Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1519/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 144 par. 1 i art. 144 par. 2, art. 145
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] określił J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), powstałej w wyniku połączenia poprzez inkorporację J. Sp. z o. o. z C. Sp. z o. o. z tytułu rozliczenia z budżetem kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz określił ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku ustaleń poczynionych w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. ustalił, że w badanym okresie działalność gospodarczą prowadziły dwa podmioty:

- C. Sp. z o. o. z siedzibą w W., ul. [...], [...], (dalej: "C. Sp. z o. o."),

- J. Sp. z o. o. z siedzibą w W., ul. [...], [...], (dalej: "J. Sp. z o. o.").

Ponadto w wyniku kontroli ustalono, że w dniu 5 kwietnia 2007 r., nastąpiło połączenie ww. spółek poprzez przeniesienie całego majątku J. Sp. z o. o. (spółka przejmowana) na C. Sp. z o.o. (spółka przejmująca). Na skutek powyższych działań C. Sp. z o.o. stała się następcą prawnym J. Sp. z o. o. i weszła tym samym w ogół praw i obowiązków przysługujących spółce przejmowanej. Jednocześnie dokonano zmiany nazwy spółki przejmującej na J. Sp. z o.o.

Uwzględniając zaistniałe okoliczności, czynności kontrolne przeprowadzono w odniesieniu do obydwu ww. podmiotów, funkcjonujących w okresie objętym kontrolą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. zarówno w C. Sp. z o.o. jak i w J. Sp. z o.o.

Organ dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego w spółce C. za poszczególne miesiące 2004 r. uznał, że rozliczona w deklaracji VAT-7 faktura zakupu nr 26/07/2004 z 30 lipca 2004 r. o wartości netto: 70.000,00 PLN, VAT: 15.400 PLN, wystawiona przez I. Sp. z o.o. na rzecz C., gdzie jako przedmiot sprzedaży występuje: "zarządzanie nieruchomością wg umowy" nie dokumentuje rzeczywistej transakcji handlowej. Organ pierwszej instancji wskazał, że wystawiona faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana i nie jest możliwe skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zebrane w sprawie dowody wskazują, iż powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego stosownie do treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów), faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym Spółka rozliczając w deklaracji dla podatku od towarów i usług podatek naliczony wykazany w tej fakturze zawyżyła kwotę podatku naliczonego w miesiącu lipcu o kwotę 15.400,00 PLN.

Odnośnie dokonanych ustaleń w zakresie podatku należnego w spółce C. za poszczególne miesiące 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w rejestrach sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Spółka zaewidencjonowała 23 faktury sprzedaży wystawione na rzecz J., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ponadto wskazał, iż w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. C. zawyżyła podatek należny. W związku, iż wykazany przez Spółkę podatek jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce C. podatek VAT do zapłaty za okres od maja do grudnia 2004 r.

Organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego w J. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2004 r. stwierdził, iż w dokumentacji księgowej Spółki znajduje się łącznie 57 faktur VAT dotyczących transakcji handlowych zakupu usług budowlano - remontowych i niematerialnych, wystawionych na rzecz J. Sp. z o.o. przez następujące firmy: C. Sp. z o. o. (22 faktury VAT), A. Sp. z o. o. (8 faktur VAT), D. Sp. z o. o. (11 faktur VAT), K. Co Sp. z o. o. (1 faktura VAT), F. E. M. (6 faktur VAT), A. (2 faktury VAT), M. Sp. z o.o. (7 faktur VAT), które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie wykazała, że przedmiotowe usługi były wykonane przez ww. podmioty Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż faktury wystawione w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika również z treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.) Podatnik ma bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w przypadku, gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane.

W zakresie podatku należnego w J. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2004 r. organ pierwszej instancji nie stwierdził niezgodności między kwotami podatku należnego wynikającego z dokumentów źródłowych (faktury VAT dotyczące sprzedaży) a kwotami tego podatku ujętymi w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r.

2. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżąca pismem z dnia 11 lipca 2011 r. wniosła odwołanie, zarzucając:

1) wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106, art. 108 i art. 109 u.p.t.u.,

- niewłaściwym zastosowaniu przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów;

2) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), dalej: "O.p.", powodując w konsekwencji naruszenie art. 120 O.p., w szczególności poprzez niedołożenie przez organ wymaganej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co spowodowało prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przejawiające się m. in. w:

a) odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wartości prac budowlanych i remontowych wykonanych w C.(dalej: C.) w latach 2004 - 2006 według cen wolnorynkowych, co pozwoliłoby wyjaśnić wszelkie wątpliwości co do prac przeprowadzonych w C.;

b) odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego psychologa, który pozwoliłby wykazać, iż zachodzi związek przyczynowo - skutkowy między upływem czasu (okres 4-6 letni) a brakiem możliwości udzielenia przez świadka, pełniącego wówczas równolegle funkcję prezesa bądź członka zarządu w kilku (kilkunastu) spółkach kapitałowych niezwłocznej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione podczas przesłuchania pytania, dotyczące okoliczności związanych z okazanymi podczas przesłuchania wybranymi umowami zawieranymi przez te spółki, bądź z fakturami wystawionymi lub otrzymanymi przez te spółki, tym bardziej, że organ, co wynika z treści protokołu, wywodzi z faktu niepamiętania określonych okoliczności przez świadków, negatywne konsekwencje dla Spółki;

c) uniemożliwieniu przez organ kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj. Panu R. S. składania wyjaśnień, pomimo iż świadek ten nie odmówił składania zeznań, co więcej świadek ten, co wynika z zebranego materiału dowodowego, chciał zeznania składać;

d) uniemożliwieniu przez organ kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj. Panu M. S. składania wyjaśnień, pomimo iż świadek ten nie odmówił ich składania;

e) uniemożliwieniu przez organ kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj. Panu B. Ż. składania wyjaśnień, poprzez doprowadzenie świadka przez kontrolujące do stanu, w którym ze względu na stan zdrowia świadek ten nie mógł prowadzić dalszych zeznań i uniemożliwienie Spółce i pełnomocnikom Spółki zadawanie temu świadkowi pytań oraz niepowołanie tego świadka, pomimo iż świadek ten nie odmówił składania zeznań, co więcej świadek ten chciał składać zeznania, co wynika z zebranego materiału dowodowego, jednakże organ uniemożliwił mu składanie zeznań;

f) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów Spółki, takich jak: najemcy, dostawcy usług w zakwestionowanych przez organ fakturach;

g) niedopełnienie pozostałych działań organu szczegółowo wymienionych w treści niniejszego pisma poniżej;

3) naruszenie w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095, z późn. zm.), dalej: "u.s.d.g.", co doprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 13 tej ustawy;

4) naruszenie w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.;

5) brak w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], uzasadnienia prawnego i faktycznego przyczyn odstąpienia przez organ kontroli od powiadomienia Spółki o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli;

6) przekroczenie przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych czasu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 u.s.d.g.;

7) błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż faktury wymienione w spisie faktur w niniejszym piśmie, tj. wszystkie faktury zakwestionowane w toku kontroli zostały uznane za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż faktury te, zdaniem Spółki, potwierdzają zdarzenia gospodarcze.

Skarżąca wniosła na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz na podstawie art. 224 O.p. o wstrzymanie wykonania decyzji.

W uzasadnieniu Strona do podstawowych wad decyzji zaliczyła:

- przypisywanie Spółce konsekwencji na gruncie podatkowym, pomimo że ich źródłem były działania innych podmiotów;

- brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych jakie zaistniały w sprawie, który przejawia się nienależytą starannością kontrolujących przy analizie okoliczności opisywanych przez organ jak i całkowitego pominięcia tych okoliczności, których wskazanie mogłoby poddać w wątpliwość ustalenia poczynione przez organ;

- uznanie części dokumentacji w postaci zeznań świadków, wymienionych w piśmie do Spółki z dnia 15 listopada 2010 r., znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...], a pominięcie innych zeznań, które znajdują się w aktach ww. sprawy, w sytuacji gdy z posiadanych przez Spółkę informacji są dla Niej korzystne, co w ocenie pełnomocnika, uznać należy za prowadzenie przedmiotowej kontroli z pełną świadomością pomijania powyższego materiału dowodowego.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe okoliczności oraz fakt niespójności w dokumentacji, która w dużej mierze została zniszczona powoduje, że ocena zeznań świadków została dokonana przez organ kontrolujący z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta bowiem nie została dokonana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W dalszej części uzasadnienia Spółka uznała za:

1) nieuzasadnione i nieudowodnione przez organ twierdzenie o niezaistnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (kwestionowanie przez urząd czynności faktycznych i prawnych);

2) nieprawidłowe i bezpodstawne stwierdzenie, iż wymienione faktury VAT oraz rachunki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń;

3) bezpodstawne powoływanie się przez organ, iż uchybienia formalne, takie jak wadliwe zapisy w księgach rachunkowych Strony, stanowią dla organu dowód, że określona czynność nie miała miejsca;

4) przekroczenie przez organ uprawnienia do swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń wyłącznie zeznań świadków, zeznających na niekorzyść Spółki, co stanowi dowolną ocenę organu, tym bardziej, że zeznania te składane były w większości w trakcie postępowania dotyczącego kontroli za 2003 r., które to postępowanie zostało zakwestionowane przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 48/10;

5) błędne stanowisko organu polegające na niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi remontowe, konsultingowe, reklamowe, tylko z tego względu, iż nie zostały one prawidłowo udokumentowane, a organ nie przeprowadził żadnego dowodu, który potwierdziłby jego stanowisko;

6) uchybienie organu przez brak skorzystania z dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia zakresu przeprowadzonych prac, tym bardziej, że w aktach sprawy prowadzonej za 2003 r. znajduje się dokumentacja zdjęciowa potwierdzająca rozmiar prac prowadzonych w C.;

7) bezpodstawne wywodzenie negatywnych ocen w oparciu o nieudowodnione zarzuty postawione w toczącym się postępowaniu karnym, jako wynik subiektywnego przekonania organu, wpływające na negatywny wynik postępowania kontrolnego;

8) nierozważenie przez urząd całego dostępnego materiału dowodowego - pominięcie środków dowodowych oraz tendencyjny i arbitralny charakter postępowania dowodowego.

Pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. pełnomocnika Spółki, uzupełnił odwołanie w którego treści zarzucił naruszenie:

1) art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym, występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, a przez to naruszenie art. 77 ust. 6 u.s.d.g.;

2) art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071, z późn. zm., dalej: "K.p.a."), w związku z art. 9 K.p.a., z uwagi na okoliczność, iż postanowienie z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na Jej prawa, a w szczególności o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g.;

3) art. 83 ust. 1 u.s.d.g. a przez to naruszenie art. 77 ust. 6 tej ustawy, poprzez przekroczenie czasu kontroli.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odnosząc się do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że uległ on zawieszeniu w związku z wydaniem postanowienia w dniu [...] października 2009 r., nr [...] na podstawie, którego zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksy karnego skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego, podniesione w odwołaniu z dnia 11 lipca 2011 r. zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne.

Ponadto zdaniem organu nieuprawnione są twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż istnienie spornych faktur stanowi potwierdzenie faktu, że zdarzenia gospodarcze i czynności wykonywane przez Spółkę lub na rzecz Spółki miały w rzeczywistości miejsce. Błędne jest stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji opiera się na założeniu, że uchybienia formalne, takie jak wadliwe zapisy w księgach rachunkowych Strony, mogą stanowić wystarczający dowód, że do wykonania określonej czynności nie doszło. Stanowisko powyższe nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, który zdaniem organu odwoławczego został zebrany i oceniony z poszanowaniem reguł postępowania określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, że w zakresie sprawdzenia przebiegu transakcji handlowej udokumentowanej fakturą nr 26/07/2004 z dnia 30 lipca 2004 r. na rzecz C. Sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał czynności zmierzających do wyjaśnienia powziętych wątpliwości, co do rzeczywistego zaistnienia zdarzenia gospodarczego, o którym mowa w tej fakturze. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 6 października 2010 r. wystąpił do Spółki o okazanie umowy, która wynika z treści powyższej faktury oraz wyjaśnienie jakiej nieruchomości i jakiej powierzchni dotyczy "zarządzanie" wskazane w ww. fakturze oraz o udostępnienie dowodów związanych z wykonaniem zakupionej usługi a ponadto w dniu 4 grudnia 2009 r. podjął próbę dokonania czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki tj. w spółce I. w Ł. przy ul. [...]. Zdaniem organu Spółka chcąc zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego zobowiązana była do wykazania, że transakcja handlowa wskazana w ww. fakturze wystawionej przez firmę I. Sp. z o.o. została przez tą Spółkę zrealizowana. W przedmiotowej sprawie zgłoszony przez Stronę środek dowodowy nie mógł zostać zrealizowany ponieważ Spółka nie sprecyzowała jaką konkretnie osobę należy przesłuchać na okoliczność realizacji usługi wskazanej w ww. fakturze z dnia 30 lipca 2004 r. Według organu powyższa okoliczność oraz postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wskazują, iż Spółka nie wykazała, aby usługa dotycząca "zarządzania nieruchomością wg umowy" została zrealizowana przez I. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego w przypadku ww. transakcji w dokumentacji Spółki powinny znajdować się dane umożliwiające kontakt z wystawcą faktury, jak również dające możliwość precyzyjnego wskazania przedmiotu umowy.

W zakresie rozliczenia przez C. Sp. z o. o. podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r., wynikającego z 23 faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o. o. na rzecz J. Sp. z o. o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż ww. faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prowadząc czynności kontrolne, organ pierwszej instancji powziął bowiem wątpliwości co do tego, czy część faktur zakupowych VAT, tj.: 22 sztuki - wystawione przez C. sp. z o.o., 8 sztuk wystawionych przez A., 11 sztuk wystawionych przez D. Sp. z o.o., 1 faktura wystawiona przez K. Co Sp. z o.o., 6 sztuk wystawionych przez firmę F. E. M., 2 sztuki wystawione przez A. oraz 7 sztuk wystawionych przez M., na podstawie których J. Sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego, w istocie dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne, iż w zakresie zakwestionowania J. Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 22 faktur VAT, wystawionych przez C. Sp. z o.o. aktualna pozostaje zaprezentowana we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia analiza ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ pierwszej instancji w kwestii faktycznego wykonania usług, o których mowa w przedmiotowych fakturach sprzedaży. Stwierdzenie bowiem, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych u ich wystawcy, powoduje automatycznie niemożność odliczenia przez nabywcę wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób bardzo szczegółowy. Zgromadzony w jego wyniku obszerny materiał dowodowy wskazywał na prawidłowy sposób ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Podjęto bowiem działania zmierzające do ustalenia poszczególnych faktów przy wykorzystaniu różnych środków dowodowych. Z powyższego wynika zatem, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe.

Według organu nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Strony, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił się niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, co w efekcie, zdaniem Spółki doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż faktury VAT zakwestionowane w toku kontroli zostały uznane za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdzono przy pomocy dowodów bezpośrednich oraz pośrednich, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT usługi nie zostały dokonane. Zdaniem organu powyższe uchybienia spowodowały, iż należało uznać, że C. Sp. z o. o. nieprawidłowo rozpoznała w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. obowiązek podatkowy powstały w związku z wystawieniem na rzecz J. Sp. z o. o. 23 faktur VAT sprzedaży, co zrodziło konieczność zastosowania do tych faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej części organ odwoławczy podkreślił, że z dokonanych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że J. Sp. z o. o., nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. 22 faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., jak również z 8 faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., z 11 faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., z 1 faktury VAT wystawionej przez K. Co" Sp. z o.o., z 6 faktur VAT wystawionych przez Z. E. M., z 2 faktur VAT wystawionych przez A. oraz z 7 faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o.

Ponadto organ wskazał, iż poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania, kserokopii aktu oskarżenia R. S. z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt [...], sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową W. w W.. nastąpiło uprawdopodobnienie okoliczności ważnych również dla postępowania podatkowego.

W dalszej części organ wskazał, iż zarzuty odwołania oraz pisma Strony z dnia 5 grudnia 2011 r. stanowiącego uzupełnienie odwołania, odnoszące się do naruszenia w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych przepisów Ordynacji podatkowej pozwalających na odstępstwo od powiadomienia kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli, jak również przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej są bezprzedmiotowe. Kwestie te podlegały ocenie w odrębnym postępowaniu w związku z tym ponowne formułowanie tych zarzutów w odwołaniu jest nieuprawnione.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

4. Skarżąca nie zgadzajac się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 28 marca 2012 r. wniosła skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów o które wnioskowała Spółka, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u.;

2) art. 200 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do uwag zgłoszonych przez Spółkę do materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, co doprowadziło do tego, że Spółka nie miała możliwości dołączenia do materiału dowodowego będącego podstawą wydania skarżonej decyzji akt w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Karnym, w czasie której jako świadek zeznawał E. M., z których to zeznań wynika, że prace budowlane zakwestionowane w czasie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. w sprawie o sygn. akt [...] były wykonywane, a ich wartości nie były zawyżane;

3) art. 201 § 1 pkt 2 O.p.:

- poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pomimo tego, iż przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] czerwca 2011 r. do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął (sygn. akt P 30/11) wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej o treści następującej "czy art. 70 § 6 pkt 1 (Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP",

- poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, iż przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt [...], na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej decyzji;

4) art. 79 ust 3 u.s.d.g. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym występował obwiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust 6 u.s.d.g.;

5) art. 124 § 2 w związku z art 9 K.p.a., z uwagi na okoliczność, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydane przez Dyrektora UKS nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor UKS w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności w sposób wyczerpujący poinformował Spółkę o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g.;

6) przekroczenie czasu kontroli, określonego w art. 83 ust 1 u.s.d.g., co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ww. ustawy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zwolnienie Spółki z kosztów postępowania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Na wstępie Spółka wskazała na zasadność zawieszenia przez organ w niniejszej sprawie postępowania ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego poprzez rozstrzygnięcie złożonego w Trybunale Konstytucyjnym w dniu 3 czerwca 2011 r. wniosku Naczelnego Sądu Administracyjnego a ponadto w związku z wynikiem postępowania prowadzonego w sprawie pod sygn. [...] przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny w efekcie korzystnych zeznań E. M., z których wynika, że wystawione przez niego faktury nie byłe fakturami "pustymi".

Skarżąca zwróciła uwagę, na okoliczność naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 O.p. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wniesionych przez Spółkę uwag do materiału dowodowego, pomimo iż ciążył na nim obowiązek ustosunkowania się do wniesionych uwag, a także do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę. Skarżąca podkreśliła, że brak ustosunkowania się do uwag, a także zignorowanie wniosków dowodowych, o przeprowadzenie których wnosiła Spółka godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wskazała, że w ramach postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał badania dokumentacji księgowej spółki C., oraz spółki J. a następnie nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdził, iż ww. faktury oraz rachunki, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze takich zdarzeń nie potwierdzają. Zdaniem Spółki odebranie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej a wcześniej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur naruszyło art. 86 ust 1 u.p.t.u.

Spółka stoi na stanowisku, że zdarzenia gospodarcze i czynności objęte tymi fakturami miały miejsce, co potwierdzają zeznania świadków: Pani B., Pana Ż., Pana E. Z. . Według Skarżącej organ pierwszej i drugiej instancji z niezrozumiałych dla niej powodów odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na ponownym zbadaniu wymienionych faktur a także pominął wniosek o przeprowadzenie innych czynności, które umożliwiłyby wyjaśnienie wszelkich wątpliwości, powziętych w związku z wymienionymi fakturami.

Zdaniem Spółki za bezpodstawne należy uznać twierdzenie organów, że uchybienia formalne, takie jak wadliwe zapisy w księgach rachunkowych Spółki stanowić mogą wystarczający dowód tego, że określona czynność nie miała miejsca. Według niej wymienione powyżej uchybienia nie zwalniają organów skarbowych od dodatkowego wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce czy też nie, oraz czy prace, za które została wystawiona sporna faktura, faktycznie zostały wykonane. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjęli, że usługi remontowe i budowlane nie zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają zeznania świadków którzy wyraźnie stwierdzili, że konkretne czynności były przeprowadzane, miały miejsce, a także że miały zasadniczy wpływ na wygląd, stan i wartość obiektu.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż dodatkowymi dowodami potwierdzającymi okoliczność wykonania czynności objętych ww. fakturami były umowy handlowe, z których wynikało, że Spółka dokonywała zleceń na roboty budowlane, usługi reklamowe, konsultingowe i inne oraz dokonywała za nie zapłaty w formie przelewu, potrącenia, gotówką.

Spółka podniosła, iż z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, aby organy te kierowały się jakimikolwiek kryteriami technicznymi przy ocenie wykonanych robót budowlanych. Zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się z podnoszonymi przez organy tezami, że wydatki zostały zakwestionowane z tego względu, że nie zostały prawidłowo udokumentowane, a więc w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto organy skarbowe pominęły okoliczność, że roboty budowlane miały nie tylko charakter adaptacji, ale także miały charakter przebudowy (zmiany struktury wewnętrznej budynku) - w zakresie dotyczącym zmian w rozkładzie pomieszczeń w budynku - oraz modernizacji (tj. unowocześnienia budynku). W ocenie Spółki niezrozumiałym pozostaje dlaczego wykonane i udokumentowane wydatki związane z usługami podnoszącymi wartość nieruchomości zostały uznane przez organy skarbowe za wydatki, które nie miały miejsca ponieważ czynności, za które dokonano płatności też nie miały miejsca. Spółka podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nadal nie wyjaśnił jej dlaczego zdaniem organów skarbowych umowy dotyczące usług konsultingowych nie zostały wykonane. Dotyczy to również usług doradczych, bądź marketingowych.

W dalszej części Spółka wskazała na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wyjaśnił jej przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, co zdaniem Skarżącej jest kolejnym argumentem świadczącym, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było z naruszeniem podstawowej zasady określonej w art. 122 O.p. Ponadto zdaniem Spółki kontrola przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszyła zasady wyrażone w art. 122 O.p., jak również zasady określonej w art. 6 K.p.a. Ponadto działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. niezgodnie z przepisami prawa doprowadziło do tego, że materiał dowodowy zebrany w sprawie zakończonej decyzją jest materiałem zebranym bezprawnie, a więc materiałem który nie mógł być podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji, na co zupełnie nie zwrócił uwagi Dyrektor Izby Skarbowej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. w imieniu strony skarżącej Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W., stawiła się syndyk K. U.. Wniosła ona o rozważenie przez Sąd zagadnienia wstępnego w kwestii czy jest ona osobą uprawnioną do działania w imieniu strony skarżącej. Odnosząc się do tej kwestii Sąd uznał ją za osobę uprawnioną do działania na rzecz Spółki. Powyższe rozstrzygnięcie Sąd oparł na art. 144 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 1112), dalej: "u.p.n." Zgodnie z powyższym przepisem jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania powyższe syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Kwestia powyższa nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 14 września 2009 r., I ACa 600/12, LEX nr 1220592: "Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym jako podmiot stosunku prawnego z którego wyniknął spór. Brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Skutki ogłoszenia upadłości dotyczą sfery jego zdolności do czynności prawnych. Świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegają zasądzeniu na rzecz lub od upadłego. Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Podstawienie syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości".

Natomiast WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Rz 53/12, LEX nr 1137213 uznał, że "Skutkiem ogłoszenia upadłości jest zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie traci jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych w zakresie prawa podatkowego".

3. Ponadto Pani Syndyk podniosła, że gdyby Sąd uznał, że rozpoznawana sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości wnosi o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia rozpoznawania zgłoszonej wierzytelności w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy o sygn. akt [...]. Sąd postanowił wniosku o zawieszenie postępowania nie uwzględnić. Z treści art. 145 u.p.n. wynika, że postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. W piśmiennictwie przyjmuje się jednak, że postępowania w sprawach podatkowych mogą się toczyć z udziałem syndyka niezależnie od ustalenia listy wierzytelności, bowiem postępowanie takie nie jest "postępowaniem w sprawie o wierzytelność" w rozumieniu art. 145 (zob. A. Jakubecki, komentarz do art. 145 u.p.n., LEX). Pogląd powyższy skład orzekający przyjmuje za własny.

4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż zostały w niej powołane.

5. W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż w pierwszej kolejności niezbędne było wskazanie czy zachodzi przesłanka powodująca, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT spółki za poszczególne miesiące 2004 r. uległ zawieszeniu, bądź przerwaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie finansowy organ postępowania przygotowawczego inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., nr [...], wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2004 r. uległ zawieszeniu z dniem 26 października 2009 r.

W skardze Spółka zauważa, że w sytuacji, gdy pierwszą kwestią, którą rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., oraz gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu ze względu na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe, w sprawie doszło do wyłonienia się zagadnienia wstępnego. Zdaniem Skarżącej takim zagadnieniem wstępnym w tej sprawie było rozstrzygnięcie złożonego w Trybunale Konstytucyjnym w dniu 3 czerwca 2011 r. wniosku Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej (sygn. akt P 30/11) o treści następującej "czy art. 70 § 6 pkt 1 [Ordynacji podatkowej], w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP."

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny (P 30/11, Dz. U. z 2012 r., poz. 848), uznał że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Trybunał Konstytucyjny, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, stwierdzając, że "(...) organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.".

Po ukazaniu się wyroku TK, Minister Finansów wydał w dniu 2 października 2012 r. interpretację ogólną nr PK 4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz. Urz. MF. Z 2012 r., poz. 48) w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zalecając organom podatkowym, aby do czasu nowelizacji O.p. w zakresie wyroku TK zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

6. Odnosząc się do zarzutów skargi w powyższym zakresie należy podkreślić, że w momencie rozstrzygnięcia skargi przez Sąd, orzeczenie TK zostało już wydane. Z motywów podjętego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów ( w fazie postępowania in personam).

Trybunał wskazał następnie, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Trybunał podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku w powyższym wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeka on w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją RP, natomiast w myśl art. 69 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeczenie Trybunału może odnosić się do całego aktu normatywnego albo do poszczególnych jego przepisów. Z kolei zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne oraz wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że sprawa dotyczy rozliczenia z budżetem kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., spółki J. Sp. z o.o., powstałej w wyniku połączenia poprzez inkorporację J. Sp. z o. o. z C. Sp. z o. o. a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

8. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została wydana w dniu [...] czerwca 2011 r., nr decyzji [...]. Natomiast przechodząc do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 108 u.p.t.u., to na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wskazał na postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 października 2009 r., którym to wszczęto postępowanie karno skarbowe w sprawie J. sp. z o.o.

Jednakże należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest zarówno oryginału lub odpisu tego postanowienia jak również dowodu potwierdzającego, iż Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a więc końca biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że postępowanie takie – skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych - toczy się w sprawie lub, że postępowanie to przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko osobie (in personam).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwany został przez Sąd o uzupełnienie akt sprawy o przesłanie określonego powyżej postanowienia o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego oraz postanowienia o przedstawieniu ww. zarzutów w przedmiotowej sprawie. Z odpowiedzi otrzymanej przez Sąd w dniu 13 grudnia 2012 r. wynika, że powyższe dokumenty znajdują się obecnie w Prokuraturze Rejonowej W., a Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał się, że po ich otrzymaniu z Prokuratury niezwłocznie prześle je do Sądu. Do dnia rozprawy, dokumenty te nie zostały jednak nadesłane.

Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że z ustnych informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że przed końcem 2009 r. doręczono wezwanie do spółki do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku z prowadzeniem postępowania karnego-skarbowego, natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów miało miejsce 15 stycznia 2010 r. Akta tego postępowania znajdują się w Prokuraturze.

9. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Brak w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku VAT za 2004 r. oraz potwierdzenia przed upływem terminu przedawnienia, iż Spółka została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Brak wskazanych dokumentów w ocenie Sądu narusza przepisy art. 122 oraz art. 180 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że nie miały miejsca zdarzenia powodujące przerwanie biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 3-4 O.p. oraz powodujące zawieszenie biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p.

10. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną. W szczególności organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011 r. dotyczące postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz dowody potwierdzające poinformowanie Spółki przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z tytułu rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2004 r.

11. W przypadku braku dowodów potwierdzających poinformowanie Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz brakiem innych okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, postępowanie w przedmiocie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. w związku z upływem terminu przedawnienia należy umorzyć.

W związku z tym, iż wymaga dodatkowego wyjaśnienia kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

12. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu.