Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 68/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. K. z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za; styczeń 2004 r. - w kwocie 17.134 zł, marzec 2004 r. - w kwocie 991 zł, kwiecień 2004 r. - w kwocie 23.292 zł, lipiec 2004 r. - w kwocie 11.551 zł, sierpień 2004 r. - w kwocie 36.207 zł, wrzesień 2004 r. - w kwocie 24.084 zł, październik 2004 r. - w kwocie 25.898 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za; luty 2004 r. - w kwocie 11.359 zł, maj 2004 r. - w kwocie 69,703 zł, czerwiec 2004 r. - w kwocie 57.507 zł, listopad 2004 r. - w kwocie 9.844 zł,

grudzień 2004 r. - w kwocie 72.537 zł :

1/ uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2004 r.,

2/ określił w części uchylonej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r. - w kwocie 493 zł, luty 2004 r. - w kwocie 11.852 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie 498 zł,

3/ w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku toczonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w okresach rozliczeniowych od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2004 r. niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od sp. z o.o. "A", z siedzibą w Z..

W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika , nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od wskazanego podmiotu, ponieważ w jego ocenie faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. skarżąca wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając, w dniu [...] r., zaskarżone rozstrzygniecie w pierwszej kolejności zauważył, że w decyzji pierwszoinstancyjnej organ kontroli skarbowej w sentencji popełnił błąd podając, że określa zobowiązanie "za kwiecień 2006 r.", tymczasem powinno być określenie zobowiązania "za kwiecień 2004 r." Przechodząc zaś do meritum odwołania organ II instancji odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty skarżącej i zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od wskazanego kontrahenta.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Zdaniem organu zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym.

Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Zdaniem organu, niewystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego ponieważ faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

O tym, że wskazane faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych świadczy, w opinii organu, zebrany materiał dowodowy, z którego wyłania się obraz działalności przestępczej prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą sp. z o.o. "A" było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych przed organami administracji podatkowej starali się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ uznał je za sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, jak również są sprzeczne z wyrokami karnymi, jakie zapadły przed Sądem Rejonowym dla Łodzi – Ś. w Ł..

Wskazano, że materiał dowodowy stanowią także rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. wydane dla sp. z o.o. "A" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W decyzjach tych zakwestionowano prawo sp. z o.o. "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot.

W opinii organu II instancji sp. z o.o. "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejeni grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba A. K.. Sp. z o.o. "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., który w rozstrzygnięciach ( o których wyżej ) wydanych dla tego podmiotu szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "A" sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz skarżącej, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

O powyższym świadczą, zdaniem organu, przytoczone obszernie zeznania M. B. ( str. 6 zaskarżonej decyzji ) , S. D. i A. K. ( str.7 zaskarżonej .decyzji ).

Mając na uwadze zarzuty odwołania, zgodnie z którymi nie wzięto pod uwagę korzystnych dla skarżącej zeznań M. B., A. K., D. G., U. G. oraz D. K., z których wynika, że sp. z o.o. "A" prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą podniesiono, że zeznaniom tym przeczą inne dowody uzyskane z innych źródeł.

Wyjaśniono nadto, iż największą wartość dowodową organ odwoławczy przypisał tym zeznaniom, które były składane po wszczęciu postępowań karnych czy też podatkowych, ale jeszcze przed sformułowaniem zarzutów i przesłaniu aktów oskarżenia do właściwych sądów powszechnych. W ocenie organu II instancji tym dowodom należy przypisać największą wartość dowodową, ponieważ były one składane przez podejrzanych i przez świadków na "gorąco", tzn. w krótkim okresie po wszczęciu postępowań, kiedy podejrzani nie mieli jeszcze możliwości uzgodnienia wspólnych linii obrony. Dodatkowo, na korzyść tych przesłuchań przemawia również fakt, że bardzo wiele z tych zeznań oskarżeni i świadkowie składali przed organami ścigania na własne życzenie tzn. osobiście występowali z taką inicjatywą.

Podniesiono również, że do akt sprawy włączono m.in. protokół z rozprawy głównej z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), która odbyła się przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł.. Z protokołu tego wynika, że oskarżony M. B. – były prezes Spółki A przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów i wystąpił dobrowolne poddanie się karze.

W ocenie organu włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych i fakt przyznania się oskarżonego do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym - w opinii organu II instancji – kolejne zeznania złożone przez M. B. w dniu 19 stycznia 2007 r. oraz w dniu 11 czerwca 2008 r. zostały złożone tylko po to, aby utrudnić organom podatkowym dojście do prawdy.

