Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 35/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 13 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za sierpień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] r. określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej za sierpień 2014r. w wysokości 3.175,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że w dniach od 23.10.2015r. do 9.11.2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 23 października 2015 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole z dnia 9 listopada 2015 r. W toku kontroli ustalono, że spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nabywała paliwa, przede wszystkim olej napędowy, celem dalszej odsprzedaży hurtowej i detalicznej (w całym okresie objętym kontrolą spółka zakupiła 3.297.187,68 litrów oleju napędowego i 63.735,00 litrów benzyny Pb95). Swoją działalność spółka prowadziła na dzierżawionej przez siebie stacji paliw w m. M. [...], [...] G., gdzie, oprócz budynku o pow. 28 m2, znajdował się dwukomorowy zbiornik magazynowy o poj. 20 m3, z czego jedna komora o poj. 10 m3 była przeznaczona do magazynowania oleju napędowego, druga zaś o tej samej poj. - do magazynowania benzyny.

Organ ustalił, że w sierpniu 2014 r. spółka A. zakupiła łącznie 148.000,00 litrów oleju napędowego, a dostawcami paliwa byli: FHU B., [...] K. i C. Sp. z o.o. w Z. Ponadto spółka zakupiła 3.100,00 litrów benzyny Pb95 (dwie dostawy) od C. Sp. z o.o. W przypadku transakcji zawartych z firmą FHU B. kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast odnośnie transakcji zawieranych przez C. Sp. z o.o. nie ustalono czy został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W następstwie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r. wszczął wobec spółki z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. Decyzją z 24 czerwca 2019 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w wysokości 52.474,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z 30 października 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 24 czerwca 2019 r.

Niezależnie od powyższego organ I instancji postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r., nr [...], wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości opłaty paliwowej za sierpień 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ I instancji, decyzją z [...] r. określił stronie wysokość opłaty paliwowej za sierpień 2014 r. w kwocie 3.175,00 zł. Jako podstawę wyliczeń opłaty organ I instancji przyjął ilości paliwa wynikające z decyzji z 24 czerwca 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego w sprawie wskazano m.in., że spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sierpniu 2014 r. dokonywała obrotu paliwami silnikowymi, przede wszystkim olejem napędowym. W miesiącu tym spółka zakupiła łącznie 148.000,00 litrów oleju napędowego i 3.100,00 litrów benzyny Pb95. Spółka w tym czasie posiadała ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Jak wynika z systemu finansowego Zefir2, spółka nie składała za sierpień 2014 r. deklaracji dla podatku akcyzowego i nie płaciła tego podatku. Organ wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania istotne było ustalenie czy od paliwa zakupionego przez spółkę w sierpniu 2014 r. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co miało przełożenie na powstanie bądź nie wobec spółki obowiązku podatkowego w związku z nabyciem tego paliwa. Tak jak w przypadku transakcji zawieranych z FHU B. nie dopatrzono się nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego, tak nie było możliwe ustalenie czy od części oleju napędowego zakupionego przez spółkę A. od C. Sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W wyniku szeregu czynności podjętych w sprawie ustalono tylko jednego dostawcę paliwa do C. Sp. z o.o. - była to D. Sp. z o.o. Spółka D. uczestniczyła w łańcuchu dostaw paliwa pochodzącego z nabyć wewnątrzwspólnotowych, przede wszystkim z Niemiec, w którym, w okresie objętym niniejszym postępowaniem brały jeszcze udział spółki E., F. i G., która sprzedawała paliwo do spółki D., w zasadzie jedynego jej odbiorcy (na 62 dostawy, w dwóch przypadkach pojawiła się inna firma). Wcześniej, w miejscu spółki E. we wskazanym łańcuchu uczestniczyła spółka H. Spółki te działały w charakterze "słupów", firmując faktyczną działalność osób trzecich, a celem procederu było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Faktycznie dokonywano obrotu paliwem, które pochodziło z Niemiec i Litwy, i od którego płacony był podatek akcyzowy (inna sprawa, czy dokonywano obrotu wyłącznie takim paliwem). Paliwo formalnie było nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę J. sp. z o. o. (w późniejszym okresie również przez K. sp. z o.o.) na rzecz konkretnego odbiorcy. Po dostarczeniu paliwa z miejsca załadunku do wskazanego na CMR tzw. miejsca odbioru i wykonaniu tam odpowiednich czynności (m.in. badanie jakości paliwa, rozładunek i ważenie towaru, weryfikacja dokumentów, wysłanie raportu odbioru), paliwo było bezpośrednio dostarczane do ostatecznego odbiorcy w kraju. W sierpniu 2014 r. Spółka D. wystawiła na rzecz spółki C. łącznie 24 faktury sprzedaży paliwa, z czego: 18 faktur sprzedaży oleju napędowego (548808 litrów) oraz 6 faktur sprzedaży benzyny (199.571 litrów), przy czym dwie faktury wystawione 1 sierpnia 2014 r., tj. nr 4/08/2014 i nr 5/08/2014 dotyczą sprzedaży oleju napędowego w dniu 31 lipca 2014 r. w łącznej ilości 61.493 litrów. Jedynym przewoźnikiem dostarczającym paliwo do spółki C., jakiego udało się ustalić w toku postępowania akcyzowego, była firma L. P.R. na wezwanie organu I instancji przesłał dokumentację potwierdzającą 11 dostaw paliwa do spółki C. zrealizowanych w sierpniu 2014r., z czego: 6 dot. oleju napędowego oraz 5 dot. benzyny. Ilości paliwa oraz numery rejestracyjne pojazdów podane na dokumentach przesłanych przez P.R. odpowiadają ilościom paliwa i numerom rejestracyjnym pojazdów podanym na fakturach wystawionych przez spółkę D. Ponadto daty odpraw akcyzowych podane na dokumentach CMR odpowiadają datom sprzedaży paliwa podanych na fakturach wystawionych przez spółkę D. Numery ARC, podane na raportach odbioru przesłanych przez pana P.R., zostały potwierdzone jako zarejestrowane w EMCS, co oznacza, że od paliwa z przedmiotowych dostaw został zapłacony podatek akcyzowy przez spółkę J. W przypadku tych dostaw paliwa do spółki C. można uznać za ustalone źródło ich pochodzenia, jak również uznać należy, że został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Natomiast okoliczność, że spółka C. nabywała paliwo, które wcześniej "przechodziło" przez spółkę H./E., nie jest jednoznaczna z tym, że było to jedyne źródło paliwa jakie nabywała spółka C., nawet jeśli zakup tego paliwa mógł być dokumentowany fakturami wystawianymi przez spółkę D. Organ wskazał, że na to, że takie transakcje musiały mieć miejsce wskazuje również treść decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 5 maja 2017 r. określającej spółce C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2014r. Okoliczność nabywania oleju napędowego z nielegalnego źródła znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikach czterech kontroli Wojewódzkiej Inspekcji Handlowej w Ł. przeprowadzonych w roku 2014 na stacji w A. [...], w trakcie których ujawniono, że magazynowane tam paliwo nie spełnia norm jakościowych.

W świetle powyższego, w ocenie organu I instancji, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem spółka nabyła od spółki C. olej napędowy w ilości 28.800 l, wobec którego nie można ustalić, iż został od niego zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym, w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego (nabycia po 21 sierpnia 2019 r.). Obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w sierpniu 2014 r. Zatem spółka powinna do 25 września 2014 r. złożyć deklarację podatkową i zapłacić należny podatek akcyzowy. Jak ustalono, taka deklaracja nie została złożona przez spółkę i nie został przez nią zapłacony podatek akcyzowy. Równocześnie spółka C. nie wpłaciła żadnej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. określonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w decyzji z 5 maja 2017 r. Poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień stała się ona innym podmiotem podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych i o Krajowym Funduszu Drogowym. Z tego zatem względu ciąży na spółce A. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za sierpień 2014 r. Okoliczność, że spółka A. mogła nie zdawać sobie sprawy, że cała kwota podatku akcyzowego jak i opłaty paliwowej przypadające na dokonaną na jego rzecz dostawę paliwa lub jej część nie została zapłacona, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o autostradach płatnych i o Krajowym Funduszu Drogowym, nie ma znaczenia dla opodatkowania takiej dostawy lub jej części podatkiem akcyzowym oraz określenia wobec niej opłaty paliwowej. Jak wskazał organ I instancji opłata paliwowa za sierpień 2014 r., do której zapłaty zobowiązana jest strona wynosi 3.175,00 zł.

W odwołaniu spółka zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że nie jest możliwe ustalenie czy od oleju napędowego zakupionego przez spółkę od spółki C. została zapłacona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu, 2) art. 122, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach i była świadoma, że nabywała wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu, 3) art. 122, art. 180 § 1, art.181, art.187 § 1, art.191 o.p. poprzez uznanie, że w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, że strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego, pomijając przy tym, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, że opłata paliwowa powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, opłata paliwowa powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnej opłaty. Organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zabrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest nabywca.

B. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 37 h ust. 1, 2 i 4 pkt 2, art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art.37 l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest strona, która nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem organu ustalono, że opłata paliwowa nie została uiszczona, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku zapłaty opłaty na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który tę opłatę był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem, 2) art. 37 j ust.1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na stronę obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, 3) art. 37 j ust.1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona opłata paliwowa w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że opłata nie została zapłacona, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że opłata paliwowa od tych wyrobów nie została zapłacona.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 37 l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Ponadto organ wskazał, że stawki opłaty paliwowej dla paliw silnikowych i gazu, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1-4 ustawy, na rok 2014 zostały ogłoszone w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2014 (M.P. z 2013 r., poz. 905).

DIAS wskazał, że w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie analizy dostaw oleju napędowego do C. Sp. z o.o., a następnie do spółki twierdzono, że paliwo nabyte przez spółkę odpowiednio w dniach 16.08.2014 r., 19.08.2014 r., 21.08.2014 r. (faktury nr: [...], [...], [...],) w łącznej ilości 24.200,00 l mogło pochodzić z dostaw z zapłaconą akcyzą. Również w przypadku dostawy benzyny, stwierdzono, że pochodziła ona z dostaw z zapłaconą akcyzą. Kwestia ta w sposób szczegółowy została opisana w decyzji organu I instancji. Natomiast, dostawy paliwa od spółki C. do strony, dokonane po 21 sierpnia 2019 r. pochodzą z nieustalonego źródła. DIAS zauważył, że organ I instancji w decyzji z 24 czerwca 2019 r. w tabeli nr 4 omyłkowo wskazał, że faktura nr Ax. dotyczyła benzyny (dotyczyła oleju napędowego), jednocześnie pomijając dostawę oleju napędowego w ilości 9.000 l, którego dotyczyła faktura nr Ax. 28 sierpnia 2014 r. została dokonana dostawa benzyny PB 98 na rzecz spółki (w przypadku tej dostawy nie dopatrzono się nieprawidłowości). Natomiast dostawy tej dotyczyła faktura nr Bx, a nie faktura nr Ax. W konsekwencji dokonując rozstrzygnięcia w sprawie podatku akcyzowego za sierpień 2014 r. nie wypowiedziano się w zakresie dostawy oleju napędowego udokumentowanego fakturą Ax. Skoro jednak, jak wykazano, po 21 sierpnia 2014 r. wszystkie dostawy oleju napędowego do skarżącej były bez zapłaconej akcyzy, to dotyczy to również dostawy z 28 sierpnia 2014 r. Tym samym, w przypadku sprzedaży oleju napędowego do skarżącej przez C. Sp. z o.o. brak jest dowodów, z których wynikałoby, że zapłacono podatek akcyzowy od oleju napędowego w łącznej ilości 37.800 litrów, a nie jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - 28.800 l. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby organy podatkowe obowiązane były do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności np. producent, importer, nabywca, posiadacz, itd. Zamiarem ustawodawcy jest zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Stąd też organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów. Nabywca, posiadacz wyrobu akcyzowego może zaś zwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli wykaże, że został on uregulowany we wcześniejszej fazie obrotu. To samo dotyczy opłaty paliwowej. DIAS wskazał, że C. Sp. z o.o. nie zapłaciła podatku akcyzowego za sierpień 2014 r. wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 5 maja 2017 r. Nie dokonała również wpłaty tytułem opłaty paliwowej za ten okres. Również strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których by wynikało, że od nabywanych przez nią paliw należny podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostały uiszczone. Natomiast przy braku dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy i opłata paliwowa została zapłacona, to na stronie jako nabywcy tych wyrobów ciąży obowiązek ich uiszczenia. Skoro obowiązek podatkowy skarżącej w podatku akcyzowym powstał w sierpniu 2014r., to strona powinna za ten sam okres, w terminie do 25 września 2014 r. złożyć informację o opłacie paliwowej i zapłacić należną opłatę, czego jednak nie uczyniła. Z uwagi na fakt, że dla paliwa nabytego przez spółkę od spółki C. w ilości, która stanowiła podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2014r. brak jest świadectw jakościowych, które potwierdzałyby spełnienie norm jakościowych paliwa w ramach badanych parametrów, dlatego też stawką dla niego właściwą jest stawka opłaty paliwowej wynosząca 134,44 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 i 5 ustawy. Jednocześnie do wyliczenia zobowiązania w opłacie paliwowe za organem I instancji przyjęto gęstość paliwa nabywanego od spółki C. na poziomie 820,0 kg/m3. Jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z 30 października 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. powinno wynosić 68.872 zł, a nie jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 52.474 zł. Tym samym wyliczenie przez organ I instancji wysokości opłaty paliwowej za sierpień 2014 r. powinno wynieść 4.167 zł, a nie jak przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - 3.175 zł. DIAS wskazał, że z uwagi jednak na obowiązujące regulacje prawne, jak i związanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z 30 października 2018, brak jest podstaw, aby wydać decyzję reformatoryjną w zakresie opłaty paliwowej za sierpień 2014 r. DIAS wskazał, że pomimo pominięcia przez organ I instancji przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym, a następnie wysokości opłaty paliwowej, oleju napędowego nabytego do skarżącej 28 sierpnia 2014 r. w ilości 9.000,00 l, co w konsekwencji przełożyło się na wysokość opłaty paliwowej określonej w decyzji z 8 sierpnia 2019 r., stanowisko organu jest właściwe. Kwestia ta pozostaje bowiem bez wpływu na ustalenia co do źródeł pochodzenia dostaw paliwa do C. Sp. z o.o., a następnie do skarżącej przed 21 sierpnia 2014 r., jak i po tym dniu oraz fakt opodatkowania paliwa akcyzą bądź też nie.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została wydana w wyniku prawidłowo i kompleksowo przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności, a przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., a postępowanie przeprowadzone zostało w sposób wnikliwy.

Zdaniem DIAS na gruncie przepisów ustawy o autostradach płatnych (...) organy, w przypadku określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zobowiązane są do określenia wysokości opłaty paliwowej za ten sam okres. Tym samym powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej wiąże się bezwarunkowo z powstaniem zobowiązania w akcyzie. Z powyższego wynika, że postępowanie w opłacie paliwowej ogranicza się jedynie do ustalenia, czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz czy odnosi się ono do paliw, o których mowa w art. 37h ust. 4 ustawy.

Organ wskazał, że w związku z tym na gruncie PaU nie istnieje koncepcja dobrej wiary, gdyż nie występuje tu konstrukcja odliczenia podatku naliczonego. Mamy tu do czynienia z odpowiedzialnością obiektywną, bowiem posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., strona nie dopełniła wszystkich obowiązków wynikających z przepisów akcyzowych, co w konsekwencji spowodowało konieczność zastosowania wobec niej przepisów dotyczących płatnych autostrad. Natomiast, czy działała w dobrej wierze i czy swoim zachowaniem dochowała staranności kupieckiej nie ma w niniejszym postępowaniu znaczenia. W sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego zostanie stwierdzone, że podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa między innymi w art. 8 ust. 2 u.p.a., mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku akcyzowego ani też, że akcyza nie została zapłacona w całości lub w części przez innego podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tego samego tytułu, którego przedmiotem jest ten sam wyrób akcyzowy, a w konsekwencji opłaty paliwowej, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania podatkowego, a następnie określającą wysokość opłaty paliwowej. Obowiązek wynikający z art. 21 § 1 o.p. ciąży na organie bez względu na to, czy wobec tego lub innego podatnika została już wydana decyzja określająca z powyższego tytułu wysokość zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej. Decydująca jest w tym zakresie okoliczność potwierdzenia bądź nie zapłaty od tego wyrobu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w należnej wysokości na wcześniejszym etapie.

Organ zaznaczył, że ustalenia poczynione w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. są dla organów wiążące w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za 2014 r. W związku z tym nie było potrzeby, aby w niniejszym postępowaniu przeprowadzać dowody na okoliczność wiedzy spółki na temat ewentualnej zapłaty opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zauważył, że treść zarzutów (ich uzasadnienie) zawartych we wniesionym odwołaniu w praktyce odnosi się do postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz materiału zgromadzonego w aktach sprawy tegoż postępowania, a nie postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w opłacie paliwowej i decyzji organu I instancji z 8 sierpnia 2019 r.

W skardze A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że nie jest możliwe ustalenie czy od oleju napędowego zakupionego przez spółkę od spółki C. Sp. z o.o. nie zostały zapłacone należności publiczno-prawne na wcześniejszym etapie obrotu,

- art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że strona nie dochowała należytej

staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach i była świadoma, ze nabywała wyroby akcyzowe od których nie została uiszczona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu,

- art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 , art. 191 o.p. poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i oparcie się w postępowaniu na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, że strona jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na terytorium RP oleju napędowego pomijając przy tym, ze w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku, organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zabrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, że podatnikiem podatku akcyzowego oraz zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej jest nabywca

2. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 37 h ust.1, 2 i 4 pkt 2, art.37 j ust.1 pkt 4, art. 37 k ust.1, art.37 1 ust. 1, art. 37m ust.4, art. 37o ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest spółka, która nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem organu ustalono, że opłata paliwowa nie została uiszczona, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku zapłaty opłaty na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który tę opłatę był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem,

- art. 37 j ust.1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na stronę obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym i opłacie paliwowej.

- art. 37 j ust.1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona opłata paliwowa w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że opłata nie została zapłacona, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że opłata paliwowa od tych wyrobów nie została zapłacona.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.

Sąd z urzędu ustalił, że postanowieniem z 1 września 2020 r. sygn. III SA/Łd 34/20 tutejszy Sąd odrzucił skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 30 października 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. Postanowienie jest prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 8 listopada 2019 r. określająca skarżącej spółce wysokość opłaty paliwowej za sierpień 2014 r. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o autostradach płatnych"), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 cyt. ustawy i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zwrócono przy tym uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem w stosunku do spółki wysokości opłaty paliwowej, w dniu 24 czerwca 2019 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w kwocie 52.474 zł. Decyzją z 30 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że sierpniu 2014 r. spółka zakupiła łącznie 148.000,00 litrów oleju napędowego od dostawców FHU B. z K. i C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. W toku kontroli podatkowej odnośnie transakcji zawieranych z C. sp. z o.o. nie ustalono czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły, a nawet powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy celne zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy, a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 30 października 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. W ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, że dostawy paliwa od C. sp. z o.o. w Z. do skarżącej spółki dokonane po 21 sierpnia 2014 r. pochodzą z nieznanego źródła. Ustalono, że w przypadku sprzedaży oleju napędowego do skarżącej spółki przez C. sp. z o.o. w Z. brak jest dowodów, z których wynikałoby, że zapłacono podatek akcyzowy od oleju napędowego w wysokości 37.800 l (nie jak wskazał organ I instancji 28.800 l).

Wskazana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 30 października 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. nie była przedmiotem merytorycznej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, gdyż postanowieniem z 1 września 2020 r. odrzucono skargę (III SA/Łd 34/20) z uwagi na jej braki fiskalne (postanowienie jest prawomocne). Okoliczność ta nie tamowała jednak możliwości orzekania o wysokości opłaty paliwowej, a ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15).

Sąd za zasadne uznał stanowisko organów, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych, to na spółce ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i art. 191 o.p. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być dokonane w oparciu o ustalenia poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego za ten sam okres. Organy prowadząc przedmiotowe postępowanie mające na celu ustalenie wysokości opłaty paliwowej oparły się na ustaleniach, które wynikały z postępowania wymiarowego określającego wysokość podatku akcyzowego za sierpień 2014 r., nie miały obowiązku prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego nie oznacza, że dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec innych podmiotów zobowiązanych, jak na przykład sprzedawca paliwa.

Należy ponownie podkreślić, że skoro - jak już wskazano powyżej, przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest - jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka nabyła paliwo napędowe w ilości 37.800 l, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciążył na niej również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych.

Warto również zaznaczyć, że organy prawidłowo przyjęły, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ww. ustawy). Organ zastosował przy tym stawkę opłaty paliwowej w wysokości 134,44 zł/1000 litrów z uwagi na okoliczność, że brak jest jakichkolwiek świadectw jakościowych, które potwierdzałyby spełnienie norm jakościowych paliwa w ramach badanych parametrów. Wysokość opłaty paliwowej wynika z ustawy - waloryzacja opłaty dokonywana jest zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o autostradach płatnych.

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty podniesione w skardze to dotyczą one postępowania w sprawie określenia wobec spółki podatku akcyzowego za sierpień 2014 r. Strona stara się wykazać, że nie powinna zostać obciążona akcyzą za ten okres. Wszystkie te zarzuty w istocie dotyczą postępowania dowodowego jakie prowadził organ I instancji i które zakończyło się ostateczną decyzją z 30 października 2019 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tych zarzutów. W niniejszej sprawie, dotyczącej opłaty paliwowej, zarzuty te pozostają poza zakresem rozważań sądu.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Określenie wobec spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymieniony okres skutkuje bowiem obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Prawidłowość wyliczenia tej opłaty nie była kwestionowana przez stronę. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Podstawę do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, dalej "ustawa COVID-19", innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych zgodnie, z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 t.j. ze zm.).

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

bg