Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 443/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1, art. 193 § 1-4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), określił [...] (dalej zwany "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2013 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2013 r., wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca 2008 r. do [...] grudnia 2008 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że podatnik prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Przedmiotem działalności gospodarczej była między innymi: produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych, naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych, instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, wykonywanie instalacji elektrycznych, wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

Organ stwierdził, że w ewidencji nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego za IV kwartał 2008 r. ujęto 16 faktur wskazanych w decyzji.

W toku postępowania strona przedłożyła kserokopie dokumentacji powiązanej z ww. fakturami wystawionymi przez [...] S.A. na rzecz firmy "[...]":

- umowy zawarte pomiędzy [...] S.A. a firmą [...],

- protokoły odbioru dotyczące robót pomiędzy [...] a [...] S.A.,

- dowodu wpłaty KP, w których stwierdza się dokonanie zapłaty gotówkowej przez firmę [...] na rzecz [...] S.A. tytułem wskazanych na dowodach KP faktur VAT,

- dokumenty dotyczące współpracy pomiędzy firmą [...] a podmiotami, które zlecały jej wykonanie prac na poszczególnych obiektach.

Zdaniem organu w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym kontrahent podatnika [...] S.A. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku VAT, zatem podatnikowi nie przysługiwało w ramach działalności gospodarczej "[...]" prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie wskazanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie bezspornie dowiedziono, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca figuruje [...] S.A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc wykonanie prac instalacji teletechnicznych nie mogło mieć miejsca przez Spółkę, w zakresie na nich wskazanym. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie obowiązującej ustawy o VAT.

W związku z zarzutem strony dotyczącym odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków organ II instancji zauważył, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z uwagi na zgromadzony w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, w szczególności włączony stosownymi postanowieniami z odrębnych postępowań, taki jak liczne przesłuchania świadków, które wyraźnie wskazują, że [...] S.A. nie mogła wykonać żadnych usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji podjął próby przesłuchania kluczowego świadka M. W.. Świadek pisemnie oświadczył, że nie może stawić się ze względu na zły stan zdrowia, przedkładając zwolnienia lekarskie.

Jednocześnie, podczas postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że pozostali świadkowie między innymi: M. Z., M. G., G. B. są przedstawicielami firm zlecających podatnikowi w 2008 r. wykonanie usług, a więc trudno zgodzić się ze stroną, że przesłuchania te mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że kontrahent jakim jest [...] S.A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest okoliczność, że usługi wskazane na fakturze nie zostały w ogóle wykonane, tylko że nie wykonała ich Spółka widniejąca na fakturze jako jej wystawca.

Zdaniem organu świadczą o tym następujące fakty:

Spółka w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupów i sprzedaży towarów i usług w postaci: rejestrów VAT sprzedaży i zakupów, dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów bankowych, zawartych umów, zleceń dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, jak również:

- Spółka nie wskazała jakichkolwiek kosztów typowych dla działalności gospodarczej (zakup energii, materiałów, paliwa, koszty telefonów, koszty wynajmu),

- fakt wykreślenia na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT Spółki z rejestru jako podatnika VAT w związku z brakiem możliwości skontaktowania się z podatnikiem,

- niezłożenie przez [...] S.A. deklaracji dla podatku do towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r.,

- fakt wykreślenia adresu Spółki [...] z Krajowego Rejestru Sądowego,

- brak własnych środków transportu - Spółka [...] nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów,

- brak wśród zatrudnionych pracowników osób mogących wykonywać usługi wskazane na wystawianych fakturach,

- brak wskazania jakichkolwiek podwykonawców,

- brak wskazania środków trwałych, urządzeń oraz narzędzi potrzebnych do wykonania fakturowanych usług,

- brak płatności w formie przelewów i wskazywanie gotówki jako jedynego środka płatności,

- brak obrotów na rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki (bądź jedynymi odnotowanymi były opłaty za prowadzenie rachunku, wpłaty własne, wynagrodzenia lub przewalutowania),

- obszerny zakres prac wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez [...] S.A - przewóz towarów, prace remontowe, montażowe, spawania, instalacyjne, usługi marketingowo-reklamowe, wykonanie dokumentacji, przygotowanie projektu i oferty przetargowej, wykonanie dokumentacji technicznej,

- fakt, że Prezes Zarządu [...] S.A. nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki, nie wypełniał żadnych obowiązków związanych z funkcją prezesa, nie ma wiedzy w zakresie rozliczeń podatków, prowadzenia spółki akcyjnej, nie wie jakie usługi były przedmiotem działalności firmy [...],

- fakt, że osoby wskazane w KRS jako członkowie Rady Nadzorczej Spółki, nie pełniły w rzeczywistości tej funkcji, jak również nie miały świadomości, iż wymieniono je w KRS,

- zeznania:

- W. W., który nie ma podstawowej wiedzy o spółce, w której powołano go do pełnienia funkcji Prezesa. Nie ma wiedzy na temat wykonywanych usług, nie zna nazw kontrahentów, zeznał, że niczego w spółce [...] nie wykonywał, niczym się nie zajmował, nie ma wiedzy na temat majątku spółki, jej księgowości. Wysyłał jedynie podpisane przez siebie kartki "in blanco", a całą działalnością [...] zajmowali się dyrektorzy tj. M. W., J. J. oraz B. K..

- M. W., wskazanego przez Prezesa jako jeden z dyrektorów prowadzących sprawy Spółki, który nie potrafi wskazać zawartych przez Spółkę kontraktów, kontrahentów spółki, zeznaje, że spółka zawsze korzystała z podwykonawców, jednak nie potrafi podać chociażby jednej nazwy firmy podwykonawczej, nie potrafił opowiedzieć, jak wyglądała księgowość w Spółce jak również określić, jakie Spółka [...] miała obroty, wymienić pracowników Spółki,

- J. J., który zeznaje, że w okresie jego zatrudnienia po dniu [...] czerwca 2005 r. Spółka [...] nie zawarła żadnego nowego kontraktu, nie prowadziła żadnych realizacji, jedyne prace jakie były prowadzone po tym dniu przez Spółkę, to były prace rozliczeniowe i obsługa reklamacji, ponieważ nie było grup podwykonawczych. Zeznał, że nie zajmował się sporządzaniem faktur, nie zna nazw ani nazwisk widniejących na fakturach i umowach, nic mu nie wiadomo na temat tych podmiotów ani robót zawartych w treści tych faktur i umów,

- B. K., który złożył sprzeczne zeznania, w których raz stwierdził, że zawarł jakieś kontrakty dla [...] ale nie pamięta, jakie, natomiast w trakcie innego przesłuchania, że nie zawierał w imieniu Spółki [...] umów na wykonanie usług lub dostarczanie towarów, nie zna żadnych konkretnych kontrahentów, nie miał kontaktu z podwykonawcami, ani nie zawierał żadnych umów z podwykonawcami, nie drukował umów i faktur w imieniu Spółki,

- pozostałych osób zatrudnionych przez Spółkę [...], które nie wykonywały usług wskazanych w fakturach sprzedaży, nie są w stanie wskazać nawet ogólnych informacji na temat samej Spółki, w której byli zatrudnieni. Nie wiedzą lub nie potrafią podać szczegółów dotyczących przedmiotu działalności Spółki, nie wiedzą co się działo w Spółce w badanym okresie,

- wzajemnie wykluczające się zeznania W. W., który zeznaje, że niczym w spółce [...] się nie zajmował, oraz M. W. i J. J., którzy zeznają że W. W. zajmował się sprawami Spółki [...],

- wzajemnie wykluczające się zeznania W. W., który zeznaje, że B. K. był w pełni zorientowany w sprawach Spółki [...] oraz B. K., który zeznał, że zajmował się wyłącznie obsługą wierzytelności.

Zdaniem organu niewiarygodnym jest również fakt, że P. K., który jak twierdzi w sposób ciągły współpracował z [...] S.A., a w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podatek naliczony z tytuł transakcji z powyższym kontrahentem stanowił 50% całego podatku naliczonego wykazanego w rejestrach zakupów VAT za okres od czerwca do grudnia 2008 r., podczas przesłuchania nie potrafił wskazać żadnego pracownika kontrahenta. W trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2013 r. podatnik zeznał, że pieniądze uiszczane za świadczone usługi pochodziły z bankomatów z konta prywatnego w banku o nazwie [...]. W zastrzeżeniach z dnia [...] października 2013 r. do ustaleń zawartych w treści protokołu badania ksiąg podatnik stwierdził, że należności za faktury dla [...] S.A. uiszczał gotówką zgromadzoną wcześniej tj. przed czerwcem 2008 r., a także wypłacał je z bankomatów.

Po przeprowadzonej analizie postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że wypłacane kwoty nie mają powiązań z dowodami KP. Zdaniem organu II instancji zeznania w tym zakresie również są niespójne, bowiem faktu gromadzenia środków pieniężnych przed wskazanym okresem strona nie wskazała podczas przesłuchania. Niezrozumiałym jest również fakt, że doświadczony podmiot gospodarczy, który zarejestrował działalność gospodarczą z dniem [...] stycznia 2003 r. nie reguluje należności za wykonane usługi z konta firmowego.

Według organu strona nie dochowała należytej staranności w związku z brakiem zweryfikowania rzetelności tak dużego kontrahenta, jakim rzekomo miała być [...] S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt że [...] S.A. nie prowadziła działalności gospodarczej potwierdzają niespójne zeznania W. W. i M. W., a mianowicie prezes spółki nie posiadał żadnej wiedzy związanej z działalnością firmy, co zupełnie w odmienny sposób przedstawił M. W., który dodatkowo zeznał, że do jego obowiązków należał nadzór nad kontraktami i nawiązywanie nowych kontraktów, jednakże nie potrafił wskazać zawartych przez Spółkę kontraktów. Ponadto, wskazał, że Spółka nie posiadała zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, zawsze korzystała z podwykonawców, jednak nie potrafił podać chociażby jednej nazwy firmy podwykonawczej. Pracownicy [...] S.A. również nie mieli podstawowej wiedzy na temat jej funkcjonowania, a spotkania odnośnie zawierania umów o pracę odbywały się głównie w restauracjach. Kontakt pracowników ze spółką był sporadyczny.

Ponadto, strona nie interesowała się jakim sprzętem dysponuje [...] S.A., a posiadanie sprzętu, według zeznań podatnika było niezbędne do wykonywania zleconych prac takich jak: wykonanie prac instalacji teletechnicznych, wykonywanie instalacji światłowodowych i komputerowych, montaż sprzętu, kładzenie kabli oraz wykonywanie pomiarów, co więcej podatnik udostępniał kontrahentowi do wykonywania usług spawarkę światłowodową, która stanowiła jego własność.

Zdaniem organu strona mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą jej kontrahentów mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w nielegalnym procederze.

W związku z zarzutem strony, że organ I instancji nie wyjaśnił bezspornie, kto jak nie [...] S.A. wykonał zlecone firmie [...] prace, organ odwoławczy podkreśla, że organy podatkowe nie mają takiego obowiązku, wystarczające w tej sytuacji było udowodnienie, że sporna faktura dokumentuje czynności fikcyjne, które nie zostały dokonane pomiędzy wyszczególnionym w niej sprzedającym i kupującym. Istotne w sprawie są wyłącznie dokonane ustalenia, że usług tych nie wykonała [...] S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym [...] nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą, tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sposób prawidłowy zastosował przepis wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Jednocześnie, w związku z pismem pełnomocnika strony z dnia [...] maja 2014 r. dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres, organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie na dzień wydania decyzji nie występuje kwestia przedawnienia, co było przedmiotem rozważań w decyzjach wydanych dla podatnika, obejmujących II i III kwartał 2008 r., bowiem termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. przypadał na dzień [...] stycznia 2009 r., a więc okres ten ulegnie przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r.

W skardze z dnia [...] lipca 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa poprzez:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań mogących mieć wpływ na ustalenie prawdy obiektywnej mimo wezwania do podjęcia takowych z ich konkretnym wskazaniem,

2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 180 i 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

4) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych błędnie twierdząc, iż okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione,

5) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy o VAT, przez uznanie ksiąg i ewidencji za nierzetelne,

6) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a lit. a) ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że wystawione przez [...] S.A. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto, na potwierdzenie wykonywania przez [...] S.A. prac, pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych w skardze świadków.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 766/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] grudnia 2013 r. Rozpoznając skargę podatnika, Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający by uznać, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Naczelny Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1041/15, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w kontekście ustaleń, czy firma [...] mogła wykonać świadczenia ujęte w treści zakwestionowanych faktur, organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie wymagał dalszego uzupełnienia. Sąd nie miał więc podstaw by stwierdzić, że postępowanie podatkowe było w tym zakresie niezgodne z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, oświadczył że w całości podtrzymuje zarzuty skargi i wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz o umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w treści pisma (k. 136 - 144 akt sąd.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1041/15, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu było ustalenie, czy w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatnikowi przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz strony przez [...] S.A. na wartość netto [...] zł i podatek VAT 22% [...] zł.

W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że firma [...] nie wykonała usług instalacyjnych i montażowych, ujętych w zakwestionowanych fakturach. W toku postępowania organy podjęły czynności wyjaśniające, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organy przeprowadziły w niniejszej sprawie wszystkie niezbędnych dowody potwierdzające fakt, że wymieniony kontrahent wykonał prace zlecone mu przez skarżącego. Organy nie naruszyły przepisów procedury podatkowej. W przepisie art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV Op, dotyczącym postępowania dowodowego. Zostały w nim bowiem umieszczone przepisy określające m. in. jak rozkłada się ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, co może stanowić dowód w sprawie, jakie dowody należy przeprowadzić, a także w jaki sposób kształtują się prawa i obowiązki organu i strony w procesie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powołane w skardze przepisy art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., nie zostały przez organy naruszone, gdyż przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne czynności dla ustalenia faktów zgodnych z rzeczywistością oraz istotnych dla końcowego rozstrzygnięcia.

Postępowanie podatkowe zakłada otwarty system dowodów, a także dopuszcza liczne wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 180 i art. 181 Op). Jako dowód w sprawie organ winien bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, w tym również materiały zgromadzone w toku innych postępowań, także prowadzonych wobec innych podmiotów. Organy nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów.

Prawidłowo organy wykorzystały dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Organy nie podważyły zasadności wykorzystania protokołów przesłuchań z innych postępowań, wyjaśniły również w sposób przekonywujący dlaczego niektóre czynności dowodowe trzeba było przeprowadzić, a niektóre należało powtórzyć. Ponadto, materiały włączone do akt sprawy miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, bowiem dotyczyły bezpośrednio wystawcy zakwestionowanych faktur oraz prowadzonej przez ten podmiot działalności w kontrolowanym okresie.

Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zasadnie uznały, że firma [...] wykonała zlecenie ujęte w treści faktur (art. 187 § 1 O.p.). W oparciu o zgromadzone dowody organy miały bowiem dostateczne podstawy by ustalić, czy podmiot ten mógł, czy też nie mógł, wykonać prace instalacyjne i montażowe, wymagające specjalistycznego sprzętu oraz odpowiednich kwalifikacji. Większość czynności dowodowych była prowadzona względem spółki [...], a także osób w niej zatrudnionych, w celu ustalenia zakresu prowadzonej przez nią działalności.

Względem firmy [...] prowadzono postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2008 r., w którym ustalono, że wystawiała tzw. "puste faktury", w tym również na rzecz skarżącego. Organy zgromadziły w sprawie informacje dotyczące strony formalnej działalności tego podmiotu (wykreślenie z KRS, brak deklaracji VAT-7 i PIT-4R w 2008 r., brak sprawozdania finansowego). Liczne dowody wskazywały, iż firma ta nie korzystała z usług podwykonawców, nie zawierała kontraktów na wykonanie prac instalacyjno-montażowych i nie dysponowała sprzętem potrzebnym do wykonania specjalistycznych robót. Z protokołów zeznań osób związanych z firmą [...] wynikało ponadto, że żadna z zatrudnionych w tej firmie osób nie miała jakiejkolwiek styczności z instalacjami światłowodowymi, czy też ich spawaniem lub montażem. Organy przedstawiły również szereg dowodów wskazujących na dość specyficzny sposób funkcjonowania firmy [...] w profesjonalnym obrocie. Na jej kontach bankowych nie stwierdzono żadnych operacji z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie miała środków trwałych, a także innych urządzeń. Niektóre osoby pełniące funkcje kierownicze lub nadzorcze w spółce pełniły swoje funkcje nawet o tym nie wiedząc, inne nie miały pojęcia czym firma się zajmuje, kogo zatrudnia i z kim współpracuje.

Skarżący, którego firma zajmowała się wykonywaniem instalacji oraz dysponowała odpowiednim sprzętem, płaciła firmie [...] niekiedy więcej, aniżeli sama otrzymywała od bezpośredniego inwestora. Organy oceniły jako budzące wątpliwości wyjaśnienia podatnika, dotyczące nawiązania współpracy z kontrahentem oraz jej zakończenia, sposobu fakturowania robót, a także gotówkowego rozliczania poszczególnych zleceń.

Zasadnie również organy nie uwzględniły wniosków dowodowych, które w toku postępowania zgłaszał skarżący. Skarżący twierdził bowiem, że prace zlecał firmie [...], jednakże w kontekście dowodów zgromadzonych w sprawie, nie wydaje się możliwe, aby w ten sposób roboty objęte zleceniem zostały wykonane. Okoliczność, że kontrahent skarżącego nie korzystał z podwykonawców i nie miał pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać, została wykazana innymi dowodami. Organ miał zatem podstawy by w oparciu o treść art. 188 Op odmówić przesłuchania świadków wymienionych we wnioskach podatnika.

W ocenie Sądu samo wykonanie prac, co potwierdziliby zapewne bezpośredni inwestorzy, w żaden sposób nie podważało ustaleń dotyczących działalności firmy [...] oraz jej potencjalnych możliwości w kontekście realizacji tego typu zleceń. W przypadku natomiast przesłuchania M. W. wspomnieć należy jedynie, że był on trzykrotnie, bezskutecznie wzywany w charakterze świadka, a zatem organy były niejako zmuszone wykorzystać protokoły z jego zeznań, złożonych w innych postępowaniach.

W kontekście ustaleń, czy firma [...] mogła wykonać świadczenia ujęte w treści zakwestionowanych faktur, organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który nie wymagał dalszego uzupełnienia. Postępowanie w tym zakresie było zgodne z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w szczególności włączony stosownym postanowieniem z odrębnych postępowań, taki jak liczne przesłuchania świadków, które wyraźnie wskazują, że [...] S.A. nie mogła wykonać żadnych usług. Podkreślenia wymaga fakt, że organ I instancji podjął próby przesłuchania kluczowego świadka M. W., jednakże okazało się to niemożliwe, co zostało potwierdzone wezwaniami na przesłuchania na określone dni, tj. [...] sierpnia 2013 r., [...] września 2013 r., [...] listopada 2013 r. Świadek pisemnie oświadczył, że nie może stawić się ze względu na zły stan zdrowia, przedkładając zwolnienia lekarskie. Jednakże do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania M. W. z odrębnych postępowań.

Jednocześnie, podczas postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że pozostali świadkowie między innymi: M. Z., M. G., G. B. są przedstawicielami firm zlecających podatnikowi w 2008 r. wykonanie usług, a więc trudno zgodzić się ze Stroną, że przesłuchania te mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że kontrahent jakim jest [...] S.A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest okoliczność, że usługi wskazane na fakturze nie zostały w ogóle wykonane, tylko że nie wykonała ich Spółka widniejąca na fakturze jako jej wystawca.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Organy obu instancji w sposób wnikliwy zbadały obszerny materiał dowodowy w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, o czym świadczy między innymi włączony materiał dowodowy, z którego wynika, że zarówno potencjał techniczny, ludzki, jak i zasoby finansowe uniemożliwiały [...] S.A. wykonanie usług na rzecz [...], tym samym transakcje pomiędzy tymi podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ I instancji również zasadnie nie uznał w myśl art. 193 § 4 O.p. jako dowód ksiąg za miesiące: czerwiec, wrzesień i grudzień 2008 r., przedstawiając je jako nierzetelne w części dotyczącej transakcji od [...] S.A., ponieważ nie wykonał ich ww. kontrahent.

W rozpatrywanej sprawie organy dowiodły, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca występuje [...] S.A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc wykonanie ujawnionych na fakturach prac nie mogło mieć miejsca przez ww. kontrahenta, ponieważ faktury te nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług przez [...] S.A. w zakresie na nich wskazanym. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą, tym samym zasadnie organy zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Strona nie dochowała należytej staranności w związku z brakiem zweryfikowania rzetelności tak dużego kontrahenta, jakim rzekomo miała być [...] S.A. Wystarczyło w ogólnodostępnym Krajowym Rejestrze Sądowym sprawdzić i stwierdzić, że spółka ta została z niego wykreślona już w 2006 r., a ostatnie sprawozdanie finansowe do Krajowego Rejestru Sądowego złożyła za okres od [...] października 2001 r. do [...] września 2002 r., co również przy weryfikacji wzbudziłoby podejrzenie, co do faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez taki podmiot. Strona miała także możliwość weryfikacji kontrahenta we właściwym Urzędzie Skarbowym czy jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Gdyby podatnik dochował należytej staranności uzyskałby informację, że Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] marca 2007r.

Podmioty gospodarcze winny podejmować wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Organy podatkowe mogą zatem się domagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a wobec braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku. Mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami nakłada na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego) oraz podatku od towarów i usług. Fakt, że [...] S.A. nie prowadziła działalności gospodarczej potwierdzają niespójne zeznania W. W. i M. W., a mianowicie prezes spółki nie posiadał żadnej wiedzy związanej z działalnością firmy, natomiast M. W. zeznał, że do jego obowiązków należał nadzór nad kontraktami i nawiązywanie nowych kontraktów, jednakże nie potrafił wskazać zawartych przez spółkę kontraktów. Ponadto, wskazał, że spółka nie posiadała zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, zawsze korzystała z podwykonawców, jednak nie potrafił podać chociażby jednej nazwy firmy podwykonawczej. Pracownicy [...] S.A. również nie mieli podstawowej wiedzy na temat jej funkcjonowania, a spotkania odnośnie zawierania umów o pracę odbywały się głównie w restauracjach. Kontakt pracowników ze spółką był sporadyczny.

Ponadto, strona nie interesowała się, jakim sprzętem dysponuje [...] S.A., a posiadanie sprzętu, według zeznań podatnika było niezbędne do wykonywania zleconych prac takich jak: wykonanie prac instalacji teletechnicznych, wykonywanie instalacji światłowodowych i komputerowych, montaż sprzętu, kładzenie kabli oraz wykonywanie pomiarów. Dodatkowo, co już zostało podkreślone w decyzji organu odwoławczego, niewiarygodnym jest fakt, że P. K., który jak twierdzi w sposób ciągły współpracował z [...] S.A., a w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podatek naliczony z tytuł transakcji z powyższym kontrahentem stanowił 50% całego podatku naliczonego wykazanego w rejestrach zakupów VAT za okres od czerwca do grudnia 2008 r., podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2013 r. nie potrafił wskazać żadnego pracownika kontrahenta. Strona za wszystkie transakcje zawsze płaciła gotówką, na potwierdzenie czego wystawiane były dowody KP i KW, a pieniądze zawsze przekazywała M. W.. Jednakże z przedłożonego w toku postępowania kontrolnego wyciągu bankowego rachunku [...] nie wynika, aby strona wypłacała środki pieniężne w kwotach widniejących na okazanych dowodach KP. Po przeprowadzonej analizie postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że wypłacane kwoty nie mają powiązań z dowodami KP. Zdaniem Sądu prawidłowo organy oceniły, że zeznania w tym zakresie również są niespójne, bowiem faktu gromadzenia środków pieniężnych przed wskazanym okresem Strona nie wskazała podczas przesłuchania.

Niezrozumiałym jest również fakt, że doświadczony podmiot gospodarczy, który zarejestrował działalność gospodarczą z dniem [...] stycznia 2003 r. nie reguluje należności za wykonane usługi z konta firmowego.

W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, należy uznać, że strona mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą jej kontrahenta mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w nielegalnym procederze.

Odnośnie zarzutu strony, że organy obu instancji nie wyjaśniły bezspornie, kto jak nie [...] S.A. wykonał zlecone firmie [...] prace, podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają takiego obowiązku, wystarczające w tej sytuacji było udowodnienie, że sporne faktury dokumentują czynności fikcyjne, które nie zostały dokonane pomiędzy wyszczególnionym w niej sprzedającym i kupującym. Należy przy tym ponownie podkreślić, że okoliczność faktycznego wykonania usług, na które wystawiono sporne faktury, nie jest podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, stąd też organy obu instancji zasadnie odmawiały przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność. Istotne w tej sprawie są wyłącznie dokonane ustalenia, że usług tych nie wykonała [...] S.A.

Sąd orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] sierpnia 2017 r. (w tym dowodów z zeznań świadków, oświadczeń poszczególnych świadków, dowodów z dokumentów). Oddalając wnioski dowodowe z dokumentów Sąd stwierdził brak przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. Oddalając wnioski dowodowe Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzone dowody.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.