Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 123/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 252 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 7, art. 77, art. 123, art.80
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.332 (jeden tysiąc trzysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A. K. (dawniej: C., dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia [...]r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: Prezydenta Miasta, organ pierwszej instancji) określająca wobec skarżącej przypadającą do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, wydana po wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2017r. I SA/Gl 1305/16.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił skarżącej przypadającą do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w wysokości [...] zł i nakazał jej zwrot wraz z odsetkami.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium decyzją z [...] r., nr [...] (sprostowaną w zakresie daty postanowieniem z [...] r.) na podstawie m.in. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu przebiegu sprawy, Kolegium zacytowało art. 252 (ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r., tj. Dz. U. z 2019r., poz. 869, dalej: u.f.p.), art. 60 w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Następnie powołało się na art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, dalej: u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), po czym przedstawiło jego zmianę od dnia 1 stycznia 2013 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z akt sprawy – skarżąca prowadzi na terenie miasta P. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" i Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]", na które w 2011 r. otrzymała dotacje z budżetu miasta.

Dalej organ przedstawił korespondencję, jaka miała miejsce w toku postępowania. W tej mierze podał, że:

Pismem z 9 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłał do Prezydenta Miasta wyniki kontroli z zakończonych postępowań kontrolnych w zakresie m.in. zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi za listopad i grudzień 2011 r. wraz z dokumentacją z postępowań kontrolnych.

Zawiadomieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi za rok 2011 i poinformował o włączeniu do materiału dowodowego otrzymanych z UKS w B. wyników kontroli. Poinformował również stronę o przysługującym jej prawie do czynnego udziału w postępowaniu, a także o prawie do składania wyjaśnień oraz własnych wniosków dowodowych. W toku tego postępowania organ wzywał stronę do przekazania poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów niezbędnych do załatwienia sprawy a także do złożenia wyjaśnień wskazując o jakie dokumenty i wyjaśnienia chodzi.

Pismem z 12 października 2015 r. skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, o którym mowa w uchwale Nr [...] Rady Miasta P. z [...] r. przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. wynikom kontroli Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. celem obalenia domniemania zgodności z prawdą ustaleń zawartych w tych dokumentach.

W odpowiedzi na złożony wniosek organ pierwszej instancji pismem z 21 października 2015 r. poinformował, że strona może składać różne wnioski dowodowe, lecz ocena ich zasadności należy do organu prowadzącego postępowanie. W piśmie tym organ stwierdził ponadto, że zakresy obu kontroli (tj. kontroli przeprowadzonej przez UKS w B. i kontroli, o którą wnosi strona) są tożsame, gdyż dotyczą prawidłowości wykorzystania dotacji. Organ włączył wyniki kontroli skarbowej do akt niniejszej sprawy i uważa za niecelowe przeprowadzenie kontroli w tym samym zakresie. Ponadto kolejna kontrola powodowałaby niepotrzebne przedłużanie postępowania administracyjnego. W tym piśmie organ ponownie wezwał stronę do przekazania potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów, o których mowa w wezwaniu z [...] r. a także poświadczonych za zgodność z oryginałem umów rachunków bankowych, na które w 2011 r. przekazywana była dotacja.

Pismem z 29 października 2015 r. skarżąca przedłożyła potwierdzone przez siebie za zgodność z oryginałem rozliczenie roczne środków otrzymanych z budżetu miasta, a pismem z dnia 6 listopada 2015 r. przesłała noty księgowe stanowiące udokumentowanie wynagrodzenia kierownika zakładu pracy pokrytego ze środków z dotacji oświatowej. Ponadto pismem z 21 grudnia 2015 r. przekazała kserokopie obowiązujących w 2011 r. umów najmu sekretariatu i sal lekcyjnych. Pismem z [...] r. organ zawiadomił stronę o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i poinformował o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia. Pismem z 8 lutego 2016 r. strona złożyła wyjaśnienia przedstawiając swoje stanowisko w sprawie.

Następnie Kolegium wskazało, że do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji zaliczył następujące wydatki:

1) wynagrodzenie skarżącej za prowadzenie szkoły, jako kierownika administracyjnego, w łącznej kwocie [...] zł;

2) wydatek w kwocie [...] zł jako wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez męża skarżącej, który w 2011 r. prowadził również swoją sieć szkół niepublicznych;

3) wydatek na reklamę w kwocie [...] zł na podstawie dowodu księgowego nr [...] z dnia [...] r. o treści "Kampania społeczna";

4) wydatek w kwocie [...] zł na podstawie faktury [...] z [...] r. wystawionej przez A sp. z o.o., której prezesem był wówczas brat skarżącej; faktura ta na łączną kwotę [...] została rozliczona w trzech jednostkach samorządu terytorialnego, w tym [...] zł w P.;

5) wydatki w kwocie [...] zł, które nie były wydatkami bieżącymi danego roku, (tj. roku na który udzielono dotacji), ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, których termin płatności przypadał na rok poprzedni - wydatek na czynsz za grudzień 2010 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami umów najmu czynsz był płatny do 15 dnia każdego miesiąca, a więc czynsz za grudzień 2010 r. był już wymagalny w grudniu 2010 r. i nie mógł być pokryty z dotacji na rok 2011;

6) wydatek na artykuły spożywcze w kwocie [...] zł, które to wydatki nie są realizacją zadań szkół w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Następnie Kolegium wskazało, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, 77 i 80 k.p.a. wyrażające się zwłaszcza w skorzystaniu przez organ jedynie z dowodów w postaci wyników kontroli UKS w B., bez przeprowadzenia własnej kontroli dokumentów księgowych szkół oraz bez przeprowadzenia innych dowodów, wskutek czego organ błędnie przyjął stan faktyczny są nieuzasadnione. Organ opierał się nie tylko na otrzymanych z UKS w B. wynikach kontroli skarbowej, ale również na innych dokumentach, takich jak noty księgowe dokumentujące wynagrodzenia czy faktury dokumentujące poniesione wydatki. Ponadto organ kilkukrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów niezbędnych do załatwienia sprawy a także do złożenia wyjaśnień wskazując szczegółowo, o jakie dokumenty i wyjaśnienia chodzi, czego strona nie uczyniła.

Organ odwoławczy podniósł, że bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 76 § 3 w zw. z art. 75 § 1 oraz w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego z 12 października 2015 r. i naruszenia art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego wyników kontroli skarbowej w B., a także niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w dniu 12 października 2015 r.

Kolegium wskazało, że organ I instancji zawiadomił stronę zarówno o włączeniu wyników kontroli skarbowej do materiału dowodowego (zawiadomienie z [...] r.), jak i o odmowie przeprowadzenia dowodu z kontroli - pismo z [...]r. W tym piśmie organ stwierdził m. in. że zakresy obu kontroli (tj. kontroli przeprowadzonej przez UKS w B. i kontroli, o którą wnosi strona) są tożsame, gdyż dotyczą prawidłowości wykorzystania dotacji. Organ włączył wyniki kontroli skarbowej do akt niniejszej sprawy i uważa za niecelowe przeprowadzenie kontroli w tym samym zakresie. Pismo to, mimo braku formy postanowienia, posiada cechy niezbędne do uznania go za postanowienie w rozumieniu art. 123 k.p.a. Zawiera oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu organu.

W dalszej kolejności Kolegium stwierdziło, że prawidłowo organ I instancji uznał za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wydatki na zadania inne niż wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o., na które złożyły się m.in. wydatki na zadania organu prowadzącego wynikające z art. 5 ust. 7 u.s.o. z tytułu wynagrodzenia dla skarżącej, jako dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego, na podstawie not wewnętrznych, którymi skarżąca obciążyła szkoły. Wydatek ten nie został - zdaniem organu - udokumentowany, gdyż wewnętrzna nota księgowa nie stanowi dowodu dokonania wydatku, a Kolegium zdanie to podziela. Wbrew twierdzeniom skarżącej wewnętrzna nota księgowa nie stanowi bowiem dowodu poniesienia wydatku z tytułu wynagrodzenia za pracę. Z treści tych dokumentów wynika jedynie, że są to noty obciążające dotowane placówki tytułem wynagrodzenia dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego, bez wskazania za jaki okres wynagrodzenie to ma być wypłacone i z czego wynika jego wysokość. Wysokość ta kształtuje się przy tym różnie i przykładowo obejmuje kwoty: [...] zł; [...] zł czy [...] zł. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ I instancji zebrał w postępowaniu wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie odniósł się do przeprowadzonych dowodów w uzasadnieniu decyzji.

Kolegium wskazało, że dotacje oświatowe udzielane niesamorządowym szkołom i placówkom oświatowym od czasu nowelizacji ustawy dokonanej ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw mają charakter podmiotowo-celowy. Dotacja przysługuje na każdego ucznia (słuchacza) i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Poza przesłanką odnoszącą się do uczniów (ich liczby) dodano bowiem przesłankę odnoszącą się do wykorzystania dotacji przez wskazanie celów, na które dotacje te są (mogą być) przeznaczone - art. 90 ust. 3d. Ustawodawca wprowadził jednocześnie mechanizmy kontroli wydatkowania tych przedmiotowych dotacji. Oznacza to, że z chwilą wprowadzenia powołanych wyżej zmian ustawowych, tj. z dniem 22 kwietnia 2009 r. doszło do określenia sposobu wykorzystania spornych dotacji, co ma wpływ na zasady dokumentowania wydatków poczynionych z takich dotacji. Od tego czasu dotacje otrzymane przez szkołę lub placówkę mogą być wykorzystywane wyłącznie przez szkoły lub placówki, którym dotacje przyznano na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to tylko na pokrycie wydatków bieżących (a nie żadnych innych) przez konkretną szkołę lub placówkę.

Zdaniem Kolegium prawidłowo również organ I instancji nakazał dokonanie zwrotu dotacji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak od zaległości podatkowej liczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu do dnia zapłaty, w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Ponadto pisma uzupełniające odwołanie oraz dołączone do nich dokumenty nie wnoszą do sprawy nic nowego.

2.3. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017r. I SA/Gl 1305/16 uznał, że jest ona zasadna i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przyjął, że doszło do naruszenia art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a., a także art. 8 i 11 k.p.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Sąd zauważył, że analogiczną wadą została dotknięta decyzja tego samego organu odwoławczego, wydana wobec tej samej skarżącej (tyle, że w odniesieniu do dotacji udzielonej przez inną jednostkę samorządu terytorialnego), którą w sprawie I SA/Gl 78/17, wyrokiem z 18 lipca 2017r. także wyeliminował z obrotu prawnego. Dlatego dalsza argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu oparta została na motywach przedstawionych przez Sąd w sprawie I SA/Gl 78/17, którą skład orzekający w sprawie niniejszej podziela.

Zdaniem WSA decyzja organu odwoławczego w istocie ogóle nie rozstrzygnęła kluczowych w sprawie zarzutów o charakterze materialnoprawnym, tj. naruszenia art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o., art. 90 ust. 3c u.s.o., a ponadto zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., art. 251 ust. 4 u.f.p. art. 81 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. Także rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jest wybiórcze i niedostatecznie umotywowane. Tymczasem podniesione przez stronę zarzuty odwołania mają charakter zasadniczy dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy i ich nierozpoznanie przez organ odwoławczy uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Stwierdzonego uchybienia nie można skutecznie konwalidować na etapie postępowania sądowego, gdyż wówczas Sąd dokonałby merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie a nie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych, na które w odwołaniu powołuje się skarżąca a przecież wskazane przez stronę orzecznictwo jest zasadniczą częścią jej argumentacji.

Zasadnie więc podnosi skarżąca, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnej argumentacji odnośnie do wydatku w kwocie [...] zł jako wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez T. K. oraz wydatku na reklamę w kwocie [...] zł, wydatku w kwocie [...] zł poniesionego w związku z fakturą wystawioną przez spółkę A sp. z o.o., wydatków w wysokości [...] zł poniesionych na zapłatę czynszu za lokale za grudzień 2010 r., jak też wydatku na cele spożywcze w kwocie [...] zł.

W tej mierze, w postępowaniu ponownym organ powinien mieć na uwadze treść art. 5 ust. 7 w z zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b) u.s.o. – w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. oraz art. 5 ust. 7 u.s.o.

Zdaniem Sądu orzekającego nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. z dniem 31 marca 2015 r. nie miała charakteru prawotwórczego, a jedynie potwierdziła doprecyzowała poprzedni stan prawny. Dlatego także w odniesieniu do rozliczenia dotacji za 2011 r. należy przyjąć, iż dotacja mogła finansować wydatki wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz inne wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu od 31 marca 2015 r. Rzeczą organu będzie wyjaśnić, czy sporne wydatki (poza wydatkami na wynagrodzenie skarżącej – o których poniżej) mieszczą się w tym kręgu.

Poza tym w odniesieniu do wydatków na poczet czynszu za wynajem lokali, należnego za grudzień 2010 r., a uiszczonego w 2011 r. organ weźmie pod uwagę brzmienie art. 90 ust. 3da u.s.o. Zgodnie bowiem z tym przepisem dotacja oświatowa może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania (podkr. WSA). W tych ramach wyjaśni, czy wprowadzenie tego przepisu także miało charakter doprecyzowujący (jak zmiana art. 90 ust. 3d z dniem 31 marca 2015 r.), czy może charakter prawotwórczy.

Dalej WSA wskazał, że uzasadnienie zawiera bardzo syntetyczną wzmiankę na temat wydatków w kwocie [...] zł na wynagrodzenie skarżącej "za prowadzenie szkoły jako kierownik administracyjny" (cytat), lecz pomija w tej mierze istotne argumenty przedstawiane przez skarżącą, zarówno dotyczące sfery faktycznej, jak i sfery prawnej. Skarżąca twierdzi bowiem, że w istocie pełniła funkcję dyrektora szkoły w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. a ponadto zwraca uwagę na obecnie obowiązującą treść tego przepisu i podkreśla (posiłkując się orzecznictwem sądów), że zmiana tej regulacji wprowadzająca expressis verbis możliwość wydatkowania dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora szkoły miała charakter doprecyzowujący. To oznacza, że w roku 2011 taki wydatek z dotacji także był dopuszczalny. Kolegium ten aspekt sprawy całkowicie pominęło.

Sąd zauważył, że Kolegium niekonsekwentnie wskazuje, że kwota [...] zł poniesiona na wynagrodzenie skarżącej stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności wywodu podkreśla bowiem, że wewnętrzna nota księgowa nie stanowi dowodu poniesienia wydatku z tytułu wynagrodzenia za pracę – co prowadzi do wniosku, że organ stwierdza, iż wydatek nie został poniesiony, a zatem z tego punktu widzenia, sporna kwota [...] zł powinna zostać potraktowana jako dotacja niewykorzystana. Sąd stwierdza, że nie można traktować tej samej części dotacji jako wykorzystanej, tyle że niezgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie jako dotacji niewykorzystanej (art. 252 i art. 251 u.f.p.). Stanowi to kolejną istotną wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym wątku sprawy w postępowaniu ponownym należy wpierw ocenić i jednoznacznie wskazać, czy dotacja w kwocie [...] zł została wykorzystana czy też nie. Dopiero w razie odpowiedzi twierdzącej oraz wniosku, że wykorzystano ją na rzecz skarżącej należy poczynić uwagi, czy nastąpiło to zgodnie z przeznaczeniem dotacji, a więc należy w tej mierze wpierw ocenić, czy skarżąca pełniła funkcję dyrektora szkoły w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. w nawiązaniu do aktów wewnętrznych szkoły (statut, zakres obowiązków skarżącej i innych osób pełniących funkcje kierownicze) oraz czy sporna kwota [...] zł stanowi wynagrodzenie, o jakim mowa w tym samym przepisie. W związku z tym, w tej mierze Kolegium rozważy, czy co do tych okoliczności nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego..

Zdaniem Sądu Kolegium nienależycie rozpoznało zarzut dotyczący zażądania zwrotu dotacji w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji, podczas gdy stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. następuje dopiero w ostatecznej decyzji organu II instancji. W tym zakresie, w końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zacytował tylko przepis prawa i nie wskazał żadnych argumentów dotyczących charakteru deklaratoryjnej decyzji pierwoszo i drugoinstancyjnej. Uwzględnienie tego aspektu jest zaś istotne, ponieważ chodzi o termin wykonania obowiązku zwrotu dotacji, co wiąże się z wykonalnością decyzji. W orzecznictwie podkreśla się, że przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumienie się tylko czynność stanowczą i nie pozostawiającą wątpliwości, co do jej merytorycznej zasadności (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r., I SA/Sz 756/13, Lex nr 1434931). Kolegium powinno było więc wypowiedzieć się, czy taką czynnością jest już nieostateczna decyzja organu I instancji, czy może dopiero ostateczna decyzja organu odwoławczego i w związku z tym, czy w decyzji organu I instancji w ogóle powinien znaleźć się ustawowy termin do zwrotu dotacji.

Dalej Sąd uznał, że Kolegium w istocie pominęło także zarzut niewskazania przez organ I instancji daty, od której naliczane są odsetki po myśli art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Prezydent Miasta wskazał, że dotacja jest świadczeniem jednorazowym przekazywanym tylko w 12 częściach (por. wyrok SN z 22 maja 2014 r., IV CSK 531/13), a zatem odsetki powinny być naliczone od dnia przekazania z budżetu Miasta ostatniej części dotacji w danym roku. Nie podał jednak daty, w której to przekazanie nastąpiło. Uzasadnienie decyzji Kolegium nie odnosi się – konkretnie - do tej kwestii. W postępowaniu ponownym i tę wadę należy wyeliminować.

Wobec tego, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego powoduje, iż decyzja w istocie nie poddaje się kontroli, Sąd ją uchylił, jako naruszającą art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a., a także art. 8 i 11 k.p.a. Wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy, zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, w tym sformułowanymi w art. 8 k.p.a. oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. i realizującym zasadę wynikającą z art. 11 k.p.a.

2.4. W ponownym postępowaniu decyzją Nr [...] z dnia [...]r. Prezydent Miasta określił skarżącej dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w wysokości [...] zł i nakazał dokonanie zwrotu dotacji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak od zaległości podatkowej liczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu do dnia zapłaty.

2.5. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez przyjęcie, iż wynagrodzenie Strony nie podlegało finansowaniu z dotacji oświatowej,

b) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, 8, 10 i 11 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz niezaliczenie do materiału dowodowego i nieuwzględnienie w orzekaniu wyjaśnień składanych w toku postępowania,

c) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz poprzez dowolną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów.

d) naruszenie art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego wyników kontroli skarbowej w B., a także niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w dniu 12 października 201 5r., podczas gdy zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2016r. sygn. akt I SA/Po 335/16 organ administracji określa zakres postępowania dowodowego w formie postanowienia,

e) naruszenie art. 6, 8 i 107 § 3 k.p.a. prze podanie błędnej podstawy prawnej decyzji w odniesieniu do wydatku na wynagrodzenie Strony (z uzasadnienia decyzji i wskazanego terminu naliczania odsetek nie wynika, iż organowi chodziło o inną podstawę prawną, tj. o dotację niewykorzystaną),

f) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącego,

g) naruszenie art. 105 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo iż możliwość dochodzenia przez organ dotujący zwrotu dotacji za okres 2011 przedawniła się co czyni postępowanie w dalszej części bezprzedmiotowe, a przesłanka ta winna była zostać uwzględniona przez organ I instancji z urzędu;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zawiadomienie Prezydenta Miasta z dnia [...]r. zostało sporządzone w trybie ww. przepisów, zawierało wszystkie niezbędne elementy (w tym wywodzone wprost z rangi konstytucyjnej) i skutkowało w przedmiotowej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie nie konkretyzowało przedmiotu postępowania karnego skarbowego oraz jego związku z przedmiotem postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ zawiadamiający o zawieszeniu postępowania,

b) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwości zwrotu dotacji za rok 2011, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, a w przedmiotowej sprawie w postępowaniu prokuratorskim prowadzonym pod sygn. [...] nie przedstawiono żadnych zarzutów - zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania (organy śledcze nie ustaliły takiej kwoty, a postępowanie zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]r.), ponadto zawieszenie to nie jest możliwe, jeżeli wszczęto jedynie postępowanie w sprawie, o którym podatnik nie musi być nawet zawiadomiony i które nie musi się przekształcić w postępowanie, gdzie zarzuty zostaną przedstawione konkretnej osobie,

c) art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty oraz § 6 ust. 1 i 2 uchwały Nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...]r. poprzez brak przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej za rok 2011 oddzielnie dla każdej z dwóch szkól (zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2017r. sygn. akt I SA/Gl 382/17);

d) art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż:

- wynagrodzenie strony jako dyrektora generalnego nie zostało w ogóle udokumentowane oraz że nie miała ona prawa kształtować swojego miesięcznego wynagrodzenia jako godziwego i należnego za wykonaną pracę w różnej wysokości w danym miesiącu w zależności od sytuacji finansowej prowadzonych szkół, poprzez uznanie iż nie ma możliwości pobrania ww. wynagrodzenia w formie gotówkowej i zarazem udokumentowania ww. wydatku w formie wystawionej noty księgowej i potwierdzenia wypłaty ww. wynagrodzenia pod wystawioną notę księgową, poprzez uznanie, iż ww. potwierdzenia muszą mieć postać dowodu księgowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i zarazem, że w przedmiotowej sprawie okazane potwierdzenia są niekompletne polegające na przyjęciu, iż zadania kierownika zakładu pracy to w istocie zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej;

- wydatek na reklamę oraz wydatek na zakup artykułów spożywczych nie był wydatkiem bieżącym prowadzonych szkół podlegającym finansowaniu z dotacji;

- wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2010r. nie podlegał finansowaniu z dotacji na rok 2011 podczas gdy ustawodawca wprowadził w życie art. 90 ust. 3da u.s.o. i doprecyzował, w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, iż finansowaniu podlega każdy wydatek bieżący szkoły związany z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. niezależnie jakiego okresu dotyczą te zadania - a w braku przepisów przejściowych ww. przepis należało zastosować wprost;

e) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, podczas gdy na podstawie art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu wprowadzonym przez ustawę z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty podlegał finansowaniu z dotacji oświatowej, a w braku przepisów przejściowych ww. przepis należało zastosować w przedmiotowej sprawie wprost,

f) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wydatki z rachunków nr [...] i nr [...] były w przedmiotowej sprawie wydatkami zaległymi, a nie bieżącymi, podczas gdy transza oświatowa za miesiąc grudzień wpłynęła 21 grudnia 2011r. a zatem Skarżąca nie mogła opłacić czynszu zgodnie z terminem płatności,

g) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wszelkie płatności za zobowiązania szkoły mogą być realizowane tylko i wyłącznie z rachunku bankowego, który został podany we wniosku o przyznanie dotacji, podczas gdy w ww. normie brak nałożonego na beneficjenta dotacji obowiązku wydatkowania dotacji z rachunku wskazanego dla celów przelewania dotacji,

h) art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w barku przesłanek do stosowania art. 252 u.f.p w odniesieniu do wydatku przeznaczonego na wynagrodzenie Strony - podstawą zakwestionowania wydatku było jego nieudokumentowanie w postaci relacji wysokości do faktycznej wykonanej pracy uzasadnionej jej nakładem, ilością i jakością wykonywanych zadań, nie zaś zasadność jego poniesienia jako wydatku z katalogu wydatków wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o.

i) art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów (tj. celu edukacyjnego wskazanego w art. 90 ust. 3d u.s.o) wskazanych w przepisach ustawy o systemie oświaty, oraz niezastosowanie lego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę (w szczególności do wydatków z tytułu rachunku nr [...] i [...]),

i) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez błędne wskazanie dal początkowych naliczania odsetek (vide: str. 19 i 20 decyzji), ponieważ zgodnie z orzeczeniem WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gl 1305/16 "(...) Kolegium istocie pominęło także zarzut niewskazania przez organ 1 instancji daty od której naliczane sq odsetki po myśli art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Prezydent Miasta wskazał, że dotacja jest świadczeniem jednorazowym przekazywanym w 12 częściach (por. wyrok SN z 22 maja 2014r. IV CSK 531/13), a zatem odsetki powinny być naliczane od dnia przekazania z budżetu Miasta ostatniej części dotacji w danym roku) ",

k) § 2 w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 200Ir. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż strona zobowiązana była w roku 2011 do prowadzenia księgi rachunkowej dla prowadzonych szkół, podczas gdy w § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia (w katalogu tam zawartym) nie ma wymienionych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i odpowiednio o umorzenie postępowania w całości ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy w do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Do odwołania dołączono kserokopię opinii prawnej M. P. z dnia 19 czerwca 2018r., a także wydruk rozmowy e-mail z dnia 22 września 2017r. pracownika skarżącej z pracownikiem Ministerstwa Edukacji Narodowej, która to rozmowa prezentuje stanowisko MEN odnośnie charakteru wprowadzenia w życie przepisu art. 90 ust. 3da u.s.o. a także wyjaśnia stosowanie ww. przepisu w praktyce.

Pismami z dnia 7 września 2018r., 26 i 29 października 2018r. Strona uzupełniła odwołanie przedstawiając dodatkową argumentację.

2.6. Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu wskazało, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 3 i 4).

Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia:

1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;

2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6).

Jednocześnie do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., w tym do kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III O.p., natomiast decyzję w sprawie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi wydaje wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa (art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p.).

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Począwszy od 1 stycznia 2013r. przepis ten otrzymał brzmienie: Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Dotacje - zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 - są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w' rozliczeniu jej wykorzystania, oraz, termin i sposób rozliczenia dotacji.

Jak wynika z akt sprawy 2011r. prowadziła na terenie miasta P. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" i Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]", na które otrzymała dotacje z budżetu miasta.

Rozpatrując sprawę ponownie pismem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę o kontynuacji postępowania w celu wydania decyzji określającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi za 2011 rok.

Do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ zaliczył następujące wydatki: 1) wynagrodzenie strony "za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego" w łącznej kwocie [...] zł; 2) wydatek w kwocie [...] zł jako wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez męża strony, który w 2011r. prowadził również swoją sieć szkół niepublicznych; 3) wydatek na reklamę w kwocie [...]zł na podstawie dowodu księgowego nr [...] z dnia [...]r. o treści "Kampania społeczna"; 4) wydatek w kwocie [...] zł na podstawie faktury [...] dnia [...]r. wystawionej przez A sp. z o. o., której prezesem był wówczas S. W. - brat strony; faktura ta na łączną kwotę [...]zl została rozliczona w trzech jednostkach samorządu terytorialnego, w tym [...]zł w P.; 5) wydatki w kwocie [...] zł, które nie były wydatkami bieżącymi danego roku, (tj. roku, na który udzielono dotacji), ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, których termin płatności przypadał na rok poprzedni - wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2010r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami umów najmu czynsz był płatny do 15 dnia każdego miesiąca, a więc czynsz za grudzień 2010r. był już wymagalny w grudniu 2010r. i nie mógł być pokryty z dotacji na rok 2011, 6) wydatek na artykuły spożywcze w kwocie [...] zł, które to wydatki nie są realizacja zadań szkół w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w pierwszej kolejności SKO wskazało, że nie podziela zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. wprowadzają wymóg zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie precyzując niezbędnych elementów jego treści. Pismem z dnia [...]r. Nr [...] Prezydent Miasta zawiadomił - na podstawie art. 70c O.p. Stronę o zawieszeniu z dniem 9 marea 2015r. biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji za 2011 rok podlegających zwrotowi do budżetu Miasta P. i wskazał, że bieg terminu uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez Prokuraturę okręgową w T. w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego. W tych ramach powołał się na wyrok WSA w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 344/17 z dnia 20 grudnia 2017r. oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

W ocenie Kolegium doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. zostało doręczone stronie w dniu 16 listopada 2015r. Strona miała wiedzę o wszczętym w dniu [...]r. śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Strona wiedziała również jakiego okresu dotyczyło postępowanie, gdyż miało to związek z kontrolą w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011r. przeprowadzaną przez UKS w B., we wszystkich szkołach ponadgimnazjalnych w Polsce dla których organem prowadzącym była Strona.

Ponadto stwierdził, że fakt późniejszego umorzenia tego postępowania, jak również to, że postępowanie z fazy ad rem nie wstąpiło w fazę ad personam nie ma wpływu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 1 8 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, potwierdzono dotychczasowe orzecznictwo; zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Dołączona do odwołania opinia prawna dra hab. M. P. z dnia 19 czerwca 2018 r., nie wnosi do sprawy nic nowego. Autor opinii dokonuje wykładni wybranych przepisów prawa dotyczących przedawnienia zobowiązania i wskazuje na dwie linie orzecznicze w tej kwestii. Opisany w opinii stan faktyczny dotyczy natomiast zawiadomienia przez inny organ - Prezydenta Miasta R. - i nie ma związku z rozpatrywaną sprawą.

Dalej organ argumentował, iż zgodnie z treścią art, 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z treścią art. 251 u.st. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Z treści art. 67 u.f.p. wynika z kolei, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p. Stosując zatem odpowiednio przepis art. 70 § 1 O.p. Kolegium stoi na stanowisku, że 5- letni termin przedawnienia zobowiązania rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym upłynął termin zwrotu dotacji. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem dotacji pobranej w roku 2011. Obowiązek zwrotu dotacji w części niewykorzystanej upływał w dniu 31 stycznia 2012r. a zatem z końcem tego roku rozpoczął swój bieg termin przedawnienia. Oznacza to, że zobowiązanie to przedawnia się z końcem 2017r. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim fakt, że zobowiązanie obejmuje w tym przypadku zwrot dotacji, a zatem przedawnienie może rozpocząć swój bieg najwcześniej od chwili kiedy ten zwrot powinien był nastąpić. A to nie jest możliwe w ciągu roku, na który dotacja była przyznana i w którym powinna zostać wykorzystana (co może nastąpić do dnia 31 grudnia danego roku włącznie).

Jak już wyżej wskazano w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia, z dniem [...]r. (tj. z dniem wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w T. postępowania o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...]) biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do upływu terminu przedawnienia pozostawały wówczas dwa lata i 8 miesięcy. Niezależnie od powyższego, pierwotna decyzja Kolegium Nr [...] z dnia [...]r. została w dniu 7 września 2016r. zaskarżona do WSA w Gliwicach, a zatem z tym dniem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Termin ten biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, co miało miejsce w dniu 24 listopada 2017r. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom strony, zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji pobranej w 2011 roku i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do meritum SKO wskazało, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem obejmuje wynagrodzenie strony jako Dyrektora Generalnego prowadzonej szkoły w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ szczegółowo opisał dotychczasowe postępowanie i odniósł się do stanowiska strony. Uznał, że dotacja pobrana na wynagrodzenie strony została pobrana niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie pełniła ona odpowiednio funkcji dyrektora szkoły. Wbrew twierdzeniom strony nie ma w tym przypadku zastosowania art. 251 ust. 1 u.f.p., który odnosi się do dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego. W rozpatrywanej sprawie dotacja została wykorzystana, co potwierdzają złożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia. Srona wyjaśniła i wskazała, że; 1) wysławione noty księgowe stanowią wewnętrzny dowód księgowy w myśl art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości i są zgodne z obowiązującym .stanem prawnym; 2) data wystawienia noty księgowej jest datą poniesienia wydatku; 3) wynagrodzenie osoby prowadzącej wykorzystywane było głównie na kampanie społeczne, w tym. m.in. na badania rynku edukacyjnego w celu przygotowania oferty edukacyjnej zgodnej z potrzebami rynku pracy jak również bardzo ważną dla tego rodzaju szkół promocję; 4) wynagrodzenie, które pobierała Skarżąca z tytułu wykonywania funkcji Dyrektora Generalnego jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 5) wynagrodzenie dla Strony nie było dokonywane przelewem na konto, a wypłacane gotówką. Ponadto, przy piśmie z dnia 14 marca 2018r. pełnomocnik strony przedłożył kserokopie potwierdzeń wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia Dyrektora Generalnego pod wystawione noty księgowe i złożył formalny wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z tych potwierdzeń.

W świetle powyższego organ prawidłowo uznał, że dotacja w kwocie [...]zł wykorzystana na wynagrodzenie skarżącej z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego szkoły została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie wykazała ona, że faktycznie wykonywała czynności w każdej ze szkół prowadzonych w P. w poszczególnych miesiącach roku 2011 i że czynności te uzasadniały zróżnicowanie wysokości wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach. SKO podkreśliło, że sama skarżąca nie wie de facto czy była zatrudniona i świadczyła jakąkolwiek pracę na rzecz prowadzonych szkół i czy pobierała z tego tytułu wynagrodzenie, na co wskazuje analiza treści pism składanych przez stronę. W ich obszernej części pełnomocnik strony przytacza cytaty z piśmiennictwa dotyczące dyrektora szkoły i funkcji jakie on pełni i wyjaśnia, że Strona jako kierownik zakładu pracy Dyrektor Generalny zawierała i podpisywała umowy z pracownikami szkół, sprawowała pieczę nad odpowiednim poziomem edukacyjnym i dokonywała kontroli pracy dyrektora dydaktycznego. Dodaje, że Skarżąca posiada wykształcenie pedagogiczne i uprawnienia w zakresie zarządzania oświatą, jednakże z przyczyn organizacyjnych zatrudnia dodatkowo dyrektora dydaktycznego, nad którym sprawuje stały nadzór. Dalej informuje, że nie ma żadnych podstaw aby jednostki samorządu terytorialnego mogły zakwestionować wynagrodzenie dyrektora. Skoro ustawodawca wskazuje, że dotacje można przeznaczyć jedynie na wydatki bieżące i w ustawie wprowadza katalog takich wydatków, w tym wynagrodzenie, bez wprowadzenia jakichkolwiek ograniczeń co do kwot to kwestionowanie wysokości takiego wynagrodzenia byłoby działaniem sprzecznym z prawem. Następnie, pełnomocnik "uprzejmie informuje, iż wynagrodzenie osoby prowadzącej wykorzystywane było głównie na kampanie społeczne, w tym m.in. na badania rynku edukacyjnego w celu przygotowania oferty edukacyjnej zgodnej z potrzebami rynku pracy jak również bardzo ważną dla tego rodzaju szkół promocję. Ustalenie stałego poziomu wynagrodzenia byłoby problematyczne, gdyż koszty prowadzenia szkół oscylują na różnym poziomie i dodaje, że - jego zdaniem - wynagrodzenie strony nie jest specjalnie wygórowane. Powołując się na projekt ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który dopuszcza wynagrodzenie dla osób prowadzących szkołę i pełniących funkcje dyrektorskie w wysokości trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w III kwartale roku bazowego, ogłoszonego przez Prezesa GUS jest to kwota [...] zł, a w takiej wysokości skarżąca wynagrodzenia w jednym miesiącu nie pobrała. Pełnomocnik zwraca ponadto uwagę, że wynagrodzenie, które pobiera skarżąca jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś przychodem ze stosunku pracy. Otrzymana dotacja nie stanowi zatem wynagrodzenia za pracę, nie sposób uznać, by świadczyła ona pracę na podstawie stosunku pracy, nie jest to również samozatrudnienie, gdyż to wykonywane jest przede wszystkim poprzez prowadzenie działalności gospodarczej, a prowadzenie działalności oświatowej nie jest działalnością gospodarczą. Zatrudnienie strony nie było wykonywane również w oparciu o umowę o dzieło. Z treści statutów prowadzonych szkół w P. uznać - zdaniem pełnomocnika - należy, iż z całą pewnością praca strony nie polegała na wykonywaniu konkretnego, indywidulanie oznaczonego rezultatu czy rezultatów. Nie mogła również być zatrudniona na podstawie umowy zlecenia. W ocenie pełnomocnika, zatrudnienie to jest zatem specyficzną formą zatrudnienia, dopuszczoną przez ustawodawcę, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek ograniczeń co do formy zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia.

Zdaniem SKO w ten sposób strona potwierdza stanowisko organu, iż wysokość wynagrodzenia nie była uzasadniona nakładem, ilością i jakością wykonywanych zadań, a stanowiła de facto różnicę pomiędzy wypłaconą kwotą dotacji za dany miesiąc a udokumentowanymi wydatkami. Miało to na celu zatrzymanie przez osobę prowadzącą szkołę całości dotacji, która nie została wykorzystana na wydatki bieżące szkół związane z kształceniem, wychowaniem i opieką.

Do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ zaliczył również wydatek w kwocie [...] zł jako wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez męża skarżącej, który w 2011r. prowadził również swoją sieć szkół niepublicznych. Organ wyjaśnił, że nadzór administracyjno-techniczny sprawowany przez T. K. sprowadzał się do zastępowania strony. Wynagrodzenie to nie może być finansowane z dotacji, gdyż wydatek ten nie jest związany bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Nie zmienia tego nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązująca od 31 marca 2015r. która nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Celem dotacji może być wyłącznie dofinansowanie realizacji zadań szkoły w powyższym zakresie, a nie dofinansowanie organu prowadzącego poprzez pokrycie z dotacji wynagrodzenia osoby zastępującej osobę prowadzącą. Tak jak nie można z dotacji finansować wynagrodzenia osoby prowadzącej za wykonywanie obowiązków organu prowadzącego, tak też nie można z dotacji finansować wynagrodzenia osoby, która w zastępstwie pełni obowiązki organu prowadzącego. Osoba prowadząca może otrzymywać wynagrodzenie z dotacji wyłącznie za wykonywanie zadań dyrektora szkoły.

Prawidłowo organ uznał wydatki na reklamę w kwocie [...] zł za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Wydatki na reklamę nie mogą być bowiem uznane za bieżące wydatki szkoły i pokryte z dotacji oświatowej. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczny uczniów a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji) (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2018r. I SA/Gl 1225/17).

Podobnie nie może zostać objęty dotacją oświatową wydatek przeznaczony na zakup artykułów spożywczych w kwocie [...] zł. Wydatki na artykuły spożywcze nie dotyczą bowiem zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki realizowanych wobec ucznia /słuchacza) przez dotowane szkoły.

W odniesieniu do zakwestionowanego wydatku w kwocie [...] zł, pokrytego z dotacji organ wyjaśnił, że faktura nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez A Sp. z o.o. (prezesem spółki był wówczas S. W. – brat strony była w rzeczywistości "pustą fakturą", gdyż nie dokumentowała faktycznej sprzedaży, .lak .słusznie zauważył organ, stosownie do art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona. Zatem nieuprawnione było przeznaczenie środków z dotacji w kwocie [...] zł na zapłatę za towary, których strona faktycznie nie otrzymała.

Do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ zaliczył również wydatki w kwocie [...] zł, które nie były wydatkami bieżącymi, ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, tj. czynsz za miesiąc grudzień 2011r. za najem sal lekcyjnych w kwocie [...] zł i za najem sekretariatu w kwocie [...]zł dokonane w lutym 2011r. z dotacji za rok 2011r. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami umów najmu z dnia 26 marca 2010r. czynsz był płatny do 15-go każdego miesiąca, a więc czynsz za grudzień 2010 był już wymagalny w grudniu 2010r. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że rachunki za grudzień 2010 zostały wystawione w styczniu 2011r. i określały 14-dniowy termin płatności. Ponadto umowy odmiennie określały termin płatności i nie powinny być modyfikowane rachunkami. Poza tym umowy nie przewidywały wystawiania rachunków. Dopiero aneksami z dnia 21 stycznia 2013r. zmieniono termin zapłaty czynszu,: "za dany miesiąc czynsz należny należy wpłacić do 15-tego następnego miesiąca". Nowe terminy zapłaty czynszu mają zatem zastosowanie po raz pierwszy do czynszu za miesiąc luty 2013r.

W ocenie Kolegium stanowisko organu nie jest sprzeczne z oceną prawną przedstawioną w powołanym wyżej wyroku. Ustawą z dnia 23 czerwca 2016r o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw dodano do art. 90 przepis 3da w brzmieniu: Dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Przepis ten odsyła do ust. 3d, który ma brzmienie;

Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na;

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszko1a, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na; a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Zmiana stanu prawnego dotyczy dodania ust. 3da, lecz zmiana ta pozostaje bez wpływu na zakwestionowane przez organ wydatki z tytułu zaległego czynszu, bowiem w art. 3d wskazano, że dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, a nie zaległych (np. wydatkiem bieżącym byłaby zapłata czynszu za grudzień 201 Ir. w styczniu 2012r. gdyby w tym okresie przypadał termin płatności. W rozpatrywanej sprawie termin płatności był ustalony na dzień 15 grudnia, a więc zapłata w styczniu następnego roku nie jest wydatkiem bieżącym lecz zaległym).

SKO podniosło, że w uzasadnieniu decyzji, na str. 19-20, organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wskazał, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Organ wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem dniem stwierdzenia tej okoliczności" jest dzień, w którym rozstrzygniecie stało się ostateczne. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. następuje dopiero w ostatecznej decyzji organu li instancji. Na podstawie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ wskazał, że odsetki nalicza się według wzoru: (kwota zaległości x liczba dni x stawka odsetek) / 365. Następnie, organ w tabeli określił daty przekazania poszczególnych rat dotacji i kwoty dotacji podlegające zwrotowi i wskazał, że od dat przekazania dotacji oraz kwot zakwestionowanych wydatków nalicza się odsetki.

Kolegium uznało, że w rozpatrywanej sprawie organy są związane oceną prawną i wskazaniami co do dlaczego sposobu postępowania wyrażonymi w wyroku I SA/Gl 1305/16. W wyroku tym Sąd stwierdził, że Prezydent Miasta nie podał jednak daty, w której to przekazanie nastąpiło. Kolegium uznało zatem za zasadny podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący błędnego wskazania dat początkowych naliczania odsetek, nie podzieliło natomiast zarzutu dotyczącego niewskazania w sentencji decyzji kwot naliczania odsetek.

Podstawę wydania decyzji o kwocie dotacji podlegającej zwrotowi stanowi bowiem przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p.. Powołany w odwołaniu przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. reguluje natomiast kwestię zwrotu do budżetu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami i określa terminy dokonania zwrotu.

Reasumując, Kolegium stwierdziło, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w kwocie [...] zł podlega zwrotowi do budżetu Miasta P. w terminie 15 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji Kolegium wraz z odsetkami liczonymi od całej kwoty podlegającej zwrotowi od dnia przekazania z budżetu miasta ostatniej transzy dotacji, tj. od dnia 20 grudnia 2011r.

Końcowo SKO podniosło, że w postępowaniu administracyjnym wydanie decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego, co wynika z wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasady prawdy obiektywnej, która swoje rozwinięcie znajduje w art. 77 § 1 k.p.a. Organy mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Niezbędne czynności to takie, które wystarczą do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy nie mają obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, jeżeli zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na załatwienie sprawy. W sytuacji, gdy strona uważa określoną okoliczność za istotną, powinna współdziałać z organem w celu wyjaśnienia tej okoliczności. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia bowiem strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku.

W świetle powyższego zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 6, 7, 8, 9, 10 oraz 11 k.p.a. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady praworządności, zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, zasady przekonywania, zasady wyjaśniania zasadności przesłanek, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, poprzez niezaliczenie do materiału dowodowego i nieuwzględnienie w orzekaniu wyjaśnień składanych w toku postępowania są bezpodstawne.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego wyników kontroli skarbowej w B., a także niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w dniu 12 października 2015r. Jak już wyżej wskazano organ zawiadomił stronę zarówno o włączeniu wyników kontroli skarbowej do materiału dowodowego (zawiadomienie z [...]r.), jak i o odmowne przeprowadzenia dowodu z kontroli - pismo z dnia [...]r. W piśmie tym organ stwierdził m.in., że zakresy obu kontroli (tj. kontroli przeprowadzonej przez UKS w B. i kontroli, o którą wnosi strona) są tożsame, gdyż dotyczą prawidłowości wykorzystania dotacji. Organ włączył wyniki kontroli skarbowej do akt niniejszej sprawy i uważa za niecelowe przeprowadzenie kontroli w tym samym zakresie. Pismo to, mimo braku formy postanowienia, posiada cechy niezbędne do uznania je za postanowienie w rozumieniu art. 123 k.p.a. Zawiera oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby upoważnionej do dziania w imieniu organu.

Dodatkowe pisma strony uzupełniające odwołanie oraz dokumenty dołączone do tych pism nie wnoszą do sprawy nic nowego. Treść pism strony odnosi się de facto do orzecznictwa sądowego a dołączone dokumenty stanowią odpowiedź różnych organów udzielone na konkretne pytania i nie wiążą organów administracji publicznej, które zgodnie z wynikającą z art. 6 zasadą praworządności działają na podstawie przepisów prawa. Powołane w odwołaniu orzeczenia sądów, poglądy przedstawione w literaturze czy stanowiska zaprezentowane w pismach różnych organów nie są źródłem prawa i organy nie są nimi związane. Nie stanowią również dowodów, o których mowa w art. 75 k.p.a.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W osobistej skardze złożonej do WSA w Gliwicach skarżąca zarzuciła:

I) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie;

b) naruszenie art. 7 i 77 k.p.a. wyrażające się w skorzystaniu prze organ jedynie z dowodu w postaci wyników kontroli UKS;

c) naruszenie art. 77 § 1 oraz art. 80 polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego;

d) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, 8, i 11 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

e) naruszenie art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego wyników kontroli skarbowej w B., a także niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w dniu 12 października 2015r., podczas gdy zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2016r. I SA/Po 335/16 organ administracji określa zakres postępowania dowodowego w formie postanowienia,

f) naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie;

g) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, 80 oraz art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu I instancji i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesów skarżącej;

h) naruszenie art. 105 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż możliwość dochodzenia przez organ dotujący zwrotu dotacji za okres 2011 przedawniła się co czyni postępowanie w dalszej części bezprzedmiotowe, a przesłanka ta winna była zostać uwzględniona przez organ I instancji z urzędu.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

b) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zawiadomienie Prezydenta Miasta z dnia [...]r. zostało sporządzone w trybie ww. przepisów, zawierało wszystkie niezbędne elementy (w tym wywodzone wprost z rangi konstytucyjnej) i skutkowało w przedmiotowej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie nie konkretyzowało przedmiotu postępowania karnego skarbowego oraz jego związku z przedmiotem postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ zawiadamiający o zawieszeniu postępowania,

c) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz 90 ust. 3da u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumpcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego;

d) art. 90 ust. 3da u.s.o. poprzez błędne zastosowanie;

e)art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust; 3 u.s.o. polegające na dokonaniu błędnej subsumpcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego;

1) art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

g) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3da u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, oraz błędną wykładnię polegające na przyjęciu, iż wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2010r. nie podlegał finansowaniu z dotacji na rok 2011 ponieważ dotyczył zobowiązań zaległych;

h) art. 211 ust. 2 i 3 oraz art. 250 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

i) art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów wskazanych w przepisach;

j) art. 81 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie;

k) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji terminów naliczania odsetek.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.

3.3. Pismami z dnia 3 kwietnia 2019r. i 15 maja 2019r. skarżąca poszerzyła dotychczasową stanowisko o orzecznictwo sądów administracyjnych.

3.4. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019r. pełnomocnik strony poparł skargę osobistą skarżącej i podniósł, że narusza ona art. 153 p.p.s.a. w części dotyczącej odsetek. Jego zdaniem SKO winno wydać odrębne decyzje w odniesieniu do poszczególnych szkół, co wynika z wyroków WSA w Gliwicach I SA/Gl 1225/17, I SA/Gl 344/17, I SA/Gl 345/17.

Pełnomocnik organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko odwołał się do wyroku NSA w kwestii przedawnienia I GSK 351/18.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługując na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany powołanym powyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2017r. I SA/Gl 1305/16 uchylającym pierwotną decyzję Kolegium z [...]r., zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadniczym kryterium legalności zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania.

W kontekście przedstawionych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa w części w jakiej pomija ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 1305/16, a tym samym narusza art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do wydatków poniesionych na zapłatę czynszu za grudzień 2010r., co będzie przedmiotem dalszych rozważań.

4.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności rozważyć jednak należy zarzut przedawnienia dotacji za 2011r. Przesądzenie tej kwestii pozwoli bowiem na ocenę czy organ miał prawo orzekać w sprawie czy tez z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa tego był pozbawiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. wskazać przyjdzie, że obliguje on organ do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie precyzując niezbędnych elementów jego treści. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/1 1 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis ten nie wymienia jednak żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 344/17 z dnia 20 grudnia 2017r.).

Zdaniem Sądu organ zrealizował powyższy obowiązek, albowiem pismem z dnia [...]r. Nr [...] Prezydent Miasta zawiadomił - na podstawie art. 70c O.p. stronę o zawieszeniu z dniem 9 marca 2015r. biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji za 2011 rok podlegających zwrotowi do budżetu Miasta P. i wskazał, że bieg terminu uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez Prokuraturę okręgową w T. w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego. Sąd podziela pogląd Kolegium, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. zostało doręczone stronie w dniu 16 listopada 2015r. Strona miała wiedzę o wszczętym w dniu [...]r. śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Strona wiedziała również jakiego okresu dotyczyło postępowanie, gdyż miało to związek z kontrolą w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011r. przeprowadzaną przez UKS w B., we wszystkich szkołach ponadgimnazjalnych w Polsce dla których organem prowadzącym była Strona.

Podkreślić także należy, że bez znaczenia dla materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje fakt późniejszego umorzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie na nowo, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skargowe. W aktach administracyjnych znajdując się pisma Prokuratury Okręgowej w T.: z dnia [...] r. informujące o pozostawaniu śledztwa [...] w toku; z dnia [...] r. informujące o umorzeniu śledztwa [...] ale z zaznaczeniem, iż nie jest to prawomocne; z dnia [...] r. informujące o umorzeniu śledztwa [...] ze wskazaniem, iż umorzenie nie jest prawomocne; z dnia [...]r. o treści j.w.

Z uwagi na brak informacji o prawomocnym umorzeniu postępowania nie można stwierdzić, czy i od kiedy termin przedawnienia biegnie na nowo. Niewątpliwie jednak organy obu instancji wydały decyzję przed upływem terminu przedawnienia.

Bez znaczenia dla podjętych rozważań jest również okoliczność, że postępowanie z fazy ad rem nie wstąpiło w fazę ad personam nie ma wpływu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, wbrew stanowisku skarżącej, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stanowiska Sądu nie podważa dołączona do odwołania opinia prawna dra hab. M. P. z dnia 19 czerwca 2018 r. Opisany w niej stan faktyczny dotyczy bowiem zawiadomienia dokonanego przez inny organ - Prezydenta Miasta R. - i nie ma związku z rozpatrywaną sprawą.

Rozważając problematykę przedawnienia Sąd miał również na uwadze uchwałę NSA w składzie Siedmiu Sędziów z dnia 18 marca 2019r. I FPS 3/18 zgodnie, z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tych ramach wskazać należy, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż w okresie, gdy skierowano do samej skarżącej zawiadomienie z dnia [...]r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – strona nie miała pełnomocnika. Pełnomocnik pojawił się przy odwołaniu od pierwotnej decyzji I instancji (decyzja z dnia [...] r. nr [...]) - do odwołania z dnia 7 marca 2016 r. załączono pełnomocnictwo dla S. K. (z 7 marca 106 r.) z zakresem "reprezentowania w postępowaniu odwoławczym" od ww. decyzji. Kolejne pełnomocnictwo dla niego dołączono do odwołania od decyzji I instancji z dnia [...] r., odwołanie i pełnomocnictwo datowane na 2 lipca 2018 r., zakres pełnomocnictwa to również postępowanie odwoławcze - od decyzji z dnia [...] r. Ten pełnomocnik otrzymał też zaskarżoną decyzję z dnia [...] r.

W konsekwencji zawiadomienie o zawieszeniu postępowania zostało doręczone prawidłowo i wywołało skutek materialnoprawny w postaci przerwania biegu przedawnienia.

Podkreślić także należy, że niezależnie od zawieszenia z dniem 9 marca 2015r. biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. decyzja Kolegium Nr [...] z dnia [...]r. została w dniu 7 września 2016r. zaskarżona do WSA w Gliwicach, a zatem z tym dniem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Termin ten biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, co miało miejsce w dniu 24 listopada 2017r. W świetle powyższego, zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji pobranej w 2011 roku i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu.

4.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast stanowiska SKO, iż stosując odpowiednio przepis art. 70 § 1 O.p. 5- letni termin przedawnienia zobowiązania rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym upłynął termin zwrotu dotacji. Rozpatrywana sprawa dotyczy zwrotu dotacji pobranej w roku 2011, a zatem obowiązek zwrotu dotacji w części niewykorzystanej upływał w dniu 31 stycznia 2012r. Zdaniem SKO z końcem tego roku rozpoczął swój bieg termin przedawnienia. Oznacza to, że zobowiązanie to przedawnia się z końcem 2017r.

W tym kontekście podnieść należy, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Zgodnie natomiast z treścią art. 251 u.st. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Z treści art. 67 u.f.p. wynika z kolei, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego ten termin należy obliczyć. Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa NSA (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta.

Reasumując, zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem ((por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18, wyrok NSA z 14 stycznia 2019r. I GSK 2656/18). Bez znaczenia dla przyjętej konkluzji pozostaje fakt, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.

W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2011 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się usprawiedliwiony. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko skarżącej zaprezentowanie w uzupełnieniu skargi z 15 maja 2019r., wsparte orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018r., I GSK 2583/18). Nie aprobuje natomiast poglądu prezentowanego min. w przywołanym na rozprawie w dniu 3 czerwca 2019r. przez pełnomocnika SKO wyroku NSA I GSK 351/18. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, z uwagi na zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji.

4.5. Dalej wskazać przyjdzie, iż art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 3 i 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1)przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6).

Jednocześnie do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., w tym do kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III O.p., natomiast decyzję w sprawie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi wydaje wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa (art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p.).

Art. 90 ust. 3 u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku stanowi, że dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Począwszy od 1 stycznia 2013r. przepis ten otrzymał brzmienie: Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Dotacje - zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 - są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz, termin i sposób rozliczenia dotacji.

4.6. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż w 2011r. strona prowadziła na terenie miasta P. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" i Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]", na które otrzymała dotacje z budżetu miasta. W zaskarżonej decyzji SKO uznało, że dotacja za 2011r. wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem. Do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ zaliczył następujące wydatki: 1) wynagrodzenie Strony "za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego" w łącznej kwocie [...] zł; 2) wydatek w kwocie [...] zł jako wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez męża Strony, który w 2011r. prowadził również swoją sieć szkół niepublicznych; 3) wydatek na reklamę w kwocie [...]zł na podstawie dowodu księgowego nr [...] z dnia [...]r. o treści "Kampania społeczna"; 4) wydatek w kwocie [...] zł na podstawie faktury [...] dnia [...]r. wystawionej przez A sp. z o. o., której prezesem był wówczas S. W. - brat Strony; faktura ta na łączną kwotę [...] zł została rozliczona w trzech jednostkach samorządu terytorialnego, w tym [...]zł w P.; 5) wydatki w kwocie [...] zł, które nie były wydatkami bieżącymi danego roku, (tj. roku, na który udzielono dotacji), ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, których termin płatności przypadał na rok poprzedni - wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2010r. Zgodnie z postanowieniami umów najmu czynsz był płatny do 15 dnia każdego miesiąca, a więc czynsz za grudzień 2010r. był już wymagalny w grudniu 2010r. i nie mógł być pokryty z dotacji na rok 2011; 6) wydatek na artykuły spożywcze w kwocie [...] zł, które to wydatki nie są realizacja zadań szkół w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do tych kwestii SKO zawarło na s. 17-20 decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by je kwestionować, z wyjątkiem wydatków na czynsz za grudzień 2010r., co będzie przedmiotem analizy w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem obejmującej wynagrodzenie strony jako Dyrektora Generalnego prowadzonej szkoły w kwocie [...]zł, stwierdzić należy, że trafnie Kolegium wskazało, że strona nie pełniła funkcji dyrektora szkoły. Ponadto w sprawie nie znajduje zastosowania art. 251 ust. 1 u.f.p., który odnosi się do dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Nie ulega wątpliwości, ze w niniejszej sprawie dotacja została wykorzystana, co potwierdzają złożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia: 1) wystawione noty księgowe stanowią wewnętrzny dowód księgowy w myśl art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości i są zgodne z obowiązującym .stanem prawnym; 2) data wystawienia noty księgowej jest datą poniesienia wydatku; 3) wynagrodzenie osoby prowadzącej wykorzystywane było głównie na kampanie społeczne, w tym. m.in. na badania rynku edukacyjnego w celu przygotowania oferty edukacyjnej zgodnej z potrzebami rynku pracy jak również bardzo ważną dla tego rodzaju szkół promocję; 4) wynagrodzenie, które pobierała Skarżąca z tytułu wykonywania funkcji Dyrektora Generalnego jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 5) wynagrodzenie dla Strony nie było dokonywane przelewem na konto, a wypłacane gotówką. Ponadto, przy piśmie z dnia 14 marca 2018r. pełnomocnik strony przedłożył kserokopie potwierdzeń wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia Dyrektora Generalnego pod wystawione noty księgowe i złożył formalny wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z tych potwierdzeń.

W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że zakwestionowane wydatki zostały pokryte ze środków przyznanej dotacji oświatowej. Skarżąca zakwestionowane wydatki nie pokrywała częściowo bądź w całości ze środków własnych, o czym świadczą ustalenia wyników kontroli UKS. Z protokołów tych jednoznacznie wynika, że wszystkie rodzaje spornych wydatków były przedstawiane przez skarżącą w ewidencjach wykorzystania dotacji, skoro tak to były przez nią deklarowane jako wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem ze środków dotacji oświatowej, a nie ze środków własnych. W protokołach kontroli UKS czytelnie, w sposób opisowy i tabelaryczny przedstawiono wszystkie zakwestionowane wydatki. Tych ustaleń nie może podważyć złożona korekta sprawozdań za 2011, zważywszy że kontrola UKS trwała kilka lat, skarżąca brała w nim czynny udział poprzez wezwania do składania dokumentacji i wyjaśnień. Złożenie korekty, po takim czasie z nowymi danymi w zakresie kwot wykorzystania dotacji czyni ją niewiarygodną. Tak też wyraziło to SKO, które zasadnie nie dało wiary wyjaśnieniom strony popartym zapisami w złożonej korekcie, której treść jest odmienna od treści zawartych w wynikach kontroli dokonanej na podstawie przedłożonych organowi kontroli skarbowej dokumentów. Trzeba zaś pamiętać, że środki publiczne, a więc w tym wypadku dotacje, podlegają zgodnie z art. 126 u.f.p. szczególnym zasadom rozliczenia. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania.

W świetle powyższego organ prawidłowo uznał, że dotacja w kwocie [...]zł wykorzystana na wynagrodzenie skarżącej z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego szkoły została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie wykazała ona, że faktycznie wykonywała czynności w każdej ze szkół prowadzonych w P. w poszczególnych miesiącach roku 2011 i że czynności te uzasadniały zróżnicowanie wysokości wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach.

