Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 908/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami od niezapłaconej zaliczki za grudzień 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego W. z [...] 2019 r. nr [...] o odmowie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L) za 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie [...] zł oraz odsetek od niezapłaconej w trakcie 2017 r. zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...] zł za XII 2017 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 lutego 2000 r. do 5 grudnia 2017 r. w zakresie hotele i podobne obiekty zakwaterowania. W dniu 6 sierpnia 2017 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L za 2017 r., w którym wykazano przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Kwotę podatku do zapłaty – jako zaległości podatkowej - objął wnioskiem z tego samego dnia o odroczenie zapłaty kierując go do właściwego wówczas miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Skarżący w 2017 r. sprzedał nieruchomość na rzecz A spółki z o.o. (wraz z przedsiębiorstwem stanowiącym hotel) i uzasadniał, że jeszcze nie uzyskał zapłaty za sprzedaną nieruchomość. Wniosek ten organ podatkowy uwzględnił i decyzją z [...] 2018 r. (nr [...] ) odroczył termin zapłaty zaległości w kwocie głównej [...] zł, odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwocie [...] zł do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz ustalił opłatę prolongacyjną od zaległości.

Kwoty zaległości podatkowej strona nie zapłaciła w terminie wskazanym w ww. decyzji.

Kolejnym wnioskiem z 31 grudnia 2018 r. skarżący ponownie zwrócił się o odroczenie terminu zapłaty ww. zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, z nabywca nieruchomości dotychczas nie uiścił na rzecz skarżącego żadnej z rat ceny ustalonych w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (z [...] r. ), które przypadły na [...] r. ([...] zł), [...] r. ([...] zł), a termin ostatniej raty płatny jest do 31 marca 2019 r. Jak wyjaśnił skarżący nieruchomość została przewłaszczona na B spółki z o.o. z tytułu udzielonej nabywcy pożyczki, co wynika z wpisu w księdze wieczystej. Nabywca nie posiada innego majątku. Skarżący uzgodnił z nabywcą, że jedyny wspólnik A spółki z o.o., tj. Fundacja Zabytków Ochrony Ziemi J. udzieli nabywcy pożyczki bądź przejmie jego dług względem skarżącego i w ten sposób zapłaci za nieruchomość. Podał, że realizacja zapłaty jest prawdopodobna, choć ze względu na tajemnice przedsiębiorstwa nie może ujawnić szczegółów negocjacji. Wskazał przy tym, że znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, a jego stan majątkowy zależy od postępowania nabywcy. Oświadczył też, że posiada korespondencję e-mail i sms potwierdzającą deklaracje nabywcy i może okazać ją na żądanie organu podatkowego. Wstrzymał się również z podjęciem działań sądowych z uwagi na długotrwałość uzyskania zapłaty w ten sposób i oczekuje na realizację deklaracji nabywcy. W oparciu o te argumenty skarżący wniósł o przedłużenie terminu zapłaty zaległości podatkowej do dnia [...] r.

Wobec zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...] r. - działając na podstawie art. 18a i art. 170 Ordynacji podatkowej - wniosek ten przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. jako właściwemu w sprawie.

Organ I instancji wezwaniem z [...] r. (doręczonym skarżącemu w dniu [...] r.) zobowiązał stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, dokumentów dotyczących sytuacji ekonomiczno-finansowej, oświadczenia o stanie majątkowym wraz z dokumentami potwierdzającymi dane zawarte w oświadczeniu oraz innych dowodów mających wpływ na rozpatrzenie sprawy, a potwierdzających argumenty zawarte we wniosku o ulgę. Do wezwania załączył druk oświadczenia o stanie majątkowym oraz poinformował, że w przypadku niedostarczenia żądanych dokumentów w wyznaczonym terminie (7 dni dnia doręczenia wezwania), sprawę rozpatrzy w oparciu o posiadany materiał dowodowy.

W rezultacie tego wezwania skarżący pismem z [...] r. poinformował, że podjął działania prawne zmierzające do wyegzekwowania pozostałej części ceny sprzedaży, tj. [...] zł, przez złożenie wniosku o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z [...] r. na kwotę [...] zł (zalegle raty) przeciwko nabywcy. Co do rat, których termin płatności jeszcze nie nadszedł ([...] r.), skarżący wyjaśnił, że w przypadku bezskutecznej egzekucji wystąpi o przeniesienia zapłaty na nabywcę (prezesa zarządu A sp. z o.o.) wskazując, że spółka ta nie została postawiona w stan upadłości. Ponadto wskazał, że w tej sprawie zawiadomił Policję o oszustwie. Wniósł też o wstrzymanie działań egzekucyjnych, a także zobowiązał się do czasu odzyskania długu wpłacać na poczet zaległego podatku kwoty po 400 zł miesięcznie począwszy od marca 2019 r. Na wypadek gdyby dochodzenie długu nadmiernie się przedłużało oświadczył, że wystąpi o rozłożenie zaległego podatku na raty. Wyjaśnił, że nie jest w stanie jednorazowo zapłacić zaległości podatkowej. Zaproponował również, by organ podatkowy zajął wierzytelność skarżącego względem nabywcy na poczet zaległości podatkowej.

W toku postępowania organ I instancji pozyskał materiał dowodowy z urzędu Skarbowego w K. w postaci kserokopii decyzji z [...] 2018 r. o odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej, karty kontowej podatnika, zestawienia danych z deklaracji VAT-7 od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r., listy zaległości w podatkach wraz z odsetkami. Następnie, decyzją z [...] r. działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił odroczenia zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L) za 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł (wyliczonych na dzień [...] r., tj. dzień złożenia wniosku) oraz odsetek od niezapłaconej w trakcie 2017 r. zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...] zł za grudzień 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że Organ I instancji wskazał, że nie jest w stanie ocenić sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, bowiem skarżący nie udokumentował okoliczności powołanych we wniosku, a uzasadniających zdaniem strony pozytywne rozpoznanie sprawy. Skarżący nie wykonał wezwania organu I instancji z [...] r. i nie przedłożył żądanych dokumentów, tzn. nie udokumentował obecnych źródeł dochodów, które umożliwiłyby spłatę zaległości podatkowej w ratach, nie złożył informacji o posiadanych składnikach majątkowych, ponoszonych opłatach, ani nie udokumentował okoliczności wskazanych we wniosku, które uniemożliwiły zapłatę podatku. W tej sytuacji organ I instancji samodzielnie ustalił na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że skarżący w 2015 r. poniósł stratę w działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, w 2016 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł, a w 2017 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Ustalił ponadto, że w 2015 r. obrót wyniósł [...] zł, w 2016 r. –[...] zł, a w 2017 r. –[...] zł. Na podstawie informacji PIT-40A oraz PIT-11C ustalił, że od 2016 r. skarżący pobiera świadczenie emerytalne - za 2018 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie tych danych organ I instancji stwierdził, że wobec braku informacji dotyczących sytuacji materialnej i rodzinnej oraz jednocześnie wobec braku dowodów potwierdzających zaistnienie okoliczności do udzielenia wnioskowanej ulgi - nie można ustalić, czy zaistniały przesłanki do zastosowania ulgi w postaci odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. Wskazał, że to na stronie spoczywa obowiązek wykazania okoliczności faktycznych stanowiących podstawę udzielenia ulgi w spłacie. Strona zaś – mimo wezwania – nie przedstawiła informacji o sytuacji materialnej, zaś organ podatkowy nie ma możliwości zebrania takich danych bez współdziałania strony. W konsekwencji stwierdził, że skarżący nie wykazał, by w sprawie zaistniał ważny interes podatnika lub interes publiczny warunkujący zastosowanie art. 67a ust. 1 pkt 2 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę podjętej decyzji, w szczególności brak uwzględnienia sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący w wyniku nieuczciwej postawy prezesa zarządu A sp. z o.o. W toku postępowania odwoławczego skarżący poiformował, że postanowieniem z [...] r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K nadał klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z [...] r. sprostowanemu aktem notarialnym z [...]r. klauzulę wykonalności c do obowiązku zapłaty przez dłużnika A spółka z o.o. w K. na rzecz skarżącego jako wierzyciela kwoty [...] zł. Na podstawie tego tytułu wykonawczego skierował wniosek egzekucyjny do komornika. Wskazując na tę okoliczność podkreślił, że znalazł się w przejściowej sytuacji wywołanej przez nieuczciwego kontrahenta, co stanowi ważny interes podatnika i uzasadnia odroczenie zapłaty zaległości podatkowej.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że organ I instancji był właściwy do rozpoznania wniosku w związku ze zmianą właściwości miejscowej. Następnie wskazał, że odpadła przyczyna badania dopuszczalności wniosku (z 31 grudnia 2018 r.) o ulgę w spłacie zaległości podatkowej powstałej w związku z działalnością gospodarczą - w świetle art. 67b O.p. Skarżący utracił bowiem status przedsiębiorcy wskutek zakończenia działalności gospodarczej z dniem [...] r. Wniosek ten organ odwoławczy rozpatrzył w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 227 O.p. Wyjaśnił pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanek odroczenia zapłaty zaległości podatkowej i wskazał, że dopiero wystąpienie co najmniej jednej z nich pozwala na skorzystanie przez organ podatkowy z uznania administracyjnego, w ramach którego organ podejmuje decyzję czy zastosować ulgę, czy odmówić jej udzielenia. Dyrektor IAS – podobnie jak organ I instancji - stwierdził, że zebrany materiał dowodowy oraz informacje o stanie majątkowym strony nie dają podstaw do uznania, by w sprawie zaistniała którakolwiek z przesłanek odroczenia zapłaty zaległości, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Wskazał, że mimo wezwania skarżący nie przedłożył dokumentów wskazujących na sytuację finansową, majątkową i rodzinną skarżącego, nie udokumentował okoliczności powołanych we wniosku oraz w piśmie z [...] r. Organ odwoławczy dysponując zaś jedynie danymi z zeznań, informacji i deklaracji nie był w stanie ustalić aktualnej sytuacji majątkowej i rodzinnej bez udziału skarżącego. Wobec braku dowodów potwierdzających sytuację materialną i bytową skarżącego, a jednocześnie niepewność co do terminu odzyskania długu od dłużnika skarżącego (pomimo uzyskania klauzuli wykonalności aktu notarialnego, będącego podstawą prowadzenia egzekucji przeciwko dłużnikowi) organ odwoławczy stwierdził brak przesłanki ważnego interesu podatnika mimo zrozumienia dla opisanych przez skarżącego trudności finansowych opisanych przez skarżącego. Co do przesłanki interesu publicznego Dyrektor IAS wskazał, że brak zapłaty przez nabywcę za sprzedane przedsiębiorstwo oraz bezskuteczne dochodzenie roszczeń wobec dłużnika nie może sam w sobie, bez wskazania aktualnej sytuacji finansowej i możliwości spłaty zaległości w odroczonym terminie, stawiać podatnika w uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników. Dodatkowo argumentował, że skarżący uzyskuje świadczenie emerytalne, zatem pozostają zaspokojone jego podstawowe potrzeby bytowe, a ponadto wyjaśnił, że sam fakt zaistnienia zaległości podatkowych nie oznacza zagrożenia dla tych warunków, na straży których stoją odpowiednie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sumie więc stwierdził, że w sprawie nie zaszła również przesłanka interesu publicznego, co w konsekwencji nie dawało podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego. Za bezpodstawny Dyrektor IAS uznał zarzut odwołania. Podkreślił na koniec, że strona ma możliwość ponownego wystąpienia z wnioskiem o ulgę w spłacie zaległości podatkowej, przy czym skarżący powinien wniosek ten dostosować do aktualnej możliwości spłaty, wskazać je i udokumentować.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił tej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną ocenę ważnego interesu podatnika, a także naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wskazując na te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi argumentował, że klarownie wyjaśnił powody wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej i poprał je dowodami. Wyjaśnił, że obecnie prowadzona jest egzekucja do majątku nabywcy, a Sąd Okręgowy w K. uchylił postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa w sprawie doprowadzenia skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem i polecił dalsze prowadzenie sprawy. Wedle skarżącego przedstawiony organom podatkowym stan sprawy dowodzi podejmowania wszelkich wysiłków celem odzyskania należnej kwoty za sprzedaż przedsiębiorstwa, aby zapłacić zaległy podatek. Skarżący nie znalazł się w krytycznej sytuacji z własnej winy, nie wnioskował o umorzenie zaległości podatkowej, a jedynie o odroczenie jej zapłaty. Organ powinien kierować się względami natury słusznościowej, bo sytuacja skarżącego jest nadzwyczajna. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uzasadnił brakiem ustaleń co do wyjątkowości sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący. W przekonaniu skarżącego, przy zgromadzonych dowodach swobodne uznanie organu zostało przekroczone, gdyż słuszny i ważny interes podatnika został oceniony w oderwaniu od potwierdzonego dowodami stanu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Skarga nie może być uwzględniona, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., a szczególnie zaistnienie w sprawie ważnego interesu podatnika jako przesłanki odroczenia zapłaty zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby na ustalenie aktualnej sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego oraz potwierdzałyby okoliczności powołane w pismach skarżącego. Zebrane samodzielnie, bez udziału strony, informacje i dokumenty w sprawie nie dają podstaw do stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 2) O.p., co wyklucza zastosowanie uznania administracyjnego w sprawie i w konsekwencji – rozpatrzenia sprawy zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Skarżący uważa natomiast, że organy podatkowe – mimo przedstawienia dowodów – błędnie przyjęły, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, warunkująca udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Rację ma organ odwoławczy.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły art. 67a § 1 pkt 20 O.p. jako podstawę prawną rozpoznania sprawy. Akta dowodzą, że skarżący zakończył działalność gospodarczą w dniu 5 grudnia 2017 r. i z tą data utracił status przedsiębiorcy, zatem – choć zaległość podatkowa, której dotyczył wniosek skarżącego powstała w związku z działalnością gospodarczą – w sprawie nie miał zastosowania art. 67b O.p. Nie ma też wątpliwości, że wniosek ten rozpatrzyły organy właściwe miejscowo i rzeczowo w sprawie, na co słusznie wskazuje organ odwoławczy.

W sprawie znaczenie ma treść art. 67a § 1 pkt 2) O.p. W świetle tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Trzeba zaznaczyć, że decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru opcji decyzji: udzielić ulgi czy odmówić udzielenia ulgi podatkowej.. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie udzielenia ulgi mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, z 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2148/11; wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch przesłanek ulgi (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz - związany. Postępowanie wchodzi w drugi etap wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanek, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności. Art. 67a § 1 o.p. nie określa kryteriów wyboru opcji decyzji (udzielenie lub odmowa udzielenia ulgi podatkowej). Użyte w tym przepisie pojęcie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru ustalonego alternatywnego rozwiązania, co nie oznacza, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Etap ten, jak Sąd wyżej wskazał, podlega ograniczonej kontroli sądowej w tym znaczeniu, że Sąd nie ma kompetencji, by badać sam wynik uznania administracyjnego.

Trzeba przypomnieć, że pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane, a ich konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności, w odniesieniu do tej przesłanki niezbędne jest ustalenie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek zastosowania ulgi, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie jej udzielenia. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 31/08, CBOSA), że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej.

Z kolei przesłankę "interesu publicznego" charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Przechodząc do oceny, czy organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował oraz przeanalizował przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu strony, Sąd stwierdza, że ustalony stan faktyczny w pełni uzasadnia ocenę organu odwoławczego co do braku spełnienia przez Skarżącego zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. W konsekwencji, więc rozpatrywanie wniosku skarżącego zakończyło się na pierwszym etapie rozstrzygania sprawy o ulgę. Organ podatkowy nie miał bowiem podstaw, by przystąpić do drugiego etapu – podjęcia decyzji w ramach uznania administracyjnego. Brak zaistnienia ww. choćby jednej przesłanki skutkuje odmową udzielenia ulgi.

Akta sprawy dowodzą, że skarżący mimo wezwania z [...] r., nie przedstawił żądnych dokumentów, które obrazowałyby sytuację finansową, majątkową i rodzinną dając podstawy do oceny przesłanki ważnego interesu podatnika, która warunkuje odroczenie zapłaty zaległości podatkowej. Nie przedstawił aktualnego oświadczenia o stanie majątkowym (na dzień złożenia wniosku o ulgę), ani dokumentów i informacji, które potwierdzałyby brak możliwości zapłaty zaległości podatkowej oraz okoliczności, na które skarżący wskazywał we wniosku. Został przy tym pouczony, że w razie niewykonania wezwania organ podatkowy rozpozna wniosek w oparciu o materiał dowodowy, którym dysponuje

W tym kontekście należy zauważyć, że wprawdzie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nie można jednak tej zasady, w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej rozumieć w ten sposób, że organ powinien sam z urzędu ustalać wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a aktywność skarżącego może ograniczyć się do złożenia wniosku i podania jedynie wybiórczych danych, z pominięciem w ogóle danych dotyczących sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej. Ciężar dowodu w zakresie wykazania zaistnienia ustawowych przesłanek odroczenia zapłaty zaległości podatkowej spoczywa na wnioskodawcy. To ubiegający się o ulgę powinien wykazać, że sytuacja w jakiej się znajduje wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i uzasadnia udzielenie ulgi. Obowiązkiem skarżącego było wykazanie w toku postępowania, że ze względu na stan majątkowy, sytuację finansową i rodzinną nie jest w stanie ani w ustawowym terminie, ani w terminie wynikającym z decyzji w sprawie odroczenia tego terminu (z 30 sierpnia 2018 r.) opłacić zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (oraz odsetek od tej zaległości, a także odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za grudzień 2017 r.). Przedstawienie rzetelnych danych popartych dokumentami jest podstawowym narzędziem, umożliwiającym organowi ocenę przesłanek, warunkujących możliwość zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej i ostatecznie determinuje sposób rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie tej natomiast, mimo wezwania ze strony organu I instancji, skarżący nie wykazał istnienia przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w postaci odroczenia zapłaty zaległości podatkowej oraz należności z nią związanych. Tymczasem, zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2) O.p. stanowi wyjątek, który może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, jeżeli choć jedna z przesłanek (tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) została wykazana i to w sposób niewątpliwy, w oparciu o przedstawione wiarygodne i wyczerpujące informacje oraz dowody. Skarżący niewątpliwie takich informacji i dowodów nie przedstawił, natomiast organ podatkowy nie miał możliwości pozyskać ich bez współdziałania skarżącego. Zebrane zaś dowody z urzędu (dane z deklaracji podatkowych, informacji i zeznań), które mogłyby wskazywać na sytuację finansową (bytową, zdrowotną, rodzinną, życiową również) skarżącego i możliwości (lub nie) spłaty długu podatkowego, po pierwsze, nie są aktualne, pod drugie, nie są wystarczające. Nie pozwalają na stwierdzenie istnienia przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zaległości. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący, co prawda, udokumentował brak zapłaty za zbyte w październiku 2017 r. przedsiębiorstwo wraz z nieruchomościami. Nie wykazał jednak, by niewywiązanie się nabywcy z obowiązku zapłaty uniemożliwiało skarżącemu zapłacenie podatku dochodowego z tego tytułu w terminie wynikającym z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2018 r. (tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.) i później. Wbrew twierdzeniu skarżącego, zawartemu w skardze, na etapie postępowania podatkowego (pierwszoinstancyjnego i odwoławczego) skarżący nie podał żadnych danych dotyczących swojej aktualnej sytuacji bytowej, źródeł dochodów itd. Nie wykazał też, by zostały podjęte czynności egzekucyjne względem dłużnika skarżącego. Sąd dostrzega, że pewne dane skarżący podał na etapie sądowym w ramach procedury pomocy prawnej, nie mogą jednak być one wzięte pod uwagę przez Sąd przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jako że nie stanowiły elementu postępowania podatkowego, zaś kompetencja sądu administracyjnego wyklucza merytoryczne rozpoznanie sprawy. Tymczasem dane te są kluczowe dla oceny istnienia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. O ile więc skarżący udokumentował (na etapie odwoławczym), że nie uzyskał zapłaty za sprzedaż przedsiębiorstwa i podjął starania o jej wyegzekwowania, to nie wykazał, by miał ważny interes w uzyskaniu wnioskowanej ulgi, albo że istnieje interes publiczny, by ulgi tej mu udzielić. Wykazanie tej okoliczności nie wystarcza, by stwierdzić spełnienie którejś ze wskazanych przesłanek ulgi. Słusznie w tym zakresie argumentuje Dyrektor IAS, że to na skarżącym ciąży obowiązek udokumentowania powodów uzasadniających przyznanie ulgi. Tymczasem skarżący nie skorzystał z udzielonej mu już raz ulgi podatkowej (decyzja odraczająca zapłatę zaległości podatkowej do 31 grudnia 2018 r.), nie ujawnił też szczegółów negocjacji z dłużnikiem powołując się na tajemnicę przedsiębiorstwa oraz zastrzegł, że egzekucja będzie długotrwała, bo dłużnik nie posiada majątku. Jak już wcześniej Sąd wskazał, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie przedłożył on ani dowodów i informacji, o które wezwał organ I instancji w wezwaniu z 7 lutego 2019 r., ani żadnych innych dokumentów potwierdzających zdarzenia, powołane przez skarżącego oraz wskazujących obecną sytuację finansową i majątkową skarżącego. Zebrane zaś w sprawie dowody i informacje uzasadnioną czynią ocenę organu odwoławczego o braku podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS, brak zapłaty ceny na rzecz skarżącego i bezskuteczne dochodzenie roszczeń z tego tytułu od dłużnika nie może sam w sobie, tj. bez wskazania aktualnej sytuacji finansowej (bytowej, zdrowotnej, rodzinnej itp.) i możliwości finansowych dokonania spłaty zaległości podatkowej w odroczonym terminie, stawiać skarżącego w uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników. Udzielenie ulgi wymaga udokumentowania okoliczności, które stanowią przeszkodę w terminowym uregulowaniu podatku i to według rygorów określonych art. 67a § 1 ab initio O.p. Zatem nie każda okoliczność będzie mogła być uznana za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z pewnością natomiast brak ich wykazania skutkuje odmową udzielenia ulgi. Nie jest uzasadnione subiektywne przekonanie skarżącego, że wystarczy jedynie opisać, że stał się ofiarą nabywcy, który nie dotrzymał warunków umowy i nie zapłacił skarżącemu umówionej ceny – już wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Dopiero wykazanie przez skarżącego okoliczności, które świadczą o braku możliwości dokonania zapłaty w określonym czasie zaległości podatkowej z uwagi na jego osobistą, rodzinną, finansową i majątkową sytuację oraz udokumentowanie perspektywy czasowej dokonania zapłaty zaległości w odroczonym terminie - czego skarżący niewątpliwie nie uczynił mimo wezwania - daje podstawy do oceny zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Sąd dostrzega możliwość przekonania skarżącego (niewyartykułowaną w skardze) o dysponowaniu przez organ I instancji także dowodami, zebranymi w toku postępowania podatkowego z wcześniejszego wniosku (z [...] r.) zakończonego decyzją o odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej. Przekonanie takie należałoby jednak uznać za nieuzasadnione wobec odrębności postępowań i konieczności zbadania aktualnej sytuacji skarżącego i aktualnych zdarzeń dotyczących możliwości spłaty długu podatkowego. Jak dowodzą akta sprawy organ wykorzystał dane pochodzące od organu podatkowego poprzednio właściwego dla skarżącego, zatem dochował zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zagwarantował też skarżącemu prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) umożliwiając skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie przed wydaniem decyzji. Skarżący miał zatem możliwość weryfikacji, jakimi dowodami w sprawie dysponuje organ.

W rezultacie więc Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Akta sprawy przekonują zaś, że dochował zasady oficjalności postępowania (art. 187 § 1 O.p.) i zebrał dowody, do których miał dostęp (wystąpił o dokumenty do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., uwzględnił informacje z własnych rejestrów)i podjął czynności procesowe, by zebrać pozyskać informacje i dowody, którymi dysponuje wyłącznie skarżący (wezwanie z [...] r.). W sprawie nie naruszono też zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), organ podatkowy dokonał bowiem tej oceny z zachowaniem zasady przekonywania (art. 124 O.p.) w oparciu o dowody, którymi dysponował, o czym pouczył skarżącego w wezwaniu z [...] r.

Końcowo, Sąd podkreśla, że zaskarżona decyzja nie pozbawia skarżącego prawa do złożenia ponownego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej. W takim przypadku skarżący winien jednak wykazać istnienie jednej z ww. przesłanek, w tym udokumentować aktualną sytuację majątkową oraz inne okoliczności, które potwierdzałyby zasadność udzielenia ulgi. Braki bowiem w tym zakresie zawsze niekorzystnie dla wnioskującego wpływają na ocenę istnienia podstaw do udzielenia ulgi – jak to miało miejsce w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.