Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1957/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 180 § 1 i art. 181
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2536/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. sp. k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2020 r. nr 1401-IOA.603.54.2020.JR w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. sp. k. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2536/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Decyzją z 4 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję DIAS z dnia 19 czerwca 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2015 r. dotyczącej określenia P.P.H.U. K. K. i S-ka Sp.j z siedzibą w P., obecnie K. sp. z o.o. sp.k. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

1.3. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2014 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

1.4. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/15, oddalił skargę skarżącej, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1397/16 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od ww. wyroku WSA w Warszawie.

1.6. Pismem z 8 stycznia 2020 r. spółka, na podstawie art. 241 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2015 r., z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku w sprawie o sygn. C-189/18, który zdaniem skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

1.7. DIAS postanowieniem z 4 marca 2020 r., wznowił na wniosek skarżącej postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2015 r.

1.8. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego DIAS decyzją z 19 czerwca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

1.9. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie o uchyleniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2015 r.

1.10. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 4 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję własną z 19 czerwca 2020 r. wydaną w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew stanowisku wyrażonym we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r., nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec kontrahentów skarżącej i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie skarżącej. W ocenie DIAS to, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach dostawców skarżącej oraz przez organ podatkowy orzekający wobec skarżącej jest zbieżna, nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

DIAS uznał, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Podał, że powołany wyrok oprócz faktu jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. DIAS wyjaśnił, że określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym, natomiast wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Polskie prawo podatkowe (inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie), nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. DIAS wskazał na tezę wyroku TSUE w sprawie C-189/18 jednocześnie podając, że orzeczenie to nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia.

Trybunał co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Takich jednak naruszeń organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem spółka miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu, co potwierdza uzasadnienie odwołania z dnia 15 lipca 2020 r. Organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z dokumentów dotyczących kontrahentów strony, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Uprawnienia strony do składania wyjaśnień oraz przedstawienia dowodów nie opierają się na prawie do złożenia zeznań, lecz mają swoje znacznie szersze umocowanie, m.in. w zapisach art. 193 § 8 O.p. oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.). Strona informowana była o prawach wynikających z powyższych przepisów prawa, o czym świadczą m.in. wyjaśnienia i pouczenia zawarte w protokole badania ksiąg: z dnia 23 października 2014 r. oraz postanowieniu z dnia 3 grudnia 2014 r., wyznaczającym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W trakcie postępowania wielokrotnie zwracano się pisemnie o złożenie przez stronę stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie lub dostarczenie dokumentów potwierdzających złożone wyjaśnienia. Nadto, strona każdorazowo uczestniczyła w przeprowadzanych dowodach z przesłuchań świadków, co zostało potwierdzone złożonymi podpisami. Strona korzystała ponadto z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w toku prowadzonego postępowania.

Zdaniem DIAS, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych urzędów, jak również dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych. Materiał dowodowy był gromadzony zatem w myśl zasady wynikającej z art. 180 § 1 O.p.

Organ przywołał też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/15 oraz NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1397/16.

DIAS podkreślił, że argumentacja organu odwoławczego zawarta w ostatecznej decyzji z dnia 31 marca 2015 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy samodzielnie dokonał oceny dowodów, strona znała te dowody, zatem spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS z 4 listopada 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS z 19 czerwca 2020 r., w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji określającej w sytuacji, gdy na jej treść ma wpływ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji określającej przyjął ustalenia prawne i faktyczne poczynione przez inne organy w postępowaniach dotyczących innych podatników, włączając do akt sprawy jedynie wynik tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli i informacji przekazanych przez obcą administrację podatkową w dokumentach SCAC, bez umożliwienia skarżącej dostępu do kompletnych dokumentów źródłowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły kontroli i informacje sporządzono, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów, o które skarżąca wnosiła, celem potwierdzenia tych ustaleń, co skutkowało ograniczeniem skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i realizacji prawa do obrony wyrażonego w art. 48 Karty Praw Podstawowych, do której odnosił się wyrok TSUE, co skutkowało brakiem uchylenia decyzji określającej;

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że o wpływie wyroku TSUE na treść decyzji podatkowej można mówić tylko wtedy, gdy orzeczenie dotyczy rozstrzygnięcia o tożsamej podstawie prawa wspólnotowego, tj. wyrok miałby zastosowanie w sprawie skarżącej, gdyby decyzja określająca została wydana na podstawie norm nakazujących organom kompatybilność w wydawaniu decyzji podatkowych wobec skarżącej i jej kontrahentów.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd oddalił skargę, wskazując, że istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie [...], C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej.

3.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.

Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17).

Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy.

3.3. Zdaniem sądu skarżąca nie uwiarygodniła w żaden sposób twierdzeń, że organ zatajał korzystne dla niej dowody. Samo przekonanie, że potencjalnie mogą istnieć nieujawnione dowody przemawiające na korzyść strony, nie może być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzuty skarżącej dotyczące rzekomo pozbawienia jej prawa do obrony są całkowicie gołosłowne. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym DIAS zasadnie stwierdził, że nie naruszono zasady poszanowania prawa do obrony, której wykładnię przedstawił TSUE w odnośnym wyroku. Dokumenty pochodzące z innych postępowań, szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Ponadto do materiałów tych stronie zapewniono dostęp. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 O.p. Strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu i odniesienia się do materiałów, w oparciu o które organy wydały decyzje podatkowe. Działania organów w postępowaniu podatkowym nie mogą być zatem uznane za analogiczne do tych, jakie zakwestionował TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.

3.4. Na podstawie wyroku TSUE nie można negować działania organu podatkowego polegającego na opieraniu swojego rozstrzygnięcia na informacji SCAC, a więc bez pozyskania od obcych administracji dokumentacji źródłowej, która stanowiła podstawę do udzielenia informacji przedstawionej w dokumencie SCAC. Analogicznie dotyczy to też informacji władz celnych obcego państwa, gdy administracja celna jest organizacyjnie wyodrębniona od administracji podatkowej.

Wyrok TSUE nie może prowadzić do konstatacji, że organ orzekając w sprawie nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, w tym nie dysponował dokumentacją źródłową obcego państwa, będącą podstawą treści informacji SCAC. Z żadnych przepisów nie wynika, że warunkiem orzekania w sprawie związanej z ujawnianiem transgranicznych oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług jest posiadanie tego typu dokumentacji źródłowej. Co więcej, nie ma też prawnego wymogu, aby organ posiadał same informacje SCAC. To organ decyduje, na jakich podstawach dowodowych opiera swoją decyzję, a sąd administracyjny kontroluje legalność tej decyzji; skarga na decyzję wymiarową została prawomocnie oddalona w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, nie mającej jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdy organ pozyskał od obcej administracji dokumenty stanowiące podstawę dla informacji SCAC i oparł na nich decyzję, ale z powodów nieusprawiedliwionych dobrem publicznym broni stronie dostępu do tych dokumentów. W takim przypadku organ wiedziałby o sprawie więcej, niż może dowiedzieć się strona postępowania, a więc zasada równości broni zostałaby naruszona.

3.5. Wyrok TSUE C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym albo zostały zgłoszone, ale zostały w postępowaniu głównym uznane za niezasadne.

Z wyroku TSUE nie można więc wyprowadzić wniosku, że organ winien był, z urzędu, poddać w wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie okazać stronie całość z akt pochodzących z postępowań powiązanych.

3.6. Co równie istotne, wyroki sądów administracyjnych potwierdziły legalność decyzji wymiarowej. WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1422/15 oddalającym skargę spółki nie miał wątpliwości co do zakresu i prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy. Zapadł też wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1397/16 oddalający skargę kasacyjną spółki.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi na decyzję w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją i uchylenia dotychczasowej decyzji w całości oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, a Dyrektor bezzasadnie wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję z 4 listopada 2020 r. i tym samym odmówił uchylenia decyzji określającej i w konsekwencji orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Kasator wnioskował o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2021 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która – wbrew deklaracji jej autora zawartej w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia – została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., albowiem art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi przepis prawa materialnego.

5.3. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy wydanie przez TSUE wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy, do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 588/17, z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21, z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17, z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, czy z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17.

W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 [...] Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Wyrok ów nie ma jednak charakteru precedensowego. Trybunał uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 [...], w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Trybunał podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Zasadne było stanowisko sądu I instancji, że w kwestii tego, jaki jest minimalny poziom kompletności materiał dowodowego w ramach międzypaństwowej współpracy administracyjnej wyrok TSUE się nie wypowiedział, a więc ten konkretny wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej ostatecznej decyzji wymiarowej. Wyrok TSUE nie wskazuje, na jakiej podstawie organ ma czynić ustalenia faktyczne, ale traktuje o konieczności respektowania praw strony do jawności akt sprawy i dowodów, których to praw strona się domagała, a których została przez organ niesłusznie pozbawiona.

Niezależnie od powyższego prawidłowo WSA w Warszawie ocenił, że w realiach niniejszej sprawy spełnione zostały standardy ochrony praw strony przypomniane rzeczonym wyrokiem TSUE. Strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu i odniesienia się do materiałów, w oparciu o które organy wydały decyzje podatkowe. Nie można pominąć okoliczności, że podatnik był aktywny w postępowaniach, wypowiadał się w zakresie zeznań poszczególnych świadków, wnosił o dopuszczenie dowodu z zeznań innych świadków, miał możliwość wyrażenia swojego stanowiska, w związku z czym nie ma podstaw do uznania, że sprawa [...] mogłaby stanowić podstawę do wznowienie postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej w żaden sposób nie zostało ograniczone jej prawo do przedkładania nowych dowodów i składania wyjaśnień, czemu sama nie zaprzecza. Strona mogła zapoznać się ze wszystkimi dowodami, na postawie których została wydana decyzja. Wbrew sugestiom wynikającym ze skargi kasacyjnej, organy nie pozbawiły strony szansy wykazania swoich racji, a wręcz przeciwnie, ich działania świadczą o wielu próbach uzyskania od niej wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy, zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego.

Zgodzić się też należy z opinią organu, że samo wznowienie postępowania nie świadczyło jeszcze o dokonaniu przez organ innej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, zwłaszcza w zakresie rzekomego naruszenia prawa do obrony.

W opinii NSA słuszne jest stanowisko sądu I instancji, że organy podatkowe nie stawiały przed skarżącą żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznawała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań – w zakresie w jakim dotyczyły również działalności skarżącej – mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19. W rozpoznawanej sprawie te reguły zostały niewątpliwie zachowane. Brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Zdaniem NSA, działania organów w żadnym razie nie doprowadziły do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co zarzuca się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Argument ten jest całkowicie chybiony chociażby w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołuje się kasator, a w którym TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Jak już wyżej wskazano, włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 O.p. i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.

Przytoczone okoliczności prowadzą więc do wniosku, że całkowicie nieuprawnione i nieznajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy są twierdzenia kasatora o tym, że naruszono jego prawo do obrony.

W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się skarżąca, powołując się przy tym na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a tym samym nieuzasadniony okazał się jedyny zarzut podniesiony w rozpoznawanym środku zaskarżenia.

Nie można też nie zauważyć, że NSA wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1397/16 oddalił skargę kasacyjną spółki, a odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania NSA skonstatował, że: "nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń".

5.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)

Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski