Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 331/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1, 15 ust. 1, 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za m-ce: III, IV, V, VI, X i XII/2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 462 (słownie: czterysta sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. A (dalej jako: Spółka, Skarżąca) w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) ClT-8 złożonym za rok podatkowy 2014 r. wykazała m.in. przychody w kwocie 3.315.131.99 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.298.260,51 zł, podatek należny (według stawki 19 %) w kwocie 978,00 zł. Po uwzględnieniu sumy wpłaconych zaliczek, nadpłata w kwocie 3.370,00 zł została zwrócona Spółce w dniu 22.04.2015 r. Po przeprowadzeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W – Ś (dalej: organ I instancji) wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 r. W wyniku wezwania Spółka przedłożyła m.in. zarządzenie w sprawie polityki rachunkowości, z którego wynika, że ewidencja obrotów i stanów zapasów towarów prowadzona jest przez Spółkę jako ewidencja wartościowa w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 stycznia 1995 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm., dalej jako u.o.r.).

2. Decyzją z dnia [...], nr [...] organ podatkowy I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 19.907,00 zł i odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: marzec w kwocie 17,00 zł, kwiecień w kwocie 45,00 zł, maj w kwocie 31,00 zł, czerwiec w kwocie 18,00 zł, październik w kwocie 28,00 zł oraz grudzień w kwocie 1.387,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki z tytułu:

podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie 16.330,20 zł,

odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów i towarów na koniec roku podatkowego 2014 r. o kwotę 80.884,45 zł,

opłat ubezpieczeniowych w łącznej kwocie 641,50 zł,

ubezpieczenia majątkowego dotyczącego 2013 r. w kwocie 25.63 zł i 34,24 zł,

kosztów polisy ubezpieczeniowej w kwocie 1.713,42 zł.

Ponadto stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 107,89 zł wynikające z jednej z faktur VAT, błędnie opisanej jako zwrot ze sprzedaży.

W części uzasadnienia decyzji dotyczącej odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów i towarów na koniec roku podatkowego 2014 r., organ I instancji zwrócił uwagę, że z obowiązujących zasad rachunkowości wynika, iż odchylenia zgromadzone na koncie "odchylenia od cen ewidencyjnych" rozlicza się w ciągu roku na odchylenia przypadające na towary sprzedane oraz na zapasy towarów znajdujących się w magazynach na koniec okresu sprawozdawczego. Wskazał następnie organ, że konto "odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów" jest przeznaczone do ewidencji m.in. różnicy pomiędzy ceną ewidencyjną towarów a rzeczywistą ceną ich zakupu. W zależności od wahań stanów zapasów materiałów i towarów oraz wielkości odchyleń od ich cen ewidencyjnych, odchylenia te mogą być rozliczane na bieżąco w momencie rozchodu oraz proporcjonalnie: na zapasy pozostające na koniec okresu sprawozdawczego oraz na rozchody w okresie sprawozdawczym, przy czym operacji tych dokonuje się za pomocą procentowego wskaźnika odchyleń przeciętnych (W), obliczanego według wzoru W = (Ox100) : (Rk+S), gdzie "O" stanowi odchylenia od cen ewidencyjnych za dany okres sprawozdawczy łącznie ze stanem tych odchyleń na początek tego okresu, "Rk" to wartość zapasów w cenach ewidencyjnych ustaloną na koniec tego okresu, a "S" oznacza rozchód towarów w cenach ewidencyjnych w tymże okresie. Następnie za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych (W) oblicza się odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na zapasy towarów (ORk) przy zastosowaniu wzoru ORk = (Rk x W):100. Organ podkreślił, że na koniec każdego roku obrotowego odchylenia powinny zostać zweryfikowane tak aby na koncie "odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów" pozostały tylko odchylenia stanowiące rzeczywiste różnice między ceną ewidencyjną a rzeczywistą ceną materiałów lub towarów pozostających w zapasie. W wyniku przeprowadzonych obliczeń organ ustalił następnie, że wskaźnik W wynosi 34,06%, odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na zapasy wyniosły 132.007,91 zł, a zatem korekta odchyleń od cen ewidencyjnych zapasów na koniec 2014 r. powinna wynieść 80.884,45 zł (212.892,36 zł - 132.007,91 zł), co z kolei doprowadziło organ do wniosku, że o tę ostatnią kwotę Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu.

3. Na skutek odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w tej samej wysokości co organ I instancji (19.907,00 zł), przyjmując jednocześnie za poszczególne miesiące inne kwoty odsetek od zaległych zaliczek na podatek niż uczynił to organ I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji, w zakresie kwestii spornej, tj. ustalenia kosztu sprzedaży własnej odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów i towarów na koniec roku podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że odchylenia od cen ewidencyjnych towarów, stanowiące różnicę pomiędzy stałymi cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi cenami zakupu, podlegają rozliczeniu na moment rozchodu zapasów, dlatego w celu doprowadzenia wartości rozchodu zapasów towarów do rzeczywistych cen zakupu powinno się rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na rozchód. W ocenie organu odwoławczego obliczone przez Spółkę wartości magazynu korygują wyłącznie różnice w stanie magazynu, jakie mogą powstać w wyniku powstania strat magazynowych, zaginięcia towaru lub innych zdarzeń losowych, a zatem tak obliczone wartości magazynu nie mogą być przyjęte przez Spółkę, ponieważ przeprowadzone w ten sposób wyliczenia nie korygują odchyleń od cen ewidencyjnych. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka weryfikowała stan magazynu z zapisami w księgach ale nie weryfikowała odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów i towarów. Następnie organ ten powielił wyliczenie wskaźnika odchyleń przeciętnych i odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na zapasy dokonane przez organ I instancji i stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 80.884,45 zł, powołując się przy tym na treść przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniósł jednocześnie, że szczegółowo wskazane dane liczbowe wynikające z ksiąg podatnika nie dają podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy do wyliczenia wskaźnika odchyleń od cen ewidencyjnych przyjął nieprawidłowe dane liczbowe.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wskazała, że zaskarża ją w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedanych towarów, co stanowi 15.368,00 zł zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i wniosła o uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom zarzucono zastępujące naruszenia:

a) przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: u.p.o.p.) polegającego na błędnej jego wykładni;

b) przepisów prawa procesowego:

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p.,

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.,

- zasady dochodzenia prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała ustalenia organów podatkowych w zakresie odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów i towarów w kwocie 80.884,45 zł. W ocenie Skarżącej organy podatkowe przyjęły niewłaściwe założenie, gdyż metodologicznie niepoprawne jest jej zdaniem zastosowanie wzoru do wyliczenia wskaźnika odchyleń przeciętnych i obliczenie odchyleń przypadających na zapasy, jeżeli zapisy na kontach są przez nią co miesiąc korygowane do cen zakupu poprzez uwzględnienie stanu towarów i materiałów na koniec każdego miesiąca, jak i na koniec roku kalendarzowego, zgodnie ze stanem inwentaryzacyjnym. W ocenie Skarżącej błędne było ustalenie przez organ podatkowy I instancji odchyleń od cen materiałów i towarów na koniec roku podatkowego poprzez odliczenie korekty odchyleń, ponieważ podana przez Skarżącą łączna kwota odchyleń na 31.12.2014 r. w wysokości 212.892,36 zł jest właściwa, została oparta na dokumentach inwentaryzacyjnych i jest wartością mającą pokrycie w stanie faktycznym. Ponadto Skarżąca wskazała, że decyzja organu podatkowego I instancji zawiera błędy rachunkowe, ponieważ do powołanego wzoru podstawiono niewłaściwe wartości liczbowe, co wpłynęło na wynik obliczeń. W liczniku wzoru dwukrotnie ujęto wartość bilansu otwarcia, a w mianowniku wartość odchyleń od cen ewidencyjnych, zamiast strony Ma ujęto stronę Wn stosownego konta. Zwróciła jednocześnie uwagę, że wyliczenia te kwestionowała już w odwołaniu od decyzji I instancji.

Przedstawiła również Skarżąca tabelaryczne wyliczenie ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów w roku 2014 według cen zakupu. Następnie podniosła, że organ I instancji w celu weryfikacji przyjętego na podstawie wydruku magazynowego kosztu własnego sprzedaży ustalił wskaźnik odchyleń przeciętnych poprzez wskaźnik weryfikacji poprawności zapisów konta 343 oraz 343-1, aby na koncie "odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów" pozostały tylko odchylenia stanowiące rzeczywiste różnice między ceną ewidencyjną, a rzeczywistą ceną zakupów pozostających w zapasie. W ocenie Skarżącej, wyliczenia dokonane w zaskarżonej decyzji zostały oparte na błędnych założeniach i błędnych danych, stąd obniżenie kosztu własnego o kwotę 80.884,45 zł również było nieprawidłowe. Skarżąca powołała się na inwentaryzację przeprowadzoną na dzień 31.12.2014 r., która w jej ocenie w tych wyliczeniach ma istotne znaczenie, gdyż idąc tokiem wyliczeń wskaźnika odchyleń przeciętnych, dokonanych przez organy podatkowe, należałoby podnieść wartość inwentaryzacji o kwotę ponad 80.000 zł. Dalej Skarżąca podniosła, że organ był w posiadaniu inwentaryzacji sporządzonej przez nią na 31.12.2014 r. i nie zakwestionował jej jako dowodu w sprawie, a mimo to wyliczył wskaźnik odchyleń przeciętnych i obliczył odchylenia przypadające na zapasy nie uwzględniając wartości inwentaryzacji. Zdaniem Skarżącej, wyliczenia wskaźnika odchyleń przeciętnych i obliczenie odchyleń przypadających na zapasy winny współgrać z kwotą stanowiącą wartość inwentaryzacji na dzień 31.12.2014 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii zasadności nie zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu Spółki w 2014r. kwoty odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapasy wynoszącej 80.884,45 zł, przy czym Spółka kwestionowała nie tylko brak uznania powyższej kwoty za jej koszt podatkowy ale również prawidłowość dokonanych przez organy wyliczeń w tym zakresie.

4. Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy zasadne było stwierdzenie przez organy podatkowe, że powyższa kwota nie wchodzi w zakres kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest przywołanie treści przepisu art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z kolei w myśl przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy.

Z treści powyższych przepisów, zwłaszcza zaś z brzmienia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że ogólną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest zasada potrącalności, której istotą jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego). Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Przytoczyć również należy treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Należy przy tym podkreślić, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Wobec tego ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Wyrazem tego jest treść art. 9 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji.

5. Biorąc pod uwagę treść powyższych regulacji prawnych, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż kwota odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapasy nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu Spółki w 2014 r. Słusznie stwierdził bowiem organ odwoławczy, że "odchylenia od cen ewidencyjnych towarów, stanowiące różnicę pomiędzy stałymi cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi cenami zakupu, podlegają rozliczeniu na moment rozchodu zapasów, dlatego w celu doprowadzenia wartości rozchodu zapasów towarów do rzeczywistych cen zakupu powinno się rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na rozchód", jak również, że "obliczone przez Spółkę wartości magazynu korygują wyłącznie różnice w stanie magazynu, jakie mogą powstać w wyniku powstania strat magazynowych, zaginięcia towaru lub innych zdarzeń losowych, a zatem tak obliczone wartości magazynu nie mogą być przyjęte przez Spółkę". Innymi słowy należy stwierdzić, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie tych odchyleń od cen ewidencyjnych, które przypadają na rozchód (sprzedaż towarów), nie zaś tych odchyleń, które dotyczą towarów pozostających w magazynie. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby zdaniem Sądu do wniosków sprzecznych z treścią przepisów art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., na gruncie których wymagany jest związek kosztu z przychodem i to z przychodem z danego źródła, a potrąceniu (ujęciu) w danym roku podatkowym podlegają wyłącznie te koszty, które dotyczą odpowiadających im przychodów. Zatem w przypadku zapasów jako towarów niesprzedanych niewątpliwie nie można mówić o związku poniesionych kosztów z uzyskanym z ich sprzedaży przychodem. Sąd zauważa, że wprawdzie organy podatkowe nie przeprowadziły szczegółowego wywodu prawnego w oparciu o treść powyższych przepisów i nie wyartykułowały w ten sposób wniosków wypływających z ich brzmienia, jednak wyciągnięte wnioski pozostają z tymi przepisami zgodne.

Sąd nie znajduje również podstaw do zakwestionowania samego posłużenia się przez organy wzorem dla obliczenia wskaźnika odchyleń przeciętnych i wzorem dla wyliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapasy. Przyjęcie powyższych wzorów pozwala w ocenie Sądu na czytelne, proporcjonalne rozróżnienie i wyliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na rozchód (podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu) oraz odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapasy (nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu). Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 34 ust. 2 u.o.r., na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych (zapasów), wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu ceny nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia, co oznacza, że wartość odchyleń pomiędzy ceną ewidencyjną i ceną (kosztem) rzeczywistym rozlicza się proporcjonalnie na zapasy i rozchody (A. Helin, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 326).

Zdaniem Sądu nie można się zatem zgodzić ze Skarżącą w kwestii zarzucanej przez nią metodologicznej niepoprawności samego zastosowania wzoru do wyliczenia wskaźnika odchyleń przeciętnych i obliczenia odchyleń przypadających na zapasy. Skarżąca wskazywała, że wzory te nie powinny być stosowane w sytuacji, w której zapisy na kontach są przez nią co miesiąc korygowane do cen zakupu poprzez uwzględnienie stanu towarów i materiałów na koniec każdego miesiąca, jak i na koniec roku kalendarzowego, zgodnie ze stanem inwentaryzacyjnym. Wywodziła również Skarżąca, że łączna kwota odchyleń na dzień 31.12.2014 r. w wysokości 212.892,36 zł jest właściwa jako oparta na dokumentach inwentaryzacyjnych i mająca pokrycie w stanie faktycznym. Nie negując prawidłowości przeprowadzenia przez Spółkę inwentaryzacji (czego nie kwestionowały również organy podatkowe), jeszcze raz podkreślić należy słuszność stanowiska organu odwoławczego, który wskazuje na korygowanie przez Spółkę wyłącznie różnic w stanie magazynowym. Jak już wyżej wskazano, różnice te nie mają przełożenia na kwestię kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie dotyczą uzyskanych przez Spółkę przychodów.

6. Za uzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Dodatkowo zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd zwraca uwagę, iż Skarżąca już w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywała, iż decyzja ta zawiera błędy rachunkowe, ponieważ do powołanego wzoru podstawiono niewłaściwe wartości liczbowe, co wpłynęło na wynik obliczeń. Zdaniem Skarżącej w liczniku wzoru dwukrotnie ujęto wartość bilansu otwarcia, a w mianowniku wartość odchyleń od cen ewidencyjnych, zamiast strony Ma ujęto stronę Wn stosownego konta. Zarzut ten powieliła w skardze na decyzję organu odwoławczego. Przedstawiła również Skarżąca tabelaryczne wyliczenie ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów w roku 2014 według cen zakupu i podniosła, że organ I instancji w celu weryfikacji przyjętego na podstawie wydruku magazynowego kosztu własnego sprzedaży ustalił wskaźnik odchyleń przeciętnych poprzez wskaźnik weryfikacji poprawności zapisów konta 343 oraz 343-1, aby na koncie "odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów" pozostały tylko odchylenia stanowiące rzeczywiste różnice między ceną ewidencyjną, a rzeczywistą ceną zakupu pozostających w zapasie. W ocenie Skarżącej, wyliczenia dokonane w zaskarżonej decyzji zostały oparte na błędnych danych, stąd obniżenie kosztu własnego o kwotę 80.884,45 zł również było nieprawidłowe.

Analiza decyzji organu odwoławczego nie wskazuje natomiast aby organ ten odniósł się w sposób należyty do stanowiska Skarżącej w tym zakresie i aby zweryfikował dokonane przez organ I instancji wyliczenia pod kątem stawianych przez nią zarzutów. Organ odwoławczy powielił jedynie wyliczenia przeprowadzone przez organ I instancji oraz lakonicznie stwierdził, iż "szczegółowo wskazane dane liczbowe wynikające z ksiąg podatnika nie dają podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy do wyliczenia wskaźnika odchyleń od cen ewidencyjnych przyjął nieprawidłowe dane liczbowe" (s. 7 decyzji). W ocenie Sądu takie stwierdzenie jest jednak niewystarczające i nie spełnia standardów uzasadnienia decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., narusza zasadę wyjaśniania przewidzianą w art. 124 O.p. i jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Postawa organu odwoławczego uchylającego się od weryfikacji wyliczeń organu I instancji, które kwestionuje Skarżąca i w tym konkretnym sensie bezkrytyczne przyjęcie ich za prawidłowe, godzi również zdaniem Sądu w zasadę prawdy obiektywnej znajdującą oparcie w art. 120 Op., uważaną za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne (tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) i uzasadnienie prawne (tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. W przypadku decyzji organu II instancji odpowiednie stosowanie tego przepisu (po myśli art. 235 O.p.) wyraża się również w należytym i wyczerpującym odniesieniu się do zarzutów stawianych przez podatnika w odwołaniu. Ponadto należy stwierdzić, że tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Jak już wyżej wskazano, przedmiotowa decyzja, w której zabrakło należytego ustosunkowania się do zarzutów stawianych przez Skarżącą, powyższych standardów nie spełnia.

Trzeba również wskazać, że Sąd w ramach kontroli aktu administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem nie jest w żadnej mierze uprawniony do wyręczania organu podatkowego, w tym przypadku w przeprowadzeniu analizy zasadności stanowiska organu I instancji i dokonywania za organ szczegółowych wyliczeń celem zbadania ich poprawności. Przeciwnie, to organ podatkowy ma obowiązek wykazania, że przyjęte przezeń kwoty i dokonane wyliczenia są prawidłowe, tym bardziej w sytuacji, w której są one kwestionowane przez Skarżącą.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego. Strona nie wskazała bowiem, które dowody należało jej zdaniem dodatkowo przeprowadzić ponad te, które wzięły pod uwagę organy, zaś analiza obu decyzji organów podatkowych w ocenie Sądu nie wskazuje na istnienie konieczności przeprowadzenia takich dowodów.

7. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonych uchybień w zakresie wskazanych przepisów proceduralnych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd wskazuje przy tym, że decyzja ta podlegała uchyleniu w całości, nie zaś w części "dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedanych towarów, co stanowi 15.368,00 zł zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych" jak domagała się tego Skarżąca. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa istnieje bowiem podstawa do uchylenia całej decyzji, a Sąd nie jest uprawniony do jej "dzielenia" na poszczególne aspekty wskazane przez stronę skarżącą. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., mając na uwadze, że w niniejszej sprawie wyłącznym kosztem sądowym poniesionym przez Skarżącą był wpis od skargi w kwocie 462 zł i nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

8. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i szczegółowo odnieść się do zarzutów Skarżącej dotyczących wyliczeń dokonanych przez organ I instancji skutkujących przyjęciem kwoty odchyleń od cen ewidencyjnych nie podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.