Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2567/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 135  art 138 art 190 par 2 art 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 21 ust. 1 lit d
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2013 r. określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), M.K. (dalej: "Skarżący") kwoty podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r.

Z motywów decyzji wynika, że w dniu 8 maja 2012 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za poszczególne miesiące 2008 r. - 2010 r.

Ponieważ w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej organ pierwszej instancji, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") wystąpił do Banku [...] z wnioskiem o historię rachunku bankowego. Bank przy piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. przekazał dane rachunku bankowego Skarżącego, na podstawie której sporządzono listę kontrahentów, którzy dokonywali na to konto wpłat pieniężnych. Następnie zwrócono się bezpośrednio do każdego z nich o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez Skarżącego. W odpowiedzi otrzymano 349 faktur VAT, które zostały wystawione przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą. Natomiast w przypadku wezwań wysłanych do R.C., reprezentuje D.Sp. Jawna, P.oraz P.s.c. R. C., D.C.), do P.Sp. z o.o. (poprzednio l. Sp. z o.o.) oraz do M.Sp. z o.o. (poprzednio B.Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie otrzymał ani odpowiedzi, ani też faktur VAT. W tym przypadku organ przyjął, że wartości wystawionych faktur będą odpowiadały operacjom przeprowadzonym na rachunkach bankowych Skarżącego. W sytuacji, kiedy płatność nie odnosiła się do odpowiedniej faktury, przyporządkowywano ją do miesiąca wpłaty zakładając, że następowały one nie wcześniej niż z chwilą wystawienia faktury. Odnośnie płatności za kilka okresów dokonywano rozliczenia wpłaty w ostatnim wskazanym okresie. Na podstawie sumy wpłat danego miesiąca, przy braku przeciwnych dowodów, organ przyjął opodatkowanie stawką podstawową podatku od towarów i usług "rachunkiem w stu" określając wartość podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w 2008 r. Skarżący wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto 5.450.708,60 zł. VAT zł (podatek VAT 1.199. 155,90 zł). Jako odbiorcy usług wskazywano: A. Spółka Jawna, B. Sp. z o.o., B.Sp. z o.o., D.Spółka Jawna, E. Sp. z o.o., l. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. S.A., P., S. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o.

Organ po analizie wpłat i wypłat z rachunków bankowych Skarżącego, włączeniu do akt sprawy protokół przesłuchania Skarżącego z dnia 31 maja 2010 r., oraz włączeniu wyjaśnień K. W. oraz przesłuchania świadków (J. O.i, M. W., G. I., K. B.,) stwierdził brak możliwości realizacji usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach bez zatrudniania pracowników lub zatrudniania podwykonawców, ze względu na rodzaj i zakres wykonywanych czynności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podniósł, że z treści pisma "A.. Sp. z o.o." A. sp.k. z dnia 24 września 2012 r. (poprzednia nazwa A. Spółka Jawna) wynika, iż firma I. reprezentowana przez Skarżącego, realizowała zlecone usługi. Oferta tej firmy była najkorzystniejsza spośród otrzymanych. Z kolei w piśmie z dnia 14 sierpnia 2012 r. P. G. (przedstawiciel B.Sp. z o.o.) wskazała jako wykonawcę osobę odpowiedzialną za realizację powierzonych usług. Z treści pisma E. Market Sp. z o.o. z a 16 sierpnia 2012 r. wynikał brak możliwości wskazania kryteriów, które zdecydowały o wyborze Skarżącego, ze względu na upływ czasu. Z kolei w piśmie M.S.A. z dnia 20 sierpnia 2012 r. podnoszono, że współpraca ze Skarżącym odbywała się w latach dziewięćdziesiątych i dotyczyła central telekomunikacyjnych. Kryteriami przyjętymi przy nawiązaniu współpracy z firmą I. M. K. była znajomość branży i możliwości prowadzenia dystrybucji sprzętu telekomunikacyjnego. Zgodnie z pismem B. Sp. z o.o. z dnia 7 września 2012 r., reprezentujący ten podmiot G. I. odmówił odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu powołując się na treść art. 196 § 2 O.p. Natomiast J. O. (reprezentujący K. Sp. z o.o.) w dniu 26 września 2012 r. przekazał informacje, że usługi świadczone przez Skarżącego wykonywane były przy pomocy osób, które uczestniczyły w szkoleniach, jakie przed rozpoczęciem wykonywania zleceń zorganizowała firma K. Były to szkolenia z zakresu montażu i instalacji urządzeń K., których montaż i uruchomienie bez przeszkolenia nie jest możliwe - listę uczestników załączono. Szkolenia te odbywały się w siedzibie K., a prowadzone były przez pracownika tego podmiotu. W trakcie wykonywania kwestionowanych usług, J. O. kontaktował się wyłącznie ze Skarżącym.

Z pisma Z.Sp. z o.o. z dnia 20 sierpnia 2012 r. wynika, iż wystawiona faktura obejmowała usługę cateringową związaną z obsługą spotkania biznesowego z jednym z klientów spółki. Z uwagi na to, że usługa została wykonana cztery lata temu, a osoby bezpośrednio współpracujące z dostawcą już nie pracują, niemożliwym było stwierdzenie kto zlecił realizację przedmiotowej usługi oraz jakimi kryteriami kierowano się przy wyborze dostawcy. S. Sp. z o.o. pismem z dnia 11 września 2012 r. potwierdziła, iż w maju 2008 r. została zawarta umowa z Skarżącym. Natomiast nie wynikało z niej, aby usługi realizowane były przez kogoś innego. W praktyce zawsze kontaktowano się bezpośrednio ze Skarżącym. Nie wskazano, czy był on bezpośrednim wykonawcą powierzonych prac, czy też korzystał z podwykonawców.

DUKS ocenił, iż za wykonywaniem fikcyjnych transakcji gospodarczych przemawiały w szczególności: brak dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, brak wiedzy na temat swojej dokumentacji księgowej, brak wiedzy odnośnie zatrudniania dodatkowych osób i tego, czy i z jakich podwykonawców korzystano, brak dowodów na korzystanie ze sprzętu specjalistycznego wynajmowanego od innych przedsiębiorców, nie prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach VAT jako biuro handlowe, brak składania deklaracji VAT-7, bądź składanie ich z zadeklarowanymi zerowymi wartościami podatku należnego oraz podatku naliczonego, a także wykazanie zerowych wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu bądź straty za okres 2008 - 2010.

Wątpliwości organu wzbudziły również dokonywane w 2008 r. wypłaty z rachunku bankowego w formie gotówkowej w wysokości 8.081.817,85 zł podczas gdy płatności od kontrahentów realizowane były jedynie przelewem bankowym.

W ocenie organu zakres usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, wymagał szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego w postaci pracowników lub podwykonawców. Jednocześnie na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie ma podpisu innej osoby niż Skarżący. Kontrahenci w toku składanych wyjaśnień i przesłuchań uważali, że współpracowali jedynie ze Skarżącym. Okoliczności te miały świadczyć o fikcyjnym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej ukierunkowanej na wystawianie tzw. "pustych faktur VAT". Ponadto w trakcie postępowania nie ujawniono dokonywania przez Skarżącego jakiegokolwiek zakupu towarów lub usług potrzebnych do realizacji kwestionowanych usług.

W konsekwencji transakcje dostawy usług oraz towarów wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 138 § 1 w związku z art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), przez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o jego stanie psychofizycznym wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez jej udziału;

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od Skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej;

- art. 187 w zw. z art. 191 O.p. przez nie wskazanie w treści decyzji, które transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej;

- art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ bez udziału Skarżącego (w tym przesłuchania świadków), która w sposób prawidłowy usprawiedliwiła swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia mu "prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu;

- naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organ stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług);

- naruszenie art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni) i wykorzystanie materiałów tak zgromadzonych w toku postępowania podatkowego;

- prowadzenie postępowania kontrolnego pomimo braku prawidłowego zawiadomienia odwołującego, albowiem w dacie próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania odwołujący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia psychiatrycznego, co spowodowało bezskuteczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania i wszystkich czynności wykonanych w jego toku.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Skarżącego, organ podatkowy dokonał szeregu naruszeń przepisów postępowania w sposób uniemożliwiający ustalenie prawdziwego stanu faktycznego mogącego stanowić podstawę dla wydania prawidłowej decyzji.

Skarżący wskazał, iż nie doszło do prawidłowego i skutecznego wszczęcia postępowania, ponieważ pracownicy organu starali się doręczyć zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego podczas przebywania w zakładzie psychiatrycznym, gdzie kontakt z nim był wyłączony na mocy przepisów o ochronie praw pacjenta. Zaznaczył, iż dla celów postępowania zasadne było ustanowienie dla niego kuratora z uwagi na jego stan zdrowotny. Stwierdził, że jego stan zdrowia sukcesywnie od 2007 r. ulegał znacznemu pogorszeniu, co uzasadniało stwierdzenie, że nie jest i nie był w stanie pokierować swoim postępowaniem, a co za tym idzie nie posiadał zdolności do czynności prawnych. Poinformował organ, że przed Sądem Okręgowym w W. toczy się pod sygn. akt [...] postępowanie o jego ubezwłasnowolnienie.

W jego ocenie, organ podatkowy uniemożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów, pomijając prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Zarzucił organowi prowadzenie postępowania kontrolnego i doręczania pism, pomimo świadomości o jego stanie zdrowia. Jednocześnie organ przyjął a priori, że samodzielna realizacja działalności gospodarczej przez Skarżącego jest niewiarygodna, bez zbadania specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz jego roli w zakresie wykonywanych czynności. Zarzucił, iż nie wskazano jakie konkretnie transakcje zostały uznane za fikcyjne. Podniósł, że kontrahenci potwierdzili okoliczności dokonywania czynności prawnych oraz ich zakres. Za bezzasadne uznał oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych.

Zarzucił również bezpodstawnie zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 108 u.p.t.u. przez brak możliwości naliczania ani żądania zapłaty podatku od wystawionych faktur, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu.

Odnosząc się do zarzut naruszenia art. 83 u.s.d.g. wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony podczas czynności sprawdzających postępowania kontrolnego nie powinien stanowić dowodu w postępowaniu dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy zarówno podatkowym, jak i karnym skarbowym.

Końcowo wskazał, iż nie został doręczony protokół kontroli za 2008 r. co uniemożliwiło zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. Ponadto w ramach jednego postępowania wydane zostały trzy decyzje administracyjne za 2008, 2009, 2010, co było w jego ocenie niedopuszczalne.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ po przeanalizowaniu podejmowanych przez organ kontroli skarbowej działań oraz po ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podzielił przedstawionych zarzutów Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego zakres usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, wymagał szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego w postaci pracowników lub podwykonawców. Natomiast na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie ma podpisu innej osoby niż Skarżący. Jednocześnie kontrahenci w toku składanych wyjaśnień i przesłuchań stwierdzili, że współpracowali jedynie ze Skarżącym. W ocenie organu okoliczności te świadczą jedynie o fikcyjnym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej ukierunkowanej na wystawianie tzw. "pustych faktur VAT".

W trakcie postępowania nie ujawniono dokonywania jakiegokolwiek zakupu towarów lub usług przez Skarżącego potrzebnych do realizacji kwestionowanych usług.

Odnosząc się do okoliczności choroby Skarżącego i pogorszenia od 2007 r. jego stanu zdrowia, Organ odwoławczy zanegował konieczność wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora w trakcie postępowania. Stwierdził, iż może ono mieć miejsce w przypadku całkowitej albo częściowej utraty przez nią lub jej przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. W sprawie brak było przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 138 § 1 O.p. Skarżący posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Okoliczności tych nie zmieniało prowadzone przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział [...] pod sygnaturą akt [...] postępowanie cywilne z wniosku syna Skarżącego o jego ubezwłasnowolnienie oraz opinia sądowo-psychiatryczna i psychologiczna z badania przeprowadzonego w dniu 21 lutego 2013 r.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 135 O.p. - przez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na zdolność do czynności prawnych tj. braku świadomości i swobody w działaniu

Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony;

- art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż Skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej;

- art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - przez nie wskazanie w treści decyzji, które konkretnie transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej;

- art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez niego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ I instancji bez udziału Skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie "prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - przez błędną wykładnię polegającą, na przyjęciu, iż na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług);

- art. 83 u.s.d.g. - przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni ) i wykorzystanie materiałów tak zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

- prowadzenie postępowania kontrolnego pomimo braku prawidłowego zawiadomienia odwołującego, albowiem w dacie próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania odwołujący przebywał w placówce specjalistycznego [...], co spowodowało bezskuteczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania i wszystkich czynności wykonanych w jego toku.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły jego charakteru w dokonywanych czynnościach tj. czy był pośrednikiem w zakresie wykonywanych usług, bezpośrednim wykonawcą czy powiernikiem. Za dowolny uznał zakres ustaleń faktycznych, wskazując, iż podmioty współpracujące ze Skarżącym w większości potwierdziły realizację zadań i prac. Ponadto w zaskarżonej decyzji uznano za fikcyjne usługi bez wskazania, których transakcji dotyczy.

Do skargi dołączył opinię sądowo – psychiatryczną i psychologiczną dotyczącą Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Odnosząc się kolejno do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać, że – po pierwsze, Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego co do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 138 § 1 o.p. w związku z art. 135 tej ustawy poprzez zaniechanie organów podatkowych w wystąpieniu o ustanowienie kuratora dla Skarżącego. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy organy nie miały takiego obowiązku.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Bezspornym jest, iż Skarżącego nie można uznać za "osobę nieobecną" w rozumieniu tego przepisu, za taką uznaje się bowiem osobę niemającą miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane oraz osobę nieobecną w kraju (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r., II FSK 112/10, CBOSA).

W ocenie Sądu, Skarżący nie był także – w czasie prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją - osobą niezdolną do czynności prawnych. Zgodnie z art. 135 tej o.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: "Kodeks cywilny", nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie.

Należy zaznaczyć, że ubezwłasnowolnienie jest orzekane przez sąd okręgowy w postępowaniu nieprocesowym na wniosek uprawnionego podmiotu (art. 544 i n. k.p.c.) w razie ziszczenia się materialnoprawnych przesłanek z art. 13 k.c. Samo istnienie przesłanek z tego przepisu – bez stosownego orzeczenia sądu – nie stwarza podstawy do przyjęcia, że daną osobę należy traktować jako ubezwłasnowolnioną. Dopiero wydanie postanowienia orzekającego ubezwłasnowolnienie stwarza ku temu podstawę – orzeczenie takie ma bowiem charakter konstytutywny i korzysta ono z rozszerzonej prawomocności materialnej (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1971 r. III CRN 361/71, OSP 1972/10/179).

W aktach rozpoznanej sprawy znajduje się postanowienie Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział[...] sygn. akt [...] z dnia[...] września 2013 r., w którym orzeczono [...] częściowe M.K.. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 3 października 2013 r. i dopiero od tej daty organy podatkowe musiałyby traktować Skarżącego jako osobę "niezdolną do czynności prawnych" w rozumieniu art. 138 § 1 o.p. Wcześniej nie było więc podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Skarżącego. Po orzeczeniu ubezwłasnowolnienia postępowanie w sprawie ustanowienia kuratora zostało wszczęte z urzędu przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział [...] (pismo Sądu Rejonowego dla W w W z dnia [...] maja 2014 r. – w aktach). W wyniku tego postępowania został ustanowiony dla Skarżącego kurator w osobie K G (pismo Sądu Rejonowego dla W w W z dnia [...] sierpnia 2014 r. zawierające informację, że postanowieniem tego Sądu sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., prawomocne z dniem 17 lipca 2014 r. ustanowiono kuratora – w aktach).

Rzecz jednak w tym, że te orzeczenia zapadły po ukończeniu postępowania podatkowego i dlatego w objętym nim okresie Skarżącego należało traktować jako osobę posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, gdyż był osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną. Podniesione w skardze okoliczności dotyczące choroby oraz leczenia w poradni [...] i [...] nie mogły w związku z tym uzasadniać twierdzenia o braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego), natomiast pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (tak m.in.Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99, OSNAP 200l/3/77 z tezą: choroba i leczenie w poradni [...] nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.).

Pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. I FSK 1827/13 stwierdzono, że skoro skarżący w toku całego postępowania podatkowego był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, który zabezpieczał interesy Skarżącego, to Skarżący nie znajdował się w stanie wyłączającym stopień komunikacji niezbędny do prowadzenia sprawy.

Zdaniem Sądu, w takich okolicznościach za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 138 §1 o.p.w związku z art. 135 tej ustawy, a także zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 190 § 1 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Natomiast zgodnie z § 2 powołanego artykułu strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W myśl art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Wskazywane w skardze chęć i deklaracje udziału Skarżącego w czynnościach dowodowych oraz usprawiedliwianie swojej nieobecności chorobą nie świadczą, zdaniem Sądu, o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, skoro o czynnościach tych, jak wynika z akt sprawy, był powiadamiany zarówno Skarżący, jak i działający w jego imieniu pełnomocnik, który z uprawnień procesowych w tym zakresie korzystał. Jak słusznie zaznaczono w zaskarżonej decyzji prawo do czynnego udziału w czynnościach procesowych zostało zagwarantowane.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. należy mieć na uwadze określoną w art. 122 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie ze statuującym ja przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jak wskazuje się w literaturze, z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (S. Presnarowicz w Komentarzu do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX 2013). Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania "niezbędne". Natomiast art. 191 o.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak wiadomo, ocena dowodu to nic innego jak osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów (...) Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Swoją ocenę w tej mierze organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolność, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, CBOSA).

Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z ich poszanowaniem. Jak bowiem wynika z akt sprawy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego – i uczyniły to mimo braku współdziałania Skarżącego przy ustalaniu stanu faktycznego, ten bowiem do chwili wydania decyzji w II instancji nie przedstawił, mimo wezwań, żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy I instancji na podstawie rachunku bankowego Skarżącego ustalił jego kontrahentów, od których uzyskał 349 faktur VAT wystawionych przez M. K. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (lata 2008-2010). Faktury wystawione w 2008 r. opiewały na kwotę netto 5.450.708,60 zł oraz 1.199.155,90 podatku VAT. Organ wskazał odbiorców usług zgodnie z wystawionymi fakturami. Następnie organy podatkowe uzyskały od kontrahentów skarżącego informacje dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Organy podatkowe dokonały także ustaleń w zakresie podatku naliczonego VAT na podstawie informacji uzyskanych od Skarżącego w ramach przesłuchania w postępowaniu kontrolnym z dnia 31 maja 2010 r. oraz w oparciu o przedstawione przez niego faktury zakupu towarów i usług. A zatem w ocenie Sądu bezpodstawne są twierdzenia Skarżącego, że organy podatkowe nie zebrały niezbędnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, również analiza zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. Logicznym jest bowiem wniosek organów podatkowych, iż niemożliwym było wykonanie przez Skarżącego samodzielnie w badanym okresie czynności udokumentowanych w wystawionych przez niego fakturach. Do takiego wniosku prowadzi zarówno ilość transakcji, ich różnorodność oraz konieczność ich wykonania w wielu różnych miejscach. Organy podatkowe ustaliły, iż w okresie tym Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników i musiałby wykonać te czynności samodzielnie. Również informacje uzyskane od kontrahentów Skarżącego przemawiają za trafnością tezy o fikcyjnym charakterze dokumentowanych transakcji. Podmioty te wskazywały, że Skarżący samodzielnie wykonywał zlecane przez nich czynności, negocjacje co do warunków umów prowadzone były telefonicznie, a umowy podpisywano korespondencyjnie bądź nie zawierano ich w formie pisemnej. Znaczna wartość zawieranych kontraktów jak i skomplikowany charakter usług stanowiących ich przedmiot przeczy możliwości działania w opisany wyżej sposób. Materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń Skarżącego, że usługi zostały wykonane, Skarżący poza takim oświadczeniem nie przedstawił na to dowodów. Sąd podziela ocenę organu, że za fikcyjnością transakcji przemawiają wykazane w postepowaniu okoliczności w postaci nie przedstawienia przez Skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, nieistnienie dokumentacji księgowej oraz niewiedza Skarżącego co do tego, czy zatrudniał dodatkowe osoby i czy i jakim podwykonawcom zlecał wykonanie usług, gdy tymczasem kontrahenci Skarżącego potwierdzili, że współpracowali tylko z samym Skarżącym, brak dowodów na korzystanie przy wykonywaniu usług ze specjalistycznego sprzętu, których użycia wykonanie usług wymagało, brak dowodów zakupu towarów lub usług potrzebnych do realizacji usług, przy czym samodzielnemu wykonywaniu usług przez Skarżącego przeczy skala i charakter usług oraz pogarszający się od 2007 r. stan jego zdrowia, co podkreślał jego pełnomocnik pismach procesowych.

Dlatego też Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi polegające na rzekomym naruszeniu art. 187 w związku z art. 191 o.p.

Podobnie, Sąd nie podzielił argumentu, jakoby doszło do naruszenia art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.)– ten przepis nie miał bowiem w sprawie zastosowania, nie mógł więc być naruszony. Trafnie wywiódł organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej mają zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) oraz w zakresie w niej nieuregulowanym – o.p. Sad podkreśla, że postępowanie kontrolne nie jest tożsame z "kontrolą podatkową", lecz zrównane z postępowaniem podatkowym. Dowodzi tego treść przepisu art. 31 ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania u.s.d.g. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe, zwykle zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie podlegało przepisom tej ustawy. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r., III SA/Wa 1634/10 oraz wyrok NSA z 29 maja 2013 r., II FSK 1895/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie kontrolne mogło trwać dłużej niż terminy określone dla kontroli u przedsiębiorcy w u.s.d.g.

Co do zarzutu prowadzenia postępowania kontrolnego mimo braku prawidłowego zawiadomienia Skarżącego, Sąd stwierdza, że organy wykazały dopełnienie wymaganych prawem obowiązków w tym zakresie. Otóż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono Skarżącemu zastępczo w dniu 8 maja 2012 r. pod adresem przez niego wskazanym w dniu 13 kwietnia 2012 r. (ul. [...] w W.). Sam fakt, że uprzednio Skarżący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia [...] ([...]) i tam organy próbowały doręczać mu pisma nie podważa skuteczności doręczenia zawiadomienia. Prawo do obrony w toku postępowaniu zostało natomiast zapewnione przez udział w nim reprezentującego Skarżącego profesjonalnego pełnomocnika, który korzystał z prawa wglądu do akt i otrzymał możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji na zasadzie art. 200 o.p.

Sąd nie podzielił też argumentu Skarżącego, jakoby niedopuszczalne było wydanie trzech decyzji wymiarowych za trzy lata podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego za lata 2008-2010, nie stoi to bowiem w sprzeczności z żadnym przepisem prawa. W zgodzie z przepisami prawa procesowego pozostaje orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy odrębną decyzją. Natomiast prowadzenia trzech odrębnych postępowań kontrolnych tylko po to, by każde z nich zakończyć osobną decyzją stanowiłoby niczym nieuzasadnione odstępstwo od zasady szybkości postępowania podatkowego.

Nie podzielając też zarzutu niedoręczenia Skarżącemu protokołu kontroli Sąd stwierdza, że postępowanie kontrolne zakończyło się decyzją I instancji, która została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego – co sam przyznał w odwołaniu – w dniu 8 marca 2013 r.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd zauważa, iż zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Jako że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, sąd krajowy w toku jej rozstrzygania przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej "TSUE", za jeden z obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Radu77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) - dalej "VI Dyrektywa", zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Analizując wspomniany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE sąd krajowy zwrócił uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSUE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, że "zasadą jest, że wystawca faktury na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić, poza przypadkami, gdy jest on w stanie udowodnić, że kwota wykazana nie była wynikiem oszukańczego zamiaru. Ten przepis określa osobę zobowiązaną do zapłaty VAT i nie udziela precyzyjnej informacji co do kwoty, która musi być zapłacona. Jego stosowanie do hipotez, w których VAT nie byłby ustawowo należny lub do wskazanego zdarzenia gospodarczego, które mogłoby nawet nie istnieć, wskazuje, że zapis na fakturze jest jedynym, który się liczy, gdyż stanowi jedyny środek odniesienia się do danych liczbowych" (por. pkt 60 i 61 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96).

Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta w ocenie Sądu została przez organy podatkowe prawidłowo ustalona, co wyżej wykazano. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w zakończonej zaskarżoną decyzją sprawie.

Ze wszystkich tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.