Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1711/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 b, 2 c
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko Gminy – dalej: "Gmina", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu odpłatnego udostępniania części pomieszczeń znajdujących się w nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich, jest prawidłowe;

- uznania ww. świadczenia usług za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na konkretne nieruchomości przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej, jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę dworca w ramach inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku, jest nieprawidłowe;

- dokonywania rocznej i wieloletniej korekty VAT na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", z uwzględnieniem zmiany wartości pre-współczynnika powierzchniowego, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym" lub "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina wskazuje, że obecnie posiada w swoim zasobie budynki, które:

1. są/będą w całości wykorzystywane na cele komercyjne, tj. na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT),

2. są/będą w całości wykorzystywane na potrzeby działalności zwolnionej z VAT,

3. są/będą w całości wykorzystywane na cele niekomercyjne, tj. na potrzeby działalności niepodlegającej ustawie o VAT,

4. są/będą w części wykorzystywane na cele komercyjne, tj. na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz w części wykorzystywane na cele niekomercyjne, tj. na potrzeby działalności niepodlegającej ustawie o VAT.

Jednocześnie w gminnym zasobie obecnie nie występują budynki, które byłyby jednocześnie:

- w części wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz w części do działalności zwolnionej z VAT,

- w części wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT), w części do działalności zwolnionej z VAT oraz w części do działalności niepodlegającej ustawie o VAT.

Jednostką organizacyjną Gminy wykorzystującą budynki, które są/będą w całości lub w części odpłatnie udostępniane na cele komercyjne, tj. do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT), tj. budynki opisane w pkt 1 i 4 powyżej, jest/będzie Urząd Miejski (dalej: "Urząd"). Odpłatne udostępnianie przez jednostki samorządu terytorialnego pomieszczeń (na potrzeby komercyjne) w budynkach będących własnością tych jednostek stanowi powszechną praktykę w skali kraju, zapewniającą efektywne wykorzystanie tych obiektów. Tym samym Gmina prowadzi analogiczną działalność komercyjną z wykorzystaniem konkretnych obiektów gminnych. Komercyjne udostępnienie budynków gminnych podmiotom zewnętrznym odbywa się/będzie odbywać się na podstawie zawieranych przez Gminę z tymi podmiotami umów najmu/dzierżawy powierzchni. Obrót z tego tytułu jest/będzie dokumentowany wystawianymi przez Gminę na te podmioty fakturami VAT z wykazaną na nich kwotą podatku. Jednocześnie Gmina wskazuje, że celem realizacji ww. zadań własnych Gmina ponosi/będzie ponosić liczne wydatki inwestycyjne na budynki gminne (dalej: "Wydatki"). W szczególności obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. "Budowa węzła transportu zbiorowego" (dalej: "Inwestycja"). W ramach Inwestycji Gmina zamierza m.in. przebudować dworzec wielofunkcyjny (kolejowy i autobusowy - dalej: "Dworzec") wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Tego typu Wydatki są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. Wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina wskazuje, że budynki gminne, które są/będą wykorzystywane w części na cele komercyjne, tj. budynki opisane w pkt 4 powyżej, są/będą wykorzystywane w dwojaki sposób, tj. Gmina udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie część pomieszczeń znajdujących się w tych obiektach na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych (jest/będzie to udostępnienie na cele komercyjne, podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT), a pozostałą część pomieszczeń Gmina udostępnia/będzie udostępniać nieodpłatnie, w szczególności na potrzeby mieszkańców (jest/będzie to wykorzystanie na cele niekomercyjne, tj. "gminne", do czynności niepodlegających ustawie o VAT). Przykładem budynku gminnego, który jest/będzie wykorzystywany jednocześnie na cele komercyjne (opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT) jak i niekomercyjne (niepodlegające VAT) jest/będzie budynek Dworca.

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej wszystkie budynki gminne, które wykorzystywane są/będą jednocześnie na cele komercyjne (opodatkowany VAT i niekorzystający ze zwolnienia z VAT najem/dzierżawa) oraz niekomercyjne (wykorzystanie na cele gminne, tj. czynności niepodlegające ustawie o VAT), włączając w to budynek Dworca, który powstanie w ramach Inwestycji, określane będą jako: "Nieruchomości". W szczególności określenie to nie dotyczy budynków gminnych wykorzystywanych wyłącznie na cele komercyjne lub budynków wykorzystywanych wyłącznie na cele niekomercyjne. W przypadku wydatków ponoszonych na Nieruchomości Gmina nie potrafi dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Nieruchomości do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Gmina wskazuje, iż będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część konkretnej Nieruchomości będzie wykorzystywana do celów komercyjnych, (czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część konkretnej Nieruchomości będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (czynności niepodlegających ustawie o VAT). Gmina będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej danej Nieruchomości, tj. jego udostępniania komercyjnego oraz niekomercyjnego (dalej: "pre-współczynnik powierzchniowy").

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Nieruchomościami byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego.

Powyższe przedstawić można również za pomocą następującego wzoru:

PRE(P) = (PNK/PNC)*100, gdzie: PNK - powierzchnia użytkowa konkretnej Nieruchomości wykorzystywana do celów komercyjnych, PNC - całkowita powierzchnia użytkowa konkretnej Nieruchomości.

Gmina wyjaśnia, iż w Nieruchomościach mogą występować również ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, schody itp.). Tego typu powierzchnie będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT jak i działalności nieopodatkowanej (tj. do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych). Z uwagi na powyższe Gmina nie będzie uwzględniała tego typu powierzchni w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego, jednakże ich powierzchnia będzie przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika powierzchniowego (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości).

W ramach przebudowy Dworca realizując Inwestycję Gmina wykona prace modernizacyjne związane z dostosowaniem obiektu budynku starego dworca kolejowego i autobusowego do nowej funkcji. Zakres prac obejmuje w szczególności zmianę układu funkcjonalno-przestrzennego budynku w związku z wprowadzeniem nowej komunikacji na terenie Gminy, przebudowę ścian zewnętrznych, adaptację piwnic oraz remont powierzchni ogólnodostępnych. Zamiarem Gminy było/jest wykorzystywanie przebudowanego Dworca, który powstanie w ramach Inwestycji, w dwojaki sposób, tj. Gmina zamierza odpłatnie udostępniać część pomieszczeń w budynku Dworca na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych (będzie to udostępnienie komercyjne), a pozostałą część budynku Dworca Gmina zamierza udostępniać nieodpłatnie, w szczególności na potrzeby mieszkańców/podróżnych (będzie to wykorzystanie na cele "gminne", do czynności niepodlegających ustawie o VAT).

Jednostką organizacyjną Gminy wykorzystującą Dworzec do działalności gospodarczej będzie Urząd. Przy czym Gmina przewiduje możliwość powierzenia czynności zarządzania Dworcem - w imieniu i na rzecz Gminy - gminnej spółce z o.o.

Mając na uwadze powyższą metodologię kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego Gmina dokonała wyliczenia wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Dworca. Zgodnie z obecnymi planami Gminy powierzchnia użytkowa budynku Dworca, która będzie wykorzystywana do celów komercyjnych będzie wynosić 481,18 m2, powierzchnia użytkowa budynku Dworca, która będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych będzie wynosić 526,14 m2, jednocześnie całkowita powierzchnia użytkowa budynku Dworca wyniesie 1007,32 m2. Jednocześnie mając na uwadze powyższą metodologię wyliczania wartości pre-współczynnika Gmina dokonując kalkulacji wartości pre-współczynnika dla budynku Dworca nie uwzględniała ogólnodostępnych powierzchni pomocniczych (korytarzy, toalet, schodów itp.) w liczniku pre-współczynnika, jednakże ich powierzchnia została przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej budynku Dworca).

Wyliczona na podstawie powyższych danych proporcja wyliczona dla budynku Dworca kształtuje się następująco: PRE(P)=(481,18/1007,32)*100=47,77%.

Zatem, wyliczony w powyższy sposób pre-współczynnik powierzchniowy dla budynku Dworca wyniósłby 47,77% (po zaokrągleniu 48%).

Gmina wskazuje, iż ww. proporcja na przestrzeni lat może ulegać zmianie z uwagi na zwiększenie się bądź zmniejszenie w danym roku powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości wykorzystywanej do celów komercyjnych.

Gmina wskazuje, iż pre-współczynnik VAT Urzędu skalkulowany na podstawie danych, o których mowa w Rozporządzeniu, w oparciu o dane za 2019 r. wyniósł 12%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku odpłatnego udostępniania przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępniania komercyjnego) Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępniania komercyjnego) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT?

3. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych z konkretnymi Nieruchomościami przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej?

4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych przebudową Dworca w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku?

5. Czy Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków ponoszonych na przebudowę budynku Dworca na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przypadku odpłatnego udostępniania przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępniania komercyjnego) Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępniania komercyjnego) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

3. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych z konkretnymi Nieruchomościami przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej.

4. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych przebudową Dworca w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.

5. Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczyrnik powierzchniowy odliczenia od wydatków związanych z przebudową budynku Dworca w okresie 10. letnim od momentu oddania budynku Dworca do użytkowania na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

W zakresie zagadnienia nr 1 Gmina stwierdziła, że w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Mając na uwadze, że umowy dzierżawy/najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej: "KC"), w opinii Gminy, udostępniając część pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich w drodze najmu/dzierżawy (udostępnienie komercyjne), Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Odnośnie zagadnienia nr 2 Gmina powołała treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i uznała, że najem/dzierżawa przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich, nie stanowią dostawy towarów (w przypadku przedmiotowych czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Gminy, czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępnienie komercyjne) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

W zakresie zagadnień nr 3 i 4 Gmina powołała na wstępie art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT i stwierdziła, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

Zdaniem Gminy, niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

- przy czym wskazane muszą zostać spełnione łącznie.

W opinii Gminy, głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE, w świetle którego sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Nieruchomości. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Nieruchomości. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Nieruchomościami.

W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, zastosowanie w przedmiotowej sprawie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności ani dokonywanych przez Gminę nabyć. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków na realizację Inwestycji. Zatem Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Nieruchomości, w tym dla budynku Dworca, taką metodą będzie pre- współczynnik powierzchniowy.

W opinii Gminy, nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych "(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) "sposobem określenia proporcji". Sposób ten "powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć". Dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

W ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od ponoszonych wydatków na Nieruchomości, w tym wydatków ponoszonych na przebudowę Dworca w ramach Inwestycji, byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego, bowiem Gmina będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część konkretnej Nieruchomości będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część danej Nieruchomości będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tej konkretnej Nieruchomości. Dodatkowo, jak wskazała Gmina, w Nieruchomościach mogą występować również ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, schody itp.). Tego typu powierzchnie będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej (niepodlegającej zwolnieniu z VAT) jak i działalności nieopodatkowanej (tj. do celów komercyjnych jak i celów niekomercyjnych). Z uwagi na powyższe Gmina nie będzie uwzględniała tego typu powierzchni w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego, jednakże ich powierzchnia będzie przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika powierzchniowego (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej konkretnej nieruchomości).

Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

W zakresie pytanie nr 5 Gmina powołała treść art. 86 ust. 1, art. 90c ust. 1, art. 91 ust. 1 – 7 ustawy o VAT oraz art. 46 § 1, 47 § 1 i art. 48 KC i stwierdziła, że Dworzec będzie stanowić budynek oraz część składową nieruchomości w rozumieniu powyższych przepisów. Jednocześnie wartość nakładów ponoszonych na przebudowę Dworca w ramach Inwestycji przekroczy 15.000 PLN i tym samym Gmina będzie zobowiązana do dokonywania rocznej i wieloletniej korekty VAT na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem zmiany wartości pre-współczynnika powierzchniowego przez okres 10-letni, tj. właściwy dla środków trwałych stanowiących nieruchomości.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 października 2021 r. Dyrektor KIS stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 i 2, natomiast jest nieprawidłowe w zakresie pytania 3 – 5.

Odnosząc się do kwestii spornej, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Nieruchomości, w tym na budynek Dworca, Dyrektor KIS powołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g oraz ust. 22 ustawy o VAT i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnośnie sposobu określenia proporcji Dyrektor KIS wskazał, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: "rozporządzeniem". Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, jednakże z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Z tego względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Zdaniem organu, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytań 3 i 4 wniosku i dotyczących prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na konkretne Nieruchomości, w tym na przebudowę budynku Dworca przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości, w tym budynku Dworca, w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej, organ stwierdził, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o VAT w art. 86 ust. 2c proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W ocenie organu, w przypadku, gdy wydatki ponoszone na Nieruchomości, w tym na budynek Dworca, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), i Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, to Wnioskodawca powinien ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisach ww. rozporządzenia. Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zdaniem organu, Wnioskodawca uznał, iż pre-współczynnikiem właściwym przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Nieruchomościami będzie pre-współczynnik powierzchniowy przedstawiony za pomocą wskazanego wzoru, jednakże Dyrektor KIS stwierdził, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Zdaniem organu, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Jak wynika z przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Co istotne w analizowanej sprawie - działalność polegająca na wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie stanowi wydzielonej działalności Gminy. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej. Działalność polegająca na wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki organizacyjnej (w tej sprawie Urzędu Gminy) zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji, zdaniem organu, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla każdej Nieruchomości, w tym budynku Dworca, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Przykładowo w Urzędzie Gminy jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz przedmiotowych budynków, które służą do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości, sprzedaży nieruchomości, czy też prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Natomiast w przypadku wybrania przez Wnioskodawcę pre-współczynnika powierzchniowego, o którym mowa w opisie sprawy organ podkreślił, że sposób określenia proporcji powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

W ocenie Dyrektora KIS, proponowane przez stronę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do Nieruchomości, w tym do budynku Dworca, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanych w treści wniosku Nieruchomości, w tym budynku Dworca) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Organ nie zgodził się z zaprezentowaną metodą odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Nieruchomości, w szczególności wydatki na przebudowę Dworca, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie pre-współczynnika powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy poprzez Urząd.

Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, tj. pre-współczynnik powierzchniowy skalkulowany został w oparciu o stosunek powierzchni danej Nieruchomości, w tym budynku Dworca, wykorzystywanej do działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni danej Nieruchomości, w tym budynku Dworca, (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

W opinii organu, przedstawione w opisie sprawy ujęcie w kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu/dzierżawy, nie zapewnia/nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może/nie będzie mogła - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z Nieruchomościami w tym z przebudową budynku Dworca, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia "sposobu określenia proporcji".

W ocenie organu, Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z Nieruchomościami, w tym z budynkiem Dworca do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zaproponowana metoda, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie pozwala na precyzyjne określenie, które powierzchnie są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Tym samym nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu Nieruchomości (w tym budynek Dworca) są/będą rzeczywiście wykorzystywane na cele komercyjne. Przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia powierzchni wspólnych Nieruchomości, w tym budynku Dworca (wykorzystywanych w zakresie odpłatnego wynajmu/dzierżawy) w liczniku proporcji, tj. w udziale procentowym, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń. Zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalona przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej oraz dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna. Rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu. Powyższego nie zmienia wskazywany przez Wnioskodawcę fakt, że skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT oraz to, że pre-współczynnik obliczony zgodnie z wzorem rozporządzenia MF jest niższy niż obliczony wskazaną przez Gminę metodą. W ocenie organu nie są to argumenty wystarczające na odstąpienie od metody obrotowej, określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności jednostki organizacyjnej Gminy. Nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć kwoty podatku naliczonego, związanego w wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Nieruchomości oraz przebudowy Dworca według pre-współczynnika powierzchniowego, opartego o stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 5 wniosku organ wskazał, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT. W opinii organu, z treści art. 90c ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podatnik dokonując korekty może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Jak rozstrzygnięto powyżej, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji, (pre-współczynnik powierzchniowy), nie jest/nie będzie bardziej reprezentatywny dla Wnioskodawcy niż metoda obrotowa, przewidziana w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, w konsekwencji Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1-3 ustawy z zastosowaniem pre-współczynnika powierzchniowego), wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o \/AT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na Nieruchomości (w tym na Dworzec), przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie komercyjnego udostępniania powierzchni Nieruchomości (w tym Dworca) (pre-współczynnik powierzchniowy) i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

b. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania

wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo, iż metoda

określenia proporcji wskazana przez Gminę, tj. pre-współczynnik powierzchniowy, dużo

bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę

nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę

art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego,

bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 Rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.;

c. art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni,

a w konsekwencji uznanie, że Gmina nie ma możliwości dokonania korekty, o której

mowa w art. 90c ust. 1-3 z zastosowaniem pre-współczynnika powierzchniowego, wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku;

d. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać

z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

e. pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez

niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania,

prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

f. art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

(Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich

zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, prowadzące do naruszenia

konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych

podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez nieodniesienie się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;

b. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Sąd uznał za bezcelowe odniesienie się do zagadnienia oznaczonego jako nr 1 i 2, albowiem Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy w tym zakresie jako prawidłowe.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa do odliczenia przez Gminę części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na konkretne Nieruchomości oraz na przebudowę Dworca w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jak i budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości - budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej oraz dokonywania rocznej i wieloletniej korekty VAT na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem zmiany wartości pre-współczynnika powierzchniowego.

Przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku VAT i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego pre-współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny pre-współczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania pre-współczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, Gmina w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej. Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania pre-współczynnika określonego w rozporządzeniu. Zasadnie wskazała, że zaproponowany przez organ pre-współczynnik wynikający z Rozporządzenia, oparty o klucz obrotowo-dochodowy (przy czym zasadnie też Gmina wskazywała, że z interpretacji nie wynika jednoznacznie, czy chodzi o pre-współczynnik skalkulowany dla jednostki budżetowej zarządzającej obiektem czy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy związanej z tym obiektem (udostępnianie powierzchni) ani też specyfiki nabyć związanych z tą działalnością (prace budowlane, remontowe, media i inne, które służą udostępnianym powierzchniom).

Zdaniem organu, metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa) jest nieadekwatna, tj. nie oddaje specyfiki wykonywanej działalności jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy poprzez Urząd. W opinii organu, przyjęty przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. pre-współczynnik powierzchniowy skalkulowany został w oparciu o stosunek powierzchni danej Nieruchomości, w tym budynku Dworca, wykorzystywanej do działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni danej Nieruchomości, w tym budynku Dworca, (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

W opinii organu, przedstawione w opisie sprawy ujęcie w kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu/dzierżawy, nie zapewnia/nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może/nie będzie mogła - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z Nieruchomościami w tym z przebudową budynku Dworca, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia "sposobu określenia proporcji".

W ocenie organu, Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z Nieruchomościami, w tym z budynkiem Dworca do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zaproponowana metoda, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie pozwala na precyzyjne określenie, które powierzchnie są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Tym samym nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu Nieruchomości (w tym budynek Dworca) są/będą rzeczywiście wykorzystywane na cele komercyjne. Przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia powierzchni wspólnych Nieruchomości, w tym budynku Dworca (wykorzystywanych w zakresie odpłatnego wynajmu/dzierżawy) w liczniku proporcji, tj. w udziale procentowym, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń. Zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalona przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej oraz dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna. Rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu. Powyższego nie zmienia wskazywany przez Wnioskodawcę fakt, że skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT oraz to, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem rozporządzenia MF jest niższy niż obliczony wskazaną przez Gminę metodą. W ocenie organu nie są to argumenty wystarczające na odstąpienie od metody obrotowej, określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności jednostki organizacyjnej Gminy. Nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć kwoty podatku naliczonego, związanego w wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Nieruchomości oraz przebudowy Dworca według pre-współczynnika powierzchniowego, opartego o stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jednocześnie jednak organ w żaden sposób nie wyjaśnił, w jaki sposób powyższe stwierdzenia przekładają się na to, że metoda Gminy jest mniej reprezentatywna niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Przy czym zarzuty sformułowane przez organ wobec metody Gminy mają zastosowanie także do proporcji skalkulowanej na podstawie Rozporządzenia, bowiem proporcja ta z całą pewnością nie uwzględnia intensywności korzystania z nieruchomości czy istnienia kosztów związanych z funkcjonowaniem Dworca. Argumenty organu w powyższym zakresie w żaden sposób zatem nie wskazują, aby proporcja wynikająca z Rozporządzenia była bardziej adekwatna niż ta zaproponowana przez Gminę.

Nie ma też racji organ oczekując, że zaproponowana przez Gminę metoda uwzględni wszystkie możliwe zmienne i zapewni precyzyjne odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gdyby takie ustalenie było możliwe, zbędne byłoby sięganie do omawianej regulacji. Ma ona bowiem zastosowanie w sytuacjach, w których "przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe". Wystarczy zatem wykazanie przez podatnika, że zaproponowana przez niego metoda najlepiej uwzględnia specyfikę jego działalności, co w tej sprawie Gminie się udało. W każdym razie organ nie wykazał, aby zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia proporcji w oparciu o udział powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej była mniej reprezentatywna niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Organ nie zdołał zatem skutecznie podważyć prawa Gminy do zastosowania zaproponowanej przez nią metody.

Zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (pre-współczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca może zastosować metodę tylko odzwierciedlającą wszystkie możliwe zmienne wynikające z prowadzonej działalności. W pozostałych przypadkach jest zobowiązany do stosowania pre-współczynnika z rozporządzenia, nawet jeśli ten nie odzwierciedla w żadnym przypadku specyfiki wykonywanej działalności.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia pre-współczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, ISA/Bk 590/18, I SA/Bk 10/19 – dostępne w CBOSA).

Sąd podkreśla również, że skoro ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania pre-współczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy też powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.

Z uwagi na powyższe Sąd za uzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania pre-współczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zasadne też okazały się zarzuty naruszenia art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina powinna dokonać korekty wieloletniej podatku naliczonego w związku z inwestycją stosując pre-współczynnik z Rozporządzenia. Organ nie kwestionował co do zasady prawa Gminy do dokonania korekty wieloletniej, błędnie jednak uznał, że dokonując tej korekty Gmina nie może zastosować pre-współczynnika wyliczonego w oparciu o zaproponowaną przez nią metodę powierzchniową.

Podsumowując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni Dworca zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z realizacją inwestycji, obliczone przy uwzględnieniu powierzchni.

Gmina dokonała wyliczenia wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Dworca. Gmina wskazała przy tym, że powierzchnia użytkowa budynku Dworca, która będzie wykorzystywana do celów komercyjnych będzie wynosić 481,18 m2, powierzchnia użytkowa budynku Dworca, która będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych będzie wynosić 526,14 m2, jednocześnie całkowita powierzchnia użytkowa budynku Dworca wyniesie 1007,32 m2. Jednocześnie mając na uwadze powyższą metodologię wyliczania wartości pre-współczynnika Gmina dokonując kalkulacji wartości pre-współczynnika dla budynku Dworca nie uwzględniała ogólnodostępnych powierzchni pomocniczych (korytarzy, toalet, schodów itp.) w liczniku pre-współczynnika, jednakże ich powierzchnia została przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej Dworca).

Wyliczony w powyższy sposób pre-współczynnik powierzchniowy dla budynku Dworca wyniósłby w zaokrągleniu 48%. Pre-współczynnik powierzchniowy skalkulowany został w oparciu o stosunek powierzchni danej Nieruchomości, w tym budynku Dworca, wykorzystywanej do działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni danej Nieruchomości, w tym budynku Dworca, (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną, odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym w zakresie, w jakim uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, eliminując przy tym stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika oraz wpis od skargi.