Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3381/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 116 § 1 lit. a) i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 października 2016r. T. (zwana dalej: "Skarżącą"), reprezentowana przez radcę prawnego M. S., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...], orzekającą o solidarnej z byłymi członkami zarządu T., V., H. oraz H. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej T. - byłego członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T. - jako członka zarządu H. sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką"), za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. oraz należne od tej zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej wraz z byłymi członkami zarządu, tj.: H., T., V. oraz ww. Spółką, odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – jako byłego członka zarządu, za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 87.469 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.844 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.944,50 zł.

Skarżąca pismem z dnia 22 czerwca 2016r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w swoim odwołaniu naruszenie następujących przepisów: art. 116 § 1, art. 120-129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p."

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że jej zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie spełnia wymogów nałożonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy prawidłowo ocenił tylko niektóre przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, co powoduje, że wydana decyzja jest przedwczesna. Skarżąca zarzuciła też, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia terminu wystąpienia w Spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy nie zebrał pełnego materiału dowodowego pozwalającego takiej oceny dokonać, co narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ nie podjął nawet próby zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy i usunięcia występujących wątpliwości. W aktach sprawy brakuje dokumentacji finansowej Spółki pozwalającej na prawidłowe ustalenie terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość. Organ swoje ustalenia oparł jedynie na sprawozdaniach finansowych Spółki, które znajdują się w jej aktach rejestrowych w sądzie prowadzącym rejestr przedsiębiorców.

Skarżąca zauważyła też, że organ podatkowy był w posiadaniu dokumentacji finansowej Spółki, chociażby z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydane zostały decyzje wymiarowe dla tej Spółki. Brak dokumentacji finansowej Spółki uniemożliwia ocenę wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Sam fakt wystąpienia zaległości nie wskazuje zdaniem Skarżącej na wystąpienie przesłanek upadłościowych w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Dla prawidłowego ustalenia wystąpienia przesłanek upadłościowych konieczne jest przeanalizowanie nie tylko wysokości wymagalnych zobowiązań, ale również zdolności do ich realizowania, w tym wysokości osiąganych przychodów i posiadanego majątku. W zaskarżonej decyzji brak jest wskazania składników majątku Spółki, które występowały w niej w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Postępowanie dowodowe dotknięte jest więc wadą, która uniemożliwia orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, jak również uzupełnienie go w postępowaniu przed organem odwoławczym. W tej sytuacji organ pierwszej instancji powinien w opinii Skarżącej uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności poprzez zapoznanie się z aktami postępowań podatkowych prowadzonych przeciwko Spółce przez ten sam organ. W następnej kolejności powinien ocenić kondycję finansową Spółki. Skarżąca podkreśliła też, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Utrata płynności finansowej i niekorzystna relacja należności do zobowiązań nie dowodzi wystąpienia przesłanek upadłości. Jeżeli Spółka ma majątek, może to wskazywać na chwilowe trudności płatnicze. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jako przedwczesna, powinna zostać uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] września 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 i § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., wskazując, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżąca za zaległości Spółki stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. Następnie organ odwoławczy zauważył, że odpowiedzialność Skarżącej orzeczona zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji dotyczy zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. wynikającej z nieuregulowania kwoty podatku, której wysokość została określona decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2015r., nr [...], doręczoną Spółce w dniu [...] maja 2015r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015r., nr [...], doręczoną Spółce w dniu 17 września 2015r. Natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji w dniu 5 kwietnia 2016r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia tego organu z dnia [...] marca 2016r. Zestawienie ww. dat dowodzi zdaniem organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

Organ odwoławczy wskazał też, że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych - wykazanie dwóch przesłanek pozytywnych, tj. faktu pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych uzasadniających przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy dokonując następnie analizy kwestii spełnienia przesłanek przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zauważył, że Skarżąca została powołana w skład zarządu Spółki w dniu [...] maja 2009r. (Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki). Funkcję w zarządzie Spółki sprawowała do dnia [...] stycznia 2015r. (Uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki). Okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków Prezesa Zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], według stanu na dzień 1 grudnia 2015r., z którego wynika, że Skarżąca wpisana została jako Prezes Zarządu Spółki w dniu [...] sierpnia 2009r. i widniała w tym rejestrze do dnia [...] maja 2015r. Zestawienie ww. dat wskazuje zdaniem organu odwoławczego, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r., tj. w dniu 31 marca 2011r.

Organ odwoławczy odnotował też w dalszej kolejności, że organ pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją art. 107 § 1 i art. 116 O.p. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, miał obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Z akt sprawy wynika, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zarząd Spółki był czteroosobowy i w jego skład wchodzili: Skarżąca, H., T. oraz V. Organ pierwszej instancji realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec pozostałych członków zarządu. Postępowania te zakończone zostały wydaniem odrębnych decyzji o odpowiedzialności podatkowej H., T. oraz V. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w ww. przepisach.

Rozpatrując następnie przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy zauważył, że w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 15 października 2015r. podjął próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w B. S.A., jednakże wskazany Bank w odpowiedzi poinformował w piśmie z dnia 21 października 2015r., że brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto do rachunków bankowych Spółki wystąpił zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki również na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących jej zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: 02-10/2010r. oraz 02-12/2011r., które z uwagi na bezskuteczność zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wezwał pismem z dnia 2 czerwca 2015r. Prezesa Zarządu Spółki do wyjawienia majątku tej Spółki, jednakże wskazane pismo pozostało bez odpowiedzi. Organ odwoławczy zauważył też, że organ egzekucyjny w poszukiwaniu składników majątku Spółki wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu uzyskania informacji dotyczących środków transportu zarejestrowanych na Spółkę oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w celu uzyskania informacji dotyczących nieruchomości posiadanych przez Spółkę. W wyniku tych czynności organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie widnieje w tych ewidencjach jako właściciel pojazdu lub nieruchomości. W konsekwencji, pomimo podjętych czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanego, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. umorzył to postępowanie. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., umożliwiających uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. Jednakże mimo, iż ciężar wykazania ziszczenia się negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy zgodził się następnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności w niniejszej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w okresie, w jakim pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki, brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem kondycja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw, a w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania składników majątku Spółki, które występowały w niej w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy zauważył również, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się dokumenty w postaci decyzji wydanych wobec Spółki oraz akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, z których wynika, iż Spółka nie wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z tego względu, wbrew ocenie Skarżącej, stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w 2010r. (termin płatności podatku VAT za 02/2010r. - 25.03.2010r., za 03/2010r. - 25.04.2010r.). Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, zaś stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych. Bowiem Spółka poza zaległością w podatku CIT za 2010r., posiada także nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres 02-10/2010r., 02-12/2011r. oraz 01-11/2014r. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały zatem już w 2010r., a więc w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w toku postępowania dane odnoszące się do sytuacji finansowej Spółki uzasadniają wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia 25 marca 2010r., od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010r., w tym bowiem czasie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.u.n." Ponadto zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych doszło znacznie później, w toku przeprowadzonego w tej Spółce postępowania kontrolnego. Bowiem decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2015r., nr [...], wydana w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego, gdyż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało zatem w 2011 roku i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał też, że organ pierwszej instancji dokonał oceny kondycji finansowej Spółki na podstawie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009-2011. Z tego względu zarzut Skarżącej, iż w aktach sprawy brakuje dokumentacji finansowej Spółki pozwalającej na prawidłowe ustalenie terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość, jest zdaniem tego organu bezzasadny. Organ odwoławczy zauważył, że właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. Organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalenia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, nieistotna jest przyczyna takiego stanu rzeczy. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym.

Organ odwoławczy reasumując swoje rozważania dotyczące przesłanek egzoneracyjnych stwierdził następnie, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż Skarżąca: nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wykazała że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, oraz nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek egzoneracyjnych uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 19 października 2016r., w której zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów: art. 116 § 1, art. 120-129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 210 § 1 i § 4 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W piśmie z dnia 7 listopada 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016r., wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz z innymi członkami zarządu Spółki oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają zaś z wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2015r., nr [...], w tym przedmiocie, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015r., nr [...].

W tym miejscu wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 Op). Zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki prowadzonymi przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy Sąd Gospodarczy oraz odpisem pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS Skarżąca została powołana w skład zarządu H. Sp. z o. o. w dniu [...] maja 2009r., zaś odwołana ze składu zarządu Spółki w dniu [...] stycznia 2015r. Zobowiązania Spółki dotyczą bowiem podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010, a zatem termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 31 marca 2011r. Brak podstaw do twierdzenia, że zobowiązania Spółki powstały w dacie wydania decyzji wymiarowej. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje bowiem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Organy podatkowe dokonały również ustaleń dotyczących osób, które w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania pełniły funkcję członka zarządu Spółki. Osoby te zostały wskazane w zaskarżonej decyzji obok Skarżącej i Spółki jako osoby, z którymi Skarżąca solidarnie ponosi odpowiedzialność za przedmiotową zaległość podatkową Spółki.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organy prawidłowo określiły również krąg osób, z którymi Skarżąca ponosi solidarnie odpowiedzialność za zaległości Spółki.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki i wynikające stąd wnioski.

Skarżąca nie kwestionuje powyższych ustaleń oraz ocen organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Z akt sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09).

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Na podstawie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009-2011 ustalono, że kapitał (fundusz) własny Spółki na koniec poszczególnych lat był dodatni. Wynosił on 363 569,32 zł na koniec roku 2009, 350 323,32 zł na koniec 2010r., oraz 365 898,89 zł na koniec 2011r. Ustalono również, że zobowiązania krótkoterminowe Spółki na dzień 31 grudnia 2009r. wynosiły 221.972,86 zł, na dzień 31 grudnia 2010r. wynosiły 389 890,93 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2011r. wynosiły 578 260,44 zł.

Organy podatkowe ustaliły również, że oprócz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., której termin płatności przypadł na dzień 31 marca 2011r., Spółka posiada również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2010r., od lutego do grudnia 2011r. oraz od stycznia do listopada 2014r.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca była zobligowana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia 25 marca 2010r., to jest od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010r. Organy podatkowe wiążą zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z zaprzestaniem przez Spółkę zapłaty zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych odnośnie wystąpienia już w 2010r. przesłanek do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 lit. a) O.p. W tym czasie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki bądź o otwarcie postępowania układowego. Skarżąca pełniła wówczas obowiązki członka zarządu Spółki. Nie wykazała, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jej winy.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia 10 sierpnia 2009r., na gruncie przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego".

Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie oceny, w jakim czasie wystąpiły w spółce H. przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącej ocena taka powinna być dokonana na podstawie dokumentacji finansowej tej Spółki, a nie jedynie na sprawozdaniach finansowych Spółki. Skarżąca pomija zatem stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skoro zostało stwierdzone niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to dla oceny czasu wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia sytuacja finansowa Spółki.

Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych, że w sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, ziściła się przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., to jest Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan ten powstał w 2010r., czyli w czasie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. W konsekwencji brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że organy podatkowe nie dokonały oceny sytuacji finansowej Spółki na podstawie dokumentacji finansowej tej Spółki, ograniczając się w tym zakresie do sprawozdań finansowych Spółki. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Skarżąca nie wykazała się zatem należytą starannością w prowadzeniu spraw Spółki, o czym mowa powyżej. Tymczasem członek zarządu ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że Skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważyć również należy, że także nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Powyższe skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 Op.

W skardze zarzucono również naruszenie art. 120-129 O.p. oraz art. 210 § 1 i 4 O.p., jednakże zarzutów tych nie uzasadniono. Sąd nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie tych zarzutów za zasadne.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.