Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 495/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Sułkowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2021 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, W.N. ("Skarżący", Podatnik", "Strona") w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. Jej przedmiotem było specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 81.22.Z). Z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej Skarżący opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f."), tj. podatkiem liniowym. Ponadto w 2014 r. Skarżący był wspólnikiem w spółce cywilnej A. s.c. [...] (udział 25%) oraz w spółce V. s.c. [...] (udział 50%). Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L), w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodu, dochód, składki na ubezpieczenie społeczne, podstawę obliczenia podatku w kwocie 246 546 zł, obliczony podatek w kwocie 46 843 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 9 036 zł, podatek należny w kwocie 37 808 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik", Organ I instancji), wskutek nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Decyzją z [...] czerwca 2020 r., określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 203 892 zł. Zdaniem Naczelnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wpisano wartości remanentu początkowego, czym naruszono przepisy § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej "rozporządzenie") oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 120 zł poprzez zaewidencjonowanie faktury za nocleg wystawionej na rzecz firmy B. Organ w tej części uznał księgę za wadliwą. Ponadto, zdaniem Naczelnika, Skarżący zawyżył koszty poprzez zaewidencjonowanie wydatków z tytułu usług świadczonych nominalnie przez P. na kwotę 874 010 zł, udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej Organ I instancji w tej części uznał księgę za nierzetelną. Jednocześnie wskazał, że odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ w toku kontroli oraz postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na określenie tej podstawy.

Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił Naczelnikowi naruszenie:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ("O.p."), poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Podatnik wyliczył, zadeklarował i wpłacił podatek stosownie do obowiązujących przepisów,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez P.,

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę co do usług K.G., skutkiem czego było naruszenie zasady legalizmu i pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla Podatnika,

- art. 123, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w punkcie 2 postanowienia z 6 marca 2020 r.,

- art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, dowolną i nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu, zamiast na dowodach bezpośrednio zgromadzonych, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczy dobór dowodów w celu udowodnienia z góry założonej tezy w zakresie wykonania przez Skarżącego usług na rzecz firmy K.N., błędną ocenę dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków i stwierdzenie, że przesłuchiwani pracownicy zatrudnieni w firmie K.N. świadczyli pracę na rzecz firmy Skarżącego, nieprzesłuchanie osób, na które powołuje się Naczelnik w ustaleniach,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie

w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których innym dowodom Naczelnik odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS" lub "Organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się w szczególności na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, z art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem DIAS Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w łącznej kwocie 874 010 zł z tytułu usług zakupionych od P., udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaakcentował, że faktury opiewały na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych, formą płatności na większości faktur była gotówka, faktury zawierały wskazanie usługi bez szczegółowej wyceny wykonanych prac (brak roboczogodzin, ceny jednej godziny pracy lub wyceny poszczególnych etapów prac czy wykonanych czynności). Z dokumentacji nie wynikało, w jakim okresie prace te zostały wykonane oraz w jaki sposób wyliczono wartość prac zleconych do wykonania przez K.G., nie załączono wykazu pracowników wykonujących zlecenie na danym obiekcie bądź innej dokumentacji pozwalającej na określenie faktycznego przebiegu prac, dowody KP wystawione zostały po upływie prawie dwóch miesięcy od daty wystawienia faktur, a tym samym przyjęcia gotówki. Dyrektor zaakcentował, że faktury wystawione przez firmę P. przyporządkowane zostały do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy B. Skarżący zlecał wykonanie prac firmie P. jeszcze przed otrzymaniem zlecenia na wykonanie robót

od K.N. Organ podatkowy skonfrontował przedłożone faktury wystawione przez K.G. ze zleceniami E., w wyniku czego stwierdził m.in.,

że wystąpiły sytuacje, w których faktura i protokół odbioru prac zostały wystawione kilka dni wcześniej, niż data wykonania usługi określona w zleceniu, faktura wystawiona jest z datą wcześniejszą, niż protokół odbioru prac, faktura wystawiona jest z datą wcześniejszą, niż zlecenie wykonania prac. Dyrektor zaznaczył, że ocena sprawy została dokonana po włączeniu do kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu usług dokonywanych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. od kontrahenta, tj. P., oraz protokołu przesłuchania W.N. z dnia 6 marca 2017 r., protokołów przesłuchania K.G. oraz pracowników firmy K.N., na rzecz którego W.N. świadczył usługi. Nadto Organ odwoławczy powołał się na wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2018 r., określającej K.G. zobowiązanie w podatku VAT za III i IV kwartał 2013 r. W prowadzonym postępowaniu K.G. nie przedłożył dokumentów potwierdzających wykonanie usług, zaś organ podatkowy stwierdził,

iż wystawione przez firmę P. faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Dyrektor zaznaczył, że choć postanowieniem z dnia 6 marca 2020 r. Naczelnik odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników wskazanych przez K.G. w trakcie przesłuchania w dniu 21 marca 2019 r., to jednak podjął próbę zrealizowania ww. wniosku dowodowego, jednak K.G. nie wskazał żadnych danych adresowych.

Według Dyrektora Strona nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia rachunkowości, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora samo uzyskanie przychodów nie stanowi automatycznie podstawy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z nim związanych. W przypadku podatników prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe organy podatkowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów i zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Podatnik wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych wydatków, podczas gdy wykonanie usług na rzecz E. miało miejsce (co potwierdza strona transakcji, wybrane zeznania świadków oraz przedstawione dokumenty) i miało związek z uzyskiwanymi przez Skarżącego przychodami.

Nadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a tym samym postępowanie w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem,

- art. 121 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez błędne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów bez podparcia tych twierdzeń na pełnowartościowym materiale dowodowym, co ograniczyło prawo Skarżącego do obrony i miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym polegające na nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 123 i 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w pkt. 2 postanowienia z dnia 6 marca 2020 r.,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewskazanie

w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których innym dowodom Dyrektor odmówił wiarygodności, oraz dowodów potwierdzających wysokość faktycznego wynagrodzenia wybranych pracowników Skarżącego,

- art. 120, art. 121 oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez przyjęcie błędnej oceny działań Skarżącego w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórczy dobór dowodów (w tym zeznań świadków z przeprowadzonych w sprawie przesłuchań) w celu udowodnienia tez założonych z góry.

Skarżący zarzucił także przyjęcie przez Dyrektora ustaleń, które trudno uznać za udowodnione w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, oraz błędną ocenę dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków, jak też oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę w odniesieniu do usług wykonanych na rzecz Skarżącego, skutkiem czego pominięto okoliczności i dowody korzystne dla Podatnika. Zarzucono nadto naruszenie art. 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy, tj. bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Należy ponowić i podkreślić ustalenia faktyczne, jakie zostały podjęte w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego niniejszej sprawy. Suma tych ustaleń dowodzi, że faktury wystawione w roku 2014 przez K.G. (P.) na rzecz Skarżącego były puste, tj. nie potwierdzały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (przy czym poniżej odnotowane przez Sąd okoliczności nie są usystematyzowane według ważności).

Otóż ustalono, że formą płatności za faktury wystawione przez K.G. (P.) była w przeważającej części płatność gotówkowa, choć wartość zafakturowanych usług przewyższała 1 mln zł brutto. Płatności na takie kwoty, o ile rzeczywiście mają miejsce, nie dokonuje się gotówką, gdyż taka forma stwarza liczne zagrożenia dla stron transakcji i nie pozwala udokumentować rzeczywistej zapłaty. Jak ponadto wskazał sam "usługodawca", tj. K.G., przy przekazywaniu mu gotówki mogły być obecne osoby postronne, ale nie pamiętał ich żadnych danych. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, zarówno forma płatności, jak i niepamięć ich beneficjenta co do okoliczności uiszczenia tej gotówkowej formy zapłaty, pozwalają uznać, że w rzeczywistości nie wystąpiła żadna zapłata.

Pomimo zapisania na fakturach, iż płatność nastąpiła gotówką, do faktur zostały załączone dowody KP, które wskazywały na inne daty przyjęcia gotówki, niż wynikające w faktur. W ocenie Sądu te "pomyłki" nie mogą być wyjaśnione inaczej, jak tylko tym, że osoby wytwarzające te dwa rodzaje dokumentów nie miały na celu udokumentowania faktycznych, autentycznych czynności, a jedynie spreparowanie fikcyjnych dowodów na potrzeby ewentualnego zażądania przez organy skarbowe wykazania autentyczności transakcji. Obrazu fikcyjności faktur i dowodów KP dopełnia ustalenie, że w jednym przypadku na takim dowodzie nie widnieje podpis K.G., zaś w innym przypadku kwota wskazana na fakturze jest znacznie niższa, niż wskazana na dowodzie KP, choć z założenia, jak wyjaśniał Skarżący i K.G. – te dowody były ze sobą skorelowane.

Ani Skarżący, ani K.G., nigdy nie podali żadnych zasad, według których miało następować ustalanie wynagrodzenia, co jest o tyle niezrozumiałe, że – jak wyżej Sąd podkreślił – nominalna wartość tego wynagrodzenia była znaczna. Należy to wytłumaczyć, według Sądu, tylko w ten sposób, że do realnej zapłaty w ogóle nie doszło, co dotyczy też niewielkiej części tej kwoty, jaka miała być "zapłacona" przelewem bankowym. Cechą fikcyjnych transakcji jest bowiem to, że kwoty uiszczane przelewem bankowym są zwykle bezzwłocznie zwracane tej osobie, która miała formalny status usługobiorcy.

Należy odnotować, że zakwestionowane przez Naczelnika i Dyrektora faktury były wystawione w okresie 10 miesięcy 2014 r. Jak wyjaśniał K.G., a także sam Skarżący, usługi świadczone przez P. miały być wykonywane faktycznie przez dwie osoby – K.G. i jednego pracownika tego kontrahenta, zatrudnionego "na czarno". Należy więc zauważyć, że za proste – jak sam wskazywał Skarżący – czynności techniczne, wykonywane przy użyciu m.in. odkurzacza i płynów do mycia naczyń, niewymagających specjalistycznych kwalifikacji, Skarżący miałby płacić każdemu z tych dwóch wykonawców kwotę ok. 50 000 zł miesięcznie (ponad 1 mln brutto w ciągu 10 miesięcy). Słusznie wskazał Dyrektor, że dla Skarżącego takie transakcje i relacje gospodarcze byłyby zupełnie nieopłacalne, abstrahując już od faktu, że rynkowe wynagrodzenie za usługi osoby niewykwalifikowanej, wykonującej wspomniane proste czynności polegające na czyszczeniu elementów wentylacyjnych szczotką z użyciem płynu do mycia naczyń, jest zdecydowanie niższe. Nie można więc dać wiary, że taka transakcja Skarżącego i K.G. była autentyczna. Uderzają też innego rodzaju sprzeczności pomiędzy datami widniejącymi na fakturach, a datą sprzedaży przez Skarżącego usług do firmy jego ojca, K.N. Sprzeczności te polegają na wcześniejszej sprzedaży usługi Skarżącego do firmy swojego ojca, niż data usługi K.G. dla Skarżącego. Tymczasem jedyna możliwa konfiguracja czasowa, gdyby usługi te były autentyczne, mogła wyglądać tak, że najpierw K.G. świadczył usługę Skarżącemu, zaś dopiero później, lub najwyżej równocześnie, Skarżący sprzedał tę usługę swojemu ojcu.

K.G., przesłuchany w dniu 21 marca 2019 r., zeznał, że nie pamięta, co było wykonywane na którym obiekcie, nie pamiętał, czy dane czynności wykonywał w 2014 r., czy zdarzały się sytuacje, gdy usługi wykonywał na kilku obiektach jednocześnie. Nie pamiętał danych zatrudnianych przez siebie pracowników (pracownika – jeśli dać wiarę, że pracował zwykle tylko z jednym pracownikiem), gdyż – jak wyjaśnił – upłynęło już dużo czasu od roku 2014, a poza tym dokumentacja źródłowa spłonęła w pożarze. Pracowników, jak zeznał, było "około dwóch", co także wskazuje, według Sądu, że osoba ta nikogo nigdy nie zatrudniała, nawet "na czarno". Gdyby bowiem kogokolwiek zatrudniała, pamiętałaby dane tej osoby i nie stosowałaby zdumiewającej formuły "około dwóch", skoro liczba dwóch pracowników daje się łatwo zapamiętać, tak samo jak jeden lub trzech takich pracowników (czyli około dwóch). Użycie sformułowania "około" zrozumiałe byłoby tylko wtedy, gdyby chodziło o zatrudnienie zdecydowanie większej liczby pracowników, np. dwudziestu.

