Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 119/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108 par. 1, art. 116 par. 1 i par. 2, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania J.P. (dalej jako "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...], orzekającej o solidarnej z A S.A. w M. (dalej jako "Spółka") oraz J.W. (dalej jako "drugi członek zarządu") odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku przewidzianych tych przepisem przesłanek oraz art. 118 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie pomimo, że minął okres do wydania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, wyrażające się w szczególności poprzez:

- niezbadanie wszystkich dokumentów, w tym dostarczonych przez stronę;

- nieprzesłuchanie świadków mających wiedzę o działaniach zarządu w celu poprawy stanu Spółki;

- nieuwzględnienie wyroku sygn. akt [...] i [...], opinii biegłego oraz orzeczenia sądu karnego sygn. akt [...];

przez co niemożliwym było ustalenie stanu faktycznego i wszechstronne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym rozpatrzenie sprawy,

b) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i § 2 oraz art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i czynnego działu strony w postępowaniu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie skarżącego możliwość przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią może mieć miejsce dopiero w przypadku działania bezprawnego, celem osiągnięcia korzyści w sposób przestępczy lub niezgodny z regułami uczciwości i współżycia społecznego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wyjaśnienie zaś wątpliwości winno być dokonywane na korzyść strony, również z uwzględnieniem działania w "dobrej wierze". Podniósł, że nie był on winny zaistniałej sytuacji Spółki, a pracę w niej rozpoczął właśnie w celu jej restrukturyzacji. Nie otrzymał żadnych korzyści, a sama Spółka zalegała wobec niego na kwotę ok. [...] zł. Jednocześnie został uniewinniony w postępowaniu karnym prowadzonym w odniesieniu do tych samych zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że wobec Spółki została wydana decyzja o rozłożeniu na raty zobowiązań, które zaczęła spłacać. W okresie pełnienia zaś przez niego funkcji Spółka regulowała zobowiązania podatkowe, a jedynie z powodów proceduralnych zaliczane one były na poczet wcześniejszych zobowiązań powstałych przed objęciem przez niego funkcji. Wskazał także na przyczyny powstania zadłużenia Spółki. Skarżący powołując się na brzmienie art. 116 O.p. stwierdził, że zarząd Spółki we właściwym terminie złożył wniosek o upadłość. W jego ocenie powyższą konkluzję potwierdzają opinie biegłego i tymczasowego nadzorcy sądowego oraz orzeczenie sądu upadłościowego. Opinia biegłego jest bezstronna, zaś ustalenia organu podatkowego są stronnicze. Zwłaszcza, że sam organ podatkowy wydał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, a tym samym uznał, że Spółka rokuje. Zaznaczył także, że postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości zostało wydane po upływie znacznego czasu, kiedy to doszło do zmian w kondycji finansowej Spółki uniemożliwiających restrukturyzację zadłużenia. Tymczasem składając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka miała możliwość zawarcia układu z wierzycielami i wywiązania się z niego. Pominiecie zaś orzeczeń sądu karnego i upadłościowego oznacza, że w sposób subiektywny i wybiórczy zgromadzono materiał dowodowy. Wskazał także, że w sprawie nie można mu przypisać ani winy umyślnej, ani nieumyślnej. Zakwestionował także zasadność "wystąpienia podatku dochodowego od osób prawnych", w tym tego czy został on wyliczony za okres sprawowania przez niego funkcji, czy też po tym okresie.

Stwierdził, że wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 13 kwietnia 2018 r. nie spełnia dyspozycji z art. 200 O.p. bowiem decyzję wydano półtora roku później.

Skarżący zakwestionował również wysokość kosztów egzekucyjnych zarzucając, że w decyzji podano łączną kwotę bez wskazania z czego one wynikają. Wątpliwości budzi ewentualne dublowanie lub w ogóle ich zawyżenie.

Kolejną kwestią, na którą skarżący zwrócił uwagę jest przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Na poparcie powołał stosowne orzeczenia sądowe dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego a pierwotnym dłużniku. W jego ocenie organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w odniesieniu do zaległości powstałych w 2014 r., albowiem uległy przedawnieniu. Kluczowym jest bowiem doręczenie decyzji, albowiem w tym momencie następuje związanie nią z organem. Na zakończenie wniósł o odstąpienie od wymiaru odsetek z uwagi na długotrwale prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji.

W piśmie z dnia 2 października 2020 r. skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu i przytoczone w nim zarzuty. W ocenie strony dla sprawy istotne byłyby zeznania świadków - członków rady nadzorczej, albowiem mogliby przedstawić sytuację związaną z restrukturyzacją spółki, a ponadto poczynione w tym zakresie ustalenia rzutowałyby na kwestie związane z czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dodatkowo zarzucił, że przesłane jej stanowisko w sprawie odwołania było niepełne, gdyż nie zawierało załącznika - analizy przedawnienia, co stanowi naruszenie zasady jawności postępowania i prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie, odnośnie dokumentów zawierających analizę przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że wspierają one podnoszone zarzuty w zakresie naruszenia art. 121 § 1, 123 § 1 i 2, art. 200 O.p., bowiem zawierają dokumenty, które zostały tam dodane po zapoznaniu się przez niego z aktami, bowiem powołane w tym stanowisku wyroki zapadły po tej dacie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 127 O.p. oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, dalej jako "ustawa zmieniająca"). Następnie przytoczył brzmienie art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4, art. 108, a także art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. W oparciu o ww. przepisy (art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (stosownie do art. 22 powołanej ustawy zmieniającej) wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej ma charakter akcesoryjny i następczy, albowiem ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub inkasenta zależy od istnienia zobowiązania podatkowego tych podmiotów. Innymi słowy jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób (bez zawężenia - jak chciałaby tego odwołujący - do osób działających w sposób bezprawny, celem osiągnięcia korzyści w sposób przestępczy łub niezgodny z regułami uczciwości i współżycia społecznego) ponosi za cudzy dług.

Wyjaśnił także, że w świetle art. 118 § 1 O.p. pojęcie wydanie decyzji nie oznacza jej doręczenia. Tym samym uznał, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] została wydana przed upływem 5-łetniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., a zatem zarzut przedawnienia prawa do wymiaru (który upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.) jest chybiony.

Zaznaczył, że zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okresy wynikają ze złożonej przez podmiot deklaracji oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r. Odwołał się wiec do brzmienia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zaznaczył także, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej zarzuty dotyczące wymiaru podatku są nieuprawnione. Osoba trzecia odpowiada bowiem za zaległości - które tak jak w analizowanej sprawie - powstały w czasie kiedy pełniła funkcję w zarządzie spółki. Tym samym uznał, że zgłoszone przez stronę w tym aspekcie uwagi pozostają w sprzeczności z zawartym w odwołaniu stwierdzeniem, że zobowiązania ustalano w oparciu o prawidłową dokumentację. Odwołał się także do brzmienia art. 25 ust. 1b i 1c oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; ze zm.), a także art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. wskazując, że terminy płatności dla poszczególnych należności upływały odpowiednio 20 stycznia 2015 r. oraz 31 marca 2015 r.

Organ odwoławczy ustalił również, że przedmiotowe zobowiązania (z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r.) nie są przedawnione. W braku bowiem innych okoliczności, a mianowicie powodujących ewentualne przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia - przedmiotowe zobowiązania mogą się przedawnić z upływem dnia 31 grudnia 2020 r.

Odnosząc się do przesłanek z art. 116 § 1 O.p. warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, Dyrektor ustalił, że w czasie kiedy powstały przedmiotowe zaległości wiceprezesem w Spółce był skarżący. Zarząd był dwuosobowy (funkcję prezesa pełnił dugi członek zarządu). Okoliczność ta jest bezsporna. Powołanie skarżącego nastąpiło uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...]. Stosownie do informacji, jaka w dniu 15 lutego 2016 r. wpłynęła do organu podatkowego, rzeczoną funkcję przestał pełnić z dniem [...].

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w orzecznictwie prezentowany jest utrwalony pogląd, zgodnie z którym przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 116 O.p. skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie kiedy pełnił funkcje członka zarządu, w sytuacji gdy egzekucja prowadzona wobec tego podmiotu okazała się bezskuteczna. Wyjaśnił przy tym znaczenie pojęcia "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu tego przepisu.

Wskazał, że na zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze w dniu [...], odpowiednio znak: [...] oraz [...] (doręczone w dniu [...]) Wraz z powyższymi tytułami wykonawczymi Spółce zostało doręczone zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Oznacza to, że w sprawie został spełniony warunek konieczny do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., bowiem ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione i doręczone przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co nastąpiło w dniu [...] (w tym dniu doręczono stronie postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...], znak: [...]). Na podstawie przekazanych organowi odwoławczemu akt postępowania egzekucyjnego, ustalono, że oprócz ww. należności organ podatkowy prowadził również postępowania egzekucyjne dotyczące należności w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r., od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września do grudnia 2014 r. oraz za luty i kwiecień 2015 r., jak również prowadzone na rzecz Dyrektora PFRON za okresy od kwietnia do października 2014 r.

W związku z powyższym skierowano liczne zawiadomienia do rachunków bankowych w B S.A., C S.A. oraz D S.A. Egzekucja ta okazała się ona nieskuteczna z uwagi na brak środków i występujący do tego środka zbieg egzekucji sądowej z administracyjną (B S.A.), nieprowadzenia rachunku (C S.A., D S.A.). Jednocześnie skierowano zawiadomienia o zajęciu do osób trzecich (E S.A,, F Sp. z o.o.. G S.A., H S.A., I S.A., J Sp. z o.o., K S.A., L S.A., M S.A. oraz N S.A). W odpowiedzi otrzymano informację, że Spółka nie jest kontrahentem (F Sp. z o.o., G S.A., H S.A, J Sp. z o.o.), podmiot nie ma wierzytelności względem A S.A. (M S.A. i N S.A., L S.A., który ponadto informował o zbiegu egzekucji). E S.A. w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. podała, iż nie posiada środków na spłatę zobowiązań, a ponadto, że w październiku 2014 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei K S.A. w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. przekazała, że przysługujące A S.A. wierzytelności zostały przelane na rzecz J Sp. z o.o. "na podstawie umowy factoringu zawartej pomiędzy A a J (...). W związku z powyższym nie posiadamy, ani też nie będziemy posiadali w przyszłości żadnych zobowiązań wobec A (...). K S.A. przejął kompleksowe wykonanie realizowanych wspólnie z A kontraktów (...)

W dniu [...] został spisany z udziałem skarżącego, jako wiceprezesa Spółki, protokół dotyczący zobowiązanej Spółki, z którego treści wynika, że firma nie posiada żadnej gotówki. Od początku 2015 r. nie osiąga dochodów z powodu braku zleceń. Zajmowany budynek został przewłaszczony na rzecz firmy I S.A. Spółka nie posiada żadnego majątku. Rachunek bankowy w B S.A. zajęty został przez Urząd Skarbowy w M. oraz Komorników Sądowych. W marcu 2015 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie protokołem z tego samego dnia zostały zajęte posiadane przez spółkę ruchomości w postaci samochodu ciężarowego KIA Sportage, komputera stacjonarnego (1 szt. o szacowanej wartości 400 zł), 3 zestawów biurkowych (o szacowanej łącznej wartości 900 zł).

W dniu [...] doręczono A S.A. zawiadomienie z dnia [...], znak: [...] o zajęciu pojazdu.

Według informacji z dna [...] Urzędu Miasta M. Spółka nie figuruje jako właściciel / użytkownik nieruchomości położonych na terenie Miasta M. Nie ujawniono również aby Spółka figurowała w ewidencji ksiąg wieczystych (wydruki z dnia 21 maja 2015 r., 29 czerwca 2017 r. oraz 26 lipca 2018 r.).

W stosunku do: rachunku bankowego w B S.A., wierzytelności przysługujących od L S.A. oraz K S.A, jak również do ruchomości Spółki, nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną, do prowadzenia której został ustalony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. K.S., co oznaczało, że organ podatkowy utracił kompetencje do prowadzenia egzekucji z ww. składników.

Podejmowane przez administracyjny organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do ujawnienia innych składników majątku zobowiązanej Spółki, do których można by skutecznie prowadzić egzekucję. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] zawieszono prowadzone postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 11 stycznia 2018 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. K.S. poinformował, że dotychczas podjęte czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c.) - łączne zadłużenie Spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego opiewa na kwotę [...] zł. Jednakże z uwagi na brak w składzie jednostki organizacyjnej organów do reprezentacji wystąpiła przeszkoda w umorzeniu egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. W świetle powyższego postanowieniem z dnia [...] zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. Za pismem z dnia 8 marca 2018 r. komornik przesłał odpis planu podziału z dnia [...] uzyskanej z egzekucji kwoty w wysokości [...] zł. Z niniejszego planu wynika, że należne organowi podatkowemu należności nie zostaną zaspokojone (suma do wypłaty wynosi [...] zł). Zaznaczył także, że dodatkowo postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż majątku dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Dyrektora, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki było uzasadnione. Wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a także organ wykorzystał dostępne sposoby jej prowadzenia.

Skoro zatem zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, a egzekucja prowadzona wobec jej majątku okazała się bezskuteczna (nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności), to zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 O.p. do przeniesienia na niego odpowiedzialności.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych Dyrektor wyjaśnił, że odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazał zatem, że pismem z dnia 26 marca 2015 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Pismem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy zarządził zwrot ww. wniosku. Pomimo bowiem wezwania dłużnik nie uzupełnił w przepisanym terminie wszystkich braków formalnych. Następnie pismem z dnia 12 maja 2015 r. Spółka ponowiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż majątku dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania.

Organ odwoławczy odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt. II FPS 3/09, i wyjaśnił, że przepis art. 116 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego. W związku z powyższym odwołać należy się do przepisów regulujących przedmiotowe kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym.

Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej jako "u.p.u.n."). Wskazał zatem na art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Podkreślił, że powołane przepisy nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika - czego domaga się strona - lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie niezależne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) lub taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Ponadto niewypłacalność jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn niewykonywania zobowiązań oraz zawinienia.

Odwołując się do zebranego materiału dowodowego ustalił, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec:

- Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 20 maja i 20 czerwca 2014 r. (pismo PFRON z dnia [...], znak: [...]),

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. i styczeń 2016 r. (na łączną kwotę [...] zł) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 16 czerwca i 15 lipca 2014 r. (pismo ZUS z dnia [...], znak: [...]),

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. i od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września 2014 r. do grudnia 2014 oraz za luty i kwiecień 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 25 lipca i 25 sierpnia 2014 r.

Ponadto w oparciu o akta związane ze złożonym przez Spółkę (w marcu 2015 r.) wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ustalono, że posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów (na łączną kwotę [...] zł) oraz wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł). Terminy płatności najstarszych zaległości (względem innych podmiotów) upływały w dniach:

- 30 stycznia 2014 r. - należność wobec O,

- 21 lutego 2014 r. - należność wobec P,

- 27 lutego 2014 r. - należność wobec R Sp. z o.o.

Wskazał, że to sama Spółka za pismem z dnia [...] (wpływ do Sądu w dniu 23 kwietnia 2015 r.) w zał. nr 3 (podpisanym m.in. przez skarżącego) wymieniła swoich wierzycieli z podaniem kwoty wierzytelności i terminu zapłaty, co znalazło przełożenie na ocenę momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 22 lutego 2014 r. i z tym. dniem, zmaterializowała się jedna z przesłanek do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tym przedmiocie powinien był być zatem zgłoszony najpóźniej do dnia 8 marca 2014 r. (tj. dwa tygodnie od dnia kiedy Spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania). Organ odwoławczy podzielił powyższą opinię, zaznaczył przy tym, że skarżący został powołany do zarządu Spółki w dniu [...]. W tym czasie Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec US, ZUS, PFRON, swoich kontrahentów, jak również nie płaciła kolejnych, co przedstawił w formie tabelarycznej. Stwierdził, że z danych tych wynika, że zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę nie było przemijające i chwilowe, ale stan ten postępował i utrwalał się. Tymczasem każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie skutkuje uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ważne są powody niewykonania zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie funkcję w Spółce skarżący objął w sytuacji, gdy ta już znajdowała się w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przez niego tej funkcji, czego przejawem były powstałe w tym czasie dalsze zaległości podatkowe, to jest oczywistym, że również na nim ciążył obowiązek złożenia, w imieniu zarządzanej Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu Spółki ma bowiem obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej Spółki. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, w którym członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu funkcji członka. W razie przekroczenia tego terminu (do czego doszło w sprawie) powinien był liczyć się z odpowiedzialnością za jej długi.

W świetle powyższego termin dla skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wszczęcie postępowania układowego), zdaniem Dyrektora, upływał z dniem [...], czyli w ciągu 14 dni od objęcia funkcji wiceprezesa zarządu, co nastąpiło w dniu [...].

