Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2354/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 339/12 w sprawie ze skargi P. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2011 r. nr ITPB1/415-974a/11/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. C. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 339/12) w sprawie ze skargi P. C. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi usługową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W zakresie prowadzonej działalności nie występuje wynajem nieruchomości. Wnioskodawca nie wynajmuje innych nieruchomości również poza swoją działalnością. Dochody uzyskiwane w ramach działalności, rozlicza na zasadach ogólnych, w formie tzw. podatku liniowego. Ponadto jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w 2010 r., zakupił do własnego majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością nieruchomość - dom jednorodzinny o pow. użytkowej 300 m². Część domu wykorzystywana jest na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, część pomieszczeń przeznaczono na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, a część została wynajęta - poza prowadzoną działalnością w spółce prawa handlowego, stosując stawkę 8,5%. Podstawą opodatkowania jest wyłącznie czynsz netto (bez podatku vat). Wnioskodawca nie włącza do podstawy opodatkowania kosztów eksploatacyjnych dotyczących najemcy, które ponosi dodatkowo najemca po podpisaniu stosownych umów z dostawcami mediów. Stosowany czynsz jest zgodny ze stawkami stosowanymi na rynku. Pomieszczenia przeznaczone na własną działalność będą amortyzowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

1) czy wnioskodawca ma prawo do opodatkowania przychodów z tytułu najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 8,5%?

2) czy wnioskodawca stosuje właściwą podstawę opodatkowania (wartość czynszu netto)?

Zdaniem wnioskodawcy, na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy.

Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 51, poz. 307) dalej: u.p.d.o.f. wskazujących źródła przychodu, przywołując pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i mając na względzie treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że wynajem przez wnioskodawcę części domu jednorodzinnego, w którym prowadzi on działalność gospodarczą jest bez wątpienia wynajem składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem będzie to przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 wym./w ustawy - co jednocześnie wyklucza możliwość opodatkowania tego przychodu w formie zryczałtowanej, o której mowa w art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Brak jest również zdaniem Ministra Finansów podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskiwanych z najmu nieruchomości przychodów, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał, że art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy wyklucza możliwość korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli podatnik osiąga w ramach tej działalności w całości lub w części przychody z najmu nieruchomości na własny rachunek.

We wniosku wnioskodawca wskazał, że dla opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w zakresie usług wybrał tzw. "podatek liniowy". Zatem dochody uzyskane z wynajmu części domu, w którym (w części) prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy także, w ocenie organu, opodatkować "podatkiem liniowym", tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wnioskodawca wniósł pismem z dnia 2 stycznia 2012 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swe stanowisko.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Pełnomocnik zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego błędną wykładnię.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał, że za składnik związany z prowadzoną działalnością organ uznał automatycznie pomieszczenia w domu jednorodzinnym, które nie są związane formalnie i faktycznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, tylko dlatego, że część innych pomieszczeń w tym samym domu jednorodzinnym, jest faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej błędnie rozpoznano opisany we wniosku stan faktyczny oraz błędnie zinterpretowano art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd zaznaczył, że wnioskodawca wyraźnie opisując stan faktyczny wskazał, że przedmiotem najmu mają być te pomieszczenia w budynku mieszkalnym, które nie są wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej i najem nie jest przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy. Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu (...), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Sądu trafnie podniesiono w skardze, iż nie ulega wątpliwości, że ustawodawca posługuje się pojęciem "umowy najmu", która "nie jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Zatem nie odwołuje się do pojęcia "składnik majątku", tym bardziej nie odpowiada na pytanie co to jest "składnik majątku" i kiedy taki składnik uznawany jest za "związany (lub nie) z prowadzoną działalnością gospodarczą", w szczególności nie daje podstaw do twierdzenia, że "składnikiem majątku" jest cały dom jednorodzinny, a nie jego poszczególne pomieszczenia, co więcej, nie daje również podstaw do twierdzenia, że o istnieniu związku pomiędzy takim domem jednorodzinnym (składającym się z kilkunastu pomieszczeń), a prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje przeznaczenie chociażby części pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że za umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej, można byłoby znać tylko takie umowy najmu, które dotyczą składników majątku lub ich części (pomieszczeń), które wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej, formalnie i faktycznie.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową oceną przez Sąd możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy podatnik zawiera umowę najmu "poza prowadzoną działalnością gospodarczą", a dotyczącą środka trwałego (składnika majątku) wykorzystywanego wprowadzonej przez niego działalności gospodarczej będzie mógł opodatkować przychody z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2. pkt 11 w związku z art. 5 a pkt 2 i art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji ich pomięcie w procesie wykładni, skutkujące uznaniem, że osoba fizyczna zawierająca umowę najmu składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej może opodatkować powstały przychód na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istoty wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a poprzez wydanie wyroku, którego uzasadnienie nie zawiera analizy stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 14 ust.2 pkt 11 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, a to na skutek uznania przez Sąd, że w przypadku zawarcia umowy najmu jednego środka trwałego (składnika majątku) wykorzystywanego w części na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a w części na wynajem prywatny możliwe jest opodatkowanie przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym usługową działalność gospodarczą, że w zakresie prowadzonej działalności nie występuje najem nieruchomości, że dochody uzyskane w ramach działalności gospodarczej rozlicza na zasadach ogólnych w formie podatku liniowego, że zakupił w 2010 r. z własnego majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą dom jednorodzinny o powierzchni użytkowej 300 m², że część domu wykorzystuje na cele mieszkaniowe, część pomieszczeń przeznacza na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, a część wynajmuje, a uzyskany dochód opodatkowuje stosując zryczałtowaną stawkę 8,5 %. Ponadto wyjaśnił, że amortyzuje tylko pomieszczenia przeznaczone na prowadzenie własnej działalności gospodarczej.

I tak przedstawionym stanem faktycznym organ wydający interpretację jest związany.

Na podstawie powyższego stanu faktycznego, który w ocenie sądu odwoławczego jest przedstawiony w sposób wyczerpujący, pełny i kompletny wnioskodawca zadał trzy pytania oraz przedstawił własne stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia. Podstawową kwestią było rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca ma prawo do opodatkowania przychodów uzyskanych z najmu części pomieszczeń w swoim domu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W myśl art. 2 ust. 1a u.z.p.d. osoby osiągające przychody z tytułu umowy najmu (...) jeżeli umowa ta nie jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku najmu dotyczącego nieruchomości bądź ich części w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą być opodatkowane tylko przychody z tych umów wykonywane poza działalnością gospodarczą. Osoba wynajmująca nieruchomości bądź ich części nie może skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego jeżeli przychody takie uzyskuje w ramach działalności. Oznacza to, że podatnicy otrzymujący pieniądze z najmu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkowi od przychodów ewidencjonowanych na mocy art. 6 ust.1a u.z.p.d.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika wprost, że przychody z najmu otrzymuje poza wykonywaną działalnością.

Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca odróżnia najem (podnajem itp.) i pozarolniczą działalność gospodarczą jako odrębne źródła przychodów, z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzący określoną działalność gospodarczą wynajmuje składniki swego majątku osobistego, prywatnego majątku, to wówczas przychody z najmu należy kwalifikować jako pochodzące z tego odrębnego źródła tj. z najmu.

Oznacza to, że można dokonać najmu lokalu w ramach wykonywania działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą wynajmuje środki trwałe, składniki majątku nieprzydatne mu w danym czasie do prowadzenia firmy, jak też poza tą działalnością, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ale najem obejmuje składniki jego osobistego, prywatnego majątku niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą oraz w sytuacji najmu lokali, gdy podatnik działalności gospodarczej nie prowadzi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1824/09).

Wobec tego, uwzględniając fakt "związania" organu wydającego interpretację merytorycznym zakresem problemu prawnego, jaki strona wyraziła we wniosku należy wskazać, że organ nie jest uprawniony do dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego.

Stanowisko organu udzielającego interpretacji winno korespondować ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

Mając powyższe na uwadze należy w pełni zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę w jego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mogą stanowić źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. bowiem nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego aby wynajem lokali w domu prywatnym, stanowiącym osobisty majątek wnioskodawcy, był prowadzony w ramach działalności gospodarczej.

Z tego też względy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.