Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 643/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Edeltraudy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Op 300/05 w sprawie ze skargi Edeltraudy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Edeltraudy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r., I SA/Op 300/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w oddalił skargę Edeltraudy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2005 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił stronie zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 134.802,70 zł. Wskazał, że w 2002 r. podatniczka kupiła gospodarstwo rolne za kwotę 180.000 zł od Tadeusza i Bogusławy S. Organ I instancji ustalił, że w 2002 r. wydatki podatniczki wyniosły 195.396,67 zł. Na tę kwotę złożyły się wydatki na zakup gospodarstwa rolnego 180.000 zł, opłaty notarialne związane z jego zakupem w kwocie 3.817,96 zł, odsetki z tytułu spłaty kredytu 1.322,52 zł oraz wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 10.251,19 zł. Wysokość wydatków na utrzymanie rodziny wyliczono w oparciu o oświadczenie strony z dnia 4 marca 2004 r., w którym wskazała kwotę 25.666,94 zł jako sumę kosztów utrzymania, remontów, niezbędnych opłat i podatku dochodowego, poniesioną wspólnie z mężem Marianem K. Kwotę tę skorygowano w zakresie wydatków poniesionych na remonty przypadające na męża z uwagi na zniesienie wspólności ustawowej małżeńskiej między małżonkami K. z dniem 1 listopada 2002 r. oraz o podatek dochodowy, z uwagi na przyjęcie dochodu po potrąceniu zaliczek i pomniejszono łącznie wyliczenia dokonane przez podatnika o kwotę 5.161,55 zł. Organ ustalił jednocześnie, że w 2002 r. uzyskała ona dochód ze stosunku pracy w kwocie 19.403,45 zł, który po potrąceniu zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne wyniósł 15.654,61 zł. Zarówno w zeznaniu podatkowym PIT-37, jak i w oświadczeniu z dnia 4 kwietnia 2004 r. podatniczka nie wykazała innych źródeł uzyskania przychodów i dopiero w piśmie z dnia 4 maja 2004 r. stwierdziła, że środki finansowe na zakup gospodarstwa rolnego uzyskała z pracy we własnym gospodarstwie rolnym o powierzchni 18 ha, które prowadziła w latach 1975-1981 wspólnie z ojcem, a od 1981 r. samodzielnie. Nadto w toku przesłuchania strony w dniu 8 czerwca 2004 r. wskazała, że na zakup nieruchomości przeznaczyła pieniądze w kwocie 100.000 zł, pochodzące z kredytu bankowego oraz pieniądze pochodzące z dochodów z gospodarstwa rolnego o powierzchni 7,8 ha i dzierżawionego gospodarstwa od małżeństwa S. Podatniczka nie wskazała jednak żadnych szczegółów dotyczących jej działalności rolnej, gdyż jak stwierdziła wszystko prowadził jej Dawid S., a zyski jakie osiągała z tego tytułu płacone były przez Zrzeszenie Producentów Rolnych w G. na jej konto rolnicze.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także, że Edeltrauda K. korzystała z kredytu bankowego na działalność rolniczą w kwocie 100.000 zł, który był przeznaczony na zakup materiału siewnego i czynszu dzierżawnego. Spłata kredytu nastąpiła w dwóch ratach na sześć miesięcy przed zawarciem umowy kupna-sprzedaży gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy dokonał również analizy dochodów Edeltraudy K. z lat 1998-2001, poprzedzających kontrolowany okres i w tym okresie łączny dochód z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę wyniósł 57.473,26 zł, a z tytułu otrzymanych świadczeń od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 4.659,50 zł. Jej mąż uzyskał w tym czasie dochody w łącznej kwocie 22.658,89 zł, natomiast wydatki wykazane przez podatniczkę w oświadczeniu z dnia 4 kwietnia 2004 r. wyniosły 81.455,76 zł. Zatem w badanym okresie podatniczka nie mogła poczynić oszczędności na zakup gospodarstwa rolnego.

3. Organ I instancji dokonał analizy historii rachunków bankowych strony i jej męża oraz rachunku kredytowego. Podniósł, że po spłacie kredytu od dnia 17 lipca 2002 r. do końca 2002 r. nie wystąpiły obroty na rachunku bankowym podatniczki dotyczącym działalności rolniczej. Stwierdził, że analiza rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego jej i jej męża za okres od dnia 11 czerwca 1988 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. wskazuje na występowanie ujemnych sald w latach 1999-2002. Ustalił, że Edeltrauda K. w 1998 r. wydzierżawiła swoje gospodarstwo o powierzchni 7,84 ha Irenie K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał więc, że Edeltrauda K. nie wskazała zasobów majątkowych ani dochodów, które pozwoliłyby jej na pokrycie wydatków w 2002 r. Różnica pomiędzy uzyskanymi w 2002 r. dochodami a wydatkami w kwocie 179.737,06 zł stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, który w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wnosząc o jej oddalenie, zarzucił naruszenie art. 121, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., poprzez nieuwzględnienie dochodów z tytułu prowadzenia przez nią własnego gospodarstwa rolnego i dochodów uzyskiwanych z dzierżawionego gospodarstwa. Wskazał, że przed podpisaniem aktu notarialnego kupna gospodarstwa rolnego od małżeństwa S. skarżąca zapłaciła kwotę 90.000 zł, a kwota ta pochodziła z kredytu, natomiast część pozostałych środków na zakup gospodarstwa pożyczyła lub otrzymała w formie darowizny od rodziny zamieszkałej w Niemczech. Była to kwota około 50.000 zł. Edeltrauda K. przedłożyła również dwie umowy pożyczki i dwie umowy darowizny zawarte z Julią i Ginterem K., opiewające na kwotę 7.000 zł każda.

5. Decyzją z dnia 14 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, powołując w uzasadnieniu się na treść art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i wskazując dlaczego nie uznał za wiarygodne dowodów przedstawionych przez podatniczkę oraz dokonał analizy faktów uzasadniających rozstrzygnięcie. Poza tym w pełni zaakceptował ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji.

6. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatniczki zarzucił jej nieuwzględnienie dochodów z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego i jego dzierżawy, nieuwzględnienie zapłaty części kwoty, tj. 90.000 zł przed podpisaniem aktu notarialnego i nieuwzględnienie wartości pożyczek i darowizn udzielonych podatniczce przez jej rodziców. Podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy II instancji w ogóle nie uwzględnił dochodów z prowadzenia od 1981 r. gospodarstwa oraz z tytułu dzierżawy gospodarstwa od T. S. /nawet szacunkowo/ i ograniczył swoje postępowanie od okresu 1998-2001, naruszając tym samym dyspozycje art. 122, 187, 191 ord. pod. Jednocześnie podniósł, że cel określony w umowie kredytowej nie świadczy o tym, że kredyt nie mógł być wydatkowany na zakup gospodarstwa. Nadto wskazał, że ciężar udowodnienia, iż podatnik nie miał zgromadzonych środków w latach poprzedzających spoczywa na organach podatkowych, jeżeli upłynął już pięcioletni okres przedawnienia, przechowywania dokumentów finansowo-księgowych. Zdaniem pełnomocnika, podatniczka uprawdopodobniła fakt posiadania dochodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego w latach 1980-1998. Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ II instancji w rozliczeniach kwot wynikających z przedłożonych umów pożyczek i darowizn, pełnomocnik wskazał na art. 199a ord. pod., który nakazuje organowi w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, aby wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

8. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, że przy prowadzeniu działalności rolniczej nie było potrzeby dokumentowania dokonywanych transakcji za pomocą faktur. Natomiast odnośnie umów pożyczek i darowizny przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego stwierdził, że pierwotnie były one zawierane w formie ustnej, a dopiero na etapie zawisłego postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, zostały potwierdzone w formie pisemnej. Dlatego też zostały podpisane tylko przez jedną osobę, gdyż druga w tym czasie już nie żyła. Wobec tych faktów organ mógł dokonać procentowego przyjęcia dochodów z tychże umów, a w przypadku dochodów z dzierżawy otrzymanych w płodach rolnych organy winny dokonać szacunku tych świadczeń.

9. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wskazał, że w toku postępowania skarżąca, podając źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup gospodarstwa rolnego, wielokrotnie zmieniała oświadczenia w tej kwestii. Początkowo wskazywała w składanych oświadczeniach majątkowych dotyczących 2001 r., że nie posiada żadnego majątku, natomiast w informacjach dodatkowych wskazała, iż posiada gotówkę z dochodów w gospodarstwie rolnym, ale nie była w stanie podać kwoty oszczędności. Również w swoich zeznaniach nie wskazała kwoty oszczędności zgromadzonych do 1998 r. W toku dalszego postępowania skarżąca wskazując na źródło pochodzenia środków wydatkowanych za zakup gospodarstwa podawała, że kwota 90.000 zł pochodziła z kredytu, że otrzymała darowizny i pożyczki w kwocie 50.000 zł od rodziny z Niemiec, że otrzymała darowizny i pożyczki od rodziny w Polsce w łącznej kwocie 28.000 zł, że zgromadziła dochody z prowadzonego gospodarstwa oraz jego dzierżawy i były one przelewane na konto bankowe obsługujące tę działalność. Podniósł, że każdorazowo powołując się na dochody osiągane z gospodarstwa rolnego podatniczka ani w składanych oświadczeniach, ani w składanych zeznaniach, nie precyzuje kwot i nie potrafi podać szczegółów dotyczących funkcjonowania gospodarstwa. Przedłożone przez nią dowody to złożone dopiero dnia 15 kwietnia 2005 r. dwie umowy pożyczki i dwie umowy darowizny, z których wynika, że dnia 20 grudnia 1996 r. i 15 lipca 2002 r. Edeltrauda K. pożyczyła po 7.000 zł od Julii i Gintera K. oraz, że wymienieni darowali jej po 7.000 zł każdorazowo. W umowach tych wpisano daty ich zawarcia i zostały one podpisane ze strony darczyńców bądź pożyczkodawców tylko przez Gintera K. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny tych umów, jako dowodów przedłożonych w sprawie. Data ich ujawnienia i przekazania, fakt podpisania tylko przez jedną osobę, w świetle wcześniejszych oświadczeń skarżącej, która twierdziła, iż nie otrzymała żadnych darowizn ani nie pożyczała pieniędzy, podważały ich wiarygodność. Fakt ten został potwierdzony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie. Popierając skargę pełnomocnik przyznał bowiem, że przedłożone organom umowy zostały sporządzone w formie pisemnej na etapie postępowania podatkowego, a wcześniej zawarte były ustnie. Skoro przedłożone umowy były sporządzone w formie pisemnej już w trakcie toczącego postępowania, to powinny w swojej treści uwzględniać tę okoliczność, a brak w nich stosownych zapisów o tym świadczących wskazuje, że skarżąca przedłożyła na potrzeby toczącego się postępowania "spreparowany dowód". Odnosząc się do zarzutów skargi podniesionych w związku z tym dowodem Sąd stwierdził, że organy w toku postępowania nie dokonywały ustaleń dotyczących pozorności treści czynności prawnej, a jedynie oceniły przedłożony dowód jako jeden z dowodów w sprawie i podważając jego wiarygodność wskazały na elementy, które uzasadniają taką ocenę. Nie istniała zatem potrzeba występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

10. Sąd zauważył, że organy podatkowe słusznie wskazywały, iż analiza rachunków bankowych /zarówno rachunku powiązanego z działalnością gospodarczą, rachunku kredytowego jak i oszczędnościowo-rozliczeniowego Edeltraudy K. i jej męża/ dowodzi, że skarżąca nie gromadziła oszczędności, a wprost przeciwnie korzystała z kredytów, gdyż jej wydatki przewyższały uzyskiwane dochody. Nie potwierdziły się także wpływy na rachunek prowadzony w związku z działalnością rolniczą, na które powoływała się skarżąca i które miałyby być źródłem finansowania zakupu nieruchomości w 2002 r. Na rachunek ten wpływały bowiem sporadycznie niewielkie kwoty, a dwie wpłaty po 50.000 zł dokonane przez T. S. w czerwcu 2001 r. i listopadzie 2001 r. dotyczyły spłaty kredytu. Od lipca 2002 r. na rachunku tym wykazywano zerowy stan środków.

11. W ocenie Sądu, chybione są również argumenty związane z przeznaczeniem kwoty 90.000 zł, pochodzącej z kredytu, na zapłatę zaliczki na poczet kupna nieruchomości. Fakt ten bowiem powinien znaleźć odzwierciedlenie w akcie notarialnym, a w niniejszej sprawie poza oświadczeniem T. S. złożonym na etapie postępowania odwoławczego, przy wcześniejszym pominięciu tego faktu w ogóle przez skarżącą, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę zaliczki. Stwierdził, że w umowie kredytowej zawartej dnia 18 czerwca 2001 r. z Bankiem (...) S.A. określono w par. 3.06 w pkt 4, że "wykorzystanie udzielonego kredytu następować będzie w formie bezgotówkowej w ciężar rachunku kredytu na podstawie przedłożonych przez kredytobiorcę faktur i dyspozycji płatniczych do wysokości udzielonego kredytu". Udzielony Edeltraudzie K. kredyt obrotowy, jak słusznie wskazały organy, przeznaczony był na zapłatę dwóch rat czynszu dzierżawczego oraz zapłatę nakładów na zasiew. Zapisy umowy kredytowej wykluczały zatem pobranie gotówki bez przedłożenia faktury i odpowiedniej dyspozycji kredytobiorcy. W świetle tych zapisów twierdzenia skarżącej odnośnie dokonania wpłaty zadatku na poczet kupna nieruchomości i oświadczenie T. S. potwierdzające tę okoliczność - trafnie według organów - nie zasługiwały na wiarę.

12. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 i 191 ord. pod. Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Stwierdził, że zasadą jest, iż w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, Uznał, że przedstawione przez skarżącą dowody bądź pozostają w oczywistej sprzeczności z dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe, bądź są twierdzeniami nie popartymi żadnymi dowodami, a w przypadku umów darowizn i pożyczek dotyczących małżeństwa K., są dowodami sporządzonymi na potrzeby niniejszego postępowania, a zatem słusznie organy odmówiły im wiarygodności. Podkreślił, że skarżąca przez okres kilku lat przed nabyciem gospodarstwa borykała się z trudnościami finansowymi, o czym świadczą ujemne salda na rachunkach bankowych i konieczność korzystania z kredytów. Nie można w tej sytuacji, kierując się doświadczeniem życiowym, mówić o środkach zgromadzonych przed 1998 r. z działalności rolniczej i wydatkowanych w 2002 r. na zakup nieruchomości. Podatniczka własne gospodarstwo wydzierżawiła zawierając dnia 1 czerwca 1998 r. umowę z Ireną K., a czynsz z tytułu dzierżawy ustalono w par. 2 umowy i miał być on płacony płodami rolnymi raz w roku po zbiorach, jednak w toku postępowania skarżąca nie wskazała nawet przybliżonego dochodu jaki osiągała z tytułu tego czynszu, a biorąc pod uwagę jej sytuację finansową potwierdzoną wydrukami z rachunków, uznać należy, że nie zgromadziła w latach 1998-2002 z tego tytułu środków finansowych, które pozwoliłyby na zakup gospodarstwa. Zestawienie jej wydatków i dochodów z opodatkowanych źródeł w latach 1998-2002 wskazuje brak środków finansowych na bieżące utrzymanie jej i rodziny. Zarówno w oświadczeniach składanych w toku postępowania, jak i w zeznaniach skarżąca, poza twierdzeniami o osiąganiu przychodów z działalności rolniczej, nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń.

13. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

- na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. twierdząc, iż sporna kwota przychodów winna wynikać z dowodów, a zwłaszcza w zakresie przychodów pochodzących z gospodarstwa rolnego własnego lub jego dzierżawy. Stwierdził, że faktem jest, iż skarżąca nie potrafiła dokładnie określić wartości przychodów z gospodarstwa rolnego z uwagi na upływ czasu i brak obowiązku przechowywania i prowadzenia księgowości, bowiem podatek rolny był płacony w formie zryczałtowanej, uzależnionej od powierzchni, a nie osiągniętych dochodów. Dochody na pewno występowały, co jest faktem powszechnie znanym. Także 10-letnia umowa dzierżawy gospodarstwa z dnia 1 czerwca 1998 r. wyraźnie określiła opłacenie czynszu płodami rolnymi - raz w roku po zbiorach. Podniósł, że oszacowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien dokonać organ skarbowy, zwłaszcza gdy skarżąca twierdzi, iż wydatki zostały sfinansowane z przychodów z lat poprzednich pochodzących z długoletniej rolniczej działalności gospodarczej. Wskazał, że wprawdzie co do zasady to skarżący powinien wykazać fakt osiągnięcia dochodów w określonej wysokości, jeżeli jednak upłynął okres przechowywania dokumentacji finansowej - 5 lat według Ordynacji podatkowej - to wówczas ciężar udowodnienia lub przynajmniej uprawdopodobnienia, że działalność rolnicza nie mogła być źródłem dochodów w określonej wysokość spoczywa na organach podatkowych. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., III SA 2359/98.

14. W ocenie strony skarżącej, wbrew literalnemu brzmieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd I instancji zaaprobował pominięcie przez organy skarbowe nie tylko szacunkowych przychodów z tytułu działalności rolniczej, ale również przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tj. umów pożyczek i darowizn z dnia 20 grudnia 1996 r. i 15 lipca 2002 r., uznając je jako prawnie nieskuteczne - "spreparowane" i zmierzające do ominięcia prawa, a więc w myśl art. 58 par. 1 oraz art. 83 Kc czynności powyższe potraktował jako nieważne. Tymczasem w zakresie opodatkowania z tzw. źródeł nieujawnionych, oprócz przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przyjmuje się także przychody, do których nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także przychody wynikające z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

15. Uzasadniając drugi zarzut skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie polega na nieprzestrzeganiu zasady kompletności postępowania dowodowego - art. 180 i 187 par. 1 ord. pod. oraz zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 ord. pod., będących rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej - art. 122 ord. pod. Powołując się na art. 180 par. 1 ord. pod. wskazał, że w niniejszej sprawie możliwość uprawdopodobnienia dopuszcza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że umowy pożyczek i darowizn z dnia 20 grudnia 1996 r. i 15 lipca 2002 r. przynajmniej ze strony teścia skarżącej - nie zostały uprawdopodobnione. Organy skarbowe poddając w wątpliwość te umowy, winne co najwyżej wezwać pożyczkodawcę i darczyńcę p. K. i przesłuchać na powyższą okoliczność. Skoro tego nie uczyniły, to umowy pożyczek i darowizn przynajmniej w części winne być uznane jako prawdopodobne. Rzeczą bowiem normalną jest /fakty notoryjne - art. 187 par. ord. pod./, że w kręgu najbliższej rodziny są pożyczane lub darowane różne kwoty pieniężne. Stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie zebrano pełnego materiału dowodowego oraz rażąco naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie uwzględniono wszystkich dowodów lub uprawdopodobnień /umów lub faktów pożyczek i darowizn/ oraz pominięto fakt, iż z prowadzonej działalności rolniczej były osiągane przychody /a nie dochody/, co jest normalnym wnioskiem wynikającym z zasad logiki, praw ekonomii oraz doświadczenia życiowego. Uznał, że wnioski organów skarbowych, potwierdzone wyrokiem Sądu I instancji, iż przychody z działalności rolniczej były zerowe sprzeczne są z zasadą swobodnej oceny dowodów, natomiast świadczą o dowolności przeprowadzonego postępowania podatkowego. Analizując tylko rachunki bankowe skarżącej zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe potwierdziły, że były na nich niewielkie wpływy z działalności rolniczej - jednak nawet tych kwot przychodów nie uwzględniono w rozliczeniu podatkowym.

16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ustosunkowując się do argumentów podniesionych w środku odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

17. Przede wszystkim niezasadność skargi kasacyjnej związana jest z nietrafnością zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z przyjęciem jako niewadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Przyjmując jako trafne ustalenia faktyczne organów podatkowych sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 121, 122, art. 187 ord. pod., a dokonana przez nie ocena dowodów była zgodna z art. 191 ord. pod. Dokonując tych stwierdzeń sąd podniósł, że:

a. podatniczka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, iż poniesione przez nią w 2002 r. wydatki na zakup nieruchomości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

b. przedłożone umowy pożyczki i umowy darowizny trafnie zostały ocenione jako niewiarygodne z uwagi na sprzeczne informacje co do źródeł pokrycia wydatków na nabycie nieruchomości; opóźnione ich powołanie oraz wadliwości co do wymogów formalnych dokumentów,

c. analiza stanu rachunków bankowych podatniczki i jej męża, rachunku przepływu środków na koncie rolniczym oraz rachunków kredytowych wskazują, że podatniczka od szeregu lat borykała się z trudnościami finansowymi co oznacza, że nie mogła przed 1998 r. zgromadzić środków finansowych pozwalających jej na zgromadzenie oszczędności na nabycie nieruchomości, a zestawienie wydatków i dochodów z lat 1998-2002 wskazuje na brak środków finansowych na bieżące utrzymanie jej i rodziny,

d. także zapisy umowy kredytowej z dnia 18 czerwca 2001 r. dotyczące bezgotówkowego sposobu wykorzystywania udzielonego kredytu po przedłożeniu faktur i dyspozycji płatniczych przy bezwzględnym wskazaniu celu kredytowego, którym była zapłata czynszu dzierżawnego i zakup materiału siewnego nie pozwalały podatniczce wykorzystać kwoty 90.000 zł tego kredytu na zakup nieruchomości.

W konsekwencji stwierdził, że skarga podatniczki była nieuzasadniona.

18. Otóż niewątpliwym jest, iż w argumentacji podatniczki co do źródeł pochodzenia środków na zakup nieruchomości wynoszących kwotę 183.817,96 zł występowały sprzeczności, gdyż podatniczka, poczynając już od pisma z dnia 4 maja 2004 r. /w PIT-37 jak i oświadczenia z dnia 4 kwietnia 2004 r. - wedle ustaleń Sądu nie wykazała innych niż stosunek pracy - źródeł uzyskania przychodów/ wskazywała, że na zakup gospodarstwa rolnego wydatkowała środki z kredytu bankowego w kwocie 100.000 zł w odwołaniu i skardze, że w kwocie 90.000 zł, a w dalszej kwocie miały one pochodzić z dochodów z gospodarstwa rolnego. Sąd pierwszej instancji w przedstawionej argumentacji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że argumentacja podatniczki co do posiadania dochodów na wydatki na zakup gospodarstwa rolnego nie mogły pochodzić z dochodów z gospodarstwa rolnego. Okoliczność przeciwna nie została przez podatniczkę w żaden sposób uprawdopodobniona. Tym samym - nie można przyjąć, by w ocenie źródeł pochodzenia środków na nabycie gospodarstwa rolnego można było kwestionować generalną ocenę wiarygodności wyjaśnień podatniczki. Po drugie nie budzi też wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, że źródłem tych środków nie mógł być wcześniej zaciągnięty kredyt bezgotówkowy, skoro w umowie nabycia nieruchomości - zresztą zawartej po kredytowej nie zapisano o zaliczkach czy ratach, a wskazano, że całą należność za nieruchomości podatniczka uiściła przed zawarciem umowy. Okoliczność, że umowa kredytowa nie pozwalała na gotówkową formę wykorzystania kredytu, a kredyt miał ściśle określone cele dowodzi, że w rzeczywistości sytuacja nie mogła być odmienna. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w sprawie dokonano analizy dokumentów, które stanowiły podstawę do przekazania środków kredytowych. Takiej ocenie umowy kredytowej nie sprzeciwia się też to, że opłata dwóch rat kredytowych nastąpiła przed zakupem nieruchomości i to, że kredytobiorczyni, jak przyjął sąd, zobowiązana była do wykorzystania kredytu zgodnie z przeznaczeniem.

19. Znamienne przy tym jest także to, że w istocie nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ocena umów pożyczek i darowizn jako źródeł pokrycia wydatków jest trafna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wnioski co do trudności finansowych jako uniemożliwiających zgromadzenie środków na nabycie nieruchomości przed 1998 r. trafne. W tej ostatniej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny ma tu na uwadze to, że najczęściej przy opodatkowaniu nieujawnionych źródeł przychodów, te źródła są dla organów podatkowych nieznane, a tylko wola podatnika może spowodować ich ujawnienie.

20. Z punktu widzenia wykorzystania środków z umowy kredytowej istotne i przesądzające znaczenie ma nie tylko to, czy znalazło to potwierdzenie w akcie notarialnym czy nie, a także to czy zawarto czy nie umowę przedwstępną. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena tych umów jako przeprowadzona przez organy podatkowe w zgodzie z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. nie może budzić wątpliwości. Tym samym są to dowody, które pozwoliły na przyjęcie, że oświadczenie T. S. jest niewiarygodne. Taka argumentacja organów - wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej nie jest sprzeczna z logiką faktów, a tym samym z przepisem art. 191 ord. pod. W konsekwencji nie oznacza to też naruszenia zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego.

21. Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i pominięcie oszacowania dochodów z gospodarstwa rolnego z uwagi "na przedawnienie okresu przechowywania dokumentów źródłowych", a także przez pominięcie przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pożyczki czy darowizny.

Pomijając to, że wskazano, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego - skoro ma on także procesowy charakter /domniemanie, przerzucenie ciężaru dowodu/ to nie sposób przyjąć by z jego wykładni można było wyprowadzić tezę, że wskazuje on na oszacowanie jako sposób ustalenia podstawy opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Niewątpliwym jednak jest, że w postępowaniu tym dopuszczalne jest oszacowanie /art. 23 par. 1 pkt 1 ord. pod./ skoro przesłanką oszacowania jest brak ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych danych do jej określenia, jednakże autor skargi kasacyjnej nie powołał powyższego przepisu w podstawach skargi kasacyjnej. Poza tym to, czy przychody z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pożyczki czy darowizny /art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f./ są lub nie przychodami wolnymi od opodatkowania mieści się w wykładni tego pojęcia użytego w art. 20 ust. 3 in fine u.p.d.o.f. i istotnie może być wynikiem błędnej wykładni tego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r. II FSK 1325/05 - nie publ./, a także w piśmiennictwie /R. S., Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, R.P.E.iS. 2005 nr 1 s. 135-152/ nie budzi wątpliwości, że w pojęciu przychodów wolnych od opodatkowania mieszczą się także przychody z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednakże nie sposób przyjąć by zgodnie z argumentacją skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji przyjął by "świadczenia z nieważnych umów pożyczek i darowizn nie miały być przychodem wolnym od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Wręcz przeciwnie, Sąd pierwszej instancji przyjął /str. 9 in fine/, iż w "sytuacji, gdy skarżąca twierdziła, że nie otrzymała żadnych darowizn ani nie pożyczała pieniędzy (...) to przedłożyła na potrzeby toczącego się postępowania "spreparowany dowód". Zajął więc stanowisko, że świadczenia z tych umów w rzeczywistości nie zaistniały. Jest to więc okoliczność faktyczna, które nie może być podważona zarzutem naruszenia prawa materialnego lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu tej okoliczności i ocenie dowodów wynikających z przeprowadzonego postępowania dowodowego.

22. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6, par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.