Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1126/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Halina Betta Sędziowie: Asesor WSA Ewa Kamieniecka S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] i ustalił B. L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r.

Przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły, iż skarżąca, pozostająca w związku małżeńskim z J. L., za okres objęty postępowaniem nie złożyła zeznania podatkowego, zaś analiza poniesionych w tym roku wydatków, zgromadzonych środków finansowych oraz osiągniętych przychodów wykazała brak pokrycia wydatków na kwotę [...], co uzasadniało ustalenie zobowiązania w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie wszczęte jednak zostało tylko względem B. L., a ustalona decyzją kwota zobowiązania obliczona została od połowy dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach. Wobec małżonka J. L. nie została wydana decyzja we wskazanym powyżej trybie.

Rozstrzygnięcie organu I instancji stało się przedmiotem odwołania, w którym strona kwestionowała poczynione ustalenia, podnosząc zarzuty nieuwzględnienia, iż małżonkowie L. dysponowali znacznymi środkami finansowymi pochodzącymi z oszczędności oraz zarzuty naruszenia przepisów procesowych i prowadzenia postępowania bez udziału J. L.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wielkość ujawnionych przez organy podatkowe wydatków poniesionych w 1998 r. jest w zasadzie bezsporna, wątpliwości odnoszą się do kwoty zgromadzonych i posiadanych w 1998 r. przez stronę i jej małżonka oszczędności w wysokości [...] oraz pominiętej przez organ podatkowy I instancji darowizny w kwocie [...] otrzymanej w 1998 r. Po stronie przychodów przyjął organ podatkowy udokumentowane przez stronę dochody z gospodarstwa rolnego oraz wygrane w Totolotka. Odnosząc się do wykazanej przez skarżącą kwoty zgromadzonych oszczędności organ odwoławczy wskazał, iż analiza dochodów uzyskiwanych przez skarżącą oraz jej małżonka w latach od 1977 (w odniesieniu do J. L.) i od 1982 (w odniesieniu do skarżącej) nie potwierdza aby mogli oni zgromadzić na dzień 31.12.1997 r. kwotę [...] zaś na dzień 31.12.1998 r. kwotę [...], co wynikało ze złożonych w toku postępowania oświadczeń majątkowych. Z treści wyjaśnień składanych przez małżonków L. wynikało, iż ww. kwoty zostały zgromadzone w latach poprzednich i pochodziły z pracy zawodowej oraz prowadzonej w okresie od 1985 r. do 1995 r. działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca wraz z razem z mężem posiadała konta bakowe w Banku Zachodnim oraz Banku PKO, jednakże nie dysponuje żadnymi dowodami wpłat i wypłat, część oszczędności była także przechowywana w skrytce bankowej. Przez cały okres pracy zawodowej wszystkie oszczędności skarżąca sukcesywnie zamieniała na waluty obce, niewielkie kwoty pozostawiała w złotówkach, zarabiając także na różnicach kursowych, korzystała z pomocy rodziców, którzy przekazywali jej płody rolne, zapraszali na obiady i finansowali wyjazdy wakacyjne dziecka. Przedstawiła także strona własne zestawienie dochodów i kosztów oraz zgromadzonych oszczędności za lata 1982 – 1997 r. w oparciu o różne źródła informacji: świadectwa pracy, zaświadczenia, dane statystyczne dot. przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, dane statystyczne dot. budżetów gospodarstw domowych, a także własną wiedzę. Wykazując kwotowo dochody z osiągnięte z: pracy zawodowej, zatrudnienia w systemie agencyjnym, z pracy za granicą ([...]), działalności gospodarczej, dochody wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1996 -1997, darowiznę od rodziców [...] oraz prezentów okolicznościowych w kwocie [...]. Na podstawie tych danych oraz wyszczególnionych przez stronę koszów utrzymania i innych wydatków, w tym na zakup mieszkania, skarżąca wyliczyła wartość zgromadzonych w latach od 1982 – 1997 r. oszczędności w walutach obcych USD i DEM.

Poza tymi wyjaśnieniami w poczet dowodów przyjęto także wyjaśnienia J. L. złożone w postępowaniu dotyczącym rozliczenia za lata 1999 – 2002 r., dotyczące uzyskiwanych przez niego dochodów z pracy zawodowej, gospodarstwa rolnego, obrotu walutami, różnic kursowych, obrotu Powszechnymi Świadectwami Udziałowymi oraz gier losowych. Wskazał on, iż w latach 1990-1991 prowadził kantor wymiany walut, a w latach 1992 działalność handlową na bazarach przygranicznych, ponadto w 1991 r. w depozycie Urzędu Skarbowego znajdowało się [...] zabezpieczonych w postępowaniu dotyczącym nielegalnego obrotu walutą. Stwierdził jednocześnie, iż nie posiada jakichkolwiek dokumentów dotyczących działalności handlowej jak i działalności kantoru. W celu weryfikacji składanych przez małżonków L. oświadczeń organ podatkowy wystąpił do "Totolotka" oraz do Urzędu Miejskiego, uzyskując informacje dotyczące zgłoszonej przez małżonków działalności gospodarczej, wynikało z nich, iż w okresie od 23.10.1989 r. do 30.11.1999 r. J. L. zgłosił działalność w zakresie usług transportu – taksówka, od 14.08.1990 r. do 11.03.1992 r. małżonkowie zgłosili działalność w zakresie handlu obwoźnego art. przemysłowymi, spożywczymi pochodzenia krajowego i zagranicznego, od 5.03.1992 r. do 30.04.1995 r. B. L. zgłosiła działalność handlową - sklep meblowy oraz sprzedaż detaliczna art. branży elektrycznej, elektronicznej, elektrotechnicznej, a w okresie od 20.01.2003 r. oboje małżonkowie prowadzenie usług hotelowych - Hotel A. Jednocześnie "Totolotek" potwierdził wygraną J. L. w kwocie [...]. Przesłuchano także wskazanych przez J. L. świadków na okoliczność prowadzenia kantoru wymiany walut.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił wartość dochodów osiągniętych przez skarżącą w latach 1982 – 1997 r.. Przy wyliczeniu oparł się na przedłożonych w toku postępowania oświadczeniach, korygując okresy pracy zgodnie z zaświadczeniami o zatrudnieniu i prowadzonej działalności oraz złożonymi zeznaniami podatkowymi za lata 1993 – 1995 r. Wobec braku dowodów przy wyliczeniu ww. kwot nie uwzględniono wskazywanych przez stronę dochodów z pracy za granicą.

Przeprowadzono także analizę przychodów J. L. przyjmując dochody z umowy o pracę, ustalone w oparciu o przedłożone zaświadczenia z zakładu pracy i dane statystyczne, dochody z działalności gospodarczej za lata 1990 – 1992 r. oraz 1993 – 1994 r. prowadzonej razem z żoną oraz dochody za lata 1995-1996 r. na postawie zeznań podatkowych. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, nie uwzględnił organ podatkowy dochodów z działalności kantoru wymiany walut i sprzedaży świadectw udziałowych. W oparciu o ww. dane obliczono przychody małżonków za lata 1977 – 1997 r.

Wysokość wydatków ponoszonych w tychże latach (odpowiednio do aktywności zawodowej każdego z małżonków) ustalono posiłkując się danymi GUS oraz udokumentowanymi wydatkami w tym na zakup mieszkania oraz danymi z zeznań podatkowych.

Z zestawienia poniesionych w tym okresie wydatków i osiągniętych przychodów wynikało, iż kwota [...] nie miała pokrycia w osiągniętych przychodach, co zdaniem organów podatkowych wskazywało, iż małżonkowie L. nie byli w stanie poczynić żadnych oszczędności w latach poprzedzających 1998 r., dodatkowo potwierdza to analiza zeznań podatkowych za lata 1993 – 1997 (tylko w jednym roku dochody przewyższyły wydatki.)

Szczegółowej analizie poddano także deklarowaną przez stronę kwotę otrzymanych prezentów, uznając, iż jest mało prawdopodobne aby każdego roku małżonkowie otrzymywali tak znaczące kwoty, tym bardziej iż skarżąca nie wskazała darczyńców, ponadto prezenty okolicznościowe z reguły służą zaspokojeniu określonych potrzeb, a nie gromadzeniu oszczędności. Odnosząc się do darowizny udzielonej w 1998 r. przez rodziców skarżącej w kwocie [...] organ odwoławczy po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uznał ją za przychód tego roku, korygując ustalenia organu I instancji w tym zakresie.

W odwołaniu strona powołała się na umowę depozytu zawartą w dniu [...] pomiędzy J. L. a jego matką S. L. na mocy, której J. L. zobowiązał się do przechowania kwoty [...], którą zwrócił w dniu [...]. Oceniając ww. dowód organ odwoławczy uznał, iż został on sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania, bowiem jego w toku skarżąca ani jej małżonek nie powoływali się na ten dowód, zaś z treści umowy wynika, iż dokonano w niej poprawek w dacie. Ponadto S. L. w 1999 r., przekazała synowi darowiznę w wysokości [...] (uwzględnioną przez organ odwoławczy po stronie przychodów 1999 r.), zaś analiza jej dochodów wykazała, iż nie była w stanie zgromadzić takiej kwoty, nadto słuchana w charakterze świadka na okoliczność udzielonej darowizny pominęła milczeniem fakt zawarcie umowy depozytu.

Odpierając podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące bezprawności działania organu I instancji, polegającej na wydaniu decyzji jedynie w odniesieniu do B. L., podczas istnienia pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej, organ odwoławczy wskazał na szczególną regulację art. 30 ust. 7 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazującą ustalanie zobowiązania odrębnie dla każdego z małżonków. Odrzucił także zarzut przedawnienia, wskazując, iż decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed jego upływem tj.

15.12.2004 r. Odpierając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego organ podatkowy stwierdził, iż za lata 1999 – 2002 prowadzone było postępowanie równolegle i to wobec obojga małżonków, składając pisma do tych postępowań J. L. sam wskazywał, iż odnoszą się one także do postępowania prowadzonego wobec żony za 1998 r., co uzasadniało przyjęcie ich w poczet dowodów postępowania prowadzonego za 1998 r.

Odnosząc się do wskazywanej przez J. L. kwoty [...], zwróconej mu w 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeprowadzona analiza dochodów małżonków nie wykazał, iż kwota ta pochodzi ze źródeł wolnych lub opodatkowanych. Uwzględniono natomiast zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji za 1999 r. i 2001 r., a dotyczące wadliwego ustalenia kosztów utrzymania w 1998 r., korygując ustalenia poczynione przez organ I instancji.

W skardze strona domagała się uchylenia obu decyzji, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 21 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.) oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podnosiła, że od lat 80 – tych wraz z małżonkiem prowadziła działalność zawodową, która nie mieści się w kategoriach przeciętnych. Działalność ta winna być rozliczona w formach przewidzianych dla niej w przepisach prawa, nie zaś poprzez instytucję nieujawnionych źródeł, bowiem nawet w razie zaniżenia dochodów z działalności gospodarczej źródło zostało ujawnione. Tych zagadnień organy podatkowe nie rozróżniają. Ponadto stosują wskaźniki GUS i to odnoszące się do sektora uspołecznionego a nie prywatnego, adekwatnego dla działalności skarżących. Z tymi wyliczeniami jako abstrakcyjnymi strony się nie zgadzają. Skarżący prowadzili działalność wymagającą dysponowania znacznymi środkami finansowymi, m.in. kantor wymiany walut, była to działalność legalna i zarejestrowana, z uwagi na upływ czasu nie są jednak w stanie przedstawić dowodów, dokumentów tych brakuje także w organach podatkowych. Pominięto oświadczenia strony o posiadanych oszczędnościach, uznając je za niewiarygodne, opierając się na abstrakcyjnych i teoretycznych wyliczeniach. Prowadzone postępowanie nie wyjaśniło jakie środki są konieczne do prowadzenia działalności w postaci kantoru walutowego. Nie przeprowadzono dowodu na okoliczność dochodowości kantorów wymiany walut. Skarżący pozyskali wyciągi z banku za okres od 1.01.1998 – 21.12.2002 r., których

nie poddano ocenie i nie rozważono korzyści wynikających ze zmiany kursów i odsetek.

Kolejnym zagadnieniem jest działalność prowadzona na bazarach, organ poprzestał na szacunkach GUS, nie przeprowadzając dalszego postępowania. O efektywności tej działalności świadczą zasoby finansowe zgromadzone w walucie obcej w banku w formie lokat tj. kwota [...], te zasoby obwarowane są datą pewną zaś strona posiadała je w 1996 r. Poza tym strony posiadały zasoby w walucie polskiej, zaś oprocentowanie rachunków w latach 90 tych było bardzo wysokie.

Zupełnie dowolne jest nieuznanie kwoty [...] z tytułu pracy za granicą, organ nie kwestionuje zjawiska migracji zawodowej w tych latach, a jednocześnie nie uwzględnia twierdzeń strony, w tym przypadku zasadnym było przeprowadzenie dowodu w trybie art. 199 O.p., zaniechanie tej czynności narusza art. 187 O.p. Dowolne i nie korespondujące z dowodami jest także pominiecie wyjaśnień małżonków o posiadanych oszczędnościach, wobec posiadania informacji z banku potwierdzających ten fakt. Świadczy to o spłyceniu postępowania w zakresie odnoszącym się do oszczędności zgromadzonych przed 1998 r.

Ponadto postępowanie prowadzone było tylko w odniesieniu do B. L., co świadczy o błędnej wykładni art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt wynika, iż dopiero po wydaniu decyzji organu I instancji ustalono, że strona i jej małżonek pozostają we wspólności majątkowej. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w decyzji jest błędne, a powoływany przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy innych kwestii. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że postępowanie odnosiło się do ustalenia dochodów małżonków za lata poprzedzające 1998 r. standard ten byłby zachowany gdyby stroną postępowania za 1998 r. był także J. L.

W świetle przepisów art. 6 ust. 1 i 2, art.20 ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postępowanie nie mogło się toczyć bez udziału J. L. W tym zakresie doszło do rażącego naruszenia prawa, w świetle art. 133 O.p. nie budzi wątpliwości, iż J. L. jest stroną postępowania. Skarżący nie oczekuje na bonusy od organu podatkowego w postaci wymiaru połowy podatku tylko względem jednego z małżonków, ma prawo i domaga się prowadzenia postępowania w sposób zgodny z prawem. Posiłkując się

wyjaśnieniami J. L. złożonymi w innym postępowaniu organy naruszyły przepisy prawa. Naruszono także przepis art. 196 § 1 O.p. bowiem J. L. występuje w sprawie jako świadek, winien zatem być pouczony o prawie odmowy zeznań, czego w sprawie nie uczyniono, nie zachowano także jego praw jako strony i nie przyjęto wyjaśnień w trybie art. 199 O.p.

Istotna rolę w sprawie odgrywała umowa depozytu, o której wiedzę miał głównie J. L., odmawiając jej wiarygodności wskazano na poprawki, przy czym nie zażądano drugiego egzemplarza, pominięto także fakt, że pieniądze zostały zwrócone. Błędny jest argument, że strona nie powołała się wcześniej na ww. umowę, bowiem odnosi się to jeszcze innych dowodów.

Końcowo strona podniosła zarzut przedawnienia, bowiem decyzja organu I instancji została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, w tych okolicznościach ustalenie zobowiązania nastąpiło po upływie okresu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie.

Na wstępie zasadnym jest odniesienie się do formułowanego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania z tzw. nieujawnionych źródeł za 1998 r., gdyż kwestia ta ma znaczenie zasadnicze dla dalszej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącej, objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie uległo przedawnieniu, bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalając jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w dniu [...], a więc już po upływie okresu przedawnienia. Decyzja wydawana w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.- zwanej dalej u.p.d.o.f.) ma charakter ustalający, co oznacza, iż zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia stronie rozstrzygnięcia organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, co wynika z przywołanych powyżej dat, nastąpiło to już po upływie 5 letniego okresu przedawnienia.

Oceniając powyższy zarzut, wskazać należy, iż decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego wydaje organ I instancji, przy czym jest ona natychmiast wykonalna, nie stanowi zatem przeszkody dla jej utrzymania w mocy okoliczność, iż orzeczenie organu odwoławczego zostało wydane już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie podejmowane w tym trybie (ustalające zobowiązanie podatkowe) różni się bowiem od decyzji deklaratoryjnej, pierwsze z nich rodzi zobowiązanie podatkowe, drugie koryguje jedynie jego wysokość, w konsekwencji orzeczenie organu odwoławczego wydawane w zakresie zobowiązań o charakterze ustalającym nie jest efektem ponownego rozpoznania merytorycznego, nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego, a jedynie ocenia prawidłowość działania organu I instancji. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, wskazać tu należy na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27.06.1983 r. sygn. akt III ARN 8/83, który zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zachowuje aktualność także dzisiaj. Zgodnie z tezą ww. orzeczenia nie stanowi przeszkody do utrzymania w mocy przez podatkowy organ odwoławczy decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.) tylko ta okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111), jeżeli zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego okresu. (wyrok opublikowany w OSNC 1984/1/16). W konsekwencji, po upływie okresu przedawnienia organ odwoławczy może także uchylić orzeczenie organu I instancji i

orzec co do istoty sprawy, z tym zastrzeżeniem, że kwota tak ustalonego zobowiązania nie może być wyższa od kwoty ustalonej w decyzji organu I instancji, co jest następstwem wskazanej powyżej zasady, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji, zaś orzeczenie organu odwoławczego, nawet kasacyjne, faktu tego nie niweluje. Postępowanie organu odwoławczego realizowane jest bowiem w zupełnie innych warunkach niż orzeczenie organu I instancji, zobowiązanie już powstało, a przedmiotem postępowania odwoławczego jest ocena prawidłowości działania organu I instancji. Dopuszczalna jest zatem korekta już powstałego zobowiązania. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie także w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86, zgodnie z jej tezą upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111) nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.) w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. (orzeczenie opublikowane w OSNC 1987/11/167). Tożsamy pogląd został wyrażony także w piśmiennictwie (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 s. 250 i nast.).

Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem okresu przedawnienia, tak więc zobowiązanie powstało, późniejsze zaś rozstrzygnięcie organu odwoławczego uchylające orzeczenie organu I instancji i określające wysokość zobowiązania w odmiennej wysokości, okoliczności tej nie zmienia, nie rodzi bowiem zobowiązania podatkowego (to już powstało) lecz jedynie je koryguje.

Tym samym zarzut przedawnienia nie znajduje uzasadnienia. Na marginesie wskazać należy, iż skarżąca formułując powyższy zarzut wskazała na przepis art. 70 § 1 i art. 21 § 4 O.p., tymczasem pierwsza z przywołanych norm odnosi się do przedawnienia powstałych już zobowiązań, a zatem w kontekście postawionego na wstępie zarzutu nie znajduje jakiegokolwiek uzasadniania. Druga zaś z ww. norm dotyczy kwestii związanych z rozliczeniem zaliczek i rat podatków, a zatem nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy. Jak jednak wynika z uzasadnienia zarzutu

przedawnienia jej powołanie jest omyłką, autorowi chodziło zapewne o przepis art. 21 § 1 O.p., jednakże w świetle poczynionych powyżej uwag nie sposób uznać, iż przepis ten został przez organy podatkowe naruszony.

Odnosząc się do dalszych zarzutów przypomnieć należy, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów.

Opisany wyżej tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. u.p.d.o.f.:

"Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa

ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. W istocie nie jest pomiędzy stronami sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków. Wątpliwości odnoszą się do drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodów, jak również stanu posiadanych oszczędności i ich wpływu na przychód.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych norma art. 191 ustawy z dnia 2.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis powyższy zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośródek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051).

W treści zaskarżonego orzeczenia organy podatkowe odniosły się do wszystkich wskazanych przez stronę źródeł uzyskania przychodu, z którego jak oświadczyła skarżąca miały być pokryte ponoszone wydatki i oszczędności zgromadzone na dzień 1.01.1998 r. Z poczynionych ustaleń wynikało jednak, iż cześć wydatków nie znajduje pokrycia w ujawnionych i zadeklarowanych do opodatkowania bądź też wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Ustaleniom tym nie sposób zarzucić dowolności czy też niezupełności. Zgodnie z przytoczoną wyżej zasadą ciężaru dowodzenia określonych faktów funkcjonującą w ramach regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar wykazania źródeł dochodów, z których ponoszone były wydatki obarcza stronę, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych w interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.1997 sygn. akt III SA 281/96; Monitor Podatkowy 1998/5/161).

