Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 793/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15, art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a art 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art 106ust 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 210 § 1 pkt 8, art 143 § 1, art 143§2 pkt 2 , art 143§ 3, art 187 § 1, art 122, art 120 i art 121, art 229, art 199a § 3, art 191, art 180 § 1 , art 120 i art 121, art 210 § 1 pkt 6, art180 §1, art 229 ,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 31 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art 86 ust 2 pkt 2 lit a , art 106 ust 1 , art 15, art 88 ust 3a pkt 4 lit a, art 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. L. - Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M.L. (dalej Skarżący) prowadził w 2006r. działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M.L." w zakresie transportu drogowego pojazdami specjalizowanymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W (dalej "DUKS"), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] lipca 2007r. w zakresie podatku od towarów i usług (dalej "VAT") wydał [...] grudnia 2008r. decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2006r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący dokonał m.in. zakupów paliwa od A Spółka z o.o. (dalej "Spółka") w ilości [...] litrów za [...] zł netto i odliczył z tego tytułu VAT w wysokości [...] zł. W celu potwierdzenia faktycznego przebiegu transakcji DUKS przeprowadził czynności sprawdzające w Spółce wskazał, że Spółka w piśmie z [...] sierpnia 2007r. zaprzeczyła jakoby dokonywała jakichkolwiek transakcji z firmą Skarżącego. Faktury zakupu zaewidencjonowane w księgach firmy Skarżącego różniły się szatą graficzną od faktur wystawianych przez Spółkę, a osoba występująca na fakturach jako upoważniona do wystawiania faktur nigdy nie była pracownikiem Spółki. Z dokumentów udostępnionych przez główną księgową Spółki wynikało ponadto, że faktury, na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w ewidencjach Spółki posiadają inne daty wystawienia oraz wystawione są innym nabywcom.

DUKS wyjaśnił, że z zeznań świadków D. Z. i R. C. - wskazanych przez Skarżącego - wynikała jedynie bardzo ogólnikowa wiedza na temat dostaw oleju napędowego, z której nie można dowieść, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa od Spółki. W ocenie DUKS Skarżący, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, nabył i posiadał olej napędowy, lecz był on niewiadomego pochodzenia. Przesłuchany w charakterze świadka członek zarządu Spółki zaprzeczył także, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy Skarżącego. W związku z tym DUKS zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur sygnowanych przez Spółkę. Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego nie stanowi podstawy do odliczenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu za miesiące od stycznia do listopada 2006r. faktur wystawionych przez Spółkę, dokumentujących zakupy niedokonane u niej, skutkował uznaniem za nierzetelne ksiąg podatkowych Skarżącego w części dotyczącej zdarzeń udokumentowanych ww. fakturami. Jednocześnie, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), DUKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bo dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik Skarżącego pismem z [...] grudnia 2008r. wniósł odwołanie od ww. decyzji DUKS, zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 8 O.p. i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm., dalej "u.k.s.") przez zaniechanie zaopatrzenia tej decyzji w podstawowe elementy, wymagane przepisami prawa, których brak powoduje bezwzględną nieważność decyzji;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie;

- art. 199a O.p. przez zaniechanie wystąpienia do Sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie czynności, których w ocenie DUKS nie dokonano.

Dyrektor Izby Skarbowej w W (dalej "DIS") decyzją z [...] marca 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzje DUKS. W uzasadnieniu zaakceptował ustalenia poczynione w pierwszej instancji, zgodnie z którymi faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 8 ust.1 pkt 3 u.k.s., gdyż decyzja zawierała podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję w imieniu organu dołączała do niej upoważnienie bądź zamieszczała adnotację o posiadanym upoważnieniu. Osoba podpisująca decyzje w imieniu organu zobowiązana jest jedynie posiadać takie upoważnienie, a nie do powoływać się na nie, czy dołączać go do decyzji.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § O.p. wyjaśnił, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. DUKS podjął wszelkie niezbędne działania, a strona nie wskazała dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Stan faktyczny sprawy ustalono w prawidłowy sposób i oceniono zgodnie z obowiązującymi przepisami. Okoliczności faktyczne poparto wyczerpująco zebranymi dowodami.

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art.199a O.p., wskazując że przedmiotem ustaleń sądu powszechnego mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne, co do których organy obu instancji nie miały wątpliwości, że faktycznie transakcji sprzedaży nie było. Stąd brak było podstaw do występowania o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

Zdaniem DIS księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne, bo zaewidencjonowano w nich faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

DIS, odnosząc się do zarzutu pozbawienia Skarżącego prawa udziału w czynnościach sprawdzających u kontrahenta, wyjaśnił, że DUKS nie był zobowiązany do informowania strony o terminie i miejscu przeprowadzania tych czynności. Skarżący nie skorzystał z prawa do udziału w przesłuchaniu członka Zarządu Spółki, nie wypowiedział się też w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie DIS art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił prawidłową podstawę prawną decyzji wobec udowodnienia braku rzeczywistych transakcji między firmą Skarżącego a Spółką.

DIS w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia prawa wspólnotowego wyjaśnił, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") utrwalony jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko czynności, których faktycznie dokonano, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Pełnomocnik Skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w związku z naruszeniem:

- art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez brak elementów decyzji wymaganych przepisami prawa, powodujących bezwzględną nieważność decyzji;

- art. 229 O.p. przez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, mimo iż podatnik składał w tym zakresie wnioski dowodowe i wskazywał na dowody i materiały, które winny być zebrane w celu prawidłowego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób całkowity i obiektywny oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków: osób zbywających paliwo Spółki, kontrahentów tej spółki, wskazanych na fakturach o tych samych numerach co faktury posiadane przez podatnika,

- art. 120 i art. 121 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia faktycznego w zakresie przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego, podstaw i przesłanek jego odrzucenia oraz całkowitego jego pominięcia w uzasadnieniu wydanej decyzji;

- art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w zakresie zarzucanych podatnikowi czynności, których w ocenie organu nie dokonano,

- art. 17 VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, przez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu pochodzących od Spółki.

W ocenie Skarżącego DIS powinien zbadać czy Naczelnik Wydziału UKS w W był uprawniony do wydania decyzji. Nieuzasadnione jest przyjmowanie domniemania, iż upoważnienie takie istniało. Obowiązkiem pracownika nie będącego organem jest podpisanie decyzji i powołanie się na posiadane upoważnienie. DIS również naruszył wymogi art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., gdyż decyzję z [...] marca 2009r. podpisał Kierownika Referatu Podatków Pośrednich w Ośrodku Zamiejscowym w C..

DIS wadliwie ocenił, iż podczas kontroli skarbowej przeprowadzono wszystkie wymagane czynności i zebrano w całości materiał dowodowy. Naruszył zatem art. 229 i art. 187 § 1 O.p. przez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i wyjaśnienia materiałów w sprawie.

Błędne było też zaakceptowanie przez DIS stanowiska DUKS o braku potrzeby przesłuchiwania kontrahentów Spółki, podczas gdy ustalenie, że transakcje z tymi kontrahentami nie miały miejsca, prowadziłoby do konieczności zbadania czy w miejsce faktur wystawionych Skarżącemu nie wpisano w ewidencji Spółki faktur kontrahentów.

Zdaniem Skarżącego pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy sprzedaż towarów udokumentowano fakturami wystawionymi przez podmiot istniejący i uprawniony do wystawiania faktur, a jedynie nieposiadający w zbiorach swoich dokumentów ich kopii, narusza zasadę rzetelności i proporcjonalności określoną w przepisach VI Dyrektywy Rady UE. Skarżący podkreślił, że dokonał zakupów paliwa w Spółce, która funkcjonowała na rynku gospodarczym posiadając status czynnego podatnika VAT. Nie może więc ponosić negatywnych skutków działań sprzedawcy polegających na tym, że Spółka nie przechowała i nie przedłożyła do kontroli kopii faktur VAT, oryginały których posiada Skarżący.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonujący - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") - kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszedł do przekonania, że odpowiadają one prawu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c oraz pkt 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd wyraża przekonanie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

Zgodnie z dyspozycją art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie, o którym mowa może być udzielone przez dyrektora izby skarbowej pracownikom izby skarbowej (art. 143 § 2 pkt 2 O.p.). Z treści art. 143 § 3 O.p. wynika natomiast wymóg pisemnej formy upoważnienia, który pozwala na kontrolę, czy upoważniony pracownik działa w granicach danego mu upoważnienia. Upoważnienie może być elementem zakresu czynności określonego pracownika lub też może być udzielane każdorazowo do określonej sprawy (por. także R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007, wyd. II).

W rozpoznawanej sprawie osobami upoważnionymi (zgodnie z posiadanymi upoważnieniami) do podejmowania rozstrzygnięć był Naczelnika Wydziału Kontroli Skarbowej w W., a w przypadku decyzji organu odwoławczego Kierownik Referatu Podatków Pośrednich w Ośrodku Zamiejscowym Izby Skarbowej w C.

Decyzję DUKS podpisał Naczelnik Wydziału Urzędu Kontroli Skarbowej S.Z., a na pieczątce widnieje, że działał on z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie z [...] listopada 2008r. udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Naczelnikowi Wydziału Urzędu Kontroli Skarbowej S.Z. do działania podczas nieobecności Wicedyrektora Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (pionu [...] ) do wydawania m.in. decyzji do kwoty [...] zł (k. 475 akt administracyjnych). Zaskarżoną do Sądu decyzję podpisała natomiast Kierownik Referatu Podatków Pośrednich z upoważnienia Dyrektora DIS (k. 479v akt administracyjnych). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się zakres czynności wykonywanych przez ww. Kierownika, podpisany przez pełniącego obowiązki DIS J.B. Jednym z obowiązków ww. Kierownika jest wydawanie w imieniu DIS decyzji i rozstrzygnięć w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług (k. 478 akt administracyjnych).

Tym samym z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż w aktach sprawy znajdują się upoważnienia do wydawania rozstrzygnięć w imieniu organu podatkowego przez ww. urzędników. Sąd stwierdza również, że wbrew twierdzeniom skargi, DIS zbadał czy ww. Naczelnik był uprawniony do wydawania decyzji.

Sąd stwierdza również, że uzupełnienie akt administracyjnych o stosowne pełnomocnictwa do podpisania decyzji przez ww. urzędników, nieskutecznym czyni - w świetle dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., odwołującego się do istotnego wpływu uchybień proceduralnych na wynik sprawy - zarzut skargi o naruszeniu art. art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w związku brakiem wykazaniem w treści decyzji umocowania osób podpisujących się pod tymi decyzjami. Tym bardziej – wbrew twierdzeniom skargi - nie można mówić o bezwzględnej nieważności żadnej z decyzji wydanych w spawie.

Sąd w odniesieniu do zarzutów skargi o naruszeniu art. 187 § 1, art. 122, art. 120 i art. 121 O.p., jak również art. 229 i art. 199a § 3 O.p. stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący formułując je zmierza w istocie do wykazania, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony.

Sąd stwierdza, że materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do potwierdzenia zasadność stanowiska organów podatkowych, iż zdarzenia gospodarcze w postaci zakupu paliwa od Spółki, wskazanej na fakturach jako sprzedawca, nie miały miejsca. Spółki ze Skarżącym nie łączyły - w 2006r. - stosunki handlowe. Dodatkowo na fakturach, jakimi dysponował Skarżący osoba figurująca jako upoważniona do ich wystawiania, nigdy nie była pracownikiem Spółki. Forma faktur zaksięgowanych w rejestrze zakupu prowadzonym przez Skarżącego, a także numery faktur zaewidencjonowane przez Spółkę dowiodły, że faktury w obu ewidencjach różnią się między sobą. Wystawiono je na rzecz innych podmiotów gospodarczych, inna jest nazwa i ilość zakupionego towaru, inna cena netto towaru, wartość netto, brutto kwota VAT, inna jest również data wystawienia faktur oraz ich układ graficzny (inny rodzaj czcionki, układ pozycji), inna forma opisania rachunku bankowego.

Zdaniem Sądu nieskuteczny jest także zarzut naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób całkowity i obiektywny. Organy podatkowe, mimo prowadzonego, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami O.p., postępowania dowodowego zgromadziły dowody, które nie potwierdziły transakcji Skarżącego ze Spółką. Sąd wyjaśnia przy tym, że w doktrynie i orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, szczególnie, gdy wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Wówczas podatnik, w celu ustalenia stanu faktycznego, tak aby uniknąć ewentualnych negatywnych dla siebie decyzji, jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ, winien współdziałać z organami podatkowymi, np. przez przedstawienie dowodów mających potwierdzać jego twierdzenia, także gdy zmierza do osiągnięcia korzyści podatkowej.

Akta podatkowe wskazują natomiast, że Skarżący nie przedstawił organom podatkowym ani zamówień, ani listów przewozowych, choć było to niezwykle istotne, gdy za zakupy paliwa płacił gotówką, nie przedstawił też certyfikatów jakości paliwa, które osoba sprzedająca paliwo ma obowiązek okazać przy dostawie. Skarżący nie wskazał zatem żadnych dowodów, które pozwoliłyby w jakikolwiek sposób doprowadzić do potwierdzenia okoliczności, że w 2006r. faktycznie nabywał paliwo od Spółki. Zeznania pracowników Skarżącego, przesłuchanych w charakterze świadków na wniosek Skarżącego, cechuje natomiast, zgodnie z prawidłową, odpowiadającą dyspozycji art. 191 O.p. oceną organów podatkowych, ogólnikowość, także w zakresie wiedzy na temat dostaw paliwa. Jest to o tyle zrozumiałe, że Skarżący osobiście zajmował się kontaktami z dostawcami – zamówienia, realizacja dostaw, rozliczenia. Sąd stwierdza jednak, że z zeznań ww. świadków, wbrew zamierzeniom Skarżącego - nie można wywieść, że zaewidencjonowane w firmie Skarżącego faktury dokumentowały zakup paliwa od Spółki.

Nie bez znaczenia przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy pozostaje także okoliczność, że do rzekomej zapłaty przez Skarżącego za nabyte paliwo każdorazowo miało dojść w formie gotówkowej (taką właśnie formę płatności oznaczono na fakturach, jakimi dysponował Skarżący). Tymczasem tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem, uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. Istotne w sprawie jest także i to, iż Spółka w swoim oświadczeniu wskazała, że z uwagi na możliwość popełnienia przestępstwa zgłosiła sprawę odmiennych faktur pozostających w dyspozycji Strony do prokuratury. Trafne jest tym samym stanowisko organów podatkowych obu instancji, że przeprowadzenie analizy porównawczej ilości zakupionego i sprzedanego przez Spółkę paliwa, jak i przesłuchanie jej kontrahentów było bezcelowe. Należy również zwrócić uwagę, że przy opisanym przez organy podatkowe nagromadzeniu okoliczności przemawiających za tezą przeciwną do stawianej przez Skarżącego, mało wiarygodne jest, iż Spółka nie ewidencjonowała zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył Skarżący, i że zakwestionowane faktury zostały wystawione i wpisane przez Spółkę do ewidencji w miejsce faktur wystawionych Skarżącemu.

Tym samym niezasadnym, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., a także z punktu widzenia zasady szybkości postępowania, było prowadzenie dowodów, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zarzut art. 229 O.p. o nie przeprowadzeniu na wniosek podatnika dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, należy uznać zatem za niezasadny. Organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w stosownym postanowieniu wyjaśnił przyczyny, którymi kierował się przy wydawaniu ww. aktu. Tym samym, także z tego powodu za niezasadny należy uznać zarzut zaniechania uzasadnienia faktycznego w zakresie przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego, podstaw i przesłanek jego odrzucenia oraz całkowitego jego pominięcia w uzasadnieniu wydanej decyzji oraz w związku z tym naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena została dokonana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonano niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak również wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, wobec czego nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W ocenie Sadu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów ze Spółką, lecz faktycznego ich wykonania. Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Właściwość sądów powszechnych nie obejmuje ustalenia faktu dokonania sprzedaży. Okoliczność ta należy do sfery ustaleń faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Inaczej mówiąc organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i o określenie skutków podatkowych z okoliczności tych wynikających. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika natomiast, iż zakup paliwa nie nastąpił od podmiotu widniejącego na fakturach jako sprzedawcy – ww. Spółki, a zatem organy podatkowe ustaliły, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, że sprzedaż przez tą Spółkę na rzecz Skarżącego nie miała w ogóle miejsca, czego skutkiem podatkowym była niemożność odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w tych fakturach. Nie było więc podstaw do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego.

Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego w sprawie rozpoznawanej przez organy podatkowe.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża podatników, którymi stosownie do art. 15 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Na podstawie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych nie można stwierdzić, że Spółka, widniejąca na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, dostarczała paliwa Skarżącemu.

Sąd zwraca natomiast uwagę, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa wypracowanego na gruncie przepisów ustaw o VAT, faktura stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać rzeczywistą transakcję gospodarczą (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 301/05; 19 lipca 2007r. sygn. akt I FSK 1088/06 – dostępne na stronie internetowej NSA). Prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Oznacza to, iż prawo to istnieje tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z prawa do odliczenia skorzystać.

Faktura VAT pełni fundamentalną rolę przy opodatkowaniu VAT. Nie jest ona zwykłym dokumentem, służącym potwierdzeniu transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron transakcji. U nabywcy towaru lub usługi faktury stanowią ponadto podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT. Prawo do odliczenia wiąże się z otrzymaniem faktury, ale tylko tej, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Za prawidłową nie można uznać faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze sprzecznie z jej treścią, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyroki NSA z 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, z 27 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornej czynności, co do miejsca, czasu i sposobu nabycia. Obrót towarem udokumentowanym fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest obrotem dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, w których ani zapisana data, ani miejsce tankowania paliwa nie odpowiadają rzeczywistości. Sanowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Możliwość taka istnieje, ale tylko wówczas, gdy doszło do rzeczywistej transakcji między wskazanym na fakturze zbywcą, a nabywcą chcącym z prawa do odliczenia skorzystać.

Taka sytuacja, na co w sposób prawidłowy wskazują uzasadnienia decyzji obu instancji, nie miała miejsca w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stanowią czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżący nabył towar, ale że jego dostawcą nie była Spółka. Wobec tego faktury, które posiada Skarżący, a które rzekomo zostały wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - faktycznie kontrahentem skarżącego był kto inny. Prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że faktury te nie dawały podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu ww. przepis został również zastosowany zgodnie z celem VI Dyrektywy, tj. zachowaniem neutralności VAT. Zarówno art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit a) u.p.t.u. są zgodnie z VI Dyrektywą, a w szczególności jej art. 17 ust. 6.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej stwierdził, że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Przepis ten stanowi ponadto, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Pozwala to na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym - Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu.

Sąd, z zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, wyraża pogląd, iż terminem granicznym w Polsce w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym był 1 maja 2004r. Z tym dniem Dyrektywa VI ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004r., mogły zostać zachowane.

Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach ustawy o VAT obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (1 maja 2004r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Sąd stwierdza ponadto, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących Dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z 14 lipca 2005r. C-434/03, LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën, a także z 19 września 2000r., C-177/99, LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu, przepisy art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., należą do tej kategorii przepisów. Muszą być jednak interpretowane zgodnie z celem - zapobiegania nadużyciom. Każdorazowo należy zastanowić się czy ich zastosowanie przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia VAT. W rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych dowiodły, że zastosowanie tych przepisów osiągnie cel założony w VI Dyrektywie. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury).

ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi.

Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego w RP. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

ETS w wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax plc i in., C-255/02 stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

ETS wielokrotnie wskazywał, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 H. Fini). Nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z 11 października 1997r. w sprawie 125/76 Cremer, z 3 marca 1993r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). ETS podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

ETS w wyroku z 6 lipca 2006r., C-439/04, (LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W świetle powyższych rozważań nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów wspólnotowych przez organy podatkowe obu instancji. Spór pomiędzy stronami dotyczy określenia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2006r. Sąd był zatem władny do weryfikacji ustaleń organów podatkowych w kontekście orzeczeń ETS oraz unormowań prawnych zawartych w dyrektywach wspólnotowych, traktujących o podatku od wartości dodanej. Zastosowanie unormowań wspólnotowych, dotyczących m. in. kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, do stanu faktycznego po 1 maja 2004r. sprawiło, że Sąd podzielił ocenę prawną przedstawioną przez organ odwoławczy, iż decyzja kwestionująca prawo odliczenia podatku naliczonego jest zbieżna z poglądami wyrażonymi w wyrokach ETS. W orzecznictwie ETS podkreśla się bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko czynności, których faktycznie dokonano, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego. ETS w orzeczeniu z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/97, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien podkreślił, iż wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Sąd, w związku z tym nie uznał za skuteczny zarzutu sprzeczności zaskarżonej decyzji z prawem unijnym i z orzecznictwem ETS. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka nie dostarczała Skarżącemu towaru, który widniał na fakturach.

Nietrafny w świetle akt sprawy, a także zarzut, iż organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów podniesionych w odwołaniu w zakresie zgodności decyzji organu pierwszej instancji z regulacjami prawa wspólnotowego. DIS wyjaśnił bowiem, że w sprawie udowodniono brak rzeczywistych transakcji firmy Skarżącego ze Spółką. Oraz na okoliczność zgodności decyzji DUKS z prawem wspólnotowym odwołał się do ww. wyroku ETS z 13 grudnia 1989r., C-342/97.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę stwierdza, że zaskarżona decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.