Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1045/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Łd 1045/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy U. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy U. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do organu wniosek Gminy U. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania sprzętu drogowego za czynności opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, niekorzystające ze zwolnienia, prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy oraz sposobu odliczenia podatku od ww. wydatków. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 25 lipca 2017 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2017 r. o wskazanie, że pytania 2 i 3 wniosku dotyczą dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina U. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina pod koniec 2015 r. nabyła m.in. ciągnik marki Case IH (wraz z przyczepą rolniczą i osprzętem - równiarką drogową, posypywarką do piasku, kosiarką bijakową, ładowaczem czołowym, pługiem do odśnieżania lemieszowym na przedni tuz, koparko-ładowarką (wraz z osprzętem ładowarkowym, przedsiębiernym oraz wyposażeniem dodatkowym - łyżką skarpową, trapezową, koparkową, szybkozłączem koparkowym mechanicznym oraz szybkozłączem ładowarkowym hydraulicznym z widłami do palet). Powyższy sprzęt drogowy jest własnością Gminy. Dokumenty OT dla powyższego sprzętu zostały wydane w dniu nabycia. Przedmiotowym sprzętem drogowym Gmina zarządza we własnym imieniu.

Sprzęt drogowy jest wykorzystywany od dnia 30 listopada 2015 r., m.in. na cele gminne tj. przykładowo do utrzymania dobrego stanu dróg gminnych, co mieści się w zakresie zadań Gminy na postawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. 2016 r. poz. 446).

Ponadto, Gmina przeznaczyła sprzęt do odpłatnego udostępniania i uregulowała przedmiotowe odpłatne udostępnianie Zarządzeniem Wójta Gminy U. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy U..

Gmina zaznaczyła, iż jeszcze przed nabyciem opisanego sprzętu drogowego planowała/miała zamiar udostępniać go także odpłatnie dla osób fizycznych, osób prawnych oraz podmiotów nieposiadających osobowości prawnej – podmiotom zewnętrznym - jednakże ww. zarządzenie nie weszło w życie bezpośrednio po oddaniu sprzętu drogowego do użytkowania. Obecnie, na podstawie zarządzenia, sprzęt drogowy udostępniany jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest on jednocześnie:

A. odpłatnie wynajmowany w określonych dniach/godzinach na rzecz zainteresowanych osób fizycznych, podmiotów zewnętrznych (odpłatne udostępnianie),

B. wykorzystywany na cele stricte gminne.

Zgodnie z zarządzeniem sprzęt drogowy został przeznaczony do odpłatnego udostępniania:

- w dni pracujące przypadające od poniedziałku do piątku: od godziny 15.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

- w dni wolne od pracy od poniedziałku do piątku (inne niż dni pracujące np. święta) oraz w soboty i niedziele: od godziny 6.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

- w innych okresach niewymienionych powyżej w przypadkach braku zapotrzebowania na sprzęt drogowy na potrzeby zadań własnych Gminy.

Gmina wskazała, że od samego początku zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać nabyty sprzęt drogowy w dwojaki sposób, tj. jak wskazano powyżej - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych poprzez odpłatny wynajem sprzętu na rzecz osób fizycznych jak i prawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina realizuje powyższy zamiar, poprzez Zarządzenie Wójta Gminy regulujące wynajem sprzętu drogowego na rzecz podmiotów zewnętrznych, o którym mowa powyżej. Sprzęt drogowy jest zatem przeznaczony do udostępniania przez Gminę w odpowiednich godzinach, w dni powszednie, na realizację zadań własnych Gminy. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy/święta (według zapotrzebowania) jest on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których sprzęt drogowy jest przeznaczony do korzystania tj. odpłatnego wynajmowania oraz do wykorzystywania na cele gminne określa szczegółowo powyższe Zarządzenie Wójta Gminy.

Pobierane opłaty za wynajem sprzętu drogowego stanowią/będą stanowić dochód Gminy. Powyższe opłaty Gmina ujmuje/będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina w związku z zakupem powyższego sprzętu drogowego poniosła określone wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jak np. koszty napraw, wymiany części/elementów, itp. oraz będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne, jak i bieżące, jak np. koszty napraw, wymiany części/elementów, itp. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców towarów, z wykazanymi na nich kwotami VAT. Natomiast wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, jakie zostaną poniesione przez Gminę, także będą udokumentowane fakturami VAT (z uwzględnieniem podatku VAT) wystawionymi na Gminę przez dostawców/usługodawców.

Gmina podkreśliła, iż w momencie nabycia towarów i usług w ramach zakupu sprzętu drogowego była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i ponosiła wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na sprzęt drogowy w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT. W szczególności, Gmina rozważając alternatywne możliwości wykorzystania zakupionego sprzętu drogowego, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku.

Gmina wskazała, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji/działań gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru. Powyższe nie wyklucza jednak faktu, iż sprzęt drogowy będący przedmiotem niniejszego wniosku, co zostało już przez Gminę wskazane, jest/będzie wykorzystywany dwojako, tj. do czynności opodatkowanych VAT (i nie zwolnionych z opodatkowania VAT) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z Zarządzeniem sprzęt drogowy jest/będzie wykorzystywany w odpowiednich dniach i godzinach na realizację zadań własnych. W pozostałym zaś czasie jest/będzie on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których sprzęt drogowy jest przeznaczony do wykorzystania na cele gminne oraz do odpłatnego najmu (w pozostałych godzinach oraz zasadniczo w weekendy i inne dni wolne od pracy) określa szczegółowo wskazane wyżej Zarządzenie.

Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych ze sprzętem drogowym, o którym mowa we wniosku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Gmina podkreśliła, iż w oparciu o Zarządzenie jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Zarządzenia określającego zasady korzystania ze sprzętu drogowego, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych ze sprzętem drogowym - zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Zakresem wniosku objęte są wydatki bieżące ponoszone przez Gminę zarówno do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r.

Sprzęt drogowy z założenia od początku miał służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina celem potwierdzenia powyższego wskazała na protokół z dnia 9 marca 2015 r. sporządzony na okoliczność zebrania przedstawicieli Gminy U. w sprawie przeglądu zadań inwestycyjnych ujętych w budżecie na 2015 r. oraz Zarządzenie Wójta Gminy U. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy U..

Wnioskodawca korzystał z dofinansowania na zakup sprzętu drogowego w ramach umowy pożyczki z dnia 6 listopada 2015 r. ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł.. Podatek VAT nie był ujęty w dokumentach dotyczących dofinansowania (umowa pożyczki) jako koszt kwalifikowalny.

Gmina wskazała, iż zalicza sprzęt drogowy do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przedstawiła stosowne wyliczenie wartości początkowej.

W odpowiedzi na pytanie: "Czy ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, ze zm.)" - Wnioskodawca wskazał, że ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r.. poz. 128, ze zm.), zapis w dowodzie rejestracyjnym seria/nr: DR/BAL 4599948 - wpis: rodzaj pojazdu: ciągnik rolniczy.

W odpowiedzi na pytanie: "Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest przecząca, należy wskazać czy ciągnik jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz ile wynosi dopuszczalna masa całkowita ciągnika" - Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8, sprzęt drogowy - ciągnik jest ciągnikiem rolniczym, tym samym nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Dopuszczalna masa całkowita ciągnika wg. dowodu rejestracyjnego to 7.400 kg.

Koparko-ładowarka jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie bowiem z ustawą, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, a koparko-ładowarka JCB 3CX może rozwijać prędkość do 40 km/h. Dopuszczalna masa całkowita koparko-ładowarki wynosi 8.135 kg.

Sprzęt drogowy - ciągnik nie jest uznawany za pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast dopuszczalna masa całkowita ciągnika jak i koparko ładowarki przekracza 3,5 tony.

Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 2 i 3 w zakresie dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie – we wniosku pytanie nr 2:

Czy w związku z przeznaczeniem sprzętu drogowego przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na sprzęt drogowy, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania sprzętu (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia)?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z zamiarem przeznaczenia sprzętu drogowego przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane ze sprzętem drogowym poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z zarządzenia).

Wskazując na zapisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT Gmina wywiodła, iż z treści tych regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina podkreśliła, iż przeznacza sprzęt drogowy zarówno do wykorzystania na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zainteresowanych, jak i wykorzystywania na cele gminne. Udostępnianie odpłatne (odpłatny wynajem) stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, sprzęt drogowy jest/będzie przez nią przeznaczony do wykorzystywania do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy, poza zakresem VAT.

Zdaniem Gminy, jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków na podstawie Zarządzenia, o którym mowa w opisie sprawy. Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu do dyspozycji. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie wspomnianego Zarządzenia określającego zasady korzystania ze sprzętu drogowego, udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste przeznaczenie do wykorzystywania sprzętu do wykonywania poszczególnych czynności. Dana metoda oparta na Zarządzeniu, zdaniem Gminy, będzie dawać możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do wykorzystywania.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego sprzętu drogowego, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Na poparcie swego stanowiska Gmina wskazała na interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Podsumowała, iż w związku z przeznaczeniem sprzętu drogowego do wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania (odpłatny wynajem), jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, ponoszone przez Gminę na Sprzęt drogowy, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach odpłatnego udostępniania (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że w związku z okolicznością, iż przedmiotowa interpretacja rozstrzyga prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy do końca 2015 r., to została wydana wyłącznie w stanie faktycznym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytaczając brzmienie przepisów art. 15, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej: ustawa o VAT ) wywiódł, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W ocenie organu, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Mając na uwadze zapis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu, wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy, a w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Dyrektor podkreślił, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazując na zapisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), organ zwrócił uwagę, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż z opisu sprawy wynika, że wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na sprzęt drogowy mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (udostępnianie sprzętu drogowego w sposób odpłatny), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie sprzętu drogowego na cele gminne).

Dalej podkreślił, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca określił zasady jak ustalać roczny udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przytaczając treść art. 90 ust. 1-3 ustawy, organ dodał, iż ww. przepisy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Organ wskazał również na orzecznictwo TSUE dotyczące spornej kwestii, w tym m.in. na wyrok w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.), wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen oraz wyrok z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Zdaniem organu, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o VAT należy, w ocenie organu zauważyć, że obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazano, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Przy czym, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02. pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Ponadto, z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika zasada, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. W podatku VAT okresem rozliczeniowym jest co do zasady, stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy, okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego ustalać więc należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności, brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli sprzęt drogowy w danym okresie rozliczeniowym wykorzystywany był wyłącznie do czynności opodatkowanych, to wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na sprzęt drogowy i związanych wyłącznie z tymi czynnościami. Natomiast, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym sprzęt drogowy był wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na sprzęt drogowy w 2015 r. Jednocześnie, wnioskodawca powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Wnioskodawca, zdaniem organu, nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy do końca 2015 r., w oparciu o udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Powyższa metoda nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania sprzętu drogowego do odpłatnego najmu, a jedynie jego przeznaczenie do takich czynności.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy do końca 2015 r., organ uznał za nieprawidłowe.

Umocowany pełnomocnik Gminy U. zaskarżył przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy do końca 2015 r.;

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

- niezastosowaniu pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji prowadzącej do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

Nadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: P.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 1045/17 i I SA/Łd 1046/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W niniejszej sprawie podkreślić należy, że zawarte we wniosku o interpretację stanowisko własne Gminy, jak i wydana przez organ zaskarżona interpretacja indywidualna odnoszą się do wydatków ponoszonych przez Gminę do dnia 31 grudnia 2015 r., a więc dotyczą stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., czyli stanu prawnego obowiązującego przed istotnymi zmianami ustawy o VAT wprowadzonymi ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), która to ustawa zmieniająca wprowadziła w art. 86 ust. 2a-2h zasady dotyczące wyliczania współczynnika (proporcji) odliczeń. Wskazane nowe przepisy mają umożliwić gminom odliczanie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych przez nie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z powyższego wynika, że także sądowa ocena prawna zaskarżonej interpretacji dokonana została na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., a więc przed wprowadzeniem powyższych zmian.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co oznacza, że jest to podatek obowiązujący w krajach Unii Europejskiej, oparty na wspólnych zasadach, a więc poszczególne ustawy krajowe muszą uwzględniać te wspólne zasady konstrukcyjne podatku określone w przepisach unijnych. Podstawowymi cechami konstrukcyjnymi tego podatku jest jego powszechność, proporcjonalność do ceny towaru lub usługi, neutralność dla przedsiębiorcy i obciążenie podatkiem konsumenta. Cechy te obecnie wyrażone są w art. 2 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Europy. Neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że podatek od wartości dodanej powinien obciążać konsumpcję, a nie może obciążać podmiotów gospodarczych nie będących ostatecznymi odbiorcami, dla których powinien on mieć charakter neutralny. Neutralność ta ma być zapewniona poprzez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu. W ustawie o VAT zasada ta jest zapewniona poprzez stosowanie systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, i polega na tym, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku na danym etapie obrotu ma prawo pomniejszyć go o podatek uprzednio przezeń zapłacony w cenie nabywanych przez niego towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Podstawowym przepisem określającym prawne możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, jedocześnie będącym realizacją zasady neutralności podatku dla podatnika, jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika zatem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy: - odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; - towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, czyli takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z przepisów regulujących zasady odliczania przez podatnika kwoty poniesionego przez niego podatku naliczonego wynika, że podatnik powinien mieć co do zasady zawsze możliwość odliczenia takiego podatku, a jednocześnie nie powinien odliczać tego podatku w sytuacji braku związku podatku naliczonego z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym w art. 90 § 1 ustawy o VAT na każdego podatnika został nałożony obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Sytuacja jest klarowna, gdy takie jednoznaczne przyporządkowanie (alokacja) kwot podatku naliczonego jest możliwe, a więc wtedy, gdy określone zakupy towarów i usług, a zatem także związane z tymi zakupami kwoty podatku naliczonego, wiążą się jednoznacznie z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi albo z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mogą jednak zachodzić sytuacje, gdy przyporządkowanie, o którym mowa wyżej, nie jest możliwe mimo starań podatnika, bowiem określone zakupy towarów lub usług są jednocześnie powiązane zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (cele mieszane), przy czym podatnik nie potrafi precyzyjnie określić stopnia tego powiązania z poszczególnymi rodzajami czynności. W takiej sytuacji przyjęcie jakiegokolwiek rozwiązania skrajnego, a więc zarówno całkowite pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami wykorzystywanymi do celów mieszanych, jak i umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego w całości, naruszałoby zasady konstrukcyjne podatku, bowiem podatek taki albo nie byłby neutralny dla podatnika, albo podatnik odliczałby (w jakiejś części) podatek naliczony, mimo braku związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi. Rozwiązaniem takiej sytuacji jest stworzenie możliwości częściowego, proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie podatnikom takich możliwości i określenie sposobu ustalania proporcji, w jakiej podatek naliczony będzie mógł być odliczony. Realizacją takiego obowiązku ustawodawcy w ustawie o VAT są przepisy art. 90 ust. 1-10, 90a, 90b i art. 91 tej ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.).

Rację ma organ podnosząc w zaskarżonej interpretacji, że z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy). Przy czym oceniając stosowaną metodę wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia w badanym okresie 2015 r. nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie takiego sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, który zagwarantuje najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zaznaczyć jednak trzeba, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Odliczenie podatku naliczonego może być również częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

I tak, w sytuacji gdy sprzęt drogowy w danym okresie rozliczeniowym wykorzystywany był wyłącznie do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na sprzęt drogowy i związanych wyłącznie z tymi czynnościami, jak zasadnie stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji. Jeżeli natomiast w danym okresie rozliczeniowym sprzęt drogowy był wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługiwałoby prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na sprzęt drogowy w 2015 r. Jednocześnie jednak Wnioskodawca powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, ale sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

Dokonując oceny metody, jaką wybrała strona skarżąca, stwierdzić należy, że organy zasadnie uznały, iż nie spełnia ona wymogu tej, która obiektywnie najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W uzasadnieniu tej metody wnioskodawca wskazał jedynie, że Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu do dyspozycji. Powyższe stwierdzenie nie jest, zdaniem Sądu, wystarczające do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za dającą gwarancję, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny, pełny i rzeczywisty. W ocenie Sądu, metoda ta nie odzwierciedla faktycznego i rzeczywistego wykorzystania sprzętu do odpłatnego najmu, a jedynie jego przeznaczenie do takich czynności.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, nie jest metodą – jak słusznie zauważył organ – która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Ponadto dodać należy, że sposób określenia proporcji wynikający z art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę, czy też nie przewiduje wiązania nabycia towarów i usług z jednym konkretnym środkiem trwałym służącym do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jak i nie podlegających opodatkowaniu. Podatnik powinien uwzględniać specyfikę całej wykonywanej przez siebie działalności.

W tej sytuacji zasadnie uznano w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy do końca 2015 r. według metody wskazanej w opisie stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.

P.C.