W toku postępowania wszczętego względem skarżącej organy podatkowe kilkukrotnie zwracały się do niej o wskazanie źródeł pokrycia ujawnionych wydatków, informując jednocześnie o konsekwencjach zaniechania. W odpowiedzi na powyższe wezwania skarżąca przedłożyła oświadczenia majątkowe oraz informacje o źródłach pochodzenia zgromadzonych oszczędności. Dokumenty te zostały poddane szczegółowej analizie, a wykazane w nich dane zostały uwzględnione przy ustalaniu dochodu mającego stanowić pokrycie ponoszonych wydatków.

W świetle stawianych w skardze zarzutów powierzchownego obliczenia przychodów skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej (w oparciu o niewłaściwe wskaźniki GUS), podkreślenia wymaga, iż dane dotyczące dochodów osiąganych z tejże działalności organy podatkowe przyjęły zgodnie z oświadczeniami skarżącej, według wyliczeń przedstawionych przez nią w piśmie z dnia [...] (K- [...]), korygując je jedynie o okresy prowadzonej działalności, ustalone zgodnie z pozyskanymi zaświadczeniami z Urzędu Miejskiego oraz dochodami wykazanymi w składanych od 1993 do 1995 r. zeznaniach rocznych. Tym samym stawiany powyżej zarzut uznać należy za bezzasadny, wyliczenia oparte są bowiem na wskazanych przez skarżącą podstawach, z uwzględnieniem wskazanego przez nią przelicznika x 4 (z uwagi na wysokie obroty uzyskiwane z działalności handlowej prowadzonej na

bazarach przygranicznych) oraz 10 % zwyżki w okresach przedświątecznych. Zasadę tę przyjęły organy podatkowe także w odniesieniu do wskazywanych przez skarżącą dochodów z wynagrodzenia za pracę jak i działalności agencyjnej.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania trybu ustalenia dochodu z tzw. Nieujawnionych źródeł stwierdzić należy, iż jak to już wielokrotnie wskazywano wszczęte względem skarżącej postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma na celu ujawnienie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zadeklarowanych do opodatkowania lub od podatku zwolnionych, skoro zatem strona nie deklarowała wszystkich dochodów z prowadzonej działalności, a następnie powołuje się na nie w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f. jako na źródło zgromadzonych oszczędności, to nie jest istotne w jaki sposób one powstały (czy przez niewskazanie całego dochodu do opodatkowania czy przez zatajenie źródła), ale istotne jest, iż nie zostały one zadeklarowane do opodatkowania, pomimo takiego obowiązku, a więc nie znajdują one pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów i winny zostać opodatkowane w roku, w którym zostały ujawnione. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać tu można na tezę jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego,: "Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99; LEX nr 47148). Niezależnie od poczynionych wyżej uwag, podkreślenia wymaga , iż przy wyliczeniu ww. przychodu organy podatkowe oparły się w pełni na oświadczeniach skarżącej w zakresie dochodów pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle wskazanych dokumentów nie sposób uznać, iż

przyjęte przez organy podatkowe wyliczenia są abstrakcyjne, oparto je bowiem na oświadczeniach samej skarżącej. Tym samym podnoszony w skardze zarzut zastosowania niewłaściwego trybu postępowania nie znajduje uzasadnienia.

Kolejny zarzut odnosi się do pominięcia przez organy podatkowe dochodów, jak podkreśla skarżąca i jej małżonek – znaczących, a pochodzących z działalności kantoru wymiany walut. Jednakże, w świetle zgromadzonych dowodów, także i on nie znajduje uzasadnienia. Nie kwestionując twierdzeń skarżącej, iż z reguły była to działalność dochodowa, nie sposób pominąć, iż okoliczność jej prowadzenia nie została poparta żadnymi wiarogodnymi dowodami. Nie przedłożono zaświadczenia, iż w tym zakresie prowadzono w okresie od 1990 r. do 1991 r. (jak podaje małżonek skarżącej) działalność gospodarczą, podczas gdy pierwsze zaświadczenia uzyskane z Urzędu Miejskiego o prowadzonej działalności dotyczą okresu roku 1989. Poza świadectwem ukończenia przez J. L. kursu kasjera walutowego nie przedłożono żadnych innych dowodów, zaś zeznania świadków uznać należy za niespójne i sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Jak bowiem wynikało z wyjaśnień słuchanej w charakterze świadka B. F. skarżący miał prowadzić swoją działalność w lokalu stanowiącym własność Urzędu Miasta na podstawie umowy najmu (K-[...]). Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, iż umowa taka nie została przez skarżącego podpisana (K-[...]-[...]). Z dokumentów tych wynika także, iż w tym okresie została zawarta jedynie umowa z H. G. –T., która, jak wynika z wyjaśnień pozostałych świadków i pism otrzymanych z Urzędu Miasta, działała w imieniu pozostałych osób prowadzących działalność przy ul. K. [...]. Pismem z dnia 12 09.1990 r. wystąpiła ona do Urzędu Miejskiego o wyrażenie zgody na wydzierżawienie miejsca na kantor w lokalu przy ul. K. [...] (K-[...]), jednakże w swoich zeznaniach złożonych w toku postępowania stwierdza, iż nie pamięta w jakim okresie prowadzona była działalność kantoru, jaką powierzchnię zajmował oraz czy i z kim zawarta była umowa dzierżawy (K-[...]). Zasadnie zatem organy podatkowe oceniły, iż skarżąca nie wykazała, iż w istocie działalność taka była prowadzona, zaś z jej tytułu osiągano znaczące dochody.

Analiza zgromadzonych w sprawie akt czyni bezzasadnym również zarzut pominięcia po stronie przychodów odsetek od zgromadzonych na rachunkach bankowych kwot, bowiem jak wynika z przedłożonych wyciągów z rachunków

pierwsze należności z tego tytułu zostały wygenerowane i przekazane na rachunek dopiero w 1999 r., co znalazło swoje odzwierciedlenie także w rozliczeniu zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za tenże okres, po stronie przychodów.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi tj. nieuwzględnienia faktu posiadania w 1991 r. lokaty dewizowej na rachunku bankowym w kwocie [...], wskazać należy na wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji, z których wynika, iż w latach 1977 – 1997 wydatki rodziny skarżącej przewyższały osiągnięte przychody, co uzasadnia przyjęty przez organy podatkowe pogląd, iż Państwo L. nie byli w stanie poczynić takich oszczędności. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotne jest wskazanie źródła z którego pochodziły ujawnione kwoty, nie zaś sam fakt ich wskazania, bowiem tylko dochody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania mogą być uznane jako źródło pokrycia poniesionych wydatków. Teza ta znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych: "Sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski kwoty [...], bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości zwłaszcza w sytuacji, kiedy skarżący nie pracował legalnie na terenie Niemiec, nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby kwotę tę uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 1993 r." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 11/99 LEX 53579). Stwierdzenia te odnoszą się także do wskazywanej przez Jacka L. kwoty [...].

W świetle przywołanych powyżej zasad ciężaru dowodzenia w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako bezzasadny ocenić należy zarzut pominięcia przez organy podatkowe dochodów B. L. z tytułu pracy za granicą, poza kwotą uzyskanych zarobków skarżąca nie wskazała jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, powoływanie się zaś na fakt powszechnej emigracji zarobkowej nie daje podstaw do przyjęcia, iż w istocie skarżąca przebywała za granica w celach zarobkowych i uzyskała z tego tytułu wskazywane dochody. Podkreślenia wymaga przy tym, iż strona była wzywana przez organy podatkowe do przedłożenia dowodów potwierdzających uzyskanie wynagrodzenia z tytułu pracy za granicą (K- [...]), jednak pomimo tych wezwań nie przedstawiła jakichkolwiek

okoliczności uzasadniających swoje twierdzenia. Powyższe czyni nieuzasadnionymi zarzuty naruszenia art. 187 O.p. oraz 199 O.p., zgodnie bowiem z tezą jednego z orzeczeń sądów administracyjnych: "Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.1999 r. sygn. akt III S.A. 5688/98 LEX nr 38711). Powyższe orzeczenie można odnieść także do rozważnego stanu faktycznego, bowiem trudno aby organ podejmował czynności dowodowe zmierzające do poszukiwania dowodów potwierdzających określone fakty jeżeli strona (którą obarczał ciężar dowodu) pozostaje bierna.

Nie może budzić wątpliwości także fakt wydania decyzji odrębnie na każdego z małżonków, generalną bowiem zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki jest ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak też stało się w niniejszej sprawie, a zatem zgłaszany przez stronę zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f (jak należy się domyślać) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest chybiony. W

konsekwencji bezzasadny jest także zarzut pominięcia jako strony postępowania J. L.

Na ocenę legalności zaskarżonego aktu nie wpływa także fakt, iż potwierdzenie istnienia pomiędzy małżonkami L. wspólności majątkowej organ podatkowy pozyskał dopiero po wydaniu decyzji I instancji, nie wpłynęło to bowiem w żaden sposób na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, co niewątpliwe miałoby miejsce gdyby na tym etapie okazało się, iż wspólność taka nie istnieje.

Nie podziela także Sąd zarzutu naruszenia art. 196 § 1 O.p. poprzez przyjęcie wyjaśnień J. L., który zdaniem skarżącej winien występować jako świadek. Przedstawione powyżej wywody wskazują, iż obowiązkiem strony jest wskazanie na źródła przychodów z których pokrywane były ponoszone przez nią wydatki, w tym zakresie, z przyczyn oczywistych, organ podatkowy strony zastępować nie może. Jeśli zatem na wartość zgromadzonego mienia składają się także przychody współmałżonka, to rzeczą strony jest ich wskazanie, tak jak i środków dowodowych. W toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka małżonka, organ podatkowy natomiast wszelkie składane przez niego wyjaśnienia przyjmował w poczet dowodów i ocenił, z czym stronę zapoznał w trybie art. 200 O.p. Tym samym bezzasadny jest formułowany w skardze zarzut przyjmowania ww. pism (z których jasno wynikało, iż z woli strony odnoszą się one do prowadzonego postępowania) czy też nieprzesłuchania w charakterze świadka J. L. Końcowo wskazać należy, iż przyjęte przez organy podatkowe wyjaśnienia w znaczącym stopniu wpłynęły na ujawnienie źródeł dochodów mających wpływ na rozliczenie dokonywane za 1998 r., tym bardziej, iż postępowanie prowadzone względem B. L. dotyczyło roku 1998 r., kolejne 1999 - 2001 r. równolegle zaś toczyło się postępowanie względem J. L., dotyczące rozliczenia za lata 1999 – 2001 r. istotną treścią wszystkich tych postępowań było ustalenie zgromadzonych przez małżonków oszczędności poprzedzających 1998 r.

Odnosząc się wreszcie do ostatniego z formułowanych w skardze zarzutów – pominięcia umowy depozytu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, iż dokonana przez organy podatkowe ocena ww. dowodu odpowiada zasadom przewidzianym w art. 191 O.p. Znamiennym jest bowiem, iż tak istotne źródło przychodów nie zostało przedstawione w toku postępowania prowadzonego

przed organem I instancji, istotne są także poczynione przez organy podatkowe ustalenia, z których wbrew twierdzeniu skarżącej wynika, iż dochody S. L. (przekazującej depozyt), co wynika z informacji uzyskanych z właściwego Urzędu Skarbowego, kształtowały się poniżej przeciętnych. Na uwagę zasługuje także forma zawartej umowy, niewymagająca rejestracji i nierodząca obowiązku w zakresie innych zobowiązań podatkowych, dość specyficzna jak dla obrotu nieprofesjonalnego. Tym samym podzielić należy ocenę ww. dowodu dokonaną przez organy podatkowe.

Reasumując stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących norm prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona ocena dowodów jest spójna, logiczna i odpowiadająca wymogom przewidzianym w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znajduje uzasadnienie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).