Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1102/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: par 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 216 poz 1276
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od  spadków i darowizn

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1102/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r., sprawy ze skargi M.F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 400 zł (dwa tysiące czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Dnia 25 lutego 2010 r. M.F.złożyła zeznanie podatkowe, w którym ujawniła nabycie tytułem spadku 1/2 części lokalu mieszkalnego w K. o wartości 104.580,00 zł.

Z uwagi na fakt, że w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wartość przedmiotowego udziału w nieruchomości wskazana przez spadkobiercę nie odpowiadała średnim cenom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 25 lipca 2009r., wezwano podatniczkę do podwyższenia podanej wartości stwierdzając, że wg organu wartość ta wynosi 179.280,00 zł. W odpowiedzi podatniczka wskazała kwotę 132.100 zł. W konsekwencji organ I instancji powołał biegłych rzeczoznawców majątkowych, którzy oszacowali wartość rynkową odziedziczonego lokalu na dzień 25 lipca 2009 r. według stanu na dzień otwarcia spadku na kwotę 177.663,00 zł.

Przyjmując wskazaną przez biegłych rzeczoznawców wartość, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 stycznia 2011 r. nr [...] ustalił M.F.wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku w kwocie 33.319 zł.

W wyniku skutecznie wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] ponieważ w toku postępowania odwoławczego strona zakwestionowała brak zbadania i uwzględnienia przez organ I instancji długów i ciężarów obciążających nabyty spadek.

Po przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 lutego 2012r. nr [...] ustalił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę 31.455 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w odpowiedzi na wezwanie organu, podatniczka wniosła o odliczenie od podstawy opodatkowania zasiłku pogrzebowego w kwocie 4.123,90 zł, kosztów wykonania nagrobka w S.S. a Gminą Miejską K. na remont przedmiotowego lokalu w kwocie 2.900,83 zł, kosztów opieki nad zmarłym przez okres 3 lat poprzedzających śmierć spadkodawcy w łącznej wysokości 35.952 zł, kosztów opłaty sądowej w wysokości 50 zł, kosztów opłaty sądowej od wpisania w księdze wieczystej lokalu prawa własności w wysokości 200 zł, jak również składek remontowych przypadających w okresie od 2004 r. do lipca 2009 r. w wysokości 3.942 zł. Podatniczka, wezwana do przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie powyższych wydatków stwierdziła, że z uwagi na upływ czasu (zagubienie rachunku) oraz brak pisemnej umowy z opiekunką nie posiada żądanych dokumentów. Jednocześnie poinformowała, ze nie posiada rachunków dokumentujących osobiste sprawowanie opieki nad spadkodawcą i złożyła wnioski dowodowe na potwierdzenie tych okoliczności.

Następnie stwierdzono, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu i polecenia testamentowego. Zgodnie z art. 5 cyt. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1) lub z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 6 ust. 4). Podstawę opodatkowania stanowi natomiast wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1). Stosownie do art. 7 ust. 3 cyt. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W związku z powyższym organ podatkowy do długów i ciężarów zaliczył koszty pogrzebu spadkodawcy wg ryczałtu w wysokości 6.371,00 zł, koszty postępowania spadkowego w kwocie 50,00 zł oraz zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki zawartej pomiędzy spadkodawcą a Gminą Miejską K. na remont przedmiotowego lokalu w kwocie 2.901,00 zł.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dotyczące kosztów opieki oraz kosztów związanych z wykonaniem nagrobka nie dało podstaw do pomniejszenia wartości otrzymanego spadku o powyższe kwoty. Podatniczka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów w tym zakresie pomimo wezwania i ciążących na niej obowiązków w tym przedmiocie, a wynikających z § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 139 poz. 988 ze zm.). Analiza deklaracji przekazywanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2000-2001 potwierdziła, że spadkodawca posiadał własne źródło utrzymania, podatniczka oświadczyła natomiast, że nie posiada umowy o opiekę. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012r. znak: [...] odmówiono przeprowadzenia dowodów na okoliczność świadczenia przez podatniczkę opieki nad spadkodawcą, gdyż brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów ostatniej choroby spadkodawcy przez podatniczkę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zaliczył do długów i ciężarów spadku opłaty sądowej od wniosku o wpis w księdze wieczystej własności na podstawie dziedziczenia w wysokości 200,00 zł oraz składek remontowych przypadających w okresie 2004-2009 r. w wysokości 3.942,00 zł. Wydatki ponoszone przez spadkobierców na odziedziczoną rzecz, po dniu jej nabycia nie mogą być bowiem uznane za wydatki stanowiące długi lub ciężary spadkowe, ponieważ nie wynikają z obowiązków majątkowych spadkodawcy.

W związku z powyższym do podstawy opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 8 ust. 1, 3 i 4 cyt. ustawy wartość masy spadkowej w kwocie 177.663,00 zł, kierując się opinią biegłych rzeczoznawców. Oceniono, że operat szacunkowy został sporządzony w oparciu o obowiązujące przepisy prawa oraz Standardy Zawodowe Rzeczoznawców Majątkowych, a dokonując wyboru metody wyceny biegli uwzględnili wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 8 ust. 3 cyt. ustawy.

Od podstawy opodatkowania odjęto wskazane powyżej koszty i obliczono podatek, zaliczając spadkobiercę do III grupy podatkowej.

Na powyższą decyzję złożono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organowi zarzucono naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.) przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które miały na celu ustalenie istotnych dla wymiaru podatku okoliczności. Jednocześnie odwołująca zarzuciła brak odliczenia składek remontowych opłacanych od śmierci spadkodawcy do nabycia spadku przez podatniczkę.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że organy podatkowe nie kwestionują faktycznego sprawowania opieki przez podatniczkę nad spadkodawcą, jak również stanu zdrowia spadkodawcy. Stąd zbędne było badanie dokumentacji medycznej spadkodawcy. Natomiast z uwagi na oświadczenie podatniczki o braku możliwości udokumentowania wydatków związanych ze sprawowaną opieką bezcelowe było przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, gdyż na podstawie tego dowodu nie można było w sposób jednoznaczny i rzetelny ustalić kosztów związanych ze sprawowaną opieką. Przesłanką nieuwzględnienia wniosków dowodowych było zatem to, że przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, o czym decyduje treść art 7 i art. 17a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odniesieniu do zarzutu odmowy odliczenia od podstawy opodatkowania składek remontowych zapłaconych po śmierci spadkodawcy wyjaśniono, że zgodnie z art. 924 ustawy Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r. nr 16 poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy, bez względu na to kiedy nastąpiło faktyczne objęcie spadku w posiadanie. Oznacza to, że do długów spadkowych nie mogą być zaliczone koszty utrzymania przedmiotów spadku, ponieważ są to już koszty obciążające spadkobiercę. W niniejszej sprawie dniem nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawcy tj. 30 września 2002r., a zatem składki remontowe poniesione w latach 2004-2009 r. nie stanowią długu spadkowego i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania. Przeprowadzone remonty po śmierci spadkodawcy nie miały wpływu na wartość przedmiotowego lokalu, gdyż rzeczoznawca określił wartość rynkową przedmiotu spadku na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj . na dzień 25 lipca 2009 r. przyjmując stan nieruchomości z dnia 30 września 2002 r., tj. z dnia śmierci spadkodawcy.

Od powyższej decyzji M.F.złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, stawiając zarzuty podniesione w odwołaniu. Skarżąca zauważyła, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu sprawowania opieki nad spadkodawcą i wezwały o przedstawienie dokumentów, obrazujących poniesione w związku z tym koszty. Gdyby skarżąca posiadała takie dokumenty, wydatki zostałyby odliczone, inne dowody zostały jednak odrzucone. Choć organy formalnie nie zakwestionowały ustawowej dopuszczalności dowodów innych niż dokumenty, to wobec nieistnienia dokumentów, uznały okoliczności mające być udowodnione za nieistotne. Tymczasem zdaniem skarżącej wobec braku dokumentów, konieczna jest opinia biegłego wyliczająca wartość opieki, która powinna być sporządzona w oparciu o informacje uzyskane w drodze przesłuchania świadków oraz dokumentację medyczną spadkodawcy. Należy też ustalić, czy emerytura pokrywała potrzeby spadkodawcy, a jeżeli nie, to jakimi kwotami wspomagała go skarżąca. Skarżąca zarzuciła też, że opinia biegłego, na podstawie której oszacowano wartość przedmiotowego lokalu jest wadliwa. Nie wiadomo bowiem, jakie czynności podjął biegły w celu ustalenia stanu technicznego mieszkania w dniu otwarcia spadku. Biegły nie zasięgnął w szczególności informacji, jakie prace remontowe zostały wykonane po otwarciu spadku. Zdaniem skarżącej ponoszone przez nią składki remontowe po śmierci spadkodawcy podwyższyły wartość lokalu w opinii biegłego, dlatego powinny zostać odliczone.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdzono, że skoro skarżąca, jako osoba najbardziej zorientowana w kwestii poniesionych wydatków na opiekę nad spadkodawcą nie przedłożyła adekwatnych dowodów, to nie można wymagać, aby postępowanie dowodowe w tym zakresie obciążało wyłącznie organy podatkowe. Odpowiadając zaś na zarzut dotyczący opinii szacunkowej stwierdzono, że biegły podał daty istotne dla określenia wartości nieruchomości, w tym datę 30 września 2002 r., na którą określono i uwzględniono w wycenie stan przedmiotu wyceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2009 r. nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, czyli tzw. czysta wartość. Do długów i ciężarów zalicza się natomiast m. inn. koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy).

Takie brzmienie przepisu powoduje, że wbrew oczekiwaniom skarżącej M.F. nie jest możliwe uznanie za dług spadkowy kosztów osobistej opieki sprawowanej przez podatnika będącego spadkobiercą na rzecz zmarłej osoby. Chodzi tu natomiast o wydatki, jakie w związku z chorobą musiał realnie ponieść spadkobierca ze swoich środków np. na leki, wizyty lekarskie, rehabilitację, odpowiedni sprzęt rehabilitacyjny, wynajętego opiekuna itp. Istotne jest również to, że kosztem leczenia i opieki podlegającym zaliczeniu w ciężar spadku jest tylko taki wydatek, który nie został poniesiony ze środków spadkodawcy.

Istotne na gruncie niniejszej sprawy jest zatem ustalenie jakie kwoty i z czyich środków były wydatkowane na leczenie zmarłego SS. oraz na ewentualny wynajem opiekunki.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.) organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dlatego jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem nie jest dopuszczane jako dowód to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Przepisy Ordynacji podatkowej nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów" – wyrok z dnia 13 września 2011 r., II FSK 514/10, LEX nr 965055. Innymi słowy, przepis art. 180 § 1 formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Z kolei z treści art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podnosi się, że zasada wyartykułowana w art. 188 Ordynacji podatkowej jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z przepisu tego wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2198/10, LEX nr 898621. Ma to szczególne znaczenie zwłaszcza na gruncie niniejszej sprawy, gdzie ciężar dowodzenia przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn spoczywa na stronie postępowania podatkowego. Wprawdzie z przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy). Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny (np. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź pośredni (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., nr 9, s. 49.). Przykładem właśnie takiego "pośredniego" przeniesienia przez ustawodawcę ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, expressis verbis nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – tak: wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 149/05, M.Podat. 2006/7/46.

Przenosząc wszystkie te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii Sądu, organy niezasadnie odmówiły stronie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 26 października 2011 r. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów m. inn. z zeznań świadków, przesłuchania samej skarżącej, dokumentacji lekarskiej zmarłego S.S., opinii biegłego nie tylko na okoliczność stanu zdrowia spadkodawcy oraz świadczenia nad nim osobistej opieki przez stronę oraz wynajętą opiekunkę, co – jak podnosi organ II instancji nie było kwestionowane na etapie postępowania podatkowego - ale także na okoliczność ustalenia wartości świadczonych usług opiekuńczych, m. inn. przez wynajętą opiekunkę.

Wskazać należy, że skarżąca działała w sprawie osobiście, bez fachowego pełnomocnika, sama też sporządzała pisma w toku postępowania. Fakt, że być może sformułowała tezę dowodową w sposób nieporadny, nie przekreśla opisanych wyżej obowiązków organów podatkowych w dotarciu do prawdy materialnej i wszechstronnym wyjaśnieniu sprawy. Skoro z całości korespondencji skierowanej do organów wynika, że zamiarem skarżącej było udowodnienie - wobec braku dowodów rzeczowych w postaci umowy o świadczenie usług opiekuńczych, czy rachunków dokumentujących wysokość ponoszonych kosztów leczenia spadkodawcy - nie tylko samego faktu choroby i sprawowania opieki nad S.S., ale przede wszystkim kosztów tej opieki, to obowiązkiem organów było przeprowadzenie powyższych dowodów (przynajmniej w zakresie przesłuchania świadków i skarżącej w sytuacji niekwestionowania – jak twierdzi DIS - faktu choroby i rzeczywistego sprawowania opieki) w kierunku ustalenia kosztów tejże opieki i leczenia poniesionych przez skarżącą. Oczywiście z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej chodzi wyłącznie o koszty poniesione przez skarżącą na rzecz wynajętej opiekunki (skarżąca podaje, że była to kwota 5.040 zł za pracę wykonywaną przez dwie godziny dziennie od poniedziałku do piątku, podaje też stawkę 9 zł brutto za godzinę opieki), a już nie koszty osobistej opieki sprawowanej przez skarżącą i przy ustaleniu, że nie zostały one poniesione ze środków spadkodawcy. To ostatnie stwierdzenie ma istotne znaczenie w kontekście ustalenia organów, że za swojego życia spadkodawca otrzymywał własne świadczenie emerytalne. Zgodnie zatem z zasadą rozkładu ciężaru dowodu w niniejszej sprawie, to do podatniczki będzie należało udowodnienie, że środki uzyskiwane przez spadkodawcę nie wystarczyły na opłacenie opiekunki i że koszt ten obciążył skarżącą. Słusznie przy tym skarżąca podnosi w skardze, że informacje pozyskane od świadków (np. czasokres opieki, rodzaj czynności) oraz z dokumentacji lekarskiej mogą przyczynić się do ustalenia zakresu opieki, co może mieć znaczenie przy badaniu okoliczności, czy środki utrzymania jakimi dysponował zmarły były wystarczające dla zabezpieczenia wszystkich jego potrzeb, a jeśli nie, to jakimi kwotami wspierała go skarżąca.

Nieco inna była z kolei argumentacja dotycząca odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podniesiona przez organ I instancji, który w postanowieniu z dnia 4 stycznia 2012 r. stwierdził, że okoliczności ustalenia stanu zdrowia i kosztów opieki nad spadkodawcą nie mają znaczenia w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Natomiast z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że skoro nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów wskazanych w § 3 pkt 3 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 216, poz. 1276), a świadczących o ponoszeniu kosztów ostatniej choroby spadkodawcy przez M. F., to dopuszczalne jest nieuwzględnienie innych wnioskowanych dowodów na te okoliczność.

Takiej argumentacji organu nie można podzielić. Po pierwsze, wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego, okoliczność ustalenia stanu zdrowia i kosztów związanych z leczeniem i opieką nad spadkodawcą jest niezwykle istotna z punktu widzenia brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro zgodnie z jego treścią do długów i ciężarów spadkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania zalicza się m. inn. koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Po drugie zaś, na co wskazano wyżej, organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą, z uwagi na istnienie zasady otwartego katalogu środków dowodowych, dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - odmawiać np. przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego tylko powodu, że uznają, iż podatnik wcześniej nie przedłożył dokumentów, z których wynikałyby te okoliczności. Rozważania te mają również istotne znaczenie z uwagi na opisana wyżej zasadę rozkładu ciężaru dowodów w tego typu sprawach z zakresu podatku od spadków i darowizn. Tylko bowiem poprzez stosowną inicjatywę dowodową strona ma możliwość wykazania, że spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nieuzasadniona zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozbawiła skarżącą możliwości wykazania swoich racji, co naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Doprowadziło również do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej zawierającego dyrektywę odnośnie do właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów.

Jeśli chodzi o koszt wystawienia nagrobka, to – mając na uwadze wskazane wyżej rozważania dotyczące zasady otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych - co do zasady rację ma skarżąca, że fakt poniesienia tego wydatku nie musi być udowodniony wyłącznie stosowną fakturą lub rachunkiem. Twierdzenie to nie pozostaje w sprzeczności z przytaczanymi przez organy przepisami rozporządzania Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn i wynikającym z nich obowiązkiem dołączenia przez podatników do zeznania określonych dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Brak tych dokumentów nie przekreśla bowiem, w świetle wskazanych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, możliwości udowodnienia poniesienia wydatków stanowiących ciężary i długi spadkowe innymi środkami dowodowymi. Niemniej jednak na gruncie niniejszej sprawy skarżąca M.F.nie zaoferowała organom żadnego dowodu na okoliczność wystawienia nagrobka spadkodawcy oraz kosztów jego wykonania. Tymczasem, jak zaznaczono wyżej, to na podatniku stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia określonych wydatków o charakterze pieniężnym, związanych z pochówkiem zmarłego.

Należy też przyznać rację organom, że składki remontowe płacone przez skarżącą w latach 2004 – 2009 nie stanowią długu spadkowego i nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w świetle zapisów art. 924 i 925 kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które to otwarcie następuje wraz ze śmiercią spadkodawcy. Przy czym na datę nabycia spadku nie ma wpływu ani wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ani też to, czy spadkobierca faktycznie obejmie spadek we władanie. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że do długów spadkowych nie mogą być zaliczone wydatki ponoszone przez spadkobiercę na odziedziczoną rzecz, po dniu jej nabycia. Koszt utrzymania przedmiotów spadku jest w tym wypadku kosztem obciążającym spadkodawcę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2261/03, LEX nr 176958). W niniejszej sprawie dniem nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawcy, tj. 30 września 2002 r., a zatem składki remontowe poniesione w latach 2004 - 2009 r. nie stanowią długu spadkowego i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania. Koszt takiej składki bowiem, to koszt związany z normalną eksploatacją, z utrzymaniem nieruchomości. Jest to opłata, jaką skarżąca miała obowiązek uiszczać jako właścicielka lokalu. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, wydatek ten nie stanowi realnych kosztów remontu odziedziczonego lokalu, jest to jedynie opłata pobierana od właścicieli nieruchomości na poczet ewentualnych, przyszłych remontów. Stąd nie można twierdzić, że zapłata tych składek miała jakikolwiek wpływ na podwyższenie wartości nieruchomości, zwłaszcza że skarżąca w toku postępowania nie podnosiła, by czynione były jakiekolwiek nakłady na lokal i żeby był tam przeprowadzany jakikolwiek remont. Zresztą, nawet gdyby po śmierci spadkodawcy były przeprowadzane remonty odziedziczonej nieruchomości, to nie miały one wpływu na wartość przedmiotowego lokalu określoną w opinii biegłego rzeczoznawcy, gdyż wynika z niej jednoznacznie, że określił on wartość rynkową przedmiotu spadku na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj . na dzień 25 lipca 2009 r. przyjmując stan nieruchomości z dnia 30 września 2002 r., tj. z dnia śmierci spadkodawcy (zgodnie zresztą z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wartość rynkową nabytych przedmiotów i praw majątkowych zgodnie z tym przepisem stanowi wartość czysta spadku czyli wartość rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu ich nabycia tj. w dniu otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Z uwagi na to, należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji, albowiem doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej M. F. zmierzających do wykazania przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a przez to niezebranie całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów na okoliczność poniesionych kosztów wynajęcia opiekunki, z zastrzeżeniem że koszty te nie zostały pokryte ze środków spadkodawcy (w tym zakresie ciężar dowodowy niewątpliwie spoczywa na skarżącej) oraz dokonanie ich oceny w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi usunął z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Braki postępowania dowodowego nie mogą zostać bowiem sanowane przed organem II instancji z uwagi na niebezpieczeństwo naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Na podstawie art.152 wskazanej ustawy orzeczono zaś, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, co oznacza, że nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) Sąd zasądził zwrot wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 2.400 zł. Skarżąca zwolniona była natomiast z obowiązku uiszczania kosztów sądowych.