Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1973/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 201 § 4, art. 202 § 2, art. 203 § 1, art. 116 § 1 ust. 1 lit. a), art. 116 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. N. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 239/09 w sprawie ze skargi N. N.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. N. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 lipca 2009 r., I SA/Gd 239/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 stycznia 2009 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: "R." sp. z o.o. z siedzibą w G. nie uiściła zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2006 r., w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 15 września 2008 r. orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącego - członka zarządu spółki za zaległe zobowiązania podatkowe płatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 26 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o., do dnia 5 października 2006 r., a Organ złożony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości został przez Sąd Rejonowy w G. zwrócony z powodu niespełnienia wymogów formalnych. W takiej więc sytuacji nie istnieją podstawy do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zdaniem organu skutku takiego nie wywołał również wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez wierzycieli spółki, albowiem został on oddalony. Organ wskazał też, że na kwestię odpowiedzialności skarżącego bez wpływu pozostaje fakt, że naczelnik pomorskiego urzędu skarbowego rozłożył na raty zapłatę przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. Jako istotną okoliczność organ odwoławczy wskazał przy tym, że spółka nie wywiązała się z ratalnego planu spłat należności fiskalnych. Dyrektor izby skarbowej podkreślił także, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło bowiem do wyjawienia majątku mogącego służyć zaspokojeniu należności Skarbu Państwa. Spółka nie posiadała bowiem wartościowego mienia ruchomego, nie przysługiwały jej wierzytelności podlegające zajęciu, nie przysługiwało jej prawo własności nieruchomości i nie ujawniono rachunków bankowych, na których znajdowałyby się środki pieniężne podlegające zajęciu. Wobec powyższego Komornik Sądowy przy Sadzie Rejonowym w. G. umorzył postępowanie egzekucyjne, wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. Organ odwoławczy podał również, że nie było możliwości przeprowadzenia egzekucji z ruchomości stanowiących własność spółki, znajdujących się we władaniu P. S.A., albowiem na rzeczach tych, ustanowiono na rzecz tej spółki prawo zastawu.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1, 116 § 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 oraz art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.).

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu sp. z o.o., gdyż skarżący funkcję członka zarządu przestał pełnić z dniem 5 października 2006 roku, tj. z dniem podjęcia uchwały o jego odwołaniu i wyborze nowego zarządu, a nie z momentem odbycia Zgromadzenia Wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy. W sprawie nie ma, bowiem zastosowania przepis art. 202 § 2 ksh, który został wyłączony przez regulację § 18 ust 2 umowy spółki, z którego wynika, że do utraty funkcji członka zarządu dochodzi w drodze podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenia wspólników. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że po dacie zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe za 2005 rok, skarżący podpisywał deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2006 r., co również świadczy o tym, że po 28 czerwca 2006 r. skarżący faktycznie sprawował funkcję członka zarządu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki uznać należało za bezskuteczną co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza w zdaniem Sądu pierwszej instancji, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można było przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności.

Sąd argumentował, że obok "pozytywnych" przesłanek przeniesienia odpowiedzialności art. 116 o.p. zawiera ponadto przesłanki "negatywne", które jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności; wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd pierwszej instancji następnie podniósł, że 5 maja 2006 r. do Sądu Rejonowego w G. wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jednakże zarządzeniem z 11 maja 2006 r. powyższy wniosek został zwrócony z uwagi na nie spełnianie wymogów formalnych. Nie została więc spełniona pierwsza z ww. przesłanek egzoneracyjnych, gdyż nie doszło do skutecznego "zgłoszenia" wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Warunku zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie spełnia również w opinii Sądu pierwszej instancji złożenie wniosku o rozłożenie na raty zapłaty podatku od towarów i usług z miesiąc luty 2006 r. Jak wynika z treści art. 116 o.p., zwolnienie z odpowiedzialności jest aktualne wówczas, gdy wszczęte zostanie postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Jak wynika z akt sprawy, spółka w momencie składania przedmiotowego wniosku znajdowała się w sytuacji ekonomicznej uzasadniającej wszczęcie postępowania upadłościowego, albowiem wysokość zobowiązań spółki przekraczała sumę aktywów o kwotę ponad 20.000.000 zł. Tym samym złożenie wniosku o rozłożenie należności fiskalnej na raty nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, albowiem złożony został w czasie już istniejącego stanu niewypłacalności i z tego powodu nie może zostać uznany za zmierzający do zapobieżenia ogłoszenia upadłości.

Odnośnie trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazanie przez niego składników majątkowych spółki doprowadziło w konsekwencji do zwolnienia go z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nie jest więc wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 116 § 1 pkt 2 o.p., przychylił się również do stanowiska organu podatkowego, że skarżący nie zwolnił się skutecznie z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na mienie spółki objęte zastawem ustanowionym na rzecz spółki P.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając w oparciu o:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z:

i. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie postanowienia § 18 ust. 3 umowy spółki,

ii. art. 122 i art. 187 § 1 o.p.. oraz art. 201 § 4, art. 202 § 2 oraz art. 203 § 1 ksh poprzez błędną interpretację postanowienia § 18 ust. 2 umowy spółki,

b) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez niepełną oraz nieprawidłową analizę powołanych przez skarżącego dowodów na ziszczenie się przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

- które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 116 § 2 i art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p. poprzez błędną wykładnię.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co nastepuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia, Sąd kasacyjny nie może, bowiem domyślać się intencji skarżącego a tym bardziej precyzować jego zarzutów. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) i w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu tych podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ten drugi zarzut. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, jeżeli nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowany został jako naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz art. 201 § 4, 202 § 2 i 203 § 1 ksh i w konsekwencji przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych co do okresu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sad administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA nr 3 z 2010 r., poz 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2010 r., II FSK 1045/09 publik. w CBOiIS :http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne podważać można, natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. W sytuacji, więc gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno opis przyjętego stanu faktycznego, jak i jego ocenę w części uzasadnienia wskazującą podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej, samodzielnej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się, bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a nie jest możliwe zakwestionowanie stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał ale, w ocenie strony przyjęte ustalenia są błędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2010 r. II FSK 1037/09, publik. w CBOiIS :http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie postawił Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia, zaś wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera, bowiem zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, stanowiska organu jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W szczególności z jego treści wynika jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd i dlaczego. W takiej zaś sytuacji, o czym była wyżej mowa, przy braku odniesienia się w skardze kasacyjnej do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie był możliwe skuteczne podważenie przyjętego przez sąd stanu faktycznego w kwestionowanym zakresie, co do pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki. Mając na uwadze powyższe rozważania, tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być uznany za usprawiedliwiony. Należy przy tym podkreślić, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie szczegółowe rozważania poddając wnikliwej ocenie przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. W sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, dla których przyjął jako prawidłowe ustalenia organów co do okresu pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki. Wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego, przeanalizował kwestię rozróżnienia urzędowania członka zarządu od mandatu członka zarządu. Zwracając uwagę na dyspozytywny charakter przepisu art. 202 § 2 ksh, uznał, że jego zastosowanie wyklucza odrębne unormowanie zawarte w umowie spółki, jak to ma miejsce w analizowanym przypadku w świetle wskazanego § 18 ust. 2. W tej sytuacji powołanie zarządu spółki na czas nieokreślony, następnie jego odwołanie uchwałą zgromadzenia wspólników z 5 października 2006 r. zgodnie z § 18 ust. 2 umowy spółki i prowadzenie w tym okresie jej spraw dawało podstawę do przyjęcia, że skarżący do tej daty pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd nie uznał, że faktyczne prowadzenie przez skarżącego spraw spółki oznacza spełnienie przesłanki odpowiedzialności. Okoliczność tą podniósł jedynie ubocznie, jako dodatkowe potwierdzenie prawidłowości poczynionych ustaleń wskazując uprzednio, że jego mandat jako członka zarządu wygasł w dniu 5 października 2006 r.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez niepełną oraz nieprawidłową analizę powołanych przez skarżącego dowodów na ziszczenie się przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Należy jeszcze raz wskazać, że Sąd pierwszej instancji swoimi szczegółowymi rozważaniami objął wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także te, które zwalniają od odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 o.p. a uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści przywołanego art. 134 § 1 p.p.s.a nakazującego rozstrzyganie w granicach danej sprawy, bez związania granicami skargi, wynika dla sądu obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Skarżący nie wskazał, na czym jego zdaniem polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd a jedynie podniósł, że pozostawało w związku z naruszeniem przez organy obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego tendencyjnej oceny. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a Jak już uprzednio wskazano odniósł się szczegółowo do wszelkich istotnych jej aspektów . Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy i poddał go trafnej ocenie oraz, że prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Odniósł się również do wszelkich okoliczności podnoszonych przez skarżącego oraz zarzutów skargi. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu min. spółki z ograniczona odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności z prawem postępowania także w tym zakresie a następnie odniósł się szczegółowo do wszelkich podniesionych przez skarżącego okoliczności które, w jego przekonaniu, wyczerpują przesłanki uwolnienia od odpowiedzialności.

Stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 o.p. członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub że niezgłoszenia takiego wniosku, bądź niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przesłanką egzoneracyjną jest wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub postępowania układowego. Trafnie, zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie stanowią spełnienia tej przesłanki wszelkie inne działania na które wskazuje skarżący, jak próby podejmowania działań naprawczych czy uzyskanie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Trafnie również uznał, że aczkolwiek wskazany przepis nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia wniosku przez sąd, to chodzi o skuteczne zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania a nie jego złożenie. Wniosek złożony, ale nieodpowiadający wymogom formalnym podlega zwrotowi ( art. 28 – 29 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze), co miało miejsce w omawianym przypadku, nie powoduje zaistnienia przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. W takim przypadku zwrot wniosku jest równoznaczny z brakiem wniosku (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2007 r. I UK 349/06, OSNP 2008, 9-10/149). Wbrew zarzutom skargi Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach poświęcił należytą uwagę wyjaśnieniu pojęcia "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 o.p., jak również podnoszonym przez skarżącego działaniom zmierzającym do poprawy kondycji firmy które, jego zdaniem, powinny skutkować zwolnieniem go od odpowiedzialności i wyciągnął z tych rozważań trafne wnioski. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, przy braku definicji tego pojęcia w Ordynacji podatkowej, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił, ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, że nie ponosi winy również nieumyślnej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2006 r. I FSK 189/06, z 30 kwietnia 2010 r. I FSK 701/09, publik. w CBOiIS :http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji nie kwestionował podejmowania przez skarżącego działań w celu poprawy sytuacji ekonomicznej spółki w tym złożenie wniosku o rozłożenie na raty części zobowiązań podatkowych, ale uznał je za niewystarczające i spóźnione. Wniosek ten został złożony w sytuacji, gdy wysokość zobowiązań przekraczała sumę aktywów o ponad 20.000.000 zł a wiec istniał stan niewypłacalności i to był właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego a nie nieefektywnych działań naprawczych. Należy zgodzić się z poglądem, że wszystkie te podejmowane działania nie uzasadniały jednakże przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy też niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Trafnie, wiec przyjął, że działania te nie stanowią wypełnienia przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Sąd wyjaśnił także, dlaczego nie wyczerpuje tej przesłanki złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wierzycieli. Jego zdaniem wykładnia celowościowa przepisu wskazuje bowiem, że warunkiem takiego zwolnienia jest wykazanie przez członka zarządu należytej dbałości o sprawy spółki, czego przejawem jest obowiązek złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Jakkolwiek należy zgodzić się z konkluzją, że w analizowanym przypadku, złożenie wniosku o stwierdzenie upadłości przez jej wierzycieli nie stanowiło spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. o tyle nie sposób podzielić w całości argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Nie ma to, jednakże wpływu na ocenę poprawności kwestionowanego wyroku. Użycie w tym przepisie terminu "zgłoszono" zamiast np. "członek zarządu zgłosił" wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił takie żądanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r. I FSK 2030/08, publ. Lex nr 558857). Bez względu natomiast na podmiot zgłaszający wniosek, zasadniczym warunkiem jest zgłoszenie go we właściwym czasie. Należy, więc zwrócić uwagę, że do okoliczności tej odniósł się organ odwoławczy wskazując, że wniosek wierzycieli został oddalony z powodu braku środków nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Nadto należy przypomnieć, że już w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosków, zobowiązania spółki przekraczały jej aktywa o ponad 20.000.000 zł. Trafnie, zatem organ uznał ten wniosek za spóźniony a tym samym trafnie przyjął, że nie został on złożony we właściwym czasie w rozumieniu cyt. przepisu. Konkludując należało uznać, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zostały wyczerpane pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz, że nie wystąpiła żadna z przesłanek, która uwalniałaby go od tej odpowiedzialności. Z tych względów zarzut naruszenia wskazanych na wstępie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, okazał się bezpodstawny.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że uchybienie to może polegać na błędnej lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie przepisu a niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) to wadliwe uznanie, że ustalony w prawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej a jedynie badał prawidłowość ich zastosowania przez organ podatkowy. W poprawnie sformułowanym zarzucie kasacyjnym powinien, zatem zostać wskazany przepis ustawy o postępowania przed sądami administracyjnymi, który zastał naruszony a zatem rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera braki w tym zakresie. Jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego w tej pierwszej postaci czyli błędnej wykładni. Naruszenie art. 116 § 2 o.p. polegało, jego zdaniem na przyjęciu, że skarżący odpowiada za zaległości powstałe w okresie prowadzenia spraw spółki bez posiadania mandatu członka zarządu, czyli w okresie faktycznego sprawowania spółki. Ze sformułowania zarzutu wynika, że w istocie usiłuje nim po raz kolejny podważyć ustalenia faktyczne, jednakże zarzutem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jak już uprzednio wykazano, przyjęte przez Sąd ustalenia co do faktu, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu do 5 października 2006 r. nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Sąd, wbrew zarzutowi, dokonał prawidłowej wykładni przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stwierdzając, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przypomnieć przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postępowanie powstało w okresie od lutego do sierpnia 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p. należy zauważyć, że skarżący nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Organ podatkowy, o czym była wyżej mowa, trafnie przyjął bowiem, że zgłoszenie przez wierzycieli Spółki wniosku o upadłość nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p. i w konsekwencji prawidłowo zastosował ten przepis. Mając to na uwadze oraz wcześniejsze rozważania należy uznać, że kwestionowana decyzja dyrektora izby skarbowej jest zgodna z prawem, a zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę skarżącego.

Z powyższych względów skarga kasacyjna okazała się pozbawiona podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.