Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1853/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił K. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") kwotę zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w kwietniu 2008 r. w wysokości 134.999,00 zł

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w dniu 29 maja 2008 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 za kwiecień 2008 r., w której Strona wykazała kwotę 18.885.000,00 zł tytułem sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, wartość: netto 4.500.018,00 zł, VAT 135.001,00 zł z tytułu sprzedaży opodatkowanej 3% stawką tego podatku oraz wartość: netto zakupów pozostałych 22.400.000,00 zł, VAT 1.120.000,00 zł. Strona zadysponowała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 984.999,00 zł w terminie 25 dni z uwagi na sezonowość przedmiotu prowadzenia działalności gospodarczej.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w kwietniu 2008 r. Strona dokonywała transakcji wyłącznie z jednym kontrahentem - "E ." spółka cywilna, E. T., K. C., z siedzibą w W. (dalej: "spółka cywilna"). Sprzedaż zwolnioną o wartości 18.885.000,00 zł stanowią pobrane od spółki cywilnej zaliczki udokumentowane fakturami VAT od nr 16/Z/G/08 do nr 80/Z/G/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. tytułem "teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT". Do faktury VAT nr 16/Z/G/08 wystawiono w dniu 15 maja 2008 r. fakturę VAT korygującą nr 1, którą skorygowano należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Do powyższych transakcji przedstawiono umowy sprzedaży o tych samych numerach, z których wynika, że Strona zobowiązała się nabyć nieruchomość w celu jej odsprzedaży spółce cywilnej, zobowiązując do zawarcia przyrzeczonej umowy w formie aktu notarialnego. Umowy nie określają w jakim terminie Strona ma nabyć nieruchomość i następnie odsprzedać ją spółce cywilnej, zaś Strona wyjaśniła, iż nieruchomości zostaną nabyte w przyszłości i wydane nabywcy oraz, że ww. faktury zaliczkowe zostały skompensowane z innymi fakturami w oparciu o porozumienia kompensacyjne.

Na zadeklarowaną sprzedaż opodatkowaną 3% stawką o wartości netto 4.500.018,00 zł, VAT 135.001,00 zł, wykazaną w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r., składa się sprzedaż na rzecz spółki cywilnej nasion świerka srebrnego, udokumentowana fakturą VAT nr 81/S/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. o wartości netto 16,99 zł, VAT 0,51 zł, oraz sprzedaż usług pielęgnacji 12 drzewek, polegających m.in. na nawożeniu, odchwaszczaniu, spulchnianiu podłoża, zraszaniu, podlewaniu, zmianie podłoża udokumentowane fakturami - zastępczymi od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. o łącznej wartości netto 4.500.001,50 zł, VAT 134.998,50 zł. Przedmiotowe drzewka znajdowały się w doniczkach, na korytarzu 9 piętra budynku przy ul. [...] w W.. Do powyższych faktur VAT przedstawiono umowę świadczenia usług z dnia 8 marca 2008 r. nr 1/R-R/3/2008 zawartą ze spółką cywilną, odnośnie której Strona wyjaśniła, iż z uwagi na to, że ustawa o podatku VAT nieprzewidując, jak powinny być udokumentowane transakcje pomiędzy rolnikami ryczałtowymi, stworzył dokumenty pod nazwą faktura - zastępcza, rozliczeniowa między rolnikami, którymi udokumentował świadczone usługi rolnicze. Odnośnie wysokiej wartości świadczonych usług, Strona wyjaśniła, iż kwoty "dofinansowań" do każdego zakupionego konkretnego drzewka i konkretnej usługi, zostały przeznaczone aby zwiększyć w sposób wielokrotnie przewyższający wartość konkretnego drzewka i konkretnej usługi, zyskowności z usługi i z drzewka przez kontrahenta, a tym samym zyskać prawo do zakupu w późniejszym okresie od kontrahenta taki samych drzewek i usług po cenach bardzo niskich znacznie odbiegających od cen rynkowych. Ponadto zapłata za świadczone usługi o tak wysokiej wartości została skompensowana z innymi transakcjami. Strona wyjaśniła także, że 3% stawka podatku została błędnie zastosowana, gdyż sprzedaż ta winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z uwagi na dokonywanie transakcji pomiędzy rolnikami ryczałtowymi.

Z kolei na zadeklarowane nabycia towarów i usług o wartości netto 22.400.000,00 zł, VAT naliczony 1.120.000,00 zł, wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r., składa się zakup 12 drzewek i usług pielęgnacji drzewek polegających m.in. na odchwaszczaniu, nawożeniu nawozem, przesadzaniu czy wymianie podłoża udokumentowanych fakturami VAT-RR od nr 1/RR/08 do 80/RR/08 z dnia 28 kwietnia 2008 r., podpisanymi przez Stronę jako osobę uprawnioną do wystawienia faktury jak i osobę uprawnioną do otrzymania faktury. Do faktur VAT-RR okazano umowy sprzedaży oraz umowy sprzedaży/świadczenia usług od nr 1/04/2008 do nr 80/04/2008 zawarte ze spółką cywilną w dniu 28 kwietnia 2008 r. W powyższych umowach ustalono, że na płatność za usługę czy drzewko składają się z 3 elementy:

– kwota pokrywająca koszty poniesione w celu wyprodukowania konkretnego towaru, wykonania konkretnej usługi - 10 zł netto, 10,50 zł brutto,

– kwota dofinansowania stanowiąca dopłatę do ceny towaru i ceny usługi - 279.990,00 zł netto, 293.989,50 zł brutto,

– podatek od towarów i usług w wysokości 5% - 14.000,00 zł.

Następnie organ wyjaśnił, iż zapłata za ww. faktury VAT-RR została skompensowana z fakturami VAT dotyczącymi dostawy terenów niezabudowanych oraz z 15 fakturami - zastępczymi, rozliczeniowymi pomiędzy rolnikami ryczałtowymi. Odnośnie dofinansowania, będącego elementem wynagrodzenia za towary i usługi, ustalił, iż celem kwot dofinansowań do każdego zakupionego drzewka i usługi, wielokrotnie przewyższających wartość konkretnego drzewka i konkretnej usługi, było zwiększenie w sposób wielokrotnie przewyższający wartość konkretnego drzewka i konkretnej usługi, zyskowności z usługi i z drzewka przez kontrahenta, a tym samym uzyskanie prawa do zakupu w późniejszym okresie takich samych drzewek i usług po cenach bardzo niskich, znacznie odbiegających od cen rynkowych.

Reasumując w okresie od 8 marca 2008 r. do dnia 28 kwietnia 2008 r. Strona świadczyła usługi pielęgnacyjne 12 drzewek będących własnością spółki cywilnej na kwotę 4.635.019,00 zł, zaś w dniu 28 kwietnia 2008 r. Strona odkupiła od spółki cywilnej 12 drzewek za kwotę 23.520.000,00 zł i od tego dnia spółka cywilna świadczyła na przedmiotowych drzewkach usługi pielęgnacyjne na rzecz Strony.

Na mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji powołał biegłego, który w ekspertyzie z dnia 28 czerwca 2008 r., określił wartość niezbędnych nakładów poniesionych na wyhodowanie 12 sztuk sadzonek drzew na dzień 28 kwietnia 2008 r. i na dzień 30 kwietnia 2008 r. na kwotę 24,50 zł oraz określił wartość rynkową 12 sztuk sadzonek drzewek na kwotę 51,00 zł. Równocześnie biegły wskazał na brak możliwości oceny zasadności i wielkości dofinansowania na wykonanie zadań określonych w przedłożonych umowach.

Odnośnie faktur zastępczych, rozliczeniowych od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. o wartości netto 4.500.001,50 zł, VAT 134.998,50 zł, organ uznał, iż Strona nie jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.". Aby bowiem skorzystać ze zwolnienia od podatku z tytułu dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej czy też przy świadczeniu usług rolniczych, trzeba być rolnikiem ryczałtowym, a rolnikiem, zgodnie z ustawą z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592), dalej: "u.k.u.r.", może być wyłącznie osoba będąca właścicielem lub dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadząca osobiście gospodarstwo rolne, posiadająca kwalifikacje rolnicze. Skoro zaś Strona nie posiada gospodarstwa rolnego, nie posiada odpowiedniego zaplecza do działalności rolniczej, nie pracował w gospodarstwie rolnym, nie posiada wykształcenia rolniczego, to przy wykonywaniu usług pielęgnacyjnych 12 drzewek nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008 r., stosuje się stawkę w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Dlatego też zastosowano prawidłową, 3% stawkę podatku od towarów i usług.

Z kolei odnośnie zakupu 12 drzewek w oparciu o faktury VAT-RR od nr 1/RR/08 do 80/RR/08 z dnia 28 kwietnia 2008 r., organ pierwszej instancji stwierdził, iż skoro Strona nie jest rolnikiem ryczałtowym, jak również spółka cywilna dokonująca sprzedaży przedmiotowych drzewek, nie może być uznana za rolnika ryczałtowego, to biorąc pod uwagę treść art. 116 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Strona nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT RR dokumentujących nabycie towarów usług od spółki cywilnej nie mającej statusu rolnika ryczałtowego.

W oparciu o powyższy stan faktyczny, organ pierwszej instancji uznał, iż naruszono art. 5, art. 19 w związku z art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ponieważ podstawą opodatkowania może być wyłącznie faktyczna, rzeczywista sprzedaż, zaś transakcje dokonane dla pozoru nie spełniają definicji czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym faktury zastępcze od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. z wykazanym 3% podatkiem od towarów i usług, nie podlegają rozliczeniu w trybie art. 99 u.p.t.u. Z kolei, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., faktury VAT- RR od nr 1/RR/08 do nr 80/RR/08 z dnia 28 kwietnia 2008 r., jako dokumentujące czynność pozorną, nie dały Stronie prawa do odliczenia podatku w nich zawartego. W konsekwencji powyższego ustalił, że w kwietniu 2008 r. nie doszło do żadnej transakcji skutkującej powstaniem obowiązku jej rozliczenia w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. i tym samym zwrot w kwocie 984.999,00 zł jest nienależny.

Organ pierwszej instancji uznał natomiast, iż w sprawie zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższego przepisu wynika bowiem, że bezzasadne wykazanie podatku w fakturze nie rodzi obowiązku podatkowego i nie obliguje wystawcy do ujęcia wykazanego przez niego podatku do rozliczeń realizowanych w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. Obliguje natomiast wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, co wskazuje na obowiązek rozliczenia tego podatku poza deklaracją składaną dla potrzeb podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy wystawca jest podatnikiem rozliczającym się z podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo, czy też pozostaje poza kręgiem podatników tegoż podatku. W związku z powyższym organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 w łącznej kwocie 134.999,00 zł.

Końcowo organ pierwszej instancji odnosząc się do wielokrotnie wskazywanego przez Stronę działania w oparciu o interpretacje wydane przez Naczelnika Urzędu oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie podważono stanowisk zawartych w indywidualnych interpretacjach. Organ podatkowy udzielając pisemnych interpretacji ograniczał się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Z kolei stan faktyczny wskazywany we wniosku, był zdarzeniem hipotetycznym. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono stan faktyczny inny, aniżeli przedstawiony we wniosku o interpretację, co pozwoliło organowi podatkowemu na podjęcie przedmiotowego rozstrzygnięcia, bez jednoczesnego kwestionowania wydanych wcześniej interpretacji.

Równocześnie odpowiadając na zarzut Strony, iż po okazaniu akt sprawy, nie wskazano jakie dokumenty uznaje się za dowody, co uniemożliwia odniesienie się do konkretnych dokumentów, zaś akta sprawy są ewidentnie niekompletne, organ wyjaśnił, iż Strona skorzystała z prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (protokół z dnia 01.06.2009 r. i z dnia 14.10.2009 r.), jak również aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym poprzez np. zadawanie pytań w trakcie przesłuchiwania biegłego, składanie licznych wyjaśnień, wniosków o przeprowadzenie dowodów, czy też wniosków w trybie art. 213 § 1 i art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: "O.p.".

Pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Strona złożyła wniosek o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia w trybie art. 213 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] kwietna 2010 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia ww. decyzji z dnia 12 marca 2010 r.

Pismem z dnia 4 czerwca 2010 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...] marca 2010 r. W uzasadnieniu podniosła, iż postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2008 r., nr [...] dotyczącego "prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.", zakończone decyzją z dnia [...] marca 2010 r. było bezprzedmiotowe, zatem wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie jako bezprzedmiotowej. W przypadku gdyby organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub w znacznej części.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy:

1. świadczone przez Stronę na rzecz spółki cywilnej "E . " E. T., K. C. usługi pielęgnacyjne 12 drzewek rosnących w doniczkach, znajdujące się w bloku na korytarzu 9 piętra w W., przy ul.[...], z tytułu których Strona otrzymała wynagrodzenie w wysokości 4.635.019,00 zł,

2. zakup od spółki cywilnej "E." tych 12 drzewek wraz z usługami ich pielęgnacji za kwotę 23.520.000,00 zł,

3. pobranie przez Stronę zaliczek od spółki cywilnej "E ." w kwocie 18.885.000,00 zł tytułem nabycia w przyszłości nieruchomości (które nie zostały w żaden sposób skonkretyzowane) celem jej odsprzedaży ww. spółce

- należy uznać, jako niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, za czynności pozorne, dokonane w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zaznaczył, że możliwość pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego przewiduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w części dotyczącej tych czynności. Zatem chodzi o czynności mające charakter czynności pozornych (art. 83 k.c.) i nieważnych (art. 58 k.c.). zdaniem organu treść tego przepisu nawiązuje do stanowiska ETS, zgodnie z którym nie można poszerzać uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. W opinii organu z tego zaś stanowiska jasno wynika niezasadność wywodu Strony upatrującej wadliwości decyzji w fakcie nieuwzględnienia dokonywanych przez niego transakcji jako rzeczywiście mających miejsce. Sam fakt bowiem, że dostawa towaru lub usługa została wykonana, nie jest przesądzający o tym, że czynność ta nie miała charakteru o jakim mowa w art. 58 § 1 lub 83 k.c. Ponieważ celem określonym w ustawie o podatku od towarów i usług jest rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, dostawa towarów czy świadczenie usług, to dla zastosowania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, musi być wykazane, że taki cel strony rzeczywiście chcą osiągnąć. Za taki cel nie można uznać czynności, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług skutkowały osiągnięciem korzyści majątkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy, a ponadto jeśli z ogółu obiektywnych czynności wynika, że celem spornych transakcji jest uzyskanie jedynie korzyści podatkowej. Dla ustalenia czy określona transakcja sprowadza się tylko do takiego celu może świadczyć jej pozorny charakter, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C- 255/02, Lex 175869 ).

Zdaniem organu w świetle powyższego oraz treści ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zasadnym jest przyjęcie, że organ zobowiązany jest wykazać, która z wykazanych w nim przesłanek ma miejsce.

W niniejszej sprawie pozorność czynności, w świetle art. 83 § 1 k.c., wyraża się głównie w nierealnej cenie przyjętej w przedstawionych transakcjach dla pozoru. Wskazane stanowisko jest wynikiem dokonanych przez organ podatkowy ustaleń ujmujących jako całość wszystkie transakcje Strony.

Zdaniem organu nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia zastosowanie do usług pielęgnacyjnych 12 drzewek, tak wysokich cen, znacznie odbiegających od cen rynkowych. Należy podkreślić niewiarygodny wzrost cen usług pielęgnacji roślin, pomimo iż nie uległy zmianie warunki ekonomiczne czy prawne, a transakcje dzieliło kilka dni. Nie znajduje również uzasadnienia podnoszona przez Stronę konieczność "dofinansowania", rozumianego jako przyznanie dodatkowych środków pieniężnych do usług pielęgnacyjnych czy do zakupu drzewek, a przede wszystkim rozmiar tego dofinansowania. Strona wskazuje, iż powodem dofinansowania miało być zwiększenie zyskowności z usługi i drzewka przez kontrahenta i uzyskanie w późniejszym okresie prawa do zakupu takich samych drzewek i usług po cenach bardzo niskich. Organ zauważył jednak, że "E ." s.c. nie otrzymała tytułem "dofinansowania" żadnych środków pieniężnych. Pomimo, iż Strona podnosiła, iż ma ono posłużyć działalności spółki w przyszłości, zostało skompensowane zaliczkami w wysokości 18.885.00 zł na dostawy terenów niezabudowanych oraz należnościami za usługi wykonane przez Stronę na rzecz spółki, których ceny również znacząco odbiegały od cen rynkowych. Poza tym nie znajduje sensu ekonomicznego działanie polegające na ustalaniu nierealnej kwoty dofinansowania mającej zwiększyć zyskowność kontrahenta, by z drugiej strony w porozumieniu z tym kontrahentem ustalić nierealne ceny usług, które tę zyskowność pomniejszają.

Zdaniem organu brak jest też logicznego wytłumaczenia określenia nierealnie wysokich zaliczek na poczet wykonania umowy z 30 kwietnia 2008 r. dotyczącej pozyskania w przyszłości dla "E ." s. c. nieruchomości ("teren niezabudowany inny niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę"). Podkreślił, że umowa dotycząca pozyskania nieruchomości, nie precyzuje nawet w przybliżony sposób kryteriów jakie ma spełniać ta nieruchomość, nie wskazuje daty wykonania usługi, inwestora czy jakichkolwiek faktów urealniających poczynione przez Stronę działania, za które otrzymano wynagrodzenie w kwocie 18.885.000,00 zł.

Organ wskazał też, że oceny pozorności zastosowanej w zawieranych przez umowach należy dokonać również uwzględniając fakt, iż Strona zawarła wszystkie umowy z jednym kontrahentem - spółką cywilną - w której była i jest wspólnikiem. Ponadto wszelkie rozliczenia na kwoty wspólnie uzgodnione, dokonane zostały bez zaangażowania żadnych środków pieniężnych (stosując umowne potrącenia wzajemnych wierzytelności).

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wszelkie czynności, których ekonomiczne skutki znalazły odzwierciedlenie w dokonanym przez Stronę rozliczeniu podatku w deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2008 r. należy uznać za pozorne. Strony pod pozorem zawieranych transakcji opiewających na ogromne kwoty, w rzeczywistości miały na celu jedynie wygenerowanie kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 984.999,00 zł i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym złożona przez Stronę deklaracja VAT-7 za kwiecień 2008 r. powinna zawierać wyłącznie zerowe wartości - zarówno po stronie sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) jak i po stronie zakupów. Innymi słowy wszystkie faktury ujęte w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. uznać należy za niedokumentujące rzeczywistych transakcji i wystawione wyłącznie dla pozoru, w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji określił zaskarżoną decyzją wartość podatku należnego w kwocie 0 zł, jak również stwierdził brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Zaznaczył, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę należnego podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Wskazał również, że z zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1337/06, norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyraża, że jeżeli określony podmiot wykaże na fakturze od danej czynności podatek od towarów i usług (nawet wówczas gdy nie została ona faktycznie wykonana), mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego - jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek, niezależnie od tego czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tegoż podatku. Przepis ten obliguje zatem wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez siebie zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie rodziłyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, iż Strona w kwietniu 2008 r. wystawiła faktury zastępcze, rozliczeniowe pomiędzy rolnikami od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. o łącznej wartości netto 4.500.001,50 zł, VAT w wysokości 3% w kwocie 134.998,50 zł, dokumentujące sprzedaż usług na rzecz spółki cywilnej, do których znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nakładający na Stronę obowiązek zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach, bez powiązania ich z rozliczeniami na podstawie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego Strona ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 15-20, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 116 ust. 1, 2 i 6, art. 118 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 6 ust. 1-4 u.k.u.r., że wobec stwierdzenia pozorności czynności (co zostało szczegółowo wyjaśnione) kwestia zwolnienia lub opodatkowania takiej czynności ma jedynie znaczenie dla odniesienia się do zarzutów Strony i zdaniem organu w tej sytuacji przedstawione zarzuty są bezpodstawne. Nie doszło bowiem do naruszenia zarzucanych przepisów, gdyż aby skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej czy też przy świadczeniu usług rolniczych, trzeba być rolnikiem ryczałtowym, tj., osobą będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze. Natomiast zarówno Strona, jak i spółka cywilna, nie spełnili powyższych przesłanek, stąd też brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku przy usługach pielęgnacyjnych przez Stronę dokonywanych, jak również brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT-RR dokumentujących zakup drzewek od spółki cywilnej, nie będącej rolnikiem ryczałtowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 29 ust. 1-2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie uznano bowiem, że wszelkie transakcje zadeklarowane w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. zostały przeprowadzone dla pozoru, w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro zaś nie doszło do czynności faktycznych, które mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie powstał obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1-2 u.p.t.u. i odrębnie od trybu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należało określić kwotę podatku do zapłaty - w trybie art. 108 ww. ustawy.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., organ zauważa, iż w ocenie organu pierwszej instancji wszelkie transakcje (tj. transakcje zakupu i sprzedaży) miały charakter o jakim mowa w art. 83 k.c. i zostały uznane za pozorowane w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym wszystkie faktury wprowadzone do obrotu dokumentowały czynności pozorne.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1-2 u.p.t.u., organ drugiej instancji uważa powyższy zarzut za niesłuszny. W dniu 30 kwietnia 2008 r. Strona wystawiła NOTY o nr 1/Z/R/08 - 15/Z/R/08 w nawiązaniu do zawartych ze spółką cywilną umów sprzedaży 14.000 sztuk sosny pospolitej oraz 2.000 sztuk buku pospolitego. Noty miały na celu udokumentowanie otrzymanych od spółki zaliczek. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony z dnia 19 czerwca 2008 r. oraz 9 lutego 2009 r. powyższa umowa nie doszła do skutku. Kwoty zaliczek wykazane w notach nie zostały wykazane w rozliczeniu podatku za kwiecień 2008 r. Zostały ujęte w "ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008 r." oraz w "ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008 r. – korygująca". W tym samym dniu, tj. 30 kwietnia 2008 r. Strona wystawiła faktury zastępcze, rozliczeniowe o nr 1/Z/R/08 - 15/Z/R/08 (numery odpowiadające numerom not), dokumentujące świadczone przez Stronę na rzecz spółki cywilnej usługi pielęgnacji drzewek. Podkreślił, że wartości wykazanych na tych fakturach zastępczych usług odpowiadały dokładnie kwotom, które były wykazane na wystawionych notach. Korekta sprzedaży dokonana w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008 r. związana była więc z wycofaniem not, a nie z wystawieniem faktur korygujących do faktur zastępczych, rozliczeniowych. Takich faktur korygujących Strona bowiem nie przedstawiła.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 ustawy nowelizacyjnej, art. 14b § 1, § 3 i art. 14c O.p., organ zauważył, iż przy wydawaniu interpretacji organy podatkowe nie prowadzą żadnego postępowania wyjaśniającego, dowodowego, opierając się jedynie o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Z kolei postępowanie kontrolne i podatkowe służy ustaleniu prawidłowego, faktycznego stanu sprawy i zastosowaniu do niego właściwych, obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie ustalony w toku kontroli stan faktyczny, pozwolił organowi podatkowemu na zajęcie przedmiotowego stanowiska, bez jednoczesnego podważania stanowiska zawartego w interpretacjach, których stan faktyczny różnił się od ustalonego w toku kontroli.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 § 1 O.p., poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, organ stwierdził, że nie doszło do zarzucanych naruszeń. Wskazując na treść art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. podniósł, iż w złożonym do organu pierwszej instancji piśmie z dnia 19 czerwca 2008 r. Strona wskazała, iż rośliny objęte usługą pielęgnacji znajdowały się w ogrodzie w K., ale zaznaczyła, że były również przywożone do W. na ul. [...]. W toku kontroli ustalono, iż rośliny znajdowały się w bloku na korytarzu 9 piętra w W. przy ul. [...]. W dniu 26 kwietnia 2008 r. Strona złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wskazując w zgłoszeniu rejestracyjnym jedyny adres prowadzenia działalności gospodarczej w W. przy ul. [...] (tożsamy z adresem zamieszkania). Również zawierając wszelkie umowy oraz wystawiając faktury w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona posługiwała się wyłącznie tym adresem. W opinii organu brak jest zatem podstaw do uznania, iż Strona wykonywała czynności opodatkowane w innym niż wskazany przez organ miejscu, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był organem właściwym do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 § 3 i § 3a O.p., organ drugiej instancji uważa go za niesłuszny. W sprawie wyjaśniono bowiem bezspornie, że wszelkie transakcje dokonywano dla pozoru, w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z zakwestionowaniem transakcji z uwagi na ich pozorny charakter określono w sposób prawidłowy kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych w kwietniu 2008 r. faktur w wysokości 134.999,00 zł.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadne wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w odwołaniu oraz wnioski dowodowe strony, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko w sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. art. 213 § 4 i 5, art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną interpretację oraz ich niezastosowanie;

2. art. 14b § 1 i 2, art. 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 4 ust. 3 ustawy nowelizującej, przez błędną interpretację i niezastosowanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydanych w indywidualnych moich sprawach.

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 29 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c, art. 108, art. 1 16 ust. 1, 2 i 6, art. 1 18 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację i błędne ich zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. Skarżący uzupełnił swoje stanowisko przedstawione w skardze, zarzucając zaskarżonej decyzji również naruszenie:

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na błędną interpretację i błędne zastosowanie, naruszające zasadę neutralności podatku od towarów i usług, sprzeciwiającą się między innymi pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania błędnie wystawionych faktur VAT. Przy określaniu w ww. decyzji kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w kwietniu 2008 r. w wysokości 134.999,00 zł bezpodstawnie nie uwzględniono "faktur korygujących - zastępczych, rozliczeniowych pomiędzy rolnikami" z dnia 26 maja 2008 r. od nr 1K do nr 15K, które miały wpływ na zmniejszenie ww. kwoty podatku,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., z uwagi na błędną interpretację i błędne zastosowanie, w związku z błędnym uznaniem, że wykonywane przeze mnie czynności miały charakter pozorny, wyrażający się w zawyżonych cenach transakcji i w powiązaniach pomiędzy kontrahentami, w celu wygenerowanie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu, pomimo że organ odwoławczy uznał za pozorne także faktury, które nie generowały żadnego podatku jak i faktury, które generowały podatek należny, który został wykazany w deklaracji VAT-7 za m-c 04/2008 r., a w związku z tym nie miały wpływu na zwrot podatku, a biorąc powyższe pod uprawniony staje się także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

– art. 4 ust. 3 ustawa nowelizująca i art. 14b § 1, § 3 i art. 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej O.p., z uwagi na błędne niezastosowanie wiążących interpretacji do których Skarżący się zastosował. Z uwagi na powyższe, organ nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowień (wiążących interpretacji), gdyż powyższa decyzja jest niezgodna z interpretacjami zawartymi w tym postanowieniach. Natomiast zgodnie z art. 14b § 2 O.p. oraz w myśl art. 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej zastosowanie się Skarżącego do interpretacji, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji nie powinno zostać określone zobowiązanie podatkowe;

– art. 2 pkt 15-20, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 116 ust. 1, 2 i 6, art. 118 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1-4 u.k.u.r., poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie tych przepisów, z uwagi na błędne uznanie, że ani Skarżący ani jego kontrahent, tj. spółka cywilna "E." nie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., ponieważ nie spełniają wymogów do uznania ich za rolników indywidualnych w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.k.u.r., pomimo że powyższe stanowisko stoi w sprzeczności z interpretacjami indywidualnymi oraz orzeczeniami WSA w Warszawie uzyskanymi przez Skarżącego jak i przez spółkę cywilną "E." (por. wyrok z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1691/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3117/10, z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt IIII SA/Wa 1760/10, z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 258/11);

– art. 208 oraz 21 § 3 O.p., poprzez błędne wszczęcie i prowadzenie oraz nie umorzenie bezprzedmiotowego postępowania podatkowego i wydanie decyzji poza jego zakresem,

– art. 213 § 4 i 5 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 213 § 4 i 5 O.p. oraz nie zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji z dnia 12 marca 2010 r. i błędne uznanie, że otrzymanie przez Skarżącego nieostatecznego rozstrzygnięcia (od którego zostało złożone zażalenie) wydanego na podstawie art. 213 § 4 i 5 o.p. (dotyczącego wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r.) spowodowało rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, pomimo, iż organ podatkowy mógł uwzględnić złożone zażalenie, natomiast organ pierwszej instancji musiał jeszcze rozpatrzyć wniosek z dnia 28 maja 2010 r. (złożony w trybie art. 213 § 1 O.p., dotyczący między innymi pouczenia), a w związku z tym złożenie odwołania od ww. decyzji było odwołaniem przedwczesnym;

– zasady dwuinstancyjności, z uwagi na nieprzeprowadzenie sprawy przez organ drugiej instancji w sposób prawidłowy, co znalazło swoje odzwierciedlenie błędnym niekompletnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r., gdyż uzasadnienie ww. decyzji nie odpowiada w pełni wymogą określonym w art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., czym ograniczono Skarżącemu odniesienie się do nieprawidłowo ustalonego przez ww. organ podatkowy stanu faktycznego;

– art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie sprawy w sposób niestaranny, merytorycznie niepoprawny bez zachowania zasady bezstronności oraz wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika pomimo wątpliwości prawnych i faktycznych oraz zachwianie zaufania do organów państwa.

– W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

I.Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 213 § 4 i 5, art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną interpretację oraz ich niezastosowanie.

Zgodnie z art. 213 O.p. strona postępowania może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4).Natomiast zgodnie z § 5 powyższego przepisu § 4 stosuje się odpowiednio do odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji następującego w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Skarżący nie godzi się na bieg terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Zdaniem Sądu skoro § 5 odsyła do § 4 art. 213 O.p. to znaczy, że zasady wnoszenia odwołania od decyzji w przypadku jej uzupełnienia w formie decyzji jak i odmowy uzupełnienia decyzji w formie postanowienia są tożsame. Skoro więc przepis art. 213 § 5 w zw. z § 4 O.p. zezwala na wniesienie odwołania czy skargi od decyzji nieostatecznej o uzupełnieniu innej decyzji, to taką sama zasadę należy zastosować do postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010r., odmówiono uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] marca 2010 r. i pouczono Skarżącego prawidłowo o możliwości wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz możliwości wniesienia zażalenia na wydane w tej sprawie postanowienie. Skarżący zgodnie z pouczeniem wniósł od powyższej decyzji odwołanie i jednocześnie wniosek o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2010 r. W tej sytuacji organ odwoławczy, nie miał podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, które zostało wniesione zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu z [...] kwietnia 2010 r. Pouczenie to odpowiada prawu. W tej kwestii wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2012 r.sygn. akt III SA/Wa 2109/11 dotyczącym Skarżącego, w którym stwierdził brak podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Odrębną natomiast kwestią jest złożenie wniosku o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2010 r., którym odmówiono uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2010 r. bowiem wniosek ten nie uprawniał organu odwoławczego w świetle przytoczonego wyżej art.213 § 4 i 5 O.p do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Przytoczone natomiast orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez skarżącego zostały wydane w innych stanach faktycznych. Orzeczenia te nie dotyczą sytuacji, zachodzącej w niniejszej sprawie, w której skarżący wniósł jednocześnie odwołanie od decyzji , której dotyczył wniosek o uzupełnienie, i wniosek o uzupełnienie postanowienia, którym odmówiono uzupełnienia decyzji. Powołany na wstępie art.213 O.p. nie przewiduje przesunięcia terminu do wniesienia odwołania od decyzji do daty rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie postanowienia, którym odmówiono uzupełnienia decyzji. Zakładając , że ustawodawca jest racjonalny przyjąć należy, że regulacja art.213 § 5 O.p. nie jest przypadkowa i odwołanie w sytuacjach, w których przepis dotyczy, należy wnosić od daty doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji.

II. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 ustawy nowelizacyjnej, art. 14b § 1, § 3 i art. 14c O.p., zauważyć należy, iż przy wydawaniu interpretacji organy podatkowe nie prowadzą żadnego postępowania wyjaśniającego, dowodowego, opierając się jedynie o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Z kolei postępowanie kontrolne i podatkowe służy ustaleniu prawidłowego, faktycznego stanu sprawy i zastosowaniu do niego właściwych, obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie ustalony w toku kontroli stan faktyczny, pozwolił organowi podatkowemu na zajęcie przedmiotowego stanowiska, bez jednoczesnego podważania stanowiska zawartego w interpretacjach, których stan faktyczny różnił się od ustalonego w toku kontroli.

III. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, poprzez zebranie pełnego materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, a więc w oparciu również o zasady wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, w tym w szczególności ustalenia w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury VAT albo będących ich adresatami, dokumenty źródłowe oraz złożone do akt zeznania i wyjaśnienia osób reprezentujących te podmioty, pozwalały organom podatkowym na prawidłowe stwierdzenie, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach zostały dokonane dla pozoru. Zasadnie zatem – z powołaniem się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c) - w zaskarżonej decyzji odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w zakwestionowanych fakturach. W wyroku ETS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax plc. Wskazano, że będące przedmiotem orzeczenia transakcje "stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których pojawiają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego".

Jednocześnie jednak ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. pkt 68).

W konsekwencji ETS zawarł w tym wyroku również tezy o następującej treści:

- " Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej." (zob. teza 2).

"Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie" (zob. teza 3).

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Skarżący zamierzał nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług przy dokonywaniu pozornej sprzedaży towarów i zakupu usług, układając w taki sposób ciąg pozornych zdarzeń, aby uzyskać maksymalny zwrot podatku na rachunek bankowy, nie ponosząc przy tym na wcześniejszych etapach obrotu kosztów związanych z zapłatą podatku należnego.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje, w tym zakresie, wyrok ETS z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja)".

Nie można mieć zatem wątpliwości, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie narusza prawa wspólnotowego, jeżeli przepis ten interpretowany jest w ten sposób, jak w zaskarżonej decyzji, że zapobiega nadużyciom uprawnień wynikających z przepisów prawa podatkowego. Natomiast, jak wyżej wskazano, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący zamierzał nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Również przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczną.

Zatem również zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z uzasadnienia skargi wynika również, że do naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. miało dojść przez błędną jego wykładnię i zastosowanie. Art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Oba wymienione w tym przepisie artykuły K.c. dotyczą nieważnych czynności prawnych, jednakże normują odmiennie przyczyny tej nieważności.

Przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. odsyła do uregulowań zawartych między innymi w art. 83 K.c. Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie w celu na przykład uniemożliwienia prowadzenia egzekucji z nieruchomości, osiągnięcia korzyści finansowych (vide K. Piasecki, Kodeks cywilny, Komentarz, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003). Skarżący zarzucając naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., jak wynika z uzasadnienia skargi, polemizuje również z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności zakwestionowanych transakcji. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne (vide wyroki Sądu Najwyższego z 6 listopada 1996 r., sygn. akt II UKN 9/96, OSNP 1997/11/201, z 23 stycznia 1997 r., sygn. akt I CKN 51/96, OSNC 1997/6-7/79, z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II UK 334/09, LEX nr 604221). Skoro pozorność jest okolicznością faktyczną. Wyniki przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.108 ust.1 u.p.t.u. wskazać przede wszystkim należy, że wykładnia powyższego przepisu, nie nasuwa większych trudności. Przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty".

W wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 (opubl. CBOS) słusznie stwierdzono, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09 (opubl. CBOS) zauważono, że zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535).

Sąd podziela pogląd P. Kardasa, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. Dodać należy, że przepis art. 62 § 2 k.k.s. posługuje się sformułowaniem "wystawia w sposób nierzetelny" fakturę lub rachunek, nie zaś - powszechnie wykorzystywanym w piśmiennictwie i orzecznictwie - zwrotem "faktura nierzetelna". W konsekwencji przyjąć trzeba, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych i tym samym realizacji znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. Dla stwierdzenia naruszenia tego dobra prawnego nie jest zatem obecnie konieczne wykazywanie, że faktura fikcyjna stanowiła podstawę ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego).

Odnosząc się natomiast do zarzutu przyjęcia wystawionych faktur zastępczych, rozliczeniowych, bez uwzględnienia ich korekt zmniejszających stawkę podatku. Sąd podziela stanowisko organu odwolawczego iż jest on bezzasadny. W dniu 30 kwietnia 2008 r. Strona wystawiła NOTY o nr 1/Z/R/08 - 15/Z/R/08 w nawiązaniu do zawartych ze spółką cywilną umów sprzedaży 14 000 sztuk sosny pospolitej oraz 2 000 sztuk buku pospolitego. Noty miały na celu udokumentowanie otrzymanych od spółki zaliczek. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony z dnia 19 czerwca 2008 r. oraz 9 lutego 2009 r. powyższa umowa nie doszła do skutku. Kwoty zaliczek wykazane w notach nie zostały wykazane w rozliczeniu podatku za kwiecień 2008 r. Zostały ujęte w "ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008 r –“nota korygująca" W tym samym dniu, tj. 30 kwietnia 2008 r. Strona wystawiła faktury zastępcze, rozliczeniowe o nr 1/Z/R/08 - 15/Z/R/08 (numery odpowiadające numerom not), dokumentujące świadczone przez Stronę na rzecz spółki cywilnej usługi pielęgnacji drzewek. Podkreślić należy, że wartości wykazanych na tych fakturach zastępczych usług odpowiadały dokładnie kwotom, które były wykazane na wystawionych notach. Korekta sprzedaży dokonana w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008 r. związana była więc z wycofaniem not, a nie z wystawieniem faktur korygujących do faktur zastępczych, rozliczeniowych. Takich faktur korygujących Strona bowiem nie przedstawiła.

W świetle dotychczasowych rozważań zarzut skargi co do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za nieuzasadniony.

Przechodząc do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze naruszenia art. 2 pkt 15-20, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 116 ust. 1, 2 i 6, art. 118 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 6 ust. 1 - 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego poprzez błędne uznanie organu, że aby prowadzić działalność rolniczą, trzeba posiadać grunty powyżej 1ha, mieć doświadczenie rolnicze, pracować w gospodarstwie rolnym i spełniać wymogi ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego i nie uznanie Strony oraz spółki cywilnej za rolnika ryczałtowego, zwolnionego od podatku od towarów i usług, co ma istotne znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku do transakcji dokonywanych ze spółką cywilną jak i dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT-RR, stwierdzic należy, że są one bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z kolei według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Produktami rolnymi są towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (art. 2 pkt 20 u.p.t.u.), zaś usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 21 u.p.t.u.). Ponadto przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT), zaś gospodarstwem rolnym będzie gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 u.p.t.u.). Z kolei w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 136, poz. 969), dalej ustawa o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1).

Natomiast z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego wynika, że za rolnika indywidualnego uważa się osobę fizyczną, będącą właścicielem lub dzierżawcą nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni użytków rolnych nieprzekraczającej 300 ha, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne, posiadającą kwalifikacje rolnicze, zamieszkałą w gminie, na obszarze której położona jest jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład tego gospodarstwa (art. 6 ust. 1). Natomiast art. 7 ust 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego stanowi, iż dowodem potwierdzającym osobiste prowadzenie gospodarstwa rolnego jest oświadczenie prowadzącego to gospodarstwo, poświadczone przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), przy czym dowodem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji rolniczych jest - w przypadku posiadania wykształcenia rolniczego co najmniej zasadniczego lub wykształcenia średniego lub wyższego - świadectwo lub dyplom ukończenia szkoły z uzyskanym tytułem zawodowym albo dyplom uzyskania tytułu zawodowego lub dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe, zaś w przypadku - osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego lub pracy w gospodarstwie rolnym przez okres co najmniej 5 lat - oświadczenie poświadczone przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) lub świadectwo pracy.

Nie doszło zatem do naruszenia zarzucanych przepisów, gdyż aby skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej czy też przy świadczeniu usług rolniczych, trzeba być rolnikiem ryczałtowym, tj., osobą będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze. Natomiast zarówno K.C., jak i spółka cywilna, nie spełnili powyższych przesłanek, stąd też brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku przy usługach pielęgnacyjnych przez Stronę dokonywanych, jak również brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT-RR dokumentujących zakup drzewek od spółki cywilnej, nie będącej rolnikiem ryczałtowym.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 29 ust. 1-2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego i błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie uznano bowiem, że wszelkie transakcje zadeklarowane w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. zostały przeprowadzone dla pozoru, w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro zaś nie doszło do czynności faktycznych, które mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie powstał obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1-2 u.p.t.u. i odrębnie od trybu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należało organy podatkowe prawidłowo określiły kwotę podatku do zapłaty - w trybie art. 108 u.p.t.u.

W ocenie Sądu nie zaistniały też przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art.208 O.p. oraz błędnego zastosowanie w sprawie art.21 § 3 i § 3a O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w powoływanym już wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. Sygn. akt III SA/Wa 2109/11,odnoszącego się do argumentacji prezentowanej przez Skarżącego w tym zakresie, iż ocenny zwrot dotyczący podatku od towarów i usług, użyty w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, chociaż niefortunny językowo, nie powoduje, że postępowanie podatkowe nie mogło się toczyć. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzja z dnia [...] marca 2010 r. były tożsame co do rodzaju zobowiązania podatkowego, okresu podatkowego i osoby podatnika. Decyzja drugiej instancji – Dyrektora Izby Skarbowej w W. , oceniając opis i zakres rozstrzygnięcia, nadal zawierała te same dane podmiotowe i przedmiotowe, a uzasadnienie odpowiadało na wszystkie zarzuty odwołania Skarżącego. Późniejsze sprostowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego poprzez usuniecie tego zapisu, pozostaje bez znaczenia dla merytorycznej oceny postępowania i decyzji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 § 3 i § 3a O.p., Sąd stwierdza, że wobec niepodważonych przez Skarżącego ustaleń faktycznych w sprawie, iż wszelkie transakcje dokonywano dla pozoru, w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, organy podatkowe zobowiązane były do określenia w sposób prawidłowy kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych w kwietniu 2008 r. faktur w wysokości 134.999,00 zł. Ustalenia faktyczne przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, nie pozwoliły na przyjęcie, iż złożone przez Skarżącego deklaracje podatkowe odpowiadają rzeczywistości.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę