Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4306/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 3, 11
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. w N. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (NUS) z [...] czerwca 2017 r. określająca A. Sp. z o.o. (dalej Spółka, Skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 2016 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na podstawie 4 faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2016r. dla bułgarskiej spółki B. LTD. Organ podatkowy uznał, że nie nastąpił wywóz towarów (odzieży) na terytorium innego państwa członkowskiego,

w konsekwencji opodatkowano tę sprzedaż stawką krajową.

NUS wskazał, że wprawdzie z odpowiedzi udzielonej przez bułgarską administrację podatkową wynika, że firma B. potwierdziła otrzymanie towaru, ale mogła tego dokonać na terenie Polski. Wskazano, że świadczy o tym dokonywanie płatności za towar przez bank PKO w Polsce i walucie polskiej, fakt częstego przybywania wiceprezesa spółki bułgarskiej w Polsce. Ponadto, zdaniem organu, potwierdzenie na dowodzie CMR dostarczenia towaru do Bułgarii poprzez złożenie podpisu i przystawienie pieczątki nie jest dowodem wystarczającym. Natomiast dowody w postaci wydruków z systemu viaToll potwierdzają jednoznacznie, że nie doszło do przekroczenia granicy przez samochody wskazane przez firmę transportową S. Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji wskazał również, na okoliczności, które w jego ocenie, mogą budzić wątpliwości co do zawartych transakcji wewnątrzwspólnotowych, wskazując przed wszystkim na sposób prowadzenia działalności przez Skarżącą oraz jej kontrahentów.

1.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Zarzuciła również naruszenie art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej – "ustawa o VAT") argumentując, że w celu zakwestionowania stawki 0% organ podatkowy powinien dowieść, że towar nie wyjechał z Polski lub że nie dotarł do nabywcy w Bułgarii. Powyższego w sprawie zabrakło.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżąca wystawiła na rzecz spółki bułgarskiej 6 faktur.

Do faktur załączono: dokumenty WZ oraz listy przewozowe CMR, na których jako przewoźnika wskazano firmę S. Sp. z o.o. Firma ta potwierdziła wykonanie usług przewozowych. DIAS odwołał się do informacji uzyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej, z których wynikało, że B. zadeklarowana jest jako podmiot ryzykowny. Przy czym w trakcie podjętych czynności kontrolnych firma ta okazała kopie 6 faktur wystawionych przez Skarżącą w lipcu i sierpniu 2016r., kopie wyciągów bankowych, dokumenty CMR, umowę wynajmu magazynu. Ponadto kontrahent Skarżącej złożył pisemne oświadczenie, że nie posiada własnych pojazdów transportowych oraz że nie zawarł umowy ze Spółką. DIAS zwrócił uwagę, że otrzymanie przesyłki zostało potwierdzone nieczytelnym podpisem i pieczątką ww. kontrahenta, przy czym listy CMR wystawione w lipcu 2016r. nie posiadają daty potwierdzenia odbioru. Z informacji udzielonej przez bułgarską administrację podatkową wynika, że zakupiony od Skarżącej towar B. LTD zadeklarowała pod adresem w Sofii, a następnie odsprzedała do greckiej firmy uznanej za podmiot znikający oraz do polskiej spółki C. Sp. z o.o.

W ramach czynności sprawdzających S. Sp. z o.o. potwierdziła wykonanie usług transportowych na rzecz Spółki, przesyłając faktury VAT, rejestry dostaw, deklaracje VAT-7 oraz dokumenty przewozowe CMR. Stwierdzono, że okazane dokumenty zgodne są z fakturami będącymi w posiadaniu Skarżącej. Ponadto powyższy podmiot dokonał przyporządkowania ciągników siodłowych i naczep wynikających z dokumentów transportowych do faktur wystawionych dla Spółki w lipcu i sierpniu 2016 r

W dniach 21 listopada 2016 r. i 21 marca 2017 r. wystąpiono z wnioskiem do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie informacji w sprawie logowania 6 pojazdów w systemie viaTOLL w okresie 01.07.2016 r. - 31.08.2016 r. Według dokumentów CMR i faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. pojazdami tymi przewożono towar do B. LTD z siedzibą w Bułgarii. Na podstawie odpowiedzi udzielonej przez GDDKiA oraz danych zawartych w dokumentach transportowych wystawionych do faktur VAT stwierdzono następujące rozbieżności:

- towar sprzedany według faktury nr [...] z dnia 19.07.2016 r. został załadowany w dniu wystawienia faktury i dostarczony do odbiorcy bułgarskiego w dniu 30.08.2016 r. ciągnikiem siodłowym oraz naczepą o nr rejestracyjnych [...]. Natomiast z odpowiedzi uzyskanej z GDDKiA wynika, że ciągnik siodłowy o nr rejestracyjnym [...] nie mógł zostać załadowany w dniu wystawienia faktury sprzedaży (co odpowiada dacie załadunku według CMR), albowiem w okresie od dnia 19.07.2016 r. do dnia 17.08.2016 r. nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL;

- towar sprzedany według faktury nr [...] z dnia 03.08.2016 r. i nr [...] z dnia 10.08.2016 r. załadowano w dniach wystawienia faktur i dostarczono do odbiorcy bułgarskiego odpowiednio w dniu 05.08.2016 r. ciągnikiem siodłowym oraz naczepą o nr rejestracyjnych [...] i w dniu 18.08.2016 r. ciągnikiem siodłowym oraz naczepą o nr rejestracyjnych [...]. Tymczasem z odpowiedzi uzyskanej z GDDKiA wynika, że samochody te nie mogły zostać załadowane w dniach wystawienia faktury sprzedaży (co odpowiada dacie załadunku według CMR), ponieważ nie zostały w tym dniu zarejestrowane w okolicach W., a dzień wcześniej wyjechały z miejscowości L.;

- towar sprzedany według faktury nr [...] z dnia 16.08.2016 r. został dostarczony do podmiotu bułgarskiego w dniu 18.08.2016 r. ciągnikiem siodłowym oraz naczepą o nr rejestracyjnych [...]. Natomiast z odpowiedzi uzyskanej z GDDKiA wynika, że ciągnik siodłowy o nr rejestracyjnym [...] wyjechał z miejscowości L. w dniu 16.08.2016 r., ale do dnia 24.08.2016 r. poruszał się wyłącznie po województwie [...], co oznacza, że towar opisany na ww. fakturze VAT nie został dostarczony do Bułgarii.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że towar udokumentowany spornymi fakturami nie mógł być dostarczony do Bułgarii na warunkach wynikających z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Świadczą o tym rozbieżności pomiędzy okazanymi w trakcie kontroli podatkowej dokumentami transportowymi, a odpowiedzią z GDDKiA, z której jednoznacznie wynika, że niemożliwe było załadowanie towaru w datach wynikających z dokumentów CMR, gdyż samochody nie zostały w tym okresie zarejestrowane w okolicach W. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt potwierdzenia otrzymania towaru przez kontrahenta nie dowodzi dokonania WDT.

DIAS powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że zastosowanie stawki 0% w przypadku WDT, gdy transakcja związana jest z oszustwem wymaga zbadania kwestii dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W ocenie DIAS, Skarżącą nie dochowała takiej staranności.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę.

Zarzuciła jej rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- przepisów postępowania tj.:

- art. 120. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. ze zm., dalej "O.p."), poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

- przepisów prawa materialnego tj.:

-art. 120 i 121 O.p w z. z art. 42 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług z tytułu WDT wypełniających wszelkie warunki przewidziane prawem.

Zdaniem Skarżącej, w toku czynności wyjaśniających organ podatkowy nie uzyskał ani jednego dowodu pozwalającego przyjąć, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie miała miejsca.

Odnosząc się natomiast do kwestii numerów rejestracyjnych pojazdów na dokumentach CMR Skarżąca zauważyła, że przepisy, które regulują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% wymieniają dokumenty stanowiące podstawę zastosowania 0%, wśród tych dokumentów nie wymienia się jako dowodu międzynarodowego listu przewozowego - CMR, lecz ogólnie przepisy te odnoszą się do dokumentów przewozowych. Tym samym błąd w identyfikacji pojazdu uczestniczącego w świadczeniu usługi transportowej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, wykluczającego stosowanie stawki 0%.

Zdaniem Skarżącej, w celu wykluczenia stawki 0% organ powinien dowieść, że towar nie wyjechał z Polski bądź towar nie dotarł do nabywcy w Bułgarii.

Skarżąca argumentowała również, że nie ma wiedzy ani możliwości weryfikacji przyczyn wpisania pojazdów do listu CMR przez organizatora transportu. Zdaniem Skarżącej, nie zachodzą żadne wątpliwości w zakresie dat przekazania towaru organizatorowi transportu przez dostawcę a datą świadczenia usługi transportowej oraz datą przekazania towaru nabywcy w Bułgarii. Nie ulega również wątpliwości, że bułgarski nabywca potwierdził otrzymanie towaru i co istotne nie wnosił reklamacji, a za dostawy dokonał zapłaty.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie przedmiot sporu dotyczył tego, czy towar udokumentowany 4 fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz bułgarskiej spółki B. LTD został dostarczony do Bułgarii na warunkach wynikających z WDT.

Organy podatkowe kwestionując WDT opodatkowały dokonaną przez Skarżącą sprzedaż stawką 23%.

Skarżąca z kolei argumentowała, że dokonała WDT, która powinna podlegać opodatkowaniu 0% stawką podatku.

4.2. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w sprawie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

4.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W powołanej uchwale wskazano, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi przykładowo w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Ponadto w orzecznictwie TSUE, na gruncie stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) podkreśla się wagę zasady neutralności podatkowej oraz zasadą proporcjonalności.

Przykładowo, w wyrokach wydanych w sprawach C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise i C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn Trybunał stwierdził, że oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, jednakże warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

Tym samym celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia. Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

4.4. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe – mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów, powołaną uchwałę NSA, a także orzecznictwo TSUE tak podkreślające istotę zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej – na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego winny były wnikliwie ocenić, czy w sprawie miała w istocie miejsce WDT.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w sprawie nie daje natomiast podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że towar dokumentowany spornymi fakturami nie został dostarczony do odbiorcy w Bułgarii, tj. że nie spełniono warunków z art. 42 ustawy o VAT.

Przy czym wbrew twierdzeniom Skarżącej to nie organ podatkowy kwestionując zastosowanie stawki 0% ma dowieść że towar nie wyjechał z Polski. To podatnik ma posiadać dowody potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego.

W tym miejscu zauważyć jednak należy, że na potwierdzenie WDT Skarżąca przedłożyła: faktury, dokumenty WZ, listy przewozowe CMR. W toku postepowania ustalono, że transportu do Bułgarii dokonywała firma zewnętrzna S. Sp. z o.o. Skarżąca posiadła faktury na usługi transportowe wystawione przez tę spółkę. Przewoźnik potwierdził wykonanie usług zgodnie z wystawionymi fakturami. Z kolei nabywca – spółka bułgarska zadeklarowała WNT i potwierdziła dostawę towaru do swojego magazyn w Sofii, a także dalszą jego odsprzedaż.

Natomiast organy podatkowe kwestionując wywóz towarów powołują się zasadniczo jedynie na informacje uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad dotyczące rejestracji samochodów, które miały przewozić towary, w systemie viaTOLL.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w badanym okresie (lipiec i sierpień 2016r.) Skarżąca wystawiła na rzecz podmiotu bułgarskiego 6 faktur. Organy zakwestionowały jedynie 4 z nich. Co do 2 niezakwestionowanych faktur nie uzyskały bowiem informacji z GDDKiA.

Tym samym co do tych 2 faktur organy nie znalazły podstaw do zakwestionowania stawki 0% mimo, że faktury te zostały wystawione w takich samych okolicznościach co pozostałe zakwestionowane faktury. Tym samym co do tych dwóch faktur nie miały znaczenia ani relacje z kontynentem bułgarskim, ani płatność za pośrednictwem banku polskiego, ani dalsza odsprzedaż towaru, ani nieczytelne podpisy na dokumentach CMR. Co ciekawe to właśnie tylko na tych dwóch niezakwestionowanych fakturach brakowało daty odbioru towaru na rzecz kontrahenta bułgarskiego, którą to okoliczność przywołuje DIAS jako argument kwestionujący dokonanie WDT.

Innymi słowy powyższe wskazuje, że faktury obejmujące transakcje pomiędzy tymi samymi podmiotami w niemal analogicznych okolicznościach faktycznych zostały ocenione diametralnie różnie, tylko i wyłącznie z tego powodu, że od GDDKIA nie uzyskano informacji co do przemieszczenia pojazdów przewoźnika.

Odnosząc się natomiast do samych informacji uzyskanych na potrzeby niniejszej sprawy od GDDKiA, Sąd zauważa, że informacje te - wobec pozostałych ustaleń w sprawie – same w sobie nie mogą świadczyć o braku wywozu towarów poza granice kraju. Przede wszystkim z informacji tych wynika, że wskazane pojazdy albo w ogóle nie zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL, albo nie zostały zarejestrowane w okolicach W. tj. wskazywanego miejsca załadunku. Przy czym Sąd zauważa, że numery rejestracyjne naczep na dokumentach CMR zostały wpisane przez firmę transportową, w sposób niezależny od Skarżącej. To firma transportowa dokonała następnie przyporządkowania nr rejestracyjnych naczep do ciągników siodłowych. Nie można wykluczyć, że na tym etapie nastąpił błąd. Organy nie zweryfikowały, czy nie doszło do pomyłki, a wywóz w rzeczywistości dokonany był innymi pojazdami. W tym zakresie należało uzyskać wyjaśnienia od przedstawiciela firmy transportowej na okoliczność tego, że z jednej strony firma ta potwierdza wykonania wywozu towarów do Bułgarii, a z drugiej strony wskazuje dokonanie tego wywozu samochodami, co do których istnieje wątpliwość, czy rzeczywiście takiego wywozu można było nimi dokonać. Nie ustalono również, czy w ogóle firma transportowa posiadała jeszcze inne pojazdy, które mogły wykonać transport towarów do Bułgarii. W tym zakresie można było przesłuchać zarówno przedstawicieli firmy transportowej jaki i kierowców. Ponadto organy winny ustalić, czy brak rejestracji pojazdu w systemie viaTOLL świadczy automatycznie o braku możliwości przemieszczania się pojazdu niemonitorowanymi drogami.

W ocenie Sądu, przyjęcie tylko na takiej podstawie, że towary nie zostały wywiezione poza granice kraju jest przedwczesne.

4.5. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że naczelna zasada postępowania podatkowego zawarta w art. 122 O.p. tj. zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (por. W. Chrościelewski, W. Nykiel, "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej". Warszawa 2000, s. 68). Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym.

Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s.859).

Ponadto zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która nie może być utożsamiana z oceną dowolną. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie.

W kontekście niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy uchybił wskazanym powyżej przepisom prawa procesowego. Tym samym za zasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.6. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa również, że organy podatkowe próbowały wzmocnić swoją argumentację, co do zakwestionowania WDT poprzez sugerowanie udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

W uzasadnieniach decyzji organy obu instancji powołują się na określone okoliczności dotyczące kontrahentów Skarżącej oraz sposób prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, które mogłyby wskazywać na udział tych podmiotów w tzw. "oszustwie karuzelowym". Niemniej jednak poza pewnymi sugestiami w tym zakresie żadnych konkretnych ustaleń w tej kwestii w decyzjach nie ma. Organy nie zakwestionowały ani nabyć towarów dokonanych przez Skarżącą ani dostaw krajowych. Także odnośnie podmiotu bułgarskiego nie wskazano, jednoznacznie, że w relacjach z tym podmiotem doszło do oszustwa. Sam fakt, że podmiot bułgarski figuruje w ewidencjach administracji bułgarskiej jako podmiot ryzykowny nie świadczy jeszcze o oszustwie tego podmiotu w relacjach ze Skarżącą. Kontrahent ten zadeklarował bowiem WNT, potwierdził dostawę towaru do swojego magazynu w Sofii.

Z kolei tylko w sytuacji jednoznacznych ustalań, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, istotne są okoliczności związane ze świadomym bądź nieświadomym udziałem podatnika w takim oszustwie, a w dalszej kolejności przy jego nieświadomym udziale – kwestia zbadania tzw. dobrej wiary (czy też należytej staranności.

W ocenie Sądu, takich jednoznacznych ustaleń w sprawie zabrakło, więc również te okoliczności nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania zastosowania przez Skarżącą stawki 0% do zadeklarowanych WDT.

4.7. Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a tym samym konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do poniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.8. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią powyższą argumentację.

4.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 1.500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.