Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 591/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3, art. 199a, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. numer [...] UNP [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 207, art. 210 § 1, § 2a, § 4, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1, art. 51 § 1, art. 51 § 2, art. 122, art. 181, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e, art. 30 e ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") określił G. F. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 251.389,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że rozstrzygnięcie wydano w związku ze zbyciem przez skarżącego w dniu 17 lipca 2014 r. za cenę 2.807.000,00 zł zabudowanej nieruchomości położonej w Ł., przy ulicy A 4B przed upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia na mocy zawartej z siostrą D. F. umowy darowizny w dniu 6 lipca 2011 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako "DIAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił ww. decyzję NUS i określił wysokość przedmiotowego zobowiązania na kwotę 250.175,00 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że podziela stanowisko organu I instancji, w myśl którego datą nabycia nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 4B jest dla potrzeb zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dzień 6 lipca 2011 r., a więc dokonane w dniu 17 lipca 2014 r. odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej związane było z zakwestionowaniem przyjętej przez NUS daty, według której zastosowano kurs średni NBP dla przeliczenia na złote poczynionych w Euro na własne cele mieszkaniowe wydatków skarżącego. Dokonując tego obliczenia organ I instancji przyjął średni kurs euro zgodny z tabelą nr [...] z dnia 14 sierpnia 2014 r., tj. 4,1800 zł. Tymczasem zgodnie z treścią art. 11a ust. 3 u.p.d.o.f. kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku. Tym samym ostatnim dniem roboczym poprzedzającym poniesienie przez skarżącego wydatku na własne cele mieszkaniowe był dzień 13 sierpnia 2014 r. Średni kurs euro z tego dnia według tabeli 156/A/ NBP/2014 wynosił 4,1980. Wydatek na nabycie tymczasowej emfiteuzy, w przeliczeniu na polskie złote, wynosi według powyższego kursu 1.490.290.00 zł (355.000 x 4,1980). Kwota dochodu zwolnionego wynosi 1.490.290.00 zł (2.807.000 x 1.490.290/2.807.000). Tym samym po dokonanej korekcie podatek wyniósł 250.175 zł.

W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 O.p. polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i uchylenie się przez organy podatkowe od oceny, czy umowa darowizny nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 4B, zawarta w dniu 22 kwietnia 2011 r. pomiędzy skarżącym jako darczyńcą a S. F. jako obdarowaną jest ważna, podczas gdy w przypadku uznania, że umowa ta jest nieważna, po stronie skarżącego nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez bezzasadne uznanie, że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny w postępowaniu cywilnym ważności umowy darowizny nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 4B, zawartej w dniu 22 kwietnia 2011 r. pomiędzy skarżącym jako darczyńcą a D. F. jako obdarowaną nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy cywilnej;

- art. 199a O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. - przez zaniechanie rozważania skorzystania z uprawnienia do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przesłanki upływu pięciu lat od daty nabycia polegającą na przyjęciu, że wbrew wyrokowi NSA z 3 grudnia 2019 roku II FSK 120/18, pięcioletni okres przysługiwania podatnikowi prawa własności nieruchomości nie może być przerywany okresami, w których podatnik prawem tym nie dysponował.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga przyczyna rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy warunki powyższe zostały spełnione z uwagi na realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. uchylającą w całości decyzji NUS z dnia [...] r. i określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Materialnoprawną podstawę decyzji stanowił przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (wg stanu na 2014 r.), zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organy wskazały, że przesłanki wynikające z tego przepisu zostały spełnione, bowiem w dniu 17 lipca 2014 r. skarżący zbył zabudowaną nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A 4B (za cenę 2.807.000,00 zł), którą nabył w dniu 26 lipca 2011 r. w drodze umowy darowizny od siostry D. F.

Skarżący usiłował podważyć to stwierdzenie wywodząc w skardze, że organy uchyliły się od oceny, czy umowa darowizny nieruchomości zawarta w dniu 22 kwietnia 2011 r. pomiędzy skarżącym jako darczyńcą a S.F. (chodziło zapewne o D. S. F. – przyp. Sądu) jako obdarowaną jest ważna. Pogląd o istnieniu podstaw uznania tej umowy za nieważną skarżący wiązał z argumentacją przedstawioną w pozwie o ustalenie nieważności tej umowy, skierowanym do Sądu Okręgowego w Ł. w dniu 24 lutego 2020 r. (k. 51 akt adm.). Z tym faktem związane były pozostałe zarzuty skargi, a mianowicie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez bezzasadne uznanie, że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny w postępowaniu cywilnym ważności umowy darowizny nieruchomości zawartej w dniu 22 kwietnia 2011 r. pomiędzy skarżącym jako darczyńcą a D. F. jako obdarowaną nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy cywilnej oraz zarzut naruszenia art. 199a O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. przez zaniechanie rozważania skorzystania z uprawnienia do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Skarżący zarzucał też błędną wykładnię przesłanki upływu pięciu lat od daty nabycia polegającą na przyjęciu, że pięcioletni okres przysługiwania podatnikowi prawa własności nieruchomości nie może być przerywany okresami, w których podatnik prawem tym nie dysponował, gdy tymczasem możliwość taką dopuszczono w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2019 r., II FSK 120/18.

Sąd stanowiska tego w żadnym z jego punktów nie podziela.

W aktach sprawy znajduje się zawarta w formie aktu notarialnego Rep A Nr [...] w dniu 21 września 2007 r. między skarżącym (nabywca) a S. Ł. (zbywca) umowa sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 4a oznaczona jako dz. nr 309 (k. 41 akt adm.) a także zawarta tej samej formie (Rep A Nr [...]) w dniu 13 stycznia 2000 r. umowa zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 4b, oznaczonej jako dz. nr 308 (k. 39 akt adm.). Umowa ta została zawarta między jej współwłaścicielami – skarżącym i W. F., którzy zgodnie oświadczyli, że dokonują zniesienia współwłasności w ten sposób, że nieruchomość przypadnie na wyłączną własność skarżącemu (§ 2 umowy).

Wynika z tego, że skarżący nabył dz. nr 308 w dniu 13 stycznia 2000 r., a dz. nr 309 – w dniu 21 września 2007 r.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. skarżący darował obie działki swojej siostrze – D. F. Wynika to z zawartej w formie aktu notarialnego Rep A Nr [...] w dniu 22 kwietnia 2011 r. umowa darowizny (k. 47 akt adm.).

Po 3 miesiącach, bo 26 lipca 2011 r., skarżący nabył obie działki ponownie. Jak wynika z zawartej w formie aktu notarialnego Rep A Nr [...] w dniu 26 lipca 2011 r. umowy darowizny między skarżącym a jego siostrą – D. F. (k. 44 akt adm.), siostra obie działki darowała skarżącemu, a ten darowiznę przyjął (§ 3 umowy). Darczyńca oświadczyła, że własność darowanych nieruchomości nabyła w drodze darowizny w dniu 22 kwietnia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Rep A Nr [...] (§ 1 umowy).

Skarżący w dniu 17 lipca 2014 r., na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Per A Nr [...], zbył działkę nr 308 przy ul. A 4B na rzecz Nieruchomości sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (k. 19 akt adm.). W § 1 tej umowy znalazło się jego oświadczenie, że będącą przedmiotem sprzedaży nieruchomość nabył w drodze umowy darowizny w 2011 r.

Zgodnie z art. 194 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, złożenie oświadczenia woli (bądź wiedzy) przez stronę umowy w dokumencie uznawanym za urzędowy nie oznacza, że należy mu przypisać szczególny walor dowodowy odpowiadający dokumentowi urzędowemu. Oświadczenie takie wyraża jedynie stanowisko strony umowy, zaś z okoliczności, że zostało ono złożone w akcie notarialnym wywodzić należy, że fakt jego złożenia oraz treść potwierdzony został w dokumencie urzędowym. Akt notarialny stanowi zatem dowód, że oświadczenie określonej treści faktycznie zostało złożone (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., II FSK 2314/18).

W rozpoznanej sprawie organy nie miały zatem podstaw do kwestionowania faktu złożenia przez skarżącego oświadczenia woli o darowiźnie działek siostrze, co znalazło wyraz w akcie notarialnym z dnia 22 kwietnia 2011 r. Musiały zatem przyjąć, że w tej dacie doszło do przejścia własności działek ze skarżącego na jego siostrę. W konsekwencji, doszło do nabycia tych działek przez skarżącego w dniu 26 lipca 2011 r., a więc zbycie w 2014 r. nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, który uważał, że umowa darowizny była umową pozorną (w istocie była umową sprzedaży), a więc nieważny był jej skutek rozporządzający i organy winny się do tego odnieść. Nadto powinny podjąć próbę wykazania, że umowa ta jest ważna, a jeżeli nie czuły się na siłach – powinny zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia postępowania sądowego z powództwa skarżącego o ustalenie nieważności tej umowy (kopia pozwu o ustalenie z dnia 2 marca 2020 r. – k. 51 akt adm.), albo same wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art. 199a O.p.

Przypomnijmy, że zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że "przewidziana w art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie wystarczające się natomiast, jak uważa Skarżąca, samo stwierdzenie, że "w treści umów oraz innych dowodów" istnieją rozbieżności. Organ podatkowy może więc skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy" (wyrok NSA z dnia 18 października 2019 r. I FSK 1084/17, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie organy żadnych wątpliwości co do treści oświadczeń woli stron powołanej wyżej umowy nie miały, co Sąd aprobuje, bo sam ich nie powziął. Zdaniem Sądu, użyty w art. 199a § o.p. termin "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3264/17, CBOSA).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie jasno wynika, że skarżący składał w kolejnych aktach notarialnych oświadczenia woli o zbyciu i nabyciu działek, co potwierdzał w kolejnych aktach notarialnych, podobnie, jak druga strona umowy. Świadczą one o tym, że doszło do przejścia własności nieruchomości w 2011 r. ze skarżącego na jego siostrę, a następnie, w tym samym roku – ponownie na skarżącego. Oceny tej nie zmienia fakt, że (już w toku postępowania podatkowego) skarżący wystąpił do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie nieważności umowy darowizny z 2011 r., dokonanej przez niego na rzecz siostry. Wynik tej sprawy jest kwestią przyszłą, a takimi organy kierować się nie mogą. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, zadaniem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego, w tym faktów, czyli zdarzeń które wystąpiły, a więc były realne, a nie potencjalne (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., II FSK 189/18, CBOSA).

Sąd zauważa przy tym, że wszelkie zarzuty dotyczące niezasadnej odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, mimo że formułowane w związku z wystąpieniem ku temu, jak twierdził skarżący, podstawy w postaci konieczności rozstrzygnięcia przez sąd cywilny kwestii ważności umowy darowizny z 22 kwietnia 2011 r., nie podlegają analizie w sprawie ze skargi na decyzję kończącą postępowanie. Z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o zwieszenie postępowania w piśmie z dnia 2 marca 2020 r. (k. 53-54 akt adm.). Z akt nie wynika, by organ wydał postanowienie w tej sprawie (pozytywne lub negatywne). Zgodnie z art. 201 § 3 O.p., na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie, a więc zarzuty dotyczące prawidłowości odmowy zawieszenia można podnosić w zażaleniu, a następnie w skardze do sądu administracyjnego na to postanowienie (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli organ, mimo wniosku, nie wydał postanowienia, strona miała prawo wniesienia skargi na bezczynność organu (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Skarżący skargi takiej nie złożył, co oznacza, że pozbawiony jest możliwości kwestionowania podstaw odmowy zawieszenia postępowania na dalszym etapie postępowania. Nie może tego uczynić w ramach skargi na decyzję, kwestia zawieszenia nie mieści się bowiem w jej granicach (art. 134 p.p.s.a.). Skoro bowiem na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego służy zażalenie, a więc i skarga do sądu administracyjnego, kwestią tą sąd może się zająć tylko w sprawie ze skargi na takie postanowienie.

Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z odwołaniem się do argumentacji wyłożonej w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2019 r., II FSK 120/18. Przypomnijmy, że wyrok ten dotyczył kwestii niezwykle, swego czasu, kontrowersyjnej w praktyce, a mianowicie tego, czy źródłem przychodu małżonka jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat. Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, w której stwierdzono, że "dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Do argumentacji przestawionej w tym wyroku nawiązał NSA w wyroku powołanym przez skarżącego. Wskazał on, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku, w momencie jego poniesienia, nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. W okolicznościach rozpoznanej przez NSA sprawy oznaczało to, że termin nabycia przez skarżącą nieruchomości należało liczyć nie od daty zawarcia umowy darowizny (późniejszej), a należało przyjąć jako datę nabycia przez skarżącą nieruchomości datę jej nabycia do majątku wspólnego. Nie bez powodu NSA odwołał się do przyjętej w uchwale przy interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdy opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód), zasady in dubio pro tributario. Sprawa ta dotyczyła bowiem małżonków, a nie wszystkich grup podatników. Dlatego też NSA opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., które obejmować powinno każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd nie można odnosić rozumienia tego pojęcia użytego w ustawie podatkowej do jego znaczenia na gruncie prawa prywatnego, w tym wynikającego z przepisów k.r.o. dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych. Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej.

Jak z tego wynika, jest to sytuacja zgoła odmienna od tej, z jaką mamy do czynienia w sprawie rozpoznanej. Terminu "nabycie" w sprawach dotyczących małżonków nie można odnosić do spraw związanych z czynnościami prawnymi między rodzeństwem, przede wszystkim z uwagi na brak w tym przypadku konstrukcji wspólności majątkowej. Dlatego też powołany wyrok i płynące z niego wnioski nie mogły być uwzględnione w ramach rozpoznanej sprawy.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

A.B.