Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 767/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 23-25, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 12, art. 30 ust. 2, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz C. M. kwotę 1017 zł (słownie: tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny. Od dnia 15 kwietnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., C. M. (dalej: "Strona", "Skarżąca") prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu domków campingowych na własny rachunek, jako miejsce prowadzenia działalności wskazując: P., ul. [...]. Identyczną działalności gospodarczą Strona prowadziła w S. przy ulicy [...]. W dniach 15-27 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności korzystania z wybranej formy opodatkowania za lata 2009-2010, tj. zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] stycznia 2014 r. oraz decyzją z [...] stycznia 2014 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2009-2010. Ponadto decyzją z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r. Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zostało ostatecznie zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2145/15.

Pismem z 4 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Naczelnik"), że nie odnotował wpłat Strony związanych z zapłatą podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2012-2017.

Wobec braku złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., NUS wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

NUS decyzją z [...] sierpnia 2019 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, w kwocie 4.448,00 zł.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 10 września 2019 r. złożyła w terminie ustawowym odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Skarżonej decyzji Odwołująca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy za rok 2013 nie została wydana decyzja o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej, a nadto zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930, ze zm., dalej: "u.z.p.d."), podatnik jest zobowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 u.z.p.d., poprzez jego niezastosowanie, a z którego to wynika, że dopóki podatnik nie otrzyma decyzji odmownej jest zobowiązany do opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z wcześniejszą decyzją ustalającą, obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegającą na wydaniu decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, oparciu rozstrzygnięcia bez wskazania materiału dowodowego, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolności, naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, który nie pozwala na ustalenie jakie fakty organ uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn, niedopełnieniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu Strona wskazała, że NUS powołuje się na decyzję z [...] stycznia 2014 r., na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. Organ nie dostrzegł przy tym, że decyzja odmawiająca opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczyła jedynie 2012 r. Za 2013 r. decyzja odmowna nie została wydana, a przecież w 2013 r. Strona również rozliczała się w formie karty podatkowej. Decyzja odmawiająca opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. nie powoduje automatycznie odmowy opodatkowania w tej formie za lata następne. Decyzja odmowna, jak NUS wskazał w decyzji, dotyczy tylko konkretnego roku. Oczywistym jest, że podatnik może nie spełniać warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r., ale w latach kolejnych, po spełnieniu tych warunków, może być opodatkowany w tej formie. Tymczasem według NUS Strona od 2012 r. winna była dokonywać rozliczenia dochodów na zasadach ogólnych. Strona wskazała, że decyzja odmawiająca Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. została wydana w dniu [...] stycznia 2014 r. Strona nie mogła przewidywać, że zostanie wydana decyzja odmowna. Przez cały 2012 i 2013 r. wywiązywała się ze wszystkich obowiązków spoczywających na podatniku opłacającym kartę podatkową. Na podstawie art. 31 ust. 1 u.z.p.d. pomniejszała kwoty zaliczek o opłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, dlatego fizycznie nie wpłacała zaliczek na konto Urzędu Skarbowego w G. Zgodnie z tym przepisem Strona w ustawowym terminie złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację PIT-16A, która jest swoistym rozliczeniem podatkowym za 2013 r. Urząd Skarbowy nigdy nie kwestionował zasadności składania takiego dokumentu. Stan taki utrzymywał się przez wiele poprzednich lat i nigdy nie był podważany przez Urząd Skarbowy w G. W ocenie Strony, decyzja była wadliwa również z tego powodu, że NUS ograniczył uzasadnienie do przedstawienia przebiegu postępowania i wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Opisanie stanu faktycznego to tabelaryczne zestawienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów, zaliczek pobranych przez płatnika, składek na ubezpieczenie i wyliczeń podatków. NUS w żaden sposób nie wskazał, na podstawie jakich dowodów dokonał tych wyliczeń, ani z czego wynikają te wyliczenia.

Po rozpatrzeniu odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor") decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor wskazał, że zasadnicza kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczyła formy opodatkowania prowadzonej przez Stronę w 2013 r. działalności gospodarczej. Zdaniem NUS w 2013 r. Skarżąca była zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych, natomiast w jej ocenie działalność podlegała opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że za prawidłowe w przedmiotowej sprawie uznać należało stanowisko NUS. Dyrektor zaznaczył, że z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] stycznia 2014r. odmówił Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012r. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] lipca 2014 r., gdyż skarga Strony na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2145/15 z uwagi na wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1099/14. W związku z powyższym, kwestia braku możliwości opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w 2012 r. w formie karty podatkowej została prawomocnie rozstrzygnięta, a skutkiem tego Skarżąca zobowiązana była dokonywać rozliczenia dochodów za 2012 r. na zasadach ogólnych w organie podatkowym zgodnie z miejscem zamieszkania. Dalej organ zaznaczył, że za niedopuszczalne uznać należało twierdzenie Strony, że decyzja o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. zapadła dopiero w 2014 r., co oznacza, że w 2012 r. Strona miała prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, bowiem w istocie jest to bezpodstawna kolejna próba podważenia mocy obowiązującej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] lipca 2014 r. DIAS podkreślił również, że NSA, a nawet WSA w Szczecinie, który uchylił ww. decyzję, nie stwierdziły naruszenia prawa przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji z uwagi na wydanie tych decyzji z naruszeniem terminu do ich wydania (w 2014 r.), co stanowiłoby samoistną podstawę do ich uchylenia.

Odnosząc się do twierdzenia Strony, że decyzja odmawiająca opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. nie powoduje automatycznie odmowy opodatkowania w tej formie za lata następne i podatnik może nie spełniać warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r., ale w latach kolejnych, po spełnieniu tych warunków, może być opodatkowany w tej formie, DIAS stwierdził, że jakkolwiek można się zgodzić z tym poglądem, to zauważył, że pomimo tego że decyzja odmawiająca Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. dotyczyła tego roku, to jej skutki w postaci konieczności rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r. na zasadach ogólnych przechodzą na kolejne lata do czasu, gdy podatnik ponownie nie wybierze innej formy opodatkowania. Od tego bowiem momentu nie ma zastosowania art. 24 ust. 3 u.z.p.d., zgodnie z którym podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej, są obowiązani, do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku, opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni (...), gdyż w związku z wydaną decyzją odmowną za 2012 r., podatnik w roku poprzedzającym (w przedmiotowej sprawie 2012) rok podatkowy (w przedmiotowej sprawie 2013) nie opłacał podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni, bowiem decyzja ustalająca wysokość tego podatku na 2012 r. nie została wydana. W związku z powyższym zdaniem DIAS nie było podstaw do wydania decyzji odmawiającej prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej za 2013 r. Bezzasadne było zatem twierdzenie Skarżącej, że dopóki nie otrzymała decyzji odmownej, była zobowiązana do opodatkowania w formie karty podatkowej Zdaniem DIAS taki tok rozumowania prowadziłby do sytuacji, że decyzja odmowna za 2012 r., doręczona w 2014 r., kreowałaby stan prawnopodatkowy innego okresu rozliczeniowego niż ten którego dotyczy.

Następnie DIAS zaznaczył, że Skarżąca powoływała się na wniosek z 2003 r., który był dla organu podstawą do wydawania w kolejnych latach decyzji ustalających wysokość stawki podatku w formie karty podatkowej bez konieczności składania kolejnych wniosków, jednak nie dostrzega, że mogło to dotyczyć tylko lat poprzedzających rok 2012, za który wydano decyzję odmowną w sprawie karty podatkowej, bowiem spowodowała ona konieczność rozliczania w tym roku podatku dochodowego na zasadach ogólnych, a tym samym powrót do tych zasad również w kolejnych latach, aż do momentu wybrania innej formy opodatkowania. DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 lipca 2018 r., z którego wynikało, że w 2013 r. i latach następnych ww. organ nie wydawał decyzji ustalających opodatkowanie w formie karty podatkowej. Zdaniem DIAS za niezgodne ze stanem faktycznym uznać należało twierdzenie Strony, że organ do 2014 r. uznawał, że przedstawiony przez Stronę stan faktyczny uprawnia ją do korzystania z karty podatkowej, bowiem w dniach 15-27 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie stwierdzenia zasadności korzystania przez Stronę z opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 2009 i 2010 oraz prawidłowości ewidencjonowania przychodów w 2011 r.

