Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 654/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzją nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.833 zł (słownie złotych: dwa tysiące osiemset trzydzieści trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2013 r. utrzymująca na podstawi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) – dalej jako [O.p.] w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 27 lutego 2013 r. określającą A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. w kwocie 552.669 zł.

Jak ustalono w toku postępowania, A S.A. w G. (dalej zwane również Spółką, Skarżącą) w deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. wykazały podatek należny w kwocie 1.123.076 zł, podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabyć towarów i usług w kwocie 584.255 zł, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w kwocie 538.821 zł.

Przeprowadzona w Spółce kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 września 2008 r. oraz postępowanie podatkowe za miesiąc listopad 2006 r. wykazało, że Spółka zaniżyła za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego o kwotę 13.848 zł, bowiem rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% i wykazała w informacji podsumowującej VAT-UE za IV kwartał 2006 r. – trzy faktury szczegółowo opisanych przez organ i mających dokumentować sprzedaż piwa na rzecz kontrahenta zagranicznego B. , z siedzibą we Włoszech.

Jak ustalił organ I instancji, dostawy udokumentowane w/w fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż firma, na rzecz której wystawiono faktury, nie była nabywcą towarów. Jak wynikało z dołączonych przez Spółkę do faktur administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) oraz z Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych (CMR), miejscem dostaw piwa miał być włoski skład podatkowy C. Jednak informacje uzyskane przez organ I instancji od włoskich władz podatkowych nie potwierdziły tego faktu. Wynikało z nich bowiem, że B. nie zamawiała towarów w A i że Spółka nie dostarczyła jej żadnych towarów, nadto firma ta nigdy nie kupowała piwa od dostawców z UE, a włoski skład podatkowy C. , którego pieczęć o treści: "C, " figuruje w części C "Potwierdzenie odbioru lub wywozu" dokumentu ADT, nigdy nie otrzymał żadnej przesyłki piwa przeznaczonej dla B. Pieczęć i podpis umieszczony obok pieczęci zostały podrobione. Także pieczęć umieszczona na dokumencie ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej o treści: "UFFICIO TECNICO DI FINANZA (13) *MILANO*" mająca potwierdzić dostarczenie piwa nabywcy jest fałszywa, nie odpowiada wzorcom, którymi dysponowały władze włoskie i nie figurowała na stanie byłego Urzędu Techniczno - Finansowego w Mediolanie.

Mając na uwadze powyższe dowody, a także pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, w tym zeznania świadków, wyjaśnienia osób reprezentujących Spółkę, materiały włączone z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu Wydział V Śledczy o sygn. akt [...] w sprawie przeciwko J. S. (kierownikowi ds. eksportu w Spółce) oraz przeciwko P. M., podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę w fakturach i dokumentach ADT. Towary zostały wywiezione na Węgry do miejscowości S i wydane niezidentyfikowanej osobie. Zatem, faktury VAT oraz dołączone do nich dokumenty ADT i CMR, mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz włoskiej firmy B., nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętej nimi dostawy.

Organ podkreślił przy tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dostawach piwa, nie posiadała żadnej umowy z firmą włoską, nie prowadziła z nią żadnej korespondencji, wydawała z magazynu piwo na podstawie zamówień składanych przez osoby, które w żaden sposób nie udokumentowały swoich związków z firmą B., nie sprawdzała ani tożsamości tych osób ani ich pełnomocnictw. Zwrócił także uwagę, że skoro nie miały miejsca dostawy pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, to nie ma znaczenia ewentualna dobra wiara Spółki, a nadto, że Spółce i tak nie można przypisać dobrej wiary przy dokonywaniu dostaw piwa właśnie ze względu na sposób nawiązania kontaktów z przyszłym kontrahentem, brak dowodów potwierdzających zapłatę przez B., akceptowanie płatności znacznych kwot euro w gotówce. Okoliczności te, zdaniem organu wskazują, że Spółka wiedziała o istniejących nieprawidłowościach lub co najmniej powinna o nich wiedzieć, zwłaszcza, że transakcje te stanowiły ok. 26% całego obrotu Spółki w tym okresie z zagranicznymi kontrahentami.

Z tych względów organ I instancji uznał, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do zakwalifikowania powyższych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT), o których mowa w art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: [ustawa o VAT] i w związku z tym brak jest podstaw do opodatkowania ich stawką podatku 0%. Mając na uwadze treść art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, organ I instancji uznał, że Spółka zobowiązana była do wykazania tych dostaw w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tejże ustawy, jako dostaw dokonanych na terenie kraju.

W związku z powyższym Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił Spółce za listopad 2006 r., w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 538.821 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 552.669 zł, tj. większe o kwotę 13.848 zł.

Nie godząc się z wydaną decyzją Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121 § 2, art. 122, 124, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § art. 191 i art. 194 § 1 oraz 210 § 4 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia o dokumenty pochodzące z akt karnego postępowania przygotowawczego, zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego z udziałem przedstawicieli Spółki, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, w szczególności w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za kierowanie dostaw piwa na Węgry oraz w zakresie braku świadomości po stronie pracowników Spółki zaistniałych nieprawidłowości, brak odniesienia się do argumentacji Spółki, naruszenie zasady informowania i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi.

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 138 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podkreślił przede wszystkim wadliwość ustaleń organu I instancji wynikającą zarówno z zaniechania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, jak i z oparcia rozstrzygnięcia w przeważającej części na zeznaniach osób złożonych w toku postępowania karnego i zaniechaniu ich ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym (z udziałem przedstawicieli Spółki) oraz z pominięcia dowodów świadczących o tym, że Spółka padła ofiarą oszustwa zorganizowanego przez osoby odbierające piwo zamawiane za pośrednictwem agentów z nią współpracujących. Doprowadziło to do naruszenia zasady prawdy materialnej. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na pominięcie przez organ okoliczności, że do dostaw piwa do włoskiego odbiorcy miała zastosowanie klauzula "z zakładu" ("Ex-works"), co oznacza, że za organizację transportu odpowiadał nabywca towaru (lub pośrednik działający w imieniu nabywcy) i on był odpowiedzialny w szczególności za zatrudnianie firm transportowych, a nie pracownicy Spółki. Pominięto też istotny dla sprawy fakt, że prawidłowość dokumentacji towarzyszącej dostawom piwa do włoskiego kontrahenta była potwierdzana przez cały okres dostaw przez funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w Opolu. Odnosząc się do stwierdzenia przez organ niezachowania przez Spółkę należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych dostaw piwa i posiadaniu przez nią wiedzy o zaistniałych nieprawidłowościach pełnomocnik wskazał, że nie może o tym świadczyć dokonywanie zapłaty gotówką, gdyż taka forma zapłaty występuje często w obrocie gospodarczym, zwłaszcza tam, gdzie zapłata realizowana jest przez pośredników.

Pełnomocnik zakwestionował również znaczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma włoskich władz celnych z dnia 10.03.2011r., które organ wadliwie zinterpretował naruszając tym przepis art. 194 § 1 O.p.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że to Spółka pomimo zachowania należytej staranności i działania w dobrej wierze padła ofiarą oszustwa zorganizowanego przez osoby dokonujące odbioru piwa, zatem uprawnione było zastosowanie przez nią stawki 0% w stosunku do dostaw piwa dla włoskiego odbiorcy, gdyż wypełniła przesłanki uprawniające do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT. W niniejsze sprawie Skarżąca podjęła możliwe i racjonalne działania zmierzające do zweryfikowania swojego kontrahenta i dołożyła należytej staranności w stosunku do dokonywanych z nim transakcji, w związku z tym nie może ponosić odpowiedzialności na zasadzie ryzyka za działania osób trzecich. Obciążanie jej ciężarem podatku w sytuacji, gdy nie brała udziału w oszustwie zorganizowanym przez nabywcę, jest zdaniem pełnomocnika, sprzeczne z regulacjami stanowiącymi ramy wspólnotowego systemu opodatkowania podatkiem VAT, na poparcie czego odwołał się do licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz administracyjnych sądów krajowych.

Zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za listopad 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji tego organ podatkowy był zobowiązany w oparciu o art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie podatkowe za ten okres. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z zaistniałymi nieprawidłowościami, zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, nie może stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia, gdyż przepis art. 70 § 6 O.p. uznany został za niekonstytucyjny i nie powinien być stosowany.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, po uprzednim oddaleniu wniosków dowodowych Spółki postanowieniami z dnia 20 czerwca 2013 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc objęty zaskarżoną decyzja, tj. za listopad 2006 r. Odwołał się do treści art. 70 § 1 O.p., która stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.) bieg terminu zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowa karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zaś ten sam przepis obowiązujący od dnia 1 września 2005 r. stanowił, że bieg terminu zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowa w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 203 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

W związku z tym Dyrektor wskazał, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się postanowienie Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usług, obejmujące okres od listopada 2006 r. do 30 września 2008 r. Natomiast pismem z dnia 18 października 2012 r. Naczelnik tego Urzędu powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r., a pismo to zostało jej doręczone w dniu 6 listopada 2012 r.

Wskazał, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się do niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia.2005 r., a przepis ten w tym brzmieniu nie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Trybunał nie zakwestionował też dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego (o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), a stwierdził wadę tej normy tkwiącą tylko w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Także powołany wyrok nie uchyla i nie pozbawia prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonane wcześniej bez powiadomienia podatnika, a także w stanach prawnych obowiązujących po dniu 1 września 2005 r.

Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r.

Następnie Dyrektor przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. Podkreślił, że stosownie do art. 42 ust. 1 tej ustawy, wewnątrzwpólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem dokonania przez podatnika dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podania tego numeru oraz swojego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (pkt 1) oraz posiadania (przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy VAT) w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2).

Zgodnie z ust. 3 przywołanego przepisu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są wskazane w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Jednak, jeżeli warunek ten nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT), podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają otrzymania towarów przez odbiorcę - włoską firmę B. - wskazaną w wystawionych fakturach. Jak wynikało z dołączonych przez Spółkę do faktur dokumentów ADT, miejscem dostawy piwa miał być włoski skład podatkowy C.

Świadczy o tym m.in. treść wniosku od włoskiej administracji podatkowej po przeprowadzeniu przez nią postępowania dotyczącego transakcji między A S.A. a firmą B. Włoska administracja podatkowa poinformowała, że firma B. nie otrzymała towarów wykazanych przez Skarżącą w systemie VIES, a zgodnie z oświadczeniem włoskiego składu podatkowego C., nie zamawiał on i nie otrzymał towarów od Spółki, nie dostarczał ich też do włoskich firm. Nadto z oświadczenia włoskiego składu podatkowego złożonego tamtejszej administracji wynikało, że pieczątka i podpis złożone na dokumentach transportowych zostały podrobione, a C. nie zawierała transakcji z firmą B.

Przekazane we wniosku dane zostały potwierdzone w uzyskanej na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) z dnia 16 listopada 2004 r., nr 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. Urz. UE L 2004.359.1) – dalej określane jako: [Rozporządzenie 2073/2004], informacji od włoskich władz celnych z dnia 10.03.2011 r. Stwierdzono w niej, że firma B., nigdy nie kupowała piwa od dostawców UE, włoski skład podatkowy C, którego pieczęć o treści: "C" figuruje w części C. "Potwierdzenie odbioru lub wywozu" wyżej wymienionych dokumentów ADT, nigdy nie otrzymał żadnej przesyłki piwa przeznaczonej dla B, a pieczęć umieszczona na 178 sprawdzonych dokumentach ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej o treści: "UFFICIO TECNICO DI FINANZA (13) *MILANO*" jest fałszywa. Informację powyższą włączono postanowieniem organu I instancji do akt niniejszego postępowania podatkowego.

Nadto, jak ustalił organ II instancji, A S.A. nie kontaktowały się z żadnym pracownikiem włoskiej firmy B, nie posiadają żadnej korespondencji handlowej ani umowy na dostawy piwa do tej firmy, a jedynie w dniu 3 listopada 2006 r. zawarły umowę agencyjną z P.P.H.U. B. M. J., z siedzibą we W. Jak wynikało z treści umowy (§ 1), agent zobowiązał się do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wykonania umowy sprzedaży piwa zawartej przez sprzedającego ze wskazanym przez agenta kupującym, tj. B. Nadto organ przeanalizował treść zeznań świadków - M. J. i M. J., przesłuchano osoby reprezentujące Spółkę: A. M. i S. K. oraz J. S., włączono do akt kserokopie z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu Wydział V Śledczy, sygn. akt [...], w sprawie przeciwko J. S. oraz P. M., podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk., wśród których znajdują się zeznania świadków M. J. i M. J. zbieżne z zeznaniami złożonymi na potrzeby postępowania podatkowego, jak również zeznania pracowników Urzędu Celnego w Opolu – I. N. i G. R., którzy uczestniczyli w wysyłce piwa w procedurze zawieszenia oraz pracowników działu sprzedaży Spółki B. L., I. Ś. i B. S. oraz protokoły przesłuchań właścicieli piętnastu polskich firm transportowych i ich kierowców. Nadto analizując dowody związane z zapłatą za piwo Dyrektor Izby stwierdził, że Spółka nie posiada żadnych dokumentów od włoskiego kontrahenta B. dotyczących zapłaty, nie znaleziono przypadku zapłaty za piwo z rachunku odbiorcy wskazanego w fakturach. Z kolei analiza kont bankowych wykazała, że wpłaty zarachowane przez Spółkę jako zapłaty za piwo sprzedane na rzecz B. w badanym okresie były wpłatami gotówkowymi w dewizach (euro). Spółka otrzymała łącznie kwotę 1.482.043 euro, która została zarachowana przez nią jako zapłata za piwo dostarczone w okresie od miesiąca listopada 2006 r. do miesiąca września 2008 r. do firmy B. Wpłacającymi w/w kwoty wg dokumentów wpłat byli: P.P.H.U. B., M. J., ZP "A" S.A., J. T., G. B., S. D.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sprzedaż piwa włoskiej firmie B. faktycznie nie miała miejsca, a dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach ADT. Zatem istniały podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane dostawy nie stanowiły wewnątrzwpólnotowej dostawy towarów, albowiem firma wskazana na fakturach nie była nabywcą towarów, co oznacza, iż nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające zakwalifikować te czynności dostawy jako WDT, do której zastosowanie będzie miała stawka 0% podatku VAT. Zgodnie z art. 13 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej, oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę. Towary zostały wywiezione na Węgry do miejscowości S. i wydane niezidentyfikowanej osobie, co oznacza, że zarówno faktury VAT, jak i dołączone do nich dokumenty ADT i CMR mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz włoskiej firmy B., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił również zarzutów odnośnie informacji udzielonej przez włoską administrację celną i podkreślił, że jednoznacznie wskazano w niej na niedostarczenie piwa do włoskiej firmy B., a nadto podważono prawdziwość umieszczonych na dokumentach ADT pieczęci władz włoskich. Jednocześnie nie podzielając zarzutu wadliwości ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz osób reprezentujących Spółkę (członków zarządu Spółki), pracowników Spółki, właścicieli firm transportowych i ich pracowników w sposób pełny, spójny i niebudzący wątpliwości wyjaśnia jednakowy – w całym okresie od listopada 2006 r. do września 2008 r. - mechanizm obrotu piwem dokonywany przez A S.A. Wynika z niego, że Spółka już w momencie zlecenia transportu wskazywała inne miejsce rozładunku piwa, niż oznaczone w wystawionych dokumentach, m.in. CMR i ADT.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz także miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała dokonując dostawy piwa do fikcyjnej firmy w miejscowości S na Węgrzech, zamiast do włoskiej firmy B. Świadczy o tym niezawarcie umowy z włoską firmą na dostawy piwa, niesprawdzenie kontrahenta, w tym dokumentów rejestrowych, brak jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy ww. firmą a Spółką, anonimowość rzeczywistych odbiorców piwa, wydawanie towaru na zamówienia pośredników bez sprawdzenia ich tożsamości i umocowania do reprezentowania kontrahenta włoskiego, spotkania biznesowe poza siedzibami obu stron kontraktu, akceptacja zapłaty w formie gotówkowej dokonywanych przez różne osoby w polskich bankach, w tym pracowników Spółki, którzy wiedzieli, że piwo przeznaczone według dokumentów dla włoskiej firmy, były wywożone na Węgry. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Za bezpodstawny uznano zarzut odwołania dotyczący włączenia do akt niniejszej sprawy obszernych akt śledztwa, bowiem materiały te zostały włączone do akt postępowania podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisach art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p..

Nie godząc się z wydaną decyzją pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wybiórczą oraz arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, oparcie wydanego rozstrzygnięcia w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego, zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego z zapewnieniem udziału przedstawicieli Spółki, pominięcie tych dowodów, które stoją w sprzeczności z dowodami, na których organ odwoławczy oparł swoje stanowisko, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w szczególności w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za kierowanie dostaw piwa na Węgry oraz braku świadomości pracowników Spółki co do zaistnienia nieprawidłowości,

2) art. 210 § 4, art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi z uwagi na nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz naruszenie zasady informowania oraz poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, zawierajacego elementy dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organ odwoławczy i powtarzającego stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, a pomijającego materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług,

3) art. 12 § 1, § 6 pkt 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że wniosek Spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej złożony w trybie art. 200a 1 pkt 2 O.p. został złożony po terminie, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że złożenie pisma zawierającego wniosek o przeprowadzenie rozprawy nastąpiło z zachowaniem terminu ustawowego w dniu 18 czerwca 2013 r. w placówce Poczty Polskiej zgodnie z literalną treścią art. 12 § 6 pkt 2 O.p.,

4) art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 190 Konstytucji przez brak uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie z racji bezprzedmiotowości tego postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. na skutek pominięcia tez wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0% dla WDT realizowanej na rzecz włoskiego kontrahenta, w sytuacji zrealizowania przez Spółkę dostawy piwa w wykonaniu uzgodnień poczynionych z agentami pośredniczącymi w transakcji, posiadania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru do innego kraju UE,

2) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży, w sytuacji faktycznego dokonania dostawy towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, posiadania przez nią dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru za granicę do innego kraju UE, a także w sytuacji braku wiedzy jej pracowników o nieprawidłowościach.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację dotyczącą wybiórczej i arbitralnej oceny materiału dowodowego, naruszenia zasady prawdy materialnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem tych dowodów, które wskazywały, że Spółka padła ofiarą oszustwa i z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez Spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Następnie zarzucono wadliwe przyjęcie przez organy, że Spółce należy przypisać brak należytej staranności oraz wadliwie oceniono znaczenie dowodu w postaci pisma włoskich władz celnych, czym naruszono art. 194 § 1 O.p. wskutek uznania, że informacja włoskich władz celnych, oparta w znacznej części wyłącznie na oświadczeniach włoskich spółek, stanowi jednoznacznie rozstrzygający i wystarczający dowód na okoliczność, że w sprawie nie wypełniono warunków zastosowania stawki preferencyjnej, właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nadto pełnomocnik wskazał, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa zorganizowanego przez osoby dokonujące odbioru piwa przez nią produkowanego, a tym samym nie straciła prawa do zastosowania do przedmiotowych dostaw stawki podatku w wysokości 0%. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik przywołał zarówno wyroki sądów administracyjnych jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazał ponadto, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r., co powoduje, iż postępowanie w sprawie winno ulec umorzeniu. Powołując się zaś na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. oraz projektowane zmiany przepisów Ordynacji podatkowej wywiódł, że skoro zakwestionowano konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to do czasu jego nowelizacji organy podatkowe nie mogą powoływać się wobec podatników na wszczęcie postępowania karnego skarbowego jako okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Spółki powtórzył wywody zaprezentowane w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki podtrzymał wnioski oraz zarzuty pisemnej skargi i odwołał się do zawartej tam argumentacji. Ponownie podkreślił, iż decyzja wydana w tej sprawie, a odnosząca się do listopada 2006 r. została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego i jako taka wina już z tego powodu zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, w tym też zakresie ponownie odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. do zarzutu związanego z wydaniem zaskarżonej decyzji po wygaśnięciu zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W związku z tym w odwołać należy się do treści art. 70 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. – z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 O.p.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Skutek taki powodują: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 O.p.) oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.).

Z kolei zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że termin przedawnienia przez czas zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Przesłankami zawieszenia biegu terminu przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 6 O.p. w aktualnym brzmieniu - są następujące okoliczności:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

2) wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania,

3) wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa oraz

4) doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zatem jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dlatego też zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej jednak strony, ukształtowanie przepisów prawa daninowego, musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Z tych względów ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a kształtując odnoszącą się do niej regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Podatnik winien więc mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.

Mając powyższe na względzie Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (przedmiotem rozważania Trybunału był powołany przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.) skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie zaś takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zaś ów stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być niejednokrotnie znacznie rozciągnięty w czasie.

Tak ukształtowany mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5 - letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to jednak - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które zapewnią realizacja celów postępowania podatkowego, i które odbywać się musi bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Wskazując na skutki wydanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., który to przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym istnieje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W realiach rozpatrywanego przypadku nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którą utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 27 lutego 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., wydana została w dniu 20 czerwca 2013 r. Nie jest przy tym też kwestionowane, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. Zatem decyzje wymiarowe przez organy podatkowe obu instancji wydane zostały już po tej dacie. Z akt sprawy wynika ponadto, że postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, obejmujące okres od listopada 2006 r. do końca września 2008 r. Pismem z dnia 18 października 2012 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., a pismo to zostało doręczone adresatowi w dniu 6 listopada 2012 r. Nie ulga więc wątpliwości, iż do powiadomienia podatnika o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., Spółka została powiadomiona już po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, które upłynęło z dniem 31 grudnia 2011 r.

Przedstawione wyżej wywody i ustalenia oznaczają, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie Skarżącej, w sposób prawem przewidziany, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło bowiem po upływie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r., to jest po 31 grudnia 2011 r. W związku z tym na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie to wygasło, a to oznaczało, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone.

Podkreślić jeszcze raz należy, że co prawda sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał bowiem, w sposób wyraźny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną i w związku z tym konieczna jest jego zmiana w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Należy więc przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w obecnym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik zostanie poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Tak więc decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy, w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Skoro zatem zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazały się uzasadnione, to odnoszenie się, do pozostałych podniesionych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych jak i przepisów podatkowego prawa materialnego, stało się zbędne, gdyż w tej sytuacji stały się one zarzutami, których ewentualne uwzględnienie nie mogło już rzutować na treść zapadłego wyroku.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie obowiązany zatem wziąć pod uwagę i uwzględnić w ramach rozstrzygnięcia przedstawione wyżej uwagi.

Mając na względzie całokształt przedstawionych wyżej okoliczności Sąd działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie o tym, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana znajduje uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a. Zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a oraz w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 154).