Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1758/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1472/13 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1472/13, mocą którego oddalono skargę M. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: skarżący, oddział) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z 7 czerwca 2013 r., określającą oddziałowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 1.107.506 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w wysokości 6.536 zł, przy odmowie stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości, tj. w kwocie 364.575 zł.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że powodem dokonania przez Naczelnika innego rozliczenia, niż to wykazał oddział w (kolejnej) korekcie zeznania CIT–8 za 2006 r. z 3 grudnia 2012 r., było nieuznanie przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 1.127.136,51 zł, stanowiących nieudokumentowane koszty administracji i zarządu oraz marketingu i sprzedaży, przypisanych oddziałowi przez spółkę macierzystą. Organ ten uznał także, że oddział zawyżył odliczenia od dochodu z tytułu strat z lat ubiegłych w wysokości 757.270,65 zł.

Od powyższej decyzji oddział odwołał się, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej wyłącza ona z kosztów uzyskania przychodów oddziału koszty usług administracji i zarządu oraz marketingu i sprzedaży świadczonych na rzecz oddziału przez spółkę macierzystą oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, wskazał, że spółka macierzysta (L. [...]) należy do grupy kapitałowej. Grupa ta skupia kilka spółek zgrupowanych w cztery piony biznesowe oraz dwa segmenty oraz zatrudnia na świecie ok. 6 tys. pracowników. L. [...] (obecnie M. [...]): świadczy szeroki zakres usług dla przemysłu biotechnologicznego, farmaceutycznego, spożywczego i chemicznego, posiada siedzibę w S. oraz wyodrębnione oddziały w Niemczech (np. w N.) oraz w między innymi w Austrii, Szwajcarii oraz Polsce. Oddział w Polsce jest wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, świadczącą usługi na terytorium Polski, oraz innych krajów z Europy Środkowo–Wschodniej. Oddział posiada biuro w G. (będące jego siedzibą) i dwa biura regionalne (w W. i we W.).

Po zakończeniu kontroli podatkowej (prowadzonej w zakresie rozliczenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.) oddział złożył korektę zeznania CIT–8 za 2006 r., w którym zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.325.279,68 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że powyższa kwota stanowi koszty usług zarządzania i marketingu przypisane w 2006 r. oddziałowi przez spółkę macierzystą na podstawie ośmiu not wewnętrznych. Przedmiotowe noty zostały ujęte w księgach rachunkowych oddziału, a z ich treści wynika, że na ww. kwotę 1.325.279,68 zł składają się: usługi marketingu w kwocie 99.884,15 zł (25.599,08 EUR) i usługi zarządzania w kwocie 1.225.395,53 zł (312.433,59 EUR).

W toku kontroli oddział przedłożył organowi pierwszej instancji także notę z 31 grudnia 2006 r., z której wynika, że koszty usług zarządzania i marketingu wynikające z ww. not zostały zawyżone o kwotę 15.407,86 zł (4.021,68 EUR). Noty tej oddział nie ujął w ewidencji księgowej wskutek błędu.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji i stwierdził, że oddział przedłożył wyłącznie dowody dokumentujące koszty w wysokości 198.143,17 zł poniesione na jego rzecz przez macierzystą spółkę, a także wykazał związek tych kosztów ze swoją działalnością. Odnośnie natomiast pozostałej kwoty kosztów przypisanych oddziałowi przez macierzystą spółkę, tj. 1.127.136,51 zł (1.325.279,68 zł – 198.143,17 zł) organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania tej kwoty za koszty uzyskania przychodu oddziału w kontrolowanym 2006 r.

Zdaniem organu odwoławczego, z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: Umowa) wynika, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, będą opodatkowane w Polsce, w oparciu o polskie przepisy podatkowe, przy czym przypisane zakładowi – przez polski organ podatkowy (skarbowy) – dochody powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Następnie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że jedną z przesłanek niezbędnych do uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest związek tego wydatku z przychodem i dotyczy to także wydatku stanowiącego nakłady ponoszone dla zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 3 Umowy, w tym wydatku na zarządzanie oraz ogólną administrację powstałego poza granicami Polski.

Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, ze zm.; dalej: u.o.r.) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (w tym także oddziały zagranicznych przedsiębiorstw) ewidencjonując w księgach rachunkowych wydatki, obowiązani są posiadać dowody źródłowe umożliwiające organom podatkowym (skarbowym) weryfikację dokonanych w tych księgach zapisów (sald itp.). Przypisywane zakładowi zagranicznego przedsiębiorstwa (oddziałowi) dochody powinny być określane w takiej wysokości, w jakiej mógłby on je osiągnąć, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo. Oznacza to, że w przypadku, gdy zakład zawiera transakcje ze spółką macierzystą, to organy podatkowe (skarbowe) obowiązane są ustalić, czy transakcje te mają rynkowy charakter, tj. czy na podobnych warunkach współpracowałyby ze sobą niezależne podmioty.

W myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Jeśli znajdujący się w Polsce oddział niemieckiego przedsiębiorstwa spełnia warunki, o których mowa w art. 4a ust. 11 pkt a u.p.d.o.p., to mają do niego zastosowanie przepisy, o których mowa w art. 9a tej ustawy.

Jeżeli więc oddział zawiera z podmiotami powiązanymi – w tym ze spółką macierzystą – transakcje, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p., to na żądanie organu podatkowego (skarbowego) obowiązany jest przedłożyć dokumentację, o której mowa w ww. przepisie. Jeśli transakcje oddziału z podmiotami powiązanymi nie miały rynkowego charakteru to organ podatkowy obowiązany jest określić oddziałowi dochody bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Organ opisał też metody określania dochodów (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.) i dodał, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.).

Jak wynika z Aktu Założycielskiego oddziału, jest on wyodrębnioną częścią niemieckiej spółki i świadczy kompleksowe usługi dla klientów z Polski, a także z Litwy, Łotwy, Estonii oraz Rosji. Z akt sprawy wynika także, że w kontrolowanym 2006 r. oddział zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące ogólnego zarządu w łącznej wysokości 2.683.868 zł oraz wydatki dotyczące sprzedaży w wysokości 732.092,26 zł. Z protokołu kontroli wynika także, że materiały biurowe i inne koszty wynosiły w 2006 r. 16.741,56 zł, usługi transportowe i telefoniczne 407.169,07 zł, koszty dotyczące biura oraz paliwo 1.777.746,93 zł, podróże służbowe 852.169,07 zł, reprezentacja i reklama 79.129,23 zł. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli oddział zaliczył już do kosztów podatkowych 2006 r. ww. wydatki, to w toku postępowań obu instancji koniecznym było ustalenie, jakimi konkretnie kosztami o ww. charakterze oddział został dodatkowo obciążony przez spółkę.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w celu wykluczenia narzucenia oddziałowi partycypacji w kosztach macierzystej spółki na nierynkowych zasadach konieczne było ustalenie, czego konkretnie dotyczą poszczególne koszty poniesione przez macierzystą spółkę, których część została następnie przypisana została oddziałowi.

Jednakże oddział nie przedłożył – na żądanie organu pierwszej instancji – dowodów na tę okoliczność. Zdaniem organu odwoławczego, przede wszystkim za dowód uzasadniający zaliczenie ww. kwoty do kosztów podatkowych nie może zostać uznana nota obciążeniowa wystawiona na rzecz oddziału przez macierzystą spółkę. Z noty tej bowiem nie wynika, jakich kosztów o charakterze zarządczym, administracyjnym lub marketingowym ona dotyczy. Tymczasem z dowodów tych powinno wynikać, jakich konkretnie kosztów macierzystej spółki wydatki te dotyczą, z jakimi konkretnie usługami na rzecz macierzystej spółki są związane, kto je wykonał, kiedy, w jakim zakresie (czy dotyczyły także działalności oddziału). Dopiero takie dowody pozwalają bowiem na ocenę, czy niezależny podmiot kupiłby tego rodzaju usługi oraz za jaką cenę. Wskazano, że z pisemnych wyjaśnień oddziału, a także z przedłożonych wydruków komputerowych wynika, iż przedmiotowa nota nie dotyczy jednego, lecz wielu zdarzeń zaistniałych w macierzystej spółce. Spółka macierzysta po poniesieniu szeregu wydatków o charakterze zarządczym, administracyjnym, czy marketingowym, zsumowała wydatki z tego tytułu, a dopiero potem ich część przypisała oddziałowi. W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność stanowi dodatkowy argument przemawiający za nieuznaniem ww. not obciążeniowych za dowody uzasadniające zaliczenie przez oddział spornych wydatków do kosztów podatkowych – skoro kwoty wykazane w przedmiotowych notach obciążeniowych mają zbiorczy charakter, to tym bardziej zasadność ich zaliczenia do kosztów podatkowych oddziału powinna zostać udokumentowana innymi dowodami.

W ocenie organu odwoławczego wątpliwości odnośnie zasadności zaliczenia spornego wydatku do kosztów podatkowych oddziału nie wyjaśnia także przedłożona przez oddział dokumentacja sporządzona w związku z transakcjami ze spółką macierzystą (w trybie art. 9a u.p.d.o.p.). Przede wszystkim bowiem dokumentacja powyższa nie została sporządzona odrębnie do każdej z transakcji, ponadto nie zawiera ona wszystkich elementów wskazanych w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W dokumentacji tej bardzo ogólnie określone zostały funkcje podmiotów uczestniczących w transakcji (zarząd, zarządzanie systemem jakości ISO, kierownictwo komercyjne, księgowość, controlling, marketing, inne centralne działania marketingowe, administracja ogólna) – nie wiadomo też, czy w przypadku każdej z transakcji wszystkie wskazane w dokumentacji funkcje mają zastosowanie. Zdaniem organu odwoławczego, zastrzeżenia również dotyczą pozostałych opisów "stanowisk kosztownych" – przykładowo, nie wiadomo dlaczego oddział miał partycypować w wygenerowanych przez spółkę macierzystą kosztach dot. przelewów bankowych (jakich, do kogo), kosztów nadzoru nad umowami handlowymi (jakimi – przecież oddział samodzielnie prowadził "swoje" projekty) kosztach zarządzania ISO. Z dokumentacji nie wynika też co oznacza zapewnienie ciągłości dla służb operacyjnych i dlaczego w jakim zakresie oddział partycypuje w takim wydatku. Również pozostałe przedłożone przez oddział dokumenty, zdaniem organu, nie stanowią dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych kontrolowanego roku. Powyższe przede wszystkim dotyczy bilansu i rachunku zysków i strat spółki macierzystej oraz wydruków controllingowych z systemu SAP; z powyższych dokumentów nie wynika, jakie konkretnie koszty przypisane zostały przez macierzystą spółkę oddziałowi. Odnośnie natomiast przedłożonych przez oddział materiałów marketingowych (broszur, prezentacji itp.), organ odwoławczy zauważył, że oddział nie udowodnił, iż wydatki (lub ich część) związane z powstaniem tych materiałów poniosła macierzysta spółka, w związku z czym zasadnie obciążyła oddział częścią kosztów z tego tytułu. Sam fakt istnienia takich materiałów nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania przynajmniej części spornych kosztów za koszty podatkowe oddziału.

