Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 553/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] listopada 2016r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 29.02.2016r. skierowanym do niewłaściwego organu (wpływ do właściwego w sprawie [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 24.05.2016r.) B. T. (dalej: "Strona", "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") wystąpiła o zwrot nienależnie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami, pobranego przez P. [...] S.A. (dalej również: "F. [...]", "Płatnik", lub "P. [...]") w 2011 roku z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa P. [...] S. [...] (lokata 6) P. [...] podstawowy oraz P. [...] - fio podstawowy, nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu. Uzasadniając wniesione żądanie Strona podniosła, że kwota odkupienia ww. jednostek uczestnictwa została błędnie obciążona przez Fundusz 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż poniesione przez męża Wnioskodawczyni wydatki na ich zakup w kwocie [...] zł nie zostały odliczone jako koszty uzyskania przychodu, a powinny. Podkreśliła, że po otrzymaniu pisma od Płatnika potwierdzającego odkupienie udziałów i potrąceniu z kwoty odkupienia zryczałtowanego podatku dochodowego w ww. kwocie wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W toku tego postępowania (z wniosku z dnia 6.05.2011r. o interpretację) zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.2015r., sygn. akt II FSK 3767/14 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a w jego następstwie Strona otrzymała indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25.08.2015r., Nr ITPB1/415-509/11/15-S/MPL. Strona podniosła, iż z orzeczeń tych wynika, że w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa w drodze spadku wydatki poniesione na ich nabycie przez męża Wnioskodawczyni stanowią koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu Strony z odpłatnego zbycia tych praw, a tym samym zasadne jest wniesione żądanie.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku z dnia 29.02.2016r., NUS decyzją z dnia [...].07.2016r., nr [...]:

stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł;

odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł;

odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę, liczonych od dnia pobrania podatku do dnia zwrotu na konto Skarżącej.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem NUS w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę liczonych od dnia pobrania podatku do dnia zwrotu na konto Skarżącej i pismem z dnia 26.08.2016r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, kwestionując odmowę zwrotu nadpłaty wraz z należnymi, w jej ocenie, odsetkami.

DIS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy, którzy są uprawnieni do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzyskują zwrot podatku na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Termin zwrotu nadpłaty w tym przypadku wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Oprocentowanie przysługuje jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu w terminie i jest ono naliczane od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Analogiczne oprocentowanie naliczane jest w przypadku, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, chyba, że podatnik przyczynił się do powstania opóźnienia w wydaniu takiej decyzji. Tym samym oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem 2-miesięcznego terminu obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do tego opóźnienia. Związek pomiędzy działaniem podatnika, płatnika bądź inkasenta, a opóźnieniem w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę powoduje zatem, iż nie jest ona oprocentowana.

Z przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613., z późn. zm., dalej: "o.p.") wynika zatem, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. wynika, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zachowanie terminów zwrotu nadpłaty oraz wydanie w terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę wyłącza natomiast oprocentowanie tej nadpłaty. W niniejszej sprawie ma to zdaniem DIS miejsce.

Zdaniem DIS użyte w art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p. sformułowanie "wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty" nie budzą żadnych wątpliwości. Rozumieć je należy jako wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w prawidłowej wysokości (określającej wysokość nadpłat) w prawidłowej wysokości). W realiach niniejszej sprawy jest nią decyzja NUS z dnia [...].07.2016r., w której organ ten stwierdził (określił) nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 roku z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w prawidłowej wysokości, niekwestionowanej przez Skarżącą - rozstrzygnięcie nie objęte odwołaniem. Dlatego też za punkt odniesienia dla rozważań w kwestii oprocentowania nadpłaty należało przyjąć datę wydania tej decyzji.

Jak podkreślił DIS, kluczową dla sprawy pozostaje kwestia, czy ww. decyzja NUS została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku Skarżącej z dnia [...].02.2016r., o zwrot nadpłaty. Oprocentowanie uzależnione jest bowiem od zachowania wskazanych powyżej terminów. Jak już była mowa, jeżeli został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

DIS stwierdził, że istotne jest, kiedy nastąpiło złożenie wniosku Skarżącej z dnia [...].02.2016r., a więc kiedy faktycznie nastąpiło wszczęcie przedmiotowego postępowania podatkowego. Zdaniem DIS, wbrew ogólnikowym wywodom Strony, za datę złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy rozumieć zgodnie z art. 165 § 3 o.p. datę wpływu żądania (w tym przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem) do organu podatkowego. Przy ustaleniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy bowiem zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. W konsekwencji dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 o.p. Data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego istotna jest tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Za dzień doręczenia (otrzymania) żądania organowi podatkowemu należy więc rozumieć w ocenie DIS dzień wpływu podania zawierającego żądanie do właściwego organu. Artykuł 165 § 1 o.p. stanowi jednoznacznie, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w zakresie wszczęcia postępowania nie oznacza dowolności organu podatkowego we wszczęciu postępowania z urzędu, ale również na żądanie strony. Artykuł 165 § 1 oraz § 3 o.p. muszą być interpretowane w związku z przepisami prawa materialnego, które zdaniem DIS nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych spraw przez uprawnione podmioty. Z tego też względu wskazana przez Stronę okoliczność nadania w dniu 4.03.2016r. w Urzędzie Pocztowym w G. przesyłki poleconej zawierającej przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty, ani wpływ tej przesyłki [...] Urzędu Skarbowego w G. - co nastąpiło w dniu 8.03.2016r. - nie spowodowała zdaniem DIS wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (wskazany przez Stronę w tym wniosku jako adresat) nie był właściwym do wszczęcia przedmiotowego postępowania.

DIS podsumowując podkreślił, że artykuł 12 § 6 o.p. (w tym mający w sprawie zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 o.p.) stanowi ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 o.p. chroni organ podatkowy przed zarzutem, iż mimo, że nie otrzymał jeszcze fizycznie danego wniosku (bo podatnik wysłał go właśnie pocztą do niewłaściwego organu), to już biegną w stosunku do jego działań ustawowe terminy. Zgłoszenie żądania organowi niewłaściwemu w sprawie, jakkolwiek wywoła określone skutki prawne (np. w zakresie dochowania terminu), nie jest równoznaczne ze złożeniem wniosku w rozumieniu przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p., skoro nie powoduje wszczęcia postępowania.

Za chybiony DIS uznał również wskazany przez Stronę zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., Nr 78., poz. 483). Jak słusznie, zdaniem DIS, wskazał NUS w arkuszu odwoławczym z dnia 9.09.2016r., wynikająca z art. 14k o.p. tzw. zasada nieszkodzenia nie może być rozumiana w sposób abstrakcyjny - w oderwaniu od pozostałej części tej normy prawnej zawartej w tym artykule oraz całego kontekstu prawnego w którym występuje. W § 3 tego przepisu precyzyjnie nakreślone zostały granice przysługującej podatnikowi ochrony prawnej w związku z zastosowaniem się przez niego udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i nie mieści się w nich przyznanie oprocentowania nadpłat. Skutki zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona, reguluje również art. 14m o.p. W myśl tego przepisu zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i wówczas - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - organ podatkowy, na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, określa wysokość nadpłaty (art. 14m § 3 o.p.). DIS stwierdził, że również i ten przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2016r., Skarżąca reprezentowana przez r. pr. G. J, zaskarżyła decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku.

Strona zarzuciła naruszenie:

art. 78 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie wbrew zasadzie zawartej w przepisach, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty;

art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organ, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które to oprocentowanie w sprawie powinno zostać naliczone od dnia powstania nadpłaty;

art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało błędnym uznaniem, iż nie zachodzą przesłanki zawarte w niniejszym przepisie dotyczące wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy Skarżącej przysługują odsetki od stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Przypomnieć należy zarzuty sformułowane w skardze do sądu. Po pierwsze, jest to zarzut naruszenia art. 78 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie wbrew zasadzie zawartej w tych przepisach, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Przepis art. 78 § 1 o.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei art. 73 § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 (odnoszącego się do sytuacji nieznajdujących zastosowania w rozpoznawanej sprawie), z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W ocenie Sądu z powyższych przepisów istotnie wynika, że zasadą jest oprocentowanie nadpłat, jednakże nie wynika z nich, od którego momentu są naliczane odsetki od stwierdzonej nadpłaty. Nie można wywodzić, jak czyni to Skarżąca, że z tych przepisów wynika dla niej bezwzględne, niezależne od spełnienia innych warunków, prawo do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty od dnia powstania nadpłaty. Jak wynika bowiem z dalszych rozważań, prawo do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty jest zależne od spełnienia określonych warunków. W określonych sytuacjach prawo to może zatem nie powstać, jak również może powstać w dacie późniejszej od daty powstania nadpłaty. Nie można w przypadku niespełnienia warunków powstania prawa do oprocentowana nadpłaty wywodzić, że zostały naruszone przepisy mówiące w sposób ogólny o oprocentowaniu nadpłaty.

Po drugie, jest to zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organ, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które to oprocentowanie w sprawie powinno zostać naliczone od dnia powstania nadpłaty.

Przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p. stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p. odsyła do art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.);

2) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 3 o.p.).

Powyższe oznacza, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. może być zastosowany wyłącznie wówczas, gdy nadpłata powstała w związku ze zmianą, uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji – niezależnie od tego, czy w konsekwencji powstał czy nie powstał obowiązek wydania nowej decyzji. Z niekwestionowanych przez strony okoliczności sprawy nie wynika, aby nadpłata powstała w związku ze zmianą, uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji. Skarżąca twierdzi natomiast, że przepis ten powinien mieć zastosowanie w jej sprawie pomimo tego, że nadpłata powstała w wyniku działań płatnika, który pobrał nienależny zryczałtowany podatek dochodowy. Wskazuje, że pomimo braku decyzji płatnik dokonał czynności, która doprowadziła do powstania nadpłaty, natomiast organ podatkowy wbrew przepisom nie zweryfikował tej czynności, narażając podatnika na utratę środków finansowych i ewidentną szkodę. W tym kontekście Skarżąca powołuje się na art. 14k § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 14 § 1 o.p. stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z kolei art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Skarżącej powinno być zatem uznane jej prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

Wskazać w tym miejscu należy, że jakkolwiek Skarżąca w związku z działaniami płatnika wystąpiła w 2011r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawidłowości obliczenia podatku dochodowego w tej sprawie, to jednak dopiero pismem z dnia 29.02.2016r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku nienależnie pobranego przez płatnika. Dopiero zatem od dnia otrzymania tego wniosku przez właściwy organ podatkowy można mówić o powstaniu obowiązku organów podatkowych zweryfikowania prawidłowości czynności płatnika. Należy podkreślić, że uzyskanie przez Skarżącą korzystnej dla siebie interpretacji indywidualnej nie otworzyło Skarżącej możności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie było bowiem przeszkód prawnych dla złożenia takiego wniosku już w 2011r. Gdyby zatem Skarżąca w 2011r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to powstałby wówczas po stronie organów podatkowych obowiązek zweryfikowania prawidłowości czynności płatnika. Uzyskanie przez Skarżącą w dniu 25.08.2015r. interpretacji indywidualnej nie może być rozumiane jako potwierdzenie prawidłowości jej działania sprowadzającego się do nieskładania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Po trzecie, Skarżąca zarzuca naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało błędnym uznaniem, iż nie zachodzą przesłanki zawarte w niniejszym przepisie dotyczące wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty.

Przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Przepis art. 77 § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Przepis art. 77 § 1 pkt 6 o.p. dotyczy zaś sytuacji odmiennych od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Okolicznością sporną pomiędzy stronami jest to, w którym momencie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca twierdzi, że skutek ten powstał w dacie nadania przez nią w dniu 4.03.2016r. w Urzędzie Pocztowym w G. przesyłki poleconej zawierającej przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty. W konsekwencji zdaniem Skarżącej zostały spełnione przesłanki do wypłaty odsetek za zwłokę, liczonych od dnia pobrania podatku do dnia zwrotu na konto Skarżącej. Zdaniem organów podatkowych postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 24.05.2016r., bowiem w tym dniu wniosek Skarżącej wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w W., zaś nadpłata została stwierdzona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].07.2016r., to jest przed upływem dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Artykuł 165 § 3 wskazuje, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dzień ten następuje wówczas, gdy uprawniona osoba działająca w imieniu właściwego organu podatkowego przejmuje fizyczne władztwo nad skierowanym do niego żądaniem (wyrok NSA z 6.05.2014r., II FSK 1290/12, LEX nr 1481476). W tym orzeczeniu NSA analizował przepis art. 76a § 2 pkt 2 o.p. i zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Powyższy przepis odnosi się do działań organów, a nie do czynności podatnika. Skoro uzależniają one czynność organu polegającą na zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jest oczywiste, że musi dojść do organu informacja o tym, że nadpłata w ogóle istnieje, aby organ mógł podjąć powyższe czynności (wydać stosowne postanowienie w tym zakresie). W okresie po nadaniu przesyłki pocztą, a przed jej otrzymaniem, organ nie dysponuje bowiem wiedzą na powyższy temat.

Natomiast przepis art. 79 § 2 o.p., stanowiący, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku, odnosi się nie do organu, a jego adresatem jest podatnik, któremu wyznacza się konkretny termin materialny do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem w tym przypadku termin "złożenie wniosku" należy rozumieć również jako jego nadanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z § 4 o.p. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do terminów procesowych, jak i materialnych, które to stanowisko od lat ugruntowane jest zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Do organu przepis ten skierowany jest o tyle, że nakazuje mu uznać, że podatnik nadając pismo (wniosek) w placówce pocztowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, złożył pismo w dniu nadania, a więc zachował przewidziany prawem termin.

W wyroku z dnia 11.07.2017r., sygn. akt II FSK 1867/15, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni językowej pojęcia "złożenie" i "nadanie", wskazując, że z zgodnie z powszechnie akceptowanymi kanonami wykładni prawa to właśnie językowa metoda wykładni ma podstawowe znaczenie i stanowi punkt wyjścia w interpretacji tekstu prawnego. Ponieważ ani pojęcie "złożenia", ani "nadania" nie zostało zdefiniowane na gruncie Ordynacji podatkowej, zasadne jest posłużenie się dyrektywą języka potocznego w celu odczytania znaczenia powyższych pojęć. I tak, w języku potocznym pojęcie "nadać" oznacza "przekazać przesyłkę w urzędzie pocztowym", a pojęcie "złożyć" oznacza "dać, oddać, przekazać, wręczyć, ofiarować coś komuś". Przytoczone definicje pojęcia "nadania" i "złożenia" funkcjonujące w języku potocznym prowadzą do wniosku, że pojęcia te w istocie rzeczy mają tożsame znaczenie. Zatem, uwzględniając potoczne rozumienie pojęć "nadanie" i "złożenie", należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zastosowany w art. 79 § 2 o.p. zwrot "złożenie wniosku" powinien być interpretowany jedynie jako faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organowi podatkowemu.

Wykładnia językowa, choć stanowi podstawową metodę wykładni i jest punktem wyjścia w interpretacji tekstu prawnego, to nie jest jedyną metodą wykładni. Pomocniczo w procesie interpretacji tekstu prawnego można się bowiem odwołać do pozajęzykowych metod wykładni, a w szczególności wykładni systemowej, która według NSA dostarcza argumentów rozstrzygających wątpliwości związane z zastosowaniem art. 12 § 6 pkt 2 o.p. do ustalenia momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy analizie przedmiotowej kwestii pomocna może się okazać w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na ustalaniu treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w ramach aktu normatywnego. Uwzględniając powyższe przychodzi stwierdzić, że skoro wolą ustawodawcy regulacja w zakresie sposobu obliczania terminów (art. 12 o.p.) znalazła się pośród przepisów ogólnych, to o ile dla poszczególnych instytucji regulowanych w tej ustawie nie przewidziano szczególnych zasad obliczania terminów, o tyle zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane w art. 12 o.p. Skoro zatem w dziale III Ordynacji podatkowej nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłowy zdaje się wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2012r., sygn. akt II FSK 202/11, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "Data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym". W cyt. wyroku NSA dalej stwierdził też, że "Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego".

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela i akceptuje poglądy wyrażone przez NSA w przywołanych wyżej wyrokach z dnia 11 lipca 2017r. oraz z dnia 13 września 2012r.

Jak z powyższego wynika, data nadania wniosku w placówce pocztowej operatora publicznego ma znaczenie, jeżeli chodzi o kwestię zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego ma znaczenie, jeżeli chodzi o ustalenie daty wszczęcia postępowania.

Konkludując należy stwierdzić, że skoro postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 24.05.2016r., bowiem w tym dniu wniosek Skarżącej wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w W., to nadpłata została stwierdzona decyzją z dnia [...].07.2016r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przed upływem dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Zauważyć też należy, że zwrotu nadpłaty dokonano w dniu 26.07.2016r., to jest przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie zostały zatem spełnione przesłanki przysługiwania oprocentowania nadpłaty podatku, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Podsumowując stwierdzić należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Organy podatkowe dokonały również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i we właściwy sposób zastosowały je w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.