Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1147/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w Z. (dalej: strona, Spółka, skarżąca), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012r. w kwocie [...] zł, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B..

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wnioskiem z [...] r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł, w oparciu o art. 75 § 2 i § 3 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. – dalej u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 244 – dalej: rozporządzenie).

Uzasadniając swój wniosek skarżący wskazał, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżał podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych typu "[...]", "[...]", "[...]", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (np. do piwa "[...]" dodaje się syrop glukozowo-fruktozowy [...]). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla dosładzania piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej dodatkowym substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji.

Strona podniosła, że postanowieniem z 19 października 2016 r. o sygn. akt I GSK 588/15, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego – tj.: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

Organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie z § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 u.p.a.). W konsekwencji, kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – innego wyrobu gotowego czyli piwa smakowego.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu strona wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

- art. 94 ust. 3 oraz ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, DIAS decyzją z [...] r. nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów skarżącej i utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że do opodatkowania alkoholi i napojów alkoholowych zastosowanie mają dwie dyrektywy: dyrektywa Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 29; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 213 ze zm.) oraz dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 21, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 206 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego przepisy unijne pozwalają ustalać podatek akcyzowy według dwóch metod: 1) liczby hektolitrów/stopnie Plato lub 2) liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. W obydwu przypadkach podstawa opodatkowania dla piw smakowych winna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego. Zaprezentowane sposoby kształtowania podstawy opodatkowania nie prowadzą jednak do identycznych, a jedynie zbliżonych rezultatów. Dla uzyskania takiego samego efektu w opodatkowaniu piwa proporcja zawartości alkoholu do stopni Plato musiałaby wynosić dokładnie jak 1:2,5 (1% alkoholu : 2,5° Plato). Tymczasem, tylko nieliczne wyroby spełniają ten warunek, co wynika m.in. z dużej swobody producentów w zakresie doboru składu surowcowego, różnego stopnia odfermentowania brzeczki, jak również stosowanej technologii: tradycyjnej lub HGB. Rozbieżność tę dopuścił prawodawca unijny przewidując w preambule do Dyrektywy Rady 92/83/EWG, że w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu, pod warunkiem, że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie. Warunek ten spełnia prawo krajowe.

Na podstawie art. 94 ust.1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Definicja ta jest analogiczna do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG. Z kolei, w myśl art. 94 ust. 3 i 5 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Przywołując definicje zawarte w § 2 wspomnianego rozporządzenia organ wywiódł, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Z kolei, w § 3 ust.3 rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1 określa Polska Norma PN-A-79093-22000 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Norma ta nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga w celu ustalenia ekstraktu brzeczki. Zgodnie z tym wzorem, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego tym wyższy stopień Plato.

W przekonaniu organu odwoławczego, ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Obowiązujące przepisy nie przewidują odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Oznacza to, że dla wszystkich wyrobów określanych jako piwo metoda ta jest jedna, a ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania od niej odstępstw, gdyż w przeciwnym wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób działania. Natomiast, jeśli określił on jeden algorytm postępowania to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia. Zatem, przez zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że dla opodatkowania akcyzą dany towar musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na ich podstawie oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Zatem produkt powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczany do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji. Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo, w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. W celu prawidłowego obliczenia zdefiniowanego w rozporządzeniu stopnia Plato w wyrobie gotowym zasadne jest zatem zastosowanie wzoru Ballinga. Powinny być w nim wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku (w przedmiotowej sprawie) mieszanina piwa i syropu smakowego, w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również nazywanego piwem. Tym samym, wyrobem gotowym jest piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych.

Nadto organ odwoławczy przywołał przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 13 ust. 1 , a także art. 2 pkt 12, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 40 ust. 5 u.p.a. wskazując, że produkcja piwa winna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Również z tego organ wywiódł, że podstawa opodatkowania powinna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, tj. w piwie smakowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych. Potwierdzają to regulacje w zakresie opodatkowania piw smakowych obowiązujące w Czechach i Niemczech, wzorowane na w/w dyrektywach. Organ II instancji nie podzielił także pozostałych argumentów i zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

- art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r., należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez skarżącego piw smakowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 lipca 2019r. o sygn. akt III SA/Gł 509/19 uchylił zaskarżoną przez "A" S.A. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. utrzymującą w decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że "Istota sporu w sprawie sprowadza się do właściwej interpretacji przepisów akcyzowych w zakresie podstawy opodatkowania piwa i ustalenia znaczenia pojęcia "1 stopień Plato", od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Dalej zauważył, że zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania tzw. piw smakowych budziło wątpliwości interpretacyjne. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym następującej treści" "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

Wyrokiem z 17 maja 2018r., C-30-17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił na to pytanie odpowiedzi i orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Zaakcentował, że wydane orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości UE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tych umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego ( wyrok TK z 11.05.2005 r., sygn. K 18/04). Podkreślił również, że orzeczenie interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości UE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zatem zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Mając na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko DIAS wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji. Dalej wskazał, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zgodnie z powołanym już art. 94 ust. 5 u.p.a. miał obowiązek określić metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej. Zatem z przepisu tego wynika, że zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Oznacza to, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić wątpliwości, że jego istota, gdy zwrócić uwagę na zawarty w nim przedmiotowy zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Jak wskazał w cytowanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE (pkt 27) jest to działanie uzasadnione, w sytuacji braku takich definicji w dyrektywie czy innych aktach. Tak więc dla celów podatkowych można stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Tym samym, Sąd w ww. wyroku, za błędne uznał stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 u.p.a. - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 Konstytucji RP warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, stałoby się ono w istocie aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy. Wskazał także, że z § 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie. Wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można tych zdarzeń pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego zakresu znaczeniowego, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, jaką jest browarnictwo.

Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, co uważa się za 1 stopień Plato (ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie). Uwzględniając treść przywołanego § 3 ust. 1 rozporządzenia przyjąć należy, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych (aromatów) następuje już po zakończeniu fermentacji (w sprawie po zakończeniu fermentacji, bezpośrednio przed etapem filtracji), oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodana mieszanina wody, cukru i aromatów), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. Pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności, między irmymi, poprzez "wyznaczanie liczby stopni Plato w piwie gotowym", co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości odczytania pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 rozporządzenia, i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem "zawartości alkoholu".

W tym stanie rzeczy, wykładnia przepisów przedstawiona przez organy orzekające jest także niezgodna z przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości UE rozumieniem przepisów dyrektywy 92/83. W sytuacji takiej jak występująca w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska organu odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia, prowadziłoby do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organy podatkowe - doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier (czy syrop), które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (wyroki NSA z 5.11.2012 r., sygn. akt I GSK 187/11; z 6.11.2015 r. I GSK 583/15). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym - uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

WSA w wyroku z 9 lipca 2019 r., uznał zatem zarzuty skargi za usprawiedliwione, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz jej uchyleniem. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

W efekcie ww. prawomocnego wyroku WSA, który nie został zaskarżony przez strony, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nieprawidłowo uznał, iż określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych następuje w momencie pojawienia się wyrobu gotowego jakim jest piwo smakowe (z uwzględnieniem substancji słodzących). Za wiążący w niniejszej sprawie uznał pogląd, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Kwestia ta jak wskazał Wojewódki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lipca 2019r. o sygn. akt III SA/Gl 509/19 - została ostatecznie rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17. Powyższe oznacza, iż zasadne jest stanowisko reprezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, iż podatnik rozliczając akcyzę od piwa zawyżał podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych typu np. [...]" , "[...]" "[...]",, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w niniejszej sprawie ujawnił się dodatkowy problem wymagający przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części tj. kwestia poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego.

Zwrócił uwagę, że z uchwały Pełnego Składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dotyczącej rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., wynika, że aby podatnik mógł skutecznie dochodzić zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, musi być wykazane, że na skutek zapłaty tego podatku poniósł on uszczerbek majątkowy.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższa argumentacja odnosząca się do kwestii nadpłaty ma charakter ogólny, mimo że uchwała została wydana w trybie art. 14 § 5 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego strona, chcąc skutecznego dla siebie rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty, powinna udowodnić, że doznała uszczerbku majątkowego przez nieprzerzucenie kwoty podatku na nabywcę, czyli że poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku.

Kwestia ta nie była przedmiotem postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że dla wydania rozstrzygnięcia koniecznym jest ustalenie, czy strona nie zostałaby bezpodstawnie wzbogacona gdyby otrzymała zwrot podatku akcyzowego. Koniecznym staje się więc zebranie dowodów potwierdzających stan faktyczny w zakresie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w szczególności z uwzględnieniem tez płynących z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt 1 GPS 1/11.

Analiza powyższa powinna uwzględniać cenotwórczy charakter podatku akcyzowego oraz fakt, że cena sprzedaży piwa jest determinowana czynnikami kosztowymi, a tym samym akcyza jest integralnym składnikiem ceny sprzedaży.

Nadmienił przy tym, wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r. o sygn. akt 1 GSK 595/15 , że "... z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach wynika obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny nie oznacza, że w rzeczywistości podatek ten został wliczony do ceny i przerzucony na nabywcę towarów. Zauważył, że w uchwale sygn. I GPS 1/11, NSA powołał się na orzecznictwo Trybunału, jednoznacznie wskazując, że nawet mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110).

W ocenie organu odwoławczego zakres koniecznych wyjaśnień oraz ich charakter przekracza ramy postępowania wyznaczonego zakresem art. 229 O.p., a nadto naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 127 tej ustawy, czyli prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w wyżej wskazanym zakresie.

Wskazane wyżej okoliczności wymagają uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, chociaż nie przesądzają o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej jest niedopuszczalna, gdyż pozbawiałaby samodzielności orzeczniczej organ niższego rzędu i sprowadzała postępowanie faktycznie do jednej instancji.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach strona zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie Naczelnikowi US sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, w której stan sprawy pozwalał na orzekanie co do istoty tj. stwierdzenie, że skarżąca nadpłaciła podatek akcyzowy za miesiąc marzec 2012r. oraz przyznanie jej zwrotu tej nadpłaty;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność zbadania, czy skarżąca poniosła uszczerbek ekonomiczny w związku z nadpłaceniem podatku akcyzowego, w sytuacji, w której wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2019r. sygn. III SA/Gl 509/19 nie wskazywał na taką okoliczność tj. stwierdzał bezwarunkowo, że skarżąca nadpłaciła podatek akcyzowy we wskazanym okresie, jak również wskazana kwestia nie ujawniła się w ramach dotychczasowego przebiegu postępowania;

- art. 2 oraz art. 7 Konstytucji tj. zasady zaufania obywatela do państwa oraz zasady praworządności, poprzez uchylanie się Dyrektora lAS od podjęcia decyzji warunkującej zwrot nadpłaty wobec skarżącej i przedłużanie tym samym momentu zakończenia toczącego się postępowania w sytuacji, gdy zwłoka wynika m.in. z błędnej interpretacji przepisów dokonanej uprzednio przez organy podatkowe w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że możliwe jest na gruncie prawa podatkowego odwoływanie się do zaczerpniętej z prawa cywilnego przesłanki bezpodstawnego wzbogacenia jako przesłanki warunkującej zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym;

- art. 210 § 1 pkt 6 w wz. z art. 124 O.p. poprzez nieuprawnione wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje uchwała pełnego składu Izby NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 i niewskazanie przez Dyrektora IAS podobieństwa, pomiędzy stanem faktycznym zaprezentowanym w uchwale i stanem faktycznym będącym przedmiotem niniejszego postępowania, w sytuacji, w której uchwała była "uchwałą konkretną" wydaną w sprawie energii elektrycznej i tym samym ma ona zastosowanie jedynie do zbliżonych lub podobnych stanów faktycznych, a w niniejszej sprawie przedmiotem sporu była nadpłata powstała z tytułu produkcji piw smakowych, których opodatkowanie akcyza cechuje się odmienna specyfiką niż opodatkowanie energii elektrycznej.

Przedstawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Spółka w uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe argumenty akcentując, że dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe. Tym samym, nie powinno mieć to wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ do tej pory uiszczano podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, Spółka uważa za uzasadniony wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a przeciwne stanowisko organów uznaje za błędne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania te nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B..

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron.

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14).

Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 O.p.

Stało się tak dlatego, że organ odwoławczy uwzględniając wskazania i ocenę prawną zawarte w wyroku tut. Sądu z 9 lipca 2019 r., sygn.. III SA/Gl 509/19, wyraźnie i jednoznacznie wypowiedział się w kwestii ustalania podstawy opodatkowania piw smakowych, za błędne uznając stanowisko organu wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

Jednocześnie organ prawidłowo wskazał, że w dotychczasowym postępowaniu tylko ten sporny aspekt sprawy był brany pod uwagę, podczas gdy organ pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kontekście okoliczności wskazanych w uchwale siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn.. I GPS 1/11 definiującej pojęcie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Słusznie skarżąca wskazuje, że uchwała ta została wydana w konkretnej sprawie, w której ma moc bezpośrednio wiążącą. Jednak stanowisko w niej zawarte odnosi się również do przedmiotowej sprawy, a to z racji mocy ogólnie wiążącej uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika sformalizowany tryb umożliwiający składom orzekającym sądów administracyjnych odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. Stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby lub pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. W rozpatrywanej sprawie, Sad orzekający respektuje stanowisko NSA zawarte w ww. uchwale.

Usunięcie wątpliwości związanych z rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p., art. 210 § 1, a także art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji.

Wobec stwierdzonej niekompletności postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy, wbrew postawionym zarzutom nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w pełni uwzględnił wskazania i ocenę prawną zawartą w wyroku tut. Sądu w sprawie sygn.. III SA/Gl 509/19.

Organ odwoławczy słusznie przy tym zauważył potrzebę rozpoznania wniosku skarżącej w zakresie, który w ogóle nie był przedmiotem oceny organów podatkowych i Sądu, które skupiły się na spornym zagadnieniu podstawy opodatkowania piw smakowych. Organy podatkowe kwestionując w swoich decyzjach stanowisko skarżącej co do nieprawidłowego uwzględniania w podstawie opodatkowania dodatków smakowych, w ogóle nie wyjaśniły zasadności wniosku o nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i wykładni tego przepisu, zgodnie z którą konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie wnioskującej o zwrot podatku akcyzowego.

Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, podziela stanowisko i argumentację organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji co do konieczności przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.