Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 912/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 21,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 912/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008r., sprawy ze skargi "R" P. sp. z o.o. w upadłości w N. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...]nr [...]określił firmie "R." sp. z o.o. w upadłości, z siedzibą w N., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 109.884,000 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego dokonano korekty przychodów oraz strat z lat poprzednich do odliczenia w 2005 r.

Przede wszystkim określono przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań z lat 2001 i 2002 w łącznej kwocie 966.872,96 USD (na dzień ogłoszenia upadłości), co po przeliczeniu na złote wyniosło 2.852.371,92 zł. Kwotę tej wierzytelności zakwalifikowano jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. - dalej "pdop"), podlegający opodatkowaniu. Główny kontrahent podatnika - amerykańska spółka H. Inc. - kilkakrotnie przekazywała w 2001 i w styczniu 2002 r. środki finansowe w walucie USA, które nie wiązały się bezpośrednio z żadną wzajemną czynnością prawną (wg syndyka finansowano w ten sposób np. wynagrodzenia pracownicze, ubezpieczenia społeczne). Spółka traktowała je jako zaliczki określone w art. 12 ust. 4 pkt 1 pdop, opierając się przy tym na łączącej strony od 1995 r. długofalowej umowie o współpracy. Oprócz jednej dostawy na niewielką kwotę, którą rozliczono potrącając wzajemne wierzytelności, pozostałe nie zostały nigdy zrealizowane, a w dniu [...] maja 2002 r. ogłoszona została upadłość podatnika. Spółka amerykańska, prawidłowo wezwana, nie zgłosiła wierzytelności do masy upadłości.

Organ podatkowy uznał w/w środki za rodzaj dofinansowania jednej spółki przez drugą i związku z tym, aż do upływu terminu przedawnienia, stanowiły one dla podatnika zobowiązanie. Zdaniem organu, pomimo istnienia umowy handlowej o charakterze ciągłym, nie mogła ona stanowić tytułu dla w/w świadczeń, gdyż nie można było przyporządkować przekazanych pieniędzy do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Brak także było jakichkolwiek podstaw do kwalifikacji w/w przelewów jako darowizny, ze względu na treść art. 888 § 1 i art. 890 k.c. Z upływem terminu przedawnienia, który dla roszczeń związanych z działalnością gospodarczą wynosi 3 lata (art. 118 in fine k.c.), a zatem dla ostatniego przelewu z miesiąca stycznia 2002 r. w roku 2005, środki te jako zobowiązania przedawnione stały się dla R. sp. z o.o. przychodem w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a pdop. Organ I instancji ustalił, że doszło jednak w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez uznanie długu, co stwierdzono spornym pismem z[...].02.2002 r., podpisanym przez ówczesnego prezesa spółki R.- J.Ś. - który potwierdził ów fakt, będąc przesłuchiwany jako świadek w sprawie. Do przedawnienia doszło zatem zdaniem organu podatkowego w dniu 27.02.2005 r.

Art. 17 ust. 1 pkt 21 pdop, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie ma w sprawie zastosowania , gdyż jego hipotezą objęte są przysporzenia uzyskane jako dofinansowanie przeznaczone na otrzymanie, zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a do 16m pdop, przy czym dofinansowanie może być przekazywane w postaci przedpłaty, tj. na pokrycie kosztów, lub refundacji, tj. jako zwrot wydatków. Środki finansowe przekazane przez H. Inc. miały na celu utrzymanie mocy produkcyjnej R. sp. z o. o., nie stanowiły natomiast finansowania procesu wytwarzania lub nabycia tego rodzaju środków, bo produkcja obuwia, będąca zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, nie prowadziła do ich wytworzenia.

W związku z powyższym, po odliczeniu strat z lat poprzednich, określono stronie podstawę opodatkowania na sumę 578.336,00 zł, zaś należny podatek wg stawki 19% na kwotę 109.884,00 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zaskarżył rozstrzygnięcie organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie: przepisów prawa proceduralnego pod postacią art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm. - dalej "O.p.") poprzez przytoczenie przepisu prawa niezgodnie z jego faktycznym brzmieniem oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 21 pdop, poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tego przepisu. W w/w przepisie występuje bowiem spójnik "albo", oznaczający alternatywę rozłączną, a zatem od podatku winny być zwolnione "środki otrzymane na pokrycie kosztów" (których ustawodawca bliżej nie precyzuje) albo stanowiące "zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". Zatem organ I instancji błędnie przyjął, iż otrzymanie środków na pokrycie kosztów (bieżącej działalności), tak samo jak zwrot wydatków, dotyczyć musi finansowania wyłącznie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Pełnomocnik strony wnioskował, iż gdyby organ odwoławczy nie podzielił w/w poglądu, to z ostrożności procesowej wnosi on o rozważenie kwestii liczenia terminu biegu przedawnienia spornych wierzytelności. Jego zdaniem dokument z[...].02.2002 r., który organ potraktował jako dowód uznania długu, nie ma takiej mocy, co rzutuje na rok podatkowy, w którym miało nastąpić przedawnienie w/w zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] nr [...]utrzymał w całości w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji powołał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a pdop, oraz dokonał jej objaśnienia. Natomiast norma prawna art. 17 ust. 1 pkt 21 powołanej ustawy nie miała zastosowania w niniejszej sprawie, a organ w uzasadnieniu decyzji nawiązał jedynie do niej, odpowiadając w ten sposób na pismo strony z[...].02.2007 r. Zdaniem organu II instancji w/w norma i tak nie mogłaby znaleźć zastosowania, ponieważ jej konsekwencją jest obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów poprzez ich pomniejszenie o wartość tych wydatków, które zostały zaliczone wcześniej do kosztów podatkowych, a następnie zwrócone podatnikowi na zasadzie art. 7 ust. 3 pkt 3 pdop. Natomiast w sprawie obliczania terminów przedawnienia podkreślono, iż uznanie długu nie ma wymogów co do formy ani nie musi mieć waloru dowodu księgowego. Wywołuje natomiast skutki na gruncie prawa cywilnego, które następnie mogą mieć znaczenie w kontekście prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podniesiono następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 17 ust. 1 pkt 21 pdop poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie,

2) art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu,

3) art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ze zm.) poprzez pominięcie tego przepisu,

4) art. 122 O.p. z powodu niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej,

5) art. 121 § 1 O.p. ze względu na naruszenie zasady budowy zaufania.

Po pierwsze wskazano na okoliczność, że organ I instancji przeoczył, iż w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 pdop występuje spójnik "albo" oznaczający alternatywę rozłączną, w przypadku której spełniona powinna być tylko jedna z przesłanek, zaś organ II instancji bezzasadnie uznał, iż w/w przepis nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnienie prawne decyzji nie jest odpowiedzią organu na pismo strony, lecz jednym ze składników decyzji, wymaganym przepisem art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ I instancji odmówił zastosowania powyższego zwolnienia i objaśnił tego powody, a zatem była to część rozstrzygnięcia podjętego w sprawie.

Strona skarżąca wnioskowała o zastosowanie powyższego przepisu, zwracając uwagę na błąd w przytoczonej przez I instancję treści. Zgodnie z wymogami art. 222 O.p. sformułowano zatem zarzuty przeciw decyzji, a nie były to jedynie "dywagacje strony" odnośnie fragmentu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy uchylił się od zajęcia stanowiska co do zarzutu, że błąd ze spójnikiem "lub" zamiast "albo" ma, czy też mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Przywołany zaś przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 7 ust. 3 pkt 3 pdop odnosić się może ewentualnie do drugiej, alternatywnej części zdania art. 17 ust. 1 pkt 21, tj. zwrotu wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nie jest to jednak przedmiotem sprawy. Sprawa dotyczy bowiem nieodpłatnego świadczenia otrzymanego na pokrycie kosztów bieżącej działalności (art. 17 ust. 1 pkt 21 in principio), co potwierdzają przelewy bankowe.

Po drugie, odmawiając zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 21, co zdaniem strony skarżącej było nieuzasadnione, w konsekwencji zastosowano bezpodstawnie art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop, co stanowi kolejne poważne naruszenie prawa materialnego.

Ponadto naruszono także przepisy postępowania. Jeśli nawet powołano przepis prawa i przytoczono (błędnie) jego treść, to mimo tego, iż nie stanowił podstawy prawnej decyzji wobec odmowy jego zastosowania, nie uprawnia to organu odwoławczego do lakonicznego stwierdzenia, że dywagacje strony sformułowane w odwołaniu nie mają w sprawie znaczenia. Takie stanowisko zdaniem pełnomocnika strony skarżącej narusza zasadę budowy zaufania określoną przepisem art. 121 § 1 O.p.

W dalszej części skargi zwrócono uwagę na niewłaściwą i wadliwą ocenę dowodów dotyczącą dostaw towarów, wskazując, że potwierdzenie salda powinno mieć formę dowodu księgowego. Dowód ten w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o rachunkowości ma zawierać podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że pismo z [...] lutego 2002 r. zawiera oświadczenie woli złożone wierzycielowi i że forma oświadczenia woli nie musi mieć waloru dowodu księgowego jest sprzeczne z przepisami ustawy o rachunkowości. Czymś innym jest oświadczenie o uznaniu długu na gruncie prawa cywilnego, a czymś innym potwierdzenie salda na koniec roku wg wymogów ustawy o rachunkowości. Miało to mieć znaczenie w kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań wobec spółki amerykańskiej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz rozbieżną i wadliwą ocenę dowodów, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Środki finansowe od H. Inc. stanowiły łącznie 987.940,00 USD. W 2002 r. Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz kontrahenta na kwotę 21.067,04 USD. Pozostałą kwotę przeznaczyła zgodnie z dyspozycjami na przelewach. Potwierdził to sam organ I instancji w decyzji nr [...]z dnia [...]określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2002 r. do 22.05.2002 r., stwierdzając w uzasadnieniu:

"W okolicznościach stanu faktycznego Spółka dostawała pieniądze od kontrahenta m.in. na opłacenie rachunków, na zapłacenie wynagrodzeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenia społeczne (...). Tytuły przelewów od H. Inc były w większości oznaczone tak, że świadczą o finansowaniu bieżącej działalności kontrahenta - np. wynagrodzenia pracownicze, ubezpieczenia społeczne, ZUS, opłata dla BDO za badanie sprawozdania finansowego."

Te ustalenia i ocena dowodów były przywoływane przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] lutego 2007 r. oraz w odwołaniu, lecz żaden z organów podatkowych nie odniósł się do problemu. Nie wyjaśniono dlaczego te same dowody występujące w sprawie inaczej są kwalifikowane w decyzji dotyczącej straty w roku podatkowym 2002 i decyzji dotyczącej roku 2005. Takie odmienne traktowanie kwot przelewów raz jako finansowanie bieżącej działalności a drugi raz jako wierzytelności H. Inc. narusza zasadę prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 i zasadę budowy zaufania z art. 121 § 1 O.p. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził ponadto, iż nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż wpłaty pochodziły od kontrahenta skarżącej spółki. "Nie jest sprawą polskich organów podatkowych, że A.D., jedyny udziałowiec R. sp. z o. o., wspierał bieżącą działalność polskiej spółki środkami finansowymi spółki amerykańskiej, w której też był jedynym udziałowcem."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej w kwestii charakteru alternatywy rozłącznej (dysjunkcji), zastosowanej w konstrukcji normy prawnej art. 17 ust. 1 pkt 21 pdop. Jednakowoż wskazana norma z uwagi na to, że obejmuje swym zakresem inny stan faktyczny niż występujący w niniejszej sprawie, w ogóle nie była zastosowana i nie tworzyła podstawy prawnej zarówno decyzji I instancji jak i decyzji organu odwoławczego. Jedynie w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji zaprezentował własne stanowisko względem pisma strony z dnia [...] lutego 2007 r.

Podkreślono, że środki pieniężne, których przelewu dokonał prezes H. Inc. na rzecz R. sp. z o.o., aż do upływu terminu przedawnienia, stanowiły dla strony skarżącej zobowiązanie wobec spółki amerykańskiej. Do przedawnienia tych roszczeń doszło w 2005 r. Przedawnione zobowiązania w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią przychód podatkowy. Zatem wbrew zarzutom skargi przepis został właściwie zastosowany.

Dla skuteczności uznania długu nie jest potrzebna zgoda wierzyciela. W niniejszej sprawie oświadczenie dłużnika o uznaniu długu zostało zawarte w piśmie z dnia[...]lutego 2002 r. Brak podpisu wierzyciela, który świadczyłby o akceptacji treści oświadczenia dłużnika, nie wpływa na okoliczność, iż doszło do uznania długu i w konsekwencji do przerwania biegu przedawnienia. Zeznania świadka - ówczesnego Prezesa J. Ś. - świadczą o tym, iż oświadczenie które podpisał, działając jako organ władczy skarżącej spółki, a w którym przyznał istnienie i wysokość długu wobec H. Inc. na dzień 31.12.2001 r., dotarło do wiadomości wierzyciela. Należy zauważyć, że czynność uznania długu przez dłużnika, skutkująca przerwaniem biegu przedawnienia, nie musi mieć waloru dowodu księgowego.

Podniesiono, że skoro zarówno organ I jak i II instancji w swoich rozstrzygnięciach zaprezentowały sposób interpretacji i wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 21 pdop oraz podały przyczyny niezastosowania normy prawnej wskazanego artykułu ustawy, to nie można przyjmować, że została naruszona zasada budowy zaufania określona przepisem art. 121 § 1 O.p. Wręcz przeciwnie, świadczy to o tym, że właśnie ta zasada została zrealizowana, ponieważ organy podatkowe wyraziły swoje stanowisko wobec opinii strony postępowania podatkowego. Również tym samym w pełni zostały zrealizowane wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. odnośnie elementów składowych decyzji. Nie można też mówić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala.

W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje należy utrzymać w mocy. Pomimo iż zawierają one określone wady, opisane poniżej, to istota ich rozstrzygnięcia odpowiada prawu.

W ocenie tut. Sądu przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 pdop, na który powoływała się strona skarżąca w odwołaniu oraz skardze, nie mógł w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania, jednak nie z powodów, które podały organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji. Powołany przepis stanowi, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Niewątpliwie przepis ten zawiera alternatywę rozłączną, jak słusznie podniosła strona skarżąca, a co przyznał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Zatem dotyczy on dwóch różnych sytuacji: świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów oraz świadczeń otrzymanych jako zwrot wydatków na wymienione w nim in fine cele (tak również trafnie NSA w wyroku z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2289/04, LEX nr 173119). W pierwszym przypadku mamy do czynienia z finansowaniem z góry np. bieżącej działalności firmy, zaś w drugim z następczym zwrotem wydatków poniesionych na określone cele. W takim rozumieniu powołanego przepisu utwierdzają też wnioski płynące z analizy systemowej oraz kontekstu znaczeniowego powołanego przepisu.

Jednak należy zwrócić uwagę, iż zakres zwolnienia z pkt 21 ust. 1 art. 17 pdop obejmuje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, wchodzące do dochodów podatników, pochodzące ze środków publicznych, a więc z budżetu państwa, jak i z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a także pochodzące ze środków publicznych, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Nie obejmuje więc tych dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od wspólników, a więc nie ze środków publicznych (tak również NSA w wyroku z 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/02, LEX nr 103561). Powyższe wynika po pierwsze z literalnego brzmienia w/w przepisu - dotacje i subwencje są bowiem określonym rodzajem bezzwrotnej pomocy, która może być udzielana tylko przez uprawnione do tego podmioty pod określonymi warunkami, podobnie jak wymienione w pkt 23 ust. 1 art. 17 pdop dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje również wykładnia systemowa, umieszczenie go pomiędzy podobnymi zwolnieniami przedmiotowymi w zależności od podmiotu dokonującego przysporzenia na rzecz podatnika.

Dodanie do przepisu określenia "inne nieodpłatne świadczenia", na co powoływał się pełnomocnik skarżącej spółki, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy. Natomiast zaliczki na poczet przyszłego świadczenia, kredyty od instytucji do tego uprawnionych a także pożyczki, w tym od wspólników bądź jedynych udziałowców, nie stanowią przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 pdop. Do momentu ogłoszenia upadłości przez R. sp. z o.o. właśnie ten przepis znajdował zastosowanie. Potwierdza to również powyższe systemowe rozumienie przepisu pkt 21 ust. 1 art. 17 pdop. Nie mogło być bowiem zamiarem ustawodawcy całkowite wyłączenie określonych środków finansowych z kategorii przychodów, a następnie zastosowanie wobec tych samych środków zwolnienia przedmiotowego.

Organ podatkowy I instancji błędnie zacytował sporny przepis, co prowadziło do odmowy jego zastosowania z innych przyczyn niż opisane powyżej. Odmienną interpretację spornej normy przedstawił także organ odwoławczy zarówno w swej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Należy jednak podkreślić, iż mimo błędnego tudzież oderwanego od kontekstu systemowego rozumienia powyższego zwolnienia podatkowego organy podjęły w istocie właściwą decyzję. Organ odwoławczy, choć pominął w decyzji część dotyczącą istnienia bądź nieistnienia alternatywy rozłącznej w hipotezie wspomnianej normy, to wyjaśnił stronie skarżącej, dlaczego nie powinna ona jego zdaniem znaleźć zastosowania. Z tej przyczyny nie musiał również uchylać decyzji organu I instancji i wydawać np. decyzji reformatoryjnej (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), bowiem utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie (tak NSA w wyroku z 15 sierpnia 1985 r., III SA 730/85, GAP 1987, nr 5, str. 43; Andrzej Kabat w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, Warszawa 2007). To zaś sprowadzało się w swym meritum do odmowy zastosowania spornego zwolnienia i w konsekwencji opodatkowania przedmiotowych kwot.

Na podobnym stanowisku na gruncie procedury sądowoadminstracyjnej stanął tut. Sąd - istotą rozstrzygnięcia w tej sprawie jest bowiem odmowa zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 21 pdop, a w dalszej konsekwencji zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop, którego prawidłowość została oceniona w dalszej części uzasadnienia. Zatem pomimo braków proceduralnych w uzasadnieniu decyzji obydwóch instancji istota obydwóch decyzji, ich zasadnicze rozstrzygnięcie, jest prawidłowe. Wymienione wady zdaniem tut. Sądu stanowią naruszenie przepisów procedury, ale nie na tyle istotne, aby mogło to mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniać uchylenie zaskarżonych decyzji.

Kolejną kwestią sporną w sprawie był charakter środków, tytuł prawny pod jakim zostały one przekazane skarżącej spółce od jej amerykańskiego udziałowca. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, brak było podstaw do przyjęcia, iż była to darowizna. Po pierwsze ani okoliczności sprawy ani tytuły przelewów nie zawierają żadnego stwierdzenia o tym, iżby miała to być czynność pod tytułem darmym (art. 888 § 1 k.c.). Po drugie do dokonania takiej czynności prawo polskie wymaga formy szczególnej, przepisanej art. 890 § 1 k.c., która nie została tutaj zachowana (aczkolwiek prawo właściwe należałoby ustalić zgodnie z regułami prawa prywatnego międzynarodowego). Wreszcie po trzecie firma H. Inc. żądała okresowo od polskiej spółki potwierdzenia wysokości zadłużenia za dany okres, co ostatecznie wyklucza kwalifikację prawną wspomnianych przelewów środków finansowych jako dokonanych tytułem darowizny. Wyklucza to również, czego zdaje się nie dostrzegać strona skarżąca, zastosowanie omówionego powyżej zwolnienia przedmiotowego, które dotyczy co do zasady pomocy bezzwrotnej.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika zdaniem Sądu, iż organy podatkowe potraktowały ostatecznie w/w środki pochodzące od H. Inc. jako pożyczkę. Co prawda była również mowa o tym, iż współpracujące ze sobą spółki polska i amerykańska traktowały, przynajmniej część owych środków, jako rodzaj zaliczki na poczet przyszłych świadczeń, lecz po pierwsze nie wynika to z akt sprawy, a po drugie same organy stwierdziły, iż nie można było przyporządkować owych przelewów do określonych świadczeń wzajemnych, które by miały zostać spełnione w określonym terminie. W takiej sytuacji potrącenie wzajemnych wierzytelności po dokonaniu dostawy w styczniu 2002 r. było jednak jak najbardziej możliwe i dopuszczalne prawnie. Nieprawdą jest zatem twierdzenie strony skarżącej, iż organy wielokrotnie zmieniały kwalifikację prawną tytułu, pod którym spółka amerykańska miała dokonywać przedmiotowych przelewów. W decyzjach jest bowiem mowa o środkach, które miały służyć finansowaniu bieżącej działalności. Nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy takim stwierdzeniem a kwalifikacją tych środków jako zobowiązania spółki R.- skoro nie dokonano ich przelewu pod tytułem darmym, to w świetle prawa cywilnego mógł to być albo kredyt albo pożyczka albo rodzaj umowy nienazwanej, zbliżonej do tej ostatniej, choć to akurat jest mało prawdopodobne. Zarzuty skargi są ponadto również o tyle nieuzasadnione, iż sama strona postępowania zmieniała zdanie w tym przedmiocie. Ponadto Sąd pragnie przypomnieć, iż poza pewnymi kategoriami wyłączonymi z zakresu przychodów na mocy np. art. 12 ust. 4 pdop wszystkie inne źródła stanowią przychód i podlegają opodatkowaniu (tak trafnie NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA/Po 3598/2001, LexPolonica nr 364139).

Ponieważ spółka amerykańska nie była uprawniona do udzielania kredytów, to należy kwoty w/w przelewów, które bez wątpienia zużyto w przeważającej mierze na finansowanie bieżącej działalności spółki polskiej (zarówno zdaniem strony jak i organów podatkowych), traktować jako pożyczkę (art. 720 i nast. k.c.). W świetle tych okoliczności za bezpodstawne należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze, iż: "Nie jest sprawą polskich organów podatkowych, że A. D., jedyny udziałowiec R. sp. z o. o., wspierał bieżącą działalność polskiej spółki środkami finansowymi spółki amerykańskiej, w której też był jedynym udziałowcem." Pełnomocnik strony skarżącej zdaje się zapominać, iż mamy w sprawie do czynienia ze stosunkiem prawnym łączącym dwie odrębne osoby prawne, podlegające na dodatek różnym reżimom ich praw krajowych. Osoba prawna, bez względu na skład właścicielski wspólników bądź akcjonariuszy posiada, jak sama nazwa wskazuje, swoją własną podmiotowość prawną. Nie ma możliwości zupełnie swobodnego przepływu środków, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, pomiędzy takimi podmiotami.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, którą można zakwalifikować do często spotykanej w obrocie gospodarczym pożyczki od udziałowców. Jest to rodzaj zwrotnego finansowania spółki przez powiązane z nią podmioty, gdy sama spółka posiada stosunkowo niewielki do swej działalności kapitał zakładowy bądź boryka się z przejściowymi kłopotami finansowymi. Zjawisko takie jest uważane powszechnie za niepożądane, gdyż naraża kontrahentów spółki na ewentualne kłopoty z zaspokojeniem się z jej dość szczupłego majątku. Podobnie traktuje się pożyczkę od spółki matki bądź spółki siostry. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej takie odrębne podmioty są traktowane jak kontrahenci, a czynności prawne między nimi podlegają ocenie, dla dobra zarówno konkurencji jak i interesu fiskalnego państwa, z punktu widzenia przepisów o tzw. cenach transferowych. Zdaniem tut. Sądu w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z pożyczką od spółki siostry, co wynika jasno z okoliczności sprawy, a która to pożyczka miała służyć doraźnej pomocy na finansowanie bieżącej działalności R. sp. z o.o. - jak zresztą widać bardzo nieskutecznie, skoro ogłoszono upadłość w krótkim czasie potem.

Na koniec Sąd pragnie rozstrzygnąć kwestię przedawnienia roszczeń z tego tytułu, gdyż tematyka ta była kolejnym istotnym przedmiotem sporu w sprawie. Niestety ani strona ani organy podatkowe, pomimo zasadniczo trafnego meritum swych decyzji, nie zwróciły uwagi na konsekwencje wynikające ze zdarzenia prawnego, jakim jest ogłoszenie upadłości, z którym zarówno stara jak i nowa ustawa wiąże ściśle określone konsekwencje. W tym właśnie świetle nie mają znaczenia rozważania zarówno organów podatkowych jak i pełnomocnika strony dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz jej wpływu na skuteczność uznania długu i tym samym chwilę, z którą roszczenia H. Inc. wobec spółki R. mogły ulec przedawnieniu. Tylko na marginesie należy zatem wspomnieć, iż czynność nie spełniająca np. wymogów co do uznania salda, jak to podnosiła strona skarżąca, może jednak w świetle prawa cywilnego stanowić uznanie długu i wywierać następnie konsekwencje prawno-podatkowe. Ponadto w sprawie ewidentnie nastąpiło tzw. uznanie niewłaściwe, które nie jest czynnością prawną dwustronną i nie wymaga żadnej formy, a co więcej, może nastąpić nawet w sposób dorozumiany. Do przerwania przedawnienia wystarcza samo tylko stwierdzenie istnienia długu przez dłużnika. Istnieje od lat spór dotyczący kwalifikacji uznania niewłaściwego bądź jako jednostronnego oświadczenia woli (art. 60 k.c.) stanowiącego czynność prawną, bądź jako oświadczenia wiedzy, które nie jest czynnością prawną sensu stricto. Niezależnie od rozważań doktrynalnych, takie uznanie przerywa bieg terminu przedawnienia.

Wracając jednak do meritum sprawy należy stwierdzić, iż wszystkie zobowiązania spółki R., których termin płatności nie był określony (a tak było w omawianej sprawie) stały się wymagalne w dacie ogłoszenia upadłości tzn. z dniem [...] maja 2002 r. W aktach brak jest bowiem danych, które wskazywałyby na określony termin spełnienia świadczenia, lub aby dłużnik został wezwany przez wierzyciela do spełnienia tych świadczeń. Tymczasem art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535, ze zm.) stanowi, iż w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy (tj. 1 października 2003 r.), stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z art. 32 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity: Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512) zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności nie nastąpił, stają się płatne z dniem ogłoszenia upadłości. § 2 tegoż artykułu stanowi natomiast, iż zobowiązania majątkowe niepieniężne zamieniają się z dniem ogłoszenia upadłości na pieniężne i z tym dniem stają się płatne, chociażby termin ich wykonania jeszcze nie nastąpił. Przepisy te korespondują zresztą z art. 91, odpowiednio ust. 1 i ust. 2, Prawa upadłościowego i naprawczego z 2003 r.

Powyższe oznacza, że w przypadku zakwalifikowania spornych przelewów jako dokonanych tytułem pożyczki (udziałowca, spółki siostry), stała się ona wymagalna w dacie ogłoszenia upadłości na podstawie art. 32 § 1 starego prawa upadłościowego. Natomiast gdyby mimo wszystko przyjąć wersję zaliczki, to z chwilą ogłoszenia upadłości na mocy art. 32 § 2 starego prawa upadłościowego zobowiązanie niepieniężne (o wydanie butów) stało się pieniężne i z tym dniem płatne. W obu przypadkach zobowiązanie stało się wymagalne w dacie ogłoszenia upadłości i przedawniło się po trzech latach, gdyż wierzyciel nie zgłosił swojej wierzytelności do masy upadłości. W tej konstrukcji przepisów wyraża się bowiem istota upadłości i postępowania upadłościowego tj. równego traktowania wierzycieli z punktu widzenia wymagalności zobowiązania pieniężnego i jego rodzaju (pieniężne - niepieniężne). Z dniem ogłoszenia upadłości wszystkie wierzytelności stają się wymagalne, bez względu na to, czy do tego czasu nastąpił już termin ich wymagalności (por. Komentarz Jana Brola do Prawa upadłościowego w: Prawo handlowe, tom V, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 1996-2006; Świeboda Zdzisław, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006).

W tym stanie rzeczy skarga jest nieuzasadniona. Z tego względu Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.