Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 116/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 4, art. 91 ust. 6 pkt 2, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku korekty podatku naliczonego przy zakupie ruchomych środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, w przypadku zwolnionej od podatku sprzedaży tych środków, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą VAT.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2007 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana Spółką) zwróciła się o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie stosowania art. 91 ustawy VAT w odniesieniu do nabytych przez Spółkę samochodów osobowych, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, które następnie zostały sprzedane, a ich sprzedaż zwolniono na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) – dalej zwane Rozporządzeniem.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, że Spółka prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży pojazdów mechanicznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa samochody, które są przez nią używane i stanowią jej majątek trwały. W przypadku nabycia samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów w wysokości 60% kwoty podatku od towarów i usług określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy VAT. Samochody są wykorzystawane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, a po okresie używania wynoszącym co najmniej pół roku, ale krótszym niż 5 lat Spółka dokonuje sprzedaży pojazdów, a ich dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia.

Spółka wykonuje czynności opodatkowane oraz w nieznacznym stopniu czynności zwolnione od podatku VAT. Proporcja, ustalona jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obliczona w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy VAT w latach 2004, 2005 oraz 2006 przekraczała 98%. Z uwagi na fakt, iż ustalona proporcja przekraczała 98 %, Spółka, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

W związku z tym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w przedstawionej sytuacji znajduje zastosowanie art. 91 ustawy VAT w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu nabytych przez Spółkę samochodów osobowych, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych, które następnie zostały sprzedane, a ich sprzedaż zwolniono od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia.

Zdaniem podatnika w opisanym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania postanowienia art. 91 ustawy VAT, a tym samym Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Zdaniem Spółki z uwagi na to, że proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy VAT przekraczała 98%, w przypadku nabycia przez Spółkę samochodów osobowych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych, a następnie sprzedaży tychże pojazdów przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT, podatek naliczony z tytułu nabycia samochodu nie podlega korekcie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1, 3 i 5, art. 90 ust. 2, art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia zauważył, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego dotyczy co do zasady podatników, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego w oparciu o strukturę sprzedaży ustalaną według reguł określonych w art. 91 ust. 4-6 ustawy VAT. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 91 ust. 7 przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nabyte przez Spółkę samochody służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym, a więc wnioskujący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem art. 86 ust. 3 ustawy VAT. Z chwilą sprzedaży samochodów jako towarów używanych, przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT, nastąpiła zmiana sposobu ich wykorzystania. Do momentu sprzedaży samochody te były bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast z chwilą sprzedaży samochody zostały wykorzystane do wykonania czynności zwolnionej od podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ta zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej skutkuje zmianą prawa do odliczeń. W takiej sytuacji zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT należy skorygować kwotę podatku naliczonego odliczoną przy nabyciu przedmiotowych samochodów przy przyjęciu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie czynności zwolnionej z VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych, ale tylko w części dotyczącej okresu wykorzystywania ich do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Od momentu dokonania sprzedaży zwolnionej, traci ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do pozostałego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu domagając się uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 7 ustawy VAT poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik, który nabył środki trwałe i wykorzystywał wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przed upływem okresu 5 lat zbywa je, w związku z czym jest zobligowany do korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, art. 86 ust. 1 w/w ustawy poprzez uniemożliwienie Podatnikowi odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 86 ust. 3 od nabytych środków trwałych, wykorzystywanych w okresie ich eksploatacji wyłącznie w działalności opodatkowanej oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Spółka wskazała, że przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W przypadku bowiem obowiązku dokonania korekty, w stanie faktycznym jaki przedstawiła Spółka, zostanie ona obciążona częścią podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, choć przez cały okres używania były one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo wskazując na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do wykładni dyrektyw VAT, Spółka podkreśliła, że kwestię prawa do odliczenia podatku należy rozpatrywać w chwili nabycia towaru lub usługi (powstania obowiązku podatkowego u dostawcy), a późniejsze zdarzenia nie powinny tego zmieniać.

Zdaniem skarżącej zasada potrącalności podatku naliczonego powinna znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu składników majątku, również wówczas, gdy składniki te zostaną po pewnym okresie eksploatacji zbyte. Stanowisko to znalazło swój wyraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 528/06) gdzie Sąd orzekł, iż "sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona z podatku". Dalej Spółka zaznaczyła, że art. 91 ust. 7 ustawy VAT nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5, ale nie art. 91 ust. 6 tej ustawy. Oznacza to, że art. 91 ust. 7 dotyczy sytuacji, w której podatnik, prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną (lub nieopodatkowaną), zakupione składniki majątku początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (lub nieopodatkowanej). Z art. 91 ust. 6 i 7 ustawy VAT wynika natomiast, iż sprzedaży składnika majątku, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystania tego składnika w działalności nieopodatkowanej. Artykuł 91 ust. 7 bez powiązania z art. 91 ust. 6 dotyczy wyłącznie używania środka trwałego, a nie jego sprzedaży. Z kolei art. 91 ust. 4 stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż składnika majątku, uważa się, że jest on nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z powyższego jednoznacznie wynika, że sprzedaż składników majątku, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku.

Dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska Spółka wskazała ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2005 r. sygn. akt I FSK 179/05, jak również na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2005 r., znak PP1/448-601/04/I oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2005 r., znak RO/443/142/2005.

Reasumując skarżąca Spółka zaznaczyła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym podatnika VAT i wszelkie ograniczenia w jego odliczeniu muszą wynikać wprost z jasnych przepisów ustawy VAT, a przy tym przepisy te muszą być zgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem podatnika, organ podatkowy dokonał nieuprawnionej rozszerzającej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Przyjmując jednocześnie ten przepis jako podstawę rozstrzygnięcia, do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia prawa materialnego co uzasadniać winno uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, wskazując na treść art. 184-188 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zaznaczył, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie jest niezgodny z powoływanym aktem prawa wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 91 ustawy VAT w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych. Skarżąca Spółka, dokonując wykładni powyższej normy wywodziła, że nie istnieje po jej stronie obowiązek dokonywania korekty podatku VAT w sytuacji, gdy dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych będących samochodami osobowymi wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, a następnie po okresie używania wynoszącym co najmniej pół roku, ale krótszym niż 5 lat sprzedała nabyte pojazdy, korzystając ze zwolnienia o jakim mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia. Organy podatkowe stały natomiast na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym na podatniku ciąży obowiązek dokonania korekty podatku VAT, zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Dla pełnego zobrazowania kwestii stanowiącej przedmiot decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz trafności zajętego przez ten organ stanowiska, w pierwszej kolejności należy wskazać na zasady dokonywania korekt podatku VAT w sytuacji, gdy nabyte towary lub usługi (w niniejszej sprawie są to samochody zaliczone przez podatnika do środków trwałych) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak stanowi natomiast ust. 2 tegoż przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jednocześnie w ustępach od 3 do 9 określone zostały reguły ustalania proporcji o jakiej mowa w ust. 2.

Co do zasady, na podatniku który dokonuje sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i nieopodatkowanej) spoczywa więc obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, z którymi wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lub podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których powyższe prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosowanie proporcji z zasady powoduje, że podatnik odlicza określoną część podatku naliczonego z puli zakupów związanych z działalnością mieszaną. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja przewidziana w art. 90 ust. 10, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja przekracza 98% (a więc wynosi – po zaokrągleniu zgodnie z art. 90 ust. 4 – 99% lub 100%), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, albowiem skarżąca Spółka określiła wysokość tej proporcji na poziomie przewyższającym 98%, co dawało jej uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego. Oczywiście należy w tym miejscu mieć na uwadze ograniczenia w dokonanym przez Spółkę odliczeniu, a wynikające z treści art. 86 ust. 3 ustawy VAT, a więc uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Na podstawie art. 90 podatnik ma więc obowiązek dokonać wstępnego odliczenia podatku naliczonego w danym roku kalendarzowym w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym. Po zakończeniu roku, w którym podatnik odliczał podatek naliczony na podstawie wstępnej dla tego roku proporcji, ma on obowiązek dokonać korekty ostatecznej, obliczonej na podstawie obrotu faktycznie w tym roku osiągniętego. W ten sposób wstępne odliczenie podatku naliczonego staje się odliczeniem rzeczywistym, czyli skorygowanym ze względu na faktyczny udział zakupów w sprzedaży opodatkowanej, która miała miejsce w danym roku podatkowym.

W zależności od rodzaju nabytego towaru lub usługi korekta ta może być dokonana jednorazowo lub być rozłożona w czasie. W odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych nie będących nieruchomościami korekty tej, stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy VAT, dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekta podatku VAT, w odniesieniu do środków trwałych, ulega modyfikacji w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż środka trwałego. Wówczas podatnik obowiązany jest dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosunku do pozostałego okresu korekty. Na potrzeby ustalenia proporcji ostatecznej, przy zastosowaniu której podatnik dokona jednorazowej korekty, przyjmuje się, że towary te są nadal używane przez podatnika na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 6 na potrzeby ustalenia proporcji za poszczególne lata pozostałe do końca okresu korekty przyjmuje się, że w przypadku, gdy sprzedaż zostanie:

1) opodatkowana – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym podatnik w zależności od tego, czy dokonana przez niego sprzedaż np. środka trwałego była opodatkowana bądź zwolniona od VAT, musi przyjąć na potrzeby korekty, że zbyty środek trwały służył albo w 100% działalności opodatkowanej (jeśli sprzedaż była opodatkowana) lub nie służył tej działalności w ogóle (sprzedaż była zwolniona, a więc proporcja, którą musi przyjąć podatnik powinna wynosić 0%).

W przedmiotowej sprawie Spółka przy zakupie samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej korzystała z odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w granicach określonych przepisem art. 86 ust. 3 ustawy VAT, a następnie po 6 miesiącach, a przed upływem 5 lat zbyła je korzystając ze zwolnienia w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia. Mając na uwadze poczynione wcześniej uwagi, w ocenie Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe słusznie przyjęły, że na podatniku ciąży obowiązek dokonania korekty podatku VAT. Przepisy określające reguły korygowania podatku od towarów i usług, z mocy art. 91 ust. 7 ustawy VAT stosuje się bowiem do sytuacji w jakiej zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym znalazł się podatnik.

Powyższa norma przewiduje bowiem, że przepisy o obowiązku dokonywania korekty podatku VAT (tj. art. 91 ust. 1–5) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z cytowanego przepisu wywieść należy, iż znajdzie on zastosowanie w sytuacji:

1. zmiany przeznaczenia towaru w okresie korekty – środek trwały służył pierwotnie wyłącznie działalności opodatkowanej, ale po np. dwóch latach użytkowania zaczął być wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej,

2. dostawy towaru w okresie korekty, która to dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT – towar pierwotnie nabyty służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym, ale jego dostawa na podstawie przepisów podlega zwolnieniu,

3. gdy w okresie korekty nastąpiła zmiana przepisów podatkowych – w momencie zakupu towar służył działalności, która objęta była zwolnieniem od VAT, ale w okresie korekty wprowadzona została zmiana do przepisów powodująca, że od określonego momentu działalność ta podlega opodatkowaniu.

Każde z powyższych zdarzeń powoduje, że pierwotny zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego zmienia się na korzyść lub na niekorzyść podatnika. W każdej z tych sytuacji, podatnik ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie powstania tego prawa, którego zakres w momencie dokonywania tego odliczenia był oceniany z perspektywy stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w chwili korzystania przez podatnika z tego prawa. Późniejsza zmiana tych warunków będzie powodować obowiązek dokonania korekty na zasadach identycznych, jak te przewidziane dla korekty w przypadku nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej.

Powyższa regulacja związana jest z faktem, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowane - nieopodatkowane) ma charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić. Powyższa regulacja nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Nie może ulegać wątpliwości, że dyspozycja normy zawartej w art. 91 ust. 7 ustawy VAT obejmuje swym zakresem sytuację z jaką mamy do czynienia w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym. Początkowo Spółka ustalając proporcję o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 na poziomie przekraczającym 98%, zgodnie z art. 91 ust. 10 pkt 1 dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego, w granicach zakreślonych dodatkowo przez art. 86 ust. 3 ustawy VAT. Spółka korzystała więc z możliwości odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towaru i o tę kwotę dokonała obniżenia podatku należnego. Z chwilą jednak, gdy w pięcioletnim okresie korekty zbyła środki trwałe, korzystając ze zwolnienia o jakim mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia, prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym wymiarze uległo zmianie. Podkreślenia wymaga bowiem to, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w pięcioletnim okresie o tyle, o ile w tym czasie środki trwałe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z zasady, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług powstaje wówczas, gdy dostawy (usługi), których dokonuje podatnik są obciążone podatkiem należnym. Prawo takie podatnikowi nie służy jeżeli dostawy są zwolnione z podatku od towarów i usług. W tej mierze podatnicy zwolnieni od podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Skoro bowiem nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem (nie są zobowiązani do odprowadzenia podatku należnego), to nie ma podstaw, aby przyznawać im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Obowiązku dokonania korekty nie uchyla przy tym okoliczność, że przez cały okres środki trwałe były przez Spółkę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podatnik sugerował, że w sytuacji gdy środek służył czynnościom opodatkowanym, a ostatecznie został sprzedany jako zwolniony z podatku, wprowadzenie obowiązku korekty narusza jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały pięcioletni okres podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych w proporcji ustalonej na poziomie powyżej 98%. Jeżeli w tym czasie udział tych proporcji uległby zmianie, istniałby po jego stronie obowiązek dokonania korekty podatku chyba, że różnica pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną wynosiłaby nie więcej niż 2% (arg. zdanie 2 art. 91 ust. 1 ustawy VAT). W niniejszej sprawie de facto podatnik przez cały pięcioletni okres nie wykorzystywał środków trwałych wyłącznie do czynności opodatkowanych. Sprzedając środek trwały jako używany, a więc zwolniony z podatku VAT, dokonał tym samym czynności nieopodatkowanej. W związku z tym przyjąć należy, iż udział tych proporcji uległ zmianie. Sytuacja taka nie jest przy tym niekorzystna dla podatnika, albowiem nie różni się niczym od tej, w której w trakcie pięcioletniego okresu rozliczeniowego środki trwałe służyłyby wykonywaniu czynności opodatkowanych i nieoodatkowanych w proporcji mniejszej niż 98 %. Wówczas podatnik nie miałby przecież prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, a jedynie jego części wg ustalonej proporcji. W przypadku sprzedaży środka trwałego i jego zwolnienia z podatku VAT sytuacja jest identyczna, a jedynie przyjmuje się, iż środek trwały służył do końca okresu rozliczeniowego wyłącznie czynnościom nieopodatkowanycm, a więc proporcja ta wynosi 0%. Oczywistym jest przy tym to, że obowiązek korekty nie dotyczy całości podatku pierwotnie naliczonego przy nabyciu pojazdów, a jedynie tej części, która podlegała korekcie do końca pięcioletniego okresu rozliczeniowego.

Mając powyższe na uwadze nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż stosowanie obowiązku korekty narusza zasadę neutralności podatku VAT. Przytaczana przez podatnika zasada oznacza, że podatek uiszczony przy nabyciu towaru lub usługi nie może stanowić realnego obciążenia dla podatnika. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje dostawy towaru zwolnionej z podatku VAT, albowiem w takiej sytuacji brak jest podatku należnego, który mógłby zostać pomniejszony o podatek naliczony.

Nie ma również racji strona skarżąca twierdząc, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 91 ust 6 ustawy VAT. Wprawdzie, jak na to zwrócił uwagę podatnik, w art. 91 ust. 7 ustawodawca wskazał, iż do opisanych tam stanów stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-5, nie oznacza to jednak tego, że z zastosowania w tym zakresie zostaje wyłączona norma zawarta w ust. 6. Wskazać bowiem należy, iż przepis ten w swej treści odwołuje się do ust. 4, stanowiąc uzupełnienie regulacji tam zawartej. Skoro w art. 91 ust. 7 zawarto odesłanie do ust. 4, a z kolei w ust. 6 ustawodawca zawarł regulację precyzującą normę z ust. 4 to nie może budzić wątpliwości, że art. 91 ust. 6 odnosi się również do stanów opisanych w art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając słuszność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.