Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 182/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi a Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 107.215(sto siedem tysięcy dwieście piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 207 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającej stronie A Spółka Akcyjna" podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę i określiła należny podatek dochodowy za 1996 r. w kwocie [...], zaległość podatkową na kwotę [...] i odsetki od zaległości w kwocie [...]. Wskazał organ, że określona w zaskarżonej decyzji organu I instancji zaległość w podatku dochodowym wynika z zaniżenia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży samochodów, będących wcześniej przedmiotem leasingu o kwotę [...], nieuzasadnioną korektę przychodów z tytułu leasingu o kwotę [...] oraz nieuwzględnienia przez Spółkę w podstawie opodatkowania dochodu będącego skutkiem sprzedaży wierzytelności w kwocie [...] na podstawie umów zawartych z kilkoma bankami, kwalifikując umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy kredytowe.

Stwierdził organ, że w odwołaniu strona stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem ze sprzedaży wierzytelności jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu są poniesione wydatki w postaci prowizji i odsetek jak również wartość nominalna wierzytelności. Spółka sprzedając swoje wierzytelności ponosiła stratę, bowiem koszty uzyskania były wyższe aniżeli przychody ze sprzedaży, w związku z czym bezpodstawne jest pominięcie w ustalaniu dochodu nominalnej wartości wierzytelności jako bezpośredniego kosztu uzyskania i obciążenie kosztów wartością nominalną wierzytelności proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu. Poniesiona strata stanowi koszt uzyskania przychodu podlegający rozliczeniu w czasie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu. Organ I instancji zamiast rozliczyć stratę strony w czasie, rozliczył wartość wierzytelności. Pomniejszenie przychodów wykazanych w fakturach za usługi leasingowe dowodzi niekonsekwencji organu w przyjętym stanowisku, że strona jest podmiotem dwóch odrębnych stosunków zobowiązaniowych. Odwołała się strona do wyroku NSA z dnia 1.09.1998 r. sygn. ISA/Wr 973/98, w którym stwierdzono, że nieuwzględnienie wartości wierzytelności jako bezpośredniego kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy oraz odwołała się do pisma Ministra Finansów z dnia 8.07.1998 r. wyjaśniającego problem zaistniały w identycznej sprawie, w którym stwierdzono, że umowy forfeitingu niewłaściwego dla celów podatkowych należy traktować analogicznie jak umowy pożyczki, czyli otrzymane kwoty z tytułu cesji wierzytelności nie stanowią przychodu. Wskazała strona, że organ odmiennie rozstrzygnął tożsamy problem zaistniały u strony w 1995 r. w stosunku do obecnego rozstrzygnięcia. Zakwestionowała strona także ustalenie przez biegłego w opinii wartości rynkowej sprzedanych przedmiotów, wcześniej leasingowanych, bowiem opinię sporządzono bez dokonania oględzin rzeczy, jak również nie zgodziła się strona z rozstrzygnięciem w zakresie przychodów z tytułu świadczenia usług leasingowych spółce B, stwierdzając, że strony umowy leasingu odstąpiły od tej umowy, a ponieważ usługa leasingu nie była świadczona, należności określone w fakturach wystawionych przez leasingodawcę zostały zwrócone przez korektę faktur. Ponadto podniosła zarzut reformationis in peius.

Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] dokonując wyżej wskazanej korekty decyzji organu I instancji, odwołała się do wyroku NSA z dnia 24.07.2002 r. sygn. ISA/Wr 1992/01, uchylającego poprzednio wydaną w niniejszej sprawie, decyzję z dnia [...] Nr [...], wskazując, że ocena prawna zawarta w wyroku wiąże organ oraz Sąd w danej sprawie, a z oceny tej wynika, że ocena cywilnoprawna i podatkowa czynności prawnych mających miejsce między stroną jako leasingodawcą a bankami. traktująca przekazanie przez bank środków pieniężnych na podstawie umowy factoringu jako udzielenie kredytu, a nie sprzedaży wierzytelności, doprowadziła do błędnej oceny przez organy skarbowe zebranego materiału dowodowego. Podkreślił organ II instancji, iż strona występowała jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych: jako leasingodawca w ramach zawieranych umów leasingu oraz jako sprzedawca w ramach umów sprzedaży wierzytelności leasingowej bankom. Stwierdził organ II instancji, iż sprzedaż wierzytelności rodzi skutki podatkowe w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Bank przekazał środki pieniężne za przedmiot sprzedaży - wierzytelności o określonej wartości nominalnej za określoną w umowie cenę. W przypadku więc sprzedaży wierzytelności leasingowych przychód stanowi kwota otrzymanej zapłaty wynikająca z umowy sprzedaży - art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie dochodziło do sprzedaży wierzytelności przyszłych, jeszcze nieistniejących, które powstawały w momencie wykonania usługi leasingu przez leasingodawcę, który wystawiał faktury za poszczególne okresy, zgodnie z przyjętym przez strony harmonogramem. Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przyszłych wierzytelności powstają z chwilą zaistnienia tych wierzytelności czyli w momencie wymagalności poszczególnych rat leasingowych, które w momencie ich zarachowania przez leasingodawcę jako przychód należny, stanowią aktywa majątku strony przeniesionego na bank na mocy umowy sprzedaży wierzytelności i z tą chwilą nominalna wartość sprzedanej wierzytelności staje się kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, jako koszt poniesiony. Realizuje się w tym momencie strata na sprzedaży wierzytelności stanowiąca koszt uzyskania przychodu, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt. 39 ustawy. Podniósł organ, że w niektórych umowach przychodem ze sprzedaży wierzytelności była cena określona w umowie, gdy elementem kalkulacyjnym ceny była również prowizja należna bankowi tzn. ceną określoną w umowie była kwota stanowiąca wartość nominalną wierzytelności pomniejszona o dyskonto i prowizję. Gdy prowizja nie była uwzględniana jako element obniżający cenę, stanowiąc odrębny koszt ponoszony w związku ze sprzedażą wierzytelności i była potrącana przez bank z kwoty należnej zbywcy, przychodem była kwota równa cenie sprzedaży a prowizja zaliczana była do kosztów w momencie poniesienia. W tych umowach, w których zasady ustalania ceny nie wynikają z umowy przychodem była kwota faktycznie otrzymana od banku. Organ I instancji odniósł wartość nominalną wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym wartość ta stała się kosztem. Odnosząc się do stanowiska strony dotyczącego zmniejszenia przychodów wykazanych w fakturach leasingowych wyjaśnił organ odwoławczy, że organ I instancji uznając za koszt uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności zbytych w poprzednim roku podatkowym pomniejszył o ich wartość dochód Spółki, co jest konsekwencją stanowiska, że strata na sprzedaży przyszłych wierzytelności leasingowych realizuje się w ten sposób, że wartość nominalna zbytej uprzednio wierzytelności staje się kosztem w momencie zaistnienia tejże wierzytelności. Uznał jednak organ odwoławczy, że w decyzji organu I instancji nieprawidłowo przyjęto wysokość wartości nominalnej wierzytelności stanowiącą koszt uzyskania przychodów, bowiem organ I instancji przyjął, że wartość nominalną wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w wysokości przychodów należnych ujętych w ewidencji leasingobiorcy czyli w wartości netto, zawyżając w ten sposób dochód podatnika o kwotę nieuwzględnionego podatku VAT, a winien jako koszt przyjąć wartość stanowiącą kwotę należności od odbiorców usług leasingowych zawierająca podatek VAT. Nie podzielił organ pozostałych zarzutów odwołania, odwołując się do wyroku NSA z dnia 8.12.1999 r. sygn. SA/Sz 1775/98 wskazującego, że zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, oraz do wyroku NSA z dnia 14.10.1999 r. sygn. ISA/Ka 339/98, że sam fakt sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego nie może być wystarczającą przesłanką dla uznania za uzasadnioną sprzedaży samochodu po znacznie obniżonej cenie. Przeprowadzenie, po kilku latach od transakcji, oględzin samochodu jest bezcelowe. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego usług leasingowych związanych ze spółką B analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdził organ II instancji, że z dniem [...] nastąpiło rozwiązanie umowy leasingu z tą Spółką zawartej dnia [...] w związku z czym bezpodstawna jest korekta faktur z tytułu używania przedmiotu leasingu za okres jego użytkowania, szczególnie w świetle pkt. 4.6 Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, wg którego opłaty lesingowe są wymagalne także, gdy przedmiot leasingu nie jest używany. Podzielił organ odwoławczy ocenę zawartą w decyzji organu I instancji, iż przedłożone w trakcie postępowania kontrolnego dodatkowe postanowienia do przedmiotowej umowy leasingu nie są wiarygodnym dowodem i zawierają zapisy sprzeczne z sobą, a nadto, gdyby przyjąć istnienie przedłożonych postanowień dodatkowych brak byłoby uzasadnienia do sporządzania aneksu do umowy leasingu ze spółką B rozwiązującego tę umowę, która, w myśl przedłożonych postanowień dodatkowych nie doszła do skutku.

W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności, naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapoznanie strony z zebranym materiałem dowodowym, naruszenie art. 30 ustawy o NSA przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Sądu z dnia [...] i wniosła o jej uchylenie. Podniosła skarżąca, że w decyzji przyjęto za koszt uzyskania przychodu jedynie tę część wartości nominalnej sprzedanej wierzytelności jaka była wymagalna w dniu sprzedaży, tymczasem przepis prawa materialnego daje podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu pełną wartość nominalną, a więc także tę część, która nie jest jeszcze w dniu sprzedaży wierzytelności wymagalna, bowiem w chwili sprzedaży zbywca wyzbywa się ze swojego majątku całej wierzytelności, także jej niewymagalnej części, co potwierdza również sposób ujęcia takiej sprzedaży w bilansie. Takie stanowisko zajął również NSA w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia [...] stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności jest jej wartość nominalna, której sprzedający się wyzbywa, uzyskując w zamian cenę sprzedaży. Ocena ta wiąże organ podatkowy w tej sprawie, zatem zaskarżona decyzja zajmująca inne stanowisko w tej materii nie może pozostać w obrocie prawnym. Ponadto podniosła skarżąca, że pogląd, jakoby wierzytelności przyszłe nie istniały przed upływem terminu ich płatności nie był do tej pory podnoszony przez organy podatkowe, w związku z czym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się m. in. w tej sprawie stanowi naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Prostując stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji "Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przyszłych wierzytelności (nieistniejących) powstają z chwilą zaistnienia tychże wierzytelności tj. w momencie wymagalności poszczególnych rat leasingowych" wyjaśnił organ, że oczywistym jest, że wymagalność jak i termin płatności nie ma znaczenia dla sprawy, natomiast z całości wywodu zawartego w decyzji wynika, że zdaniem organów koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przyszłych wierzytelności czyli należności wynikających z umowy leasingu, które powstaną w momencie jej wykonania, powstają z chwilą zaistnienia tych wierzytelności czyli z chwilą zarachowania ich jako przychód należny, a przesłanką zarachowania jest wykonanie usługi leasingu. Podkreślił, że za koszt uzyskania przychodów organy podatkowe przyjęły tę część sprzedanych wierzytelności, które istniały w dniu sprzedaży a także zaistniały w danym roku podatkowym. Stwierdził, że w bilansie nie ujmuje się przyszłych (potencjalnych, wynikających z zawartej umowy, która nie została jeszcze zrealizowana) należności od kontrahentów. Nie zgodził się organ z zarzutem naruszenia art. 30 ustawy o NSA stwierdzając, że stanowisko organu zgodne jest ze stanowiskiem Sądu, że wartość nominalna sprzedanej wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, z tym, że kosztem uzyskania przychodu jest wierzytelność, której sprzedający wyzbywa się ze swojego majątku, a wyzbyć się ze swojego majątku można jedynie wierzytelności istniejącej (zarachowanej) a nie przyszłej. Dlatego poszczególne raty leasingowe zarachowywane do przychodów zgodnie z harmonogramem w miarę świadczenia usługi leasingu stając się w momencie zarachowania składnikiem majątku (należnością) jednocześnie stanowią koszt uzyskania przychodu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji stwierdził organ II instancji, iż ponowne rozpoznanie sprawy nie wymagało zebrania materiału dowodowego, a możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego strona miała przed wydaniem decyzji uchylonej przez Sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 153, poz. 1270).

Przeprowadzając kontrolę we wskazanym zakresie stwierdził Sąd, że zaskarżona decyzja narusza prawo, co czyni skargę uzasadnioną.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy skarżąca Spółka dokonała cesji wierzytelności z tytułu umów leasingu, wymagająca odpowiedzi na pytanie, czy kosztem tym, jak twierdzi Izba Skarbowa, jest wartość nominalna wierzytelności, z tym, że kosztem uzyskania przychodu jest wierzytelność, której sprzedający wyzbywa się ze swojego majątku, a wyzbyć się ze swojego majątku można jedynie wierzytelności istniejącej (zarachowanej) a nie przyszłej, co powoduje, że poszczególne raty leasingowe zarachowywane do przychodów zgodnie z harmonogramem w miarę świadczenia usługi leasingu stając się w momencie zarachowania składnikiem majątku (należnością) jednocześnie stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też kosztem tym, jak twierdzi strona skarżąca, jest pełna wartość nominalna podlegającej cesji wierzytelności, a więc także ta część, która nie jest jeszcze w dniu sprzedaży wierzytelności wymagalna, bowiem w chwili sprzedaży zbywca wyzbywa się ze swojego majątku całej wierzytelności, także jej niewymagalnej części.

Niespornym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest ustalenie, potwierdzone w wydanym w sprawie wyroku NSA z dnia 24 lipca 2002 r. (sygn. akt ISA/Wr 1992/01), że umowy skarżącej spółki z bankami dotyczące cesji wierzytelności leasingowych mają charakter umów nienazwanych faktoringu niewłaściwego, w ramach których leasingodawca - skarżąca Spółka dokonywała na rzecz banków odpłatnego przeniesienia niespornych co do zasady i wysokości należności przysługujących jej od leasingobiorców, przenosząc zatem wierzytelność z tytułu umów leasingu wyzbywała się określonej wartości prawa majątkowego.

Kwestia zasad ustalania przychodów z tytułu usług leasingowych oraz przeniesienia własności wierzytelności leasingowych była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki: z dnia 1.09.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 973/98, z dnia 1.09.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 116/98, z dnia 26.03.2003 r. sygn. akt ISA/Wr 387/01).

Podobnie jak i w powołanych sprawach, również w stanie faktycznym niniejszej sprawy strona skarżąca występowała jako podmiot dwojakiego rodzaju stosunków zobowiązaniowych: umów leasingu (jako leasingodawca) i odrębnie umów zawieranych z bankami w sprawie finansowania działalności leasingowej, obejmującej zbycie na rzecz banku wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi.

Nie budzi wątpliwości, że występujące w sprawie umowy, tj. umowy leasingu i umowy cesji wierzytelności zawarte z bankami, wywołują odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz przedmiotu opodatkowania.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jedynie w przypadkach, o jakich mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przepis art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą.

W przypadku świadczenia usług leasingu oraz w przypadku umów factoringu przedmiotem opodatkowania jest dochód, będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania; jeżeli natomiast koszty te przekroczą sumę przychodów, wystąpi strata.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy jest nim również przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany, z tym, ze przychód ten powstaje w tych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług, na poczet których zarachowano należności.

Przychodem zaś ze sprzedaży (cesji) wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność - wartość nominalna (art. 14 ust. 1).

Dokonując sprzedaży (cesji) wierzytelności leasingodawca pozbywa się określonego, także pod względem wartości, prawa majątkowego, z tym, że otrzymując określoną kwotę z tytułu tej transakcji uzyskuje on przychód, jednakże nie odzwierciedla on pełnej wartości cedowanego prawa majątkowego, bowiem podlega ono obniżeniu o np. koszty prowizji, odsetki itp. W momencie zatem realizacji umowy cesji leasingodawca otrzymuje kwotę pieniężną stanowiącą u niego przychód, natomiast różnica między nominalną wartością wierzytelności oznaczoną w umowie a otrzymanym przychodem, stanowi stratę z tytułu zawartej umowy cesji wierzytelności leasingowej.

Dla leasingodawcy kosztem uzyskania przychodu z umowy factoringu, na co wskazuje się w powołanych wyrokach, są poniesione wydatki, a więc prowizja, odsetki itp. oraz ta część zbytej na rzecz banku wierzytelności, o którą pomniejszane są aktywa majątku zbywcy, która została sprzedana - a więc znalazła swoje odzwierciedlenie w wypłaconej leasingodawcy kwocie, nie ulega bowiem wątpliwości, że spełniony został wymóg z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zaistnienia związku pomiędzy tymi wartościami a przychodem - bez poniesienia kosztu w postaci odsetek,. prowizji i określonej wartości nominalnej wierzytelności leasingodawca - strona skarżąca nie uzyskałaby przychodu.

Jak powiedziano, zbywając swoją wierzytelność osobie trzeciej poniżej jej wartości (nominalna wartość pomniejszona o odsetki, prowizje, środki na fundusz gwarancyjny) leasigodawca ponosi stratę, a warunkiem uznania tej starty za koszt uzyskania przychodu jest, po myśli art. 16 ust. pkt. 39 ustawy, uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, co nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, bowiem przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług, na poczet których zarachowano należności. Dlatego też sformułowanie "uprzednio" użyte w art. 16 ust. 1 pkt. 39 ustawy należy odnosić do źródła powstania należności, a nie do momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej (por. powołany wyrok NSA sygn. ISA/Wr 973/98).

Biorąc pod uwagę fakt, że strata z tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowej pozostaje w ścisłym związku z zawartymi umowami leasingu, powinna być, dla celów podatkowych, rozliczana w czasie (art. 15 ust. 4 ustawy), właśnie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu umów leasingu, które stają się przychodem w poszczególnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umów leasingu dotyczącym poszczególnych okresów podatkowych.

Tak więc w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż skarżąca spółka uzyskała dwa przychody:

1/ z umowy leasingu, kiedy nabyła prawo do rat za świadczone w ramach tej umowy usługi leasingowe (z datą wymagalności),

2/ z tytułu umowy factoringu, kiedy zbyła uzyskaną w ramach umowy leasingu wierzytelność (w dacie otrzymania zapłaty). Kosztem tego ostatniego przychodu, jak już wyżej powiedziano, będą:

1) odsetki,

2) prowizja,

3) wartość nominalna wierzytelności, którą strona przeniosła na bank, uzyskując w zamian środki pieniężne (cenę); w ten sposób podatnik środki pieniężne z pierwszego przychodu uzyskuje w efekcie realizacji drugiego przychodu, wyzbywając się jednocześnie możliwości dochodzenia zapłaty należności z tytułu pierwszego przychodu. (Na marginesie; powyższe odnosi się to jedynie do przypadków sprzedaży wierzytelności z przychodów zarachowanych u podatnika na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, a zatem nie dotyczy przypadków sprzedaży wierzytelności uprzednio zakupionych przez podatnika.),

4) strata, poniesiona ewentualnie w razie zbycia wierzytelności poniżej jej wartości (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Odnosząc przedstawione wyżej zasady ustalania przychodów z tytułu usług leasingowych oraz sprzedaży wierzytelności leasingowych i ponoszonych w związku z tym kosztów na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa.

Izba Skarbowa twierdziła wprawdzie, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 24.07.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1992/01, że kosztem uzyskania przychodu z umowy factoringu jest wartość nominalna zbywanej wierzytelności, jednakże uznała, że "ponieważ koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przyszłych wierzytelności (nieistniejących) powstają z chwilą zaistnienia tychże wierzytelności tj. w momencie wymagalności poszczególnych rat leasingowych, raty leasingowe w momencie zarachowania ich przez leasingodawcę jako przychód należny stanowią składnik majątku Spółki po stronie aktywów (należności), który został przeniesiony z jej majątku do majątku banków mocą zawartej umowy sprzedaży wierzytelności, z tą chwilą nominalna wartość sprzedanej wierzytelności, która została zrealizowana w wyniku działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług leasingu staje się dopiero kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, jako koszt poniesiony. Realizuje się w tym momencie strata na sprzedaży wierzytelności stanowiąca koszt uzyskania przychodu".

Zauważyć należy, że umowa o przelew wierzytelności także wtedy, gdy dotyczy wierzytelności przyszłych, przenosi wierzytelność na cesjonariusza w dacie zawarcia umowy. Tego rodzaju skutek rozporządzający, zgodnie z art. 510 § 1 k.c., powstaje z mocy samego prawa.

Jednakże zawarte umowy facktoringu niewłaściwego dotyczyły wierzytelności istniejących, realizowanych w chwili zawarcia tych umów, z tą chwilą powstawał związany z nimi przychód i występowały wyżej wskazane koszty. Natomiast umowy leasingu w zakresie zobowiązań leasingobiorcy w stosunku do leasingodawcy, a więc realizacji poszczególnych rat leasingowych miały charakter wierzytelności przyszłych, powstawały bowiem sukcesywnie, w miarę upływu oznaczonych w harmonogramach stanowiących załącznik do umów leasingu okresów korzystania z rzeczy, bowiem po stronie leasingodawcy, w związku z zawartymi umowami, nie powstaje wierzytelność o zapłatę rat leasingowych za cały okres trwania umowy leasingu, lecz wierzytelności o zapłatę rat powstają sukcesywnie w miarę upływu kolejnych miesięcznych okresów korzystania z rzeczy objętej leasingiem.

Odsetki, prowizja i wartość nominalna zbywanej wierzytelności - to koszty uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności w wyniku zawartej umowy factoringu niewłaściwego, co znajduje oparcie w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w braku ustawowego wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Podstawą zaś do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności także straty (poniesionej wskutek sprzedaży tejże wierzytelności poniżej jej wartości) jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jedynie w tym zakresie istnieje wymóg zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, pozostającego w związku z realizowanymi umowami leasingu.

Zarachowane należności z tytułu świadczenia usług leasingowych w poszczególnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umów leasingu, stały się przychodem należnym (art. 12 ust. 3 ustawy). Tak więc z tym momentem mogło dojść do rozliczenia straty powstałej z cesji wierzytelności leasingowych na rzecz banków, będącej różnicą między przychodami a kosztami powstałą przy zbyciu wierzytelności leasingowej.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę w drodze umowy factoringu niewłaściwego przychód stanowi cena wyrażona w umowie zbycia (sprzedaży, cesji) wierzytelności leasingowej (art. 14 ust. 1 ustawy), a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość zbytej wierzytelności, o którą zmniejsza się aktywa majątku leasingodawcy oraz koszty zbycia wierzytelności w postaci m.in. prowizji bankowej, odsetek dyskontowych. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę powiększoną o koszty zbycia, która to strata, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 39 ustawy, stanowi także koszt uzyskania przychodu, który należy rozliczyć w czasie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu umów leasingu (art. 15 ust. 4 ustawy).

Nie uznanie przez organy orzekające w sprawie faktu, iż kosztem uzyskania przychodów strony skarżącej jest wartość nominalna wierzytelności leasingowej w wysokości otrzymanej ceny z tytułu cesji tej wierzytelności w momencie jej otrzymania, a dopiero w następnej kolejności, w poszczególnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z terminami zarachowanych przychodów z tytułu rat leasingowych, następuje rozliczenie straty będącej różnicą między otrzymaną ceną a przyjętą w umowie nominalną wartością wierzytelności, stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonanie uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania - przepis art. 200 tej ustawy.