Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2038/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1289/16 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-470/16-3/APR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1289/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-470/16-3/APR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia uznającego zwrot części wkładu ze spółki komandytowej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania tej czynności.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego:

1) art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) przez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisów tych nie można zastosować poprzez analogię przy określaniu zasad opodatkowania czynności związanej z częściowym zwrotem wkładu ze spółki komandytowej;

2) art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwrot części wkładu ze spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania tej czynności;

3) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwrot części wkładu ze spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania tej czynności.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

IV.1. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że początkowo spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się wokół kwestii przyporządkowania otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych w wyniku wycofania (obniżenia) części wniesionego przez niego wkładu do spółki komandytowej, do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził bowiem, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący osiągnie przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.) opodatkowany na zasadach ogólnych. Z poglądem takim nie zgodził się rozpoznający skargę wniesioną przez Skarżącego Sąd pierwszej instancji, uznając, że mamy tu do czynienia z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie legło u podstaw uchylenia przez WSA zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skądinąd na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie zgodził się również sam Minister Finansów, czemu dał wyraz w odpowiedzi na skargę.

IV.2. Natomiast na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ze skargi kasacyjnej Skarżącego, problem powrócił niejako do punktu wyjścia, czyli do pierwotnie postawionego we wniosku o wydanie interpretacji pytania, czy w sytuacji opisanej w tym wniosku powstanie u Skarżącego obowiązek podatkowy. WSA nie zgodził się bowiem w tym zakresie ze stanowiskiem Skarżącego, że wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej jest neutralne podatkowo, a kwestia uzyskania z tego tytułu przychodu i jego opodatkowania pojawi się dopiero przy wystąpieniu Skarżącego ze spółki komandytowej.

IV.3. Mając na uwadze argumenty obu stron sporu i powoływane w nich przepisy, przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przytoczyć przepisy dotyczące właśnie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a ściśle rzecz biorąc zasad opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, nie tracąc jednocześnie z pola widzenia okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie nie chodziło o otrzymanie środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, lecz z tytułu częściowego wycofania wniesionego do spółki wkładu.

Przepisy te zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Warto również przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy. Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się, m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki; nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową; pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe).

Mając to na uwadze, przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zdaniem projektodawcy rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a więc co do zasady powstaje w takim przypadku przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.), jednakże z uwzględnieniem wyłączenia z niego, w zakresie określonym w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., natomiast dochód do opodatkowania obliczany jest w sposób określony w art. 24 ust. 3c tej ustawy.

IV.4. Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku Skarżącego, czyli częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (u.p.d.o.f.).

W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo uznanie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, mając choćby na uwadze argumentację Skarżącego, że w przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. Ponadto wskazać trzeba, że w przypadku opowiedzenia się za poglądem, że wycofanie części wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Częściowe wycofanie wkładów ze spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki. W każdym razie podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń.

Natomiast trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego, jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Dlatego nie można zgodzić się stanowiskiem WSA, choć nie jest ono w pełni konsekwentne, o czym będzie jeszcze mowa, który podkreśla, że przepisy te, tj. m.in. art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nie dotyczą kwestii związanych ze zwrotem części wkładu wniesionego do spółki komandytowej, a więc nie znajdują zastosowania w sprawie i na tej podstawie formułuje konkluzję, że jego zdaniem, "w przedmiotowej sprawie zwrot części wkładu do spółki komandytowej rodzi skutek w postaci przychodu zaliczanego do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f.", a następnie czyni wywód o obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych przez spółkę "w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym okres za sprawozdawczy", a także uwzględnieniu "w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych" - czyli dotyczący zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną z tytułu udziału w takiej spółce.

Nie można bowiem uznać za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego co do należności pieniężnych otrzymanych z tytułu częściowego wycofania wkładu, wskazanych przez WSA ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów, czyli art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f., a zasad opodatkowania tych należności upatrywać w opartej na bieżącym rachunku przychodów i kosztów ich uzyskania metodzie opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Wycofanie części wkładu z takiej spółki i towarzyszące temu otrzymanie środków pieniężnych jest jednak czymś innym niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (udziału spółce).

IV.5. Powracając natomiast do kwestii zasadniczej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może jednak stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.

Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. – a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej – skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Poza tym byłoby to jednak, co podnoszone jest w skardze kasacyjnej, rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii, co zasadniczo rzecz biorąc jest niedopuszczalne. Natomiast przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty nawiązujące do "konstrukcji maksymalnych ram przedmiotowych" można by zaakceptować, ale tylko w odniesieniu do klasyfikacji przychodu do określonego źródła, nie zaś co do powstania obowiązku podatkowego. W konkluzji zgodzić się należy ze Skarżącym, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. W tym zakresie usprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., tj. uznania, że zwrot części wkładu do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania tej czynności, choć ściśle rzecz biorąc Sąd pierwszej instancji, przynajmniej w drugiej części swojej wypowiedzi zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wywodził to z innych podstaw prawnych.

