Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2129/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 3, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Anna Falkiewicz-Kluj, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P.P. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P.P. dalej: (skarżący, strona, podatnik) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] października 2013 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. i określająca zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. oraz utrzymująca w mocy decyzje organu pierwszej instancji umarzających postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe styczeń, luty 2008 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach [...],[...], [...] maja, [...] czerwca, [...] czerwca, [...] sierpnia, [...] sierpnia 2009 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej kontrolę podatkową u P.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T." P.P. z siedzibą w Ż., w zakresie dochowania warunków uprawniających do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy obrocie olejem opałowym w okresie 1 stycznia-30 czerwca 2008 r.

W toku czynności kontrolnych wymienionych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. ustalono, na podstawie faktur zakupu, faktur sprzedaży, paragonów fiskalnych, ewidencji zakupów i sprzedaży oleju opałowego, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, że Podatnik w okresie objętym kontrolą dokonał zakupu 696616 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe.

Dostawcami oleju opałowego byli:

P. Sp. jawna w B. i A. S.A. i w W.

Z ustaleń prokołu wynikało, że Podatnik posiadał dwie autocysterny do przewozu paliw o pojemności 9.000 litrów i 18.600 litrów oraz cysternę o pojemności 20.000 litrów, którą traktował jako magazyn (nie posiadała dokumentów gdyż zakupiona została jako pojazd wyrejestrowany).

Łącznie Podatnik dokonał [...] transakcji sprzedaży 683,001 litrów oleju opałowego. W przypadku każdej sprzedaży pobrał oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Do oświadczeń nie były dołączone dokumenty sprzedaży, zawierały natomiast numer dokumentu sprzedaży. W 352 oświadczeniach kontrolujący stwierdzili brak kodu pocztowego w adresie zamieszkania nabywcy, w 3 przypadkach stwierdzono brak numeru domu. Ponadto stwierdzono 30 przypadków nieprawidłowych numerów Pesel nabywcy. Weryfikacja została przeprowadzona w oparciu o program udostępniony przez System Informacji Prawnej Lex Informacja Skarbowa aktualizacja 19/2009. Sprawdzono sumy kontrolne numerów Pesel umieszczonych na oświadczeniach. W przypadku 311 oświadczeń stwierdzono brak numeru NIP. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r., i umorzył postępowanie za okresy rozliczeniowe styczeń i luty 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego pobierając stosowne oświadczenia w tym zakresie. W 9 pobranych oświadczeniach stwierdzono zapisy, z których wynikało, że zakupiony olej opałowy zostanie zużyty w agregatach prądotwórczych. W przypadku 2 kolejnych oświadczeń złożonych w dniach [...] marca 2008 r. i [...] maja 2008 r. przez P.D. stwierdzono, że nabywca deklarował zużycie oleju w agregacie bez wskazania jego rodzaju. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta ustalono, że chodzi o zużycie oleju opałowego w agregacie prądotwórczym, podobnie jak w przypadku sprzedaży dokonanej w dniu [...] czerwca 2008 r., gdzie w oświadczeniu P.D. zadeklarował jako urządzenie grzewcze agregat prądotwórczy. Wskazał, iż ustawa o podatku akcyzowym jak i rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie zawierają legalnej definicji pojęcia "cel opałowy" jednak organ odwołał się do wykładni językowej tego pojęcia i posłużył się definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, zgodnie z którą pojęcie "opałowy" dotyczy tego czym się pali, materiału służącego do ogrzewania.

Wobec powyższego stwierdził, że zużyciem produktu na cele opałowe będzie zatem zużycie bezpośrednio w urządzeniu przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania produktu na energię cieplną. Natomiast w przypadku agregatów prądotwórczych olej opałowy jest wykorzystywany w silniku spalinowym do produkcji energii elektrycznej, a zatem nie jest to urządzenie grzewcze i nie można uznać, że olej opałowy został zużyty do celów opałowych.

Pismem z dnia [...] października 2013 r. (data nadania) skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym – poprzez ponowne wymierzenie podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, podczas gdy czynnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest czynność wymieniona w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, tzn. użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy;

2) art. 65 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym – poprzez błędne zastosowanie stawki akcyzy, wynikające z uznania, że brak lub nierzetelność oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uzasadnia przyjęcie, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co oznacza, że zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie wyższej sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy akcyzowej;

3) art. 210 § 6 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie zawiera wewnętrzne sprzeczności, w związku z powołaniem się w niej na ustalenia kontroli, które nie mają odzwierciedlenia w protokole z tej kontroli;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. i określił zobowiązanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe oraz utrzymał w mocy w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe styczeń i luty 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. oraz nastąpiło przedawnienie za okresy styczeń i luty 2008 r.

Podkreślił, że przed wydaniem decyzji prowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalił, że wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. została wskazana w rozstrzygnięciu decyzji organu podatkowego I instancji w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązku podatkowego ciążącego na Podatniku, gdyż nie uwzględniono wszystkich oświadczeń, w których stwierdzono braki formalne mające charakter materialnoprawny.

Uchylając decyzje organu podatkowego I instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia za okresy rozliczeniowe kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. mógłby jedynie wskazać, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. winien obliczyć podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem wszystkich oświadczeń, w których stwierdzono braki w postaci nie podania wszystkich wymaganych przepisami prawa danych (rodzaj i typ urządzenia grzewczego), a następnie dokonać określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe kwiecień, maj, czerwiec 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w P. przy ustalaniu podstawy opodatkowania za:

1) kwiecień 2008 r., dwóch oświadczeń dotyczących zakupu 300 i 600 litrów oleju opałowego odpowiednio przez S.G. i E.R. , w których jako rodzaj urządzeń grzewczych wskazano agregaty, a w wyniku postępowania dowodowego ustalono, że były to agregaty prądotwórcze;

2) maj 2008 r., oświadczenia dotyczącego zakupu 300 litrów oleju opałowego przez S.G. , w którym jako rodzaj urządzenia grzewczego wskazano agregat, a w wyniku postępowania dowodowego ustalono, że był to agregat prądotwórczy;

3) czerwiec 2008 r. oświadczenia dotyczącego zakupu 400 litrów oleju opałowego przez S.G. , w którym jako rodzaj urządzenia grzewczego wskazano agregat, a w wyniku postępowania dowodowego ustalono, że był to agregat prądotwórczy,

przy jednoczesnym uwzględnieniu w podstawie opodatkowania za:

1) marzec 2008 r. oświadczenia dotyczącego zakupu 600 litrów oleju opałowego złożonego przez P.D. , w którym jako rodzaj urządzenia grzewczego wskazano agregat, a w wyniku postępowania dowodowego ustalono, że był to agregat prądotwórczy;

2) maj 2008 r. oświadczenia dotyczącego zakupu 400 litrów oleju opałowego złożonego przez P.D. , w którym jako rodzaj urządzenia grzewczego wskazano agregat, a w wyniku postępowania dowodowego ustalono, że był to agregat prądotwórczy.

Natomiast jak wskazał podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przedmiotowej sprawie stanowi zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do tych wyrobów obniżono stawki akcyzy – art. 4 ust. 1 pkt 9 u.o.p.a.

Nie uwzględnienie w podstawie opodatkowania, w tym samym stanie faktycznym, wszystkich pobranych przez Podatnika nieprawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w którym jako rodzaj urządzenia grzewczego wskazano agregat bez podania jego typu, a w wyniku postępowania dowodowego potwierdzono zużycie oleju opałowego w agregacie prądotwórczym, co powinno skutkować zastosowaniem w sprawie ww. art. 4 ust. 1 pkt 9 u.o.a.p. i stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a, tejże ustawy, stanowi o rażącym naruszeniu prawa materialnego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania i zastosowanej stawki podatku akcyzowego.

Jak wskazał w sprawie doszło również do naruszenia interesu publicznego co przejawiało się brakiem respektu dla wartości wspólnych dla całego społeczeństwa: sprawiedliwości, bezpieczeństwa i budzenia zaufania obywateli do organów władzy publicznej. W sprawie bowiem, pomijając zasady postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji doprowadził do określenia zobowiązania podatkowego wbrew normom prawa materialnego, określając zobowiązanie w sposób nie odpowiadający stanowi faktycznemu, wynikającemu z materiału dowodowego.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. , w sprawie doszło do wyłączenia zasady nieorzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym, a zatem należało orzec o zobowiązaniach podatkowych za okresy kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. wbrew zasadzie reformationis in peius, natomiast w przypadku miesiąca marca 2008 r. zasady tej nie naruszono, ponieważ kwota zobowiązania została przez organ podatkowy określona w prawidłowej wysokości, jednakże decyzję należało uchylić, gdyż podobnie jak w przypadku okresów rozliczeniowych kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. dokonano w rozstrzygnięciu podobnego określenia wysokości zobowiązań podatkowych w kwotach uwzględniających podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co spowodowało wskazanie w rozstrzygnięciu kwot stanowiących zaległość podatkową. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. działanie takie jest niedopuszczalne dlatego należało uchylić decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie.

Wyjaśnił, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Podkreślił, iż zawarty w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog rozstrzygnięć, które mają zapaść w wyniku postępowania odwoławczego jest wyczerpujący. Organ odwoławczy nie może zatem zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego. Powołując wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 972/09 wskazał przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, który nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Zauważył, iż działanie organu odwoławczego odbywało się wyłącznie w granicach prawa z uwzględnieniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. W toku postępowania organy podatkowe kierowały się realizacją naczelnej zasady prawdy obiektywnej w ścisłym związku z zasadą praworządności. Rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oparte było na podstawie przedłożonych oraz przeprowadzonych dowodów w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a także na etapie postępowania odwoławczego. Zarówno na szczeblu pierwszej i drugiej instancji zapewniono Podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie.

Reasumując wskazał, iż mając na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego sprawy, należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy – Ordynacja podatkowa skorygować zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w zakresie dotyczącym rozstrzygnięć poprzez określenie wysokości zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. w wysokości odpowiadającej ustalonemu stanowi faktycznemu i prawnemu w sprawie oraz umorzyć postępowania za styczeń i luty 2008 r. z powodu przedawnienia.

W skardze z dnia [...] lipca 2014 r. (data nadania) P.P. zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości, a także poprzedzających ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jako naruszających prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania..

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść odwołującej się strony pomimo braku przesłanek do jej wydania;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie zawiera wewnętrzne sprzeczności;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ponowne wymierzenie podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, podczas gdy czynnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest czynność wymieniona w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, tzn. użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy;

5) art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie stawki akcyzy, wynikające z uznania, że brak lub nierzetelność oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uzasadnia przyjęcie, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co oznacza, że zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie wyższej sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy akcyzowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż popiera skargę w części określenia kwoty zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący podniósł w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego, ponieważ dopiero stwierdzenie, że w sprawie ustalony został prawidłowy stan faktyczny, umożliwia dokonanie oceny, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Decyzją organu I instancji określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca 2008 r. oraz umorzono postępowanie za okresy rozliczeniowe styczeń, luty 2008 r. z powodu przedawnienia.

Organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca 2008 r. przy czym za okresy rozliczeniowe kwiecień – czerwiec w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu I instancji.

Taki sposób rozstrzygnięcia dokonany przez organ II instancji narusza w ocenie Sądu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do wskazanego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny.

Instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji zgodnie z przyjętą w procedurze administracyjnej zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się (tak: B. Adamiak, w: B.Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, s. 546).

Art. 234, jak również inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony", użyte w przytoczonym przepisie. W literaturze przyjmuje się, że w Ordynacji podatkowej pojęcie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Według J. Zimmermanna, uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, s. 306; a także Ł. Mazur, E. Sokołowska, Zakaz reformationis in peius – art. 234 ordynacji podatkowej, Mon. Pod. 2002, nr 9, s. 22).

Bezsporne jest, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień - czerwiec 2008 r. w wyższej wysokości niż uczynił to organ I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszył normy art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ nieuwzględnienie części zobowiązania godziłoby w interes publiczny, stawiając skarżącego w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów.

Taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze organ odwoławczy stwierdziwszy w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, powinien stosownie do art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że organ I instancji nie uwzględnił wszystkich oświadczeń, w których stwierdzono braki formalne". Zobowiązywało to organ odwoławczy do zastosowania instytucji zwrotu sprawy organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Należy wskazać także, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest okres miesiąca. Organy podatkowe wydają decyzje określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe. Objęcie w jednej decyzji kilku okresów (miesięcy) rozliczeniowych nie jest błędem. Nadal dotyczy ona osobnych okresów rozliczeniowych. Okoliczność, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie za okresy rozliczeniowe styczeń, luty 2008 r. (na skutek przedawnienia), nie zmienia faktu, iż określenie zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. nastąpiło w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu I instancji i naruszyło art. 234 Ordynacji podatkowej.

W tym też zakresie zaskarżona decyzja narusza wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Już z tych przyczyn zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższa konstatacja zwalnia jednocześnie Sąd od dokonania oceny zarzucanych przez skarżącego naruszeń prawa materialnego. Uznanie zasadności wskazanych powyżej naruszeń prawa procesowego skutkuje bowiem tym, że nie można uznać, iż w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny.

Dopiero ocena, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób właściwy , umożliwia Sądowi dokonanie kontroli poprawności zastosowania norm prawa materialnego.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań i wniosków wynikających z treści uzasadnienia wyroku.

Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 przytoczonej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.