Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1796/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.41 ust.2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Anna Wesołowska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi P.j z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 11109 (jedenaście tysięcy sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] października 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. (dalej: "Skarżący", "P." lub "Strona") jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, a także określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (za okres 1-12/2009 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z dnia [...] października 2014 r. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w części dotyczącej obowiązków P. jako płatnika w odniesieniu do wypłat na rzecz trenerów, reprezentantek i reprezentantów oraz osób określonych jako pełniące funkcje menedżera.

W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] listopada 2015 r. wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, a także określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oraz wysokość niepobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego za grudzień 2009 r. w kwocie 2.695 zł.

Organ I instancji ponownie wskazał na nieprawidłowości w zakresie obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych na rzecz pracowników, z którymi Skarżący zawarł umowy o pracę, umowy zlecenie i umowy o dzieło dokumentowane na listach płac za poszczególne miesiące 2009 r., a także od wypłat dokonanych w grudniu 2009 r. na rzecz H.T. NUS uznał również, że P. nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od wypłat na podstawie faktur VAT i zaniżył zaliczki na podatek od wypłat dokonanych ze stosunku pracy na rzecz J.M., a także nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w poszczególnych miesiącach 2009 r. roku na rzecz trenerów oraz z tytułu umów o współpracy w zakresie pełnienia obowiązków menedżerskich kadry/reprezentacji Polski. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od świadczenia dokonanego w grudniu 2009 r. na rzecz D.C.

W odwołaniu z dnia 18 grudnia 2015 r., Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

W dniu 10 marca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Skarżącego, w którym stwierdzono, że w niniejszej sprawie niewłaściwie zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 70 § 1 O.p. organ wadliwie bowiem przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego sierpnia oraz od października do grudnia 2009 r. oraz określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za powyższe miesiące 2009 r., a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności Dyrektor odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 71 O.p. powyższy przepis stosuje się odpowiednio m.in. do należności płatników. Terminem płatności dla płatników, w myśl art. 47 § 4 O.p., jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku. Jednocześnie zauważyć należy, że bieg terminu przedawnienia, może zostać przerwany bądź zawieszony na skutek zdarzeń, o których traktuje art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Op).

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że pismem z dnia 8 października 2014 r. NUS, działając na podstawie art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 2009 r. został zawieszony z dniem 30 września 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania sygn. [...]. Zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., Strona dowiedziała się o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnoskarbowym. Tym samym ziściła się przesłanka, o której mowa w przywołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania. Dyrektor podkreślił, że dla spełnienia obowiązku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest samo zawiadomienie o tym fakcie podatnika przed upływem okresu przedawnienia, nie jest natomiast konieczne przedstawienie mu zarzutów w tym zakresie. Gdyby ustawodawca chciał, aby dopiero przedstawienie zarzutów, czyli wszczęcie postępowania przeciwko osobie, powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zastrzeżenie takie znalazłoby się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem, wbrew twierdzeniom P., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z pkt 1 § 6 art. 70 Op. Tym samym wniosek o umorzenie postępowania organ uznał za bezzasadny.

Dyrektor wskazał następnie, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ".u.p.d.o.f."), źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3). Wyjaśniając jak należy rozumieć ww. terminy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał m.in. właściwe regulacje, stanowisko judykatury, a także zawarł rozważania prawne wskazujące podstawy prawidłowej kwalifikacji określonej aktywności jako działalności, o których mowa w przywołanym przepisie. Odnośnie świadczeń wypłaconych na rzecz 16 trenerów, wskazał, że organ I instancji uznał, że winny być one zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście z uwagi na spełnienie przesłanek, o których stanowi art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Dokonując oceny podniesionych w odwołaniu przez Skarżącego zarzutów w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, organ odwoławczy nie stwierdził błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie dokonanej kwalifikacji, jak też nie znalazł przesłanek pozwalających na uznanie przekroczenia przez NUS granic swobodnej oceny dowodów. Wypłaty na rzecz W.R., M.B. oraz S.M. zostały natomiast przez NUS uznane za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W tym zakresie, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, stanowisko organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieprawidłowe.

Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że czynności wykonywane przez ww. osoby w ramach podpisanych ze Skarżącym umów nie można było uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., a za działalność uregulowaną w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. zawierają własną autonomiczną definicję działalności gospodarczej. Rejestracja działalności nie oznacza zatem, że przychód uzyskany z tego tytułu zawsze będzie klasyfikowany na potrzeby przedmiotowej ustawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwrócił również uwagę, że ustawodawca zdecydował się na dwuczęściową definicję przedmiotowej aktywności. Pozytywne przesłanki pozwalające uznać daną działalność za pozarolniczą działalność gospodarczą znajdują się w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesłanki negatywne, wykluczające możliwość zaliczenia przychodów do przedmiotowego źródła, określone zostały natomiast w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie zatem do dyspozycji art. 5b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności. W spornych umowach brak było zapisów dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wskazano natomiast, iż w sprawach w nich nieuregulowanych bezpośrednio zastosowanie znajdują odpowiednie normy prawa polskiego w szczególności zawarte w ustawie Kodeks cywilny. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji zauważono, że do stosunków prawnych powstających pomiędzy dającym zlecenie a przyjmującym zlecenie odnoszą się art. 429 oraz art. 474 Kodeksu cywilnego. Przyznano przy tym, że możliwość wyłączenia odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich poprzez czynność prawną jest kwestionowana w doktrynie, ale jak wskazano w Komentarzu pod red. Janusza Marciniuka zawarcie w umowie odpowiednich zapisów ustanawiających solidarną odpowiedzialność zlecającego i wykonującego czynności wobec osoby trzeciej, na rzecz której czynności są wykonywane, jest wystarczającym argumentem, aby uznać, spełnienie pierwszego warunku kwalifikującego daną czynność jako wykonaną w ramach działalności gospodarczej (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydanie 14, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014). Powyższe uwagi dotyczące odpowiedzialności wobec osób trzecich w przypadku braku w umowach zapisów w tym zakresie (art. 474 kc), miały bezpośrednie zastosowanie zarówno do świadczeń wypłaconych na rzecz trenerów, jak i do wypłat na rzecz W.R., M.B. i S.M.

Organ wskazał, że drugą przesłanką (art. 5b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) powodującą, że dane czynności na gruncie u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za działalność gospodarczą jest ich wykonywanie pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Przedmiotowy warunek wiąże się zatem z podporządkowaniem merytorycznym (zleceniodawca wyznacza zadania do wykonania, nadzoruje ich treść i sposób wykonania) oraz organizacyjnym (zleceniodawca decyduje o czasie i miejscu pracy). Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że trenerzy oraz W.R., M.B. i S.M. wykonywali pracę w miejscu, czasie i pod kierownictwem Skarżącego, co potwierdzają umowy zawarte z trenerami, jak i z W.R., M.B. i S.M. Z treści kontraktów wynikała bezpośrednia zależność i podporządkowanie się Zlecającemu w ramach zawartych umów, a zatem że ww. osoby wykonywały czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego, tj. w warunkach podporządkowania merytorycznego oraz organizacyjnego Z.

Ostatnią z przesłanek (art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) nieuznania wykonywanych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą jest nieponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością przez wykonującego czynności. Dyrektor wskazał, że zarówno trenerzy, jak i Panowie W.R., M.B. i S.M. nie ponosili ryzyka z tytułu wykonywania kontraktów zawartych ze Skarżącym. Otrzymywali bowiem stałe wynagrodzenie przewidziane w umowach zawartych ze Skarżącym, które gwarantowały, że wykonane usługi zostaną zakupione, tj. otrzymywanie stałego, nie będącego wynikiem intensywności podejmowanych działań i ich skuteczności, wynagrodzenia.

Okoliczności faktyczne jak i prawne wskazane w rozstrzygnięciu organu I instancji, uzasadniały zatem twierdzenie, że P. zobowiązany był do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wypłat dokonanych w przedmiotowym roku na rzecz ww. osób, które w ramach zawartych kontraktów nie wykonywały czynności samodzielnie, w sposób niezależny, w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług wobec osób trzecich. Zakwalifikowanie przychodu do konkretnego źródła zależy od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. W niniejszej sprawie ustalone przez organ podatkowy obiektywne cechy wynagrodzenia ww. podmiotów, a także podporządkowanie ich w zakresie warunków wykonywanych czynności w ramach kontraktu zawartego ze Stroną oraz ponoszenie odpowiedzialności za te czynności wobec osób trzecich przez P., jednoznacznie świadczą, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nie był to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przywołanych w rozstrzygnięciu postanowień umów wynikało bowiem w szczególności, że przedmiotem świadczonych usług nie było samodzielne, pozbawione podległości służbowej zarządzanie przedsiębiorstwem (albo innym podmiotem). Zakres czynności wykonywanych przez ww. osoby, brak samodzielności w realizacji powierzonych przez Związek obowiązków oraz stopień podporządkowania Skarżącemu jednoznacznie świadczyły, że przedmiotowych usług nie można było zakwalifikować jak to uczynił organ pierwszej instancji do "usług wykonywanych na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze". Dyrektor zgodził się zatem ze Skarżącym, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przywołane w decyzji postanowienia umów jednoznacznie świadczyły zaś, że czynności wykonywane przez W.R., M.B. i S.M. nie stanowiły pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na spełnienie przesłanek o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., co uzasadniono w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ramach zawartych kontraktów wskazane osoby nie działały samodzielnie, w sposób niezależny, w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, z pełną odpowiedzialnością kontraktową wobec osób trzecich. W ocenie organu do spornych świadczeń zastosowanie znalazł zatem art. 13 pkt 8 updof, a P. od wypłat dokonanych w przedmiotowym roku na rzecz ww. podmiotów, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zobowiązany był do pobrania zaliczek na podatek dochodowy we wskazanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu kwotach.

Na powyższą decyzję Skarżący pismem z dnia 11 maja 2016 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie.

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p., a także w związku z art. 122 Op i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć:

- nie postawiono zarzutów w tym postępowaniu i w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji, gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", a także że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny oraz

- nie ustalono czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone, a więc nie ustalono, czy i kiedy bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo (zatem w tym zakresie naruszono przede wszystkim art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.);

2. art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p., a także art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 5b ust. 1 updof przez błędną ocenę materiału dowodowego, która skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że przy realizacji zleceń na rzecz Skarżącego "trenerzy" i "menedżerowie" nie wykonywali pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w zakresie wypłat na rzecz trenerów i menedżerów.

W zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdza, że nie jest on uzasadniony, doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z art. 70 § 1 O.p., który stosuje się odpowiednio do należności płatników (art. 71 O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy, [...] Urząd Skarbowy w W. postanowieniem dnia [...] września 2014 r. wszczął dochodzenie w sprawie zaniżenia oraz zatajenia wysokości pobranych i wpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w P. w W. za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. – tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z dnia 8 października 2014 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia w podatku PIT za 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego został zawieszony w dniu 30 września 2014 r. Zawiadomienie to zostało Skarżącemu doręczone przed upływem terminu przedawnienia (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 380 akt adm.).

Było to wystarczające dla uznania, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło. Nie było konieczne, wbrew temu co twierdzi Skarżący, przejście postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, bo nie wynika to ani z przepisu, ani z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, który wypowiedział się w nim co do warunków konstytucyjności przepisu regulującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Z akt sprawy nie wynika, by przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karno-skarbowej. Przeciwnie, na pytanie organu odwoławczego co do losów tego postępowania, finansowy organ postępowania przygotowawczego stwierdził, że jest ono nadal zawieszone, gdyż z dniem 3 kwietnia 2015 r. zostało ono zawieszone (postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe) na podstawie art. 114a kks (pismo z dnia 15 marca 2016 r.).

Organy miały więc podstawy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Jak wynika z art. 13 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (pkt 2), przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę (pkt 3), przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi (pkt 4), przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 5), przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 6), przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7), przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8), przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Wedle art. 5b ust. 1 ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W decyzji organu I instancji stwierdzono naruszenie przez Skarżącego art. 41 ust. 1 u.p.f.o.f. przez niepobranie zaliczek na podatek dochodowy od wypłat dokonanych w 2009 r. na rzecz 16 trenerów (z którymi zawarto "umowy o świadczenie usług", i "umowy zlecenia" i które prowadziły działalność gospodarczą). Zdaniem organu I instancji wypłacone świadczenia powinny być zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) z uwagi na niespełnienie przesłanek art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko to podzielił organ II instancji uznając, że sporne usługi nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, a więc Skarżący obowiązany był do pobrania zaliczek na podatek dochodowy.

Co do wypłat z tytułu pełnienia obowiązków menedżerskich kadry reprezentacji Polski (3 menedżerom), organy ustaliły, wypłat tych dokonano w oparciu o umowy zlecenia i umowę o świadczenie usług z osobami, które prowadziły działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał, że były to kontrakty menedżerskie i Skarżący powinien pobrać od dokonywanych w ich ramach wypłat zaliczki na podatek dochodowy. Stanowisko to DIS uznał za błędne zgadzając się ze Skarżącym, że nie są to przychody na podstawie kontaktów menedżerskich (art. 13 pkt 9). Organ uznał jednocześnie, że nie są to też przychody z działalności gospodarczej, lecz działalność, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, a więc przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło.

W uzasadnieniu decyzji odwołano się do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/5 (CBOSA), zgodnie z którą przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust.1 tej ustawy.

Nie ulega wiec wątpliwości, że nie może być mowy o automatycznym zaliczaniu danego przychodu do danego źródła przychodów. W szczególności umowa o świadczenie usług może być zawarta poza, jak i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy trenerów i menedżerów, jakie zostały zawarte w okolicznościach rozpoznanej sprawy – między Skarżącym a przedsiębiorcami – były więc dopuszczalną formą osiągania przychodów.

W umowach tych (w aktach sprawy) znajdują się oświadczenia kontrahentów Skarżącego o prowadzeniu działalności gospodarczej, na co Skarżący zwracał uwagę już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 30 maja 2014 r. wskazując, że jest zwolniony z poboru zaliczek, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej. Skarżący podkreślał, że expressis verbis wskazano to w umowach, co wyłącza obowiązki płatnika po stronie PZPS.

Takie stanowisko znajduje umocowanie w treści art. 30 § 5 O.p., który stanowi, że przepisów § 1-4 (obowiązki płatnika) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Do przepisów odrębnych, o których mowa w tym przepisie należy zaliczyć art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 (przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych - pkt 2, przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 - pkt 8) - jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Oprócz tego płatnika zwalnia okoliczność, że podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Jeżeli więc organ – tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji - kwalifikuje przychody jako przychody działalności wykonywanej osobiście (działalność trenerów) i z umów o dzieło (działalność menedżerów), powinien odpowiedzialność płatnika w tym zakresie poprzedzić ustaleniami w zakresie istnienia okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. W zaskarżonej decyzji ustaleń takich nie poczyniono. Nie odniesiono się do oświadczeń trenerów i menedżerów w umowach ze Skarżącym, nie wykazano, że nie są to oświadczenia w rozumieniu art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. Tymczasem nie jest wykluczone, że można je tak traktować, skoro Skarżący zakładał zawieranie umów na świadczenie potrzebnych mu usług tylko z przedsiębiorcami, ci zaś wyraźnie w umowach na to się powoływali. W orzecznictwie sądów podkreśla się, że w razie złożenia takiego oświadczenia, płatnik zwolniony jest z obowiązku pobrana zaliczki na podatek (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1227/12, czy wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. II FSK 1219/12, gdzie wskazano, że jeśli sędzia sportowy wystawia klubowi fakturę VAT za prowadzenie zawodów, to klub powinien taką fakturę opłacić - w takiej sytuacji nie można nakładać na klub obowiązków płatnika; CBOSA). Nie wiadomo też, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, czy płatnika.

W ponownie prowadzonym ustalenia organu powinny być uzupełnione o ten właśnie wątek. Bez tego zaskarżona decyzja musi być oceniona jako przedwczesna i jako taka podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a w związku z art. 30 § 5 O.p. i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi Sąd w związku z tym także uznał za przedwczesne.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153 ze zm.).