Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1037/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi MP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] M. P. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą wspólnicy zamierzają przekształcić w spółkę komandytowo-akcyjną. Wspólnicy przeznaczyli na kapitał zapasowy cały zysk spółki. W spółce nie występuje zysk, co do którego wspólnicy nie powzięliby jakiejkolwiek decyzji o jego przeznaczeniu. W przekształceniu będą uczestniczyć wszyscy wspólnicy spółki. Zaznaczono, że wspólnikom nie będą wypłacane w związku z przekształceniem żadne środki ze spółki, natomiast wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej będzie odpowiadać wysokości kapitału zapasowego spółki przekształcanej.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną wnioskodawca osiągnie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zainteresowany stwierdził, że zyskiem w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zysk spółki kapitałowej, co do którego wspólnicy nie podjęli jakiejkolwiek decyzji o jego przeznaczeniu. Pojęcie niepodzielonego zysku jest pojęciem prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: "K.s.h."). Kodeks spółek handlowych dopuszcza przeznaczenie zysku na wypłatę wspólnikom bądź przeznaczenie go na inne cele, w tym przekazanie na kapitały własne spółki. Limituje przy tym wysokość wypłaty zysku wspólnikom, nakazując jednocześnie przekazanie jego części na kapitały własne spółki bądź pokrycie straty z lat ubiegłych. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że wspólnicy nie mają zatem całkowitej swobody w dysponowaniu zyskiem spółki. W niektórych przypadkach zysk musi zostać przeznaczony np. na pokrycie straty lub kapitały własne, wyłączając możliwość wypłaty zysku lub ograniczając wysokość zysku przypadającego do wypłaty wspólnikom.

Zdaniem podatnika majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej, mającej podmiotowość prawną. Majątek spółki przekształconej jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników, którzy do czasu jego wypłaty lub przeznaczenia na inne cele nie mogą nim skutecznie rozporządzać. Z powyższego wnioskodawca wywiódł, że aby wspólnicy spółki przekształconej mogli dysponować jej majątkiem, konieczna byłaby wypłata udziału kapitałowego wspólnika lub likwidacja spółki. Majątek spółki przekształconej nie jest zatem postawiony do dyspozycji wspólników.

Konkludując swoje stanowisko, autor wniosku wyraził przekonanie, że skoro przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wskazuje, iż przychód stanowią niepodzielone zyski spółki kapitałowej w razie przekształcenia w spółkę osobową, to każdy prawnie dopuszczalny podział zysku wyłącza możliwość uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzeczenia sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się na przepisy art. 191 § 2, art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 K.s.h., art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 O.p., a także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, działającej w określonej formie prawnej, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulują przepisy O.p. W świetle tych przepisów, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Analizując natomiast skutki podatkowe przekształcenia spółek na gruncie u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Według organu zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w stosunku do dochodu podlegającego opodatkowaniu na dzień przekształcenia na spółce przekształconej będą ciążyły obowiązki płatnika, na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, wnioskodawca osiągnie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. P., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że zyskami niepodzielonymi w spółkach kapitałowych w rozumieniu tego przepisu są zyski przekazane na kapitały własne spółki inne niż kapitał zakładowy.

W uzasadnieniu skargi, poza argumentami powołanymi we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący podniósł także, że projekt ustawy z dnia 24 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przewiduje zmianę art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a także analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący zwrócił uwagę, że w nowym brzmieniu pkt 8 przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miałby następującą treść: "wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Mając na względzie powyższe, autor skargi wyraził przekonanie, że założenie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że wszelkie przepisy wprowadzane do systemu prawnego mają charakter normotwórczy. Należy zatem, zdaniem skarżącego, przyjąć, że proponowana przez Ministerstwo Finansów zmiana nie jest w tym zakresie bezcelowa i prowadzić ma do zmiany treści normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Projektowana zmiana przepisu polega na dodaniu w jego treści słów "[...] oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej [...]". Wykładnia przepisu projektu ustawy, w ocenie skarżącego, prowadzi do wniosku, że pod pojęciem niepodzielonych zysków w rozumieniu tego przepisu trzeba będzie rozumieć zyski, co do których nie podjęto żadnej decyzji o ich rozdysponowaniu oraz zyski przekazane na kapitały własne spółki inne niż zakładowy. Uznał on bowiem, że założenie normotwórczego charakteru zmiany nakazuje przyjąć, że przed wejściem projektu w życie, norma prawna zawarta w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma brzmienie inne, niż to, jakie przyjmie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Z powyższego strona wysnuła wniosek, że nie jest dopuszczalna wykładnia obecnie obowiązującego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którą podziałem zysku jest wyłącznie przekazanie go na kapitał zakładowy bądź na wypłatę wspólnikom. Gdyby wykładnia taka była prawidłowa, to, zdaniem skarżącego, przewidywana zmiana byłaby zbędna. Ponadto skarżący na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podniósł m.in., że za przyjęciem jego stanowiska w sprawie przemawia także treść uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proponującego dodanie w art. 24 w ust. 5 w/w ustawy - pkt 8 (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., publ. www.sejm.gov.pl). W projekcie tym stwierdzono bowiem, że celem nowelizacji ustawy było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Istota sporu w badanej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "zyski niepodzielone" użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według skarżącego zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i nie podlega on opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy – odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z pkt. 8 wskazanej jednostki redakcyjnej dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Podkreślenia także wymaga, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt. 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, który powołuje również strona skarżąca, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W kwestionowanej przez skarżącego interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". Według Dyrektora Izby Skarbowej w P. termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały w istocie wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W związku z powyższym – w ocenie organu interpretacyjnego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela powyższego poglądu, przyznając rację skarżącemu, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Sąd ma świadomość, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki Sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą, pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Zgodnie z powołanym wcześniej orzeczeniem NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 931/10, ustawodawca w powołanym ostatnio przepisie u.p.d.o.f. nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Bez jakiekolwiek wpływu na powyższe stanowisko – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – pozostaje uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 punkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. Podkreślić bowiem z całą mocą należy, że intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to bowiem zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę.

Dodatkowym jedynie argumentem przemawiającym za uwzględnieniem skargi jest także powołany w niej projekt ustawy z dnia 24 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. W ocenie Sądu, trafnie strona skarżąca podniosła, że toczące się aktualnie prace nad zmianą m.in. treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., pośrednio świadczą o tym, że nieprawidłowa jest wykładnia obecnie obowiązującego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w świetle której podziałem zysku jest wyłącznie przekazanie go na kapitał zakładowy bądź na wypłatę wspólnikom.

Konkludując powyższe rozważania Sąd uznał stanowisko skarżącego, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za prawidłowe. Trafnie bowiem strona stwierdziła, że skoro przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wskazuje, iż przychód stanowią niepodzielone zyski spółki kapitałowej w razie przekształcenia jej w spółkę osobową, to każdy prawnie dopuszczalny podział zysku wyłącza możliwość uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, należy zatem przyjąć, że podziałem zysku jest także przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), którego wysokość będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej). Tak rozdysponowany zysk nie jest już bowiem zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie, nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego – u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie [...] zł oraz niezbędny wydatek [...] zł poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa substytucyjnego, orzeczono jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.