Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1237/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 29 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.814 (trzy tysiące osiemset czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2000 roku do 31 grudnia 2001 roku w wysokości 47.105 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za wyżej wskazany okres w kwocie 47.109 zł. W toku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 732.100 zł z uwagi na nieuwzględnienie kwoty stanowiącej wartość sprzedanej udziałowcowi zabudowanej nieruchomości, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.). Spółka zaniżyła też koszty uzyskania przychodów o kwotę 589.724,45 zł z tytułu niezaliczenia do nich wydatków na nabycie w/w nieruchomości, co narusza przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodu łącznie o sumę 75.240,45 zł, a w tym: z tytułu odsetek od udzielonego jej przez Bank B średnioterminowego kredytu na mocy umowy z dnia 26 marca 2001 roku (kwota 53.923,30 zł), wydatków w kwocie 6.818,29 zł z uwagi na brak związku z przychodami podatnika i kwoty 14.498,86 zł - zapłaconego podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu. Działania podatnika w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu naruszyły regulację art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści uzasadnienia decyzji I instancji wynika, iż D. D. zakupił w dniu 3 października 2000 roku od A. P. nieruchomość zlokalizowaną w Ł. przy ul. A 98 i 100 (działki Nr 72/1, 71/2 i 72/2) za kwotę 100.000 zł. W wykonaniu uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki "A" z dnia 17 października 2000 roku o podwyższeniu kapitału spółki, na podstawie umowy przeniesienia własności zawartej w dniu 14 listopada 2000 r. w formie aktu notarialnego, D. D. przeniósł na spółkę prawo własności nabytej wcześniej nieruchomości. Wartość dwóch spośród trzech działek składających się na całą nieruchomość, a mianowicie działek o Nr 71/02 i 72/2 (o łącznej pow. 25.738 m2) została w tej umowie określona na kwotę 600.000 zł. Następnie dnia 3 października 2001 roku spółka sprzedała D. D. zabudowaną nieruchomość składającą się z dwóch działek o Nr 71/2 i 72/2 za cenę 100.000 zł. Organ ocenił, że wartość wskazana w umowie z dnia 3 października 2001 roku znacznie odbiega od wartości rynkowej, zatem przyjął wartość nieruchomości w kwocie 732.100 zł na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli cena zbywanych rzeczy lub praw bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód z odpłatnego zbycia takich składników majątkowych określa organ podatkowy w wartości rynkowej. W odniesieniu do odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi w kwocie 400.000 zł z przeznaczeniem na finansowanie bieżących potrzeb kredytobiorcy, organ ocenił, iż kwota zapłaconych odsetek w sumie 53.923,30 zł nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie miała ona związku z osiągniętymi przychodami. Z dokumentów znajdujących się u podatnika wynika bowiem, iż w dniu uruchomienia przez bank kredytu (27 marca 2001 roku) D. D. – Prezes spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" dokonał przelewu kwoty 399.947,52 na rzecz spółki cywilnej "A". Z tych dokumentów wynika jednocześnie, iż podatnik nie miał żadnych zobowiązań wobec spółki cywilnej "A".

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 122 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 14 ust. 1 poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

- art. 14 ust. 3, gdyż organ go nie zastosował,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W motywach odwołania strona wskazała, iż organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego zaewidencjonowana wartości sprzedanej nieruchomości nie odpowiada jej wartości rynkowej. Organ przyjął wartość nieruchomości w kwocie 732.100 zł, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby innej sprawy, który dotknięty jest licznymi wadami i nie nadaje się do użycia w przedmiotowej sprawie. Został on bowiem sporządzony dla określenia wartości całej nieruchomości (3 działek połączonych ze sobą funkcjonalnie), gdy po tym czasie nieruchomość została podzielona, a teraz zostały sprzedane działki bez dostępu do drogi publicznej, co znacząco obniża ich wartość. W odniesieniu do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu, podatnik podał, iż kredyt został przeznaczony na wykup wierzytelności, gdyż strona była odpowiedzialna majątkowo za cudzy dług poprzez ustanowienie hipoteki na należącej do niej nieruchomości. Wykup wierzytelności przyczynił się do osiągnięcia przychodu poprzez uzyskanie pewności, iż bank, który był uprawnionym z hipoteki, nie będzie wszczynał postępowania egzekucyjnego w stosunku do nieruchomości, oraz poprzez odzyskanie zdolności kredytowej przez spółkę cywilną "A", która poręczyła majątkowo za podatnika przy zawieraniu umowy z Polskim Koncernem Naftowym "C" SA. Nadto podatnik zarzucił organowi, iż ten nie wyjaśnił dlaczego zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku w wysokości 6.818,29 zł i 14.498,86 zł, ani czego one dotyczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 47.105 zł. Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, iż po zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, organ odwoławczy nie podzielił poglądu organu I instancji jedynie w odniesieniu do kwoty 12,70 zł (z kwoty 6.818,29 zł) poniesionej przez podatnika, a dotyczącej odsetek za zwłokę w płatności za gaz (5,18 zł), niedopłaty w rachunkach za gaz (6,42 zł) oraz odsetek od kredytu na rachunku bieżącym (1,10 zł). Organ odwoławczy uznał, iż wydatki te mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zarzutu odwołania w zakresie bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu pozostałej kwoty z 6.818,29 zł i kwoty 14.498,86 zł, gdyż to sam podatnik w drugiej wersji deklaracji podatkowej CIT-8 wyłączył te kwoty z kosztów uzyskania przychodu. Z dokumentów złożonych przez stronę w toku postępowania podatkowego wynika, iż kwota 6.818,29 zł obejmowała odsetki za zwłokę w płatności za gaz (5,18 zł), niedopłaty za gaz (6,42 zł), odsetki od kredytu na rachunku bieżącym (1,10 zł), wydatki związane z rozliczeniem wynagrodzeń i ubezpieczenia społecznego (9,75 zł), zakup znaków opłaty sądowej (800 zł), podatek od towarów i usług (12,32 zł, 43,91 zł i 67,31 zł), dodatki obiadowe dla pracowników (5.500 zł) oraz odsetki za zwłokę od nieterminowego uiszczenia należności budżetowych (322,30 zł). W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo opisał powody braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kwoty 6.818,29 zł pomniejszonej o kwotę 12,70 zł. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 14.498,86 zł jako podatku od towarów i usług na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko organu I instancji w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odsetek w wysokości 53.923,30 zł od średnioterminowego kredytu obrotowego. Bezspornym jest bowiem, że kredyt był przyznany z przeznaczeniem na finansowanie bieżących potrzeb kredytobiorcy związanych z jego działalnością gospodarczą, a został przekazany w znaczącej części innemu podmiotowi, wobec którego podatnik nie miał żadnych zobowiązań (kredyt zwrócono na konto podatnika w dniu 1 października 2001 roku). Kredyt został więc wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Wyjaśnienia podatnika i księgowej spółki (kredyt został przeznaczony na spłatę zadłużenia aportu wniesionego do spółki w postaci nieruchomości) w kwestii przeznaczenia kredytu są rozbieżne.

W odniesieniu do kwestii ustalenia wartości nieruchomości zlokalizowanej w Ł. przy ul. A 98 i 100, organ odwoławczy uznał za prawidłowo określoną jej wartość w kwocie 732.100 zł, gdyż strona nie przedstawiła jakiegokolwiek wyjaśnienia w tym zakresie, nie dokonała zmiany wartości nieruchomości, ani nie wskazała przyczyn, które uzasadniałyby cenę określoną w umowie. Posłużenie się przez organ I instancji operatem szacunkowym sporządzonym na potrzeby postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej nie stanowi naruszenia prawa, gdyż operat ten dotyczy tej samej nieruchomości. Organ jednocześnie przedstawił wyliczenie wartości nieruchomości. Kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była kwota różnicy w wysokości 589.724,42 zł, między wartością inwentarzową sprzedanych w październiku 2001 roku nieruchomości, a amortyzacją odpisaną w ciężar kosztów.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia regulacji art. 122 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że kwestionowana decyzja zapadła w oparciu o szczegółową, wnikliwą i wyczerpującą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu II, jak i I instancji zarzucając naruszenie art. 122 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji), art. 14 ust. 1 (poprzez bezpodstawne zastosowanie), art. 14 ust. 3 (poprzez niezastosowanie), art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poprzez niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej (poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wartość nieruchomości – Nr działek 71/2 i 72/2 wyniosła 732.100 zł). W motywach strona stwierdziła, że organy obu instancji nie wykazały dlaczego wartość nieruchomości przyjęta przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej. Operat szacunkowy, którym posłużył się organ zawiera szereg błędów, a w szczególności odnosi się on do wyceny stacji paliw. Biegli pominęli równocześnie fakt, iż nieruchomość nie ma dostępu do drogi publicznej i jej wykorzystanie w jakikolwiek sposób jest niemożliwe lub bardzo utrudnione. Aby nieruchomość mogła być użytkowana, wymagane jest przeprowadzenie postępowania w celu ustanowienia służebności drogi koniecznej. Operat szacunkowy sporządzony na potrzeby postępowania karnego szacuje wartość nieruchomości na kwotę 359.500 zł. W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na odsetki od kredytu, strona podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w decyzji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego opinii sporządzonej na potrzeby postępowania karnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż kwestia sporządzenia takiej opinii nie była podnoszona na etapie postępowania podatkowego. Taka informacja została po raz pierwszy zawarta w skardze.

