Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 50/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2011 r. A. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca/strona/skarżąca) złożyła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – A. jest jednostką samorządu zawodowego urbanistów, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42 ze zm.). Organizację i zadania A., a także prawa i obowiązki jej członków, reguluje powołana powyżej ustawa oraz Statut A. A. działa na obszarze pięciu województw. W myśl art. 41 ustawy, członkowie A. obowiązani są między innymi stosować się do uchwał organów izby. Obowiązani są zatem przestrzegać uchwały z dnia 9 maja 2009 r. Krajowego Zjazdu A., będącej najwyższym organem Krajowej Izby samorządu urbanistów, zgodnie z którą członkowie Izby obowiązani są do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez aktualizację oraz rozszerzanie wiedzy z zakresu planowania przestrzennego. W wykonaniu tej uchwały, Krajowa Rada A. podjęła uchwałę z dnia 23 stycznia 2010 r., w której określiła szczegółowe zasady wypełniania przez członków A. spoczywającego na nich obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z przedmiotową uchwałą członkowie A. realizują ciążący na nich obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez samokształcenie oraz udział w zorganizowanych formach doskonalenia zawodowego, polegających w szczególności na uczestniczeniu w szkoleniach zawodowych. Członkom A., w oparciu o art. 40 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy, przysługuje jednocześnie prawo korzystania z pomocy w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Powyższe powszechnie obowiązujące przepisy określają zatem z jednej strony obowiązek szkolenia zawodowego członków samorządu, z drugiej zaś dają członkom prawo do korzystania z pomocy w tym zakresie. Odpowiada temu zatem obowiązek A., jako jednostki organizacyjnej samorządu urbanistów, współdziałania w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych urbanistów, określony w art. 8 pkt 8 przywoływanej ustawy oraz § 12 pkt 15 Statutu A.. A. czyni zadość temu obowiązkowi i aktywnie uczestniczy w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych zrzeszonych w niej członków. W tym celu organizuje cykliczne szkolenia zawodowe, seminaria i konferencje poświęcone różnorodnym zagadnieniom gospodarki przestrzennej.

Wpływy z działalności szkoleniowej i oświatowej, zgodnie z § 47 ust. 3 pkt 4 lit.c Statutu składają się na majątek samorządu zawodowego urbanistów. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W piśmie z dnia 7 września 2011 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, strona wyjaśniła, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 4 listopada 2002 r. oraz prowadzi usługi w zakresie doskonalenia zawodowego urbanistów, jest organizatorem szkoleń i w związku z tym, A. wystawia uczestnikom szkolenia certyfikaty udziału i faktury, z tytułu uczestnictwa w tych szkoleniach. Usługa szkoleniowa wykonywana jest w oparciu o art. 8 pkt 8 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, zgodnie z którym, do zadań samorządów zawodowych należy współdziałanie w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów, inżynierów budownictwa lub urbanistów. W związku z tym A., oprócz innej działalności statutowej, organizuje szkolenia przede wszystkim dla swoich członków (darmowe i odpłatne), pracowników administracji rządowej i samorządowej. Ponadto w szkoleniach uczestniczyć mogą także wszelkie inne osoby zainteresowane tematyką danego szkolenia (np. właściciele lub pracownicy biur projektowych, firm budowlanych i inne). Usługa szkoleniowa wykonywana przez Izbę polega na: opracowaniu merytorycznym programu szkolenia, wybraniu i zatrudnieniu wykładowców (na podstawie umów cywilno-prawnych, także spośród członków A.), przygotowaniu materiałów szkoleniowych, zaproszeniu uczestników szkolenia, rezerwacji sal wykładowych i miejsc noclegowych (w przypadku szkoleń trwających więcej niż 1 dzień), zamówieniu i przygotowaniu cateringu oraz pełnieniu czynności administracyjnych w trakcie szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez A. usługi kształcenia zawodowego w zakresie doskonalenia zawodowego urbanistów, polegające na organizacji szkoleń zawodowych na rzecz swoich członków, prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów podlegają zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - przywołanej dalej jako u.p.t.u.

Zdaniem wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, świadczone przez podmioty inne niż jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe – w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W ocenie wnioskodawcy przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku usług świadczonych przez A. w zakresie doskonalenia zawodowego urbanistów, polegających na organizacji szkoleń, seminariów i konferencji. Jest to bowiem forma kształcenia zawodowego. Spełniona jest również dodatkowa przesłanka zastosowania tego przepisu, a mianowicie fakt, iż forma oraz zasady na jakich A. świadczy usługi kształcenia zawodowego przewidziana jest w odrębnych przepisach. A. świadczy bowiem usługi tego rodzaju w formie i na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 8 pkt 8 ww. ustawy.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 23 września 2011 r. nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło ww. rozporządzenie Rady nr 1777/2005.

Organ stwierdził należy, że świadczone przez wnioskodawcę usługi doskonalenia zawodowego urbanistów, polegające na organizacji szkoleń, seminariów i konferencji nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, Wnioskodawca nie spełnia bowiem pierwszego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odesłanie do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

Organ wskazał, że przepis art. 8 pkt 8 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów określa wyłącznie jedno z zadań, które winny wykonywać samorządy zawodowe architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, a które polega na współdziałaniu w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów budownictwa lub urbanistów. Przepis ten nie normuje natomiast ani form, ani zasad przeprowadzania przedmiotowych szkoleń. Dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie spełnia również powołany przez wnioskodawcę Statut A., nie stanowi on bowiem "odrębnych przepisów", o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym omawiane usługi świadczone przez Izbę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by zainteresowany był podmiotem, który w zakresie wykonywanych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub by świadczone przez wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego były finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Powyższe oznacza, że dla przedmiotowych usług nie zostają również spełnione przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c ustawy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez wnioskodawcę.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez skarżącą usługi w zakresie kształcenia zawodowego urbanistów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi przywołała podobną argumentację, co w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy usługi szkoleniowe świadczone w ramach doskonalenia zawodowego przez A. na rzecz swoich członków, prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

W podobnej kwestii wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn.. akt I SA/Bk 417/11 (CBOS), którego pogląd podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie.

Zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26–29 u.p.t.u. Dla zwolnienia spornych usług decydujące znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Stanowi on, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione

w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację

w rozumieniu o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług

i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Biorąc pod uwagę odwołanie

do pkt 26 trzeba zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: 1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie w zakresie kształcenia i wychowania, 2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Regulacje te stanowią implementację prawa wspólnotowego, konkretnie zwolnienie wskazanych usług jest zapewnione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Trzeba zauważyć, że przepis ten został umiejscowiony w Rozdziale 2 ww. Dyrektywy zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

Organ interpretacyjny zasadnie nie kwestionował, że opisane we wniosku usługi świadczone przez A. są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Trafne jest w szczególności odwołanie się do pojęcia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawartego w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, str. 1). W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Kwestia ta została uregulowana w podobny sposób na gruncie obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), a konkretnie w art. 44 tego aktu. W pojęciu usług kształcenia zawodowego mieszczą się zatem szkolenia urbanistów, jako pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu.

Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy spełniona została również druga przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

W tym zakresie trzeba w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów. W przepisie art. 1 ustawa ta określa bowiem organizację i zadania samorządów zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, a także prawa i obowiązki członków tych samorządów

Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 tej ustawy wykonywanie zawodu architekta polega m.in. na edukacji architektonicznej. Obowiązek doskonalenia zawodowego członków A. wynika z art. 8 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym, do zadań samorządów zawodowych należy w szczególności współdziałanie w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów budownictwa lub urbanistów. Przepis art. 33 pkt 4 ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów stanowi, że Krajowa Rada A. kieruje działalnością samorządu zawodowego, w szczególności wspiera podnoszenie kwalifikacji zawodowych członków izb.

Jak wskazano we wniosku i interpretację A. działa na obszarze pięciu województw. W myśl art. 41 ustawy, członkowie A. obowiązani są między innymi stosować się do uchwał organów izby. Obowiązani są przestrzegać uchwały z dnia 9 maja 2009 r. Krajowego Zjazdu A., będącej najwyższym organem Krajowej Izby samorządu urbanistów, zgodnie z którą członkowie A. obowiązani są do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez aktualizację oraz rozszerzanie wiedzy z zakresu planowania przestrzennego. W wykonaniu tej uchwały, Krajowa Rada A. podjęła uchwałę z dnia 23 stycznia 2010 r., w której określiła szczegółowe zasady wypełniania przez członków A. spoczywającego na nich obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z przedmiotową uchwałą członkowie A. realizują ciążący na nich obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez samokształcenie oraz udział w zorganizowanych formach doskonalenia zawodowego, polegających w szczególności na uczestniczeniu w szkoleniach zawodowych. Członkom A., w oparciu o art. 40 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy, przysługuje jednocześnie prawo korzystania z pomocy w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Powyższe powszechnie obowiązujące przepisy określają zatem z jednej strony obowiązek szkolenia zawodowego członków samorządu, z drugiej zaś dają członkom prawo do korzystania z pomocy w tym zakresie.

Odpowiada temu zatem obowiązek A., jako jednostki organizacyjnej samorządu urbanistów, współdziałania w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych urbanistów, określony w art. 8 pkt 8 przywoływanej ustawy oraz § 12 pkt 15 Statutu A.

Analizując powyższe regulacje w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. używa zwrotu "w odrębnych przepisach". Zwrot ten nie określa jednak charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje. Zdaniem Sądu, organ niezasadnie zawęża to pojęcie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, jego ust. 2 stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na art. 93 Konstytucji RP. W świetle tego przepisu, uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Uchwały i zarządzenia podlegają kontroli co do ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Prawem jest zatem również tzw. prawo wewnętrzne, mające umocowanie w przywołanym przepisie. Konstytucja traktuje wprawdzie jako prawo wewnętrzne uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów, ale nie ulega wątpliwości, że nie chodzi tu o jego zamknięcie w ramach tej kategorii aktów. Przeciwnie, uznać należy, że reguły konstytucyjne stosuje się także do innych kategorii prawa wewnętrznego w całej ich rozmaitości. Konstytucja w ograniczonym zakresie określa cechy prawne aktów uznanych za "prawo wewnętrzne". Skupia się na ograniczeniu ich skuteczności - obowiązują one bowiem tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Jak dalece obowiązują te jednostki i w jaki sposób, zależy to od zasad funkcjonowania określonego układu organizacyjnego (por. A. Bałaban, Prawo powszechnie a wewnętrznie obowiązujące, Prz.Leg. 2000/3/43, LEX nr 86834). W wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK ZU nr 5/2000, poz. 141), Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 93 Konstytucji RP musi być traktowany jako ustanawiający ogólny i wiążący model aktu o charakterze wewnętrznym. Każdy taki akt może więc obowiązywać tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu ten akt (art. 93 ust. 1). Każdy może być wydany tylko na podstawie ustawy (art. 93 ust. 2). Każdy podlega kontroli co do jego zgodności z powszechnie obowiązującym prawem (art. 93 ust. 3), żaden nie może stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów (art. 93 ust. 2). Za podstawowy element tego modelu Trybunał Konstytucyjny uznał zakres podmiotowy aktu wewnętrznego. W żadnym wypadku nie może on dotyczyć jakichkolwiek podmiotów, które nie są podległe organowi wydającemu taki akt. Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą zatem stanowić "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Powyższe twierdzenie znajduje wsparcie we wnioskach płynących z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP. W przepisie tym zapisano, iż w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Wskazuje się, że zorganizowanie zawodu uznanego, jako zawód zaufania publicznego w korporację, oznacza po pierwsze: sprawowanie przez korporację w pewnym zakresie władztwa publicznego, po drugie: spełnianie tego władztwa w sposób samodzielny, oparty wprost i jedynie na przepisach ustawy i po trzecie: obowiązkowej, z mocy prawa, przynależności do tej korporacji wszystkich osób, wykonujących ów zawód (por. P. Sarnecki, Radca prawny jako zawód zaufania publicznego, Radca Prawny 2002/4-5/22). Uprawnione przez ustawę organy samorządu zawodowego mają niekwestionowane prawo do podejmowania - w granicach wyznaczonych w odpowiednich ustawach - aktów (przepisów) korporacyjnych, których przede wszystkim zgodność z prawem (ewentualnie innymi aktami korporacyjnymi) zapewnić ma nadzór właściwych organów administracji rządowej. Tworzone przez samorządy zawodowe przepisy mają z założenia charakter przepisów wewnętrznych, ale mają istotny wpływ na sytuację dużych grup zawodowych, odnoszą się często do zawodów zaufania publicznego i refleksowo mogą oddziaływać na prawa i obowiązki pozostałych obywateli (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2006 r., VI SA/Wa 1591/06, LEX nr 345733).

Specyfika rozpatrywanej sprawy polega na tym, że zasady doskonalenia zawodowego członków A. są zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych, zaś przepisy ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów nakładają obowiązek takiego doskonalenia, upoważniają do podjęcia spornych uchwał, a także sankcjonują nieprzestrzeganie przez członków samorządu zasad etyki zawodowej.

Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez A. usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla członków izb urbanistów za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. "Odrębnymi przepisami" są bowiem ustawa o ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, która w art. 8 pkt 8 wskazuje, że do zadań samorządów zawodowych należy współdziałanie w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów budownictwa lub urbanistów i art.33 pkt 4 zgodnie z którym Krajowa Rada A. wspiera podnoszenie kwalifikacji zawodowych członków oraz określająca te zasady - uchwała nr 5/2010 Krajowej Rady A. z dnia 23 czerwca 2010 r. Zgodnie z tą uchwałą członkowie A. realizują ciążący na nich obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez samokształcenie oraz udział w zorganizowanych formach doskonalenia zawodowego, polegających w szczególności na uczestniczeniu w szkoleniach zawodowych.

Należy podkreślić, że powyższa uchwała została wydana w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów.

Przedstawiona wykładnia językowa winna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania wykładni celowościowej, która w sposób najbardziej odpowiedni pozwala na odczytanie intencji i celów ustawodawcy. Sąd podziela w tym zakresie pogląd prezentowany w wyroku NSA z 19 maja 2010 r., II FSK 2199/08 (POP 2010/4/351), iż wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa może bowiem istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu.

W orzeczeniu tym podkreślono, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące określoną politykę państwa

w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, Lex 85055).

Jak wskazano powyżej celem analizowanych regulacji prawnych było zapewnienie zwolnienia z podatku usług wykonywanych w interesie publicznym. Realizacja usług kształcenia zawodowego członków izb urbanistów leży zatem niewątpliwie w interesie publicznym, co uznał ustawodawca nakładając taki obowiązek na samorząd zawodowy tej korporacji.

Dodatkowo należy odwołać się do argumentów natury systemowej. Otóż analiza regulacji prawnych dotyczących różnego rodzaju usług kształcenia zawodowego prowadzi do wniosku, że mogą mieć one podobny charakter niezależnie od tego, czy zostały uregulowane w aktach prawa powszechnie obowiązującego, czy też w aktach prawa wewnętrznego. Podobnie jak w przypadku członków izb urbanistów, poprzez odwołanie się do przepisów wewnętrznych, kwestie związane z doskonaleniem zawodowym zostały uregulowane w przypadku m.in. radców prawnych, adwokatów, doradców podatkowych, czy biegłych rewidentów. Odnośnie niektórych zawodów zagadnienia te uregulowano poprzez wydanie stosownych rozporządzeń np. rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami, zarządców nieruchomości (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, Dz. U. Nr 127, poz. 859), osób wykonujących czynności agencyjne lub czynności brokerskie (rozporządzenie Ministra Finansów z 4 lipca 2005 r. w sprawie przeprowadzania szkoleń zawodowych osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie, Dz. U. Nr 125, poz. 1051), ratowników medycznych (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 14 czerwca 2007 r.w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, Dz. U. Nr 112, poz. 775). Pomimo, że przepisy te mają różny charakter, w zbliżony sposób określają formy i zasady doskonalenia zawodowego. Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia różnicowanie sytuacji tych podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług, tylko w zależności od tego, czy ustawodawca w danym przypadku dał delegację ustawową do uregulowania danych kwestii w drodze rozporządzenia, czy powierzył to uregulowanie określonej korporacji zawodowej w drodze przepisów wewnętrznych. Szczególna rola samorządu zawodowego wyraża się też właśnie w tym, że ustawodawca działając niejako w zaufaniu do niego, pozostawia mu władztwo do stworzenia stosownych przepisów. Konsekwentnie winny być one traktowane jako odrębne przepisy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy więc o tym, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz zrzeszonych w niej członków izb urbanistów i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów wraz z przepisami korporacyjnymi. Wskazane przepisy korporacyjne stanowią tzw. "prawo wewnętrzne" uchwalane przez samorząd radców prawnych działający w tym zakresie w ramach powierzonego mu władztwa publicznego.

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów i orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ winien uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, iż usługi opisane we wniosku spełniają przesłanki zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).