Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3630/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, że minister finansów nie może badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez izbę skarbową.

2. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia /art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nie oznacza to wszakże, że kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. O rażącym naruszeniu prawa możemy mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego, która powoduje oczywiste skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej.

TEZY

1. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, że minister finansów nie może badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez izbę skarbową.

2. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia /art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nie oznacza to wszakże, że kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. O rażącym naruszeniu prawa możemy mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego, która powoduje oczywiste skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzje Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie Odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatek od towarów i usług - skargi oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 17.11.2000 r. (...) oraz (...) Minister Finansów utrzymał w mocy wcześniej wydane przez siebie decyzje z dnia 7.09.2000 r. (...) oraz (...), którymi odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w J.-G. z dnia 21.07.1997 r. (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1993 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz z dnia 1.12.1997 r. (...) w sprawie określenia zobowiązania w tym podatku za okres od stycznia do października 1994 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia powyższych decyzji, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w J.-G. oraz Urząd Skarbowy w J.-G. decyzją z dnia 7.02.1996 r. (...) Urząd Skarbowy w J.-G. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1993 r. oraz decyzją z dnia 18.06.1997 r. (...) określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od stycznia do października 1994 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za ww. okresy.

W wyniku złożonego w dniu 5.07.1997 r. odwołania Izba Skarbowa w J.-G. powyższe decyzje uchyliła i określiła na nowo wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy.

Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił się w dniu 9.02.1998 r. do Ministra Finansów z żądaniem stwierdzenia nieważności obu decyzji Izby Skarbowej w J.-G. podnosząc, iż wydane zostały one z rażącym naruszeniem prawa. Minister Finansów nie podzielił zdania strony skarżącej i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Uznał, iż argumenty podane przez stronę nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nieważności Izby Skarbowej. W dniu 21.09.2000 r. strona złożyła odwołania od decyzji Ministra Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, iż wydanie decyzji podatkowych komasujących wymiar podatku za okres dłuższy niż miesiąc stanowi rażące naruszenie prawa i obarczone jest wadą nieważności. Minister Finansów decyzjami z dnia 17.11.2000 r. utrzymał w mocy wcześniej wydane decyzje, podtrzymując swą wcześniejszą argumentację.

Na powyższe decyzje Ministra Finansów strona złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc w nich o uchylenie tych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesowych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skarg podniósł, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje przy zachowaniu warunków przewidzianych w ustawie o tym podatku w okresie jednego miesiąca i rozliczane jest także w okresie jednego miesiąca. Zgodnie zatem z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie istnieje możliwość rozliczenia tego podatku w okresach dłuższych aniżeli okres obliczeniowy czyli okres miesiąca. Należy więc stwierdzić, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji w sposób i na warunkach określonych w ustawie, a podatnik ma prawo do otrzymania decyzji rozliczającej podatek w okresach miesięcznych. Podatnik spodziewać się może wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres jednego miesiąca. Natomiast wydanie decyzji przez organ podatkowy, której treść różni się od deklaracji złożonej za okres miesiąca, nie powoduje utraty prawa przez podatnika do korekty deklaracji za miesiące następujące po miesiącu objętym decyzją, co stanowi dodatkowy argument obowiązku wydawania decyzji za okres miesięczny. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne jest aby Urząd Skarbowy w J.-G. wydał jedną decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 r. oraz drugą decyzję za miesiące od stycznia do października 1994 r.

Skarżący podkreślił, iż miał prawo po doręczeniu decyzji organu podatkowego, na podstawie art. 156 Kpa, żądać stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej tego organu. Jednak uznał, że tak poważne uchybienie nie może ujść uwadze organu odwoławczego. Wobec tego wniesiono odwołanie od tej decyzji, starając się również zająć stanowisko merytoryczne, wyjaśniając poszczególne kwestie. Jednak organ odwoławczy nie zwrócił w ogóle uwagi na wydanie pojedynczych decyzji za okresy dłuższe niż miesiąc, sam wydał takie decyzje.

W skardze zarzuca się ponadto, że wydane przez Izbę Skarbową w J.-G. decyzje nie posiadają uzasadnienia za każdy miesiąc oddzielnie. Jeżeli bowiem organ odwoławczy uznał, że wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres dłuższy aniżeli jeden miesiąc nie jest sprzeczne z prawem, to przynajmniej powinien odnieść się w uzasadnieniu do każdego miesiąca oddzielnie. Tymczasem uzasadnienia decyzji nie zawierają tego elementu, a wręcz przeciwnie zawierają łączne rozliczenie umów zawartych przez skarżącego. Wreszcie strona zwraca uwagę na fakt, iż decyzja musi zawierać przynajmniej te elementy, które znajdują się w deklaracji podatkowej za konkretny miesiąc, a ponadto w uzasadnieniu musi jednoznacznie odnieść się do tej konkretnej deklaracji. Decyzje te nie odpowiadają zatem wszystkim wymogom stawianym przed nimi przez przepisy art. 107 Kpa. Natomiast Minister Finansów nie ustosunkował się do kwestii zgodności wydanej decyzji z postanowieniami art. 107 Kpa. Nie wystarczy bowiem wydając decyzję odmowną wskazać, że zdaniem Ministra Finansów takie naruszenie prawa jakie zarzuca strona postępowania nie miało miejsca.

Należy to stwierdzenie poprzeć merytorycznym uzasadnieniem opartym na przepisie prawa, czego w ocenie skarżącego Minister nie uczynił.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, zarzuty tam zawarte uznał za bezzasadne i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg decyzje te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania co uzasadniałoby ich uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego w badanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż Izba Skarbowa w J.-G. wydała ostateczne decyzje z dnia 21.07.1997 r. (...) oraz z dnia 1.12.1997 r. (...), w których określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od lipca do grudnia 1993 r. i od stycznia do października 1994 r. Obu tym decyzjom zarzucono nieważność kierując do Ministra Finansów żądanie w tej sprawie w dniu 9.02.1998 r. Natomiast Minister Finansów odmówił w obu przypadkach stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w J.-G. zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak również w postępowaniu odwoławczym.

Sporna jest natomiast kwalifikacja prawna zaskarżonych decyzji, które zdaniem strony obarczone są wadą nieważności. Spór należy więc rozstrzygnąć na gruncie przepisów prawa procesowego regulującego przesłanki nieważności decyzji ostatecznych. Stanowią je wady, o których mówi treść art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest jednak ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Sensem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest natomiast ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu zaistnienia innych przesłanek /wad/ nie jest w ogóle dopuszczalne.

Strona w swych skargach wskazuje konkretnie na rażące naruszenie prawa, które towarzyszyło wydaniu zaskarżonych decyzji jako przesłankę stwierdzenia nieważności wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odnosząc się przy tym w mniej lub bardziej ogólny sposób do naruszenia art. 107 Kpa, art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także art. 14 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem należy zwrócić uwagę, iż wywołany przez stronę tryb uchylenia ostatecznych decyzji podatkowych ma ze swej natury charakter nadzwyczajny. Powoduje to, iż szczególny tj. kwalifikowany charakter muszą mieć przesłanki dla uznania nieważności takich decyzji. Wśród nich ustawodawca podatkowy ujął rażące naruszenie prawa jako przyczynę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w ten sposób wydanych.

Należy zatem w tym świetle ocenić zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą i skonfrontować je z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokonać analizy stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w świetle przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to zasługuje na aprobatę z kilku względów. Po pierwsze, organ ten słusznie uznał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i badać na nowo zasadność zajętego stanowiska przez Izbę Skarbową w J.-G.

Po drugie słusznie Minister Finansów zwraca uwagę na to, iż stwierdzenie nieważności może być, na tle art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonane tylko wówczas kiedy naruszenie to ma charakter rażący. W świetle akt sprawy 1 nie wynika, iż rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach wydano w sprzeczności z treścią wskazanych przez stronę przepisów, jak również innych przepisów prawa. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia. Tego rodzaju pojęcie niedookreślone wprowadzone zostało jednak celowo przez ustawodawcę, aby w ten sposób umożliwić dokonywanie ocen przez organy podatkowe, z zachowaniem tzw. luzu decyzyjnego. Nie oznacza to wszakże, iż kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. W omawianym stanie faktycznym ma ona swój konkretny wyraz w skutkach wadliwych decyzji podatkowych, których uchylenia przez Sąd domaga się strona skarżąca. Skutkami wydania decyzji, o których mowa, mogło być zawyżenie zobowiązania podatkowego, jeśli jak błędnie twierdzi strona skarżąca, zamiast określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podobnie jak ustalenie dodatkowego zobowiązania, w ujęciu miesięcznym, dokonano by tego w rozliczeniu dłuższym. Wówczas rażące naruszenie prawa polegałoby nie tylko na oczywistej sprzeczności decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego, a więc przepisami art. 10 i następnymi ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz spowodowałoby oczywiste skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej. Tymczasem strona nie wskazała na jakiekolwiek tego rodzaju zdarzenia, które można by uznać za rażące naruszenie prawa, tak gdy chodzi o prawo materialne, jak normy prawa procesowego, w tym rażące naruszenie przepisów art. 107 Kpa.

Powyższe oznacza, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym, należało ją oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.