Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1840/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 113 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b-c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 4, art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 110/11 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od sierpnia do października 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Po 110/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 czerwca 2011r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 kwietnia 2010r. nr [...] w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005r. i określającą za kwiecień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.717 zł oraz za maj 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.757 zł oraz utrzymującą w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji w pozostałej części - dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od sierpnia do października 2005r..

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił R. Z. (zwanego dalej: "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005r. w kwocie 13.185 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres: styczeń 2005 r. - 16.945 zł, luty 2005 r. - 23.992 zł, marzec 2005 r. - 19.351 zł, kwiecień 2005 r. -18.950 zł, sierpień 2005 r. - 8.545 zł, wrzesień 2005r. - 6.138 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2005r. w kwocie 20.990 zł. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie: zabudowy wnęk i kuchni, sprzedaży drzwi przesuwanych, artykułów AGD, mebli, usług budowlanych.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że M.W. (zwany dalej: "zleceniodawcą") zamieszkały w Stanach Zjednoczonych zlecił skarżącemu budowę domu w W. przy ul. [...]. Na podstawie wystawionych przez skarżącego pokwitowań kontrolujący ustalili, że w związku ze zleceniem skarżący otrzymał gotówką następujące kwoty od zleceniodawcy: w dniu 3 stycznia 2005r. - 22.200 zł, w dniu 21 stycznia 2005r. - 50.000 zł, w dniu 11 marca 2005r. - 33.000 zł i 17.000 zł, w dniu 9 kwietnia 2005r. - 30.000 zł, w dniu 3 sierpnia 2005r. - 20.000 zł, w dniu 25 września 2005r. - 50.000 zł.

Z przedłożonej do kontroli dokumentacji wynikało, że w 2005 r. skarżący wystawił, w związku z realizowanym zleceniem budowy domu na rzecz zleceniodawcy wyłącznie dwie faktury VAT: nr FVAT 2005/00040 z dnia 31 maja 2005 r. na kwotę 58.085,05 zł, VAT 4.065,95 zł za budowę domu (zgodnie z umową – zwrot zaliczki symbol 45.21.11-00.00) oraz nr FVAT 2005/000110 z dnia 29 października 2005 r. na kwotę 5.688 zł VAT 398,16 zł za usługę budowlaną – nowy budynek jednorodzinny PKWiU 45.21.11-00.00. W ocenie organu podatkowego I instancji, powyższe usługi zostały wykonane na podstawie sporządzonej umowy zlecenia zawartej w dniu 12 marca 2004r. pomiędzy firmą skarżącego I. a zleceniodawcą na budowę domu jednorodzinnego, której kserokopia znajduje się w aktach sprawy. Organ podatkowy I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że przy budowie domu pełnił funkcje inwestora zastępczego, a nie wykonawcy i jego zadaniem było wyłącznie poszukiwanie wykonawców poszczególnych etapów prac w imieniu inwestora i w jego imieniu dokonywał zapłaty za wykonane czynności.

Organ podatkowy I instancji powołał się w decyzji na zeznania świadków, m.in. P.S., który zeznał w dniu 22 października 2009r. m. in.: że pełnił funkcję kierownika budowy w W. na zlecenie skarżącego i to ze skarżącym prowadził rozmowy na temat przebiegu prac budowlanych. Za wykonane usługi wystawił jedną fakturę na rzecz firmy skarżącego i otrzymał wynagrodzenie.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że materiał dowodowy wskazuje, że skarżący był wykonawcą budowy domu w W. i nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT i w kasie fiskalnej oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 obrotu i podatku należnego od zaliczek otrzymanych z tytułu budowy domu od zleceniodawcy w 2005 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.; zwanej dalej: "ustawą o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwot podatku. W związku z powyższym organ dokonał wymiaru VAT w wysokości 7% od otrzymanych od zleceniodawcy zaliczek.

Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (zwany dalej: "Dyrektorem Izby Skarbowej/organem odwoławczym") wydał powołaną na wstępie decyzję nr PPF/4407-349/10/ICH z dnia 26 listopada 2010r. Organ odwoławczy przyjął, że w dniu 9 kwietnia 2005 r. skarżący otrzymał od zleceniodawcy zaliczkę w wysokości 3.000 zł, a nie 30.000 zł (jak przyjął organ podatkowy I instancji), w związku z powyższym skorygował podatek należny za kwiecień i maj 2005 r. W pozostałym zakresie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Organ odwoławczy uznał, że pomimo, że w aktach sprawy brak oryginału umowy zlenienia zawartej pomiędzy skarżącym a zleceniodawcą bądź jej uwierzytelnionej kopii, dowodem prawdziwości jej treści mogą być inne dowody zebrane w sprawie np.: pokwitowania otrzymanych zaliczek na budowę domu, zeznania strony, zeznania świadka P. S., zeznania świadka A. L., zeznania świadka J. R., treść faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz zleceniodawcy, faktury zakupu materiałów budowlanych zużywanych przy budowie wystawione na rzecz skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zobowiązał się do wybudowania domu w W. i z tego tytułu w 2005 r. uzyskał obrót, który podlegał opodatkowaniu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu, że organ podatkowy I instancji bezpodstawnie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego zawartym w piśmie z dnia 1 grudnia 2009r. odnośnie prac, jakie zostały wykonane na budowie oraz funkcji pełnionej przez skarżącego. Analizując materiał dowodowy w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia skarżącego nie są wiarygodne, ponieważ zmieniał on swoje zeznania i wyjaśnienia w zależności od etapu postępowania podatkowego. Nadto z materiału dowodowego wynika, że to skarżący podzlecał wykonanie niektórych prac na budowie innym podmiotom, a nie inwestor, w związku z czym to na jego rzecz powinny być wystawiane faktury z tytułu wykonanych usług przez podwykonawców, co uprawniałoby go do odliczania podatku naliczonego. Organ odwoławczy zauważył, że faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych były wystawiane na rzecz skarżącego i od zakupionych materiałów skarżący odliczał VAT. Również faktury dotyczące zakupu projektu budowlanego, wykonania mapy sytuacyjnej nieruchomości należącej do zleceniodawcy wystawiane były na rzecz skarżącego, a nie na inwestora.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podtrzymał argumentację podniesioną w odwołaniu i zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."). Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy w swej decyzji nie odniósł się do jego argumentacji podnoszonej w odwołaniu oraz w pismach składanych w toku postępowania, czym naruszył art. 210 O.p. oraz art. 124 O.p. Organ podatkowy I instancji pominął wyjaśnienia strony, dokonana analiza przez organ odwoławczy stanowi naruszenie art. 127 O.p. Organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, czym naruszył art. 122 O.p.. Organy podatkowe nie przyjęły, co było podnoszone w toku postępowania, że oprócz zadań typowo budowlanych, skarżący również organizował prace na budowie. Skarżący nie dokończył umówionego dzieła, więc nie miał podstaw do skutecznego domagania się roszczenia w stosunku do inwestora. Inwestor zamówił wykonanie usługi budowlanej polegającej na wybudowaniu domu. Dla inwestora istotny był fakt wybudowania domu, poszczególni wykonawcy byli zobowiązani zakupić we własnym zakresie materiały budowlane i wykonać określony etap budowy. Faktury, które wystawiał skarżący dokumentowały faktycznie wykonane przez niego usługi. W 2005 r. skarżący wykonał montaż okien, prace związane z wykończeniem ścian i malowanie i za te usługi wystawił faktury. Inne prace były wykonywane we współpracy z pozostałymi wykonawcami, którzy powinni również wystawić faktury na rzecz inwestora.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie Sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji nie doszło do naruszenia zarzucanej w skardze zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący od początku trwania postępowania podatkowego brał w nim udział, nadto pełnomocnik skarżącego miał możliwość składania pism w przedmiotowym postępowaniu, z którego to uprawnienia w toku całego postępowania korzystano. Tym samym – zdaniem Sądu I instancji - nie ma podstaw do uznania, że wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 1 grudnia 2009 r. nie zostały poddane ocenie przez organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji wskazały, jaki przyjęły stan faktyczny i jakie dowody uznały za kluczowe, jak również dlaczego odmówiły wiary wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego.

3.2. Brak szczegółowego odniesienia się do każdego wyjaśnienia skarżącego złożonego w toku postępowania nie miało wpływu – zdaniem Sądu I instancji - na zgodność decyzji z prawem. W ocenie Sądu I instancji decyzje organów podatkowych zapadłe w niniejszej sprawie wskazywały motywy zarówno faktyczne jak i prawne rozstrzygnięcia, dlatego też zarzut naruszenia art. 124 O.p. jest nieuzasadniony.

3.3. Zarzucony brak odniesienia do wyjaśnień skarżącego z dnia 1 grudnia 2009 r. w treści decyzji nie dowodzi również o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca skorzystała z uprawnienia do złożenia odwołania, zaskarżając decyzję organu I instancji. Na skutek wniesienia przedmiotowego odwołania organ podatkowy II instancji w sposób szczegółowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozpoznał w całości ponownie sprawę i wydał orzeczenie, w którym częściowo uwzględnił zarzuty strony.

3.4. W ocenie Sądu I instancji, treść zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy II instancji - w pełni zastosował się do obowiązków wynikających z art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Uwzględnił on bowiem całokształt okoliczności faktycznych sprawy i korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów w sposób prawidłowy dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

3.5. Zdaniem Sądu I instancji materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zawarł umowę z M. W. na budowę domu w W. przy ul. [...]. Świadczy o tym nie tylko kserokopia umowy znajdująca się w aktach sprawy (k. 191 II t. akt podatkowych), ale również inne dowody zebrane w toku postępowania: dowody z zeznań świadków: P. S., A.L., J. R., J. M. oraz faktury wystawiana na rzecz M.W., jak również faktury zakupu materiałów budowlanych.

3.6. Jak wynika z powołanych dowodów skarżący wystąpił w imieniu inwestora o pozwolenie na budowę. Za wykonanie projektu budowlanego oraz mapy sytuacyjnej wystawiono fakturę na skarżącego. W toku procesu budowlanego podzlecał wykonawstwo poszczególnych robót innym firmom. Zeznania świadków są zbieżne, wszyscy zawierali umowy ze skarżącym, od niego otrzymywali zaliczki na zakup materiałów i zapłatę za wykonane usługi. Wszystkie wypłaty na rzecz podwykonawców pochodziły z kasy bądź rachunku bankowego firmy skarżącego. Nadto skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu materiałów na budowę domu w W. i odliczał podatek naliczony od tych zakupów. Na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz zleceniodawcy wskazywał jako czynności opodatkowane stawką VAT 7% budowę domu (zgodnie z umową), jednocześnie powołując klasyfikację PKWiU 45.21.11-00.00 przypisaną do robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkaniowych jedno lub dwurodzinnych. W związku z powyższym za niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami należało Sąd I instancji uznał wyjaśnienia skarżącego, że na rzecz zleceniodawcy nie świadczył usług budowlanych.

3.7. Podkreślono, że w toku postępowania skarżący zmieniał zeznania co do funkcji, jaką pełnił na budowie w W. W piśmie z dnia 14 maja 2009 r. stwierdził, że nadzorował budowę domu, pełnił rolę inwestora zastępczego. W zeznaniach z dnia 21 września 2009 r. wskazał, że wykonywał usługi w zakresie zakupu materiałów, wywozu śmieci, poszukiwaniu wykonawców, przyjmowania środków finansowych od inwestora, w celu zapłaty za wykonane roboty wykonawcom. W dniu 1 grudnia 2009r., że samodzielnie wykonał w 2005 r. montaż okien, wykończenie ścian oraz malowanie. Dlatego też Sąd I instancji uznał, że słusznie organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego.

3.8. Powyższe ustalenia stanowiły – według Sądu I instancji - podstawę do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT skarżący był obowiązany do opodatkowania VAT zaliczek w momencie ich otrzymania. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostawał fakt, którego nikt nie kwestionuje, że skarżący podzlecał wykonanie określonych usług innym podmiotom. W takiej sytuacji był uprawniony do żądania od wykonawców wystawienia faktur za wykonane usługi i odliczenia podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono wyrok Sądu I instancji w całości i zarzucono:

- w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "ppsa") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych przepisów (bez podstawy faktycznej) do spornych w sprawie kwot otrzymywanych przez skarżącego od inwestora, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez nie stwierdzanie podstawy do uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA nie stwierdzając podstawy do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa i nie stosując go, sam w efekcie naruszył ten przepis, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 106 § 3 ppsa wobec nie przeprowadzenia dowodów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

c) art. 113 § 1 ppsa poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie rozpoznany stan faktyczny oraz niepełny materiał dowodowy;

d) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku a także błędnie ustalony stan faktyczny sprawy;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez niestwierdzenie podstawy do uchylenia decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. Sąd I instancji nie stwierdzając podstawy do uchylenia decyzji sam naruszył poprzez jego niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa co miało istony wpływ na wynik sprawy;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa poprzez nie uznanie, że organy podatkowe naruszyły w sprawie art. 123 § 1 ppsa, co zgodnie z O.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz w konsekwencji nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa. Sąd I instancji nie stwierdzając podstawy do uchylenia decyzji sam naruszył poprzez jego niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący wskazuje, że nie zostało w sprawie wyjaśnione w sposób dostateczny w jakim zakresie środki otrzymane przez skarżącego stanowiły zaliczki na cele wykonywanej usługi a w jakim zakresie pobierał je celem przekazywania na prośbę i w imieniu inwestora. Skarżący oprócz zadań typowo budowlanych, także te prace organizował. Częścią zlecenia otrzymanego od inwestora było zorganizowanie budowy i praktycznie kierowanie nią. Były to dwie odrębne usługi organizacja budowy i prace budowlane. Skarżący nie dokończył dzieła w postaci zorganizowania i przeprowadzenia organizacyjnego całego procesu budowy na skutek konfliktu z inwestorem stąd brak prawnie skutecznego roszczenia w stosunku do inwestora o wynagrodzenie za czynności organizacyjne i brak podstawy do wystawienia faktur VAT ze stawką 22%. Inwestor zamówił wykonanie usługi budowlanej polegającej na wybudowaniu domu. Kwestia kto z wykonawców, jakie konkretne czynności składające się w efekcie na globalnie pojmowaną usługę budowlaną wykona dla inwestora nie było kwestią istotną. Znaczenie miało to, że suma prac budowlanych poszczególnych wykonawców doprowadzi do stanu wybudowania domu mieszkalnego. Z tego powodu faktury jakie wystawił skarżący były fakturami o wskazanej w nich treści. Prace wykonywał samodzielnie albo we współpracy z innymi podmiotami nie byli to jednak podwykonawcy. Skarżący nie może odpowiadać za rozliczenia pomiędzy inwestorem a pozostałymi podmiotami wykonującymi prace na budowie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano na bezpodstawność formułowanych przez skarżącego zarzutów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów.

5.3. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przepisów prawa materialnego tj. ustawy o VAT. W oparciu o regulacje tych ustaw wraz z przywołaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacją dąży do obalenia nieprawidłowego, w jego ocenie stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że wszystkie środki otrzymywane przez skarżącego stanowiły zaliczki na cele wykonywanej usługi budowy domu.

5.4. Badając zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121, art. 124, art. 127, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. trzeba przede wszystkim zauważyć, że skarżący nie odnosi się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie do jego fragmentów, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę słuszności podnoszonej podstawy kasacyjnej. Odnosząc się do tej argumentacji podnieść należy w pierwszym rzędzie, że w świetle powołanego art. 174 pkt 2 ppsa zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczną (tzn. mogącą prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) podstawą kasacyjną wtedy, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący na taki wpływ w istocie nie wskazał, gdyż jego twierdzenia są ogólnikowe i nie odnoszą się w sposób wystarczająco konkretny do przedmiotowej sprawy. Zwrócić uwagę trzeba, że w części skargi kasacyjnej stanowiącej uzasadnienie zarzutów stawianych zaskarżonemu orzeczeniu skarżący jedynie kwestionuje poczynione przez organy ustalenia, jak i zeznania przesłuchanych świadków, wskazując jednocześnie na brak wyjaśnienia w sposób dostateczny, w jakim zakresie środki otrzymywane przez skarżącego stanowiły zaliczki na cele wykonywanej usługi, a w jakim zakresie skarżący pobierał je celem przekazywania, na prośbę i w imieniu inwestora. Powołuje się w tym względzie jedynie na własne twierdzenia, co jak udowodniły organy podatkowe i słusznie zaaprobował Sąd I instancji trudno uznać za wiarygodne w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego skarżący zmieniał zeznania co do funkcji, jaką pełnił na budowie w W. W piśmie z dnia 14 maja 2009 r. stwierdził, że nadzorował budowę domu, pełnił rolę inwestora zastępczego. W zeznaniach z dnia 21 września 2009 r. wskazał, że wykonywał usługi w zakresie zakupu materiałów, wywozu śmieci, poszukiwaniu wykonawców, przyjmowania środków finansowych od inwestora, w celu zapłaty za wykonane roboty wykonawcom. W dniu 1 grudnia 2009r., że samodzielnie wykonał w 2005 r. montaż okien, wykończenie ścian oraz malowanie. Ponadto ogólnikowe twierdzenia, że dom budowało kilka niezależnych podmiotów na zasadzie quasi konsorcjum nie zostało poparte żadnymi dowodami. Skoro to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, brak precyzji uniemożliwiający weryfikację gołosłownego twierdzenia skarżącego o takim wpływie czyni zarzut niezasadnym (por. też wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 215/11, opubl. CBOSA).

5.5. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa, które skarżący wiąże z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i wydaniem na jego podstawie rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że stosownie do powołanego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołany przepis nie może skutecznie służyć podważeniu stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe i oceny Sądu I instancji o prawidłowości tych ustaleń. Art. 106 § 3 ppsa reguluje możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny. Na jego podstawie sąd może przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, jako dowód uzupełniający i tylko w wypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania. Celem tego postępowania nie ma być jednak ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy administracyjnej, a jedynie umożliwienie prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 992/09, opubl. LEX nr 737472, z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II GSK 539/09, opubl. LEX nr 596920). Co do zasady sądy administracyjne orzekają bowiem na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa), przez które to akta rozumie się akta sprawy administracyjnej i akta sprawy sądowoadministracyjnej i uwzględniają przy orzekaniu stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydawania decyzji. Nie są one bowiem powołane do załatwiania spraw podatkowych, a jedynie do weryfikacji (pod kątem zgodności z prawem) wydanych w tych sprawach aktów lub podejmowanych czynności. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa można zatem postawić skutecznie, gdy sąd przeprowadzi inny dowód niż dowód z dokumentu, bądź dokona samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, bądź gdy bezzasadnie odmówi przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonego aktu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca (por. też m.in. wyrok NSA z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I FSK 2133/08, opubl. CBOSA).

5.6. Podobnie nietrafny jest stawiany w ww. kontekście zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 113 § 1 ppsa, który zamknął rozprawę przed dostatecznym wyjaśnieniem sprawy. Podkreślić należy, że pod pojęciem sprawy, użytym w tym przepisie, rozumieć należy sprawę sądowoadministracyjną. "Dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w art. 113 § 1 ppsa, to nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011r. sygn. akt I OSK 1669/10, opubl. CBOSA). Sprawa ta jest dostatecznie wyjaśniona, gdy istnieje możliwość dokonania kontroli legalności działania administracji poprzez sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności danego aktu czy czynności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 94/09, opubl. LEX nr 597974). Przepis art. 113 § 1 ppsa ma charakter porządkowy, określa moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Jego treść normatywna wyraża się w tym, że przewodniczący powinien zamknąć rozprawę po wysłuchaniu wszystkich obecnych i uprawnionych do zabrania głosu, a więc z chwilą uzyskania stanu zdolności do wydania wyroku, gdy zostały wyczerpane przedstawione przez strony środki odwoławcze i to niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1953/09, opubl. CBOSA).

5.7. Za pozbawiony podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który stawiany jest przez skarżącego w kontekście błędnego ustalenia stanu faktycznego. Po pierwsze dlatego, że - zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie - wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA).

5.8. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa i w z. z art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p., który skarżący upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji faktu, że organy podatkowe nie odniosły się do części tez stawianych przez skarżącego w piśmie z dnia 1 grudnia 2009r. i tym samym uniemożliwiły mu czynny udział w postępowaniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z treścią art. 145 § 2 ppsa sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. W przedmiotowej sprawie mowa o przepisach art. 240 § 1 O.p. regulujących przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16 oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r. sygn. akt I FSK 306/05, opubl. CBOSA).

Skarżący podnosi przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony, w których przewiduje Ordynacja podatkowa. Za takie naruszenie nie można uznać nie odniesienie się przez organ podatkowy w sposób szczegółowy do wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 1 grudnia 2009r. Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że wspomniane pismo zostało przez organ podatkowy uwzględnione i wyjaśnienia oceniono jako niewiarygodne z uwagi na fakt zmiany zeznań i wyjaśnień przez skarżącego w zależności od etapu postępowania podatkowego /s. 7 – 8 uzasadnienia decyzji/.

5.9. W sytuacji braku skutecznego podważenia przez skarżącego okoliczności faktycznych sprawy należy przyjąć, że skarżący zawarł z M.W. umowę na budowę domu w W. przy ul. [...] i nie wykazał zarówno w ewidencji podatkowej, kasie fiskalnej, jak i deklaracji podatkowej obrotu oraz podatku należnego. W konsekwencji powyższego zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa należy uznać za bezpodstawny. Przypomnieć bowiem wypada, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 319/11, opubl. CBOSA).

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.