Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2271/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Kazimierz Włoch Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 475/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. Spółki z o.o. w C. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 475/15 uwzględnił skargę A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. na podstawie: art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 20 ust. 1, 3 lit. c i g, art. 27 lit. b, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), art. 97l, art. 97t rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiający przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiający Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 282 z 2011 r. ze zm.), rozporządzenia Rady (WE) nr 732/2008 z dnia 22 lipca 2008 r. wprowadzające ogólny system preferencji taryfowych od dnia 1 stycznia 2009 r. (Dz. Urz. WE L 211 z 2008 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 z dnia 26 stycznia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 29 z 2009 r. ze zm.), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm., dalej: Prawo celne), określił wobec wskazanych towarów kraj pochodzenia Chiny i stawkę konwencyjną 3,7% oraz dodatkowy kod TARIC B999 i stawkę rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 85%. W związku z powyższym określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) w wysokości 90.036,00 zł oraz ostatecznego cła antydumpingowego podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu (A30) w wysokości 2.068.435,00 zł, odstępując od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawo celne.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (dalej skarżąca) złożyła w ramach procedury uproszczonej zgłoszenia celne uzupełniające oraz zgłoszenia celne w ramach procedury zwykłej w systemie elektronicznym, klasyfikowane do kodów Taric: 7318 15 81 98, 7318 15 89 98, 7318 15 90 98, 7318 15 69 98 , jako ich kraj pochodzenia wskazywano Tajlandię i deklarowano preferencyjną stawkę GSP. Zgłoszenia nie podlegały weryfikacji w chwili przyjęcia. Towary ujęte w zgłoszeniach celnych zakupione zostały od tajlandzkiej firmy B. Co. Ltd.

W dniu 15 września 2014 r. do Urzędu Celnego w G. wpłynął Raport końcowy nr OF/2010/0950/B1, dotyczący dochodzenia prowadzonego w Tajlandii przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF (dalej: OLAF). Dochodzenie ujawniło proceder omijania środków antydumpingowych nałożonych na elementy złączne pochodzenia chińskiego, polegający na ich przywozie z Chin oraz przeładunku na terenie Tajlandii i wysyłaniu ich do odbiorców w Unii Europejskiej z zadeklarowanym pochodzeniem tajskim. Pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr 0303.03/1651 władze Tajlandii, Departament Spraw Zagranicznych (DFT) pozytywnie zweryfikowały świadectwa pochodzenia załączone do przedmiotowych przesyłek. Zwrócono jednak uwagę, że w Raporcie Końcowym z dnia 5 czerwca 2014r. ustalono, że m.in. załączone do ww. zgłoszeń celnych świadectwa preferencyjnego pochodzenia towarów były nieważne. Świadectwa Form A zostały wydane przez DFT na skutek niewłaściwego podania faktów przez eksporterów, a DFT nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że towary nie spełniały kryteriów pochodzenia. Dochodzenie przeprowadzone przez OLAF, przy aktywnej współpracy z władzami celnymi Tajlandii potwierdziło, że przesyłki objęte ww. zgłoszeniami celnymi nie były wytwarzane przez B. Co. Ltd. Wszystkie przedmiotowe przesyłki były przywiezione z Chin i wprowadzone do składu C. Co. Ltd., a następnie eksportowane do Polski.

Podczas wizyty OLAF w dniu 8 sierpnia 2013 r. Kierownik ds. Kontroli Dokumentów Celnych oraz Inspektor Celny odpowiedzialny za w/w skład wyjaśnili, że spółka importuje elementy złączne do magazynu od lutego 2009 r., tj. prawie natychmiast po nałożeniu ceł antydumpingowych na chińskie elementy złączne. Wszystkie przesyłki zadeklarowano przy imporcie jako pochodzące z Chin. Po krótkim przechowywaniu towary były eksportowane. Nie zezwalano na jakiekolwiek przetwarzanie lub produkcję w magazynie. Dyrektor składu potwierdził, że wszystkie przesyłki przy imporcie do magazynu miały zadeklarowane chińskie pochodzenie, nie były poddane przetwarzaniu, a następnie je importowano jako pochodzące z Tajlandii.

Organ zaznaczył, że misję w DFT, które legalizowało świadectwa pochodzenia oraz je weryfikowało, OLAF przeprowadził dopiero w dniach od 3 do 10 sierpnia 2013 r. Tym samym wcześniejsza (z dnia 2.08.2013 r.) pozytywna weryfikacja świadectw pochodzenia została podważona i nie mogła stanowić w niniejszym postępowaniu wiążącego dowodu. Jak wykazano w Raporcie przedstawienie faktów przez eksportera przy wystawianiu świadectw wprowadziło w błąd organy legalizujące i w oparciu o te dokumenty również dokonano ich weryfikacji. W związku z tym tłumaczenie tego dokumentu na język polski było nieuzasadnione.

Organ przytaczając treść art. 220 ust. 2 lit. b WKC wyjaśnił, że nieprawidłowe zaksięgowanie należności celnych wynikało z przedstawienia przez zgłaszającego uzyskanego w sposób nielegalny świadectwa pochodzenia towaru oraz zadeklarowania nieprawdziwego kraju pochodzenia. Błąd nie wynikał z aktywnego działania organu celnego. Organ podkreślił, że wina importera w kontekście art. 220 WKC jest poza sporem, gdyż odstępując od naliczenia odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego organ celny uznał, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Nie było natomiast podstaw do odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał, że przedstawienie przez importera świadectw pochodzenia FORM A, potwierdzających tajlandzkie pochodzenie towarów uprawniało go do zastosowania preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0%. Rozporządzeniem Rady (WE) Nr 91/2009 z dnia 26 stycznia 2009 r. (Dz.U. UE.L.2009.29.1) nałożono ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej - w wysokości 85 %. Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF przeprowadził w Tajlandii dochodzenie dotyczące unikania ceł antydumpingowych na import chińskich elementów złącznych przez ich deklarowanie jako pochodzących z Tajlandii. Raport końcowy OLAF nr OF/2010/0950/B1 z dnia 5 czerwca 2014 r. z tego dochodzenia wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w G. w dniu 15 września 2014 r. Zaznaczył, iż wskazany raport OLAF we wcześniejszym stanie prawnym i obecnie stanowi dopuszczalny dowód w prowadzonym przez odpowiednie organy postępowaniu celnym, ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego. Na treści wskazanego wyżej raportu końcowego OLAF oparły się organy celne w niniejszej sprawie ustalając, że przedmiotowe elementy złączne miały chińskie pochodzenie.

WSA podkreślił, że pismem z dnia 29 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. zwrócił się do Department of Foreigen Trade Ministry of Commerce Tajlandii o przeprowadzenie weryfikacji autentyczności świadectw pochodzenia Form A (szczegółowo opisanych w piśmie) oraz statusu pochodzenia towarów nimi objętych. W piśmie tym, jako powód prośby, wskazano, że z uwagi na zorganizowany proceder omijania ceł antydumpingowych nałożonych na wyroby metalowe pochodzące z Chin oraz próby importu tych towarów jako pochodzące z Tajlandii polskie władze celne mają wątpliwości co do autentyczności świadectw oraz pochodzenia towarów. W kserokopii pisma Naczelnika Wydziału Przeznaczeń Celnych z dnia 14 sierpnia 2013 r., znajdującej się w aktach administracyjnych podano, że władze Tajlandii przesłały pismo z dnia 2 sierpnia 2013 r., informujące o pozytywnym wyniku weryfikacji części świadectw pochodzenia. Do akt dołączona jest kserokopia pisma z dnia 2 sierpnia 2013 r., sporządzonego w języku angielskim. W tym kontekście WSA zauważył, iż organ pierwszej instancji dokonał merytorycznej oceny tego pisma, zaś organ odwoławczy z jednej strony twierdził, że pozytywna weryfikacja świadectw pochodzenia zawarta w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. została podważona przez raport OLAF, czyli także dokonał oceny pisma jako dowodu w sprawie, z drugiej – że dokonywanie tłumaczenia dokumentu – pisma z dnia 2 sierpnia 2013 r. na język polski jest niezasadne.

Powołując treść art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 ze zm.) Sąd I instancji wskazał, iż organy w niniejszej sprawie miały obowiązek przetłumaczenia tego dokumentu, będącego dokumentem urzędowym, na język polski, z uwagi na fakt, że nie można ocenić, jaka jest dokładna jego treść. Zaznaczył, że w piśmie Naczelnika Wydziału Przeznaczeń Celnych z dnia 14 sierpnia 2013 r. podano jedynie pokrótce informację o pozytywnej weryfikacji świadectw pochodzenia. Tymczasem organy nie mogły pominąć treści pisma z dnia 2 sierpnia 2013 r. w toku niniejszego postępowania, skoro odnosi się ono do zakończonego procesu weryfikacji świadectw pochodzenia. Organy kwestionowały natomiast nie tylko same świadectwa pochodzenia, ale i wynik procesu weryfikacji. Z "pisma przewodniego" nie wynika, czy weryfikacja odbyła się na podstawie jakichkolwiek dokumentów, a jeżeli tak – to jakich. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji (k.8), że "załączone do zgłoszeń celnych świadectwa pochodzenia zostały wystawione w oparciu o nieprawdziwe dane i w oparciu o te dane władze Tajlandii dokonały weryfikacji zawartych w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r." oraz "Jak wykazano w ww. Raporcie przedstawienie faktów przez eksportera przy wystawieniu świadectwa, wprowadziło w błąd organy legalizujące i w oparciu o te dokumenty również dokonano ich weryfikacji".

Przytoczony fragment uzasadnienia dotyczy raportu z misji THOR (2014) 8967-01/04/2014. Sąd nie dopatrzył się jednak w tym raporcie zapisu, na podstawie jakich dokumentów weryfikowano świadectwa pochodzenia, o której wyniku informowano pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. W tej sytuacji zdaniem Sądu I instancji nie wiadomo, czy informacja dotycząca weryfikacji dokumentów znajduje się w treści pisma z dnia 2 sierpnia 2013 r., czy też jest gołosłownym stwierdzeniem organu.

Zdaniem Sądu, w przypadku gdy organy chcą skorzystać z możliwości przewidzianej art. 194 § 3 O.p., który stanowi, że nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, konieczne jest uzyskanie tego dokumentu i jego tłumaczenia, o ile jest on sporządzony w języku obcym. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tak więc organy powinny odnieść się do konkretnego dokumentu, nie zaś do treści pisma "przewodniego". W tej sytuacji działanie organów obu instancji było w powyższym zakresie wadliwe.

Dodatkowo Sąd I instancji wskazał, iż wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Powołując treść art. 220 ust. 2 pkt b WKC wskazał, iż przepis ten nie w każdym przypadku przewiduje, że niewłaściwe przedstawienie faktów przez eksportera przesądza o braku błędu organu. Z dalszej części tego przepisu wynika bowiem, że o zaistnieniu błędu może zadecydować wiedza organu wydającego świadectwo lub powinność ("powinny były wiedzieć") posiadania wiedzy, że towar nie może korzystać z preferencji. Podkreślił, że organy nie kwestionowały istnienia dobrej wiary skarżącej spółki, wobec czego istotne było dokonanie prawidłowej i wnikliwej oceny stanu faktycznego, zaistniałego w sprawie, przez pryzmat omawianego fragmentu przepisu.

W sytuacji uznania, że organy wiedziały bądź mogły wiedzieć, że towary nie mogą korzystać z preferencji, a mimo to wystawiły świadectwa pochodzenia, zaistniałby przypadek błędu organu, pociągający za sobą niedokonywanie retrospektywnego zaksięgowania należności. Z kolei niestwierdzenie przesłanek z art. 220 ust. 2 pkt b WKC pociąga za sobą konieczność nałożenia na skarżącą należności celnych.

Zdaniem Sądu I instancji na organach celnych ciążył zatem obowiązek rozważenia omawianej kwestii oraz pełnego i rzetelnego uzasadnienia swego stanowiska w tym zakresie. Tymczasem organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, bez szczegółowego uzasadnienia swego stanowiska, że DFT nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że towary nie spełniały kryterium pochodzenia. Z kolei organ odwoławczy, prezentując takie samo stanowisko wskazał jedynie, że "uzyskanie świadectw pochodzenia spowodowane było przedstawianiem przez eksportera nieprawidłowych danych, co zostało potwierdzone w Raporcie Końcowym".

Jednak stwierdzenie, że eksporter przedstawił nieprawidłowe dane, czyli niewłaściwie przedstawił fakty, nie oznacza odniesienia się do kwestii wiedzy lub powinności posiadania wiedzy przez organy o właściwościach towaru.

Skargą kasacyjną organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasadzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez orzeczenie poza zakres sprawy i rozpoznanie orzeczenia w zakresie pochodzenia towaru, co skutkowało uchyleniem obu decyzji organów celnych I i II instancji w całości, a nie w części rozstrzygnięcia w zakresie cła antydumpingowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1, art. 1 § 1 i art. 2 oraz art. 134, 135 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny, w wyniku której uchylono decyzje obu instancji, podczas gdy, wbrew dowolnemu uznaniu przez Sąd, strona skarżąca nie prowadziła postępowania celnego z rażącym naruszeniem przepisów, wskutek którego doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy w świetle art. 151 p.p.s.a do nieuwzględnienia skargi strony przeciwnej i jej oddalenia, jako bezzasadnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1, art. 1 § 1 i art. 2 oraz art.134, 135 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny, w wyniku której uchylono decyzje obu instancji, podczas gdy, wbrew dowolnemu uznaniu przez Sąd, strona skarżąca w sposób pełny i wystarczający dokonała analizy formalnoprawnej art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego z zebranym materiałem dowodowym, a zatem zbyt daleko idącym jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy w świetle art. 151 p.p.s.a do nieuwzględnienia skargi strony przeciwnej i jej oddalenia, jako bezzasadnej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez orzeczenie poza zakres złożonej skargi, w wyniku którego Sąd błędnie uznał, iż organy celne I i II instancji naruszyły art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. i art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w istotny sposób mający wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w sprawie nie zachodziły takie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które nie mogły być usunięte poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., który musiałby przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem przyczyn uchylenia decyzji;

5) art. 154 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów poprzez zobowiązania przedłożenia przez skarżącego dokumentu - pisma z dnia 2 sierpnia 2013 r. przetłumaczonego na język polski, jeżeli Sąd uznał, iż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe i sprzeczne z regułami prawa sporządzenie uzasadnienia wyroku, poprzez niezawarcie w sposób pełny i wystarczający przesłanki istotnego naruszenia wskazywanych przepisów postępowania przez organy celne, bez argumentacji prawnej czy naruszenia te są na tyle istotne, iż miały wpływ istotny na wynika sprawy zarówno organu I i II instancji, podczas gdy z konstrukcji uzasadnienia nie wynika, dlaczego i z jakich powodów Sąd w ramach art. 135 p.p.s.a. postanowił usunąć z obrotu prawnego decyzję organu celnego I instancji.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. Sp. z o.o. wniosła o jej odrzucenie, względnie oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu, a której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, lex nr 1218336). Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, lex nr 2357105).

Uwzględniwszy powyższe oraz konstrukcję wniesionej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie zasługiwała ona na uznanie jej za zasadną.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowanego w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przywołany przepis jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Wbrew stanowisku skarżącego organu, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie. W szczególności Sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej do kwestionowania stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w kwestii oceny przyjętego stanu faktycznego (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/39, lex nr 552012). Autor skargi kasacyjnej w ramach sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazywał, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w sposób pełny i wystarczający wyjaśnienia istotnego naruszenia przez organy celne wskazywanych przepisów postępowania.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, które można by odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zważywszy na jego treść) wynika jedynie, że w ocenie kasatora Sąd I instancji nie wyjaśnił z jakich powodów zastosował w sprawie art. 135 p.p.s.a.

Wbrew powyższym twierdzeniom, z całokształtu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jakie przesłanki zadecydowały w ocenie Sądu I instancji za zastosowaniem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepisu art. 135 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki do uwzględnienia tego zarzutu. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można też skutecznie kwestionować zastosowania przez Sąd I instancji regulacji przewidzianej w art. 135 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie art. 154 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej odwołując się tylko do art. 106 § 3 p.p.s.a. (bez uzasadnienia sposobu naruszenia pozostałych powołanych w tym zarzucie przepisów postępowania) zarzucił, iż Sąd I instancji powinien był zastosować powołany przepis przez uzupełnienie istniejącego dowodu, tj. pisma z dnia 2 sierpnia 2013 r. o dokonanie jego tłumaczenia. Argumentowano przy tym, że jeżeli Sąd uznałby, iż tłumaczenie dokumentu doprowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania i nie może dokonywać ustaleń, Sąd mógł uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu dla porządku zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawierają przepisu o treści: "art. 154 § 1 pkt 1 lit. c". Gdyby nawet uznać, że jest to oczywista omyłka pisarska, gdyż autor skargi kasacyjnej miał prawdopodobnie na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., to wskazać należy, iż w ramach tego zarzutu nie powołano przepisów postępowania stosowanych przez organy celne, w tym wypadku przepisów Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące ocenianego zarzutu nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. ani też art. 135 p.p.s.a., co oznacza uchybienie regulacji z art. 176 pkt 2 p.p.s.a. przez brak uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej. W tym zakresie niemożliwa jest więc należyta kontrola instancyjna.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do powyższej regulacji wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji wydającymi zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy dopuszczony z urzędu dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. II GSK 164/05 opubl. ONSAiWSA 2006/2/45). Tryb z art. 106 § 3 p.p.s.a. służy więc weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy i prawidłowości opartych na tym materiale ustaleń organów w zakresie stanu faktycznego. Zatem kwestia treści dokumentu, na który powołują się organy celne obu instancji w wydanych decyzjach, nie powinna być wyjaśniona w ramach trybu z art. 106 § 3 p.p.s.a. lecz w postępowaniu administracyjnym, gdyż okoliczności mające wynikać z treści dokumentu są elementem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organów celnych. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie zatem wywodził, że w ramach trybu z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd I instancji był zobligowany do przeprowadzenia dowodu na okoliczność treści dokumentu sporządzonego w języku obcym, do którego odwoływały się organy w swych decyzjach.

Z tych więc powodów zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej był chybiony.

Brak też podstaw do uznania za trafny zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Istota tak sformułowanego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji wadliwie uchylił w całości decyzję organów celnych I i II instancji pomimo podzielenia stanowiska organów, co do ujawnionego procederu niewłaściwego określenia pochodzenia towarów i przyznania, że importowane towary miały pochodzenie chińskie. Sąd orzekł, według kasatora, poza zakres sprawy i rozpoznanie orzeczenia w zakresie pochodzenia towaru, co skutkowało uchyleniem obu decyzji w całości, a nie w części rozstrzygnięcia w zakresie cła antydumpingowego.

Odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił jedynie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten w tak wskazanym zakresie stanowi tylko, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:". Powołany przepis dzieli się w § 1 pkt 1 na dalsze jednostki redakcyjne, tj. podpunkty: a/, b/ i c/, w których ustawodawca określa z naruszeniem jakiego rodzaju przepisów (tj. prawa materialnego, procesowego lub dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) dopuszczalne jest uchylenie zaskarżonego aktu w całości albo w części. Powołany przepis, tj. art. 145 p.p.s.a. określa uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych. Treść sentencji zawartej w wyroku Sądu I instancji, którego podstawą wydania jest art. 145 p.p.s.a., zależy od przedmiotu skargi, od kierunku rozstrzygnięcia oraz od zastosowanej sankcji. Jest to więc przepis wynikowy, zatem jego zastosowanie przez Sąd I instancji jest wynikiem stwierdzenia określonych naruszeń przez organy przy wydaniu zaskarżonego aktu.

Oczywiście w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę może uchylić zaskarżony akt w całości lub też jedynie w części. Z reguły uchylenie zaskarżonego aktu w części jest możliwe, gdy pozostała część aktu charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym, czyli o ile ta część niepodlegająca uchyleniu będzie mogła w sposób odrębny, samodzielny, autonomiczny wywoływać określone skutki prawne. Oznacza to, że gdy kasator zarzuca Sądowi I instancji nieuchylenie zaskarżonego aktu jedynie w części, to musi w ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. precyzyjnie określić naruszenie konkretnej jednostki lub jednostek redakcyjnych wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (tj. a/, b/, c/), a ponadto powiązać to ze wskazaniem przepisów, z których wynika, iż dopuszczalne było uchylenie rozstrzygnięcia organu administracji jedynie w części.

Tego rodzaju zarzutów brak. Wskazany bowiem jako naruszony przepis art. 135 p.p.s.a. nie odnosi się do powyższych kwestii. Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu administracyjnego orzekania w głąb sprawy z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Nie uzasadnia trafności ocenianego zarzutu argumentacja przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, która wręcz dowodzi o braku skuteczności tego zarzutu z uwagi na jego konstrukcję prawną. Kasator przywołał bowiem, że w decyzji organu I instancji określono nie tylko kraj pochodzenia przedmiotowych towarów objętych wyszczególnionymi zgłoszeniami celnymi, ale też określono stawkę celną erga omnes dla tych towarów, określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą zaksięgowaniu, określono kod dodatkowy Taric A999 oraz stawkę cła antydumpingowego dla tych towarów, a także określono niezaksięgowaną kwotę cła antydumpingowego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i orzeczono o odstąpieniu od poboru odsetek. Jak wynika z powołanej w decyzji organu I instancji podstawy prawnej jej wydania, wskazano w niej szereg przepisów, które regulowały poszczególne kwestie objęte rozstrzygnięciem zawartym w tym akcie (w jego sentencji, osnowie). Żaden z tych przepisów nie został wskazany jako uprawniający Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonych decyzji w części wskazywanej przez autora skargi kasacyjnej. Dodać należy, że skargą wniesioną do Sądu I instancji objęto zaskarżoną decyzję w całości, wnioskując przy tym o zastosowanie regulacji z art. 135 p.p.s.a. W skardze tej zostały m.in. sformułowane zarzuty kwestionujące przyjęte w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji chińskie pochodzenie przedmiotowych towarów. Sąd I instancji zobligowany był więc dokonać kontroli legalności zaskarżonych decyzji także i w tym zakresie. To, że Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącej spółki co do ustalonego przez organy celne pochodzenia towarów nie oznacza, iż był automatycznie zobligowany jedynie do uchylenia decyzji obu organów w pozostałej części. Oznacza to jedynie, że wobec niezłożenia przez A. Sp. z o.o. skargi kasacyjnej od tego wyroku, w tym zakresie są wiążące wskazania Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku.

Reasumując, zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej z przyczyn wyżej wskazanych należało uznać za chybiony.

Zarzuty sformułowane w pkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej z uwagi na ich komplementarny charakter wymagają łącznego rozpoznania.

Istota tych zarzutów sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, które było podstawą uchylenia decyzji organu I i II instancji.

We wskazanych wyżej zarzutach skargi kasacyjnej powołano jako naruszone m.in. przepisy: "art. 3 § 1, art. 1 § 1 i art. 2 oraz art. 134, 135 p.p.s.a.". Odnosząc się do tych przepisów wskazać należy, że przepis art. 1 p.p.s.a. zbudowany jest tylko z jednej jednostki redakcyjnej i stanowi on, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy administracyjne). Powołany przepis zawiera definicję legalną sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygnięcie należy do kompetencji sądu administracyjnego. Z kolei art. 2 p.p.s.a. stanowi, że do rozpoznania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne. Przepis ten określa zakres kompetencji sądu administracyjnego. Natomiast art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem określa on zakres kognicji sądów administracyjnych. Powołane przepisy nie mogą zostać naruszone poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby te przepisy zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana ocena legalności decyzji przez Sąd I instancji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem ww. przepisów. Dodać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak w ogóle rozwinięcia naruszenia wskazanych przepisów.

Zarzucono też, w ramach powołanych wyżej zarzutów, naruszenie art. 134 p.p.s.a., który to przepis składa się z dwóch odrębnych jednostek redakcyjnych. Ani w petitum zarzutu określonego w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej, ani w ich uzasadnieniu nie sprecyzowano czy naruszenie to dotyczy § 1, czy § 2 art. 134 p.p.s.a. Nie wyjaśniono też w czym autor skargi kasacyjnej uparuje naruszenie powołanego przepisu. Wskazać zatem jedynie należy, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. dotyczy niezwiązania sądu zarzutami i wnioskami skargi (poza sytuacją z art. 57a p.p.s.a., która nie ma tu zastosowania), co oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Poza tym zwrot: "w granicach danej sprawy" użyty w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z kolei przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. dotyczy zakazu reformationis in peius.

Uwzględniwszy powyższe oraz rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku wraz z jego uzasadnieniem nie sposób stwierdzić w czym autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 p.p.s.a. Zatem w tym zakresie zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Nie znajduje też uzasadnienia wskazywanie w ramach omawianych zarzutów naruszenie art. 135 p.p.s.a. Poza tym, co już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie zarzucanego przez kasatora naruszenia art. 134 p.p.s.a., podkreślić należy, iż z postanowień zawartych w tym przepisie wynika, że zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi dotyczy również fazy orzekania przez ten sąd. Z regulacji tej wynika, że sąd administracyjny zobowiązany jest do podjęcia przewidzianych w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. O ile więc Sąd I instancji stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale też w decyzji ją poprzedzającej, jest uprawniony do zastosowania art. 135 p.p.s.a. Ta sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd I instancji stwierdził istotne uchybienie w zakresie dotyczącym m.in. naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. także w stosunku do decyzji organu I instancji. NSA bliżej do tej kwestii odniesie się przy ocenie dotyczącej zarzutów odwołujących się do wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W ramach ocenianych zarzutów kasator wskazał także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisami. Przy czym treść uzasadnienia poszczególnych zarzutów (z pkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej) nawiązuje do art. 187 § 1 i 210 § 4 O.p., a także art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Zarzuca się ponadto, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na naruszenie przez organy obu instancji powołanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa przez niepełne i niewystarczające dokonanie weryfikacji materiału dowodowego w kontekście analizy formalnoprawnej art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Zarzuca się, że organy celne nie naruszyły wskazanych przez Sąd I instancji przepisów i zachodziły podstawy do oddalenia skargi w świetle art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie przywołując art. 135 p.p.s.a. wskazuje się, że w sprawie nie zachodziły takie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które nie mogły być usunięte poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, który musiałby przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem przyczyn uchylenia decyzji. Tak sformułowane zarzuty już w swej treści wskazują na pewną niekonsekwencję. W ich uzasadnieniu zaś podkreśla się, że Sąd pominął okoliczność, iż poczynione w sprawie ustalenia zostały dokonane w oparciu o treść raportu OLAF i jego załączników, zatem są to ustalenia wiarygodne i wiążące dla polskich organów celnych. Z dokumentu tego wynika, że organ legalizujący świadectwa pochodzenia nie popełnił błędu o jakim stanowi art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Natomiast skarżąca spółka, jak i Sąd I instancji w żaden sposób nie udowodnili, że DFT popełnił błąd wystawiając świadectwa pochodzenia potwierdzające tajlandzkie pochodzenie towarów, zatem przerzucenie przez Sąd ciężaru dowodzenia na organ celny jest zbyt daleko idące, nieodnajdujące uzasadnienia prawnego. Argumentowano, że żaden dowód zgromadzony w aktach postępowania nie wskazuje na czynny błąd tajlandzkiego organu celnego czy też samodzielne działanie (bez udziału innego podmiotu), której można zarzucić nielegalność bądź niezasadność. Zarzucono, że brak tłumaczenia na język polski dokumentu dnia 2 sierpnia 2013 r., w którym jest informacja, że wszystkie świadectwa pochodzenia wymienione w zał. nr 1 do pisma są prawidłowe, jest bez znaczenia, gdyż wynik ten został anulowany Raportem OLAF.

Powyższa argumentacja zarzutów, poza ich nieprecyzyjnym uzasadnieniem, wskazuje na niezrozumienie stanowiska Sądu I instancji.

Należy zatem przypomnieć to, co wynika ze stanowiska Sądu I instancji.

Otóż, przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była decyzja ostateczna, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą kraj pochodzenia towarów zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych oraz określającą stawki celne i należności celne.

Sąd I instancji weryfikując powyższe decyzje zaakceptował ustalenia organów celnych, znajdujące oparcie w treści raportu OLAF, że przedmiotowy towar objęty skontrolowanymi zgłoszeniami celnymi (tzw. elementy złączne) nie pochodził z Tajlandii, a z Chin. Sąd podkreślił przy tym jakie ustalenia zawarte w raporcie OLAF, odwołujące się do konkretnych zebranych dowodów (przede wszystkim w postaci dokumentów), wskazują na chińskie pochodzenie przedmiotowego towaru.

Jednocześnie Sąd I instancji zajął w sprawie stanowisko odnośnie zgromadzonej przez organy dokumentacji związanej z przeprowadzonym postępowaniem dotyczącym weryfikacji świadectw pochodzenia dołączonych do zgłoszeń celnych objętych wydanymi w tej sprawie decyzjami przez organy obu instancji.

Sąd I instancji uznał w tym zakresie za trafne zarzuty skargi, w których podnoszono, iż organy uzyskały dokument urzędowy będący odpowiedzią organu rządowego kraju wywozy, którego nie przetłumaczyły na język polski.

Sąd I instancji odwołując się do art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224) uznał, że organy celne miały obowiązek przetłumaczenia tego dokumentu, będącego dokumentem urzędowy, na język polski. Sąd wskazując na pismo DFT z dnia 2 sierpnia 2013 r. uznał, że organy celne nie mogły pominąć jego treści w toku prowadzonego postępowania, skoro odnosi się ono do zakończonego procesu weryfikacji świadectwa pochodzenia z tej głównie przyczyny, że organy kwestionowały nie tylko same świadectwa pochodzenia, ale i wynik procesu weryfikacji. Sąd zwrócił uwagę, że w piśmie przewodnim (do pisma DFT z dnia 2 sierpnia 2013 r.) Naczelnika Wydziału Przeznaczeń Celnych z dnia 14 sierpnia 2013 r. podano jedynie pokrótce informację o pozytywnej weryfikacji świadectw pochodzenia. Jednak z tego pisma nie wynika, czy weryfikacja odbyła się, a jeżeli tak, to na podstawie jakich dokumentów. Sąd przywołując dokładnie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ze strony 8 podkreślił, że stwierdzenia te są przytoczeniem fragmentów raportu z misji THOR (2014) 8967-01/04/2014, w których to stwierdzeniach raportu nie wskazano na podstawie jakich dokumentów weryfikowano świadectwa pochodzenia, o wyniku weryfikacji której informowano pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. Sąd wskazał, że w tej sytuacji nie wiadomo czy informacja dotycząca weryfikacji dokumentów znajduje się w treści pisma z 2 sierpnia 2013 r. Konkludując, Sąd wywiódł, że skoro organy obu instancji w wydanych w tej sprawie decyzjach dokonały merytorycznej oceny pisma DFT z dnia 2 sierpnia 2013 r., to dokonały jego oceny jako dowodu w sprawie, zatem dowód ten powinien był zostać przetłumaczony na język polski.

Stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

Wyraźne odwołanie się w treści wydanych decyzji do wskazanego pisma DFT z dnia 2 sierpnia 2013 r. dowodzi, że zostało ono potraktowane jako dowód w sprawie. Podzielić więc należy stanowisko, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą w świetle art. 180 § 1 O.p. być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu podatkowym narusza wskazane przez Sąd I instancji przepisy. Nie tylko rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, ale również cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., lex 50371). Oczywiście tłumaczenie dokumentu sporządzonego w języku obcym nie oznacza, że to tłumaczenie zastępuje ten dokument, lecz służy jedynie ustaleniu treści tego dokumentu. Bez znaczenia przy tym jest czy dowód z tego dokumentu miał bądź też nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto i w tej kwestii organ jest niekonsekwentny, gdyż w dalszych zarzutach na uzasadnienie prezentowanej przez siebie argumentacji odwołuje się właśnie do treści tego pisma. Skoro dowód ten był przedmiotem oceny organów, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji, to jego treść musi być weryfikowalna bez względu na to czy w ocenie organów nie budzi ona wątpliwości. Jeżeli żaden z organów celnych rozpoznających sprawę nie dysponował urzędowym tłumaczeniem pisma DFT z dnia 2 sierpnia 2013 r., to Sąd I instancji był uprawniony zastosować środki prawne przewidziane w art. 135 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów zarzut sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej nie był zasadny.

Ponadto Sąd I instancji weryfikując wydane w sprawie decyzje uznał, że naruszają one art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na to, iż nie zawierają wymaganych przez te przepisy rozważań i ocen odnoszących się do analizy przepisu art. 220 ust. 2 lit. b/ akapit trzeci initio WKC pod kątem możliwości jego zastosowania.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

Sąd I instancji odwołując się do treści art. 220 ust. 2 lit. b/ akapit trzeci in fine WKC oraz treści uzasadnień decyzji organu I i II instancji wskazał, że na organach ciążył obowiązek rozważenia czy zaistniały przesłanki określone w tym przepisie.

W związku z takim stanowiskiem Sądu I instancji przypomnieć należy, że z wyroku TSUE z dnia 9 marca 2006 r., sygn. C-293/04 wynika, iż art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC służy wzmocnieniu pewności prawa poprzez podział ryzyka niepewności między importera i system oraz sprecyzowanie obowiązków organów celnych (pkt 25). Trybunał w powołanym wyroku stwierdził, że zgodnie z tradycyjnymi zasadami podziału ciężaru dowodu to do organów celnych, które pragną powołać się na art. 220 ust. 2 lit. b) akapit trzeci initio WKC w celu przystąpienia do retrospektywnego pokrycia długu celnego, należy przedstawienie - w celu uzasadnienia ich żądań - dowodu, że wystawienie nieprawidłowych świadectw nastąpiło na skutek niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera (pkt 39). Wskazał ponadto, że ciężar wykazania, że było oczywiste, że organy, które wydały rzeczone świadectwo, ewidentnie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji, spoczywa na podmiocie powołującym się na wyjątek zawarty w art. 220 ust. 2 lit. b/ akapit trzeci in fine WKC (pkt 45). Stanowisko powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie C-47/16 (por. pkt 24-43 wyroku). W kwestii zasad rozdziału ciężaru dowodu w tej dziedzinie TSUE podzielił stanowisko przypominając je w pkt 47 orzeczenia w spawie C-47/16. Jednocześnie Trybunał odniósł się do wpływu na powyższe ustalenia informacji zawartych w sprawozdaniu OLAF-u. Trybunał podkreślił, że w tym zakresie sprawozdanie OLAF-u ze względu na zawarte w nim istotne w tym celu informacje może zostać uwzględnione dla ustalenia, czy spełnione są przesłanki umożliwiające importerowi powołanie się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC (pkt 48). Niemniej jednak, jeśli sprawozdanie to zawiera jedynie ogólny opis rozpatrywanej sytuacji, czego ustalenie należy do sądu, nie może ono samo wystarczyć do określenia, czy te przesłanki są pod wszelkimi względami spełnione, między innymi jeżeli chodzi o mające znaczenie zachowanie eksportera (pkt 49). Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 6 października 2017 r. w sprawie C-407/16 (pkt 55). Podkreślając przy tym, że z art. 9 ust. 2 rozporządzenia dotyczącego dochodzeń OLAF-u wynika, że takie raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych administracyjnych kontrolerów (pkt 56).

Stanowisko Sądu I instancji pozostaje w zgodzie z powyższymi poglądami TSUE. Stwierdzenia Sądu: "Podkreślenia wymaga, że to do organów wydających decyzje, nie zaś do innych instytucji – choćby OLAF – należy ocena, czy organy wydające świadectwo pochodzenia wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Należy to bowiem do obowiązku organów w procesie stosowania prawa. Ocena ta musi być w sposób właściwy uzasadniona", nie sposób uznać za odmienną wykładnię art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC niż to prezentuje organ. Sąd I instancji wyraźnie bowiem stwierdził, że organy obu instancji w wydanych decyzjach nie uzasadniły swojego stanowiska w tej istotnej kwestii. Zważywszy, że skarżąca spółka w toku postępowania podnosiła w tym zakresie szereg konkretnych argumentów. Sąd zwrócił uwagę, że w uzasadnieniach obu decyzji stwierdzono tylko, że DFT nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że towary nie spełniały kryterium pochodzenia, co zostało potwierdzone w Raporcie końcowym. Wbrew zarzutom organu uzasadnienia decyzji obu instancji nie zawierają w tym względzie bliższych rozważań, nawet poprzez pośrednie odwołanie się do konkretnych ustaleń i ocen bądź dowodów zawartych w Raporcie końcowym. Jak zaś wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 26 października 2017 r. w sprawie C-407/16, jeśli raport zawiera jedynie ogólny opis rozpatrywanej sytuacji, nie może on sam wystarczyć do określenia, czy przesłanki te są pod wszelkimi względami spełnione, m.in. jeżeli chodzi o mające znaczenie zachowanie eksportera lub, w odpowiednim razie, organów celnych państwa wywozu (pkt 57).

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenie oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, albo wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Zatem przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Brak rozpatrzenia dowodu i okoliczności z nich wynikających powoduje, że punkt widzenia przyjęty w decyzji budzi wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia takiej decyzji w świetle art. 210 § 4 O.p. Zgodnie bowiem z ostatnio powołanym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zwrócił właśnie uwagę na uchybienia zawarte w decyzjach organów obu instancji odnoszące się do naruszenia reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., które to uchybienia uznał za mogące mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Nie można też uznać, jak to zarzuca organ, że Sąd I instancji wskazuje na zaistnienie przesłanki z art. 220 ust. 2 lit. b/tiret trzeci WKC, formułując w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, iż: "Organy wystawiające świadectwa pochodzenia stanowią element władzy konkretnego państwa. Są to jednostki wyspecjalizowane, które - z założenia - powinny mieć widzę o różnych aspektach funkcjonowania gospodarki ich kraju". Tego rodzaju stwierdzenie należy jedynie uznać jako przykładowe wskazanie okoliczności, na które powoływała się skarżąca spółka w toku postępowania celnego, które w jej ocenie miały wynikać z wskazywanych przez nią pism i dokumentów zebranych w aktach sprawy, a co do których organy w ogóle się nie wypowiedziały. Nie oznacza to i nie może oznaczać, że Sąd I instancji w tym zakresie dokonał wiążących ocen.

Sąd nie zarzucił bowiem organom naruszenia art. 191 O.p. dotyczącego swobodnej oceny dowodów, gdy organy celne nie przeprowadziły tego rodzaju oceny w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd wyraźnie wskazał, że organy nie odniosły się do zarzutów skarżącej i nie rozważyły w sposób właściwy i wszechstronny materiału dowodowego pod kątem możliwości zaistnienia przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b/ tiret trzeci WKC. Wskazać przy tym należy, że argumentacji, którą powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnośnie tej spornej kwestii, nie sposób doszukać się w treści uzasadnienia decyzji organu I i II instancji. Nie wystarczy stwierdzić, że żaden dowód zgromadzony w aktach sprawy nie wskazuje na wadliwe działanie tajlandzkich władz celnych, w sytuacji gdy dowodów tych nie ocenia się w uzasadnieniu decyzji.

Dodać jedynie należy, że organy celne powinny mieć na uwadze, iż nieodniesienie się do stawianych przez stronę zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wytkniętych przez odwołującego zarzutów i żądań (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00).

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).