Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 667/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 9 ust. 1 art., 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania E. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2014 r. określającej ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 75.851 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Podatniczka E. C. nie złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) za 2008 r. Nie wpłynęła również od płatnika za ten okres informacja o uzyskanych przez podatniczkę dochodach.

Natomiast kontrola podatkowa przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczeń z budżetem wykazała nieprawidłowości mające wpływ na określenie E. C. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z ustaleń kontroli wynikało, że skarżąca na przestrzeni lat - po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. pn. "[...]" (z rolniczego na nierolniczy w celu ich podziału i dystrybucji dla budowy osiedla zabudowy mieszkalno-letniskowej) i podziale działek: nr [...] o pow. 5,4265 ha (na działki od nr [...] do nr [...] ) i nr [...] o pow. 0,9921 ha (na działki od nr [...] do nr [...]) - dokonywała sukcesywnego zbycia powstałych w wyniku podziału tych działek, które zostały nabyte w 1997 r.

W 2008 r. Pani E. C. zawarła 3 transakcje sprzedaży nieruchomości - działki gruntu o nr [...], [...] i [...]. Sprzedaży tych nieruchomości strona dokonała jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec E. C. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 8 sierpnia 2014 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 75.851 zł.

Organ I instancji uznał, że czynności podejmowane przez skarżącą (wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działki [...], wniosek o podział geodezyjny ww. działki, sprzedaż działek na przestrzeni lat - w 2008 r. trzech działek - z dużym zyskiem) nie miały charakteru zwykłego zarządu własnym majątkiem. Podatniczka podejmując czynności zmierzające do przygotowania działek do sprzedaży, sprzedając je pod własnym nazwiskiem z zyskiem i na własny rachunek, działała w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje znamiona definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ stwierdził, że przychód w kwocie netto 225.410 zł uzyskany przez stronę ze sprzedaży w 2008 r. trzech działek o nr:[...], [...] i [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyliczenia tego dokonał w ten sposób, że w pierwszej kolejności ustalił wartość brutto sprzedaży w kwocie 275.000 zł przyjmując ceny sprzedaży wynikające z zawartych umów wynoszące: 91.000 zł (za działkę nr [...]) i po 92.000 zł (za działki nr [...] i [...]). Stwierdzając podstawy do opodatkowania przychodu podatkiem od towarów i usług, z kwoty tej organ I instancji wyłączył należny podatek od towarów i usług wynoszący łącznie 49.590 zł.

Koszty uzyskania przychodu organ ten ustalił w kwocie 698,64 zł, obejmującej koszty sprzedaży ww. działek (cenę zakupu i koszty notarialne) oraz podatek od nieruchomości w kwocie 422,63 zł.

Od dochodu w kwocie 224.711 zł, stanowiącego podstawę opodatkowania, określono należny podatek dochodowy wg skali zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (20.177,65 + 40% [224.711 - 85.528]) wynoszący 75.851 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 5a pkt 6, 5b ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (m. in. wydruków z aplikacji Czynności Majątkowe (CZM) oraz pisma Sądu Rejonowego [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 20 lutego 2014 r. (stanowiącego odpowiedź na pismo z dnia 3 lutego 2014 r.) wynika, że Pani E. C. w latach 2000-2012 zawarła 28 transakcji zbycia nieruchomości, z tego:

1 umowę nieodpłatnego przekazania w dniu 12 lipca 2000 r. - działki nr [...];

4 umowy darowizny zawarte w 2001 r., w 2003 r., w 2004 r. oraz w 2007 r. (na rzecz córki);

- 23 umowy sprzedaży: w 2000 r. - 2 transakcje, w 2001 r. - 1 transakcja, w 2005 r. - 3 transakcje, w 2006 r. - 4 transakcje, w 2007 r. - 7 transakcji, w 2008 r. - 3 transakcje, w 2009 r. - 1 transakcja, w 2010 r. - 1 transakcja i w 2012 r. – 1 transakcja.

Sprzedaży nieruchomości skarżąca dokonywała również w 2013 r. – 2 transakcje.

Przedmiotem sprzedaży w latach 2000-2013 były nieruchomości położone w S. (z wyłączeniem jednej znajdującej się w miejscowości K.), powstałe z dokonanego w 2000 r. podziału działek nr [...] i nr [...], które zostały nabyte przez stronę w 1997 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Z oświadczenia strony złożonego w piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. wynika, że: - powyższe grunty zostały nabyte w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, które prowadziła już od około 1990 r.,

- działka nr [...], to w większości grunty klasy VI i V, nienadające się pod uprawy rolne, a na jej części znajdowało się stare wysypisko śmieci.

Na potwierdzenie powyższego podatniczka przedstawiła:

- zaświadczenie z dnia 5 lutego 2014 r. wydane przez Urząd Gminy w S., stwierdzające że od 1994 r. prowadziła gospodarstwo rolne, w związku z czym była podatnikiem i płatnikiem podatku rolnego,

- zaświadczenie z dnia 7 lutego 2014 r., wydane przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego, zgodnie z którym: strona od 1993 r. korzystała z doradztwa rolniczego i posiadała gospodarstwo rolne specjalizujące się w hodowli kóz, koni i drobnego inwentarza, uczestniczyła w targach jako wystawca kóz hodowlanych; w roku 1998 istniejące gospodarstwo rolne zostało powiększone o działki o nr [...], [...], [...] i [...], które pod opieką specjalistów Ośrodka Doradztwa Rolniczego, przez 2 lata były obsiewane mieszanką zbożowo - strączkową (o niewielkich wymaganiach klimatyczno - glebowych), lecz uzyskano niewielki plon; po analizie sytuacji, niskich plonach w kolejnym roku, podjęto decyzję o zaniechaniu dalszej uprawy na działkach [...] i [...].

Natomiast z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że na wniosek podatniczki doszło do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. w obszarze obejmującym nieruchomości w miejscowości S., których była właścicielką (m. in. działki nr [...] o pow. 5,43 ha).

Pismem z dnia 16 października 1997 r. skarżąca zwróciła się do Przewodniczącego Rady Gminy w S.:

- z powtórną prośbą o zmianę przeznaczenia działek ogrodniczych przy ul. [...] w S. na działki o charakterze rekreacyjnym z prawem do zabudowy,

- o uwzględnienie - w ramach aktualizacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - analogicznej zmiany działki nr [...], położonej obok tych działek oraz działki nr [...] zlokalizowanej wzdłuż [...] (VI kl. ziemi).

Strona podniosła, że nie sporządzała tego pisma, ani go nie podpisała, i w związku z tym w dniu 30 lipca 2014 r. złożyła zawiadomienie na policji o popełnieniu przestępstwa w postaci podrobienia dokumentu oraz posłużenia się podrobionym dokumentem. W toku postępowania odwoławczego podatniczka przedłożyła zawiadomienie Komendy Miejskiej Policji z dnia 5 sierpnia 2014 r., o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo określone w art. 270 § 1 kk.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby wskazał, że samo wszczęcie przez policję dochodzenia o przestępstwo nie pozbawia ww. dokumentu mocy dowodowej. Powyższe nie przesądza bowiem o tym, że dowód ten jest fałszywy, i w związku z tym nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie.

Dodatkowo organ podkreślił, że chociaż strona kwestionuje wiarygodność tego dokumentu to z protokołu nr [...] z posiedzenia Zarządu Gminy z dnia 6 listopada 1997 r. wynika, że Zarząd Gminy rozpatrzył podanie Pani E. C. (obecnie C.) w sprawie propozycji zmian w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy S.

Jednocześnie ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego - w tym przekazanego przez Wójta Gminy S. przy piśmie z dnia 31 października 2014 r. w toku postępowania odwoławczego - wynika, że:

- 20 lutego 1996 r. skarżąca wystąpiła do Urzędu Gminy S. o zmianę przeznaczenia działek rolniczych o nr [...] – [...], [...]-[...], [...] i [...], położonych we wsi S., na działki ogrodniczo - rekreacyjne z możliwością zabudowy (z podobnymi wnioskami w 1996 r. wystąpili inni członkowie Stowarzyszenia P. w S.);

- 3 lutego 1998 r. skarżąca wystąpiła do Urzędu Gminy S. o zmianę przeznaczenia działki rolnej [...], na działkę z możliwością zabudowy zagrodowej. Ww. wskazała, że jest rolnikiem, posiada gospodarstwo 11,27 ha, zajmuje się agroturystyką, a budynek w którym mieszka jest własnością jej syna. Chciałaby wybudować własny budynek mieszkalny z pokojami dla gości, i oborę dla zwierząt, a część działki nr [...] ok. 1 ha przeznaczyć na działki ogrodniczo-rekreacyjne;

- 27 sierpnia 1999 r. Rady Gminy S. podjęła uchwałę nr [...], w sprawie przystąpienia do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy S. nr [...] z dnia 18 sierpnia 1980 r. (Dz. Urz. Woj. nr 2 z 1991 r.) w obszarze obejmującym nieruchomości w miejscowości S., przeznaczonym w zmienianym planie pod uprawy rolne, a przedmiotową zmianą przeznaczany pod funkcje mieszkaniowe;

- 30 sierpnia 1999 r. pomiędzy Zarządem Gminy S. (Zamawiający) a F. (Wykonawca), a E. C. (obecnie C.) zwaną Współpłatnikiem pierwszym oraz Stowarzyszeniem P. w S. z siedziba w U. zainteresowanym przedmiotową zmianą planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. reprezentowanym solidarnie przez: Panią H. W. oraz Panią E. C., zwanym Współpłatnikiem drugim, została zawarta umowa nr [...] (trójstronna). Przedmiotem tej umowy było:

a) opracowanie przez ww. Wykonawcę zmiany w miejscowym planie

zagospodarowania przestrzennego gminy S. obejmującej niżej wymieniony

obszar - działki nr: [...]; [...]; oraz działki o nr: kolejno od nr [...] do nr [...];

kolejno od nr [...] do nr [...]; kolejno od nr [...] do [...]; kolejno od nr [...] do nr [...]; kolejno od nr [...] do nr [...]; jak również działkę [...] w miejscowości S. przeznaczony w zmienianym planie pod uprawy rolne a przedmiotową zmianą przeznaczany pod funkcje mieszkaniowe;

b) koordynowanie przez wykonania materiałów geodezyjnie niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, czyli mapy sytuacyjno - wysokościowe w skali 1:500, którą miała sporządzić Pracownia [....] w U. Kosztami ustalonymi w formie zryczałtowanej w wysokości:

- 2.000 zł za wykonanie materiałów geodezyjnych został obciążony Współpłatnik pierwszy - Pani E. C.,

- 25.000 zł za wykonanie opracowania wym. w pkt a) zostali obciążeni: w wysokości 70% wynagrodzenia umownego, tj. 17.500, zł (I rata) - Współpłatnik pierwszy Pani E. C., w wysokości 30% wynagrodzenia umownego, tj. 7.500 zł (II i III rata) Współpłatnik drugi, tj. Stowarzyszenie P. w S.;

- 14 grudnia 1999 r. F. protokołem zdawczo-odbiorczym - zgodnie z zawartą umową - przekazała miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. "[...]" (projekt planu - 6 egzemplarzy) oraz dokumenty formalno - prawne związane z wykonaniem czynności formalno - prawnych wynikających z art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym;

- 2 marca 2000 r. podjęta została decyzja przez Pełniącego Funkcję Organów Gminy S. działającego za Radę Gminy S. - stanowiąca odpowiednik uchwały rady gminy - w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S., którą ustalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. pn. "[...]". Jako główną funkcję terenu (oznaczenie 1.MN.) ustalono funkcję mieszkaniową - letniskową oraz gospodarczo-garażową. Celem regulacji zawartych w ustaleniach planu była zmiana sposobu użytkowania terenu z rolniczego na nierolniczy w celu jego podziału i dystrybucji dla budowy nowoczesnego osiedla zabudowy mieszkalno - letniskowej.

- 7 marca 2000 r. Urząd Wojewódzki Wydział Architektury i Budownictwa Oddział Zamiejscowy stwierdził zgodność ww. decyzji z prawem, wskazując w uzasadnieniu, że szczegółowa analiza przedłożonych dokumentów formalno-prawnych wykazała zgodność trybu sporządzania, opiniowania i uzgadniania zmiany planu z ustaleniami art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. pn. "[...]", doszło z inicjatywy właścicieli nieruchomości (o czym świadczą złożone przez nich wnioski), w tym Pani E. C. (obecnie C.), która - na podstawie umowy trójstronnej z dnia 30 sierpnia 1999 r. - poniosła koszty związane z przygotowaniem tego planu.

Natomiast z uchwały nr [...] Rady Gminy S. z dnia 27 sierpnia 1999 r., jak i komunikatu zamieszczonego na łamach gazety Głos [...] z dnia 29 września 1999 r., przedłożonego przez stronę nie wynika - wbrew jej twierdzeniom - że zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na mieszkalny była pomysłem Gminy, nie zaś poszczególnych właścicieli działek.

Kolejno organ wskazał, że sporne działki zbywane były w 2008 r. przez skarżącą jako działki położone - zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Fragmentu miejscowości S. "[....]" - na terenie projektowanej - zabudowy mieszkaniowo-letniskowej - głównej funkcji terenu oraz gospodarczo - garażowej. W związku z powyższym przychody uzyskane z ich sprzedaży nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (przychody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego).

Zdaniem organu odwoławczego nabytym w 1997 r. nieruchomościom, stanowiących działki nr [...] i nr [...], nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatniczki, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami, i obejmowały zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-letniskową oraz podziału działek, które to czynności prowadziły do podwyższenia wartości posiadanych gruntów.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na działania jakie podatniczka podejmowała w związku z przyłączaniem wydzielonych działek do sieci wodociągowej i energetycznej.

Mając zatem na uwadze poczynione w sprawie ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działania podatniczki polegające na celowym zakupie nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, dokonaniu przez nią czynności mających przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości tj. podział działek i uzyskanie warunków przyłączy do sieci energetycznych i wodociągowych, a w konsekwencji sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę z zyskiem, wyczerpują znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Działaniom podjętym przez skarżącą, w ocenie organu, przypisać można charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość co przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kolejno Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji w wydanej decyzji ustalony - na podstawie danych wynikających z zawartych w formie aktów notarialnych umów przenoszących własność nieruchomości przychód ze sprzedaży działek w łącznej kwocie wyniósł 275.000 zł, pomniejszył o "hipotetyczny" należny podatek VAT wyliczony w kwocie 49.590 zł, chociaż podatniczka deklaracji w podatku od towarów i usług nie składała w 2008 r., a organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość tego podatku za marzec i październik 2008 r. Tymczasem brak takiej deklaracji lub decyzji wymiarowej przesądza o tym, że "należny podatek od towarów i usług", w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpił. W związku z powyższym przychód ze sprzedaży 2008 r. ww. nieruchomości ustalony przez organ I instancji w kwestionowanej decyzji w kwocie 225,410 zł, został zaniżony o kwotę 49.590 zł.

Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano, że organ I instancji koszty uzyskania przychodu ustalił w kwocie 698,64 zł, z tego:

- 276,01 zł [(0,1173 ha + 0,1179 ha + 0,1181 ha) x 780,80 zł/ha] wydatki przypadające na nabycie 3 działek gruntu, będących przedmiotem sprzedaży obejmującej koszty sprzedaży ww. działek (cenę zakupu i koszty notarialne),

- 422,63 zł z tytułu podatku od nieruchomości.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego wynika, że skarżąca poniosła również - zgodnie z zawartą umową trójstronną - wydatki w wysokości:

- 2.000 zł za wykonanie materiałów geodezyjnych,

- 17.500 za opracowanie przez F. zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy S., oraz

- jako właścicielka działek nr [...], nr [...],[...]-[...] o łącznej pow. 0,3156 ha oraz nr [...] i [...] - o łącznej powierzchni 0,1101 ha - członek Stowarzyszenia P. w S., które zostało obciążone kosztami z powyższego tytułu w kwocie 7.500 zł.

Uwzględnienie kosztów z powyższego tytułu przypadających na zbywane działki nr [...]-[...] o łącznej pow. 0,3533 ha, pozostaje jednak bez wpływu na wyliczenie podstawy opodatkowania i należnego podatku, w związku ze stwierdzonym zaniżeniem przychodu ze sprzedaży tych działek o kwotę 49.590 zł.

Końcowo Dyrektor wyjaśnił zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i rozprawy a także odniósł się do zarzutów naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

W skardze złożonej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r. stanowią przychody z działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieprzyjęcie, że przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r. nie są źródłem przychodów podatnika w związku z upływem 5 lat od daty nabycia przedmiotowych nieruchomości a zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej,

- art. 22 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kosztów "prowadzenia działalności gospodarczej" co spowodowało błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego,

- art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie odpisów amortyzacyjnych budynku będącego odrębną własnością podatnika oraz niepoinformowania o takiej możliwości,

- art. 200d § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o uzupełnienie postępowania dowodowego a zwłaszcza przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 1 O.p.) w sytuacji, gdy wskazane okoliczności mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

- art. 200 § 1 O.p. poprzez zapoznanie pełnomocnika podatnika z zebranym materiałem dowodowym po dacie wydania decyzji w sytuacji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego,

- art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o dopuszczeniu nowych dowodów w sprawie,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie jako dowód "dokumentu", który nie został dopuszczony do materiału dowodowego i który nie może być dowodem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W szczególności, na prawidłowość rozstrzygnięcia bez wpływu pozostawała kwestia tego, jakie podmioty występowały o przyłączanie poszczególnych działek do sieci wodociągowej. Do ustalenia stanu fatycznego i oceny tego, jaki charakter, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały podejmowane przez podatniczkę czynności, wystarczające było stwierdzenie, że skarżąca podejmowała działania polegające na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, co służyło podwyższeniu atrakcyjności handlowej wydzielonych działek gruntu. Podobnie dla prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, kto był inicjatorem zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nawet bowiem stwierdzenie, że skarżąca sama nie składała wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonując w 2008 r. sprzedaży działek gruntu działała jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Świadczą bowiem o tym inne okoliczności ustalone w sprawie jak choćby fakt zakupu gruntów o niskiej jakości, nienadających się do prowadzenia efektywnej, opłacalnej produkcji rolnej, dokonanie podziału nabytej działki gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilkunastu lat. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 ww. ustawy, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S.Presnarowicz [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy w postanowieniu z dnia 2 grudnia 2014 r.

Wskazać również należy, że przepis art. 216 O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku pisemnego wydawania postanowienia o dopuszczeniu dowodu a przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (pismo Wójta Gminy z dnia 31 października 2014 r. wraz z załącznikami) znajduje uzasadnienie w art. 229 O.p.

W ocenie Sądu organ nie był obowiązany do "włączenia" do akt sprawy dowodów uzyskanych na jego wniosek w toku prowadzonego postępowania. Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Wydanie postanowienia dowodowego, w świetle art.187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód (podobnie WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GL 1016/09 czy WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 83/10). Innymi słowy ustawodawca nie kreuje bezwzględnego obowiązku włączenia do sprawy materiałów innego postępowania w drodze wydania odpowiedniego postanowienia. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma bowiem fakt, materialnego, a zatem rzeczywistego dołączenia tych dokumentów do akt sprawy, co w konsekwencji stwarza organom podatkowym możliwość czynienia ustaleń faktycznych, Sądowi zaś, jak w niniejszej sprawie weryfikację działań organów administracyjnych na podstawie akt sprawy.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 200 O.p. Organ odwoławczy wykazał się wręcz znaczną wyrozumiałością przedłużając termin załatwienia sprawy, po wyznaczeniu pismem z dnia 2 grudnia 2014 r siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przychylając się tym samym do telefonicznego wniosku pełnomocnika strony, który wskazał, że do 22 grudnia 2014 r. (dzień upływu ww. terminu) przebywa na zwolnieniu lekarskim. Pomimo wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, skarżąca z ww. uprawnienia nie skorzystała. Warto również podkreślić, że przedkładane przez pełnomocnika zwolnienia lekarskie stwierdzały jego niezdolność do pracy w dniach: 15-22 grudnia 2014 r. (od dnia doręczenia ww. zawiadomienia w trybie art. 200 do dnia upływu siedmiodniowego terminu) oraz w dniach 19-23 stycznia 2015 r. i 26 stycznia – 2 lutego 2015 r. (przy czym 2 lutego 2015 r. odebrał zaskarżoną decyzję oraz inne pisma organu odwoławczego). Nic zatem nie stało na przeszkodzie aby pełnomocnik zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem chociażby w okresie od 23 grudnia 2014 r. do 18 stycznia 2015 r. Tym bardziej, że miał świadomość zgromadzenia w postępowaniu odwoławczym dokumentów przekazanych przez Wójta Gminy, o czym poinformowano w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2014 r.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do uznania przez organy podatkowe, że uzyskane przez skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza co skutkowało opodatkowaniem przychodu według zasad przewidzianych dla tego źródła, czy też - jak wskazuje skarżąca - mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Sporna jest zatem kwestia, czy opisana działalność skarżącej będzie miała znamiona działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.

Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt IIIRN 4/96).

Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżąca w 1997 roku nabyła dwie działki gruntu, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy S., położone były na terenie upraw polowych. Jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, w świetle poczynionych ustaleń nie sposób jednak przyjąć, że nabycie tych gruntów miało nastąpić z przeznaczeniem na prowadzenie na nich działalności rolniczej. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem to, że skarżąca nabyła grunty zaliczane od klasy V-VI, a zatem gleby o słabej i najsłabszej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III. Mając przy tym na względzie fakt, że przed nabyciem gruntów skarżąca użytkowała je na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, jak również, że wspierała się wiedzą w zakresie rolnictwa korzystając z poradnictwa Ośrodka Doradztwa Rolniczego nie sposób przyjąć, że nie dysponowała informacjami na temat wydajności i opłacalności produkcji rolnej na gruntach o tej klasie. Tym samym zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, trudno dać wiarę, aby osoba z doświadczeniem w zakresie działalności rolniczej, nabyła grunty o niskiej i bardzo niskiej jakości, celem prowadzenia na nich działalności rolniczej.

Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe, podatniczka podejmowała szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatniczki do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym to, że wniosek o dokonanie podziału jak również wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału zbiegały się w czasie wydania i wejścia w życie decyzji w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S., która to decyzja zmieniała przeznaczenie nabytych przez skarżącą gruntów z rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-letniskową. Dokonany zatem podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek.

Zauważyć także trzeba, że wprawdzie skarżąca, przed dokonywaną sprzedażą nie "uzbrajała" każdej z wydzielonych działek w przyłącza prądowe czy wodnokanalizacyjne, w tym działek gruntu sprzedanych w 2008 r., niemniej jednak podejmowała kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek. Występowała bowiem do przedsiębiorstwa wodociągowego i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie, co prawidłowo zostało ocenione przez organy podatkowe, przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanej transakcji handlowej.

Zwrócenia uwagi wymaga również to, że sprzedaż działek objętych przedmiotową decyzją, nie były jednorazowymi transakcjami dokonanymi przez skarżącą. Swoją działalność polegająca na zbywaniu działek powstałych w wyniku podziału zakupionego gruntu, skarżąca rozpoczęła w 2000 roku, sprzedając na przestrzeni 12 lat 23 działek gruntu. Wskazuje to zatem na ciągłość działań podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi, co niewątpliwe stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wymaga zauważenia, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w określonych środkach masowego przekazu mogą dodatkowo wzmacniać przekonanie, że działania podatnika są ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Niemniej jednak niepodejmowanie takiej aktywności nie musi być równoznaczne ze stwierdzeniem, że skarżąca sprzedając działki gruntu nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży niewątpliwie pozwala na szybsze dotarcie z ofertą do nieokreślonego kręgu nabywców to jednak nie powinien ujść uwadze fakt, na co zwrócono uwagę w treści decyzji, że podatniczka miała potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne. Ponadto o tym, że prowadzenie aktywnych działań marketingowych nie jest elementem niezbędnym świadczy choćby fakt, że podatniczka na przestrzeni kilkunastu lat sprzedała znaczną część wydzielonych działek, a to prowadzi do wniosku, że informacja o sprzedaży gruntów docierała do potencjalnych nabywców.

Nie sposób przy tym za wiarygodne uznać twierdzeń skarżącej co do tego, że zbycie gruntów było uwarunkowane trudną sytuacją w jakiej znalazła się po śmierci współmałżonka. Powyższych wyjaśnień nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą takim twierdzeniom podejmowane przez skarżącą działania. Jeżeli bowiem intencją podatniczki był brak możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności rolniczej na nabytych gruntach, to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia zakupionego gruntu i przeprowadzenia jego podziału na mniejsze działki. Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rozlicznej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze tj. jako gruntu rolnego. Działania skarżącej wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez podatniczkę określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności.

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie ustalono i przyjęto, że działania podatniczki polegające na zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną i ostatecznie nie był przez nią wykorzystywany dla celów osobistych, wystąpieniu o zgodę na podział gruntu tuż po wydaniu przez Urząd Gminy decyzji dotyczącej zmiany zagospodarowania przestrzennego, uzyskaniu warunków - przed zakupem spornej nieruchomości - dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej, poniesienie kosztów podziału działki [...], a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 23 z 35 działek (na przestrzeni lat 2000-2012) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem podatniczki był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach działalności rolniczej a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem.

Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z podejmowaniem działań w sposób zorganizowany jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i ciągłości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności w celach zarobkowych (co też miało miejsce – sprzedaży nieruchomości dokonywano w poszczególnych latach od 2000 do 2012 roku).

Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego.

Słusznie też przyjęły organy, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10).

W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

W ocenie Sądu opisane wyżej ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie opisane w części wstępnej uzasadnienia okoliczności związane z zawartymi transakcjami a także fakt, że sporne działki zbywane były w 2008 r. przez skarżącą jako działki położone - zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Fragmentu miejscowości S. "[...]" - na terenie projektowanej - zabudowy mieszkaniowo-letniskowej - głównej funkcji terenu oraz gospodarczo - garażowej.

W ocenie Sądu prawidłowo również ustalono koszty uzyskanie przychodów w kwocie 698,64 zł, przy czym słusznie zauważył organ odwoławczy, że skarżąca poniosła również - zgodnie z zawartą umową trójstronną - wydatki w wysokości:

- 2.000 zł za wykonanie materiałów geodezyjnych,

- 17.500 za opracowanie przez F. zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy S., oraz

- jako właścicielka działek nr [...], nr [...],[...]-[...] o łącznej pow. 0,3156 ha oraz nr [...] i [...] - o łącznej powierzchni 0,1101 ha - członek Stowarzyszenia P. w S., które zostało obciążone kosztami z powyższego tytułu w kwocie 7.500 zł.

Jednakże uwzględnienie kosztów z powyższego tytułu przypadających na zbywane działki nr [...]-[...] o łącznej pow. 0,3533 ha, pozostaje jednak bez wpływu na wyliczenie podstawy opodatkowania i należnego podatku, w związku ze stwierdzonym zaniżeniem przychodu ustalonego w decyzji organu I instancji ze sprzedaży tych działek o kwotę 49.590 zł z tytułu pomniejszenia o "hipotetyczny" należny podatek VAT, który nie został ani wykazany przez skarżącą ani określony decyzją organu podatkowego.

Mimo zarzucenia w skardze błędnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów, skarżąca w toku postępowań podatkowych nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów mogących udokumentować wyższe, niż przyjęte przez organy podatkowe, koszty uzyskania przychodów. Tym samym zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 O.p., w sytuacji gdy to sama strona uchylała się od przedłożenia dowodów mogących potwierdzić wyższe koszty uzyskania przychodu, uznać należy za bezzasadny.

Końcowo odnosząc się do nowych dowodów i okoliczności przedstawionych w skardze powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Treść przywołanej regulacji, nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, dokonano w niej podziału przyczyn wznowienia postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, na takie, które są rezultatem naruszenia prawa procesowego i na takie, którym tej cechy przypisać nie można. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przyczyn wznowieniowych może przy tym stanowić podstawę dla uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. III SA 4728/97).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie – uznał postępowanie organów podatkowych za nieobarczone żadnymi błędami. Ujawnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi, który decyzję wydał, nie może stanowić zatem podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem tego organu. Przedstawienie przez podatnika dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego nowych dowodów czy okoliczności, może ewentualnie uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, tj. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a nie w trybie kontroli sądowo-administracyjnej. Zauważyć bowiem wypada, że jak wskazano na wstępie, stosownie do art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wspomniana kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wobec tego podstawę orzekania stanowi dla sądu administracyjnego stan faktyczny ustalony przez organ i dlatego bez znaczenia dla jego oceny pozostają fakty i dowody powołane już po wydaniu zaskarżonej decyzji, o ile owe fakty i dowody powstały wcześniej oraz nie były znane organowi z przyczyn leżących poza nim (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2000 r., sygn. V SA 2526/99, z dnia 11 marca 1998 r., sygn. SA/Sz 1003/97, z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. III SA 1188/00).

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatniczki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo uznał, że skarżąca zbywając działki gruntu działała w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2008 rok.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.