Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 637/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1,  art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołania K. D. (dalej – strona, skarżący, podatnik), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – organ I instancji, Dyrektor UKS) z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł, i orzekł co do istoty sprawy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu na podstawie postanowienia z dnia [...] nr [...] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji dokonał syntetycznego opisu podejmowanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czynności, w szczególności opisując przedkładane przez stronę, w reakcji na wezwania organu, dowody. W tych ramach organ I instancji sporządził również, na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych, zestawienie umów nabycia akcji, na które strona wskazywała jako na mające związek z przychodami uzyskanymi z ich sprzedaży dokonanej w 2010 r. Ponadto organ I instancji podkreślił, że pomimo kierowania do podatnika wezwań do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie papierów wartościowych, które były przedmiotem sprzedaży w 2010 r., jak również umów ich zbycia oraz innych dokumentów pozostających w związku z zakresem prowadzonego postępowania, podatnik w wyznaczonym terminie nie udzielał odpowiedzi lub udzielał odpowiedzi wymijających, jak również niepełnych.

Kończąc tę część uzasadnienia decyzji Dyrektor UKS sporządził zestawienie przychodów oraz kosztów ich uzyskania wynikających z wystawionych przez pięć biur maklerskich informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w 2010 r. - PIT-8C, które złożone zostały w Urzędzie Skarbowym w T.. Ponadto zaznaczono, że przychody wykazane w tych informacjach nie zostały osiągnięte w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Kontynuując, organ kontroli skarbowej opisał stwierdzone nieprawidłowości w rachunku podatkowym z tytułu dochodu z obrotu papierami wartościowymi w 2010 r.

W aspekcie przychodów organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości konstatując, że wykazana w zeznaniu PIT-38 kwota [...] zł jest składową, stanowiącą sumę przychodów wykazanych przez płatników w informacjach PIT-8C w łącznej kwocie [...] zł oraz kwoty [...] zł wynikającej ze sprzedaży akcji na podstawie umowy zawartej ze spółką A.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji na wstępie wskazał, że w deklaracji PIT-38 podatnik wykazał z tego tytuły kwotę [...] zł. Z kolei w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 23 września 2016 r. przedłożono jako dowód zestawienie w formie tabeli, z której wynika kwota kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. W kontekście zaistniałej różnicy ówczesny pełnomocnik strony zaakcentował, że niemożność przypisania przez organ kontroli skarbowej kosztów do poszczególnych dowodów przedłożonych przez podatnika, nie może go obarczać i skutkować dla niego negatywnymi konsekwencjami.

Odnosząc się natomiast do kosztów dotyczących uzyskanych w 2010 r. przychodów wykazanych przez biura maklerskie w informacjach PIT-8C organ zajął następujące stanowisko:

1) W zakresie papierów wartościowych sprzedanych za pośrednictwem B S.A., organ uwzględnił wykazaną w informacji PIT-8C kwotę [...] zł stanowiącą sumę kosztów prowadzenia rachunku, prowizji od zawartych transakcji oraz możliwych do zidentyfikowania przez biuro maklerskie wydatków na nabycie sprzedanych w 2010 r. walorów. Jednocześnie organ odmówił, postulowanego przez stronę w piśmie z dnia 23 września 2016 r., zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: kwoty [...] zł tytułem kosztów nabycia sprzedanych akcji, kwoty [...] zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów oraz kwoty [...] zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od umów zamiany akcji. Podkreślono, że podatnik nie udokumentował, że poniesione wydatki są związane z uzyskaniem wskazywanych przychodów, jak też nie udokumentował sprzedaży zakupionych akcji. Równocześnie, Dyrektor UKS odmówił stronie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wskazanych akcji kwoty [...] zł, jako kosztów pośrednictwa udokumentowanych przez stronę rachunkami wystawionymi przez firmę C S. W.. Uzasadniając odmowę zaliczenia do kosztów powyższej kwoty organ I instancji wskazał na zapisy zawartej w dniu 7 grudnia 2009 r. pomiędzy skarżącym a prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C S. W. umowy o współpracy, zgodnie z którymi skarżący miał przekazywać na rachunek bankowy firmy C zaliczki na poczet cen wierzytelności w pełnej kwocie. Z kolei kwota prowizji miała być przekazywana w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury, do której miał być dołączony wykaz zawierający datę zakupu akcji, imię i nazwisko sprzedającego (uprawniony pracownik), liczbę akcji i ich cenę oraz wyliczenie wynagrodzenia z tytułu prowizji. Jednocześnie Dyrektor UKS podkreślił, że dokumentacji tej podatnik nie przedłożył. Odnosząc się natomiast do przywołanych zapisów przedmiotowej umowy Dyrektor UKS zauważył, że nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jaki jawi się ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Mianowicie, treść rachunków wystawionych przez S. W. wskazuje, że zostały one wszystkie wystawione w dniu 31 grudnia 2010 r., po zakończonej współpracy. Ponadto, jako formę płatności za rachunki wskazano "przelew". Co istotne, wystawione rachunki nie zawierają adnotacji, że zostały opłacone, jak również brak jest takiego potwierdzenia w dokumentacji bankowej przedłożonej przez stronę. Również wezwane do złożenia pisemnych wyjaśnień 83 osoby, od których skarżący nabył akcje, nie wskazują na pośrednictwo w tych transakcjach firmy C S. W.. Końcowo organ I instancji zauważył, że część ze wskazanych rachunków opiewających na łączną kwotę [...] zł wystawiona została na firmę D K. D., a zatem na podmiot prowadzący działalność gospodarczą - niemający związku z przedmiotem prowadzonego postępowania, które dotyczyło papierów wartościowych zakupionych poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

2) W zakresie papierów wartościowych sprzedanych za pośrednictwem E, organ uwzględnił koszty wykazane w informacji PIT-8C w kwocie [...] zł.

3) W zakresie papierów wartościowych sprzedanych za pośrednictwem F, organ uwzględnił koszty wykazane w informacji PIT-8C w kwocie [...] zł.

4) W zakresie papierów wartościowych sprzedanych za pośrednictwem G S.A., organ uwzględnił koszty wykazane w informacji PIT-8C w kwocie [...] zł.

5) W zakresie papierów wartościowych sprzedanych za pośrednictwem H S.A. (obecnie H’ S.A.), Dyrektor UKS w rachunku podatkowym uwzględnił jedynie koszty wykazane przez to biuro maklerskie w informacji PIT-8C w kwocie [...] zł stanowiącej równowartość kosztów prowadzenia przedmiotowego rachunku. Równocześnie organ odmówił, postulowanego przez stronę, zaliczenia do kosztów: kwoty [...] zł jako wydatku na zakup sprzedanych akcji oraz kwoty [...] zł stanowiącej równowartość podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Ponadto, organ nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł tytułem kosztów pośrednictwa udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. wystawioną przez PHU I P. W., K.. Uzasadniając odmowę uwzględnienia w kosztach przedmiotowego wydatku organ I instancji wskazał, że nieprawdziwe są informacje przywołane przez stronę w piśmie z dnia 8 sierpnia 2016 r., że kwoty prowizji, o których mowa w tej fakturze były uiszczane na bieżąco po zawarciu poszczególnych umów, jak również, że wystawiona faktura dotyczyła całego okresu współpracy, która rozpoczęła się w latach 2008-2009. Powyższemu twierdzeniu przeczy bowiem treść samej faktury, jak i materiały przesłane organowi kontroli skarbowej przez P. W.. Mianowicie, z treści faktury wynika, że do zapłaty pozostała cała, wynikająca z niej kwota, tj. [...] zł, jako formę zapłaty wymieniono "przelew", a także podano nr rachunku bankowego do dokonania przelewu. Jednocześnie, co istotne, organ I instancji stwierdził, że w dokumentacji bankowej podatnika brak jest potwierdzenia zapłaty związanej zarówno z rozliczeniem zaliczkowym, jak również całej kwoty wynikającej z tej faktury.

Kontynuując, organ I instancji przywołał pisemne wyjaśnienia P. W. z dnia 25 sierpnia 2016 r., gdzie wskazuje on na podpisaną na początku 2010 r. umowę ze skarżącym. Na jej podstawie otrzymał od strony łącznie kwotę [...] zł, z czego za kwotę [...] zł zakupił akcje. Z tego tytułu należna mu była prowizja w łącznej kwocie [...] zł.

W tym kontekście organ podkreślił, że z przedłożonej umowy o współpracy z dnia 2 lutego 2010 r. wynika, że została ona zawarta ze skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą D. Tym samym, w ocenie organu I instancji, przedmiotowa faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. winna była konsekwentnie wystawiona na firmę D K. D.. Za takim wnioskiem przemawiało również zestawienie zawartych transakcji zakupu akcji, w których pośredniczył P. W.. Transakcje te bowiem nie są tożsame z transakcjami wskazywanymi przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów dotyczące 2010 r.

6) W zakresie kosztów uzyskania przychodów opisanych w przedłożonym zestawieniu jako A, ówczesny pełnomocnik strony wskazał na koszty zakupu sprzedanych walorów w wysokości [...] zł, jednak nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów.

Reasumując ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów Dyrektor UKS skonstatował, że pomimo przekazania organowi dokumentów mających poświadczać poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów, strona nie udokumentowała ich bezpośredniego związku z przychodami uzyskanymi ze zbycia w 2010 r. papierów wartościowych. Podobnie, w ocenie organu, informacje uzyskane w toku postępowania od szeregu podmiotów nie pozwoliły na powiązanie przedłożonych przez skarżącego umów zakupu z uzyskanymi w 2010 r. przychodami ze zbycia papierów wartościowych.

Tym samym organ I instancji za koszt uzyskania przychodów ze zbycia w 2010 r. papierów wartościowych uznał łącznie kwotę [...] zł, przez co stwierdził zawyżenie wykazanych w deklaracji PIT-38 kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Natomiast uzasadniając w sferze prawnej podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor UKS przywołał przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art 22 ust. 1, art. 30b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Komentując szerzej ostatni ze wskazanych przepisów organ zwrócił uwagę, że koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych można podzielić na dwie grupy: koszty bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, takie jak koszty nabycia zbywanego papieru wartościowego oraz koszty poniesione w roku podatkowym związane, np. z obsługą rachunku przez biuro maklerskie. Organ podkreślił przy tym, że wydatek na nabycie papieru wartościowego nie stanowi kosztu w momencie zakupu, lecz dopiero może być rozpoznany jako koszt w momencie sprzedaży danego waloru.

Rezultatem podjętego rozstrzygnięcia było określenie przez Dyrektora UKS zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu z dnia 23 grudnia 2016 r. podatnika zarzucił:

1) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że:

– nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatek od czynności cywilnoprawnych, który został uiszczony przed podatnika, co zostało udokumentowane złożonymi deklaracjami PCC-3, które przedłożono Dyrektorowi UKS wraz z umowami sprzedaży oraz umowami zamiany akcji;

– kwota [...] zł uiszczona przez skarżącego na rzecz S. W. tytułem prowizji zgodnie z zawartą umową oraz wystawionymi przez S. W. rachunkami nie ma związku z wykazywanymi przez skarżącego przychodami, w sytuacji, gdy w toku kontroli nie wykazano, że S. W. nie pośredniczył w zakupie przez skarżącego akcji, przy jednoczesnym złożeniu dowodów potwierdzających zawarcie umowy i jej wykonanie, w związku z czym poniesienie przez kontrolowanego kosztów uzyskania przychodu zostało udowodnione;

– kwota [...] zł uiszczona przez skarżącego na rzecz P. W. zgodnie z zawartą umową oraz wystawioną przez P. W. fakturą VAT nr [...] nie ma związku z wykazywanymi przez skarżącego przychodami, w sytuacji, gdy w toku kontroli nie wykazano, że P. W. nie pośredniczył w zakupie przez skarżącego akcji, a zarówno kontrolowany, jak i P. W. przedstawili dowody potwierdzające zawarcie umowy i jej wykonanie, w związku z czym poniesienie przez kontrolowanego kosztów uzyskania przychodu zostało udowodnione;

2) naruszenie przepisu art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nieprzesłuchanie w sprawie wszystkich osób, które zbyły na rzecz skarżącego akcje, niezwrócenie się przez organ kontrolujący do domów maklerskich, za pośrednictwem których kontrolowany zbywał akcje, celem ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji;

3) naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p. poprzez zebranie wyłącznie częściowo materiału dowodowego, a następnie wybiórcze jego rozpatrzenie w sytuacji, gdy podatnik przedstawił umowy sprzedaży akcji, na podstawie których nabył akcje wraz z deklaracjami PCC-3 oraz potwierdzeniami uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również umów zamiany akcji wraz z deklaracjami PCC-3 oraz potwierdzeniami uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych;

4) naruszenie przepisu art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ kontroli wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskował kontrolowany w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r., a którego przeprowadzenie pozwoliłoby na ustalenie, że S. W. oraz P. W. pośredniczyli w zawieraniu umów zakupu akcji, a tym samym, że kwota [...] zł oraz [...] zł stanowiły koszty uzyskania przychodu;

5) naruszenie przepisu art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w postaci wyjaśnień świadków, wyjaśnień skarżącego, umów sprzedaży akcji wraz z deklaracjami PCC-3 oraz potwierdzeniami zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, umów zamiany akcji wraz z deklaracjami PCC-3 oraz potwierdzeniami zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy o współpracy zawartej pomiędzy skarżącym, a S. W., rachunku nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], umowy o współpracy zawartej pomiędzy skarżącym a P. W., faktury VAT nr [...], zestawienia transakcji złożonego przez P. W. poprzez:

– bezpodstawne uznanie, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez podatnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, mimo, że podatnik wykazał, że podatek został przez niego opłacony, a akcje zostały zbyte;

– uznanie, że koszty pośrednictwa przy zakupie akcji w kwocie [...] zł udokumentowane rachunkami wystawionymi przez S. W. zgodnie z zawartą umową, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu;

– uznanie, że koszty pośrednictwa przy zakupie akcji w kwocie [...] zł udokumentowane fakturą VAT nr [...] wystawioną przez S. W. zgodnie z zawartą umową nie mają związku z przychodami, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu;

– zupełne pominięcie przy dokonywaniu oceny dowodów informacji wskazującej na koszty uzyskania przychodów z umów, które nie zostały objęte deklaracjami PIT-8C z uwagi na niemożność wskazania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nastąpiła konwersja akcji imiennych na akcje na okaziciela;

– bezpodstawne przyjęcie, że twierdzenie świadków, którzy złożyli wyjaśnienia, wedle którego w realizacji transakcji pośredniczyli "pan, pani" nie oznacza S. W. oraz P. W., bądź zatrudnionych przez nich pracowników, w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia takich wniosków;

co w konsekwencji doprowadziło do rażącego zaniżenia wysokości poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2010 r. na kwotę [...] zł.

6) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do wysokości kosztów uzyskania przychodów na niekorzyść podatnika i przyjęcie, że podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł, ponosząc koszty uzyskania tego przychodu w wysokości zaledwie [...] zł.

Jednocześnie skarżący wniósł o:

– zobowiązanie domów maklerskich: B S.A., E S.A., F S.A., G S.A., H S.A. do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z transakcjami zawieranymi przez skarżącego, w szczególności umów zbycia akcji;

– zwrócenie się do P. W. oraz S. W. o udzielenie informacji o miejscach, w jakich w roku 2010 prowadzona była przez nich działalność gospodarcza oraz wskazanie osób (pracowników) pośredniczących w zawieraniu umów zakupu akcji przez skarżącego, jak również przedłożenie dodatkowych dokumentów (m.in. potwierdzeń transakcji) potwierdzających dokonanie ostatecznych rozliczeń pomiędzy stronami;

– wezwanie świadków do złożenia uzupełniających wyjaśnień na okoliczność osób pośredniczących w zakupie przez skarżącego akcji, czy osobom tym znani są P. W. (P.H.U. I) oraz S. W. (C), a także przesłuchanie świadków wskazanych przez skarżącego na powyższą okoliczność oraz miejsca w jakim zawierane były umowy sprzedaży akcji pomiędzy nimi, a skarżącym;

– przeprowadzenie dowodu z pisma B SA. z dnia 26 lutego 2016 r. na okoliczność, iż zgodnie z praktyką domów maklerskich jako koszty uzyskania przychodów wskazuje się wyłącznie koszty nabycia wraz z prowizją pobraną przy nabyciu, koszty prowizji pobranej przy zbyciu oraz koszty opłaty pobieranej za prowadzenie rachunku, a także na okoliczność, iż podatnicy przy działalności inwestycyjnej mogą ponieść także inne koszty uzyskania przychodów, a dom maklerski nie jest uprawniony do ich wskazania w PIT-8C.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

W ramach uzasadnienia zarzutów odwołania strona podniosła, że podejmując rozstrzygnięcie organ I instancji w sposób niewłaściwy zastosował przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez stronę od transakcji zakupu i zamiany akcji i stosownie udokumentowany, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych walorów. Wydatek taki, jako związany bezpośrednio z zakupem akcji, w ocenie strony, winien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie sprzedaży danych papierów wartościowych.

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów prowizji udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez S. W. oraz fakturą VAT wystawioną przez P. W. autor odwołania stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, by osoby te nie pośredniczyły w zawieraniu transakcji kupna-sprzedaży papierów wartościowych. Zdaniem strony, przedstawione w toku tego postępowania dowody fakt ten potwierdzają. W tym kontekście skarżący wskazuje na naruszenie art. 122 o.p. przez niepodjęcie dodatkowych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co sprawia, że uzasadnione są wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu. Kontynuując wywód skarżący wskazał, że sytuacja, w której szereg przedłożonych przez niego dowodów pozostaje nawet bez komentarza w uzasadnieniu oprotestowanej decyzji stanowi podstawę, by sformułować zarzut naruszenia art. 187 § 1, a także art. 188 o.p. wobec odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r. Powyższe okoliczności, zdaniem podatnika, doprowadziły finalnie do naruszenia art. 191 o.p. W jego ocenie, organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do rażącego zaniżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze zbycia w 2010 r. papierów wartościowych. Konstatacja, że przedłożony przez podatnika dowód w postaci faktury VAT nie potwierdza faktycznego wykonania dokumentowanej operacji gospodarczej wymaga, zdaniem strony, przeprowadzenia stosownego postępowania, które takie twierdzenie by uzasadniało. Tymczasem w kwestii odrzucenia kwoty [...]zł wynikającej z faktury wystawionej przez P. W. organ takiego postępowania nie przeprowadził.

Ponadto strona zwróciła uwagę, że przy dokonywaniu oceny dowodów organ nie może pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Postępowanie takie, tzn. wyprowadzenie wniosków w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, ocenia jako sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie kwestionując wysokości uzyskanego przychodu organ I instancji skonstatował, że koszty wskazywane przez podatnika nie mają związku z uzyskanymi przychodami, lecz w żaden sposób nie wykazał, dlaczego odmówił wiary przedłożonym przez stronę dokumentom.

Następnie po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] i orzekł co do istoty sprawy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł.

W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania. Następnie organ odwoławczy zajął się kwestią przedawnienia, gdyż jak wskazał, zobowiązania podatkowe za 2010 r. co do zasady ulegają przedawnieniu z końcem 2016 r.

Oceniając przez pryzmaty art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 4 oraz art. 70c o.p. okoliczności związane z ewentualnym zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (na podstawie wniosku Dyrektora UKS) postanowieniem z dnia [...] nr [...], doręczonym w tym samym dniu, nadał oprotestowanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia było wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. W ramach tego postępowania, w dniu [...] dokonano zajęć rachunków bankowych w 4 bankach. Jednocześnie pracownicy tamtejszego Urzędu podejmowali szereg nieskutecznych prób powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wobec tego odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych przesłano pocztą, którą to przesyłkę skarżący podjął w dniu [...].

Natomiast w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego w złożonej w dniu 31 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w T. korekcie deklaracji PIT-38 za 2010 r. co do wysokości dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., a kwota uszczuplonego podatku jest dużej wartości i wynosi [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Następnie ten sam organ w dniu [...] wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu o popełnienie wskazanego wyżej czynu. W związku z wydaniem tego postanowienia, Dyrektor UKS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej. Realizując obowiązek pomocy prawnej w dniu 28 listopada 2016 r. zostało wysłane do podatnika wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie w dniu 12 grudnia 2016 r. Podatnik nie zastosował się do owego wezwania, które odebrał w dniu 14 grudnia 2016 r. Nie stawił się on również na kolejne wezwanie z dnia 13 grudnia 2016 r. Równolegle, w dniu 15 grudnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystosował do podatnika zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., że w dniu [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-38 za 2010 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego. Wobec, wynikającej z powyższych okoliczności, niemożności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia stronie w sposób bezpośredni w Urzędzie Skarbowym w T., zostało ono wysłane pocztą, którą to przesyłkę doręczono skarżącemu w dniu [...].

Nadto, organ II instancji ustalił, że w dniu [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. wydał postanowienie o sygnaturze [...] o umorzeniu śledztwa, które stało się prawomocne z dniem wydania, tj. [...].

Oceniając wyżej opisane okoliczności Dyrektor IAS skonstatował, że w dniu [...] na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia wznowił natomiast bieg z dniem [...] wskutek umorzenia postępowania karnego skarbowego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T.. Organ odwoławczy uznał, że skutek ten wystąpił pomimo, że zawiadomienie wydane w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone stronie w dniu [...]. Przyjął bowiem, że skarżący powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym z odebranego osobiście w dniu [...] wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego. Wskazał, że pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, a także wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3327/14. W konsekwencji przedmiotowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło przesunięcie tego terminu z dnia 31 grudnia 2016 r. na dzień 16 marca 2017 r., tj. o 58 dni. W tej sytuacji mając na uwadze nadanie decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w dalszej kolejności zastosowanie środka egzekucyjnego m.in. w postaci zajęcia w dniu [...] udziałów w spółce J Sp. z o.o., o czym poinformowano skarżącego w dniu 28 marca 2017 r., zdaniem organu odwoławczego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych organ odwoławczy wskazał, że po uzupełnieniu postępowania dowodowego uznał, że Dyrektor UKS niezasadnie odmówił przyporządkowania do przychodów ze zbycia akcji, wynikających z informacji PIT-8C wystawionych na imię skarżącego kosztów ich uzyskania. W jego ocenie, nie ulega również wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, na dzień zbycia tych walorów, zaliczyć można również zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, zważywszy, że nie nastręczało trudności przyporządkowanie dowodów wpłat przedłożonych przez stronę do konkretnych transakcji nabycia akcji K S.A. oraz zamiany akcji K na akcje L S.A. Dyrektor IAS zdołał przyporządkować koszty nabycia do przychodów ze sprzedaży:

– akcji M S.A. na podstawie umowy zawartej z A S.A.

– akcji L S.A. zawartych za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych prowadzonych przez BS.A.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo podjętych czynności, w tym dwukrotnego wezwania skarżącego do przedłożenia stosownych dowodów, które winny być w jego dyspozycji, nie zdołał przyporządkować kosztów uzyskania przychodów do transakcji zbycia akcji N S.A. zawartych za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez H S.A. (obecnie H’ S.A.).

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot prowizji udokumentowanych: fakturą VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. wystawioną przez PHU I P. W. oraz rachunkami o numerach od [...] do [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. wystawionymi przez firmę C S. W.. W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzone w toku postępowania dowody nie dawały podstaw by wydatki te mogły obciążać koszty uzyskania przychodów z transakcji zbycia akcji dokonanych przez skarżącego w 2010 r.

Organ odwoławczy podniósł, że postulowane przez stronę do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług pośrednictwa miały odznaczać się charakterem prowizyjnym od poszczególnych transakcji nabycia walorów. To z kolei sprawia, że przedmiotowe wydatki należałoby postrzegać jako koszty bezpośrednie nabycia papierów wartościowych, tj. analogicznie do prowizji naliczanych przez biuro maklerskie z tytułu realizacji zleceń zakupu akcji. Oznacza to, o ile ich poniesienie zostałoby odpowiednio udokumentowane, że, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mogłyby obciążać rachunek podatkowy w roku podatkowym, w którym nastąpiłoby zbycie takich walorów. W tym celu konieczne byłoby wykazanie i udowodnienie przez stronę, po pierwsze, że wydatki takie zostały faktycznie poniesione, a po wtóre, że zapłacone prowizje dotyczą tych konkretnych akcji zbywanych w danym roku podatkowym.

Tymczasem strona nie wykazała, aby prowizje należne P. W. oraz S. W. dotyczyły akcji, których sprzedaż nastąpiła w 2010 r. Odnośnie bowiem umowy zawartej z S. W., podatnik nie przedłożył żadnego zestawienia, z którego wynikałoby, nabycia których akcji dotyczą naliczone przez pośrednika prowizje. Do informacji takich nie zdołały również dotrzeć, pomimo podjętych prób, organy obu instancji. Brak takowych zestawień jest o tyle znaczący, że do sporządzenia wykazu, jako załącznika do wystawionej faktury lub rachunku, zawierającego: datę zakupu akcji, imię i nazwisko uprawnionych pracowników, liczbę akcji spółek, cenę oraz wyliczone wynagrodzenie z tytułu prowizji za każdą zakupioną akcję, zobligowany był zleceniobiorca, tj. S. W. na podstawie § 3 ust. 3 umowy współpracy z dnia 7 grudnia 2009 r.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że z załączonego przez P. W. do pisma z dnia 25 sierpnia 2016 r. zestawienia transakcji zakupu akcji, w których miał pośredniczyć nie wynika, aby były to walory, które zostały przez skarżącego sprzedane w 2010 r. Podkreślił też, że to na podatniku, jako na osobie, która ma pełną wiedzę popartą dokumentami, które konkretnie akcje zostały w danym roku nabyte, a które sprzedane, ciąży przede wszystkim obowiązek wykazania tych okoliczności. Dodał, że mimo to organ odwoławczy zdołał zidentyfikować część akcji, które zostały sprzedane za pośrednictwem B S.A., lecz były to inne papiery od tych, które zostały wykazane w zestawieniu przesłanym przez P. W.. Stąd też, wobec niemożności przypisania postulowanych prowizji do konkretnych akcji, które zostały w 2010 r. sprzedane, to już tylko z tego powodu wydatki te nie mogły obciążać kosztów uzyskania przychodów za ten rok.

Z powyższych względów Dyrektor IAS za nieuzasadniony uznał wyrażony w odwołaniu wniosek o wystąpienie do P. W. oraz S. W. o udzielenie informacji o miejscach, w jakich w 2010 r. prowadzona była przez nich działalność gospodarcza oraz wskazanie osób pośredniczących w zawieraniu umów zakupu akcji przez stronę, a także do przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie ostatecznych rozliczeń pomiędzy stronami. W ocenie organu odwoławczego, powyższe informacje pozostają bez znaczenia dla rozstrzyganej kwestii. Podkreślił przy tym, że jedynym dysponentem wiedzy i informacji, które mogłyby pozwolić na zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych jest skarżący. Z tego też względu postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał na inne nieścisłości oraz rozbieżności, które dają podstawy do zakwestionowania postulowanych wydatków prowizyjnych jako kosztu uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności podniósł, że zapisy zarówno umowy z dnia 2 lutego 2010 r. zawartej z P. W. (§ 1 ust. 3 lit. b oraz § 1 ust. 4), jak i z dnia 7 grudnia 2009 r. zawartej ze S. W. (§ 1 ust. 3 lit. b oraz § 2 ust. 2) przewidywały podpisanie w pierwszej kolejności z osobami sprzedającymi skarżącemu akcje umów przedwstępnych. Tymczasem osoby wezwane przez organ kontroli skarbowej do złożenia wyjaśnień na okoliczność sprzedaży akcji skarżącemu w swoich odpowiedziach jednoznacznie stwierdzały, że umowy przedwstępne nie były zawierane; podpisywano jedynie umowę sprzedaży. Co istotne, osoby te nie wskazywały również na uczestnictwo w tych transakcjach pośredników. Okoliczności te również, w ocenie Dyrektora IAS, przemawiają za trafnością odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, na okoliczność uczestnictwa pośredników – P. W. oraz S. W. w tych transakcjach. Podkreślono jeszcze raz, że ustalenia te pozostałyby bez wpływu na możliwość zaliczenia wydatków prowizyjnych do kosztów uzyskania przychodów, skoro sam podatnik nie był w stanie wskazać konkretnych, sprzedanych w 2010 r. walorów, których prowizje miałyby dotyczyć.

Organ odwoławczy zauważył także, że w punkcie 3 zastrzeżeń i wyjaśnień z dnia 23 września 2016 r. do protokołu kontroli podatnik wskazał, że dochody objęte postępowaniem kontrolnym były uzyskiwane przez niego jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Tymczasem z przedłożonej przez P. W. umowy z dnia 2 lutego 2010 r. wynika, że została ona zawarta ze skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "D K. D.". Tym samym nie może ona dotyczyć prowizji od ewentualnego nabycia akcji sprzedanych następnie przez stronę poza tą działalnością.

Podniesiono również, że część rachunków zostało wystawionych przez S. W. na "D" K. D., a tylko część na imię skarżącego. Stąd też już tylko z tego powodu, wydatki udokumentowane rachunkami wystawionymi na skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D" nie mogłyby zostać uwzględnione w rachunku podatkowym dotyczącym dochodów uzyskanych w ramach obrotu papierami wartościowymi poza tą działalnością.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się postulowanego naruszenia zasady in dubio pro tributario. Otóż podjęto wszystkie możliwe do przeprowadzenia czynności, czego efektem było uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej sprzedaży akcji L S.A. za pośrednictwem B S.A. Przeciwnie, w przeprowadzonym wywodzie organ odwoławczy jasno wskazał, z jakich powodów niemożliwe było zaliczenie do kosztów wydatków z tytułu prowizji. Stąd też w tym aspekcie nie może być mowy o jakichkolwiek, niedających się usunąć, wątpliwościach. Podobnie, jak chodzi o koszty dotyczące zbycia akcji N S.A. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające przy biernej postawie podatnika, który ograniczył się jedynie do upoważnienia organu do wystąpienia do biur maklerskich.

W związku z poczynionymi wyżej ustaleniami organ odwoławczy przyjął, że koszty uzyskania przychodu w 2010 r. wyniosły [...] zł. Zatem skarżący w badanym roku osiągnął dochód w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł). Stąd wysokość należnego podatku Dyrektor IAS określił na kwotę [...] zł.

W skardze z dnia 2 maja 2018 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 188 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z informacji dotyczącej działalności P. W. i S. W. z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, oraz odmowy przesłuchania świadków, oraz nieuwzględnienie wnioskowanych bezpośrednio przez podatnika dowodów dotyczących: wystąpienia do domów maklerskich o dokumenty dotyczące zbycia akcji, zwrócenia się do P. W. i S. W. o miejscach prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, wskazanie osób pośredniczących w zawieraniu umów zakupu akcji przez stronę, także w sprawie przedłożenia dodatkowych dokumentów w materii rozliczeń pomiędzy stronami, wezwanie świadków celem ich przesłuchania, od których to nabył podatnik akcje, następnie sprzedane, oraz osób pośredniczących, przeprowadzenie dowodu z pisma B S.A. z dnia 26 lutego 2016 r. na okoliczność, że w informacji PIT-8C dom wykazuje jedynie znane mu koszty uzyskania przychodów, co nie wyklucza poniesienia także innych kosztów;

2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 188 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutów skompilowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji naruszenia tychże przepisów z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż tezy dowodowe strony, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika;

3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 2 o.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji wymierzenie skarżącemu decyzji podatkowej;

4) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji, a to art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. polegające na oczywistym błędzie w ustaleniach faktycznych, dotyczących rozpatrywanej sprawy, dowolną, sprzeczną z przepisami i zasadami doświadczenia życiowego interpretacją i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz wybiórczą jego analizą, polegającą na przyjęciu jedynie tych elementów materiału dowodowego, które w ocenie organu są zbieżne z postawionymi w skarżonych decyzjach tezach;

5) przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu obszernie przedstawiono stanowisko organów podatkowych oraz skarżącego wraz z przywołaniem zarzutów odwołania od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Następie pełnomocnik wskazał, że jego mocodawca podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu, a dodatkowo podnosi, iż zobowiązanie podatkowe za 2010 r. uległo przedawnieniu. Podkreślił, że postępowanie dowodowe jest niepełne, a tym samym brak jest podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Dopiero przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w odwołaniu pozwoli na prawidłowe ustalenie wysokości podatku.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił skarżącemu wyższą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, niż ta która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym za 2010 r. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej u strony kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego, doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączna kwotę [...] zł ([...] zł koszty określone przez podatnika – [...] zł koszty ustalone przez organ odwoławczy).

Sporne w niniejszej sprawie pozostają dwie kwestie. Pierwsza dotyczy tego, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przedawniło się, czy też bieg tego terminu uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karno-skarbowego, a w dalszej kolejności, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, w okresie wskazanego zawieszenia. Drugim zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest, to czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia przychodu osiągniętego w 2010 r. o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zdaniem pełnomocnika skarżącego, w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym twierdzenie to nie zostało przez niego poparte jakąkolwiek argumentacją.

Dla oceny zasadności tego zarzutu skargi istotna jest wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy regulujące przedawnienie, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 15 października 2013 r., gdy na mocy art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także dodał art. 70c o.p. Ponieważ ustawodawca nie zawarł w powyższym akcie prawnym przepisów intertemporalnych, a zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło po wejściu w życie wspomnianej nowelizacji, to w sprawie znajdują zastosowanie wspomniane uregulowania o treści obowiązującej po 15 października 2013 r.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że przewidziany przez art. 70 § 1 o.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty tą sprawą upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Wobec tego ocenić należy, czy przed końcem 2016 r. doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Niesporne jest w sprawie, że w dniu [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonej w dniu 31 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w T. korekcie deklaracji PIT-38 za 2010 r. co do wysokości dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., a kwota uszczuplonego podatku jest dużej wartości i wynosi [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Ponadto w dniu [...] organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. W ramach pomocy prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. skierował do podatnika wezwanie do stawiennictwa w organie podatkowym w charakterze osoby podejrzanej w sprawie dotyczącej podania nieprawdy w korekcie deklaracji PIT-38 za 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Zostało ono doręczone do rąk skarżącego w dniu [...]. Skarżący nie stawił się jednak na owo wezwanie, jak również na kolejne z dnia 13 grudnia 2016 r. Ponadto Naczelnik wspomnianego Urzędu Skarbowego wystosował do podatnika zawiadomienie w rozumieniu art. 70c o.p., które zostało przez niego podjęte w dniu [...]. Wiadomym jest również, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...] umorzył wspomniane postępowanie karne skarbowe.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w wersji obowiązującej od dnia 15 października 2013 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na tym tle wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1107/14, Lex nr 1989472; z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1801/15, Lex nr 2277113; z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2170/16, Lex nr 2551731). Dokonał on wykładni tego przepisu przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. W orzeczeniach tych wyjaśniano, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podkreśla się przy tym, że podatnik musi otrzymać informację o wystąpieniu przesłanki w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Wykładając przepis wprost statuujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia podkreślić należy, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte. Aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podatnik musi pozyskać informację o wystąpieniu takiego powodu, zanim upłynie termin wskazany w art. 70 § 1 o.p. To właśnie brak mechanizmu dającego podatnikowi w odpowiednim czasie wiedzę o podjęciu tej czynności postępowania karnoskarbowego istotnie wpływającej na zakres jego praw, powodował naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mimo, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., nastąpiło już po upływie okresu przedawnienia, a więc po 31 grudnia 2016 r. Otóż należy mieć na uwadze, że skarżący podjął wezwanie z dnia 25 listopada 2016 r. do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Treść tego wezwania nie pozostawia wątpliwości co do przedmiotu postępowania (rodzaju zobowiązań podatkowych i czasu ich powstania). Z tego też względu zasadnym jest twierdzenie, że skarżący z datą odbioru tego wezwania ([...]) powziął wiedzę o wszczęciu powyższego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niniejszym postępowaniem podatkowym. Tym samym dopełniono konstytucyjnym standardom, o których mowa w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie stwierdza się, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 590/16, Lex nr 2430663). Zatem zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło na okres od [...] (wszczęcie postępowania karnoskarbowego) do dnia [...] (umorzenie postępowania karnoskarbowego). Tym samym okres przedawnienia przesunął się o 58 dni, liczonych od 1 stycznia 2017 r., a więc na dzień 16 marca 2017 r.

W okresie, o który został wydłużony czasookres przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał zajęcia czterech rachunków bankowych skarżącego: zawiadomienie z dnia [...] nr [...] skierowane do O S.A., zawiadomienie z dnia [...] nr [...] skierowane do P S.A., zawiadomienie z dnia [...] nr [...] skierowane R S.A., zawiadomienie z dnia [...] nr [...] skierowane do S S.A. Wspomniane zawiadomienia doręczono skarżącemu w dniu [...] r. W związku z powyższym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). Skutku tego nie wywołały zastosowane środki egzekucyjne wymienione na s. 11 zaskarżonej decyzji, gdyż podatnik nie został o nich zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Za takie zawiadomienie nie może być uznane ustne powiadomienie podatnika o zastosowanych środkach egzekucyjnych, udokumentowane w formie notatki urzędowej z dnia 16 marca 2017 r. Otóż podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm.). Z tego też względu dopiero powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami k.p.a.) jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia (zob. Etel, Leonard. Art. 70. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V. LEX, 2013; Rudowski, Jan. Art. 70. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Podsumowując stwierdzić należy, że wobec zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia czterech rachunków bankowych, o czym zawiadomiono skarżącego w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, doprowadziło do przerwania biegu tego terminu, a tym samym w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. było wymagalne.

Przystępując do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę, że strona nie podnosi zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a także nie kwestionuje prawidłowości wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zarzuty skargi koncentrują się natomiast na przepisach prawa procesowego, gdzie neguję się niedostatki postępowania dowodowego, które doprowadziły do nieuzasadnionej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu obrotu akcjami spółek prawa handlowego wszystkich wydatków, które zostały wskazane w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2010 r.

Przed rozpoznaniem zarzutów skargi wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - dalej u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one charakter rzeczywisty, a ponadto istnieje związek pomiędzy nimi a przychodami. Zatem brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2490/16, Lex nr 2578083).

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Z tych też względów zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zatem czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia akcji (udziałów). Innymi słowy wydatki na nabycie akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie zakupu, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia (zob. wyroki NSA: z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1792/15, Lex nr 2354919; z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2587/14, Lex nr 2190445).

Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania.

W związku z podjętymi wątpliwościami organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe. W jego ramach pismem z dnia 18 maja 2017 r. wezwał skarżącego do wskazania, a jeżeli dotychczas nie zostały włączone do akt sprawy, do przedłożenia umów nabycia akcji nieujętych w informacjach PIT-8C wystawionych przez B S.A. oraz H’ S.A., które w 2010 r. zostały zbyte za pośrednictwem tych podmiotów, a także do wskazania akcji zbytych na rzecz Spółki A. W reakcji na wskazane wezwanie podatnik zasygnalizował przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponadto załączył dokumenty, które zostały przez niego już wcześniej włączone do akt sprawy (umowy kupna - sprzedaży oraz zamiany akcji wraz z dowodami uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również dokumenty związane z zaliczeniem do kosztów kwot z tytułu usług pośrednictwa, które miały być świadczone przez P. W. oraz S. W.).

W dalszej kolejności, po uprzednim uzyskaniu upoważnienia skarżącego, postanowieniami z dnia [...] organ odwoławczy:

– nr [...] wystąpił do H’ S.A. o przekazanie informacji odnośnie źródła pochodzenia akcji N S.A., które zostały przez podatnika sprzedane za pośrednictwem tego biura maklerskiego w 2010 r;

– nr [...] wystąpił do B S.A. o przekazanie informacji o transakcjach sprzedaży papierów wartościowych dokonanych w 2010 r. przez skarżącego wraz z, o ile to możliwe, przyporządkowaniem do nich kosztów ich nabycia.

W oparciu o uzyskane z tego źródła informacje organ odwoławczy zidentyfikować akcje M S.A. (dalej – K), które zostały sprzedane Spółce A, a także (z wyjątkiem jednej transakcji) akcje K, które po zamianie na akcje L S.A. zostały przez skarżącego sprzedane za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez B S.A. W tym zakresie Dyrektor IAS zdołał przyporządkować koszty nabycia do przychodów z ich sprzedaży.

Takie przyporządkowanie kosztów nie było możliwe do transakcji zbycia akcji N S.A. zawartych za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez H S.A. (obecnie H’ S.A.). Otóż Dyrektor IAS ustalił jedynie, że akcje K S.A., po ich dwukrotnej zamianie, już jako akcje N S.A., w liczbie [...] walorów, zostały, na podstawie świadectwa depozytowego nr [...], w dniu 28 września 2010 r. zaksięgowane na rachunku papierów wartościowych o numerze [...]. Jak wynika z pisma H’ S.A. z dnia 17 października 2017 r., skarżący ze wskazanego pakietu akcji N S.A. w 2010 r. za pośrednictwem tego podmiotu sprzedał [...] walorów.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy chcąc poczynić niezbędne ustalenia w tym zakresie pismem z dnia 21 listopada 2017 r. zwrócił się do podatnika o przedłożenie umów zamiany wyżej wymienionych akcji K S.A. na akcje L S.A., a także do wskazania, które z akcji K S.A., po ich finalnej zamianie na akcje N S.A. zostały w 2010 r., na podstawie świadectwa depozytowego nr [...] zapisane na rachunku maklerskim w H’, a następnie sprzedane. Ponadto organ wezwał skarżącego do przedłożenia brakujących umów nabycia wyżej wymienionych 4 pakietów akcji K S.A. Podatnik nie zareagował na powyższe wezwanie w żaden sposób.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ odwoławczy w powyższym zakresie zasadnie za koszty uzyskania przychodu uznał wyłącznie te wydatki, które zostały poniesione w związku z nabyciem akcji, a ponadto możliwym było ich przyporządkowanie do konkretnych transakcji ich zbycia.

Sąd przychyla się również do stanowiska organu odwoławczego odmawiającego uznania za koszty uzyskania przychodu kwot prowizji udokumentowanych: fakturą VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. wystawioną przez PHU I P. W. oraz rachunkami o nr [...] do [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. wystawionymi przez firmę C S. W.. Na podstawie bowiem umów o współpracy zawartych ze wspomnianymi podmiotami (umowa z dnia 7 grudnia 2009 r. dotyczy S. W., umowa z dnia 2 lutego 2010 r. dotyczy P. W.) skarżący zobowiązał się do wypłaty prowizji za każdą nabytą akcję (§ 3 ust. 1 – umowa ze S. W., § 2 ust. 1 – umowa z P. W.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że prowizje biura maklerskiego, obok takich wydatków, jak np. cena nabycia udziałów (akcji), czy opłata notarialna, mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z zakupem udziałów (akcji) lub innych papierów wartościowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, Lex nr 757570; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18, Lex nr 2528011). Zatem wydatki udokumentowane powyższą fakturą VAT oraz rachunkami, jako mające charakter prowizyjny, również co do zasady mieszczą się w zakresie pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Jednak, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., aby mogły być one zakwalifikowane do wydatków, o które można pomniejszyć wysokość przychodu, koniecznym jest wykazanie faktycznego ich poniesienia, a także powiązania ich z akcjami, które zostały zbyte w określonym roku podatkowym (w niniejszym przypadku w 2010 r.). Nie wystarczającym jest zatem, jakby tego chciał skarżący, samo udokumentowanie zawarcia umowy z podmiotem współpracującym, który uczestniczy w transakcjach związanych z obrotem akcjami. Koniecznym jest bowiem precyzyjne określenie w związku ze sprzedażą, których akcji należna była prowizja i w jakiej wysokości, a także udowodnienie, że istotnie podatnik je wypłacił takiemu podmiotowi współpracującemu. Ponadto mogą one stanowić koszt w tym roku, w którym dokonano zbycia akcji, których one dotyczą.

Analiza akt sprawy potwierdza wnioski, które zostały zaprezentowane przez organ odwoławczy. Otóż brak jest w nich informacji, które pozwalałyby na stwierdzenie, że akcje, jakie były nabywane w ramach umów o współpracy z P. W. i S. W., zostały zbyte w 2010 r. Drugi ze wspomnianych przedsiębiorców (S. W.) nie przedstawił jakiegokolwiek zestawienia zakupionych akcji, od których to transakcji należna była mu prowizja, pomimo że obligowała go do tego umowa (§ 3 ust. 3). Z kolei dokumenty załączone do pisma P. W. z dnia 25 sierpnia 2016 r. nie dostarczają wiedzy, która pozwalałaby na wyodrębnię spośród walorów zakupionych w ramach umowy tych, które następnie zostały sprzedane w badanym roku podatkowym. Zatem to na skarżącym spoczywała powinność wykazania, że akcje, które zakupił przy współpracy ze wspomnianymi podmiotami, zbył w 2010 r. Sąd podziela pogląd, że: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 238/13, Lex nr 1675994).

Wobec tego skarżący, jako dysponent wiedzy i informacji, które mogłyby pozwolić organowi odwoławczemu na zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych, winien przedstawić dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń. Jednak przedstawione przez niego wnioski dowodowe i wskazane w nich źródła dowodowe i okoliczności, których mają one dowodzić, nie dotyczą kwestii mających znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wskazać tu przyjdzie, że skarżący zwrócił się do organu o przeprowadzenie dowodu:

– w postaci wezwania P. W. oraz S. W. do udzielenia informacji o miejscach, w jakich w 2010 r. prowadzona była przez nich działalność gospodarcza oraz wskazania osób pośredniczących w zawieraniu umów zakupu akcji przez stronę, a także do przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie ostatecznych rozliczeń pomiędzy stronami;

– przesłuchania świadków na okoliczność tego, jakie osoby pośredniczyły przy zakupie akcji przez skarżącego, a także miejsca zawierania umów pomiędzy skarżącym, a sprzedającymi.

Wynika stąd, że celem skarżącego nie było wykazanie okoliczności, które były kwestionowane przez organy podatkowe, tj. tego, że akcje nabyte w ramach umów o współpracy z P. W. i S. W. zostały następnie zbyte w 2010 r. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie negowały zakupu walorów na podstawie przedłożonych przez skarżącego umów. Tym samym wnioski dowodowe ukierunkowane były na dowodzenie faktów, które nie były przedmiotem sporu, a przynajmniej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Otóż można doszukiwać się tego, że wątpliwości budziło to, czy istotnie zakup przez skarżącego akcji odbywał się za pośrednictwem wskazanych wcześniej przedsiębiorców. Jednak, co należy podkreślić, nawet wykazanie prawdziwości tego faktu nie uzasadniałoby uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot określonych w fakturach VAT z dnia 31 grudnia 2010 r. z racji na to, że podatnik nie udowodnił, że akcje mające być zakupione przy współpracy z P. W. i S. W. zostały zbyte w kontrolowanym roku podatkowym.

Zasygnalizować dodatkowo należy, że organ I instancji wezwał 83 osoby do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących umów sprzedaży zawieranych ze skarżącym oraz do złożenia kserokopii dokumentów sporządzonych w związku z tą czynnością. Przegląd tych wyjaśnień pozwala na stwierdzenie, że żaden ze sprzedających nie potwierdził w sposób wyraźny udziału pośrednika w transakcji. Natomiast wskazywano, że zawarcie umowy kupna - sprzedaży następowało bezpośrednio ze skarżącym. Zaprzeczono również temu, aby pomiędzy stronami zawierana była umowa przedwstępna. Tymczasem tego rodzaju umowa miała być sporządzana i przedstawiana do akceptacji podatnika przez podmiot współpracujący (§ 1 ust. 3 lit. b – umowa ze S. W., § 1 ust. 3 lit. b umowa z P. W.). W tym kontekście stwierdzić należy, że skala materiału dowodowego zgromadzonego dla wyjaśnienia powyższego zagadnienia dodatkowo przemawia za niecelowością przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków zawnioskowanych przez skarżącego.

Zgodzić się należy także z organem odwoławczym, że kwota określona na fakturze VAT wystawionej przez P. W. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu także z innego powodu. Otóż podatnik wyjaśnił, że przychody ze sprzedaży akcji uzyskał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (pkt 3 zastrzeżeń i wyjaśnień z dnia 23 września 2016 r. do protokołu kontroli). Tymczasem umowa o współpracy z P. W. została zawarta przez skarżącego, jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D". Natomiast na fakturze VAT z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] widnieje skarżący, jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej.

Z kolei umowa o współpracy ze S. W. zawarta została przez podatnika, jako osoba fizyczna, podczas gdy część rachunków wskazuje nabywcę – skarżącego, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "D". Z tych też względów także i w tej części wydatki te nie mogłyby być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wykazano wyżej, tylko cześć z wydatków wskazanych przez skarżącego w deklaracji podatkowej PIT-38 za 2010 r. może zostać zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Z tych też względów zasadnie organ podatkowy pomniejszył wysokość kosztów za 2010 r. korygując w konsekwencji wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego, określając go na kwotę [...] zł. Podkreślić należy, że kontrola oprócz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów nie ujawniła innych nieprawidłowości.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).