Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 833/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i2, art.86 ust 1, ust 3a, ust 4, ust 10-14, art.96 ust 4, ust 6,ust 8, art.99 ust 3, art.106b ust 1, art.106 e ust 1, art. 106 ust 1, ust 7, art.106j, art.106k
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 833/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r., sprawy ze skargi Wydawnictwa w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 kwietnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie skutków przekształcenia jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, w państwową instytucję kultury w zakresie podatku od towarów i usług, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Do Ministra Finansów wpłynął wniosek Wydawnictwa M. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków przekształcenia jednoosobowej Spółki Skarbu Państwa w państwową instytucję kultury w zakresie podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników odnośnie sukcesji NIP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny; W. w K. jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru kultury w rejestrze Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Powstało w wyniku przekształcenia jednoosobowej Spółki Skarbu Państwa Wydawnictwo M. Spółka Akcyjna. Podstawowym celem działania W. jest upowszechnianie kultury muzycznej przez edukację, działalność wydawniczą oraz udostępnianie materiałów związanych z dziedzictwem muzycznym, w tym nut i książek, co szczegółowo zostało przedstawione we wniosku. W dniu 7 stycznia 2016r. Sąd Rejonowy dokonał wykreślenia Spółki Akcyjnej W. z KRS, z kolei Minister Kultury dokonał wpisu W., jako państwowej instytucji kultury do Rejestru Instytucji Kultury. Wnioskodawca podał, że konsekwencją zmiany struktury organizacyjnej W. była konieczność zmiany zarówno identyfikacji podatkowej płatnika NIP i REGON, na co powołał stosowne przepisy prawa szczegółowo zacytowane we wniosku i wobec tego wskazał, że W. w wyniku dokonanego przekształcenia jest traktowane ewidencyjne i podatkowo, jako nowy podmiot – jednostka organizacyjna Skarbu Państwa. W okresie od 7 stycznia 2016r. W. już jako instytucja kultury, wystawiało faktury sprzedaży VAT z numerem NIP Spółki Akcyjnej, gdyż aktualnie jeszcze nie posiada nowego numeru NIP w związku z oczekiwaniem na nadanie nowego numeru REGON z Urzędu Statystycznego oraz otrzymuje faktury zakupu VAT w miesiącu styczniu i lutym z NIP-em Spółki Akcyjnej dotyczące zakupów materiałów, usług i towarów z 2015r., a więc dotyczących kosztów Spółki Akcyjnej i Instytucji Kultury. Jednakże odliczenie podatku naliczonego jest możliwe dopiero w dacie otrzymania faktury. W., jako sp. akcyjna rozliczała się z podatku VAT kwartalnie i podobnie będzie się rozliczać z podatku VAT Instytucja Kultury. W., jako instytucja kultury powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa i obowiązki spółki akcyjnej, (art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."). Zatem w wyniku przekształcenia doszło do pełnej sukcesji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy W. może zachować dotychczasowy numer NIP?

2. Czy W. po przekształceniu w instytucję kultury - zachowa generalną sukcesję podatkową w zakresie podatku VAT mimo zmiany numeru NIP i REGON? To znaczy, czy w szczególności będzie mogło ująć w rejestrach zakupu VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczących Spółki Akcyjnej w swojej deklaracji VAT -7D za I kwartał 2016r., oraz ująć VAT należny za cały kwartał (a więc z wystawionymi fakturami sprzedaży przez Spółkę akcyjną W.) w swojej deklaracji, czy też musi zadeklarować odrębnie za I kwartał 2016 VAT naliczony i należny dotyczący Spółki Akcyjnej oraz odrębnie zadeklarować VAT należny i naliczony dotyczący instytucji kultury?

3. Czy W. po przekształceniu - musi wystawić korekty wystawionych faktur sprzedaży zawierających NIP spółki akcyjnej, która została wykreślona z KRS 7 stycznia 2016r.- po otrzymaniu nowego NIP dla instytucji kultury?

4. Czy W. powinno wystawić noty korygujące do otrzymanych faktur zakupu VAT zawierających NIP spółki akcyjnej, by móc odliczyć z tych faktur VAT naliczony już w instytucji kultury?

W odniesieniu do pytania 1 i 2, zdaniem Wnioskodawcy w art. 10 ustawy z dnia 15 stycznia 2015r. o przekształcaniu jednoosobowych spółek Skarbu Państwa prowadzących działalność z wykorzystaniem dóbr kultury w państwowe instytucje kultury (Dz.U. z 2015r. poz. 337) - została zawarta sukcesja generalna, która stanowi: "Państwowa instytucja kultury utworzona w trybie określonym w niniejszej ustawie, zwana dalej "utworzoną instytucją kultury", z dniem przekształcenia, wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem była przekształcana spółka, bez względu na charakter prawny tych stosunków, w szczególności pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed dniem przekształcenia, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej." Zatem zgodnie z art. 93a o.p. W., jako instytucja kultury jest sukcesorem podatkowym i prawnym spółki akcyjnej o tej samej nazwie. W związku z powyższym numer NIP powinien zostać zachowany, a jeśli nie to zdaniem Wnioskodawcy sukcesja ta umożliwia zachowanie sukcesji podatkowej w zakresie podatku VAT, dla W. - instytucji kultury, jako sukcesora, gdyż W., jako instytucja kultury w pełni przejęła i jest kontynuatorem działalności Spółki Akcyjnej w dotychczasowym rozmiarze. Podatek VAT powinien być, co do zasady neutralny, a zatem W. powinno mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z kontynuowaniem działalności Spółki Akcyjnej nawet wtedy, gdy zobowiązania zostały zaciągnięte w trakcie funkcjonowania Spółki Akcyjnej, ale wpłynęły (dotarły) do W. już po przekształceniu w Instytucję Kultury. Nadto, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tą sukcesją W., jako instytucja kultury powinno sporządzić jedną deklarację kwartalną, w której zostanie ujęta cała sprzedaż oraz VAT należny od niej za okres od 1 stycznia 2016r. do 31 marca 2016r. niezależnie od daty wystawienia faktur (tj. do 6 stycznia 2016r. i po tej dacie) oraz cały VAT naliczony z faktur zakupu, jakie wpłyną do W. w tym okresie tj. od 1 stycznia 2016r. do 31 marca 2016r. Zakupy te bowiem służą sprzedaży opodatkowanej prowadzonej zarówno przez W., jako spółkę akcyjną oraz jej sukcesora tj. Instytucję Kultury.

W odniesieniu do pytania 3, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na bardzo dużą ilość wystawionych faktur sprzedaży i paragonów fiskalnych już przez W., jako instytucję z NIP Spółki Akcyjnej (pow. 700 szt) oraz z uwagi na to, że Instytucja Kultury jest kontynuatorem działalności spółki akcyjnej i podatnikiem czynnym VAT (tylko z innym numerem NIP) - nie ma konieczności wystawiania kontrahentom faktur korygujących sprzedaż tylko z uwagi na zmianę numeru NIP, gdyż pochodzą one od czynnego podatnika VAT - będącego poprzednikiem W., jako instytucji kultury, która w czasie wystawiania faktur - jeszcze nie posiadała nowego numeru NIP oraz

REGON - zatem z konieczności posługiwała się przy wystawianiu faktur numerem spółki akcyjnej. Ponadto do czasu otrzymania nowego numeru - spółka akcyjna nie została wykreślona z rejestru podatników i jest nadal czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że W., jako spółka akcyjna - zawarła z kontrahentami wieloletnie umowy na dostawę towarów lub usług, które będzie realizować już W., jako instytucja kultury. Po otrzymaniu nowego numeru NIP - instytucja w ramach realizacji tych umów wystawi faktury z nowym NIP.

W odniesieniu do pytania 4, Wnioskodawca uważa, że W., jako sukcesor działalności spółki akcyjnej, powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego bez konieczności wystawiania not korygujących w przypadku otrzymania faktur zakupu na W., jak spółkę akcyjną z NIP nabywcy spółki akcyjnej. Odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione bowiem na podstawie art. 86 ust. 1 - jedynie od kierunku wykorzystywania nabywanych towarów i usług. Z uwagi na to, że cała działalność W. jest opodatkowana - dokonywane zakupy mają związek ze sprzedażą opodatkowaną, co uprawnia W. zarówno przed przekształceniem jak i po przekształceniu do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Oceniając przedstawiony wyżej stan faktyczny, Minister Finansów w dniu 19 kwietnia 2016r. wydał interpretację indywidualną nr [.....], uznając stanowisko Wnioskodawcy za:

1. nieprawidłowe - w zakresie zachowania numeru NIP Spółki akcyjnej,

2. prawidłowe - w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po przekształceniu w instytucję kultury zachowa generalną sukcesję podatkową w zakresie podatku VAT,

3. nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokonywania rozliczeń przez Wnioskodawcę,

4. nieprawidłowe - w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących sprzedaży z uwagi na zmianę numeru NIP,

5. nieprawidłowe - w zakresie obowiązku wystawienia not korygujących w przypadku otrzymania faktur zakupu na W. z NIP spółki akcyjnej,

6. prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zawierających błędy mniejszej wagi (tj. błędny numer NIP),

7. nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zawierających błąd, co do tożsamości Wnioskodawcy (tj. otrzymania faktur zakupu na W. jak spółkę akcyjną z NIP nabywcy spółki akcyjnej).

Uzasadniając swoje stanowisko, Minister Finansów powołał szczegółowo treść przepisów: art. 93-93e o.p., art. 4, art. 8, art. 9 § 1, § 3, § 4, art. 10, art. 13, art. 14 ustawy z dnia 15 stycznia 2015r. o przekształcaniu jednoosobowych spółek Skarbu Państwa prowadzących działalność z wykorzystaniem dóbr kultury w państwowe instytucje kultury (Dz. U. z 2015r. poz. 337)., art. 2 ust. 1 ust. 2 i ust. 3, art. 12 ust. 1, ust. 1a ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2012r, poz. 1314 ze zm.), art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 3a, ust. 4 ust. 10-14, art. 96 ust. 4, ust. 6, ust. 8, art. 99 ust. 3, art. 106b ust. 1, art. 106 e ust. 1, art. 106 i ust. 1 i ust. 7, art. 106j, art. 106k ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "u. VAT").

Organ podał, że państwowa instytucja kultury nie ma prawnej możliwości posługiwania się numerem NIP nadanym jednoosobowej Spółce Skarbu Państwa. W przedmiotowej sytuacji powstał bowiem nowy podmiot, na który nie przechodzi numer NIP nadany przekształcanemu podatnikowi. Właściwe w tym przypadku będzie wystąpienie przez państwową instytucję kultury o nadanie jej odrębnego numer NIP. Skoro podmiot przekształcony nie przejmuje numeru NIP jednoosobowej Spółki Skarbu Państwa, to tym bardziej nie przejmuje statusu tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym państwowa instytucja kultury powstała z przekształcenia jednoosobowej Spółki Skarbu Państwa powinna dokonać zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, poprzez złożenie formularza VAT-R.

Organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne było ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie sprawy występuje następstwo podatkowe w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, które na gruncie tego prawa występuje pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. W przedmiotowym przypadku wraz z przekształceniem spółek doszło do zmiany podatnika. Do dnia przekształcenia podatnikiem była spółka akcyjna, a od tego dnia, podatnikiem jest państwowa instytucja kultury, w zw. z czym spółka przekształcana i państwowa instytucja kultury, jako podmiot przekształcony nie mogą być uznane za jednego i tego samego podatnika. W konsekwencji, państwowa instytucja kultury powstała w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej (jednoosobowej Spółki Skarbu Państwa) obowiązana była przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Dokonanie rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług jest natomiast wyłącznie wymogiem formalnym, spowodowanym zarówno zmianą osobowości prawnopodatkowej podatnika a także zmianą NIP. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że W., jako instytucja kultury jest sukcesorem podatkowym i prawnym spółki akcyjnej o tej samej nazwie, należało uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowe z kolei należało uznać stanowisko dot. zachowania NIP spółki akcyjnej. Odnośnie kwestii złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji VAT za I kwartał 2016r., organ wskazał, że jako następca prawny spółki akcyjnej, będzie on kontynuował rozliczenia Spółki na gruncie podatku od towarów i usług. W konsekwencji państwowa instytucja kultury, jako podmiot przekształcony będzie miał prawo do ujęcia w deklaracji podatkowej ewentualnych kwot podatku do rozliczenia w przyszłym okresie, wynikających z ostatniej deklaracji złożonej przez Spółkę przekształconą. Organ zauważył, że w przypadku, gdy dzień wyrejestrowania Spółki (zakończenia jej bytu prawnego) nastąpiło w ciągu okresu rozliczeniowego (w trakcie kwartału) i w momencie składania deklaracji, Spółka nie będzie istnieć, to następca prawny (państwowa instytucja kultury, jako podmiot przekształcony) działający, jako sukcesor praw i obowiązków, zobowiązany będzie do faktycznego złożenia tej deklaracji. Zatem w przypadku przekształcenia jednoosobowej Spółki Skarbu Państwa w państwową instytucję kultury, odrębna deklaracja podatkowa VAT-7K za ostatni okres działalności podmiotu przekształconego powinna zostać złożona przez podmiot przekształcony (instytucję kultury). Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie było nieprawidłowe. W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu trzecim, organ podał, że jeśli w otrzymywanych przez Wnioskodawcę fakturach dokumentujących transakcje, występowały pojedyncze wady polegające na wskazaniu błędnego nr NIP, należało uznać, że były to wadliwości mniejszej wagi, które nie wpływały na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak błędy te powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi. Organ zaznaczył, że w przypadku, gdy błędne były wszystkie dane Wnioskodawcy na fakturach przez niego otrzymanych (tj. na fakturze widnieją wszystkie dane W. spółka akcyjna), wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez Wnioskodawcę notą korygującą. Odnosząc się do kwestii wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, organ wskazał, że wystawione przez niego faktury ze wskazaniem jego błędnych danych identyfikacyjnych, powinny być przez niego skorygowane. Pomyłka, co do informacji wiążącej się z nr NIP sprzedawcy skutkuje koniecznością wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 5 ustawy o VAT. Zatem biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności wystawienia kontrahentom faktur korygujących sprzedaż tylko z uwagi na zmianę numeru NIP, należało uznać za nieprawidłowe, podobnie, jak stanowisko dot. konieczności wystawienia not korygujących w przypadku otrzymania faktur zakupu na W., jak spółkę akcyjną z NIP nabywcy spółki akcyjnej.

Organ ocenił również, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie faktur zawierających wadliwości mniejszej wagi (tj. błędny nr NIP), o ile faktury odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, towary i usługi, których nabycie zostało udokumentowane ww. fakturami będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnieją negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT. Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zawierających błąd co do tożsamości Wnioskodawcy, przy czym konieczne jest wystawienie faktur korygujących przez kontrahenta.

Wnioskodawca podtrzymał argumentację wskazaną we wniosku i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 93a o.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że ze względu na treść art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wskazany przepis nie kreuje sukcesji podatkowej w zakresie przejęcia przez jednostkę przekształconą numeru NIP podmiotu przekształcanego,

- art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu, że przepis ten stoi na przeszkodzie zastosowania pełnej sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia Spółki Skarbu Państwa w jednostkę kultury w zw. z art. 10 ustawy o przekształcaniu jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa prowadzących działalność z wykorzystaniem dóbr kultury w państwowe instytucje kultury,

- art. 86 ust. 1, art. 99, art. 106b, art. 106e, art. 106j, art. 106k ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, która cechuje się naruszeniem fundamentalnej dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

Skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w całości, powielając zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i argumentacje przytoczoną we wniosku, a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydaniu zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Minister Finansów stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w sprawie było przesądzenie czy Wydawnictwo M. w K. powstałe z przekształcenia jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, Wydawnictwa M. Spółka Akcyjna i działające obecnie jako państwowa instytucja kultury może być sukcesorem numeru NIP wydanego uprzednio na rzecz swego poprzednika prawnego. Jest to kwestia pierwotna i podstawowa gdyż zaprezentowane przez strony stanowiska były w pozostałym zakresie jedynie następstwem przyjętego założenia, o możliwości /wnioskodawca/ lub braku możliwości /organ/ przejęcia w drodze sukcesji także numeru NIP.

Dla rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności odnieść się należy do statusu wnioskodawcy i okoliczności jego powstania.

Strona skarżąca – w obecnej formie prawnej – powstała na skutek przekształcenia z jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 stycznia 2015r. o przekształcaniu jednoosobowych spółek Skarbu Państwa prowadzących działalność z wykorzystaniem dóbr kultury w państwowe instytucje kultury (Dz. U. z 2015r. poz. 337). Art. 5 tej ustawy, opisując procedurę takiego przekształcenia, wymienia w pkt. 5 i 6 jako konieczne etapy postępowania: wykreślenie dotychczasowej spółki z rejestru przedsiębiorców a następnie wpisanie państwowej instytucji kultury do rejestru instytucji kultury. Dodatkowo przepis art. 9 ust 1-4 precyzuje, że sąd rejestrowy dokonuje z urzędu wykreślenia przekształcanej spółki z rejestru przedsiębiorców, po przedłożeniu przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa wypisu i odpisów dokumentów a z dniem wykreślenia przekształcanej spółki z rejestru przedsiębiorców, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego dokonuje wpisu państwowej instytucji kultury do rejestru instytucji kultury. Przekształcana spółka staje się państwową instytucją kultury z dniem dokonania wpisu państwowej instytucji kultury do rejestru instytucji kultury.

Nadto w art. 10 została ustanowiona zasada sukcesji generalnej, wedle której państwowa instytucja kultury utworzona w trybie określonym w niniejszej ustawie z dniem przekształcenia, wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem była przekształcana spółka, bez względu na charakter prawny tych stosunków, w szczególności pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed dniem przekształcenia, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Okoliczność, iż strona skarżąca – po przekształceniu w państwową instytucję kultury – zachowuje sukcesję generalną także w zakresie podatku VAT nie budziła wątpliwości w sprawie a Minister Finansów uznał stanowisko podatnika w tej kwestii za prawidłowe. Sporny był natomiast zakres tej sukcesji, odnośnie przejęcia prawa do posługiwania się numerem NIP przekształcanej jednostki po dacie jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.

W tym kazuistycznym zakresie powoływana wyżej ustawa nie stanowiła żadnych regulacji ani też nie zmieniała treści innych ustaw w których znajdują się regulacje dotyczące zasad ewidencji podatników. Należy założyć, że gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał przyjąć taki skutek niewątpliwie wykreował by stosowny przepis. Tak się jednak nie stało.

Powoływana przez stronę skarżącą Ordynacja podatkowa, w art. 93a zawiera jedynie wskazanie, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jest to jednak tylko przepis generalny, dla którego lex specialis stanowi przytoczona wyżej regulacja art. 10 ustawy o przekształcaniu jednoosobowych spółek Skarbu Państwa prowadzących działalność z wykorzystaniem dóbr kultury w państwowe instytucje kultury.

W ocenie Sądu, podstaw i zasad ewentualnej sukcesji Numeru Identyfikacji Podatkowej nie sposób wyprowadzić z przytoczonych wyżej przepisów, szukać ich zatem należy w przepisach ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz. U. 2012 poz. 1314 ze zm./.

W art. 12 ust 1 ustawy ustanowiono zasadę, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;

2) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Dodatkowo w ust 2 podkreślono, że przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Tak więc gdy jedyny zakres dopuszczalnych zmian podmiotowych uzasadniających przejęcie NIP, wskazuje art. 12 ust. 1 i 1a ustawy /dotyczy spółki cywilnej/, a omawiana - sugerowana przez stronę - zmiana w nim się nie zawiera, to, nie jest prawnie możliwe przejęcie numeru identyfikacji podatkowej spółki akcyjnej przez nowoutworzoną państwową instytucję kultury.

W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie bezspornym przy tym jest, że co do zasady numer ten może być przypisany tylko jednemu podmiotowi i nie może być przeniesiony na inny podmiot a nieliczne wyjątki od zasady niezbywalności numeru NIP, określa art. 12 ust 1 i 1a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

NIP jako identyfikator podatkowy jest bowiem ściśle przypisany do podatnika i ma charakter niepowtarzalny, nie może być nadany innemu podatnikowi.

Bezpośrednim potwierdzeniem zasady wedle której NIP (co do zasady) nie przechodzi na następcę prawnego jest treść art. 12 ust 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wyraźnie i jednoznacznie stanowiącego, iż w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa z wyjątkiem przypadków określonych w ust 1 i 1a przepisu.

W świetle powyższych konstatacji, brak jest podstaw by możliwość "przejęcia" NIP przez podmiot przekształcony wywodzić samoistnie z przepisów statuujących sukcesję generalną (art. 10 ustawy z 15 stycznia 2015r. o przekształcaniu jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w państwowe instytucje kultury czy art. 93a Ordynacji podatkowej). Regulacje te dotyczą bowiem praw i obowiązków danych podmiotów nie zaś kwestii ich ewidencjonowania dla celów podatkowych.

Wracając bezpośrednio do realiów rozpoznawanej sprawy, niewątpliwie – jak wynika z przytoczonych w tym uzasadnieniu przepisów art. 5 pkt. 5 i 6 oraz 9 ust 1-4 ustawy z 15 stycznia 2015r. o przekształcaniu jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w państwowe instytucje kultury – procedura tego przekształcenia wymaga wykreślenia jednoosobowej spółki Skarbu Państwa z rejestru przedsiębiorców, co oznacza, iż podmiot ten traci swój byt prawny a w konsekwencji nadany NIP wygasa. Powstaje natomiast nowy podmiot, który obciążają określone obowiązki w zakresie ewidencji podatkowej. Strona skarżąca zresztą wydaje się być świadoma tych konsekwencji i swoich obowiązków skoro we wniosku wskazuje, iż " konsekwencją zmiany struktury organizacyjnej W. była konieczność zmiany zarówno identyfikacji podatkowej płatnika NIP i REGON", "W. w wyniku dokonanego przekształcenia jest traktowane ewidencyjne i podatkowo, jako nowy podmiot – jednostka organizacyjna Skarbu Państwa", " W. już jako instytucja kultury, aktualnie jeszcze nie posiada nowego numeru NIP w związku z oczekiwaniem na nadanie nowego numeru REGON z Urzędu Statystycznego".

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują na zasadność poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji wedle którego w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przejęcia NIP spółki akcyjnej przez państwową instytucje kultury, co w żaden sposób nie stoi w sprzeczności z zastosowaniem i realizacją w pełni sukcesji generalnej między tymi podmiotami w zakresie "wszelkich stosunków prawnych, których podmiotem była przekształcana spółka, bez względu na charakter prawny tych stosunków, w szczególności podmiotem koncesji, zezwoleń oraz ulg, które zostały przyznane przed dniem przekształcenia". Sad nie widzi też zagrożeń dla realizacji uprawnień podatników podatku od towarów i usług chociaż oczywiście skarżącą obciążać muszą określone obowiązki w zakresie stosownej korekty wystawionych i uzyskanych dokumentów.

Uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów w tej pierwotnej, podstawowej kwestii, skutkuje bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów strony skarżącej skoro bazują one na założeniu przeciwnym, o dopuszczalności sukcesji także w zakresie przejęcia Numeru Identyfikacji Podatkowej.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.