Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1823/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 , art. 188, art. 121, art. 122, art., 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. i M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1207/12 w sprawie ze skargi A.S. i M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. i M.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1207/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, w 2007 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. M- B. w zakresie świadczenia usług budowlanych. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 skarżący wykazali: skarżąca z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychód w wysokości 8.022.681,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 7.890.214,30 zł, dochód w kwocie 132.467,20 zł. Mąż skarżącej nie wykazał w zeznaniu żadnych dochodów. Po uwzględnieniu odliczeń od podatku zobowiązanie podatkowe ww. za 2007 r. wyniosło 22.828,00 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w zakresie badania rzetelności złożonego zeznania, decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 1.521.397,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przychód wykazany przez skarżącą z działalności gospodarczej należało podwyższyć o kwotę 114.567,70 zł. Na tę kwotę złożyły się: 5.775,74 zł tj. nieprawidłowości w zakresie faktur korygujących, 6.393,44 zł tj. nie wykazany przychód z usługi świadczonej na rzecz W. F., 20.005,64 zł tj. nie wykazana w księgach faktura za sprzedaż betonu, kostki brukowej, prac ziemnych dla nabywcy A. K. G., 93.944,36 zł tj. różnica pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży produktów wykazanymi w rachunku zysków i strat w kwocie 8.011.500,90 zł a wartością sprzedaży wynikającą z zapisów na koncie 702 wynoszącą 8.105.445,23 zł. Koszty uzyskania przychodów organ ustalił w wysokości 4.247.038,52 zł, gdyż stwierdził zawyżenie kosztów o następujące kwoty: 3.534.910,97 zł tj. faktury o łącznej wartości wystawione przez firmę ZTC E.-R., wobec ustalenia, że ww. firma jedynie pozorująca swoje istnienie a transakcje dokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, 54.108,79 zł tj. zaewidencjonowanie wydatku na spłatę kredytu samochodowego, który nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., 46.801,78 zł tj. różnica pomiędzy pozostałymi kosztami rodzajowymi wykazanymi w rachunku zysków i strat w wysokości 54.708,56 zł a kwotą 7.906,78 zł wynikającą z zapisów na koncie 407 "Pozostałe koszty", 7.561,72 zł tj. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inne podmioty, 2.605,79 zł tj. zakup paliwa do samochodów, brak na fakturze numeru rejestracyjnego pojazdu lub dotyczące pojazdów nie będących własnością podatników ani przedmiotem najmu, dzierżawy czy leasingu. Zaniżenie kosztów o kwotę 2.813,27 zł tj. stanowiącą zaniżenie odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w toku postępowania odwoławczego przeprowadził uzupełniające dowody. Skarżącym przedstawiono analizę w zakresie szacowania kosztów wynagrodzeń osób wykonujących prace dla firmy M-B. oraz analizę w zakresie szacowania kosztów zakupu złomu, który został odsprzedany firmie G. M..

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.478.038,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, z uwagi na szereg nieprawidłowości uznał księgi rachunkowe dokumentujące działalność gospodarczą skarżącej za nierzetelne. Kolejno wskazał, że przychody firmy prowadzonej przez skarżącą zostały zaniżone o łączną kwotę 114.567,70 zł. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, jednakże zaliczył do kosztów uzyskania dochodów przez skarżących oszacowane kwoty kosztów wynagrodzeń osób wykonujących prace dla skarżących, oszacowane koszty zakupu złomu, który został następnie odsprzedany a także kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącego dotyczące zakupów towarów handlowych i biurowych.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucili m.in. naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazali ponadto na naruszenie art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres kompetencji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, że organ odwoławczy, wobec zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, w toku postępowania odwoławczego przeprowadził czynności mające na celu ustalenie czy szacowanie było konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej poddał weryfikacji tezę zawartą w decyzji organu pierwszej instancji jakoby koszty związane z uzyskaniem przychodu z tytułu prac sprzedanych przez skarżącą zostały ujęte w księgach rachunkowych w ramach innych wydatków. Dalej Sąd dodał, że w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy włączone zostały dane z ksiąg rachunkowych firmy A. M-B., w tym wydruki kont rachunkowych, faktury korygujące, ewidencja środków trwałych oraz wydruki z kont rozrachunkowych kontrahentów skarżącej. W ocenie Sądu dokumenty te, nie sposób uznać za nowe dowody pozyskane przez organ odwoławczy. Są to dokumenty, na które powołuje się organ pierwszej instancji w decyzji rozstrzygającej niniejszą sprawę. Konsekwencją przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego było oszacowanie kosztów wynagrodzeń pracowników niezbędnych do wykonania zleconych prac a także, wobec udowodnienia fikcyjności transakcji z E.- R., oszacowanie kosztów zakupu złomu sprzedanego następnie firmie G. M.. Zdaniem Sądu tak podejmowane działania nie naruszają zasady określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Kolejno Sąd odniósł się do zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E.- R.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organów podatkowych w tej kwestii za prawidłowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie uzasadnił podstawy przyjętego rozstrzygnięcia. W szczególności przejrzyście i jasno przedstawił materiał dowodowy dotyczący poszczególnych inwestycji realizowanych przez firmę M- B. w okresie, którego dotyczy postępowanie. Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia E.- R. Sp. z o.o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka jest podmiotem stwarzającym pozory istnienia. Ponadto zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi.

Sąd podniósł, że wobec wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur, na których jako wystawca figuruje E.- R. prawidłowo uznał organ odwoławczy, że uzasadnione jest ustalenie w drodze oszacowania zarówno kosztów "siły roboczej" niezbędnej do wykonania usług jak również kosztów zakupu złomu, który następnie został odsprzedany. Sąd odnosząc się do oszacowania kosztów wynagrodzenia pracowników, za uzasadnioną uznał tezę, że sporne usługi wykonane zostały częściowo przez pracowników, którzy nie byli "oficjalnie" zatrudnieni przez skarżącą. Za bezzasadny Sąd uznał, zarzuty skargi w powyższym zakresie, jakoby to E.- R. zatrudniała pracowników "nieoficjalnie" wobec jednoznacznego udowodnienia, że ww. spółka była podmiotem fikcyjnym. W ocenie Sądu nie jest również prawdą, że organ odwoławczy pominął zeznania świadków, że dla skarżących pracowały dwie brygady brukarzy po 5 osób. Stan zatrudnienia pracowników skarżących zatrudnionych na podstawie umowy nie był kwestionowany. Przyjmując do oszacowania kosztów wynagrodzenia pracowników organ odwoławczy, wobec braku dokładnych danych, przyjął najbardziej korzystne dla podatników obliczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dał wiary tezie, że poziom wynagrodzeń w firmie M- B. znacząco różnił się od wysokości wynagrodzeń stosowanych w innych firmach. Wobec powyższego za uzasadnione Sąd uznał przyjęcie przez organ odwoławczy wynagrodzeń pracowników zatrudnionych "nieoficjalnie" na poziomie wynagrodzeń wynikających z listy płac a dotyczących pracowników zatrudnionych na podstawie umowy. Wobec udowodnienia fikcyjności faktur dokumentujących zakup złomu od E.- R., zdaniem Sądu zasadne było także oszacowanie kosztów zakupu tego złomu, który w 2007 r. został odsprzedany. Reasumując Sąd stwierdził, że ustalenie wysokości kosztów na podstawie przyjętych przez organ metod jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. “poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów",

- art. 151 p.p.s.a. "wobec oddalenia skargi pomimo, iż istniały podstawy do uwzględnienia skargi",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art., 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej "w zakresie zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych jako wystarczających do uznania, że E.- R. jest podmiotem nieistniejącym, który nie był dostawcą usług i towarów na rzecz Podatniczki".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są uzasadnione między innymi obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego na podstawie art. 175 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a.

Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy oprócz istnienia powodów nieważności rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące uchybienia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku 151 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez organ podatkowy art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w okolicznościach niniejszej spraw nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, prawidłowo odniósł się do tak sformułowanego zarzutu. Stwierdził, ze działania organu odwoławczego dotyczyły uzupełnienia materiału dowodowego i nie powodowały naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżących zawartym w skardze kasacyjnej, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzono postępowanie dowodowe w znacznej części, a zebrane dowody miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik strony pomija przy tym fakt, że najistotniejszą okolicznością faktyczną od której zależało rozstrzygnięcie tej sprawy było ustalenie, czy spółka E.- R. rzeczywiście wykonywała usługi budowlane zlecone jej przez firmę M- B.. Nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o tym, że spółka E.- R. była podmiotem fikcyjnym, pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ponownie ocenił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i zgodził się z tezą, że faktury wystawione przez spółkę E.- R. nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. Natomiast dodatkowe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ odwoławczy przede wszystkim w celu sprawdzenia jednego elementu stanu faktycznego tj. tezy zawartej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że koszty związane z uzyskaniem przychodu z tytułu prac sprzedanych przez skarżącą dla poszczególnych odbiorców zostały ujęte w księgach rachunkowych w ramach innych wydatków. Nie zachodzą zatem przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy mając na uwadze wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania, był zobowiązany do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w tym sprawdzenia zasadności zarzutów podnoszonych w odwołaniu oraz argumentów przedstawionych przez organ pierwszej instancji. Słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował działania organu odwoławczego wskazując, że w toku postępowania prowadził on czynności mające na celu ustalenie czy szacowanie było konieczne. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem argumenty przedstawione przez skarżących w odwołaniu. W tym stanie rzeczy, niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika skarżących o naruszeniu tym działaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślić przy tym należy, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, na mocy której decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w całości, a należne zobowiązanie podatkowe zostało określone w niższej wysokości.

W wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego do akt sprawy zostały włączone następujące dowody: dane z ksiąg rachunkowych firmy A. M- B., informacje dotyczące inwestycji budowlanych, w których realizacji miała uczestniczyć spółka E.- R.. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu, że dokumenty będące podstawą określenia zobowiązania podatkowego, weryfikowane w trakcie postępowania kontrolnego i pierwszoinstancyjnego, nie są nowymi dowodami w sprawie. Włączenie ich do akt sprawy nie przesądza o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd trafnie zauważył, że w wyniku podjętych czynności organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w niewielkim zakresie, ponieważ odbiorcy usług nie wnikali w szczegóły realizacji prac wykonywanych przez firmę M- B.. Przedstawiony opis działań organu odwoławczego wyraźnie wskazuje, że postępowanie dowodowe przeprowadzone na etapie drugiej instancji miało charakter uzupełniający i zostało przeprowadzone w celu weryfikacji zarzutów zgłoszonych przez skarżących w odwołaniu.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy akt sprawy i na jej podstawie słusznie stwierdził, że postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej jej autor podnosi zarzut, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. S. i G. B.. Autor skargi kasacyjnej powołał się przy tym na zeznania M. S., że to A. S. skontaktował go z właścicielem firmy E.- R. i być może był "cichym udziałowcem" tej spółki. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta nie świadczy o tym, że spółka E.- R. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego firma ta nie wykonywała żadnych usług budowlanych, nie dysponowała żadnym sprzętem ani pracownikami, którzy takie prace mogliby wykonywać. Natomiast spółka mogła zatrudniać G. B. do zajmowania się "sprawami administracyjnymi" tj. odbieraniem telefonów i sporządzaniem "pustych" faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać na brak jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenia przez Sąd podczas orzekania tego przepisu. Za bezpodstawne należy uznać również zarzuty wskazujące na przeprowadzenie podstępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się w sposób nieuchybiający zasadom zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej. Kontrolowane przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów objęły wszelkie czynności procesowe związane z przeprowadzeniem dowodów mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe dopuściły, bowiem wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast skarżący nie wskazali w skardze kasacyjnej na sytuacje, w których powyższe przepis Ordynacji podatkowej nie był zastosowane lub został zastosowane wadliwie. Za niewystarczające należy natomiast uznać stwierdzenie, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego w związku, z czym naruszyły wspomniany przepis, a także przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można także odczytać czy podatkowy organ odwoławczy naruszył przepis § 1 czy § 2 art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano bowiem, której jednostki redakcyjnej tego przepisu miałoby dotyczyć uchybienie.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).