Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1143/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wyjaśniła, że jest spółką celową (podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także czynnym podatnikiem VAT), utworzoną w marcu 2018 r., której celem będzie kontynuacja i dokończenie inwestycji budowlanej, rozpoczętej przez jej jedynego wspólnika. Jedynym wspólnikiem Spółki jest fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, prowadzący działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Fundusz), będący podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 147 i 148 ustawy oraz statutem, przedmiotem lokat Funduszu mogą być nieruchomości. Lokaty Funduszu stanowią m.in. trzy nieruchomości gruntowe (łącznie: "Nieruchomości"). Dwie z tych nieruchomości (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) są niezabudowane i w ewidencji gruntów są oznaczone jako BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Trzecia nieruchomość (Nieruchomość 3) jest zabudowana chodnikiem stanowiącym część pobliskiej zatoki autobusowej i w ewidencji gruntów jest oznaczona jako Dr-drogi. Nieruchomość 3 stanowi jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 200 mkw, z czego opisany chodnik zajmuje 135 mkw, a pozostałe 65 mkw nie jest zabudowane. Obecnie Fundusz jest w trakcie postępowania o wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i o pozwoleniu na budowę dla inwestycji, planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Dla potrzeb projektowych oraz uzyskania pozwolenia na budowę Fundusz uzyskał lub uzyska m.in. warunki przyłączenia mediów, uzgodnienia z zarządcą dróg, gestorami mediów, decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, itp., zlecił właściwym podmiotom wykonanie i pozyskał lub pozyska m.in. koncepcję architektoniczną i wielobranżową, projekt budowlany w zakresie architektury, konstrukcji, opracowań branżowych przyłączy i instalacji zewnętrznych, układu drogowego, projekty wykonawcze (architektura, konstrukcja, branżowe, aranżacji wnętrz). W związku z planowaną inwestycją Fundusz zlecił również prace dotyczące uzyskania certyfikatów dotyczących budownictwa zrównoważonego (Breeam) oraz dostępności dla osób niepełnosprawnych (Obiekt bez barier). Fundusz nie wykorzystywał Nieruchomości w działalności gospodarczej (w tym sensie, że nie czerpał z niej żadnych przychodów, jednak podejmował i podejmuje w stosunku do Nieruchomości wyżej opisane działania przygotowujące inwestycję), natomiast:

ze względu na bezumowne zajęcie części Nieruchomości 1 i 2 przez inny podmiot dla potrzeb inwestycji, realizowanej na nieruchomości sąsiedniej, po zakończeniu tego zajęcia Fundusz zawarł z tym podmiotem ugodę, przewidującą zapłatę odszkodowania z tego tytułu; odszkodowanie zostało zapłacone;

Fundusz umową zlecił podmiotowi trzeciemu sprawowanie dozoru nad Nieruchomościami, m.in. w celu przeciwdziałania ponownym sytuacjom, jak w punkcie 1, ale także aby uniemożliwić składowanie odpadów itp. na gruncie;

Fundusz zawarł z gminą umowę dotyczącą partycypacji finansowej w inwestycji drogowej związanej z inwestycją niedrogową planowaną na Nieruchomościach 1 i 2, w związku z którą Fundusz poddał się rygorowi egzekucji na rzecz gminy.

) Fundusz zawarł z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji umowę dotyczącą ustanowienia na Nieruchomościach 1 i 2 służebności na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, a następnie ustanowił powyższe służebności, a wnioski o ich wpisanie do odpowiednich ksiąg wieczystych zostały złożone.

Fundusz nabył Nieruchomości w marcu 2017 r. Dostawa Nieruchomości była wówczas opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Fundusz wystąpił o zwrot podatku VAT, naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, i otrzymał zwrot podatku w dniu 9 czerwca 2017 r.

Fundusz chciałby przekazać Nieruchomości spółce celowej (tj. Spółce), która miałaby prowadzić na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycję budowlaną. W tym celu Fundusz jako jedyny wspólnik w marcu 2018 r. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę będącą Wnioskodawcą), która została wpisana do rejestru przedsiębiorców i rozpoczęła działalność. Po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę Fundusz planuje wnieść Nieruchomości jako aport do Spółki wraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Zgodnie z projektami dokumentacji dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia aportu, przedmiotem aportu będą Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 oraz dwa egzemplarze projektu budowlanego dla planowanej na Nieruchomościach inwestycji, zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego, wraz z prawem zastosowania tego projektu do jednej budowy prowadzonej na podstawie wyżej powołanej decyzji (prawem do jednokrotnej realizacji obiektu objętego tym projektem), a także dwa egzemplarze projektu wykonawczego dla przedmiotowej inwestycji, również z prawem do jednokrotnej realizacji obiektu, objętego tym projektem.

