Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1099/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia D. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł.

Decyzja organu podatkowego I instancji wydana została na skutek weryfikacji zeznania podatkowego PIT-30, dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r., w którym D. J. wykazał, że uzyskał dochód w kwocie [...] zł (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł). Od dochodu podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł oraz rentę w wysokości [...] zł. Podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a podatek – [...] zł. Wykazaną kwotę podatku obniżono o wartość składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł, wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie [...] zł oraz wydatki na kształcenie w szkole wyższej w kwocie [...] zł. Po dokonaniu wymienionych odliczeń należny podatek wyniósł [...] zł; kwotę podatku pozostałą do zapłaty wykazano w wysokości [...] zł.

Weryfikując zeznanie podatkowe strony organ podatkowy I instancji zakwestionował odliczenie od dochodu renty umownej. W toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ustalono, że w dniu [...] 1999 r. podatnik zawarł (na czas określony od [...] 1999 r. do [...] 1999 r.) z B. W. (osobą obcą) umowę renty. Zgodnie z treścią pkt 1 tej umowy D. J., zwany Świadczącym przeznaczył na rzecz B. W., zwanej Rentobiorcą kwotę [...] zł tytułem renty. Strony postanowiły, że zobowiązanie z tytułu renty płatne jest do piętnastego dnia każdego miesiąca, począwszy od [...] 1999 r. Rentę ustanowiono pod tytułem darmym, nie żądając od rentobiorcy świadczeń wzajemnych (pkt 2 umowy), a rentobiorca oświadczył, że rentę przyjmuje (pkt 3 umowy). Organowi podatkowemu przedłożone zostały pisemne oświadczenia B. W., potwierdzające, że otrzymała ona kwoty renty we wszystkich kolejnych miesiącach obowiązywania umowy. Przesłuchana w charakterze świadka rentobiorczyni zeznała, że jest osobą obcą dla podatnika; wyjaśniła, że w 1999 r. nie osiągała żadnych dochodów, odbywała uniwersyteckie studia zaoczne na kierunku historia, zamieszkiwała z rodzicami i pozostawała na ich wyłącznym utrzymaniu. W okresie tym matka B. W. nie pracowała, a ojciec pobierał świadczenie przedemerytalne. Rentobiorczyni oświadczyła także, że rentę ustanowiono dla zapewnienia jej ukończenia studiów, w szczególności opłacenia czesnego (w kwocie ok. [...] zł za semestr), zakupu pomocy naukowych, poniesienia kosztów związanych z przygotowaniem pracy dyplomowej. Kwota renty została w całości przeznaczona na opisany powyżej cel.

Odnosząc powyższe ustalenia do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) organ podatkowy I instancji w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 1999 r. wskazał, że powołany przepis dopuszcza odliczenie od podstawy opodatkowania rent i innych trwałych ciężarów, opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty, a zatem zastosowanie znajdują powszechne reguły wykładni prawa, nakazujące sięgnąć do regulacji zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze opisane powyżej cechy stosunku cywilnoprawnego, łączącego strony umowy renty, której essentialia negotti określone są w Tytule XXXIV Księgi Trzeciej Kodeksu cywilnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że umowa zawarta pomiędzy D. J. a B. W. nie spełnia ustawowych kryteriów charakteryzujących umowę renty. W szczególności nie jest spełniony wymóg okresowości świadczenia ustanowionego przez podatnika, przez którą należy rozumieć stałe dawanie przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. W umowie zawartej z B. W. podatnik wskazał pełną wartość przyrzeczonego przysporzenia, co wyklucza okresowość tego świadczenia. Brak znamion okresowości świadczenia nie pozwala na zaliczenie wydatków poczynionych w ramach wykonania przedmiotowej umowy do świadczeń o trwałym charakterze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy nie uznał przekazanego świadczenia za świadczenie rentowe, podlegające odliczeniu od dochodu. Jednocześnie wskazał, że analizowane przysporzenie stanowi w istocie darowiznę na rzecz B. W., a łącząca strony umowa spełnia wymogi określone w art. 889 Kodeksu cywilnego, który umowę darowizny definiuje jako zobowiązanie osoby fizycznej do bezpłatnego świadczenia na rzecz innej osoby kosztem swojego majątku. Okoliczność, że strony nazwały zawierany kontrakt umową renty nie wyklucza zakwalifikowania jej przez organ podatkowy jako darowizny, która zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega odliczeniu od dochodu.

Dokonując opisanych powyżej ustaleń, organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do pomniejszenia dochodu wykazanego w 1999 r. do opodatkowania o wartość świadczenia przekazanego na rzecz B. W.. Nie kwestionując pozostałych odliczeń wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym organ podatkowy ustalił, że podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a należny podatek - [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący stronę doradca podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, prowadzące do obrazy przepisów art. 2, art. 7 i art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Uzasadnienie odwołania stanowi polemikę z tezą stanowiącą podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia, zgodnie z którą wskazanie w umowie, nazwanej umową renty, pełnej kwoty obiecanego przysporzenia przeczy okresowości tego świadczenia, a brak znamion okresowości świadczeń, o których mowa w art. 903 k.c. pozbawia dany stosunek prawny cech umowy renty i uniemożliwia uznanie wydatku poniesionego w ramach realizacji tej umowy za świadczenie o trwałym charakterze.

Kwestionując opisane powyżej stanowisko organu podatkowego I instancji pełnomocnik strony podniósł, że przyjęcie poglądu, że określenie pełnej kwoty przysporzenia w umowie wyklucza okresowość świadczeń wypłacanych w ramach realizacji tego kontraktu nakazuje przyjąć, że w takim przypadku mamy do czynienia z darowizną wypłacaną w ratach. W konsekwencji takiego rozumowania należałoby, zdaniem reprezentującego podatnika doradcy podatkowego, uznać, że każda renta (zwłaszcza renta wynikająca z umowy zawartej na czas określony) jest świadczeniem jednorazowym realizowanym w częściach (suma poszczególnych wypłat jest suma skończoną), czyli darowizną. Konstatacja taka czyniłaby przewidzianą w kodeksie cywilnym instytucję renty zbędną.

W dalszej części odwołania pełnomocnik strony wskazał, że w przypadku umowy renty zawartej na czas określony (kodeks cywilny nie zakazuje takiego oznaczania czasokresu obowiązywania tych kontraktów) łączna wartość sumy świadczeń powtarzalnych o oznaczonej wartości jest w zasadzie możliwa do określenia już w momencie zawarcia umowy, ale nie jest pewna. Nie można mieć bowiem pewności, jakie świadczenie łącznie spełni świadczeniodawca, przy czym należny mieć też na uwadze, że renta nieodpłatna może być w określonych sytuacjach odwołana.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik podatnika przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt

I SA/Łd 958/2000 oraz pogląd zwarty w publikacji Kodeks cywilny z komentarzem pod red. J. Winiarza, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989 r., s. 814). W wymienionych źródłach akcentuje się, że wymienienie w umowie renty ogólnej kwoty przysporzenia obiecanego rentobiorcy ma charakter informacyjny, przy czym oznaczenie tej wartości nie wyłącza niepewności co do ostatecznej kwoty przekazanej przez rentodawcę w ramach realizacji umowy (bez względu na to, czy umowę zawarto na czas określony czy też bezterminowo). Wskazuje się też, że w odniesieniu do umów zawartych na czas określony możliwe jest wyliczenie ogólnej sumy poszczególnych rat i wartość ta, mimo nieoznaczenia jej wprost w treści umowy, jest możliwa do ustalenia.

W odwołaniu wskazano także na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1999 r. SA/Sz 1994/98, zgodnie z którym renta z natury rzeczy jest trwałym ciężarem; okresowość (powtarzalność) świadczenia wskazuje na to, że ciężar świadczenia trwa przez jakiś czas, krótszy lub dłuższy, kilka tygodni, miesięcy lub lat.

Odnośnie kwestii pominięcia w umowie renty zakwestionowanej przez organ podatkowy I instancji celu, dla którego ustanowiono świadczenie, pełnomocnik strony wskazał, że wymogu oznaczenia celu ustanowienia renty nie zawierają ani przepisy kodeksu cywilnego ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podważył również tezę, że warunkiem skorzystania z uprawnienia do odliczenia przekazanej renty od dochodu przed opodatkowaniem jest istnienie przyczyny (causy) zawartej umowy renty. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 980-981/03).

Odnosząc się do wyrażonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. stwierdzenia, że renta "nie może zmierzać tylko do obniżenia podatku" działający w imieniu odwołującego się doradca podatkowy zauważył, że ustanowienie ulg podatkowych służy zachęceniu podatników do zachowań pożądanych przez ustawodawcę ze względów społecznych, gospodarczych i innych. Podatnik korzystający z ulg realizuje cele pożądane przez ustawodawcę i niezależnie od jego osobistych intencji, zachowanie takie nie może być kwestionowane przez organ podatkowy, gdyż taki zarzut kwestionowałby w istocie kompetencje ustawodawcy.

Skutek podatkowy poniesienia wydatków tytułem renty umownej wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określenie zasad przyznawania ulg podatkowych następuje wyłącznie w ustawie, a nie w aktach prawnych niższej rangi. Zasady te nie mogą być, zdaniem pełnomocnika podatnika, modyfikowane w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, które w niniejszej sprawie drogą niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej określiły, nieprzewidziane w przepisach ustawowych wymogi uznania świadczenia ustanowionego przez podatnika za rentę umowną.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w mocy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podtrzymał argumentację organu podatkowego I instancji. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem renty, ale go nie definiuje. Takie rozwiązanie legislacyjne nakazuje posiłkować się definicją zawartą w kodeksie cywilnym i z jej zastosowaniem budować normę prawnopodatkową.

Jak wyjaśnia Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umowa renty jest, zgodnie z wymogami cywilnoprawnymi, umową konsensualną i stanowi samoistne źródło trwałego zobowiązania do oznaczonych świadczeń periodycznych, przy czym może być zawierana na czas określony lub nieokreślony, gdyż kodeks cywilny nie przewiduje żadnych ograniczeń w tym zakresie. Istotę tej umowy nazwanej stanowi okresowość świadczeń, płatnych w różnym czasie, a więc np. miesięcznie, kwartalnie, w określonych z góry odstępach czasu. Okresowość świadczeń wyraża się w "trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość" (wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 365/02, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2004 r. I SA/Ka 1186/03). Zawarcie umowy renty stanowi czynność prawną przysparzającą, która ze swej natury ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia stanowi kryterium oceny ważności umowy, choć nie musi być w treści umowy wskazany.

Organ odwoławczy zaakcentował także, że jak stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2036/97) "zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia czynności cywilnoprawnych musi wynikać w sposób nie budzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy" (publ. OSP z 2001 r., z.10, poz. 153).

Odnosząc powyższe rozważania do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zawarta przez podatnika umowa zobowiązywała go do wypłacenia tytułem renty z góry określonej kwoty w wysokości [...] zł, wypłacanej w miesięcznych ratach o wartości [...] zł, a zatem pełna wartość świadczenia została w umowie wskazana. Pominięto w niej natomiast cel renty, którego określenie w umowie nie jest obligatoryjne. W tym stanie rzeczy trudno przyjąć, że świadczenie ma charakter trwały, a treść umowy wskazuje, że ustanowione w niej świadczenie stanowi darowiznę, udzieloną w 9 miesięcznych ratach.

Wskazując na zasadę kauzalności, która stanowi skuteczny środek kontroli prawidłowości czynności prawnych przysparzających organ odwoławczy stwierdził, iż oświadczenie podatnika i rentobiorczyni nie w pełni uzasadnia cel przysporzenia. W okresie pobierania świadczenia B. W. zamieszkiwała z rodzicami i pozostawiła na ich utrzymaniu, a nadto strony umowy były w stosunku do siebie osobami obcymi. Opisane okoliczności wskazują, że na rodzicach rentobiorczyni spoczywał obowiązek alimentacyjny, obejmujący także wspomożenie w odbywaniu studiów. Określony w oświadczeniu D. J. cel ustanowienia renty, tj. pokrycie kosztów związanych z kształceniem nie spełnia wymogów renty określonych w kodeksie cywilnym, tj. wspomożenia uprawnionej w zakresie pielęgnacji, utrzymania czy też leczenia, jest natomiast typowy dla stypendium.

Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2005 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2005 r.) została ona zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skargę oparto na zarzucie naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 120 i następnych (w tym 121 § 1 i art. 124) Ordynacji podatkowej, a także obrazy art. 2, art. 7 oraz 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Podnosząc powyższe zarzuty reprezentujący stronę doradca podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku poglądu, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zawarł szczegółowy opis ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie oraz przywołał argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

Dodatkowo podniósł, że skoro w przepisach kodeksu cywilnego nie wyjaśniono terminu okresowy to należy rozumieć go w sposób potoczny, wyjaśniony np. w Słowniku Języka Polskiego PWN, w którym podano, że "okresowy" to "powtarzający się, występujący co pewien czas, co pewien okres". Dla przyjęcia, że dane świadczenie ma charakter okresowy wystarczające jest, zdaniem pełnomocnika skarżącego, ustalenie, że zostało ono wypłacone kilkukrotnie tj. co najmniej dwa razy.

Reprezentujący D. J. o doradca podatkowy podważył również pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym cel ustanowienia renty stanowi kryterium oceny ważności tej czynności prawnej i przytoczył tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. ak I SA/Łd 980-981/03), według której "Przyczyna renty to istniejąca po stronie rentodawcy chęć przysporzenia określonych środków na rzecz innej osoby odpłatnie lub pod tytułem darmym (...). Czym innym jest natomiast przeznaczenie środków pochodzących ze świadczeń rentowych". Wskazał ponadto, iż ustalenia, że strony były względem siebie osobami obcymi, a rentobiorczyni zamieszkiwała z rodzicami, na których ciążył obowiązek alimentacyjny nie są okolicznościami mieszczącymi się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 903 k.c. i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik skarżącego podniósł też, że ograny podatkowe nie zastosowały art. 889 pkt 1 k.c., w myśl którego nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu cywilnego. Skutkiem pominięcia wskazanego przepisu stało się przyjęcie fikcji prawnej, polegającej na uznaniu świadczenia wypłacanego cyklicznie za świadczenie jednorazowe wypłacone w 9 ratach.

W konkluzji skargi reprezentujący stronę doradca podatkowy stwierdził, że kwestionowana przez organy podatkowe umowa spełnia wszystkie wymogi umowy renty, określone w kodeksie cywilnym i została w całości wykonana przez podatnika. Nie zachodzą zatem żadne przesłanki, wskazujące na pozorność tej czynności prawnej, a zatem dokonane przez podatnika odliczenia kwoty wydatkowanej tytułem ustanowionej renty były w pełni zgodne z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zaskarżona decyzja wydana został została z naruszeniem tej normy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zasadność dokonanego przez skarżącego odliczenia od dochodu osiągniętego w 1999 r. kwot przekazanych na rzecz B. W. w ramach realizacji umowy z dnia [...] 1999 r., nazwanej przez strony umową renty. Zawarcie przez podatnika przedmiotowej umowy, spełnienie wszystkich wynikających z niej zobowiązań w terminach określonych w kontrakcie oraz przyjęcie ich przez świadczeniobiorczynię nie jest kwestionowane przez organ podatkowy i pozostaje poza sporem, którego istota sprowadza się do ustalenia czy odliczona od dochodu osiągniętego w 1999 r. kwota była wydatkowana z tytułu renty umownej czy też w ramach innej kategorii przysporzenia na rzecz B. W..

Na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 ze zm.). podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30 (pomijalnych w rozpatrywanej sprawie) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Powołany przepis dopuszcza odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu kwot wydatkowanych w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów" z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której zastosowano koniunkcję jednoznacznie wskazuje, że "renta" jest jednym z "trwałych ciężarów".

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza uwypuklonym powyżej zakwalifikowaniem rent do trwałych ciężarów, nie określa żadnych innych kryteriów definiujących to pojęcie. Powszechnie stosowane reguły wykładni prawa nakazują zatem posiłkować się regulacją prawną zawartą w art. 903 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), która statuuje instytucję renty umownej.

Zapis art. 903 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile ustanawia "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102).

W kontekście przedstawionych powyżej spostrzeżeń stwierdzić należy, że w ocenie Sądu umowa zawarta przez podatnika z B. W. w dniu [...] 1999 r. nie spełnia określonych w art. 903 i nast. k.c. kryteriów niezbędnych do uznania, że ustanowione nią świadczenie jest rentą umowną.

Zdaniem Sądu wskazane przez organy podatkowe okoliczności, które organy te uznały za przesądzające o kwalifikacji prawnej świadczenia przekazanego przez skarżącego B. W. w istocie nie pozwalają uznać, że podatnik w 1999 r. ponosił "trwały ciężar" w formie renty umownej.

Konstatacja taka wynika przede wszystkim z faktu, że przedmiotowa umowa została zawarta na czas określony (od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r., czyli do zakończenia roku podatkowego), a w punkcie 1 umowy D. J. oświadczył, że "przeznacza na rzecz B. W. tytułem renty kwotę [...] zł, wypłacaną miesięcznie" (sformułowanie to przeczy okresowości świadczenia i wskazuje, że przysporzenie o wartości [...] zł będzie wypłacane w ratach). Ustalono także, że "zobowiązanie z tytułu renty płatne jest do 15 każdego miesiąca", a "pierwsza wypłata renty nastąpi do dnia [...] 1999 r., a ostatnia wypłata renty do dnia [...] 1999 r."

Wskazane powyżej okoliczności, tj. oznaczony (dziewięciomiesięczny) czasokres obowiązywania umowy oraz określona a priori kwota świadczenia w świetle przedstawionych wyżej uwag, jednoznacznie przemawiają przeciwko możliwości uznania przedmiotowych wydatków za świadczenie okresowe o trwałym charakterze. Tylko zaś takie świadczenie stanowić może podstawę obniżenia dochodu osoby fizycznej przed opodatkowaniem. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w tezie zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1999 roku, sygn. akt III SA 8073 – 8074/98, zgodnie z którą "nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy" (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1859/98; z dnia 1 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/KA 2126/98 oraz z dnia 8 listopada 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1725/01 i 1726/01- niepubl.).

Należy także zauważyć, że przedmiotem umowy renty są świadczenia okresowe, w przypadku których czynnik czasu wyznacza nie tylko treść świadczenia, ale także jego globalny charakter. Im dłużej trwa stosunek zobowiązaniowy tego rodzaju, tym więcej powinien otrzymać wierzyciel od dłużnika. Cecha ta tym różni świadczenie okresowe od świadczeń jednorazowych rozłożonych na raty. W tym ostatnim przypadku "rozmiar" świadczenia jest od razu z góry określony, jak to uczyniono w umowie zakwestionowanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 332/04 – niepubl.).

Skoro zatem sporne świadczenie nie może być uznane za ciężar o trwałym charakterze to w konsekwencji stwierdzić należy – zdaniem Sądu - że nie stanowi ono również renty, będącej, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obniżenia przez podatnika dochodu przed opodatkowaniem.

Należy również wskazać, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02).

Zauważyć także należy, iż ustalenie przez organy podatkowe, że sporne świadczenie nie stanowi ciężaru o trwałym charakterze, a zatem nie może zostać uznane na rentę pozwalało na pominięcie badania przyczyn zawarcia przedmiotowej umowy. Odnotować jednak należy, iż organy podatkowe odniosły się również do kwestii celu ustanowienia renty i przeprowadziły w tym zakresie stosowne postępowanie. Dokonane w tym zakresie szczegółowe ustalenia wykazały, że B. W. w okresie poprzedzającym ustanowienie świadczenia przez D. J., jak i w czasie obowiązywania łączącej strony umowy pozostawała na utrzymaniu rodziców (pracującej matki i pobierającego zasiłek przedemerytalny ojca) i odbywała odpłatne studia, ponosząc koszty związane z opłaceniem czesnego oraz przygotowaniem pracy dyplomowej. Wobec tych ustaleń organy podatkowe uznały, że świadczeniobiorczyni nie pozostawała w niedostatku, a realizacja celów wskazanych jako przyczyna ustanowienia renty (wsparcie w ponoszeniu kosztów utrzymania i pobierania nauki) obciążała jej wstępnych, zobowiązanych do alimentacji córki.

W świetle przedstawionych powyżej ustaleń organy podatkowe przyjęły, że cel ustanowienia spornego świadczenia nie spełnia wymogów renty określonych w kodeksie cywilnym (wspomożenie uprawnionej w zakresie pielęgnacji, utrzymania czy też leczenia), jest natomiast typowy dla stypendium.

Sąd uznał, że opisane powyżej ustalenia były dopuszczalne w ramach swobodnej oceny dowodów, stosowanej przez organy podatkowe na mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), a organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art. 120 i nast. tej ustawy. W szczególności stwierdzić należy, że dokonywana przez organy podatkowe ocena skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych i uznanie, że "dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmiennie niż na gruncie prawa cywilnego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2143/02, LEX nr 141246).

Zauważyć także należy, że podjęcie przez podatnika działań zmierzających do skorzystania z zagwarantowanej przez ustawę ulgi podatkowej poprzez pożądane przez ustawodawcę ze względów społecznych przysporzenie majątkowe na rzecz osoby znajdującej się w trudniejszej od podatnika sytuacji materialnej nie stanowi wystarczającej przesłanki uznania dokonanej przez skarżącego czynności prawnej za ustanowienie świadczenia podlegającego odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, a zakwestionowanie zasadności pomniejszenia należności publicznoprawnej nie godzi bynajmniej w kompetencje ustawodawcy.

Reasumując stwierdzić należy, iż w świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych, że analizowana czynność prawna nie ustanowiła świadczenia odpowiadającego kryteriom renty umownej, a zatem bezpodstawne byłoby odliczenie kwot wydatkowanych w ramach realizacji przedmiotowej umowy od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.