Także pozostałe przedłożone przez oddział dokumenty, w tym korespondencja mailowa, przykładowa umowa handlowa, listy referencyjne, wydruki z systemu CRM itp. nie stanowią – zdaniem organu drugiej instancji – dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych kontrolowanego roku. Z dokumentów tych wynika, że macierzysta spółka w badanym roku podejmowała czynności o charakterze marketingowym czy też zarządczym, tymczasem organ odwoławczy nie kwestionował, że takie zdarzenia miały miejsce. Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty te nie stanowią dowodu potwierdzającego zasadność zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych oddziału – z dokumentów tych nie wynika bowiem, ile konkretnie usług (czynności) macierzysta spółka świadczyła na rzecz oddziału (ewentualnie ile usług zakupionych przez macierzystą spółkę dotyczyło także działalności oddziału), jakie konkretnie były to usługi (czynności), jak długo trwały i jaki był koszt każdej z nich. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że skoro brak jest takich danych, to nie sposób jest ocenić, czy niezależny podmiot także zakupiłby na wolnym rynku takie usługi marketingowe oraz zarządcze, a jeśli tak to w jakich rozmiarach i za jaką cenę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podkreślił, że nie neguje prawa "kupowania" przez oddziały usług od spółek macierzystych ("centrali" przedsiębiorcy zagranicznego). Jednakże, aby wydatki związane z takimi "zakupami" mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego oddziału, to muszą one zostać prawidłowo udokumentowane– tylko prawidłowe udokumentowanie takich wydatków umożliwia bowiem organom podatkowym ustalenie istnienia związku takich wydatków z przychodami oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego.

Organ odwoławczy nie zgodził się, że opisana nota obciążeniowa uzupełniona została przez oddział obszerną dokumentacją, potwierdzającą fakt rzeczywistego wykonania funkcji zarządczych i marketingowych przez macierzystą spółkę w stosunku do oddziału oraz dokumentacją potwierdzającą istnienie związku tychże kosztów z przychodami oddziału. Dokumenty te nie zostały uzupełnione szczegółowymi wyjaśnieniami oddziału – z wyjaśnień tych (tak jak z innych przedłożonych przez oddział dokumentów) nie wynika bowiem, jakie konkretnie wydatki dotyczące administracji, zarządu, IT, marketingu oraz sprzedaży zostały oddziałowi przez macierzystą spółkę przypisane i dlaczego w takiej wysokości.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro w 2006 r. oddział zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów wydatki dot. administracji, zarządu, marketingu oraz sprzedaży, to powinien był przedłożyć dowody, z których wynikałoby, że sporna kwota 1.111.728,65 zł poniesiona z tyt. usług świadczonych przez macierzyste przedsiębiorstwo o tym samym charakterze faktycznie ma związek z jego przychodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oddział zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy; art. 15 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy w zw. z art. 20 ust. 2 u.o.r. oraz art. 120 O.p.; 3. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym jeśli oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to bezwzględnie muszą one spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; muszą wobec tego być one w sposób prawidłowy i wyczerpujący udokumentowane dowodami, a ponadto musi zostać wykazany związek tych wydatków z przychodami oddziału.

Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy Sąd wskazał, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie polskich przepisów podatkowych; przy czym przypisane zakładowi - przez polski organ podatkowy (skarbowy) - dochody powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Dalej Sąd podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: 1/ został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2/ nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3/ istnieje dowód umożliwiający obiektywna ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Dotyczy to również nakładów ponoszonych dla zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 3 Umowy, i obejmuje wydatki powstałe za granicą na zarządzanie oraz ogólną administrację.

Sąd powtórzył również za organem odwoławczym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami u.o.r., zwłaszcza jej art. 24 ust. 1.

W przypadku, gdy oddział zawiera transakcje ze spółką zagraniczną, organy podatkowe obowiązane są ustalić, czy transakcje te mają rynkowy charakter, tj. czy na podobnych warunkach współpracowałyby ze sobą niezależne podmioty. Podmioty takie są zobowiązane do sporządzenia szczegółowej dokumentacji zgodnie z art. 9a ust. 1 i ust. 5a u.p.d.o.p. Dokumentacja umożliwia organom podatkowym ocenę, czy transakcje oddziału z podmiotami powiązanymi miały rynkowy charakter. Natomiast gdyby transakcje te nie miały rynkowego charakteru, organ podatkowy obowiązany jest określić oddziałowi dochody bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Metodę oszacowania określono w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 1,2,3 Umowy w zw. z art. 20 ust. 2 u.o.r., w sytuacji, gdy strona skarżąca przyznaje udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów poprzez przedłożenie not obciążeniowych wystawionych przez spółkę macierzystą, uzupełnionych dokumentacją potwierdzającą fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych w stosunku do oddziału. Organy rozpoznając sprawę zasadnie obligowały stronę skarżącą przede wszystkim do wykazania, że wydatki zostały rzeczywiście poniesione.

Sąd zwrócił uwagę, że mając na uwadze, iż podmiotem rzeczywiście ponoszącym koszty następnie dzielone pomiędzy poszczególne oddziały był zakład macierzysty, zobowiązano stronę do przedłożenia dowodów źródłowych do zestawień i wydruków odnoszących się do kosztów osobowych zarządu, marketingu, administracji i sprzedaży, przedłożenia wydruków z ewidencji księgowej spółki macierzystej, przedłożenia kserokopii rachunku zysków i strat za 2006 r. spółki macierzystej. Dodatkowo zobowiązano stronę do wyjaśnienia poszczególnych funkcji i przetłumaczenia skrótów, podania powodów partycypacji oddziału w wymienionych kosztach.

Jeśli zaś strona skarżąca oświadczyła, że w istocie stanowi jedność organizacyjno-ekonomiczną ze spółką macierzystą, to nie budzi wątpliwości zobowiązanie skarżącej do przedłożenia dokumentacji wydatków ponoszonych przez podmiot wystawiający notę obciążeniową. Tym samym wniosek strony o zwrócenie się do niemieckich organów skarbowych o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej kontroli w spółce macierzystej nie miał wpływu na ciężar dowodu spoczywającego na stronie. Zdaniem Sądu zasadnie wniosek o przeprowadzenie dowodu w drodze pomocy nie został uwzględniony. Wzięto pod uwagę fakt, że strona przedłożyła dokumenty, m.in. kopię opinii audytora ilustrującą wysokość łącznych kosztów administracji i zarządu poniesionych przez spółkę L.

Zdaniem Sądu nie jest jednak trafne twierdzenie strony, że noty obciążeniowe są dokumentami źródłowymi oddziału, a ewidencja ksiąg niemieckich stanowi wyłącznie podstawę sporządzenia kalkulacji i podziału na grupy z uwzględnieniem powiązania kosztów z pełnieniem usług dla oddziału zagranicznego.

Uznając, że organy zasadnie wskazały na wymogi wynikające z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i ust. 5a oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Sąd podniósł, iż obowiązek przedłożenia dokumentacji podatkowej, w sytuacji zawierania przez oddział zagranicznego przedsiębiorstwa transakcji ze spółką macierzystą jako podmiotem powiązanym, dotyczy przedłożenia dokumentacji źródłowej kosztów ponoszonych przez spółkę macierzystą.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 3 Umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym jest zakład, czy w państwie, w którym ma siedzibę spółka macierzysta. Za oczywistą uznano kwestię dostępu oddziału niemieckiego przedsiębiorstwa do dokumentacji krajowej spółki macierzystej.

Sąd wskazał, że w sprawie dodatkowo ustalono, iż oddział zatrudniał kilkadziesiąt osób, w tym dyrektora do spraw realizacji kontraktów, dyrektora finansowego, regionalnego dyrektora sprzedaży, główną księgową, specjalistę do spraw handlowych, pracowników działu informatycznego, dyrektorów biur regionalnych. Szczegółowo opisano zakres czynności poszczególnych osób. Zestawienie powyższego ustalenia z ogólnymi wyjaśnieniami do poszczególnych pozycji kosztowych wynikających z not obciążeniowych zasadnie zostało ocenione jako okoliczność istotna dla ustalenia, że strona nie wykazała niemożności prowadzenia działalności gospodarczej bez ponoszenia w pełnej wysokości obciążenia kosztów na rzecz spółki macierzystej.

Zdaniem Sądu zasadnie wskazano, że skarżący w sposób ogólnikowy opisał koszty zarządzania systemem jakości i przestrzegania procedur, kierowania handlowego, księgowości, marketingu ogólnego, kontrolingu, usług informatycznych, administracji ogólnej. Związek pomiędzy podmiotami zależnymi uzasadnia szczególną staranność każdego etapu ustaleń. Za niedopuszczalne uznano wnioskowanie, w myśl którego poprzez weryfikację rynkową kwot wynikających z not obciążeniowych możliwe jest odstąpienie od badania rzeczywistych wydatków udokumentowanych zgodnie z wymogami prawa poniesionych przez spółkę macierzystą. Podkreślono, iż mechanizm kosztów uzyskania przychodu jest uwarunkowany rachunkowo i ekonomicznie, co prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś koszty uzyskania przychodów nie mogą być określane w wymiarze postulowanym przez spółkę macierzystą. Tym samym rzeczą strony skarżącej było przedłożenie dokumentacji uzupełniającej materiał dowodowy.

Podsumowując Sąd stwierdził, że mechanizm wystawienia not obciążeniowych nie kreuje samodzielnej rachunkowości kosztowej oddziału; jedynie należycie wykazane koszty zarówno w zakresie ich poniesienia, jak i związku przyczynowego z celem osiągnięcia przychodów przez oddział lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów przez oddział podlegać mogą weryfikacji pod względem rynkowego charakteru.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostały naruszone przepisy postępowania, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 120 § 1 O.p. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił bowiem, że opierając się na zgromadzonych w sprawie materiałach dowodowych nie można wykluczyć możliwości, iż usługi świadczone na rzecz oddziału przez macierzystą spółkę dublują się z kosztami już poniesionymi przez oddział. Oddział nie przedłożył żądanych przez organ pierwszej instancji dowodów, z których wynikałoby m.in., jakie konkretnie usługi spółka macierzysta świadczyła na rzecz oddziału. W badanym roku macierzysta spółka swoje koszty z tyt. świadczenia usług przypisała nie tylko oddziałowi w Polsce, ale także innym oddziałom (położonym w innych krajach). Zasadnie, zdaniem Sądu, organ podkreślił, że w jego ocenie okoliczność ta także przemawiała za koniecznością ustalenia, jakie konkretnie koszty poniosła spółka macierzysta, bowiem tylko tak można było wykluczyć, że oddziałowi w Polsce nie przypisano za wysokich kosztów (w tym także kosztów, które powinny być przypisane innym oddziałom). Oddział nie tylko na tę okoliczność nie przedłożył dowodów potwierdzających, jakie koszty poniosła macierzysta spółka w związku ze świadczeniem usług na rzecz oddziału, ale nie przedłożył również dowodów (mimo wezwania organu pierwszej instancji) potwierdzających, jakie konkretnie usługi świadczyła spółka macierzysta na rzecz oddziału.

Sąd stwierdził, że skoro w kontrolowanym roku podatkowym oddział zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dot. administracji, zarządu, marketingu oraz sprzedaży, do jego obowiązku należało przedłożenie dowodów, z których wynikałoby, że sporna kwota 1.111.728,65 zł poniesiona z tyt. usług świadczonych przez macierzyste przedsiębiorstwo o tym samym charakterze - faktycznie ma związek z jego przychodami, bowiem organy podatkowe muszą mieć możliwość oceny, czy przypisane oddziałowi koszty nie dublują się z kosztami już poniesionymi przez oddział i czy na miejscu oddziału niezależny podmiot także kupiłby sporne usługi, a jeśli tak, to za jaką cenę. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze oddział nie przedłożył natomiast dowodów, z których wynikałoby, że sporna kwota faktycznie ma związek z jego przychodami, przez co Sąd stwierdził brak podstaw do uznania, iż kwota ta powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych oddziału w badanym roku podatkowym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku oddział zarzucił naruszenie:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez zaniechanie odniesienia się do całości zarzutów skargi; brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji uznał te zarzuty za niedostateczne do uwzględnienia skargi; jak również podtrzymanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niekonsekwentnego stanowiska organów podatkowych, które z jednej strony zarzucały oddziałowi, iż nie wykazał jakie to usługi otrzymywał od spółki macierzystej, z drugiej zaś strony odmówiły przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami oddziału, które pozwoliłyby na wykazanie świadczenia takich usług oraz wpływu tych usług na osiągane przez oddział przychody (m.in. dowody z przesłuchania świadków oraz dalszej (poza przykładową - załączoną do akt postępowania) dokumentacji potwierdzającej świadczenie takich usług (m.in. korespondencja elektroniczna, udzielane gwarancje, dokumentacja kontraktowa potwierdzająca otrzymanie od spółki macierzystej wsparcia wymaganego do uzyskania kontraktów i zamówień oraz ich realizacji), w szczególności poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania świadków, mimo zgłoszenia takiego wniosku dowodowego przez oddział;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż postępowanie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i procesowego;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe niewłaściwie i fragmentarycznie oceniły materiał dowodowy sprawy, niezasadnie odmówiły mocy dowodowej dokumentom i wyjaśnieniom składanym przez oddział, przyjmując, że dokumenty te (zwłaszcza sprawozdanie finansowe spółki macierzystej oddziału oraz opinia niezależnego audytora) nie mogą stanowić dowodu uzasadniającego zaliczenie spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów oddziału, podczas gdy dokumenty te w istocie potwierdzały wszystkie okoliczności, jakie organy podatkowe uznały za nieudowodnione. Dodano przy tym, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, z jakich przyczyn dokumenty (wraz z tłumaczeniem) złożone przez oddział do akt sprawy uznane zostały za niedostateczne do przeprowadzenia materialno-prawnej kwalifikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oddziału;

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 120 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo iż organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że do zaliczenia kosztów zarządu, administracji i marketingu, jakimi oddział obciążony został przez spółkę macierzystą do kosztów uzyskania przychodów oddziału, niezbędne jest przedstawienie przez oddział dowodów źródłowych potwierdzających uprzednie poniesienie tychże kosztów przez spółkę macierzystą w sytuacji, gdy żądane przez organy podatkowe dowody są dla rozstrzygnięcia sprawy nieprzydatne, natomiast okoliczność uprzedniego poniesienia kosztów przez spółkę macierzystą została wykazana przez oddział innymi przedstawionymi dowodami (w tym wydrukami z systemu księgowego tej spółki podpisanymi przez jej zarząd, sprawozdaniem finansowym z opinią niezależnego audytora), a wszelkie dodatkowe wątpliwości w powyższym zakresie mogły zostać usunięte poprzez przeprowadzenie dowodów objętych wnioskami oddziału, których organy podatkowe nie przeprowadziły (w tym weryfikacja ksiąg podatkowych spółki macierzystej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej na podstawie obowiązujących regulacji międzynarodowych);

e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż wydana została z naruszeniem ww. norm Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe z jednej strony uznały, iż oddział nie wykazał, jakiego rodzaju usługi świadczyła na jego rzecz spółka macierzysta, jakie koszty poniosła spółka w związku ze świadczeniami z zakresu zarządu, administracji i marketingu na rzecz oddziału, ani też, jaki był związek tych świadczeń z osiąganiem przez oddział przychodów, z drugiej zaś strony, bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia żądanych przez oddział dowodów z przesłuchania pracowników oddziału oraz weryfikacji ksiąg podatkowych spółki macierzystej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej na podstawie obowiązujących regulacji międzynarodowych, które to dowody pozwoliłyby na potwierdzenie przedmiotowych okoliczności zgodnie ze stanowiskiem oddziału;

f) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy, w zw. z art. 20 ust. 2 u.o.r. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał ustalenia tego, czy sporne koszty zarządu, administracji i marketingu zasadnie zostały przypisane oddziałowi przez spółkę macierzystą, tj. czy oddział traktowany na gruncie przepisów prawa podatkowego jako odrębny i niezależny od spółki macierzystej podmiot, kupiłby od innego podmiotu usługi takim charakterze oraz ewentualnie za jaką cenę - w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, iż wyłącznie przedstawienie dowodów poniesienia określonych kosztów przez spółkę macierzystą (dokumentów źródłowych wystawionych dla tej spółki) może być podstawą do dokonania takich ustaleń oraz pominięcia obszernej dokumentacji potwierdzającej fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych, administracyjnych i marketingowych przez spółkę macierzystą w stosunku do oddziału;

g) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora w wyniku bezpodstawnego uznania, iż sporne koszty wykonanych na rzecz oddziału przez spółkę macierzystą świadczeń zarządczych, administracyjnych i marketingowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oddziału;

h) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy w zw. z art. 20 ust. 2 u.o.r. oraz art. 120 O.p. przez dokonanie takiej wykładni a następnie subsumcji tych przepisów, zgodnie z którą uprawnienie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy do zaliczania wydatków na pokrycie świadczeń otrzymywanych od tego przedsiębiorcy uzależnione jest od przedstawienia przez oddział kompletu dowodów źródłowych potwierdzających, iż przedsiębiorca zagraniczny sam uprzednio poniósł koszty realizacji tychże świadczeń, a w konsekwencji, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów oddziału kosztów świadczeń spółki macierzystej z zakresu zarządu, administracji i marketingu w wyniku niezasadnego przyjęcia, iż ich udokumentowanie za pomocą not obciążeniowych wystawionych przez spółkę macierzystą uzupełnionych obszerną dokumentacją jest niewystarczające do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, pomimo że na gruncie prawa podatkowego oddział oraz spółka macierzysta powinny być traktowane jako odrębne podmioty, a wykonane przez spółkę macierzystą na rzecz oddziału świadczenia o charakterze zarządczym, administracyjnym i marketingowym - jak zakupione przez oddział od spółki macierzystej usługi; w związku z tym organy podatkowe winny ocenić na podstawie całego przedstawionego przez oddział materiału dowodowego, czy usługi te były faktycznie świadczone, czy przyczyniły się do osiągania przez oddział przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy wynagrodzenie za ich wykonanie zostało ustalone pomiędzy oddziałem a spółką macierzystą na zasadach rynkowych, tj. oddział traktowany na gruncie przepisów prawa podatkowego jako odrębny i niezależny od spółki macierzystej podmiot, kierujący się obiektywnym rachunkiem ekonomicznym, kupiłby od innego podmiotu usługi o takim charakterze oraz ewentualnie za jaką cenę - brak takiego działania organów podatkowych dyskwalifikuje decyzje organów obu instancji jako naruszające ww. przepisy.

Na tej podstawie oddział wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sporawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, niepubl.). W sprawie niniejszej skarżący stawia zarzuty naruszenia przepisów postępowania a także naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a., art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 120 § 1 O.p., wskazać należy, iż dotyczą one w swej istocie oceny stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i stanowią polemikę z jego oceną dokonaną przez ten Sąd. Podnieść należy, że zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione już były na wcześniejszych etapach postępowania. Mimo ich rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie podważył jednak żadnego z wniosków przyjętych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał również, że ocena Sądu pierwszej instancji była nielogiczna, arbitralna lub nieumocowana w doświadczeniu gospodarczym.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżący nie przedłożył przekonujących dowodów pozwalających na uznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów kontrolowanego roku. Wbrew bowiem stanowisku oddziału przedłożone przez niego dokumenty okazały się niewystarczające do wydania w sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniami strony. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zakres świadczeń objętych daną fakturą, czy też notą obciążeniową, nie musi wynikać wyłącznie z treści tych dokumentów. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżący nie przedłożył dowodów, z których zakres poszczególnych usług objętych notami by wynikał.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 21 u.o.r. dowód księgowy, jakim jest nota księgowa (obciążeniowa), powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania; 7) (uchylony). 1a. Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1–3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów 2) w ust. 1 pkt 6, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych. 2. Wartość może być w dowodzie pominięta, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem. Zgodnie z ust. 5 ww. przepisu na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język polski treści wskazanych przez nich dowodów, sporządzonych w języku obcym.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że nota obciążeniowa, którą wystawia się sytuacji, gdy jej przedmiotem nie są towary i usługi w rozumieniu ustawy o VAT, powinna dokumentować operacje finansowe na analogicznych do faktury VAT zasadach. Podnieść należy, że nota księgowa powinna również spełniać podobne wymagania a opis dokonywanych w niej czynności powinien pozwalać na dokonanie jasnej weryfikacji zakresu noty. Przyjęcie takiego sposobu księgowania powinno umożliwić uprawnionym organom kontrolę zasadności poniesionych wydatków. Wystawianie not obciążeniowych powinno cechować się jednoznacznym określeniem ich przedmiotu analogicznie do faktur VAT lub być wynikiem zgromadzonego materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną i prawną przedmiotowych dokumentów księgowych.

W skardze kasacyjnej skarżący pominął fakt, iż powoływana przez niego nota obciążeniowa dotyczyła kilkudziesięciu zdarzeń o charakterze administracyjnym, zarządczym, czy marketingowym. W związku z powyższym dokumenty, które jedynie w ogólnych zarysach świadczyły o współpracy pomiędzy oddziałem a macierzystą spółką, nie mogły zostać uznane za dowody uzasadniające zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych. W świetle powyższego zgodzić się należało z organami podatkowymi, że bez znaczenia dla sprawy był fakt przedłożenia przez skarżącego obszernej dokumentacji wobec tego, że z jej treści nie wynikało w sposób wiarygodny powiązanie określonych czynności zarządu niemieckiej spółki macierzystej z interesami jej oddziału w Polsce. Za zasadne przyjąć należy stanowisko, że w toku postępowania z materiałów dowodowych nie wynikało, jakich konkretnie kosztów macierzystej spółki wydatki te dotyczą, z jakimi konkretnie usługami na rzecz macierzystej spółki są związane, kto je wykonał, kiedy, w jakim zakresie (czy dotyczyły także działalności oddziału). W ocenie Sądu dopiero takie dowody pozwoliłyby na ocenę, czy niezależny podmiot także kupiłby tego rodzaju usługi oraz za jaką cenę.

Z akt sprawy wynikało, że w badanym 2006 r. oddział zatrudniał ok. 52 osób, poniósł koszty ogólnego zarządu w wysokości 2.683.868 zł oraz koszty sprzedaży w wysokości 732.092,26 zł. Ponadto z protokołu z kontroli wynika, że materiały biurowe i inne koszty wynosiły oddział w 2006 r. 416.741,56 zł, usługi transportowe i telefoniczne 407.305,96 zł, koszty dot. biura i paliwo 1.777.746,93 zł, podróże służbowe 852.169,07 zł, reprezentacja i reklama 79.129,23 zł.

Należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie zanegował możliwości stworzenia przez podmioty ze sobą powiązane własnego klucza alokacji kosztów specyficznego dla ich działalności gospodarczej. Podnieść należy, że podstawy prawnej dla takich konstrukcji szukać należy w treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że klucz przychodowy powinien mieć zastosowanie dopiero, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania. W związku z tym, zastosowanie "pośredniego" sposobu ustalenia kosztów przypadających na działalność poszczególnych powiązanych ze spółką macierzystą podmiotów jest zgodne z przepisami ustawy. Także w ocenie Sądu kasacyjnego możliwe jest przyjęcie własnej metody podziału kosztów wspólnych, które mogą zastąpić metodę przychodową określoną w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednakże ich użycie powinno być oparte na rzetelnych dowodach pozwalających na przeprowadzenie nieutrudnionej weryfikacji przyjętej przez powiązane podmioty metody przez organy podatkowe. Tymczasem, jeśli skarżący zaliczył już do kosztów podatkowych wydatki związane z ogólnym zarządem, to nieprzedłożenie przez niego dowodów, z których wynikałoby, jakimi konkretnie kosztami o charakterze zarządczym, administracyjnym lub marketingowym obciąża go dodatkowo macierzysta spółka, może rodzić obawę, czy koszty te na pewno mają związek z przychodami skarżącego. Zdaniem Sądu odwoławczego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wyjaśnienia skarżącego w tym mierze i przedłożone przez niego dokumenty nie przedstawiły wiarygodnych podstaw do przyjęcia wydatków spółki macierzystej jako kosztów uzyskania oddziału w Polsce. Zasadnie w tej mierze wskazano, że bezkrytyczne przyjęcie stanowiska skarżącego mogło doprowadzić do sankcjonowania nadużycia do kilkukrotnego rozliczenia tych samych kosztów uzyskania przychodów w kilku miejscach.

Sąd odwoławczy podzielił przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w zaskarżonym wyroku, że wniosek strony o zwrócenie się do organów skarbowych niemieckich o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej kontroli w spółce macierzystej nie miał wpływu na ciężar dowodu spoczywającego na stronie. Uznać należy, że w takiej sytuacji procesowej to na skarżącym ciążył obowiązek dowodzenia, że poszczególne koszty opisane w nocie obciążeniowej są związane z jego przychodami. Skoro przedłożona nota obciążeniowa dotyczyła kilkudziesięciu usług o charakterze administracyjnym, zarządczym, czy marketingowym, świadczonych przez macierzystą spółkę, to przy braku źródłowych dowodów, z których wynikałoby, jakiego konkretnie rodzaju były to usługi, przesłuchanie świadków nie znajdowało jakiegokolwiek uzasadnienia. Za słuszny w tym zakresie należy uznać pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że nie można udowadniać za pomocą osobowych środków dowodowych faktów, które muszą wynikać z prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg, ewidencji i dokumentów - dlatego też zeznania świadków mogą co najwyżej służyć do wyjaśnienia wątpliwości co do treści poszczególnych dokumentów, czy też wątpliwości co do okoliczności związanych z zaistnieniem danego zdarzenia. Wobec braku przedstawienia przez skarżącego wiarygodnych dowodów potwierdzających przejrzystość przyjętego klucza alokacji kosztów spółki macierzystej do oddziału, Sąd pierwszoinstancyjny zasadnie przyjął, iż organy podatkowe odmawiając rozliczenia przedmiotowych wydatków nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w tym przepisie, zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2952/11 – wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są natomiast skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, CBOSA). Organ ma zatem swobodę w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona chcąc zaś wykazać, że przekroczono granice zakreślone przez ustawodawcę w art. 191 O.p. powinna przedstawić argumentację w celu wykazania, że ocena nie jest wszechstronna, gdyż nie obejmuje wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, bądź też że ocena ta jest sprzeczna z regułami logicznego rozumowania, czy też niezgodna z doświadczeniem życiowym. W ocenie NSA uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasad postępowania dowodowego, nie może odnieść zamierzonego skutku. Stanowi jedynie polemikę z prawidłową oceną organu podyktowaną doświadczeniem gospodarczym, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum skargi i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, CBOSA). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, iż samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Na podstawie tych przepisów ustalane są bowiem poszczególne elementy stanu faktycznego sprawy. Ponadto, skarżący w stawianym zarzucie podaje jedynie własny subiektywny przebieg zdarzeń, który powinien być przez sąd uwzględniony, ale nie czyni tego w sposób, w jaki obliguje go do tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji odnosi się do podniesionych w skardze zarzutów, nadto zawiera zgodną z prawem ocenę przyjętego w sprawie stanu faktycznego a także odpowiadającą prawu wykładnię prawa materialnego.

Tym samym: zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie, w jakim odnosi się do niezasadnego podtrzymania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska organów podatkowych nie mógł zasługiwać na uwzględnienie – omawiany przepis dotyczy konstrukcji uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego; chcąc podważyć ustalenia stanu faktycznego skarżący winien wskazać odpowiednie przepisy prawa podatkowego (co czyni w obrębie innych zarzutów). W tym zaś zakresie, w jakim zarzut ów skupia się na wadach w sposobie sformułowania uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że uznaje go za niezasługujący na uwzględnienie, a to dlatego, że treść omawianego uzasadnienia w pełni odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Przy tej okazji podnieść trzeba, że brak bezpośredniego odniesienia się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka był na gruncie niniejszej sprawy dopuszczalny ze względu na marginalny charakter owej kwestii dla całości wywodu przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W treści skargi kasacyjnej nie wykazano przy tym skutecznie w jaki sposób brak ów miałby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny również takiego związku nie dostrzega.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy, w związku z art. 20 ust. 2 u.o.r. wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 1 Umowy, w jej rozumieniu "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl ust. 2 ww. artykułu określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biurom fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Z kolei art. 7 ust. 1 Umowy, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa i wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taka samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy czym przy ustalaniu zysków zakład dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnych kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, gdzie indziej. Na gruncie polskich przepisów podatkowych oddział zagranicznego przedsiębiorstwa traktowany jest jak odrębny – od macierzystej spółki – podmiot. Jeśli więc oddział osoby prawnej partycypuje w całości lub części poniesionych przez macierzystą spółkę wydatków, to wydatki te w przypadku zaliczenia ich przez oddział do kosztów uzyskania przychodów należy traktować tak, jakby stanowiły one zakupione od innego podmiotu usługi. A ponieważ oddział oraz spółka macierzysta stanowią podmioty powiązane w rozumieniu przywołanych powyższej przepisów art. 11 u.p.d.o.p., to przypisane oddziałowi przez macierzystą spółkę wydatki (koszty) podlegają ocenie nie tylko pod kątem tego, za jaką cenę niezależny podmiot kupiłby od innego podmiotu usługi o określonym charakterze, ale przede wszystkim pod kątem tego, czy niezależny podmiot w ogóle kupiłby takie usługi. Powyższe koresponduje z tym, iż wobec noty obciążeniowej powinno stosować się analogiczne zasady jak w przypadku faktur VAT, co wydaje się nie być sporne w sprawie. Zatem jeżeli wobec noty księgowej należy stosować takie same kryteria oceny, to także organom podatkowym należy przyznać uprawnienie do weryfikacji zdarzenia gospodarczego, którego odzwierciedleniem jest nota księgowa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły takie badanie i doszły do wniosków zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Sądu kasacyjnego zaprezentowane przez Sąd stanowisko znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, za wyjątkiem kosztów odrębnie wyłączonych. Abstrahując od istotnych skądinąd rozważań nad naturą sformułowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. klauzuli generalnej, jak i samego pojęcia "kosztu", warto przyjąć, że za koszt uzyskania przychodu uznany będzie wydatek (a więc kwotę faktycznie wydaną), poniesiony przez podatnika, w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Podejście takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że za koszty uzyskania mogą być uznawane poniesione wydatki związane z działalnością podatnika i niewyłączone przepisami ustawy, pod warunkiem wykazania bezpośredniego lub choćby pośredniego związku przyczynowoskutkowego pomiędzy faktem ich poniesienia, a uzyskanym przychodem lub koniecznością zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków powinno znaleźć potwierdzenie w dowodach posiadanych przez podatnika oraz organy podatkowe. W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego prawidłowo ocenionego przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 1,2,3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 20 ust. 2 u.o.r. Brak było podstaw dowodowych do uznania, że wydatki stanowiące przedmiot noty obciążeniowej wystawionej przez spółkę macierzystą po zasadnej kontroli organów podatkowych zostały rzeczywiście poniesione.

Przenosząc powyższe uwagi na rozpoznawaną sprawę, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji przedstawił odpowiadającą prawu wykładnię przepisów prawa materialnego, na podstawie których rozstrzygnięto sprawę, tj. art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1-3 Umowy, art. 9 ust. 1-2, art. 9a ust. 1, art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym należy, wobec sposobu zredagowania zarzutów naruszenia prawa materialnego, że spór w sprawie koncentrował się wokół wykazania, iż wydatki zostały rzeczywiście poniesione i to w określonej wysokości. Wobec braku możliwości poczynienia rzetelnych ustaleń w tym zakresie, niepodważane wprost w sprawie rozważania co do tego, czy świadczenia zarządcze, administracyjne i marketingowe stanowią koszty uzyskania, mają drugorzędne znaczenie. Zwrócić jednak można uwagę na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podkreślał, iż nie neguje prawa "kupowania" przez oddziały usług od spółek macierzystych ("centrali" przedsiębiorcy zagranicznego), a także związanych z tym skutków prawnopodatkowych.

Tożsame stanowisko wyrażono w wyroku z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1757/14, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w tym orzeczeniu. Przedstawiona argumentacja nawiązuje także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1738/13.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.