Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1145/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 271 pkt 2, art. 273 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Z. S. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 3/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 324/08 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: oddala skargę o wznowienie postępowania sądowadminstracyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. wydanym w sprawie II FSK 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Z.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt 324/08, oddalającego skargę tejże Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2008 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. (podatek ustalono na kwotę 40.400,00 zł).

Przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyżej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesiona przez skarżącą Z.S.

Z uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt II FSK 3/09 wynika, że w toku ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono, że w roku podatkowym 2001 Skarżąca zakupiła do majątku wspólnego samochód osobowy marki Audi A4 B6 Limuzyna 5-G 1.9 za cenę 102.999,99 zł. W związku z powyższym wezwano Ją do udzielenia wyjaśnień o poniesionych w 2001 r. wydatkach, wskazania źródeł finansowania tych wydatków oraz wysokości i źródeł uzyskanych w 2001 r. dochodów (przychodów), a także do dostarczenia dowodów dokumentujących wykazane kwoty. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca przedłożyła oświadczenie, w którym jako źródło pokrycia wydatków w 2001 r. wskazała wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 12.445,81 zł oraz dochód w wysokości 100.000 zł uzyskany z tytułu darowizny otrzymanej latem 1994 r. od swojego syna A.S. Syn Skarżącej wskazał jako źródło pochodzenia środków przeznaczonych na darowiznę dla matki kradzieże samochodów dokonane na przełomie 1993 i 1994 r.Na podstawie materiałów zgromadzonych przez Sąd Okręgowy w G. w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. IV K 55/96, tj. protokołów przesłuchania podejrzanych, oraz postanowienia o wydaniu dowodu rzeczowego z dnia 12 maja 1995 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że na przełomie 1993 i 1994 r. A.S., działając wraz z dwiema osobami, dokonał kradzieży 13 samochodów osobowych, z których 12 zostało sprzedanych nieustalonym osobom, a jeden został odzyskany przez Policję i zwrócony właścicielowi. Z dokonanych w tym czasie 13 kradzieży samochodów uzyskał środki pieniężne, które były dzielone w równych częściach między osoby biorące udział w kradzieży danego samochodu. Za poszczególny skradziony samochód grupa otrzymywała od 1.500 do 3.000 dolarów USA, przy czym w przypadku kradzieży 8 pojazdów poniosła także wydatki na opłacenie osóbprzechowujących skradzione samochody w kwocie 100 dolarów USA za każdy pojazd, tj. łącznie około 800 dolarów USA. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej wyliczył , że syn podatniczki mógł uzyskać na przełomie lat 1993 i 1994 ze sprzedaży 13 kradzionych samochodów przychód w wysokości 276.569.104,58 starych zł (27.665,91 zł po denominacji). Mając na uwadze zeznania A. S., w których podał on, że po wyjściu z aresztu śledczego w sierpniu 1995 r. aż do chwili osadzenia w zakładzie karnym w czerwcu 2003 r. mieszkał u swoich rodziców, nie pracując w tym czasie zawodowo i pozostając na ich utrzymaniu, oraz z uwagi na to, że tylko w latach 1996-1999 wydatki poniesione przez małżonków S. przewyższyły o 34.190,16 zł uzyskane w tych latach dochody, organ pierwszej instancji przyjął, że otrzymane od ich syna pieniądze w wysokości 27.665,91 zł wydatkowali oni na pokrycie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem trzyosobowej rodziny w latach poprzedzających okres objęty kontrolą.

Biorąc pod uwagę poczynione wyżej ustalenia Dyrektor UKS w G. stwierdził, że w związku z niewskazaniem przez Skarżącą wiarygodnego źródła pochodzenia kwoty 100.000,00 zł, mają w stosunku do Niej zastosowanie przesłanki określone w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) i decyzją z dnia 12 marca 2007 r., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanej wyżej wysokości.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków A.J. i M.G. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej:O.p.), zwrócił akta sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G. celem uzupełnienia materiałów i dowodów zgromadzonych w sprawie. Akta zostały zwrócone po uzupełnieniu materiału dowodowego.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2008 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i jednocześnie wskazała na naruszenie następujących przepisów :art. 229 O.p., art. 127O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4O.p., art. 121 § 1O.p. i art. 124O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 120O.p., art. 121O.p., art. 122O.p. i art. 124O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wybiórcze wykorzystywanie informacji z dokumentacji organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji odwołującej się i decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów artykułów: 120, 121 § 1, 122, 123 § 1,124,126,187 § 1,188, 190, 191, 192, 199a § 3, 210 § 1 pkt.6 w zw. z art. 210 § 4, 216, 229 i 233 § 1 pkt.1 O.p. w zw. z art.31 ust.1 u.k.s. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania oraz art.68 § 4 O.p. i art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f., a także art.7, art.32 ust.1 i 2, art.51 ust.2 i art.84 Konstytucji RP. Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodność art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP.

Uzasadniając oddalenie skargi WSA w Gdańsku stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów. Wbrew twierdzeniom skargi nie można, w ocenie Sądu I instancji zarzucić organom podatkowym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania. Za niezasadny uznano także zarzut rozstrzygnięcia zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art. 120 O.p., a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się również, aby naruszono zasadę in dubio pro tributario. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie stwierdzono również naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków. Wiarygodność wyjaśnień składanych przez wnioskowanych przez skarżącą świadków została oceniona w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 5 października 2001 r. sygn. [...] oraz w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. [...]. Sąd pierwszej instancji zgodził się zatem z organami, że ponowne przesłuchanie tych świadków w toku postępowania podatkowego było zbędne. Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem organy orzekające w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły wnikliwe postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. WSA w Gdańsku nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania, albowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz faktu rzeczywistego przekazania skarżącej przez syna skarżącej kwoty 100.000 zł w ramach darowizny. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. O naruszeniu art. 229 O.p. nie mogło być mowy, bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem skarżąca kwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie określonych faktów, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Rozpoznając zarzut materialnoprawny skargi WSA w Gdańsku stwierdził, że organ podatkowy trafnie ustalił, że skarżąca w roku 2001 nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na zakup samochodu osobowego Audi. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2001 r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek, domniemanie to wynika jednoznacznie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

WSA w Gdańsku nie podzielił również zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 2001 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 O.p., aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona skarżącej po 31 grudnia 2007 r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jeżeli więc termin złożenia zeznania podatkowego za 2001 r. upływał 30 kwietnia 2002 r. (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), to wydając decyzję w dniu 12 marca 2007 r. i doręczając ją w dniu 19 marca 2007 r. organ podatkowy nie naruszył tego przepisu.

Postanowieniem z dnia 14 października 2008 r., wydanym na rozprawie, Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek skarżącej o przedstawienie TK pytania prawnego, podając, że w jego ocenie wskazane przez organy podatkowe jako podstawa prawna wydanych w sprawie decyzji przepisy u.p.d.o.f. nie budzą wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skarżąca zarzuciła temuż Sądowi: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; (2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, co dotyczy przepisów art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; (3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP; (4) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu części materiału dowodowego (pełnych akt sprawy karnej) i sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do zarzutu niezgodności decyzji organów podatkowych z przepisami Konstytucji RP i nie wskazał przesłanek oddalenia skargi; (5) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm., dalej powoływana jako: ustawa o TK) poprzez zaniechanie przedstawienia TK pytania prawnego co do zgodności przepisów wskazanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji jako podstawa decyzji, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP, w szczególności z art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 51 ust. 2 i art. 84, mimo że od odpowiedzi na pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącejsię przed sądem; (II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także przedstawienie w.w. pytania prawnego TK.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i oddalił skargę zgodnie z art.184 p.p.s.a.

Wskazując na art.183 § 1 i 176 p.p.s.a. Sąd stwierdził niemożliwość przeprowadzenia merytorycznej kontroli w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu tego zarzutu przytoczono bowiem kumulację przepisów, które w ocenie skarżącej naruszyć miały organy podatkowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie wskazano natomiast na czym dokładnie polega naruszenie Sądu pierwszej instancji przy prawnej ocenie zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Analizując zarzut braku dopatrzenia się przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art.188 O.p., NSA zaaprobował ocenę Sądu I instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, który był przeprowadzony w toku postępowania karnego, z którego materiały zostały włączone do akt sprawy, nie mogła być w realiach sprawy uznana za naruszenie przepisu art. 188 O.p.NSA zgodził się ze stanowiskiem, że wiarygodność wyjaśnień składanych przez wnioskowanych przez skarżącą świadków została oceniona w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w G.z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt [...] oraz w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. akt [...]. Prawomocny wyrok w.w. Sądu był ewidentnym dowodem w postępowaniu podatkowym w zakresie faktów, względem których skarżąca wnioskowała o dowód z przesłuchania świadków. Organy podatkowej słusznie przyjęły więc jako udowodnione fakty zawarte w wyroku sądu karnego.

NSA nie podzielił także zarzutu naruszenia art.127 i 229 oraz art.199a § 3 O.p. wywodząc, że wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Niedopuszczalna jest więc jego wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji. NSA podkreślił, że czynności prowadzone w trybie art. 229 O.p. (dołączenie faktury zakupu samochodów) nie były nowym dowodami w sprawie, które miałyby być uzupełnione po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p., albowiem okoliczności wynikające z tych dokumentów znane były już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i nie były kwestionowane przez skarżącą. Tym samym zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowanie uzupełniającego nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania,gdyż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umowy zobowiązaniowej (darowizny). Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie NSA nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

NSA zgodził się także ze stanowiskiem Sądu I instancji co do bezpodstawności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj.: art. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji uznał prawidłowość zastosowania przez ten Sąd art. 151 p.p.s.a. Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej ocenystanowiska organów podatkowych co do braku podstaw do uznania za wiarygodnewyjaśnień skarżącej, że rzekoma darowizna wynosiła 100.000 zł.

Nadto NSA stwierdził, że nawet przyjmując, iż rzekoma darowizna miała miejsce (nawet w wysokości podanej przez skarżącą), to tak wskazane źródło przychodu nie może wyłączyć dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., gdyż mienie zgromadzone przez podatników w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl w.w. przepisu musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. II FSK 71/06, Lex nr 263485 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Ke 149/09, Lex nr 510715), a takim legalnym źródłem nie jest przestępcza działalność syna Skarżącej. Skarżąca zatem nie może powoływać się na okoliczność rzekomej darowizny w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej w wysokości podatku ustalonej w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

NSA nie uwzględnił zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP, ze względu na brak w uzasadnieniu skargi rozwinięcia tego zarzutu, co uniemożliwiło jego rozpoznanie. Z tej przyczyny nie uwzględniono także zarzutu "błędnego" zastosowania art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji nie odniósł się do decyzji organów podatkowych z przepisami Konstytucji RP i nie wskazał przesłanek oddalenie skargi.

W ocenie NSA bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o TK poprzez zaniechanie przedstawienia TK prawnego o zgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. NSA wskazał tu na wyrok SN z 29.02.2008 r. sygn. II CSK 463/07 (Lex nr 463366), w którym stwierdzono, że "O potrzebie skorzystania z możliwości wynikającej z art. 193 Konstytucji decydują rzeczywiste wątpliwości sądu, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie wątpliwości podnoszone przez stronę czy praktyczna doniosłość rozważanego problemu". Popierając ten pogląd NSA skonstatował, że jedynie wątpliwość Sądu, wynikła przy analizie stanu prawnego danej sprawy, co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, może uzasadnić sięgnięcie po instytucję pytanie prawnego do TK na podstawie art. 193 Konstytucji RP. NSA podzielił ocenę WSA w Gdańsku, że nie zachodzi wątpliwość co do konstytucyjności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a tym samym nie podstawy do wystąpienia z pytaniem prawnym do TK.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej napisano tylko, że "Sąd I instancji- w oparciu o niepełne materiały ze sprawy karnej - wadliwie przyjął, że wydatki poniesione przez podatniczkę w 2001 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących ze przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania". Powyższa argumentacja wskazuje zdaniem NSA na polemikę z oceną stanu faktycznego zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Jednakże wobec nieskutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, NSA stwierdził, że związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

W skardze z dnia 14 maja 2010 r. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3/09, wniesionej wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania wznowieniowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 8/09, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3/09, o wstrzymanie wykonania tego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi o wznowienie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia skargi złożonej w sprawie o sygn. akt 8/09 o zbadanie zgodności art.174 pkt.1 i 2 oraz art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) z art.78 oraz art.176 ust.1 Konstytucji RP.

