Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1785/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k,  art. 1 ust. 1 pkt 2,  art. 1 ust. pkt 2 3
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4 ust. 2,  art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3017 zł (słownie: trzy tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Skarżącej Spółce – C. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.000 zł od umowy pożyczki z 21 grudnia 2007 r. zawartej z C. S.A. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca złożyła wniosek z dnia 9 lutego 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który uiściła w związku z zawarciem wskazanej umowy pożyczki, wyjaśniając, że w latach 2007-2008 przepisy krajowe w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek, udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, były niezgodne z przepisami wspólnotowymi, w tym naruszające klauzulę stałości "standstill". Do wniosku dołączyła korektę deklaracji podatkowej odnoszącej się do tej umowy, wykazując podatek w kwocie "0" zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kwestionując zobowiązanie wykazane w korekcie deklaracji, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W toku postępowania ustalił, że na mocy umowy pożyczki z 21 grudnia 2007 r. Skarżąca otrzymała od C. S.A pożyczkę w kwocie 4.000.000 zł., w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej. Z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS") aktualnego na 16 marca 2010 r. wynikało, że w dacie udzielenia pożyczki spóła akcyjna C. była jedynym wspólnikiem Skarżącej. Kwota pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego, wynoszącego wówczas 50.000 zł. W konsekwencji Spółka zadeklarowała i wpłaciła podatek od umowy pożyczki w prawidłowej kwocie. Odnosząc się do wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L 249/1969, Nr 1969/335 z późń. zm.) – dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG", w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 85/303/EWG winien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższej. W świetle zaś przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 z późń. zm.) – dalej: "u.o.s." oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 z późń. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.", stawki podatku z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólników były wyższe niż 0,5%. Przedmiotowa pożyczka i w efekcie suma niespłaconych pożyczek przekraczała 50% kapitału zakładowego Skarżącej. Stawka podatku od tego rodzaju pożyczki 1 lipca 1984 r. wynosiła 5%. Opodatkowanie takich pożyczek nie było zatem sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obowiązującej w latach 2007-2008, której brzmienie nadane zostało Dyrektywą 85/303/EWG. Z treści art. 87 Konstytucji RP (źródła prawa) oraz art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, że w okresie obowiązywania danego przepisu organ podatkowy wydając decyzję w indywidualnej sprawie nie mógł uchylić się od jego stosowania. Wyjaśnił, iż powołana przez Skarżącą klauzula "standstill" nie jest wyrażona w żadnym ze źródeł prawa obowiązujących w Polsce. W Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 – dalej: "TWE") brak jest przepisów jednoznacznie nakazujących postrzeganie judykatury Europejskiego Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") jako źródła prawa wspólnotowego.

W odwołaniu od decyzji, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez stwierdzenie nadpłaty w kwocie 20.021 zł. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) przez jego niezastosowanie; art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG przez jego błędną wykładnię, art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335EWG przez dokonanie interpretacji przepisów prawa, w szczególności katalogu zwolnień określonych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", z naruszeniem zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, wbrew brzmieniu przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. pożyczki udzielone spółce przez wspólnika były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca, powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wskazała, iż organ podatkowy miał obowiązek w przypadku kolizji norm krajowych i wspólnotowych stosowania normy wspólnotowej. Zdaniem Skarżącej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy rozumieć w ten sposób, że przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy ww. Dyrektywy. Preferencje obligatoryjne nie są zaś objęte dyspozycją art. 7 ust. 1, gdyż każde państwo już w tej dacie powinno we własnym ustawodawstwie zwolnić określone transakcje. Spółka podniosła, iż na mocy wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy 69/335/EWG pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników zostały objęte stawką podatku 0,50 % lub niższą. Zakwestionowano również konstytucyjność polskiej opłaty skarbowej obowiązującej w dniu 1 lipca 1984r., wskazując, że stawka tej opłaty została wprowadzona przepisem rozporządzenia, a nie rangi ustawy. Z przytoczonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Skarżąca wywiodła, że już wtedy wysokość daniny publicznej (jej stawka) wymagała określenia w ustawie. Ponadto spółka wskazała na naruszenie obowiązującej na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG klauzuli standstill poprzez zwolnienie przedmiotowych pożyczek na podstawie nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawą z 19 grudnia 2003 r. i ponowne opodatkowanie tej czynności z dniem 1 stycznia 2007 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (umowy spółki jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 1 pkt 2) (zmiany umów spółki powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 3 pkt 2 (pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika jako zmiana umowy spółki), art. 1 ust. 5 pkt 2 (siedziba spółki na terytorium Polski jako warunek opodatkowania umów spółki i ich zmian), stwierdził, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała zmiana umowy spółki, za którą uznaje się również umowy pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika. Stwierdził też, że wyrazem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego było wprowadzenie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"), zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, określając dla wszystkich umów spółek podatek w wysokości 0,50 % i jednocześnie ustanawiając zwolnienie z podatku niektórych umów spółek (art. 9 pkt 11) w tym pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Przepis ten, uchylony został ustawą z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Zachowując opodatkowanie umowy spółki i zmiany tej umowy stawką 0,5 %, za zmianę umowy spółki uznano m.in. pożyczkę udzieloną spółce kapitałowej przez udziałowca (akcjonariusza). Zdaniem Dyrektora Izby, aczkolwiek celem Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG było maksymalne ograniczenie obciążenia podatkiem kapitałowym swobodnego przepływu kapitału, preambuła Dyrektywy stanowiła, iż ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału musi być dokonane tak, aby konsekwencje dla budżetów Państw Członkowskich zostały zredukowane do minimum. Radzie EWG znany była zatem fakt stosowania m.in. w Polsce, opodatkowania podatkiem kapitałowym niektórych czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Znalazło to odzwierciedlenie w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG, w którym wskazano operacje dotyczące spółek kapitałowych, podlegające podatkowi kapitałowemu, odsyłając przy tym do zakresu opodatkowania stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy, którego treść ma w tej sprawie podstawowe znaczenie, przewidywał zwolnienie z podatku operacji innych niż określone w art. 9 czynności, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG postanowiono, że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były na gruncie prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50 % lub niżej. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył obowiązujące w tej dacie przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Także obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w pierwotnym brzmieniu również przewidywała opodatkowanie umów spółek i ich zmiany, w tym pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników, według stawki degresywnej, obowiązującej do dnia akcesji Polski do UE. Odnosząc się z kolei do stanowiska Skarżącej o niedopuszczalności odwoływania się do przepisów obowiązujących w Polsce 1 lipca 1984 r., ponieważ były one niezgodne z ówczesnym i obecnym porządkiem konstytucyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności Konstytucją ustawy i rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Powołane w odwołaniu wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyły przepisów o opłacie skarbowej. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia zasady standstill, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 509/09, w którym stwierdzono, że klauzula ta nie została naruszona, ponieważ w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy 69/335/EWG, jako że reżim podatkowy w zakresie opodatkowania pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od obowiązującego po wejściu do Polski do UE i w dacie udzielenia pożyczki. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż opodatkowanie przedmiotowej umowy pożyczki było zasadne i znajdowało oparcie w przepisach materialnych obowiązujących w latach 2007-2008, a podniesione przez Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że dyrektywy są aktami prawa wspólnotowego, które co do zasady nie mają bezpośredniej mocy obowiązującej w stosunku do podmiotów z państw członkowskich. Ich obowiązywanie realizuje się poprzez wprowadzenie przez państwo członkowskie do swojego porządku prawnego aktu prawa krajowego. Implementację Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG stanowiła ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, regulująca zasady opodatkowania umów spółek i ich zmian. Zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy prawa krajowego, którymi w tej sprawie są przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organów podatkowych nie są one niezgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Dyrektywą 69/335/EWG. W sprawie nie miał zatem zastosowania pogląd o konieczności pominięcia przepisu prawa krajowego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniosła zarzuty naruszenia: art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie; art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG przez jego błędną wykładnię, art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335EWG przez dokonanie interpretacji przepisów prawa, w szczególności katalogu zwolnień określonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z naruszeniem zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, jak też błędnym uznaniu, dokonanemu wbrew brzmieniu przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. pożyczki udzielone spółce przez wspólnika mogły być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 31 marca 2011 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?"

Postanowieniem z 20 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a. W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązywał go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 249 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej"

II. Oceniając zaskarżoną decyzję poprzez obowiązujące przepisy krajowe i Unii Europejskiej stwierdzić należy, że decyzja ta naruszyła art.4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG tzw. Dyrektywy kapitałowej. Zaznaczyć bowiem należy, że ustalony w decyzji stan faktyczny, opisany w pierwszej części wyroku jest klarowny i bezsporny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kwestionując korektę deklaracji podatkowej, po wszczęciu postępowania, określił zobowiązania Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy w wysokości pierwotnie przyjętej przez Spółkę. Tak więc spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie oceny prawnej ustaleń faktycznych.

III. Prawo krajowe w dacie zawarcia umowy, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiało się następująco:

- ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne;

- rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej i zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego, stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki;

- artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem;

- artykuł 1 ust. 3 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: [...] 4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

- artykuł 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności (pożyczka będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym podlegała na tej podstawie stawce 0,5%);

- ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) dokonano zmiany omawianej ustawy, zwalniając z podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza.

- zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej;

- artykuł 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629);

- pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c..c. w brzmieniu z 2007 r. i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5%, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy;

- ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

IV. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r., wydany w sprawie C-212/10, będący odpowiedzą na cytowane wcześniej w niniejszym wyroku, pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. dokonał analizy przepisów prawa polskiego i prawa unijnego, konkludując:

- zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, "w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (pkt 32 wyroku);

- data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaęoes, Zb.Orz. s. 1-4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii ( pkt 33 wyroku);

- czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym, podlegały w dniu l lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym (pkt 34 wyroku);

- jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić ( pkt 35 wyroku);

- artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania( pkt 36 wyroku);

- zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego ( pkt 37 wyroku);

- wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego (pkt 38 wyroku);

- w związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (pkt 39 wyroku);

Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku ( pkt 40).

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzekł, co następuje: "Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

V. Sąd podziela pogląd zawarty w cytowanym wyroku i przeprowadzoną w nim analizę prawną przepisów.

W ocenie Sądu skoro Spółka opłaciła podatek od umowy pożyczki zawartej w 2007 roku, a więc w okresie, w którym ustawodawstwo krajowe, aby być w zgodzie z Dyrektywą kapitałową, nie mogło uznać takiej czynności za podstawę opodatkowania, określenie zobowiązań podatkowych wobec Spółki na podstawie przepisu krajowego, sprzecznego z prawem unijnym, jest wadliwe. Należy więc stwierdzić, że Spółka zasadnie domagała się uznania, że umowa pożyczki, uzyskanej od wspólnika, będzie wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust.2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wcześniejsze jego określenie i wpłacenia było czynnością pozbawioną podstaw prawnych.

Ze wskazanych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art.7 ust.2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu z lat 2007 - 2008, poprzez ich błędne zastosowanie, zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy, a o niewykonalności decyzji do uprawomocnienia wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a.