Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 701/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1-2, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z/s w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.279.2019.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, "A" Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") wskazała, iż jest właścicielem centrum handlowego "Pasaż [...]" położonego w K.. Lokale w tym budynku są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: Najemcy) umów najmu (dalej: Umowy najmu). W związku z zawarciem ww. Umów najmu, wnioskodawca jest zobowiązany przekazać Najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną Umowa najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki - tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia). W celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego Najemcy, tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową najmu (dalej: Adaptacja), wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich (dalej: Wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak: krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez Wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT). Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są/będą Najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter: pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu, bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu); bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (dalej: Wkład Najemcy), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT?

2. Czy w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z adaptacją prac, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, iż nie jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z adaptacją prac; wnioskodawcy będzie też przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywając od Wykonawców związane z adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (niezależnie od tego czy Najemca jest obciążany (pośrednio lub bezpośrednio) lub nie jest obciążany kosztami tej adaptacji), Spółka będzie występowała w charakterze inwestora. W konsekwencji więc, nabywane przez nią w związku z adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Z kolei najemcy nie można przypisać roli inwestora.

W przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym – jak dalej wskazała Spółka - wnioskodawca nabywa od Wykonawcy związane z adaptacją prace w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu lokali w budynku. W związku z tym istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi pracami a świadczonymi przez wnioskodawcę usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W analizowanym przypadku nie zachodzą określone w art. 88 ustawy o VAT przesłanki negatywne odliczenia podatku VAT naliczonego. W związku z powyższym, w związku z nabyciem prac od Wykonawców, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. o wydanie interpretacji w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Organ wydający interpretację przytoczył treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa wart. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; (b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1h tej ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Dyrektor wskazał następnie, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej; a zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Odnosząc się do stanu faktycznego wniosku organ podatkowy stwierdził, że we wskazanych przypadkach względem nabywanych od Wykonawcy przez wnioskodawcę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Gdy Wnioskodawca zleca Wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) celem przystosowania lokalu dla potrzeb Najemcy, a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu Wnioskodawca w całości, czy też w części obciąża kosztem prac adaptacyjnych Najemcę, któremu wynajmuje lokal, Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku Najemca jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) od Wykonawcy, a nie wnioskodawca jako wynajmujący. Zatem, to wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od Wykonawcy prac związanych z adaptacją lokalu stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Mając też na uwadze to, że w pewnych przypadkach obciążenie Najemcy (jak to określa Wnioskodawca) ma charakter pośredni (polega na wkalkulowaniu kosztów w czynsz najmu, tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu, bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu), Dyrektor przyjął, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Wobec tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że również w przypadku, w którym wnioskodawca nabywa od Wykonawców prace związane z adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, świadczy na rzecz Najemcy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu dla potrzeb Najemcy, które - co wynika z ich charakteru i specyfiki - nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie. Zatem pomimo tego, iż koszty prac związanych z adaptacją lokalu poniesionych wstępnie przez wnioskodawcę następnie wnioskodawca przenosi na Najemcę, poprzez wliczenie ich w czynsz najmu, nie można uznać, że wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. Wnioskodawca wykonuje na rzecz Najemców dwie odrębne usługi - usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu. Zatem w analizowanym przypadku, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczania kosztów nabycia związanych z adaptacją lokalu usług objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, opodatkowanie powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji wnioskodawca nabywając w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy w ramach prac adaptacyjnych usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Faktury wystawiane przez Wykonawców na rzecz wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace, stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy, nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi budowlane w ramach prac adaptacyjnych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy, organ wydający interpretację stwierdził, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy - świadczenia nabywane przez wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji, wystawiona przez Wykonawców faktura dokumentująca wykonane w ramach prac adaptacyjnych usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy, nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie. Niemniej jednak, z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. W przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki "A" wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do błędnego uznania, że Wykonawcy działają względem skarżącej jako podwykonawcy, a skarżąca działa względem Najemców jako generalny wykonawca prac w ramach adaptacji, a tym samym, że prace wykonywane przez wykonawców w ramach adaptacji na rzecz skarżącej (objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, podczas gdy w rzeczywistości powinny one podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktur wystawianych przez Wykonawców na rzecz skarżącej (dokumentujących ww. prace) znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanych/otrzymanych w przyszłości faktur z wykazaną kwotą podatku VAT;

- 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzającą się do błędnego uznania, że faktury wystawiane przez Wykonawców na rzecz skarżącej (dokumentujące ww. prace) nie powinny zawierać - zgodnie z art. 106 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 - danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych z zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą we wniosku, tj. uznanie, że Wykonawcy będą podwykonawcami prac związanych z adaptacją względem Spółki, a Spółka będzie głównym wykonawcą tych prac względem Najemców, podczas gdy z opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka powinna zostać uznana za inwestora, który świadczy na rzecz Najemców usługę najmu, a nie usługę budowlaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za uzasadnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi natomiast, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; (b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast według art. 17 ust. 1h cytowanej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza zatem mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zatem nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 ww. załącznika, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie, zawierającą podatek VAT.

Istotne w niniejszej sprawie jest również rozumienie pojęcia "podwykonawcy", które - jak wskazał organ wydający interpretację indywidualną – powinno być pojmowane w rozumieniu słownikowym, tj. jako "firmę lub osobę wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Zdaniem Sądu z wniosku interpretacyjnego wynika, że to Spółka jest inwestorem, a Najemca nie jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych. Skarżąca w każdym z opisanych przypadków będzie (po wykonaniu prac adaptacyjnych) nadal właścicielem lokali, niezależnie od tego jaki zakres został wykonany w celu oddania ich do użytku. W przypadku, gdy właściciel nieruchomości zleca prace budowlane, to on staje się inwestorem, a bezpośredniego wykonawcy tych robót nie można nazwać "podwykonawcą". Ustaleń tych nie zmienia treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Nie można bowiem uznać, że w opisanym stanie faktycznym sprawy Skarżąca działała na rzecz osoby trzeciej.

Skarżąca wyraźnie wskazała, iż jest właścicielem centrum handlowego "Pasaż [....]" i lokale w tym budynku są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi umów najmu. Jeżeli wynajmujący sam czyni nakłady na przedmiot najmu i obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. Zdaniem Sądu, wszelkie ulepszenia nieruchomości oddanych w najem są, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli. W konsekwencji Spółka nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. Przy czym bez znaczenia pozostaje to, czy skarżąca doliczy wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że essentialia negotii umowy najmu (art. 659 Kodeksu cywilnego), tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami.

W świetle powyższych uwag zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia. Tym samym zasadne okazały się także zarzuty skargi co do naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT i możliwości rozliczenia podatku VAT na ogólnych zasadach.

Sąd nie podzielił tylko zarzutów co do naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wydał zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy interpretację przepisów prawa podatkowego i przedstawił też zgodnie z wnioskiem zaistniały stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. To, że organ wydający interpretację przyjął odmienne założenia co kwalifikacji prawnej opisanego stanu faktycznego, od tych jakie oczekiwała Spółka, nie oznacza automatycznie naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

ak