Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1156/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 1  pkt 1,  art. 13  par. 1  pkt 2  lit. a,  art. 21  par. 1   pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14  ust. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 4  ust. 1  pkt 4,  art. 7  ust. 2  pkt 1,  art. 10  ust. 1  pkt 4,  art. 20  ust. 2,  art. 22  ust. 2, art. 75  ust. 1 i  ust. 3,  art. 80  ust. 1 i  ust. 2  pkt 2,  ust. 3  pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2  ust. 1  pkt 2,  par. 7  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 5  ust. 1  pkt 3, art. 19  ust. 7, art. 29  ust. 13,  art. 29 ust. 13,  art. 33  ust. 2,  art. 38  ust. 1 i  ust. 2,  art. 41  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania J.O., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...], określające elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a także określił kwotę należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z dnia [...].

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym z 2008 r., art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust.1 pkt 4, art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2, pozycję 23 załącznika 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT.

Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] - działająca z upoważnienia strony agencja celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji [...], z silnikiem o zapłonie iskrowym o poj. skokowej [...] ccm.

W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod CN 87032390 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, a na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru sporządzonej na rachunku nr [...] z dnia [...] preferencyjną stawkę celną w wysokości 0 %. W oparciu o ten rachunek zadeklarowano wartość celną importowanego pojazdu w kwocie [...] CHF. Zgodnie z załączonym do zgłoszenia oświadczeniem z dnia [...] zadeklarowano koszty transportu i opłat związanych z transportem w kwocie [...] PLN.

Do zgłoszenia celnego załączono m.in.:

1. rachunek nr [...] z [...], w którym jako wystawcę wskazano A GmbH, [...], [...] D. i określono wartość importowanego pojazdu na kwotę [...] CHF,

2. oświadczenie z dnia [...] dotyczące poniesionych kosztów transportu,

3. szwajcarski dowód rejestracyjny,

4. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] nr [...], wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą,

5. deklarację elementów kalkulacyjnych dotyczących wartości celnej.

Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...]. Powodem wszczęcia postępowania był wynik ustaleń - zawarty w piśmie z [...] - dokonanych przez szwajcarskie władze celne w sprawie weryfikacji dowodu zakupu samochodu osobowego ujętego w ww. zgłoszeniu celnym w zakresie jego wartości transakcyjnej.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...], określił:

1) elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...], na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości:

- wartość celna towaru [...] PLN,

- stawka celna 10 %,

- kwota cła [...] PLN,

2) kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN,

3) kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wezwał adresata decyzji do zapłaty kwoty [...] PLN, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkami określonymi w decyzji, a podatkami wykazanymi w zgłoszeniu celnym.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucając m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745).

Wskazał, że ustalając wysokość zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego od sprowadzonych w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2007 r. samochodów osobowych organ podatkowy jest obowiązany wziąć pod uwagę nie tylko przepisy ustawy obowiązującej w dniu powstania zobowiązania podatkowego, ale również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, kwestionujący stawki podatku akcyzowego określone na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego: "Podatek akcyzowy należny w przypadku importu samochodów osobowych dokonanego w okresie od 1 mają 2004 r. do 30 listopada 2008 r. wynika nie tylko z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ale również z powołanej wyżej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodowego".

W uzasadnieniu zaznaczył, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. określa prawidłowe kwoty należnych z tytułu importu towaru podatków: akcyzowego i podatku od towarów i usług, dla potrzeb których, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT zostały określone elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych.

Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 181 a ust.1 i ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwany dalej WKC (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie specjalne, roz. 2, t. 6 str. 3 ze zm.), zaznaczył, że organ może zbadać wiarygodność przedłożonej przez podatnika dokumentacji i podważyć dane zawarte w dokumentach, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi wątpliwość, tzn. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona wartości celnej towaru.

Wyjaśnił, że weryfikacja przedłożonego przez skarżącego rachunku nr [...] z dnia [...] została przeprowadzona w oparciu o Decyzję Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. dotyczącą zawarcia porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L Nr 169/76 z dnia 27 czerwca 1997 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 8, str. 306).

Działając w oparciu o art. 8 ust. 1 Porozumienia, szwajcarskie władze celne poinformowały pismem urzędowym z dnia [...], iż 12 rachunków kupna zostało sfałszowanych, albowiem samochody wskazane w tych rachunkach nie mają nic wspólnego z firmą A GmbH.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż pismo szwajcarskich władz celnych jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi wystarczający dowód w sprawie, aby uznać, iż rachunek nr [...] z dnia [...] nie jest wiarygodnym dokumentem w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej przedmiotowego towaru.

