Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 108/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 12
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 363
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Teza: Zasady wykładni prawa podatkowego /wykładnia językowa i systemowa/ prowadzą do wniosku, że umorzenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, było umorzenie w rozumieniu art. 363 Kodeksu handlowego, bo też ten akt nie znał innej formy "unicestwienia akcji".

TEZY

Zasady wykładni prawa podatkowego /wykładnia językowa i systemowa/ prowadzą do wniosku, że umorzenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, było umorzenie w rozumieniu art. 363 Kodeksu handlowego, bo też ten akt nie znał innej formy "unicestwienia akcji".


SENTENCJA

Dnia 7 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA : Marek Kołaczek, Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j.t. w Dz.U. z 1996 roku, nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A S.A. w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego od osób prawnych od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...].

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 oraz 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż na mocy postanowień Sądu Rejestrowego, z rejestru handlowego zostało wykreślonych siedem niżej wymienionych podmiotów :

- B S.A.,

- C S.A.,

- D S.A.,

- E S.A.,

- F S.A.,

- G S.A.,

- H S.A.

W tym samym dniu w/w spółki wpisane zostały do rejestru handlowego, jako połączone z A.

Podmioty te przed przyłączeniem do A S.A. były jego akcjonariuszami i funkcjonowały jako jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W dniu [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy A S.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego. Kapitał został podwyższony o kwotę [...] złotych. Akcie wyemitowane w wyniku podwyższenia kapitału (stanowiące równowartość podwyższonego kapitału), zostały nabyte przez Skarb Państwa w zamian za aport w postaci akcji wyżej wymienionych siedmiu podmiotów (w ilości od każdej [...]) o wartości [...] złotych. W konsekwencji – pomiędzy wartością wniesionego do A S.A. aportu ([...] złotych), a wartością otrzymanych w zamian przez Skarb Państwa akcji A S.A. ([...] złotych), powstała różnica w kwocie [...] złotych ([...] złotych minus [...] złotych), którą A S.A. przekazał na kapitał zapasowy. Innymi słowy – otrzymane przez A S.A. jako aport akcje wyżej wymienionych siedmiu Spółek o wartości [...] złotych kosztowało A S.A. [...] złotych (akcje serii [...]).

W wyniku powyższego, akcjonariuszami w/w podmiotów zostali – Skarb Państwa ([...]) oraz PKE S.A. ([...]).

Przejęcie wyżej wymienionych siedmiu Spółek przez A S.A., a w rezultacie również ich majątków (stosownie do treści art. 463 pkt 1Kodeksu handlowego), nastąpiło z częściowym podwyższeniem kapitału akcyjnego A S.A. (art. 464 § 3 Kodeksu handlowego). Z uwagi na fakt, że obok A S.A. akcjonariuszem w/w siedmiu podmiotów był Skarb Państwa, stąd w zamian za majątek tych Spółek wniesiony do A S.A., Skarbowi Państwa – jako akcjonariuszowi, na podstawie art. 464 Kodeksu handlowego przyznano akcje spółki przejmującej o łącznej wartości nominalnej [...] złotych (odpowiadającej wartości podwyższenia kapitału akcyjnego A S.A.).

Wskutek połączenia z A S.A. w/w siedmiu podmiotów, Spółka przejęła ich majątek. Ogólna wartość majątku wyniosła na dzień [...] – [...] złotych, z tego na akcje będące w posiadaniu A S.A. przypadła kwota [...] złotych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że w zamian za akcje, jakie Skarb Państwa posiadał w przyłączonych podmiotach, wydano akcje o wartości [...] złotych. Natomiast za akcje, które A S.A. posiadał w wyżej wymienionych przyłączonych podmiotach, Spółka nie mogła wydać sama sobie własnych akcji. Następnie wskazał, że pod pojęciem akcji mieszczą się trzy znaczenia :

- po pierwsze – stanowi ona ułamkową część kapitału zakładowego spółki (czyli kapitał akcyjny),

- po drugie – stanowi ogół praw i obowiązków służących akcjonariuszowi względem spółki,

- po trzecie – stanowi dokument wystawiony przez spółkę, która ucieleśnia ogół praw i obowiązków.

Już z samej definicji akcji wynika, że spółka nie może być swoim własnym akcjonariuszem. W konsekwencji powyższego – w myśl art. 365 § 1 Kodeksu handlowego, nabywanie własnych akcji przez spółkę jest zabronione. Z art. 365 § 1 Kodeksu handlowego wynika, że możliwość nabywania własnych akcji może odbywać się wyłącznie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki oraz w celu umorzenia akcji. Instytucja umorzenia jest z kolei obwarowana przesłankami wymienionymi w art. 363 Kodeksu handlowego. W myśl tego przepisu akcja może zostać umorzona wyłącznie wtedy, gdy statut to przewiduje. Unicestwienie akcji w tym znaczeniu, może nastąpić wskutek obniżenia kapitału akcyjnego, bądź też bez jego obniżenia – z czystego zysku.

W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż akcje jakie A S.A. posiadał w przyłączanych podmiotach nie zostały nabyte "w celu ich umorzenia" w znaczeniu, jakie pojęciu "umorzenia" nadawał Kodeks handlowy. Nie miała zatem tutaj zastosowania instytucja, o której mowa w art. 363 Kodeksu handlowego i związane z nią skutki podatkowe. Nie ulega natomiast wątpliwości to, że w momencie połączenia sześciu [...] i jednej [...] z A S.A., akcje tych spółek, w części nabytej przez A S.A. zostały unicestwione, bowiem nie mógł on być akcjonariuszem samego siebie. Akcje będące własnością A S.A. nie mogły zostać umorzone – w rozumieniu art. 363 Kodeksu handlowego. Z drugiej strony, wszelkie związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe – jako bezprzedmiotowe, wygasły. W konsekwencji, powstała sytuacja w której A S.A. nabyła majątek Spółek "w zamian" za który – w części odpowiadającej posiadanym przez nią akcjom, nie wydała żadnych akcji (bo nie mogła ich wydać sama sobie). Tak otrzymany majątek stanowił "czysty", faktyczny przychód Spółki.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) w kwestii łączenia spółek niewątpliwie nawiązywał do regulacji Kodeksu handlowego (art. 464 Kodeksu handlowego) – jako właściwej w przedmiocie przekształceń majątkowych podatników jakimi są (i były) spółki kapitałowe. W rezultacie, w art. 12 ust. 4 pkt 12 powołanej wyżej ustawy podatkowej, ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje dwóch przewidzianych dla niego stanów faktycznych : przejęcia majątku spółki przyłączonej w zamian za wydanie własnych akcji oraz sytuację w której przejęcie majątku spółki przyłączanej następuje bez wydania własnych akcji z uwagi na to, że spółka przejmująca posiada akcje spółki przejmowanej. W takim przypadku powstaje przychód z tytułu otrzymania majątku spółki przyłączanej. W analizowanym przepisie ustawodawca nie posłużył się pojęciem "umorzenia" akcji zawartym w Kodeksie handlowym, co wynika nie tylko z definicji "umorzenia akcji" zawartej w artykule 363 Kodeksu handlowego, lecz również z wykładni celowościowej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie brzmienia tego przepisu, poprzez nadanie pojęciu "umorzenie" znaczenia przyjętego dla potrzeb Kodeksu handlowego, prowadziło do naruszenia przepisów prawa, gdyż "umorzenie", o którym mowa w art. 363 k.h. następuje tylko w sposób w nim wskazany. W konsekwencji – rozciąganie znaczenia tego pojęcia na inne formy unicestwienia (likwidacji) akcji, aniżeli przypadki wskazane w art. 363 Kodeksu handlowego należy uznać za niedopuszczalne. Powołując się na znaczenie "umorzenia" przyjęte w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka organ podatkowy przyjął, że "umorzenie akcji" to nic innego jak likwidacja ogółu praw i obowiązków służących akcjonariuszom. Przyczyną takiego umorzenia (likwidacji akcji) będzie zatem zbieg roli akcjonariusza i właściciela majątku w jednym podmiocie. Konkludując wskazał, że unicestwienie akcji spowodowało po stronie Spółki przejmującej powstanie skutków podatkowych, określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. przychodu podlegającemu opodatkowaniu.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż otrzymując aportem akcje siedmiu przyłączających się podmiotów, od każdej w ilości [...], A S.A. poniosło wydatek w kwocie [...] złotych (wartość akcji wydanych w zamian za w/w aport). Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji jest kwota [...] złotych, tj. równowartość wydanych w zamian własnych akcji. W konsekwencji PKE S.A. osiągnęła dochód w kwocie [...] złotych ([...] złotych minus [...] złotych).

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji bądź też uchylenia obydwu decyzji.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił :

- rażące naruszenie art. 2, art. 217 Konstytucji R.P. oraz art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 12 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż powołane przepisy ustawy podatkowej zastosowano do stanu faktycznego nie wynikającego z tych przepisów, w konsekwencji tego zaskarżoną decyzję wydano bez podstawy prawnej,

- rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W szczegółowym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż istota sporu sprowadza się do określenia skutków podatkowych połączenia spółek przez inkorporację, przy czym zdarzenie to zostało poprzedzone wniesieniem do spółki przejmującej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółek przejmowanych. Skarb Państwa miał 100% akcji w A oraz 100% w wyżej wymienionych siedmiu spółkach (stan wyjściowy). W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego A S.A. – Skarb Państwa miał 100% akcji w A oraz [...] w 7 spółkach, zaś A miał w tych spółkach [...]. W wyniku inkorporacji tych siedmiu spółek – Skarb Państwa miał 100% akcji w A S.A.

Jedyna zmiana jaka nastąpiła w wyniku w/w procesu polegała na tym, że przed jej rozpoczęciem Skarb Państwa był jedynym akcjonariuszem 8 spółek będących właścicielami określonego majątku, a w wyniku zakończonego procesu ten sam majątek stał się, własnością jednej spółki – nadal w 100% kontrolowanej przez Skarb Państwa. Z ekonomicznego punktu widzenia cały ten proces był całkowicie neutralny; ten sam podmiot (Skarb Państwa), który przed jego rozpoczęciem był, ekonomicznie rzecz biorąc, właścicielem określonej masy majątkowej, sprawował nad nią kontrolę, w jego wyniku nadal był jedynym podmiotem pośrednio władającym ta samą masą majątkową – nie wyzbył się tych uprawnień na rzecz żadnego podmiotu. Skoro zatem ekonomiczny efekt tego procesu, polegającego na zgrupowaniu majątku należącego dotychczas do 8 spółek Skarbu Państwa w jednej Spółce Skarbu Państwa, jest całkowicie neutralny – to wiązanie z nim jakichkolwiek skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma merytorycznego uzasadnienia. Powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku jest bowiem zawsze pochodną osiągnięcia określonego efektu gospodarczego (przyrostu majątku). Natomiast w opisanym stanie faktycznym efekt taki w ogóle nie wystąpił.

Następnie pełnomocnik wskazał, iż akcje A obejmowane przez Skarb Państwa po określonej cenie emisyjnej stanowiły w momencie wniesienia wkładu ekwiwalent wkładu niepieniężnego w postaci akcji 7 spółek akcyjnych. Uzasadnia to przyjęcie jako wydatków (kosztu), dla celów podatkowych wartości równej cenie nabycia akcji tych 7 spółek, to znaczy ceny emisyjnej akcji A ustalonej zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreśliła, iż "włączenie" 7 spółek do A miało charakter mieszany, bowiem spółka przejmująca posiadała już akcje spółek przejmowanych, lecz nie była jej jedynym akcjonariuszem, tzn. nie była to inkorporacja dokonana bez podwyższenia kapitału, lecz z częściowym jego podwyższeniem i wydaniem nowych akcji. Takiego (trzeciego) stanu faktycznego brak było jednak w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przepis ten nie mógł być powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Zważywszy, że w procesie łączenia spółek na spółkę przejmującą przechodzi cały majątek spółek przejmowanych, a nie tylko "nadwyżka przypadająca na posiadane akcje" lub na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej – w odrębnym przepisie ustawy powinna znaleźć się regulacja określająca skutki "łączenia typu mieszanego", w tym jak należy wycenić majątek spółki przejętej, jaka część majątku spółki przejmowanej przypada na jej akcje posiadane przez spółkę przejmującą, a jaka część majątku przejęta jest w zamian za wydanie akcji własnych przez spółkę przejmującą.

Zatem w związku z uznaniem przez organ odwoławczy, że w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy podatkowej uregulowano konsekwencje tylko "dwóch przewidzianych do niego stanów faktycznych" – to zastosowanie tego przepisu do trzeciego stanu faktycznego, tzn. połączenia typu mieszanego (część majątku przypada na posiadane akcje, a część jest przeznaczona na podwyższenie kapitału i wydanie własnych akcji) doprowadziło, zdaniem pełnomocnika, do wydania decyzji bez podstawy prawnej i w konsekwencji tego rażące naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji R.P.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na ekspertyzy prawne (przekazane organom podatkowym) prof. B. Brzezińskiego i prof. R. Mastalskiego, a także na poglądy Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej Spółki szczegółowo wyjaśnił podstawowe zagadnienia dotyczące łączenia spółek kapitałowych przez przejęcie oraz przedstawił wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konkluzji swoich wywodów stwierdził, że w przypadku łączenia spółek zastosowanie ma art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy podatkowej. Z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy wynika zasada neutralności podatkowej w procesie łączenia się spółek w stosunku do akcjonariuszy spółki przejmowanej. Zasadzie tej towarzyszy rozwiązanie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy nie zaliczania do przychodów spółki przejmującej, jeżeli spółka przejmująca wydaje akcje akcjonariuszom spółki przejmowanej – nadwyżki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej – ponad wartość akcji przyznanych akcjonariuszom spółki przejmowanej. W związku z tym, w wyniku połączenia, w którym A S.A. był akcjonariuszem spółek przejmowanych (będąc jednocześnie spółką przejmującą), majątek spółek przejmowanych został przejęty przez spółkę przejmującą, akcje spółki przejmującej zostały wydane akcjonariuszowi spółek przejętych (wyrazem tego jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej), akcje spółek przejętych zostały unicestwione w momencie połączenia spółek – do takiego połączenia ma zastosowanie art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 część pierwsza, ponieważ wraz z przejęciem majątku spółek przejmowanych przyznano akcje akcjonariuszowi spółek przejętych. Jednocześnie nie uznaniu za przychód nadwyżki majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad wartość przyznanych akcji towarzyszy nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków tej spółki na nabycie akcji spółek przejętych, które zostały unicestwione w momencie połączenia spółek.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi, że zapis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza jego zastosowania do łączenia spółek z częściowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Odnośnie zarzutu pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy, zapisu art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do takiego stanu faktycznego, w którym akcjonariusz (udziałowiec) otrzymuje akcje (udziały) spółki przejmującej w zamian za akcje (udziały) spółki przejmowanej. W rozpatrywanej sprawie akcje A S.A. – w zamian za akcje wyżej wymienionych siedmiu podmiotów, otrzymał Skarb Państwa, lecz kwestia ta nie stanowi przedmiotu postępowania podatkowego. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do dochodu powstałego po stronie A S.A. z tytułu unicestwienia akcji, które wcześniej Spółka ta posiadała w przejętych podmiotach, bowiem to zdarzenie prawne objęte zostało dyspozycją art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej przedstawił i uzasadnił zarzuty polegające na :

- sprzeczności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji,

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy podatkowej,

- ustaleniu kosztów uzyskania przychodu bez podstawy prawnej,

- błędnej wykładni i zastosowaniu art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...].

Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 roku pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze oraz pismach procesowych z dnia [...] i [...]. Dodatkowo wyjaśnił, iż przepisy art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone do ustawy od 1 stycznia 1999 roku "stanowiły nieudaną próbę określenia w podatku dochodowym skutków łączenia spółek. Przepisy te nie zawierały regulacji zupełnej w tym zakresie, a ponadto w art. 12 ust. 4 pkt 12 błędnie użyto instytucji umorzenia udziałów (akcji). Jednakże efektem nowelizacji art. 10 przez wprowadzenie nowego ust. 2 jest wyłączenie z art. 10 ust. 1 skutków połączenia spółek i brak możliwości opodatkowania spółki przejmującej na podstawie tego przepisu". Jednocześnie takiej podstawy opodatkowania nie można wywieść z art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej, który przede wszystkim zawiera katalog przychodów nie będących przychodem podatkowym. W pkt 12 ust. 4 wymieniono dwa typy łączenia spółek z perspektywy spółki przejmującej – pierwszy, w którym w spółce przejmującej podwyższa się kapitał zakładowy i wydaje akcje, drugi, w którym spółce przejmującej nie podwyższa się kapitału zakładowego, ponieważ spółka ta posiada akcje spółki przejmowanej, które stanowią ekwiwalent majątku spółki przejmowanej. W wyniku przejęcia 7 spółek w spółce przejmującej, tj. A S.A. podwyższony został kapitał zakładowy i wydane zostały akcje. Połączenie to więc odpowiada warunkom łączenia spółek wymienionym w pierwszej części przepisu pkt 12 – gdzie nie ustala się przychodu w momencie łączenia spółek. Zatem przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może stanowić podstawy prawnej decyzji wymierzającej podatek.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał w całości argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz pismach procesowych z dnia [...] i [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy "unicestwienie" akcji skarżącej spółki, będące następstwem połączenia spółek przez inkorporację (wchłonięcie) jest umorzeniem w rozumieniu przepisów Kodeksu handlowego, czy też zdarzeniem rodzącym podobny skutek i w związku z tym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rozwiązanie powyższego problemu ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia możliwości dokonania subsumpcji zaistniałego faktu prawnego do określonej normy podatkowej, tj. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami – w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku).

W punkcie wyjścia należy zatem przywołać treść art. 12 ust. 4 pkt 12 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowił, że do przychodów nie zalicza się – w przypadku łączenia się spółek, jeżeli spółka przejmująca wydaje udziały (akcje) udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej – nadwyżki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej, z wyjątkiem majątku przejętego w wyniku umorzenia posiadanych przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) spółki przejmowanej.

Brzmienie przywołanej wyżej regulacji prawnej budzić może wątpliwości interpretacyjne, w związku z czym Sąd uznał za konieczne dokonanie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy również przypomnieć, iż w orzecznictwie sądowym od lat przyjmuje się, że obowiązki podatnika muszą być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej. Podatnik nie może ponosić

konsekwencji błędów popełnionych przez prawodawcę, których skutkiem jest możliwość różnorodnej interpretacji przepisów – przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni. Wątpliwości prawne należy interpretować na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1998 roku, sygn. akt III SA 964/87, OSP 1999, z. 5-6, poz. 251).

Powołany wyżej przepis określa więc zasadę, iż w przypadku łączenia się spółek, do przychodów nie zalicza nadwyżki wartości przejętego majątku ponad wartość akcji własnych przyznanych akcjonariuszom przejmowanej spółki. Dalsza treść tego przepisu pełni wyjątek od tej zasady – stanowiąc, że przychodem w przypadku umorzenia akcji spółki przejmującej w spółce przejmowanej jest wartość majątku.

Kluczowe znaczenie dla treści powołanego wyżej przepisu ma ustalenie zatem pojęcia "umorzenie akcji (udziałów)". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, a wobec powyższego jego znaczenia należy poszukiwać w innych przepisach prawa. Kwestię umorzenia akcji w spółce akcyjnej regulowały, w rozpatrywanym okresie, przepisy Kodeksu handlowego (art. 363 – 365). Z treści tych przepisów wynika, że akcja może być umorzona jedynie wtedy, gdy statut to przewiduje (art. 363 § 1), a umorzenie bez zachowania przepisów o obniżeniu kapitału akcyjnego może być dokonane jedynie z czystego zysku (art. 363 § 2). Umorzenie akcji skutkuje likwidacją praw i obowiązków związanych z akcją. Dalsze skutki umorzenia zależne są od tego, czy następuje ono z czystego zysku spółki, czy też w drodze obniżenia kapitału akcyjnego. Umorzenie akcji z czystego zysku nie powoduje obniżenia kapitału akcyjnego spółki. W związku z tym nie jest konieczne stosowanie procedur przewidzianych w art. 440 – 441 Kodeksu handlowego, a zwłaszcza dokonywanie ogłoszeń skierowanych przede wszystkim do wierzycieli spółki, ponieważ operacja taka nie narusza ich uzasadnionych interesów. W wypadku umorzenia akcji połączonego z obniżeniem kapitału akcyjnego, łączna suma nominałów akcji w spółce równa się wartości kapitału akcyjnego po jego obniżeniu. Zgodnie z art. 440 § 1 k.h. obniżenie kapitału może nastąpić albo :

- przez zmniejszenie nominalnej wartości akcji, albo

- przez umorzenie części akcji (por. S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, J.

Szwaja – Kodeks handlowy. Komentarz, tom II, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, str. 419 –423).

Zasady wykładni prawa podatkowego (wykładnia językowa i systemowa) prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że umorzenie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było umorzeniem w rozumieniu wskazanych przepisów Kodeksu handlowego, bo też akt ten nie znał innej formy "unicestwienia" akcji.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast art. 10 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu odnosząc ją do dochodu, który został faktycznie otrzymany. W ust. 1 tego artykułu ustawodawca przykładowo wymienił niektóre źródła dochodu wskazując między innymi dochód z umorzenia udziałów lub akcji. Zatem dochodem w tym przypadku będzie zwiększenie wartości akcji pozostałych po umorzeniu akcji z czystego zysku, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach Kodeksu handlowego.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż warunkiem zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) było jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek :

- umorzenie akcji lub udziałów w jednej z dwóch form przewidzianych w Kodeksie handlowym

oraz

- uzyskanie w wyniku umorzenia przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W przypadku zatem, gdy spółka akcyjna przejmująca inne spółki dokonała "unicestwienia" prawnego akcji spółek przejętych w innej formie prawnej aniżeli umorzenie akcji unormowane w przepisach Kodeksu handlowego, to nie było żadnych podstaw do przyjęcia, iż spółka przejmująca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku), a w konsekwencji, nie było przesłanek prawnych opodatkowania spółki przejmującej podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach przejętych osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy (tak również prof. Ryszard Mastalski w załączonej do akt sprawy ekspertyzie prawnej z dnia 28 kwietnia 2003 roku).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 wyżej wymienionej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.