Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1957/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3110/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., III SA/Wa 3110/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2013 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie i ustalił, iż wydatki poniesione przez skarżącą w 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub

w zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Decyzją z dnia 18 marca 2013 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.f) ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 7 278 zł.

3. Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Pismem z dnia 17 września 2013 r. wniosła o umorzenie postępowania w związku

z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 23 września 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nakazał m.in. ustalić rzeczywiste koszty utrzymania rodziny oraz okoliczność posiadania lokat bankowych.

5. Pismem z dnia 6 listopada 2013 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej nierozstrzygnięcie wniosku z dnia 17 września 2013 r. o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na niezgodność z Konstytucją przepisu będącego podstawą postępowania. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego

w sprawie dochodu ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2295/11, II FSK 2296/11, II FSK 2327/1 oraz II FSK 2370/11, podniosła, że fiskus nie może nakładać podatku od nieujawnionych źródeł, co oznacza konieczność odstąpienia od prowadzonego postępowania w całości. Zdaniem skarżącej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do końca

2006 r., niemniej przepisy, w stosunku do których orzeczono niezgodność

z Konstytucją, mają znaczenie i identyczne odzwierciedlenie również w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2007 r. Tym samym, w opinii skarżącej, decyzja stała się bezprzedmiotowa,

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania skierowanego przez Naczelny Sąd

Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., II FSK 1835/13. Pytanie to brzmiało: Czy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP?

Sprawa została rozpoznana przez Trybunał pod sygnaturą P 49/13 w dniu 29 lipca 2014 r. Postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Sąd I instancji oddalił skargę podnosząc, że na str. 8 – 14 zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, jakie okoliczności faktyczne sprawy powinny być wyjaśnione przez organ I instancji. Ponieważ w skardze nie zakwestionowano konieczności dokonania tych dalszych czynności dowodowych, a ponadto nie zakwestionowano oceny, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez Naczelnika, sąd wskazał, iż

w sprawie zaszła podstawa dla zastosowania przez Dyrektora art. 233 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej: ord. pod.).

Sąd zwrócił również uwagę, że skarżąca uznała, iż organ powinien umorzyć postępowanie podatkowe kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który dotyczył brzmienia przepisu z lat 1998 – 2006.

W tym wyroku Trybunał ocenił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny

z Konstytucją, a przy tym nie odroczył utraty przez ten przepis mocy obowiązującej na jakiś czas od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Niemniej ta niekonstytucyjność dotyczy brzmienia przepisu z lat 1998 – 2006.

Podkreślił, że niniejsza sprawa dotyczy 2007 r. Wskazany przez skarżącą wyrok Trybunału nie dotyczy zatem niniejszej sprawy. Sprawy tej dotyczy wyrok Trybunału, który zapadł w dniu 29 lipca 2014 r., P 49/13. W tym wyroku Trybunał co prawda także uznał stosowny przepis ustawy za niekonstytucyjny, ale odroczył utratę jego mocy na okres 18 miesięcy od ogłoszenia swojego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że kiedy wydawana była zaskarżona decyzja z dnia 23 września 2013 r., istniała podstawa materialnoprawna do orzekania w przedmiocie zobowiązania za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Wspomniany termin 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. Nie istniały więc

w dacie wydania zaskarżonej decyzji powody, dla których postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone.

7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

"1) art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez:

- zaakceptowanie przez sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przyjmującego, że organ II instancji - wobec wagi uchybień organu I instancji

w toku postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych - zmuszony był decyzję uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, co stanowiło naruszenie:

A) art. 233 § 1 ust. 2b) ord. pod. w związku ze złożeniem wniosku o umorzenie postępowania w sytuacji uchylenia przepisów art. 68 § 4 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

B) art. 299 ord. pod. - poprzez uchylenie decyzji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w miejsce przekazania uzupełniającego postępowania podatkowego organowi, który wydał decyzję w ramach kompetencji w trakcie postępowania odwoławczego;

C) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 ord. pod. - poprzez wadliwe prowadzenie postępowania polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego lub nie powierzono tych czynności organowi, który wydał decyzję w I instancji

D) art. 127 ord. pod. - poprzez nierozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - działającego jako organ odwoławczy - istoty sprawy

w postępowaniu odwoławczym, a ograniczenie się jedynie - pomimo znacznego okresu czasu, w ramach którego sprawa pozostawała w gestii Dyrektora Izby Skarbowej, do przekazania sprawy organowi I instancji;

Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak samodzielnego rozstrzygnięcia przez sąd w oparciu o stosowane bezpośrednio przepisy konstytucji, że samo wszczęcie postępowania przez organ skarbowy było niezgodne z prawem w sytuacji funkcjonowania w obiegu przepisów art. 64 § 4 ord. pod. i art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f.,

a zatem WSA winien uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi II instancji.

2) art. 8 ust 2 w związku z art. 178 ust. 2 Konstytucji poprzez brak samodzielnego zastosowania przepisów Konstytucji wprost przy rozstrzyganiu o zasadności wniesionej skargi".

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie skarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że sędziowie mają przy orzekaniu prawo

i obowiązek opierać się bezpośrednio o przepisy Konstytucji RP. Wskazano, że co prawda wyrok TK z sprawie SK 18/09 nie dotyczył 2007 r., który to rok był badany przez organy skarbowe, jednak jego budowa, która była powieleniem poprzedniego przepisu nakazywała samodzielne rozstrzygnięcie spraw przez sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się dwukrotnie.

Wyrok SK 18/09 stwierdzał niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

Wyrok P 49/13 stwierdzał niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., ale stanowił, że niekonstytucyjny przepis traci moc dopiero

z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw.

Ponieważ sprawa ze skargi skarżącej dotyczy dochodów za 2007 r., należy odnieść się do drugiego wyroku i skupić na kwestii odroczenia mocy obowiązującej, bowiem jest to element, który różni te orzeczenia.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno

w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

A. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX).

Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42).

B. Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09,

z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnegow przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, za SIP LEX).

C. Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny

z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak

w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r.,nr 6, s.6).

9. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia

w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania.

Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby - mimo jego formalnego obowiązywania

w systemie prawa – powodowałoby, że przepis ten praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy,

a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej - chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji zastosował poglądy mieszczące się

w pierwszej z przedstawionych wyżej grup poglądów. To oznacza, że argumentacja ta mieści się w granicach dopuszczalnej wykładni przepisów prawa.

10. Oprócz zarzutów odnoszących się ogólnie do obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, strona podniosła jeszcze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W tym względzie wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor zalecił przeprowadzenie pełnej analizy dokonanych ustaleń z uwzględnieniem chronologii zdarzeń (zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r., gdyż tego okresu sprawa dotyczy). Wskazał, że konieczne

jest wyjaśnienie wszelkich wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r.,

w szczególności ustalenie rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny, jak też okoliczność posiadania przez małżonków jakichkolwiek lokat bankowych, ustalenie daty poniesienia wydatku związanego z nabyciem samochodu Audi A8, faktycznej kwoty dochodu pozostającego do dyspozycji strony z tytułu prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej w 2007 r., tj. przy uwzględnieniu wyniku finansowego w ujęciu kasowym wysokości mienia zgromadzonego przez stronę na początek badanego okresu, jak też charakteru środków uzyskiwanych z zagranicy, otrzymywania darowizn przez stronę i jej męża, nabycia przez nich spadków, zakupu przez męża strony udziałów w spółce z o. o. z siedzibą na Łotwie, wszelkich udzielanych przez małżonków pożyczek oraz wyjaśnienie, czy składane były przez stronę zeznania podatkowe za lata 2001-2006 i w konsekwencji, jakie wartości zostały w nich wykazane. Ponadto Dyrektor wskazał, że niezbędne jest ustalenie daty, od której pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa, a także jakim majątkiem dysponowali małżonkowie w badanym roku i z jakiego majątku ponoszone były wydatki. Podkreślił, że w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie momentów oraz kwot poniesionych przez podatnika wydatków w roku podatkowym, następnie zbadanie, czy wartości te mają pokrycie w mieniu zgromadzonym uprzednio, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

11. Skoro niezasadne było umorzenie postępowania dotyczącego dochodów za 2007 r. zarówno na podstawie orzeczenia TK, SK 18/09, który stwierdzał niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i orzeczenia P 49/13, który odnosił się do właściwego przedziału czasu- czyli 2007 r. - ale odraczał moment utraty mocy obowiązywania przepisu, to prawidłowo organ odwoławczy zbadał sprawę i zalecił wyjaśnienie kluczowych kwestii, takich jak m.in. ustalenie rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny. Postępowanie dowodowe ma na celu przecież ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zatem ustalony stan faktyczny odnoszony jest potem do treści przepisu.

Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z ustawy - Ordynacja podatkowa, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia,

a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie

z art. 122 ord. pod. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Ze względu na to, że sprawa podatnika powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie przez organ (art. 127 ord. pod.) – zasadnie organ odwoławczy wobec stwierdzenia istotnych braków w materiale dowodowym zalecił ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe. Jak Dyrektor Izby Skarbowej podniósł

w treści decyzji – organ I instancji nie ustalił kluczowych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Przyjął np. koszty utrzymania rodziny według danych statystycznych, ale nie wyjaśnił powodów takiego działania. Sąd I instancji zatem trafnie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego o konieczności wyjaśnienia kluczowych, precyzyjnie wskazanych w treści decyzji kwestii. Zidentyfikowanie przychodów i wydatków oznacza przecież ustalenie wszystkich przychodów

i wydatków w kwotach rzeczywistych, odzwierciedlających stan faktyczny. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że postawiony przez stronę zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania jest niezasadny. Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego. Wymaga to ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy, a nie jedynie formalną kontrolę decyzji. O wadze tej zasady świadczy umieszczenie jej wśród zasad konstytucyjnych. Przepis art. 78 Konstytucji RP stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (..). Sprawa administracyjna musi zatem zostać dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dowodowego, a nie jedynie wydanie dwóch rozstrzygnięć dwóch organów rożnych stopni. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę pomimo braku postępowania wyjaśniającego, którego przeprowadzenie jest niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy stanowiłoby rażące naruszenie prawa strony. Nie może więc organ odwoławczy ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę. Wobec istotnych braków w materiale dowodowym przeprowadzenie brakujących dowodów – tak jak chce tego strona – w drodze jedynie uzupełnienia postępowania dowodowego w istocie pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego kompletnego rozpatrzenia sprawy w całości przez organ (art. 127 ord. pod.). Organ I instancji nie ustalił tak naprawdę stanu faktycznego sprawy.

11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).