Skargę wniesiono w terminie określonym w art.277 p.p.s.a. Jako podstawy wznowienia postępowania Skarżąca wskazała: (I) art.271 pkt.2 p.p.s.a. podnosząc, że została pozbawiona możności osobistego działania w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz (II) art.273 § 2 p.p.s.a., wskazując na wykrycie okoliczności faktycznych oraz środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

Uzasadniając I podstawę skargi o wznowienie postępowania Skarżąca podniosła, że wyrokiem w sprawie II FSK 3/09 NSA pozbawił Skarżącą możności działania na skutek naruszenia przepisów art. 184 w zw. z art. 174 punkty l i 2 w zw. z art. 133 § l p.p.s.a. NSA naruszył również prawo Skarżącej do sądu chronione art. 45 ust. l, art. 77 ust. 2, art. 78, art. 176 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawo do rzetelnego procesu sądowego chronione art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i prawo do skutecznego środka odwoławczego wynikające z art. 13 Konwencji, a także zakaz dyskryminacji określony w art. 14 Konwencji. Wyżej wymienione przepisy p.p.s.a., Konstytucji RP oraz postanowienia Europejskiej Konwencji Praw Człowieka zostały naruszone na skutek:

1) zaniechania przez NSA w Warszawie zawieszenia postępowania ze skargi kasacyjnej do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia przez Trybunał sprawy SK 18/09, w przedmiocie zgodności art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP,

2) zaniechania merytorycznego rozpatrzenia przez NSA w Warszawie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14.10.2008r. sygn. akt I SA/Gd 324/08,

3) zaniechania merytorycznego ustosunkowania się przez NSA w Warszawie do wszystkich zarzutów Skarżącej złożonych w toku postępowania kasacyjnego, co dotyczy w szczególności zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej.

W ocenie strony skarżącej wyrok NSA został wydany przedwcześnie, gdyż postępowanie ze skargi kasacyjnej powinno być zawieszone na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia skargi konstytucyjnej złożonej w sprawie o sygn. akt SK 18/09 o zbadanie zgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z wskazanymi niżej przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

-art. 64 ust l w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75 % ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości .skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności;

- art. 46 w związku z art. 45 ust.1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy, do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75 % dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu;

- ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75 % mienia uzyskanego w sposób niewskazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. l, które nakazują ustawodawcy takie określenie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości;

- ze względu na dopuszczenie stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 3 Konstytucji RP;

- z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75 % dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji;

- art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi - karnym;

- art. 20 ust, 3 oraz art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. l Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi.

Skarżąca zarzuca nieuwzględnienie złożonego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodność przepisów stanowiących podstawę decyzji organów podatkowych I i II instancji, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji RP, w szczególności z art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 51 ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP i nie zawieszenie postępowania do czasu uzyskania odpowiedzi na pytanie przez Trybunał Konstytucyjny.

Podnosi także, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w skarżonym wyroku z dnia 07.01.2010r. sygn. akt II FSK 3/09 w wywodach zawartych w punkcie 11. (strony 17 - 19) nie wspomniał o toczącym się postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym sygn. akt SK 18/09 i nie wyjaśnił Skarżącej, dlaczego zaniechał zawieszenia postępowania kasacyjnego do czasu zbadania zgodności z przepisami Konstytucji RP wyżej wymienionych przepisów. W świetle wyżej przytoczonych zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się wprost do przepisów Konstytucji RP zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego II FSK 3/09 było konieczne i uzasadnione.

W ocenie Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie rozpatrzył istoty sprawy, choć zarzuty skargi kasacyjnej umożliwiały merytoryczne jej rozpatrzenie w pełnym zakresie. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 07.01.201Or. ogranicza prawo Skarżącej do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi; pozostaje w sprzeczności z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym: Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, a także z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym: Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw, art. 78 Konstytucji RP - Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji i art. 176 ust. l Konstytucji RP - Postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne.

NSA w skarżonym wyroku z dnia 07.01.2010r. błędnie uznał według Skarżącej, że podstawy kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania. Skarżąca twierdzi, że skarga kasacyjna spełniała wszystkie wymogi formalne i materialne dla tego środka zaskarżenia określone w art. 176 p.p.s.a..

Skarżąca podniosła, że nawet w przypadku stwierdzenia, iż niektóre zarzuty skargi kasacyjnej są nieprecyzyjne, NSA w Warszawie był zobowiązany zastosować się do uchwały z dnia 26.10.2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Jak wywodzi Skarżąca, powyższa uchwała akceptuje liberalną linię orzecznictwa NSA w zakresie konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. NSA w Warszawie w skarżonym orzeczeniu nie zastosował się do powyższej uchwały, o czym świadczą obszerne fragmenty skarżonego orzeczenia.

Zdaniem Skarżącej kontrola merytoryczna była możliwa i konieczna w zakresie wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. NSA w wyroku z dnia 07.01.2010r. sygn. akt II FSK 3/09 nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. NSA nie dokonał kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz prawidłowości gromadzenia przez nie materiałów dowodowych. Uzasadnienie skarżonego wyroku NSA z dnia 07.01.2010 r. jest według Skarżącej ogólnikowe, nie zawiera odniesienia do podstawowych kwestii poruszonych w skardze kasacyjnej dotyczących bezzasadnej akceptacji przez WSA w Gdańsku oceny dowodów i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. NSA w wyroku z dnia 07.01.201 skoncentrował się na formalnych zagadnieniach związanych z konstrukcją skargi kasacyjnej, a nie odniósł się wyczerpująco do kwestii spornych między organami podatkowymi a Skarżącą.

Uzasadniając II podstawę skargi o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała na ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych oraz środków dowodowych, które mają wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Te nowe okoliczności to całość dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w G.II Wydział Karny pod sygn. [...] oraz przez Sąd Apelacyjny w G. II Wydział Karny pod sygn. [...]. w celu ustalenia, czy źródłem darowizny dokonanej przez A. S. na rzecz Z.S. były pieniądze pochodzące z przestępstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga o wznowienie postępowania połączona została z wnioskiem o zawieszenie tego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. akt SK 8/09. Ocena zasadności wniosku o zawieszenie postępowania dotyczącego wznowienia musi zatem poprzedzić rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności skargi o wznowienie postępowania.

W sprawie o sygn. akt SK 8/09 Trybunał miał rozstrzygnąć o zgodności z konstytucyjnymi zasadami– co najmniej dwuinstancyjnego postępowania sądowego (art.176 ust.1 Konstytucji RP) i prawa strony do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art.78 Konstytucji RP) - przepisu określającego ustawowe podstawy skargi kasacyjnej (art.74 pkt.1 i 2 p.p.s.a.) i przepisu formułującego zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oraz wskazującego wyjątek od tej zasady (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego we wskazanym wyżej przedmiocie wystąpiono w innej sprawie. W dniu 19.10.2010 r. Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie SK 8/09. W dacie orzekania w analizowanej sprawie wniosek o zawieszenie postępowania okazał się więc bezprzedmiotowy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga o wznowienie postępowania wniesiona została w terminie i oparto ją na ustawowych przesłankach wznowienia.

Przechodząc do oceny skuteczności skargi o wznowienie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona niezasadna, bowiem w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art.271 pkt.2 p.p.s.a. i w art.273 § 2 p.p.s.a.

Podkreślić należy, że wznowienie prawomocnie zakończonego postępowania jest instytucją o charakterze wyjątkowym. Oznacza to, że powinna być ona oparta na wąsko określonych podstawach. Jest to uzasadnione z uwagi na konieczność zapewnieniastabilności orzeczeń sądowych. Obalenie prawomocnego orzeczenia sądowego jest możliwe jedynie wówczas, gdy zapadło ono z pogwałceniem bezwzględnie obowiązujących zasad prawa i jest rażąco sprzeczne z rzeczywistym stanem sprawy.

Zgodnie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. "Można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności [...] jeżeli strona [...] wskutek naruszenia przepisów prawa pozbawiona była możnościdziałania".

Przez pozbawienie możności działania należy więc rozumieć pozbawienie strony możliwości obrony swych praw na skutek naruszenia obowiązujących przepisów prawa (pomiędzy naruszeniem prawa a pozbawieniem możliwości działania musiałby istnieć związek przyczynowy).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, Skarżąca nie była pozbawiona możności działania.

Skarżąca wiąże pozbawienie jej możnościdziałania znaruszeniem prawa w związku z:

-nieuwzględnieniem zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") z przepisami Konstytucji RP, a w szczególności z art.7, art. 32 ust.1 i 2, art.51 ust.2 i art.84.

- zaniechaniemprzez NSA zawieszenia postępowania ze skargi kasacyjnej do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia przez Trybunał sprawy SK 18/09, w przedmiocie zgodności art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP,

-zaniechaniem merytorycznego rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 324/08,

-zaniechaniem merytorycznego ustosunkowania się przez NSA do wszystkich zarzutów Skarżącej złożonych w toku postępowania kasacyjnego, co dotyczy w szczególności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Nie stanowi o pozbawieniu Skarżącej możności działania nieuwzględnienie wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego o zgodność przepisów stanowiących podstawę decyzji organów podatkowych z Konstytucją RP. Wniosek strony dotyczył art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f.Z art.3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym oraz art.193 Konstytucji RP wynika, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przepis ten nie obliguje jednak sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (v. wyrok NSA z 18.05.2010 I GSK 944/09; LEX nr 594760). Istotne także jest, że przedstawienie takiego pytania wchodzi w rachubę gdy to sąd, a nie strona, poweźmie wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP (postanow. SN z 18.03.2010, IV KZ 8/10; OSNwSK 2010/1/621).

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę o sygn. akt II FSK 3/09 nie uwzględnił wniosku o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu to oznacza, że nie miał wątpliwości co do zgodności wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. z Konstytucją. Prawidłowość stanowiska Sądu potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt P 90/08 (OTK-A 2011/3/21, Dz.U.RP 2011/87/493).

Trybunał stwierdził, że "Art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.) w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji - z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie - wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w wysokości 75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu wynikającej z tego przepisu odrębnej procedury. Zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie tego przepisu jest również następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego przez podatnika dochodu podatkowego, jak w przypadku zobowiązania określanego na zasadach ogólnych. Uprawnienie organu podatkowego do wymierzenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej, wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest wynikiem zaistnienia nieprawidłowości w samoobliczeniu zobowiązania podatkowego. Podstawę opodatkowania stanowi dochód, który tożsamy jest z przychodem zdefiniowanym w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Trybunał uznaje, że wskazane przepisy u.p.d.o.f. nie mają charakteru środka represyjnego (karno-administracyjnego), a konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest instytucją mającą na celu wymierzenie podatku dochodowego w sytuacji braku takiego wymiaru przez samego podatnika.

Trybunał wyraził pogląd, że wymierzenie podatnikowi - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - zryczałtowanego podatku i ewentualne pociągnięcie go do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie jest przejawem kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej, pozostającym w sprzeczności z art. 2 Konstytucji (zasada proporcjonalności).

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego potwierdza, że ustalenie Skarżącej zryczałtowanego podatkudochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., według stawki określonej w art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f., nie narusza wskazanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP, art.54 ustawy z dnia 10. 09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (j. t. Dz.U z 2007 r. Nr 111, poz.765 ze zm.) ani wskazanych w skardze przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz.284 ze zm.) i nie stanowi o pozbawieniu Skarżącej możności działania.

Nie stanowi także o pozbawieniu strony możności działania zaniechanie przez NSA zawieszenia postępowania ze skargi kasacyjnej w sprawie II FSK 3/09, przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09.

Wyjaśnić tu należy, że wniesienie skargi konstytucyjnej czy pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności aktu ustawowego z Konstytucją, nie oznacza wszczęcia postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym stanowią art.201 § 1 pkt.2 w zw. z art.203 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten odczytywać należy w powiązaniu z treścią art. 203 Ordynacji podatkowej, który odnosi czynność "wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego" wyłącznie do strony tego postępowania lub organu, który postępowanie to zawiesił. Inna jest zatem przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd), a inna - fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego - określona w powołanym przez Skarżącą jako podstawa zawieszenia postępowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym).

Jako podstawę wniosku o zawieszenie Skarżąca słusznie wskazała art.125 § 1 pkt.1 p.p.s.a., bowiem o zbadanie zgodności z Konstytucją art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. wystąpiono w innej sprawie. Tylko w sytuacji gdyby pytanie o zgodność wskazanych przepisów z Konstytucją przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu w tym postępowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny byłby zobowiązany do zawieszenia postępowania z urzędu na mocy art.124 § 1 pkt.5 p.p.s.a.

