Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1301/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 306b, art. 306c, art. 70, art. 59, art. 68,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] maja 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik US") z [...] lutego 2020r. o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego M. P..

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2020r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika US o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłej [...] czerwca 2007r. B. P., ustalone decyzją z [...] grudnia 2019r. wygasło na skutek przedawnienia na podstawie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.").

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy stwierdził, że na koncie SD Skarżącego widnieje zaległość w kwocie 10.432.00 zł z tytułu nieuregulowanej wpłaty zobowiązania podatkowego, ustalonego ww. decyzją z [...] grudnia 2019r. Wobec czego Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2020r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie postanowienia co do istoty sprawy poprzez wydanie zaświadczenia, że jego zobowiązanie podatkowe z tytułu spadku po zmarłej B. P. wygasło wskutek przedawnienia.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 68 § 1 w zw. z art. 306a § 2 pkt 2 O.p. polegające na jego niezastosowaniu w ramach ustalania stanu prawnego dotyczącego istnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu spadku po B. P., pomimo upływu trzyletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od dnia 10 kwietnia 2015r. do dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe 19 grudnia 2019r., co skutkowało błędnym uznaniem, że brak jest przesłanek do wydania zaświadczenia o wnioskowanej przez Skarżącego treści i w konsekwencji bezpodstawną odmową wydania zaświadczenia;

- art. 306c O.p. w związku z nieuiszczeniem przez Skarżącego należności w wysokości 10.432 zł ustalonej decyzją z [...] grudnia 2019r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę wydania zaświadczenia pomimo tego, że na Skarżącym nie ciążył obowiązek uiszczenia tej należności, gdyż zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją wygasło na skutek przedawnienia, na podstawie art. 68 § 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w związku z doręczeniem przedmiotowej decyzji po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skutkiem tego organ powinien był wydać stosowne zaświadczenie zgodnie z wnioskiem.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] maja 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2020r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest odmowa wydania przez organ podatkowy zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłej B. P. wygasło na skutek przedawnienia. Organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na istniejącą zaległość podatkową z tytułu niezapłaconego podatku od spadków i darowizn, ustalonego decyzją ostateczną, brak jest podstaw do wydania Skarżącemu zaświadczenia o żądanej treści.

Następnie Dyrektor IAS powołał treść art. 306a § 1, 2 i 3, art. 306b i art. 306c O.p. oraz wskazał, że przepisy działu VIIla (od art. 306a do art. 306k) O.p., regulujące procedurę wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy wskazują wprost, że:

- nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o treści innej niż żądana; jeżeli natomiast okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia (art. 306c O.p.);

- wydanie zaświadczenia determinowane jest żądaniem zawartym we wniosku strony (jeżeli oczywiście żądanie znajduje potwierdzenie w określonych źródłach, tj. ewidencjach, rejestrach, dokumentach); nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treść;

- w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, które jest postępowaniem uproszczonym organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV O.p.; organ wydaje zaświadczenie na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów lub innych danych będących w jego posiadaniu.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków powstaje, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn, które powstało na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, zastosowanie ma art. 70 § 1 O.p. Natomiast art. 68 § 1 O.p. wskazuje przesłankę, której zaistnienie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie, czyli odnosi się do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ podatkowy nie był zatem uprawniony do wydania zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku, ustalone decyzją z [...] grudnia 2019r. wygasło na skutek przedawnienia, na podstawie art. 68 § 1 O.p.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2019r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.432,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] czerwca 2007r. B. P.. Decyzja ta została odebrana przez pełnomocnika w dniu 19 grudnia 2019r. W dniu odbioru decyzji organu I instancji, powstało zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął 3 stycznia 2020r. Zobowiązanie podatkowe stosownie do przywołanego wyżej art. 70 § 1 O.p., przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. dopiero z końcem roku 2025.

Dyrektor IAS zauważył także, że zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. sprowadza się w zasadzie do żądania dokonania przez organ podatkowy oceny prawidłowości wydanej przez Naczelnika US decyzji z dnia [...] grudnia 2019r. ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Tymczasem w postępowaniu prowadzonym przed wydaniem zaświadczenia, organ podatkowy nie bada i nie ocenia prawidłowości posiadanych danych, a jedynie na ich podstawie albo potwierdza stan żądany przez wnioskodawcę albo odmawia takiego potwierdzenia.

Natomiast żądane przez Skarżącego powtórne rozpoznanie sprawy podatkowej, mogło nastąpić jedynie w toku postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro Skarżący stał na stanowisku, że decyzja ta jest niezgodna z prawem, albowiem zobowiązanie nie mogło powstać z uwagi na upływ czasu, miał prawo wniesienia odwołania do Dyrektora IAS. Jednakże Skarżący z prawa tego nie skorzystał, wobec czego decyzja organu I instancji w dniu 3 stycznia 2020r. stała się ostateczna, a ustalony podatek jest podatkiem należnym.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US w sposób właściwy odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie naruszając tym samym przepisu art. 306a § 2 pkt 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2020r. odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej treści, pomimo tego, iż istniały przesłanki do wydania zaświadczenia o treści żądanej we wniosku;

- art. 68 § 1 w zw. z art. 306a § 2 pkt 2 O.p. polegającym na jego niezastosowaniu w ramach ustalania stanu prawnego dotyczącego istnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu spadku po B. P., pomimo faktu upływu trzyletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od dnia 10 kwietnia 2015r. do dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe 19 grudnia 2019r., co skutkowało błędnym uznaniem, że brak jest przesłanek do wydania zaświadczenia o wnioskowanej przez Skarżącego treści i w konsekwencji bezpodstawną odmową wydania zaświadczenia;

- art. 306c O.p. w związku z nieuiszczeniem przez Skarżącego należności w wysokości 10.432 zł ustalonej decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę wydania zaświadczenia pomimo tego, że na Skarżącym nie ciążył obowiązek uiszczenia tej należności, gdyż zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją wygasło na skutek przedawnienia na podstawie art. 68 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w związku z doręczeniem przedmiotowej decyzji po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, skutkiem czego organ powinien był wydać stosowne zaświadczenie zgodnie z wnioskiem.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 68 § 1 O.p. oraz stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 O.p. Wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019r. poz. 1813; dalej: "u.s.d.") nie ma zastosowania termin pięcioletni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem przepis art. 6 ust. 4 u.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał na wyroki: NSA z 6 października 2017r. II FSK 2366/15 oraz WSA w Rzeszowie z 24 września 2019r. I SA/Rz 382/19.

Skarżący podniósł, że we wniosku powołał się na te okoliczności prawne, jednakże organ pomimo to nie podjął odpowiednich czynności wyjaśniających, zgodnie z art. 306b § 2 O.p.

Ponadto Skarżący powołał się na treść art. 5 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.s.d. i wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 kwietnia 2015r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] marca 2015r., sygn. Akt [...], którym stwierdzono, że na mocy ustawy Skarżący nabył prawa do ½ części spadku po zmarłej w dniu [...] czerwca 2007r. B. P.. W związku z tym trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynikające z faktu nabycia spadku upłynął w dniu 31 grudnia 2018r. Natomiast decyzja ustalająca wysokość należnego podatku została wydana [...] grudnia 2019r. i doręczona w dniu 19 grudnia 2019r. Zatem bieg terminu przedawnienia zakończył się z dniem 31 grudnia 2018r. i w tym dniu zobowiązanie podatkowe Skarżącego uległo przedawnieniu, i - na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasło.

W ocenie Skarżącego, w konsekwencji naruszone zostały przepisy dotyczące wydawania zaświadczeń, art. 306a § 2 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia. A contrario art. 306b § 2 O.p. nie powinien być zastosowany. Postępowanie wyjaśniające powinno było doprowadzić organ do wniosku, że w sprawie brak było zaległości w podatku.

Skarżący zauważył, że z obowiązku wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami nie zwalnia organu podatkowego przedawnienie zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 17 lipca 2009r., II FSK 413/08, LEX nr 513215).

Następnie Skarżący powołał treść art. 306a § 3 i art. 306b § 1 O.p. oraz wskazał, że stanem prawnym jest to, że została ustalona wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia [...] grudnia 2019r. Do stanu prawnego nie zakwestionowanego przez Skarżącego należy również ustalona w postępowaniu administracyjnym data powstania obowiązku podatkowego. Do stanu prawnego należy również norma zawarta w art. 68 § 1 O.p., z której wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do stanu faktycznego należy okoliczność, że Skarżący otrzymał tę decyzję w dniu 19 grudnia 2019r.

Zdaniem Skarżącego, w przypadku uznania argumentacji organu II instancji za słuszną, należałoby jednocześnie uznać, że norma z art. 68 § 1 O.p. jest przepisem martwym, niemożliwym do zastosowania. Organ określający wysokość zobowiązania nie mógłby zastosować tej normy zanim doręczy decyzję ustalającą zobowiązanie. W ocenie Skarżącego, nie miał on podstaw do zaskarżenia sposobu ustalenia wysokości zobowiązania. Nie miał też podstaw do zaskarżenia określenia daty powstania obowiązku podatkowego. Nie miał też podstaw do zaskarżenia faktu doręczenia tej decyzji. Według Skarżącego przepis art. 68 § 1 O.p. jest swoistego rodzaju meta normą, którą można zastosować właśnie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. Wystarczy bowiem aby organ stwierdził dwie okoliczności prawne i jedną okoliczność faktyczną, o której mowa powyżej. Do ustalenia powyższych wystarczyło przeczytać prawomocną decyzję z [...] grudnia 2019r. i zajrzeć do akt kiedy została ta decyzja doręczona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2020r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lutego 2020r. odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści dotyczącego wniosku Skarżącego o potwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn na skutek przedawnienia, na podstawie art. 68 § 1 O.p.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.432,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] czerwca 2007r. B. P.. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 19 grudnia 2019r. Od decyzji tej Skarżący nie wniósł odwołania, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna. Skarżący nie dokonał również zapłaty podatku ustalonego tą decyzją. Okoliczności te nie są w sprawie sporne.

W rozpoznanej sprawie Skarżący domagał się wydania zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją Naczelnika US z [...] grudnia 2019r., twierdząc, że zobowiązanie to wygasło z dniem 31 grudnia 2018r. wskutek przedawnienia wobec upływu terminu 3 lat, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. oraz wobec braku możliwości zastosowania terminu 5 lat, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p.

Organy podatkowe natomiast wywodziły, że z posiadanych przez Naczelnika US danych wynika, że zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn zostało ustalone Skarżącemu decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. Wobec doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 19 grudnia 2019r. termin płatności zobowiązania ustalonego tą decyzją upłynął 3 stycznia 2020r. Na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia, zgodnie z będącą w posiadaniu organu dokumentacją na Skarżącym ciążyły zaległości podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.432,00 zł, w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w tym podatku ustalonego decyzją z [...] grudnia 2019r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją Naczelnika US z [...] grudnia 2019r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upłynie z końcem 2025r. Wskazywany natomiast przez Skarżącego przepis art. 68 § 1 O.p. odnosi się do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przepis ten wskazuje na przesłankę, której zaistnienie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Jeżeli zdaniem Skarżącego decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2019r. jest niezgodna z prawem z uwagi na naruszenie art. 68 § 1 O.p. wobec jej wydania i doręczenia po upływie terminu wynikającego z tego przepisu, Skarżącemu przysługiwało prawo wniesienia odwołania od tej decyzji, czego Skarżący nie uczynił. W ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie jest natomiast możliwe badanie i ocenianie prawidłowości decyzji wymiarowej.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy zatem tego czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosek Skarżącego o wydanie zaświadczenia nie może być uwzględniony poprzez wydanie zaświadczenia o żądanej przez niego treści.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

W myśl art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3). Istotne są zatem okoliczności istniejące w dacie wydania lub odmowy wydania zaświadczenia.

Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 5).

Stosownie do treści art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Jak stanowi art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

Zgodnie z art. 306k O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV.

Zauważyć przede wszystkim należy, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów, stosowanych do postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą one do innego skutku.

Celem postępowania w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu oraz informacje uzyskane od innych organów. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści.

Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011r., I OSK 601/10; 9 maja 2012r., II FSK 2163/10; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016r., II FSK 1978/14; CBOSA).

Z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 25 lipca 2017r., II FSK 670/17; 5 kwietnia 2017r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015r., II FSK 1547/13; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; CBOSA).

Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem, jak już wskazano, w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów. Ograniczony zakres postępowania w sprawie wydania zaświadczenia znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 O.p., zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych.

Nie można poprzez wydanie zaświadczenia przyznać ani ograniczać żadnych uprawnień. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego, rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia, dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów, na których opiera się organ. Organ sprawdza zatem jedynie co wynika z dostępnych organowi danych na dzień rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia, tj. np. czy dany podatnik posiada nieuregulowane zobowiązania. Organ podatkowy nie ma obowiązku analizowania sprawy pod kątem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ani też badania prawidłowości wydania i doręczenia decyzji ustalającej w terminach wynikających z art. 68 § 1 i § 2 O.p. W toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rolą organu nie jest wyrażanie ocen prawnych. Organ ma jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (np. karty kontowej).

W ramach instytucji objętej art. 306a i nast. O.p. nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej. Organ jest natomiast jedynie zobowiązany do sprawdzenia czy z dokumentacji będącej w posiadaniu organów wynika, że na dzień złożenia wniosku jak i na dzień jego rozpoznania dany podmiot zalega z zapłatą zobowiązania podatkowego. Zaświadczenie nie może tworzyć nowego stanu. Ma ono jedynie stwierdzać istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza bowiem jedynie istnienie określonych faktów, albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy.

Zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest zatem przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach danego podmiotu, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Stanowi odzwierciedlenie stanu wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie jako organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3 O.p.). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (por. J. Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 306a ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex, 2013, wyd. V, a także wyroki: WSA w Rzeszowie z 1 grudnia 2011r., I SA/Rz 671/11 oraz WSA w Białymstoku z 15 grudnia 2009r., II SA/Bk 493/09; CBOSA).

Zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013r., I SA/Gd 1438/12 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014r., I SA/Po 199/14; CBOSA).

W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Nie do niego zatem należy ocena, czy to, co w tym materiale jest lub winno było być jest prawidłowe, lecz ma jedynie obowiązek na podstawie tego materiału ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale (wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008r., III SA/Wa 1612/08; CBOSA). Treścią zaświadczenia musi być jedynie pozytywne załatwienie wniosku osoby ubiegającej się o jego wydanie, jeśli posiadana przez organ dokumentacja pozwala na potwierdzenie faktu lub stanu prawnego.

Podkreślić także należy, że również możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014r., III SA/Wa 725/14; CBOSA). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych (zob. wyroki NSA: z 15 lutego 2012r., II FSK 1533/10 oraz z 25 kwietnia 2017r., II FSK 880/15, a także wyroki: WSA w Opolu z 6 listopada 2019r. I SA/Op 373/19 i I SA/Op 374/19; WSA w Gliwicach z 12 listopada 2019r. I SA/Gl 1259/19; WSA w Poznaniu z 15 listopada 2019r., I SA/Po 558/19; WSA w Szczecinie z 11 grudnia 2019r. I SA/Sz 645/19; CBOSA). W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; CBOSA).

Dlatego też "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych (zob. też wyroki: WSA w Warszawie z 17 grudnia 2019r. III SA/Wa 1954/19 oraz WSA w Gdańsku z 25 marca 2020r. I SA/Gd 1873/19; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydane w rozpoznanej sprawie postanowienie odzwierciedla dane znajdujące się w posiadaniu organu. Skoro z danych tych wynika, że na Skarżącym ciąży zaległość podatkowa z tytułu podatku od spadków i darowizn wynikająca z ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2019r., która to zaległość nie uległa przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p., bowiem wynikający z tego przepisu termin przedawnienia upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2025r., to organ nie mógł stwierdzić przedawnienia zaległości podatkowej i jego wygaśnięcia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz wydać zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści. Organ nie mógł w postępowaniu o wydanie zaświadczenia weryfikować prawidłowości posiadanych danych.

Żądane przez Skarżącego dokonanie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia ustaleń co do kwestii zastosowania przez organ art. 68 § 1 O.p. sprowadza się w zasadzie do żądania dokonania przez organ podatkowy oceny prawidłowości wydanej przez Naczelnika US decyzji z dnia [...] grudnia 2019r. ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Skarżący w istocie domaga się dokonania oceny prawnej czy w sprawie zakończonej tą decyzją miał zastosowanie art. 68 § 1 O.p. czy art. 68 § 2 O.p. w związku z przepisami art. 5 i art. 6 ust. 4 u.s.d.

Jak już jednak wskazano w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania zaświadczenia, organ podatkowy nie dokonuje ocen prawnych, nie bada i nie ocenia prawidłowości posiadanych danych, a jedynie na ich podstawie albo potwierdza stan żądany przez wnioskodawcę albo odmawia takiego potwierdzenia.

Ocena czy w sprawie ustalenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania miał zastosowanie przepis art. 68 § 1 O.p. czy przepis art. 68 § 2 O.p., mogła być dokonana w postępowaniu wymiarowym. Przy czym zaznaczenia wymaga, że oba te uregulowania nie dotyczą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, lecz wygaśnięcia kompetencji organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, skoro według niego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zastosowanie miał przepis art. 68 § 1 O.p., to już w toku postępowania wymiarowego przed organem pierwszej instancji mógł podnosić, że jego zdaniem po dniu 31 grudnia 2018r. organ nie ma już prawa wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i postępowanie to jako bezprzedmiotowe winno być umorzone. Okoliczność ta mogła być również podniesiona w postępowaniu odwoławczym. Skarżący jednak nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, wobec czego decyzja organu I instancji w dniu 3 stycznia 2020r. stała się ostateczna, a ustalony tą decyzją podatek jest podatkiem należnym. Zgodnie zaś z zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, wyrażoną w art. 128 O.p., uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Weryfikacja zgodności z prawem decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2019r. nie może nastąpić w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia. W trybie wydawania zaświadczenia organ podatkowy nie może rozstrzygać żadnego zagadnienia, dla którego właściwy byłby akt administracyjny jako wyraz woli (władztwa), a nie wiedzy organu. Zaświadczenie jest wyłącznie aktem wiedzy, a nie woli (władztwa) organu podatkowego. Dodać należy, że stanowisko organów podatkowych potwierdzają powoływane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że kwestia czy w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 O.p. czy przepis art. 68 § 2 O.p., a więc kwestia wygaśnięcia kompetencji organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania, podlega badaniu w postępowaniu wymiarowym w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Natomiast powołany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 413/08 zapadły w sprawie wydania zaświadczenia dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego (orzeczenie to odnosi się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Zauważyć jedynie można, w związku z argumentacją zawartą w skardze, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2017r. sygn. akt II FSK 2120/15, przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. nie odnosi się do przypadków z art. 68 § 1 i § 2 O.p., a jedynie do przypadku z art. 70 § 1 O.p. (CBOSA).

Stwierdzić zatem należy, że wydane postanowienie nie narusza przepisów art. 306a, art. 306b i art. 306c O.p. W tym stanie rzeczy dokonana przez organy podatkowe ocena, prowadząca do uznania, że brak jest podstaw do wydania Skarżącemu zaświadczenia o treści przez niego wskazanej jest zgodna z prawem.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.