Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 556/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 144, art. 152 par. 1, art. 187, art. 213
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, sierpień i październik 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...]([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], określającą

M. P. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2009 do maj 2009 i za sierpień 2009 oraz październik 2009 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pn. "S. P. M." w miejscowości D. w gminie G., w zakresie: sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, transportu drogowego towarów i odzysku surowców z materiałów segregowanych. Był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 r. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz ich korekty.

Organ I instancji, mając na uwadze ustalenia wynikające z czynności sprawdzających dokonanych u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do maja i od lipca do listopada 2008 r., przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2008 r.

do [...] maja 2013 r. Z podjętych w jej ramach czynności został sporządzony protokół kontroli.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 ustalił, że faktury na których jako wystawca figuruje [...] E. P. W. (dalej: "kontrahent nr 1") wystawione zostały przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego miedzy tymi podmiotami. Począwszy od stycznia 2008 r. kontrahent nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez ww. podmiot faktur.

Na podstawie, ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, z uwagi na nieskorzystanie przez podatnika z prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 r., do którego włączył materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika.

Organ I instancji uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka do przeprowadzenia, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ponownego badania rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik 2009 r. Ponadto przesłane do organu I instancji rejestry zakupu i sprzedaży VAT za 2009 r. (wydruki z [...] września 2016 r.) nie odzwierciedlały danych zawartych w ostatnich deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r. W związku ze zmianami w nadesłanych rejestrach naniesionymi po kontroli podatkowej, organ I instancji do badania ksiąg przyjął rejestry zakupu i sprzedaży VAT zgromadzone w toku kontroli podatkowej.

Odnośnie rejestru zakupów [Z_KOSZTY] za październik 2009 r. organ I instancji stwierdził, że był prowadzony wadliwie z uwagi na ujęcie w nim zakupów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w zakresie zapisów w rejestrach: zakupu VAT [Z_TOWARÓW] za styczeń 2009 r. ustalił, iż błędnie i niezgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i pkt 10a u.p.t.u., ujęto w nim korektę faktury, otrzymaną w grudniu 2008 r., wystawioną przez M. (dalej: "kontrahent nr 2"), w związku z korektą stawki VAT ze zwolnionej na stawkę VAT 22%; zakupu VAT [Z_TOWARÓW] za pozostałe miesiące 2009 r. ustalono, że w ewidencji tej podatnik ujął m.in. faktury wystawione przez kontrahenta nr 1 na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz przez [...] L. (dalej: "kontrahent nr 3") na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji wziął pod uwagę również okoliczności niedokonania przez kontrahenta nr 1 zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej oraz fakt,

iż w latach 2008-2013 nie był on zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdził także, że przedłożone przez podatnika w trakcie kontroli skany dokumentów: VAT-R, YAT-5, i VAT-7 kontrahenta nr 1, były fałszywe. Ponadto organ I instancji oparł ustalenia na dowodach z przesłuchań świadków: G. S., M. S., K. N., A. P., U. K., kontrahenta nr [...], M. R., Ł. K., G. W., S. D., R. D., T. Ć. oraz samego podatnika. Uwzględnił także informacje uzyskane od innych organów, w tym: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Urzędu Miasta S., Prokuratury Rejonowej w G., Prokuratury Rejonowej w K., Prokuratury Rejonowej [...] w S..

Również dowody z przesłuchań osób G. P., K. K., K. A., P. S., A. W. S., M. R., dokonujących w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2013 r. zapłat za transakcje za pośrednictwem rachunku bankowego kontrahenta nr 1, w ocenie organu I instancji świadczyły o tym, iż rachunek bankowy kontrahenta nr 1 nie służył działalności gospodarczej. Operacje dokumentują wyłącznie wpłaty od grupy tych samych osób, w tym podatnika, które natychmiast były wypłacane przy użyciu karty bankomatowej.

Ponadto organ I instancji zauważył, że żadna z osób dokonujących wpłat na ten rachunek bankowy nie potrafiła podać szczegółów współpracy handlowej z kontrahentem nr 1.

W toku kontroli prowadzonej wobec podatnika przeprowadzono dowody z zeznań pracowników zatrudnionych przez niego, tj. T. Ć., R. D. i G. W. oraz przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, którzy w kontrolowanym okresie wykonywali usługi transportowe na rzecz podatnika, tj.: B. G. i Z. G.. Przesłuchane w charakterze świadków osoby (z wyjątkiem Ł. K. i G. W.) oraz ww. przedsiębiorcy zeznali, iż nie znali kontrahenta nr 1.

Ponadto ustalenia dokonane przez organ I instancji podważyły wiarygodność zeznań złożonych przez Ł. K. i G. W. i nie dał wiary tym zeznaniom.

Również z zeznań podatnika wynikało, iż jego współpraca z kontrahentem nr 1 opierał się wyłącznie na ustnych zleceniach. Podatnik nie potrafił wskazać żadnych szczegółów współpracy gospodarczej z kontrahentem nr 1.

Organ I instancji wskazał, także na włączoną w poczet materiału dowodowego uwierzytelnioną kserokopię opinii z dnia [...] listopada 2014 r., wydanej przez biegłą z zakresu badań dokumentów, na podstawie kryminalistycznych badań pisma ręcznego kontrahenta nr 1. Z jej treści bowiem wynikało m.in., że podpisy na 16 fakturach wybranych do badań wystawionych w 2008 r. nie zostały złożone przez kontrahenta nr 1.

Organ I instancji podkreślił także, że przesłuchany w charakterze podejrzanego kontrahent nr 1 zeznał m.in., iż jest bezrobotny, bezdomny, nie zna się na działalności gospodarczej i podatkach, nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej ani nie dawał pełnomocnictwa do jej zarejestrowania i prowadzenia w jego imieniu. Wskazał także, że nie dokonywał transakcji sprzedaży palet i nie kontaktował się z podatnikiem.

W kwestii transakcji zawartych z kontrahentem nr 3, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że nie dysponował on zapleczem technicznym ani możliwościami produkcyjnymi, które pozwoliłyby na wytworzenie towarów w ilościach wskazanych w wystawionych na rzecz podatnika fakturach. Ani podatnik, ani kontrahent nr 3 nie potrafili przedstawić szczegółów współpracy, a zgodnie z wyjaśnieniami obu stron transakcji opierała się ona wyłącznie na ustaleniach ustnych. Organ I instancji stwierdził, że kontrahent nr 3 nie zatrudniał odpowiedniej ilości pracowników do prowadzenia działalności na wynikająca z faktur skalę. Nie dysponował również środkami transportu umożliwiającymi dostarczenie wytworzonego towaru.

Swoje ustalenia odnośnie wystawionych przez kontrahenta nr 3 ww. dokumentów organ I instancji oparł na dowodach z przesłuchań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez podatnika, a także przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, którzy w kontrolowanym przez organ okresie, wykonywali usługi na rzecz strony.

Do akt postępowania podatkowego organ I instancji włączył również materiały z kontroli przeprowadzonej za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2014 r. wobec kontrahenta nr 3 przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Stwierdził na tej podstawie, że kontrahent nr 3 wystawił faktury VAT za czynności, które nie zostały wykonane, a wśród nich znajdowały się również faktury za sprzedaż palet i elementów drewnianych oraz naprawę palet na rzecz podatnika.

Organ I instancji stwierdził, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącego stanu faktycznego zawieranych transakcji sprzedaży pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem nr 3, wskazuje, że faktury VAT wystawione przez tego ostatniego w 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach jako sprzedawca i nabywca.

Zdaniem organu I instancji faktury wystawione przez kontrahenta nr 1 i kontrahenta nr 3 nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Tym samym, organ I instancji stwierdził,

że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 r. na łączną kwotę [...]zł.

Mając na uwadze ww. ustalenia, organ I instancji decyzją z dnia

[...] sierpnia 2017 r., nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 r. wysokość zobowiązania w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Podatnik, pismem z dnia [...] września 2017 r. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. odmówiono uzupełnienia ww. decyzji. W dniu [...] listopada 2017 r. podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie, które postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. nie zostało uwzględnione. Na postanowienie organu odwoławczego nie złożono skargi.

Następnie, nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Podatnik podniósł, że nie można uznać, że doszło do doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie z dnia

[...] października 2017 r. odmawiające uzupełnienia decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2017 r. Podatnik wskazał, że organ odwoławczy przekazał ww. postanowienie wraz z informacją, że jest to "duplikat", a żadna z kart przekazanego duplikatu nie została urzędowo uwierzytelniona co do zgodności treści z oryginałem.

Podważając fakt skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego skarżonej decyzji podatnik zauważył, że w dniu [...] lipca 2017 r. złożono w organie I instancji substytucję udzieloną przez R. M. dla K. S. do zastępowania go w sprawie, w której wskazano tylko numer sprawy bez podania adresu do doręczeń dla ustanowionego substytuta i od tego momentu organ I instancji kierował korespondencję (w tym zaskarżoną decyzję) do substytuta jako adresata, a nie R. M.. Decyzja została odebrana przez substytuta, co zdaniem podatnika potwierdza, że decyzję skierowano i doręczono do niewłaściwej osoby.

W złożonym odwołaniu podatnik wskazał, że nie zgadza się z faktem wydania rozstrzygnięcia w dniu [...] sierpnia 2017 r., jak również z treścią samego rozstrzygnięcia, albowiem decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, a jeśli przyjąć, że został przerwany bądź zawieszony bieg terminu przedawnienia, to nie sposób zgodzić się z wydanym rozstrzygnięciem. Stwierdził, że jest ono wydane w okolicznościach, w których "zaniechano przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, wadliwe wnioski wyciągane z przeprowadzonych w sprawie dowodów, a w efekcie decyzja została wydana w oparciu o niepełne oraz wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego".

Podatnik zarzucił, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. Oświadczył przy tym, że nie został powiadomiony o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zauważył, że co do zasady prawo do rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 r. upłynęło z końcem 2014 r., natomiast decyzja została doręczona substytutowi w 2017 r.

Podatnik wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony z dniem [...] października 2014 r., w związku z wystosowaniem zawiadomienia z dnia [...] października 2014 r., które doręczono w dniu [...] października 2014 r. Skuteczności doręczenia nie potwierdziła zdaniem podatnika analiza potwierdzenia odbioru przesyłki.

Podatnik wywiódł wniosek, że przedmiotowe potwierdzenie odbioru ww. zawiadomienia nie spełnia wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a zatem nie ma waloru dokumentu urzędowego. Podatnik dalej podniósł, że niezależnie od powyższego, niemożliwe było doręczenie mu ww. pisma w dniu

[...] października 2014 r., ponieważ przebywał w tym czasie na terenie województwa wielkopolskiego.

Podatnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W dalszej części odwołania - stawiając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej podatnik zarzucił organowi I instancji nie podjęcie czynności zmierzających do ustalenia, kto faktycznie prowadził tę działalność i podszywał się pod kontrahenta nr 1, kto sporządził prawdopodobnie fałszywe dokumenty związane z założeniem tej działalności gospodarczej, kto wystawiał zakwestionowane faktury VAT, kto miał dostęp do poczty elektronicznej, rachunku bankowego czy karty bankomatowej, kto dokonywał dostarczania i odbierania palet drewnianych, kto świadczył usługi z branży informatycznej dla podmiotów ustalonych w toku postępowania prowadzonego przez ten organ.

Podatnik postawił organowi zarzut błędnej interpretacji materiału dowodowego w zakresie momentu nawiązania oraz przebiegu współpracy z kontrahentem nr 1.

Ponadto podniósł, że nie zostało przez organ podatkowy udowodnione,

że podatnik nie dysponował na bieżąco gotówką na regulowanie zobowiązań wobec kontrahenta nr 1 i powinien wskazać jakimi zasobami pieniężnymi strona dysponowała.

Podatnik stwierdził także, że działania, na podstawie których można by stwierdzić,

że dołożył tzw. należytej staranności, były dla niego niedostępne. W jego opinii możliwość taka w obrocie gospodarczym jest ograniczona i w zasadzie sprowadza się do uzyskania dokumentów od kontrahenta czy dokonania wywiadu na jego temat

u innych podmiotów.

Podatnik nie zgodził się z wnioskami organu I instancji wysnutymi na podstawie analizy rachunku bankowego prowadzonego dla kontrahenta nr 1 oraz zeznań świadków.

Ponadto podatnik postawił zarzut, iż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji zaniechał przeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów.

W treści odwołania podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów, w którym - jak uściślił w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia [...] kwietnia 2018 r. - wniósł o:

- zwrócenie się do [...] prowadzącego rachunek bankowy dla kontrahenta nr 1 o udzielenie informacji, w jakich okolicznościach wydana została karta bankomatowa do tego rachunku bankowego,

- wystąpienie do "h. " S.A. o przekazanie danych obrazujących logowanie się do poczty [...].

Organ odwoławczy w odpowiedzi na ww. wniosek odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W uzasadnieniu wskazał, że odnosi się on wyłącznie do stron postępowania, natomiast wskazany przez podatnika rachunek bankowy należy do kontrahenta nr 1, tj. osoby niebędącej stroną postępowania. Tak więc uznał, że nie widzi podstaw prawnych do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Z takiego samego powodu organy podatkowe nie mają możliwości uzyskania informacji od operatorów telekomunikacyjnych na temat logowania się do poczty elektronicznej należącej do osób niebędących stroną postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu ww. odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia

[...] kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Wskazał na ich podstawie, że ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że faktury na których jako wystawca widnieje kontrahent nr 1, a jako nabywca podatnik zostały wystawione przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej, a tym samym nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W zakresie kontrahenta nr 3 stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez niego w sierpniu i październiku 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach jako sprzedawca i nabywca.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut, że organ I instancji nie udowodnił,

że transakcje nie miały miejsca był chybiony.

Organ odwoławczy potwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika przy tym, iż organ I instancji poddał zgromadzone materiały dowodowe szczegółowej analizie, której efekty zawarł w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. stwierdził, iż są one trafne i nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie,

1) art. 211 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez nie wypowiedzenie się

w kwestii rozstrzygnięcia czy można uznać, że doszło do doręczenia postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji, a w następstwie powyższego wypowiedzenie się co do dopuszczalności odwołania od decyzji w terminie w jakim zostało ono wniesione,

2) art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3) art. art. 187 § 1, 182 § 1, 188, 180 § 1, 181, 191, 122 O.p., poprzez:

- uchybienie zasadzie, iż organ zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu decyzji oraz poprzez:

- zaniechanie dokonania m.in. ustaleń w jakich okolicznościach (komu, gdzie, w jakiej formie, kiedy) wydana została karta bankomatowa do rachunku bankowego prowadzonego dla kontrahenta nr 1, mimo, że skarżący dodatkowo, również na tę okoliczność, zażądał przeprowadzenia dowodu z informacji z banku prowadzącego ów rachunek bankowy, a żądanie to organ I instancji winien uwzględnić, albowiem przedmiotem dowodu były mające istotne znaczenie dla sprawy okoliczności, tj. ustalenie osoby wypłacającej środki pieniężne z tego rachunku bankowego, a pochodzące między innymi z wpłat dokonywanych przez skarżącego,

- zaniechanie pozyskania z "h. " S.A. danych obrazujących logowanie się do poczty [...], nawet tylko w takim zakresie, w jakim na etapie postępowania firma ta aktualnie dysponowała,

a w efekcie poprzez zaniechanie podjęcia przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- zaniechanie ustaleń w zakresie dostaw a w szczególności ustaleń czy wykazany w deklaracjach podatek należny wynika z faktur wprowadzonych do obrotu prawnego i czy wykazane w tych fakturach dane są zgodne z przebiegiem transakcji.

4) art. art. 173 i 174 O.p., poprzez przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta nr 1, bez jego uprzedniego wylegitymowania się jakimkolwiek dowodem tożsamości, co umożliwia jedynie przypuszczać, iż przesłuchiwana osoba była tą, która w toku postępowania podatkowego winna zostać przesłuchana, a nie inną - obojętną dla tegoż postępowania, a widząc wagę jaką do zeznań tejże osoby przykłada organ I instancji okoliczność ta winna nie pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości, a w efekcie poprzez wadliwe sporządzenie protokołu przesłuchania tej osoby,

5) art. 193 O.p., poprzez błędne uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone w 2009 roku przez skarżącego nie były rzetelne i niewadliwe, a w efekcie przez uznanie,

iż nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami, winna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków,

6) art. 120 oraz 121 § 1 O.p., w szczególności zasady praworządności, poprzez dopuszczenie się przez organ I instancji wskazanych wyżej uchybień.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i rozwinął zarzuty skargi, wskazując na uchybienia formalne i prawne organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych co do zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji ich oceny prawnej.

Do skargi skarżący dołączyć opinię z dnia [...] kwietnia 2019 r. z grafologiczno-kryminalistycznej analizy podpisu i zapisu daty na dokumencie "Potwierdzenie odbioru przesyłki" z dnia [...] października 2014 r. sporządzonej na zlecenie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę oraz podniósł, że przed Sadem Okręgowym w S. pod sygn. akt [...] toczy się sprawa przeciwko skarżącemu, w której zgromadzony został materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia także sprawy podatkowej przede wszystkim w zakresie ustalenia tożsamości kontrahenta nr 1 i wnosi o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w tej sprawie.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, wniosek dowodowy pozostawił do oceny Sądu, natomiast odnośnie przedawnienia podniósł, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu [...] czerwca 2014 r. obejmowało swoim zakresem kontrolę podatkową, w postępowaniu podatkowym pełnomocnik do odwołania dołączył kolejne pełnomocnictwo.

Sąd oddalił wniosek dowodowy zgłoszony prze pełnomocnika na rozprawie w dniu [...] grudnia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się skuteczna.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 211 O.p. stosownie do tego przepisu decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie natomiast z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Doniosłość skutecznego doręczenia decyzji na gruncie ordynacji podatkowej przejawia się w jej istnieniu i związaniu. Skarżący naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego upatruje w niewypowiedzeniu się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w kwestii czy doszło do doręczenia postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji, a w konsekwencji niewypowiedzenie się także w kwestii dopuszczalności odwołania od decyzji w terminie w jakim zostało ono wniesione. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy skoro nie wydał postanowienia o niedopuszczalności wniesionego odwołania, to uznał, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione w terminie. Ponadto na stronie 18 zaskarżonej decyzji organ wskazał, że jego postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] stycznia 2018 r., a zatem odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2017 r. nadane w dniu [...] lutego 2018 r. nie zostało złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 213 § 5 w związku z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew zatem zarzutowi stawianemu w skardze organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wypowiedział się zarówno w kwestii doręczenia postanowienia w przedmiocie uzupełnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. jak i w kwestii zachowania terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Natomiast po dokonaniu dalszej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 187 § O.p., stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wynika dla organu nakaz zarówno zebrania materiału dowodowego jak i wyjaśnienia okoliczności przemawiających także na korzyść podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy możliwości dowodowe strony doznają ograniczeń. W ocenie sądu właśnie taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 r. upływał z dniem [...] grudnia 2014 r. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c tej ustawy: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Rozważania w przedmiocie oceny skutecznego zawiedzenia przedawnienia należy rozpocząć od odpowiedzi na pytanie komu w realiach rozpoznawanej sprawy powinno być doręczone zawiadomienie o jakim mowa w cytowanym powyżej art. 70c O.p. tj. czy powinno być ono doręczone podatnikowi czy też jego pełnomocnikowi.

W rozpoznawanej sprawie podatnik w dniu [...] czerwca 2014 r. złożył do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo ogóle upoważniające adw. T. R. do reprezentowania go w sprawie podczas kontroli podatkowej. Upoważnienie to udzielone było na podstawie art. 284 § 1 O.p. i dotyczyło czynności związanych z kontrolą podatkową, która zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] sierpnia 2014 r., doręczenia tego organ dokonał pełnomocnikowi podatnika - adwokatowi T. R.. Stosownie bowiem do treści art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe są to gruncie Ordynacji podatkowej odrębne postępowania, w sytuacji zatem gdy wolą podatnika jest bycie reprezentowanym w postępowaniu podatkowym przez tego samego pełnomocnika co w kontroli podatkowej, koniecznym jest przedłożenie organowi podatkowemu pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo przedłożone w kontroli podatkowej nie pozostaje automatycznie aktualne także w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...] stycznia 2015 r. i doręczone dorosłemu domownikowi – A. P. w dniu [...] stycznia 2015 r. W dniu [...] lutego 2015 r, wpłynęło do organu I instancji pełnomocnictwo udzielone przez M. P. dla adwokata T. R. do reprezentowania go przed organami administracji publicznej w sprawie [...] Tym samym doręczenie w dniu [...] października 2014 r. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p w realiach rozpoznawanej sprawy powinno nastąpić do rąk podatnika, jako że nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Oceniając natomiast treść zawiadomienia wskazać należy, że w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, podjętej w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie

art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.

poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.". Wymaganie takie przedmiotowe zawiadomienie spełniło.

Naczelnik US, działając na podstawie art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p., pismem z [...] października 2014 r. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia tego (m.in.) zobowiązania podatkowego "został zawieszony z dniem [...] października 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego

ww. zobowiązań". Brak jest zatem podstaw do uznania redakcji zawiadomienia

za nieprawidłową.

Natomiast w kwestii skuteczności doręczenia tego pisma wskazać należy,

że ze znajdującego się w aktach podatkowych sprawy dokumentu "Potwierdzenie odbioru" wynika, że zostało ono doręczone "adresatowi" (M. P., ul. [...], [...]) w dniu [...] października 2014 r. przez dwie pracownice Urzędu Skarbowego w G., które złożonymi podpisami potwierdziły ten fakt.

W miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru pisma wpisano datę "[...]."

i złożono nieczytelny podpis – czytelna jedynie pierwsza litera: "P".

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazał m.in., że "z dniem [...] października 2014 r. uległ on zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego ..." oraz, że: "W dniu [...] października 2014 r. pan M. P. zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.".

Wskazać także należy, że wraz z pismem z dnia [...] lutego 2018 r. zawierającym stanowisko w sprawie wniesionych zarzutów w odwołaniu Naczelnik US załączył kopie ww. zawiadomienia z dnia [...] października 2014 r. oraz potwierdzenie jego odbioru przez podatnika.

Oceniając podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. należy dokonać także analizy przedłożonego dowodu doręczenia zawiadomienia z dnia

[...] października 2014 r. i wskazać, że w istocie podniesione przez podatnika w skardze okoliczności prowadzą do wniosku o obaleniu domniemania prawidłowości doręczenia wnikliwa weryfikacja dokumentu stanowiącego potwierdzenie odbioru pisma z dnia

[...] października 2014 r. przez skarżącego pozwala jedynie na stwierdzenie,

że w miejscu, gdzie zgodnie ze wskazaniami na druku powinny się znajdować data

i czytelny podpis odbiorcy stwierdzić można jedynie datę. Brak jest czytelnego podpisu, znajduje się natomiast odręczna parafa rozpoczynająca się od litery "P".

Dodać także należy, że już odwołaniu, a następnie we wniesionej do sądu skardze poddano w wątpliwość fakt doręczenia ww. zawiadomienia na podstawie braku "czytelnego" podpisu odbiorcy oraz nie dokonania wpisania daty przez podatnika. Jak wskazano powyżej, niesporne jest, iż omawiany podpis nie jest czytelny, jednak istotne znaczenie ma ustalenie, czy podpis ten złożył podatnik. Wystawiony bowiem przez uprawniony podmiot dokument potwierdzenia obioru pisma w postępowaniu podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego – co potwierdza art. 190 § 1-2 O.p. Dokumentowi takiemu przysługuje zatem domniemanie zgodności z prawdą. Wskazać także należy, że przedmiotowe potwierdzenie odbioru zawiadomienia (dane adresata pisma) sporządzone zostało przez pracownika urzędu skarbowego, gdyż dwie pracownice tego urzędu prowadzące kontrolę podatkową zaznaczyły na potwierdzeniu odbioru, iż przesyłkę doręczono "adresatowi" i w miejscu przeznaczonym na "podpis doręczającego" wpisały datę ([...]10.2014 r.) i złożyły podpisy, niewątpliwe jest to argument przemawiający za domniemaniem prawidłowego doręczenia.

Stosownie jednak do art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi urzędowemu. W tym celu do odwołania zostały dołączone ww. dowody mające podważać fakt doręczenia podatnikowi w dniu

[...] października 2014 r. omawianego zawiadomienia, mające wskazywać na jego wyjazd w tym dniu do P. (dołączono m.in. bilet PKP na przejazd ze stacji S.-D. do P. o godz. [...]), zlecenie wykonania usługi z dnia [...].09.2014 r., faktura z dnia [...].10.2014 r. i oświadczenie D. spółki jawnej z dnia [...].10.2017 r.

Zdaniem organu dokumenty te nie obaliły domniemania prawdziwości omawianego potwierdzenia obioru zawiadomienia. Natomiast w skardze podatnik podniósł dodatkowy argument odnośnie braku autentyczności podpisu oraz daty na zawiadomieniu, powołał się jednocześnie na treść sporządzonej na jego zlecenie prywatnej opinii grafologicznej.

Zgodnie z art. 144 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.): "Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego

w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. (...)". Ponadto, w myśl art. 152 § 1 O.p.: "Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia.". Z punktu widzenia tej regulacji istotnym jest własnoręczne potwierdzenie otrzymania pism ze wskazaniem daty.

Wprawdzie przepis art. 152 § 1 O.p. nie wymaga aby podpis osoby kwitującej odbiór pisma był czytelny. Niezbędne jest jednak by potwierdzenie odbioru pisma nie budziło wątpliwości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy takie wątpliwości powstały. Podnoszone w postępowaniu sądowym wątpliwości, z powołaniem się na nieczytelny podpis osoby odbierającej ww. zawiadomienie oraz na brak autentyczności w zakresie daty należy uznać za zasadne. Po pierwsze podpis jest nieczytelny, tym samym to na organie w takiej sytuacji spoczywa obowiązek wykazania, że pomimo tego, iż podpis nie jest czytelny, to potwierdzenie odbioru pisma nie budzi wątpliwości. Po drugie w skardze zakwestionowano także fakt wpisania na potwierdzeniu odbioru daty przez podatnika. Po trzecie podatnik przedłożył dokumenty z których wynika,

że w dniu [...] października 2014 r. przebywał w J. P.. Wprawdzie organ dołączył do akt oświadczenie starszego eksperta skarbowego – E. M. z dnia [...] listopada 2017 r., jednak w oświadczeniu tym wskazano na doręczenie zawiadomienia dotyczącego zawieszenia terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych i odwołano się do dokumentu potwierdzenia odbioru

i znajdujących się tam daty i podpisów.

Podkreślić należy, że oświadczenie to nie dotyczy sprawy której przedmiotem jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2009 r., jest to oświadczenie podpisane jedynie przez jedną z doręczających osób. Wskazać także należy,

że ani podatnik, ani sąd nie dysponują oryginałem przedmiotowego potwierdzenia.

W takiej sytuacji sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał, że powstała uzasadniona wątpliwość co do prawdziwości domniemania doręczenia z dnia [...] października 2014 r. podatnikowi. Organ wątpliwość tę mógł i powinien był usunąć poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, postępowanie to powinno obejmować przesłuchanie obu osób doręczających zawiadomienie jako świadków, celem ustalenia w jakich godzinach dokonane było doręczenie, w jaki sposób potwierdzenie doręczenia zostało podpisane a także w jaki sposób została ustalona tożsamość odbiorcy pisma. Ponadto organ dysponując oryginałem potwierdzenia może przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu grafologii celem potwierdzenia autentyczności podpisu podatnika i wpisanej daty. Podkreślić należy, że organ posiada szeroki materiał porównawczy w zakresie podpisu podatnika także z okresu zbliżonego do czasu w jakim dokonywane było doręczenie przedmiotowego pisma.

Uznać więc należy, że w zaskarżonej decyzji organ przedwcześnie stwierdził, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 roku.

Rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadzi dowód z zeznań osób, które doręczały przedmiotowe zawiadomienie z dnia [...] października 2014 r., a następnie w zależności od wyniku tego przesłuchania powoła biegłego z zakresu grafologii celem potwierdzenia autentyczności podpisu podatnika na dokumencie doręczenia zawiadomienia. Biegłemu organ przedstawi do analizy oryginał potwierdzenia odbioru oraz materiał porównawczy znajdujący się w jego dyspozycji.

W świetle uznania, że kwestia przedawnienia nie została przez organ w pełni zbadana, wskazać należy, ze ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14

ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

(Dz. U. z 2018 r., poz. 265), stosownie do wyniku sprawy. Skarżący uiścił wpis sądowy w kwocie [...]zł, zaś wynagrodzenie pełnomocnika wynosiło [...] zł. Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego sumę tych kwot oraz [...] zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.