Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1092/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 68
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 2 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 stycznia 2021 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r., Sąd Rejonowy Wydział XIII Cywilny, potwierdził nabycie spadku - na podstawie ustawy - po zmarłym w dniu 6 marca 2015 r. C.K. przez B.K., T.K. i K.M., każdy w 1/3 części. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się 10 lutego 2016 r.

W dniu 10 listopada 2016 r. T.K. nadał listem poleconym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym wykazał nabycie tytułem dziedziczenia ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 38 m2, nr Kw. [...] przy ul. P. w G. Wartość rynkową udziału w prawie majątkowym określił na kwotę 100.000 zł.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe wobec T.K.w sprawie nabycia spadku po zmarłym C.K.

Decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. Naczelnik ustalił T.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 937 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.s.d. do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) upłynął z dniem 10 sierpnia 2016 r. Podatnik składając zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) w dniu 10 listopada 2016 r. nie dotrzymał jednego z warunków przewidzianych ww. przepisem ustawy, wobec czego na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. organ podatkowy opodatkował spadek na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 2 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej T.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Analizując to zagadnienie Dyrektor zauważył, że w świetle przepisów art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, termin do wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast jego długość zależy od tego czy podatnik złożył deklarację podatkową. Zdaniem organu obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia powstaje - co do zasady - nie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. tj. z chwilą przyjęcia spadku, lecz na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Moment powstania obowiązku podatkowego należy zatem łączyć przede wszystkim z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub z chwilą stwierdzenia nabycia spadku innym pismem (co występuje w przypadku spadków zagranicznych) oraz z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Dalej Dyrektor zwrócił uwagę, że nabycie spadku przez T.K. po zmarłym ojcu, nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy w dniu 6 marca 2015 r. Obowiązek podatkowy powstał zatem po raz pierwszy - na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z chwilą przyjęcia spadku, tj. z dniem 6 września 2015 r. Wobec niezgłoszenia do opodatkowania nabycia tytułem dziedziczenia po C.K. doszło natomiast do odnowienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia spadku, w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego Wydział XIII Cywilny stwierdzającego nabycie spadku, tj. dnia 10 lutego 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał równocześnie, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d. nałożono na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstaje obowiązek podatkowy - czy w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 czy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Tym samym, jak stwierdził organ, T.K. był obowiązany do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Z zebranego materiału dowodowego wynika jednakże, iż podatnik nie dopełnił ustawowego obowiązku, a tym samym w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki art. 68 § 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przewidującego 5-letni termin na wydanie przez organ podatkowy i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w dniu 10 lutego 2016 r., to decyzja z dnia 18 stycznia 2021 r. została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 68 § 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W dalszej części Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. w dniu 10 lutego 2016 r., rozpoczął swój bieg 6-miesięczny termin na dokonanie przez T.K. zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, warunkującego uzyskanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Termin ten upłynął bezskutecznie w dniu 10 sierpnia 2016 r., albowiem dopiero w dniu 10 listopada 2016 r. podatnik nadał w placówce pocztowej Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Uchybienie temu terminowi spowodowało ustalenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych dla nabywców z I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. albowiem T.K. najpóźniej dowiedział się o fakcie nabycia spadku, a także o składnikach wchodzących w skład masy spadkowej w dniu złożenia do Sądu Rejonowego wniosku o stwierdzenie nabycia spadku tj. 24 lipca 2015 roku. Nawet jednak przyjęcie, że spadkobierca dowiedział się o nabyciu w dacie 8 czerwca 2016 r. oznacza, że nie została spełniona pierwsza z przesłanek koniecznych do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. gdyż powzięcie wiedzy o nabyciu spadku nastąpiło jeszcze przed upływem 6 miesięcznego okresu, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który upłynął z dniem 10 sierpnia 2016 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, T.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu w przedmiocie podziału majątku współmałżonków C.K. i B.K. oraz działu spadku C.K., co też miało miejsce w dniu 8 czerwca 2016 roku, lub ewentualnie w dniu wydania w/w postanowienia, to jest w dniu 19 maja 2016 roku - a zatem, że podatnik zachował termin do zgłoszenia uprawniającego go do skorzystania ze zwolnienia od podatku;

2) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie, że obowiązek podatkowy podatnika powstał z chwilą upływu terminu do złożenia oświadczenia w przedmiocie odrzucenia spadku po spadkodawcy, o którym mowa w przepisie art. 1015 k.c. - to jest z dniem 7 września 2015 roku;

3) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że obowiązek podatkowy podatnika powstał w dniu 10 lutego 2016 roku (z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu spadkowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku);

4) art. 17a ust. 1 u.p.s.d. - poprzez jego błędną wykładnię - polegającą na przyjęciu, że obowiązek złożenia zeznania, o którym mowa w ww. przepisie dotyczy także sytuacji opisanej w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podczas gdy przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku zgłoszenia zeznania w sytuacji opisanej w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.;

5) art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której organ podatkowy ustalił termin powstania obowiązku podatkowego podatnika w oparciu o przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d.;

6) art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie w sytuacji, w której obowiązek podatkowy podatnika powstał w terminie, o którym mowa w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to jest w dniu 7 września 2015 roku.

Uzasadniając postawione zarzuty strona podała, że termin na złożenie deklaracji SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., nie rozpoczął swojego biegu w dniu uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Zdaniem strony wiedzę co do nabytego w drodze dziedziczenia prawa oraz jego wartości uzyskał po przeprowadzeniu postępowania, zakończonego wydaniem postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2016 roku, które uprawomocniło się w dniu 8 czerwca 2016 roku. Tym samym zgłoszenie nabycia praw w dniu 8 listopada 2016 roku nastąpiło z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe strona wskazała, że 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2018 roku. Termin ten należało bowiem liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. od dnia 31 grudnia 2015 r. Obowiązek podatkowy - zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - powstał bowiem w dniu 7 września 2015 roku.

Strona stwierdziła ponadto, że w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem podatnik złożył deklarację SD-ZD2 w terminie, o którym mowa w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., do deklaracji przedłożył dokument potwierdzający nabyte przez niego prawo, jak i jego wartość, a organ podatkowy na skutek działań podjętych przez samego podatnika dysponował wszelkimi dokumentami umożliwiającymi zastosowanie zwolnienia podatkowego lub też dokonanie wymiaru podatku. Niezależnie od powyższego, jak stwierdziła strona, nawet gdyby uznać, iż zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, to 5-letni termin przedawnienia upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2020 roku. Skarżona decyzja została wydana po upływie przedmiotowego terminu, bowiem w dniu 18 stycznia 2021 roku, a doręczona została w dniu 20 stycznia 2021 roku.

Wnoszący skargę zaznaczył także, że dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego nie mógł mieć zastosowanie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Akta sprawy przeczą bowiem temu, że podatnik nie zgłosił faktu nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy podnosił, że decyzja ustalająca powyższe zobowiązanie wydana została zgodnie z brzmieniem art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, argumentując, że obowiązek podatkowy w sprawie - stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku w dniu 10 lutego 2016 roku, a w związku z tym, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego SD-3, zastosowanie znalazła dyspozycja z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stąd wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej w dniu 18 stycznia 2021 r. nastąpiło z zachowaniem pięcioletniego terminu.

Z powyższym stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

Dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej (a taki charakter ma zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn) kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 Ordynacji podatkowej - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d.) m.in. tytułem dziedziczenia. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast jak stanowi przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Mając na uwadze, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia w wyniku spadkobrania (nie złożył zeznania podatkowego SD-3), w sprawie znalazł zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazujący przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego, w razie niezgłoszenia nabycia do opodatkowania stwierdzonego następnie pismem, daty sporządzenia tego pisma, a jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu - datę uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13). Wynikające z analizowanej regulacji odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało (wyrok NSA z 8 marca 2017 r., II FSK 367/15).

Sąd rozpoznający skargę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 1811/21, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, Sąd stwierdza, że, obowiązek podatkowy odnowił się - stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po C.K. tj. w dniu 10 lutego 2016 roku, co implikuje stwierdzenie, że skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać mu doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu błędny jest bowiem pogląd jakoby 3 letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania miałby mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Taka wykładnia nie ma zdaniem Sądu jurydycznego uzasadnienia. Obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Jak już wyżej wskazano, przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia zeznania w razie odnowienia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Ponieważ skarżący nie zgłosił do opodatkowania nabycia spadku nie składając zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowieniu w związku z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), czyli do dnia 31 grudnia 2019 roku. Tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania wydana została 18 stycznia 2021 r. i doręczona w dniu w dniu 20 stycznia 2021 r., a zatem po upływie mającego w sprawie zastosowanie trzyletniego terminu o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten jest w zasadzie jednolicie prezentowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18).

W świetle poczynionych uwag nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została wydana i doręczona po upływie trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ odwoławczy, rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, winien był umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku, jak i decyzja organu odwoławczego utrzymująca tę decyzję w mocy, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., jak również o umorzeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. Na koszty te składają się uiszczony w sprawie wpis w wysokości 100 zł, uiszczona opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz należność pełnomocnika będącego adwokatem w wysokości 270 zł, ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).