Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 41/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 116 ust. 6, ust. 8 i ust. 9a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w K. (Spółdzielnia, skarżąca), przedstawione we wniosku z 7 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR w całości – jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Spółdzielnia podała, że działa w oparciu o ustawę z dnia z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1285), dalej "Prawo spółdzielcze", która obliguje ją do funkcjonowania na podstawie zatwierdzonego statutu zawierającego zarówno przepisy wymagane prawem, jak i uchwalone przez udziałowców będących dostawcami mleka. Członkami Spółdzielni mogą być osoby fizyczne, pełnoletnie, posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, zamieszkujące i prowadzące chów bydła mlecznego na podstawowym terenie działalności Spółdzielni, osoby dostarczające mleko do Spółdzielni bez względu na ich miejsce zamieszkania oraz pracownicy Spółdzielni. Nadto, członkami Spółdzielni mogą być osoby prawne prowadzące hodowlę albo chów bydła mlecznego lub inną działalność związaną z realizacją zadań statutowych Spółdzielni. Członka do Spółdzielni przyjmuje Zarząd na podstawie deklaracji podpisanej przez przystępującego.

Wskazała, że członek Spółdzielni na podstawie art. 12 statutu zobowiązany jest zadeklarować co najmniej 1 udział a kolejne zadeklarowane udziały uzależnione są od ilości dostarczanego mleka. Spółdzielnia nie wymaga, by zadeklarowane kwoty udziałów członkowskich były wpłacane jednorazowo, lecz zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), dalej "k.c.", dokonuje kompensaty wzajemnych należności - na poczet udziałów potrąca z należności za mleko (2 gr/litr mleka) do czasu ich zrealizowania. W jej ocenie taki sposób rozliczania wpłat należnych udziałów leży w interesie rolnika, ponieważ pozwala na rozłożenie płatności na długi okres. Zgodnie z art. 78 § 2 Prawo spółdzielcze poza Funduszem Udziałowym został utworzony fundusz celowy, tj. Fundusz Wzajemnej Pomocy (FWP), którego źródłem finansowania są kwoty pieniężne potrącane z należności za mleko i ewidencjonowane na osobistych kontach członków Spółdzielni. Z wpłat na FWP udzielane są pożyczki dla dostawców mleka zgodnie z regulaminem Funduszu.

Spółdzielnia celem realizacji swoich działań skupuje mleko m. in. od rolników ryczałtowych (w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej " ustawa o VAT") będących jednocześnie jej członkami. Spółdzielnia zawiera z dostawcami wieloletnie umowy dostaw mleka wyprodukowanego w gospodarstwach, w tym z rolnikami ryczałtowymi i wystawia w imieniu dostawców faktury VAT RR za dostarczony surowiec zgodnie z art. 115-118 ustawy o VAT. Faktury wystawiane są w ujęciu miesięcznym, tj. jedna faktura obejmuje wszystkie dokonane w miesiącu kalendarzowym dostawy mleka danego dostawcy i zawiera zryczałtowany zwrot podatku VAT (zgodnie z art. 115 ustawy o VAT). Za dostarczony surowiec, w terminie określonym w umowie dostaw, Spółdzielnia przekazuje na konto bankowe wskazaną przez dostawcę mleka kwotę brutto wykazaną na fakturze VAT RR pomniejszoną o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz potrąceń części niewpłaconych udziałów i składek FWP - skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za mleko obejmuje również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku i dokonywana jest na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W tytule przelewu za dostarczone mleku podawany jest nr faktury VAT RR oraz data wystawienia.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy Spółdzielnia ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR w pełnej wysokości, tj. również w zakresie potrąceń wzajemnych wierzytelności wynikających z k.c. tj. wierzytelności należnych Spółdzielni z tytułu wpłat udziałów członkowskich oraz składek na FWP?

Zdaniem Spółdzielni spełnia ona wszystkie, wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT warunki do uznania całości przekazanego przez Spółdzielnię rolnikom ryczałtowym zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Dlatego ma prawo do odliczenia kwot zwrotu przekazanych rolnikom ryczałtowym w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu wpłat udziałów członkowskich oraz składek FWP). Okoliczność przekazania rolnikom ryczałtowym części wynagrodzenia za dostarczone mleko w formie ww. potrąceń nie powinna ograniczać prawa do uwzględnienia całości zryczałtowanego zwrotu w rozliczeniu VAT jako podatku naliczonego. Zdaniem Spółdzielni ww. kompensaty wzajemnych należności wynikają z innych ustaw (art. 116 ust. 9a ustawy o VAT), podobnie jak potrącenia z zaliczek za przekroczenia IRR oraz opłat za przekroczenia kwot mlecznych zgodnie z ustawą o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (art. 33). W przeciwnym przypadku rekompensata dla rolników uregulowana w art. 116 ustawy o VAT na podstawie implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty, stanowiłaby ekonomiczne obciążenie dla Spółdzielni, co pozostawałoby w sprzeczności z podstawową zasadą neutralności kwot wypłacanych na podstawie ustawy o VAT.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT regulują prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi również zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Przytoczył definicję legalną rolnika ryczałtowego zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Następnie przywołał i omówił art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 6, art. 116 ust. 7, art. 116 ust. 8, art. 116 ust. 9 i art. 116 ust. 9a ww. ustawy. Zaznaczył, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR w całości, tj. zarówno w zakresie potrąceń wzajemnych wierzytelności wynikających z k.c. - wierzytelności należnych Spółdzielni z tytułu wpłat udziałów członkowskich oraz składek na FWP.

Podniósł, że obowiązek zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w myśl art. 116 ust. 6 ustawy o VAT stanowi jeden z warunków, których spełnienie uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Powyższy warunek nie dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy o VAT), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrąceń, jeżeli wynikają z innych ustaw. rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych - egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy o VAT).

Następnie przywołał treść art. 498 k.c. regulującego instytucję potrącenia. Stwierdził, że w przypadku transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do rozliczenia transakcji, gdzie potrącenie (kompensata) stanowi formę zapłaty. Z art. 498 k.c. nie wynika obowiązek potrącenia wpłat z tytułu udziałów członkowskich oraz składek na FWP. Wobec powyższego potrącenie wpłaty z tytułu udziałów członkowskich oraz składki na FWP w oparciu o wskazaną regulację k.c., nie stanowi żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy o VAT. Odnosząc się do treści wniosku wskazał, że wpłaty z tytułu udziałów członkowskich oraz składki na FWP nie są należnościami za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 pkt 8 ustawy o VAT. Nie stanowią również należności z tytułu potrąceń wskazanych w art. 116 pkt. 9a ustawy o VAT.

Podniósł, że nic nie sprzeciwia się temu, aby rolnik ryczałtowy wpłacał odrębnie kwoty dotyczące udziałów członkowskich oraz składek na FWP, a Wnioskodawca przekazywał na konto bankowe rolnika należność z faktury VAT RR. Rozwiązania techniczne przyjęte przez podatników nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczeń podatkowych.

Reasumując wskazał, że wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR w całości, w sytuacji, kiedy realizuje/będzie realizował płatności dla rolników ryczałtowych według faktur VAT RR pomniejszając je o należne wpłaty z tytułu udziałów członkowskich oraz składek na Fundusz Wzajemnej Pomocy, ponieważ potrącenia te nie stanowią/nie będą stanowić żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy.

Argumentował, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie doszło do potrącenia z należności dla rolnika ryczałtowego kwoty wynikającej z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE, ani z tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Bowiem w tym przypadku mamy do czynienia wyłącznie z umową pomiędzy stronami transakcji, co do sposobu uregulowania należności, a nie z obowiązkiem potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw.

Na powyższą interpretację Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej interpretacji Spółdzielnia zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i ust. 9a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię

ww. przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT RR w sytuacji realizowania płatności dla rolników ryczałtowych – członków Spółdzielni za dostarczony surowiec, pomniejszonych o należne wpłaty na fundusz udziałowy i fundusz wzajemnej pomocy i w konsekwencji uznanie, że Spółdzielnia nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR w całości w sytuacji, kiedy realizuje i będzie realizować płatności dla rolników ryczałtowych według faktur VAT RR pomniejszając je o należne wpłaty z tytułu udziałów członkowskich oraz składek na FWP, ponieważ potrącenia te nie stanowią i nie będą stanowić żadnego z tytułu potrąceń powołanych w przepisie art.116 ust.9a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia podkreśliła, że pomiędzy stronami transakcji (tj. dostawcą mleka surowego - rolnika ryczałtowego będącego też członkiem spółdzielni a Spółdzielnią) dochodzi do rozliczenia wzajemnych należności. Pomimo, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nie nastąpiła w całości na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, Spółdzielnia powinna zachować prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w całości. W ocenie skarżącej takie podejście pozwoli w pełni zrealizować zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z uwagi na fakt braku fizycznego przelewu pełnej wysokości wynagrodzenia należnego rolnikowi.

Podniosła, że stanowisko zgodnie z którym spółdzielnia może potrącić należności na udziały i inne fundusze utworzone zgodnie z Prawem spółdzielczym oraz statutem, jest ugruntowane w orzecznictwie. Argumentowała, że przemawia za tym zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa art. 116 ust. 9a ustawy o VAT. Na uzasadnienie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14.

Zaznaczyła, że ma kilka tysięcy członków Spółdzielni - dostawców mleka. Forma rozliczeń z tytułu wpłat członków Spółdzielni na udziały i FWP poprzez potrącanie z przysługujących im należności za dostarczone mleko do skarżącej Spółdzielni jest korzystna przede wszystkim dla jej członków, którzy gdyby stosować stanowisko reprezentowane w zaskarżonej interpretacji musieliby robić osobne przelewy na udziały i składki na FWP.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Zarzuty skargi podniesione w niniejszej sprawie dotyczącą wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 116 ust. 8 i ust. 9a ustawy o VAT. Przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT RR w zw. z art. 116 ust. 9a ustawy o VAT w sytuacji, kiedy Spółdzielnia realizuje płatności dla rolników za dostarczone mleko według faktur VAT pomniejszone o należne wpłaty z tytułu udziałów członkowskich oraz składek na Fundusz Wzajemnej Pomocy.

W ocenie organu skarżąca nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR w całości, w sytuacji, kiedy realizuje/będzie realizowała płatności dla rolników ryczałtowych według faktur VAT RR pomniejszając je o należne wpłaty z tytułu udziałów członkowskich oraz składek na Fundusz Wzajemnej Pomocy, ponieważ potrącenia te nie stanowią/nie będą stanowić żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy o VAT.

Natomiast skarżąca twierdzi, że może dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT RR w pełnej wysokości wynikającej z faktur VAT RR, wystawionych przez Spółdzielnię w imieniu rolników ryczałtowych, na podstawie zrealizowanych dostaw surowca do Spółdzielni, w celu jego dalszego przetworzenia na produkty mleczarskie.

Zdaniem Sadu w powyższym sporze należy przyznać rację skarżącej.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT stanowi rezultat implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wynika z treści art. 116 ust. 8 ustawy o VAT warunek określony w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Z kolei w myśl art. 116 ust. 9a ustawy o VAT przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W świetle przywołanej uprzednio zasady neutralności procedury ustalone przez państwa członkowskie, czyli warunki formalne, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może ustanawiać restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14).

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora zgodnie z którym potrącenia wpłat z tytułu udziałów członkowskich oraz składek na Fundusz Wzajemnej Pomocy nie stanowią żadnego z tytułu potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy o VAT, tj. nie wynikają one z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Należy wskazać, że zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zdaniem Sądu zwrot "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, w tym również wynikających z k.c. Ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie ograniczeń, które miałby obejmować jedynie ustawy spełniające ściśle określone warunki. W niniejszej sprawie sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wypełnia dyspozycję z art. 498 k.c. ponieważ rolnik ryczałtowy jest dłużnikiem Spółdzielni w zakresie wpłat z tytułu udziałów członkowskich oraz składek na Fundusz Wzajemnej Pomocy, a jednocześnie wierzycielem z tytułu należności za dostawy mleka. Zatem przedmiotowe wierzytelności Spółdzielni i rolników – jej członków, spełniają warunki wymienione w tym przepisie, ich przedmiotem są bowiem pieniądze, są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem.

Uwzględniając powyższe w ocenie Sądu skarżąca może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości z faktur VAT-RR, z uwzględnieniem art. 116 ust 9a ustawy o VAT, w sytuacji gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych pomniejszone o należne wpłaty z tytułu udziałów członkowskich oraz składek na FWP.

W świetle przedstawionych rozważań, argumentację Dyrektora zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji należy uznać za chybioną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wydając indywidualną interpretację, organ uwzględni wskazany wyżej sposób wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania w pkt 2 Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.