Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1120/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 9, ust. 15, art. 28l pkt 1, art. 29 ust. 1 i ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1120/13

UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w R. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) złożyła wiosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku uzupełnionym pismami z dnia 13 czerwca 2013r. i 22 lipca 2013r. przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka w dniu 24 listopada 2010r. zawarła umowę dzierżawy na czas określony do dnia 31 lipca 2060 r. z firmą M. spółka jawna (zwana dalej Spółką M.), dotyczącą dzierżawy gruntu położonego w miejscowości [...], gmina [...] powiat [...], oznaczonego w ewidencji gruntów jako działki nr 7/26 o pow. 36,19 ha oraz nr 7/27 o pow. 36,1899 ha, na którym to gruncie znajdują się zasoby kruszywa naturalnego.

W dniu 25 listopada 2010r. Spółka M. wystąpiła do Marszałka Województwa [...] o przeniesienie koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" udzielonej decyzją [...] Marszałka Województwa [...] z dnia [...] sierpnia 2010r., z Skarżącej na Spółkę M. Decyzją [...] Marszalka Województwa [...] w dniu [...] grudnia 2010 r. koncesja na wydobycie kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" została przeniesiona na Spółkę M. W decyzji tej określono, że koncesja jest ważna w okresie od uprawomocnienia się decyzji do dnia 31 lipca 2060r.

W dniu 6 grudnia 2010r. rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr 7/26 i 7/27 w [...] na dzień 30 listopada 2010r. w związku z zamiarem wniesienia przez Skarżącą wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki M. Zakres wyceny obejmował określenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości jako prawa własności dla aktualnego oraz optymalnego sposobu użytkowania. Wartość rynkową nieruchomości dla aktualnego sposobu użytkowania oszacowano na kwotę 3.186.841,00 zł, natomiast dla optymalnego sposobu użytkowania na kwotę 122.632.267,00 zł.

Uchwałą nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. wspólnicy Spółki M. wyrazili zgodę na przystąpienie do Spółki nowego wspólnika Skarżącej. Podjęto również uchwałę nr [...] o przystąpieniu Skarżącej do Spółki M. Skarżąca jako wspólnik przystępujący wniósł tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) - prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" położonego w obrębie działek o nr 7/26 i 7/27 położonych w [...] o wartości 120 000 000,00 zł. Uchwałą nr [...] z [...] grudnia 2010r. postanowiono, że wspólnik przystępujący - Skarżąca będzie uczestniczyła w zyskach Spółki począwszy od 1 stycznia 2011r. Zgodnie z uchwałą nr [...] zmieniono § 4 umowy Spółki, w ten sposób, że udział w zyskach i stratach poszczególnych wspólników wynosi:

* Skarżąca 80%

* J. J. 15%

* A. J. 5%

Wniesienie aportu zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Skarżącą w dniu 14 grudnia 2010r.

W pismach uzupełniających wniosek Skarżąca wskazała, że rynkowa wartość przedmiotu aportu - w wartości netto, bez uwzględnienia VAT należnego od transakcji - ustalono w wartości 120.000.000,00 zł.

VAT należny od tej wartości, tj. kwota 26.400.000,00 zł, została rozliczona

pomiędzy Skarżącą a Spółką M. w formie rozliczenia pieniężnego.

Na całość należności, jaką Skarżąca otrzymała od Spółki M., składały się: 1. udział w zysku odpowiadający wartości aportu w wysokości 120.000.000,00 zł, 2. kwota 26.400.000,00 zł.

Uzyskanie udziału w zyskach Spółki M. nastąpiło w momencie rozszerzenia składu osobowego tej spółki, tj. w dniu 6 grudnia 2010 r.

Płatności pieniężne zostały dokonane w 14 ratach w okresie od 10 lutego 2011r. do 30 marca 2011 r. Terminy płatności zostały ustalone pomiędzy stronami. Nie doszło do przekroczenia umówionego terminu płatności.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy słusznie Skarżąca wystawiła fakturę VAT w kwocie netto 120 000 000zł i podatku VAT w kwocie 26 400 000zł;

2. W którym okresie rozliczeniowym należało uwzględnić w deklaracji VAT aport opisany w stanie faktycznym?

3. Czy prawidłowe jest określenie podstawy opodatkowania jako kwoty 120.000.000zł?

Zdaniem Skarżącej słusznie wystawiła fakturę VAT ze stawką 22%.

VAT należny od aportu opisanego w stanie faktycznym należało uwzględnić w deklaracji VAT za grudzień 2010r. Aport został wniesiony na podstawie uchwały z dnia [...] grudnia 2010r., zaś faktura dokumentująca wniesienie aportu została wystawiona w dniu 14 grudnia 2010r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT "jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi". Do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie znajduje zastosowania żaden z przepisów wymienionych w art. 19 ust. 1 ustawy VAT po zwrocie "z zastrzeżeniem". Do tego stanu faktycznego należy zatem zastosować art. 19 ust. 4 ustawy VAT, co oznacza, że VAT należny od przedmiotowego aportu należy uwzględnić w deklaracji VAT za grudzień 2010r.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, że skoro Spółka wniosła do Spółki M. aport o wartości netto 120.000.000 zł, zaś w związku z tym aportem oraz w związku z koniecznością rozliczenia VAT od aportu Skarżąca umówiła się ze Spółką M. na przekazanie Skarżącej kwoty 26.400.000 zł, to podstawa opodatkowania z tytułu tej czynności wyniosła 120.000.000 zł.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT "podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Całość świadczenia, jakie Skarżąca uzyskała od Spółki M., wiąże się z przekazaniem wkładu o wartości 120.000.000 zł oraz zostaje powiększone o kwotę 26.000.000 zł. Skoro podstawą opodatkowania w VAT jest obrót, a więc całość świadczenia należnego od nabywcy tj. 146.000.000 zł, pomniejszona o kwotę podatku należnego, zaś kwotą podatku należnego jest kwota 26.400.000 zł, to podstawą opodatkowania jest kwota 120.000.000 zł.

Minister Finansów w imieniu którego interpretację z dnia [...] sierpnia 2013r. wydał Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie opodatkowania i obowiązku udokumentowania fakturą VAT transakcji wniesienia aportu oraz nieprawidłowa w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym wykazania tej transakcji w deklaracji we wskazanym okresie rozliczeniowym, zastosowanie stawki VAT 22% wraz w zakresie określenia kwoty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca uzyskała udziały w spółce w dniu 6 grudnia 2010r. zatem tę datę należy uznać za moment otrzymania zapłaty za świadczenie usług. Z drugiej strony uzyskanie ww. praw przez Skarżącą jest wynikiem ustaleń umownych. Albowiem przystąpienie nowego wspólnika wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki jawnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ksh "umowa spółki powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności".

Przy czym należy zauważyć, że w dniu 6 grudnia 2010r. Skarżąca uzyskała zapłatę w wysokości 120.000.000zł. Natomiast zapłatę w wysokości 2.263.000zł Skarżąca uzyskała w lutym 2011r., a kwotę 24.137.000zł otrzymała w marcu 2011r.

Wskazał, że wkład niepieniężny w postaci praw do eksploatacji złóż do spółki M. będzie stanowiło czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy, ze względu na rozbicie zapłaty na wiele transz powstał w trzech okresach rozliczeniowych tj. w grudniu 2010r. oraz lutym i marcu 2011r., dlatego też obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał w trzech ww. okresach rozliczeniowych. Tym samym transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych tj. według stawki 22% VAT w części w jakiej zapłata została zrealizowana w 2010r. oraz stawką 23% w części w jakiej zapłata została zrealizowana w 2011r.

Skoro obowiązek podatkowy w przedmiotowej sytuacji powstał w grudniu 2010r. oraz w lutym i marcu 2011r. transakcja ta winna znaleźć swe odzwierciedlenie w deklaracji VAT za te miesiące.

Podkreślił, że przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłby o tyle nieprawidłowe, iż podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż w przypadku dokonania czynności wniesienia ww. prawa do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawo, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa.

Stąd też w powyższym przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia prawa do eksploatacji w formie wkładu niepieniężnego do spółki należy określać na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

W przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki M. będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a nie jak wskazywała Skarżąca, wartość netto aportu.

Zasada swobody umów pozwala stronom transakcji na ustalenie według własnej woli czy kwota określona w umowie to kwota netto czy brutto. Tak więc Skarżąca może ustalić w umowie wg uznania czy do kwoty wskazanej w umowie zostanie jeszcze doliczony podatek VAT, czy też kwota określona w umowie jest już kwotą brutto.

W konsekwencji w sytuacji będącej przedmiotem interpretacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej jest wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Skarżąca nieprawidłowo wskazała na fakturze jako podstawę opodatkowania kwotę 120.000.000zł. Co więcej mając na uwadze, że płatność została rozbita na kilkanaście rat każda z nich winna być udokumentowana fakturą w której dla raty winna być ustalona podstawa opodatkowania i wartość podatku.

Tym samym stanowisko Skarżącej należało uznać za:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania i obowiązku udokumentowania fakturą VAT transakcji wniesienia aportu,

- nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym wykonania tej transakcji w deklaracji we wskazanym okresie rozliczeniowym, zastosowanie stawki VAT 22% oraz zakresie określenia kwoty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 2 września 2013r. Skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie rozliczenia wniesienia aportu do spółki.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego oraz w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania, właściwej stawki podatku i podatku należnego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 19 ust. 1, ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 281 pkt 1 ustawy o VAT ze względu na wadliwe przyjęcie, że opisany we wniosku o interpretację aport praw stanowił usługę, o której mowa w art. 281 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało wadliwym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej czynności;

2. art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, przez wadliwe przyjęcie, że w kwotach wpłat dokonanych na rzecz Skarżącej w związku z aportem praw zawarty jest VAT w wysokości 23%, podczas, gdy ze względu na to, iż aport miał miejsce w roku 2010, należy przyjąć, że właściwą stawką podatku jest stawka 22%.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, stanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

Skarżąca jak i Minister Finansów zgodni są, że wniesienie aportu jest sprzedażą która winna być udokumentowana fakturą VAT w której należy wykazać podstawę opodatkowania jak również kwotę podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT).

Spór pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Skarżąca stoi na stanowisku, że do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należy zastosować ogólną regułę wynikającą z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT. Natomiast organ uznał, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT, albowiem przedmiotem aportu było prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego, który należy klasyfikować jako świadczenie usługi w postaci przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Sąd w składzie orzekającym uznał zasadność stanowiska Ministra Finansów.

Stosownie do art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1. Czynności wymienione w art. 28l pkt 1 ustawy VAT to sprzedaż praw lub udzielenie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W myśl art. 19 ust. 15 ustawy VAT w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkalnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do Spółki prawa do eksploatacji kruszywa naturalnego, a w przypadku gdy przedmiotem aportu są prawa, wówczas aport taki na gruncie ustawy o VAT traktować należy jako odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Dlatego uwzględniając powyższe dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanym stanie faktycznym zastosować należy przepis art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT jako przepis szczególny dotyczący sprzedaży wartości materialnych i prawnych.

Jak wynika z podanego we wniosku stanu faktycznego w dniu 6 grudnia 2010r. Skarżąca otrzymała zapłatę w kwocie 120.000.000zł. Pozostała część zapłaty w kwocie 26.400.000zł została przekazana Skarżącej w 14 ratach na przestrzeni lutego i marca 2011 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać za prawidłowe ustalenia organu, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do eksploatacji złóż do Spółki M. będzie stanowiło czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na to, że zapłata nastąpiła w różnych okresach rozliczeniowych tj. w grudniu 2010r. oraz lutym i marcu 2011r. dlatego też obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powstał w tych trzech wymienionych okresach rozliczeniowych.

Powyższe okoliczności winny także znaleźć odzwierciedlenie w deklaracjach VAT za te miesiące do czego obliguje podatnika przepis art. 99 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, w okresie od 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Dlatego Minister Finansów prawidłowo wskazał, że wniesienie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wg stawki 22% VAT w części w jakiej została zrealizowana w 2010r. oraz stawką 23% w części w jakiej zapłata nastąpiła w 2011r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji nie można uznać jego zasadności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT zasadą generalną jest, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś, zgodnie z tym przepisem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu) nie mamy do czynienia z kwotą należną w zamian za wniesione prawo. Formę należności stanowią w takim przypadku udziały w spółce objęte w zamian za wniesiony aport. W takim przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy ustalić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT.

Zgodnie z tym artykułem w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Natomiast definicję wartości rynkowej zawiera art. 2 pkt 27b ustawy VAT.

Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni wyżej wskazanych przepisów w świetle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Wskazanie na konieczność uwzględnienia zmian w stawkach podatku od towarów i usług wynika z treści przepisu art. 146a pkt 1 ustawy VAT oraz faktu, że obowiązek podatkowy, ze względu na rozbicie zapłaty na wiele transz powstał w trzech okresach rozliczeniowych a mianowicie w grudniu 2010r. oraz lutym i marcu 2011r. Okoliczność ta nie może być podstawą do przyjęcia, że organ nadużył art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT, co zarzuca Spółka w złożonej skardze. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania będzie określana, tak w 2010r. jak i w 2011r. na takich samych zasadach i nie będzie ona zależna od obowiązującej stawki podatku w danym okresie.

Nie sposób uznać za zasadny zarzut Skarżącej naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Jak słusznie wskazał Minister Finansów stawki podatku obowiązująca w 2010r. jak i zmieniona w 2011r. zostały określone w ustawie o podatku VAT, a więc w sposób zgodny z dyspozycją zawartą w art. 217 Konstytucji RP.

Natomiast art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W tym pojęciu zawarta jest również ochrona praw nabytych. W tym przypadku również nie sposób uznać, że określając podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ustawy VAT organ naruszył jakiekolwiek prawa nabyte strony albowiem jak wyżej wskazano podstawa opodatkowania była określona na takiej samej podstawie dla każdej części transakcji.

Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obiegu prawnego, zgodnie z art. 151 ppsa orzeczono jak w wyroku.