Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2411/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 20/18 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 20/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej także jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi postawił zarzuty naruszenia przepisów:

a) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji błędne ustalenie zobowiązania podatkowego;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia niżej wymienionych przepisów w toku postępowania podatkowego:

- zasady działania na podstawie przepisów prawa – art. 120 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Op);

- zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 Op;

- obowiązku wszechstronnego oraz wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 Op).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczyła prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 77.086 zł z tytułu zakupu usług, na podstawie rachunków, na których jako sprzedawcy figurują U. (4 rachunki na kwotę 28.310 zł) oraz U. (8 rachunków na kwotę 48.776 zł). Organy podatkowe uznały, że wystawione przez ww. podmioty rachunki nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i dotyczyły usług, które nie zostały wykonane na rzecz podatnika przez wskazane na rachunkach podmioty, a sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionował wykładni prawa materialnego, która została dokonana w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, że treść przepisów prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego w sprawie, przypomnieć zwięźle należy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06 i inne).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przy tak rozumianej treści normy prawnej mającej zastosowanie w tej sprawie kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia miało ustalenie, czy sporne rachunki dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które rzeczywiście miały miejsce w takim kształcie, jak to z ich treści wynika.

Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował dwa zarzuty mające służyć podważeniu stanowiska organów podatkowych zaakceptowanego przez sąd, że rachunki wystawione przez J. B. i M. S. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i dotyczyły usług, które nie zostały wykonane na rzecz podatnika przez wskazane na rachunkach podmioty.

Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że został on sformułowany częściowo wadliwie. O ile bowiem na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można czynić zarzuty co do uchybień uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, o tyle na jego podstawie niedopuszczalne jest kwestionowanie ustaleń faktycznych w sprawie.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, stwierdził, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Tymczasem na tym właśnie polega uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do powyższego zarzutu, gdzie skarżący kwestionuje wiarygodność niekorzystnych zeznań jego rzekomych kontrahentów (J. B. i M. S., wskazanych w treści spornych rachunków jako ich wystawcy), którzy zaprzeczyli wykonaniu na rzecz skarżącego usług wymienionych w treści spornych rachunków. Jak zostało to powyżej wyjaśnione, tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., przez co zarzut ten, jako błędnie uzasadniony, nie mógł zostać uwzględniony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie rozwinął natomiast zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 Op. W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące art. 141 p.p.s.a. powinno znaleźć się właśnie w części dotyczącej zarzutu naruszenia przez sąd tychże przepisów Op w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Pomimo powyższych błędów w formułowaniu zarzutów, realizując obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09), Sąd odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej w takim zakresie, jaki wynika z jej treści.

Nie może budzić wątpliwości, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Op. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

W myśl art. 187 § 1 Op organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 191 Op. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 Op). Zgodnie zaś z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 Op, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Podkreślenia wymaga, że konieczność powtórzenia dowodów z innych postępowań pojawia się tylko wtedy, gdy na ich podstawie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie nie można jednoznacznie i niewadliwie ustalić stanu faktycznego. W przypadku wykorzystania dowodu z innego postępowania zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17).

Zgodnie zaś z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwość dokonania subsumcji

i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 Op nie może jednak stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od tego, którego oczekiwał podatnik.

W świetle powyższych rozważań dotyczących zasad prowadzenia przez właściwy organ postępowania podatkowego, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania), a także art. 122 (zasada prawdy obiektywnej)

w związku z art. 187 (zasady prawdy materialnej). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ podatkowy z naruszeniem powyższych zasad. Skarżący nie przedstawił bowiem poza rachunkami żadnych dowodów świadczących o tym, że osoby widniejące w ich treści jako wystawcy wykonywały na rzecz skarżącego usługi w nich ujawnione. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na istotne rozbieżności wynikające z zestawienia sporządzonego przez skarżącego (brak spójności), które miało świadczyć o wykonaniu przedmiotowych usług, podzielając stanowisko organów, że nie może ono stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie przez wystawców spornych rachunków wynikających z ich treści prac w zakresie, miejscu i czasie w nich wskazanych. Skarżący akcentuje w skardze kasacyjnej, że w jego ocenie zeznania świadków (rzekomych wykonawców usług) nie mogły zostać uznane za wiarygodne i służące za podstawę ustalenia, że usługi nie zostały wykonane, a przesłuchanie tychże świadków powinno zostać powtórzone w postępowaniu podatkowym. Jak jednak zostało wyjaśnione powyżej, konieczność powtórzenia dowodów z innych postępowań pojawia się tylko wtedy, gdy na ich podstawie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie nie można jednoznacznie i niewadliwie ustalić stanu faktycznego. Tymczasem skarżący nie przedstawił na żadnym etapie postępowania argumentów świadczących o tym, że w analizowanej sprawie dowody z przesłuchania świadków należało powtórzyć. Wynika to z faktu, że zeznania te w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym (podkr. NSA) pozwalały przyjąć, że sporne usługi nie zostały wykonane przez te podmioty, które figurowały na rachunkach jako wystawcy. Wyjaśnienie wątpliwości co do rozbieżności w zeznaniach, na które powołuje się skarżący, oceny tej by nie zmieniło.

