Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 801/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c §  1 i 2, art. 121 § 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c), art. 21 ust. 28, 29, 30.
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 23 sierpnia 2019 r. A.S. (dalej strona, podatnik, wnioskująca, pytająca, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również DKIS, organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiono we wniosku uzupełnionym pismem z 16 września 2019 r. stan faktyczny, z którego wynikało, że 10 czerwca 2013 r. wnioskująca nabyła umową sprzedaży objętą aktem notarialnym lokal mieszkalny nr "[...]" położony w Z. przy ul. F. nr "[...]" za cenę 193.000 zł.

Przedmiotową nieruchomość pytająca zbyła 4 października 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym za cenę 370.000 zł. Część ceny w kwocie 37.000 zł została zapłacona tytułem zadatku. Pozostała część ceny sprzedaży w wysokości 333.000 zł została solidarnie zapłacona przez kupujących po 166.500 zł w ten sposób, że kwota 130.000 zł tytułem całkowitej spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości została zapłacona na rachunek bankowy wskazany przez wierzyciela hipotecznego Bank B. zaś kwota 203.000 zł na rachunek bankowy skarżącej.

Następnie wnioskująca wraz z mężem nabyli 17 sierpnia 2018 r. do majątku wspólnego (ustawowa wspólność małżeńska) nieruchomość położoną w miejscowości C., obejmującą powierzchnię "[...]" mkw., składającą się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[.1.]" oraz "[.2.]", objętą księgą wieczystą, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe za cenę 424.000 zł. Działka nr "[.1.]" zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi, a działka "[.2.]" nie jest zabudowana.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym z upoważnienia starosty z 18 czerwca 2018 r.:

• działka nr "[.2.]" obejmuje powierzchnię "[...]" mkw., a rodzaj użytków oznaczony jest symbolem "N" - nieużytki,

• działka nr "[.1.]", obejmuje powierzchnię "[...]" mkw., a rodzaj użytków oznaczony jest symbolami "Ps" - pastwiska trwałe, "Br-Ps" - grunty rolne zabudowane.

Kupujący oświadczyli, że kwota 370.000 zł pochodzi z majątku osobistego skarżącej, w tym kwota 240.000 zł pochodzi ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w Z.. Kwota 240.000 zł stanowi kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, gdyż kwota 130.000 zł została zapłacona na rachunek wierzyciela hipotecznego Bank B. tytułem spłaty kredytu hipotecznego na zakup tej nieruchomości.

Skarżąca zleciła rzeczoznawcy majątkowemu wykonanie operatu szacunkowego części nabytej nieruchomości. Operatem szacunkowym z 1 lutego 2019 r. rzeczoznawca majątkowy określił wartość części nabytej nieruchomości na kwotę 363.000 zł, w tym wartość gruntu o powierzchni "[...]" mkw. w wysokości 102.000 zł. Przedmiotem wyceny była część działki gruntu o powierzchni "[...]" mkw. zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy "[...]" mkw. oraz pow. użytkowej "[...]" mkw. Wycena została sporządzona w celu określenia wartości nieruchomości z pominięciem wartości budynków gospodarczych i ziemi rolnej.

Z uwagi na stan nieruchomości pytająca planuje poniesienie do końca 2019 r. wydatków na remont przedmiotowej nieruchomości w wysokości przynajmniej 7.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) czy opisany powyżej sposób wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania kwalifikuje się do uznania go za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie uprawnia skarżącą do skorzystania z ulgi na własne cele mieszkaniowe i nieopodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania?

2) czy opisany powyżej sposób wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania kwalifikuje się do uznania go za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, jedynie w części dotyczącej wydatków na zakup budynku mieszkalnego i gruntu z nim związanego, a co za tym idzie uprawnia skarżącą do skorzystania z ulgi na własne cele mieszkaniowe i nieopodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, pod warunkiem wydatkowania na remont środków w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą dochodu uzyskaną ze sprzedaży a wartością budynku mieszkalnego i gruntu z nim związanego?

Zdaniem pytającej opisany sposób wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania powinien kwalifikować się do wydatków na własne cele mieszkaniowe i zwolnienia z opodatkowania dochodu. Kwota, która została wydatkowana na zakup nieruchomości znacznie przewyższa kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania. Poniesione przez stronę oraz jej męża wydatki na zakup nieruchomości, którą zamieszkują, oraz wydatki poczynione na jej remont, kwalifikują się jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a tym samym przeznaczenie uzyskanego przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel uprawniać będzie skarżącą do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Przy czym zwolnieniu podlega dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" r. nr "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.).

Organ przedstawił treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 28, 29 i 30, art. 22 ust. 6c, 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.. Na tle opisanego stanu faktycznego stwierdził, że skoro odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2017 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w 2013 r., to stanowi ono źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ interpretacyjny podał, że przedmiotem analizy w sprawie, co wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia, jest kwestia podatkowych skutków przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na: 1) spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu, 2) zakup budynku mieszkalnego w zabudowie siedliskowej oraz 3) remont tegoż budynku mieszkalnego.

DKIS podał na tle art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 28 i 29 u.p.d.o.f., że tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x W/P, gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, P - przychód ze sprzedaży.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazał, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) - c).

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Ustanawia zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność, jaką jest zakup lokalu mieszkalnego, byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (lokal mieszkalny) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

DKIS podał, że w złożonym wniosku strona wskazała, że część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przekazano na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu. Zatem wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów. Zatem wydatki na spłatę kredytu, które zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

Na tym tle organ interpretacyjny podał, że na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, podstawą obliczenia podatku jest dochód. Pytająca ma zatem obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty. Strona nie ma w związku z tym wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu (zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego) wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego winien zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że pytająca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Kredytu takiego nigdy nie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu.

Organ interpretacyjny podkreślił, że fakt spłaty kredytu hipotecznego przez stronę nie uniemożliwia zakupu kolejnej nieruchomości, jednakże uniemożliwia dokonanie zaliczenia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu będącego przedmiotem sprzedaży, jako wydatku poniesionego na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Ustosunkowując się natomiast do wydatkowania środków pieniężnych, przekazanych na indywidualne konto wnioskującej oraz tych otrzymanych tytułem wcześniejszego zadatku, które to środki strona wydatkowała na zakup budynku mieszkalnego w zabudowie siedliskowej oraz na remont tegoż budynku mieszkalnego, czyli na zakup opisanych we wniosku działek gruntu o numerach ewidencyjnych "[.1.]" oraz "[.2.]", organ powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f..

DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że zakup opisanej we wniosku ziemi rolnej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, uprawnia w całości do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia, ustawodawca nie zakwalifikował bowiem nabycia ziemi rolnej ani budynków niemieszkalnych, a zatem wydatki poniesione na te cele nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W przypadku wydatkowania na nabycie siedliska wraz z budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi, do skorzystania ze zwolnienia uprawnia wyłącznie nabycie budynku mieszkalnego, który zapewnia jej tzw. "dach nad głową" oraz na planowany remont tegoż budynku, czyli na cele mieszkaniowe wskazane odpowiednio w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.. Nabycie gruntów rolnych zabudowanych budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, jak i samych budynków gospodarczych, nie umożliwia zastosowanie zwolnienia. Organ wskazał na wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 127/10 zapadły co prawda na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ale mający zastosowanie w sprawie. Wskazał, że mimo nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na cele mieszkaniowe w swojej zasadniczej konstrukcji nie uległy zmianie. Można więc na tej podstawie przyjąć, że całe orzecznictwo dotyczące problemu tzw. "wydatków na cele mieszkaniowe" także zachowuje swoją aktualność.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podał, że

- po pierwsze ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. posługuje się sformułowaniem: grunt pod budowę budynku mieszkalnego, grunt związany z budynkiem mieszkalnym. Wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia zastosowanie omawianego zwolnienia, powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Natomiast w przypadku gruntów wchodzących w skład zabudowy siedliskowej, a więc gruntów rolnych związanych z budynkiem mieszkalnym, położonych w ramach gospodarstwa rolnego nie sposób uznać, że przeznaczeniem tych gruntów jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, bowiem mogą być one wykorzystywane dla celów działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również przez zabudowę siedliskową potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących. Na powyższe może wskazywać dyspozycja przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz .U. z 2017 r., poz. 1161), zgodnie z którym gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy, są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu;

- po drugie przeznaczenie gruntu na cele mieszkaniowe nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika. Charakter ten musi być oceniany nie tylko w kontekście rzeczywistej i realnej jego zabudowy, ale również w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu. Nabyty grunt musi spełniać warunki formalne do wykorzystania go na cele mieszkaniowe.

