Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1347/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del) Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 51/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. z siedzibą w Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., I SA/Go 51/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. z siedzibą w Z. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Zielonej Górze z dnia 29 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 r. na kwotę 0,00 zł. W deklaracji wykazało jedynie grunty zwolnione z opodatkowania "Lz", nie wykazano natomiast gruntów znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi jako gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

Nadleśnictwo zarzuciło organowi naruszenie m.in.:

- art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.- dalej: u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów oraz użytków rolnych Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny i rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 909) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka z o.o. na wydzielonych pasach pod liniami energetycznymi biegnącymi przez las prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących

w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zatem powinny być opodatkowane jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie m.in.:

1) art.1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r., nr 200, poz. 1682, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1821, z póź. zm. - dalej: u.p.l.), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny uznając, że grunty te nie są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna;

2) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 136, poz.969, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1381, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, z póź. zm. – dalej: u.p.r.), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów rolnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków (ŁV, RV, Wsr) Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza;

3) art. 2 ust.1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów oraz użytków rolnych Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny i rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

4) art.1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że omawiane grunty leśne (lasy) i rolne (użytki rolne) znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez spółkę z o.o. na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna;

5) art. 6 ust.1, pkt 1,1 a, i 11, art. 7 ust1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust.4 pkt 2a i 3 lit. c, d, e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 12, poz.59, obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r, poz.2129- alej: u.o.l.) art. 4 ust.1, art.8 ust.1, 3, 3b, 3 e i art.11 ust.1 i 2 pkt 1,2,6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (Dz.U., nr 127, poz.1066, obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2033) w związku z art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że prowadzenie ograniczonej działalność leśnej pod liniami elektroenergetycznymi skutkuje opodatkowaniem gruntów po liniami podatkiem od nieruchomości;

6) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1226 i z 2013 r., poz. 1205, obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz.1161) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty lasy i użytki rolne zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych;

7) art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust.1, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 18 ust.1, 4, art. 19 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 i art. 25 u.o.l. poprzez ustalenie, że na omawianych gruntach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza skutkująca opodatkowaniem tych gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PUL) Nadleśnictwa na lata 2010 - 2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska na podstawie art. 22 ust. 1 u.o.l., minister potwierdził,

a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna; co skutkowałoby wnioskiem o zmianę klasyfikacji gruntów pod liniami energetycznymi z lasu Ls na tereny różne Tr. Zmiana PUL wymaga decyzji MŚ o zmianie PUL - art. 23 ust.1 w związku z art. 22 uol;

8) art. 3 pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 u.o.l., która w momencie jej uchwalenia w 1991 r. przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami energetycznymi są lasem

rozumieniu ustawy, ponieważ na gruntach tych jest prowadzona gospodarka leśna; postawienie nowych linii energetycznych na gruntach leśnych Ls lub rolnych wymagało i wymaga wyłączenia tych gruntów na cele nieleśne lub nierolnicze w trybie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

9) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. , poz. 2101 ze zm. – dalej: u.Pr.g.i.k.), zgodnie

z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

10) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo ze spółką umowa wykonawcza z dnia 16 listopada 2002 r. (od dnia 7 listopada 2014 r. obowiązuje umowa o ustanowienie służebności zawarta notarialnie) nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) k.c., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają elementy posiadania nieruchomości i przenoszą jej posiadanie, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na operatorze linii przesyłowych- spółce z o.o.;

11) art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winien być nałożony podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych;

12) art. 2a, art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 12018 r. z póź. zm. – dalej: ord. pod.) poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, rozstrzygniecie na korzyść organu podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym prowadzenie postępowania naruszającego zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że udostępnienie gruntów leśnych operatorowi- spółce z o.o. na posadowienie słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe było ustalenie, że grunty te w 2013 r. związane były

z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej – spółkę z o.o. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez operatora. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

5. Powyższy wyrok Nadleśnictwo zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

a) art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz w związku z art. 1 u.p.r. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne (R, Ps, Ł) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna lub były one związane z gospodarką leśną, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie odpowiednio - podatkiem leśnym lub rolnym;

b) art. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust.1, art. 13 ust. 1 pkt 13, art.18 ust.1, 4, art.19 ust.1, art.22 ust.1, art.23 ust.1 w związku z art.22 i art. 25 u.o.l. oraz w związku

z art. 2 ust.2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy (Ls) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem tych gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PUL) Nadleśnictwa na lata 2010 - 2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z dnia 8 czerwca 2011 r. na podstawie art. 22 ust.1 u.o.l., minister potwierdził, a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna; co skutkowałoby wnioskiem o zmianę klasyfikacji gruntów pod liniami energetycznymi

z lasu Ls na tereny różne Tr; zmiana PUL wymaga decyzji MŚ o zmianie PUL - art. 23 ust.1 w związku z art. 22 u.o.l.

c) art. 3 pkt 2 i art.6 pkt 1 u.o.l. przez ustalenie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie

działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem tych gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy powołana ustawa

w momencie jej uchwalenia w 1991 r. przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami elektroenergetycznymi są lasem w rozumieniu ustawy ponieważ są związane z prowadzoną gospodarką leśną, co wcale nie jest równoznaczne z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych gruntach; postawienie od dnia wejścia w życie ustawy o lasach nowych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych (Ls) lub użytkach rolnych wymagało i wymaga wyłączenia tych gruntów na cele nieleśne

i nierolnicze w trybie ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. nr 16, poz.78, z póź. zm);

d) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. 2018, poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg

w podatku od nieruchomości;

e) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były

w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

f) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo ze spółką umowa wykonawcza z dnia 16 listopada 2012 r. oraz obowiązująca w roku 2015 umowa o ustanowieniu odpłatnej służebności zawarta notarialnie w dniu 7 listopada 2014 r., nie należą do umów wymienionych w art.3 ust.1 pkt 4 lit a) u.p.o.l, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają elementy posiadania nieruchomości i przenoszą jej posiadanie, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na operatorze linii przesyłowych przedsiębiorstwie spółka z o.o. także wydanie dokumentów - umowa wykonawcza lub umowa służebności - umożliwia rozporządzanie rzeczą (art. 348 k.c.);

g) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winien być nałożony, jeżeli już, to podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c),

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ord. pod. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a) ord. pod. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze, Nadleśnictwo wniosło o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i:

a) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim (art. 185 § 1 p.p.s.a.) lub

b) rozpoznanie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.);

2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (art. 203 pkt 1 p.p.s.a.);

3) rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Przeważająca część zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do konstatacji, że WSA dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego przez uznanie, iż grunty leśne

i rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi - które zdaniem Nadleśnictwa nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki NSA z dnia 24 września 2019 r., II FSK 1039/19, z dnia 28 października 2019 r., II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych konsekwentnie przesądzano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, stąd też zaprezentowane poniżej wywody szeroko czerpią z uzasadnień wymienionych orzeczeń.

7. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa i zarazem sporna kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co

w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji na gruncie u.p.l. stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi – od nieruchomości czy leśnemu -powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. "pas techniczny".

Przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zwróciła uwagi, że winny to być czynności wykonywane w sposób trwały, a nie jedynie incydentalny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi

i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te - jako operatorzy - są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie wynikają nie tylko z zawartych umów służebności przesyłu, ale także

z przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania

i posadowienia linii energetycznych. W sprawie niekwestionowane jest, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

8. Stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienia argumentacja skargi kasacyjnej, że art. 3 pkt 2 u.o.l. nie wymaga prowadzenia na terenach pod liniami energetycznymi gospodarki leśnej, lecz związku tych gruntów

z gospodarką leśną, a więc, że nadleśnictwa nie musza się tłumaczyć z niemożności sadzenia drzew pod liniami. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decydowało w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona

w ograniczonym - bądź nawet w jakimkolwiek - zakresie gospodarka leśna.

Na rozstrzygnięcie w sprawie nie ma wpływu również przywołany Plan Urządzenia Lasu na lata 2010-2019. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące jest bowiem faktyczne wykorzystanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli drzewa, krzewy lub gałęzie rzeczywiście zagrażają urządzeniom przesyłowym, przedsiębiorca przesyłowy może je swobodnie usuwać i nie musi stosować się do planu urządzenia lasu, ani uzyskiwać czyjejkolwiek zgody. Usunięte drzewa, korzenie lub gałęzie pozostają własnością Skarbu Państwa, którą dysponuje nadleśniczy, nie przechodzą one na własność przedsiębiorcy przesyłowego (Wojciech Radecki, Ustawa o lasach, Komentarz do art. 39a, wyd. II).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W tym zakresie w pełni prawidłowe są wywody WSA. Ustawa nowelizująca z dnia 20 lipca 2018 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą dokonano zmiany w brzmieniu art. 1a ust. 2a) u.p.o.l. poprzez dodanie punktu 4. Ponadto, w art. 1a) po ust. 2a) dodano ust. 2b). Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Natomiast wcześniej nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne, czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia "lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna" - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Wobec powyższego zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy uznać za niezasadne.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i następnie podtrzymaną przez WSA, zatem nie znalazł także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia zasady in dubio pro tributario, ponieważ nie stwierdził występowania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a obecne orzecznictwo

w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest w zasadzie jednolite.

10. W kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę

o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.".

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały. To oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym

w niej stanowiskiem. Sąd w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały II FPS 3/19 i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

11. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.