Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1796/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119zw § 1, art. 119 zzb § 4, art. 119zv
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1012/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.1. Wyrokiem z 18 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1012/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że postanowieniem z 11 marca 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) utrzymał w mocy własne postanowienie z 17 lutego 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżącej spółki na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 17 maja 2022 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, oceniając zasadność blokady rachunku bankowego stwierdził, że prawidłowo, na podstawie analizy danych wynikających z zestawienia plików JPK_VAT za okresy od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r., na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez skarżącą spółkę i jej kontrahentów, operacji finansowych przeprowadzonych na rachunkach bankowych skarżącej spółki, jak i jej kontrahentów oraz na podstawie analizy nabyć i dostaw z dokonywaniem płatności za nie, ustalił, że prawidłowo Szef KAS ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że w swojej dokumentacji podatkowej skarżąca spółka wykazała faktury nabycia towarów od L. sp. z o.o. L.1 sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. sp. z o.o i H.1 sp. z o.o., które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono szereg ustaleń faktycznych dotyczących powyższych transakcji. W szczególności dotyczyły one struktury przepływów finansowych na rachunkach bankowych skarżącej spółki oraz jej kontrahentów, organizacji i funkcjonowania powyższych podmiotów (wirtualne biura, minimalny kapitał zakładowy, brak podejmowania akcji marketingowych, dokonywanie znacznych wypłat gotówkowych z rachunków bankowych). Ustalenia te wskazywały na ich fikcyjny charakter, które potwierdzały, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

2.4. Prawidłowo także, w ocenie Sądu pierwszej instancji przedłużono blokadę rachunków bankowych skarżącej spółki przyjmując, że istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona ona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro.

W szczególności zasadnie powołano się na sytuację finansową i majątkową skarżącej spółki i ustalono, że nie jest ona właścicielem nieruchomości, właścicielem zarejestrowanych pojazdów mechanicznych. Ponadto, w deklaracjach podatkowych VAT składanych za okresy od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. skarżąca spółka nie wykazała nabycia środków trwałych i nie figuruje w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych. Ponadto skarżąca spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy, nie złożyła również deklaracji podatkowej dla podatku dochodowego od osób pranych CIT – 8 za ten okres, a osoba pełniąca funkcję prezesa, nie złożyła w latach 2000-2021 żadnego zeznania podatkowego. Na uwzględnienie przy tym nie zasługiwały argumenty, że skarżąca spółka posiada znaczący majątek w zapasach towarowych w sytuacji, w której nie wskazuje jakie to są towary i w jakiej ilości.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęte ustalenia, wbrew zarzutom skargi nie były dowolne lecz opierały się na konkretnych, obiektywnych oraz weryfikowalnych danych i informacjach pochodzących z systemów bankowych o przepływie środków pieniężnych Oparto je także na wielopłaszczyznowej analizie charakterystyki podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym skarżącej spółki oraz na okolicznościach towarzyszącym tym transakcjom, w szczególności dotyczących znaczących wpłat i wypłat gotówkowych, zwyczaju niepłacenia za wystawiane faktury oraz wykazywania wielomilionowych nabyć (o wartości ok. 118 mln zł) od podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne oddalenie skargi, z uwagi na pominięcie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad postępowania wyrażonych w tych przepisach, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego Szef KAS błędnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do ustanowienia, a następnie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz skarżącej spółki, w sytuacji gdy wbrew błędnej ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie dawały podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki ustanowienia blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin, ani do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych nałożonej na stronę na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119zv Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie zasadności zastosowania blokady rachunku bankowego skarżącej spółki na okres 72 godziny w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie nie zachodzi obawa, że wykorzystuje ona działalność banków lub kas oszczędnościowo — kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a tezy o poprawności zastosowania instytucji tzw. "krótkiej blokady" nie znajdują poparcia w stanie faktycznym i zebranym w sprawie materiale dowodowymi;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119zw § 1 oraz art. 119 zzb § 4 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy było ono obarczone błędnymi ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia polegającymi na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodziła uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, podczas gdy skarżąca spółka jest podmiotem realnie działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności aktywa obrotowe w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług; transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów, przy czym skarżąca spółka nie ma wpływu na transakcje z wykorzystaniem zakupionego towaru na poprzedzających etapach obrotu, a także wbrew dokonanym ustaleniom nie osiągnęła żadnej korzyści na gruncie podatkowym, zaś zastosowanie blokady rachunków bankowych, na których znajdowały się środki finansowe uniemożliwiło prowadzenie bieżącej działalności;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia art. 120, 121, 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, objawiające się w nieuwzględnieniu w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności, zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez zaakceptowanie naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej;

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119 § 2 pkt 4 oraz art. 217 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi szczególne określone dla tego rodzaju aktu administracyjnego, podczas gdy zaskarżone postanowienie nie uzasadnia w sposób dostateczny przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżącej spółki.

3.4. Szef KAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania.

4.2. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu, należy mieć na uwadze to, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, z uwagi na brzmienie art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe. Zastrzec przy tym należy, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw Ordynacji podatkowej w niczym nie przesądzają ostatecznych wyników toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli celno – skarbowej.

4.3. W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Wyniki tej analizy powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 – 5 Ordynacji podatkowej.

Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

4.4. Po tych uwagach o charakterze porządkującym należy odnotować, że treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie sprowadzają się do polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę "(...) nie dostrzegł naruszeń przepisów przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, tym samym przyzwalając na te naruszenia" oraz że "nie odniósł się należycie do zarzutów strony i ich uzasadnienia podczas jej rozpatrywania, oraz w sposób lakoniczny dokonał wyjaśnienia podstaw podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ponadto podniesiono, że "(...) całkowicie nietrafny jest pogląd jakoby poprawna analiza stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie pozwalała na stwierdzenie o istnieniu uzasadnionej obawy, zezwalającej na zastosowanie instytucji blokady rachunków bankowych widocznej w art 119zv OrdPU oraz jej przedłużenia uregulowanego przepisem art 119zw §1 OrdPU", gdyż "(...) jednymi okolicznościami wskazującym na poprawność powyżej tezy są nieprawidłowości jakich dopatrzył się Organ na poprzednich etapach obrotu, na które podatnik nie miał najmniejszego wpływu. jednakże sama ta okoliczność jednak nie jest w żaden sposób wystarczająca do stwierdzenia zasadności zastosowania blokady na rachunkach bankowych", a "(...) sam fakt występowania nieprawidłowości po stronie kontrahentów nie jest jednoznaczny z istnieniem uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany działa w celu popełnienia przestępstwa skarbowego, bądź nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego". Argumentowano także, że "(...) skarżąca nie mogła mieć wątpliwości co do rzetelności swoich kontrahentów, gdyż posiadali oni wszystkie niezbędne cechy świadczące o tym, że działalności gospodarcze, które prowadzą nie mają znamion oszustwa podatkowego (str. 6 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdza, że podniesione w nich okoliczności dotyczące weryfikacji kontrahentów i zachowania dobrej wiary, będą przedmiotem toczącej się kontroli celno – skarbowej. Natomiast na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, tj. że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Nie została przy tym podważona ocena, że zachodzi obawa, że skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (przesłanka wynikająca z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej).

Podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 119zzb § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej były chybione. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń dotyczących sposobu funkcjonowania podmiotów wymienionych w uzasadnieniu postanowienia oraz ustaleń dotyczących osób zarządzających tymi podmiotami, kapitału zakładowego czy siedziby biura wirtualnego, jak i ostatecznego wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami podmiotu kwalifikowanego (s. 17 – 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na zebrany materiał dowodowy, z którego wynikało, że skarżąca spółka mogła ująć w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W złożonych bowiem za poszczególne miesiące okresu od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. plikach JPK_VAT, wykazała faktury VAT zakupu wystawione przez wymienione w uzasadnieniu postanowienia podmioty, które wykazywały udział w mechanizmie oszustwa w podatku VAT (str.15 i nast. uzasadnienia postanowienia Szefa KAS).

Istotnym było także to, na co trafnie zwrócił uwagę Szef KAS, a zanim Sąd pierwszej instancji, że środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych w większości zostały wypłacone gotówką (6.571.350,00 zł) lub przekazane na rachunki bankowe nierzetelnych kontrahentów. Przy czym analiza deklaracji podatkowych VAT tych podmiotów oraz plików JPK_VAT i ksiąg rachunkowych wykazywała znaczne rozbieżności z zarejestrowanymi przepływami na rachunkach bankowych tych podmiotów (s. 17-23 uzasadnienia postanowienia). Takie działania – jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji – są charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w wyłudzeniach skarbowych i stanowią podstawę do zastosowania blokady rachunku bankowego.

4.6. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej odnotować ponadto trzeba, że skarżąca spółka, podnosząc, że "organ oparł się tylko i wyłącznie na analizie przepływów na rachunkach bankowych spółki oraz plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 złożonych przez stronę i jej kontrahentów", a "fakt prowadzenia działalności z siedziba w tzw. wirtualnym biurze, czy minimalny kapitał zakładowy kontrahentów bądź nie posiadaniu przez nich stron internetowych nie są w żaden sposób związane z rzeczywistością i rzetelnością prowadzonej przez tą spółkę działalności i są to czynniki zewnętrze na które skarżąca spółka nie miała wpływu", nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających, że jej kontrahenci rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą oraz wystawione przez nich faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Co istotne, wbrew stanowisku zaprezentowanym przez skarżącą spółkę, że "nieprawidłowości jakich dopatrzył się organ na poprzednich etapach obrotu, na które podatnik nie miał najmniejszego wpływu są niewystarczające do stwierdzenia zasadności zastosowania blokady na rachunkach skarżącej spółki" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), wskazać należy, że ze względu na specyfikę oszustw podatkowych, ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

4.7. Skarżąca spółka, kwestionując przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, całkowicie pomija okoliczność, że w jego uzasadnieniu, oprócz analizy transakcji gospodarczych przeprowadzanych z podmiotami, w stosunku do których istniała uzasadniona obawa, że biorą udział w oszustwach podatkowych, wykazano również znaczne rozbieżności wartości podanych w jednolitych plikach kontrolnych złożonych w okresie objętym analizą, tj. od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. z wartościami wykazanymi w złożonych za tożsame okresy deklaracjach VAT-7.

Zwrócono także uwagę na braki w płatnościach oraz w obciążeniu rachunków bankowych, dokonywanie płatności na rzecz podmiotów dla których skarżąca spółka nie wystawiła faktur VAT jak i obciążenie rachunku bankowego na rzecz podmiotów, których skarżąca spółka w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazała żadnych faktur, dokonywanie wypłat gotówkowych na znaczne kwoty, wykazywanie wielomilionowych nabyć od podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru podatku VAT, jak i zwyczaj niepłacenia za wystawiane faktury VAT.

Podnoszony w skardze a następnie w skardze kasacyjnej zarzut, że powyższe rozbieżności dotyczą okresu "od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r., i że w aktach sprawy nie znajduje się jakakolwiek analiza, która dotyczyłaby bieżących przepływów na rachunkach bankowych czy też aktualnych plików JPK_VAT" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest sprzeczny z zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym.

Z zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że powyższe analizy rachunków bankowych skarżącej spółki dotyczyły okresu do 20 stycznia 2022 r., tj. okresu bezpośrednio poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia, natomiast powołanie się na przepływy na rachunkach bankowych za okresy od sierpnia 2020 r. było konieczne ze względu na pełne zobrazowanie istniejących w tym zakresie znacznych rozbieżności i anomalii.

4.8. Na tle ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji, akceptując przyjęte w jego uzasadnieniu oceny dotyczące "nierzetelnych kontrahentów", nieprawidłowości w rozliczeniach bankowych, a także rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi w plikach JPK, a wykazanymi w deklaracjach, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Całokształt tych okoliczności uzasadniał bowiem podejrzenie, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Reasumując; nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do dokonania blokady rachunku bankowego, a następnie jej przedłużenia, tym bardziej, że sama skarżąca spółka, oprócz polemiki z zebranym materiałem dowodowym i przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zastosowania przepisów normujących przesłanki przedłużenia blokady rachunków bankowych, nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na żadne wiarygodne czy rzeczowe okoliczności, które ten materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć.

4.9. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń dotyczących uzasadnionej obawy, że skarżąca spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, szacowanego wysokości.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zestawił ustalenia dotyczące wysokości posiadanego przez skarżącą spółkę kapitału zakładowego (50.000 zł), brakiem nieruchomości oraz majątku ruchomego i środków trwałych, z wysokością ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Wbrew podniesionym zarzutom (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej) także w tym zakresie przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena nie naruszała przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem dowolnym ustalenie, że majątek, który posiada skarżąca spółka nie jest wystarczający do zabezpieczenia kwoty wskazanej w zaskarżonych postanowieniu.

Trafna była w szczególności ocena, że podnoszone przez skarżącą spółkę argumenty "odnośnie posiadanych wierzytelności czy zapasów towarowych" nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, czego skarżąca spółka nie podważyła w skardze kasacyjnej. Zasadne było także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stosowana przez skarżącą spółkę praktyka dokonywania wypłat gotówkowych w znacznych kwotach, uprawniała do dokonania blokady "aktywów obrotowych zgromadzonych na rachunkach bankowych".

Odnotować także należy, że skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominęła ustalenia dotyczące nie składania przez jej prezesa zeznań podatkowych przez okres ostatnich 21 lat, nie składania deklaracji podatkowej dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 oraz sprawozdania finansowego, tj. okoliczności, które wpłynęły na brak możliwości oceny obecnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki.

4.10. Niezasadne były tym samym zarzuty podniesione w pkt 3.2.1.-3.2.3. skargi kasacyjnej. Wbrew tym zarzutom, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia została oparta na przesłankach dających pełną podstawę do zastosowania tzw. krótkiej i przedłużonej blokady należących do skarżącej spółki rachunków bankowych. Na obecnym etapie postępowania – w niczym nie przesądzając ostatecznych ustaleń – usprawiedliwione jest podejrzenie, że mogła ona uczestniczyć w wyłudzeniach podatkowych i że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, co uzasadniało zastosowanie szczególnych środków, mających temu zjawisku zapobiegać.

4.11. Chybione były także podniesione w pkt. 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia zasady in dubio pro tributario, które powiązano z naruszeniem przewidzianych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się bowiem do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wskazać należy, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem wskazując na naruszenie tego przepisu skarżąca spółka w istocie kwestionowała ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonego postanowienia i ich oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast w żaden sposób nie wykazała, aby zastosowane w tej sprawie przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne.

Pokreślić należy, że naruszenie powyższej zasady nie może odnosić się do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, z 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 139/15 oraz z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18 – dostępne CBOSA). Także pozostałe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jak zostało to już wyżej wykazane nie zostały naruszone przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy.

4.12. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły także doprowadzić zarzuty podniesione w pkt 3.2.5. skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pozostawiając całkowicie na uboczu, że zarzuty te nie zostały uzasadnione wskazać należy, że normy wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają charakter generalny i stanowią zasady ustroju państwa. Ich treść wyznacza kierunek tworzenia prawa, a także sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Szczegółowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że zaskarżone postanowienie zostało wydana zgodnie z mającymi w tej sprawie zastosowanie przepisami postępowania podatkowego, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej były chybione.

4.13. Bezzasadny był także zarzut, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełniało wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji będące przedmiotem skargi postanowienie organu zawierało szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyjaśniono w nim, które dowody uznały za wiarygodne. Wskazano w nim także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

4.13. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

2