Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1125/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 a pkt. 6,  art. 10 ust. 1  pkt 3 i pkt. 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi J.M i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. i G.M. w dniu 22 września 2010 r. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. w G. Uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości podatnicy zakwalifikowali jako dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 30 września 2010 r. podatnicy złożyli oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 lutego 2016 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia G.M. i J.M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

W dniu 20 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 2 czerwca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem bieg tego terminu został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Dyrektor stwierdził, że spornym zagadnieniem była kwestia klasyfikacji przychodu uzyskanego przez małżonków M. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w G. przy ul. W. Zdaniem organu przychód ten, wbrew stanowisku podatników, należało zaliczyć do kategorii przychodu uzyskiwanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczy o tym fakt systematycznego nabywania nieruchomości, budowy lokali mieszkalnych przy ul. W., rozbudowy budynku mieszkalnego przy ul. D. na dwa mieszkania o powierzchni a następnie ich sprzedaż. W ocenie organu podatkowego, o ciągłości prowadzonej działalności świadczy fakt, że J. i G.M. regularnie nabywali oraz zbywali z zyskiem nieruchomości. Na przestrzeni lat 2000-2015 małżonkowie nabyli 8 nieruchomości i w ramach tego powstały 4 dodatkowe lokale mieszkalne oraz dokonano rozbudowy lokalu w wyniku, której powstały 2 mieszkania.

Organ odwoławczy stwierdził również, że działalność prowadzona przez podatników w 2010 mogła przynieść i przyniosła dochód. Zatem podjętym przez J. i G.M. działaniom można przypisać charakter zarobkowy. Zdaniem organu miała ona również charakter zorganizowany o czym świadczy systematyczne nabywanie nieruchomości w tym zakup działki, uzyskanie pozwolenia na budowę, rozbudowę i wzniesienie budynku, wywieszenie banerów ogłoszeniowych o sprzedaży nieruchomości z numerem telefonu podatnika.

Organ stwierdził przy tym, że dla stwierdzenia, iż sprzedaż nieruchomości następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie było konieczne stworzenie instytucjonalnej formy organizacyjnej, nie było wymagane posiadanie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. W związku z tym fakt niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla jej prawnopodatkowej kwalifikacji.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia nie miał istotnego znaczenia "pierwotny" zamiar nabywania nieruchomości, okoliczności następstw życiowych oraz sytuacje im towarzyszące (tj. sprawy rodzinne, uciążliwość pętli autobusowej czy spór sąsiedzki). Decydujące znaczenie miały bowiem rzeczywiste czynności podejmowane w celu sprzedaży nieruchomości, które wskazywały na aktywność podatników w zakresie obrotu nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedaż przez małżonków M. w 2010 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. W. dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora, prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji co do zakwestionowania prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz M.P. Wynikało to bowiem ze stwierdzonych dysproporcji pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach i kwotami rozliczonymi przez podatników w deklaracjach i zeznaniach podatkowych, stwierdzenia, że kwoty wykazane na fakturach za opisane w nich usługi znacznie przewyższały ich wartości rynkowe a także ze wskazania w treści faktur wyższej stawki podatku VAT niż stosowanej przy usługach budowlanych w budownictwie mieszkaniowym. Z kolei w przypadku faktur, w których jako wystawca widnieje "A" M.P. organ stwierdził, że wątpliwe jest ich wystawienie przez ten podmiot. Powyższe, zdaniem organu, wynika z różnic pomiędzy podpisami zamieszczonymi na fakturach i na deklaracji złożonej przez M.P. na podatek dochodowy PIT-4R za 2008 rok oraz na decyzji Prezydenta Miasta o warunkach zabudowy.

Dyrektor stwierdził, że niewiarygodnym jest, aby nieruchomość przy ul D. miała zaspokoić potrzeby mieszkaniowe J. i G.M. i ich rodziców, ponieważ matka podatnika zmarła jeszcze przed zakupem działki, a ojciec G.M. zmarł przed zawarciem umowy o wykonanie projektu budowlanego o trzech lokalach mieszkalnych. Organ wskazał również, że z zeznań S.R. wynika, iż jedynie przebywała pod wskazanym adresem i to w dodatku sama.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka M.K., jak również nie przesłuchania osób, które posiadały wiedzę o rzeczywistym wykonywaniu usług przez M.P. Przesłuchanie pierwszej z tych osób nie było bowiem możliwe z uwagi na jej śmierć natomiast w drugim przypadku strona nie wskazała jakie osoby powinny być przesłuchane i na jaką okoliczność.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego G.M. i J.M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika- Urzędu Skarbowego a ponadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. a także art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty strony podały, że oceniając czy zbycie nieruchomości następowało w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak przejęły to organy podatkowe, wymagało zweryfikowania okoliczności, które towarzyszyły nabyciu i sprzedaży określonych nieruchomości, czego w sprawie nie uczyniono. I tak w odniesieniu do nieruchomości przy ulicy K. skarżący stwierdzili, że celem jej nabycia było wspólne zamieszkiwanie małżonków a zbycie nie miało charakteru zarobkowego lecz stanowiło przejaw normalnego wykonywania prawa własności. Z kolei, jeśli chodzi o nieruchomość położną przy ul. K. to została ona zakupiona na cele osobiste (rekreacja/wypoczynek w górach) i sprzedana dopiero po ośmiu latach użytkowania; nieruchomość ta nie była wynajmowana, a jej sprzedaż nie doprowadziła do wygenerowania zysku. W przypadku nieruchomości znajdującej się przy ul. W. została ona zakupiona na cele mieszkaniowe co potwierdzają, zdaniem skarżących wyjaśnienia strony, zeznania S.R. i I.W., pismo skierowane przez G.W. do UM, zatarg sąsiedzki, wszczęcie dochodzenia przez Komisariat Policji, korzystanie z placówki medycznej położonej przy ul. W., stwierdzenie przez same organy podatkowe, że w nieruchomości przy ul. W. przebywała matka J.M.

Odnosząc się do nabycia nieruchomości przy ul. D. strona wskazała, że organ zaniechał ustalenia przyczyn nabycia tej nieruchomości, a ustalenie tej okoliczności prowadziłoby do wniosku, że jej nabycie nie miało jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżących z akt sprawy jasno wynika, że nieruchomość przy ul. D. została zakupiona na cele mieszkaniowe, po sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. W., a z uwagi na koszty remontu oraz przekroczenie budżetu przeznaczonego na ten cel strona podjęła decyzję o sprzedaży omawianej nieruchomości.

Jeśli chodzi o nieruchomości położone przy ul. L. i ul. Z. skarżący podali, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego nabycie tych lokali miałoby mieć związek z profesjonalnym handlem nieruchomościami. Dodatkowo zarzucono, że organ podatkowy całkowicie pominął fakt, iż jeden z tych lokali został przeznaczony na wynajem. Związku z prowadzoną dzielnością gospodarczą nie miał żadnego związku zakup nieruchomości położonej w K., albowiem wiązał się z planowaną zmianą miejsca zamieszkania.

Skarżący postawili także zarzut pominięcia przez organ dowodów obiektywnie potwierdzających, że część nieruchomości była wykorzystywana na cele mieszkaniowe, braku oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, niedokonania oceny dowodów w celu ustalenia okoliczności nabycia poszczególnych nieruchomości oraz ich zbycia, dokonania wadliwej oceny dowodów, cechującej się rażącą dowolnością. Wskazano ponadto na nieuwzględnienie przez organ wniosków dowodowych strony oraz nierespektowanie zasad logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji brak jest wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom zebranym w sprawie oraz brak wskazania dowodów potwierdzających argumentację organu.

Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem wnoszących skargę, w zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że sporne faktury nie pochodzą od M.P.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2010 r. przez małżonków M. ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza. Strona skarżąca kwestionowała również ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny.

Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 ( także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wprawdzie organy podatkowe prawidłowo przywołały przepisy u.p.d.o.f. oraz dokonały ich właściwej wykładni, niemniej jednak w ustalonych okolicznościach faktycznych doszły do nieprawidłowych wniosków co do kwalifikacji przychodu uzyskanego przez podatników ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na trudności z definiowaniu zamkniętego katalogu czynności, które charakteryzują działania podatnika jako prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W związku z tym istotnego znaczenia nabiera dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i prawidłowa ocena zebranych dowodów.

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że zdaniem organu odwoławczego o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działań skarżących świadczy przede wszystkim i głównie liczba przeprowadzonych transakcji. Ilość dokonywanych transakcji stała się kluczowym argumentem organu, mającym przesądzać o istnieniu tych cech, które są właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej. Jakkolwiek czynnik ten ma znaczenie przy klasyfikacji przychodu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jednak nie można z niego czynić dominującego elementu argumentacji, mającego uzasadniać wystąpienie każdej z cech, które są właściwe dla zdefiniowania prowadzenia działalności gospodarczej. I tak pojęcie ciągłości działań, jak uczynił to organ odwoławczy, nie może być tłumaczone tylko poprzez fakt nabywania nieruchomości w określonym przedziale czasu. Ciągłość działań podatnika należy bowiem odnosić także do tych zachowań, które towarzyszą nabywaniu i zbywaniu nieruchomości. Chodzi zatem o to, aby działania podatnika cechowała pewna powtarzalność podejmowanych czynności jak np. aktywne poszukiwanie atrakcyjnych cenowo nieruchomości, stałe zamieszczanie ogłoszeń o zakupie i sprzedaży, czynienie starań o podnoszenie ich wartości. Działania tego rodzaju, aby wskazywały na charakter ciągły, powinny towarzyszyć każdej dokonywanej przez podatnika transakcji, a nie jedynie wybranemu, pojedynczemu zakupowi czy indywidualnej sprzedaży. Sam fakt nabywania i sprzedawania szeregu nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że działaniom takim można przypisać cechę powtarzalności, jako właściwej dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywanie i zbywanie wielu nieruchomości nie może być samo w sobie uznane za działanie o charakterze prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli nie towarzyszą temu – tak jak w przedmiotowej sprawie – dodatkowe okoliczności, wskazujące na zamiar uczynienia sobie z ich sprzedaży stałego źródła dochodu.

Błędne jest przy tym stanowisko organu wskazujące na to, że okoliczności towarzyszące nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, w szczególności istnienie sporów sąsiedzkich, konieczność sprawowania opieki nad rodzicami podatników, uciążliwość związana z zamieszkiwaniem w pobliżu pętli autobusowej, nie miały znaczenia dla kwalifikacji przychodu osiągniętego przez podatników, z tytułu sprzedaży nieruchomości. Aby prawidłowo ocenić, czy zbycie nieruchomości wykazuje cechy prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest wzięcie pod rozwagę wszystkich okoliczności towarzyszących zakupowi i sprzedaży nieruchomości. Z uwagi bowiem na wspomnianą płynną, zacierającą się granicę pomiędzy zbywaniem majątku w ramach zwykłego nim gospodarowania a prowadzeniem działalności o charakterze zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym, konieczne jest sięgnięcie do wszystkich okoliczności towarzyszących nabywaniu i zbywaniu mienia tak aby ustalić rzeczywiste intencje podatnika. Pominięcie tych okoliczności i skupienie się, jak to uczynił organ podatkowy, jedynie na ilość sprzedawanego majątku nieruchomego, świadczy o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. dla dokonania prawidłowej klasyfikacji źródła przychodu osiągniętego przez podatników ze sprzedaży nieruchomości.

W treści decyzji, organ odwoławczy wskazując na zorganizowany charakter działań podatników powoływał się na fakt systematycznego nabywania nieruchomości, uzyskania pozwolenia na budowę, wywieszania banerów ogłoszeniowych czy sprzedaży nieruchomości na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez J.M. Jakkolwiek przywołane przez organ okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań podatnika, to jednak w przedmiotowej sprawie, nie można przypisać im takiego charakteru.

Należy mieć po pierwsze na uwadze, że samo wywieszenie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości może stanowić czynność charakterystyczną i właściwą także dla zbywania własnego mienia, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Umieszczanie ogłoszeń nie musi zatem wskazywać na działalność o charakterze zorganizowanym. Podobnie fakt uzyskania pozwolenia na budowę nie świadczy jednoznacznie o zorganizowanym charakterze działań podatników. Tego rodzaju działanie, podobnie jak zawarcie umowy celem wykonania projektu budowlanego stanowi bowiem oczywistą konsekwencję nabycia gruntu na cale mieszkaniowe. Nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której podatnik nabywając grunt z zamiarem posadowienia na nim budynku mieszkalnego, nie podejmuje takich kroków, które z prawnego punktu widzenia są konieczne do realizacji zamierzonego celu.

Przeciwko tezie o zorganizowanym charakterze działań podatników przemawia jednak przede wszystkim to, że wskazywane przez organ czynności miały charakter jednorazowy, a zatem niepowtarzalny. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazał na jeden przypadek podejmowania działań o charakterze marketingowym, odwołując się do sprzedaży nieruchomości przy ul. D. Organ nie wykazał natomiast, aby takie aktywne poszukiwanie klientów charakteryzowało działania podatników przy zbywaniu innych nieruchomości. Podobnie jednostkowy charakter miało uzyskanie stosownych pozwoleń i związane było z nabyciem gruntu pod zabudowę przy ul. W. Brak podejmowania takich działań w sposób częstotliwy, towarzyszący co najmniej kilku dokonanym transakcjom nabycia i sprzedaży, nie pozwala zatem przypisać im cechy działań zorganizowanych. Pojęcie "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oznacza bowiem zespół celowych, uporządkowanych, powtarzalnych czynności o charakterze profesjonalnym, dokonywanych nieokazjonalnie zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Sąd zwraca również uwagę, że przeciwko formułowanej przez organ tezie o nabywaniu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może przemawiać okoliczność dokonywania sprzedaży po upływie 5 lat od ich zakupu. Zdaniem Sądu, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać fakt wielokrotnego dokonywania transakcji nabycia i zbycia w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Znaczne odroczenie momentu sprzedaży nieruchomości w stosunku do daty jej nabycia wskazuje raczej, zdaniem Sądu, na sprzedaż dokonywaną w innych celach niż zarobkowe, w celu niezwiązanym z dążeniem do maksymalizacji zysku.

Poza tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości.

Możliwą jest oczywiście i taka argumentacja, że korzystanie z prawa do ulgi miało służyć zwiększeniu zyskowności transakcji, poprzez ominięcie obowiązku zapłaty podatku; obowiązek taki, co do zasady istniałby, gdyby do zbycia nieruchomości doszło przed upływem pięcioletniego terminu. Sama okoliczność korzystania z gwarantowanego ustawą uprawnienia nie może jednak wskazywać na zarobkowy charakter działalności podatnika, a w konsekwencji rzutować na automatyczne zakwalifikowanie z tej przyczyny przychodu podatnika do osiąganego z prowadzonej działalności gospodarczej. Oceny, czy tego rodzaju działanie podatnika zostało podjęte w celu maksymalizacji rentowności transakcji sprzedaży należy dokonywać z uwzględnieniem towarzyszących nabyciu i zbyciu okoliczności życiowych, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala bowiem, w sposób jednoznaczny potwierdzić przyjętej przez organ tezy o profesjonalnym, zarobkowym charakterze działań podatników, polegających na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zebrany materiał dowodowy nie został poddany wnikliwej i poprawnej ocenie. Wnioskowanie organu o zakwalifikowaniu sprzedaży nieruchomości do przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że za takim stanem rzeczy przemawia liczba transakcji sprzedaży dokonywanych przez podatników. Tymczasem warunkiem uznania przychodu za osiągnięty z tego tytułu jest konieczność spełniania szeregu dodatkowych przesłanek, wskazujących, że działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości ma charakter, ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Stwierdzenie istnienia każdego z tych konstytutywnych elementów działalności gospodarczej nie może jednak odbywać się poprzez odwoływanie się wyłącznie do liczby sprzedanych czy nabytych nieruchomości.

Zdaniem Sadu, przywołane przez organ argumenty nie pozwalają dojść do niebudzących wątpliwości wniosku, że działalność podatników miała charakter zorganizowany. W przedmiotowej sprawie, oprócz przywołanej przez organ argumentacji, nie stwierdzono bowiem występowania innych rodzajów aktywności podatników, charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W szczególności można wymienić tutaj brak stwierdzenia podejmowania przez podatników stałej aktywności o charakterze marketingowym polegającej na publicznym (poza jednym stwierdzonym przypadkiem) ogłaszaniu zamiaru zakupu i sprzedaży nieruchomości, nie poszukiwaniu przez podatników atrakcyjnych nieruchomości za korzystne ceny, nie przyjęciu przez podatników żadnej profesjonalnej metody działania (np. odwiedzanie miejscowości i bezpośrednie poszukiwanie potencjalnych zbywców), nie współpracowaniu stale z jednym notariuszem, co pozwalałoby skarżącym obniżyć koszty aktów notarialnych i korzystać z preferencyjnych warunków współpracy, nie czynienie starań o podnoszenie wartości nieruchomości, przez żadne działania prawne bądź faktyczne.

W ocenie Sądu, brak jest w zaskarżonej decyzji wskazania dowodów, okoliczności, bądź elementów ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, które jasno, w sposób nie budzący wątpliwości wskazywałyby na zarobkowy charakter działalności skarżących. W aktach sprawy nie ma bowiem dowodów, które potwierdzałyby dążenie podatników do maksymalizacji ceny sprzedaży nieruchomości, czy podejmowania czynności zmierzających do uatrakcyjniania zbywanych nieruchomości. Dokonując oceny materiału dowodowego organ nie uwzględnił przy tym faktu, że jedna z nabytych nieruchomości została zakupiona z przeznaczeniem jej na wynajem i w takim celu była faktycznie wykorzystywana, natomiast w przypadku lokalu mieszkalnego położnego przy ul. K., jego sprzedaż nie prowadziła do wygenerowania zysku.

O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), występowanie o uzyskanie pozwolenia na budowę czy też poszukiwanie nabywców przez wywieszenie banerów ogłoszeniowych. Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny). Zdaniem Sądu, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości.

Zatem, w każdym tego rodzaju postępowaniu obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Przy czym, istotnym pozostaje, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Koniecznym też jest uściślenie, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do kwestii związanej z rozliczeniem kosztów uzyskania przychodu Sąd wskazuje, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt jest faktyczne jego poniesienie, prawidłowe udokumentowanie, a także istnienie związku przyczynowo-skukowego tego wydatku z uzyskanym przychodem. Powyższe oznacza, że, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać, iż poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Zatem samo udokumentowanie wydatku nie wystarczy i konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku oraz wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny.

Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym do uznania wydatku za koszt potrącalny. Ujęcie bowiem w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku z przychodem. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące między podmiotami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Trzeba przy tym zauważyć, że faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, jeśli budzi wątpliwości. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża jednak podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2136/11; z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1690/12; z dnia 8 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 1834/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK (...)).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Zważywszy zatem na poczynione uwagi za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego w zakresie, w jakim zakwestionował on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.P. Z jednej strony brak jest dowodów (oprócz przedłożonych faktur) mogących uwiarygodnić fakt dokonania przedmiotowych transakcji pomiędzy stronami a z drugiej szereg okoliczności przywołanych w decyzjach organów podatkowych wskazuje na to, że faktury nie zostały wystawione przez podmiot oznaczony w nich jako dostawca. Nie dokumentując rzeczywistych transakcji gospodarczych nie mogły zatem stanowić o zaliczaniu wykazanych w nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uchybiało przepisom art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że dokonywane przez podatników operacje gospodarcze polegające na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, wykazywały cechy właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjęta przez organ odwoławczy teza opiera się istocie na stwierdzeniu, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy ilość dokonanych przez podatników transakcji. Organ odwoławczy niedostatecznie i nieprzekonująco rozważył jednak, czy transakcjom tym towarzyszyły inne działania podatników, które wykazują cechy czynności podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły. Zauważyć należy, że przywoływane przez organ odwoławczy okoliczności, mające wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej mogą również świadczyć o zwykłym gospodarowaniu mieniem podatników. Argumentacja przedstawiona przez organ nie pozwalała sformułować jednoznacznego wniosku o istnieniu takiej aktywności podatników przy nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, która wykazuje cechy prowadzenia działalności gospodarczej. Argumentacja organu prowadzi także do marginalizacji wskazywanych przez podatników celów zakupu nieruchomości i przyczyn, które legły u podstaw ich sprzedaży. Wbrew stanowisku prezentowanemu w tej mierze przez organ, okoliczności te mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem pozwalają odróżnić aktywność podatników jaka jest charakterystyczna dla prowadzenia działalności gospodarczej, od czynności zwykłego zarządu własnym majątkiem. W konsekwencji doprowadziło to do nieprawidłowej kwalifikacji przychodu osiągniętego przez podatników do przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle istniejących ustaleń i zebranych dowodów nie można jednak jednoznacznie stwierdzić, że sprzedaż majątku nieruchomego nie stanowiła zwykłego gospodarowania mieniem podatników oraz, że uzyskany przez nich przychód ze zbycia nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zatem stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 1369) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O kosztach postępowania należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.