Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3014/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 124, art. 127, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi V s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. s.c. kwotę 44063 zł (słownie: czterdzieści cztery tysiące sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez V. s.c. ("Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] kwietnia 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US decyzją z [...] kwietnia 2018r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u") wynikającą z wystawionych w październiku 2013r. faktur VAT nr [...] z [...] października 2013r. oraz nr [...] z [...] października 2013r.

Naczelnik US wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży hurtowej sprzętu elektrycznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W okresie od lipca do listopada 2013r. Spółka udokumentowała zakup telefonów komórkowych od firm: E. oraz A. sp. z o.o. W okresie tym Spółka udokumentowała również sprzedaż telefonów komórkowych w ramach:

- wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firm: S. NIP [...] oraz S., R. [...] NIP [...],

- dostaw krajowych na rzecz firm: R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji przyjął, że faktury wystawione przez A. i E. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem organu otrzymane faktury nie obejmowały bowiem transakcji rzeczywiście dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą.

W sytuacji, kiedy w sprawie organ pierwszej instancji przyjął, że transakcje kupna - sprzedaży telefonów nie miały miejsca, uznał też, że Spółce nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług transportowych oraz doradczych jako nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku faktur VAT, na których jako wystawca widnieje D. sp. z o.o.,. organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te nie mają odzwierciedlenia zarówno w dokumentacji źródłowej przedstawionej przez Spółkę, jak i nie zostały potwierdzone przez D. sp. z o.o.

Odnośnie natomiast faktur wystawionych na rzecz R. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. organ pierwszej instancji uznał, że podatek podlega zapłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), a także art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r. poz. 646 ze zm.);

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Działając na podstawie art. 237 O.p., Spółka zaskarżyła również 24 postanowienia Naczelnika US wydane w toku postępowania lub kontroli z dnia: [...] stycznia 2014r., [...] stycznia 2014r., [...] marca 2014r., [...] maja 2014r., [...] czerwca 2014r., [...] lipca 2014r., [...] lutego 2015r., [...] lipca 2016r., [...] czerwca 2017r. i [...] lutego 2018r.

Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych do tej pory, a nie przeprowadzonych jeszcze dowodów wnioskowanych w toku postępowania, jak również wnioskowanych w treści odwołania - jeżeli organ odwoławczy nie zaakceptuje bez tych dowodów tez Spółki.

W uzasadnieniu Spółka stanęła na stanowisku, że wydana w sprawie decyzja cechuje się brakiem uporządkowanej prezentacji ustaleń faktycznych i dowodów na ich poparcie. Także szeroko przytacza rozstrzygnięcia (decyzję) innego organu (bez podsumowania co z cytowanego fragmentu wynika i co na jego podstawie organ pierwszej instancji przyjmuje). Posługuje się również nie popartymi dowodami sugestiami i supozycjami, a także w sposób wybiórczy i stronniczy prezentuje materiał dowodowy, tzn. prezentuje materiał wybrany pod kątem wykazania stawianych tez, a pomija lub ocenia jako niewiarygodne dowody im przeczące.

Zdaniem Spółki, decyzja mimo stosunkowo dużej obszerności nie posiada zwartej i przemyślanej konstrukcji. Polega na: a) przedstawieniu niespornych faktów, dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów i sprzedaży, b) prezentacji (części) materiału dowodowego, dotyczącego weryfikacji rzeczywistego charakteru transakcji,

c) przedstawieniu podsumowania - stanowiska organu kwestionującego rozliczenia Spółki.

W ocenie Spółki w decyzji brakuje wykazania i wyjaśnienia, jakie dowody i dlaczego stanowiły podstawę końcowego wniosku. W decyzji nie zawarto wyjaśnienia stosowanej podstawy prawnej i wskazania dlaczego ma zastosowanie w sprawie. Całokształt decyzji wskazuje, że organ przyjął z góry, a nie na podstawie dokonanych w postępowaniu ustaleń faktycznych i dowodów, pewną tezę, mającą uzasadnić odmowę należnego Spółce zwrotu podatku, a zaprezentował wybrane okoliczności. Zebrane dowody nie wykazują bowiem żadnej tezy albo okoliczności wykazującej nieprawidłowe postępowanie Spółki.

Podsumowując Spółka stanęła na stanowisku, że decyzja narusza przepisy prawa dotyczące:

- postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez to, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących wiedzy o nieprawidłowościach w obrocie towarem na wcześniejszych etapach obrotu lub braku należytej staranności w zawieraniu umów z dostawcami; wnioski organu są oderwane od podstawy dowodowej, sprzeczne z dowodami albo pozbawione dowodów; szereg kwestii nie wykazanych dowodami w sposób jednoznaczny przesądzono na niekorzyść Spółki, co narusza także art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców;

- uzasadnienia i wyjaśniania stanowiska organu, co ogranicza prawo Spółki do obrony - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - decyzja nie przedstawia ustaleń w zestawieniu z dowodami w sposób pozwalający na pełne poznanie motywów rozstrzygnięcia i polemiki z nimi;

- uprawnienia Spółki do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony, w szczególności przez nieuzasadnione co do zasady i co do rozmiaru wyłączenia jawności dowodów oraz nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów (art. 123 § 1 i art. 188 O.p.);

- samodzielnego i niezwiązanego rozstrzygania sprawy przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów i prawa - co narusza art. 120 O.p. - organ w wielu istotnych kwestiach zastępował obowiązek własnych, samodzielnych ustaleń rozstrzygnięciami innych organów, które przyjmował bezkrytycznie, nie ustalając nawet czy są ostateczne i prawomocne.

Zdaniem Spółki, całość wniosków organu dotyczących prowadzenia przez nią działalności nie w celu biznesowym a dla obejścia (nie wskazanych w decyzji) przepisów prawa podatkowego, należy odrzucić jako co najmniej przedwczesne, a w istocie sprzeczne z już zgromadzonym dowodami. W tych warunkach zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (do podatku naliczonego Spółki) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (do podatku z faktur sprzedaży krajowej) stanowi naruszenie powołanych przepisów, jak również art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W piśmie z [...] sierpnia 2018r. Spółka podtrzymała w całości zarzuty odwołania i fakt zaskarżenia postanowień organu pierwszej instancji. Podtrzymała również złożone w toku postępowania i w odwołaniu wnioski dowodowe. Podkreśliła, że materiał dowodowy nie zawiera żadnego dowodu wskazującego na nieprawidłowe działanie Spółki. Zawiera natomiast szereg dokumentów dotyczących domniemanych nieprawidłowości po stronie czy to dostawcy Spółki czy podmiotów, z którymi Spółka nie miała relacji i o których działalności nie wiedziała. Według Spółki brak jest dowodów na niedochowanie należytej staranności w zawieraniu umów zakupu pod kątem nieprawidłowości ich rozliczeń podatkowych, którą to kwestią organ w ogóle się nie interesował. Zauważyła również, że przepisy postępowania podatkowego nie przewidują przyjęcia ustaleń innych organów jako własne, a które wynikają w decyzji wydanych w innych postępowaniach i stanowią ocenę innych organów w odniesieniu do poczynionych przez nie ustaleń stanu faktycznego.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaewidencjonowała:

(w lipcu 2013r.:

- w rejestrze sprzedaży cztery transakcje w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (2.275 sztuk[...], w tym: 1285 szt. White i 990 szt. Black);

- w rejestrze zakupów nabycia towarów i usług od: D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. oraz G.;

( w sierpniu 2013r.:

- w rejestrze sprzedaży jedną transakcję w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. (800 szt. [...] White);

- w rejestrze zakupów nabycia towarów i usług od: A. sp. z o.o. oraz G.;

( we wrześniu 2013r.:

- w rejestrze sprzedaży trzy transakcje w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S. (1380 szt. [...], w tym 1225 szt. White, 155 szt. Black oraz 920 szt. [...] 9505, w tym 500 szt. Blue, 420 szt. White);

- w rejestrze zakupów nabycia towarów i usług od: D. sp. z o.o., P., P. oraz A. sp. z o.o.;

( w październiku 2013r.:

- w rejestrze sprzedaży transakcje, na rzecz: R. sp. z o.o., S. z [...] oraz M. sp. z o.o. (1.160 szt. [...] White);

- w rejestrze zakupów nabycia towarów i usług od: D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.;

( w listopadzie 2013r.:

- w rejestrze sprzedaży trzy transakcje w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na a rzecz: S. oraz S. (960 szt. [...] White);

- w rejestrze zakupów nabycia towarów i usług od: D. sp. z o.o., G., A. sp. z o.o. oraz F. s.c.

Odnośnie transakcji zawartej przez Spółkę z firmą E., organ odwoławczy wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających ustalono, iż w zbiorze dokumentów źródłowych tej firmy znajduje się faktura z [...] lipca 2013r. wystawiona na rzecz Spółki. Nie została zawarta umowa pomiędzy Spółką a firmą E.. Towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki, J. F. zakupiła od firmy N. na podstawie faktury z [...] lipca 2013r. Przedmiotem nabycia były telefony [...] UK białe 450 szt. Towar zakupiony przez J. F. od N. był wydany T. Z. w dniu [...] lipca 2013r. na podstawie Wz [...] z magazynu [...] w B..

Z kolei firma N. zakupiła od S. sp. z o.o. [...] UK Spec biały MD 298/B/A na podstawie dwóch faktur VAT z [...] lipca 2013r. (jedna faktura dotyczyła 150 szt., a druga 450 szt.).

Przesłuchana [...] sierpnia 2017r. w charakterze świadka J. F. zeznała między innymi, że w lipcu 2013r. oprócz prowadzonej działalności gospodarczej była zatrudniona na umowę o pracę, nie miała limitowanego czasu pracy, musiała po prostu wykonać swoje obowiązki. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej od czerwca 2012r. do czerwca 2016r. był hurtowy handel telefonami komórkowymi. Ze Spółką przeprowadziła jedną transakcję w 2013r. P. B. był jej kontrahentem. Ich kontakty ograniczały się tylko do transakcji handlowych. Pierwsze transakcje z P. B. były, gdy prowadził swoją jednoosobową działalność gospodarczą. To też były transakcje w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Nie pamięta, w jakich okolicznościach poznała P. B., na pewno widzieli się w jej biurze w W. przy Al. [...] w celu omówienia transakcji. Spotkanie odbyło się przed transakcją z firmą V.. P. B. dostarczył jej aktualne dokumenty Spółki. Nie zna A. M. ani G. P.. Zeznała też, że była w magazynie [...] w B.. Pod magazynem [...] byli dostawcy i odbiorcy, wymieniali się wizytówkami. Nie było problemów, żeby nawiązać nowy kontakt. Mogło się zdarzyć, że towar był kupowany od tych samych dostawców. Towar sprzedany Spółce był zakupiony od N.. Towar sprzedany Spółce został wydany osobiście przez J. F. P. B.. Widziała zakupiony towar. Był zapakowany w masterkartony. Pakowany po 10 szt. Pudełka były zaklejone oryginalną plombą, a gdy był po inspekcji to był zaklejony szarą taśmą. Dokonywała inspekcji zakupionego towaru, zarówno ona jak i jej pracownik sprawdzali towar przy każdym odbiorze. Osobą odpowiedzialną za bazę kontrahentów była J. F., kierowca P. Z. również przywoził jej wizytówki. Wszystkich kontrahentów prosiła o dostarczenie dokumentów firmy, sprawdzała czy są czynnymi płatnikami VAT na stronie VIES. Nie występowała do urzędów o wydanie takich potwierdzeń. Spotykała się z dostawcami i odbiorcami osobiście, w jej lub ich biurze. Dokumentację w postaci zdjęć i wydruków IMEI dostawała przy ofertach, sama wykonywała zdjęcia tylko wtedy, gdy towar nie zgadzał się z zamówieniem, był uszkodzony masterkarton lub pojedynczy kartonik.

Następnie organ odwoławczy powołał się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikające z decyzji z [...] grudnia 2015r. wydanej na rzecz S. sp. z o.o. i dowód w postaci wyciągu z tej decyzji. Wskazał, że w decyzji tej stwierdzono, że S. sp. z o.o. wystawiła faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. S. sp. z o.o. tworzyła ogniwo w przestępczym łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa. Faktury wystawione przez S. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży na rzecz N. są czynnościami, które nie zostały dokonane (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) i tym samym nie stanowią potwierdzenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., ponieważ nie dokumentują wykonania czynności określonej treścią art. 7 ust. 1 ustawy. S. sp. z o.o. w konsekwencji dokonanych ustaleń i obowiązujących uregulowań prawnych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach w okresie objętym postępowaniem.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie powyższych ustaleń możliwe było zidentyfikowanie łańcucha transakcji: S. - N. - E. - V. s.c.

Zdaniem Dyrektora IAS wynika z niego, że kontrahent Spółki, tj. E. nie nabyła prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w związku z czym nie mogła przenieść na nabywców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dlatego też faktury wystawione przez E. na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. E. faktycznie nie sprawowała władztwa nad obrotem towarowym. Była jedynie ogniwem w łańcuchu transakcji, przez którą "przepuszczane" były faktury dotyczące zakupu i sprzedaży towaru oraz środki pieniężne. Dlatego też przyjąć należy, że E. była uczestnikiem karuzeli podatkowej dotyczącej fakturowania dostaw telefonów. E. była tzw. "buforem" w łańcuchu podmiotów. Posługiwała się fakturami VAT zakupu, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych oraz wystawiała faktury VAT (w tym na rzecz Spółki), które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Odnośnie transakcji zawartych przez Spółkę z firmą A. sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie załączył protokoły przesłuchań z [...] września 2013r., z [...] czerwca 2014r. i [...] sierpnia 2015r. D. S., z którego zeznań wynika m.in., że działalność gospodarczą prowadził od października 2009r. w zakresie wykonywania instalacji teleinformatycznych, a od sierpnia 2012r. zajął się handlem telefonami. Ani w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko ani jako spółka nie zatrudniał żadnych pracowników. M. B. wytłumaczył jemu na czym polega handel. Towar zawsze kupował z [...] tzn. sprzedawcy w tym także M. B. sprzedawali towar z [...], z jej magazynu. Dostawałem alokację czyli rezerwację od swoich dostawców, tj. M. B., firm F., B. i O., którą przekazywał na rzecz swoich odbiorców. Jeżeli klient zapłacił za towar to płacił swojemu dostawcy, dopiero wtedy następowało zwolnienie towaru. Sposób płatności dokonywany był na podstawie cesji. Na podstawie tych cesji dokonywał zapłaty zobowiązań wynikających z faktur zakupu towaru od M. B. na rzecz jego dostawców, tj. firm A., M., P., F.. M. B. natomiast płacił marżę przelewem na jeno konto bankowe. Zobowiązania wynikające z faktur zakupu towarów od B. i O. i ich zapłaty na rzecz firmy A. były regulowane podobnie jak w przypadku faktur od M. B.. Telefonicznie otrzymywał informację ile ma zapłacić na rzecz A., a ile ma zapłacić bezpośrednio do B. lub O.. Współpraca pomiędzy V. s.c. i A. sp. z o.o. rozpoczęła się w czerwcu 2013r. i dotyczyła handlu telefonami. Kontakt miał wyłącznie z P. B.. Nie zawierali umów w formie pisemnej. Nie ma wiedzy czy towar sprzedany V. s.c. był fizycznie odbierany z magazynu [...].

Następnie organ odwoławczy powołał się na dowody w postaci decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz A. sp. z o.o. z [...] grudnia 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. oraz z [...] stycznia 2018r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013r.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści ww. decyzji wynika, że "A. sp. z o.o. dokonywała fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, tj. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez rzekomych dostawców towaru, tj. F. sp. z o.o., G., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i bezzasadnie obniżyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur oraz wprowadziła do obrotu prawnego 219 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży telefonów komórkowych. W trakcie postępowań prowadzonych wobec ww. podmiotów ustalono, że F. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. Jej celem było wprowadzenie do obrotu faktur, które następnie - poprzez transakcje pomiędzy buforami i brokerem doprowadziły do uszczuplenia należności w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzono, że wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje F. sp. z o.o. i w których wykazano sprzedaż artykułów elektronicznych m.in. na rzecz A. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. G. - jak kategorycznie stwierdził, nigdy nie widział telefonów, które były przedmiotem wystawianych przez niego faktur, nie miał magazynu, a konto w [...] sp. z o.o. założył dopiero po pierwszej kontroli jego firmy (...). Do emaili z telefonami zawsze dołączone były numery IMEI, ale M. B. ich nie sprawdzał, nie wiedział nawet czy takie w rzeczywistości istnieją. Do każdej faktury dokumentującej sprzedaż towarów do A. sp. z o.o. dołączona była ."Informacja o zmianie wierzyciela" polecająca spółce zapłatę zobowiązania z niej wynikającego na rzecz jednego z podmiotów zagranicznych o nazwach: F. i A.. W odniesieniu do tej kwestii M. B. wskazał, że takie same cesje otrzymywał od swoich dostawców i przekazywał je dalej do spółki A. (...) Z dostawcami, od których otrzymał faktury nie zawierał żadnych umów. Początkowo nie sprawdzał wiarygodności swoich dostawców, później poprzez stronę internetową, na której sprawdza się czy VAT jest aktywny adresu strony nie pamięta. W okresie od marca do [...].07.2013r. nie stwierdzono innych, niż wymienione faktury VAT, pisemnych umów zawartych pomiędzy podmiotami i kontrahentami, od których miały pochodzić towary handlowe, sprzedawane następnie do A.. Na fakturach VAT otrzymanych przez M. B. i mających dokumentować nabycie przez niego towarów, sprzedanych następnie A. sp. z o.o. jako wystawca wskazany jest podmiot C. sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że C. sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika". M. B. uczestnicząc w transakcjach z udziałem "znikającego podatnika" pełnił rolę "bufora krajowego" i poprzez wystawianie faktur VAT na rzecz innych podmiotów krajowych, symulował dostawy od podmiotów krajowych i legalizował w ten sposób źródło pochodzenia towarów pochodzących od dostawców z innych państw Unii Europejskiej, które to podmioty krajowe, ze względu na obciążenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatkiem należnym, nie dokumentowały nabyć wewnątrzwspólnotowych i wykorzystywały faktury wystawione przez M. B. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (...) z dnia [...].12.2013r. (...) i z dnia [...].03.2014r. M. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury miały dać podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego m.in. A. sp. z o.o., zaś sposób działania M. B. wskazuje na jego rolę jako pośrednika w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. V. sp. z o.o., towar pochodził od spółki C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. Ilość zamówionego od w. podmiotów towaru odpowiadała ilości towaru sprzedanego do A. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją (...) z dnia [...].12.2016r. określił spółce V. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013r. oraz kwoty podatku do wpłaty, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z faktur wystawionych w okresie od [...].03. do [...].12.2013r., w tym także na rzecz A. sp. z o.o. Z treści uzasadnienia ww. decyzji wynika, że cyt. "Spółka V. posiadła dokumentację mającą potwierdzać faktyczny obrót towarem, m.in. faktury VAT zakupu i sprzedaży, zamówienia, cesje wierzytelności oraz rachunki bankowe, prowadziła stosowne ewidencje oraz deklarowała i wpłacała niewielkie kwoty podatku VAT. Jednakże w świetle opisanych okoliczności należy uznać tę dokumentację za jedynie poprawną formalnie, mającą stwarzać pozory prowadzonej działalności gospodarczej. W rzeczywistości jednak spółka V. w badanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Handel telefonami komórkowymi dokonywany przez V. sp. z o.o. stanowił de facto wycinek zorganizowanego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przy udziale wielu podmiotów – "znikających podatników", "buforów" i "brokerów" będących fakturowymi dostawcami i odbiorcami. B. sp. z o.o. nie posiada majątku trwałego, p. K. osobiście nie zna dostawców telefonów, nigdy się z nimi nie spotkał. Pan K. stwierdził, że nigdy w [...] nie był, widział jedynie zdjęcia telefonów w magazynie. Numery IMEI telefonów stanowiących przedmiot obrotu spółka posiadała w poczcie elektronicznej, ale z uwagi na awarię, dane te zostały utracone. Dostawca zawsze dostarczał telefony do centrum logistycznego [...], a kto je stamtąd odbierał to nie wie. B. sp. z o.o. nie dostarczała telefonów do nabywców i nie świadczyła usług transportowych na rzecz odbiorców. Sposób realizowania zobowiązań wobec dostawców ustalili sami dostawcy, oni też ustalali podział kwoty zapłaty czyli: główna część wierzytelności przekazywana była na konta zagraniczne podmiotów o nazwach A. Ltd. F. Ltd, natomiast niewielka jej część na konto krajowego dostawcy. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wydał wobec B. sp. z o.o. decyzję (...) z dnia [...].03.2017r. w zakresie podarku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2013r. do[...].12.2013r. określającą spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek wystawienia w ww. okresie faktur, w tym także na rzecz A. sp. z o.o., niedokumentujqcych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści uzasadnienia ww. decyzji wynika. cyt. "wszystkie zakupione telefony komórkowe przez spółkę B. pochodziły z łańcucha dostaw od "znikających podatników", "buforów", będących jedynie fakturowymi dostawcami i odbiorcami. Spółka B. będąc ogniwem w łańcuchu dostaw nie prowadziła faktycznego obrotu towarami a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Powyższe miało na celu stworzenie pozorów legalności zawieranych transakcji (...). Dostawcami R. przedmiotowego towaru były m.in. S. sp. z o.o. (...), wobec której Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013r. W decyzji wskazano, iż S. sp. z o.o. wykazała obroty ze sprzedaży urządzeń elektronicznych, które faktycznie realizowała [...] sp. z o.o. w ramach świadczonych usług logistycznych związanych z ich przyjęciem oraz wydaniem. (...) łańcuch dostaw, w których brała udział S. sp. z o.o. został stworzony w celu wyłudzenia podatku VAT, każdy podmiot występujący w łańcuchu dostaw miał przydzielone zadanie. S. sp. z o.o. w tym łańcuchu pełniła funkcję bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, a celem wydłużenie łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podmiotem a brokerem (podmiotem czerpiącym zyski) i uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów oraz utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego. Posłużenie się przez S. sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami, które wprowadzili do obiegu gospodarczego "znikający podatnicy" umożliwiło podmiotom występującym w dalszym łańcuchu transakcji, w tym w samej spółce S. odliczenie podatku naliczonego, który nie został zapłacony z tytułu wystawienia faktur przez "znikających podatników". Faktury wystawione przez S. sp. z o.o. tytułem sprzedaży towarów na rzecz m.in. R. sp. z o.o. są czynnościami, które nie zostały dokonane (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych): S. sp. z o.o. nie nabyła i nie sprzedała towarów wykazanych w fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że R. sp. z o.o. jest podmiotem pełniącym funkcję "bufora" w przestępczym łańcuchu dostaw, pośredniczącym między "znikającym podatnikiem" lub "wcześniejszym buforem" a kolejnym podmiotem "buforem'' lub "brokerem". Spółka stworzyła iluzję środowiska biznesowego, aby kolejnemu podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze. Ustalone w toku postępowania okoliczności transakcji przeprowadzonych przez R., zdaniem organu podatkowego, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazują, że wiedziała łub powinna wiedzieć, że transakcje te były wykorzystane w celu wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa z udziałem "znikającego podatnika". Konkluzją tak ustalonego stanu faktycznego było określenie dla R. sp. z o.o. sp. k. (w kontrolowanym okresie R. sp. z o.o.) przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwot podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych od kwietnia do grudnia 2013r., w tym także wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. Z korespondencji e-mail p. D. S. (prezesa A. sp. z o.o.) wyselekcjonowano numery IMEI zarówno przesłanych stronie, jak i przesłanych przez stronę swoim odbiorcom. Zestawienie to nie jest traktowane jako kompletne z uwagi na brak możliwości odniesienia poszczególnych list numerów IMEI zawartych w e-mailach do konkretnych faktur spowodowane różnymi datami wiadomości e-mail i faktur i nierzadko innymi ilościami numerów w listach niż na fakturach, a także dlatego, że ww. korespondencja może nie zawierać wszystkich otrzymanych i wysłanych przez stronę numerów IMEI. Analiza tego zestawienia wykazała, że wielokrotnie powtarzają się sytuacje, gdzie ten sam numer IMEI występuje jako sprzedany do dwóch odbiorców i dotyczą one par odbiorców, tj. E. i K. SA; K. SA i V. P. B.. A. s.c.; E., G. sp. z o.o. i K. SA; E., K. SA i H., a wiadomości e-mail, z których pozyskano te numery wysłane są tego samego dnia lub w odstępach kilku dni. W obszarze zainteresowania dostawców były przede wszystkim numery IMEI, które przed zamówieniem były przez odbiorcę weryfikowane i które przekazywane były niezależnie od towaru i dokumentów związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży. Potwierdzeniem tej tezy są wiadomości e-mail wysiane przez T. M. - przedstawiciela K. SA do D. S. (...). Znamienna w tej kwestii jest wiadomość J. F. przesłana D.S. w dniu [...].03.2013r. godz. 16:45 o treści, cyt. "Klient przysłał listę imei z dostawy 8.01. W załączniku imeie zablokowane. Czy możliwy będzie zwrot?" - rzeczony załącznik zawiera listę 31 numerów IMEI ze statusem "użyty". (...) Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że dostawy deklarowane przez kontrolowany podmiot, wykazane w fakturach wystawionych na rzecz E., I., K. SA, T. sp. z o.o., P.H.U. H., F., A., V. s.c., L. sp. z o.o. spełniają definicje dostawy, określoną w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje A. sp. z o.o. i w których wykazano sprzedaż telefonów komórkowych stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń przedmiotowego postępowania kontrolnego jednoznacznie wynika, że strona nie nabyła towarów na podstawie faktur wystawionych przez G. M. B., F. sp. z o.o., V.sp. z o.o., B. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., tym samym nie mogła ich sprzedać i wystawić faktur dokumentujących ich dostawę na rzecz E., I., K. SA, T. sp. z o.o. P.H.U. H., F., A., V. s.c., L.sp. z o.o."

Dyrektor IAS podniósł, że z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wynika, że odbiorcami towarów od A. mieli być: T. M. z firmy K. SA, T. Z. z firmy E., P. B. z firmy V. s.c.,T. Z. z firmy K. SA, P. B. z firmy A., T. M. z firmy T. sp. z o.o., T. Z. z firmy T.sp. z o.o., M. S. z firmy V. s.c. oraz A. M. z V. s.c.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego zestawienia wynika, że podmioty K. SA, E. i T. sp. z o.o. tworzyły zorganizowany łańcuch podmiotów, składający się z tych samych osób, który miał na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Łańcuch transakcji dotyczył m.in.:

1) A. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. - V. sp. z o.o. – A.sp. z o.o. - V. s.c.,

2) B. sp. z o.o.. P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. - R. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. - V. s.c.,

3) V. sp. z o.o. - B. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. - V. s.c.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe okoliczności faktyczne wskazują, że A. sp. z o.o. występowała w łańcuchu dostaw w roli "bufora". Tym samym przyjąć należy, że Spółka nie nabyła telefonów komórkowych od tej firmy, w sytuacji kiedy była ona podmiotem dokonującym jedynie fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi.

Dalsze ustalenia wykazały, że zakupione od A. sp. z o.o. towary finalnie miały być sprzedawane przez każdy z powyższych podmiotów do: S. M. oraz S..

Odnośnie dokonania transportu towarów przez Spółkę przesłuchany w charakterze świadka [...] czerwca 2017r. R. T. zeznał m.in., że w 2013r. nie był zatrudniony przez D. sp. z o.o., ale firma transportowa I., w której pracował, miała przez jakiś czas podpisaną umowę z D.. Czasami zdarzały się trasy na wschód, w lipcu był chyba raz na [...]. Usługę transportu na [...] świadczył 2 razy poprzednio rok czy dwa wcześniej. Towar zwykle był ładowany wózkiem widłowym (np. palety) czasem był pakowany ręcznie. Towar, który był wieziony na [...] był zabierany spod W., prawdopodobnie był to K., ale nie pamiętał dokładnie miejscowości. Miejscem, z którego był odbierany towar było podwórko, jakiś garaż. Prawdopodobnie było to osiedle domków. Z tego co pamięta towar nie znajdował się w żadnym samochodzie, nie pamięta, w jaki sposób towar był załadowany do samochodu przeznaczonego do transportu, nie pamięta czy były używane jakieś sprzęty, czy towar był pakowany osobiście. Towar załadowany pod W. był przewieziony w okolice R., jakieś przedmieścia. Była to jakaś duża firma z magazynem i biurami. Z tego co pamięta to podjechał pod rampę i towar był zabrany za pomocą wózka widłowego. Nie pamięta czy wtedy był GPS zamontowany. Jechał na pewno przez S.. Reszty miejscowości nie pamięta. Nie pamięta, jak nazywa się przejście graniczne koło S.. Był tylko jeden kierowca. Odbiór towaru spod W. był zaraz po południu, natomiast w R. samochód był ok. 6-8 rano. Towar był transportowany samochodem [...], biały. W firmie było kilka takich samochodów. Z reguły jeździł jednym samochodem. Nie rozpoznał obecnego przy przesłuchaniu P. B.. Samochód, którym jeździł nie posiadał windy załadowczej. Kilka razy zdarzyły się w jego pracy przypadki fotografowania jego dowodu osobistego, zezwalając na to liczył na zwykłą uczciwość. Odbierany towar z reguły był zapakowany, gdy był ofoliowany nie zaglądał do środka, nie widział fizycznie towaru, więc nie może stwierdzić, czy to co było w środku było tym co widział na dokumentach. Podczas załadunku towaru, odbieranego prawdopodobnie w K., poza nim obecny był ktoś z firmy, od której towar odbierał (nie pamięta ile było to osób). Jego zdaniem towar mógł ważyć ok. 300 kg i do jego załadunku potrzeba by było 3-4 osoby. Fotografowanie dowodu osobistego mogło być formą zabezpieczenia oraz żeby sprawdzić czy to ten sam kierowca dostarczył co odebrał. Przy doręczeniu przesyłki nigdy nie zdarzyło się, żeby jego dowód osobisty był fotografowany.

D. S. przesłuchany [...] czerwca 2017r. w charakterze świadka zeznał m.in., że we wrześniu 2013r. nie pracował, nie był nigdzie zatrudniony na umowę o pracę. Nie współpracował z D. sp. z o.o. Zna Z. K., jest to jego sąsiad, kilka razy jeździł jako kierowca w zastępstwie, kilka razy jeździł do [...]. Nie zna P. B. i A. M.. Nie zna osób obecnych przy przesłuchaniu (P. B. i G. P.). Może raz zdarzyło się, że odbierał towar spod W./koło P., ale wtedy nie jechał z Z. tylko bezpośrednio z parkingu. Towar był odebrany z garażu w domu wolnostojącym, w garażu nie było żadnego samochodu. Nie pamięta czy były inne sprzęty, nie pamięta czy przy posesji stał jakiś samochód. Wjeżdżał samochodem na posesję (tyłem). Towarem była jedna paleta, pakował to razem z panem, który był na miejscu (chyba właścicielem), było to dosyć ciężkie, nie było żadnych wózków widłowych ani innego sprzętu. Były to telefony komórkowe, wie to gdyż rozmawiał na ten temat z osobą, z którą towar pakował, było to ostreczowane czarną folią, nie pamięta, żeby było to zabezpieczane w jakiś inny sposób przy pomocy taśm. Był jedynym kierowcą samochodu przewożącego towar. Nie realizował wcześniej wyjazdów zagranicznych w tak długie trasy. Nie kojarzy kto jest właścicielem pojazdu o nr rejestracyjnym [...]. W trasy zawsze jeździł tym samym samochodem. Widział towar, który przewoził, raz towar był zapakowany w kartony, raz ostreczowany, raz w pudełkach. Potwierdził podpis na dokumencie [...] nr [...] z dnia [...].09.2013r. W momencie odbioru towaru były robione zdjęciach. Po okazaniu zdjęcia towaru zeznał, że jemu się inaczej kojarzy ten zapakowany towar, nie ma pewności czy to tak wyglądało, po prostu nie pamięta. Nie potrafi stwierdzić z całą pewnością czy to była jedna paleta czy dwie, jak zobaczył dokument ze swoim podpisem i zdjęcia to możliwe, że to były jednak dwie palety. Przy załadunku były tylko dwie osoby - on i osoba wydająca towar i pomagająca w załadunku. Nie kojarzył osoby wskazanej na przesłuchaniu – P. B.. To było dawno temu a towar był pakowany jak było ciemno. Był obecny przy wyładowaniu towaru w R., ale osoba odbierająca towar nie rozpakowywała przy nim towaru. Podjechała wózkiem widłowym i zabrała towar zapakowany w folię. Pierwszy raz miał robione zdjęcia dowodu, nie wiedział, że jest taka praktyka. Pan wydający towar w N. powiedział wtedy, że chce zrobić zdjęcie dowodu, gdyż go nie zna. Nie zna dokładnego adresu załadunku i rozładunku towaru będącego przedmiotem dostawy we wrześniu 2013r.

Przesłuchany w charakterze świadka [...] lipca 2017r. K. B. zeznał, że w listopadzie 2013r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów, był czynnym podatnikiem VAT. W listopadzie 2013r. nie wystawiał faktury VAT na rzecz Spółki. W 2013r. nie współpracował z firmą D. sp. z o.o. ani z D. sp. z o.o. Nie kojarzy T. R. (T. R. został wskazany przez Spółkę jako kierowca samochodu o nr rejestracyjnym [...] używanego w dniu [...].11.2013r. do transportu towaru do R.). Zna W. B., który jest jego tatą. Nie wykonywał w listopadzie 2013r. bezpośrednio usług na rzecz Spółki. Jego e-mail został zhakowany i nie posiada danych z tamtego okresu, nie wie czy wystąpiła nazwa tej spółki na dokumentach przewozowych, bo ich w wersji papierowej nie posiada. Nie zna P. B. i A. M., może ze cztery lata temu rozmawiał z nimi przez komputer na giełdzie transportowej, nie pamięta dokładnie. W listopadzie 2013r. wykonał tylko 6 usług transportowych, nie wie czy któraś z firm, na rzecz których wykonane były usługi transportowe i wystawiane faktury współpracowała ze Spółką. W trasy jeździł tylko on i jego tata W. B.. Nie wykonywał bezpośrednio usług na rzecz Spółki. W listopadzie 2013r. był właścicielem samochodu [...], był to [...], został sprzedany [...].02.2016r. Samochód ciężarowy o numerze [...] był własnością W. B. i babci Z. B.. Ww. samochody są o ładowności do 1.5 tony, na te samochody nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy i posiadania tachografów. W listopadzie 2013 r. posiadał dwie pieczątki firmowe. Potwierdził, że obie pieczątki widniejące na dokumentach CMR nr [...] i [...] należały do niego. Poznał podpis swojego ojca W. B. na dokumencie CMR nr [...]. Na CMR [...] nie ma podpisu ani jego ojca ani jego - nie zawsze są wymagane podpisy kierowców na CMR. Okazał faktury VAT wystawione z tytułu usługi transportowej na trasie N.- M. wystawioną na rzecz I. sp. z o.o. z [...] listopada 2013r. (data dokonania sprzedaży [...] listopada 2013r.) oraz z [...] listopada 2013r. (data dokonania sprzedaży [...] listopada 2013r.).

Przesłuchany [...] lipca 2017r. w charakterze świadka W. B. zeznał, że w listopadzie 2013r. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, pomagał synowi K. B., jako kierowca, posiada prawo jazdy kat. B. W 2013r. nie współpracował z firmą D. sp. z o.o. ani z D. sp. z o.o. Nie zna T. R.. Nie posiada dokumentów związanych z usługą transportową, wykonywał polecenia i wyjeżdżał gdzie mu kazano, nie słyszał o firmie V. s.c. Nie potrafi wskazać, gdzie jeździł w listopadzie 2013r. Jeździ do [...], [...], [...], [...], jeździł i do [...] i przez [...]. Nie zna P. B. i A. M.. Odbiór towaru w listopadzie był spod W., nie pamięta nazwy firmy, załadunek był w domku jednorodzinnym i były to dwie palety, chyba to były smartfony lub telefony, bo było to zaznaczone w CMR. Towar był dostarczony prawdopodobnie w kierunku wschodnim, to pewnie też na [...], nie pamięta do jakiej firmy, było to do magazynów T.I.T., chyba w R.. Przy omawianej transakcji jechał przez B., L., nie pamięta przez jakie miejscowości jechał na [...]. Zazwyczaj na [...] jeździł tą samą trasą. Jest to od W. ok. 700-800 km. W przypadku przewozu towarów spod W., towar w obu przypadkach był na palecie i ostreczowanv. Był to przezroczysty strecz. Towar był opakowany i przy nim nie rozpakowywano towaru. Musiał być jednak liczony bowiem przez dłuższy czas czekał na podpisanie CMR-u. Był jeden wózek widłowy. Na CMR kwitowano odbiór towaru. Był to magazyn. Wózkowy wózkiem rozładował towar. Jego obowiązkiem było wysunąć towar na koniec samochodu. Przy drugim transporcie spod W. na [...] rozładunek nastąpił na terenie firmy T.I.T., już nie do magazynu, lecz do samochodu osobowego (jakiś jeep) przeładowano te towary. Była to paleta pełna pudełek. Nie wie ile było tych pudełek. Były to pudełka około 50 cm długości i 20 cm wysokości i 20 cm szerokości i w tych pudełkach były jeszcze mniejsze pudełka. Było to w dzień. Odbiór towaru kwitowała zupełnie inna osoba niż za pierwszym razem. Przy przeładowaniu do osobówki, co niektóre pudełka były rozcinane i sprawdzili czy pudełko nie jest puste. W środku były mniejsze pudełka, a w nich najprawdopodobniej jakieś telefony albo smartfony. Niektóre pojedyncze pudełka też ten Pan otwierał. Nie pamięta koloru tych pudelek. Po otwarciu małych pudełek widział, że jest tam albo telefon albo smartfon, nie zna się jednak na markach i rodzajach tego sprzętu elektronicznego. Nie pożyczał nikomu swojego paszportu w 2013r. Towar przy załadunku był ładowany ręcznym podnośnikiem. Po obejrzeniu okazanych zdjęć samochodów stwierdził, że nic mu te zdjęcia nie mówią. Zdjęcia ponumerowano od nr 1 do 5. Na zdjęciu nr 5 stelaż samochodu jest podobny do stelażu w samochodzie, który w 2013r. używał jego syn – K. B.. Dotyczy to samochodu [...]. Pamięta, że tablica z samochodu została zgubiona, lecz nie pamięta czy było to w 2013r., w latach wcześniejszych, czy później. Na zdjęciu nr 2 jest to samochód jego syna. Nie zna Pana, którego dowód figuruje na zdjęciu nr 2. Odnośnie zdjęcia nr 4 może powiedzieć, że jest to pokój i łóżko. Nie wie co to jest, tak pakowanych rzeczy nie widział. Po obejrzeniu okazanych dokumentów CMR stwierdził, że na CMR nr [...] podpis być może jest jego, bo on się tak podpisuje. Lecz napis nad podpisem nie jest na pewno napisany przeze niego. Podejrzewa, że pieczątka na pewno nie jest syna, jest inna forma pieczątki. Po okazaniu kopii CMR nr [...] oświadczył, że CMR-ów o takim układzie pozycji nigdy nie widział. W przypadku CMR nr [...] oświadczył, że: "podpis na nim figurujący w poz. 23 nie jest moim podpisem i nie jest to pieczątka firmy syna". W przypadku CMR nr [...] oświadczył, że "podpis na nim figurujący w poz. 23 nie jest moim podpisem i nie jest to pieczątka firmy syna". Nie pamięta, czy to on przekazał do wypełnienia CMR-y nadawcy towaru. Na przejechanie trasy z R. do W. potrzeba około 9 godzin.

P. K. przesłuchany [...] listopada 2017r. zeznał m.in., że w sierpniu 2013r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą. Nie współpracował z D., ale za pośrednictwem spedycji realizował ten transport, zlecenie było z I.- oni współpracują z D.. Po sprawdzeniu dokumentów potwierdził, że realizował transport na [...]. Usługa transportu dokumentowana CMR nr [...] była na zlecenie z I., fakturą obciążył właśnie tę firmę, z I. współpracował dość długo, nie miał podpisanej umowy długoterminowej, do każdego transportu było indywidualne zlecenie. To on był kierowcą transportu świadczącego usługę transportu dokumentowaną CMR [...]. Zapamiętał tę dostawę, gdyż rozładunek dwóch palet na [...] trzeba było zrobić ręczenie. Nie zna spółki V. s.c., nigdy nie widział P. B. - osoby biorącej udział w przesłuchaniu. Nie zna A. M. i G. P.. Usługa dla V. s.c. była jednorazową dostawą. Zlecenie było bodajże na K., ale odbiór towaru odbywał się gdzie indziej. W nowym miejscu ktoś wydał jemu towar, ale nie pamięta kto był obecny i ile osób, oprócz niego, przy załadunku – jedna, dwie. To był jakiś magazyn, były to dwie palety, łącznie ok. 500 kg, nie pamięta czy był jakiś sprzęt do załadunku. Załadunek poszedł dość sprawnie. W momencie odbioru towaru mogły być robione zdjęcia, nie pamięta, czy było robione zdjęcie jego dowodu osobistego. Towar został dostarczony do R., czy pod R., był tam magazyn, a przy magazynie były biura. Palety były dostarczone do budynku przy magazynach (na pewno nie był to magazyn). Na pytanie o trasę przejazdu zeznał, że GPS nie było, z W., O., L., A., B., K. na [...] i [...]. Przekroczenie granicy nastąpiło w B.. Na pytanie o czas przejazdu na [...] i z powrotem zeznał, że jest to 750 km w jedną stronę. Wieczorem odebrał towar i na rano był na [...]. W jedną stronę jedzie się 10-11 godzin. Transport był realizowany samochodem [...] (dostawczy, biały). Na [...] i [...] jeździł rzadko. Nie widział towaru przy odbiorze, a przy rozładunku, czekając na dokumenty widział pudełka z [...]. Potwierdził podpis i pieczątkę na dokumencie CMR [...]. W związku z tym, że na dokumencie jako miejsce załadunku towaru wskazano W., wyjaśnił: zlecenie było na N. (sprawdził tę informację na poczcie elektronicznej podczas przesłuchania), ale nie pamięta skąd odbierał faktycznie towar. Dokument CMR wypełniany był w miejscu załadunku, on nie wypełniał tego dokumentu. Rozładunek towaru był w sobotę, odbiorca zerknął w dokumenty, zrobiono zdjęcia i zaczął się rozładunek, na miejscu rozładunku raczej było logo firmy znajdującej się na dokumentach, ale pewny nie jest. Towar był zafoliowany czarnym streczem, odbiorca otwierał pudełka zbiorcze i pojedynczo weryfikował sztuki towaru, koloru pudełek nie pamięta. Na trasie do [...] nie było odprawy celnej.

Przesłuchany [...] sierpnia 2017r. w charakterze świadka P. W. zeznał, że nie wystawiał faktur bezpośrednio na rzecz s.c. V.. Wystawiał wówczas faktury na rzecz I. Firma I. informowała go o miejscach załadunku i rozładunku towarów. Świadczone usługi na rzecz I. obejmowały transport towarów należący do V. s.c. Otrzymywał od I. zlecenia transportowe w formie informacji otrzymywanej pocztą elektroniczną. Nawiązywał kontakt z firmami spedycyjnymi poprzez giełdę transportową T.. Nie miał umowy długoterminowej odnośnie współpracy z I.. Otrzymywane zlecenia dotyczyły pojedynczych usług. Świadczył usługi transportowe w transporcie międzynarodowym na obszarze Polska- [...] –[...]. Nie zna P. B. ani A. M.. Kojarzy ten transport i pamięta, że ładunek odbierał wieczorem z jakiegoś chyba prywatnego domu, spod adresu, który widnieje na CMR [...]. Towar został dostarczony do miejscowości pod R. M.. Dostarczył towar w dzień do niedużego magazynu lub biura. Była to taka posesja handlowa. Nigdy nie dotykał towaru. Na [...] do rozładunku była zaangażowana jedna osoba, a w Polsce dwie. Nie pamięta czy załadunek i rozładunek był wykonywany ręcznie czy "paleciakiem". Dostawa była realizowana autem dostawczym [...] blaszak, kolor biały 2.5 DCI. Potwierdził podpis znajdujący się na CMR [...]. Nie ważył przewożonego towaru, zadeklarowana waga została wpisana przez wysyłającego towar. Zdarzały się sytuacje, że jego dowód osobisty był fotografowany, jednakże nie pamięta kto, kiedy i przy użyciu jakiego urządzenia je wykonał. Był przy załadunku towaru V. s.c. Nie pamięta czy na tej trasie tankował paliwo. Dostawa transportu nastąpiła bez zbędnej zwłoki, był obecny przy odbiorze, jednakże nie pamięta, w jaki sposób przebiegała inspekcja towaru.

P. B. przesłuchany [...] listopada 2013r. w charakterze strony zeznał m.in., że Spółka zajmuje się sprzedażą elektroniki (w szczególności telefonów komórkowych) od maja 2013r. Telefony komórkowe nabywała głównie od A. sp. z o.o. i E.. Zamówienia były składane telefonicznie. Towar był odbierany osobiście (przez P. B. lub wspólnika A. M.), w jednym wypadku odebrała towar upoważniona przez niego osoba. Towar zakupiony od A. był odbierany przez niego osobiście z magazynu [...] w B.. Towar zakupiony od J. F. był odbierany przez niego osobiście, ale nie pamięta skąd go odbierał. Towar był odbierany własnymi samochodami osobowymi. Towar od razu był wysyłany do odbiorcy, był przygotowany bezpośrednio do sprzedaży i wysyłki przez firmę kurierską D.. Przedstawicieli firm S. oraz S. poznał wspólnik A. M. na targach elektronicznych w [...]. Towar przygotowany do sprzedaż} na rzecz S. odbierała firma kurierska D. z N. lub od wspólnika. Koszt transportu ponosiła Spółka. Towar przygotowany do sprzedaży na rzecz S. odbierała firma kurierska D. własnym środkiem transportu. Numery IMEI, które Spółka posiadała, zostały dostarczone, a innych nie posiadał. Spółka nie miała procedury gromadzenia numerów IMEI. Działalność Spółki jest finansowana z wkładów własnych i wspólnika Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie organu firma D. sp. z o.o. przesłała kserokopię faktury VAT nr [...] z [...] października 2013r. wystawionej na rzecz Spółki (wartość netto 73,14 zł, VAT 16,82 zł), tytułem: [...], [...], [...], opłaconą gotówką. Ponadto przesłała: list przewozowy nr [...], wg którego płatnikiem była Spółka (data nadania 2 października 2013r.) odbiorca: R. sp. z o.o. (odbiór przesyłki [...] października 2013r.); list przewozowy nr [...], płatnik: Spółka (data nadania [...] października 2013r.), odbiorca: R. sp. z o.o. (odbiór przesyłki [...] października 2013r.); list przewozowy nr [...] płatnik: Spółka (data nadania [...] października 2013r.), odbiorca: R. sp. z o.o. (odbiór przesyłki [...] października 2013r.). Spółka D. sp. z o.o. oświadczyła, że ze Spółką nie posiada stałej umowy współpracy.

Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował ujęte w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie telefonów komórkowych, wystawiane przez E. oraz A. sp. z o.o. na rzecz Spółki, a tym samym podatek naliczony z nich wynikający, ujęty w złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013r.

Organ odwoławczy podniósł, że ustalono, iż dokumenty źródłowe Spółki dokumentują czynności, które wiązały się z odliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, który nie został zapłacony bądź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia świadczą o świadomym udziale Spółki w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika".

Zdaniem organu odwoławczego, towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi podatnikami" a Spółką pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym [...] sp. z o.o., a sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrum logistycznym następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w magazynach było potwierdzane przez dokumenty Wz i Pz, wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji.

W ocenie organu najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: do magazynu trafiała partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do podmiotu, który dokonywał jego odbioru z magazynu. Towar nie był dzielony, ani pakowany. Towar po wprowadzeniu do centrum logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany w tym samym lub w następnym i kolejnym dniu roboczym. Alokacja na ostatniego odbiorcę następowała w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu.

Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Z tej przyczyny za niemającą istotnego wpływu na wynik sprawy uznał dowody wskazane przez Spółkę w złożonym odwołaniu w zakresie rzeczywistego obrotu towarami. Według organu powyższe wynika także pośrednio ze stanowiska organu pierwszej instancji. Nie sposób zatem uznać zarzutów, aby w sprawie nie przedstawiono stanowiska organu w zakresie transakcji zawieranych przez Spółkę.

Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie, zaistniał proceder zwany "karuzelą podatkową", który sprowadzał się do sieci kilkunastu lub kilkudziesięciu podmiotów, które tworzyły pozory legalności transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem organu, w przypadku transakcji dotyczących telefonów komórkowych zidentyfikowano następujące firmy biorące udział w transakcji karuzelowej, tj.: B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., S. sp. z o.o.. R. sp. z o.o., V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A.sp. z o.o. i E..

W niniejszej sprawie w zakresie zakwestionowanych transakcji z A. i E. ustalono, że "znikającymi podatnikami" były spółki: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. Rolę "buforów" pełniły natomiast V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o.. V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E.. Natomiast Spółka pełniła rolę "brokera".

W ocenie Dyrektora IAS potwierdzeniem zaistnienia mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" jest chociażby wystąpienie odwróconego łańcucha transakcji handlowych. Wyjaśnił, że w przypadku typowych transakcji łańcuch dostaw tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Natomiast w niniejszej sprawie dostawy odbywały się całkowicie inną drogą. tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do "brokera"). Według Dyrektora IAS takiego łańcucha dostaw nie można uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ nawet nieznaczny wzrost ceny na każdym etapie transakcji sprawia, że ceny towarów stają się nielogicznie wysokie. W przedmiotowej sprawie (karuzeli podatkowej) było to możliwe, ponieważ "znikający podatnicy" nie odprowadzali podatku z tytułu dokonywanych przez siebie transakcji oraz stosowali ceny niższe niż cena zakupu towaru.

Zdaniem organu odwoławczego z analizy dowodów źródłowych, w postaci faktur VAT oraz dokumentów magazynowych wynika również, że towary będące przedmiotem obrotu, pochodziły z zagranicy, następnie "przechodziły" fakturowo przez kilka podmiotów na terytorium kraju, faktycznie znajdując się w magazynach centrów logistycznych. Najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: do magazynu trafiała partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do podmiotu, który dokonywał jego odbioru z magazynu. Towar nie był dzielony, ani pakowany. Towar po wprowadzeniu do centrum logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany w tym samym lub w następnym i kolejnym dniu roboczym. Alokacja na ostatniego odbiorcę następowała w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu.

W kontekście powyższego organ odwoławczy nie uznał transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. oraz A. za typowe. Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka świadomie wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności działalność Spółki jako "brokera" i udział "buforów" oraz "znikających podatników".

Zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione zarówno przez A. sp. z o.o., jak i E. dotyczące telefonów komórkowych stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zgodnie z przepisami prawa wykazany w fakturach podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Dyrektor IAS uznał, że ujmując w rejestrach zakupu faktury wystawione przez A. sp. z o.o. oraz E. i rozliczając w deklaracjach VAT-7 wynikający z nich podatek naliczony, Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji stwierdził, że Spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony polegający odliczeniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym w ramach łańcucha tych transakcji miała miejsce sytuacja niezadeklarowania lub niezapłacenia należnego podatku od towarów i usług. Dowodzi tego zebrany materiał dowodowy, w tym także wydane przez organy skarbowe i podatkowe decyzje. Podkreślił, że całość transakcji z udziałem Spółki miała charakter nadużycia w zakresie podatku VAT, wykorzystującego w sposób nieuprawniony konstrukcje tego podatku. W przedmiotowym nadużyciu Spółka świadomie brała udział, pełniąc rolę "brokera".

Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako wystawcy widnieją podmioty A. sp. z o.o. oraz E., gdyż nie stwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ podkreślił, że w stosunku do A. sp. z o.o. wydane zostały dwie decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz Spółki. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Spółka wchodząc w relacje biznesowe z A. sp. z o.o. oraz E. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Podkreślił, że powszechna wiedza istniejąca już w kontrolowanym okresie, że na rynku obrotu elektroniką funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione, nakłada na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Organ podniósł, że należy zatem zapewnić taki mechanizm weryfikacji dostawcy, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych dostawców.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie można natomiast uznać, aby Spółka działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami.

Zdaniem Dyrektora IAS o świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej świadczą między innymi poczynione w sprawie ustalenia, w szczególności zeznania P. B.. Wynika z nich fakt braku szczegółowej wiedzy odnośnie zawieranych transakcji, jak też podejmowanie współpracy jedynie poprzez składanie zamówień telefonicznie, czy też brak zawarcia pisemnych umów.

Według organu odwoławczego w sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka dysponowała wiedzą, iż towary nabywane od A. i E. były przedmiotem obrotu co najmniej kilku podmiotów. Potwierdza to m.in. zidentyfikowanie pośrednika w postaci A. oraz fakt braku produkcji towarów w Polsce. Dodatkowo biorąc pod uwagę podstawowy cel prowadzenia działalności gospodarczej Spółka powinna domniemywać, że każdy podmiot z "łańcucha transakcji" realizował na danej transakcji zysk.

Organ uznał, że Spółka wiedziała o tym, jaki był wcześniejszy łańcuch dostaw, w sytuacji kiedy nie przedstawiła dowodów na to, aby A. lub E. korzystały z usługi neutralizacji świadczonej przez centrum logistyczne, która polega na usunięciu wszystkich oznaczeń świadczących o pochodzeniu towaru. Zwrócił uwagę, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach dotyczyły głównie marki Apple i były przystosowane do użytkowania w [...] (oznaczenie na fakturze jako "[...]"), a więc urządzeń nie dostosowanych do użytku w Polsce. Dystrybucja takich urządzeń w kraju wiązałaby się co najmniej z wymianą ładowarki. Taka modyfikacja towaru powodowałaby podwyższenie ceny finalnego produktu. Przyjął zatem, że działania Spółki z góry nakierowane były nie na rzetelne przeprowadzenie transakcji, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowej (odliczenie podatku naliczonego nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu). Zaznaczył, że Spółka nie miała jakichkolwiek problemów ze zbyciem towaru. Z góry wiedziała bowiem komu sprzeda towar. Nie posiadała także zapasów, ani zatorów płatniczych. Również nie przejawiała działań charakterystycznych dla wolnego rynku zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw.

Dyrektor IAS zauważył również, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza realizowana była niemalże bez zaangażowania: 1) osób - cała działalność prowadzona była przez wspólników spółki cywilnej; 2) własnych środków finansowych - na towar Spółka otrzymywała przedpłaty od swoich odbiorców; 3) środków niezbędnych do prowadzenia działań marketingowych i reklamowych; 4) środków i działań związanych ze skomplikowanym poszukiwaniem klientów.

Zdaniem Dyrektora IAS, Spółka w osobach jej wspólników, posiadała wiedzę o fakcie, że działalność gospodarcza obarczona może być wystąpieniem nieprawidłowości, a co za tym idzie o możliwości świadomego lub nieświadomego uwikłania się Spółki w transakcje stanowiące nadużycie podatkowe. W tym zakresie w Spółce nie zostały stworzone jakiekolwiek "procedury", które przejść musieli potencjalni dostawcy.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, Spółka powinna poddać w wątpliwość rzetelność i wiarygodność A. oraz E. jako jej dostawców. Analiza dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców, spotkania z osobami reprezentującymi kontrahentów, a także wizytacje biur, powinny pozwolić domyślić się wspólnikom Skarżącej, że może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych z udziałem podmiotów znikających i powstrzymać się od zawarcia transakcji z A. i E..

Na podstawie powyższych okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że osoby i podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach miały wiedzę co do ich rzeczywistego charaktery i działały w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora IAS w sytuacji zatem, kiedy Spółka nie nabyła od A. i E. towarów (telefonów komórkowych), to w konsekwencji nie mogła również dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz S. oraz S., jak i dostaw krajowych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz R. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez Spółkę faktury, nawet jeżeli stwierdzają czynności dokonane, dotyczą transakcji stanowiących nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje karuzelowe). Dlatego też przyjąć należy, że Spółka co do zasady nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z wystawieniem przez Spółkę w dniach 2 i 22 października 2013r. faktur VAT na rzecz firm R. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. pomimo, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy towarów, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego. Dlatego też przyjął, że organ pierwszej instancji zgodnie z prawem zastosował w ustalonym stanie faktycznym dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając kwotę podatku do zapłaty, która winna być rozliczona poza deklaracjami składanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały już przeprowadzone, czy też wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Jedynie wobec części dowodów nie było możliwe ich przeprowadzenie lub też stwierdzono, że nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. W sprawie złożonych wniosków dowodowych organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lutego 2018r. odmówił ich przeprowadzenia, ponieważ okoliczności, które miałyby zostać ustalone przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Części z nich została w sprawie przeprowadzona lub podjęto próby w tym zakresie.

Odnośnie zwrócenia się za pośrednictwem zagranicznych organów o udzielenie przez S. z/s w M. ([...]) oraz S. z/s w R. ([...]) o przekazanie wyjaśnień w zakresie charakteru zawieranych transakcji, organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniami do zagranicznych administracji podatkowych. Nie mniej jednak odpowiedzi na wysłane wnioski, z uwagi na interes publiczny, zostały wyłączone z akt sprawy. Nie można zatem uznać, aby dowody w tym zakresie nie zostały przeprowadzone. Zdaniem organu odwoławczego efekty podjętych działań, niezależnie od udzielonej odpowiedzi, będą bez wpływu na stan faktyczny sprawy. W sprawie nie kwestionuje się bowiem faktycznego przeprowadzenia transakcji, a okoliczności i rzeczywisty cel jaki miał im przyświecać.

Odnośnie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania przedstawicieli bądź osób zaangażowanych w sprzedaż i dostawę telefonów komórkowych na rzecz Spółki za okres lipiec - listopad 2013r. od A. sp z o.o. i E., organ odwoławczy zauważył, iż w postępowaniu podatkowych przesłuchana została J. F.. Organ pierwszej instancji podjął także próby przesłuchania prezesa zarządu A. D. S., które okazały się nieskuteczne. W toku postępowania pozyskano protokoły przesłuchań D. S. przeprowadzone przez Dyrektora UKS w R.. Niewątpliwie zatem wnioskowane przez Spółkę dowody zostały w sprawie przeprowadzone i ocenione. Ponowne ich przeprowadzenie należało uznać za bez znaczenia w sprawie, w sytuacji kiedy Spółka nie wskazała nowych okoliczności, wobec których osoby te miałyby zostać przesłuchane.

W przypadku wniosku o zwrócenie się do [...] sp. z o.o. z/s w W. o wskazanie osób zatrudnionych magazynie w B. w okresie lipiec -listopad 2013r., celem przesłuchania tych osób, czy też udostępnienie materiałów z monitoringu, organ odwoławczy zauważył, iż w ramach postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stosowne wezwanie w tym zakresie wystosował do ww. spółki. Pismem z 30 sierpnia 2017r. [...] sp. z o.o. wyjaśniła, że zapisy z monitoringu przechowywane są przez okres 18 dni, z uwagi natomiast na zmiany kadrowe oraz dokonywanie obsługi przez różnych pracowników nie jest w stanie wskazać ich danych. W tej sytuacji przeprowadzenie wnioskowanych dowodów stało się niemożliwe, o czym Spółka była świadoma (zapoznała się z treścią pisma [...] sp. z o.o.). Dlatego też ponowne przeprowadzenie dowodów w powyższym zakresie będzie nie tylko niemożliwe, ale także bez znaczenia, w sytuacji kiedy w sprawie nie kwestionuje się faktycznego przeprowadzenia transakcji, a okoliczności i rzeczywisty cel jaki miał im przyświecać.

Z uwagi na powyższe za bez znaczenia należy również uznać przesłuchanie p. M. T. Dyrektora Oddziału [...] sp. z o.o.

Odnosząc się do wniosku w zakresie wystąpienia do firm spedycyjnych o potwierdzenie, czy Spółka faktycznie zleciła dostawę towarów do zagranicznych odbiorców Spółki, organ pierwszej instancji w toku postępowania zwrócił się do D. sp. z o.o. o wyjaśnienia w tym zakresie. W odpowiedzi uzyskano wyjaśnienia spółki D. wraz z załącznikami. W sprawie przesłuchano również część osób świadczących usługi transportu towarów, a w przypadku braku możliwości przeprowadzenia dowodu, stosowne wyjaśnienia wskazane zostały w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Niewątpliwie zatem wnioskowane przez Spółkę dowody zostały w sprawie przeprowadzone. Dlatego też ponowne ich przeprowadzenie należało uznać za nieuzasadnione, w sytuacji kiedy Spółka nie wskazała nowych okoliczności wobec których osoby miały by zostać przesłuchane.

W przypadku ustaleń w zakresie wszystkich odbiorców i dostawców A. sp. z o.o. w okresie lipiec-listopad 2013r. z podaniem wielkości i wartości oraz dat dostaw do i od tego podmiotu, organ odwoławczy zauważył, iż zostały one przedstawione m.in. w włączonych do akt sprawy decyzjach wydanych na rzecz ww. spółki. Ustalenia w tym zakresie szczegółowo opisane zostały również w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Nie można zatem uznać, aby dowody w tym zakresie nie zostały przeprowadzone.

Dyrektor IAS stwierdził brak podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenia postępowania w sprawie, czy też przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

- art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców;

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca precyzując zarzuty podniosła, że:

1) z naruszeniem art. 121 O.p. (zasada zaufania) - nie uprzedzono Spółki w toku kontroli o zastrzeżeniach odnośnie do jej kontrahentów lub ogólnie do obrotu telefonami komórkowymi, w efekcie czego Spółka dokonywała większości kwestionowanych zakupów już w trakcie kontroli, tj. od sierpnia do listopada 2013r.; transakcje dokonywane przy pełnej wiedzy organu i w trakcie kontroli tenże organ zakwestionował wskazując, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie i nie dochowała należytej staranności w uniknięciu zaangażowania w karuzelę podatkową;

2) z naruszeniem art. 194 § 1 i 3 O.p. uznano związanie organu decyzjami podatkowymi wydanymi przez inny organ co do okoliczności faktycznych przyjętych w tych decyzjach oraz co do tego, że faktury wystawiono w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co wedle organu odwoławczego uniemożliwia odliczenie podatku z tych faktur; w konsekwencji organ odmawia odliczenia nie dlatego, że ustalił, iż faktury są puste, ale dlatego, że tak ustalił w innej decyzji inny organ;

3) z naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. oddalono wnioski dowodowe Spółki na istotne okoliczności faktyczne, realizujące przyjętą przez Spółkę linię obrony; pomimo oddalenia wniosków przyjęto ustalenia sprzeczne z twierdzeniami i tezami, dla których dowody te były wnioskowane;

4) z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zaniechano przeprowadzenia z urzędu istotnych i elementarnych w tego typu sprawach dowodów (których ciężar przeprowadzenia spoczywał na organie), a konkretnie dowodów pozwalających na ustalenia w zakresie:

a) dokładnego opisu nielegalnego schematu, służącego wyłudzeniu VAT (w zakresie przepływu konkretnych partii towarów, ich dat, wartości netto i brutto, uczestniczących w tym podmiotów, powiązań osobowych lub innych osób uczestniczących),

b) kwotę podatku z naruszeniem prawa nie zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu, który zwrócony Spółce powodowałby stratę Skarbu Państwa,

c) numerów IMEI (identyfikacyjnych) poszczególnych telefonów w obrocie i "drogi" ich obrotu,

d) obowiązujących w 2013r. standardów należytej staranności w branży handlu telefonami komórkowymi, odnośnie do sprawdzania rzetelności i uczciwości kontrahentów oraz wskazujących, że Spółka takich standardów nie dochowała,

e) cen rynkowych telefonów pod kątem oceny czy Spółka kupowała telefony na warunkach rynkowych, a tym samym, czy okoliczność ta daje podstawy do wnioskowania o innym niż biznesowy celu obrotu Spółki;

5) z naruszeniem art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców, tzn. bez dostatecznego oparcia w materiale dowodowym i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (dowolnie), nadto częściowo wewnętrznie sprzecznie i dodatkowo wyjaśniając niezupełności i wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i stosując niekorzystne dlań domniemania - przyjęto, że:

a) Spółka miała świadomość udziału w nielegalnym schemacie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT,

b) Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swoich dostawców pod kątem uniknięcia udziału w nielegalnym schemacie (ustalenie to jest sprzeczne z tezą o świadomości Spółki co do udziału w tym schemacie),

c) cała kwota podatku VAT wykazana w deklaracjach Spółki do zwrotu jest celem oszustwa podatkowego, tzn. nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu towarami, które nabyła Spółka;

d) faktury wystawione przez Spółkę dla odbiorców krajowych nie dokumentują rzeczywiście dokonanych dostaw.

W ocenie Spółki w efekcie niezupełnych, przedwczesnych, nieprawidłowych ustaleń podjętych z naruszeniem praw strony do czynnego udziału w postępowaniu, nieprawidłowo i z naruszeniem prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 2a O.p. odmówiono Spółce odliczenia podatku naliczonego od całości zakupów dokonanych w okresie lipiec-listopad 2013r. Zatem wskazane naruszenia przepisów postępowania miały decydujący wpływ na wynik sprawy, tzn. nieprawidłowo ustalona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia spowodowała nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, że organ naruszył art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że Spółka wystawiała tzw. puste faktury dostawcom krajowym, mimo że w decyzji nie kwestionuje się rzeczywistego obrotu towarami, tzn. faktycznego przenoszenia jego własności przez Spółkę na jej klientów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] czerwca 2019r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Ponadto wniosła:

- o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), z powodu rozpoznania niedopuszczalnego odwołania, tj. od niedoręczonej decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym rażącej obrazy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 i art. 223 § 2 oraz art. 145 § 2 O.p., a także rażącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.);

- na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z odpisu koperty, w której doręczono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2018r. - na okoliczność tego, że decyzję tę skierowano i doręczono bezpośrednio do Spółki, z pominięciem pełnomocnika.

W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca podniosła, że nie udowodniono istnienia w sprawie schematu karuzeli podatkowej. Zdaniem Skarżącej sprzecznie z okolicznościami dotyczącymi postępowania karnego organy obu instancji przyjęły, że Spółka (jej wspólnicy) świadomie uczestniczyli w przestępczym procederze, a zatem - w istocie - dopuszczali się przestępstw w grupie przestępczej. Zaznaczyła, że w postępowaniu karnym wspólnikom Spółki nie postawiono zarzutów, ani nawet nie przesłuchano. W ocenie Spółki ustalenia o świadomym udziale Spółki w niedozwolonym schemacie poczyniono wyłącznie na użytek i dla celów sprawy podatkowej - nie mając w istocie żadnych tego dowodów pozwalających na postawienie komukolwiek zarzutów - co dowodzi wadliwości takich ustaleń. Wobec tego zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 42 Konstytucji RP i art. 6 § 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950r. (Dz.U. 1993 Nr 61, poz. 284). W ocenie Spółki trudno jej stawiać zarzuty świadomego udziału w przestępstwie, skoro miałoby się to odbywać już w trakcie kontroli podatkowej (wszczętej latem 2013r.).

W ocenie Skarżącej organy w sposób niekonsekwentny i z gruntu wadliwy stosowały w tej sprawie przepisy prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie zawiera rzetelnej analizy opisującej nie tylko podmioty, ale i przepływy towarowe (i wartościowe) między nimi – a w świetle stanowiska Sądu w wyroku z 15 marca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1455/18 powinna zawierać jako istotny element ustaleń faktycznych.

Skarżąca za nieakceptowalne uznała rozstrzygnięcie organu, który jednocześnie zarzuca podatnikowi świadomy udział w karuzeli podatkowej, jak i - inną podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego - niezachowanie należytej staranności. Podniosła, że dla tego ostatniego wypadku, nie można także stosować art. 108 u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że przed 2016r., a z całą pewnością w całym 2013r. (którego dotyczy decyzja) Państwo i jego organy mimo, że należało to do ich kompetencji i były to kompetencje możliwe do wykonania (czego dowiodły przyszłe działania) - nie wykonywały należycie i w dostatecznym stopniu zadań w zakresie walki z przestępczością VAT i ochrony uczciwych przedsiębiorców przed skutkami uczestniczenia w obrocie podmiotów oszukańczych. W ocenie Spółki w pierwszej kolejności to Państwo i jego organy nie dochowały należytej staranności w zakresie należących do nich obowiązków. Dlatego nie można skutków tych zaniechań, zaniedbań, czy braku odpowiednich starań przerzucać generalnie na podatników, tzn. nakładać na nich (zdejmując z siebie) obowiązek rozpoznawania przestępców i firm oszukańczych gdy firmy te - przy bierności państwa mogą zbyt często funkcjonować bezkarnie, nie niepokojone przez organy podatkowe i ścigania przez wiele miesięcy albo nawet kilka lat. Według Skarżącej oczekiwania i wymogi wobec podatników, co do identyfikowania transakcji i podatników podejrzanych, powinny być równoważone oczekiwaniami wobec organów władzy publicznej (które są powołane do zwalczania przestępczości), tzn. nie można oczekiwać od podatników wyręczania tych organów w ustalaniu oszustw, szczególnie gdy w praktyce podatników nie wyposażono w adekwatne narzędzia do takich sprawdzeń.

Na rozprawie w dniu 12 września 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził dowód uzupełniający z dołączonej do pisma procesowego z 11 czerwca 2019r. pierwszej strony koperty, na której jest podany adresat przesyłki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione przez Skarżącą zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się jednakże do podniesionych przez Skarżącą zarzutów odnośnie nieskuteczności doręczenia jej decyzji Naczelnika US, ze względu na doręczenie tej decyzji bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu zarzuty te na uwzględnienie nie zasługują.

Niewątpliwie rację ma Skarżąca, że stosownie do art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącej. Zasadnie zatem Skarżąca twierdzi, że doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p.

Sąd inaczej jednak ocenia skutki naruszenia wskazanego przepisu. W zakresie owych skutków Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1453/15, w którym sformułowano następującą tezę:" Decyzja, która wbrew art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.)".

Zauważyć jednak należy, że do wskazanego wyroku formułowano zdanie odrębne, z którego tezami Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości się zgadza. Autor zdania odrębnego wskazał, że celem regulacji zawartej w art. 145 § 2 O.p. jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa może być narażona na skutki niewłaściwego działania czy zaniechania w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że jak zauważył to już Sąd Najwyższy ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z 9 września 1993r., w sprawie sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112).

Tym samym nie może być wątpliwości, że brak doręczenia aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego. W szczególności będzie to sytuacja, kiedy odwołanie, czy zażalenie nie zostanie wniesione we właściwym terminie i w konsekwencji strona mogłaby utracić prawo do dalszej ochrony swych interesów.

Jednak w ocenie autora zdania odrębnego odmiennie należy postrzegać sytuację, która jak w rozpatrywanej sprawie, nie ma wpływu na terminowe wniesienie środka zaskarżania do organu wyższej instancji. W odniesieniu do takiego stanu faktycznego rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi niweczy skutek doręczenia pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.). W takiej sytuacji lepszym rozwiązaniem będzie pozostawienie samej stronie, jakie skutki zamierza wywieść z doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Przy oczywistym założeniu, że strona nie może ponosić ujemnych skutków braku wniesienia środka zaskarżania, w przewidzianym w przepisach prawa, terminie. Podkreślono przy tym, że należy się odwołać do celu jakiemu służy ustanowienie pełnomocnictwa, czyli ochrony przed skutkami nieznajomości prawa i ochrony interesów strony. To strona decyduje, czy powołać pełnomocnika i kiedy takie pełnomocnictwo odwołać. To do strony powinno należeć ostatecznie, czy pominięcie decyzji przez pełnomocnika będzie naruszało jej interesy. W tym bowiem przypadku, kiedy strona, jak w rozpatrywanej sprawie, otrzyma decyzję bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika (tak jak w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd) może ona nie wnieść w terminie środka zaskarżania, przyjmując, że nie ma interesu w sanowaniu uchybień organu podatkowego. Nie zawsze jednak w interesie strony będzie przedłużanie postępowania podatkowego. Strona zainteresowana szybkim załatwieniem sprawy podatkowej może, korzystając również z pośrednictwa zawodowego pełnomocnika, wnieść terminowo środek zaskarżania i wówczas uchybienie organu nie będzie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W zdaniu odrębnym wskazano również, że uznanie doręczenia decyzji za skuteczne, w takim przypadku, w którym strona zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia pomimo doręczenia jej decyzji z pominięciem pełnomocnika, nie stanowi również o naruszeniu zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Trudno bowiem mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli wybór, czy pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji wnieść środek zaskarżenia w przewidzianym w przepisach prawa terminie, należy właśnie do strony, która w podjęciu tej decyzji może korzystać z pomocy zawodowego pełnomocnika.

Autor zdania odrębnego podkreślił, że w jego ocenie sąd administracyjny w każdym przypadku indywidualnie powinien rozważać, czy pominięcie, w doręczeniu aktu administracyjnego, ustanowionego pełnomocnika, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie w sposób jednolity przyjmuje się, że to na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa obowiązek wykazania, że ewentualne uchybienie przepisom prawa podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok NSA z 2 lutego 2017r., I GSK 165/15, dostępny w Internecie na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA).

Skarżąca w żadnej mierze nie wykazała w skardze, że uchybienie art. 145 § 2 O.p., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy nie znajduje także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Warto w tym miejscu odwołać się raz jeszcze do zdania odrębnego do wyroku I FSK 1453/15, gdzie wskazano, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażany był pogląd, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2005r. I SA/Bd 130/05 oraz wyroki NSA z 3 sierpnia 2001r. I SA/Wr 2995/98, z 19 lutego 2008r., I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016r., I FSK 1307/14, z 11 października 2016r. II FSK 2225/14, z 11 października 2016r., II FSK 2364/14; CBOSA). Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast w ocenie Sądu naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów przez firmy: E. oraz A. sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły, że transakcje kupna telefonów komórkowych, udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami nie były rzeczywiście dokonane. Ponadto organy podatkowe uznały, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców ww. telefonów komórkowych, tj.: S. oraz S. (w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) oraz R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. (w ramach dostaw krajowych) nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Nadto uznając, że transakcje kupna - sprzedaży telefonów nie miały miejsca, stwierdzono też, że Spółce nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług transportowych oraz doradczych jako nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto faktury, na których jako wystawca widnieje D. sp. z o.o. nie mają odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej przedstawionej przez Spółkę, jak i nie zostały potwierdzone przez D. sp. z o.o. Jednocześnie organ odwoławczy podnosił, że nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru oraz obrotu nim.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i następnie wypowiedzenia się co do tych dowodów.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że ww. firmy nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a także faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców tych towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec A. sp. z o.o., będącej kontrahentem Skarżącej oraz wyciągu decyzji wydanej wobec S. sp. z o.o., niebędącej kontrahentem Skarżącej ani też kontrahentem jej kontrahenta (k. 1278-1279 akt kontroli podatkowej, czarny segregator oznaczony jako tom VII).

W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahenta Skarżącej decyzje, jak i decyzje wydane wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Odnieść to należy również do decyzji wydanych wobec innych podmiotów niebędących kontrahentami podatnika.

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności).

Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącej, jak też wydanych wobec innych podmiotów. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla jednego z kontrahentów Skarżącej oraz dla innego podmiotu występującego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika lub innych podmiotów. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec jednego z kontrahentów Skarżącej oraz wobec innego podmiotu występującego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Zauważenia przy tym wymaga, że organy nawet nie ustaliły czy wszystkie przytaczane przez nie decyzje mają przymiot ostateczności (z pisma przewodniego przekazującego decyzje wydane wobec kontrahenta Skarżącej wynika, że nie miały one wówczas przymiotu ostateczności – przekazane zostały tuż po ich wydaniu i doręczeniu temu kontrahentowi – teczka akt wyłączonych). Tymczasem w polskim prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) przyjęta jest koncepcja wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a O.p. zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że za całkowicie niezrozumiałe należy uznać wyłączenie z akt sprawy wyżej wskazanego pisma przewodniego, z którego wynika status decyzji, stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji. Odnieść to należy również do ocen materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów.

Dodać należy, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącej A. sp. z o.o. (jak też ze znajdujących się w aktach wyłączonych decyzji wydanych wobec innych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw) wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha, a ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. Rodzi to uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń.

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahenta Skarżącej oraz wobec innych podmiotów, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter dowodu w postaci decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącej oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko te decyzje, ale również dowody wskazane w tych decyzjach. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem samodzielnej wszechstronnej oceny organów podatkowych, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącej oraz wobec innych podmiotów, organ powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta lub innego podmiotu.

Natomiast w rozpoznanej sprawie organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy. A z kolei te nieliczne dowody z innych postępowań, jakie organ pierwszej instancji pozyskał, w ogóle nie zostały ocenione przez organy, gdyż próżno w uzasadnieniu decyzji szukać oceny tych dowodów.

Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Brak zatem w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji - powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca.

Powyższe odnieść należy także do powoływania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy. Tytułem przykładu wskazać należy na powoływanie się przez Dyrektora IAS na następujące dowody: wyjaśnienia (bądź zeznania) M. B., decyzję Dyrektora UKS w L. z [...] marca 2014r. wydaną wobec M. B., decyzję Dyrektora UKS w L. z [...] grudnia 2016r. wydaną wobec V. sp. z o.o.; decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] marca 2017r. wydaną wobec B. sp. z o.o.; decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydaną wobec R. sp. z o.o. sp. k. oraz wiadomości mailowe przesyłane D. S..

Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej oraz innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, w tym przede wszystkim dowody powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec kontrahenta Skarżącej oraz wobec innych podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie dokonuje oceny poszczególnych dowodów, relacjonuje tylko jakie dowody zgromadzono i przedstawia ich treść oraz jak już wskazano powołuje się na ustalenia innych organów dokonane w innych postępowaniach. Tytułem przykładu należy wskazać m.in. na przytoczone przez organ odwoławczy zeznania przedstawicieli firm transportowych oraz kierowców wożących towar na [...]. Organ przytoczył zeznania tych osób, jednakże nie dokonał ich oceny. Nie wiadomo w istocie czy dał wiarę tym zeznaniom czy nie dał im wiary, ewentualnie całościowo czy częściowo. Skoro organ przeprowadził dowody z tych zeznań i opisał te zeznania w uzasadnieniu decyzji, to wnioskować z tego należy, że dowody te miały znaczenie w sprawie. Stąd też organ powinien dokonać ich oceny i wskazać co według organu z tych dowodów wynika i dlaczego.

Ponadto w ocenie Sądu, dokonując oceny dowodów dotyczących transakcji dokonywanych przez podatnika z kilkoma kontrahentami (dostawcami jak i nabywcami towarów) oraz dowodów dotyczących transakcji dokonywanych na wcześniejszym etapie obrotu towarami przez inne podmioty, należy mieć na względzie, że okoliczność, iż nawet w przypadku ustalenia, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Nadto, jeżeli transakcje te przebiegały w odmienny sposób, to organ winien to mieć na względzie i dokonywać zindywidualizowanej oceny poszczególnych transakcji.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że jak ustalono Skarżąca nabywała telefony komórkowe od dwóch firm: E. oraz A. sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy oraz ustaleń organów, o ile wobec A. sp. z o.o. zostały wydane decyzje w zakresie podatku VAT za okresy od lipca do listopada 2013r., to brak dowodów aby takie decyzje w zakresie podatku VAT za te okresy wydano wobec J. F. oraz wobec M. F., będącego bezpośrednim kontrahentem J. F.. Decyzja została wydana jedynie wobec S. sp. z o.o., tj. dostawcy M. F., przy czym organ włączył do akt sprawy wyłącznie wyciąg z tej decyzji obejmujący zaledwie trzy akapity z uzasadnienia tej decyzji. Skarżąca miała możliwość zapoznania się zatem wyłącznie z tym wyciągiem (organ decyzję tę wyłączył z akt sprawy). Ponadto organ stwierdzając nierzetelność transakcji dokonywanych przez Skarżącą powołuje się na okoliczność korzystania z usług centrum logistycznego – firmy [...] w B. i dokonywanie zakupów oraz sprzedaży telefonów poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego. Przy czym organ powołując się na taką alokację nie wskazuje w oparciu o jakie dowody stwierdza, że miała ona rzeczywiście miejsce. Jak wnioskować można na podstawie akt sprawy i argumentacji organów taka alokacja w zakresie zakupu i sprzedaży mogła mieć miejsce w przypadku firmy S. sp. z o.o. Okoliczność ta niewątpliwie była brana pod uwagę przy wydawaniu decyzji wobec S. sp. z o.o. Tymczasem w przypadku telefonów nabytych przez J. F. od M. F., J. F. nie dokonywała ich zbycia na rzecz Skarżącej poprzez alokację, gdyż J. F. fizycznie odbierała ten towar z magazynu [...] i fizycznie ten towar wydawała przedstawicielowi Skarżącej, co wynika m.in. z zeznań J. F. oraz P. B. oraz faktu braku dowodów, aby w przypadku transakcji Skarżącej z J. F. miała miejsce alokacja towarów. W konsekwencji Skarżąca nie nabywała telefonów od J. F. w drodze alokacji, ani też w tym trybie ich nie zbywała. W przypadku z kolei telefonów nabytych przez Skarżącą od A. sp. z o.o., Skarżąca nie dokonywała ich zbycia poprzez alokację, gdyż fizycznie odbierała ten towar z magazynu [...] i następnie był on przedmiotem dalszych dostaw bez pośrednictwa centrum logistycznego, co wynika m.in. z zeznań P. B. i przedłożonych przy odwołaniu dokumentów WZ. Organ do tych okoliczności się nie odnosi, poprzestaje na powoływaniu się na ustalenia i oceny dokonywane przez inne organy w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów, pomimo że okoliczności transakcji zawieranych przez Skarżącą oraz model prowadzenia przez nią działalności gospodarczej różnią się od tych będących przedmiotem oceny przez inne organy.

Podkreślenia wymaga, że świadomość występowania oszustw podatkowych czy podejmowania działań stanowiących nadużycie prawa w zakresie obrotu towarami danego rodzaju nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały rzeczywisty charakter dokonanych przez Skarżącą dostaw telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów krajowych, tj. firm R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Przy czym jak można wnioskować z argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, organy zakwestionowały te transakcje z uwagi na ustalenia jakich dokonały w odniesieniu do dostawców Skarżącej. Organy poza dokumentami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających, tj. m.in. fakturami, potwierdzeniami zapłaty za towar dokonanymi przelewami, dokumentami potwierdzającymi wydanie towarów i wyjaśnieniami tych kontrahentów co do dalszej odsprzedaży towarów, nie zgromadziły żadnych innych dowodów dotyczących tak kontrahentów, tj. firm R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., jak i transakcji z nimi zawartych przez Skarżącą. Nie przesłuchały nawet osób uprawnionych do reprezentowania tych podmiotów w zakresie transakcji dokonanych ze Skarżącą. W uzasadnieniu decyzji nie odniosły się też do tych ww. dokumentów uzyskanych w ramach czynności sprawdzających, w tym do wyjaśnień tych podmiotów o sprzedaży przez M. sp. z o.o. telefonów na rzecz kontrahenta krajowego oraz o sprzedaży przez R. sp. z o.o telefonów na rzecz kontrahentów detalicznych. Zauważenia wymaga, że kwestionując transakcje Skarżącej organy podnosiły, że pełniła ona rolę "brokera". Dokonując natomiast sprzedaży krajowej na rzecz firm R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., Skarżąca nie mogła pełnić roli "brokera", gdyż rolę taką można przypisać podmiotowi dokonującemu wewnątrzwspólnotowych dostaw, a nie dostaw krajowych.

Organy zakwestionowały też rzeczywisty charakter dokonanych przez Skarżącą dostaw telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów z [...], tj. S. oraz S. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W tym zakresie również, jak można wnioskować z argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, organy zakwestionowały te transakcje z uwagi na ustalenia jakich dokonały w odniesieniu do dostawców Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji brak natomiast w istocie wskazania i oceny dowodów dotyczących transakcji Skarżącej z tymi kontrahentami z [...], w tym dokumentów CMR. Ponadto pomimo uzyskania przez organy odpowiedzi [...] administracji podatkowej odnośnie transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą S. oraz z firmą S., organy w ogóle nie dokonały oceny tych dowodów.

W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, tj.: wystąpienia bezpośrednio do kontrahentów Skarżącej z [...] oraz za pośrednictwem zagranicznych organów o udzielenie wyjaśnień w zakresie charakteru transakcji (czy dochodziło do fizycznego transportu i odbioru towaru przez magazyn), jak też okoliczności faktycznych towarzyszących dostawom w zakresie procedur obowiązujących w magazynie, szczegółów obsługi magazynowej, istnieniu dowodów dokumentujących dostawy od Spółki; przesłuchania w charakterze świadka M. T. Dyrektora Oddziału [...] sp. z o.o. w B. – na okoliczność procedur wydawania towarów z magazynu firmy [...] i potwierdzenie wydania towarów wskazanych na fakturach zakupu i dotyczących ich dokumentach WZ,; wystąpienia do firmy spedycyjnej świadczących usługi transportowe na rzecz Spółki celem potwierdzenia zlecenia przez nią faktycznie dostaw towarów do zagranicznych odbiorców Spółki oraz przesłuchania w charakterze świadków pracowników i współpracowników firmy D. sp. z o.o. w celu pozyskania wyjaśnień w zakresie okoliczności faktycznych towarzyszących dostawom towarów do zagranicznych odbiorców Spółki. Zdaniem Dyrektora IAS okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia albo zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla sprawy, a ponadto część dowodów została już przeprowadzona.

Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r. sygn. akt I FSK 466/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, w której Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1326/16; CBOSA).

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Tak więc odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Skarżąca. Ponadto w ocenie Sądu, w związku z tym, że Skarżąca wnioskowała o wystąpienie do jej kontrahentów z [...], jak też o przesłuchanie w charakterze świadka m.in. M. T. na okoliczność przebiegu transakcji dokonywanych przez Skarżącą oraz podmiotów i osób, które wydawały i odbierały towar, a w konsekwencji dot. też występowania zdarzeń i okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby uzasadnić wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahentów, a zatem na okoliczności dot. kwestii samych transakcji jak i kwestii związanych z oceną dochowania należytej staranności, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko organu, że te wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla sprawy. Wniosek ten jak najbardziej dotyczy okoliczności, które mają znaczenie w tej sprawie. Podkreślenia wymaga, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że pracownicy firmy [...] sp. z o.o. w B. byli przesłuchiwani w charakterze świadków w licznych postępowaniach, stąd też choć firma ta udzieliła odpowiedzi, że nie jest w stanie wskazać pracowników zajmujących się w danym okresie konkretnymi transakcjami, to niewątpliwie na podstawie danych jakie powinna posiadać mogła wskazać osoby zatrudnione w okresie od lipca do listopada 2013r. Ponadto skoro organ posiadał wiedzę o decyzjach wydanych wobec innych podmiotów (co wynika jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i dokonywaniu magazynowania towarów w firmie [...] w B., to mógł wystąpić z zapytaniem do organów, które wydały ww. decyzje, czy nie uzyskały dowodów w postaci zeznań pracowników firmy [...], w tym w zakresie wydawania towarów sprzedawanych przez firmę A. sp. z o.o.

W związku z tym, że organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań przedstawicieli firm transportowych oraz kierowców przewożących towary na [...] do kontrahentów Skarżącej i zakwestionował wydatki na transport towarów, Skarżąca miała prawo wnioskować o przeprowadzenie ww. dowodów dot. transportu i dostarczenia towarów kontrahentom z [...]. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ powinien te wnioski dowodowe uwzględnić. Zwłaszcza biorąc też pod uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył ww. zeznania przedstawicieli firm transportowych oraz kierowców przewożących towary na [...] do kontrahentów Skarżącej, jednakże nie dokonał żadnej oceny tych dowodów, a w konsekwencji nie wiadomo co w ocenie organu wynika z tych zeznań. Co też istotne według wyjaśnień części świadków (przedstawicieli firm transportowych oraz kierowców) świadczyli oni przedmiotowe usługi na rzecz Skarżącej na zlecenie firmy I., która współpracowała z firmą D.. Do tej kwestii organ w ogóle się nie odniósł i nie poczynił ustaleń w tym zakresie. Powoływane przez organ odwoławczy wystąpienie Naczelnika do firmy D. sp. z o.o. w ogóle nie odnosiło się do tej kwestii. Nadto w wystąpieniu tym organ nie wystąpił z zapytaniem czy firma D. wystawiła faktury, które Skarżąca ujęła w swoich rozliczeniach (k. 38 i 54 akt postępowania podatkowego, żółty segregator zawierający też akta postępowania odwoławczego).

Ponadto jako naruszające wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy uznać rozpatrzenie negatywnie wniosków dowodowych Skarżącej o zwrócenie się bezpośrednio do kontrahentów z [...] oraz za pośrednictwem zagranicznych organów administracji podatkowej - o udzielenie przez [...] kontrahentów Skarżącej wyjaśnień w zakresie charakteru zawieranych transakcji i okoliczności towarzyszących dostawie towarów, ze względu na fakt, że organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniami do zagranicznych administracji podatkowych, a uzyskane odpowiedzi z uwagi na interes publiczny zostały wyłączone z akt sprawy. A zatem zdaniem organu nie można uznać, aby dowody w tym zakresie nie zostały przeprowadzone.

Zważyć w związku z tym należy, że nie wystarczy samo uzyskanie dowodów, ale konieczne jest też dokonanie oceny tych dowodów, co powinno zostać dokonane w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem choć organ pierwszej instancji uzyskał dowody w postaci odpowiedzi [...] organów administracji podatkowej w zakresie transakcji Skarżącej z ww. kontrahentami z [...], to w uzasadnieniach decyzji obu instancji próżno szukać oceny tych dowodów. Znamienne przy tym jest, że organ odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na tezy przez nią wskazane, twierdząc że dowody takie już uzyskał, ale wyłączył te dowody z akt sprawy z uwagi na interes publiczny. Zdaniem Sądu, skoro dowody uzyskane przez organ w postaci odpowiedzi [...] organów administracji podatkowej dotyczyły bezpośrednio transakcji Skarżącej z kontrahentami z [...], to dowody te powinny być włączone do akt sprawy (co najwyżej z zastosowaniem anonimizacji w zakresie w jakim nie dotyczą Skarżącej). Zwłaszcza gdy jak twierdzi organ uzyskanie tych dowodów powoduje niezasadność wniosku dowodowego Skarżącej. Ponadto analiza treści wyłączonych z akt sprawy odpowiedzi [...] organów administracji podatkowej dotyczących transakcji Skarżącej z kontrahentami z [...] wskazuje, że wyłączenie tych dowodów z akt sprawy pozbawiło Skarżącą możliwości powoływania się na wynikające z tych dowodów okoliczności dla niej korzystne, potwierdzające składane przez Spółkę oraz jej wspólnika wyjaśnienia co do zawartych transakcji i okoliczności im towarzyszących. Pozbawiło to też Skarżącą możliwości powoływania się na okoliczność, że według tych informacji [...] organy administracji podatkowej nie zakwestionowały tych transakcji ani rozliczeń kontrahentów Skarżącej dotyczących tych transakcji (zob. akta wyłączone, jasnofioletowy segregator oznaczony na grzbiecie jako "Teczka 1; VII wyłączone", brak jednolitej numeracji poszczególnych kart, a także k. 964-968 akt wyłączonych - czarny segregator oznaczony na grzbiecie jako "3 wyłącz. X, XI [...]"). Ponadto argumentacja organu, że "efekty podjętych działań, niezależnie od udzielonej odpowiedzi, będą bez wpływu na stan faktyczny sprawy", gdyż "nie kwestionuje się faktycznego przeprowadzenia transakcji, a okoliczności i rzeczywisty cel jaki miał im przyświecać" (str. 60-61 zaskarżonej decyzji) – wskazuje, że organy w istocie prowadziły postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczy wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, że bez przeprowadzenia dowodów (poprzez ich zgromadzenie i ocenę zawartą w uzasadnieniu decyzji), mających na celu ustalenie stanu faktycznego odnoszącego się do zawartych przez podatnika transakcji, a więc i okoliczności towarzyszących dokonywaniu danych transakcji z danym kontrahentem, nie jest możliwe ustalenie jaki "rzeczywisty cel miał im przyświecać".

Ponadto jako naruszające wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy uznać rozpatrzenie negatywnie wniosków dowodowych Skarżącej postanowieniem wydanym w tym samym dniu, w którym organ odwoławczy wydał decyzję. Przy czym analiza treści uzasadnienia tego postanowienia wskazuje, że w istocie w pierwszej kolejności wydana została decyzja (zob. ostatni akapit na str. 7 postanowienia). Taki sposób prowadzenia postępowania uniemożliwia podjęcie przez stronę przed wydaniem decyzji inicjatywy dowodowej w związku z odmową przeprowadzenia uprzednio wnioskowanych dowodów. Zauważenia wymaga, że o ile takie uchybienie popełnione zostanie przez organ pierwszej instancji, istnieje możliwość jego sanowania w postępowaniu odwoławczym. Natomiast takiej możliwości nie ma w przypadku, gdy takiego uchybienia dopuści się organ odwoławczy. Wskazać też można, że z chronologii zdarzeń wnioskować można, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podyktowana była zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, co jednak nie może usprawiedliwiać działania organu sprzecznego z przepisami prawa, tj. w szczególności art. 188 i art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy sprawa dotyczy transakcji dokonywanych w ramach łańcucha dostaw, który według organów stanowi tzw. "karuzelę podatkową", w którym to łańcuchu dostaw występują podmioty, którym można przypisać rolę "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera", to nie wystarczy wskazać, który z danych podmiotów pełni np. rolę "znikającego podatnika". Konieczne jest też wykazanie przez organy, dlaczego uznają, że dany podmiot jest "znikającym podatnikiem". Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ wskazuje podmioty, które uznano za "znikających podatników", jednakże nie wskazuje dowodów i okoliczności, z których to wywodzi. Jak wnioskować można wynika to z faktu, że w rozpoznanej sprawie – jak już wskazano powyżej – organy opierają się na ustaleniach innych organów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów. W konsekwencji nie jest możliwe zbadanie czy ustalenia te są prawidłowe, tj. czy są dowody na to, że zaistniały okoliczności pozwalające na uznanie, że dany podmiot jest "znikającym podatnikiem" i rzeczywiście na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie zapłacono podatku VAT należnego.

Ponadto, w sytuacji gdy sprawa dotyczy transakcji danymi towarami, dokonywanych w ramach łańcucha dostaw, który według organów stanowi tzw. "karuzelę podatkową", w którym to łańcuchu dostaw występują podmioty, którym można przypisać rolę "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera", to dowody potwierdzające występowanie takiego łańcucha dostaw, powinny znajdować się w aktach sprawy, tak aby podatnik mógł zapoznać się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń organu. Innymi słowy podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z dowodami, z których wynika, że obrót danym towarem następował w ramach łańcucha dostaw pomiędzy danymi podmiotami. Podatnik powinien bowiem mieć możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a to jest możliwe dopiero po uprzednim zaznajomieniu się z tymi dowodami. Tym samym dowody te nie powinny być wyłączane w tym zakresie z akt sprawy. Jak wynika zaś z akt niniejszej sprawy, przeważająca część zgromadzonych w sprawie dowodów została wyłączona z akt sprawy (z ośmiu tomów akt, cztery z nich – 1 teczka i 3 segregatory to akta wyłączone, a jedynie 4 segregatory to akta udostępnione stronie zawierające nieliczne dowody zgromadzone przez organ w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej oraz w głównej mierze dokumenty związane z postępowaniami sądowymi w związku z wnoszeniem przez Skarżącą skarg na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT oraz na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika US kontroli podatkowej). Taki sposób gromadzenia dowodów i prowadzenia postępowania narusza prawo do obrony oraz zasady wynikające z art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że o ile na wstępnym etapie gromadzenia dowodów może być uzasadnione wyłączenie jawności części uzyskanych dowodów, gdyż na tym etapie organ może jeszcze nie mieć ustaleń pozwalających na ocenę w jakim zakresie uzyskane dowody mają związek z transakcjami podatnika, to jednakże nie oznacza to, że w późniejszej fazie postępowania (gdy organ ma już wiedzę, który dowód w jakim zakresie dotyczy transakcji podatnika) - dowody te nadal powinny być w tym zakresie wyłączone z akt sprawy. Organ winien włączyć te dowody do akt sprawy, wyłączając jawność tych danych, które nie mają związku z daną sprawą oraz np. tych, których jawność powinna być wyłączona z uwagi na interes publiczny. Wyłączenie jawności takich danych może nastąpić poprzez anonimizację. Zdaniem Sądu, skoro Skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika US zaskarżyła wymienione w tym odwołaniu 23 postanowienia Naczelnika US o wyłączeniu z akt sprawy uzyskanych dowodów, organ odwoławczy powinien przeanalizować te wyłączone dowody i dokonać ich włączenia do akt sprawy w odpowiednim zakresie stosując anonimizację. Zwłaszcza, że Spółka w uzasadnieniu odwołania wnosiła o udostępnienie jej przynajmniej części wyłączonych dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji. Dyrektor IAS nie włączył jednak do akt sprawy wyłączonych dowodów (po ich uprzedniej anonimizacji), ani też nie rozpoznał wniosku Skarżącej w sposób formalny wynikający z przepisów art. 179 § 2 i 3 O.p., umożliwiający wniesienie zażalenia na postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Natomiast postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. organ odwoławczy wyłączył z akt sprawy kolejne dokumenty.

Jako naruszające normy prawa procesowego, w tym art. 121 § 1 i art. 124 O.p., należy uznać nieodniesienie się przez organ odwoławczy do wskazywanych przez Skarżącą okoliczności oraz dołączonych przez nią dowodów, które w jej ocenie świadczą o dochowaniu należytej staranności. Skoro Skarżąca przedstawiła dowody, które według niej potwierdzają dochowanie należytej staranności, organ winien odnieść się do tych dowodów i dokonać ich oceny, wskazując co z tych poszczególnych dowodów według organu wynika i jaki ma to wpływ lub nie ma wpływu (i dlaczego) dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy organy kwestionują rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z kilkoma kontrahentami oraz rzetelność faktur VAT dokumentujących te transakcje i dokonują oceny świadomości podatnika czy też jego tzw. dobrej wiary (należytej staranności), to powinny dokonać tej oceny odrębnie w stosunku do każdego kontrahenta. Innymi słowy organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście oceny świadomości podatnika czy też dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonując oceny tak świadomości Skarżącej jak i dochowania przez Skarżącą należytej staranności nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur. W efekcie organ nie przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z poszczególnymi kontrahentami. Ten sposób dokonywania ustaleń oraz przedstawienia stanowiska organu niewątpliwie narusza przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ naruszył również te przepisy poprzez to, że nie odniósł się i nie ocenił dołączonych przez Skarżącą m.in. do pisma z 8 sierpnia 2016r. poszczególnych dowodów, które w jej ocenie świadczą o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami przy dokonywaniu transakcji oraz do dowodów wskazanych w piśmie Naczelnika US W. z 17 marca 2016r. kierowanym do Dyrektora UKS w R. (k. 2113-2150, 2324-2380 i 2386-2387 akt kontroli podatkowej, segregator niebieski). Naruszenie to również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, podnieść też należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ z jednej strony wskazuje, iż Skarżąca "nie nabyła towarów (telefonów komórkowych) i nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy jak i dostaw krajowych", a zakwestionowane faktury "nie dokumentują faktycznej skutecznej dostawy towaru", gdyż miały na celu jedynie "pozorowanie pewnego stanu faktycznego", jednocześnie stwierdzając, że "transakcje służyły jedynie nadużyciu podatkowemu", a "obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych", a nadto "Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych", w którym występowały podmioty pełniące rolę znikających podatników oraz buforów. Skarżąca była tego świadoma, pełniąc rolę brokera.

Jak już wskazano, Skarżąca dokonując dostaw krajowych na rzecz firm R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nie mogła działać jako "broker". Ponadto w odniesieniu do firm R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. w uzasadnieniu decyzji w ogóle brak ustaleń czy i na rzecz kogo zostały odsprzedane towary zakupione od Skarżącej, a tym samym organ nie ustalił czy w ogóle w tych łańcuchach dostaw wystąpili brokerzy. Natomiast jak można wnioskować z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ uznał, że istniały podstawy do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów i nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jedynie z tego powodu, że faktury te dotyczyły towarów (telefonów), których nabycie przez Skarżącą było udokumentowane fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe wystawionymi przez firmę A. sp. z o.o., wobec której wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazać w tym miejscu należy, że niewątpliwie okoliczność korzystania z usług centrum logistycznego firmy [...] w B. i dokonywanie zakupów oraz sprzedaży telefonów wyłącznie poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego - powoduje, że podmiot w ten sposób postępujący nie ma władztwa nad rzeczą. Odmienna może natomiast być sytuacja, gdy towar jest fizycznie przez nabywcę odbierany z magazynu i dalej transportowany celem dostarczenia do dalszego kontrahenta. Aby bowiem w takiej sytuacji stwierdzić, że podmiot, który ten towar nabył nie miał władztwa nad tym towarem należy wykazać, że np. łańcuch dostaw był z góry ustalony i nabył on ten towar tylko po to aby go zbyć konkretnemu odbiorcy i w zasadzie udział tego podmiotu tylko sztucznie wydłużał łańcuch dostaw. To jednakże powinien organ wykazać poprzez stosowne dowody i argumentację, a nie poprzez jedynie wykazanie zaistnienia łańcucha transakcji i występowania na wcześniejszym jego etapie oszustwa podatkowego. Innymi słowy sam fakt, że towar w postaci telefonów komórkowych był przedmiotem łańcucha dostaw, w którym na wcześniejszym etapie wystąpił podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika", nie oznacza, że podmiot będący kolejnym z ogniw danego łańcucha dostaw, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak już wskazano, Skarżąca nie dokonywała zakupów oraz sprzedaży telefonów wyłącznie poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego. Skarżąca odbierała fizycznie przedmiotowy towar z centrum logistycznego (w przypadku dostaw od A. sp. z o.o.) oraz bezpośrednio od jej kontrahenta (w przypadku dostaw od J. F.).

Zauważenia również wymaga, że według organu Skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, przy czym organ stwierdza, że było to "zorganizowane nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług" i "osoby i podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach miały wiedzę co do ich rzeczywistego charakteru i działały w porozumieniu, a ich działania były nakierowane na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług". Organ nie wskazuje jednakże takich dowodów i okoliczności, które wskazywałyby na to, że Skarżąca lub jej wspólnicy, działali w porozumieniu np. z podmiotami, które według organów pełniły rolę znikających podatników, czy też brali czynny udział np. w zorganizowanej grupie przestępczej. Organ nie wskazuje też takich dowodów i okoliczności, które wskazywałyby na świadomy udział Skarżącej w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Za takowe nie można bowiem uznać okoliczności wskazywanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 51-52, gdyż wskazane tam okoliczności, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie świadczą o świadomym udziale w karuzeli podatkowej. Analiza podniesionych przez organ okoliczności wskazuje, że w istocie organ dokonał oceny czy Spółka dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Odnosząc się do tych okoliczności wskazać m.in. należy, że organ odwoławczy nie wykazał na jakiej podstawie uznał, że Spółka dysponowała wiedzą, iż towary nabywane od firm A. sp. z o.o. oraz E. były przedmiotem obrotu co najmniej kilku podmiotów, a ponadto, że wiedza w tym zakresie świadczy o braku należytej staranności. Za takowe nie można bowiem uznać ustalenie, że firma A. sp. z o.o. była pośrednikiem oraz fakt braku produkcji towarów w Polsce. Wszak większość elektroniki nie jest produkowana w Polsce i jej dystrybucja w Polsce odbywa się poprzez pośredników. Za niezrozumiałe należy też uznać twierdzenie organu, że Spółka wiedziała jaki był wcześniejszy łańcuch dostaw, gdyż nie przedstawiła dowodów na to, aby firmy A. sp. z o.o. oraz E., korzystały z usług neutralizacji świadczonej przez centrum logistyczne, która polegała na usunięciu wszystkich oznaczeń świadczących o pochodzeniu towaru. Zauważyć należy, że organ nie wykazał, aby na opakowaniach towarów nabywanych przez Spółkę były oznaczenia wskazujące, które firmy uprzednio dokonywały obrotu tymi towarami, ani że firmy A. sp. z o.o. oraz E. nie korzystały z usług neutralizacji. Ponadto organ nie wskazał dowodu, z którego wywodzi, że centrum logistyczne świadczyło usługi neutralizacji. Podnieść też należy, że organ nie wykazał z czego wywodzi, że okoliczność, iż przedmiotem nabycia były głównie towary marki Apple przystosowane do użytkowania w [...] (a więc urządzenia nie dostosowane do użytku w Polsce) oznaczałaby, że dystrybucja tych towarów w kraju wiązałaby się co najmniej z wymianą ładowarki, co spowodowałoby podwyższenie ceny finalnego produktu. Wskazać należy, że okoliczność, iż przedmiotowe towary były przystosowane do użytkowania w [...], nie oznacza, że podmiot dystrybuujący te towary w Polsce zobowiązany byłby do ich przystosowania do użytkowania w Polsce i ponoszenia w związku z tym dodatkowych kosztów. Finalny nabywca takiego urządzenia, aby z niego korzystać może po prostu użyć tzw. "przejściówki", dostępnej w sklepach z elektroniką, a ponadto w przypadku ładowarek typu USB może wymienić jedynie część tej ładowarki (koszt takiego dostosowania jest nieznaczny w porównaniu z ceną urządzenia). Organ nie wskazał też, z czego wywodzi, że Spółka z góry wiedziała komu sprzeda towary. Nie wykazał też dlaczego analiza dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców, spotkania z osobami reprezentującymi kontrahentów oraz wizytacja biur powinna pozwolić wspólnikom Spółki domyśleć się, że poprzez transakcje z firmami A. sp. z o.o. oraz E. może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych. Ponadto jak już wskazano organ nie odniósł się w ogóle do tych okoliczności i dowodów, które w ocenie Skarżącej świadczą o zachowaniu przez nią należytej staranności.

Podkreślenia wymaga, że jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z 12 stycznia 2006r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112).

Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Zgodnie z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok z 27 listopada 2003r. Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Resumując: Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996r. C-110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, iż działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego, że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy - z punktu widzenia jej rezultatu - prowadzi do oszustwa.

Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. W wyroku tym wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Wskazać należy, że przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy). Przepis art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy stanowił, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania.

Trybunał w wyroku z 11 lipca 1988r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86 (EU:C:1988:383), potwierdził owo rozróżnienie i zwrócił uwagę, że wspomniany art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, we wszystkich wersjach językowych, odróżnia unikanie opodatkowania (évasion fiscale – fr; tax avoidance – ang.), co odpowiada, jego zdaniem, zjawisku czysto obiektywnemu od oszustwa podatkowego (fraude fiscale - fr; tax evasion - ang), które zawiera w sobie element umyślności [działania] (pkt 21 ww. wyroku). Co więcej pojęcie unikania opodatkowania zostało uznane przez Trybunał za pojęcie prawa wspólnotowego [unijnego], nie podlegające swobodzie państw członkowskich (pkt 20 ww. wyroku). Jak zauważono owo rozróżnienie znajduje potwierdzenie w genezie przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (obecnie art. 395 dyrektywy 112) albowiem, zdaniem Trybunału, druga dyrektywa VAT (dyrektywa 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967r.) odwoływała się jedynie do oszustwa, zaś szósta dyrektywa odnosi się również do pojęcia unikania opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że ustawodawca [unijny] chciał wprowadzić nowy element w stosunku do wcześniej istniejącego pojęcia oszustwa podatkowego. Ten element leży w obiektywnym charakterze wpisanym w pojęcie unikania opodatkowania, zamiar podatnika, stanowiący istotny element pojęcia oszustwa, nie jest wymagany jako warunek unikania opodatkowania (pkt 22 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że powyższa interpretacja jest zgodna z systemem VAT i jego główną zasadą – zasadą neutralności. Wspólny system VAT ma na względzie przede wszystkim obiektywne skutki, bez względu na zamiar podatnika (pkt 23).

Podobnie z treści art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Dodatkowo z treści art. 199b dyrektywy 112 wynika, że Państwo członkowskie może, w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby i zgodnie z ust. 2 i 3, wyznaczyć odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu określonego rodzaju dostawy towarów i świadczenia usług w drodze odstępstwa od art. 193, jako szczególny środek w ramach mechanizmu szybkiego reagowania w celu zwalczania nagłych i znaczących oszustw, które mogłyby prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych.

Z kolei art. 131 dyrektywy 112 wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Podobnie uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Najczęściej używają rozbudowanego sformułowania, zgodnie z którym "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112 – wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Trybunał rozróżnia aż trzy kategorie niepożądanych zachowań, przy czym niezmiennie odróżnia "oszustwo" od "nadużycia" w kontekście wspólnego systemu VAT. Z orzecznictwa wprost wynika, że należy oddzielnie rozpatrywać kwestię oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Są to zwyczajnie dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem, a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59).

Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z 16 stycznia 1978r.; Doc. 4098 [w:] L’évasion et la fraude fiscales internationale, Colloque de 5-7 mars Strasbourg, Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i nast.). Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo).

Natomiast karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe.

Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt, że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku).

Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań.

Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 15 lipca 2016r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Niewątpliwym jest, że w praktyce w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do "zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie", twierdzenia, że "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" czy "poszerzać zakresu [uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia". Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład "obchodzenie [przepisów]", "unikanie", "całkowicie sztuczne konstrukcje", jest także powszechna. Jednakże słusznie zauważył RG Michal Bobek w opinii z 7 września 2017r. do sprawy Edward Cussens (EU:C:2017:648), że określenie "nadużycie prawa" jest bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta. Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem spraw na gruncie VAT, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób "sztuczny", który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę. Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest "obchodzenie [przepisów]", a nie pojęcie "nadużycia prawa", zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin "nadużycie" jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, sąd uznał za zasadne stosowanie wyrażenia "nadużycie prawa" ["abuse of law"], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia.

I tak stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121).

Od wydania wyroku Halifax i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr 1/2018, s. 8).

W wyroku Halifax i in. obawa, że doszło do nadużycia, miała swoje źródło w strukturze transakcji, dzięki której spółki należące do grupy Halifax były w stanie utrzymać zwolnienie podatkowe w zakresie podatku należnego, jednocześnie odliczając cały podatek naliczony w odniesieniu do wspomnianych transakcji. Trybunał dokonał wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle zasady neutralności podatkowej wymaga istnienia związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym. Sprzeczne z celem ww. przepisów byłoby pozwolenie na to, aby podatnik, który zwykle nie dokonuje żadnych transakcji dającymi prawa do odliczenia, mógł odliczyć cały naliczony VAT.

Właśnie analiza ww. wyroku dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem. W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

Dlatego też TSUE inaczej określa skutki nadużycia prawa a inaczej oszustwa podatkowego.

W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 lutego 2006r. Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r. Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku.

Zauważyć należy, że zastosowanie instytucji nadużycia prawa do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, poprzez przedefiniowanie wszystkich transakcji w ten sposób, iż wyeliminowane zostają wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT, z tego np. powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym, pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej". Tymczasem ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż dane jego czynności nie mieszczą się w zakresie VAT. Pomimo oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy. System zaprojektowano tak, aby wszystkie podobne czynności były przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, czy towary znajdujące się w obrocie ostatecznie trafiają do konsumenta (por. opinia RG Maduro z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89).

Wskazać należy, że trudno mówić o spełnieniu przesłanek nadużycia w kontekście karuzeli podatkowej, tym bardziej, gdy okolicznością stanowiącą oś wywodu organu są "znikający podatnicy", którzy nie zapłacili podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów. Takie zaś stwierdzenie stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, iż podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Zdaniem organu odwoławczego ma to jednak świadczyć o fikcyjności transakcji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo zatem tak do końca czy w ogniwach "znikający podatnik" – kolejny podmiot była dostawa towarów czy też nie. Nawet, gdyby uznać fikcyjność tych transakcji (do których stwierdzenia nie jest potrzebna zasada zakazu nadużycia prawa, lecz zwykła analiza dowodów zebranych w sprawie) nie oznacza to, że w kolejnych ogniwach nie doszło do dostawy towarów.

Sąd zwraca na powyższe okoliczności uwagę dlatego, że właśnie argumentacja organu odwoławczego budowana jest przez pryzmat okoliczności zaistnienia w łańcuchach dostaw "znikających podatników" i stwierdzenia, że kolejne ogniwa to tylko firmy pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerem, które pełniły rolę bufora nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, którego głównym zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co miało utrudnić wykrycie procederu, a także zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Transakcje nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowej (zysku) w postaci odliczania podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, bo zakwestionowane czynności stanowiły nadużycie, o czym poszczególni uczestnicy wiedzieli.

Zważyć jednakże należy, że nie można z góry zakładać, iż oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją, zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Trudno sobie też wyobrazić, jak miałoby wyglądać takie przedefiniowanie w sytuacji istnienia uczciwego podatnika. Oczywiście organ przyjmuje nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia (należy przy tym odróżnić świadomy udział w oszustwie podatkowym od braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji).

Wskazać też należy, że fakt, iż podatnik dokonuje dostaw towarów i korzysta z mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku oszustwa karuzelowego organy podatkowe i sądy nie mogą zwalniać uczestników karuzeli z obowiązków w postaci naliczenia, udokumentowania, raportowania i wpłacania należnego podatku poprzez stawianie całości ich działalności poza system VAT. Wręcz przeciwnie - powinny z całą bezwzględnością obowiązki te egzekwować. Mogą i powinny natomiast pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanych wyżej uprawnień.

Powyższe wspiera wypracowana przez Trybunał koncepcja tzw. dobrej wiary, która została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można też zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze.

Zważyć też należy, że koncepcja uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT doprowadza do paradoksów prawnych.

Jak już wskazano oszustwo karuzelowe polega na tym, że mamy łańcuch wielu następujących po sobie czynności (dostaw), gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Stwierdzenie zaś, że w łańcuchu dostaw wystąpili "znikający podatnicy", czyli podmioty które nie wykazały transakcji i nie zapłaciły podatku należnego VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz kolejnego podmiotu krajowego, stanowi konsekwencję uznania, iż dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów (znikających podatników) polegała na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Podkreślenia też wymaga, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych). Konstrukcje o charakterze karuzeli podatkowej służą też między innymi legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionego, nielegalnego źródła (np. kradzieży). Tworzona jest wówczas złożona konstrukcja łańcucha dostaw, aby uniemożliwić ustalenie osób rzeczywiście czerpiących korzyści finansowe z tytułu sprzedaży towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. W takim łańcuchu dostaw mogą wówczas występować podmioty pełniące różne role: znikający podatnicy, bufory, brokerzy oraz "słupy". Nie jest też wykluczone występowanie firmantów. Ta złożona konstrukcja ma utrudnić (uniemożliwić) ustalenie rzeczywistego przepływu towaru, jak i rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Zauważenia jednocześnie wymaga, że oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Reasumując: karuzela podatkowa to co do zasady konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Nie można więc z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją – zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zauważyć jednocześnie trzeba, że nawet jeżeli zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie karuzeli podatkowej (transakcji łańcuchowych) nie oznacza to automatycznie, iż jeśli na jakimś etapie obrotu (łańcucha dostaw) nie wystąpił towar, to na żadnym dalszym etapie obrotu (łańcucha dostaw) tego towaru nie było.

Natomiast jeżeli przyjmiemy, że wszystkie czynności podmiotów uczestniczących w karuzeli są poza systemem VAT to oznacza to, że nie ma żadnych dostaw, nie ma podatku należnego i naliczonego, nie ma podatników w tym tego znikającego (nie ma komu zniknąć) a w konsekwencji .... nie ma oszustwa podatkowego. Innymi słowy poprzez zastosowanie skutków nadużycia i dokonanie przekwalifikowania transakcji następuje całkowite zniwelowanie bytu oszustwa.

W świetle powyższego nie można przyjąć koncepcji wyeliminowania wszystkich uczestników karuzeli podatkowej poza system VAT, stosując zasadę zakazu nadużycia prawa.

Takie działanie prowadzi bowiem także do zawężania zakresu systemu VAT. Jak słusznie zauważył RG Maduro w swojej opinii z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89 takie postępowanie w sposób drastyczny przerzuca ciężar problemu z władz podatkowych na sektor prywatny kosztem legalnego obrotu i właściwego funkcjonowania systemu VAT. Co więcej, powstrzymuje państwa członkowskie od podejmowania stosownych kroków przeciwko oszustwom typu karuzela podatkowa.

W tym zakresie szczególnie ważne jest, by dostrzec, iż sam fakt, że dana działalność mieści się w zakresie zastosowania dyrektywy 112, nie oznacza, iż państwa członkowskie tracą swoje uprawnienia do podejmowania przeciwko niej stosownych kroków (por. wyroki TSUE z: 17 lipca 2008r. Komisja przeciwko Włochom, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37, 46; 7 maja 2013r., C- 617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, pkt 25; 8 września 2015r., Taricco, C-105/14, EU:C:2013:280, pkt 36). Tym samym przyjęcie za prawidłową ww. koncepcję oznaczałoby również, że wszelkie inicjatywy służące zwalczaniu tego oszustwa zarówno podejmowane na poziomie unijnym, jak i krajowym byłyby bezprzedmiotowe.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Przede wszystkim rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Natomiast stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z dokonaniem ustaleń czy zaistniało tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpiło uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, czy też ma miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem.

W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jak już wskazano jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA).

W związku ze stwierdzeniem przez organ, że Skarżąca świadomie i celowo brała udział w karuzeli podatkowej, należy też wspomnieć o rozdzieleniu kompetencji pomiędzy organy ścigania a organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w oszustwie karuzelowym w sposób świadomy to takie sytuacje podpadają pod normę art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553 ze zm.), zgodnie z którą kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W związku z tym w sytuacji, gdy organ podatkowy jest w posiadaniu dowodów w zakresie świadomej przynależności podatnika do zorganizowanej grupy, z którą wiąże się poddanie panującej w niej dyscyplinie i gotowość do uczestniczenia w prowadzonej działalności przestępczej (por. wyrok SA w Łodzi z 30 września 1999r., II AKa 226/98, Biul. Prok. Apel. 199, nr 9), to mają one prawny obowiązek zawiadomienia o przestępstwie organów ścigania na podstawie art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: kpk). W orzecznictwie wskazuje się, że niewykonanie nakazu przewidzianego w art. 304 § 2 kpk może stanowić przestępstwo z art. 231 § 1 lub 2 k.k. wówczas, gdy funkcjonariusz publiczny zobowiązany do denuncjacji nie zawiadamia o przestępstwie ściganym z urzędu, pomimo świadomości tego, że je popełniono, oraz gdy sam ma świadomość tego, iż przekracza uprawnienia lub nie dopełnia obowiązków i przez to działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego (SN WA 1/08, OSNKW 2008, nr 4, poz. 31).

Należy też przypomnieć za wyrokiem ETPCz z 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugal (27785/10), że organy podatkowe muszą pamiętać o konieczności działania zgodnie z zasadami domniemania niewinności oraz poszanowania własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji albowiem zasada prawdy materialnej nie działa jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego.

Innymi słowy, sąd nie może przyjąć tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej, gdy w aktach sprawy nie ma dowodów aby przeciwko podatnikowi skierowano jakiekolwiek postępowanie karne.

Należy pamiętać, że czym innym jest sytuacja kiedy dany podmiot działa w ramach grupy przestępczej, a czym innym przyzwolenie na to, że transakcje tego podmiotu mogą być elementem istniejącej karuzeli. Wtedy na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się fikcję, że podmiot taki powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, nie jest to jednak uczestnictwo w grupie przestępczej.

Tak więc organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić.

Ponadto organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również w wielu przypadkach może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Tak więc nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ani jedynie wykazanie ich wystąpienia w sprawie, bez udowodnienia świadomości danego podmiotu (podatnika) co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw. Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpoznanej sprawie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie kwestionował, że towar w postaci telefonów rzeczywiście istniał i był przedmiotem obrotu dokonywanego przez Skarżącą. Dodać trzeba też, że z ustaleń organów nie wynika, aby istniały pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami ujawnionymi w ramach łańcucha dostaw (w tym z podmiotami uznanymi przez organy za znikających podatników) jakiekolwiek powiązania kapitałowe, rodzinne, itp.

Z kolei w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Wskazać należy, że oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny zatem prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego, w tym w szczególności przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika bowiem ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Na koszty składał się wpis sądowy w wysokości 29.046 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 15.000 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.