Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 22/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 5
journal: Dz.U. 2008 nr 193 poz 1194
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 22/18 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 05 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 1 sierpnia 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2017 r. W. J. (dalej jako: "wnioskodawca", "zainteresowany" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania odszkodowania wypłaconego przez wojewodę z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wojewoda [...] dwoma decyzjami z dnia [...] maja 2017 r. ustalił na rzecz wnioskodawcy i jego żony odszkodowanie z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] (istniejący węzeł "[...]" na autostradzie [...]) - [...] (projektowany węzeł "[...]"). Zezwolenie na realizację inwestycji drogowej zostało wydane dla Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Przedmiotowe nieruchomości na dzień wydania ww. decyzji Wojewody [...] zezwalającej na realizację inwestycji drogowej stanowiły i nadal stanowią własność osób fizycznych (wnioskodawcy i jego żony, między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej). Nie były one objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie były przeznaczone pod zabudowę, ani objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze. Są niezabudowane i należą do prywatnego majątku wnioskodawcy i jego żony. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, nieruchomości, których dotyczy odszkodowanie, znajdowały się na obszarze przeznaczonym pod tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Biegły powołany do ustalenia wysokości odszkodowania ustalił, że w wyniku realizacji inwestycji nastąpiła zmiana stanu zagospodarowania nieruchomości polegająca na pobudowaniu napowietrznej linii energetycznej, skutkująca zmniejszeniem jej wartości w strefie ograniczonego korzystania. Jednocześnie na nieruchomości został posadowiony nowy kratownicowy słup energetyczny. Wykonany też został drenaż dla odwodnienia drogi ekspresowej. W ocenie biegłego zniszczeniu uległy uprawy - zasiew jęczmienia, nastąpiły też szkody o charakterze tymczasowym związane z rekultywacją gruntu. Biegły wyceniając szkodę określił, że nastąpiło zmniejszenie wartości nieruchomości w pasie ograniczonego korzystania, powstała szkoda z tytułu lokalizacji naziemnego elementu i wystąpiły szkody z tytułu konieczności rekultywacji gruntu, obniżenia plonowania w okresie po rekultywacyjnym, z tytułu podatku rolnego oraz z tytułu utraconych pożytków na skutek braku możliwości uprawy w okresie prowadzenia robót budowlanych.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Na nieruchomości objętej odszkodowaniem prowadził wyłącznie działalność rolniczą i dokonywał dostawy (sprzedaży) produktów rolnych. Wszystkie ww. nieruchomości były wyłącznie w posiadaniu jego i żony. Nigdy nie były one udostępniane osobom trzecim. Oprócz wywłaszczonych nieruchomości gruntowych wnioskodawca posiada także inne grunty, które są również wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze. Zainteresowany podał, że nie planuje w przyszłości sprzedaży gruntów i dotychczas żadnych nie sprzedał. Ponadto oświadczył, że przedmiotowe grunty nabył wspólnie z żoną od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w 1994 r. w celu prowadzenia na nich produkcji rolniczej. Przy nabyciu gruntów wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Grunty były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności rolniczej i nie były nigdy w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej. Zainteresowany wskazał, że jest biernym odbiorcą decyzji administracyjnej i nie miał żadnego wpływu ani na jej wydanie, ani na treść zawartego w niej rozstrzygnięcia, które skierowane było do niego i jego żony, jako właścicieli gruntu, nie zaś do niego jako podatnika podatku od towarów i usług - osoby prowadzącej działalność rolniczą.

Wnioskodawca stwierdził, że w sprawach dotyczących działek gruntu zajętych na cele wymienione w decyzjach Wojewody [...] nie zachowywał się jak profesjonalista na rynku nieruchomości, co by mogło pośrednio wskazywać na jego status, jako podatnika mimo braku formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej we właściwych rejestrach (obecnie CEIDG), a otrzymanemu świadczeniu (odszkodowaniu) przypisać cechy usługi.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zainteresowany zadał organowi następujące pytanie: czy wypłacone przez Wojewodę [...] odszkodowanie z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia 110 kV i 220 kV związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej [...] na odcinku [...] (istniejący węzeł "[...]" na autostradzie [...]) - [...] (projektowany węzeł "[...]") nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem zainteresowanego, umożliwienie organom władzy publicznej, za odszkodowaniem, wykonania na własnych gruntach prac związanych z przebudową sieci elektroenergetycznych i budową urządzeń związanych z tą siecią, oraz z budową na nich inwestycji drogowej, nie jest działalnością rolniczą lub gospodarczą, a wnioskodawca nie działa tu w charakterze podatnika. W związku z tym nie można mu przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży lub wykorzystywaniu nieruchomości, jak profesjonaliście. Nie występował on w takim charakterze, lecz jako właściciel. Dlatego wypłacone odszkodowanie przez GDDKiA nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W przekonaniu wnioskodawcy, sam fakt wykonywania pewnych czynności, tolerowanie pewnego stanu, nie jest kryterium do uznania, że usługi te są opodatkowane podatkiem VAT. Tylko usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu lub korzystają ze zwolnienia. Nie można przymiotu podatnika przypisać osobie, która w danej sytuacji i w okolicznościach nie jest podatnikiem. Dlatego odszkodowanie będące rekompensatą za poniesioną szkodę w majątku prywatnym, a nie z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, ani tym bardziej gospodarczej, nie jest usługą. Odszkodowanie jako rekompensata, nie może być też uznane za zapłatę za towar lub usługę w związku z czym nie należy do kwoty odszkodowania doliczać podatku VAT. Ze świadczeniem usług lub dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") mamy do czynienia tylko wówczas, gdy dochodzi do wykonania określonej czynności (świadczenia), istnieje jej odbiorca oraz, w zamian za to świadczenie, występuje odpłatność. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Z powyższego zainteresowany wywiódł, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W tej sprawie, pomiędzy stronami decyzji - ani wyraźnie, ani dorozumianie - nie została zawarta jakakolwiek umowa. Nie miało miejsca porozumienie wyrażające wolę zawarcia umowy i w rezultacie brak tu świadczenia opodatkowanego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Inne uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że w sytuacji gdy przedmiotem dokonywanej dostawy lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o PTU, będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) - jako podatnik VAT. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Uregulowania prawne dotyczące problematyki odszkodowania zawierają natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c."). Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Z powyższego organ wywiódł, że jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Zdaniem organu, nazywane przez wnioskodawcę odszkodowanie wypłacone z tytułu szkód powstałych na nieruchomości i zmniejszenia jej wartości nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, lecz pełni funkcję wynagrodzenia za usługę, świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną. Zatem otrzymane na podstawie decyzji Wojewody [...] odszkodowanie (świadczenie pieniężne) stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je (Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad) wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z. nieruchomości. Niezależnie od użytej nomenklatury otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Ponadto organ stwierdził, że dla rozstrzygnięcia wątpliwości wnioskodawcy kluczowym jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej. W takiej sytuacji