Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 500/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 5 i ust. 8, ust. 16, ust 10,  art. 17 ust. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2536/11, oddalił skargę skarżącej (spółki) M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem wydania decyzji w sprawie było uznanie, że dokonana przez spółkę 10 maja 2006 r. sprzedaż 9 ciągników siodłowych niezasadnie została przez spółkę potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) i opodatkowana stawką VAT 0%. W ocenie organów dostawy dokonano na rzecz innego nabywcy niż wskazany w dokumentach transakcji kontrahent litewski (firma U.). Za wnioskiem takim zdaniem organów przemawia przede wszystkim rola N. K. (reprezentanta B. Sp. z o.o., będącej – zgodnie z umową z 10 maja 2006 r. – agentem płatności transakcji między skarżącą a nabywcą litewskim), która występując przy odbiorze ciągników siodłowych w imieniu nabywcy nie miała do tego umocowania (co zostało potwierdzone oświadczeniem dyrektora spółki litewskiej, a nadto organ wskazał na niezgodność pieczątki tej spółki i podpisu jej dyrektora na posiadanych przez N. K. dokumentach i dokumentach będących w dyspozycji administracji skarbowej Litwy). Dodatkowo organ wskazał, że spółka przedłożyła dokumenty SAD, potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów poza terytorium kraju – z dokumentów tych wynika, że B. Sp. z o.o., reprezentowana przez N. K., dokonała eksportu tych pojazdów na rzecz firmy "D." na Ukrainie, przy czym dokumenty przedłożone przez spółkę wskazywały, że ciągniki zostały przez B. Sp. z o.o. sprzedane firmie ukraińskiej na podstawie umowy z dnia 4 maja 2006 r., tj. poprzedzającej nabycie tych ciągników przez kontrahenta litewskiego od skarżącej (umowa z dnia 10 maja 2006 r.). Organ zaznaczył przy tym, że kontrahent litewski (nabywca wskazany we wszystkich dokumentach potwierdzających sporne transakcje) zaprzeczył otrzymaniu pojazdów, jak i udzieleniu pełnomocnictwa N. K. do działania w jego imieniu, spółka B. nie przedstawiła żadnych wyjaśnień oraz dokumentów wskazujących na umocowanie prawne do występowania w imieniu i na rzecz firmy litewskiej, a występując w imieniu tejże firmy spółka ta dokonała kolejnej transakcji, której przedmiotem były sporne ciągniki. Zdaniem organu okoliczności te powodują, że brak jest podstaw do przyjęcia dokonania przez skarżącą WDT na rzecz kontrahenta litewskiego, a przedłożone dokumenty (z uwagi na wątpliwości co do prawnego umocowania osoby uczestniczącej w transakcji) nie spełniają ustawowych warunków do zastosowania stawki 0%. Z uwagi na fakt wydania pojazdów na rzecz innego nabywcy niż podmiot figurujący na dokumentach dotyczących transakcji czynność ta podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy krajowej, a w konsekwencji spółka w swej deklaracji podatkowej za maj 2006 r. zaniżyła podatek należny z tytułu tej transakcji. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że z materiału dowodowego wynika, że ciągniki nie dotarły na Litwę, a ich rzekomy nabywca nie zadeklarował nabycia tego towaru. Żaden z dokumentów przedstawionych przez stronę nie wskazuje na to, by w maju 2006 r. nastąpił wywóz pojazdów do nabywcy znajdującego się na terenie Litwy, a w konsekwencji nie potwierdza dokonania WDT. Wywóz pojazdów został potwierdzony wyłącznie w kolejnej transakcji, której przedmiotem był ich eksport na Ukrainę (od lipca do października 2006 r.). Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że skarżąca nie mogła do spornej dostawy zastosować stawki VAT 0%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istotę sporu w sprawie stanowi to, czy przedłożone przez skarżącą dokumenty mogły potwierdzać wypełnienie warunków świadczących o zaistnieniu WDT, a nadto to, czy na tle ustalonego stanu faktycznego, z którego można wywieść istnienie nadużycia prawa podatkowego, skarżąca wykazała się należytą starannością w zakresie dokonywanej w ramach procedury WDT dostawy. Sąd zaznaczył, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu wykluczenia uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ograniczając się w zasadzie do sprawdzenia prawdziwości numeru kontrahenta litewskiego. W szczególności wątpliwości organu budziła wiedza skarżącej o osobach uprawnionych do reprezentacji spółki litewskiej, w tym do odbioru ciągników (skarżąca wydała towar opierając się na ustnych informacjach od osób utrzymujących, że działają w imieniu nabywcy oraz ustnym zapewnieniu, że podpis na umowie został złożony przez prezesa spółki litewskiej), brak staranności uzasadniając tym, że spółka B. (w której siedzibie były m.in. prowadzone negocjacje dotyczące spornej transakcji, jak i podpisanie umowy sprzedaży przez N. K.) jest znanym producentem naczep, a N. K. przekazywała środki na nabycie pojazdów.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do tego, że skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nadto analiza zebranego w sprawie materiału zdaniem Sądu dowodzi, że skarżąca nie wykazała się należytą staranności w transakcji z kontrahentami, którzy doprowadzili do nadużycia prawa podatkowego w zakresie zastosowania stawki 0% przy WDT. Niedochowanie należytej staranności przez pracowników skarżącej skutkowało prawidłowym – w ocenie Sądu – zanegowaniem przez organy zaistnienia WDT. Sąd podkreślił, że stawka dla WDT może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy dokonywana przez polskiego podatnika dostawa spełnia m.in. wszystkie ogólne warunki przewidziane w ustawie do uznania jej za WDT, w tym wywóz towaru z Polski do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim i potwierdzenie tego faktu określonymi dowodami. W opinii Sądu warunki te w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż dokumenty i wyjaśnienia skarżącej oraz materiały zgromadzone przez organy nie wskazują, by w maju 2006 r. nastąpił wywóz pojazdów z Polski do nabywcy znajdującego się na terenie Litwy, oraz że towar został nabywcy dostarczony. Wywóz pojazdów z kraju został potwierdzony wyłącznie w kolejnej transakcji, tj. eksporcie ciągników na Ukrainę. W konsekwencji – zdaniem Sądu – skarżąca nie mogła zastosować stawki 0%, gdyż dla zastosowania tej stawki przy WDT niezbędne jest posiadanie przez zbywcę potwierdzenia dostawy towarów w ramach tej procedury, a spółka takimi dokumentami nie dysponowała.

Zdaniem Sądu jego stanowisko nie jest sprzeczne ani z prawem unijnym ani z wydanym na jego podstawie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrokiem w sprawie C-409/04). Sąd zaznaczył, że w art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, przy czym celem tych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym. Sąd wskazał, że w konsekwencji stosowania w polskiej ustawie zasad wynikających z Dyrektywy 112 należało się zgodzić z organami, iż zamiarem osoby nabywającej ciągniki było uniknięcie obciążeń podatkowych, jak i z tym, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu wykluczenia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Działania skarżącej w zakresie kontroli nad transakcją były w ocenie Sądu niewystarczające, co potwierdza wydanie towaru o znacznej wartości osobie nieposiadającej żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu nabywcy, która - powołując się na rozmowę telefoniczną - przekonywała o swoim uprawnieniu do odbioru ciągników siodłowych, które następnie trafiły na Ukrainę. W ocenie Sądu wyjątkowy brak ostrożności (rażące niedbalstwo) przy sprawdzeniu umocowania do działania w imieniu nabywcy w ramach procedury WDT powoduje, że nie można przyjąć, iż działania organów podatkowych były nieproporcjonalne. Również fakt uprzedniego dokonania zapłaty za pojazdy nie mógł powodować braku ostrożności przy wydawaniu nabytego towaru, przy czym w okolicznościach sprawy nie można też przyjąć tez wynikających z orzeczenia ETS z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, w którym to wyroku ETS wykazywał na brak negatywnych skutków przy odliczeniu podatku naliczonego przez podatnika, który nie wiedział, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." przez to, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego grafologa oraz zeznań N. K., oraz art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Zdaniem Sądu zasadnie organ przyjął, że wykorzystanie w sprawie wskazanych dowodów pozostałoby bez wpływu na poczynione ustalenia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowo stan faktyczny sprawy, poparty materiałem dowodowym i logiczną, spójną argumentacją. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 180 § 1, jak też art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie dołożono należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a dokonana ocena konsekwencji podatkowych tego stanu została oparta na prawidłowo zebranym materiale dowodowym i nie nosi cech dowolności. Sąd podkreślił, że argumenty spółki koncentrują się na tym, że dopełniła ona obowiązków dokumentacyjnych, podczas gdy w sprawie kwestionowano przede wszystkim fakt dokonania WDT, a samo posiadanie stosownej dokumentacji nie pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki. Skarżąca nie wykazuje, że obiektywnie transakcja miała miejsce, na pierwszy plan wysuwając kwestię posiadania stosownej dokumentacji, tymczasem ma ona drugorzędne znaczenie, pierwszoplanowe jest natomiast dokonanie dostawy mającej cechy WDT. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

• przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, dokonując jego prawidłowej oceny, co nie miało miejsca, gdyż organy ustaliły, że skarżąca nie była w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonanych przez nią dostaw ciągników siodłowych (nowych środków transportu), podczas gdy skarżąca wymagane dokumenty posiadała i zostały one włączone do akt sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do dostaw ciągników siodłowych, będącej przesłanką istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy dokonującego WDT, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca takiej należytej staranności dochowała, posiadała bowiem wszystkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym, działała w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz podjęła wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa ETS, w szczególności wskazane w pkt 38 wyroku w sprawie C-273/11,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako "TUE"), przez niezastosowanie w sprawie wniosków wynikających z wyroków ETS w sprawach C-409/04 i C-273/11,

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje naruszały przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie;

• przepisów prawa materialnego, tj.:

5) art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżąca była zobowiązana do zastosowania względem dokonanych przez siebie dostaw ciągników siodłowych (nowych środków transportu) wynikającej z tego przepisu stawki 22% VAT, podczas gdy skarżąca była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT,

6) art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"), przez błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu możliwości zastosowania przez podatnika dokonującego dostawy stawki 0% VAT przewidzianej dla WDT w przypadku braku wywozu towarów będących przedmiotem dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji, gdy za wywóz tych towarów odpowiedzialny jest nabywca, podczas gdy w świetle prawidłowej interpretacji art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, dokonanej przez ETS w sprawach C-409/04 oraz C-273/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uznać, że mimo niedopełnienia przez nabywcę obowiązku wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego dostawca zachowuje prawo do stosowania stawki 0% VAT przewidzianej dla WDT, jeżeli działał w dobrej wierze,

7) art. 42 ust. 8 u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do dokonanych przez skarżącą dostaw ciągników siodłowych będących nowymi środkami transportu, w rezultacie czego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że z uwagi na brak wywozu tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego to skarżąca, nie zaś nabywca pojazdów, była zobowiązana do naliczenia i rozliczenia podatku VAT według stawki 22%,

8) art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do dostaw ciągników siodłowych w sytuacji, gdy posiadała ona wszystkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym, tj. art. 42 ust. 5 u.p.t.u., jak również podjęła wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa ETS, w szczególności wskazane w pkt 38 wyroku w sprawie C-273/11,

9) art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 5 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy przez niezastosowanie tych przepisów i stwierdzenie, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych dostaw ciągników siodłowych (nowych środków transportu) stawki 0% VAT przewidzianej dla WDT, mimo że skarżąca posiadała wszystkie niezbędne dokumenty warunkujące zastosowanie tej stawki, określone w odniesieniu do powyższych transakcji w prawie krajowym, tj. w art. 42 ust. 5 u.p.t.u., jak również dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa ETS, w szczególności wskazane w pkt 38 wyroku w sprawie C-273/11.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 listopada 2013 r. uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza dotyczących naruszenia art. 42 ust. 5 oraz ust. 8 u.p.t.u. w kwestii posiadania niezbędnych dokumentów i obowiązku nabywcy zapłaty podatku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z przepisów tych wynika, iż ustawa przewiduje dla transakcji WDT, dotyczącej nowych środków transportu, obowiązek posiadania także innej niż typowa dokumentacji, głównie chodzi o (obok faktury i specyfikacji sztuk towaru z ust. 3 pkt. 2 i 3), wymieniony w art. 42 ust. 5 u.p.t.u. "dokument wywozu", którego jeden egzemplarz, w myśl ustępu 7, należy przesłać do jednostki, która dokonuje wymiany informacji z innymi państwami członkowskimi (wymiana automatyczna), co jest tym samym powiadomieniem tej jednostki o transakcji. Minister Finansów na podstawie art. 42 ust. 16 u.p.t.u. wydał także rozporządzenie z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru dokumentu potwierdzającego wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (Dz.U. Nr 84, poz. 783).

Dokument wywozu winien zawierać oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, jak również pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z ciążącego na nim obowiązku, czyli wywozu towaru poza terytorium kraju dostawcy. Kluczowe znaczenie dla sprawy ma zapis ust. 8 omawianego artykułu, że w przypadku przekroczenia tego 14-dniowego terminu, jak chodzi o wywóz nowego środka transportu, to nabywca obowiązany jest zapłacić podatek VAT pierwszego dnia po upływie wyznaczonego terminu. Wobec tego zbywca, o ile posiada niezbędne dokumenty i wypełnił ciążące na nim obowiązki, podatku nie płaci, stosując stawkę 0%, nawet jeśli towar nie został faktycznie wywieziony za granicę państwa. Przyznać więc należy co do zasady rację autorowi skargi kasacyjnej, że w tej wyjątkowej sytuacji, kiedy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, pomimo że nabywca faktycznie nie dopełnił obowiązku wywozu towarów, dostawca zachowuje prawo do stosowania stawki preferencyjnej 0%. Oczywiście, co wymaga podkreślenia, przy spełnieniu obowiązków ciążących z mocy prawa na dostawcy, który wykazuje dokonanie transakcji WDT. Za takim rozumieniem tego przepisu, jako celowym i spójnym konstrukcyjnie rozwiązaniem ustawodawcy, przemawia także przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., w myśl którego nabywca w WDT nowych środków transportu, skoro nie wywiózł towaru mimo upływu 14 dni od dnia dostawy, staje się podatnikiem podatku VAT, obowiązanym do zapłaty tego podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10 u.p.t.u.

Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, którymi NSA - w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. - jest związany, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował taką właśnie wykładnię przepisów prawa materialnego, dotyczących WDT w odniesieniu do nowych środków transportu, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że w tym wyjątkowym przypadku wprowadzenia przez ustawodawcę polskiego szczególnych przepisów, może dojść do sytuacji, że dostawca w ramach WDT zachowa prawo stosowania stawki 0%, pomimo że nabywca nie wywiózł nowych środków transportu poza granice kraju. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem, że WSA ponownie rozpoznając sprawę może się dopiero odnieść do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy i ich oceny w świetle całości przytoczonej wcześniej normy, która będzie miała w sprawie zastosowanie z uwagi na przedmiot transakcji, a która została przez ten Sąd pominięta w zaskarżonym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z oceny prawnej wyrażonej przez Sąd kasacyjny wynika, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest odnieść się do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy i ich oceny w świetle całej regulacji prawnej wynikającej z art. 42 u.pt.u. z uwzględnieniem ust. 5 i 8 powyższego przepisu u.p.t.u., dotyczących nowych środków transportu, które mają zastosowanie w sprawie i zostały pominięte na poprzednim etapie postępowania sądowego.

Art. 42 ust. 1 Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju./.../

ust. 3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

( uwaga NSA: ust. 4 odnosi się do sytuacji wywozu towaru przy użyciu środka transportu nabywcy lub dostawcy, a więc nie ma znaczenia w sprawie)

ust. 5. W przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności:

1) dane dotyczące podatnika i nabywcy,

2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,

3) datę dostawy,

4) podpisy podatnika i nabywcy,

5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,

6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5

- zwany dalej "dokumentem wywozu".

6. Dokument wywozu podatnik wystawia w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 106 ust. 6.

7. Dokument wywozu wypełnia się w trzech egzemplarzach, z których: jeden wydawany jest nabywcy, drugi - podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, trzeci - podatnik przesyła wraz z fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 6, do właściwej jednostki w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która na podstawie odrębnych przepisów dokonuje wymiany z innymi państwami członkowskimi informacji o podatku oraz o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "biurem wymiany informacji o podatku VAT".

8. W przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w ust. 5 pkt 5, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z art. 42 ust. 5 oraz ust. 8 u.p.t.u. w kwestii posiadania niezbędnych dokumentów i obowiązku nabywcy zapłaty podatku, wynika, iż ustawa przewiduje dla transakcji WDT, dotyczącej nowych środków transportu, obowiązek posiadania także innej niż typowa dokumentacji, głównie chodzi o (obok faktury i specyfikacji sztuk towaru z ust. 3 pkt. 2 i 3), wymieniony w art. 42 ust. 5 u.p.t.u. "dokument wywozu", którego jeden egzemplarz, w myśl ustępu 7, należy przesłać do jednostki, która dokonuje wymiany informacji z innymi państwami członkowskimi (wymiana automatyczna), co jest tym samym powiadomieniem tej jednostki o transakcji. Minister Finansów na podstawie art. 42 ust. 16 u.p.t.u. wydał także rozporządzenie z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru dokumentu potwierdzającego wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (Dz.U. Nr 84, poz. 783).zwane dalej "rozporządzeniem MF"

Dokument wywozu winien zawierać oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, jak również pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z ciążącego na nim obowiązku, czyli wywozu towaru poza terytorium kraju dostawcy. Kluczowe znaczenie dla sprawy ma zapis ust. 8 omawianego artykułu, że w przypadku przekroczenia tego 14-dniowego terminu, jak chodzi o wywóz nowego środka transportu, to nabywca obowiązany jest zapłacić podatek VAT pierwszego dnia po upływie wyznaczonego terminu. Wobec tego zbywca, o ile posiada niezbędne dokumenty i wypełnił ciążące na nim obowiązki, podatku nie płaci, stosując stawkę 0%, nawet jeśli towar nie został faktycznie wywieziony za granicę państwa. W tej wyjątkowej sytuacji, kiedy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, pomimo że nabywca faktycznie nie dopełnił obowiązku wywozu towarów, dostawca zachowuje prawo do stosowania stawki preferencyjnej 0%. Oczywiście, co wymaga podkreślenia, przy spełnieniu obowiązków ciążących z mocy prawa na dostawcy, który wykazuje dokonanie transakcji WDT. Za takim rozumieniem tego przepisu, jako celowym i spójnym konstrukcyjnie rozwiązaniem ustawodawcy, przemawia także przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., w myśl którego nabywca w WDT nowych środków transportu, skoro nie wywiózł towaru mimo upływu 14 dni od dnia dostawy, staje się podatnikiem podatku VAT, obowiązanym do zapłaty tego podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10 u.p.t.u.

Dla rozpatrzenia zarzutów skargi w zakresie wskazanym przez Sąd kasacyjny, a więc spełnienia przez Skarżącą warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0%, istotnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy w świetle powołanych przepisów Skarżąca dysponowała oświadczeniem nabywcy towaru o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, jak również pouczeniem nabywcy o skutkach niewywiązania się z ciążącego na nim obowiązku, czyli wywozu towaru poza terytorium kraju dostawcy, bowiem zgodnie z art.42 ust. 8 w przypadku przekroczenia tego 14-dniowego terminu, jak chodzi o wywóz nowego środka transportu, to nabywca obowiązany jest zapłacić podatek VAT pierwszego dnia po upływie wyznaczonego terminu. Wobec tego jeżeli Strona posiada, niezbędne dokumenty i wypełniła ciążące na niej obowiązki, podatku nie płaci, stosując stawkę 0%, nawet jeśli towar nie został faktycznie wywieziony za granicę państwa.

W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art.194 O.p., art. 197 O.p. Skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności,

czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżących. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym

uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu jak wynika z akt sprawy Strona nie dysponuje oświadczeniem nabywcy o wywiezieniu towaru poza terytorium Polski, a jedynie oświadczeniem N. K., która nie była upoważniona do reprezentowania Spółki Litewskiej w spornej między Stronami transakcji.

Strona posiada dokument wywozu VAT-22, zgodnie z rozporządzeniem MF, zawierającym prawidłową treść wymaganego przepisami u.p.t.u. oświadczenia nabywcy, jednakże oświadczenie to zostało podpisane przez N. K. (k - 109 -160 akt podatkowych), która nie była upoważniona do reprezentacji U.. Zarzuty skargi nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży nr [...] z 10 maja 2006 r. zwana dalej "umową" jednoznacznie wynika, iż N. K. reprezentowała jedną ze stron umowy nazwanej również agentem płatności, ale nie była to firma U., ale Sp. z.o.o. B. z siedzibą w M. Nie budzi też wątpliwości, iż N. K. podpisała umowę jako prezes zarządu B. Sp. z o.o. i że ten właśnie podmiot reprezentowała w spornej transakcji. Z jednoznacznych postanowień umowy wynika również , iż N. K. nie została upoważniona do odbioru przedmiotu umowy w imieniu nabywcy oraz "podpisania deklaracji VAT -22" Nie została bowiem wskazana w § 4 ust.3 umowy, który taką możliwość przewidywał. Sąd nie mógł też podzielić stanowiska Strony, iż upoważnienie N. K. do reprezentowania U. wynikało z załączonej do akt sprawy kserokopii upoważnienia z dnia 6 maja 2005 r.(k-358 akt podatkowych), poświadczonej przez N. K. która jak wynika z akt sprawy, uprawnień w tym zakresie nie posiadała żadnych. Nie jest to więc dokument , który dowodziłby twierdzeń Spółki. Ponadto odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż zakres pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy dotyczy między innymi składania oświadczeń w imieniu mocodawcy jedynie w stosunkach cywilnoprawnych. Nie obejmuje swym zakresem oświadczeń składanych przed organami podatkowymi lub innych czynności, obejmujących oświadczenie zawarte w dokumencie wywozu VAT-22, składane do celów podatkowych. Jak już Sąd wskazał wyżej, zbywca wysyła dokument wywozu zawierający oświadczenie nabywcy do jednostki, która na podstawie art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE L 264 z 15.10.2003, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 01, str. 392), dokonuje z innymi państwami członkowskimi wymiany informacji o podatku oraz o podatku od wartości dodanej - "biurem wymiany informacji o podatku VAT".

W rozpoznawanej sprawie jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Sprzedaży M. . Sp. z o.o. K. T. złożonych w piśmie z dnia 12 marca 2009 r. Strona oparła się na ustnych zapewnieniach N. K. i jej męża, iż posiada ona upoważnienie do działania w imieniu U., a E. V. potwierdził jej umocowanie poprzez podpisanie umowy. Jednakże to twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy, bowiem nikt z przedstawicieli ani pracowników Spółki, nie wie kto podpisał umowę za U.. Nikt nie był świadkiem podpisania umowy przez E. V.. Projekt umowy przygotowany przez Stronę, pracownik Spółki P. M., który w piśmie z 12 marca 2009 r. szczegółowo opisał okoliczności podpisania umowy, przekazał N. K., kiedy stawił się na spotkanie w sprawiepodpisania umowy. Pana E. V. nie było w Polsce, N. K. zapewniła go, że posiada upoważnienie do reprezentowania U., jednakże podpisała umowę jedynie w imieniu B. spółka z o.o. Po kilku dniach P. M. odebrał podpisaną umowę od N. K.. Nie był jednak świadkiem podpisania umowy przez E. V.. Z kolei z informacji otrzymanych przez organy od litewskich służb skarbowych wynika, iż w trakcie postępowania dyrektor U. E. V. oświadczył między innymi, iż spółka ta nie dokonywała transakcji ze Stroną w latach 2005-2007, pieczątki oraz podpis dyrektora spółki są niezgodne z oryginalnymi i nie udzielał N. K. pełnomocnictw (upoważnień) do reprezentowania Spółki oraz to, że N. K. podpisała odbiór towaru, mimo, że nie jest pracownikiem Spółki. W tym miejscu zauważenia wymaga, iż jeżeli pełnomocnik nie dysponuje dokumentem pełnomocnictwa i powołuje się na ustne ustalenia z mocodawcą, to ważność podjętych czynności zależna jest od potwierdzenia ich przez mocodawcę, a tak się w tej sprawie nie stało. Zgodnie z art. 103 § 1 k.c. jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Druga strona może wyznaczyć osobie, w której imieniu umowa została zawarta, odpowiedni termin do potwierdzenia umowy; staje się wolna po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu (§ 2). W braku potwierdzenia ten, kto zawarł umowę w cudzym imieniu, obowiązany jest do zwrotu tego, co otrzymał od drugiej strony w wykonaniu umowy, oraz do naprawienia szkody, którą druga strona poniosła przez to, że zawarła umowę nie wiedząc o braku umocowania lub o przekroczeniu jego zakresu (§ 3). Osoba niemająca umocowania lub przekraczająca zakres umocowania określana jest jako rzekomy (fałszywy) pełnomocnik (falsus procurator). W świetle postanowień Kodeksu cywilnego bez znaczenia jest okoliczność, czy osoba taka jest w dobrej, czy w złej wierze, a więc czy wie o tym, że działa bez umocowania bądź z przekroczeniem zakresu pełnomocnictwa.

W rozpoznawanej sprawie Strona w istotnych w sprawie kwestiach, mimo, że z umowy wynika, (zapisy są jednoznaczne i nie wymagają wykładni na podstawie art.65 k.c.) iż N. K. reprezentuje firmę B. i nie została upoważniona do odbioru przedmiotu umowy i podpisania dokumentu VAT-22, Spółka wydała jej towar i przyjęła podpisane przez nią oświadczenie zawarte w dokumencie VAT-22.Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, nie sposób przyjąć, iż Strona działała w dobrej wierze i nie miała podstaw do kwestionowania upoważnienia N. K. do reprezentowania U. Ustalenie zakresu pełnomocnictwa osoby, która się na nie powołuje oraz ustalenie osób upoważnionych do reprezentacji kontrahenta to podstawowe czynności poprzedzające zawarcie umowy w obrocie gospodarczym. Organy podatkowe nie kwestionowały, iż N. K. powoływała się na upoważnienie U., nie było więc podstaw aby ją przesłuchiwać. Trafnie też wskazały, iż nie było podstaw do kwestionowania zeznań E. V. złożonych w postępowaniu przed organami litewskimi i prowadzić dowód z opinii grafologa, skoro sama Spółka nie wie kto podpisał umowę za U. Nikt z przedstawicieli Spółki ani też jej pracowników nie był świadkiem podpisania umowy przez E. V..

Z tych względów w ocenie Sądu nie było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i oceniony w zgodzie z art.191 O.p. przez organy podatkowe.

Niezależnie od powyższego odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd zgodził się również z ustaleniami organów podatkowych, że dokumenty i wyjaśnienia przedstawione przez Stronę oraz zgromadzone przez organ podatkowe, w tym w postaci informacji uzyskanych od administracji skarbowej Litwy zaprzeczają tezie Skarżącej, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa ww. ciągników siodłowych na rzecz nabywcy, tj. firmy U . z siedzibą na Litwie. W ocenie Sądu dokumenty przedłożone przez Stronę oraz zgromadzone w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie wskazują, że w maju 2006 r. nastąpiło przekroczenie granicy Polski i wywóz ww. pojazdów do nabywcy znajdującego się na terenie Litwy oraz że ww. nabywcy zostały dostarczone powyższe pojazdy, zatem nie potwierdzają dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych ciągników siodłowych na rzecz litewskiego podmiotu. Fakt wywozu pojazdów z kraju został potwierdzony wyłącznie w kolejnej transakcji, której przedmiotem był eksport ww. pojazdów przez B. Sp. z o.o. na rzecz D." na Ukrainę w okresie od lipca do października 2006 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy B. Sp. z o.o. a ww. odbiorcą ukraińskim w dniu 4 maja 2006 r. tj. przed nabyciem ww. samochodów przez U. od Strony - umowa z dnia 10 maja 2006 r.

Reasumując wszystkie powyższe rozważania, stwierdzić należy, że Skarżąca nie mogła dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. ciągników siodłowych zastosować stawki 0%. W konsekwencji dostawie tej należało przypisać stawkę VAT właściwą dla dostawy krajowej tego towaru, tj. w przedmiotowej sprawie stawkę 22%, co wynika z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Skarżąca w deklaracji podatkowej VAT - 7 za maj 2006 r. zaniżyła podatek należny o 349.220 zł.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.