W piśmie z dnia 28 listopada 2006 roku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W treści pisma strona przedstawiła pogląd, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na odsetki od kredytu jest bezzasadne, argumentując swoje stanowisko identycznie jak w odwołaniu złożonym na etapie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty przedstawione w jej treści są uzasadnione.

Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Bezspornym w sprawie jest to, iż D. D. (pełniący funkcję Prezesa Zarządu "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) kupił w dniu 3 października 2000 roku zabudowaną nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A 98 i 100, składającą się z trzech działek o numerach: 72/1, 71/2 i 72/2 za cenę 100.000 zł. Następnie dnia 14 listopada 2000 roku D. D. przeniósł na "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawo własności wyżej określonej nieruchomości z tym, że wartość dwóch działek o numerach 71/2 i 72/2 o łącznej powierzchni 25.738 m2 określona została na 600.000 zł. Z kolei dnia 3 października 2001 roku spółka sprzedała D. D. dwie działki o numerach 71/2 i 72/2 zabudowane dwoma niewykończonymi budynkami za cenę 100.000 zł. Fakty te potwierdzają załączone do akt administracyjnych akty notarialne.

Analizując ceny ustalone przez strony w/w transakcji, organy podatkowe doszły do wniosku, że odbiegają one znacząco od wartości rynkowych. Zatem na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy określiły wartość rynkową nieruchomości sprzedanej przez spółkę. Przepis ten stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia m. in. nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową m. in. nieruchomości określa się na podstawie cen rynkowych, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 14 ust. 3 zd. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (art. 14 ust. 3 zd. II ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W celu określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji organy posłużyły się operatem szacunkowym sporządzonym na potrzeby postępowania podatkowego w przedmiocie określenia opłaty skarbowej od zawartej w dniu 3 października 2000 roku umowy sprzedaży. Na tej podstawie wartość nieruchomości została określona na kwotę 732.100 zł. Podatnik w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do sądu administracyjnego kwestionował możliwość uwzględnienia operatu w przedmiotowym postępowaniu.

Po pierwsze wskazać należy, iż do akt administracyjnych została dołączona kserokopia tylko części operatu. Brak całego operatu nie pozwolił Sądowi w pełni na skonfrontowanie tez organu administracji z twierdzeniami strony. Nie da się bowiem dokładnie określić przyjętej przez rzeczoznawców metodyki wyceny, dokumentów przyjętych dla celów porównawczych. Dane takie są niezbędne, gdyż opinia biegłego stanowi dowód w sprawie, który podlega ocenie (art. 181 Ordynacji podatkowej) i którego ustalenia są kwestionowane przez podatnika.

W odniesieniu do kwestii skorzystania przez organ podatkowy z operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby innego postępowania wskazać należy, iż generalnie organ podatkowy może korzystać z dokumentów sporządzonych czy przedstawionych na etapie innego postępowania podatkowego, ale pod warunkiem, że dane wynikające z tych dokumentów zachowują walor aktualności.

Bezspornie przedmiotem sprzedaży w dniu 3 października 2000 roku była nieruchomość składająca się z trzech działek, gdy tymczasem przedmiotem późniejszych transakcji była nieruchomość składająca się tylko z dwóch działek. Załączona do akt administracyjnych część operatu wskazuje, iż odnosi się on do działek wraz z zabudową, w postaci stacji paliw, budynku mieszkalnego w budowie, mieszkalno – biurowo – magazynowego i motelu. Operat określa wartość rynkową nieruchomości z podziałem na każdą z działek, co wynika z zestawienia wartości zawartego na stronie 37 operatu. Tym niemniej brak w aktach administracyjnych pełnej wersji tego dokumentu nie pozwala na zweryfikowanie tezy czy kompleksowa wycena całej nieruchomości (3 działek) ma wpływ na wartość poszczególnych jej części. Należałoby wyjaśnić, czy na wartość rynkową tej części nieruchomości, na której nie jest zlokalizowana ani stacja paliw, ani motel, a więc te składniki majątkowe, które są atrakcyjne ze względu na możliwość gospodarczego wykorzystania, miał wpływ fakt, że w 2000 r. były zbywane łącznie ze stacją paliw i z motelem. Z informacji zawartej na stronie 40 operatu wynika, że wartość rynkową nieruchomości określono jako wolną od obciążeń i roszczeń osób trzecich. Tymczasem z kserokopii aktów notarialnych wynika, że poszczególne działki gruntu mają ustanowione hipoteki.

Ocena tezy podnoszonej przez stronę na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, iż dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w związku ze zbyciem przez spółkę, wpływ miała kwestia, że przedmiotem transakcji był grunt bez dostępu do drogi publicznej, wymaga wiadomości specjalnych. Zważyć bowiem należy, że w 2000 r., zarówno wtedy, gdy nieruchomość była nabywana przez D. D., jaki i później, gdy prawo własności było przenoszone na spółkę, nabywca stawał się właścicielem trzech działek, a więc poprzez działki leżące przy drodze publicznej miał dostęp do również należących do niego działek leżących dalej od drogi. Wpływać na cenę nieruchomości może również fakt wpisania do księgi wieczystej licznych hipotek o dużej wartości, w tym hipotek o charakterze kaucyjnym. Informacje te powinny być wzięte pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości po raz kolejny. Z treści art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych nie wynika, aby określenie wartości nieruchomości miało następować bez uwzględniania istniejących obciążeń. Zdaniem Sądu ustalenie wartości rynkowej nieruchomości wymaga wiadomości specjalnych, dlatego uzasadnionym wydaje się skorzystanie na etapie obecnego postępowania po raz kolejny z przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej i powołanie biegłego w celu wydania opinii.

Rekapitulując dotychczasowe rozważania zaniechanie poczynienia przez organy podatkowe powyższych ustaleń, jak i przyjęte dane, zdaniem Sądu stanowią naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to jednocześnie Sąd ocenił, jako mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W toku postępowania podatkowego, jak i w piśmie z dnia 28 listopada 2006 roku złożonym na etapie postępowania sądowoadministracyjnego podatnik wyrażał pogląd o bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu odsetek w wysokości 53.923,30 zł, zapłaconych przez spółkę od obrotowego średnioterminowego kredytu (w kwocie 400.000 zł) udzielonego przez Bank B na podstawie umowy z dnia 26 marca 2001 roku. Przeznaczenie kredytu wynika z treści § 1 ust. 1 umowy, który stanowi, że kredyt przeznaczony jest na finansowanie bieżących potrzeb kredytobiorcy ("A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bezspornym jest również okoliczność, iż w dniu 27 marca 2001 roku bank uruchomił ten kredyt i tego samego dnia znacząca część tego kredytu (suma 399.947,52 zł) została przelana na konto "A" spółki cywilnej. Podatnik nie zaprzeczył również twierdzeniu organu, iż nie miał on żadnych zobowiązań wobec spółki cywilnej.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 zd. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy sformułowano dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 16 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Zdaniem podatnika przekazanie znaczącej części kwoty kredytu spółce cywilnej "A" stanowiło wydatek pośredni, który nie jest związany z konkretnym przychodem, ale został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Pieniądze te zostały przeznaczone na spłatę zadłużenia spółki cywilnej, po to aby żaden wierzyciel nie egzekwował tych długów z nieruchomości stanowiących własność podatnika, a obciążonych hipotekami zabezpieczającymi te zobowiązania. Odnosząc się do tego argumentu skład orzekający zgadza się z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe w tym zakresie. Wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie przychodu z tego źródła. W sytuacji kiedy zaciągnięty kredyt nie jest wykorzystywany na cel, na który został pobrany, obowiązkiem podatnika jest udowodnienie, że kredyt ten został przeznaczony na działalność gospodarczą i miał lub mógł mieć konkretny wpływ na osiągnięcie konkretnego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 1999 roku, III SA 7066/98, Lex Nr 40950). Przeznaczenie kredytu na spłatę zobowiązań innego podmiotu nie ma żadnego związku z przychodami podatnika. Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1998 roku (sygn. akt: I SA/Gd 819/96, Lex Nr 33597). Idąc dalej zasadnym było zaciągnięcie tego kredytu przez spółkę cywilną, a nie przez podatnika.

Należy też zwrócić uwagę na brak w materiale dowodowym załączonym do akt administracyjnych deklaracji złożonych przez podatnika, co stanowi uchybienie przepisom proceduralnym. Jednakże, wobec tego, że strona nie kwestionowała ani w odwołaniu ani w skardze przyjętych przez organ danych, naruszenie to Sąd ocenił jako nie mające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

W tej sytuacji Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd, w punkcie drugim wyroku określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku na mocy art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów, zawartym w punkcie trzecim wyroku, Sąd orzekł na mocy art. 200 i 210 § 1 przy zastosowaniu art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na kwotę 3814 zł składa się uiszczony przez stronę wpis w sumie 1.414 zł określony w oparciu o przepis § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w wysokości 2.400 zł ustalone na podstawie przepisu § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).