Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3490/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 187 par. 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 131 par. 1, art. 291 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] marca 2010 r. określił T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej - "Spółka") w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 37.619 zł oraz kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 5.082 zł, natomiast za maj 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 116.590 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 94.373 zł oraz 22.217 zł do zwrotu a także kwotę podatku do zapłaty w wysokości 364.063 zł.

Powyższa decyzja została doręczona Spółce w dniu 9 kwietnia 2010 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.). Spółka nie odwołała się od tej decyzji.

Spółka nie wykonała wynikających z powyższej decyzji zobowiązań podatkowych. Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. zaliczono jedynie wynikającą z ww. decyzji kwotę należnego Spółce zwrotu za maj 2005 r. w wysokości 22.217zł.

W związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 15 lipca 2010 r. wystawionego na zaległość w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej K.P. (dalej -"Skarżący"), byłego prezesa zarządu Spółki, z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, na postawie materiału źródłowego uzyskanego w Sądzie Rejonowym dla W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. tj. 25 maja 2005 r. Wskazał, że został on powołany na funkcję Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 15 lutego 2005 r., a odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 24 czerwca 2005 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki występowały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Podkreślił, że Spółka nie wykonała powstałego z mocy prawa i ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. W ocenie tego organu, okoliczność, że powyższe zobowiązanie nie wynikało ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej, a jego wysokość została określona dopiero decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nie ma wpływu na to, że zobowiązanie to istniało i Spółka miała obowiązek je wykonać w terminie przewidzianym przepisami prawa tj. do 25 maja 2005 r. Zaznaczył, że w aktach rejestrowych Spółki, a także w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie ma informacji o postępowaniu upadłościowym, układowym lub naprawczym jej dotyczących.

Wskazując na treść art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. stwierdził, że Skarżący nie wskazał na zaistnienie jakiejkolwiek z okoliczności wymienionych w powyższym przepisie, mogących uwolnić go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2010 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości, jak również koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, twierdząc, że jest ona niezgodna z prawem.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja zawiera niepełne podstawy prawne w zakresie art. 109, art. 116 i art. 207 O.p., gdyż nie podano paragrafów, punktów i liter omawianych przepisów.

Zdaniem Skarżącego, w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka miała bardzo dobre wyniki finansowe i nie zachodziła żadna przesłanka uzasadniająca wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wskazał, iż od kwietnia 2005 r. do lipca 2010 r. Spółka wykazywała duże miesięczne obroty i płaciła z tego tytułu wielosettysięczne zobowiązania podatkowe w podatku VAT, akcyzowym i dochodowym.

Podniósł również, iż decyzja z dnia [...] marca 2010 r. nie została prawidłowo doręczona, gdyż Spółka posiadała adres do doręczeń w Szczecinie, o czym informowała organ podatkowy.

W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji, stosownie do art. 140 O.p., nie ustalił majątku Spółki oraz nie zbadał przesłanek, co do skuteczności egzekucji z majątku Spółki, bowiem nie przeprowadził w tej kwestii postępowania. Z uwagi na powyższe stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w sposób ułomny, bowiem Spółce nie doręczono tytułu wykonawczego z powodu nieustalenia prawidłowego adresu. Uznał zatem, że brak jest w tym przypadku przesłanek do dochodzenia zobowiązania podatkowego od Skarżącego.

Podkreślił również, że Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. W związku z brakiem rozpoznania powyższych wniosków oraz zażalenia złożonego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe z tytuł podatku VAT, stwierdził, że rozstrzyganie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest przedwczesne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyjaśnił, że w świetle art. 116 O.p., aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Wskazał, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym.

Podniósł natomiast, że członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki, która powstała na skutek nieuiszczenia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. oraz pozostaje do chwili obecnej wymagalna.

Odnosząc się do zarzutu, że ww. decyzja oraz tytuł wykonawczy nie zostały Spółce skutecznie doręczone, uznał go za niezasadny. Wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 12 sierpnia 2010 r. wynika, że siedziba Spółki na dzień wydania decyzji z [...] marca 2010 r. znajdowała się w W. przy ul. [...]. Podkreślił, iż akta sprawy nie zawierają informacji o zmianie adresu siedziby Spółki, czy też o zmianie miejsca prowadzenia działalności. W tej sytuacji uznał, że decyzja z dnia [...] marca 2010 r. oraz tytuł wykonawczy zostały prawidłowo skierowane na adres siedziby Spółki, wynikający z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ocenie organu odwoławczego, wskazanie przez pełnomocnika w jednej sprawie Spółki adresu do doręczeń, nie wywołuje skutków prawnych we wszystkich toczących się już, czy też przyszłych postępowaniach podatkowych wobec Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego, wskazana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z 19 marca 2010 r., pozostawała w obrocie prawnym i była decyzją ostateczną. Ponadto poza sporem pozostawała kwestia, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz w dniu, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki stwierdził, że podjęte działania egzekucyjne, zmierzające do wyegzekwowania nieziszczonego zobowiązania podatkowego z majątku Spółki, nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, bowiem próby dokonania zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem zakończyły się niepowodzeniem. Wyjaśnił, że Bank [...] pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. poinformował wprawdzie, iż prowadzi rachunek Spółki, lecz wykazywał on na dzień wpływu zajęcia saldo zerowe. Podniósł, iż w toku czynności egzekucyjnych dokonano również zajęć rachunku w Banku [...], Banku [...] S.A, lecz okazały się one nieskuteczne, gdyż wymienione banki nie prowadziły rachunku dla zobowiązanej Spółki. Podkreślił, że w poszukiwaniu majątku Spółki wystąpiono również do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o informacje, czy jest właścicielem pojazdów, jednakże ustalono, iż podmiot ten nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Zauważył także, że z raportu poborcy skarbowego sporządzonego w dniu 23 lipca 2010 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby i wyprowadziła się ponad trzy lata temu. Natomiast w aktach rejestrowych dotyczących Spółki brak jest informacji o zmianie adresu siedziby Spółki.

W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że wskazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu, który może uwolnić się od odpowiedzialności m.in. poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) zobowiązanej Spółki. Podniósł, iż kwestia ta pozostaje w związku z przesłanką egzoneracyjną, a mianowicie brakiem podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W opinii organu odwoławczego, analiza dokumentów finansowych Spółki nie potwierdza zasadności twierdzeń Skarżącego, dotyczących dobrej kondycji finansowej Spółki. Uznał, że na ocenę złej kondycji finansowej Spółki wskazuje analiza kolejnych pozycji sprawozdania finansowego za 2005 r., z której wynika zwiększenie zobowiązań krótkoterminowych (według bilansu na dzień 1 stycznia 2005 r. wynosiły - 1.019,92 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2005 r. - 3.548.425,71 zł) oraz zmniejszenie kapitału własnego, który na koniec 2005 r. miał wynik ujemny).

Stwierdził, iż ww. okres prowadzenia działalności gospodarczej zamknięty został stratą - za 2004 r. w kwocie 2.960.90 zł, za 2005 r. - w kwocie 37.992,83 zł (wysokość straty wykazywała zatem tendencję wzrostową). W ocenie organu drugiej instancji wskaźniki te mogły oznaczać ewentualnie zamierzone lub przymusowe ograniczanie działalności przez Spółkę.

Znajdujący się w aktach sprawy wykaz zaległości publicznoprawnych według stanu na 15 listopada 2010 r. pozwala – zdaniem organu odwoławczego – na twierdzenie, że Spółka nie regulowała także innych należnych zobowiązań. Jednocześnie wskazał, że ogółem zaległości Spółki w podatku od towarów i usług na ww. dzień wynosiły około 1,2 mln zł (za okresy od kwietnia do sierpnia 2005r.).

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy za słuszne uznał w stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o wystąpieniu przesłanek upadłości Spółki, w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Zdaniem organu drugiej instancji, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby Skarżący informował w toku postępowania przed organami obu instancji o mieniu Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Wskazując, iż twierdzenia podatnika powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia, stwierdził, że w niniejszej sprawie tak się nie stało. Zaznaczył, że w interesie samego podatnika, na którym spoczywa ciężar dowodowy, leży przedstawienie materiału dowodowego, który wskazywałby, iż zachodzą przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 O.p. Uznał, że w niniejszej sprawie twierdzenia Skarżącego są w tym zakresie ogólnikowe. Skoro Skarżący nie wykazał takich konkretnych okoliczności i nie poparł ich dokumentami - w jego ocenie - organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony, aby z tego wywieść negatywne dla niego skutki prawne.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również innych, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

-art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji,

- art. 187 O.p. poprzez nie rozpoznanie wniosków dowodowych strony,

- art. 291 § 2 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku ustosunkowania się do treści złożonych zarzutów do protokołu kontroli złożonych przez Skarżącego,

-art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich środków niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Na wstępie uzasadnienia stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe zostało oparte na rzekomo ustalonym stanie faktycznym w toku postępowania kontrolnego. Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik Spółki był zawiadamiany o podejmowanych czynnościach, ale nie mógł on brać czynnego udziału w toku postępowania kontrolnego, bowiem toczyło się ono przez ponad dwa lata na terenie niemalże całego kraju. Zaznaczył, że w toku całego postępowania kontrolnego, wszelka korespondencja kierowana była do pełnomocnika Spółki, łącznie z protokołem kontroli podatkowej, kończącym postępowanie kontrolne. Wskazał, że zgodnie pouczeniem zawartym w ww. protokole pełnomocnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, złożył wyjaśnienia oraz wniósł o przeprowadzenie konkretnych dowodów. Podkreślił, że do dnia dzisiejszego pełnomocnik Spółki nie otrzymał odpowiedzi na powyższe pismo.

Zauważył natomiast, że organ wystosował pismo do Spółki będące odpowiedzią na pismo J. C., mimo że, stwierdził brak umocowania J. C. do działania w imieniu Spółki w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Skarżącego organ, uznając J. C. za nieumocowanego do działania w imieniu Spółki, nie powinien udzielać jemu jakichkolwiek informacji o toczącym się postępowaniu, jako osobie nie będącej stroną postępowania.

W ocenie Skarżącego, nie zaszła żadna z przesłanek art. 116 § 1 O.p. uzasadniających wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki. Odnosząc się do kwestii złożenia w stosownym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości podniósł, że od czasu odwołania go z pełnionej funkcji wszelkie należności zarówno o charakterze publicznoprawnym, jak i cywilnym regulowane były przez Spółkę na bieżąco, a Spółka nie tylko nie miała żadnych zaległości, ale również posiadała zapłacone znaczne kwoty tytułem zabezpieczenia akcyzowego. Powyższe potwierdzają sprawozdania finansowe, za okres kiedy Skarżący był prezesem zarządu oraz wyciąg z rachunku bankowego wskazujący na znaczne obroty na rachunku bankowym. Zdaniem Skarżącego, fakt posiadania płynności finansowej przez Spółkę oraz osiąganie znacznych zysków, wyklucza możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wyjaśnił, że dokumentacja potwierdzająca powyższe stanowisko została zabezpieczona na poczet postępowania dowodowego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S., sygn. akt [...].

Zaznaczył, ze w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu wykonał wszystkie nałożone na niego obowiązki, a decyzja wymiarowa na rzecz Spółki, wydana została na podstawie protokołu kontroli, który został zakwestionowany przez pełnomocnika Skarżącego.

Skarżący stwierdził, że nie miał możliwości, jako były członek zarządu brać czynnego udziału w toku kontroli, jak też w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji. W ocenie Skarżącego, nie może zostać obarczony odpowiedzialnością zamiast Spółki, która po jego odejściu roztrwoniła cały zgromadzony za jego kadencji majątek oraz nie była zainteresowana prowadzoną kontrolą oraz wszczętym postępowaniem podatkowym. Skarżący stanął również na stanowisku, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, w Spółce znajdowały się środki pozwalające na zaspokojenie ustalonych zaległości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 §1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie niesporne jest, że Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją oraz w okresie, w którym powstała zaległość, pełnił funkcję prezesa zarządu w "T." Sp. z o.o. W konsekwencji spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił podejmowane w tym zakresie wobec Spółki działania i wynikające stąd wnioski. Organ odwoławczy wskazał m.in., że próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] zakończyły się niepowodzeniem. Bank poinformował wprawdzie, że prowadzi rachunek bankowy Spółki, lecz na dzień wpływu zajęcia wykazywał on saldo zerowe. Nieskuteczne okazały się również zajęcia rachunków dokonane w innych bankach. Banki te wskazały, że nie prowadzą rachunków Spółki. Podobnie, żadnych efektów nie przyniosło wystąpienie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o informacje, czy Spółka jest właścicielem pojazdów. Ustalono bowiem, że podmiot ten nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto, z raportu poborcy skarbowego sporządzonego w dniu 23 lipca 2010 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby i wyprowadziła się ponad trzy lata temu. Natomiast w aktach rejestrowych dotyczących Spółki brak jest informacji o zmianie adresu siedziby Spółki.

W ocenie Sądu, organ egzekucyjny zastosował wszelkie wymagane środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

W rozpoznawanej sprawie zgodzić się należy z organami podatkowymi również w kwestii niewykazania przez Skarżącego wystąpienia przesłanek, które zwalniałby go z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Jak już wyżej wskazywano, w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać zaistnienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Ponieważ w odniesieniu do Spółki wniosek, o którym mowa w art. 116 §1 pkt 1 O.p., nie został złożony, w rachubę mogłaby jedynie wchodzić przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), objawiająca się w braku zawinienia Skarżącej w tym, iż wniosek taki nie został złożony, pomimo iż zachodziły przesłanki, aby to uczynić.

Skarżący zarówno w odwołaniu jak i skardze podnosił, że w okresie kiedy był prezesem zarządu nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bowiem sytuacja finansowa Spółki była dobra. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, spełniona została przesłanka negatywna uwalniająca go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Przy czym, na etapie postępowania przed organami podatkowymi Skarżący, poza własnymi twierdzeniami co do kondycji finansowej Spółki, nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko. Podkreślić należy, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach.

W ocenie Sądu, obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 709/07, wyrok WSA w z 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 163/07, wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1213/06, wyrok WSA w Łodzi z 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1138/07).

Pamiętać jednocześnie należy, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do braku zaistnienia przesłanek wykluczających odpowiedzialność Skarżącego, stwierdzając, m.in., że na ocenę złej kondycji finansowej Spółki wskazywała analiza kolejnych pozycji sprawozdania finansowego za 2005 r., z której wynika zwiększenie zobowiązań krótkoterminowych (według bilansu na dzień 1 stycznia 2005 r. wynosiły - 1.019,92 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2005 r. - 3.548.425,71 zł) oraz zmniejszenie kapitału własnego, który na koniec 2005r. miał wynik ujemny). Za 2004 r. odnotowano stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.960.90 zł, a za 2005 r. - w kwocie 37.992,83 zł (wysokość straty wykazywała zatem tendencję wzrostową). Ponadto, znajdujący się w aktach sprawy wykaz zaległości publicznoprawnych, według stanu na 15 listopada 2010 r., pozwalał na twierdzenie, że Spółka nie regulowała także innych należnych zobowiązań. Jednocześnie zaległości Spółki ogółem w podatku od towarów i usług na ww. dzień wynosiły około 1,2 mln zł (za okresy od kwietnia do sierpnia 2005 r.).

Zdaniem Sądu, brak płynności finansowej Spółki, prowadzący do zaprzestania płacenia przynajmniej niektórych zobowiązań, świadczy o zaistnieniu sytuacji obligującej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia, zwłaszcza w stopniu rażącym przepisów art. 120 i 122 O.p., a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 tej ustawy. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tym samym, również zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie,

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego doręczenia decyzji z [...] marca 2010 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 12 sierpnia 2010 r. wynika bowiem, że siedziba Spółki na dzień wydania decyzji z [...] marca 2010r. znajdowała się w W. przy ul. [...]. Akta sprawy nie zawierają informacji o zmianie adresu siedziby Spółki, czy też o zmianie miejsca prowadzenia działalności. W tej sytuacji decyzja z dnia [...] marca 2010 r. została prawidłowo skierowana na adres siedziby Spółki, wynikający z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem podatkowym, który wyjaśnił w uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji, że wskazanie przez pełnomocnika w jednej sprawie Spółki adresu do doręczeń, nie wywołuje skutków prawnych we wszystkich toczących się już, czy też przyszłych postępowaniach podatkowych wobec Spółki.

W konsekwencji decyzję z [...] marca 2010 r. uznać należało za prawidłowo doręczoną.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku możliwości skontrolowania przez Skarżącego prawidłowości decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania oraz braku możliwości uczestniczenia w postępowaniu dotyczącym Spółki, Sąd wyjaśnia, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębna w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku. Oznacza to również, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Organ podatkowy, który dokonuje przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią nie ma więc swobody w określaniu zakresu podmiotowego i chwili powstania obowiązku podatkowego u pierwotnie zobowiązanego podatnika. Nie może na użytek postępowania toczącego się na użytek osoby trzeciej określać istotnych elementów stanu prawno-podatkowego odmiennie, aniżeli uczynił to organ podatkowy dokonując wymiaru podatku w postępowaniu wymiarowym. Zgodnie z treścią art. 133 §1 O.p. stroną postępowania jest podatnik. W postępowaniu zakończonym decyzją z 19 marca 2010r. podatnikiem tym była Spółka, nie był nim natomiast Skarżący jako prezes zarządu. Nie ma on własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług ciążącego na Spółce (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 126/08, wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). Tym samym, nie mógł odnieść skutku w niniejszym postępowaniu zarzut naruszenia art. 291 § 2 O.p., którego to naruszenia Skarżący dopatruje się w nieodniesieniu się przez organ do treści zarzutów złożonych do protokołu kontroli.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji.