Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 831/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Chociaż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ nie przewiduje zasady bezpośredniości sensu stricto w postępowaniu dowodowym, niemniej z pewnością nie nakazuje przeprowadzania dowodu z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w sytuacji, gdy nie jest ograniczona możliwość przesłuchania ich w postępowaniu podatkowym, a jednocześnie świadkowie udzielają odpowiedzi na wszystkie zadane pytania i nie odmawiają składania zeznań.

TEZY

Chociaż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ nie przewiduje zasady bezpośredniości sensu stricto w postępowaniu dowodowym, niemniej z pewnością nie nakazuje przeprowadzania dowodu z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w sytuacji, gdy nie jest ograniczona możliwość przesłuchania ich w postępowaniu podatkowym, a jednocześnie świadkowie udzielają odpowiedzi na wszystkie zadane pytania i nie odmawiają składania zeznań.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Stacji Paliw "P." spółka jawna - Tadeusz K., Zbigniew T., Waldemar W. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 170/05 w sprawie ze skargi Stacji Paliw "P." spółka jawna - Tadeusz K., Zbigniew T., Waldemar W. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I-IV, VI, VII, IX-XII 2001 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Stacji Paliw "P." spółka jawna - Tadeusz K., Zbigniew T., Waldemar W. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 831/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność wydanej dla Stacji Paliw "P." spółki jawnej Tadeusz K., Zbigniew T., Waldemar W. /dalej skarżącej/ decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzekając, że w tym zakresie nie podlega ona wykonaniu. W pozostałej części Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że z zaskarżonej decyzji wynikało, iż podstawę dla jej wydania stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi na skutek nierzetelnego ewidencjonowania sprzedaży paliw na stacji benzynowej w J., spółka dokonała wadliwego rozliczenia i wykazania podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach VAT 7. Stwierdzono mianowicie, że ilość zakupionej etyliny przewyższała zaewidencjonowaną ilość jej sprzedaży, natomiast ilość zakupionego oleju napędowego była znacznie niższa od wykazanej jego sprzedaży wynikającej z ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług.

Te ustalenia stanowiły z kolei podstawę do uznania prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych za nierzetelne /art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej/. Mimo takiego ustalenia organ podatkowy I instancji odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania i dokonał jej określenia w oparciu o księgi podatkowe i dodatkowe materiały dowodowe uzyskane w toku postępowania. Uznano jednak, że stwierdzenie zaniżenia obrotu jest równoznaczne z zaniżeniem podatku VAT, co z kolei naruszało przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wersji faktycznej strony o mechanizmie powstania nieprawidłowości, zgodnie z którą to jej pracownicy wystawiali "puste faktury" dokumentujące sprzedaż oleju napędowego przy jednoczesnej sprzedaży etylin. Stwierdzenie takie oparto na treści dowodów z zeznań klientów skarżącej spółki, świadczących, że faktury wystawiane na stacji paliw w J. dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa zarówno co do jego rodzaju jak i ilości oraz wartości. Organ wskazał, że nie ciążył na nim nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na poparcie stanowiska strony, zaznaczając zarazem, że zaniżenie obrotu /w zakresie sprzedaży etylin/ wynika z ustaleń dokonanych w oparciu o prowadzoną przez podatnika ewidencję podatkową oraz źródłowe dowody zakupu i sprzedaży paliw. Za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznano okoliczność braku wiedzy co do istnienia nieprawidłowości, na którą powoływał się jeden ze wspólników skarżącej.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i wywiodła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121, 122, 123, 172, 187 par. 1, 190, 191, 210 par. 1 pkt 4, 216, 217 par. 11, 288, 289, 290 par. 1 i 2 pkt 5 oraz art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej. Poprzez ich powołanie zakwestionowano sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, zarzucając organom podatkowym, że spółka nie była powiadomiona o przesłuchaniach świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przyznając, że wskazanie w podstawie prawnej decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. było błędne, lecz uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podzielił to stanowisko. Stwierdził nadto, że okolicznością bezsporną był fakt sprzedaży przez skarżącą spółkę paliwa zarówno na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jak i na rzecz podmiotów uprawnionych do otrzymania faktury. Stąd też skarżąca była zobligowana do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej /art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r./ jak i ewidencji sprzedaży dokumentowanej fakturami /art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r./. Naruszenie obowiązków prowadzenie obydwu ewidencji zagrożone było odrębnymi sankcjami nie podlegającymi kumulacji /art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2 ustawy/.

Z ustawy o rachunkowości wynikał natomiast obowiązek prowadzenia rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniający rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki. Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie wskazywały kryteriów uznania księgi rachunkowej za rzetelną, odwołując się do art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazano, że dowody księgowe są rzetelne wówczas, gdy ich treść jest "zgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej". Odwołując się do takiej definicji, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie ewidencjonowała rzetelnie obrotu paliwami sprzedawanymi na stacji benzynowej w J. Świadczą o tym rozbieżności pomiędzy ilością nabytego paliwa wynikającą z ewidencji zakupów, a danymi co do ilości i wartości sprzedaży, jaka wynika z ewidencji VAT.

Sąd nie dopatrzył się również uchybień w prowadzeniu przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uznał, że sposób zweryfikowania twierdzeń faktycznych strony był prawidłowy, zarówno co do trybu przeprowadzenia dowodów, jak i ich późniejszej oceny, a w jej efekcie także w zakresie sformułowanych ustaleń faktycznych. W świetle stwierdzonych nieprawidłowości Sąd przyznał słuszność uznaniu przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych skarżącej za nierzetelne, czym w jego opinii poczyniono zadość wymogowi stawianemu w art. 196 par. 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również błędu w odstąpieniu od szacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że zgodnie z art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczalne, jeżeli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na jej ustalenie. Uznał zarazem, że wnioski wyprowadzone z tak przeprowadzonych dowodów przez organy podatkowe były trafne. W efekcie, podstawa opodatkowania ustalona została prawidłowo. Sąd nie znalazł też podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, regulujących postępowanie podatkowe, informując przy tym na czym oparł takie stanowisko. W szczególności za niezasadne uznał w większości zarzuty odnoszące się do trybu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, wskazując na dokumenty, z których wywiódł swoje wnioski. Jedynie w przypadku dwóch dowodów z zeznań świadków sąd podzielił zastrzeżenia strony o niezawiadomieniu jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Uznał jednak, że uchybienie to nie miało wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia, podobnie zresztą jak nieznajdująca wyrazu w formalnym postanowieniu odmowa przeprowadzenia dowodu z prowadzonego w spółce "brulionu" zawierającego zapiski dotyczące wartości i ilości sprzedaży.

Sąd, powołując się na art. 134 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./, odniósł się do niepodniesionej w skardze kwestii błędnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Zważywszy, że w chwili wydawania rozstrzygnięcia nie obowiązywała już ustawa o VAT z 1993 r. zaś przedmiotem sprawy był podatek VAT za określone miesiące 2001 roku, wskazanie za podstawę prawną decyzji przepisów nowej ustawy było błędne. Sąd uznał, że w takiej sytuacji nie istniała żadna podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji za opierając takie orzeczenie o art. 145 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. Za podstawę prawną oddalenia skargi w pozostałym zakresie wskazano art. 151 p.p.s.a.

W złożonej skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej spółki zarzuciła naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie zwrócił uwagi lub zaaprobował to, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny naruszyły niżej wymienione przepisy procedury postępowania podatkowego, tym samym Sąd uznał, że:

- sprzeczność podstawy prawnej decyzji z jej uzasadnieniem prawnym jest nieistotnym uchybieniem proceduralnym /zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4, art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, w związku z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./,

- milczące zaniechanie obowiązku dopuszczenia w postępowaniu podatkowy istotnych dowodów przedstawianych przez skarżącą, nie naruszyło zasad: praworządności, zaufania, prawdy obiektywnej i zupełności postępowania /zarzut naruszenia art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 p.p.s.a./,

- faktyczne uchylenie się przez organy podatkowe od obowiązku oceny zeznań sześciu byłych pracowników Spółki i zaniechanie konfrontacji tych zeznań z odmiennie zeznającymi świadkami /nabywcy paliw/ nie naruszyło zasad zaufania, prawdy obiektywnej, gromadzenia i swobodnej oceny dowodów mimo nie wskazania przyczyn z powodu których zeznaniom byłych pracowników stacji odmówiono wiarygodności /zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt lit. "c" i par. 2 p.p.s.a./

- materiały zgromadzone w postępowaniu karnym przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. wobec sześciu byłych pracowników Spółki, nie miały znaczenia dla wyniku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki i nie naruszyło zasad postępowania dowodowego i prawdy obiektywnej /zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145. par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 p.p.s.a./,

- wadliwie pozyskany /z naruszeniem reguły czynnego udziału strony w postępowaniu/ materiał dowodowy przesłuchania świadków A. S. i J. K. mógł stanowić podstawę ocen w sprawie, a wyłącznie formalistyczna ocena materiałów pokontrolnych spółki "T." przeprowadzona na zlecenie przez UKS w R. pomijająca treść tych dowodów spełnia wymagania prawa /zarzut naruszenia art. 123, art. 289 par. 1, art. 187 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt I lit. "c" i par. 2p.p.s.a./.

"Z ostrożności procesowej", w razie uznania że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i par. 2 p.p.s.a.

Ponadto na podstawie art. 173 par. 1 i art. 174 pkt I p.p.s.a. w części oddalającej skargę zarzucono wyrokowi WSA naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. I ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ gdyż Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji pominął, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania sprzedanych etylin w 2001 roku, w następstwie przyjęcia błędnego domniemania sprzedaży etylin w ilości odpowiadającej dokonanym zakupom których wysokość została błędnie ustalona /zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a".

Wskazano, że Sąd, dokonując dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego i poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, uznał iż skargę w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych należało oddalić, a błędnymi działaniami organów podatkowych należy obciążyć podatnika którego pozbawiono tym samym możliwości obrony swoich praw.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że błędem ze strony sądu I instancji było uznanie za nieistotne uchybienia polegającego na wskazaniu różnych przepisów w podstawie prawnej i uzasadnieniu decyzji, ponieważ z zasady sprzeczność pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem decyzji stanowi rażące naruszenie prawa ze strony organu i jako takie winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zakwestionowano również pogląd o braku wpływu na treść rozstrzygnięcia uchybienia polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów mających na celu weryfikację dowodów z zeznań pracowników skarżącej. Nadto, zdaniem skarżącej, Sąd I instancji skutkiem wadliwej - dowolnej oceny materiału dowodowego podzielił błędne, ponieważ oparte na niemiarodajnych dowodach, ustalenia faktyczne organów podatkowych. Wskazano przy tym na czym miały polegać błędy w ocenie konkretnych dowodów, jak również uchybienia formalne popełnione przez organ kontroli skarbowej w trakcie ich gromadzenia. Podniesiono również, ustalenia podstawy opodatkowania dokonano z naruszeniem art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć o zarzuty:

1. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny /NSA/ jest przy tym związany granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania /art. 183 p.p.s.a./.

Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie zasadnicze zarzuty oparł na obydwu podstawach kasacyjnych.

Jak pierwsze ocenie podlegały zarzuty naruszenia prawa procesowego. Ich kwalifikacja była poprawna, a zatem NSA mógł odnieść się do nich merytorycznie. Niemniej z przytoczonych poniżej powodów nie mógł ich podzielić.

Najdalej idącym z nich był zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 i w zw. z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosząc go twierdziła, że sprzeczność pomiędzy podstawą prawną rozstrzygnięcia organu I instancji, a jej wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji, stanowi rażące naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Z tak dalece idącym poglądem nie można się zgodzić. Trzeba podzielić stanowisko Sądu I instancji, że choć uchybienie to stanowiło naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, niemniej jego ranga nie pozwalała na uznanie go za rażące. W piśmiennictwie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się mianowicie, że rażące naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego rodzaju przepisu, w tym również procesowego. Musi to jednak być wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego /nawet o charakterze rażącym/ jeżeli sama decyzja odpowiada prawu /B. Gruszczyński, [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2005 r. str. 628/. Skoro zatem - jak trafnie zauważył Sąd I instancji - mimo błędnego wskazania jako podstawy prawnej decyzji przepisów ustawy o VAT z 2004 roku, organ kontroli skarbowej - co wynika z uzasadnienia jego decyzji - rozważał zastosowanie przepisów czasowo właściwej ustawy o VAT z 1993 roku, a merytoryczna treść rozstrzygnięcia znajduje oparcie w tych przepisach, nie można uznać, że decyzja nie opowiada prawu. Dlatego właśnie brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności.

Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzały się do zarzutu zaaprobowania błędnych ustaleń faktycznych, a to na skutek uchybień popełnionych przez organy podatkowe w toku postępowania dowodowego, jak również błędnej oceny zgromadzonych dowodów. Także i te zarzuty nie zasługiwały jednak na uwzględnienie. Skarżąca dowodziła, że wytknięte przez nią uchybienia w postępowaniu dowodowym nakazywały uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Tymczasem - co należy przypomnieć - przepis ten daje podstawę do uchylenia decyzji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna na tego rodzaju uchybienia nie wskazuje. Zgodzić się jednak należy, że nie przeprowadzając dowodu z dokumentu nazwanego przez skarżącą "brulionem" organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Niemniej uchybienie to słusznie nie zostało uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.

Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, organy dokonują na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaleń co do wartości podstawy opodatkowania dokonały na podstawie dokumentów zakupu - w przypadku etylin oraz dokumentów sprzedaży - w przypadku oleju napędowego, jak również na podstawie zeznań świadków i protokołów kontroli krzyżowych. Skarżąca kwestionując te ustalenia, przeciwstawiała im zeznania swoich byłych pracowników z którymi - jak wskazano -"korespondowała" treść "brulionu" dokumentująca codzienny stan zbiorników paliw.

Chociaż istotnie ocena takiego dowodu przed jego przeprowadzeniem formalnie była błędem i stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, była ona co do zasady słuszna. Hipotetycznie bowiem włączając ten dowód w poczet materiału dowodowego faktycznie zgromadzonego przez organy podatkowe i zakładając, że jego treść potwierdzała wersję faktyczną skarżącej, nie można uznać, by skutecznie podważyła ona treść ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Na jego podstawie nie można zakwestionować zeznań świadków, którzy potwierdzali rzetelność treści faktur dokumentujących sprzedaż paliw na stacji paliw należącej do skarżącej spółki. W żaden sposób nie obaliłby także ustaleń poczynionych w drodze kontroli prowadzonej u kontrahentów skarżącej. Co więcej - istnienie "brulionu" i jego treść stałaby w oczywistej sprzeczności z twierdzeniami skarżącej spółki o tym, że obrót paliwami na stacji w J. ewidencjonowano oraz kontrolowano jedynie "w ujęciu wartościowym". Taka procedura wynikała również z zeznań złożonych przez jednego ze wspólników spółki, który utrzymywał, że wynikającą z dowodów sprzedaży i raportów kasowych wartość sprzedaży paliw konfrontował ze wskazaniami liczników poszczególnych dystrybutorów i tak wykazywane wartości były ze sobą zgodne. Jest przy tym oczywiście niewiarygodne, że przy dokonywaniu codziennej kontroli dokumentów sprzedaży przez okres tak długi jak objęty kontrolą skarbową, możliwe było przeoczenie znaczących różnic pomiędzy ilością sprzedawanych paliw wynikającą z dowodów sprzedaży /faktur VAT/, a ilością nabywanego paliwa wynikającą z dokumentów zakupu oraz ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług.

Tym samym, nie można uznać, by dowód z ewidencji pozaksięgowej określany jako "brulion" - nawet zakładając, że jego treść potwierdzała zgodność wielkości zakupów i sprzedaży paliw - miał wpływ na treść ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie przyjętych za ich podstawę dowodów. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie mogła mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia podatkowego, a w dalszej kolejności również na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Brak również podstaw do uznania za trafne zastrzeżeń skarżącej dotyczących zaaprobowania przez WSA błędnej oceny zeznań byłych pracowników skarżącej spółki. Jak wcześniej wspomniano, w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Oznacza ona, że organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Jest przy tym normatywnie związany ogólnymi dyrektywami postępowania dowodowego, takimi jak np. obowiązek zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

W ocenie NSA, organy podatkowe, a pośrednio w ślad za nimi sąd I instancji nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów.

Nie można przede wszystkim podzielić zarzutu niekompletności materiału dowodowego polegającego na zaniechaniu włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchania byłych pracowników spółki w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w T. Pracownicy ci zostali bowiem przesłuchani przez organ kontroli skarbowej podczas postępowania podatkowego. Nie było zatem potrzeby występowania o protokoły ich przesłuchań. I chociaż Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości sensu stricto w postępowaniu dowodowym, niemniej z pewnością nie nakazuje przeprowadzania dowodu z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w sytuacji, gdy nie jest ograniczona możliwość przesłuchania ich w postępowaniu podatkowym, a jednocześnie świadkowie udzielają odpowiedzi na wszystkie zadane pytania i nie odmawiają składania zeznań. Co istotne skarżąca spółka została prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a zatem miała nieskrępowaną możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu. Stąd też nie było podstaw do dołączenia do akt postępowania kontrolnego - podatkowego protokołów z przesłuchań tych samych osób przez organy ścigania.

Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze kasacyjnej, także ocena zeznań byłych pracowników skarżącej spółki dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa.

Ich treść z pewnością nie podważa ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Zeznania były ogólnikowe i niekonkretne - stwierdzały, że określeni pracownicy wystawiali faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży paliw, bez wskazania, ilości i dat fikcyjnych transakcji. Świadkowie podawali również, że faktury takie były wystawiane na rzecz określonych klientów. Większość świadków podawała jednak, że szczegółów nie pamięta.

O te zeznania nie można zatem oprzeć jednoznacznych ustaleń faktycznych, niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania. Co więcej, zeznania te były sprzeczne z dowodami przyjętymi za podstawę ustaleń faktycznych. Te ostatnie natomiast potwierdzały treść kwestionowanych przez skarżącą faktur VAT.

I chociaż nieścisłe było stwierdzenie przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że byli pracownicy skarżącej spółki w swoich zeznaniach nie wskazywali podmiotów na rzecz których wystawiali nierzetelne faktury, to jednak z powodu znikomej wartości dowodowej tych zeznań należy uznać, że ocena taka - jakkolwiek świadczy o pewnym uchybieniu ze strony WSA, nie może rzutować na ocenę zaskarżonego wyroku, ponieważ nie miała nań żadnego wpływu /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.

Oceny orzeczenia WSA nie są w stanie zmienić również zarzuty dotyczące niedostrzeżonych przez WSA nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupów paliwa u kontrahenta skarżącej spółki - "T." Sp. z o.o. Z zeznań pracowników tej spółki wynika wszelako, że faktury wystawione na stacji w J. dokumentowały faktyczną ilość i rodzaj kupowanego paliwa. I to te dowody są miarodajne dla ustaleń faktycznych. Wadliwość ewidencjonowania tych transakcji w księgowości kupującego nie ma związku z ustaleniem podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie.

Odnośnie zarzutu dotyczącego uznania za nieistotne uchybienia organów podatkowych polegającego na wadliwym pozyskaniu dowodu z zeznań Janusza K. i Zdzisława S. należy wskazać, że - wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 p.p.s.a. - skarżący nie wskazał jaki istotny wpływ miało podniesione naruszenie art. 289 par. 1 Ordynacji podatkowej na treść orzeczenia WSA. Tymczasem nie każde naruszenie prawa procesowego może stanowić podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia prawa procesowego nie doszło, wynik sprawy byłby inny. Pominięcie wskazania na taki związek przesądza o wadliwym skonstruowaniu podstaw kasacyjnych, co w konsekwencji uniemożliwia uwzględnienie obarczonego tym brakiem zarzutu.

Związanie NSA granicami skargi kasacyjnej, nakłada na strony wnoszące ten środek zaskarżenia obowiązek nie tylko precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, ale ich prawidłowego zakwalifikowania /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./. Oznacza to, że nie można w ramach pierwszej z podstaw odwoławczych /art. 174 pkt 1/ podnosić zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w ramach drugiej z nich /art. 174 pkt 2/ zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wadliwa kwalifikacja zarzutu stoi na przeszkodzie rzeczowemu zbadaniu zasadności zarzutu.

Autorka skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej błędnie podniosła zarzut naruszenia art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma charakter procesowy, ponieważ reguluje tryb określania podstawy opodatkowania - czyli w gruncie rzeczy tryb formułowania ustaleń faktycznych. Przepis ten nie określa elementów stosunku podatkowoprawnego - nie reguluje ani praw ani obowiązków podatnika. Nie określa również elementów daniny jaką jest podatek. Nie wskazuje bowiem ani podstawy opodatkowania, ani stawki podatkowej, ani też podmiotu na którym ciąży obowiązek podatkowy. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu zakwalifikowany jako zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony.

Błędny był również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Formułując ten zarzut skarżąca w gruncie rzeczy kwestionowała ustalenia faktyczne dotyczące określenia podstawy opodatkowania. Tym samym zastrzeżenia te winna kwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Również w tym przypadku błędna kwalifikacja prawna stała na przeszkodzie rozpoznania omawianego zarzutu.

Uwzględniając powyższe skargę kasacyjną oddalono /art. 184 p.p.s.a./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.