Podejmowane działania restrukturyzacyjne, na które strona wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowią okoliczności wyłączającej odpowiedzialność, tym bardziej, że skarżący miał świadomość stanu Spółki, bowiem sam wskazywał, że rozpoczął w niej pracę w celu restrukturyzacji, gdy sytuacja finansowa nie była. Pomimo tego, że utrzymywanie aktywności Spółki, znajdującej się od 2014 r. w złej sytuacji finansowej, skutkować mogło generowaniem dalszego zadłużenia, zarząd podjął takie ryzyko i zaniechał złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, i choć działanie takie jest dopuszczalne, jeżeli według oceny władz Spółki uda się opanować jej sytuację finansową, to jednak podjęciu takiego ryzyka musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej. Oceny tej nie zmienia kwestia zaangażowania członków zarządu w ratowanie Spółki, podobnie jak przekonanie, że podjęto wszelkie dostępne środki, które w danych okolicznościach miały poprawić kondycję podmiotu, czego jednak z przyczyn niezależnych nie udało się osiągnąć. W tym też aspekcie powoływanie dowodu w postaci zeznań świadków na okoliczność sytuacji w spółce, zdaniem organu odwoławczego, nie miało znaczenia.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w terminie, Dyrektor wskazał, że aby tak było, wniosek powinien być skuteczny ze względu na ochronę interesów wierzycieli. Tymczasem złożony przez Spółkę wniosek nie wywarł skutków prawnych, a zatem nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Czas procedowania sądu nie ma tutaj znaczenia.

W związku z powyższym nie można stwierdzić braku winy skarżącego w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości czy otwarciu postępowania układowego. Nie wykazał on, aby nie miał wpływu na jego terminowe złożenie. Oceny tej okoliczności należy bowiem dokonywać przez pryzmat staranności członka zarządu w prowadzeniu spraw Spółki, a w tej sprawie staranności takiej stronie przypisać nie można.

Organ odwoławczy podkreślił, ze od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art. 116 O.p., a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji.

Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie czasu kiedy zaistniała przesłanka do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości/wszczęcie postępowania układowego. Niewypłacalność Spółki wystąpiła w dniu 22 lutego 2014 r. (a dla skarżącego termin do złożenia wniosku upływał w dniu [...]). Zatem wnioski czy to z marca, czy z maja 2015 r. uznał za spóźnione.

Odnosząc się do argumentu dotyczącej zapadłego wobec skarżącego wyroku karnego Dyrektor wskazał, że organy podatkowe nie były zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w wyroku sądu karnego. Podobnie kwestia związana z udzieleniem Spółce ulgi w spłacie zobowiązań, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Niniejsze postępowania nie są tożsame, odmienna jest ich problematyka i podstawy prawne rozstrzygnięć. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności i badaniem istnienia ustawowych przesłanek pozwalających na prowadzenie postępowania w tym zakresie. Sprawa kama, jak i kwestia decyzji w przedmiocie rozłożenia zapłaty zaległości na raty pozostają zatem bez wpływu na niniejszą sprawę. Ponadto w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem powoływanie się na Konstytucję Biznesu również jest nieuprawnione. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi na oficjalnej rządowej stronie internetowej "Serwis Rzeczypospolitej Polskiej" (https://www.gov.pl/web/rozwoj/konstytucja- biznesu) "Konstytucja biznesu" to pakiet pięciu ustaw mianowicie:

- ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.),

- ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 650),

- ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 648),

- ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1291 ze zm.)

- ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1079 ze zm.),

skierowanych do przedsiębiorców. Tymczasem skarżący w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie występuje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, dlatego przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców nie mają w nim zastosowania.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor uznał, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 O.p., t.j. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W ocenie Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego poprzez zbadanie istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje, są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. W będącej przedmiotem rozpoznania sprawie zostało bowiem wykazane istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie o tej odpowiedzialności, to jest przesłanek egzoneracyjnych. W konsekwencji uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 116, w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., jak i zasad prowadzonego postępowania za bezzasadne.

W przedmiocie zarzutu, że stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r., gdy tymczasem decyzja została wydana w dniu [...], zauważył, że dyspozycja art. 200 O.p. została przez organ pierwszej instancji zrealizowana również późniejszym postanowieniem, tj. z dnia [...], doręczonym skarżącemu w dniu [...]. W niniejszej sprawie powyższe wymogi zostały spełnione. To zaś, że o możliwości wypowiedzenia się strona została poinformowała postanowieniem z dnia [...], a decyzję wydano w dniu [...] nie powoduje naruszenia art. 200 § 1 O.p. Innymi słowy to kiedy organ wyznacza stronie siedmiodniowy termin nie ma znaczenia, ważne jest aby podejmując tę czynność postępowanie dowodowe było już zakończone. W rozpatrywanej sprawie po dniu [...] materiał dowodowy nie był uzupełniany. Ponadto w skarżący nie wskazał w jakim zakresie akta sprawy swoją zawartością różniły się od tego, co zostało opisane w uzasadnieniu decyzji, jako źródła ustaleń faktycznych. Powołane zaś - na etapie postępowania drugoinstancyjnego - ocena stanu wymagalności (która stanowi analizę dotyczącą ustalenia kiedy i jakie zobowiązanie ulega przedawnieniu), jak i orzeczenia sądowe zapadłe po zapoznaniu strony z materiałem dowodowym, nie są nowymi dowodami wpływającymi na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie. Innymi słowy nie stanowią o zrealizowaniu przesłanek o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W zakresie zarzutu dotyczącego wysokości kosztów egzekucyjnych organ odwoławczy uznał również, że jest on nieuprawniony. Wskazał, że przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych. Powstanie niniejszych kosztów związane jest z postępowaniem egzekucyjnym, co oznacza, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma podstaw prawnych do ich kwestionowania. Zarzuty co do ich wysokości przysługują podatnikowi (Spółce) w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast osoba trzecia odpowiada jedynie solidarnie za koszty, które obciążają podmiot główny. Przepisy, które regulują kwestie związane z kosztami egzekucyjnymi adresowane są zatem do organu egzekucyjnego, a nie do organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. W świetle powyższego organ orzekający w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada prawidłowości naliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika. Tym samym nie ma obowiązku opisania w uzasadnieniu jakie czynności egzekucyjne były podstawą naliczenia kosztów egzekucyjnych. Prawo ich kwestionowania przysługuje bowiem tylko zobowiązanemu w trybie przewidzianym w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na marginesie stwierdził, że wysokość kosztów egzekucyjnych wynika z pisma Referatu Egzekucji Administracyjnej z dnia 13 kwietnia 2017 r., w którym dokonano ich wyszczególnienia przyporządkowując do konkretnej egzekwowanej należności. W toku prowadzonego postępowania strona miała możliwość zapoznania się z niniejszym dokumentem m.in. w dniu 20 sierpnia 2018 r.

W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zwrot kosztów postępowania. W skardze powtórzył zarówno zarzuty zawarte w odwołaniu, jak też argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół tego, czy skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki czy też nie. Wadliwości decyzji skarżący upatruje przede wszystkim w przedawnieniu okresu do jej wydania, zgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, a także niemożności przypisania mu winy. W kwestii procesowej wskazuje na pominięcie dowodów z toczących się postępowań o ogłoszenie upadłości Spółki, jak i zapadłego wyroku karnego wobec skarżącego oraz pominięciu dowodów z przesłuchań wnioskowanych przez niego świadków. Wskazuje także na naruszenie art. 200 O.p. w niniejszej sprawie.

Rozpoznając tak zarysowany spór, wskazać należy, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch spraw rozpoznawanych przez Sąd, a dotyczących odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. W niniejszej sprawie odpowiedzialność skarżącego obejmuje zobowiązania Spółki obejmują podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami oraz zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z kolei w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 120/21 rozpoznawana była skarga na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec-sierpień 2014 r., listopad 2014 r.-styczeń 2015 r. oraz maj-sierpień 2015 r. wraz z odsetkami (w części) i kosztami egzekucyjnymi. Z uwagi na tożsamość zarzutów zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie I SA/Gl 120/21, Sąd posłuży się tożsamą argumentacją, uwzględniając przy tym dostrzeżone odrębności w stanie faktycznym sprawy.

Wskazać zatem trzeba, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że przepisy O.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Do kręgu tych podmiotów należą członkowie zarządu, co wynika wprost z art. 116 tej ustawy. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu Spółki. Po drugie, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.

Istotnym jest przy tym i to, że zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata.

Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie wskazuje na konieczność doręczenia decyzji wydanej w oparciu o art. 116 § 1 O.p., a jedynie odnosi się do okoliczności wydania decyzji. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie oznaczało jej doręczenia." Pogląd ten zachował przy tym na aktualności, co znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 330/15; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn.. akt I FSK 1385/14; z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; z dnia 20 marca 2014 r., sygn.. akt II FSK 753/12). Należy także dostrzec i to, że ww. przepis dotyczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie zobowiązanie Spółki, za które odpowiedzialność ponosi skarżący, obejmuje zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r.

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p. podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego. Natomiast w myśl ust. 1c tego przepisu zaliczki kwartalne, o których mowa w ust. 1b, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. W myśl natomiast art. 27 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości 7dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Stosownie do art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Z powyższego wynika, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. upływał z dniem 30 marca 2015 r., zaś w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. termin ich płatności przypadał do dnia 20 stycznia 2015 r. Analogicznie jeśli chodzi o odsetki.

Jeżeli zatem uwzględnić treść art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to termin przedawnienia zobowiązań Spółki z powyższych tytułów upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Tymczasem decyzja organu podatkowego została wydana w dniu [...], a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Również decyzja organu odwoławczego z dnia [...] została wydana przed tą datą. Zatem istniało zobowiązanie Spółki warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za takie zobowiązanie.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności skarżącego za ww. zobowiązania w świetle art. 116 § 1 O.p. stwierdzić należy, że przesłanki pozytywne wynikające z powyższego przepisu, tj. pełnienie funkcji przez skarżącego (oraz drugiego z członków zarządu), jak i bezskuteczności egzekucji nie były sporne.

Przypomnieć wypada zatem, że skarżący uchwałą nr 5 Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] został powołany do zarządu tego podmiotu, zaś z dniem [...] przestał ją pełnić. Zestawienie zatem powyższych dat z terminami płatności określnych w decyzji zobowiązań podatkowych Spółki uznać należy, że dopuszczalne było orzeczenie o jego odpowiedzialności. Terminy te przypadały bowiem, jak już zostało to wskazane 20 stycznia 2015 r. oraz 30 marca 2015 r.

Natomiast w odniesieniu do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki wskazać należy, że w dniu [...] doręczono Spółce odpisy tytułów wykonawczych z dnia [...], odpowiednio znak: [...] oraz [...], obejmujących ww. zaległości wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności. Zajęcia zostały skierowane zarówno do rachunków bankowych (w przypadku rachunku w B S.A. zajęcie okazało się nieskuteczne z uwagi na brak środków i występujący do tego środka zbieg egzekucji sądowej z administracyjną, jak i podmiotów trzecich mających być dłużnikami Spółki. Z odpowiedzi od nich wynika, że Spółka bądź nie jest kontrahentem (F Sp. z o.o., G S.A., H S.A, J Sp. z o.o.), bądź podmiot nie ma wierzytelności względem Spółki (M S.A. i N S.A., L S.A., który ponadto informował o zbiegu egzekucji), bądź tez dłużnik nie ma środków na spłatę zobowiązań i złożył wniosek o ogłoszenie upadłości (E S.A.). Z uwagi treść spisanego protokołu organy ustaliły, że Spółka nie posiada żadnej gotówki, od początku 2015 r. nie osiąga dochodów z powodu braku zleceń. Zajmowany budynek został przewłaszczony na rzecz firmy I S.A. Spółka nie posiada żadnego majątku. Jednocześnie protokołem z tego samego dnia zostały zajęte posiadane przez spółkę ruchomości w postaci samochodu ciężarowego KIA Sportage, komputera stacjonarnego (1 szt. o szacowanej wartości 400 zł), 3 zestawów biurkowych (o szacowanej łącznej wartości 900 zł). Z uwagi na zbieg egzekucji do: rachunku bankowego w B S.A., wierzytelności przysługujących od L S.A. oraz K S.A, jak również do ruchomości Spółki, prowadzący postępowanie egzekucyjne Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. K.S. poinformował, że dotychczas podjęte czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c.). Łączne zadłużenie Spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego opiewa bowiem na kwotę [...] zł. Z przesłanego przez niego planu podziału wynikało, że z uzyskanej z egzekucji kwoty w wysokości [...] zł organ podatkowy nie zostanie zaspokojony. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez ww. komornika zostało zawieszone z uwagi na stwierdzony brak osób w organie – zarządzie Spółki, jednakże ustalenia wcześniej przytoczone są wiążące. Wynika z nich bezsprzecznie, że już dotychczasowa egzekucja była bezskuteczna. Również fakt, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, wskazuje na bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, a zatem po wykazaniu, których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez organ odwoławczy daty, w jakiej skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na wstępie należy zauważyć, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.).

Należy przy tym zaakcentować, że w świetle ww. przepisów jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13).

W niniejszej sprawie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że wystąpiła sytuacja wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u.p.n.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka posiadała zaległości

- Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 20 maja i 20 czerwca 2014 r. (pismo PFRON z dnia [...], znak: [...]);

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. i styczeń 2016 r. (na łączną kwotę 2.[...] zł) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 16 czerwca i 15 lipca 2014 r. (pismo ZUS z dnia [...], znak: [...]);

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. i od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września 2014 r. do grudnia 2014 oraz za luty i kwiecień 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 25 lipca i 25 sierpnia 2014 r.;

- S na kwotę [...] zł z terminem płatności na dzień 1 lipca 2014 r.;

- T Sp. j. na kwotę [...] zł z terminem płatności 24 czerwca 2014 r.;

- U na kwotę [...] zł (z terminem płatności na dzień 26 maja 2014 r. oraz na kwotę [...] zł z terminem płatności 10 czerwca 2014 r.;

- V sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności przypadał na dzień 12 maja 2014 r., zaś najpóźniejszy na dzień 31 lipca 2014 r.);

- P na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności przypadał na dzień 10 lutego 2014 r., zaś najpóźniejszy na dzień 28 sierpnia 2014 r. – data tej ostatniej przypadała po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu);

- O na kwotę [...] zł z terminem płatności 20 grudnia 2013 r.;

oraz trzynastu innych podmiotów na łączną kwotę ponad [...] złotych z terminami płatności przed objęciem skarżącego funkcji członka zarządu.

Skarżący obejmując zatem w dniu [...], z uwagi na ww. sytuację finansową Spółki, winien był złożyć, w terminie 14 dni wniosek o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, czego nie uczynił. To nastąpiło dopiero w marcu 2015 r. (wniosek zwrócony) i ponowione zostało maju 2015 r.

Oceniając kwestię winy skarżącego w niezgłoszeniu w tym czasie wniosku, należy podzielić stanowisko organów, że skarżący obejmując funkcję w zarządzie miał pełną wiedzę co do sytuacji Spółki. Sam bowiem wskazywał, że został powołany po to by przeprowadzić restrukturyzację w tym podmiocie. Wiedział zatem, że Spółka ma zaległości, w tym kilku złotowe czy wielotysięczne i że nie są one regulowane.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącego wyroku sądu karnego, z którego wynika, że został on uniewinniony od zarzucanego mu czynu, wyjaśnić należy, że nie wpływa on na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W konsekwencji brak jest jakiegokolwiek związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego wyroku uniewinniającego (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 721/17). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1800/18, "nie można oczywiście pomijać treści takiego wyroku uniewinniającego. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy w ujęciu odpowiedzialności karnej za popełnienie czynu zabronionego, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich badanie winy odnosi się jedynie do kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Są to wobec powyższego zupełnie odmienne instytucje i nie można ich traktować w taki sposób, że prawomocne rozstrzygnięcie jednej kwestii wpływa na kierunek rozstrzygnięcia drugiej kwestii. Inne są zatem przesłanki ewentualnej odpowiedzialności karnej podatnika, inne zaś zastosowania norm prawa podatkowego". W ww. postępowaniu karnym ustalana była wina skarżącego w odniesieniu do celowego i uporczywego nieregulowania należności, nie zaś w zakresie braku złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Analogicznie należało ocenić kwestię wnioskowanych przez skarżącego zeznań świadków, które nie mogły zmienić ustaleń w powyższym zakresie. Skarżący mając świadomość co do sytuacji Spółki, w tym istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, świadomie nie zdecydował się na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tejże wypełniając przesłankę winy w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/1, z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 38/16, z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 817/16) brak winy, o którym mowa w art. 116 O.p. jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba).

W niniejszej sprawie nie można uznać by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu.

Odnosząc się do trzeciej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, tj. posiadania przez Spółkę majątku, z którego możliwa będzie egzekucja rację mają organy, że skarżący nie wykazał jego istnienia. Zaakcentowania przy tym wymaga, że kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 O.p. stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (..)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, publ. CBOSA).

W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

Odnosząc się zaś do naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w sprawie, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie o powyższej możliwości skarżący został zawiadomiony postanowieniem z dnia [...]. Fakt, że decyzję wydano w dniu [...] nie powoduje naruszenia art. 200 § 1 O.p. Po tej dacie, jak wynika z akt sprawy, organ nie prowadził postępowania dowodowego. To, że w stanowisku w odpowiedzi na odwołanie odwołał się do wyroków zapadłych po doręczeniu ww. postanowienia nie oznacza prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Analiza kwestii przedawnienia, z uwagi zaś na ww. okoliczności co do możliwości wydania decyzji, również na powyższą ocenę nie wpływa. Zresztą skarżący w odwołaniu, czy później w skardze konsekwentnie wnioskował te same dowody, a te nie mogły wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie.

Powyższe oznacza, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

Ostatecznie należy wskazać, że istnienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji nie oznacza, że po upływie przedawnienia zobowiązania wobec Spółki możliwe jest dochodzenie od skarżącego zobowiązania w niej wskazanego. Trzyletni termin o jakim mowa w art. 118 § 1 i § 2 O.p. dotyczy bowiem okresu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. dla zobowiązania samej Spółki. Innymi słowy art. 118 O.p. nie przedłuża terminu przedawnienia zobowiązania Spółki.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.