Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SAB/Op 1/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 par. 1 i par. 3, art. 140, art. 125 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 par. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez A Spółkę z o.o. w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona) jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2013 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

Po uprzednim zawiadomieniu Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (w dniu 4.12.2013 r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako Dyrektor UKS) postanowieniem, doręczonym w dniu 16.12.2013 r., wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r.

W dniu 19.12.2013 r. zwrócono się do skarżącej o przedłożenie dokumentów dotyczących kontrolowanego okresu, wskutek czego w dniach 8.01.2014 r. i 14.01.2014 r. przekazała ona obszerną dokumentację zawierającą m.in. wyciągi bankowe, faktury sprzedaży oraz listy przewozowe, faktury zakupu, inwentaryzację na dzień 31.12.2012 r., sprawozdanie finansowe na dzień 31.12.2012 r., zastawienie obrotów i sald za okres od stycznia do października 2013 r., konta wynikowe i syntetyczne, płytę CD zawierającą wydruki: kont - rozrachunki z kontrahentami; kont syntetycznych, rejestr VAT 2013, deklaracje VAT-7, VAT-UE, rejestry sprzedaży i zakupów.

Materiał dowodowy wskazywał, że Spółka działa jako pośrednik, nie posiada zaplecza technicznego do produkcji, magazynowania i transportu kupowanych oraz sprzedawanych towarów. Analiza przekazanych przez Spółkę dokumentów (zestawienie ilości wielkości i rodzaju zawieranych transakcji, konfrontacja rejestru zakupu i sprzedaży, dopasowanie dokumentów towarzyszących) spowodowała, że w dniu 5.02.2014 r. Dyrektor UKS zwrócił się do Dyrektorów UKS w [...] oraz w [...] o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki.

Postanowieniem z dnia 10.02.2014 r. Dyrektor UKS wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 16.04.2014 r., wskazując jako przyczynę niezakończenia sprawy w terminie jej wielowątkowy i szczególnie skomplikowanych charakter.

Pismem z dnia 28.02.2014 r. organ zwrócił się do Izby Celnej we [...] Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej o udzielenie i przekazanie informacji w zakresie wypisów z systemu informatycznego MYTO CZ, dotyczących przejazdu pojazdów, które mogły uczestniczyć w procederze organizowania oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym w handlu olejem rzepakowym.

W dniu 3.03.2014 r. do organu wpłynęło pismo z dnia 25.02.2014 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Opolu wraz z załącznikiem - "Zgłoszeniem nieprawidłowości związanej ze stosowaniem obniżonej stawki VAT od 2009 r.", które sygnalizowało błędne stosowanie stawki VAT na nawozy [...] i [...]. Spółka poza ww. nawozami, handlowała także innymi nawozami rolniczymi (wapniowo-magnezowym [...], nawozem [...], solą potasową 60% K20 i dodatkiem technicznym [...]). Spowodowało to konieczność zweryfikowania PKWiU wszystkich towarów, jakimi handlowała w badanym okresie Spółka, w związku z czym w dniach 17-21.03.2014 r. konsultowano się z Ośrodkiem Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz Spółką, w celu ustalenia procedury weryfikacji PKWiU ww. towarów.

W dniach od 24.03.2014 r. do 31.03.2014 r. uzyskano od Spółki dokumenty wykazujące skład jakościowy i ilościowy produktów, będących przedmiotem sprzedaży w okresie objętym kontrolą, a następnie zwrócono do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o udzielenie informacji w zakresie prawidłowej klasyfikacji PKWiU przedmiotowych produktów, celem ustalenia prawidłowej stawki VAT, jaka powinna być stosowana przy transakcjach zakupu - sprzedaży tych produktów.

W toku dalszych czynności analizowano i porównywano dokumenty otrzymane w dniu 13.03.2014 r. od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], tj. protokół z czynności sprawdzających, z materiałem dowodowym przekazanym przez stronę postępowania kontrolnego.

W dniu 10.04.2014 r. Dyrektor UKS wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 16.06.2014 r. wskazując na wielowątkowy i szczególnie skomplikowany charakter sprawy. Tego samego dnia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przekazał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Spółki (w dniu 18.04.2014 r. w uzupełnieniu protokołu z czynności sprawdzających, przekazano umowy sprzedaży oleju rzepakowego).

Po uzyskaniu i analizie dokumentacji pochodzącej z czynności sprawdzających wykonanych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej z [...] i [...], które uprawdopodobniły wystąpienie karuzelowego obrotu olejem rzepakowym, zespół kontrolny złożył w dniu 28.04.2014 r. wniosek do działu Analiz i Planowania Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o udzielenie informacji w ramach międzynarodowej wymiany informacji SCAC, dotyczących transakcji z podmiotami zagranicznymi występującymi w łańcuchu dostawy tego samego towaru. Wniosek SCAC wysłano w dniu 22.05.2014 r.

W dniu 29.05.2014 r. do organu wpłynęło pismo Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie (dalej: GUS w Warszawie) wskazujące na ustaloną klasyfikację PKWiU czterech wyrobów (nawozów) oraz wyjaśniające, że celem zajęcia stanowiska w sprawie klasyfikacji PKWiU wyrobu "Dodatek techniczny [...]", zachodzi konieczność przeprowadzenia konsultacji z Departamentem Polityki Celnej Ministra Finansów. Ta informacja dała podstawę do analizy zgromadzonego materiału pod kątem prawidłowości stosowanej stawki VAT co do wskazanego grupowania PKWiU.

W jej efekcie organ kontroli ustalił, że firma B Sp. z o.o. - producent nawozów i równocześnie dostawca dla skarżącej - wystawiła 136 faktur sprzedaży VAT. W dniach 29.05.-16.06.2014 r. zwrócono się do B Sp. z o.o. o udostępnienie dokumentów firmy, celem ich analizy i przygotowania do sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających. Zarazem ustalono, że wobec B Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie kontrolne dotyczące m.in. weryfikacji zgodności stosowanej stawki VAT na nawozy [...] i [...].

Postanowieniem z dnia 10.06.2014 r. Dyrektor UKS wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 16.08.2014 r. z uwagi na wielowątkowy i szczególnie skomplikowany charakter sprawy.

W dniu 16.06.2014 r. otrzymano materiał dowodowy od firmy B Sp. z o.o., producenta nawozów i równocześnie dostawcę do Spółki, stanowiący załącznik do protokołu z czynności sprawdzających, zgromadzony w 7 segregatorach zawierających m.in. dokumenty rejestracyjne spółki B, decyzje Ministra Rozwoju i Rolnictwa Wsi, opinie Instytutu Nawozów Sztucznych, pisma Urzędu Statystycznego, umowę o współpracy, zestawienia faktur sprzedaży wraz z deklaracjami VAT-7, faktur zakupu. W dniu 3.07.2014 r. przekazano nadto dwie interpretacje dotyczące produkowanych nawozów wydane przez Urząd Statystyczny w Łodzi.

W dniu 23.06.2014 r. do organu wpłynęło pismo GUS w Warszawie zawierające informacje w zakresie PKWiU "Dodatku technicznego [...]". W dniu 8.07.2014 r. zwrócono się do GUS w Warszawie z prośbą o wydanie opinii statystycznej w zakresie kodu PKWiU dla nawozu siarkowo-wapniowo-magnezowego i nawozu siarkowo - wapniowego [...], bowiem jak wynikało ze zgromadzonego materiału, dla tych samych produktów zostały wydane odmienne interpretacje przez Urząd Statystyczny w Łodzi i GUS w Warszawie.

W dniu 7.07.2014 r. do organu wpłynęło pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowej w [...] Izby Skarbowej w [...] z dnia 2.07.2014 r. wraz z pismem pełnomocnika skarżącej w sprawie przyspieszenia realizacji wniosków Dyrektora UKS w Opolu dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Postanowieniem z dnia 7.08.2014 r. Dyrektor UKS wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 16.10.2014 r., z uwagi na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy. Zebrany materiał dowodowy poddawano weryfikacji i analizie porównawczej, w tym m.in. dokumenty otrzymane z B Sp. z o.o. z pozostałym materiałem źródłowym.

W dniu 18.08.2014 r. wpłynęło pismo GUS w Warszawie wskazujące właściwą nomenklaturę PKWiU dla nawozu siarkowo-wapniowo-magnezowego i nawozu siarkowo - wapniowego [...], co zrodziło konieczność analizy materiału i prawidłowości zastosowanej stawki VAT dla poszczególnych nawozów.

W dniu 22.08.2014 r. wpłynęła odpowiedź SCAC dotycząca czterech z pięciu podmiotów, o których informacje wystąpiono poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w [...]. Przeprowadzona analiza materiału dowodowego (m.in. faktury, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, dokumenty CMR, wydruki MYTO CZ) oraz poczynione ustalenia m.in. w zakresie przewozu towarów, wskazywały na prawdopodobieństwo udziału Spółki w transakcjach karuzelowych. Kontrole wykonane przez czeską administrację podatkową wykazały, że nie ma kontaktu z kilkoma podatnikami, nie można ustalić właściwego przebiegu transakcji, zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w przestępstwie karuzelowym obrotem olejem rzepakowym. Spowodowało to konieczność badania łańcuchów transakcji w obrocie olejem rzepakowym.

W dniach 17-26.09.2014 r. zwrócono się do kontrahentów Spółki: "C", "D" i E Sp. z o. o" na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) [dalej jako O.p.] oraz art. 13b i 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.) [dalej jako: u.k.s.] o przedłożenie uwierzytelnionej kserokopii dokumentów; do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we [...] o udzielenie informacji w sprawie kontrahenta Spółki "F" Sp. z o.o. zs. we [...]; do Dyrektora UKS w [...], w [...] oraz w [...] z prośbą o przesłanie dokumentacji związanej z transakcją kupna/sprzedaży oleju rzepakowego przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw tego samego towaru, tj. Spółkę "G" zs. w [...] i H Sp. z o.o. oraz dokumentacji kupna/sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy podmiotami I Sp. z o.o. i J Sp. z o.o.; do Komendy Wojewódzkiej Policji we [...], Wydział Wywiadu Kryminalnego Wspólna Placówka w [...] o przekazanie informacji w zakresie wypisów z systemu informatycznego MYTO CZ, dotyczących tras pojazdów transportowych na terenie Republiki Czeskiej. Nadto, w dniu 19.09.2014 r. pobrano dokumenty od kolejnego kontrahenta K Sp. z o.o., która jest powiązana osobowo ze skarżącą (w obu spółkach prezesem zarządu jest R. K.).

W dniu 29.09.2014 r. organ uzyskał informację, że dokumenty "E Sp. z o.o.", kontrahenta Spółki, są zabezpieczone przez CBŚ w [...] w związku z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we [...] sygn. akt [...].

Postanowieniem z dnia 8.10.2014 r. Dyrektor UKS w Opolu wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 16.12.2014 r., wskazując na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, a także konieczność szczegółowego przeanalizowania informacji uzyskanych w ramach wymiany informacji o VAT z państwami członkowskimi UE, otrzymanych na formularzach SCAC.

W dniach 24.09.2014 r., 3.10.2014 r., 8.10.2014 r. 13.10.2014 r., 17.10.2014 r. i 5.11.2014 r. do organu wypłynęły: odpowiedzi od Dyrektora UKS w [...], w [...] i w [...] dotyczące łańcucha dostawy oleju rzepakowego pomiędzy firmą "J Sp. z o.o.", a "H Sp. z o.o.", pomiędzy "J Sp. z o.o.", a "I Sp. z o.o." i "L SA.", pomiędzy "J Sp. z o.o.", a firmą "G Sp. z o.o."; pisma od "E Sp. z o.o.", od "D Sp. z o.o." oraz od "C" A. R. stanowiące odpowiedź na wezwanie do przedłożenia dokumentacji; odpowiedź Komendy Wojewódzkiej Policji we [...], Wydział Wywiadu Kryminalnego Wspólna Placówka w [...] w sprawie MYTO CZ, wraz z obszernymi załącznikami; odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we [...] w sprawie kontrahenta Spółki. Konieczna stała się analiza m.in. wydruków z MYTO CZ pod kątem, czy badane pojazdy przewoziły towar (olej rzepakowy) zgodnie z datami wyszczególnionymi na fakturach sprzedaży VAT kontrolowanej Spółki.

W dniu 2.12.2014 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie udzielenia informacji oraz kontrahenta F Sp. z o.o. W dniach 2-5.12.2014 r. zwrócono się dodatkowo do Biura Rachunkowego z prośbą o przesłanie brakujących materiałów faxem (dokumentację przekazano w dniu 5.12.2014 r.).

Postanowieniem z dnia 8.12.2014 r. Dyrektor UKS w Opolu wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 16.02.2014 r. wskazując na wielowątkowy i szczególnie skomplikowany charakter sprawy, oraz potrzebę dalszego gromadzenia materiału dowodowego (wymianę informacji SCAC i planowane przesłuchania świadków).

W wyniku analizy wydruków MYTO CZ, w dniu 9.12.2014 r. oraz w dniu 8.01.2015 r. zwrócono się do firm transportowych realizujących przewóz oleju rzepakowego, celem wyjaśnienia okoliczności przewozu towaru i potwierdzenia wykonania przez nie usług na rzecz kontrolowanej Spółki. W dniach od 12.12.2014 r. do 7.01.2015 r. i od 14.01.2015 r. do 2.02.2015 r. oraz od 9.02.2015 r. do 11.02.2015 r. przekazywano odpowiedzi, które były na bieżąco analizowane.

W dniu 9.01.2015 r. organ wystąpił do Prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii materiałów źródłowych i procesowych w sprawie kontrahenta Spółki (sygnatura akt [...]).

