Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 93/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym w dniu 23 marca 2001 r. zeznaniu CIT-8 za 2000 r. A Spółka z o.o. w O. wykazała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1.521.582,00 zł,, które następnie korektą z dnia 6 stycznia 2004 r. skorygowała wykazując należny podatek od osób prawnych za ten rok podatkowy w kwocie 1.606.227,00 zł, tym samym zwiększając wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 84.645,00 zł. Wynikająca z tego zeznania korygującego kwota do zapłaty, nie została jednakże uregulowania przez podatnika.

W dniu 26.03.2004 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego w 2000 r. dochodu wykazując tym razem, należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1.521.582,00 zł, a zatem ponownie w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonego zeznania z dnia 23.03.2001 r.

Postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] wydanym na podstawie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta ta została uznana za bezskuteczną z mocy samego prawa. Na postanowienie to Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu który postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził jego niedopuszczalność.

Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt ISA/Op 109/04 z dnia 16 marca 2005 r. oddalono skargę Spółki na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

W związku ze złożeniem przez podatnika kolejnych korekt zeznań CIT-8, organy podatkowe wszczęły w stosunku do Spółki kontrolę podatkową mającą na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonych korekt z jej dokumentami.

W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż w korekcie zeznania CIT-8 złożonej 6.01.2004 r., Spółka dokonała skorygowania kosztów uzyskania przychodów w 2000 r., wykazując je obecnie w kwocie 29.605.666,38 zł, a zatem niższej o 282.149,99 zł od kwoty kosztów wykazanej w pierwotnym korygowanym zeznaniu CIT-8 z dnia 31 marca 2001 r. Dokonana przez Spółkę zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. wynikała z korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy oraz od środków trwałych nabytych w formie aportu w 1998 r. z uwagi na poczynione w tym przedmiocie ustalenia organów podatkowych zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 29.11.2002 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W ramach powyższej decyzji dokonano weryfikacji wartości firmy oraz wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w 1998 r. i latach następnych, uznając iż wartość firmy wynosiła 9.176.152,89 zł (miesięczne odpisy amortyzacyjne 152.935,88 zł) natomiast wartość początkową środków trwałych przyjęto na podstawie przedłożonej przez Spółkę w dniu 28.08.2002 r. wyceny środków trwałych w wysokości 4.340.485,90 zł.

Kolejna dokonana przez Spółkę korekta zeznania podatkowego za 2000 r. z dnia 26.03.2004 r. i powrót do pierwotnej wysokości zobowiązania podatkowego wykazywanego w zeznaniu z dnia 23.03.2001 r. wynikało z faktu zakwestionowania przez Spółkę prawidłowości ustaleń organów podatkowych zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 29.11.2002 r. w ramach złożonego wniosku o stwierdzenie jej nieważności.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono również, iż w 2000 r. Spółka dokonywała w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w formie aportu, które z dniem 31.12.1999 r. zostały zlikwidowane. Wartość tych odpisów ustalono w kwocie 738,56 zł. Nadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczono też odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w formie aportu, które zostały sprzedane na rzecz B Sp. z o.o. w O. na podstawie faktury nr 60000049 z dnia 30.05.2000 r. Wartość odpisów amortyzacyjnych od tych środków, zaliczona do kosztów podatkowych za okres od czerwca do grudnia 2000 r. wyniosła 10.402,28 zł.

Ponieważ na podstawie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych zlikwidowanych i zbytych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wykazane przez podatnika w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 6.01.2004 r. koszty uzyskania przychodów w kwocie 29.605.666,38 zł, zmniejszono o wartość odpisów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 11.140,84 zł (738,56+10.402,28).

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne po wszczęciu z urzędu postanowieniem z dnia 16.11.2004 r. postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 r., decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określono A Spółce z o.o. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 1.609.569,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie w całości wskazywał na wydanie jej z rażącym naruszeniem:

• - art. 15 ust 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.1998 r.,

• - § 5 pkt 4c i § 6 ust. 11 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według stanu na dzień 31.12.1998 r. (Dz. U z 1997 r. Nr. 6 poz. 35),

• - art. 39 ust 1 pkt 3, art. 40, art. 41- 47 oraz art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U Nr 118, poz. 561 z póżn. zm.),

• - art. 21 § 5, art. 81, art. 81 § 1 pkt 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez "pominięcie dokumentów w postaci deklaracji CIT-8 z dnia 9.03.2000 r. oraz deklaracji korygującej oraz pozostałych dowodów dalej wskazanych w odwołaniu, a w szczególności aktu notarialnego z dnia 1.06.1998 r. Rep. A nr [...] oraz Zarządzenia Wojewody Opolskiego nr [...] z dnia 26.11.1997 r. o prywatyzacji bezpośredniej,

• - art. 87 i 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając podniesione zarzuty rażącego naruszenia prawa wskazano, że organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję całkowicie pominął obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednie uregulowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jako jedyne kryterium w zakresie wartości początkowej przyjęto ustalenia zawarte w treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 29.11.2002 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. mimo, że dotyczyły one wyłącznie roku 1998 i nie mogły stanowić źródła prawa dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata następne. Tym samym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 87 i 217 Konstytucji RP.

Ponadto Spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji całkowite pominięcie w treści decyzji, wskazywanych przez podatnika w trakcie postępowania, oczywistych uchybień istniejących w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Zignorowanie tych zarzutów i nie odniesienie się w tej kwestii do stanowiska Spółki naruszało też postanowienia przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do decyzji określającej podatek dochodowy za 1998 r. wskazano na nieprawidłowe określenie w niej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, a zatem wartości te nie mogły stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych w latach następnych. W ocenie odwołującej, w ramach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29.11.2002 r. niezgodnie ze stanem faktycznym przyjęto, że Spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonych na podstawie § 6 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), tj. na podstawie ich wartości rynkowej podczas, gdy w rzeczywistości Spółka miała prawo do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z zasadami wskazanymi w § 6 ust. 11 tego rozporządzenia, czyli do kontynuowania amortyzacji dokonywanej przez przedsiębiorstwo państwowe, tj. od wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa państwowego. Takimi samymi wadami obarczona jest również zaskarżona obecnie decyzja, jako wydana na podstawie nieprawidłowych ustaleń zawartych w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 29.11.2002 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W tych też względów zdaniem Spółki wykazane przez nią zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w zeznaniu CIT-8 z dnia 23.03.2001 r. było prawidłowe. W deklaracji tej ujęto bowiem prawidłową wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, tj. dokonanych według § 6 ust. 11 w/w rozporządzenia. Natomiast korekta tej deklaracji złożona w dniu 6.01.2004 r. była błędna co skutkowało następnie jej "wycofaniem" przez Spółkę z obrotu prawnego złożoną w dniu 26.03.2004 r. kolejną prawidłową deklaracją CIT-8, zgodną w swojej treści z pierwotnym zeznaniem z dnia 23.03.2001 r.

W toku postępowania odwoławczego, przeprowadzone zostało uzupełniające postępowanie wyjaśniające, dotyczące prawidłowości nieuznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych zlikwidowanych i zbytych, a także postanowieniem nr [...] z dnia 3.10.2005 r. włączono jako dowód w sprawie decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 29.11.2002 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oraz dokumenty stanowiące materiał dowodowy podjętego wówczas rozstrzygnięcia.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości stanowisko i argumentację prawną i faktyczną zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wskazano, że w ramach przeprowadzonego uzupełniającego postępowania wyjaśniającego jednoznacznie stwierdzono na podstawie zebranych dowodów, iż zlikwidowane i sprzedane środki trwałe od których Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych, nie były w całości zamortyzowane. Jednakże nieumorzona wartość środków trwałych nabytych w formie aportu, które z dniem 31.12.1999 r. zostały zlikwidowane, na podstawie dowodu PK Nr [...] z dnia 31.12.1999 r. została w kwocie 15.118,25 zł i 759,69 zł zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Również nieumorzona wartość w/w środków trwałych sprzedanych w dniu 31.05.2000 r. na podstawie dowodu PK (bez numeru) z dnia 31.05.2000 r. zaliczono do kosztów w kwocie 513.286,79 zł. Skarżąca zatem, mimo zaliczenia do kosztów nieumorzonej wartości zlikwidowanych i zbytych środków trwałych, w dalszym ciągu dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co zasadnie uznano za niedopuszczalne.

Sama też strona nie kwestionowała zasadności i prawidłowości nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 11.140,84 zł. dokonywanych od środków trwałych zlikwidowanych i sprzedanych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących prawidłowości ustalania wartości początkowej środków trwałych wskazano, że kwestia wartości początkowej nie była, a co więcej nie mogła być przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji, albowiem w tym zakresie obowiązujące były bowiem ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej 1998 r., której prawomocność nie została przez stronę podważona.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie podniósł zarzuty wydania jej z obrazą prawa, a to:

• - art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie podstawy prawnej w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 29.11.2002 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., podczas gdy źródłem obowiązków podatkowych są ustawy, a nie decyzje podatkowe dotyczące innych okresów podatkowych,

• - art. 9 ust. 1, art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3, art. 16m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 pkt 4c i § 6 ust. 11 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według stanu obowiązującego na dzień 31.12.1998 r. (Dz. U z 1997 r. Nr 6 poz. 35), poprzez pominięcie, że Spółka powstała z przekształcenia w drodze prywatyzacji bezpośredniej w trybie ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji i od początku, tj. od lipca 1998 r. miała obowiązek stosować i stosowała zasady amortyzacji wynikające z treści obowiązujących przepisów i które nie upoważniają do takiej oceny jaka została przyjęta w zaskarżonej decyzji.

• - art. 291 § 2 w związku z art. 180 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie faktów i argumentów podatnika przedstawionych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach zgłoszonych do protokołu z kontroli podatkowej dotyczących stosowania prawa jak i niezgodnych z prawem ustaleń przyjętych w za podstawę ustalenia zobowiązania za 2000 r.

Uzasadniając podniesione zarzuty ponowiono stanowisko oraz argumentację faktyczną oraz prawną, zawartą już uprzednio w treści złożonego odwołania co do prawidłowość postępowania Spółki w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy i od środków trwałych nabytych w formie aportu. Stanowisko to nadal, także w ramach postępowania odwoławczego nie podlegało ocenie organów podatkowych, które całkowicie pomijając ten aspekt sprawy, wskazywały jedynie na uprzednie ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej wyłącznie wcześniejszego roku podatkowego.

W ocenie skarżącej w ramach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 29.11.2002 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., doszło do nieprawidłowego określenia wartości początkowej spornych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem wartości te nie mogą stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych w latach następnych. Faktycznie zaś, Spółka miała prawo do amortyzacji tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z zasadami wskazanymi w § 6 ust. 11 tego rozporządzenia, tj.: do kontynuowania amortyzacji dokonywanej przez przedsiębiorstwo państwowe, czyli od wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa państwowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się szczegółowo do zarzutów Spółki podniesionych w skardze wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Zaistniały na tle rozpoznawanej sprawy spór pomiędzy stronami dotyczy w pierwszej kolejności zagadnienia procesowego, a mianowicie kwestii ewentualnego związania organów podatkowych obu instancji ustaleniami co do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w stosunku do roku podatkowego w którym nastąpił ich wpis do ewidencji, a które podlegają amortyzacji w następnych latach podatkowych. Powyższa kwestia determinuje bowiem dalsze rozważania, co do zasadności dalszych wskazywanych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących obrazy zarówno prawa procesowego jak i materialnego.

W sprawie okolicznością bezsporną jest fakt dokonania Zarządzeniem Wojewody Opolskiego nr [...] z dnia 26.11.1997 r., na podstawie art. 41 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.) prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego A z/s w O. poprzez wniesienie przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego z udziałem Skarbu Państwa pod nazwą: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta została powołana w roku 1998, na podstawie art. 41 i art. 39 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.1996 r. przez Skarb Państwa oraz C S.A. aktem notarialnym z dnia 1.06.1998 r. (Rep. A Nr [...]), przy czym na pokrycie swoich udziałów w kapitale zakładowym powstałej spółki Skarb Państwa wniósł wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa państwowego A o wartości [...].

Jak wynikało z ustaleń przeprowadzonej kontroli w dniu 29 listopada 2002 r. wydana została w stosunku do Spółki z o.o. A ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 17 czerwca do 31 grudnia 1998 r. Należy nadmienić, iż decyzja ta nadal pozostaje w obrocie prawnym, albowiem ostateczną decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2004 r. Nr [...] odmówiono stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, a wywiedziona w tym zakresie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została oddalona nieprawomocnym wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2223/04.

Jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących roku podatkowego 1998 nowo powstała Spółka z o.o. A otwierając księgi rachunkowe nie dokonała ustalenia wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przez Skarb Państwa przedsiębiorstwa państwowego, wprowadzając do ksiąg rachunkowych wartość początkową wynikającą z ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez P.P. A, a także kontynuując ich dalsze umorzenie. Jednocześnie za wartość firmy uznano kwotę 8.811.629,90 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością aportu wniesionego przez Skarb Państwa a kapitałem własnym przedsiębiorstwa państwowego wykazanym w jego bilansie zamknięcia. Ta właśnie wartość została przez Spółkę zaksięgowana poleceniem księgowania z dnia 31.10.1998 r. na koncie 020 "wartości niematerialnych i prawnych) i podlegała odpisom amortyzacyjnym. Takie postępowanie Spółki zostało zakwestionowane na ówczesnym etapie postępowania przez organy podatkowe, co spowodowało zwrócenie się przez organ podatkowy do podatnika o dokonanie prawidłowego ustalenia wartości rynkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę jako wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa państwowego. Dokonując ponownej wyceny wartości rynkowej środków trwałych na dzień wniesienia przedsiębiorstwa państwowego jako aportu do Spółki podatnik określił ich wartość na kwotę 4.340.485,90 zł, przyjętą następnie przez organy podatkowe dla obliczenia wartości spółki, która według ustaleń organu podatkowego wynosiła po uwzględnieniu wartości aktywów pomniejszonej o pasywa, wynosiła 9.176.152,89. Od tej właśnie ustalonej wartości początkowej Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących dla niej koszty uzyskania przychodu zarówno w roku ujęcia środków trwałych w ewidencji Spółki jak i w kolejnych latach podatkowych, aż do całkowitej amortyzacji.

W tym też zakresie Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji, iż decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] dotycząca wprawdzie roku podatkowego 1998, w zakresie w jakim dotyczy ona władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości początkowej podlegającej odpisom amortyzacyjnym nie tylko w tym roku, ale i następnych latach podatkowych ma charakter wiążący dla organów podatkowych, a co więcej w takim zakresie ewentualne ponowne rozstrzyganie kwestii wartość początkowej dotyczyłoby zagadnienia rozstrzygniętego już uprzednio będącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej. Wprawdzie w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw do wydania samoistnej decyzji podatkowej dotyczącej wyłącznie kwestii wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co nie oznacza iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania wartości początkowej ustalonej przez samego podatnika.

Podstawowe reguły w tym zakresie zawarte są w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35). Zgodnie z powyższym przepisem za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika, w tym także gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Równocześnie w ramach ustępu 16 § 6 rozporządzenia Ministra Finansów zawarto w odniesieniu do kwestii ustalenia wartości początkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. który, w odniesieniu do sprawy stanowi, że jeżeli wartość środków trwałych ustalona przez podatnika znacznie odbiega od wartości rynkowej tych środków, urząd skarbowy (tu: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) wzywa podatnika do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych.

Z przepisów tych wynika, że w pierwszej fazie ustalania wartości środka trwałego inicjatywa należy do podatnika, który wskazuje wartość, a dopiero następnie przechodzi do organu, który może przyjąć wartość podaną przez podatnika albo - po stwierdzeniu, że odbiega ona znacznie od wartości rynkowej - wszcząć procedurę ustalania wartości rynkowej środka trwałego. W jej ramach najpierw mają miejsce pewne formy perswazji (wezwanie do zmiany wartości) i wyjaśniania (wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej). Bezskuteczność wezwania, uznanie za wyjaśnień za niewystarczające albo milczenie podatnika daje natomiast organowi kompetencję do przejścia do ostatniej fazy postępowania, jaką jest ustalenie wartości środka trwałego z uwzględnieniem opinii biegłych (por. wyrok WSA z dnia 2005.01.14 sygn. akt III SA/Wa 594/04 opubl. POP 2006/1/15).

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych ma decydujące znaczenie dla kwestii wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w kolejnych latach podatkowych, co niewątpliwie przekłada się na także na wysokość kosztów podatkowych, a tym samym wysokość samego zobowiązania podatkowego. Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest bowiem formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu w sposób uwzględniający, że zużywają się one stopniowo, a nie jednorazowo jak materiały i biorą udział w powtarzających się procesach produkcyjnych towarów i usług, przenosząc za każdym razem część swojej wartości na wyroby gotowe czy sprzedane usługi. Oznacza to, że kwoty uznane jako koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostają w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej czy też prawnej. (por. wyrok NSA z dnia 2001.06.06, sygn. akt III SA 856/00, opubl. OPP 2003/5/15).

Z tego też względu należy podzielić w całości stanowisko organów podatkowych, iż poczynione już uprzednio w ramach ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] ustalenia co do wartości początkowej, mają wiążące znaczenie także dla oceny prawidłowości dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, przedmiotem zawisłego postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 2000 nie mogły już być kwestie, co do których wyrażone zajęte już zostało wiążące stanowisko organów podatkowych. Tym samym, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy podniesione na obecnym etapie postępowania przez stronę zarzuty, co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 9 ust. 1, art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3, art. 16m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także § 5 ust. 4 pkt 4 lit c i § 6 ust. 11 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mogą dotyczyć wyłącznie zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] ustaleń co do wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiącej następnie podstawę dla wysokości odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach podatkowych, w tym także w spornym 2000 r. W ramach obecnie zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie czyniły bowiem żadnych ustaleń, nie będąc do tego zresztą uprawnionymi, w zakresie wartości początkowej, a zatem nie mogły też naruszyć wskazywanych przepisów.

Dopóty zatem w obrocie prawnym pozostawać będzie ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...], wynikające z niej ustalenia co do wartości początkowej amortyzowanych w kolejnych latach podatkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, determinować będą ustalenia organów podatkowych co do wysokości odpisów amortyzacyjnych podlegających odliczeniu w poszczególnych latach, a zatem także związanej z nimi kosztami podatkowymi.

Z tych też względów niezasadnym stał się także zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 291 § 2 w związku z art. 180 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie faktów i argumentów podatnika przedstawionych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach zgłoszonych do protokołu z kontroli podatkowej, albowiem odnosiły się one do kwestii już uprzednio rozstrzygniętych decyzją ostateczną.

Postępowanie organów podatkowych w żadnej mierze nie naruszało także wskazywanego przez pełnomocnika skarżącego uregulowania art. 217 Konstytucji RP. Niewątpliwie, na co wskazuje skarżąca, wprawdzie decyzje podatkowe nie stanowią źródła prawa, jednakże wynikające z nich ustalenia organów podatkowych oparte na uregulowaniach ustawowych oraz wydanych w tym zakresie przepisach wykonawczych, mają moc wiążącą dla organów podatkowych zarówno w danej sprawie, a także w kolejnych latach podatkowych, w takim zakresie w jakim ustalenia te pozostają ze sobą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym. Taki właśnie związek przyczynowo- skutkowy niewątpliwie powstaje w odniesieniu do kwestii amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych między wysokością odpisów amortyzacyjnych a jego wartością początkową. Dokonywanie bowiem odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatnika w pierwszej kolejności wymóg określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegającej amortyzacji, przy czym wartość ta winna być ustalona na dzień przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, najpóźniej w dacie wprowadzenie danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności ściśle uregulowanych w przepisach podatkowych, a mianowicie ulepszenia środka trwałego, aktualizacji jego wyceny lub innej koniecznej korekty wartości początkowej. Wartość początkowa, jakkolwiek ma niewątpliwie decydujące znaczenie dla dokonywanie przez podatnika odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach podatkowych, związana jest jednakże z momentem przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (wprowadzenia danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych). Każdorazowo zatem, organy podatkowe dokonując oceny prawidłowości dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, obligowane są do odnoszenia się do wartości początkowej z tego momentu, o ile oczywiście w danym roku podatkowym nie zajdą okoliczności powodujące jej zmianę.

W spornym roku 2000 nie doszło do zmiany wartości początkowej zarówno ze względu na ulepszenie środka trwałego lub aktualizacji jego wyceny, a zmiana wartości początkowej, czego następstwem było zwiększenie kwoty odpisów amortyzacyjnych wynikała wyłącznie z faktu zanegowania przez podatnika prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w ramach ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego os osób prawnych za 1998 r., a zatem tego roku podatkowego w którym doszło do przekazania środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej do używania (wprowadzenia danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych).

Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację prawną, dokonana przez organy podatkowe w ramach zaskarżonej decyzji weryfikacja kosztów uzyskania przychodów związanych z zawyżonymi przez podatnika odpisami amortyzacyjnymi, a tym samym dokonane przez nie określenie w ramach zaskarżonej decyzji wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych, było prawidłowe.

Organy podatkowe zasadnie także, co zresztą nie było kwestionowane przez skarżącą wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne w stosunku do sprzedanych i zlikwidowanych środków trwałych, na łączną kwotę 11.140,84 zł.

Mając na względzie powyższe skargę należało po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.