Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1070/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 4, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [....] na rzecz T. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ) po rozpatrzeniu odwołania T. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] określającej T. W. (podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w kwotach odpowiednio: za styczeń 2005 r.- [...] zł, za luty 2005 r. – [...] zł, za marzec 2005 r.- [...] zł, za kwiecień 2005 r. – [...] zł, za maj 2005 r. – [...] zł, za czerwiec 2005 r.- [...] zł, za lipiec 2005 r. – [...] zł, za sierpień 2005 r. – [...] zł, za wrzesień 2005 r. – [...] zł, za październik 2005 r. [...] zł, za listopad 2005 r. – [...] zł, za grudzień 2005 r. – [...] zł, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. i orzekł o zobowiązaniu w podatku akcyzowym za: marzec 2005r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2005r. w kwocie [...]zł, maj 2005 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2005 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2005 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2005 r. w kwocie [...]zł, październik 2005 r. w kwocie [...]zł, listopad 2005 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2005 r. w kwocie [...]zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w 2005 r. T. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. W.. W ramach jej prowadzenia w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży m.in. oleju opałowego, z którego 50 % lub więcej objętościowo destylowało w temperaturze 350°C (w okresie od 1 stycznia 2005r. do 16 czerwca 2005r.) a także oleju, z którego 30% lub więcej objętościowo destylowało w temperaturze 350°C oraz którego gęstość w temperaturze 15°C była niższa od 890 kg/m3 (w okresie od 17 czerwca 2005r. do 31 grudnia 2005r.), zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.

Podatnik sprzedawał olej opałowy na stacji paliw w miejscowości W. 18, oraz w miejscowości K. ul. [...], z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Sprzedaży dokonywał na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentował fakturami VAT bądź paragonami oraz oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała liczne nieprawidłowości: faktury wystawiane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierały nr NIP, PESEL, określenia ilości, rodzaju oraz typu posiadanych urządzeń grzewczych, zaś w przypadku oświadczeń dotyczących sprzedaży paragonowej do części w ogóle nie były dołączone kopie paragonów fiskalnych, część oświadczeń w ogóle nie spełniała wymogów z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. - zawierała braki w zakresie nr NIP, PESEL oraz pełnego adresu.

Po przeprowadzeniu weryfikacji z udziałem świadków organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawione na rzecz osób fizycznych w sytuacji niepotwierdzenia zakupu oleju i podpisu pod oświadczeniem, gdy oświadczenie zawierało braki a korespondencja z wezwaniem wracała z adnotacją "adresat nieznany", gdy brak było adresu lub był on niepełny w stopniu uniemożliwiającym identyfikację nabywcy, gdy przesłuchane osoby przyznawały się do mniejszych zakupów niż ilość widniejąca w oświadczeniu.

Zweryfikowano też sprzedaż oleju kontrahentom na faktury VAT; co do części faktur nie został potwierdzony zakup i podpis, jeden wystawca faktur nie żył w chwili zakupu, dlatego organ zakwestionował sprzedaż oleju opałowego na faktury VAT osobom prowadzącym działalność gospodarczą w sytuacji niepotwierdzenia przez świadka zakupu i podpisu pod fakturami oraz gdy osoba w dniu wystawienia faktury nie żyła. Organ wyłączył te ilości oleju z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.

Zweryfikowano też sprzedaż oleju na podstawie faktur VAT na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Ze względu na brak potwierdzenia transakcji organ przyjął, że nie może stanowić u podatnika podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego olej opałowy w ilości 469.600 l.

Organ wskazał, że aby dokonać obniżenia stawki w podatku akcyzowym podatnik sprzedający powinien posiadać oświadczenia nabywców oleju o przeznaczeniu oleju zgodnie z treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., przy czym bez wątpienia nie mogą to być dane osób które nie kupowały oleju opałowego, nie podpisały oświadczeń, a dane zawarte w oświadczeniach muszą umożliwiać dotarcie do nabywcy. Podatnik zobowiązany jest do przestrzegania należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Zatem przyjęcie przez sprzedawcę danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Powyższe spowodowało zastosowanie w stosunku do podatnika stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy akcyzowej.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu dodatkowych ustaleń określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2005 r. w innych kwotach niż organ I instancji, stwierdzając, iż w świetle § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), podatnik spełnił warunki uprawniające go do rozliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego tylko przez niektórych kontrahentów strony, bowiem część kontrahentów, od których podatnik kupował olej, nie składała do właściwego urzędu celnego deklaracji na podatek akcyzowy i nie dokonywała zapłaty należnego podatku akcyzowego.

W odniesieniu do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ powołał się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749ze zm. – dalej "O.p."), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz na art. 70 § 4 O.p. , zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie w dniu 23 listopada 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci skutecznego zajęcia rachunku bankowego, tym samym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

T. W. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie:

1) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.) - zwanej dalej "dyrektywą 2003/96" poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek posiadania przez podatnika bez jego winy formalnie wadliwych (źle wypełnionych przez nabywców) lub niepotwierdzonych co do autentyczności badaniem grafologicznym oświadczeń nabywców oleju opałowego,

3) wspólnotowej zasady proporcjonalności, która sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności posiadania przez podatnika oświadczeń nabywców całkowicie niewadliwych i całkowicie rzetelnych, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe,

4) wspólnotowej zasady proporcjonalności poprzez zastosowanie sankcji przewidzianej w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w brzmieniu na rok 2005) - zwanej dalej "u.p.a." polegającej na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia bez jakiejkolwiek winy i wpływu podatnika (sprzedawcy) warunku formalnego przewidzianego w treści § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.),

5) § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku, poprzez przyjęcie, iż ze względu na istotne wady oświadczeń nabywców, podatnikowi nie służyło prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego,

6) art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik miał obowiązek zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości innej niż obniżona od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Nadto zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz w efekcie naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny rozpatrujący skargę konstytucyjną w sprawie o sygn. akt: SK 14/12 oraz na podstawie przepisu art. 124 § 1 pkt 5 ppsa o zawieszenie postępowania i skierowanie na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwanego dalej "TS" następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

a) czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. [obecnie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2014 r., poz. 752 ze zm.)], która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek niespełnienia bez jakiejkolwiek winy i wpływu podatnika (sprzedawcy) warunku formalnego przewidzianego w treści § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego [obecnie art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2014 r., poz. 752 ze zm.)],

b) czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności posiadania przez podatnika oświadczeń nabywców całkowicie niewadliwych i całkowicie rzetelnych, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe,

c) czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia bez jakiejkolwiek winy i wpływu podatnika (sprzedawcy) warunku formalnego przewidzianego w treści § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podniesione w skardze.

Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że dla wyniku nin. sądowej kontroli legalności zbędne jest odnoszenie się przez Sąd do argumentacji organu dotyczącej oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych, w której organ wykazywał nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców oleju. Na obecnym etapie sądowej kontroli legalności rozstrzygające znaczenie ma bowiem kwestia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Rozpatrując skargę na decyzję DIC z dnia [...] r. uchylającą w części decyzję NUC z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i orzekającą w tym zakresie o zobowiązaniu w podatku akcyzowym a w pozostałej części utrzymującą ją w mocy w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawiając bowiem-w uzasadnieniu decyzji odwoławczej (s. 2 decyzji) oraz odpowiedzi na skargę (s. 2 odpowiedzi), dotychczasowy przebieg postępowania i odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania DIC w B. P. zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z uwagi na treść powołanego przepisu zdaniem organu odwoławczego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. ponieważ w dniu 23 listopada 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci skutecznego zajęcia rachunku bankowego należącego do skarżącego w Banku Spółdzielczym w P. .

Z akt sprawy wynika natomiast, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 30 stycznia 2007 r., NUC decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Od tej decyzji strona, reprezentowania przez pełnomocnika, wniosła odwołanie. Z kolei postanowieniem z dnia 23 listopada 2010 r. NUC nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (k. 1623 akt administracyjnych). Po rozpatrzeniu odwołania DIC w B. decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję NUC określającą zobowiązanie skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Natomiast w dniu 30 grudnia DIC wydał na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5 w związku z art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a.) postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (k. 1661 akt administracyjnych). Uchylenie postanowienia o nadaniu powołanej wyżej decyzji NUC rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło postanowieniem DIC z dnia 25 stycznia 2011 r. (k. 1705 akt administracyjnych).

Zauważyć należy, iż zgodnie z treścią uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r. (sygn. akt I FPS 8/13) uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt 2) i art. 60 u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano, iż analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...)"powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone.

Jeżeli zatem, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p.

Zgodnie z treścią art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie. Ma ona jednak ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 §1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela tego stanowiska może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Sąd rozpatrujący skargę w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale i w konsekwencji przyjmuje, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

W aktach sprawy znajduje się ponadto postanowienie z dnia [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów (k. 1628 akt administracyjnych) oraz wezwanie go ( z tej samej daty) w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. w okresie od stycznia do grudnia 2005r. w Urzędzie Celnym w [...] przez uchylanie się od opodatkowania i nieujawnienie NUC przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego w łącznej ilości 1.587.564 I., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 1 pkt 1 kks. (k. 1627 akt administracyjnych). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. wskazane wezwanie zostało wysłane do skarżącego i aby zostały przedstawione mu zarzuty. Wprawdzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 2013r. łączył skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie wprowadzając jednak ekspressis verbis zawiadomienia o tym skutku podatnika przed upływem terminu przedawnienia jako warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba jednak zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w brzmieniu obowiązującym także po tej dacie również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i sporządzenie wezwania w charakterze podejrzanego, bez doręczenia tego wezwania i przedstawienia podejrzanemu zarzutów, a ponadto bez poinformowania podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z niewykonaniem którego toczy się postępowanie karne skarbowe, iż ze względu na wszczęcie tego postępowania następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpi. Ponieważ, jak to wynika z akt sprawy, nie przedstawiono skarżącemu zarzutów, nie doręczono mu wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego oraz nie poinformowano go, że ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawieszony zostaje bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło przedawnienie zobowiązań za poszczególne miesiące 2005 r.

Zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązane podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnicy obowiązani byli do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwej izby celnej, chyba że przepisów ustawy wynika inny termin. W przypadku zaś wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy obowiązani byli, jak o tym stanowił ust. 2 artykułu 19., do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Ze względu na nieprzerwanie biegu oraz brak zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawniły się z końcem 2010r., zaś zobowiązanie za grudzień z końcem 2011 r.

Zatem decyzja NUC w Lublinie z dnia [...]. oraz będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja DIC w B. P. z dnia [...] wydane zostały po upływie terminu przedawnienia.

Dlatego mając na uwadze powyższe należało stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczenia orzeczono stosownie do art. 152 p.p.s.a., natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 p.p.s.a.