Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 128/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Mirella Łent Protokolant Starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 128/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2001 r. w łącznej wysokości 10.135 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w łącznej wysokości 7.955 zł.

Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenie podatku nastąpiło w oparciu o stwierdzone podczas kontroli zaniżenie przychodu wykazanego w księdze podatkowej z tytułu nie zaewidencjonowania części sprzedaży róż, lilii, storczyków i chryzantem przez prowadzoną przez skarżącego hurtownię "I.". Ustalenie metodą szacunkową wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w łącznej kwocie 206.514,38 zł, spowodowało, iż organ podatkowy pierwszej instancji opierając się na art. 193 ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznał prowadzoną przez podatnika księgę za nierzetelną, za nieodzwierciedlającą rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

W złożonym odwołaniu Piotr S. wskazał, iż ww. decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. l i art. 15 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 23 § 3 i § 4, art. 122, art. 180, art. 191, art. 192, art. 193 § 2, art. 199 i art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej z B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że oszacowania przychodu ze sprzedaży kwiatów dokonano odrębnie dla każdej grupy asortymentowej w ten sposób, iż obliczono procentowy udział ustalonej (zaewidencjonowanej) ilości sprzedanych kwiatów w poszczególnych miesiącach, do ilości sprzedanych ogółem w roku podatkowym, a następnie wskaźnik ten zastosowano do stwierdzonej (łącznie za cały rok) ilości kwiatów, ze sprzedaży których nie zaewidencjonowano przychodu, ustalając w ten sposób zaniżoną ilość sprzedaży towaru w poszczególnych miesiącach, a po przyjęciu do niej średniej ceny sprzedaży, określono wartość zaniżonego przychodu za każdy miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonane przez organ pierwszej instancji przyporządkowanie zaniżonej przez stronę ilości sprzedanych kwiatów do poszczególnych miesięcy badanego okresu w proporcji do zaewidencjonowanej ilości sprzedaży danego miesiąca jest uzasadnione, albowiem zakupiony towar "kwiaty" ma charakter nietrwały i winien być odsprzedany w krótkim okresie czasu, istotne jest również to, że w poszczególnych miesiącach stosowane były różne ceny sprzedaży. Tym samym do określenia wartości zaniżonego przychodu za dany miesiąc przyjęto średnie ceny danego asortymentu sprzedaży wyliczone w oparciu o ilości i wartości wynikające z faktur sprzedaży wystawionych w danym miesiącu przez firmę "I". Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż bezpodstawne są zarzuty odwołania dotyczące nieuwzględnienia okoliczności, że te same kwiaty były często w różny sposób nazywane. W wyniku ponownej analizy dowodów źródłowych w zakresie zakupu i sprzedaży storczyków z uwzględnieniem storczyków określanych jako "tajlandy" organ pierwszej instancji uznał wyjaśnienia strony w ten sposób, że pomniejszono niedobór storczyków o 905 sztuk przy jednoczesnym zwiększeniu ich sprzedaży o 1.005 sztuk oraz zwiększeniu zakupów o 100 sztuk.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż oprócz zastrzeżeń co do sprzedaży asortymentu określanego jako "tajland", pozostałe twierdzenia i wyjaśnienia Piotra S. co do innych wymienionych w odwołaniu przyczyn nadwyżek ilości kwiatów zakupionych nad zaewidencjonowaną ilością kwiatów odsprzedanych (sprzedaż kwiatów w różnych jednostkach, tj. sztukach, paczkach, wiązankach; wystawianie faktur określających ilość i asortyment sprzedanego towaru niezgodnie ze stanem faktycznym, nie sporządzenie protokołów strat handlowych w wysokości faktycznie występującej; sprzedaż kwiatów o obniżonej wartości w postaci paczek) nie znalazły uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a co więcej były z tym materiałem sprzeczne. Odnosząc się do ww. okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał na korzyść podatnika, iż w hurtowni mogła występować sprzedaż pęczków gorszej jakości kwiatów zapisywana w fakturach jako sztuki, mając na uwadze, że w części wystawionych w 2001 r. faktur (7) wyszczególnione ilości towaru nie stanowiły wielokrotności 10, 20 i 25 sztuk. Tym samym zakładając, iż wszystkie "nadwyżki" wielokrotności 10, 20 i 25 sztuk w siedmiu ww. przypadkach dotyczyły pęczków składających się z 25 sztuk, organ podatkowy przyjął, że "nadwyżki" z wszystkich tych 7 faktur zostały sprzedane nie jako 37 sztuk, lecz jako 925 sztuk. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 1i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z porównania marż uzyskanych przez inne podmioty działające w tej samej branży i na tym samym rynku organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia [...] 2003 r. zwrócono się do strony o wskazanie podmiotów działających w podobnych warunkach rynkowych i przedstawienie marż uzyskanych w 2001 r. przez te podmioty. W udzielonej w piśmie z dnia [...] 2003 r. odpowiedzi strona poinformowała, że nie jest w stanie wskazać innych hurtowni kwiatów oraz stosowanych przez nich marż. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji na podstawie będącej w dyspozycji urzędu bazy danych "transakcji importowych" ustalił, że na terenie T. i w jego okolicach nie istnieje podmiot, który prowadziłby działalność w podobnych warunkach jak firma "I". Poza tym ustalono, że na tutejszym rynku tylko dwa podmioty gospodarcze dokonywały w 2001 r. importu kwiatów ciętych z Holandii. Jednakże z uwagi na to, że wartość importu jednego podmiotu była w 2001 r. o 1/3 niższa niż w firmie "I" i import dotyczył wyłącznie jednego asortymentu kwiatów chryzantem, a w drugim podmiocie wartość importu róż i chryzantem była o ponad 3 razy mniejsza niż w firmie Piotra S. zasadnie uznano, iż ewentualne porównywanie marż osiąganych przez te podmioty byłoby bezzasadne, o czym poinformowano stronę -"adnotacją o zapoznaniu kontrolowanego z zebranym materiałem dowodowym w dniu [...] 2004 r."

Od powyższego rozstrzygnięcia Piotr S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w związku z naruszeniem art. 2 ust. l i art. 15 ust. l ustawy o VAT oraz art. 23 § l, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 191, art. 192, art. 193 § 2, art. 199 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podatnik kwestionuje ustalenia organu I instancji w zakresie określenia wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży kwiatów w 2001 r.

Podniósł, iż dokonano przesłuchania strony z naruszeniem art.199 Ordynacji podatkowej, tj. nie pouczono go, iż może być przesłuchany tylko za swoją zgodą, co powoduje, iż zeznania te nie mogą stanowić dowodu w sprawie, chociażby poprzez porównanie ich z zeznaniami Renaty P. i Krystyny S.

Nie danie wiary zeznaniom pracownika - R. P., dokonującej bezpośredniej obsługi klientów jako sprzecznym z zeznaniami skarżącego, stanowi, w ocenie strony, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącego, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z porównania marż uzyskanych przez dwa podmioty dokonujące importu kwiatów ciętych z Holandii, narusza zawartą w art.122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, która zobowiązuje do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepis art.180 wskazujący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie strony, oparcie zaskarżonej decyzji na założeniu, że zestawienie faktur zakupu róż, lilii, chryzantem i storczyków z fakturami sprzedaży i okresowymi raportami fiskalnymi sprzedaży detalicznej z uwzględnieniem stanów remanentowych i protokołów strat pozwala na ustalenie zaniżonego obrotu, jest niezgodne z prawami logiki i nauki oraz doświadczeniem życiowym i w konsekwencji narusza przepis art.191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto powołując się na okoliczności niewłaściwego udokumentowania przeceny kwiatów niepełnowartościowych, błędy rzeczowe i rachunkowe stosowane w nazewnictwie oraz ilości kwiatów dotyczące sprzedaży detalicznej, skarżący nie podziela stanowiska zawartego w decyzji w zakresie przeprowadzonej w niej analizy ekonomicznej. Twierdzi, że zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają fakt utraty znacznie większej ilości kwiatów niż wykazano w protokołach zniszczenia, ponadto w wielu przypadkach l sztuka figurująca w fakturze obejmowała pęczki lub wiązanki, a cena kwiatów niepełnowartościowych była niższa niż l zł. Zdaniem strony, przyjęty przez organ podatkowy sposób określenia sprzedaży kwiatów mniej wartościowych oraz ustalenie marży w oparciu o średnie ceny sprzedaży kwiatów nie można uznać za prawidłowe, a uzasadnienie faktyczne decyzji nie wskazuje w jaki sposób dokonano przeliczenia zakupionych chryzantem na sztuki oraz ustalenia proporcji sprzedaży fakturowanej i paragonowej.

Zaskarżona decyzja narusza też art.193 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie nie zawiera dowodów tego, że zawarte w księdze przychod i rozchodów zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Wyrokiem z dnia l grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 550/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Mając na uwadze przebieg postępowania w sprawie i podniesione w skardze zarzuty Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do faktu i wysokości zaniżenia przychodu wykazanego w księdze podatkowej z tytułu nie zaewidencjonowania części sprzedaży kwiatów w związku ze stwierdzeniem na podstawie zabranych dowodów źródłowych (tj. faktur zakupu, sprzedaży, dokumentów SAD, spisów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego, protokołów strat oraz okresowych raportów sprzedaży detalicznej) znacznych nadwyżek kwiatów zakupionych nad zaewidencjonowaną ilością kwiatów odsprzedanych. Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości w wyborze, jak i zastosowaniu przez organy podatkowe metody szacowania określonej art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, tym bardziej, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił powody, dla których w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w § 3 ww. przepisu. W ocenie Sądu organy podatkowe mając dane liczbowe z dokumentów źródłowych, z wyniku remanentów, protokołów strat, raportów fiskalnych, zeznań świadków oraz dysponując wyjaśnieniami podatnika określiły wysokość osiągniętego przez podatnika przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, bez potrzeby sięgania po dodatkowe informacje dotyczące np. marż w innych hurtowniach kwiatów.

W zakresie naruszenia art. 199 ordynacji podatkowej, Sąd przyznał, że niewątpliwie skarżący został przesłuchany nie będąc poinformowany o możliwości odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, jednakże wskazane uchybienie pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. O rozstrzygnięciu sprawy w pierwszej kolejności przesądziła bowiem analiza dokumentów firmy skarżącego oraz zeznań świadków, zaś wyjaśnienia udzielone w trakcie przesłuchania przez skarżącego, o ile nie były sprzeczne z innymi dowodami - były uwzględniane z korzyścią dla strony (jak np. kwestia odnotowywania sprzedaży l pęczka jako l sztuki, sprzedaż chryzantem w pęczkach po 5 sztuk odnotowanych w fakturach jako jedna jednostka).

Sąd podkreślił ponadto, że z treści doręczonego skarżącemu druku upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] 2003 r. wynika, iż był on informowany o przysługujących mu w trakcie kontroli prawach. Jednocześnie jak wynika z treści protokołu przesłuchania Piotra Simińskiego z dnia 2 września 2003 r. został on pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, natomiast w ocenie Sądu wynikające z art. 199 ordynacji podatkowej uprawnienie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie w istocie sprowadza się do odmowy udzielenia odpowiedzi na jakiekolwiek pytanie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Piotr S. wniósł o jego uchylenie w całości w związku z naruszeniem art. 3 § l i art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z argumentacją Sądu skarżący wskazał, iż w jego ocenie nie jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na przesłuchanie w charakterze strony poddanie się przesłuchaniu przez stronę, której doręczono upoważnienie z pouczeniem o prawach i obowiązkach strony. Jego zdaniem odmowa udzielenia odpowiedzi na niektóre pytania nie była tożsama z korzystaniem z gwarancji procesowej odmówienia zgody na przesłuchanie.

Strona podkreśliła, iż niekwestionowane przez Sąd naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, wbrew jego twierdzeniom miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Podobnie bowiem jak organy podatkowe, Sąd powołał się w uzasadnieniu wyroku na zeznania strony (niekonsekwentnie używając pojęcia "wyjaśnienia podatnika") jako na dowód istotny dla ustalenia wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu. Tym samym pomimo wyrażonego wprost przez Sąd twierdzenia, iż naruszenie dyspozycji art. 199 Ordynacji podatkowej nie miało decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro jednak w innym miejscu przyjął on, że wyjaśnienia (zeznania) podatnika miały znaczenie dla ustalenia wysokości osiągniętego przez niego przychodu, to w istocie uznał, że miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., FSK 185/05 Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę za uzasadnioną, uchylił zaskarżony wyr i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

NSA uznał, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takim wypadku, gdy podatnik nie składa oświadczenia o wyrażeniu zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, a był poinformowany o przysługującym mu prawie do odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytanie, czyli również odpowiedzi na wszystkie pytania, to brak takiej zgody lub jej odmowa sprowadza się do odmowy udzielenia zgody na wszystkie pytania. NSA zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że skoro ustawodawca przewidział zarówno instytucję odmowy odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania, jak i instytucję wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony, to instytucji tych nie należy utożsamiać ze sobą. Mieć bowiem należy na względzie, że aby mogło dojść w ogóle do przesłuchania podatnika w charakterze strony, to bezwzględnie organ musi uzyskać jego zgodę na takie przesłuchanie.

Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli treść przepisu jest dostatecznie jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (clara non est interpretanda). Interpretacja zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest nie do przyjęcia, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 199 ordynacji podatkowej, który jest jasny i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, który uznając, że powołanie się w decyzji na zeznanie skarżącego było konieczne i zasadne, stwierdził jednocześnie, iż wartości dowodowej tych zeznań i dokonanej na tej podstawie ocenie stanu faktycznego nie determinuje uzyskanie zgody strony na dokonanie tej czynności procesowej.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę naruszenie przez organy podatkowe przepisu postępowania - art. 199 ordynacji podatkowej, miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, bowiem bezprawnie wykorzystano do ustalenia stanu faktycznego zeznania strony odebrane od niej bez spełnienia prawem przepisanego warunku - wyrażenia przez podatnika zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony. Przy braku ww. zgody, przesłuchanie strony nie powinno być przeprowadzone, a jeśli to przesłuchanie przeprowadzono, to nie mogło być wykorzystane w żaden sposób w sprawie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.