Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1098/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 art. 19 ust. 1, art. 29 , 86 ust. 1 i ust. 2; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2005 r. oraz określił wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji za grudzień 2005 r. w ten sposób, że zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod a nazwą "A" W.K., która miała za przedmiot sprzedaż oraz kupno ceramiki budowlanej i ozdobnej, bloczków z betonu komórkowego i innych, wykonawstwo robót budowlano-remontowych, usługi w zakresie małej architektury, usługi w zakresie wycinki i pielęgnacji drzew, usługi w zakresie pozyskiwania i handlu złomem, skup i handel paletami, wykonawstwo w zakresie robót ślusarskich i spawalniczych, zbieranie i transportu odpadów. W prowadzonej działalności W.K. zatrudniał w 2005 r. po 3 pracowników miesięcznie.

W 2005 r. W.K., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozebrał i zlikwidował halę w B., budynki po byłej "C" w S., a ponadto zakupił w 2005 r. składniki ruchome mienia Skarbu Państwa po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym "D", pilarkę frontową, trak poziomy taśmowy, kocioł CO, transportery, ruchomości stanowiące mienie po "E" w T. oraz złom z rozbiórki fermy trzody chlewnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji uznał, że podatnik zaniżył należny podatek VAT poprzez nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży odpadów złomu stalowego dla "G" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej w skrócie Spólka "G") dokonanych w grudniu 2005 r. pod firmą "B" R.P. (dalej w skrócie "B"). Ponadto zdaniem organu, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia w miesiącu grudniu 2005 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B", albowiem dokumentowały one czynności niewykonane. Organ uznał bowiem, że działalność prowadzona pod nazwą "B" była w istocie działalnością prowadzoną przez samego podatnika.

Organ wskazał również, że W.K. wystawił w grudniu 2005 r. faktury VAT dla "F" S.A. z siedzibą w G. (dalej Spółka "F"), które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym w tym zakresie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54 poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że W.K. odliczył w miesiącu grudniu 2005 r. podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niewykonane, których wystawcą był "H" K.L. Ponadto naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystawionych przez: R.K. za zakup opon do samochodu osobowego oraz z faktury dotyczącej remontu budynku mieszkalnego w P.

Zdaniem organu podatnik w sposób nieuprawniony dokonał także odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów osobowych i innych, bez podawania numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturach.

Od powyższej decyzji W.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenia art. 19 i 86 ustawy VAT oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że obok swojej działalności prowadził działalność pod nazwą "B".

Uzasadniając swoje zarzuty skarżący wskazał, że wbrew ustaleniom organów podatkowych faktury za sprzedaż złomu dla Spółki "G" były wystawiane przez ten podmiot. Wskazał także, że zeznania J.B. nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego istnienie firmanctwa, albowiem nie był on księgowym podatnika i nie prowadził ksiąg w ramach stosunku pracy.

Skarżący potwierdził, że ani on ani R.P. nie posiadali środków do transportu złomu, jednakże był on odbierany środkami transportowymi Spółki "G". Zdaniem strony nie polega również na prawdzie twierdzenie, że D.L. nie zatrudniał w 2005 r. pracowników. Takim twierdzeniom organu przeczą bowiem zeznania R.C. Strona wskazała również, że wobec gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego, wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było przedwczesne.

Skarżący wskazał również, że K.L. świadczył na jego rzecz usługę transportową o czym świadczy fakt wykazania jej w ewidencji kontrahenta. Poza tym organ bezpodstawnie uznał, że podatnik w miesiącu grudniu 2005 r. nie zakupił gazów technicznych.

Strona wskazała również, że zakwestionowane materiały budowlane były przeznaczone do remontu baraków i świadczy o tym stan budynku. Zdaniem strony organy podatkowe bezpodstawnie odstąpiły od przeprowadzenia dowodu z oględzin.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

Przeprowadzone postępowanie nie zawiera luk a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny. Należy zauważyć, że zgodnie z wnioskami strony do materiału dowodowego zostały włączone liczne protokoły, dokumentujące czynności dowodowe prowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec W.K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie odniósł się również do treści, jakie wynikały z tych włączonych do akt sprawy dokumentów.

Słusznie przy tym organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków H.T. i T.D.

Należy podkreślić, że stosowanie do treści art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który – co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W świetle powyższego odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie stanowiła naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem do materiału dowodowego włączone zostały protokoły przesłuchania tych osób, które to przesłuchania, co istotne, odbywały się w obecności pełnomocnika strony skarżącej.

Podobnie za nie uchybiająca przepisom prawa należy uznać odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań G.S., I.W. oraz K.R. Przedmiot postępowania nie dotyczył ustalenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez D.L., lecz jedynie fragmentu tej działalności, który wiązał się z transakcjami rzekomo dokonywanymi na rzecz W.K.

Zauważyć przy tym należy, że w rozliczeniu grudnia 2005 r. organy podatkowe nie kwestionowały faktur wystawionych przez D.L. czy H.T.

Sąd nie aprobuje także poglądu o przedwczesności wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Pomiędzy wskazywanymi przez stronę postępowaniami nie istnieje zależność tego rodzaju, że postępowanie toczące się wobec W.K. w związku z ustaleniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zagadnienia wstępnego, warunkującego wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Każde z tych postępowań może być prowadzone niezależnie i w sposób odrębny, i w każdym czasie może zostać wydana decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadne z tych postępowań nie musi być poprzedzone ostatecznym rozstrzygnięciem wydanym w innym postępowaniu. Wymogu takiego nie ustanawia również żaden przepis prawa.

Niniejszy skład Sądu podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 462/08, który wskazał, że jakkolwiek ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług powinno być skorelowane z ustaleniami wielkości przychodu w toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu w drugim - przychodu. Należy jednocześnie wskazać, że odrębność w prowadzeniu każdego z wyżej wskazanych postępowań podatkowych jest konsekwencją różnic wynikających z przedmiotu każdego postępowania. W przypadku postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, postępowanie zmierza do wykazania, że podatnik faktycznie poniósł koszty, które wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku postępowania prowadzonego w podatku od towarów i usług istotnym jest nie tylko fakt poniesienia wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale także fakt wykonania usługi przez wskazany w fakturze VAT podmiot.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Odnośnie faktur wystawionych przez "B" należy zauważyć, że trafnie zostało dostrzeżone, iż była to w istocie działalność prowadzona przez W.K. Świadczy o tym szereg faktów ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania. I tak np. formularze dostawy odpadów dla spółki "G", pomimo tego, że formalnie dostawy realizowane przez "B", były podpisywane przez W.K.. Również odbiór gotówki był sygnowany podpisem podatnika. To skarżący, a nie R.P. podpisywał formularze przyjęcia wystawiane przez Spółkę "G", podpisywał formularze przyjęcia odpadów. W.K. redagował i wystawiał faktury VAT za R.P. z tytułu sprzedaży złomu i usług.

Co szczególnie istotne, jak wynika z zeznań R.P., poza formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej pod firmą "B" nie brał udziału w jej prowadzaniu. Wskazał, że nie miał wpływu na treść faktur wystawianych przez "B", nie zajmował się nabywaniem złomu, nie miał punktów skupu, nigdy nie rozmawiał z żadnym dostawcą złomu i nie brał udziału w uzgodnieniach ceny złomu i transakcji, nie uczestniczył w rozmowach handlowych, nie dysponował sprzętem do cięcia i przepalania złomu. Nie znał ani dostawców złomu, ani nabywców złomu sprzedawanego pod firmą "B". Wszelka dokumentacja dotycząca działalności była prowadzona przez W.K. To podatnik dokonywał wyceny zleceń i prowadził rozmowy z klientami. R.P. nie wypełniał deklaracji podatkowych i nie składał na nich podpisów. Istniejące podpisy imieniem i nazwiskiem R.P., były jak wynika z zeznań J.B. prowadzącego księgowość, wykonywane na zlecenie podatnika.

O faktycznym prowadzeniu przez podatnika działalności pod firmą "B" świadczy również bardzo szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego mu przez R.P., a obejmującego oprócz prawa do reprezentowania przez sądami i organami także umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym.

Należy również zaznaczyć, że zakres działalności "B" w pełni pokrywała się z działalnością prowadzoną przez W.K. pod firmą "A". Co więcej "B" nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Jak słusznie zostało dostrzeżone R.P. nie ponosił także żadnych wydatków na tlen i gaz propan butan niezbędnych do cięcia i przepalania złomu, na zakup paliwa do samochodów użyczanych nieodpłatnie przez W.K.. O braku prowadzenia działalności przez R.P. świadczą również zeznania świadków J.J. i J.K.

Wobec powyższego prawidłowo organy podatkowe uznały, że W.K. obok działalności prowadzonej pod nazwą "A", de facto prowadził również działalność pod firmą "B". Tym samym dostawy złomu w miesiącu grudniu 2005 r. w kwocie netto [...] zł prawidłowo zostały uznane za dostawy dokonywane przez W.K. (w ramach firmy "A") i tym samym winny one zostać opodatkowane podatkiem należnym wg stawki 22%.

Dodatkowo, wobec powyższych ustaleń, W.K. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z 12 faktur wystawionych na jego rzecz przez "B". Faktury te dokumentowały bowiem zakup towarów i usług, które w istocie nie zaistniały wobec faktu, iż dokonywane były pomiędzy tym samym podmiotem gospodarczym.

Nie sposób przy tym przyjąć za prawdziwe twierdzenie, że działalność R.P. stanowiła pomoc w działalności prowadzonej przez podatnika. Czynność udzielania pomocy oznacza bowiem wspieranie, współdziałanie. W świetle zgromadzonego materiału trudno jednak uznać, że takie cechy można przypisać działaniom R.P. W istocie, poza formalnym zarejestrowaniem działalności pod firmą "B", nie brał udziału w jej prowadzeniu. W szczególności nie wystawiał żadnych faktur, nie uczestniczył w rozmowach z kontrahentami, nie znał dostawców złomu, a wszelkie czynności związane z funkcjonowaniem tego podmiotu gospodarczego były właściwe podejmowane przez samego podatnika. Jakkolwiek zrozumiałe jest, że wolność w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości swobodnego doboru współpracowników, to jednak w realiach niniejszej sprawy nie można twierdzić, że działaniom R.P. można byłoby przypisać taki charakter. Działań tych nie cechowało współdziałanie z podatnikiem, lecz zupełny brak współpracy i zorientowania w funkcjonowaniu firmy "B".

Sąd aprobuje także ustalenia organów podatkowych co do rozliczenia podatku VAT w związku z wystawieniem przez "B" faktury z dnia 22 grudnia 2005 r. dla spółki "F", za remont maszyn drogowych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi.

Organ odwoławczy wskazał, że R.P. nie potrafił podać, czego dotyczyła faktura wystawiona w związku z naprawą maszyn, gdzie prace te zostały wykonywane oraz kto był ich zleceniodawcą. Faktu świadczenia usługi polegającej na remoncie maszyn drogowych na zlecenie Spółki "F" nie potwierdzili również świadkowie J.J. i S.N. Należy również dostrzec, że podatnik nie dysponował żądną dokumentacją, która oprócz przedmiotowej faktury, wskazywałaby na wykonanie zafakturowanej usługi. Co istotne, dokumentacji takiej nie ma również w Spółce "F". Logiczne wydaje się natomiast, że przekazaniu maszyn drogowych do naprawy powinno towarzyszyć choćby wystawienie protokołów wydania i odbioru sprzętu. Organy podatkowe nie stwierdziły również, aby w związku z remontem maszyn drogowych, W.K. poniósł jakiekolwiek wydatki choćby na nabycie części zamiennych, czy na wynajem pojazdu niezbędnego do przetransportowania maszyn.

W świetle powyższego, wobec niewykonania przez podatnika usługi wynikającej z faktury wystawionej w miesiącu grudniu 2005 r. na rzecz Spółki "F", nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Pomimo jednak tego, że faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały zrealizowane przez podatnika, po stronie skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze. Jak stanowi bowiem art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści.

Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że W.K. wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego fakturę, w której wykazał podatek VAT, to z tym momentem był zobowiązany - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT- do zapłaty wykazanego w niej podatku tj. za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł.

Prawidłowe są także ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w grudniu 2005 r. przez K.L., a mającej dokumentować wykonanie usługi transportowej na rzecz podatnika. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie potwierdza bowiem tego, aby takie zdarzenie gospodarcze miało w rzeczywistości miejsce. Świadczy o tym w szczególności to, że podatnik nie był w stanie przedstawić umowy stanowiącej podstawę najmu pojazdu. Ponadto, w zeznaniach K.L., które miałyby potwierdzać fakt wykonania usługi występuje istotna sprzeczność, nie pozwalająca przyznać im moc dowodową. K.L. wskazał bowiem, że usługę transportową świadczył wówczas, gdy wynajmował podatnikowi pomieszczenia. Jeśli rzeczywiście za prawdę przyjąć, że usługa transportowa była świadczona mniej więcej w czasie, gdy dokonano dostawy usługi najmu pomieszczeń, to twierdzenie to nie może polegać na prawdzie skoro faktury za najem pomieszczeń zostały wystawione w miesiącu marcu 2005 roku, a za usługę transportową dopiero w grudniu 2005 r. Należy także podkreślić, że z ustaleń organu wynika, iż W.K. w miesiącu grudniu 2005 r. nie dokonywał na terenie [...] i w województwie [...] nabycia gazów technicznych i metali kolorowych, a zatem towarów, które wg wyjaśnień podatnika były przewożone przez K.L., w ramach świadczonej usługi. Dodatkowo warto podkreślić, że z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, iż podatnik dysponował samochodami ciężarowymi, które umożliwiałyby mu wykonanie przewozu we własnym zakresie, bez konieczności korzystania ze środków transportowych osób trzecich. Podatnik nie wskazał jednocześnie na istnienie okoliczności, które uniemożliwiały wykonanie przewozu złomu oraz butli z gazem, za pomocą własnych pojazdów.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano fakturę VAT wystawioną przez K.L. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że W.K. nie nabył usługi transportowej od tej osoby, a w konsekwencji słusznie uznano, że faktura ta jako nie dokumentująca faktycznej sprzedaży, nie może stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne dostawy towarów lub usług zostały zrealizowane na rzecz podatnika, skoro przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur. Istotne jest bowiem, że dostawy towarów i usług stwierdzone zakwestionowaną fakturą nie została wykonana przez podmiot wskazany w niej jako wystawca.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał także, iż uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie można było wywodzić z faktury wystawionej przez R.K., dokumentującej nabycie opon oraz z faktury dotyczącej remontu budynku mieszkalnego w P. Nabyte w tym zakresie przez podatnika towary i usługi nie pozostawały bowiem w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jeśli chodzi o fakturę dokumentującą zakup opon to dotyczyła ona nabycia ogumienia do samochodu, którego właścicielem była A.C. Nie była ona jednak osobą zatrudnioną przez podatnika, a ponadto skarżący nie przedstawił dokumentów, z których by wynikało, że był uprawniony do użytkowania pojazdu stanowiącego własność tej osoby, do prowadzonej przez siebie działalności.

Brak jest również związku pomiędzy zakupami dokonanymi przez podatnika na potrzeby remontu budynku, z prowadzoną przez W.K. działalnością opodatkowaną. Jedynie w zakresie kwoty [...] zł netto, wydatki czynione na nabywanie materiałów budowlanych mogło zostać uznane za zużyte do odnowienia kontenerowej bazy biurowo socjalnej i magazynowej i w tym zakresie uznano prawo podatnika do odliczenia naliczonego w tych fakturach podatku VAT. W pozostałym zakresie tj. co do kwoty [...] zł wydatki, jak to zostało dowiedzione, stanowiły koszty poniesione na cele remontu budynku mieszkalnego w P., a zatem bez związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że brak jest dowodów przemawiających za tym, że podatnik, poza pomieszczeniami znajdującymi się w kontenerze na ul. S. w G., wynajmował na cele związane z prowadzoną działalnością inne budynki, w których mógłby być przeprowadzony remont przy wykorzystaniu materiałów budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Przedmiotem najmu były jedynie pomieszczenia usługowo-produkcyjne, place składowe i drogi dojazdowe.

Jednocześnie przeciwko twierdzeniom podatnika o wykonaniu remontu baraku przemawiają zeznania J.K., który zaprzeczył temu, aby kontenery, w których znajdowały się pomieszczenia biurowe były odnawiane. Brak jest również dowodów wskazujących na to, że remont dachu obejmował wykonanie jego powierzchni z dachówki karpiówki. Z informacji uzyskanych od wykonawcy tej usługi wynika bowiem, że remont dachu obejmował jedynie zalepianie papą i lepikiem nieszczelności, a materiały niezbędne do wykonania remontu wykonawca tej usługi zakupił we własnym zakresie. Za niewiarygodne należy przy tym uznać twierdzenia podatnika, że dachówka została położona na budynku, który został wyburzony. Logiczne jest bowiem, że nie prowadzi się inwestycji polegających na odnawianiu struktury budynku, który ma podlegać rozbiórce.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez wpływu pozostaje przy tym okoliczność, jaki jest obecny stan baraków, w których znajduje się biuro podatnika. Nie można bowiem wykluczyć, że obecny stan jest odzwierciedleniem prac budowlano remontowych wykonanych w latach późniejszych. W tym sensie przeprowadzenie dowodu z oględzin baraków pozostawało bez wpływu na treść ustalenia faktyczne. Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia było natomiast to, czy wydatki poniesione na nabycie materiałów budowlanych służyły działalności opodatkowanej podatnika w dacie ich poniesienia i rozliczenia, a zatem w 2005 r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało takiego związku.

Podsumowując, Sąd za niewadliwe uznaje rozstrzygniecie organu odwoławczego w części, która odnosi się do zakwestionowania wydatków poniesionych przez W.K. na nabycie opon oraz z faktury wystawionej w miesiącu grudniu 2005 r. , a dotyczącej remontu budynku mieszkalnego. Zgodnie bowiem z naczelną zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w treści art. 86 ustawy VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach nabycia przysługuje tylko wtedy, gdy nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Taki związek pomiędzy nabytymi towarami wynikającymi z kwestionowanych faktur, a działalnością prowadzoną przez podatnika nie wystąpił, a zatem W.K. nie był uprawniony do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.

W ocenie Sądu trafne jest również rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji co do rozliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliw płynnych do samochodów osobowych.

Z wyjaśnień strony wynika, że olej napędowy i benzynę nabywał do agregatów prądotwórczych. Zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał jednak, aby takimi urządzeniami podatnik dysponował w 2005 roku i aby do ich użytkowania wykorzystywał nabyte paliwo. Jednocześnie skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Należy także zwrócić uwagę na to, że na niektórych fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego, podane zostały nazwiska osób dokonujących nabycia paliwa, które nie były jednak pracownikami podatnika. Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ww. ustawy. Ograniczenie to dotyczy zatem paliwa zużywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie natomiast z § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971) oraz § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.) faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Jak wynika z powyższych unormowań, umieszczenie numeru rejestracyjnego pozwalało ustalić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup paliw płynnych. Faktury te nie spełniały wymogów formalnych poprzez zawarcie adnotacji o numerze rejestracyjnym pojazdu bądź też, jeśli zawierały ten element, odnosiły się do nabycia paliwa do samochodu osobowego o masie nieprzekraczającej 3,5 tony, a zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego było wyłączone z mocy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za grudzień 2005 roku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.