Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 933/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 365/07 w sprawach ze skarg S. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3041,60 zł (słownie: trzy tysiące czterdzieści jeden złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 365/07, oddalający skargę S. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r.

W pierwszej kolejności Sąd i instancji przedstawił stan sprawy, wskazując, że decyzją z dnia 5 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w kwocie 101.650,00zł , tj o 78.505zł niższą niż wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc.

W efekcie tej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał także decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w kwocie 124.908 zł, oraz decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w kwocie 42.308zł, a także decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 507.626 zł.

Stwierdzone nieprawidłowości polegały na zaniżeniu podatku należnego w związku z nieopodatkowaniem części obrotu z tytułu wykonania inwestycji "Modernizacja Płyty Rynku Głównego w K.". Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła netto 356.840 zł, VAT 78.504,80zł, łącznie 435.344,80zł.

W toku postępowania ustalono, że Skarżący wygrał przetarg organizowany przez Zarząd Dróg i Komunikacji w imieniu Gminy Miejskiej K. na wykonanie inwestycji "Modernizacja Płyty Rynku Głównego w K.". Zakres robót obejmował m.in. demontaż zniszczonej nawierzchni, wybranie gruntu, przygotowanie nowej podbudowy, przygotowanie infrastruktury podziemnej, ułożenie nowej nawierzchni. W treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia ustalono że " Materiał z rozbiórki jest przewidziany w 100% do odzysku. Komisyjnie, przed przystąpieniem do robót rozbiórkowych, zostanie wykonana inwentaryzacja elementów płyty Rynku przeznaczonych do rozbiórki. Dochód wynikający z odzysku wykonawca jest zobowiązany uwzględnić w ofercie, we właściwej pozycji przedmiaru robót".

Specyfikacja zawierała przedmiar robót, zgodnie z którym ilość płyt przeznaczona do wywózki wynosi 8.921 m². Nie podano w niej jednak szacunkowej wartości płyt.

W kosztorysie ofertowym stanowiącym element oferty, I. – B. zaproponował zapłatę za pobranie płyt granitowych w ilości 8.921m² wraz z ich wywózką w cenie jednostkowej 40zł za 1m² łącznie 356.840zł. Powyższa pozycja kosztorysu inwestorskiego zatytułowana jest "opłata związana z zabraniem przez wykonawcę płyt granitowych wraz z ich wywózką,".

Zgodnie z opisanymi ustaleniami kwota 356.840zł netto pomniejszała proponowaną przez I.- B. wartość robót rozbiórkowych,

W kosztorysie stanowiącym załącznik do protokołu odbioru robót z dnia 31.08.2004r. roboty drogowe - roboty rozbiórkowe zostały wykazane w kwocie (-) 435.344,80zł brutto. Kwota ta została wyliczona w następujący sposób: 8.921m2 po cenie 48,80zł za 1m². Przy uwzględnieniu stawki 22% na kwotę brutto składały się kwota netto dało 356.840zł oraz podatek VAT: 78.504,80zł.

Wartość płyt granitowych i innych przeznaczona do odzysku w cenie netto 356.840zł stanowiła podstawę wyceny przyjętej przez Skarżącego faktycznej ilości odzyskanych płyt - 8.803m². Materiał odzyskany podzielony został na różne typy kamienia. Każdemu rodzajowi przyporządkowana została cena nabycia za 1m² ustalona na takim poziomie, że łączna wartość wszystkich płyt wyniosła 356.840zł netto.

Wartość odzyskanego materiału pomniejszała faktycznie wartość kontraktu w pozycji "roboty rozbiórkowe" i rozliczona została w fakturze nr 109/2004 (zmniejszyła wartość tej faktury) oraz w protokole odbioru sporządzonym w dniu 31.08.2004r. stanowiącym podstawę wystawienia tej faktury za częściowe roboty.

W powyższym stanie faktycznym organ uznał, że strony umowy nie dokonały faktycznego obniżenia ceny za wykonaną usługę, a jedynie zmieniły sposób wyrażenia tej ceny. Za częściowe wykonanie robót budowlanych Gmina Miejska K. zapłaciła Firmie I. – B. należność określoną w pieniądzu w wysokości 590.620,48zł brutto, oraz należność określoną w naturze o ustalonej przez strony umowy wartości 435.344,80zł brutto. W związku z tym, iż Skarżący nie opodatkował wynagrodzenia otrzymanego w naturze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez powiększenie podatku należnego o kwotę 78.505zł.

Od powyższych decyzji Skarżący wniósł odwołania zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową oraz art. 29 ust. 1 i 4, art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U, Nr 54 póz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 22 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS. W uzasadnieniu stwierdził, że inwestor w zamówieniu przedstawił "opłatę związaną z zabraniem przez wykonawcę płyt granitowych wraz z ich wywózką" ze znakiem minus jako zmniejszającą wartość robót. Taki tryb rozliczenia został zaakceptowany przez Firmę I.-B., która w złożonej ofercie wskazała, że materiał przeznaczony do rozbiórki przewidziany jest w 100% do odzysku i dochód z tego tytułu pomniejszy wartość robót o kwotę 356.840zł netto. Cena za wykonanie robót została określona w ofercie w wysokości 11.857.242,72zł netto.

Taka cena została ustalona także w zawartej umowie. W związku ze zmianą zakresu robót wartość usługi wyniosła ostatecznie 10.887.620,21zł netto - cena ta została ustalona w protokole odbioru i ostatecznego przekazania do użytku. Jednakże zmianie nie uległa wartość odzyskanego kamienia, która pomniejszyła o 356.840zł netto wartość robót wykazanych w pierwszej fakturze wystawionej przez I.- B..

Firma I.- B. z tytułu wykonanych robót otrzymała zarówno wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu, jak i płyty kamienne. Powyższy sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonane usługi wynika wprost z zawartej umowy. Za niezasadne uznano stanowisko, iż zmniejszenie wynagrodzenia (wyrażonego w pieniądzu) należy uznać za rabat. Rabatem jest - zgodnie z definicją zawartą w Małym słowniku języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1969) opust od sumy należnej za towar przyznawany np. przy kupnie dużej ilości towaru.

W niniejszej sprawie nie nastąpiło de facto obniżenie ceny za wykonane usługi, lecz zmniejszenie ceny wyrażonej w pieniądzu z uwagi na fakt, że oddano Firmie I.-B. materiały pochodzące z odzysku i materiałami tymi Firma mogła dysponować jako właściciel.

Takie uzgodnienie stron nie stanowi rabatu lecz rozliczenie transakcji w naturze. Podkreślono, że organy podatkowe w żaden sposób nie ingerują w kwestię rozliczeń pomiędzy stronami. Skoro strony umowy uznały, iż zamawiający zapłaci wykonawcy cenę pomniejszoną o wartość odzyskanych materiałów, to organy podatkowe tego nie kwestionują. Natomiast fakt, iż cena została obniżona o wartość odzyskanych materiałów nie oznacza, iż tym samym została obniżona wartość robót. Obniżeniu uległa jedynie wartość robót wyrażona w pieniądzu, ponieważ część ceny zapłacona została w naturze.

Wskazano na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust 1 ustawy o VAT, podkreślając, że stanowiąca obrót kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym, jeżeli wynagrodzenie za wykonane usługi zostało określone częściowo w pieniądzu, a częściowo w towarze, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają oba składniki tego wynagrodzenia.

W uzasadnieniu decyzji za miesiące październik listopad i grudzień 2004r. organ podatkowy II instancji powołał się na fakt, iż ustalenia za ten okres czasu zostały dokonane na podstawie decyzji dotyczącej miesiąca września 2004 r.

Na powyższe decyzje Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 29 ust. 1 i 4, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, oraz przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ podatkowy nie ma podstawy twierdzić, iż z umowy wynika, że wartość płyt stanowi wynagrodzenie Firmy Remontowo Budowlanej I. B., ponieważ zawartej przez strony umowie nie ma takiego zapisu o dodatkowym wynagrodzeniu. Należność za prace remontowo budowlane związane z "Modernizacją płyty Rynku Głównego w K." zostało określone w § 3 umowy z na kwotę 11.857.242,72zł i zgodnie z tą umową Firma wystawiała faktury VAT za wykonane prace remontowo budowlane. W związku z powyższym kwota ta po obniżeniu o należny podatek od towarów i usług (a także zmodyfikowania z uwagi na korektę zakresu robót ) stanowiła obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Organy podatkowe dokonując ustaleń pominęły fakt, że sposób kalkulacji wynagrodzenia został ustalony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, która wymaga, aby treść oferty odpowiadała treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Natomiast ujęcie przez firmę I.-B., jako jednego z elementów kalkulacyjnych, pozycji dotyczącej wywozu starej nawierzchni było jedynie uczynieniem zadość wymogom specyfikacji istotnych warunków zamówienia. W samej umowie w § 3 wynagrodzenie za prace remontowe zostało określone na kwotę 11.857.242,72 zł. Nie ma w mowy o żadnym dodatkowym wynagrodzeniu. Niedopuszczalne jest zatem podważenie przez organy podatkowe wysokości wynagrodzenia za prace remontowo budowlane, zafakturowane zgodnie z umową, bez uprzedniego zakwestionowania postanowień tejże umowy. Co więcej, zafakturowanie kwoty wyższej, niż wynikająca z podpisanej umowy - oznaczałoby wprost złamanie prawa przez naruszenie art.144 ustawy prawo zamówień publicznych.

Przyznano, że materiał z rozbiórki starej nawierzchni - zgodnie z treścią "specyfikacji istotnych warunków zamówienia" - został przez podatnika usunięty z Rynku Głównego. Zasady ekonomii i gospodarskiego podejścia skłoniły go do podjęcia próby ponownego wykorzystania starych, zniszczonych i popękanych kawałków płyt kamiennych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadające się do dalszego wykorzystania kawałki płyt, przyjęto w poczet majątku obrotowego firmy I.-B. odpowiednimi dokumentami magazynowymi. Łączna wartość przyjętego do magazynu kamienia z odzysku wyniosła 356.840,00zł. Zdarzenie to potraktowano jako przysporzenie majątku obrotowego, które w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegało opodatkowaniu, zatem osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości 356.840zł wykazany został w zeznaniu rocznym za 2004r. wśród przychodów podlegających opodatkowaniu i odprowadził od niego należny podatek dochodowy.

Nie była to jednak czynność podlegająca opodatkowaniu na gruncie przepisów podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że prawidłowość tego rozumowania potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., w której nie zakwestionował ani wysokości przychodów związanych z przyjęciem i późniejszą sprzedażą majątku pochodzącego z zebranej z Rynku Głównego nawierzchni, ani kosztów jego uzyskania.

Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług tę samą czynność potraktowano nie jako przysporzenie majątku, lecz zapłatę w kwocie brutto 435.344.80zł. Doszło więc do naruszenia podstawowej zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji, gdyż organ podatkowy, kierując się zasadą "pro fisco" - zastosował odmienną i wzajemnie wykluczającą się interpretację tego samego zdarzenia gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się z zarzutem, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód ze sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług uznaje się przychód pomniejszony o podatek VAT. Zgodnie z powyższą zasadą Podatnik zaliczył do przychodów 2004r. wykazaną w fakturach VAT kwotę netto w wysokości 10.887.620,21zł, natomiast wykazany w nich podatek VAT pozostał neutralny przy określeniu dochodu. Podobnie rozliczyć należy wartość wynagrodzenia za wykonane prace wyrażoną w otrzymanym kamieniu. Wartość netto tego wynagrodzenia 356.840zł stanowi przychód w podatku dochodowym i przychód w tej wysokości wykazała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest nieuzasadniona.

Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko świadczenie usług za wynagrodzeniem określonym w pieniądzu ale także zamiana usługi na towar. W takim przypadku wzajemnym świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie podatnika jest przekazanie innej rzeczy.

Podstawą opodatkowania w/w czynności jest zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 powyższej ustawy obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jeżeli natomiast należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania zgodnie z ust 3 tego przepisu jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

W doktrynie podkreśla się, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy cena (w formie innej niż pieniądz) została przez strony określona. W przeciwnym razie ma bowiem zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy, który dotyczy czynności, dla których nie została określona cena (A. Bartosiewicz Komentarz do art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II.).

Z wynagrodzeniem w formie niepieniężnej mamy do czynienia najczęściej w przypadku transakcji barterowych (a więc w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi). W orzeczeniu C-33/93 (Empire Stores Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise), ETS dodatkowo wskazał, że aby dostawa towarów lub świadczenie usługi mogły być uznane za wynagrodzenie, muszą być spełnione dwa warunki:

a) między czynnością opodatkowaną a otrzymanym za nią wynagrodzeniem (a więc dostawą towarów lub świadczeniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek,

b) wartość świadczonej usługi lub dostawy towarów musi być możliwa do ustalenia, a więc w zasadzie możliwe jest ustalenie ich wartości w formie pieniężnej.

W omawianej sprawie wskazane wyżej warunki zostały spełnione. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że zgodnie z istniejącym między stronami stosunkiem prawnym, wynagrodzenie za otrzymaną usługę nie ograniczało się tylko do określonej w umowie kwoty pieniężnej, ale obejmowało także świadczenie w naturze w postaci zdemontowanych płyt granitowych.

Świadczy o tym w szczególności specyfikacja istotnych warunków zamówienia, gdzie ustalono że "materiał z rozbiórki jest przewidziany w 100 % do odzysku, a dochód wynikający z odzysku wykonawca jest zobowiązany uwzględnić w ofercie, we właściwej pozycji przedmiaru robót". Ilość płyt przeznaczona do wywózki została określona na 8.921 m².

W kosztorysie ofertowym stanowiącym element oferty, I. – B. zaproponował zapłatę za pobranie tych płyt wraz z ich wywózką w cenie jednostkowej 40 PLN za m² łącznie 356.840 PLN Powyższa pozycja kosztorysu inwestorskiego zatytułowana jest "opłata związana z zabraniem przez wykonawcę płyt granitowych wraz z ich wywózką".

Natomiast w kosztorysie stanowiącym załącznik do protokołu odbioru robót z dnia 31.08.2004r. roboty drogowe - roboty rozbiórkowe zostały wykazane w kwocie - 435.344,80 PLN brutto. Kwota ta została wyliczona w następujący sposób: 8.921 m2 po cenie 48,80 PLN za 1 m². Przy uwzględnieniu stawki 22% na kwotę brutto składały się kwota netto dało 356.840 PLN oraz podatek VAT: 78.504,80 PLN.

W związku z tym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wartość odzyskanego materiału pomniejszała faktycznie wartość kontraktu w pozycji "roboty rozbiórkowe" i rozliczona została w fakturze poprzez zmniejszenie jej wartości. Strony umowy nie dokonały faktycznego obniżenia ceny za wykonaną usługę, a jedynie zmieniły sposób wyrażenia tej ceny .

Nie można zatem uznać, że ujęcie przez usługodawcę, jako jednego z elementów kalkulacyjnych, pozycji dotyczącej wywozu starej nawierzchni było jedynie uczynieniem zadość wymogom specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Był to bowiem istotny element kalkulacji wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia formalna treść zawartej umowy, gdyż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest faktycznie zawarta transakcja gospodarcza. W związku z tym stanowiąca obrót kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie tylko cenę określoną gotówką. Takie ustalenie świadczenia wzajemnego jest przy tym zgodne zarówno ze specyfikacją, jak i ofertą. Nie zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 144 ustawy o zamówieniach publicznych.

Zdaniem Sądu I instancji, nie doszło także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji. Inne są bowiem zasady opodatkowania danej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym, a inne w ustawie o podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik S. Ł. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i twierdzenie, iż w stanie faktycznym doszło do świadczenia wzajemnego, które w świetle w.w. przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że obrotem jest kwota 356.840 zł jako zapłata za pobranie płyt z ich wywózką,

3) błędną wykładnię art. 144 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 ze zm.), zwanej w dalszej części P.z.p., poprzez uznanie, że prezentowane przez organy podatkowe stanowisko o świadczeniu wzajemnym nie narusza powyższego przepisu ustawy.

Ponadto zarzucił również naruszenie prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy organy te odmiennie potraktowały tą transakcję na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik S. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanka nieważności jest jednym z zarzutów skargi kasacyjnej, która zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 423-424).

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa ewentualnie występujących w rozpoznawanej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy organy te odmiennie potraktowały tą transakcję na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając powyższy zarzut należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wskazanie w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. na przepisy postępowania ma swoje odniesienie do przepisów stosowanych przez Sąd I instancji, a zatem przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). Jednak, jak wynika z uzasadnienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wsa, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95). Regułę tę przywołują również niekiedy sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 991/04). Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Sąd w demokratycznym państwie prawnym nie może być bowiem "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nie ważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok TK z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uzasadnienie skargi kasacyjnej uznał, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia w.w. przepisu, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej był już podnoszony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd I instancji ustosunkował się do niego w uzasadnieniu wyroku, zasadnie zauważając, że inne mogą być zasady opodatkowania danej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym, a inne w ustawie o VAT. Ponadto sam Skarżący przyznaje, że wykazał dla celów podatku dochodowego wartość wynagrodzenia za prace wyrażoną w otrzymanym kamieniu. Wartość ta stanowi przychód w podatku dochodowym i przychód w tej wysokości został przez Skarżącego wykazany. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzając w odpowiedzi na skargę do WSA w Krakowie, że zaliczenie powyższego przychodu do odpowiedniego rodzaju przychodów w księgach podatkowych nie zmienia wysokości zobowiązania z tego tytułu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Brak innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy powoduje, że nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jako podstawa wyrokowania. W szczególności brak jest zarzutów dotyczących oceny postępowania dowodowego i przyjęcia, że wynagrodzenie za usługę (obrót) nie ograniczało się tylko do określonej w umowie kwoty pieniężnej, ale obejmowało także świadczenie w naturze w postaci zdemontowanych płyt granitowych. W tym stanie faktycznym nie są natomiast uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Sąd I instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego odwołał się do przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, stwierdzając, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 144 P.z.p. Nie dokonywał jednak wykładni tego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że przepisy tej ustawy nie kreują, i jednocześnie nie wpływają na obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie odniósł się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze do sądu administracyjnego.

Bezzasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że obrotem jest kwota 356.840 zł jako zapłata za pobranie płyt z ich wywózką. Skoro z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że kwota należna z tytułu sprzedaży obejmowała także świadczenie w naturze w postaci zdemontowanych płyt granitowych, to podstawa opodatkowania została określona prawidłowo. Zgodnie z cytowanym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna z tytułu sprzedaży obejmowała wynagrodzenie określone w kwocie pieniężnej oraz w naturze. Kwota należna obejmuje bowiem całość świadczenia należnego od nabywcy. Sąd dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu, za trafne należy także ocenić odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie.

Końcowo za nieuzasadniony należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów art. 7 ust 1 powołanej wyżej ustawy rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jeszcze raz trzeba przypomnieć, że w tym stanie faktycznym zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi wątpliwości. Zacytowane powyżej przepisy zostały prawidłowo zastosowane. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, ze jej autor kwestionuje ustalenia faktyczne, które doprowadziły do zastosowania w.w. przepisów. Jednak nie można kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego, stąd naczelny Sad Administracyjny uznał je bezzasadnymi.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.