Wskazano ponadto, że S. D. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) została uznana winną tego, że "w okresie co najmniej od maja 2005 r. do 2 lutego 2006 r. w Z., wykonując obowiązki księgowej sp. z o.o. B [...] oraz księgowej sp. z o.o. A [...], poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez spółkę B oleju napędowego od firm C sp. z o.o. z/s w W., D sp. z o.o. z/s w W. [...], E sp. z o.o. z/s w Jastrzębiu Zdrój oraz

przez sp. z o.o. A oleju napędowego od firm: P.P.H. U. "F", "G", P.P.U.H. "H", " I" Firma Handlowa J. S., "K" s.c., P.P.H. U. "K", P.W. "L" sp. z o.o., "M ", "N", "O", "P" nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelne księgi przychodów i rozchodów ww. spółek.

Powyższy wyrok oznacza, zdaniem organu, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz sp. z o.o. "A" przez wskazanych w orzeczeniu kontrahentów, w tym m.in. przez "K" J. M., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Co do zeznań U. G., D. G. oraz D. K., to zgodzono się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, który stwierdził, że zeznania te pozostają bez wpływu na stanowisko organów podatkowych. Podniesiono bowiem , że z przesłuchań tych osób wynika , że osoby te nie miały szczegółowej wiedzy na temat źródła pochodzenia sprzedawanego oleju grzewczego, ponieważ ich obowiązki ograniczały się jedynie do przyjęcia / wydania towaru (Pan D. G.), jego rozwiezienia (Pan D. K.) lub jedynie do ewidencjonowania faktur VAT (Pani U. G.), która zeznała, że za całość spraw związanych z obrotem paliwem odpowiadał Pan A. K..

Dalej wskazano, że zebrany materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że sp. z o.o. "A" nie miała możliwości magazynowania "nabywanej" ilości oleju. Jak wskazał organ odwoławczy analiza możliwości magazynowania paliwa w oparciu o kontrolę przeprowadzoną w tej spółce wykazała ,że na przestrzeni lat 2003 do 2005 stany magazynowe w okresie 807 dni przekraczały pojemność zbiorników

dzierżawionych przez "A" sp. z o.o. a w okresie 406 dni przekraczały nawet pojemność wszystkich zbiorników paliwowych znajdujących się w miejscowości M. oraz J. 3c,

W ocenie organu przedstawione w decyzji postępowania karne (zakończone wyrokami Sądu Rejonowego w W. Ś. z dnia [...] r. i [...]r.), zestawione z faktem, że A. K. objęty jest aktem oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. -sprawa obecnie toczy się przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. oraz prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Apelacyjną w P. (to w tym śledztwie oskarżony A. K. złożył przedstawione wyżej obszernie zeznania z dnia 10 i 11 lipca 2007 r.), wskazują, że działalność wskazanej osoby w zakresie handlu produktami ropopochodnymi (olej opałowy wprowadzany do obrotu jako olej napędowy) prowadzona w ramach różnych podmiotów (w tym pod nazwą "F" ) nastawiona była od początku do końca na nielegalny obrót tym towarem i nie odprowadzanie podatków pośrednich.

Również zarzut odwołania dotyczący sprzeczności ustaleń wskazujących na fikcyjną działalność sp. z o.o. "A" z wyrokami sądów karnych (wskazanymi przez stronę), które już zostały wydane również nie znalazł aprobaty organu odwoławczego.

Zdaniem organu podatkowego istotą sprawy pozostaje pytanie, czy zakwestionowane faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego od wskazanego kontrahenta odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy pod względem podmiotowo - przedmiotowym., tzn. czy to wystawca tych faktur był faktycznymi dostawcą tegoż oleju napędowego. Odpowiadając na to zagadnienie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że faktury objęte niniejszą sprawą nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym pomiędzy sp. z o.o. "A" i Z.H.U. "F" F.K..

Reasumując przedstawione powyżej zagadnienia, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji urzędu kontroli skarbowej, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że wystawca faktur VAT (sp. z o.o. "A") nie był dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT, jak i nie był dostawcą oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K.. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane.

Na poparcie swego stanowiska w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT organ podatkowy przytoczył obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.

Mając na uwadze następny z zarzutów odwołania czyli niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.) podniesiono, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne opiera się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), a przepisy te są podstawą materialnoprawną zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup od wymienionych kontrahentów. Wskazano, że powołane przepisy rozporządzeń Ministra Finansów są jedynie doprecyzowaniem materii określonej w ustawie. Nadto, przypomniano, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. akt SK 79/06) orzekł o zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. powołanego w sentencji zaskarżonej decyzji tym samym zdaniem organu taki sam walor ma regulacja lit. a wskazanej cytowanego § 48 ust.4 pkt 5 . N konstytucyjność kolejnych regulacji Rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. przywołanych w podstawie rozstrzygnięcia w ocenie organu wskazuje pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z 30.12.2009 r. ( sygn. I SA/Po 857/09 ).

Odnośnie zarzutu dotyczącego zeznań składanych w toku postępowań karnych, którym powinno się odmówić mocy dowodowej, ponieważ na osobach tych nie ciążył obowiązek mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. organ II instancji zauważył, że w sprawie dotyczącej nielegalnego obrotu paliwem, gdzie równocześnie swoje postępowania prowadzą organy ścigania praktycznie wobec tych samych osób, zeznania składane przed organami podatkowymi obarczone są dokładnie tą samą wadą i to pomimo tego, że osoby te przesłuchiwane zarówno w charakterze świadka, jak i strony, pouczane są o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

W ocenie organu odwoławczego, w tych sprawach, w których organy podatkowe prowadzą postępowania kontrolne/podatkowe równolegle do postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, i gdzie podejrzani (oskarżeni) występują przed organami podatkowymi w charakterze strony czy też świadka, i w takim charakterze są przesłuchiwani, unormowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, które z założenia miały gwarantować prawdziwość zeznań, poprzez zagrożenie sankcją karną za składanie fałszywych zeznań, w rzeczywistości zawodzą.

Ponadto zauważono, że ze wszystkich protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania wynika, że podejrzani byli wpierw pouczani o prawach i obowiązkach podejrzanego, w tym o prawie do odmowy składania wyjaśnień oraz odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania. W żadnym z przypadków podejrzani nie skorzystali z przysługujących im praw, w tym z prawa do obrony i wolności od samooskarżania się, składając zeznania ich obciążające. W ocenie organu II instancji ponowne przesłuchanie świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Podsumowując zgodzono się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, który odmówił przesłuchania wskazanych w odwołaniu osób.

Mając na uwadze treść cytowanych przez stronę w odwołaniu wyroków sądów krajowych jak i TSWE Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przytoczone wyroki zostały powołane przez stronę w tym celu, aby wywołać wrażenie, że organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od wskazanego kontrahenta z uwagi na bezskuteczność ustalenia źródeł nabycia towarów przez dostawców, czy też z uwagi na brak infrastruktury do prowadzenia działalności przez dostawców. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy pozwolił zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ sp. z o.o. "A" nie dysponowała towarem, który był uwidoczniony w spornych fakturach. Podatnik otrzymał towar, ale jego dostawcą z całą pewnością nie był ten kontrahent. Jeszcze raz wskazano, że powyższe potwierdzają wyroki karne, zeznania głównych uczestników przestępczego procederu oraz prawomocne i ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł..

Odnosząc się do przywołanych wyroków ETS poniesiono, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z mechanizmem "karuzeli podatkowej" (wyrok TSWE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C - 439/04 , w sprawie Axel Kittel przeciwko Państwu Belgijskiemu) ale z wprowadzeniem do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, nielegalnego, tj. oleju grzewczego jako olej napędowy, a w dodatku faktury VAT, które mając dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają w istocie rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży, nie są tożsame z wykazanymi na fakturze. Ponadto zważono, że w przedmiotowej sprawie element wyłudzenia podatku występuje niejako "przy okazji", wyłudzenie to nie jest bowiem główną cechą tego przestępstwa. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie i jego główna cecha polegała na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę sp. z o.o. "A".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (analogiczne uregulowania zawarte były w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/3 88/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Odnosząc się dalej do podnoszonej przez stronę kwestii świadomości podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że kwestie świadomości i należytej staranność można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy, dokonywał A. K., który jest mężem A. K.. Organ podatkowy, stanął na stanowisku, że w takiej sytuacji trudno dać wiarę twierdzeniom strony, jakoby nie miała świadomości na temat przestępczej działalności swojego męża, która została objęta dwoma aktami oskarżenia sformułowanymi przez Prokuratury Okręgowe w Ł. i B., a trzecie postępowanie karne - prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu - jest w fazie przygotowawczej. Dodatkowo akt oskarżenia przygotowany przez Prokuraturę Okręgową w B. objął również A. K. i działalność prowadzoną przez Z.H.U. "F".

Organ podatkowy II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z wniosku strony zawartego w odwołaniu o wystąpienie do firmy "S" S.A. w celu "zbadania czy w 2003 r. i 2004 r. dokonywała ona jakichkolwiek dostaw lub świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz firmy A, w celu ustalenia źródeł zaopatrywania powyższych podmiotów w olej napędowy, a także charakteru prowadzonej działalności gospodarczej" . Uzasadniając powyższą odmowę podniesiono, że kontrola podatkowa przeprowadzona w sp. z o.o. "A" za lata 2003 - 2005 wykazała, że wskazany podmiot nie był w tym okresie dostawcą paliwa do kontrolowanej spółki. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w tym okresie "dostawcami oleju napędowego" do sp. z o.o. "A" było 13 podmiotów, przy czym wszystkie "dostawy" od tych podmiotów okazały się fikcyjne i organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego od transakcji sprzedaży oleju napędowego przez sp. z o.o. "A". Wyjaśniono, że rozstrzygnięcia wydane przez organy administracji skarbowej dla sp. z o.o. "A" za okres od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług są już ostateczne i prawomocne.

W ocenie organu kwestia źródeł zaopatrywania sp. z o.o. "A" w "olej napędowy" została dostatecznie wyjaśniona przez samego A. K..

Pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. strona skarżąca wniosła skargę na rozstrzygniecie organu II instancji, w której zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez m.in. niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, dowolną ocenę dowodów, w szczególności wskazanych protokołów przesłuchań, błędną wykładnię treści wyroków karnych oraz brak odniesienia się do niektórych zarzutów,

2/ art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 123 § 1 powołanej ustawy, poprzez:

a) pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli z dnia 23 września 2009 r.,

b) dokonanie oceny wartości dowodowej zeznań świadka D. K. i posiadanych przez niego informacji przed jego przesłuchaniem,

c) nie wystąpienie przez organy podatkowe do firm "S" S.A. oraz T w celu sprawdzenia, czy w 2004 r. były one dostawcami paliwa dla podatnika,

d) uznanie, że organy podatkowe mogą każdorazowo oddalić wniosek dowodowy podatnika dotyczący przesłuchania świadka w sytuacji, gdy świadek ten był już przesłuchany w innym postępowaniu, nawet jeśli strona nie mogła w tym przesłuchaniu uczestniczyć,

3/ § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji kiedy ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z rozporządzenia ograniczen,

4/ § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] r. do Sądu wpłynęło pismo Dyrektor Izby Skarbowej dotyczące okoliczności przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

1. Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Sąd uznaje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy.

2. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" Sp. z o.o. .

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. Od maja 2005 r. podobne brzmienie ma przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając na uwadze powyżej cytowane przepisy prawa trzeba podnieść, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Jest to pogląd ugruntowany w judykaturze , który w całości podziela sąd rozpoznający sprawę ( vide : orzeczenia przytoczone w decyzji organu odwoławczego).

3. W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie dla oceny zasadności zapadłego rozstrzygnięcia ma brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w spornych fakturach, wynikający z decyzji innego organu. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynności opodatkowane nie miały miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Zasada ta dotyczy włączonych do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy prawomocnych i ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. ( nr [...]) wydanych dla sp. z o.o. "A" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., w których organ ten dokonał określenia wysokości podatku należnego z pominięciem transakcji sprzedaży paliwa na rzecz strony.

4. W myśl art. 32 ust. 1 starej ustawy o VAT i odpowiednio art. 106 ust. 1 nowej ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Nowa ustawa o VAT zdefiniowała podatnika w art. 15 ust. 1, jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

5. W ocenie Sąd w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma "A" nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy słusznie uznały ,że skoro faktury wystawione przez A dla skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarem ( brak tożsamości podmiotowej oraz przedmiotowej ) to nie do zaakceptowania jest kierunek rozważań autora skargi uprawniający stronę do odliczenia podatku , który na poprzednim etapie obrotu gospodarczego nie wystąpił a tak naprawdę stanowi o nim jedynie dokument księgowy ( faktura) albowiem w ten sposób doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku , która wymaga dla jej zrealizowania pojawienie się daniny w postaci podatku należnego . Kwintesencją tego spostrzeżenia jest pogląd prawny wyrażony przez NSA w cytowanym w decyzji wyroku z 26 lutego 2008 r. ( sygn. akt I FSK 780/07 ) wydanym na tle poprzedniego stany prawnego ( tzw. starej ustawy o VAT) aktualny na gruncie obecnie obowiązującej ustawy i podzielany w całości przez skład rozpoznający sprawę , w którym wskazano ,że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

6. Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów traktujących o niekonstytucyjności wskazanych przepisów rozporządzeń ( niezgodność z art. 92 ust 1 i 217 Konstytucji RP) rację ma organ odwoławczy kiedy twierdzi ,że po pierwsze nie orzeczono o ich niekonstytucyjności , a po wtóre gdyby nawet przez chwilę podzielić ten pogląd to z zaskarżonych decyzji bezspornie wynika ,że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto przepisy ustaw podatkowych obowiązujących w okresie kontrolowanym tj. art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( za okres od stycznia do kwietnia ) a także art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. ( w pozostałym okresie roku kontrolowanego ). Bez wątpienia przepisy tych ustaw zostały przez organy przywołane, co czyni bezzasadnym ten zarzut skargi ( in fine uzasadnienia tego pisma ).

7. Nie zasługuje także na akceptację pogląd skargi , iż cytowane przepisy ograniczają prawo podatnika wynikające z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy.

W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

8. Należy zgodzić się też ze stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT.

W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C - 342/87 (Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien) stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne.

9. Odnosząc się do zarzutu braku świadomości strony co do rzetelności podejmowanych czynności zakupu towaru i w konsekwencji ponoszenia odpowiedzialności za sprzeczne z prawem działania osoby trzeciej w połączeniu z konstrukcją cywilistyczną nabycia rzeczy od osoby nieuprawnionej ( art. 169 KC) zauważyć należy ,że słusznie organ podniósł z powołaniem się na wyroki NSA z 26 lutego 2008 r. ( sygn. I FSK 780/07) i z 24 marca 2009 r. ( sygn. I FSK 487/08 ) , że domniemanie istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy nie ma charakteru bezwzględnego. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach starFości (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21.10.1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Sąd rozpoznający sprawę podziela w świetle przytoczonych tez pogląd NSA wyrażony we wskazanych wyrokach , iż okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy albowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zgodzić się należy z NSA, co pozostaje w opozycji do stanowiska skargi , iż notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W tych warunkach słusznie organy przywołały ,że na istnienie takiej świadomości co do rzetelności zaistniałych transakcji po stronie skarżącej wskazywały takie fakty jak to ,że wobec męża strony Pana A. K. toczyły się postępowania przygotowawcze objęte aktami oskarżenia przygotowanymi przez prokuratury w Ł. i B. B.. Te właśnie towarzyszące transakcjom zakupu paliwa okoliczności nakazywały wykorzystując instrumenty prawne w postaci unormować art. 96 ust.13 ustawy o VAT oraz art. art.107 ustawy o VAT dokonać sprawdzenia istotnych danych w zakresie układania stosunków między przedsiębiorcami tj. z firmą A , w szczególności obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego określonych obowiązków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Poza wszystkim zważyć należy , iż wobec faktu , iż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co udowodniły w sprawie organy , fakt świadomości strony co do tej okoliczności wobec utrwalonego stanowiska judykatury o braku możliwości dokonania odliczenia podatku z takiej faktury schodzi na plan dalszy.

9. Przypomnieć należy także ,że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego.

W stanie sprawy strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń M. B. i S. D., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy A.

Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego, który faktycznie był olejem grzewczym. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania M. B., S. D. , a także A. K. (który faktycznie sprzedawał olej grzewczy), a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z w/w art. 181 Ordynacji podatkowej. Odmawiając przeprowadzenia zgłaszanych dowodów organ wskazał przyczyny takiego postępowania a sąd nie dopatrzył się w tej kwestii naruszeń przepisów postępowania, które nakazywałyby uznać ,że doszło do uchybienia prawom podatnika skutkujących niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem.

10. Organy nie zaprzeczyły , że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które otrzymał, co jest zgodne ze stanowiskiem skarżącej . Trzeba jednak z całą stanowczością raz jeszcze podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego nie ma w ocenie sądu żadnego znaczenia.

Organy bez wątpienia wykazały ,że podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Sp. z o.o. "A", tymczasem z zeznań M. B. wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturach jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupował na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. Sp. z o.o. "A" nie dysponował towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firma te nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firma te nie dysponowały ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur.

Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów jakie winno zawierać w rozumieniu przepisu art. 210 § 4 Op. . Przedstawiona w nim analiza niezwykle szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach nakazuje przyjąć, że poddane zostały one drobiazgowej ocenie , oddzielnie oraz w powiązaniu z innymi dowodami, poprzedzone szczegółowymi analizami, przy jednoczesnym wyjaśnieniu , które dowody są wiarygodne , a którym tego waloru odmówiono. Organ przytoczył zastosowane przepisy prawa , wyjaśniając dlaczego mają one w sprawie zastosowanie oraz powody, dla których nie podziela stanowiska strony wraz z odpowiednią argumentacją.

Zdaniem sądu w sytuacji nie podważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, co czyni bezzasadnymi zarzuty stawiane prawu procesowemu , zgodnie z którymi sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży, nie mogło także dojść do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) , należało skargę oddalić

P.Z-C.