Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3011/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
journal: Dz.Urz. MS 1978 nr 1 poz. 5 ze zm.
journal: Dz.Urz. MS 1994 nr 4 poz. 24
Teza: Określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy obowiązku zwrotu w oznaczonych sytuacjach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznawanej w formie decyzji nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego.

TEZY

Określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy obowiązku zwrotu w oznaczonych sytuacjach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznawanej w formie decyzji nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego.


UZASADNIENIE

W czasie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. w Centralnym Zarządzie Służby Więziennej ustalono, że w latach 1992-1997 CZSW wypłacał pracownikom, pozostającym w stosunku służbowym w CZSW, pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe. Od kwoty tej pomocy CZSW, jako płatnik, nie pobierał i nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 11 czerwca 1999 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika Urząd Skarbowy określił wysokość nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy za okres od grudnia 1993 r. do grudnia 1997 r. /za okres od stycznia 1992 r. do listopada 1993 r. zobowiązanie podatkowe przedawniło się/ w kwocie 113.647,30 zł.

W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podał, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom Służby Więziennej nie ma charakteru pożyczki, o jej pożyczkowym charakterze nie przesądza fakt, że podlega zabezpieczeniu wekslem gwarancyjnym. Stąd kwota przyznanej pomocy stanowi przychód funkcjonariusza ze stosunku służbowego w dacie jej wypłacenia lub postawienia do dyspozycji, a nie w dacie jej umorzenia. Ponadto Urząd powołał przepisy art. 31-32 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zobowiązujące płatnika do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy według zasad i w terminach określonych w tych przepisach.

Od decyzji Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji o wstrzymanie jej wykonania.

Jako uzasadnienie swojego żądania strona podała, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom - w momencie jej wypłaty - nie ma charakteru bezzwrotnego, gdyż może podlegać zwrotowi, jeżeli nie zostaną spełnione określone warunki. Świadczy to o jej pożyczkowym charakterze.

O pożyczkowym charakterze udzielonej pomocy finansowej świadczy również fakt, że funkcjonariusze byli zobowiązani do zabezpieczenia ewentualnego jej zwrotu poprzez złożenie weksla gwarancyjnego. Weksel podlegał zwrotowi z chwilą wydania decyzji o umorzeniu kwoty udzielonej pomocy finansowej. W związku z tym, pomoc udzielona funkcjonariuszowi stanowi jego przychód po wydaniu decyzji o jej umorzeniu, co znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r., I SA/Gd 542/96, oraz w stanowisku Ministerstwa Finansów zawartym w pismach z dnia 23 marca 1993 nr PO 7/3 - 804-02274/92 oraz nr PO 7/3 - 804-01830/92.

Ponadto w odwołaniu strona stwierdziła, że Urząd Skarbowy nie uznając pożyczkowego charakteru udzielonej funkcjonariuszom pomocy finansowej mógł zarzucić płatnikowi tylko opóźnienie terminu doliczania kwoty pomocy finansowej do dochodu funkcjonariusza, a nie zaniechanie zapłaty podatku.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania nie znalazła podstaw do zawartego w odwołaniu żądania o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stąd decyzją z dnia 18 października 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący Centralny Zarząd Służby Więziennej wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji, strona skarżąca powołała orzeczenie SN z dnia 3 listopada 1933 r., C III 21/33, oraz orzeczenie SN z dnia 1 marca 1935 r., C 1/2022/34. Zdaniem strony skarżącej, funkcjonariusze byli zobowiązani do zabezpieczenia zwrotu pomocy, poprzez złożenie weksla gwarancyjnego, który podlegał zwrotowi z chwilą wydania decyzji o umorzeniu kwoty otrzymanej w ramach udzielonej pomocy. Decyzja o umorzeniu stanowiła dla skarżącego podstawę do doliczenia kwoty pomocy do dochodu funkcjonariusza. Tryb taki znajduje potwierdzenie w wyroku NSA I SA/Gd 542/96, w stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w pismach z dnia 23 marca 1993 nr PO 7/3 - 804-02274/92 oraz PO-7/3-804-01830/92 oraz w opinii Katedry Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu w K. z dnia 4 marca 1998 r., dołączonej do skargi.

Kwoty udzielonej pomocy finansowej były wykazywane na drukach PIT-11, po wydaniu decyzji o jej umorzeniu.

O fakcie tym skarżący informował Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 3 grudnia 1998 r. Zatem następowało tylko opóźnienie terminu doliczania pomocy finansowej do dochodu funkcjonariusza, a nie zaniechanie zapłaty podatku.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy udzielona przez Centralny Zarząd Służby Więziennej w latach 1992-1997 pracownikom pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter pożyczki, od której to płatnik nie miał obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być przecząca.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt rozpatrywanej sprawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją pomoc finansowa funkcjonariuszom służby więziennej udzielana była na podstawie zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 lutego 1978 r. w sprawie zasad przyznawania pomocy z funduszu mieszkaniowego Ministra Sprawiedliwości /Dz.Urz. MS nr 1 poz. 5 ze zm./ oraz na podstawie zarządzenia Nr 39/94/CZKK Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 września 1994 r. w sprawie określenia zasad przyznawania i wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe funkcjonariuszy Służby Więziennej /Dz.Urz. MS nr 4 poz. 24/. Z treści obu powołanych wyżej aktów wynika zaś, że przyznana osobom uprawnionym pomoc finansowa co do zasady miała charakter bezzwrotny, a jej zwrot w całości lub w części następował tylko w przypadkach określonych w tych zarządzeniach /vide par. 6 ust. 1, par. 13 ust. 1, par. 14 ust. 1, par. 26 ust. 1 zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 lutego 1978 r. oraz par. 12 ust. 1 zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 września 1994 r./.

W ocenie Sądu skoro podstawową zasadą wynikającą z wymienionych wyżej aktów normatywnych była bezzwrotność przyznanej pomocy, to zasadne jest stanowisko orzekających w sprawie organów obu instancji, że w myśl art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kwoty uzyskanej pomocy były przychodami ze stosunku pracy, od których strona skarżąca jako płatnik, na podstawie art. 31-32 powołanej ustawy, obowiązana była do poboru i odprowadzania zaliczek.

Z kolei okoliczność, że ewentualny i wyjątkowy zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym, nie przesądza "pożyczkowego" charakteru pomocy finansowej dla osób uprawnionych. Weksel taki stanowił bowiem jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba uprawniona nie spełniła określonych warunków.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko prezentowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1996 r., SA/Ł 740/95/, że określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy obowiązku zwrotu w oznaczonych sytuacjach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznawanej w formie decyzji nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.