Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1890/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., którą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" (dalej: "Skarżącą", "Spółka") określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny: Skarżąca w roku 2010 prowadziła działalność gospodarczą w ramach, której świadczyła usługi w zakresie wysoce specjalistycznych usług telekomunikacyjnych. W realizacji tych usług, część czynności podzleciła firmie podwykonawczej należącej do S. P. ([...], dalej "[...]") w zakresie wykonawstwa "instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu kontroli zakwestionował prawo do zaliczenia przez Skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł udokumentowanej fakturami VAT wystawianymi na rzecz Skarżącej przez S. P.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. osobę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji związanych z rzeczywistym wykonaniem usług na rzecz Skarżącej i z uwagi na tę okoliczność kwoty udokumentowane tymi fakturami, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za rok 2010.

2. Skarżąca w odwołaniu z dnia 11 stycznia 2017 r. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p."), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki - [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad.; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 23 § 2 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wobec uznania za nierzetelne dowodów wskazujących na poniesienie przez Skarżącą wydatków na usługi podwykonawców prawidłowym działaniem było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor UKS prawidłowo zastosował ww. przepis, to w przypadku uznania zgromadzonych dowodów za nierzetelne powinien był dokonać szacowania dochodów, co pozwoliłoby na uniknięcie sankcyjnego charakteru zobowiązania podatkowego; - art. 9 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Spółkę w 2010 r. w prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art, 7 i ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Stronę w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a konsekwencji nałożenie na Skarżącą faktycznej sankcji podatkowej.

3. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwot zobowiązania podatkowego za 2010 r. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. przez Skarżącą o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] w W. zawiadomił Spółkę, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. został zawieszony z dniem 28 lipca 2016 r. Pismo zostało doręczone Spółce w dniu 9 sierpnia 2016 r. Tym samym wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka bezzasadnie dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z faktur wystawionych przez [...], z uwagi na regulację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując się na ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2014 r., stwierdzono, że S. P. zajmował się wyłącznie generowaniem fikcyjnych faktur na rzecz swoich odbiorców i w związku z tym zakwestionował prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez [...]. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach S. P. w charakterze podejrzanego z dnia 30 lipca 2013 r., 5 sierpnia 2013 r. oraz 17 grudnia 2013 r. W przesłuchaniu tym świadek wskazał na proceder wystawiania przez niego fikcyjnych faktur. Wskazane zeznania wyjaśniały okoliczności dotyczące współpracy S. P. ze Spółką, w szczególności przedstawiają opis procederu wystawiania fikcyjnych faktur, wysokość otrzymywanej przez S. P. prowizji, procedurę tworzenia dokumentacji mającej uwiarygodnić wykonanie usług. Organ wskazał również na liczne nieprawidłowości, w tym wskazywanie dat na fakturach wystawionych przez ww. firmę, daty na fakturach wystawionych przez [...], oraz daty na zapotrzebowaniach na zakup/inwestycję oraz protokołach zdawczo- odbiorczych, były wcześniejsze niż data na ich zamówieniu. Realizacja ponad połowy usług zlecanych do wykonania firmie [...] była wykonana już po zakończeniu projektów, których usługi podwykonawcze miały być częścią. Tym samym uznano, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez [...].nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Jednocześnie zeznania świadków, będących pracownikami Spółki w tym przede wszystkim W. T. (protokół z przesłuchania z dnia 9 czerwca 2014 r.). nie potwierdzały jednoznacznie wykonania realizacji zamówienia Spółki przez S. P.. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie przedstawiła żadnego potwierdzenia wykonania usługi przez [...]. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż wymieniony podmiot nie miał, ani kadry, ani sprzętu do realizacji zawartych umów. S. P. w swoich zeznaniach przyznał, że przedmiotowych usług nie wykonywał. Pracownicy Skarżącej pomimo, iż w ramach swoich obowiązków służbowych nadzorowali transakcje zawarte z firmą [...] nie wiedzieli lub nie potrafili odpowiedzieć na żadne pytania dotyczące wykonania spornych usług. Spółka nie przedstawiła także dokumentów, które potwierdzałyby wydanie przez nią sprzętu podwykonawcy. Wedle organu odwoławczego, Spółka realizowała transakcje handlowe w oderwaniu od podstawowych zasad obowiązujących w praktyce gospodarczej, tzn. zawarła umowę na wykonywanie usług specjalistycznych z zakresu telekomunikacji i teleinformacji na pokaźne kwoty z osobą, której kwalifikacji nie sprawdzała. Spółka w momencie zawierania przez Spółkę umowy Spółka winna mieć świadomość, że [...], nie spełnia wymagań, tak pod względem fachowości, terminów wykonania zleconych usług, zapewnienia gwarancji i serwisowania, gdyż podmiot ten, albo w ogóle nie zajmował tego rodzaju usługami, albo nie dysponował zapleczem kadrowym, technicznym, serwisowym, a które to warunki w odniesieniu do wykonawcy Spółka przyjęła w przedmiotowej umowie i zleceniach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje na brak fundamentalnej wiedzy pracowników Spółki odpowiedzialnych za kontakt z ww. kontrahentem, w zakresie miejsca i sposobu wykonania prac. Wskazano na brak formalnej procedury odbioru prac od kontrahenta (o czym świadczą zeznania pracowników Spółki) jak również odstąpienie od procedury udostępniania sprzętu, do prac objętego zleceniami, na rzecz podwykonawcy. W kontekście powyższych okoliczności za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.

4. Na decyzję organu wyższego stopnia Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki - [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniał) pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, czyli wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uznanie, że nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki - [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli wystawca tych faktur nie dokonał na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. w zakresie procedur wyboru podwykonawcy stosowanych w Spółce nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T. w zakresie okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; - art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i naruszenie wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania: za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, interpretacje przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; - art. 23 § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nie zaistniała okoliczność szacowania dochodu Spółki, gdyż fakt zaistnienia określonych operacji gospodarczych budzi wątpliwości, a Spółka nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował ww. przepis, to nawet w przypadku uznania że Spółka nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, powinien był dokonać szacowania dochodów, co pozwoliłoby na unikniecie sankcyjnego charakteru zobowiązania podatkowego; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 9 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2010 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nałożenie na Skarżącą faktycznej sankcji podatkowej.

5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy zarzuty zawarte w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i na jego poparcie przywołał argumentację, którą zawarł w zaskarżonej decyzji.

6. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2018 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. w związku z nieskutecznym zawiadomieniem jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, wskazując na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie należy odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów poniesionych przez Skarżącą dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie powyższego zarzutu należy zauważyć, że jest on wywodzony przez Skarżącą z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wykładni art. 70c O.p. W pierwszej kolejności Skarżąca wskazuje, że pismo z 4 sierpnia 2016 r. Naczelnika [...] w W. w którym zawiadomił Skarżącą, że na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem 28 lipca 2016 r. nie spełnia koniecznego warunku dla wywarcia przewidzianego prawnie skutku. Zdaniem Skarżącej, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu w sprawie którego wszczęto postępowanie. Sąd nie podziela powyższego poglądu. Należy wskazać, że z treści art. 70c O.p. nie wynika, aby organ podatkowy dokonujący zawiadomienia miał obowiązek wskazywać postulowane przez Skarżącą informacje. Z art. 70c O.p wynika natomiast, że musi istnieć związek pomiędzy niewykonanym zobowiązaniem podatkowym a postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Innymi słowy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest reakcją karnoskarbową na niewykonanie zobowiązania podatkowego. Z art. 70c O.p nie wynika natomiast obowiązek podania w zawiadomieniu przez organ podatkowy kwalifikacji prawnokarnej czynu zabronionego. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek wskazania skutku w postaci zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie musi przy tym wskazywać jakie wywołuje to konsekwencje prawne dla podatnika. Dlatego też wystarczające jest przywołanie właściwej normy prawnej tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważyć należy również, że podanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu w sprawie którego wszczęto postępowanie wymagałoby uzyskania przez organ podatkowy informacji w zakresie prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego od organu ścigania. Tego rodzaju obowiązek organu podatkowego musiałby być skorelowany z obowiązkiem organów ścigania do przekazania powyższej informacji organowi podatkowemu. Skoro organy ścigania nie mają takiego obowiązku a ponadto nie mają obowiązku informowania o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe. Należy również mieć na uwadze, że zbyt wczesne poinformowanie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe może zniweczyć cele owego postępowania. Trudno zatem przyjąć, że rozporządzać tak istotną informacją miałyby niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego organy podatkowe. W ocenie Sądu również wiedza podatnika w zakresie prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nie spełniałaby żadnej funkcji gwarancyjnej na gruncie prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego istotna jest wiedza podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie wiedza w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i kwalifikacja prawnokarna czynów zabronionych. Stanowisko sądu administracyjnego w tej kwestii jest zbieżne z tezami uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 w sprawie skutków zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

