Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1957/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1196/15 w sprawie ze skargi Z[...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. nr IBPBI/2/4510-346/15/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z[...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1196/15 ze skargi Z. [...] Sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 18 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 993/14) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy art. 15 b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż opisano w nim następujące zdarzenie. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 74, poz. 855 ze zm.). Przykładowo, dnia 21 grudnia 2011 r. wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn węglowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 3.400.000 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 60 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 60 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Opłata końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 34.000 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu. Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania. Zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj.: zostały zawarte na czas oznaczony, suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem, umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca. Wnioskodawca dokonuje amortyzacji tych maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy art. 15b u.p.d.o.p., znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wnioskodawca stwierdził, że art. 15b u.p.d.o.p., nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.

Organ stwierdził, że w interpretacji z dnia 13 maja 2014 r. powyższe stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe, zaś w wyniku rozpatrzenia skargi Spółki, WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 993/14 uchylił zaskarżona interpretację. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że organ nie dokonał pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia zastosowania przepisów art. 15b u.p.d.o.p. oraz zarzucił organowi, że nie odniósł się do kwestii intertemporalnej, która może mieć istotne znaczenia z uwagi na fakt, iż umowy leasingu zostały przez Spółkę zawarte przed wejściem w życie nowych przepisów, ani nie wyjaśnił powodów pominięcia wykładni językowej oraz aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni.

Uwzględniając treść art. 153 p.p.s.a., organ interpretacyjny zacytował całość art. 15b u.p.d.o.p. i wskazał, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012.1342), wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. i mają zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ stwierdził, że z uregulowań tych wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia poszczególnych wydatków, dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. Zatem, powołane przepisy winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Tym samym, mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego. Pomimo, że umowy leasingu finansowego opisane we wniosku, zawierane były przed wejściem w życie przepisów dotyczących zatorów płatniczych, to wydatki w postaci zapłaty rat leasingowych ponoszone są przez Spółkę także po ich wejściu w życie, tj. po 1 stycznia 2013 r. Również odpisy amortyzacyjne dokonywane od będących przedmiotem umów leasingu finansowego maszyn i urządzeń są uwzględniane w rachunku podatkowym po 1 stycznia 2013 r. Zatem, w niniejszej sprawie, znaczenie ma data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie data zawarcia umowy pomiędzy podmiotami.

W opinii organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. "zatorów płatniczych" oprócz wykładni językowej należy mieć na uwadze również wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Przy interpretowaniu przepisów nie można pominąć funkcji, które mają pełnić, jak też celów dla których zostały wprowadzone te regulacje. Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy te należy stosować w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), jednak mając na uwadze cel zmian jakim jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami stwierdzono, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.). Organ podkreślił, że wykładnia językowa choć ma pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów prawa, powinna być wzmocniona chociażby przez zastosowanie wykładni celowościowej, w sytuacji, gdy nie pozwala na jednoznaczne rozkodowanie tekstu prawnego. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka podniósł zarzut:

- niewłaściwego zastosowania art. 15b ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p. polegającego na jego bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, spełniającej warunki określone w art. 17 f wymienionej ustawy,

- naruszenia art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 15 b ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p. polegającą na wykroczeniu poza zakres znaczeniowy wyrażeń zawartych w tym przepisie.

Wobec takich zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację

wskazał, że została ona wydana po uchyleniu prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 15 grudnia 2014 r., wcześniej wydanej w sprawie interpretacji, a nadto, że w dniu 1 stycznia 2016 r. interpretowany przepis art. 15 b u.p.d.o.p., został uchylony ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. 2015.1197), oraz że od dnia 1 stycznia 2016 r. na mocy tej samej ustawy w ustawie Ordynacja podatkowa dodano przepis art. 2a, zgodnie z którym "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika", zaś w myśl art. 3 pkt 2 tej ustawy przepisami prawa podatkowego są m.in. przepisy ustaw podatkowych w tym dotyczącej przedmiotowego podatku. Powyższe oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. Oznacza to również, że z uwagi na dzień złożenia skargi w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 57 a p.p.s.a.

W powołanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r. WSA w Gliwicach stwierdzono m.in., że wcześniej wydana w sprawie interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii intertemporalnej istotnej z uwagi na okoliczność zawarcia umów leasingu finansowego przed dniem 1 stycznia 2013 r., a więc przez dniem wejścia w życie regulacji zawartej w art. 15 b u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu argumentacja organu zaprezentowana w zasadniczej kwestii spornej nie była rozstrzygająca do obalenia poglądów przedstawionych przez skarżącą.

Sąd rozpoznający sprawę ponownie stwierdził, że organ nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń Sądu zawartych w przywołanym wyżej wyroku ani w istocie nie uwzględnił zawartych tam ocen prawnych. Organ uznał, że z uregulowania art. 15 b u.p.d.o.p. wynika oczywisty wniosek, że normy te nie powodują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii kosztów, a więc również do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego, zaś w sprawie znaczenia ma data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie data zawarcia umowy między podatnikami. Organ podniósł również, że oprócz wykładni językowej należy mieć na uwadze wskazany w nowelizacji cel jej wprowadzenia i nie można poprzestawać wyłącznie na sematycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Zdaniem organu zastosowanie się tylko do wykładni językowej, w rozpoznawanej sprawie, w sposób nieuprawniony doprowadziłoby do zawężenia kręgów podatników do których się odnosi wyłączając z zakresu ich stosowania te podmioty gospodarcze, które co prawda dokonują odpisów amortyzacyjnych, ale nie posiadają tytułu własności amortyzowanych środków trwałych. Wyłączenie tej kategorii podmiotów z obowiązku stosowania, ustawy nowelizującej przepisy prawa, jest możliwe wówczas, gdy ustawodawca w sposób wyraźny takie wyłączenie zastrzegł.

Sąd stwierdził, że organ w istocie powtórzył wykładnię spornego przepisu jakiej dokonał w uprzednio wydanej interpretacji. Organ w dalszym ciągu nie odwołał się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. "zatorów płatniczych", zaś uzasadnienie wyboru dokonanej wykładni nie było ani jasne ani konkretne. Twierdzenia o oczywistości wniosku o braku wyłączenia tej regulacji, w stosunku do spornych kosztów nie znajduje uzasadnienia w samej treści omawianego przepisu. Podobnie jak twierdzenie co do zamiarów ustawodawcy co do wyłączenia tych wydatków co powinno znaleźć wyraz w treści wywodzonej regulacji. W tym kontekście Sąd zauważył, że wyłącznie w treści art. 15 b u.p.d.o.p. literalnie wskazano w jakich przypadkach przepis ten znajduje zastosowanie, w tym również co do odpisów amortyzacyjnych. Sąd podkreślił, że ustawodawca nakazywał stosowanie art. 15b ust. 1-5 u.p.d.o.p. i to odpowiednio, tylko w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych w rozumieniu nadanym tym pojęciom w przepisach prawa, w tym w ustawie podatkowej i k.c. W art. 16 ustawy podatkowej ustawodawca wskazał co uważa się za wartość początkową środków trwałych wskazując m.in. na nabycie i wytworzenie takich środków. Z kolei w art. 16 a tej ustawy jest mowa o stanowiących własność (współwłasność), nabytych lub wytworzonych środków trwałych w tym oddanych do używania na podstawie umowy określonej w art. 17 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz, że amortyzacji podlegają również składniki niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane na podstawie umowy określonej w art. 17 a ust. 1 jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając przepis art. 15 b u.p.d.o.p. miał świadomość tego, że poza środkami trwałymi stanowiącymi własność podatnika, nabytymi bądź przez niego wytworzonymi, istnieje kategoria środków trwałych, składników majątku, niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, co do których zawarto odrębne uregulowania w zakresie sposobu i zasad amortyzowania tych środków. Skoro zaś z przepisu art. 15 b ust. 6 i 7 ustawy podatkowej wprost wynika, że regulacje tego artykułu stosuje się wyłącznie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika, to tym samym przepisy te nie dotyczą środków trwałych (ich amortyzacji), które nie zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika, lecz są wykorzystywane przez niego na podstawie umowy o której mowa w art. 17 a pkt 1 ustawy podatkowej. Gdyby ustawodawca chciał objąć spornym przepisem również te środki trwałe (ich amortyzację) wówczas nie zawężałby jego stosowania do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika, lecz pominąłby takie ograniczenie stosując ogólny zwrot “w przypadku środków trwałych". Należy więc uznać, że rozsądny ustawodawca kierował się racjonalnymi względami regulujac sporny przepis w sposób wyłączający jego stosowanie do innych przypadków niż “nabycie lub wytworzenie" środka trwałego przez danego podatnika

Sąd zauważył, że w ustawie wprowadzającej przepis art. 15 b dokonano również zmiany m.in. przepisów art. 17a, art. 17 b, art. 17 f i art. 17i ustawy podatkowej, przy czym w art. 18 tej ustawy nowelizacyjnej stwierdzono, że do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17 f i art. 17i ustawy zmienionej w brzmieniu dotychczasowym. Wprowadzając do ustawy podatkowej przepis art. 15b u.p.d.o.p. ustawodawca w sposób oczywisty rozróżniał pojęcia leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p. i leasingu finansowego z art. 17 f tej ustawy, oraz to że skutki podatkowe obu tych form leasingu są różne.

Skoro ustawodawca w przepisie art. 15b u.p.d.o.p. nie przewidział jego zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych innych niż nabytych lub wytworzonych przez podatnika to tym samym przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby w istocie do nałożenia obowiązku stosowania tego przepisu w zakresie w nim nie objętym, przez innego podatnika niż ten, o którym tam mowa tj. takiego który dany środek trwały nabył lub wytworzył. W niniejszej sprawie Spółka nie nabyła ani nie wytworzyła przedmiotowego środka trwałego, zaś literalne brzmienie art. 15 b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepis ten dotyczy wyłącznie środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika. Twierdzenia organu, że wbrew treści tego przepisu należy go stosować do środków niestanowiących własności podatnika, z uwagi na cel ustawy wprowadzającej art. 15b do ustawy podatkowej, nie jawi się jako przekonujący już choćby z tej przyczyny, że sam ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy uchylającej ten przepis stwierdził, że rozwiązanie wprowadzone tym przepisem nie spełniło swojej funkcji (celu).

Sąd podzielił argumentację Spółki co do definiowania pojęcia "nabycie" w rozumieniu z art. 16 a ust. 1 u.p.d.o.p. i konieczności rozumienia zwrotu "własność" w znaczeniu wynikającym z art. 140 k.c. Zauważył również, że organ w ocenianej interpretacji w istocie nie przedstawił żadnych innych argumentów w zakresie stosowania wykładni celowościowej niż te które zostały użyte w poprzedniej interpretacji uchylonej przez Sąd. Dokonując wyboru wykładni organ w zasadzie wskazał na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, gdyż zastosowanie tylko wykładni językowej, zdaniem organu, prowadziłoby do zawężenia kręgu podmiotów, do których powinien być stosowany przepis art. 15 b u.p.d.o.p. Innymi słowy organ wybrał wykładnię celowościową tego przepisu niejako "naprawiając" ustawodawcę, niezależnie od jego woli wyrażonej w tym przepisie i w sposób sprzeczny z jego treścią. Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego "właściciele" i "niewłaściciele" środków trwałych musieliby być poddani tym samym rygorom w sytuacji, gdy ich statut prawny i faktyczny m. in. w świetle przepisów ustawy podatkowej jest różny. Organ nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że przepis budzący tyle niejasności i wątpliwości należało interpretować na niekorzyść podatnika. Z tych przyczyn Sąd uznał, że dokonując wykładni spornego przepisu art. 15b u.p.d.o.p. organ naruszył prawo materialne przyjmując, że przepis ten dotyczy również środków trwałych niestanowiących własności podatnika lecz będących przedmiotem leasingu finansowego i amortyzowanych w warunkach określonych przepisem art. 16 a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz przepisy postępowania w tym art. 153 p.p.s.a., art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że wydając ponowną interpretację podatkową organ uwzględni poczynione wyżej oceny prawne oraz fakt usunięcia z ustawy podatkowej omawianego przepisu.

Podatkowy organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 57 a p.p.s.a. poprzez to, że WSA wyszedł poza zakres zaskarżenia pomimo tego, że był związany zarzutami wskazanymi przez stronę w złożonej skardze oraz powołaną podstawą prawną. WSA uchylił interpretację z powodu naruszenia przepisów procedury tj. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 a także w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tymczasem spółka w skardze do WSA zarzuciła organowi interpretacyjnemu jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15b ust.6 i ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji i art. 120 O.p.

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art., 14 c § 1 i § 2 a także w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że organ interpretacyjny nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń Sądu zawartych we wcześniej wydanym prawomocnym wyroku WSA jak również nie uwzględnił zawartych tam ocen prawnych;

W ocenie WSA organ powtórzył wykładnię spornego przepisu jakiej dokonał w uprzednio wydanej interpretacji, nie odwołał się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczących tzw. "zatorów płatniczych", zaś uzasadnienie wyboru dokonanej wykładni nie było ani jasne ani konkretne, nie wyjaśnił dlaczego "właściciele" i "niewłaściciele" środków trwałych musieliby być poddani tym samym rygorom w sytuacji, gdy ich statut prawny i faktyczny m.in. w świetle przepisów ustawy podatkowej jest różny, nie wyjaśnił dlaczego uznał, że przepis budzący tyle niejasności należy interpretować na niekorzyść podatnika,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15b ust 1-5 w zw. z art. 15b ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu wskazanej regulacji i uznaniu, że przepis art. 15b cyt. ustawy stosuje się wyłącznie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika zatem przepisy te nie dotyczą środków trwałych (amortyzacji), które nie zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika, lecz wykorzystywane przez niego na podstawie umowy, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie WSA organ interpretacyjny błędnie zatem przyjął, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. dotyczy również środków trwałych niestanowiących własności podatnika lecz będących przedmiotem leasingu finansowego i amortyzowanych w warunkach określonych przepisem art. 16 a ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej i oddalenie, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie o tożsamym charakterze było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 22 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 806/16, II FSK 807/16, argumentację w nich wywiedzioną Sąd rozpatrując niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoją.

Odnosząc się do zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej dotyczących wyjścia poza zakres zaskarżenia wyjaśnić należy, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 57a p.p.s.a. jest niezasadny. W sprawie już uprzednio wypowiadał się – prawomocnym wyrokiem – sąd administracyjny. Na podstawie art. 153 p.p.s.a.: Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Treść przytoczonej regulacji prawnej oraz treść poprzednio wydanego w sprawie wyroku zobowiązywały Sąd pierwszej instancji do ich uwzględnienia, niezależnie nawet od podstaw zaskarżenia, chociaż przypomnieć należy, że o wzmiankowanym wyroku strona skarżąca wypowiadała się również we wniesionej skardze. W tym kontekście, mając przede wszystkim na uwadze przeprowadzone i przedstawione w zaskarżonym wyroku: wykładnię oraz ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, podnieść należy, że powołanie się w wyroku na art. 14c, art. 14h i art. 121 O.p. nie było niezbędne, nadmiar ten jednak nie miał wpływu na poprawność merytorycznego rozstrzygnięcia.

Kluczowe dla oceny stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podważanego obecnie w skardze kasacyjnej jest stwierdzenie, czy w świetle art. 153 p.p.s.a., przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 993/14. Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że argumenty powoływane przez Ministra Finansów na stronach 3-4 skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ polemizuje w ich ramach nie z zaskarżonym orzeczeniem, lecz z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach. Organ wywodzi, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma charakter uproszczony, a w związku z tym wyrażone w sprawie stanowisko, z którym skarżąca rzeczowo polemizowała (formułując i uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego), poddawało się ocenie i odpowiadało wymaganiom Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Stwierdzenie, iż pierwsza interpretacja zawiera braki uniemożliwiające jej rzetelną ocenę, zostało wyrażone w ww. prawomocnym wyroku WSA. Na mocy związania organu treścią uzasadnienia tego orzeczenia, winien on uzasadnienie interpretacji uzupełnić o wskazywane przez Sąd elementy (zwłaszcza wyjaśnienie pominięcia wykładni językowej oraz poszerzenie argumentacji dotyczącej zastosowania wykładni celowościowej - tj. wyjaśnienie aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni). Rozważania co do tego, jak szczegółowe ma być uzasadnienie organu interpretującego są irrelewantne wobec stwierdzenia podstawowego braku: nieuzupełnienia interpretacji o elementy, na które wskazywał Sąd w pierwszym wyroku.

Tym samym nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Z kolei zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. nie został w treści skargi kasacyjnej w sposób odpowiedni uzasadniony. Pełnomocnik organu wyraził w tym zakresie stanowisko opierające się na bardzo ogólnych uwagach, abstrahujących w istocie od podstawowych kwestii, które motywowały rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonym wyroku. Samo tylko zestawienie treści obu interpretacji świadczy o niezasadności (zdawkowej) polemiki podejmowanej przez organ. Druga interpretacja w zasadniczej części powiela bowiem schemat argumentacyjny, który przedstawiono w pierwszej. Dodanie ogólnych fragmentów, takich jak to, że z przedmiotowego uregulowania "wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów", "Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych" albo "Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 updop wskazuje, że przepisy te należy stosować (...), jednak mając na uwadze cel zmian (...) stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu" świadczy o tylko pozornym zastosowaniu się do zaleceń Sądu. Wyrażenie stanowiska tak ogólnej treści, w oderwaniu od kompleksowego wyjaśnienia w sprawie przyczyn odejścia od wykładni literalnej, stanowi o naruszeniu przez organ art. 153 p.p.s.a., co słusznie wytknął WSA w zaskarżonym wyroku.

Istota wiążącej organ podatkowy oceny prawnej w sprawie zawarta została w następującym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku WSA w Gliwicach: "organ w ocenianej interpretacji w istocie nie przedstawił żadnych innych argumentów w zakresie stosowania wykładni celowościowej niż te które zostały użyte w poprzedniej interpretacji uchylonej przez Sąd m.in. z powodu ogólnikowości, braku jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełnego pominięcia uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni w świetle aksjologicznych uwarunkowań tego wyboru akceptowanych w państwie prawa. Dokonując wyboru wykładni organ w zasadzie wskazał na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, gdyż zastosowanie tylko wykładni językowej, zdaniem organu, prowadziłoby do zawężenia kręgu podmiotów, do których powinien być stosowany przepis art. 15 b ustawy podatkowej. Innymi słowy organ wybrał wykładnię celowościową tego przepisu niejako "naprawiając" ustawodawcę, niezależnie od jego woli wyrażonej w tym przepisie i w sposób sprzeczny z jego treścią. Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego "właściciele" i "niewłaściciele" środków trwałych musieliby być poddani tym samym rygorom w sytuacji, gdy ich statut prawny i faktyczny m. in. w świetle przepisów ustawy podatkowej jest różny. Organ nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że przepis budzący tyle niejasności i wątpliwości należało interpretować na niekorzyść podatnika."

Jak natomiast wyżej wskazano, uzasadnienia prawne stanowiska organu podatkowego wyrażone w obu wskazanych interpretacjach indywidualnych pod względem merytorycznym w zasadzie się nie różnią. Tym samym skarga kasacyjna, w stosownym zakresie, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Z powyższego jasno wynika, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. (zasada budzenia zaufania do organów podatkowych). Obecnie nie tylko należy przypisać jego działaniu cechy, które łączyć trzeba z naruszeniem wymogu budzenia zaufania już w pierwszej interpretacji (brak zawarcia w uzasadnieniu kluczowych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, usprawiedliwione prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji). Dodatkowo, wtórnie naruszono przedmiotową zasadę poprzez powtarzanie tych samych mankamentów po uchyleniu interpretacji i niezastosowanie się do prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.

W świetle poczynionych wyżej ustaleń za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15b ust. 1-5 w zw. z art. 15b ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p. Argumenty mające przemawiać za stanowiskiem autora skargi kasacyjnej w kwestii prawidłowej wykładni art. 15b stanowią w istocie powtórzenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a tym samym – wykazuje te same uchybienia. Skoro - – jak wskazano wyżej – stanowisko autora skargi kasacyjnej nie zostało we właściwy sposób uzasadnione w zaskarżonej interpretacji, to analogicznie z tych samych względów zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł przynieść oczekiwanych przez skarżącego skutków.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.