Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1659/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 427/10 w sprawie ze skargi M.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 427/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżąca wniosła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Wnioskodawczyni podała, że w 2007 r. nabyła nieruchomość rolną w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i intensyfikacji prowadzonej działalności rolniczej. W związku z ograniczeniem produkcji rolnej zainteresowana planuje zbycie części gospodarstwa rolnego prowadzonego na działce o numerze geodezyjnym 436, przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, w pozostałej zaś części nie objętej tym planem. Wnioskodawczyni zamierza dokonać podziału działki nr 436 na 43 mniejsze działki i sprzedać jako działki budowlane. Zainteresowana oświadczyła, iż jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona wskazała też, że w latach 2005-2006 dokonała sprzedaży 10 działek budowlanych, ale transakcje te nie powinny mieć znaczenia w niniejszej sprawie. Skarżąca zadała organowi pytanie, czy sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę, powstałych w wyniku podziału nieruchomości gruntowej - stanowiącej część gospodarstwa rolnego - zakupionych w 2007 r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i intensyfikacji produkcji rolnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jej zdaniem – nie, bowiem nieruchomość nabyła na cele prowadzonej działalności rolniczej i w tym celu ją wykorzystywała, a w chwili nabycia nie planowała jej sprzedawać, nabycie nie nastąpiło zatem w celach handlowych. Przed sprzedażą i podziałem nieruchomość zostanie wyłączona z produkcji rolnej, więc sprzedaż będzie miała charakter zbycia składników majątku prywatnego i nie ma przy tym znaczenia liczba nowo powstałych w wyniku podziału działek. Skarżąca w odniesieniu do tej sprzedaży nie wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W jego ocenie skoro przy nabyciu nieruchomości wnioskodawczyni nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste, lecz powiększenie gospodarstwa rolnego i intensyfikacja działalności rolniczej, to nie można uznać, aby zamiar sprzedaży dotyczył składników majątku prywatnego. Dostawę gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej należy zdaniem organu uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i traktować jako dostawę towaru, która w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wskazał ponadto, iż liczba działek świadczy o tym, że czynności będą realizowane z zamiarem ich powtarzania i nadania im zorganizowanego charakteru. W momencie dokonywania pierwszej dostawy działki wnioskodawczyni będzie miała bowiem zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. W związku zaś z planowaną sprzedażą zainteresowana zamierza dokonać czynności podziału przedmiotowego gruntu na mniejsze działki budowlane, co zmierza do uzyskania jak najwyższej ceny. Ponadto w przeszłości wnioskodawczyni dokonała już transakcji zbycia 10 działek budowlanych. Zdaniem Ministra Finansów planowana sprzedaż 43 działek będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawczyni wystąpi - w związku z dostawą przedmiotowych działek - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła jej błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zdaniem tego Sądu dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, konieczne jest zweryfikowanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług; czy wykonanie danej czynności jednorazowo - jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy - przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT; czy działalność danego podmiotu przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną; czy grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle tych przesłanek WSA wskazał, że w niniejszej sprawie grunt został nabyty w celu prowadzenia działalności rolniczej, która musi być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie już w latach 2005-2006 skarżąca dokonywała sprzedaży wydzielonych z gruntu rolnego działek i to z wysoką częstotliwością. Nabycie kolejnej nieruchomości gruntowej oraz wyodrębnienie z niej geodezyjnie działek w celu ich dalszej odsprzedaży w znacznym rozmiarze wskazuje na kontynuowanie powyższej działalności strony w postaci sprzedaży gruntów. Skarżąca w momencie nabywania nieruchomości miała już bowiem świadomość i zamiar – co ma w tym przypadku kluczowe znaczenie – wydzielenia części nabywanego gruntu i ich dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji działalność podatniczki podejmowaną w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał za działalność handlowca – powtarzalną i z zamiarem jej kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną – więc podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na przesłankach, które nie wynikają z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

2) przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegającą na mylnym przyjęciu, iż sprzedaż gruntu wyłączonego z produkcji rolnej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co doprowadziło do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji;

3) przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy i przyjęcie, iż przedmiotowy stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co doprowadziło do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie bowiem odpowiada prawu.

7. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na przesłankach, które nie wynikają z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej doszło w związku z tym do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oaz art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. W myśl zaś § 2 tego przepisu kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa więc zakres kompetencji sądów administracyjnych. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd ten przekroczył swoje kompetencje i orzekł w sprawie, która nie mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego. Z kolei art. 146 § 1 p.p.s.a wskazuje sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. Nie ulega wątpliwości i skarga tego nie kwestionuje, że sądy administracyjne są właściwe w sprawie skarg na interpretacje indywidualne Ministra Finansów w sprawach podatkowych. Trudno więc podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Skarga kasacyjna naruszenie tego przepisu upatruje w wyjście przez ten Sąd poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, że skarżąca w momencie nabywania nieruchomości miała już świadomość i zamiar wydzielenia części nabywanego gruntu i ich dalszej sprzedaży. Nie ulega wątpliwości, że interpretacja odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego. W sprawach dotyczących interpretacji organy nie ustalają stanu faktycznego. To wnioskodawca ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Trudno jednak zgodzić się ze skargą kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji wyszedł poza przedstawiony stan faktyczny uznając, że w momencie nabycia nieruchomości skarżąca miała już świadomość i zamiar jej dalszej sprzedaży. Uznanie to bowiem związane jest z oceną okoliczności wskazanych we wniosku, a nie wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny. W sytuacji, gdy strona wskazuje we wniosku na czynność już dokonaną tj w tym przypadku nabycie nieruchomości i powołuje się na to, że nabywając tę nieruchomość nie miała zamiaru jej zbycia, to ta ostatnia okoliczność nie jest elementem stanu faktycznego lecz oceny samego zdarzenia, które można ocenić na podstawie innych okoliczności. Zamiar to, to samo co pobudki działania, a te można ocenić, na podstawie różnych okoliczności mających miejsce.

8. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać przede wszystkim należy, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkalne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Zdaniem Trybunału fakt zarejestrowania się jako podatników podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają bowiem zasadom ogólnym dyrektywy. Ta okoliczność rzeczywiście nie została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji.

9. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia.

10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

10.1. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

10.2 Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

11. Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

11.1 Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

11.2 Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach u.p.t.u. wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. W wyroku tym NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

11.3. W u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u.. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

12. W tej sytuacji mając przy tym na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r. oraz to, że działalność rolnicza zdefiniowana została w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

13. Istotna jest więc ocena , czy z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że strona planując sprzedaż gruntów zachowuje się tak jak handlowiec.

14 . Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu wynika, że strona już w latach 2005-2006 dokonywała sprzedaży wydzielonych z gruntu rolnego działek z dużą częstotliwością. Nabycie więc następnie w 2007 r. przez skarżącą nieruchomości, co do której w momencie już jej nabycia musiała mieć co najmniej świadomość, jakie jest przeznaczenie tego gruntu, skoro jak wskazuje, z planu zagospodarowania przestrzennego z tego samego roku wynikało przeznaczenie tego gruntu, a także podjęcie wobec tej nieruchomości dalszych działań wskazanych we wniosku, świadczy o podejmowaniu przez skarżącą działań charakterystycznych dla handlowca. Trudno przyjąć zatem w zaistniałych okolicznościach, że skarżąca nabywając tę nieruchomość nie nabywała jej w celu sprzedaży. Działania te jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji charakterystyczne są dla działań handlowca, mieszczą się więc, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u..

15. Skoro zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.