Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1555/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust 1, art.2 ust 1 pkt 3, art.4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1555/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego - Prezydent Miasta O.decyzją z dnia 5 maja 2009r. nr [...], działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") oraz na podstawie uchwały nr XXIV/187/2008 Rady Miasta Oświęcim z dnia 27 maja 2010r. określił T. S.A. z siedzibą w W. podatek od nieruchomości za 2007r. w kwocie 461.576,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że spółka złożyła w ustawowym terminie deklarację na podatek od nieruchomości na 2007r., deklarując podatek w wysokości 461.576,00 zł. Pismem z dnia 12 marca 2007r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. W uzasadnieniu korekty wskazano, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania została ujęta wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Spółka stanęła na stanowisku, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako:

-samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

-instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną,

-urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł dalej w swoim rozstrzygnięciu, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W jego ocenie pojęcie budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, która w art. 3 pkt 3 przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z art. 3 pkt 1 wynika zaś, że budowla powinna stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W ocenie organu podatkowego kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została bowiem wykonana w celu ułożenia w niej przewodów, a kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. Oznacza to, że przedmiotowe telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym wysokość tego podatku została określona przez organ pierwszej instancji od wartości tych budowli podanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007r.

Organ podkreślił, że wbrew sugestiom spółki okoliczność faktyczna umieszczenia przewodów w kanalizacji nie była sporna, wątpliwości budziła natomiast kwalifikacja prawna tego ustalenia. Organ podjął przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyniąc tym samym zadość regulacjom art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Działania te przejawiały się przede wszystkim wezwaniem spółki do złożenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy jako gospodarz postępowania ma wprawdzie obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania, wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy na żądanie organu.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2007r., zarzucając organowi, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122 art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki organ nie podjął stosownych działań celem ustalenia czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustalenia wartości tych linii. spółka zakwestionowała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w 2007r. w oparciu o dane zawarte w złożonej pierwotnie deklaracji, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 i art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwość uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które zostało zbudowane w taki sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Zdaniem strony odwołującej organ pierwszej instancji wskutek błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie posiadał materiału dowodowego, w oparciu o który mógłby sporządzić uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji. Strona odwołująca się zarzuciła też organowi, że w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji pominął przepisy prawa budowlanego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. Spółka odwołała się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie i podkreślił, że zgodnie z tym rozporządzeniem linie kablowe poprowadzone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Takimi obiektami są wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (umieszczone na podbudowie nadziemnej - § 3 pkt 7) i kanalizacja kablowa (składająca się z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5).

Odwołująca się spółka wyjaśniła również, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, a także nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto podniesiono, że pozostające własnością T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości również z tego powodu, że nie stanowią części składowej kanalizacji, gdyż ta nie jest własnością Telekomunikacji Polskiej SA, lecz jest własnością innego podmiotu. W piśmie z dnia 26 października 2010r. spółka kwestionując sposób ustalenia podstawy opodatkowania wniósł o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej.

Decyzją z dnia 4 listopada 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

SKO stwierdziło, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego terminu budowla, uzasadnione jest powołanie się tylko na art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Natomiast nie jest uzasadnione powoływanie się na przepisy rozporządzenia Ministra

Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Przepisy, na które powołała się spółka, nie mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym w innym postępowaniu dotyczącym procesu budowlanego. Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium wskazało także, że w świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia wartości budowli linii kablowych ustalonych na podstawie pierwotnej deklaracji za 2007r. Organ wzywał bowiem spółkę do wyjaśnienia czy wyłączną przyczyną korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. było ujęcie w pierwotnej wersji wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. spółka nie udzieliła jednak odpowiedzi na to wezwanie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie:

-art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. zaistniał przedmiot opodatkowania), a ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy,

-art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

-art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

-art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości innej niż określona w tym przepisie.

W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe ustalając inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne (co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należało ustalić, czy Telekomunikacja Polska S.A. istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej podkreślono, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Tu strona powołała się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1471/06. Skarżąca wskazała, że na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w tym również w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów z 5 listopada 2001r., sygn. akt FPK 8/01 oraz wojewódzkie sądy administracyjne.

Zdaniem spółki, organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca stwierdziła również, że organy podatkowe przyjmując jakoby linie kablowe podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", które stanowią własność T. S.A. Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania. Jej zdaniem w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące ze złożonej przez nią uprzednio deklaracji podatkowej. Po pierwsze dlatego, że dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Wtóre zaś, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. W tym kontekście powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 482/09.

Zdaniem spółki, w konsekwencji wykazanego powyżej naruszenia doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2007 przyjęły wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale jest "wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej". Na potwierdzenie powyższego stanowiska, spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09, z dnia 29 października 2010r. sygn. akt II FSK 1649/09 i II FSK 1078/10 oraz w wyroku z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1499/09.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, który definiuje budowle, podlegające - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należało uwzględnić przy wykładni tego przepisu.

Według strony, dokonana przez Kolegium wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Powołując się na stanowisko doktryny, spółka stwierdziła, że linie kablowe nie stanowią - wraz z kanalizacja techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej.

SKO bezpodstawnie przyjęło, że kanalizacja kablowa oraz położone w niej linie kablowe stanowią dwie części składowe budowli sieci telekomunikacyjnej, a także, że kanalizacja stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych. W ocenie strony skarżącej organ nie wskazał dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tzn. że istnieje fizyczne powiązanie pomiędzy kablem, a kanalizacją. Związek funkcjonalny, zdaniem strony skarżącej, nie jest wystarczający. Nie jest funkcją kanalizacji kablowej osłona telekomunikacyjnej linii kablowej. Funkcją tą jest zapewnienie przestrzeni, w której linie kablowe mogłyby być układane w łatwy sposób, to jest bez konieczności ingerowania w warstwę gruntową. Art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do prawa budowlanego, jako działu prawa, nie zaś do samej ustawy - Prawo budowlane. Takie odwołanie obejmuje również rozporządzenie wydane na podstawie ustawy Prawo budowlane, tj. : rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Cytowane rozporządzenie w § 3 pkt 2 definiuje telekomunikacyjny obiekt budowlany jako "linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe". Ten zamknięty katalog nie obejmuje kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem skarżącej obiektem budowlanym na gruncie przedstawionych przepisów mogą być co najwyżej linie kablowe podziemne, umieszczone bezpośrednio w ziemi. Stwierdzono, że przytoczone przepisy stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przy doprecyzowaniu pojęcia "budowli" na gruncie prawa budowlanego, a poprzez odesłanie również na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 21 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt SK 21/07 ze skargi konstytucyjnej Polskich Sieci Energetycznych S.A. o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, które stanowiły także materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji SKO. Drugą podstawę zawieszenia postępowania stanowiło skierowanie przez WSA w Gliwicach pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności ww. przepisów z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP (sprawa zawisła pod sygn. akt P 33/09). W wyroku z dnia 13 września 2011r. TK wypowiedział się w zakresie skierowanego do niego pytania prawnego przez WSA w Gliwicach, jednakże strona skarżąca w piśmie z dnia 27 września 2011r. wnioskowała o niepodejmowanie postępowania sądowego z uwagi na fakt nierozpoznania skargi konstytucyjnej Polskich Sieci Energetycznych S.A., a także z powodu wniesienia skargi w zakresie zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez samą skarżącą spółkę oraz "E" S.A. (sygn. akt SK 19/10, SK 20/10, SK 21/10, SK 24/10).

Po podjęciu postępowania, na rozprawie w dniu 12 września 2012r. na skutek ponownego wniosku strony ponownie je zawiesił (postanowieniem o sygn. akt I SA/Kr 943/12) z uwagi na to, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt SK 25/12 ze skargi konstytucyjnej T. S.A. o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów materialnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będących postawą zaskarżonej decyzji.

Następnie na rozprawie w dniu 26 września 2013r. Sąd postanowił podjąć zawieszone powtórnie postępowanie i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1555/13.

W piśmie procesowym z dnia 26 września 2013r. (załącznik do protokołu rozprawy) strona skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi posiłkując się cytatami z orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Skarżąca spółka zwróciła szczególną uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z księgi podatkowej spółki wnioskowanego na etapie postępowania odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze oraz piśmie procesowym zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 listopada 2010r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Oświęcim z dnia 5 maj 2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 461.576,00 zł.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozpatrujący sprawę skład orzekający tut. Sądu podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 317/11, wyroki z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1240/10).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2007r. (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 tej u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego’", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tejże ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 o podatkach i opłatach lokalnych) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zatem nie można w tym względzie podzielić stanowiska organu, że nie jest zasadne odwoływanie się do np. przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane.

Należy jednakże w tym miejscu zrobić istotne zastrzeżenie, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej, a ta stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009r., sygn. akt II FSK 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród rodzajów budowli w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wyżej wskazanych przepisów.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010r. W ustawie z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego’" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na zakończenie tej części oceny prawnej należy dodać, że rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania w sprawie niniejszej, można było dokonać na podstawie przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego. Kwestia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej powinny być traktowane razem jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, mający znaczenie dla prawa podatkowego, nie wymagała postępowania dowodowego czy też opinii biegłego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnym pojęciu budowli nie należy do postępowania dowodowego, lecz stanowi przedmiot wykładni podatkowego prawa materialnego. W związku z tym formułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) należy uznać za całkowicie bezpodstawne.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Przechodząc zatem do oceny podniesionych w skardze zarzutów w kwestii prawidłowości przyjęcia przez organy, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007r., wartości stanowiącej podstawę opodatkowania wykazanej w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007r. przede wszystkim zauważyć należy, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez podatnika ewidencji środków trwałych, mimo wezwania kierowanego w tej sprawie do skarżącej spółki, organ prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość określoną przez samego podatnika w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007r. Jak wynika z akt sprawy w deklaracji pierwotnej za 2007r. spółka jako wartość budowli wskazała (ustaloną dla potrzeb amortyzacji tego środka trwałego) kwotę 18.771.977,91 zł, natomiast w deklaracji korygującej wskazała kwotę 11.111.232,79 zł. W pierwotnej deklaracji, jak spółka sama wyjaśniła (pismo z dnia 12 marca 2007r.), w podstawie opodatkowania błędnie ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zatem przyczyną zmiany wartości budowli nie była zmiana ilości (długości) linii kablowych, lecz odmienne zakwalifikowanie tych linii przez spółkę. W pierwotnej deklaracji spółka te linie ujęła, natomiast w korekcie tej deklaracji pominęła je. Oznacza to, że przyjęta przez spółkę na dzień 1 stycznia 2007r. wartość spornej linii kablowej stanowi oświadczenie podatnika w kwestii wartości budowli podlegającej opodatkowaniu.

W zakresie podstawy opodatkowania spółka nie wykazała, by niewyjaśnienie w oparciu o dowody źródłowe wartości kabli w kanalizacji kablowej, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Z przedstawionych akt postępowania przed organem wynika, że spółka uczestniczyła w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, była zastępowany przez doradcę podatkowego i nie kwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, w których zadeklarował określone wartości przedmiotu opodatkowania.

Spółka składając deklarację korygującą na początkowym etapie sporu z organem wyjaśnił, że niższa wartość budowli w korekcie deklaracji podatkowej za 2007r. wynika z wyłączenia linii kablowych w kanalizacji kablowej z pierwotnej deklaracji podatkowej dotyczącej 2007r. (pismo z dnia 12 marca 2007r.) W kolejnym piśmie z dnia 16 marca 2007r. spółka odmówiła złożenia jakikolwiek wyjaśnień wskazując, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego. Spółka nie zgodziła się z organem, by miała jakiekolwiek obowiązki w zakresie dokumentowania, dowodzenia wartości budowli. Na kolejne wezwanie organu do przedstawienia dowodów na okoliczność wartości spornych linii kablowych w kanalizacji kablowej w tym kopii fragmentu wykazu środków trwałych obejmującego przedmiotową budowlę, spółka w piśmie z dnia 30 sierpnia 2009r. stwierdziła, że cyt. "podatnik podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawienia dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika jako przedmiot opodatkowania w tym podatku. Nie ma również obowiązku składania żadnych innych zeznań, deklaracji wykazów, zestawień dotyczących podatku od nieruchomości".

W zestawieniu z przedstawionymi faktami nie można uznać za skuteczny, uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji, sformułowany w piśmie procesowym z dnia 26 września 2013r. zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z księgi podatkowej. Z analizy akt sprawy wynika, że rzeczywiście na etapie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 26 października 2010r. spółka sformułowała lakoniczny wniosek dowodowy o treści "wnoszę o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej", przy czym ani w tym wniosku, ani w odwołaniu nie skonkretyzowała okoliczności podlegających udowodnieniu, które miałyby uzasadniać niższą wartość spornych linii kablowych w kanalizacji kablowej w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej organowi w 2007r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu odwołując się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy dodać, że przedmiotowy wniosek ma bardzo ogólny charakter, skarżąca spółka nie sprecyzowała dlaczego żąda przeprowadzenia dowodu z księgi podatkowej (spółka jako osoba prawna obowiązania jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych) w sytuacji gdy przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy ustalaniu wartości budowli odsyła do ich wartości ujmowanej w ewidencji środków trwałych, która jest odrębnym urządzeniem księgowym od księgi podatkowej. Spółka wnioskując o przeprowadzenie tego dowodu i kwestionując sposób ustalenia przez organy wartości spornych kabli w kanalizacji kablowej nie wykazała, by ich wartość miała być inna niż wynikało to z treści złożonej przez nią pierwotnej deklaracji za 2007r. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca spółka kwestionując przyjęte w sprawie ustalenia, nawet nie próbowała skonkretyzować jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji.

Odpierając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy także zauważyć, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Zdaniem Sądu obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla, w warunkach art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na niewątpliwe ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej zgodnie z deklaracją złożoną przez podatnika. Jak już wcześniej wykazano spółka kilkakrotnie była wzywana do wykazania organowi wartości spornych budowli dla celów opodatkowania za 2007r., po czym na etapie postępowania odwoławczego domagała się przeprowadzenia dowodu z księgi podatkowej bez skonkretyzowania własnego stanowiska odnośnie wartości spornych linii kablowych w kanalizacji kablowej. Nie przedstawiła również organowi stosownej księgi, która przecież znajdowała się w posiadaniu spółki. W tych okolicznościach za niezasadne uznać należy zarzuty kierowane w stosunku do organu, dotyczące niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To spółka była dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Nie przedstawiła takich dokumentów organowi przez kilkuletni czas trwania postępowania podatkowego, przy reprezentacji przez doradcę podatkowego. Nie ma więc podstaw, by stawiać organowi zarzut niedopełnienia jakiejkolwiek czynności dowodowej, którą była w stanie samodzielnie zrealizować.

Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości (por. art. 16g do 16ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego, w myśl których odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, a wartość początkowa to cena w przypadku odpłatnego nabycia, koszt wytworzenia we własnym zakresie, zaś wartość rynkowa wyznacza wartość początkową środków trwałych tylko w szczególnych sytuacjach). Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W toku całego postępowania podatkowego, a również przed sądem, spółka w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ, przez podanie prawidłowej - zdaniem spółki - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W opinii Sądu powyższy przepis należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku gdy istnieją obiektywne przeszkody uniemożliwiające podatnikowi określenie wartości budowli w sposób podany w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy jest zobligowany do powołania biegłego w celu ustalenia tej wartości. Natomiast nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy podatnik ma taką możliwość, dysponuje ewidencją środków trwałych, lecz tej wartości nie chce podać oraz stosownej dokumentacji nie chce udostępnić, nie podając przy tym jasnych przyczyn takiego zachowania.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość wskazaną przez spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007r., bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) podatnik skutecznie nie podważył.

W ocenie Sądu, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. Wobec tego, skoro ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, niezasadny jest zarzut podatnika odnośnie niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt; II FSK 2050/09, II FSK 2051/09, II FSK 2047/09).

Według Sądu w sprawie został prawidłowo zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowego prawidłowo go oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniły stan faktyczny i podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.