Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 904/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117,- (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 904/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izy Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] określającą G. D. zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec 2008 r. w kwocie 19.634 zł, październik 2008 r. w kwocie 4.170 zł, listopad 2008 r. w kwocie 40.618 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. w kwocie 592 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanych okresach skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i nie wykazał do opodatkowania obrotów ze sprzedaży nieruchomości oraz odpłatnego przeniesienia praw własności nieruchomości, jako osiąganych z działalności gospodarczej.

Po przytoczeniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, muszą wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na obrocie nieruchomościami. Pierwszym zatem momentem oceny, czy działalność ma charakter zarobkowy są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), a także wszystkie okoliczności i fakty wskazujące, że w chwili zakupu podatnik nie podporządkował swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. Zdaniem organu z dokumentacji okazanej przez G. D., wynika jednoznacznie, że nabycie nieruchomości następowało od różnych osób i nie było wynikiem okoliczności życiowych. Ponadto wszystkie nabyte przez podatnika nieruchomości były położone w różnych lokalizacjach, co daje podstawy do stwierdzenia, że skarżący poszukiwał korzystnych ofert rynkowych w celu maksymalizacji zysku z transakcji sprzedaży w przyszłości. Podkreślono również, że zbycie zakupionych wcześniej nieruchomości następowało zawsze z dużym zyskiem.

W ocenie organu o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą następujące okoliczności: sprzedaż i nabywanie nieruchomości od różnych osób, jak również w różnych lokalizacjach - zarówno w okresie kontrolowanym jak i w okresach poprzedzających oraz następujących po okresie kontrolnym; nabywanie nieruchomości a następnie ich dalsza odsprzedaż z zyskiem; sukcesywny zakup nieruchomości - w roku 2007 nastąpiło nabycie dwóch nieruchomości, w roku 2008 nabyte zostały cztery nieruchomości; sukcesywne zbywanie posiadanych nieruchomości - tj. w roku 2007 dokonana została jedna transakcja sprzedaży, natomiast w 2008 r. trzy transakcje sprzedaży oraz zawarto umowę przedwstępną kupna-sprzedaży kolejnej nieruchomości. Zatem rodzaj i skala przedsięwzięcia (rozłożona na okres kilku lat) doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wniosku, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie wykazał do opodatkowania obrotów ze sprzedaży nieruchomości oraz odpłatnego przeniesienia praw własności nieruchomości, jako osiągniętych z działalności gospodarczej. Zdaniem organu dokonywane przez podatnika transakcje zakupu działek, a następnie ich sprzedaż ze znacznym zyskiem, nie mogą być traktowane jako zarząd majątkiem osobistym podatnika, gdyż z materiału dowodowego wynika, że G. D. podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami nastawione na osiąganie zysków w sposób częstotliwy i ciągły, czego przykładem był obrót następującymi nieruchomościami położonymi: w Ł., ul. A - data nabycia 12.07.2002 r. (za kwotę 4.500 zł), data sprzedaży 05.03.2008 r. (za kwotę 110.000 zł); Ł., ul. B - data nabycia 03.06.2008 r. (za kwotę 925.000 zł - udział podatnika), data sprzedaży 17.07.2008 r. (za kwotę 1.388.900 zł - udział podatnika); w J., gm. Z. - data nabycia 22.08.2000 r. (za kwotę 10.300 zł), data sprzedaży 7.11.2008 r. (za kwotę 250.000 zł); w Ł., ul. C (bez numeru) - data nabycia 09.01.2001 r. (dla powyższej nieruchomości w dniu 01.07.2008 r. zawarto umowę wstępną sprzedaży ustalając jednocześnie cenę zbycia w kwocie 10.367.940 zł - w tym połowa ceny stanowi udział podatnika).

W ocenie organu odwoławczego zarobkowy charakter działalności podatnika bardzo dobrze odzwierciedla transakcja przeniesienia prawa własności nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. Grunty przy ul. B sprzedane przez G. D. oraz C. P. Spółce D (za cenę 2.777.800 zł w tym 1.248.900 zł dla podatnika) na mocy umowy sprzedaży rep. A nr [...] z dnia 4 czerwca 2008 r. (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 17.07.2008 r.) zostały nabyte przez skarżącego i C. P. od D. K. i B. D. w drodze kupna za cenę 1.850.000 zł w dniu 3.06.2008 r. Zatem zaledwie po jednym dniu od zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości skarżący znalazł kolejnego nabywcę, z którym podpisał w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...] z dnia 4.06.2008 r.) warunkową umowę sprzedaży ww. gruntu. Powyższych czynności nie można traktować jako zarządu majątkiem osobistym. Trudno również zaprzeczyć, że podatnik nie działał w odniesieniu do przeprowadzonej transakcji jak podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Oceniając działalność handlową skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że opisane czynności dotyczące sprzedaży grantów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostały dokonane przez podmiot, będący w odniesieniu do tych czynności podatnikiem tego podatku. Strona była świadomym inwestorem, który sukcesywnie nabywał nieruchomości, aby po pewnym czasie sprzedać je z dużym zyskiem. Dokonywana przez podatnika w kontrolowanym okresie sprzedaż gruntów cechowała się powtarzalnością i profesjonalizmem, nastawionymi na osiągnięcie dużych zysków. Podejmowane przez skarżącego czynności miały zatem charakter handlowy, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z tym sprzedaż gruntów stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie prawa przez błędne jego zastosowanie, wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT;

- naruszenie prawa wynikającego z art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, muszą wystąpić łącznie trzy przesłanki: ciągłość, zorganizowanie i zarobkowy jej charakter. Czas, który upłynął od momentu zakupu do sprzedaży, zaprzecza twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że transakcje te mają charakter ciągły. W roku 2008 G. D. dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości, przy czym nabył je wiele lat wcześniej, to jest w roku 2000 i 2002. Zakup i sprzedaż trzeciej, nie podlegającej opodatkowaniu VAT, był okazjonalny. Kolejną przesłanką, która świadczy o działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zatem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Tego kryterium również nie spełnia skarżący.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż w przypadku sprzedaży działki lub jakiegokolwiek elementu majątku osobistego, wydaje się, że skoro ich nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb i nie miało związku z prowadzoną działalnością handlową, to w konsekwencji trzeba uznać, że ich sprzedaż nie może być traktowana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie to rodzi jednoznaczne skutki w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż podatnikiem są wyłącznie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. G. D. nigdy nie podjął profesjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażował dodatkowych środków, co skutkuje brakiem możliwości uznania, że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie.

W kontekście przedstawionych argumentów skarżący zarzucił, że mimo bezwzględnej konieczności dochodzenia prawdy obiektywnej, organ odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego (oświadczenia strony), czym naruszył zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Organ odstąpił od przesłuchania strony, uniemożliwiając jednocześnie stronie czynny udział w postępowaniu, chociażby poprzez składanie wyjaśnień. Pozbawienie strony możliwości przedstawienia przeciwdowodu jest niedopuszczalne i narusza art. 123 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r. I SA/Łd 136/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. D. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżący w ciągu kilku lat, w tym także w 2008 r., zawarł wiele umów przenoszących prawo własności gruntów. Z ustaleń organów podatkowych - niekwestionowanych przez skarżącego - wynika, że już w 2000 r. skarżący nabył pierwszą, a następnie w latach 2001, 2002, aż do roku 2008 nabywał i sprzedawał inne nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności pozwalają na postawienie tezy, że działania skarżącego należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą - handlową, a więc wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Wyrokiem z dnia 1 lipca 2016 r. I FSK 94/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, ponieważ nie zauważył, że po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07, na którym Sąd pierwszej instancji oparł całą swoją argumentację prawną, zagadnieniem związanym z uznaniem osoby dokonującej sprzedaży działek budowlanych za podatnika VAT zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych (C-180/10 i C-181/10) Słaby i Kuć (EU:C:2011:589).

NSA podkreślił, że podstawowym kryterium, które zdaniem Sądu pierwszej instancji przemawiało za uznaniem skarżącego za podatnika podatku VAT, w związku ze sprzedażą przez niego gruntów, była ilość transakcji oraz osiągnięty z tego tytułu zysk. Jak wynika jednak ze wskazanego wyżej wyroku TSUE, sama liczba transakcji, długość okresu, w którym są one dokonywane, podział gruntu, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów nie jest decydująca. Istotne jest bowiem to, czy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami polegające np na działaniach marketingowych, uzbrojeniu terenu, bądź też czy z jego inicjatywy doszło do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany.

Reasumując Sąd kasacyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien więc ocenić działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości w oparciu o kryteria podane we wskazanym wyżej wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C – 181/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 1 lipca 2016 r. I FSK 94/15, z którego wynika, że rozpoznając sprawę w dniu 9 kwietnia 2014 r., WSA w Łodzi dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Pogląd ten podziela również Sąd orzekający w dniu dzisiejszym w odniesieniu do stanowiska organu podatkowego zawartego w treści zaskarżonej decyzji.

Zagadnieniem związanym z uznaniem osoby dokonującej sprzedaży działek budowlanych za podatnika VAT zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych (C-180/10 i C-181/10) Słaby i Kuć (EU:C:2011:589). TSUE podał tam przykładowe kryteria, jakie należy stosować przy sprzedaży gruntów, dla odróżnienia, czy sprzedaż ta odbywa się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też w ramach działalności gospodarczej.

W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru dominującego. Zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według TSUE dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność dokonania podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma też takiego charakteru długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z tego tytułu przychodów. Całość tych elementów może bowiem według TSUE odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jednak zdaniem TSUE jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w takiej sytuacji należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą – a co za tym idzie za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347, poz. 1; zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"). Działania te mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych. Sam podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

W rezultacie TSUE uznał w tym wyroku, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem praw własności. Stwierdził też, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ja za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane zostało też stanowisko, że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia, to z jakim zamiarem grunty te nabywał. Przykładowo, w wyroku z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, NSA stwierdził, że "w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości [skarżący] działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania"; wyrok z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że "sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży"; wyrok z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził, że "podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty"; wyrok z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, z którego wynika, że: "Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży".

W omawianej sprawie podstawowym kryterium, które zdaniem organów obu instancji przemawiało za uznaniem skarżącego za podatnika podatku VAT, w związku ze sprzedażą przez niego gruntów, była ilość transakcji oraz osiągnięty z tego tytułu zysk. Jak wynika jednak z wskazanego wyżej wyroku TSUE sama liczba transakcji, długość okresu, w którym są one dokonywane, podział gruntu, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów nie jest decydująca. Istotne jest bowiem to, czy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami polegające np. na działaniach marketingowych, uzbrojeniu terenu, bądź też czy z jego inicjatywy doszło do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien więc ocenić działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości w oparciu o kryteria podane we wskazanym wyżej wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C – 181/10.

Przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

m.m.