Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 507/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127,  art. 229, art. 233 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 55 ust. 8
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st.. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2013r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od miesiąca czerwca do grudnia 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." w P. (dalej w skrócie: "X.") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że [...] pod nazwą "Y." w P. (dalej w skrócie: "Y.") została wpisana do Rejestru Zakonów i Kongregacji Duchownych na mocy decyzji Urzędu do Spraw Wyznań w W. z dnia [...], nr [...]. Z zaświadczenia wydanego przez Urząd Rady Ministrów Biuro do Spraw Wyznań Dyrektor Zespołu Prawnego w dniu [...], nr [...], wynika, że Y. posiada osobowość prawną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] nadał "Y." numer identyfikacji podatkowej NIP [...]. Ponadto ustalono, że "X." jest wydzieloną jednostką organizacyjną "Y." ustanowioną dekretem z dnia [...], nr [...], przez - stojącego na czele "Y." – [...] ks. B. B. Dekret ten stanowi, że X. nie posiada odrębnej kościelnej osobowości prawnej, a prowadzi działalność w oparciu o regulamin organizacyjny X. zatwierdzony przez ks. B. B. - przełożonego "Y.". Z postanowień wskazanego regulaminu organizacyjnego wynika m.in., że:

- celem "X." jest zarządzanie obiektami (gruntami, budynkami itp.) powierzonymi "X." i racjonalne gospodarczo ich wykorzystanie (§ 3),

- bezpośrednie kierowanie "X." sprawuje jej Zarząd, w skład którego wchodzi Dyrektor oraz osoby odpowiedzialne za poszczególne działy "X." (§ 4 ust. 1),

- majątek "X." stanowią środki finansowe i rzeczowe wniesione przez "Y." do "X." (§ 5 ust. 1).

Dekretem z dnia [...], nr [...], [...] ks. B. B.: zatwierdził regulamin organizacyjny "X.", zatwierdził rozmiar środków finansowych i rzeczowych wniesionych przez "Y." do X. oraz oddanych w jej zarząd, powołał ks. C. C. na Dyrektora "X." i wskazał, że "X." działać będzie z zachowaniem wszystkich przepisów prawa kościelnego.

Pismem z dnia [...], nr [...], [...] ks. B. B. zwrócił się do Izby Skarbowej w P. o uznanie, na podstawie art. 55 ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.p.k.k."), "X." za odrębny podmiot podatkowy. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyraził zgodę na zarejestrowanie "X." jako odrębnego podmiotu podatkowego. Z kolei decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] "X." otrzymała numer identyfikacji podatkowej NIP [...] i w tym też dniu została zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT.

Strona w piśmie przedłożonym organowi I instancji w dniu [...] poinformowała, że "Y." nie wniosła do "X." żadnych środków finansowych i rzeczowych, gdyż w trakcie organizacji "X." okazało się, że dla jej prawidłowego funkcjonowania nie ma takiej potrzeby. Przy piśmie podatniczka złożyła "Wykaz obiektów powierzonych w zarząd X.", z którego wynika, że "Y." powierzyła "X." w zarząd [...] obiektów - szkoły, domy zakonne, ośrodki wychowawcze i inne - zlokalizowanych w różnych częściach Polski. W kolejnym piśmie z dnia [...] podatniczka oświadczyła, że prawnym właścicielem obiektów umieszczonych w wykazie jest "Y.", a swoją decyzję o przekazaniu w zarząd "X." wszystkich obiektów "Y." Ksiądz [...] wyraził dekretem z dnia [...], dlatego też nie sporządzano odrębnych dokumentów przekazania poszczególnych obiektów.

W toku postępowania organ zgromadził następujące zestawienia:

1) "Wykaz obiektów powierzonych w zarząd X." sporządzony przez Dyrektora "X." ks. C. w dniu 11 marca 2010 r.,

2) "Wykaz obiektów powierzonych w zarząd X. według księgi wieczystej", znajdujący się w protokole z dnia 3 listopada 2010 r. badania ksiąg podatkowych u podatniczki za okres od stycznia do września 2009 r., sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej,

3) wykaz jednostek wewnętrznych zależnych organizacyjnie od jednostki macierzystej, tj. "Y.", posiadających numer NIP, znajdujący się w protokole badania ksiąg podatkowych u podatniczki za okres od stycznia do września 2009 r., sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że "X.", działając w imieniu "Y." (jako Wydzierżawiający), w dniu [...], zawarła umowy dzierżawy z: [...] w Ł., [...] w A., [...] w A., [...] w A., [...] w D., [...] w L., [...] w P., [...] w B., [...] w P., [...] w S., [...] w P., [...] w S. Z kolei w dniu [...] podatniczka zawała umowy dzierżawy z: [...] w R., [...] w K., [...] w T., [...] w T., [...] w B., [...] w B., [...] w S., [...] w L. Następnie w dniu [...] zawarła umowy z: [...] w T., [...] w T., a w dniu [...] z: [...] w R., [...] w G., [...] w S., [...] w S., [...] w S., [...] w S., [...] w S., [...] w S., [...] w C., [...] w D., [...] w R.

W trakcie postępowania przesłuchano także 8 świadków na okoliczność wykonanych na rzecz "X." prac budowlanych i projektowych, a dotyczących: budowy [...] w K., rewaloryzacji i przebudowy zabytkowego klasztoru w L. oraz prac budowlanych na obiekcie w K.

W ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wyodrębnienie "X." ze struktur "Y." było czynnością mającą na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług nabywanych na cele inwestycji i remontów prowadzonych w rzeczywistości przez "Y.", a umowy zawarte przez podatniczkę zostały sporządzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na pozorność umów wskazują m.in. takie okoliczności jak: korzystanie z przedmiotu umowy na tych samych zasadach przed jej zawarciem, nie sprecyzowanie warunków umowy ani jej przedmiotu, ustalanie czynszu dzierżawnego w wysokości abstrahującej od cen rynkowych, nie ponoszenie przez dzierżawców obciążeń wynikających z umowy. Ponadto organ I instancji stwierdził, że "X." w okresie od czerwca do grudnia 2007 r. wystawiała faktury sprzedaży VAT wyłącznie dla innych kościelnych jednostek "Y." z tytułu oddania im w dzierżawę nieruchomości, w których jednostki te również przed powstaniem "X." prowadziły swoje działania. W ocenie organu I instancji, skoro dzierżawy były wykonywane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, to zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 (Halifax) i przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, czynności takie podlegają podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że rejestry zakupu podatniczki za okresy od czerwca do grudnia 2007 r. są nierzetelne.

W odwołaniu od powyższej decyzji "X." wniosła o jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu strona odwołująca się, powołując się na treść interpretacji indywidulanej prawa podatkowego z dnia [...], nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na wniosek "X.", stwierdziła, że jej funkcjonowanie jest zgodne z prawem i nie narusza przepisów podatkowych. Strona zarzuciła, że organ I instancji dokonał interpretacji zebranych w sprawie dowodów w sposób subiektywny, stwierdzając, że podatniczka nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa, w tym prawa podatkowego, a celem jej powołania jest "cel podatkowy". Zdaniem strony badanie okoliczności powstania [...] nie należy do właściwości organu I instancji. Stwierdziła również, że decyzje przekazywane w sposób ustny mają moc wiążącą, a zatem podważanie tego sposobu, jako przyjętego i realizowanego przez podatniczkę i jej przełożonych, nie może być przedmiotem odmiennych ustaleń przez kontrolujących.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przekazanego przez podatniczkę "Wykazu obiektów powierzonych w zarząd X.", sporządzonego w dniu 11 marca 2010 r. przez ks. C. C., wynika, że prawnym właścicielem obiektów wskazanych w tym wykazie jest "Y.". Natomiast z "Wykazu obiektów powierzonych w zarząd X. według księgi wieczystej", znajdującego się w protokole z dnia 3 listopada 2010 r. badania ksiąg podatkowych u podatniczki za okres od stycznia do września 2009 r., wynika, że tytuł prawny do niektórych nieruchomości oprócz "Y." posiadają także gminy. Przykładowo, właścicielem budynku [...] w budowie wraz z gruntem w K., oprócz "Y." jest gmina W. Właścicielem budynku [...] w budowie wraz z gruntem w K. przy ul. [...], oprócz "Y.", jest gmina K. Zaznaczono, że organ I instancji nie zbadał, do kogo należał tytuł prawny powyższych dzierżawionych nieruchomości, czy właścicielem była "Y.", czy gmina lub, czy gmina z Y." były współwłaścicielami nieruchomości i w jakich proporcjach oraz jak w tej sytuacji zarządzano wspólną nieruchomością.

Stwierdzono także, że analiza porównawcza wykazów zgromadzonych przez organ I instancji z umowami dzierżawy i fakturami sprzedaży wystawionymi przez "X." wskazuje na braki w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Przykładowo, w materiale dowodowym znajduje się umowa dzierżawy z dnia [...] zawarta pomiędzy "X." a "Bursą [...]" w S. przy ul. [...], natomiast w "Wykazie obiektów powierzonych w zarząd X." nie wymieniono tego obiektu. W tym samym wykazie pod pozycją nr 25 ujęto budynek Gimnazjum [...] oraz Bursę w T., a w materiale dowodowym brakuje umowy zawartej przez "X." z tą Bursą. Analogiczna sytuacja dotyczy braku umowy z [...] w R. (poz. nr 1 powyższego wykazu).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niespójność zgromadzonych wykazów. Otóż, wykaz jednostek wewnętrznych zależnych organizacyjnie od jednostki macierzystej, tj. "Y.", posiadających numer NIP, świadczy o tym, że ilość tych jednostek jest znacznie większa niż wskazuje na to "Wykaz obiektów powierzonych w zarząd X.", sporządzony przez ks. C.

W aktach sprawy znajduje się umowa najmu zawarta dnia [...] przez [...] w S., ul. [...] z firmą "N." S.A. z siedzibą w W. na wynajem działki celem umieszczenia na niej oświetlonej tablicy reklamowej, natomiast z wykazów wynika, iż pod tym adresem znajdują się budynki [...]. Stwierdzono, że w materiale dowodowym znajdują się rachunki, które zostały wystawione w 2007 r. przez [...] w S., NIP [...], natomiast wykaz jednostek wewnętrznych zależnych organizacyjnie od jednostki macierzystej, tj. "Y.", posiadających numer NIP, nie zawiera jednostki o takim numerze NIP.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej rozbieżności nasuwają wątpliwości, czy wykazy znajdujące się w materiale dowodowym zawierają kompletny spis obiektów, które mają stanowić majątek "Y.". Zaakcentowano, że organ I instancji nie dokonał porównania powyższych wykazów z umowami dzierżawy i fakturami sprzedaży, nie odniósł się do nieścisłości, które zawierają. Ponadto stwierdzono, że wobec wątpliwości dotyczących wystawiania rachunków przez [...], należy ustalić kto w kontrolowanym okresie, tj. w 2007 r. dysponował tą nieruchomością, jaki rodzaj zależności występuje pomiędzy powyższą jednostką, a "Y.", jakie łączą ich stosunki cywilno-prawne poprzez m.in. przesłuchanie przedstawicieli tych jednostek.

Zdaniem organu II instancji analiza faktur sprzedaży wystawionych przez "X." wskazuje na nieścisłości formalne, np. w postaci braku numeru NIP nabywcy np. na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej [...] w S., jak również na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej [...] w R.

W ocenie organu odwoławczego, koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, dla wyjaśnienia stanu faktycznego we wskazanym zakresie. Organ uznał za zasadne pozyskanie dokumentów rejestrowych znajdujących się w dyspozycji gmin lub sądów bądź jednostek kościelnych celem ustalenia, kto jest właścicielem obiektów znajdujących się w wykazach, jaki rodzaj zależności występuje pomiędzy wykazanymi jednostkami a "Y." jakie łączą te podmioty stosunki cywilno - prawne i czy są niezależne podatkowo. Zawarte w materiale dowodowym wykazy tego nie wyjaśniają. Natomiast, celem ustalenia relacji podatniczki z "Y." należy przynajmniej przesłuchać przedstawicieli tych jednostek. Organ odwoławczy uznał także za niezbędne wyjaśnienie przesłanki zawarcia umów dzierżawy, tzn. zgodny zamiar i cel osób występujących w charakterze reprezentantów umów dzierżawy, a także ustalenie, czy faktycznie między stronami umów doszło do transakcji gospodarczych. Ustalenia takie mogłyby być dokonane w drodze przesłuchania osób występujących w charakterze reprezentantów podmiotów zawierających te umowy. Ponadto, należy ustalić, czy jednostki kościelne – Szkoły, Towarzystwa, Domy Zakonne, Seminaria Duchowne i inne, z którymi "X." zawierała umowy dzierżawy są odrębnymi podmiotami pod względem organizacyjnym, finansowym i podatkowym, czy może działają w strukturze "Y.". Powyżej wskazane czynności pozwolą na ustalenie, czy jako strony umów dzierżawy faktycznie występują dwa odrębne podmioty, czy też dzierżawcą i wydzierżawiającym jest ten sam podmiot, czyli czy faktycznie między stronami umów dzierżawy doszło do transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy nie zawiera zakwestionowanych faktur zakupu, a zatem nie ma on możliwości dokonania weryfikacji kwot wynikających z tych dokumentów. Wskazano, że organ I instancji zawarł w swoim rozstrzygnięciu jedynie informację, że "X." prowadziła komputerowo miesięczne rejestry zakupów, w rozbiciu na:

