Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1686/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L.–N., L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1531/08 w sprawie ze skargi A. L.–N., L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L.–N., L. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z 15 lipca 2005 r., określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustalił wielkość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego łącznie ze sprzedaży działek gruntowych i określił koszty uzyskania przychodu stanowiące koszt zakupu działek oraz nakłady poniesione na uzbrojenie terenów i budowę domów jednorodzinnych.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 21.11.2005 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jego zdaniem, rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części – w szczególności odniesienia się do wniosków dowodowych, zawartych w piśmie z 18.07.2005 r.

3. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał 12.07.2006 r. decyzję określając skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podatnicy prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W ocenie organu pierwszej instancji o handlowym charakterze obrotu nieruchomościami świadczyły między innymi skala zawieranych umów kupna sprzedaży, ich częstotliwość oraz krótki upływ czasu między dniem nabycia , a sprzedażą. Dalsze czynności podatników, w zakresie uzbrojenia w media posiadanych gruntów, ogrodzenie czy też występowanie z wnioskami o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej potwierdzały, że grunty te nie były nabywane w celu powiększenia areału gospodarstwa rolnego podatników, lecz celem dalszej odsprzedaży.

4. W odwołaniu od tej decyzji sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego poprzez błędne i niekompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które miało istotny wpływ na wynik postępowania i przyjęcie, że sprzedawane nieruchomości rolne, wyodrębnione z gospodarstwa rolnego L.N. stanowiły przedmiot niezgłoszonej działalności gospodarczej.

Podniesiono również szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o u.p.d.f., w szczególności :

- niezastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy,

- błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego i naruszenie konstytucyjnej zasady prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, jak też zasady praworządności przewidzianej w przepisach procedury podatkowej, poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego;

- zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia przepisów prawa ( por. wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03);

- błędne ustalenia dotyczące procedur planistycznych związanych z uchwaleniem miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego i przyjęcie, iż skarżący mieli wpływ na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oraz wywodzenie z faktu uchwalenia tego planu, iż doszło do zmiany przeznaczenia gruntu, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy;

- błędną wykładnię przepisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania z niej przychodów.

Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie charakteru sprzedawanych gruntów i okoliczności zmian ich przeznaczenia oraz o udzielenie informacji o dacie przekazania akt sprawy organowi odwoławczemu i przekazania odpisu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dotyczącego przedstawionych zarzutów.

5. Decyzją z 27.11.2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W rozstrzygnięciu uwzględnił zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości, które nie utraciły charakteru rolnego. W pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. Zakwestionowali decyzję w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 268.069,70 zł, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.f., przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie do wszystkich przypadków objętych jego dyspozycją;

- art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.f., przez przypisanie skarżącym okoliczności faktycznej prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

- obrazę prawa materialnego, w wyniku zastosowania niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia prawa przez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkich korzystnych dla skarżących aspektów podatkowych.

Ponadto skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego przez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, w szczególności odmowę dokonania oględzin;

- dążenie do wydania decyzji z pominięciem zasady praworządności i prawdy obiektywnej;

- wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Skarżący zwrócili uwagę, iż sprzedając część swego areału rolnego zastrzegli sobie posiadanie, w celu korzystania jako rolnicy ze zbytych gruntów.

7. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

8. Pismami z 14 maja, 12 czerwca, 19 czerwca, 20 czerwca, 28 czerwca, 29 czerwca oraz 3 lipca 2007 r. skarżący uzupełnili skargę z uwagi na nowe okoliczności sprawy, których nie mogli podnieść wcześniej. Ponadto przedłożyli postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] z 19 czerwca 2007 r. o uchyleniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Ponownie podnieśli, że postępowanie kontrolne zakończone zostało 11.04.2007 r. Zarzucili organom podatkowym, że nie dopełniły obowiązku zapoznania stron z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz, że decyzja w sprawie wymiaru podatku wydana została przed zakończeniem postępowania. Podkreślili, że decyzja ta w sposób rażący narusza art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie z 7 maja 2009 r. wskazali, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej mogła zostać wydana w warunkach naruszenia zasady bezstronności, gdyż została podpisana przez M.M., który decydował wcześniej o realizacji czynności będących podstawą ustaleń kontroli skarbowej.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na ostatnie z przywołanych pism skarżących, podniósł, że [...] nie uczestniczył w procesie decyzyjnym, ani nie podpisywał decyzji na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W kolejnych pismach Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

10. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Zdaniem Sądu, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o u.p.d.f. nie ma zastosowania do sprzedaży będącej przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, który uczynił z nabywania i sprzedaży nieruchomości znaczne źródło dochodu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że wydzielenie działek nie było przypadkowym działaniem podatnika, ponieważ takie czynności jak zakup gruntów, ich podział, uzbrojenie niektórych działek w infrastrukturę typową dla budownictwa mieszkaniowego, bądź czynności zmierzające do uzbrojenia niektórych działek w infrastrukturę techniczną oraz planowanie budowy osiedla domów jednorodzinnych o charakterze rezydencjonalnym, z kortami tenisowymi i placem zabaw dla dzieci, uznać należy za prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można również przyjąć, iż rozpoczęty od 1999 r. zakup nieruchomości i jego kontynuacja w latach następnych do 2002 r. były działaniami incydentalnymi. O tym, że aktywność skarżącego od początku tj. od momentu nabycia pierwszych nieruchomości w 1999 r. nastawiona była na profesjonalne działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na powiększenie posiadanego areału i uprawę roli, świadczą czynności podatnika w zakresie wyłączenia z produkcji rolnej znacznej części gruntów, uzyskania stosownych pozwoleń na wykonanie przyłączy energetycznych i wodnych oraz przedstawienie planów we wniosku z 5.09.2000 r. złożonym do Burmistrza Miasta i Gminy w [...]. Sąd podkreślił ciągły charakter zakupu działek oraz znaczną skalę przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o u.p.d.f., poprzez przypisanie skarżącym okoliczności faktycznej prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Sąd zaznaczył, że fakt opłacania podatku rolnego przez skarżących, czy też przez nabywców działek nie powinien mieć decydującego znaczenia. Skarżący nabywali grunty rolne o znacznej powierzchni, następnie podejmowali czynności zmierzające do wyłączenia ich z produkcji rolnej, zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, dzielili nieruchomości na niewielkie działki, a w licznych przypadkach uzbrajali je w media, a nawet wznosili ogrodzenie. Dopiero wówczas następowała ich sprzedaż, często wiążąca się ze znacznym wzrostem wartości metra kwadratowego sprzedawanej działki. Zdaniem Sądu, były to działania zorganizowane i uporządkowane, a skala i zakres podejmowanych czynności pozwala uznać je za prowadzenie działalności gospodarczej. Na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje także wykorzystywanie w działalności spółki z o.o. [...], której skarżący był jedynym udziałowcem. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w treści zaskarżonych decyzji podatkowych organy podatkowe nie powołały art.24b Ordynacji podatkowej, do którego odnosi się powołany w skardze wyrok TK z 11 maja 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika również, by organy podatkowe zastosowały ten przepis, mimo braku jego powołania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczności faktyczne zostały już stwierdzone innym dowodem. Tym samym organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, o przeprowadzenie którego wnioskował skarżący. Nie był także zobligowany do przesłuchiwania w charakterze świadków nabywców nieruchomości, jak również uwzględniania ich pisemnych oświadczeń o zezwoleniu na rolnicze wykorzystywanie działek, czy uwzględniania faktu opłacania podatku rolnego. Stanowisko organu podatkowego zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do postanowienia z 9.10.2006r., w którym wskazał on powody, dla których odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości będących przedmiotem sporu. Dążąc do ustalenia, czy zbywane nieruchomości utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą, organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów z dokumentów. Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie miał zamiar wyłączenia określonej działki gruntu z produkcji rolnej wynikający z rodzaju transakcji sprzedaży działki gruntu, a nie natychmiastowy skutek w tym względzie. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art.122, art.187, art.188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest też zasady zarzut, iż decyzja podatkowa została wydana przed zakończeniem postępowania w sprawie i tym samym w sposób rażący narusza art.207 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że organ odwoławczy dwukrotnie pismami z 10.10.2006 i z 26.10.2006 informował skarżących o treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W treści pierwszego pisma organ podatkowy wskazał, na uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiodniowym liczonym od dnia doręczenia tego zawiadomienia, tj. od 26.10.2006 r. Korespondencja została podjęta przez pełnomocnika skarżących 26.10.2006 r. Organ podatkowy nie posiadając informacji o tym fakcie, ponowił wezwanie 26.10.2006. Pełnomocnik skarżących mógł zapoznać się z aktami sprawy w terminie do 20.11.2006, tj. do dnia wydania decyzji. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skarżących dotyczących braku doręczenia im nowego upoważnienia dla Inspektora Kontroli Skarbowej Z.L. do przeprowadzenia kontroli. W wyniku zmian personalnych z 23.01.2006r. nastąpiła zmiana osób prowadzących postępowanie kontrolne, o czym skarżący zostali powiadomieni w piśmie z 24.01.2006r. W kontynuowanym przez Inspektora Z.L. postępowaniu, nie było konieczności doręczania skarżącym nowego upoważnienia, ponieważ decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nie niweczyły całego dotychczas zebranego materiału dowodowego w sprawie, a jedynie nakazywały naprawienie uchybień proceduralnych i zajęcie stanowiska co do przedłożonych materiałów i treści wyjaśnień zawartych w protokole sporządzonym w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady bezstronności w związku z udziałem w postępowaniu odwoławczym M.M., który był wcześniej zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej na stanowisku Naczelnika Wydziału. Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika, by M.M. podejmował jakiekolwiek czynności na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący, formułując ten zarzut, nie wskazał podstawy prawnej ewentualnego wyłączenia pracownika lub organu z postępowania podatkowego. W trakcie postępowania skarżący nie składali też wniosku w trybie art.130 § 2 Ordynacji podatkowej.

11. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok zarzucając naruszenie:

- art. 106. § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.),

- art. 141. § 4 p.p.s.a.,

- art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

12. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. Sąd wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został uzasadniony, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie oznaczył na czym polega domniemane naruszenie przepisom postępowania oraz jaki jest ich wpływ na wynik sprawy. W art. 141 § 4 p.p.s.a. uregulowano trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku: - opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia zaskarżonego do Sądu administracyjnego; - prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania; - stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Dlatego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, poprawnie wskazanymi w skardze kasacyjnej. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do badania zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z oznaczonymi powyżej wymogami. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do dokonania ustaleń, które byłyby niezbędne do oceny postawionego zarzutu.

2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie stosuje tego przepisu, nie mógł go więc naruszyć. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej z żadnym przepisem, który mógłby zastosować Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przeanalizował materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy, pod kątem istnienia okoliczności podniesionych przez skarżącego, a wywołujących jego wątpliwości co do bezstronności M.M. Skarżący zaś, nie wskazał na jakimkolwiek etapie postępowania na czym miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i jaki istotny wpływ miałoby to mieć na wynik sprawy. Także w trakcie postępowania, skarżący nie składał wniosku, do przełożonego M.M., w trybie art. 130 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zarazem, że trybu postępowania uregulowanego w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej nie stosuje organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony pracownika ( por. wyrok NSA z 20.11.2001 r. III SA 1572/00, Lex 77715). Trybu tego tym bardziej nie stosuje Sąd pierwszej instancji, zatem podnoszenie wątpliwości, na podstawie przywołanego przepisu, co do bezstronności osoby zatrudnionej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. na etapie skargi do Sądu Administracyjnego pierwszej instancji i skargi kasacyjnej jest spóźnione. Fakt ten wpływa na ocenę zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a.

3. Ustawodawca w art. 106 § 3 p.p.s.a., ustanowił kompetencje do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przez sądem administracyjnym. Przywołany przepis nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi nie zgadza się strona postępowania sądowoadministracyjnego. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ( por. wyrok NSA z 7.02.2007 r. II FSK173/06 niepubl.). Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Ewentualne braki w materiale dowodowym zgromadzonym w tych aktach, podlegają ocenie Sądu przy rozpoznawaniu sprawy. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu, jest uprawnieniem a nie obowiązkiem Sądu. Tym samym, nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok NSA z 12.01.2005 r., OSK 1595/04, niepubl.). Ponadto, skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a. zostało uzależnione od spełnienia przesłanki " niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" sądu, która – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w rozważanej sprawie nie zaistniała. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem " analizy materiału operacyjnego", której zaniechał Sąd pierwszej instancji. Za nieznajomość przepisów dotyczących wymogów budowy skargi kasacyjnej i jej podstaw (art. 173 – 176 p.p.s.a), Naczelny Sąd Administracyjny traktuje stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym " (...) sąd uniemożliwił skonkretyzowanie zarzutu naruszenia zasady bezstronności" w następstwie nie zrealizowania wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów zgromadzonych na etapie kontroli. Tego rodzaju zarzut powinien zostać skonkretyzowany już na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, do którego należała jedynie ocena jego zasadności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przeprowadzenie dowodu lub odmowa przeprowadzenia dowodu ma formę postanowienia. Zapada ono na rozprawie i jest wpisywane do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niewpisania do protokołu rozprawy postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, może uzasadniać pogląd o naruszeniu prawa, ale z uwagi na podniesione wyżej argumenty nie można uznać, by było to istotne naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy.

4. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.