Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 32/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 12 grudnia 2016 r. A.L.(zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Powyższa decyzja została wydana w wyniku przeprowadzenia wobec Podatnika postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z [...] maja 2014 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. [...] czerwca 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Podatnika nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 282 c § 1 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zwanej dalej "O.p", zgodnie z którym nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono m.in. że Strona:

- zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące: grudzień 2010 r. oraz od marca do grudnia 2011 r., wskutek ujęcia w rejestrze zakupów za te miesiące oraz w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie zostały przedłożone w trakcie postępowania kontrolnego,

- zawyżyła podatek naliczony o podatek zawarty w fakturze VAT z [...] lutego 2011 r., na zakup stolarki okiennej wystawionej przez A. Sp. Jawna T. P., M.P., dokumentującej nabycie towarów, które nie zostały wykorzystane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ustaleniem, że zamówiona stolarka została wbudowana w domu mieszkalnym A.L. w R.,

- niezasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 31 faktur VAT, stwierdzających czynności niedokonane, tj. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), wystawionych w poszczególnych miesiącach 2011 r., przez Przedsiębiorstwo Budowlane W. z tytułu świadczenia usług budowlanych.

2. Pismem z 2 czerwca 2016 r. Skarżący złożył odwołanie w którym zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] maja 2016 r. W ocenie organu odwoławczego ustalenia jednoznacznie potwierdzają że P.B. W. wystawiła faktury na rzecz Podatnika dokumentujące sprzedaż usług budowlanych o szerokim zakresie oraz dużej wartości, których bezspornie nie wykonała we własnym zakresie, ale także nie przedstawiła dowodów i dokumentów, które potwierdzałyby zakup tych usług od firm podwykonawczych. Jak wynika z ustaleń, P.B. W. nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym, jak również nie zatrudniała pracowników. Działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych miała realizować wyłącznie poprzez wynajem firm podwykonawczych. Jednakże aby firma budowlana mogła dokonać sprzedaży usługi budowlanej, musi albo wykonać daną usługę samodzielnie przy użyciu własnego sprzętu i swoich pracowników, bądź dokonać odsprzedaży wcześniej zakupionej usługi, wykonanej przez wynajętego podwykonawcę. Tymczasem P.B. W. nie wykonała samodzielnie spornych usług budowlanych, ani też nie wykazała wykonania tych usług przez podwykonawców.

W ocenie organu odwoławczego głównym koordynatorem wszystkich poczynań związanych z budowaną Stacją Kontroli Pojazdów firmy A. był jej właściciel A.L., gdyż to on zamawiał potrzebne materiały i urządzenia do wyposażenia warsztatu, a dane firmy PB W. wskazywał wykonawcom celem wystawienia faktur. Pan L. nawiązywał kontakty z podwykonawcami i z nimi omawiał szczegóły zleconych prac budowlanych a także negocjował ceny i zabezpieczał materiały budowlane. Pan L. oraz jego żona J. płacili podwykonawcom gotówką lub przelewem z konta Pani S. , aby uprawdopodobnić przeprowadzone transakcje. Powyższe potwierdza, że PB W. została zarejestrowana w celu wystawiania faktur na rzecz A. nie dokumentujących dokonanych zdarzeń. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że A.S. nie świadczyła usług określonych wystawianymi fakturami, a jedynie pozorowała czynności na rzecz firmy A. . P.B. W. zostało utworzone na potrzeby dokumentowania kosztów firmy A. , której właściciel ubiegał się o dofinansowanie budowy stacji kontroli pojazdów ze środków unijnych w ramach projektu "Nowoczesna diagnostyka aut w centrum A. " z Regionalnego programu Operacyjnego [...] na lata 2007 - 2013. Zdaniem organu świadczą o tym następujące fakty:

- wybór głównego wykonawcy przez A., jak wynika z notatki z wyboru z 31 sierpnia 2010 r., nastąpił ponad trzy miesiące przed rozpoczęciem działalności i zarejestrowaniem przez Panią S. działalności pod firmą PB W.. Pan L. wybór tej firmy uzasadnił najkorzystniejszym stosunkiem jakości do ceny, dobrej opinii na rynku, dysponowaniem potencjałem technicznym i osobami zdolnymi do wykonania zakresu prac oraz wizji lokalnej wykonanych przez firmę obiektów,

- firma Budowlana S. S. oraz Przedsiębiorstwo Budowlane S. , które figurowały w notatce z wyboru w ogóle nie składały ofert, co zostało udokumentowane stosownymi pismami,

- A. S. nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych, nie posiadała również, jak sama stwierdziła, kwalifikacji w tym zakresie. Doświadczenie jakie miała to był nadzór przy budowie domu jednorodzinnego Państwa L.,

- firma W. nie posiadała zaplecza technicznego, ani żadnego specjalistycznego sprzętu do świadczenia usług budowlanych, jak również nie zatrudniała wykwalifikowanych pracowników i nie korzystała z usług podwykonawców,

- w chwili zarejestrowania Pani S. nie dysponowała środkami finansowymi, a zapłaty za zakupione usługi budowlane dokonywała dopiero po przelaniu środków pieniężnych otrzymanych od A.,

- pierwszą fakturę sprzedaży dotyczącą robót ziemnych, nie posiadając faktur potwierdzających poniesione wydatki, Pani S. wystawiła 1 grudnia 2010 r., tj. w dniu zarejestrowania działalności gospodarczej.

- w trakcie kontroli Pani S. okazała faktury VAT dokumentujące zakupy materiałów i urządzeń, niepotwierdzone kopiami u kontrahentów, co wykazały czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach W. B. ,

- przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy na budowie stacji kontroli pojazdów (A.M., M. L., Z. F., B. N., T.P., W. B.) nie znali i nie widzieli Pani S., jak również nie znali firmy W.,

- podwykonawcy A. M., T.P., M.L. faktury wystawiali zarówno dla PB W. jak i A.,

- organizacją prac na budowie, wydawaniem poleceń osobom i firmom tam pracującym zajmował się sam A.L., który zawierał także umowy z kontrahentami na dostawę urządzeń i świadczenie usług oraz dokonywał ich odbioru. Natomiast jego żona kontaktowała się z kontrahentami, którzy zamawiali osobiście potrzebne materiały i usługi oraz wskazywali dane firmy W. celem wystawienia faktury VAT, wysyłała e-mail, uzgadniała szczegóły transakcji,

- zapisy w Dzienniku Budowy dokonywane przez kierownika budowy i inspektora nadzoru odnośnie okresu prowadzonych prac i terminów ich odbioru, nie są zgodne z okresem sprzedanych materiałów i usług określonych na fakturach wystawianych przez PB W..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej O. w ramach postępowania o sygn. akt [...] postawił zarzuty m.in. A.L. o to, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i uzyskania dofinansowania od instytucji dysponującej środkami publicznymi, wprowadził w błąd, co do okoliczności zawarcia umowy o roboty budowlane z Przedsiębiorstwem Budowlanym W. oraz wyboru złożonej przez nią oferty jako najkorzystniejszej, a także wykonywania przez nią robót budowlanych, mających istotne znaczenie dla uzyskania wsparcia finansowego, doprowadził W. S.A. w O. do niekorzystnego rozporządzania mieniem z tytułu nienależnego dofinansowania projektu "Nowoczesna diagnostyka aut w Centrum A.". Do akt sprawy włączono także protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych, A.L.. J. L. i A. S. . Sąd Okręgowy w O. [...] Wydział Karny prawomocnym wyrokiem o sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2016r. uznał za winnych popełnienia zarzucanych im czynów: A.L., J.L. i A. S..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowość przyjętego stanowiska, zgodnie z którym sporne faktury dokumentują usługi nie wykonane przez P.B. W., ani przez wynajętych podwykonawców nie podważają także argumenty przedstawione w odwołaniu, jak też pojedyncze faktury wymienione w środku zaskarżenia. Jak bowiem wykazano P.B. W. wystawiła na rzecz Podatnika faktury na sprzedaż usług o dużej wartości. Wartość rzekomej sprzedaży robót budowlanych na rzecz A.L. była niewspółmiernie wysoka w stosunku do wartości usług zakupionych na podstawie faktur otrzymanych od podwykonawców.

Powyższe zostało stwierdzone w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. [...] października 2015 r. decyzji (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] lutego 2015 r.), w której organ na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że Pani S. zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Podatnika, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług budowlanych. W decyzji tej na stwierdzono, że A.S. zarejestrowała fikcyjną działalność gospodarczą, która posłużyła do nielegalnych działań prowadzonych wspólnie z A. i J. L., które miały na celu wyłudzenie środków pomocowych z W. w O.. W ocenie organu drugiej instancji włączona do akt przedmiotowego postępowania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] października 2015 r., w której określono P.B. W. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi dowód w niniejszym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione dla Strony przez A.S. są nierzetelne pod względem podmiotowym i w konsekwencji na ich podstawie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu, ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji stanowią o tym, że Strona faktycznie nie nabyła usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami od kontrahenta figurującego na tych fakturach jako ich wystawca. Jak bowiem dowiedziono A.S., na której nazwisko zarejestrowana została P.B. W. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała prowadzenie takiej działalności. W konsekwencji ocenić należy, że w rozpatrywanej sprawie jednoznacznie dowiedziono, iż P.B. W. A.S. nie dokonała na rzecz Strony świadczenia usług budowlanych we własnym zakresie, ani przy pomocy wynajętych podwykonawców. Z tych względów należy uznać, że Strona w poszczególnych miesiącach zawyżyła podatek naliczony VAT o kwoty wynikające z faktur otrzymanych od P.B. W.

Organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać by Strona dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała rzekomego zakupu usług budowlanych. Wręcz przeciwnie okoliczności wykazane w przedmiotowym postępowaniu potwierdzają, że Strona działała w porozumieniu z P.B. W. A.S.. Jak bowiem dowiedziono Pani S. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia robót budowlanych, wyłącznie w celu rzekomej realizacji robót na budowie stacji kontroli pojazdów, której inwestorem był jej szwagier A.L.. Takie działanie miało umożliwić Panu L. uzyskanie dofinansowania z W. w O., co potwierdza również prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny o sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2016r., w którym uznano A.L., J.L. i A.S.za winnych popełnienia zarzucanych im czynów. Potwierdzeniem współdziałania A.S. , A. i J. L. jest także m.in. okoliczność ukrywania przez Panią S. w początkowej fazie prowadzonego w stosunku do niej postępowania łączących ją z Panem L. powiązań rodzinnych, poprzez twierdzenie, że zlecenie realizacji budowy stacji kontroli pojazdów znalazła w Internecie, a także okoliczność odmowy składania zeznań przez A. i J. L..

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał między innymi, na nietrafność argumentu przemawiającego za uznaniem, że A.S. nie realizowała usług wykazanych na spornych fakturach. Wskazał również na niekompletność zebranego materiału dowodowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury dotyczące zakupu usług budowlanych wystawione na rzecz Skarżącego przez P.B. W. A.S. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego.

4.2. Sporne jest czy zakup stolarki okiennej wiąże się z czynnościami opodatkowanymi i daje prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze.

4.3. Sporne jest istnienie faktur, które stanowiły podstawę od odliczenia podatku z nich wynikającego.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96, z 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03.

6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przede wszystkim wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében, C-80/11 i Dávid, C-142/11. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyrokach w sprawie: Bonik EOOD, C-285/11, Ewita EOOD, C-78/12, The Queen, C-409/05; Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11, Max Pen EOOD, C-18/13. Z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

7.1. Przede wszystkim należy podnieść, że w sprawie nie jest sporne, że inwestycja w rzeczywistości została zrealizowana. Organ twierdzi jednak, że inwestycja nie została wykonana przez P.B. W. A.S. ani we własnym zakresie, ani przez jej podwykonawców.

Sąd stwierdza, że te ustalenia oparte na zebranych dowodach, w tym wyjaśnieniach świadków potwierdzają, że Skarżący faktycznie nie nabył usług budowlanych od P.B. W. figurującego na fakturach jako ich wystawca.

Z materiału dowodowego wynika, że firma A.S. nie mogła wykonać usług budowlanych we własnym zakresie, gdyż nie posiadała własnego sprzętu oraz nie zatrudniała pracowników. Działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych A.S. miała realizować wyłącznie poprzez wynajem firm podwykonawczych, jednak nie ma dowodów potwierdzających nabycie przez A.S. od podwykonawców usług budowlanych obejmujących usługi odsprzedane następnie Podatnikowi.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wykazał, że A.S. dokonała sprzedaży robót, których nie wykonała we własnym zakresie, a także nie zleciła i nie nabyła ich podwykonawców. Zebrane dowody wskazują, że P.B. W. była wskazywana przez Skarżącego jedynie jako nominalny nabywca w celu sporządzenia faktury. Zeznania i oświadczenia właścicieli firm podwykonawczych wystawiających faktury na rzecz P.B. W., wskazują, że w rzeczywistości przyjmowali oni zlecenia oraz dokonywali wszelkich ustaleń bezpośrednio ze Skarżącym lub jego żoną. To Skarżący nawiązywał kontakty z wykonawcami i z nimi omawiał szczegóły zleconych prac budowlanych, a także negocjował ceny i zabezpieczał materiały budowlane, zamawiał potrzebne materiały i urządzenia do wyposażenia warsztatu.

Sąd przyznaje rację organowi co do braku wiarygodności zeznań świadka A.K. na okoliczność zamawiania jego usług przez A.S.; świadka łączy prywatna znajomość z A. S. . Tak jak inni, liczni świadkowie, także pracownicy A. K. nie potwierdzają jakiejkolwiek znajomości firmy A.S..

Nie można przy tym wykluczyć incydentalnej obecności A.S. na realizowanej inwestycji, skoro łączyły ją więzy rodzinne ze Skarżącym (jest jego szwagierką).

7.2. Sąd uznaje za udowodnione, że PB W. została zarejestrowana w celu wystawiania faktur na rzecz Skarżącego nie dokumentujących dokonanych zdarzeń. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że A.S. nie świadczyła usług określonych wystawianymi fakturami, a jedynie pozorowała czynności na rzecz firmy A.. Realia sprawy wskazują, że P.B. W. zostało utworzone na potrzeby dokumentowania kosztów firmy A., której właściciel ubiegał się o dofinansowanie budowy stacji kontroli pojazdów ze środków unijnych.

7.3. Zgodzić się należy z organem, że powyższych ustaleń nie podważa to, że pojedyncze faktury np. faktura z dnia [...] .05.2011 r., nr [...] została wystawiona dla P.B. W. przez I. na towar (cegły i klej). Skoro A.S. nie wykonywała żadnych usług ani ich nie zamawiała u podwykonawców to nie mogła też użyć materiałów budowlanych w tych wykonaniu usług.

7.4. Mając na względzie wytyczne płynące z powołanego wyżej orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy stwierdzić, że odliczając podatek wynikający ze spornych faktur Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Jak prawidłowo ustalono, zakwestionowane faktury zakupu będące w posiadaniu Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. A.S.. W konsekwencji przedstawione powyżej działanie Strony polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur od tego wystawcy wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

8.1. W ocenie Sądu w realiach tej sprawy nie ma przesłanek do rozważania zachowania przez Skarżącego dobrej wiary tj. dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem, w celu uniknięcia udziału w nierzetelnych "transakcjach" z A.S., szwagierką Skarżącego. Okoliczności stwierdzone w toku postępowania, w szczególności powiązania rodzinne z A.S. wskazują na współdziałanie A.S. i Skarżącego z żoną oraz potwierdzają ich działanie w porozumieniu celem stworzenia warunków do popełnienia oszustwa podatkowego i uzyskania nienależnej korzyści w postaci obniżenia należnego podatku VAT lub otrzymywania jego nienależnego zwrotu.

8.2. Dodać należy, że Sąd Okręgowy w O. prawomocnym wyrokiem skazującym z dnia [...] lutego 2016 r., sygn. akt [...] uznał A.L., J.L. i A.S.za winnych popełnienia zarzucanych im czynów. Skarżący został oskarżony o to, że "w okresie od 27 kwietnia 2010 r. do 28 grudnia 2010 r. w O., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i uzyskania dofinansowania od instytucji dysponującej środkami publicznymi, wprowadzając w błąd co do rzetelności przedłożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT 36 L za lata 2007, 2008 i 2009 oraz informacji PIT/B za rok 2009, jak też własnej kondycji finansowej, okoliczności zawarcia umowy o roboty budowlane z Przedsiębiorstwem W. A.S. oraz wyboru złożonej przez nią oferty jako najkorzystniejszej, a także wykonania przez nią robót budowlanych, mających istotne znaczenie dla uzyskania tego wsparcia finansowego, doprowadził W. SA w O. jako instytucję pośredniczącą II stopnia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (...) z tytułu dofinansowania projektu (...)".

Jakkolwiek ten skazujący wyrok karny nie dotyczy przestępstw podatkowych to jednak należy podkreślić, że przedmiotem czynu zabronionego było też "wprowadzenie w błąd co do (...) okoliczności zawarcia umowy o roboty budowlane z Przedsiębiorstwem W. A.S.(...), a także wykonania przez nią robót budowlanych", a więc okoliczności ściśle wiążące się niniejszą sprawą. Z kolei z art. 11 P.p.s.a. wynika, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym.

8.3. Sądowi jest z urzędu wiadomym, że w sprawie A.S. dotyczącej podatku VAT skarga została oddalona wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 291/16.

9.1. Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy za uzasadnione należy uznać pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez A. sp. j. dokumentującej zakup stolarki okiennej w lutym 2011 r. jako niemający związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zebrane dowody (pisemne informacje świadka T.P. wykonującego usługę i dostarczającego ten towar) wskazują, że miejscem montażu stolarki okiennej był dom Skarżącego w R..

9.2. Fakt złożenia przez Skarżącego zawiadomienia do prokuratury o składaniu przez T.P. fałszywych zeznań nie zwalnia organu z oceny tych zeznań w toku postępowania podatkowego. Ewentualne potwierdzenie w toku postępowania karnego fałszywości informacji udzielonych przez świadka T.P. może okazać się przesłanką wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W świetle zebranych dowodów nie można jednak stwierdzić, że fałszerstwo jest oczywiste i podważać wiarygodności oświadczenia świadka.

10. 1. Sąd podziela wywodu organy, że nieujawnienie w toku postępowania podatkowego stosownych faktur, wskazanych na stronach 8-10 decyzji organu pierwszej instancji (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwalał organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. Natomiast brak oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09, CBOSA).

10.2. Stwierdzenie Skarżącego zawarte w odwołaniu co do zagubienia tych faktur przez organy ścigania w czasie przeszukania oraz zabezpieczania dokumentacji jest gołosłowne. Organ dołożył należytej staranności weryfikując twierdzenia Skarżącego dokonując oględzin zabezpieczonej przez Policję dokumentacji.

10.3. Niezależnie od tego, że spornych faktur obiektywnie nie ma to ich ewentualne odnalezienie może stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

11. 1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy stwierdzić, że w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. o sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa O. zwróciła się o przeprowadzenie kontroli w A. sp. z o.o., a nie wobec Skarżącego. Dopiero potem skorygowano podmiot, u którego miała zostać wszczęta kontrola na A. A.L.. Jak organ wyjaśnia poprawka została naniesiona przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej O. , a jej celem było usunięcie oczywistej omyłki; organ podnosi, że zgodnie z informacją wynikającą z Krajowego Rejestru Sądowego A. sp. z o.o. została zarejestrowana dopiero w dniu 28 stycznia 2014 r.

11.2. Mimo naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w ocenie Sądu naruszenie to nie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Skarżący także takiej skali naruszenia nie wykazuje.

Sąd zauważa, że art. 282b i art. 282c O.p. odmiennie niż np. art. 284a § 3 oraz art. 284b § 3 O.p. nie sankcjonują naruszenia prawa w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Nie ma zatem podstawy prawnej od odmawiania mocy dowodom zebranym w toku postępowania kontrolnego wszczętego bez wymaganego zawiadomienia. Zawiadomienie jest czynnością dokonywaną jeszcze przed wszczęciem kontroli, a więc ewentualny brak takiego zawiadomienia nie ma wpływu na czynności kontrolne podejmowane po wszczęciu kontroli. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli ma głównie na celu przypomnienie kontrolowanemu o prawie złożenia korekty deklaracji, pozwala mu dobrowolnie skorygować popełnione błędy i uniknąć potencjalnej kary grożącej mu na podstawie Kodeksu karnego skarbowego w razie stwierdzenia w wyniku kontroli niewywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz umożliwia mu przygotowanie się techniczno-organizacyjne do planowanej kontroli np. przygotowanie niezbędnej dokumentacji. Brak takiego zawiadomienia nie pozbawia jednak prawa do złożenia korekty po zakończeniu kontroli.

12. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne i przekonujące odniesienie się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Skarżący argumentacji organu nie kwestionuje a jedynie ją powtarza w skardze.

Zarzut naruszenia art. 124 O.p. Sąd uznaje za niezasadny.

13. 1. Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 up.t.u.

13.2. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymieniony na spornych fakturach podmiot nie wykonał czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że usługi w nich wymienione zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez podmiot wystawiający fakturę.

14. 1. Wnioski i tezy dowodowe formułowane w zaskarżonej decyzji na podstawie treści materiałów dowodowych mają oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wobec A.S., z uwagi na zachodzące związki w zakresie rozliczenia podatku VAT.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że Skarżący uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

14.2. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Sąd nie znajduje w prowadzonym postępowaniu elementów godzących w zaufanie do organów podatkowych lub takich, które to zaufanie mogłyby podważać.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.