Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4005/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4, art. 16g ust. 14, art. 16 g ust. 13,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 724/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 724/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. określił C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. w kwocie 1.539.125,95 zł. Z akt sprawy wynikało, że Spółka w 2000 r. zawarła z firmą G. LTD (dalej jako: "G.") w ramach jednej grupy kapitałowej umowę licencyjną, na podstawie której nabyła dostęp do pewnych typów oprogramowania. Od tej pory korzystała z przekazanych na podstawie licencji programów komputerowych. Umowa z powyższą firmą została zawarta na czas nieokreślony. Ustalono także, że strony umowy rozliczają się w powyższym zakresie w okresach rocznych. Szczegółowe sposoby rozliczania zostały ustalone w załączniku Nr 1 do niniejszej umowy licencyjnej, w którym przedstawiono matematyczny model kalkulacji rozliczeń uzależniony od kilku zmiennych danych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym bezpośredniego ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz bieżących usług związanych z tym oprogramowaniem, tj. obsługi i konserwacji w kwocie 2.114.950,94 zł, a tym samym uznał zawyżenie o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca powinna przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem regulacji dotyczących amortyzacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 19 września 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał m.in., że organ pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie odniósł się do załącznika nr 1 (wchodzącego w życie z dniem 1 lipca 2002 r.) do Umowy licencyjnej zawartej z G., który jest poprawioną wersją załącznika nr 1 podpisanego w dacie zawarcia w/w umowy, tj. 1 lipca 2002 r., co spowodowało wadliwość ustalenia stanu faktycznego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględniając materiał dowodowy sprawy przedstawiony w protokole kontroli skarbowej oraz wyjaśnienia Spółki wraz z załączonymi do niego załącznikami z dnia 29 kwietnia 2011 r., z dnia 13 września 2011 r. i z dnia 2 marca 2012 r., w decyzji z dnia 27 kwietnia 2012 r. stwierdził, że Spółka zawyżyła stratę, która spowodowana została zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.114.950,94 zł i zaniżeniem przychodów o kwotę 80.000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zaliczyła bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatek w ww. kwocie na "licencję niewyłączną na korzystanie z oprogramowania", co w jego ocenie było nieprawidłowe i stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16 b ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.); powoływanej dalej jako: u.p.d.o.p.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że skarżąca w zakresie zaniżenia przychodów o wskazaną kwotę sama oświadczyła, że nie dysponuje żadną dokumentacją na tę okoliczność. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki kwota dotyczyła w rzeczywistości faktury kosztowej.

W odwołaniu z dnia 1 czerwca 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.114.950,94 zł oraz określenie Spółce wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 3.654.076,89 zł. Zaskarżanej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

- art. 16b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez organ, że w niniejszej sprawie Spółka nabyła w badanym okresie licencję stanowiącą wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych;

- art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez organ, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia opłat licencyjnych związanych z nabyciem tej licencji do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a także poprzez określenie, że całość opłat poniesionych w badanym okresie przez Spółkę na rzecz G. powinna stanowić wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym powinna była zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne;

- art. 16g ust, 14 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i odmowę jego zastosowania przez organ I instancji w niniejszej sprawie;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez działanie organu bez podstawy prawnej;

- art. 121 O.p. poprzez działanie organu z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 i art.187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie i nieodniesienie się przez organ do całości materiału dowodowego przedstawionego w sprawie;

- art. 124 O.p. poprzez działanie organu z naruszeniem zasady przekonywania co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia przez Dyrektora UKS w stosunku do Spółki wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005, poprzez zaniżenie wysokości straty o kwotę 2.114.950,94 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że Spółka wyjaśniła już w trakcie postępowania, iż nie żądała od G. dokumentacji finansowej i rachunków w zakresie ponoszonych przez tę spółkę kosztów, czy też przygotowania budżetów, gdyż było to jej uprawnieniem, nie zaś warunkiem współpracy. Powyższe, jak podkreślił organ spowodowało, że Spółka sama nie skorzystała z przysługującego jej prawa wglądu do dokumentacji finansowej i rachunkowej, która stanowiła podstawę rozliczeń pomiędzy stronami w ramach zawartej umowy. Według organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko, że Spółka na podstawie dostępnych danych nie jest w stanie wyodrębnić w całości opłaty licencyjnej poniesionej na rzecz G. w trakcie badanego okresu tej części, którą można przypisać do wartości nabywanych licencji. Zdaniem organu odwoławczego poniesione przez Spółkę wydatki związane z zawartą umową licencyjną należy zakwalifikować zgodnie z art. 16 b ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Spółka, aby mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych wynikających z zawartej umowy powinna ustalić ich wartość początkową zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., przy tym powinna skorzystać z możliwości jej określenia na podstawie dokumentacji G.. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił również stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 g ust. 14 u.p.d.o.p. Wskazał, że załączniku 1 do umowy wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2002 r. opłata wnoszona do G. została oparta na wielu czynnikach zmiennych, tj. są to koszty ponoszone przez G., które są podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego G., ilości użytkowników oprogramowania w Spółce oraz we wszystkich Spółkach Uczestniczących, średnia ilość pracowników zatrudnionych w Spółce, średniej ilości pracowników zatrudnionych w Spółkach Uczestniczących oraz przychodów Spółki, a także całkowite przychody wszystkich Spółek Uczestniczących. W konsekwencji tak określone wynagrodzenie nie może odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że określenie wartości opłat zostało zmienione załącznikiem 1, który wszedł w życie w 2002 r., a tym samym w opinii organu Spółka nabyła nowy składnik majątkowy, który w przypadku, gdy faktyczny okres używania licencji przekroczył rok, skutkował obowiązkiem uznania przez Spółkę jako wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość początkowa licencji powinna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według art. 16a-16m ustawy. W związku z powyższym kwota ponoszona w roku podatkowym, tj. od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w w/w przepisach. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, to Spółka powinna sama ustalić wartość początkową wykorzystywanego oprogramowania, jak również powinna wprowadzić to oprogramowanie jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji. Powinna sama rozpoznać we własnej ewidencji jako wartości niematerialne i prawne oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na podstawie w/w Umowy licencyjnej o wartości początkowej równej sumie kosztów nabycia i wdrożenia Systemu w takiej części, jaka będzie odpowiadać zakresowi, w jakim to oprogramowanie będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu realizacji jej własnych interesów biznesowych.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka stała się nabywcą licencji, która powinna stanowić jej wartość niematerialną i prawną dla celów podatkowych. W konsekwencji opłaty poniesione w badanym okresie w łącznej wysokości 2.114.950,94 zł z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego w świetle zapisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., nieprawidłowo zostały zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, która dotyczy zawyżenia przez Spółkę straty podatkowej w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z oprogramowania komputerowego: SAP, CMS, Business Warehouse, SCIS, e-commerce oraz świadczenie usług powiązanych z obsługą ww. oprogramowania na kwotę 2.114.950,94 zł. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 16b ust 1 pkt 5 w zw. art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę w roku podatkowym 2005 powinny być uznane za cenę nabycia praw (licencji) stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, odnoszone w koszty uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne;

- art. 16e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że znajduje on zastosowania w sytuacji Spółki;

- art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie ma on zastosowanie w sytuacji Spółki;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż opłaty licencyjne nie powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie poniesienia;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie i nieodniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do całości materiału dowodowego przedstawionego w sprawie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji bez odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z naruszeniem ww. przepisów prawa procesowego i materialnego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 121 § 2 i art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do podnoszonych przez Spółkę wątpliwości, co do sposobu stosowania przepisów prawa w związku z przedmiotem postępowania oraz naruszenie zasady wyjaśniania.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że opłaty licencyjne (jako element zmienny wynagrodzenia za licencje, których wysokość zależy od przyszłych zdarzeń) nie mogą być uznane za cenę nabycia praw (licencji) stanowiącą wartość początkową praw majątkowych i, jako takie, rozpoznawane dla celów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych. Powinny być one zatem ujmowane (na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p.) jako koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia. Powyższe, zdaniem Spółki wynika m. in. z tego, że licencja została udzielona Spółce na podstawie umowy licencyjnej na czas nieokreślony i jest wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co w jej ocenie, pozwala uznać udzieloną licencję jako wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2013 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Jednocześnie uzupełniła skargę o zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w jej ocenie, miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzut naruszenia art. 122 i art.187 § 1 w zw. z art. 199 a § 1 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w szczególności poprzez dokonywanie ustaleń w oparciu o dosłowne brzmienie umowy licencyjnej z pominięciem zgodnego zamiaru stron, ich celu oraz faktycznego wykonywania umowy, a tym samym szerszego kontekstu dotyczącego rozliczeń Spółki i funkcjonowania analizowanej umowy pomiędzy jej stronami w okresie jej obowiązywania, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że po pierwsze umowa licencyjna dotyczy programów komputerowych i związanych z nimi świadczeń, które mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów skarżącej wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Po drugie, w ocenie Sądu, charakter programów komputerowych i związanych z nimi świadczeń obiektywnie pozwalał na ustalenie ich wartości początkowej niezbędnej do rozliczenia kosztów poprzez amortyzację. Po trzecie w ocenie Sądu konstrukcja prawna przyjęta przez skarżącą i jej kontrahenta, której istotą było wykorzystanie metody kalkulacji w postaci algorytmu naruszała przepisy u.p.d.o.p. związane z amortyzacją wartości niematerialnych i prawnych i stanowiła nadużycie prawa do rozliczenia kosztów podatkowych.

Odwołując się do dyspozycji art. 16b ust. 1 pkt 5 oraz art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. skład orzekający w sprawie wskazał, że z analizy załącznika do umowy licencyjnej oraz dokumentacji transakcji z podmiotem powiązanym przedstawionymi przez Spółkę, na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p, wynika, że przedstawiony wzór do wyliczenia opłat licencyjnych dotyczył opłat z tytułu korzystania z: oprogramowania SAP, oprogramowania CMS, oprogramowania Business Warehouse, oprogramowania typu SCIS i e-commerce oraz obsługi infrastruktury (np. koszty sieci i łączności). W ocenie Sądu powyższe programy komputerowe i związane z nimi świadczenia są programami charakterystycznymi dla tego typu podmiotów gospodarczych. Ich wartość, a także koszty związane z infrastrukturą informatyczną, wbrew temu co utrzymuje skarżąca, jest możliwa do ustalenia. Powyższe programy komputerowe są od wielu lat znane i stosowane w polskich podmiotach gospodarczych, nie stanowią one żadnej "nowości", co przekłada się na to, iż możliwe jest ustalenie ich realnej wartości. W ocenie Sądu sytuacja, w której kontrahent skarżącej w wystawionych fakturach nie wydziela odrębnych kwot dla każdego typu oprogramowania i oddzielnie dla świadczonych usług związanych z obsługą i konserwacją - nie powoduje, że nie można było ustalić wartości programów komputerowych udostępnionych przez G., bowiem to na skarżącej ciążył obowiązek wyliczenia i przedstawienia wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji, co skutkowałoby możliwością rozliczenia wydatków na nabycie powyższych programów komputerowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oprogramowania nabytego w oparciu o ww. umowę licencyjną a tym samym nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Wszystkie wydatki związane z opłatami dotyczącymi oprogramowania komputerowego, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu i zaewidencjonowała na koncie "opłata za koszty centralne". Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazywała także, że umowa licencyjna została zawarta w 2000 r. na czas nieokreślony - Spółka ponosi opłaty licencyjne za korzystanie z tego oprogramowania od 2000 r. i do tej pory nadal z niego korzysta oraz zamierza korzystać w przyszłości, wynagrodzenie jest kalkulowane za każdy rok odrębnie i nie było/nie jest możliwe ustalenie przez Spółkę wartości nabywanej licencji w zamkniętym, zdefiniowanym okresie, przekraczającym jeden rok, wartość wynagrodzenia należnego G. jest uzależniona od wielu czynników zmiennych (koszty ponoszone przez G., które są podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego G.), nieznanych kontrahentom na początku rocznego okresu używania oprogramowania i kalkulacji wynagrodzenia, wynagrodzenie G. jest także uzależnione od udziału Spółki w całkowitych przychodach uczestniczących podmiotów oraz udziału w całkowitej liczbie użytkowników, ostateczna wysokość opłat licencyjnych znana była i jest dopiero pod koniec roku, tj. w momencie, gdy G. obliczyło/oblicza rzeczywiście poniesione na rzecz Spółki koszty, Spółka nie ponosi (oraz nigdy nie poniosła) żadnej stałej opłaty w powyższym zakresie, całość wynagrodzenie należnego G. kalkulowane jest w oparciu o koszty zmienne, na podstawie budżetowanych danych. Na podstawie powyższych danych można było przyjąć istnienie następującej konstrukcji prawnej przyjętej przez skarżącą i jej kontrahenta: skarżąca w 2000 r. nabyła od tego podmiotu działającego w ramach tej samej grupy kapitałowej licencję obejmującą programy komputerowe i usługi z nimi związane. Ze względu na przyjętą metodę kalkulacji, której zasadniczym elementem był algorytm zależny od wielu danych pośrednio związanych z przychodami z licencji - nie istniała ekonomiczna w ocenie skarżącej możliwość ustalenia wartości początkowej licencji. Taka sytuacja uprawniała skarżącą w jej ocenie do rozliczania kosztów związanych ze stosowaniem programów komputerowych co roku od 2000 r. w chwili ich poniesienia. W ocenie Sądu przyjęta konstrukcja optymalizacyjna stanowiła nadużycie prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Takie działanie i przyjęta konstrukcja umożliwiały skarżącej uwzględnienie w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystaniem tych samych programów komputerowych od 2000 r. z naruszeniem art. 16m u.p.d.o.p. W ocenie Sądu takie działanie było również sprzeczne z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że tak określone wynagrodzenie uwzględniające wiele pośrednich danych nie może odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Nie można bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy przyjąć, iż powyższe wynagrodzenie jest w całości uzależnione od przychodów uzyskiwanych z licencji przez licencjobiorcę.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjęcie skomplikowanej metody kalkulacji nie powoduje automatycznie, że brak było uprawnienia po stronie organów podatkowych do weryfikacji takiego wyliczenia. Analiza akt sprawy, zdaniem Sądu, uprawniała do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji wskazania zasadności obliczenia wartości początkowej licencji. Wartość początkowa licencji powinna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według art. 16a-16m ustawy. Przyjęto zatem, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że kwota ponoszona na licencje programów komputerowych w badanym roku podatkowym, tj. od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w ww. przepisach. Sąd potwierdził, że ze względu na brak możliwości po stronie organów podatkowych do samodzielnego ustalenia wartości początkowej przekazanych wartości niematerialnych i prawnych, to Spółka powinna samodzielnie w ramach współpracy ze swoim kontrahentem ustalić wartość początkową wykorzystywanego oprogramowania lub przedstawić dane umożliwiające takie obliczenie, jak również powinna wprowadzić to oprogramowanie jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji. W związku z powyższym, Spółka powinna sama rozpoznać we własnej ewidencji jako wartości niematerialnych i prawnych oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na podstawie ww. umowy licencyjnej o wartości początkowej równej sumie kosztów nabycia i wdrożenia Systemu w takiej części, jaka będzie odpowiadać zakresowi, w jakim to oprogramowanie będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu realizacji jej własnych interesów biznesowych.

Wobec poprawności stanowiska organów podatkowych, a także zgodności z prawem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji w sprawie określenia straty za badany okres Sąd nie dostrzegł w sprawie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności naruszenia art. 122, art. 187, art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 oraz art. 199a O.p.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tj.:

- art. 16b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i 14 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2005 (tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 2004 r.) poprzez przyjęcie przez WSA, że w niniejszej sprawie istniała obiektywna możliwość ustalenia wartości początkowej nabytej przez Spółkę licencji (tj. ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej) i w konsekwencji uznanie, że opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy licencyjnej w badanym okresie powinny stanowić cenę nabycia praw (licencji) stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, odnoszoną w koszty uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że opłaty licencyjne nie powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez WSA stanowiska, które w obecnej sytuacji procesowej Spółki, mogłoby doprowadzić do trwałego wyłączenia opłaty licencyjnej za rok podatkowy 2005 z kosztów uzyskania przychodów Spółki;

- art. 16g ust.14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez WSA, iż powyższy przepis nie ma zastosowania w sytuacji Spółki.

Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, w szczególności nieodniesienie się do całości argumentacji przedstawionej w skardze wniesionej przez Spółkę w dniu 11 lutego 2013 r. do WSA;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie przez WSA podstaw swojego rozstrzygnięcia polegające na:

1) przyjęciu błędnie ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, oraz

2) nierozpatrzenie i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego oraz podnoszonych przez Spółkę argumentów, oraz

3) nieprzedstawieniu koherentnego wywodu, co do podstaw prawnych oddalenia skargi oraz przedstawieniu błędnej analizy przepisów u.p.d.o.p., prowadzących do błędnych wniosków, oraz

4) pominięciu wskazania jednoznacznej podstawy uzasadniającej konieczność rozliczenia opłat licencyjnych dotyczących roku podatkowego 2005 poprzez odpisy amortyzacyjne;

- naruszenie art, 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA, mimo iż decyzja naruszała prawo materialne i proceduralne, nie usunął naruszeń prawa w stosunku do decyzji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia;

- naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA, w celu bezpodstawnej legalizacji decyzji wydanej w sprawie Spółki, formułuje w stosunku do Spółki zarzut "nadużycia prawa", który nie ma oparcia w przepisach prawa i stanowi w istocie przejaw niedopuszczalnej próby przyjęcia przez WSA w niniejszym postępowaniu roli organu prawotwórczego, poprzez swobodne decydowanie o skutkach podatkowych legalnych działań Spółki.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 26 czerwca 2015 r., będącym uzupełnieniem uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej Spółka odniosła się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podnosząc że w wyniku podjęcia tej uchwały już po wniesieniu skargi kasacyjnej nie mogła powołać się na zarzut przedawnienia, a tym samym została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, co stanowi przesłankę nieważności, którą Naczelny Sąd Administracyjny powinien uwzględnić z urzędu.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania, także tej, na którą wskazuje strona skarżąca.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art.70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość straty podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie złożonym już po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona skarżąca wyraziła pogląd,że postawienie tego zarzutu wcześniej było niemożliwe, bowiem dopiero w uchwałe Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., II FPS 4/13 stwierdzono, że także w przypadku określenia straty podatkowej organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość straty inną niż wskazana przez stronę w deklaracji tylko przed upływem terminu z art.70 § 1 p.p.s.a. Z tego względu strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw, co stanowi przesłankę nieważności, wymienioną w art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Stanowiska tego nie sposób podzielić. Przez pozbawienie strony możliwości obrony swych praw rozumie się w orzecznictwie tego typu uchybienia procesowe sądu, które uniemożliwiają stronie udział w postępowaniu sądowym lub jego istotnej części i nie mogą być usunięte na dalszym etapie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2014r., II GSK 2518/14, z dnia 11 lutego 2014r., II OSK 2175/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W tym przypadku, nawet mimo prezentowania w orzecznictwie odmiennych (niż wynikający z uchwały) poglądów dotyczących stosowania art.70 § 1 O.p. w przypadku określenia straty podatkowej, nic nie stało na przeszkodzie, aby zarzut naruszenia tego przepisu strona postawiła w skardze kasacyjnej. To od składającego skargę kasacyjną zależy, jakie zarzuty składa w ramach ustawowych podstaw kasacyjnych. Nie ma zakazu składania zarzutów niezgodnych z przeważającą linią orzecznictwa. Późniejsze podjęcie uchwały o treści korzystnej dla strony nie jest pozbawieniem jej prawa do obrony swych praw w wyniku uchybienia procesowego sądu, w szczególności sądu pierwszej instancji. Uchybieniem procesowym może być wyłącznie naruszenie któregokolwiek z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, regulującego zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a nie skorzystanie (w innej sprawie) z możliwości ponownego przedstawienia powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości, stosownie do art.269 § 1 p.p.s.a. Ponadto uchwała z dnia 29 września 2014r. została podjęta w wyniku ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego (rozstrzygniętego wcześniej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r., I FPS 1/12, CBOSA), a Naczelny Sąd Administracyjny nie zmienił wcześniej wyrażonego poglądu.

Nie są zasadne zarzuty oparte na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. Nie stanowi naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Przepis ten Sąd mógłby naruszyć orzekając w granicach szerszych niż granice (podmiotowe i przedmiotowe) sprawy bądź nie zauważając naruszenia prawa (skutkującego koniecznością uwzględnienia skargi), które nie było wskazane w skardze. W tym ostatnim przypadku prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. powinien być zresztą powiązany z przepisami prawa materialnego lub procesowego, których naruszenia przez organ administracji publicznej sąd nie zauważył. Brak wypowiedzi sądu co do niektórych zarzutów skargi mógłby co najwyżej stanowić naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przy czym dla skuteczności skargi kasacyjnej należałoby wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutu uchybienia art.141 § 4 p.p.s.a. (we wskazany wyżej sposób) nie postawiono w skardze kasacyjnej Podniesiono go w innym kontekście (przyjęcia przez Sąd błędnego stanu faktycznego) i – zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a.- Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do niego w określonym w środku odwoławczym zakresie, uznając go także za niezasadny.

Za pomocą zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z jednolitym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 9/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz.39), nie można bowiem podważać stanu faktycznego sprawy. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Jednym z nich jest stan faktyczny sprawy, który sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd zatem naruszy art.141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy zaniecha wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W tej sprawie nie miało to miejsca, strona skarżąca tego nie zarzuca. Jej stanowisko, że Sąd przyjął wadliwy stan faktyczny jest sprzeczne z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej i jego uzupełnienia , w których to pismach wyraźnie stwierdzono, że ustalenia faktyczne są zupełne dla potrzeb rozstrzygnięcia i niesporne. Nie można jednocześnie uznawać ustaleń faktycznych organów za prawidłowe i stwierdzać przyjęcie przez Sąd błędnego stanu faktycznego, gdy Sąd zaakceptował ustalenia organów. Uzasadnienie wyroku zawiera ponadto wszelkie elementy wymagane prawem. Tym samym zarzutu tego nie można uwzględnić.

Zarzut naruszenia art.135 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest również niezasadny, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, których Sąd pierwszej instancji nie zauważył. Nie wykazano także, że dla końcowego załatwienia sprawy Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić również inne decyzje wydane w tej sprawie.

Zarzut naruszenia art.134 § 1,art.141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez bezzasadne postawienie stronie zarzutu nadużycia prawa jest tylko częściowo trafny. Pogląd Sądu o nadużyciu prawa nie został bowiem należycie uzasadniony (zwłaszcza poprzez wskazanie podstawy prawnej takiego twierdzenia). Ta wada orzeczenia nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, skoro przyczyną oddalenia skargi była akceptacja stanowiska organu o konieczności rozliczenia wydatków na licencję poprzez odpisy amortyzacyjne

Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, jest, z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje zatem, że skarżąca nabyła w 2000r. licencje (w istocie sublicencje) na programy komputerowe na podstawie umowy zawartej z inną spółką z grupy spółek powiązanych, następnie zmienionej w 2002r. Opłata licencyjna, pobierana za korzystanie z tych programów była liczona według algorytmu, uwzględniającego wiele zmiennych (jak przychody innych spółek grupy, koszty spółki udzielającej licencji, ilość stanowisk, na których działał program) i płacona miesięcznie oraz korygowana na koniec roku przez spółkę-licencjodawcę. Umowa nie określała ceny nabycia licencji (a właściwie sublicencji), a jedynie płatne periodycznie opłaty licencyjne, zawierające także opłaty za usługi związane z korzystaniem z programów. Spółka skarżąca nie wpisała licencji do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, choć korzystała z nich w celu uzyskania przychodów przynajmniej od daty podpisania aneksu. Opłaty licencyjne uwzględniała w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Sprawa dotyczy roku podatkowego od 1 lipca 2004 do 30 czerwca 2005.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane zostały w skardze kasacyjnej niezbyt precyzyjnie, wskazano bowiem obie formy naruszenia (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) bez sprecyzowania formy naruszenia i bez wyjaśnienia, czy wystąpiły obie formy naruszenia, co jest – w świetle art.174 pkt 1 w zw. z art.183 § 1 p.p.s.a.- nieprawidłowe, wymagałoby bowiem dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny uściślenia zarzutu. Sąd ten nie jest natomiast uprawniony do zastępowania strony w konstruowaniu podstaw kasacyjnych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (stanowiącego integralną część środka odwoławczego) można jednakże wyprowadzić wniosek, że w istocie strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny może się do tych zarzutów odnieść merytorycznie.

Słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art.16b ust.1 pkt 5 w zw. z art.16g ust.1 pkt 1 w zw. z art.16g ust.3 i 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie istniała obiektywna możliwość ustalenia wartości początkowej nabytej przez Spółkę licencji i konsekwencji uznanie, że opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę powinny stanowić cenę nabycia praw (licencji), stanowiącą wartość początkową, odnoszoną w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Powołane przepisy wskazują, że licencja podlega amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna, wyjaśniają pojęcie ceny nabycia i regulują wyłączenie z wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, wynagrodzenia uzależnionego od przychodów z licencji. Zgodnie z art.16g ust.3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej do używania (...)(pominięto dalszą część przepisu, jako niemającą znaczenia w tej sprawie- uwaga Sądu). Koszty, mające wpływ na wartość początkową, muszą być zatem poniesione (lub choćby należne zbywcy) do dnia przekazania środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) do używania. Takie rozumienie tego przepisu potwierdza treść art.16d ust.1 u.p.d.o.p. i art.16g ust.14 u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów dozwala się podatnikowi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art.16a i art.16b u.p.d.o.p., jeżeli obliczona w sposób wskazany w art.16g wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Wartość początkowa musi być zatem znana już w momencie przyjęcia składnika majątku do używania w okresie przekraczającym jeden rok. Jeżeli racjonalny ustawodawca zakładałby, że konieczność amortyzowania danego składnika majątku (przy początkowym założeniu, że okres jego użytkowania przekroczy rok i nie zostanie on ulepszony) powstanie w trakcie jego użytkowania z uwagi na poniesienie dalszych kosztów związanych z jego nabyciem po przyjęciu środka do używania, to uregulowałby tę kwestię, tak jak przykładowo uczynił to w przypadku zmiany okresu używania środka trwałego (art.16e u.p.d.o.p.) lub dokonania ulepszeń (art.16g ust.13 u.p.d.o.p.). Z art.16g ust.14 u.p.d.o.p. wynika, że do wartości początkowej nie zalicza się tej części wynagrodzenia za nabycie praw majątkowych, która zależna jest od wysokości przychodów z licencji. Również w art.16g ust.14 u.p.d.o.p. przyjmuje się zatem, że na wartość początkową mogą się składać tylko te koszty nabycia, które są znane w chwili nabycia, a nie te, które choć składają się na cenę nabycia, znane są i należne dopiero w trakcie korzystania z licencji. Dopiero po przyjęciu licencji do używania możliwe jest bowiem osiąganie przychodów z tej licencji. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami, że z programów komputerowych Spółka korzystała co najmniej od 2000r. Opłaty licencyjne, będące przedmiotem sporu, ponosiła zaś w okresie od 1 lipca 2004r. do dnia 30 czerwca 2005r., a więc po nabyciu licencji (sublicencji) i po przyjęciu jej do używania. Nie można ich zatem uznać za wydatki na nabycie licencji w rozumieniu ustawy podatkowej, choćby w kalkulacji opłaty mieściła się również częściowo cena jej nabycia. W istocie więc powołane przepisy nie miały zastosowania do kosztów w postaci opłat licencyjnych (w których ujęte były zresztą również inne koszty, związane z bieżącą obsługą programów). Nie są to również wydatki na ulepszenie środka trwałego, bo licencja jest wartością niematerialną i prawną, a do tych wartości nie stosuje się do niej przepisów o podwyższeniu wartości początkowej z tytułu ulepszeń. Ponadto w wyniku wnoszenia tych opłat nie dochodziło do zmiany wartości użytkowej licencji (por. art.16g ust.13 u.p.d.o.p.). Ustalenie obecnie, jak przyjmuje Sąd, wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej licencji, nie znajdowało oparcia w przepisach prawa. Wartość rynkowa stanowi wartość początkową wówczas, gdy wartość niematerialna lub prawna zostanie nabyta nieodpłatnie (art.16g ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a w tej sytuacji korzystanie z licencji uzależnione było od ponoszenia opłat, ale naliczanych już po przejęciu jej do używania. Zauważyć zresztą trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej do ustalenia wartości początkowej jako wartości rynkowej (ceny za programy). Sąd pierwszej instancji nie zauważył także, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszty z tytułu zużycia licencji (art.15 ust.6 u.p.d.o.p.), natomiast opłaty licencyjne płacone po jej nabyciu dotyczyły wynagrodzenia za korzystanie z licencji i usługi świadczone w związku z jej udostępnieniem.

Trafnie także zarzucono naruszenie art.15 ust.1 i art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Nie budzi wątpliwości, że Spółka korzystała z programów komputerowych (w ramach licencji) w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nie jest też sporny fakt ponoszenia przez Spółkę opłat w wysokości uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów. Spełnione zatem zostały przesłanki pozytywne zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, określone w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Jednocześnie nie zostały spełnione przesłanki negatywne, w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. nie wyłączono bowiem z kosztów uzyskania tego typu opłat. Wyłączone są wyłącznie wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Treść art.16 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.p. wskazuje jednak na to, że chodzi tu o wydatki na nabycie w rozumieniu przepisów regulujących amortyzację- odlicza się bowiem od tych wydatków dokonane odpisy amortyzacyjne. W punkcie c art.16 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa jest natomiast o wydatkach na ulepszenie środków trwałych, powiększających wartość początkową (cenę nabycia w rozumieniu art.16g ust.3). Tylko tych wydatków dotyczy zatem zasada, że nie są one zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, ale dopiero w dacie zbycia środka trwałego. Podatnik ma w okresie używania środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej wyłącznie prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych (czyli kosztów z tytułu zużycia tych wartości), liczonych od ceny nabycia. O te dokonane odpisy obowiązany jest zmniejszyć koszty uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątku, stanowiących środki trwałe. Tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych, wydatków na nabycie) strona skarżąca nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, bowiem do dnia przyjęcia tych środków do używania nie poniosła kosztów ich nabycia w rozumieniu art.16g ust.3 u.p.d.o.p., a tym samym nie miała nie tylko obowiązku, ale i prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych, skoro nie mogła ustalić wartości początkowej.

Podkreślić należy, że co do zasady wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., II FPS 2/12, ONSAiWSA z 2012r.,nr 5,poz.77). Zasadę powiązania kosztów i przychodów w sposób proporcjonalny można wyprowadzić z art.15 ust.4 i art.7 u.p.d.o.p., które to przepisy wiążą koszty uzyskania przychodów z rokiem, w którym przychody te osiągnięto. Zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatku na środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, z których podatnik zamierza korzystać dłużej niż rok zasadę tę by zakłócało. Przyjęty przez Spółkę i jej kontrahenta sposób rozliczania kosztów nabycia licencji jest zgodny z zasadą proporcjonalności (współmierności), rozkłada bowiem wydatki na nabycie licencji (ale nie cenę nabycia w rozumieniu art.16g ust.3 up.d.o.p.) w czasie i wiąże je z przychodami tego roku, w którym osiągnięto przychody związane z posiadaną licencją. Nieuwzględnienie w umowie ceny nabycia, należnej do dnia przyjęcia licencji do używania przez Spółkę, nie może być uznane za nadużycie prawa, rozumiane (jak wynika z uzasadnienia Sądu) jako próba obejścia uregulowań ustawy podatkowej poprzez odpowiednie ukształtowanie warunków umowy. Zauważyć należy, że przy ewentualnym zbyciu programów, Spółka nie mogłaby zaliczyć opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia licencji. Nie zwiększyłaby też kosztów uzyskania przychodów ani nie naliczyła ich dwukrotnie.

Skoro Spółka miała prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, to tym samym zasadny jest również zarzut naruszenia art.15 ust.1 i art.15 ust.4 u.p.d.o.p. Ponoszone przez nią koszty to koszty związane przychodami danego roku podatkowego, a zatem powinny być uwzględniane zgodnie z zasadami wskazanymi w powołanych przepisach.

Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia art.16g ust.14 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie za nabycie licencji nie było stanowiło wartości początkowej w rozumieniu art.16g ust. 14 u.p.o.p. Nie było zatem potrzeby rozważania, czy i w jakim zakresie wysokość ceny nabycia uzależniona była od przychodów z korzystania z licencji (w tym przypadku zresztą wysokość opłaty nie była wprost powiązania z przychodami z tytułu korzystania z licencji, a przychodami Spółki).

Z tych względów zaskarżony wyrok uchylono, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania (art.185 § 1 p.p.s.a.). Sąd ten uwzględni wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).