uznać należy, że grunty, na których powstały szkody stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o PTU - jest również działalność rolnicza. Zatem wnioskodawca, wykonując usługi z nakazu organu władzy publicznej - Wojewody [...] - tj. udostępniając grunt GDDKiA w celu przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] (istniejący węzeł "[...]" m autostradzie [...]) - Wroczyn (projektowany węzeł "[...]") - świadczy w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, usługi, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji odszkodowanie z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u wnioskodawcy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa W. J., reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 27 listopada 2017 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU polegające na błędnej wykładni lub niewłaściwej ocenie, co do ich zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że odszkodowanie, które zostało ustalone dla niego i jego żony, decyzjami Wojewody [...] z dnia [...] maja 2017 r. nie ma żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą, lecz jest immamentnie związane z naruszeniem posiadania, poprzez prowadzenie na tych gruntach prac związanych z inwestycją drogową. Skarżący zarzucił, że w spornej interpretacji organ nie potrafił dostrzec różnicy pomiędzy działalnością gospodarczą (rolniczą) opodatkowaną podatkiem VAT, a wykonywaniem prawa własności i związanego z nim zarządu majątkiem osobistym. Doprowadziło to do dopuszczenia się przez organ błędu wykładni tych pojęć, a w konsekwencji niewłaściwej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w rezultacie zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętej hipotezy organu, ale zupełnie nieadekwatnej dla stanu sprawy i zadanego pytania. Skarżący zaakcentował, że wypłacane odszkodowanie stanowi wyłącznie rekompensatę za szkody i utratę wartości gruntu, zmniejszenie jego wartości użytkowej w okresie porekultywacyjnym i co najważniejsze nie jest zapłatą ani za towar, ani za usługę. Odszkodowanie takie bowiem wypłacane nie jest osobie, która poniosła szkodę na prowadzonej działalności, ale osobie której własność została zdegradowana w wyniku prac budowlanych i wymagała rekultywacji. Takie zniszczenia, w wyniku prowadzenia prac związanych z budową drogi, powstałyby bez względu na to, czy właściciel gruntów prowadziłby na nich swoją działalność rolniczą, czy też nic by z nimi nie czynił, albo by je dzierżawił. Oznacza to, że organ interpretacyjny błędnie zidentyfikował stan faktyczny ocenianej sprawy. W tym kontekście skarżący zwrócił uwagę, że nie otrzymał zapłaty za wykonaną dostawę towaru lub usługi lecz jedynie - co stwierdza wprost w operacie biegły - odszkodowanie, stanowiące tylko i wyłącznie zrekompensowanie powstałych szkód na mieniu, utracie jego wartości i obniżeniu wartości, braku możliwości korzystania z własności w okresie prowadzenia prac budowlanych i rekultywacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego oraz w kontekście treści art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, wyrażono stanowisko, według którego wypłacone skarżącemu przez Wojewodę [...] świadczenie (nazwane odszkodowaniem) z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia związanej z realizacją inwestycji drogowej, nie ma cech odszkodowania, ale jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonej przez skarżącego odpłatnej usługi, polegającej na zapewnieniu GDDKiA bezpośredniej korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości skarżącego. Zdaniem organu interpretacyjnego, skarżący świadczył tego rodzaju usługę w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, wypłacone odszkodowanie stanowi wyłącznie rekompensatę za szkody i utratę wartości gruntu, zmniejszenie jego wartości użytkowej w okresie porekultywacyjnym. Skarżący zaprzeczył, aby wykonywał na rzecz GDDKiA odpłatną usługę w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Podkreślił, że tego rodzaju zniszczenia powstałyby w wyniku prowadzenia prac związanych z budową drogi bez względu na to, czy właściciel gruntów prowadziłby na nich swoją działalność rolniczą, czy też nic by z nimi nie czynił, albo by je dzierżawił. Zdaniem skarżącego oznacza, to że organ interpretacyjny błędnie zidentyfikował stan faktyczny ocenianej sprawy.

Z powyższego wynika, że spór między stronami koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy świadczenie otrzymane przez skarżącego i jego żonę jako prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne na przedmiotowych gruntach, było odszkodowaniem czy wynagrodzeniem za wykonanie odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU. Po drugie, czy skarżący w ramach realizacji tego rodzaju usługi działał jak podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego co do obu tych kwestii jest nieprawidłowe i wynika przede wszystkim z błędnej oceny przedstawionych przez skarżącego okoliczności faktycznych, w ramach podstawy faktycznej wniosku, którą organ był związany. W rezultacie organ błędnie wywiódł, że w tych okolicznościach zastosowanie znajdą art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przepisie powyższym nie zostały wymienione odszkodowania, a zatem – co do zasady - nie stanowią one świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nazwa nadana mu przez strony danej czynności, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Mając to na uwadze w judykaturze uznano na przykład, że kwota otrzymana od najemcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, przekazana na podstawie zawartego porozumienia, jest stosownym wynagrodzeniem z tytułu wcześniejszego zakończenia najmu, nie jest natomiast odszkodowaniem (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., I FSK 1868/15; wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r.,

I FSK 1283/15; wyroki te oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedstawionych okolicznościach faktycznych, wypłacone przez Wojewodę [...] świadczenie, nie wynika z dokonanej dwustronnej czynności prawnej, ale jest ustawowo gwarantowanym odszkodowaniem za szkody powstałe w związku z realizacją inwestycji drogowej. Źródłem tego świadczenia jest ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r., nr 193, poz. 1194 z późn. zm., tzw. "specustawa drogowa"), a do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami (art. 12 ust. 5 tej ustawy).

Z kolei stwierdzenie rodzaju uszczerbków w ramach ustalenia szkody rzeczywistej, a następnie ustalenie jej wysokości następuje na podstawie opinii biegłego. Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, powołany biegły stwierdził przede wszystkim, że w wyniku realizacji inwestycji drogowej nastąpiła zmiana stanu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości, polegająca na pobudowaniu napowietrznej linii energetycznej, skutkująca zmniejszeniem jej wartości w strefie ograniczonego korzystania. W ramach stwierdzonych uszczerbków biegły wymienił m.in.:

- zniszczenie upraw (zasiew jęczmienia),

- szkody związane z rekultywacją gruntu,

- straty z powodu obniżenia plonowania w okresie porekultywacyjnym,

- utracone pożytki na skutek braku możliwości uprawy w okresie prowadzenia robot budowlanych.

W ocenie Sądu nie powinno być wątpliwości co do tego, że wypłacona skarżącemu kwota miała rekompensować doznane uszczerbki majątkowe, a zatem pełniła funkcję kompensacyjną, charakterystyczną dla świadczenia odszkodowawczego. Odmienna ocena organu, który nie dopatrzył się w tym świadczeniu cech odszkodowania, wynika – zdaniem Sądu – z błędnej oceny przedstawionych okoliczności faktycznych i wyjścia przez organ poza granice stanu faktycznego, precyzyjnie opisanego we wniosku.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym przez stronę, którą ustawodawca, w przepisach Rozdziału 1 A Działu II Ordynacji podatkowej, nazywa zainteresowanym. W szczególności organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych (w postaci przepisów postępowania dowodowego - nie uwzględnionych w przywołanym Rozdziale Ordynacji podatkowej, ani też nie wymienionych w mieszczącym się w nim art. 14h) do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Konstatacja ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r., II FSK 2232/11).

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że wskazane we wniosku okoliczności faktyczne pozwalają na stwierdzenie, że wypłacona skarżącemu kwota jest odszkodowaniem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Świadczenie to nie jest natomiast wynagrodzeniem z tytułu wykonania przez skarżącego odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Powyższe stanowisko organu wiązało się także z dokonaną oceną spornej kwestii dotyczącej statusu skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU), wykonującego odpłatną usługę na rzecz GDDKiA, jak przyjął ostatecznie organ interpretacyjny.

Zagadnienie dotyczące stosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, w kontekście regulacji zawartej w cytowanej specustawie drogowej, było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w związku z dokonanym wywłaszczeniem i przeniesieniem własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej. O ile nie budziła większych wątpliwości kwestia przedmiotowa dotycząca stwierdzenia istnienia w takich okolicznościach dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, o tyle zagadnienie podmiotowości podatkowej, szczególnie w odniesieniu do osób prowadzących działalność rolniczą, budziło szereg wątpliwości (np. wyrok tut. Sądu z dnia 21 lutego 2017 r., I SA/Po 1076/16; wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 7 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1310/16 i z dnia 26 września 2017 r., I SA/Gd 1084/17). Zdaniem Sądu rozważania zawarte w powołanych judykatach należy odnieść do okoliczności faktycznych tej sprawy.

W ocenie Sądu organ w sposób dowolny zinterpretował przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU i w konsekwencji błędnie przyjął, że czasowe zajęcie gruntu, w związku z realizacją inwestycji drogowej, było elementem odpłatnej usługi świadczonej przez skarżącego jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 15 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Ponadto podkreślić trzeba, że działalność rolnicza, w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 PTU, została ściśle zdefiniowana w tej ustawie. Pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 15 ustawy o PTU, zgodnie z którym, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Działalnością rolniczą jest zatem produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Jak wskazuje się w orzecznictwie (powołane wyżej wyroki WSA w Poznaniu i WSA w Gdańsku), w zakresie działalności rolniczej nie pozostaje niewątpliwie obrót nieruchomościami oraz przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie. Podobnie - zdaniem Sądu - nie sposób zasadnie twierdzić, że działalność rolnicza obejmuje także sytuację polegającą na znoszeniu czasowego zajęcia gruntu przez innym podmiot w związku z realizacją inwestycji drogowej, w następstwie której, właściciel (posiadacz) nieruchomości, prowadzący na niej działalność rolniczą, otrzymuje stosowne odszkodowanie. Jak słusznie podkreślał w skardze skarżący, opisane we wniosku zniszczenia, w wyniku prowadzenia prac związanych z budową drogi, powstałyby bez względu na to, czy właściciel gruntów prowadziłby na nich swoją działalność rolniczą, czy też nic by z nimi nie czynił, albo by je dzierżawił.

Zauważyć przy tym należy, że działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazać zatem należy, że czasowe zajęcie nieruchomości zarządcy drogi w związku z realizacją inwestycji drogowej, do którego nie jest wymagana zgoda jej właściciela, nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w ramach działalności rolniczej, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skarżący zasadnie odwołał się do kryteriów wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r., wydanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał zwrócił m.in. uwagę na to, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Ponadto należy podkreślić, że NSA w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazał na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

W kontekście powołanych powyżej poglądów prawnych, które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji bezspornie wynika, że skarżący (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej) na zajętym czasowo gruncie prowadził wyłącznie działalność rolniczą. Czasowa zmiana przeznaczenia tego gruntu, na potrzeby wykonania określonych robót budowlanych, w związku z realizowaną inwestycją drogową - nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego.

W ocenie Sądu, w realiach badanej sprawy organ błędnie przyjął, że dla rozstrzygnięcia wątpliwości wnioskodawcy kluczowym jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej. W rezultacie takiego założenia organ uznał, że przedmiotem rzekomej odpłatnej usługi, jest udostępnienie gruntu stanowiącego składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o PTU - jest działalność rolnicza.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle stanów faktycznych, w których dochodziło do wywłaszczenia nieruchomości, trafnie akcentuje się, że w takiej sytuacji, właściciel nieruchomości wykorzystuje ją zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem (nie podejmując działań w celu zmiany przeznaczenia gruntu), a zmiana przeznaczenia - z działki rolnej na działkę pod budowę drogi - nie następuje z inicjatywy właściciela nieruchomości, ale wyłącznie w wyniku wydania przez właściwego wojewodę decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r., I SA/Wr 600/16; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 5 maja 2016 r., I SA/Po 2445/15 i z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 60/14). W tym kontekście należy zauważyć, że czasowe zajęcie nieruchomości skarżącego nastąpiło bez jego inicjatywy, ale na podstawie przepisów specustawy drogowej, w związku z realizacją konkretnej inwestycji drogowej. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organ błędnie zinterpretował, a w konsekwencji zastosował w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz przy uwzględnieniu prawidłowej kwalifikacji wypłaconego skarżącemu świadczenia, które jest odszkodowaniem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej prze doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ).