Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 446/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 pkt 4a, art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1, art. 14d, art. 14 lit. d i o, art. 12 par. 5,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 (6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2008r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej "A" w K. - zawarte we wniosku z dnia [...] o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej na rzecz gminy - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku jego autor podał, że prowadzi działalność deweloperską polegającą między innymi na sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi. Działki gruntu stanowiące własność spółki i przeznaczone do sprzedaży, mają w przyszłości stanowić zorganizowane osiedle mieszkaniowe. Przedmiotowe działki gruntu nie posiadają bezpośredniego dostępu do mediów to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek i sprzedaży tych działek jako działek budowlanych z dostępem do sieci wodnej i kanalizacyjnej, wnioskodawca zamierza wybudować na terenie przyszłego osiedla mieszkaniowego uzbrojenie tj. wybudować sieci kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz kanalizacji wodociągowej, a następnie połączyć wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną. Po wybudowaniu wskazanych sieci Spółka zamierza przekazać wybudowane sieci nieodpłatnie na rzecz gminy zajmującej się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzeniem ścieków w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych sieci, to jest ich napraw i konserwacji oraz za zobowiązanie do doprowadzania wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego.

W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy umowa nieodpłatnego przekazania wybudowanych przez wnioskodawcę sieci na majątek gminy objęta będzie obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest objęte obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ nie może być utożsamiane z dostawą towarów ani ze świadczeniem usług, o czym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także z czynnościami zrównanymi z dostawą towarów, określonymi przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 pkt.2 ustawy. Nieodpłatne przekazanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w omawianym przypadku związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowa infrastruktura powstaje po to, aby nieruchomość mogła zostać sprzedana w celu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie stanowiska powołał się na decyzję P. Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...].

Wydając w dniu 21 maja 2008r. interpretację ( doręczoną podatnikowi w dniu 26 maja 2008r.) Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

Przywołał treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza przekazać wybudowane sieci wodociągowe i kanalizacyjne nieodpłatnie na rzecz gminy zajmującej się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzeniem ścieków w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych sieci, tj. ich napraw i konserwacji oraz za zobowiązanie do doprowadzenia wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego. W związku z wykonaniem ww. infrastruktury wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych w budową sieci, co zostało potwierdzone w interpretacji organu z dnia [...]. znak: [...]. Tym samym spełnione zostały warunki określone w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa P.p.s.a.) pismem z dnia 6 czerwca 2008r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnej z przepisem art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 120 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez: błędną wykładnię wskazanych przepisów, polegającą na przyjęciu, iż czynność nieodpłatnego przekazania wybudowanych przez spółkę sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej na rzecz gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, art. 14b § 6, art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tj. działanie niezgodne z zasadą zaufania obywatela do organów państwa oraz do prawa, poprzez dokonanie przez ten sam organ podatkowy wobec dwóch różnych podatników sprzecznych interpretacji tych samych przepisów prawa podatkowego w dwóch analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

Wobec powyższego, spółka wskazała na konieczność uchylenia interpretacji i wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym dnia 25 lutego 2008 r.

W uzasadnieniu wezwania wnioskodawca przytoczył stan faktyczny określony we wniosku, podtrzymując pogląd, że nieodpłatne przekazanie sieci nie będzie objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT. Powołując się na przepis art. 5 ust 1 pkt. 1 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 podniósł, że aby nieodpłatne przekazanie towarów zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów i podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być łącznie spełnione warunki brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem; oraz istnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup, bądź w celu wytworzenia towaru. Jeżeli natomiast istniał związek tej czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub jeżeli podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to nie dochodzi wówczas do opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów. W ocenie spółki warunkiem wystarczającym do braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów jest, aby tylko jedna z ww. przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 2 nie została spełniona.

Stanowisko organu, który przyjął, że dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jedynie to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części zaś nieistotne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego z prowadzonym przedsiębiorstwem jest błędne.

Powołując się na zasadę neutralności spółka podniosła, że opodatkowaniu może podlegać wyłącznie dostawa towaru lub świadczenie usługi na rzecz ostatecznego konsumenta. Zdaniem spółki, jest oczywistym, że w przedmiotowej sprawie sieci stanowić będą niezbędną infrastrukturę umożliwiającą prawidłowe korzystanie z gruntów będących następnie przedmiotem sprzedaży. Wystarcza to więc, aby czynność przekazania sieci na rzecz gminy nie podlegała opodatkowaniu VAT. Przyjęcie innej interpretacji naruszałoby zasadę neutralności VAT i pozwalało na obciążanie podatkiem nie tylko ostatecznego konsumenta, którym według spółki takim konsumentem będzie późniejszy nabywca gruntów, ale również przedsiębiorcę.

Wnioskowaniu przeciwnemu do wyżej prezentowanego stanowczo sprzeciwia się orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych. Spółka wskazała na kluczowe jej zdaniem dla analizowanej kwestii orzeczenia w sprawie Abbey National ( Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-408/98 pomiędzy Abeby National plc a Commissioners of Customs and Excise), wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 w sprawach sygn. III SA/Wa 3537/06 i III SA/Wa 3630/06r. W przytoczonych wyrokach - odnoszących się do obecnie obowiązującej ustawy o VAT, WSA stwierdził, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz gminy jest czynnością związaną z przedsiębiorstwem spółki i w konsekwencji nie jest opodatkowane podatkiem VAT. Zdaniem WSA, bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury. Potwierdzeniem stanowiska są także wskazane decyzje organów podatkowych.

Zdaniem spółki organ naruszył przepisy prawa podatkowego, m.in. przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie na podstawie art. 14 lit h ustawy. Zasada legalizmu określona w tym przepisie oznacza, że organy podatkowe mogą podejmować swoje działania wyłącznie w granicach wskazanych przez przepisy prawa. Przy wydawaniu rozstrzygnięć organom podatkowym nie wolno natomiast wykraczać poza literalne brzmienie przepisów, w szczególności zaś stosować wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99). Organ podatkowy - wydając przedmiotową interpretację indywidualną- dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, będącej w zasadzie wykładnią rozszerzającą. Oznacza to, że organ wykroczył poza działania oparte na przepisach prawa i, w konsekwencji, wydając przedmiotową interpretację dopuścił się także naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżana interpretacja stoi w oczywistej sprzeczności z innymi interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe. W tym stanie faktycznym trudno więc mówić o respektowaniu przez organy podatkowe postulatu ujednolicenia wydawanych interpretacji - co właśnie miała zagwarantować instytucja wiążących interpretacji, w jej kształcie obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.

Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego sprzeczną z przeważającą linią interpretacyjną, organ naruszył także konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadę zaufania obywateli do państwa i jego organów, a także do prawa. Niewątpliwie sprzeczne z powyższą zasadą jest zaskakiwanie podatników rozstrzygnięciami trudnymi do przewidzenia, odbiegającymi od prezentowanych poglądów, oraz będącymi skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Dokonanie przez ten sam organ podatkowy wobec dwóch różnych podatników sprzecznych interpretacji tych samych przepisów prawa podatkowego w dwóch analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

Wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości wobec prawa oraz prawo do równego traktowania przez władze publiczne wyraża się w sferze prawa administracyjnego m.in. tym, że podmioty o tym samym statusie prawnym, w tym samym stanie faktycznym mogą na gruncie tych samych przepisów oczekiwać takich samych rozstrzygnięć. Tymczasem, skutki prawne wynikające z interpretacji Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Interpretacja) czy też przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (przytoczone powyżej) wydane w praktyce w identycznych stanach faktycznych (oraz w identycznym stanie prawnym) są diametralnie różne. Oznacza to oczywistą sprzeczność z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów pismem z dnia 25 czerwca 2008r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazując na treść przepisów art. 5 ust 1 pkt. 1, art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług podtrzymał stanowisko zawarte w pisemnej interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Podkreślił, że powyższe unormowanie nawiązuje do treści przepisu art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)(Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r., oraz przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Z powyższych regulacji wynika, iż na gruncie Dyrektyw nieodpłatne zbycie towarów jest dostawą towarów (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Trybunał w wyroku w sprawie C-48/97 (Kuwait Petroleum (GB) Ltd. A Commisioners of Customs and Excise)potwierdził, iż każde nieodpłatne przekazanie towaru, w tym także dokonywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej podatnika podlega, co do zasady, podatkowi. W świetle powyższego, zasadą generalną jest opodatkowanie przekazania towarów zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w innych celach.

W rezultacie w ocenie organu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Jeśli zatem wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - stoi w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT). Nie ma tutaj znaczenia, czy wnioskodawca odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało.

W świetle powyższego organ podatkowy podtrzymał stanowisko, iż spełnione zostały przesłanki określone przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz gminy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT są nieuzasadnione. Również za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do powołanych przez spółkę wyroków WSA z dnia 13 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3537/06 i III SA/Wa 3630/06 oraz rozstrzygnięć organów podatkowych organ podniósł, iż wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, ponieważ zgodnie z art. 153 P.p.s.a wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i wiążą wyłącznie w tych sprawach, w których zostały wydane.

Organ zauważył, iż w orzecznictwie sądowym oprócz poglądu reprezentowanego przez Sąd w wyrokach powołanych przez wnioskodawcę, występuje również pogląd odmienny (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007r. Sygn. akt I SA/Gd 915/06).

Interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wymienione w piśmie interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów dotyczą odmiennego stanu faktycznego i prawnego, albowiem rozstrzygają kwestię zastosowania w sprawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego o nieodpłatnym świadczeniu usług. Zatem stan faktyczny i prawny zawarty w tych interpretacjach jest odmienny od stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem oceny dokonanej przez tut. organ w przedmiotowej interpretacji.

Zdaniem organu nie jest uzasadniony zarzut wydania interpretacji z rażącym naruszeniem przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej jaki i art. 2 i art.32 Konstytucji.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka Akcyjna "A" w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż czynność nieodpłatnego przekazania wybudowanych przez Spółkę sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej na rzecz gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działanie niezgodne z zasadą zaufania obywatela do organów państwa oraz do prawa i rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice ustalone przepisami ustawy o VAT, art. 120 ustawy Ordynacja Podatkowa przez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej; art. 14b § 6 Ordynacji Podatkowej, poprzez brak zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego; art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez dokonanie wobec dwóch różnych podatników sprzecznych interpretacji tych samych przepisów prawa podatkowego w dwóch analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka przedstawiła stan sprawy. Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze spółka podtrzymała twierdzenie, że dokonując poprawnej wykładni przepisów 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy dojść do wniosku, że aby nieodpłatne przekazanie towarów zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów i podlegało opodatkowaniu VAT, muszą być łącznie spełnione następujące warunki brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz istnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup, bądź w celu wytworzenia towaru. Zatem, jeżeli istniał związek tej czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub jeżeli podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to nie dochodzi wówczas do opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów.

Zdaniem spółki, warunkiem wystarczającym do braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów jest, aby tylko jedna ze wskazanych przesłanek określonych w art. 7 ust.2 nie została spełniona.

Zarzuciła, że zdaniem organu interpretacja powyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jedynie to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Organ błędnie wywodzi, iż skoro spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, istnienie związku przyczynowo-skutkowego z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest wystarczające, aby nieodpłatne przekazanie towarów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem spółki, obecne brzmienie art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 Ustawy o VAT oznacza, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do uzasadnienia stanowiska przez organ, który powołał się na przepisy Dyrektyw (zarówno Szóstej Dyrektywy jak i Dyrektywy 2006/112/WE), stanowiących, iż nieodpłatne zbycie towarów jest dostawą towarów (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności oraz wyrok ETS w sprawie Kuwait Petroleum (GB) Ltd. a Commisioners of Customs and Excise (C-48/97), podniosła, że stosownie do postanowień art. 249 TWE dyrektywy są prawnie wiążące dla państw członkowskich, nie zaś dla jednostek (niepaństwowych). A contrario, dyrektywa nie nakłada zobowiązań na jednostki (w przeciwieństwie przykładowo do rozporządzeń), i w związku z tym organy państwa członkowskiego nie mogą przeciwko jednostce powoływać się na postanowienia dyrektywy, niezależnie od przepisów wewnętrznych przyjętych dla jej wykonania (także w przypadku nieprawidłowej ( nienależytej) implementacji przepisów wspólnotowych. W związku z tym określenie obowiązków, czy też rozszerzenie obowiązków danej jednostki na podstawie postanowień dyrektyw nie jest możliwe. Powyższe było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć ETS. Przykładowo, w wyroku Criminal preeceding v. Luciano Arcaro (C-l68/95) ETS stwierdził, iż "w razie zaniechania przez państwa członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis (...) dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i to tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana" (tak więc reguła zabraniająca bezpośredniego powoływania się przez organy państwa członkowskiego na postanowienia dyrektyw dotyczy także sytuacji, gdy postanowienia te zostały implementowane do prawa wewnętrznego w sposób niepełny).

Również w doktrynie komentując orzeczenia ETS dotyczące bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego stwierdzono, że "prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych

W przypadku braku zgodności przepisów wspólnotowych z prawem krajowym, to jednostka ma prawo odwoływać się do regulacji unijnych. Państwa członkowskie nie mogą powołując się na taką niezgodność, nakładać na podatników dodatkowych obowiązków, niewynikających bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego. Dlatego też spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowym sporze przepisami będącymi podstawą rozstrzygnięcia powinny być wyłączenie przepisy ustawy o VAT, mimo tego, iż przepisy te nie są w pełni zgodne z przepisami wspólnotowymi. Zatem w analizowanej sytuacji mniej korzystne postanowienia dyrektywy, skoro nie zostały włączone do polskiego porządku prawnego nie mogą zostać zastosowane przez organ.

Jakkolwiek organy państw członkowskich mają obowiązek stosowania wykładni zmierzającej do osiągnięcia celów wspólnotowych to podstawą dokonywanych przez organy państw członkowskich rozstrzygnięć powinny być nadal przepisy prawa krajowego, którego jedynie wykładnia - w przypadku istniejących wątpliwości - powinna uwzględniać przepisy wspólnotowe.

Dlatego też, w sytuacji gdy istnieje jednoznaczny rezultat wykładni polskich przepisów, odwołanie do wykładni wspólnotowej nie powinno mieć miejsca. Może to bowiem doprowadzić do wykładni contra legem.

Dla podkreślenia poprawności przyjętego przez spółkę przytoczyła orzecznictwo sądów polskich w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego który w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) zinterpretował przytoczone powyżej przepisy w sposób analogiczny do spółki, wyrok z dnia 29 maja 2008 r. (I SA/Sz 52/08) WSA w Szczecinie, wyroki WSA w Warszawie w dniu 13 lipca 2007 r. (sygn. SA/Wa 3537/06 i SA/Wa 3630/06) oraz powołała się na stanowisko wyrażone przez i organy podatkowe.

Zdaniem spółki uregulowania dotyczące nieodpłatnego świadczenia usług uznać można za analogiczne do obowiązujących w tym zakresie przepisów dotyczących nieodpłatnego przekazania towarów (w obecnie obowiązującym stanie prawnym). Zatem, wbrew stanowisku organu wymienione powyżej interpretacje mogą również służyć jako poparcie przyjętej wykładni art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT (w tym zakresie, niezależnie od przyjętej klasyfikacji, dana czynność powinna być traktowana analogicznie).Powyższe potwierdza także powołane powyżej orzecznictwo w szczególności wyrok WSA w Warszawie SA/Wa 3537/06 z 13 lipca 2007r.

Podsumowując, spółka podkreśliła, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art.7 ust. 2 Ustawy o VAT, oraz przywołanego orzecznictwa a także stanowiska prezentowanego obecnie przez organy podatkowe, przekazanie infrastruktury towarzyszącej gruntom o charakterze komercyjnym, stanowi nieodpłatne świadczenie niemieszczące się w pojęciu nieodpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu VAT, ponieważ związek z prowadzoną działalnością jest bezsprzeczny, a jednocześnie prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury podatku naliczonego jest niepodważalne. Zatem, nieodpłatne przekazanie wybudowanych Sieci przez spółkę na rzecz gminy nie będzie stanowić czynności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Kolejnym podniesionym zarzutem jest że organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego sprzeczną z literalnym brzmieniem oraz przeważającą linią interpretacyjną naruszył konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadę zaufania obywateli do państwa i jego organów, a także do prawa. Dodatkowo pomimo nakazu nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji) organ dokonał rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice określone obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT.

Spółka zaznaczyła, że zgodnie z obowiązującymi zasadami, rozstrzygnięcia organów państwa (a zatem także organów podatkowych) powinny być dla jednostek przewidywalne, a stosowana wykładnia przepisów prawa powinna być jak najbardziej jednolita, co umożliwiać powinno jednostkom podejmowanie racjonalnych decyzji i właściwe rozporządzanie własnym majątkiem. Sprzeczne z powyższą zasadą jest zaskakiwanie podatników rozstrzygnięciami trudnymi do przewidzenia, odbiegającymi od prezentowanych poglądów, oraz będącymi skutkiem błędnej wykładni -przepisów prawa podatkowego (niezgodnymi z brzmieniem polskich przepisów podatkowych).

Spółka zarzuciła, że organ dokonując interpretacji postanowień ustawy o VAT, posłużył się wykładnią rozszerzającą -błędnie zastosował wykładnię pro-wspólnotową - co skutkuje nałożeniem na spółkę obowiązku nie wynikającego z obowiązujących przepisów. Zatem interpretacja dokonana przez organ jest niedopuszczalna, i pozbawiona podstawy prawnej, co stoi w całkowitej sprzeczności z przywołanym powyżej art. 217 Konstytucji (nullum tributum sine legę).

Wydając przedmiotową interpretację indywidualną- organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, będącej w zasadzie wykładnią rozszerzającą. Oznacza to, zdaniem spółki, że organ wykroczył poza działania oparte na przepisach prawa i, w konsekwencji, wydając przedmiotową, interpretację dopuścił się także naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała ponadto na naruszenie art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dokonanie wobec dwóch różnych podatników sprzecznych interpretacji tych samych przepisów prawa podatkowego w dwóch analogicznych stanach faktycznych i prawnych uzasadnia zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości wobec prawa oraz prawo do równego traktowania przez władze publiczne wyraża się w sferze prawa administracyjnego m.in. tym, że podmioty o tym samym statusie prawnym, w tym samym stanie faktycznym mogą na gruncie tych samych przepisów - oczekiwać takich samych rozstrzygnięć. Tymczasem, skutki prawne wynikające z wydanej interpretacji, czy też wynikające z przywołanych powyżej orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnych, wydane w praktyce w analogicznych stanach faktycznych (oraz w analogicznym stanie prawnym) są zdaniem spółki diametralnie różne.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008r. Sygn. akt III SA/Wa 2125/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Pismem z dnia 21 listopada 2008r. skarżący podniósł zarzut wydania interpretacji po upływie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008r.sygn. FPS 2/08, wskazał, że termin wydania interpretacji należy rozumieć jako termin jej doręczenia. Podniósł, że wniosek o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego organ otrzymał w dniu 25 lutego 2008r. Trzymiesięczny okres do wydania interpretacji upłynął zatem w dniu 25 maja 2008r. Doręczenie skarżącej interpretacji nastąpiło w dniu 26 maja 2008r.,co oznacza , że organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika.

Pismem z dnia 22 grudnia 2008. Minister Finansów ustosunkowując się do podniesionego zarzutu wyjaśnił, że dzień 25 maja 2008r. był dniem ustawowo wolnym od pracy. Wskazał, że do obliczania terminów ma zastosowanie przepis z art. 12 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z § 5 tego przepisu jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Skoro ostatni dzień terminu 25 maja 2008r. przypadał na niedzielę, należy uznać, że doręczenie interpretacji w dniu 26 maja 2008r. nastąpiło z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 14 lit d Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.( art. 3 § 1pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego będą zarówno elementy formalne wydanej interpretacji indywidualnej, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne., przy czym należy podnieść, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do okoliczności przedstawionych we wniosku organ wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Dokonując oceny interpretacji wydanej na wniosek Spółki Akcyjnej "A" w K. należało na wstępie rozważyć kwestię zachowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów terminu przewidzianego w art. 14 d ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 14 d Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów o których mowa w art. 139 § 4. Przepis art. 14 lit. o przewiduje, że w przypadku niewydania interpretacji w terminie określonym w art. 14 lit. d uznaje się, że w dniu następującym po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W dniu 4 listopada 2008r., Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej NSA podjął uchwałę w sprawie I FPS 2/08, w której stwierdził, że pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jakkolwiek uchwała została podjęta w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. to w ocenie Sądu wyrażone w niej stanowisko i argumentację należy odnieść do obowiązującego stanu prawnego. Oznacza powyższe, że dla zachowania terminu określonego w art. 14 lit d pisemna interpretacja winna być w tym terminie doręczona wnioskodawcy. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu, że przepis art. 12 Ordynacji podatkowej, zawierający regulację w przedmiocie sposobu obliczania terminów tak materialnych jak i procesowych ma zastosowanie do obliczania terminów wynikających z przepisów dotyczących wydania interpretacji. Zgodnie z § 5 tego przepisu jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Ostatni dzień terminu 25 maja 2008r. przypadał na dzień ustawowo wolny - niedzielę, zatem stosownie do powołanego przepisu należy uznać, że doręczenie interpretacji w dniu 26 maja 2008r. nastąpiło z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 14 lit d Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut skargi, że wobec upływu terminu obowiązuje interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy nie jest zasadny.

Za uzasadnione należy natomiast uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Art 7 ust 2 pkt. 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt.1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (.. ), wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Art. 7 ust. 2 zrównuje zatem czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 3. Wykładnia gramatyczna art. 7 ust 2 prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów tak jak czynności odpłatnych mieszczących się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust 1 pkt. 1 ustawy jest to, aby nie były one dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Stanowisko powyższe potwierdza wyrok NSA I FSK 600/07 z dnia 13 maja 2008r. "W świetle art. ust 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie stanowi dostawy przekazania przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 24 września 2008r. IFSK922/08 stwierdzając "w świetle art. 7 ust 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa , na cele związane z tym przedsiębiorstwem"

Nie można zatem podzielić stanowiska organu, który wywiódł, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowiących próbek, prezentów o malej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Stanowisko to jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu, który w sposób jednoznaczny wskazuje na cel przekazania inny niż związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Interpretacja dokonana przez organ mogła być uzasadniona przy obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. brzmieniu przepisu art. 7ust. 3 ustawy VAT odwołującym się w jego końcowej części do bezpośredniego związku czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Pozwalała na to łączna wykładnia art. 7 ust 2 i ust 3 z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 (6) VI Dyrektywy (por. uchwała NSA z dnia 28 maja 2007r sygn. akt I FPS 5/06 ). Nowe brzmienie przepisu art. 7 ust. 3 obowiązujące od dnia 1 czerwca 2005r wskazuje, że przepisów o opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania nie stosuje się do przekazywanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek. Najbardziej istotną zmianą jest usunięcie z tego przepisu zastrzeżenia aby przekazywanie próbek lub prezentów ( a obecnie także drukowane materiały informacje i reklamowe) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Obecne brzmienie przepisu nie pozwala na kwestionowanie poprawności konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Z tego przepisu bezsprzecznie wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazywanych towarów. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania określony jest wyłącznie w ust. 2 art. 7 precyzujący ten przedmiot jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ( por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r. IFSK 600/07).