8. Drugim zarzutem sformułowany przez Skarżącą w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niewłaściwe doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Skarżąca wskazuje, że powyższe zawiadomienie zostało doręczone z pominięcie pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Zatem jak wywodzi Skarżąca było ono nieskuteczne. Sąd nie podziela powyższego zarzutu. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przepis art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Podobny pogląd wyrażono w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13). Doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był (lub mógł być) reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 616/16). Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest świadomy, że w judykaturze prezentowane są też poglądy przeciwne, ale nie przyznaje im racji. Należy również zwrócić uwagę na funkcję gwarancyjną jaką spełnia art. 70c.O.p. Przede wszystkim chodzi o wiedzę podatnika co do sytuacji prawnopodatkowej tj. czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu czy też bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Biorąc pod uwagę funkcje pełnomocnika procesowego Sąd nie dostrzega w jaki sposób okoliczność doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. podatnikowi a nie pełnomocnikowi umniejszałaby gwarancje procesowe strony postępowania. Powyższe zawiadomienie dotyczy bowiem prawa materialnego (terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) a nie prawa procesowego (nie jest zaskarżalne). Reasumując w ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu i w tym zakresie zarzuty sformułowane w piśmie z dnia 28 marca 2018 r. są niezasadne.

9. Na podkreślenie Sądu zasługuje także to, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. (str. 8) w sposób szczegółowy przedstawiono okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania z KKS. Z informacji zawartej w decyzji organu pierwszej instancji wynikały powody wszczęcia postępowania z KKS. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem E-PUAP w dniu 21 grudnia 2016 r. Tym samym uznać należy, że pełnomocnik Skarżącej nie może powoływać się na to, że nie posiadał wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pomijając powyższe okoliczności przypomnieć należy, że pełnomocnik Skarżącej aktywnie uczestniczył w dalszym postępowaniu, składał liczne pisma procesowe, w tym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w której nie powoływał się na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10. Przechodząc do meritum Sąd zauważa, że okoliczność braku wykonania usług wskazanych na spornych fakturach przez przedsiębiorcę [...] S. P. nie budzi żadnych wątpliwości. Pan S. P. wielokrotnie składając zeznania potwierdzał, że jego rola ograniczała się tylko do wystawiania faktur o ustalonej treści a żadnych usług nie świadczył. Podkreślić należy, że pan S. P. był instruowany, jak sam zeznał, na wypadek kontroli skarbowej i dlatego m.in. zniszczył dokumentację podatkową oraz w trakcie pierwszego przesłuchania zeznał, że świadczył usługi. Dlatego też ww. zeznania są niewiarygodne w przeciwieństwie do pozostałych zeznań składanych przed różnymi organami w dniach 30 lipca, 5 sierpnia i 17 grudnia 2013 r. Zeznania pana S. P. są spójne w zakresie prezentowanych okoliczności wystawiania spornych faktur oraz jednoznacznie wskazują, że usług nie świadczył na rzecz Skarżącej. Zatem w ocenie Sądu okoliczność braku świadczenia usług przez [...] na rzecz Skarżącego została dostatecznie wykazana przez Organy. Skarżąca podnosi, że usługa została jednak wykonana, gdyż stanowiła element kontraktu który został ostatecznie zrealizowany i odebrany przez ostatecznego (końcowego) kontrahenta. Dlatego też jak podnosi Skarżący Organ powinien zbadać dobrą wiarę (należytą staranność) Skarżącego w kontaktach handlowych z [...] S. P.. Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach gospodarczych z [...]. Przede wszystkim Skarżąca nie przestrzegała ustanowionych przez siebie standardów wyboru podwykonawców i rozliczania zrealizowanych kontraktów. Skoro Skarżąca ustanowiła reguły, których przestrzeganie w jej ocenie zapewniało należyty pozom staranności w kontaktach z kontrahentami i sama tych reguł nie przestrzegała nie możne zasadnie twierdzić, że pozostawała staranna w kontaktach z [...]. Zdaniem Sądu już sam fakt naruszania ustanowionych przez samą Skarżącą reguł staranności wyklucza dobrą wiarę w kontaktach z ww. przedsiębiorcą. Reguły te miały bowiem właśnie świadczyć o należytej staranności Skarżącej. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wziął także pod uwagę stanowisko WSA w Warszawie dotyczące rzetelności spornych faktur wyrażone w wyroku z dnia 12 października 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3509/16 w sprawie podatku od towarów i usług Skarżącej za 2010 r.