Nie ma natomiast żadnych przeciwskazań, zwolnienie od podatku tej części środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które w stosownym terminie dwuletnim zostały wydatkowane na remont nabytego budynku mieszkalnego, czyli na cel mieszkaniowy wskazany wprost art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f..

Organ podsumował, że do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uprawnia skarżącą wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie wyłącznie budynku mieszkalnego, który zapewnia jej tzw. "dach nad głową" oraz na planowany remont tegoż budynku, czyli na cele mieszkaniowe wskazane odpowiednio w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) i d) tejże ustawy.

Wydatkowanie uzyskanych środków pieniężnych w sposób opisany we wniosku, wbrew twierdzeniu strony, jest nieprawidłowe z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego i to od samego początku, gdyż błędne jest nawet wykazane wyżej pojmowanie ustalenia dochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błąd w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. polegający na przyjęciu, że decydujące o możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe zamiast uznania, że na cele mieszkaniowe powinna być wydatkowana kwota przychodu;

2. błąd w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 in fine u.p.d.o.f. polegający na pominięciu przy dokonywaniu wykładni normy, iż "udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych", który expresis verbis wskazuje, że wydatki na cele mieszkaniowe mogą być wyższe niż kwota uzyskanego przychodu, zatem do wydatków na cele mieszkaniowe nie są uwzględniane jedynie kwoty wydatkowane ze środków sensu stricto pochodzących z przychodu, ale decydujące znaczenie ma raczej kwota przychodu niż pochodzenie środków;

3. błąd w wykładni art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. polegający na przyjęciu, że wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe stanowi jedynie kwota odpowiadająca wartości samego budynku mieszkalnego bez wartości nabycia gruntu z tym budynkiem związanego, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, że za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się "wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego (...) a także na nabycie gruntu lub (...) związanych z tym budynkiem";

4. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i uznanie, że skarżąca jako wydatki na cele mieszkaniowe uznaje kwotę odpowiadającą spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętej w celu dokonania zakupu zbywanej nieruchomości oraz na inne cele;

5. błąd w wykładni art. 21 ust. 30 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku zbywania nieruchomości, na zakup której zaciągnięty był kredyt, kwota wydatków na cele mieszkaniowe, która może być uwzględniona przy stosowaniu ulgi mieszkaniowej, będzie maksymalnie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą przychodu a pozostałą do spłaty w momencie zbycia kwotą kredytu hipotecznego nawet w przypadku, gdy wydatki na cele mieszkaniowe będą równe lub wyższe kwocie przychodu;

6. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i uznanie, że skarżąca dokonuje dwukrotnego odliczenia kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości: jako wydatku na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe - art. 25 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f., oraz spłaty kredytu - art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy skarżąca jako podstawę do zastosowania w stosunku do niej ulgi mieszkaniowej wskazała wydatki przeznaczone na nabycie nieruchomości.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisu postępowania: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu interpretacyjnego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym.

W treści skargi strona obszernie rozwinęła zarzuty powołane w jej petitum:

ad. 1 - zdaniem skarżącej zamiast prawidłowo wyłożyć art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wykorzystywanych przez tę normę instytucji prawa podatkowego takich jak dochód, przychód oraz wydatki, organ w miejsce przychodu ustanawia dodatkowe warunki dla zastosowania ulgi mieszkaniowej, iż poczynione na cele mieszkaniowe wydatki muszą pochodzić ze środków (a nie przychodu) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Jest to stanowisko błędne i nie poparte jakąkolwiek drogą wykładni przepisów prawa, a co za tym idzie nieuprawnione. Strona powołała tezę nr 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 289/17 (str. 10 skargi - k. 12 akt sądowych), kierunki wykładni przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08 (k. 13), a także postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt l KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007/5/18, tezę uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117);

ad. 2 - dla skorzystania z możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej i zwolnienia dochodu ze zbycia nieruchomości w całości z opodatkowania wystarczające jest, aby wnioskująca wydatkowała na cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu kwotę równą lub wyższą niż kwota przychodu w terminie w przepisie wskazanym. W ocenie skarżącej bez znaczenia z prawnopodatkowego punktu widzenia pozostaje sposób zapłaty ceny sprzedaży przez kupujących, tj. czy cena to zostałaby zapłacona w całości bezpośrednio na rachunek bankowy pytającej, która dopiero potem dokonałaby spłaty kredytu hipotecznego oraz wydatkowałaby kwotę przychodu na własne cele mieszkaniowe, czy też część ceny sprzedaży, będąca również przychodem, zostałaby wpłacona bezpośrednio przez kupujących na rachunek wierzyciela hipotecznego. Sposób zapłaty ceny ma jednakże znaczenie z punktu widzenia kupujących dokonujących nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką. Sposób zapłaty części ceny sprzedaży w ten sposób, że spłacony zostanie kredyt hipoteczny zabezpieczony na tej nieruchomości, stanowi dla kupujących swego rodzaju gwarancję, że hipoteka zostanie wykreślona. Zapłata całości ceny sprzedaży na rzecz zbywcy takiej pewności by nie dawała. Nie znajduje wytłumaczenia stanowisko organu, które w takim przypadku uniemożliwia skorzystanie z ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 in fine u.p.d.o.f. wydatki na cele mieszkaniowe mogą być wyższe od przychodu. Nie muszą zatem pochodzić z tych środków pieniężnych wpłaconych bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika bądź uiszczonych w gotówce. Decydująca jest wysokość uzyskanego przychodu. Przychód zaś jest w takiej samej wysokości, niezależnie od tego w jaki sposób cena zbywanej nieruchomości została zapłacona;

ad. 3 - możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do zakupu ziemi rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym potwierdza wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 41/18; powołano też ww. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 i wskazano, że omawiana u.p.d.o.f. nie zawiera normy, która w przypadku nabycia siedliska uprawnia do zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie tej części wydatków przeznaczonych na zakup nieruchomości, które odpowiadają wartości budynku mieszkalnego, z całkowitym pominięciem wydatków przeznaczonych na nabycie gruntów związanych z tym budynkiem. Zaznaczono, że działki skarżącej położone są na terenie oznaczonym jako mieszkalno - usługowy. Na tym tle powołano szereg wyroków sądów administracyjnych, zgodnie z którymi wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, m.in. wyrok NSA z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10;

ad. 4 - przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie obejmuje zapytania o możliwość zaliczenia jako wydatków na cel mieszkaniowy wydatków poczynionych na spłatę kredytu lub pożyczki w ogóle, a tym bardziej wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu lub pożyczki, które częściowo nie dotyczyłyby zakupu nieruchomości. Skarżąca wyjaśniła, że jej pytanie odnosiło się do okoliczności, że cena którą uzyskała ze zbycia nieruchomości nie została uiszczona w całości na jej rachunek bankowy, ale częściowo została uiszczona bezpośrednio na rzecz wierzyciela hipotecznego, a zatem czy skoro skarżąca nie otrzymała na swój rachunek części ceny zakupu, w sytuacji gdy cała cena zakupu stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., to czy wydatki poniesione przez nią na nabycie nieruchomości w której realizuje własne potrzeby mieszkaniowe, na cele mieszkaniowe, w wysokości przewyższającej kwotę uzyskanego przychodu, mogą być w całości uznane za wydatki na cele mieszkaniowe;

ad. 5 - spłata kredytu z ceny nabycia bezpośrednio przez nabywających zbywaną nieruchomość była o tyle konieczna, że z punktu widzenia obrotu nieruchomościami zabezpieczała nabywających przed zakupem nieruchomości obciążonej hipoteką, gdyż to oni bezpośrednio dokonali spłaty kredytu hipotecznego zabezpieczonego rzeczowo. Gdyby skarżąca przed zbyciem nieruchomości spłaciła zadłużenie zabezpieczone hipotecznie ze środków własnych, na nieruchomości nadal pozostałoby przez okres około kilku miesięcy zabezpieczenie hipoteczne na rzecz banku - tyle czasu w tamtym okresie trwało postępowanie wieczystoksięgowe. Nieruchomość byłaby w tym okresie de facto wyłączona z obrotu, gdyż biorąc pod uwagę pewność obrotu nieruchomościami, możliwość sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką jest wysoce wątpliwa. Jednak taka zmiana w przedstawionym stanie faktycznym umożliwiłaby wnioskującej skorzystanie w całości z ulgi mieszkaniowej. Zdaniem skarżącej są to tylko kwestie techniczne wydatkowania środków pieniężnych, stanowiących rzeczy oznaczone co do gatunku, a nie co do tożsamości, i jako takie nie powinny mieć wpływu na możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W przypadku skarżącej wydatki poczynione na cele mieszkaniowe przekraczają uzyskany ze sprzedaży przychód, a zatem z uwagi na spełnienie pozostałych przesłanek do zastosowania ulgi skarżąca ma prawo w pełni skorzystać z przedmiotowej ulgi;

ad. 6 - w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi sytuacja, w której skarżąca dwukrotnie odliczałaby ten sam wydatek. Okoliczność, że kwota pozostałego do spłaty kredytu hipotecznego stanowi koszt nabycia nieruchomości w tym znaczeniu, iż stanowi część ceny nabycia nieruchomości, nie może uniemożliwiać skorzystanie z ulgi mieszkaniowej w części przychodu odpowiadającej wysokością kwocie kredytu hipotecznego pozostałego do spłaty. Prowadziłoby to dyskryminowania osób mniej zamożnych, których nie stać na zakup nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe bez wparcia finansowaniem zewnętrznym w postaci kredytu hipotecznego.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. skarżąca, powołując wyroki NSA z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1147/13 i WSA w Warszawie z 2 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1004/09 podniosła, że organ interpretacyjny nie odpowiedział na zadane w świetle przedstawionego stanu faktycznego pytania. Skupił się raczej na argumentowaniu na wszelkie sposoby z jakich względów skarżąca nie może skorzystać z przedmiotowej ulgi przytaczając okoliczności wręcz nie objęte stanem faktycznym. Nie wskazując jednocześnie w jakich normach prawa upatruje możliwość swojej interpretacji, w szczególności z jakiego przepisu wywodzi brak możliwości skorzystania z ulgi na cele mieszkaniowe co do kwoty przychodu, która nie została wpłacona bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej.

Podniesiono w skardze, że takie uzasadnienie organu podatkowego nie pozwala na ostateczne rozstrzygnięcie, co przesądza o różnicowaniu kwoty uzyskanego przychodu dla obliczenia podatku, jak również dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania. Stanowisko organu wyrażone w interpretacji nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła umową sprzedaży lokal mieszkalny nr "[...]" położony w Z. przy ul. F. nr "[...]" za cenę 193.000 zł. Przedmiotową nieruchomość skarżąca zbyła 4 października 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży za cenę 370.000 zł. Część ceny w kwocie 37.000 zł została zapłacona tytułem zadatku. Pozostała część ceny sprzedaży w wysokości 333.000 zł została solidarnie zapłacona przez kupujących po 166.500 zł w ten sposób, że kwota 130.000 zł tytułem całkowitej spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości została zapłacona na rachunek bankowy wskazany przez wierzyciela hipotecznego Bank B. zaś kwota 203.000 zł na rachunek bankowy skarżącej.

Następnie skarżąca wraz z mężem nabyli 17 sierpnia 2018 r. do majątku wspólnego (ustawowa wspólność małżeńska) nieruchomość położoną w miejscowości C., obejmującą powierzchnię "[...]" mkw., składającą się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[.1.]" oraz "[.2.]", za cenę 424.000 zł. Działka nr "[.1.]" zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi, a działka "[.2.]" nie jest zabudowana.

Przedmiotem analizy w sprawie, co wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia, jest kwestia podatkowych skutków przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na: 1) spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu, 2) zakup budynku mieszkalnego w zabudowie siedliskowej oraz 3) remont tegoż budynku mieszkalnego.

Analiza art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 28 i 29 u.p.d.o.f., wskazuje, że tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x W/P, gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, P - przychód ze sprzedaży.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazał, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) - c).

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Ustanawia zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu.

Część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przekazano na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu. Zatem wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów. Zatem wydatki na spłatę kredytu, które zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

Na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, podstawą obliczenia podatku jest dochód. Skarżąca ma zatem obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty. Strona nie ma w związku z tym wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu (zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego) wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów uzyskania przychodu.

Fakt spłaty kredytu hipotecznego przez stronę nie uniemożliwia zakupu kolejnej nieruchomości, jednakże uniemożliwia dokonanie zaliczenia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu będącego przedmiotem sprzedaży, jako wydatku poniesionego na realizację własnych celów mieszkaniowych. Podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego, jeżeli pieniędzmi ze sprzedaży domu spłaca kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13). Art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, m.in. na cele spłaty kredytu oraz odsetek od niego, lecz zaciągniętych na cele wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21 - wymienione w sposób enumeratywny, szeroko pojęte jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21.

Organ prawidłowo uznał, że do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uprawnia skarżącą wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie wyłącznie budynku mieszkalnego, który zapewnia jej tzw. "dach nad głową" oraz na planowany remont tegoż budynku, czyli na cele mieszkaniowe wskazane odpowiednio w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) i d) tejże ustawy. Konkludując zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że nie chodzi o wydatkowanie na cele mieszkaniowe jakiegokolwiek przychodu, ale o wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Tak również NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 1665/09, LEX nr 952721: "Myli się podatnik twierdząc, że ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii zdefiniowanej ale nie skonkretyzowanej. Nie jest przy tym istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane".

W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego : błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że decydujące o możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe zamiast uznania, że na cele mieszkaniowe powinna być wydatkowana kwota przychodu. W rzeczywistości przedmiotem ulgi podatkowej jest dochód, a nie przychód. Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x W/P, gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, P - przychód ze sprzedaży. W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uprawnione było wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie budynku mieszkalnego, oraz na planowany remont tegoż budynku, czyli na cele mieszkaniowe wskazane odpowiednio w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) i d) tejże ustawy. Wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe stanowi kwota odpowiadająca wartości budynku mieszkalnego i wartości nabycia gruntu pod tym budynkiem. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada superficies solo cedit. Budynki i urządzenia powiązane trwale z gruntem, drzewa i inne rośliny, jak również inne przedmioty trwale z gruntem związane stanowią jego części składowe - art. 47 kc). . Artykuł 48 kc wyraźnie przewiduje możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2. Chodzi przede wszystkim o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), jak też budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie użytkowanym przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne (art. 272 § 1 i 2). Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 48 są nieliczne, chodzi tu przede wszystkim o przepisy art. 235 § 1, art. 272 § 1 i 2 oraz art. 279 § 1 (E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński [w:] Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2018, kom. do art. 48 ).

W przedmiotowej interpretacji skarżącej w gruncie rzeczy nie chodziło o grunt pod budynkiem mieszkalnym , a o nieruchomość gruntową, na której był m.in. posadowiony budynek mieszkalny. W tej sytuacji brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, z tego powodu, że organ nie podkreślił, że wartość nabytego gruntu pod budynkiem mieszkalnym jest objęta ulgą mieszkaniową. Jest to wiedza oczywista, która nie wymaga wykładni, gdyż wynika wprost z omawianych przepisów kodeksu cywilnego i prawa podatkowego. Pozostałe zarzuty skargi abstrahują od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto pozostają w sprzeczności z powołanymi przepisami prawa materialnego.

W konsekwencji sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu postępowania: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu interpretacyjnego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. Z interpretacji wprost wynika, że ta część dochodu, która została wydatkowana na: zakup budynku mieszkalnego w zabudowie siedliskowej oraz remont tegoż budynku mieszkalnego korzysta z ulgi mieszkaniowej. Nie jest objęta zwolnieniem ta część wydatku, która została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu. Nie korzysta ze zwolnienia wydatek poniesiony na zakup nieruchomości gruntowej ( za wyjątkiem wartości nabytego gruntu pod budynkiem mieszkalnym, który jest objęty ulgą mieszkaniową).

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.