Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 179/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 169 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 kwietnia 2022 r., nr 388000-COP.4103.11.2021 w przedmiocie pozostawienia podań bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. L. (dalej wskazywanego także jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik OUCS w Opolu) z 19 kwietnia 2022 r., wydane na podstawie art. 216 - 219, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej jako: "o.p.") w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, wpłynęło do organu I instancji podanie A. L. z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 388000-CKK-I.500.20.2019 oraz nr 388000-CKK-I.500.21.2019 (data wpływu dp organu 27 kwietnia 2021 r.), w ktorym zwrócił się o przeprowadzenie konkretnych dowodów z dokumntów w toczacym się postępowaniu nr 388000-CKK-I.500.2.2019 oraz w postępowaniu nr 388000-CKK-I.500.3.2019. Oświadczył przy tym, że działa jako pełnomocnik spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą we W., a także w imieniu własnym, jako strona postępowania, o której mowa w art. 133 oraz art. 135 o.p.

W dniu 30 kwietnia 2021 r. do Naczelnika OUCS w Opolu wpłynęło drugie podanie z dnia 26 kwietnia 2021 r. złożone przez A. L., zawierające żądanie zawieszenia kontroli celno-skarbowych nr [...] oraz [...]. Również przy tej okoliczności wnioskodawca wskazał, że działa w charakterze pełnomocnika spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą we W., NIP:[...], oraz w imieniu własnym.

Ponieważ do wymienionych podań nie zostały dołączone pełnomocnictwa, organ I instancji przystąpił w pierwszej kolejności do weryfikacji tej kwestii. Ustalił, że spółka B. Sp. z o.o. z siedzibą we W., NIP:[...], nie udzieliła żadnego pełnomocnictwa ogólnego zarejestrowanego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W konsekwencji organ I instancji pismem z dnia 7 maja 2021 r. nr [...] oraz [...] wezwał A. L. na podstawie art. 169 § 1 o.p. do uzupełnienia braku formalnego w postaci braku pełnomocnictwa, pod rygorem pozostawienia obu podań bez rozpatrzenia. W ustawowym terminie wpłynęło do organu, pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 udzielone przez prezesa zarządu B.Sp. z o.o. z siedzibą we W., NIP: [...], A. L. – A. L. z datą umocowania przypadającą na dzień 2 marca 2021r.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ I instancji, jednym postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021 r. (nr 388000-CKK-I.500.2.2021.41 , 388000-CKK-I.500.3.2021.150 ) pozostawił oba podania bez rozpatrzenia.

W wyniku złożonego zażalenia, Naczelnik OUCS w Opolu działając jako organ II instancji, postanowieniem z dnia 15 września 2021 r. (nr 388000-C0p-4103.11.2021.KB ) uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1 o.p., art. 123 §1 o.p. oraz 169 §1 o.p. w stopniu uniemożliwiającym ich konwalidację na etapie postępowania zażaleniowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał w szczególności na konieczność doprecyzowania, w jakim charakterze występuje wnioskodawca oraz ustalenia jego legitymacji procesowej.

Naczelnik OUCS w Opolu, zgodnie z zaleceniami organu II instancji, w oparciu o art. 169 § 1 o.p. wezwał wnioskodawcę (pismem z 13 grudnia 2021 r.) do uzupełnienia braków formalnych podania, poprzez jednoznaczne wskazanie w jakim charakterze wnioskodawca występuje.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący m.in. wyjaśnił, że wniosek dowodowy z dnia 21 kwietnia 2021 r. został przez niego uzupełniony poprzez nadesłanie pełnomocnictwa PPS-1, w którego posiadaniu pozostaje organ.

Postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. (nr 388000-CKK-I.500.2.2021.74, 388000-CKK-I.500.3.2021.177 ) Naczelnik OUCS w Opolu, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 4 o.p., pozostawił podanie strony bez rozpatrzenia.

W swoim rozstrzygnięciu organ wskazał w szczególności, że A. L. jest osobą nieuprawnioną do reprezentowania spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą we W., zarówno jako pełnomocnik wspomnianej spółki, jak również jako strona postępowania, o której mowa w art. 133 oraz 135 o.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z dowodów będących w posiadaniu organu wynika, że A. L. przy piśmie z dnia 4 czerwca 2021 r. przedłożył pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z dnia 2 marca 2021 r., udzielone przez prezesa zarządu Spółki L. Sp. z o.o. A. L. – A. L. Nadto z dowodów będących w posiadaniu organu wynika, że wnioskodawca został uznany za winnego przestępstwa, tj. popełnienia czynu z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. przez Sąd Okręgowy w G. w wyroku z dnia 18 marca 202 r. (sygn. akt [...] dot. [...]). Zgodnie z uzyskanymi informacjami 4 marca 2021 r. uprawomocnił się wyrok A. L., który powodował zakaz pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie art. 18 § 2 ksh (wyrok Sądu Apelacyjnego w S., sygn. akt [...]). Zatem od tej daty spółka L. posiadała nieobsadzony zarząd, albowiem A. L. nie mógł w dalszym ciągu pełnić funkcji prezesa zarządu kontrolowanej spółki. Zdaniem organu, jak przyjmuje się w orzecznictwie - w przypadku, gdy osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to nie może, mimo posiadania zdolności sądowej i procesowej, ujawnić swej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeśli posiada umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania.

W rezultacie organ stwierdził, że A. L. nie jest osobą uprawnioną do reprezentacji L. sp. z o.o. w toku wszczętych wobec tych podmiotów kontroli celno-skarbowych oraz postępowania podatkowego. Organ wskazał ponadto, iż niezwłocznie po otrzymaniu informacji o utracie przez Spółkę L. Sp. z o.o. organu uprawnionego do jej reprezentowania wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla [...] we W. o wyznaczenie kuratora sądowego dla Spółki. Postanowieniem z dnia 20 października 2021 r. ww. Sąd (nr postanowienia [...]) ustanowił kuratora dla Spółki L., jednakże z uwagi na szereg składanych przez wnioskodawcę wniosków, postanowienie to nie jest prawomocne.

W złożonym na to postanowienie zażaleniu skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. pominięcie i niezastosowanie przepisu art. 138 oraz art. 135 o.p. wskazujących, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna, mająca pełną zdolność do czynności prawnych;

2. pominięcie i niezastosowanie przepisów wskazujących na wymogi formalne, jakimi powinno czynić zadość pełnomocnictwo szczególne złożone na formularzu PPS-1, tj. art. 138a § 2, art. 138c § 1, art. 138e § 1 oraz art. 138j § I pkt 2 o.p., a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny przedłożonego pełnomocnictwa na druku PPS-1;

3. niezastosowanie przepisów art. 110-117e o.p., poprzez nieuznanie A. L. za osobę posiadającą interes prawny w żądaniu dokonania czynności przez organ w postępowaniu, a będącego zdaniem strony osobą trzecią a także przepisu art. 133 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie A. L., jako Stronie możliwości udziału w postępowaniu;

4. niezastosowanie przepisów, dających A. L., jako osobie, na której zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego w spółce B. Sp. z o.o., ciążyły szczególne obowiązki - możliwości występowania jako strona postępowania, tj. naruszenie przepisu art. 133 § 2 o.p.;

5. naruszenie przepisów art. 120 oraz 121 § 1 o.p., poprzez dowolne stosowanie przepisów prawa podatkowego, w szczególności stosowanie wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji złamanie zasady zaufania do organu podatkowego.

Precyzując swoje zarzuty, A. L. zarzucił, że organ I instancji, wydając postanowienie, popełnił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez:

- błędne przyjęcie, że A. L. nie może pełnić funkcji pełnomocnika spółki L. Sp. z o.o., zaś materiał dowodowy, zdaniem Strony, wskazuje, że działając jako osoba fizyczna, ma on pełną zdolność do czynności prawnych, a także posiadał ją w momencie udzielania pełnomocnictwa do działania w przedmiotowych postępowaniach,

- błędne przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone A. L. jest nieskuteczne, kiedy prawidłowa ocena doprowadza do wniosku, że zostało udzielone przez właściwie obsadzony organ osoby prawnej - podatnika: B. Sp. z o.o., w sposób skuteczny, z zachowaniem wymogów prawa podatkowego,

- błędne przyjęcie, że przepisy prawa podatkowego wykluczają na obecnym etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, uznanie A. L. za stronę kontroli celno-skarbowej/ postępowania podatkowego, w sytuacji gdy poprawnie oceniony materiał dowodowy oraz prawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego implikują wniosek, że A. L. posiada interes prawny w żądaniu czynności organu, co wynika z przepisów prawa materialnego, podatkowego oraz, że przed powstaniem obowiązku podatkowego w spółce B. Sp. z o.o. na nim, jako osobie fizycznej, ciążyły szczególne obowiązki,

- błędne przyjęcie, że cyt.: "organ respektuje przepisy prawa podatkowego w zakresie umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu głównym, kiedy z zgromadzonego materiału w sprawie wynika, że organ od dnia 04.03.2021 r. prowadzi postępowania mimo braku organu osoby prawnej, co powinno skutkować bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania głównego (art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej)."

W piśmie procesowym z 1 marca 2022 r. zatytułowanym "Replika do stanowiska w sprawie zażalenia..." wnioskodawca podtrzymał swoją argumentację co do poprawności pełnomocnictwa upoważniającego go do występowania w imieniu spółki B. Sp. z o. o. z siedzibą we W.

Naczelnik OUCS w Opolu, działając jako organ II instancji, nie podzielił zarzutów zawartych w zażaleniu i zaskarżonym postanowieniem z 19 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do określenia legitymacji procesowej wnioskodawcy, czyli jego uprawnienia do występowania w imieniu Spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. z żądaniem przeprowadzenia określonych dowodów w toczących się kontrolach celno-skarbowych za okresy styczeń - grudzień 2018 r. i styczeń – grudzień 2019 r., w których spółka ta występuje jako kontrolowany.

Rozpatrując status wnioskodawcy organ II instancji wskazał, że w toku ww. spraw "głównych" A. L. złożył dwa podania: z dnia 21 kwietnia 2021 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2021 r., dotyczące kontroli celno - skarbowych nr [...] oraz [...]. Powyższe zainicjowało tzw. postępowania wpadkowe, czyli postępowanie toczące się niejako obok postępowania "głównego", choć ściśle z nim związane. Następnie organ wskazał, na związek pomiędzy postępowaniami "głównymi" (kontrole celno-skarbowe), a postępowaniami wpadkowymi (postępowanie z wniosku o przeprowadzenie dowodów oraz z wniosku o zawieszenie kontroli celno-skarbowej), który polega w szczególności na tym, że osoba składająca podania inicjujące postępowania "wpadkowe" musi być tą samą osobą, wobec której toczą się postępowania "główne" lub musi posiadać uprawnienie do występowania w imieniu osób (w przedmiotowej sprawie Spółki L. sp. z o.o.), wobec której toczą się postępowania "główne". Stwierdził, że w dacie złożenia wniosku A. L. nie był kontrolowanym, wobec którego prowadzone są kontrole celno-skarbowe. Podmiotem kontrolowanym w toczących się kontrolach celno-skarbowych jest bowiem B. Sp. z o.o. W opinii organu, nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że A. L. jest udziałowcem w ww. spółce, podobnie jak to, że uprzednio zasiadał on w zarządzie tejże spółki. Spółka kapitałowa (tu: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jest bowiem osobą prawną mającą osobny byt prawny w stosunku do osób fizycznych, nawet będących udziałowcem spółki, czy członkiem jej zarządu. Nie jest więc możliwe swoiste "utożsamienie" spółki z o.o. z jej udziałowcem lub członkiem zarządu. Z tych przyczyn, wbrew stanowisku skarżącego, nie jest więc możliwe uznanie go za kontrolowanego w prowadzonych przez Naczelnika OUCS w Opolu kontrolach celno-skarbowych w L. Sp. z o.o. Chybione, w ocenie organu pozostają przy tym zarzuty wnioskodawcy uznającego, że przymiot strony uzyskuje on na podstawie art. 133 § 1 o.p., a także na podstawie art. 110- 117c o.p. Naczelnik OUCS w Opolu wskazał, że "Interes prawny" o jakim mowa w art. 133 § 1 o.p. i będący podstawowym kryterium konstytuującym definicję strony postępowania podatkowego odnosi się w realiach niniejszej sprawy do Spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą we W., nie zaś do osoby A. L., nawet jeśli jest on jedynym udziałowcem tej spółki. Innymi słowy, spółka kapitałowa - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba A. L. to dwa odrębne "byty", z których tylko wymienionej spółki dotyczy "interes prawny", o którym mowa w art. 133 § 1 o.p. To bowiem spółka jest podmiotem, który ma określone prawa i obowiązki na gruncie norm materialnych prawa podatkowego. Natomiast sam A. L. może mieć w sprawie co najwyżej interes faktyczny, polegający na tym, że jako udziałowiec spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. jest w naturalny sposób zainteresowany jej jak najlepszą kondycją finansową, pozycją rynkową, brakiem zaległości finansowych, itp.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem wnioskodawcy, że był on właściwie umocowany do działania w imieniu ww. spółki, jako jej pełnomocnik.

Wprawdzie, na co zwrócił uwagę organ, w sprawie złożone zostało na druku PPS-1 pełnomocnictwo dla A. L. do występowania w imieniu L. Sp. z o.o. z siedzibą we W. Jednak złożonego pełnomocnictwa nie można uznać za skuteczne. Nie chodzi przy tym o ewentualne jego braki formalne. Podnieść natomiast należy okoliczność udzielenia pełnomocnictwa przez jedynego członka zarządu spółki, tj. A. L. - A. L. jako osobie fizycznej. Innymi słowy A. L., będąc jedynym członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udzielił sobie samemu, jako osobie fizycznej, pełnomocnictwa do zastępowania tej spółki w toczących się kontrolach celno-skarbowych.

Działanie takie nie może znaleźć akceptacji, gdyż okazuje się ono sprzeczne z celami, którym ma służyć instytucja pełnomocnictwa. Udzielenie pełnomocnictwa "samemu sobie" prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której możliwe byłoby działanie przez konkretną osobę, tutaj A. L., w mniejszym lub co najwyżej takim samym zakresie, w stosunku do sytuacji, w której pełnomocnictwo nie zostało udzielone. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (por. uchwała z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt III CZP 68/06, OSNC 2007, nr 6, poz. 82) organ wywiódł, że "udzielenie pełnomocnictwa członkowi jednoosobowego zarządu jest działaniem nieracjonalnym, gdyż prawidłowo funkcjonujący jednoosobowy zarząd w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma pełnię kompetencji do jej reprezentowania, zatem udzielenie sobie pełnomocnictwa do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym jest udzieleniem sobie pełnomocnictwa w mniejszym zakresie, co powinno być traktowane jako niedopuszczalne". Tym samym, zdaniem organu, przeniesienie na siebie umocowania do działania w takim samym zakresie (lub mniejszym), co prezes spółki - było działaniem służącym obejściu prawa. Zwłaszcza, że przedmiotowe pełnomocnictwo zostało udzielone 2 marca 2021 r., czyli dwa dni przed rozstrzygnięciem Sądu Apelacyjnego w S. (sygn. akt [...]), utrzymującym w mocy wyrok skazujący Sądu Okręgowego w G. z 18 marca 2020 r. (sygn. akt [...]), zgodnie z którym A. L. został skazany za przestępstwo określone w art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk, czyli za przestępstwo, o którym mowa w art. 18 § 2 ksh. Do udzielenia tego pełnomocnictwa doszło więc w sytuacji, w której A. L. miał świadomość, że sąd II instancji może utrzymać w mocy wyrok skazujący, co stanowiłoby przesłankę do zastosowania wobec niego przepisu art. 18 § 2 ksh i tym samym pozbawiłoby go możliwości skutecznego występowania, jako prezesa zarządu, w imieniu ww. spółki w toczących się kontrolach celno-skarbowych. W rezultacie organ stwierdził, że udzielenie pełnomocnictwa "samemu sobie" było próbą obejścia art. 18 ksh celem zachowania uprawnień do dalszego reprezentowania ww. spółki, nawet w sytuacji utrzymania w mocy wyroku skazującego przez Sąd Apelacyjny w S.

Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że w stosunku do dokumentów pełnomocnictwa nie został spełniony również warunek formalny, wynikający z art. 210 § 2 ksh, zgodnie z którym "czynność prawna między jedynym wspólnikiem będącym jedynym członkiem zarządu a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego". Skoro więc przedłożone pełnomocnictwo nie zostało udzielone w formie aktu notarialnego, powinno to skutkować bezwzględną nieważnością dokonanej przez A. L. czynności prawnej.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów zażalenia, które nie były dotychczas przedmiotem oceny organu zażaleniowego, organ zwrócił uwagę, że w konkretnych okolicznościach (które w niniejszej sprawie nie zachodzą), A. L. może stać się stroną postępowania, ale jako tzw. osoba trzecia. Chodzi o przywoływane przez stronę regulacje art. 110-117c o.p. Organ wskazał, że jest to jedna z instytucji prawa podatkowego wywodzącą się z prawa gospodarczego (por. art. 299 k.s.h.) ustanawiającą m.in. odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Jest to jednak odrębne postępowanie, wszczynane z urzędu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, którego to postępowania nie należy mylić z postępowaniem podatkowym wobec samej spółki.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie skarżący, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniósł zarzuty:

1. Naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 138b § 1 o.p. - poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisu i arbitralne stwierdzenie, że A. L. nie może być pełnomocnikiem spółki B Sp. z o.o., mimo, że w dniu udzielenia pełnomocnictwa oraz wystąpienia z pełnomocnictwem do organu był on osobą fizyczną posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, a udzieleniu mu pełnomocnictwa przez spółkę nie sprzeciwiały się inne przepisy prawa.

2. Naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 o.p. w zw. z art. 138b § 1 o.p. - poprzez ich przekroczenie i nadanie sobie uprawnienia, bez podstawy prawnej, do zakwestionowania prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa przez spółkę A. L., gdyż w przypadku wątpliwości organu co do legalności oraz prawidłowości udzielenia pełnomocnictwa powinien on wnieść do właściwego sądu o uznanie pełnomocnictwa za nieważne, do czego służy procedura opisana w art. 138o o.p.

3. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- błędne przyjęcie, że udzielenie pełnomocnictwa przez spółkę A. L. miało służyć obejściu prawa do dalszej reprezentacji spółki, jak twierdzi organ, gdyż jest to twierdzenie nieuprawnione, pozbawione jakiejkolwiek podstaw)' dowodowej; organ nie dostrzega różnicy pomiędzy zakresem działania pełnomocnika, który działa na podstawie oświadczenia woli w określonym zakresie, a działaniem zarządu, który zgodnie z przepisami prawa odpowiada w pełni za sprawy spółki oraz ją reprezentuje;

- błędne przyjęcie, że A. L. pełniący funkcję prezesa zarządu spółki B. Sp. z o.o. nie mógł, na mocy obowiązujących przepisów prawa, udzielić pełnomocnictwa osobie fizycznej posiadającej pełną zdolność do czynności prawnych tj. A. L., i traktowanie osoby A. L. jako udzielającego pełnomocnictwa "samemu sobie", co nie znajduje poparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż A. L. nie występował, udzielając pełnomocnictwa, we własnym imieniu, a w imieniu spółki B. Sp. z o.o. wykonując funkcję prezesa zarządu;

- błędne przyjęcie, że tylko w spółce posiadającej wieloosobowy zarząd dopuszczalne jest udzielenie przez zarząd pełnomocnictwa członkowi zarządu, gdyż udzieleniu pełnomocnictwa przez jedynego członka zarządu osobie fizycznej, którą jest on sam, nie sprzeciwiają się przepisy prawa oraz wykładni, a przyjęcie sposobu rozumowania jakim posługuje się organ doprowadziło by do sytuacji faworyzowania jednej spółki ponad drugą; przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego odnoszą się w ten sam sposób do spółek, w których zarząd jest wieloosobowy i jednoosobowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację podnoszoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [p.p.s.a.], skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Podstawą zaskarżonego postanowienia, wydanego w oparciu o art. 169 § 4 o.p, było ustalenie, że żądanie przeprowadzenia wniosków dowodowych zostało wniesione przez osobę niebędącą uprawnioną do reprezentacji Spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. W świetle ustaleń organu, A. L. nie był bowiem ani prezesem zarządu tej spółki, ani jej pełnomocnikiem, a w konsekwencji nie mógł w toku prowadzonych wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowych występować w jej imieniu z żądaniem przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w podaniu.

Zaznaczenia na wstępie również wymaga, że sprawa z udziałem skarżącego, dotycząca pozostawienia bez rozpatrzenia jego wniosków/podań o przeprowadzenie dowodów w ramach zawisłych przed Naczelnikiem Opolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Opolu kontroli celno-skarbowych i postępowania kontrolnego prowadzonych wobec spółek H. Sp. z o.o. z/s we W. oraz B. Sp. z o.o. z/s we W. była już przedmiotem rozważań WSA w Opolu, który wyrokiem wydanym w dniu 22 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 46/22 oddalił skargę strony. We wskazanym wyroku podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że stosownie do treści art. 169 § 1 o.p, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 4 tej ustawy, w razie nieuzupełnienia takiego braku formalnego, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

W doktrynie, do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 o.p. zalicza się tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zaliczyć należy m.in. podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji strony.

Wskazać przy tym należy, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych podania (odwołania) jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione, w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków.

Takie warunki w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione. Organ skierował bowiem do skarżącego wezwanie, w którym zobowiązał go do przedłożenia pełnomocnictw do akt poszczególnych kontroli celno-skarbowych, uprawniających do działania w imieniu spółki L. W odpowiedzi skarżący przedłożył druk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 z 2 marca 2021 r., z którego wynikało, że stosunek pełnomocnictwa został nawiązany między A. L., występującym w roli prezesa zarządu spółki L. a A. L., jako osobą fizyczną umocowaną do reprezentowania tego podmiotu. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że w sprawie zaistniały przesłanki powodujące pozostawienie podania bez rozpatrzenia, albowiem w świetle ustalonych okoliczności faktycznych organy doszły do prawidłowego wniosku, że przedłożone dokumenty nie mogły powodować u skarżącego legitymacji do występowania z inicjatywą dowodową w imieniu ww. spółki.

Nadto wskazać należy, że zgodnie z zaleceniem organu II instancji, który postanowieniem z dnia 15 czerwca 2021 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji z dnia 9 czerwca 2021 r. o pozostawieniu podań strony bez rozpatrzenia z uwagi na dostrzeżoną konieczność doprecyzowania, w jakim charakterze występuje wnioskodawca – skarżący przy piśmie z dnia 13 grudnia 2021 r. został wezwany o wyjaśnienie ww. kwestii. Odpowiadając na powyższe wezwanie (pismo z dnia 28 grudnia 2021 r.) wnioskodawca wskazał na ww. pełnomocnictwo szczególne z dnia 2 marca 2021 r. przesłane do organu w dniu 1 lipca 2021 r.

Przypomnieć należy, że w złożonym przez skarżącego podaniu/wniosku z dnia 21 kwietnia 2021 r. żądał on przeprowadzenia konkretnych dowodów z dokumentów w toczącym się postępowaniu w sprawie oznaczonej sygnaturami o nr 388000-CKK-1.500.20.2019 oraz w postępowaniu o nr 388000-CKK-1.500.21.2019, czyli - co bezsporne - w ramach zawisłych przed Naczelnikiem OUCS w Opolu kontroli celno-skarbowych, prowadzonych wobec spółki B.Sp. z o.o. To samo dotyczy wniosku złożonego w dniu 26 kwietnia o zawieszenie kontroli celno-skarbowej o nr 388000-CKK-1.500.2.2021 oraz o nr 388000-1.500.3.2021.

Jak natomiast stanowi art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wprost wnika, że organy podatkowe mają obowiązek uwzględnienia tylko tych wniosków dowodowych, które pochodzą od strony (podkreślenie Sądu) postępowania/kontroli i mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym, organy nie mają podstaw do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zainicjowanego wnioskiem dowodowym złożonym przez osobę trzecią. W realiach rozpatrywanej sprawy nie może zatem budzić wątpliwości, jak słusznie zauważył organ, że podczas toczącej się wobec spółki L. kontroli celno-skarbowej wniosek o przeprowadzenie konkretnych dowodów złożyć mogła tylko wymieniona spółka lub osoba posiadająca udzielone przez tą spółkę pełnomocnictwo, uprawniające do działania w jej imieniu.

Dla oceny statusu wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma okoliczność, że A. L. z dniem 4 marca 2021 r. utracił zdolność do pełnienia funkcji członka zarządu w jednoosobowym zarządzie spółki L. Jak bowiem ustaliły organy, Sąd Apelacyjny w S. wyrokiem z 4 marca 2021 r., sygn. akt [...], utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego w G. z 18 marca 2020 r., sygn. akt [...] , którym A. L. został skazany za przestępstwo określone w art. 286 § 1 w zw. z art. 12 §1 w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego (rozdział XXXV kk). Stosownie natomiast do treści art. 18 § 2 ksh, nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, likwidatorem albo prokurentem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i art. 591 ustawy. Ponieważ przestępstwo, za które został skazany A. L. znajduje się w rozdziale XXXV Kodeksu karnego, oczywistym jest, że nie mógł on pełnić dalej funkcji prezesa zarządu w spółce L., zaś czynności podejmowane przez niego po 4 marca 2021 r. w imieniu tej spółki były bezskuteczne.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie złożenia podania (z dnia 21 i 26 kwietnia 2021 r.) zarząd ww. spółki był nieobsadzony, gdyż A. L. - będący prezesem jednoosobowego zarządu w spółce L., utracił z mocy prawa zdolność do pełnienia funkcji członka zarządu.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 201 § 1 ksh, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 38 kodeksu cywilnego, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Zgodnie z wywodzoną z tego przepisu teorią organów, akceptowaną powszechnie w judykaturze i doktrynie, osoba prawna ma zdolność prawną i odpowiadającą jej na gruncie prawa procesowego zdolność sądową oraz pełną zdolność do czynności prawnych i będącą jej odzwierciedleniem procesowym zdolność procesową. W konsekwencji czynności prawne i procesowe dokonywane przez osoby fizyczne występujące w roli organu (organów) tego podmiotu - są działaniami samej osoby prawnej. Jeżeli osoba ta nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności sądowej nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych.

Unormowania powyższe wskazują na ścisłe związanie możliwości korzystania przez osobę prawną z atrybutu zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania utożsamianego z działaniem tego podmiotu (tu: z zarządem spółki z o.o.). Podzielić zatem należy stanowisko organów, że spółka LAPIL, nie mając organu powołanego do jej reprezentacji, jako osoby prawnej, nie mogła realizować swoich uprawnień, nawet jeżeli posiadała należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do ich reprezentowania (por. postanowienia NSA: z 17 października 2019 r. sygn. akt: I OZ 963/19; z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I GZ 68/18; z 22 marca 2017 r. sygn. akt: I OZ 545/17). Wprawdzie zasadnie skarżący podnosi, że brak w składzie organu uprawnionego do działania w imieniu osoby prawnej nie powoduje wygaśnięcia udzielonych wcześniej pełnomocnictw, niemniej jednak należy zauważyć, że osoba prawna, nie mając organu powołanego do reprezentacji, nie może w takiej sytuacji w stosunku do swego pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy. Działanie przez pełnomocnika może bowiem dotyczyć strony, która sama ma możliwość działania. Brak organów uprawnionych do reprezentacji osoby prawnej oznacza tym samym, że jej działanie jest uniemożliwione. Nie ma zatem racji skarżący, wywodząc, że skoro w dacie udzielenia pełnomocnictwa, tj. 2 marca 2021 r. zarząd omawianej spółki był poprawnie obsadzony, był on należycie umocowany do ich reprezentowania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Akcentowane bowiem w skardze okoliczności, w szczególności skuteczność udzielonego A. L. umocowania, w żaden sposób nie zmieniają faktu, że spółka L., w okresie, w którym nie posiadała zarządu, nie mogła podejmować żadnych czynności procesowych, w tym występować z inicjatywą dowodową, także za pośrednictwem ustanowionego wcześniej pełnomocnika. Skoro bowiem przedmiotowa spółka w okresie braku zarządu nie mogła działać we własnym imieniu osobiście (poprzez osoby fizyczne piastujące funkcje w zarządzie), to nie mogła również podejmować żadnych czynności za pośrednictwem osoby upoważnionej w ramach stosunku pełnomocnictwa. Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Wr 19/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 709/19). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I GZ 68/18, "Fakt, że spółka miała zdolność sądową i zdolność procesową oraz, że miała pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie wygasło, nie zmienia faktu, iż nie mając organu powołanego do jej reprezentacji, jako osoby prawnej, nie może realizować tych zdolności, a zatem jej działanie jest uniemożliwione (...). Podkreślić należy, że spółka nie mając organu powołanego do reprezentacji nie może również w stosunku do swego pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy, zatem działanie spółki, poprzez powołany do tego organ, jest uniemożliwione." W rezultacie Sąd stwierdza, że w dacie wniesienia podania o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. z 21 kwietnia 2021 r. oraz wniosku z 26 kwietnia 2021 r. w zakresie zawieszenia kontroli ceno-skarbowej o nr 388000-CKK-1.500.2.2021 i nr 388000-CKK-1.500.3.2021 brak było osoby uprawnionej do działania w imieniu spółki L., mogącej korzystać z atrybutu zdolności procesowej i skutecznie wyrazić wolę w zakresie wniesienia owych podań.

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd za uprawniony uznaje również wniosek organu odwoławczego, że działania skarżącego - który jako jedyny członek zarządu spółki LAPIL udzielił sobie samemu, jako osobie fizycznej, pełnomocnictwa do zastępowania tej spółki w toczących się kontrolach celno-skarbowych - zmierzały do obejścia prawa. Jak trafnie podniósł organ, odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt III CZP 68/06 (OSNC 2007, nr 6, poz. 82) "udzielenie pełnomocnictwa członkowi jednoosobowego zarządu jest działaniem nieracjonalnym, gdyż prawidłowo funkcjonujący jednoosobowy zarząd w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma pełnię kompetencji do jej reprezentowania, zatem udzielenie sobie pełnomocnictwa do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym jest udzieleniem sobie pełnomocnictwa w mniejszym zakresie, co powinno być traktowane jako niedopuszczalne". Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności momentu, w którym skarżący realizował te czynności (jak słusznie wskazuje organ, przedmiotowe pełnomocnictwo zostało udzielone 2 marca 2021 r., czyli dwa dni przed rozstrzygnięciem Sądu Apelacyjnego, utrzymującym w mocy wyrok Sądu Okręgowego w G. skazujący A. L. za przestępstwo z art. 286 § 1 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 294 § 1 kk, czyli za przestępstwo, o którym mowa w art. 18 § 2 ksh) nie sposób uznać za dowolną ocenę organu, że udzielenie pełnomocnictwa "samemu sobie" było próbą obejścia art. 18 ksh celem zachowania uprawnień do dalszego reprezentowania obu w/w spółek, nawet w sytuacji utrzymania w mocy wyroku skazującego przez Sąd Apelacyjny w S. Tym samym Sąd w pełni akceptuje pogląd organu, że istniały podstawy do podważenia skuteczności umocowania A. L. do reprezentowania spółki L. Za bezskuteczną należy więc uznać przeciwną argumentację podniesioną w skardze, skupiającą się na formalnym rozdzieleniu podjętych przez skarżącego czynności, tj. w roli prezesa zarządu i w roli osoby fizycznej. Sąd podkreśla przy tym jednak, że o niedopuszczalności wniesienia podania przez skarżącego decydują przede wszystkim przeszkody, które zaszły po stronie samej spółki kapitałowej (brak zarządu uprawnionego do ich reprezentacji) i wynikają ze specyfiki koncepcji tej instytucji prawnej, a nie z wady odnoszącej się do stosunku pełnomocnictwa.

Nietrafne jest również stanowisko skarżącego, że uprawnienie do wystąpienia z inicjatywą dowodową przysługuje mu z racji tego, że jest on stroną prowadzonych kontroli i postępowania podatkowego, jako mający interes prawny były członek zarządu i osoba, na którą nałożono szczególne obowiązki przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 133 o.p, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2).

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, o tym, czy i kto posiada interes prawny, o którym mowa w art. 133 § 1 o.p., można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych. Kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy bowiem do prawa materialnego. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08). W przepisach prawa materialnego musi znajdować się więc norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że prowadzone przez Naczelnika OUCS w Opolu kontrole celno-skarbowe toczyły się wobec spółki L., co oznacza, że skarżący w tych postępowaniach nie posiadał statusu podatnika. Jeśli natomiast chodzi o kwestię interesu prawnego skarżącego, jako byłego członka zarządu i związaną z tym możliwość przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki na podstawie art. 116 o.p., stwierdzić należy, że skarżący bezpodstawnie próbuje wywieść swój interes prawny z ewentualnej i - na etapie działań kontrolnych prowadzonych Naczelnika OUCS w Opolu - jeszcze niepewnej możliwości wszczęcia wobec niego postępowania w przyszłości we wskazanym zakresie. Sąd nie neguje, że istnieje pośredni związek między decyzjami, jakie mogą zapaść w wyniku kontroli i postępowania wobec spółki L. a prawami i obowiązkami skarżącego, jednak tego rodzaju związek należy postrzegać w kategorii interesu faktycznego, nie zaś prawnego. Posiadanie natomiast interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 o.p. Za stronę postępowania można bowiem uznać jedynie te podmioty, które mają interes prawny w rozumieniu ustaw podatkowych. Osoby trzecie do nich nie należą (zob. wyrok NSA z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04). Zgodnie z poglądami orzecznictwa, podzielanymi w pełni także przez tut. Sąd, osoba trzecia, a taką osobą w rozumieniu art. 116 o.p. jest były członek zarządu, nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym, a wynika to z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. W konsekwencji byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie ww. art. 116 o.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r., SK 32/07 jednoznacznie wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, nie można wywodzić uprawnień skarżącego do występowania z inicjatywą dowodową w postępowaniach wobec spółki L. z faktu, że może on potencjalnie ponosić w trybie art. 116 o.p. odpowiedzialność za ewentualne zaległości ww. spółki, jako były członek zarządu. Skarżący nie wskazał również żadnych przepisów prawa podatkowego, dających podstawę do stwierdzenia, że przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążyły na nim szczególne obowiązki lub uprawnienia wynikające z tego prawa, wobec czego nie można podzielić zarzutów skargi, że posiadanie przez niego atrybutu strony wynikało z art. 133 § 2 o.p.

W rezultacie Sąd stwierdza, że nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia art. art. 138b § 1 i art. 138o 199a O.p., bowiem nie ma w sprawie wątpliwości co do braku umocowania skarżącego do występowania z inicjatywą dowodową w imieniu ww. Spółki. Organy zasadnie przyjęły, że pełnomocnictwo udzielone skarżącemu przez spółkę L. nie mogło powodować umocowania do występowania z inicjatywą dowodową przez pełnomocnika w okresie, w którym sam mocodawca nie mógł realizować swych uprawnień procesowych z uwagi na brak organu uprawnionego do działania w jego imieniu.

Za prawidłowy trzeba również uznać wniosek organów, że skarżący nie mógł inicjować wniosków dowodowych jako strona postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i 2 o.p., wobec czego zarzuty naruszenia tych przepisów okazały się bezpodstawne. Nie doszło również do naruszenia reguł postępowania, wyrażonych w art. 120, 121 § 1 i 123 o.p.

Z podanych wyżej powodów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, gdyż wbrew temu co wywodził skarżący, nie posiada on legitymacji procesowej do występowania z inicjatywą dowodową w ramach kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec spółki L. Tym samym zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 169 § 4 o.p., pozostawiły podania skarżącego bez rozpatrzenia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.