Jako wartość aportu Fundusz i Spółka przyjmą wartość rynkową każdej z Nieruchomości oraz projektów (budowlanego i wykonawczego), wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego (wartość netto bez VAT). Fundusz i Spółka planują, że część wartości tak opisanego aportu będzie służyć podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu wartości nominalnej wydawanych przez Spółkę nowych udziałów, a pozostała wartość aportu będzie przekazana na kapitał zapasowy, utworzony w Spółce z nadwyżki wartości wkładu ponad wartość nominalną wydawanych udziałów (tzw. agio). Tym samym łączna wartość emisyjna wydawanych Funduszowi przez Spółkę nowych udziałów (równa sumie podwyższanego kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego tworzonego z agio, odpowiadającej jednocześnie sumie wartości rynkowych Nieruchomości i wartości egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego) będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej. Wnioskodawca uznaje także, że wartość emisyjna nowych udziałów (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jako cena po jakiej obejmowane są te udziały, odpowiadająca ich wartości rynkowej, będzie określona właśnie wartością rynkową aportu, tj. sumą wartości rynkowych Nieruchomości 1, 2 i 3 (bez VAT), i wartości rynkowych dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego (również bez VAT), potwierdzonych wyceną rzeczoznawcy majątkowego.

Fundusz i Spółka przewidują, że po wniesieniu do Spółki wyżej opisanego aportu, Spółka za zgodą Funduszu wystąpi do właściwego organu administracji architektoniczno-budowlanej o przeniesienie na jej rzecz na podstawie art. 40 ustawy Prawo budowlane decyzji o pozwoleniu na budowę. Tym samym przedmiotem aportu będą same Nieruchomości (w tym znajdujący się na Nieruchomości 3 chodnik jako jej część składowa) oraz po dwa egzemplarze projektu budowlanego i projektu wykonawczego.

Po nabyciu przedmiotu aportu oraz wykonaniu inwestycji budowlanej Wnioskodawca rozważa (zdarzenia przyszłe):

bądź to korzystanie z inwestycji we własnym zakresie, tj. uznanie składników aportu za środki trwałe;

bądź to sprzedaż (odpłatne zbycie) inwestycji tj. także składników aportu;

bądź to sprzedaż (odpłatne zbycie) inwestycji także składników aportu, po korzystaniu z inwestycji we własnym zakresie przez jakiś czas, dłuższy niż 1 rok, to jest po uznaniu składników aportu za środki trwałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka, która przyjęła aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, jeżeli zdecyduje się uznać nabyte składniki majątkowe za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniona przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych (tj. projektów budowlanego i wykonawczego - których wartość będzie zwiększać wartość początkową wykonanych w oparciu o nie obiektów budowlanych) - czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka, która przyjęła aport, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio. przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów) – przy uwzględnieniu ewentualnych dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed zbyciem Spółka uzna składniki aportu za środki trwałe podlegające amortyzacji i dokona od nich odpisów amortyzacyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego, Spółka wskazała, że w jej ocenie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, będzie uprawniona przyjąć za wartość początkową nabytych składników majątkowych dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą wynikającej z umowy spółki sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych (tj. projektów budowlanego i wykonawczego - których wartość będzie zwiększać wartość początkową wykonanych w oparciu o nie obiektów budowlanych) - podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu. Spółka powołała się na art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., w myśl którego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Choć przepisy o wartości emisyjnej udziałów/akcji (zdefiniowanej w art. 4a pkt 16a u.p.d.p.) nie łączą tejże wartości emisyjnej udziałów z ustalaniem wartości początkowej składników aportu, to jednak łatwo dostrzec, że suma wartości początkowych składników aportu będzie także identyczna z tak określoną wartością emisyjną udziałów, wydawanych w zamian za aport, nie zaś z ich wartości nominalną (która w konkretnym przypadku będzie niższa).

