Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 670/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 50c
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 10, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1751/09 w sprawie ze skargi T. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1751/09, oddalił skargę T. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2009 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

T. Polska Sp. z o.o. w W. wnioskiem z [...] września 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (olejów smarowych), wskazując jako podstawę żądania § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień).

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] października 2007 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ w rozpoznawanej sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą [...]. Organ zauważył, że potwierdzenia na karcie 3 UDT z [...] lipca 2007 r. nie dokonał odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu tj. T. L. z siedzibą we Francji, lecz oficer pokładowy statku "A. H.". W związku z tym wspomniany dokument nie stanowił potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu § 50c ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] października 2007 r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że błędne są twierdzenia strony uznające pokład statku morskiego jako włączony do terytorium państwa, którego banderę nosi niezależnie od tego, gdzie się znajduje. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., uznanie statku morskiego za terytorium państwa członkowskiego na potrzeby dostawy wewnątrzwspólnotowej wymaga powiązania z definicją terytorium kraju, państwa członkowskiego i Wspólnoty Europejskiej zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, które nie uwzględniają statku morskiego jako części terytorium.

Organ wskazał, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu dokonanie dostawy towarów przez podatnika na statek pod banderą [...] znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować jako dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), gdyż nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Organ uznał, że nie został spełniony warunek wynikający z § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień tj. podmiot nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a. Ponadto strona ubiegająca się o zwrot akcyzy nie spełniła również drugiego z warunków wymienionych w § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień. Warunek ten dotyczy posiadania potwierdzenia, na karcie 3 uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sytuacji gdy skarżąca nie spełniła dwóch warunków wskazanych w § 50 c rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą oraz nie dysponowała właściwym potwierdzeniem otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwrot podatku akcyzowego był niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę spółki T. Polska Sp. z o.o. powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 524/08. Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy NSA, który stwierdził, że zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające, które znajdują się na wodach wewnętrznych i na morzu terytorialnym RP. Dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP nie wypełnia definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie doszło w takim przypadku do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, warunkiem uznania, że miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Takie przemieszczenie nie występuje w przypadku, gdy dostawa wyrobów dokonywana jest na statek cumujący w polskim porcie, czyli na wodach terytorialnych naszego kraju. Bez znaczenia jest w tej sytuacji bandera statku, gdyż jego pokład nie staje się odrębnym terytorium, w szczególności nie jest terytorium państwa bandery statku. Dostawa tego rodzaju jest dostawą zrealizowaną na terytorium kraju, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie występuje faktyczne przemieszczenie wyrobów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że nie została spełniona przesłanka w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednym bowiem z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia realizowanego przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, przysługującej podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) jest dokonanie przez ten podmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a., o czym stanowił § 50c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zdaniem Sądu, w wypadku gdy nie miało miejsca faktyczne przemieszczenie wyrobów do innego niż Polska państwa członkowskiego UE wykluczone było uznanie, że potwierdzenie dostawy olejów smarowych na pokład statku przez oficera pokładowego na karcie 3 UDT, jest potwierdzeniem, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień i to niezależnie od istnienia umów dotyczących realizacji tego rodzaju dostawy. W przypadku gdy nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie dostarczenie ich na statek, który je zużywał jako materiał eksploatacyjny, nie można mówić o wystąpieniu dostawy wewnatrzwspólnotowej, a w konsekwencji nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W ocenie WSA, potwierdzenie odbioru wyrobów przez oficera pokładowego statku ,,A. H." przy wykorzystaniu urzędowego dokumentu towarzyszącego z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mogło zostać uznane za spełnienie warunków zwolnienia przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również wyrażonego przez skarżącą w piśmie z 22 marca 2010 roku poglądu, zgodnie z którym dostawa olejów smarowych winna podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego na mocy art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, zwolnieniu podlegają produkty energetyczne przeznaczone do wykorzystania jako paliwo dla celów żeglugi powietrznej i morskiej innej niż loty prywatne czy żegluga o charakterze niehandlowym jak również produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W ocenie Sądu, skoro skarżąca dokonała dostawy oleju mineralnego wzbogaconego wybranymi dodatkami uszlachetniającymi przeznaczonego do smarowania średnio i wysokoobrotowych silników wysokoprężnych, to oleju tego nie można jednak utożsamić z produktem energetycznym przeznaczonym do wykorzystania jako paliwo dla celów żeglugi morskiej.

T. Polska Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z:

a) art. 2 pkt 10 u.p.a. polegającym na błędnej wykładni tego przepisu

i przyjęciu, że nie wystąpiło faktyczne przemieszczenie wyrobów, podczas gdy z definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej określonej w tym przepisie nie wynika, aby przemieszczenie wyrobów miało nastąpić jednocześnie z chwilą dokonania dostawy a nie w innym terminie, w tym w terminie późniejszym,

b) § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego błędną wykładnię

i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim

na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, co jednoznacznie wynika z faktu wypłynięcia tego statku

z portu polskiego na terytorium morza pełnego jest dostawą krajową,

a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu

w stosunku do wnoszącej skargę kasacyjną,

c) art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie,

że wnoszącej skargę kasacyjną nie przysługuje zwolnienie od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, które może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, to jest: art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz pominięcie zarzutów wnoszącej skargę kasacyjną dotyczących naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia, tj. ustosunkowania się do postawionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa międzynarodowego w zakresie objęcia wyrobów o kodzie CN 2710 1981 podatkiem akcyzowym zharmonizowanym;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo sprzeczności uregulowań przepisów krajowych w zakresie objęcia wyrobów

o kodzie CN 2710 19 81 podatkiem akcyzowym zharmonizowanym

z przepisami wspólnotowymi.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. olejów smarowych – dochodzonego na podstawie § 50c ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z uwagi na niespełnienie warunku faktycznego przemieszczenia tych towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W skardze kasacyjnej skarżąca, powołując obie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a., zmierzała do wykazania, że dostawa wewnątrzwspólnotowa faktycznie miała miejsce a odmienne stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji jest wynikiem błędnej wykładni art. 2 pkt 10 u.p.a. i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień. Powyższe twierdzenie zostało wsparte zarzutem pominięcia istotnej dla sprawy okoliczności wyjścia statku, na który dokonano załadunku olejów smarowych, z polskiego portu.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w pierwszym rzędzie, należało odnieść się do kwestii spełnienia przez skarżącą warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie (tj. co do niespełnienia przez skarżącą tego warunku) jest prawidłowe, a zarzuty naruszenia art. 2 pkt 10 u.p.a. i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień są chybione. Jak już wspomniano postępowanie podatkowe o zwrot akcyzy zainicjowała skarżąca Spółka, opierając swoje żądanie na przepisie § 50c ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Powołany przepis w pkt 1 – 3 określił warunki, na jakich podmiotowi, który dostarczył do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy, przy czym - jak trafnie zauważył WSA, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia we wskazanej formie. Jednym z warunków zwolnienia jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a. Sąd pierwszej instancji, podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/08, podkreślił, że dla istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi, a dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP nie spełnia tego warunku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone stanowisko jest trafne i znajduje w pełni uzasadnienie w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 10 u.p.a. przez dostawę wewnątrzwspólnotową należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju (art. 2 pkt 4 u.p.a.) na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 5 u.p.a.). Sąd pierwszej instancji, powołując wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 524/08, precyzyjnie wyłożył w oparciu o obowiązujące przepisy jak należy rozumieć znaczenie pojęcia terytorium kraju i nie ma potrzeby powtarzać tego wywodu. Przy przyjęciu, że terytorium kraju tworzą, poza obszarem lądowym, i powietrznym również wody wewnętrzne i morze terytorialne, dostawa na statek obcej bandery znajdujący się na krajowych wodach terytorialnych nie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że skarżąca nie kwestionuje, iż dostawa na statek w porcie polskim nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego skarżąca spółka wiąże z zarzutem nieuwzględnienia faktycznego przemieszczenia towaru wskutek wyjścia statku z portu i wypłynięcia na terytorium morza otwartego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiona okoliczność nie może zostać uznana za istotną tzn. mogącą mieć wpływ na wynik sprawy z następujących względów. Wyjście statku obcej bandery z portu polskiego i wpłynięcie, jak wskazała strona, na otwarte morze nie oznacza, że towar uległ przemieszczeniu na terytorium państwa członkowskiego. Fakt wyjścia statku z portu nie podważa zatem dokonanej przez WSA oceny, że skarżąca spółka zrealizowła wyłącznie dostawę krajową, a nie wewnątrzwspólnotową.

Dla prawidłowego ustalenia czy w sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, rozumiana jako faktyczne przemieszczenie tych wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, istotne jest, że oleje smarowe nie zostały dostarczone na statek celem ich przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Oleje, jak twierdziła skarżąca spółka, dostarczono jako zaopatrzenie statku celem wykorzystania podczas transportu międzynarodowego i zużyto na statku płynącym do portu przeznaczenia na obszarze UE. Załadunek olejów smarowych na statek pod obcą banderą, nawet jeśli statek ten opuścił port kraju nie oznacza, że miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zużycie wyrobu akcyzowego (smaru) dla potrzeb żeglugi, nawet jeśli statek płynie do portu na terytorium państwa członkowskiego, nie może być utożsamiane z przemieszczeniem na terytorium państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 pkt 10 u.p.a. Ponadto trudno jest zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie wymaga przemieszczenia towaru w chwili dostawy. Jeżeli według ustawowej definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawą jest przemieszczenie, to oczywiste wydaje się, że do tej dostawy dochodzi właśnie z chwilą przemieszczenia towaru. Skarżąca zdaje się mylić dostawę w rozumieniu wskazanego przepisu z momentem dostarczenia (załadunku) towaru kontrahentowi.

Przytoczona definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej jednoznacznie wiąże tę dostawę z przemieszczeniem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie można nie zauważyć, że tak samo rozumowała skarżąca, domagając się zwrotu akcyzy i identyfikując dostawę wewnątrzwspólnotową z dostawą smaru na statek obcej bandery, a więc uznając takie działanie za zgodne z warunkiem wymienionym w § 50c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W związku z tym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że niekwestionowana przez organy okoliczność wypłynięcia statku z portu polskiego nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego. WSA słusznie też ocenił, że w niespornych co do faktów okolicznościach sprawy, nie było konieczne przeprowadzanie innych dowodów dla wykazania spełnienia przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia, tj. ustosunkowania się do postawionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa międzynarodowego w zakresie objęcia wyrobów o kodzie CN 2710 1981 podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Sąd pierwszej instancji istotnie nie odniósł się do podnoszonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów zmierzających do wykazania, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym błędnie zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w konsekwencji uiszczony podatek akcyzowy był podatkiem nienależnym. Wskazane uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej z następujących przyczyn:

Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzana jest niezależnie od podniesionych przez stronę zarzutów i wniosków, zawsze jednak w granicach danej sprawy. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza ograniczenie kontroli sądowej tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie ( podobnie: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Wolters Kluwer, Kantor Wyd. Zakamycze 2011, str. 394, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis wyd. 2, str. 292 ). Mając powyższe na uwadze podstawową kwestią jest zidentyfikowanie sprawy administracyjnej, która poddana została kontroli sądowej, a tę ustala się według kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. Element podmiotowy sprawy administracyjnej określony zostaje przez wskazanie adresata praw lub obowiązków danego rozstrzygnięcia, zaś element przedmiotowy opiera się na konkretnym przepisie prawa materialnego, z którego wywodzone jest prawo lub obowiązek. Przedmiot rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy wyznaczony został przedmiotem sprawy administracyjnej, a ten został określony przez skarżącą we wniosku kierowanym do organu, w którym jednoznacznie wskazano jako jego podstawę § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień. We wspomnianym wniosku skarżąca zażądała zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, uznając że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Podkreślenia wymaga, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podnosiła kwestii zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi, przyjmując iż ma wobec niej zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego poprzez zwrot zapłaconej akcyzy. Stosownie do złożonego wniosku, którym organy podatkowe były związane, rozpoznanie sprawy było ograniczone do ustalenia, czy spełnione zostały warunki zwolnienia przewidziane w § 50c ust. 1 pkt 1 – 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Na związanie organu treścią złożonego wniosku trafnie zwrócił uwagę na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji, który badając legalność zaskarżonej decyzji, również musiał poruszać się w granicach wyznaczonych tym wnioskiem. WSA oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej na podstawie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień, nie musiał badać zgodności przepisów krajowych ze wspólnotowymi i prawidłowości zakwalifikowania oleju smarowego dla potrzeb żeglugi jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, gdyż nie miało to żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dotyczyła bowiem zgodności z prawem odmowy uwzględnienia żądania skarżącej zgłoszonego na podstawie § 50c ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W świetle poczynionych rozważań można jedynie stwierdzić, że podnoszone przez skarżącą w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzuty co do nieprawidłowego, bo niezgodnego z prawem wspólnotowym, opodatkowania akcyzą zharmonizowaną olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe i grzewcze, mogą stanowić przedmiot rozważań w postępowaniu wymuszającym ocenę, czy zapłacony podatek akcyzowy był podatkiem nienależnym.

Z tych samych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo sprzeczności uregulowań przepisów krajowych w zakresie objęcia wyrobów

o kodzie CN 2710 19 81 podatkiem akcyzowym zharmonizowanym

z przepisami wspólnotowymi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.