Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1729/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 670/07 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 670/07, oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2002 r., nr ..., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 listopada 2001 r., nr ..., w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., w kwocie 754.809,00 zł oraz odsetek z tytułu zwłoki, w kwocie 982.322,30 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, iż "O." Spółka z o.o. w P. (dalej: skarżąca) zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 7.527.724,18 zł, z tytułu ujęcia w podstawie opodatkowania przychodu osiągniętego od dnia 27 listopada do dnia 31 grudnia 1995 r. Skarżąca z dniem 27 listopada 1995 r. nabyła status zakładu pracy chronionej, a więc stała się podmiotem podlegającym zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie organ uznał, iż skarżącą zaniżyła przychód podatkowy o kwotę 2.075.665,34 zł, w tym z tytułu:

- czynszu najmu za miesiące od października do grudnia 1995 r. (18.666,67 zł; 56.000,00 zł);

- czynszu najmu oraz opłaty za energię elektryczną za listopad 1995 r. (14.973,66 zł);

- umów transferowych (1.986.025,01 zł).

Ponadto organ uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.132.987,80 zł z powodu:

- zaniżenia kosztów o kwotę 574.211,48 zł w związku z odpisami amortyzacyjnymi (41.081,35 zł; 95,68 zł) oraz transferem zawodników (86.106,00 zł; 446.925,45 zł), a także

- zawyżenia kosztów o kwotę 7.707.199,28 zł w związku z wydatkami poniesionymi na: badanie sprawozdania finansowego innego podmiotu (3.000,00 zł); opłatę notarialną od umowy sprzedaży nieruchomości (5.000,00 zł) oraz opłatę skarbową za zakupione prawo użytkowania wieczystego gruntu (850.000,00 zł), jako zwiększające wartość początkową środka trwałego, a także z tytułu: odstępnego od umowy o sukcesywne dostawy (300.000,00 zł); podatku od nieruchomości zapłaconego za inny podmiot (11.565,10 zł), oraz kwoty 7.366.384,18 zł stanowiącej koszt uzyskania przychodów przypadającej na okres po uzyskaniu przez skarżąca statusu zakładu pracy chronionej.

W związku z powyższym organ uznał, iż skarżąca zawyżyła dochód zwolniony od podatku o kwotę 115.905,80 zł oraz odliczenia od dochodu o kwotę 344,99 zł.

Izba Skarbowa w P., w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, iż kwestie związane z zawieszeniem postępowania kontrolnego były przedmiotem oceny sądu administracyjnego (vide: sygn. akt I SA/Po 4667/01), podobnie jak brak właściwości inspektora kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania w sprawie (vide: wyrok SN z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt III RN 66/00).

W ocenie organu odwoławczego postępowanie było prowadzone z zachowaniem wymaganych procedur, a skarżąca została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie określenia przedmiotu aportu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, a nie przekształcenia prywatnego przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową.

Organ nie uwzględnił również zarzutu w kwestii błędnego ustalenia daty uzyskania przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na podatek od nieruchomości, organ wskazał, iż nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów wydatek przypisany innemu podatnikowi.

Również za gołosłowne organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącej w kwestii błędów o charakterze rachunkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (uzupełnionej pismami procesowymi) skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 13 § 1, art. 15 § 1, art. 53 § 1, art. 120 - 122, art. 124, art. 127, art. 130 § 1 pkt 6, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.), a także art. 8 pkt 3 i art. 12 ust. 1 u.k.s.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), art. 19 ust. 1 i ust. 2 orz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm. - dalej: ustawa o zatrudnieniu i rehabilitacji) oraz art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2006 r. Dz.U. 121, poz. 844 ze zm. - dale: u.p.o.l.).

Ponadto skarżąca postawiła zarzut przedawnienia zobowiązania.

W uzasadnieniu ponowiła argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W kolejnym piśmie procesowym organ wskazał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt dokonania zapłaty podatku, w dniu 7 grudnia 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 364/06, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2238/02 i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy nie podzielił zasadniczego argumentu skarżącej, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał również, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 374/01, oddalającym skargę skarżącej na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 5 stycznia 2001 r., nr ..., przesądził również kwestię właściwości organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, Sąd wskazał, iż postępowanie wobec skarżącej miało charakter wielowątkowy i wieloetapowy i zostało przeprowadzone prawidłowo. Inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 6 września 2001 r. włączył do akt dowody dotyczące wcześniejszych etapów postępowania podatkowego, a na etapie postępowania odwoławczego przesłał dalsze akta dotyczące wcześniej zakończonych postępowań, z którymi pełnomocnik skarżącej zapoznał się w siedzibie Izby Skarbowej w P., w dniu 4 lipca 2002 r. Poza tym skarżąca na etapie postępowań nie sprecyzowała, z jakimi konkretnymi dokumentami chciałaby się zapoznać, jakich dokumentów brakuje. Stąd też jej twierdzenia w tym zakresie należy uznać za pozbawione podstaw. Sąd zauważył, iż zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie równie z uwagi na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 4667/01, którego oceną prawną jest związany.

Odnosząc się do zarzutu braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy kwestii związanych z wyłączenie z postępowania inspektora kontroli skarbowej prowadzącego to postępowanie, Sąd wskazał, iż do wyłącznej kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało dokonywanie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zmiany inspektora prowadzącego postępowanie. W 2002 r. brak było podstaw prawnych do tego, aby kwestie te mogły być zaskarżane do Izby Skarbowej. W niniejszej sprawie ponadto brak było przesłanek do odsunięcia od czynności kontrolnych inspektora kontroli skarbowej prowadzącego to postępowanie, ponieważ nie było prowadzone w stosunku do niego, ani postępowanie dyscyplinarne, ani karne.

Odnosząc się do zarzutu związanego z nieprawidłowym określeniem przedmiotu aportu, co doprowadziło do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wnioskowanych przez skarżącą zobowiązań, Sąd wskazał, iż w prawie podatkowym instytucja sukcesji uniwersalnej została przewidziana dopiero w art. 92 - 106 o.p., a więc co do zasady nie może mieć zastosowania do zdarzeń wcześniejszych, w tym dotyczących 1995 r. Nadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Z. Z. wraz żoną wniósł do spółki wkład niepieniężny, który obejmował zorganizowaną część prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, o wartości 100.000,00 zł oraz odrębnie nieruchomości położone w różnych miejscowościach, o łącznej wartości 300.000,00 zł. Poza tym w akcie notarialnym zaznaczono, że wkład obejmuje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości 100.000,00 zł., a więc nie wszystkie elementy majątkowe. W zamian za wniesiony wkład małżonkowie objęli udziały w spółce skarżącej o łącznej wartości 400.000,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił również stanowisko organów w kwestii momentu nabycia przez skarżącą (z dniem 27 listopada 1995 r.) statusu zakładu pracy chronionej. Decyzja pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych została wydana w dniu 27 listopada 1995 r., nie została zaskarżona do sądu administracyjnego i nie zawierała daty, od której powinna zacząć obowiązywać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił również stanowisko organów, co do braku możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w kwocie 11.565,10 zł, który na podstawie decyzji Wójta Gminy D. z dnia 23 lutego 1995 r. i z dnia 11 października 1995 r. został ustalony dla udziałowca skarżącej spółki Z. Z..

Podobnie, zdaniem Sądu, prawidłowo organ odmówił prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1.096.808,88 zł poniesionego przez przedsiębiorstwo "O. - Z. Z.", a związanego z zawartymi umowami transferowymi. Kwota ta została rozliczona dopiero w 1996 r. i dotyczyła scedowanych należności przysługujących przedsiębiorstwu "O. - Z. Z.", a więc innemu podatnikowi, od klubów, w związku z przekazaniem zawodników. Poza tym należności i zobowiązania wynikające z cesji nie zostały ujęte w bilansie dotyczącym wniesienia aportu, a jedynie na koncie rozrachunkowym skarżącej spółki. Natomiast kwota 185.312,00 zł stanowiąca należność za dokonaną cesję nie wpłynęła na rachunek skarżącej. Zatem zasadnie, zdaniem Sądu, wydatki związane z przychodem innego podmiotu zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Odnosząc się do podniesionych wątpliwości w kwestii naliczenia odsetek za zwłokę, Sąd wskazał, iż Izba Skarbowa w P. oparła rozstrzygnięcie w tym zakresie na wyjaśnieniach przesłanych jej przez Urząd Skarbowy P. - G..

W skardze kasacyjnej z dnia 9 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, w związku z brakiem stwierdzenia istotnych naruszeń w toku postępowania podatkowego następujących przepisów prawa:

1) art. 13 § 1 i art. 15 § 1 o.p. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 12 oraz art. 31 u.k.s., poprzez błędne uznanie właściwości Dyrektora Izby Kontroli Skarbowej zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji wymiarowej, po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, albowiem postępowanie wymiarowe różni się od postępowania kontrolnego, implikując wprost brak kompetencji Dyrektora (czy Inspektora) Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania podatkowej decyzji wymiarowej;

2) art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 oraz art. 200 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, iż skarżąca miała możliwość do zapoznania się w toku prowadzonego postępowania z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, mimo wyznaczenia rażąco krótkiego termin;

3) art. 122 i art. 127 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do wyłączenia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podczas gdy w stosunku do tej osoby zostało wszczęte zarówno postępowanie karne jak i dyscyplinarne, co w sposób oczywisty mogło rzutować na obiektywizm tej osoby przy wydawaniu decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

2) art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji, poprzez błędne uznanie uzyskania przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej od dnia wydania przez Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych decyzji z dnia 27 listopada 1995 r., nr ..., podczas gdy skarżąca status zakładu pracy chronionej uzyskała w dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania od decyzji przyznającej status, to jest w dniu 28 grudnia 1995 r.;

3) art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 i art. 8 u.p.o.l., poprzez błędne nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty uiszczonej przez skarżącą tytułem podatku od nieruchomości położonej w D. z uwagi na stwierdzony brak związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, podczas gdy, podatek ten został uiszczony przez skarżącą, a nie przez poprzedniego właściciela przedmiotowej nieruchomości i dotyczył nieruchomości wniesionych aportem do spółki skarżącej;

4) art. 551 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne uznanie, iż przedmiotem aportu nie było całe przedsiębiorstwo podmiotu "O. - Z. Z.", a jedynie zorganizowana część tego przedsiębiorstwa i przyjęcie braku następstwa prawnego po tym podmiocie;

5) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 65 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne przyjęcie, że należności wynikające z zawartych umów transferowych przysługiwały podmiotowi "O. - Z. Z.", wobec czego koszt uzyskania przychodów winien zostać zaksięgowany również przez ten podmiot;

6) art. 21 § 3 w związku z art. 53 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie kwotę odsetek za zwłokę.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego (w tym kasacyjnego) oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej w kwestii naruszenia art. 13 § 1 i art. 15 § 1 o.p. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 12 oraz art. 31 u.k.s. podniósł, iż nie może się zgodzić, ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż kwestia właściwości organu uprawnionego do wydania decyzji została przesądzona w wyroku z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 374.01. Stanowisko na ten temat zostało szczegółowo wyrażone w piśmie z dnia 15 kwietnia 2002 r. oraz w skardze z dnia 17 września 2002 r. Inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym wskazanym w art. 13 § 1 o.p. Gdyby nawet przyznać rację organom podatkowym, to postępowanie to powinno być przeprowadzone nie przez J. B., ale przez B. K., która wydała decyzję z dnia 21 listopada 1997 r. Stąd też decyzja inspektora kontroli skarbowej J. B. jako dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. powinna być wyeliminowania z obrotu prawnego.

W kwestii naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i 191 oraz art. 200 § 1 o.p. pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Poznaniu, że skarżąca nie wykazała w sposób dostateczny, jaki materiał dowodowy został zagubiony lub nie został nigdy w sprawie zgromadzony. Stanowisko w tej sprawie zostało wyraźnie wskazane w piśmie z dnia 17 września 2002 r. Skarżąca z uwagi na fakt, iż materiał ulegał ciągłym zmianom nie mogła określić jakich dokumentów w nim brakowało. Stąd też zarzucanie skarżącej, iż nie potrafiła precyzyjnie wskazać brakujących dowodów jest przekroczeniem przez Sąd pierwszej instancji nadanych mu prerogatyw.

Nadto, pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie wyznaczonego przez organ 3 - dniowego (zamiast 7 - dniowego) terminu do zapoznania się z materiałem w sprawie, a także wydanie decyzji na podstawie kserokopii dokumentów, które nie mają żadnego waloru dowodowego, co narusza zasadę państwa prawa oraz zasadę równości stron w postępowaniu podatkowym.

W kwestii naruszenia art. 122 i art. 127 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż brak jest dowodów na to, że było prowadzone postępowanie karne i dyscyplinarne w stosunku do inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej J. B., a co powinno z urzędu wyłączyć go z prowadzenia postępowania w sprawie. Natomiast Izba Skarbowa powinna była wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a nie opierać swoje ustalenia wyłącznie na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P..

Stanowisko w powyższym zakresie zostało przedstawione w skardze z dnia 17 września 2002 r. i w piśmie z dnia 27 stycznia 2003 r.

W kwestii naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p. pełnomocnik skarżącej nie podzielił także stanowiska w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażonego w wyroku NSA z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 364/06, które jest mało przekonywujące. Nie sposób się zgodzić, zdaniem pełnomocnika skarżącej, iż zobowiązanie, które wygasło poprzez zapłatę nie może wygasnąć ponownie poprzez przedawnienie, a tym samym podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze z dnia 17 września 2002 r., w piśmie z dnia 18 września 2003 r. oraz w odpowiedzi na skargę z dnia 27 marca 2006 r.

Pełnomocnik podniósł, iż skutek wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę nie może powodować wygaśnięcia samego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania z kolei nie może powodować utrzymania w mocy decyzji wadliwej. Natomiast w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało skorygowane decyzją, od której skarżąca wniosła odwołanie, to zapłaty tego zobowiązania nie można traktować jako wygaśnięcie powodujące ustanie innych kompetencji, niż te, które można zrealizować do upływu okresu przedawnienia. Ma to takie znaczenie, iż po upływie okresu przedawnienia organ odwoławczy nie może utrzymać w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ w istocie stanowi podwyższenie zobowiązania podatkowego w stosunku do deklaracji.

W kwestii naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji pełnomocnik skarżącej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu brak ustosunkowania się do przyjętego przez skarżącą sposobu postępowania, odwołał się w tym zakresie do argumentacji zawartej w skardze z dnia 17 września 2002 r. i w piśmie z dnia 27 stycznia 2003 r.

W kwestii naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z brakiem uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za koszt uzyskania przychodów kwoty podatku od nieruchomości, położonej w D.. Sądowi podobnie jak organom podatkowym uszedł uwadze fakt, iż przedmiotowa nieruchomość została wniesiona w formie aportu do spółki skarżącej, a więc służyła działalności gospodarczej, a spółka jako jej właściciel była zobowiązana do zapłacenia podatku od nieruchomości.

W kwestii naruszenia art. 551 Kodeksu cywilnego pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdzającym, iż w 1995 r. w prawie podatkowym nie funkcjonowała instytucja sukcesji uniwersalnej, wobec czego sukcesja uniwersalna po jednoosobowym przedsiębiorstwie możliwa była jedynie przy przekształceniu go w spółkę jawną oraz komandytową. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż stanowisko w tej sprawie zostało wyrażone w skardze z dnia 17 września 2002 r. oraz w piśmie z dnia 27 stycznia 2003 r. i z dnia 16 czerwca 2003 r. Dodatkowo wskazał, iż skarżąca nigdy nie powoływała się na sukcesję podatkową, lecz wskazywała, iż doszło do sukcesji w znaczeniu cywilnoprawnym. Ponadto zauważył, iż wniesienie aportu nieruchomości do skarżącej spółki wymagało osobnej czynności prawnej, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, jaka część przedsiębiorstwa pozostała w majątku wnoszącego.

W kwestii naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze z dnia 17 września 2002 r.

Podtrzymał również stanowisko, co do błędnego wyliczenia odsetek za zwłokę, a więc w kwestii naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 53 § 1 o.p.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę z dnia 30 października 2007 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu podniósł, iż kwestia właściwości organu do wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Zawarty w tym wyroku pogląd prawny, na mocy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma charakter wiążący. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydając zaskarżony wyrok prawidłowo nie uwzględnił zarzutów skarżącej w tym zakresie.

Pełnomocnik organu stwierdził także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo uznał, iż skarżąca miała możliwość zapoznania się z całością zebranego materiał w sprawie w terminie 3 - dniowym, który obowiązywał w wydania decyzji z dnia 12 sierpnia 2002 r.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały również przesłanki do wyłączenia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej J. B., ponieważ nie toczyło się postępowanie, ani dyscyplinarne, ani karne.

W kwestii przedawnienia zobowiązania pełnomocnik organu wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu był związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 364/06, który nie podzielił w tym zakresie argumentacji skarżącej.

Pełnomocnik organu nie podzielił również stanowiska skarżącej, co do możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w kwocie 11.565,10 zł, który na podstawie decyzji Wójta Gminy D. z dnia 23 lutego 1995 r. i z dnia 11 października 1995 r. został ustalony dla udziałowca skarżącej spółki.

Odnosząc się do kwestii zarzutu naruszenia art. 551 Kodeksu cywilnego pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko i w pełni podzielił wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jak też w kwestii braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, kosztów należnych przedsiębiorstwu "O. - Z. Z." z tytułu zawartych umów transferowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawili zarzut naruszenia prawa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z naruszeniem art. 13 § 1 i art. 15 o.p. (w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 12 i art. 31 u.k.s.), art. 121, art. 122 (w związku z art. 187 i art. 191 o.p.), a także art. 122, art. 127 (w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p.), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegające na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z naruszeniem art. 13 § 1 i art. 15 o.p. (w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 12 i art. 31 u.k.s.), należy uznać, iż jest on niezasadny.

W kwestii braku kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania decyzji wymiarowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 374/01, oddalającym skargę na decyzję kasacyjną Izby Skarbowej w P. z dnia 15 stycznia 2001 r., w którym Sąd stwierdził niezasadność zarzutu w tym zakresie. Sąd wskazał, iż ścisła wykładnia art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 u.k.s. prowadzi do wniosku, że inspektor został wyposażony w kompetencje do wydawania decyzji podatkowych w konkretnej fazie postępowania kontrolnego i tylko w zakresie określonym w tym przepisie. Wydanie więc przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s., wyczerpuje w całości uprawnienia tego organu do załatwienia konkretnej sprawy (zakończenia postępowania kontrolnego) w drodze decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu, inspektor kontroli skarbowej, w tym samym postępowaniu, uzyskuje ponownie te kompetencje jedynie wówczas, gdy organ odwoławczy uchyli jego decyzję i przekaże mu sprawę do ponownego rozpoznania. Konsekwencją bowiem takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest to, że sprawa znajduje się w tym stadium postępowania, w którym wydano zakwestionowaną decyzję. W związku z czym ponownie wystąpi potrzeba zastosowania trybu przewidzianego w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s., zaś organem właściwym do podejmowania w tym trybie odpowiednich czynności procesowych (organem pierwszej instancji - art. 233 § 2 o.p. ) jest inspektor kontroli skarbowej nie wskazany imiennie.

Wyrażona przez Sąd ocena prawna w powyższym orzeczeniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., na mocy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), obecnie art. 153 p.p.s.a., wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Innymi słowy wątpliwość prawna objęta oceną prawną nie może być przedmiotem ponownej oceny przez organ czy sąd rozpoznający sprawę ponownie.

Pogląd wyrażony w wyroku z dnia 7 czerwca 2002 r. nie stracił na aktualności, mimo nowelizacji u.k.s. Z dniem 1 lipca 2002 r. organem kontroli skarbowej stał się dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który zastąpił pełniącego tę funkcję inspektora kontroli skarbowej. W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu przez inspektora zastrzeżeń, jest zobowiązany do wydania decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, od której służy odwołanie do właściwej izby skarbowej (art. 26 ust. 1 u.k.s.). Należy zatem przyjąć, z uwagi na brak wyraźnych rozwiązań prawnych, że i w tym wypadku organ kontroli skarbowej posiada uprawnienie do wydawania decyzji, po zakończonym postępowaniu kontrolnym. Uprawnienie to może wielokrotnie się odradzać (na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy), aż do czasu ostatecznego zakończenia sprawy.

Odnosząc się do następnego w kolejności zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z naruszeniem art. 121 i art. 122 o.p. (w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) oraz art. 200 § 1 o.p., należy uznać, iż jest on również niezasadny.

Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., w myśl której obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.) oraz dokonał w granicach swobody oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się na temat materiału zgromadzonego w sprawie, co świadczy iż postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W myśl art. 200 § 1 o.p., (w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r.) termin ten wynosił trzy dni i jako termin ustawowy, nie podlegał ani skróceniu ani przedłużeniu. Zatem zarzut naruszenia art. 200 § 1 należy uznać również za niezasadny. Poza tym skarżąca nie wskazała, oprócz ogólnikowych sformułowań, co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego, na czym miałoby polegać naruszenia prawa procesowego i jaki wpływ mogło wywrzeć na wynik spawy. Tymczasem skargę kasacyjną opartą na tej podstawie można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący musi zatem uzasadnić, oprócz przytoczenia konkretnego przepisu, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Odnosząc się do ostatniego w kolejności zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z naruszeniem art. 122, art. 127 (w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p.), należy uznać, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena mieści się w granicach prawa. Przede wszystkim należy zauważyć, iż brak jest dowodów potwierdzających zaistnienie okoliczności obligujących wyłączeniem inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne z wykonywania powierzonych mu czynności. Nadto pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej również nie wykazał istnienia tych okoliczności. Tymczasem zarzut naruszenia prawa procesowego, o czym mowa wyżej, można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący musi zatem uzasadnić, oprócz przytoczenia konkretnego przepisu, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Niniejsza skarga kasacyjna takiej argumentacji nie zawiera. Za spełnienie wymogów, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można bowiem uznać gołosłownych twierdzeń, nie popartych konkretnymi dokumentami, czy też odwoływanie się do argumentacji zawartej w skardze z dnia 17 września 2002 r. oraz w piśmie z dnia 27 stycznia 2003 r.

Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 (w związku z art. 70 § 1 o.p.), art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ( w związku z art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 8 u.p.o.l.), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegające na nie stwierdzeniu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy uznać, iż jest on niezasadny. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 it. a p.p.s.a. sąd administracyjny, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem podstawą uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a tym samym rozpoznanie ewentualnego zarzutu kasacyjnego, wywiedzionego w oparciu o ten przepis, jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Z tym jednak zastrzeżeniem, że ocena naruszenia prawa materialnego może być dokonana jedynie w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, to jest zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Takiego wyraźnego zarzutu jednak brak. Z kolei wskazane przez pełnomocnika skarżącej przepisy prawa materialnego, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ nie spełniają wymogów, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca chcąc skutecznie zakwestionować zastosowanie przepisów prawa materialnego powinna była nie tylko wskazać przepisy, które według niej zostały naruszone, formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania), ale także wskazać, jak według niej, zarzucane przepisy powinny być rozumiane oraz wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Nadto powinna była wykazać, jaki wpływ miało to naruszenia na wynik sprawy.

Tymczasem argumentacja popierająca zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. odwołuje się przede wszystkim do okoliczności natury procesowej, takich jak: błędne uznanie momentu uzyskania przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej; błędne nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku związanego z zapłatą podatku od nieruchomości; błędne uznanie, że aportem wniesionym do spółki nie jest przedsiębiorstwo jako całość, a jedynie zorganizowana część tego przedsiębiorstwa; błędne przyjęcie braku podstaw do zaksięgowania jako kosztu podatkowego wydatków poniesionych w związku z zawartymi umowami transferowymi, a więc zmierza w istocie do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za podstawę orzekania, co jest zawsze związane z błędami o charakterze proceduralnym. Skarga kasacyjna nie zwiera jednak zarzutu naruszenia prawa procesowego w tym zakresie.

Sąd drugiej instancji będąc związanym, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie może natomiast domyślać się intencji skarżącego, czy formułować za niego zarzutów kasacyjnych.

Pełnomocnik skarżącej chcąc więc postawić skutecznie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. był zobowiązany do postawienia również zarzutu naruszenia prawa materialnego, któremu organ podatkowy uchybił, a sąd administracyjny to naruszenie zaakceptował.

Końcowo należy zauważyć, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p., iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 364/06, nie podzielił stanowiska skarżącej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. Zawarta w tym wyroku ocena prawna ma charakter wiążący i nie może być przedmiotem ponownych rozważań, zwłaszcza, iż jest ona zgodna z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, w tym zakresie.

Wobec powyższego za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.