Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 435/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.134 par.1, art.145 par.1 pkt 1 lit c, art.6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.233 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 154/08 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części zawierającej postanowienie o odmowie przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu, w pozostałej części – oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C. sp. z o. o. w K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach – na rzecz doradcy podatkowego Pawła Zielonki kwotę 1919,00 (jeden tysiąc dziewięćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w postępowaniu kasacyjnym z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 listopada 2007r. uzupełnioną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 grudnia 2007r., określającą C. Sp. z o.o. w K. (spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2004r. do 31 grudnia 2005r. w wysokości 157.181,30 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2005r. w łącznej wysokości 17.229 zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2007r. organ odwoławczy podniósł, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wyjaśnił, że firma C.S.R.L. z siedzibą we Włoszech, będąca wspólnikiem spółki, dokonała w trakcie 2005r. trzech wpłat na rachunek bankowy spółki w łącznej kwocie 820.197,39 zł, udokumentowanych wyciągami bankowymi. Wpłaty zostały zaewidencjonowane przez spółkę w dacie wpłaty na koncie "805 kapitał zapasowy", zaś wyciągi bankowe opisano jako dopłaty wspólnika. Uchwałą nr 6 z dnia 8 maja 2006r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników zobowiązało retrospektywnie wspólnika - Spółkę C. S.R.L. do dopłat w kwocie 820.197,39 zł z przeznaczeniem na pokrycie straty za rok 2004-2005 do czasu wypracowania przez spółkę zysku w odpowiedniej wysokości. Z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy spółki, tj. aktu notarialnego z dnia 13 września 2004r. rep. A nr 2898/2004 wynikało, że nie przewidywała ona możliwości nałożenia na wspólników obowiązku dopłat do kapitału. Powołując treść art. 177 k.s.h. organ wskazał, że to umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo ograniczonej wysokości w stosunku do udziału. W tej sytuacji, w celu ustalenia wysokości przychodu uzyskanego w roku podatkowym przez spółkę koniecznym było, w ocenie organu, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia charakteru wpłat dokonanych w 2005r. przez wspólnika - Spółkę C. S.R.L.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Jej zdaniem, organ podatkowy drugiej instancji powinien uznać niedopuszczalność naliczenia podatku dochodowego od wpłat dokonanych przez wspólnika, których tytułu spółka nie potrafiła należycie wyjaśnić, a które należy zwrócić wspólnikowi. W takim stanie rzeczy, uchylając decyzję, postępowanie należało umorzyć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 2 października 2008 r., sygn.akt I SA/Ke 154/08, oddalił skargę.

Sąd wskazał, że podstawą prawną wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2008r. był art. 233 § 2 ustawy a dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) i wyjaśnił, że decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie można wydać tylko, gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ord. pod. Sąd podkreślił, że wobec rozbieżności i niejasności, jakie zawierał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, co potwierdzały również wnioski odwołania, zasadne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia charakteru opisywanych wpłat. Wynik postępowania miał bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą spółkę. Tym samym organ spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 Ord. pod., bowiem przekazując sprawę wskazał okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji zobowiązany będzie zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd podkreślił, że istota tych ustaleń, mających zasadniczy charakter dla sprawy oraz m.in. zakres wniosków dowodowych objętych odwołaniem, w świetle przestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127 Ord. pod.), czyniły zasadnym uznanie że koniecznym jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części.

Za bezzasadne Sąd uznał stanowisko spółki, że organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie w sprawie i wskazał art. 208 § 1 Ord. pod. W rozpoznawanej sprawie, wobec uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wykluczonym było umorzenie postępowania.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę oparto na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- niezastosowanie art. 134 § 1 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a i poprzez niestwierdzenie, że mające w sprawie naruszenie przepisów o postępowaniu (art.233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art.121 § 1 Ord.pod.), mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji,

- zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów o postępowaniu (jak wyżej), mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nieuwzględnienie i oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji,

- niezastosowanie art. 6 p.p.s.a.- i niedouczenie doradcy podatkowego wyznaczonego z urzędu o skutkach niezawarcia we wniosku o przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – z tym skutkiem, że wadliwie sporządzony wniosek został załatwiony odmownie, choć wada była tego rodzaju, że możliwe było jej usunięcie przed zamknięciem rozprawy.

W przypadku uwzględnienia skargi wniesiono o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się w części uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych jej zarzutów, które dotyczą niezastosowania art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz – na zasadzie symetrii – zastosowania art. 151 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej powiązał je z faktem braku ujawnienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji "dwóch uzasadnień zaskarżonej decyzji – jednego w samej jej treści, drugiego w równolegle sporządzonym piśmie z tej daty" (s. 3 skargi kasacyjnej). Jak wyjaśniono w dalszej części skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. brak jest "właściwego wywodu" co do wynikających z art. 233 § 2 Ord. pod. kryteriów dodatkowego postępowania dowodowego. Według autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powinien "odkryć" ten fakt, skutkujący niemożnością oceny poprawności zapadłego rozstrzygnięcia. Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. doszukał się on w tym, iż sąd nie ujawnił faktu przeniesienia części uzasadnienia do odrębnego pisma. Nasuwa się pytanie – jak wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania mogło mieć zamieszczenie w piśmie z dnia 3 marca 2008 r., znak: [...], skierowanym do [...] Urzędu Skarbowego w K. uwag korespondujących z treścią uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji ? Autor skargi kasacyjnej nie zadbał choćby o uprawdopodobnienie takiego wpływu, nie mówiąc już o wskazaniu okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość zgodność z prawem zaskarżonego wyroku. Jako pełnomocnik procesowy strony, miał on dostęp do akt sprawy, z którego to prawa – jak można wnioskować – skorzystał. Porównanie ze sobą zawartości wspomnianego wcześniej pisma oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie stwarza podstaw do przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. posłużył się niezgodnymi z prawem środkami działania, które dezawuowałyby wynik postępowania (byłoby tak, gdyby treść skierowanego do organu niższej instancji pisma oraz treść uzasadnienia decyzji zasadniczo odbiegały od siebie). Wysunięty w tej mierze zarzut jest niezrozumiały i w gruncie rzeczy nie poddaje się uwzględniającej powołane przepisy p.p.s.a. weryfikacji. Do podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności w wystarczającym stopniu odniósł się sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdzając: "Wobec rozbieżności i niejasności, jakie zawiera materiał dowodowy zgromadzony w sprawie [...] należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia charakteru opisywanych wpłat" (s. 4). Płynie z tego wniosek, że sąd rozważył to, co budziło wątpliwości autora skargi kasacyjnej, wyprowadzając z dokonanej oceny prawidłowe konkluzje co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dopuścił się natomiast naruszenia wskazanego jako podstawa drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej art. 6 p.p.s.a., odmawiając ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu przyznania wynagrodzenia, bez uprzedniego pouczenia go w trakcie rozprawy w przedmiocie potrzeby złożenia oświadczenia, że pomoc nie została opłacona. Przepis art. 6 p.p.s.a. całkowicie jednoznacznie stanowi o obowiązku udzielania stronom działającym bez adwokata lub radcy prawnego niezbędnych wskazówek co do czynności procesowych oraz pouczać ich o skutkach prawnych takich czynności i zaniedbań. Wobec stwierdzonego w tym względzie, ewidentnego uchybienia sądu, konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku w części zawierającej postanowienie o odmowie przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Wobec braku oświadczenia w przedmiocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej i niemożności pouczenia nieobecnego na rozprawie w dniu 13 lipca 2010 r. doradcy podatkowego o konieczności złożenia takiego oświadczenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznał kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących poniesioną opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego I instancji rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.