Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 660/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6, art. 130 par. 3, art. 180,  181, 187 par. 1, art. 188, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez J. A. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2012 r., znak [...], którą utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżący prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz produkcji odzieży ochronnej i roboczej, handlu hurtowego na rzecz kolei, węglem, podkładami kolejowymi, akumulatorami, tłuczniem porfirowym, blachą, olejem opałowym - pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." J.A. Zakład Pracy Chronionej w R.. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał na zasadach określonych w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy), prowadząc księgi rachunkowe.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "E." J. A. Zakład Pracy Chronionej - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz podatku od towarów i usług za m-ce XI, XII 2005 r. i I-IV 2006 r.

W trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez Podatnika przychodów za 2005 r. w kwocie [...] zł. Natomiast

w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł, wynikającą z sześciu faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "R." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. K. [...] w B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pismami z dnia [...] stycznia 2011 r. i [...] marca 2011 r. organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "R." w zakresie transakcji zawartych w 2005 r. z firmą "E.".

W dniu [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłał przy piśmie Nr [...] protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "R." oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. Nr [...], określającą Panu B.K. [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 roku.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ I instancji włączył powyższe dokumenty do akt kontroli w przedmiotowej sprawie.

W wyniku tych czynności sprawdzających ustalono, że Pan B.K. [...] do dnia [...] sierpnia 2005 r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dokumentacji objętej badaniem stwierdzono wystawienie faktur VAT na łączną kwotę [...] zł na rzecz firmy "E.". Faktury te zostały ujęte w ewidencjach firmy "R." prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów

i usług, a ich wartości były wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. Płatności wynikające z faktur o numerach: [...][...][...] w kwocie netto [...] zł dokonano za pośrednictwem banku [...]. Natomiast za faktury [...][...][...] w kwocie netto [...] zł – nie stwierdzono płatności. Ponadto ustalono, że Pan B.K. [...] nie posiadał żadnych środków trwałych potrzebnych do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników, w 2005 r. działał przez pełnomocnika - Pana M.W. i nie był w stanie podać żadnych szczegółów transakcji z firmą "E.", a jednocześnie potwierdził, że transakcje te miały miejsce w rzeczywistości.

W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., którą włączono do akt przedmiotowej sprawy, zawarto ustalenia, że B.K. [...] prowadząc działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa, w których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." K. G. Ł. [...],[...] I.. Na fakturach wystawionych w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. zamieszona była pieczątka o treści: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." K. G. Filia: C. – D., ul. K. [...], NIP [...]. W trakcie czynności sprawdzających ustalono również, że K.G. - według faktur zakupu jedyny dostawca paliwa dla firmy "R." - złożył

w Urzędzie Skarbowym w I. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), jednak nie składał żadnych deklaracji dla rozliczenia tego podatku. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy nie prowadził działalności gospodarczej, a w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia tej działalności nie stwierdzono żadnych znamion jej prowadzenia. W dniu [...] lutego 2005 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. B.K. [...] przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] lipca 2008 r. zeznał min. in., że:

- siedziba firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." mieściła się w 2005r. w mieszkaniu prywatnym w B. przy ul. N. [...], gdzie nie mieszkał, a tylko był zameldowany,

- nie posiadał żadnych środków trwałych potrzebnych do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, ani żadnej bazy magazynowej i transportowej,

- nie zatrudniał żadnych pracowników,

- działalność gospodarczą prowadził na zlecenie Pana K.G., w Jego imieniu występował pełnomocnik - Pan M. W. którego upoważnił m.in. do przyjmowania i pobierania gotówki,

- nie nawiązywał kontaktów z klientami, nie znał swoich odbiorców,

- w rzeczywistości nigdy nie dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego i benzyny,

- dystrybucją paliwa zajmował się K.G.,

- nie miał prawa rozporządzać paliwem, przekazywanym za pośrednictwem Jego firmy odbiorcom wskazanym w fakturach sprzedaży, które osobiście podpisywał,

- Jego rola ograniczała się do wystawiania w imieniu Pana K.G. fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji,

- podstawą do wystawienia faktur zakupu nie był faktyczny obrót paliwem, ale wcześniej

wystawione przez firmę "R." faktury sprzedaży, natomiast podstawą do wystawienia faktur sprzedaży były zestawienia sporządzane przez Pana G.,

- za wystawianie takich faktur otrzymywał od K. G. miesięczne wynagrodzenie w kwocie ok. [...] zł, odbioru tego wynagrodzenia nie kwitował.

W ocenie organu I instancji, z treści tego zeznania jednoznacznie wynika, że B.K. [...] w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. nie kupował i nie sprzedawał oleju napędowego i benzyny, a tym samym nie dokonywał zakupu usług transportowych. Świadczy to o tym, że zadeklarowana przez Niego wartość obrotów ze sprzedaży i wartość podatku należnego wynikały wyłącznie z fikcyjnych faktur, nie odzwierciedlających faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego.

Skarżący, przesłuchany w dniu [...] czerwca 2011 r. na okoliczność zakupu od firmy "R." P.W. wyjaśnił, że:

- od przedstawiciela firmy "R." otrzymał numer telefonu, pod który dzwonił, kiedy potrzebował oleju napędowego; olej przywożono nową cysterną wraz z fakturą, wyjątkowo (dwa razy) kierowcy zatrudnieni w Jego firmie tankowali na Śląsku - bezpośrednio w firmie "R.",

- nie pamięta, czy przy bezpośrednim tankowaniu kierowcy przywozili faktury, czy też faktury te przesyłano za pośrednictwem poczty,

- nie jest w stanie określić, ile oleju napędowego sprzedawał, a ile zużywał na własne potrzeby, dane te zawarte są w ewidencji księgowej firmy; niewielkie ilości oleju sprzedawał, gdyż miał koncesję na obrót paliwem.

Natomiast na podstawie danych księgowych dotyczących rozliczenia zużycia oleju napędowego w firmie "E." ustalono, że olej z faktury zakupu z firmy "R." został zaksięgowany jako zużycie na potrzeby własne. Jedyna faktura wystawiona w okresie styczeń - kwiecień 2005 r. została wystawiona na sprzedaż [...] l oleju napędowego w dniu [...] kwietnia 2005 r., co przy zastosowaniu księgowej zasady "pierwsze weszło pierwsze wyszło" należy przyporządkować do faktury zakupu z dnia [...] kwietnia 2005 r. od firmy Eksport-Import Handel Produktami Naftowymi, Artykułami Przemysłowymi i Rolno-Spożywczymi Z.F..

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." J.A. wydatków

w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego z firmy "R." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. K., a w rzeczywistości nieponiesionych.

Uwzględniając dokonane ustalenia, w protokole kontroli z dnia [...] września 2011 r. w części dotyczącej oceny ksiąg podatkowych stwierdzono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - wynikającą z sześciu faktur zakupu oleju napędowego od firmy "R." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B.K., wystawionych w okresie styczeń - kwiecień 2005 roku. Powyższe świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych po stronie kosztów, za w/w okres.

W protokole kontroli podkreślono, że w "Informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego " za 2005 rok błędnie określono wysokość kosztów podatkowych, co Podatnik przeniósł do zeznania podatkowego PIT-36L za 2005 rok. Mając na uwadze te nieprawidłowości, organ I instancji uznał stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że "Informacja dodatkowa" i oparte na niej zeznanie podatkowe PIT-36L za 2005 rok - są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, w zakresie w jakim zawyżono koszty uzyskania przychodów, a tym samym zaniżono dochód do opodatkowania.

W dniu [...] września 2011 r. skarżący wniósł wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli. W wyjaśnieniach tych potwierdził swoje oświadczenia w kwestii zakupu oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R.", złożone

w dniu [...] czerwca 2011 r., a mianowicie, że kupowała paliwo i zużywała je na potrzeby firmy, tylko niewielkie ilości były sprzedawane. Płatności za paliwo dokonywano gotówką, bądź przelewem na konto firmy "R.". Jednocześnie Podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków Z.K. i M.O. - na okoliczność kupowania paliwa od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." na Śląsku przez pracowników firmy "E.".

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania w/w świadków, gdyż przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności stwierdzone już wystarczająco innymi dowodami, a mianowicie ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. Nr [...].

Wobec dokonanych ustaleń, decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. Pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych w części dotyczącej wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami od firmy "R." organ I instancji, działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody zebrane w trakcie kontroli wraz z niekwestionowanymi danymi wynikającymi z ksiąg pozwoliły na określenie tej podstawy. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 rok określono Panu J. A. zmniejszając o [...] zł (kwoty z zakwestionowanych faktur) koszty uzyskania przychodu.

Odwołanie od decyzji organu I instancji złożył skarżący wnosząc o uchylenie jej w całości. W odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 180, art. 181 i art. 188 - poprzez nieuwzględnienie żądania Podatnika, dotyczącego dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków: Pana Z.K. i Pana M. O., brak właściwego doręczenia decyzji i wykorzystanie doręczenia zastępczego w przypadku, gdy doręczenia można było dokonać za pośrednictwem poczty - doręczenie nastąpiło w dniu [...].01.2012 r., a tym samym zobowiązanie podatkowe nie powstało zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej,

- art. 187 § 1 - przez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego,

a w konsekwencji sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonymi dowodami i stanem faktycznym,

- art. 130 § 3 - z uwagi na powiązania łączące Podatnika z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzającym kontrolę, co mogło skutkować brakiem bezstronności przeprowadzanych w trakcie postępowania kontrolnego czynności,

a ponadto naruszenie przepisów:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez nieuznanie jako kosztów faktycznie poniesionych wydatków na zakup paliwa,

- art. 79 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) - poprzez niezawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli w przypadku nie zaistnienia przesłanek pominięcia zawiadomienia.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie dopuszczono szeregu wnioskowanych dowodów, zaś dowody dopuszczone interpretowano sprzecznie z ich treścią lub wykonywane były częściowo. Prowadząca kontrolę Inspektor Kontroli Skarbowej powinna być wyłączona z tego postępowania ze względu na powiązania męża Pani Inspektor z małżonką Podatnika i zachodzącą w związku z tym obawą braku bezstronności podejmowanych przez kontrolującą czynności. Kontrolę wszczęto bez uprzedniego powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co stanowi istotne naruszenie prawa.

Wniósł też zastrzeżenia odnośnie zastępczego doręczenia decyzji, które mogło być przyczyną nieotrzymania decyzji i braku możliwości złożenia od niej odwołania. Podatnik podkreślił, że kontrolująca powzięła wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w dniu [...] grudnia 2011 r., jednak nie wysłała w tym dniu przedmiotowej decyzji, mimo że nie było ku temu żadnych przeciwwskazań.

Odwołujący się zarzucił, że mimo wniosków składanych przez jego pełnomocnika, kontrolująca nie dopuściła dowodów z przesłuchania świadków, tj. Z. K. i M. O. - na okoliczność faktycznego dokonywania zakupów paliwa od firmy "R.". Uznano, że okoliczność tę stwierdzono wystarczająco innym dowodem, nie wskazano jednak jakim. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by w inny sposób ustalono nieistnienie tych transakcji. Podatnik wskazał, że za dostawy paliwa płacił częściowo gotówką, a częściowo przelewami, zgodnie z załączonymi do odwołania kopiami dowodów wpłat oraz kopiami potwierdzeń przelewu. Jego zdaniem są to, obok faktur zakupu, dowody poniesienia kosztów zakupu paliwa i zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów. Paliwo to było wykorzystywane w prowadzonej działalności i w części zostało odsprzedane, zgodnie z załączonym do odwołania zestawieniem i kopiami faktur sprzedaży. Podkreślił, że paliwo zostało kupione od firmy istniejącej, a za towar zapłacił. Fakt nabywania paliwa na Śląsku mieli potwierdzić pracownicy, którzy dokonywali tych zakupów, jednak Kontrolująca nie uwzględniła tego wniosku dowodowego. Odwołujący się zarzucił, że bezpodstawnym jest nieuznanie tych wydatków za koszty w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczącej firmy "R.". W decyzji tej błędnie stwierdzono, że firma "E." nie dokonała płatności za zakupione paliwo od firmy "R.". W ocenie Odwołującego stoi to w rażącej sprzeczności z przedstawionymi przez Niego dowodami (dokumentami załączonymi do odwołania) i świadczy o błędach merytorycznych i niedbałości w prowadzeniu przedmiotowego postępowania, co skutkuje narażeniem Podatnika na konsekwencje finansowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego oraz z zarzutami podniesionymi w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upłynął 30 kwietnia 2006 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony. W myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie powyższy przepis ma zastosowanie. Bieg terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, określonego skarżącemu decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe postanowieniem Nr [...] z dnia [...] listopada 2011 roku. Oznacza to, że przed 31.12.2011 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i tut. organ odwoławczy mógł dokonać merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy z odwołania Strony z dnia [...] stycznia 2012r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych lub u.p.d.o.f.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że zawarty w w/w przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 w/w ustawy). W świetle art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy wykonujący działalność gospodarczą, są obowiązani prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o. Odrębnymi przepisami, o których mowa w w/w przepisie jest m.in. ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- jest definitywny, został faktycznie poniesiony przez podatnika,

- został właściwie udokumentowany,

- nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ podkreślił, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie opierają się na domniemaniu prawdziwości dokumentów. W przypadku wątpliwości co do rzetelności faktur, rachunków czy umów, podatnicy mają możliwość przedstawienia dowodów świadczących o autentyczności spornych transakcji i rzetelności dokumentujących je dowodów. Organ zauważył, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Ich brak lub nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Jednakże nabywca ma możliwość sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta, chociażby poprzez wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem, czy jego kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jeśli tego nie uczynił musi ponieść konsekwencje nieuczciwości swojego kontrahenta. Chociaż w judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się, iż ciężar dowodzenia określonych faktów nałożony został na organ podatkowy, to jednak podkreśla się tam, że strona nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku, tym bardziej jeśli wywodzi z tego korzystne skutki prawne. Podatnik nie może bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków. Oznacza to, że strona, niezadowolona

z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest uprawniona w drodze przeciwdowodu do wykazania korzystnych dla siebie tez dowodowych - w oparciu

o konkretne i przekonywujące dowody. Ciężar dowodu – zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda, w prawie podatkowym nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto

z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też, poniesienie kosztu winien udowodnić podatnik.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w przypadku zaewidencjonowania kosztów nabycia towarów na podstawie faktur od "nieistniejących firm" organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, ponieważ nie mogą one stanowić kosztów podatkowych. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem faktycznych transakcji - ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Jeżeli natomiast podatnik wykaże, że w rzeczywistości nabył kwestionowane towary lub usługi, to dla uznania wydatków na ich zakup niewystarczające jest tylko wykazanie ich posiadania (zakupu), jeśli nie zostanie wskazany i zweryfikowany faktyczny dostawca, przybliżone ilości i wartości zakupionych towarów (usług) oraz fakt dokonania zapłaty.

W rozpatrywanym przypadku organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2005 r. przez skarżącego na zakup oleju napędowego, udokumentowanych sześcioma fakturami VAT, wystawionymi przez firmę "R." . W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że transakcje zakupu oleju napędowego, których stroną było Przedsiębiorstwo "R." faktycznie nie wystąpiły. B.K. nie posiadał koncesji na obrót paliwem, nigdy nie kupował i nie sprzedawał oleju napędowego, a jego rola w firmie "R." ograniczała się do m.in. do wystawiania fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." J. A. nie mogło nabyć od w/w firmy oleju napędowego, a tym samym wydatki w kwocie [...] zł na zakup paliwa od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." B. K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż w rzeczywistości nie zostały poniesione.

Podatnik nie wskazał od kogo faktycznie nabył olej napędowy, tak by organ I instancji mógł to sprawdzić i ewentualnie zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." J.A. Zakład Pracy Chronionej wydatków, udokumentowanych fakturami zakupu od firmy "R." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. K. z/s w B. oleju napędowego, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że:

1) Strona, podnosząc zarzut dotyczący błędów postępowania i niedopuszczenia szeregu wnioskowanych dowodów, nie precyzuje ich. Odwołujący bezpodstawnie stwierdza, że organ I instancji interpretował dowody sprzecznie z ich treścią. Zgromadzone dowody nie wymagały bowiem interpretacji, gdyż na ich podstawie można było stwierdzić wprost, że transakcje wynikające z faktur zakupu wystawionych przez firmę "R." nie miały miejsca. Dowody te zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli z dnia [...] września 2011 r., odpowiedzi na wyjaśnienia i zastrzeżenia z dnia [...] września 2011 r. do tego protokołu kontroli, postanowieniu z dnia [...] października 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – pracowników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." - na okoliczność dokonywania zakupu paliwa od firmy "R." na Śląsku, gdyż okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Organ zauważył, że postanowieniem Nr

z dnia [...] sierpnia 2011 r. włączono w poczet dowodów postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do B. K. (prowadzącego firmę "R." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe) - tj. kopię ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. Nr [...], określającą B.K. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że określone zobowiązanie wynika z wystawiania "pustych faktur" na olej napędowy przez "R." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. K.. Wśród tych faktur wymieniono faktury dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." J.A. Zakład Pracy Chronionej z/s w R.. Stwierdzono, że transakcje zakupu oleju napędowego, których stroną była firma "R." faktycznie nie wystąpiły. W dniu [...] czerwca 2011 r. przesłuchano na okoliczność zakupu od Przedsiębiorstwa "R." oleju napędowego J. A., który zeznał m.in., że nie pamięta miasta na Śląsku, w którym mieliby tankować kierowcy firmy "E.", ale określa liczbę tankowań - "chyba ze dwa razy". Do odwołania Podatnik dołączył sześć kopii faktur zakupu oleju napędowego z firmy "R.", jednak na każdej z tych faktur, jako miejsce wystawienia widnieje R.. Sprawdzono również dokumenty księgowe, na podstawie których dokonano w firmie "E." rozliczenia zużycia oleju napędowego przez własnych kierowców. Z rozliczenia tego wynika, że olej z faktury zakupu z firmy "R." został zaksięgowany jako zużycie na potrzeby własne. Jedyna faktura wystawiona w okresie styczeń - kwiecień 2005r. została wystawiona na sprzedaż [...] l oleju napędowego w dniu [...] kwietnia 2005r., co przy zastosowaniu księgowej zasady "pierwsze weszło pierwsze wyszło" należy przyporządkować do faktury zakupu z dnia [...] kwietnia 2005 r. z firmy Eksport - Import Handel Produktami Naftowymi Artykułami Przemysłowymi i Rolno - Spożywczymi Z. F.. Z przedstawionych powyżej dowodów jednoznacznie wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." nie mogło być dostawcą paliwa do firmy skarżącego. Faktury dokumentujące zakup tego paliwa są nierzetelne i kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów nabywającego. Strona nie wskazała kto był rzeczywistym dostawcą, tak by organ I instancji mógł to zweryfikować i ewentualnie zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

2) Zarzut braku bezstronności Inspektora Kontroli Skarbowej, prowadzącego postępowanie w przedmiotowej sprawie nie jest zasadny. Organ odwoławczy zauważył, że nie ma podstaw aby pracownik ten był wyłączony z tego postępowania, stosownie bowiem do art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 201 Ir., Nr 41, poz. 214) inspektor kontroli skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

1) jest stroną;

2) pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki;

3) stroną jest jego małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego

stopnia;

4) stronami są osoby związane z nim z tytułu przysposobienia , opieki lub kurateli;

5) był świadkiem lub biegłym, był lub jest przedstawicielem podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

6) brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

8) stroną jest osoba pozostająca wobec niego w stosunku nadrzędności służbowej.

W rozpatrywanej sprawie żadna z w/w sytuacji nie wystąpiła, stąd nie było podstaw do wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej z prowadzonego wobec Strony postępowania.

3) Zarzut dotyczący nieprawidłowego wszczęcia kontroli nie jest w ocenie organu odwoławczego słuszny, bowiem w analizowanym przypadku była podstawa, aby wszcząć kontrolę bez uprzedniego powiadomienia o zamiarze wszczęcia tej kontroli. Podstawą tą był przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie

z którym zawiadomienia takiego nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ zauważył, że w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego w firmie skarżącego postanowieniem

z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) Ordynacji podatkowej

a) art. 130 § 3 - poprzez istnienie powiązań łączących Stronę z urzędnikiem przeprowadzającym kontrolę, a w szczególności prowadzenie postępowania kontrolnego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którego małżonek zaciągnął kredyt żyrowany przez żonę kontrolowanego Podatnika,

b) art. 180 i 181 - poprzez niedopuszczenie dowodu z ponownego przesłuchania świadków, tj. Pana Z.K. oraz Pana M.O.,

c) art. 187 § 1 - poprzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego,

a w konsekwencji sprzeczność ustaleń ze zgromadzonymi dowodami i stanem faktycznym,

d) art. 188 - przez nieuwzględnienie żądań Podatnika dotyczących dopuszczenia wnioskowanych dowodów,

2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - poprzez nieuznanie

za koszty uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na zakup paliwa,

3) art. 79 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) - przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli wszczętej bez zawiadomienia, w przypadku braku ku temu ustawowych przesłanek.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej enumeratywnie wymieniają przypadki, kiedy nie zawiadamia się o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Organy podatkowe obu instancji uzasadniły brak zawiadomienia wystąpieniem przesłanki wymienionej w art. 79 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc tym, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W ocenie Strony żadna z tych okoliczności nie miała miejsca. Kontrola została wszczęta postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. i dotyczyła roku 2005 roku, tym samym przeprowadzenie tej kontroli nie mogło przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w roku 2005. W związku z tym, kontrola przeprowadzona została z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a tym samym naruszeniem ustawowych uprawnień podatnika. Skarżący zarzucił organom podatkowym obu instancji, że odmówiły dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, na okoliczność dokonywania zakupów paliwa na Śląsku, tj. bezpośrednio

w firmie "R.". Zeznania tych świadków potwierdziłyby wyjaśnienia skarżącego,

że takie zakupy miały miejsce w rzeczywistości. Organy podatkowe, odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, nie wskazały jakimi innymi dowodami została stwierdzona ta okoliczność. Nie wskazały również dowodów, na podstawie których stwierdzono fikcyjności zakupu paliwa, co świadczy o braku wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podniosła również, że kwestionowane transakcje były udokumentowane należycie fakturami, a w niektórych przypadkach potwierdzone dodatkowo bankowymi dowodami zapłaty. Organ I i II instancji nie wykazał, za co były te płatności na rzecz firmy "R.", jeśli nie za dostarczone paliwo. W momencie dokonywania transakcji z tym kontrahentem, B.K. prowadził firmę pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R.", był zgłoszony jako podatnik VAT, składał deklaracje VAT-7, prowadził rejestry, w których wykazał kwestionowane przez organy podatkowe faktury. Skarżący zauważył, że z zeznań B.K. wynika, że jego działalność gospodarcza ograniczała się do wystawiania faktur sprzedaży paliwa, jednak obrót paliwem faktycznie następował i zajmował się tym K.G., w którego pieniądze przyjmował M.W.. Organy podatkowe nie ustaliły, co stało się z przelanymi przez Podatnika pieniędzmi za zakupione paliwo. Z zeznań właściciela firmy "R." - wynika, że nie miał on prawa rozporządzać paliwem, które było przekazywane

za pośrednictwem jego firmy odbiorcom wskazanym w fakturach sprzedaży, a tą dystrybucją zajmował się K.G.. Tym samym obrót paliwem miał miejsce

i dochodziło do dostaw paliwa. Firma "R." była kolejnym ogniwem w łańcuszku firm obracających paliwem, tzw. słupem. To zostało potwierdzone materiałem zebranym w postępowaniu karnym sygn. [...] i w oparciu o ten materiał został skierowany w grudniu 2008 r. akt oskarżenia przeciwko B. K.t. Kontrola w firmie skarżącego nastąpiła dwa lata później, między innymi w związku z poczynionymi ustaleniami w tym postępowaniu. Skarżący podkreślił, że na podstawie fragmentów zeznań B. K., przyjętych przez organy podatkowe za wiarygodny dowód, nie można jednoznacznie stwierdzić, że jego firma nie dokonała faktycznie zakupu paliwa i koszty z tym związane nie są kosztami uzyskania przychodów. Zarówno skarżący, jak i pracownicy byli świadkami dostaw tego paliwa, a wskazani przez skarżącego pracownicy osobiście dokonywali zakupu paliwa na Śląsku w firmie "R.". W ocenie Strony w przedmiotowej sprawie wadliwie przeprowadzono zarówno postępowanie kontrolne, jak i postępowania podatkowe

w obu instancjach. Opierając się na błędnych ustaleniach postępowania kontrolnego, wszczętego niezgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie ustalając należycie stanu faktycznego, interpretując dowody wbrew ich brzmieniu, organy podatkowe dążyły jednoznacznie i za wszelką cenę do potwierdzenia z góry przyjętych tez. Skarżący podkreślił, że wszczęcie postępowania kontrolnego bez zawiadomienia oraz prowadzenie kontroli przez pracownika, którego małżonek zaciągnął kredyt żyrowany przez jego żonę, kładzie cień na rzetelność i bezstronność całego postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy nie uczynił nic, co pozwoliłoby ustalić stosunek łączący Stronę z osobą kontrolującą.

Końcowo skarżący wskazał, że żadne zarzuty podniesione w odwołaniu nie zostały przez organ odwoławczy zbadane i należycie wyjaśnione, a zaskarżona decyzja, jako rażąco naruszająca obowiązujące przepisy prawa, nie powinna ostać się w obrocie prawnym i zasadne jest jej uchylenie.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 180, 181, 187 § 1, 188 i 130 § 3 Ordynacji podatkowej), sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącemu inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

Wnioski organu co do ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze

na dowodach pochodzących z innych postępowań (dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego). Nie można tego uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika,

iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nawet nie musi być zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem

w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika

w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie może on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Zauważyć należy, że kontroli dokonywało dwóch inspektorów kontroli skarbowej, zaś materiał dowodowy w dużej części opierał się na dołączonych do postępowania podatkowego materiałach z postępowań karnych.

Organy podatkowe nie są na podstawie art. 188 O.p. zobowiązane do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Uwzględnianie wszelkich wniosków dowodowych prowadzić by mogło bowiem do niemożności zakończenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski i zgłasza wciąż nowe wnioski dowodowe.

Z akt sprawy, w tym z protokołów przesłuchania, wynika, iż osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym opisały mechanizm zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności, podawały szereg szczegółów tej działalności. Ich zeznania były ze sobą zbieżne. Zeznania te jednoznacznie wskazywały,

że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości w zakresie podstawowych okoliczności, takich jak określenie faktycznego dostawcy towaru. Wskazywanej przez skarżącego okoliczności zakupu paliwa na Śląsku przeczyły też inne dowody zebrane

w sprawie: treść faktur wskazująca jako miejsce wystawienia R., brak infrastruktury do handlu paliwami przez firmę "R." na obszarze Śląska. W tej sytuacji za nie naruszające przepisu art. 188 O.p. i należycie umotywowane należy uznać postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowań karnych, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Została ona bowiem dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie, organy w granicach dopuszczalnej swobody

w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 O.p. dokonały oceny dowodów, wyjaśniając, dlaczego przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wyjaśniono też, dlaczego dano wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówiono wiary dowodom na okoliczności podnoszone przez skarżącego. Sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika. Organy nie pomijały tych dowodów, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami, oparły te ustalenia na tych ostatnich w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego.

W tej sytuacji za nie zasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty naruszenia art. 130 § 3, 180, 181, 187 § 1, 188 i 191 O.p. zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

4.3. Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 79 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447), to zauważyć należy, że rzeczywiście strona nie została zawiadomiona o kontroli, zaś postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zostało wydane po około roku, jednak brak zawiadomienia konieczny był dla zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa, przez co spełniona została przesłanka wszczęcia kontroli bez zawiadomienia. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia ww. przepisów.

4.4. Uznając, że stan faktyczny w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych został ustalony prawidłowo, Sąd uznał, że organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego i dokonały właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do właściwie wyinterpretowanych norm prawa, wynikających

w szczególności z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż przepisy

w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych

i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział

o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. akt: SA/Sz 648/97). Powyższy pogląd Sąd w niniejszym składzie podziela. Organ nie kwestionował zasady, że zakup paliwa stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wskazał, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez skarżącego niezbędnymi były wydatki związane z zakupem paliw. Jednakże wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywistą transakcję. Tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie chodzi przy tym - jak twierdzi skarżący - o każdą niezgodność faktur z rzeczywistością, ale o nieodzwierciedlenie w fakturze rzeczywistości w zakresie faktów najistotniejszych: osoby dostawcy (lub określenia towaru). Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu

w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu (podobnie wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r. II FSK 1405/07.)

Z uwagi na fakt, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ zasadnie dokonał wyłączenia kwoty wydatkowanej na jego zakup z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Należy tu przytoczyć utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wyrażony miedzy innymi w wyrokach: z 24 lipca 2012 r. sygn II FSK 77/11 i z 6 czerwca 2011 sygn. II FSK 462/11, zgodnie z którymi:

"... do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (podobnie w wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie kradzionego paliwa na "czarnym rynku", po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.