DIAS nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony, że skoro ustawodawca uznał, że dopiero po wydaniu decyzji odmownej podatnik jest zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg i ewidencji, to tym samym przesądził, że dopiero od tego momentu zasadne jest opodatkowanie na zasadach ogólnych. Jako kontrargument Strona wskazała art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d., zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, jednakże w ocenie DIAS Strona pominęła fakt, że również i w tym przypadku, zgodnie z pkt 2 tego przepisu obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Ponadto powyższe regulacje dotyczą odmiennych sytuacji, tj. wydania decyzji odmownej kiedy stawka karty podatkowej nie została ustalona na dany rok oraz stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej, czyli sytuacji gdy podatnik już wcześniej na podstawie decyzji opłacał podatek w formie karty podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutów Strony dotyczących skarżonej decyzji w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., DIAS wskazał, że jeśli podatnik nie może być opodatkowany ryczałtem, wówczas jest obowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynikało, że Strona nie złożyła zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r., w związku z czym organ był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisu, polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy za rok 2013 nie została wydana decyzja o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej, bowiem jak już wcześniej wyjaśniono, nie było podstaw do wydania takiej decyzji z uwagi na to, że od 2012 r. przychody Strony podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p., Dyrektor stwierdził, że sporządzając tabelaryczne rozliczenie podatku NUS powinien wskazać również źródło danych, które stanowiły podstawę rozliczenia, jednakże nie jest to uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniające uchylenie skarżonej decyzji. W uzasadnieniu NUS wskazał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu, a w ocenie organu odwoławczego w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na tej podstawie dokonał określenia zobowiązania podatkowego Strony za 2013 r. Dyrektor w wyniku dokonanej analizy materiału dowodowego wskazał, że przychody Podatnika w pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. ustalono na podstawie danych ewidencji sprzedaży towarów i usług (zgodnych z zestawieniami danych deklaracji VAT za 2013 r. z podsystemu Kontrola), natomiast koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej ustalono na podstawie danych ewidencji nabycia towarów i usług (zgodnych z zestawieniami danych deklaracji VAT za 2013 r. z podsystemu Kontrola) oraz wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne pracowników wynikających z list płac. Do rozliczenia przyjęto również wykazane przez Podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorcy. Z kolei podstawą do rozliczenia dochodu z emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń był PIT-40A sporządzony przez płatnika - Oddział Regionalny Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w W.. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdza, że skarżoną decyzją NUS prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 4.448,00 zł.

Skargą z 4 marca 2020 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy za rok 2013 nie została wydana decyzja o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p.d., a nadto na podstawie z art. 30 ust. 3 tej ustawy podatnik jest zobowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej,

prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 u.z.p.d., poprzez jego niezastosowanie, a z którego wynika, że dopóki podatnik nie otrzyma decyzji odmownej jest zobowiązany do opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z wcześniejszą decyzją ustalającą.

Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, albowiem organ powołuje się na decyzję z [...] stycznia 2014 r. na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. Według organu wydanie tej decyzji w 2014 r. powoduje, że jej skutki rozciągają się nie tylko na rok 2012, ale również na lata następne. Takie rozumowanie organu jest jednak sprzeczne z art. 30 ust. 1, 2 i 3 oraz art 24 ust. 3 u.z.p.d. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości fakt, że skutki określone w art. 30 ust. 2 u.z.p.d. następują dopiero po wydaniu decyzji odmownej za dany rok. Według organu w przypadku wydania decyzji odmownej w 2014 r.. a dotyczącej zobowiązań za 2012 r., Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku na zasadach ogólnych, pomimo że przez cały 2012 r. i 2013 r. korzystała z karty podatkowej. Tymczasem w art. 30 ust. 1 u.z.p.d. ustawodawca wskazał wprost, że decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej wydawana jest odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli natomiast naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną (art. 30 ust. 2 u.z.p.d.). Skoro decyzja ustalająca jest wydawana odrębnie na każdy rok podatkowy, to oczywistym jest, że decyzja odmowna również wydawana jest odrębnie na każdy rok podatkowy, w którym podatnik korzystał z karty podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że podatnik nie spełnia warunków w jednym roku, ale w kolejnym juz tak. a następnym znowu nie.

Dalej Skarżąca wskazała, że ze stanowiska organu wynikał, że nie odróżnia sytuacji, w której decyzja odmowna wydawana jest zgodnie z intencją ustawodawcy, tzn., w tym samym roku podatkowym, którego dotyczy, od sytuacji gdy opieszałość organu powoduje wydawanie odmownej decyzji dotyczącej 2012 r. w roku 2014, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ nie dostrzega również, Strona miała obowiązek opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w 2013 r., ponieważ w roku 2012 również opłacała podatek dochodowy w takiej formie. Obowiązek ten wynikał z art. art. 24 ust. 3 u.z.p.d. Wobec powyższego zdaniem Strony należało stwierdzić, że skoro Strona nie otrzymała decyzji odmownej za 2013r., to zgodnie z przepisami była zobowiązana do opodatkowania w fermie karty podatkowej (art. 24 ust. 3 u.z.p.d.). Dodatkowo w ocenie Skarżącej interpretacja normy zawartej w art. 30 ust. 2 u.z.p.d. przez organ pozostaje w sprzeczności z treścią art. 30 ust. 3 u.z.p.d. wedle którego podatnicy, o których mowa w ust. 2, korzystający dotychczas ze zwolnienia od obowiązku prowadzenia ksiąg albo ewidencji są obowiązani do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca im zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej Skoro zatem ustawodawca uznał, ze dopiero po wydaniu decyzji odmownej podatnik jest zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg i ewidencji, to tym samym przesądził, że dopiero od tego momentu zasadne jest opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Końcowo Skarżąca wskazała, że decyzja odmawiająca stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 rok została wydana [...] stycznia 2014 r. Strona w niniejszej sprawie nie mogła przewidywać, że zostanie wydana decyzja odmowna, skoro dane. które podała we wniosku, były prawidłowe. Przez cały 2012 i 2013 r. wywiązywała się ze wszystkich obowiązków spoczywających na podatniku opłacającym kartę podatkową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu de facto dotyczy wpływu decyzji z [...] stycznia 2014 r., na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatniczce opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. na sposób opodatkowania jej przychodów w 2013 r. Według organu wydanie tej decyzji w 2014 r. powoduje, że jej skutki rozciągają się nie tylko na rok 2012, ale również automatycznie na lata następne. Zdaniem Skarżącej takie rozumowanie organu jest jednak sprzeczne z art. 30 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 24 ust. 3 u.z.p.d.

Na wstępie wskazać należy, że opodatkowanie w formie ryczałtowej dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą, uregulowane zostało w u.z.p.d. Jedną z form zryczałtowanego opodatkowania jest karta podatkowa. Jest to uproszczony sposób opodatkowania, co wynika z art. 24 u.z.p.d., jednakże jego zastosowanie możliwe jest jedynie wobec podatników prowadzących działalność określoną w art. 23 ustawy oraz przy zachowaniu warunków określonych w art. 25 ustawy. W art. 1 u.z.p.d. wskazano, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, przy czym ustawodawca odróżnia trzy kategorie warunkujące opodatkowanie tym podatkiem. Pierwszą stanowią osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1 u.z.p.d.); drugą osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2 u.z.p.d.); trzecią kategorię stanowią osoby fizyczne będące osobami duchownymi (art. 1 pkt 3 u.z.p.d.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają: - działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, - pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Pojęcie działalności gospodarczej - do którego odsyła wskazany powyżej przepis - zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Następnie wskazać należy, że w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej także – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne. W tym miejscu wskazać należy, że art. 25 ust. 1 u.z.p.d. określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć: 1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, 3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, 4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie, 6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym, 7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a u.z.p.d. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2, to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1 a u.z.p.d., stanowiącej Załącznik nr 3 do u.z.p.d., gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12". Łączne spełnienie warunków z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., pozwala podatnikowi na uzyskanie pozytywnej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Jak wskazuje A. Bartosiewicz warunki te powinny być spełnione już w momencie składania wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 25, w: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa ABC, 2011 r.).

Wskazać także należy, że zobowiązanie podatkowe w karcie podatkowej nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wskutek wydania konstytutywnej decyzji o wysokości podatku, oraz że opodatkowanie w tej formie jest dobrowolne i fakultatywne; to od podatnika zależy, czy będzie chciał (o ile spełnia warunki) opodatkować się w tej formie. Stąd też właśnie pierwsze dwa warunki opodatkowania w formie karty podatkowej związane są właśnie z wnioskiem podatnika w tej sprawie.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa wskazać należy, że decyzja o opodatkowaniu w formie karty podatkowej jest wydawana, jeśli podatnik - który złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie - spełnia warunki określone w przepisach. Jeśli natomiast Organ podatkowy stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. Decyzja wymiarowa jest wydawana odrębnie na każdy rok podatkowy i kreuje zobowiązania podatkowe w karcie podatkowej. Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok. Powyższa decyzja ma zatem ograniczony zakres obowiązywania. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w poprzednim roku podatkowym lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi on nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Wniosek taki podlega kontroli naczelnika urzędu skarbowego i jeżeli stwierdzi on brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej - zobowiązany jest do wydania decyzji odmownej, a automatycznym skutkiem takiej decyzji jest podleganie podatnika innej, właściwej dla niego formy opodatkowania (ryczałtowi od przychodów ewidencjonowanych albo podatkowi dochodowemu ustalanemu na zasadach ogólnych). Stosownie bowiem do treści art. 30 ust. 2 u.z.p.d., jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku podatnik jest obowiązany płacić: 1) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełnia warunki określone w rozdziale 2, albo 2) podatek dochodowy na ogólnych zasadach ( art. 30 ust.2 u.z.p.d.).

Stosownie do art. 40 ust. 1 u.z.p.d., w przypadku, gdy podatnik:

1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub

2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub 4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Zestawienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy badając zasadność opodatkowania w formie karty podatkowej; po pierwsze może odmówić wydania decyzji w sprawie objęcia ryczałtem, po drugie w określonych wypadkach stwierdzić wygaśniecie już wydanej decyzji potwierdzającej zasadność przyjętego sposobu opodatkowania w formie karty podatkowej. W takich sytuacjach podatnik zostanie opodatkowany na zasadach ogólnych. Skutki określone w art. 30 ust. 2 u.z.p.d. następują dopiero po wydaniu decyzji odmownej za dany rok. Według organu w przypadku wydania decyzji odmownej w 2014 r. a dotyczącej zobowiązań za 2012 r, Skarżąca powinna automatycznie być zobowiązana do zapłaty podatku na zasadach ogólnych, pomimo że przez cały 2012 r. i 2013 r. korzystała z karty podatkowej. Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych w tej kwestii jest błędna. Jeżeli organ po przeprowadzeniu postępowania uznał, że Strona nie mogła być opodatkowana w formie karty podatkowej powinien wydać decyzje o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej w stosunku do roku 2013 r. i 2014 r. Zdaniem Sądu teza organu, że strona powinna być świadoma w 2012 r. i w 2013r. , że nie może być opodatkowana w formie ryczałtu, w sytuacji gdy o tej kwestii miał orzec organ dopiero w 2014 r. i wyłącznie odnośnie 2012 r. jest niezgodna z przywołanymi powyżej przepisami prawa. Jeżeli organ kwestionował sposób opodatkowania Strony w formie karty podatkowej powinien, w przypadku braku wydania takich decyzji; wydać decyzje w sprawie odmowy zastosowania karty podatkowej za każdy rok podatkowy, w którym zakwestionowano działania podatniczki. Jeśli decyzje w sprawie sposobu opodatkowania uprawniające do opodatkowania w formie karty byłyby wydane powinien stwierdzić ich wygaśniecie na podstawie art. 40 ust. 1 u.z.p.d. W ocenie Sądu brak wydania takich decyzji przez organ podatkowy spowodował, że zaistniał stan niepewności co do stanowiska organu. Z jednej strony wydano w 2014 r. decyzję dotyczącą 2012 r., z drugiej strony nie rozstrzygnięto odnośnie 2013 r i 2014r. Trudno przy tym zaakceptować stanowisko organów, że Strona powinna sama "domyślać" się zamiaru organów podatkowych, czy też pod wpływem wydanej decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego dobrowolnie dokonać korekty sposobu rozliczania za inne lata. Organy podatkowe całkowicie pominęły przy tym, że w tej sprawie toczył się spór prawny co do sposobu opodatkowania. Z tych powodów Strona oczekiwała jednoznacznego stanowiska organów podatkowych w tej sprawie.

Sąd uznał, że postępowanie organu podatkowego naruszało ww. przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności było sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do organów podatkowych.

Nadto zgodzić się należało ze Skarżącą, że Organ nie dostrzega również, że Skarżąca miała obowiązek opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w 2013 r., ponieważ w roku 2012 również opłacała podatek dochodowy w takiej formie. Obowiązek ten wynika z art. art. 24 ust. 3 u.z.p.d., zgodnie z którym podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej, są obowiązani, do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku, opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni. Z tego samego powodu nieporozumieniem jest twierdzenie Organu, że aby w 2013 r. rozliczyć podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Strona powinna była złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie nie później niż do dnia 20 stycznia 2013r. Skoro Skarżąca nie otrzymała decyzji odmownej za 2013 r., to zgodnie z przepisami była zobowiązana do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 24 ust. 3 u.z.p.d.). Poza tym interpretacja art. 30 ust. 2 u.z.p.d. przez organ pozostaje w sprzeczności z treścią art. 30 ust. 3 u.z.p.d. wedle którego podatnicy, o których mowa w ust. 2, korzystający dotychczas ze zwolnienia od obowiązku prowadzenia ksiąg albo ewidencji są obowiązani do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca im zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Prowadzenie ksiąg albo ewidencji pozostaje w ścisłym związku w opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Skoro zatem ustawodawca uznał, ze dopiero po wydaniu decyzji odmownej podatnik jest zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg i ewidencji, to tym samym przesądził, że dopiero od tego momentu zasadne jest opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę organ podatkowy; powinien po pierwsze dokonać analizy możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., po drugie w sytuacji stwierdzenia okoliczności uzasadniających brak podstaw do zastosowania karty podatkowej wydać decyzję za 2013 r. w sprawie odmowy zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

Wobec stwierdzonych naruszeń WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.