Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 160/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 3 i pkt 8,  art. 14  ust. 1 i 2  pkt 1 lit. a, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. sprawy ze skargi C. H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

C. H., przez swego pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydana w dniu [...] 2009 r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wniesienie skargi zostało poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, na które organ udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...] 2009 r.

Pismem z dnia [...] 2009 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Na wezwanie organu strona uzupełniła wniosek pismem z dnia [...] 2009 r. Wnioskodawczyni przedstawiła w tych pismach następujący stan faktyczny: Była podatnikiem VAT od 1995 r. W latach 1982 - 1997 prowadziła działalność gospodarczą - placówkę handlową. Nigdy nie prowadziła działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ani nie zakupywała nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. W ramach działalności usługowej, m. in. świadczyła usługi najmu nieruchomości dla celów mieszkalnych i użytkowych. Nieruchomości nabywała natomiast w ramach gromadzenia osobistego majątku. Od 1997 r. uzyskiwała przychody z wynajmu (najem nie był rozliczany w ramach działalności gospodarczej, lecz na zasadach ogólnych). Działalność gospodarczą, w ramach której najem był rozliczany, wznowiono w 2004 r. Zapytanie dotyczy skutków podatkowych transakcji w formie aktu notarialnego - umowy sprzedaży z dnia [...] 2008 r. Na jej mocy wnioskodawczyni sprzedała działkę gruntu wraz z posadowionym na niej obiektem budowlanym (kamienica wielolokalowa + cztery pawilony).

Sprzedawany budynek został wzniesiony ok. 1900 r. i wówczas nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie. Jest to budynek części zwartej zabudowy jako główny budynek piętrowy, murowany z cegły, ze stropami. Kamienica ma zróżnicowane przeznaczenie - częściowo mieszkalne, częściowo użytkowe. W roku 1992 r. dokonano wyburzenia oficyn mieszkalnych. W oparciu o wydane pozwolenie na budowę w 1997 r. zakończono budowę nowych czterech pawilonów (każdy z nich to sklep z pomieszczeniem socjalnym i WC) handlowych o ogólnej powierzchni użytkowej [...] m2. Pawilony wznoszone były systemem gospodarczym, z pomocą rodziny. W ramach tej metody realizacji inwestycji, wykorzystano wiele materiałów pochodzących

z uprzedniej rozbiórki oficyny, jak również zakupionych przed rejestracją jako podatnika VAT, tj. przed 1995r. oraz materiały używane. W związku z tym, w zakresie czynionych z tego tytułu wydatków na robociznę i zakup materiałów, nie przysługiwało wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem w momencie ponoszenia wydatków nie była podatnikiem VAT. Wartość początkowa budynków na potrzeby amortyzacji wynosiła [...] zł. Nakłady na budowę pawilonów wynosiły [...] zł, co stanowi ponad 65% wartości początkowej. Cała nieruchomość kamienicy (lokale, nieruchomość wspólna) była używana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i amortyzowana metodą podatkową - liniową wg stawki 1,5% (okres amortyzacji 40 lat). Natomiast dobudowany w 1997 r. pawilon był amortyzowany metodą liniową wg wskaźnika 2,5%. Przed datą opisanej powyżej transakcji wnioskodawczyni dokonywała zbycia wyłącznie nieruchomości gruntowych (bez budynku), a ponieważ wówczas nieruchomości gruntowe nie były towarem, transakcje nie były opodatkowane VAT. Nieruchomość spełniała w dacie transakcji kryteria uznania ją za nieruchomość używaną w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do [...] 2008 r. Przy nabyciu nieruchomości wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie obowiązywała wówczas ustawa o VAT. Obecnie - na podstawie szczegółowych pomiarów - biegły sądowy stwierdził, że lokale mieszkalne z przyporządkowanymi im częściami wspólnymi, przeznaczonymi do wspólnego użytkowania przez użytkowników lokali mieszkalnych, wynoszą w sprzedawanym budynku [...] m2. Powierzchnia lokali użytkowych (w tym cztery pawilony) z przynależnościami to [...] m2 powierzchni użytkowej. Kamienica stanowi budynek na stałe związany z gruntem. Dobudowany pawilon użytkowy nie stanowi odrębnej od tej kamienicy nieruchomości, gdyż stanowi on integralną część kamienicy i nie posiada odrębnej księgi wieczystej. Kamienica i pawilon objęte są tym samym numerem adresowym. Przedmiotem sprzedaży - w jednym akcie notarialnym i na rzecz tego samego nabywcy - była cała nieruchomość wraz z naniesieniami, tj. wielolokalową kamienicą oraz pawilonami. Wnioskodawczyni zaznaczała, że pawilon dobudowany w 1997r. nie stanowił przed transakcją odrębnej nieruchomości (nie był przedmiotem odrębnej własności). Nie był też odrębnym budynkiem. Jest on częścią kamienicy, jako jej dobudówka. Od 1997 r. był używany przez najemców prowadzących w nim sklepy. Zgodnie z posiadaną opinią Ośrodka Klasyfikacyjnego Głównego Urzędu Statystycznego (dalej GUS), budynek ten winien być zaklasyfikowany w ramach PKOB GRUPA 112, KLASA 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach." GUS stwierdził, że każdy obiekt klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu. W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z głównym ich użytkowaniem, wyrażonym w metrach kwadratowych powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel. Zgodnie z opinią GUS budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny. Zdaniem wnioskodawczyni, z przedłożonej opinii rzeczoznawcy - biegłego sądowego, dotyczącej sprzedawanej nieruchomości, który dokonał pomiarów poszczególnych części sprzedawanej nieruchomości i wydał w tym zakresie stosowną ekspertyzę, wynika, że lokale mieszkalne z przyporządkowanymi im częściami wspólnymi, przeznaczonymi do wspólnego użytkowania przez użytkowników lokali mieszkalnych, wynoszą w sprzedawanym budynku [...] m2, a powierzchnia lokali użytkowych to [...] m2 powierzchni użytkowej. Kierując się tymi wskazaniami, GUS określił PKOB budynku jako 1122. Uznał bowiem, że w oparciu o przedstawiony opis, wynika, że budynek zawiera więcej niż 3 lokale mieszkalne, a ponadto 50% powierzchni użytkowej przeznaczone jest na cele mieszkalne.

