Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1532/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1532/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008r., sprawy ze skargi K. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.J. (zwanemu dalej Skarżącym) podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 według stawki liniowej w kwocie 81.848,00 zł, tj. wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu o kwotę 40.431,40 zł. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że w toku kontroli działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej pod nazwą: Firma [...] "I" (firma o charakterze transportowym) stwierdzono m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Mianowicie, do wspomnianych kosztów Skarżący zaliczył w sposób nieuprawniony: sumę 30.225, 75 zł tytułem wypłat delegacji służbowych pracownikom, chociaż taki wydatek nie został przez niego jako pracodawcę, w ogóle poniesiony o czym świadczył brak podpisu pracowników na dokumencie delegacji odbioru wykazywanych na nim kwot oraz zeznania świadków, którzy zaprzeczyli, aby otrzymali wykazane w rozliczeniu kwoty. Organ kontroli skarbowej nie uznał jako kosztu również sumy 166.544, 40 zł stanowiących należności pracownicze za delegację służbową a to dlatego, że, jak dowodziły jednoznaczne i spójne (w ocenie organu kontroli skarbowej) zeznania sześciu byłych pracowników podatnika (na dziewiętnaście przesłuchanych kierowców),. faktycznie otrzymywane przez nich kwoty były znacznie niższe niż ujawnione na dokumentach delegacji, stanowiły bowiem tylko pewien procent (zwykle 8% lub więcej w zależności od stażu pracy) od frachtu (wartości ładunku). Oceniając w tej części zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej wskazał, że ustalone umową o pracę miesięczne wynagrodzenia były wypłacane na konta bankowe, natomiast wynagrodzenia z tytułu delegacji miały być wypłacane gotówką. Porównując łączną wielkość wynagrodzeń miesięcznych i teoretyczną wielkość wypłacanego frachtu, co dawało ok. 3 000 - 4 000 na każdego z pracowników, którzy potwierdzali istnienie "systemu wypłacania frachtu", organ kontroli skarbowej skonfrontował uzyskane wyniki z zeznaniami o podobnej wielkości faktycznych wypłat miesięcznych. Dodatkowo, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając w tej części zeznania świadków za wiarygodne podkreślał, ze odpowiadają one jego wiedzy o stosowanych w firmach transportowych praktykach wypłacania

kierowcom faktycznie mniejszych należności jako "frachtu",. Dodatkowo organ kontroli skarbowej podkreślał też, że uznał na korzyść Skarżącego wszystkie korzystne zeznania pracowników - kierowców, nie kwestionując zaksięgowanych w koszty pełnych kwot delegacji.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - po nieuwzględnieniu zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zmianami) w podstawie opodatkowania obu ww. kwot tytułem kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w oparciu o zeznania kierowców uwzględniono w rozliczeniu wszystkie kwoty delegacji tam, gdzie pracownicy zeznawali, że faktycznie otrzymali pełną wysokość świadczeń i to niezależnie od faktu, czy znajdujące się w dokumentacji księgowej rozliczenia zostały podpisane pierwotnie przez kierowców czy też nie.

Od powołanego rozstrzygnięcia odwołanie wniósł podatnik, domagając się jego uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości sprawy. K. J. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 22 ust 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku - O rachunkowości (Dz.U. Nr 121 poz. 591 z póż. zm.), a także norm ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z póź.zm.), a to: art. 180 § 1 oraz art. 193 § 2 i § 3. Skarżący stwierdził, iż sam brak podpisu pracownika na dokumencie potwierdzającym wypłatę z tytułu należności służbowej nie może przesądzić o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Decyduje bowiem zbadanie całokształtu takiej księgi. W niniejszej sprawie zaś zapisami, powodującymi nadanie jej mocy dowodowej, były faktury za usługę transportową, karty drogowe kierowców, dowody zakupu paliwa za granicą oraz opłaty za autostrady i odprawy celne. Wszystkie wymienione dokumenty dowodziły, wbrew stanowisku organu, że doszło do wykonania rzeczywistej, a nie fikcyjnej usługi. Dlatego chociaż brak było w rubryce "kwituję odbiór" stosowanego podpisu, to nie oznacza to dyskwalifikacji dokumentu jako dowodu, stanowiącego podstawę rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na gruncie prawa podatkowego, a tym

samym w omawianej sprawie nieuwzględnienia kwoty 30.225, 75 zł. Poza tym w opinii K. J. uznanie przez organ, iż podatnik nie poniósł faktycznie kosztów delegacji służbowych w wysokości jaką przedstawiał, ale w znacznie niższej (co następnie stało się podstawą do przyjęcia istnienia zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o sumę 166.544, 40 zł) tylko w oparciu o zeznania sześciu świadków nie było dopuszczalne, zwłaszcza, że wszystkie inne dowody, w tym przedstawione dokumenty, a także regulamin wynagrodzenia, świadczyły o czymś zupełnie przeciwnym. Wobec czego ustalenia wysokości sum rzeczywiście wypłacanym pracownikom w systemie tzw. procentu od frachtu w sytuacji, kiedy w firmie panował odmienny system było również nieprawidłowe. W końcu zaznaczył, że w świetle aktualnego orzecznictwa koszt poniesiony nie musi zostać zapłacony, jego rozliczenie może bowiem nastąpić w innej formie (kompensaty, rat, odroczonego terminu płatności). Podatnik wniósł również o rozważenie kwestii zawieszenia postępowania do czasu zakończenia sporów pracowniczych (z byłymi pracownikami) w sądach powszechnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i w decyzji z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc, że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatnika były prawidłowe, albowiem w niniejszej sprawie jedynym dowodem poniesienia przez pracodawcę kosztów delegacji służbowej jest potwierdzenie ich wypłaty poszczególnym pracownikom (bo nie ma innych). Zatem brak podpisu na odbiorze kwoty wynikającej z delegacji świadczy o braku poniesienia tego konkretnie wydatku przez pracodawcę. Bez znaczenia tym samym są dokumenty wykazywane przez skarżącego (tj. faktury za paliwa, opłaty za autostradę itp.), gdyż nie stanowią one dowodu zapłaty pracownikom delegacji służbowych, a jedynie wydatkowania określonych sum podczas tych podróży, czego zresztą organ nie kwestionuje. Poza tym w oparciu o wyczerpujące zeznania słuchanych świadków ustalono, że w firmie faktycznie obowiązywał system wypłaty omawianych kwot jako procent od frachtu. Wobec czego organ pierwszej instancji i tak w sposób liberalny (tj. na korzyść K. J.) dokonał oceny dowodów, ponieważ za nie poniesione koszty uznał tylko te przypadki, gdzie zarówno brak było podpisu pracownika odbioru danej kwoty jak i on sam stwierdził, że takowej nie otrzymał. Tam zaś gdzie pomimo wadliwości samego dokumentu delegacji służbowej konkretna osoba pracująca przyznała jednak pobór sumy z niego wynikającej organ podatkowy uznał taką należność za koszt uzyskania przychodu. Za zaniżone natomiast przyjął wyłącznie te, gdzie świadkowie zeznawali, iż delegacja służbowa była im płacona jako procent od frachtu. Wreszcie stanowisko podatnika, iż koszt poniesiony nie musi zostać zapłacony potwierdza tylko tezę organu o braku zapłaty spornych sum. Nie było więc żadnych podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Natomiast odnośnie sugestii zawieszenia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że brak w rozważanym stanie faktycznym przesłanek z art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto nawet pozytywne dla pracowników orzeczenia o zasądzeniu na ich rzecz zaległych należności pracowniczych nic w tym względzie nie zmieniają, gdyż zaliczenie kosztów uzyskania przychodów w obliczu art. 23 ust. 1 pkt.55 i 55a updof może mieć w miejsce tylko w roku, w którym zostały faktycznie wypłacone, co z oczywistych powodów nie dotyczy tej sprawy.

W skardze z dnia [...] września 2006 roku pełnomocnik Skarżacego domagał się uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej oraz drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie poprzez ich niewłaściwe stosowanie przepisów: prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz prawa procesowego, a to art. 180 §1, art. 191 oraz art. 193 §2 i §3 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie obowiązku określonego w art. 210 §1 pkt 6 i § 4 in fine ostatniej z wymienionych ustaw. Skarżący w uzasadnieniu powielił dotychczasową argumentację oraz dodał, iż organ podatkowy drugiej instancji nie ustosunkował się merytorycznie do zarzutów oraz zakresu żądania w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o sumę 66.544,40 zł. Pełnomocnik Skarżącego wskazywał przede wszystkim, że kwestionowanie niezapłaconych delegacji nie jest zasadne, gdyż brak jest takiego warunku w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że ustalenia dowodowe w zakresie "frachtu" sprzeczne są z wewnętrznymi dokumentami Skarżącego określającymi zasady wypłaty delegacji, zeznaniami świadków, a także zostały oparte na przeświadczeniu o istnieniu powszechnych praktyk w firmach transportowych polegających na zaniżaniu wypłat delegacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując prezentowane w toku postępowania odwoławczego stanowisko.

W trakcie postępowania sądowego pełnomocnik Skarżącego przedstawił wyroki sadów pracy oddalające pozwy kierowców o wypłatę wynagrodzeń m.in. z tytułu delegacji oraz postanowienia sądu karnego w przedmiocie zażalenia jednego z pracowników Skarżącego na postanowienie o umorzeniu śledztwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu była prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących sposobu rzeczywistego wypłacania przez Skarżącego kosztów delegacji. Organy podatkowe przyjęły, że albo część tego typu wynagrodzeń w ogóle nie została wypłacona - tam gdzie zeznania pracowników mających otrzymać konkretne należności, nie potwierdzały ich otrzymania, a brak było także pisemnych potwierdzeń otrzymania należności. Dodatkowo, organy podatkowe w oparciu o zeznania części kierowców przyjęły, że faktycznie pracownikom wypłacano jedynie kwoty tzw. frachtu tj. zmniejszonych znacznie wielkości z tytułu delegacji, przy czym, korzystnie dla Skarżącego, uznały wielkość deklarowanych kosztów wszędzie tam, gdzie pracownicy - kierowcy potwierdzili wypłatę pełnych należności z tytułu delegacji.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucał przede wszystkim dowolność ustaleń w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, dodatkowo przy tym wskazując, ze uzasadnienia zaskarżonych decyzji albo powoływały się na fakty nie potwierdzone (notoryjność praktyk wypłat frachtu w miejsce delegacji w firmach transportowych), albo nie zawierały wymaganych przepisami elementów tzn. nie wskazywały dlaczego nie dano wiary zeznaniom świadków, nie potwierdzających wypłat frachtu. Dowolność oceny dowodów miał dodatkowo potwierdzać fakt uniewinnienia Skarżącego z zarzutów naruszeń prawa pracowniczego oraz oddalenie przez sądy pracy roszczeń pracowniczych o zapłatę m.in. pełnych kosztów delegacji.

Zdaniem Sądu należy podkreślić, że w sytuacjach rozbieżnych zeznań świadków, nie jest naruszeniem prawa oparcie się organów na zeznaniach niekorzystnych dla strony, o ile ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, a naruszenie przepisów procesowych polegające na pominięciu w uzasadnieniu szczegółowego omówienia zeznań świadków, którym nie dano wiary - nie wpłynęło na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie organy dały wiarę świadkom zeznającym na niekorzyść Skarżącego, niemniej jednak uwzględniły korzystne dla Skarżącego zeznania pracowników, nie kwestionując wypłacanych tym pracownikom kosztów delegacji.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że organy podatkowe oceniając niekorzystne dla Skarżącego zeznania świadków skonfrontowały wnikające z nich fakty z pozostałymi elementami stanu faktycznego. I tak badając logikę i spójność zeznań porównano informacje o łącznych kwotach wypłat z tytułu umownego wynagrodzenia oraz z tytułu delegacji z obliczeniami opartymi na danych dotyczących wysokości mającego być wypłacanego frachtu, porównano również zeznania świadków wskazując na jednolitość i spójność zeznań. Zarzuty dotyczące braku omówienia zeznań świadków zeznających na korzyść Skarżącego są w ocenie Sądu zasadne ale też należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały wypłaty tej części wynagrodzeń. W konsekwencji Sąd uznał, że naruszenie art. 210 §4 cyt. ustawy - Ordynacji podatkowej nie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w rzeczywistości korzystne zeznania świadków faktycznie zostały uwzględnione poprzez brak kwestionowania w tej części wypłaconych delegacji. Zgodnie z art. 145 §1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd uchyli zaskarżone decyzje o ile stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznając ustalenia faktyczne organów podatkowych za dokonane zgodnie z prawem procesowym, przyjął, że błędy w należytym uzasadnieniu decyzji nie wpłynęły z powyższych przyczyn na wynik sprawy.

Sąd, badając prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, nie mógł wziąć pod uwagę przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącego wyroków sądów pracy oraz postanowienia dotyczącego umorzenia śledztwa. Przedstawione rozstrzygnięcia nie miały charakteru wiążącego dla sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 11 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Należy przy tym zaznaczyć, że ustalenia sądów pracy, jak i rozstrzygnięcie sądu karnego w przedmiocie umorzenia śledztwa związane były z oceną zebranych w sprawie dowodów i to dowodów gromadzonych w toku zupełnie innych postępowań niż postępowanie administracyjne. W konsekwencji możliwym są różne rozstrzygnięcia w przedmiocie ustaleń faktycznych.

Należy przy tym zauważyć, że sąd administracyjny nie może samodzielnie przeprowadzać postępowania dowodowego. Sąd administracyjny bada jedynie czy ustalenia organów oparte zostały na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, a ocena zebranych w sprawie dowodów czy została dokonana w granicach nie wkraczających poza swobodną ocenę zebranych dowodów w sprawie. Orzekający w sprawie Sąd nie mógł więc samodzielnie, ponownie ustalać w oparciu o dowody przedstawiane w toku postępowania sądowego, a także dowody gromadzone w toku postępowania administracyjnego, jaki był system wypłat delegacji przez Skarżącego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów pełnomocnika Skarżącego, że żaden przepis nie uzależnia możliwości zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów od jego faktycznego poniesienia, należy zauważyć, że skoro pracownicy nie potwierdzili faktu istnienia zobowiązania (poprzez brak podpisów na drukach delegacji) to brak było potwierdzenia faktu istnienia należnego do poniesienia kosztu. .

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.