Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 25/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.177 (pięć tysięcy sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta I. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...] określającą A S.A. w K. (dalej jako "spółka", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W październiku 2015 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. wskazując, że korekta ta dotyczy likwidacji elementu ewidencji majątku spółki o nazwie "[...]" nr inwentarzowy [...] o wartości początkowej [...] zł położonego na terenie dwóch gmin. Podkreśliła przy tym, że składnik ten został ujęty w ewidencji majątkowej w 1993 r. przez poprzednika prawnego spółki z uwagi na wcześniej wydatkowane środki finansowe na różne zadania związane z przystosowaniem popiaskowego zalewu D. do funkcji zbiornika wody pitnej, albowiem po zakończeniu inwestycji przez Kombinat B miał on zostać przekazany w, jednakże w skutek zmian ustrojowych do tego przekazania nie doszło. Tym samym, w ocenie spółki, powyższy środek trwały był w istocie nakładami w obcy środek trwały stanowiący własność C sp. z o.o. w D. będącego użytkownikiem wieczystym gruntów zarówno pod zbiornikiem, jak i całym obwałowaniem. Jednocześnie z uwagi na stanowisko organu odwoławczego orzekającego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., jedynym sposobem skorygowania błędnej decyzji poprzednika prawnego spółki była, w ocenie strony, likwidacja tego środka trwałego, co nastąpiło 30 września 2015 r. Na dowód wspomnianej likwidacji spółka przedłożyła protokół likwidacji o nr [...]. Z uzasadnienia tego protokołu wynika, ze od przedmiotowego środka trwałego odprowadzany jest podatek od nieruchomości w wysokości 2% wartości początkowej w skali każdego roku, tj. kwota [...] zł. Na poparcie swojego twierdzenia, że możliwa jest likwidacja środka trwałego będącego inwestycją w obcym środku trwałym strona wskazała na treść

uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12.

Ponadto wskazała, że spółka nie dysponuje zarówno gruntem pod nim położonym, jak i tym środkiem, a likwidacja pozwoli na zaprzestanie płacenia podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za miesiące październik-grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł, która to decyzja została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu wskazując, że organ podatkowy naruszył art. 21 § 3 O.p., albowiem nie określił wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r., a wyłącznie podatek od nieruchomości przypadający od spornego zbiornika i to za okres od października 2015 r. Tymczasem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości odnosić się musi do całego roku podatkowego w odniesieniu do całego zobowiązania, a nie jego części. Jednocześnie Kolegium wskazało, że w aktach sprawy brak jest dokumentów poprzedzających wszczęcie postępowania w sprawie oraz złożonej korekty deklaracji na ten podatek.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy decyzją z dnia [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Wskazując na treść art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1, ust. 4 i ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 § 2 i art. 81 § 1 O.p. organ podatkowy uznał, że jego obowiązkiem było dokonanie oceny czy złożona przez podatnika deklaracja korygującą jest prawidłowa. Oceniając złożoną korektę wskazał, że poza kwestią likwidacji środka trwałego o numerze inwentarzowym [...] o nazwie "[...]" korekta ta nie wzbudziła wątpliwości organu podatkowego. Odnosząc się zatem do spornej kwestii organ podatkowy wskazał, na prezentowane stanowisko spółki, jak również stwierdził, że w latach 2007-2012 "[...]" był u podatnika środkiem trwałym podlegającym amortyzacji. Początkowa wartość tego środka wynosiła [...], przy czym z uwagi na jego usytuowanie na terenie dwóch gmin wartość ta w odniesieniu do długości odcinka znajdującego się na terenie gminy I. wynosiła [...] zł i stanowiła podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec złożonych przez spółkę deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 r. organ podatkowy określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za ten okres, zaś Kolegium utrzymało w mocy wydaną w tym zakresie decyzję wskazując, że ujęcie wału w ewidencji środków trwałych wskazuje, iż jest on wykorzystywany przez skarżącą do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a wydatki w postaci odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie w decyzji tej Kolegium stwierdziło, że przedmiotowy wał nie jest częścią zbiornika wodnego, lecz odrębną od niego całością techniczno-użytkową i nie był środkiem trwałym w postaci inwestycji w obcy środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz budowlą wybudowaną na cudzym gruncie, o której stanowi art. 16a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Podatnik bowiem nie dokonał modernizacji, adaptacji czy przebudowy zbiornika, lecz wzniósł odrębną od niego, kompletną i zdatną do użytku budowlę ochronną. Jednocześnie w ocenie Kolegium fakt, iż spółka nie jest właścicielem obwałowania nie oznacza, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazując na treść art. 47 § 2 k.c. Kolegium stwierdziło, że właścicielem nieruchomości i obwałowania nie jest C sp. z o.o. jako użytkownik wieczysty, albowiem jest nim Skarb Państwa. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1828/14, którego fragmenty zacytował. Tym samym, zdaniem organu podatkowego, twierdzenie Spółki, że przedmiotowe obwałowanie nie spełnia definicji budowli i nie służy prowadzonej działalności nie znajduje uzasadnienia. W odniesieniu do kwestii dotyczącej likwidacji powyższego środka trwałego organ stwierdził, że pojęcie "likwidacji środka trwałego" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, jednakże ustawodawca posłużył się nim w art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczając ją w art. ust. 1 pkt 5 tej ustawy, poprzez wskazanie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Organ podatkowy zaakcentował przy tym, że zagadnienie likwidacji środka trwałego zostało uregulowane w sposób bardziej przejrzysty w ustawie o rachunkowości z uwagi na treść art. 32 tej ustawy, w oparciu o który to przepis można stwierdzić, że do całkowitej likwidacji środka trwałego dochodzi w przypadku jego wycofania z używania na przykład w skutek naturalnego zużycia, zniszczenia, zepsucia i braku ekonomicznego uzasadnienia jego naprawy, czy też wskutek wypadków losowych takich jak pożar, powódź i inne. W ocenie organu podatkowego przepisy te jednak nie wyjaśniają, czy do likwidacji środka trwałego prowadzi jedynie jego fizyczna likwidacja, czy też pojęcie to należy rozumieć szeroko. Organ podatkowy stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się dwa odmienne poglądy: jeden, zgodnie z którym uznano, że wobec faktu, iż ustawa nie definiuje pojęcie likwidacji należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia wskazującego, że likwidacja będzie oznaczać definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji) poprzez jego zniszczenie, usunięcie czy poprzez pozbycie się go np. poprzez zwrot środka trwałego, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalność gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Drugi zaś pogląd wskazuje, że pojęcia likwidacji nie można interpretować zawężająco, tj. wyłącznie jako unicestwienie środka trwałego, albowiem nie znajduje takie ograniczenie uzasadnienia w wykładni językowej, systemowej czy celowościowej. Zgodnie z tym poglądem ratio legis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na tym, aby podatnik mógł zlikwidować środek trwały, jeżeli uzna, że utracił on przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wskazując na te poglądy organ podatkowy stwierdził, że jednak większość z tych orzeczeń skłania się jednak ku interpretacji likwidacji środka trwałego w sensie fizycznym. Dokonując analizy pojęcia likwidacji budynku, budowli lub ich części na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy stwierdził, że nie można pominąć charakteru prawnego tego podatku, który jest podatkiem majątkowym związanym z samym faktem posiadania majątku, a nie jego wykorzystywaniem. Tym samym likwidacja budynku, budowli lub ich części w podatku od nieruchomości winna być rozumiana jako likwidacja fizyczna. Wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy uznał, że jeżeli wyksięgowanie budowli pozostaje w związku z jej naturalnym zużyciem, a dany obiekt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas budowla ta traci związek z jej prowadzeniem i przestaje być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez konieczności jej fizycznej likwidacji. Organ podatkowy wskazał przy tym, że do okoliczności uzasadniających istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należy niewątpliwe zaliczyć fakt fizycznego istnienia przedmiotu opodatkowania. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że gdyby wolą ustawodawcy było wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z chwilą wykreślenia budowli z ewidencji środków trwałych taka regulacja znalazłaby odzwierciedlenie w ustawie. Tym samym organ podatkowy uznał, że wskazana przez spółkę likwidacja przedmiotowego środka trwałego nie miała uzasadnienia ani prawnego, ani faktycznego, zaś sama spółka wskazała, że powodem likwidacji było uniknięcie płacenia podatku od nieruchomości. Odnosząc się do złożonej przez spółkę korekty deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych organ podatkowy stwierdził, że NSA przesądził, iż przedmiotowe obwałowanie nie było inwestycją w obcym środku trwałym, a budowlą wybudowaną na cudzym gruncie i z tej przyczyny brak jest uzasadnienia dla powoływania poglądów doktryny, jak i orzecznictwa w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczącej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Na marginesie jedynie organ podatkowy wskazał, że inwestycje te mają charakter bardzo specyficzny i dotyczą jedynie wydatków poniesionych przez podatnika do dnia przyjęcia inwestycji do używania na obcy środek trwały, mających na celu korzystanie przez podatnika z tego środka. Środkiem trwałym nie są przy tym żadne rzeczowe składniki majątku. Ostatecznie organ podatkowy stwierdził, że kwestią złożonej korekty deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych winien się zająć właściwy organ podatkowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka przedstawiła historię budowy obwałowania i kwestii ostatecznego nie przykazania jej spółce. Podkreśliła również, że w takiej sytuacji dalsze ewidencjonowanie pozycji odnoszącej się do obwałowania stało się bezzasadne. Podkreśliła przy tym, że z pisma, jakie posiada wynika fakt władania nierozerwalnie zarówno zbiornikiem, jak i obwałowaniami przez jeden podmiot, który nie jest skarżąca. Jednocześnie z pisma tego wynika, że do poprzednika prawnego spółki należało jedynie ujęcie wraz z przepompownią. Nadto zwrócono uwagę, że fakt dokonywania przez dysponenta przeglądów i napraw budowli hydrotechnicznych w postaci zapór tego zbiornika potwierdza protokół z 2007 r. Stwierdziła, że nie dysponuje fizycznie w żaden sposób zbiornikiem ani obwałowaniem i nie mając żadnego tytułu prawnego ani do budowli ani do gruntu nie wykonuje jego przeglądów technicznych wymaganych przepisami prawa w zakresie budowli hydrotechnicznych. Jednocześnie z uwagi na upływ czasu nie dysponuje dokumentami księgowymi, w oparciu o które przyjęto na majątek przedmiotowe obwałowanie. Wskazała przy tym na odnalezione pismo Wojewody Śląskiego kierowane do Ministra Skarbu Państwa oraz Ministra Gospodarki wskazujące jednoznacznie, że poprzednik prawny spółki dokonał jedynie nadbudowy budowli już istniejącej, będącej obecnie w gestii innego podmiotu, co w jej ocenie stanowi inwestycję w obcym środku trwałym mającym na celu ulepszenie obcego środka trwałego. Powołane w odwołaniu i załączone do niego dokumenty, zdaniem spółki, potwierdzają, że jej poprzednik prawny nie wzniósł odrębnej, kompletnej, zdatnej do użytku budowli na cudzym gruncie, lecz jedynie zmodernizował poprzez nadbudowę istniejącą budowlę stanowiącą własność innego podmiotu. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu podatkowego dotyczącego wyroku NSA w sprawie II FSK 1828/14, w zakresie, w jakim sąd ten uznał, że spółka uważała obwałowanie za budowlę wobec zaliczenia go do własnych środków trwałych i dokonywanej amortyzacji, spółka podniosła, że wobec treści art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości ulepszenia w obcych środkach trwałych zalicza się do środków trwałych jednostki wobec niemożności doliczenia do wartości obiektu figurującego w ewidencji środków trwałych właściciela, a nie użytkownika. Jednocześnie wskazując na treść art. 31 ust. 1 tej ustawy wskazała, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa środka trwałego ulega zwiększeniu w stosunku do jej wartości po przyjęciu do użytkowania. Ulepsza się przy tym cudzy obiekt za zgodą właściciela. Jednocześnie ulepszenie to wprowadza się do ewidencji środków trwałych, klasyfikując je do właściwej grupy KŚT, przy czym klasyfikacja jest uzależniona od środka trwałego na jaki poniesiono nakłady. Tym samym nakłady na obcy środek trwały w postaci obwałowania zostały zaklasyfikowane jako grupa 2 KŚT, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (DZ. U. nr 242, poz. 1622). Poprzednik prawny spółki, w jej ocenie, przyjął więc do ewidencji nakłady na podwyższenie obwałowania zakładając, że w najbliższej przyszłości wobec przejęcia zbiornika wraz z jego elementami nakłady te staną się częścią kompleksowej budowli. Tym samym spółka postanowiła zweryfikować ewidencję majątkową poprzez zlikwidowanie przedmiotowej pozycji, gdyż nie było uzasadnienia dla dalszego jej ewidencjonowania. Poniesione nakłady na obcy środek trwały nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem doszło do ich zlikwidowania z uwagi na fakt, iż nie dają one żadnych efektów ekonomicznych i były błędnie utrzymywane w księgach. Podkreśliła przy tym, że czyniła starania o zwrot poniesionych nakładów, jednakże dysponent zbiornika uznał, że nie jest adresatem żądań, gdyż nie był stroną decyzji w sprawie realizowanych przed laty inwestycji, a roszczenie obecnie jest przedawnione. Spółka nie kwestionując twierdzeń organu podatkowego dotyczących likwidacji fizycznej poprzedzonej likwidacją księgową w zakresie wyłączenia budynków i budowli z opodatkowania podkreśliła, że przedmiotowa pozycja dotyczyła nakładów finansowych, które to nakłady wobec treści art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były amortyzowane do czasu stwierdzenia, że z uwagi na brak możliwości przejęcia zbiornika stał się on całkowicie nieprzydatny do prowadzonej działalności, co skutkowało likwidacją i wykreśleniem z ewidencji. Spółka podkreśliła przy tym, że stan prawny nieruchomości obejmującej zbiornik jest uregulowany, albowiem dysponuje nim inny podmiot tj. C sp. z o.o. i jest użytkownikiem wieczystym związanym ze zbiornikiem gruntów. Tym samym, w ocenie spółki, nie ma ona żadnych możliwości fizycznego zlikwidowania efektów swoich działań, które skutkowałyby przyjęciem na stan majątkowy nakładów w postaci przedmiotowego obwałowania. Jednocześnie podkreśliła, że nie ma możliwości obiektywnie stwierdzić, czy dokonane podwyższenie wałów jest dzisiaj wykorzystywane przez dysponenta zbiornika, czy jest to nieistotny z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zapas, np. w przypadku sytuacji powodziowej. Wskazała przy tym, że fizyczna likwidacja podwyższenia wałów mogłaby doprowadzić do powstania stanu zagrożenia dla pozostałej części wałów warunkujących istnienie zbiornika i mogłaby naruszyć konstrukcję całego obwałowania, zaś próba taka byłaby ingerencją w przysługujące innemu podmiotowi prawo własności do całego obiektu zbiornika wraz z obwałowaniami. Trudno przy tym uznać, że dysponent ten wyrazi spółce zgodę na prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane celem wykonania rozbiórki.

Spółka nie zakwestionowała opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowanych w zaskarżonej decyzji i podkreśliła, że deklaruje wszystkie posiadane przez siebie budynki, budowle lub ich części pomimo, iż znaczna część z nich nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazała również, że część obiektów zamkniętych oddziałów pomimo, iż została księgowo zlikwidowana jest wskazywana w deklaracjach w podatku od nieruchomości z uwagi na sam ich fakt istnienia, aż do czasu ich fizycznej likwidacji. Podniosła zatem, zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż likwidacja środka trwałego wiąże się z jego likwidacją fizyczną, co w przypadku obwałowania nie jest jednak możliwe do przeprowadzenia. Powtórzyła, że spółka posiadała jedynie zaewidencjonowane nakłady na obcą budowlę, które z uwagi na fakt, iż nigdy nie służyły i nie będą służyć spółce do prowadzonej działalności gospodarczej zostały zlikwidowane księgowo. Przyznała przy tym, że zarówno zbiornik, jak i jego obwałowanie jako przedmiot opodatkowania istnieją, jednakże są w gestii innego podmiotu, który z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. winien wskazywać je do opodatkowania. Odnosząc się do powoływanych przez organy podatkowe wyroków stwierdziła, że nie mogą one stanowić odniesienia do sytuacji spółki, gdyż stan faktyczny był w nich całkowicie odmienny. Zaprzeczyła jednocześnie tezie stawianej przez organ, że likwidacja księgowa, jakiej dokonała miała na celu jedynie uniknięcie opodatkowania. Przyznała, że prowadzi działania mające na celu uporządkowanie zastanego stanu faktycznego, jakim było ewidencjonowanie przedmiotowej pozycji, jednakże to ustalenie, że znajduje się on w gestii innego podmiotu wpłynęło na ustalenie, że spółka uiszcza podatek od nieruchomości w tym zakresie bezzasadnie. Poprzednik prawny spółki wydatkował nakłady na obcy środek trwały poprzez przeprowadzenie inwestycji podwyższenia wałów, albowiem miał przejąć go wraz ze zbiornikiem i towarzyszącą im infrastrukturą, co zdaniem spółki odpowiada definicji inwestycji w obcy środek trwały. W momencie zaś, gdy nie został on przekazany, poniesienie nakładów w tym zakresie należało uznać za bezzasadne, a poczynione w tym względzie analizy skutkowały skierowaniem do organu podatkowego wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Opisane działania nie miały jednakże na celu uniknięcia opodatkowania. Ostatecznie wskazała, że wykazywanie w księgach spółki obwałowania było wynikiem błędnych decyzji jej poprzednika prawnego w zakresie prowadzenia ewidencji i dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz sprawozdań finansowych, a spółka dokonała korekty błędu popełnionego w latach poprzednich co ujęła w kapitale (funduszu) własnym i wykazała jako stratę z lat ubiegłych.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało na treść art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Podkreśliło przy tym, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowego zbiornika była już przedmiotem rozpoznania przez Kolegium, które decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego określającą spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, a która to decyzja podlegała kontroli WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1258/13, w wyniku której skarga spółki została oddalona wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. Kolegium powołując się na uzasadnienie tego wyroku stwierdziło, że w ocenie sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w pełni wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Prawidłowo zatem w ocenie sądu ustalono, że obwałowanie zostało wykonane i sfinansowane przez poprzednika prawnego spółki, było ujęte w ewidencji środków trwałych spółki i było przez nią amortyzowane. W uzasadnieniu wskazano, iż poczynione ustalenia wskazują, że obwałowanie znajduje się na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym innego podmiotu, jednakże nie zostało przez ten podmiot zbudowane, a w konsekwencji nie stanowi jego własności. Właścicielem obwałowania jest bowiem Skarb Państwa, ale znajduje się w posiadaniu skarżącej, która jest więc podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ulegało wątpliwości, że obwałowanie było przez skarżącą uważane za budowlę, co wynikało wprost z zaliczenia go do własnych środków trwałych i amortyzowania we wskazanych latach. Sąd wskazał przy tym, iż z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki, maszyny i urządzenia. Z definicji tej wynika zatem wymóg kompletności i zdatności do użytku przedmiotu amortyzacji. Kolegium wskazało, że sąd nie zgodził się z twierdzeniem spółki, iż obwałowanie nie było samodzielną budowlą, ale pomimo to winno być traktowane jako część zbiornika, gdyż stało to w sprzeczności z dokonanymi ustaleniami. Organ odwoławczy wskazał również, że Sąd w wydanym wyroku podzielił poglądy Kolegium, iż nie do pogodzenia jest jednoczesne rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od budowli jako kosztów uzyskania przychodów i jednoczesne twierdzenie, że nie są one budowlami, nie pozostają w posiadaniu podatnika, ani nie służą wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło przy tym, że skarga kasacyjna spółki została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2802/04, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że postępowanie podatkowe nie może służyć uporządkowaniu spraw właścicielskich oraz realizacji ówczesnych ewentualnych nieformalnych uzgodnień co do przyjęcia całości inwestycji przez jeden podmiot. Organ odwoławczy wskazał również, że w odniesieniu do części obwałowania znajdującej się w Gminie Chełm Śląski również wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn.. akt I SA/Gl 1336/16, którym oddalono skargę spółki, który stał się prawomocny wskutek oddalenia skargi kasacyjnej spółki wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1828/14. Tym samym, w ocenie Kolegium, bezsporne było w przedstawionym wówczas stanie faktycznym i prawnym, że sporne obwałowanie uznane zostało za budowlę podlegającą opodatkowaniu, zaś spółkę za jej podatnika.

Kolegium oceniło zatem, czy doszło do zmiany stanu faktycznego i prawnego będącego podstawą orzekania za lata 2008-2012 w stosunku do roku 2015 i czy zmiana ta ma wpływ na obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Powołując się na obszerne fragmenty uzasadnienia spółki do złożonej przez nią korekty, jak również fakt złożenia przez spółkę korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych oraz na stanowisko organu podatkowego Kolegium wskazując na treść art. 6 ust. 2 i 3 oraz ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. uznało, że nie doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego w związku z księgową likwidacją przedmiotowego środka trwałego. Jednocześnie wyjaśniło, że organ podatkowy orzekający w sprawie podatku od nieruchomości nie jest właściwy do wypowiadania się w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, nie mniej ma obowiązek dokonać oceny całego materiału dowodowego. Wskazując na uzasadnienie złożonej korekty deklaracji podatku od towarów i usług Kolegium stwierdziło, że wskazywana w nim uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FPS 2/12) nie ma zastosowania w sprawie, albowiem obwałowanie stanowi budowlę wybudowaną na cudzym gruncie. Ostatecznie odnosząc się do wskazywanego w odwołaniu stwierdzenia dotyczącego ujęcia środków trwałych przez poprzednika prawnego spółki nakładów na przystosowanie popiaskowego zalewu do funkcji wody pitnej oraz faktu powoływania się przez spółkę na dokumenty z lat 1997-2010 i niemożności fizycznej likwidacji nakładów finansowych Kolegium wskazało, że sporne obwałowanie zostało uznane za budowlę wybudowaną na cudzym gruncie, nie zaś za inwestycję w obcy środek trwały i w związku z tym uznało, że brak fizycznej jego likwidacji powoduje, że nie doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Przyznało przy tym, że kwestia dotycząca finansowania spornego obwałowania nie jest sprawą prostą, jednakże wskazało, że postępowanie podatkowe nie może służyć uporządkowaniu spraw właścicielskich oraz realizacji ówczesnych ewentualnych nieformalnych uzgodnień co do przyjęcia całości inwestycji przez jeden podmiot w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2805/14.

W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł on być zastosowany, gdyż inwestycja w postaci rozbudowania (nadbudowania) budowli potraktowana została jako wzniesienie odrębnej budowli, co stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie przez organ drugiej instancji w sytuacji, gdy nie było podstaw faktycznych ani prawnych do przypisania skarżącej miana podatnika podatku od nieruchomości, z uwagi na to, że przedmiotowa budowla stanowiła własność użytkownika wieczystego gruntów,

- art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., z uwagi na niezastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, mimo że spółka w sposób faktyczny i rzeczywisty nie zajmuje obwałowania zbiornika D. na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podejmuje żadnych konkretnych czynności składających się na aktywność dla osiągnięcia rezultatu gospodarczego,

- art. 121 ust. 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie zadośćuczynienie swojemu zasadniczemu obowiązkowi, jakim jest rozstrzygnięcie, czy i ewentualnie w jakim zakresie dany podmiot może zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości,

-art. 122, 187 i 191 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci przemilczenia dowodów przedłożonych organom przez skarżącą i wskazujących jednoznacznie na okoliczność, że nie wzniosła ona odrębnej budowli na gruncie należącym do Skarbu Państwa,

- art. 187 O.p., z powodu niezwrócenia się do organów podatkowych właściwych ze względu na położenie zbiornika D. (Burmistrz Miasta I., Wójt Gminy C.) z wnioskiem o przedłożenie dokumentacji stanowiącej podstawę deklaracji na podatek od nieruchomości C Sp. z o.o. dotyczącej przedmiotowego akwenu i w konsekwencji niezbadanie rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w szczególności pod kątem występowania w stosunku do obwałowania podwójnego opodatkowania ze strony C Sp. z o.o. i Podatnika.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na nieustosunkowanie się przez organ drugiej- instancji w treści uzasadnienia swojej decyzji do dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co dotyczy w szczególności pisma Wojewody Śląskiego z dnia [...], a także brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i oparcie się w głównej mierze na poprzednich rozstrzygnięciach zapadłych w sprawie przedmiotowego obwałowania.

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez uwzględnienie korekty złożonej przez Spółkę na mocy pisma z dnia [...] w związku z likwidacją w księgach majątkowych spółki środka trwałego o nazwie "[...]" oraz zwrot kosztów postępowania, według norm przypisanych.

Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii prawnej z dnia [...] w przedmiocie dokonania analizy zagadnień związanych z obwałowaniem zbiornika D. — na okoliczność starań Spółki w zakresie uporządkowania spraw właścicielskich dotyczących obwałowania i analizy zasadności ewentualnego roszczenia o zwrot nakładów oraz zasadności likwidacji środka trwałego "[...]" w księgach majątkowych spółki wskazując na potrzebę wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

W uzasadnieniu skargi przedstawiony został przebieg postępowania, jak również opisana została historia powstania obwałowania oraz kwestia poczynionej przez skarżącą inwestycji. Pełnomocnik skarżącej odwołał się przy tym do załączonych do odwołania pism Wojewody Śląskiego z [...] oraz pisma Ministra Skarbu Państwa z dnia [...]. Wskazał, że z pierwszego z tych pism wynika kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, iż kosztem kredytu zaciągniętego przez poprzenika prawnego spółki doszło jedynie do podwyższenia istniejącego obwałowania, zaś drugie z nich przedstawia proces, w ramach którego C sp. z o.o. weszło w jego posiadanie. W ocenie pełnomocnika pisma te potwierdzają, że spółka podwyższyła jedynie istniejące obwałowanie. Zdaniem pełnomocnika oczywistym jest przy tym, że nie można być właścicielem fragmentu budowli. Podkreślił, że Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do przedłożonych pism, czym naruszyło art. 122 i 191 O.p. Jednocześnie pełnomocnik spółki wskazał na istnienie decyzji uwłaszczeniowej Wojewody Śląskiego z dnia [...] stwierdzającej nabycie przez KM B prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego przedmiotowy zbiornik wodny i następczego wniesienia tego prawa jako aportu do C sp. z o.o. Wskazując na treść art. 235 k.c. i orzecznictwa zapadłego w oparciu o ten przepis, którego obszerne fragmenty zacytował, pełnomocnik stwierdził, że za właściciela obwałowania należy uznać C sp. z o.o., nie zaś skarżącą. Tym samym jego zdaniem w sprawie nie dokonano właściwych ustaleń co do osoby podatnika, mimo, że taki obowiązek ciążył na organach. Wskazał przy tym na orzecznictwo dotyczące obowiązków organów dotyczące powyższego obowiązku. Spółka nie może być, w jego ocenie, w obowiązującym stanie faktycznym uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że spółka nie jest posiadaczem samoistnym, nie rości sobie praw do obwałowania, a nawet nie jest w stanie wskazać, gdzie fizycznie się ono znajduje. Pełnomocnik podniósł również, że skarżąca nie może być również podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na posiadanie nieruchomości należącej do Skarbu Państwa bez tytułu prawnego, albowiem zgodnie z prezentowanym wcześniej orzecznictwem, wszystko co zostało wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest własnością użytkownika wieczystego. Spółka miała co najwyżej roszczenie o zwrot nakładów, które z analizy spółki już dawno się przedawniło. Wskazał ponadto, iż w sytuacji, gdy nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste Skarb Państwa pozostaje - co do zasady - właścicielem jedynie gruntu, natomiast wszystkie budynki i budowle przechodzą na własność użytkowania wieczystego i dotyczy to również nowo wybudowanych urządzeń. W konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości - na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b - z tytułu nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, w ocenie pełnomocnika, można być wyłącznie z uwagi na posiadanie bez tytułu prawnego gruntu, który pozostaje własnością Skarbu Państwa. Wszystkie budynki i budowle należą do użytkownika wieczystego i to on musi być uznany za podatnika podatku od nieruchomości w związku z danym obiektem leżącym na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Podniósł także, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednoznacznie, że chociaż ustawodawca w art. 3 ust 1 pkt 4 nie używa określenia posiadacz zależny, to chodzi tu o ten rodzaj podmiotu prawa. Tymczasem strona, aby mogła być uznana za posiadacza zależnego, zgodnie z art. 336 k.c., musi faktycznie władać rzeczą jako ten, kto włada nią w zakresie innego władztwa nad cudzą rzeczą niż własność. Tymczasem spółka nie wykonuje takiego władztwa zarówno w zakresie corpus, jak i animus w rozumieniu tego przepisu, zatem nie spełnia warunków by być w ogóle podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu omawianej budowli. Takim podatnikiem jest niewątpliwie aktualny użytkownik wieczysty obwałowania, czyli C Sp. z o.o. Pełnomocnik przytoczył przy tym orzecznictwo w tym zakresie. Podkreślił, że w postępowaniu zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2802/14 nie było brane pod uwagę pismo Wojewody Śląskiego z dnia [...], albowiem nie było ono przedstawione, ponieważ nie było wtedy znane spółce. Zdaniem pełnomocnika spółki konstatacja, że przedmiotowa inwestycja stanowi budowlę wybudowaną na cudzym gruncie, o której stanowi art. 16a ust. 2 pkt 2. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że podatnik nie dokonał modernizacji, adaptacji czy przebudowy samego zbiornika, lecz wzniósł odrębną od niego, kompletną i zdatną do użytku w dniu przejęcia do używania budowlę ochronną, jest zatem całkowicie nieuprawniona. W odniesieniu do kwestii likwidacji przedmiotowego środka trwałego pełnomocnik stwierdził, że w ocenie spółki oraz w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wystarczająca jest jedynie tzw. likwidacja księgowa bez konieczności likwidacji środka trwałego w sensie fizycznym, w szczególności inwestycji w obcym środku trwałym, za którą należy uważać rozbudowę obwałowania dokonaną przez poprzednika prawnego spółki. Zwrócił uwagę, że w niniejszym postępowaniu pojawiły się jednak nowe okoliczności - w postaci pisma Wojewody Śląskiego do Ministra Skarbu Państwa z dnia [...] - które wskazują na konieczność zrewidowania tego poglądu, a w konsekwencji wydatki Spółki należy uznać za inwestycję w obcy środek trwały. To zaś z kolei prowadzi do wniosku, że likwidacja tego środka trwałego przeprowadzona została przez Spółkę w sposób prawidłowy, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. Wskazał przy tym, że w powyższym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że warunek fizycznej likwidacji inwestycji (poniesionych nakładów) nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby. Nie ulega również wątpliwości, że spółka nie mogła przeprowadzić likwidacji środka trwałego w sensie fizycznym. Jego dysponentem jest bowiem C Sp. z o.o., dlatego spółka nie miałaby możliwości żadnej fizycznej ingerencji i zniszczenia efektów swoich działań. O ile natomiast było to możliwe, to nie sposób nie przyznać, że demontaż części obwałowania byłby działaniem wybitnie nieekonomicznym i nieracjonalnym. Pociągałoby bowiem za sobą niebagatelne koszty (przekraczające korzyści podatkowe uzyskane z tytułu likwidacji przedmiotowego środka trwałego) oraz powodowałoby w praktyce zniszczenie bardzo istotnego dla śląskiej sieci wodociągowej obiektu. Zdaniem pełnomocnika zbadania wymaga również kwestia, czy obwałowanie sztucznego zbiornika może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Ograniczenie zwolnienia w tym przepisie dotyczy budowli czy też gruntów w nim wskazanych, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Ustawodawca posługuje się w tym przepisie sformułowaniem budowli i gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którego zakres jest znacznie węższy od pojęcia nieruchomości i obiektów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Podatek od nieruchomości z tytułu posiadanych wałów powinien płacić jedynie taki przedsiębiorca, który wał, grunt pod nim lub w między wale nie tylko posiada, ale fizycznie wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności. Tymczasem spółka nigdy nie była właścicielem, nigdy nie była w posiadaniu oraz nigdy nie wykorzystywała faktycznie i rzeczywiście w swej działalności przedmiotowej pozycji dotyczącej obwałowania, ponieważ mimo, że miała otrzymać cały zbiornik to nigdy go nie otrzymała. Ostatecznie pełnomocnik wskazując na treść art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op. podniósł, że uzasadnienie - z uwagi na uchybienia w ustaleniach organu drugiej instancji, w tym w szczególności nie odwołanie się w treści swojego rozstrzygnięcia do pisma Wojewody Śląskiego z dnia [...] - nie spełnia wymogów, o których mowa w przepisach O.p. Organ poprzestał bowiem, w jego ocenie, jedynie na wskazaniu podstawy prawnej ze względu na którą można spółce taką rolę przypisać, decyzja organu pierwszej instancji nie wskazywała nawet takiej podstawy. Tymczasem mając na uwadze cały stan faktyczny wynikły w toku niniejszego postępowania nie sposób uznać, jak to zrobił organ drugiej instancji, że Spółka wybudowała przedmiotowe obwałowanie od podstaw i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości. Takie wnioski mogły zdaniem strony być podjęte tylko i wyłącznie przy pominięciu dużej części dowodów jakie udało się uzyskać w toku postępowania. Tymczasem jest to niezwykle ważna okoliczność i brak precyzyjności w zaskarżonej decyzji w tym zakresie stanowi, w ocenie pełnomocnika, poważne uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem rolą strony "domyślanie się" motywów rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutu braku odniesienia się do pisma Wojewody Śląskiego z dnia [...] Kolegium stwierdziło, że do złożonych wraz z odwołaniem pism odniosło się w sposób ogólny stwierdzając, że sporna budowla została uznana za budowlę wybudowaną na cudzym gruncie. Jednocześnie Kolegium stanęło na stanowisku, że pismo to nie potwierdza, że doszło do inwestycji w obcym środku trwałym. Wskazało przy tym, na zapadły wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn.. II FSK 2802/14. Ostatecznie stwierdziło, że załączona do skargi opinia prawna nie wnosi w sprawie nic nowego.

W obszernym piśmie z dnia 8 lutego 2018 r. złożonym "w uzupełnieniu skargi" pełnomocnik skarżącej pełnomocnik skarżącej wskazał, że ze względu na praktykę obrotu gospodarczego ustawodawca w drodze wyjątku dopuścił w niektórych wypadkach dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych niestanowiących własności podatnika, albowiem inwestycje w obcym środku trwałym, określone przez ustawę o rachunkowości, jako ulepszenia w obcych środkach trwałych, są więc bardzo specyficzną formą podlegającą amortyzacji. Tworzą ją poniesione nakłady na modernizację, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję środków trwałych niebędących własnością lub współwłasnością podatnika lub zakup dodatkowych części składowych, zespołów dodatkowych do środka trwałego, do którego podatnik nie ma żadnego prawa własności. Zauważył, że pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie jest tożsame z definicją inwestycji sformułowaną w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ ta pierwsza musi być zakończona. Wskazał, że definicja inwestycji w obcym środku trwałym ujęta została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r. , którego fragment uzasadnienia zacytował. W jego ocenie analogiczna sytuacja zachodzi niewątpliwie w obowiązującym stanie faktycznym, albowiem z pisma Wojewody Śląskiego z dnia [...] wynika jednoznacznie, że spółka przeprowadziła inwestycję w postaci podwyższenia obwałowania zbiornika, zaś treść tego pisma nie stanowi, czy spółka przeprowadziła inwestycję swoimi zasobami, czy też za pośrednictwem podmiotu trzeciego, jednakże mówi wyraźnie, że przeznaczyła środki finansowe na rzecz tej inwestycji. Niezależnie od tego, wyasygnowanie przez Spółkę odpowiednich środków w ramach podwyższenia obwałowania spełnia niewątpliwie kryterium "poniesienia wydatków", o którym mowa w cytowanym wyroku. Zgodnie bowiem z omawianym pismem, doszło do przesunięcia finansowego z zasobów spółki w związku z pracami dotyczącymi podwyższenia. Przez ich podwyższenie należy rozumieć ich rozbudowę, albowiem doszło do zwiększenia kubatury obwałowania. Wskazując na poglądy doktryny stwierdził, że prace ulepszeniowe związane są z pewnym pierwiastkiem kreacyjnym. Nie są one wyłącznie pracami odtworzeniowymi, które zmierzają do przywrócenia stanu poprzedniego, lecz polegają przede wszystkim na przebudowie, rozbudowie, całkowitym odtworzeniu (rekonstrukcja), przystosowaniu do nowych funkcji (adaptacja) czy też unowocześnieniu (modernizacja) środka trwałego, w wyniku czego następuje wzrost jego wartości użytkowej. Rozbudowa obwałowania zbiornika podjęta została w celu zwiększenia objętości zbiornika. Doszło zatem bezspornie do wzrostu wartości użytkowej obwałowania. Zgodnie z treścią omawianego pisma, w wyniku podjętych działań inwestycyjnych objętość zbiornika została zwiększona z kilkunastu do 50 min m3. Ulepszenie to nie miało z pewnością charakteru pozornego i niosło ze sobą zwiększenie wartości użytkowej obwałowania. Prace polegające na jego podwyższeniu pozwoliły zmienić charakter zbiornika i przeznaczyć go na potrzeby gospodarki komunalnej. Pełnomocnik przywołał również fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2005 r. Podtrzymał stanowisko, że organy nie podjęły wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazujących jednoznacznie, że spółka nie wzniosła odrębnego budynku a jedynie go rozbudowała. Zgodnie bowiem z dotychczasowymi rozstrzygnięciami, Spółka nie dokonała modernizacji, adaptacji czy przebudowy samego zbiornika, lecz wzniosła odrębną od niego, kompletną i zdatną do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle ochronną, a wnioskom tym przeczy jednoznacznie pismo Wojewody Śląskiego z dnia [...]. Wskazał również, że pismo Wojewody Śląskiego zostało przez Spółkę odnalezione i dołączone do akt sprawy na etapie odwołania od decyzji omanu pierwszej instancji. I silą rzeczy nie znajdowało się ono w materiale dowodowym zgromadzonym w poprzednich postępowaniach prowadzonych wobec Spółki (in.in. w postępowaniu zakończonym wyrokiem NSA z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 2802/14). Pełnomocnik podkreślił również okoliczność nieposiadania zbiornika przez Spółkę. I ujęcia inwestycji w postaci podwyższenia obwałowania bezspornie uważana była przez Spółkę za inwestycję w obcy środek trwały. Powtórzył przy tym argumentację z odwołania wskazującą na konieczność uwzględnienia w ewidencji środków trwałych nakładów na tę inwestycję i uprawnienia spółki do amortyzacji inwestycji w obcy środek trwały. Wskazał przy tym, że w decyzjach organów kwestionowana jest okoliczność, że Spółka podjęła się jedynie rozbudowy przedmiotowej budowli, mimo, że wskazuje na to w sposób pośredni cały szereg dokumentów mających charakter quasi-urzędowy. Znamienita część z nich stanowi bowiem korespondencję pomiędzy wysoko postanowionymi urzędnikami administracji rządowej i - w ocenie Spółki - świadczy niezbicie o okolicznościach tam stwierdzonych. Za stanowiskiem Spółki najpełniej przemawia pismo Wojewody Śląskiego do Ministra Skarbu Państwa z dnia [...], gdzie stwierdzono wprost, że poprzednik prawny Podatnika nie wzniósł odrębnej, kompletnej i zdatnej do użytku budowli na cudzym gruncie, a dokonał jedynie rozbudowy istniejącego od początku istnienia zbiornika D. obwałowania. Wskazując na likwidacja elementu ewidencji majątkowej Spółki o nazwie "[...]" nr inwentarzowy [...] o wartości początkowej [...] zł, opodatkowanej na terenie dwóch gmin stwierdził, że w ocenie Spółki oraz w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wystarczająca jest jedynie tzw. likwidacja księgowa bez konieczności likwidacji środka trwałego w sensie fizycznym. Przywołał przy tym liczne orzecznictwo sądów administracyjnych mające zobrazować trafność stanowiska spółki.

W kolejnym piśmie procesowym, z dnia 27 lutego 2018 r.. złożonym również "w uzupełnieniu skargi" pełnomocnik strony ponownie wskazał na konieczność zbadania możliwości zwolnienia obwałowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. i zacytował liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2017 r., SK 13/15. Nadto ponownie wytknął wadliwość zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą A S.A. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r..

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się jedynie wokół kwestii opodatkowania "[...]".

Uznając skarżącą za podatnika organy obu instancji odwołały się do poglądów przedstawionych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt

I SA/Gl 1258/13 oraz wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2802/14, którym oddalono skargę kasacyjną od wspomnianego wyroku Sądu I instancji. Orzeczenia te dotyczyły zobowiązania tej samej spółki akcyjnej z tytułu podatku od nieruchomości usytuowanych w obrębie Gminy I. za wcześniejsze lata podatkowe.

W wyroku zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1258/13 Sąd odniósł się do zarzutów, w których strona skarżąca podniosła, że bezpodstawnie zaniechano ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w drodze oględzin obwałowania D. Zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie zakwalifikowania spornych obiektów do budowli, opierając się wyłącznie na ewidencji środków trwałych, w której sporny obiekt został - według strony - ujęty zbędnie czy też omyłkowo. Nadto nie wyjaśniono kwestii, kto jest rzeczywistym posiadaczem obwałowania, na czyim gruncie się ono znajduje (gminy lub Skarbu Państwa) oraz czy obwałowanie może służyć jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym także ze względów technicznych. W ocenie spółki organ bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność.

Uznając powyższe zarzuty za bezpodstawne WSA stwierdził (powołując się także na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1336/13 rozstrzygającym analogiczny spór), że w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, z którego wynika, że obwałowanie zostało wykonane i sfinansowane przez poprzednika prawnego strony skarżącej, tj. D Przedsiębiorstwo Państwowe. Było ono ujęte w ewidencji środków trwałych skarżącej i przez nią amortyzowane. Znajduje się wprawdzie na gruncie pozostającym w wieczystym użytkowaniu C sp. z o.o. z siedzibą w D., nie zostało jednak przez ten podmiot zbudowane, nie stanowi zatem jego własności. Obwałowanie stanowi natomiast własność właściciela gruntu (gminy bądź Skarbu Państwa), ale pozostaje w posiadaniu skarżącej Spółki, która korzysta z tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (traktując ją jako własny środek trwały i amortyzując), a więc jest podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jakkolwiek posiadanie w tym przypadku nie wynika z żadnego tytułu prawnego.

Sąd I instancji uznał, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, że przeprowadzenie oględzin (a także jakichkolwiek innych dodatkowych czynności dowodowych) byłoby całkowicie bezcelowe. Ocenę stanu nieruchomości zasadnie oparto bowiem na zgromadzonych dowodach, z których wynika, że skarżąca spółka w latach objętych decyzją amortyzowała wpisane do ewidencji środków trwałych obwałowanie. Ponadto w ramach ustalenia stanu spornego obiektu organ posłużył się zdjęciami zbiornika wraz z jego obwałowaniem dostępnymi w Internecie oraz wynikami badań wału przeciwpowodziowego zawartymi w pracy dr M.R.

Odnośnie żądania strony skarżącej, aby w postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy z przyczyn technicznych obwałowanie nadaje się do wykorzystania w działalności gospodarczej, Sąd, powtórzył za organem odwoławczym, że Spółka przez wiele lat zaliczała obiekt do odrębnych środków trwałych, a więc stanowiących odrębną całość techniczno-użytkową, kompletną i zdatną do użytku.

Z kolei, odpierając zarzuty naruszenia prawa materialnego, Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie zakwalifikowano sporny obiekt do budowli w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa Budowlanego, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu nie mogło budzić wątpliwości, że ww. obwałowanie było przez stronę skarżącą uważane za budowlę, co wynika wprost z zaliczenia go do własnych środków trwałych i amortyzowania w latach objętych zaskarżoną decyzją. Potraktowanie przez podatnika spornych obiektów jako budowli podlegających amortyzacji dowodzi bowiem, iż stanowiły one obiekty kompletne i zdatne do użytku, do jakiego zostały przeznaczone, a więc do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zanegował zatem twierdzenie strony skarżącej, że przedmiotowe obwałowanie nie jest samodzielną budowlą, ale powinno być traktowane jako część zbiornika i uznał, że teza ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z powyższym ustaleniem, niezależnie od tego, że obiekty te pozostają własnością różnych podmiotów.

W ocenie Sądu, zasadnie tez organ stwierdził, że obwałowanie pozostawało w posiadaniu strony skarżącej, która wzniosła tę budowlę (w zasadzie wzniósł ją jej poprzednik prawny) na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Posiadanie to rodzi zatem obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jak to błędnie podniesiono w skardze. Organ podatkowy nie twierdził bowiem, że skarżąca jest samoistnym posiadaczem budowli, ale że posiada budowlę będącą własnością Skarbu Pastwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przy czym brak tytułu prawnego nie ma w tej sytuacji znaczenia.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że nie do pogodzenia jest jednoczesne rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od budowli jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i twierdzenie, że nie są one budowlami, nie pozostają w posiadaniu podatnika, ani nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Aprobując to rozstrzygnięcie NSA potwierdził w szczególności, że obwałowanie należało uznać za budowlę podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związaną z działalnością gospodarczą skarżącej. Z akt sprawy wynika bowiem, że zostało ono wykonane i sfinansowane przez poprzednika prawnego strony skarżącej. Poprzednik prawny skarżącej, jak i sama skarżąca, ujmowali przedmiotową budowlę w ewidencji środków trwałych, a następnie amortyzowali. Poprzednik skarżącej wydatkował znaczne kwoty na wzmocnienie oraz rozbudowę obwałowania celem zachowania źródła czystej wody, która mogła być wykorzystana w gospodarce wodociągowej.

Zdaniem NSA stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym wyroku pozwalał na uznanie, że w 2007 r. skarżąca była posiadaczem spornych budowli, służących jej działalności gospodarczej. Jak zasadnie wskazał WSA w Gliwicach, budowle te znajdują się na gruncie pozostającym w wieczystym użytkowaniu innego podmiotu, jednakże opisane dowody oraz okoliczności z nich wynikające pozwalały na przyznanie racji organom podatkowym, że budowle te pozostawały w 2007 r. w posiadaniu skarżącej, która wykorzystywała je w swojej działalności gospodarczej, traktując je jako własne środki trwałe. Słuszne przyjęto zatem, że skarżąca była z tytułu posiadania tych budowli podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jakkolwiek posiadanie w tym przypadku nie wynika z żadnego tytułu prawnego. Jednocześnie NSA zgodził się ze skarżącą, że samo wpisanie w ewidencji środków trwałych nie przesądza o istnieniu budowli związanej z działalnością gospodarczą. Jednakże z okoliczności sprawy można wywieść, wbrew stanowisku skarżącej, że zgodnie ze stanem, faktycznym ustalonym za 2007 r. sporne obiekty stanowiły zespół budowli hydrotechnicznych służących celom gospodarczym skarżącej, jakim był m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a także odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, co wynika z uwidocznionego w KRS przedmiotu działalności gospodarczej strony. NSA nadmienił także, iż przedmiotem działalności skarżącej jest również m.in. rybołówstwo w wodach śródlądowych, co może mieć znaczenie w kontekście faktycznego wykorzystania zbiornika D. i otaczających go wałów brzegowych.

Za trafne uznano także stanowisko WSA w Gliwicach, że żądanie skarżącej, aby w postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowód z opinii biegłych co do okoliczności, czy obwałowanie jest odrębną budowlą czy też nieodzownym składnikiem zbiornika jako całości, w świetle powyższych danych faktycznych co do stanu własnościowego i dotychczasowego, wieloletniego traktowania tych obiektów jako odrębnych środków trwałych, a więc stanowiących odrębną całość techniczno-użytkową, kompletną i zdatną do użytku, uznać należy za wykraczające poza ramy tego postępowania i kompetencje organów podatkowych.

Jednocześnie NSA zaaprobował pogląd WSA w Gliwicach, że postępowanie podatkowe nie może służyć uporządkowaniu spraw właścicielskich dotyczących samego zbiornika i jego obwałowania oraz realizacji ówczesnych ewentualnych nieformalnych uzgodnień co do przejęcia całości inwestycji przez jeden podmiot.

Uwzględniając przedstawione powyżej stanowisko sądów obu instancji organ I instancji stwierdził, że sporne obwałowanie nie jest częścią zbiornika wodnego, lecz odrębną od niego całością techniczno-użytkową i stanowi odrębną, kompletną i zdatną do użytku budowlę ochronną wybudowaną przez skarżącą (a w zasadzie przez jej poprzednika prawnego) na cudzym gruncie. Skarżąca nie dokonała zatem inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy zaaprobował tą tezę, wskazując w szczególności, że wykreślenie budowli z ewidencji środków trwałych nie nastąpiło w związku z fizyczną likwidacją środka trwałego czy z jego zużyciem, lecz wyłącznie w celu uwolnienia się od obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Nie doszło zatem do wygaśnięcia obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej budowli, a przedstawione wyżej poglądy WSA w Gliwicach oraz NSA zachowują pełną aktualność.

Organy obu instancji przyjęły zatem, że podstawę opodatkowania spornego obwałowania stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy nowelizacji zawartej w art. 65 pkt 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675), do zakresu pojęcia "budowla" włączono "obiekty liniowe", definiując je mocą art. 3 pkt 3a Pr. bud. jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, wskazując przy tym przykładowo na wały przeciwpowodziowe. Omawiany wał przeciwpowodziowy wymieniony jest zatem expressis verbis jako desygnat nazwy budowla, zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 cyt. ustawy.

Sporne obwałowanie stanowi zatem budowlę, która, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest, co do zasady przedmiotem opodatkowania. Nie ulega także wątpliwości, że nie dokonano fizycznej likwidacji tegoż przedmiotu opodatkowania; załączony do akt dokument z dnia 30 września 2015 r. dotyczący środka trwałego o numerze inwentarzowym [...] stanowi jedynie dowód księgowy likwidacji środka trwałego LT.

Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. zakreśla natomiast krąg podmiotów, które są podatnikami podatku od nieruchomości.

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że skarżąca nie jest właścicielem spornego obwałowania, gdyż zostało ono wzniesione przez poprzednika prawnego skarżącej na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, oddanym

w użytkowanie wieczyste C sp. z o.o.

Z mocy art. 235 § 1 K.c. własnością użytkownika wieczystego są tylko te obiekty, które zostały przez niego wzniesione albo nabyte. W tym stanie rzeczy właścicielem obwałowania jest Skarb Państwa, a nie C sp. z o.o.

Wobec powyższego organy uznały, że skarżąca posiada obwałowanie bez tytułu prawnego, a więc jest podatnikiem na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Stanowi on, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące posiadaczami obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy nie wykazały jednak dostatecznie, że skarżąca posiada sporne obwałowanie.

Jak wskazano m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 211/13 (wszystkie powoływane wyroki dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia posiadania rzeczy (w niniejszej sprawie budowli) bez tytułu prawnego. Zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego i przyjęcie, że koniecznym elementem posiadania, oprócz faktycznego władztwa nad rzeczą, jest element psychiczny przejawiający się w woli władania rzeczą dla siebie. W prawie cywilnym rozróżniane są dwa rodzaje posiadania, tj. posiadanie samoistne (władanie rzeczą jak właściciel) i posiadanie zależne (władanie faktyczne rzeczą jako, użytkownik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. jest podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), któremu można przypisać faktyczne władztwo nad rzeczą (budowlą) i wolę władania tą rzeczą dla siebie, przy jednoczesnym braku tytułu prawnego do władania rzeczą.

Z kolei w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. WSA we Wrocławiu stwierdził, że decyzja, która nakłada obowiązek podatkowy (z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. ) na osobę, której status - jako posiadacza - przyjęty został na podstawie dowolnie przyjętych przez organy kryteriów - innych niż określone ustawowo w art. 336-352 Kodeksu cywilnego rażąco narusza prawo. Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia pozaustawowych kryteriów posiadania z pominięciem ustawowych znamion (faktyczne władanie - władztwo nad rzeczą - corpus; oraz wola posiadania - zamiar władania w swoim imieniu - animus), uzasadnia pogląd o kwalifikowanym naruszeniu prawa - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe zobowiązane były do jednoznacznego wykazania, że sporne obwałowanie w 2015 r. pozostawało w posiadaniu skarżącej Spółki, to jest, że spełnione były opisane wyżej kryteria. Tymczasem twierdzenie to opiera się zasadniczo na tym, że w latach wcześniejszych Spółka ujmowała obwałowanie w ewidencji środków trwałych i dokonywała od niego odpisów amortyzacyjnych uwzględnianych w kosztach uzyskania przychodu, a księgowa likwidacja środka trwałego nie unicestwiła tego obiektu. Wspomniana likwidacja nie ma charakteru fizycznego, w związku z czym przedmiot opodatkowania nadal istnieje, co ze względu na majątkowy charakter podatku od nieruchomości uzasadnia jego opodatkowanie. Organ odwoławczy nie wykazał jednak, że obwałowanie nie ujmowane już w ewidencji środków trwałych skarżącej, a więc i nie amortyzowane (którego fizyczna likwidacja nie jest możliwa zarówno ze względu na potencjalne konsekwencje dla konstrukcji całego obwałowania, jak i z uwagi na to, że – jak wskazano w odwołaniu – stanowiłoby to ingerencję w przysługujące innemu podmiotowi prawo własności całego obiektu, jakim jest zbiornik D. wraz z zaporami stanowiącymi jego obwałowanie) w 2015 r. pozostawało

w posiadaniu skarżącej.

Z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, że Spółka sprawuje faktyczne władztwo nad rzeczą oraz wykazuje wolę posiadania obwałowania, przy czym organ odwoławczy w zasadzie nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu twierdzenia, że Spółka nie dysponuje fizycznie w żaden sposób zbiornikiem ani obwałowaniem, nie wykonuje żadnych prac na obwałowaniu, ani też nie dokonuje jego przeglądów technicznych, wymaganych przepisami prawa w zakresie budowli hydrotechnicznych.

Nadto, nawiązując do argumentacji strony skarżącej, wskazać należy, że w przywoływanym wyżej wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2802/14 NSA uznał, że poprawnie w świetle zgromadzonych dowodów oceniono również, że obwałowanie sztucznego zbiornika stanowiące część tego zbiornika nie mogło korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Przepis ten potwierdza, że warunkiem zwolnienia jest fakt, aby budowle w postaci wałów brzegowych nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeżeli są związane z działalnością gospodarczą, to zwolnienie dotyczy tylko spółek wodnych. Wobec powyższego NSA stwierdził, że skoro budowle hydrotechniczne były związane z działalnością gospodarczą skarżącej, która nie miała charakteru spółki wodnej, brak było podstaw do zastosowania wspomnianego zwolnienia podatkowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w świetle poczynionych powyżej uwag, co do konieczności wykazania, że skarżąca posiadała w 2015 r. sporne obwałowanie, aktualne może stać się pytanie, czy obwałowanie było zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot inny niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe.

Wobec powyższego stwierdzić należało, iż do czasu wykazania, że strona w 2015 r. posiadała sporne obwałowanie opodatkowanie skarżącej w tym zakresie jest w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. nieuprawnione.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia powyższej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5.177 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (1577 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153).