11. W skarżącej spółce znajdują się tylko "standardowe" dokumenty związane z usługami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach, których treść jest lakoniczna. Dokumenty te w wielu przypadkach nie zawierają podstawowych informacji (daty, osoby dokonujące czynności). Brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług. Zdaniem sądu okoliczność ta zasadnie została uznana przez organy za budzącą poważne zastrzeżenia w zakresie zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przy wykonywaniu technicznych usług specjalistycznych o znacznym stopniu skomplikowania, w długim okresie czasu w trakcie wykonywania takich usług występują różne okoliczności faktyczne, które pozostawiają po sobie ślad w postaci dokumentów lub wiedzy osób. Takimi okolicznościami są w szczególności uzgodnienia techniczne, ustalenia co do terminów i miejsca wykonania usług ich zlecania i odbioru. Z tego rodzaju okolicznościami wiąże się zazwyczaj konieczność sporządzenia: dokumentacji dodatkowej, korespondencji mailowej lub na papierze oraz odbywania rozmów w sposób bezpośredni. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju ślady wykonania zakwestionowanych usług nie występują, co stanowi dodatkowy argument za trafnością oceny zakwestionowanych faktur, którą organ zawarł w zaskarżonej decyzji.

12. Sam fakt uzyskania przez Skarżącą zapłaty od zamawiającego za usługi wykonane przez nią przy wykonaniu, których [...] mieli działać jako podwykonawcy Skarżącej nie może być traktowany jako okoliczność potwierdzającą wykonanie przez nich na rzecz Skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Odebranie usług przez zamawiającego i dokonanie zapłaty za nie świadczy tylko o tym, że usługi te niewątpliwie zostały wykonane przez Skarżącą. Natomiast o tym, czy przy ich wykonaniu Skarżąca korzystała z podwykonawców czy też nie, na podstawie otrzymania zapłaty nie można wnioskować. W świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zasadne jest stwierdzenie, że Skarżąca sama wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów bez korzystania z podwykonawców. Wniosek, że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane przez podwykonawców uzasadnia okoliczność, że Skarżąca jest dużym podmiotem działającym w branży informatycznej dysponującym możliwościami wykonania we własnym zakresie czynności objętych tymi usługami.

13. Zdaniem Sądu skoro w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy udowodniły całkowity brak wykonania na rzecz Skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, to brak było podstaw do żądania od organów oszacowania wartości tych usług na podstawie art. 23 § 2 O.p. Dlatego za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 23 § 2 O.p i art. 15 ust.1, art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieujęcie przy określeniu zobowiązania podatkowego wartości zakwestionowanych usług ustalonej w drodze oszacowania.

14. Świetle powyższych uwag należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zakwestionowane przez organ usługi, jako czynności niewykonane w rzeczywistości nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie powołanego przepisu, gdyż przepis ten pozwala uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie kwoty związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji "zasady in dubio pro tributario", gdyż zasada ta odnosi się do wątpliwości, których w postępowaniu nie można rozstrzygnąć w sposób jednoznaczny. Z przedstawionych powyżej ustaleń organów w zakresie zakwestionowanych faktur i ich oceny dokonanej przez sąd wynika, że występującą w niniejszej sprawie wątpliwość co do rzetelności przedmiotowych faktur można było rozstrzygnąć w sposób jednoznaczny, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ kontroli skarbowej, na niekorzyść podatnika. W tym stanie rzeczy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania powołanej zasady.

15. Z tych wszystkich powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę