Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 293/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a art. 99 ust. 12 , art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 1921,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprawy ze skarg B. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.. z [...] r. odpowiednio od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia B. R. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. odpowiednio w kwotach 2562 zł, 13 353 zł, 24 970 zł, 24 678 zł, 11 476 zł.

1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w 2011 r. B. R. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą, usług ksero oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego pod nazwą Agencja Ubezpieczeniowa B. R. w O. Ś.. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatniczki stwierdzono nieprawidłowości dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresie od lipca do listopada 2011 r. przez firmę "R." Sp. z o.o. z W. (Spółka). Powodem zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur był zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w ocenie organu dawał podstawy do stwierdzenia, że Spółka jest podmiotem nieistniejącym i wystawione przez tę firmę na rzecz podatniczki w okresie od lipca do listopada 2011 r. faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". W związku z tym faktem, w protokole badania ksiąg podatkowych z 30 września 2013 r. organ, w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ewidencje nabyć VAT za okres od lipca do listopada 2011 r., w zakresie ujęcia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę były prowadzone nierzetelnie i w tej części zostały pominięte jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określający prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych organ podniósł, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący", o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zatem chodzi tutaj zarówno o podmiot niezarejestrowany w stosownych ewidencjach podatników czy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i tym samym nieposiadający stosownego oznaczenia indywidualnego (NIP, REGON), jak i podmiot, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, chociaż stwarza formalne pozory istnienia lub też podmiot ujęty w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowładających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy siedziby. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponadto, dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie, pozwoliły przyjąć, że faktury wystawione przez Spółkę to nie tylko faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, ale jednocześnie są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy).

1.4. Organ wskazał, że okolicznościami wskazującymi na fikcyjny charakter działalności Spółki są przede wszystkim okoliczności szczegółowo omówione i przedstawione przez organ w uzasadnieniach decyzji takie jak: brak kontaktu organów podatkowych ze Spółką oraz osobami ją reprezentującymi (P. Z. oraz M. S.), pomimo licznych (podejmowanych na przestrzeni kilku lat) prób jego nawiązania, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę pod adresami wskazanymi jako siedziba (W., ul. T. 10/12) czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (P., ul. P. 18), brak możliwości weryfikacji dokumentacji podatkowej Spółki, brak możliwości weryfikacji źródła pochodzenia towarów sprzedawanych przez Spółkę (również na podstawie operacji dokonywanych na rachunkach bankowych), brak zatrudniania pracowników (spółka nie figuruje jako płatnik w ZUS), brak zaplecza technicznego do wykonywania działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Dodatkowo organ wskazał na pozorny charakter zmian w strukturze właścicielskiej Spółki jak i w jej zarządzie. Bez względu bowiem na to czy właścicielem Spółki był P. Z. czy Spółka "S. L." oraz czy jedynym członkiem zarządu Spółki był P. Z. czy M. S., w rzeczywistości faktycznych czynności w imieniu Spółki dokonywał P. Z.. Rola M. S. sprowadzała się do podpisywania dokumentów. Organ wskazał ponadto na treść pisma Nordea Bank Polska z 5 sierpnia 2014 r., z którego wynika, że jedyną osobą upoważnioną do dysponowania środkami na rachunku Spółki był i jest P. Z.. Pomimo zatem dokonanych zmian w strukturze właścicielskiej Spółki oraz w jej organach zarządczych faktycznie to P. Z. pozostaje jedyną osobą dokonującą faktycznych czynności w imieniu Spółki. Rola M. S. sprowadzała się do podpisywania dokumentów, preparowanych w celu uwiarygodnienia działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Także analiza historii rachunków bankowych Spółki prowadzi do wniosku, że firma ta nie dokonywała rzeczywistych transakcji handlowych. Na rachunkach tych występują zasadniczo trzy typy operacji bankowych. Są to: wpłaty od kontrahentów (nabywców), wypłaty gotówki przez właściciela rachunku w oddziale banku oraz wypłaty gotówki przy użyciu karty (kilka wypłat dziennie). Nie stwierdzono żadnych operacji bankowych na rzecz innych podmiotów (potencjalnych dostawców towarów handlowych). Niezrozumiałą jest sytuacja, w której firma prowadząca działalność gospodarczą wykorzystuje rachunek bankowy wyłącznie do rozliczania się za jego pośrednictwem z nabywcami towarów, natomiast w ogóle nie dokonuje płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz swoich dostawców. Tego typu działanie jest typowe dla podmiotów pozorujących działalność gospodarczą. Fakt ten w połączeniu z brakiem możliwości dotarcia przez organy podatkowe do dokumentacji podatkowej Spółki "R." (zwłaszcza ewidencji zakupów), gdyż ta unika kontaktu z tymi organami, uniemożliwia weryfikację źródła pochodzenia towaru. W ocenie organu tego typu działanie, ułatwia nierzetelnym podmiotom wykorzystywanie mechanizmu rozliczenia VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Organ ponadto wskazał na rozbieżności w treści oryginałów (będących w posiadaniu podatniczki) oraz kopii (przesłanych na prośbę J. R. do II M. Urzędu Skarbowego w W. przez Spółkę.) faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy podatniczki, które szczegółowo opisał. Oryginały i przedłożone kopie faktur VAT zostały podpisane przez różne osoby. Podobne okoliczności mają miejsce w odniesieniu do rejestrów sprzedaży VAT Spółki. W ocenie organu dowody te są zatem niewiarygodne.

Wszystkie te okoliczności rozpatrywane wspólnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., uzasadniają stwierdzenie, że Spółka nie dokonywała w okresie od lipca do listopada 2011 r. dostaw towarów na rzecz podatniczki, a jedynie wystawiała dokumenty podatkowe mające potwierdzać fakt dokonania transakcji, które pomiędzy firmami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Na taką ocenę przedstawionych dowodów nie ma wpływu fakt, że jak wynika z deklaracji VAT-7 Spółki oraz historii jej rachunku bankowego, Spółka w 2011 r. deklarowane kwoty zobowiązań podatkowych wpłaciła na konto urzędu skarbowego. Właściwy dla Spółki organ podatkowy wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia weryfikacji tego podmiotu, które nie doprowadziły do potwierdzenia prawidłowości jego rozliczeń, w szczególności w zakresie wykazywanych w deklaracjach znacznych kwot podatku naliczonego (nie popartych stosownymi dowodami). Nie pozwala to na przyjęcie, że Spółka "wywiązywała się z obowiązku rozliczenia VAT. Nie można również z tych względów przyjąć, że Spółka rozliczyła się z podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz B. R..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że między firmami funkcjonującymi w łańcuchu dostaw, którego elementem była firma podatniczki, nie krążył towar (pręty żebrowane) wykazany na fakturach wystawionych przez podatniczkę oraz tych wystawionych na jej rzecz. Niewątpliwym jest natomiast to, że dostaw na rzecz podatniczki nie dokonywała Spółka "R.".

1.5. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, a przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że w takiej sytuacji, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta, koniecznym jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organ odwoławczy ustalił okoliczności faktyczne wskazujące na nietypowość działań podejmowanych przez podatniczkę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a także okoliczności świadczące o świadomości podatniczki w zakresie uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Ustalono, że: podatniczka prowadzi działalność w zakresie handlu wyrobami stalowymi nie posiadając żadnego zaplecza technicznego i lokalowego do realizacji tego typu działalności; w łańcuchu dostaw firma podatniczki występuje wyłącznie w roli pośrednika, który nie spełnia w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli; podatniczka, nie jest w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru), które uzasadniałyby jej obecność w tym łańcuchu dostaw. Jest to o tyle istotne, że niektórzy z jej dostawców, jak Spółka również nie posiadają żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi. W sytuacji gdy podatniczka występuje w łańcuchu dostaw wyłącznie jako pośrednik, a transport towaru dobywa się bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, zachodzi istotne ryzyko, które nie jest w żaden sposób eliminowane (np. poprzez zawarcie pisemnej umowy), że dostawca towaru dążąc do maksymalizacji swoich zysków zechce wyeliminować z tego łańcucha dostaw takiego pośrednika, zwłaszcza w sytuacji, gdy już przy pierwszej bezpośredniej dostawie może nawiązać kontakty handlowe z finalnym odbiorcą; mając dostęp do Internetu Spółka mogła w pełni realizować zakres usług świadczonych przez podatniczkę, tj. poszukiwać odbiorców stali; biorąc pod uwagę restrykcyjne podejście zarządu Spółki do kwestii kosztów generowanych przez Spółkę, zupełnie niezrozumiałym jest dlaczego Spółka ta rezygnowała z części swoich zysków, korzystając z pośrednictwa podmiotu, który nie oferował żadnych istotnych usług; nieudokumentowany i przeważnie telefoniczny (ewentualnie mailowy) sposób uzgadniania warunków transakcji bardzo wartościowych, przy braku jakichkolwiek zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostaw; brak dowodów na istnienie jakichkolwiek procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczać interes podatniczki w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą, zwłaszcza w sytuacji, że w warunkach w jakich strona prowadziła działalność gospodarczą z tymi roszczeniami nie mogłaby polemizować, gdyż w żaden sposób nie mogła weryfikować np. wagi czy jakości towaru, który przesyłany miał być bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. Organ wykazał ponadto, wskazując na transakcje z firmą "T." Sp. z o.o. z P. G. oraz Skład Materiałów Budowlanych "B." J. C., że wbrew zarzutom odwołania, strona w żaden sposób nie kontrolowała i w istocie nie miała możliwości faktycznych kontrolować obiegu towarów którymi handlowała. Wszystkie te okoliczności wskazują, że strona świadomie uczestniczyła w tworzeniu dokumentacji, która nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu spornych transakcji. Pomiędzy firmami zaangażowanymi w dostawę towarów w ramach łańcucha firm, którego uczestnikiem była firma podatniczki następował bardzo szybki, wyłącznie dokumentacyjny, przepływ towaru (kilka transakcji w ciągu jednego dnia zawieranych pomiędzy firmami z różnych części Polski), który w istocie uniemożliwiał podatniczce faktyczną kontrolę dostaw; szybki przepływ towarów pomiędzy firmami uniemożliwiał podatniczce możliwość faktycznego dysponowania towarem; organizacja transportu towaru, który miał być dostarczany przez Spółkę, odbywała się bez udziału podatniczki, która nie posiada żadnej realnej wiedzy w tym zakresie. J. R. wskazując na środki transportu, którymi miały być realizowane dostawy (jednorazowo kilkadziesiąt ton stali), wskazał na numery rejestracyjne pojazdów, które okazały się być samochodami osobowymi; w odniesieniu do towarów handlowych zakupionych w Spółce, podatniczka stosowała bardzo niską marżę handlową (na poziomie 1%) niespotykaną w tej branży.

1.6. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zaświadczenia z dnia 9 lipca 2012 r. wydanego przez Naczelnika II M. Urzędu Skarbowego w W., z którego wynika, że Spółka w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, nie wpływają negatywnie na poprawność rozstrzygnięcia. Strona uzyskała to zaświadczenie po zakończeniu prowadzonej wobec podatniczki kontroli podatkowej. Strona wystąpiła o wydanie tego zaświadczenia, w okresie gdy ta współpraca nie miała już miejsca, a organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę. Późniejsza weryfikacja treści tego zaświadczenia, nawet gdyby potwierdziła jego poprawność, również nie wywołałaby skutków oczekiwanych przez stronę. Okoliczność, że po roku czasu Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. zmienił zdanie i stwierdził, że powyższe zaświadczenie z dnia 9 lipca 2012 r., zostało wydane "wskutek oczywistej pomyłki", nie obciąża strony. Istotnym dla organów jest bowiem przede wszystkim to, kiedy to zaświadczenie zostało wydane, a nie jego treść. Podobnie należy ocenić znaczenie innych dokumentów, które strona wskazała na potwierdzenie działań podejmowanych w celu weryfikacji rzetelności Spółki, tj. wydruk z KRS, czy wydruki z systemu VIES. Z zeznań J. R. z 7 maja 2012 r., wynika, że zna Spółkę z poprzedniej pracy w firmie "M.-K.", w której Spółka była jednym z głównych dostawców. Natomiast z zeznań J. R. z 28 stycznia 2013 r. wynika, że pracownikiem firmy "M.-K." był od sierpnia 2008 r. do października 2010 r. i zajmował w niej stanowisko dyrektora handlowego. Z zeznań tych wynika, że jedynym powodem podjęcia przez podatniczkę współpracy ze Spółką było to, że firma ta od lat była znana jej mężowi. W tych okolicznościach niezrozumiałe stają się przyczyny dla których podatniczka weryfikowała istnienie tej firmy w KRS czy w systemie VIES, skoro ta firma była jej już znana. Tego typu działania, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy ocenić jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę, z rzeczywistego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego z wątpliwych transakcji oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Potwierdza to również okoliczność, że strona weryfikując status Spółki dość regularnie nagle w czerwcu 2011 r. zaprzestała tych działań, tj. w miesiącu, w którym Spółka ta (10 czerwca 2011 r.) została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT.

Z kolei odnośnie zarzutu nieprzesłuchania osób reprezentujących Spółkę organ odwoławczy wskazał, że organy obu instancji podjęły działania zmierzające do przesłuchania wszystkich osób powiązanych ze Spółką, których personalia udało się ustalić. Pomimo wezwania J. R. nie wskazał żadnych nowych danych personalnych tych osób, które umożliwiłyby ich jednoznaczną identyfikację oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka (adresy zamieszkania lub miejsca pracy). W odniesieniu do P. Z. podał adres Spółki "P." w S., gdzie miałby świadek aktualnie "przebywać". Pełnomocnik nie wyjaśnił jednak skąd posiada tą wiedzę oraz w jakim charakterze i jak długo świadek "przebywa" na terenie firmy "P.", co nie pozwalało na przyjęcie, że podany adres jest właściwy do korespondencji ze świadkiem. Nie znajduje on także potwierdzenia w dostępnych urzędowych ewidencjach.

W związku zaś z informacjami dotyczącymi numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miał być realizowany transport ustalił, że pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych to samochody osobowe, którymi ten transport nie mógł być realizowany. W ocenie organu z przedstawionych względów za nieprawdziwe należy uznać te twierdzenia odwołania, z których wynika, że podatniczka każdorazowo, po potwierdzeniu przez jednego z wymienionych kierowców (T. J. oraz K.Ś.) dostawy towaru, sprawdzała u nabywców czy wszystko się zgadza i dopiero po takim potwierdzeniu dokonywana była zapłata za dostarczony materiał. Wskazani kierowcy nie mogli wozić stali zakupionej w Spółce samochodami o podanych przez J. R. numerach rejestracyjnych.

2. Skargi do Sądu

2.1. Na powyższe decyzje B. R. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodów dołączonych do skargi, tj. a. przykładowych zamówień składanych przez podatniczkę w Spółce w kontrolowanym okresie - na okoliczność tego, że transakcje ze Spółką miały charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny; b. umowy o pracę męża podatniczki J. R. w firmie M.-K. na okoliczność tego, że przed rozpoczęciem działalności przez podatniczkę pracował jako dyrektor handlowy w branży handlu stalą i miał on kontakty w tej branży, w tym ze Spółką, która jawiła się jako kontrahent zaufany, rzeczywiście istniejący; c. orzeczenia lekarza orzecznika ZUS o całkowitej niezdolności do pracy podatniczki, zaświadczenia lekarskiego, PIT-11 z ZUS na okoliczność stanu zdrowia wnioskodawczyni, jej niskich dochodów, braku możliwości zarobkowania w celu wykazania, że wykonanie zaskarżonej decyzji grozi jej nieodwracalną szkodą. Zarzuciła naruszenie:

1. zasady dwuinstancyjności postępowania przez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania dowodowego na okoliczność w ogóle nie będącą przedmiotem zainteresowania organu I instancji, tj. tego, czy faktury wystawione przez Spółkę R. są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło podatniczkę możliwości kwestionowania ustaleń organu w tym przedmiocie w administracyjnym toku instancji;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji - nie wiadomo, czy organ jako podstawę zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a upatruje to, że transakcje zakupu prętów dokonane przez podatniczkę w ogóle nie miały miejsca, czy też miały, ale sprzedawcą był kto inny niż Spółka, czy też miały miejsce ze Spółką, ale podatniczka nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta i winna była mieć świadomość, że jest on oszustem podatkowym i uczestniczy tym samym w tzw. "karuzeli VAT";

3. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących prowadzenia działalności i funkcjonowania w obrocie Spółki w okresie, którego dotyczą kwestionowane faktury, zakupu prętów żebrowanych przez podatniczkę, charakteru działalności prowadzonej przez podatniczkę, w szczególności jej racjonalności i ekonomicznej opłacalności, ewentualnej możliwości posiadania przez podatniczkę wiedzy lub świadomości o tym, że jej kontrahent jest oszustem podatkowym wpływających na możliwość odliczenia VAT za badane okresy rozliczeniowe oraz nie zgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przejawiające się w:

- zignorowaniu okoliczności, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. składała do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT, posiadała rejestry sprzedaży oraz opłacała zadeklarowany VAT, posiadała pod miejscem wskazanym jako siedziba działalności gospodarczej ważną umowę najmu, opłacała czynsz, posiadała także umowę najmu w sprawie korzystania z placu składowego w miejscowości Przysucha, w 2011 i 2012 r. prowadziła także korespondencję z organami podatkowymi i sądem rejestrowym (odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników, zmieniono prezesa zarządu, zgłoszono zmianę do KRS), a także faktu, że 1 maja 2012 r. została ponownie zarejestrowana jako podatnik VAT;

- braku przeprowadzenia dowodów, które potwierdziłyby rzeczywisty charakter prowadzenia działalności w 2011 r. i wcześniej przez Spółkę, tj. akt rejestrowych Spółki (istniała od 2007 r.), przesłuchania K. S. (R.), zatrudnionej w Spółce, J.J., T. J. oraz K. S. ;

- braku wyczerpujących ustaleń co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: w jaki sposób podatniczka składała zamówienia w Spółce, z kim się kontaktowała w sprawie zamówień, co takie zamówienia zawierały; jakie samochody figurowały pod wskazanymi przez podatniczkę numerami rejestracyjnymi (wskazane jako te, którym kierowcy ze Spółki przywozili towar) w roku 2011 (organ dokonał sprawdzenia numerów rejestracyjnych według stanu na rok 2014), przy czym w stosunku do jednego z pojazdów zaszła oczywista omyłka, ponieważ błędnie zidentyfikowano numer ciągnika siodłowego - zamiast GD24995 winno być GD2499S;

- braku przesłuchania samej podatniczki (fakt, że była ona reprezentowana w toku postępowania przez męża - J. R. - nie zwalniał organu z powinności jej przesłuchania);

- dowolnej ocenie okoliczności, które miały świadczyć o świadomości podatniczki w zakresie uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, w szczególności stwierdzeniu, że w łańcuchu dostaw podatniczka występuje wyłącznie w roli pośrednika, który nie spełnia w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli (mimo, że rola podatniczki polegała właśnie na kojarzeniu odbiorców i dostawców dzięki szerokim kontaktom jej męża J. R., z poprzedniej pracy w firmie M.-K.), gdzie m.in. nawiązał kontakt ze Spółką; Podatniczka nie miała żadnego zaplecza technicznego (magazyny, wagi, środków transportu) do prowadzenia działalności, w sytuacji kiedy towar dostarczany był od razu do odbiorcy, a nie był przeładowywany u podatniczki; spółka mogła w pełni realizować zakres usług świadczonych przez podatniczkę, tj. poszukiwać odbiorców sytuacji kiedy obecność pośredników jest rzeczą całkowicie normalną w obrocie jako ogniwa łańcucha dystrybucji; marża handlowa pobierana przez podatniczkę (1%) była niska niespotykana w tej branży, co jest twierdzeniem gołosłownym i nieudowodnionym;

- zignorowaniu faktów świadczących o rzeczywistym dokonywaniu transakcji przez podatniczkę ze Spółką, tj.: rzeczywistej dostawy towaru do odbiorców; braku jakichkolwiek zastrzeżeń odbiorców co do ilości i jakości dostarczanego przez Spółkę towaru jak i terminu realizacji zamówień, braku składania jakichkolwiek reklamacji; terminowego wywiązywania się przez Spółkę z zamówień (towar dostarczany był na czas); wystawiania faktur przez Spółkę; podpisywania faktur przez osobę, która w KRS cały czas figurowała jako prezes Zarządu (tj. Pana Z.), bowiem nowa prezes - Pani S. została wpisana do KRS dopiero w maju 2012 r.; dokonywania płatności na rzecz Spółki na rachunek bankowy przelewem (a nie gotówką, co jest charakterystyczne dla tzw. karuzel VAT); sprawdzenia przez podatniczkę, czy kontrahent figuruje w KRS, czy posiada NIP, REGON, czy jest zarejestrowany w systemie VIES (czy jest podatnikiem VAT); tego, że Spółka miała skrzynkę mailową i osoby, u których składane były zamówienia, które odbierały telefony, odpisywali na maile (K. S. – R. oraz J. J.), dodatkowo przez długi czas podatniczka kontaktowała się z prezesem firmy, P. Z.; faktu, że podatniczka współpracowała z wieloma różnymi dostawcami. Zarówno cena jak i jakość zamawianych prętów nie odbiegały od tych na rynku oraz tego, że współpracowała ze Spółką od początku roku 2011. Za okres do czerwca 2011 r. organ nie wnosił jakichkolwiek zastrzeżeń - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero ustalenie pełnego stanu faktycznego i zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie przez organ tego materiału pozwolić może na dokonanie subsumpcji faktów uznanych przez organ podatkowy za udowodnione pod stosowną normę prawną, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uchybienia te doprowadziły organ do błędnych wniosków, że Spółka była podmiotem nieistniejącym, nie dokonywała dostaw na rzecz podatniczki; transakcje zawierane przez podatniczkę ze Spółką były fikcyjne. Podatniczka wiedziała lub winna była mieć świadomość, że uczestniczy w tzw. "karuzeli VAT", tj. łańcuchu firm, którego celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej;

4. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wątpliwości co do części faktury rzutują na jej całość oraz prowadzoną dokumentację w ten sposób, że nie można ich uznać za rzetelne, a tym samym nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych z nich zapisów - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do uznania, że skoro istnieją wątpliwości co do tego, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście zostały wystawione przez podmiot na nich uwidoczniony (firmę R.), to nie mogą one stanowić dowodu także w pozostałej części (ilości zamówionych prętów, ich wartości), w sytuacji, gdy organ nie miał wątpliwości, że towar wskazany na fakturach rzeczywiście dotarł do odbiorców;

5. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności do tego, czy organ prawidłowo zastosuje sankcje podatkowe wobec podmiotów, które rzeczywiście dopuściły się nieprawidłowości, rezygnując z ich zastosowania wobec podmiotów działających z należytą starannością i dobrej wierze;

6. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz podatniczki, będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego, za wystawione przez podmiot nieistniejący;

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez:

- jego błędną, rozszerzającą wykładnię (niedopuszczalną w prawie podatkowym - złamanie zasady in dubio pro tributario, mającej swe źródło w Konstytucji RP), polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje nie tylko faktury dotyczące czynności niedokonanych, ale także faktury dotyczące czynności dokonanych (w sprawie organ nie miał wątpliwości, że towar zamawiany przez podatniczkę rzeczywiście dotarł do odbiorcy w ilości i cenie wskazanej na fakturach), ale nie zawierające danych rzeczywistego sprzedawcy towaru (tylko dane innego podmiotu, tj. Spółki, którego rola miała ograniczyć się do fikcyjnego wystawiania faktur i "preparowania dokumentacji podatkowej", co skutkowało jego niewłaściwym zastosowaniem i uznaniem, że nawet jeśli dostawy prętów żebrowanych określone w treści faktury zostały wykonane, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca (tj. Spółka), to faktury te jako niedokumentujące rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi nie mogą być podstawą rozliczenia podatku, a więc także odliczenia podatku należnego;

- niewłaściwe zastosowanie i brak uznania dobrej wiary podatniczki jako odbiorcy towarów, co pozwoliłoby jej zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony, bądź podwykonawca tego wystawcy faktury, przy wykonywaniu dostaw dokumentowanych fakturą dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw i uznanie, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające - stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT związane były z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur (Spółka);

- poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a to wskutek przyjęcia sprzecznej z prawem unijnym interpretacji, że przepis ten pozwala odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku z tego powodu, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik wiedział o owych nieprawidłowościach lub przyczynił się do nich.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła wyżej przedstawione zarzuty. Dodatkowo podkreśliła, że Spółka w roku 2011 była podmiotem istniejącym. Wydaje się, że organ dokonał ustaleń w oparciu o dowody ilustrujące stan rzeczy na rok 2012 i lata późniejsze. Jak sam podkreśla organ, Spółka w dniu 5 lipca 2011 r. zgłosiła zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2 oraz VAT-R w Urzędzie Skarbowym W. – M.. Organ tymczasem nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność czy Spółka rzeczywiście dostarczała pręty. Zignorowano okoliczność, że Spółka istniała od roku 2007 r., a także fakt, iż znana była mężowi podatniczki od 2009 r. jak i fakt, że współpracowała z podatniczką także na początku 2011 r., gdzie nie było jakichkolwiek zastrzeżeń. Organ nie przesłuchał także osób, które podatnik wskazywał jako osoby kontaktowej z firmy R.. Oczywiście można wskazać, że późniejsze okoliczności z lata 2012-2014, w szczególności bak kontaktu z przedstawicielami Spółki mogą wskazywać, że Spółka "zniknęła" w rynku, ale dotyczyć to może co najwyżej okresu od roku 2012 r. Tymczasem dla niniejszej sprawy znaczenie ma stan rzeczy, który miał miejsce w roku 2011 r.

2.3. Skarżąca podniosła ponadto, że nie był kwestionowany fakt rzeczywistego prowadzenia przez nią w 2011 r. działalności w zakresie handlu prętami żebrowanymi. Rola podatniczki sprowadzała się do kupowania prętów od dostawców hurtowych i sprzedaży ich odbiorcom finalnym. Co ważne organ zweryfikował dostawców i odbiorców podatniczki, nie zakwestionował jakichkolwiek innych transakcji, a jedynie te ze Spółką. W toku kontroli nie wykryto także jakichkolwiek innych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatków w firmie podatniczki. Podatniczka współpracowała w kontrolowanym okresie z wieloma dostawcami, których wymieniła. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego organ kwestionuje faktury wystawione tylko przez jeden podmiot, tj. Spółkę, twierdząc raz to, że był to podmiot nieistniejący, innym razem, że transakcje zawierane ze Spółką były fikcyjne, nie mając przy tym jakichkolwiek zastrzeżeń do legalności i celowości prowadzenia działalności przez podatniczkę w takim kształcie z innymi podmiotami. Niezrozumiałe jest także, dlaczego organ kwestionuje "opłacalność" posługiwania się przez Spółkę "pośrednikiem" w postaci podatniczki (jako ekonomicznie nieracjonalną), w sytuacji kiedy podatniczka pośredniczyła w sprzedaży prętów także dla wielu innych dostawców, co wskazywało na to, że działalność musiała być ekonomicznie uzasadniona, zarówno z punktu widzenia dostawców, podatniczki, jak i samych odbiorców. Dodatkowo, organ w ogóle nie zbadał okoliczności, dlaczego podatniczka prowadziła taką, a nie inną działalność aby wyjaśnić jej ekonomiczną opłacalność. W ocenie skarżącej swoiste kuriozum stanowi twierdzenie organu, że podatniczka "nie posiadając żadnego zaplecza technicznego (magazyn, waga, środki transportu) nie jest w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług, które uzasadniałyby jej "obecność w łańcuchu dostaw". Charakter działalności wykonywanej przez podatniczkę mający charakter pośrednictwa nie wymagał takiej infrastruktury, oparty był na kontaktach handlowych jej męża. Organ zignorował również fakty świadczące o rzeczywistym dokonywaniu transakcji ze Spółką, a jeśli dalej miał wątpliwości, to winien je wyjaśnić przeprowadzając odpowiednie dowody.

2.4. W ocenie strony wskazane przez organ okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy, by odmówić podatniczce prawa do odliczenia podatku. Aby to zrobić, organ powinien wykazać co najmniej brak staranności w kontaktach z kontrahentem. Tymczasem w niniejszej sprawie podatniczka nie tylko pozostawała w dobrej wierze co do rzetelności wystawianych jej faktur, ale także dochowała staranności, jakiej można była od niej wymagać. Zarówno w okresie pracy męża w firmie M.-K. jak i przez okres współpracy z firmą R. skarżąca nie przejawiała jakichkolwiek oznak wskazujących na zamiar oszustw podatkowych. I tak: podatniczka sprawdzała, czy kontrahent figuruje w KRS, czy posiada NIP, REGON, czy jest zarejestrowany w systemie VIES (czy jest czynnym podatnikiem VAT); kontrahent miał skrzynkę mailową i zatrudniał osoby, u których składane były zamówienia, którzy odbierali telefony, odpisywali na maile, dodatkowo przez długi czas podatniczka kontaktowała się z prezesem firmy, P. Z.; rozliczenia ze Spółką były prowadzone w sposób zupełnie prawidłowy. Dodatkowo, organ dokonywał oceny należytej staranności podatniczki ex post, mając na uwadze stan faktyczny na rok 2015 oraz materiał dowodowy obejmujący dowody dotyczące lat 2012-2015. W ocenie skarżącej podatnik, nie tylko nie ma obowiązku, ale i możliwości, aby sprawdzać swojego kontrahenta w sposób kompleksowy. Kontrola taka miałaby charakter naruszający tajemnicę handlową kontrahenta. Do prowadzenia kontroli podatkowej są natomiast powołane organy państwa.

2.5. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

2.6. Na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. od I SA/Ke 293/15 do I SA/Ke 297/15 i prowadzić pod wspólną sygn. I SA/Ke 293/15 oraz na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a dopuścić dowód z dokumentów dołączonych do skargi, opisanych w pkt 3 a i b skargi i oddalić wniosek dowodowy w pozostałym zakresie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że decyzje te nie naruszają prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi.

Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od lipca do listopada 2011 r. przez firmę R. Sp. z o.o. w Warszawie. W ocenie organu, skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku wynikającego z tych faktur VAT, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym podmiotem, od którego skarżąca nabywała stal, nie była spółka R. wskazana na fakturach zakupu. Skarżąca ponadto miała świadomość, że transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że sporne faktury pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Zdaniem skarżącej natomiast miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur ponieważ zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, dostawy stali zostały zrealizowane, a ponadto podatniczka w niniejszej sprawie nie tylko pozostawała w dobrej wierze, ale także dochowała staranności jakiej można było od niej oczekiwać.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Sąd podziela przy tym stanowisko zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, powołanych przez organ, w zakresie terminu "podmiot nieistniejący" (pkt 1.4.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT. Takiego podatnika należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Uprawnionym stało się twierdzenie, że spółka R., rzekomy kontrahent skarżącej, mimo formalnych pozorów istnienia (wpis w KRS, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 ), nie prowadziła żadnej działalności. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji okoliczności (pkt 1.4.), których ocenę dokonana przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordyncji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymagają następujące okoliczności: przede wszystkim brak możliwości nawiązania kontaktu ze Spółką oraz osobami ja reprezentującymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej czynności organu w tym zakresie były podejmowane już 2011 r. W dniu 23 maja 2011 r. podczas oględzin lokalu wskazanego jako adres siedziby Spółki przy ul. T. w W. nie był obecny nikt z przedstawicieli Spółki. Ustalono, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności. Organ ustalił ponadto, że Spółka nie prowadzi działalności w miejscowości P. (pismo Burmistrza Miasta i Gminy P.; oświadczenie użytkownika wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości P. przy ul. P. 18). Wezwanie organu w sprawie adresu siedziby oraz miejsca wykonywania działalności zostało nieodebrane przez adresata. Organy podejmowały również próby skontaktowania się z ówczesnym prezesem zarządy Spółki P. Z. (trzy wezwania do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania, jedno odebrane 29 września 2011 r., dwa nieodebrane; wizyta pracowników organu pod ustalonym adresem zamieszkania P. Z. 15 grudnia 2011 r., podczas której stwierdzono, że pod wskazanym adresem zamieszkują rodzice prezesa Spółki, a on sam nie przebywa tam od wielu lat; rodzice nie znają też obecnego adresu syna ani numeru jego telefonu). Z powyższego wynika, że organ dokonywał oceny działalności Spółki również w oparciu o dane dotyczące 2011 r., a nie jak twierdzi skarżąca w oparciu o dane dotyczące 2012 r. i lat późniejszych.

Wpływu na ocenę, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej nie ma fakt wynajmowania biura przy ul. T.w W., potwierdzony umową oraz fakt regularnego opłacania przez Spółkę czynszu z tego tytułu. W kontekście całego materiału dowodowego należy stwierdzić, że czynności te były kolejnymi, mającymi stworzyć pozory działalności Spółki. W biurze faktycznie bowiem nikt nie przebywał. Niewiarygodne są w tym zakresie wyjaśnienia Spółki (pismo z 24 maja 2012 r. do Naczelnika II M. Urzędu Skarbowego w W.), że jej zarząd nie jest zobowiązany do przebywania tam przez osiem godzin dziennie oraz że nie stać Spółki na zatrudnienie sekretarki, która będzie tam przebywać. Prowadzenie działalności gospodarczej na tak dużą skalę, w tym przyjmowanie zamówień, organizowanie dostaw wymaga bowiem stosownego zaplecza biurowego i zatrudnienia pracowników, na bieżąco zajmujących się ww. sprawami. Tym bardziej, że skarżąca wskazywała na osoby, które rzekomo przyjmowały od niej zamówienia w imieniu Spółki, tj. K. S. oraz brały udział w negocjacjach cen (J. J.). Osoby te jednak również nie przebywały pod wskazanymi adresami miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę.

Stanowiska organu, według którego Spółka jest podmiotem nieistniejącym, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej nie dyskredytuje ponadto fakt, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Spółka składała deklaracje podatkowe oraz opłacała zadeklarowany podatek. Brak skontaktowania się z podatnikiem jakim jest Spółka, pomimo wielokrotnie podejmowanych prób, uniemożliwił potwierdzenie prawidłowości rozliczeń, w szczególności w zakresie wykazywanych w deklaracjach znacznych kwot podatku naliczonego. Z tych względów należy podzielić stanowisko organu, że nie można przyjąć, iż Spółka rozliczyła się z podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz B. R.. W tym zakresie dodatkowo należy wskazać, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ, że rejestry sprzedaży VAT Spółki za okres od stycznia do grudnia 2011 r. opatrzone są imienną pieczątką: Prezes Zarządu M. S. oraz jej podpisem. Osoba ta natomiast w wymienionym okresie nie tylko nie była prezesem Spółki, ale również nie posiadał żadnego umocowania do reprezentowania Spółki. Stąd dowody te jako niewiarygodne nie miały wpływu na dokonaną przez organ ocenę działalności Spółki.

Kolejnym argumentem świadczącym o tym, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej jest wynik analizy rachunków bankowych Spółki. Na rachunkach tych nie stwierdzono bowiem żadnych operacji bankowych na rzecz potencjalnych dostawców towarów handlowych. Rachunki były wyłącznie wykorzystywane do rozliczania się z nabywcami towarów. Okoliczność ta oraz brak możliwości weryfikacji dokumentacji Spółki, uniemożliwiał ponadto organom możliwość weryfikacji źródła pochodzenia towaru. W tej sytuacji więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, fakt dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie świadczy o rzeczywistym charakterze dokonywanych dostaw.

3.5. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma eksponowana w skardze okoliczność, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nabywała stal i realizowane przez nią zamówienia w rzeczywistości miały miejsce. Okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana. Nie ma ona jednak wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącej przez Spółkę. W sprawie co istotne kwestionowane jest natomiast to, że skarżąca nabywała stal od Spółki, ponieważ jak wykazano podmiot ten w rzeczywistości nie istniał. W konsekwencji faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie były dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze. Wbrew twierdzeniom skarżącej zatem okoliczności te, będące przyczyną zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego występują łącznie i nie wykluczają się wzajemnie, przeciwnie stanowią logiczną konsekwencję.

Wskazanie dopiero przez organ odwoławczy o drugiej z ww. przyczyn nie świadczy zaś, jak twierdzi skarżąca, o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy nie miało bowiem na celu wykazania okoliczności nie będącej przedmiotem postępowania organu pierwszej instancji. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że czynności podejmowane przez organ odwoławczy w znacznej części zostały podjęte z uwagi na inicjatywę strony lub w celu weryfikacji przedstawionych przez nią na etapie postępowania odwoławczego dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej też strona mogła kwestionować ustalenia organu w tym przedmiocie, gdyż miała zapewnione prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, włącznie z tym, że przed wydaniem decyzji została poinformowana o włączeniu nowych dowodów do akt sprawy oraz o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

3.6. Nieuzasadnione są zarzuty nieprzesłuchania wskazanych przez skarżącą osób mających być pracownikami firmy. Po pierwsze z akt sprawy wynika, że Spółka w 2011 r. nie zatrudniała pracowników. Po drugie organ podjął działania zmierzające do przesłuchania wszystkich osób, których personalia udało się ustalić w toku postępowania. Skarżąca nie była jednak w stanie podać danych wskazanych osób umożliwiających ich przesłuchanie przez organ. Złożenie przez podatnika wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzować (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 165/05 - lex nr 261967, jak również K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s.30).

Nieuzasadniony jest również zarzut nieprzesłuchania skarżącej. Z akt sprawy wynika, że organ podjął działania zmierzające do przesłuchania strony. W odpowiedzi na wezwanie do stawienia się w charakterze strony skarżąca upoważniła natomiast swojego męża do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych i oświadczyła, że będzie udzielał informacji w zakresie spornych transakcji zawieranych ze Spółką.

3.7. Nie można również zgodzić się z zarzutem nieprawidłowego zweryfikowania okoliczności podnoszonych przez skarżącą w piśmie z 10 października 2014 r., dotyczących numerów rejestracyjnych samochodów, którymi miałyby być realizowane dostawy. We wniosku z 16 grudnia 2014 r. o udostępnienie danych pojazdów o numerach rejestracyjnych GD 24995 oraz WT 12402 skierowanym do Centralnego Ośrodka Informatyki przy Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przedmiotem ustaleń są okoliczności dotyczące 2011 r., a nie jak twierdzi skarżąca 2014 r. Z przekazanych odpowiedzi z 9 stycznia 2015 r. również wynika, że informacje w nich zawarte dotyczą 2011 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej ponadto, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ naruszył przepisy postępowania, ponieważ dokonał weryfikacji nie tego numeru rejestracyjnego, tj. zamiast numeru rej. GD 2499S weryfikował nr GD 24995. W ww. piśmie z 10 października 2014 r., sporządzonym przez skarżącą, wskazano bowiem wyraźnie nr GD 24995, a organ nie miał możliwości stwierdzić zaistnienia oczywistej omyłki, czego wydaje się żądać skarżąca.

3.8. Brak prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur po drugie uzasadnia okoliczność, którą wbrew twierdzeniom skarżącej organ dowiódł i wykazał, że skarżąca miała świadomość, iż transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że faktury VAT, w których widnieje spółka R. pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. W tym zakresie Sąd w pełni podziela i akceptuje ustalenia oraz oceną dokonana przez organ (pkt 1.5.). Dodatkowo należy wskazać, że argumentem świadczącym o staranności i dobrej wierze podatnika nie może być fakt, że Spółka była jednym z głównych dostawców firmy "M.-K.", w której mąż skarżącej od sierpnia 2008 r. do października 2010 r. zajmował stanowisko dyrektora handlowego. Prowadzone bowiem wobec firmy "M.-K." postępowania wykazały bowiem, że firma ta był jednym z uczestników nielegalnego obrotu stalą (por. wyroki WSA w K. z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 464/14, z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 663/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi organ udowodnił, że skarżąca posiadała lub co najmniej powinna była posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od lipca do listopada 2011 r. przez spółkę R.. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej, co wykazano wyżej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację.

3.10. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skargach przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym podmiotem, od którego skarżący nabywał stal, nie była spółka R. wskazana na fakturach zakupu oraz że podatniczka miała świadomość, że transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że ewidencje nabyć VAT w okresie od lipca do listopada 2011 r. czynione w oparciu o ww. faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2011 r.

3.11. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargi.