Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1948/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116, art. 133
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 425/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1948/09

UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009r.

oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2009 nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny wskazując, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowo -Handlowe "Q.", z siedzibą w P., posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2003 roku. Kwoty zobowiązań podatkowych wynikające z deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2003 roku winny zostać wpłacone na konto właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 roku, Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podatnik nie dopełnił jednak powyższego obowiązku. W stosunku do powyższych zaległości wszczęto postępowanie egzekucyjne, prowadzone w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze o następujących numerach:

[...] z dnia 10.10.2003 roku na zaległość w podatku VAT za 01/2003, [...] z dnia 27.10.2003 roku na zaległość w podatku VAT za 02/2003, [...] z dnia 27.10.2003 roku na zaległość w podatku VAT za 03/2003, [...] z dnia 27.10.2003 roku na zaległość w podatku VAT za 04/2003; [...] z dnia 27.10.2003 roku na zaległość w podatku VAT za 05/2003, [...] z dnia 27.10.2003 roku na zaległość w podatku VAT za 06/2003, [...] z dnia 27.10.2003 roku na zaległość w podatku VAT za 07/2003, [...] z dnia 27.10.2003 roku na zaległość w podatku VAT za 08/2003.

Sąd wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 11 grudnia 2003 roku w oparciu o w/w tytuły wykonawcze dokonano zajęcia dwóch ruchomości: maszyny poligraficznej DIODE-GLASER i kopioramy firmy AGFA będących własnością podatnika, sprzedane następnie w drodze licytacji publicznej za łączną sumę brutto 9500 zł. z której rozdysponowano 1696,00 zł na poczet zaległości podatkowej za lipiec 2002 roku. Wskazano, że w dniu 3 listopada 2003 roku dokonano zajęcia konta bankowego w PKO O/P. z tytułu zaległości za styczeń 2003 roku. W dniu 12 stycznia 2006 roku bank poinformował jednak, że na rachunku dłużnika brak jest środków, a także, że z tym dniem została wypowiedziana umowa prowadzenia rachunku. Organ egzekucyjny uznał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki za poszczególne miesiące 2003 roku okazało się bezskuteczne. W trakcie tegoż postępowania nie ujawniono aktywów spółki, z których możliwe byłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych.

2.1. W takim stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] decyzją z dnia 13 listopada 2008 roku, Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. jako członka zarządu Spółka z o.o. "Q." za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2003 roku w łącznej kwocie 14 658,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10414,00 zł. Identycznymi decyzjami orzeczono o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu dokonano na podstawie przepisów art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji wyjaśnił dalej, iż ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że A. K. w 2003 roku pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "Q.". Jednocześnie nie wykazał on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe, albo, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją Nr [...] z dnia 19 lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną przedstawioną w decyzji organu I instancji, wyjaśniając, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest instytucją prawną uregulowaną w rozdziale 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.).

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzuca powyższej decyzji naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu Spółki, pomimo, że nie zostały spełnione ustawowo przesłanki do wydania takiej decyzji. W drugiej kolejności zarzucił naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki pomimo tego, że zaistniała przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność. A także poprzez naruszenie w/w przepisu z uwagi na prowadzenie odrębnych postępowań oraz wydanie odrębnych decyzji o odpowiedzialności solidarnej z tytułu zobowiązania spółki w stosunku do poszczególnych członków zarządu podczas, gdy powinno toczyć się jedno postępowanie oraz winna zostać wydana jedna decyzja w stosunku do wszystkich członków zarządu. Następnie zarzuca naruszenie art. 121 ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych a także naruszenie art. 210 § 1, pkt 8 i art. 143 § 2, pkt 2 w związku z art. 235 tej ustawy polegający na podpisaniu decyzji przez osobę nie posiadającą w ogóle upoważnienia albo niezgodnie z tym upoważnieniem lub działającą na podstawie upoważnienia udzielonego przez piastuna organu powołanego z naruszeniem przepisów prawa , tj. powołaną przez osobę inną aniżeli Minister Finansów. Dlatego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił. Sąd I instancji nie dopatrzył się, aby organy podatkowe wydające decyzję o pociągnięciu do odpowiedzialności akcesoryjnej za zaległości podatkowej VAT spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "Q." za poszczególne miesiące 2003 r. naruszyły obowiązujące w Polsce materialne i procesowe prawo podatkowe, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP i art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślono w motywach rozstrzygnięcia, że ze znanego Sądowi z urzędu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. , sygn. akt I SA/Po 650/08 wynika, że Spółka "Q." już w okresie wcześniejszym permanentnie nie regulowała zobowiązań podatkowych, miała m.in. zaległości w podatku do towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2002 r. (16.029,60 zł zaległości podatkowe plus odsetki od owych zaległości podatkowych w kwocie 10.530 zł). Z tytułu tychże zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. - w dniu 23 listopada 2007r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności odrębnymi decyzjami wszystkich ówczesnych członków zarządu, w tym i m.in. skarżącego w niniejszej sprawie A. K. Sad I instancji wskazał także, ze nie budzi wątpliwości między stronami i to, iż przeprowadzona przez organy podatkowe egzekucja na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych do majątku podatnika (jego wartość wynosiła jedynie 6000 zł) okazała się tylko w części skuteczna jeżeli chodzi o zaległości podatkowe dotyczące VAT za 2002 r., natomiast w drodze egzekucji nie udało się - zaspokoić żadnych zaległości podatkowych dotyczących 2003 r., a Bank powiadomił organ o wypowiedzeniu Spółce umowy rachunku bankowego. Także poborca podatkowy w protokole z dnia 26 listopada 2006 r. stwierdził, że firma "Q." pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie posiada żadnego majątku i nie prowadzi w nim żadnej działalności gospodarczej. Powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, która potwierdza wcześniejsze stanowisko dużej części doktryny i orzecznictwa sądowego, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona wówczas, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że zaspokojenie należności podatkowych z majątku spółki jest niemożliwe i stwierdzenie tejże bezskuteczności organ podatkowy ma prawo ustalić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organy podatkowe wykazały zatem bezskuteczność prowadzonych postępowań egzekucyjnych wobec braku odpowiedniego majątku podatnika i zobowiązań publicznoprawnych oraz cywilnoprawnych przekraczających wielokrotnie majątek Spółki.

Sąd wskazując na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wywodził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły i uzasadniły swe stanowisko, że nawet gdy przyjąć, że pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia

21 października 2003 r. byłby prawnie skuteczny i tak nie został on zgłoszony we "właściwym czasie" w świetle ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535), gdyż spółka już od lipca 2002 r. zaprzestała m.in. regulować swe comiesięczne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazał na utrwalone w orzecznictwie sądów stanowisko, zgodnie z którym w razie zwrócenia wniosku o upadłość nieodpowiadającego wymogom formalnym nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności podatkowej spółki członka jej zarządu (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 659/08).

Sąd I instancji nie podzielił w szczególności zarzutów skargi, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) - nie wyjaśniając stan faktyczny sprawy.

Nie budzi wątpliwości Sądu I intencji i to, że za zaległości podatkowe spółki "Q." dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. pociągnięto do solidarnej odpowiedzialności jako tzw. osoby trzecie wszystkich ówczesnych członków zarządu spółki, a więc W. D., R. D., Z. K. i skarżącego A. K. Tym samym organy podatkowe postąpiły zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 w której stwierdzono, że " Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z oo. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność."

Nietrafny jest również w świetle wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzut podpisania decyzji w II instancji przez osobę nieuprawnioną. Decyzja ta została podpisana przez upoważnionego do tego przez organ pracownika - Kierownika Oddziału Izby.

4. W skardze kasacyjnej skarżący wyrokowi Sądu I instancji zarzuca naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia

odpowiedzialności podatkowej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego

Q. spółka z o.o. z siedzibą w P. na członka zarządu, a w szczególności że

nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że

egzekucja okazała się bezskuteczna, gdy prawidłowe zastosowanie powinno

doprowadzić do wniosku, że nie zaistniały przesłanki do pociągnięcia do tej

odpowiedzialności, tj. we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie

upadłości oraz egzekucja nie okazała się bezskuteczna;

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 141 ust. 4 zd. 1, art. 145 ust.1 pkt 1 b i c oraz art. 151 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone z naruszeniem art. 133 ust.1 ustawy - Ordynacja podatkowa mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie odrębnych postępowań oraz wydanie odrębnych decyzji o odpowiedzialności solidarnej z tytułu zobowiązania podatkowego spółki z o.o. w stosunku do poszczególnych członków zarządu, podczas gdy winno toczyć się jedno postępowanie oraz winna zostać wydana jedna decyzja w stosunku do wszystkich członków zarządu.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości przewidzianej przepisami prawa.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

7. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1

i pkt 2 p.p.s.a., odnoszących się do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak

i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7.1. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 ust. 1 pkt b i c, art. 141 ust. 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 133 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wnioskować, że powołanymi przepisami powinny być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c), art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien natomiast domyślać się, które z powołanych przepisów są przez Skarżącego kwestionowane, pomimo zauważonych wad skargi kasacyjnej ustosunkuje się do argumentacji w niej przedstawionej.

Rozpoznając skargę kasacyjną wskazać należy, że przepisy prawa materialnego determinują potrzebę i niezbędność ustalanych faktów i przeprowadzanych dowodów, a zatem ramy postępowania administracyjnego. W tym przypadku są to przepisy art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Spór w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy ustalenia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki zarówno pozytywnej - bezskuteczność egzekucji jak i negatywnej - złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu odwoławczego prawidłowo przyjęto, że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna. W uzasadnieniu skarżonego wyroku zostały przedstawione działania organu podatkowego w zakresie egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług podatnika (Spółki) za 2002r. oraz 2003r. Istotne dla wyjaśnienia spornej kwestii ,,bezskuteczności egzekucji" są niekwestionowane ustalenia faktyczne, że kwota zaległości za 2003 rok wynosi 14 658,00 zł, odsetki za zwłokę 10 414,00 zł., których nie udało się zaspokoić w drodze egzekucji z powodu nieposiadania przez Spółkę żadnego majątku w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wypowiedzenia przez Bank umowy rachunku bankowego. Nie ma sporu między stronami, że przeprowadzona przez organy podatkowe egzekucja (licytacja zajętej maszyny poligraficznej i kopioramy dnia 30.12.2003r.) na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych do majątku podatnika okazała się skuteczna jedynie w części, zaspokojono zaległości podatkowego za 2002r.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu I instancji dotyczące kwestii ,,bezskuteczności egzekucji", gdyż organy podatkowe wykazały po formalnym przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego bezskuteczność egzekucji w odniesieniu do zobowiązań za 2003r. wobec braku odpowiedniego majątku podatnika (Spółki) i zobowiązań publicznoprawnych oraz cywilnoprawnych przekraczających wielokrotnie majątek Spółki. Skarżący zaś nie wskazał majątku Spółki z którego możliwa byłaby egzekucja spornych zaległości podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego świadczącego o bezskuteczności egzekucji, a to wobec prawidłowych ustaleń faktycznych potwierdzających powyższą okoliczność oraz treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (ONSA i WSA 2009, Nr 2, poz. 19). Z powołanej uchwały NSA wynika, że jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją której dotyczy powołana uchwała NSA.

Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu podatkowego, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Ordynacja podatkowa definiuje je jako: 1) wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy; 2) wykazanie przez wyżej wymienione podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu odwoławczego trafna jest ocena stanu faktycznego przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego wyroku bo oparta na zebranych w toku postępowania dokumentach i prawidłowy wniosek z tej oceny wyprowadzony, że Skarżący w żadnym razie w obiektywny sposób nie wykazał, że w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Przede wszystkim, nie została spełniona pierwsza z przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), gdyż nie doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka złożyła co prawda wniosek z dnia 21 października 2003r.

o ogłoszenie upadłości lecz został przez Sąd powszechny zwrócony. Jednocześnie należy podkreślić, iż samo "wniesienie" wniosku, który następnie żadnych skutków prawnych nie wywołał, bowiem został zwrócony ze względu na braki formalne, nie ma waloru egzoneracyjnego i w żadnym razie nie można mówić o spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Co prawda przepis ten nie uzależnia zaistnienia przesłanki odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności, ale jednak wniosek ten musi być rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o samo jego - jak interpretuje Skarżący- złożenie ale - jak stanowi Ordynacja podatkowa - zgłoszenie. Wprawdzie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, to jednak nie dochowano należytej staranności w zakresie usunięcia braków formalnych wniosku, aby doszło do skutecznego zgłoszenia wniosku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2007 r. w sprawie UK 349/06 (LEX 384349), zgodnie z którym zwrot przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku. Zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zależy zatem od wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a takich okoliczności Skarżący nie wykazał.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżony wyrok w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej podziela stanowisko Sądu I instancji, że gdy nawet przyjąć, że pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 21 października 2003r. byłby prawnie skuteczny i tak nie został on zgłoszony we "właściwym czasie" w świetle ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535), gdyż Spółka już od lipca 2002 r. zaprzestała m.in. regulować swe comiesięczne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Twierdzenia w skardze kasacyjnej o wystąpieniu niewypłacalności Spółki w drugiej połowie 2003r. pozostają w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie w szczególności z przedłożonymi przez Skarżącego dokumentami. Wynikało z nich, że majątek Spółki na dzień złożenia pierwszego wniosku o upadłość ( z dnia 21 października 2003r.) wynosił jedynie około 6000 zł, natomiast zobowiązania Spółki wobec wierzycieli uprzywilejowanych sięgały kwoty 204 303,28 zł. Ponadto Spółka posiadała zobowiązania wobec pracowników - 5891,91 zł, osób trzecich - 17 500,00 zł oraz innych firm na ogólną kwotę (po uwzględnieniu kaucji) - 18 629,61 zł. Z powyższego jasno wynika, że zobowiązania wielokrotnie przewyższały majątek Spółki, co nie pozwalało na zaspokojenie wierzycieli w znacznym stopniu, nie było więc możliwe pozytywne przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Dowodem na niewypłacalność Spółki jest bilans sporządzony na dzień 30 grudnia 2003 roku wykazujący aktywa

i pasywa według stanu na koniec bieżącego roku obrotowego (czyli 2003r.) i poprzedniego roku obrotowego (czyli 2002r.). Na podstawie danych zawartych w bilansie można wykazać, iż Spółka już w 2002 roku miała poważne trudności finansowe a poniżej prawidłowych kształtowały się wskaźniki płynności bieżącej i płynności szybkiej oraz wskaźnik kapitałowy, pozwalające określić zdolność firmy do utrzymania egzystencji w perspektywie krótkiego okresu czasu.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że poczynione ustalenia w niniejszej sprawie są nieprawidłowe.

Skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. przepisów p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestionuje także prowadzenie odrębnych postępowań oraz wydanie odrębnych decyzji o odpowiedzialności solidarnej z tytułu zobowiązania podatkowego Spółki w stosunku do poszczególnych członków zarządu, podczas gdy winno toczyć się jedno postępowanie oraz winna zostać wydana jedna decyzja w stosunku do wszystkich członków zarządu. Powyższy zarzut zgłoszony już w skardze na decyzję organu odwoławczego został w skarżonym wyroku oceniony jako niezasadny i taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Poza sporem jest bowiem, że za zaległości podatkowe Spółki dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. pociągnięto do solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzecie wszystkich ówczesnych członków zarządu Spółki, a więc W. D., R. D., Z. K. i skarżącego A. K., czemu organy podatkowe dały wyraz w swoich decyzjach. Prowadząc oddzielne postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu Spółki i wydając odrębne decyzje organ podatkowy I instancji postąpił zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 w której stwierdzono, że " Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z oo. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." W tym miejscu wyjaśnić należy, iż uchwały abstrakcyjne wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny mają moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że stanowisko zajęte w takiej uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, w tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, str. 634).

Analiza treści wyroku i uzasadnienia skargi kasacyjnej nie potwierdza zatem zarzuconych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi naruszeń przepisów postępowania tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., 141 § 4 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. Skarżący nie wykazał, w świetle tego co wyżej powiedziano, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok Sądu I instancji mógłby być inny. Nadto analiza treści postawionych zarzutów dowodzi, że autor skargi kasacyjnej chce podważyć ustalenia faktyczne zasadnie przyjęte przez Sąd I instancji jako prawidłowe. W skardze kasacyjnej brak jest takze spójnych wywodów dotyczących postawionych zarzutów, prowadzących do wykazania "błędnej oceny stanu faktycznego".

Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c), art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - jest niezasadny.

7.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) - (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052). Autor skargi kasacyjnej formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Spółki Q. na członka zarządu podczas gdy prawidłowe zastosowanie powinno doprowadzić do wniosku, że nie zaistniały przesłanki do pociągnięcia do tej odpowiedzialności, tj. we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości oraz egzekucja nie okazała się bezskuteczna. Ponieważ kasator skutecznie nie podważył stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, należy ocenić w oparciu o te ustalenia faktyczne.

W pisemnym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podstawą prawną orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki jest przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do ww. przepisu ,,Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) że właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

W ocenie Sądu odwoławczego prawidłowo przyjęto w skarżonym wyroku, że obowiązek zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. powstał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Poza sporem w sprawie jest bowiem fakt, że A. K. w 2003 roku pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku i nie podważone skutecznie w skardze kasacyjnej, potwierdziły także zaistnienie spornej w aspekcie zarzutów skargi kasacyjnej pozytywnej przesłanki tj. bezskuteczności egzekucji jak i brak negatywnej przesłanki tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Powyższe ustalenia faktyczne stanowiły tym samym wystarczającą podstawę do przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, trzeba uznać za niezasadne.

8. Naczelny Sąd Administracyjny z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust 1 pkt 1 lit c), § 18 ust 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r.

w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - (Dz.U.02.163.1348).