Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1465/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za luty 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...], nr [...] oraz nr [...]. W tych nieostatecznych rozstrzygnięciach wydanych w sprawie, Organ I instancji określił M.S. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za luty 2016 r. kwoty różnicy podatku, stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokościach wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Takie a nie inne rozstrzygnięcie było zaś konsekwencją zakwestionowania Skarżącemu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez M.P. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A) oraz zanegowania dokonania przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiego podmiotu B s. r. o. z siedzibą w C.

Decyzja ostateczna zapadła w następującym stanie faktycznym. Według treści dokumentacji podatkowej, we wskazanych wcześniej okresach rozliczeniowych Strona zajmowała się handlem obuwiem (później, w trakcie postępowania podatkowego, m.in. w oparciu o zeznanie Podatnika ustalono, że były to buty damskie, skórzane). Wspomniany towar był przez nią nabywany od A (M.P.), a następnie zbywany do B s.r.o. (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Cały łańcuch transakcyjny, zidentyfikowany na podstawie dokumentacji podatkowej nieco odmienni przedstawiał się jeżeli chodzi o grudzień 2015 r. oraz luty 2016 r.

We wcześniejszym ze wskazanych okresów rozliczeniowych, czynności dostawy odbywały się w następującym porządku:

C Sp. z o.o. (z siedzibą w S.) ( B (M.P.) ( Skarżący ( B s.r.o. (z siedzibą w C.).

Z kolei, w lutym 2016, w ciągu dostaw, pomiędzy C Sp. z o.o. oraz B (M.P.) pojawił się dodatkowy podmiot - D Sp. z o.o. W związku z tym, w tym okresie rozliczeniowym, udokumentowany obrót obuwiem damskim odbywał się w łańcuchu:

C Sp. z o.o. (z siedziba w S.) ( D Sp. z o.o. ( B (M.P.) ( Skarżący ( B s.r.o. (z siedzibą w C.).

Prezentując, na razie w sposób możliwie najbardziej ogólny, różnicę w zapatrywaniu na przebieg tych transakcji, uwidaczniająca się pomiędzy Podatnikiem a administracją podatkową (Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Organem odwoławczym), sprowadza się ona do tego, ze wg organów podatkowych, we wskazanych wcześniej okresach rozliczeniowych nie miał miejsca obrót towarem, wyroby te nie istniały, a wystawione faktury były puste. Z kolei, Strona stoi na stanowisku, że towar istniał, transakcje były rzeczywiste, a ona sama była w dobrej wierze.

Materiał dowodowy został zgromadzony przez Organ I instancji, który swoje ustalenia czynił w oparciu o zeznania, informacje, wyjaśnienia Strony, S.K., M.P., M.G. (znajomy Skarżącego), M.P. (niegdysiejszy pracownik magazynowy D Sp. z o.o.). Sięgnięto także do danych pozyskanych od [...] administracji podatkowej oraz do informacji czeskiej administracji podatkowej. W trakcie postępowania podatkowego, pomimo takiego wniosku Strony, nie została natomiast przesłuchana jeszcze jedna osoba – M.P. Stało się tak, ponieważ wspomniany świadek nie stawił się celem złożenia zeznań, pomimo dwukrotnych wezwań organu podatkowego.

Ustalenia dowodowe co do poszczególnych uczestników obrotu przedstawiają się następująco. W oparciu o informację uzyskaną od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdzono, że C Spółka z o. o., z dniem [...] została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Stało się to na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, adres wspomnianego podmiotu, który był jego siedzibą w okresie od [...] do [...] jest adresem biura wirtualnego. Ponadto, od [...] C Spółka z o. o. nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji. Postanowieniem Sądu Rejonowego w S., E.Z. została bowiem wykreślona z funkcji prezesa zarządu wspomnianej spółki. Z pomocą [...] administracji podatkowej ustalono też, że C Sp. z o. o. nie składa deklaracji podatkowych VAT - 7 i nie rozlicza się we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym z podatku od towarów i usług.

Z kolei, D Sp. z o.o. (uczestnik transakcji z lutego 2016 r.), wg twierdzeń S.K. (prezesa zarządu wspomnianej spółki) był tylko pośrednikiem – M.P. korzystał z magazynu (hali) tego podmiotu. Jak ustalono, M.P. zaproponował S.K. udział w transakcjach, aby kierowana przez niego spółka mogła zwiększyć swoje obroty i - w ten sposób – poprawić własną wiarygodność dla firm leasingowych. Według zeznań S.K. obuwie przywoził M.P., a wspomniany świadek nie wie, jak wyglądały dostawy i odbiór towaru, ponieważ wszystkie sprawy załatwiał M.P. S.K. w hali widział jedynie pudełka, w których według informacji przekazanej mu przez pracownika M.P. i M.P. "miały być buty".

Jak stwierdził S.K., obuwie zostało zakupione na potrzeby M.P., a wspomnianego towaru sam S.K. nie widział. Według twierdzeń tego podmiotu, wyroby te zawieziono na miejsce wskazane przez M.P., to on towar odbierał i on był nim zainteresowany. Do S.K. docierała tylko informacja, że towar został dostarczony zgodnie z zamówieniem. Świadek ten oświadczył, że był tylko – jak to ujął - ogniwem, które otrzymywało faktury i zajmował się dalszym refakturowaniem, a płatności za towar dokonywano gotówkowo, w dniu wystawienia faktury. Takie były bowiem ustalenia pomiędzy C Sp. z o.o., a M.P. S.K. zeznał ponadto, że

nie widział E.Z., której podpis widnieje na dowodach KW i fakturach od C Sp. z o.o. Nigdy nie był też w siedzibie C spółka z o. o. ani w innych miejscach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, nie wie skąd wspomniany podmiot miał towar i nie wzbudziło w nim podejrzeń gotówkowe rozliczanie transakcji.

Z kolei, M.P. (od [...] do [...] pracownik magazynowy D Sp. z o.o.), zeznając w charakterze świadka oświadczył, że z tego co pamięta S.K. wynajmował powierzchnię magazynową trzem podmiotom m. in. C spółka z o. o. i M.P. On sam otrzymywał zaś od S.K. dyspozycje w sprawie rozładunku przyjmowanego towaru, bądź załadunku towaru - takie czynności wykonywał od lipca 2015 r. do marca 2016 r. Zgodnie z zeznaniem wspomnianego świadka, na płac D Spółki z o. o. przyjeżdżały samochody z wyrobami, które według jego wiedzy były towarami handlowymi wspomnianej spółki, ale przybywały też towary, które nie należały do spółki, a były tylko magazynowane.

Do zadań M.P. należało organizowanie rozładunku i załadunku towaru, a wyrobami przy rozładunku którego uczestniczył były m. in. buty. Występowały one w ilościach paletowych i były oryginalnie zapakowane. Wspomniany świadek sprawdzał, czy towar jest nienaruszony i czy opakowania nie są porozrywane. Jeśli stwierdził, że palety nie są uszkodzone i nie mają znamion ubytku, przyjmował towar do magazynu jako zgodny ilościowo. Wskazał on także, że towar przywoziły samochody ciężarowe typu TIR, a on sam nie miał do czynienia właścicielami firm, od których pochodził towar, nie zna tych ludzi i nie może ich wskazać z imienia i nazwiska, nie wie od jakich podmiotów pochodziły towary, stosowne dokumenty znajdowały się księgowości, a podczas jego rozmów z księgowymi przewijały się nazwy C, A.

Jeżeli chodzi o ustalenia poczynione w stosunku do kolejnego (wg treści dokumentacji podatkowej) uczestnika transakcji - M.P., to wg twierdzeń tego podmiotu towary były odbierane z magazynu D Spółka z o. o. (który był też jego magazynem). Towary odbierał zaś z tego miejsca sam M.P., albo jego klienci, którzy wprost stamtąd pobierali towar. Było też tak, że wyroby były transportowane pośrednio do kontrahentów M.P.

Wspomniany podmiot oświadczył także, że kupując towary od D Spółka z o. o. nie pokrywał kosztów transportu, nie wie kto je ponosił, nie ma świadomości, skąd D spółka z o. o. miała towar, który od niej kupował. Jak zapewnił M.P., dostarczane przez siebie wyroby dowoził osobiście samochodem dostawczym Mercedes Sprinter (nie pamiętał numeru rejestracyjnego), pożyczonego od swojej siostry (niewykonującej działalności gospodarczej). Towar odbierał zaś sam Skarżący – to on sprawdzał czy ilość się zgadza i wyrywkowo zaglądał do pudełek.

Z kolei Skarżący, zeznając jako świadek, opisał, w jaki sposób nawiązał kontakt z M.P.. Kontrahent ten zasugerował, że ma do sprzedania buty damskie i męskie (w większości damskie) i wtedy Podatnik postanowił rozpocząć działalność gospodarczą – od [...]. Zamówienia składał on telefonicznie, a później papierowo, a czyniąc to sugerował się jedynie opinią M.P., który zapewniał, że jest to obuwie skórzane damskie i męskie – były one realizowane z dnia na dzień.

Jak oświadczyła Strona, zamawiano takie buty jakich życzył sobie kontrahent z Czech. Podczas dokonywania tej czynności, Skarżący nie widział wzorów obuwia, a mógł je zobaczyć dopiero w momencie, gdy M.P. przywiózł zmówiony towar. Buty były przywożone osobiście przez M.P., samochodem marki Mercedes Sprinter, którego numeru rejestracyjnego Strona nie pamięta, do jej biura w C., przy czym nikt poza Podatnikiem i dostawcą nie uczestniczył w rozładowywaniu zakupionych wyrobów, zapakowanych w pudełka. Ich kształt oraz wygląd butów Skarżący opisał w swoim zeznaniu (w jednym pudełku znajdowała się jedna para butów, pudełka były białe, bez żadnych opisów, nadruków, bez nazwy firmy, rozmiaru, kształt pudełek był różny tj. prostokątne, kwadratowe oraz w kształcie pudełek do pizzy, pudełka nie były zabezpieczone tj. zaklejane, wiązane, można je było swobodnie otworzyć). Czyniąc to, wyraźnie wskazał on, że wszystkie buty były skórzane i na obcasach – były to buty damskie.

Jeżeli chodzi o kwestie finansowe – Podatnik wyjawił, że płatności dokonywał w gotówce, w chwili otrzymania towaru i faktury, dowody KP sporządzał M.P. w biurze Strony, przy okazji dostawy, a za towar dostarczony w grudniu 2015 r. Skarżący nie zapłacił do dnia składania swojego zeznania. Z kolei, wskazując na źródła finansowania zakupów, Strona oświadczyła, iż środki na zakup towaru, na początku działalności pochodziły z darowizn otrzymanych od rodziców, zbieranych przez około 22 lata, głównie z okazji urodzin oraz z otrzymanych stypendiów naukowych z Politechniki [...]. Następnie środki pochodziły już z bieżącej działalności (kontrahent rozliczał się zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze).

Według zeznania Strony, nabyte przez nią wyroby były magazynowane w jej biurze o powierzchni [...] m². Zdarzało się, że towar był przechowywany w tym miejscu przez jakiś czas, lecz bywało tak we wcześniejszych okresach działalności. Skarżący wyjawił, że poszukiwał również innych dostawców, ale oferta M.P. najbardziej mu odpowiadała, ponieważ transport był darmowy, M.P. wydawał się Podatnikowi uczciwym kontrahentem, był on w jego biurze w K. – opisał je jako ładne i nowoczesne pomieszczenie. Z kolei, odnosząc się do kwestii nawiązania kontaktu z czeskim odbiorcą butów, w pisemnym wyjaśnieniu w trakcie kontroli podatkowej, Podatnik wyjawił, iż właściciela B s.r.o. poznał we wrześniu 2015 r. w C., koło [...].

W ustaleniu aktywności Skarżącego pomocne było również zeznanie M.G. (znajomego Podatnika, który został przesłuchany na wniosek Strony. Natomiast inny, wnioskowany przez nią świadek - M.P. nie odebrał wezwania i nie stawił się na przesłuchanie.

M.G. oświadczył, że zna Skarżącego z uczelni, gdzie razem studiowali. Ponadto zeznał on, iż wie, że sprzedawał obuwie, ponieważ jak jeździł na uczelnię to zabierał Podatnika i zdarzało się, że czekając na niego wchodził do jego biura, w którym znajdowali się kontrahenci. Wspomniany świadek nie był w stanie określić, o czym rozmawiali, ponieważ nie przysłuchiwał się prowadzonemu dialogowi. Jednocześnie, M.G. wyjawił, że kiedy przebywał u Strony, widział towar tj. obuwie oraz ludzi, którzy je nosili i pakowali do samochodów. Nie wie jednak, czy to byli kontrahenci czy pracownicy. Wspomniany świadek nie był także w stanie wskazać, gdzie Strona przechowywała towar sprzedawany kontrahentom w grudniu 2015 r. oraz lutym 2016 r. Równocześnie zapewnił on jednak, że widział buty baletowe, które stały w gablocie, w biurze Podatnika.

Z kolei, ustalenia co do czeskiej spółki B s.r.o. przedstawiają się w ten sposób, że wg twierdzeń Strony, transport był zorganizowany przez tego kontrahenta – Skarżący okazał Organowi I instancji międzynarodowy list przewozowy (CMR) i oświadczył, iż kierowca przyjechał swoim samochodem po zamówiony towar. Płatność była zaś dokonywana gotówką, co potwierdzają dokumenty KP. Strona zaprezentowała też pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z [...], potwierdzające zidentyfikowanie podmiotu z państw członkowskich Unii Europejskiej dotyczące B s.r.o. (k. 14 i 50, tom 2 akt postępowania podatkowego) i wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES) dla czeskiego podmiotu (data zapytania to [...] – k. 49, tom 2 akt postępowania podatkowego). Ponadto, w toku postępowania podatkowego Skarżący przekazał organowi podatkowemu – jak stwierdził - oświadczenie kierowcy ze spółki B s.r.o. ("Pana S." – por. pismo z 10 czerwca 2016 r. – k. 36, tom 2 akt postępowania podatkowego). Zgodnie z tym pisemnym twierdzeniem, towar został zakupiony przez składającego oświadczenie i wywieziony z C. do Czech, jego samochodem dostawczym marki Mercedes Sprinter, do O.

Natomiast, z informacji z informacji pozyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od czeskiej administracji podatkowej wynika, że siedziba czeskiego kontrahenta Strony (B s.r.o.) to miejsce, w którym znajdują się tzw. "wirtualne biura", a umowa najmu wygasła [...]. Czeska administracja podatkowa wskazała też, że wspomniany podmiot nie kontaktuje się z nią, a ostatnią deklarację VAT złożył za styczeń 2015 r. Z tych względów, B s.r.o. został uznany za tzw. "podatnika nierzetelnego". Stało się tak na mocy decyzji czeskiego organu podatkowego z [...], która została doręczona B s.r.o. na skrzynkę z danymi w dniu [...] (doręczenie na zasadzie fikcji prawnej doręczenia - poprzez upływ terminu i uznanie jej za doręczoną w sensie prawnym (k-95, t. 2).

W tak ustalonym stanie faktycznym, Organ I instancji doszedł do przekonania, że Podatnik nie nabył od swojego dostawcy (M.P.) obuwia damskiego, którego zakup został udokumentowany fakturami, wystawionymi przez ten podmiot. Tym samym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie została spełniona ustawowa przesłanka odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wskazanego w tych szczególnego rodzaju rachunkach. Jednocześnie, Organ I instancji stanął na stanowisku, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu czeskiego (B s.r.o.). Z tych względów, w dwóch decyzjach podatkowych (dotyczących grudnia 2015 r. i lutego 2016 r.) określono Skarżącemu kwoty różnicy podatku od towarów i usług, stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego podał w wątpliwość prawidłowość rozliczeń podatkowych Strony za wskazane wcześniej okresy.

W odwołaniu od decyzji nieostatecznej, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia rozstrzygającego co do istoty sprawy albo – jak to ujęto - umarzającego sprawę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Jednocześnie, orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz obrazę regulacji procesowej, tj.:

1) art. 5 ust 1 pkt. 1, art. 7 ust 1, art. 8, 41 ust 1, art. 86 ust 1, 2, art. 103 ust 1, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) - przez ich niezastosowanie i błędną wykładnię a w szczególności poprzez przyjęcie przez Organ I instancji, że istnieje podstawa ustalenia innej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz uznanie, że:

a) kwoty zakupów nie znajdują pokrycia w dokumentacji źródłowej, co skutkuje nieuznaniem wykazanych kwot podatku naliczonego do odliczenia. Następstwem tego jest z kolei obniżenie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy Podatnik dysponuje stosowną dokumentacją źródłową potwierdzającą dokonanie zakupów uprawniających do odliczenia;

b) istnieje podstawa do zmniejszenia wartości podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 ze względu na nieuznanie faktur VAT wystawionych na rzecz Podatnika przez M.P. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji. To zaś skutkuje obniżeniem kwoty uprawniającej do zastosowania odliczenia oraz wpływa na wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy takie transakcje faktycznie miały miejsce;

2) art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, ze zm.) - poprzez jego niezastosowanie, przez przeprowadzenie czynności kontrolnych powierzchownie i w sposób niepełny. W przekonaniu Strony miało to konsekwencję w postaci błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie zaistnienia nieprawidłowości u kontrolowanego, podczas gdy wynik kontroli ma zawierać wszelkie niezbędne informacje w zakresie podstawy faktycznej i prawnej, stanowiące podstawę wyciągniętych wniosków kontrolnych i znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, 192, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, a w szczególności poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wszystkich dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak dostatecznego wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu, których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił tych zastrzeżeń i utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Stało się tak, ponieważ nie dopatrzył się on uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu prowadzonym przez Organ I instancji, zarzucanych przez Podatnika. Jednocześnie, Organ odwoławczy, analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie doszedł do wniosku zbieżnego z zapatrywaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji, stanął on na stanowisku, że nie miały miejsca dostawy towaru (butów damskich) M.P. na rzecz Strony oraz Podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do Czech (do B s.r.o.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, Podatnik zarzucił ostatecznej decyzji podatkowej:

1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 7, 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia, iż nie doszło do dokonania rzeczywistych czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, podczas gdy z całości materiału dowodowego jasno wynika, iż dostawa faktycznie miała miejsce;

b) art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia Organu I instancji;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przez dokonanie błędnej wykładni, poprzez błędne przyjęcie, iż ustalenie odliczenia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu było zasadne, podczas gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można wyprowadzić wnioski przeciwne.

Uzasadniając swoje racje, Skarżący podkreślił że realizowane przez niego transakcje miały rzeczywisty charakter (faktycznie miały miejsce), co znajduje potwierdzenie w zeznaniu M.G. Ponadto, Podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej uchybienie dowodowe, będące konsekwencją nieprzesłuchania innego świadka, tj. M.P. Jak podkreślił, doszło do tego zaniechania, pomimo że Strona wnosiła o przeprowadzenie wspomnianego dowodu. Skarżący wyartykułował też, że realizując transakcje był w dobrej wierze, zarzucił administracji podatkowej interpretowanie wątpliwości na jego niekorzyść oraz wywodził, że z faktu dokonywania płatności gotówkowych nie mogą wynikać negatywne dla niego konsekwencje prawne. Jest tak, ponieważ w okolicznościach stanu faktycznego sprawy taka forma płatności była zgodna z prawem.

Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie podkreślił on, że skoro poprzednicy Strony w obrocie nie mieli towaru, to także ona nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do Czech (do B s.r.o.).

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zaprezentowane rozwiązania prawne są punktem odniesienia dla urzeczywistnionego zachowania podatnika i dla oceny skutków tego zdarzenia. W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, zagadnieniem dyskusyjnym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy rzeczywiście miały miejsce transakcje krajowe, a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do podmiotu czeskiego. Skarżący stał bowiem na stanowisku, że towar istniał, a on sam dołożył należytej staranności podczas weryfikacji swoich kontrahentów, sprawiającej że zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo ewentualnych nieprawidłowości w transakcjach dotyczących obuwia damskiego, mających miejsce we wcześniejszych fazach obrotu. Organy podatkowe obydwu instancji doszły natomiast do przekonania, że faktury wystawiane Stronie były puste, towaru nie było, a - w konsekwencji - nie miało miejsca ani nabycie obuwia damskiego przez Skarżącego od jego dostawców krajowych, ani wewnątrzwspólnotowa dostawa tych wyrobów do kontrahenta w Czechach.

W przekonaniu Sądu, zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest prawidłowe. O braku towaru wskazanego w fakturach świadczą zaś wnioski, wyprowadzone przez Sąd z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie przez Organ I instancji. Przede wszystkim, należy podkreślić, że pomimo zapewnień Strony, nie sposób znaleźć chociażby jednego wiarygodnego dowodu, potwierdzającego istnienie towaru będącego przedmiotem obrotu. Pierwotnym źródłem jego pochodzenia miała być C Sp. z o.o. Jak jednak ustalono z pomocą [...] administracji podatkowej, podmiot ten już [...] (a więc na ok. rok przed transakcjami realizowanymi pomiędzy Skarżącym, a jego dostawcą – M.P.) został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Poza tym, w okresie kiedy w obrocie damskim obuwiem uczestniczył Skarżący, "pierwotny dostarczyciel" tego towaru nie tylko nie miał siedziby (wcześniej od [...] do [...] działał w wirtualnym biurze), ale nawet nie miał organu uprawnionego do jego reprezentowania (było tak od [...]). Wbrew zapewnieniom M.P., M.P. oraz S.K., do magazynu D Spółka z o. o. (traktowanego czy to jako miejsce składowania towarów należących do M.P. – w grudniu 2015 r., czy jako miejsce przechowywania towarów D Sp. z o.o. jako uczestnika obrotu – w lutym 2016 r.) nie mogły przyjeżdżać "samochody ciężarowe typu TIR" z obuwiem dostarczanym przez C Sp. z o.o. Nie mógł bowiem obuwia dostarczyć ktoś, kto nie miał ani siedziby, ani organów uprawnionych do działania w jego imieniu, a w dodatku był wykreślony z rejestru podatników. Jednocześnie, buty nie mogły istnieć i pochodzić z innego źródła niż C Sp. z o.o., bo S.K. (z D Sp. z o.o.) stanowczo oświadczył, że M.P. zaproponował kierowanej przez niego spółce wejście do łańcucha transakcyjnego pomiędzy C Sp. z o.o. a B (M.P.) po to, aby D Sp. z o.o.

W tym kontekście warto też zauważyć, że S.K. nie widział butów kierowanych do D Sp. z o.o. przez C Sp. z o.o., a odbieranych z magazynu tego podmiotu przez M.P.. Jak bowiem wskazał S.K., w hali należącej do D Sp. z o.o. zobaczył on jedynie pudełka, w których wg zapewnień M.P. i M.P. miały być buty. Z kolei, M.P. przyjmował do magazynu palety, na których znajdowały się oryginalnie zapakowane buty. Samych tych wyrobów jednak nie widział.

W sprzeczności z tezą o oryginalnym zapakowaniu butów pozostaje zresztą zeznanie samego Skarżącego. Oświadczył on bowiem, że kształt pudełek z tym towarem był różny – były one prostokątne, kwadratowe oraz w kształcie pudełek do pizzy, a pudełka nie były zabezpieczone tj. zaklejane, wiązane, można je było swobodnie otworzyć. Także ta okoliczność pozwala wątpić w istnienie butów. Dzieje się tak również dlatego, że dają się zauważyć niespójności w zeznaniach złożonych przez M.P. oraz przez S.K. M.P. oświadczył, że nie wie, skąd D spółka z o. o. miała towar, który od niej kupował. Z kolei, jak już wcześniej wspominano, S.K. zeznał, że to właśnie M.P. zaangażował kierowaną przez niego spółkę jako dodatkowe ogniwo obrotu.

W tym stanie rzeczy, daje się zaobserwować "schemat transakcyjny", niemieszczący się w regułach logicznej oceny. Oto bowiem buty "znikąd" (bo nie od C Sp. z o.o.) trafiają do magazynu (hali) D Sp. z o.o., chociaż nikt (może poza M.P.) ich tam nie widzi. Sam M.P., który angażuje w obrót D Sp. z o.o. jako dodatkowe ogniwo pomiędzy C Sp. z o.o. a sobą nie wie, skąd D Sp. z o.o. ma buty. Te zaś są oryginalnie zapakowane w magazynie D spółka z o.o. (trafiają tam w ilościach paletowych), ale już nieoryginalnie zapakowane u Skarżącego. W dodatku, sama Strona zapewnia, że są to buty damskie, skórzane, na obcasie. Z kolei, świadek M.G. zeznał, że w biurze Podatnika widział buty baletowe.

Jeżeli chodzi o kwestię wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Czech, należy zwrócić uwagę na następujące, sygnalizowane wcześniej okoliczności. Zgodnie z informacją pochodzącą od czeskiej administracji podatkowej, odbiorca towaru (B s.r.o.) działał w wirtualnym biurze (umowa najmu na nie wygasła jeszcze przed realizacją spornych transakcji w przedmiotowej sprawie, bo [...]), nie ma z nim kontaktu, a ostatnią deklarację w podatku od wartości dodanej złożył za styczeń 2015 r. Z tych względów, [...] wspomniany podmiot został uznany za nierzetelnego.

Jednocześnie, z informacji pozyskanej przez Skarżącego od Izby Skarbowej w P.; Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie wynika, że [...] (k. 14, tom 2 akt postępowania podatkowego), a także [...] (k. 50, tom 2 akt postępowania podatkowego) był zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wreszcie, Skarżący przedstawił Organowi I instancji oświadczenie kierowcy ze spółki B s.r.o. (określił go jako "Pana S." – por. pismo z 10 czerwca 2016 r. – k. 36, tom 2 akt postępowania podatkowego). Zgodnie z tym pisemnym twierdzeniem, datowanym na [...] (k. 35, tom 2 akt postępowania podatkowego) towar został zakupiony przez składającego oświadczenie i wywieziony z C. do Czech, jego samochodem dostawczym marki Mercedes Sprinter. Miejscem przewozu była zaś O. (magazyn H.).

Odnosząc się do tego dowodu z dokumentu prywatnego, nie sposób dać mu wiary. Dzieje się tak z dwóch powodów. Przede wszystkim, nie wiadomo, kto złożył zawarte w nim oświadczenie i czy była to osoba uprawniona do reprezentowania B s.r.o. Taka informacja nie wynika bowiem z pisma, opatrzonego pieczęcią B s.r.o. i nieczytelnym podpisem. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie widnieją tam bowiem dane "Pana S.". Inna kwestia to to, że w dniu złożenia oświadczenia datowanego na [...] B s.r.o. nie miała nawet wirtualnego biura, nie składała deklaracji podatkowych na podatek od wartości dodanej i była uznana za podatnika nierzetelnego. W tym kontekście, biorąc pod uwagę obydwie, wcześniej przedstawione wątpliwości niepodobna uznać dowodu z oświadczenia "Pana S." za wiarygodny.

Tym samym, nie ma żadnego potwierdzenia teza głoszona przez Podatnika, podkreślającego fakt istnienia towaru oraz jego wywiezienie do Czech. Skoro zaś tak, to organy podatkowe nie miały obowiązku badania należytej staranności Skarżącego (tzw. dobrej wiary) w kontaktach z jego partnerami handlowymi.

W ocenie Sądu, wszystkie przedstawione okoliczności zostały prawidłowo ustalone w trakcie postępowania podatkowego i nie znajdują potwierdzenia zarzuty procesowe Strony (w tym także – rozstrzygania wątpliwości na jej niekorzyść). Odnosząc się do nich, w tym do twierdzenia, że nie przesłuchano w charakterze świadka M.P., godzi się zauważyć, że podmiot ten był dwukrotnie wzywany celem złożenia zeznań. Nie stawił się on jednak w siedzibie organu podatkowego po to, aby przeprowadzić tę czynność procesową.

W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, że powinność ustalenia prawdy obiektywnej ciąży na organie podatkowym (a nie na podatniku). Myśl tę, w jasny sposób ustawodawca wyraził w art. 122, a skonkretyzował w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Jednocześnie jednak, trzeba zauważyć, że w innej jednostce redakcyjnej tego samego aktu prawnego, tj. w art. 125 § 1 O.p. sformułowano dyrektywę, w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tym samym, administracja podatkowa, podczas dokonywania swoich czynności jest zobowiązana godzić obydwa, wskazane wcześniej pryncypia. Jeżeli więc jest ona w stanie innymi środkami dowodowymi niż wnioskowany przez stronę (korzystającą w tym zakresie ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu) ustalić okoliczności istotne przez wzgląd na prawdę materialną, może ona poprzestać na przeprowadzeniu tych innych dowodów. W przekonaniu Sądu tak właśnie było w przedmiotowej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że Podatnik nie spełnił jednej z dwóch konstytutywnych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz uzyskania zwrotu podatku w zadeklarowanej przez niego wysokości. Stało się tak, ponieważ nie uzyskał on, a następnie nie przeniósł na swojego czeskiego kontrahenta prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W tej sytuacji, nie potwierdziło się żadne z zastrzeżeń Podatnika co do legalności ostatecznej decyzji podatkowej, podniesionych w skardze – ani zarzut naruszenia prawa materialnego, ani teza o obrazie regulacji procesowej. Z tego względu, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).