Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3345/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3042/14 w sprawie ze skargi S. [...]GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. nr IPPB5/423-330/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3042/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi S. Gmbh z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 16 czerwca 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że strona skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym wskazała, że zamierza przystąpić do oferowanego przez Bank rzeczywistego systemu zarządzania płynnością finansową, w którym będą uczestniczyć inne spółki powiązane. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytami Dziennymi w Grupie Rachunków, zwany "Systemem cash pooling" jest produktem stworzonym przez Bank - dla grupy firm rozumianej jako dwa lub więcej podmiotów, które uznały swoje interesy za zbieżne w stopniu umożliwiającym wspólne przystąpienie do Systemu, w celu: zwiększenia efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych, efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników Systemu w zakresie kapitału obrotowego oraz poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu jak również optymalizacji wykorzystania dostępnych środków całej grupy.

Skarżąca przedstawiła opis funkcjonowania Systemu cash pooling.

1. W ramach Systemu, dla poszczególnych jego uczestników, Bank będzie prowadził indywidualne rachunki (Rachunki Główne). Poszczególne Rachunki Główne wykorzystywane będą przez Uczestników Systemu jako rachunki operacyjne (rachunki bieżące) służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2. Każdy z Uczestników Systemu może deponować na swoim Rachunku Głównym środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie - udostępnionego mu ewentualnie przez Bank tzw. kredytu dziennego.

3. Każdy z Uczestników Systemu poręczy Bankowi spłatę kredytów dziennych zaciągniętych przez innych Uczestników Systemu.

4. Jakiekolwiek zadłużenie, powstałe w ramach Grupy Rachunków, będzie zabezpieczone dostępnymi saldami środków zdeponowanych na innych rachunkach Uczestników Systemu. Ponadto, Bank jest upoważniony do traktowania środków dostępnych w ramach Grupy Rachunków jako zabezpieczenia spłaty zadłużenia powstałego na innych rachunkach należących do Grupy Rachunków i niespłaconego przed końcem danego dnia przez zaciągających je Uczestników Systemu.

5. Spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia sald ujemnych w ramach Grupy Rachunków, jest poręczona Bankowi przez każdego Uczestnika Systemu. W sytuacji, w której którykolwiek z rachunków w Grupie Rachunków wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia przez zaciągającego je Uczestnika Systemu (posiadacza danego Rachunku Głównego), Bank obciąża rachunki spółek posiadających nadwyżki finansowe na łączną kwotę równą wartości zaciągniętych i niespłaconych kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez Bank do spłaty kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych należących do Grupy Rachunków.

6. Uczestnik Systemu spłacający kredyt dzienny, zaciągnięty przez innego Uczestnika Systemu, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tzn. wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa Banku). Spłata kredytu dziennego zaciągniętego przez innego Uczestnika Systemu pociąga za sobą (oprócz prawa do żądania zwrotu kwoty spłaconego kredytu) prawo do odsetek, jakie byłyby należne pierwotnemu kredytodawcy (Bankowi). Odsetki należne od wzajemnych należności/zobowiązań będących wynikiem dokonania wymuszonej przez Bank spłaty kredytów dziennych będą płatne pomiędzy Uczestnikami Systemu według stawek oprocentowania, po których Bank zdecydował się udzielić każdemu z nich kredytów dziennych.

7. System umożliwia poprawę płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu, jak i całej grupy.

8. Spłata kredytów dziennych odbywać się będzie metodą z pełnym zerowaniem Rachunków Głównych. W metodzie tej wszystkie niespłacone do końca dnia kredyty dzienne zostają spłacone przez jednego z Uczestników Systemu, tzw. Agenta. Powstały w wyniku tej operacji kredyt dzienny w rachunku Agenta zostanie następnie automatycznie spłacony przez wszystkich Uczestników Systemu posiadających na swoich rachunkach w Grupie Rachunków salda dodatnie. Konstrukcja prawna systemu oparta jest na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja ustawowa, uregulowana w art. 518 kodeksu cywilnego). Konstrukcja ta zakłada, że przy spełnieniu prawnych wymogów wstąpienie przez Uczestnika Systemu spłacającego kredyt w miejsce Banku następuje z mocy samego prawa. Spłacający kredyt Uczestnik Systemu wstępuje w prawa wierzyciela Banku do wysokości dokonanej spłaty.

9. Za uczestnictwo w systemie cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do wnoszenia na rzecz Banku miesięcznych opłat.

10. Wnioskodawca nie będzie działał jako Agent w systemie cash poolingu.

11. Agent działa jako pełnomocnik, reprezentuje wszystkich Uczestników systemu cash poolingu we wszelkich sprawach dotyczących umowy (z zastrzeżeniem innych postanowień umowy), w szczególności:

• podpisania z Bankiem - w imieniu Uczestników systemu i innymi podmiotami - aneksu do umowy, na mocy którego inne podmioty staną się uczestnikami Systemu,

• zamknięcia Rachunku Głównego w imieniu Uczestnika systemu poprzez złożenie właściwego zawiadomienia skierowanego do Banku,

• uzgadniania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych,

• zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku.

Agent nie świadczy usług na rzecz Uczestników Systemu. Agent nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w relacjach pomiędzy Uczestnikami systemu a Bankiem. Z oczywistych względów Agentowi przysługuje prawo do odsetek od ujemnych sald na Rachunku poszczególnych Uczestników systemu za spłatę zobowiązania wobec Banku z tytułu udzielonego kredytu w danym okresie rozliczeniowym. Analogicznie pozostali Uczestnicy systemu mają roszczenie wobec Agenta z tytułu odsetek za dodatnie saldo na Rachunku.

W związku z powyższym opisem strona skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy opisana powyżej usługa cash poolingu świadczona na rzecz Spółki nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy zapłacone odsetki oraz czy pobrane prze Bank prowizje będą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości?

3. Czy do odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

4. Czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

5. Czy przystąpienie Spółki do Sytemu opisanego powyżej nie będzie miało wpływu na sposób naliczania oraz wysokość podatku od towarów i usług?

Zaskarżona interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do pytania drugiego Spółka podniosła, że odsetki zapłacone przez Spółkę w ramach realizacji umowy cash poolingu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że odsetki zostaną zapłacone, nie będzie miało miejsca umorzenie tych odsetek, spłata tych odsetek nie będzie stanowiła zwiększenia kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, zaś zaciągniecie kredytu będzie się wiązało z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawierając umowę z Bankiem na usługi zarządzania płynnością finansową Spółka musi liczyć się z pokrywaniem tego rodzaju kosztów, czy to w postaci bezpośrednich opłat, czy różnego rodzaju prowizji. Ponieważ ww. wydatki wynikające z umowy wiążą się z usprawnieniem zarządzania środkami finansowymi Spółki jako jednego z członków grupy kapitałowej, a więc generalnie pozostają w związku z działalnością mającą wpływ na uzyskiwanie przychodów, należy przyjąć, że stanowią one koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania trzeciego strona skarżąca wskazała, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej:

- przez udziałowca posiadającego mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

- przez kilku udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

- przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ta sama osoba (udziałowiec) posiada co najmniej 25% udziałów, w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Odnosząc się do pytania numer cztery Spółka podkreśliła, że z treści wniosku wynika, iż poszczególne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej zawierają umowy cash poolingu z Bankiem, nie zawierają natomiast umów między sobą. Przyjąć zatem należy, że nie dochodzi tutaj do spełniania przesłanek wynikających z art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Przepisy te bowiem odnoszą się do umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, nie odnoszą się natomiast do transakcji pomiędzy Spółką a Bankiem występującym tutaj jako podmiot niezależny tj. niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Minister w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r. stanowisko strony skarżącej dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów - uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. - uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny odnosząc się do pytania drugiego wyjaśnił, że skoro Spółka zawrze umowę cash poolingu, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji (opłat) związanych z realizacją ww. umowy oraz do zapłaty odsetek od salda ujemnego, co do zasady będzie miała prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Odnosząc się do pytania trzeciego Minister wskazał, że w przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Odnosząc się natomiast do pytania czwartego organ interpretacyjny podkreślił, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zauważył, że przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu. Umowa taka to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, organ interpretacyjny stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym Systemie. Zostaną zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie zastosowania w sprawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w związku z ust. 1 pkt 60 i 61 tego artykułu, tj. uznanie, że w ramach przedstawionego poniżej systemu cash poolingu realizowane są pożyczki w rozumieniu ust. 7b tego przepisu, co skutkuje ograniczeniami przewidzianymi w ust. 1 pkt 60 i 61 (tzw. niedostateczna kapitalizacja);

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy, który to przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Warszawie odnosząc się do kwestii, czy przepływy środków w ramach cash poolingu pomiędzy uczestnikami tego systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym stanowić transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy, powołał się na stanowisko zaprezentowane w powołanych w uzasadnieniu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, podzielając stanowisko w nich zawarte.

Wskazał następnie, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Na podstawie tych przepisów stwierdził, że aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. W ocenie sądu pierwszej instancji, błędne jest prezentowane przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy cash poolingu z umową pożyczki. W umowie tej nie występuje bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej Minister zarzucił mu naruszenie:

1/ przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie przez sąd zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi podatnika i tym samym pozostawienie organowi wątpliwości co do słuszności – lub nie – jego stanowiska w zakresie objętym wspomnianym zarzutem zaskarżenia,

2/ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z transakcjami zawieranymi wewnątrz grupy, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami w postaci umów pożyczki o których mowa w ar. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i w związku z tym spółka zobowiązana będzie do sporządzenia dokumentacji o której mowa w tym przepisie.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że jest on niezasadny. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zawarty bowiem w uzasadnieniu wyroku wywód prawny, który zawiera odesłanie do poglądów wyrażonych w innych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, pozwala na jednoznaczne ustalenie tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej interpretacji oraz podniesionych w skardze zarzutów. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w zw. z ust. 1 pkt 60 i 61 tego artykułu, sąd pierwszej instancji oparł się na stanowisku zaprezentowanym w powołanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Oznacza to, że rozstrzygając sprawę uznał argumentację zawartą w tych wyrokach za własną. Zaznaczyć należy, że powołane orzeczenia odnosiły się do orzeczeń wydanych w tym samym stanie prawnym dla podobnych lub analogicznych stanów faktycznych, które wskazują jednoznacznie, że umów cash poolingu nie należy traktować jako umów pożyczek, których dotyczyłyby ograniczenia w zakresie tzw. "cienkiej kapitalizacji" uregulowanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia pozwala poznać motywy sądu pierwszej instancji, które doprowadziły do wydania zaskarżonego wyroku. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do dokonania kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sedno tych zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opisane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe może zostać zakwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Konsekwencją tego będzie z kolei ustalenie, czy wypłacane w ramach systemu odsetki będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach: z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 633/15; z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1704/14 i II FSK 1705/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 920/16, z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2570/14, z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2553/14, z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3837/14 oraz z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3933/14), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej przywołana definicja pozwala na stwierdzenie, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w art. 720 § 1 k.c.

Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

Należy w związku z tym zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. System zarządzania jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy spółka, bardziej efektywnego codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Taki sposób zorganizowania systemu w konsekwencji prowadzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest zatem uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym - w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy - można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii tj. obowiązku sporządzania przez stronę skarżącą dokumentacji o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p., także i w tym zakresie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, co oznacza, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym względzie jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący min. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy .

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy spółkami - uczestnikami systemu nie dochodzi do transakcji o jakich mowa w art. 9a u.p.d.o.p. ponieważ: w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., będzie istniał obowiązek sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej organ interpretacyjny skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Warszawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skargę oddalił za podstawę orzeczenia przyjmując art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.