Żaden ze zleceniodawców K.N., zlecającego czynności Skarżącemu, nigdy nie podał żadnego innego nazwiska faktycznego wykonawcy usługi, niż pracownicy E. (Skarżący) lub B. (K.N.). W skardze argumentowano co prawda, podobnie jak przed Organami, że K.N. i jego zatrudniony "na czarno" pracownik korzystali z identyfikatorów i przepustek innych osób, tj. pracowników Skarżącego lub jego ojca, ale takie wyjaśnienie jest zupełnie niewiarygodne. Nie po to bowiem wprowadza się i egzekwuje system rejestrowanego i limitowanego dostępu do różnych miejsc i instytucji, aby jego organizator lekceważył zasady tego dostępu i aby faktycznie umożliwiał wejście do budynku komukolwiek, kto legitymuje się jakąkolwiek przepustką lub identyfikatorem ("...pod ich szyldem..." – jak zeznał K.G.). Przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie wskazywali przecież, że na niektóre obiekty (np. fabryka O. w G.) można było wejść tylko za okazaniem imiennej przepustki, zaś w innych przypadkach konieczne było okazanie dowodu osobistego, który był konfrontowany z przygotowaną wcześniej listą nazwisk, jaką dysponował administrator obiektu.

Przesłuchani jako świadkowie pracownicy K.N. (K.G., P.P., R.R., G.T., L.P., M.F., J.C., M.G., M.K.), którego pełnomocnikiem w roku 2014 był Skarżący, zeznali, że nigdy nic nie słyszeli na temat firmy P., że nie znają K.G., i że Skarżący nigdy nie pracował wraz ze swoimi pracownikami i fizycznie nie świadczył usług. Tymczasem K.G. konsekwentnie wyjaśniał, że świadczył usługi wraz z jakimś innym swoim pracownikiem, i że Skarżący często pomagał mu na miejscach czyszczenia wentylacji. W ocenie Sądu Organy - w takiej sytuacji procesowej, w której wersję Skarżącego potwierdza tylko jeden świadek – słusznie odmówili wiary Skarżącemu i K.G. Oceny, iż poza ww. pracownikami nikt inny nie pracował w poszczególnych miejscach, nie zmienia jeden przypadek zeznania K.J., który przyznał lakonicznie i ogólnikowo co do firmy P., iż "coś słyszał", ale natychmiast sprecyzował, iż "nic nie wie".

Jako oczywiście niewiarygodne uznać należy wyjaśnienie K.G. na temat losów sprzętu i narzędzi do czyszczenia wentylacji, którym – jak podał – miał dysponować w roku 2014. Otóż wskazał on, że drobny sprzęt "...typu drabina, wiertarki, śrubokręty, klucze, mierniki..." przekazał firmom budowlanym, natomiast nie wiedział, co się stało z pozostałym jego sprzętem typu kamery termowizyjne lub aparaty fotograficzne. K.G., a za nim też Skarżący, oczekują zatem wiary, że sprzęt ten został zapewne podarowany ("przekazałem"), a cenniejszy sprzęt elektroniczny (kamery termowizyjne i aparaty fotograficzne) po prostu zaginęły. Ponownie więc należy w pełni zaaprobować ocenę Organów, że takie wyjaśnienia, z punktu widzenia podstawowego doświadczenia życiowego, nie zasługują na uznanie. Osoba K.G. jest więc niewiarygodna, o czym dodatkowo świadczy podniesiony przez niego samego fakt, iż od stycznia do października 2015 r. odbywał karę pozbawienia wolności.

Powtórzyć należy, że Skarżący opisał usługi K.G. jako proste i podstawowe czynności czyszczenia wentylacji. Tymczasem jednak zarówno materiały reklamowe ("specjalistyczne usługi" najstarszej firmy w Polsce) dotyczące usług ojca Skarżącego, jak i protokoły odbioru tych usług przez pierwotnych usługobiorców, wskazują, że nie chodziło o proste sprzątanie biura, lecz raczej o skomplikowaną usługę specjalistyczną, wymagającą doświadczenia i kwalifikacji, wytrzymałości i kondycji (usługi były świadczone wieczorami i nocą), wiedzy co do stosowanych narzędzi i odpowiednich środków chemicznych, pobierania próbek laboratoryjnych, itd. Ze sprawy wynika, że takiego doświadczenia i kwalifikacji K.G. nie miał. Mimo tego Skarżący, jak twierdzi, zapłacił temu "usługodawcy" kwotę ponad 1 mln zł!

Trafnie też akcentował Dyrektor, że w toku postępowania w przedmiocie podatku VAT dotyczącego K.G., prowadzonego przez Naczelnika US w W., osoba ta odmówiła podpisania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, odmawiała przyjmowania pism, nie stawiała się na wezwania i nie reagowała na wystąpienia o dokumenty, oświadczyła w końcu, że nie przedłoży żadnych dokumentów, a o rzekomym pożarze, w którym miały zaginąć dokumenty księgowe, powiadomiła kontrolujących dopiero po dwóch miesiącach od wszczęcia postępowania. W tamtym postępowaniu ustalono też, ze K.G. nie składał deklaracji w VAT za 2014 r. Ustalono też, że K.G. nie złożył nawet odwołania od decyzji wydanej w zakresie VAT za 2014 r., co wysoce prawdopodobnym czyni wniosek, że w gruncie rzeczy z taką decyzją (wydaną na podstawie art. 108 ustawy o VAT) się zgodził.

Należy w końcu przypomnieć, że K.G. nie wskazał danych świadków, których brak przesłuchania zarzucono w skardze (P.P., P.C., A.Z., J.S.). Zarzut ten jest więc niezasadny – Organ nie mógł go wykonać z przyczyn czysto technicznych, tj. nieznajomości danych umożliwiających wezwanie.

W skardze zarzucono Dyrektorowi zaaprobowanie dowodów z dokumentów z innych postępowań, które to dokumenty miały jednak postać niepełną, fragmentaryczną. W tym kontekście w skardze powołano się na wyrok TSUE o sygn. C-189/18. Sąd, odnosząc się więc do tego zarzutu, wskazuje, że w ww. wyroku TSUE z 16 października 2019 r. Trybunał orzekał na gruncie stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika. Takie związanie nie zostało jednak co do samej zasady odrzucone przez Trybunał, gdyż – jak uznano w tym wyroku – zasada pewności prawa pozostaje cenną wartością krajowych systemów prawnych, respektowaną przez prawo wspólnotowe (teza 45 wyroku). Tymczasem w niniejszej sprawie Organy nie pozostawały związane dowodami pochodzącymi z postępowania prowadzonego wobec K.G. Po drugie - Trybunał ponownie dopuścił co do zasady możliwość ukrycia przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony (art. 47 Karty Praw Podstawowych) nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Naruszenie prawa do obrony należy rozpatrywać na podstawie szczególnych okoliczności danej sprawy (teza 43, 44 i 56). Jakkolwiek więc Skarżący rzeczywiście nie miał dostępu do całości decyzji wydanych wobec K.G., to przecież celem włączenia tych fragmentów do materiału dowodowego sprawy nie było zapoznanie Skarżącego ze szczegółami rozliczenia podatkowego K.G., gdyż taki cel przekraczałby granice postępowania podatkowego i mógłby doprowadzić do nieproporcjonalnego naruszenia zasady ochrony tajemnicy skarbowej i prawa do prywatności. Celem tym było natomiast wykazanie, że wymieniona osoba nie mogła realnie świadczyć usług zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach. "Wystarczalność" materiału dowodowego należało oceniać przez pryzmat tego właśnie celu postepowania. Nie istnieje żaden automatyzm pomiędzy skorzystaniem przez organ podatkowy tylko z fragmentów jakiegoś dowodu z dokumentu, a obowiązkiem uchylenia decyzji wydanej na podstawie takiego fragmentarycznego materiału. "Fragmentaryczność" należy oceniać, jak wskazał Trybunał, ad casum, tj. z punktu widzenia potrzeb dowodowych danego postępowania. Jeśli zatem na podstawie fragmentów np. decyzji wykazane zostanie w sposób niewątpliwy to, z powodu czego daną decyzję włączono do materiału dowodowego tylko we fragmentach (teza dowodowa), wydanej wobec podatnika decyzji podatkowej nie należy od razu dyskwalifikować. W niniejszym postępowaniu Organy wykazały na podstawie fragmentów decyzji wydanej wobec K.G., że nie mógł on świadczyć usług opisanych w fakturach. Po trzecie w końcu, Trybunał w wyroku C-189/18 jednoznacznie zdyskredytował takie rozwiązanie normatywne prawa krajowego, w wyniku którego ostateczną decyzją administracyjną związany jest sąd rozpoznający skargę podatnika w innej, choć powiązanej sprawie (teza 68). W niniejszym postępowaniu Sąd nie był związany decyzją wydaną wobec K.G., aczkolwiek Sąd podzielił wnioski dowodowe wyprowadzone przez Organy m.in. z tego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" (za pomocą urządzeń transmitujących obraz i dźwięk) był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).