Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 90/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z .o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

S Sp. z o.o. (zw. dalej: Spółką, stroną, skarżącą) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem interpretacyjnym, organem) z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący stan sprawy;

Spółka, wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2013r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez usługodawcę dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazała, że należy do Grupy Podmiotów prowadzących działalność rolniczą polegającą na uprawie sprzedaży produktów roślinnych (zbóż). Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, obejmującą: 1/ sprzedaż płodów rolnych (zbóż) - realizowaną co roku po zakończeniu żniw, najczęściej w sierpniu i wrześniu danego roku (wykazywaną w deklaracji VAT w odpowiednich miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy); świadczenie usług udostępniania powierzchni składowej/magazynowej w Polsce – realizowane

w okresach miesięcznych w poszczególnych miesiącach roku (wykazywane

w miesięcznej deklaracji VAT).

W celu racjonalizacji kosztów funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność rolniczą wchodzących w skład Grupy kapitałowej, w tym również kosztów ponoszonych przez Spółkę, w ramach Grupy dokonano podziału spółek z punktu widzenia pełnionych przez nie funkcji, wyodrębniając: 1/ podmioty produkcyjne (właściciele lub dzierżawcy gruntów rolnych - w tym Spółka), 2/ podmioty usługowo-handlowe, świadczące usługi rolnicze polegające na uprawie gruntów posiadanych lub dzierżawionych przez podmioty producenckie oraz pełniące rolę wspierającą dla pozostałych spółek z Grupy (poprzez świadczenie usług rolniczo -doradczych, usług administracyjno-księgowych, zakup środków ochrony roślin, nasion bądź nawozów, itp.), zw. dalej: Usługodawcami oraz

3/ podmioty handlowe (grupy producenckie - sprzedawcy płodów rolnych).

Ponieważ podmioty producenckie, w tym Spółka, jako właściciele lub dzierżawcy gruntów rolnych nie posiadają własnych zasobów (w tym personelu, maszyn oraz urządzeń rolniczych) niezbędnych w celu uprawy posiadanych dzierżawionych gruntów rolnych, zlecają wyspecjalizowanym Usługodawcom kompleksową obsługę gospodarstw rolnych obejmującą zarówno uprawę pól, jak również szeroko pojęte wsparcie organizacyjne, administracyjne oraz księgowe. Te kompleksowe usługi rolniczo-doradcze świadczone są na rzecz podmiotów producenckich, w tym skarżącej, na podstawie Umowy

o współpracy zawartej z danym Usługodawcą.

Skarżąca zaznaczyła, że taki model funkcjonowania pozwała na usprawnienie działalności prowadzonej przez Spółki z Grupy i skoncentrowanie się na podstawowej działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem gospodarstw rolnych. Rolą Usługodawców w Grupie jest skoncentrowanie funkcji logistycznych, dostawcy materiałów do produkcji oraz usług rolniczych i administracyjnych,

a poprzez to racjonalizacja kosztów funkcjonowania poszczególnych spółek (producentów rolnych). W efekcie taki model działalności pozwala, z punktu widzenia

prowadzenia działalności gospodarczej, na obniżenie kosztów produkcji oraz obsługi administracyjnej podmiotów Grupy, w tym Spółki. Zakres usług rolniczo-doradczych świadczonych na rzecz Spółki przez danego Usługodawcę w ramach współpracy stron obejmuje kompleksową obsługę rolniczo-doradcza oraz administracyjną.

Wskazała, że w praktyce zakres usługi Usługodawcy jest otwarty i obejmuje w szczególności takie czynności jak: 1/ udostępnianie Spółce będących w posiadaniu Usługodawcy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich, które mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez nich działalności rolniczej; 2/ wykonywanie wszelkich napraw maszyn, urządzeń i sprzętów, o których mowa w pkt 1);

3/ zapewnianie materiałów pomocniczych do hodowli roślin, np. środków chemicznych, środków ochrony; 4/ zapewnianie pomocy weterynaryjnej oraz łęków dla zwierząt hodowlanych; 5/ udostępnianie do korzystania posiadanej przez zleceniobiorcę infrastruktury biurowej, między innymi pomieszczeń biurowych, wyposażenia biura,

w tym mebli biurowych, komputerów wraz z oprogramowaniem, monitorów, drukarek komputerowych; 6/ prowadzenie obsługi biurowej i administracyjnej Spółki, przy pomocy zatrudnianych przez Usługodawcę pracowników; 7/ doradztwo w sprzedaży, kontakty

z nabywcami produktów i usługobiorcami, a także obsługa klientów Spółki; 8/ pomoc

w prognozowaniu; 9/ pomoc w przygotowywaniu materiałów promocyjnych, badanie rynku i informacje dotyczące popytu, trendów sprzedaży, konkurencji, udziałów w rynku; 10/ koordynacja rynku i jego sondaż; 11/ nawiązywanie kontaktów, usługi public relations; 12/ udostępnianie pracowników w celu wykonywania prac polowych i innych prac gospodarskich także za pomocą maszyn urządzeń i sprzętów, o których mowa

w pkt 1; 13/ przechowywanie, czyszczenie i suszenie płodów rolnych; 14/ transport płodów rolnych, pestycydów, oraz innych składników majątkowych Spółki.

Strona zaznaczyła, że zakres kompleksowej usługi Usługodawcy obejmuje

w szczególności wskazane powyżej świadczenia, co jednak nie oznacza, że wszystkie pojedyncze czynności w ramach usługi kompleksowej muszą być na rzecz Spółki realizowane w danym okresie. Jednocześnie usługi stanowią niepodzielną całość, gdyż dla stron Umowy znaczenie ma wynik świadczenia tych usług. Zatem usługi wykonane przez Usługodawcę traktuje się jako zlecenie wykonania dzieła, w rezultacie którego Spółka osiągnie korzyści ekonomiczne.

Zakup przez Spółkę omawianych kompleksowych usług rolniczo-doradczych związany jest z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną i służy realizacji celów tej działalności (tj. zasadniczo produkcji płodów rolnych, których sprzedaż stanowi podstawowe źródło przychodów Spółki).

Z tytułu wykonania wskazanych kompleksowych usług rolniczo-doradczych, strona płaci danemu Usługodawcy (polskiemu podatnikowi VAT) wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie to płacone jest za usługi rolniczo-doradcze wykonywane w danym okresie (kwartale, półroczu lub roku kalendarzowym). Podstawą do zapłaty wynagrodzenia należnego Usługodawcy jest wystawiona za dany okres świadczenia usługi (np. kwarta, półrocze, rok) przez Usługodawcę przez niego faktura VAT obejmująca kwotę netto należną za świadczenie usług oraz podatek VAT według właściwej stawki.

Strona nadto wskazała, że w zakresie zaistniałego stanu faktycznego wniosek dotyczy transakcji przeszłych, zaś w zakresie zdarzenia przyszłego transakcji przyszłych.

Na tle opisanego stanu, strona zapytała, czy w związku z zakupem kompleksowej usługi rolniczo-doradczej związanej z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez nią (w szczególności sprzedaż płodów rolnych), posiada/będzie posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę, dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych w danym okresie?

Wyrażając własne stanowisko wskazała, że posiada/będzie posiadała prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę, dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych w danym okresie.

Motywując prawidłowość prezentowanego poglądu odwołała się do: treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - art.5 ust.1 ustawy o VAT (dotyczącego przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT), zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej i treści art.86 ust.1, ust.2 pkt 1, ust.10 pkt 1 tej ustawy.

Zwróciła uwagę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług (zgodnie

z definicją zawartą w przepisach ustawy o VAT) oraz jedynie w zakresie, w jakim dokonywane zakupy mają związek bezpośredni lub pośredni z czynnościami/ transakcjami dokonywanymi przez tego podatnika, podlegającymi opodatkowaniu VAT (czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego).

Podkreśliła, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z zakupionymi przez niego towarami i usługami, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów

i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT i fundamentalne prawo podatnika, nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Możliwość skorzystania z tego prawa powinna być zapewniona względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami dokonywanymi na potrzeby działalności opodatkowanej. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (nawet gdy przed, zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Podkreśliła, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, istotna

jest intencja nabycia towarów i usług. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych

w art.86 Ustawy VAT wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone (jeżeli

nie wyłączają go szczególne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych).

Zdaniem Spółki, posiada ona, będzie posiadać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup kompleksowych usług rolniczo-doradczych od Usługodawcy. Z jej punktu widzenia, jako nabywcy kompleksowej usługi rolniczo-doradczej, najistotniejszym elementem współpracy z Usługodawcą jest zapewnienie uprawy posiadanych/dzierżawionych przez Spółkę gruntów rolnych oraz zabezpieczenie właściwego funkcjonowania Spółki (poprzez zapewnienie obsługi

pod kątem administracyjnym, księgowym oraz w zakresie pozostałych procesów pomocniczych w stosunku do działalności rolniczej, w tym np. obsługi i konserwacji nieruchomości posiadanych przez Spółkę). Materialnym efektem kompleksowej obsługi realizowanej na jej rzecz przez Usługodawcę są natomiast produkowane przez nią płody rolne, których sprzedaż stanowi jej główną działalność, opodatkowaną VAT.

Strona podkreśliła, że w przypadku gdyby Usługodawca kompleksowych usług rolniczo -doradczych nie wywiązał się z realizacji powierzonych prac (usługi nie zostałyby wykonane), Spółka nie byłaby w stanie uprawiać posiadanych gruntów oraz nie osiągnęłaby realizowanych przychodów ze sprzedaży płodów rolnych (Spółka nie posiada zasobów własnych: np. pracowników, maszyn, itp. którymi mogłaby we własnym zakresie uprawiać posiadane przez siebie grunty). Tym samym, w ramach współpracy z Usługodawcą, Spółka zainteresowana jest nabyciem kompleksowych usług rolniczo-doradczych, których realizacja jest warunkiem osiągnięcia przez Spółkę obrotów z tytułu sprzedaży płodów rolnych opodatkowanych podatkiem VAT.

Dodatkowo Spółka wskazała na art.86 ust.19 ustawy o VAT i wynikające z niego prawo do odliczenia przysługuje zarówno w przypadku wykonania przez podatnika w danym okresie czynności opodatkowanych, jak też braku wykonania takich czynności. Podatnik ma w takiej sytuacji prawo do przeniesienia kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy.

Nadto, odwołując się do treści odpowiednich norm prawnych, zaznaczyła również, że na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu kompleksowych usług rolniczo-doradczych, nie powinny mieć wpływu zmiany przepisów ustawy o VAT, które zaczną obowiązywać z dniem 1 stycznia 2014 r.

Ostatecznie stanęła na stanowisku, że zarówno w obowiązującym stanie prawnym, jak też w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r. będzie posiadała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kompleksowych usług rolniczo-doradczych od Usługodawcy.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazał też, że stosownie do art.15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl zaś art.86 ust.1 w/w ustawy - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust 4, art.120 ust 17 i 19 oraz art.124.

Na mocy art.86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art.29 ust.4.

Natomiast, art.86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT- w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2014r. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru łub wykonaniem usługi.

Organ zaznaczył, że z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty

podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni

i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślił też, że przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał też, że na mocy art.86 ust.10 pkt 1 w/w ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Natomiast w myśl art.86 ust.10 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary łub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży.

Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Organ, zwrócił uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Wyjaśnił, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Następnie, wskazując na zakres usług Usługodawcy stwierdził, że zdarzają się przypadki gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Wyjaśnił, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, czy ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odrębnymi usługami i towarami. Usługi i towary te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ww. czynności nie stanowią części generalnej usługi rolniczo-doradczej - mogłyby być wykonane przez dowolne, inne podmioty i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to różne i niezależne od siebie usługi.

Ponadto podkreślił, że według twierdzeń Spółki, katalog usług jest otwarty. Nadto, trudno też wśród wymienionych przez nią usług wskazać, która z nich jest usługą główną, a które są usługami pomocniczymi. W związku z tym, należy stwierdzić, że Spółka nabywa różne usługi i towary, a nie jak wykazano na fakturze usługę rolniczo-doradczą.

Według organu, z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że stronie nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawiona faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności. W konsekwencji - stosownie do art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - faktury dokumentujące zakup usług rolniczo-doradczych nie dają Spółce prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ strona nie nabywa, jak to wyżej wskazano, usługi rolniczo-doradczej tylko konkretne usługi i towary. Tym samym, wystawione przez Usługodawcę na rzecz skarżącej faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, zatem - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy - faktury dokumentujące kompleksowe usługi rolniczo-doradcze nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżąca, w zakreślonym przepisami prawa terminie, wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów

art.86 ust.1, 2, 10 ustawy o VAT w zw. z art.88 ust,3a pkt 4 lit. a, poprzez przyjęcie,

że opisana w stanie faktycznym usługa kompleksowa nie została wykonana,

a w konsekwencji faktury dokumentujące wykonanie usługi kompleksowej nie będą stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur; 2/ art.353 Kodeksu cywilnego w zw. z art.2 oraz art.22 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że zawarta przez Spółkę umowa na zakup kompleksowej usługi rolniczo-doradczej, w tym określony przez strony umowy sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonanie usługi, nie może wywołać skutków na gruncie podatkowym; 3/ wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej w zw. z art.14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; 4/ wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5/ wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej

w art.14c §1 oraz §2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując tym samym swoje dotychczasowe stanowisko.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Spółka złożyła na powyższą interpretację skargę. Podniesione w niej zarzuty oraz przywołana argumentacja były tożsame

z przedstawionymi w wezwaniu do usunięcia prawa. Strona wniosła na podstawie art.146 § §2 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art.3 §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art.134 §1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Podkreślenia też wymaga fakt, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje

sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art.14b §3 i art.14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zw. dalej: Ordynacją podatkową )

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za

podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Skład orzekający obecnie, realizując wyżej określone granice kontroli, mając na względzie opis stanu sprawy wynikający z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy, w szczególności - treść wniosku strony, podnoszoną w nim oraz w toku postępowania argumentację, kontrargumenty organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, jak też brzmienie odpowiednich przepisów prawa, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozsądzenia, czy w opisanym przez stronę stanie (również zdarzeniu przyszłym) w związku z zakupem kompleksowej usługi rolniczo-doradczej związanej z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę (w szczególności sprzedaż płodów rolnych) posiada/będzie posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę, dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych w danym okresie.

Inaczej rzecz ujmując, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi wskazane we wniosku, stanowią usługę złożoną (kompleksową).

Mając na względzie powyższe, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów prawa mających związek z przedmiotową problematyką.

Zatem, stosownie do treści art.86 ust.1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17

i ust.19 oraz art.124.

W myśl natomiast art.86 ust.2 pkt 1 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2013r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika: a/ z tytułu nabycia towarów i usług,

b/ potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c/ od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art.29 ust.4.

Z kolei, z treści art.86 ust.2 pkt 1 w/w ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2014r. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a/ nabycia towarów i usług, b/ dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy natomiast art.86 ust.10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2013r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje

w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny,

z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust.11,12,16 i 18.

Nadto, w myśl art.86 ust.10 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2014r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zaś z treścią art.88 ust.3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -

w części dotyczącej tych czynności.

Analiza powyższych przepisów potwierdza znane już stronie z treści zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia organu, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych ale i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.88 ustawy – który to określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w tym w/w ust.3a pkt 4 lit. a).

Słusznie też Minister Finansów podkreślał, że treść jak i umiejscowienie art.88 ustawy

o VAT ma istotne znaczenie dla kompleksu regulacji poświęconych podatkowi naliczonemu. Niewątpliwie, instytucja podatku naliczonego i uprawnienia podatnika do odliczenia tego podatku od podatku należnego jest podstawowym fundamentem konstrukcji podatku VAT, opartego na zasadzie potrącalności podatku naliczonego

w poprzednich fazach obrotu i obciążenia podatkiem ostatecznego konsumenta. Omawiany przepis jest szczególnym i wprowadza ograniczenia tego podstawowego prawa podatnika, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wprowadza listę tych wyjątków, które stanowiąc ograniczenia prawa podatnika, nie mogą podlegać interpretacji rozszerzającej.

Dlatego, mając na uwadze pytanie skarżącej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawcę, organ, wbrew temu co twierdzi strona, był zobowiązany do analizy sprawy pod kątem, czy

w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji o których mowa w powołanym art.88 ust.3a ustawy.

Przechodząc z kolei do materii dotyczącej świadczeń kompleksowych,

sąd podziela przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia organu interpretacyjnego,

które znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych

jak i TSUE.

Koniecznym jest więc przypomnienie, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne

i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Przy czym, strony nie mogą, poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych określić danej usługi czy dostawy jako świadczenia złożonego, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Przy czym, usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej, powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane świadczenia.

Niewątpliwie, jak zauważył organ w odpowiedzi na skargę , zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

W ocenie Sądu, uwzględnienie powyższych uwag prowadzi do wniosku,

że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie,

że w opisanym stanie, usługi wymienione we wniosku, realizowane w ramach

umowy z Usługodawcą nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna. Jest to kwestia istotna, albowiem uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność

ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Sama strona na żadnym etapie postępowania nie wypowiedziała się wprost, nie wyjaśniła, która w wymienionym we wniosku katalogu usług świadczonych przez Usługodawcę jest usługą zasadniczą, a które są pomocniczymi.

Skarżąca w przedstawionej we wniosku argumentacji kładła szczególny nacisk na aspekt ekonomiczny (obroty z tytułu sprzedaży płodów rolnych), niemniej jednak sam cel, jaki przyświeca prowadzonej przez nią działalności (który z założenia powinien przyświecać każdej prowadzonej działalności) nie daje odpowiedzi co do wzajemnych relacji pomiędzy świadczonymi usługami przez usługodawcę. Pojęć tych ( celu

i świadczenia usług) nie należy ze sobą utożsamiać.

Również na podstawie przedstawionego przez stronę opisu nie sposób wyodrębnić, która z usług wymienionych w tym katalogu posiada charakter nadrzędny wobec innych usług. Katalog usług, składających się na kompleksową usługę rolniczo-doradczą - jest obszerny, i otwarty. Ale i co istotne, obejmuje świadczenia, które nie sposób powiązać

z prowadzoną przez stronę działalnością ( tj. rolniczą - polegającą na uprawie, sprzedaży produktów roślinnych (zbóż)) – jak ma to chociażby miejsce w przypadku usługi opisanej we wniosku jako "zapewnianie pomocy weterynaryjnej oraz łęków dla zwierząt hodowlanych". Tymczasem, nie może z pola widzenia umykać fakt, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Całokształt powyższych uwag czyni zasadnym stwierdzenie organu interpretacyjnego, że

w opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z nabywaniem odrębnych usług i towarów. Usługi i towary te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ww. czynności nie stanowią części generalnej usługi - mogłyby być wykonane przez dowolne, inne podmioty i czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są różne i niezależne od siebie. W konsekwencji, Sąd nie podziela zarzutu strony co do naruszenia art.86 ust.1,2, 10 ustawy o VAT w zw. z art 88 ust.3a pkt 4 lit. a). Zgadza się z Ministrem Finansów, że faktury dokumentujące zakup kompleksowych usług rolniczo-doradczych nie dają Spółce prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ strona nie nabywa, jak to wyżej wskazano, kompleksowej usługi rolniczo-doradczej tylko konkretne usługi i towary. Należało więc przyjąć, że wystawione przez Usługodawcę na rzecz skarżącej faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie

nie zostały dokonane, zatem - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy - faktury dokumentujące kompleksowe usługi rolniczo-doradcze nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Co do pozostałych zarzutów, w szczególności naruszenia przepisów art.353 Kodeksu cywilnego w zw. z art.2 oraz art.22 Konstytucji RP, skład orzekający stwierdza, że jest on chybiony, a stanowisko przytoczone przez organ w odpowiedzi na skargę - trafne. Sąd podziela je w całości, co czyni bezzasadnym powielanie tożsamej argumentacji w niniejszym uzasadnieniu.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem niezastosowania zasady wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.14h tej ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analiza akt sprawy dowodzi, że procedura udzielenia odpowiedzi na złożony wniosek została przeprowadzona w sposób prawidłowy i niekwestionujący zasady zaufania. Jak słusznie zauważył Minister Finansów, rozstrzygnięcie negatywne dla skarżącej, nie jest równoznaczne z naruszeniem tej zasady.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, przede wszystkim z uwagi na treść przepisów prawa, zarzut dotyczący odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, który kontrargumentując ten zarzut w odpowiedzi na skargę, prawidłowo odwołał się do przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego", zawartych w rozdziale la działu II Ordynacji podatkowej oraz art.52 §3 p.p.s.a. wskazując tym samym, że prawodawca, mając na uwadze charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, że organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie), albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Tym samym, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2013r. nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji.

Nie można też się zgodzić z wywodami strony w kwestii zarzutu naruszenia art.120 oraz art.14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Organ wydając sporną interpretację indywidualną zobowiązany był do stosowania obowiązujących przepisów prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni w odniesieniu do przedstawionego przez stronę opisu sprawy.

W istocie, Minister Finansów, zważając na opis stanu sprawy, uznając poglądy Spółki za nieprawidłowe, właściwie ocenił jej stanowisko, przeprowadził prawidłową wykładnię przepisów regulujących kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mających zastosowanie w sprawie, jak też wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie wraz z jego pełnym uzasadnieniem.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że w ramach przedmiotowego postępowania (wydanie indywidualnej interpretacji) organ rozpatruje sprawę tylko

i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu strony, stanu faktycznego przedstawionego przez nią oraz wyrażonego przez nią stanowiska. Znamiennym jest, że nie przeprowadza on w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Treść wniosku i przedstawionego w nim opisu stanu sprawy determinuje późniejsze stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w wydanej interpretacji. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu

w oparciu o art.151 p.p.s.a.