Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1314/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2621/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 6.760 zł (słownie: sześć tysięcy siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2621/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 czerwca 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 25 stycznia 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. Organy ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. w zakresie obrotu hurtowego kartami pre-paid polskich operatorów telefonii komórkowej. Podatnik skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie potwierdzały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły sprzedaży kart pre-paid i zostały wystawione przez firmę R. S. S. i Z. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że oprócz faktur i potwierdzenia zapłaty strona nie posiadała innych dowodów na potwierdzenie faktu, że opisane w spornych fakturach karty pre-paid zostały nabyte od ich wystawcy. Co do firmy R. ustalono, że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała struktury technicznej niezbędnej do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej, a jej rzekomy właściciel nie zgłosił działalności w urzędzie skarbowym, nie prowadził żadnych rejestrów czy ewidencji podatkowych. Co do spółki Z. ustalono, że nie mogła ona sprzedawać kart pre-paid, bowiem nigdy ich nie zakupiła i nie były one jej własnością. Firma ta jedynie wystawiała faktury VAT w celu wprowadzenia do obrotu kart pre-paid, pochodzących z przestępczego procederu polegającego na fikcyjnej sprzedaży kart telefonicznych do podmiotów zagranicznych. W kwestii dobrej wiary, na którą powoływał się skarżący w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że przepisy podatkowe nie uzależniają prawa do odliczenia od stopnia świadomości nabywcy co do wiarygodności kontrahenta. Niemniej organ ten uznał, że realia niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że strona nie dochowała należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości co do osoby kontrahenta, ponieważ nie skorzystała z przysługujących jej z mocy prawa środków, umożliwiających obiektywną weryfikację podmiotu w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Strona miała zresztą świadomość występowania przestępczego zjawiska polegającego na handlu kartami pre-paid w sposób niezgodny z prawem, o czym świadczą fragmenty jej zeznań złożonych 4 marca 2010 r. W ocenie organu odwoławczego strona dokonując transakcji, mogła zatem przewidywać, że działania te mogą mieć charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności i dołożyć należytej staranności w celu powzięcia informacji na temat kontrahenta. Działania podjęte przez stronę w stosunku do spółki Z. mogły zaś co najwyżej potwierdzić jedynie samo istnienie tej firmy. W tej sytuacji organ stwierdził, że zakwestionowane faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz przepisów prawa proceduralnego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do badania, czy wystawca faktury za towary, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo posiadania potwierdzających to dokumentów pod groźbą odmowy prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach, a także przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Skarżący powołał się w tym względzie na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyroki NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Po przeanalizowaniu mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, Sąd ten również powołał się na wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, w których rozważano problematykę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku różnych nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktury. W kontekście tych orzeczeń WSA przyjął, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury:

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

Zdaniem WSA dokonując prowspólnotowej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ podatkowy - aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT - jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas, ale też tego - jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W zakresie tych dwóch elementów ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Niewywiązanie się z tego obowiązku będzie zaś prowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy ustaliły, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie wykazały jednak w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że celem organu kontroli nie było ustalenie, czy podatnik w ogóle nabył karty pre-paid w liczbie i wartości wymienionej w zakwestionowanych fakturach. Okoliczności te nie zostały zatem wyjaśnione. Dopiero ustalenie, że faktury nie były "puste", tylko "fikcyjne", czyli że towar w ramach tych faktur był przekazywany stronie, a następnie przez nią zbywany, będzie prowadziło do konieczności wyjaśnienia, czy podatnik będący odbiorcą faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził więc, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że samo ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, jest wystarczające do uznania, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur. W następstwie tego nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, naruszając art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA zalecił przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego co do tego, czy zakwestionowane faktury można określić mianem "pustych", jeśli bowiem okaże się, że tak, to nie będzie podstaw faktycznych do stosowania drugiego opisanego powyżej elementu. W przeciwnym zaś razie należy przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe na okoliczność istnienia po stronie skarżącego elementu "winy" z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa TSUE. Podatnik nie straci bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Organ odwoławczy ma samodzielnie ustalić w tym względzie, czy konieczne postępowanie dowodowe będzie mógł przeprowadzić we własnym zakresie, czy też skierować sprawę do postępowania przed organem pierwszej instancji.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy i brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ, co po pierwsze pozbawia Dyrektora Izby Skarbowej informacji o przesłankach rozstrzygnięcia WSA, a po drugie wskazówek odnośnie kierunku dalszego prowadzenia postępowania, co może skutkować niewłaściwym sposobem działania organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia wykonanie wyroku.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

8. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest on więc ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeń TSUE, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, wynika, że jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami, to chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie ma więc racji skarżący organ, że w sytuacji gdy faktura odzwierciedla czynność pod względem przedmiotowym, a więc towar objęty tą fakturą został dostarczony podatnikowi, a istnieją natomiast wątpliwości co do tego skąd ten towar pochodzi, kto faktycznie dokonał dostawy tego towaru, to kwestia świadomości nabywcy co do tych ostatnich okoliczności nie ma istotnego znaczenia dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika ma szczególne znaczenie przy firmanctwie. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu.

9.1. Trafny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia orzeczenia powinno przy tym jasno wynikać, czy stan faktyczny ustalony przez organy sąd ten uznaje za prawidłowy, jeżeli nie, to sąd powinien wskazać dlaczego. Jeżeli według sądu pierwszej instancji organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, to uchylając zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wyroku należy podać, jakie okoliczności organ powinien jeszcze wyjaśnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

9.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie tej organy dokonując błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, naruszając przy tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według tego Sądu organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny przeprowadzić w pierwszej kolejności stosowne postępowanie dowodowe w zakresie tego, czy zakwestionowane faktury można określić mianem "pustych", w przeciwnym razie tj. gdy organ ustali, że dana faktura dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż między innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

9.3. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że "organ podatkowy wskazał, "to, że w postępowaniu nie zakwestionowano faktu przeprowadzenia transakcji sprzedaży, nie oznacza równocześnie, że nie zostało podważone zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w mających je opisywać fakturach VAT". Także na stronie 12 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji dalej przedstawiając stan sprawy stwierdził: "organ odwoławczy, tak jak i organ kontroli, nie przeczy nabyciu przez Stronę kart wymienionych na spornych fakturach, natomiast kwestionuje rzetelność tych faktur, ponieważ nie doszło do transakcji między wystawcą faktury, a jej odbiorcą". Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, wbrew temu co w rezultacie Sąd ten przyjął, jak to już wyżej wskazano, wynika, co było powodem zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem przyjęły, że w tym przypadku nie chodziło o puste faktury, gdyż nie zakwestionowano samego faktu przeprowadzenia transakcji. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur było uznanie przez organy, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy nie wyjaśniły sprawy co do tego, czy chodzi w tym przypadku o "puste" faktury, czy też, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Stanowisko to bowiem sprzeczne jest z przedstawionym przez ten Sąd stanem sprawy.

9.4. Wbrew także temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, organy zbadały sprawę pod kątem świadomości skarżącego co charakteru transakcji. Wprawdzie organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie u.p.t.u. nieznane jest pojęcie dobrej czy złej wiary. Dalej jednak wskazał, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. (vide s. 7 uzasadnienia orzeczenia WSA), mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej, mając na uwadze okoliczności jej zawarcia (vide s. 8 uzasadnienia orzeczenia WSA), strona miała świadomość występowania przestępczego zjawiska handlu kartami pre-paid, o czym świadczą fragmenty jej zeznań złożonych 4 marca 2010 r. (vide s. 9 uzasadnienia orzeczenia WSA), nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, albowiem nie ustaliła, czy osoby, z którymi prowadzone były transakcje miały stosowne upoważnienie do reprezentowania kontrahentów, czy kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia przedmiotowej działalności (vide s. 10 uzasadnienia orzeczenia WSA), nie podjęła żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia jak wygląda faktyczna działalność kontrahentów, mimo że firmy te nie były jej wcześniej znane (s. 11 uzasadnienia WSA). Na stronie 13 uzasadnienia WSA zauważył, że organ odwoławczy uznał, że materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że Strona wykazała należytą staranność handlową przy nabywaniu kart pre-paid na podstawie zakwestionowanych faktur.

9.5. Mając na uwadze przytoczone wyżej stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie wyjaśniły wskazanych przez ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności sprzeczne jest, jak to wyżej wskazano, z przedstawionym przez ten Sąd stanem sprawy. Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie ma więc odniesienia do stanu sprawy. Sąd pierwszej instancji naruszył tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

9.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokona oceny decyzji organu odwoławczego, biorąc pod uwagę stan faktyczny wynikający z tej decyzji.

10. Skoro trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.