Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 27/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. spraw ze skarg T. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. 1. nr [...] 2. nr [...] 3. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], nr [...], nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

T. B. wnioskami z dnia 18 lutego 2005 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty:

-w wysokości 167 zł, pobranego przez płatnika – "F." Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A., zwanego dalej "NFI F. S.A.",

-w wysokości 170, 24 zł pobranego przez płatnika – "Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A., zwanego dalej "NFI F. S.A.",

-w wysokości 165, 30 zł pobranego przez płatnika – "V." Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A., zwanego dalej "NFI V. S.A.", stanowiących kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, od sprzedanych im przez Skarżącego akcji.

W uzasadnieniach wniosków wyjaśnił, iż w dniu 30 listopada 2004 r. sprzedał:

- 30 akcji NFI F. S.A ., które nabył w celu umorzenia po cenie 29,30 zł za jedną akcję,

-w dniu 17 stycznia 2005 r. sprzedał 28 akcji NFI F. S.A., które nabył w celu umorzenia po cenie 32 zł za jedną akcję,

- w dniu 15 lutego 2005 r. sprzedał 29 akcji NFI V. S.A., które nabył w celu umorzenia po cenie 30 zł za jedną akcję.

Wskazał, iż dochody ze zbycia przedmiotowych akcji zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż były notowane w obrocie publicznym i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 2002 r., poz. 1956 ze zm.).

Trzema decyzjami z dnia 25 maja 2005 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 170, 20 zł, 167 zł oraz 165, 30 zł zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranych przez płatników NFI V. S.A., NFI F. S.A oraz NFI F. S.A., od dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji tych funduszy w celu ich umorzenia.

W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowych sprawach nastąpiła sprzedaż papierów wartościowych odkupionych przez wskazane Fundusze w celu umorzenia i na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.f). Stwierdził, iż stanowią one dochód z udziału w zyskach osób prawnych i opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Tym samym nie uwzględniono zwolnienia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., gdyż Skarżący nie przedstawił dowodu potwierdzającego wielkość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych akcji.

W odwołaniach z dnia 6 czerwca 2005 r. Skarżący podtrzymał swoje wnioski o stwierdzenie nadpłaty z dnia 18 marca 2005 r. Zarzucił, iż w zaskarżonych decyzjach błędnie przyjęto za podstawę, tzw. podatek od wykupu, czym drastycznie w jego ocenie naruszono zasadę równego traktowania podatników. Podniósł, iż akcje skupowane przez emitenta w wezwaniu w celu ich umorzenia są opodatkowane, a skupowane przez emitenta na sesjach są nieopodatkowane. Podkreślił, iż podatnicy, którzy wcześniej zgłaszali się do urzędu, uzyskiwali zwrot nadpłaconego podatku, a ci którzy zgłosili się później, spotykali się z odmową zwrotu.

Skarżący powtórzył, iż akcje przedmiotowych funduszy były notowane w obrocie publicznym, i zostały nabyte przez Skarżącego przed dniem 1 stycznia 2004 r., zatem dochody uzyskane z ich sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu.

Wyjaśnił, iż do w/w wniosków zostały przedłożone jako dowód zaświadczenia Domu Maklerskiego B. S.A. z dnia 23 listopada 2004 r., oraz w uzupełnieniu wniosków pismo Domu Maklerskiego z dnia 4 kwietnia 2005 r. potwierdzające, iż nabycie akcji sprzedawanych w ramach wezwania miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Trzema decyzjami z dnia [...] września 2005 r., po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 5 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. - r., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego.

Wskazał, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5 d u.p.d.f. jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zatem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną, a wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej koszty powyższe nie mogły być zastosowane przy obliczaniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych przez skarżącego dochodów w 2004 r. oraz w styczniu i lutym 2005 r. z uwagi na brak dokumentów pozwalających na ustalenie ich wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, powoływane przez Skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zmieniającej u.p.d.f., dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Nie ma natomiast zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Dochody uzyskane z powyższego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. (w przypadku sprzedaży akcji NFI V. S.A. i NFI F. S.A. w 2005 r.), a z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b u.p.d.f. (w przypadku sprzedaży akcji NFI F. S.A. w 2004 r.). Tym samym bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt ich nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W skargach z dnia 29 września 2005 r., skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniach powtórzył argumentację wcześniej prezentowaną w sprawach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2967/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w związku z przedstawieniem przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 1479/05 zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie to dotyczyło kwestii, czy dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zmieniającej u.p.d.f.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjnego uchwały z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sad sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ustawą z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – zwaną dalej ustawą nowelizującą (Dz. U. Nr 2002 r., poz. 1956 z późn. zm.) dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 30 a. Przepis ten w ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. wprowadził opodatkowanie dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f definiował jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia.

Jednocześnie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowił, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Przepis art. 52 pkt 1 lit. b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływał się dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./.

Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że do dochodów ze zbycia akcji, nabytych przed 1.01.2004 r., w celu umorzenia, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nie stosuje się, bowiem przepis art. 52 u.p.d.f., do którego odwoływał się art. 19 ustawy nowelizującej, dotyczył dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 i 2 u.o.p.d.f. i nie odnosił się do dochodu ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd nie podziela tego stanowiska.

Stwierdzić należy, że zagadnienie opodatkowania dochodu ze zbycia w celu umorzenia akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. wobec brzmienia przepisów art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. budziło poważne wątpliwości i prowadziło do rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

Wątpliwości te rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 20 listopada 2006 r. , sygn. akt II FPS 2/06. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./, pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że " ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej."

NSA nie podzielił także argumentów, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu /przychodu/ z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelą do tej ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. /art. 1 pkt 24 lit. "b"/. Stwierdzono, że za bezprzedmiotowe, należy uznać rozważania poświęcone rozstrzygnięciu, czy w 2004 r. dochody z tego tytułu były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych, czy też z innych źródeł. Rozstrzyga o tym jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podkreśla się, że przedstawiona wykładnia jest zgodna z celem wprowadzonej nowelizacji oraz realizuje postulat ochrony praw nabytych podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Mieć bowiem trzeba na względzie, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu takich papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów z ich zbycia.

Stwierdzić należy, że powyższa uchwała podjęta na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie, chociaż wprost odnosi się do roku podatkowego 2004, to ma zastosowanie do stanów prawnopodatkowych, które zaistniały później. Z brzmienia art. 19 ustawy nowelizującej wynika bowiem , że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b, . Przepis art.19 ust. 1 zachował moc obowiązującą także w roku 2005, a zatem należy stwierdzić, że treść uchwały NSA ma także zastosowanie do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji nabytych przed 1 stycznia 2004r.

Sąd orzekający w sprawie podzielając pogląd wyrażony przez NSA w przedmiotowej uchwale, uznał, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 19 ust.1 ustawy nowelizującej, które miało wpływ na treść wydanej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wobec treści rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej W. na rzecz Skarżących kwotę 100 zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania.

-----------------------

9