Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 318/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędziowie WSA Joanna Cylc-Malec, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. ustalającą I. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. w kwocie 172.713 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającą I. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 172.713 zł. Decyzję tą strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który oddalił wniesioną skargę (sygn. akt I SA/Lu 719/07).

Od wyroku WSA strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd ten oddalił (sygn. akt II FSK 879/08).

W dniu [...] lutego 2011r. T. O. - córka zmarłej w listopadzie 2009r. I. K. złożyła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]. Zdaniem T. O. przesłanką stanowiącą podstawę żądania wznowienia postępowania było błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. iż H. K. podlegał obowiązkom podatkowym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji osiągania przychodów z działalności rolniczej.

Organ odmówił wznowienia postępowania wskazując, że podmiot wnoszący żądanie wznowienia postępowania nie wykazał, że posiada status strony postępowania. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji, a następnie została zaskarżona do WSA, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Lu 571/11) oddalił skargę.

Strona złożyła skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2013r., (sygn. II FSK 782/12) uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi wskazując, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy z uwzględnieniem art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w zakresie ustalenia możliwości różnych zachowań organu podatkowego w sytuacji, gdy spadkobierca na jego wezwanie nie przedstawia prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia), a zaakceptował zachowanie organu sprzeczne z art. 122 O.p.

Rozpatrując ponownie sprawę WSA uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] , oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., sygn. akt I SA/Lu 95/14.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę ponownie i uwzględniając obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej w wyroku WSA, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, i dokonał ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ ustalił, na podstawie wypisów z aktów notarialnych z dnia [...] czerwca 2014r., REPERTORIUM A NR [..] i A NR [...], wypisów z aktów poświadczenia dziedziczenia stwierdził, że spadek po zmarłych: I. K. i H. K. przypadł: T. O., W. K. i F. K., wobec czego wznowienie postępowania dotyczącego ostatecznej decyzji z dnia [...]., jest dopuszczalne. Dlatego postanowieniem z dnia [...]. wznowione zostało postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, wobec wszystkich spadkobierców H. K.

Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie przesłanki wskazanej we wniosku z dnia [...] lutego 2011r. organ podatkowy uznał, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania twierdzenia nie stanowią nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), i nie mogą być uwzględnione jako przesłanka wzruszenia dotychczasowej decyzji, wobec czego decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Rozstrzygniecie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]

Następnie, w dniu [...] sierpnia 2014r. do organu wpłynął wniosek T. O. z dnia [...] sierpnia 2014r. o wznowienie - na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., dotyczącą ustalenia I. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r.

W jego uzasadnieniu strona wskazała, że w dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998- 2006. Przytoczona została również treść art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Strona wywodziła, że była całkowicie pozbawiona możliwości inicjowania jakichkolwiek wniosków w roli strony w przedmiotowej sprawie, tym samym uniemożliwiono jej skorzystanie z przepisu art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Jej zdaniem dopiero po wyroku WSA z dnia 12 marca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 95/14 mogła działać jako strona we wszystkich inicjatywach wznowienia postępowania wobec czego nie było także możliwe rozszerzenie wcześniej złożonego wniosku o wznowienie postępowania.

We wniosku strona twierdziła także, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w przedmiotowej sprawie, biegnie od dnia [...] sierpnia 2014r. tj. od dnia doręczenia T. O. (jako stronie) decyzji z dnia [...] dotyczącej wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia swojej dotychczasowej decyzji (z dnia [...].), dotyczącej ustalenia I. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 133 § 1 i § 2, w związku z art. 211 i art. 212 O.p., oraz art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 243 § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Nieuznanie przez organy, iż T. O. jest stroną w sprawie wznowienia postępowania doprowadziło do sytuacji, iż do dnia [...] listopada 2013r. nawet rozszerzenie złożonego wniosku o wznowienie postępowania było wykluczone, ponieważ decyzja odmawiająca T. O. prawa do występowania jako strona z uwagi na art. 212 Ordynacji podatkowej była wiążąca dla organu, a także stanowiła jednoznaczne podstawy prawne do kształtowania pozycji procesowej T. O. Zdaniem pełnomocnika przyjąć należało, że T. O. z nie swojej winy nie mogła działać jako Strona i nie mogła w żaden sposób skorzystać z przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik wyraził też stanowisko, iż organ podatkowy bezpodstawnie skierował zaskarżoną decyzję do trzech różnych osób: T. O., H. K. i W. K.), wszystkim jednocześnie nadając status strony w postępowaniu o wznowienie, w sytuacji, gdy zarówno T. O. oraz jej pełnomocnik nie składali wniosku o wznowienie wraz z innymi osobami. To przesądza o rażącym naruszeniu art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ II instancji utrzymał decyzję z dnia [...] w mocy. W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę na zasadę trwałości decyzji podatkowych, wyrażoną w art. 128 O.p., oraz, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przy czym przesłanki wznowienia nie podlegają wykładni rozszerzającej.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (opubl. Dz. U. z 27.08.2013r., poz. 985), orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Organ wyjaśnił następnie, że w myśl art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania podatkowego ze wskazanej powyżej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012r., poz. 361, ze zm.) ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw dnia 27 sierpnia 2013r. i stosownie do dyspozycji art. 190 ust. Konstytucji RP weszło z tym dniem w życie. Termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął więc z dniem 27 września 2013r.

Zdaniem organu złożenie wniosku z dnia [...] sierpnia 2014r. o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013r., z uchybieniem terminu skutkuje niedopuszczalnością wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

Organ wskazał dalej, że zgodnie z art. 243 O.p. żądanie wznowienia postępowania przez stronę wszczyna, z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu postępowanie wstępne, w toku którego organ ogranicza się do badania, czy:

a) żądanie pochodzi od strony,

b) strona ma zdolność do czynności prawnych,

c) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem,

d) kwestionowana decyzja lub postanowienie mają charakter ostateczny,

e) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia,

f) w przypadku żądania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 zachowano miesięczny termin.

W sytuacji niespełnienia choćby jednej z wymienionych wyżej przesłanek (np. niezachowanie miesięcznego terminu do złożenia wniosku) uzasadnione jest wydanie decyzji odmawiającej wznowienie postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ w sprawie niniejszej taka sytuacja miała miejsce, organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania - w zakresie przesłanki wskazanej we wniosku datowanym na dzień [...] sierpnia 2014r.

W odniesieniu do zarzutu uniemożliwienia stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09 organ uznał, że jest on całkowicie bezpodstawny. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia [...]. I [...]., wydane na podstawie art. 243 § 3 O.p. dotyczyły odmowy wznowienia postępowania z przyczyny formalnej, jaką był brak przedłożenia organowi podatkowemu przez T. O. dokumentów świadczących, że jest ona spadkobiercą po zmarłych rodzicach. Powyższe decyzje w żaden sposób nie ograniczały jej praw do składania kolejnych wniosków wznowieniowych, co w sposób jednoznaczny stwierdzono w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...]. Organ podkreślił, że wyłącznie w gestii strony leżała inicjatywa w zakresie złożenia powyższego żądania w ustawowym terminie. Nie do zaakceptowania jest tłumaczenie braku złożenia przez T. O. wniosku o wznowienie postępowania regulacjami zawartymi w art. 211 i 212 O.p., dotyczącymi wymogu doręczenia Stronie decyzji w formie pisemnej oraz związania organu decyzją od chwili jej doręczenia. Bez znaczenia dla możliwości złożenia takiego wniosku pozostaje, czy zostały wydane decyzje przez Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia [...]. I [...]. gdyż dotyczyły odmowy wznowienia postępowania z przyczyny formalnej. Zdaniem organu żadne działania organu podatkowego nie stały na przeszkodzie, aby T. O. wystąpiła o przeprowadzenie postępowania o stwierdzenia nabycia spadku (lub o wydanie aktu poświadczenia dziedziczenia) po zmarłych rodzicach. Fakt, że uczyniła to dopiero w 2014r. był niezależny od działań organu, tak samo jak fakt niezłożenia żądania wznowienia postępowania w terminie miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (termin upłynął z dniem 27 września 2013r.).

W ocenie organu postawiony organowi pierwszej instancji zarzut uniemożliwienia stronie złożenia żądania o wznowienie postępowania - w związku z przesłanką, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 ww. ustawy - jest bezpodstawny.

Tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, w związku z art. 211 i 212 oraz art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w związku z wyrokiem TK.

Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania, z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Organ podatkowy nie miał więc prawa do wszczęcia z urzędu postępowania wznowieniowego w tym zakresie.

Na koniec organ wyjaśnił, że decyzję wydaną w przedmiotowej sprawie prawidłowo skierował do wszystkich spadkobierców. Przypisując status strony w ww. postępowaniach podatkowych trzem różnym osobom fizycznym (T. O., H. K. i W. K.), organ podatkowy miał na uwadze art. 133 § 1 w związku z art. 97 § 1 i § 4 O.p. Na mocy art. 133 § 1 ww. ustawy stroną w postępowaniu podatkowym jest m.in. następca prawny, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z art. 97 § 1 ww. ustawy spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w przedmiotowej sprawie) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z § 4 ww. artykułu przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższych przepisów, stroną w przedmiotowej sprawie (jak również w sprawie wznowionej ww. postanowieniem z dnia [...].) są wszyscy spadkobiercy, a fakt, że wnioski o wznowienie postępowania złożył tylko jeden z nich, pozostaje bez wpływu na posiadany status strony postępowania przez pozostałych.

W związku z powyższym za nieuzasadniony organ uznał zarzut rażącego naruszenia art. 133 § 1 O.p. Przepis art. 133 § 2 ww. ustawy nie miał w omawianych sprawach zastosowania, ponieważ dotyczy osób innych niż wymienione w § 1, a takie w tych postępowaniach nie wystąpiły.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. O., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości z powodu rażącego naruszenia prawa zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 133 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 211 i art. 212 oraz art. 240 § 1 pkt. 8 i art. 241 § 2 pkt. 2 w związku z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego;

- art. 120 w związku z art. 133 § 1 i § 2 i art. 210 § 1 pkt. 3) Ordynacji podatkowej - poprzez zamieszczenie w decyzji osób nie będących stronami w postępowaniu;

W treści skargi strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż termin do złożenia wniosku o wznowienie w trybie wynikającym z art. 240 § 1 pkt. 8 w związku z art. 241 § 2 pkt. 2 O.p. upłynął w dniu 27 września 2013 r.

Skarżąca wyjaśniała, iż kierowała się stanem prawnym wynikającym z pism procesowych wydanych przez organ podatkowy, popartym wyrokiem WSA. Taka ocena skarżącej była wówczas obiektywna i poparta orzeczeniem sądowym i z uwagi na te właśnie okoliczności pozbawiona była możliwości inicjowania jakichkolwiek wniosków w roli strony w przedmiotowej sprawie w okresie od kwietnia 2011r. do 29 listopada 2013r. Okoliczność taka wynikała z faktu oddalenia wszelkich wniosków T. O. przez właściwy rzeczowo organ podatkowy z powodu uznania, iż T. O. nie może być stroną w sprawie wznowienia. Wyrok NSA uchylający wyrok WSA zapadł 29 listopada 2013r. Wyrok WSA uchylający decyzje organów podatkowych uznających T. O. za nieuprawnioną do roli strony zapadł w roku 2014.

Jej zdaniem w okresie od kwietnia 2011r. do 29 listopada 2013r. nawet rozszerzenie złożonego wniosku o wznowienie postępowania było wykluczone, ponieważ decyzja odmawiająca uprawnienia T. O. do występowania jako strona z uwagi na art. 212 Ordynacji podatkowej była wiążąca dla organu, a także stanowiła jednoznaczne podstawy prawne do stosowania uprawnień dla T. O. Tym samym T. O. z nie swojej winy nie mogła działać jako Strona, i nie mogła w żaden sposób skorzystać z przepisu art. 240 § 1 pkt. 8 O.p., po wydaniu wyroku TK.

W uzasadnieniu skargi skarżąca argumentowała również, że ani sama skarżąca ani pełnomocnik nie składali wniosku o wznowienie wraz z innymi osobami. Organ na własne życzenie i całkowicie bezpodstawnie samodzielnie określił strony postępowania. Skoro postępowanie wznowieniowe może być prowadzone albo z urzędu albo na wniosek strony, to niezrozumiałym w ocenie skarżącej jest to, że skoro F. K. i W. K. nie złożyli wniosków o wznowienie postępowania, mogą być w tym postępowaniu traktowani jako strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie, dla porządku wskazać należy, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji (z dnia [...].) dotyczącej ustalenia I. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r., orzekając wyłącznie w zakresie sprawy objętej wnioskiem z dnia [...] lutego 2011r. W zakresie wyżej wymienionym Wojewódzki Sąd Administracyjny, na skutek skargi, dokonał kontroli tej decyzji (wyrok w sprawie I SA/Lu 1302/14). Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej jest zaś decyzja odmawiająca wznowienia postępowania, wydana na skutek wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez T. O. w dniu [...] sierpnia 2014r. W niniejszej sprawie skarżąca (we wniosku datowanym na dzień [...] sierpnia 2014r.) zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. ustalającą I. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Odnosząc się do kwestii poddanej rozstrzygnięciu Sądu w pierwszej kolejności wskazać należy, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej.

Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje, jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej j orzekł Trybunał Konstytucyjny est wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), natomiast "odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji" (art. 243 § 3 O.p.).

Odnosząc przytoczone przepisy do niespornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że składając przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania podatkowego skarżąca spełniła wstępne przesłanki dotyczące takiego nadzwyczajnego postępowania, bowiem: żądanie wniosła do organu właściwego i dotyczy ono postępowania zakończonego decyzją ostateczną, ponadto podatniczka posiada interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., jest więc legitymowana do prawnie skutecznego domagania się rozpatrzenia określonego we wniosku żądania, a nadto, we wniosku wskazała podstawę wznowienia, tj. przyczynę wymienioną art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W ocenie Sądu zasadnie też organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek podatniczki nie spełniał jednak istotnego warunku, gdyż został złożony z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Żądanie podatniczki zostało bowiem wniesione w dniu [...] sierpnia 2014 r., natomiast wskazany w tym przepisie miesięczny termin, liczony od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, upływał z dniem 27 września 2013 r. Wyrok Trybunału wszedł bowiem w życie w dniu 27 sierpnia 2013 r., tj. w dniu ogłoszenia w Dzienniku Ustaw pod poz. 985 tego wyroku, co ma oparcie w przepisie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl powołanego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia (o ile Trybunał Konstytucyjny nie określi innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego). Spełnienie przesłanki zachowania ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest niezbędne do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej, zatem jej niespełnienie musi prowadzić do odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego.

W kontekście twierdzeń organu podatkowego zawartych w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę (fragment "wytłuszczonym" drukiem) zaznaczyć jednocześnie należy, że termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jest terminem zawitym i nie podlega przywróceniu. Nie ma racji zatem organy podatkowy, sugerując iż strona (czy też jej pełnomocnik) mogła wnosić o przywrócenie terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania.

Prawidłowo natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie uznał, że wniosek strony o wznowienie postępowania nie został złożony w terminie, gdyż strona złożyła go [...] sierpnia 2014r., a termin do jego złożenia, wbrew twierdzeniom strony upływał 27 września 2013r. Ma przy tym rację organ podatkowy, iż nie było żadnych przeciwwskazań do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w terminie wynikającym z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., nawet przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych przez stronę, a dotyczących decyzji organów i wyroków sądów administracyjnych związanych z wnioskiem strony o wznowienie postępowania w zakresie wytyczonym wnioskiem z dnia [...] lutego 2011r.

W konkluzji przyjąć należało, że skoro żądanie strony nie zostało złożone we właściwym terminie, tj. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to w konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Nie ma zaś uzasadnienia w przepisach prawa stanowisko strony, iż termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w przedmiotowej sprawie biegnie od dnia [...] sierpnia 2014r. – to jest od dnia doręczenia stronie decyzji z dnia [...]. dotyczącej wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] lutego 2011r., opartego na innych przesłankach wznowieniowych.

W odniesieniu do argumentacji skargi, niedotrzymania miesięcznego terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania wyjaśnić należy, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. I [...]., wydane na podstawie art. 243 § 3 O.p. dotyczyły odmowy wznowienia postępowania z przyczyny formalnej, jaką był brak przedłożenia organowi podatkowemu dokumentów świadczących, iż T. O. jest spadkobiercą po zmarłych rodzicach. Decyzje te pozostawały bez związku z prawem strony do złożenia kolejnego wniosku o wznowienie postępowania, nie ograniczały w żaden sposób tego prawa, co też stanowczo zostało wyrażone w treści decyzji z dnia [...]., iż strona może składać ponowny wniosek, gdy prawidłowo wykaże legitymację do żądania wznowienia postępowania.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w związku z art. 133 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 211 i art. 212 oraz art. 240 § 1 pkt. 8 i art. 241 § 2 pkt. 2 w związku z art. 243 § 3 O.p. Organ w skarżonym rozstrzygnięciu w pełni uwzględnił bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz proceduralne uwarunkowania wniosku o wznowienie postępowania i w konsekwencji zgodnie z przepisami prawa odmówił wznowienia postępowania.

Na koniec podzielić też należy stanowisko organów podatkowych w zakresie skierowania kontrolowanej w sprawie decyzji do wszystkich spadkobierców I. K., przypisując status strony zarówno T. O. jak i F. K. i W. K. Ma rację organ podatkowy wskazując na treść art. 133 § 1 O.p, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest m.in. następca prawny, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, oraz na treść art. 97 § 1 O.p. który stanowi, iż spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w przedmiotowej sprawie) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie przy tym z § 4 ww. artykułu przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W kontekście przytoczonych przepisów zasadnie organ przyjął, że stroną w sprawie są wszyscy spadkobiercy, a okoliczność złożenia wniosku o wznowienie postępowania tylko przez jednego z nich, pozostaje bez wpływu na posiadany status strony postępowania przez pozostałych.

Sąd orzekający w sprawie nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z innymi naruszeniami przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.