Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1099/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1099/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r., sprawy ze skarg P. Ć. i B. Ć., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2010 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oraz określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek, dochodowy od osób fizycznych za 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 7157, 00 zł (siedem tysięcy sto pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego P. i B. Ć. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w wysokości 110 781 zł. Ponadto decyzją z tego samego dnia, nr [...], określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych przez w/w podatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., obliczonych do dnia 27 kwietnia 2005 r., w wysokości 8083 zł.

W czasie prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że P. Ć. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą FPHU "S". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się on handlem artykułami przemysłowymi, sprzedażą hurtową zboża, nasion, tłuszczy paszowych i pasz zwierząt. Podatnik w złożonym wspólnie z żoną B. Ć. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty wykazał, że uzyskał w 2004 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2 471 097,74 zł i poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości 2 453 070,94 zł. Organ I instancji w toku prowadzonych czynności stwierdził natomiast, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły 2 471 027,19 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów wyniosły 2 144 403,40 zł. Swoje ustalenia organ I instancji oparł na materiale dowodowym składającym się z informacji nadesłanych przez Urzędy Skarbowe, Urzędy Kontroli Skarbowej, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Urząd Miasta K., przesłuchań świadków, wyjaśnień pełnomocnika oraz dokumentacji podatkowej. Stwierdzona przez organ różnica w zakresie kosztów uzyskania przychodów była wynikiem księgowania wydatków za usługi transportowe, które faktycznie nie zostały wykonane i za blachę, która faktycznie nie została nabyta. Dotyczyło to faktur wystawionych przez firmy: "K" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. (później "V" sp. z o.o.), PHU "P", F.U. "F" GO, FHU "I", "E" K. D., PUHP "B". Ponadto różnica obliczonych na podstawie księgi przychodów i rozchodów kosztów podatkowych wynikała także z podwójnego księgowania faktur oraz błędnego księgowania kwot określonych na fakturach i w deklaracjach składanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dodatkowo w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie "M" s.c. ustalono, że została tam wystawiona na firmę P. Ć. faktura, która nie została przez niego ujęta w księdze przychodów i rozchodów. Sam właściciel firmy to uchybienie tłumaczył faktem, że mimo otrzymania terminowo ww. faktury przez księgową, nie umieściła ona faktury w księgach podatkowych. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił dodatkowo, że P. Ć. zawyżył odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne dokonane na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Na podstawie tych wszystkich ustaleń, organ I instancji uznał, że księga przychodów i rozchodów firmy "S" nie spełnia wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej określana jako "O.p.") i zgodnie z art. 196 § 6 ww. ustawy okazaną księgę przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów podatkowych, uznał za nierzetelną. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania, gdyż uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowody pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ stwierdzone nieprawidłowości, w szczególności zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie dochodu do opodatkowania, spowodowały zaniżenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, organ I instancji określił również wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wysokości 8 083 zł.

Małżonkowie Ć. wnieśli odwołania od wydanych przez organ I instancji decyzji, domagając się ich uchylenia i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, względnie ch uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym oraz błędną jego ocenę. Odwołujący się stwierdzili, że firma P. Ć. dokonywała dostaw towarów nie będąc ich producentem, a więc musiała je nabyć, aby potem móc dostarczyć je swoim kontrahentom. Ponieważ podatnik samodzielnie nie świadczył usług transportowych nabył je od podmiotu, który się tym trudnił, co powinno być dla organu I instancji potwierdzeniem faktycznego zakupu tych usług. W związku z tym podatnicy wnieśli o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków: E. K., likwidatora Spółki "K" i J.S., byłego Prezesa Zarządu "V" Sp. z o.o. (dawniej "A" Sp. z o.o.), na okoliczność prowadzenia działalności oraz wykonywania usług transportowych przez te firmy, udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami oraz M. K., wspólnika "M" s.c., na okoliczność ustalenia podmiotów wykonujących przewóz towarów.

Podatnicy podnieśli także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci jego błędnej wykładni i uzależnienia możliwości klasyfikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od przesłanek nie wymienionych w przywołanym przepisie, a związanych z ich dokumentowaniem. Podatnicy wskazali także, że dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, obojętne jest, czy podmiot, na którego rzecz wydatek został poniesiony dopełnił obowiązków rejestrowych, czy też im nie zadośćuczynił.

Decyzjami z dnia 29 kwietnia 2010 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podtrzymując zaprezentowane w nich stanowisko.

Organ podkreślił, że wszelkie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod zasadniczym warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, oraz wydatek (należycie opisany) poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Organ podkreślił, że oświadczenia podatnika nie mogły stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego faktyczne poniesienie wydatków na zakup blachy i usług transportowych. Zebrany bowiem w trakcie postępowania materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska prezentowanego przez P. Ć.. Organ zaznaczył przy tym, że nie neguje, iż firma "S" korzystała z przewozu towarów. Stwierdza jedynie, że w trakcie całego postępowania pełnomocnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że wynikające z kwestionowanych faktur wydatki na zakup usług transportowych i blachy zostały faktycznie poniesione.

Organ odwoławczy w szczególności wskazał na wynik kontroli sporządzony przez Dyrektora UKS w spółce "K", z którego wynika, że firma ta zajmowała się wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających wykonania opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że spółka nie zatrudniała w 2004 r. żadnych pracowników, nie posiadała dowodów na podzlecanie usług innym podmiotom, nie posiadała gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, pojazdów, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Organ te same wnioski wyciągnął z zebranego materiału dowodowego odnośnie firmy "V" (dawniej "A"). Wskazano w szczególności, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej Spółki, jej Prezes – J.S. nie wskazał dowodów oraz okoliczności potwierdzających dokonanie zakupu towarów i usług. Podkreślono, że adres firmy jest fikcyjny, gdyż nie mieści się tam siedziba podmiotu, spółka nie regulowała za pośrednictwem posiadanych rachunków zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (poza zapłatą składek ZUS), nie posiadała środków trwałych, nie dokonywała zakupu towarów, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Spółka nie figuruje także jako właściciel pojazdów samochodowych. Gołosłowne pozostały także twierdzenia Prezesa Zarządu o wynajmowaniu środków transportowych, gdyż nie potrafił wskazać ani firm, ani osób, od których pojazdy były wynajmowane. Organ II instancji szczegółowo i obszernie uzasadnił także, dlaczego również pozostałe faktury dokumentujące czynności sprzedaży blachy oraz usług transportowych na rzecz firmy "S" nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez ich wystawców.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w księgach podatkowych, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz czy dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Ponieważ w toku postępowania nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające, że zakup usług transportowych i blachy faktycznie miał miejsce, wydatków w kwocie 314 tys. zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Organ II instancji podał, że odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatnika w odwołaniach świadków (postanowienie z dnia 22 kwietnia 2010 r.), gdyż postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010 r. zostały włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania tych samych świadków w ramach postępowania odwoławczego w podatku od towarów i usług za ten sam rok podatkowy, na te same okoliczności. Dlatego powtórne ich przesłuchanie nie znajduje uzasadnienia. Jednocześnie organ podał, odnośnie przesłuchania J.S., że w dniu 19 listopada 2009 r. pracownicy Izby Skarbowej próbowali doręczyć w/W wezwanie na przesłuchanie, jednakże nie zastano adresata w domu, a dorosły domownik dwukrotnie odmawiał przyjęcia przesyłki i jej przekazania. Dlatego wezwanie wysłano w dniu 20 listopada 2009 r. za pośrednictwem poczty. Jednak to również nie przyniosło rezultatu, gdyż przesyłka nie została odebrana.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję odwołującego się, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielenia dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i mając prawo oceniać dowody odmiennie niż strona postępowania wydał prawidłową decyzję.

W związku z faktem, że utrzymana w mocy została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ odwoławczy nie stwierdził przesłanek do uchylenia decyzji określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, a to art. 200 §1 O.p., poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie bezpośrednio przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie strony skarżącej poszerzenie przez organ materiału dowodowego (postanowienie z dnia 15 kwietnia 2010 r.) po wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z nim (pismo z dnia 12 kwietnia 2010 r.) powinno skutkować wyznaczeniem nowego terminu czego organ odwoławczy zaniechał. Okoliczność ta mogła mieć wpływ na wynik postępowania, gdyż nie zachodziła tożsamość strony podmiotowej w przedmiotowym postępowaniu i postępowaniu, z którego akt przeprowadzono dowód, gdyż jego stroną nie była B. Ć. W związku z powyższym nie miała ona możliwości zapoznania się z dopuszczonymi dowodami.

Strona skarżąca podniosła również (w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych) zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka J. S. na istotne w sprawie okoliczności. Odmowę przeprowadzenia tego dowodu w postanowieniu z dnia 22 kwietnia 2010 r., organ uzasadnił uprzednim włączeniem do akt sprawy protokołu jego zeznań z akt postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. W decyzji jednak odmowa ta została uzasadniona odmiennie, a mianowicie brakiem odbioru przez świadka wezwania. Skarżący podali, że trudno zgodzić się z takim uzasadnieniem organu odwoławczego, zwłaszcza że doręczenie zastępcze nie przesądza o braku możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, skoro organ dysponuje środkami prawnymi służącymi dyscyplinowaniu świadków. Dodatkowo ww. wezwanie do stawiennictwa zostało wysłane w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a nie w niniejszej sprawie. Tym bardziej więc nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

W sprawie dotyczącej określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zawierającego wskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co uniemożliwia stronie ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji opis ustaleń faktycznych sprowadza się natomiast do zreferowania treści decyzji organu I instancji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji powinno natomiast wskazywać argumentację wskazującą przesłanki, którymi kierował się organ, rozstrzygając sprawę. Zaniechanie wskazania w uzasadnieniu elementów wyszczególnionych w art. 210§4 O.p. uniemożliwia podjęcie polemiki ze stanowiskiem organu oraz podniesienie ewentualnych dalszych zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu, co stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwą ocenę materiału zebranego. Skarżący kwestionują twierdzenie organu, jakoby okoliczność realizacji kwestionowanych przez organ transakcji znajdowała potwierdzenie jedynie w oświadczeniach P. Ć., gdyż potwierdzały ją również inne dowody. Zarzucili, że organ skupił się wyłącznie na braku jednoznacznego wskazania konkretnych osób świadczących usługi i samochodów, za pomocą których były one wykonywane zamiast na tym, czy były one faktycznie wykonane. Zdaniem podatników ten fakt znajduje potwierdzenie we wszystkich przywołanych przez organ dowodach. Dodatkowo organ uznał zakup blachy za czynność fikcyjną, mimo że w postępowaniu w przedmiocie podatku od towaru i usług prowadzonym na podstawie tożsamego stanu faktycznego stwierdził, że miała ona miejsce. W sprawie dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, strona uzasadniła ten zarzut faktem oparcia rozstrzygnięcia na treści wadliwiej decyzji i tym samym powielenie jej uchybień w zakresie ustaleń faktycznych.

W odpowiedziach na skargi organ w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne, gdyż Sąd stwierdził uchybienia w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw.

W rozpoznanych sprawach, organy w znacznym stopniu oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, w szczególności materiałach zebranych w toku kontroli podatkowych u kontrahentów, z którymi skarżący P. Ć. zawierał transakcje zakupu towarów handlowych oraz usług transportowych. Włączone zostały także materiały z postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług prowadzonego wobec P. Ć.. W związku z powyższym Sąd zauważa, że jedną z podstawowych zasad postępowania jest wynikająca z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z §1 tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto, zgodnie z art. 122 wskazanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 187§1 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z art. 192 O.p. wynika natomiast, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd orzekający w niniejszych sprawach nie kwestionuje uprawnienia organów podatkowych do oparcia ustaleń faktycznych na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu. Znajduje to potwierdzenie w art. 180§1 O.p. który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd podkreśla jednak, że dopuszczenie tak zgromadzonych materiałów nie zwalnia organu od zachowania zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym.

W rozpoznanych sprawach w odwołaniach od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatników wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków J. S. oraz E. K . i M. K. Wniosek dowodowy odnośnie J. S. został wniesiony na okoliczność prowadzenia przez świadka w ramach spółki "V" działalności gospodarczej oraz wykonania usług transportowych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy tym bardziej , i w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres i w oparciu o ten sam stan faktyczny organ podatkowy uznał za zasadne podjęcie próby przeprowadzenia ww. dowodu .

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2010 r., nr [...], powołując się na treść art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w świadków, wskazując, że postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010 r. zostały włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania tych samych świadków, złożone w ramach postępowania odwoławczego dotyczącego podatku od towarów i usług za ten sam rok podatkowy, na tą samą okoliczność. Organ podkreślił, że powtórne ich przesłuchanie nie znajduje uzasadnienia. Stanowisko takie zasługiwałoby na aprobatę, gdyby dowód z przesłuchania J.S. w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług został przeprowadzony. Analiza akt postępowania wskazuje jednak, że tak się nie stało. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podaje, że pracownicy organu próbowali doręczyć świadkowi wezwanie na przesłuchanie, jednakże dorosły syn świadka, odmówił przyjęcia przesyłki i jej przekazania. Również wysłanie wezwania za pośrednictwem poczty nie przyniosło rezultatu. Stanowisko takie jest jednak nie do zaakceptowania i nie powinno być potraktowane równorzędnie z "uchylaniem się od odbioru pism urzędowych". W związku z tym nie można uznać, aby brak przeprowadzenia dowodu był wynikiem nierzetelnej postawy świadka.

Sąd podkreśla jednak, że wskazane przez organ próby doręczenia wezwania zostały podjęte w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych żadne działania organu mające na celu przesłuchanie prezesa zarządu spółki "V" nie zostały podjęte a czynności procesowe prowadzone w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług należy uznać za niewystarczające. Rację należy przyznać skarżącym, że nie może być usprawiedliwiającą przeszkodą do rezygnacji z przeprowadzenia dowodu okoliczność, że w toku innego postępowania świadek nie podjął wezwania, a tym samym nie stawił się na przesłuchanie. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że wniosek podatnika o przesłuchanie świadka został załatwiony błędnie w świetle przesłanek wynikających z art. 188 O.p. Podkreślić należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, która urzeczywistnia min. wskazaną wcześniej w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd podziela oczywiście stanowisko organu, z którego wynika, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na przyjęcie, że dana okoliczność została udowodniona. Zgłoszony przez stronę dowód dotyczył jednak tezy dowodowej odmiennej, a zatem powinien być przeprowadzony. Jedynie gdyby z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, pomimo podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie starań, organ mógłby zaniechać jego przeprowadzenia. Taka sytuacja nie miała jednak, jak to już zostało wspomniane, miejsca w rozpoznanych sprawach. Natomiast analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, iż organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997r., sygn. akt I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, por. również wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1596/2001, niepubl.)

W orzecznictwie wyrażono przy tym pogląd, że "niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia zaofiarowanego przez podatnika dowodu ze świadka z tego powodu, że świadek na raz wystosowane żądanie nie stawił się, jest istotną wadliwością postępowania" (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 26 maja 1937r., l. rej. 5165/35, Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach podatkowych i administracyjnych 1937, poz. 1977).

Wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania mogły niewątpliwie mieć wpływ na wynik spraw i w konsekwencji stanowiły uzasadnioną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobligowany będzie do uzupełnienia postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Ponieważ decyzja w sprawie określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. pozostaje w niewątpliwym związku podmiotowym i przedmiotowym z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za 2004 r., tak więc konsekwencją uchylenia decyzji "wymiarowej" musiało być uchylenie także decyzji "odsetkowej".

W związku z wykazanymi uchybieniami natury proceduralnej i koniecznością uzupełnienia postępowania dowodowego, wypowiadanie się Sądu w kwestii oceny zebranego materiału dowodowego byłoby przedwczesne.

Na marginesie Sąd zauważa, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200§1 O.p., że słusznie strona wskazała, że po zawiadomieniu strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawach, były jeszcze podejmowane przez organ czynności dowodowe. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010 r. organ włączył bowiem jako dowód w sprawie szereg dokumentów z postępowania odwoławczego dotyczącego podatku od towarów i usług, prowadzonego wobec P. Ć. Niewątpliwie strona powinna mieć zapewnioną możliwość zapoznania się z tym materiałami. Sąd zauważa jednak, że zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących w dniu 15 kwietnia 2010 r. Tak więc gdyby strona z uprawnienia tego skorzystała, to mimo braku odrębnego zawiadomienia, miałaby możliwość zapoznania się z materiałami włączonymi do postępowania w dniu 15 kwietnia 2010 r. Sąd zauważa także, że w/w postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatników w dniu 23 kwietnia 2010 r., a więc przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Strona mogła także i wtedy wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, Sąd działając w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 4 i 6 w zw. z §18 ust. 1 pkt 1lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłaty od pełnomocnictw.

Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za ten rok, oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Decyzja "odsetkowa" stanowi konsekwencję rocznego rozliczenia tego podatku stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również z uwagi na zawarte w skargach zarzuty, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej i szybkości postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw.