Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1801/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4, 10 i 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1148/12 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1148/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynności dokonywane w badanych okresach rozliczeniowych za pośrednictwem portalu A., w tym w szczególności przy pomocy nicku "k.", polegające na sprzedaży towarów w postaci artykułów z branży akwarystycznej, były wykonywane przez skarżącego w imieniu własnym i na własny rachunek, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, iż prawidłowe jest stanowisko organów o dokonywaniu przez skarżącego spornych transakcji. Podstawowe znaczenie w tym względzie mają zdaniem Sądu następujące dowody: wydruki z kont bankowych skarżącego, zestawienie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu A., informacje dotyczące używanych przez skarżącego nicków, jak też płaconych prowizji z tytułu sprzedaży towarów przez Internet, dane uzyskane z poczty i firmy kurierskiej dotyczące wysyłanych przesyłek pobraniowych, zeznania świadków i przesłuchania strony.

Za prawidłowe uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim ustalenie, że sprzedaż towarów za pomocą nicku "k." była realizowana przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie przez jego żonę (nawet mimo prawdopodobieństwa istnienia formalnego związku nicku z jej osobą, szczególnie w momencie jego założenia) – potwierdzeniem słuszności stanowiska organów w tym względzie były w szczególności wpływy należności ze sprzedaży na rachunek bankowy skarżącego i opłacanie z tego rachunku prowizji należnej A. Zdaniem Sądu organy właściwie oceniły stopień wiarygodności zeznań żony skarżącego o dokonywaniu przez nią spornych transakcji, eksponując jej znikomą wiedzę o dokonywanej za pomocą nicka "k." sprzedaży (świadek zasłaniała się niepamięcią) – dotyczy to zakupów towarów "na uruchomienie własnej działalności gospodarczej", informacji marketingowych o stronie internetowej "k.", czy szczegółów samej sprzedaży (np. jej rozmiaru, wysyłki towarów, dokumentacji, reklamacji, kontaktów handlowych, itp.). Z kolei skarżący modyfikował swoje wyjaśnienia, dostosowując je do wykazanych już okoliczności – początkowo twierdził, że sprzedaż towarów na nicku "k." prowadziła jego żona, sprzedając nabyte w latach 2004-2006 towary używane, w miarę przeprowadzanych czynności dowodowych zmieniając swoje twierdzenia i wskazując, że uczestniczył z żoną w sprzedaży towarów za pomocą tego nicku, ale były to towary drugiego gatunku. W ocenie Sądu całościowa analiza materiału dowodowego sprawy uprawniała do uznania tych twierdzeń skarżącego za niewykazane.

Potwierdzeniem prowadzenia przez skarżącego sprzedaży za pomocą nicka "k." były zdaniem Sądu następujące okoliczności:

- na stronach aukcji prowadzonych za pośrednictwem tego nicka wskazywano mail oraz NIP należące do skarżącego, jak też nazwę "R." (wskazywaną przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej),

- wskazywano możliwość wystawienia faktury VAT (przy czym skarżący wystawił faktury dotyczące aukcji na tym nicku),

- podawano numer konta bankowego skarżącego,

- jako rekomendację wskazywano prowadzenie od wielu lat sprzedaży w branży zoologicznej.

1.3. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 290 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdzając, że bezpodstawnie strona w ten sposób zmierza do podważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreślił m.in., że przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony odbyło się zgodnie z zasadami postępowania dowodowego – skarżący uczestniczył w przesłuchaniu świadków, cały materiał został włączony do akt sprawy i był wystarczający do rozstrzygnięcia, a w ocenie Sądu został też oceniony bez przekroczenia zakreślonych w art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Sąd zwrócił uwagę na nieobowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości, jak i to, że w przypadku, gdy ocena wystarczająco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w sposób wszechstronny, przy czym rozstrzygnięcie zostało logicznie i przekonująco uzasadnione, sam fakt, że skutek tej oceny jest odmienny od oczekiwanego przez stronę, nie oznacza, że mamy do czynienia z oceną dowolną, naruszającą art. 191 O.p., czy z naruszeniem zasady zaufania do działania organu.

1.4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do uznania, że skarżący w badanym okresie zaniżył zobowiązanie podatkowe, nie opodatkowując wszystkich transakcji, tj. dostaw towarów dokonanych za pośrednictwem Internetu. Związane z tym było też niewykazanie przez skarżącego wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ewidencji sprzedaży, stąd słusznie organy uznały rejestry sprzedaży VAT za nierzetelne w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu (art. 193 § 4 O.p.), jednocześnie uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co prowadziło do odstąpienia od określenia jej w drodze oszacowania.

1.5. Sąd wskazał, że wobec zmiennej postawy oraz modyfikowanych oświadczeń skarżącego dotyczących statusu czy stanu towarów sprzedawanych za pomocą nicka "k." organ dokonał analizy również pod kątem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., słusznie w ocenie Sądu dochodząc do wniosku, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie zwolnienia przewidzianego dla dostawy towarów używanych. Powołując się na zawartą w art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. definicję "towarów używanych" organ wskazał, że wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy (a nie w ogóle używanego), tymczasem w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie jest możliwe, by skarżący był w stanie korzystać w okresie objętym postępowaniem z tak dużej ilości towarów (3 500 sztuk sprzedawanych towarów, w powtarzalnym asortymencie podczas tej samej aukcji). W ocenie organu całkowicie nierealne jest, by towary te były wcześniej wykorzystywane przez skarżącego zgodnie z przeznaczeniem nie krócej niż pół roku, na jego własne potrzeby. Powyższą ocenę Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował, uznając, że jest ona wywiedziona z prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych i odpowiada prawu, w szczególności jest zgodna z art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Sąd zwrócił nadto uwagę, że skarżący sam opisywał sprzedawane towary jako nowe, a potwierdzają to też zdjęcia tych towarów, nienoszących śladów jakiegokolwiek użytkowania, jak i komentarze kupujących, w których potwierdzali oni, że zakupiony towar był nowy, zgodny z umieszczonym opisem. Z uwzględnieniem powyższych okoliczności Sąd podzielił pogląd organu, że wbrew twierdzeniom skarżącego towar sprzedawany na nicku "k." nie był używany czy wybrakowany.

1.6. Za zgodne z prawem uznał też Sąd wnioskowania organu odnoszące się do nieuwzględnienia ustaleń dotyczących tzw. "nabyć towarów", które były następnie sprzedawane. Zdaniem Sądu organ słusznie - nie negując faktu uprzedniego nabycia towarów - podkreślał, że z punktu widzenia podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organ podatkowy, od kogo i w jakich ilościach towary nabyto. Istotą sprawy było bowiem wykazanie, że miała miejsce (i w jakich rozmiarach) sprzedaż niezaewidencjonowana i nieujęta w deklaracji przez podatnika – w ocenie Sądu ustalenia w powyższym zakresie są prawidłowe i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd wskazał przy tym, że w konstrukcji podatku od towarów i usług nazywane przez stronę skarżącą tzw. "nabycia" mogą zostać uwzględnione ewentualnie w drodze obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), jednak, po pierwsze, obniżenie podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, a po drugie skorzystanie z tego prawa jest uwarunkowane, w zasadzie bezwzględnie, udokumentowaniem wydatków fakturami VAT. Sąd podkreślił, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), na gruncie rozpoznawanej sprawy organy właściwie więc ustaliły podstawę opodatkowania, przyjmując ją w wysokości obrotów, tj. wpływów z tytułu sprzedaży towarów, dokonanej za pośrednictwem portalu A.

1.7. Odnosząc się do stanowiska strony, że sporna sprzedaż powinna być objęta szczególną procedurą w zakresie dostawy towarów używanych, przewidzianą w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. (tj. podstawą opodatkowania powinna być marża), Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie zostały spełnione określone w art. 120 ust. 10 i 15 u.p.t.u. warunki do zastosowania tej formy opodatkowania (strona nie wykazała, że nabyła sprzedawane przez siebie towary od podmiotu, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, jak i nie prowadziła koniecznej ewidencji).

1.8. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na dowodach, których wiarygodności strona nie zdołała podważyć. Zgadzając się przy tym ze skarżącym co do zasady, że obowiązek zebrania materiału dowodowego należy do organu prowadzącego postępowanie i nie może być przerzucony na stronę postępowania, Sąd podkreślił jednak, że nie oznacza to, iż rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też naruszenia żadnej z reguł procesowych, w tym wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., stwierdzając równocześnie, że decyzje organów zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami prawa (art. 210 O.p.), w tym powołanie postawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu bezzasadne były również twierdzenia skarżącego, że wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na jego niekorzyść. W tej kwestii Sąd podkreślił, że wyrażanie przez skarżącego w toku całego postępowania jedynie głębokiego przekonania o wadliwości ustaleń faktycznych przy braku dowodów potwierdzających stawianą tezę, czyni ten zarzut gołosłownym, gdyż organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna, lecz została dokonana w sposób wszechstronny, a rozstrzygnięcie zostało logicznie i przekonująco uzasadnione. Sąd wskazał, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p., w trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, a organy dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, podjęły też czynności celem uzyskania dowodów i wyjaśnień od skarżącego, wzywając go do przedłożenia wszelkich dokumentów, które pozwoliłyby określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za badane okresy rozliczeniowe.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że wszystkie towary sprzedawane za pomocą portalu A. pod nickiem "k." były własnością skarżącego, który miał prawo rozporządzania nimi jak właściciel, oraz że dostawy te były dokonywane przez skarżącego oraz związane z jego działalnością gospodarczą, podczas gdy – stosownie do wyjaśnień i zeznań, które nie zostały podważone innymi dowodami – poprzez to konto realizowana była sprzedaż towarów używanych oraz drugiego gatunku, zakupionych prywatnie, dokonywana przez żonę skarżącego, poza jego działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje on sprzedaży jedynie towarów nowych;

2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu podstawy opodatkowania, co miało następnie wpływ na nieprawidłowe wymierzenie zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego, tj. od całej wielkości sprzedaży zrealizowanej przez wszystkie konta na A., w tym należące do jego żony;

3) art. 120 ust. 4 u.p.t.u., przez niezastosowanie względem nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności przedmiotów i pominięcie, że w tego typu transakcjach podstawą opodatkowania nie jest cały obrót, jak przyjęły organy, stosując zasady ogólne z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., lecz marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku;

4) art. 23 § 1 O.p., przez niezastosowanie i nieuwzględnienie wszelkich elementarnych cech tej daniny publicznoprawnej, lecz uwzględnienie jedynie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług, i to z tytułu sprzedaży, której nie dokonał skarżący, lecz jego żona;

- przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p., polegającego na nieustaleniu, czy wszystkie przedmioty pochodzące z transakcji realizowanych za pomocą portalu A. pod nickiem "k." były dokonywane przez skarżącego oraz czy były jego własnością i czy były związane z jego działalnością gospodarczą, czy też należały do jego żony, która dokonywała ich zbycia, co determinować powinno wnioski co do osoby podatnika, względem którego mogłaby zostać wydana ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, oraz brak ustalenia charakteru sprzedawanych przez to konto przedmiotów, co determinować powinno zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przez brak sprawdzenia, w drodze przesłuchania świadków – nabywców towarów – jakie towary były przedmiotem transakcji, czy też przez zwrócenie się do nabywców tych towarów o przedstawienie wyjaśnień na piśmie w sytuacji, gdy organ uznał ten fakt za wystarczająco udowodniony, opierając się na wybranych opiniach i ocenach zebranych w toku postępowania kontrolnego, a wynikających z bliżej nieokreślonych opisów aukcji na portalu A., choć inne opinie i komentarze znajdujące się na portalu wskazywały, że przedmiotem sprzedaży były przedmioty używane, które budziły zastrzeżenia kupujących;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 O.p., polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie ocenę stanu faktycznego w sytuacji, gdy w sprawie nie zweryfikowano istotnych okoliczności, lecz postawiono pewne tezy bez dostatecznego ich umotywowania, zarówno jeśli chodzi o osobę, względem której mogła zostać wydana ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, tj. brak wskazania, jakie dane dotyczące nicka "k." nie potwierdzają, że było to konto żony skarżącego, i jakie dowody przemawiają za tym, że to nie ona dokonywała transakcji przez to konto, których przedmiotem były rzeczy przez nią zakupione, skoro w zeznaniach złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań wskazano na ten fakt, a w sprawie brak jest innych obiektywnych dowodów świadczących na okoliczności przyjęte za udowodnione przez organ, oraz brak ustalenia, kto rzeczywiście aktywował to konto, choć z materiału udostępnionego przez A. wynika, że to konto nie należało do skarżącego, co potwierdzają takie dane jak adres zamieszkania, data urodzenia, miejscowość, nazwisko oraz osoba dokonująca aktywacji tego konta i fakt, że opłaty z tego tytułu nie były uwzględnianie w kosztach działalności skarżącego;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie ocenę stanu faktycznego w sytuacji, gdy w sprawie nie zweryfikowano istotnych okoliczności w zakresie przedmiotu transakcji i dokonania rozróżnienia transakcji z nicka "k." na te, które ewentualnie były dokonywane w ramach działalności i te, których dokonywała żona skarżącego, a także przyjęcie na podstawie pewnych pozytywnych komentarzy i opinii zamieszczonych na portalu A., że przedmiotem sprzedaży w każdym indywidualnym przypadku były rzeczy nowe, choć podatnik dysponował adresami klientów, którzy reklamowali zakupione towary jako noszące ślady używania, a także inne komentarze potwierdzały te okoliczności;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a skupienie się jedynie na ustalaniu wielkości wynikających z danych o uzyskanym z przeprowadzonych transakcji wynagrodzeniu, przy pominięciu ustaleń dotyczących nabyć towarów będących przedmiotem transakcji;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego z uwagi na dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym zeznaniom i wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania, które zostały pominięte, choć brak jest w sprawie dowodów pozwalających na odmówienie im wiarygodności, a okoliczności powołane przez organy na poparcie tych twierdzeń, których aprobującej oceny dokonał Sąd, powinny prowadzić do odmiennych wniosków w zakresie tego, kto dokonywał transakcji przez konto internetowe oraz tego, jaki charakter miały przedmioty sprzedawane, a także na podstawie jakich dowodów organy argumentują w swoich decyzjach o powtarzalności asortymentu, który był sprzedawany z tego konta;

6) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu i obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 P.p.s.a., z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, że wszystkie towary sprzedawane z konta żony skarżącego należały do niego i były towarami pełnowartościowymi;

7) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi i dowodów, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywistej sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego oraz popartego orzecznictwem NSA zarzutu nieprawidłowego oszacowania na podstawie art. 23 O.p. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wymagającego uwzględnienia wszelkich elementarnych cech tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że jej autor przy formułowaniu argumentacji mającej świadczyć o zasadności podnoszonych zarzutów wybrał metodę pomijania tych ustaleń i dowodów, które wprost przemawiają przeciwko przedstawianej przez niego wersji stanu faktycznego. Wywody Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są bądź całkowicie ignorowane (strona nie odnosi się do nich w żaden sposób, jak np. fakt wystawiania przez skarżącego faktur do transakcji przeprowadzanych za pomocą nicka "k.") bądź pośrednio negowane w sposób, który ma wskazywać na niekwestionowaną niepodważalność poglądu strony (jak np. traktowanie jako wiarygodnych zeznań żony skarżącego mimo jednoznacznego stanowiska przeciwnego wyrażonego przez organy i WSA). Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej nie może przynieść spodziewanych przez stronę skutków, gdyż – jak już zauważono wyżej – pominięcie przez stronę określonych twierdzeń zaskarżonego wyroku powoduje, że ich zasadność nie jest już badana w toku postępowania kasacyjnego, co z oczywistych względów nie pozostaje bez wpływu na ocenę trafności całości stanowiska strony.

4.2. Przechodząc do rozpatrzenia podniesionych w niniejszym środku zaskarżenia zarzutów należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

4.3. W ramach podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania strona koncentruje swe zarzuty na niepełności zgromadzonego materiału dowodowego i wadliwości dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzącej do błędnego – zdaniem strony – wniosku o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej za pomocą nicka "k.".

