Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 913/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zapłaty odsetek od należności celnych i od odsetek wyrównawczych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 250 § 3 i § 5, art. 262 i art. 2621 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) i art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę-Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 802) uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...]r. i zarządził zapłatę odsetek w łącznej kwocie [...] zł od zwróconych należności celnych w kwocie [...] zł w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...]r. oraz zapłatę odsetek w łącznej kwocie [...] zł od odsetek wyrównawczych zwróconych w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...]r.

W uzasadnieniu przypomniał, że decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w K. zaklasyfikował importowany przez spółkę towar o nazwie handlowej "Cooked Sausage Dry Flavour" typ [...], ujęty w JDA SAD nr [...] z dnia [...]r., do innej pozycji, niż ta wskazana przez importera i określił kwotę wynikającą z długu celnego.

Tę decyzję utrzymał w mocy Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. rozstrzygnięciem z [...]r. nr [...], nie podzielając argumentów podniesionych w odwołaniu.

Jak wynika z przedstawionych akt sprawy wyrokiem z 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2474/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w Ośrodku Zamiejscowym w Katowicach uchylił decyzję organu odwoławczego albowiem organom celnym prowadzącym postępowanie w sprawie, w tym również Prezesowi Głównego Urzędu Ceł, zarzucił wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem art.122 i art.180 § 1 ordynacji podatkowej. Podnosząc, że organ celny powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w szczególności uzupełnić materiał dowodowy o dowód z opinii biegłego celem ustalenia roli jaką pełnią w mieszaninie poszczególne składniki przy wykorzystaniu odpowiednich badań i analiz.

Kolejną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji z [...]r. i umorzył postępowanie na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2a ordynacji podatkowej, gdyż nie był w stanie wypełnić zaleceń zawartych we wskazanym wyżej wyroku NSA.

Następnie, po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie dokonania zwrotu należności celnych, decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził, na podstawie art. 246 § 5 Kodeksu celnego zwrot cła w kwocie [...] zł (cło wyegzekwowane), umarzając jednocześnie cło w kwocie [...] zł. Powyższą kwotę oraz odsetki wyrównawcze przekazano na konto Spółki przelewami z [...]r. i [...]r. Nadto wyjaśniono, że po myśli art. 250 § 1 i § 2 Kodeksu celnego " kwota należności celnych podlegających zwrotowi zaliczana jest z urzędu na zaległe lub bieżące zadłużenie z tytułu innych należności celnych".

Pismem z [...]r. skarżąca zażądała naliczenia i wypłacenia odsetek ustawowych od zwróconego cła oraz zwróconych należności celnych.

Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił "A" Spółka z o.o. w C. zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych i odsetek wyrównawczych. Powołał się przy tym na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 250 § 3, art. 262 i § 1 art. 2621 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...]r.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy powołując się na art. 250 § 3 tej ustawy wyraził pogląd, że określenie kwoty wynikającej z długu celnego nie było wynikiem błędu organu celnego, który mógłby skutkować wypłatą odsetek od uiszczonego cła. Decyzja wymiarowa wydana na podstawie przepisów prawa uwzględniała skład chemiczny importowanego towaru, jak również stan towaru, który nie budził wątpliwości w żadnym stadium postępowania. Prawidłowe stanowisko organów celnych potwierdziła opinia Światowej Organizacji Celnej opublikowana w 2003 r. w tomie V wyjaśnień do Taryfy Celnej, stanowiących załącznik do Dziennika Ustaw Nr 70, poz. 645. Wyrok NSA nie spowodował, że decyzja wymiarowa była błędna, ponieważ podstawą prawną uchylenia decyzji był art. 22 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) stanowiący, że decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej zwrócił przy tym uwagę na to, że nie każde uchylenie decyzji administracyjnej przez organ odwoławczy spowodowane jest błędem organu I instancji. Powodem uchylenia może być np. zmiana przepisów prawa lub też pojawienie się nowego dowodu na etapie postępowania odwoławczego. Kontynuując swój wywód, jeszcze raz podkreślił, że wyrok NSA nie przesądził o klasyfikacji importowanego towaru. Na końcu, organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących sposobu zarachowania uiszczonych kwot na poczet należności celnych.

Decyzja ta została zaskarżona.

Wyrokiem z 13 stycznia 2005 r. sygn. akt 3/ISA/Ka 2209/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w związku z reformą sądownictwa administracyjnego, z dniem 1 stycznia 2004 r. stał się właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r. zwrot i umorzenie należności celnych – ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów (art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny) uregulowany był w Dziale V Zwrot I Umorzenie Należności Celnych. Od tej daty obowiązywał też § 2 art. 277, który brzmiał: W sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249-251 oraz art. 2521 stosuje się odpowiednio. Również art., 222 § 4 uzyskał nowe brzmienie: W wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis art. 277 stosuje się odpowiednio.

Ta regulacja prawna oznaczała, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji – [...]r., istniały podstawy prawne do zwrotu należności celnych przywozowych, którymi były: cła i inne opłaty związane z przywozem towarów oraz do zwrotu odsetek wyrównawczych - z odsetkami, o jakich mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. Wbrew stanowisku skarżącej stwierdzono, że w rozumieniu art. 3 § 1 pkt. 8 tej ustawy, odsetki wyrównawcze nie były i nie są opłatą związaną z przywozem towarów.

Będąc związany powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Celnej wydał [...]r. zaskarżoną decyzję, którą zarządził zapłatę odsetek od zwróconych należności celnych oraz od zwróconych odsetek wyrównawczych za okres od dnia ich uiszczenia do dnia ich zwrotu.

Pismem z [...]r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o uzupełnienie decyzji w przedmiocie wniosku strony z [...]r. o zapłatę odsetek za okres przypadający po [...]r., gdyż dokonany w tej dacie zwrot nie pokrywa w całości kwoty zwrotu, który strona powinna otrzymać, gdyż rozliczenie zwróconej kwoty powinno nastąpić wg zasady określonej w art. 55 § 2 i art. 78a ordynacji podatkowej. Innymi słowy kwoty zwrócone skarżącej [...]r. podlegały proporcjonalnemu zaliczeniu na należność główną i odsetki, co powoduje, że do dnia wniosku nie zostały zwrócone kwoty główne w całości, a od różnicy powinny być w dalszym ciągu naliczane odsetki aż do dnia zapłaty. Wniosek ten nie został uwzględniony i postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił uzupełnienia zaskarżonej tu decyzji z [...]r. ocena legalności tego postanowienia jest przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu sądowym (sygn. akt III SA./Gl 912/05).

W skardze pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części zarzucił obrazę art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 250 § 1 i art. 277 § 2 Kodeksu celnego poprzez pominięcie tych przepisów przy rozstrzyganiu o wysokości zwróconego stronie cła i odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu podkreślił, że art. 55 § 2 ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 277 § 2 Kodeksu celnego, a to powoduje, że organ celny dokonując wypłaty nie może w sposób swobodny zaliczyć tej wypłaty na należność główną lub odsetki, jest bowiem związany (gdy wypłata nie pokrywa całej należności głównej i odsetek) dokonać jej rozliczenia proporcjonalnie na należność główną i odsetki według zasady wskazanej w art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. Tym samym prawomocną i prawidłową decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził zwrot należności celnych(cła) w wysokości [...] zł. W dniu [...]r. dokonano przelewu tej kwoty na konto skarżącej, jednakże kwota ta w całości nie może być uznana za zwrot cła, gdyż na dzień jej zwrotu stronie należały się jeszcze odsetki w wysokości [...] zł (wyliczone w zaskarżonej decyzji), a tym samym podlegała proporcjonalnemu rozliczeniu na zwrot należności celnej i odsetek od tej należności, zgodnie z zasada z art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. W tej sytuacji dokonany zwrot nie pokrywał całej należności celnej wraz z odsetkami, wobec czego w dalszym ciągu pozostaje do zwrotu część odsetek i część należności głównej, od której w dalszym ciągu naliczane powinny być odsetki. Dalej skarżący przedstawił rozważania dotyczące formy rozstrzygnięcia o zapłacie odsetek od zwracanych należności celnych i odsetek wyrównawczych, w których podkreślił, że taka decyzja rozstrzyga jedynie co do zasady, pozostawiając szczegółowe obliczenia i rozliczenia na etap jej wykonania. Tym samym decyzja zarządzająca zapłatę odsetek określa nie tylko obowiązek ich zapłaty, ale także kwotę odsetek, które mają zostać obliczone na dzień wydania decyzji, co wymaga uprzedniego dokonania rozliczenia wcześniej wypłaconych kwot według zasady określonej w art. 55 § 2 ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i podkreślił, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga o wysokości zwróconego cła i odsetek wyrównawczych, jak również nie została wydana w oparciu o przepis art. 250 § 1 Kodeksy celnego. Zapłata odsetek nastąpiła w trybie art. 250 § 3 Kodeksu celnego i nie miały do niej zastosowania art. 55 § 1 i art. 78a ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 p.p.s.a.).

Należy przypomnieć, że zgodnie z zapisem art. 262 Kodeksu celnego do postępowań celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (art. 120 do art. 271). Zwrot i umorzenie należności celnych uregulowane były w Dziale V "Zwrot i umarzanie należności celnych" – art. 246 do art. 2521 Kodeksu celnego. Od 10 sierpnia 2003 r. obowiązywał też § 2 art. 277 kodeksu celnego oraz art. 222 § 4 w nowym brzmieniu.

Zgodnie z obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r. art. 246 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna. Według art. 246 § 5 tej ustawy, organ celny dokona zwrotu z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot. Z kolei, art. 246 § 3 stanowił, że należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej (w momencie zapłaty), są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej Zwrot tych należności stwierdza z urzędu organ celny, lub też ustala je w postępowaniu wszczętym na wniosek dłużnika - przed upływem terminu przedawnienia.

Zasady zwrotu kwoty należności celnych określono w art. 250 § 1 - 5 ustawy Kodeks celny. I tak:

- należności celne podlegają zwrotowi w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot;

- od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi;

- od należności niezwróconych w terminie określonym w § 2 płaci się odsetki liczone od daty wydania decyzji orzekającej ich zwrot;

- odsetki, o których mowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Tymi przepisami w maju 2003 r. i obecnie była ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dział III Zobowiązania podatkowe (art.53-58) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. I tak rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), uchylone z dniem 1 września 2005 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) wydane na podstawie art. 58 ordynacji określało zasady pobierania odsetek za zwłokę, a wysokość obieranych odsetek określało obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie stawki za zwłokę od zaległości podatkowych, wydane na podstawie art. 56 § 3 ordynacji.

Wskazane rozporządzenie w § 1 ust. 1 określa szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę (...). Jedna z nich określa § 2 ust. 1" Odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem:

1) zapłaty podatku;

2) wpłacenia podatku osobie uprawnionej do pobierania podatków;

3) potrącenia;

4) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w związku z wykonaniem umowy, o której mowa w art. 66 § 2 ustawy;

5) wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu podatku oraz otrzymanego oprocentowania;

6) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej;

7) ich wpłacenia - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy,

co w wypadku zwrotu należności celnych, jak i zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych oznacza dzień ich faktycznego zwrotu/ zapłaty na rachunek bankowy wskazany przez importera, lub też wypłaty gotówkowej. Przepis ust. 1 odnosi się do tej części zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta, która, wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę, została pokryta w wyniku dokonania czynności wymienionych w tym przepisie.

Jeśli chodzi o wysokość odsetek to od dnia 28 kwietnia 2005 r. stawka odsetek za zwłokę wynosi 14 % kwoty zaległości w stosunku rocznym (M.P. Nr 27, poz.385). Tym samym z mocy art. 262 Kodeksu celnego do obliczania odsetek z § 3 i § 4 art. 250 tej ustawy nie maja zastosowania zasady określone w pozostałych przepisach Działu III ustawy Ordynacja podatkowa (art. 53, art.53a, art. 54, art. 55, art. 56 § 1 i § 2 i art. 57).

Na gruncie art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny, wymagalność odsetek oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegającej zwrotowi. Podlegają zaś zwrotowi, przy braku zadłużenia, licząc od dnia następnego od dnia doręczenia decyzji orzekającej zwrot w terminie 3 miesięcy. Decydujące znaczenie dla ustalenia istnienia obowiązku zapłaty odsetek w tym trybie ma zatem rozstrzygnięcie, czy w konkretnym wypadku chodzi o należności celne, które były nienależne a po takim ustaleniu, że organ celny dokonał ich zwrotu ze zwłoką.

W tej sprawie decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził, stosownie do zapisu art. 250 § 1 Kodeksu celnego zwrot cła w kwocie [...] zł, a wydanie tej decyzji było tożsame ze stwierdzeniem, że zwracane należności celne były nienależne. Okoliczność ta jest niesporna, a decyzja nie została zaskarżona, a zatem uzyskała przymiot ostatecznej i została wykonana w całości w terminie ustawowym. Brak był podstaw do naliczenia odsetek w trybie art. 250 § 4 kodeksu celnego od zwróconych w terminie należności celnych oraz od zwróconych w terminie odsetek wyrównawczych. Decyzja ta zapadła i została wykonana przed nowelizacją art. 277 Kodeksu celnego, co miało miejsce 10 sierpnia 2003 r.

Zaskarżona tu decyzja orzeka o odsetkach (ich zapłacie) od zwróconych należności celnych zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego - od dnia ich uiszczenia do dnia zwrotu. W tym samym trybie orzeczono o zapłacie odsetek od odsetek wyrównawczych zwróconych czynnością materialno-techniczną. Postępowanie to było prowadzone z wniosku strony z [...]r. i było odrębnym postępowanie od wskazanego wyżej, a zakończonego zwrotem nienależnego cła. Żądanie strony obejmowało zapłatę odsetek od zwróconego cła odsetkach i od odsetek wyrównawczych, a zaskarżona decyzja w całości rozstrzygnęła żądanie.

Istotą sporu w tej sprawie było żądanie przez stronę skarżącą zapłaty odsetek od zwróconej jej należności celnej – cła oraz od zwróconych odsetek wyrównawczych z powołaniem się przy tym na treść art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny i spór ten rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 stycznia 2005 r. sygn. akt 3/I S.A./Ka 2209/03. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wyrok ten zawierał wiążącą w sprawie ocenę prawną dotyczącą zapłaty odsetek i wskazania dla Dyrektor Izby Celnej w K., który je zrealizował wydając zaskarżoną decyzję o zapłacie odsetek od zwróconych należności celnych i odsetek wyrównawczych. Oznacza to, że z dniem doręczenia tej decyzji rozpoczął swój bieg trzymiesięczny termin zapłaty wskazanej w nim kwoty łącznej.

Z akt sprawy nie wynika, kiedy decyzję doręczono stronie i kiedy zapłacono określoną nią kwotę czyli czy spełniono wymagania zakreślone w art. 250 § 3 Kodeksu celnego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy jednak stwierdzić, że nie narusza ona prawa, gdyż organ celny uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wiążącym go wyroku Sądu. Ta ocena prawna sprowadzała się do odstąpienia od zasady określonej w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny, że od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek, ponieważ niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Odsetki oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a decyzja winna zawierać dwa elementy przedmiotowe – jeden dotyczący kwoty zwracanych należności celnych, a drugi dotyczący kwoty płaconych odsetek od zwracanych należności celnych. Jeśli organ celny w terminie 3 miesięcy (art. 250 § 2 kodeksu celnego) zwróci należności celne i zapłaci odsetki (należności w rozumieniu art. 250 § 4), to nie płaci odsetek od należności zwróconych w terminie.

Ta regulacja prawna oznacza, że organ celny może jednak uznać, co miało miejsce w niniejszej sprawie, że brak jest podstaw do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Wówczas decyzja jest ograniczona przedmiotowo i rozstrzyga tylko o zwrocie cła. Zaś późniejsze stwierdzenie przez sąd administracyjny, że stanowisko to było błędne, nie powoduje wadliwości decyzji orzekającej o zwrocie należności celnych zwróconych w terminie. W takiej sytuacji, co ma miejsce również w rozpoznawanej sprawie, zapłata odsetek od zwracanych należności celnych oraz odsetek wyrównawczych powinna nastąpić w terminie 3 miesięcy od daty wydania decyzji orzekającej ich zapłatę. W razie zaś uchybienia temu terminowi- zgodnie z art. 250 § 4 kodeksu celnego, od należności niezwróconych w terminie płaci się odsetki obliczane według zasad i wysokości określonych w rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) oraz obwieszczeniu Ministra Finansów z 28 kwietnia 2005 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 27, poz. 385). Jeżeli organ uchybił temu terminowi, to strona może domagać się odsetek w trybie art. 250 § 4 kodeksu celnego.

Należy przypomnieć, że art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu po 10 sierpnia 2003 r. stanowił, iż w przypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis art. 277 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio. Przepis ten stanowił, że "Opłaty są pobierane na zasadach i w trybie ustalonych dla należności celnych przywozowych i wywozowych, a w sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249 - 251 oraz art. 2521 stosuje się odpowiednio". Zatem do zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych mają również zastosowanie zasady dotyczące pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określone w ordynacji podatkowej lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Art. 55 ordynacji podatkowej jest adresowany do organu podatkowego i określa zasady zarachowywania dokonanych przez dłużnika wpłat. Stanowi, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wypłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Art. 52 § 1 pkt 1) stanowi, że na równi z zaległością podatkowa traktuje się nadpłatę, ..., a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten nie określa zasad i wysokości pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie został objęty zakresem art. 250 § 5 Kodeksu celnego. Nie ma też zastosowania, ze względu na brzmienie art. 222 i art. 277 Kodeksu celnego, które w przypadku pobierania odsetek wyrównawczych, ich zwrotów i umorzeń odsyłają do zasad i trybu ustalonego dla należności celnych i odpowiedniego stosowania art. 246, art. 249-251 oraz art. 2521 Kodeksu celnego.

Wracając do przedmiotowej sprawy, to należy zauważyć, iż trafnie podnosi organ celny, że kwota nienależnie pobranych należności celnych została zwrócona w całości w dniu [...]r. organ uczynił to z urzędu. W decyzji określono kwotę zwracanego cła – [...] zł, którą rozliczono zgodnie z zasadami określonymi w art. 250 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Była to tylko część kwoty określonego niedoboru cła ([...] zł), która została wyegzekwowana od skarżącej. Skarżąca tej decyzji nie kwestionowała i uznała tym samym dokonanie przez organ celny zwrotu nienależnie pobranego cła w tej kwocie. Ponieważ skarżąca złożyła żądanie zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych, z powołaniem się na art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny, organ celny zarządził zwrot nadpłaty należności celnych licząc odsetki (zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego) od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi do dnia ich zwrotu, tj. [...]r. – cło i [...]r. odsetki wyrównawcze. Również żądając zapłaty odsetek od zwróconego cła i odsetek wyrównawczych skarżąca powoływała się na art. 250 § 3 Kodeksu celnego, który mówi o obliczaniu odsetek za zwłokę według zasad i w wysokości dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Sąd zauważa, że odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, to istnieją również odsetki od niej. Innymi słowy, zaległość podatkowa i odsetki nie mogą wejść w skład nadpłaty, a sytuacja ta ulega radykalnej zmianie dopiero po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji, stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej. W tym momencie kwota owej zaległości, wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art. 55 § 2 ordynacji podatkowej na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Wpłata dokonana ponad kwotę podatku określoną w zeznaniu podatkowym jest podatkiem nadpłaconym, czyli zapłaconym w kwocie wyższej niż należna. Jest to równocześnie podatek zapłacony nienależnie, gdyż uchylona została decyzja określająca podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania. W obu przypadkach chodzi tu więc o świadczenie o jednolitym charakterze nadpłaty, bez możliwości jej prawnego rozdzielania na zaległość główną i odsetki. Kwota ma status nadpłaty, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (zobacz wyrok WSA w Krakowie z 2004.03.19 sygn. akt I SA/Kr 1599/01, LEX nr 129367)

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia, gdyż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2005 r. nie wywołuje skutków z mocą wsteczną, kiedy to organ celny dokonał zwrotu cła i odsetek wyrównawczych. Nie może również, wbrew żądaniu skarżącego, odnosić takich skutków zaskarżona decyzja. W niniejszej sprawie na dzień zwrotu cła stronie nie należały się odsetki, a odmienny pogląd stanowiłby zaprzeczenie wykonalności decyzji administracyjnych i regulacji dotyczących prawomocności orzeczeń sądowych.

Ponieważ tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.