Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 183/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Gl 183/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...], określającą Z. B. stratę za 2000 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie i – przed przystąpieniem do rozważenia istoty powstałego w niej sporu – odniósł się do sformułowanego w odwołaniu żądania stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślił, że w rozpatrywanej sytuacji faktycznej brak określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw do uwzględnienia tego żądania, ponieważ wspomniana decyzja nie została wydana w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wskazana w odwołaniu decyzja z dnia [...] r., nr [...] w chwili wydania rzeczonej decyzji pierwszoinstancyjnej, czyli w dniu [...] r., nie była bowiem ostateczna, a nadto, jego zdaniem, dotyczyła innej sprawy: umorzono nią mianowicie postępowanie w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego za 2000 r., natomiast zaskarżona w drodze odwołania decyzja późniejsza określała wysokość straty z działalności gospodarczej w tym roku.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor ustosunkował się do "meritum sporu", tj. do ustalenia przez organ pierwszej instancji ceny sprzedaży autobusu "a". W tych ramach stwierdził, że w dniu [...] 1999 r. spółka cywilna "A", w której udział Z. B. wynosił [...]%, zakupiła w Niemczech ów autobus za kwotę [...] DM, a następnie – po pokryciu kosztów związanych z odprawą celną – zbyła go w dniu [...] 2000 r. drugiemu wspólnikowi tej spółki, A. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "B", za kwotę [...] zł. Jak podkreślił przy tym, nabywca, który był opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, odsprzedał ten pojazd po pięciu dniach "C" Sp. z o. o. za kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w powyższej sytuacji spełnione zostały przesłanki określone w art. 25 ust. 1 i 3 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż podmiot krajowy pozostający w związku gospodarczym z innym krajowym podmiotem wykonał na rzecz tego podmiotu świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu świadczenia, nie wykazując w wyniku tego dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, i dlatego powstała konieczność ustalenia tych dochodów bez uwzględnienia tego związku. Nie zaakceptował jednak zastosowanej przez ów organ metody szacowania dochodu w postaci tzw. "ceny odprzedaży" uregulowanej w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Przyczyną tego stanu rzeczy była zaś okoliczność, że na obszarze działania zarówno Urzędu Skarbowego w W., jak i urzędów sąsiednich nie ma "porównywalnych firm (...) zajmujących się handlem autobusami".

Za optymalną – ze względu na charakter zgromadzonej dokumentacji, a zwłaszcza zebrane dane porównawcze – Dyrektor Izby Skarbowej uznał metodę "rozsądnej marży" wskazaną w art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 1 i 2 przywołanego rozporządzenia z 1997 r., polegającą zaś na określeniu ceny z uwzględnieniem marży ustalanej poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w takich transakcjach przez podmioty niezależne.

Działając w oparciu o tę metodę organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustalił, że suma kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę "A" w związku z nabyciem autobusu "a" osiągnęła poziom [...] zł, a składały się na nią kwoty: [...] zł (równowartość kwoty [...] DM, będącej ceną nabycia autobusu w Niemczech), [...] zł (opłata celna), [...] zł (opłata manipulacyjna) oraz [...] zł (prowizja bankowa od uiszczenia opłaty celnej). Następnie wyliczył, jaką marżę stosowała ta Spółka w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi. Jako jedyną transakcję, która mogła wchodzić w rachubę w analizowanym zakresie, wskazał sprzedaż w dniu [...] 2001 r. W. F. autobusu "b".

Odnosząc się do tej transakcji Dyrektor Izby zwrócił uwagę na podobieństwa obu kontraktów, wynikające zwłaszcza z faktu nabycia obu pojazdów w Niemczech od podmiotów niepowiązanych, w analogicznych – co do zasady - warunkach rynkowych, które, w jego ocenie, nie zmieniły się istotnie w czasie, jaki upłynął między tymi czynnościami. Nie miał przy tym, zdaniem, znaczenia fakt, iż autobus "a" – w przeciwieństwie do autobusu "b" – był wykorzystywany przez Spółkę "A" jako środek trwały, ponieważ Spółka ta poniosła wydatki w kwocie [...] zł na jego naprawę i części zamienne do niego i w efekcie w chwili jego zbycia w dniu [...] 2000 r. "stan i sprawność techniczna autobusu "a" zostały utrzymane przynajmniej na poziomie według stanu na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych ([...] 2000 r.)".

Zestawiając koszty nabycia autobusu "b" w kwocie [...] zł, na które składały się kwoty: [...] zł (stanowiąca równowartość kwoty [...] DM, będącej ceną nabycia autobusu w Niemczech) oraz [...] zł (opłata celna), z kwotą [...] zł, stanowiącą cenę, za jaką go zbyto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że marża w tamtej transakcji wyniosła [...] %. Jednocześnie podkreślił, iż pozostałe transakcje Spółki "A" nie są miarodajne dla oszacowania rzeczywistej marży zysku brutto, gdyż dotyczyły wyłącznie pojazdów nabytych uprzednio od podmiotów powiązanych. W konsekwencji przeanalizował też umowy sprzedaży zawarte przez A. B. w ramach firmy "B", w których występował on jako podmiot niepowiązany. Były to kontrakty z dnia [...] 2000 r., na podstawie którego J. B. – "D" nabył autobus "a" oraz z dnia [...] 2002 r., gdzie kupującym autobus "b" było "E" w R. Sp. z o. o. Wysokość marży w pierwszym przypadku określono na [...] %, biorąc za podstawę stosunek procentowy pomiędzy ceną sprzedaży wynoszącą [...] zł oraz kosztem nabycia autobusu wynoszącym [...] zł, na który składały się kwota [...] zł (będąca równowartością ceny [...] DM uiszczonej w Niemczech) nadto zaś cło ([...] zł), opłata manipulacyjna ([...] zł), koszt sporządzenia zgłoszenia celnego SAD ([...] zł) oraz prowizja bankowa od wpłaty cła [...] zł). W przypadku natomiast drugiej transakcji marżę tę określono na [...] %, biorąc za podstawę stosunek procentowy pomiędzy ceną sprzedaży wynoszącą [...] zł oraz kosztem nabycia autobusu wynoszącym [...] zł. W odniesieniu do tego ostatniego elementu jedyną uwzględnioną pozycją była równowartość ceny autobusu uiszczonej w Niemczech, wynoszącej zaś 8000 euro, innych wartości nie uwzględniono natomiast, ponieważ "do akt sprawy nie zostały dołączone inne dokumenty mogące potwierdzić wielkość innych ewentualnych kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obie transakcje zrealizowane przez A. B. – jako dotyczące pojazdów używanych zakupionych w Niemczech od podmiotów niezależnych – były porównywalne ze sprzedażą na jego rzecz spornego autobusu "a", co odnosi się zwłaszcza do pierwszej z nich ze względu na tożsamość marki sprzedawanych autobusów.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy skonstatował, że tzw. rozsądna marża w rozpatrywanym przypadku powinna wynosić [...] %, co stanowi średnią arytmetyczną trzech wskazanych wyżej marż. Uwzględniając tę wartość oraz obliczoną przez siebie sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przez Spółkę "A" autobusu "a" ([...]zł), Dyrektor Izby ustalił zatem, iż "marża (narzut) zysku brutto ujęta w wysokości bezwzględnej powinna – w chwili sprzedaży tego pojazdu w dniu [...] 2000 r. – wynosić [...] zł, zaś jego cena netto – [...] zł ([...] + [...] zł)." Uznał jednak zarazem"uzyskanie w tych samych warunkach rynkowych ceny przewyższającej aż o [...] zł kwotę [...] zł, będącą ceną zapłaconą przez firmę <<"C">>", jest "mało prawdopodobne" i przyjął "cenę sprzedaży autobusu "a" na rzecz firmy "B" na poziomie odpowiadającym cenie wyliczonej w zaskarżonej decyzji organu I instancji w wysokości [...] zł." Stwierdził zarazem, że nie oznacza to "bynajmniej umniejszenia znaczenia wyników otrzymanych przy zastosowaniu metody rozsądnej marży. Cena wyliczona tą metodą stanowi bowiem jednoznaczne potwierdzenie faktu, że rzeczywista cena rynkowa przedmiotu transakcji między spółką cywilną "A" a firmą "B" powinna wynosić przynajmniej [...]zł."

W konkluzji dotyczącej tego wątku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zmiana metody szacowania przyjętej przez organ pierwszej instancji sprawiła, iż zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu ustalenia spornej ceny stały się w dużej mierze bezprzedmiotowe. Zwrócił również uwagę na odmienne sposoby opodatkowania uczestników zakwestionowanej przez siebie transakcji, podnosząc, że Spółka "A" podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, natomiast A. B. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "B" – zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu wynoszącemu [...]%. W jego ocenie zatem "w wyniku zaniżenia ceny sprzedaży autobusu przez spółkę cywilną nastąpiło przeniesienie przychodów do podmiotu powiązanego objętego niższą stawką podatkową i uzyskanie w ten sposób nieuzasadnionych korzyści podatkowych."

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także zarzutu odwołania, zgodnie z którym "zastosowanie szacowania" doprowadziło do podwójnego opodatkowania sprzedaży autobusu. Według niego bowiem nastąpiło to jedynie po stronie A.B. i było "naturalną konsekwencją" tego, iż ów wspólnik w obu transakcjach występował jako sprzedający.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby rozważył zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania podatkowego poprzez niezapewnienie podatnikom należytego w nim udziału. Nie podzielając tych zarzutów wyjaśnił, że strona nie zareagowała na wezwania prawidłowo do niej kierowane, nadto zaś nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej terminu.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "wydatków poniesionych przez "F", będące własnością Pana Z. B., na zakup paliwa od nieistniejącej firmy w kwocie [...]zł." Powołując się na pisma Urzędów Skarbowych w B. – z dnia [...] 2003 r. oraz w M. – z dnia [...] 2003 r., podkreślił, że firma "G", która widniała jako wystawca znajdujących się w aktach sprawy faktur dokumentujących te wydatki, a także z innych dowodów księgowych, "w rzeczywistości nie istniała i nie można potwierdzić u niej dokonania powyższych transakcji". Podniósł zarazem, iż gdyby kwoty te zostały uiszczone, to z uwagi na ich wysokość powinno to nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego, gdyż obowiązek taki wynikał z art. 3 ust. 3 pkt 1 obowiązującej w 2000 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Według Dyrektora Izby Skarbowej "od osoby profesjonalnie prowadzącej działalność gospodarczą, a taką jest niewątpliwie Pan Z. B., należy oczekiwać staranności w obrocie większej niż ogólnie wymagana w zwykłych transakcjach cywilnoprawnych między osobami nie wykonującymi takiej działalności, w tym także większej staranności w doborze z kontrahentów. Jeśli zatem podatnik nie wykazał należytej dbałości o swoje interesy i uprzednio nie sprawdził wiarygodności swojego kontrahenta, tj. firmy "G", to nie może obecnie obarczać skutkami braku swojej przezorności budżetu Państwa."

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Z. B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się stwierdzenia jej nieważności lub jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności – nawiązując do żądania stwierdzenia nieważności - pełnomocnik podjął polemikę z poglądem organu odwoławczego, który twierdził, że decyzje dotyczące określenia zobowiązania i określenia wysokości straty są od siebie niezależne i odnoszą się do innych spraw podatkowych. W tych ramach podkreślił w szczególności, że oba rozstrzygnięcia odnoszą się do podatku za 2000 r., a przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby "prowadzić do absurdalnej sytuacji, w której organ podatkowy określałby w jednej decyzji stratę, a w innej decyzji zobowiązanie podatkowe (od dochodu)."

W dalszym fragmencie skargi pełnomocnik stwierdził, że argumenty przywołane w zaskarżonej decyzji przeciwko zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na paliwo, wskazujące na niedochowanie przewidzianych w ustawie o działalności gospodarczej wymogów związanych z formą płatności, są bez znaczenia, gdyż przepisy ustawy podatkowej nie zawierają takiego wymogu. Podniósł zarazem, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie dowodu z przesłuchania strony, a wiarygodność jej wyjaśnień z protokołu kontroli zakwestionowały bez uzasadnienia.

Podobnie pełnomocnik ocenił ustalenia w przedmiocie ceny sprzedaży autobusu "a". W jego mniemaniu nie uwzględniły one kosztów poniesionych przez A.B. związanych ze znalezieniem nabywcy i przygotowaniem autobusu do sprzedaży oraz marży handlowej mającej pokryć te koszty i zapłacony podatek, a nadto zapewniającej zysk. Pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy zgodził się pośrednio z zarzutami odwołania dotyczącymi sposobu, w jaki w decyzji pierwszoinstancyjnej oszacowano sporną cenę, stosując inną metodę szacowania. Ten zabieg także poddał jednak krytyce, wskazując, iż wyliczenia organu, które oparto na transakcjach okazjonalnie zawieranych w przeciągu kilku lat w różnych warunkach rynkowych i w stosunku do pojazdów o różnorodnym stanie technicznym, doprowadziły do uzyskania marży, jakiej nie można było uzyskać w obrocie. W związku z tym pełnomocnik uznał ustalenia organu odwoławczego za dowolne, zarzucając zaniechanie przeprowadzenia stosownych dowodów w tej materii. Określił je również jako "nielogiczne w tym sensie, że przyjęcie ceny sprzedaży w kwocie [...] zł z góry oznaczałaby stratę u drugiego podatnika" w sytuacji, gdy każda strona transakcji powinna osiągnąć z niej zysk.

Pełnomocnik podtrzymał również zgłaszane wcześniej zastrzeżenia związane z niezapewnieniem skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Stwierdził, że udział ów uniemożliwiło wybiórcze kierowanie jednych pism do skarżącego, a innych do jego pełnomocnika i że uczestnictwo wspólnika skarżącego w czynnościach kontrolnych oraz wezwanie do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie sanują tego uchybienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a polemizując z zarzutami skargi, nawiązał do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zwrócił uwagę, że w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją z dnia [...] r. stronę stanowili małżonkowie A. i Z. B., natomiast w sprawie w przedmiocie straty tylko ten ostatni, gdyż wiązała się ona z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby, należało wszcząć dwa odrębne postępowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z poglądem, iż skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, podnosząc, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wszystkie wezwania kierowano jednolicie do pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu, co gwarantowało zachowanie jego praw.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe zazruty, podkreślił, że niepodobna przyjąć, aby podatek mógł przewyższać uzyskany dochód, i wyeksponował nielogiczność założenia, iż każdy z uczestników obrotu powinien osiągnąć jednakowy dochód. Z kolei na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć, jako najdalej idący, zarzut wskazujący na jej nieważność. Odnosząc się do tego zarzutu, uznać trzeba generalnie, iż nie jest on trafny. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że przewidziana w niej przyczyna nieważności zachodzi jedynie wtedy, gdy obu wspomnianym w niej decyzjom przysługuje przymiot ostateczności. Ta przesłanka, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, nie została zaś spełniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż ani zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r., ani – co istotniejsze z punktu widzenia kontroli sądowo-administracyjnej – wydana dzień wcześniej decyzja umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten rok nie były ostateczne w chwili wniesienia odwołania od pierwszej z nich. Stan taki zachodził zaś dlatego, że stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje są ostateczne, jeżeli nie służy od nich odwołanie w postępowaniu podatkowym, które – zgodnie z treścią art. 223 § 2 Ordynacji – co do zasady wnosi się w terminie 14 dni od dnia ich doręczenia.

Rację ma również organ odwoławczy, wskazując na odrębności pomiędzy sprawami zakończonymi wymienionymi decyzjami. Z jednej strony sprowadzają się one do aspektów podmiotowych, co oznacza – innymi słowy - że w obu sprawach krąg stron postępowania zakreślony był odmiennie. Prawdą jest bowiem, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] r. stronami byli skarżący i jego małżonka, natomiast w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją wyłącznie skarżący. Z drugiej strony również i zakresy przedmiotowe obu spraw przedstawiają się odmiennie. Rozstrzygnięcia w przedmiocie straty nie można bowiem utożsamiać z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, już choćby dlatego, że jego podstawą jest szczególna regulacja prawna zawarta w art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W konsekwencji w razie powzięcia przez organ wątpliwości co do prawidłowości określonej przez podatnika wysokości straty ze źródła przychodu w 2000 r. musiało prowadzić do wszczęcia postępowania w tym zakresie, które było niezależne od toczącego się postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ów rok, a bieg obu postępowań mógł mieć miejsce równocześnie.

Nie oznacza to jednak, iż rozpatrywane postępowania nigdy nie pozostają ze sobą w jakiejkolwiek relacji. Pamiętać trzeba bowiem, że wyliczenie wartości straty z działalności gospodarczej, w postaci różnicy pomiędzy przychodami z tej działalności a kosztami ich uzyskania, to jedna z operacji rachunkowych, jakie trzeba przeprowadzić, aby skonkretyzować kwotę zobowiązania podatkowego lub straty w danym roku. Nie ulega zatem wątpliwości, że rezultaty tej operacji powinny być w każdym postępowaniu jednakowe i to mimo tego, iż celem określenia wysokości zobowiązania (straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok należy dokonać jeszcze szeregu dalszych obliczeń, m. in. ustalić różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania odnośnie każdego źródła przychodu, jakie ewentualnie może wchodzić w grę. Innymi słowy organy podatkowe nie mogą zakwestionować deklaracji dotyczącej straty z danego źródła przychodu w określonym roku podatkowym, uznając zarazem za prawidłowe zeznanie podatkowe za ów rok w części dotyczącej tego źródła. Taki zabieg bowiem – pomijając już fakt, że oznaczałby on w praktyce, iż przynajmniej jedno z analizowanych postępowań zakończone zostało decyzją wadliwą – byłby nie do pogodzenia z podstawowymi regułami postępowania podatkowego, w szczególności z wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższa sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja określająca wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej w 2000 r. została wydana dzień po tym, jak podjęto rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ten rok. To rozstrzygnięcie, czyli decyzja umarzająca postępowanie, należy ocenić jako definitywne załatwienie sprawy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1994 r., sygn. SAB/Wr 31/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 29), które pociąga za sobą nie tylko skutki procesowe, w postaci przerwania stosunku prawnoprocesowego miedzy podatnikiem a organem, lecz także skutek materialnoprawny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. III SA 103/97, Orzecznictwo Sądów Polskich 1999, nr 1, poz. 19). Ów skutek przejawia się tym, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazana w deklaracji podatkowej, między innymi z uwzględnieniem źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej, została przyjęta jako prawidłowa. Należy wszak podkreślić, że we wspomnianej deklaracji nie wykazano żadnego podatku do zapłaty, a rozmiary straty z działalności gospodarczej nie miały w tym zakresie znaczenia. Przychody z danego źródła mają bowiem wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych tylko wtedy, gdy mogą zostać zaliczone do podstawy opodatkowania tym podatkiem, a więc gdy przewyższają koszty ich uzyskania, stając się dochodem.

Uzasadnione są natomiast, zdaniem Sądu, zarzuty związane z ustaleniem ceny autobusu "a". Przystępując do rozważenia tego zagadnienia, należy w punkcie wyjścia rozważyć, jakie przesłanki uzasadniają określenie dochodów podatnika bez uwzględnienia jego powiązań gospodarczych z innym podmiotem. W tym celu sięgnąć trzeba do art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści przepisy art. 25 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym albo pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Z kolei w myśl art. 25 ust. 5 ustawy ów związek ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, a nadto gdy jedna osoba łączy te funkcje w obu podmiotach. Według natomiast art. 25 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu.

Odnosząc tę regulację do rozpatrywanej sprawy, uznać trzeba, że uczestnicy zakwestionowanej transakcji, czyli A. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" oraz Spółka Cywilna "A", w której wspomniany A.B. był wspólnikiem, to podmioty powiązane w jej rozumieniu. Wniosek taki wynika zresztą również z brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio stosowanego w stosunku do podmiotów krajowych. W świetle bowiem jego treści, dwa podmioty pozostają w związku, gdy jeden z nich bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli drugiego z nich albo posiada udział w jego kapitale. Taki stan rzeczy zachodził zaś w przypadku A. B. jako wspólnika Spółki Cywilnej "A", która to kwestia nie stanowiła zresztą przedmiotu sporu pomiędzy stronami.

Ostatnio poczynionej konstatacji nie można natomiast bez zastrzeżeń odnieść do drugiej przesłanki przewidzianej w omawianym unormowaniu. Podkreślić trzeba bowiem, że wymaga ono, aby relacja pomiędzy podmiotami powiązanymi skutkowała wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, a więc odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia i w wyniku tego prowadziła do uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Zgodzić przy tym trzeba się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1999 r. (sygn. SA/Sz 956/98), zgodnie z którym przesłanka ta jest spełniona, jeśli warunki wykonania świadczenia nie tylko odbiegają od ogólnie stosowanych, ale są zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającym się w żadnym razie pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły dość arbitralnie, iż sytuacja taka zachodzi i niejako uznały ten wniosek za oczywisty, nie dokonując żadnych ustaleń w tym zakresie. Poprzestały one bowiem na prostym zestawieniu postanowień umowy z dnia [...] 2000 r., na podstawie której Spółka "A" zbyła A.B. autobus "a", oraz trzech innych kontraktów, w których tylko jeden był zawarty przez tę Spółkę jako sprzedającego. W przypadku tego ostatniego, czyli sprzedaży przez Spółkę "A" W. F. autobusu "b", organ odwoławczy przeszedł do porządku nad zarzutami strony skarżącej wskazującymi na odmienności między tymi czynnościami prawnymi, wyrażającymi się m. in. w tym, iż autobus "b" nie był, w przeciwieństwie do autobusu "a", wykorzystywany przez zbywcę jako środek trwały. Ograniczył się bowiem w tym zakresie do ogólnikowego stwierdzenia, że za sprawą przeprowadzonych napraw "stan i sprawność techniczna autobusu "a" zostały utrzymane przynajmniej na poziomie według stanu na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych ([...] 2000 r.)." Ta kategoryczna wypowiedź nie została poparta jakimikolwiek dowodami co sprawia, że nie może ona być uznana za przekonujący argument przemawiający na rzecz stanowiska organów podatkowych. Wrażenie dowolności tego wnioskowania potęguje dodatkowo okoliczność, że w analizowanym fragmencie wywodu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na to, iż Spółka "A" poniosła wydatki w kwocie [...] zł na naprawę rzeczonego autobusu, natomiast pominął tę wartość ustalając koszty nabycia tegoż autobusu.

Podobne wątpliwości budzi sposób, w jaki nawiązano do dwóch pozostałych transakcji branych pod uwagę jako materiał porównawczy, czyli do umów sprzedaży zawartych przez A. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji z góry założono bowiem podobieństwo, a nawet tożsamość sfer aktywności obu podmiotów powiązanych, nie rozważając w jakimkolwiek stopniu, czy taki stan rzeczy istotnie miał miejsce. W szczególności nie rozważono czy podmioty te działają na rynku na odmiennych zasadach, na co wielokrotnie zwracała uwagę strona skarżąca, podkreślając m. in. w skardze podział czynności pomiędzy nimi, w ramach swego rodzaju specjalizacji.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do konkluzji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w dostatecznym stopniu podstaw do zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Niezależnie od tego stwierdzić trzeba, iż również sposób, w jaki dokonano określenia dochodu w rozpatrywanej sprawie, obarczony był licznymi uchybieniami.

I tak po pierwsze Dyrektor Izby nie wyjaśnił, dlaczego metoda rozsądnej marży miała być "najbardziej optymalną ze względu na charakter gromadzonej dokumentacji". Arbitralne odejście od przyjętej przez organ pierwszej instancji metody ceny odsprzedaży nie tylko naruszyło zasadę postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, m .in. poprzez uznanie a priori zarzutów dotyczących tej metody za bezzasadne, lecz także oparte było na niewystarczającym materiale dowodowym.

Warto bowiem odnotować, że stosownie do § 6 ust. 1 przywołanego rozporządzenia z 1997 r. metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem. kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. W konsekwencji materiał dowodowy powinien być zupełny w stopniu pozwalającym uzyskać całościowy obraz tego, jak przedstawia się suma kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przedmiotu transakcji od podmiotu niezależnego. Nie ulega wątpliwości, iż identycznie powinno być w przypadku transakcji porównywalnych. W tym kontekście należy podkreślić, że jeśli chodzi o umowę z dnia [...] 2002 r., na mocy której A. B. sprzedał autobus "b" "E" w R. Sp. z o. o., organ odwoławczy miał świadomość niepełności danych stanowiących podstawę określenia kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem tego autobusu. Wziął bowiem pod uwagę jedynie znajdującą się w aktach informację dotyczącą wyrażonej w euro ceny tego autobusu, nie uwzględnił natomiast faktu, że bezpośrednie koszty kształtowały także inne należności, skądinąd uwzględnione w przypadku pozostałych transakcji, takie jak opłata celna i manipulacyjna, prowizja bankowa itp. Organy podatkowe miały zatem obowiązek podjęcia inicjatywy celem uzupełnienia materiału dowodowego o te elementy faktyczne.

Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń odnotować trzeba, iż zastosowana metoda wskazuje na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie miał również na względzie odpowiedniego zysku, jaki Spółka "A" powinna była osiągnąć w wyniku zawarcia zakwestionowanej umowy. W szczególności uszło jego uwadze, że zysk ów winien rekompensować tej Spółce wspomniane już koszty naprawy autobusu "a" w wysokości [...] zł. W związku z tym należało też ustalić, jaki był stan techniczny tego pojazdu w chwili nabycia go przez Spółkę "A" w dniu [...] 1999 r., w momencie zbycia go A. B. po kilkumiesięcznej eksploatacji w dniu [...] 2000 r. i wreszcie w dniu jego odsprzedaży "C" Sp. z o. o. Tymczasem w analizowanym postępowaniu poprzestano na wyrażeniu niczym niepopartego twierdzenia o niezmienności tego stanu, chociaż strona skarżąca podnosiła, iż była inaczej, gdyż autobus trzeba było odpowiednio przygotować przed jego sprzedażą. Ta wskazówka dowodowa powinna była być podjęta przez organ, a wyznaczony nią wątek należycie zbadany i wyjaśniony. Obowiązek ów wynikał zresztą z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r., zgodnie z którym organy podatkowe są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Wypada przy tym zwrócić uwagę, iż stosownie do jego § 3 ust. 3 przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny.

Nieuwzględnienie wspomnianego zysku doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że cena, po jakiej Spółka "A" zbyła autobus "a", powinna być równa cenie, jaką pięć dni później uzyskał A. B., odsprzedając ów autobus "C" Sp. z o. o. Wniosek taki trudno uznać za racjonalny z punktu widzenia kardynalnych reguł prowadzenia działalności gospodarczej. Nietrudno bowiem zauważyć, że jego przyjęcie oznaczałoby, iż zakwestionowana transakcja nie miałaby jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, gdyż A. B. nie osiągnąłby żadnego zysku w związku z odsprzedażą spornego autobusu, ponosząc zarazem wszelkie koszty jego wcześniejszego nabycia, obejmujące także należności podatkowe. Nie uzyskałby on zatem marży w transakcji z podmiotem niepowiązanym, w sytuacji gdy, w ocenie organu, kupując autobus od podmiotu powiązanego, obciążony powinien być względem tego podmiotu marżą bardzo dużą.

Nie wymaga znajomości realiów gospodarczych twierdzenie, że żaden rozsądny przedsiębiorca nie zawarłby kontraktu na warunkach ustalonych przez organy podatkowe. Podkreślić przy tym wypada, że tę świadomość miał również i Dyrektor Izby Skarbowej, uznając, iż uzyskanie wyliczonej przez niego marży w wysokości [...] %, która podnosiłaby cenę autobusu do kwoty [...] zł, byłoby "mało prawdopodobne." W związku z tym niejako odstąpił od rezultatu swoich obliczeń i z przyczyn, których trudno logicznie dociec, obniżył cenę autobusu do [...] zł, a więc aż o [...] zł. Ta operacja dowodzi, iż ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego cechuje arbitralność, dowolność i oderwanie od warunków ekonomicznych. Innymi słowy, ustalenia te zostały dokonane w istocie bez zastosowania jakiejkolwiek metody szacowania spośród tych, które uregulowane zostały w rozporządzeniu z 1997 r.

Przyczyną wspomnianej arbitralności ocen było też nieuwzględnienie szeregu czynników, jakie stosownie do rozporządzenia z 1997 r. powinny były być wzięte pod uwagę przy sięganiu – w ramach dokonywanego szacowania - do transakcji uznanych za porównywalne. Chodzi przede wszystkim o różnice cech charakterystycznych produktów, które były przedmiotem porównywanych transakcji, czyli autobusów, takie jak ich właściwości fizyczne, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, ich jakość i dostępność (§ 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1). Dyrektor Izby Skarbowej poprzestał w tym zakresie na odnotowaniu tego, że autobusy, których dotyczyły badane przez niego umowy, były nabywane w Niemczech od podmiotów niezależnych i zbywane takim podmiotom na terenie Polski i że w jednym przypadku zbywany pojazd również był marki "a". Nie wziął natomiast pod uwagę zmian wartości analizowanych autobusów w okresie od ich kupna do ich odsprzedaży, która warunkowana była takimi czynnikami jak: wiek pojazdu, jego stan techniczny, konieczność dokonania ewentualnych napraw, używanie pojazdu przed jego zbyciem i czas tego używania itp. Te okoliczności w ogóle nie były badane w trakcie postępowania.

Podobnie – co trafnie podniósł pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. – ocenić należy sytuację w zakresie dotyczącym oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji, której wymogi wskazano w § 8 rozporządzenia z 1997 r. W tych ramach zauważyć trzeba, że organ nie uwzględnił funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategii gospodarczej przez nie stosowanej. W myśl § 8 ust. 2 analiza funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji powinna zaś określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji, na co wpływ mają takie elementy jak: podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Te elementy – pomimo stosownych oświadczeń strony skarżącej, wskazujących na wspomniany już podział ról pomiędzy uczestnikami zakwestionowanej transakcji – zostały całkowicie pominięte w podczas procesu ustalania stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej z góry założył bowiem porównalność tych uczestników, co z kolei stoi w sprzeczności z jego wcześniejszym twierdzeniem, które miało stanowić argument przemawiający za odstąpieniem od przyjętej przez organ pierwszej instancji metody ceny odprzedaży. Wówczas bowiem podniósł on, że na obszarze działania zarówno Urzędu Skarbowego w W., jak i urzędów sąsiednich nie ma "porównywalnych firm (...) zajmujących się handlem autobusami".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania podatkowego nie rozważono również warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotów porównywanych transakcji, do których – w myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r. – zaliczyć można w szczególności: terminy, warunki i formy płatności, okres, w jakim realizowana jest transakcja, terminowość realizacji transakcji, zabezpieczenia realizacji transakcji. Ustalenia organu odwoławczego oparte zostały na szeregu innych od dotychczas omówionych założeń nie znajdujących dostatecznego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i mających wobec tego charakter zupełnie dowolny. W szczególności można tutaj wymienić pogląd, że warunki rynkowe nie uległy jakiejkolwiek zmianie w przeciągu półtora roku, czyli okresu, jaki dzielił zakwestionowaną transakcję z dnia [...] 2000 r. i najpóźniejszą z transakcji uznanych przez organ za porównywalne (z dnia [...] 2002 r.) oraz że zawsze były jednakowe.

Za trafne uznać trzeba również, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zakup paliwa. Niepodobna bowiem przyjąć, że argumenty przywołane w zaskarżonej decyzji przemawiają na rzecz dokonanego w niej rozstrzygnięcia tej kwestii. Jest zaś tak dlatego, że, jak słusznie wskazał pełnomocnik strony skarżącej, odwołują się one do okoliczności, które dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie mają znaczenia. Podkreślić wypada bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady wszelki koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W konsekwencji w przywołanym przepisie zawarto jedynie taki wymóg, aby określony wydatek został w rzeczywistości poniesiony oraz by pozostawał on w związku z mającym powstać przychodem. Z tego punktu widzenia okolicznością prawnie obojętną jest to, czy ponoszący wydatek uczynił to w sposób zgodny z obowiązkiem nałożonym na niego jako na przedsiębiorcę na podstawie odrębnych przepisów oraz czy podmiot, jaki widnieje na dowodzie księgowym dokumentującym ów wydatek, istnieje w obrocie prawnym, czy też nie. W tym kontekście warto odnotować, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto rozwiązań wiążących z powyższymi okolicznościami negatywne skutki podatkowe, takich jak przewidziane w obowiązującym w 2000 r. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) czy w obowiązującym od dnia 1 października 2002 r. art. 21 ust. 6a pkt 1 uchylonej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W świetle wszystkich dotychczasowych uwag należy stwierdzić, że uchybienia proceduralne, jakimi dotknięte było poddane kontroli sądowej postępowanie podatkowe, niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Nie sposób bowiem uznać, że ustalenia faktyczne, przyjęte jako podstawa tej decyzji, dokonane zostały zgodnie z prawem.

W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.