Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1070/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7-9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 187, art. 181, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1, 2, art. 245 § 1 pkt 1, art. 247 § 1, art. 226 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Aeroklubu A w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 342/14 w sprawie ze skargi Aeroklubu A w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Lu 342/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę stowarzyszenia Aeroklub [...] (zwanego dalej także: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku akcyzowego za czerwiec 2010r.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia [..] lipca 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2010r., przy czym kwotę zobowiązania podatkowego organ określił za okresy: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2010r., a w stosunku do pozostałych siedmiu miesięcy tego roku umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: o.p.). Określenie wysokości zobowiązań podatkowych w akcyzie, w tym za czerwiec 2010r. w kwocie 27.148 zł, było skutkiem ustalenia w toku kontroli podatkowej, że Skarżący zużywał do napędu statków powietrznych – samolotów, większej ilości paliwa – benzyny lotniczej, niż wykazane w ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Organ uznał ewidencję wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie za nierzetelną i opodatkował wykazany w niej wyrób na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), a za miesiące, w których nieprawidłowości nie stwierdził – postępowanie podatkowe umorzył.

Po wydaniu decyzji Skarżący złożył w dniu [...] lipca 2013r. deklarację dla podatku akcyzowego od gazu za czerwiec 2010r. wyjaśniając, że dostarczony w tym miesiącu gaz propan (CN 27111294) zużyty został, po rozlaniu do butli, do napędu statków powietrznych – balonów.

Naczelnik Urzędu Celnego w L., po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgromadził dowody zakupu i zużycia gazu i decyzją z dnia [...] października 2013r. nr [...] uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2013r. w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010r. w kwocie 27.148 zł i określił w kwocie 28.913 zł, uwzględniającej podatek od gazu w zdeklarowanej wysokości, działając na podstawie art. 207, art. 241 § 1 i art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 10, art. 13 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 12 u.p.a. oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32 poz. 228 ze zm.). Organ stwierdził również, że w pozostałym zakresie decyzja dotychczasowa pozostaje bez zmian.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 181 i art. 187 op, przez nierozważnie, że ilość benzyny lotniczej zużytej do napędu samolotów mogła być ustalona z wykorzystaniem innych ewidencji tego wyrobu, a nie tylko na podstawie formalnie wadliwej ewidencji wyrobów zwolnionych, bowiem istotą postępowania powinno być ustalenie rzeczywistego zużycia wyrobu na cele objęte zwolnieniem. Zarzucił również naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 u.p.a., poprzez uznanie, że wadliwe prowadzenie ewidencji wyrobów zwolnionych wyklucza zwolnienie od akcyzy, a w odniesieniu do okresów poprzedzających wrzesień 2010r. zarzucił także rażące naruszenie tego przepisu poprzez nieuwzględnienie, że do dnia 31.[..].2010r. użycie wyrobów zwolnionych od akcyzy bez zachowania warunków zwolnienia nie było przedmiotem opodatkowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał powyższą decyzję w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest jego kontynuacją. Ponieważ Skarżący nie wniósł odwołania, a ujawnił jedynie nową okoliczność rozlewu zakupionego w czerwcu 2010r. gazu do butli poza składem podatkowym, to obowiązkiem organu podatkowego było wznowienie postępowania i zbadanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną jedynie w kontekście tej okoliczności. Skoro nowo ujawniona okoliczność miała wypływ tylko na rozstrzygnięcie określającej wysokość akcyzy za czerwiec 2010r., to prawidłowym było uchylenie w tej części decyzji dotychczasowej i wydanie rozstrzygnięcia uwzględniającego nową dla organu okoliczność, a zbytecznym było stwierdzenie: "w pozostałym zakresie orzec bez zmian", dodane w rozstrzygnięciu.

W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej odwołaniem, art. 226 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 243 § 2 o.p. oraz naruszenie art. 181 o.p. i art. 187 o.p. poprzez błędną ocenę, że ewidencja paliwa lotniczego uniemożliwiała ustalenie ilości benzyny lotniczej zużytej na cele zgodne z przeznaczeniem. Ponowił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zastosowanych do opodatkowania benzyny lotniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że wadliwość postępowania ujawniona przez podatnika po wydaniu decyzji niezaskarżonej odwołaniem, dotyczyła jedynie nieuwzględnienia faktu zmiany przeznaczenia gazu zakupionego w czerwcu 2010r. na cel nieuprawniający do zwolnienia od akcyzy. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wystąpiła więc przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zobowiązująca organ do wzruszenia decyzji w takim zakresie, w jakim nowo ujawniony fakt wskazywał na wadliwość dotychczasowej decyzji. Zdaniem Sądu, we wznowionym postępowaniu organy podatkowe nie mogły więc rozważać okoliczności sprawy w zakresie dotyczącym opodatkowania benzyny lotniczej i oleju smarowego, gdyż przesłanka wznowienia postępowania nie podważała ustaleń dotyczących tych wyrobów akcyzowych. Sąd I instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że zakres kontroli decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu wynika z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 243 § 2 o.p. i ograniczony jest do oceny wpływu stwierdzonej przesłanki wznowienia na treść dotychczasowej decyzji. Natomiast pogląd prezentowany w odwołaniu i w skardze sprzeczny jest z niebudzącą wątpliwości wykładnią tych przepisów, a jego przyjęcie prowadziłoby do uznania możliwości kilkukrotnego orzekania w tej samej sprawie i w takim samym zakresie jak w trybie zwykłym inicjowanym odwołaniem. W ocenie Sądu, na prawidłowość decyzji organu I instancji żadnego wpływu nie miało zbyteczne orzeczenie stwierdzające, że decyzja dotychczasowa poza uchyloną częścią pozostaje bez zmian, gdyż wynika to w sposób oczywisty z przewidzianej w art. 245 § 1 pkt 1 o.p. możliwości uchylenia decyzji tylko w tym zakresie, którego dotyczy przesłanka wznowienia.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę kasacyjną wniósł Aeroklub [...], domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji zarówno art. 226 § 1 w związku z art. 243 § 2, a także art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika UC, a tym samym odmowę jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji, w sytuacji gdy dotknięta ona była wadą polegającą na rażącym naruszenia prawa, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., ponieważ hipoteza tego przepisu przed 1 września 2010r. nie obejmowała użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 187 w związku z art. 181 o.p., pomimo, iż opiera się ona na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, tj. uznaniu, iż nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji uniemożliwiają ustalenie ilości paliwa lotniczego zużytego na cele zwolnione w sytuacji kiedy istniały również inne ewidencje prowadzone przez Aeroklub, a ponadto sama ewidencja wyrobów zwolnionych zawierała wszystkie wymagane prawem elementy.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w sposób rażący, poprzez sanowanie przez Sąd zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy w odniesieniu do rozstrzygnięcia o zobowiązaniach w podatku akcyzowym przed 1 września 2010r. w sytuacji, w której hipoteza tego przepisu we wskazanym okresie nie obejmowała użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy;

b) art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7-9 u.p.a., poprzez sanowanie przez Sąd błędnej wykładni i co za tym idzie niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy, polegającego na uznaniu, iż nieprawidłowe prowadzenie ewidencji jest przesłanką wykluczającą zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, podczas gdy w rzeczywistości taką przesłanką jest brak ewidencji, o której mowa w naruszonym przepisie;

c) art. 14 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L Nr 283, poz. 51 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną), poprzez sanowanie przez Sąd pominięcia przez organ podatkowy celu tego przepisu w procesie wykładni w/w przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. obligatoryjnego zwolnienia paliw lotniczych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się w tej sprawie na dopuszczalnym zakresie postępowania wznowieniowego i możliwości rozpoznawania we wznowionym postępowaniu zarzutów wykraczających poza podstawę wznowieniową, to jest takich, które strona mogła podnosić w toku postępowania odwoławczego, ale z tej możliwości nie skorzystała. Naruszenia przepisów postępowania upatruje bowiem skarżący kasacyjnie w tym, że w toku ponownie prowadzonego postępowania, po jego wznowieniu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 p.p.s.a., organ nie uwzględnił zarzutów kwestionujących dokonaną uprzednio ocenę niemożliwości ustalenia ilości paliwa lotniczego zużytego na cele zwolnione z powodu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji oraz zarzutu nieważności z powodu rażącego naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., ponieważ przed 1 września 2010r. hipoteza tego przepisu nie obejmowała użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Tak sformułowane zarzuty uznać należy za niezasadne.

Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów uwzględnić musi to, że w tej sprawie zaskarżona decyzja zapadła we wznowionym postępowaniu, a więc na skutek zastosowania trybu nadzwyczajnego.

Wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ją wydano dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 o.p. Zgodnie z art. 241 o.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Z art. 243 §1 o.p. wynika, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Przepis § 2 przewiduje, że to postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co wyraźnie wynika z treści postanowienia o wznowieniu z dnia 9 sierpnia 2013r. Nową okolicznością był wskazany przez stronę w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego z dnia 8 lipca 2013r. oraz doprecyzowany następnie pismem z dnia [...] sierpnia 2013r. i potwierdzony fakturą, fakt zakupu gazu ziemnego, użytego następnie jako paliwa do napędu balonów.

Za pozbawione zasadności uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące nietrafności merytorycznej wydanych po wznowieniu decyzji z powodu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. zarzuty sformułowane w punktach 2 a, 2 b i 2 c.

Te zarzuty dotyczące wadliwości decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2013r., nie mogły być przez organ uwzględnione we wznowionym postępowaniu, gdyż nie dotyczyły one przesłanki wznowienia. Skarżący kasacyjnie kwestionuje okoliczności dotyczące paliwa lotniczego, związane z prowadzoną przez siebie ewidencją tego paliwa oraz treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 u.p.a., podczas gdy przesłanka wznowieniowa w tej sprawie dotyczyła transakcji zakupu gazu w czerwcu 2009r., wykorzystanego następnie jako paliwo dla balonów. Zarzuty formułowane przez skarżącego kasacyjnie mogły być podnoszone w odwołaniu od decyzji z dnia [...] lipca 2013r., a z tej możliwości skarżący wówczas nie skorzystał. Okoliczności te nie mogły natomiast być wzięte pod uwagę we wznowionym postępowaniu, które obejmowało swoim zakresem jedynie okoliczności związane ze wskazanym w deklaracji zakupem gazu. Skoro bowiem postępowanie podatkowe toczyło się w trybie nadzwyczajnym, a nie zwykłym, niemożliwe było uwzględnienie zarzutów wykraczających poza przesłankę wznowieniową. Specyfika postępowania wznowieniowego polega na tym, że zakres wznowionego postępowania jest ograniczony przesłanką wznowieniową (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 919). Stwierdzenie przesłanki wznowieniowej i wznowienie w jej wyniku postępowania podatkowego, nie oznacza ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może bowiem wyjść poza podstawy wznowienia, gdyż postępowanie wznowieniowe, stanowiące tryb nadzwyczajny, nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1543/2007). Wznowione postępowanie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Jeżeli zatem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, postępowanie zostało wznowione z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który tę decyzję wydał, rozstrzygnięcie istoty sprawy odbywać się mogło jedynie w granicach tej przesłanki i jej wpływu na wynik sprawy. Niedopuszczalne było natomiast podważanie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanych uprzednio w decyzji ostatecznej, jeśli podstawa wznowienia nie dotyczyła tych ustaleń i oceny. Stanowiłoby to bowiem niedopuszczalną kontynuację postępowania zwykłego.

W konsekwencji nie jest też zasadny podniesiony w punkcie 1a skargi kasacyjnej zarzut naruszenia w decyzji art. 226 § 1 o.p. w związku z art. 243 § 2 o.p., a także art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UC, a tym samym odmowę jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji w sytuacji, gdy dotknięta ona była wadą polegającą na rażącym naruszenia prawa, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a także sformułowany w punkcie 1 b skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 187 w związku z art. 181 o.p., podczas gdy opiera się ona na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, tj. uznaniu, iż nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji uniemożliwiają ustalenie ilości paliwa lotniczego zużytego na cele zwolnione. Przeprowadzanie przez organ ustaleń w zakresie stanu faktycznego dotyczącego ilości paliwa lotniczego zużytego na cele zwolnione z podatku, wykraczałoby poza dopuszczalny zakres wznowionego postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, skoro nie jest jego kontynuacją. Orzekając co do istoty sprawy organ nie mógł badać poprawności ustaleń dotyczących benzyny lotniczej oraz oceny prawnej tych ustaleń, gdyż stwierdzona podstawa wznowienia ograniczała zakres rozstrzygnięcia wyłącznie do skutków prawnych nowo ujawnionych okoliczności zakupu gazu użytego do produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a. We wznowionym postępowaniu ponowne rozstrzygnięcie sprawy co do istoty musi uwzględniać fakt, że jest to postępowanie wznowione, a zatem nie może być identyczne jak postępowaniu pierwotnym, stanowiłoby bowiem wówczas niedopuszczalne powtórzenie poprzedniego postępowania. Nieskorzystanie przez stronę z możliwości zakwestionowania decyzji w drodze odwołania, nie może być sanowane w postępowaniu wznowieniowym. W takim postępowaniu sprawa badana jest bowiem tylko w zakresie zaistniałej przesłanki z art. 240 § 1 o.p. stanowiącej podstawę wznowienia, w tym zaś wypadku była badana tylko w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Sąd I instancji w tej sprawie, że złożona przez Aeroklub deklaracja dla podatku akcyzowego od gazu za czerwiec 2010r. z załączonym wyjaśnieniem i dowodami stanowiła przesłankę wznowieniową. Trafnie bowiem uznano, że uprzednio - na skutek decyzji z dnia [..] lipca 2013r. - doszło do zakończenia sprawy ostateczną decyzją w rozumieniu art. 240 §1 o.p., określając wysokość zobowiązania w akcyzie za czerwiec 2010r. W zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie za czerwiec 2010r. istniało zatem merytoryczne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Wobec ujawnienia nowych okoliczności istniejących lecz nieznanych organowi w dniu wydawania decyzji, była podstawa do zastosowania art. 240 o.p. Złożenie deklaracji mogło stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Zasadnie zatem organ wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2013r., zachodziła bowiem przewidziana w art. 240 §1 pkt 5 o.p. przesłanka wznowieniowa. Prawidłowo także Naczelnik Urzędu Celnego prowadząc postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] lipca 2013r., uchylił tę decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2010r. i określił zobowiązanie w akcyzie za ten okres, uwzględniając kwotę z deklaracji. Zasadnie uznał Sąd I instancji, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte prawidłowo, a w konsekwencji, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem.

Skarżący kasacyjnie zarzuca, że Sąd I instancji nie odniósł się w swoim wyroku do jego merytorycznych zarzutów dotyczących ilości paliwa lotniczego. Należy jednak podkreślić, że formułując w ten sposób zarzuty skargi kasacyjnej, skarżący zupełnie pomija treść zaskarżonego wyroku, w którym Sąd szeroko uzasadnił trafność poglądów organu co do ograniczonego zakresu postępowania wznowieniowego i braku możliwości uwzględniania w nim okoliczności wykraczających poza przesłankę wznowieniową. Skoro zaś przesłanka wznowieniowa dotyczyła jedynie udokumentowanego fakturą faktu zakupu gazu w czerwcu 2010r., podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące ilości paliwa lotniczego nie mogły być w tym postępowaniu uwzględnione.

Należy także wskazać, że postępowanie wznowieniowe nie może być identyfikowane w postępowaniem nieważnościowym. Jeżeli zatem skarżący kasacyjnie uważa, że ostateczna decyzja z dnia [..] lipca 2013r. dotknięta była wadą nieważności z powodu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a więc z powodów wykraczających poza przesłankę wznowieniową, przeanalizowanie i ewentualnie uwzględnienie tego zarzutu może nastąpić w odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu nieważnościowym, wszczynanym na podstawie art. 248 § 1 o.p. Z tego powodu nieuzasadniony jest więc zarzut sformułowany w punkcie 1a skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Nietrafna jest też zawarta w punkcie 1a skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 226 § 1 i art. 243 § 2 o.p. Treść rozstrzygnięcia organu I instancji, utrzymanego następnie w mocy przez organ II instancji, nie budziła wątpliwości w świetle wynikającego z art. 245 § 1 o.p. enumeratywnego katalogu kompetencji służących organowi przeprowadzającemu wznowieniowe postępowanie. Z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. wynika mianowicie, że po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. organ wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. Skoro w decyzji organ I instancji uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] lipca 2013r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w akcyzie za miesiąc czerwiec 2010r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc z uwzględnieniem kwoty zadeklarowanej później złożoną deklaracją, to oznacza, że w pozostałym zakresie decyzja z dnia [...] lipca 2013r. pozostała ostateczna. Dodanie przez organ I instancji "w pozostałym zakresie orzec bez zmian" było jedynie doprecyzowaniem wydanego rozstrzygnięcia, pozostającym bez wpływu na jego treść i poprawność wydanej decyzji w stopniu kwalifikującym ją do uchylenia. Także zatem w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej nie jest zasadna.

Skoro zatem skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, została ona przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mając to na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.