Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 389/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 2, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 2, art. 80 par. 1, art. 165a par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za VI, IX, X, XII 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją

z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", którą odmówiono M. W. (dalej również jako: "strona", "skarżący", "podatnik") stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r., i umorzył postępowanie w sprawie.

Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika,

że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnik wykazał za czerwiec oraz za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. kwoty podatku do zapłaty w łącznej wysokości 36.555 zł, natomiast za lipiec 2005 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.175 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

decyzją z "[...]" określił stronie kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 71.700 zł. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję wynikało, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach 13 i 21 grudnia 2010 r., a następnie w dniu 23 grudnia 2010 r. została doręczona K. W. - synowi strony. W dniu 7 stycznia 2011 r. strona stawiła się w siedzibie organu I instancji w związku z wezwaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i poinformowała, że nie otrzymała decyzji i wyniku kontroli. W związku z powyższym stronie przekazano w tym dniu kserokopie decyzji organu I instancji i wyniku kontroli. Następnie strona złożyła odwołanie od decyzji, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona nie wniosła skargi na powyższą decyzję, zaś pismem z 27 marca 2013 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z "[...]" jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że organ

II instancji utrzymał w mocy decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została jej doręczona, a tym samym organ wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa, gdyż utrzymał w mocy nieistniejącą decyzję. Rozstrzygnięcie to wywołało dalsze skutki prawne w postaci wyegzekwowania nieistniejących zaległości podatkowych.

Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z "[...]". W jego ocenie, doręczenie decyzji w formie kserokopii było zwykłym naruszeniem przepisów postępowania niemającym istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ podkreślił, że nawet gdyby uznać, że doręczenie kserokopii decyzji skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji, to i tak nie byłoby możliwe uwzględnienie wniosku z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec, wrzesień i październik 2005 r.

Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał

w mocy powyższą decyzję z "[...]". WSA w Olsztynie wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13, uchylił tę decyzję, uznając, że brak prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje

w obrocie prawnym, nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania

i skargi, nie jest też możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Do momentu doręczenia decyzja w sensie prawnym nie istnieje.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w związku w wyrokiem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]" odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdził, że skoro do momentu doręczenia stronie decyzji, w sensie prawnym decyzja nie istnieje, nie istnieją też przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podatnik nie wniósł odwołania od tej decyzji.

W dniu 28 grudnia 2016 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego

wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. w kwocie 64.261,37 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie egzekucyjne dotyczyło nieistniejącego zobowiązania, ponieważ decyzja z "[...]" nie została mu doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Skoro nie powstało zobowiązanie podatkowe, to wyegzekwowanie tak ustalonego "podatku" powoduje, że powstała nadpłata, gdyż doszło do zapłaty nienależnie zapłaconego podatku w wysokości 34.976 zł wraz

z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.637,37 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]" odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. w kwocie 64.261,37 zł. W ocenie organu, nadpłata podatku nie powstała, gdyż nie wystąpiła różnica między dokonaną przez stronę zapłatą a kwotami wynikającymi z tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji ostatecznej z "[...]".

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty o stwierdzeniu nadpłaty podatku i jej zwrocie. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 72 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325

ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania w kierunku ustalenia, czy obowiązek podatkowy został skutecznie nałożony. W ocenie strony, organ I instancji ograniczył postępowanie jedynie do ustalenia, czy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wskazana w tytule wykonawczym jako podstawa egzekucji. Natomiast nie rozważył, czy na podatniku ciążyło zobowiązanie podatkowe, a zatem, czy doszło do nienależnej zapłaty podatku. Zdaniem strony, w sprawie nie doszło do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawego, co potwierdził WSA

w Olsztynie. Niezasadne jest zatem twierdzenie organu, że decyzja o utrzymaniu

w mocy decyzji nieistniejącej w sposób definitywny i ostateczny kształtuje prawa

i obowiązki strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]". Wyrokiem z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 487/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony na tę decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2021/17, uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 21 września 2017 r., sygn. akt

I SA/Ol 487/17, oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

z "[...]". Zdaniem NSA, dla oceny zasadności twierdzeń strony decydujące znaczenie ma treść prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13, w którym jednoznacznie wskazano, że brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym i do momentu doręczenia stronie decyzja ta w sensie prawnym nie istnieje. Zdaniem NSA, WSA w wyroku z 21 września 2017 r., jak i organ odwoławczy w decyzji z "[...]", całkowicie zbagatelizowali prawomocny wyrok WSA z 14 listopada 2013 r. W istocie doszło do niedopuszczalnej sytuacji, że w prawomocnym wyroku

z 14 listopada 2013 r. WSA stwierdził, że nie można wszcząć postępowania

o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdyż nie weszła ona do obrotu prawnego, a w wyroku z 21 września 2017 r. WSA uznał, że nie można stwierdzić nadpłaty dopóty decyzja ostateczna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w związku

z powyższym wyrokiem NSA, uznał, że decyzja organu I instancji podlega uchyleniu, jednakże z innych powodów niż podniesione w odwołaniu. Powołując art. 79 § 2 O.p., wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Terminy przedawnienia określone w art. 70 § 1 O.p. stanowią datę graniczną, do której organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie w sprawie (uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Organ zaznaczył,

że w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, NSA wskazał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług. Pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku

z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku rozliczenia (wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12).

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku braku zaistnienia okoliczności przerywających lub zawieszających termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec, wrzesień i październik 2005 r. przypadłby na 31 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. - na 31 grudnia 2011 r. Z ustaleń postępowania wynikało jednak,

że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego w dniu 8 grudnia 2010 r. wszczął postępowanie przygotowawcze z art. 56 § 2 k.k.s w sprawie zobowiązań podatkowych

z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień

2005 r. Stosownie zatem do art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. 8 grudnia 2010 r., przy czym termin przedawnienia biegł dalej od 22 sierpnia 2012 r., bowiem 21 sierpnia 2012 r. uprawomocnił się skazujący wyrok Sądu Rejonowego z "[...]".

Ponadto organ wskazał, że na podstawie decyzji ostatecznej w dniu 28 listopada 2011 r. wystawiono tytuły wykonawcze o nr "[...]". W toku postępowania egzekucyjnego dokonano 2 grudnia 2011 r. zajęcia rachunku bankowego, o którym dłużnik zajętej wierzytelności został powiadomiony 9 grudnia 2011 r., zaś zobowiązany 20 grudnia 2011 r. W ocenie organu, środek egzekucyjny nie przerwał jednak biegu terminu przedawnienia, ponieważ został zastosowany w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a ponadto z uwagi na fakt podważenia przez WSA w Olsztynie w wyroku z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13, oraz NSA w wyroku z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2021/17, prawidłowości i skuteczności wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego z racji niedoręczenia decyzji organu I instancji. W świetle tych orzeczeń decyzja z "[...]" nie mogła stanowić podstawy prawnej tytułów wykonawczych, a co za tym idzie zastosowane na ich podstawie środki egzekucyjne nie mogły wywołać skutku z art. 70 § 4 O.p. Zdaniem organu, ocena prawna wyrażona w ww. orzeczeniach sądowych nie znosiła natomiast skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dalszego jego biegu na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe za czerwiec, wrzesień i październik 2005 r. przedawniło się z dniem 13 września 2012 r., natomiast za grudzień 2005 r. – z dniem 13 września 2013 r.

Uwzględniając zaś treść wyroku WSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 687/13, wobec unicestwienia skutków decyzji ostatecznej, organ uznał, że strona nabyła prawo do żądania zwrotu kwoty wyegzekwowanej na podstawie tej decyzji jako nienależnej (nadpłaty). W świetle tez wynikających z ww. wyroku do powstania nadpłaty doszło na mocy art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w dacie jej przymusowego wyegzekwowania,

tj. w dniach 13-19 grudnia 2011 r. Charakteru należności jako nadpłaty nie zmienia okoliczność zniesienia mocy wiążącej decyzji organu odwoławczego. Przyczyną powstania nadpłaty jest bowiem przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Ponadto cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego, co również miało miejsce w sprawie. W przypadku, gdy mimo zaistnienia warunków do zwrotu nadpłaty, do zwrotu tego nie dochodzi w terminach wymienionych w art. 77 O.p., stronie przysługuje uprawnienie do żądania jej zwrotu. Nieujawnienie nadpłaty w terminie określonym w art. 79 § 2 O.p. uniemożliwia dochodzenie jej zwrotu, zarówno w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i wniosku o zwrot nadpłaty. Dopuszczalne jest orzekanie w zakresie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia jedynie, gdy wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia (art. 79 § 3 O.p.).

W ocenie organu, po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (art. 165a O.p.). Jeżeli postępowanie było prowadzone, pomimo że wniosek był złożony po terminie, to powinno być umorzone w trybie art. 208 O.p. (wyrok NSA z 7 maja 2013 r., sygn. akt

I FSK 2012/11).

Organ dodał, że na mocy ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318)

od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 79 § 2 O.p. zyskał nowe brzmienie, a obecnie obowiązująca regulacja terminu wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, abstrahuje od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać. Do momentu zaś wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 3 O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa

w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) – po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku.

Jak wskazał organ, w ustawie nowelizacyjnej nie zawarto przepisów przejściowych, co oznacza, że zaczęła ona obowiązywać z dniem wejścia w życie, tj. od 1 stycznia 2009 r. Odwołując się jednak do wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, organ wskazał, że w sytuacji gdy ustawodawca, zmieniając od 1 stycznia 2009 r. określony w art. 79 § 2 O.p. termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 3 O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika.

Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że z uwagi na powstanie nadpłaty

w momencie dokonania zapłaty zobowiązań podatkowych w kwotach określonych

w decyzji wymiarowej, tj. 19 grudnia 2011 r., zastosowanie mają przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Gdyby nawet rozpatrywać termin do złożenia wniosku w ramach względniejszej dla strony normy prawnej obowiązującej do 31 grudnia 2008 r., to stwierdzić należy, że podatnik złożył wniosek w dniu 28 grudnia 2016 r., czyli po upływie 5-letniego terminu wskazanego w art. 79 § 2 pkt 3 O.p. Analizując bowiem termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w aspekcie art. 79 § 2 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że w trakcie postępowania egzekucyjnego kwoty wynikające z decyzji zostały wyegzekwowane

w dniach 13, 14, 15, 16 oraz 19 grudnia 2011 r., termin 5-letni od dnia dokonania wpłaty podatku upłynął 20 grudnia 2016 r.

Zatem, zdaniem organu, wobec upływu 5-letniego terminu do złożenia wniosku

o zwrot nadpłaty, przestał istnieć przedmiot niniejszego postępowania. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji, którą odmówiono stwierdzenia

i zwrotu nadpłaty podatku, i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

- art 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy zobowiązania podatkowe nie zostały ustalone,

- art. 79 § 2 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wyegzekwowane przez organ podatkowy kwoty stanowiły zapłatę podatku, w sytuacji gdy kwoty te zostały wyegzekwowane bez tytułu prawnego na podstawie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym kwoty z niej wynikające nie mogły stanowić ani podatku, ani zobowiązania podatkowego,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że 5-letni termin do wniesienia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty należy liczyć według art. 79 § 2 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2008 r. (powinno być: 31 grudnia 2008 r.), a zatem od dnia dokonania wpłaty, podczas gdy prokonstytucyjna wykładania prawa, mająca na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego prawa, wobec braku przepisów intertemporalnych nakazywała zastosować przepis

art. 79 § 2 pkt 3 O.p. (powinno być: art. 79 § 2 O.p.) w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., który termin do wniesienia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty ograniczał terminem przedawnienia zobowiązania.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona stwierdziła, że w sprawie nie jest wiadomo, w oparciu o jaki stan prawny organ ustalił termin przedawnienia, tj. o stan obowiązujący do 31 grudnia 2008 r., czy też obowiązujący od 1 stycznia 2009 r.

W ocenie organu, co należy zdaniem strony uznać za słuszne, winny mieć zastosowanie przepisy O.p. w nowym brzmieniu, jednak analiza uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że organ zastosował przepisy stare, mimo że odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r. Organ nie uzasadnił, dlaczego dawne przepisy są względniejsze dla podatnika. Zdaniem strony, w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2009 r., które prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzależniają od istnienia zobowiązania podatkowego. Sprawa dotyczy bowiem zwrotu środków finansowych, które zostały wyegzekwowane bez tytułu prawnego. Wskutek braku decyzji podatkowej nie doszło do ustalenia zobowiązania podatkowego. Brak zobowiązania podatkowego oznacza, że nie rozpoczyna biegu termin jego przedawnienia. Niemożliwe jest bowiem ustalenie daty początkowej, od której ten bieg należy liczyć. Powyższe oznacza, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 79 § 2 O.p., lecz art. 80 § 1 O.p. Skoro w dniach 13, 14, 15, 16 oraz 19 grudnia 2011 r. doszło do wyegzekwowania kwoty 64.261,37 zł bez tytułu prawnego, to w tych dniach doszło do powstania nadpłaty. W myśl zaś art. 80 § 1 O.p. stronie do 31 grudnia 2016 r. przysługiwało prawo zwrócenia się o zwrot nadpłaty.

Strona zarzuciła również, że ustalając terminy przedawnienia prawa do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie uwzględnił okresu zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Skarga nie jest zasadna, jako że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przechodząc do oceny poszczególnych kwestii wyłaniających się na gruncie niniejszej sprawy należy podkreślić, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza w pierwszej kolejności się do odpowiedzi na pytanie, czy na skutek wyegzekwowania

w dniach 13, 14, 15, 16 oraz 19 grudnia 2011 r. w toku postępowania egzekucyjnego łącznej kwoty 64.261,37 zł powstała nadpłata, w sytuacji, gdy na aktualnym etapie postępowania nie jest już sporne pomiędzy stronami, że przymusowe ściągnięcie kwot w postępowaniu egzekucyjnym było wadliwe (brak zobowiązań podatkowych

w wysokościach określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z "[...]").

W ocenie podatnika, bezpodstawnie wyegzekwowane kwoty nie stanowiły nadpłaty, a w związku z tym nie mogły znaleźć w odniesieniu do nich zastosowania przepisy normujące wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzależniające istnienie tego prawa od tego, by nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważenia przy tym wymaga, że skarżący nie jest w swej argumentacji konsekwentny, gdyż jednocześnie twierdzi, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy O.p. obowiązujące po 1 stycznia 2009 r., które prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzależniają od istnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto wskazuje, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie

art. 80 § 1 O.p., który to – jego zdaniem – przesądza, że prawo do zwrotu nadpłaty

w niniejszej sprawie przysługiwało do 31 grudnia 2016 r.

W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał, że we wskazanych wyżej dniach 13, 14, 15, 16 oraz 19 grudnia 2011 r. powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. Sąd podzielił bowiem pogląd, który znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 1 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 726/09; z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10; z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1726/10; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że ani fakt,

że zapłata nastąpiła w drodze przymusowej (poprzez egzekucję należności), ani też fakt, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone niezgodnie z prawem, nie pozbawia wyegzekwowanych w ten sposób kwot charakteru "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wymienia dwie sytuacje powstania nadpłaty: nienależną zapłatę podatku oraz nadpłacenie podatku.

O ile w drugim przypadku chodzi o sytuację, w której zobowiązany zapłacił więcej, niż powinien był zapłacić, o tyle istotą podatku "nienależnie zapłaconego" jest dokonanie wpłaty mimo nieistnienia zobowiązania. W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. taką nienależną zapłatą podatku będzie zarówno dobrowolne zapłacenie określonych kwot, jak i zapłacenie ich w drodze przymusu, tj. w postępowaniu egzekucyjnym.

Jak wskazał NSA w wyroku 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 360/11, przepis art. 72 § 1 O.p. przewiduje tylko dwa przypadki (spośród dziewięciu wymienionych w art. 59 § 1 tej ustawy), które dają podstawę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Odpowiadają one wygaśnięciu zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, bądź jego pobranie przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p ). Za takim rozumieniem omawianych przepisów przemawia przede wszystkim ich literalne brzmienie: "zapłacić" w języku polskim - oprócz podstawowego znaczenia "dać pieniądze", co mogłoby odpowiadać pojęciu "dobrowolnej zapłaty" - jest rozumiane także jako "ponieść przykre konsekwencje czegoś" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998, s. 883). To drugie rozumienie zawiera w sobie przypadek przymusowego ściągnięcia nienależnych kwot w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem analiza językowa prowadzi do wniosku, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to konsekwentnie kwoty ściągnięte

w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy. (...) Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Wobec tego wyegzekwowane w prowadzonym niezgodnie z prawem postępowaniu egzekucyjnym należności podatkowe stanowią nadpłatę. Konsekwencją powyższego, jest uznanie, że nadpłata powstaje z dniem zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej. Przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi bowiem o tym,

że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub

w wysokości większej od należnej.

W odniesieniu do zasadniczej argumentacji, na której oparto wywiedzioną

w niniejszej sprawie skargę, odwołującej się do wyegzekwowania kwot tytułem nieistniejącego zobowiązania podatkowego, wskazać należy dodatkowo, że hipoteza normy zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do "nienależnie zapłaconego podatku" a nie do "nieistnienia należnego zobowiązania podatkowego". Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć kwotę zapłaconą lub pobraną "w przekonaniu",

że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Jeżeli wpłaconą lub wyegzekwowaną kwotą nie da się pokryć należnego zobowiązania podatkowego,

to niezależnie od tego, że takie zobowiązanie nie istnieje, np. jak w niniejszej sprawie,

w której nie doręczono stronie decyzji wymiarowej, jest ona kwotą "nienależną" - a tym samym spełnia definicję nadpłaty. Cecha "nienależności" odnosi się bowiem do kwestii zapłacenia, czyli "dania pieniędzy" lub "znoszenia przykrych konsekwencji czegoś",

a nie określa "podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zatem "nienależne zapłacenie podatku", a istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego, to kwestie ściśle powiązane, ale nie tożsame (wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3145/15).

Stwierdzenie, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej kwalifikacji wniosku strony jako wniosku o stwierdzenia i zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług wymagało w dalszej kolejności przeanalizowania kwestii oceny zachowania przez stronę skarżącą terminu do złożenia tego wniosku. Zdaniem Sądu, organ trafnie uznał

i uzasadnił stanowisko, że w sprawie zachodziła przesłanka do wydania przez organ

I instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p., zaś w sytuacji wszczęcia i prowadzenia tego postępowania przez organ I instancji – do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania przez organ odwoławczy stosownie do art. 208 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli zaś postępowanie było prowadzone, pomimo że wniosek był złożony po terminie, to powinno być umorzone w trybie art. 208 O.p. z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe postępowanie nie mogło zostać wszczęte z innej przyczyny, która w niniejszej sprawie była spowodowana wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty

w wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ trafnie zauważył,

że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – począwszy od 1 stycznia 2009 r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p. Do momentu zaś wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 3 O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa

w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) – po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. Niewątpliwie również rację należy przyznać organowi,

że w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza,

że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, czyli od

1 stycznia 2009 r., i określa zupełnie inny moment, który wyznacza wygaśnięcie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tej daty. Od 1 stycznia 2009 r. termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został zmieniony poprzez wyraźne i jednoznaczne odesłanie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że o ile wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest taki wniosek rozpoznać i dokonać oceny jego zasadności.

Sąd potwierdził także prawidłowość oceny organu odwoławczego, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i październik 2005 r. przypadał na 31 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. - na 31 grudnia 2011 r. Z ustaleń postępowania wynikało jednak, że w dniu

8 grudnia 2010 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze z art. 56 § 2 k.k.s w sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. Stosownie zatem do art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

tj. 8 grudnia 2010 r., przy czym termin przedawnienia biegł dalej od 22 sierpnia 2012 r., bowiem 21 sierpnia 2012 r. uprawomocnił się skazujący wyrok Sądu Rejonowego

z "[...]". Ponadto w ocenie Sądu, organ trafnie ocenił, że zastosowany w toku bezprawnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego środek egzekucyjny nie przerwał biegu terminu przedawnienia, a dodatkowo został zastosowany w okresie zawieszenia w związku z prowadzeniem postępowania karnoskarbowego. Trafnie zatem organ zrekapitulował, że zobowiązanie podatkowe za czerwiec, wrzesień i październik 2005 r. przedawniło się z dniem 13 września 2012 r., natomiast za grudzień 2005 r. – z dniem 13 września 2013 r.

Sąd podzielił stanowisko organu, że z uwagi na powstanie nadpłaty w momencie dokonania wpłaty zobowiązań podatkowych w kwotach określonych w decyzji wymiarowej, tj. 19 grudnia 2011 r., zastosowanie powinny znaleźć przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Zaznaczenia przy tym wymaga, że mając na uwadze fakt, że w ustawie zmieniającej nie zawarto przepisów przejściowych, organ rozważył, czy obowiązujący do 31 grudnia 2008 r. przepis art. 79 § 2 pkt 3 O.p. byłby względniejszy dla strony. Jednak również i w tej sytuacji wniosek strony nie mógłby zostać uwzględniony, z uwagi na to, że kwoty wynikające z decyzji zostały wyegzekwowane w dniach 13, 14, 15, 16 oraz 19 grudnia 2011 r., a tym samym termin 5-letni od dnia dokonania wpłaty podatku upłynął 20 grudnia 2016 r., zaś strona złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty 28 grudnia 2016 r.

W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zatem organ podatkowy od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji wniosku. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, czy wniosek był zasadny, tj. czy rzeczywiście zaistniała nadpłata. Złożony wniosek podlegać musi weryfikacji w zakresie jego prawidłowości. Takie zaś postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne. Istotne jest to, że organ nie miał żadnego procesowego narzędzia wspomnianej weryfikacji, gdyż po przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie mógł orzekać w tym względzie. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem nie tylko materialne, ale

i procesowe aspekty stosunku prawnopodatkowego – nie ma już dłużnika i wierzyciela podatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p. - postępowanie podlega umorzeniu "(...) w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania"). Dlatego, jakkolwiek instytucja przedawnienia w praktyce służy zazwyczaj podatnikowi, to jednak z jej funkcji stabilizującej i niweczącej stosunek prawnopodatkowy powinien korzystać także organ podatkowy. To, że podatnik nadpłacił podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot zawsze, w każdym czasie, w tym po okresie przedawnienia (wyroki WSA

w Warszawie: z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1528/13 oraz z 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3078/13).

Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, tj. na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy, nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony (wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1275/16).

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie (art. 79

§ 3 O.p.).

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego w zakresie treści art. 80 § 1 O.p. wskazać należy, że w przepisie tym określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty. Instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty uregulowaną w art. 80 O.p. należy odróżnić od wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w art. 79 § 2 O.p. Przepis art. 80 § 1 O.p. jest przepisem uniwersalnym (obowiązującym w przypadku każdej nadpłaty) i ustanawia termin materialnoprawny dla wygaśnięcia prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej. Początkiem biegu tego terminu jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 O.p. Biorąc pod uwagę, że art. 77 O.p. uzależnia rozpoczęcie biegu terminu zwrotu nadpłaty od zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę

(np. w postaci decyzji lub wniosku o zwrot albo stwierdzenie nadpłaty), to nieujawnienie nadpłaty uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 O.p. Przy czym co istotne, nieujawnienie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia dochodzenie jej zwrotu. Aby przepis art. 80 § 1 O.p. miał zastosowanie, najpierw musi powstać prawo do zwrotu nadpłaty i nadpłata, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, a w końcu upływ pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, powoduje, że tej nadpłaty nie można już zwrócić. Art. 80 § 1 O.p. nie stanowi więc argumentu na rzecz stanowiska zaprezentowanego

w skardze.

Sąd nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miał wpływ okres postępowania sądowego

w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 687/13 w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]". Zgodnie

z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast § 7 pkt 2 tego artykułu stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenie sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Oznacza to, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, jak domaga się tego skarżący. Zwłaszcza, że przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. został zmieniony od 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości,

że powyższy przepis odnosi się tylko do decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie strona nie zaskarżyła do sądu administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. Natomiast skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mogło wywołać postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Wniesienia skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie można utożsamiać ze skargą na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, jak wskazano w art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy bądź też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.