Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1524/92
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1992-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Budżetowe prawo
Opłaty administracyjne
Podatkowe postępowanie
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: par. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 62 poz. 361
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych.
Teza: Decyzje wydawane przez izby skarbowe na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/ nie są decyzjami ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów podatkowych /art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

TEZY

Decyzje wydawane przez izby skarbowe na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/ nie są decyzjami ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów podatkowych /art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.


UZASADNIENIE

W trakcie badania sprawozdania finansowego Przedsiębiorstwa Budowlanego w B. "za rok 1990 biegli księgowi zakwestionowali charakter wypłat dokonanych z funduszu socjalnego w wysokości 123.900.000 zł uznając je za wynagrodzenia. W związku z tym Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 19 kwietnia 1991 r. na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych (...) poleciała wprowadzić do ksiąg rachunkowych roku 1990 stosowne korekty, zgodne z orzeczeniami biegłych księgowych. W wykonaniu tego polecenia Przedsiębiorstwo złożyło skorygowane deklaracje dotyczące podatku od wzrostu wynagrodzeń oraz podatku od płac za rok 1990 wykazując dodatkowe kwoty tych podatków które to kwoty wpłaciło na rachunek Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia 19 grudnia 1991 r. Przedsiębiorstwo powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na pismo Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1991 r. zwróciło się do Urzędu Skarbowego o zwrot dodatkowo uiszczonych podatków od wzrostu wynagrodzeń oraz od płac wraz z odsetkami, informując że zwrot podatków zostanie ujęty w księgach 1991 r. oraz zostaną zweryfikowane deklaracje podatku dochodowego i podatku od wzrostu wynagrodzeń w części ustalającej normę wynagrodzeń.

Decyzją z dnia 27 stycznia 1992 r. Urząd Skarbowy orzekł o zwrocie na rzecz Przedsiębiorstwa podatku od wzrostu wynagrodzeń oraz podatku od plac wraz z uiszczonymi przez Przedsiębiorstwo odsetkami. Równocześnie Urząd Skarbowy zwrócił uwagę że Przedsiębiorstwo jest obowiązane do dokonania odpowiednich korekt księgowych, związanych ze zwrotem podatku. Od decyzji Urzędu Skarbowego Przedsiębiorstwo wniosło odwołanie, w którym domagało się zapłaty odsetek w wysokości 400.129.000 zł z tytułu przetrzymywania zwróconych mu kwot.

Decyzją z dnia 30 grudnia 1992 r. Izba Skarbowa w B., z powołaniem się na art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego wyrażając przekonanie, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrotowi wraz z odsetkami podlegają nadpłaty wynikłe jedynie z tytułu uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem podatnik sam zadeklarował i wpłacił ww. należność, a tym samym jej wysokość nie była określona decyzją podatkową.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Przedsiębiorstwo Budowlane wywodzi, iż wbrew twierdzeniu Izby Skarbowej dodatkowa zapłata podatku od wzrostu wynagrodzeń nie została samorzutnie naliczona i zapłacona przez Przedsiębiorstwo, lecz nastąpiło to w wykonaniu prawomocnej decyzji organu ustalającego zobowiązania podatkowe. Wpłacona kwota podatku została zwrócona decyzją Urzędu Skarbowego co - zdaniem Przedsiębiorstwa - stanowiło uchylenie poprzedniej decyzji ustalającej to zobowiązanie i stwarzało roszczenie, wynikające z art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, do żądania odsetek. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe była bezsporna, a w związku z tym pismo Ministerstwa Finansów, o którym wspomina Izba Skarbowa, dawało podstawę do zwrotu zapłaconego podatku, a nie do ubiegania się o jego zwrot. Bezprawne pobranie podatku stwarza obowiązek jego zwrotu już w dniu pobrania, a więc i obowiązek płacenia odsetek od tego dnia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Białymstoku wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Błędny jest pogląd strony skarżącej, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 1991 r., wydana na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych (...), była decyzją ustalającą wysokość zobowiązań podatkowych, w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Decyzje, o których mowa w par. 9 ust. 1 rozporządzenia, wydawane nie w wyniku postępowania podatkowego, lecz w odrębnym, szczególnym trybie, mają na celu usunięcie nieprawidłowości będących przedmiotem badania bilansu, przez polecenie wprowadzenia odpowiednich korekt w zapisach księgowych i w sprawozdaniach finansowych. Przedmiotem badania bilansów są rozległe zagadnienia /par. 4 rozporządzenia/, wśród których kwestie rozliczeń z budżetem stanowią zaledwie jeden z elementów tego badania. Oczywiście decyzje wydawane na podstawie par. 9 ust. 1 zmierzają m.in. również do zapewnienia prawidłowości zapisów, stanowiących podstawę rozliczeń z budżetem, jednakże brak jest jakichkolwiek podstaw do utożsamiania tych decyzji z decyzjami ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzje wydawane w toku postępowania weryfikacyjnego wywodzą swój byt prawny z przepisów o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, które nie zawierają podstawy prawnej do podejmowania decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych.

Decyzje te wydają izby skarbowe, które stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r. o urzędzie ministra finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 45 poz. 289 ze zm./ nie są rzeczowo właściwe w sprawach ustalania i poboru podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych. Zadania izb skarbowych w zakresie weryfikacji rocznych sprawozdań finansowych przedsiębiorstw /bilansów/ ustawa ta określiła odrębnie od zadań tych izb, jako organów II instancji sprawach ustalania podatków, w których właściwe są wyłącznie urzędy skarbowe.

Gdyby więc decyzje izb skarbowych wydane na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia ustalały podatki, to byłyby to decyzje dotknięte bezwzględną wadą nieważności /art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa/.

Przedsiębiorstwa państwowe z mocy przepisów ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ obowiązane są do obliczania i terminowego wpłacania należnego podatku bez wezwania organu podatkowego. Badania bilansów i wydawane w oparciu o wyniku tych badań decyzje umożliwiają skorygowanie, m.in. wpłat do budżetu dokonywanych przez przedsiębiorstwa w ramach tzw. samoopodatkowania, bez wszczynania postępowania podatkowego i wydawania decyzji w trybie tego postępowania. Badania te stanowią jedną z form kontroli finansowej. W myśl par. 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 29 sierpnia 1990 r. zweryfikowane sprawozdanie finansowe stanowi jedynie podstawę do otwarcia ksiąg rachunkowych roku następnego i rozliczania wyniku finansowego, nie może natomiast przesądzać o ostatecznym ustaleniu konkretnych zobowiązań podatkowych ani w sensie materialnoprawnym, ani procesowym. Potwierdzeniem tego jest treść par. 11 ust. 4 rozporządzenia. Dopiero w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, mimo zaistnienia obowiązku podatkowego, wynikającego z przepisów prawa /obowiązek ten może być oczywiście stwierdzony również w toku postępowania weryfikacyjnego czy innego postępowania kontrolnego/ właściwy organ podatkowy, którym jest urząd skarbowy, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Decyzja tak może być również wydana, jeżeli jednostka w rocznym zeznaniu podatkowym nieprawidłowo naliczy należne podatki. Tylko więc w takich przypadkach mamy do czynienia z decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 Kpa, rozstrzygającą co do istoty sprawę ustalenia obowiązku podatkowego i wysokości podatku oraz obwarowaną przymusem państwowym. Tego rodzaju cech w żaden sposób nie można przypisać decyzjom wydawanym na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 29 sierpnia 1990 r. "w sprawie usunięcia nieprawidłowości w przedmiocie badania", jak formułuje to ten przepis. Pozwala to na sformułowanie tezy ogólnej, że decyzje wydawane przez izby skarbowe na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych (...) nie są decyzjami ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów podatkowych /art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Skoro zatem w sprawie niniejszej nie była wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to art. 29 ust. 2 tej ustawy nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania.

W świetle powyższego, jak również z uwagi na ogólne zasady postępowania, nie wymaga bliższego uzasadnienia oczywista błędność poglądu strony skarżącej, jakoby decyzja Urzędu Skarbowego o zwrocie podatków mogła uchylić decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 1991 r. Decyzje te wydane zostały w odrębnych trybach i dotyczyły dwóch zupełnie innych materii. Odrębne postępowanie w sprawie będącej przedmiotem skargi, tj. o zwrot podatków, wszczęte zostało wnioskiem skarżącego Przedsiębiorstwa z dnia 19 grudnia 1991 r. i zakończone decyzjami instancyjnymi rozstrzygającymi tę sprawę co do jej istoty.

Pewne wątpliwości, zwłaszcza w związku z poglądami prezentowanymi w dotychczasowym orzecznictwie NSA, mogą powstać na tle pytania, czy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może stanowić samoistną podstawę zwrotu nadmiernie lub nienależnie uiszczonych kwot podatku. Odpowiedź nie jest tu chyba jednoznaczna, gdyż treść jej zależy od tego, co stanowiło źródło nadpłaty lub uiszczenia podatku, który się nie należał. Na obronę zasługuje teza, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w decyzji administracyjnej, podjętej przez właściwy organ i w trybie przewidzianym dla wydania takiej decyzji, zwrot podatku powinien być poprzedzony decyzją unicestwiającą w trybie określonym w Kpa - w całości lub części - skutki decyzji wymiarowej. Wymaga tego porządek prawny, zwłaszcza zaś zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i związania nimi organów administracji /art. 26 par. 1 i art. 110 Kpa/.

Jednakże podatki mogą zostać uiszczone nienależnie lub w kwotach nadmiernych, gdy nie jest to następstwem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych. Praktyka orzecznicza dostarcza w tym względzie licznych przykładów /np. błędne przekonanie strony o ciążącym na niej obowiązku podatkowym, równoczesna zapłata zobowiązania w pełnej wysokości przez wszystkie strony solidarnie odpowiedzialne za to zobowiązanie, wydanie decyzji w przedmiocie zwolnienia od podatków z mocą wsteczną, gdy uprzednio płacone były zaliczki, pomyłki podatnika na jego niekorzyść przy tzw. samoopodatkowaniu się itp./. Nie może być wątpliwości, że w takich przypadkach organ podatkowy powinien zwrócić nienależne kwoty lub zaliczyć je na inne zobowiązania według zasad określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z urzędu lub na wniosek zainteresowanego, przy czym zwrot nastąpi bez oprocentowania przewidzianego w art. 29 ust. 2 tej ustawy. Dla zrealizowania takiego zwrotu lub zaliczenia nie jest konieczne wydawanie decyzji w tym przedmiocie, gdyż w sytuacji niespornej może to nastąpić w formie czynności materialno-techniczno-księgowej przez polecenie opisania odpowiedniej kwoty z kary kosztowej osoby zainteresowanej i jej fizyczny zwrot podatnikowi lub odpowiednie przeksięgowanie. Podstawą takiego zwrotu będzie stanowił sam fakt, że organ podatkowy z urzędu lub w związku z wnioskiem strony stwierdzi, że uiszczenie należności w ogóle lub w wysokości, w jakiej została uiszczona, nie znajdowało uzasadnienia w materialnych przepisach prawa podatkowego. (...)

Wydana w niniejszej sprawie przez organ I instancji decyzja o zwrocie podatków znajdowała oparcie w treści art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 104 Kpa, natomiast przeszkodą do zwrotu podatków z oprocentowaniem przewidzianym w art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych było to, że kwota nienależna nie wynikała w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z omówionych wyżej względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa i w związku z tym, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.