1) rejestry zakupów - pozostałe nabycia, w których ujmowano zakupy materiałów biurowych, czasopism fachowych, usług telekomunikacyjnych, oleju napędowego i opon do samochodu ciężarowego [...] oraz niektórych prac remontowych,

2) rejestry nabycia środków trwałych, w których ujmowano zakupy z tytułu prowadzonych inwestycji.

Zdaniem organu II instancji, skoro w materiale dowodowym nie ma faktur zakupu, to nie wiadomo, które faktury wykazane przez "X." w rejestrach związane były z nabyciem towarów i usług dotyczącym bieżącej działalności, a które należały do zakupu środków trwałych. Wobec powyższego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zlecił uzupełnienie materiału dowodowego o zakwestionowane faktury zakupu VAT.

Według organu odwoławczego organ I instancji nie zbadał przebiegu wykonanych robót budowlano - montażowych przy budowie [...] przy ul. [...] w K. przez "Q." w K. i nie skonfrontował ich z umową łączącą strony oraz z wystawionymi przez firmę K. T. fakturami, nie porównał wykonania robót z dziennikiem budowy [...] przy ul. [...] w K. Analogiczne działanie, polegające na zbadaniu przebiegu wykonanych robót i skonfrontowaniu z umowami i fakturami, poprzez porównanie z dziennikiem budowy, przeprowadzić należy w odniesieniu do budynku [...] w K.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane wyżej braki i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy, wpływają na konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jednocześnie podkreślono, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w tak znacznym zakresie przez organ odwoławczy, naruszałoby wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rażąco naruszając przepisy prawa procesowego. Wobec powyższego, organ II instancji uznał, że uzupełnienie materiału dowodowego nie może nastąpić w trybie określonym w art. 229 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X.", reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako rażąco naruszających prawo, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 229 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że "X." została uznana za odrębny podmiot podatkowy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. Zdaniem strony skarżącej, uznanie jej za odrębny podmiot podatkowy przez uprawniony do tego organ administracji państwowej oznacza, że bez wyeliminowania powyższej decyzji z obrotu prawnego żaden organ podatkowy, ani skarbowy, nie ma prawa kwestionować istnienia "X.", jako odrębnego od kościelnej osoby prawnej podatnika VAT, ani podważać celu jej powołania. Autor skargi wyraził pogląd, że nawet gdyby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. mógł ocenić, że celem uznania "X." za odrębny podmiot było wyłudzenie podatku VAT, to oceny takiej nie ma prawa wyrazić Dyrektor Izby Skarbowej w P., bez zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...]. Powyższe, w ocenie skarżącej dowodzi, że decyzje organów obu instancji rażąco naruszają prawo, w związku z przesłanką wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji błędnie przyjmują, że do "X." można wprost stosować przepisy prawa cywilnego, bez uwzględnienia prawa kościelnego. Za niezrozumiałe skarżąca uznała zalecenie organu odwoławczego, aby organ I instancji zbadał kto jest właścicielem nieruchomości położonych w K. i w K., w sytuacji gdy organ odwoławczy sam wskazuje, że współwłaścicielami tych nieruchomości są "X." i odpowiednia jednostka samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącej nakaz zbadania stosunków cywilno-prawnych łączących ją z właścicielami nieruchomości wymienionymi w wykazie oraz ich niezależności podatkowych, potwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. ignoruje prawo kościelne, tj. art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k., a nawet własną decyzję ostateczną z dnia [...]. Skarżąca za niezrozumiałe uznała również przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu braku oryginałów faktur. Jej zdaniem organ odwoławczy mógł wykazać różnice pomiędzy wykazami sporządzonymi przez organ I instancji, a danymi na fakturach, natomiast uzupełnienie materiału dowodowego o sprecyzowanie danych zawartych w "Wykazie obiektów powierzonych w zarząd X." możliwe jest, bez większego nakładu pracy, w trybie art. 229 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p.

Wskazany wyżej przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest zatem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przez co nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Tym samym stwierdzić należy, że przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, to jest gdy:

- organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 § 2 O.p.), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne;

- postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego przecież uprawniony nie jest, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.

Jak już wyżej wskazano, możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesadzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej P. prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczne uchybienia i zaniechania, jakich dopuścił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Wskazano bowiem, że zgromadzone w sprawie wykazy obiektów powierzonych w zarząd skarżącej są niespójne (wskazują na różną liczbę powierzonych “X." obiektów). Zarzucono, że organ I instancji nie dokonał analizy porównawczej zgromadzonych wykazów z zawartymi przez “X." umowami dzierżawy i fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącą; nie zbadał, czy “Y." jest jedynym właścicielem prawnym obiektów wskazanych w wykazach. Organ odwoławczy wnikliwie analizując sprawę trafnie wskazał na liczne rozbieżności dotyczące stosunków właścicielskich określonych obiektów (np. właścicielem budynku [...] w budowie wraz z gruntem w K., oprócz "Y." jest gmina W., a właścicielem budynku [...] w budowie wraz z gruntem w K. przy ul. [...], oprócz "Y.", jest gmina K.). Zaznaczono, że organ I instancji nie zbadał, kto posiada tytuł prawny do dzierżawionych nieruchomości, a mianowicie czy właścicielem była Y., czy gmina lub, czy gmina z "Y." były współwłaścicielami nieruchomości i w jakich proporcjach oraz jak w tej sytuacji zarządzano wspólną nieruchomością. Organ odwoławczy ujawnił brak w aktach sprawy faktur zakupu, co z kolei sprawiało, że niemożliwym było zweryfikowanie, które faktury wykazane przez "X." w rejestrach związane były z nabyciem towarów i usług dotyczącym bieżącej działalności, a które należały do zakupu środków trwałych. Organ odwoławczy słusznie wytknął organowi I instancji, że ten nie zbadał przebiegu wykonanych robót, nie skonfrontował ich z umowami łączącymi strony oraz z wystawionymi przez wykonawcę fakturami czy dziennikami budowy (np. odpowiednio przy budowie [...] przy ul. [...] w K., [...] i [...] w K.). Mając na względzie skalę stwierdzonych i szczegółowo opisanych uchybień organ odwoławczy, w ocenie Sadu, nie miał innej możliwości jak tylko wydanie decyzji kasacyjnej. Jednocześnie nie sposób pominąć, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji jest po części zgodna z żądaniem strony sformułowanym w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i precyzyjny wskazał (na str. od 12 do 17) w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia tych właśnie okoliczności faktycznych. Wskazał również elementy jakie powinna zawierać przedmiotowa decyzja, a których to zabrakło w uchylonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy w pełni podzielić wątpliwości organu odwoławczego, co do nieścisłości stanu faktycznego sprawy, jak i jego stanowisko, iż postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części. Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd organu II instancji, że dotychczas prowadzone postępowanie jest niepełne, a ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie zastosował w badanej sprawie przepis art. 233 § 2 O.p. Skoro bowiem w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zgromadzono niepełny, niespójny i sprzeczny materiał dowodowy, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał pełne podstawy do wydania decyzji kasacyjnej.

W świetle poczynionych wyżej ustaleń za bezpodstawny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 229 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W tym miejscu należy zatem wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy było zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r., a nie uznanie skarżącej za odrębny podmiot podatkowy, co zostało stwierdzone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie kwestionowały w istocie uznania strony skarżącej za odrębny podmiot podatkowy co do zasady. Tym samym organy nie naruszyły wskazanego wyżej przepisu.

Jednocześnie Sąd zauważa, że skoro przedmiotem niniejszego postępowania jest zobowiązanie podatkowe skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r., to kontynuując niniejsze postępowanie podatkowe organy z urzędu winny zbadać i wyjaśnić kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w sprawie wymaga obszernego uzupełnienia i ponownej wszechstronnej oceny. Okoliczność, że organ podatkowy II instancji dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa procesowego i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.