Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1812/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 3/16 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 3/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 5 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wobec R.J. przeprowadzono postępowanie kontrolne w wyniku którego ustalono, że od 20 lutego 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na terenie Niemiec, której przedmiotem była sprzedaż telefonów komórkowych.

Dodatkowo stwierdzono, że skarżący w latach 2007-2009 dokonywał sprzedaży telefonów komórkowych na portalu aukcyjnym Allegro, posługując się dwoma kontami należącym do kuzyna i jednym zarejestrowanym na brata. Ustalono, że data zakończenia działalności przy użyciu jednego konta jest jednocześnie datą rozpoczęcia sprzedaży telefonów na innym koncie.

Treść wszystkich aukcji wystawionych na Allegro w latach 2007-2009 wskazuje, że ich przedmiotem były nowe telefony komórkowe. Zdecydowana większość telefonów posiadała gwarancję do 24 miesięcy, której podstawą był rachunek i paragon z numerem IMEI. Zgodnie z opisami treści aukcji, telefony kupowane były w niemieckich sieciach handlowych. Skarżący zeznał, że telefony wysyłał z Polski do polskich odbiorów, za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej. Nabywcy płacili cenę za kupione telefony na osobisty rachunek bankowy skarżącego prowadzony przez Bank Handlowy. Z tego rachunku opłacał prowizję na rzecz portalu aukcyjnego. W zakresie ww. sprzedaży skarżący nie prowadził żadnych ksiąg i ewidencji.

W świetle powyższego uznano, że działania podatnika stanowiły działalność gospodarczą, to jest handlową działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, o której stanowi art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Organ kontroli skarbowej ocenił, że podatnik posiadał w Polsce centrum interesów osobistych, a zatem podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, zarówno tych uzyskanych w Niemczech, jak i w Polsce.

Decyzją z 19 czerwca 2015 r. organ kontroli skarbowej określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, w wysokości 90.202 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 5 listopada 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w kwocie 65.172 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym skarżący w 2008 roku posiadał swoje centrum interesów osobistych na terytorium Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy wykazał, że w 2008 r. skarżący na terenie Niemiec prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, zaś w Polsce odrębną, niezarejestrowaną działalność.

Organ odwoławczy uznał jednak, że w sprawie nie należało przyjąć do oszacowania wartość transakcji sprzedaży wynikających wprost z wydruków aukcji zakończonych na portalu aukcyjnym, ale do szacowania należało przyjąć wpływy środków na rachunku bankowym w łącznej kwocie 285.745,50 zł. Ustalony w ten sposób obrót brutto należało pomniejszyć o wpływy na koncie nie związane z działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 13.457,50 zł oraz podatek VAT w kwocie 49.101,09 zł. Ustalony przez organ odwoławczy przychód netto ze sprzedaży wyniósł 223.186,91 zł a dochód z działalności gospodarczej 192.816,54 zł, natomiast podatek należny z zastosowaniem stopy procentowej od przychodów uzyskanych w Polsce 65.172 zł.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego, powtarzając zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj.:

- obrazę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego,

- naruszenie art. 122 ww. ustawy poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego,

- spowodowane wskazanymi wyżej naruszeniami błędne zastosowanie uregulowań art. 24 ust. 2 lit. a) umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od odchodów i od majątku poprzez ich zastosowanie jedynie do części dochodów skarżącego faktycznie opodatkowanych w Republice Federalnej Niemiec.

Dodatkowo zarzucił decyzjom organów obu instancji:

- obrazę art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie domniemania prawdziwości tego, co zostało urzędowo stwierdzone w certyfikacie rezydencji oraz innych dokumentach przedłożonych przez skarżącego do akt postępowania;

- obrazę uregulowań art. 3 ust. 1 i1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż skarżący posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pomimo przedstawienia dowodów zaprzeczających takim ustaleniom;

- złamanie uregulowań art. 4a ww. ustawy zgodnie, z którymi przepisy art. 3a ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i niezastosowanie tych przepisów;

- obrazę przepisów art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa podatnika w drugim umawiającym się państwie (Polska), pomimo iż organ nie wskazał w zaskarżonej decyzji, że skarżący posiadał na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 tej umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, podtrzymując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2008 r., oprócz działalności prowadzonej w Niemczech, prowadził na terenie kraju działalność gospodarczą oraz gdzie w związku z tym, opodatkowane winny zostać przychody z ww. źródeł. Skarżący podawał, że prowadził jedną działalność gospodarczą, zarejestrowaną na terenie Niemiec, uzyskując z tej działalności określony zysk, który został już opodatkowany w Niemczech, podejmując jedynie w Polsce określone czynności, które jednak dokonywane były w ramach tej działalności. Organy zaś uznały, że oprócz zarejestrowanej w Niemczech działalności gospodarczej, w Polsce podatnik prowadził odrębną, niezarejestrowaną działalność. Ponadto, wykazując rezydencję skarżącego w Polsce stwierdziły, że dochody skarżącego ze wszystkich źródeł, bez względu na miejsce ich położenia, winny zostać opodatkowane w Polsce.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że poza sporem jest fakt zarejestrowania i prowadzenia przez skarżącego na terenie Niemiec działalności gospodarczej. W jej ramach nabywał - jak sam zeznał - od różnych podmiotów używane telefony komórkowe, które następnie sprzedawał przez swoich znajomych, o czym świadczą przedłożone przez niego w toku prowadzonego postępowania, sporządzone w języku niemieckim umowy kupna-sprzedaży takich towarów, jak również faktury ich zbycia.

Za prawidłowe i uzasadnione WSA uznał działania organów polegające na porównaniu wartości przychodów z ww. faktur, jak i wartości ww. umów kupna-sprzedaży z rozliczeniem podatkowym za poszczególne lata 2007-2009, w wyniku czego ustalono, że dotyczą one wyłącznie działalności skarżącego prowadzonej na terenie Niemiec. Wykazano bowiem, że wartość ogółem przychodów wynikająca z zestawienia faktur sprzedaży, jak i łączna wartość umów kupna-sprzedaży używanych telefonów komórkowych za 2008 rok, są zbliżone do - odpowiednio - łącznej kwoty uzyskanej ze zbycia używanych telefonów oraz do łącznej kwoty przeznaczonej przez skarżącego do uprzedniego nabycia tychże towarów wykazanych w rozliczeniu podatkowym za rok 2008 oraz deklaracji podatkowej dotyczącej podatku obrotowego.

Zdaniem sądu skarżący w żaden wiarygodny sposób nie podważył tych ustaleń organu. Twierdząc, że powyższe transakcje dotyczą działalności prowadzonej w Niemczech, która częściowo realizowana była poprzez portal Allegro, pomimo wezwań organu, nie wskazał, które z umów i faktur dotyczyły konkretnych transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Nie przedstawił również jakiejkolwiek ewidencji, która dostarczyć mogłaby takich informacji. Tymczasem organ zasadnie wykazał, że ww. dokumenty dotyczyły używanych telefonów komórkowych, zaś - co wynika z analizy treści ofert skarżącego - na portalu oferowane i sprzedawane przez skarżącego były towary nowe. Ponadto, jak sam skarżący zeznał 18 listopada 2011 r. w charakterze świadka, w Polsce sprzedawał wyłącznie za pośrednictwem portalu internetowego, natomiast w Niemczech - poprzez swoich znajomych.

Za prawidłowe WSA uznał ustalenia organów, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego za pośrednictwem portalu aukcyjnego jest sprzedażą odrębną od tej dokonywanej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec, a wpływy z niej uzyskane w żadnym razie nie mogą być powiązane z opodatkowanym przychodem w Niemczech. W ocenie sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonych w trakcie postępowania wydruków aukcji ze strony archiwumallegro.pl realizowanych w kontrolowanym okresie jednoznacznie wskazuje, że sprzedawane telefony były nowe, zakupione w niemieckich sieciach handlowych, posiadające gwarancję, rachunek lub paragon, które wysyłane były do nabywcy z Polski (w chwili rozpoczęcia wysyłki znajdowały się zatem na terytorium Polski). W przypadku wszystkich transakcji w celu dokonania zapłaty wskazany był rachunek skarżącego prowadzony w Banku Handlowym S.A. Liczba transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro, a także liczba powiązanych z nimi wpłat na ten rachunek bankowy, jak również liczba przesyłek nadanych na Poczcie Polskiej na nazwisko skarżącego, w ocenie Sądu, potwierdza prawidłowość stanowiska organu, odrębności tych transakcji od transakcji dokonywanych w ramach zarejestrowanej działalności w Niemczech.

Za bezzasadny WSA uznał zarzut, że przychody uzyskane i zadeklarowane w Niemczech zostały pokryte wpływami na rachunek bankowy w Banku Handlowym w Warszawie S.A., co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania przynajmniej części przychodów uzyskanych z zarejestrowanej i prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej. Skala tych transakcji, ich powtarzalność, systematyczność i ciągłość, sposób zorganizowania wystawienia towaru do sprzedaży, jego sprzedaży, a następnie wysyłki dowodzą, że działania skarżącego dokonywane były w ramach zarobkowej działalności handlowej, która nie została zarejestrowana i opodatkowana na terytorium kraju.

Odnosząc się do kwestii, czy skarżący podlega niegraniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, sąd stwierdził, że wobec ustalenia organów podatkowych, że

skarżący miał miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i przebywał w Niemczech, w obu tych państwach był też zameldowany, przesądzające w tej kwestii musiało być ustalenie ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych. Sąd ocenił, że zasadnie organy wskazywały przy tym na okoliczności zarejestrowania w Polsce dwóch samochodów, posiadania prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w G. i ponoszenia bieżących kosztów eksploatacyjnych z tytułu jego użytkowania i mediów, brak prawa własności nieruchomości w Niemczech, złożenie zeznań podatkowych do polskiego organu podatkowego za lata 2007-2009 zarówno przez skarżącego, jak i jego małżonkę, zatrudnienie małżonków w Polsce (skarżącego u ojca, małżonki w przedszkolu), faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w kraju. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia przy ww. ocenie pozostaje kwestia rachunku bankowego prowadzonego w Banku Handlowym S.A. Rachunek ten był ściśle powiązany z prowadzoną za pośrednictwem tego portalu aukcyjnego działalnością gospodarczą skarżącego. Ponadto z zestawienia dokonanych operacji na ww. rachunku wynika, że w 2008 roku skarżący płacił kartą w Polsce lub dokonywał wypłat z bankomatów łącznie 221 razy. Sąd podkreślił, że te transakcje - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie mogły być dokonane z jakiegokolwiek miejsca w świecie, gdyż są to wypłaty gotówkowe z bankomatów znajdujących się na terenie G.., płatności na stacjach benzynowych położonych w tym mieście, jak i płatności w sklepach również w tym mieście, które nie prowadziły sprzedaży online, zatem ich charakter wymagał fizycznej obecności skarżącego. Sąd ocenił, że częstotliwość i powtarzalność tych operacji, rodzaj i położenie sklepów, w których płacono za zakupy (stacje benzynowe, hipermarket, sklepy spożywcze, apteki, sklep obuwniczy), dowodzi, że skarżący przebywał w G.

W oparciu w powyższe okoliczności sąd podzielił stanowisko organów, które uznały, że większą część 2008 r. skarżący przebywał w Polsce i że to właśnie tutaj znajduje się centrum jego interesów życiowych. Co więcej, nic nie wskazuje też na to, by skarżący zamierzał przenieść swoje dotychczasowe centrum z Polski do Niemiec, wręcz odwrotnie, ustalono m.in., że w 2010 r. żona skarżącego rozpoczęła w Polsce działalność gospodarczą, urodzony w Polsce w 2008 r. syn skarżącego zameldowany został tylko w Polsce, zakup przez małżonków J. w 2011 r. lokalu mieszkalnego w G. W ślad za organem dodać również należy, że bez wpływu na powyższe ustalenia pozostają działania skarżącego dokonane po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego (powiadomienie właściwego urzędu skarbowego o zmianie adresu zamieszkania, wyrejestrowanie samochodów w Polsce, wyzbycie się nieruchomości na rzecz żony); dokonane bowiem zostały na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego.

Sąd stwierdził, że bez wpływu na ocenę w zakresie nieograniczonego obowiązku podatkowego skarżącego, pozostaje przedstawiony przez skarżącego certyfikat rezydencji z 15 maja 2013 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z uwagi na dostatecznie wyjaśnioną istotę sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez niepełne odniesienie się do zarzutów podnoszonych w skardze do WSA;

- art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 O.p. skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wskutek nie dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem przez Sąd, że dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia;

- obrazę przepisu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało błędną oceną prawna dokonaną przez sąd pierwszej instancji akceptującą sytuację, w której skarżący jest zobowiązany do dwukrotnego poniesienia ciężaru daniny publicznej wynikającej z tego samego zdarzenia gospodarczego;

- błędne zastosowanie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- niezastosowanie w sprawie uregulowań art. 7 ust. 1 umowy, poprzez odmowę przypisania zysków przedsiębiorstwa skarżącego położonego w Niemczech do opodatkowania w tym państwie, mimo że jego przedsiębiorstwo nie prowadziło działalności gospodarczej w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład;

Z uwagi na powyższe, na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10).

Odnosząc się do zarzutu opartego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz oceniając przedstawioną argumentację dotyczącą naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to w ocenie autora skargi kasacyjnej polegał na "niepełnym odniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze" podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego oraz istoty sporu, sprowadzającego się do ustalenia kraju prowadzenia działalności i w konsekwencji prawidłowości zastosowania art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie. Przytoczył także argumenty, z powodu których uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu, jak i wskazywanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie można także podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 O.p., naruszenie których podatnik upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego. Sąd ten w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów i wykazał na przyczyny braku możliwości ich uwzględnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że sąd nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, iż dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez sąd pierwszej instancji, ale go skutecznie nie podważają.

Podkreślić należy, że NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1116/16, co prawda w sprawie dotyczącej podatku VAT, również nie podzielił argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej uznając, iż zawarte w niej stwierdzenia w żaden sposób nie podważają poczynionych w sprawie ustaleń organów, które jednoznacznie wskazują, że sporna sprzedaż telefonów komórkowych dokonywana przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro podlegała opodatkowaniu w kraju.

Jednocześnie zbyt dużą wagę autor skargi kasacyjnej, przy tak ustalonym stanie faktycznym, przywiązuje do certyfikatu rezydencji z 15 maja 2013 r. Ta kwestia została oceniona przez sąd pierwszej instancji, który prawidłowo uznał, że "rozliczenia z niemieckim organem finansowym, zarówno z tytułu podatku dochodowego, jak i podatku VAT Skarżący dokonał dopiero w czerwcu i lipcu 2013 r. (wtedy też dokonał zapłaty zaległego podatku), zatem już po wszczęciu w stosunku do niego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. W tym też samym czasie skarżący złożył do organu podatkowego korekty zeznań podatkowych za lata 2007-2009, w których wykazał dochody osiągnięte za granicą, a które - z uwagi na fakt ich złożenia w trakcie prowadzonego w tym samym zakresie postępowania kontrolnego - nie mogły wywołać skutków prawnych. Nie można zatem nie zauważyć, że tych rozliczeń skarżący dokonał na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego". Ponadto należy podkreślić, a na co zwrócił słuszne uwagę sąd pierwszej instancji, że "zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Zaświadczenie takie potwierdza zatem, że osoba taka traktowana jest w tym państwie jako podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatków dochodowych. Wydawane jest przez zagraniczne administracje podatkowe na podstawie prawa wewnętrznego, bez porozumienia z polskimi urzędami skarbowymi. Oznacza to, że posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej nie rozstrzyga automatycznie, że podatnik nie jest jednocześnie rezydentem w Polsce, a tym samym nie podlega tu opodatkowaniu od całości swoich dochodów" (s. 20).

W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, gdyż bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, skoro do takiego naruszenia w toku postępowania podatkowego nie doszło.

W konsekwencji tego, za bezpodstawne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczące błędnego zastosowania prawa materialnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalne jest kwestionowanie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Oznacza to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1035/15 LEX nr 2315549, z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I OSK 1642/15 LEX nr 2273217).

Z uwagi na nie zakwestionowanie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy, ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego możliwa była wyłącznie na gruncie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się zatem zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że problem będący osią sporu sprowadza się w istocie do oceny dokonanego przez organy podatkowe zabiegu subsumcji, a mówiąc ściśle - ustalenia, czy organy prawidłowo wypowiedziały się co do zaistnienia przesłanki z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że choć Skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, jak i przebywał w Niemczech i był w tych państwach zameldowany, to ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze wiązały go z Polską. Za taką konstatacją przemawiały okoliczności zarejestrowania w Polsce dwóch samochodów, posiadania prawa własności lokalu mieszkalnego i ponoszenia bieżących kosztów eksploatacyjnych z tytułu jego użytkowania i mediów, brak prawa własności nieruchomości w Niemczech, złożenie zeznań podatkowych do polskiego organu podatkowego za lata 2007-2009 zarówno przez skarżącego, jak i jego małżonkę, zatrudnienie małżonków w Polsce i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w kraju, posiadanie rachunku bankowego ściśle powiązanego z prowadzoną za pośrednictwem portalu internetowego działalnością gospodarczą skarżącego z którego rachunku wynikało, że w 2008 roku skarżący płacił kartą w Polsce lub dokonywał wypłat z bankomatów łącznie 221 Ponadto, ustalono m.in., że w 2010 r. żona skarżącego rozpoczęła w Polsce działalność gospodarczą, urodzony w Polsce w 2008 r. syn skarżącego zameldowany został tylko w Polsce, małżonkowie w 2011 r. zakupili lokal mieszkalny.

Z tych względów nie do zaakceptowania było stanowisko autora skargi kasacyjnej co do błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie nie mogły mieć zastosowana przepisy art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 2 lit. a i art. 7 ust.1 umowy. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 w oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a ., orzekł jak w sentencji.