Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2193/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a,
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń J. P. w Podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez NUS, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniane faktury wystawiła na rzecz podatnika V. sp. z o.o. tytułem usługi murowania ścian z bloczków T. i bloczków Y. oraz K. sp. z o.o. tytułem zakupu materiałów budowlanych. NUS uznał zatem, że podatnik uwzględniając te dokumenty w swych rozliczeniach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej Updof) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Decyzją z [...] lipca 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że podatnik został powiadomiony w trybie art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 10 października 2018 r. Zawiadomienie doręczono podatnikowi na adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na podstawie art. 150 § 1 Op. DIAS podkreślił, że podatnik wprawdzie poinformował NUS o zmianie adresu do doręczeń, jednakże pismo w tej sprawie wpłynęło do organu 22 października 2018 r. Przesyłka zawierająca zawiadomienie w trybie art. 70c Op została już wówczas wyekspediowana, o czym świadczy fakt, że była pierwszy raz awizowana 19 października 2018 r.

DIAS wskazał następnie, że podziela stanowisko, iż faktury nierzetelne od strony podmiotowej nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wskazanych w nich kwot. DIAS dodał, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe dokumentowanie transakcji generujących te koszty.

W zakresie ustaleń dot. spółki V. DIAS wskazał, że ów kontrahent posiadał kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Prokurentem oraz jedynym wspólnikiem była K. J., zaś prezesem zarządu R. R. Z dołączonego do akt dokumentu zlecenia wynikało, że firma P. oraz V. uzgodnili wykonanie zespołu budynków biurowo-usługowo-handlowych z garażem podziemnym "[...]". Zleceniobiorca miał wykonać usługę murowania ścian (ok. 2200 m2 za 29 zł/m2 i ok. 1100 m2 za 39 zł/m2) oraz prace ogólnobudowlane (25 zł/godz.). Termin rozpoczęcia prac określono na 1 października 2012 r. Zlecenie miało być rozliczane odbiorami częściowymi, do 20 dnia każdego miesiąca zleceniobiorca miał przedstawiać propozycję obmiaru częściowego. Po dokonaniu bezusterkowego odbioru prac miał zostać sporządzony raport finansowy będący podstawą do wystawienia faktury VAT. Odbiór końcowy miał nastąpić na pisemną prośbę zleceniobiorcy w ciągu 7 dni od zakończenia prac. W piśmie z 12 czerwca 2014 r. podatnik poinformował, że zleceniobiorca wykonywał zlecenie przy użyciu własnych pracowników i własnym sprzętem budowlanym. Zleceniodawca dostarczał jedynie materiały budowlane. Pracownicy spółki V. ubrani byli w kamizelki z logo firmy P. DIAS wskazał następnie, że V. była powiązana z firmami D. J., który wykorzystywał je w procederze wystawiania "pustych faktur". Decydował także o rodzaju zafakturowanych usług lub towaru oraz o ilościach i cenie. DIAS podkreślił, że w związku z działalnością spółki V. D. J., K. J. i R. R. byli wzywani do złożenia wyjaśnień. D. J. nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, zaś pozostałe osoby w ogóle nie podjęły korespondencji z organu. DIAS nawiązał do pisma A. B., zatrudnionej w spółce J. sp. z o.o., której prezesem był D. J. A. B. oświadczyła, że wszystkie czynności, w tym na rzecz spółki V., wykonywała na polecenie prezesa, który dostarczał jej kalkulacje na fakturowane usługi. Zeznała, że spółka V. zatrudniała wyłącznie K. J. Nie wiedziała nic o innych pracownikach oraz jakim potencjałem technicznym dysponował ten podmiot. Wskazała, że inna firma D. J. – I. sp. z o.o. miała być podwykonawcą spółki V., lecz i w przypadku I. A. B. nie wiedziała nic o jej potencjale ludzkim i sprzętowym. Nie była także w stanie stwierdzić, czy I. sama korzystała z usług podwykonawców. Z pisma A. B. wynikało, że nie uczestniczyła w odbiorze robót, protokoły dostarczano jej do biura i na ich podstawie wystawiała faktury. Z tych względów DIAS nie uznał za wiarygodne dowodów w postaci protokołów częściowych oraz końcowego odbioru prac, podpisanych przez A. B. DIAS nawiązał następnie do decyzji wystawionych wobec V. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r., z których wynikało, że spółka nie dysponowała potencjałem niezbędnym do wykonania zafakturowanych usług. Posiadała kontener budowlany oraz drobny sprzęt budowlany (kielnie, pace, elektro wiertarki, poziomice, młotki murarskie itp.). Z dokumentacji księgowej nie wynikało, aby spółka wypożyczała sprzęt, zaś jedynym dostawcą usług budowlanych była spółka I.. Z kolei z ustaleń dokonanych wobec ostatniego z wymienionych podmiotów wynikało, że I. dysponowała środkami trwałymi w postaci samochodu F. i sprzętu komputerowego. Dostawcą usług budowlanych na rzecz I. była spółka J., która również nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym, zaś jej średnioroczne zatrudnienie w latach 2011-2012 wynosiło ok 7 osób. DIAS nie uznał również za dowód wykonania robót protokołu przekazania kontenera z 28 listopada 2012 r. W ocenie organu ów protokół mógł bowiem dotyczyć równie dobrze budowy na ul. [...], gdzie podmiotem przekazującym podatnikowi kontener była firma T. sp. z o.o. Analogicznie DIAS odniósł się do dowodu w postaci listy pracowników obecnych na budowie z ramienia V., skoro spółka ta zatrudniała tylko jedną osobę – K. J.

W zakresie ustaleń dot. spółki K. DIAS wskazał, że ów kontrahent w 2012 r. miał siedzibę w "biurze wirtualnym". Prezesem i jedynym udziałowcem (wartość udziałów łącznie 5.000 zł) był R. S., który zmarł [...] lipca 2018 r. Spółka K. nie posiadała żadnych samochodów ani powierzchni magazynowych, nie zatrudniała pracowników. Nie dysponowała materiałami budowlanymi w ilościach wynikających z faktur wystawionych na rzecz J. P. DIAS podkreślił, że dostawcą towaru na rzecz K. miała być firma A. Z decyzji z [...] lutego 2017 r., wystawionej na ten podmiot, wynikało jednak, że ów dostawca nie dysponował materiałami budowlanymi w ilościach i asortymencie jakie widniały na wystawionych fakturach sprzedaży. W toku postępowania kontrolnego pracownicy A. zeznali, że zakupy materiałów budowlanych odbywały się na bieżąco i były dostarczane bezpośrednio na teren wykonywanych robót. Najczęstszym miejscem zakupu były markety budowlane, składy budowlane, a czasem nawet pobliskie sklepy. P. B. zeznał natomiast, że zakupów dokonywał w firmach D., K., L., C. Dostawcy towaru do A., tj. K. i C.[2] potwierdzili dokonanie sprzedaży na rzecz tego podmiotów postaci niewielkich ilości towaru w dużych częstotliwościach. DIAS uznał zatem, że A. nie kupowała towaru celem dalszej odsprzedaży, lecz do wykorzystania na własne potrzeby. W postępowaniu kontrolnym wobec K. ustalono natomiast, że zafakturowany towar, pochodzący od A., liczony był w tonach, tysiącach m2 lub tysiącach sztuk, zaś płatności dokonywano w gotówce. P. B. zeznał ponadto, że transakcje z K. w 2012 r. dotyczyły usług remontowo-budowlanych i w jakimś zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Nie potwierdzona została zatem skala zafakturowanych dostaw. Z zeznań złożonych w 2015 r. i 2018 r. przez R. S. wynikało, że K. nie zatrudniała pracowników, zajmowała się pośrednictwem w świadczeniu usług budowlanych i nie posiadała zaplecza technicznego. W 2012 r. współpracowała z firmą A. dokonując zakupu materiałów budowlanych i pośrednicząc w pracach wykonywanych przez firmę P. B. R. S. oświadczył, że sprzedaż towarów odbywała się dwutorowo. Odbywało się to telefonicznie lub osobiście na zamówienie odbiorcy lub bezpośrednio na budowach. Ewentualnie P. B. informował go, że zostały mu jakieś towary i wtedy poszukiwał na nie odbiorcy. DIAS wskazał następnie, że J. P. zapytany o transakcje z K. stwierdził, że mógł sam nawiązać kontakt, mógł to zrobić jeden z jego pracowników lub to zrobić kontrahent. Podatnik podał, że nie kojarzy z imienia i nazwiska żadnej osoby reprezentującej K. Domniemywał, że była to hurtownia materiałów budowlanych, zaś R. S. kojarzy tylko z podpisów na fakturach. Nie pamiętał czy miał z tą osobą kontakt osobisty czy telefoniczny. Wskazał następnie, że towar był dostarczany na budowę transportem własnym hurtowni, bo taki był sposób prowadzenia przez niego działalności. Nie był w stanie wskazać środka transportu i kierowcy, gdyż odbiór dostaw należał do pracowników. Płatność dokonywana była przelewem, zgodnie z informacjami zawartymi na fakturze.

DIAS odniósł się również do zeznań innych osób, z których protokoły zostały przedłożone w toku postępowania odwoławczego. I tak W. K. pracująca w firmie J. w latach 2012 i 2013, zajmująca się m. in. tworzeniem instrukcji obsługi systemu informatycznego, nie wiedziała czy wykonuje usługi dla innych podmiotów kierowanych przez braci J. Wykonywała polecenia D. J. Według niej budowlanką zajmowała się prawdopodobnie spółka V. S. S. zatrudniony w J. w 2013 r. przez ok. 10-15 dni zeznał, że pracował na budowie na lotnisku O.. Na budowie faktycznie nie było co robić, gdyż ciągle czekali na materiały. B. R. zatrudniony w J. w latach 2011-2014 był inżynierem budowy i sporządzał kosztorysy. Pracował w domu i w K.. Nie wiedział jakie narzędzia i urządzenia budowlane posiadała spółka. Oprócz prac w K. kojarzył prace przy ogrodzeniu betonowym w W. i roboty przy domu D. J. Zeznał, że wykonywał jakieś prace dla V., które zlecał mu D. J. R. N. zatrudniony był w J. wiosną i latem 2013 r. jako kosztorysant. M. C., zatrudniona w J. w latach 2012-2013 jako kosztorysant, wskazała, że podwykonawcą inwestycji P.[2] była V. D. J. wysyłał ją na budowę żeby koordynowała roboty. Z. C. zatrudniony był w J. w latach 2013-2014 jako pracownik budowlany. A. D., pracownik podatnika, zeznał, że P. współpracowała z V. w latach 2012-2013. Potwierdził wykonanie robót przez V. oraz współpracę z K. Oceniając te dowody DIAS stwierdził, że fakt, iż J. posiadała pewne zasoby (pracowników budowlanych i narzędzia) nie świadczyło tym, że V. wykonała zafakturowane usługi. Z kolei wiarygodność zeznań A. D. została podważona innymi dowodami, jak chociażby tymi, z których wynikało, że K. nie dysponowała towarem w ilościach i asortymencie, który mogłaby następnie odsprzedać swoim kontrahentom.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. P., działający poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organom naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez nie ustalenie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, które doprowadziłyby do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez nie ustalenie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyby bowiem DIAS zgromadził kluczowe dowody, dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które doprowadziłyby do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

4) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op, poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do niektórych dowodów, które doprowadziłyby do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, gdyby bowiem DIAS dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika;

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Op, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad wyrażonych w tych przepisach, czego przejawem było skrajnie pro fiskalna wykładnia przepisów prawa materialnego oraz ocena zgromadzonych dowodów, gdyby bowiem DIAS dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika;

7) naruszenie zasady in dubio pro tributario o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego, gdyby DIAS zastosował tę zasadę, nie zakwestionowałby prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dostawy towaru i świadczenia usług miały rzeczywiście miejsce, zaś skarżący nie miał podstaw by podejrzewać, że jego kontrahenci podejmują działania fraudulentne;

8) art. 22 ust. 1 Updof, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez skarżącego w 2012 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że spór między podatnikiem a organami obu instancji dotyczy tego, czy spółka V. wykonała usługi budowlane, zaś spółka K. dostarczyła towar, które to świadczenia zostały ujęte w treści zakwestionowanych faktur. Na podstawie wspomnianych faktur podatnik generował podważone przez organy koszty uzyskania przychodów. Organy uznały, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikające z nich wydatki nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych skarżącego.

Do wspomnianych kosztów można zaliczyć wydatki związane z zakupem towarów i usług podwykonawstwa, jeżeli nabywca wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty wynikające z faktur dokumentujących taki zakup będą wówczas, co do zasady, stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Nie będą wspomnianego kosztu stanowiły natomiast te faktury, które nie dokumentują dostaw towaru lub świadczenia usług od wskazanego w nich sprzedawcy. Nie są to bowiem dowody poniesienia wydatku z zamiarem uzyskania przychodu, lecz dokumenty niejako dopasowane do nabycia towaru z nieujawnionego źródła lub wykonania usług we własnym zakresie, tak aby to nabycie można było wykazać jako koszt podatkowy. Wystawcy takich faktur otrzymują zazwyczaj umówione wynagrodzenie, częstokroć stanowiące jakąś część korzyści podatkowych, które może odnieść odbiorca nierzetelnej faktury. Nie jest to zatem wynagrodzenie za wykonaną usługę lub dostarczony towar należne wystawcy faktury, którego uiszczenie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Jest to wydatek poniesiony wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, z powodu nabycia, zazwyczaj taniej i bez potwierdzenia, towaru lub usługi z nieujawnionego źródła albo bez związku z jakimkolwiek otrzymanym świadczeniem. Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z tego typu faktur nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów Updof.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 Updof, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki NSA z 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96 i z 10 lutego 1999r., I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93, publ. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147).

Przepis art. 22 Updof nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 Updof, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a Updof nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, z 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13, z 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar lub usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te świadczenia, gdy zarówno odbiorca, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). To samo tyczy się faktur dokumentujących usługi, których podatnik nie nabył od wskazanego w nich usługodawcy, lecz np. wykonał je we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnego potencjału oraz zasobów. Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy, z którego wynikało, że zasadniczym przedmiotem działalności spółki V. było wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych faktur", służących ich odbiorcom do wygenerowania kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktyczny usługodawca świadczył usługi w "szarej strefie" lub gdy odbiorca faktury wykonywał zafakturowane prace we własnym zakresie. Przy czym podkreślenia wymaga, że ocena działalności wspomnianej spółki winna być dokonana w oparciu o fakt, iż stanowiła ona jeden z elementów procederu wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Na podobnych zasadach funkcjonowała bowiem sieć powiązanych ze sobą spółek, posiadających wyłącznie formalny zarząd oraz minimalny kapitał zakładowy, którymi w istocie kierowała jedna osoba, a mianowicie D. J.

W rozpoznawanej sprawie nie sposób pominąć, że D. J. (faktycznie kierujący spółką), K. J. (jedyny udziałowiec spółki) oraz R. R. (prezes zarządu spółki) byli bezskutecznie wzywani do składania wyjaśnień odnośnie funkcjonowania spółki V. Zdaniem Sądu, jest to jeden z wielu argumentów przemawiających za tym, że ów podmiot nie został utworzony w celu prowadzenia rzeczywistej działalności w branży budowlanej.

Drugim, niezwykle istotnym czynnikiem przemawiającym za stanowiskiem organów podatkowych jest wykazany sposób funkcjonowania tej spółki. Otóż V. wykonywała prace przy wykorzystaniu podwykonawcy - spółki I., która z kolei, przy części zleceń, korzysta z podwykonawcy – spółki J. Wszystkie te podmioty były kierowane przez D. J. W konsekwencji, podmiot korzystający z usług tych firm otrzymywał świadczenie po jednokrotnym, a czasem dwukrotnym ich refakturowaniu, podczas których to czynności naliczana była marża kolejnego podzlecającego. W ocenie Sądu, uzasadnienie powyższego mechanizmu pokazuje treść decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] stycznia 2015 r., wydanej wobec spółki V., w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. Otóż w ten sposób kwoty wpływające na konta poszczególnych spółek, z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi, były sukcesywnie wypłacane w gotówce przez osoby zarządzające na cel, którego późniejsza realizacja okazała się co najmniej wątpliwa. Sam R. R. wypłacił w 2012 r. 462.400 zł, które miały być przeznaczone na niezrealizowane następnie zakupy materiałów (brak dowodów zakupów odpowiadających tej kwocie) oraz na pensje dla pracowników, których spółka nie zatrudniała. Zdaniem Sądu, powyższy obraz potwierdzały zeznania i oświadczenia osób zatrudnionych przez D. J., które wykonywały przeróżne czynności dla kontrolowanych przez niego spółek. R. M. (księgowa i kadrowa w X. i J.) wskazała, że D. J. decydował o tym dla jakiego klienta i na jaką wartość mają być wystawiane faktury. Wielokrotnie zwracała uwagę, że niektóre transakcje były nieopłacalne. Nie podobał się jej obrót gotówkowy oraz przelewy na poszczególnych członków rodzin. M. S. zeznał, że klienci wpłacali środki na konta spółek kontrolowanych przez J., np. B., czy jego spółki – A., zaś osoby, na które zarejestrowane były firmy J. wypłacały te pieniądze w gotówce i natychmiast przekazywały je D. J. Wskazał również, że był jednym z podwykonawców, były nimi również wszystkie firmy mieszczące się na [...]. Polegało to na tym, aby założyć konto w banku i składać do urzędu deklaracje VAT i PIT. Z tytułu tej "współpracy" dostawał 0,5% kwoty brutto.

Przechodząc do zafakturowanych przez firmę V. usług murowania ścian z bloczków na rzecz skarżącego wypada rozpocząć od faktu, że wspomniany kontrahent nie dysponował potencjałem potrzebnym do wykonania wspomnianych prac. Zatrudniał w tym czasie tylko jednego pracownika – K. J. Co istotne, sporne faktury stanowiły de facto odsprzedaż analogicznie opisanych usług nabytych od I., która to firma również nie zatrudniała pracowników. Z zeznań świadków wynika, że jakimkolwiek potencjałem (pracownicy, drobny sprzęt i narzędzia) dysponowała jedynie firma J., która formalnie nie była jednak zaangażowana w inwestycję "[...]". Żaden ze świadków – pracowników tej firmy nie potwierdził zresztą aby było im wiadomo cokolwiek na temat zlecenia na tym obiekcie. W ocenie Sądu, gdyby firma J. lub, którykolwiek z powiązanych z nią podmiotów był zaangażowany w tę inwestycję, to z uwagi na fakt, że jest to bardzo duży biurowiec w W., zapewne nie umknęłoby to ich pamięci. I tak zatrudniony jako murarz S. S. zeznał, że pracę świadczył na terenie terminala na O. gdzie, jak wskazał, faktycznie nie było co robić. Stawiał ścianki działowe przez 2-3 dni. Sam zrezygnował z tej pracy ponieważ nie mógł ustalić na jakich zasadach będzie wypłacane mu wynagrodzenie. B. R. pracujący jako inżynier budowy wskazał z kolei na budowę odcinku Autostrady [...], remont domu prywatnego w K., prace podwykonawcze dla firmy H. oraz prace na terenie terminala lotniska O. R. N. zajmujący się głównie kosztorysami stwierdził, że nadzorował prace murarskie w P., naprzeciwko dworca PKP oraz prace polegające na położeniu płytek na schodach w pobliżu ul. [...]. W. K. wskazała na prace budowlane przy ul. [...] oraz, że "coś było robione na lotnisku". M. M. podała natomiast prace na budowie P.[2] oraz na O. które koordynowała. Z kolei Z. C., zatrudniony jako pracownik budowlany, wymienił prace przy budowie bloków mieszkalnych w okolicy ul. [...] w W. oraz prace przy budowie bloków mieszkalnych w P., w K. przy remoncie domu jednorodzinnego oraz na lotnisku O.

W ocenie Sądu, zaplecze spółki V., czy też jej rzekomego podwykonawcy spółki I., należy oceniać przez pryzmat potencjału, którym dysponowały de facto D. J., a formalnie spółka J. Wszakże z zeznań osób zatrudnionych u D. J. wynikało, że wykonywali oni różne czynności dla różnych spółek, które były przez niego kontrolowane. D. J. decydował jaki będzie udział w danej transakcji danego podmiotu, o czym świadczy chociażby fakt, że osobą upoważnioną do reprezentacji V., była zatrudniona w J. A. B., określana w zeznaniach innych pracowników jako kierowniczka biura obsługującego wszystkie kontrolowane spółki. Potwierdzają to również zeznania Z. C., który wskazał, że na obiekt lotniska O., mimo formalnego zatrudnienia w firmie J., wchodził jako pracownik spółki I.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że ustalone zatrudnienie w J. na poziomie 6-7 osób w skali roku odpowiadało rzeczywistości. Sąd nie kwestionuje również faktu, że osoby zatrudniane przez D. J. były delegowane do wykonywania określonych czynności także i dla innych podmiotów "z grupy", w tym również dla spółki V. Bezspornie D. J. prowadził jakieś prace budowlane w różnych lokalizacjach, nie mniej jednak brak jest wiarygodnego dowodu, że V., I. lub inna kontrolowana przez niego spółka były zaangażowane w inwestycję "[...]".

W szczególności świadczą o tym zeznania A. B., która nie posiadała żadnej wiedzy budowlanej, a mimo to była upoważniona do odbioru poszczególnych etapów prac oraz do odbioru końcowego. Zresztą jej oświadczenia wskazują, że osobiście nie uczestniczyła w żadnym odbiorze prac, zaś protokoły odbioru, podpisane już przez drugą stronę, dostarczano jej do biura. Ponadto, choć V. miała korzystać z usług I., a de facto zlecać tej spółce całość prac murarskich, świadek nie wiedziała nic o potencjale tego podwykonawcy.

Podważając dokonane ustalenia faktyczne skarżący wskazuje, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań A. D., który z ramienia P. nadzorował realizację inwestycji "[...]". W ocenie Sądu, udział, a w zasadzie brak udziału spółki V., w tej inwestycji został jednak wykazany w oparciu o inne dowody, które przeczą wyjaśnieniom tego świadka, złożonymi w odrębnym postępowaniu. DIAS słusznie uznał te zeznania jako niewiarygodne, zwłaszcza w kontekście ustaleń dokonanych wobec spółki V., wskazujących na udział tego podmiotu w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur", których odbiorcą był zapewne także skarżący. Strona nie wykazała ponadto, jakie istotne okoliczności, które ustaliły organy, w szczególności w zakresie działalności spółek kontrolowanych przez D. J., ich potencjału, sposobu funkcjonowania, zaangażowania w prace przy inwestycji "[...]", wniosły by zeznania skarżącego. W szczególności jakież nowe informacje wynikałyby z tych zeznań, których podatnik jak dotąd nie przedstawił, czy to w toku postępowania podatkowego, postępowania odwoławczego czy też w złożonej skardze.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podważa również wiarygodność K. T. jako osoby zatrudnionej w spółce V. Wprawdzie podpis tej osoby widnieje na niektórych z protokołów odbioru, jednakże w przeciwieństwie do protokołów podpisanych przez A. B., nie została na nich przystawiona pieczęć spółki V., wskazująca, że K. T. działa w imieniu tej spółki. Poza tym, inne dowody zgromadzone w tej sprawie przeczą tezie jakoby K. T. był zatrudniony przez spółkę V., która zatrudniała tylko jedną osobę – K. J. K. T. nie był również upoważniony do kwitowania odbioru dokumentów, gdyż to leżało w gestii A. B.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie przeprowadzono dowód z dokumentu w postaci listy pracowników zaangażowanych w realizację prac budowlanych "[...]". Zdaniem Sądu, wspomniana lista nie dowodzi jednak w ogóle, że wymienione tam osoby były zatrudnione przez V. W pierwszej kolejności należy po raz wtóry przypomnieć, że V. refakturowała usługi, które rzekomo otrzymała od spółki I. Dziwi zatem fakt, że skarżący nadal uważa, iż pracownicy wymienieni pod pozycjami 55-70 wspomnianej listy byli zatrudnieni przez V. Po drugie, V. oraz I., co już wcześniej wspomniano, nie zatrudniały żadnych pracowników, zaś osoby pracujące dla D. J., jako pracownicy budowlani, w ogóle nie kojarzyły inwestycji "[...]". Po trzecie, treść tej listy nie potwierdza, jakoby osoby tam wymienione pracowały dla innego podmiotu a nie np. dla firmy skarżącego. Po czwarte, jeśli były to osoby zatrudnione "na czarno", to nie bardzo wiadomo jak skarżący chce dowieść, że część osób z tej listy wynagrodzenie otrzymywało nie od niego, lecz od jego podwykonawcy. Wreszcie na uwagę zasługuje również fakt, że skarżący oświadczył, iż pracownicy kontrahenta byli ubrani w kamizelki z logo jego firmy. Sąd pragnie podkreślić, że to wyjaśnienie można traktować jako dość często spotykane w tej branży wytłumaczenie potencjalnych ustaleń, iż nikt z zewnątrz nie widział przy konkretnych robotach pracowników firm podwykonawczych.

W ocenie Sądu, DIAS słusznie nie uznał również za dowód wykonania robót protokołu przekazania kontenera z 28 listopada 2012 r. Ów protokół mógł bowiem dotyczyć równie dobrze budowy na ul. [...], gdzie podmiotem przekazującym podatnikowi kontener była firma T. sp. z o.o.

Ponadto, zdaniem Sądu, charakter działalności spółki V. wskazuje, że skarżący wykorzystał ten podmiot do wygenerowania kosztów prac wykonanych we własnym zakresie lub prac, które faktycznie zlecił innemu podmiotowi. Argumenty o weryfikacji kontrahenta są zatem chybione. Tym bardziej, że dobra wiara mogłaby mieć znaczenie przy zakwestionowaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie nie zostało potwierdzone wiarygodnymi dowodami.

W świetle dokonanych ustaleń wobec spółki V., zeznań osób zatrudnionych przez D. J., sposobu funkcjonowania kontrolowanych przez niego spółek, nie można uznać za wystarczający dowód rzeczywistego wykonania zleconych prac przez podwykonawcę: protokołów odbioru prac, zlecenia z 1 października 2012 r., oświadczeń A. D., oświadczeń P. z 24 czerwca 2015 r. oraz 30 czerwca 2016 r.

Reasumując, spółka V. była podmiotem zaangażowanym w proceder wystawiania "pustych faktur". Była kontrolowana przez D. J., który, poprzez sieć założonych spółek dostarczał różnym podmiotom z branży budowlanej faktury kosztowe niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. J. dysponował pewnym potencjałem pozwalającym na wykonanie prac budowlanych, lecz był to marginalny element jego działalności. Zasadnicza część wystawionych przez niego faktur, w tym faktury wystawione na rzecz skarżącego nie wiązały się z żadnymi usługami wykonanymi przez osoby zatrudnione w spółce V. lub I., czy też po prostu przez D. J.. Sporządzana dokumentacja (zlecenia, protokoły odbioru) miała na celu jedynie uwiarygodnić wykonanie usługi. Podobnie zresztą jak przelewy bankowe od zleceniodawców, które następnie były podejmowane w gotówce z kont kontrolowanych spółek. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zakwestionowanie przez organy kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez V. było zasadne. Organy oparły się bowiem na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Przechodząc do transakcji ze spółką K. wskazać należy, że zasadniczym powodem zakwestionowania nabycia od tej firmy materiałów budowlanych było ustalenie, iż ów podmiot nie dysponował towarem, który następnie miał odsprzedać skarżącemu.

Pierwszą rzeczą, która słusznie zwróciła uwagę organów było to, że K. była jednoosobową spółką z minimalnym kapitałem zakładowym, z siedzibą w wirtualnym biurze, nieposiadającą żadnych środków trwałych w tym zaplecza magazynowego i środków transportu, sprzedająca znaczne ilości materiałów budowlanych, jednakże nie bezpośrednio, lecz wyłącznie w charakterze pośrednika. Nie dziwi Sądu, że ostatecznie okazało się, iż ów podmiot wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury, niedokumentujące rzeczywistych dostaw towarów, wskutek czego postanowieniem z [...] września 2017 r. Sąd Rejonowy w W. orzekł wobec R. S. – prezesa zarządu spółki zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz sprawowania funkcji w spółkach prawa handlowego.

W toku postępowania ustalono, że K. nie podała żadnego wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, który za pośrednictwem tej spółki miał trafić do skarżącego. Organy wykazały, że dostawcą nie mogła być firma A., gdyż ona również nie dysponowała takim towarem. Według zeznań pracowników tej firmy zakupy materiałów budowlanych były dokonywane na bieżąco, celem bezpośredniego dostarczenia na teren wykonywanych robót. Były to zakupy w niewielkich ilościach od okolicznych firm i składów budowlanych. Najczęściej towar był nabywany w popularnych marketach budowlanych typu C., O., L. Nie dość zatem, że dostawca K. nie dysponował towarem pozwalającym na dokonanie dostaw do skarżącego, to dodatkowo wątpliwym ekonomicznie jest korzystanie z usług pośrednika w ramach dostaw towarów, które były łatwo dostępne u źródła. Słusznie zatem organy przyjęły, że A. nabywała towary wyłącznie na potrzeby własnej działalności w zakresie robót budowlanych. Nie odsprzedawała towaru spółce K., zaś ta ostatnia nie mogła w związku z tym pośredniczyć w dostawach na rzecz skarżącego.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły zeznania P. B. i R. S. Choć K. w każdym miesiącu ewidencjonowała zakupy materiałów od A. w bardzo dużych ilościach, tj. w tonach, tysiącach m2 lub tysiącach sztuk, płatność była dokonywana w gotówce. P. B. wskazał, że transakcje z K. dotyczyły usług remontowo-budowlanych i w jakimś zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Z kolei R. S. podał, że klienci zamawiali u niego towar bezpośrednio lub sam oferował go na placach budowy. Zawsze sprzedawał towar, który był potrzebny do konkretnych inwestycji. Niekiedy P. B. informował go, że zostały mu jakieś towary i wówczas on poszukiwał na to odbiorcy. Organy prawidłowo oceniły również zeznania skarżącego, złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem spółki K., z których wynikało, że mógł sam nawiązać kontakt, mógł to zrobić jeden z jego pracowników lub to zrobić kontrahent. Podatnik podał, że nie kojarzy z imienia i nazwiska żadnej osoby reprezentującej K. Domniemywał, że była to hurtownia materiałów budowlanych, zaś R. S. kojarzy tylko z podpisów na fakturach. Nie pamiętał czy miał z tą osobą kontakt osobisty czy telefoniczny. Wskazał następnie, że towar był dostarczany na budowę transportem własnym hurtowni, bo taki był sposób prowadzenia przez niego działalności. Nie był w stanie wskazać środka transportu i kierowcy, gdyż odbiór dostaw należał do pracowników. Płatność dokonywana była przelewem, zgodnie z informacjami zawartymi na fakturze.

Abstrahując od faktu, że A. nie kupowała towaru w dużych ilościach na cele handlowe, lecz w ilościach niewielkich, z dużą częstotliwością, pod własne bieżące potrzeby, już sam sens ekonomiczny transakcji wzbudza istotne zastrzeżenia. Otóż wątpliwym jest, że skarżący, realizujący duże zlecenia jako generalny wykonawca, nie nabywałby materiałów budowlanych bezpośrednio od producenta lub ze składów budowlanych, lecz od firmy zajmującej się pośrednictwem dostaw towarów i usług od innego podmiotu świadczącego usługi budowlane, który przecież sam też gdzieś musiał nabywać towar. Wprowadzenie do łańcucha dostaw ogólnodostępnych towarów dwóch kolejnych podmiotów wydaje się zatem całkowicie pozbawione logiki oraz sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym. Należy podkreślić, że ani K., ani A. nie prowadziła hurtowni ani składu budowlanego.

Wbrew argumentacji skargi, strona nie wskazała żadnych argumentów podważających powyższą ocenę. Stan zasobów firmy A. został potwierdzony dowodami osobowymi, opisanymi szczegółowo w decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wobec spółki K. Z treści tej decyzji wynika również ogólny obraz funkcjonowania tej firmy, który nie daje żadnych podstaw by uznać, że K. mogła być uznana za optymalnego dostawcę towarów do firmy skarżącego, który, co nie jest w sprawie sporne, nabywał znaczne ilości materiałów budowlanych, prowadził liczne inwestycje dużych rozmiarów. Mógł zatem bez trudu pozyskiwać towar bezpośrednio u źródła, z transportem na miejsce budowy, zapewne po atrakcyjnych cenach. Sąd nie widzi zatem innego uzasadnienia dla kooperowania ze spółką K. jak tylko potrzeba pozyskiwania faktur kosztowych.

Przechodząc do wywiedzionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że nie stanowiło per se naruszenia prawa przeniesienie przez organy na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań. Organ pierwszej instancji był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym i decyzji wydanych w innych postępowaniach. Należy w tym miejscu podkreślić, że decyzje wydane w innych postępowaniach stanowią dowód na okoliczność tego, w jaki sposób określone działania zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe w ramach owych innych postępowań. Nie oznacza to jednak związania organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji przez inny organ podatkowy. Organy obu instancji ponownie oceniły te decyzje z punktu widzenia istotnych ustaleń dla tej sprawy, tj. dla oceny czy zakwestionowane faktury dokumentowały świadczenia pochodzących od podmiotów wskazanych w treści tych dokumentów jako rzekomi dostawcy.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, wskazać należy, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Op oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli w zgodzie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Op. Wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony podniesionymi w sprawie organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Op) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Op), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ (art.180 i art.181 Op). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Op nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W świetle zaś prawidłowych ustaleń faktycznych, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 Updof.

Tytułem uzupełnienia Sąd stwierdza z urzędu, że w sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu wspomnianego aktu DIAS prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że podatnik został powiadomiony w trybie art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 10 października 2018 r. Zawiadomienie doręczono podatnikowi na adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na podstawie art. 150 § 1 Op. Należy podkreślić, że podatnik wprawdzie poinformował NUS o zmianie adresu do doręczeń, jednakże pismo w tej sprawie wpłynęło do organu 22 października 2018 r. Przesyłka zawierająca zawiadomienie w trybie art. 70c Op została już wówczas wyekspediowana, o czym świadczy fakt, że była pierwszy raz awizowana 19 października 2018 r. Ponadto na dzień doręczania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika, a zatem to jemu należało doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op. Przed wydaniem decyzji DIAS poczynił niezbędne ustalenia odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym ustalił, że postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, nie zakończyło się, a zatem nie nastąpiła przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 Op.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.