Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 603/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agnieszka Grundas, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Go 550/05 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. O. kwotę 1.544 (tysiąc pięćset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Go 550/05, oddalił skargę M. O. na skierowaną do niej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...]., nr [...], uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o nr [...] (skierowaną do M. O. i A. O.) i ustalającą skarżącej M. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że w tym postępowaniu sądowym należało rozstrzygnąć podniesiony przez M. O. zarzut przedawnienia znajdujący według niej podstawę w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p.).

Zwrócono uwagę, że decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], określająca zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 r., została wydana przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym winno zostać złożone zeznanie roczne. Zdaniem Sądu, istota zagadnienia jest związana z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zaskarżonej decyzji z dnia [...], w której nie utrzymał w mocy decyzji organu I instancji, lecz ją uchylił, a następnie wydał dwie nowe decyzje ustalające nowy wymiar podatku.

Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z., dokonując takiego rozstrzygnięcia, kierował się stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. I SA/Po 379/02, uchylając poprzednią decyzję w tej sprawie organu II instancji, wskazał, iż organy podatkowe błędnie wydały decyzje na oboje małżonków. Powołując się na regulacje prawną zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: u.p.d.o.f.), stwierdził, że decyzja wymiarowa ustalająca podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł powinna zostać wydana odrębnie dla każdego z małżonków. Ponadto WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że różnica pomiędzy przyjętym przychodem a łączną kwotą wydatków wyniosła o 167,33 zł mniej niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji.

3. Oddalając skargę, WSA w Gorzowie Wlkp. podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03 (publ. ONSA 2004/1/7), że regulacja art. 68 O.p. dotyczy terminu, w ciągu którego zobowiązanie może powstać. W tym przypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wiąże moment powstania zobowiązania. Oznacza to, że organ odwoławczy ma prawo do wydania decyzji pomimo upływu pięcioletniego terminu. WSA podzielił pogląd, że organ odwoławczy może także po upływie tego terminu uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Możliwa jest natomiast korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, zaś w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Korekta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2a O.p.

4. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 listopada 2005 r., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła M. O. (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.), poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w skarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organ II instancji w zakresie uznania, iż ustalone przez organ podatkowy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 r. nie uległo przedawnieniu; (b) art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy; (2) naruszenie prawa materialnego, tj. przez błędną wykładnię art. 68 § 4 O.p.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie Wlkp. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że zaskarżonemu wyrokowi zarzucić można naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne uznanie za prawidłowy, stan faktyczny ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie nie spełnienia się wyrażonego w art. 68 § 4 O.p. warunku przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Naruszony został tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia materialnego uzasadnienia wyroku. WSA przyjął bezkrytycznie stan faktyczny ustalony przez organ II instancji. Tym samym Sąd naruszył dodatkowo art. 134 § 1 P.p.s.a., formułujący zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi.

Zaakcentowano, że na podstawie art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując określone w ustawie środki. Zgodnie z wyrażoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi. Winien wziąć z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa. Zatem za niezgodne z przepisami P.p.s.a. należy uznać takie postępowanie, gdy WSA nie bierze pod uwagę z urzędu zasygnalizowanego naruszenia prawa. Omawiane naruszenie przepisów postępowania winno skutkować uchyleniem przez WSA w Gorzowie Wlkp. zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji w całości, gdyż powyższe naruszenie przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.).

Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie WSA w Gorzowie Wlkp. orzekał w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej na skutek uchylenia decyzji organu II instancji przez WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r., sygn. I SA/Po 379/02. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do WSA decyzji uchylił decyzję Urzędu Skarbowego oraz ustalił podatnikowi nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 r.

Powołując się na art. 68 § 4 O.p. stwierdzono, że zaskarżona decyzja dotyczy 1997 r., termin złożenia rocznego zeznania podatkowego za ten rok upłynął 30 kwietnia 1998 r. Zatem prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r.

Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, bardzo istotna jest data wydania decyzji przez organ odwoławczy, tym bardziej, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane na skutek wyroku WSA w Poznaniu, uchylającego decyzję organu odwoławczego. Sentencją podważonych decyzji nie było bowiem utrzymanie w mocy wymiarowej decyzji organu I instancji, lecz jej uchylenie, a następnie wydanie dwóch nowych decyzji, ustalających nowy wymiar podatku. Zaakcentowano, że podstawą uchylenia przez WSA w Poznaniu decyzji Dyrektora izby Skarbowej było naruszenie, wyrażonej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., zasady odrębnego opodatkowania każdego z małżonków. Sąd, uwzględniając skargę podatników (w tym M. O.), uznał również, że istniejący stan faktyczny w sprawie nie został przez organy podatkowe w pełni ustalony prawidłowo. Zatem na skutek wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany został do wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania, odrębnie na każdego z obojga małżonków, poza tym do zmiany wyliczeń w zakresie wymiaru podatku. Tym samym organ odwoławczy musiał ponownie rozpatrzyć sprawę w zakresie ustalonych okoliczności faktycznych. Zaskarżone decyzje należało zatem uznać za powtórne merytoryczne orzeczenie przez tę instancję o obowiązku podatkowym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy wydał dwie nowe decyzje, z nowym wymiarem podatku (ustalony przez Urząd Skarbowy zryczałtowany podatek dochodowy na imię obojga małżonków został w zaskarżonej decyzji ustalony odrębnie na każdego z małżonków, poza tym wymiar podatku jest niższy o łączną kwotę 125,10 zł.).

W związku z powyższym zaprezentowany przez organ odwoławczy pogląd, jakoby termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe odnosił się jedynie do decyzji wymiarowej I instancji, był błędny, bowiem miałby jedynie uzasadnienie w sytuacji, gdyby organ odwoławczy nie dokonywał ponownego merytorycznego orzeczenia obowiązku podatkowego, lecz jedynie stanowił o utrzymaniu decyzji I instancji w mocy. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Na skutek uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] o nr [...], organ II instancji wydał dwie nowe decyzje, ustalające nowy wymiar podatku.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego. W związku z powyższym zaskarżonemu orzeczeniu można dodatkowo zarzucić naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie art. 68 § 4 O.p. WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, powołując się na cytowaną powyżej uchwałę, że w przedmiotowej sprawie istotny jest dzień doręczenia decyzji przez organ I instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ odwoławczy ma prawo do wydania decyzji pomimo upływu pięcioletniego terminu. Ponadto, organ odwoławczy może po upływie tego terminu uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym zastrzeżeniem, iż niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podtrzymała stanowisko, że organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie w sprawie, na skutek przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo, stwierdzono, że wydanie decyzji przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia. Jeżeli przedawnienie zobowiązania nastąpiło po doręczeniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, postępowanie to winno zostać umorzone.

Niezależnie od powyższych uwag stwierdzono, że nawet przyjąć stanowisko organu odwoławczego i WSA, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż termin wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji nie został przekroczony. Zwrócono przy tym uwagę na charakter oraz formę decyzji. Zaskarżone decyzje są decyzjami ustalającymi (organ odwoławczy uchylił decyzje I instancji i ustalił nowy wymiar podatku), a więc zobowiązanie podatkowe powstało w dniu doręczenia skarżącym decyzji wydanych przez ten organ. Wysokość zaskarżonego zobowiązania różni się poza tym od wysokości zobowiązania określonego przez organ I instancji. W świetle powyższego WSA nietrafnie powołał się na treść w.w. uchwały. W uzasadnieniu tej uchwały wyraźnie bowiem zaznaczono, że "(.....) Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna (...). Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu II instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi II instancji nie wolno wypowiadać się na temat zobowiązania, które wygasło". Zwrócono uwagę, że w.w. uchwała NSA odnosi się do decyzji określających (deklaratoryjnych) zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowe wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast decyzji ustalających (konstytutywnych). Zobowiązanie podatkowe powstaje w tym przypadku na skutek doręczenia decyzji podatkowej ustalającej to zobowiązanie. Cytowana uchwała została wydana na skutek wniesionego wniosku o wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W uchwale NSA wypowiedział się w granicach zadanego pytania, czyli przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., a nie art. 68 § 4 O.p. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie można rozpatrywać treści w.w. uchwały w sposób rozszerzający. Odnosi się ona bowiem do decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Nie można jej stosować na zasadzie analogii do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe z uwagi na inny sposób powstania zobowiązania podatkowego wynikającego z tych decyzji. Stwierdzono, że w momencie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji wygasło zobowiązanie podatkowe ustalone przez organ I instancji i powstała z tego tytułu nadpłata (skarżąca uregulowała wcześniej sporne zobowiązanie podatkowe). Nadpłata ta nie podlegała jednak zwrotowi albowiem organ odwoławczy ustalił nowy wymiar podatku (art. 77 § 3 O.p.).

5. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów prawa przez Sąd. Strona wnosząca skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna ponadto wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a.). Tymi zarzutami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny i wyznaczają one jednocześnie granice rozpoznania sprawy przez ten Sąd (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

7. W rozpatrywanej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), skierowane zostały przede wszystkim przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ze wskazaniem, że wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Sąd nie rozważył wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Powyższe zarzuty wiążą się z oceną skutków prawnych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2004 r., sygn. I SA/Po 379/02, uchylającego poprzednio wydaną decyzję przez organ odwoławczy, w której ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. łącznie na oboje małżonków M. i A. O. Należy podkreślić, że w powołanym wyroku Sąd wyraził ocenę, w myśl której, zgodnie z zasadą ukształtowaną w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., decyzja ustalająca podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinna zostać wydana odrębnie na imię i nazwisko każdego z małżonków. Ocena ta wiążąc zarówno Sąd, jak i organy administracji, w pierwszej kolejności powinna zostać rozważona przy ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawierającej tę samą wadę prawną, którą wytknięto w wyroku. Do tej zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie odniósł się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Nie zbadał tym samym, czy dopuszczalne było wydanie w stanie wytworzonych przez wyrok z dnia 11 maja 2004 r. i w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku (art. 153 P.p.s.a.) decyzji reformatoryjnej w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., uchylającej zaskarżoną decyzję i ustalającej w dwóch odrębnie wydanych przez organ odwoławczy decyzjach podatek dochodowy na imię i nazwisko każdego z małżonków.

Nieodniesienie się do tej zasadniczej kwestii, niezależnie od trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, równocześnie stanowiło o zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej - art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Zaniechanie zbadania dopuszczalności wydania decyzji reformatoryjnej na etapie postępowania odwoławczego zmieniającej stronę tego postępowania, w stosunku do której toczyło się dotychczasowe postępowanie oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do wymogów określonych w tych przepisach.

Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których się oparł sąd niższej instancji były trafne. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że do tej istotnej kwestii sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł.

Wyjaśnić należy, że zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. Natomiast przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 135 P.p.s.a. odnosi się do fazy orzeczenia przez sąd administracyjny wskazując granice jego orzekania. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) umożliwia w granicach danej sprawy usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc sąd pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 P.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie. Opierając zaskarżone rozstrzygnięcie na przepisie art. 151 P.p.s.a. z pominięciem zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii dotyczącej odmiennego określenia strony postępowania podatkowego w wyniku rozpatrzenia odwołania, a tym samym ustalenia zobowiązania podatkowego w oparciu o inne przesłanki niż te, którymi kierował się organ pierwszej instancji, stanowiło również o tym, że nie przeprowadzono kontroli zaskarżonego aktu stosownie do kryteriów wyznaczonych w art. 3 § 1 P.p.s.a.

8. Odrębną kwestią, niepodlegającą rozpatrzeniu w tym postępowaniu była dopuszczalność prowadzenia postępowania i wydania decyzji ustalającej przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. na imię i nazwisko każdego z małżonków z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. To w ramach tego postępowania należało ocenić czy ze względów na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tego tytułu wobec każdego z małżonków mogło w ogóle powstać. Wyjaśnienia sądu pierwszej instancji odwołujące się do wybranych orzeczeń sądowych zapadłych na tle art. 68 § 4 O.p. byłyby uzasadnione w sytuacji, w której zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak i wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania, skierowane zostały do tej samej strony postępowania i odnosiły się do tego samego zobowiązania podatkowego. Wykazany wcześniej brak stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym dopuszczalności ukształtowania zobowiązania podatkowego w postępowaniu odwoławczym, odmiennie od tego jak to uczynił organ pierwszej instancji i skierowania decyzji do innej strony niż ta, która została wskazana w decyzji organu pierwszej instancji, czyni przedwczesnym dalsze rozważania co do wykładni przepisu art. 68 § 4 O.p.

9. Wobec niedostatecznego wyjaśnienia podstawy zaskarżonego wyroku i związaną z tym trafnością podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e/ w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).