Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 631/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 3, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędziowie NSA Zofia Borowicz Kazimierz Brzeziński (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. C. E. S., E. Ś. Spółka jawna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1317/06 w sprawie ze skargi D. C. E. S., E. Ś. Spółka jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt 1317/06 uchylił zaskarżona decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w zakresie obciążenia strony skarżącej D. C. E. Ś., E. S. Spółka jawna w W. obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił.

Wyrok ten został wydany w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] stycznia 2002 r. strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako: "danie Taco", klasyfikując go wg kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20 % oraz "ryż po meksykańsku", klasyfikując go wg kodu PCN 1006 30 67 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 10% (poz. 5 i 6 SAD BIS).

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne w poz. 5 i 6 SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, wymiaru cła i kwoty podatku od towarów i usług i zaklasyfikował "danie Taco" do kodu PCN 1905 90 90 0 ze stawką celną autonomiczną 35%, a "ryż po meksykańsku", - do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną autonomiczną 20%, określając w decyzji również kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] października 2004 r., utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji.

W wyniku skargi wniesionej przez stronę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 26 września 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3318/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu Sąd uznał, iż zasadniczy problem w sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez organy celne reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w odniesieniu do towaru określonego jako "danie Taco" i niezastosowania tejże reguły w odniesieniu do "ryżu po meksykańsku".

Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nasuwa zasadniczą wątpliwość co do tego, czy w zestawie o nazwie handlowej "danie Taco", muszle kukurydziane rzeczywiście stanowią "komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu", czy też decydują o nim inne składniki zestawu, tj. określona mieszanina przypraw (w saszetce) albo sos (w puszce), które pozwalają na przygotowanie potrawy o przewidzianym przez producenta smaku. Sąd wskazał, że wyjaśnienia wymaga w związku z tym kwestia, czy w przypadku, jeśli zawarte w zestawie muszle kukurydziane zostaną przygotowane w sposób określony przez producenta (podgrzane aż będą chrupiące), a następnie wypełnione mięsem i warzywami, ale przyprawione zupełnie inną mieszaniną przypraw i/lub innym sosem, to nadal będzie to "danie Taco", czy też będzie to już inne "danie". Sąd uznał, że podobna wątpliwość dotyczy także przypadku zastąpienia muszli kukurydzianych np: muszlami sporządzonymi z ryżu albo z pszenicy (makaronem w kształcie muszli), które zostaną wypełnione mięsem i warzywami i przyprawione taką samą mieszaniną przypraw i/lub takim samym sosem, przewidzianych przez producenta.

Zdaniem Sądu, dopiero po wyjaśnieniu wątpliwości odnoszących się do charakteru "dania Taco" i składających się na ten zestaw komponentów, organ będzie mógł jednoznaczne ustalić - biorąc przy tym pod uwagę także treść uwagi wyjaśniającej (VIII) do reguły 3(b) ORINS czy "komponentem decydującym o zasadniczym charakterze" tego dania są muszle kukurydziane, czy też inny spośród składników zestawu. Sąd wskazał, że odwołując się do kryterium zasadniczego charakteru komponentu organ winien także rozważyć, stosownie do treści reguły 3(b) ORINS in fine, czy w konkretnym przypadku takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jeżeli zaś okazałoby się, że zastosowanie tego kryterium nie jest możliwe, to wówczas winien rozważyć zastosowanie reguły 3(c) ORINS.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła oraz należności podatkowych dotyczących towaru określanego jako "ryż meksykański" i umorzył postępowanie w tej części; w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sad Administracyjny w W. zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. uchylił powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2004 r. w zakresie obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru o nazwie handlowej C. F. T. S. ("danie Taco") składającego się z: 12 muszli kukurydzianych -125 g (mąka kukurydziana, olej roślinny, woda), przypraw w saszetce – 35 g (suszona cebula, laktoza, sól, papryka, suszone chili, przyprawy, suszony czosnek, mąka ziemniaczana, olej roślinny) oraz puszki sosu — 114 g (woda, pomidory, przecier pomidorowy, zielone chili, cebula, chili jalapeno, sól, czosnek). Powyższe składniki są umieszczone razem w kartonowym pudełku. "Danie Taco" to zestaw do łatwego i szybkiego przygotowania meksykańskiego dania, polegającego na podgrzaniu muszli kukurydzianych do podanej temperatury oraz napełnieniu ich przyprawionym mięsem i warzywami (wg przykładowych przepisów).

Sąd uznał, że stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie niesporny, a różnica między stronami dotyczy interpretacji i zastosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w konsekwencji klasyfikacji taryfowej "dania Taco".

Wskazując że "danie Taco" tworzą trzy odrębne towary (elementy składowe zestawu) klasyfikowane do różnych pozycji - muszle kukurydziane (poz. 1905), sos (poz. 2103), przyprawy (poz. 2103 lub 2106), znajdujące się we wspólnym opakowaniu, Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że w przedmiotowej sprawie mogłaby znaleźć zastosowanie reguła 1 ORINS wskazując, że organ słusznie zauważył, że żadna pozycja ani uwaga do sekcji lub działu Wyjaśnień do Taryfy celnej nie opisuje "dania Taco" jako odrębnego towaru.

Biorąc pod uwagę brzmienie uwag wyjaśniających do reguły 3(b) ORINS zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (uwagi VI -X), Sąd doszedł do przekonania, iż wykładnia przepisów zastosowana przez organy celne jest prawidłowa i w konsekwencji podzielił stanowisko tych organów co do zasadności zastosowania reguły 3(b) ORINS i klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu PCN 1905 90 90 0.

Uznając iż organy celne zasadnie przyjęły, że klasyfikacji taryfowej "dania Taco" należy dokonać z zastosowaniem reguły 3(b) ORINS, Sąd stwierdził, iż organy błędnie przyjęły, iż jedynym czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze przedmiotowego towaru jest ilość (12 sztuk) i masa (gramatura) muszli kukurydzianych. Podkreślił, że zgodnie z brzmieniem uwagi wyjaśniającej (VIII) do reguły 3(b) ORINS, zamieszczonej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów i zależeć może np: od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, uzasadniony jest pogląd, szeroko prezentowany w literaturze kulinarnej, iż komponentem nadającym zasadniczy charakter przedmiotowego produktu są muszle kukurydziane ze względu na właściwości wynikające z zastosowania mąki kukurydzianej do ich wyrobu oraz ze względu na specyficzną (etniczną) rolę, polegającą na nadaniu potrawie charakteru właściwego dla kuchni meksykańskiej. Na potwierdzenie tego stanowiska Sąd powołał się na definicje "dania Taco" występujące w literaturze przedmiotu oraz na przepisy kulinarne dotyczące przygotowania tej potrawy.

W ocenie Sądu muszle kukurydziane (tortilla) są stałym, niezmiennym, charakterystycznym składnikiem "dania Taco", podczas gdy nadzienie (wszystkie tworzące go składniki) może być różnorodne, co potwierdza, że nie jest ono składnikiem o decydującym znaczeniu.

Przepisy kulinarne, informujące o sposobie przygotowania "dania Taco", również wskazują na zasadniczą rolę tortilli, która niezależnie od rodzaju nadzienia (mięsne, warzywne), decyduje o etniczno-kulturowym charakterze dania. Tortilli w żaden sposób nie może imitować np: naleśnik z mąki pszennej, papier ryżowy czy podkład sojowy. Nie ma przy tym znaczenia forma (kształt) ciasta przygotowanego z mąki kukurydzianej, a mianowicie niezależnie od tego, czy będzie to płaski pacek, rulon, "kieszeń" czy też jak w sprawie niniejszej -muszla kukurydziana - zasadniczy charakter przypisuje się tortilli wypełnionej wybranym nadzieniem.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w stosunku do "dania Taco" nie można ustalić składnika nadającego temu produktowi zasadniczy charakter i w konsekwencji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej tego towaru, podkreślając, iż wobec możliwości i zasadności zastosowania reguły 3(b) ORINS do klasyfikacji przedmiotowego towaru, brak jest podstaw do zastosowania reguły 3(c) ORINS, ponieważ ta ostatnia reguła znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji zgodnie z poprzednią regułą.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym wiążącego stanowiska WSA wyrażonego w wyroku z dnia 26 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3318/04 wskazując, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że w sprawie ma zastosowanie reguła 3(b) i kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu.

Za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 121, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, że przeprowadzone przez organ celny postępowanie dowodowe, jak i podjęta na tej podstawie decyzja, pomimo pewnych uchybień uzasadnienia nie zawiera tego rodzaju wad, które mogły mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru "danie Taco".

D. C. E. Ś., E. S. Spółka jawna w W. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w części oddalającej skargę i na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi

w części, mimo naruszenia decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity; Dz. U. z 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.), stosowanej w sprawie niniejszej na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst; Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 801 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie, że zarejestrowania długu celnego dokonano po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, (art.174 pkt.2 p.p.s.a.),

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.13 ust. 1 Kodeksu celnego w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej towaru pod nazwą "danie Taco" (art.174 pkt.1 p.p.s.a),

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt.3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne art. 121 122, 187 i 191, 220 w zw. z art. 222 i art. 210 § 4 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie klasyfikacji towaru z dowolnym, i pozbawionym jakichkolwiek podstaw zastosowaniem tej samej reguły interpretacyjnej dla klasyfikacji "dania Taco" i "ryżu po meksykańsku" mimo, że stanowią one całkowicie odmienne dwa równe towary (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła na postawie art. 176 p.p.s.a. o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy zarzut skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oddalił skargę w części dotyczącej długu celnego nie uwzględniając z urzędu, że w dniu [...] marca 2006 r., a więc przed datą wydania zaskarżonej decyzji ([...] czerwca 2006 r.) upłynął termin do zarejestrowania długu celnego.

Skarżąca podniosła, ze przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy mimo wiążących wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2005 r. dokonał identycznego zaklasyfikowania "dania Taco" stosując regułę 3 ORINS odmiennie niż zalecił to Sąd w pierwszym wyroku.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy pominął zawarte w wyroku z dnia 26 września 2005 r. wskazania co do dalszego postępowania nakazujące poszukiwanie możliwości zastosowania reguły 1 ORINS. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy odrzucił tę regułę bez jakiegokolwiek uzasadnienia mimo, że w przypadku "dania Taco" zastosowanie miała pozycja 2106 90 92 0 "ze względu na pakowanie celem zaspokojenia określonej potrzeby przygotowania dania meksykańskiego".

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął wytyczne zawarte w pierwszym wyroku wskazując jedynie, że "niefortunne sformułowanie uzasadnienia decyzji" nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zastosowane przez Dyrektora Izby Celnej kryterium ilościowe, zdaniem skarżącej, w sposób niedopuszczalny wypacza całkowicie reguły ORINS, a wobec braku "składnika mającego dominujący charakter" oznacza powołanie nowego kryterium klasyfikacyjnego między regułami 3(b) i 3 (c) .

Skarżąca stwierdziła, że w "daniu Taco" znaczenie muszli kukurydzianych, zestawu przypraw i sosu jest równorzędne. Wszystkie te elementy stanowią całość i bez któregokolwiek z nich nie sposób stworzyć tej potrawy. W przypadku "dania Taco", każdy z elementów usunięty z zestawu eliminuje całość funkcjonalną potrawy, co wynika z tego, ze zestaw składa się z artykułów, które pakuje się razem w celu przygotowania dania meksykańskiego.

Skarżąca podniosła, że w zestawie "danie Taco" nie sposób przyjąć, że muszle kukurydziane rzeczywiście stanowią "komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu". W przypadku, jeśli zawarte w zestawie muszle kukurydziane zostaną przygotowane w sposób określony przez producenta (podgrzane aż będą chrupiące), a następnie wypełnione mięsem i warzywami, ale przyprawione zupełnie inną mieszaniną przypraw i/lub innym sosem, to nie będzie to "danie Taco". Jest to bowiem potrawa, w której aromat i zapach decyduje o jej etniczności. Tortille decydują o sposobie podania ale dla smaku nie mają większego znaczenia, gdyż o tym decyduje sos i przyprawy.

Skarżąca zarzuciła, że przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym okazało się, że nie ma "komponentu decydującego o zasadniczym charakterze" odwołanie się do tego kryterium nie było możliwe a zatem należało rozważyć zastosowanie reguły 3 (c) ORINS, a nie tworzyć nową regułę przez "porównywanie z dokładnością do 1 g ilości poszczególnych składników w "daniu Taco".

Wskazując, że w przypadku "dania Taco" występują trzy odrębne towary klasyfikowane do różnych pozycji, lecz zapakowane w jedno opakowanie, skarżąca stwierdziła, że dokonana przez nią klasyfikacja tego towaru według kodu 2106 90 92 0 była prawidłowa

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności kontrolnej tego Sądu jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji z urzędu, że zarejestrowania długu celnego dokonano po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, a wiec z naruszeniem art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przedmiot zaskarżonej decyzji nie dotyczy zarejestrowania długu celnego, lecz uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia a nie zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Z uwagi na treść zaskarżonej decyzji kwestia zarejestrowania długu celnego, określonego w tej decyzji, nie podlegała z urzędu ocenie Sadu I instancji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Ustalona w tym przepisie zasada niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi nie oznacza bowiem, że sąd ten może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszelkie aspekty sprawy bez względu na treść zaskarżanego aktu administracyjnego.

Zarejestrowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności wynikających z długu celnego stanowi przedmiot czynności materialno-technicznych uregulowanych przepisami art. 226 – 230 Kodeksu celnego, mającego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy na podstawie odesłania zawartego w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). W sprawę tę Sąd I instancji nie mógł "wkroczyć" z urzędu, ponieważ będąc związany granicami sprawy miał obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W związku z tym oddalenie przez Sąd I instancji skargi w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego nie może być kwalifikowane jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 230 § 4 Kodeksu celnego.

Przepis art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. został powołany w skardze kasacyjnej także w podstawie drugiego zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w związku z zarzuconym przez skarżącą naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny tego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że stwierdzenie przez sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wydania decyzji z naruszeniem prawa może mieć miejsce w wypadku ustalenia, że decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną, stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności decyzji albo wznowienia postępowania i jednocześnie stwierdzenia okoliczności (upływ terminu przedawnienia, wywołanie nieodwracalnych skutków prawnych) uniemożliwiających wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno Wydawnictwo Prawnicze, LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 211 – 212).

Skarżąca nie wykazała, a nawet nie twierdzi by zaskarżona decyzja była dotknięta wadą kwalifikowaną, a także by istniała w sprawie okoliczność uniemożliwiająca wyeliminowanie tej decyzji z obrotu. Okolicznością tą nie jest powołany przez skarżącą w pierwszym zarzucie kasacyjnym upływ terminu przewidzianego w art. 230 § 4 Kodeksu celnego, gdyż jak to wyżej wskazano przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ zarzut ten został w nieprawidłowy sposób sformułowany i uzasadniony. Formułując ten zarzut skarżąca po pierwsze, w sposób nieprawidłowy powiązała – naruszone jej zdaniem – przepisy Ordynacji podatkowej z przepisem art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który nie ma zastosowania w sprawie i po drugie, ograniczyła się tylko do przytoczenia w podstawie tego zarzutu przepisów Ordynacji podatkowej bez wskazania na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów oraz bez wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie spełnia wymagań określonych w art.. 176 p.p.s.a. i dlatego usuwa się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W sytuacji zatem, gdy zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. W wyroku tym Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych i przyjął, ze komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "dania Taco" są muszle kukurydziane i że w związku z tym towar ten powinien być klasyfikowany zgodnie z regułą 3 (b) ORINS według kodu 1905 90 90.

Skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej by stanowisko Sądu I instancji co do komponentu nadającemu "daniu Taco" zasadniczy charakter zostało ustalone z naruszeniem przepisów postępowania, dlatego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej przez niezgodne z regułami ORINS ustalenie klasyfikacji taryfowej tego towaru nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego, gdyż Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy celne określiły cło na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów Taryfy celnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.