Jak zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji w wyroku, a także organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną (stanowisko to zostało przedstawione również w kwestionowanej decyzji), umowy ramowe zawarte w dniu 2 stycznia 2007 r. nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających współpracę skarżącego z ww. wykonawcami, gdyż nie precyzują one przedmiotu świadczonych usług. Sformułowano je w sposób tak ogólny, że na podstawie ich treści nie jest możliwe zweryfikowanie konkretnych usług, czasu ich wykonania i ceny. Nie sporządzano protokołów odbioru czy innych dokumentów, w których skarżący potwierdziłby, że zamówienia zostały wykonane. Takie kontrakty nie gwarantowały skarżącemu należytego wykonania zleceń, a także ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez wykonawców. Jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie prac i będącym podstawą do wypłacenia wynagrodzenia były rachunki wystawione przez spornych wykonawców; brak było potwierdzenia wykonania usług przez zamawiającego; brak było adnotacji potwierdzających odbiór gotówki przez zleceniobiorcę; na zamówieniach na wykonanie prac brak było podpisów podwykonawców, a na rachunkach znajdowały się pieczątki innych podwykonawców niż na zamówieniu; przedłożone dokumenty wykazywały różnicę w pieczątkach tych samych kontrahentów; szczegółowa analiza zamówień i rachunków wystawionych przez spornych podwykonawców oraz faktur wystawionych przez podatnika jako wykonawcy na rzecz jego zleceniodawców wskazuje m.in., że w przeanalizowanych przez organ zleceniach, które mieliby wykonać sporni kontrahenci, wykonawcą były inne podmioty, na wielu transakcjach firma podatnika ponosiła stratę, a w niektórych przypadkach podatnik wystawił na rzecz swoich zleceniodawców faktury przed tym, jak odpowiednie rachunki wystawili sporni kontrahenci. Ponadto, biorąc pod uwagę zarówno termin realizacji, wartość zamówienia, ilość wykonanych elementów, jak też zakres wykonanych prac, zaistniały również zdarzenia, w których zlecenia wskazane przez podatnika jako wykonane przez spornych kontrahentów, odbiegały w treści od przyporządkowanych im faktur; dokonywanie rozliczeń pomiędzy podatnikiem a kontrahentami dokonywane było wyłącznie w gotówce, co jest wątpliwe ze względu na skalę i rozmiar dokonywanych transakcji, a także praktykę stosowaną w stosunku do innych kontrahentów; skarżący zmieniał zeznania, a nadto pozbawione były one spójności; zeznania J. B. nie potwierdziły zeznań podatnika o współpracy. Świadek ten pomimo pewnych sprzeczności, np., co do faktu zawarcia umowy z podatnikiem, konsekwentnie zaprzeczał wystawieniu spornych rachunków i wykonywaniu prac na rzecz skarżącego; M. S. wprost potwierdził, że nie wykonywał w badanym okresie usług spawalniczych na rzecz skarżącego; kontrahenci skarżącego nie wynajmowali, nie dzierżawili, ani nie wykorzystywali na innej podstawie pomieszczeń biurowych, magazynowych lub warsztatowych na terenie [...], gdzie mieliby wykonywać zlecane im prace; wartości usług wynikające z zakwestionowanych rachunków są rażąco wysokie w odniesieniu do średnich cen robót stosowanych w obrocie gospodarczym w stosunku do takich samych prac, tj. 4-5-krotnie wyższe.

Wszystkie powyższe okoliczności oceniane łącznie zasadnie zostały uznane za podstawę do przyjęcia, że sporne rachunki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący kasacyjnie nie wykazał tym samym, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organ podatkowy w sposób nieprawidłowy, czego konsekwencją byłoby naruszenie przez Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ, przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odstąpienie od zastosowania tego przepisu.

Skoro chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, czyli skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, stanowiących podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, to za chybiony należało uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem wprost, że zarzut ten był konsekwencją naruszenia prawa procesowego, na które niezasadnie wskazywał skarżący.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poszczególne kwoty wynikające

z treści spornych rachunków, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wykazał nawet, że poniósł wydatki tytułem zapłaty

za usługi wymienione w spornych rachunkach. Skarżący nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że wystawione dla niego rachunki stanowiły wiarygodne dowody poniesienia wydatków za wykonanie usług wynikających z ich treści.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).