Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 746/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 111 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.3 ust 2, art.2 pkt 1, art.4 ust 1 pkt 5, art.80 ust 1, poz. 59 zalącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: załącznik nr 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 746/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 15 marca 2013 r. Nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 marca 2013 r. od nr [...] do nr [...] utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] określające R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych (Mercedes-Benz GL 420 CDI, nr nadwozia [...], rok prod. 2008, Hyundai Santa Fe, nr nadwozia [...], rok prod. 2008, Lexus RX 400H, nr nadwozia [...], rok prod. 2008, Mitsubishi Outlander, nr nadwozia [..], rok prod. 2008 oraz nr nadwozia [...], rok prod. 2008, Audi RS6 Avant, nr nadwozia [...]).

W uzasadnieniu wyjaśniono, że po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał określone powyżej decyzje, gdyż uznał, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie:

1. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

6. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem ww. zasady,

7. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z póz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, a w uzasadnieniu wyjaśnił w szczególności, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 cyt. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria pozwalające uznać je za pojazdy klasyfikowany w pozycji 8703.

Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają z kolei, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo - bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów.

Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne dokonano oględzin przedmiotowych pojazdów (za wyjątkiem jednego z samochodów Mitsubishi Outlander), w wyniku których stwierdzono, że wszystkie pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności boczne okna na całej długości pojazdu, część pasażerska z częścią bagażową stanowią jedną całość i brakuje przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu. Samochody wyposażone są w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i są wyposażone z myślą o przewozie pasażerów również w tylnym rzędzie (popielniczki w tylnych drzwiach, nagłośnienie, nawiewy powietrza, dywaniki, poduszki powietrzne, uchwyty górne dla pasażerów, wykładzina boczna i podłogowa).

Wystąpiono też do importerów spornych pojazdów, którzy potwierdzili, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe, 5-7 miejscowe, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, wyposażone w sposób adekwatny dla samochodów osobowych, gdyż były w całości przeszklone (Mercedes, Audi), wyposażone w stałe siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym również w tylnej części pojazdu (Hyundai).

O posiadaniu przez samochody powyższych marek cech pojazdów osobowych świadczą także faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], z których wynika, że w pojazdach zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz opis zmian dokonanych w pojeździe podpisany przez uprawnionego diagnostę, potwierdzający powyższe stwierdzenia. Skoro zatem miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodzie po opuszczeniu fabryki i po nabyciu tego samochodu, to oznacza, że nigdy nie zostały usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli chodzi o samochody marki Mitsubishi Outlander nie zwrócono się do importera. W przypadku pojazdu o nr nadwozia [...] nie przedstawiono także faktury dokumentującej dokonanie przeróbek i opinii diagnosty, przesłuchano natomiast w charakterze świadka właściciela pojazdu, który zeznał, że po zakupie w samochodzie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych.

Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, określonymi jako "zmiana charakterystyki".

W tym miejscu podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, nie dopatrzono się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W zaskarżonej decyzji zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że przeprowadzona w Niemczech przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy miała charakter prowizoryczny.

Za niezasadne uznano powoływanie się na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

Następnie stwierdzono, że opodatkowanie ambulansów podatkiem akcyzowym, na które powoływał się podatnik w żaden sposób nie łączy się z przedmiotową sprawą. Podobnie bez znaczenia pozostaje przedłożona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Ford Fiesta, którą wydano w innej sprawie, kserokopię pisma Urzędu Statystycznego w Ł. dotyczącego samochodu Mitsubishi Pajero oraz kopię pisma H. Sp. z o.o., zawierającego treści wyłącznie ogólnej natury.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 591 z późn. zm.) nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 ccm, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej R.P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2. art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ skoncentrował się na ustaleniu stanu pojazdów z chwili zbycia przez skarżącego, a tymczasem to stan z chwili nabycia jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zdaniem skarżącego okoliczność wyprodukowania spornych pojazdów w charakterze samochodu osobowego nie miała w tej sprawie żadnego znaczenia, podobnie jak okoliczność wyprodukowania pojazdów jako towarowe nie ma żadnego znaczenia przy opodatkowaniu ambulansów. Z przedłożonego pisma importera samochodów marki Honda wynika z kolei, że produkcja pojazdu ciężarowego polega na następczej przebudowie pojazdu typu podstawowego. W przedmiotowej sprawie miała miejsce dalej idąca przebudowa, ale nastąpiła przed jego drugą sprzedażą, co nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przepisów i w związku z tym sporne pojazdy nie różniły się w chwili nabycia od pojazdów wyprodukowanych jako towarowe. Zarzucono też, że ocenę przeznaczenia pojazdu zniekształciły oględziny pojazdów, które w momencie ich przeprowadzenia nie miały funkcjonalności z dnia nabycia. Dowód z przesłuchania biegłego diagnosty, który przeprowadzał pierwsze badania techniczne pojazdów ciężarowych nie został przeprowadzony, mimo wniosków skarżącego. Dalej zarzucono, że organ w sposób niekonsekwentny uznał przepisy prawa drogowego za nieznaczące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jednocześnie powołał się na opinii generalnego importera, opartej na tychże przepisach. Następnie wskazano, że fabryczna możliwość zamontowania dodatkowych siedzeń jest przeszkodą w uznaniu pojazdu za towarowy dla organu, który generalnie możliwość zmiany przeznaczenia dopuszcza. Na końcu zarzucono organom celnym niekonsekwencję w sytuacji, gdy brak jest skutecznego narzędzia prawnego, pozwalającego uzyskać pewność co do statusu pojazdu przed jego nabyciem. Wskazano też, że w sprawach o podobnych stanach faktycznych doszło do uchylenia decyzji zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1274/12).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W dodatkowych jednobrzmiących pismach procesowych z dnia 29 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonym decyzjom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów Audi Q7, Audi Q5, Mitsubishi Pajero, Mitsubishi Outlander, Cadillac Escalade, które zdaniem skarżącego posiadają taka zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemieckie lub austriackie służby do pozycji 8704 CN, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W odpowiedzi na pisma procesowe skarżącego z dnia 29 listopada 2013r., Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Ponadto zobowiązują one organ celny jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. W myśl ust. 3 tiret 1, osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że w przypadku informacji taryfowej towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Tymczasem skarżący nie przedstawił wiążących informacji taryfowych dla pojazdów objętych zaskarżonymi decyzjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 746/13 do I SA/Kr 751/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 746/13. W związku z nieuprawnionym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich tych spraw zostało złożone zastrzeżenie do protokołu rozprawy, w którym podniesiono, że Sąd nie uzasadnił tego połączenia żadną okolicznością zasługującą na aprobatę, a jak "wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie tego Sądu okoliczności faktyczne będące przedmiotem orzekania są na tyle indywidualne w każdej sprawie, iż prowadzenie dowodu a similiare nie ma znaczenia dla sprawy". Pełnomocnik skarżącego argumentował, że już z faktu, że sprawy połączone dotyczą zobowiązania w podatku akcyzowym z różnych okresów rozliczeniowych (poszczególne miesiące 2007, 2008, 2009 r.) wynika, że przyjęta przez WSA koncepcja jednorodności stanu faktycznego i prawnego nie może być zaakceptowana. Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że zaskarżone decyzje są jednorodne w zakresie podstaw faktycznych (dotyczących materiału dowodowego). W szczególności w dwóch ze spraw (I SA/Kr 749/13 i I SA/Kr 750/13) organ nie pozyskał potwierdzenia ze strony producenta i importera spornych pojazdów (sprawy dotyczyły samochodu Mitsubishi Outlander) odnośnie osobowego charakteru tego pojazdu w momencie produkcji. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1299/12 w części dotyczącej argumentacji o znaczeniu fabrycznym przeznaczenia pojazdu, skarżący uzasadniał, że połączenie spraw może doprowadzić do nieuzasadnionego zaakceptowania ustaleń organów dotyczących samochodów marki Mitsubishi Outlander. Co więcej, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 750/13 organy podatkowe nie przeprowadziły także oględzin pojazdu. Skarżący podkreślał, że w dotychczasowych wyrokach WSA w Krakowie deprecjonował dowody dotyczące specyfiki produkcji samochodów danego spornego pojazdu w wersji ciężarowej, ze względu na fakt, że dowód ten przedstawiano w sprawach dotyczących innych samochodów.

Skarżący przedłożył nadto załącznik do rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 29 listopada 2013 r. Skarżący zaznaczył przy tym, że w przypadku Mitsubishi Pajero organ w ogóle nie analizował Not Wyjaśniających do pozycji 8704, klasyfikując samochód w oparciu o brzmienie pozycji 8703.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodawał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem Lastkraftwagen nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporny pojazd nabyty został właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Na koniec skarżący wskazywał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. Na dowód powyższego skarżący powołał się na dołączone do ww. pisma z dnia 29 listopada 2013 r. WIT dotyczące Mitsubishi Pajero, gdzie przeszkodą do zaklasyfikowania do pozycji 8704 nie było występowanie w pojeździe fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które w danym momencie nie były wykorzystywane oraz WIT dotyczący Audi Q7 gdzie w opisie zaznaczono występowanie punktów kotwiących lub mocujących, które nie zostały w sposób trwały pozbawione ich pierwotnych funkcji.

W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, ze "sporny pojazd, który w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704 CN.

Skarżący nie zgodził się również z dotychczasową praktyką organów celnych i WSA w Krakowie, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent. Nie można również zawężać pojęcia producenta samochodu tylko do właściciela fabryki czy taśmy produkcyjnej lub właściciela marki. Producentem jest bowiem każdy podmiot, który podjął czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i przeznaczenia samochodu. Podmiotem takim w przypadku wszystkich samochodów objętych postępowaniem, był poprzedni właściciel, od którego skarżący nabył przedmiotowe samochody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zastrzeżeń pełnomocnika skarżącego złożonych na piśmie w dniu rozprawy 17 grudnia 2013 r., a dotyczącego wątpliwości związanych z połączeniem niniejszych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Jak wskazuje B. Dauter w Komentarzu do art. 111 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2013: "Artykuł 111 § 2 wskazuje przykład fakultatywnego połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, a mianowicie jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć (z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11 grudnia 2006 r., I FPS 3/06).

Sprawy mogą pozostawać ze sobą w związku faktycznym lub prawnym. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty". Przy czym pamiętać należy, że połączenie kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że bez znaczenia pozostaje podnoszony przez pełnomocnika skarżącego fakt, iż zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczą różnych okresów rozliczeniowych (poszczególnych miesięcy 2007, 2008 i 2009 r.) Abstrahując od tego, że w niniejszych sprawach obowiązek podatkowy powstał wyłącznie w 2008 r., a nadto bezpodstawne jest posługiwanie się pojęciem okresu rozliczeniowego, gdyż w tym konkretnym przypadku obowiązek podatkowy związany jest z nabyciem konkretnego pojazdu, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu nie jest deklarowane ani rozliczane w jakichkolwiek okresach rozliczeniowych (rok, miesiąc czy kwartał), to wskazać należy, że wszystkie zaskarżone rozstrzygnięcia organu oparte są o identyczną podstawę prawną.

Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, stan faktyczny ustalony w sprawie jest o tyle tożsamy lub podobny, że organy wykazywały w oparciu o podobny zestaw środków dowodowych fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zastrzeżenia skarżącego odwołujące się do różnic w przeprowadzonych czynnościach dowodowych nie mają o tyle znaczenia, że ostatecznie ustalony stan faktyczny we wszystkich spornych przypadkach według organów był taki sam -istnienie fabrycznych elementów w dniu nabycia przeznaczonych do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ze skarg wynika, że tak ustalony stan faktyczny w zasadzie był bezsporny - skarżący w istocie jedynie kwestionował zarówno uznawanie tej okoliczności faktycznej jako istotnej dla klasyfikacji, co m.in. różniło praktykę polskich organów od praktyki organów niemieckich i austriackich, jak również kwestionował prawidłowość brzmienia (tłumaczenia) polskich przepisów, w oparciu o które polskie organy zaklasyfikowały sporne samochody do poz. 8703 CN. Okoliczność, którą bardzo mocno akcentował pełnomocnik skarżącego, że w przypadku samochodu Mitsubishi Outlander organ nie posiadał wypowiedzi producenta bądź importera, czy nie przeprowadził oględzin nie jest na tyle istotnym elementem stanu fatycznego, który uzasadniałby odrębne rozpoznanie tych dwóch spraw. Zarzut ten mógłby ewentualnie okazać się słuszny, gdyby skarżący wykazał związek braku przeprowadzenia tego dowodu na końcowe ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji na skutek w postaci wpływu takiego postępowania organu na treść wydanej decyzji. Poza jednak ogólnikowym stwierdzeniem, skarżący żadnych zarzutów nie podniósł.

Zresztą, aby możliwe było połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie musi istnieć identyczność stanu faktycznego, ale jego podobieństwo. Sąd dostrzega specyfikę poszczególnych połączonych spraw (choćby z uwagi na fakt, ze odnoszą się do różnych marek pojazdów), zatem potrafi je odpowiednio ocenić i zanalizować, zwłaszcza, że – jak wspomniano wyżej – połączenie spraw nie oznacza, że tworzy się jedna nowa sprawa. Istotne jest również to, że sam pełnomocnik skarżącego, wnosząc zarzut co do połączenia, składa identycznie brzmiące skargi i pisma procesowe (opierające się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa) nie indywidualizując ich w żaden sposób (oprócz podania innych, co oczywiste numerów i dat zaskarżonych decyzji) i nie wskazując na żadne odrębności w poszczególnych sprawach.

Z tego powodu wniosek o odrębne orzekanie w każdej ze spraw Sąd oddalił, uznając że względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron przemawiały za połączeniem obu spraw, zwłaszcza że w przekonaniu Sądu pozostawały one w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez podatnika pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw, który został poddany całościowej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów (Mercedes Benz Polska Sp. z o.o., Hyundai Motor Poland sp. z o.o., Toyota Motor Poland, Kulczyk Tradex), które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, z nadwoziem o czterech drzwiach, z pięcioma, a nawet siedmioma miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, nie posiadały trwałej przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej, tylne nadwozie było w całości przeszklone. Brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodu Mitsubishi Outlander w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Całkowicie wystarczające były w tym kontekście wyniki dokonanych oględzin uzupełnione jeszcze dodatkowo wypowiedziami obecnego właściciela (tak w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 749/13) oraz faktury z dnia 12 listopada 2008 r. dokumentującej wydatek na wymontowanie ściany grodziowej i dokonanie montażu pięciu siedzeń wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe wydanego przez uprawnionego diagnostę (w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 750/13).

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej klasyfikacji spornych samochodów, które zdaniem organów podatkowych powinny zostać zaliczone do pozycji 8703 CN, a według skarżącego – do pozycji 8704 CN. W opinii organów istotne znaczenie miała w tym zakresie obecność fabrycznych elementów, o stałym charakterze, przeznaczonych w szczególności do zamontowania wyposażenia służącego do przewozu osób. Zdaniem skarżącego, okoliczność ta nie miała znaczenia, ze względu na brak wykorzystania tychże elementów w relewantnym jego zdaniem dniu nabycia.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Nie mają przy tym znaczenia zastrzeżenia pełnomocnika podatnika o nowej treści not wyjaśniających (obowiązujących od marca 2007 r.) i błędnym ich tłumaczeniu.

Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8793 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego’. Tym bardziej, że w pozostałych wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang.) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr.).

Również skarżący wskazywał w oparciu o treść ww. not (opublikowanych w Dz. Urz. C74 z 2007 r. str 1), że do pozycji 8704, co automatycznie wykluczało tego typu samochody z pozycji 8703, miał być zaklasyfikowany pojazd typu van. Jednakże skarżący pominął istotną w sprawie okoliczność, że aby samochód typu van klasyfikowany był do kategorii 8704 to, zgodnie z nowymi wytycznymi dotyczącymi poz. 8703 (pkt 2 akapit drugi) powinien być to samochód: "typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu..." (podkr. Sądu). Okoliczność ta w ogóle nie wystąpiła we wszystkich rozpatrywanych sprawach.

We wszystkich zaskarżonych decyzjach organy wykazały w prawidłowy i należyty zdaniem Sądu sposób, że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne, tj. stałe w rozumieniu ww. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem organ I instancji podkreślał sporne samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miały świadczyć faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru osobowego samochodu, stosunkowo krótki (kilkunasto lub kilkudziesieciodniowy) okres przypadający na "ciężarowy" charakter pojazdu rozpoczynający się tuż przed nabyciem spornych pojazdów przez skarżącego oraz istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tj. elementów świadczących o osobowym charakterze samochodów.

O pierwotnym przeznaczeniu tych pojazdów świadczyły niezbicie pisma oficjalnych importerów samochodów danej marki, udzielających informacji w imieniu producenta i z wykorzystaniem baz danych producenta. Fakt, że samochody zostały wyprodukowane jako osobowe nie były zresztą przez skarżącego kwestionowane. Zastrzeżenia, że informacje takie przekazał oficjalny importer samochodów danej marki zamiast jego producent – nie miały znaczenia, skoro treść tych informacji (wyprodukowaniu samochodów jako samochody osobowe) skarżący nie kwestionował. Potwierdzał to zresztą materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Ponadto importer samochodów danej marki udzielał informacji w imieniu producenta i z wykorzystaniem baz danych producenta. Również nie może w tym kontekście zostać uznane za uzasadnione twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma Schuster Automobile z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma Schuster Automobile była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornych samochodach, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania pełnomocnika skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być - "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty nie są niezasadne. Zgodnie z definicją określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza ( Warszawa 2003, t.4) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu, nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent anchor" (ang.) "points d’ancrage permanents" w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ( "anchor " lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium.

Pozostałe zarzuty dotyczące błędnego tłumaczenia tej części not również nie mają znaczenia. Faktycznie, z kontekstu brzmienia całego akapitu 2 pkt 2 do poz. 8703 CN i porównania pozostałych wersji językowych not wynika, że nie ma znaczenia "stała płyta lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową..." – niemniej jednak nie te elementy zostały uznane przez organy jako rozstrzygające w sprawie. Jak już Sąd zaznaczał na wstępie w zakresie istnienia obowiązku podatkowego miały dla organów znaczenie stwierdzone w ww. samochodach istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do tego oczywiście szereg innych, szczegółowo wyartykułowanych w decyzjach cech spornych pojazdów, które pozwalały uznać, że jest to samochód osobowy.

Prawidłowo organy uznały też, że dokonane przez stronę zmiany adaptacyjne w pojazdach nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodów do przewozu osób, przesądzającego o klasyfikacji do kodu CN 8703. Choć skarżący podkreślał, że dokonane zmiany były najdalej idące z możliwych, to nie zmieniło wszelako trafnej konkluzji, że sporne samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny. Świadczyły o tym faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru osobowego samochodu na niewielkie kwoty oraz stwierdzone w toku późniejszych oględzin, istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tj. elementów świadczących o osobowym charakterze samochodów. W tym zakresie Sąd w całości podziela poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/12. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia (tożsamego z rozpatrywanymi sprawami ze względu na przedmiot sporu) Sąd wywodził, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

Zarzuty, że organy oparły swoje ustalenia w części na protokołach oględzin pochodzących z późniejszego niż data nabycia, okresu, są o tyle niezasadne, że na podstawie tych oględzin, czy zeznań aktualnego właściciela organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był – posiadając pierwotne, miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób – to takie elementy istniały również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie zatem wykluczyły zakwalifikowanie spornych samochodów (dodatkowo o luksusowym wyposażeniu) do pozycji 8704 CN, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 29 listopada 2013 r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (austriackich i niemieckich), jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 maja 2013 r. wskazać należy, co następuje. Jak wynika z treści art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami (w niektórych przypadkach kolorowymi, co nie zmienia faktu, że są to wyłącznie kserokopie, a nie oryginalne dokumenty), to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Wyłącznie w jednym bowiem przypadku dotyczącym samochodu marki Mistubishi Outlander odnoszą się do samochodu będącego przedmiotem dwóch z zaskarżonych decyzji, a w pozostałym zakresie dotyczą samochodów marki: Audi Q7, Audi Q5, Mitsubishi Pajero, Cadillac Escalade, które nie były przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć. W tych przypadkach trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych marek lub modeli samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Jeżeli zaś chodzi o WIT o nr [...] dotyczący samochodu Mitsubishi Outlander, to jednoznacznie z niego wynika, że opisany tam pojazd, to "pojazd do transportu towarów; przebudowany z pojazdu osobowego, (...) posiadający jeden rząd siedzeń obejmujący dwa siedzenia (w tym kierowcy); trwale oddzielona od przestrzeni pasażerskiej przestrzeń ładunkowa w tylnej części pojazdu; punkty kotwiące i mocujące umożliwiające montaż kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji; w przestrzeni ładunkowej znajduje się wyposażona w tzw. punkty mocowania ładunków płyta podłogowa trwale przytwierdzona do pojazdu". Powyższy opis w żaden sposób nie przystaje do dwóch samochodów marki Mitsubishi Outlander nabytych przez skarżącego, które nie zostały pozbawione w sposób trwały swej funkcji osobowej. Okoliczność ta została w dostateczny sposób wyjaśniona w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 749/13 w drodze oględzin z dnia 28 sierpnia 2012 r. i przesłuchania aktualnego właściciela, który potwierdził brak dokonywania przez siebie jakichkolwiek przeróbek w pojeździe po jego zakupie od skarżącego. Z kolei w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 750/13 organ wprawdzie nie przeprowadził stosownych oględzin, ale okoliczność tymczasowych przeróbek wynikała z innych dowodów w postaci choćby faktury z dnia 12 listopada 2008 r. dokumentującej wydatek na wymontowanie ściany grodziowej i dokonanie montażu pięciu siedzeń wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe wydanego przez uprawnionego diagnostę.

Również załączona do wspomnianego pisma decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 maja 2013 r., nr [...] dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika, po drugie zaś całkowicie innego pojazdu, bo Audi Q7. Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszej sprawy. Niezależnie jednak od tego stwierdzenia, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez pełnomocnika skarżącego wyrwanego z kontekstu passusu z pisma podsekretarza stanu Jacka Kapicy, bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać stanowisko podatnika jest nieuzasadnione. Podobnie za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów niniejszej sprawy.

W związku z powyższymi uwagami Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego dotyczących stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one żadnego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w pkt (2) pisma z dnia 29 listopada 2013 r. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanym piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 29 listopada 2013 r. dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. Dodać jednak na marginesie należy, że jak wskazywano wyżej, w przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "...brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" (DE 9181/11-1, DE9183/11-1), lub "punkty kotwiące lub mocujące (...) zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji" (9DE13943/13-1), co wyklucza twierdzenia skarżącego o oczywistej sprzeczności praktyki polskich organów podatkowych w porównaniu do praktyki organów niemieckich.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).