystywał składniki majątkowe w zakresie najmu, zaś nabywca będzie świadczył usługi edukacyjne. Sąd pierwszej instancji podkreślił znaczenie elementu funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na bazie której realizowane są określone zadania gospodarcze. To doprowadziło WSA do wniosku, że: "Aby mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej".

W skardze kasacyjnej jej autor przedstawił własną interpretację omawianego przepisu co do kwestii wpływu kontynuowania przez nabywcę dotychczasowej działalności zbywcy, wyprowadzając wniosek, że już wykładnia literalna pozwala na twierdzenie, że decydujący o tym, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest moment pozostawania ich w majątku zbywcy, o czym świadczą słowa o organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniu zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Także określenie, że zespół ten zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, świadczy zdaniem strony o tym, iż decydująca jest dla objęcia tą definicją potencjalna możliwość wykorzystania przez nabywcę tego zespołu pozostającego w obrębie majątku w dniu jego zbycia, a nie to, co z nabytym majątkiem stanie się po zbyciu, tj. czy nabywca będzie korzystał z niego w prowadzonej działalności, czy też nie będzie kontynuował dotychczasowej działalności. Takiego warunku kontynuowania działalności ustawodawca nie postawił, dlatego, zdaniem autora wniesionego środka zaskarżenia, interpretacja WSA jest interpretacją rozszerzającą, nieznajdującą oparcia w przepisie.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne w przedmiotowej sprawie jest skorzystanie z pomocy, jaką dają sądowi krajowemu wyroki TSUE w rozpoznawanej materii uregulowanej w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2008 r., mającym zastosowanie do wniosku spółki z dnia 31 stycznia 2011 r.), czyli wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako implementacji art. 19 Dyrektywy 112, poprzednio art. 5(8) Szóstej Dyrektywy (o takim samym brzmieniu). Uwzględnianie dorobku orzeczniczego TSUE w omawianym zakresie jest jeszcze ze wszech miar wskazane z tego powodu, że czynność przekazania w całości lub części majątku przedsiębiorstwa, których to pojęć nie definiuje dyrektywa, powinna być zdaniem TSUE interpretowana jednolicie na całym obszarze Unii Europejskiej (m.in. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r., C-444/10).

Przepis art. 19 Dyrektywy 112, jak i art. 5(8) Szóstej Dyrektywy, postanawia, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku osoba będzie traktowana jako prawny następca przekazującego majątek. Nadto w przypadku, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak wynika z treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ustawodawca polski przejął opcję niepodlegania ustawie o podatku VAT czynności przekazania całości lub części majątku, zaś przepis art. 91 ust. 9 tej ustawy stanowi odbicie stwierdzenia dyrektywy o traktowaniu nabywcy jako następcy prawnego zbywcy.

Wracając do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy zauważyć, że na uznanie przez WSA, iż w sprawie nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, decydujący wpływ miało rozumienie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w ten sposób, że warunkiem koniecznym jest kontynuacja przez nabywcę takiej samej co do rodzaju działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że bez spełnienia tego warunku w ocenie Sądu pierwszej instancji nie możemy mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, a w konsekwencji – o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do tego toku rozumowania należy mieć na względzie orzeczenia TSUE (C-444/10, C- 497/01), z których wynika, że jeśli chodzi o część aktywów, to pojęcie to obejmuje samodzielną część przedsiębiorstwa, w tym składniki materialne i ewentualnie niematerialne, łącznie składające się na część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą o określonym charakterze, a nieobejmującą samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasów. Całość przekazanych składników ma pozwalać na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca majątku powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania działalności. Oceny, czy wystąpiły te przesłanki, należy dokonać biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności występujące w danym konkretnym przypadku.

Zatem można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że przepis dyrektywy, jak i polskiej ustawy, nie wypowiada wiążącej zasady, którą sformułował WSA, tj. że dana konkretna działalność zbywcy musi być, jako rodzajowo taka sama, kontynuowana przez nabywcę majątku. Ten element kontynuowania takiej samej co do rodzaju działalności jest w większości wypadków determinowany nie tyle charakterem działalności gospodarczej zbywcy, co charakterystycznym zakresem przekazywanego, zorganizowanego co do rodzaju majątku w postaci np. nieruchomości, maszyn i urządzeń służących konkretnemu rodzajowi działalności. Natomiast można sobie wyobrazić inną sytuację, kiedy to te same składniki mogą stanowić przedsiębiorstwo zbywcy, prowadzącego np. działalność w zakresie sprzedaży i serwisu samochodów ciężarowych, na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym z placem postojowym i manewrowym, urządzeniami do obsługi i naprawy tych samochodów i jednocześnie stanowić przedsiębiorstwo u nabywcy, który w oparciu o te, bez wątpienia zorganizowane składniki materialne, zmieni przedmiot działalności ze sprzedaży i serwisu samochodów ciężarowych na usługi transportowe. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie przedstawił jasnego toku rozumowania, który doprowadził go do wniosku o niemożności uznania takiego przypadku za niepodlegający opodatkowaniu VAT z uwagi na art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Trudno bowiem stwierdzić, z jakiej przyczyny od słusznego stwierdzenia, że dla zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie składników niezbędnych do kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej Wojewódzki Sąd Administracyjny przeszedł do przyjęcia, że istnieje wymóg kontynuacji przez nabywcę ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej, zwłaszcza że nie było kwestionowane, iż zbywca przeniesie składniki majątkowe niezbędne do wynajmu w pełni wyposażonego budynku szkolnego (tj. prowadzonej przez siebie działalności w tym zakresie), a zatem nabywca będzie miał możliwość kontynuowania tej właśnie działalności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego taka możliwość nie jest zdaniem Sądu pierwszej instancji wystarczająca, zamieniając się w sztywnie pojmowany wymóg kontynuacji ściśle określonej działalności prowadzonej przez zbywcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych taki wymóg nie wynika, a stanowisko zajęte w tej kwestii w zaskarżonym wyroku jest rezultatem nadinterpretacji art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.) wyartykułowany. Treść istotnych dla rozstrzygnięcia krajowych przepisów prawa materialnego wskazuje, że wymóg taki nie został w nich zawarty. Warto przy tym zaznaczyć, że np. przepisy brytyjskie przewidują analogiczny warunek bezpośrednio w swej treści (por. art. 5(1)(b)(ii) of the Special Provisions Order 1995: “carrying on the same kind of business as that carried on by the transferor", zob. też wyrok sądu brytyjskiego z 9 listopada 2005 r., sygn. 19411, Winterthur Swiss Insurance Co), co dodatkowo wspiera przedstawioną argumentację, tj. że niewprowadzenie takiego wymogu w przepisach polskich oznacza, że ustawodawca nie uznał tej kwestii za istotną dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa uprawniającym do wyłączenia spod opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na specyfikę rozpoznawanej sprawy, w której istota prowadzonej na bazie przekazywanego majątku działalności gospodarczej, w przedmiotowym rozumieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie uległa w rzeczywistości zmianie. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą w zakresie najmu, działalności deweloperskiej, usług finansowych. Jako właściciel gruntu spółka wybudowała budynek szkolny i wyposażyła go w pełni w elementy niezbędne dla funkcjonowania szkoły - meble do sal lekcyjnych i biblioteki, komputery, projektory, salę gimnastyczną, tablice, książki, gry edukacyjne, ściankę wspinaczkową. Nieruchomość, sprzęt komputerowy, ścianka wspinaczkowa, jak i nabyty plac zabaw stanowiły środki trwałe dla spółki. Cały kompleks został wynajęty spółce A. w celu prowadzenia szkoły niepublicznej, a skarżąca zamierza go wnieść aportem do tej spółki także jako całość (włącznie ze zobowiązaniami). Jak wynika także z wniosku, nabywca nadal będzie prowadzić we wskazanym budynku działalność edukacyjną. Zatem zespół składników majątkowych, którego dotyczy spór w sprawie, zarówno przed jego przekazaniem w drodze aportu, jak i po, służy i będzie służył – w aspekcie przedmiotowym – tym samym celom, tj. działalności edukacyjnej. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 55¹ K.c. i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część definiowane są w ujęciu przedmiotowym, występując też jako przedmiot transakcji zbycia w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Analiza okoliczności wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje natomiast na to, że w ujęciu przedmiotowym działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazywane składniki majątkowe nie ulegnie zmianie - specyfika sprawy polega na tym, że o ile nabywca prowadziłby po prostu działalność edukacyjną, zbywca nie prowadzi jej bezpośrednio, lecz udostępnia swój budynek (wynajmuje go) na ten cel.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie wnioskować można o spełnieniu wymogu wyodrębnienia funkcjonalnego z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje usprawiedliwienia w świetle tego przepisu.

4.4. Z uwagi na powyższe należy uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym błędnej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u., co determinuje przedmiotowe rozstrzygnięcie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej wyżej interpretacji tego przepisu w swoim stanowisku co do wykładni oraz możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy tego i pozostałych przepisów materialnoprawnych istotnych dla rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

4.5. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.