Powyższa nieruchomość była wynajmowana przez wnioskodawczynię zarówno na cele mieszkaniowe, jak i użytkowe (np. gabinet dentystyczny). W księgach wieczystych wszystkie lokale znajdujące się w sprzedawanej kamienicy są oznaczone jako lokale mieszkalne. Używanie lokali dla celów użytkowych nie wpłynęło na ich mieszkalny charakter i takie właśnie jest ich ewidencjonowanie w odpowiednich rejestrach nieruchomości oraz rejestrze na potrzeby podatku od nieruchomości. W otrzymanej informacji GUS pouczono wnioskodawczynię, że o zmianie tymczasowego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie robót budowlanych, na które musi być zgoda organu administracyjno-budowlanego w formie decyzji. Takich zgód ani takich robót, na trwale zmieniających przeznaczenie poszczególnych lokali, nie było. Przekwalifikowaniem na lokale użytkowe objęto jedynie dwa lokale na parterze. Natomiast wszystkie lokale na piętrze nigdy nie zostały przekwalifikowane. W kamienicy ani w pawilonach nie dokonano żadnych modyfikacji ani przeróbek.

Opisane powyżej nieruchomości stanowiły majątek osobisty wnioskodawczyni, gdyż nabywając powyższe nieruchomości była już stanu wolnego - rozwiedziona i w tym stanie cywilnym pozostawała nadal. Przedmiotowa nieruchomość była nabywana do 1990 r. poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z decyzją Burmistrza, wnioskodawczyni uiszczała podatek od nieruchomości jako od nieruchomości mieszkalnej, zajętej na potrzeby działalności gospodarczej oraz częściowo jak od nieruchomości czysto mieszkalnej. Osoba kupująca wszystkie lokale od wnioskodawczyni, korzystała z kredytu bankowego mieszkaniowego. Wnioskodawczyni była od 1995 r. do końca 2008 r. zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (prowadziła działalność handlową).

W uzupełnieniu wniosku strona podała, że

- w kamienicy, będącej przedmiotem sprzedaży, znajdowały się cztery lokale, stanowiące wyodrębnione przedmioty własności,

- częścią składową kamienicy były: część wspólna oraz opisane we wniosku dobudowane do kamienicy cztery pawilony, których własność nie została wyodrębniona,

- cztery wyodrębnione hipotecznie lokale, w świetle zapisów w księgach wieczystych, były lokalami mieszkalnymi. W adnotacjach dotyczących rodzajów pomieszczeń w księgach wieczystych widnieją zapisy, że składają się one z:

• jeden z lokali - pomieszczenia sklepu,

• drugi z lokali - pomieszczenia gospodarczo - mieszkalne,

• trzeci z lokali - pomieszczenia mieszkalno - użytkowe,

• czwarty z lokali - pomieszczenia mieszkalno - gospodarcze.

- dwa pierwsze z tych lokali były objęte procedurą zmiany sposobu użytkowania (zgłoszono, że będą one pełnić funkcję użytkową). W zakresie podatku od nieruchomości, lokale były zarejestrowane przez urząd miejski jako lokale mieszkalne, z adnotacją, że w części z nich prowadzona jest działalność gospodarcza,

- początkowo w lokalach mieszkali lokatorzy, w późniejszym okresie wszystkie lokale były wynajmowane na cele użytkowe (np. gabinet dentystyczny).

Zdaniem wnioskodawczyni, do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw na nieruchomościach nabytych lub wybudowanych do końca 2006 r. stosuje się obowiązujące wówczas zasady. Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Generalnie można zatem stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw na nieruchomościach rodzi przychód podatkowy z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli składniki majątku stanowiły w tej działalności środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa. Otóż przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie powstanie, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą:

- budynki mieszkalne, ich części lub udziały w takich budynkach, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość lub udziały w takich lokalach,

- grunty, udziały w gruncie, prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udziały w takim prawie, związane z ww. budynkiem lub lokalem.

Przychody z odpłatnego zbycia wymienionych powyżej rodzajów nieruchomości i praw zostały zatem wyłączone ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza gospodarcza, na podstawie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. W przypadku wymienionych nieruchomości i praw majątkowych bez wpływu na sposób kwalifikowania do celów podatkowych przychodów z ich odpłatnego zbycia pozostaje fakt, że stanowiły one środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności gospodarczej. Uzyskany przychód stanowić będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu, odpłatne zbycie m. in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli czynność ta nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Również w odniesieniu do tych składników majątku okolicznością, od której zależy opodatkowanie przychodu z ich odpłatnego zbycia, jest upływ określonego czasu pomiędzy ich nabyciem i zbyciem. Co do charakteru nieruchomości, rozwiązania wątpliwości należy szukać na gruncie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), które wnioskodawczyni stosowała, kwalifikując budynek do środków trwałych na potrzeby amortyzacji. Z rozporządzenia wynika, że pod pojęciem

budynków mieszkalnych rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne. W świetle tej definicji budynek, o którym mowa w pytaniu jest budynkiem mieszkalnym. Potwierdza to także opinia klasyfikacyjna GUS posiadana przez wnioskodawczynię.

Precyzując swe stanowisko wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że w związku ze sprzedażą opisanej nieruchomości nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, iż GUS zakwalifikował sprzedaną nieruchomość jako PKOB 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach. W związku z tym nie ma znaczenia rzeczywisty sposób użytkowania lokali. Istotne jest, że zgodnie z prawem budowlanym i zapisami w odpowiednich ewidencjach, jak też klasyfikacją PKOB, stanowią one jako całość nieruchomość mieszkaniową. Zatem są one - na zasadzie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyłączone z kategorii przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 - z pojęcia przychodu, gdyż ich nabycie miało miejsce dawniej niż 5 lat przez zbyciem. Przychód zatem w ogólne nie powstał.

3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., iż dla ustalenia właściwego źródła przychodu i zasad jego opodatkowania dla przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, stanowiących środki trwałe w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma sposób faktycznego wykorzystania tych nieruchomości, a nie figurujące w dokumentach ich przeznaczenie. Zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła nie może bowiem zależeć jedynie od faktu dochowania przez podatnika obowiązku dokonania zgłoszenia zmiany użytkowania nieruchomości, dlatego też przychód uzyskany ze sprzedaży wskazanych we wniosku wyodrębnionych lokali oraz przypadających na nie części gruntu i części wspólnych budynku, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach stosowanych przez wnioskodawczynię dla opodatkowania przychodów z tej działalności. Natomiast opodatkowanie przychodu ze sprzedaży pozostałej części kamienicy uzależnione będzie od faktu, czy część ta spełnia kryteria budynku mieszkalnego, czy też niemieszkalnego.

Uzasadniając swe stanowisko organ wyjaśnił, że przedmiotowa sprawa sprowadza się zasadniczo do kwestii określenia charakteru zbytej przez skarżącą kamienicy oraz znajdujących się w niej wyodrębnionych lokali, tj. stwierdzenia, czy z punktu widzenia powyższej ustawy, stanowią one nieruchomość o charakterze mieszkalnym, czy też niemieszkalnym. Prawidłowość dokonania oceny charakteru tych nieruchomości determinuje bowiem sposób opodatkowania dochodu uzyskanego z ich sprzedaży.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 lit. a tego przepisu:

1) pozarolnicza działalność gospodarcza,

2) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z przepisu tego wynika, iż wyodrębnione lokale, stanowiące odrębny przedmiot własności, są oddzielnymi od budynku, w którym się znajdują, środkami trwałymi. Z uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika, iż w przedmiotowej kamienicy znajdowały się cztery prawnie wyodrębnione lokale, stanowiące odrębny przedmiot własności. W istocie zatem, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem transakcji sprzedaży było 5 odrębnych składników majątku, stanowiących oddzielne środki trwałe w prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. cztery wyodrębnione lokale oraz pozostała część kamienicy wraz z dobudowanymi pawilonami handlowymi (skarżąca wskazała bowiem wprost, iż pawilony te nie stanowiły odrębnego przedmiotu własności).

Zatem dla właściwego określenia źródła przychodu, dla przychodu uzyskanego ze sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości, niezbędne było określenie charakteru nieruchomości osobno dla każdego z tych środków trwałych.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zarówno przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, póz. 1316 ze zm.), jak i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) są przepisami wykonawczymi do ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88, póz. 439 ze zm.), a nie ustaw podatkowych. Przepisy tych rozporządzeń można zatem stosować w sferze prawno podatkowej jedynie w takim zakresie, w jakim ustawa podatkowa do nich odsyła. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do Klasyfikacji Środków Trwałych jedynie w zakresie zakwalifikowania danego środka trwałego do odpowiedniej grupy w celu ustalenia właściwej dla niego stawki amortyzacyjnej. Klasyfikacji środka trwałego do odpowiedniej grupy dokonuje sam podatnik. O tym zaś, co stanowi odrębny środek trwały decyduje ustawa o podatku dochodowym, a nie przepisy innych aktów prawnych.

Zgodnie z "Uwagami wstępnymi" zawartymi w części I KŚT Objaśnienia wstępne, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Podziały występujące w grupie 1 i 2 zdefiniowano w oparciu o grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z "Uwagami szczegółowymi" do grupy l - Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, zawartymi w części III KŚT, budynki są to obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tj. Dz. U. z 2006r. Nr 156, póz. 1118 ze zm.). Budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Klasyfikacja Środków Trwałych posługuje się także pojęciem "lokal", niestosowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z zawartą w KŚT definicją, lokal mieszkalny jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, póz. 903 ze zm.). W obowiązującym ustawodawstwie nie określono pojęcia "lokalu użytkowego", rozumianego jako lokal niemieszkalny. Przyjmuje się, że pojęcie lokalu użytkowego odpowiada występującemu w przepisach powyższej ustawy pojęciu "lokalu o innym przeznaczeniu", przeciwstawnym pojęciu "lokalu mieszkalnego". W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. Pamiętać jednak należy, iż przepisy prawa, w szczególności Prawa budowlanego, nakładają na użytkowników budynków i lokali, obowiązek użytkowania ich w sposób zgodny z ich przeznaczeniem. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 07 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, póz. 1118 ze zm.), obiekt budowlany należy użytkować w sposób zgodny z jego przeznaczeniem i wymaganiami ochrony środowiska oraz utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, w szczególności w zakresie związanym z wymaganiami, o których mowa w ust. l pkt 1-7. Zgodnie natomiast z art. 71 ust. 2 zd. 1 i 2 Prawa budowlanego, zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowani! obiektu budowlanego lub jego części. Przy czym, przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowisk! bądź wielkość lub układ obciążeń (art. 71 ust. l pkt 2 Prawa budowlanego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż w sprzedawanej kamienicy znajdowały się cztery wyodrębnione lokale, będące odrębnym przedmiotem własności. Lokale te figurowały w księgach wieczystych jako lokale mieszkalne. Dwa z nich objęte były procedurą zmiany sposobu użytkowania, tj. zgłoszono, że będą one pełnić funkcję użytkową. Lokale te początkowo były wynajmowane na cele mieszkalne, lecz w późniejszym okresie, wynajmowane były na cele użytkowe (np. gabinet dentystyczny).

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób jest zgodzić się z twierdzeniem strony, iż lokale te w momencie zbycia nadal posiadały charakter mieszkalny. Lokale te nie zaspokajały bowiem potrzeb mieszkaniowych ludzi, a służyły wykonywaniu przez nich działalności gospodarczej. Wykorzystywanie lokali do celów użytkowych wiązało się niewątpliwie ze zmianą warunków bezpieczeństwa pożarowego, pracy czy też higieniczno-sanitarnych. Wymagało także przeprowadzenia stosownych prac adaptacyjnych oraz zmiany wyposażenia. Trudno bowiem przyjąć, iż prowadzenie w lokalu mieszkalnym działalności gospodarczej, np. gabinetu dentystycznego, nie wymaga dostosowania go do wymogów określonych w przepisach właściwych dla podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność, a także nie zmienia warunków higieniczno-sanitarnych, jakie spełnić musi ten lokal.

W konsekwencji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprzedaży podlegało w istocie 5 środków trwałych, z których 4 (wyodrębnione lokale), wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowiły lokale niemieszkalne. Zatem przychód z tytułu ich zbycia stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast źródło przychodu uzyskanego ze sprzedaży pozostałej części kamienicy uzależnione jest od faktu, czy część ta w momencie zbycia nadal spełniała kryteria budynku mieszkalnego, czy też była budynkiem niemieszkalnym. Jeśli nadal spełniać będzie ona kryterium budynku mieszkalnego (po odliczeniu powierzchni czterech wyodrębnionych lokali) to przychód z jej sprzedaży stanowić będzie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi zaś na fakt, że od nabycia nieruchomości upłynęło ponad 5 lat, przychód taki nie powstanie, zatem środki uzyskane z jej sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu. Organ wskazał jednocześnie, że dobudowane pawilony handlowe opisane zostały we wniosku jako integralna część budynku, jeśli jednak stanowiłyby odrębny środek trwały (o czym może świadczyć amortyzowanie ich według stawki 2,5% właściwej dla nieruchomości niemieszkalnych), ich sprzedaż może rodzić skutki, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

4. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącej zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym, co doprowadziło do uznania, że skarżąca w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" z tytułu zbycia nieruchomości składającej się z 4 lokali prawnie wyodrębnionych oraz nieruchomości wspólnej,

- niezastosowaniu w sprawie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który, w przypadku prawidłowej subsumcji opisanego w zapytaniu stanu faktycznego, winien mieć zastosowanie.

Ponadto, w zakresie prawa procesowego, wydana interpretacja indywidualna, zdaniem strony skarżącej, narusza dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem, wskutek naruszenia prawa materialnego, nieprawidłową ocenę jej stanowiska. Powyższe naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziły do uznania, że stanowisko wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że interpretacja indywidualna zawiera nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawczyni oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny. Gdyby bowiem organ dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego, doszedłby do wniosku, że przychody z odpłatnego zbycia opisanych w stanie faktycznym nieruchomości, zostały wyłączone ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, na podstawie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomniano te elementy stanu faktycznego, które – zdaniem skarżącej – potwierdzają poprawność jej stanowiska, a mianowicie, że 1) we wskazanej we wniosku kamienicy, będącej przedmiotem sprzedaży, znajdowały się cztery lokale, stanowiące wyodrębnione przedmioty własności. Nadto - częścią składową kamienicy były: część wspólna oraz opisane we wniosku dobudowane do kamienicy cztery pawilony (stanowiące do facto jeden budynek), których własność nie została wyodrębniona i stanowiącej część nieruchomości wspólnej, 2) cztery wyodrębnione hipotecznie lokale - w świetle zapisów w księgach wieczystych - były lokalami mieszkalnymi. W adnotacjach dotyczących rodzajów pomieszczeń w księgach wieczystych widnieją zapisy, że były to: pomieszczenia sklepu, pomieszczenia gospodarczo-mieszkalne, pomieszczenia mieszkalno-użytkowe, pomieszczenia mieszkalno-gospodarcze. Dwa pierwsze z tych lokali były objęte procedurą zmiany sposobu użytkowania (zgłoszono, że będą one pełnić funkcję użytkową), 3) w zakresie podatku od nieruchomości, lokale były zarejestrowane przez urząd miejski jako lokale mieszkalne, z adnotacją, że jest w części z nich prowadzona działalność gospodarcza. Przy czym, opinia biegłego potwierdziła, że powierzchnia lokali o funkcjach mieszkalnych stanowi ponad połowę powierzchni całkowitej budynku, 4) początkowo w lokalach mieszkali lokatorzy, a w późniejszym okresie, wszystkie lokale były wynajmowane na cele użytkowe. Z powyższego wyjaśnienia, zdaniem skarżącej, wynikało wprost, że mamy do czynienia z budynkiem, w którym zlokalizowane są 4 wyodrębnione prawnie lokale mieszkalne. Nadto z posiadanej opinii GUS wprost wynika, że sprzedawany zespół stanowił łącznie budynek mieszkalny. Trudno więc dociec, zdaniem Skarżącej, dlaczego Minister Finansów nie zastosował w sprawie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przedmiotowej nieruchomości bez wpływu na sposób opodatkowania transakcji zbycia jest fakt, że stanowiła ona środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej. Bez wpływu na podatkową kwalifikację transakcji był też sposób użytkowego lub mieszkalnego wykorzystywania sprzedawanych lokali przez ich najemców. Liczy się jedynie kwalifikacja tych lokali jako mieszkalnych. Wynika to z prostego brzmienia art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W skardze wskazano również, iż skoro ustawodawca wyłącza opisaną sytuację spod zakresu dyspozycji art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza to, że należy oceniać opisany stan faktyczny przez pryzmat art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Uzyskany przychód będzie stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Na podstawie tego przepisu, odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli czynność ta nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Również w odniesieniu do tych składników majątku okolicznością, od której zależy opodatkowanie przychodu z ich odpłatnego zbycia, jest upływ określonego czasu pomiędzy ich nabyciem i zbyciem.

Skarżąca dodała, iż w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny kwestionuje zapisy w państwowych rejestrach, w tym księgach wieczystych, opiniach GUS oraz katastrze podatkowym, posiłkując się jedynie informacją o celu najmu nieruchomości. Tymczasem pełnomocnik skarżącej wielokrotnie spotykał się w swojej praktyce z sytuacją, gdy organ interpretacyjny wzywał do uzupełnienia stanów faktycznych innych zapytań o podanie numeru PKOB, bez którego to numeru organ nie mógł w jego mniemaniu wydać prawidłowej interpretacji. Dziwi więc, że tym razem (z uwagi zapewne na pożądane skutki fiskalne) klasyfikacja ta nie ma dla organu żadnego znaczenia. Takie działalnie z całą pewnością nie przyczynia się do pogłębienia zaufania obywatela do organów Państwa. Pojawia się bowiem podejrzenie, że funkcjonariusze kierują się nie sztywnymi regułami prawa, ale mają na uwadze przede wszystkim interes fiskalny Państwa, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Z powyższych względów, zdaniem skarżącej, przychód z odpłatnego zbycia opisanych w zapytaniu nieruchomości nie powstał. Opisany w zapytaniu budynek był bowiem nieruchomością mieszkalną i został sprzedany po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie (lub wybudowanie). Okoliczność ta wyłącza opodatkowanie przychodu podatkiem dochodowym. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił także uwagę, że uprzedni sposób wykorzystywania w działalności gospodarczej przedmiotu transakcji nie ma znaczenia dla podatkowej kwalifikacji przychodu. Art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia taką bądź inną kwalifikację do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 8 wyłącznie od charakteru zbywanej nieruchomości. Jeżeli więc - co jak się wydaje niezbicie wykazała skarżąca (także załączonymi do zapytania dokumentami źródłowymi) - nieruchomość ta ma charakter mieszkalny, nie można tego typu transakcji traktować jako opodatkowanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Cytowana w zapytaniu opinia biegłego, określiła wprost, że za budynki mieszkalne przyjmuje się te, które spełniają tę funkcję w co najmniej 50%. Według opinii warunki te zostały spełnione. Zatem stanowisko skarżącej, przedstawione w jej zapytaniu, było prawidłowe.

W skardze sformułowano wniosek o uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów na rzecz strony skarżącej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, obszernie przedstawił i podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2009 r. oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 grudnia 2009 r.

Wskazał, że wydając powyższą interpretację dokonano prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Nie zgodził się z zarzutem, iż organ dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust.1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikował przychód uzyskany przez skarżącą do niewłaściwego źródła przychodów.

Odnosząc się do kwestii dołączonych do wniosku opinii Głównego Urzędu Statystycznego oraz opinii biegłego rzeczoznawcy podkreślił, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do dokonywania oceny dołączonych ewentualnie do wniosku dokumentów. Związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem, o czym skarżąca została pouczona w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Z tego też względu, wydając zaskarżoną interpretację, organ nie dokonywał analizy ani oceny dołączonych do wniosku opinii biegłego rzeczoznawcy, ani opinii Głównego Urzędu Statystycznego, o których mowa w skardze. Jednakże z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżąca, na podstawie opinii biegłego sądowego, wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wskazanie numeru klasyfikacji całej kamienicy według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nie zaś o dokonanie klasyfikacji wskazanych we wniosku nieruchomości według Klasyfikacji Środków Trwałych. Ze stanu faktycznego nie wynika, czy we wniosku tym skarżąca wskazała, że w przedmiotowej kamienicy znajdują się wyodrębnione lokale. W tak przedstawionym stanie faktycznym nie sposób ocenić, czy opinia GUS została wydana w oparciu o prawidłowo przedstawiony stan faktyczny. Ponadto Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie posługuje się pojęciem "lokal", którym to pojęciem posługuje się Klasyfikacja Środków Trwałych (do której odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z podatkowego punktu widzenia, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z pięcioma odrębnymi środkami trwałymi (czterema lokalami i resztą kamienicy), a nie z jednym środkiem trwałym - całym budynkiem - dla którego wydana została opinia GUS.

Organ nie zgodził się też z zarzutem skarżącej, iż kwestionuje zapisy w państwowych rejestrach, tj. w księgach wieczystych oraz katastrze podatkowym. Prawidłowość figurujących w nich zapisów zależy bowiem w znacznej mierze od tego, czy właściciel nieruchomości terminowo i prawidłowo wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków informacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące:

1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty;

2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych;

3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej.

W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także (art. 20 ust. 2):

1) właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części;

2) miejsce zamieszkania lub siedzibę osób wymienionych w pkt 1;

3) informacje o wpisaniu do rejestru zabytków;

4) wartość nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie.

Osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51 (m.in. właściciele nieruchomości), są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów (art. 22 ust. 2 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, póz. 1361 ze zm.), prowadzenie ksiąg wieczystych należy do właściwości sądów rejonowych. Dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione (art. 24 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 26 ust.1 tej ustawy, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości.

W razie niezgodności danych katastru nieruchomości z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy). Sprostowanie, o którym mowa w ust. 1, może być dokonane także z urzędu, na skutek bezpośredniego sprawdzenia danych w bazie danych katastru nieruchomości lub zawiadomienia jednostki prowadzącej kataster nieruchomości (art. 27 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż wpisy w księgach wieczystych dokonywane są na podstawie danych z katastru nieruchomości. Natomiast właściciel nieruchomości zobowiązany jest zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych katastrem, w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian. Obowiązkowi temu podlega także, w przypadku lokali, zgłoszenie zmiany jego funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem (które pośrednio można wywieść z treści skargi), iż faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości nie ma wpływu na kwalifikację uzyskanego z jej sprzedaży przychodu do właściwego źródła, a kwalifikacja ta uzależniona jest od posiadanego wpisu we wskazanych wyżej rejestrach. Skarżąca nie może bowiem wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych z niedopełnienia ciążących na niej obowiązków (w tym obowiązków informacyjnych), a Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności na niewłaściwe postępowanie podatników.

Za bezpodstawne uznać także należy, powoływanie się pełnomocnika skarżącej, na "wielokrotne spotykanie się w swojej praktyce z sytuacją, gdy organ interpretacyjny wzywał do uzupełnienia stanów faktycznych innych zapytań o podanie numeru PKOB, bez którego to numeru organ nie mógł w jego mniemaniu wydać prawidłowej interpretacji." Postępowania te były bowiem przeprowadzone w indywidualnych sprawach dotyczących konkretnych podmiotów i wydane na skutek ich zakończenia rozstrzygnięcia nie wiążą organu. Ponadto prowadzone były w nieznanym organowi zakresie oraz dotyczyły nieznanego stanu faktycznego i prawnego.

Z uwagi na fakt, iż w zaskarżonej interpretacji organ dokonał właściwej interpretacji art. 14 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

6. Z treścią odpowiedzi na skargę podjął polemikę pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] 2010 r., w którym wskazał w szczególności na fakt, że organ wydał interpretację w oparciu o dedukowanie i dokonanie dodatkowych ustaleń dowodowych co do charakteru budynku, będącego przedmiotem sprzedaży, a nadto, że bezpodstawnie postawił skarżącej zarzut zaniedbań w zakresie aktualizacji danych w rejestrach. Podkreślił ponadto, że w decyzji w zakresie podatku od nieruchomości lokale zostały uznane przez organ podatkowy za lokale mieszkalne, wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej, a nie lokale użytkowe.

7. Odpowiadając na te zarzuty pismem z dnia [...] 2010 r. organ raz jeszcze podkreślił, że dodatkowe informacje odnośnie stanu faktycznego zostały zawarte w uzupełnieniu wniosku, do którego organ wezwał wnioskodawczynię, a nie oparte o jakiekolwiek postępowanie dowodowe prowadzone przez ten organ. Podkreślił ponadto, że decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości oparta jest na deklaracji samego podatnika, w której podaje on rodzaj, powierzchnię nieruchomości i sposób jej wykorzystywania. Ponadto, w zakresie wysokości stawki podatkowej, przepisy przewidują zrównanie jej wysokości dla lokali użytkowych i lokali mieszkalnych, wykorzystywanych dla prowadzenia działalności gospodarczej.

8. W kolejnym piśmie z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że wymiar podatku od nieruchomości dokonywany jest w oparciu o zapisy w

ewidencji podatkowej (art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozporządzenie w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości z dnia 22 kwietnia 2004 r. – Dz. U. Nr 107, poz. 1138). Podniósł także, że skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kilkoma środkami trwałymi, to każdy z nich winien być odrębnie zakwalifikowany w ramach wydanej interpretacji. Gdyby organ wnikliwie zanalizował opisany szczegółowo stan faktyczny, to - nawet przy najmniej korzystnej dla podatniczki kwalifikacji – winien uznać, że co najmniej lokale figurujące jako mieszkalne w odpowiednich rejestrach i ewidencjach mogą być brane pod uwagę do zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

9. W piśmie z [...] 2010 r. (data wpływu do Sądu – 22 kwietnia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podtrzymał swe stanowisko i podkreślił, że w wydanej interpretacji odniesiono się do poszczególnych środków trwałych, będących przedmiotem sprzedaży i szczegółowo uzasadniono prawne podstawy ich opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania.

Powyższe stanowisko podtrzymał też pełnomocnik organu na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew je wywodom zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z zachowaniem przepisów proceduralnych i nie narusza przepisów podatkowego prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie, jak zresztą w każdej sprawie dotyczącej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny przedstawia sam wnioskodawca we wniosku o interpretację, stosownie do art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), uzupełniając go ewentualnie na wezwanie organu, oparte na podstawie przepisu 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tak też opisany został stan faktyczny w niniejszej sprawie, co przedstawiono we wstępnej części uzasadnienia wyroku i co nie wymaga powtórzenia. Okoliczności faktyczne nie są przy tym przedmiotem kontrowersji, gdyż spór dotyczy interpretacji tych ustaleń w kontekście przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 lit. a tego przepisu:

1) pozarolnicza działalność gospodarcza,

2) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lut użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z przepisu tego wynika, iż wyodrębnione lokale, stanowiące odrębny przedmiot własności, są oddzielnymi od budynku, w którym się znajdują, środkami trwałymi.

W świetle powyższego stanu prawnego organ prawidłowo uznał, że skoro w kamienicy znajdowały się cztery prawnie wyodrębnione lokale, stanowiące odrębny przedmiot własności, to w istocie, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem transakcji sprzedaży było 5 odrębnych składników majątku, stanowiących oddzielne środki trwałe w prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. cztery wyodrębnione lokale oraz pozostała część kamienicy wraz z dobudowanymi pawilonami handlowymi.

Tymczasem wnioskodawczyni swe stanowisko odniosła wyłącznie do sprzedaży kamienicy jako całości, twierdząc iż jest to jeden budynek o charakterze mieszkalnym, a zatem środki uzyskane z jego sprzedaży są w całości wolne od opodatkowania, gdyż – na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy - nie stanowią przychodu podatkowego. C. H. stwierdziła bowiem we wniosku: "U wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu PIT nie powstanie. Wynika to z faktu, że GUS zakwalifikował sprzedaną nieruchomość jako PKOB 1122-budynki o trzech i więcej mieszkaniach, w związku z tym nie ma znaczenia rzeczywisty sposób użytkowania lokali. Istotne jest, że zgodnie z prawem budowlanym i zapisami w odpowiednich ewidencjach, jak też w klasyfikacji PKOB, stanowią one jako całość – nieruchomość mieszkaniową. Zatem są one – na zasadzie art. 14 ust. 2c updof – wyłączone z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. A na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 – z pojęcia przychodu, gdyż ich nabycie miało miejsce dawniej niż 5 lat przed zbyciem. Przychód zatem w ogóle nie powstał."

Tak sformułowane stanowisko strony zasadnie zostało uznane przez organ interpretacyjny, za nieprawidłowe już choćby tylko z tego powodu, że sprzedana nieruchomość nie stanowiła jednej całości o charakterze mieszkalnym, ale 5 odrębnych nieruchomości (cztery lokalowe i 1 budynkowa).

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ dodatkowo odniósł się do kwestii opodatkowania sprzedaży poszczególnych nieruchomości, wykraczając – zdaniem Sądu - poza ścisły przedmiot wniosku strony.

W ocenie Sądu, trudno taki sposób postępowania uznać za naruszenie prawa, skoro w efekcie strona uzyskała pełniejsze wyjaśnienie jej sytuacji prawnopodatkowej, stosownie do zadanego pytania w rubryce 55 wniosku: "Czy wnioskodawczyni z tytułu dokonania ww. transakcji sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w jakim zakresie?".

Oceniając tę część wywodów interpretacji należy uznać, że wyodrębnione cztery lokale, wynajmowane przez wnioskodawczynię wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym dwa – objęte już procedurą zmiany sposobu użytkowania) nie są lokalami mieszkalnymi, skoro nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ani wnioskodawczyni ani żadnego z najemców. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd organu, że zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania tego rodzaju środka trwałego ma sposób jego faktycznego użytkowania. Już z samego uzupełnienia wniosku wynika, że żaden z wyodrębnionych lokali nie miał charakteru wyłącznie mieszkalnego (strona opisała je jako: pomieszczenie sklepu, pomieszczenie gospodarczo-mieszkalne, pomieszczenie mieszkalno-użytkowe, pomieszczenie mieszkalno-gospodarcze), a co do dwóch z nich zgłoszono zmianę sposobu użytkowania z mieszkalnego na użytkowy. Wnioskodawczyni podała także, że wynajmowała je na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie na cele mieszkaniowe.

Tak opisany stan faktyczny uzasadnia w pełni stanowisko organu, że brak jest podstaw do uznania wszystkich przedmiotów umowy sprzedaży nieruchomości (stanowiących odrębną własność) za nieruchomość mieszkalną. Przyznaje to zresztą sam pełnomocnik strony skarżącej, w piśmie z dnia 25 marca 2010 r., wskazując na potrzebę indywidualnego zakwalifikowania każdego z wyodrębnionych środków trwałych w aspekcie opodatkowania przychodu z jego sprzedaży podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żądanie to wykracza jednakże, zdaniem Sądu, poza zakres postępowania wszczętego wnioskiem podatniczki. Odniesienie się do każdego z odrębnych środków trwałych wymagałoby bowiem szczegółowego przedstawienia przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, odnoszącego się do poszczególnych nieruchomości (lokali i reszty budynku). Dokonywanie takiej oceny w ramach niniejszego postępowania wymagałoby prowadzenia postępowania dowodowego, które – z oczywistych względów – nie jest dopuszczalne w postępowaniu dotyczącym interpretacji podatkowych. Zwrócił na to uwagę organ w swej interpretacji, wskazując, że sposób zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży pozostałej części budynku, zależeć będzie od ustalenia czy zachował on – po wyodrębnieniu 4 lokali – charakter mieszkalny.

Sąd nie podzielił także tych argumentów skargi, które odwoływały się do przesądzającego znaczenia opinii rzeczoznawcy, czy klasyfikacji GUS budynku lub decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Niezależnie od faktu, że powyższe załączniki do wniosku nie mogły stanowić przedmiotu oceny jako dowody w sprawie, to nie można tracić z pola widzenia, że odnoszą się one do budynku jako całości, bez uwzględnienia wyodrębnienia lokali jako oddzielnych przedmiotów własności.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd uznał zaskarżoną interpretację indywidualną za zgodną z prawem materialnym i wydaną za zachowaniem wymogów proceduralnych, co przesądza o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)