Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1668/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art7 ust.5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia .2009 r. - przeprowadzonej w dniach 25-26 oraz 29-31 sierpnia 2011 r przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2011 r. A. D. poproszony o udzielenie wyjaśnień w sprawie źródeł pokrycia straty za 2009 r., w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 30 sierpnia 2011 r. powołał się na otrzymaną pożyczkę w kwocie 30.000 zł, uzyskaną w wyniku zawartej w dniu 3 lutego 2009 r. umowy z dziadkiem J. P.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. podatnik złożył deklarację PCC-3 oraz dokonał wpłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 600 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 167 zł.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. organ podatkowy przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadka J. P., którzy potwierdził zawarcie umowy pożyczki w dniu 3 lutego 2009 r. na rzecz wnuka w kwocie 30.000 zł.

Decyzją z dnia 17 maja 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.073 zł. Uwzględniona została 20 % stawka podatkowa, której kryteria zastosowania wynikają z treści art 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r, o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.). Zaakcentowany został fakt, że podatnik w trakcie postępowania kontrolnego powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym a także do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej nie złożył deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawny ani nie wpłacił należnego podatku z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki.

A. D. w dniu 3 czerwca 2013 r. złożył odwołanie od wymienionego rozstrzygnięcia, w którym wniósł o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 81b ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej tylko i wyłącznie w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zatem skoro kontrola podatkowa przeprowadzona od dnia 25 września 2011 r. nie dotyczyła prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, to podatnikowi przysługiwało prawo do składania deklaracji w tym tytule podatkowym. Podatnik stwierdził nadto, iż stosowanie art. 7 ust. 5 pkt 2, bez uwzględnienia zapisu w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powoduje, że w przypadku dokonania pożyczki pomiędzy osobami wymienionymi w art. 9 pkt 10 lit. b i zapłacenia podatku po 14 - dniowym ustawowym terminie ale przed wszczęciem kontroli, każdorazowo powstanie konieczność zapłacenia sankcyjnego podatku według stawki 20% w momencie powołania się na tę pożyczkę w trakcie kontroli. Zdaniem strony kontrolujący, mając wiedzę o złożonej deklaracji PCC po terminie i zapłaceniu podatku 2%, świadomie i z premedytacją będą wszczynać jakąkolwiek kontrolę i żądać wyjaśnień tak, aby podatnik powołał się na udzielone pożyczki.

Końcowo odwołujący się stwierdził, że przywołane w kwestionowanej decyzji wyroki sądowe dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego i nie mogą stanowić potwierdzenia słuszności stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto powołał się na informacje uzyskane w toku rozmów z konsultantem z Krajowej Informacji Podatkowej na poparcie swojego stanowiska w kwestii poprawności zastosowanej przez siebie stawki podatku (2%).

Decyzją z dnia 11 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie A. D. powołał się w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej na fakt otrzymania pożyczki od dziadka J. P., składając w dniu 29 sierpnia 2011 r. stosowną deklarację PCC-3 oraz udzielając w dniu 30 sierpnia 2011 r. pisemnych wyjaśnień w sprawie źródeł finansowania poniesionej straty za rok 2009. Złożone oświadczenie było bezpośrednim rezultatem wystąpienia skierowanego przez kontrolujących w dniu 26 sierpnia 2011 r. do R. W. - wyznaczonego przez podatnika do zastępowania go podczas kontroli na podstawie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej - o przygotowanie na dzień 29 sierpnia 2011 r. wyjaśnień w powyższym zakresie.

Organ ustalił, że podatnik zawarł umowę pożyczki z dziadkiem, a w aktach sprawy brak dowodów dokumentujących otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy podatnika, gdyż zgodnie z § 2 zawartej umowy pożyczona kwota została przekazana w gotówce. W ocenie organu na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zastosowanie znajduje art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiący podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej 20 %. W ocenie tut. organu podatkowego nie wystąpiły także przesłanki uzasadniające odstąpienie od zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się natomiast do argumentacji podatnika wykazującego prawidłowość prezentowanego stanowiska w kontekście informacji udzielonej przez pracownika Krajowej Informacji Podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Wskazał również, iż przy wykładni celu i skutku, jaki ustawodawca chciał osiągnąć, pominięcie jednolitego i utrwalonego już orzecznictwa skutkowałoby naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz podważeniem zaufania do organu władzy publicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2013 r.:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania wbrew obowiązującym przepisom dotyczącym kontroli podatkowej, w tym art. 282b ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do obejścia prawa i naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jak również słusznego interesu podatnika;

- art. 121 ordynacji podatkowej oraz art. 81 b pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez wewnętrzną sprzeczność pomiędzy twierdzeniami a działaniami organu, który z jednej strony twierdzi, że kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach 25-31 sierpnia 2011 r. obejmowała swym zakresem również źródła pokrycia straty oraz finansowania ponoszonych wydatków, w tym prawidłowość rozliczenia się skarżącego z podatku od czynności cywilnoprawnych, a czemu daje wyraz z zaskarżanych decyzjach, z drugiej natomiast przyjmuje bez zastrzeżeń deklaracje PCC-3, pomimo formalnego zawieszenia prawa do dokonania w/w zgodnie z art. 81b pkt 1 ordynacji podatkowej, co z kolei utwierdziło skarżącego w przekonaniu, że kontrola przeprowadzona w dniach 25-31 sierpnia 2011 r., nie obejmowała jednak swym zakresem również źródła pokrycia straty oraz finansowania ponoszonych wydatków, w tym prawidłowość rozliczenia się skarżącego z podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 122 i art.187 § 1 w związku z art. 281a § 1 i 284 § 1 ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej i nieprawidłowej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w stwierdzeniu, że podatnik (skarżący) został poinformowany dnia 26 sierpnia 2011 r. o konieczności złożenia wyjaśnień co do źródeł pokrycia straty, podczas gdy dnia 26 sierpnia 2011 r. organ poinformował tylko i wyłącznie jego pełnomocnika - R. W. ustanowionego na potrzeby kontroli prowadzonej w dniach 25-31 sierpnia 2011 r., która swym zakresem obejmowała całkowicie odmienne rzeczy, co czyni takie poinformowanie prawnie nieistniejącym;

- art. 165b ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie, podczas gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje na konieczność zastosowania w/w przepisu;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego zastosowanie nieuzasadnione okolicznościami faktycznymi sprawy;

- art. 7 ust 5 pkt 1 i 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że skarżący zobowiązany jest do odprowadzenia podatku w wysokości 20%.

Mając na uwadze powyższe, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A. D. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749) a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, w szczególności ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.).

W ocenie Sądu stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Organ podatkowy, na podstawie obowiązujących przepisów zasadnie skonstatował, że w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, wymienionej w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - tj. w dacie doręczenia podatnikowi w dniu 25 sierpnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej - podatek nie został zapłacony.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Zdaniem Sądu nie doszło zatem również do naruszenia 192 ordynacji podatkowej, bowiem strona wypowiedziała się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organ pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r., działając na podstawie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma, w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona z tego prawa skorzystała

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 ordynacji podatkowej powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego

W ocenie Sądu, zarówno w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jak i w utrzymującej przedmiotowe rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie zawarto twierdzenia, jakoby kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach 25-31 sierpnia 2011 r. obejmowała swym zakresem również prawidłowość rozliczenia się skarżącego z podatku od czynności cywilnoprawnych. Twierdzenie strony w powyższym zakresie jest nieuzasadnione.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2011 r., pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w dniach 25-26 oraz 29-31 sierpnia 2011 r. kontrolę podatkową u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Zakres ten nie został zmieniony ani rozszerzony, w związku z czym stwierdzenie strony, że organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotowa kontrola objęła swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, zarzut skarżącego o naruszeniu art. 282b § 4 ust. 4 ordynacji podatkowej jest chybiony. Organ prawidłowo przyjął, że zagadnienia dotyczące kwestii kontroli źródła pokrycia straty oraz finansowania ponoszonych wydatków nie zostały wprost wymienione w zakresie kontroli, jednakże stanowią integralną część obszaru objętego czynnościami kontrolnymi, prawidłowość rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest bowiem zagadnieniem bardzo szerokim a pojęcia takie jak strata czy wydatki zostały uregulowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), która stanowiła jedną z podstaw prawnych zakresu przedrniotowego kontroli. Pytanie zadane przez kontrolujących dotyczące udzielenia wyjaśnień w sprawie źródeł pokrycia straty za 2009 r. w żaden sposób nie wychodzi poza ramy przedmiotu kontroli, wskazanego zarówno w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 12 sierpnia 2011 r. jak i w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 25 sierpnia 2011 r.

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby podatnik w trakcie postepowania został poinformowany o konieczności przedłożenia wyjaśnień w kwestii zawarcia umów pożyczek. To sam podatnik poproszony o udzielenie wyjaśnień w sprawie źródeł pokrycia straty za 2009 r., wskazał otrzymaną pożyczkę w kwocie 30.000 zł, uzyskaną w wyniku zawartej dnia 3 lutego 2009 r. umowy z dziadkiem- J. P.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 284 § 1 ordynacji podatkowej kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Podatnicy mogą zatem, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Złożone przez podatnika oświadczenie z dnia 30 sierpnia 2011 r., w którym powołał się na otrzymaną pożyczkę, było bezpośrednim rezultatem wystąpienia skierowanego przez kontrolujących w dniu 26 sierpnia 2011 r. do R.a W.ego o złożenie wyjaśnień w sprawie źródeł pokrycia straty za 2009 r. Wyjaśnienia w powyższym zakresie nie wychodzą poza zakres kontroli wskazany zarówno w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 12 sierpnia 2011 r., jak i w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 25 sierpnia 2011 r. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że R. W. został wyznaczony przez podatnika pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. do zastępowania go podczas kontroli, zatem w sprawie nie miało zatem miejsca naruszenie art. 218a i art. 184 § 1 ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsce zawieszenie prawa do złożenia korekty deklaracji, określone w art. 81 § 1 ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że podatnik zachował prawo zarówno do złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty należnego od zawartych umów pożyczki podatku w wysokości 2%. W dniu 29 sierpnia 2011 r. czyli w dniu powołania się w trakcie kontroli podatkowej na zawartą umowę pożyczki wystąpiły przesłanki określone w art. 7 ust. 5 ustawy, zobowiązujące do zastosowania sankcyjnej stawki podatku w wysokości 20%.

Ponadto, z uwagi w wskazany powyżej zakres kontroli, nie mogło również dojść do naruszenia art. 165b, co zarzuca strona w złożonej skardze.

W przedmiotowej sprawie podatnik powołał się w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres na fakt otrzymania pożyczki, składając stosowną deklarację PCC-3 oraz udzielając pisemnych wyjaśnień w sprawie źródeł finansowania poniesionej straty za rok 2009. Zatem do przedmiotowej umowy pożyczki ma zastosowanie regulacja art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit, b. powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Natomiast, zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. b zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

- złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,

- udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W rozpatrywanej sprawie podatnik zadeklarował zawarcie umowy pożyczki ze swoim dziadkiem, czyli osobą zaliczoną do kręgu osób, o których mowa w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że w przepisie art. 9 pkt 10 lit b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane zostały warunki zwolnienia od podatku. Jednak warunki te nie mają znaczenia dla wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2, gdyż odesłanie ma charakter wyłącznie podmiotowy. Warunkiem przedmiotowym zastosowania tego przepisu jest nieudokumentowanie otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy biorącego pożyczkę, albo na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Skoro podatnik zawarł umowę pożyczki, a w aktach sprawy brak dowodów dokumentujących otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy podatnika, gdyż zgodnie z § 2 zawartej umowy pożyczona kwota została przekazana w gotówce, to na tle ustalonego w sprawie niniejszej stanu faktycznego, zastosowanie znajduje art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiący podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej 20 %.

Konstrukcja omawianego przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazuje, że należy łącznie rozpoznawać jego pkt. 1 i pkt. 2. Niemniej, w ocenie Sądu, nie wystąpiły także przesłanki uzasadniające odstąpienie od zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co zastało wskazane i wyczerpująco uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Przedmiotowa regulacja znajduje bowiem zastosowanie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony. Każdą sytuację, noszącą znamiona oficjalnego powołania się przez podatnika przed wskazanymi w ustawie organami, należy uznać za powołanie się na czynność cywilnoprawną w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca nie różnicuje bowiem formy, w jakiej ma nastąpić "powołanie się", wskazując jedynie jako warunek konieczny obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu. W omawianej sprawie chronologia zdarzeń wskazuje, że "powołanie się" przybrało najpierw formę deklaracji podatkowej PCC-3, a następnie ujawniona w dacie jej złożenia (29.08.2011 r.) umowa pożyczki z dnia 3 lutego 2009 r. została wykazana w piśmie z dnia 30 sierpnia 2011 r., będącym odpowiedzią na pytanie kontrolujących.

Natomiast przesłanka braku zapłaty podatku nie odnosi się do zupełnego jego braku, ale do określonego przedziału czasowego jego uiszczenia. Sąd w pełni akceptuje w tym zakresie tezę zawartą przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt SA/Łd 873/13, że cyt.: "Gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zaplata podatku mogą mieć miejsce również po wszczęciu kontroli podatkowej, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organem podatkowym, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego, istniałaby możliwość złożenia deklaracji i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podzielić należy zatem stanowisko organów, że stawka określona w art 7 ust. 5 pkt 1 u.p. c. c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, w trakcie której podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki".

Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Marginalnie Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.