Wyrok NSA, sygn. akt FSK 27/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 84, art. 190 ust. 4, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, również o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, również o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kabat Sędziowie NSA Marek Zirk-Sadowski Edmund Łój (spr.) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stefana M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1463/03 w sprawie ze skargi Stefana M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 29 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Stefana M. kwotę 8.117 zł (słownie: osiem tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

FSK 27/04

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 5 sierpnia 2002 r. Stefan M. złożył wniosek do Urzędu Skarbowego w Ś. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Podatnik w tymże piśmie wywodził, iż jest wspólnikiem Wytwórni Kartonów i Tektury Falistej "P." działającej początkowo jako spółka cywilna a obecnie jako spółka jawna.

Firma ta od dnia 30 czerwca 1999 r. uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat.

Firma "P." z momentem uzyskania takiego statusu korzystała ze zwolnień podatkowych przewidzianych w postanowieniach art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 stycznia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

Ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ przedsiębiorcy prowadzący zakłady pracy chronionej pozbawieni zostali przywilejów podatkowych.

We wniosku w związku z tym podniesiono, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 orzekł między innymi, iż art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. We wniosku wskazano, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do zwrotu nadpłaty, określoną w art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Decyzją z dnia 4 października 2002 r. Urząd Skarbowy w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty wyjaśniając, iż w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, wskazano, że skutkiem "(...) orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych". Zdaniem Urzędu Skarbowego, z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że w rozważanej sytuacji "(...) przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania".

Izba Skarbowa w B. nie podzieliła argumentów odwołania podatnika i decyzją z dnia 29 stycznia 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji stwierdziła, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, nie zakwestionował istoty zmian wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jedynie orzekł o obowiązku uzupełnienia tego aktu normatywnego o przepisy przejściowe. W tej sytuacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 nie stanowi wystarczającej podstawy do zwrotu nadpłaty, albowiem do chwili wydania owej decyzji nie uchwalono stosownej ustawy i w takim stanie rzeczy przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty nie mogły mieć zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. oddalił skargę pełnomocnika Stefana M. na wspomnianą wyżej decyzję Izby Skarbowej stawiającego zarzut naruszenia art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej i argumentacją, iż cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi wystarczającą podstawę do uwzględnienia żądania podatnika.

Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż wskutek cytowanej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doszło do nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w wyniku której także i podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych co oznaczało, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą i zatrudniający osoby niepełnosprawne był obowiązany do składania deklaracji podatkowych na zaliczkę miesięczną i wpłacania zaliczek na ten podatek.

Zdaniem tego sądu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. - K 45/01 nie spowodował utraty mocy prawnej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec żadnego z podmiotów gospodarczych będących zakładami pracy chronionej.

W ocenie Sądu, w świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji RP jest niewątpliwe, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonsytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, jest wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Według wyroku, "problem przepisów przejściowych" nie może być załatwiony poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, w drodze interpretacji sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w oderwaniu od jego uzasadnienia. W wyroku podkreślono następnie, że zgodnie z art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku". W taki sam sposób ujęta jest nadpłata w art. 74 Ordynacji podatkowej, dotyczącym nadpłaty powstałej w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Instytucja nadpłaty podatku nawiązuje do zasady słuszności /sprawiedliwości społecznej/, która nakazuje by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone.

Skoro zaś obowiązek podatkowy i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, przeto podatnik był obowiązany bez wezwania organu podatkowego uiścić podatek w określonym terminie, jeżeli po dacie wejścia w życie przepisu, na podstawie którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym ustawa łączy powstanie takiego obowiązku.

Sąd administracyjny podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny wydając wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 "(...) nie działał w abstrakcji i miał na względzie to, iż rozstrzygnięcie z punktu widzenia określonej regulacji konstytucyjnej nie może naruszać wartości nadrzędnych wyrażonych w art. 1 Konstytucji". Sąd przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r. K 17/00, stwierdził, iż z art. 1 Konstytucji wynika dyrektywa przedłożenia w razie potrzeby dobra wspólnego ponad dobro indywidualne czy partykularny interes grupowy.

Od powyższego wyroku, w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wniesiona została przez pełnomocnika Stefana M. skarga kasacyjna zawierająca żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania w oparciu o zarzuty naruszenia:

1. art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku,

2. art. 22 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 52 ust. 2ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej istoty,

3. art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podatnika rozbudował argumentację prawną żądania wniosku, odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz skargi przytaczając szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego mogących mieć znaczenie dla prawidłowej oceny skutków wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. a także wskazuje, iż po wydaniu tego wyroku zapadło szereg orzeczeń sądów administracyjnych na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego korzystnych dla skarżących.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie przekonując o trafności rozstrzygnięcia podjętego w decyzji podatkowej z dnia 29 stycznia 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązująca od dnia 1 stycznia 2000 r. wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Powyższa nowela ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej... dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto w myśl art. 1 pkt 7 lit. "a" ustawy zmieniającej o podatku skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy dodać, że równolegle z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie utracił mocy obowiązującej art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ten przepis uchylony został dopiero 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/.

Przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej nie jest kwestia utraty zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 /o czym wspomniano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku/.

W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że Trybunał Konstytucyjny wydając orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji RP i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy partykularny interes grupy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 1 i 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszają wymienionych wartości konstytucyjnych.

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r., K 17/00 /OTK 2000 nr 1 poz. 4/, słusznie powołanym w zaskarżonym wyroku, dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Oczywiste jest, że stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84 określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuję w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego.

Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją.

Przechodząc do tej części uzasadnienia zaskarżonego w wyroku, która nawiązuje do prawnych skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, iż związane z tą materią rozważania Sądu dotyczą jedynie części owych skutków.

W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy /L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu. Warszawa 2001, s. 383, 384/.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.

Powołany w zaskarżonym wyroku fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione.

Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku zatem niesłusznie powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP.

Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe stwierdzenia poczynione także zostały w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie FSK 16/04 i FSK 30/04, do których skład sądu w niniejszej sprawie w pełni się przychyla. W skardze kasacyjnej słusznie zatem powołano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 par. 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Należało także uznać za uzasadnioną tę podstawę kasacji, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej co do istoty. W związku z wywodami kasacji dotyczącymi naruszenia wskazanych ostatnio przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji.