Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1579/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-4,  art. 121  par. 1, art. 137 par. 3,  art. 165 par. 1-5,  art. 200 par. 2,  art. 207
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. i przybliżonej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika powyższych zaległości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił spółce z o. o. A. przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. i przybliżoną wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika powyższych zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że pracownicy D. Urzędu Skarbowego prowadzą postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. i od 1 sierpnia do 31 grudnia 2006 r. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem przez kontrolowanego zobowiązania i zawyżeniem wysokości zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r., tj. stwierdzono, że szereg faktur wystawionych przez:

- B. sp. z o. o. w S., C sp. z o. o. w W., D. sp. z o. o. we Wrocławiu, E. sp. z o. o.

w K., F. S.S. z tytułu sprzedaży paliwa,

- B. sp. z o. o. w S., G. sp. z o. o. w K. z tytułu usług transportowych,

- H. M.B. z tytułu usług marketingowych,

- I. sp. z o. o. we W. z tytułu usług w zakresie dostawy prasy, odbioru niesprzedanej prasy i windykacji należności,

- J. sp. z o. o. we W. w zakresie usług związanych

z administracją i marketingiem nie dokumentuje faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości.

Organ pierwszej instancji uznał również, że istnieje konieczność zabezpieczenia na majątku podatnika zaległości podatkowych, ponieważ istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Organ podatkowy miał na uwadze sposób powstania zaległości podatkowych (ewidencjonowanie faktur nie dokumentujących faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych) oraz fakt nie uiszczenia w terminie podatku w należnej wysokości. Ponadto organ podatkowy przeanalizował sytuację finansową podatnika. Na podstawie danych bilansowych za trzy okresy sprawozdawcze stwierdzono, że Spółka nie posiada wymaganej płynności finansowej z uwagi na wysokość obliczonych wskaźników bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności oraz ogólnego zadłużenia. Organ podatkowy stwierdził też na podstawie zeznań podatkowych CIT – 8 za lata 2008 – 2010 malejącą tendencję wysokości osiąganego przez Spółkę dochodu. Wskazano również szereg decyzji

w przedmiocie udzielenia Spółce ulg w spłacie zaległości podatkowych za lata 2001 – 2005. Spółka występowała też o zmianę decyzji ratalnej przez dalsze rozłożenie na raty uprzednio ustalonych rat. Organ podatkowy powołał się także na częściowe obciążenie majątku podatnika z uwagi na ustanowienie zastawu skarbowego na 10 pojazdach Spółki oraz hipoteki umownej kaucyjnej na nieruchomości należącej do Spółki. Ustalono również, że Spółka nie reguluje w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za

2011 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, a przyszła egzekucja należności może być utrudniona lub udaremniona.

W odwołaniu Spółka wniosła o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania lub też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 136 w związku z art. 145 § 2 w świetle art. 137 § 3 i art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika strony, pomimo złożenia pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej, przy braku podstaw do wyodrębnienia dodatkowych akt postępowania zabezpieczającego,

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego wadliwą wykładnię, w świetle której sam fakt istnienia zobowiązania i brak zapłaty w ustawowym terminie uzasadnia jego zabezpieczenie wskutek przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa co do jego niewykonania,

- 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

w szczególności bez precyzowania źródła dowodowego, rzutującego na przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego; nieuprawnione było zakwestionowanie w całości faktur dokumentujących usługi transportowe świadczone przez B., I. i G.,

- art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie podstawy prawnej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jak również pozorność uzasadnienia faktycznego, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego organ określił jedynie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie analizy sytuacji majątkowej Spółki na podstawie danych, które nie zostały formalnie włączone do akt sprawy, bowiem ani strona ani jej pełnomocnik nie otrzymali postanowienia o włączeniu do akt sprawy bilansów Spółki, co sprawia, że dowody te pozyskano nielegalnie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją

z dnia 7 września 2011 r. nr [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowanie kontrolne to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać. Tym samym, w przypadku postępowań w sprawie zabezpieczenia, pomimo złożenia w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwa o charakterze ogólnym, do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, organ powinien dokonywać doręczeń stronie postępowania, a nie jak argumentuje Spółka – pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. Ponadto w postępowaniu zabezpieczającym nie prowadzi się odrębnego postępowania dowodowego, mającego na celu zgromadzenie dowodów niezbędnych do ustalenia kwoty danej należności podatkowej. W tym zakresie zabezpieczenie jest dokumentowane w aktach kontroli bądź w aktach postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o zastosowaniu omawianej instytucji, organ podatkowy musi wykazać, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania i dowody dokumentujące tę okoliczność tworzą akta tego postępowania. Natomiast w decyzji o zabezpieczeniu, organ nie analizuje poprawności przeprowadzonego postępowania kontrolnego i nie rozstrzyga, które z przeprowadzonych dowodów są wiarygodne, a którym należy odmówić mocy dowodowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przemawia wysoka kwota należności objętej zabezpieczeniem w zestawieniu z obecną sytuacją finansowo – majątkową podatnika (łącznie z podatkiem dochodowym od osób prawnych – 2.384.426,00 zł). Spółka ma problemy z regulowaniem obciążających ją wymagalnych zobowiązań podatkowych, o czym świadczą wielokrotne wnioski

o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Spółka występowała też o zmianę decyzji ratalnej przez dalsze rozłożenie na raty uprzednio ustalonych rat. Spółka nie reguluje w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. Pogarszającą sytuację finansową Spółki potwierdza także analiza finansowa przeprowadzona w oparciu

o zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2008 – 2010 oraz bilanse na dzień 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r. i 31 października 2010 r. Organ podatkowy powołał się także na częściowe obciążenie majątku podatnika z uwagi na ustanowienie zastawu skarbowego na 10 pojazdach Spółki oraz hipoteki umownej kaucyjnej na nieruchomości należącej do Spółki. Obawę niewykonania zobowiązania rodzi także postawa podatnika względem wypełniania obowiązków podatkowych, bowiem Spółka dokonywała zapisów w księgach podatkowych w oparciu o faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka w ustawowym terminie płatności nie uiściła podatku w należnej wysokości.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.

z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzające ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2, art. 136 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zmianę rozstrzygnięć podejmowanych wobec strony przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym,

- art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ich zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sposób niweczący pomoc w spłacie zobowiązań, której ten sam organ udzielił stronie.

Według skarżącej Spółki decyzja o zabezpieczeniu wydawana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej powinna być doręczona pełnomocnikowi, reprezentującemu Spółkę w tym postępowaniu, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Jej wydanie nie stanowi odrębnej sprawy administracyjnej. Nagła zmiana stanowiska organów podatkowych w tej kwestii godzi

w zasadę budzenia zaufania obywateli do tych organów. Organy podatkowe zawsze wskazywały na konieczność osobistego doręczania podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia, które wszczyna postępowanie zabezpieczające. Nigdy zaś nie kwestionowano, że uprzednie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu winno uwzględniać ustanowionego pełnomocnika Spółki i jemu właśnie doręczano te decyzje. Pogląd ten jest utrwalony w jednolitej linii orzeczniczej WSA we Wrocławiu.

Strona argumentowała, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu wymaga zgromadzenia odpowiednich dowodów, a te mogą znajdować się jedynie w aktach podatkowych (postępowania kontrolnego). W sprawach tych decyzji będą miały zastosowanie w pełnym zakresie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem dowody, na których opiera się organ wydając decyzję o zabezpieczeniu, musza znajdować się w katach tego postępowania, w którym wydawana jest ta decyzja.

W niniejszej sprawie, decyzja o zabezpieczeniu została albo wydana w postępowaniu kontrolnym i powinna być doręczona pełnomocnikowi, albo w innym postępowaniu, bez materiału dowodowego. W każdym przypadku jest decyzją wadliwą.

Poza tym, według strony, brak było przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Przyjęcie przez organ podatkowy, że udzielone ulgi w spłacie zobowiązań stanowić powinny przesłankę do dokonania zabezpieczenia innych zobowiązań tego samego podatnika, narusza zasadę budzenia zaufania. Skutkiem ustanowienia hipotek przymusowych na nieruchomościach Spółki jest zmniejszenie zdolności kredytowej Spółki, która zmuszona jest do finansowania z kredytów bieżącej działalności. Działania organu pozostają we wzajemnej sprzeczności. Z jednej strony mają na celu umożliwienie Spółce wyjście z trudnej sytuacji, a następnie unicestwiają te wcześniejsze działania przez ustanowienie zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu.

Pierwsza z kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego wymiarowego,

a w konsekwencji czy pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu podatkowym wymiarowym wywołuje również skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym.

Stosownie do art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z uwagi na cel tego postępowania, należy zauważyć, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania.

Wbrew twierdzeniom strony, analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia

o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania

w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 ), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli

w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ podatkowy pierwsze instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą

o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Natomiast organ odwoławczy zasadnie rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku

z art. 145 § 2, art. 136 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony.

Jak już powyżej wskazano, celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych,

w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone

w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym. Nie można się więc zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby decyzja została wydana bez materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym. Powyższe dane, w ocenie Sądu stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Podkreślić też należy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, w związku z czym nie ma potrzeby włączania do akt materiałów z postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutu polegającego na zmianie rozstrzygnięć podejmowanych wobec strony przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, należy zauważyć, że przytoczone przez stronę orzeczenia sądu nie dowodzą zmiany stanowiska organów podatkowych w kwestii doręczania decyzji o zabezpieczeniu wydawanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia te dotyczą doręczania zarządzenia o zabezpieczeniu, wydawanego na podstawie przepisów egzekucyjnych. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ubocznie należy zauważyć, że nawet jeżeli organ podatkowy popełnił błąd w uprzednio prowadzonym postępowaniu, to nie ma obowiązku kontynuowania go w następnym postępowaniu prowadzonym wobec tej samej strony.

Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego możliwe jest w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienił przesłanki świadczące o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania, tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację strony pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sposób powstania zabezpieczanych zaległości (ewidencjonowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), wielkość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, spadek dochodów Spółki w latach 2008 – 2010, wskaźniki płynności finansowej, rozłożenie na raty zapłaty szeregu zaległości podatkowych oraz dalsze rozkładanie na raty uprzednio ustalonych rat, nieregulowanie bieżących zobowiązań podatkowych, obciążenie majątku Spółki przez ustanowienie zastawu skarbowego oraz wpis hipoteki umownej kaucyjnej. Należy podkreślić, że trudności Spółki w regulowaniu zaległości podatkowych rozłożonych na raty również mogą rodzić uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanych zobowiązań podatkowych. Nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ich zastosowanie

w związku z błędnym przyjęciem, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego.

Nie trafny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sposób niweczący pomoc w spłacie zobowiązań, której ten sam organ udzielił stronie. Rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych nie może chronić podatnika przed podejmowaniem przez organy podatkowe "niekorzystnych" dla podatnika czynności urzędowych, jak np. wszczęciem

i prowadzeniem kolejnych postępowań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe, zabezpieczaniem wykonania zobowiązań podatkowych, podejmowanie czynności egzekucyjnych odnośnie innych zaległości podatkowych.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.