IV.6. W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, za częściowo zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jest niezasadny w części, w jakiej zarzuca się Sądowi pierwszej instancji niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia uznającego zwrot części wkładu do spółki komandytowej za czynność podlegającą opodatkowaniu w momencie jej dokonania, albowiem jak wspomniano już wyżej, WSA, formalnie rzecz biorąc, taką podstawę wskazał - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f. To, że podstawa ta jest niewłaściwa, bądź nieprawidłowa dotyczy meritum zagadnienia i nie może być skutecznie zwalczane poprzez zarzut dotyczący przepisu określającego wymogi, jakie ma spełnić uzasadnienie wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest jednak uzasadniony z powodów wskazanych formalnie jako uzasadnienie do zarzutu naruszenia innego przepisu, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., lecz w istocie rzeczy odnoszącego się właśnie do art. 141 § 4 p.p.s.a. Chodzi tu o oczywiste sprzeczności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Skarżący słusznie zauważył, że WSA z jednej strony twierdził, jak już wspomniano wyżej, że przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (podobnie jak przepisy dotyczące likwidacji takiej spółki) nie znajdują zastosowania do niniejszej sprawy, w której przecież chodziło o zwrot części wkładu wniesionego do takiej spółki. Z drugiej zaś strony stanowisko takie poprzedzone jest wywodem WSA opartym na przytoczonych fragmentach wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12, z którego wynika zgoła coś przeciwnego.

Nawet zważywszy, że wypowiedź WSA dotyczyła najpierw zaklasyfikowania środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącego z tytułu częściowego zwrotu wkładu do określonego źródła przychodów, a dopiero następnie kwestii dotyczącej zasad opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do takiej spółki, to nie sposób w uzasadnieniu jednego wyroku raz twierdzić, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. "winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu" (str. 8 uzasadnienia), a na stronie następnej tegoż uzasadnienia (str. 9) z równą mocą dowodzić, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy innej sytuacji, niż ta opisana we wniosku Skarżącego. Podobnie jest z zacytowanym w początkowej części rozważań prawnych Sądu pierwszej instancji art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że w konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. "art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki", a dwie strony dalej wywodził, że opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącego z tytułu zwrotu części wkładu powinno nastąpić według ogólnych zasad dotyczących opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną z tytułu z udziału w takiej spółce, na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę, z uwzględnieniem osiąganych przez nią przychodów i kosztów ich uzyskania.

IV.7. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wraz przytoczoną na jego poparcie argumentacją. W tym przypadku, zwłaszcza w zestawieniu ze sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem dotyczącym naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to Skarżący popada w wyraźną sprzeczność.

Należy przypomnieć, że wszystkie przytoczone wcześniej przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 (dotyczący przychodu), art. 14 ust. 3 pkt 11 (dotyczący wyłączenia z przychodu) oraz art. 24 ust. 3c (dotyczący ustalenia dochodu) odnoszą się do tego samego przypadku, tj. otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Skarżący zauważył, że powyższe przepisy nie regulują wprost skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu i dostrzegł w tym niezamierzoną przez ustawodawcę lukę prawną, która powinna być uzupełniona poprzez analogię legis. Towarzyszyły temu ogólne wywody dotyczące charakteru prawnego tej instytucji. Skarżący wskazał, że zastosowanie tej instytucji uzasadnia fakt, że uregulowany stan faktyczny, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki, jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Jednakże Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego ową analogię legis należałoby stosować w sposób selektywny, a więc tylko wobec jednego z wyżej wymienionych przepisów, tj. art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., pomijając już fakt braku jakiejkolwiek analizy zmierzającej do wykazania, że w obrębie tego przepisu mieści się ta zbliżona sytuacja wystąpienia ze spółki, połączonego ze zwrotem całości wniesionego wkładu, a nie np., że podlegałoby to uregulowaniom z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Skoro, jak już wspomniano, wszystkie trzy wyżej wymienione przepisy dotyczą tej samej sytuacji, a więc otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, to chcąc zachować logikę i konsekwencję, Skarżący powinien dowodzić, że przez analogię należy stosować również przepis dotyczący przychodu z powyższego tytułu, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a nie tylko przepis dotyczący wyłączenia z tego przychodu. Nie ma więc logicznego i prawnego uzasadnienia wskazywanie w dwóch sąsiadujących ze sobą zarzutach, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania i stanowić podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego (przychodu) i jednoczesne domaganie się zastosowania poprzez analogię dotyczącego takiej samej sytuacji przepisu wyłączającego przychód. W istocie rzeczy ten tok rozumowania daje efekt przeciwny od zamierzonego przez Skarżącego. Przy stosowaniu tych przepisów przez analogię, najpierw co do zasady należałoby uznać, że powstawał przychód, a dopiero później analizowany mógłby być zakres wyłączenia z tego przychodu, a następnie ewentualne opodatkowanie dochodu.

IV.8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ich wykładnię, gdyż wywodzone z nich w skardze kasacyjnej twierdzenia i tezy nie wykazują związku z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a poza tym, choć Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie swoich rozważań te przepisy, to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd ten w jakimkolwiek zakresie dokonał wykładni tych przepisów.

W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, wskazując, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu, w zakresie, w jakim została zakwestionowana przez Sąd kasacyjny, przestaje wiązać, a wiążąca dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu NSA.

Powyższe stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA z 12 czerwca 2019 r. w sprawach: II FSK 2000/17, II FSK 2001/17 oraz II FSK 2002/17.

IV.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok WSA mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając, że w niniejszym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z częścią zarzutów skargi kasacyjnej.