Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2832/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – O. Sp. z o. o., pismem z 5 marca 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu jak zobowiązanie podatkowe.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza prowadzić działalność w zakresie budowy i wynajmu powierzchni magazynowo-biurowych. W przyszłości planuje budowę nowych obiektów biurowo - magazynowych. Z uwagi na fakt, iż planowany proces inwestycyjny będzie długotrwały (Spółka zakłada, iż będzie trwał ok. 6 lat, począwszy od roku 2011 do roku 2017), a Spółka będzie nabywać w tym okresie towary i usługi, bez równoczesnego generowania przychodów ze sprzedaży usług, co do zasady, kwota podatku naliczonego wykazywanego przez Spółkę w kolejnych deklaracjach VAT-7 będzie przewyższać kwotę podatku należnego.

Spółka planuje wykazywać przedmiotową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Spółka planuje wystąpić o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym już po sfinalizowaniu procesu inwestycyjnego (oddaniu obiektów biurowo-magazynowych do użytkowania). W konsekwencji deklaracja VAT-7, w której Spółka wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy będzie złożona najprawdopodobniej już po upływie 6 letniego okresu trwania inwestycji.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/kwota do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej?

2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, tj. uznania, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie ulega przedawnieniu, dokumenty źródłowe dotyczące okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego mogą być przedmiotem kontroli ze strony organów podatkowych?

Odnośnie pytania 1 Spółka wskazała, że w sprawie mają zastosowanie następujące przepisy:

- Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

- Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

- Art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

- Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

- Art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Spółki mając na uwadze brzmienie i cel przytoczonych norm prawnych nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w VAT, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika, czy też z nadwyżką podatku naliczonego do przeniesienia. Podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które w sytuacji wysterowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (braku podatku należnego przy jednoczesnym deklarowaniu podatku naliczonego) nie występuje.

Zdaniem Spółki oznacza to w konsekwencji, że niewłaściwe jest twierdzenie o przedawnieniu zwrotu VAT bądź kwoty do przeniesienia. Tym samym organ nie narusza prawa, wydając decyzję określającą kwotę zwrotu VAT jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy a jej doręczeniem upłynęło 5 lat.

Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych, a także poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i dodała, że w ustawie o VAT brak jest bezpośrednich norm regulujących sytuacje, w których podatnik wykazuje kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe jeszcze po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Spółki należy z tego wywieść wniosek, iż podatnik ma prawo do przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dopóty, dopóki kwota ta nie zostanie "skonsumowana" przez podatek należny (wskutek czego powstanie zobowiązanie podatkowe). Możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest w żaden sposób ograniczona czasowo.

Reasumując Spółka wskazała, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie ulega przedawnieniu w oparciu o ww. przepisy Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie Spółka ma prawo wykazywania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy po upływie terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. np. po upływie 6 lat od rozpoczęcia planowanej inwestycji (rok 2017).

Brak możliwości przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik postanawia przenosić na kolejne okresy rozliczeniowe wynika w ocenie Spółki z samej istoty instytucji zwrotu pośredniego. Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy staje się z momentem jej zadeklarowania przez podatnika matematyczną kategorią zbiorczą, której nie sposób powiązać z dokumentami źródłowymi. Z tego też powodu, z chwilą wykazania w deklaracji VAT-7 nie jest już możliwe "alokowanie" kwot podatku naliczonego do kwoty, która w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe w ujęciu arytmetycznym została wykazana jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (na kwotę tę składa się bowiem kwota nadwyżki do przeniesienia z poprzedniej deklaracji VAT-7 oraz kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w bieżącym okresie rozliczeniowym). Tego typu alokacja byłaby natomiast niezbędna, aby uznać, że prawo Spółki do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (lub prawo do zwrotu po upływie terminu wskazanego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej) uległo przedawnieniu. Technicznie niemożliwe jest również określenie metody i dokonanie stosownej alokacji podatku naliczonego z kolejnych okresów począwszy od roku 2011r. do roku 2017 w celu ustalenia, w jakim zakresie nadwyżka podatku naliczonego uległa ewentualnemu przedawnieniu. Prawo podatkowe nie przewiduje możliwości dokonania takiej alokacji. Fakt ten implikuje brak możliwości stwierdzenia przedawnienia w odniesieniu do możliwości przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji Spółka ma prawo, po zakończeniu planowanej inwestycji zadysponować ww. kwotą i zwrócić się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy.

Odnośnie pytania 2 Spółka stwierdziła, że w jej ocenie w przypadku uznania, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie ulega przedawnieniu, organy podatkowe nie będą miały możliwości weryfikacji dokumentacji źródłowej dotyczącej okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, za okresy rozliczeniowe, od których upłynął analogiczny okres jak dla przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przypadłby termin zapłaty podatku gdyby Spółka zamiast kwoty do przeniesienia hipotetycznie wykazała w deklaracji za dany okres rozliczeniowy VAT kwotę zobowiązania podatkowego.

Brak możliwości weryfikacji kwoty podlegającej przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe wynika w ocenie Spółki:

a) ze zbiorczego charakteru kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Rozliczenie podatku naliczonego wykazanego w określonej deklaracji VAT-7 w celu przeniesienia tej kwoty na następny okres rozliczeniowy to operacja matematyczna dotycząca jednej, zbiorczej wartości jaką jest kwota podatku naliczonego wykazana w tej deklaracji. Ten zbiorczy, abstrakcyjny i generalny charakter podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej znajduje również uzasadnienie w doktrynie prawa cywilnego. Podatek naliczony stanowi wartość ekonomiczną wyrażającą określoną sumę pieniężną. Pieniądze natomiast, podobnie jak rzeczy oznaczone co do gatunku nie są indywidualizowane. Z chwilą wymieszania z innymi pieniędzmi lub innymi rzeczami tego samego gatunku stają się one kategorią zbiorczą. Z tego powodu, pożyczając określoną sumę pieniędzy pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu tej samej sumy, ale nie tych samych banknotów czy monet. Podobnie podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur czy dokumentów celnych ujętych w ewidencji VAT z chwilą wykazania w deklaracji VAT-7 staje się kategorią zbiorczą podatku naliczonego oderwaną od poszczególnych dokumentów źródłowych.

b) z brzmienia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 86 §1 tej ustawy. Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z normą tą koresponduje zapis art. 86 §1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku organ podatkowy traci faktycznie możliwość weryfikacji m. in. kwot wpływających na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie instytucja przedawnienia dotyczy w istocie wyłączenia ze względu na upływ czasu możliwości ingerencji w ustaloną kwotę podatku naliczonego i należnego jedynie w przypadku wystąpienia zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w danym okresie, w którym wykazywana była przedmiotowa nadwyżka nie powstało, nie doszło do jego przedawnienia nawet pomimo upływu terminu wskazanego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, z uwagi na upływ terminu do którego odwołuje się art. 86 §1 Ordynacji podatkowej swoistemu przedawnieniu uległa możliwość weryfikacji dokumentacji podatnika.

Reasumując, w ocenie Spółki:

- brak możliwości alokowania kwot podatku naliczonego do kwoty, która w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe w ujęciu arytmetycznym została wykazana jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (na kwotę tę składa się bowiem kwota nadwyżki do przeniesienia z poprzedniej deklaracji VAT-7 oraz kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w bieżącym okresie rozliczeniowym) oraz

- brak możliwości weryfikacji dokumentacji źródłowej dotyczących okresów rozliczeniowych po upływie terminu przedawnienia wynikający z art. 86 §1 Ordynacji podatkowej.

- oznacza, iż po upływie okresu 5 lat licząc od końca roku, w którym przypadłby termin zapłaty podatku za dany okres rozliczeniowy, gdyby Spółka hipotetycznie w deklaracji za ten dany okres rozliczeniowy wykazała kwotę zobowiązania podatkowego zamiast kwoty do przeniesienia, niedopuszczalna jest weryfikacja prawidłowości wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego.

Na wstępie uzasadnienia organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 19, art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 5a ww. ustawy o VAT, a także przytoczył regulacje zawarte w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno - podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z 30 września 2009r. sygn. akt I SA/Bk 295/09, w którym sąd stwierdził, iż przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy wskazał również, na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazując także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 wskazanej ustawy stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Organ podatkowy mając na uwadze rozważania odnoszące się do instytucji przedawnienia podatkowego określone w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa wskazał, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku o interpretację, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym organ podatkowy za błędne uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w sytuacji Spółki nie będzie mieć miejsca przedawnienie podatkowe.

Organ podatkowy uznał, że wbrew twierdzeniu Spółki, nie będzie ona miała prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po upływie terminu przewidzianego dla przedawnienia podatkowego, tj. po upływie 6 lat od rozpoczęcia planowanej inwestycji. Przy założeniu, iż planowana inwestycja zakończy się w 2017 roku i w tym okresie Spółka zadysponuje nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w ten sposób, iż wykaże ją do zwrotu na rachunek bankowy, tym samym będzie uprawniona do zwrotu kwoty podatku VAT z uwzględnieniem art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa.

Reasumując organ podatkowy uznał, że przepis art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Odnosząc się do orzecznictwa wskazanego przez Skarżącą organ podatkowy uznał, że linia orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Uchwałą składu 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 9/08 rozstrzygnięto pojawiającą się wątpliwość prawną, wskazując, że art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ma zastosowanie także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku.

Pomimo wystosowania przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w odpowiedzi na to wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z 20 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej niespójnego logicznie uzasadnienia prawnego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

1. naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez błędną i niespójną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ustawy o VAT poprzez wskazanie dwóch rozbieżnych logicznie konkluzji w wydanej interpretacji, która tym samym narusza ww. artykuł Ordynacji podatkowej ponieważ nie zawiera wskazania jednego prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym.

II. przepisów postępowania podatkowego, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. Zasady zaufania do organów podatkowych i zasady wyjaśniania (art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Spółki organ podatkowy naruszył ww. zasadę poprzez pominięcie argumentów Spółki dotyczących możliwych wykładni niejasnego dla podatnika stanowiska organu podatkowego przedstawionego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.

W ocenie Spółki organ podatkowy poprzez błędną i niespójną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. ustawy o VAT naruszył art. 14 c par.2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska Skarżącej interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja wydana przez organ podatkowy nie rozstrzyga wątpliwości podatnika, gdyż zawiera niespójne logicznie wskazówki co do sposobu obliczania terminu przedawnienia dla kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że dwa negowane przez Spółkę stwierdzenia nie stoją względem siebie w sprzeczności, bowiem co do zasady, w zależności od sposobu zadysponowania przez Stronę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, będzie ona uprawniona do zwrotu podatku VAT z tytułu realizowanej inwestycji, jednak prawo to będzie mogła zrealizować przy uwzględnieniu przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszącego się do 5 letniego okresu przedawnienia podatkowego, który to termin winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia zarzut naruszenia przez Organ podatkowy art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14 § 2 O.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy.

Rozpatrując zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podczas procesu wydawania interpretacji wskazać należy, iż Pełnomocnik Skarżącej podnosił, iż organ wskazał w zaskarżonej interpretacji dwie rozbieżne konkluzje, co stanowi naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, ponieważ tak wydana interpretacja nie zawiera wskazania jednego prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne stanowiska Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji zawiera sprzeczność, przez co narusza art. 14 c Ordynacji podatkowej. Na stronie 8 interpretacji Minister Finansów zawarł następującą konkluzję: "Mając na uwadze rozważania odnoszące się do instytucji przedawnienia podatkowego określone w art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji Wnioskodawcy nie będzie mieć miejsce przedawnienie podatkowe. Wbrew twierdzeniu Spółki, nie będzie ona miała prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po upływie terminu przewidzianego dla przedawnienia podatkowego , tj. po upływie 6 lat od rozpoczęcia planowanej inwestycji. Przy założeniu, iż planowana inwestycja zakończy się w 2017 roku i w tym okresie Spółka zadysponuje nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w ten sposób, iż wykaże ja do zwrotu na rachunek bankowy, tym samym będzie uprawniona do zwrotu kwoty podatku VAT z uwzględnieniem art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując: przepis art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług". (podkr. Sądu).

Następnie na stronie 9 interpretacji Minister Finansów stwierdza, iż: "Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat". (podkr. Sądu).

Tak sformułowane konkluzje są ze sobą sprzeczne, na co słusznie zwracała uwagę Skarżąca. Wobec tego trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, które powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Ponadto interpretacja pełni również rolę gwarancyjną, w szczególności w przypadku zastosowania się podatnika do jej treści.

Stwierdzić zatem należy, iż z uwagi na wynikający z art. 14 c Ordynacji podatkowej wymóg, aby interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne by organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy, a następnie uzasadniając ocenę doszedł do wzajemnie sprzecznych konkluzji. Nie ulega wątpliwości, że taka - przyjęta przez organ podatkowy - konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywoływać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek, co stanowi o naruszeniu art. 14 c Ordynacji podatkowej.

Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na istotę rozstrzygnięcia i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.