Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 928/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 928/06

UZASADNIENIE

Z. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2003 r. w wysokości

10.810,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik zastosował niewłaściwe stawki podatku VAT w stosunku do sprzedawanych prowadnic, bębnów sprzęgła do pił spalinowych, kółek łańcuchowych, których sprzedaż zakwalifikował jako zwolnioną od podatku VAT. Organ I instancji wskazał, że według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) towary te mieściły się w grupowaniu 0647-36 - "piły łańcuchowe mechaniczne ręczne".

Według obowiązującej od 1 lipca 1997 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oferowane przez podatnika towary winny zostać zaklasyfikowane do grupy (PKWiU) 29.40.76-30.00 - "części do pił łańcuchowych ręcznych innych niż pneumatyczne z własnym silnikiem nieelektrycznym". Sprzedaż powyższych towarów winna być opodatkowana stawką 22%. Zdaniem organu pierwszej instancji, stosując niewłaściwe stawki podatku VAT Podatnik zaniżył podatek należny za kwiecień 2003 r.

W związku z powyższym, w decyzji z dnia [...] Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2003 r. w wysokości 10.810,00 zł.

Od w/w decyzji Z. S. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dokumenty złożone do akt sprawy, w szczególności opinie urzędu statystycznego i instytutu maszyn rolniczych nie mogą stanowić dowodów na potwierdzenie tego, czym kierował się podatnik dokonując klasyfikacji sprzedawanych towarów; art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na całkowicie dowolnym stwierdzeniu, że sprzedawane towary nie są częściami zamiennymi do maszyn i urządzeń dla rolnictwa i leśnictwa, podczas gdy zebrane materiały nie pozwalają na sformułowanie takiej tezy; art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że sprzedawane towary nie są częściami zamiennymi do maszyn i urządzeń dla rolnictwa i leśnictwa; brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 5 i 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 1803) zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie sprzedaży według stawki

22%, a także zastosowanie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęcie, że sprzedane towary podlegały opodatkowaniu stawką 22 %.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonał sprzedaży prowadnic, bębnów sprzęgła do pił spalinowych oraz kółek łańcuchowych, stosując stawkę 0%. Zdaniem podatnika przedmiotowe towary mieściły się w grupowaniu SWW 082 "Maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze dla gospodarki leśnej" zatem miał prawo stosować obniżoną stawkę podatku.

Ze względu na fakt, iż organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania opinii w zakresie klasyfikacji statystycznych organ pierwszej instancji, na podstawie przedłożonego przez stronę materiału oraz dodatkowych wyjaśnień podatnika, pismem z dnia 7 lipca 2005 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z prośbą o dokonanie klasyfikacji statystycznej PKWiU towarów sprzedawanych przez podatnika, stanowiących części zamienne do pilarek łańcuchowych. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, w piśmie tym wskazano, że w/w towary stanowią uniwersalne części zamienne układu tnącego do wszelkiego rodzaju pilarek łańcuchowych, w tym stosowanych w rolnictwie, sadownictwie oraz leśnictwie.

W odpowiedzi z dnia 25 sierpnia 2005 r. Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie stwierdził, że stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. ( Dz.U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) wymienione w powyższym piśmie wyroby mieszczą się w grupowaniach:

– części zamienne do pilarek łańcuchowych - prowadnice, bęben sprzęgła (bez łańcuchów tnących) PKWiU 29.41.12-40.00 "Części zamienne do pilarek łańcuchowych i pozostałych narzędzi ręcznych, z własnym silnikiem, z wyłączeniem części do narzędzi pneumatycznych";

– łańcuchy tnące do pilarek łańcuchowych oraz kółko łańcucha - PKWiU 28.62.20 "Piły ręczne, brzeszczoty do pił wszelkiego rodzaju";

– tłoki pompki oleju - PKWiU 29.12.4 "Części do pomp, sprężarek oraz silników hydraulicznych i pneumatycznych"

Jednocześnie, w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia

2004 r., zgodnie z którym dla celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca

1997 r., Główny Urząd Statystyczny wyraził opinię, że w/w usługi mieściły się w grupowaniach:

– części zamienne do pilarek łańcuchowych nieelektrycznych - prowadnice, bęben sprzęgła (bez łańcuchów tnących) - PKWiU 29.40.76-30.00 "Części do pił łańcuchowych ręcznych innych niż pneumatyczne z własnym silnikiem nieelektrycznym";

– części zamienne - prowadnice bęben sprzęgła itp. - do elektrycznych pilarek łańcuchowych (bez łańcuchów tnących) - PKWiU 29.40.77-00.20 "Części narzędzi ręcznych do cięcia z silnikiem elektrycznym";

– łańcuchy tnące do pilarek łańcuchowych oraz kółko łańcucha - PKWiU 28.62.20 "Piły ręczne; brzeszczoty do pił wszelkiego rodzaju";

– tłoki pompki oleju - PKWiU 29.12.4 "Części pomp, sprężarek oraz silników hydraulicznych i pneumatycznych"

Ponadto Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów części zamienne do pilarek łańcuchowych, tj. prowadnice, bęben sprzęgła, łańcuchy tnące, mieściły się w grupowaniu SWW 0647-36 "Piły łańcuchowe, mechaniczne, ręczne", natomiast tłoki pompki oleju mieściły się w grupowaniu SWW 0879-1 "Części do pomp i innych przenośników cieczy". Równocześnie wskazano, iż kwestia zaklasyfikowania pił łańcuchowych (a tym samym ich części zamiennych) do grupowania SWW 082 "Maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i dla gospodarki leśnej" - została wyjaśniona w komunikacie Prezesa GUS i Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2000 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4 pkt 1 towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Na podstawie art. 18 ust. 2. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 dla towarów i usług nie wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku wynosi 22%.

Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) wprowadzono do stosowania na gruncie podatku od towarów i usług - z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. - Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) i Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz wynikającą z tego zmianę załączników do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W ustawie tej, w związku ze zmianą, zawarto dwa przepisy o charakterze gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 5 w/w ustawy zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Stosownie zaś do art. 6 w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

Organ II instancji zaznaczył, że przedmiotem sprzedaży w kwietniu 2003 r. były prowadnice, tłok pompki oleju, kółka łańcucha i bęben sprzęgła. Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem podatnika, w/w towary są częściami zamiennymi układu tnącego do wszelkiego rodzaju pilarek łańcuchowych. Mając na uwadze regulację zawartą w w/w art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r., dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży przedmiotowych towarów w 2003 r., niezbędnym jest odniesienie do zasad opodatkowania w/g stanu na dzień 31 grudnia 2002 r., tj. Klasyfikacji w/g Systematycznego Wykazy Wyrobów. Z pisma Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów części zamienne do pilarek łańcuchowych, tj. prowadnice, bęben sprzęgła, łańcuchy tnące, mieściły się w grupowaniu SWW 0647-36 "Piły łańcuchowe, mechaniczne, ręczne", natomiast tłoki pompki oleju mieściły się w grupowaniu SWW 0879-1 "Części do pomp i innych przenośników cieczy". Towary mieszczące się w w/w grupowaniach SWW 0647-36 i SWW 0879-1 nie zostały wymienione w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. jako podlegające opodatkowaniu stawką niższą niż podstawowa.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2005 r. Główny Urząd Statystyczny wskazał również, iż kwestia zaklasyfikowania pił łańcuchowych (a tym samym ich części zamiennych) do grupowania SWW 082 Maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze dla gospodarki leśnej - została wyjaśniona w Komunikacie Prezesa GUS i Ministra Finansów z dnia 29.02.2000r. (Dz. Urz. GUS Nr 2, poz. 33). Z treści tego komunikatu wynika, że wymienione jako grupowanie 082 urządzenia dla gospodarki leśnej obejmują poły (pilarki) łańcuchowe, które są przeznaczone jako specjalizowane narzędzia dla gospodarki leśnej. Tymczasem zarówno z dowodów sprzedaży, jak i wyjaśnień podatnika, o których mowa wyżej jednoznacznie, zdaniem organu wynika, iż podatnik w miesiącu kwietniu 2003 r., dokonywał sprzedaży części zamiennych, które są integralnymi składnikami układu tnącego będącego podstawowym układem każdej pilarki łańcuchowej i są uniwersalne dla wszystkich pilarek łańcuchowych. Z materiału dowodowego nie wynika natomiast, aby sprzedawane przez podatnika towary były specjalizowanymi narzędziami dla gospodarki leśnej.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu w postaci opinii Urzędu Statystycznego w W. z dnia 7 kwietnia 2000 r. oraz opinii prof. dr hab. J. W. z instytutu maszyn rolniczych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że organ I instancji przyjął w/w dowody. Dokumenty te nie stanowią jednak potwierdzenia poprawności zaklasyfikowania pod wskazanymi wyżej symbolami PKWiU/SWW sprzedawanych przez podatnika towarów. Ponadto podatnik nie jest adresatem w/w dokumentów, a z ich treści nie wynika, że opinia dotyczy towarów oferowanych przez Z. S.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje również uzasadnienia zarzut nie zastosowania przepisów art. 5 i 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji uwzględnia bowiem stan prawny na dzień 31 grudnia 2002 r., co uzasadnia opodatkowanie sprzedaży spornych towarów stawką 22 %.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ewentualne uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił organom naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie niewłaściwych ustaleń, naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 1803) zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie sprzedaży według stawki 22%. Podnosząc argumenty tożsame z argumentami odwołania skarżący wyjaśnił dodatkowo, że dołożył należytej staranności w wykazaniu prawidłowości zastosowanej przez siebie stawki podatku VAT składając szereg dokumentów mających potwierdzać argumentację podatnika (opinie, pisma Urzędu Statystycznego oraz katalogi). Zarzucił, że opinie Urzędu Statystycznego nie mają dla organu charakteru wiążącego i powinny być oceniania jak każdy inny dowód w postępowaniu.

W ocenie skarżącego, organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie jedynie do formalnej kontroli decyzji I instancji, co jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z treści art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał nadto, że załączony do akt protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. potwierdza, że organy podlegające pod tego samego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stosują różne klasyfikacje dla podobnych towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przyjął korzystniejszą stawkę stwierdzając, że części zamienne do pił łańcuchowych sklasyfikowane pod numerem SWW 082 były objęte stawką podatku VAT 7 %.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniami, które spowodowały konieczność jej uchylenia.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. sprzedaż towarów, przy czym, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przez towary rozumie się - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej - art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (tekst jedn. Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 z późn. zm.) był Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11). Klasyfikacja ta zachowała także moc, po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej została wprowadzona od dnia 1 lipca 1997 r. do stosowania, m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości nowa klasyfikacja wyrobów i usług - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W myśl § 2 tego rozporządzenia Systematyczny Wykaz Wyrobów miał być jeszcze stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Jednakże jego stosowanie dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przedłużone zostało na dalszy okres, regulacją zawartą w obowiązującym od dnia 30 czerwca 1999 r. przepisie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT i rozciągało się również na okres do 31 grudnia 2002 r. W tym czasie załączniki do ustawy o VAT oraz do rozporządzenia wykonawczego do ustawy zawierające wykazy różnych towarów opodatkowanych stawkami preferencyjnymi odwoływały się właśnie do klasyfikacji towarów według Systematycznego Wykazu Wyrobów, a zatem zastosowanie przez podatnika określonej preferencyjnej stawki podatkowej do konkretnego towaru wymagało prawidłowej jego kwalifikacji do właściwego dla tego towaru symbolu Systematycznego Wykazu Wyrobów. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, zasadą jest stosowanie stawki podstawowej podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Jednakże w kilku załącznikach do ustawy wymienione były towary, klasyfikowane w okresie objętym sporem, według symboli Systematycznego Wykazu Wyrobów, do których stosuje się preferencyjne stawki podatkowe, niższe od stawki podstawowej. Również art. 50 ustawy o VAT upoważniał Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek podatkowych do wysokości 0% lub 7%. Należy przyjąć, że wskazana przez podatnika stawka 0% wynikać miała z załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), obejmującego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%. Pod pozycją nr 1 tego załącznika wskazane zostały, oznaczone symbolem SWW 082 - maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i dla gospodarki leśnej.

Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /...../ (Dz. U. Nr 213, poz1803) wprowadzono do stosowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) i Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych (PKOB). Dokonano także zmian w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej w analizowanym okresie. Załącznik nr 3 obejmuje od 1 stycznia 2003 r. wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%.

W związku z powyższą zmianą ustawodawca postanowił w art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r., że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy (od 1 stycznia 2003 r.), wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług i obiektów budowlanych prowadziłyby do zmian dotychczas stosowanych stawek – stosowane winny być stawki lub zwolnienia określone w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Z uwagi na tą regulację niezbędne jest zatem, dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży przez skarżącego m. in. prowadnic, bębna sprzęgła, kółek łańcucha oraz tłoku pompki oleju, odniesienie się do zasad opodatkowania według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r., a tym samym do klasyfikacji statystycznej według SWW.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest czy sprzedawane przez stronę skarżącą towary powinny być zaklasyfikowane jako części zamienne do maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych i dla gospodarki leśnej oznaczonych w obowiązującej do 31 grudnia 2002 nomenklaturze symbolem SWW 082, z obniżoną stawką podatku, czy do grupowania SWW 0647-36 obejmującego części zamienne do pilarek łańcuchowych i SWW 0879 -1 obejmującego części do pomp i innych przenośników cieczy, co do których miała zastosowanie podstawowa stawka podatku (22%).

Podstawą przyjętego przez organy podatkowe obydwu instancji stanowiska była opinia Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w W. z dnia 25 sierpnia 2005 r., jak również komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego i Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2000 r. (Dz. Urz. GUS Nr 2, poz.33). Zgodnie z tym Komunikatem Wskazane jako grupowanie SWW 082 urządzenia dla gospodarki leśnej obejmują piły (pilarki) łańcuchowe, które przeznaczone są jako specjalizowane narzędzia dla gospodarki leśnej.

Dla oceny zatem do którego grupowania SWW należy zaliczyć części sprzedawane przez skarżącego, skoro są to części do pilarek łańcuchowych, niezbędne byłoby wskazanie różnic, jakie decydują o sposobie zaklasyfikowania pilarek łańcuchowych i ich części zamiennych do takich, które przeznaczone są jako specjalizowane narzędzia dla gospodarki leśnej lub do takich, które takiego przeznaczenia nie mają. Należałoby ustalić jakim parametrom technicznym winny odpowiadać pilarki łańcuchowe (i ich części zamienne) przeznaczone jako specjalizowane narzędzia do gospodarki leśnej i czy do takich pilarek mogły być stosowane części sprzedawane przez skarżącego, podlegające ocenie w tej sprawie. Takich danych brak w powołanym wyżej Komunikacie.

Okoliczność, że części zamienne sprzedawane przez skarżącego mogą służyć jako części uniwersalne do np. pilarek używanych w przydomowych ogrodach, nie oznacza jeszcze, że skarżący nie sprzedaje części do "narzędzi specjalizowanych dla gospodarki leśnej". Jeżeli części sprzedawane przez skarżącego mają parametry techniczne uzasadniające ich zastosowanie w pilarkach traktowanych jako specjalizowane dla gospodarki leśnej, to fakt, że mogą być stosowane także do innych pilarek (według uznania nabywcy, na które sprzedawca nie ma wpływu), nie powinien wykluczać w ocenie Sądu klasyfikacji zgodnej z wolą skarżącego. Wskazanie przez skarżącego w fakturach symbolu PKWiU nie objętego załącznikiem nr 3 do ustawy nie zwalniało organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, czy wyjaśnienia strony skarżącej uzasadniają korektę tego symbolu dla potrzeby prawidłowego wymiaru podatku.

Przywołać tu należy prezentowany w orzecznictwie pogląd, że "odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru spoczywa na podatniku dokonującym tej sprzedaży. Co prawda, organy statystyczne powołane są, m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania SWW, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą one też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami." (np. wyrok wsa z 3 grudnia 2004 r. III SA/Wa 112/04 Lex nr 166908).

Stanowisko zaprezentowane w opinii Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w W. z dnia 25 sierpnia 2005 r. powinno być zatem oceniane przy uwzględnieniu faktu, że treść Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego i Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2000 r. nie zawiera danych pozwalających na sprecyzowanie różnic jakie decydują o sposobie zaklasyfikowania pilarek łańcuchowych i ich części zamiennych do takich, które przeznaczone są jako specjalizowane narzędzia dla gospodarki leśnej lub do takich, które takiego przeznaczenia nie mają. Nie bez znaczenia pozostaje tu także okoliczność, że inne urzędy skarbowe dokonują odmiennych od zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji klasyfikacji takich towarów. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której bez w zasadzie żadnego uzasadnienia w tym zakresie, podatnicy pozostający w podobnej sytuacji faktycznej, zależnie od interpretacji przepisów podatkowych przez organ podatkowy, podlegają innym rygorom prawnym. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wynikającej z 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie przesądza przy tym, że rozstrzygnięcie i interpretacja dokonana przez organy w niniejszym postępowaniu winna być zbieżna ze stanowiskiem zajętym przez organy obejmujące inną właściwość miejscową. Konieczne natomiast było spójne i jednoznaczne wyjaśnienie przez organy podatkowe dlaczego stanowisko mogło być odmienne i to nie tylko na gruncie ogólnych rozważań, ale również na w odniesieniu do tej konkretnej, zindywidualizowanej sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczność braku wystąpienia przez podatnika do właściwego urzędu statystycznego celem ustalenia właściwej klasyfikacji sprzedawanych przez siebie towarów obciążą Z. S. Jednakże nie zwalnia to organu z poczynienia stosownych ustaleń. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika jest naruszeniem art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pozwalającego na nie budzące wątpliwości ustalenia faktyczne skutkuje stwierdzeniem naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 powołanej ustawy.