Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 811/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 4,  art. 32 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] i Nr [...] wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. , zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację i stwierdził, że stanowisko "C. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględniania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez byłego pracownika, jest nieprawidłowe.

Powyższa zmiana interpretacji została wydana w przedstawionym stanie faktycznym:

Skarżąca wnioskiem z dnia 19 września 2011 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jej pracownicy składają na początku zatrudnienia oświadczenia na formularzu PIT-2, z których wynika, iż jest zobowiązana do zmniejszania wysokości pobieranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązujące w przedsiębiorstwie terminy wypłaty wynagrodzenia powodują, że wynagrodzenia należne pracownikom za ostatni miesiąc obowiązującej umowy o pracę mogą być im wypłacane już po ustaniu stosunku pracy. Łączący Skarżącą z pracownikiem stosunek pracy ustał z dniem [...] września 2011 r., a wypłata wynagrodzenia za wrzesień następuje w dniu 10 października 2011 r.

Zaznaczyła, że w okresie od ustania stosunku pracy do dnia wypłaty wynagrodzenia stan faktyczny wynikający z oświadczenia PIT-2 nie uległ zmianie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. Skarżąca wskazała, iż zarówno z brzmienia art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", jak i z oświadczenia PIT-2 wynika, że ustawodawca przewidział konieczność spełnienia dwóch warunków, od których uzależniono możliwość zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Pierwszym warunkiem jest złożenie w odpowiednim czasie formularza PIT-2, drugim - niewystąpienie okoliczności wymienionych w art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f. Potwierdziła, iż warunki te zostały spełnione.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie:

Czy przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy byłego pracownika należy stosować koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz kwotę zmniejszającą podatek?

Zdaniem Skarżącej od wypłacanych byłemu pracownikowi świadczeń, należnych z tytułu uprzednio łączącego strony stosunku pracy - jako płatnik - powinna obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z zastosowaniem miesięcznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz pomniejszyć zaliczkę o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej.

Skarżąca wskazała, że pogląd taki został podzielony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. Nr [...] .

2. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska.

3. Minister Finansów na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r., wydał w dniu [...] listopada 2012 r. zmianę interpretacji indywidualnej nr [...] stwierdzając, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów przywołując brzmienie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 , art. 31, art. 32 ust. 3-4 u.p.d.o.f. stwierdził, że zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy obowiązany jest od uzyskanych w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy odliczyć miesięczną kwotę kosztów uzyskania przychodów. Minister wskazał, iż decydującym warunkiem zakwalifikowania uzyskanego przychodu do przychodów ze stosunku pracy jest istnienie (obecnie bądź w przeszłości) stosunku pracy. W jego ocenie, nie ma znaczenia faktyczne pozostawanie w stosunku pracy w momencie dokonywania wypłaty. W konsekwencji, za przychód ze stosunku pracy, uznał także wypłaty dokonane bądź postawione do dyspozycji pracownika po rozwiązaniu z nim stosunku pracy, czyli również dokonane byłemu pracownikowi. Zatem stanowisko Skarżącej, iż przy poborze zaliczki na podatek dochodowy, płatnik powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej o prawie do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, Minister Finansów stwierdził, iż jest nieprawidłowe. Podsumowując stwierdził, iż w przypadku ustania stosunku pracy, strony tego stosunku nie są już dla siebie "pracownikiem" i "zakładem pracy" stosownie do art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. Z tych względów od wypłat wynikających ze stosunku pracy dokonywanych po ustaniu tego stosunku płatnik ma obowiązek poboru zaliczek, jednak, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie posiada już uprawnienia do zmniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.

4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

5. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

6. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 3 w związku z art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, iż nie powinna zmniejszać należnej zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty wolnej od podatku z powodu rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem przed dniem wypłaty wynagrodzenia oraz stwierdzeniu, że ustanie stosunku pracy jest równoznaczne z powiadomieniem zakładu pracy o zmianie stanu faktycznego w rozumieniu art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f.

Skarżąca zarzuciła organowi błędne przyjęcie, iż w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, w chwili pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia należnego byłemu pracownikowi nie przysługiwało prawo do zmniejszenia zaliczki, W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Podkreśliła, że wynagrodzenie przysługuje pracownikowi za okres w którym istniał stosunek pracy, pomimo iż w chwili wypłaty wynagrodzenia strony nie są już względem siebie "pracownikiem" i "zakładem pracy".

Zanegowała twierdzenie, iż rozwiązanie stosunku pracy jest równoznaczne ze zmianą treści oświadczenia o którym mowa w art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

8.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres weryfikacji ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Kontrolą tą na mocy art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") zostały objęte indywidualne akty administracyjne, w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, także te zmienione, na mocy art. 14e § 1 O.p.

Przepis art. 14e § 1 O.p. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym rolą Ministra Finansów, dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uwzględnianie orzecznictwa nie tylko sądów krajowych, ale również orzeczeń Trybunału.

8.3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej należało uchylić.

Minister Finansów w zmienionej interpretacji uznał, iż w przypadku ustania stosunku pracy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy obowiązany jest od uzyskanych w danym miesiącu przychodów (wypłacanych z tytułu dotychczasowego stosunku pracy) odliczyć koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. natomiast nie powinien przy obliczaniu wysokości zaliczki uwzględniać 1/12 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej.

Natomiast zdaniem strony skarżącej płatnik powinien zmniejszyć zaliczkę na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty wolnej od podatku, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złożył zakładowi pracy oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego obowiązujące w przedsiębiorstwie Skarżącej terminy wypłaty wynagrodzenia powodują, że wynagrodzenia należne pracownikom za ostatni miesiąc obowiązującej umowy o pracę mogą być im wypłacane w miesiącu następnym tj. już po ustaniu stosunku pracy. Natomiast w okresie od ustania stosunku pracy do dnia wypłaty wynagrodzenia stan faktyczny wynikający z oświadczenia PIT-2 nie uległ zmianie.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1, 1a i 2 zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

1) nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;

2) nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;

3) nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3;

4) nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

5) ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Dalej zgodnie z art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f. zakład pracy nie zmniejsza zaliczki w sposób określony w ust. 3, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu Ministra Finansów z treści powyższych przepisów nie wynika, iż sam fakt ustania stosunku pracy powoduje, że wygasa zobowiązanie pracodawcy do zmniejszania zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek wynikające ze złożonego przez pracownika oświadczenia PIT-2.

Należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f. nie użył pojęcia pracownik, a podatnik. Natomiast istotne jest, aby w chwili wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy ( w niniejszej sprawie rozwiązanego ) nadal były spełnione warunki, od których ustawodawca uzależnia prawo do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, jeżeli nie doszło do zmian stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia określonego w art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. to sam fakt ustania stosunku pracy powodujący, że strony tego stosunku przestają być dla siebie ,,pracownikiem" i ,,zakładem pracy" nie oznacza, że płatnik traci uprawnienie do pomniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od wypłaconego wynagrodzenia za ostatni miesiąc obowiązującej umowy o pracę. Skarżąca nadal wypłaca wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy, a wiec jako zakład pracy natomiast podatnik, którym jest były pracownik nie powiadomił o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia, bowiem stan ten nie uległ zmianie.

W związku z powyższym Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji naruszył przepis art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca nie powinna zmniejszać należnej zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty wolnej od podatku.

8.4. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej § 18 ust. 1 pkt 1a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).