4.4. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do twierdzenia strony o konieczności poszerzenia materiału dowodowego o zeznania świadków – nabywców towarów sprzedanych za pośrednictwem konta "k." – należy zauważyć, że zdaniem skarżącego zeznania te miałyby się przyczynić przede wszystkim do ustalenia, iż za pomocą wskazanego konta sprzedawane były towary używane. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że charakter sprzedawanych towarów jako taki pozostaje bez znaczenia dla samego stwierdzenia, czy skarżący może być uznany w odniesieniu do spornych transakcji za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Status towarów mógłby być istotny wyłącznie dla zdeterminowania, co powinno stanowić podstawę opodatkowania już po ustaleniu, że sprzedaż istotnie była dokonywana przez skarżącego, tj. czy podstawa ta powinna być określana na podstawie art. 29 ust. 1, czy też art. 120 ust. 4 u.p.t.u. (gdyż w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Zważywszy na to, że zastosowanie opodatkowania marży zostało przez Sąd pierwszej instancji uznane za niemożliwe w okolicznościach sprawy z innych powodów niż status towarów (nowe czy używane), tj. ze względu na niespełnienie wymogów z art. 120 ust. 10 i 15 u.p.t.u., które to przepisy nie zostały przez stronę wskazane jako naruszone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, nie sposób uznać, by ustalanie tej okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warto też zauważyć, że to, czy sprzedawane towary były nowe czy używane, było przedmiotem ustaleń organów, które oparły się w tym względzie na danych z portalu A. (zdjęcia, opisy towarów, a także komentarze i opinie wystawione przez nabywców tych towarów). Jeśli natomiast organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z 29 września 1998 r., III SA 682/97). Tymczasem strona ogranicza się do ogólnikowego podważenia dowodów, na których oparły się organy ("przyjęcie na podstawie pewnych pozytywnych komentarzy i opinii [...], iż przedmiotem sprzedaży w każdym indywidualnym przypadku były rzeczy nowe") i gołosłownego stwierdzenia, że "podatnik dysponował adresami klientów, którzy reklamowali zakupione towary jako noszące ślady używania", co miały też potwierdzać "inne komentarze". Brak jest także zarzutu naruszenia art. 188 O.p., a trudno uznać, by organ z urzędu miał obowiązek przeprowadzania tak ogólnie określonych dowodów na okoliczność przez siebie już ustaloną (stąd nie mógł być w tym względzie skuteczny zarzut naruszenia art. 187 O.p.).

4.5. Strona zdaje się również uważać, że dalsze czynności dowodowe powinny być prowadzone w celu ustalenia, które z transakcji przeprowadzanych za pomocą nicka "k." były dokonywane w ramach działalności gospodarczej skarżącego, a które przez jego żonę. Ogólnikowa argumentacja w tym zakresie nie może być uwzględniona, strona nie próbuje bowiem nawet wskazać, o które transakcje jej chodzi (tj. względem konkretnie których dostaw organy błędnie uznały skarżącego za podatnika), jak i nie precyzuje w żaden sposób, jakie dowody powinny być przeprowadzone. Jeśli intencją strony było uznanie części stanowiska organu (co do części spornych transakcji), powinna była wskazać, w odniesieniu do których sprzedaży w dalszym ciągu kwestionuje ustalenia organów, strona tymczasem zdaje się oczekiwać, że organ indywidualnej ocenie podda każdą z kilku tysięcy transakcji, mimo że okoliczności przywołane w zaskarżonej decyzji dotyczą obsługiwania konta "k." jako takiego, tj. ogółu transakcji dokonywanych przy jego pomocy. W takiej sytuacji ogólne sygnalizowanie, że być może niektóre z tych transakcji – w żaden sposób niezidentyfikowane – mogły być dokonane, wbrew ogólnym ustaleniom, przez żonę skarżącego, nie wystarczy, by uznać, że organ powinien był dokonywać dalszych ustaleń w tym względzie (zwłaszcza że nie wiadomo, jakie dowody według strony mogłyby się do wyjaśnienia tej kwestii przyczynić).

4.6. W odniesieniu natomiast do podnoszonej w skardze kasacyjnej konieczności dokonania ustaleń dotyczących nabycia towarów sprzedawanych za pomocą nicka "k." należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, iż ustalenia takie nie były konieczne, bo w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. obniżenie podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, a skorzystanie z tego prawa jest uwarunkowane udokumentowaniem wydatków fakturami VAT. Podnosząc ponownie obowiązek organów ustalenia stanu faktycznego w zakresie nabycia spornych towarów strona powinna zatem przede wszystkim podważyć prawidłowość wykładni prawa materialnego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. wykazać, że bezzasadnie uznał on konieczność dysponowania przez podatnika fakturami dokumentującymi nabycie towarów. Takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, stąd wskazany pogląd Sądu pierwszej instancji pozostał niepodważony, co oznacza, iż jego prawidłowość nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważana. W konsekwencji stanowisko strony o obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych w omawianym zakresie nie może być uwzględnione.

4.7. Podsumowując powyższe należy uznać, że strona nie wykazała by doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., przez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie.

4.8. Bezzasadne jest też stanowisko strony, że skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane "w oparciu o fragment materiału dowodowego". Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że przez tak sformułowany zarzut, podnosząc "pomijanie dowodów" strona w istocie kwestionuje dokonaną przez organy (i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji) ocenę wiarygodności poszczególnych dowodów. Tymczasem czym innym jest pominięcie dowodu (tj. brak jego oceny, zignorowanie go przez organ), czym innym natomiast uznanie, że nie może on stanowić podstawy ustaleń faktycznych – w tym drugim przypadku nie można mówić o "pominięciu dowodu", bowiem wniosek o niewiarygodności danego dowodu może być wyciągnięty przez organy dopiero po dokonaniu oceny jego wartości dowodowej.

4.9. Strona kwestionuje dokonaną w sprawie ocenę dowodów podnosząc, że organy nie wskazały, jakie dane dotyczące nicka "k." nie potwierdzają, że było to konto żony skarżącego, gdy z materiału dowodowego wynika, że konto to nie należało do skarżącego, a także jakie dowody przemawiają za tym, że to nie żona skarżącego dokonywała transakcji przez to konto, skoro zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej na to wskazywały, a w sprawie brak jest innych obiektywnych dowodów przemawiających za stanowiskiem organu, pozwalających na odmówienie wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom. W ocenie strony okoliczności przywołane przez organy powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do osoby dokonującej spornych transakcji i charakteru towarów będących ich przedmiotem. Nadto zdaniem skarżącego nie wiadomo na podstawie jakich dowodów organy argumentują o powtarzalności sprzedawanego asortymentu.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanowiska należy przede wszystkim stwierdzić, że stanowi ono gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Podnosząc, że nie ma dowodów przemawiających za wersją zdarzeń prezentowaną przez organy, strona w istocie ma na myśli to, że dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodów jej nie przekonuje. Tymczasem organy przedstawiły szereg okoliczności i dowodów, będących podstawą ustaleń w sprawie, dotyczących zorganizowania sprzedaży za pomocą nicka "k." i to, że nie przekonały one strony, która inaczej ocenia wagę poszczególnych dowodów, koncentrując się wyłącznie na tych, które nie zaprzeczają jej stanowisku i pomijając pozostałe, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 121 i art. 191 O.p. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że uregulowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały wymogi te zostały zachowane. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych, wybiórczo dobranych dowodów w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, a zwłaszcza dowodów dla tezy prezentowanej przez stronę niekorzystnych. Tymczasem dopiero całość zgromadzonego materiału dowodowego, badana kompleksowo, daje miarodajny obraz stanu faktycznego sprawy.

Przede wszystkim bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej uznaje zeznania żony skarżącego za dowód o decydującym znaczeniu w sprawie. Podkreślając wielokrotnie, że A. R. potwierdziła, iż to ona dokonywała zbycia towarów pod nickiem "k.", skarżący ignoruje zarówno samo uznanie tych zeznań – i przez organy, i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – za niewiarygodne, jak i tok rozumowania do takiego wniosku prowadzący. Tymczasem Sąd pierwszej instancji szeroko uzasadnił powody, dla których zeznania te zostały uznane za pozbawione wartości przy ustalaniu stanu faktycznego, w tym zwłaszcza znikomą wiedzę żony skarżącego na temat prowadzonej sprzedaży i zasłanianie się niepamięcią, mało wiarygodne z uwagi na długi okres prowadzenia sprzedaży i jej skalę. Trafność i zasadność rozważań Sądu w tym względzie nie została w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w jakikolwiek sposób podważona, co oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać odmiennej oceny wskazanych zeznań. Podobnie należy ocenić wartość zeznań skarżącego, również one zostały bowiem uznane za niemogące być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie, przede wszystkim z uwagi na ich zmienność w toku postępowania, do którego to stanowiska organów i Sądu autor skargi kasacyjnej także w żaden sposób się nie odniósł. Niezakwestionowanie natomiast przedstawionej w zaskarżonym wyroku oceny tych konkretnych dowodów powoduje, że wywody strony co do innych, drugorzędnych dowodów i okoliczności nie mogą być uznane za mogące mieć istotny wpływ na ustalenie osoby, która w istocie dokonywała spornych transakcji. Bez większego znaczenia bowiem dla ustalenia tej kwestii jest np. to, kto dokonał rejestracji konta "k." (istotne jest to, kto się nim posługiwał i dokonywał za jego pomocą sprzedaży towarów), czy to, że jako nadawca na paczkach wskazana była żona skarżącego, a nie on sam. Nadto, o ile można się zgodzić ze stroną, że wskazanie w opisie konta "k." na rachunek bankowy skarżącego i doświadczenie w branży zoologicznej jest bez znaczenia, gdy informacje te dotyczą w równym zakresie obojga małżonków, a podanie maila skarżącego nie może być uznane za decydujące, to już wyraźne odwołanie się do cech działalności gospodarczej skarżącego, takich jak nadany mu numer NIP czy wskazanie na możliwość wystawiania faktur VAT, trudno zinterpretować inaczej niż jako znak powiązania właśnie z tą działalnością, i to bez względu na to, kto te dane na stronie internetowej zamieścił. Zresztą wszystkie twierdzenia skarżącego odcinające go od transakcji dokonanych za pomocą nicka "k." tracą na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę to, że w przypadkach, w których nabywcy żądali wystawienia faktur VAT, faktury takie wystawiał właśnie skarżący. Ustalenie to nie zostało przez skarżącego zakwestionowane, a w jego świetle uprawniony jest wniosek, że gdyby wszyscy nabywcy wystąpili o faktury dokumentujące zakup towarów od użytkownika konta "k.", to takie faktury – od firmy skarżącego – by otrzymali, czego konsekwencją jest trafność wniosku organów i Sądu pierwszej instancji o związku wskazanego konta z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego.

