Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1841/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1 i par 2, art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art.187 par 1, art.210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1841/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013r., sprawy ze skarg Ośrodka "H" w O. Sp. z o.o. w O., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 17 września 2012r. Nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.072 zł (cztery tysiące siedemdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 15 marca 2012 r. Wójt Gminy O., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy Osiek Nr III/14/2006 z dnia 13 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego nr 943, poz. 5834) - określił Ośrodkowi Hodowli Zarodowej w O. Spółka z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011.

W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- przepisów art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędne zastosowanie,

- przepisu art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenie zakwestionowanych decyzji w całości i umorzenia postępowań podatkowych z uwagi na niezaistnienie przesłanek będących podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Strona podniosła, że wprawdzie w treści decyzji organ powołał się na ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, jednak przywołana podstawa prawna jest na tyle ogólna, że faktycznie uniemożliwia podatnikowi weryfikację prawidłowości zaskarżonych rozstrzygnięć. Dodatkowo, w sentencji decyzji nie podano w istocie wobec jakiego podatnika organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego.

Zwrócono uwagę, że w decyzjach nie podano nawet oznaczenia nieruchomości, od których naliczone zostało zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy nie sprecyzował przy tym, które grunty uznaje za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a które uznaje za pozostałe. Nie podaje rodzaju dokumentacji, z której wynika oznaczenie symbolem B, Bi, Bz. Podatnik próżno szukał w decyzjach także wyjaśnienia, jakie okoliczności spowodowały zmianę wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do danych ujawnionych przez spółkę w deklaracjach.

Jedynie domyślając się motywów stojących za tymi rozstrzygnięciami, mając na względzie treść protokołu kontroli nadmieniono, że spółka nie zgadza się z ustaleniem powierzchni użytkowej budynku biurowego położonego w G.na działce nr [...], który nie może zostać w całości zaklasyfikowany jako budynek biurowy, ze względu na jego faktyczne przeznaczenie częściowo pod biuro brygadzisty, szatnię, łazienkę i magazyny. Ustalona powierzchnia magazynów, szatni i łazienki powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozważając kwestię stanu prawnego działki nr [...] położonej w O. przy ulicy K., zabudowanej 3 budynkami oraz działki nr [...] stwierdzono, że ustalenie przez kontrolujących jakoby teren ten wykorzystywany był w okresie od 2007 r. do 2011 r. do prowadzenia działalności gospodarczej jest bezpodstawne i godzi w zasady logicznego rozumowania. Dzierżawca działki nr [....] zobowiązał się używać przedmiot dzierżawy do wykonywania działalności rolniczej, zaś w przypadku zmiany rodzaju działalności do powiadomienia o tym fakcie wydzierżawiającego. W tym kontekście nie można nadawać decydującego znaczenia wystawianiu dzierżawcy faktur VAT za przesłankę wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro osoba prowadząca gospodarstwo rolne także może być podatnikiem podatku VAT, jeżeli złoży zgłoszenie rejestracyjne. Ponadto, podatnicy (w tym przypadku spółka), na żądanie osób

fizycznych mają obowiązek wystawienia faktury VAT. Skoro zatem dzierżawca zażądał wystawienia takiej faktury, spółka nie mogła uchylić się od tego obowiązku, a nie jest jej powinnością weryfikowanie, w jakim celu dokument taki został wystawiony i czy zostanie on wykorzystany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dzierżawca wprawdzie posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej od dnia 1 października 1997 r., natomiast faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej nie jest tożsame z posiadaniem samego wpisu. Stosowna informacja została przezeń przekazana dopiero we wrześniu 2011 r. i spółka złożyła w związku z tym adekwatne deklaracje korygujące.

Spółka podkreśliła również, że skoro kontrola została przeprowadzona dopiero w 2011 r. to brak jest faktycznych podstaw do rozciągania jej wyników na cały okres od 2007 r. do 2011 r., tym bardziej wobec treści art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Końcowo nadmieniono jeszcze, że działka nr [...] nie była przedmiotem umowy dzierżawy, stanowi części gospodarstwa rolnego i wykorzystywana jest faktycznie jako droga, wobec czego także w tym przypadku kontrolujący bezpodstawnie uznali, że działka ta jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Decyzjami z dnia 17 września 2012 r. o numerach od [...] do [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Naświetlając stan faktyczny organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wypis z komputerowej bazy ewidencji gruntów przekazany przez Starostwo Powiatowe w O. na dzień 29 grudnia 2011 r., z którego wynika, iż Ośrodek Hodowli Zarodowej w O. Sp. z o.o. jest właścicielem użytków rolnych o łącznej powierzchni 22,0343 ha oraz budynków w tym budynków biurowych położonych na działce nr [...] o pow. zabudowy 314 m2 i na działce nr [...] o pow. zabudowy 404 m2. Ponadto, Spółka jest właścicielem działek położonych w G. o powierzchni 3,9851 ha oraz budynków, w tym budynków biurowych o powierzchni 224 m2 na działce nr [...]. Do akt dołączono także umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej zabudowanej z dnia 3 lipca 2006 r. zawartej pomiędzy spółką a J.K. i Z.K. W § 2 umowy wskazano, że przedmiotem umowy jest działka nr 4292 o powierzchni 1,4742 ha zabudowana budynkami.

Ponadto przypomniano, że w dniach od 7 grudnia 2011 r. do 29 grudnia 2011 r. przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania. W czasie kontroli dokonano pomiarów kontrolnych powierzchni użytkowej: budynku biurowego położonego w G. na działce nr [...] i ustalono jego powierzchnię użytkową na 270,69 m2 , budynku biurowego położonego w O. na działce nr 2/2 i ustalono jego powierzchnię użytkową na 318,38 m2, budynku biurowego położonego w O. na działce nr [...] i ustalono powierzchnię na 304,46 m2. Ponadto dokonano pomiarów budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako produkcyjne, usługowe, gospodarcze dla rolnictwa) położonych w O. na działce nr [..] przy ul. K.. W wyniku pomiaru ustalono powierzchnię budynku nr 1 na 543,01 m2, budynku nr 2 na 541,52 m2, budynku nr na 853,12 m2. Ustalono, że wszystkie budynki są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdza załącznik nr 7. Ustalono także powierzchnię gruntu zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, a to w obrębie działki [...] ma 5956 m2, w całości działki [...] na 748 m2. Wskazano, że z przedłożonych umów dzierżawy wynika, że działka nr [...] wraz z budynkami jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej od 1 stycznia 2007 r., co potwierdza fakt wystawiania faktur na Firmę Handlową "K" Z.K., która prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 października 1997 r.

Mając na uwadze te okoliczności organ podniósł, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Zaznaczono również, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) przy ustaleniu wysokości podatku organ podatkowy opierał się na danych z ewidencji gruntów i budynków, w tym przypadku wypisie z komputerowej bazy ewidencji gruntów przekazanym przez Starostwo Powiatowe w O. na dzień 29 grudnia 2011 r.

Organ wyjaśnił, że opisane w stanie faktycznym budynki, znajdują się wprawdzie na gruncie rolnym, jednakże ich funkcja określona została jako biurowa i zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne są to dane wiążące go przy wymiarze podatków, co uniemożliwiało organowi podatkowemu zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na które powołuje się odwołujący.

Przypomniano także, że art. 6 ust. 3 w/w ustawy przewiduje możliwość zmiany wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trakcie roku podatkowego, jeżeli zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu użytkowania przedmiotu podatku lub jego części. Wówczas obniżka lub podwyższenie podatku następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zmiana nastąpiła. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem powodującym zmianę stawki podatkowej jest natomiast ujawniony fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę.

Natomiast w odniesieniu do działki nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że podatkowy pierwszej instancji kierował się art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, uwzględniając klasyfikację gruntu i oznaczenia działki faktycznie używanej jako dojazd do gruntów będących w faktycznym posiadaniu przedsiębiorcy. Ponadto w czasie kontroli ustalono, że powyższa działka zajęta jest częściowo na składowanie materiałów budowlanych, zatem ta działka także jest we władaniu przedsiębiorcy i jest to zgodnie z obowiązującymi przepisami grunt związany z działalnością gospodarczą.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka w większości ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, a nadto wytknęła organowi uchybienie przepisowi art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu powtórzono zaś przytaczaną już wcześniej argumentację.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c tej ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 w/w ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Badając zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o te zasady, Sąd doszedł do przekonania, że powinny one zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, choć nie wszystkie podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są zasadne.

Skargi zarzucają zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 3, 4, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego tj. art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 art. 5, art. 6 ust. 3 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.o.l.").

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanych naruszeń przepisów postępowania, należy przyznać rację skarżącej spółce, że wydane w sprawie decyzje w zakresie dotyczącym uzasadnienia nie wypełniają wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym zaznaczyć należy, że wytknięte uchybienia dotyczyły decyzji organu pierwszej instancji, które w znaczącym zakresie zostały skorygowane przez organ drugiej instancji, dlatego też powyższy zarzut sam w sobie nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Niemniej jednak odnosząc się do postawionego zarzutu, w ocenie Sądu słuszne skarżąca spółka podniosła, że organy orzekające w niedostateczny sposób wyjaśniły przyczyny określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2011 w wysokościach różniących się w sposób znaczący od wysokości podatku zadeklarowanego przez spółkę (np. w decyzji za 2007 r. organ określił podatek w kwocie 34.560 zł, a spółka zadeklarowała kwotę 7.536 zł). Organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach w ogóle nie wyjaśnił, jakie ustalenia faktyczne doprowadziły do przyjęcia innej niż wykazana w deklaracjach podstawy opodatkowania. Decyzje z dnia 15 marca 2012 r. ograniczyły się jedynie do wskazania ogólnej powierzchni; gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów pozostałych, gruntów pozostałych (drogi) oraz ogólnej powierzchni budynków pozostałych (biurowych), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przyporządkowanych do nich stawek podatkowych. Z przedstawionego wyliczenia nie wynika jednak, które to grunty i budynki i ich powierzchnie zostały nieprawidłowo zadeklarowane. Brak jest oznaczenia nieruchomości, od których naliczony został wyższy podatek. Brak powyższej konkretyzacji podstawy opodatkowania powoduje, że trafny jest zarzut skarg, ze niemożliwym było ustosunkowanie się do wyliczeń w nich zawartych z podziałem na rodzaj i przeznaczenie nieruchomości oraz budynków, bowiem organ podatkowy nie precyzuje, które grunty uznaje za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a które uznaje za pozostałe. Dotyczy to także budynków określonych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy pozostałe.

W świetle art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jednym z niezbędnych elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Składa się na nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Jak już wspomniano decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To właśnie organ podatkowy ma wykazać, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego zatem uzasadnienie decyzji jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Ustalenia faktyczne wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, czego w wydanych decyzjach zabrakło. W przeciwnym wypadku to na stronę zostaje przerzucony obowiązek poszukiwania stosownych ustaleń faktycznych w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a tego rodzaju powinność ciąży na organie podatkowym a nie na stronie postępowania.

Niedopuszczalna jest sytuacja, że strona formułując zarzuty w odwołaniu nie może odnieść się do treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, lecz do – jak to miało miejsce w rozpoznawanych sprawach – zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli z dnia 29 grudnia 2011 r. oraz odpowiedzi organu podatkowego na zastrzeżenia z dnia 25 stycznia 2012 r.

Organ odwoławczy w dużej części wskazane wyżej błędy naprawił, poprzez sporządzenie bardziej szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ drugiej instancji w zasadzie prawidłowo i wyczerpująco dokonał własnej oceny sprawy, przedstawił szczegółową argumentację w spornych kwestiach, za wyjątkiem opodatkowania działki nr 2837/5, gdzie bezkrytycznie powtórzył argumentację organu pierwszej instancji.

Zarzuty skarg, co do niewłaściwego powołania podstawy prawnej oraz oznaczenia strony należy uznać za nieuzasadnione (art. 210 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej). W sentencji decyzji organów podatkowych zostały przywołane wszystkie przepisy, które stanowiły podstawę wydania przedmiotowych decyzji oraz prawidłowo został wskazany adresat decyzji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. wskazanych w skargach przepisów u.p.o.l., to zarzuty te winny zostać rozważone również z uwzględnieniem oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. W kontekście powyższych uwarunkowań, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej działki nr [...], dostrzegając przy tym istotne naruszenie przepisów postępowania. Z lakonicznego uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że cyt. "organ podatkowy, kierował się art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne i uwzględniając klasyfikację gruntu i oznaczenie działki faktycznie używanej jako dojazd do gruntów będących w faktycznym posiadaniu przedsiębiorcy. Ponadto w czasie kontroli ustalono, że powyższa działka zajęta jest częściowo na składowanie materiałów budowlanych, zatem ta działka także jest we władaniu przedsiębiorcy i jest to zgodnie z obowiązującymi przepisami grunt związany z działalnością gospodarczą". Powyższe uzasadnienie zostało w całości zaczerpnięte z pisma Wójta Gminy O. z dnia 12 kwietnia 2012 r. skierowanego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w związku ze złożonymi odwołaniami spółki.

Dla Sądu tak sformułowane stanowisko w zakresie oceny prawnopodatkowej działki nr 2837/5 jest nie do końca zrozumiałe. Z ewidencji gruntów i budynków, do której odwołuje się sam organ wynika bowiem, że została ona sklasyfikowana jako pastwisko trwałe (Ps III). Z kolei według skarżącej spółki działka ta nie była przedmiotem dzierżawy na rzecz przedsiębiorcy, jest faktycznie wykorzystywana jako droga, co częściowo potwierdzają także organy podatkowe. Jednocześnie odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej stwierdziły, że działka zajęta jest częściowo na składowanie materiałów budowlanych i jest we władaniu przedsiębiorcy. Jednakże w protokole z kontroli z dnia 29 grudnia 2011 r. brak jest tego typu ustaleń, przedmiotowej działce poświęcone zostało jedno zdanie o treści; "Ponadto na podstawie przedłożonych dokumentów oraz dokonanych pomiarów w terenie ustalono, że działka nr [...] o powierzchni 0,0748 ha jest zajęta w całości na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazywanie, że działka ta jest we władaniu przedsiębiorcy bez niezbędnej w takim przypadku konkretyzacji, co do osoby tego przedsiębiorcy, czyni ustalenia organów w tym zakresie za niewystarczające do przyjęcia, że działka ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkowanie jej podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Należy również wskazać, że kontrola podatkowa i związane z nią oględziny zostały przeprowadzone w grudniu 2011 r., a ustalenia tych oględzin zostały rozciągnięte także na lata 2007 – 2010. W aktach brak jest jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby, że stan faktyczny jaki organ podatkowy stwierdził w 2011 r. wystąpił także w latach poprzednich. W tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/09). Zaniechanie zaś przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1203/09).

Zdaniem orzekającego Sądu organy nie wywiązały się więc ze swoich obowiązków przestrzegania procedury w zakresie określonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją dopiero wyczerpującego rozpatrzenia, to jest w sposób wymagany art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego zebranego w sprawie może być prawidłowa ocena dowodów zebranych w aktach sprawy, niewykraczająca poza dowolną ich ocenę. W aktach sprawy brak jest natomiast podstawowych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę rozstrzygnięcia zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji.

W opinii Sądu opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania są na tyle istotne, że uzasadniają uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Natomiast należy podzielić ustalenia organów w zakresie opodatkowania budynku biurowego położonego w G. na działce nr [...] oraz budynku biurowego położonego w O. na działce nr [...] oraz działki nr [...] zabudowanej trzema budynkami położonej w O. przy ul. K. W tym zakresie dokonane ustalenia faktyczne były wystarczające do sformułowania oceny prawno-podatkowej zawartej w zaskarżonych decyzjach.

W zakresie opodatkowania budynków biurowych, organy obu instancji prawidłowo powołały się na treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., powoływanej dalej jako "p.g.k."), zgodnie z którym podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94). Zatem z mocy powyższego przepisu organ podatkowy ustalając wymiar podatku jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 p.g.k. Pogląd o wiążącej mocy powyższego przepisu dla ustalenia wysokości podatku ukształtowany jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze przedmiotu (por. wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 684/09, z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Po363/09, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08) i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oczywiście w pełni go podziela. Dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów jest dla organów podatkowych wiążący zarówno co do wielkości gruntów danego podatnika, jak i sposobu ich klasyfikacji. Dodać należy, że ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Skarżąca zapisów w ewidencji gruntów i budynków odnoszących się do budynków położonych na działkach; nr [...] w G. oraz nr [...] w O. nie kwestionowała, natomiast podjęła próbę – w ocenie Sądu nieskuteczną – wykazania, że w części podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że jakkolwiek przedmiotowe budynki znajdują się na gruncie rolnym, to w ewidencji zostały sklasyfikowane jako biurowe. Zauważyć należy, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 p.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji nawet funkcji budynku, lecz odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1410/07), tym bardziej co do jego rodzaju. Jedynie w przypadku, gdy dany budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych, z taki przypadek jednak w niniejszej sprawie nie wystąpił.

Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 6 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 170/10, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że "Organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji nawet funkcji budynku, lecz odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, tym bardziej co do jego rodzaju. Fakt, iż posiadany grunt i budynki w rzeczywistości są wykorzystywane w działalności rolniczej nie może mieć wpływu na decyzję w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istotne dla orzeczenia w przedmiocie podatku są tylko zapisy wynikające z ewidencji. Dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca". Odwoływanie się przez skarżącą spółkę do wyroku WSA z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 482/07 jest o tyle nieuzasadnione, że w stanie faktycznym tamtej sprawie sporny budynek nie był klasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków.

Prawidłowe jest także stanowisko organów obu instancji, co do opodatkowania działki nr [...] zabudowanej trzema budynkami jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bezspornie, że przedmiotowa działka na podstawie umowy dzierżawy z dnia 3 lipca 2006 r. została wydzierżawiona J.K. i Z.K., która prowadziła działalność gospodarczą ( Firma Handlowa "K"). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Niewątpliwie przedmiotowa działka od 2006 r. znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy (Z. K. od 1 października 1997 r. jest zarejestrowanym przedsiębiorca, wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej i nie jest to działalność rolnicza). W związku z powyższym nie ma znaczenia okoliczność użytkowania przedmiotowej nieruchomości niezgodnie z umową dzierżawy, na którą powoływała się spółka. Sąd w tej kwestii podziela pogląd sformułowany w wyrok z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że "sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt (budynek, budowla) jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Decydujące znaczenia ma zatem fakt posiadania przez podatnika statusu przedsiębiorcy".

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią wskazania tut. Sądu, w zakresie dotyczącym uzasadnienia przedmiotowych decyzji jak również co do konieczności przeprowadzenia całościowego postępowania podatkowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego dotyczącego działki nr 2837/5, wdrażając w tym zakresie postępowanie dowodowe w oparciu, o które można będzie ustalić sytuację faktyczną i prawnopodatkową spornej nieruchomości w całym okresie od 2007 r. do 2011 r.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaistniały przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Skoro wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest prawomocny, to nie wywołuje on jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. W tej sytuacji niezbędne było określenie, czy i w jakim zakresie akt lub czynność mogą być wykonane, co uczyniono w oparciu o treść art. 152 w/w ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.