Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2255/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.145.2019.2.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 września 2019 r. S. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "wnioskodawcą" "skarżącą" lub "spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, której głównym przedmiotem działalności jest handel hurtowy, krajowy i międzynarodowy surowcami chemicznymi, w szczególności kauczukiem syntetycznym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zawarła trójstronne umowy dostaw kauczuku syntetycznego ("Umowy Dostawy"), w ramach których dostawca kauczuku syntetycznego (dalej: "Sprzedający"), poprzez spółkę (która pełni rolę operatora - dalej: "Operator"), sprzedaje do kontrahenta (dalej: "Kupujący") towar o określonej jakości oraz w ilości i za cenę uzgodnioną w umowie.

Ani Sprzedający ani Kupujący nie są podmiotami powiązanymi ze spółką.

Stosownie do postanowień Umów Dostawy, rolą Sprzedającego jest dostarczenie i przekazanie przewoźnikowi wskazanemu przez spółkę kauczuku syntetycznego w ilości i jakości zakontraktowanej na dany okres.

Spółka - jako Operator - działając w ramach formuły FCA (Free Carrier) lub DAP (Delivered at Place) ze zbioru reguł handlowych incoterms 2010 (w zależności od umowy) - odpowiada za odebranie towaru od Sprzedającego i dostarczenie odpowiedniej ilości kauczuku syntetycznego do wskazanej przez danego Kupującego lokalizacji. Przy czym - zgodnie z postanowieniami Umów Dostawy - Kupujący uprawnieni są do odbierania od spółki takiej ilości towaru, na jaką w danym momencie jest zapotrzebowanie, z zastrzeżeniem jedynie, że cały zakontraktowany na dany rok wolumen dostaw zostanie w tym okresie zrealizowany. Rolą spółki - jako Operatora - jest więc również utrzymywanie stanów magazynowych kauczuku syntetycznego na poziomie zapewniającym płynną realizację odbiorów przez Kupujących. Spółka pełni de facto funkcję zarządzania łańcuchem dostaw dla Kupujących.

Umowy Dostawy przewidują, iż Sprzedający wystawia faktury dokumentujące sprzedaż kauczuku syntetycznego na spółkę (jako Operatora), która z kolei wystawia faktury sprzedażowe na Kupującego.

Spółka zobowiązana jest do zapłaty za odebrany od Sprzedającego towar przeważnie w ciągu 30 dni od otrzymania faktury sprzedaży (na jeden z gatunków kauczuku termin do zapłaty wynosi 15 dni). Wobec Kupujących spółka stosuje odroczone terminy płatności (od 90 do 157 dni, w zależności od lokalizacji, z których dany Kupujący odbiera towar). Pomimo wysokiej kapitalizacji spółki (ponad [...] mln kapitałów własnych), taka struktura płatności powoduje, że poza środkami własnymi spółka w dużym stopniu wykorzystywać musi finansowanie zewnętrzne w formie kredytów bankowych.

Przyjęty przez spółkę i jej partnerów handlowych model biznesowy powoduje, iż w okresie od rozliczenia się za towar ze Sprzedającym, do momentu otrzymania zapłaty od Kupującego, spółka finansuje Kupującego. Okres faktycznego finansowania Kupującego przez spółkę obejmuje czas transportu z punktu odbioru kauczuku syntetycznego od Sprzedającego, czas przechowywania towaru w magazynie spółki i wreszcie odroczony termin płatności faktur. Co więcej, w przypadkach, gdy towar jest odbierany przez Kupującego ze składów konsygnacyjnych spółki, spółka finansuje również należny podatek od wartości dodanej.

Zgodnie z Umowami Dostawy, szczegółowa kalkulacja ceny, po jakiej spółka sprzedaje kauczuk syntetyczny ustalana jest na podstawie formuły potwierdzanej z Kupującymi co kwartał. Formuła kalkulacji ceny sprzedaży kauczuku syntetycznego uwzględnia następujące elementy kalkulacyjne:

- cenę bazową towaru (referującą do cen ropy lub średnich cen naturalnego kauczuku z giełdy towarowej w Singapurze - w zależności od rodzaju kauczuku),

- oraz dodatkowe elementy kalkulacyjne takie jak:

a) koszty transportu i logistyki (za które spółka jest odpowiedzialna jako Operator i które zróżnicowane są w zależności od lokalizacji, z których kauczuk odbierany jest przez Kupujących oraz od tego, czy towar sprzedawany jest w ramach formuły FCA czy DAP),

b) marżę spółki, a także

c) wynagrodzenie, jakie przysługuje spółce w związku z finansowaniem Kupujących ("Wynagrodzenie Finansowe").

Wynagrodzenie Finansowe na potrzeby ujęcia w formule ceny sprzedaży obliczane jest poprzez zestawienie:

- stopy procentowej (w przypadku np. rozliczeń w USD - LIBOR 3M, w odniesieniu do płatności w PLN - WIBOR 3M) powiększonej o marżę spółki, oraz

- ilości dni w jakich spółka de facto finansuje danego Kupującego.

Ilość dni w których spółka finansuje Kupujących kalkulowana jest jako suma:

- ilości dni kiedy towar jest w transporcie,

- ilości dni kiedy towar pozostaje na magazynie spółki, oraz

- ilości dni wydłużonego terminu płatności dla danej lokalizacji pomniejszonej o 30 dni wynikające z umówionego, odroczonego terminu płatności do Sprzedającego.

Ze względów biznesowych i w wyniku oczekiwań Kupujących opisany powyżej element Wynagrodzenia Finansowego ujmowany jest w cenie dostarczanego towaru. Konsekwentnie Wynagrodzenie Finansowe nie jest wyodrębniane na fakturach dokumentujących sprzedaż kauczuku syntetycznego, lecz jest prezentowane przez spółkę jako element przychodu ze sprzedaży towarów.

Od 1 stycznia 2018 r. nastąpiły znaczące zmiany w przepisach u.p.d.o.p. dotyczących ograniczeń dla ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania zewnętrznego. Wątpliwości spółki dotyczą sposobu kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego i możliwości uwzględnienia w tej kalkulacji Wynagrodzenia Finansowego - jako przychodu o charakterze odsetkowym.

Mimo, iż spółka nie wyodrębnia Wynagrodzenia Finansowego dla celów prezentacji rachunkowej i podatkowej, jest w stanie na podstawie prowadzonych ewidencji jednoznacznie określić wartość otrzymywanego Wynagrodzenia Finansowego.

Spółka powzięła wątpliwość, czy jest uprawniona do uwzględniania w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego Wynagrodzenia Finansowego - jako przychodu o charakterze odsetkowym - opierając się na pozabilansowej kalkulacji tego przychodu przy zachowaniu dotychczasowej prezentacji rachunkowej i podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku z 5 czerwca 2019 r. wnioskodawca wskazał, że formuły FCA (Free Carrier) oraz DAP (Delivered at Place), w oparciu, o które działa wnioskodawca, nie regulują zasad finansowania przez spółkę Kupującego. Formuły te mają wpływ na sposób kalkulacji ceny bazowej, stanowiącego przedmiot dostawy, kauczuku syntetycznego. Do tak ustalonej ceny doliczane są następnie narzuty spółki jako Operatora, w tym element odsetkowy.

Zasady finansowania Kupującego przez wnioskodawcę wynikają z porozumień zawieranych pomiędzy wnioskodawcą a Kupującymi. Zgodnie z wieloletnią praktyką, warunki cenowe, w tym warunki finansowania, ustalane są pomiędzy stronami każdorazowo w drodze negocjacji, prowadzonych co kwartał i potwierdzanych w formie korespondencji mailowej. Przyjęty przez spółkę i jej partnerów handlowych model biznesowy powoduje, iż w okresie od rozliczenia się za towar z dostawcą kauczuku syntetycznego do momentu otrzymania zapłaty od Kupującego, wnioskodawca finansuje Kupującego. Tym samym, w okresie od zapłaty za towar Sprzedającemu, do momentu otrzymania zapłaty od Kupującego, wnioskodawca przejmuje ryzyko niewypłacalności Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustalając nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., spółka jest uprawniona do zaliczenia Wynagrodzenia Finansowego do przychodów o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., opierając się na pozabilansowej kalkulacji tego przychodu, przy zachowaniu dotychczasowej prezentacji rachunkowej i podatkowej?

Zdaniem wnioskodawcy, obliczając nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o której mowa w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., spółka jest uprawniona do zaliczenia Wynagrodzenia Finansowego do przychodów o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 tej ustawy opierając się na pozabilansowej kalkulacji tego przychodu, przy zachowaniu dotychczasowej prezentacji rachunkowej i podatkowej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji tej organ stwierdził, że w analizowanej sprawie z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka dla celów prezentacji rachunkowej i podatkowej nie wyodrębnia wynagrodzenia za finansowanie Kupujących i również nie dokonuje takiego wyodrębnienia na fakturach dokumentujących sprzedaż. Wynagrodzenie to, jak podkreśla wnioskodawca, jest jednym z elementów kalkulacji ceny sprzedaży towaru i jest obliczane na potrzeby ujęcia w formule ceny sprzedaży towaru. Mając zatem na uwadze powyższe, zasadnym jest przyjęcie, że cena sprzedaży wynikająca z faktur jest ceną za towar, a wynagrodzenie za finansowanie jest jednym z elementów tej ceny. Ustalając nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego spółka nie będzie zatem uprawniona do zaliczenia ww. Wynagrodzenia Finansowego do przychodów o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, polegającą na uznaniu, iż ustalając nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., spółka nie jest uprawniona do zaliczenia Wynagrodzenia Finansowego do przychodów o charakterze odsetkowym, w rozumieniu art. 15c ust. 13 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Na wstępie, przed przedstawieniem szerszej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy przytoczyć treść przepisów ustawy o CIT mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 15c ust 1ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl ustępu 3. Art. 15c ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Przepis art. 15c ust. 12 stanowi zaś, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca), która od dnia 1 stycznia 2018 r. znowelizowała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD").

Celem dyrektywy 2016/1164 zgodnie z jej tytułem jest zwiększenie skuteczności krajowych systemów opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstw korporacyjnych w zakresie przeciwdziałania erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej do swoich ustawodawstw podatkowych najpowszechniejszych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej. Do rozwiązań tych, przewidzianych dyrektywą, należy m.in. ograniczenie możliwości odliczania odsetek.

Jednym z powszechnie stosowanych przez przedsiębiorstwa międzynarodowe sposobów na zmniejszenie ich globalnych zobowiązań podatkowych o cechach agresywnego planowania podatkowego jest wykorzystywanie mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT. (przepis ten obowiązywał do końca 2018 r. na zasadzie przepisów przejściowych), a także alternatywne dla nich (wprowadzone w 2015 r.) przepisy art. 15c CIT miały zastosowanie wyłącznie w przypadku istnienia powiązań pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Co prawda, stosowanie regulacji limitującej wysokość płaconych odsetek tylko do relacji z podmiotami powiązanymi można uzasadnić tym, iż zasadniczo jedynie w tego rodzaju relacjach występuje ryzyko nierynkowych zachowań. Ograniczenie tych regulacji do podmiotów powiązanych wymaga jednakże ustalenia przez organy podatkowe istnienia tych powiązań. Istnieją natomiast sposoby osiągnięcia efektu w postaci nadmiernego nierynkowego finansowania zewnętrznego mimo formalnego pozyskania finansowania od podmiotu niepowiązanego (np. back-to-back loan). Z tej przyczyny ograniczenie omawianej regulacji tylko do relacji z podmiotem powiązanym nie jest wystarczające do przeciwdziałania mechanizmowi nadmiernego zadłużenia zewnętrznego. Z powyższego powodu dyrektywa 2016/1164 nie ogranicza stosowania jej przepisów limitujących wysokość płaconych odsetek do sytuacji występowania powiązań między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Przewidziane dyrektywą 2016/1164 ograniczenie możliwości odliczania odsetek co do zasady odstępuje od kryterium istnienia powiązań jako warunku stosowania tej regulacji. Z kolei, jak wspominano, jej przepisy mają w szczególności zastosowanie do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim.

Z powyższego powodu w nowelizacji uchylono przepisy dotyczące tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7g i 7h CIT) jako nieosiągające celu zawartego w art. 4 dyrektywy 2016/1164. Ponadto z uwagi na znaczącą różnicę między obecnymi zapisami art. 15c CIT a regulacją zawartą w art. 4 dyrektywy 2016/1164 zdecydowano się dokonać kompleksowej zmiany tego przepisu, nadając mu w całości nową treść.

Dla oceny prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego należy zatem dla ustalenia prawidłowej definicji przychodów o charakterze odsetkowym należy w pierwszej kolejności prawidłowo zdefiniować pojęcie kosztów finansowania dłużnego na gruncie ustawy o CIT. W tej części rozważań sąd posłuży się argumentacją powołaną w wyroku tutejszego sądu z 21 sierpnia 2019 roku w sprawie III SA/Wa 2774/18, które pomimo, że odnosiły się do nieco odmiennych okoliczności sprawy, są w pełni adekwatne dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie niniejszej. Należy zaznaczyć, że przytoczony wyżej przepis art. 15 c ust. 12 ustawy o CIT nie zawiera katalogu zamkniętego wydatków uznawanych za koszty finansowania dłużnego. To co jednak istotne, należą do nich wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz koszty związane z korzystaniem z tych środków. Użyte sformułowanie "w szczególności" oznacza oczywiście przykładowe wyliczenie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i kwalifikowanych do kategorii "kosztów finansowania dłużnego".

W stosunku do poprzednich przepisów regulujących niedostateczną kapitalizację, w tym metody alternatywnej z art. 15c ustawy o CIT w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r., koszty finansowania dłużnego zostały znacznie poszerzone. Zalicza się do nich, oprócz standardowych odsetek, prowizji i opłat z tytułu pożyczek lub kredytów, również odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a także odsetki od raty leasingowej. Także koszty gwarancji i innych zabezpieczeń związanych z uzyskaniem finansowania, czy też koszty pochodnych instrumentów finansowych, przedsiębiorca będzie zobowiązany uwzględnić w kwocie ogólnej z tytułu finansowania dłużnego. Jednakże, co jeszcze raz należy podkreślić każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich". Zatem istotną przesłanką uznania wydatku za koszt finansowania dłużnego jest jego związek z uzyskaniem środków finansowych, z których podatnik korzysta w swej działalności.

Komentowany przepis (art. 15c ust. 12 CIT) jest w założeniu implementacją art. 2 pkt 1) dyrektywy ATAD. Jakkolwiek przedmiotowa dyrektywa posługuje się terminem "kosztów finansowania zewnętrznego", to w swoim założeniu jej odpowiednikiem jest użyty w ustawie krajowej termin "koszty finansowania dłużnego". Ustawodawca przyjął nazwę "finansowanie dłużne" niewystępującą w dotychczasowych przepisach. Finansowanie dłużne związane jest z kapitałem obcym, które podmiot pozyskał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez właścicieli, którzy uzyskują prawo do zarządzania i do wypracowanego zysku w ramach posiadanego udziału.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1) dyrektywy ATAD, przez "koszty finansowania zewnętrznego" rozumie się wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów, jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane, ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Pominięcie fragmentu wskazującego, że za finansowanie dłużne (finansowanie zewnętrzne) można uznać "wydatki z tytułu odsetek od wszelkich form zadłużania (...) i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania", korelującego z początkową częścią przepisu art. 2 ust. 1 dyrektywy ATAD, spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego, co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wadliwość ta, w ocenie Sądu, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 15c CIT.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 15c ust. 12 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takich kosztów finansowania dłużnego, które związane są z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Oznacza to, że przepis ten pomija wszelkie formy zadłużania i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania, o których mowa w dyrektywie (art. 2 pkt 1). Pojęcia zawarte w dyrektywie ATAD "wszystkie formy zadłużania" i "wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania" są przedmiotowo znacznie szersze niż użyte w ustawie o CIT określenie "koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich". Według Słownika Języka Polskiego "uzyskać" znaczy tyle, co otrzymać coś, co było przedmiotem starań. Natomiast środki finansowe to, zgodnie z ustawą z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 659) - środki pieniężne oraz środki niepieniężne o wiarygodnie określonej wartości i stopniu płynności umożliwiającym niezwłoczne pokrycie ryzyka lub straty środkami pieniężnymi uzyskanymi z tych środków niepieniężnych (art. 2 pkt 27b). Jednocześnie ustawodawca przesądził, że środki niepieniężne to płynne aktywa, jak np. bony skarbowe, obligacje Skarbu Państwa (art. 74 ustawy o usługach płatniczych).

W konsekwencji przez koszty finansowania dłużnego, o których mowa w ustawie o CIT, należy rozumieć koszty związane z otrzymaniem środków pieniężnych, czy też środków niepieniężnych w postaci aktywów płynnych. Zatem po nowelizacji art. 15c ustawy o CIT ograniczenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą jedynie kosztów związanych z otrzymaniem środków pieniężnych, lub niepieniężnych. W świetle powyższych uwag nie może budzić wątpliwości, że przedstawione we wniosku wynagrodzenie finansowe nie stanowiłoby w żadnym wypadku kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanych w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Jak to bowiem wynika jednoczenie z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w przedstawionej w nim relacji kontrahentów nie ma miejsca uzyskanie i korzystanie ze środków finansowych. Kupujący nie pozyskuje od skarżącej środków finansowych. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, co też jednoznacznie wynika z treści wniosku – wynagrodzenie finansowe jest jednym z elementów, składników ceny sprzedaży kauczuku syntetycznego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie może być również mowy o tym, by sporne wynagrodzenie stanowiło karę czy opłatę za nieterminowe wykonanie zobowiązania. Jak jednoznacznie wynika z wniosku – po stronie nabywcy kauczuku nie ma opóźnienia w zapłacie ceny sprzedaży.

W konsekwencji powyższego nie można również uznać, że sporne wynagrodzenie finansowe stanowi dla skarżącego przychód o charakterze odsetkowym, o którym mowa w art. 15 c usta. 13 ustawy o CIT. Zaznaczyć bowiem należy, że – w myśl tego przepisu – przychody odsetkowe są to przychody "odpowiadające" kosztom finansowania dłużnego. Innymi słowy, przychody o charakterze odsetkowym mają być – zdaniem sądu - "lustrzanym odbiciem" kosztów finansowania dłużnego. To bowiem co stanowi koszt finansowania dłużnego po stronie jednego podmiotu, dla jego kontrahenta stanowi przychód o charakterze odsetkowym.

Wskazać należy, iż skoro w świetle art. 15c ust. 12 ustawy CIT kosztami finansowana dłużnego są koszty związane z otrzymaniem środków pieniężnych, czy też środków niepieniężnych, z których podatnik skorzystał, to dokonanie w tej sytuacji – jak w zaskarżonej interpretacji – wykładni prowspólnotowej art. 15c ust. 12 ustawy CIT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu finansowania dłużnego w oparciu o treść przepisu art. 2 pkt 1dyrektywy ATAD, poza zakres zawarty w normie art. 15c ust. 12 CIT, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne.

Za słusznością stanowiska organu interpretacyjnego przemawia dodatkowo następujący argument. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza postanowionego w nim pytania, skarżąca ustalałaby nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zaliczając wynagrodzenie finansowe opierając się na pozabilansowej kalkulacji tego przychodu. Jak bowiem zostało jednoocznie wskazane we wniosku, element Wynagrodzenia Finansowego ujmowany jest w cenie dostarczanego towaru. Konsekwentnie Wynagrodzenie Finansowe nie jest wyodrębniane na fakturach dokumentujących sprzedaż kauczuku syntetycznego, lecz jest prezentowane przez spółkę jako element przychodu ze sprzedaży towarów.

Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej oznaczałoby, że o kwalifikowaniu danego przychodu jako przychodu o charakterze odsetkowym zależałoby wyłącznie od woli podatnika, który poszczególne elementy przychodu na skutek przeprowadzonych pozabilansowo kalkulacji mógłby zaliczyć do takich kosztów. W ocenie sądu jest to sytuacja niedopuszczalna. Ustawa o CIT nie pozostawia bowiem wyłącznie woli podatnika kwalifikacji przysporzenia majątkowego do określonej kategorii, rodzaju przychodu.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a skarga – jako bezzasadna – podlega oddaleniu, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.