Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1044/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2 - 3, ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 21 par. 1, par. 3, art. 23 par. 2 pkt 2, art. 53a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 12 października 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania S. W. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji")

z 2 czerwca 2021 r. określającej S. W. i A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości 162.543,00 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016r. (V –VI; VIII – XII)

w łącznej kwocie 2.752,00 zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w 2016r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe S. W. Zatrudniał od 1 do 3 pracowników. Faktycznym przedmiotem działalności była sprzedaż używanych samochodów osobowych nabywanych na terenie kraju oraz usługi transportowe (pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony). W związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2016r. korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uzyskane przychody udokumentowane zostały fakturami VAT, wystawionymi dla podmiotów gospodarczych, jedna sprzedaż odbyła się na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Do kontroli nie okazał raportu z posiadanej kasy fiskalnej tłumacząc, że nie może odnaleźć kasy fiskalnej. Oświadczył ponadto, że sprzedaży na rzecz osób fizycznych dokonuje sporadycznie.

W toku kontroli ustalono, że w 2016r. skarżący dokonał sprzedaży samochodu osobowego [...] E. i N. S. na podstawie faktury z [...] maja 2016r., (wartość netto 112.195,12 zł, VAT 25 804,88 zł), do której, wbrew obowiązkowi przewidzianemu w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nie został podpięty paragon z kasy fiskalnej. Skarżący wyjaśnił, że przedmiotowa sprzedaż prawdopodobnie nie została zewidencjonowana na kasie fiskalnej poprzez zapomnienie.

We wspólnym zeznaniu podatkowym za 2016r. (PIT – 36) wraz z żoną (A. W.) skarżący wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 924.986,15 zł, przy kosztach uzyskania przychodu 865.591,59 zł oraz podatek należny w kwocie 2.663,00 zł.

Dokonano również kontroli zapisów w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za 2016r., które kontrolujący uznali za zgodne z kwotami wykazanymi

w ww. zeznaniu podatkowym. W toku kontroli podatkowej stwierdzono natomiast nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów oraz odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W związku z tymi nieprawidłowościami, skarżący nie złożył jednak korekty zeznania podatkowego.

Powołaną na wstępie decyzją wymiarową z 2 czerwca 2021r. Naczelnik US działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 53a § 1, art. 207, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6,

art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, ust. 3, art. 27f, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej: "updof") określił zatem małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości 162.543,00 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niżej wymienione miesiące 2016r. w łącznej kwocie 2.752,00 zł, tj. za maj 861,00 zł, czerwiec 27,00 zł, sierpień 517,00 zł, wrzesień 83,00 zł, październik 448,00 zł, listopad 603,00 zł, grudzień 213,00 zł. Organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 450,00 zł z tytułu podwójnego zaksięgowania w marcu 2016r. faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. w R. z tytułu zakupu oraz montażu urządzenia systemu GPS-Autolog;

- nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu towarów handlowych (pojazdów) w łącznej wysokości 642.032,51 zł wystawionych przez: [...] M. M., PHU [...] M. P., PW [...] P. K.

i [...] Sp. z o.o., ponieważ faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40.243,90 zł z tytułu ujęcia w październiku 2016r. faktury z datą 1 października 2016r. wystawioną przez [...] M. M., której oryginału ani duplikatu nie okazano do kontroli, jednocześnie nie wykazał, że poniósł określone wydatki na rzecz tego kontrahenta, a faktury wystawione przez [...] M. M. opisują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane,

- zawyżenie wartości remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2016r. o kwotę 161.031,71 zł. W remanencie został wykazany samochód [...] wartość netto 170.731,71 zł zakupiony na podstawie faktury [...] z 17 czerwca 2016 r. wystawionej przez [...] M. M., która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i wartość tego pojazdu na dzień 31 grudnia 2016 r. powinna być wpisana w kwocie 0,00 zł. Wartość remanentu powinna wynosić 9.700,00 zł stanowiącej wartość sprzętu AGD (m.in. suszarki, lokówki, wiatraki) zakupionego 16 stycznia 2020 r., który nie został do 31 grudnia 2016 r. sprzedany,

- zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej za 2016r. o kwotę 29.509,46 zł z powodu nieprzedłożenia dowodów pozwalających jednoznacznie ocenić charakter wpływów dokonanych z rachunku P. B. na rachunki bankowe skarżącego, nie przyporządkowano tych wpłat do faktur sprzedaży VAT oraz nie wyjaśniono, czego dotyczą i jakim tytułem były dokonane wpłaty na rachunki bankowe wykorzystywane

w prowadzonej działalności gospodarczej, w toku kontroli i postępowania podatkowego organ podatkowy nie zgromadził dowodów potwierdzających zaewidencjonowanie tych wpływów w księgach podatkowych do rozliczenia w podatku VAT i w podatku dochodowym.

Organ I instancji stwierdził również, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016r. skarżący odliczył od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.906,77 zł. Prawidłowa kwota składek podlegająca odliczeniu wynosi 5.916,67 zł,

co oznacza zawyżenie tych składek o kwotę 990,10 zł. Ponadto skarżący odliczył również od podatku kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.977,62 zł. Prawidłowa kwota składek przypadająca do odliczenia za 2016r. (7,75%) wynosi 2.833,73 zł, co oznacza zawyżenie tych składek o kwotę 143,89 zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na niewpisaniu lub błędnym wpisaniu kwot przychodu łącznie na kwotę 29.509,46 zł, co stanowiło 3% przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zawyżeniu kosztów

o kwotę 692.426,41 zł, co stanowi 80% kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2016r. uznano za nierzetelną na podstawie § 11 ust. 3, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1037 ze zm.) i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznano jej za dowód, w części stwierdzonych w niej nieprawidłowości.

Naczelnik US, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego pozwalają na jej określenie. Przedstawił przy tym prawidłowe rozliczenie zobowiązania podatkowego strony (zob. str. 40-41 decyzji organu I instancji), jak również powołując się m. in. na przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 6 updof, dokonał wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2016r. oraz na podstawie art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 3, § 4 i § 5, art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej dokonał wyliczenia należnych odsetek,

co przedstawiono w tabelach na str. 38 decyzji tego organu.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (art. 22 updof), jak i prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op, oraz z ostrożności procesowej art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 5 Op, 23 § 2 pkt 3 Op. Uznał za bezpodstawną odmowę podatnikowi zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z zakwestionowanych faktur, uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy faktury te dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, a płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent

za dostarczone podatnikom towary, które następnie zostały wykorzystane

do osiągniecia przez nich przychodu. Podniósł jednocześnie, iż organ nie kwestionował w sprawie nabycia samochodów będących przedmiotem handlu, podatnicy z pomocą programu VIES skontrolowali swoich wszystkich kontrahentów m. in. w zakresie, czy byli oni zarejestrowanymi płatnikami VAT oraz czy są zarejestrowani we właściwych rejestrach przedsiębiorców. Jeżeli nawet by przyjąć, że [...] M. M., P.W. [...] P. K., PHU [...] M. P., [...] sp. z o.o. działały niezgodnie z prawem, to takie stanowisko nie może obciążać strony. Sam fakt posiadania lub nieposiadania placu nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, natomiast siedziba spółki często ma charakter stricte rejestracyjny, zaś prowadzenie działalności w handlu nie ogranicza się do permanentnego urzędowania pod jednym adresem, a siedziba służy jedynie do odbioru korespondencji. Za wadliwe autor odwołania uznał także wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatników w sytuacji niemożliwości przedłożenia przez kontrahentów dokumentacji księgowej, tym bardziej po upływie kilku lat od zawarcia transakcji nie może działać na niekorzyść podatników, a w konsekwencji nie może być przyjmowane za przejaw ich złej woli w tym zakresie. Zakwestionowane także zostało uznanie, że rozliczanie się gotówką świadczy o udokumentowaniu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy obrót gotówką jest jednym ze sposobów spełniania zobowiązań, w pełni zrozumiałym, mając na uwadze sytuację podatnika, w czasie dokonywania wskazanych w decyzji transakcji. Wskazał jednocześnie, iż podatnicy nie mieli realnych możliwości przebadania źródeł przychodu kontrahentów, gdyż takie możliwości ma co do zasady wywiad skarbowy.

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony, stan faktyczny

był niewystarczający do prawidłowego wydania decyzji, w szczególności pominięto bowiem wszystkie dowody przemawiające na korzyść strony, w tym jej wyjaśnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 12 października 2021r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania

w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie na ramy prawne sprawy, cytując treść art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 updof. Odwołując się do ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika US przypomniał, że w 2016r. skarżący zaniżył przychód o kwotę 29.509,46 zł i w tym zakresie nie podniesiono żadnych zarzutów w odwołaniu. Mimo tego, organ odwoławczy po przypomnieniu dokonanych

w sprawie w tym względzie ustaleń dokonał oceny w zakresie ww. stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego. W konsekwencji, podzielił dokonaną ocenę Naczelnika US i stanowisko tego organu uznał za prawidłowe wskazując,

iż wpłaty, które stanowią łącznie kwotę 29.509,46 zł były dokonywane na rachunki bankowe wykorzystywane przez skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie wskazał okoliczności i dowodów, z których wynikałoby, że wpływy te były związane z innymi zdarzeniami niż sprzedaż towarów i usług i nie pochodziły

z działalności gospodarczej podatnika. Tym samym zasadnie zdaniem organu odwoławczego organ I instancji stwierdził, że kwoty stanowią przychody z działalności gospodarczej nie wykazane do opodatkowania za 2016 r. i przyjął je za kwoty brutto

i następnie obliczył wartość netto i należny VAT, przyjmując stawkę 23 % (zob. str. 7 – 14 decyzji DIAS).

Następnie przyjął, że zasadnicza kwestia sporna dotyczy ustaleń faktycznych, które, zdaniem strony w wyniku naruszeń przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, obarczone są błędami, skutkującymi niepełnym rozpatrzeniem materiału dowodowego, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego

i nie uznaniem jako koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez podmioty: [...] M. M., PHU [...] M. P., PW [...] P. K. i [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, że skarżący w sposób nieuprawniony w poczet kosztów uzyskania przychodu w 2016r. zaliczył wydatki

w wysokości 642.032,51 zł na zakup towarów handlowych (pojazdów) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Całokształt okoliczności sprawy potwierdzał bowiem, że sporne faktury nie stanowi dokumentów uprawniających skarżącego do uznania wydatków udokumentowanych tymi fakturami jako koszty uzyskania przychodu. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli bowiem podmiotami uczestniczącymi w legalnych zdarzeniach gospodarczych, a ich działalność polegała jedynie na emitowaniu dokumentów, które miały umożliwić podmiotom posługującym się nimi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu oraz zwrot podatku naliczonego. Podatnik uczestniczył w procederze nadużyć podatkowych polegającym

na posługiwaniu się wystawionymi przez ww. podmioty fikcyjnymi fakturami VAT, dotyczącymi niezrealizowanych w rzeczywistości transakcji. Nie wykazał przy tym,

w tym nie przedstawił dowodów wskazujących na realny, rzeczywisty charakter czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Wyjaśnił następnie, że kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w świetle art. 22 ust. 1 updof może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika i został właściwie udokumentowany. Organ odwoławczy, w zakresie rozumienia tego przepisu odwołał się również do jednolicie prezentowanych poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazał także na treść art. 24a ust. 1 updof, art. 3 pkt 4 Op, art. 193 Op podnosząc, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych na podstawie tego przepisu i stwierdzono ich nierzetelność za 2016r., w części stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości.

Odnosząc następnie treść powołanych przepisów do stanu faktycznego sprawy DIAS przypomniał, że w 2016r. skarżący dokonywał zakupu samochodów używanych od podmiotów krajowych, na ogólnych zasadach. Zakup pojazdów w 2016r. (przedstawiony w tabeli na str. 17 decyzji organu odwoławczego, 7 szt.) udokumentowany został fakturami VAT wystawionymi przez podmioty: [...] M. M., PHU [...] M. P., PW [...] P. K. i [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy w zakresie tych transakcji podzielił stanowisko Naczelnika US wywodząc, że dokonane w sprawie ustalenia, które organ odwoławczy przedstawił obszernie na str. 17- 27 swojej decyzji wykazały, że faktury sprzedaży wystawione przez te firmy opisywały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami na nich wymienionymi i są dokumentami nierzetelnymi. Natomiast faktury uznane za nierzetelne nie mogą, w ocenie DIAS stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie pozorowali jej prowadzenie, które polegało na kupnie i sprzedaży pojazdów, jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Nie mogli więc dokonywać żadnych czynności, w tym dostaw towarów na rzecz firmy skarżącego. Podmioty te unikały zapłaty podatku z tytułu sprzedaży krajowej, nie składały deklaracji zeznań rocznych lub wykazywały dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego, zaś w deklaracjach VAT wykazywały podatek należny i naliczony w zbliżonej wysokości lub nie wpłacały podatku. Nabyć pojazdów dokonywały na tzw. "zasadach ogólnych". Firmy te uczestniczyły w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było wyłudzanie podatku VAT.

Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie w sposób dostateczny wykazano zatem, że przedstawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a podatnik za pomocą innych dowodów nie wykazał w sprawie zarówno faktu dokonania zakupu towarów od danego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów, jak i wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu. Nie wykazał bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów opisanych

w zakwestionowanych fakturach.

DIAS podniósł w tym względzie również, że nie można racjonalnie przyjąć, że dostarczenie towarów objętych spornymi fakturami zostało dokonane przez podmioty, które je wystawiły. Dodał, że Naczelnik US ustalił szereg okoliczności, które potwierdzają, że działalność każdego z wystawców kwestionowanych faktur odbiegała od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej. Firmy te nie posiadały zaplecza logistycznego i marketingowego. Nie posiadały środków finansowych umożliwiających dokonywanie zakupu drogich samochodów za granicą. W większości przypadków dokonywały płatności gotówkowych przy znacznych wartościach transakcji. Celowo też ukrywały przed organem podatkowym dokumenty źródłowe dotyczące działalności gospodarczej, w tym faktury VAT.

Wobec powyższych ustaleń, DIAS nie uznał zarzutów odwołania jakoby zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta, w jego ocenie nie była

w zasadzie poparta żadnym materiałem dowodowym. Natomiast selektywna prezentacja przez skarżącego okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie dawała pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Z ustalonych przez organ podatkowy okoliczności wynika bezspornie, że ww. spółki nie były rzeczywistymi sprzedawcami (dostawcami) samochodów, gdyż posiadały wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było wyłudzanie VAT w zakresie sprowadzania z Unii Europejskiej samochodów na teren kraju. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że "transakcje" przeprowadzane przez te podmioty były jedynie tzw. fakturowym obrotem w ramach funkcjonowania mechanizmu wyłudzania VAT poprzez wystawianie "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między stronami wskazanymi na tych fakturach.

Podkreślił również, że w sprawie organy podatkowe nie kwestionują nabycia samochodów przez skarżącego, a jedynie wykazują, że dostawy wyszczególnione

na spornych fakturach wystawionych przez wskazane wyżej podmioty nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż spółki te nie dokonywały czynności opodatkowanych, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami

o znacznej wartości. W sprawie nie zakwestionowano faktu istnienia towarów będących przedmiotem transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala natomiast na uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne towary nie zostały nabyte przez skarżącego od podmiotów wskazanych w fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, zdaniem DIAS prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej

i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych

i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11). Niewystarczające jest samo posiadanie faktury. Faktury są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, będącej podstawą księgowania (por. wyrok NSA z 8 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1779/10). DIAS powołał również, że

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest także pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, z 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, z 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1871/10, opublikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z 24 stycznia 2013r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby

z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

W przedmiotowej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez ww. firmy, w rzeczywistości nie zostały wykonane. W konsekwencji powyższych ustaleń w zakresie ww. firm i ich współpracy ze skarżącym, za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu

I instancji, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy [...] M. M., PHU [...] M. P., PW [...] P. K. i [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym skarżący nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów w 2016r., na podstawie art. 22 ust. 1 updof, wydatków dokumentowanych tymi fakturami w łącznej wysokości 642.032,51 zł, w tym: w maju 2016 w wysokości 111.951,21 zł; w czerwcu 2016r. 170.731,71 zł; w sierpniu 2016r. 62.601,63 zł; w październiku 2016r. 95.121,95 zł; w listopadzie 2016r.130.081,30 zł i w grudniu 2016r. 71.544,71 zł.

DIAS podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie pozostałych stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego, czemu dał wyraz na str. 29 – 30 zaskarżonej decyzji. Podsumowując stwierdził, że w 2016r.

z tytułu działalności gospodarczej skarżący osiągnął przychód w wysokości 954.495,61 zł. Natomiast prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wynosiła 343.896,89 zł. Powtórzył przy tym wniosek, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na niewpisaniu lub błędnym wpisaniu kwot przychodu łącznie na kwotę 29.509,46 zł, co stanowi 3% przychodu wykazanego

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (29.509,46 zł / 924 986,15 zł x 100), oraz zawyżeniu kosztów o kwotę 692.426,41 zł, co stanowi 80% kosztów wykazanych

w podatkowej księdze przychodów rozchodów, podatkową księgę przychodów

i rozchodów za 2016r. zasadnie uznano za nierzetelną na podstawie § 11 ust. 3, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów. Natomiast na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w sposób zasadny nie uznano jej za dowód, w części stwierdzonych w niej nieprawidłowości.

Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik US zasadnie przy tym odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają w ocenie DIAS na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, organ odwoławczy potwierdził prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016r., określoną w decyzji Naczelnika US.

Z tych wszystkich względów DIAS, wszystkie zarzuty odwołania uznał

za nieuzasadnione podkreślając, że w sprawie poza spornymi fakturami nie wskazano dowodów potwierdzających poniesienie wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wymienione w sprawie podmioty, co czyni zasadnym odmowę zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Skarżący nie dochował przy tym staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, na co zdaniem DIAS wskazywały opisane w decyzji okoliczności współpracy z kontrahentami, brak orientacji skarżącego co do szczegółów transakcji, brak jego wiedzy co do tego, gdzie firmy te miały siedziby, obrót gotówkowy (przy tak znacznych kwotach transakcji), a także brak (prócz faktur) jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje, co stanowi nie tylko

o braku zainteresowania strony w ustaleniu wiarygodności podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury, ale wręcz o jej niefrasobliwości w tym zakresie. DIAS nie podzielił nadto zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 5, a także art. 23 § 2 pkt 3 Op stwierdzając, że Naczelnik US wskazał przyczyny dla których nie zastosował metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Op. Wyjaśnił również, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (zob. str. 31-35 decyzji organu odwoławczego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w całości podtrzymał argumenty zawarte we wniesionym uprzednio odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy prawa do zaliczenia

w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków na zakup towarów handlowych (pojazdów). Organy podatkowe odmówiły bowiem uznania za koszty podatkowe wydatków w łącznej kwocie 642.032,51 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] M. M., PHU [...] M. P., PW [...] P. K. i [...] Sp. z o.o., które w ocenie organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe uznały także, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu uwzględniając w ich ciężar kwotę 40.243,90 zł jako wydatek na zakup pojazdu. Jak ustalono, skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął fakturę nr [...] wystawioną przez [...] M. M. na wartość netto 40.243,90 zł, przy czym oryginału ani duplikatu tej faktury skarżący nie okazał do kontroli. Ustalono jednocześnie, iż faktura, o której mowa znajduje się w dokumentacji [...] M. M., jednak jako niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, kwota wydatku wynikająca z tej faktury nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności.

Skarżący kwestionuje wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podnosząc, iż zdarzenia udokumentowane tymi fakturami były realne, a płatności w nich ujęte stanowiły ekwiwalent za dostarczone towary. Zdaniem skarżącego przedstawiona argumentacja nie podważa skutecznie nabycia pojazdów wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Organy podatkowe uznały jednocześnie, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 450,00 zł poprzez dwukrotne zaksięgowanie faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. w R., zaniżył przychód o kwotę 29.509,46 zł, której to kwoty jako stanowiącej przychód z działalności gospodarczej nie wykazał w roku 2016 do opodatkowania, zawyżył wartość remanentu na 31 grudnia 2016 r. o kwotę 161.031,71 zł uwzględniając samochód zakupiony na podstawie faktury wystawionej przez [...] M. M. (170.731,71 zł) i nie uwzględniając sprzętu AGD, który nie został sprzedany (9.700 zł) oraz odliczył składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w zawyżonych kwotach. Powyższe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski nie są przez skarżącego kwestionowane.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody

z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego

i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych,

to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków

i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi,

te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki na zakup samochodów w nich wskazanych nie mogły stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącego. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony

i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).

W ocenie Sądu w sposób niewątpliwy wykazano w sprawie, że skarżący jako koszty uzyskania przychodu w roku 2016 r. uwzględnił sporne faktury wystawione przez [...] M. M., PHU [...] M. P., PW [...] P. K. i [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny

i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż wystawcy zakwestionowanych

w niniejszym postępowaniu faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zawartych

w decyzji z dnia 27 kwietnia 2018 r. wydanej dla M. M. wynika, iż M. M. rejestrując działalność gospodarczą (okres rejestracji: od 2 marca 2016 r. do 13 września 2016 r.) wskazał jako miejsce prowadzenia działalności miejsce zamieszkania, pod którym to adresem, jak wynika z zeznań jego matki nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres: ul. S. [...] lok. [...] w R., gdzie znajduje się blok 10 piętrowy, a z umowy wynika najem powierzchni 10 m2 w lokalu nr [...]. Na wezwanie organu podatkowego M. M. nie przedstawił żadnych dokumentów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a za II i III kwartał 2016 r. złożył deklaracje VAT-7K, które są "zerowe". W żadnej deklaracji nie rozliczył wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, chociaż samochody, które skarżący nabył od [...] M. M. oraz od PHU [...] M. P. podlegały wewnątrzwspólnotowemu nabyciu od czeskich kontrahentów. Jednocześnie ustalono, iż M. M. w ciągu 10 lat poprzedzających zarejestrowanie działalności gospodarczej uzyskał dochód wskazujący na to, iż nie był przed dniem 2 marca 2016 r. nigdzie zatrudniony i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie dysponował zatem środkami pieniężnymi, za które mógłby dokonać zakupów na kwotę przekraczającą 1 mln zł. Wskazaną wyżej decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał faktury wystawione dla skarżącego (w tym także fakturę, której skarżący nie przedstawił, ale uwzględnił w ewidencji), jak i fakturę wystawioną dla PHU [...] M. P. odnośnie samochodu nabytego następnie przez skarżącego od tego podmiotu, za wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na prowadzenie przez M. M. działalności gospodarczej nie wskazują także zeznania R. W. i G. K. Zeznania R. W., z których wynika dokonywanie od skarżącego zakupu pojazdów w świetle wskazanych wyżej okoliczności nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zakupy te były dokonywane w ramach rzeczywiście prowadzonej przez M. M. działalności gospodarczej. Z zeznań G. K. wynika zaś, iż był jedynie kierowcą, osoby z którymi jeździł handlowały samochodami, co także nie daje podstaw do podważenia wniosków organów podatkowych o tym, że M. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, szczególnie w świetle pozostałych ustaleń dokonanych wobec tego podmiotu. W świetle tych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył zarówno

w skardze, jak i w odwołaniu, zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, iż M. M. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie rejestrując ją umożliwił innym osobom korzystanie z jego danych i wystawienia faktur VAT.

Także podniesione przez organy podatkowe okoliczności dotyczące P. K. wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktura dokumentująca nabycie przez skarżącego pojazdu [...] od PW [...] P. K. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to jest dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 kwietnia 2019 r. wynika, iż P. K. w toku kontroli nie okazał ewidencji dostawy i nabycia prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż i dokonane zakupy, poza jedenastoma fakturami i umowami nabycia, z których żadna nie dotyczy samochodu będącego przedmiotem transakcji dokonanej rzekomo pomiędzy skarżącym a PW [...] P. K. Zakwestionowana w niniejszej sprawie faktura ww. decyzją została uznana za wystawioną w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z dokumentów nadesłanych przez Centralny Ośrodek Informatyki w W. w toku kontroli prowadzonej wobec P. K. za III i IV kwartał 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. ustalono, że podmiot ten widniał jako wystawca faktur dokumentujących sprzedaż 79 pojazdów. W zeznaniach złożonych w ww. postępowaniu P. K. podał, iż od początku działalności do końca czerwca 2017 r. sprowadził 20-30 samochodów, dokładnie tego nie pamiętał, nie pamiętał dla kogo wystawiał faktury, nie miał też pewności czy sprzedawał samochody w systemie VAT-marża. Już tylko te okoliczności wskazują na to, że P. K. nie miał wiedzy co do działalności polegającej na handlu samochodami i tą działalnością się nie zajmował. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaleń co do braku rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jakie zostało udokumentowane zakwestionowaną w niniejszej sprawie fakturą wystawioną przez PW [...] P. K. na rzecz skarżącego.

Z ustaleń organów podatkowych dotyczących M. P. wynika zaś, iż

w dniu 14 czerwca 2016 r. zgłosił on prowadzenie działalności gospodarczej, w której jako przeważającą zgłoszono sprzedaż detaliczną wyrobów tekstylnych, odzieży

i obuwia prowadzoną na straganach i targowiskach. Wezwania kierowane przez organ podatkowy do czynności sprawdzających nie zostały przez tego podatnika odebrane

i nie podjął on też próby kontaktu z organem podatkowym. Z ustaleń organu podatkowego wynika także, iż M. P. w ciągu 10 lat poprzedzających zarejestrowanie działalności gospodarczej nie był nigdzie zatrudniony i nie uzyskiwał żadnych dochodów. Mimo braku doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej praktycznie od momentu jej otwarcia uzyskiwał bardzo wysokie obroty. Do urzędu nie zgłosił rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie zgłosił także biura rachunkowego prowadzącego dokumentację podatkową. W oparciu o takie informacje trafnie organy podatkowe wyprowadziły wniosek, iż M. P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej,

a jedynie jej prowadzenie pozorował. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, iż przyjęta przez skarżącego do rozliczenia faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w tej fakturze wskazanymi. M. P. nie był bowiem w rzeczywistości sprzedawcą wskazanego w niej samochodu.

Brak jest także podstaw do uznania za faktycznie dokonaną transakcję

z [...] Sp. z o.o., której siedziba i adres prowadzenia działalności gospodarczej jest adresem wirtualnego biura i mieszczą się tam 144 firmy. Spółka ta nie osiągała dochodów, albowiem za 2015 r. i 2017 r. w zeznaniach CIT-8 wykazała zerowe przychody/dochody oraz koszty, a za 2016 r. nie złożyła zeznania CIT-8. W okresie od stycznia do maja 2016 r. zatrudniała jednego pracownika, w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. - brak zatrudnienia. W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe wywiodły, iż faktura wystawiona przez ten podmiot w dniu 15 września 2016 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Okoliczności współpracy z tym podmiotem nie wyjaśnił w żaden sposób skarżący, odpowiadając na większość

z zadanych pytań "nie pamiętam". Wyjaśnienia o podobnej treści skarżący złożył także w odniesieniu do współpracy w PHU [...] M. P. oraz PW [...] P. K.

Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Op, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Op.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur, jak również wydatek, którego skarżący nie udokumentował fakturą, ale wskazał na jej istnienie w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 updof. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 6.03.2019 r., II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia).

W tych okolicznościach zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia dawały podstawy do zastosowania

w sprawie art. 193 § 4 i 6 Op nie uznając księgi przychodów i rozchodów za dowód

w części stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował zatem art. 233 § 1 pkt 1 Op, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy. Wobec ustalenia, iż faktury wystawione przez ww. podmioty, w tym faktura wystawiona przez [...] M. M. nr [...] z 17 czerwca 2016 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wydatki z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów we wskazanym wyżej rozumieniu. Skarżący wydatki

te udokumentował jedynie zakwestionowanymi fakturami, a w jednym przypadku także takiego dokumentu nie posiadał. Jednocześnie w świetle dokonanych ustaleń zasadne było zakwestionowanie sporządzonego przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2016 r. remanentu. Brak było bowiem podstaw do uwzględnienia w nim wartości samochodu rzekomo nabytego od M. M.. Jednocześnie nie zostały uwzględnione towary, które nie zostały zbyte na dzień 31 grudnia 2016 r.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe naruszenia prawa także w zakresie, który nie był przez skarżącego kwestionowany. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż błędne było dwukrotne uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu tej samej faktury i wynikającego z niej wydatku. Skarżący nie zakwestionował także ustaleń organów podatkowych co do zaniżenia przychodu

o łączną kwotę 29.509,46 zł, która wpłynęła na rachunki bankowe skarżącego wykorzystywane w działalności gospodarczej, co do której skarżący nie złożył wyjaśnień pozwalających na wyprowadzenie przeciwnych wniosków niż prezentowane przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności,

o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Prawidłowo zatem organy podatkowe dokonały ustalenia w sprawie zarówno wysokości przychodu, jak

i kosztów jego uzyskania oraz określiły wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych

w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, także tych które Sąd jest zobowiązany uwzględnić

z urzędu, rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.