Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2244/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego.

2. Nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu.

TEZY

1. Istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego.

2. Nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] września 2001r. nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Warszawie (III SA 1211/02) oddalił skargę Spółki z o.o. "P." w W. następcy prawnego Spółki z o.o. "F.") na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z [...] kwietnia 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego –W.- [...] z [...] września 2001 r. określającą Spółce "F." zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z [...] grudnia 2000 r. wystawionej przez "O." SA, a dokumentującej sprzedaż budynków i budowli. Transakcja została bowiem dokonana przed zarejestrowaniem Spółki-podatniczki w Urzędzie Skarbowym; zgłoszenie rejestracyjne Spółka złożyła dopiero [...] stycznia 2001 r. Nabycie w rozpoznawanej sprawie nastąpiło [...] stycznia 2001 r., tj. przed dokonaniem przez Spółkę rejestracji podatkowej. W ocenie organów podatkowych, zasadne było odmówienie podatniczce, na podstawie art. 25 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, mimo że skarżąca otrzymała fakturę [...] stycznia 2001 r.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka "P." wniosła o uchylenie wymienionej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że skorzystanie z prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego było uzależnione od jednoczesnego spełnienia następujących warunków: posiadanie faktury VAT, otrzymanie towarów lub wykonanie usługi w miesiącu otrzymania faktury albo w miesiącu następnym. Skarżąca spełniła te przesłanki. Z kolei z art. 25 ust. 3 ustawy nie wynikało, aby zasada rozliczania podatku, wynikająca z art. 19, była ograniczona do tych podatników, którzy wprawdzie nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, jednak w dacie złożenia deklaracji byli zarejestrowani w rejestrze, o którym mowa w art. 9, a rozliczenie zostało złożone w ustawowo przewidzianym terminie. Niedokonanie obowiązku rejestracji podatkowej nie pozbawia podmiotu przymiotu podatnika w rozumieniu art. 5 ustawy. Obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszego zakupu nie dotyczy podmiotu kupującego; art. 2 nie wymienia w czynnościach podlegających opodatkowaniu "kupna". Warunek zapisany w art. 9 ust. 1 nie może odnosić się do kupującego jako drugiej strony czynności wymienionej w art. 2, bowiem ani w art. 9, ani w art. 19 strona kupująca nie jest wymieniona. Strona ta jest wymieniona co prawda w art. 25 ust. 3, ale tam z kolei brak jest jakiegokolwiek terminu, w którym podatnik dokonujący odliczenia (ale nie wymieniony w art. 2) winien dokonać czynności rejestracyjnych, co prowadzi do jedynej możliwej interpretacji, że podatnik pragnący dokonać odliczenia winien dokonać czynności rejestracyjnych najpóźniej przed dokonaniem odliczenia a z żadnego przepisu nie wynika, że powinien tego dokonać wcześniej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zauważył, że nabycie towaru istotnie nie rodziło obowiązku podatkowego nabywcy; nie czyniło nabywcy podatnikiem.

Obszerne wywody skargi poświęcone zostały wykazaniu, że skarżąca Spółka w dniu [...] stycznia 2001 r., kiedy nastąpiło wydanie jej nieruchomości kupionej od Spółki "O." [...] grudnia 2000 r. i powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy (art. 6 ust. 1 ustawy), nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeśli tak, to w ogóle nie miały do niej zastosowania przepisy ustawy o tym podatku i bez znaczenia dla sprawy była data wystawienia faktury przez zbywcę - przed czy po dokonaniu rejestracji podatkowej. Jeśli jednak Spółka już w dniu [...] stycznia była podatnikiem VAT-u z tytułu wydzierżawienia Spółce "O." kupionych budynków, to należało mieć na względzie, że prawo podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zapisane w art. 19 ust. 1 doznawało istotnych ograniczeń na mocy art. 25 omawianej ustawy. Przepis art. 25 ust. 3 stanowił bowiem, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosowało się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Fakty w sprawie nie były sporne. Nabycie udokumentowane wymienioną fakturą wystawioną przez "O." SA miało miejsce [...] stycznia 2001 r., a obowiązku rejestracji podatkowej skarżąca dopełniła [...] stycznia 2001 r. Wywody organów podatkowych co do daty sporządzenia faktury ([...] grudnia 2000 r.) były logiczne, spójne i oparte na obszernym materiale informacyjnym zgromadzonym w sprawie. Mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji był fakt, że konsekwencje w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji podatkowej, zostały zamieszczone w art. 25 ust. 3, a nie w jej art. 9, którego ust. 1 kreował obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy. Zastosowanie określonej systematyki aktu prawnego należało do normodawcy, natomiast organ podatkowy - zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej - miał obowiązek działania na podstawie przepisów prawa w ich funkcjonującej w obrocie prawnym formie.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 1533 poz. 1271 ze zm.), Spółka "P." zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 238 § 2kpc (na rozprawie sądowej pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że jest to oczywista omyłka pisarska, tzw. "czeski błąd", gdyż chodzi o art. 328 § 1 kpc) w związku z art.59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, mianowicie faktów, które Sąd uznał za udowodnione, w zakresie ustalenia okoliczności faktycznej

daty otrzymania faktury przez skarżącego, przepisów prawa materialnego, tj. art.19 ust.1w zw. z art.25ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia"nabycie towaru" z nabyciem własności rzeczy.

Spółka podniosła, że zarówno otrzymanie faktury, jak i złożenie deklaracji, nastąpiło po otrzymaniu decyzji o wpisie Spółki do rejestru podatników w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Spółki, decydującym momentem dla określenia, czy podatnik jest w ogóle uprawniony do obniżenia podatku należnego za dany miesiąc, jest moment złożenia deklaracji podatkowej. Nabycie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z danej faktury następuje natomiast z momentem otrzymania faktury (argument z art. 19 ust. 2 i 3 wym. ustawy). Skoro prawo to przysługuje podatnikowi zarejestrowanemu, to przesłanką dopuszczalności odliczenia jest to, aby podatnik miał status zarejestrowanego podatnika w momencie otrzymania faktury. Z lektury uzasadnienia wyroku NSA i decyzji organu II instancji nie wynika, jaki stan faktyczny w zakresie daty otrzymania zakwestionowanej faktury przez Spółkę "P." został przyjęty przez Izbę Skarbową oraz czy jego ustalenie zostało skontrolowane, a jeżeli tak, to w oparciu o jakie kryteria. W ogóle nie została rozważona przez Sąd okoliczność, że faktura nosi numer NIP nadany Spółce dopiero [...] stycznia 2001 r. Dlatego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada przepisom o postępowaniu stawiającym określone wymogi jego treści. Ponadto Spółka podniosła, że Sąd w ślad za Izbą Skarbową zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym pojęcie "nabycie towaru" odpowiada pojęciu "nabycie własności nieruchomości", podczas gdy użytemu w art. 19 ust. 1 tej ustawy terminowi "nabycie towarów i usług" należy nadawać znaczenie autonomiczne, charakterystyczne dla ustawy podatkowej, wspólne i dla towarów, i dla usług. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktu powstania obowiązku podatkowego po drugiej stronie transakcji. Nie można też abstrahować od powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem kwotą podatku naliczonego jest, na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy, suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów, należy przyjąć, iż to wystawienie faktury tworzy w istocie rzeczy podatek naliczony. Otrzymanie zaś takiej faktury przez nabywcę jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego. W konkluzji stwierdzono, że ponieważ faktura została wystawiona po rejestracji Spółki "na VAT", faktura ta uwzględniała VAT należny od transakcji zawartej przed dokonaniem przez Spółkę rejestracji, faktura ta wykreowała podatek naliczony dla Spółki, a ponieważ w chwili wystawienia (a tym bardziej otrzymania) faktury Spółka była zarejestrowana, to faktura ta umożliwiała Spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2004 r., przedstawiono nowe uzasadnienie zarzutów skargi. Przede wszystkim zauważono, że jedyną sporną okolicznością faktyczną jest data wystawienia faktury VAT przez zbywcę, jednakże - zdaniem Spółki - jest ona bez znaczenia. Jedyna istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność to data otrzymania faktury przez Spółkę ([...] stycznia 2001 r.), a ta jest bezsporna. Data ta była późniejsza niż data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ([...] stycznia 2001 r.). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, że zdaniem Sądu Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego ani w dniu wystawienia faktury (wg Sądu [...] grudnia 2000 r.), ani w dniu wydania towaru ([...] stycznia 2001 r.), w związku z czym na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zdaniem Spółki:

- po pierwsze, skoro Spółka była zarejestrowana dla celów podatku VAT w momencie otrzymania faktury, to mogła odliczyć VAT naliczony wynikający z tej faktury nawet, jeżeli nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w momencie nabycia (otrzymania)towaru, którego faktura dotyczyła; art. 25 ust. 3 nie miał w sprawie zastosowania (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2004 r., III SA 2090/02), - po drugie, z materiału dowodowego wynika, że faktura nie została wystawiona [...] grudnia 2000 r., lecz najwcześniej [...] stycznia 2001 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 25 ust. 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka podniosła, że - wbrew temu, co uznał Sąd - zgodnie z art. 19 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje "przy nabyciu towarów i usług" i sformułowanie to nie może być używane zamiennie ze sformułowaniem "w momencie nabycia towarów i usług". Termin "nabycie towarów" w żadnej mierze nie odnosi się do momentu, od którego odliczenie jest możliwe, lecz stanowi pod względem znaczeniowym jeden zwrot z terminem "podatek naliczony". Podatek naliczony jest to bowiem podatek określony w fakturach stwierdzających nabycie towaru, czyli w fakturach wystawionych przez sprzedawcę kupującemu. Nabycie towarów w sensie cywilistycznym, tzn. w sensie przejścia prawa własności do towaru ze sprzedawcy na nabywcę nie jest jakąkolwiek okolicznością istotną z punktu widzenia regulacji art. 19 ustawy (tak w wyroku NSA z 23 grudnia 1997 r., I SA/Ka 993/96). W związku z powyższym, należy przyjąć, że prawo do odliczenia powstaje "od daty otrzymania faktury" pod warunkiem, że w tym dniu nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Otrzymanie faktury jest bowiem warunkiem sine qua non realizacji uprawnienia nabywcy do obniżenia podatku należnego o naliczony. Pozostałe warunki mają charakter wtórny. W sprawie będącej przedmiotem skargi obowiązek podatkowy u zbywcy powstał [...] stycznia 2001 r., rj. w 7 dniu od dnia wydania towaru (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Faktura została doręczona Spółce [...] stycznia 2001 r., a w tym czasie Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Oznacza to, że Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek nauczony wynikający z faktury. Uzasadnione są zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 powołanej ustawy przez błędną wykładnię, a art. 25 ust. 3 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie; ten ostatni przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Natomiast podniesiona przez Sąd okoliczność, czy Spółka w dniu [...] grudnia 2000 r. lub w dniu [...] stycznia 2001 r. była podatnikiem VAT jest pozbawiona znaczenia prawnego, podobnie jak okoliczność, kiedy Spółka wykonała pierwszą czynność opodatkowaną VAT.

Natomiast odnośnie naruszenia przepisów postępowania, Spółka podniosła, że wbrew temu, co przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stan faktyczny sprawy był od początku sporny, a błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego miały wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, faktura VAT została wystawiona [...] grudnia 2000 r., a "wywody organów podatkowych co do daty sporządzenia faktury (...) były logiczne, spójne i oparte na obszernym materiale informacyjnym zgromadzonym w sprawie", natomiast zdaniem strony skarżącej z materiału dowodowego zebranego w sprawie należało wyprowadzić wniosek całkiem przeciwny, a mianowicie, że faktura, chociaż jest datowana "[...] grudnia 2000 r.", nie mogła zostać wystawiona przed [...] stycznia 2001 r., ponieważ dopiero wtedy została wydana decyzja o nadaniu NIP Spółce.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2004 r. Sygn. Akt FSK 733/04 uchylił powołany na wstępie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony uznano zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania (po uwzględnieniu sprostowania strony skarżącej, że wskazanie w skardze przepisu art. 238 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, zamiast art. 328 § 2 tego Kodeksu, było oczywistym błędem pisarskim, na co wskazuje uzasadnienie skargi w tym zakresie), uznając, że data otrzymania faktury nr [...], dokumentującej nabycie przez skarżącą Spółkę budynków i budowli od Spółki Akcyjnej "O." na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2000 r., nie może być uznana za niewyjaśnioną. Data ta - [...] stycznia 2001 r. (ustalona w trakcie kontroli podatkowej) - nie była kwestionowana przez organy podatkowe jak również przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Za zasadny natomiast uznano zarzut naruszenia prawa materialnego, a szczególności art.25 ust.3 ustawy w tej części przepisu, która stanowi o podatnikach, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego z następującym uzasadnieniem:

Stosownie do przepisu art.25 ust.3 ustawy o Vat, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 (w rozpatrywanej sprawie tej części przepisu art. 25 ust. 3, która stanowi o podatnikach, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego)

Omawiany przepis zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wskazuje jednak wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). W niniejszej sprawie podatnik takiego zgłoszenia dokonał. Chodzi więc o to, czy wyłączenie odliczenia następuje, gdy zgłoszenie rejestracyjne zostało jeszcze złożone w dniu nabycia towaru (w rozpatrywanej sprawie chodzi o nabycie towaru w wyniku umowy kupna-sprzedaży), czy w dni otrzymania faktury potwierdzającej to nabycie, czy też może w jakimś innym momencie np. w dniu składania rozliczenia (deklaracji podatkowej)uwzględniającego podatek wykazany w tej fakturze. Kwestia ta jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. I tak np. w wyroku NSA z dnia 24 marca 1999 r" III SA 5133/98 (ONSA 2000 r., nr 1,

poz. 42) przyjęto, że przy ocenie, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 25 ust. 3 powołanej ustawy decyduje ustalenie, czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w momencie nabycia towaru, uznawszy, że w tym momencie podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego; p. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2001 r., III RN 48/00 (OSNAPiUS 20011., nr 21, poz.632). Z kolei w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2004 r., III SA 2090/02 (a wcześniej np. w wyrokach NSA z dnia 13 marca 1998 r., III SA 1166/96, LEX orzecz. 40496,

z dnia 28 sierpnia 1997 r., I SA/Po 274/97) za istotny uważa się moment otrzymania faktury, tzn. jeżeli przed tym momentem podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne, to mógł odliczyć podatek określony w tej fakturze, nawet gdy nabycie towaru, którego dotyczy faktura, nastąpiło przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. W wymienionych wyrokach - szczególnie w wyroku NSA z dnia 24 marca 1999 r.,

III SA 5133/98 - status podatnika (zarejestrowany czy nie) wiąże się z chwilą

nabycia prawa do obniżenia podatku należnego, którą ma być - według tego wyroku -moment nabycia towaru, co ma wynikać z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albo - według wymienionego wyroku WSA w Warszawie - moment otrzymania faktury stosownie do art. 19 ust. 3 tej ustawy. Natomiast w wyroku NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., I SA/Gd 1117/97 (LEX, nr orzecz. 38713) przyjęto, że istotny jest status podatnika z dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Zdaniem Sądu rozstrzygającą w sprawie jest przede wszystkim treść art. 25 ust. 3 omawianej ustawy, ponieważ ten właśnie przepis wprowadza wyłączenie obniżenia podatku należnego. Charakterystyczne jest, że w przepisie tym jest mowa o niestosowaniu do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale także zwrotu różnicy podatku należnego. Oczywiście zwrot różnicy podatku jest konsekwencją obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Różnica ta powstaje w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego; podlega ona odliczeniu od podatku należnego za następne okresy (art. 21 ust. 1 powołanej ustawy) lub zwrotowi podatnikowi na zasadach określonych w art. 21 ust. 2 - 9 tej ustawy. Jest oczywiste, że jeżeli prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony można wiązać z poszczególnymi pojedynczymi czynnościami nabycia towarów (chociaż art. 19 ust. 2 omawianej ustawy definiuje podatek naliczony nie jako kwotę podatku określoną w fakturze stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, ale jako sumę kwot podatku określonych w tego rodzaju fakturach), to o prawie do zwrotu różnicy podatku można mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego (oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 2-5 ustawy), co może mieć miejsce dopiero po zakończeniu tego okresu.

Skoro zatem ustawodawca w art. 25 ust. 3 omawianej ustawy odnosi niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego do wyłączenia nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale i zwrotu różnicy podatku, to za istotny należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, co moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Możliwość ta powstaje z dniem zakończenia danego okresu rozliczeniowego (w rozpatrywanej sprawie - miesiąca stycznia 2001 r.). Tak więc, chociaż realizacja wymienionych praw (do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku) następuje dopiero w odpowiednim rozliczeniu (deklaracji podatkowej), w którym podatnik wykazuje kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny oraz kwotę zwrotu różnicy podatku, to istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego, w szczególności w wypadku dokonania zakupu towaru - otrzymanie faktury stwierdzającej ten zakup (art. 19 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy), a otrzymanie towaru - w wypadku wcześniejszego otrzymania faktury (art. 13 ust. 3a tej ustawy). Natomiast nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. Wobec tego należy przyjąć, że przewidziane w art. 25 ust. 3 wymienionej ustawy wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym w szczególności podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru (lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej), z którego to nabycia wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów wyrażonych w wyżej przedstawionych orzeczeniach sądowych.

Sąd stanął również na stanowisku, iż dla ustalenia uprawnień do obniżenia podatku należnego nie jest istotna kwestia, czy podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w terminie określonym w art. 9 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli przed dniem wykonania przez tego podatnika pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (czyli np. sprzedaży towarów. Przepisy art. 9, dotyczące rejestracji, nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku. Natomiast sankcja ta jest przewidziana w art.. 25 ust. 3 tej ustawy, jednak nie jest ona związana ze statusem podatnika (zarejestrowany czy nie) w dniu wykonania przez niego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślono również, iż wyjątkowy charakter przepisu art. 25 ust. 3, który stanowi o odstępstwie od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego netto (od wartości dodanej), wyrażającej się w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do obniżenia podatku należnego jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, dlatego powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa, a tym samym do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług. W każdym bądź razie każdy przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa, a unormowania w tym zakresie nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby podatnika, który status podatnika zarejestrowanego ma w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego, pozbawiać podstawowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru mającego służyć sprzedaży opodatkowanej, a w konsekwencji prawa do zwrotu różnicy podatku.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającego na jego błędnej wykładni, to-przede wszystkim zauważono, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie zajmował się w ogóle wykładnią tego przepisu, przyjmując za rozstrzygający w spornej pomiędzy stronami kwestii art. 25 ust. 3 powołanej ustawy wobec czego zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 tej ustawy przez błędną jego wykładnię uznano za niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo materialne tj.art.25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik to osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna mająca siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo (art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z wykładnią przepisu art.25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku kasacyjnym wydanym w przedmiotowej sprawie, która wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie na podstawie art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwana dalej p.p.s.a. dla ustalenia uprawnień do obniżenia podatku należnego nie jest istotna kwestia, czy podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w terminie określonym w art. 9 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli przed dniem wykonania przez tego podatnika pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (czyli np. sprzedaży towarów. Przepisy art. 9, dotyczące rejestracji, nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku. Natomiast sankcja ta jest przewidziana w art.. 25 ust. 3 tej ustawy, jednak nie jest ona związana ze statusem podatnika (zarejestrowany czy nie) w dniu wykonania przez niego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca w art. 25 ust. 3 omawianej ustawy odnosi niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego do wyłączenia nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale i zwrotu różnicy podatku. Zgodnie zatem z szeroko przytoczonym wyżej uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego za istotny należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, co moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Możliwość ta powstaje z dniem zakończenia danego okresu rozliczeniowego (w rozpatrywanej sprawie - miesiąca stycznia 2001 r.). Tak więc, chociaż realizacja wymienionych praw (do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku) następuje dopiero w odpowiednim rozliczeniu (deklaracji podatkowej), w którym podatnik wykazuje kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny oraz kwotę zwrotu różnicy podatku, to istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego, w szczególności w wypadku dokonania zakupu towaru - otrzymanie faktury stwierdzającej ten zakup (art. 19 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy), a otrzymanie towaru - w wypadku wcześniejszego otrzymania faktury (art. 19 ust. 3a tej ustawy). Natomiast nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. Wobec tego należy przyjąć, że przewidziane w art. 25 ust. 3 wymienionej ustawy wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym w szczególności podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru (lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej), z którego to nabycia wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego ([...] stycznia 2001 r.) przez skarżącą Spółkę nastąpiło po nabyciu budynków i budowli od Spółki "O." ([...] stycznia 2001 r.) stwierdzonego wymienioną fakturą nr [...], bez_ uwzględnienia statusu skarżącej Spółki w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego - stycznia 2001 r., w którym Spółka otrzymała tę fakturę, tym bardziej, że zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przed dniem otrzymania faktury, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu nabycia towaru, pozbawiało podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu styczniu 2001 r. Status podatnika VAT spółka nabyła w dniu [...] stycznia 2001 r., przed dniem otrzymania faktury tj. [...] stycznia 2001 r., a więc przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym otrzymała towar, z którego nabycia wywodzi prawo do odliczenia.

Wobec powyższego WSA, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji . Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonana, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd orzekł, na podstawie art. 200 powołanej ustawy.