Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 85/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. S., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2006 r. w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca dokonała [...] lutego 2004 r. zakupu udziału wynoszącego [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki położonej w K., zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowiącym przedmiot odrębnej własności, za cenę w kwocie [...] zł. Wynika to z treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. Skarżąca poniosła nadto koszty związane z zawarciem przedmiotowej umowy w łącznej wysokości [...] zł. Środki pieniężne pochodziły z jej odrębnego majątku, a wydatek w łącznej kwocie [...] zł nastąpił [...] lutego 2004 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2005 r. [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r., w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), gdyż z posiadanych przez organ informacji wynikało, że skarżąca nie składała żadnych zeznań podatkowych. Brak było zatem jakichkolwiek danych pozwalających przyjąć, że poniesione przez skarżącą wydatki pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie oraz dokonaniu analizy zgromadzonych materiałów dowodowych, decyzją z [...] lutego 2006 r. organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Powołując się na przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalił stosując stawkę 75% od kwoty poniesionych przez skarżącą w 2004 r. wydatków ([...] zł), nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych zasobach majątkowych. Przedstawił w uzasadnieniu decyzji stosowne wyliczenia, z których wynika, że uwzględnił w całości wyjaśnienia skarżącej oraz jej oświadczenia o wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności ([...] zł), osiągniętych w tym roku dochodów z działalności rolniczej ([...] zł), a także ponoszonych wydatków. Z dokonanych przez organ I instancji wyliczeń wynika, że skarżąca w lutym, marcu i kwietniu ponosiła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż wskazane przez skarżącą środki finansowe ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowiącym przedmiot odrębnej własności uzyskała po dokonaniu wydatku na zakup tego udziału. Organ I instancji wyjaśnił jednocześnie, że jego obowiązkiem było dokonanie chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków, eliminując tym samym te przychody, które nie mogły stanowić pokrycia dla poniesionych wydatków. Dodał, że przed poniesieniem wydatku, podatnik musi dysponować odpowiednimi środkami, które pozwolą mu na sfinansowanie wydatku. Zauważył nadto, że pomimo inicjatywy ze strony organu, skarżąca nie wskazała źródeł finansowania wydatków poniesionych w lutym 2004 r.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...]marca 2006 r. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "poprzez błędną jego wykładnię i pominiecie zapisów tego artykułu w trakcie analizy stanu faktycznego" oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "poprzez dowolną interpretację zastosowanego przepisu", zaniechanie działań mających na celu dokładne, niezbędne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia prawnego decyzji, z uwagi na uniknięcie "zbadania i przeanalizowania stanu faktycznego".

Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż posiadała ona środki finansowe w wysokości [...] zł, pochodzące ze sprzedaży w dniu [...] maja 2004 r. udziału wynoszącego [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki położonej w K., zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowiącym przedmiot odrębnej własności. Zakwestionowała nadto sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, gdyż jej zdaniem organ podatkowy powinien uwzględnić jej sytuację finansową w dany roku podatkowym, a nie "rozbijać" osiągane przez nią dochody i ponoszone wydatki na poszczególne miesiące. Dokonując chronologicznego zestawienia jej przychodów i wydatków, eliminując tym samym te przychody, które nie mogły stanowić pokrycia dla poniesionych wydatków, organ I instancji naruszył zdaniem skarżącej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez rozszerzającą wykładnię tego przepisu.

Skarżąca powołała się nadto na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, z którego wynika, że organy podatkowe obowiązane są zaliczać do wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych również zasoby finansowe zgromadzone w latach poprzedzających dany rok podatkowy. Zauważyła przy tym, że z orzecznictwa sądowego nie wynika, iż organ podatkowy uprawniony jest do chronologicznego badania ponoszonych przez podatnika wydatków oraz osiąganych przez niego dochodów i gromadzonego mienia.

W trakcie postępowania odwoławczego, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, skarżąca wniosła dodatkowo o uwzględnienie nowego dowodu w sprawie, tj. wydruku z jej rachunku bankowego w biurze maklerskim. Z wydruku tego wynika bowiem, że dokonywała giełdowego obrotu świadectwami udziałowymi [...]. Z tego dokumentu bankowego wynika zdaniem skarżącej, że wypłaciła [...] stycznia 2000 r. kwotę [...] zł, zaś [...] października 2000 r. dokonała wypłaty w wysokości [...] zł. Mogła zatem 1 stycznia 2004 r. dysponować kwotą, którą wydatkowała na zakup nieruchomości. Zaznaczyła jednocześnie, że wcześniej nie wskazywała na pochodzące z tego źródła środki finansowe, gdyż uważała, że w 2004 r. posiadała nadwyżkę przychodów nad wydatkami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego. Przedstawione w zaskarżonej decyzji wyliczenia uznał za prawidłowe. Podzielił również stanowisko organu I instancji co do szacunkowego sposobu dokonywania stosownych wyliczeń, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Za błędną uznał tym samym wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prezentowaną przez skarżącą, która uważa, że przepis ten nie daje podstaw do ustalania przychodów i wydatków w innym okresie rozliczeniowym (tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze), niż dany rok podatkowy. Stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącą w maju 2004 r. nie może stanowić pokrycia wydatków poniesionych przez nią wcześniej, tj. w lutym tego roku. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień skarżącej złożonych w trakcie postępowania odwoławczego oraz złożonego przez nią wydruku operacji na jej rachunku bankowym, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że "dowód ten stoi w sprzeczności" z wcześniejszymi informacjami skarżącej co do wysokości posiadanych przez nią oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. ([...] zł). Dodał, ze skarżąca w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji wyjaśniła, że powyższe oszczędności posiada z lat poprzednich i uzyskała je z działalności rolniczej. To zaś oznacza zdaniem organu odwoławczego, że przedstawiony przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym dowód (historia rachunku klienta) nie świadczy o tym, ze posiadała ona środki finansowe na sfinansowanie wydatku w łącznej kwocie [...] zł.

K. S., niezadowolona z ostatecznego w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z [...] czerwca 2006 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzjom organów podatkowych postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu odwoławczym przedstawionych przez nią dowodów potwierdzających wysokość osiągniętych przychodów w latach poprzedzających rok 2004.

Uzasadniając skargę, po przedstawieniu stanu faktycznego w sprawie, pełnomocnik skarżącej zauważył, że organ odwoławczy powinien uwzględnić zarówno zasoby finansowe zgromadzone przez skarżącą z działalności rolniczej, jak również z obrotu świadectwami udziałowymi. Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca poniosła w lutym, marcu i kwietniu 2004 r. wydatki w kwocie [...] zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy z przedstawionego przez nią w postępowaniu odwoławczym dowodu wynika, że w 2000 r. osiągnęła przychody w łącznej kwocie [...] zł. Powtórzył nadto, że skarżąca na etapie postępowania przed organem I instancji nie ujawniła wszystkich źródeł dochodów, gdyż uważała, że organ ten bezzasadnie stosował chronologiczną metodę obliczania wysokości ponoszonych przez nią wydatków i osiąganych przychodów.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

II. Kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., gdyż zdaniem organów podatkowych poniosła ona w tym roku wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Bezsporne przy tym jest, że skarżąca poniosła w lutym 2004 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł na zakup udziału wynoszącego [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki położonej w K., zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowiącym przedmiot odrębnej własności.

Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego posiada charakter decyzji konstytutywnej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki, które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" – (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę.

III. Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy natomiast przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

IV. W ocenie Sądu, powyższe rozważania mają szczególne znaczenie dla potrzeb postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zweryfikował wyjaśnień skarżącej złożonych w trakcie postępowania odwoławczego, pomimo tego, że załączyła ona wyciąg z historii klienta potwierdzający jej zdaniem "możliwość dysponowania kwotą, którą przeznaczyła na zakup nieruchomości". Skarżąca wyjaśniła jednocześnie, z jakich względów nie powoływała się wcześniej na to źródło sfinansowania wydatków poniesionych w 2004 r. Organ odwoławczy uznał natomiast, że w świetle wcześniejszych oświadczeń skarżącej co do wysokości jej oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r., złożone przez nią wyjaśnienia i załączony dowód nie mają znaczenia dla sprawy.

Z uwagi na szczególny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także wyjątkowo dotkliwe konsekwencje ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego według stawki 75% od przychodu (dochodu) nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, Sąd uznał za daleko niewystarczające stwierdzenie organu odwoławczego, iż przedstawiony przez skarżącą dowód stoi w sprzeczności z pochodzącymi od niej informacjami o wysokości posiadanych przez nią oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. i tylko z tej przyczyny nie można przyjąć, że z dowodu tego nie wynika, że mogła ona posiadać z tego tytułu środki finansowe na zakup nieruchomości. Tym bardziej, że skarżąca już w trakcie postępowania przed organem I instancji wyjaśniała, że wskazywane przez nią oszczędności w wysokości [...] zł pochodzą z działalności rolniczej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić, czy wykorzystane przez skarżącą w dniu [...] lutego 2004 r. środki finansowe na zakup udziału w prawie użytkowania wieczystego działki położonej w K., zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowiącym przedmiot odrębnej własności, posiadała ona rzeczywiście ze wskazanego przez nią źródła, czy też w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jej oświadczenie "o możliwości posiadania tych zasobów" nie ma znaczenia dla sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o wykorzystaniu środków finansowych uzyskanych w 2000 r. ze sprzedaży świadectw udziałowych na sfinansowanie powyższego zakupu w lutym 2004 r. Skoro jednak wskazała taką możliwość, to organ odwoławczy powinien zbadać, czy rzeczywiście skarżąca sfinansowała w lutym 2004 r. swoje wydatki ze środków, które wypłaciła w 2000 r., gdzie przechowywała wskazane przez nią kwoty oraz czy nie wykorzystała ich wcześniej w celu zaspokojenia innych potrzeb – swoich lub członków rodziny.

Z akt sprawy wynika, iż skarżąca nie zatrudniała profesjonalnego pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego. Nieudolnie broniła swoich interesów przed organem I instancji. Z oczywistych względów nie zasługują na aprobatę jej wywody dotyczące braku możliwości chronologicznego przyporządkowywania poszczególnych wydatków osiąganym przez skarżącą przychodom. Aby wydatek ponieść, musiała bowiem posiadać określone środki pieniężne. Bezsporne natomiast jest, że zapłatę ceny sprzedaży przedmiotowego udziału w prawie wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym uzyskała po tym, gdy dokonała wydatku na zakup tego udziału. Na etapie postępowania odwoławczego przedstawiła jednak nowy dowód, który może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W miarę logicznie wyjaśniła przy tym, z jakich względów dowodu tego nie przedstawiła wcześniej, choć zauważyć należy, że była w jego posiadaniu już [...] września 2005 r., tj. przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Dowód z zeznań skarżącej, uzupełniony ewentualnie innymi dowodami, mógłby wyjaśnić wskazane wątpliwości, jednak organ odwoławczy odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego i pominął wyjaśnienia skarżącej, naruszając tym samym art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany będzie zweryfikować przedstawiony przez skarżącą dowód pod kątem wypłaty wskazanych przez nią kwot. Zauważyć nadto należy, że w aktach sprawy znajduje się niepotwierdzona za zgodność z oryginałem światłokopia wydruku bankowego z [...] września 2005 r. zatytułowanego "Historia rachunku klienta".

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, działając w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, obowiązany będzie zatem powtórnie dokonać oceny wiarygodności oświadczeń składanych przez podatnika. Ocena ta dokonana być powinna w zgodzie z zasadami logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego. W dobrze pojętym interesie skarżącej leży natomiast złożenie wszechstronnych i wiarygodnych wyjaśnień dotyczących przechowywania tak znacznych kwot pieniężnych, na które się powołuje.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.