Dokonując interpretacji organ odwołał się do treści art. 5(6) VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112, w których jako zasadę generalną przyjęto opodatkowanie przekazania towarów zarówno na potrzeby prowadzonej działalności jak i w innych celach. Porównując przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT z przepisem art. 5(6) VI Dyrektywy, oraz przepis art.16 Dyrektywy 2006/112 należy stwierdzić, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, nie traktują nieodpłatnej dostawy na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy (por. wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007r. I SA/Wr152/07). Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, iż w przypadku niezgodności pomiędzy prawem krajowym a bezwzględnie obowiązującym i dostatecznie precyzyjnym przepisem wspólnotowym to podatnik może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodnych z dyrektywą przepisów krajowych ( Jerzy Martini Łukasz Karpiniuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyd. C.H. Beck Warszawa 2007 str. 23) Oznacza to, że reguła dotycząca możliwości bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy i analogicznie Dyrektywy 2006/112 dotyczy jedynie podatnika. Organy państw członkowskich nie mogą stosować bezpośrednio przepisów Dyrektywy 2006/112 w celu ograniczenia praw podatnika wynikających z przepisów krajowych, nawet jeżeli przesłanki takiego zastosowania, wobec nie wprowadzenia przez ustawodawcę do polskiej ustawy bezwzględnie obowiązujących i wystarczająco precyzyjnych przepisów Dyrektywy zostały spełnione. W wyroku C-8/81 (Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster - Innenstadt) ETS podkreślił że "Państwo członkowskie , które nie przyjęło przepisów wykonawczych wymaganych przez Dyrektywę w wyznaczonym terminie, nie może powoływać się w sprawach przeciwko osobom fizyczny, na niewywiązywanie się przez siebie z obowiązków przewidzianych w Dyrektywie. Podobnie ETS wypowiedział się w sprawie C- 80/86(Kolpinguis Nijmegen "władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepisy Dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana." Tym samym mniej korzystne postanowienia dyrektywy, skoro nie zostały włączone do polskiego porządku prawnego nie mogą być zastosowane przez organ. W związku z tym określenie obowiązków, czy też rozszerzenie obowiązków danej jednostki na podstawie postanowień dyrektyw nie jest możliwe.

Należy zgodzić się ze skarżącą spółka, że organ w pisemnej interpretacji wykroczył poza granice wykładni gramatycznej ograniczając tym samym prawa podmiotu i nakładając obowiązek nie wyrażony wprost w przepisach prawa krajowego. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów, poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego, godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności które w świetle przepisów interpretowanych, nie są objęte obowiązkiem). Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności art. 217. Nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (wyrok IFSK 922/08 z dnia 24 września 2008r. ).Także w powołanym przez stronę wyroku z dnia 13 maja 2008r. sygn. I FSK 600/07 NSA wyraził pogląd, że sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone ustawami przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art.217 Konstytucji).

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, który w drodze wykładni prowspólnotowej, niezgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonuje rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego. Taka wykładnia prawa może mieć miejsce wyłącznie wówczas , gdy wykładnia językowa nie daje odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa polskiego.

Reasumując, dla uznania, by nieodpłatne przekazanie towarów zostało zrównane z odpłatną dostawą i zostało opodatkowane podatkiem VAT nie wystarczy wykazanie, że istnieje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na zakup bądź w celu wytworzenia towaru, ale konieczne jest wykazanie, że przekazanie towarów nastąpiło na cele inne, nie związane z przedsiębiorstwem.

Wydając ponownie interpretacje organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów.

Zatem uznając za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a.