Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 484/00
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 2001-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 19-20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynajmowanie lokalu niemieszkalnego na działalność gospodarczą objęte jest podatkiem VAT. Nie nasuwa przy tym zastrzeżeń stanowisko co do sprzedaży energii elektrycznej. Opodatkowaniu podlega usługa odsprzedaży energii elektrycznej bez względu na to, czy dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej wymienionej w ewidencji czy też poza jej ramami. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy sprzedaż jej jest opodatkowana podatkiem VAT. Skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych wcześniej przy zakupie energii /art. 19 i art. 20 ustawy/.

TEZY

Stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynajmowanie lokalu niemieszkalnego na działalność gospodarczą objęte jest podatkiem VAT. Nie nasuwa przy tym zastrzeżeń stanowisko co do sprzedaży energii elektrycznej. Opodatkowaniu podlega usługa odsprzedaży energii elektrycznej bez względu na to, czy dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej wymienionej w ewidencji czy też poza jej ramami. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy sprzedaż jej jest opodatkowana podatkiem VAT. Skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych wcześniej przy zakupie energii /art. 19 i art. 20 ustawy/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia 19 stycznia 2000 r. w przedmiocie Pawła W. Izby Skarbowej w P. (...) podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 1996 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniach 29 września - 23 listopada 1998 r. przeprowadzona została kontrola u podatnika Pawła W. zamieszkałego w L. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu, usług najmu nieruchomości na cele mieszkalne i gospodarcze, odsprzedaży wody, energii elektrycznej użytkownikom nieruchomości, oraz wszczęte postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres kwiecień-grudzień 1996 r.

Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 7 października 1999 r. (...) określił podatnikowi Pawłowi W. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kwiecień-grudzień 1996 r. w kwocie 1.292,97 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 2.014,20 zł. Podatnik w poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 1996 r. nie naliczył i nie odprowadził do budżetu należnego podatku VAT od usług wynajmu na cele użytkowe lokalu znajdującego się w nieruchomości położonej w L. przy ul. N. 24 oraz od sprzedaży energii elektrycznej użytkownikom tej nieruchomości. W deklaracjach VAT-7 za te miesiące wykazał tylko obroty uzyskiwane z działalności handlowej. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że najem nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej jako usługa nie wymieniona w załącznikach do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent. Zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług /M.P. nr 84 poz. 744/ usługa odprzedaży energii elektrycznej opodatkowana jest stawką 12 procent. Podatnik poprzez nie opodatkowanie usług wynajmu lokali na cele użytkowe oraz usług odprzedaży energii elektrycznej zaniżył kwotę podatku należnego i dlatego obliczono ten podatek w prawidłowej wysokości.

Od tej decyzji podatnik Paweł W. wniósł odwołanie domagając się uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że najem nieruchomości mieszkalnej wielorodzinnej w której znajduje się lokal użytkowy prowadzony jest od 1950 r. W latach 1950-1989 lokal użytkował ówczesny PSS "Społem". Od 1993 r. lokal wynajmuje WPPM (...), pozostałe lokale na podstawie przydziałów zajmują lokatorzy. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług wynika, że do usług zwolnionych z podatku VAT ustawodawca zaliczył usługi opisane w załączniku nr 2 do tejże ustawy, określając je w tymże załączniku poprzez odwołanie się do odpowiedniej gałęzi klasyfikacji usług. Tak więc stosownie do poz. 6 tego załącznika, zwolnione od omawianego podatku w 1993 r. były "usługi mieszkaniowe i niematerialne usługi komunalne", zaliczone do gałęzi według symbolu 74 i 75 KU. Według tej obowiązującej od 1 stycznia 1986 r. Klasyfikacji Usług, wprowadzonej zarządzeniem nr 30 Prezesa GUS z dnia 28 sierpnia 1985 r. w skład usług mieszkaniowych w gałęzi 74 wchodzi "wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych" zaliczony do branży 741 do której też zaliczona została m.in. podbranża 74102 "wynajem lokali użytkowych niemieszkalnych. Nie będące zatem normami prawnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu; zawarte w KU normy techniczne stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku VAT nie tylko na skutek postanowień przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2, ale także na skutek postanowień art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy art. 54 ustawy o VAT a także, na skutek postanowień załączników nr 2, 3 ,4 i 5 do tejże ustawy. Skoro do chwili wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług normy zawarte w KU, obowiązujące od 1 stycznia 1986 r. nie zostały zmienione w drodze aktu prezesa GUS, to uznać trzeba, iż zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego w nim prawa upoważniała do dalszego stosowania takiej interpretacji gałęzi 74 KU oraz jej branży 741 jaka stosowana była i akceptowana do 4 lipca 1993 tj. przed wejściem w życie omawianej ustawy. Wprowadzający odmienną od dotychczasowej interpretacji gałęzi 74 Komunikat Prezesa GUS nosi datę 12 lipca 1993 r. ogłoszony jest w Dz. Urz. GUS z dnia 10 sierpnia 1993 r. i bez znaczenia w tym zakresie pozostaje argument dotyczący ukazujących się w okresie vacatio legis publikacji prasowych na temat intencji ustawodawcy podatkowego co do zakresu zwolnień przedmiotowych w podatku VAT czy też treści informacji przekazanych przyszłym podatnikom w ramach organizowanych przez organy podatkowe szkoleń /wyrok z dnia 19 stycznia 1996 r., SA/Sz 1143/95 - Wokanda 1997 nr 3 str. 38/.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 19 stycznia 2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w według art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 6 załącznika nr 2 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r./ zwolnione od podatku VAT są wyłącznie usługi wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe zaliczone do podbranży KU 74 101 "Wynajem lokali mieszkalnych" /por. art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku (...) - Dz.U. nr 129 poz. 599/. Zgodnie z tym Urząd Skarbowy nie opodatkował podatkiem VAT wynajmu lokali na cele mieszkaniowe. Natomiast wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele użytkowe sklasyfikowany jest w podbranży KU 74 102 "Wynajem lokali użytkowych niemieszkalnych" /zob. Komunikat Prezesa GUS z dnia 12 lipca 1993 r. w sprawie interpretacji gałęzi 74 "Usługi mieszkaniowe (...)" Dz. Urz. GUS nr 8 poz. 66/. Słuszne jest stanowisko organu I instancji, że wynajem WPPM (...) lokalu w nieruchomości położonej w L. przy ul. N. 24 na cele użytkowe podlega opodatkowaniu 22 procent podatkiem VAT. Organ ten nie naruszył przepisów /art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy/, który nie miał zastosowania przy rozstrzyganiu spornej kwestii ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany przez podatnika Komunikat Prezesa GUS z 12 lipca 1993 r. istotnie został ogłoszony już po wejściu w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jednakże z treści poz. 6 załącznika nr 2 do wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. /tj. w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja/ wynika jednoznacznie, że zwolnione od podatku VAT są usługi mieszkaniowe oraz niematerialne usługi komunalne z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Zmiany wysokości opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych usług wynajmu lokalu na cele użytkowe nie powoduje także zmiana /od 1 kwietnia 1995 r./ nomenklatury statystycznej tych usług wprowadzona obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy (...) - Dz.U. nr 44 poz. 231 /por. pkt 2 tego obwieszczenia/. Dla celów opodatkowania VAT stosuje się nadal klasyfikację usług obowiązującą przed 31 marca 1995 r.

Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, na podstawie którego można by ustalić czy należny podatek VAT od odprzedaży energii elektrycznej za miesiące objęte zaskarżoną decyzją wynosi - jak twierdzi podatnik - 7,93 zł. Tym samym nie ma podstaw do podważenia ustaleń organu podatkowego w zakresie opodatkowania odprzedaży energii elektrycznej użytkownikom wspomnianej nieruchomości.

Decyzja nie narusza przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego zwolnienia od podatku VAT podatników, u których wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 800 min zł. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, bowiem podatnik z dniem 11 marca 1996 r. na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy zrezygnował ze wspomnianego zwolnienia /oświadczenie VAT-6 z 11 marca 1996 r./ informując, że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za miesiąc marzec 1996 r. /zgłoszenie VAT-R z 11 marca 1996 r./.

Podatnik Paweł W. złożył skargę na powyższą decyzję wnosząc o:

1/ uchylenie decyzji w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w L.,

2/ zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm./ poprzez ocenę uprawnienia skarżącego do zwolnienia podatkowego przez pryzmat nieobowiązującej w 1996 r. Klasyfikacji Usług oraz bezpodstawne przyjęcie, że obowiązujące w tym roku przepisy nie przewidywały zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności wynajmu lokali użytkowych w domu mieszkalnym. W uzasadnieniu skargi wskazał, że godnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przez usługi rozumie się w ustawie /art. 4 pkt 2/ usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje m.in. w wyroku z dnia 22 maja 1995 r., SA/Po 255/95, że normy zawarte w tych klasyfikacjach stały się w ten sposób swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Przepisem art. 54 ust. 3 wspomnianej ustawy Minister Finansów został zobligowany - w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług - do ogłoszenia /w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego/ załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji. W związku z tym, że zarządzeniem nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r. i zmieniającym je zarządzeniem nr 14 z dnia 29 czerwca 1994 r. Prezes GUS wprowadził do stosowania z dniem 31 marca 1995 r. Klasyfikację Wyrobów i Usług /zwaną dalej KWiU/, zastępującą obowiązującą wcześniej Klasyfikację Usług /określaną dalej jako KU/, Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/ wypełnił zobowiązanie płynące z art. 54 ust. 3 ustawy o VAT i ogłosił załączniki do ustawy o VAT z uwzględnieniem nomenklatury KWiU. Jednak w punkcie 2 tego obwieszczenia Minister zaznaczył, że zmiana nomenklatury nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. do 31 marca 1995 r. zwolnione od opodatkowania było m.in. świadczenie usług mieszkaniowych /symbol gałęzi KU 74/ z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe /poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o VAT/. Przez dodanie tego wyłączenia przepisem art. 1 pkt 31 lit. "a" ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/ ustawodawca ograniczył więc zakres zwolnienia podatkowego, wynikający z normy statystycznej zawartej w KU. Gałąź 74 tej klasyfikacji obejmowała bowiem zarówno wynajem lokali mieszkalnych /podbranża 74101 KU/, jak i wynajem lokali użytkowych niemieszkalnych /podbranża 74102 KU/. Natomiast z poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o VAT - w brzmieniu nadanym obwieszczeniem Ministra Finansów - wynika, że zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny /podkategoria 70.20.11 KWiU/. W uwagach wyjaśniających /część II KWiU/ do tej podkategorii wskazano wśród przykładowych nieruchomości mieszkalnych budynki mieszkalne, mieszkania, budynki o wielorakim przeznaczeniu, które są budynkami mieszkalnymi oraz miejsca lokalizacji przenośnych domów mieszkalnych. Tak więc w podkategorii tej mieści się również wynajmowanie lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych, a więc i te czynności objęte są zwolnieniem podatkowym. Jak bowiem wskazano wcześniej, norma statystyczna ma tu walor normy podatkowej, którego to przymiotu nie ma przepis pkt 2 wspomnianego obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. Minister został zobligowany do ogłoszenia nowych załączników do ustawy, nie zaś do rozstrzygania o skutkach tego ogłoszenia. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie również po dniu 31 marca 1995 r. zakresu zwolnienia, wynikającego ze wskazania w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o VAT podkategorii 70.20.11 KWiU, uczyniłby to w sposób wyraźny, jak w przypadku ograniczenia zwolnienia, wynikającego ze wskazania gałęzi 74 KU w poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w jej pierwotnym brzmieniu. Zdaniem skarżącego te postanowienia obwieszczenia Ministra Finansów, które nie wynikają z delegacji ustawowej, nie mogą modyfikować norm mających oparcie w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Na brak upoważnienia ustawowego do wprowadzania regulacji, zawartej w punkcie 2 obwieszczenia Ministra Finansów, zwracali uwagę również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego /np. R. Mastalski i J. Zubrzycki w artykule "VAT od usług w świetle klasyfikacji GUS", Przegląd Podatkowy 1996 nr 7, str. 7- 8/. Konsekwencją tego poglądu jest uznanie, że świadczenie przez skarżącego usług wynajmu lokali użytkowych w stanowiącym jego własność budynku mieszkalnym podlegała w objętym zaskarżoną decyzją roku 1996 zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podała, że Minister Finansów wydał obwieszczenie z 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 44 poz. 231/ i w porozumieniu z Prezesem GUS ogłosił załączniki do ustawy o VAT z uwzględnieniem aktualnie obowiązującej nomenklatury statystycznej w zakresie usług. W pkt 2 tego obwieszczenia jest mowa, że zmiana /od 1 kwietnia 1995 r./ przedmiotowej nomenklatury /z KU 74 "Usługi mieszkaniowe" na KWiU 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny"/ nie powoduje jednak zmian w wysokości /stawki/ opodatkowania podatkiem VAT po dniu 31 marca 1995 r. Zatem klasyfikacja usług obowiązująca przed 31 marca 1995 r. ma zastosowanie nadal dla celów przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym jeżeli usługa według starej nomenklatury była opodatkowana przedmiotowym podatkiem, to po 31 marca 1995 r. podlega ona nadal opodatkowaniu. Jeżeli natomiast usługa była zwolniona - jest nadal wolna od podatku bez względu na aktualny symbol KWiU. W tym stanie prawnym skoro usługi najmu lokalu w budynku mieszkalnym na cele użytkowe świadczone przed zmiana nomenklatury opodatkowane były 22 procent stawką VAT, to również świadczenie ich przez podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 1996 r. /pomimo zmiany symbolu klasyfikacji tych usług z KU 74 na KWiU 70.20.11/ opodatkowane jest nadal podatkiem VAT w tej wysokości, a nie zwolnione z opodatkowania - jak twierdzi skarżący. Usługa najmu lokalu w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe /tj. m.in. na działalność gospodarczą/ była i jest nadal zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wyłączona ze zwolnienia podatkowego /por. brzmienie poz. 6 załącznika nr 2 do tej ustawy/, którego zakres pozostaje nadal w mocy na podstawie pkt 2 powołanego obwieszczenia z 31 marca 1995 r.

Intencją ustawodawcy była wyłącznie - zgodnie z delegacja zawartą w art. 54 ust. 3 cyt. ustawy o VAT - zmiana nomenklatury klasyfikacyjnej tych usług, a nie zmiana w zakresie ich opodatkowania. W świetle cyt. art. 54 ustawy Minister Finansów upoważniony został jedynie do ogłoszenia /w porozumieniu z Prezesem GUS/ załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji. Nie jest to więc delegacja do zmiany wysokości i stawek podatku VAT na skutek zmiany przedmiotowej klasyfikacji. Dlatego też w zakresie opodatkowania usług od 1 kwietnia 1995 r. należy stosować stawki podatku VAT obowiązującej przed 31 marca 1995 r., tj. przed wprowadzeniem do ustawy o podatku od towarów i usług nowych klasyfikacji usług /pkt 2 obwieszczenia/. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty braku upoważnienia ustawowego do wprowadzenia regulacji zawartej w pkt 2 obwieszczenia oraz naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Treść pkt 2 obwieszczenia z 31 marca 1995 r. nie modyfikuje norm mających oparcie w art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Najem lokali pomimo zmiany nomenklatury nadal zaliczany jest do usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w art. 4 ust. 2 stanowi m. in., że ilekroć mowa jest w niej o usługach, rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacje nie tworzą norm prawa obowiązującego, lecz są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie. Pełnią rolę słownika na potrzeby podatku od towarów i usług. W dniu wejścia w życie tej ustawy obowiązywała klasyfikacja usług stanowiąca załącznik nr 1 do zarządzenia prezesa GUC z dnia 28 sierpnia 1985 r. w sprawie klasyfikacji usług. W oparciu o nią w załączniku nr 2 do ustawy zawarty został wykaz usług, których świadczenie zostało zwolnione od podatku. W dniu 29 grudnia 1993 r. Prezes GUS wydał zarządzenie mocą którego od dnia 1 kwietnia 1995 r. wprowadzona została do stosowania w statystyce i ewidencji Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Wejście jej w życie spowodowało, że z dniem 1 kwietnia 1995 r. utraciła moc dotychczasowa klasyfikacja, przy czy nowa klasyfikacja znajdowała zastosowanie jedynie w zakresie usług. Minister Finansów - stosownie do treści art. 54 ust. 3 ustawy o VAT - w dnia 31 marca 1995 r. opublikował obwieszczenie w którym zamieszczono załączniki do tej ustawy uwzględniające symbole Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/. W tym obwieszczeniu zawarte zostało stwierdzenie, że zmiana klasyfikacji usług nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Fakt zamieszczenia tak brzmiącego stwierdzenia spotkała się z zarzutem wydania bez upoważnienia ustawowego.

Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o stwierdzenie, że konstrukcja podatkowa ustanowiona przez art. 2 w związku z art. 4 pkt 1 i 2 i art. 54 ust. 1-4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest sprzeczna z art. 217 i z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz o uznanie treści art. 54 ust. 4 w aktualnie obowiązującym brzmieniu za niezgodny z art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 konstytucji, a nadto, że art. 54 ust. 3 ustawy powołanej w pkt 1, rozumiany jako zobowiązujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyłącznie do obwieszczania treści załączników do ustawy, jest zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /K. 32/99/.

Ustawodawca przedłużał moc obowiązującą art. 54 ust. 1; najpierw do 31 grudnia 2000 r., następnie do 31 grudnia 2002 r. Zmiana ta dokonana została ustawą zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 17 listopada 2000 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1107/.

W tej sytuacji brak podstaw do uznania za trafne zarzutów skargi sformułowanych jako naruszenie przepisów art. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ocenę uprawnienia skarżącego do zwolnienia podatkowego przez pryzmat nieobowiązującej w 1996 r. klasyfikacji usług oraz bezpodstawne przyjęcie, że obowiązujące w tym roku przepisy nie przewidywały zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności wynajmu lokali użytkowych w domu mieszkalnym. Przepis art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zobowiązuje Ministra Finansów jedynie do dokonywania czynności technicznych, polegających na przyporządkowaniu poszczególnym towarom i usługom symboli wynikających z aktualnego ich wykazu statystycznego co powoduje, że efektem jego działań nie mogą być normy prawa podatkowego. Rzeczywistą podstawę stosowania dawnych klasyfikacji statystycznych zapewniło dodanie ustępu 4 do art. 54 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przepis art. 54 ust. 4 ustawy używa w odniesieniu do klasyfikacji pojęć obowiązywanie i stosowanie. Obowiązywanie klasyfikacji jest ograniczone datą 1 lipca 1997 r., zaś stosowanie jest odnosi się tylko do celów podatkowych. Treść tego przepisu art. 54 ust. 4 oznacza ustawowe określenie przedmiotu opodatkowania i wprowadza zasadę, iż stawka podatku wynosi 22 procent i obowiązuje w stosunku do wszystkich towarów i usług, a wyjątki przewidziane są w art. 18 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie według art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 6 załącznika nr 2 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r./ zwolnione od podatku VAT są wyłącznie usługi najmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe zaliczone do podbranży KU 74 101 "wynajem lokali mieszkalnych" /por. art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku (...) - Dz.U. nr 129 poz. 599/. Na podstawie zmiany wprowadzonej w załączniku nr 2 do ustawy poz. 6 załącznika /symbol KU 74-75/ stanowi, że zwolnione od podatku są usługi mieszkaniowe z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe oraz niematerialne usługi komunalne. Nie jest to niewątpliwie zmiana redakcyjna, lecz zmiana merytoryczna, która polega na wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego wynajmu lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych. Prawidłowo więc nie opodatkowano skarżącemu podatkiem VAT wynajmu lokali na cele mieszkaniowe. Natomiast wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele użytkowe sklasyfikowany jest w podbranży KU 74 102 "wynajem lokali użytkowych niemieszkalnych" i słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że wynajem na cele użytkowe lokalu w nieruchomości położonej w L. na rzecz W. Przedsiębiorstwa Przetwórstwa Mięsnego w Ś. podlega opodatkowaniu 22 procent podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie /dotyczącej podatku VAT za niektóre miesiące 1996 r./, zważywszy na dotychczasowe rozważania, nie można przyjąć, że skarżący może skutecznie powoływać się na zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego w nim prawa, by nadal stosować interpretację gałęzi 74 KU oraz jej branży 741 jaka stosowana była do 4 lipca 1993 r., a więc w okresie przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Brak podstaw do na tle przeprowadzonych wyżej rozważań do przyjęcia, że w 1997 r. skarżący został zaskoczony klasyfikacjami.

Reasumując; organy podatkowe słusznie uznały, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 tej ustawy wynajmowanie lokalu niemieszkalnego na działalność gospodarczą objęte jest podatkiem VAT. Nie nasuwa przy tym zastrzeżeń stanowisko co do sprzedaży energii elektrycznej. Opodatkowaniu podlega usługa odsprzedaży energii elektrycznej bez względu na to, czy dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej wymienionej w ewidencji czy też poza jej ramami. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy sprzedaż jej jest opodatkowana podatkiem VAT. Skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych wcześniej przy zakupie energii /art. 19 i art. 20 ustawy/ - por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2000 r. I SA/Po 1289/99, I SA/Po 1676/99/.

Z tych powodów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł Sąd jak w sentencji wyroku.