Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 223/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] września 2020 r. nr [...] określił W. M. ( powoływanemu dalej jako Podatnik bądź Skarżący ) zobowiązanie podatkowe w kwocie 922 279,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H."W.-P." mgr inż. W. M., zarejestrowaną w Ewidencji Działalności Gospodarczej przez Prezydenta Miasta T. pod numerem [...], której głównym przedmiotem działalności wg PKD - 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Z tytułu w/w działalności gospodarczej w 2014r. Podatnik był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., póz. 361 ze zm.), tzw. podatkiem liniowym wg stawki 19%.

W stosunku do podatnika zostało wszczęte postępowanie podatkowe w trakcie którego zakwestionowano faktury wystawione przez T. sp. z o.o. jako nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu. Podstawą tych ustaleń był zgromadzony w trakcie postepowania podatkowego materiał dowodowy w tym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia 8 grudnia 2016r. Nr [...], określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. W decyzji tej podważono rzetelność nabycia paliwa przez F.H."W.-P." w spółce z o.o. T.. Organ I instancji pismem z dnia 31.01.2020r. wystąpił do Ł. Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku w/w postępowania kontrolnego, będących podstawą wydania powołanego rozstrzygnięcia z dnia 8 grudnia 2016r. Nr [...] W tym samym dniu organ I instancji wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Tarnowie z zapytaniem o wynik śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Tarnowie sygn. akt V Ds. 143/15/Spc w sprawie przeciwko W. M., podejrzanemu o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k.

W dniu 9.03.2020r. Organ I instancji otrzymał od Ł. Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. uwierzytelnioną kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 marca 2016r. Nr [...] w sprawie określenia Spółce z o.o. T. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz nakładającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. oraz kserokopie wybranych dokumentów z akt sprawy. Następnie w dniu 25.03.2020r. do organu I instancji wpłynęły z Ł. Urzędu Celno -Skarbowego akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec przedsiębiorstwa F.H. W.-P. W. M., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r., zakończonego decyzją z dnia 8 grudnia 2016r. Nr [...] Organ I instancji zwrócił się ponadto pismem z dnia 26.05.2020r. do Naczelnika Ł. Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. o sporządzenie i przesłanie uwierzytelnionych kserokopii z akt w/w postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki z o. o. T. zakończonego powołaną decyzją z dnia 9 marca 2016r. Nr [...], wybranych dowodów:

Organ I instancji postanowieniem z dnia 9 lipca 2020r. włączył do postępowania podatkowego dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wobec podmiotu F.H. W.-P. W. M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r., w szczególności dowody przedłożone przez W. M. oraz przez jego kontrahentów (nabywców paliwa), a także przez przewoźników dokonujących transportu paliwa zakupionego przez W. M. od Spółki z o.o. T..

Natomiast postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020r., po uprzednim wyrażeniu zgody w dniu 29 lipca 2020r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Tarnowie, włączono jako dowody do postępowania podatkowego - dokumenty zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego pod Sygn. akt V Ds. 143/15/Spc w sprawie przeciwko W. M., podejrzanemu o przestępstwo z art. 286 § l k.k. - mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 13.08.2020r., po wyrażeniu zgody, organ I instancji przesłuchał w charakterze strony W. M.. W trakcie przesłuchania Podatnik przedstawił okoliczności nawiązania współpracy z przedstawicielami T. Sp. z o.o. panami: D. K. i P. C..

W oparciu o zebrane dowody organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg z dnia 13.08.2020r. stwierdzając, że dokonane zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych F.H. W.-P. W. M. w rejestrach zakupów grupa: paliwa za miesiące od stycznia do czerwca 2014r., dotyczące zakupów paliwa od Spółki z o.o. T., udokumentowanych fakturami, zaliczonych w koszty uzyskania przychodów poprzez konto 701 - koszt własny sprzedanych towarów - nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, gdyż zostały wprowadzone w zawyżonej kwocie.

Organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że księgi te były prowadzone nierzetelnie i wadliwie i w oparciu o przepis art. 193 § 4 nie uznał ich za dowód w przedmiotowym postępowaniu, w zakresie ewidencjonowania i odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wartości kosztu własnego sprzedanych towarów, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o. o. T. w miesiącach od stycznia do czerwca 2014r. na łączną kwotę netto 4.052.102,31 zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji. zarzucając naruszenie przepisów art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnie z treścią zgromadzonych dowodów, wskutek czego bezzasadnie przyjęto, iż transakcje Podatnika z T. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, podczas gdy wszystkie przedstawione przez podatnika dowody (uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji) prowadziły do wniosku, iż wynikające z nich operacje gospodarcze miały miejsce, w wyniku tych operacji został osiągnięty przychód, zaś w celu osiągnięcia tego przychodu, w ocenie Odwołującego został poniesiony koszt odpowiadający równowartości zapłaty za paliwo. Podatnik zarzucił organowi I instancji bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów obrazujących przepływy finansowe, w szczególności na rachunkach bankowych T. sp. z o.o. w sytuacji gdy analiza tych rachunków ujawniłaby przepływy środków finansowych do i od kontrahentów T. sp. z o.o. (w tym W. M.) potwierdzając dokonanie w rzeczywistości transakcji obrotu paliwami.

Zdaniem Strony naruszono także art. 121 § l Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji udowodnił i wykazał, że wszystkie faktury VAT wystawione przez T. sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności.

Bezsprzecznie wykazano, iż rzeczywisty obieg sprzedawanych towarów różnił się od obiegu fakturowego.

Jak ustalono, Podatnik zaliczył, do kosztów, ujmując w księgach rachunkowych, w rejestrach zakupów-grupa paliwa za 2014r. m. in. wydatki na zakup paliwa od Spółki z o.o. T. w łącznej kwocie netto 4.052.403,07 zł.

Sprzedaż paliwa na rzecz kolejnych podmiotów miała hurtowy charakter i następowała przez dostawę autocysternami wprost do siedziby odbiorców do posiadanych przez nich zbiorników.

Organ I instancji zasadnie oparł się na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., który przeprowadził postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług zarówno wobec T. Sp. z o.o. jak i Podatnika. Tamtejszy organ w decyzji z dnia 09 marca 2016r. Nr UKS [...], wydanej wobec Sp. z o.o. T., stwierdził nie wystąpienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. - z tytułu działalności gospodarczej, określając go w kwocie 0 zł oraz określił obowiązek zapłaty podatku za ww. miesiące na podstawie art. 108 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia tzw. "pustych" faktur.

Jak ustalił tamtejszy organ, czego Podatnik nie kwestionuje, że Spółka T. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliwa. W mechanizmie tym Spółka pełniła rolę "znikającego podatnika".

Według ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Spółka T. nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a jej rola polegała na fakturowym nabywaniu paliwa od podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) i następnie jego fakturowej dostawie na rzecz podmiotów krajowych. Spółka T. nie była rzeczywistym zbywcą towaru, nie była bowiem podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem, a tylko stwarzała pozory działalności gospodarczej, tworząc obieg dokumentów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Spółka nie dysponowała towarem, a jedynie legalizowała jego obrót, poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów.

Potwierdzenie powyższego znalazło odzwierciedlenie w następujących faktach:

- z dokonanego wpisu do KRS przez Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi, XX Wydział Gospodarczy oraz zgłoszenia identyfikacyjnego na druku NIP-2 do Urzędu Skarbowego Ł.-W., wynika, że zarówno adres siedziby przedsiębiorstwa (ul. [...], [...]) jak również adres lokalizacji Oddziału w/w Spółki (ul. Ł. , [...]) były tzw. biurami wirtualnymi.

- Spółka w badanym okresie nie posiadała żadnej infrastruktury ani majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej tj. nie posiadała zaplecza magazynowego pozwalającego na handel paliwem, zegarkami i odkurzaczami.

- w dokumentacji podatkowej Spółki T. brak było zapisów i odpowiadających im dowodów, na poniesienie wydatków typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliw.

- T. sp. z o.o. posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej, co z umocowania art. 8c ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012r. póz. 1314 ze zm.) stanowiło przesłankę uchylenia numeru identyfikacji podatkowej [...] decyzją nr [...] wydaną w dniu 17.08.2015r. przez Naczelnika Urzędu skarbowego Ł. W. .

- rachunkowość prowadzona była w odległości ponad 400 km od adresu siedziby, co powodowało trudności logistyczne, które były powodem dokonywania wpisów w księgach podatkowych na podstawie kopii dokumentów źródłowych przekazywanych pocztą e-mail.

- Spółka T. nie powierzyła prowadzenia swoich ksiąg podatkowych Firmie L. B. C. Sp. z o.o, która udostępniała jej lokal na siedzibę, posiadając jednocześnie uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg.

- przedłożone kopie ksiąg rachunkowych nie odpowiadały wymogom prawa przewidzianym przepisach ustawy o rachunkowości, były one prowadzone w sposób wadliwy, o czym mowa w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa,

- Spółka T. nie posiadała ustabilizowanej struktury organizacyjnej, nie zatrudniała w szczególności pracowników.

- jak wynika z zapisów ww. KRS, w krótkim czasie następowały częste zmiany jej udziałowców.

- T. P., formalnie reprezentujący Spółkę w 2014r., nie posiadał aktualnego adresu pobytu stałego, zameldowany był na pobyt czasowy od dnia 14.11.2013r. do dnia 31.12.2014r. pod adresem [...], ul. [...].

- Dodatkowo z dostępnych baz danych wynikało, że ww. zadeklarował we właściwym urzędzie skarbowym dochody na wyjątkowo niskim poziomie - w wysokości 368,49 zł (za 2011 r.), 1923 zł (za 2012r.). Zgodnie ze skróconym odpisem aktu zgonu z dnia 14.07.2014r. Nr [...] ww. zmarł w dniu 27.06.2014r. na skutek samobójstwa. W jego miejsce, uchwałą nr [...] z dnia 15.07.2014r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało na tę funkcje S. C.. Natomiast wspólnik spółki T. M. H. O. zadeklarował w zeznaniach PIT za 2013r. dochód w wysokości 6.402,45zł, podczas gdy za nabyte w dniu 2.10.2013r. udziały zapłacił kwotę 30.000 zł.

- fikcyjny charakter spółki wynikał także z faktu deklarowania zobowiązań do zapłaty rzędu 5-10 tyś. zł., przy jednoczesnym deklarowaniu zakupów i obrotów w okresie I-V 2014r. - rzędu kilku milionów zł.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 13.08.2020r., W. M. złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące nawiązania współpracy z T. sp. z o. o., Odnośnie okoliczności poznania D. Ś., który przedstawiał się jak reprezentant T. Sp. z o.o., W. M. zeznał, że: "W grudniu 2013r. zgłosił się do mojej firmy w T. mój klient A. B. właściciel B. Sp. z.o.o z nieznanym mi mężczyzną, który przedstawił się jako P. C., który oświadczył, że jego kuzyn D. R. zajmuje się importem paliwa z Niemiec. Jeżeli jestem zainteresowany, to mogą mi dostarczać olej napędowy z importu w konkurencyjnych cenach, a on występuje jako poręczyciel rzetelności dostawy tego paliwa. Jeżeli jakiekolwiek należności z tego tytułu będą niezapłacone to on je pokryje z własnej kieszeni. W grudniu telefonicznie skontaktował się ze mną Pan D. R. z propozycją spotkania. Spotkanie to miało miejsce w Galerii Bonarka w K. w obecności P. C.".

Odnośnie związku D. Ś. ze Spółką z o.o. T. Podatnik zeznał, że ww. nie przedłożył żadnych dokumentów dot. jego powiązania z tą spółką. Przedstawił się jako importer paliwa dostarczający olej napędowy do sieci A. , a który przez Spółkę T. z Ł. zamawia w Berlinie w Magdeburgu, paliwo.

Jak to określił "prezesi z T. robią to co on im każe, bo on finansuje całe przedsięwzięcie ". Zapewnił o legalności i przejrzystości importowanego paliwa, przedstawił też komplet dokumentów spółki T., z których wynikało, że w dacie nawiązania współpracy Spółka ta była istniejącym, zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, tj. m. in. wpis do KRS, koncesję na obrót paliwami, potwierdzenie wpłaty kaucji gwarancyjnej w kwocie 200 tyś. zł na konto Urzędu Skarbowego W.-Ł.. W. M. zeznał, że osobiście nigdy nie był w spółce T., natomiast z R. (D. ) widział się trzykrotnie, tj. w grudniu 2013r, w K. oraz dwukrotnie, podczas jego pobytu w T. z żoną, jak twierdził lekarką wracając z jakiegoś kongresu.

Według zeznań Podatnika - "D. Ś. de-facto reprezentował Spółkę T.. Wynika z tego, że razem z P. C. wynajęli Spółkę T., która miała koncesję na obrót paliwami płynnymi, wpompował w tę Spółkę środki finansowe na zakup paliwa za granicą i zagarnął z tego tytułu kwotę ok. miliona zł z tytułu nie odprowadzonego podatku VAT".

Zdaniem Organu już z ww. okoliczności można wywnioskować, że Podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Skoro poznany D. K. nie reprezentował oficjalnie T. sp. z o.o., informując jednocześnie, że pełni funkcje decyzyjne wobec tej spółki, w tym wobec jej zarządu, powinno nasuwać podejrzenia, że spółka mogła powstać dla celów pozorowania działalności. Podatnik mógł także sprawdzić adres siedziby kontrahenta (biuro wirtualne), co dodatkowo wskazuje na fikcyjność danego podmiotu, szczególnie handlującego towarem akcyzowym. Także nietypowe propozycje D. K., zapewniające o pokryciu należności w razie wystąpienia problemów, także wskazuje na wejście Podatnika w układ odbiegający od rynkowych zasad prowadzenia działalności, opartej na ryzyku. Tak więc ustalone okoliczności współpracy rażąco odbiegały od standardów oczekiwanych od profesjonalnych kontrahentów.

Podatnik stwierdził, że jedynym kryterium zawarcia kontraktów udokumentowanych ww. fakturami, były atrakcyjne warunki finansowe oferty Spółki T., które przeważyły o zaniechaniu elementarnych działań weryfikacji samego kontrahenta, czy też tożsamości osób podających się za jego reprezentantów.! Organ zauważył, że z treści przesłuchania Podatnika w charakterze strony w dniu 13.08.2020r. wynika, że oferta ceny za paliwo ze Spółki T. Sp. z o.o. nie była szczególnie konkurencyjna. Podatnik stwierdził, że Spółka ta oferowała sprzedaż paliwa w cenie 20 gr za litr poniżej ceny hurtowej PKN Orlen, podczas gdy cena paliwa oferowana w tym okresie przez kilkanaście innych podmiotów sięgała 30 gr za litr poniżej ceny hurtowej PKN Orlen. A zatem argument atrakcyjności ceny za paliwo od ww. kontrahenta nie mógł być czynnikiem zachęcającym do współpracy.

Jakkolwiek w doktrynie przedmiotu ugruntował się pogląd, że o celowości podejmowanych decyzji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność na własne ryzyko i rachunek (np. wyrok NSA z dnia 8 września 2000r. I SA/Łd 1317/98), to nie oznacza to jednak, iż zagadnienie działalności gospodarczej całkowicie wymyka się z prawa do ocen innych uprawnionych, w zakresie swego działania podmiotów, a wśród nich organu podatkowego.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23.02.2005r. III CZP 88/04; OSNC 2006 Nr l, poz.5, wyliczając znamiona działalności gospodarczej, podkreślił znaczenie jej podporządkowania racjonalności gospodarowania. Upoważnia to organy podatkowe do oceny funkcjonowania podatnika z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego, a także należytej staranności.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie Podatnika, zawarte w treści odwołania oceniające, że dochował On należytej staranności nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ zgodził się z opinią przedstawioną przez organ I instancji, że dochowanie należytej staranności przez samodzielnego i działającego na własne ryzyko przedsiębiorcy - w zakresie sprawdzania swojego kontrahenta, nie powinno polegać wyłącznie na zapoznaniu się z dokumentami dostarczonymi przez tegoż kontrahenta. Istnieje wiele środków, pozwalających na weryfikację wiarygodności podmiotów gospodarczych. Niektóre z nich wymagają tylko zaangażowania przedsiębiorcy w znalezienie i przejrzenie informacji, inne natomiast wymagają poniesienia pewnych kosztów, np. wniesienia opłaty sądowej bądź wynajęcia zewnętrznej firmy. W przypadku współpracy ze Spółką T. bez wątpienia nie można było poprzestać na sprawdzeniu, czy spółka ta istnieje i posiada koncesję na obrót paliwami, należało również sprawdzić (dane z KRS), czy osoba podająca się działającą w imieniu Spółki faktycznie posiada umocowanie do jej reprezentowania i działania na jej rzecz i w jej imieniu. Jak przyznał Podatnik - D. Ś. nie przedłożył żadnych dokumentów dot. jego powiązania ze spółką T., jedynie przedstawił się jako importer paliwa dostarczający olej napędowy do sieci A. , a który przez Spółkę T. z Ł. zamawia paliwo w Berlinie w Magdeburgu. Podejrzenie powinno w szczególności budzić jego stwierdzenie, że "prezesi z T. A robią to co on im każe, bo on finansuj e całe przedsięwzięcie ".

Powyższe ustalenia wskazują więc, że Spółka T. nie tylko, że nie dokonywała faktycznych dostaw paliw do FHU W.-P., ale też nie prowadziła działalności handlowej zegarkami i odkurzaczami. W strukturze oszustw podatkowych rola Spółki T. polegała jedynie na fakturowym nabywaniu paliwa od podmiotów niemieckich w ramach WNT i ich wyłącznie fakturowej dostawie na rzecz podmiotów krajowych, w tym FHU W.-P., jak również przyjmowaniu "pustych faktur" wystawionych przez A. oraz wystawianiu "pustych faktur" na rzecz podmiotu irlandzkiego S. .

W/w ustalenia zestawione z wyjaśnieniami Podatnika do protokołu zeznań w charakterze strony z dnia 13.08.2020r. w odniesieniu do mechanizmów funkcjonowania Spółki T., ujawniły prawdziwe cele jej istnienia. Mimo formalnego posiadania organów uprawnionych do kierowania Spółką T., w przypadku transakcji z FHU W.-P., jej interesy miał reprezentować D. K., którego zarekomendowała w tym charakterze nieznana Podatnikowi osoba przedstawiająca się jako P. C.. P. C., składając zeznania do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego sporządzonego w Łódzkim Urzędzie Celno-Skarbowym w Ł. do sprawy RKS [...] z dnia 10.07.2020r. potwierdził znajomość z Podatnikiem i D. R.. Ww. równocześnie zaprzeczył, aby polecał właścicielowi W.-P. zawarcie kontraktów na nabycie paliw w Spółce T. za pośrednictwem swojego kuzyna (D. R.). Równie kategorycznie ww. podejrzany zaprzeczył też dysponowaniu wiedzą o działalności handlowej paliwami D. K., a także znajomości Spółki T.. Nie potwierdził on także uczestniczenia w rozmowach między Podatnikiem oraz D. R., jak również podpisania w jego obecności między w/w umowy o współpracy.

Przesłuchiwany P. C. nie potwierdził też znajomości z M. O. i T. P..

Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 8.10.2019r. Podatnik przyznał, że w ramach trwającej umowy na dostawy paliwa zawartej ze Spółką T., stopniowo nabierał podejrzeń co do wiarygodności D. R. oraz samej Spółki T.. Ich początkowym źródłem były przesłanki formalne (numeracja faktur sprzedaży oraz ich nadawanie spoza siedziby wystawcy faktur, tj. z K.. Podejrzenia te wzmocniły trudności z potwierdzeniem uregulowania przez T. zobowiązań VAT, bezpośrednio u samego podatnika, jak również we właściwym dla niego urzędzie skarbowym.

Z kolei u Administratora nieruchomości, w której Spółka T. ustanowiła swoją siedzibę Podatnik ustalił, iż kontrahent jest podmiotem "oszukańczym", do którego zgłaszają się liczni wierzyciele o zapłatę. Przesłuchiwany wyjaśnił, że nigdy nie był w Ł. w spółce T., ani też w żadnej rafinerii niemieckiej, co jednocześnie nie stanowiło dla niego przeszkody w twierdzeniu, że nie wiedział o oszustwach, tj. braku zapłaty VAT i fałszowaniu dokumentów przez Spółkę T..

Co do istoty i charakteru kwot pieniężnych wypłaconych mu przez D. R., Podatnik zeznał, że były to prowizje stanowiące formę rekompensaty z tytułu rzeczywistych, realnych cen na rynku paliw.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną dokonaną przez organ I instancji, że wystawione przez Spółkę T. faktury sprzedaży, dla FH W.-P. służyły wyłącznie pozorowaniu transakcji, a ww.

Spółka nie była rzeczywistym sprzedawcą towaru, wskazanego w treści przedmiotowych faktur VAT, nie była również podmiotem faktycznie rozporządzającym paliwem (podobnie jak innymi towarami: zegarkami i odkurzaczami).

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

W świetle powyższych ustaleń nie można uznać za prawidłowe faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. T., dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie zaistniały, ale między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdzono w tych fakturach. Jak ustalono w rozpoznawanej sprawie F.H. W.-P. W. M. nabyła określone w kwestionowanych fakturach ilości towaru za podaną w nich cenę, ale od innego podmiotu aniżeli ten, który te faktury wystawił.

Za bezprzedmiotowy uznano wniosek Odwołującego o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów obrazujących przepływy finansowe, w szczególności rachunków bankowych,, ale także pozostałych dowodów tj.:

- wezwania F. C. Spółka z o.o, C. O. Spółka z o.o. oraz O. T. Spółka z o.o do złożenia faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki z o.o. T. za okres styczeń -czerwiec 2014r.,

- odebrania wyjaśnień od przewoźników tj. G. i F.H.U. T. na okoliczność transportów realizowanych w okresie styczeń-czerwiec 2014r. do stacji paliw prowadzonej przez W. M..

Ustalony stan faktyczny w sposób jednoznaczny dowodzi, że T. Sp. z o.o. została założona wyłącznie do pozorowania działalności gospodarczej w celu uzyskiwania korzyści przez osoby pozorujące jej reprezentantów. Osoby oficjalnie ją reprezentujące (prezes, wspólnik) zapewne nie miały nawet wiedzy o zakresie prowadzonej działalności Spółki. Ze stanu faktycznego wynika, że były faktycznie organizowane dostawy oleju napędowego, niemniej jednak obieg towaru nie pokrywał się z obiegiem fakturowym, stąd T. Sp. z o.o. nie mogła być zarówno nabywcą jak i dostawcą towaru m. in. do Podatnika. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że Podatnik miał świadomość uczestniczenia w transakcjach, które mogły budzić podejrzenia co do ich legalności. Zasadnie zatem organ I instancji obniżył koszty podatkowe Podatnika za 2014 rok o kwotę 4.052.102,31 zł, określając należny podatek w kwocie 922.279,00 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że przepisy ustawy o VAT rządzą się innymi przepisami od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenia z zakresu VAT nie powinny przekładać się automatycznie na ustalenia w zakresie PIT. Akurat w opisanym stanie faktycznym występuje duże podobieństwo w uregulowaniach odnoszących się do wydatków ponoszonych przez podatników. W ustawie o podatku od towarów i usług faktura na zakup towarów i usług podająca zdarzenia niezgodne ze stanem faktycznym nie daje uprawnień do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tej fakturze. Podobna faktura wedle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie może stanowić podstawy do ujęcia w kosztach wykazanego w niej wydatku w kwocie netto. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. l, art. 22 ust. l i art. 23 ust. l oraz art. 24 ust. l i art. 24a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. l u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów udokumentowany. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach (wyrok NSA z dnia 08.11.2012 r., sygn. akt IIFSK 573/11).

W innym wyroku WSA w Krakowie z dnia 04.10.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 765/17 sąd wskazał, że nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Reasumując, Organ uznał , że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego, a Strona posiadała wszelką inicjatywę dowodową oraz zapewniono Podatnikowi możliwość czynnego udziału w sprawie i to na każdym etapie postępowania. Decyzja organu I instancji posiada obszerne i dokładne uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej w kwestii elementów, wyznaczających rozstrzygnięciu jego poprawność.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie :

1. przepisów art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29/08/1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 t. j. z późn. zm.; dalej jako: O. p.) poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartej w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec spółki T. sp. z o.o. z dnia [...]/2016r. Nr [...];

2. przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O. p. poprzez:

a) uchylenie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tj. odstąpienie od przesłuchania D. Ś., który posiadał rozległą wiedzę na temat okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej przede wszystkim w zakresie poczynionych ustaleń, w świetle których okoliczności współpracy Skarżącego ze spółką T. sp. z o.o. rażąco odbiegały od standardów oczekiwanych od profesjonalnych kontrahentów;

b) wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, z powołaniem się na dowody nie włączone do akt sprawy;

3. przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Skarżącemu przez organ II Instancji 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co organ II Instancji w sposób istotny naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

4. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26/07/199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 t. j. z późn. zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez bezpodstawne uznanie, iż wydatki Skarżącego na zakup paliwa udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje T. sp. z o. o. w łącznej kwocie 4.052.403,07zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącego w 2014 roku działalności gospodarczej;

5. przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na wydaniu przez organ decyzji określającej wysokość podatku pomimo oczywistego braku podstaw ku temu.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zawiadomieniem z dnia 18 marca 2021 r. poinformował Skarżącego i organ o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 17 maja 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 10 czerwca 2021 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oceniając decyzję DIAS wydaną w sprawie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione na rzecz podatnika prowadzącego Firmę Handlową pod nazwą F.H."W.-P." mgr inż. W. M., przez T. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy Skarżący miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych tymi fakturami.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżący głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, głównie z decyzjami wydanymi do kontrahenta jak i własnej, skupiając się na fakcie , że prowadzona przez niego działalność miała rzeczywisty charakter jak również, że zarówno sprzedaż jak i zakup paliwa miały realny charakter.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii czy sporne faktury wystawione przez firmę T. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Organy nie kwestionowały natomiast faktu , że obrót towarem mógł mieć miejsce między innymi podmiotami, niż te uwidocznione na fakturach .

Dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie podnieść należy, że organy oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postepowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Firmy T. jak również na materiale z postepowania w zakresie określenia podatku do towarów i usług za stosowne miesiące 2014 r. prowadzonego w stosunku do podatnika, oraz na materiale dowodowym z postepowania karnego prowadzonego w stosunku do Podatnika. W niniejszej sprawie wykorzystano również decyzje , które zwieńczyły ww. postepowania .

Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. art. 194 § 1 O.p. z uwagi na przyznanie szczególnej mocy dowodowej decyzjom podatkowym wydanym w innych sprawach. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Stanowisko traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej kontrahenta jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest więc błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych ogniw tego łańcucha.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahenta Skarżącego, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżący nie nabył towaru wynikającego z fikcyjnych faktur albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie opisano fikcyjny charakter spółki T. . Nie widząc potrzeby powielania tych wszystkich ustaleń faktycznych Sąd wskazuje jedynie, że z poczynionych ustaleń wynika, 33 faktury wystawione dla Skarżącego przez T. Sp. z o.o. , na podstawie których rozliczono koszty uzyskania przychodu za 2014 r. , nie dokumentują rzeczywistych transakcji, między wystawcą faktury a Skarżącym.

Organy wykazały bowiem, że Spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie była rzeczywistym sprzedawcą towaru, wskazanego w treści przedmiotowych faktur VAT, nie była również podmiotem faktycznie rozporządzającym paliwem. Spółka w badanym okresie posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadała żadnej infrastruktury ani majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie wykazywała w dokumentacji podatkowej wydatków typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliw. Spółka T. nie posiadała ustabilizowanej struktury organizacyjnej, nie zatrudniała w szczególności pracowników, w krótkim czasie następowały częste zmiany jej udziałowców. Osoby reprezentujące spółkę nie posiadały stałego zamieszkania deklarując jednocześnie znikomy dochód, co jest o tyle dziwne, że reprezentowały spółkę, której obroty liczyły się w milionach złotych.

Fikcyjność spółki T. wynika przede wszystkich z informacji podatnych przez samego podatnika w zakresie reprezentacji firmy przez osobę, która nie tylko nie miała stosownych ku temu uprawnień ale również nie przedstawiła Skarżącemu żadnego dokumentu, który uprawniał by ją do reprezentacji Spółki a tym samym do podjęcia współpracy między Skarżącym a spółką TAMAN. Rzekomy pełnomocnik, D. R. przedstawił się jako importer paliwa dostarczający olej napędowy do sieci Auchan. Jednocześnie przyznał, że ma bezpośredni wpływ na działalność Spółki T. kierując Prezesami tej Spółki. Wszystkie te wymienione okoliczności jak i warunki nawiązania współpracy oraz fakt, że D. R. deklarował się pokryć ewentualne roszczenia wobec Spółki T. z własnej kieszeni wskazują, że Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej będąc jedynie podmiotem fikcyjnym stworzonym do kreowania fikcyjnych faktur.

Jednocześnie zauważyć należy , że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na Skarżącego, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy Skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast Skarżący nie uczynił nie wykazał bowiem, kto był faktycznym dostawcą paliwa utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że paliwo dostarczane było przez T. Sp. z o.o.

Zgodzić się również należy z organem odwoławczym, że nie naruszono również art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań D. S. który nie podejmował kierowanych do niego wezwań. Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Skarżący nigdy nie zwracał się o przeprowadzenie takiego dowodu zarówno w trakcie postępowania prowadzonego tak przed organem I instancji jaki i Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K.. Żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu, ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z toczącego się postępowania dowodowego. To strona winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia, a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 O.p., można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, (por.: wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1080/13; publ.CBOSA).

Żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać - poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym - wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, PP 2005/9/56) czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy.

Zwrócić jednak należy uwagę, wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Nie ma zatem obowiązku przeprowadzenia wszystkich możliwych dowodów, jeżeli zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania niezbędnych i pełnych do wydania decyzji ustaleń faktycznych.

W niniejszej sprawie Skarżący nie żądał przeprowadzenia dowodu przesłuchania świadka, natomiast organ w wyniku braku możliwości jego przesłuchania ostatecznie zaniechał tego dowodu. Brak dowodu z przesłuchania D. R. w charakterze świadka nie miał jednak wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych sprawy, gdyż został on ustalony w oparciu o pozostałe obszerne i wystarczające dowody. Tym bardziej, że większość ustaleń dotyczącej udziału tej osoby w procederze wystawiania faktur został dokonany w

oparciu o wyjaśnienia Skarżącego, które ( w tym zakresie ) zostały uznane za wiarygodne i jednocześnie mają potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Sam Skarżący tych ustaleń nie negował .

Sąd podziela natomiast zarzut Skarżącego, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wysłania zawiadomienie w sprawie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Uchybienie to jednak w ocenie Sądu nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. ustawy jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z 25.04.2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA w Gdańsku z 15.05.2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest natomiast wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (uchwała NSA z 25.04.2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66)

Skarżący pozbawienie prawa z art. 200 upatruje w braku możliwości wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego .

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że na etapie postępowania odwoławczego nie został zebrany żaden dodatkowy materiał dowodowy. Co istotne Skarżący miał zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji I instancji. Jak bowiem stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.04.2018 r. sygn. akt I FSK 1143/16 niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody, a organ odwoławczy oparł się w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i co do którego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zgłosiła wnioski dowodowe.

W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu granulatu srebra od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącego w doborze kontrahenta. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm ).