Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 595/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2006 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące X - XII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002r.:

1. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podstawy prawnej, tj. art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535),

2. utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA/Lu 573/04 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] października 2004r., po ponownym dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście zarzutów postawionych w odwołaniu sprowadzających się do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, art. 87 § 1 i § 3, art 120, art 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust 4, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. l, art. 18 ust. l, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stwierdzono podstaw do uwzględnienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002r. w związku z przekroczeniem w dniu 08 października 2002r. kwoty 10.000 euro uprawniającej - na podstawie art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.) do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podstawą powyższego rozliczenia były ustalenia dokonane w trakcie kontroli stwierdzające nie zaewidencjonowanie w prowadzonej przez stronę wspólnie z mężem w księdze przychodów i rozchodów w 2002r., po stronie przychodów, rachunków wystawionych przez E. T. na sprzedaż usług fotograficznych. Skarżąca w 2002r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art.14 ust 1 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO; w 2002r. kwocie - 38.500 zł.

Ustalono, iż strona nie zaewidencjonowała w prowadzonej wspólnie z mężem po stronie przychodów, 59 rachunków szczegółowo wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji wystawionych na sprzedaż usług fotograficznych, przy czym podkreślono, iż organ I instancji nie podważył i nie oceniał od strony technicznej czynności wymienionych w odwołaniu.

Jak oceniono na podstawie konfrontacji zapisów prowadzonych przez skarżącą w różnych urządzeniach księgowych ewidencji - księdze przychodów i rozchodów czy rachunkach ukrywała ona wyższy przychód i nie odzwierciedlała prawdziwego rozmiaru działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy obligował organ I instancji do określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w świetle art. 27 ust 2 w powiązaniu z art. 27 ust 1ustawy o VAT z 1993r., który stanowi, że "podatnicy zwolnieni na podstawie art. 14 ust. 1 i ust 6 są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dniem dokonania sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o którym mowa w art.19.

Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie odstąpiono od szacowania przychodów, przyjmując jako wartość sprzedaży za dany okres: wartość sprzedaży bezrachunkowej wynikającej z ewidencji powiększoną o sprzedaż udokumentowaną rachunkami za dany miesiąc. Zaznaczono jednak, iż sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży nie stwarzał żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności twierdzeń strony wskazujących na rzetelne jej udokumentowanie. W żadnym przypadku nie odnotowano w wystawionych rachunkach, choćby w uwagach przy pozycjach, zaewidencjonowanej, rzekomo otrzymanej zaliczki, gotówki, a strona nie przedłożyła dowodów /za wyjątkiem oświadczeń wybranych nabywców tzw. usługi fotograficznej/, które uwiarygodniałyby wysokość i terminy wpłat gotówkowych od odbiorców w terminach innych niż terminy wystawienia dokumentów sprzedaży.

Zdaniem organu II instancji - sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży nie dawał żadnych możliwości weryfikacji. Rachunki z jednej strony były wystawiane zbiorczo i obejmowały sprzedaż za pewien okres czasu bez wskazania terminów i kwot wpłat cząstkowych, z drugiej zaś w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono przypadki wpisów dziennych wartości sprzedaży w kwotach niższych niż wynikające z wystawionych rachunków dokumentujących sprzedaż, np. r-k nr [...] z 22.06.2002r. o wartości sprzedaży w wysokości 200 zł -w ewidencji sprzedaży, w tym dniu, figuruje kwota wykonanych usług w wysokości 100 zł; r-k nr [...] z 26.09.2002r. o wartości sprzedaży w wysokości 560 zł - w ewidencji sprzedaży, w tym dniu, figuruje kwota wykonanych usług w wysokości 65 zł; r-k nr [...] z 14.10.2002r. o wartości sprzedaży w wysokości 30 zł łącznie z r-kiem nr [...] z 15.10.2002r. wartości sprzedaży w wysokości 50 zł - w ewidencji sprzedaży, w tych dniach, brak jest wpisów "jakichkolwiek" kwot wykonanych usług/o

Odnosząc się do złożonych na etapie postępowania odwoławczego 12 sztuk dowodów wewnętrznych oraz kopii ewidencji sprzedaży, organ odwoławczy podkreślił, iż sama ewidencja sprzedaży była przedmiotem oceny zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego, zaś kserokopie tzw." dowodów wewnętrznych", które należą do dowodów własnych wystawionych przez podatnika w celu zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży operacji gospodarczej nieudokumentowanej innym dowodem, gdy obrót nie jest ewidencjonowany przy pomocy kas rejestrujących przedłożone na etapie odwoławczym nie mogą zastąpić błędów w obowiązkach prowadzenia dokumentacji podatkowej, gdy prowadzona przez podatnika ewidencja me odzwierciedla prawdziwego rozmiaru działalności gospodarczej. Stwierdzono bowiem, że o ile dana sprzedaż została już zaewidencjonowana jako bezrachunkowa, a następnie na żądanie nabywcy doszło do wystawienia albo rachunku zbiorczego, albo częściowej zapłaty, należało go tak zaewidencjonować, np. w UWAGACH, aby w kolumnie rejestracji sprzedaży wartość sprzedaży z danego rachunku znalazła odzwierciedlenie w wartościach sprzedaży w kolumnie rejestracji sprzedaży. Wskazano, iż dowody wewnętrzne, przedstawione przez stronę, zawierają co prawda łączne wartości zgodne z rachunkami, ale jest to tylko zgodność matematyczna. Wystawianie rachunków, w świetle art. 87 - 89 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463) służy podatnikom, którzy je wystawiają, tylko wtedy gdy rachunki ewidentnie spełniają w/w kryteria oraz dokumentują realizowane przez sprzedawców czynności, które ujmowane są następnie w ich urządzeniach księgowych jako przychody ze sprzedaży, czego w przedmiotowym przypadku nie można ewidentnie stwierdzić.

Podkreślono, iż ewidencja jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Skoro obok ewidencji istnieją rachunki, które nie znajdują odzwierciedlenia w samej ewidencji oraz na przedmiotowych rachunkach brak jest jakichkolwiek zapisów świadczących o zapłacie zaliczkowej lub częściowej kwot na nich określonych - podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej następuje przy pomocy każdego dowodu, który okazuje się wiarygodny i przekonujący.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż organy podatkowe nie zakwestionowały księgi podatkowej w postępowaniu jako dowodu w sprawie, ani samych rachunków, podważono natomiast rzetelność wpisów do kontrolowanej księgi, po stwierdzeniu braku zaewidencjonowania 59 rachunków, istniejących obok księgi przychodów i rozchodów. Zapisy w księdze podatkowej powinny być dokonywane na podstawie dowodów księgowych, którymi są w przedmiotowym przypadku rachunki stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zwierające wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę i numer wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, przedmiot operacji gospodarczej i jej wartość oraz określenie ilościowe z podaniem ceny jednostkowej, własnoręczne, czytelne podpisy osób odpowiadających za prawidłowe dokonanie operacji gospodarczej i jej prawidłowe udokumentowanie /§ 29 w/w rozporządzenia/.

Organ odwoławczy podkreślił, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeżeli nie uczyni tego wiarygodnie musi ponieść negatywne następstwa swojego błędnego działania. Oceniono, złożone po ponad roku, tj w 2004r. oświadczenia wybranych przez stronę instytucji o wystawianiu dla zainteresowanych rachunków zbiorczych, już ze względu na sam upływ czasu są mało wiarygodne, dodatkowo bardzo ogólne i nie mające przełożenia na konkretne rachunki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokonana ocena organu I instancji odpowiada zasadom logicznego rozumowania składającym się na reguły swobodnej oceny dowodów. Za niewiarygodne uznano tłumaczenie, iż w zapisach prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego uwzględniono w ewidencji sprzedaży wartość sprzedaży wynikającą z rachunków wystawionych przez podatnika. Z dziennych zestawień sprzedaży jasno nie wynika, na podstawie analizowanych rachunków, aby wartość sprzedaży udokumentowanej rachunkiem znalazła odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego. Ani w ewidencji, ani na samych rachunkach nie było adnotacji świadczących o powiązaniu określonego rachunku z kwotą dziennego utargu, a rozbieżności w tym zakresie zostały szczegółowo wykazane w decyzji organu pierwszej instancji.

Podniesiono, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu organ podatkowy był w pełni uprawniony do oceny treści poszczególnych rachunków, w tym też zapisów co do rodzaju usługi i ilości świadczonych usług, traktując przedmiotowe rachunki jako kolejne dowody w sprawie, a strona poprzez dołączone rachunki nie wykazała, iż zapłata za świadczoną usługę/usługi następowałaby w ciągu kilku dni /rachunki pochodzą z różnych miesięcy/, udowodniła tylko, iż W. K. kilkakrotnie /3 razy/ korzystała z usług zakładu fotograficznego.

Organ II instancji nie zgodził się ze stwierdzeniem tendencyjnego prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, brakiem woli dojścia do prawdy obiektywnej, zaciekłości organów skarbowych w próbie doprowadzenia podmiotu gospodarczego do upadłości oraz błędnym stosowaniem przepisów, a co do zarzutu manipulacji przez organ pierwszej instancji, dowodami w postaci oświadczeń złożonych przez instytucje i przedsiębiorstwa, wskazano, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia zgromadzonym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Także uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy, o których mowa wart. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu drugiej instancji wyczerpująco został zebrany materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonana została trafna i wszechstronna jego ocena - zatem zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest uzasadniony. Podobnie oceniono zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji procedury postępowania podatkowego co do art. 120 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w toku postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 cyt. ustawy), uwzględniając przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia.

Końcowo organ II instancji wyjaśnił, iż uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dotyczy jedynie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535), co jednak nie ma wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego oraz wyjaśnił, iż korekta terminu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wolnej od podatku / 38.500 zł / - z dnia 8 października 2002r. na dzień 17 października 2002r. / była konsekwencją błędnego rachunkowego wyliczenia przychodu przez organ pierwszej instancji, co wskazano w stosownej tabeli.

Od tej decyzji E. T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona skarżąca wnosząc o uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 120, 121§1 122 124 oraz art. 233§1 pkt.2lit.a Ordynacji podatkowej;

2/ przepisów prawa materialnego, to jest: art. 87§1, 3 i 4 i art. 88 regulujących sposób dokumentowania transakcji.

Zarzucono nadto, iż organy pominęły dowód z ksiąg przez co naruszyły przepisy art. 193§1, §2, §6 oraz art. 290§5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż w okresie objętym decyzją wykazywała całość osiągniętego przychodu rzetelnie prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – zauważyć na wstępie trzeba, iż kwestia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002r. była już przedmiotem rozstrzygania tak przez organy podatkowe, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2005r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 573/04.

Oznacza to zatem, iż z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania / Komentarz do Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T. Wosia i innych, Lexis Nexis, Warszawa 2005r., str.472-473; por. także wyroki NSA: z dnia 22 marca 1999r., IV SA 527/97, LEX nr 47275; z dnia 16 grudnia 1998r., ISA 977/98, LEX nr 44656; z dnia 27 listopada 1998r., ISA 1015/98, LEX nr 45119 /.

Powołanym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005r., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając ją za wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.121, art. 124 art. 191 w zw. z art. 210§4 Ordynacji podatkowej, które to z kolei mogło mieć wpływ na prawidłowe zastosowanie przepisu art. 14 ust.1 pkt. 1 w zw. z ust.3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.).

Przede wszystkim wskazać należy, iż poza sporem pozostaje, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fotograficznych w 2002r. była podatnikiem, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym zobowiązana była do ewidencjonowania sprzedaży na dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, gdyż korzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego przepisem art. 14 ust.1 tej ustawy.

Zwolnienie to jednak było warunkowe i trwało do czasu, w którym podatnik nie przekroczył z tytułu wartości sprzedaży łącznie z poprzednim rokiem podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO / pkt.1 /. Poza sporem pozostaje, iż w 2002r. była to kwota 38.500zł.

Kluczowym zatem zagadnieniem było w pierwszej kolejności ustalenie, czy skarżąca, będąc zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 14 ut.1 ustawy o VAT z 1993r. utraciła w związku z przekroczeniem w/w kwoty zwolnienie podmiotowe, a jeśli tak, to w którym momencie do tego doszło. Konsekwencją przekroczenia kwoty, o której wyżej mowa było bowiem na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy opodatkowanie podatkiem VAT nadwyżki ponad tę kwotę.

Na tą okoliczność zwracał uwagę Sąd w powołanym wyroku z dnia 13 kwietnia 2005r., wytykając Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż przyjmując odmienną datę utraty zwolnienia niż tego dokonał organ I instancji, to jest [...] października 2002r., zamiast [...] października 2002r., w ogóle nie uzasadnił swojego stanowiska, co między innymi było powodem uchylenia jego rozstrzygnięcia.

Obecnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wyjaśniając tą kwestię, wskazał, iż przyczyną takiego stanu rzeczy było stwierdzenie błędnego wyliczenia przychodu przez organ I instancji, oraz, że nie było to związane z przyjęciem nowych dowodów w sprawie.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego dalej nie jest jasne.

Zwrócić bowiem trzeba uwagę, iż "stwierdzenie błędnego wyliczenia przychodu przez organ I instancji" wymagało co najmniej wskazania, na czym błąd ten polegał i w oparciu, o jakie dowody dokonano takiej oceny, albowiem w istocie rzeczy ustalenia te są elementem stanu faktycznego.

Analiza tabeli zawartej na stronie 10 zaskarżonej decyzji oraz analiza wyliczenia dokonanego przez organ I instancji na stronie 8 uzasadnienia decyzji wskazuje na różnice w przyjętych kwotach uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży w poszczególnych dniach miesiąca października 2002r. / od 1 do 8 /. Nie wiadomo, skąd różnice te wynikają, skoro jednocześnie organ II instancji podaje, iż uwzględnił zarówno sprzedaż zaewidencjonowaną, jak i sprzedaż udokumentowaną rachunkami, zaś organ I instancji uczynił tak samo.

Zaznaczyć również należy, iż przedstawione na stronie 11 zaskarżonej decyzji matematyczne wyliczenie jest błędne, albowiem z działania 1.593,72 x 22% : 122% otrzymujemy wynik 287,39, a nie 286,00 jak to podano. To właśnie w tej ostatniej wysokości organ I instancji określił podatek za miesiąc październik 2002r., a która została zaakceptowana przez organ odwoławczy, tak więc zauważonej nieprawidłowości nie da się wytłumaczyć.

Nie ulega wątpliwości, a pozostaje to także poza sporem, iż jak to już wyżej podano, strona skarżąca obowiązana była z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do ewidencjonowania sprzedaży na dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Bezsporne jest również, iż ustalenia, co do wartości sprzedaży i przekroczenia kwoty granicznej dokonane zostały w oparciu o prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów i wystawione w związku z działalnością rachunki na wykonane usługi. To prawda, że ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia, zaś metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może zatem przy pomocy każdego dowodu, w tym także konfrontacji zapisów w różnych urządzeniach księgowych.

Kwestię oceny mocy dowodowej dokumentów, na podstawie których organy podatkowe procedowały, Sąd w powołanym wyroku z dnia 13 kwietnia 2005r. pozostawił otwartą, wskazując jedynie, że:

- przez pojęcie księgi podatkowej należy rozumieć nie zbiór urządzeń zwany "księgą rachunkową", ale każdy element składowy tego zbioru ( por. S. Polanowski - Definicja ksiąg podatkowych, "Glosa" 1998, nr 11, str. 13 );

- rzetelność i niewadliwości ksiąg definiuje art. 193 ordynacji podatkowej, co obliguje organ podatkowy do wykazania jakie księgi podlegały ocenie w toku postępowania i ich oceny zgodnie z wymogami powołanego przepisu;

- ocena prawidłowości wystawianych przez skarżącą rachunków dokumentujących sprzedaż powinna nastąpić w oparciu o treść rozdziału 12 Działu III Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 40, poz. 463 ).

W ocenie Sądu rozpoznającego obecnie sprawę, dopóki organ II instancji nie wyjaśni w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości kwestii związanej z utratą przez skarżącą zwolnienia podmiotowego w związku z przekroczeniem wartości sprzedaży określonej w art. 14 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT z 1993r., dopóty nie ma możliwości dokonania weryfikacji jego stanowiska, a w szczególności oceny, czy zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego, że w ramach postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej ) organ II instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę orzeczoną decyzją organu I instancji i nie może ograniczyć się jedynie do jej kontroli, na co wskazywał już Sąd w powołanym wyroku, wskazać należy, iż zaskarżona decyzja uchybia przede wszystkim wytycznym tego Sądu w zakresie, w jakim w dalszym ciągu nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do zmiany daty z 8 na 17 października 2002r. w kwestii przekroczenia przez skarżącą wartości sprzedaży, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT z 1993r.

Jednocześnie Sąd uznaje za stosowne odnieść się do tej części zaskarżonej decyzji, która uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie podstawy prawnej, tj. art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535) z powołaniem się na przepis art. 233§1pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej.

Otóż z całą mocą podkreślić należy, iż przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego.

Powołany przez organ II instancji w sentencji zaskarżonej decyzji przepis art. 233§1pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną powyżej część sentencji zaskarżonej decyzji, nie może budzić wątpliwości ocena, iż Dyrektor Izby Skarbowej wbrew dyspozycji przywołanego w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej ani nie orzekł co do istoty sprawy, ani też nie umorzył postępowania w sprawie. Dokonując natomiast w sentencji decyzji korekty podstawy materialnoprawnej wskazanej przez organ I instancji, wydał w istocie rozstrzygnięcie nie przewidziane przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej / por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2000r., I SA/Lu 1719/98, LEX nr 46949 /. Niezależnie od powyższego, wskazać należy, iż przepis art. art. 109 ust. 8 pkt.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istotnie nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem jest to przepis o charakterze materialnoprawnym i może mieć zastosowanie do stanów prawnopodatkowych zaistniałych po dniu wejścia tej ustawy w życie, a więc po 1 maja 2004r.

Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, iż zaskarżona decyzja ponownie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art.124 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na prawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt. 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W konsekwencji powyższej oceny, zaskarżona decyzja ponownie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje oparcie w przepisie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 205§1, §3 i §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z §2 pkt.1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz. U. Nr 212, poz. 2075 /