Jasnym przy tym jest, że w świetle art. 16c pkt 1, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, (...) zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, w odniesieniu do nabytych w drodze aportu gruntów - choć stanowią one środki trwałe, dla których określa się ich wartość początkową zgodnie z zasadami wcześniej przedstawionymi - to jednak nie dokonuje się od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych (co ma pewne znaczenie dla odpowiedzi na pytanie 2) w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). Natomiast pozostałe składniki aportu - t.j. budowle, projekty budowlany i wykonawczy - jeżeli podatnik uzna, że spełnione w stosunku do nich zostały przesłanki, określone w art. 16a - 16b, to mogą one albo stanowić samodzielne środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), albo być wykorzystane do wytworzenia innych środków trwałych (obiektów budowlanych), i w ten sposób zwiększać ich wartość początkową. W takim wypadku ich wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. (jako ich wartość rynkowa), będzie stanowić podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu do pytania drugiego, Spółka podniosła, że w jej ocenie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów) - ewentualnie pomniejszonej o sumę dokonanych przez podatnika od tych składników odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed odpłatnym zbyciem Wnioskodawca uznaje za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 wartość rynkowa (wartość początkowa) składników aportu (bez podatku VAT), w konkretnej sytuacji odpowiadająca sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz także wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów, podlegałaby obniżeniu o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych, o ile przed ich odpłatnym zbyciem rozpoczęto by ich amortyzację. Wniosek taki jest oczywisty zwłaszcza gdy uwzględnić zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (wielokrotnie akcentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych) w kontekście zmiany zasad opodatkowania objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkłady niepieniężne od dnia 1 stycznia 2017 r., odzwierciedloną w obecnym brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p.. Jeżeli na gruncie tego przepisu obecnie wspólnik wnoszący aport ustala i opodatkowuje przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu – to ograniczenie dla spółki przyjmującej aport kosztu uzyskania przychodu jedynie do wysokości wydawanych wspólnikowi udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu została rozdzielona pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy, stanowiłoby jaskrawe podwójne opodatkowanie tej samej wartości (tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową aportu a wartości nominalną wydanych w zamian udziałów) - raz po stronie wspólnika, a drugi raz po stronie spółki przyjmującej, a później zbywającej przedmiot aportu. O zasadzie współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztu uzyskania składnika nabytego w ramach wkładu niepieniężnego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 7 (oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. w poprzednim brzmieniu, tj. gdy przychodem wspólnika była jedynie wartość nominalna udziałów - wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r. (II FSK 1478/12). Jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego - zezwala na wniesienie do spółki handlowej aportu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy (aczkolwiek obecnie, od 1 stycznia 2017 r., art 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. właśnie obliguje do podwyższenia wartości przychodu do wartości rynkowej aportu). Nie można bowiem uznać, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. Z przepisów ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia aportu niepieniężnego w zamian za udziały o wartości nominalnie niższej, niż rynkowa wartość aportu stanowiąc przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie dla podatnika ich wartość nominalna. Spółka, której udziały lub akcje objęto, nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej wartości nabytych w drodze aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.).

W kontekście przywołanej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosując wykładnię systemową oraz dążąc do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p.), ponieważ przepisy te dotyczą "podatkowego rozliczenia" aportu. Do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów. W świetle powyższego wywodu logicznym następstwem zmiany art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p., nakazującej opodatkowanie wartości rynkowej aportu, była także równoległa zmiana art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d - tj. jego wykreślenie, sprowadzające się do zniesienia ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych odnoszonych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości podwyższanego kapitału zakładowego. Analogicznie musi to prowadzić do wniosku, że od 1 stycznia 2017 r. wydatkiem spółki, przyjmującej aport, odnoszonym w całości w koszty uzyskania przychodu, jest nie wartość nominalna, ale wartość emisyjna udziałów (obecnie zdefiniowana w art. 4a pkt 16a u.p.d.p.), wydanych w zamian za aport, równa wartości rynkowej aportu (która po stronie Wnioskodawcy ma być odzwierciedlona w sumie kapitału zakładowego oraz zapasowego, utworzonego z agio).

