Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 57/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Zarząd Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie P. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 502/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Żurawica z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr FP.3120.1.2017.VIII w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 502/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: "P. S.A.") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Żurawica z dnia 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

P. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "wnioskodawca" lub "spółka") zwróciła się do Wójta Gminy Żurawica z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka podała, że jest właścicielem farmy wiatrowej, a w skład przedsiębiorstwa wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: zespoły prądotwórcze; wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze; fundamenty pod turbiny; drogi wewnętrzne; dodatkowe wyposażenie turbin.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), spółka powinna wykazać do opodatkowania jako budowlę wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach odpowiedź powinna być pozytywna. Przedmiotem opodatkowania powinien być tylko fundament i wieża (czyli części budowlane urządzeń technicznych), bez pozostałych jej elementów.

Wnioskodawca wskazał, że jego wątpliwości wiążą się z nowelizacją przepisów oraz zmiany pojęcia "budowla", określonego w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane" lub. "u.P.b."), dokonaną ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 960; dalej: "ustawa o inwestycjach" lub "u.i.e.w."). Opodatkowaniu nadal podlegać powinny tylko elementy budowlane urządzeń technicznych, a nie cała elektrownia została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowlanych, w szczególności takie elementy techniczne, jak turbina wiatrowa. Definicja legalna "elektrowni wiatrowej" zawarta w ustawie o inwestycjach nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych. Ustawa podatkowa odsyła bowiem tylko do prawa budowlanego, ale już nie do ustawy o inwestycjach.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 kwietnia 2017 r., organ interpretacyjny uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podał, że Wnioskodawca całkowicie pominął zmianę stanu prawnego wynikającą z ustawy o inwestycjach. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za "budowlę" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne.

Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Wójta do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę, w której zarzuciła:

I. błąd wykładni lub niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji "budowli" zawartej w art. 3 pkt 3 u.P.b. wprowadzoną przepisami ustawy o inwestycjach elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2) art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu Prawa budowlanego, pomimo wyraźnego odwołania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

3) art. 17 ustawy o inwestycjach poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów tej ustawy w związku z Prawem budowlanym (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności,

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady konstytucyjne:

a) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów,

b) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy o inwestycjach wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej.

c) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności,

2) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia "elektrowni wiatrowej" na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów ustawy o inwestycjach.

W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na wstępie rozważań wskazał, że spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy również wchodzące w skład turbiny urządzenie techniczne, zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych. Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego.

Sąd wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach, jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Podniesiony przez Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznał za niezasadny. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Jeśli wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

a) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.P.b. wprowadzoną przepisami ustawy o inwestycjach, elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że definicja "elektrowni wiatrowej" ustanowiona na potrzeby ustawy o inwestycjach ma wpływ na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych oraz poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do Prawa budowlanego;

c) błędną wykładnię art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że powoduje on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z Prawem budowlanym (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności.

- naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 84, art. 21 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 22 i art. 33 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz dokonanie - w ślad za organem podatkowym - wykładni prawe sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne:

1) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów,

2) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji przez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy o inwestycjach wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej;

3) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności;

b) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów ustawy o inwestycjach.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty kasacyjne są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Problem, jaki wyłonił się w rozpoznanej spawie, był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym po wniesieniu skargi kasacyjnej wyroku 7 sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, a następnie w wielu wyrokach tego Sądu wydanych w zwykłym składzie. Wyrok w sprawie rozpoznanej wpisuje się w zapoczątkowaną wspomnianym wyrokiem linię orzeczniczą – Naczelny Sąd Administracyjny do wyrażonych w nim, obecnie ugruntowanych już poglądów będzie się odwoływał w dalszej części uzasadnienia.

Istota sporu dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.o.l., u.i.e.w., a także zasad wynikających z Konstytucji RP w kontekście ustalenia, co stanowiło w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. Chodzi w istocie o odpowiedź na pytanie, czy przedmiot opodatkowania w 2017 r. stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

Jak już zaznaczono, meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej w części dotyczącej prawa krajowego było przedmiotem rozważań w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., akt II FSK 2983/17. W wyroku tym wskazano, że zasadnicze znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także ocena zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Kwestionowane jest zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania w analizowanym zakresie, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa" zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie Prawa budowlanego i to przepisy u.i.e.w. przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l, Prawa budowlanego oraz u.i.e.w. Ponadto prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r. Wejście w życie przepisów u.i.e.w. w dniu 16 lipca 2016 r. oraz dokonana z tym samym dniem nowelizacja Prawa budowlanego oznaczały powrót do rozwiązań legislacyjnych sprzed nowelizacji Prawa budowlanego z dnia 26 września 2005 r. Dodać należy, że zmiana definicji elektrowni wiatrowej - jako budowli - dokonana na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 pkt 1 w związku z art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oznacza tym samym powrót do zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości sprzed 1 stycznia 2017 r., a wolę takiej zmiany zamanifestowano w uzasadnieniu projektu ustawy. Rozważania dotyczące określenia tego, co w świetle treści przytoczonych unormowań stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Należy tu przypomnieć treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji wynika, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie"), powinien stanowić punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy jak w rozpatrywanym przypadku o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Trzeba tu również przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. między innymi wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 2.04.2007 r., SK 19/06, z dnia 10.09.2010 r., P 44/09, z dnia 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z dnia 13.12.2017 r., SK 48/15).

Wątpliwości w rozpoznanej sprawie wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1.01.2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, publ. OTK 1999/1/8) Trybunał Konstytucyjny zauważył, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 12/95, publ. OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm zawartych w analizowanych przepisach. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (II FPS 3/12, publ. CBOSA) skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że jeżeli w procesie subsumcji, to jest przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania, że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego na przykład wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Godzi się też przypomnieć o konieczności respektowania zasady domniemania konstytucyjności ustaw. Uwzględniając powyższe ograniczenia należy zaakcentować, że żaden z sądów administracyjnych nie jest zwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy pewne wskazania interpretacyjne, od których spełnienia zależy zgodność przepisu z ustawą zasadniczą, wynikają wprost z wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wykładni art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zasadnicze znaczenie dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71) oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2). W pierwszym z tych wyroków Trybunał Konstytucyjny sformułował tezę, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji". Z kolei w drugim: "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji". Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach. Odnosząc się więc do kwestii ewentualnej kolizji analizowanych przepisów z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 2002 r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Z utrwalonego natomiast orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa, podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Tezy tej nie podważa wyjątek w postaci tzw. mikroinstalacji, ponieważ nie mają one istotnego znaczenia gospodarczego.

Ustalenie, jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymienione w nim zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie budzi wątpliwości, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytycza ona pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowe znaczenie ma zatem właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie. W przywołanym już powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów "budynek" i "budowla", sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Nie stwierdzając w wymienionych judykatach niekonstytucyjności ocenianych regulacji Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisów prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego. W przypadku natomiast pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza Prawem budowlanym żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści Prawa budowlanego. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 Prawa budowlanego, zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz, w: A. Plucińska-Filipowicz [red.], M. Wierzbowski [red.], K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, SIP LEX, komentarz do art. 3). Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, "Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?", publ. Przegląd Podatkowy Nr 6 z 2015 r., s. 28). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego, jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego.

Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie Prawa budowlanego z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., to jest z dniem 16 lipca 2016 r. Dopiero bowiem w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy Prawa budowlanego pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w Prawie budowlanym. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do Prawa budowlanego, w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt

3 Prawa budowlanego określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w. elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu Prawa budowlanego. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie o sygn. akt

P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz również w załączniku do Prawa budowlanego. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W wyniku omawianej nowelizacji Prawa budowlanego określono więc, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Są to bowiem zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. Trudno też podzielić stanowisko, że zmiany w Prawie budowlanym wprowadzone z dniem 16 lipca 2016 r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 26 września 2005 r. Przed tą datą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dotyczącej kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Załącznik stanowi integralną część ustawy (a nie innych aktów prawnych), postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". Jednakże, aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, bądź art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego - nie odpowiada cechom budynku, nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego". Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do Prawa budowlanego (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a Ordynacji podatkowej, może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20.02.2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego", to należy rozstrzygnąć, czy regulacje u.i.e.w. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że u.i.e.w. reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Uwagi te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowej zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Należy dostrzec mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by prowadziły do powstania istotnych wątpliwości co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą oraz by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Skonstruowanie normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony, wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, to jest do Prawa budowlanego (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz do u.i.e.w. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach, choć sytuacją pożądaną jest aby podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, wynikały wprost z ustawy podatkowej. W myśl art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 cytowanej ustawy o odnawialnych źródłach energii. Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi, sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny chociażby w wyroku w sprawie P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Nadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikającej z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Regulacja ta w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 u.i.e.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tak zwanych decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Decyzje ustalające w zakresie podatku od nieruchomości wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych, co mogłoby sugerować, że przepis art. 17 u.i.e.w. dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Wniosek taki nie jest jednak poprawny, bowiem uznanie, że wskazany przepis intertemporalny dotyczyć może wyłącznie osób fizycznych naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne, w tym zasadę równości. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie nowych zasad opodatkowania w różnym czasie: dla osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2017 r., a dla osób prawnych już z datą wejścia w życie u.i.e.w. Z tych też względów określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istnieją zatem podstawy do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w załączniku do Prawa budowlanego w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak słusznie zauważa R. Dowgier "W istocie to nie prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne)" (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" Nr 9 z 2016 r., s. 8). Dlatego też uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Obszerne przytoczenie przesłanek uzasadnienia wyroku wydanego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt II FSK 2983/17 było niezbędne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wynikające zeń konkluzje. W konsekwencji nie może uznać zasadności żadnego z zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego oraz kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego i w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., który to przepis zawiera definicję elektrowni wiatrowej w rozumieniu prawa budowlanego, a więc także na potrzeby u.p.o.l. i przesądza o zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Z tych powodów oraz z przyczyn obszernie i szczegółowo wyłożonych w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, nie można zasadnie argumentować o naruszeniu konstytucyjnych zasad: równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), ograniczenia wolności działalności gospodarczej (art. 22 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), czy też dookreśloności przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji). Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał, że w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie – stwierdził, że przy uwzględnieniu i zastosowaniu uprawnionych metod wykładni podniesione wątpliwości mogą być usunięte. Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, powołując się przy tym na akcentowany przez Trybunał Konstytucyjny zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do zanegowania oczywistej treści przepisu prawa i taką ocenę w pełni podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że była to wykładnia rozszerzająca. Należy zauważyć, że wykładnia proponowana przez skarżącą odwołuje się głównie do argumentów akcentujących znaczenie aspektów pozaprawnych, celowościowych i słusznościowych, ale abstrahuje od klaryfikującego skutku przepisu prawnego. Wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi przy tym samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej., bowiem w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie – nawet obiektywnie kontrowersyjnych – zmian wcześniej stosowanych reguł opodatkowania.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.