Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 723/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 6 ust. 6, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 par. 1, art. 120, art.121, art.122, art.187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 790,00 zł (słownie złotych: siedemset dziewięćdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) -/dalej O.p./, art. 2 pkt 1 i 3 art. 4 ust 1 pkt 5, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, ust.3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) -/dalej u.p.a./, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108 z 2011r. poz. 626 ze zm.), § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek w podatku akcyzowgo (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz na podstawie art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31 października 2007 r.), Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania A. R. (dalej strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 28 stycznia 2013 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT, rok produkcji 2006, pojemność silnika 5327 cm3, w kwocie 4.323,00 zł. .

Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zapadło w następującym stanie faktycznym:

W wyniku dokonanych czynności sprawdzających ustalono, że skarżąca 27 listopada 2007 r. zakupiła w państwie członkowskim (Niemcy) samochód marki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT, za kwotę 9.000,00 euro oraz, że z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie została złożona deklaracja podatkowa. W związku z czym postanowieniem z 6 kwietnia 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Jako dowód w sprawie włączono dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i przekazane przez Starostwo Powiatowe w G., a to: 1) umowę sprzedaży pojazdu z 27 listopada 2007 r., 2) zaświadczenie dopuszczenia do ruchu nr WES-K-2-022/08-00086 wraz z tłumaczeniem, 3) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu [...] z 26 lutego 2008 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu z tegoż dnia, 3) kartę informacyjną pojazdu z 29 lutego 2008 r., 4) zaświadczenie VAT-25, 5) wniosek do wydziału komunikacji z 29 lutego 2008 r., 6) polski dowód rejestracyjny, 7) zgłoszenie sprzedaży z 4 stycznia 2010r.

Z uwagi na to, iż obecny właściciel pojazdu zamieszkuje na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu zwrócono się do tegoż organu o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu. Wskutek przeprowadzonych oględzin (protokół z 22 maja 2012 r. nr [...]) stwierdzono, że ww. samochód jest pojazdem czterodrzwiowym, pięcioosobowym, całkowicie przeszklonym, posiadającym: jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz osobną dla towarów, szyby sterowane elektrycznie, cztery poduszki powietrzne, jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń, dywaniki, oświetlenie, nawigację, radioodtwarzacz z CD i mp3, tapicerowaną podsufitkę na całej powierzchni (w tylnych drzwiach tapicerka plastikowa i materiałowa), popielniczki, głośniki, elektrycznie sterowane i ustawiane lusterka boczne, uchwyty górne dla pasażerów, aluminiowe felgi. Jednocześnie w wyniku oględzin ustalono, że całkowita długość wnętrz przestrzeni ładunkowej mierzona po długości maty zabezpieczającej wynosi 1600 mm, zaś rozstaw osi – 3000 mm. Z uwagi na wątpliwości co do wielkości rozstawu osi 17 grudnia 2012 r. dokonano ponownego pomiaru rozstawu osi. Po przeprowadzeniu tego pomiaru otrzymano wartość 3300, która jest zgodna z danymi technicznymi producenta.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że nabyty przez skarżącą pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w pozycji 59 załącznika nr 1 do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, której przepisy należało stosować z uwagi na regulację art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zdaniem organu, przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej kolejności organ szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np.: pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup).

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech.

W Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE. C z 2008 r. Nr 133, poz. 1), które obowiązywały w czasie, gdy strona nabyła przedmiotowy samochód, uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przy czym, jak zauważył organ, noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisje, a w odniesieniu do HS przez WCO (Światowa Organizacja Celna), w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Oznacza to, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta. Innymi słowy, procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja CN 8704.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, przez co wystąpiła czynność opodatkowana.

Organ I instancji powołując przepis art. 76 ust. 2 i art. 2 pkt 11 u.p.a. wskazał, że w celu ustalenia daty nabycia wewnątrzwsólnotowego samochodu Chevrolet Avalanche w dniu 11 grudnia 2012 r. przesłuchano A. R. W protokole przesłuchania strona zeznała, że jej mąż transportował przedmiotowy samochód z Niemiec na lawecie. Wskazała, że datą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu był dzień 10 grudnia 2007 r. Wskazano w decyzji, że podatniczka nie przedstawiła jednak dowodu potwierdzającego wypożyczenie lawety. W związku z tym stronie przedłożono niemiecki dokument zaświadczenie dopuszczenia do ruchu, na którym widniała data wymeldowania samochodu w dniu 22.01.2008 r. Strona wyjaśniła, że urząd niemiecki przesłał ten dokument w styczniu 2008 r. Następnie zeznała, że dokładnej daty przemieszczenia samochodu nie pamięta. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego, mając na względzie dowód zakupu samochodu oraz dowód z przeprowadzonego badania technicznego samochodu w dniu 26 lutego 2008 r. przyjął, datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 26.02.2008 r. W ocenie organu był to moment w którym niewątpliwie samochód znajdował się w dyspozycji strony i został przemieszczony na terytorium Polski.

W rezultacie organ określił podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w wysokości 31786 zł przyjmując do wyliczenia kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód tj. 9000 euro wskazaną w umowie kupna – sprzedaży z dnia 27.11.2007 r., po przeliczeniu na złotówki zgodnie z kursem obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 26.02.2008 r. (1euro - 3,5318zł).

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadzała się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżąca samochodu marki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT, jako samochodu osobowego oraz daty powstania obowiązku podatkowego w związku z jego przemieszczeniem z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W załączniku nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwy dla tej grupy towarowej kod CN 8703. Posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Spośród tych reguł reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, choć nie mają charakteru prawnie wiążącego.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 oraz 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyrokach: z dnia 21.09.2005 r. I SA/Kr 3035/02, z dnia 24.04.2012 r., I SA/Rz 184/12 i z dnia 28.04.2012 r. I SA/Rz 133/11).

Dyrektor Izby, mając zatem na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz brzmienie reguły 1 ORINS (tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne: dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS), uznał, że nabyty wewnątrzwspolnotowo pojazd marki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej.

Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny potwierdza, że nabyty pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. Pojazd wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów. Część pasażerska, posiadała pasy bezpieczeństwa dla pasażerów, dywaniki, oświetlenie dla pasażerów, wentylację, klimatyzację, popielniczki, skórzaną tapicerkę foteli, tapicerkę boczną, co w ocenie organu niewątpliwie kojarzy się z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Pojazd ten posiadał pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, które zostały zaprojektowane w ten sposób, by możliwe było korzystanie z zamontowanego wyposażenia, a pasażerowie siedzący w tylnym rzędzie siedzeń nie znosili żadnych uciążliwości związanych z potencjalną możliwością przewożenia towarów w znajdującej się bezpośrednio za kabiną przestrzeni ładunkowej. Przestrzeń ta zamknięta jest burtami, których stylistyka podporządkowana jest stylistyce kabiny pasażerskiej, stanowiąc z nią jedną kompozycyjną całość, co wskazuje na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

Organ odwoławczy podniósł także, iż zgodnie z Notą wyjaśniająca do NC pojazdy typu pick- up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jednakże przedmiotowy pojazd nie spełnia tego warunku, gdyż długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Potwierdza to jedynie prawidłowość klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703.

Dodatkowo wskazał organ, że dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 3175 kg, masa własna wynosi 2300 kg. Natomiast dopuszczalna łądowność wynosi 875 kg. Przy uwzględnieniu powyższych danych, gdzie na kabinę pasażerską dla pięciu osób przypada 350 kg pozostaje możliwość przewozu towaru o masie 525 kg. Zatem proporcja ładowności wskazuje, że sporny pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8704. Niemniej jednak organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji stwierdził, że jedna cecha pojazdu, w sytuacji gdzie inne cechy wskazują, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Jednocześnie wyjaśniono, że organ odwoławczy nie neguje, że przedmiotowy pojazd, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym (dalej: u.p.r.d.) jest uznawany za samochód ciężarowy. Przepisy u.p.r.d. nie znajdują jednak zastosowania przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu i klasyfikacji do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Może zatem dojść do sytuacji, że samochód uznany za ciężarowy w rozumieniu u.p.r.d., będzie klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższe oznacza tym samym, że ani zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniej pozycji CN nie ma wpływu na rejestrację pojazdu wg krajowych przepisów o ruchu drogowym, ani rejestracja pojazdu wg tych przepisów nie ma wpływu na klasyfikację do właściwej dla niego pozycji CN. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że jeżeli pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób klasyfikowane są do pozycji CN 8703, to nie ma znaczenia, że w kraju, z którego nabyto dany pojazd, był on wg dokumentu rejestracyjnego samochodem ciężarowym. Zatem dokumenty na które powołuje się strona, z których wynika, że nabyty samochód jest uznawany za samochód ciężarowy, nie mogą zmienić oceny co do jego głównej funkcji użytkowej. Dokumenty te wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe i nie wiążą organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb tego podatku podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Organ odwoławczy przyjął za organem I instancji jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 26 lutego 2008 r. Powołując art. 76 ust. 1 u.p.a. organ stwierdził, że skoro doszło do nabycia wewnatrzwspólnotowego pojazdu 26 lutego 2008 r., to strona miała obowiązek uiścić należny podatek najpóźniej w środę 2 marca 2008 r. Zatem od 3 marca 2008 r. kwota podatku stała się zaległością podatkową.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie przedmiotowego postępowania.

Powyższy wniosek pełnomocnika został oparty na następujących zarzutach:

1. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie dla oceny terminu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego strony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu m-ki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT, numer VIN [...].

2.Naruszenie prawa procesowego, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 2 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy ewentualny obowiązek podatkowy strony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu m-ki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT, numer VIN [...] uległ przedawnieniu.

3.Naruszenie prawa procesowego tj. art. 191 O.p., mające wpływ na treść zapadłej decyzji poprzez dowolne przyjęcie, iż terminem przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski jest dzień przeprowadzenia badania technicznego tj. 26 luty 2008 r.

4.Naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 O.p., mające wpływ na treść zapadłej decyzji poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w szczególności nie przesłuchanie męża strony na okoliczność terminu przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

5. Obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 u.p.a. i załącznika nr 1 poz. 95 poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowy pojazd marki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT, numer VIN [...] nosi cechy samochodu osobowego w rozumieniu w/w przepisu.

6. Naruszenie prawa procesowego tj. art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności nieprawidłową interpretację treści Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania, poprzez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd marki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT, numer VIN [...] należy zaklasyfikować do grupy pojazdów o kodzie CN 8703, podczas gdy prawidłowa interpretacja tychże Not powinna prowadzić do wniosku, że pojazd ten należy do grupy pojazdów o kodzie CN 8704

7.Naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez stronniczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w szczególności na nieuzasadnionym bagatelizowaniu tych cech pojazdu skarżącego, które przesądzają o jego ciężarowym charakterze.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik w pierwszym rzędzie wskazał na okoliczność zakupu przedmiotowego pojazdu w dniu 10 grudnia 2007 r. i rozporządzania nim z tą datą jak właściciel, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a. W związku z tym, jak podkreślił pełnomocnik, decyzja organu I instancji z 28 stycznia 2013 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt. 1 O.p.

Następnie pełnomocnik podniósł, iż kwestia terminu, w jakim doszło do przemieszczenia przedmiotowego pojazdu m-ki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT na terytorium Polski nie ma znaczenia dla terminu powstania obowiązku podatkowego, gdyż powstaje on z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Jednak z ostrożności procesowej nadmienił, że ustalenia faktyczne organów w tej kwestii są dowolne i sprzeczne z zasadami logiki. Wskazał bowiem, że zupełnie nieprawdopodobne jest, aby strona w ciągu jednego dnia nabyła, przywiozła przedmiotowy pojazd z zagranicy i w tym samy też dniu przeprowadzała badania techniczne. Zdaniem pełnomocnika wnioskować należy zatem, iż samochód ten sprowadzony został wcześniej. Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów w celu ustalenia, kiedy przedmiotowy samochód rzeczywiście przekroczył granicę kraju, chociażby dowodu z przesłuchania w charakterze świadka męża skarżącej, transportującego przedmiotowy pojazd do kraju, w sytuacji gdy ona sama zeznała, że nie pamięta dokładnej daty. Jednocześnie pełnomocnik stwierdził, iż sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest, aby strona zakupiła pojazd w dniu 10 grudnia 2007 r., a jego transport na terytorium Polski nastąpił dopiero po 3 miesiącach w dniu 26 lutego 2008 r.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż "definicja" samochodu osobowego zawarta w załączniku nr 1 pod pozycją 59 u.p.a. jest lakoniczna i mało precyzyjna, a zatem wymaga posiłkowania się notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) dla pozycji CN 8703 i CN 8704. Jednak, zdaniem pełnomocnika, posiłkowanie się takimi notami winno być przeprowadzone rzetelnie i obiektywnie, z zachowaniem zdrowego rozsądku - czego nie można przypisać zaskarżonej decyzji.

W tym względzie pełnomocnik skarżącej powołał się na swoje doświadczenie w prowadzeniu szeregu spraw w przedmiocie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, z którego wynika, iż organy podatkowe traktują przedmiotowe noty wyjaśniające (nawet jeżeli nie mają one charakteru prawnie wiążącego) w sposób wybiórczy i stronniczy. Przykładowo podaje, iż raz istotnym argumentem dla uznania pojazdu za osobowy ma być fakt, że jego dopuszczalna masa przewozowa dla towaru jest niższa od masy przypadającej na komplet pasażerów (co ma świadczyć o osobowym charakterze pojazdu; decyzja o nr [...]) i nie ma tu znaczenia kubatura przestrzeni ładunkowej. Jednocześnie, jak podkreśla pełnomocnik, gdy mamy do czynienia z sytuacją przeciwną - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie gdzie sam organ zauważa, iż stosunek mas przewozowych wynosi 525 kg > 350 kg na korzyść przewozu towaru, a zatem "proporcja ładowności wskazuje, że rozpatrywany pojazd należy zaklasyfikować do poz. CN 8704" - cecha ta zdaniem organów podatkowych nie ma istotnego znaczenia dla oceny charakteru przedmiotowego pojazdu.

Podobna sytuacja, jak nadmienia pełnomocnik, występuje w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu, powołując w tym względzie sprawę sygn. [...], gdzie organ podatkowy uznał, że dla oceny ciężarowego lub osobowego charakteru pojazdu takie cechy jak proporcja długości ładunkowej pojazdu przekraczająca 50 % rozstawu osi (czego konsekwencją jest niewielka w stosunku do długości pojazdu kabina pasażerska), stosunek zużycia paliwa do przeznaczenia pojazdu uznać należy za nieistotne.

Jednak, jak podkreśla pełnomocnik, dla obu organów w przedmiotowej sprawie proporcja jest decydująca o klasyfikowaniu pojazdu typu pickup jako pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, w sytuacji gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% rozstawu osi pojazdu. Stwierdza zarazem, iż w tym przypadku trudno nie dostrzec, że istotność danej cechy pojazdu "zależna jest" de facto od stanu faktycznego zaistniałego w sprawie tzn. dana cecha staje się istotna wtedy, gdy zgodna jest z stanowiskiem organu zmierzającego do maksymalizowania dochodów podatkowych państwa.

Ponadto w ocenie pełnomocnika organy obu instancji błędnie interpretują noty wyjaśniające dla kodu 8704 i zaznacza, iż już z samej klasyfikacji pojazdów należących do tej pozycji wynika, że zalicza się do niej te pojazdy klasy pick- up, które w szczególności w oddzielonej części tylnej lub otwartej naczepie normalnie wykorzystywanej do transportu towarów mogą posiadać siedzenia i ławki bez pasów bezpieczeństwa ani innego wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W jego ocenie nota ta bezpośrednio odnosi się do przedmiotowego pojazdu (co więcej w oddzielonej części tylnej [ładunkowej] samochodu m-ki Chevrolet Avalanche brak jest jakichkolwiek siedzeń czy ławek umożliwiających przewóz osób).

Pełnomocnik nie zgadza się również, że pojazd spełnia dyspozycje pozycji 8703 pkt. "e", gdyż posiada wyposażenie typowe dla samochodów służących dla przewozu osób. Jego zdaniem organ zdaje się "nie dostrzegać", iż nota ta dotyczy wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów, a więc dotyczy również części przeznaczonej dla przewozu towaru, co jak wykazano wyżej - analizując noty wyjaśniające dla kodu 8704 - nie ma miejsca w przedmiotowym pojeździe.

W związku z powyższym wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 października 2011r., w którym stwierdzono, że pod pojęciem zasadniczego przeznaczenia pojazdu "należy rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcje jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie. Skoro zatem konstrukcyjnie pojazd jest przystosowany do pełnienia funkcji tak osobowych jak ciężarowych, to ocenić należy w oparciu o pozostałe dowody zebrane w sprawie, czy zasadniczym przeznaczeniem samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była funkcja osobowa czy ciężarowa." (sygn. I SA/Ke 464/11).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego w przez skarżącą samochodu marki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Analizując sprawę należy wskazać, że organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 200 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Na wstępie jednak należało rozważyć najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. (skarżąca błędnie powołała art. 68 § 2 O.p., bowiem przedmiotowa decyzja nie jest decyzją ustalającą, a określającą zobowiązanie podatkowe) – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 81ust. 1 pkt 2 u.p.a. – podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest obowiązany dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Skarżąca dokonała pierwszej rejestracji na terytorium kraju spornego pojazdu w 2008 r. Konsekwentnie 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2009 r. i upływał z końcem 2013 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem 2013 r. (28 stycznia 2013 i i 30 sierpnia 2013 r.). Nie doszło zatem w sprawie do wydania decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na marginesie zauważyć wypada, że organy błędnie wskazały przepis art. 76 § 1 i 2 u.p.a., zamiast art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., który stanowi normę szczególną w stosunku do innych unormowań zawartych w tej ustawie, tj. 76 § 1 i 2 u.p.a. w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niemniej jednak powyższe uchybienie (błędne określenie terminu zapłaty podatku) nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnatrzwspólnotowe, a stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl ust. 2 tego przepisu podatnikami są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z brzmienia art. 80 ust. 1 u.p.a., zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych, stanowiąc w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., że są nimi "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast w art. 3 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.10.2011 r. I GSK 597/10 zaprezentował pogląd o skonstruowanej wyłącznie na użytek ustawy o podatku akcyzowym definicji samochodu osobowego, co wyklucza możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z tym, co wyżej powiedziano, dla celów poboru akcyzy w imporcie wyrobów akcyzowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Jak zatem wynika z przytoczonego art. 3 ust. 2 u.p.a., klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 286 z 31 października 2007 r.). Organy celne są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika: "Wykaz wyrobów akcyzowych" zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Pozycja CN 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Porównanie jej brzmienia z brzmieniem pozycji 8703 wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia, jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja CN 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zauważyć należy, że możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Jak już powyżej wskazano główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT należy zaliczyć do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin pojazdu, a które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, oświetlenie dla pasażerów, wentylację, klimatyzację, popielniczki, skórzaną tapicerkę foteli, tapicerkę boczną, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu. Prawidłowo podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że część pasażerska jest całkowicie przeszklona oraz, że poprzez wyposażenie pojazdu zapewnia on komfort jazdy na obu rzędach siedzeń. Również, konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Niewątpliwie również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów.

Wskazać też należy, że ze względu na opisany wyżej podrodzaj przedmiotowego pojazdu (pick-up) zasadnie organy podatkowe posłużyły się także treścią Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) dla pozycji 8703. We wskazanych Notach uczyniono zastrzeżenie na rzecz pojazdów wielofunkcyjnych, m.in. typu pick-up, zgodnie z którymi ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W rozpatrywanej sprawie nie jest rzeczą sporną, iż ten ostatni wymóg przez rozpatrywany w tej sprawie samochód nie jest spełniony (długość podłogi powierzchni transportu towarów wynosi 160 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi, która wynosi 330 cm x 50%=165 cm. Potwierdza to jedynie prawidłowość klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. Przy czym Noty wyjaśniające opracowywane przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) nie są powszechnie obowiązującym przepisem prawa, lecz mimo to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) poglądem przyczyniają się one wprawdzie w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie mają wszakże mocy prawnie wiążącej (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06), a odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Niesłuszny jest również zarzut, że organy błędnie interpretują noty wyjaśniające dla kodu 8704. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą.

Także podnoszony przez skarżącą argument dotyczący ładowności pojazdu nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opub. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. W świetle powyższego rozważania organów w tym zakresie nie miały istotnego wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, podobnie jak argumenty podnoszone w skardze, dotyczące tego, że w podobnych sytuacjach organy podatkowe w inny sposób oceniły kwestię dotycząca ładowności pojazdu i proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów w stosunku do długości rozstawu osi pojazdu.

W świetle tak poczynionych ustaleń bezzasadne są zarzuty skargi, że organy podatkowe w sposób wybiórczy i stronniczy traktują noty wyjaśniające, a także, że organ bagatelizował te istotne cechy pojazdu, które świadczą w ocenie skarżącej o jego towarowym charakterze, w sytuacji, kiedy jednocześnie gloryfikował cechy marginalne lub nieistotne.

Reasumując dotychczasową część rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Opolu uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym.

Za nieprawidłowe tutejszy Sąd uznał natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego zarejestrowania na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jak trafnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., I SA/Gd 85/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl), kwestia prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu budziła istotne wątpliwości, ponieważ w praktyce występują sytuacje, w których podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bardzo często nabywa prawo do rozporządzania samochodem osobowym, a następnie dokonuje jego przywozu na terytorium kraju. W takim przypadku przepisy ustawy nie dawały jednoznacznej odpowiedzi, czy obowiązek podatkowy w akcyzie powinien zostać rozpoznany w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, czy też w momencie przywozu samochodu osobowego do Polski.

W praktyce przyjęto, mając na względzie art. 2 pkt 11u.p.a, w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju (jak w przedmiotowej sprawie), obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę.

Należy również zauważyć, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 6 u.p.a.). Jednak poprzedzone to musi być prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z którego musi bezspornie wynikać, że ustalenie momentu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju nie jest możliwe.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż datą tą jest dzień przeprowadzonego badania technicznego dokonanego w dniu 26 lutego 2008 r. W ocenie Sądu tak poczynione ustalenia organów są przedwczesne i budzą poważne wątpliwości, albowiem wbrew obowiązkowi nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalając datę powstania obowiązku podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego wskazał w decyzji, że w dniu 11 grudnia 2012 r. przesłuchano A. R., która w protokole przesłuchania zeznała, że przedmiotowy samochód transportował z Niemiec na lawecie jej mąż. Wskazała, że datą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu był dzień 10 grudnia 2007 r. Jednak podatniczka nie przedstawiła dowodu potwierdzającego wypożyczenie lawety. W związku z tym stronie przedłożono niemiecki dokument zaświadczenie dopuszczenia do ruchu, na którym widniała data wymeldowania samochodu w dniu 22.01.2008 r. Strona wyjaśniła, że urząd niemiecki przesłał ten dokument w styczniu 2008 r. Następnie zeznała, że dokładnej daty przemieszczenia samochodu nie pamięta. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego, mając na względzie dowód zakupu samochodu oraz dowód z przeprowadzonego badania technicznego samochodu w dniu 26 lutego 2008 r. przyjął datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 26.02.2008 r. W ocenie organu był to moment w którym niewątpliwie samochód znajdował się dyspozycji strony i został przemieszczony na terytorium Polski.

Odnosząc się do tak poczynionych ustaleń, zauważyć należy, że strona faktycznie w protokole przesłuchania oświadczyła, że datą nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu był dzień około 10 grudnia 2007 r. Wskazała dalej, że mąż przywiózł samochód na lawecie, która była zarejestrowana w Holandii, nie była też pewna, czy laweta była własnością męża. Dodała, że niemiecki dokument rejestracyjny otrzymała listem w styczniu 2008 r., po uprzednim złożeniu wniosku. Na pytanie dlaczego samochód miał przegląd techniczny w lutym 2008 r. oświadczyła, że samochód był niesprawny, do naprawy był błotnik prawy przedni, lampa przednia prawa. Dodała także, że oczekiwała na brakującą cześć dowodu rejestracyjnego z Niemiec.

W kontekście powyższego rację ma skarżąca wskazując w skardze, że organ podatkowy nie przeprowadził wszelkich możliwych dowodów w celu ustalenia, kiedy nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu, w szczególności nie przesłuchał w charakterze świadka męża skarżącej, który dokonał przywozu spornego pojazdu. Nie wiadomo dlaczego, zdaniem organu, istotną w sprawie miała być data wypożyczenia lawety, przy czym brak jest dowodu, na okoliczność, że w ogóle o taki dowód zwracano się do skarżącej. Organ pominął okoliczność wskazywaną przez stronę, a dotyczącą faktu naprawiania spornego pojazdu. Nie wezwano strony o okazanie faktur, rachunków dotyczących naprawy pojazdu. Wątpliwości budzi także odwołanie się do niemieckiego dokumentu - zaświadczenia dopuszczenia do ruchu, na którym jak wskazał organ: "widniała data wymeldowania samochodu w dniu 22.01.2008 r." Zauważyć jednak należy, że z tłumaczenia z języka niemieckiego powyższego dokumentu w miejscu "wymeldowanie pojazdu dnia" nie wskazano żadnej daty (karta 9 akt administracyjnych), ponadto nie wyjaśniono, czy powyższy dokument z dnia 22 stycznia 2008 r. nie został wydany w zamian za inny wcześniej wydany dokument, o czym może świadczyć zapis w uwagach dodatkowych niemieckiego wydziału komunikacji, że: "niniejszy list samochodowy wydano jako zastępczy za zagubiony list", na co także wskazywała strona w protokole przesłuchania w charakterze świadka.

W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, tym samym naruszył przepisy art. 120, art. 121 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z zasady prawdy materialnej wynika bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

Naruszenie powyższych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprawidłowe wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu niewątpliwie mogło mieć wpływ na określenie podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku akcyzowego z tego tytułu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej rozważania i prawidłowo określi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Chevrolet Avalanche 5,3 KAT, a w konsekwencji również podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku akcyzowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, t. j.).