W toku postępowania ustalono, że materiał dotyczący firmy transportowej M jest zabezpieczony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] i znajduje się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], który równolegle prowadzi wobec tej firmy postępowanie kontrolne.

Postanowieniem z dnia 9.02.2015 r. Dyrektor UKS w Opolu wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 16.04.2015 r., odwołując się do poprzednio wskazywanych przyczyn.

W dniu 10.02.2015 r. zwrócono się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] o przekazanie materiałów źródłowych i procesowych zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym sygnatura akt [...] dotyczących firmy transportowej biorącej udział w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym. Tego samego dnia Dyrektor UKS w Opolu wydał upoważnienie do przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów podmiotów uczestniczących w dostawie towarów lub usług w rozumieniu art. 13b ust. 1 i 2 u.k.s., z uwagi na fakt, iż firma transportowa odmówiła udzielenia odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentacji wysłane w trybie art. 155 O.p.

Wcześniej, bo w dniu 16.01.2015 r. wpłynęła odpowiedź SCAC, co pozwoliło na rozpoczęcie analizy otrzymanych dokumentów.

W dniu 3.03.2015 r. organu wpłynęło pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z zarządzeniem o udostępnieniu akt sprawy sygn. akt [...] w zakresie transakcji z firmą M z/s [...], w związku z czym w dniu 11.03.2015 r. zwrócono się do Dyrektora UKS w [...] o przekazanie dokumentów firmy M.

W dniu 16.03.2015 r. organ udzielił odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 23.02.2015 r. w sprawie informacji dotyczących kontrahenta Spółki T. C. W tym dniu zwrócono się również do Dyrektora UKS w [...] o przesłanie uwierzytelnionych informacji SCAC dotyczących firmy N z [...] w związku z transakcją z firmą O.

W dniu 10.03.2015 r. wpłynęła odpowiedź CBŚ z [...]. Telefonicznie zwrócono się o udostępnienie wymaganych dokumentów firmy E Sp. z o.o.

W dniu 18.03.2015 r. zwrócono się do Prokuratora K. B. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii materiałów źródłowych i procesowych dotyczących firmy M.

W dniu 8.04.2015 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie transportowej P Sp. z o.o. we [...] (firma uprzednio odmówiła przesłania żądanych dokumentów).

Postanowieniem z dnia 9.04.2015 r. Dyrektor UKS w Opolu wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 16.06.2015 r. z uwagi na wielowątkowy i szczególnie skomplikowany charakter sprawy, oraz w związku z oczekiwaniem na odpowiedzi z innych urzędów, przesłuchaniami świadków i prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi.

W związku z ujawnieniem kolejnych podmiotów uczestniczących w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, zdecydowano o zbadaniu źródła pochodzenia towaru. W dniu 9.04.2015 r. zwrócono się do firmy R Sp. z o.o., będącej biurem wirtualnym i zajmującej się m.in. wynajmowaniem adresu, w sprawie informacji dotyczących firmy S Sp. o.o., będącej w łańcuchu dostawy tego samego oleju rzepakowego, sporządzono adnotację urzędową w trybie art. 177 O.p., dokumentującą czynności kontrolne w R Sp. z o.o.

W dniu 14.04.2015 r. wpłynęła odpowiedź CBŚ Policji z [...] oraz Dyrektora UKS w [...]. Konieczna była analiza otrzymanych protokołów przesłuchań świadków oraz dokumentacji (289 stron) zawierającej listy przewozowe CMR, faktury, potwierdzenia płatności, salda i wyciągi z kont, protokoły z czynności sprawdzających. Uzyskano informację, że w postępowaniu przygotowawczym planowane są kolejne przesłuchania m.in. kierowców firmy M.

W dniu 27.04.2015 r. do organu wpłynęła odpowiedź z firmy R Sp. z o.o., na podstawie której ustalono, że ze spółką S brak jest jakiegokolwiek kontaktu od 2014 r. Na wezwanie organu w dniu 6.05.2015 r. R Sp. z o.o. przekazała uwierzytelnione kserokopie dokumentów tożsamości osób I. K. i I. S. Po ustaleniu kraju pochodzenia oraz kontakcie telefonicznym z właściwymi urzędami skarbowymi ustalono, że nie ma kontaktu z I. K. i I. S.

W dniu 5.05.2015 r. i 8.05.2015 r. na podstawie art. 155 § 1 O.p. i art. 13b ust. 1 i 2 u.k.s. zwrócono się do kontrahentów Spółki - T oraz U o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii dokumentów związanych z udziałem w łańcuchu kupna - sprzedaży tego samego oleju rzepakowego.

Postanowieniem z dnia 9.06.2015 r. Dyrektor UKS w Opolu wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 16.08.2015 r., odwołując się do poprzednio wskazywanych przyczyn. Podjęto czynności zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków kierowców z firmy V (ustalenie miejsca i daty przesłuchania).

W dniu 17.06.2015 r. do organu wpłynęła odpowiedź kontrahenta T oraz Dyrektora UKS w [...] w sprawie transportu wykonanego przez firmę M (113 stron).

W dniu 7.07.2015 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz do Dyrektora UKS w [...] o udzielenie informacji wynikających z akt kontroli dotyczących: firmy W Sp. z o.o. występującej jako nabywca usług transportowych firmy M oraz firmy U, wobec których zachodzi podejrzenie udziału w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym.

W dniach 17.07.2015 r. i 21.07.2015 r. przeprowadzono dowód z zeznań świadków P. Ś. i W. K.

Następnie w dniach od 20-21.07.2015 r.: uzyskano od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) dane zebrane przez System VIATOLL dot. przejazdu pojazdów (obszerny materiał w postaci zestawienia EXEL obejmującego 37 541 pozycji dotyczących przejazdu pojazdów); zwrócono się do Prokuratora K. B. Prokuratury Okręgowej we [...] o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań kierowców i wyrażenie zgody na ich włączenie do akt postępowania oraz do Dyrektora UKS w [...] o przekazanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanych w sprawie podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu dostawy i wystawiły faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz Spółki.

W dniach 22-23.07.2015 r. oraz w dniach 27-28.07.2015 r. otrzymano odpowiedzi od kontrahenta Spółki, Dyrektora UKS w [...] i [...].

Postanowieniem z dnia 7.08.2015 r. Dyrektor UKS w Opolu wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 16.10.2015 r., odwołując się do poprzednio wskazywanych przyczyn.

Kolejno, w dniach 4.08.2015 r., 11.08.2015 r., 25.08.2015 r., 28.08.2015 r. uzyskano odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], GDDKiA, CBŚ w [...], Dyrektora UKS w [...]. Przeprowadzono analizę i porównanie otrzymanych dokumentów. Kontynuowano sporządzanie protokołu z postępowania kontrolnego.

W dniu 8.10.2015 r. organ wystąpił do kolejnego kontrahenta o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów w związku z uczestniczeniem w dostawie towarów i usług w trybie art. 13b ust. 1 i 2 u.k.s., oraz wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do dnia 16.12.2015 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i strony. Tego samego dnia Spółka złożyła ponaglanie na przewlekłość postępowania kontrolnego. Powyższe wymagało opracowania odpowiedzi na przedmiotowe ponaglenie, polegającej m.in. na opisie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego oraz na wykonaniu uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kopii dokumentów źródłowych.

W dniu 3.11.2015 r. sporządzono protokół z czynności sprawdzających u kontrahenta B Sp. o.o., w siedzibie firmy.

W dniach 4-5.11.2015 r. organ uzupełnił swoje stanowisko odnośnie zarzutów ponaglenia.

W dniu 10.11.2015 r. przesłuchano w charakterze strony prezesa Spółki, R K. Tego samego dnia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się o udostępnienie dokumentacji związanej w zakresie grupowania PKWiU w odniesieniu do nawozu siarkowo -wapniowego [...] i nawozu siarkowego [...]. Odpowiedzi udzielono w dniu 12.11.2015 r.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 9.11.2015 r. uznał za nieuzasadnione złożone przez Spółkę ponaglenie, wskazując m.in., że czas trwania postępowania kontrolnego spowodowany jest specyfiką sprawy oraz potrzebą zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego.

W dniach 23.11.2015 r. i 7.12.2015 r. do organu wpłynęło pismo od pełnomocnika Spółki w sprawie oświadczenia o nieruchomościach, prawach majątkowych, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych oraz doszło do przekazania Dyrektorowi UKS w [...] 257 uwierzytelnionych kserokopii materiałów dotyczących firmy X s.r.o. z [...].

Postanowieniem z dnia 8.12.2015 r. wyznaczono nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 16.02.2015 r., wskazując na wielowątkowy i szczególnie skomplikowany charakter sprawy, a także konieczność weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego.

W dniu 15.12.2015 r. za pośrednictwem organu pełnomocnik Spółki złożył skargę na bezczynność Dyrektora UKS w Opolu w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2013 r. oraz na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. Wniósł o stwierdzenie bezczynności Dyrektora UKS w Opolu, zobowiązanie organu do wyznaczenia ostatecznego terminu zakończenia sprawy przez organ skarbowy, a to w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt, stwierdzenie, że bezczynność Dyrektora UKS w Opolu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie przepisów art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 O.p. oraz art. 13b u.k.s. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.] poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiące wrzesień i październik 2013r. pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów skarżącej spółki, przeprowadzenie czynności sprawdzających, powoływania się na wielowątkowy i skomplikowany charakter postępowania, co nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa.

W uzasadnieniu pełnomocnik zaakcentował w szczególności, że wszczęcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu, zainicjowane zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Opolu w związku z wykazaną przez Spółkę nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 1.230.019 zł (za wrzesień i październik 2013 r.). Ww. zwrotów dotychczas nie dokonano. Termin zwrotu podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 2013 r. został przedłużony został bezterminowo, co powoduje konieczność zaciągania zobowiązań kredytowych przez Spółkę i ponoszenie dodatkowych kosztów.

Zarzucił, że w okresie od 19.12.2013 r. do 24.03.2014 r. czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym względem kontrolowanej Spółki ograniczały się do dwukrotnego wystąpienia o przedłożenie dokumentacji, na które skarżąca bezzwłocznie udzieliła odpowiedzi, kolejną czynnością było zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadków, doręczone w dniu 16.06.2015 r. Natomiast szereg postanowień Dyrektora UKS wyznaczających nowe, przewidywane terminy zakończenia postępowania kontrolnego, uzasadniono w sposób lakoniczny, bez precyzyjnego wskazania jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne. Odwołując się do wyroku WSA w Opolu (winno być w Olsztynie) z dnia 29.11.2012 r. sygn. akt I SA/Ol 435/12, wskazał, że postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy winno wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, przeszkody dla załatwienia sprawy w terminie muszą istnieć realnie i pojawić się w czasie jej prowadzenia, a organ powinien określić precyzyjnie, jakie dowody i w jakim terminie zamierza przeprowadzić, wskazując na ich związek z rozstrzygnięciem sprawy.

Wielokrotne przedłużanie postępowań kontrolnych nie miało żadnego uzasadnienia, bowiem organ dysponuje kompletnym materiałem dowodowym dotyczącym przedmiotowych transakcji, przesłuchano już świadków oraz pozyskano dokumentację od kontrahentów. Działanie Dyrektora UKS nasuwa obawę, że w rzeczywistości oczekuje on na ujawnienie się dowodów, które pozwolą zakończyć postępowanie wyłącznie w sposób oczekiwany przez organ, co narusza zasadę praworządności i budowania zaufania obywatela do państwa. Spółka przez lata swojego funkcjonowania na rynku otrzymywała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, była w związku z tym faktem kontrolowana i żadne z tych postępowań nie wykazało nieprawidłowości rozliczeń. Spółka przez długi okres pozbawiona jest możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, co jest niezgodne z zasadą neutralności VAT.

Wskazał, że przedmiotem kontroli, wbrew twierdzeniom organu jest zasadność zwrotu podatku VAT, która jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw wykracza poza to, co jest konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli zwrotu VAT. Organ podatkowy nie dokona zwrotu do czasu zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, które trwa ponad dwa lata i sprowadza się do oczekiwania na rezultaty postępowań kontrolnych toczących się wobec kontrahentów Spółki. Weryfikacja zasadności zwrotu VAT na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może mieć zastosowanie jedynie i bezpośrednio do podatnika, który występuje o taki zwrot, nie zaś do rozliczeń kontrahentów. Z treści art. 13b ust. 1 u.k.s. i art. 274c § 1 O.p. wynika, że UKS ma możliwość weryfikacji kontrahentów podatnika bez konieczności wszczynania kontroli. Nadto, Dyrektor UKS w Opolu w trakcie postępowania kierował wnioski do niewłaściwych organów, co również przyczyniło się do przewlekłości postępowania. Świadczy o tym pismo Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia 5.03.2014r., o uznaniu się rzeczowo niewłaściwym do realizacji wniosku organu do udzielenia pomocy administracyjnej.

Poprzez zwłokę w działaniu organ kontroli skarbowej uchybił obowiązkom przewidzianym w art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 13b u.k.s., art. 120, art. 121 i art. 125 O.p., art. 183 dyrektywy 112, przepisach rozporządzenia 904/2010 i orzecznictwa TSUE w zakresie zwrotu VAT i zasady neutralności. Pomimo możliwości zastosowania art. 13b u.k.s. organ uzależnia zakończenie postępowania kontrolnego m.in. od uzyskania dokumentów dotyczących kontrahentów od innych organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w Opolu wniósł o jej oddalenie. Za całkowicie bezzasadne uznał zarzuty w zakresie bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2013 r., skoro przedmiotowe postępowanie dotyczy kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2013 r. Odnosząc się do zarzucanej przez stronę przewlekłości postępowania kontrolnego wskazał na wielowątkowy charakter postępowania, w toku którego należało zweryfikować prawidłowość zastosowanej dla nawozów rolniczych stawki VAT, a także ustalić faktyczny przebieg poszczególnych operacji gospodarczych (od producenta do końcowego odbiorcy) związanych z obrotem olejem rzepakowym. Powodowało to konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, pozyskania informacji od GUS w Warszawie (a także weryfikacji już wydanych opinii statystycznych), zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale również zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów, tj. dostawców i odbiorców. Dokonanie ustaleń w zakresie rzeczywistego obrotu towarowego wymagało czasochłonnych działań polegających na uzyskaniu materiału dowodowego od kontrahentów Spółki oraz korzystaniu z pomocy organów kontroli skarbowej i podatkowych organów ścigania i innych instytucji (np. GDDKiA) a następnie weryfikacji tych dokumentów w celu powiązania sprzedaży z zakupem i ustalenia łańcucha dostaw. Podejmowane czynności ujawniły, że Spółka zaniżyła o kwotę 519.424,96 zł podstawę opodatkowania oraz należny podatek od towarów i usług za kontrolowany okres wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki VAT przy sprzedaży nawozów o nazwie [...],[...] oraz [...]. Uzyskane dowody wskazują również na duże prawdopodobieństwo uczestnictwa Spółki w "karuzeli podatkowej" polegającej na pozorowaniu transakcji handlowych w wewnątrzwspólnotowym obrocie olejem rzepakowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) określają kognicję sądów administracyjnych jako sprawowanie wymiaru sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w tej sprawie).

W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 p.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W kwestii dopuszczalności skargi wyjaśnić należy, że przepisy art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. określają, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.

W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 O.p. Skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia, ponieważ terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania.

Jak wynika z treści skargi, żądania Spółki dotyczą "bezczynności Dyrektora UKS w Opolu w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień i październik 2013 r." oraz przewlekłości postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2013 r. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo z dnia 6.10.2015 r., z którego wynika, że Spółka na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na przewlekłość w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej przez Dyrektora UKS w Opolu, a dotyczącym kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2013 r. (akta adm. t. V, k 1909-1911). Postanowieniem z dnia 9.11.2015 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione. Tryb przesądowy, decydujący o dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania został zatem wyczerpany. Spółka nie złożyła ponaglenia w sprawie "bezczynności Dyrektora UKS w Opolu w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień i październik 2013 r." Co więcej, jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, organem właściwym w sprawie zwrotu skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Opolu, nie zaś Dyrektor UKS w Opolu. Również z uzasadnienia skargi wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Opolu, jako organ uprawniony do zwrotu podatku VAT, wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień i październik 2013 r. Jednakże nie jest dopuszczalne badanie przez Sąd w przedmiotowej sprawie, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Opolu dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2013 r., ponieważ kwestia ta wykracza poza zakres rozpoznawanej sprawy, skoro skarżąca skutecznie, po wyczerpaniu środków zaskarżenia, wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w Opolu i jego właśnie oznaczyła jako organ, któremu przewlekłe prowadzenie postępowania zarzuca.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że przedmiot kontroli Sądu stanowi przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2013 r. Zauważyć jeszcze należy, że przedmiot postępowania kontrolnego został wyraźnie określony w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 2.12.2013 r. oraz postanowieniu z dnia 2.12.2013 r. wszczynającego postępowanie kontrolne (akta adm. t. I, k. 1-2). Wbrew twierdzeniom Spółki postępowanie kontrolne nie dotyczy jedynie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazanego we wrześniu i październiku 2013 r.). Jak słusznie zauważył organ, jego zakres jest znacznie szerszy, obejmuje bowiem prawidłowość całości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za objęty tym postępowaniem okres rozliczeniowy.

Przechodząc do merytorycznej oceny wniesionej skargi w zakresie przewlekłości postępowania kontrolnego wyjaśnić należy, że w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją wyrażoną w art. 125 § 1 i 2 O.p., bądź mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" wiązać należy z prowadzeniem przez organ administracji postępowania w sposób nieefektywny, gdy wykonywane są czynności zbędne lub działania pozorne, a także gdy organ powstrzymuje się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działania organu, oraz sytuacje, w których organ administracji bez rzeczywistej potrzeby przedłuża termin załatwienia sprawy, mimo że formalnie nie jest bezczynny.

W doktrynie i piśmiennictwie, akceptowanym przez skład orzekający, podkreśla się, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania przez organ w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser i M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 69 -70).

Zatem pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że pojęcie przewlekłość postępowania charakteryzuje się wykonywaniem szeregu czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniem czynności pozornie, kiedy postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym również gdy niezasadnie przedłużany jest termin załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 7.05.2015 r., sygn. akt I SAB/Op 7/14).

Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 października 2012 roku, sygn. akt: II OSK 1956/12; z dnia 28 lipca 2015 roku, sygn. akt: II OSK 3274/14).

Dokonując oceny dotychczasowego przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, Sąd doszedł do przekonania, że w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych, znajdujących potwierdzenie w przedłożonych aktach sprawy, brak jest podstaw do stawiania organowi zarzutu przewlekłości postępowania wszczętego wobec Spółki, wobec czego skarga jest nieuzasadniona.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przy czym na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Stosownie do brzmienia art. 139 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). W myśl § 4 tego przepisu, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie zaś z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.).

Na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. powołane powyżej przepisy mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego.

Niewątpliwie z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Szybkość prowadzonego postępowania ma wpływ, na co słusznie wskazywano w skardze, na sytuację finansową podatnika. Niemniej jednak organ ma obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art.122 O.p.), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przy czym, zdaniem Sądu, szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Okres trwania postępowania podatkowego nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Nie można oceniając pozostawanie organu w zwłoce abstrahować od charakteru sprawy, stopnia jej skomplikowania czy zachowania samego podatnika.

Skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego. Organ winien tak zorganizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych, by sprawnie zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby naruszenie przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Dodać jednak należy, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności wymagały będą wyjaśnienia. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Nie bez znaczenia jest także współpraca z innymi organami czy administracją podatkową innych państw.

Z okoliczności sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 16.12.2013 r. i na dzień rozpoznania skargi (15.02.2016 r.) jest nadal w toku. Dyrektor UKS kolejno postanowieniami z dnia 10.02.2014 r., 10.04.2014 r., 10.06.2014 r., 7.08.2014 r., 8.10.2014 r., 8.12.2014 r. 9.02.2015 r., 9.04.2015 r., 9.06.2015 r., 7.08.2015 r., 8.10.2015 r., 8.12.2015 r. na podstawie art. 140 § 1 O.p., wyznaczał nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy Dyrektor UKS aktywnie prowadzi postępowanie, na każdym jego etapie podejmuje szereg czynności, celowych i koniecznych dla dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, to sam długi czas trwania postępowania nie może świadczyć o przewlekłości. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, o ile jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Z analizy akt administracyjnych oraz przebiegu postępowania kontrolnego przedstawionego w odpowiedzi na skargę wynika, że przyczyną przedłużania terminu załatwienia sprawy jest konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego dotyczącego dwóch spornych w sprawie kwestii: weryfikacji zastosowanej przez Spółkę stawki VAT dla nawozów rolniczych (to zagadnienie pojawiło się już po wszczęciu postępowania kontrolnego, na skutek zawiadomienia przez inny organ podatkowy), a także ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym. Nie chodzi przy tym o analizę tych transakcji na podstawie samych dokumentów, ale o ustalenia, czy taki obrót i to na każdym etapie transakcji, miał w rzeczywistości miejsce. Wymaga to precyzyjnych, ale zarazem żmudnych ustaleń faktycznych, także z wyjaśnieniem roli poszczególnych firm transportowych. Przedłożone akta administracyjne wskazują bezspornie na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, co tym bardziej wiąże się z koniecznością zebrania kompletnego materiału dowodowego, również w oparciu o ustalenia także innych właściwych rzeczowo i miejscowo organów podatkowych, kontroli skarbowej, organów ścigania czy administracji podatkowej innego państwa. Mając na uwadze, że zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy, stwierdzić należy, że czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

Jak wynika z materiału dowodowego oraz wyjaśnień organu, w początkowej fazie postępowania kontrolnego, po otrzymaniu od skarżącej w dniach 8 i 14.01.2014 r. obszernej dokumentacji księgowej, ewidencji oraz rejestrów prowadzonych dla celów podatkowych ustalono, że Spółka działa jako pośrednik, nie posiada zaplecza technicznego do produkcji, magazynowania i transportu kupowanych oraz sprzedawanych towarów. W celu zweryfikowania rzetelności dokumentacji Spółki organ zwrócił się (w dniu 5.02.2014 r.) o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej tzw. kontroli krzyżowych u (dwóch) bezpośrednich kontrahentów skarżącej, do czego był uprawniony na mocy art. 13b ust. 1 – 3 u.k.s. Działanie takie było uzasadnione, skoro ustalono, że materiał dowodowy pochodzący od Spółki nie jest wystarczający i istnieje konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, w szczególności związanych z kontrahentami podatnika. Jednocześnie nadal analizowano posiadaną obszerną dokumentację (faktury zakupu, sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży, dokumenty przewozowych CMR, wyciągi bankowe, rozrachunki z kontrahentami, deklaracje VAT), tworzono zestawienia w programie Exel, które były uzupełniane w miarę gromadzenia dalszych dowodów. Ustalono również, że Spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WDT) do kontrahenta z [...]. Podniesiona w skardze okoliczność, że organ początkowo skierował pismo o przekazanie informacji w zakresie wypisów z systemu informatycznego MYTO CZ dotyczących przejazdu pojazdów, które mogły uczestniczyć w procederze organizowania oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym w handlu olejem rzepakowym do niewłaściwego organu (Izby Celnej we [...] Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej), nie wywarła znaczącego wpływu na czas trwania postępowania, bowiem Dyrektor UKS przed uzyskaniem wydruków z systemu MYTO CZ (do czego ostatecznie doszło w dniu 29.10.2014 r.) przeprowadził szereg niezbędnych czynności procesowych, związanych również z kolejnym wątkiem sprawy, który ujawnił się w dniu 3.03.2014 r., kiedy to do organu wpłynęło zgłoszenie nieprawidłowości związanej we stosowaniem obniżonej stawki VAT od 2009 r. Od tej chwili postępowanie kontrolne prowadzone było dwutorowo.

I tak w zakresie weryfikacji informacji związanych z błędnie zastosowaną stawką VAT na nawozy [...] i [...], przebieg postępowanie kontrolnego przedstawia się następująco: 1) w dniach 17-21.03.2014 r. dokonywano konsultacji telefonicznych z Ośrodkiem Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz z księgową Spółki, celem ustalenia procedury i zebrania dokumentów, jakie należy załączyć do zapytania o nadanie PKWiU dla towarów sprzedawanych przez A Sp. z o.o.; 2) w dniu 24.03.2014 r. zwrócono się do Spółki o przedłożenie dokumentów wykazujących skład jakościowy i ilościowy produktów, będących przedmiotem sprzedaży w okresie objętym kontrolą; 3) w dniu 31.03.2014 r. organ zwrócił się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o udzielenie informacji w zakresie prawidłowej klasyfikacji PKWiU produktów, będących przedmiotem obrotu kontrolowanej Spółki, celem ustalenia prawidłowej stawki VAT, jaka powinna być stosowana przy transakcjach zakupu - sprzedaży tych produktów; 4) w dniu 24.04.2014 r. przekazano Dyrektorowi GUS w Łodzi dokumenty (wcześniej wydane interpretacje organów statystycznych), niezbędne do rozpatrzenia wniosku z dnia 31.03.2014 r.; 5) w dniu 29.05.2014 r. wpłynęło pismo Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie wskazujące na ustaloną klasyfikację PKWiU czterech wyrobów oraz wyjaśniające, że celem zajęcia stanowiska w sprawie klasyfikacji PKWiU wyrobu "Dodatek techniczny [...]", zachodzi konieczność przeprowadzenia konsultacji z Departamentem Polityki Celnej Ministra Finansów; 6) w dniach 29.05.-16.06.2014 r. prowadzono telefoniczne rozmowy z pełnomocnikiem B Sp. z o.o. (producentem nawozów i dostawcą dla Spółki) w celu przekazania materiału dowodowego; 7) w dniu 16.06.2014 r. otrzymano materiał dowodowy od firmy B Sp. z o.o. (zgromadzony w 7 segregatorach); 8) w dniu 23.06.2014 r. uzyskano pismo GUS w Warszawie zawierające informacje w zakresie PKWiU "Dodatku technicznego [...]"; 9) w dniu 03.07.2014 r. uzyskano od B dwie interpretacje dotyczące produkowanych nawozów. Ustalono, że dla tych samych produktów zostały wydane odmienne interpretacje przez Urząd Statystyczny w Łodzi i GUS w Warszawie; 10) wobec powyższego w dniu 8.07.2014 r. zwrócono się do GUS w Warszawie z prośbą o wydanie opinii statystycznej w zakresie kodu PKWiU dla nawozu siarkowo-wapniowo-magnezowego i nawozu siarkowo - wapniowego [...]; 11) w dniu 18.08.2014 r. wpłynęło pismo GUS w Warszawie wskazujące właściwą nomenklaturę PKWiU. W wyniku powyższych działań wykryte zostały nieprawidłowości w kontekście zastosowanej stawki VAT dla poszczególnych nawozów. Ustalono, że firma B Sp. z o.o. kontrahent - producent i dostawca nawozów na rzecz Spółki, równolegle z Dyrektorem UKS w Opolu wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie nadania właściwego PKWiU dla nawozu [...], będącego przedmiotem obrotów Spółki. Dotychczas zarówno B Sp. z o.o, jak i skarżąca stosowały dla kupna - sprzedaży nawozu [...] 8% stawkę podatku VAT. Po kompleksowej weryfikacji danych z rynku w zakresie handlu nawozem o tym składzie chemicznym, jak również po wydaniu przez GUS w Warszawie interpretacji w zakresie właściwej nomenklatury PKWiU na wniosek Dyrektora UKS w Opolu, ustalono, że właściwą stawką podatku VAT dla transakcji kupna-sprzedaży nawozu [...] winno być 23%. Po interwencji w tym zakresie, Główny Urząd Statystyczny w Warszawie nakazał Urzędowi Statystycznemu w Łodzi właściwemu do wydawania interpretacji w zakresie PKWiU powiadomić B Sp. z o.o. o zmianie zakwalifikowania badanych wyrobów. W tym aspekcie stwierdzono w sposób bezsporny nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres.

Równolegle organ kontynuował weryfikację transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym. W dniach 19.03.2014 r. i 10.04.2014 r. uzyskał protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u dwóch kontrahentów Spółki. Konfrontacja otrzymanego materiału oraz dokumentów Spółki wskazywała na prawdopodobieństwo wystąpienia karuzelowego obrotu olejem rzepakowym, co obligowało Dyrektora UKS do prowadzenia dalszych czynności procesowych. Złożony został wniosek do działu Analiz i Planowania Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o udzielenie informacji w ramach międzynarodowej wymiany informacji SCAC, dotyczących transakcji z podmiotami zagranicznymi występującymi w łańcuchu dostawy tego samego towaru. Wniosek został nadany w dniu 22.05.2014 r. Informacje SCAC (odnoszące się do czterech z pięciu podmiotów, a przekazane w dniu 22.08.2014 r.), z których wynikało m.in., że towar wracał tym samym transportem do Polski, wskazały na prawdopodobieństwo udziału Spółki w transakcjach karuzelowych. W związku z powyższym kolejne czynności w celu ustalenia całości łańcucha dostaw obejmowały m.in.: 1) kierowanie wezwań do poszczególnych podmiotów na podstawie art. 155 § 1 O.p. oraz art. 13b i 31 ust. 1 u.k.s. o przedłożenie uwierzytelnionej kserokopii dokumentów (w dniach: 17.09.2014 r., 22.09.2014 r., 23.09.2014 r., 5.05.2015 r., 8.05.2015 r., 8.10.2015 r., odpowiedzi udzielono odpowiednio w dniach: 24.09.2014 r., 13.10.2014 r., 17.06.2015 r., 22.07.2015 r. i 23.07.2015 r.); 2) występowanie do właściwych miejscowo urzędów kontroli skarbowej oraz urzędów skarbowych o przesłanie dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do pomiotów tworzących łańcuch dostaw, a także informacji o kontrahentach (w dniach: 17.09.2014 r., 18.09.2014 r., 19.09.2014 r., 23.09.2014 r., 11.03.2015 r., 16.03.2015 r., 7.07.2015 r., 20.07.2015 r., odpowiedzi udzielono w dniach: 3.10.2014 r., 8.10.2014 r., 13.10.2014 r., 24.10.2014 r., 2.12.2014 r., 14.04.2015 r., 17.06.2015 r., 28.07.2015 r., 29.07.2015 r., 28.08.2015 r.); 3) wystąpienie w dniu 26.09.2014 r. do Komendy Wojewódzkiej Policji we [...], Wydział Wywiadu Kryminalnego Wspólna Placówka w [...] o przekazanie informacji w zakresie wypisów z systemu informatycznego MYTO CZ, dotyczących tras pojazdów transportowych na terenie Republiki Czeskiej (odpowiedzi udzielono w dniu 29.01.2014 r.); 4) dokonanie analizy wydruków MYTO CZ pod kątem, czy badane pojazdy przewoziły towar zgodnie z danymi wyszczególnionymi na fakturach sprzedaży Spółki oraz weryfikacji dokumentów przewozowych CMR; 5) zwrócenie się do 13 firm transportowych realizujących przewóz oleju rzepakowego, celem wyjaśnienia okoliczności przewozu towaru i potwierdzenia wykonania przez te firmy usług na rzecz Spółki (w dniach 9.12.2014 r. i 8.01.2015 r., odpowiedzi udzielono w dniach od 12.12.2014 r. do 7.01.2015 r. od 14.01.2015 r. do 2.02.2015 r. oraz od 9.02.2015 r. do 11.02.2015 r.), przy czym jedna z firm transportowych odmówiła przesłania dokumentów, co spowodowało koniczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w jej siedzibie; 6) kierowanie wniosków o udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przygotowawczych w sprawie poszczególnych kontrahentów i podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji (w dniu 9.01.2015 r., 10.02.2015 r., 18.03.2015 r., 21.07.2015 r., odpowiedzi udzielono w dniach: 3.03.2015 r., 10.03.2015 r., 14.04.2015 r., 25.08.2015 r.); 7) przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków oraz z przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki (w dniach 17.07.2015 r., 21.07.2015 r., 10.11.2015 r.); 8) zwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o przekazanie danych zebranych przez system VIATOLL (w dniu 20.07.2015 r., tego samego dnia udzielono odpowiedzi, która zawierała obszerny materiał dowodowy w postaci zestawienia Exel obejmującego 37.541 pozycji); 9) dokonywanie analizy obszernego materiału dowodowego, w tym sukcesywnie przekazywanego przez inne organy czy kontrahentów i inicjowanie w oparciu o wyniki tych analiz kolejnych czynności, sporządzanie protokołu z postępowania kontrolnego.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono m.in., że Spółka zajmuje się głównie pośrednictwem w sprzedaży nawozów, zakupem w tym celu usług transportowych i dowozem towaru do bezpośredniego nabywcy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, dokumentów pozyskanych w ramach czynności sprawdzających, decyzji podatkowych wydanych przez inne organy podatkowe (kontroli skarbowej), materiałów zabezpieczonych przez prokuratorów w ramach prowadzonych postępowań, historii obrotów na rachunkach bankowych oraz zgromadzonego materiału dowodowego z systemu MYTO CZ wynikało, że w sprawie może mieć miejsce karuzelowy obrót olejem rzepakowym z udziałem Spółki, która w łańcuchu dostawy pełni rolę brokera i w ramach tego procederu wprowadziła do obrotu 66 faktur sprzedaży oleju rzepakowego dla podmiotów czeskich o łącznej wartości 5.550.098,23 zł. Spółka dokonywała nabycia towarów od kontrahentów pełniących rolę "buforów" w karuzelowym obrocie, a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytego towaru poza granice Polski, do spółek wiodących w [...]. Po deklarowaniu takiej operacji, kontrolowana Spółka występowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Opolu o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z otrzymanym informacjami pozyskanymi w ramach współpracy międzynarodowej SCAC ustalono, że towar finalnie wracał do Polski, najczęściej do magazynu w [...] i nie ustalono, kto był finalnym nabywcą. Dyrektorzy Urzędów Kontroli Skarbowej w [...] i [...] prowadzili postępowania kontrolne wobec kontrahentów Spółki występujących w łańcuchu dostawy tego samego towaru i wydali decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 3 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podejmowane przez organ czynności były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi działania podejmowane przez Dyrektora UKS miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały do skontrolowania rzetelności rozliczeń Spółki. Przy tym kontrola rozliczenia skarżącej za badany okres nie mogła ograniczyć się jedynie do sprawdzenia formalnej poprawności dokumentacji Spółki, niezbędne było również zweryfikowanie zgodności tych dokumentów ze stanem rzeczywistym, a w sytuacji, gdy konfrontacja dokumentacji Spółki z materiałami pochodzącymi od jej bezpośrednich kontrahentów wskazywała na wystąpienie karuzelowego obrotu olejem rzepakowym, organ zasadnie zadecydował o prowadzeniu dalszych czynności zmierzających do sprawdzenia, czy Spółka dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uczestniczy w mechanizmie przestępczym, w ramach którego dochodzi do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, że organ zwleka z zakończeniem postępowania do czasu ujawnienia się dowodów niekorzystnych dla strony, pozwalających na zakończenie postępowania "w sposób oczekiwany przez organ", co zarzucono w skardze. Zakończenie postępowania kontrolnego może nastąpić jedynie po dokładnym wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania, w tym art. 120 w zw. z art. 122 O.p. i 121 § 1 O.p. Poprzestanie jedynie na analizie dokumentacji Spółki, bez weryfikacji wszystkich istotnych dla prawidłowości rozliczenia okoliczności, stanowiłoby wadliwe (niepełne) ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś tylko pełny i ustalony ponad wszelką wątpliwość stan faktyczny może być podstawą faktyczną orzekania i przedmiotem subsumcji pod normę prawną. Organ ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.).

Badanie łańcucha dostaw prowadzi do ujawnienia nowych kontrahentów, w stosunku do których należy przeprowadzić kolejne czynności, często w ramach pomocy prawnej, wniosków do zagranicznej administracji podatkowej, organów ścigania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie i niewątpliwie wpłynęło na czas prowadzonego postępowania. Było jednak niezbędne dla rzetelnego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy, nawet jeżeli wiązało się z koniecznością przedłużenia prowadzonego postępowania kontrolnego. W tego typu sprawach potrzeba przeprowadzenia poszczególnych dowodów pojawia się dopiero w miarę gromadzenia materiału i analizy danych z niego wynikających. Dodatkowo wystąpiły niezawinione przez organ trudności z uzyskaniem materiałów bezpośrednio od niektórych kontrahentów, a to z uwagi na utrudniony kontakt z podmiotami, które: zlikwidowały prowadzoną działalność gospodarczą; posiadały siedzibę w wirtualnym biurze (S Sp. z o.o, F Sp. z o.o.); udzielały odpowiedzi na pisma organu kontroli po przekroczeniu wyznaczonego terminu i po interwencji telefonicznej; celowo niepodejmowały korespondencji w terminie, czy też odmówiły udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 155 O.p. (P Sp. z o.o.). Nadto, cześć dokumentacji została zabezpieczona w związku z prowadzonymi postępowaniami przygotowawczymi (dotyczącymi m.in. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług oraz składania nierzetelnych niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7), co spowodowało konieczność uzyskania zgody prokuratora na udostępnienie oraz włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z obszernym materiałem dowodowym (12 tomów akt administracyjnych) oraz planowaniem dalszych czynności, a nie z opieszałości organu w postępowaniu kontrolnym.

Analiza akt sprawy wskazuje, że organ podejmował działania bez zbędnej zwłoki, regularnie i w niewielkich odstępach czasowych, stale kontrolował i weryfikował napływające materiały dowodowe. Fakt, że czynności kierowanych bezpośrednio do skarżącej było stosunkowo niewiele, wynikał z dynamiki prowadzonego postępowania, bowiem analiza pozyskanej w początkowej fazie postępowania dokumentacji księgowej Spółki powodowała konieczność prowadzenia dalszych czynności (opisanych powyżej) odnoszących się do kolejnych kontrahentów (bezpośrednich i pośrednich), jak również związanych ze sprawdzeniem prawidłowości stosowanej przez stronę stawki VAT, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W żaden sposób nie świadczy to jednak, że organ pozoruje czynności czy działa opieszale. Strona nie była przy tym pozbawiona możliwości uzyskania informacji o stanie sprawy, skoro jej pełnomocnik w toku postępowania zapoznawał się z aktami, sporządzając z nich fotokopie.

Organ prawidłowo zawiadamiał Spółkę o niemożności zakończenia postępowania kontrolnego w terminie. Wydane w tym zakresie postanowienia zawierały wystarczające uzasadnienia faktyczne i prawne, które odpowiadały okolicznościom występującym w sprawie i zakresowi prowadzonego postępowania. Podejmował działanie przydatne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy zarówno w zakresie weryfikacji zastosowanej stawki VAT jak i rzeczywistego przebiegu transakcji olejem rzepakowym. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że okres prowadzonego postępowania nie wynika z przyczyn leżących po stronie organu, lecz ze złożoności sprawy oraz ilości podjętych czynności dowodowych, koniecznych dla jej merytorycznego załatwienia.

Wskazać również należy, że orzecznictwo TSUE dopuszcza możliwość weryfikacji nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, w tym związanych z procederem wyłudzania VAT. Przykładowo w orzeczeniach w sprawach: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37, wskazano, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TS UE w sprawie Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyrok TS w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32).

W myśl powołanego orzecznictwa organ był uprawniony do oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym, przy czym podejmowane czynności miały na celu nie tylko ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji, ale również tego, czy podatnik świadomie brał udział w procederze wyłudzania VAT. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, powiązanie sprzedaży z zakupem i ustalenie łańcucha dostaw jest tu kluczowe, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie rzeczywistego obrotu tymi towarami. Ustaleń takich nie sposób uczynić w oparciu o informacje wynikające jedynie z dokumentacji Spółki, jej bezpośrednich kontrahentów, czy też czynności sprawdzających (art. 13b u.k.s.). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12.01.2016 r. (sygn. akt I FSK 1111/15), zgodnie z którym "jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć." Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasady neutralności, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz przepisów unijnych.

Sąd nie neguje, że w postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, powinno wskazywać na rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. Jednakże w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika brak takich szczegółowych informacji w postanowieniu o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, nie stanowi naruszenia przepisów. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Spółki w toku postępowania korzystał z powyższego uprawnienia.

W okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej bardzo skomplikowany charakter, systematycznie podejmowane czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów, oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czas prowadzonego postępowania.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uznania, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu prowadził postępowanie kontrolne sposób przewlekły oraz że doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 i art. 140 O.p., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej