Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 493/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2021 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 7 grudnia 2021 r., nr [...] przedłużył P. P. (dalej zwanemu również skarżącym) termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za styczeń oraz luty 2021 r. do 31 marca 2022 r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że skarżący 15 lutego 2021 r. złożył plik [...] za styczeń 2021 r., w którym wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Z kolei 15 czerwca 2021 r. złożył analogiczny plik za luty 2021 r., w którym wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł.

W ocenie Naczelnika wątpliwości budzi rzetelność oraz istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych faktur wystawionych przez: M. S.A., L. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o. oraz R. W.. U skarżącego przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie VAT za okres od września do grudnia 2020 r. oraz za okres od listopada do grudnia 2020 r. Z okazanych do kontroli dokumentów wynikało, że skarżący dokonywał sprzedaży usług przewozu osób na terytorium kraju m. in. na rzecz E. sp. z o.o. oraz R. W.. Faktury wystawione na rzecz tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służą wyłącznie do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji do wykazania VAT do zwrotu. Stwierdzono również niesłuszne obniżenie przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia nie mające żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną wystawionych przez M. S.A. oraz L. sp. z o.o. sp.k.

W dniu 26 kwietnia 2021 r. wszczęto u skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za okres od stycznia do lutego 2021 r. Aktualnie w jej ramach prowadzona jest analiza dokumentów i wyjaśnień oraz w dalszym ciągu poszukiwane są dowody m. in. dotyczące usług przewozu osób, w tym obsługi floty – wynajmu kierowców.

Na postanowienie skarżący wniósł zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 25 kwietnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. Naczelnik wydał postanowienie z 26 marca 2021 r. (doręczone 30 marca 2021 r.), przedłużające termin zwrotu do 30 czerwca 2021 r.

W przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2021 r. Naczelnik wydał postanowienie z 20 kwietnia 2021 r. (doręczone 23 kwietnia 2021 r.) przedłużające termin zwrotu do 30 czerwca 2021 r.

W przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń oraz luty 2021 r. Naczelnik wydał postanowienie z 08 czerwca 2021 r. (doręczone 14 czerwca 2021 r.) przedłużające termin zwrotu do 30 września 2021 r. oraz postanowienie z 07 września 2021 r. (doręczone 21 września 2021 r.) przedłużające termin zwrotu do 31 grudnia 2021 r.

W ocenie organu odwoławczego warunek przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") zakładający, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, został spełniony. Zaistniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu podatku za styczeń i luty 2021 r. Stwierdzono, że Naczelnik zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i w poprzednio wydawanych postanowieniach wskazał na istniejące wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu oraz wyjaśnił, że nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego. Uzyskane dotychczas dane w związku z prowadzoną kontrolą celno-skarbową wymagają dalszej weryfikacji. Zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i we wcześniejszych rozstrzygnięciach informowano skarżącego, jakie czynności podjęto celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporne miesiące. Za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 191, art. 217, art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji;

2) art. 120 O.p. poprzez podejmowanie działań niemających oparcia w przepisach prawa;

3) art. 191 O.p. poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego;

4) art. 217 § O.p. poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego;

5) art. 274b § 1 O.p. poprzez rozpoczęcie weryfikacji zasadności zwrotu na zasadach czynności sprawdzających i dalsze kontynuowanie weryfikacji przy pomocy innej procedury;

6) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego błędną interpretację polegająca na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym;

7) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające skarżącemu terminy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za styczeń oraz luty 2021 r. do 31 marca 2022 r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zadeklarowanych zwrotów.

W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji nie wskazał faktycznych przyczyn przedłużenia terminu zwrotu.

Na wstępie Sąd zaznacza, że sprawa ze skargi skarżącego dotycząca przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowiła przedmiot wyroku WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 96/22, I SA/Po 108/22 oraz 5 października 2022 r.. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach, że uzasadnienie postanowień obu instancji nie przedstawia w pełni przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W art. 87 ust. 2 powołanego aktu ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z treści przywołanych regulacji wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia zwrotu VAT powinna być weryfikowana przez organ. Gdy w ramach tej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu zwrotu. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Wskazać przy tym należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15).

Organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

Zauważyć ponadto należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Mając na uwadze, że omawiana instytucja jest wyjątkiem od zasady zwrotu podatnikowi należnej różnicy podatku naliczonego nad należnym w zakreślonym ustawą terminie, postanowienie przedłużające termin tego zwrotu powinno być odpowiednio uzasadnione, aby nie było wątpliwości, że istnieją podstawy do odroczenia zwrotu, wskazać istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu VAT za styczeń oraz luty 2021 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącego, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższe okresy. Wywody prezentowane w uzasadnieniu organu pierwszej instancji ograniczały się do wyjaśnienia, że wątpliwości organu budzi prawidłowość i rzetelność transakcji podatnika oraz istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie faktur VAT wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów m.in. M. S.A., L. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o. oraz R. W.. Powołano się na przeprowadzoną względem skarżącego kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres od września do grudnia 2020 r. oraz za okres od listopada do grudnia 2020 r. Z okazanych do kontroli dokumentów wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży usług przewozu osób na terytorium kraju m. in. na rzecz E. sp. z o.o. oraz R. W.. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione na rzecz tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służą wyłącznie do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji do wykazania VAT do zwrotu. W ocenie tego organu skarżący dokonał również niesłusznego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia niemające żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną wystawionych przez M. S.A. oraz L. sp. z o.o. sp.k.

Jednocześnie wskazano, że 26 kwietnia 2021 r. wszczęto u skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za okres od stycznia do lutego 2021 r. Na moment wydawania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w toku wskazanej kontroli prowadzona była analiza dokumentów i wyjaśnień. W dalszym ciągu poszukiwano dowodów m. in. dotyczących usług przewozu osób, w tym obsługi floty – wynajmu kierowców.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że wątpliwości organu pierwszej instancji uzasadnione były ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej za okres od września do grudnia 2020 r.

Organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego transakcje zawarte przez skarżącego w styczniu oraz lutym 2021 r. z M. S.A., L. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o. oraz R. W. mogły rodzić wątpliwości. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia nie wynika, jakiego rodzaju działalnością zajmuje się skarżący, jaki udział w kwocie zwrotu za styczeń oraz luty 2021 r. ma VAT wykazany na kwestionowanych fakturach, a przede wszystkim dlaczego te faktury wymagają dalszej weryfikacji. Organ odwoławczy powołuje się wprawdzie na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli prowadzonych za wcześniejsze okresy, ale nie wyjaśnia, z jakiego powodu w tamtych okresach kontrolujący uznali, że badane transakcje nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje dokumentujące nabycie od M. S.A. oraz L. sp. z o.o. sp. k. nie mają żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Z uzasadnień postanowień organów nie wynika nawet, czego ta sprzedaż opodatkowana dotyczyła.

Podkreślenia przy tym wymaga, że prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jednak organ musi wskazać na konkretne wątpliwości dotyczące weryfikowanych transakcji za okres, którego dotyczy kontrola. Sam bowiem fakt prowadzenia wobec skarżącego kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze miesiące nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu za styczeń oraz luty 2021 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie transakcje za badany okres są przedmiotem wątpliwości organów podatkowych i jakiego rodzaju są to wątpliwości – czy rzeczywisty przebieg, czy też to, że faktury dokumentowały zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Organy nie wyjaśniły, jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy. Oprócz stwierdzenia, że istnieją obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikację, skarżący nie otrzymał żadnej konkretnej informacji, czy wystąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia (oprócz ogólnej informacji o ustaleniach poczynionych w kontroli podatkowej czy celno-skarbowej za inne okresy), które wskazywałyby na przedłużenie terminu zwrotu.

Zatem uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie dają odpowiedzi na pytanie, czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie.

Nie można uznać za prawidłowe uzasadnienia organu odwoławczego, który uznając zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, nie odniósł się do konkretnych okoliczności badanej sprawy i zarzutów strony opisanych w zażaleniu. Ustalenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym powinno, tak jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to, że organy zobowiązane są rozważyć, jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych, znanych w dacie orzekania, jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero, z uwzględnieniem tych ustaleń, powinno nastąpić określenie daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji wydający zaskarżone postanowienie organ nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych kwestii, w kontekście zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o PTU (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po 646/17).

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu rozpoczęcia weryfikacji zasadności zwrotu na zasadach czynności sprawdzających i dalsze kontynuowanie weryfikacji przy pomocy innej procedury - kontroli celno-skarbowej, podkreślić należy, że NSA w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 wskazał, iż przedłużenie terminu zwrotu zawsze odbywa się w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (por. też wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 237/18). Innymi słowy, z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU wynika, że organ podatkowy dokonuje weryfikacji zasadności zwrotu w różnych, często kolejno po sobie następujących procedurach – w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem kontynuacja rozpoczętej w ramach czynności sprawdzających, weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej nie narusza art. 274b § 1 O.p.

Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w kontrolowanej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy będzie miał na uwadze powyższe uwagi Sądu w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ustalając przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 oraz art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.