Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 869/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 2/18 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 28. 860 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy osiemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 2/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 13 marca 2017 r. nr [...], orzekając jednocześnie o kosztach postępowania.

2. Przebieg postępowania przed organami:

2.1 Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu 18 sierpnia 2015r. wszczął z urzędu wobec R.1 Spółka komandytowo-akcyjna postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzone zostało połączenie - przez przejęcie w zamian za udziały - Spółki komandytowo-akcyjnej R.1 przez Spółkę z o.o. R. (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.).

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w wyniku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej R.1 z dnia 25 lipca 2014r. kapitał zakładowy tej spółki został podniesiony do wartości 150.000 zł poprzez emisję 100.000 nowych akcji imiennych o wartości nominalnej 1 zł każda. Akcje te zostały objęte przez dotychczasowego jedynego akcjonariusza, tj. R. Spółka z o.o. w zamian za prawo ochronne do znaku towarowego R.2. Wartość znaku towarowego R.2 (wynosząca 15.394.000 zł) została określona w raporcie z wyceny wartości rynkowej oraz udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 25 lipca 2014r.

W dniu 22 marca 2016r. Spółka z o.o. R. wystawiła na rzecz R. Spółka z o.o. (jako następcy R.1 s.k.a.) fakturę VAT korekta nr [...], korygującą zakwestionowaną w postępowaniu kontrolnym fakturę VAT nr [...] z dnia 25 lipca 2014r. Korekta polegała na zmniejszeniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wniesienia prawa do znaku towarowego R.2. Zgodnie z fakturą korygującą wartość zapłaty na rzecz Spółki z o.o. R. w zamian za aport została określona jako łączna wartość nominalna akcji z uwzględnieniem metody "w stu". W rezultacie R. Spółka z o.o. wykazała na fakturze korygującej wartość netto tytułem aportu znaku towarowego w kwocie 81.300,81 zł oraz podatek VAT w kwocie 18.699,19 zł. Faktura VAT korekta nr [...] została rozliczona w bieżącej deklaracji VAT-7 za marzec 2016r. Spółki z o.o. R., złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 25 kwietnia 2016r.

2.2. Decyzją z dnia 13 marca 2017r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił R. spółka z o.o. (jako następcy prawnemu R.1 s.k.a) za lipiec 2014r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.521.921 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) należało przyjąć wartość nominalną udziałów (100.000 zł), a nie wartość rynkową aportu, co oznacza, że Spółka komandytowo-akcyjna R.1 nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 3.540.620 zł, wynikającego z faktury z dnia 25 lipca 2014r. nr [...]. Jako podstawę zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

2.3 Po rozpatrzeniu zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie skoro podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów, to wskazać należy, że Spółka z o.o. R. miała otrzymać w zamian za wniesiony do Spółki komandytowo-akcyjnej R.1 wkład niepieniężny (aport), 100.000 nowych akcji imiennych o wartości nominalnej 100.000 zł i ta wartość stanowi całość świadczenia.

Organ odwoławczy wskazał, że brak było w przedmiotowej sprawie podstaw do wydania wyniku kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."), ponieważ przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości w okresie objętym kontrolą, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. Korekta złożona w dniu 25 kwietnia 2016r. nie dotyczyła okresu objętego postępowaniem kontrolnym. Nie było zatem podstawy prawnej do zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1 W skardze do WSA R. Spółka z o.o. (dalej jako "Skarżąca lub Spółka") zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 19a, art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 oraz art. 106j ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w marcu 2016r. (tj. w miesiącu, w którym została dokonana korekta);

- przepisu art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym nałożeniu na Spółkę wymogu stosowania rzekomo "prounijnej" wykładni przepisów prawa, (tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r.):

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 86 ust. 1 zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną odmowę ich zastosowania;

- ewentualnie przepisu art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2014r. - oraz przepisów art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 432 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tj. z 2017r., poz. 1577 ze. zm.; dalej: "k.s.h."),

2) naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 193 § 4 Ordynacja podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn. 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.; dalej: Przepisy wprowadzające KAS) przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym są prowadzone nierzetelnie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez prowadzenie przez DIAS postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania podatnika;

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS polegające na ich błędnym niezastosowaniu, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które nie zostały rozstrzygnięte przez DIAS na korzyść Spółki.

3.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

4. WSA w Rzeszowie uznał skargę za zasadną.

Za podstawę wskazując art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Na wstępie jako niesporne uznał Sąd pierwszej instancji, że podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportu powinna być ustalona zgodnie z treścią art.29a ust.1 ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014r. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013r. stanowił art.29 ust.9 ustawy o VAT. Z powyższych względów za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art.29a ust.1 i ust.6 ustawy o VAT i art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej bowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2014r. za podstawę opodatkowania należało przyjąć każdą formę zapłaty faktycznie otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi, pomniejszoną o podatek od towarów i usług - "zapłatą" za aport będzie wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wniesienie takiego aportu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można jednak uznać, że pogląd ten był utrwalony już w 2014r., kiedy miała miejsce przedmiotowa transakcja wniesienia aportu. Orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak i wydawane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne w tym przedmiocie nie były jednolite. Nie oznacza to, że wystawioną przez Skarżącą fakturę z dnia 25 lipca 2014r. należy uznać za prawidłową, bo obiektywnie przyjęta w niej podstawa opodatkowania - wartość emisyjna akcji, była niezgodna z treścią przepisu art.29a ustawy o VAT. Jednakże okoliczność ta ma znaczenie dla oceny rzetelności faktury czyli jej zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji oraz dla oceny prawidłowości dokonanej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczności rozpoznawanej sprawy są na tyle wyjątkowe, że uzasadniają uwzględnienie czynników subiektywnych przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyznać należy rację Skarżącej, że niedopuszczalnym jest uznanie za nierzetelne zapisów w księgach podatkowych jedynie z powodu różnic w przedmiocie interpretacji prawa, co do skutków podatkowych transakcji, której istnienie i faktyczny przebieg nie były kwestionowane. Zasadny jest wobec powyższego zarzut naruszenia art.193 § 4 O.p., bowiem wbrew nakazowi wynikającemu z treści tego przepisu, organ nie wykazał, aby księgi spółki były nierzetelne.

W ocenie WSA faktura korygująca z dnia 22 marca 2016r. zmniejszająca podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT z tytułu wniesienia prawa do znaku towarowego R.2 dotyczyła zakresu objętego postępowaniem kontrolnym w tym znaczeniu, że była związana ze zdarzeniem gospodarczym mającym miejsce w lipcu 2014r. i obowiązkami Skarżącej wynikającymi z treści art.86 ust.19a ustawy o VAT. Wprawdzie literalnie miesiąc, za jaki została skorygowana deklaracja, czyli marzec 2016r. nie był objęty postępowaniem kontrolnym, ale przedmiotowa korekta odnosiła się do zdarzenia z przeszłości, które miało miejsce w tym okresie, a powołane wyżej przepisy, w szczególności art.86 ust.19a ustawy o VAT obligowały nabywcę do rozliczenia otrzymanej korekty faktury "na bieżąco", czyli w miesiącu otrzymania faktury. Oznacza to, że dokonana korekta deklaracji mieściła się w zakresie postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało uznać złożoną korektę deklaracji za skuteczną. Skoro zatem kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s. korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości, to organ powinien wydać wynik kontroli, zamiast decyzji. Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b i art.86 ust.1 w zw. z ust.2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT oraz art.24 ust.1 pkt 2 lit.c u.k.s.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Skarżącej. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

A. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1066, ze zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie kwoty podane na fakturze VAT nr [...] wystawionej przez R. sp. z o.o. na rzecz R.1 S.K.A. nie mogły być zakwestionowane jako kwoty niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy przyjmowały one, że wartością transakcji jest wartość emisyjna akcji a nie ich wartość nominalna;

2) art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca prawidłowo skorzystała z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie, w sytuacji gdy złożyła korektę deklaracji za marzec 2016r. podczas gdy zakresem kontroli objęty był lipiec 2014r., a w konsekwencji na uznaniu, że organ w przedmiotowym stanie faktycznym powinien wydać wynik kontroli a nie decyzję;

3) art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s. przez jego zastosowanie wobec błędnej wykładni art. 14c ust. 2 u.k.s. i przyjęcie, że konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym mogą zostać zniwelowane poprzez korektę innej deklaracji (za marzec 2016r.) niż deklaracja za okres objęty zakresem kontroli (za lipiec 2014r.);

B. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli skutkujące przyjęciem, że normy art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a u.k.s. zostały naruszone i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji;

2) art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z poźn.zm.) w zw. z przepisami art. 3 §1, art. 133 §1, art. 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122,art. 180, art. 187 §1, art. 191, art. 193 §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 720 z późn.zm.) poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyrażające się nieuznaniem przez Sąd, że zapisy w księdze podatkowej dotyczące transakcji nabycia prawa do znaku towarowego R.2" były nierzetelne przy jednoczesnym stwierdzeniu wadliwości faktury z dnia 25 lipca 2014r. i uznaniu korekty deklaracji za marzec 2016r. za prawidłową, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uznania, że korekta deklaracji dokonana na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT czyniła zadość przepisowi art. 14c ust. 2 u.k.s. i przyjęcia, że w sprawie winien zostać wydany wynik kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.c u.k.s.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

6.2. Na wstępie należy podkreślić, że WSA w Rzeszowie prawomocnie przesądził w zaskarżonym wyroku, że wystawiona przez Skarżącą faktura z dnia 25 lipca 2014r. jest nieprawidłowa, ponieważ przyjęta w niej podstawa opodatkowania - wartość emisyjna akcji, była niezgodna z treścią przepisu art.29a ustawy o VAT.

Rozważanie zatem wymaga : po pierwsze, czy okoliczność, że w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji w lipcu 2014r. nie była utrwalona linia orzecznicza uznająca za podstawę opodatkowania wartość nominalną udziałów(akcji) objętych w zamian za aport, ma wpływ na ocenę rzetelności spornej faktury a także w konsekwencji ksiąg podatkowych; po drugie, czy wystawienie faktury korygującej w marcu 2016r. do zakwestionowanej faktury z lipca 2014 r. i rozliczenie jej w deklaracji za marzec 2016 r. należy uznać za korektę deklaracji obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s.

6.3. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia zauważyć należy, że dacie wniesienia aportem znaku towarowego oraz wystawienia i odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, tzn. w lipcu 2014 r. w orzecznictwie sądowym nie było już żadnego sporu odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku takiej czynności. Jak zasadnie podniósł w skardze kasacyjnej organ Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13 jednoznacznie stwierdził, że "stosując wykładnię prounijną, należy przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Obowiązująca od 1 stycznia 2014 r. regulacja art.29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie już wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty i jest wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania - przy ustalaniu podstawy opodatkowania - do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013r. stanowił art.29 ust.9 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji wystąpiły "okoliczności [...] na tyle wyjątkowe, że uzasadniają uwzględnienie czynników subiektywnych przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych". Ocena rzetelności ksiąg podatkowych opiera się na przesłankach obiektywnych, a nie subiektywnych, przy czym te drugie są brane pod uwagę, ale w postępowaniu karnym-skarbowym, a nie podatkowym. Dlatego zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 193 §4 Ordynacji podatkowej.

6.4. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii uznać należy za zasadny zarzut naruszenia przez WSA w Rzeszowie art. 14c ust. 2 u.k.s.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wystawienie faktury korygującej w marcu 2016 r. korygującej sporną fakturę z lipca 2014 r. oraz rozliczenie jej w deklaracji za marzec 2016 r. obejmuje w całości stwierdzone przez organ nieprawidłowości w trakcie postępowania kontrolnego na zasadzie art.14c ust.2 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne obejmowało prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. dlatego wystawienie faktury korygującej w marcu 2016.r i jej rozliczenie w deklaracji za ten miesiąc (marzec 2016 r.) nie może być uznane za złożenie korekty uprzednio złożonej deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym tzn. za lipiec 2014r. Nie było zatem podstawy prawnej do zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. Zauważyć przy tym należy, że WSA błędnie używa określenia korekta deklaracji za marzec 2016 r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie Skarżąca w bieżącej deklaracji za marzec 2016 r. rozliczyła fakturę korygującą wystawioną w dniu 22 marca 2016 r. Dlatego także zupełnie niezrozumiały jest zarzut Sądu pierwszej instancji, że "W postępowaniu administracyjnym nie została wyjaśniona kwestia trybu, w jakim została złożona korekta deklaracji".

Ponieważ z naruszenia art.14c ust.2 u.k.s. Sąd pierwszej instancji wywiódł w konsekwencji także naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT oraz art.24 ust.1 pkt 2 lit.c u.k.s. uznać należy, że także w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i ją oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.

M. Chodacka I. Najda-Ossowska M. Olejnik