Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 38/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3  pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S. A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez A S.A. w [...] (dalej określanej jako strona, Spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 listopada 2015 r., którą utrzymano w mocy mocą decyzję Wójta Gminy Rudniki z 24 lipca 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 8.160 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

B S.A. (obecnie A S.A.) w złożonej w dniu 18 stycznia 2010 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 63,87 m2 oraz budowle o wartości 157.934 zł. Deklarowany podatek od nieruchomości wyniósł 4.112,00 zł.

Wójt Gminy Rudniki, uznając że Spółka nie zadeklarowała wszystkich posiadanych budowli, a mianowicie nie wykazała i nie objęła opodatkowaniem sieci kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej, pismem z dnia 27 lutego 2015 r. wezwał ją, na podstawie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 zez zm. - dalej w skrócie: O.p.) do złożenia korekty deklaracji wraz z wykazem wartości budowli dotyczących linii kablowych.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 16 marca 2015 r. uznała złożoną deklarację za prawidłową, stojąc na stanowisku, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreśliła również, że przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostała zaś właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą być uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W kolejnym piśmie z 27 kwietnia 2015 r. Spółka podtrzymała swe stanowisko oraz oświadczyła, że wartość linii kablowej wynikająca z ewidencji środków trwałych została ustalona na kwotę 360.320,50 zł.

W tym stanie rzeczy postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r. Wójt Gminy Rudniki wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., a następnie decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. określił A S.A. wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie 8.160,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty 4.112,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji , powołując się na art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.: dalej - u.p.o.l.) wyjaśnił, że zdefiniowanie "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 17 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( j.t.Dz.U.2013.1409 z zm.) - /dalej jako P.b../.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. za obiekt budowlany należy zatem rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane tak by budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - lecz stanowi nierozerwalną część budowli sieciowej. Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Linie kablowe są elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, tworzą wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Przewody telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając na uwadze powołane regulacje i ich wykładnię organ doszedł do wniosku, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rezultacie za podstawę obliczenia podatku przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 63,87 m2 oraz budowle o wartości 360.320,50 zł, co po zastosowaniu stawek wynikających z uchwały nr XXXI/241/09 Rady Gminy Rudniki z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego nr 110, poz. 1663) skutkowało powstaniem zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 8.160 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła nieuwzględnienie przez organ obowiązującej od 17 lipca 2010 r. zmiany przepisów Prawa budowlanego, polegającej m.in. na dodaniu do art. 3 tej ustawy pkt 3a. Dodany przepis wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że po dokonanej nowelizacji Prawa budowlanego, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą i nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Ponadto Spółka podtrzymała argumentację, że w stanie faktycznym, w którym inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel linii kablowej, całość budowli nie posiada właściciela i w stosunku do takiego obiektu nie sposób określić podatku od nieruchomości.

Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wskazując jednakże na stwierdzone nieprawidłowości w sposobie określenia samej wysokości zobowiązania podatkowego. Z uwagi jednak na zakaz reformationis in peius stwierdzone uchybienia organu podatkowego w sposobie obliczenia podatku pozostały bez wpływu ostateczną wysokość należnego zobowiązania.

Rozpatrując merytorycznie sprawę organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być samodzielnie opodatkowane w sytuacji, gdy są ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu. Wyjaśniając stan prawny sprawy wskazał, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r. - przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. sieci techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sieci technicznej", stąd pomocne dla jego zrozumienia może być odwołanie się do dalszych treści ustawy - Prawo budowlane. Z przepisów tych wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, ciepłownicze i telekomunikacyjne (por. załącznik do ustawy - kategoria obiektów budowlanych XXVI). Niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie sprawy telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku, ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową - sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu również z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11 i z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1207/09). Trafność takiego stanowiska potwierdza także wskazana w odwołaniu nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych. Dopiero bowiem w nowym stanie prawnym ustawodawca wyłączył kable ułożone w kanalizacji kablowej z zakresu pojęcia obiektu budowlanego.

W ocenie organu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała podkreślana przez stronę okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Organ zaznaczył, że linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Zdaniem Kolegium w stanie faktycznym sprawy istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

Reasumując Kolegium stwierdziło, że w świetle obowiązujących w 2010 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego (w brzmieniu do dnia 16 lipca 2010 r.) linie kablowe jako całość techniczno-użytkowa wraz z kanalizacją kablową stanowiły budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym na Spółce, jako właścicielu linii kablowych przebiegających przez cudzą kanalizację kablową, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres styczeń - lipiec 2010 r. z tytułu posiadania przedmiotowych kabli, jako części budowli.

Odnosząc się do przyjętej w skarżonej decyzji podstawy opodatkowania spornych linii kablowych Kolegium podkreśliło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zaakceptowana została sytuacja, gdy okoliczności faktyczne zostały przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o stwierdzenia (wyjaśnienia) strony. Stwierdziło zatem, że organ I instancji mógł bazować na oświadczeniu Spółki co do ich wartości. Strona nie sygnalizowała przy tym zmian wartości linii kablowych w 2010 r. Kolegium nie stwierdziło również nieprawidłowości w ustalonej podstawie opodatkowania należących do Spółki gruntów i budynków, wskazując że oparcie się przez organ I instancji w tym zakresie na informacjach przedstawionych w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej jest prawidłowe.

W kwestii natomiast wyliczenia należnego podatku organ odwoławczy zauważył, że błędnie w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania kabli jako części budowli objęto okres od stycznia do grudnia 2010 r., a to z uwagi na opisaną powyżej zmianę stanu prawnego w związku z nowelizacją przepisów Prawa budowlanego. Skoro zatem wartość przedmiotowych linii kablowych w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. nie podlegała opodatkowaniu, należny podatek dotyczący ww. kabli wynosić powinien kwotę 4.203,73 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 7.206,41 zł. Kolegium ustaliło jednocześnie, że organ I instancji dokonując wymiaru podatku całkowicie pominął wartość innych niż linie kablowe budowli, które Spółka wykazała w złożonej 18 stycznia 2010 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r., deklarując ich wartość na kwotę 157.934,00 zł. Podatek od tych budowli w kwocie 3.158,68 zł, nie został uwzględniony w dokonanym przez organ I instancji rozliczeniu. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji określono zobowiązanie podatkowe w zaniżonej wysokości (8.160,00 zł), albowiem po dokonanych korektach wartość podatku od nieruchomości za 2010 r. należnego od wszystkich przedmiotów opodatkowania winna kształtować się na poziomie 8.316,00 zł.

Mając jednak na uwadze wyrażoną w art. 234 O.p. zasadę zakazującą pogarszania sytuacji strony odwołującej Kolegium orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za rok 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu cyt. ustawy.

2) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p oraz w związku z art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675), przez nieodniesienie się do zarzutu odwołania, iż opodatkowano linie kablowe za cały rok 2010, choć od dnia 17 lipca tego roku zostały wyraźnie i wprost wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, że przedstawiona przez organ argumentacja była nieadekwatna do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, w której Spółka nie była właścicielem kanalizacji kablowej, a jej własność stanowiły wyłącznie przebiegające przez tę kanalizację linie kablowe. W takiej sytuacji, według pełnomocnika, linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Jego zdaniem, argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Zatem w przypadku wypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot a linii kablowych inny, to całość budowli, rozumianej jako jedność techniczno-użytkowa, nie posiada właściciela. Oznacza to, iż dla takich stanów faktycznych nie sposób, w świetle regulacji prawnych obowiązujących na gruncie podatku od nieruchomości, ustalić podatnika, co z kolei wyklucza opodatkowanie, gdyż brak jest adresata normy prawnopodatkowej (podmiotu podatku). Pełnomocnik zauważył przy tym, że na tle analogicznego stanu faktycznego, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 zajął stanowisko, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Pełnomocnik przytoczył również szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających według niego prezentowana w skardze argumentację prawną. . Natomiast przeciwne stanowisko organu, poparte wyrokiem z 3 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 288/15, jest nieprawidłowe albowiem , po pierwsze, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część. Wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części. O "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowana część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową. Po wtóre, w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego Kolegium w tej sprawie zaniechało.

Dodatkowo z ostrożności procesowej pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 210 § 4 O.p., co miało się przejawiać w tym, że organ odwoławczy nie odniósł się do zgłaszanej w odwołaniu wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej, dotyczącej naliczenia podatku od spornych linii kablowych za cały rok podatkowy, co w związku z obowiązującą od 16 lipca 2010 r. nowelizacją Prawa budowlanego, stanowiło działanie bez podstawy prawnej i zarazem przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie niniejszej kontroli Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i niekwestionowany przez stronę skarżącą stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że Spółka w 2010 r. władała jako właściciel kablami telekomunikacyjnymi, służącymi prowadzonej przez nią działalności, użytkując przy tym kanalizację kablową, w której owe kable były ułożone, a która to kanalizacja stanowiła własność innego podmiotu. Przedmiotowych kabli, o wskazanej przez stronę wartości w kwocie 360.320,50 zł Spółka nie wykazała w złożonej dla celów podatku od nieruchomości deklaracji podatkowej za ten rok i nie uiściła podatku należnego jak od budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co stanowiło podstawę do wydania przez organy podatkowe decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p.

W wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wobec czego Spółka, będąca właścicielem jednego z elementów tej budowli sieciowej, tj. kabli (przewodów) telekomunikacyjnych, związanych z prowadzoną działalnością - zobowiązana była do uiszczania podatku od pozostającej w jej własności części budowli.

Przeciwne stanowisko skarżącej prezentowane w skardze opiera się na argumentacji, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, bowiem w sytuacji, gdy przebiegają one przez cudzą kanalizację, właściciel tej linii nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Zgodnie z regulującym sporną kwestię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak natomiast stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem odwołując się do wskazanych regulacji ustawy Prawo budowlane wskazać należy, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), obiektem budowlanym jest, oprócz budynków i obiektów małej architektury, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Z kolei definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy, wśród desygnatów budowli wymienia m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, doprecyzowując w załączniku do tej ustawy, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku).

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga okoliczność zakresu czasowego zastosowania przedstawionych powyżej regulacji Prawa budowlanego w stanie faktycznym sprawy. Na mocy bowiem nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, która weszła w życie 17 lipca 2010 r., wprowadzono przepis stwierdzający wprost, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości. Zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych i polegała na dodaniu do art. 3 ustawy - Prawo budowlane pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, ze budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej noweli nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak trafnie zauważa organ odwoławczy, skoro dopiero w ramach dokonanej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, iż budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. od stycznia do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (wszystkie orzeczenia powoływane w treści uzasadnienia dostępne na stronie: www.nsa.orzecznia.gov.pl). Pogląd ten podziela również skład orzekający w sprawie niniejszej.

Zasadnicza bowiem oś sporu dotyczy zagadnienia czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, czy kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno - użytkową.

W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są w judykaturze dwa biegunowo różne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok NSA z 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, do którego odwołuje się skarżąca, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Skład orzekający w sprawie niniejszej poglądu zaprezentowanego powyżej nie podziela, uznając słuszność odmiennego stanowiska, prezentowanego w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Łodzi z 10 marca 2016 r., I SA/Łd o sygn. 1417/15, zaś sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje przedstawione tam wywody i argumenty za własne.

W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie może służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Cywilnoprawne rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie ustawodawcy, zależałoby co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28.01.2016 sygn. 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15

Reasumując, tut. Sąd w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej C Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty art. 2 ust. i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dodatkowo Sąd w niniejszym składzie zauważa, iż jak wskazywała sama Skarżąca, a także potwierdzał ustalony w sprawie stan faktyczny, w odniesieniu do spornego w sprawie przedmiotu opodatkowania nie występuje współwłasność budowli , skoro z prawnego punktu widzenia , oba elementy jej elementy składowe tj. kanalizacja kablowa oraz ułożony w niej kabel stanowią samodzielnie odrębna własność różnych podmiotów.

Wprowadzenie regulacji art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi podstawę do pewnej modyfikacji zakresu podmiotowego jako konsekwencji stosunku prawnego współwłasności, a zatem sytuacji w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom ( art. 195 Kodeksu cywilnego). Współwłasność jako rodzaj własności, charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie, a zatem każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziałów w nim.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: 1) jedność przedmiotu;2) wielość podmiotów oraz 3) niepodzielność wspólnego prawa.

Jedność przedmiotu polega na tym, że jest nim ta sama rzecz, skoro bowiem przedmiotem własności może być tylko określona, konkretna rzecz, a nie zbiór rzeczy czy rzecz zbiorowa albo mienie, to ta sama reguła dotyczy współwłasności. Współwłasność bowiem nie jest niczym innym, jak własnością przysługującą kilku osobom. Wielość podmiotów polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób, a więc co najmniej dwóch. Mówiąc o wspólnym prawie, trzeba mieć na względzie, że chodzi tu wyłącznie o to samo prawo, a więc o prawo jednorodne.

Natomiast niepodzielność wspólnego prawa polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Wspólność ta trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Czym innym jest prawo współwłaścicieli do układania się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Współwłaściciele mogą więc swobodnie kształtować sposób wykonywania wynikających zeń uprawnień, nie naruszając przez to istoty współwłasności

Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawnorzeczowymi. Wynikają z nich także stosunki o charakterze obligacyjnym, np. w zakresie korzystania z rzeczy i zarządu wspólnym prawem. Są one jednak uboczne, niewynikające z istoty współwłasności (por. Kodeks cywilny. Komentarz. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Gudowski J. (red.) LexisNexis 2013 .

W zaistniałym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym nie można zatem mówić o zaistnieniu współwłasności, skoro po pierwsze tytuły własności kanalizacji kablowej oraz kabli telekomunikacyjnych należą do różnych właścicieli, co mocno podkreśla sam pełnomocnik Skarżącej. Po wtóre, na co również wskazuje sama Skarżąca, użytkuje ona kanalizacje kablową stanowiącą własność C Sp. z o.o., na podstawie umowy cywilnej z jej właścicielem. Trudno zatem w tej sytuacji mówić o zaistnieniu przesłanek ustawowych z art. 3 ust 4 u.p.o.l. pozwalających na uznaniu iż sporna budowla winna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, a tym samym , że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powinna obejmować solidarnie jej współwłaścicieli lub współposiadaczy.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia drugiego z podnoszonych zarzutów, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, co strona uzasadnia brakiem odniesienia się przez organ odwoławczy do wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej, polegającej na objęciu wymiarem podatku od przedmiotowych kabli telekomunikacyjnych okresu całego roku podatkowego, mimo zmiany stanu prawnego, w świetle którego od 17 lipca 2010 r. nie podlegały już one opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p., zawierając prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezrozumiałe są podnoszone w skardze twierdzenia, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów zawyżenia należnego zobowiązania, co miało doprowadzić do opodatkowania linii kablowych również za okres sierpień - grudzień 2010 r. Twierdzeniom tym jednoznacznie zaprzecza treść uzasadnienia skarżonej decyzji. Organ odwoławczy bowiem jasno i czytelnie stwierdził, cyt: "dokonując obliczenia podatku od nieruchomości w zakresie budowli - przedmiotowych linii kablowych o wartości 360.320,50 zł, Wójt Gminy Rudniki nieprawidłowo przyjął je do opodatkowania za cały rok podatkowy 2010, podczas gdy uzasadnione jest objęcie ich tym podatkiem za okres od stycznia do lipca 2010 r., z uwagi na omówioną wcześniej zmianę przepisów prawa budowlanego (stosownie do art. 6 ust. 4 i ust. 5 upol). Zatem podatek dotyczący ww. kabli wynosić powinien 4.203,73 zł."

Nie budzi zatem wątpliwości, że organ odwoławczy dostrzegł wskazane uchybienie i działając merytorycznie odpowiednio je skorygował, dokonując stosownego obniżenia wymiaru podatku od tych części budowli (z kwoty 7.206,41 zł do kwoty 4.203,73 zł). Dostrzegając przy tym kolejną wadę decyzji pierwszoinstancyjnej, polegającą na nieujęciu przy obliczeniu wysokości należnego podatku deklarowanych i niekwestionowanych przez organ I instancji, innych niż linie kablowe, budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 157.934 zł w stosunku do których sama Spółka deklarowała podatek należny na kwotę 3.158,68 zł., Kolegium stwierdziło, że uwzględniając przy obliczaniu wysokości zobowiązania, obie te korekty in minus i in plus, prawidłowa wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. winna wynosić 8.316 zł, a nie jak przyjął to w zaskarżonej decyzji 8.160 zł.

Respektując jednak zasadę reformationis in peius, wyrażoną w art. 234 O.p Kolegium ostatecznie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji , sankcjonując tym samym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w przyjętej przez Wójta Gminy Rudniki, tj. w kwocie 8.160 zł, czyli niższej winna wynikać z prawidłowego jej obliczenia, o 200 zł.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że opisane powyżej działania organu odwoławczego mieściły się w granicach przyznanej mu kompetencji do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, wynikającej z ustanowionej w art. 127 O.p zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Kontrola instancyjna prowadzona przez organ odwoławczy obejmuje zarówno legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, jak i dokonaną przez ten organ ocenę ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zatem nie ulega wątpliwości, że do istoty uprawnień i kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu, lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej tą decyzją. Zastrzeżenia jednak przy tym wymaga, że po pierwsze, decyzja organu odwoławczego nie może wykraczać poza granice wyznaczone art. 234 O.p., tj. nie może pogarszać sytuacji odwołującej się strony, po drugie, decyzja ta nie może wykraczać poza stan faktyczny przyjęty do rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Przedmiot bowiem postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. Jak trafnie stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 350/13, "ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą"

W rozpatrywanej sprawie Kolegium, wobec stwierdzenia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie obejmowała wymiarem wszystkich posiadanych przez Spółkę nieruchomości, miało zarówno prawo jak i obowiązek określenia prawidłowej kwoty zobowiązania (obejmującej pominięte przez organ I instancji przedmioty opodatkowania). Przeprowadzona kontrola instancyjna w ocenie Sądu odpowiadała założeniom dwuinstancyjności postępowania, pozostając w granicach wyznaczonych tożsamością podmiotową i przedmiotową sprawy. W wyniku tej kontroli Kolegium wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, a tut. Sąd takie rozstrzygnięcie w pełni akceptuje, podzielając ocenę organu, że mimo stwierdzonych nieprawidłowości brak było podstaw do jej uchylenia. Należy bowiem zauważyć, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił na ustalenie kluczowych dla wymiaru podatku danych, a to dotyczących przedmiotów i podstaw opodatkowania. Niewątpliwie też rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji dotyczyło tych samych faktów prawotwórczych. Wprawdzie z niewiadomych przyczyn (prawdopodobnie omyłkowo) organ I instancji nie objął wymiarem zadeklarowanych przez samą skarżącą budowli o wartości 157.934 zł, jednakże nie oznacza to, że kwestia ta nie była przedmiotem ustaleń w toku postępowania przed organem I instancji. Przeciwnie, z wydanej przez Wójta Gminy Rudniki decyzji wynika, że poszczególne przedmioty opodatkowania zadeklarowane przez Spółkę w złożonej deklaracji zostały przyjęte jako element stanu faktycznego i zostały przywołane w tej decyzji (w pierwszych wersach uzasadnienia) wraz z deklarowaną przez stronę podstawą opodatkowania. Co więcej tych elementów stanowiska samej skarżącej, co do przyjętych przez nią w ramach samo obliczenia.

Skoro zatem już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. (prowadzenia dalszego postępowania dowodowego), organ odwoławczy obowiązany był do rozpoznania sprawy co do istoty, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zakazu reformationis in pius.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.