Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 143/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2008 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "M." w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "M." w G. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. [...] w dniu 17 lipca 2007 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wniosek Spółdzielni zawierał następujące pytanie: "czy dochody uzyskane z tytułu: najmu lokali mieszkalnych, najmu lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, dzierżawy terenów i lokali, opłat za korzystanie z miejsc parkingowych przez mieszkańców osiedla, opłat należnych od członków oraz opłat należnych od osób nie będących członkami spółdzielni posiadających spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych lub użytkowych, a także odsetek za zwłokę w zapłacie opłat oraz oprocentowania lokat bankowych w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, są w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od opodatkowania?".

Uzasadniając wniosek Spółdzielnia podniosła, że wskazane przez nią dochody są wolne od opodatkowania w części w jakiej zostają przeznaczone na potrzeby gospodarki zasobami mieszkaniowymi, celem utrzymania tych zasobów. W opinii Spółdzielni, art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na stosowanie wykładni zawężającej i przyjęcie, iż wolne od opodatkowania są dochody spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi uzyskane z gospodarki tymi zasobami - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów przez uznanie, iż wolne od opodatkowania są dochody uzyskane tylko z zasobów mieszkaniowych.

Skarżąca podkreśliła, że pojęcie "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zasobów mieszkaniowych" i odnosi się do szeroko pojętej działalności obejmującej prowadzenie gospodarki, której przedmiotem są wszelkie zasoby mieszkaniowe, a nie tylko zasoby o mieszkalnym przeznaczeniu.

Spółdzielnia podała, że celem jej działalności jest prawidłowa gospodarka zasobami mieszkalnymi wchodzącymi w skład majątku spółdzielców, a w skład tych zasobów wchodzą zarówno lokale mieszkalne do których ustanowiono spółdzielcze prawa do lokali, jak też lokale o innym przeznaczeniu, które także tworzą zasoby mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zdaniem Spółdzielni, jej ustawowym, jak i statutowym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczenie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów, a także lokali o innym przeznaczeniu, oczywistym jest, że wszelkie uzyskane przez skarżącą dochody z prowadzonej działalności gospodarczej muszą być związane bezpośrednio z realizacją celu określonego w ust. 1 art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Upoważniony przez Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w indywidualnej interpretacji z dnia[...] października 2007 r.. stwierdził że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2007 r. jest nieprawidłowe.

Wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zdaniem organu konsekwencją takiego uregulowania jest to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

- gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

- innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Organ stwierdził, że zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych będą dochody uzyskane z tytułu:

- najmu lokali mieszkalnych,

- opłat należnych od członków Spółdzielni za użytkowanie lokali mieszkalnych,

- opłat należnych za użytkowanie lokali mieszkalnych od osób nie będących członkami spółdzielni posiadających spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych, a także

- opłat za korzystanie z miejsc parkingowych przez lokatorów - mieszkańców osiedla, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych Spółdzielni.

Opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych będą natomiast dochody uzyskiwane z tytułu:

- wynajmu powierzchni reklamowych na budynkach, dzierżawy terenów i lokali,

- wynajmu lokali użytkowych,

- odsetek za zwłokę w zapłacie,

- odsetek od lokat bankowych

które nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie podzielił stanowiska wyrażonego przez skarżącą, że wszystkie uzyskane przez nią dochody przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Skarżąca w dniu 23 października 2007 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa przez uzupełnienie interpretacji indywidualnej o niewyjaśnione, a zawarte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Spółdzielni dotyczące zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułu:

- opłat należnych od członków, a także od osób nie będących członkami spółdzielni

posiadających spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych,

- wynajmu powierzchni reklamowych na budynkach,

- dzierżawy terenów i lokali,

- wynajmu lokali użytkowych,

- odsetek za zwłokę w zapłacie opłat,

- odsetek od lokat bankowych,

- odsetek za zwłokę w zapłacie opłat należnych Spółdzielni od jej członków, a także od osób nie będących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze: prawa do lokali mieszkalnych oraz prawo najmu do lokalu mieszkalnego - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia [...] listopada 2007 r. stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej przez niego interpretacji z dnia [...] października 2007 r. znak [...].

Zdaniem organu, uwzględniając charakter opłat oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest; rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania; z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie.

Związane z tymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wolny od podatku jeśli tylko zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Z taką rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i wniosła na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie swobodnej wykładni przepisów prawa oraz częściowo ponowiła zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 października 2007 r.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że nie można uznać, że na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez spółdzielnie mieszkaniowe składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty w sytuacji, gdy ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych (także po nowelizacji ustawą z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz zmianie niektórych innych ustaw) w art. 6 ust 3 wyraźnie stanowi, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali nie będących członkami spółdzielni oraz osób nie będących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Spółdzielnia podkreśliła, że organ podatkowy w uzasadnieniu pisemnej interpretacji definiuje pojęcie "zasobów mieszkaniowych", choć nie wskazuje źródeł tej definicji. Pojęcie zasobów mieszkaniowych w przypadku takiego podmiotu, jak spółdzielnie mieszkaniowe, zdaniem skarżącej, nie może być rozumiane jako zasoby o mieszkalnym przeznaczeniu, a więc służące wyłącznie infrastrukturze mieszkaniowej i mieszkańcom.

W opinii Spółdzielni, zarówno wynajem powierzchni reklamowych na budynkach stanowiących zasoby mieszkaniowe, dzierżawa terenów i lokali, wynajem lokali użytkowych, odsetki za zwłokę w zapłacie opłat należnych Spółdzielni od osób zobowiązanych do terminowego ich wnoszenia, odsetki od lokat bankowych nie stanowią ani działalności gospodarczej skarżącej, ani też innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi i z tych przyczyn, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej, ustawodawca nie definiując pojęcia "zasobów mieszkaniowych" ani też pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" stworzył sytuację niepewności prawnej, której konsekwencją może być dowolna interpretacja przepisów prawa podatkowego przez organ do tego upoważniony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając w istocie treść swojego stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna obarczona jest wadami implikującymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Podejmując powyższe rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na innych powodach, niż wskazane w skardze przez Spółdzielnię.

Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); dalej powoływana jako "Ord. pod.", interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 Ord. pod.).

Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy stanowi więc ocenę stanowiska wnioskodawcy, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jeśli ocena taka jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W razie negatywnej oceny przedstawionego poglądu, interpretacja indywidualna nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim i obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego.

W ocenie Sądu możliwa jest sytuacja, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest prawidłowe tylko częściowo. Wydaje się, że w takim przypadku organ podatkowy powinien uznać prawidłowość przedstawionej opinii tylko do tej części, którą uważa za stanowisko słuszne. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną stwierdzi, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Pogląd powyższy wydaje się wynikać z powołanego art. 14c § 1 Ord. pod., ponieważ w zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział, że stanowisko wnioskodawcy może nie być prawidłowe w pełnym zakresie, a tylko wtedy organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia prawnego.

Przedstawiając stan faktyczny w niniejszej sprawie Skarżąca wskazała, że celem jej działalności jest prawidłowa gospodarka zasobami mieszkalnymi wchodzącymi w skład majątku spółdzielców, a w skład tych zasobów wchodzą zarówno lokale mieszkalne do których ustanowiono spółdzielcze prawa do lokali, jak też lokale o innym przeznaczeniu, które także tworzą zasoby mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zdaniem Spółdzielni jej ustawowym i statutowym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczenie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów, a także lokali o innym przeznaczeniu.

W jej ocenie wszelkie uzyskane dochody z prowadzonej działalności gospodarczej muszą być związane bezpośrednio z realizacją celu określonego w art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Dlatego dochody uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz powierzchni mieszkaniowych na budynkach, z dzierżawy terenów i lokali, z opłat za korzystanie z miejsc parkingowych przez mieszkańców osiedla, z opłat należnych od członków, z opłat należnych od osób niebędących członkami spółdzielni - posiadających spółdzielcze prawo do lokali użytkowych i dochody uzyskane z odsetek za zwłokę w spłacie tych opłat oraz dochody z tytułu odsetek od lokat bankowych - są przeznaczane na potrzeby gospodarki zasobami mieszkaniowymi i służą one utrzymaniu nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni.

Wątpliwości Skarżącej dotyczyły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych każdego ze zdarzeń wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 17 § 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych [.....] uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 13 lipca 2007 r. w kwestii określenia pojęć "zasoby mieszkaniowe i gospodarka zasobami mieszkaniowymi" w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułów wskazanych we wniosku w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi składają się wpływy z opłat pobierane od lokatorów (czynsze) oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter tych opłat oraz kosztów organ uznał, iż pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć lokale mieszkalne i urządzenia wchodzące w skład budynku, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, urządzenia ułatwiające dostęp do budynku i zapewniające jego sprawne funkcjonowanie i administrowanie nim. Wskazał przykłady takich urządzeń – dźwigi osobowe, hydrofornie, klatki schodowe, pomieszczenia dla administracji, zakłady konserwacyjno-budowlane, doły gnilne, szamba rurociągi, sieci elektroenergetyczne, ogrodzenia, latarnie oświetleniowe, budowle komunikacyjne, a więc drogi osiedlowe, chodniki, ulice oraz inne budowle i urządzenia. Interpretując art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy podzielił wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia na dwie grupy i stwierdził, że zwolnione od podatku dochodowego na podstawie wskazanego przez stronę przepisu będą dochody uzyskane z tytułu:

- najmu lokalu mieszkalnego,

- opłat należnych od członków Spółdzielni za użytkowanie lokali mieszkalnych,

- opłat należnych za użytkowanie lokali mieszkalnych od osób niebędących członkami spółdzielni posiadających spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych,

- opłat za korzystanie z miejsc parkingowych przez lokatorów – mieszkańców osiedla.

Wskazał jednak, że warunkiem zwolnienia podatkowego będzie przeznaczenie uzyskanych dochodów na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych Spółdzielni.

W ocenie organu podatkowego dochody uzyskiwane z:

- wynajmu powierzchni reklamowych na budynkach stanowiących zasoby mieszkaniowe,

- dzierżawa terenów i lokali,

- wynajem lokali użytkowych,

- odsetki za zwłokę w zapłacie oraz odsetki od lokat bankowych,

nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącej podstawową działalność Spółdzielni i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji zwrócić uwagę należy, że organ podatkowy w jej rozstrzygnięciu uznał, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w całości.

W uzasadnieniu interpretacji dokonał natomiast podziału przedstawionych przez podatnika zdarzeń będących źródłem dochodu na zdarzenia, które w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rodzą obowiązku zapłaty podatku i zdarzenia, które są źródłem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Na tle tej sprawy wydaje się, że w istocie rozpatrzenie wniosku jako całości nie było prawidłowe. Przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Z jednej strony organ podatkowy nie przyznał racji podatnikowi w całości co do jego stanowiska, z drugiej natomiast wskazał, że podatnik miał rację co do części wniosku. Przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z powołanym art. 14 c § 1 Ord. pod. Ponieważ interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację ponownie.

Niezależnie od powyższego uchybienia, rozważyć należy, czy działanie organu podatkowego, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona interpretacja podatkowa, nie zostało podjęte przedwcześnie. Zwrócić uwagę bowiem należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. Dlatego bardzo ważne jest, aby skarżący składając taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zauważyć należy, że w przepisie art. 14 b § 3 Ord. pod. ustawodawca stwierdził, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przedstawienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący rozumieć należy jako opisanie go bardzo dogłębnie, dokładnie i szczegółowo; w taki sposób, by można było prawidłowo ocenić przedmiot wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych do analizy organu podatkowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego uregulowanego w Dziale IV, rozdział 11 Ord. pod. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę i nie podejmuje działań zmierzających do jego ustalenia. Niezależnie od powyższego organy podatkowe przed przystąpieniem do oceny stanowiska i uzasadnienia przedstawionych we wniosku, powinny zbadać taki wniosek pod kątem warunków formalnych, które powinien on spełniać i dotyczy to również takich jego elementów jak: stan faktyczny, pytanie skierowane do organu oraz uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest więć uznanie go za niewyczerpujący, tj. niewystarczający do zajęcia stanowiska przez organ, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ord. pod.

W świetle przedstawionych rozważań stwierdzić należy, że Skarżąca nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji jego ocena i zastosowanie przepisów prawa dokonane przez organ podatkowy były przedwczesne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, iż według Spółdzielni wszelkie podejmowane przez nią czynności przynoszące dochód są przeznaczane na potrzeby gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zauważyć należy, iż Spółdzielnia wymieniła kilkanaście czynności, które podejmuje w celu uzyskania przychodów, ale nie określiła jaki wpływ i znaczenie mają podejmowane działania na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i w jaki sposób przysługują się do utrzymania nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. Wyjaśnienie tej kwestii jest istotne dla przeprowadzenia prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku nie zwalnia już od opodatkowania wszystkich dochodów Spółdzielni, ale przewiduje zwolnienie jedynie w określonych sytuacjach i po spełnieniu wymienionych w przepisie warunków.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż wniosek, nie zawierając w swej treści informacji istotnych z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej nakreślonego stanu faktycznego, nie spełniał warunku określonego w art. 14b § 3 Ord. pod. Opisany brak formalny wniosku mógł mieć z kolei bezpośredni wpływ na ocenę zaskarżonej interpretacji, która nie została wydana na podstawie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli wniosek nie odpowiada wymogom ustawowym, organ podatkowy na podstawie art. 14 h Ord. pod. w związku z art. 169 § 1 i § 2 Ord. pod. powinien wezwać podatnika do usunięcia braków podania w terminie 7 dni, pouczając go jednocześnie o konsekwencjach niewypełnienia tego obowiązku. Stosownie do art. 14 g Ord. pod. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3 pozostawia się bez rozpoznania.

Dokonując analizy wniosku Spółdzielni z 19 lipca 2008 r. organ podatkowy nie zastosował wskazanej powyżej procedury, a nieprawidłowość ta skutkować musi uchyleniem przedmiotowego postanowienia.

Zwrócić również uwagę należy, że organ podatkowy oceniając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej powinien rozważyć, czy jest możliwe objęcie pytaniem jednorazowo kilkunastu różnych czynności, które skarżąca przedstawiła w ramach jednego stanu faktycznego. Wprawdzie wątpliwości skarżącej dotyczyły interpretacji jednego przepisu, to jest art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale nawet jego pobieżna analiza wskazuje na niezwykłe bogactwo stanów faktycznych, które mogą pojawić się w związku ze stosowaniem tego przepisu. Powyższe jest konsekwencją użytych w tym przepisie niezdefiniowanych pojęć: "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Dotychczasowa praktyka (jak wynika z spraw kierowanych do Sądu) - a wydaje się ona słuszna - była taka, że organ dzielił wniosek na części i wówczas oceniał zagadnienia wywołujące wątpliwości pytających.

Organ podatkowy rozważyć więc powinien, czy w istocie Skarżąca nie przedstawiła kilku zagadnień, które należy potraktować indywidualnie i w konsekwencji do każdego z nich odnieść się i analizować odrębnie. Zauważyć należy, że pytanie przedstawione przez Spółdzielnię wywołało trudności w prawidłowym ujęciu problemu w wydanej interpretacji i w konsekwencji zasadne zarzuty Skarżącej, że w istocie nie otrzymała interpretacji, ponieważ organ podatkowy nie podjął żadnej rzeczowej polemiki z jej stanowiskiem i nie wskazał jakie argumenty przemawiały za przyjęciem, iż dokonana przez Spółdzielnię interpretacja nie jest prawidłowa. Sposób załatwienia wniosku, traktujący wszystkie dochody an bloc doprowadził do sytuacji, że nie dokonano szczegółowej analizy wskazanych przez Skarżącą dochodów, a przyjęta argumentacja dla dwu grup dochodów podlegających i nie podlegających zwolnieniu nie okazała się dla Skarżącej wystarczająca, a w ocenie Sadu nie była prawidłowa.

Powyższe spowodowało, że skarga Strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.

Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.