Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 257/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u R.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PH "T" w M., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Nieprawidłowości te dotyczyły odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, w przypadku gdy wydatki na ich nabycie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opłat noclegowych i gastronomicznych. W szczególności zakwestionowano wydatki jakie w okresie od sierpnia do kwietnia 2002 r. ponosiła firma skarżącego z tytułu opłat manipulacyjnych w Hamburgu oraz usług spedycyjnych na trasach krajowych i międzynarodowych do Hamburga. W tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że wystawca faktur - spółka cywilna Spedycja Międzynarodowa i Transport Import-Export "AL." M.M., J.C. posiada dokumentację źródłową ich dotyczącą ale wydatki, których dotyczą faktury nie mają związku z działalnością gospodarczą firmy R. W. W toku postępowania, w wyjaśnieniach z dnia 5 listopada 2003 r. spółka "A." wskazała, że wydatki te dotyczą kosztów związanych z importem towarów dokonanym przez inne firmy.

W wyniku dokonanej przez organ I instancji analizy kosztów transportu, spedycji i opłat manipulacyjnych w powiązaniu z importem faktycznie dokonywanym przy firmę "T." ustalono, że koszty dokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "A." dotyczą importu towarów dokonanego przez firmy – P.H. "K. I.", "E." Sp z o.o., "A." i "P.". Na podstawie kontroli sprawdzających oraz dokumentacji firmy "A." ustalono, że firma "T." dokonywała zakupów od powyższych podmiotów ale nie w datach, w których wystawiono faktury dokumentujące koszty manipulacyjne związane z importem towarów. Kontrole przeprowadzone w firmach "E." i "P." wykazały, że firmy te samodzielnie ponosiły koszty opłat manipulacyjnych związanych z importem, a ceny stosowane w transakcjach z firmą "T." nie odbiegały od cen stosowanych w transakcjach z innymi kontrahentami. W przypadku firm "K." oraz "A." nie przeprowadzono kontroli sprawdzających z uwagi na niemożliwość ustalenia aktualnych adresów siedzib ww. firm i ich właścicieli.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2007 r. określił R. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PH "T." kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec oraz lipiec 2002 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do maja i od sierpnia do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do poszczególnych wydatków zakwestionowanych w trakcie kontroli skarbowej, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z racji braku ich związku z osiąganymi przychodami lub działalnością firmy. Organ powołał przy tym przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" wskazując, że przepis ten wyklucza obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego gdy wydatki na nabywane towary i usługi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku zaś usług gastronomicznych i noclegowych organ I instancji wskazał, że możliwość obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego wyłączona jest co do tych usług z mocy art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżącego zarzucił, że bezpodstawnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących koszty opłat manipulacyjnych oraz usługi spedycyjne. Wskazał, że importerzy wymienieni w decyzji posiadali kontakty handlowe w krajach Dalekiego Wschodu i byli w stanie dokonać importu do Polski po wyjątkowo korzystnych cenach ale nie mieli dostatecznych funduszów na import. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że obydwie strony porozumiały się w ten sposób, że R. W. udzielił pomocy finansowej w pozyskiwaniu towarów, którą odzwierciedlają kwestionowane faktury, podmioty te zaś dokonały importu. W wyniku powyższych transakcji skarżący pokrywał część kosztów importu i zarazem dokonywał taniej zakupów towarów. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że kredyt kupiecki udzielony przez R.W. miał na celu osiągniecie przychodów i przyniósł taki skutek.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska zawartego w odwołaniu i decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z dnia 16 października 2007 r. wezwał pełnomocnika skarżącego do okazania umów dotyczących współfinansowania kosztów manipulacyjnych i spedycyjnych, a w odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że nie może przedstawić żadnych umów z importerami, ponieważ były to jedynie umowy ustne. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że podatnik nie udowodnił poniesienia spornych kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ II instancji wskazał, że w sytuacji gdy podatnik nie potrafi w sposób wiarygodny – poparty jakimkolwiek dokumentem - udowodnić poniesienia wydatków na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to oczywistym jest, że uwzględnienie tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest niedopuszczalne. Podkreślił również, że kontrahenci skarżącego nie potwierdzili faktu pokrywania przez niego kosztów importu cytrusów, ani współfinansowania kosztów manipulacyjnych i spedycyjnych. Z tych względów organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2002 roku. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji również w zakresie nabycia pozostałych towarów i usług co do których skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu, wskazując nadto, że okoliczność, iż kontrahenci sprzedawali skarżącemu towar po cenach niższych niż średnie wynikała również z zeznań M. P. oraz M. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu poddana została decyzja podatkowa dotycząca określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002 r.

Przedmiotem sporu jest niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów kosztów manipulacyjnych oraz usług spedycyjnych w przedłożonych przez skarżącego fakturach, w wyniku czego powstała zaległość w podatku od towarów i usług za 2002 r.

Skarżący pan R. W. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i hurtowego artykułami spożywczymi i przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego pod firmą " T." z siedzibą w M. Dowodami źródłowymi na podstawie których dokonano analizy zebranego materiału dowodowego i wydano decyzję w podatku VAT za 2002 r. były przedstawione przez skarżącego faktury zakupu i sprzedaży oraz rejestry prowadzone dla potrzeb podatku VAT. Skarżący nie dostarczył dokumentacji księgowej tj. ksiąg handlowych za okres objęty kontrolą, oraz faktur zakupu i sprzedaży, ponieważ po zlikwidowaniu biura firmy przy ul. [...], komputery oraz ww. dokumentację przewiózł do pomieszczeń wynajętych przez firmę O. przy ul. [...] w W., nie podejmując żadnych działań mających na celu ustalenie co stało się z jego komputerem wraz z twardym dyskiem pozostawionym w tejże firmie po jej likwidacji.

Wbrew przepisom art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących wydatków, których organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ; dalej u.p.d.o.f. Skarżący zaliczył bowiem w koszty uzyskania przychodu wydatki związane z opłatami manipulacyjnymi w Hamburgu oraz usługami spedycyjnymi na trasach krajowych i międzynarodowych do Hamburga w sytuacji gdy firma skarżącego, działająca pod nazwą " T." w badanym okresie 2002 r. była importerem owoców cytrusowych jedynie z Holandii i Hiszpanii. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających wystawcy faktur "A." s.c. M. M., J. C. z siedzibą w W. przy ul. [...] ustalono, że wydatki te nie mają związku z prowadzona działalnością gospodarczą firmy " T.". Wydatki poniesione na opłaty manipulacyjne i usługi spedycyjne dotyczą kosztów związanych z zakupem towarów dokonywanych przez firmy: "K." z siedzibą w G., " E." sp. z o.o. z siedzibą w G., " P." z siedzibą w G. i "A." z siedzibą w L. przy ul. [...]. Właściciele firm " P". "E." nie potwierdzili żeby ceny sprzedaży towarów handlowych dla firmy "T." były cenami preferencyjnymi (niższymi). Oświadczyli też, że wszystkie opłaty manipulacyjne związane z importem towarów ponosili sami a nie firma "T.". Faktycznej siedziby firmy "K." nie udało się ustalić. Również świadkowie M. P. i M. K., na zeznania których powołuje się pełnomocnik skarżącego oświadczyli, że faktycznie dokonywali firmie "T." sprzedaży towarów po niższych cenach, ale nie były to ceny odbiegające w sposób zasadniczy od cen przeciętnych.

Zdaniem skarżącego, kwestionowane faktury odzwierciedlają pomoc finansową jakiej udzielił skarżący importerom, pokrywając część kosztów importu , w wyniku czego dokonywał u tych importerów tańszych zakupów. Potwierdzeniem tego faktu zdaniem pełnomocnika skarżącego są zeznania osób współpracujących ze skarżącym tj. M. P. i M. K. , którzy w trakcie postępowania kontrolnego oświadczyli, że dokonywali sprzedaży towarów po niższych cenach, niż średnie aczkolwiek ceny te nie odbiegały w zasadniczy sposób od cen przeciętnych.

Organy skarbowe nie uznały przedmiotowych faktur za faktury stanowiące koszt uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż skarżący nie potrafił w sposób wiarygodny oraz poparty dokumentami udowodnić poniesienia ww. wydatków na cele związane z prowadzona działalnością gospodarczą, tym bardziej, że kontrahenci skarżącego nie potwierdzili faktu pokrywania przez niego kosztów importu cytrusów , ani nie potwierdzili współfinansowania kosztów manipulacyjnych i spedycyjnych przez PH " T.". Ustalono, że firma skarżącego ponosiła duże wydatki związane z opłatami manipulacyjnymi w Hamburgu oraz z usługami spedycyjnymi na trasach krajowych i międzynarodowych do Hamburga w czasie, w którym import towarów przez firmę "T." był sporadyczny. Czynności sprawdzające u bezpośrednich importerów towarów , mające na celu wyjaśnienie związku ponoszonych kosztów manipulacyjnych i spedycyjnych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością wykazały, że faktury VAT wystawione dla firmy " T." dotyczą kosztów związanych z importem towarów dokonanym przez inne firmy. Ustalono, że koszty związane z importem towarów udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę " A." s.c. dla firmy " T.", faktycznie dotyczą importu towarów , który został dokonany przez firmy "K." sp. z o.o., " E." sp. z o.o., " P." i " A.".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wydatki dotyczące opłat manipulacyjnych i transportowych związane są z przychodem uzyskanym przez firmy, dla których wystawiane były sporne faktury a nie dotyczyły działalności gospodarczej firmy " T.". Wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi być on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zasady postępowania dowodowego, określone w art. 122 Ordynacji podatkowej i następnych nakładają na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie jednak wskazywano, że okoliczność ta nie może zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego winny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie w stanie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy (wyrok z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99).

W sprawach, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie. (A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. Przegląd podatkowy, nr 9/2004, str. 126 - 128). Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż, dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ( por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998r. sygn. akt I SA GD 48/97). W wyroku z dnia 18 września 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej skarżący nie udowodnił, że sprzedany przez niego towar mógł pochodzić z zakupów dokonanych od ww. firm, w zakresie w jakim wykazał w spornych fakturach opłaty w kosztach uzyskania, nie przedstawił żadnych umów z kontrahentami a kontrahenci nie potwierdzili ani faktu pokrywania przez skarżącego kosztów importu cytrusów, ani nie potwierdzili współfinansowania kosztów manipulacyjnych i spedycyjnych przez firmę " T.’.

Skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe, oraz co się z tym ściśle wiąże, kwestie odnoszące się do rozpatrzenia materiału dowodowego, jako podstawy do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych istniejących w sprawie.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że "organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym" (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 529). Zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów uwarunkowane jest wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic oceny zakreślonych przez tę zasadę, rozumianą w przedstawiony wyżej sposób. Przede wszystkim za prawidłowe należy uznać ich stanowisko w kwestii uznania za niewiarygodne oświadczenie pana Wilczaka, iż na podstawie ustnych umów wypłacał on ww. firmom bliżej nie określone pieniądze, aby uzyskać towary po preferencyjnych cenach. Za taki przekonywujący dowód nie można też uznać zeznań świadków M. P. i M. K.. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej i brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego dotyczących niesłusznego niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów manipulacyjnych i opłat spedycyjnych, w wyniku czego powstała zaległość w podatku VAT za 2002 r.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.