Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 21/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 240 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 417/16 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 417/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 26 listopada 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości aniżeli zadeklarował. Podstawą wydania decyzji była przeprowadzona kontrola podatkowa, w ramach której zakwestionowano faktury zakupowe nieopłacone w III i IV kwartale 2014 r., bądź opłacone z opóźnieniem, oraz zakupy niesłużące czynnościom opodatkowanym.

Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie.

Decyzją z 23 lutego 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że Skarżący należności z faktur wystawionych w 2014 r. przez szereg firm (szczegółowo wymienionych w decyzji) nie opłacił w całości lub w części bądź też uregulował je po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na tych fakturach. W takiej sytuacji Skarżący powinien był dokonać korekty w rozliczeniu za III i IV kwartał 2014 r. tj. zmniejszenia lub zwiększenia podatku naliczonego, z powodu opóźnień w zapłatach oraz braku zapłaty całości lub części należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Tego Skarżący jednak nie uczynił. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w drugim półroczu 2014 r. Skarżący zaewidencjonował i rozliczył faktury dotyczące zakupu odkurzacza, rozkładanego stołu i 12 krzeseł, płyty grzewczej A., które to faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego, bowiem w żadnym zakresie nie były związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 7 § 1 O.p. oraz art. 89b ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazał, iż zasadniczy spór w sprawie dotyczył ustalenia rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w III i IV kwartale 2014 r., w szczególności w zakresie świadczenia usług transportowych na obszarze kraju oraz poza jego granicami. Skarżący na etapie postępowania odwoławczego twierdził bowiem, że część z wystawionych na rzecz jego firmy faktur została sfałszowana (wskazano inny niż firmowy rachunek bankowy), zaś w skardze i postępowaniu sądowym wskazywał wprost, że część faktur dokumentujących w szczególności świadczenie usług transportu towarów, zostało wystawionych przez A. L. (brata Skarżącego) oraz K. L. (bratową Skarżącego) bez zgody i wiedzy Skarżącego. Skarżący wskazywał, że wystawiona na jego firmę licencja na wykonywanie przewozów towarów wygasła w lutym 2014 r. i nie występował o jej przedłużenie. Wydanie nowej (przedłużenie dotychczasowej) licencji przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego nastąpiło bez wiedzy i zgody Skarżącego, zaś wniosek o jej wydanie został podrobiony.

W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zarzutów i stanowiska Skarżącego. Przede wszystkim materiał ten nie potwierdził twierdzeń Skarżącego, jakoby A.L. i K. L. podszywali się pod firmę Skarżącego i prowadzili działalność gospodarczą bez jego zgody i wiedzy. Zdaniem Sądu Skarżący posiadał pełną wiedzę, iż w jego imieniu i na jego rzecz sprawami firmy zajmują się jego brat i bratowa. Odwołał się przy tym do takich dowodów jak:

- zeznania M.G. (syna powoda w sprawie cywilnej, nadzorcy w firmie, która wystąpiła przeciwko Skarżącemu o zapłatę z tytułu nieopłaconych faktur VAT),

- wskazywanie na fakturach rachunków bankowych należących do A. i K. L.;

- zeznania Skarżącego złożone w toku postępowania zakończonego postanowieniem z 9 czerwca 2015 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia podpisu Skarżącego na druku pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (dotyczy to 2015 r.);

- ustalenie, że stół, 12 krzeseł oraz płyta grzewcza A., których zakup zakwestionowano dla celów rozliczenia podatku VAT, stanowią wyposażenie domu należącego do A. i K. L. w miejscowości X.

Sąd I instancji podkreślił, że powyższy materiał pozwalał na przyjęcie, iż Skarżący miał wiedzę i świadomość, że część czynności podlegających opodatkowaniu wykonywali w imieniu i na rzecz Skarżącego jego brat i bratowa – A. i K. L. Oceny tej nie zmienia kwestia przedłużenia licencji na przewóz towarów w transporcie międzynarodowym. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia, czy świadczenie usług transportu towarów odbywało się na podstawie prawidłowo wydanej licencji, na kogo ta licencja była wystawiona czy też, kto ubiegał się o jej uzyskanie (przedłużenie). Istotne jest jedynie czy dane czynności zostały wykonane i czy podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a ta kwestia nie była podważana w niniejszej sprawie.

Z tych względów Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w zakresie wystawionych, a kwestionowanych przez Skarżącego faktur VAT, podatnikiem był Skarżący. Powyższe znajduje potwierdzenie w księgach podatkowych prowadzonych w firmie Skarżącego i składanych deklaracjach VAT-7K. Nie budziły również wątpliwości tego Sądu ustalenia tych organów w zakresie nieopłacania lub nieterminowego opłacania faktur zakupowych przez Skarżącego i w związku z tym konieczności sporządzenia we właściwym czasie korekt odliczeniowych dla potrzeb podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej ocenie przez Sąd I instancji zasadności uznania Skarżącego za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wykonanych przez jego brata A.L. oraz bratową K.L. na firmę Skarżącego bez jego wiedzy oraz zgody, a w szczególności w odniesieniu do wykonanych na firmę Skarżącego usług transportowych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 89b ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na nieprawidłowej ocenie przez Sąd I instancji zasadności zastosowania regulacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do części faktur zakupowych, które nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, a więc nie dawały prawa do odliczenia, co wyklucza zastosowanie w odniesieniu do tych faktur procedury korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieprzedstawienie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ pod względem zgodności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie tych elementów, które stanowiły podstawę do przypisania przez organ obrotów z działalności transportowej wyłączenie Skarżącemu, a nie jego bratu A. L. oraz jego bratowej K.L.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację naruszeń przez organ art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowolną ocenę zebranych dowodów, a w szczególności pominięcie dowodów, które potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transportu na imię i nazwisko Skarżącego przez jego brata A.L. oraz jego bratową K.L.;

e) art. 106 § 3 w zw. z art. 105 i art. 191 P.p.s.a. przez zastosowanie przez Sąd I instancji niewłaściwych kryteriów oceny znaczenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu w postaci protokołu posiedzenia sądu karnego w zakresie powołania biegłego dla wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości, co skutkowało nieuzasadnionym oddaleniem złożonego przez Skarżącego podczas rozprawy wniosku dowodowego;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. z powodu nieuchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu pomimo ustalenia przez organ istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w oparciu o dowody, które okazały się być fałszywe;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 113 O.p. przez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ przepisu art. 113 O.p., które to uchybienie nie zostało podniesione w skardze, a polegało na obciążeniu Skarżącego zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych obrotów z działalności transportowej, podczas gdy z przyjętych przez organ ustaleń faktycznych wynika, iż w sprawie doszło do tzw. "firmanctwa" w ten sposób, iż firmantem był A.L. oraz K.L., prowadzący działalność transportową pod firmą Skarżącego.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu i rozpoznanie zasadności wydanego przez Sąd I instancji na rozprawie postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego Skarżącego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W piśmie z 2 lipca 2018 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kolejnych dokumentów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się przede wszystkim na wadliwej ocenie przez Sąd I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 122, art. 191, art. 187 O.p.

Zarzuty te są niezasadne.

Odpowiadając na te zarzuty na samym początku należy zauważyć, że za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia.

Na moment wydawania zaskarżonego wyroku, co miało miejsce 27 października 2016 r. Sąd I instancji miał do dyspozycji materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Z tego materiału dowodowego wynikało, że organ podatkowy I instancji po doręczeniu protokołu kontroli i przed wydaniem decyzji wezwał skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p. do przedstawienia wszelkich dowodów mających istotne znaczenie w sprawie. Ponadto skarżący był wezwany w trybie art. 200 § 1 O.p., do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący wówczas już wiedział z protokołu kontroli o rozmiarach prowadzonej działalności. Pomimo tego odniósł się tylko do zakwestionowanych zakupów stołu, odkurzacza, kuchenki, odzieży itp., dowodząc, że wszystkie przedmioty używane były przez niego w działalności gospodarczej. Nie kwestionował pozostałych ustaleń. Dopiero na etapie odwołania podniósł, że padł ofiarą przestępstwa ze strony osób trzecich, bowiem nie wystawiał faktur i nie świadczył usług transportowych w III i IV kwartale 2014 r. Ponadto wskazał, że należności były przekazywane nie na jego rachunek bankowy.

Skarżący, poza postanowieniem z dnia 9 czerwca 2015 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia jego podpisu na druku pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowych w formie elektronicznej, nie przedłożył żadnych dowodów ani wniosków dowodowych do organu podatkowego, które wykazałyby, że nie świadczył usług transportowych w III i IV kwartale 2014 r. Zatem nie podważył w żaden sposób ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe. Skoro tak, to organ odwoławczy podtrzymał decyzję organu I instancji, z czym Sąd I instancji się zgodził. Z kolei z ww. postanowienia o umorzeniu wynikało, że sam skarżący zeznał, że "papierami zajmowała się K. L.". Miała różnego rodzaju pełnomocnictwa skarżącego, w tym do reprezentowania firmy w trakcie kontroli podatkowej. Z kolei z zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa z 5 kwietnia 2016 r. (karta 26 akt sądowych) skarżący sam wskazuje, że od 1 lutego 2009 r. rozpoczął działalność gospodarczą na prośbę brata. Działalnością zajmował się jego brat wraz ze swoją żoną. Zatem skarżący godził się na taki model działalności, jak twierdzi do momentu wygaśnięcia w 2014 r. licencji na transport międzynarodowy. W tym miejscu należy stwierdzić, że poza twierdzeniami skarżącego nie było żadnych dowodów, które potwierdziłyby, do którego momentu w takiej formule prowadził on działalność gospodarczą. Skoro nie było tych dowodów, to zasadnie Sąd I instancji ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy na dzień wydania zaskarżonej decyzji uprawniał do uznania skarżącego jako podmiotu wykonującego działalność w rozmiarze wskazanym w zaskarżonej decyzji.

5.4 W kontekście niezasadności wcześniejszych zarzutów, nie jest zasadny też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który sprowadza się do nieprzedstawienia przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ pod względem zgodności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie tych elementów, które stanowiły podstawę do przypisania przez organ obrotów z działalności transportowej wyłączenie Skarżącemu, a nie jego bratu A. L. oraz jego bratowej K. L.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji ocenił i uzasadnił, dlaczego uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, na moment wydawania zaskarżonej decyzji, że to skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze wskazanym w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji organu odwoławczego.

Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powyższy przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w Białymstoku w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów oraz argumentacji organu podatkowego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA w Białymstoku jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

5.5 Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. z powodu nieuchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu pomimo ustalenia przez organ istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w oparciu o dowody, które okazały się być fałszywe;

Odpowiadając na ten zarzut należy zauważyć, że z art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Należy zaznaczyć w związku z tym, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego. Sąd ten bada jedynie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w ww. art. 106 § 3 p.p.s.a. - dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że na podstawie art. 106 § 3 wnosił wniosek o przeprowadzenie dowodu przez Sąd I instancji z dokumentu w postaci "Zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa" z 5 kwietnia 2016 r." oraz protokołu rozpraw przeprowadzonych przez Sąd Rejonowy w L. w sprawie o sygn. akt [...] z powództwa W. G. o zapłatę należności wynikających z nieopłaconych faktur. Ww. wniosku dowodowe miały potwierdzić, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w III i IV kwartale 2014 r. Taką działalność, jego zdaniem prowadził za niego jego brat wraz ze swoją żoną.

Odnosząc się do powyższego NSA zauważa, że dokumenty te zostały ujawnione już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do wniosków dowodowych strony zarówno w postaci wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt [...] i jak i wyroku Sądu Rejonowego w Z. sygn. akt [...] oraz kserokopii wezwania z dnia 24 września 2018 r. na rozprawę w sprawie o sygn. [...]. Okoliczności podnoszone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wynikające z ww. wyroków, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, całkowicie zmienia obraz sprawy, nie były znane organowi a nawet Sądowi I instancji i nie znajdowały się w aktach sprawy, a zatem nie mogły być przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Wyroki te mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania – zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Nie można jednak czynić rozważań hipotetycznych, jak postąpiłby organ wiedząc o przestępczych działaniach K.L. w określonym zakresie. Przy czym nie sposób pominąć, że wyrok ten uznaje winną K.L. za podrobienie podpisu pod zawiadomieniem o kwartalnym rozliczeniu podatkowym, dwóch umów o pracę, pismach skierowanych do A. i B. w L., pełnomocnictwa do składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nie skazano natomiast K. L. za wystawianie faktur na firmę skarżącego, bez jego zgody. Takiej samej ocenie w trybie wznowienia postępowania podatkowego podlega wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt [...] w sprawie nabywanych faktur zakupowych od W. G.

5.6 Sąd kasacyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 105 i art. 191 P.p.s.a. przez zastosowanie przez Sąd I instancji niewłaściwych kryteriów oceny znaczenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu w postaci protokołu posiedzenia sądu karnego w zakresie powołania biegłego dla wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości, co skutkowało zdaniem skarżącego nieuzasadnionym oddaleniem złożonego przez Skarżącego podczas rozprawy wniosku dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu, jak już zostało wskazane powyżej, ani Sąd I instancji ani Naczelny Sąd Administracyjny nie może w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełnić postępowania dowodowego, ponieważ prowadziłoby to do sytuacji, w której to sąd administracyjny po raz pierwszy ustalałby prawidłowy stan faktyczny sprawy, a nie jedynie kontrolował prawidłowość jego ustalenia. Celem zaś postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II OSK 2138/17).

5.7. Skoro w sprawie, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji uznał, z czym zgodził się NSA, że prawidłowy jest stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący prowadził działalność w rozmiarze wskazanym w decyzji organu II instancji, to nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 89b ust. 1 i w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W dniu wydawania zaskarżonej decyzji nie było dowodów świadczących o nieuprawnionym wystawianiu i otrzymywaniu faktur przez brata skarżącego oraz bratową K.L. na firmę Skarżącego bez jego wiedzy oraz zgody. Zatem na ten moment był on podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania i otrzymywania faktur związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowody, w postaci dwóch wyroków, pojawiły się na etapie postępowania kasacyjnego. Nie mniej jednak stanowią one podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, w ramach którego organ dokona ich oceny i wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

5.8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 113 O.p. Uzasadniając ten zarzut skarżący wywodził, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 113 O.p., które to uchybienie nie zostało podniesione w skardze, a polegało na obciążeniu Skarżącego zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych obrotów z działalności transportowej, podczas gdy z przyjętych przez organ ustaleń faktycznych wynika, iż w sprawie doszło do tzw. "firmanctwa" w ten sposób, iż firmantem był A.L. oraz K.L., prowadzący działalność transportową pod firmą Skarżącego.

Zatem skarżący, po raz kolejny poprzez kwestionowanie stanu faktycznego, wskazuje na naruszenie kolejnego przepisu, tym razem art. 113 O.p dotyczącego firmanctwa. Tak jak i poprzednio NSA stwierdza, że na moment wydawania zaskarżonej decyzji nic nie wskazywało, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Czy tak jest w rzeczywistości, wykaże być może wznowione postępowanie podatkowe, jeżeli skarżący podejmie taką inicjatywę.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1510/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy na dzień wydania decyzji nie wskazywał na firmanctwo.

6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 j.t.).