Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 887/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A S.A. w K. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonej Wnioskodawcy kary umownej z tytułu niedotrzymania terminów realizacji Umowy - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest podmiotem z branży budowlanej, realizującym inwestycje dla przemysłu energetycznego, petrochemicznego i wydobywczego, jak również zajmującym się budową obiektów użyteczności publicznej. Większość inwestycji realizowanych przez Spółkę wykonywana jest w systemie "pod klucz". Oznacza to, że realizacja projektów musi być dostosowana do indywidualnych potrzeb zamawiającego oraz specyficznych uwarunkowań technicznych, dla których brak jest możliwości zastosowania standardowych rozwiązań. Spółka jest także producentem urządzeń elektroenergetycznych, rozdzielnic, aparatury rozdzielczej i przesyłowej wysokich, średnich i niskich napięć oraz stacji i systemów elektroenergetycznych.

Część kontraktów, w ramach których Spółka wykonuje roboty budowlane, obejmuje również wykonanie projektu, na podstawie którego następnie wykonywane są roboty budowlane lub wykonanie projektu wykonawczego na podstawie projektu bazowego przekazanego Spółce przez kontrahenta na etapie zawierania umowy. Tego typu projekty mają wysoce specjalistyczny charakter, z uwagi na specyficzny charakter robót budowlanych świadczonych przez Spółkę (budownictwo przemysłowe).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z Zamawiającym umowę o projektowanie, dostawy oraz budowę w systemie "pod klucz" instalacji (dalej - Instalacja) w zakładzie produkcyjnym Zamawiającego (dalej - Umowa). Przedmiotem Umowy jest wykonanie skomplikowanej i rozbudowanej Instalacji technologicznej wraz z wykonaniem dostaw elementów tej Instalacji, na podstawie projektu wykonawczego opracowanego w oparciu o projekt bazowy przekazany przez Zamawiającego. W trakcie realizacji Umowy wystąpił szereg okoliczności, w wyniku których ustalone terminy wykonania poszczególnych prac w ramach Umowy nie mogły zostać dotrzymane. W konsekwencji, Zamawiający skorzystał z przewidzianego w Umowie prawa nałożenia kary za opóźnienie w wykonaniu Umowy i obciążył nią Spółkę za niedotrzymanie ustalonych terminów.

Jak wyjaśniła Spółka, niedochowanie terminów wykonania Umowy wynikało, w szczególności z wystąpienia następujących okoliczności:

1) błędów i braków w otrzymanym projekcie bazowym, których obiektywnie nie dało się zidentyfikować w okresie przed faktyczną realizacją określonych prac,

2) zmiany parametrów niektórych urządzeń,

3) zmiany technologii budowy części obiektów,

4) zamówienia i zamontowania dodatkowych urządzeń, nieprzewidzianych w projekcie,

5) dokonywania ustaleń z zakresu bezpieczeństwa pożarowego ze służbami działającymi na zlecenie Zamawiającego,

6) nieudostępnienia Spółce określonych pomieszczeń w umówionych terminach,

7) opóźnienia w przekazywaniu Spółce uwag w zakresie projektowania i zmodernizowania określonych urządzeń przez podmiot trzeci, udzielający licencji Zamawiającemu,

8) opóźnienia w realizacji prac po stronie podwykonawców Zamawiającego.

Ponadto, wystąpienie każdej ze wskazanych okoliczności wymagało prowadzenia z Zamawiającym długotrwałych konsultacji oraz uzgodnień w celu wypracowania ostatecznego stanowiska w zakresie konkretnego sposobu realizacji określonych części robót, co przekładało się na dodatkowe opóźnienia i niemożność dochowania terminów. Poszczególne trudności oraz zmiany były akceptowane przez Zamawiającego, czego wynikiem była zapłata na rzecz Spółki dodatkowego wynagrodzenia.

Wskazane okoliczności, powodujące niemożliwość dotrzymania terminów ustalonych w Umowie, w ocenie Spółki, wynikały z przyczyn od niej niezależnych, w szczególności z powodu zwłoki innych podmiotów, za których działalność, zgodnie z Umową, Spółka nie ponosiła odpowiedzialności, zwłoki Zamawiającego w dokonywaniu niezbędnych konsultacji oraz uchybianiu terminom do wykonania jego obowiązków, jak również błędów lub braków w przekazanym projekcie bazowym, których zidentyfikowanie na wstępnym etapie realizacji Umowy było obiektywnie niemożliwe.

Po stronie Spółki nie wystąpiły działania lub zaniechania, w związku z którymi opóźniła się realizacja przedmiotu Umowy. Spółka w trakcie realizacji Umowy dokładała należytej staranności w realizacji prac oraz podejmowała wszelkie możliwe starania w celu zrealizowania Umowy w ustalonych terminach, w szczególności realizowała nieprzewidziane w odniesieniu do projektu bazowego prace, które umożliwiały dalsze realizowanie Umowy oraz były niezbędne do osiągnięcia parametrów gwarantowanych wykonywanej Instalacji. Zaznaczono, że Spółka podjęła próbę zrewidowania terminów wykonania Umowy, składając stosowny wniosek do Zamawiającego, którego efektem były trwające rok negocjacje zmiany warunków Umowy, jednakże ostatecznie nie doprowadziły one do porozumienia i nie zawarto stosownego aneksu zmieniającego Umowę w zakresie przedłużenia terminów wykonania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 17 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1) zasady naliczania kar umownych zostały przez strony wyczerpująco opisane w Umowie o projektowanie, dostawę oraz budowę w systemie "pod klucz" Instalacji w zakładzie produkcyjnym (...) z dnia 1 sierpnia 2016 r. w art. 22 pn. "Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy". Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca (Wnioskodawca) został zobowiązany przez Zamawiającego do zapłaty w szczególności następujących kar umownych:

A. W przypadku niedotrzymania przez Wykonawcę któregokolwiek z następujących terminów określonych w Harmonogramie Realizacji:

1. Za niedotrzymanie terminów dostarczenia Projektów Wykonawczych Instalacji do zatwierdzenia przez Zamawiającego ustalonych w harmonogramie osobno dla każdej branży,

2. Za niezachowanie terminu dostarczenia kompletnej jednostki układu chłodniczego na teren budowy,

3. Za niedotrzymanie terminu dostarczenia reaktorów [...] i [...] na Teren Budowy,

4. Za niedochowanie terminu podpisania Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji.

W stosunku do pkt 1 wysokość kary umownej miała być obliczana jako 0,5% części wynagrodzenia netto należnej za całość Projektów Wykonawczych za każdy dzień liczony odrębnie dla każdej branży.

W odniesieniu do pkt 2 i 3 wysokość kary umownej miała być obliczana jako 2,5% części wynagrodzenia netto za dany etap realizacji za każdy pełny tydzień zwłoki.

W odniesieniu do pkt 4 wysokość kary umownej miała być obliczana jako 0,15% wynagrodzenia netto za każdy pełen dzień opóźnienia. Wobec tego, wysokość kary umownej uzależniona jest od czasu opóźnienia oraz od procentu kwoty wynagrodzenia należnego w odniesieniu do poszczególnych etapów realizacji inwestycji. Odpowiedzialność Wykonawcy była również ograniczona górnym pułapem, a także co do zasady została w Umowie wyłączona odpowiedzialność z tytułu utraconych korzyści.

B. W przypadku niedotrzymania przez Wykonawcę terminu podpisania Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji wskazanego w Harmonogramie Realizacji Wykonawca zobowiązał się zapłacić Zamawiającemu karę umowną w wysokości 0,15% wynagrodzenia netto za każdy pełen dzień opóźnienia.

Wobec tego, wysokość kary umownej uzależniona jest od czasu opóźnienia oraz od procentu kwoty wynagrodzenia należnego w odniesieniu do poszczególnych etapów realizacji inwestycji.

W obu powyższych wypadkach (A i B) Strony w Umowie przewidziały, że Wykonawca może zwolnić się z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił odpowiedzialności.

2) Przed podpisaniem Umowy Wnioskodawca przeprowadził szczegółową analizę jej postanowień pod względem ryzyka inwestycyjnego. Realizacja inwestycji w branży, w której działa Wnioskodawca wymaga zawsze szczegółowej wiedzy technologicznej, a stosowane w przemyśle rozwiązania stale ewoluują wraz z rozwojem nauki i techniki. Jest oczywistym, iż Wnioskodawca, nie jest w stanie zapewnić realizacji takiego rodzaju inwestycji w całości własnymi siłami, dlatego tak jak w przypadku inwestycji dotyczącej Instalacji konieczne jest posługiwanie się zewnętrznymi specjalistami posiadającymi odpowiednie know-how w zakresie dotyczącym budowanej Instalacji. Wobec powyższego, zlecenie przez Zamawiającego części czynności podmiotom trzecim, niezwiązanym z Wnioskodawcą jest czymś nieodbiegającym od standardów panujących w branży, w której działa Wnioskodawca. Podwykonawcy ci na gruncie odpowiednich umów odpowiadają wobec Spółki za nienależyte (w tym nieterminowe) wykonanie swoich obowiązków.

3) Umowa zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje możliwość zwolnienia się od odpowiedzialności z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim Wykonawca wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił on odpowiedzialności. Jednakże na obecnym etapie takiego zwolnienia nie można zastosować z uwagi na to, że zwolnienie takie zależałoby od decyzji Zamawiającego (który takiej woli nie przejawia). Skorzystanie z wprowadzonego do Umowy postanowienia mogłoby również nastąpić w trakcie procesu sądowego. Aktualnie żadne takie postępowanie sądowe się jednak nie toczy, bowiem Strony dążą do polubownego rozliczenia inwestycji.

4) Obecnie Wnioskodawca jest na etapie podejmowania starań o rozpoczęcie negocjacji z Zamawiającym w zakresie zmniejszenia naliczonej kary umownej, a także kary umownej, która może być naliczona za dalszy okres opóźnienia. Rezultat negocjacji (o ile do nich dojdzie) trudno na tym etapie przewidzieć. Zamawiający jednakże przedstawił Spółce stanowisko, w którym zdecydowanie uzasadnił roszczenie o zapłatę kary umownej.

5) W odniesieniu do inwestycji dotyczącej Instalacji Zamawiający zawarł z Licencjodawcą umowę licencji na korzystanie z [...] oraz zakupił Projekt Bazowy dla Instalacji. Licencjodawcą dla niniejszego projektu jest B i to ta spółka jako dostawca Projektu Bazowego jest podmiotem odpowiedzialnym (wobec Zamawiającego) za braki oraz błędy w Projekcie Bazowym. Wobec Wykonawcy odpowiedzialność za błędy w Projekcie Bazowym ponosi Zamawiający.

6) Kwestia związku poniesienia kosztu z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów została szczegółowo opisana we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym koszt poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, jak również dla zabezpieczenia źródła przychodu. Poniesienie przez Wnioskodawcę tego kosztu jest konieczne dla zakończenia realizacji inwestycji oraz uzyskania przychodu z tytułu zrealizowanego kontraktu. Wynika stąd, w ocenie Spółki, że spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej - u.p.d.o.p.). Zaznaczono także, że poniesienie przez Wnioskodawcę kosztu z tytułu zapłaty kary umownej ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów, ze względu na to, że Zamawiający jest stałym kontrahentem Wnioskodawcy (Wnioskodawca realizuje dla niego siedem różnych kontraktów). Wobec powyższego konieczność zapłaty kary umownej jest konieczna dla zabezpieczenia relacji biznesowej Wnioskodawcy oraz Zamawiającego, a co za tym idzie zabezpieczeniem źródła przychodu. Podsumowując Spółka stwierdziła, że kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji Umowy stanowią element normalnego ryzyka gospodarczego w branży budowlanej oraz w tym przypadku nie są wynikiem nienależytego działania Wnioskodawcy. Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów następuje w związku z realizacją Umowy, z której spółka wygeneruje przychód w postaci wynagrodzenia. Zapłata kary umownej, w ocenie Wnioskodawcy, ma za zadanie wyeliminowanie ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem długiego i skomplikowanego procesu sądowego, a także zabezpiecza interes Wnioskodawcy poprzez zachowanie relacji biznesowej z Zamawiającym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia kar z tytułu niedotrzymania terminów realizacji Umowy do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym kary za niedotrzymanie terminów realizacji Umowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca podniosła, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu uznaje się taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: 1) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 2) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie znajduje się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 4) został poniesionych przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika oraz jest definitywny (rzeczywisty), 5) został właściwie udokumentowany.

Następnie Spółka umotywowała wystąpienie każdej z przesłanek. Odnośnie pierwszej z nich wyjaśniono, że w ramach prowadzonej działalności podpisana została umowa na wykonanie Instalacji, która zawierała postanowienia o możliwości obciążenia Spółki karą umowna za niedochowanie wskazanych w niej terminów, co jest zjawiskiem typowym w praktyce obrotu gospodarczego.

Zajmując się drugą z przesłanek warunkującą uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu Spółka podniosła, że zapłata kary jest związana z przychodami jakie generuje wspomniana Umowa. Ponadto poniesienie tego wydatku, jak twierdzi Spółka, związane jest również z zachowaniem tego źródła przychodów, gdyż brak zapłaty kar z tytułu niedochowania terminu realizacji Umowy mógłby skutkować utratą istotnego klienta Spółki. Spółka realizuje bowiem dla Zamawiającego jeszcze siedem innych inwestycji, których wartość odpowiada ok. 1/3 rocznych przychodów jakie Spółka uzyskiwała w poprzednich trzech latach. Podkreśliła także, że istotne dla sprawy jest to, że dołożyła należytej staranności przy realizacji umowy, a swoim działaniami lub zaniechaniami nie przyczyniła się do powstania opóźnienia. Dodała także, iż owa kara umowna jest normalnym ryzykiem gospodarczym (zob. indywidualna interpretacja z dnia [...] r. nr [...]).

W zakresie warunku opisanego w pkt 3 Spółka stanęła na stanowisku, że kara za opóźnienie lub nieterminowe wykonanie nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (zob. interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...]). Natomiast odnośnie przesłanki z pkt 4 Spółka oświadczyła, że dokonała definitywnej zapłaty kary za powstałe opóźnienie w realizacji inwestycji. Ponadto wydatek ten został udokumentowany notami obciążeniowymi wystawionymi przez Zamawiającego na podstawie zawartej Umowy.

W końcowej części swojego stanowiska, Spółka przywołała interpretacje indywidualne, w których, w jej ocenie, w podobnych stanach faktycznych wyrażono pogląd o możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny zacytował art. 483 § 1 k.c. stwierdzając, że kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Następnie Dyrektor KIS wskazał, że w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu usługi. Dlatego, jak podniósł, zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie oznacza to jednak, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej oraz okoliczności, których była następstwem, a także formy udokumentowania.

Po analizie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Dyrektor KIS uznał, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kary umownej, którą Kontrahent obciążył Wnioskodawcę, związanej z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, nawet jeśli do nieprawidłowości tych doszło z winy Zamawiającego, bądź podwykonawców Wnioskodawcy (opóźnień w realizacji przedmiotu zamówienia). Przede wszystkim zauważono, że Umowa przewiduje możliwość zwolnienia się od odpowiedzialności z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił on odpowiedzialności. Ponadto zwrócono uwagę, że Spółka powierzyła część prac podwykonawcom, a więc ponosi odpowiedzialność za terminowe ich wykonanie. Jak zaznaczył organ, za odpowiedni dobór podwykonawców odpowiedzialność ponosi bowiem Wnioskodawca, których również obciążyć może stosowną karą umowną, jeżeli do opóźnienia w realizacji umowy z Zamawiającym dojdzie z ich winy. Jednocześnie, jak podniósł organ, Wnioskodawca nie wykazał jakie działania i w jakim terminie podjął w celu weryfikacji postępów wykonania umowy przez podwykonawców oraz, czy powierzenie wykonania umowy podwykonawcy zostało poprzedzone weryfikacją jego wiarygodności na rynku świadczonych usług tego samego rodzaju, w celu ewentualnego powierzenia tego rodzaju usługi innemu podwykonawcy. Z tych też przyczyn organ przyjął, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób uznać, że do naliczenia przez kontrahenta kary umownej doszło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Dlatego też uznał, że wykonanie usługi zawierało wadę w postaci przekroczenia terminu jej realizacji, co tym samym wyklucza możliwość zaliczenia tej kary w ciężar kosztów podatkowych Wnioskodawcy. Końcowo dodał, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku;

– art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez wykreowanie w interpretacji stanu faktycznego, który nie wynika z wniosku;

– art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przez prowadzenie nieuprawnionego postępowania dowodowego w ramach postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której stan faktyczny przedstawiony we wniosku spełniał określone w art. 14b § 3 o.p. kryterium przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący;

– art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przesłankach, które nie wynikają z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czym organ naruszył zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych;

– art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez wynikające z powyższych uchybień wadliwe uzasadnienie prawne interpretacji, w tym jego lakoniczność przejawiającą się w tym, że ocena prawna sprowadza się do arbitralnego zaprezentowania przez organ stanowiska, w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, niepoprzedzonego spójnym i logicznym wywodem. Dodatkowo organ w rozstrzygnięciu faktycznie oparł się na art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.e.a., uznając, że nieterminowe wykonanie usługi stanowi wadę usługi (czyli okoliczność wymienioną w tym przepisie), a jednocześnie w uzasadnieniu wykluczył zastosowanie tego przepisu w sprawie. W konsekwencji, organ nie wyjaśnił w wewnętrznie niespójnym uzasadnieniu w sposób zrozumiały, wyczerpujący, ani przekonujący motywów, które legły u podstaw dokonanej przezeń kwalifikacji wydatków na gruncie analizowanych przepisów u.p.d.o.p.;

– art. 120 o.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób sprzeczny z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi tryb wydawania interpretacji.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, która doprowadziła organ do wniosku, zgodnie z którym wydatki objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu;

– art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię wynikającą z przyjęcia, że nieterminowe wykonanie usługi stanowi wadę usługi wymienioną w tym przepisie;

– art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu wynikającą z określonej wyżej błędnej wykładni tego przepisu. Organ interpretacyjny faktycznie ocenił, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym określonym we wniosku pomimo wyraźnego wskazania na str. 8 interpretacji, iż kary umowne, których dotyczyło pytanie przedstawione we wniosku nie mieszczą się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że na gruncie formalnym istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w ogóle doszło do wydania przez organ interpretacji odnoszącej się do stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku. W tym zakresie pełnomocnik podkreślił, że organ zobligowany jest do oparcia interpretacji na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i którym jest związany. Podkreślono także, że organ nie jest uprawniony do tego, aby opis stanu faktycznego ustalać lub zmieniać.

Zdaniem pełnomocnika, organ pominął stan faktyczny wynikający z wniosku, a ponadto wytworzył na potrzeby interpretacji nowe okoliczności sprawy, a następnie dokonał oceny prawnej wykreowanego przez siebie stanu faktycznego. Otóż, w opinii pełnomocnika, organ pominął, że w opisie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny stwierdzono, że jedną z istotnych okoliczności, która wpłynęła na opóźnienie były czynniki leżące po stronie podwykonawców. Faktu tego nie zmieniono w uzupełnieniu stanu faktycznego. Zaprzeczono przy tym temu, jakoby zawarto we wniosku informację o przysługującym Spółce prawie do naliczenia podwykonawcom kar umownych za terminowe wykonanie umowy pomiędzy nimi, a Skarżącą. Spółka dodała w tym aspekcie, że nawet gdyby przysługiwało jej owe prawo, to z racji na nieprzesądzający wpływ podwykonawców na opóźnienie pozostawałoby to bez wpływu na uznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Dlatego też niezrozumiałym jest dla pełnomocnika przypisanie jego mocodawczyni odpowiedzialności, skoro we wniosku wprost wskazano kto ponosi winą za taki stan rzeczy.

Przyczyną wykreowania przez organ stanu faktycznego jest stwierdzenie, iż Spółka nie wykazała we wniosku działań mających zapobiec opieszałości podwykonawców, a nade wszystko, że nie zweryfikowała ich wiarygodności. Tymczasem, jak wyjaśnia pełnomocnik, miałoby to znaczenie gdyby nieterminowość spowodowana była wyłącznie przez podwykonawców. Podkreślono następnie, że podwykonawcy wyłonieni zostali przez Zamawiającego, a więc Spółka nie dysponowała możliwością ich sprawdzenia i nie ponosi za nich odpowiedzialności.

Autor skargi zwrócił uwagę, że organ zarzuca niepodanie określonych elementów stanu faktycznego, podczas gdy wzywając do jego uzupełnienia nie precyzował takiej potrzeby. Takie działanie, zdaniem pełnomocnika narusza art. 121 § 1 o.p. Jednocześnie uznał, że wezwanie organu nie zmierzało do doprecyzowania opisu faktycznego, a ze względu na jego szczegółowość nosiło cechy wezwania do złożenia wyjaśnień w postępowaniu podatkowym (art. 155 § 1 o.p.). Tymczasem w niniejszym trybie niedopuszczanym jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego.

Zaprzeczono w skardze temu, jakoby Spółka we wniosku dowodziła braku swoje winy. Podkreślono, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego posługuje się wyłącznie pojęciem "odpowiedzialności". Zwrócono następnie uwagę, że uzasadnienie jest lakoniczne i zawiera sprzeczne ze sobą wnioski. Otóż organ wpierw wyklucza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., by potem zrównać nieterminowość wykonania usługi z wadą, o której mowa we wspomnianym przepisie. Działania tego rodzaju, w ocenie pełnomocnika, świadczą o naruszeniu art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Argumentując zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślono, że z racji na wagę uchybień w zakresie uregulowań proceduralnych Spółce trudno polemizować z "ustaleniami" zawartymi w zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak zauważono, że Dyrektor KIS dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w ramach której określił w sposób nieuprawniony warunki uznania wydatku za koszt, których nie przewiduje wspomniany przepis. Mianowicie uznał, że kara może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku:

– naliczenia kary umownej "z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy",

– poniesienia wydatku w wyniku "normalnego ryzyka gospodarczego",

– wykazania, jakie działania i w jakim terminie podejmuje podatnik w celu weryfikacji postępów wykonania konkretnej umowy przez podmioty, za które odpowiedzialności nie ponosi (vide wywód na temat warunku stawianego przez organ w interpretacji w stosunku do okoliczności niewynikającej z wniosku i wezwania organu),

– braku jakkolwiek rozumianej "winy" po stronie podatnika,

– braku "wadliwości" usługi.

– terminowego wykonania danego świadczenia.

– dochowania "należytej staranności".

Jak podkreślił pełnomocnik, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera m.in. warunku, który uzależnia możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od braku w treści umowy zapisu, zgodnie z którym można zwolnić się z odpowiedzialności z tytułu kary umownej w zakresie, w jakim podmiot wykaże, iż opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności.

Podkreślono, że zapłata kary umownej w niniejszym przypadku związana jest z osiąganiem przychodu, a przede wszystkim z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu. Zaakcentowano w szczególności znaczenie współpracy z Zamawiającym, dla którego realizowanych jest równocześnie kilka inwestycji. Spółka płacąc kary dąży zatem do dalszego kontynuowania pozytywnej współpracy z Zamawiającym, uczestnicząc w inicjowanych przez niego procesach ofertowych i przetargowych. Zatem ma to zabezpieczyć na przyszłość wskazane źródło przychodu i zapobiec sytuacji, w której Zamawiający postanowi nie zawierać w przyszłości innych umów z Wnioskodawcą.

Odnosząc się do kwestii sprzecznych ze sobą twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji co do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stwierdzono, że taki zabieg interpretacyjny jest dla Spółki niezrozumiały. Natomiast przyjęcie prawidłowości poglądu organu, tj. że wadliwość usługi to także nieterminowe jej wykonanie, wyłączałoby w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zaliczenia do kosztów kar umownych. Jednak ustawodawca, jak twierdzi pełnomocnik, nie skonstruował w ten sposób wspomnianego przepisu.

W dalszej kolejności pełnomocnik dokonał wykładni znaczenia "wady" usługi. W tej materii pełnomocnik odwołując się do art. 656 § 1 i art. 638 k.c. stwierdził, że do wad obiektu budowlanego stosuje się przepisy o rękojmi przy sprzedaży, gdzie wyróżnia się wady fizyczne i prawne. Te pierwsze to każdy przypadek niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (art. 5561 k.c.). Natomiast wady prawne to takie sytuacje, w których określona rzecz nie jest własnością sprzedającego lub też jest obciążona prawem lub prawami osób trzecich (art. 5563 k.c.). W obu przypadkach, jak podkreślił pełnomocnik, wada nie jest wiązana z nieterminowością wykonania usługi. Zatem twierdzenie o równości pomiędzy "wadą", a nieterminowym wykonaniem usługi jest pozbawione racji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sferze prawa materialnego dotyczy tego, czy kwota wypłacona przez Spółkę na rzecz Zamawiającego tytułem kar umownych za opóźnienie w realizacji inwestycji, które wynikło z przyczyn niezależnych od Skarżącej, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wpierw koniecznym jest jednak odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa procesowego, które koncentrują się przede wszystkim na twierdzeniu, że organ wydał zaskarżoną interpretację w oparciu o okoliczności, które nie zostały zawarte w opisie stanu faktycznego. Ponadto podniesiono, że organ prowadził postępowanie dowodowe, w sytuacji kiedy stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, a uzasadnienie jest lakoniczne.

Przystępując do rozważań wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Mianowicie w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei organ w wydanej interpretacji indywidualnej zobligowany jest zawrzeć oprócz wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). Ponadto w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Przyjmuje się, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Co istotne opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 o.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1915/14, Lex nr 1994997).

Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3871/13, Lex nr 2026299). Zatem przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować (zob. wyrok NSA z dnia13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1621/14, Lex nr 2101343). Co więcej organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli byłoby mu wiadomo z urzędu, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 708/16, Lex nr 2161358).

Zasadnym jest więc twierdzenie, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanie faktycznym przedstawionym przez niego oraz wyrażonej przez podatnika ocenie prawnej (stanowisko podatnika). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, Lex nr 2448931).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonej indywidulanej interpretacji okoliczności, które nie zostały wskazane w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu. Mianowicie argumentując swoje stanowisko Dyrektor KIS stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do zakwalifikowania kar umownych do kosztów uzyskania przychodu z racji m.in. na to, że jest ona odpowiedzialna za niedotrzymanie terminu realizacji inwestycji. Wynikać to ma, zdaniem organu, z faktu niedopełnienia przez Skarżącą staranności w doborze podwykonawców, których przed rozpoczęciem współpracy winna zweryfikować na rynku świadczenia usług. Ponadto organ podniósł, że Spółka nierzetelnych podwykonawców również może obciążyć karą umowną.

Tymczasem stan faktyczny, który został zawarty we wniosku nie pozwala na wyciągnięci tego rodzaju wniosków. Otóż Spółka w opisie stanu faktycznego zawarła jednoznaczną informację, że jedną z przyczyn opóźnienia jest nieterminowe wykonywanie prac przez podwykonawców Zamawiającego. Zatem to podmioty współpracujące w procesie inwestycyjnym, które wyłonione zostały przez Zamawiającego m.in. wygenerowały opóźnienie. W konsekwencji nie można Spółce przypisać odpowiedzialności za ich niewłaściwy dobór. Zresztą we wniosku wyjaśniono, że opóźnienie zaistniało wskutek zwłoki innych podmiotów, za których działalność Spółka zgodnie z Umową nie odpowiada. Zatem Skarżąca wyraźnie wyartykułowała swoją pozycję wobec podwykonawców Zamawiającego, co winno być uwzględnione bez żadnych zmian przez organ interpretacyjny. Z uzupełnienia opisu stanu faktycznego wynika wprawdzie, że Spółka korzysta także z podwykonawców, z którymi samodzielnie podpisała umowy, jednak nie wskazała, aby ich działania były przyczyną opóźnienia, które stanowi podstawę do naliczenia kar umownych.

Podsumowując Wnioskodawca zasadnie podniósł, że organ w sposób nieuprawniony wykreował stan faktyczny, tj. dokonał jego rozszerzenia o okoliczności nie wynikające z wniosku, a następnie dokonał ich oceny prawnej. Tymczasem organ będąc związany stanem faktycznym, także w zakresie jego uzupełnienia, winien wydać interpretację wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Jak już wspomniano wcześniej, w myśl art. 14b § 3 o.p. zdanie pierwsze składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeśli zaś stan faktyczny przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości, jest niepełny organ ma prawo w trybie art. 14h o.p. w związku z art. 169 § 1 o.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, nie może zaś sam ich uzupełniać o swe domysły lub przypuszczenia (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1065/17, Lex nr 2438466). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Niemniej jednak organ interpretacyjny stwierdzając braki wniosku w zakresie art. 14b § 3 o.p. obowiązany jest do wezwania zainteresowanego do ich uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Stworzenie podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwości uzupełnienia popełnionych uchybień stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Zatem organ na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. dysponował prawem do wezwania Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego. Korzystając z niego zwrócono się do Spółki o wskazanie/wyjaśnienie:

1) warunków kalkulacji kary umownej, tj. czy wysokość kary uzależniona była od czasu opóźnienia, czy też była to kwota "z góry" ustalona, np. jako procent wysokości przychodu?

2) czy przed przystąpieniem do realizacji umowy Wnioskodawca przeprowadził analizę ryzyka związanego z realizacją przedsięwzięcia dla tego Zlecającego, biorąc pod uwagę, że część czynności realizowana była na zlecenie Zamawiającego złożone innym niż Wnioskodawca podmiotom? Jeżeli tak proszę wskazać jaki był wynik tej analizy?

3) czy umowa zawarta ze Zleceniodawcą zawierała postanowienia, iż w przypadku, gdy do opóźnień w realizacji umowy dojdzie z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie zwolniony z zapłaty kary umownej, lub wysokość tej kary ta zostanie ograniczona?

4) czy Wnioskodawca podjął negocjacje z Zamawiającym dotyczące naliczenia, bądź zmniejszenia wysokości naliczonej kary, mając na względnie, że jak wynika z wniosku do opóźnienia w realizacji prac doszło z winy podwykonawców i służb działających na zlecenie Zlecającego?

5) kto ponosił odpowiedzialność za błędy i braki w projekcie bazowym (Wnioskodawca, Zlecający, inne podmioty działające na zlecenie - której ze stron)?

6) związku poniesienia kary z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczenie źródła przychodów?

Ich analiza prowadzi do wniosku, że pytania w nim zawarte związane były z zagadnieniami mającymi pozwolić organowi na ocenę okoliczności, które warunkowały powstanie opóźnienia w realizacji inwestycji, a także na ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za owo opóźnienie. Ponadto w sferze zainteresowania organu pozostawało zagadnie związku wydatku z tytuły kar umownych z osiągnieciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Wszystkie te kwestie zatem miały posłużyć organowi do rozstrzygnięcia tego, czy wydatki na poczet kary stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Natomiast uzasadnienie organu w części odnoszącej wynik interpretacji do stanu faktycznego sprawy sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że kara umowna nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Dodano również, że bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostaje to, czy do opóźnienie doszło z winy Zamawiającego lub podwykonawców. W dalszej części wskazano na możliwość zwolnienia się przez Wnioskodawcę od obowiązku zapłaty kary umownej w sytuacji wykazania, że nie ponosi on odpowiedzialności za powyższy skutek. Organ jednak nie wskazał znaczenia tej okoliczności dla zaprezentowanego stanowiska. Następnie organ posłużył się faktami, które nie miały oparcia w stanie faktycznym opisanym we wniosku, o czym była mowa wyżej. Konkludując zasadnym jest twierdzenie, organ nie uargumentował z jakich powodów stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe, a zatem nie odpowiada wzorcowi z art. 14c § 2 o.p.

Zauważyć należy, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex nr 1350755). Wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 o.p., nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1150/14, Lex nr 1512416).

Skoro zaskarżona indywidualna interpretacja nie poddaje się kontroli sądowej z uwagi na powyższe naruszenia prawa procesowego, to brak jest możliwości odniesienia się do wyartykułowanych w skardze zarzutów dotyczących uchybień prawa materialnego. Umożliwi to dopiero przeprowadzenie przez organ ponownej oceny wniosku Spółki i wyrażenie w sposób poprawny stanowiska w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji. Ponadto organ winien w sposób jednoznaczny sprecyzować swój pogląd co do tego, czy w zaprezentowanym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.[pic]