Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 897/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 8b pkt 1  lit. b,  art. 6  ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 64  ust. 2  pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 25 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21.05.2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony A. Spółki z o. o. z siedzibą we W. od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30.10.2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w kwocie 418.302 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił za podany miesiąc kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 42.126 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego ustalił, że przedmiotem działalności spółki w 2004 r. było świadczenie usług telekomunikacyjnych jako nadawcy i dostawcy hurtowego. W ramach tego spółka między innymi wykonywała na rzecz B. z siedzibą w D. (nierezydenta) usługi telekomunikacyjne określane w treści wystawionych z tego tytułu faktur jako "połączenia telefoniczne w ruchu międzyoperatorskim zainicjowane za granicą". Zdaniem organu, spółka zaniżyła podatek od towarów i usług należny według stawki 22% o kwotę 376.176,21 zł zawartą w należnościach wynikających z 4 faktur VAT z dnia 28.05.2004 r. o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] – na łączną kwotę 2.086.068,10 zł za usługi telekomunikacyjne wykonane w kwietniu 2004 r. na rzecz wymienionego nierezydenta. Powyższych faktur, w których zamieszczono adnotację "podatek rozlicza nabywca" oraz wymieniono stawkę podatku VAT w wysokości 0% spółka nie ujęła w rejestrach oraz w deklaracji VAT. Z kolei należność wynikająca z tych faktur została uregulowana poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań pomiędzy spółką i nabywcą usług, co zostało potwierdzone w piśmie z dnia 01.06.2004 r. Według organu pierwszej instancji, spółka nie spełniła warunku do zastosowania obniżonej do wysokości 0 % stawki podatku VAT, przewidzianego § 64 ust. 2 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – zwanym dalej "rozporządzeniem"), w postaci posiadania dokumentu potwierdzającego, iż należność za wykonaną usługę telekomunikacyjną na rzecz nierezydenta (niebędącego podatnikiem), której efekt wykorzystany został poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi. Organ uznał, że jakkolwiek kompensata może być uznana za dopuszczalną formę regulowania zobowiązań, to w tym przypadku brak było koniecznego do zastosowania stawki 0% przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy w banku krajowym. Ponieważ wymienione faktury dokumentowały wykonanie usług w kwietniu 2004 r., to określony § 64 ust. 4 obowiązek wykazania i zadeklarowania podatku należnego z tytułu transakcji powstał w lipcu 2004 r. (z upływem 90 dni od wykonania usługi). Organ zaznaczył, że wprawdzie w dniu 01.05.2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 – dalej w skrócie: nowa ustawa o VAT), to jednak w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi telekomunikacyjne zostały wykonane w czasie obowiązywania uchylonej z dniem 01.05.2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej w skrócie: poprzednia ustawa o VAT), czynności te podlegały opodatkowaniu według stawek obowiązujących w momencie ich wykonania, tj. przed dniem 01.05.2004 r. Jednocześnie organ zauważył, że w rozliczeniu podatku za miesiąc lipiec 2004 r. bierze udział kwota nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, która decyzją tego organu określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. została zmniejszona z kwoty 274.340 zł do kwoty 57.487 zł. Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30.10.2009 r. dokonał określenia spółce rozliczenia podatku VAT za miesiąc lipiec 2004 r. w sposób odmienny, niż wynikało to z deklaracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 03.02.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta istotna jest data wykonania usług, o której mowa w § 64 ust. 4 rozporządzenia, nie zaś data dokonania zapłaty, do której odwołuje się przepis art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT. Jednocześnie, za chybioną uznał organ argumentację wskazującą na konieczność zastosowania przepisów nowej ustawy o VAT, gdyż sporne usługi zostały wykonane w kwietniu 2004 r., czyli pod rządami poprzedniej ustawy o VAT.

Wymieniona decyzja organu odwoławczego została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia z dnia 16.08.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 426/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał jedynie zarzut dotyczący błędnej wykładni przepisów § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h), ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia. W ocenie Sądu, niesłuszne było przekonanie organu, że w przypadku zastosowania § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h), ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia, nie jest potrzebne ustalanie, czy między podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne została zawarta umowa i czy z umowy tej wynika termin płatności za te usługi. W efekcie Sąd ocenił także, iż z naruszeniem prawa nie ustalono momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta, a w szczególności, czy zachodziły przesłanki do ustalenia z tytułu świadczenia tych usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT, czy też obowiązek podatkowy powstał na podstawie innych przepisów. Stąd też, ponownie rozpoznając sprawę, organ winien ustalić, czy pomiędzy spółką a nierezydentem istniała umowa, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT oraz czy i jaki określono w tej umowie termin płatności. W przypadku zaś braku takiej umowy, organ winien ustalić, kiedy i na podstawie jakiego przepisu powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez skarżącą na rzecz B. usług telekomunikacyjnych, a w związku z tymi ustaleniami – czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów poprzedniej ustawy o VAT oraz § 64 rozporządzenia, czy też nowej ustawy o VAT. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego ani też niezgodności przepisów § 64 rozporządzenia z przepisami Konstytucji RP.

Skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 06.12.2011 r. sygn. akt I FSK 1704/10. Sąd kasacyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, iż organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych. Odpierając argumenty organu Sąd ten zauważył, że umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych nie znajduje się w aktach sprawy, a znajduje się w nich jedynie umowa o świadczenie usług wsparcia z dnia 9.10.2003 r. oraz aneks nr 1 do tej umowy.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej we W., będąc zobowiązany do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w przywołanych orzeczeniach sądowych, wydał w dniu 21.05.2012 r. obecnie zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzję reformatoryjną. W jej uzasadnieniu, organ podkreślił, że uwzględniając zapadłe w sprawie orzeczenia sądów, wezwał spółkę (pismem z dnia 3.04.2012 r.) do przedłożenia dowodów dotyczących terminów płatności z tytułu usług na rzecz nierezydenta, a zwłaszcza umowy, której brak stwierdził w aktach Naczelny Sąd Administracyjny. W odpowiedzi, nie przedkładając egzemplarza umowy spółka wyjaśniła w piśmie z dnia 27.04.2012 r., że w grupie C. obowiązującą procedurą rozliczeń wzajemnych zobowiązań były kompensaty. W piśmie tym spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań głównej księgowej. W ocenie organu, skoro spółka nie przedłożyła umowy o jaką została wezwana, to uznać należało, że spółka nie posiada umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, o jakiej mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 poprzedniej ustawy o VAT. Jednocześnie organ wskazał, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka, albowiem uznał, że zeznania te nie zmieniłyby ustalonego stany faktycznego, gdyż przedmiot sporu nie wiąże się z rodzajem, sposobem i zakresem rozliczeń stosowanych między spółkami. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że skoro w istocie nie została zawarta umowa, w której zostałby określony termin płatności za wykonane usługi należy przyjąć, że w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych na rzecz nierezydenta wykonanych w kwietniu 2004 r., wykazanych w fakturach VAT wystawionych w dniu 28.05.2004 r., obowiązek w podatku VAT powstał w maju 2004 r.. Odnosząc się do kwestii obowiązywania prawa w czasie i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych na rzecz nierezydenta powstał w maju 2004 r., to tym samym – wobec braku regulacji przejściowych - zastosowanie znajdą przepisy nowej ustawy o VAT, a w szczególności przepis art. 27 ust. 4 pkt 7 w związku z ust. 3, w myśl którego miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. W ocenie organu odwoławczego, skoro w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usług są N. (nabywca usług – B. ma siedzibę w N.), usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Zatem, organ pierwszej instancji bezpodstawnie opodatkował przedmiotowe usługi wynikające z ww. faktur wystawionych w dniu 28.05.2004 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że pomimo tego, że dokonane przez spółkę rozliczenie w zakresie podatku należnego i naliczonego za lipiec 2004 r. jest prawidłowe, to w deklarowanym przez spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, bierze udział także kwota nadwyżki podatku z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 274.340 zł. Natomiast w wydanej przez organ decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. określono spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na lipiec 2004 r. w wysokości 57.487 zł, wobec czego w decyzji za lipiec 2004 r. należało uwzględnić tę zmianę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zastosowania tego przepisu dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest dostarczenie przez podatnika egzemplarza umowy określającej zasady rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, a nie sam fakt zawarcia przez strony umowy określającej zasady rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych, określającej terminy płatności,

- w konsekwencji ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych na zasadach ogólnych (art. 6 ust. 4 i 5 poprzedniej ustawy o VAT), mimo uznania na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że "(...) w drodze umownych ustaleń między stronami należności za wykonanie usługi telekomunikacyjnej na rzecz nierezydenta były regulowane w terminie płatności równym terminowi dokonanej kompensaty", czyli strony zawarły umowę właściwą dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, z której wynikał termin płatności podatku, a tym samym zastosowanie powinna znaleźć szczególna regulacja określająca moment obowiązku podatkowego w dniu upływu terminu płatności za usługi telekomunikacyjne, zgodnie z zawartą umową,

- art. 6 ust. 5 poprzedniej ustawy o VAT oraz § 64 rozporządzenia, poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz momentu ujęcia usług w rejestrze VAT na podstawie przepisów starej ustawy o VAT mimo, że obowiązek podatkowy powstał pod rządami nowej ustawy o podatku VAT, na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT i art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) nowej ustawy o podatku VAT,

- art. 27 ust. 4 pkt 7 nowej ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w okresie, w którym przepis ten obowiązywał,

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i zignorowanie wiążących Dyrektora Izby Skarbowej wskazań co do oceny prawnej i dalszego postępowania wyrażonych w wyroku wydanym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego).

2) rażące naruszenie przepisów procesowych mające istotne znaczenie w sprawie, w szczególności:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego w sprawie, brak wyczerpującego rozparzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą,

- art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania H.O. – głównej księgowej spółki na okoliczność sposobu i zakresu rozliczeń między spółkami i na podstawie tego dowodu ustalenie terminu płatności za sporne usługi, a tym samym ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust.8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT,

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być przez organy podatkowe prowadzone w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w piśmie procesowym z dnia 09.08.2012 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a mianowicie w powoływanym powyżej wyroku z dnia 16.08.2011 r.

Zwrócenie uwagi na tę okoliczność jest uzasadnione związaniem obecnie Sądu stanowiskiem wyrażonym w poprzednim orzeczeniu sądowym, jaki zapadł w niniejszej sprawie. Jak to bowiem wynika z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że przez ocenę prawną rozumieć trzeba wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena powyższa, jak i wskazania co do dalszego postępowania powinny być sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, które w tym zakresie wykazuje moc wiążącą (wyrok NSA z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt I OSK 426/08, publ. LEX nr 561267).

Zatem, ocena prawna dotyczyć może w szczególności zarówno stanu faktycznego sprawy, jaki i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego związany jest zarówno organ prowadzący dalej postępowanie, jak i sąd administracyjny rozpatrujący ponownie sprawę (ze skargi na nowa decyzję wydaną w tej samej sprawie). Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z tą oceną (wyrażoną uprzednio w wyroku), lecz musi się jej bezwzględnie podporządkować. Związanie oceną prawną występuje bez względu na to, jaki pogląd na temat prawidłowości tej oceny mógłby być formułowany.

Należy jeszcze zwrócić uwagę na słuszne stanowisko wypowiedziane przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd pierwszej instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą (wyrok z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I GSK 468/09, publ. LEX nr 744798).

Przywołania także wymaga stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inna ocenę prawną aniżeli sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyroki z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publ. LEX nr 145512 oraz z dnia 20.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11, publ. LEX nr 1068092). Należy uznać, że tego rodzaju oddziaływanie orzeczenia sądu kasacyjnego zachodzi nie tylko w razie odmiennej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego ale również w przypadku uzupełnienia przezeń oceny dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając obecnie zaskarżoną decyzję dostosował się do wyrażonej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16.08.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 426/10 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.12.2011 r. sygn. akt I FSK 1704/10.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. miało wpływ kwestionowane na etapie skargi rozliczenie tego podatku za miesiąc czerwiec 2004 r. Kwestia wysokości zobowiązania za miesiąc czerwiec 2004 r. i wynikająca z owego okresu nadwyżka podatku do przeniesienia na lipiec 2004 r. została określona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21.05.2012 r. nr [...]. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że skarga na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 25.10.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 896/12 została oddalona.

W rozpatrywanej sprawie, z zarzutów skargi i ich uzasadnienia wynika, że skarżąca w efekcie zmierza do podważenia właśnie decyzji za czerwiec 2004 r. Niemniej jednak zważywszy na podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za stosowne ustosunkowanie się do nich wyrażając stanowisko jak niżej.

Kluczowym zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy spółka zawarła z nierezydentem umowę, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT. Ustalenie w tym zakresie miało dać odpowiedź na pytanie, na jakiej podstawie powstawał obowiązek podatkowy w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta. Powyższy przepis stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej (wyrażonym w skardze kasacyjnej) podniósł, że w aktach sprawy nie było takiej umowy. W rezultacie organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę wezwał spółkę do jej przedłożenia. Nie można było zatem zasadnie formułować pod adresem organu zarzutu zaniechania wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. W konsekwencji, skoro taka umowa nie została przez spółkę dostarczona, prawidłowo organ uznał, mając na uwadze treść faktur, określających termin zapłaty należności oraz pozostały materiał dowodowy, że umowa, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT, nie została zawarta.

Podkreślenia wymaga, że moment powstania obowiązku podatkowego ma charakter szczególny, co wynika z przepisu art. 6 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT stanowiącego, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10, oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6.

Wynika z tego, że samo tylko wydanie towaru lub wykonanie usługi rodzi obowiązek podatkowy, gdy nie wystąpią inne przypadki powodujące jego (obowiązku) powstanie. W okolicznościach niniejszej sprawy należy jeszcze zwrócić uwagę na przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 5 poprzedniej ustawy o VAT. Według ust. 4, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W oparciu natomiast o ust. 5, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Mając na względzie, że do wystawienia faktur VAT zobowiązani są na podstawie art. 32 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT wszyscy podatnicy wykonujący czynności opodatkowane, to trzeba uznać, że w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez podatników podatku od towarów i usług, przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 5 będą miały zastosowanie, o ile obowiązek podatkowy nie powstanie na zasadzie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT.

Wskazana zależność pozwala sformułować tezę, że umowa właściwa dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, określająca w swej treści terminy płatności z tytułu tych usług, tylko wtedy będzie wyznacznikiem powstania obowiązku podatkowego, gdy zawarta zostanie przed wykonaniem (częściowym wykonaniem) usług oraz ich rozliczeniem w wystawionej fakturze. Innymi słowy, przedmiotowa umowa może mieć znaczenie dla powstania obowiązku w przyszłości, natomiast nie może powodować uchylenia (wstecznego zastąpienia) obowiązku podatkowego już powstałego na podstawie przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 poprzedniej ustawy o VAT. Ponadto, wymóg określenia w umowie terminów płatności należności z tytułu usług, oznacza wskazanie konkretnych dni (kalendarzowo), na które ma przypadać dokonanie świadczenia pieniężnego przez usługobiorcę. W szczególności wymóg określoności terminów płatności nie będzie spełniony, gdy umowa nadejście terminu zapłaty uzależniać będzie od złożenia dodatkowych oświadczeń, czy dokonania uzgodnień (już po powstaniu obowiązku na innej podstawie). Brak określenia konkretnych (kalendarzowo) terminów zapłaty powodować będzie powstanie obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 bądź ust. 5 poprzedniej ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych wyżej zasad, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że w odniesieniu do usług wykonanych w kwietniu 2004 r. i zafakturowanych w dniu 28.05.2004 r. (na podstawie powyżej wymienionych faktur), nie było umowy, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy o VAT.

Skarżąca argumentowała w toku postępowania podatkowego, podobnie jak skardze, że poddana była zasadom rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz nierezydentów, obowiązującym w grupie C. W tych ramach określono umownie, że wzajemne rozliczenia następować będą w drodze umownego potrącenia, przyjmując jednocześnie termin tego potrącenia za termin płatności. Strony miały ustalić, że przy każdorazowym dokonaniu kompensaty ustalą terminy płatności pozostałych po potrąceniu zobowiązań (nieobjętych potrąceniem). Obowiązywanie tego rodzaju procedury potwierdził na rozprawie pełnomocnik strony.

Podstawą uznania zapłaty faktur w niniejszej sprawie był dokument kompensaty z dnia 01.06.2004 r., określający wzajemne wierzytelności podlegające rozliczeniu w tym trybie oraz wskazujący wierzytelności nieobjęte kompensacyjnym rozliczeniem, które miały być niezwłocznie zapłacone (ustalono, że zapłaty na rzecz spółki dokonano w dniu 3.06.2012 r.).

Na podstawie tych twierdzeń spółki, potwierdzonych dowodami (zwłaszcza dokument "Settelement of accounts" z dnia 1.06.2004 r. oraz "Potwierdzenie" z dnia 26.04.2012 r.) można było wywnioskować, że do umownego określenia terminów płatności poszczególnych wierzytelności powstałych w następstwie wykonania usług doszło w dniu 1.06.2004 r., a to przy uwzględnieniu stanowiska spółki, że dzień kompensaty uznany był równocześnie terminem płatności zobowiązań. Wtedy bowiem doszło do uzgodnienia katalogu wzajemnych wierzytelności podlegających kompensacie, jak i określenia terminu zapłaty zobowiązań nie objętych potrąceniem. Przed tą datą (1.06.2004 r.) nie było umowy, która z góry określałaby kalendarzowo terminy płatności należności z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych w kwietniu 2004 r. i zafakturowanych w dniu 28.05.2004 r. Wobec tego w przypadku przedmiotowych należności obowiązek podatkowy nie mógł powstać na zasadzie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b), gdyż powstał w maju 2004 r., a zatem już pod rządami nowej ustawy o VAT, która zaczęła obowiązywać z dniem 01.05.2004 r. Tak też przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, prawidłowo stwierdzając w odniesieniu do kwestii obowiązywania prawa w czasie i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, że skoro obowiązek podatkowy z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta powstał w maju 2004 r., to tym samym – wobec braku regulacji przejściowych - zastosowanie znajdą przepisy nowej ustawy o VAT, a w szczególności przepis art. 27 ust. 4 pkt 7 w związku z ust. 3. Tak więc, nie był uzasadniony zarzut skargi wskazujący na to, że organ odwoławczy nie zastosował art. 27 ust. 4 pkt 7 nowej ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 7 w związku z ust. 3 nowej ustawy o VAT, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona (...).

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowanie wymienionych usług podatkiem VAT uzależnione jest od siedziby nabywcy tych usług. Ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy bezsprzecznie wskazuje, że nabywca usług świadczonych przez skarżącą ma siedzibę na terenie N. w mieście D., wobec czego należało przyjąć, jak uczynił to organ odwoławczy, że wynikające z wymienionych faktur z dnia 28.05.2004 r. wykonane usługi telekomunikacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. W konsekwencji powyższego, zaistniały podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, który uznał, że owe usługi podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Nie mniej jednak organ odwoławczy słusznie zauważył, że ostatecznie na deklarowane przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za podany miesiąc ma wpływ decyzja tego organu z dnia 21.05.2012 r. (nr [...]) wydana w zakresie podatku do towarów i usług za czerwiec 2004 r., w której określono kwotę różnicy podatku VAT do przeniesienia na lipiec 2004 r. w wysokości 57.487 zł.

Nie był także uzasadniony zarzut dotyczący braku należytego wyjaśnienia sprawy, a w tym nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania głównej księgowej na okoliczność sposobu i zakresu rozliczeń stosowanych między spółką a jej kontrahentem (nierezydentem). Sposób i zakres rozliczeń w trybie umownej kompensaty był dostatecznie zilustrowany wyjaśnieniami skarżącej oraz przedłożonymi dokumentami, a z treści wniosku dowodowego nie wynikało, że przesłuchanie świadka może doprowadzić do innych jeszcze nowych i odmiennych zarazem ustaleń. Tymczasem według art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z tego zaś wynika, że obowiązek przeprowadzenia wnioskowanego dowody dotyczy przypadków, gdy za pomocą dowodu mają być ujawnione nowe okoliczności, a nie okoliczności już dostatecznie (niewątpliwie) ustalone innymi dowodami.

Istotą podniesionego zarzutu naruszenia art. art. 122 i art. 187 § 1 Op było przekonanie spółki odnośnie nierozpatrzenia przez organ dowodów wskazujących na istnienie porozumień dotyczących zasad rozliczeń i w sprawie kompensaty. Jednakże stanowisko organu, że nie było umowy, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) poprzedniej ustawy VAT, nie wynikało z braku rozpatrzenia wskazanego materiału dowodowego, ile z jego oceny odmawiającej owym porozumieniom takiej właśnie kwalifikacji (jako umowy określającej terminy płatności ze skutkiem dla powstania obowiązku podatkowego). Nie doszło zatem do naruszenia podniesionych przez skarżącą przepisów procesowych.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.