Dodatkowo należy wskazać, że uznanie za koszt uzyskania przychodu jedynie wartości nominalnej udziałów w sposób rażący kłóciłoby się z w miarę oczywistymi wnioskami, wynikającymi z odpowiedzi na pytanie 1). Jeżeli, przy uznaniu składnika aportu za środek trwały, spółka-podatnik ma możliwość pełnej podatkowej utylizacji całkowitej wartości rynkowej tego aportu (poprzez ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej i uwzględnienie całości odpisów amortyzacyjnych od takiej wartości początkowej w kosztach uzyskania przychodu), to w równej mierze w sytuacji, gdy podatnik-spółka nie uznaje składnika aportu za środek trwały musi mieć możliwość pełnej utylizacji tej samej wartości rynkowej przy jego odpłatnym zbyciu (zresztą wcześniej przecież opodatkowanej u wspólnika wnoszącego aport). Ponadto w odniesieniu do gruntów jako składnika aportu możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu ich pełnej wartości rynkowej wynika także z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16c i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Z przepisów tych wynika, że grunty – bez względu na ich przewidywany okres używania - stanowią środki trwałe (art. 16c), których wartość początkową, w sytuacji przyjęcia ich jako wkład niepieniężny, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustala się w ich wartości rynkowej. Jednocześnie tak ustalona wartość początkowa (tj. w wysokości wartości rynkowej) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów. Dlatego w pełni uzasadnione jest stanowisko podatnika, przedstawione wyżej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, w odniesieniu do pytania nr 2 – za nieprawidłowe.

Organ przyznał Spółce rację, że wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do Spółki stanowić będzie -zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. - ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę jej wspólnikowi będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu wniesionego przez wspólnika, tj. Nieruchomości 1, 2 i 3 oraz projektów budowlanego i wykonawczego. Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony przyjąć za wartość początkową środków trwałych otrzymanych aportem od swojego wspólnika wartość rynkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej wydanych w zamian udziałów.

Odnosząc się do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w pełnych wysokościach od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem, organ zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zatem, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji otrzymanych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, z tym zastrzeżeniem, że zostaną one zakwalifikowane jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.d.p. oraz nie będą wyłączone w części lub całości z możliwości dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku organ wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., z którego wynika, że przy odpłatnym zbyciu środków trwałych kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. Wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składników majątku. Wniesienie bowiem do Spółki aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Z opisu sprawy wynika, że część z wartości wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostanie zaliczona na poczet kapitału zakładowego, a część na poczet kapitału zapasowego, a więc wartość nominalna udziałów, które będą wydane przez Spółkę za wnoszony aport będzie niższa od ich wartości emisyjnej (wystąpi agio). Zatem, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych. Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną wydanych przez nią udziałów w zamian za aport.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia:

wartości początkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu wniesionego do Spółki przez wspólnika oraz możliwości amortyzacji niektórych z nich -jest prawidłowe,

kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku - jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe i zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie tych przepisów przez organ polegało na braku logicznej spójności pomiędzy stanowiskiem organu w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, wewnętrznym braku logiki i spójności w stanowisku samego organu odnośnie pytania nr 2., nieprzedstawieniu przez organ podatkowy pełnego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności nieprzedstawieniu jakichkolwiek kontrargumentów i objaśnienia przeciwko argumentom powołanym przez Skarżącą w treści wniosku o wydanie Interpretacji, w poniższym zakresie:

gdy organ nie podaje i nie objaśnia przyczyny jaskrawego braku logiki i spójności pomiędzy stanowiskiem organu w zakresie ustalenia wartości początkowej przyjętych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości określonej w umowie spółki ich wartości rynkowej (rozdysponowanej pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy z agio), oraz możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od tak określonej wartości początkowej - co w tej sytuacji pozwala na pełna utylizację podatkową jako kosztu uzyskania przychodu całej wartości rynkowej tych składników aportu - oraz w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu tych składników aportu, gdzie możliwość utylizacji podatkowej ich wartości rynkowej miałaby być ograniczona jedynie do wartości nominalnej udziałów, tj. do tej wartości rynkowej przekazanej wyłącznie na podwyższenie kapitału zakładowego -podczas gdy ostateczne skutki podatkowe w obu powyższych sytuacjach powinny być identyczne i nie powinno dochodzić do ich zróżnicowania bez jakiegokolwiek racjonalnego powodu;

gdy organ nie podaje i nie objaśnia przyczyny braku logiki i spójności we wnioskowaniu, gdy z jednej strony stwierdza, że "wniesienie do Spółki aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną", a następnie organ całkowicie ignoruje okoliczność, że obecne przepisy podatkowe za przysporzenie po stronie wspólnika z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (tj. przychód podatkowy) uznają wartość rynkową tych składników, oraz przyjmuje, że po stronie spółki "ekwiwalentem" tego przysporzenia w wysokości wartości rynkowej po stronie wspólnika, również, gdy część wartości rynkowej wkładu zostaje przekazana na kapitał zapasowy, jest wydatek w wysokości jedynie wartości nominalnej wydawanych udziałów - co prowadzi do wniosku, że w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącej "ekwiwalent" wspólnika wnoszącego aport jest wyższy od "ekwiwalentu" spółki ten aport przyjmującej i za niego płacącej udziałami;

gdy organ nie podaje i nie objaśnia przyczyny, dla której uznał, że w omawianej sytuacji ma dojść do zakłócenia powołanej przez Skarżącą w jej stanowisku zasady równowagi i zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych), wyrażającej się w tym, iż skoro od początku 2017 roku na podstawie odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cała wartość rynkowa składników wkładu niepieniężnego (aportu) (niezależnie od wysokości tworzonego lub podwyższanego kapitału zakładowego) podlega opodatkowaniu po stronie wspólnika, wnoszącego ten aport, to przyjmująca aport spółka powinna mieć możliwość podatkowej utylizacji całej tej wartości rynkowej jako kosztu uzyskania przychodu, czy to poprzez odpisy amortyzacyjne (co organ akceptuje, uznając za prawidłowe stanowisko Skarżącej na pytanie oznaczone jako nr 1), czy to bezpośrednio odnosząc całą tę wartość w koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu składnika (składników) aportu (czego organ nie uznaje za prawidłowe w ramach odpowiedzi na pytanie Skarżącej nr 2);

gdy organ nie podaje i nie objaśnia przyczyny, dla której uznał, że w omawianej sytuacji wydatkiem spółki na nabycie składników jest jedynie wartość nominalna wydawanych w zamian za aport udziałów, skoro w prawie podatkowym obecnie funkcjonuje także pojęcie "wartości emisyjnej" (art. 4a pkt 16a u.p.d.p.), która w tym wypadku odzwierciedla, z jednej strony, cenę, jaką wspólnik "płaci" za obejmowane przez siebie udziały (akcje), a z drugiej, wysokość "wydatku" spółki na nabycie aportu, gdy jednocześnie ta wartość emisyjna także znajduje odzwierciedlenie w pasywach spółki, tj. łącznie w kapitale zakładowym i w kapitale zapasowym utworzonym z agio (gdy zarazem organ tłumaczy uznanie przez siebie za wydatek spółki jedynie wartości nominalnej udziałów tym, że "efektywny wydatek [spółki]" oddaje "rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów" - gdy w takiej sytuacji wydanie tych udziałów skutkuje jednoczesnym utworzeniem w pasywach odpowiedniego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego z agio - gdyż kapitał zapasowy z agio nie może powstać bez wydania udziałów, a jednocześnie jest bezpośrednim i nieodłącznym następstwem wydania udziałów o wartości emisyjnej wyższej, niż ich wartość nominalna).

naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, a dodatkowo przy uwzględnieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 4a pkt 16a u.p.d.p., także przez pryzmat uchylenia z dniem 31 grudnia 2016 roku art. 16 ust. 1 pkt 63) oraz w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.p. - poprzez dopuszczenie się błędu w ich wykładni co do aktualnego właściwego rozumienia pojęcia "wydatek spółki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego", co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przyjmuje wkład niepieniężny (aport), którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej zostaje przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio (a jednocześnie u wspólnika wnoszącego aport powstaje przychód podatkowy z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w wysokości wartości rynkowej tego wkładu na podstawie odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka taka przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tak nabytego wkładu niepieniężnego (aportu) za wydatek na nabycie przedmiotu wkładu pieniężnego, a zatem za koszt uzyskania przychodu, może przyjąć kwotę, odpowiadającą jedynie wartości nominalnej wydanych za taki wkład niepieniężny udziałów (przy uwzględnieniu ewentualnych dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed zbyciem spółka uzna składniki aportu za środki trwałe podlegające amortyzacji i dokonana od nich odpisów amortyzacyjnych).

Tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie powyższych regulacji prawnych w staniej prawnym począwszy od dnia 1 stycznia 2017 roku powinna prowadzić do konkluzji, że przy odpłatnym zbyciu składników wkładu niepieniężnego przez spółkę, która nabyła ten wkład, spółka jest uprawniona uznać za wydatek na nabycie wkładu niepieniężnego, a tym samym przyjąć za koszty uzyskania przychodu, pełną wartość rynkową takiego wkładu, określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego na spółkę (tj. wartość odpowiadającą "wartości emisyjnej" wydawanych w zamian za wkład udziałów lub akcji), niezależnie od tego, w jaki sposób spółka rozdysponowała wartość rynkową wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy utworzony z agio, a tym samym niezależnie od tego, jaka była wartość nominalna wydawanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji) (która to wartość rynkowa mogłaby ewentualnie podlegać obniżeniu o sumę dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli po przyjęciu wkładu, a przed ich odpłatnym zbyciem, spółka uznała składniki wkładu za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych).

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.p.), poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydatku", polegającą na błędnym przyjęciu, że wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, a nie wartość "emisyjna" udziałów odpowiadająca wartości początkowej danego środka trwałego.

Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów przy ich zbyciu, będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponadto na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. I. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2018 roku w sprawie II FSK 995/16, (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. na gruncie dość zbliżonego stanu faktycznego (inny był przedmiot aportu), odnosząc się do – jak wskazał – ugruntowanego poglądu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w myśl tego przepisu do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany. Zdaniem sądu, w świetle powołanych przepisów, jak i ich wykładni nie można uznać, że wartość rynkowa akcji spółki notowanej stanowi rzeczywisty wydatek poniesiony przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia tych akcji. Jak wynikało bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, w zamian za akcje spółki notowanej skarżąca wyda udziały własne o wartości niższej niż wartość przedmiotowych akcji. Zatem rzeczywistym wydatkiem skarżącej będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za akcje spółki notowanej. Tylko taki wydatek (w takiej wysokości) zostanie poniesiony przez skarżącą. Powołany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia dochodu. Przy ustaleniu wartości kosztów chodzi zatem o wydatki poniesione, a nie o wartość rzeczy lub praw uzyskanych w zamian za te wydatki. Nie można zatem ustalać kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości "ekonomicznego ekwiwalentu" wydatków poniesionych przez spółkę. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze, to same wydatki, a nie ich ekwiwalent stanowią koszt uzyskania przychodu.

Pogląd powyższy Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela i przyjmuje za własny. W szczególności podkreślić tu należy istotny wniosek, że dla wysokości kosztów uzyskania przychodów nie jest istotna wartość otrzymanego przez Spółkę ekwiwalentu, lecz poniesiony przez nią wydatek.

Zagadnieniem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 219/12, wskazując, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Mimo że w przepisach u.p.d.p. brak jest szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, przyjąć należy, że analizowany art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Nabycie środków trwałych (w tym gruntu) w formie aportu będzie skutkować zmianą w strukturze pasywów spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych wspólnikom własnych udziałów. Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych do składników aportu i możliwości dysponowania nimi poniesie efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów o określonej wartości nominalnej. W piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych) - (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29). Podobnie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z dnia 3 grudnia 1999 r., I CKN 266/98, oraz wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., II FSK 1435/09). Wartość nominalna udziałów jest zawsze wartością stałą i wprost wynika z umowy lub statutu spółki. Zmiana tej wartości może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.".

W przypadku zbycia przez spółkę przedmiotu aportu, jedynym wydatkiem (kosztem), jaki spółka poniesie, będzie wartość nominalna wydanych udziałów (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 307/12).

Słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wydatki na nabycie (poniesione koszty), w rozumieniu analizowanych przepisów u.p.d.p., stanowić będą wydane w wartości nominalnej udziały własne spółki jako swego rodzaju wynagrodzenie za wniesiony aport. Z punktu widzenia spółki, poniesionego przez nią kosztu nie stanowi obiektywna wartość aportu (według cen rynkowych), lecz to co spółka świadczyła w zamian za wniesienie tego aportu, a więc w tym przypadku wartość nominalna wydanych udziałów, z uwzględnieniem korekt wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Stanowisko takie koreluje z wnioskami płynącymi również z wykładni art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Dodatnia różnica między wartością początkową wkładu niepieniężnego, ustalona przez strony, a wartością udziałów (tzw. agio) nie tworzy kapitału zakładowego spółki (przesunięta zostaje na kapitał zapasowy), a nadto – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. - nie stanowi przychodu podatkowego. Neutralny podatkowo charakter nadwyżki wartości rynkowej aportu, ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów (agio) skutkuje tym, że nie powinna być ona uwzględniana przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji.

Skarżąca Spółka argumentuje, że sądy administracyjne, orzekając na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2016 roku, kierując się wykładnią systemową wyrażały pogląd o niedopuszczalności uznania przez spółkę za koszt uzyskania przychodu wartości rynkowej przedmiotu aportu, stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, uzasadniając to tym, że jedynie ta wartość nominalna udziałów jest rozpoznawana jako przychód po stronie wspólnika. Wskazuje następnie, że stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2017 r., kiedy to zmianie uległ art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p., stanowiąc aktualnie, że wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu jednak powyższa zmiana stanu prawnego nie wpływa na ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, co do tego, że koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiony został aport, z tytułu zbycia jego przedmiotu, powinien być określany według wartości nominalnej wydanych za ten aport udziałów. Przede wszystkim, argument odnoszący się do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. był tylko jednym z kilku argumentów przemawiających za powyższym stanowiskiem, i jego odpadnięcie nie oznacza jednocześnie skreślenia pozostałych. W tym kontekście należy zauważyć, że jakkolwiek zmieniono przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. odnoszący się do przychodu wspólnika wnoszącego aport, niemniej jednak istotniejsze znaczenie ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p., odnoszący się do przychodów spółki przyjmującej aport, a z niego wynika, że do przychodów tych nie zalicza się tzw. agio, tj. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wartość ta zatem była i nadal jest dla spółki neutralna podatkowo. Nie zmienia się też wartość poniesionego przez Spółkę wydatku – jest on wyznaczany nie przez wartość otrzymanego ekwiwalentu, ale przez wartość nominalną wydanych w zamian udziałów.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że w razie przyszłego odpłatnego zbycia przedmiotu aportu będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość emisyjną udziałów objętych w zamian za ten aport, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu określonej uprzednio dla celów aportu. Ustalenie kosztów w taki sposób uwzględnia wartość tzw. agio, które nie stanowi przychodu skarżącej. Skoro zatem nie ma po stronie skarżącej przychodu – nie może być także – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. – kosztu poniesionego w celu jego osiągnięcia.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Sąd nie dostrzega w argumentacji organu jaskrawego braku logiki i spójności, którą skarżąca upatruje zasadniczo w przyjęciu przez organ jednocześnie, że wartość początkowa przyjętych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiada wysokości określonej w umowie spółki ich wartości rynkowej oraz że kosztem uzyskania przychodów mogą być w pełnej wysokości odpisy amortyzacyjne (co pozwala na pełną "utylizację podatkową" jako kosztu uzyskania przychodu całej wartości rynkowej tych składników aportu), natomiast kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu tych składników aportu będzie jedynie wartość nominalna udziałów, co już na ową pełną "utylizację podatkową" nie pozwala. Przyjęte przez organ stanowisko zgodne jest z prawem, co wykazano wyżej. Organ nie ma też obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów podniesionych przez stronę, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się bowiem pojęciem "pełnej oceny". Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w szczególności wskazuje przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie oraz dokonaną w ich świetle ocenę skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Stanowiska organu nie podważa też przyjęcie, że wniesienie do Spółki aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Ekwiwalentność oznacza, że strona nie dokonuje czynności pod tytułem darmym, lecz w zamian za swoje świadczenie otrzymuje świadczenie wzajemne. Nie musi jednak oznaczać dokładności i równowartości świadczeń. Poza tym przytoczony przez Spółkę fragment uzasadnienia dotyczył ekwiwalentności wzajemnych świadczeń pomiędzy wnoszącym aport, a przyjmującym aport. Tymczasem skarżąca bezpodstawnie zasadę tę odnosi do sytuacji podatkowej obu stron transakcji (mówiąc o ekwiwalentności podatkowej). Zasada ekwiwalentności świadczeń nie zostaje jednak zachwiana poprzez to, że zgodnie z prawem, przychodem wspólnika wnoszącego aport jest zasadniczo wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego, natomiast wydatkiem (kosztem uzyskania przychodu) spółki przy sprzedaży przedmiotu aportu jest wartość niższa niż ta, która dla wspólnika stanowi przychód.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę tę oddalił. [pic]