Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 521/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

IIII SA/Wa 521/11

Uzasadnienie

Skarżący M.S. 26 lipca 2010 r. złożył do ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego realizowanego na poziomie holdingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pracodawca podatniczki będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: pracodawca) realizuje ustalony na poziomie holdingu i centralnie zarządzany program motywacyjny dla kadry menedżerskiej, pracowników (w tym Skarżącego) oraz współpracowników (podwykonawców, niezależnych konsultantów). Kształt programu został określony w globalnym planie premiowania akcjami spółki - matki, który w założeniu pomysłodawców ma spełnić kilka kluczowych funkcji w zarządzaniu szeroko pojętymi zasobami ludzkimi całego holdingu:

- podnieść jego atrakcyjność jako pracodawcy / partnera biznesowego i przyciągnąć nowych, wartościowych menedżerów, pracowników oraz kooperantów,

- zapewnić dodatkową motywację do pracy na rzecz korporacji i pośrednio przyczynić się do jej dynamicznego wzrostu, stałego polepszania jej wyników finansowych, a w konsekwencji do zwiększenia wartości całego holdingu,

- zatrzymać w swoich strukturach najbardziej wartościowych menadżerów pracowników oraz kooperantów, co powinno mieć bezpośrednie przełożenie na wyniki finansowe całego holdingu.

Program stanowi dodatkową nagrodę (przyznawaną poza regularnym wynagrodzeniem) za wkład w rozwój całego przedsiębiorstwa pracodawcy, jego sukcesy i osiągnięcie założonych wyników finansowych. Nagroda przyznawana jest na szczeblu centralnym, przez globalnego administratora programu, każdej z osób, które zostały do niej wytypowane przez radę dyrektorów holdingu i które w ten sposób stają się beneficjentami programu. Pracodawca nie ma bezpośredniego wpływu na dobór beneficjentów, przekazuje administratorowi programu jedynie żądane obiektywne dane, będące przedmiotem oceny pod kątem stosowanych przez administratora kryteriów. Z kolei pośredni wpływ pracodawcy na dobór przyszłych beneficjentów programu jest minimalny i ogranicza się do awansowania pracowników na stanowiska, które dają potencjalne prawo do uczestnictwa w programie motywacyjnym. Program przewiduje premiowanie wyróżniających się menadżerów, pracowników i kooperantów poprzez przyznanie możliwości nieodpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki matki. Określona pula akcji przyznawana jest zazwyczaj z początkiem roku kalendarzowego. Prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach z przyznanej puli wygasa po upływie określonego terminu i nie może być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji, czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności. Pod warunkiem osiągnięcia przez pracodawcę i cały holding oczekiwanych wyników finansowych oraz w zależności od stopnia realizacji zakładanych wyników docelowych w danym roku, podlegającym ocenie, każdy z beneficjentów staje się pełnoprawnym właścicielem określonej części puli akcji. Z uwagi na fakt, że beneficjenci programu mogą nabyć akcje nieodpłatnie ich korzyść w przyszłości będzie tym większa, im wyższa będzie wartość akcji całego holdingu - do czego każdy z beneficjentów (w tym Skarżąca) może się przyczynić swoją pracą i zaangażowaniem.

Skarżący na moment przyznania puli akcji (tzw. akcji zastrzeżonych) może wykonywać prawo głosu z tych akcji oraz otrzymywać dywidendę (o ile zostanie wypłacona). Do momentu przejęcia pełnego prawa własności akcje pozostają jednak w depozycie u administratora programu (występującego w roli powiernika) i nie mogą być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji, czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności.

Pracodawca partycypuje w kosztach obsługi programu motywacyjnego (w kosztach związanych z nabyciem akcji przekazywanych do programu) - głownie z uwagi na fakt, że stanowi integralną część holdingu, a program jest zarządzany centralnie i obejmuje menedżerów, pracowników i kooperantów całej grupy kapitałowej. Akcje przeznaczone do realizacji programu są nabywane na rynku papierów wartościowych przez administratora. Koszt nabycia jest następnie rozkładany na miesięczne raty i fakturowany m. in. na pracodawcę. Wysokość kosztów jest skorelowana z bieżącą wartością akcji - w związku z czym wysokość poszczególnych rat podlega okresowej korekcie. Zakupione przez administratora akcje są docelowo przekazywane beneficjentom lub umarzane - w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w programie przez któregoś z beneficjentów.

Skarżący w piśmie z dnia 08.10.2010 r. wyjaśnił, że:

1 W momencie przyznania puli akcji w ramach objęcia programem motywacyjnym Wnioskodawca staje się właścicielem tych akcji. Jednakże akcje te trafiają do depozytu administratora, ponieważ nabyte prawo własności jest w bardzo dużym stopniu ograniczone (na moment przyznania puli akcji jest więc niepełne) - akcje na ten moment nie mogą być przez Skarżącego ani sprzedane, ani w żaden inny sposób przetransferowane na inny podmiot, ani zastawione, ani odstąpione (odpłatnie lub nieodpłatnie), ani też w żaden inny sposób użyte jako zabezpieczenie jakichkolwiek zobowiązań Wnioskodawcy. Te ograniczenia zostają wyeliminowane dopiero w momencie ostatecznego objęcia / nabycia akcji przez Wnioskodawcę z przyznanej puli.

2 Koszty fakturowane na pracodawcę Wnioskodawcy stanowią koszty nabycia akcji przekazywanych do puli udostępnianej Wnioskodawcy, przechowywanej w depozycie u administratora programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i w konsekwencji dochód do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym?

2) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w którym momencie Wnioskodawca uzyskuje przychód?

3) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, do jakiego źródła przychodu należy przyporządkować powstały przychód?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że z punktu widzenia przepisów podatkowych w opisanym stanie faktycznym wystąpią trzy różne, istotne dla zakresu i sposobu opodatkowania momenty:

1) moment przystąpienia do programu,

2) moment ewentualnego nabycia akcji,

3) moment sprzedaży akcji.

Skutki podatkowe na moment przystąpienia przez Skarżącego do programu:

W ramach programu motywacyjnego Skarżący otrzyma od administratora programu, działającego w imieniu amerykańskiej spółki - matki, niezbywalne, warunkowe (skorelowane z wynikami finansowymi pracodawcy i całego holdingu oraz w związku z wykonywaniem pracy bądź innej działalności na jego rzecz) prawo do nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki w przyszłości, tj. po spełnieniu określonych kryteriów przez pracodawcę i cały holding w okresie podlegającym ocenie, ale przed wygaśnięciem programu. Z podatkowego punktu widzenia, na moment przystąpienia do programu, o ile Skarżący w każdej chwili może z tego programu wystąpić, a sam program może ulec likwidacji, po jego stronie nie powstanie przychód i w konsekwencji nie powstanie także dochód do opodatkowania.

Skarżący wskazywał, że stwierdzenie to jest i uzasadnione z dwóch powodów:

1) w ww. momencie nagrodzony menedżer, pracownik bądź współpracownik nie uzyskuje żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, którego wartość można by wiarygodnie określić, a także

2) w ww. momencie nie powstaje żaden przychód należny, który mógłby być ewentualnie osiągnięty w ramach źródła - kapitały pieniężne, gdyż możliwość nabycia akcji nie jest ani instrumentem finansowym, ani pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie można wyznaczyć wiarygodnie jej rynkowej wartości i doszukać się jakiejkolwiek istniejącej należności.

Skarżący podnosił, że prawo do nabycia akcji nie może być utożsamiane z nabyciem tychże akcji. Uzyskanie prawa do nabycia akcji nie przesądza mianowicie o otrzymaniu konkretnego, tzn. możliwego do wyceny, przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze. Od momentu przyznania możliwości nabycia akcji Skarżący będzie mógł z tej możliwości skorzystać - jednakże tylko wtedy, gdy zarówno pracodawca jak i cały holding osiągną zakładane wyniki finansowe oraz gdy, sam Skarżący nie zdecyduje się odstąpić od uczestnictwa w programie motywacyjnym lub nie zostanie z niego wykluczony, a administrator nie zmieni w międzyczasie reguł nabywania własności akcji lub nie zlikwiduje programu. Możliwość ewentualnego otrzymania dywidendy w przyszłości bądź udziału w głosowaniu na zgromadzeniu akcjonariuszy nie poddaje się żadnej wiarygodnej wycenie. Skoro zatem nabycie konkretnej ilości akcji o konkretnej wartości na moment przyznania prawa nie występuje, a co więcej - nie jest pewne, to nie może być mowy o uzyskaniu jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu w takiej właśnie chwili. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 37 ze zm.) w dalszej cześci uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skarżący wskazywał, że według orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że "świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy zostało przez niego faktycznie otrzymane (wykorzystane), a jego wartość jest możliwa do określenia" (por. wyrok NSA z 15.09.2009, sygn. akt II FSK 536/08).

Możliwość przyznawana Skarżącemu akcji mogłaby ewentualnie być objęta zastrzeżeniem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym odnośnie do realizacji praw wynikających z papierów wartościowych instrumentów finansowych bądź ich pochodnych za przychód dla celów podatkowych można uznać już samo prawo domagania się akcji - czyli przychód należny, choć jeszcze nie otrzymany. W przedmiotowym stanie faktycznym takie stanowisko byłoby jednak nieuprawnione, gdyż: po pierwsze charakterystyka możliwości przyznawanej w ramach programu motywacyjnego wyraźnie wskazuje na jej niezbywalność, a co za tym idzie - nie można jej uznać za instrument finansowy lub jego pochodną w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi, po wtóre - możliwość nabycia akcji przez Wnioskodawcę, poprzez powiązanie jej z osobą tegoż Wnioskodawcy, nie stanowi żadnej wartości dla osób postronnych i nie kreuje żadnej skonkretyzowanej należności od amerykańskiej spółki - matki na moment przyznania takiej możliwości.

Przedmiotowy stan faktyczny - czyli przyznanie możliwości nabycia akcji w ramach rozpatrywanego programu motywacyjnego - nie mieści się zatem w dyspozycji art. 17 u.p.d.o.f.. Skarżący powołał interpretacje indywidualne organów podatkowych potwierdzające powyższe stwierdzenie. Wskazał też tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: "Dopóki nie spełni się zdarzenie, które kreuje przychód, to tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (...). W przeciwnym razie obowiązek podatkowy wyprzedziłby zdarzenie, z którym związany jest przychód" (wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 687/08)

Oceniając skutki podatkowe na moment ewentualnego nabycia akcji Skarżący wskazał, że po otrzymaniu prawa do nabycia akcji będzie mógł z tego prawa skorzystać. Będzie to możliwe jednak wyłącznie pod warunkiem, że nadal spełniać będzie określone programem kryteria - m. in. nadal współpracować będzie z pracodawcą - a ponadto sam pracodawca jak i cały holding osiągną założone wyniki finansowe. Na skutek skorzystania z możliwości nabycia akcji Skarżący nieodpłatnie przejmie na własność przyznaną jej pulę akcji spółki - matki i będzie mógł swobodnie tymi akcjami rozporządzać (np. od razu je sprzedać). Zdaniem Skarżącego zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów u.p.d.o.f. można przyjąć, że o ile Skarżący obejmie akcje nieodpłatnie, tj. bez uiszczania ceny równej ich wartości rynkowej, to osiągnie przychód. Przychód powstanie w chwili, gdy beneficjent stanie się pełnoprawnym właścicielem akcji. Opodatkowanie dochodu, obliczonego na podstawie tego przychodu, byłoby odroczone w czasie do momentu zbycia objętych akcji tylko w przypadku obejmowania akcji nowej emisji - zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego w przypadku objętym przedmiotowym stanem faktycznym nie ma takiej możliwości. Skarżący powinien rozliczyć dochód z nabycia akcji już w momencie ich otrzymania na własność.

Należy zatem przeanalizować:

1. czy na moment objęcia nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego powstaje przychód,

2. do jakiego źródła przychodów należy taki przychód przyporządkować.

W świetle aktualnego stanu prawnego należy przyjąć, że na moment nabycia pełnego prawa własności do akcji przez Skarżącego powstaje po jego stronie przychód. Obejmowane / nabywane akcje są notowane na rynku papierów wartościowych, można zatem bez najmniejszych problemów wiarygodnie określić ich wartość na dzień objęcia lub nabycia. Samo przysporzenie majątkowe z tego tytułu jest więc definitywnie zrealizowane, gdyż otrzymany przez Skarżącego papier wartościowy w postaci akcji inkorporuje określone prawa, a te z kolei posiadają wymierną i dokładnie mierzalną wartość - poprzez notowania na rynku papierów wartościowych. Nagrodzony w ten sposób menedżer, pracownik, czy też współpracownik może spieniężyć objęte / nabyte akcje tego samego dnia, w którym je otrzymał. Może także podjąć ryzyko inwestycyjne i zrealizować zysk lub stratę z takiej inwestycji w późniejszym terminie. Wszystko to nie zmieni jednak faktu, że w momencie gdy nieodpłatnie objął lub nabył akcje, osiągnął jednocześnie konkretne przysporzenie majątkowe, które powinno zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f. Moment powstania przychodu przesunąłby się w czasie jedynie wówczas, gdyby samo objęcie lub nabycie akcji nie skutkowało jeszcze przeniesieniem na Skarżącego prawa własności akcji i związanych z tym prawem wszystkich innych praw (m. in. do swobodnego dysponowania akcjami, w tym ich zbycia oraz wykonywania wszelkich praw korporacyjnych przysługujących akcjonariuszom). Dopiero bowiem z chwilą przejęcia nieograniczonej własności akcji Skarżący mieć będzie możliwość spieniężenia akcji lub czerpania z nich jakichkolwiek innych pożytków. Dopiero wtedy akcje można będzie uznać za stanowiące dla beneficjenta wymierne przysporzenie majątkowe. Skarżący stwierdził, że mało przekonujące są w tym kontekście tezy zaprezentowane w wyrokach przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i powielone przez WSA w Kielcach (por. wyrok WSA w Warszawie z 15.09.2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 570/09) oraz z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 567/09), jak i wyrok WSA w Kielcach z 3 grudnia 2009 r. (I SA/Ke 427/09); wszystkie wymienione wyroki nie są prawomocne).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne (np. czeki, weksle) oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenie w naturze może obejmować zarówno rzeczy, jak i prawa (w tym akcje spółki kapitałowej). Art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje natomiast określać wartość świadczeń w naturze na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania. W art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. doprecyzowano także, że w przypadku świadczeń w naturze otrzymywanych nieodpłatnie (np. w przypadku nieodpłatnego objęcia akcji) przychodem podatnika jest aktualna cena rynkowa, uwzględniająca ceny stosowane przy nabywaniu praw tego samego rodzaju oraz czas i miejsce udostępnienia. Nie powinno być zatem wątpliwości, że w momencie uzyskania pełnej własności akcji powstaje przychód, którego wysokość można precyzyjnie określić. W przypadku nabycia akcji nieodpłatnie będzie to wartość rynkowa tych akcji. Jeżeli natomiast Skarżący ponosić będzie w związku z nabyciem akcji jakąkolwiek odpłatność - przysporzeniem będzie różnica pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji, a tą odpłatnością. Owo przysporzenie majątkowe nie jest absolutnie potencjalne. Od chwili uzyskania własności akcji beneficjent dysponuje bowiem określonym, precyzyjnie wycenionym majątkiem, który w każdej chwili może spieniężyć. Zasadne jest więc przyjęcie, że na moment przejęcia pełnej własności akcji, który jest zbieżny z momentem ich nabycia w ramach programu motywacyjnego, beneficjent programu (Wnioskodawca) uzyska przychód i będzie musiał określić źródło przychodu, a następnie odpowiednio obliczyć dochód do opodatkowania.

Ustalenie źródła przychodu na moment nabycia akcji nie miałoby znaczenia jedynie w przypadku, gdyby Skarżącemu zostały przydzielone akcje nowej emisji. W takim przypadku art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyraźnie zwalnia podatnika z konieczności rozliczania dochodu. I tylko w tej konkretnej sytuacji można się zgodzić z twierdzeniem Sądu, że dochód pojawi się dopiero w momencie zbycia akcji.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zakwalifikowania przedmiotowego przychodu do konkretnego źródła przychodu Skarżący stwierdził, że przyznanie możliwości nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, a następnie skorzystanie z niej poprzez nabycie akcji nie jest uzasadnione wyłącznie stosunkiem pracy. Stosunek ten nie obliguje Pracodawcy do zagwarantowania Skarżącemu uczestnictwa w programie motywacyjnym. Pracodawca wręcz nie może takiego uczestnictwa zagwarantować. Z drugiej strony - uczestnictwo Skarżącego w programie nie obliguje pracodawcy do kontynuowania współpracy ze skarżącym, jeżeli z jakichkolwiek powodów współpraca taka miałaby ulec zakończeniu. Ponadto pracodawca nie uczestniczy bezpośrednio w realizacji programu motywacyjnego - nie ma wpływu na decyzję o wytypowaniu poszczególnych uczestników programu, nie ma wpływu na ilość i rodzaj przyznanych akcji, a jedynie partycypuje w części kosztów związanych z funkcjonowaniem całego programu na poziomie holdingu. Z tych względów przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji nie może być uznany z przychód ze stosunku pracy.

Rozwiązaniem znajdującym uzasadnienie w obowiązujących przepisach jest natomiast przyporządkowanie osiąganego przez Skarżącego przychodu z tytułu nabycia istniejących w obrocie akcji do źródła kapitały pieniężne. Art. 17 u.p.d.o.f. jest na tyle precyzyjny, że można przyjąć, iż tego typu przychód mieści się właśnie w tym źródle.

Zdaniem Skarżącego nieodpłatne nabycie akcji stanowi samo w sobie partycypację w zysku osoby prawnej. Wnioskodawca otrzymując akcje danej osoby prawnej nabędzie określony majątek, którego wartość będzie ściśle powiązana z aktualnymi wynikami finansowymi tejże osoby prawnej. To konkretne przysporzenie majątkowe powinno być więc rozumiane jako udział w zysku osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Zasadniczo kosztem uzyskania przychodu są w takim przypadku wydatki poniesione na nabycie akcji (por. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Z uwagi jednak na nieodpłatne nabycie akcji żadne koszty uzyskania przychodu tutaj nie wystąpią a w konsekwencji uzyskany przychód będzie równy co do wysokości dochodowi do opodatkowania.

Powyższy dochód będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. według jednolitej stawki w wysokości 19%. Na podstawie art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (tj. według skali) lub stawką liniową zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., lecz wykazuje i rozlicza odrębnie, w zeznaniu PIT-38 składanym do końca kwietnia kolejnego roku podatkowego po roku, w którym uzyskano dochód ze zbycia akcji (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.).

Powyższa analiza prowadzi więc do wniosku, że w momencie uzyskania własności akcji na skutek ich nieodpłatnego nabycia powstanie dochód z kapitałów pieniężnych, który nie został objęty wyłączeniem w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i powinien być opodatkowany według stawki 19% w rozliczeniu za rok, w którym takie akcje zostały nabyte.

Oceniając skutki podatkowe na moment sprzedaży akcji, Skarżący wskazał, że dokonanie sprzedaży akcji spółki kapitałowej wypełnia przesłanki uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Takimi udziałami w spółce mającej osobowość prawną są niewątpliwie akcje spółki akcyjnej. Ich sprzedaż spowoduje więc powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych na moment zawarcia umowy sprzedaży, nawet gdy należność nie została jeszcze rzeczywiście otrzymana. Zasadniczo kosztem uzyskania przychodu są w takim przypadku wydatki poniesione na nabycie akcji (por. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Jeżeli jednak nabycie nastąpiło nieodpłatnie lub jedynie częściowo odpłatnie i z tytułu tegoż nabycia określono już wcześniej podatnikowi przychód, to kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu akcji będzie - zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. - wartość przychodu określonego jako różnica między wartością rynkową akcji na dzień ich nabycia, a (ewentualnie) poniesioną wtedy odpłatnością na ich nabycie, powiększona o wydatki na nabycie (czyli o preferencyjną cenę z dnia nabycia akcji).

Dochód obliczony jako nadwyżka uzyskanego ze sprzedaży akcji przychodu nad kosztami jego uzyskania będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. według jednolitej stawki w wysokości 19%. Na podstawie art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (tj. według skali) lub stawką liniową zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., lecz wykazuje i rozlicza odrębnie w zeznaniu PIT-38 składanym do końca kwietnia kolejnego roku podatkowego po roku, w którym uzyskano dochód ze zbycia akcji (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.).

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych z tytułu nabycia akcji, natomiast w pozostałej części uznaje się za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f., określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

- w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Organ wskazywał, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są przychody m. in. przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem organu użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. jako przychód ze stosunku pracy.

Zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym przychód do opodatkowania po stronie Skarżącego powstanie z chwilą przyznania akcji zastrzeżonych, jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że kwalifikowanie źródła uzyskania przychodu uzależnione jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania programu motywacyjnego. Ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że kosztami nabycia akcji amerykańskiej spółki matki obciążany jest pracodawca Skarżącego, gdyż koszty fakturowane na pracodawcę stanowią koszty nabycia akcji przekazywanych do puli udostępnianej Skarżącego, w konsekwencji, przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym to na spółce, jako pracodawcy ciąży wynikający z treści art. 31 u.p.d.o.f. obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy, łącznie z pozostałymi przychodami ze stosunku pracy osiągniętymi przez Skarżącą w danym miesiącu.

Zdaniem organu moment nabycia pełnego prawa własności akcji nie rodzi po stronie Skarżącego przychodu, bowiem jak już wyżej wskazano przychód do opodatkowania powstanie już w momencie przyznania akcji zastrzeżonych w ramach objęcia programem motywacyjnym, w którym Skarżący stanie się właścicielem tych akcji i nabędzie prawa i przywileje należne akcjonariuszom do czerpania korzyści z akcji, tj. uprawnienia do wykonywania prawa głosu z tych akcji oraz otrzymywania dywidendy.

Tym samym organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego już w momencie nabycia akcji, tj. w momencie przyznania akcji zastrzeżonych, po jej stronie powstanie przychód ze stosunku pracy, a nie jak twierdzi Skarżący przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który powstaje w momencie, kiedy Wnioskodawczyni staje się pełnoprawnym właścicielem akcji.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do stanowiska Skarżącego w przedmiocie skutków podatkowych na moment sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych w ramach programu motywacyjnego Organ zgodził się z jego stanowiskiem, że zbycie akcji będzie skutkowało powstaniem przychodu zakwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Artykuł 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Ponieważ w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabycie akcji nastąpi nieodpłatnie, zatem do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1d pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.

Na podstawie tych przepisów, zdaniem organu, Skarżący przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym uwzględni, jako koszt uzyskania przychodów wartość przedmiotowych akcji na dzień przyznania puli akcji (akcji zastrzeżonych).

Organ podatkowy stwierdził także, iż ze względu na fakt, że Skarżący osiągnie przychód ze zbycia akcji amerykańskiej spółki, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania zastosowanie znajdzie przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić zapisy Umowy podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 08 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr31,poz. 178).

Reasumując organ stwierdził, w świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych należało uznać, iż: - w momencie przystąpienia do programu motywacyjnego realizowanego na poziomie holdingu, polegającego tylko i wyłącznie na możliwości przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki w przyszłości, tj. po spełnieniu określonych kryteriów przez pracodawcę i cały holding, po stronie Skarżącego nie powstaje przychód, a w konsekwencji dochód do opodatkowania. W momencie nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych amerykańskiej spółki matki w ramach objęcia programem motywacyjnym po stronie Skarżącego powstanie przychód, z uwagi na to, że w momencie przyznania puli akcji (akcji zastrzeżonych), Skarżący stanie się ich właścicielem, pomimo ograniczenia pełnego ich dysponowania. W momencie przyznania akcji zastrzeżonych Skarżący może wykonywać prawo głosu z tych akcji oraz otrzymywać dywidendę. Natomiast moment nabycia pełnego prawa własności akcji nie rodzi po stronie Skarżącego przychodu, ponieważ kosztami nabycia akcji amerykańskiej spółki matki obciążany jest pracodawca Skarżącego. Uzyskany przez Skarżącego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W momencie sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych w ramach programu motywacyjnego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Na opisaną interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 14c §2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm. - j.t.) – dalej powoływanej jako O.p. przez wydanie interpretacji niezawierającej prawidłowo sformułowanego uzasadnienia prawnego,

- art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 OP przez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sadowego powołanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji,

- art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, 2 i 2a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w związku z przyznaniem puli tzw. akcji zastrzeżonych, znajdujących się w depozycie administratora programu motywacyjnego i objętych szeregiem ograniczeń (m.in. brakiem możliwości ich zbycia) powstaje przychód podatkowy i w konsekwencji dochód do opodatkowania.

W uzasadnieniu Skarżący wywodził, że organ bezzasadnie uznał, iż nabycie przez Skarżącego akcji w sposób nieodpłatny skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia zaliczanego do przychodów ze stosunku pracy. W skardze wywodzono także, że organ błędnie przyjął, iż uzyskanie przez Skarżącego tego świadczenia nastąpi w momencie przyznania jej akcji. Skarżący wskazywał, że z uwagi na występujące po przyznaniu jej akcji ograniczenia w możliwości ich zbycia, data przyznania akcji nie może być uznana z a datę uzyskania przez Skarżącego świadczenia z nieodpłatnego świadczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przychód z nieodpłatnego nabycia przez Skarżącego akcji spółki matki jej pracodawcy stanowić będzie przychód ze stosunku pracy. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym – istotnego dla sprawy niniejszej – stosunku pracy. Zatem prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, iż beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki matki przez pracowników polskiej spółki córki stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby – na przykład – objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. Stan faktyczny wydanej interpretacji nie zawiera też danych mogących uzasadniać ocenę, że spółka krajowa zawarła ze spółką zagraniczną umowę mającą na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników podmiotu krajowego, gdzie causą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką.

Skarżący przedstawiając stan faktyczny, podał we wniosku o wydanie interpretacji , że wszelkie plany i decyzje dotyczące przekazywania akcji pochodzą od podmiotu zagranicznego, podmiot krajowy nie ma nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach. Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę i obszar zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika (więc) aby możliwość a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy łączącego pracowników z zatrudniającą ich spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

Z tych powodów Sąd uznał, że błędne było, zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, że przyznanie Skarżącej akcji w ramach opisanego programu motywacyjnego stanowić będzie przychód ze stosunku pracy. Pogląd taki na gruncie identycznego stanu faktycznego został wyrażony w wyrokach NSA: z dnia 27 kwietnia 2011, sygn. akt II FSK 2176/09 i II FSK 1665/10.

W tym stanie rzeczy należało uznać za błędne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że na pracodawcy Skarżącego w związku z nieodpłatnym przyznaniem jej akcji ciążyć będzie określony w art. 31 u.p.d.o.f. obowiązek pobory zaliczek na podatek dochodowy.

W rozpoznanej sprawie należało rozważyć, czy do przychodów Skarżącego nie miał zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w dacie złożenia przez Skarżącego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Z dniem 1 stycznia 2011 zaczął obowiązywać przepis art. 24 ust. 12a. który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W powołanych wyrokach oraz w wyroku z dnia 27 kwietnia 20111 r. Sygn. akt II FSK 1410/10 NSA wyraził pogląd, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. miał zastosowanie także do akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2011 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Należy zauważyć, że zakresem przytoczonej powyżej treści art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. objęte były akcje otrzymane na podstawie walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zakres tego przepisu nie był ograniczony do akcji nowej emisji.

Mając to na względzie należało wskazać, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji błędnie twierdził, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmował tylko i wyłącznie akcje nowej emisji, co przesądzało o tym, że przepis ten nie miał zastosowania do akcji będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji złożonego w niniejszej sprawie przez Skarżącego. Zdaniem Sądu organ powinien był, przed wydaniem zaskarżonej interpretacji wyjaśnić tę kwestię. Przede wszystkim organ obowiązany był wyjaśnić, czy akcje , których dotyczy niniejsza sprawa miały być przydzielone Skarżącemu na podstawie uchwały wlanego zgromadzenia lub innego organu zagranicznej spółki będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W celu wyjaśnienia podstawy nabycia akcji przez Skarżącego, organ miał obowiązek na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., wezwać Skarżącego do wyjaśnienia podstawy nabycia akcji od spółki zagranicznej. Zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego nie zawierał informacji w zakresie decyzji na podstawie której miało dojść do nabycia akcji, a w szczególności określenia organu, który decyzję tę podjął. Z tego względu wniosek ten w zakresie opisu tych wydatków nie spełniał wymogu określonego w art. 14b § 3 O.p. Dlatego w ocenie Sądu zaskarżoną interpretację należało uznać z wydaną przedwcześnie.

W przypadku otrzymania odpowiedzi potwierdzającej nabycie przez Skarżącego akcji na podstawie decyzji walnego zgromadzenia akcjonariuszy lub innego organu stanowiącego jego odpowiednik w spółce zagranicznej, należało uznać, że do akcji tych zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

W przypadku ustalenia przez organ, że przedmiotowe akcje nie będą przydzielone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia lub innego równoważnego organu spółki zagranicznej, należy uznać że Skarżący otrzymując te akcje uzyska przychód z nieodpłatnego świadczenia. W tym miejscu należy rozważyć do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć ten przychód. Zdaniem sądu brak jest podstawy prawnej do uznania tego przychodu za przychód z kapitałów pieniężnych. Ustawodawca w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.f. wskazał przychody, które są zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych i wyliczenie to ma charakter zupełny. Przychód z nieodpłatnie otrzymanych akcji nie został zawarty w tych przepisach, zatem nie może być zaliczony wprost do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należało zważyć, że otrzymanie akcji w sposób nieodpłatny samo w sobie, na dzień otrzymania nie rodzi korzyści majątkowych po stronie otrzymującego. Korzyści majątkowe wynikającego z tego faktu wystąpią w przypadku sprzedaży akcji, otrzymania dywidendy przypadającej na otrzymane akcje, zbycia prawa poboru związanego z otrzymanymi akcjami, związanego z akcjami udziału w majątku zlikwidowanej spółki. Wszystkie te zdarzenia wymienione są w art. 17 ust. 1 jako źródło przychodu z kapitałów pieniężnych, co oznacza że ich wystąpienie skutkować będzie powstaniem po stronie podatnika przychodu z tego źródła. Zatem za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że wszelkie korzyści ekonomiczne związane z nabyciem akcji w tym, także nabyciem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym poddane zostaną opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to z ekonomicznych cech akcji jako składnika majątku podatnika. Uzyskanie tego składnika samo w sobie nie rodzi korzyści po stronie podatnika, dopiero inne zdarzenia związane z akcjami (sprzedaż akcji, prawa pobory, dywidenda, udział w majątku likwidowanej spółki) dają podatnikowi przychód w sensie ekonomicznym.

Zdaniem Sądu, mając na względzie te właściwości akcji, należało stwierdzić, że nie należy ustalać przychodu z nieodpłatnego świadczenia na dzień nabycia akcji przez Skarżącego w ramach programu motywacyjnego.

Wniosek ten potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi: nie uważa się za koszt uzyskania przychodów- wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...).Należy podkreślić, że pomimo przyznania akcji bezpłatnych podatnicy mogą ponosić wydatki na objęcie tych akcji inne niż sama cena akcji, zatem powołany przepis ma zastosowanie także do akcji nabytych nieodpłatnie.

Zdaniem Sądu gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie nabycia tych akcji to przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. musiałby mieć inną treść. Przepis ten nie mógłby, tak jak czyni to w obecnej formie, odraczać momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji do chwili ich sprzedaży, gdyż w takiej sytuacji doszłoby do opodatkowania samego przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu nabycia nieodpłatnego akcji bez uwzględnienia kosztów poniesionych w związku z tym nabyciem, co z oczywistych względów należy uznać za niedopuszczalne.

Za brakiem podstaw do ustalania na podstawie art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na przyznaniu Skarżącemu nieodpłatnych akcji przemawia także okoliczność braku możliwości zaliczenia takiego przychodu do przychodów z kapitałów pieniężnych. Jak już wskazano powyżej przychód ten nie mieściłby się w zakresie żadnego z przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.f. i z tego powodu należałoby go uznać za przychód z pozostałych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dochód obliczony z tego źródła przychodu podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali z art.. 27 u.p.d.o.f., natomiast dochód ze sprzedaży akcji w związku z którymi przychód ten by określono podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem akcje te stanowiłyby podstawę do naliczenia podatku dwukrotnie według różnych stawek. Należy podkreślić, że pierwotne opodatkowanie dotyczyłoby wyłącznie przychodu niestanowiącego rzeczywistej korzyści ekonomicznej uzyskanej przez podatnika, który to przychód w istocie byłby jedynie prognozą przychodu, jaki w przyszłości podatnik być może uzyska ze sprzedaży akcji. Opodatkowanie to byłoby zaprzeczeniem koncepcji podatku dochodowego, jako daniny pobieranej od rzeczywistych korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez podatników. Zdaniem Sądu, okoliczność ta stanowi kolejny argument za stwierdzeniem, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez Skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 4. i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O. p. i z naruszeniem art. 14b § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.