Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3203/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Aneta Kosieradzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez J. Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] kwietnia 2001r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - [...] z siedzibą w S. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że towar został zakupiony kwotę 43.914,60 EUR.

Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik

Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów i zobowiązania podatkowego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną leków objętych poz.1, poz. 2 i poz. 3 dokumentu SAD w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych ich wartość została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego w dniu [...] listopada 1998r. z eksporterem [...] ze S. umowę o dostawach produktu zawartą na czas nieokreślony, a następnie zawartą [...] maja 2001r. (z mocą wsteczną od dnia [...] stycznia 2000r.), Umowę o Dystrybucji i Dostawach produktu obowiązującą do [...] grudnia 2002r. oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera upustów, pomniejszających fakturowane ceny leków.

Według ustaleń pokontrolnych J. Sp. z o.o. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami umowy o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998r., strona otrzymywała od kontrahenta zagranicznego noty kredytowe co kwartał, a płatności dokonywane były w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust był należny (pkt 3 umowy). Noty powyższe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych eksporterowi przez importera. W tym czasie tj. w latach 1998 i 1999 upust określono na 20%. Następnie umową o Dystrybucji i Dostawach z dnia [...] maja 2001r. obowiązującą z mocą wsteczną od [...] stycznia 2000r. zastąpiono wcześniej obowiązującą umowę. W pkt 6 w/w umowy określono sposób udzielania upustów. I tak strony określiły Roczny Plan Zakupów (RPZ ) na lata 2000, 2001 i 2002, stanowiący załącznik B i B1 umowy. Zgodnie z nią, jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w RPZ importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40 % (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upust ten udzielono w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ (pkt 6.7 umowy). Przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności (pkt 6.8 umowy). Zgodnie z oświadczeniem J. Sp. z o.o. z [...] lutego 2002 r., Spółka otrzymywała przez cały ten okres od kontrahentów zagranicznych upusty w wysokościach określonych w ww. umowach. Wobec okresu od 1 stycznia 2000 r. do 1 maja 2001 r. (do chwili podpisania umowy o dystrybucji i dostawach) pierwotnie obowiązywała umowa z [...] listopada 1998 r. i zastosowanie miał rabat/upust w wysokości 20%, a następnie miało miejsce wyrównanie do 30% (przekroczono Wartość Docelową 1). Ujawniony podczas kontroli dokument [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r. wystawiony przez eksportera, zawiera zapis, iż dotyczy m.in. leków o nazwie [...] 25MG, [...] 50MG, [...] 200MG i potwierdza udzielenie upustu w wys. 30% na leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji o upust w wys. 30% była uzasadniona. Kwoty upustów wynikające z not wystawianych na odpowiednie, kolejne kwartały udzielane były w wysokości 20 % fakturowanej sprzedaży leków, a później w wysokości 30% lub 40%. Importer doskonale znał procentową wysokość upustu, mógł jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. Do 1 maja 2001r. początkowo obowiązywały warunki jak w Umowach o dostawach produktu z [...] .11.1998 r. zawartych przez importera z [...] ze S. Udzielony zgodnie z tą umową upust/rabat nie był obwarowany żadnymi warunkami i strona od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat - po prostu 20 % wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych. Umowa zawarta w dniu [...] maja 2001r. przez importera z zagranicznym dostawca dostawcą [...] z mocą obowiązującą od [...] stycznia 2000r. przyznawała rabaty w zależności od spełnionych warunków w wys. 30% lub 40 %.

Zdaniem organów celnych, w przypadku analizowanych umów spółka od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat - mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. Jeśli nawet przyjąć, iż strona nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt podpisania umowy i poinformować, że cena sprowadzonych farmaceutyków może ulec zmianie, a następnie poinformować o faktycznie przyznanych upustach. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie notę kredytową odnoszącą się do faktury załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego, przyznającą skarżącej Spółce upust.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, w zakresie postępowania wyjaśniającego co do ustalenia wartości celnej, a w szczególności powołany przez spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo zastosował art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i dokonawszy weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego, orzekł w jednej decyzji zarówno w zakresie należności celnych jak i podatkowych.

W skardze z [...] października 2004 r. "J. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6: Instrukcja wypełniania dokumentu SAD (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) poprzez brak zastosowania w sprawie

2. przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącego do przepisów prawa zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD (Dz.U. Nr 104 poz. 1193 ze zm);

3. art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych.

4. art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu,

5. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną interpretację postanowień umowy z [...] maja 2001r. obowiązującej z mocą wsteczną od [...] stycznia 2000r.

6. art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, przez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,

7. Art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art. 11c ust. 1 cyt. ustawy uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych jak i w zakresie podatku VAT z tytułu importu,

8. Art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem przepisów prawa.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu zakupów upusty, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez importera z eksporterem umowy: o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998r. zastąpiona, zawartą w dniu [...] maja 2001r.( z mocą wsteczną od [...] stycznia 2000r. ) umową o dystrybucji i dostawach, przewidującą sposób udzielania skarżącej upustów od wartości zakupionych leków (pkt 6). Przyznany umową z [...] listopada 1998r. upust nie był obwarowany żadnymi warunkami. Umowa stanowi, iż zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do upustu jest zakup od eksportera leków. W świetle jej postanowień podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

W umowie z dnia [...] maja 2001r. Strony umowy ustaliły wspólnie Roczny Plan Zakupów. Według tej umowy, jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym okresie przekroczy wartość określoną w RPZ importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% (po przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40 % (po przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Według umowy o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności przez spółkę. Opóźnienie miało automatycznie powodować uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych ( pkt 6.8). Zgodnie z umową, upust udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ ( pkt 6.7 umowy). Kontrolujący ujawnili również dokument dostawcy (eksportera), [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r. dotyczący Centrali Farmaceutycznej [...] i potwierdzający udzielenie upustu w wys. 30%, co do leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Powyższe znajduje również potwierdzenie w oświadczeniu skarżącej z dnia [...] lutego 2002r. o otrzymywanych w 2001r. upustach.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według not kredytowych.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Mimo że umowa o dystrybucji i dostawie leków nosi datę [...] maja 2001r., jak wynika z jej treści warunki w niej określone obowiązują strony od [...] stycznia 2000r. Zatem strony w 2000r. realizowały jej wcześniej wspólnie ustalone, a w późniejszym czasie, spisane postanowienia, zaś rabat udzielony był w wysokości przewidzianej wcześniejszą. umową tj. 20 % wyrównywany następnie jednorazowo wypłaconą sumą 10 % do wysokości 30 % jak przewidywała umowa z [...] maja 2001r.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Chybiony jest wywód skarżącej, że upust miał charakter fakultatywny. Umowa określa zobowiązanie zbywcy do udzielenia upustów. W świetle postanowień umowy uprawnienie nabywcy do otrzymania upustu związane było jedynie z wymogiem przekroczenia określonej wartości netto produktów, co jak potwierdza skarżąca miało miejsce zawsze. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach. Postanowienie umowy określające obowiązek dostawcy wystawienia noty kredytowej, nie później niż w ciągu 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy przekroczą ustalona wartość Rocznego Plany Zakupów ( pkt 6.7), uzasadnia przyjęcie, że w dacie wystawienia tego dokumentu znana była wysokość upustu, a dopiero ewentualne nie spełnienie warunku terminowej płatności spowodowałoby uchylenie udzielonego upustu oraz odstąpienie od udzielenia pozostałych.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową o dostawach produktu upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne w wysokości 30 %.

Konstrukcja umowy dowodzi, że w istocie nabywca miał prawo do rabatu od dostawcy. Mimo, że umowa w swojej treści zawiera zapisy o współpracy w zakresie wspierania rozwoju działalności skarżącej na rynku polskim i dystrybucji nie przewiduje jednak wynagrodzenia z tego tytułu dla dostawcy. Brak jest jakichkolwiek dowodów np. na to, że dostawca otrzymywał informacje, wykazy czy też dokumentację dotyczącą czynności dystrybucyjnych od importera, i że opłacał je. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ażeby dowody takie zostały ujawnione w toku postępowania. Zaś wbrew twierdzeniom spółki dokument Reimbursement Credit Note nie stanowi potwierdzenia powyższego. W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art. 64 § 1 Kodeksu celnego i wskazywanymi w skardze przepisami wykonawczymi.

Chybiony jest zatem zarzut skargi naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10.11.1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104 poz. 1193 ze zm.) w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i 209 rozporządzenia). Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 powołanego wyżej Układu Europejskiego z 12 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej są także zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich. Tak więc wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed [...] maja 2004 r. Ponadto, nie bez znaczenia jest powód, dla którego strony zawarły umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych umów o dostawach produktu z [...] listopada 1998 r. wynika, że przyczyną ich zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należytych dochodów J. Do takiego wniosku upoważniają zapisy umów o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży .... J. .. na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje do " [...] " o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów". Z powyższego wynika, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołane w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyły takich wypadków.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120 i 121 § 1. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydając decyzję między innymi w oparciu o powołane rozporządzenie Ministra Finansów, które nakłada na importera nie tylko wskazanie upustów uwidocznionych w fakturze, ale również udokumentowanych w inny sposób - w umowie z eksporterem.

Nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Decyzje w niniejszej sprawie wydane bowiem zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Akta administracyjne zawierają potwierdzenia składania pisemnych wyjaśnień, wniosków (np. pismo z [...] lutego 2002 r., [...] stycznia 2004 r., [...] stycznia 2004r.), zatem sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała. W związku z kwestionowaniem sposobu rozliczania upustu organ celny I instancji stworzył jej możliwość wskazania prawidłowego jej zdaniem sposobu jego przyporządkowania do towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi w tym przedmiotowym. Skarżąca wskazała jednak, że nie jest w stanie tego wykonać. W tym stanie rzeczy należy przyjąć za prawidłową i jedynie możliwą metodę rozliczenia wskazaną przez organy celne.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej, co do braku wszczęcia postępowania podatkowego i naruszenia przepisu art. 11"c" ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), poprzez orzeczenie w jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych.

Zważyć należy, iż ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz.U. Nr 137 poz. 1302 ) z dniem 1 września 2003r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w sprawie podatków od towarów i usług oraz akcyzowego z tytułu importu towarów. Po zmianie dokonanej powyższym aktem, ustawa z dnia 8 czerwca 1993r. o podatku od towarów usług i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50) w art. 11 ust 2 stanowi ,iż "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych."

Przyjąć należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie "weryfikacja", dotyczy sprawdzenia prawidłowości (kontroli) zgłoszenia celnego zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego). Polega ona na kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W obu tych sytuacjach, o ile organ celny w wyniku weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stosuje art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącego, że art. 11 ust 2 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do procedury weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w wyniku kontroli prawidłowości zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, może na podstawie cyt. wyżej przepisu ustawy o VAT określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, wydanej w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wszczętego w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz należności podatkowych. Dając organowi celnemu możliwość rozstrzygania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych brak jest uzasadnienia dla stanowiska skarżącej o konieczności wydania odrębnego postanowienia w sprawie postępowania podatkowego. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004r. mocą którego organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz należności celno-podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2001r., czyni zadość art. 165 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 11"c" ust 4 ustawy o podatku VAT.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.