Trafność stanowiska Kolegium potwierdzają okoliczności przedstawione w pismach pełnomocnika strony, z których należy za SKO wyprowadzić wniosek, że sama Skarżąca nie wie de facto czy była zatrudniona i świadczyła jakąkolwiek pracę na rzecz prowadzonych szkół i czy pobierała z tego tytułu wynagrodzenie. Strona jako kierownik zakładu pracy Dyrektor Generalny zawierała i podpisywała umowy z pracownikami szkół, sprawowała pieczę nad odpowiednim poziomem edukacyjnym i dokonywała kontroli pracy dyrektora dydaktycznego. Skarżąca posiada wykształcenie pedagogiczne i uprawnienia w zakresie zarządzania oświatą, jednakże z przyczyn organizacyjnych zatrudnia dodatkowo dyrektora dydaktycznego, nad którym sprawuje stały nadzór. W jej ocenie nie ma żadnych podstaw aby jednostki samorządu terytorialnego mogły zakwestionować wynagrodzenie dyrektora. 2) pełnomocnik "uprzejmie informuje, iż wynagrodzenie osoby prowadzącej wykorzystywane było głównie na kampanie społeczne, w tym m.in. na badania rynku edukacyjnego w celu przygotowania oferty edukacyjnej zgodnej z potrzebami rynku pracy jak również bardzo ważną dla tego rodzaju szkół promocję. Ustalenie stałego poziomu wynagrodzenia byłoby problematyczne, gdyż koszty prowadzenia szkół oscylują na różnym poziomie i dodaje, że - jego zdaniem - wynagrodzenie strony nie jest specjalnie wygórowane. 3) Pełnomocnik zwraca uwagę, że wynagrodzenie, które pobiera skarżąca jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś przychodem ze stosunku pracy. Otrzymana dotacja nie stanowi zatem wynagrodzenia za pracę, nie sposób uznać, by świadczyła ona pracę na podstawie stosunku pracy, nie jest to również samozatrudnienie, gdyż to wykonywane jest przede wszystkim poprzez prowadzenie działalności gospodarczej, a prowadzenie działalności oświatowej nie jest działalnością gospodarczą. Zatrudnienie strony nie było wykonywane również w oparciu o umowę o dzieło. Z treści statutów prowadzonych szkół w P. uznać - zdaniem pełnomocnika - należy, iż z całą pewnością praca strony nie polegała na wykonywaniu konkretnego, indywidulanie oznaczonego rezultatu czy rezultatów. Nie mogła również być zatrudniona na podstawie umowy zlecenia. W ocenie pełnomocnika, zatrudnienie to jest zatem specyficzną formą zatrudnienia, dopuszczoną przez ustawodawcę, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek ograniczeń co do formy zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia.

W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej, w świetle art. 77 k.p.a., oceny stanowiska pełnomocnika strony i trafnie uznał, iż wysokość wynagrodzenia nie była uzasadniona nakładem, ilością i jakością wykonywanych zadań, a stanowiła de facto różnicę pomiędzy wypłaconą kwotą dotacji za dany miesiąc a udokumentowanymi wydatkami. Działanie takie miało na celu zatrzymanie przez osobę prowadzącą szkołę całości dotacji, która nie została wykorzystana na wydatki bieżące szkół związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. W konsekwencji prawidłowa jest ocena SKO, że w sprawie wystąpiła przesłanka orzeczenia o zwrocie części dotacji z uwagi na ich wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż zakwestionowane wydatki, poniesione przez podmiot prowadzący szkoły, nie dotyczą realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

4.7. Zdaniem Sądu zasadnie SKO do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ zaliczyło wydatek w kwocie [...] zł jako wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego sprawowanego przez męża skarżącej, który w 2011r. prowadził również swoją sieć szkół niepublicznych. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że nadzór administracyjno-techniczny sprawowany przez T. K. sprowadzał się do zastępowania strony. Oznacza to, że wynagrodzenie to nie może być finansowane z dotacji, gdyż wydatek ten nie jest związany bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Poglądu tego nie zmienia nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązująca od 31 marca 2015r. która nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Celem dotacji może być wyłącznie dofinansowanie realizacji zadań szkoły w powyższym zakresie, a nie dofinansowanie organu prowadzącego poprzez pokrycie z dotacji wynagrodzenia osoby zastępującej osobę prowadzącą. Tak jak nie można z dotacji finansować wynagrodzenia osoby prowadzącej za wykonywanie obowiązków organu prowadzącego, tak też nie można z dotacji finansować wynagrodzenia osoby, która w zastępstwie pełni obowiązki organu prowadzącego. Osoba prowadząca może otrzymywać wynagrodzenie z dotacji wyłącznie za wykonywanie zadań dyrektora szkoły.

4.8. Dalej wskazać przyjdzie, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa poprzez uznanie, iż wydatki na reklamę w kwocie [...] zł wykorzystane zostały niezgodnie z przeznaczeniem. Wydatki na reklamę nie mogą być bowiem uznane za bieżące wydatki szkoły i pokryte z dotacji oświatowej. Jak podniesiono w orzecznictwie reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczny uczniów a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji) (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018r. I SA/Gl 1225/17). Wydatki na promocję i reklamę (określane przez skarżącą wydatkami na kampanię społeczną) nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. i pokryte z przyznanej dotacji oświatowej. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie czy promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12, z 5 września 2018r. I GSK 2583/18). Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji).

Podobnie nie może zostać objęty dotacją oświatową wydatek przeznaczony na zakup artykułów spożywczych w kwocie [...] zł. Skoro beneficjentem dotacji jest uczeń (słuchacz), to wydatki poczynione na artykuły spożywcze nie mogą być pokrywane z dotacji, bowiem nie dotyczą zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki realizowanych wobec ucznia (słuchacza) przez dotowane szkoły (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2018r. I SA/Gl 1225/17).

Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku w kwocie [...] zł, pokrytego z dotacji stwierdzonego fakturą nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez A Sp. z o.o. (prezesem spółki był wówczas S. W. – brat Strony), Sąd podziela pogląd SKO, iż faktura ta była w rzeczywistości "pustą fakturą", gdyż nie dokumentowała faktycznej sprzedaży. Mając na uwadze art. 251 ust. 4 u.f.p., zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona, nieuprawnione było przeznaczenie środków z dotacji w kwocie [...] zł na zapłatę za towary, których strona faktycznie nie otrzymała.

4.9. Zdaniem Sądu w odniesieniu do wydatków w kwocie [...] zł, które w ocenie SKO nie były wydatkami bieżącymi, ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, tj. czynsz za miesiąc grudzień 2011r. za najem sal lekcyjnych w kwocie [...] zł i za najem sekretariatu w kwocie [...]zł dokonane w lutym 2011r. z dotacji za rok 2011r., Kolegium nie wykonało zaleceń WSA w Gliwicach zawartych w orzeczeniu w sprawie I SA/Gl 1305/16, czym naruszyło art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że w wyroku tym stwierdzono: "Poza tym w odniesieniu do wydatków na poczet czynszu za wynajem lokali, należnego za grudzień 2010 r., a uiszczonego w 2011 r. organ weźmie pod uwagę brzmienie art. 90 ust. 3da u.s.o. Zgodnie bowiem z tym przepisem dotacja oświatowa może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania (podkr. WSA). W tych ramach wyjaśni, czy wprowadzenie tego przepisu także miało charakter doprecyzowujący (jak zmiana art. 90 ust. 3d z dniem 31 marca 2015 r.), czy może charakter prawotwórczy".

Zdaniem Sądu organ nie wskazał jednak, wbrew zobowiązaniu wynikającemu a z art. 153 p.p.s.a., czy wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2017r. art. 90 przepis 3da u.s.o. miało charakter doprecyzowujący czy prawotwórczy poprzestając na stwierdzeniu, że "Zmiana stanu prawnego dotyczy dodania ust. 3da, lecz zmiana ta pozostaje bez wpływu na zakwestionowane przez organ wydatki z tytułu zaległego czynszu, bowiem w art. 3d wskazano, że dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, a nie zaległych (np. wydatkiem bieżącym byłaby zapłata czynszu za grudzień 2011r. w styczniu 2012r. gdyby w tym okresie przypadał termin płatności. W rozpatrywanej sprawie termin płatności był ustalony na dzień 15 grudnia, a więc zapłata w styczniu następnego roku nie jest wydatkiem bieżącym lecz zaległym). Takie stwierdzenie nie wypełnia zaleceń WSA w Gliwicach.

Mając na uwadze powyższe SKO ponownie dokonana oceny poniesionych przez stronę wydatków w kwocie [...] zł w zakreślonych przez WSA ramach (wyrok I SA/Gl 1305/16 w kontekście zaliczenia ich do wydatków bieżących. Wykonując ten obowiązek Kolegium weźmie pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy.

4.10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że nie są one zasadne, albowiem SKO należycie zgromadziło materiał dowody w sprawie, a następnie prawidłowo go oceniło. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób właściwy i brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do istotnego naruszenia wskazywanych przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na jego wynik o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 oraz art. 8 art. 9 i art. 11 k.p.a. a także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP które skarżąca upatrywała m.in. w zarzucanych brakach postępowania dowodowego oraz przyjęciu w zaskarżonej decyzji ww. zakresu nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z dotacji oświatowej. Zarzuty te są nieuzasadnione. Organy w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów. Materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zwrócić także należy uwagę, że uzasadnienie Kolegium nie stanowi polemiki prawnej dotyczącej konkretnych poglądów przedstawionych przez skarżącą, jednakże z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Z art. 107 § 3 k.p.a. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 kwietnia 2015 r., I SA/Sz 157/15). Sąd orzekający podziela pogląd, że "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 lipca 2011 r., III SA/Wa 3230/10). Wbrew zatem stanowisku skarżącej organ odwoławczy wskazał wyczerpująco stan sprawy, przy czym z oczywistych względów zaakcentował jedynie te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuciła organowi niedopuszczenie dowodu z wyników kontroli Dyrektora UKS w B.. Na marginesie Sąd zauważa, że w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 344-345/17 skarżąca negowała możliwość orzekania przez organy dotacyjne na podstawie tychże wyników kontroli. Zaakcentować ponownie należy, że przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, czyli uwzględniającego wszystko to, co jest dla organu dostępne. Zgodnie z art. 75 § 1 K.p.a., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Przepis zawiera definicję pojęcia "dowód w postępowaniu administracyjnym" oraz wskazuje przykładowy katalog tych dowodów. Zatem prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe wymaga, by organy administracyjne wypełniały obowiązek wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego. Z tej powinności organy wywiązały się prawidłowo.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd uznał, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie miały one wpływu na poprawność wydanej decyzji.

4.11. Strona nie wykazała także naruszenia przez SKO art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego wyników kontroli skarbowej w B., a także niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w dniu 12 października 2015r. Z akt sprawy wynika, że organ zawiadomił stronę zarówno o włączeniu wyników kontroli skarbowej do materiału dowodowego (zawiadomienie z [...]r.), jak i o odmowne przeprowadzenia dowodu z kontroli - pismo z dnia 21 października 2015r.. W piśmie tym organ stwierdził m.in., że zakresy obu kontroli (tj. kontroli przeprowadzonej przez UKS w . i kontroli, o którą wnosi strona) są tożsame, gdyż dotyczą prawidłowości wykorzystania dotacji. Skoro wyniki kontroli skarbowej zostały włączone do akt niniejszej sprawy i stanowiły wystarczającą podstawę do orzekania, to brak było podstaw prawnych do przeprowadzenia kolejnej kontroli w tym samym zakresie. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że pismo to nie zawiera oznaczenia "Postanowienie". Z perspektywy gwarancji procesowych strony postępowania administracyjnego istotne jest, że mimo braku formy postanowienia, pismo to w istocie posiada cechy niezbędne do uznania je za postanowienie w rozumieniu art. 123 k.p.a. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym. Podkreślić należy, że powołane pismo zawiera oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby upoważnionej do dziania w imieniu organu.

Zdaniem Sądu dodatkowe pisma strony uzupełniające odwołanie oraz dokumenty dołączone do tych pism stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem SKO przedstawiając orzecznictwo sądowe oraz dokumenty stanowią odpowiedź różnych organów udzielone na konkretne pytania. Z perspektywy art. 75 k.p.a. nie stanowią dowodów, o których przeprowadzenie wnioskuje skarżąca.

4.12. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 90 ust. 2 u.s.o. poprzez jego niezastosowanie polegające na niewskazaniu w decyzji, jaka część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem przez prowadzone przez skarżąca szkoły (por. wyroki WSA w sprawach I SA/Gl 1225/17. 344/17, 345/17). Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.s.o. dotacja oświatowa przyznawana jest szkole. Niemniej jednak, obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., ciąży nie na szkole, lecz na organie prowadzącym szkołę. Dlatego, bez naruszenia ww. przepisów orzeczono wobec skarżącej obowiązek zwrotu nienależnie wykorzystanych dotacji za 2011r. oraz na cel, na który zostały wydatkowane. Choć z art. 90 ust. 2 u.s.o. wynika, że niepubliczne szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych otrzymując dotacje, to jednak, obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., ciąży nie na szkole, lecz na organie prowadzącym szkołę. Ponadto z treści uzasadnień decyzji wynika, co jakich szkół i za jakie lata powstał obowiązek zwrotu nienależnie wykorzystanych dotacji oraz na cel, na który zostały wydatkowane (wynagrodzenie dla skarżącej, promocja i reklama, zapłata odsetek za zwłokę). Przy czym zauważyć należy, że skarżąca domaga się rozdzielnia od organu wysokości w jakich konkretne szkoły wykorzystały dotację niezgodnie z przeznaczeniem, gdy sama w notach księgowych wewnętrznych wspólnie obciążała obie przez siebie prowadzone szkoły. Przez co niemożliwym byłoby rozdzielenie tych spornych kwot na poszczególne szkoły. Z decyzji Prezydenta Miasta w sposób niewątpliwy wynika, że organ przypisał kwoty wydatków poszczególnym szkołom gdy wynikało to z przedłożonych dokumentów. W pozostałych wydatkach uznano, że jest to wydatek wspólny (por. s. 18-20 decyzji).

Niezależnie od powyższych uwag wskazać przyjdzie, że powyższe stanowisko Sądu wspierają regulacje procesowe. Zgodnie bowiem z art. 104 § 2 K.p.a. decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Jednym z warunków poprawności decyzji jest istnienie wewnętrznej spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem prawnym i faktycznym. Jedynie w przypadku istnienia takiej spójności można powiedzieć o decyzji, że rozstrzyga konkretną sprawę (wyrok NSA z 31 marca 1999 r., III SA 5191/98, LEX nr 38160; wyrok NSA z 1 sierpnia 2001 r., IV SA 2171/99, LEX nr 54179). Decyzja administracyjna to jednostronna czynność organu administracji publicznej posiadająca odpowiednią formę prawną i określająca konsekwencje stosowanej normy prawnej w odniesieniu do konkretnie oznaczonego adresata w sprawie indywidualnej. W doktrynie podkreśla się zgodnie, że istotną cechą decyzji jest jej tzw. podwójna konkretność, tzn. że decyzja rozstrzyga sprawę indywidualną konkretnego adresata, strony (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego; LEX). W tym stanie sprawy organ był uprawniony do wydania jednej decyzji dotyczącej konkretnego jej adresata, tj. skarżącej niezależnie od tego na ile szkół otrzymała dotację z danej jednostki samorządu terytorialnego (powołany już wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 1225/17).

4.13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 u.f.p. w zw. art. 81 § 1 w zw. z art. 81b § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie ma możliwości dokonania korekty rozliczenia dotacji w trybie art. 81b O.p. przyjąć należy, że jest on usprawiedliwiony. Podzielając wywody skarżącej co do samej możliwości złożenia korekty, wskazać przyjdzie, że kwestia ta nie ma znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyroku NSA I GSK 2583/18.

Zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81b § 1 O.p. – uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Odpowiednikiem deklaracji podatkowej na gruncie ustawy o finansach publicznych i systemu oświaty jest rozliczenie dotacji, ponieważ zawiera tak samo jak deklaracja oświadczenie o sytuacji finansowej danego podmiotu. Ponadto podobnie jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów. Stanowisko takie – co trafnie podkreśla skarżąca – znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie (p. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r. III SA/Wr 651/16) jak i piśmiennictwie (A. Pieszko. Przedszkole może dokonać korekty rozliczenia dotacji – odpowiedź na pytanie z 2 czerwca 2016 r., dostępne na: www.samorząd.lex.pl:; M. Nagórek, Niepubliczne przedszkole ma prawo złożyć korektę (...) – odpowiedź na pytanie z 20 lipca 2016 r., dostępne na: www.serwisy.gazeta prawna.pl Dodać również należy, że żadne przepisy prawa, tj. ustawa o systemie oświaty, uchwały Rady Miejskiej nie zabraniają sporządzania korekt rozliczenia dotacji.

4.14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Sądu w odniesieniu do kwestii odsetek oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do odsetek wskazać przyjdzie, że nie zasługując one na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji w pkt 2) decyzji nakazał dokonać zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami (...) liczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta P.. Odnosząc się do tej kwestii SKO podniosło, że w uzasadnieniu decyzji, na str. 19-20, organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wskazał, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Organ wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem dniem stwierdzenia tej okoliczności" jest dzień, w którym rozstrzygniecie stało się ostateczne. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. następuje dopiero w ostatecznej decyzji organu lI instancji. Na podstawie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium uznało, że w rozpatrywanej sprawie organy są związane oceną prawną i wskazaniami co do dlaczego sposobu postępowania wyrażonymi w wyroku I SA/Gl 1305/16. W wyroku tym Sąd stwierdził, że Prezydenta Miasta wskazał, że dotacja jest świadczeniem jednorazowym przekazywanym tylko w 12 częściach (por. wyrok SN z 22 maja 2014r. IV CSK 531/13), a zatem odsetki powinny być naliczone od dnia przekazania z budżetu Miasta ostatniej części dotacji w danym roku. Nie podał jednak daty, w której to przekazanie nastąpiło. Kolegium uznało zatem za zasadny podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący błędnego wskazania dat początkowych naliczania odsetek. Kolegium nie podziela natomiast zarzutu dotyczącego niewskazania w sentencji decyzji kwot naliczania odsetek. Podstawę wydania decyzji o kwocie dotacji podlegającej zwrotowi stanowi bowiem przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Powołany w odwołaniu przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. reguluje natomiast kwestię zwrotu do budżetu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami i określa terminy dokonania zwrotu. Kolegium stwierdziło, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w kwocie [...] zł podlega zwrotowi do budżetu Miasta P. w terminie 15 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji Kolegium wraz z odsetkami liczonymi od całej kwoty podlegającej zwrotowi od dnia przekazania z budżetu miasta ostatniej transzy dotacji, tj. od dnia 20 grudnia 2011r.

Zdaniem Sądu korekta stanowiska Prezydenta Miasta w odniesieniu do daty początkowej liczenia odsetek od datacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem prawidłowo nastąpiła w uzasadnieniu decyzji, a nie w sentencji poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w punkcie 2 sentencji. Organ pierwszej instancji w pkt 2) decyzji nakazał dokonać zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami (...) liczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta P.. Skoro poszczególne daty wskazane zostały w uzasadnieniu a nie w sentencji, SKO prawidłowo skorygowało rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta w tym zakresie.

4.15. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 1.332 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na tę sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 1.135 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 180 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) przy zastosowaniu § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667). Wynagrodzenie to Sąd miarkował z uwagi na uwzględnienie jedynie dwóch zarzutów skargi, które z uwagi na wielość zarzutów i wymiar pieniężny, a także zgłoszenie pełnomocnika do sprawy na rozprawie (pełnomocnik nie sporządził skargi) uznać należy za zasadne.