Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1148/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1 i § 2, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1, 2 i 2b, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 106 § 3, art. 138
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. i A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 519/09 w sprawie ze skargi M. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. i A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 519/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2009 r., nr [...]. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Wynika z niego, że Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z z dnia 11 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 19 czerwca 2009 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego M. i A. małżonkom L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 32.502 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 23 lutego 2007 r. M. L. nabyła od P[...] w O. działkę o powierzchni 478 m²., położoną w O., zabudowaną budynkiem gospodarczym oraz szopą drewnianą, za kwotę 5.000 zł. W oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego organ kontrolny ustalił natomiast, że rynkowa wartość przedmiotowej nieruchomości w dniu zakupu, przy uwzględnieniu jej stanu i stopnia zużycia, wynosiła 73 841,00zł. Mając to na względzie organy podatkowe stwierdziły, że podatniczka w 2007r. uzyskała przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w kwocie 68 841,00zł, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nieruchomości określoną przez rzeczoznawcę w kwocie 73 841,00zł, a poniesioną odpłatnością w kwocie 5 000,00zł.

Przychodu tego podatniczka nie zadeklarowała do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007r. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom rozliczającym się wspólnie małżonkom L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 32.502 zł, tj. w kwocie wyższej od podatku zadeklarowanego przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-36 za badany rok podatkowy.

Utrzymując w mocy ww. decyzję organ odwoławczy wskazał na przepis art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwaną: "u.p.d.o.f.")

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przytoczonych unormowań przychodami są także nieodpłatne świadczenia lub inne świadczenia częściowo odpłatne - czyli wszelkie świadczenia zarówno te, przedmiotem których są rzeczy lub prawa, jak i te, których przedmiotem są inne dające się ocenić pieniężnie korzyści majątkowe, których cena jest opłacana przez nabywcę nieadekwatnie do ich faktycznej wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w oparciu o sporządzony przez Z. O., rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, ustalono, że rynkowa wartość zakupionej przez małżonków L. nieruchomości w dniu zakupu, przy uwzględnieniu jej stanu i stopnia zużycia, wynosiła 73 841,00zł. Organ jednocześnie, opowiadając się za uznaniem operatu szacunkowego, za prawidłowy, wskazał m.in., że dokonanie wyceny poprzedzone zostało przeprowadzeniem przy udziale strony oględzin nieruchomości, w trakcie oględzin podatnik złożył wyjaśnienia wskazując, iż nieruchomość :nabywał na cele rekreacyjne, nieruchomość położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie rzeki, w znacznej odległości od ulicy, nie posiada drogi dojazdowej (dojazd odbywa się przez sąsiednią działkę), nie posiada pełnego uzbrojenia, - w dacie zakupu była zadrzewiona i zakrzaczona oraz zaśmiecona, wymaga znacznych nakładów na odkrzaczenie, uporządkowanie, wyrównanie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowana przez rzeczoznawcę metoda wyceny - metoda korygowania ceny średniej uwzględnia powyższe argumenty strony dotyczące lokalizacji, uzbrojenia i stanu zużycia nieruchomości w dacie jej zakupu. Organ odwoławczy podniósł też, że z operatu szacunkowego wynika, że rynkową cenę nabytej przez podatniczkę nieruchomości w Opatowie ustalono w oparciu o ceny transakcyjne dotyczące 10 nieruchomości położonych na terenie miasta Opatów, które mogą być przyjęte jako porównawcze z uwagi na ich przeznaczenie, wyposażenie w media, położenie, powierzchnię, stan prawny, datę zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Ustalona na tej postawie średnia cena rynkowa gruntu wyniosła 32,03 zł i została następnie skorygowana współczynnikami korekcyjnymi wyliczonymi dla poszczególnych cech nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał także, że na uwzględnienie przez rzeczoznawcę stanu i stopnia zużycia budynków gospodarczych zastosowanie przez niego odpowiednich współczynników korekcyjnych zmniejszających ich wartość. Zwrócono wreszcie uwagę, że sprzedająca nieruchomość P[...] złożyła w terminie późniejszym, w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, korektę zeznania CIT-8 za 2007r., w której wykazała wyższą wartość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz M. L.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania małżonkowie L. nie wykazali, by rzeczoznawca zawyżył wartość nabytej nieruchomości wskutek uwzględnia nakładów poczynionych przez podatników po jej nabyciu. Zdaniem organu fakt, że zasady i cenę sprzedaży nieruchomości uzgodniono już w 2006r., nie ma znaczenia ze względu na treść art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że wycena wartości nieruchomości powinna być dokonana na dzień zakupu.

2. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej małżonkowie L. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo materialne i przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego art. 11 ust. 1, 2 i 2b, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120, 121 § 1 i 122 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.").

W uzasadnieniu skargi, skarżący przytoczyli treść, ich zdaniem naruszonego przez organy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazali, że organy podatkowe nie zakwestionowały w żadnym etapie postępowań ważności umowy, nie zarzuciły jej pozorności, nie ma więc również innych podstaw wynikających z odrębnych przepisów do jej kwestionowania. Powołali się na orzecznictwie NSA i SN, zgodnie z którym przyjmuje się, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (wyrok NSA z 10 kwietnia 2000r. Nr III SA 2252/99 LEX 40687, wyrok SN z 6 sierpnia 1999r. III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13/496).

Ponadto skarżący wskazali, że to P[...] zaoferował działki do sprzedaży i już 2006 roku przyjął zaliczkę na poczet przyszłej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2008, sygn. akt II FSK 1578/06 stwierdził "Należy przy tym pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść." Zdaniem skarżących wynika z tego, że sprzedający winien działać w celu uzyskania przez nich korzyści. Podnieśli, że rok 2006 został oceniony przez nadrzędne nad Zarządem P[...] organy statutowe i nie zarzucono mu sprzedaży po zaniżonej cenie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uznając skargę za niezasadną, zauważył że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności podwyższenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania o wartość częściowo nieodpłatnego świadczenia w postaci zakupionej przez skarżących za kwotę 5.000 zł. nieruchomości.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ prawidłowo wskazał materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., w świetle którego przychodami są także nieodpłatne świadczenia lub inne świadczenia częściowo odpłatne - czyli wszelkie świadczenia zarówno te, przedmiotem których są rzeczy lub prawa, jak i te, których przedmiotem są inne dające się ocenić pieniężnie korzyści majątkowe, których cena jest opłacana przez nabywcę nieadekwatnie do ich faktycznej wartości. Przywołując wyrok WSA z Gorzowa Wielkopolskiego z dnia 5 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 852/08), Sąd I instancji zgodził się z poglądem, że o tym czy świadczenie ma charakter częściowo odpłatny w rozumieniu ww. przepisu należy rozważać w sensie ekonomicznym, a nie zobowiązaniowym. Podkreślono, że stosownie zaś do art.11 ust. 2b u.p.d.o.f., określając wartość świadczeń częściowo odpłatnych, należy obliczyć różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a ustawy podatkowej, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Różnica ta stanowi przychód podatnika. Z kolei zgodnie z ust. 2 i 2b art. 11 u.p.d.o.f wartość pieniężną świadczeń w naturze (...), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sąd podniósł, że na gruncie u.p.d.o.f. oraz innych ustaw podatkowych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Art. 11 ust.2 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie, iż ustalając cenę rynkowa należy uwzględnić stan oraz stopień zużycia rzeczy będących przedmiotem świadczenia. Natomiast art. 151 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. O gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm., powoływanej dalej jako u.o.g.n.), stanowi że cenę rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń:

1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy,

2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Z powyższego wynika jednak jednoznacznie, że cena rynkowa nie jest ceną transakcyjną, czyli ustaloną przez strony w umowie jakkolwiek określana jest z jej uwzględnieniem.

Sąd stwierdził, że rozpatrywana sprawa dotyczy - jak prawidłowo informowały organy - świadczenia częściowo odpłatnego. Nie mogły więc odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące pojęcia świadczenia nieodpłatnego. Zdaniem Sądu skarżący niewątpliwie nabywając przedmiotową nieruchomość za kwotę 5.000 zł, otrzymali przysporzenie majątkowe. Organy podatkowe dla stwierdzenia tej okoliczności nie musiały ustalać ważności czy pozorności umowy, świadomości, zamiaru stron. Są to bowiem okoliczności istotne w sferze prawa cywilnego. Zastosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego korzysta z pierwszeństwa przed stosowaniem przepisów z innych dziedzin prawa m.in. cywilnego.

W ocenie WSA w Kielcach organy podatkowe, ustalając wartość świadczenia częściowo odpłatnego nie naruszyły art. 11 ust. 1, 2 i 2b. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Podkreślono, że aby określić przychód organy musiały ustalić wartość rynkową nieruchomości, a zatem organ prawidłowo zdecydował o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (art. 181 O.p.), w tym celu powołując osobę dysponującą takimi wiadomościami (art. 197 §1 ord. pod.). Zwrócono uwagę, że ustalenie rynkowej wartości nieruchomości dokonuje się według zasad dotyczących wyceny, przewidzianych w przepisach u.o.g.n., a także w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. W sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109), powoływanego dalej jako rozporządzenie. W przedmiotowej sprawie taki operat szacunkowy został sporządzony, a następnie jak każdy dowód poddano go analizie i ocenie organu podatkowego co zostało wykazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji opinia została wydana zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami.

Sąd I instancji dokonał szczegółowej oceny wartości dowodowej oparatu szacunkowego, wskazując że do analizy został prawidłowo przyjęty stan działki na dzień jej sprzedaży tj. 23 lutego 2007r. Do obliczenia 1m² nieruchomości wycenianej przyjęto ceny transakcyjne 10 nieruchomości położonych na terenie miasta O., które mogły być przyjęte jako porównawcze z uwagi na ich przeznaczenie, wyposażenie w media, położenie, powierzchnię, stan prawny, datę zawarcia umowy kupna-sprzedaży, zawierające się w granicach od min. 12,00 zł/m² do max. 63,43 zł/m². Przywołując przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia, który stanowi, że określenie wartości nieruchomości poprzedza się analizą rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie uzyskiwanych cen, stawek czynszów oraz warunków zawarcia transakcji, Sąd I instancji stwierdził, iż taka analiza w przedmiotowej sprawie miała miejsce. W jej wyniku stwierdzono m. in., że ze względu na położenie szacowanej nieruchomości i stan tej nieruchomości istnieje realna szansa znalezienia nabywcy, który zapłaci cenę w wymienionym powyżej przedziale cenowym.

Mając na względzie powyższe, Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut skarżących, że opinia nie uwzględnia stanu działki w dniu jej zakupu. Podkreślono przy tym, że uwzględnienie w wycenie współczynników korekcyjnych, przypisanych odpowiednim cechom rynkowym nieruchomości oraz wyjaśnień podatnika co do stanu działki w dniu jej zakupu, wpłynęło na znaczne skorygowanie wartości nieruchomości bowiem średnia cena rynkowa 1m² gruntu wyniosła 32,03 zł, natomiast po skorygowaniu w oparciu o w/w okoliczności 23,00 zł. W ocenie sądu sporządzona opinia jest rzetelna, spójna, logiczna, a sposób jej sporządzenia nie budzi zastrzeżeń i wątpliwości. Oznacza to, że dopuszczenie dowodu z tak ocenionej opinii biegłego wykluczyło potrzebę przesłuchania świadków na okoliczność stanu nieruchomości w dacie jej zakupu, tym bardziej, że biegły wydając opinię uwzględnił jej stan przedstawiony przez podatnika podczas oględzin. Wobec tego za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 O.p.

Nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie wskazanych przez nich świadków, bez wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu, Sąd I instancji uznał natomiast za uchybienie, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, wobec faktu iż organy ustaliły okoliczności zgodnie z wnioskiem podatnika.

Według Sądu nie mógł być również uwzględniony zarzut skarżących, że opinię sporządziła osoba nieuprawniona. Wskazano, że opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego przedstawia rzeczoznawca majątkowy (art. 156 ust. 1 u.o.g.n.). Prawo do wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego "rzeczoznawca majątkowy" nabywa on z chwilą wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych. Osoba dokonująca wyceny nieruchomości, nawet dla celów podatkowych musi spełniać w/w wymagania, nie musi wbrew twierdzeniom skarżących legitymować się szczególnymi osiągnięciami i uprawnieniami. Natomiast żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania przetargu czy innej formy wyboru ofert biegłych oraz wyjaśniania stronom dlaczego ten a nie inny biegły sporządza opinię. Organ dopuszczając dowód z opinii biegłego wydaje postanowienie nie wskazując biegłego z imienia i nazwiska. Biegły jest osobą niezależną w postępowaniu, na jego pieczątce znajduje się numer uprawnień, dzięki czemu strona mająca wątpliwości może je zweryfikować.

Dowód w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy dodatkowo został wzmocniony, włączonymi do akt sprawy dokumentami z kontroli podatkowej prowadzonej wobec P[...] w O., podczas której organy zakwestionowały cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wśród nich znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, na podstawie danych uzyskanych z Urzędu Miasta i Gminy w O., że szacunkowe wartości działek budowlanych w O. wahają się w granicach od 35 do 50 zł za m² oraz pismo P[...] podwyższające wartość przedmiotowej nieruchomości do ceny rynkowej. Argumentację organu zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie ceny rynkowej spornej nieruchomości uzasadnia dodatkowo fakt wniesienia przez P[...] w O. w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz.65, ze zm.) korekty zeznania CIT-8 za 2007r, w której wykazała wyższą wartość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżących.

Końcowo Sąd I instancji skonstatował, że organ trafnie wywiódł, iż określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych powinno nastąpić w drodze opinii uprawnionego rzeczoznawcy majątkowego. W związku z powyższym wartość rynkowa opisanej nieruchomości została prawidłowo ustalona przez organ i wynosi 73.841 zł. Po ustaleniu ceny rynkowej zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. organy podatkowe ustaliły przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych pomniejszając w/w wartość rynkową o kwotę 5000 zł. (cena nabycia).

W ocenie Sądu organy podatkowe sprostały wskazanym wyżej wymaganiom stawianym im przez przepisy dotyczące postępowania, nie naruszając, wbrew twierdzeniom skargi. art. 120, 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 187 ust. 1, art. 229 O.p.

5. Powyższy wyrok został zaskarżony przez małżonków Lis, reprezentowanych przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Skargę kasacyjną jej Autor oparł na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 120, 121 § 1, 122, 155 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 216 § 1 i 229 w związku z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 11 ust. 1, 2 i 2b, art. 45 ust. 6 updof, a także na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. "w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych", poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. a i c, w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz naruszenie art. 138 P.p.s.a.

Mając powyższe na względzie skarżący zażądali uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do określenia znamion zachowania, które definiuje się jako "świadczenie". Skarżący argumentują, iż sporna nieruchomość była oferowana do sprzedaży przez P[...] znacznie wcześniej, zanim Skarżący zdecydowali się na jej nabycie. Sąd I instancji ograniczył się jedynie do tego, jak należy interpretować pojęcie ceny rynkowej. Wytknięto, że Sąd I instancji nie przeprowadził oceny relacji między stronami. Strona kwestionuje też poprawność operatu, który uwzględniony został przez organy podatkowe, co następnie uzyskało aprobatę Sądu. Podkreślono, że operat nie wskazuje, czy do porównania cen przyjęte zostały działki, które nie mają dojazdu i muszą korzystać ze służebności drogi koniecznej, a nadto nie posiadają w dniu sprzedaży sprawnego uzbrojenia. Skarżący zarzucili też Sądowi I instancji, że uznał za mniemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie odniesienie się przez organ podatkowy do wnioskowanego przez podatników przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Strona uznała, że doszło tu do wypełnienia podstaw skargi kasacyjnej z art. 174 P.p.s.a., zarówno w części dotyczącej punktu 1, jak i 2.

Naruszenia art. 138 P.p.s.a. strona skarżąca upatruje w tym, że WSA w Kielcach w sentencji wyroku stwierdził, że rozstrzygał w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, natomiast sprawa dotyczyła określenia wysokości zobowiązania w tej daninie.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

7. W myśl art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowo-administracyjnego. Stosownie natomiast do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu.

8. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreślił jej Autor, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA w Kielcach "przepisów prawa materialnego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 155 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 216 § 1 i 229 w związku z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 11 ust. 1, 2 i 2b, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f."

Powyższe strona uzupełniła zarzutami obrazy przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. a i c, w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz naruszeniem art. 138 P.p.s.a.

9. Dokonując oceny wyroku pierwszoinstancyjnego, pod kątem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie wartości świadczenia częściowo odpłatnego, stanowiącego różnicę pomiędzy przyjętą przez organ i zaaprobowaną przez Sąd I instancji wartością rynkową nieruchomości nabytej przez skarżących (73.841 zł.), a ceną jej nabycia (5.000 zł.).

Zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W myśl natomiast art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a) ustala się: 1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego został sformułowany w sposób nieprawidłowy. Strona wytyka bowiem Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, czego upatruje w obrazie art. 120, 121 § 1, 122, 155 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 216 § 1 i 229 w związku z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które to unormowania stanowią regulacje prawa procesowego. W błędnej wykładni tychże przepisów proceduralnych, strona skarżąca upatruje naruszenia art. 11 ust. 1, 2, 2b oraz art. 45 ust. 6 updof. Strona skarżąca zdaje się też nie dostrzegać różnicy między błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, a ich niewłaściwym zastosowaniem, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. O ile bowiem przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego należy rozumieć sytuację, w której ustalony stan faktyczny nie został w sposób poprawny skorelowany z określoną normą prawa materialnego, o tyle błędna wykładnia takiego przepisu oznacza zupełnie inną sytuację. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. (OSK 539/04, LEX nr 165771) wywiódł, że naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

Natomiast z argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że naruszenia przytoczonych unormowań Skarżący upatrują w wadliwym ustaleniu przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości i zaaprobowaniu tego stanowiska przez Sąd I instancji.

Strona – co istotne - nie podważa (jako zasady) możliwości uznania przez organ podatkowy wystąpienia częściowo nieodpłatnego świadczenia, w przypadku nabycia przez podatnika nieruchomości poniżej wartości rynkowej. Kwestionuje natomiast zaakceptowanie przez Sąd I instancji prawidłowości ustalenia przez organy wartości rynkowej nieruchomości.

W istocie zatem strona neguje poprawność prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, wytykając jedynie błędną wykładnię takich unormowań procesowych, jak art. 120, 121 § 1, 155§ 1, 122 czy też 187 § 1, 180 § 1, 181 O.p. i nie wyjaśniając na czym ta błędna wykładnia miałaby podlegać. Dopiero uzasadnienie skargi kasacyjnej może naprowadzać na wniosek, iż zamiarem strony było wykazanie naruszenia unormowań procesowych przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym przez organy stanie faktycznym.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, Sąd I instancji dokonał poprawnej oceny objętej skargą decyzji, w zakresie dotyczącym ustalenia ceny rynkowej nieruchomości, w oparciu o opinię biegłego. Opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, wyszczególniony expressis verbis w treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Opinię sporządziła osoba dysponująca wiedzą specjalistyczną, wymaganą do jej opracowania (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) i ma ona postać operatu szacunkowego, co z kolei odpowiada wymogom art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sąd I instancji w sposób nader szczegółowy i precyzyjny omówił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasady wyceny nieruchomości, zastosowaną w sprawie metodę wyceny, a także proces myślowy, który doprowadził do uznania opinii biegłego za miarodajny dowód. Zresztą strona w skardze kasacyjnej nie sformułowała żadnego zarzutu, który dotyczyłby ewentualnych braków uzasadnienia wyroku (np. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.), co w konsekwencji podważa możliwość uwzględnienia zastrzeżeń skargi, że Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do określenia znamion zachowania, które definiuje się jako "świadczenie".

Za nietrafne należy uznać zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Pierwszy z wymienionych przepisów wymienia podstawy kasacyjne (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), tj. przyczyny, na podstawie których można zaskarżyć orzeczenie sądu administracyjnego I instancji. Nie stanowi natomiast takiej "przyczyny", a więc skonkretyzowanej podstawy prawnej zarzutu sam przepis art. 174 P.p.s.a. Podobnie należy traktować przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Stosownie do tych unormowań sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1) Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Rozpatrujący niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że artykuł 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych są przepisami ustrojowymi normującymi zakres kontroli działalności administracji publicznej. Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 445/10).

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. ("Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie"). Podkreślenia wymaga, że w protokole z rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach z dnia 22 grudnia 2009 r., brak jest jakiejkolwiek adnotacji o wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z innej opinii biegłego. W aktach Sądu I instancji brak też takiej opinii. Tym samym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu również z urzędu.

Prawidłowo także zakreślony został w sentencji zaskarżonego wyroku przedmiot sprawy (wyrok wydano w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.). Użycie takiego sformułowania w sposób wyczerpujący indywidualizuje rozstrzyganą sprawę administracyjną. W związku z tym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 138 P.p.s.a., zgodnie z którym sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu.

10. W konsekwencji za trafne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach o poprawnym określeniu przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości, dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.