Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2173/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 12/18 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 12/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 listopada 2017 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana przy nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i błędnym uznaniu, iż doszło do jego odnowienia wraz z dniem 20 stycznia 2017 r., tj. dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 29 grudnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu 17.10.2001 r. J. S. ([...]), podczas gdy powstanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącego uległo przedawnieniu wraz z końcem 2007 r., a to na skutek prostego przyjęcia spadku przez Skarżącego, a co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wbrew przepisom prawa;

2. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż Sąd I instancji nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a mimo to nie zbadał, czy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 listopada 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie naruszyła innych przepisów prawa materialnego, aniżeli te powołane w skardze;

II. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dn. 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (zwaną dalej także: "u.p.s.d.") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p., polegającą na przyjęciu, iż odnowienie powstania obowiązku podatkowego na mocy art. 6 ust. 4 ww. ustawy może powstać w każdym czasie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż odnowienie obowiązku podatkowego na mocy art. 6 ust. 4 (powstałego uprzednio na mocy art. 6 ust. 1) nie może nastąpić, gdy od powstania "pierwotnego" obowiązku podatkowego upłynął już okres przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego;

2. art. 6 § 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyjął, że chwilą powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie była data 20 stycznia 2017 r., tj. dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 29 grudnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu 17 października 2001 r. J. S. ([...]), podczas gdy obowiązek podatkowy po stronie skarżącego w myśl ww. przepisu powstał wraz z datą prostego przyjęcia spadku po ww. zmarłym, tj. 17 kwietnia 2001 r., a powstanie zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu wraz z końcem 2007 r., a co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w niniejszej sprawie instytucji przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego znajdującej swoje uregulowanie w art. 68 § 2 o.p., a tym samym doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, tj. oddalenia skargi;

3. art. 68 § 2 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, podczas gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie powstało wskutek przedawnienia wymiaru podatku wraz z końcem 2007 r., a co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, tj. oddalenia skargi;

4. art. 6 § 4 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie, a to na skutek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż w niniejszej sprawie doszło do odnowienia przedmiotowego obowiązku podatkowego Skarżącego wraz z dniem 20 stycznia 2017 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 29 grudnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu 17 października 2001 r. J. S. ([...]), podczas gdy nie mogło dojść do odnowienia obowiązku podatkowego ze względu na przedawnienie powstania zobowiązania podatkowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w przypadku uznania, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie, ewentualnie

2) uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

4) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych;

5) na podstawie art. 187 p.p.s.a. o odroczenie rozprawy i przedstawienie, przez Naczelny Sąd Administracyjny, zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu. Zagadnienie prawne sprowadza się do następującej kwestii: "czy odnowienie obowiązku podatkowego na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dn. 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (powstałego uprzednio na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy) może nastąpić, gdy od powstania "pierwotnego" obowiązku podatkowego upłynął już na mocy art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa okres przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego?"

Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącego o jej rozpoznanie na rozprawie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w świetle art. 68 § 2 o.p. doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organy podatkowe decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku po zmarłym w dniu 17 października 2001 r. ojcu J. S. – w sytuacji, gdy Sąd Rejonowy w O. I Wydział Cywilny postanowieniem z 29 grudnia 2016 r., które stało się prawomocne z dniem 20 stycznia 2017 r., stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 17 października 2001 r. J. S. na podstawie testamentu nabył jego syn J. S. w całości, zaś J. S. nie złożył zeznania podatkowego w terminie trzydziestu dni od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku (od 17 kwietnia 2002 r., czyli do dnia 17 maja 2002 r.), składając je dopiero po uprawomocnieniu się powyższego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, to jest w dniu 7 marca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela oceny Skarżącego, że zagadnienie prawne dotyczące następującej kwestii: "czy odnowienie obowiązku podatkowego na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dn. 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (powstałego uprzednio na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy) może nastąpić, gdy od powstania "pierwotnego" obowiązku podatkowego upłynął już na mocy art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa okres przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego?" jJest zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. "Zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu tego przepisu, to takie kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a., będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zaś na istnienie takich rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Dowodem na istnienie takich rozbieżności nie może być przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2008 r., II FSK 819/07, ponieważ zapadł on w stanie faktycznym odmiennym od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Oceniając argumentację zarzutów skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że wynikają one przede wszystkim z błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Mając jednak na uwadze, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia w wyniku spadkobrania, powstał stan faktyczny związany z uchyleniem się od opodatkowania, gdyż organ podatkowy pozbawiony był możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazujący przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego, w razie niezgłoszenia nabycia do opodatkowania stwierdzonego następnie pismem, daty sporządzenia tego pisma, a jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu - daty uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13).

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny, bo "odnowiony" albo "ponowiony", jest moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego.

Wynikające z analizowanej regulacji odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało (wyrok NSA z 8 marca 2017 r., II FSK 367/15).

Wprowadzenie regulacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do porządku prawnego uzasadniane jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych niezbędnych do wydania decyzji. Skoro zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego, w razie niezgłoszenia nabycia do opodatkowania stwierdzonego następnie pismem, daty sporządzenia tego pisma, a jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu - daty uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, z 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09, z 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12, z 14 października 2015 r., II FSK 2202/13, z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14, z 8 marca 2017 r., II FSK 367/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela zaprezentowane wyżej jednolite orzecznictwo, co oznacza także akceptację dla stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jakikolwiek argumentów, które mogłyby prowadzić do jego zanegowania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 pkt 2 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Regulacja art. 68 § 2 pkt 2 o.p. stanowi uzupełnienie unormowania pomieszczonego w pkt 1, zgodnie z którym wydłużony do pięciu lat okres uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczy również sytuacji, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 o.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Z art. 68 § 1 i § 2 o.p. wynika tylko to, że nie wygasło nie tyle zobowiązanie podatkowe, a tylko wygasła w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w istocie są to przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego. Co więcej - nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 o.p. nie mówi przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego".

Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego - odnowionego - momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 68 § 1 o.p. kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim jest stwierdzenie pismem nabycia spadku niezgłoszonego do opodatkowania (tu: prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 29 grudnia 2016 r. o sygn. akt [...]). Artykuł 68 § 1 o.p. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy, o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego albo 5 lat, gdy chodzi o obowiązek podatkowy niezgłoszony do opodatkowania, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt stwierdzenia obowiązku pismem zaistniał w dniu uprawomocnienia się postanowienia, co wprost wynika z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a więc w dniu 20 stycznia 2017 r. To oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej w terminie trzech lat od dnia "odnowienia" się obowiązku podatkowego. Tymczasem decyzja podatkowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 lipca 2017 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15).

Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w danym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn, mimo że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - na skutek przejścia spadku - nastąpiło przedawnienie tego prawa, skoro istnieje w dalszym ciągu niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku.

Poza tym przy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy uwzględnić także i to, że co prawda podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem nabycia spadku i nie zgłosił tego nabycia w podstawowym terminie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 o.p.) jest poddany sankcji (jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie (...) zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat (...)) polegającej na przedłużeniu kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. przedstawiona w skardze kasacyjnej nie jest trafna. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że art. 68 § 1 o.p. nie zawiera przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 o.p. nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2-7 o.p. dotyczące tych instytucji prawnych nie mają w tym także przypadku zastosowania. Poza tym obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej, ma charakter aktualny, bo nie wygasł.

Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy po uprawomocnieniu się postanowienia o nabyciu spadku biegł dla organu podatkowego trzyletni termin do wydania decyzji ustalającej i zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane przed upływem tego terminu. Nie jest zatem zasadny zarzut błędnego niezastosowania w rozpoznawanej sprawie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (punkt I.1. petitum skargi kasacyjnej) oraz naruszenia art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (punkt I.2. petitum skargi kasacyjnej) należy stwierdzić, że zarzuty te nie zostały uzasadnione. Powoduje to, że w istocie nie wiadomo, w czym autor skargi upatruje naruszenia tych przepisów. W konsekwencji zarzuty te nie poddają się merytorycznej kontroli.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).