Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 299/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 145  par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011r. sprawy ze skargi A. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. małżonkowie A. i J. W., reprezentowani przez pełnomocnika, zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł, składając równocześnie korektę zeznania podatkowego za ten rok. W uzasadnieniu wskazali, że w kwotach wynagrodzenia A. W. zawarte są należności zagraniczne w kwocie brutto. Strona zakwestionowała zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które w ich ocenie są wolne od podatku dochodowego – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwaną dalej u.p.d.o.f.

W decyzji z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż A. W. na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego wyznaczony został do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w innych celach niż te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem otrzymywana należność zagraniczna nie może być zrównana (a przez to uprzywilejowana) ze świadczeniami zagranicznymi otrzymywanymi m.in. przez żołnierzy i policjantów pełniącymi służbę wojskową poza granicami państwa w celach określonych w pkt 83 powoływanego wyżej artykułu. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził też, że kryteria do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej określone w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, którzy zostali wymienieni w § 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Podatnik nie spełnił również tego kryterium, gdyż nie został wyznaczony na stanowisko służbowe do jednostki organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, iż istniejący stan faktyczny sprawy nie pozwala na utożsamianie otrzymanej przez podatnika należności zagranicznej z wartością świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mającymi siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403), gdyż osoby te zatrudniane są w placówce zagranicznej na podstawie umowy o pracę, a do kategorii tych pracowników nie zalicza się żołnierzy wykonujących swoje obowiązki na podstawie stosunku służbowego.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie z dnia [...] sierpnia 2009 r., w którym wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wydana została bez uprzedniego określenia w drodze odrębnej decyzji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł, a następnie po ponownej analizie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] ponownie odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wskazując, iż strona nie jest adresatem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W toku rozpoznawania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. do Sztabu Generalnego WP z wnioskiem o przesłanie informacji związanych z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w tym w zakresie celów, które wymienione są w powyższym artykule, a które są realizowane przez NATO oraz w jakich konkretnie formach, a także celem uzyskania informacji, czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski i Państw sojuszniczych wskazując jednocześnie, iż pełnomocnik podatnika wniósł w toku postępowania o wystąpienie do Sztabu Generalnego WP o udzielenie odpowiedzi i informacji między innymi na ww. zagadnienia.

W piśmie Zespołu do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi na pytania odnoszące się do zagadnienia, czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski i Państw sojuszniczych oraz które z zadań (celów), wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są realizowane przez NATO oraz w jakich konkretnie formach.

Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyli odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu wskazano, iż przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a tym samym naruszenie art. 2, 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, m.in. poprzez zastosowanie w rozpoznawanej sprawie zasady in dubio pro fisco. Decyzji zarzucono również obrazę przepisów postępowania i naruszenia art. 191, 180, 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2, pkt 1 lit. a i § 4; art. 21 § 3 i 165 § 3 oraz art. 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142; art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p. Odwołujący wskazali, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału sprawy i nie ustalił stanu faktycznego w sposób prawidłowy; nie uzasadnił też należycie swojej decyzji oraz dokonał błędnej wykładni spornego przepisu prawa materialnego.

Jednocześnie odwołujący wnieśli o dopuszczenie dowodu z kopii pisma I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego z dnia [...] marca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., kopii pisma Departamentu Administracyjnego MON z dnia [...] lutego 2010 r. oraz odpisu pisma w/w Departamentu MON z dnia [...] grudnia 2008 r. Dodatkowo odwołujący, celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, wnieśli o wystąpienie do jednostki NATO, w której podatnik pełnił służbę, o przesłanie organowi w trybie pilnym wskazanych w treści odwołania informacji dotyczących podatnika odnoszących się m.in. do charakteru służby podatnika w kontekście realizacji zadań (celów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednocześnie złożony został wniosek o zażądanie przesłania przez Sztab Generalny Wojska Polskiego wyjaśnienia, dlaczego Sztab uważa, że służba podatnika w NATO nie miała związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na podstawie jakich konkretnie faktów i przepisów prawa Sztab opiera swe twierdzenia.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazując, iż w jego ocenie przedmiotem żądań sformułowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie są okoliczności mające znaczenie dla stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając argumentację organu podatkowego I instancji.

W skardze złożonej pismem z dnia [...] marca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. i J. W., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie uprawnienia skarżących do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również kwoty 34,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121 O.p., a także art. 21 § 3 i art. 75 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i 3 O.p.

Zdaniem skarżących, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób, a nie jednostek poza granicami państwa; należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w tym zwolnieniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, iż decyzja organu I instancji była prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, iż uwzględnia ocenę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 i wyraził pogląd, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę czynną za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie niezależnie od tego czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami Rzeczypospolitej. Według Dyrektora Izby Skarbowej istotną kwestią było czy żołnierze tak wyznaczeni jak i skierowani pełnili służbę wojskową poza granicami państwa także czy realizowali oni cele wyznaczone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy. Brak realizacji tych celów uzasadnia zdaniem organu II instancji ich różnicowanie mimo tego, że obie te grupy żołnierzy pełniły służbę wojskową poza granicami państwa.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej zastosowanie przez organ I instancji błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż z zaświadczenia nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. wystawionego przez Głównego Księgowego Urzędu MON wynika wprost, że wyznaczenie A. W. do pełnienia w latach 2004-2007 służby wojskowej poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Według organu II instancji skoro z powołanego wyżej zaświadczenia wynika jednoznacznie, że podatnik pełniąc w latach 2004-2007 służbę poza granicami państwa celów tych nie realizował stwierdzić należało, iż nie może on skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżący, uzupełniając twierdzenia skargi, ponownie wskazali, iż organy podatkowe obu instancji nie dokonały oceny spełnienia przez podatnika najważniejszej przesłanki zwolnienia – realizacji celów oraz nie przeprowadziły jakichkolwiek dowodów na powyższą okoliczność ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż podatnik nie realizował celów wymienionych w spornym przepisie prawa materialnego zaniedbując przy tym obowiązek należytego i kompleksowego zebrania i wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej.

Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy było ustalenie, czy skarżący może zostać objęty dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem, czy przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w niniejszym artykule.

W orzecznictwie przyjęte jest stanowisko, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP ( por. m.in. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. wydany w sprawie II FPS 5/10 – opubl. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2011 r. nr 3, poz. 52 ; dostępny w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie można podzielić poglądu, że zakresem zwolnienia objętego tym przepisem są objęte wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji - zapobiegania aktom terroryzmu (...). Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika zaś przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.).

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu z okresu objętego rozpoznawaną sprawą, zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako - ułomny gramatycznie - gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej.

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wskazując, iż cechami istotnymi żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, czy pełnili oni służbę wojskową poza granicami państwa, a także czy realizowali oni cele wyznaczone w 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Brak zatem realizacji tych celów uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że obie grupy żołnierzy pełniły służbę wojskową poza granicami państwa.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Powyższa regulacja stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., o sygn. akt I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania tego prawa jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03, niepubl.).

Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zaś nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250).

Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności, o czym w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy.

W niniejszej sprawie istotną z punktu widzenia prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. była kwestia, czy i jakie cele były realizowane przez skarżącego A. W. i czy objęte są one hipotezą powołanego przepisu.

Organy podatkowe obu instancji nie dokonały w tym zakresie należytych ustaleń dopuszczając się tym samym naruszenia przepisu art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p., a w konsekwencji także wyrażonej w art. 210 O.p. zasady legalizmu i praworządności.

Ogólne zasady, określone w art. 187 § 1 oraz w art. 122 O.p. normują zagadnienie dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób swoisty. Artykuł 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Z powyższych przepisów można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym (B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 listopada 2003 r., III SA 2763/02, POP 2004, z. 4, s. 320.) . W postępowaniu podatkowym nie ma zatem zastosowania art. 6 k.c. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych (wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, POP 1999, z. 4, poz. 113).

Zarówno z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji, jak i odpowiedzi na skargę wynika, iż swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe oparły jedynie na spornym i kwestionowanym przez stronę skarżącą zaświadczeniu nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. wystawionego przez Głównego Księgowego Urzędu MON. Dokument ten, co już podniesiono wyżej, był od początku kwestionowany przez stronę skarżącą, która już w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, celem należytego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z : kopii pisma I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego z dnia [...] marca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., kopii pisma Departamentu Administracyjnego MON z dnia [...] lutego 2010 r. oraz odpisu pisma w/w Departamentu z dnia [...] grudnia 2008 r. Dodatkowo skarżący wnieśli o wystąpienie do jednostki NATO, w której podatnik pełnił służbę o przesłanie organowi w trybie pilnym wskazanych w treści odwołania informacji dotyczących podatnika odnoszących się m.in. do charakteru jego służby w kontekście realizacji zadań (celów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednocześnie złożony został wniosek o zażądanie przesłania przez Sztab Generalny Wojska Polskiego wyjaśnienia, dlaczego Sztab uważa, że służba podatnika w NATO nie miała związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i na podstawie jakich konkretnie faktów i przepisów prawa Sztab opiera swe twierdzenia w tym zakresie. Dodatkowo skarżący w odwołaniu w sposób obszerny przedstawili argumentację na poparcie swoich twierdzeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się wprawdzie pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. do Sztabu Generalnego WP z wnioskiem o przesłanie informacji związanych z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w tym w zakresie celów, które wymienione są w powyższym artykule, a które są realizowane przez NATO oraz w jakich konkretnie formach, a także celem uzyskania informacji, czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski i Państw sojuszniczych, jednakże organ ten nie otrzymał odpowiedzi na pytania odnoszące się do zagadnienia, czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski i Państw sojuszniczych oraz które z zadań (celów), wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są realizowane przez NATO oraz w jakich konkretnie formach. Oznacza to, że organ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego miał w tej kwestii wątpliwości.

Nadto należy wskazać, że w złożonej do akt sprawy przez skarżących opinii prawnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Sztab Generalny Wojska Polskiego wskazał, uwzględniając aktualną linię orzeczniczą ukształtowaną wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK 5/10, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa spełniają oba warunki określone w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko organów dotyczące braku realizacji przez skarżącego celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest przedwczesne.

W konsekwencji więc organy podatkowe winny podjąć dalsze działania zmierzające do wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zagadnienie objęcia skarżących zakresem normy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należało bowiem do istotnych okoliczności, wymagających szczegółowego i kompleksowego wyjaśnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Co więcej, pomimo istnienia spornego zagadnienia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodów w zawnioskowanych w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazując, iż w jego ocenie przedmiotem żądań sformułowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie są okoliczności mające znaczenie dla stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Takie stanowisko w świetle rozpoznawanej sprawy nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Jak już wskazano powyżej, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Wspólnota 2004, nr 17, s. 56). Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy można odnieść nie tylko do działania organu podatkowego z urzędu. Również wniosek dowodowy strony powinien być oceniany przez pryzmat tych przepisów. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr 806/93, Prok. i Pr. 1995, nr 2, s. 57).

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności postawę organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego, o zachowaniu tej zasady nie może być mowy.

Organy podatkowe dążąc do należytego i wszechstronnego zebrania i rozważenia całości materiału dowodowego, winny również wziąć pod uwagę powyższe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. o sygn. I SA/Po 295/11, wydanym w sprawie ze skargi A. i J. W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w p. 1 sentencji.

O kosztach orzeczono w oparciu o przepis art. 200 w/w ustawy.