Następnie powołując się na treść art. 30 ust. 1 i ust. 2 WKC oraz art. 31 ust. 1 WKC wyjaśnił, że zachodziły przesłanki do ustalenia wartości celnej spornego samochodu tzw. metodą ostatniej szansy. Organ zaakcentował, że potwierdzeniem tego stanowiska jest opinia rzeczoznawcy, w której wskazano, że na rynku szwajcarskim w [...] cena zakupu samochodu [...] wynosiła około [...] CHF (na podstawie notowań EUROTAX Szwajcaria [...]) i po uwzględnieniu ponadnormatywnego przebiegu ([...]%) wartość takiego pojazdu na rynku szwajcarskim w [...] nie powinna być znacząco niższa od [...] CHF. Wartość ta ponad dwudziestokrotnie przewyższa zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu ([...] CHF).

Następnie powołując się na treść art. 30 ust. 1, ust. 2, i ust. 3 oraz art. 31 WKC zaznaczył, że wartość pojazdu ustalona przez rzeczoznawcę - posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy".

Stąd obliczona przez Naczelnika Urzędu celnego w B. wartość celna wynosi [...] PLN (tj. [...] CHF - po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego kursu walut: 1 CHF = 2,8059 PLN).

Odnosząc się do kolejnego elementu kalkulacyjnego tj. stawki celnej, organ odwoławczy zaznaczył, że należało zastosować stawkę celną konwencyjną w wysokości 10 % - zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną - rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30 października 2003 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 14, str. 3).

Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, co do określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, powołując przy tym art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zaznaczył, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określono na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując, że dla importowanego towaru podstawa wymiaru podatku akcyzowego wyniosła [...] PLN (tj. wartość celna [...] PLN + cło [...] PLN), stąd należny podatek akcyzowy wynosi (65 % podstawy) [...] PLN. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] PLN (wartość celna [...] PLN + cło [...] PLN + podatek akcyzowy [...] PLN). W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zastosował stawkę podatku w wysokości 22% i określił należny podatek od towarów i usług w kwocie [...] PLN.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył ponadto, że organ pierwszoinstancyjny nieprawidłowo powołał przepisy art. 14 ust. 7 i art. 29 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. i uchyliła ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zauważył, że w myśl art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zastosowanie miał art. 22 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jednak ze względu na fakt, iż treść art. 22 tej ustawy jest analogiczna jak art. 29 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., a organ pierwszej instancji powołał zarówno w podstawie prawnej, jak i uzasadnieniu decyzji również prawidłowy przepis art. 22 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, uznano, że nieprawidłowość ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Podobnie powołanie się przez organ pierwszej instancji w decyzji na przepis kompetencyjny z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie wywarło - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. - wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem właściwość naczelnika urzędu celnego w zakresie akcyzy w sprawach dotyczących importu towarów nie zmieniła się.

Odnosząc się do treści wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński organ odwoławczy, zaznaczył, że nie ma on w sprawie bezpośredniego zastosowania, gdyż ETS orzekał w trybie prejudycjalnym, czy przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a nie tak jak w rozstrzyganej sprawie - importu takiego samochodu z kraju trzeciego.

Dyrektor Izby Celej w K. zaznaczył również, że możliwość zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego stworzyła dopiero ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Zaakcentował, że ustawa ta nie zmienia stawek podatku akcyzowego, a jedynie ustala zasady określenia nadpłaty w podatku akcyzowym już zapłaconym według wzoru określonego w art. 3 ust.1 tej ustawy.

W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszoinstancyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 123 oraz 165 § 2 O.p.

W uzasadnieniu wskazał, że [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] nr [...]. Zaznaczył, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu za wyjątkiem przypadków określonych w art. 165 § 5-7 Ordynacji podatkowej następuje przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, które może dotyczyć tylko jednego konkretnego zobowiązania podatkowego. Jedynym wyjątkiem jest możliwość wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sprawach dotyczących więcej niż jednej strony, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Żaden przepis poza art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne nie zezwala na wszczęcie jednym postanowieniem wielu postępowań w sprawie zobowiązań podatkowych dotyczących różnych podatków. Skarżący zaznaczył, że art. 23 Prawa celnego dotyczy tylko tych sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość podatków jest wydawana przed zwolnieniem towarów i wówczas organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Zdaniem skarżącego przepis ten nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż zwolnienie towarów nastąpiło w dniu [...], a zaskarżona decyzja wydana w dniu [...].

Skarżący zaakcentował, że dopiero po wszczęciu odrębnych postępowań podatkowych organ podatkowy może wydać postanowienie o ich połączeniu. Konieczność odrębnego wszczęcia postępowań w przypadku określania kwot podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów wynika z art. 90 ustawy Prawo celne, którego obowiązek stosowania w postępowaniu przed organami celnym wynika wprost z art. 166 a O.p. Na postanowienie o połączeniu spraw przysługuje podatnikowi prawo złożenia zażalenia. Nie wydanie zaskarżalnego rozstrzygnięcia, wbrew ustawowemu obowiązkowi, zatem uniemożliwia skorzystanie ze środka zaskarżenia i pozbawia stronę prawa czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Niezależnie od powyższego – zdaniem skarżącego - wydane postanowienie "wszczynające postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu", jest w istocie informacją o rozpoczęciu czynności sprawdzających, a nie aktem prawnym wszczynającym postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zaznaczono, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma, a więc nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybiony uznał zarzut dotyczący braku postanowienia o wszczęciu postępowania. Zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...]. Jako podstawę prawną wszczęcia postępowania przywołano art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu. Oczywistym jest, iż nie jest to kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa, bądź też czynności sprawdzające (dział V ustawy).

Organ zaznaczył ponadto, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu [...], zaś czynności procesowe (powołanie biegłego-rzeczoznawcy) dokonane przez organ l instancji zostały powtórzone, po odebraniu postanowienia, czym skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a.

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, iż organ celny określając należności wobec Skarbu Państwa powinien brać pod uwagę, jako wyznacznik ich wysokości, cenę transakcyjną, chyba że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości celnej towaru. Takie rozwiązanie uzasadnione jest uniknięciem wyliczenia należności podatkowych na podstawie zaniżonej wartości celnej. Aby umożliwić ustalenie tej kwoty ustawodawca przewidział instrumenty, pozwalające na określenie wartości celnej towaru, jednocześnie wskazując kiedy uzasadnione jest uznanie przez organy celne ceny transakcyjnej za nieodzwierciedlającą wartości celnej i wskazał na środki służące weryfikacji danych powoływanych przez dokonującego zgłoszenia celnego. Wyrazem tego jest art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC stanowiący, że: "Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania". Jednocześnie przepis art. 13 WKC przewiduje, iż "Zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami, organy celne mogą zastosować wszelkie środki kontroli, które uznają za niezbędne dla prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego".

Stosownie natomiast do art. 181 a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, ustanawiającego WKC jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Cytowany artykuł upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również w zakresie zawartych w nim informacji. Rację należy przyznać organom celnym, że dokument taki nie jest wiarygodny w sytuacji, gdy w oczywisty sposób podana w nim cena nie odzwierciedla wartości celnej towaru.

W przedmiotowej sprawie, w związku z wątpliwościami, co do faktycznej wartości celnej przedmiotowego pojazdu wskazanej przez skarżącego w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego, dokument ten został przesłany do szwajcarskich władz celnych, celem weryfikacji.

Weryfikacja dokumentu zakupu została przeprowadzona w oparciu o Decyzję Rady z dnia 2 czerwca 1997 r., dotyczącą zawarcia Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L Nr 169/76 z dnia 27 czerwca 1997 r.; Dz. Urz. U E Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 8, str. 306). Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. Porozumienia "Organ, do którego kierowany jest wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu, w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych".

Szwajcarskie władze celne (tj. Okręgowa Dyrekcja Celna w S.) poinformowały w piśmie nr [...] z dnia [...] o wyniku przeprowadzonej weryfikacji dowodów zakupu, w tym rachunku nr [...] z dnia [...], dotyczącego samochodu osobowego marki [...], na którym jako sprzedawca widnieje A GmbH, [...], [...] D. Wskazały, iż: "Firma A jest wpisana do Rejestru Handlowego Kantonu [...] od dnia [...] i istnieje do dzisiaj. Zarządcą jest Pan S.H. Na nasze zapytanie pan S. poinformował nas pisemnie, że tych 12 samochodów nie ma nic wspólnego z jego firmą (załącznik 9). Należy zatem przyjąć, że wszystkie 12 rachunków kupna zostało sfałszowanych".

Wobec przywołanej treści pisma z dnia [...] za uzasadnione należy uznać wątpliwości organów, co do wiarygodności rachunku nr [...] z dnia [...] w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej przedmiotowego towaru, tym bardziej, że w opinii z dnia [...] sporządzonej przez biegłego, stwierdzono, że na rynku szwajcarskim (gdzie został zakupiony sporny pojazd) w [...] cena zakupu samochodu [...] dwudziestokrotnie przewyższała wartość zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym.

Jeżeli chodzi o przyjętą metodę wyliczenia wartości celnej towaru, to istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest 30 ust. 1 WKC, statuujący zasadę, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego. W stosunku do takich towarów jak samochody, ze względu na znaczenie stanu ich zużycia dla ich wartości, ustalenie wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a i lit. b WKC byłoby możliwe tylko w przypadku znalezienia samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów uznał za problematyczne. Z kolei metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) może znaleźć zastosowanie zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej wyłącznie w przypadku importu do celów handlowych. Komitet wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, czym uzasadniono, iż metoda oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę.

Wobec powyższego zasadnie wartość celna używanych pojazdów ustalana w niniejszej sprawie została według tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

- porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

- artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

- przepisów niniejszego działu.

Zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych towarów w oparciu o powołaną metodę "ostatniej szansy", biorąc pod uwagę za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę towaru tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co towar będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" (ustalonej w oparciu o ww. źródła) ewentualnych korekt z tytułu braków lub uszkodzeń pojazdu, podatku VAT, akcyzy, cła i zwyczajowej marży.

W sporządzonej opinii biegły wskazał, iż że na rynku szwajcarskim w [...] cena zakupu samochodu [...] wynosiła około [...] CHF (na podstawie notowań EUROTAX Szwajcaria [...]) i po uwzględnieniu ponadnormatywnego przebiegu ([...]%) wartość takiego pojazdu na rynku szwajcarskim w [...] nie powinna być znacząco niższa od [...] CHF. Wartość ta - ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe [...]", korekt mających wpływ na wartość pojazdu - posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy" opisaną w art. 31 ust.1 WKC.

Obliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. wartość celna metodą "ostatniej szansy" wynosząca [...] PLN została obliczona według prawidłowo przyjętej metody.

Jeżeli chodzi o kolejny element kalkulacyjny tj. stawkę celną, to prawidłowo zastosowano stawkę celną w wysokości 10 % - zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną - rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30 października 2003 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 14, str. 3).

Prawidłowo, też określono podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który przewiduje "Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9".

Zauważyć również trzeba, że w rozpoznawanej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...]). Zgodnie bowiem z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Ze względu na odrębność instytucji: cła, akcyzy i podatku od towarów i usług przejawiającą się m.in. w odmiennych okresach przedawnienia, zasadnie organ uznał, iż brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Już literalne odczytanie przytoczonych niżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do zasadności powyższego twierdzenia.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym "jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych". Z kolei według art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów".

Kwestię sporną między stronami postępowania stanowi możliwość odniesienia do działalności skarżącego przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745). Ustawa ta określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zakres przedmiotowy tej regulacji nie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy, a ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty stanowi procedurę autonomiczną, wyodrębnioną od postępowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego: "Przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". Przepis ten, podobnie jak przepisy art. 2 i 3 wyraźnie wskazuje, że zastosowanie tej ustawy zostało zawężone do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem do sytuacji, kiedy najpierw doszło do wpłaty podatku w większej wysokości, niż należna lub wpłaty kwoty w ogóle nienależnej (art. 72 Ordynacji podatkowej). Nadpłata, w sensie ekonomicznym, wynika z porównania dokonanej przez podatnika wpłaty i należnej kwoty podatku. Konstytutywnym elementem nadpłaty jest zatem uprzednia czynność zapłaty takiej kwoty, która przewyższa w całości lub w części powinność podatkową. Powoływana ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego statuując możliwość zwrotu nadpłaty, opiera się na tej samej regule, uzależniającej zwrot od wcześniej dokonanej wpłaty. W zakresie uznania za jedno z kryteriów powstania nadpłaty uiszczenia kwoty pieniężnej, Sąd podziela poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt. III SA/Wr 507/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 364/08, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt l SA/Go 26/09 (http://www.orzeczenia gov. pl).

Zarazem w ocenie Sądu oczywistym jest, że kryterium warunkującym stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie braku powinności do uiszczenia całości lub części kwoty, która została przez podatnika zapłacona. Jednak przepisy powoływanej wyżej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie przecinają prawnego węzła powstałego uprzednio zobowiązania podatkowego. Nie odnoszą się one bowiem do obowiązywania przepisów, na podstawie których w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, którego wysokość została następnie określona przez organy. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że określenie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. § 7 ust. 2 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie zawiera przepisów końcowych, które pozbawiałyby mocy obowiązującej przepisów pozwalających organowi na określenie wymiaru akcyzy. W przedmiotowej sprawie zaistniał zatem stan polegający na niewykonaniu zobowiązania podatkowego, a tej kwalifikacji prawnej nie zmienia ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego.

Mając na uwadze powyższe, brak jest możliwości upatrywania podstawy do zakwestionowania mocy obowiązującej przywołanych przepisów w okoliczności wejścia w życie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a wynika to z ustrojowej pozycji sądu administracyjnego. W dyspozycji sądu administracyjnego nie leży uchylenie zaskarżonej do sądu decyzji, przy jednoczesnym uznaniu, że w stanie prawnym sprawy nie było przepisu prawa materialnego, który organ mógłby zastosować albo naruszyć poprzez jego niezastosowanie. Mając zatem na uwadze okoliczność, iż polska Konstytucja przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 Konstytucji), przyznając wyłączną kompetencję do jego tworzenia na poziomie ustawy parlamentowi (por. art. 95 ust. 1 Konstytucji), stwierdzić trzeba, iż nie jest właściwe (ani dopuszczalne) - w razie braku stosownych regulacji ustawowych - uzupełnianie prawa stanowionego, w szczególności w drodze precedensu de iure. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008 r. Nr 4, poz. 49, str. 339).

Kolejną kwestią sporną wynikłą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w związku z treścią podniesionego w skardze zarzutu, jest zachowanie formalnych wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego.

Ustosunkowując się do treści skargi należy wskazać, że konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania związana jest z oddzieleniem od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji (zob. M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, PP 2000/11/35-37). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 maja 2000 r., III SA 739/00, niepubl.). W przedmiotowej sprawie taka okoliczność – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie zachodzi.

W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał jako podstawę prawną wszczęcia postępowania art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które stanowią odpowiednio, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. W treści tego postanowienia wyjaśniono, iż wszczęto postępowanie "w zakresie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym (...)". Powołanie w tym akcie przepisów stanowiących o wszczęciu merytorycznego postępowania podatkowego (a zatem nie kontroli) oraz późniejszy zakres tego postępowania, na który wskazywały nie tylko czynności organu, jak np. wystosowane do skarżącego wezwanie organu I instancji z dnia [...] do przedstawienia uzupełniających informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów, lecz również czynności skarżącego; w szczególności pismo jego pełnomocnika z dnia [...] (data wpływu do organu), wnoszącego o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu w postaci ustalenia cen sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód będący przedmiotem importu, wskazują na spójność tego postanowienia z późniejszymi poczynaniami organu i strony.

Organ powołał zatem w postanowieniu z dnia [...] prawidłową podstawę prawną, dalsze czynności organu wskazywały na prowadzenie postępowania podatkowego, co zostało prawidłowo odczytane przez stronę, mającą możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W szczególności skarżący został poinformowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu zgodnie z postanowieniami art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Miał również możliwość udziału w przeprowadzeniu dowodu, jednak z tej możliwości tej nie skorzystał.

Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosków dowodowych podnoszonych przez pełnomocnika strony skarżącej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wskazać trzeba, iż z akt administracyjnych wynika, że w piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej zażądał przeprowadzenia przez organ dowodu w postaci ustalenia cen sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód będący przedmiotem importu na podstawie zarejestrowanych w urzędach skarbowych umów, na okoliczność ustalenia średniej wartości samochodu. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszoinstancyjny odmówił przeprowadzenia tego dowodu, albowiem uznał, że wartość samochodu została określona przez ustanowionego w sprawie biegłego. Po przeanalizowaniu sporządzonej przez niego opinii stwierdził, że uwzględnione zostały wszystkie elementy wpływające na wartość samochodu. W tym stanie rzeczy wskazać trzeba, że organ podatkowy zasadnie działał w oparciu o art. 188 O.p. uznając, że żądanie przeprowadzenia dowodu nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem.

Reasumując powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy wskazanych przez skarżącego przepisów prawa i oddalił skargę w trybie art. 151 P.p.s.a.