Odnośnie do kwestii oceny dowodów w zakresie charakteru sprzedawanych towarów, tj. tego, czy były nowe, czy używane, wystarczy wskazać, że – jak już stwierdzono wyżej – istotność tej cechy towarów wynika z możliwości zastosowania opodatkowania marży z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., a Sąd uznał, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania z uwagi na niespełnienie wymogów z art. 120 ust. 10 i 15 u.p.t.u. Naruszenia tych przepisów strona nie zarzuca, stąd samo wskazywanie, iż obok komentarzy i ocen pozytywnych są też negatywne (co ma świadczyć o sprzedaży towarów używanych), nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że oparcie się na tych dowodach, które świadczą o tym, że towary były nowe, stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Z kolei podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut o niewykazaniu dowodowym powtarzalności sprzedawanego asortymentu jest niezrozumiały w sytuacji, gdy w dalszej części skargi kasacyjnej strona sama przyznaje, że powtarzalność taka występowała.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że strona nie wykazała, by organy naruszyły przepisy regulujące gromadzenie i ocenę dowodów w stopniu wymagającym uchylenia zaskarżonej decyzji, a czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł. Stąd zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

4.10. W konsekwencji przedstawionych rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zakwestionowany w sposób prawidłowy, co oznacza, że stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. W okolicznościach sprawy oznacza to, że spornych transakcji za pomocą nicka "k." dokonywał skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. we własnym imieniu i na własny rachunek. Taki stan faktyczny determinuje ocenę co do prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny subsumcji prawa materialnego.

4.11. W tym miejscu warto wskazać, że nie mógł zostać naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazywany przez stronę. Przepis ten wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia – również w kontekście zarzutów strony – toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele zawartej w art. 141 § 4 P.p.s.a. regulacji należy uznać, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy. Jak długo stanowisko zajęte przez Sąd zostało jasno i rzetelnie uzasadnione, a lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości co do rozstrzygnięcia i przyczyn jego podjęcia – a tak jest w niniejszej sprawie – nie można uznać, że samo niepodzielenie przez Sąd stanowiska strony co do stanu faktycznego sprawy, nawet jeśli w jej przekonaniu doprowadziło ono do "błędnego oddalenia skargi", stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnie należy ocenić zresztą twierdzenie strony, że w analogiczny sposób doszło do naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. Co prawda drugi z zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje, że zdaniem strony Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi i dowodów, jednak już zaznaczenie, że w ten sposób Sąd dopuścił się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, należy ocenić jako bezzasadne z punktu widzenia wymogów z tego przepisu. W końcowej części zarzutu strona wskazuje, że nie został rozpoznany zarzut naruszenia art. 23 O.p. i należy stwierdzić, że tylko w tym zakresie zarzut jest prawidłowo podniesiony, tj. skorelowany z normą zawartą w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie oznacza to jednak, że zarzut jest zasadny, wręcz przeciwnie - analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że kwestia, którą podniósł w zakresie przywołanego zarzutu skarżący, została objęta rozważaniami Sądu. Z jednej strony mianowicie Sąd wskazał, że odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było usprawiedliwione z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie tejże podstawy. Pogląd ten nie został w skardze kasacyjnej podważony. Z drugiej strony Sąd wyjaśnił, co rozumie pod terminem "podstawy opodatkowania", i że podnoszona przez stronę kwestia nabycia towarów nie ma dla tak rozumianej podstawy opodatkowania znaczenia. Stanowisko swoje Sąd podsumował stwierdzeniem, że organy właściwie ustaliły podstawę opodatkowania, przyjmując ją w wysokości obrotów, tj. wpływów z tytułu sprzedaży towarów. Przepis art. 23 O.p. reguluje kwestię szacowania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy jej określenie na podstawie zgromadzonych dowodów nie jest możliwe, tymczasem uzasadnienie zaskarżonego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zdaniem Sądu pierwszej instancji sytuacja taka w sprawie nie wystąpiła, tj. art. 23 § 1 O.p. nie znajdował zastosowania w okolicznościach sprawy z uwagi na zajście wskazanej w art. 23 § 2 O.p. przesłanki odstąpienia od tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Konkluzji tej nie zmienia brak wskazania w zaskarżonym wyroku wprost na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 23 O.p., czy nieodniesienie się szczegółowo do powołanego przez stronę orzecznictwa. Stąd również w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.12. W niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uwzględnione. Skoro bowiem ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazywały na to, że przy pomocą spornego nicka to skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonywał transakcji sprzedaży, działając we własnym imieniu i na własny rachunek, to zostały spełnione przesłanki przedmiotowo-podmiotowe ich opodatkowania w świetle art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Argumentacja przywołana przez stronę na poparcie zarzutu naruszenia tych przepisów przez niewłaściwe zastosowanie sprowadza się w istocie ponownie do próby podważenia ustaleń organów, tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy bowiem do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy, z takim natomiast przypadkiem mamy do czynienia w sprawie.

Powyższe rozważania pozwalały zatem konkludować, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przywołane w petitum skargi kasacyjnej art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zostały wadliwie zastosowane.

4.13. Zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. dotyczą tej samej kwestii, tj. niezasadnego zdaniem strony określenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisem ogólnym zamiast tzw. opodatkowania marży. Jak zwrócono już wyżej uwagę, strona nie zarzuciła naruszenia art. 120 ust. 10 i 15 u.p.t.u. (ani błędnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia tych przepisów), tymczasem przesądza to o bezpodstawności wskazanych zarzutów. Strona nie podjęła nawet próby wykazania, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wymogów koniecznych do spełnienia, by można było zastosować opodatkowanie marży (zarówno co do zbywców przedmiotów następnie sprzedawanych przez skarżącego, jak i obowiązków ewidencyjnych podatnika). Skoro natomiast wywody Sądu pierwszej instancji co do niemożności zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 120 ust. 4 u.p.t.u. – właśnie z uwagi na niespełnienie wymogów z art. 120 ust. 10 i 15 u.p.t.u. – nie zostały zakwestionowane, zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. nie mogły być skuteczne.

4.14. Naruszenie art. 23 § 1 O.p. nastąpiło zdaniem strony przez "nieuwzględnienie wszelkich elementarnych cech tej daniny publicznoprawnej, lecz uwzględnienie jedynie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług" (końcówka zarzutu wskazująca na to, że dostawy towarów dokonywała żona skarżącego, a nie on sam, stanowi kolejną gołosłowną próbę podważenia stanu faktycznego, która nie może być w ramach tego zarzutu skuteczna). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że w przedmiotowej sprawie dane organy uznały, iż wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co prowadziło do odstąpienia od określenia jej w drodze oszacowania. Stanowisko to zostało podzielone przez Sąd pierwszej instancji i nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane, co powoduje, że niejasne jest, dlaczego w kontekście art. 23 § 1 O.p. strona podnosi bezzasadne "uwzględnienie jedynie wysokości wynagrodzenia". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona cytuje z kolei orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do możliwości generalnego stosowania instytucji szacowania w rozliczeniach podatku od towarów i usług, która jako taka nie była w sprawie podważana (pogląd odmawiający tej instytucji bytu w zakresie VAT-u nie został zawarty w zaskarżonym orzeczeniu). Nadto strona wspomina o "odmowie szacowania zobowiązania podatkowego w zakresie wielkości, których nie da się ustalić poprzez inne dowody", lecz uwaga ta pozbawiona jest precyzji umożliwiającej zbadanie jej zasadności przez związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych to względów zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

4.15. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.