Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1194/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 08 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2022 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 27 stycznia 2021 r. o wymierzeniu T. sp. z o. o. w L. kary pieniężnej w łącznej wysokości 400 000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165), dalej: "u.g.h.".

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, co następuje.

W dniu 28 listopada 2018 r. przeprowadzono kontrolę w lokalu "[...]" przy ul. [...] w G. i stwierdzono w nim obecność należących do strony czterech urządzeń przypominających automaty do gier hazardowych. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h.

Odnosząc się do twierdzeń strony, w których podniesiono, że urządzenia oferują gry nie zawierające elementu losowego, lecz bazują na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza - przez funkcję "Pomoc" może on sprawdzić wynik przyszłej gry - organ odwoławczy uwzględniając przeprowadzone eksperymenty podniósł, że jeśli gracz, który korzystał z opcji "Pomoc", poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to, jaki układ symboli się pojawi w automacie do gier hazardowych, odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "Pomoc". Nie zmienia to faktu, że gracz nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, że przy następnym wciśnięciu przycisku "Start" i zatrzymaniu się bębnów układ ten będzie inny niż ustalony przez oprogramowanie. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji "Pomoc" jest iluzoryczna. Gracz nie musi przy tym korzystać z tej opcji, a więc nie jest ona integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą mającą pozorować element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy, na układ początkowy ani układy kolejne, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. Gry miały charakter komercyjny.

Brak podstaw, aby kwestionować wartość dowodową eksperymentu procesowego. Przedłożone zaś przez stronę środki dowodowe nie dotyczą przedmiotowych automatów.

Przesłuchana w charakterze świadka A. D. zeznała, że jest zatrudniona w przedmiotowym lokalu jako sprzedawca i do jej obowiązków należy też wpuszczanie klientów - ma podgląd z kamery i decyduje, kogo wpuścić.

Skarżący wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając:

1. rażące naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", oraz art. 8 i art. 91 u.g.h. przez niedopuszczalne wszczęcie postępowania po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli;

2. rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego i rozprawy administracyjnej;

3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez wybiórcze włączenie do sprawy administracyjnej dokumentów z postępowania karnego, skutkiem czego w aktach znajdują się wyłącznie wyselekcjonowane przez organ dowody nie służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy;

4. błędne przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego ani żadnego losowego elementu;

5. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.), dalej: "K.p.k.", przez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik nielegalnego eksperymentu;

6. rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie skutkujące nałożeniem kary za urządzanie gier na automatach, mimo że skarżący takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

7. rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 o.p. przez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.; dowód ten organ usiłuje zastąpić wynikiem rażąco nierzetelnego eksperymentu;

8. naruszenie art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), dalej: "K.p.a.", przez ich pominięcie, mimo że mają one zastosowanie do kar takich jak wymierzona skarżącemu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) o wysokości 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Stosuje się do niej odpowiednio przepisy o.p. (art. 91 u.g.h.).

Nie jest sporne, że skarżący nie posiadał na działalność w zakresie gier na automatach koncesji na kasyno gry (art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h.).

Sporne natomiast i kluczowe do rozstrzygnięcia jest, czy gry urządzane przez skarżącego stanowiły gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza - czy prawidłowo ustalono ich losowy charakter.

Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.).

Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.).

W ocenie Sądu prawidłowo wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Przepisy o.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 o.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i nie jest dowolna (art. 191 o.p.).

Argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczenie. Nie jest jednak wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 w zw. z art. 197 o.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co organ uczynił. Nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Zasadnie stwierdził, że jest on wystarczający, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki o sygn. akt I FSK 391/05 i II FSK 305/11 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Zadaniem organu było wykazanie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami i dokumentację udostępnioną przez skarżącego. Kluczową dla rozstrzygnięcia okoliczność (losowość gier) ustalono na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów.

Dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 o.p. Z protokołu eksperymentu wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.

Eksperyment procesowy przeprowadzono na podstawie art. 211 K.p.k., co wynika wprost z jego treści. Służył on odtworzeniu możliwości gry na automacie, w związku z ujawnionymi w lokalu urządzeniami przypominającymi automaty do gier hazardowych. Zgodnie z art. 211 K.p.k. w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Jak stanowi zaś art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zarzuty, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na opinie rzeczoznawcy nie dają podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego, gdyż nie dotyczą przedmiotowych automatów. Przedstawione opinie techniczne sporządzono po zbadaniu przez rzeczoznawcę urządzeń innych niż zastane w przedmiotowym lokalu.

Dla rozstrzygnięcia nie ma istotnego znaczenia funkcjonalność opcji "Pomoc", która nie jest zresztą kwestionowana przez organ. Jak wynika z eksperymentu procesowego na urządzeniach można przeprowadzać gry bez użycia tej opcji, chociaż - jak podnosi skarżący - miałaby ona przesądzać o ich logicznym charakterze. Możliwe jest zatem rozgrywanie gier bez użycia opcji "Pomoc" i mają one charakter losowy, co wynika z protokołu.

Bez znaczenia dla kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniu tym rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie muszą mieć charakter losowy. Urządzanie gier losowych i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu jest, aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości). Nawet gdyby zatem zainstalowane na spornych automatach gry o charakterze logicznym przeważały, pozostaje to bez wpływu na kwalifikację urządzenia jako automatu do gier hazardowych w świetle u.g.h.

Odnosząc się do argumentów, że gry mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie ma żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier. Może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Kwestię losowości gry należy rozważać nie w kontekście przewidywania jej wyniku, lecz możliwości wpływu na ten wynik (por. wyrok o sygn. akt III SA/Gl 1050/18 - dostępny w CBOSA).

Nie sposób pominąć realnych możliwości skorzystania przez gracza z opcji "Pomoc" w celu kształtowania strategii gry. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku eksperymentu procesowego zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera ok. pół miliona wyników. Aby skorzystać z możliwości ich sprawdzenia, gracz - dla którego numer układu początkowego nie jest znany - musi najpierw odnaleźć ten numer, przesuwając strzałkami w prawo i w lewo między dziesiątkami tysięcy stron, aż do natrafienia na numer podświetlony na czerwono. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "Pomoc" jest czysto teoretyczne. Założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier, zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań przeciętnego gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opcji "Pomoc" ma zatem jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości nie ma ona wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń.

Bezpodstawne są również wnioski skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki o sygn. akt II GSK 1595/15, II GSK 1715/15 i II GSK 2032/15 - dostępne w CBOSA). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.).

Powyższe rozważania przesądzają o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów i rozprawy administracyjnej.

Trafne jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych rozegranych na przedmiotowych urządzeniach.

W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności wskazano w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był urządzającym gry na automatach.

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest łączne ustalenie: (-) podmiotu urządzającego gry na automatach; (-) charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h. oraz urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Ponadto, w decyzji wskazano, że skarżący dysponował przedmiotowym lokalem, a przesłuchany świadek zeznał, że był zatrudniony przez skarżącego, pracował w przedmiotowym lokalu i wpuszczał do niego osoby chcące wejść.

W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. stanowiącego, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten wbrew twierdzeniom skarżącego nie miał zastosowania w sprawie. Można go bowiem odnieść do sytuacji, w której przeprowadzono kontrolę celno-skarbową (art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) i ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Funkcjonariusze przeprowadzili czynności w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym, a w ich wyniku nie stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 165b § 1 o.p. nie mógł zatem znaleźć odpowiedniego zastosowania stosownie do art. 8 u.g.h.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).