Art.125 § 1 pkt.1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawarte w tym przepisie podstawy zawieszenia postępowania sądowego mają charakter podstaw fakultatywnych. O zawieszeniu postępowania decydują tu względy celowościowe a celowość tego zawieszenia pozostawiona jest ocenie sądu.

Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt.1 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje Sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie w niej postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w tej innej sprawie, jeżeli Sąd ten nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego (w tym przypadku art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f.).

Okolicznością istotną jest to, że interes prawny strony jest zabezpieczony poprzez art.272 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z którym nawet w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania. Zarzut pozbawienia możności działania jest w tej sytuacji niezasadny.

Niezasadne są także zarzuty zaniechania merytorycznego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 324/08 i zaniechania merytorycznego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów Skarżącej podnoszonych w toku postępowania kasacyjnego, skutkujących naruszeniem wskazanych w skardze przepisów p.p.s.a., Konstytucji RP i Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, z którym to naruszeniem Skarżąca wiąże pozbawienie jej możności działania. Wbrew stanowisku Skarżącej Sąd rozpoznał sprawę merytorycznie. Odniósł się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Dokonał oceny skuteczności zarzutów przy uwzględnieniu treści art.176 p.p.s.a. i 183 § 1 tej ustawy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA sygn. akt II FSK 3/09, że dla skutecznego zakwestionowania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy nie wystarczy zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przytoczoną grupą przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących postępowania podatkowego (w tym przypadku szczególności w zakresie postępowania dowodowego), bez wskazania na czym polega naruszenie prawa przez Sąd I instancji. W ramach tego zarzutu skarżąca uzasadniła tylko zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art.188 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia (wbrew art.176 p.p.s.a.) postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt.1 lit.cp.p.s.a. w zw. z pozostałymi wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, wyłączał możliwość ich oceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków w zastępstwie strony (por. np. wyrok NSA z 23.02.2011, II FSK 838/10, LEX nr 1012079; postanowienie NSA z 25.01.2011, I FSK 638/10, LEX nr 740674). Stanowisko to nie jest sprzeczne z uchwałą pełnego składu NSA z dnia 26.10.2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przytoczony przez Skarżącą pogląd wyrażony w powołanej uchwale, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych."

Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych zdaniem skarżącego przez sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (np. postanow. NSA z 22.12.2010, II OSK, LEX nr 743426). Odniesienie się do wszystkich zarzutów w tych podstawach wskazanych wymaga jednak ich uzasadnienia co do zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Uchwała nie zawiera w swej treści zwolnienia - wnoszącego skargę kasacyjną - z tego obowiązku, wynikającego z art.176 p.p.s.a. Liberalizm uchwały nie odnosi się więc jak twierdzi Skarżąca, generalnie do zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Dotyczy natomiast sytuacji sprecyzowanej w uchwale, a mianowicie:"gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych)". Dalej stwierdzono, żejeżeli "zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej."

W poglądach literatury przedmiotu stwierdza się, że orzeczenie sądu administracyjnego sprzeczne ze stanowiskiem zajętym w uchwale sygn. akt I OPS 10/09 z dnia 29.10.2009 r., pozbawia stronę możliwości obrony swojego interesu prawnego. Jest to bowiem naruszenie przepisów postępowania, powodujące nieważność postępowania i będące jednocześnie przesłanką do jego wznowienia, wymienioną w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. "Pozbawienie strony możności działania" oznacza według tych poglądów pozbawienie jej możliwości obrony swych praw na skutek naruszenia obowiązujących przepisów prawa." (J.P. Tarno artykuł: Ewolucja orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podstaw skargi kasacyjnej i zażalenia; ZNSA 2010/5-6/426). Jednakże wyrokowi NSA sygn. akt II FSK 3/09tej sprzeczności zarzucić nie można. Nie ma w związku z powyższym podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanym wyrokiem art. 45 ust.1, art.77 ust.2, art.78 czy art.176 ust 1 Konstytucji RP statuujących prawo sądu, do dochodzenia na drodze sądowej naruszonych praw, do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji, które skutkowałoby pozbawieniem Skarżącej możności działania.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że pojęcie niemożności działania nie posiada bliższego określenia zarówno w teorii, jak i w orzecznictwie. Istnieje spory margines dla swobody interpretacyjnej dla tego pojęcia. Orzecznictwo i teoria nie wypracowały tezy generalnej, wyznaczającej podstawowe cechy niemożności działania. Zdaniem Sądu, niemożność działania, czyli niemożność obrony swych praw, jest pozbawieniem możliwości podejmowania w procesie czynności procesowych. Należy przy tym wskazać, że konieczne jest wykazanie, iż zachodzi związek przyczynowy między naruszeniem prawa procesowego a pozbawieniem strony możliwości działania. Generalnie powiedzieć można, że jeśli strona nie została pozbawiona możliwości podejmowania wszelkich dozwolonych w przepisach procedury sądowoadministracyjnej czynności procesowych, to nie sposób uznać, że była ona pozbawiona, wskutek naruszenia przepisów prawa,możnościdziałania (art. 271 pkt 2 P.p.s.a.). W tak zakreślonym pojęciu "możnościdziałania" strony nie mieści się sam tok rozumowania Sądu przedstawiony w uzasadnieniu wydanego orzeczenia. Nie można w związku z tym uznać, że nieuwzględnienie wniosków strony, czy niewystarczające (w ocenie skarżącego) odniesienie się do pewnych zarzutów, a tym bardziej niepodzielenie argumentacji skargi kasacyjnej skutkuje pozbawieniem strony możnościdziałania. ( np. postanowienie NSA z 28.09.2010, I FSK 1051/09 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Podkreślić należy, że Skarżącejzapewnionomożność brania czynnego udziału w postępowaniu w sprawie II FSK 3/09.

Brak także podstaw do uwzględnienia skuteczności powołania się przez Skarżącą na drugą podstawę wznowienia z art.273 § 2 p.p.s.a., to jest późniejsze wykrycie okoliczności faktycznych oraz środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których Skarżąca nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Wykrycie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do okoliczności i dowodów w poprzednim postępowaniu w ogóle nieujawnionych i nie zgłaszanych, bowiem nie były one znane stronom. Sytuacja taka nie odnosi się natomiast do okoliczności i dowodów jawnych, wynikających z materiału poprzedniego postępowania, a tylko niedostrzeżonych przez stronę (np. wyrok NSA z 30.06.2008, sygn. akt I FSK 1839/07, LEX nr 470180; postanow. NSA z 22.09.2010, sygn. aktII OSK 1295/10, LEX nr 743256).

Jako nowy dowód, nieznany Skarżącej, który ma wpływ na wynik sprawy, a z którego Skarżąca nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu wskazano dowód z całości dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Okręgowy Sąd w G. II Wydział Karny sygn. akt [...], zakończonej wyrokiem z dnia 5.10.2001 r. oraz przez Sąd Apelacyjny w G. II Wydział Karny sygn. akt [...], zakończonej wyrokiem z dnia 26.11.2002 r.

Z akt wynika, że postępowanie przed organami podatkowymi prowadzone było już po zakończeniu postępowania karnego. Zatem dowody w postaci akt wskazanej sprawy karnej były dowodami jawnymi, na które Skarżąca mogła się powoływać już w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wskazywane przez Skarżącą akta sprawy karnej nie są więc dowodami, o których istnieniu skarżąca nie wiedziała w poprzednim postępowaniu. W tej sytuacji nie istnieje przesłanka wznowienia postępowania sformułowana w art.273 § 2 p.p.s.a.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), a jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, to jest sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy dowodów dodatkowych i ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem /.../. (wyrok NSA z 20.08.2010, II FSK 159/10, LEX nr 745688).

Podkreślenia wymaga również, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (v. wyrok NSA z 15.06.2011, II OSK 1079/10, LEX nr 863895). Nieprzeprowadzenie takiego dowodu mimo wniosku strony nie nadaje temu dowodowi charakteru dowodu nowego, wcześniej stronie nieznanego, z którego nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

Uznając brak podstaw do wznowienia postępowania w sprawie II FSK 3/09 zakończonej wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. oraz brak podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.282 § 2 p.p.s.a.

6110 Podatek od towarów i usług, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej, Odrzucono skargę, I FSK 1051/09 - Postanowienie NSA z 2010-09-28, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA