Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 516/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Dnia 5 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 516/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...], odmawiającą spółce z o.o. A stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc sierpień 2010 r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 12.000 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...] października 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010 r. Do wniosku załączono korektę deklaracji dla podatku od gier za ww. miesiąc wykazującą kwotę podatku w wysokości 4.329,00 zł.

Powyższe żądanie uzasadniono twierdzeniem, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540), która weszła w życie z dniem 01.01.2010 r., jest niezgodna z Konstytucją RP, gdyż stworzyła pułapkę ekonomiczną dla posiadaczy ważnych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oraz narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20,337), a dokładnie art. 8 powołanej dyrektywy, poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakimi w opinii strony jest ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podniesiono, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane zgodnie z procedurą wynikającą z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Zdaniem strony, podstawową konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na treść tej ustawy, a skoro podatnik uiścił podatek na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, to należy uznać, że wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył, wskutek czego powstała nadpłata w podatku podlegająca zwrotowi.

Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty, uzasadniając powyższe brakiem podstaw prawnych do stwierdzenia w przedmiotowej sprawie nadpłaty oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010 r. w kwocie 12.000 zł.

Organ I instancji podkreślił, że w hierarchii źródeł prawa podatkowego najważniejsze miejsce zajmuje Konstytucja, a w myśl art. 87 tego aktu prawnego za źródła prawa podatkowego należy uważać ustawy, rozporządzenia i uchwały rad gmin (miast) oraz akty o charakterze prawa międzynarodowego. Zauważył, że ustawodawca w art. 217 Konstytucji RP podkreślił znaczenie ustaw jako źródeł prawa podatkowego, gdyż zgodnie z jego treścią "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Organ stwierdził również, powołując się na art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, iż skarżąca spółka uiściła należny podatek na podstawie prawa obowiązującego. Nie ma więc podstaw do uznania, że wykonano obowiązek podatkowy, który na niej nie ciążył. Zatem nie można uznać, że powstała w sprawie nadpłata podatku podlegająca zwrotowi.

Od rozstrzygnięcia organu I instancji strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie :

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu – po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty – decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji;

- art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 124, art.180, art.187 § 1 i § 2, art.188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej przez Spółkę a także nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy;

- art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998r. W sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późniejszymi zmianami) w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, której projekt wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej;

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a o grach i zakładach wzajemnych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., mając na uwadze treść odwołania, podniósł, że analiza stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej skłania do stwierdzenia, że powołany przepis nie ma zastosowania w sprawie, gdyż podatek zapłacony przez Stronę był podatkiem należnym, nie można zatem stwierdzić nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zatem nie można uznać, że powstała w sprawie nadpłata podatku, podlegająca zwrotowi.

Dalej wskazano, że poza kompetencją organów podatkowych obu instancji pozostaje badanie prawidłowości procesu legislacyjnego. Organy administracji publicznej są zobowiązane do stosowania prawa obowiązującego. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania, czy podmioty konstytucyjnie powołane do stanowienia prawa w sposób zgodny z prawem wykonują swoje uprawnienia. W związku z tym dowód pozyskany w sposób proponowany przez stronę, tj. w wyniku korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską byłby dowodem sprzecznym z prawem i nie mógłby służyć wykryciu prawdy materialnej w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że dyrektywa odnosi się do usług społeczeństwa informacyjnego, a pojęcie tej usługi znalazło się w art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Analiza tego pojęcia prowadzi do wniosku, że gra na automatach o niskich wygranych nie spełnia dwóch z czterech warunków tej usługi, a zatem gra na automatach o niskich wygranych nie podlega regulacjom tej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej, tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji.

Ponadto wskazano, że kwestią w sprawie istotną, którą należy rozstrzygnąć, jest to, czy art. 139 ustawy o grach hazardowych reguluje warunki urządzania gier, czy zasady prowadzenia działalności w zakresie gier.

Przytaczając treść przepisu art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, podniesiono, że przepis ten nie dotyczy warunków urządzania działalności w zakresie gier. Pokreślono, że wprawdzie Dyrektor Izby Celnej nie jest kompetentny do oceny prawidłowości stosowania prawa wspólnotowego przez ustawodawcę to jednak, w kontekście argumentacji strony, przyjąć można, że tylko taki przepis można uznać za przepis techniczny, za jaki uznaje go art. 1 pkt 11 dyrektywy. Reasumując podniesiono, że przepisem technicznym z pewnością nie jest przepis dotyczący podlegania obowiązkowi podatkowemu, a właśnie ten obowiązek jest uregulowany treścią kwestionowanego przez stronę art. 139 ust.1 ustawy grach hazardowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że jest on niezasadny, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ ma prawo uznać, że wystąpiły okoliczności wskazane w przepisie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalające mu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innym wymiarze niż wynikający z korekty, zatem zasadne było odmówienie przez organ I instancji stwierdzenia nadpłaty i określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych.

Podniesiono, że w odwołaniu spółka ponowiła wniosek o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ale wniosek ten został oddalony przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...], gdyż dowód ten nie mógłby służyć wykryciu prawdy materialnej w postępowaniu, które to stanowisko organ odwoławczy uznał za słuszne i w pełni je podzielił.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1) art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki;

2) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. - przez nie uchylenie decyzji organu l instancji pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono;

- przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2) art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami,

3) art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83/50) – dalej "TFUE" przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych,

4) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 139 tej ustawy), pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

5) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania,

6) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację dotyczącą tego, że podatek od gier na automatach o niskich wygranych został uiszczony według stawek unormowanych w art. 139 ustawy o grach hazardowych. Jednak wskazany przepis nie może znaleźć zastosowania do opodatkowania prowadzonej przez skarżącą działalności, gdyż ustawa o grach hazardowych, na podstawie której dokonano wpłaty podatku, została uchwalona niezgodnie z unormowaniami zawartymi w prawie wspólnotowym, czego skutkiem jest niemożność jej stosowania w takim zakresie, w jakim występuje sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym. Wskazano, że ww. ustawa narusza normy zawarte w Dyrektywie 98/34/WE. W myśl 8 ust. 1 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mają obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczające jest przekazanie informacji dotyczącej odpowiedniej normy. Mają też obowiązek przekazania Komisji podstawy prawnej koniecznej do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie zostały one wyraźnie wskazane w projekcie. Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mają obowiązek odroczenia przyjęcia projektu przepisów technicznych na trzy miesiące począwszy od daty otrzymania przez Komisję komunikatu określonego w art. 8 ust. 1. Normy techniczne zostały zdefiniowane w art. 1 pkt 11 powołanej Dyrektywy, zgodnie z którym "normy techniczne" oznaczają specyfikacje techniczne i inne wymagania, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu lub stosowania w Państwie Członkowskim lub przeważająca ich część; jak również przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem tych określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, obrotu lub użytkowania produktu. W świetle przytoczonego wyżej przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy, zdaniem skarżącej, przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadzające ograniczenia dotyczące używania określonych towarów do świadczenia usług mogą być uznane za normy techniczne. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika zaś, że jeśli państwo członkowskie narusza obowiązek notyfikacji norm technicznych, każdy podmiot może przed sądem krajowym powołać się na tę okoliczność, zaś sąd krajowy powinien odmówić ich stosowania. Normy techniczne, które nie zostały notyfikowane są zatem nieskuteczne prawnie, jeśli stanowią przeszkodę dla używania lub handlu towarami nieodpowiadającymi tym normom.

Podniesiono, że skoro podatnik uiścił podatek na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, to należy uznać, iż wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył, wskutek czego powstała nadpłata podatku, podlegająca zwrotowi.

W przedmiotowej skardze wniesiono również o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prawnego w trybie art. 267 TFUE sformułowanego w pkt 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych sformułowanych w pkt 4.2 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że stan faktyczny nie jest sporny pomiędzy stronami. Istota sporu dotyczy zaś zasadności odmowy stwierdzenia skarżącej spółce nadpłaty w podatku od gier w kontekście mocy obowiązującej przepisów regulujących stawkę tego podatku.

Organy podatkowe, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, stanęły na stanowisku, że spółka, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Zdaniem strony skarżącej powyższa ustawa – z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej – nie może wywoływać skutków prawnych wobec jej adresatów, a zatem w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 45 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych i określona w nim stawka podatku – tj. 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w tej sprawie jest prawidłowe i dlatego zasługuje na aprobatę.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącą procedury notyfikacji Komisji Europejskiej krajowych aktów prawnych, zaprezentowaną w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II SA/Go 473/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 157/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 roku sygn. akt I SA/ Wr 557/11, a także we wcześniejszych wyrokach tutejszego sądu z dnia 4 stycznia 2011 roku sygn. akt I SA/Łd 1193/11 oraz z dnia 6 maja 2011 roku sygn. akt I SA/Łd 97/11 (dostępne na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych wskazywano, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy oprócz Traktatów założycielskich i aktów prawnych przyjętych przez Instytucje Wspólnoty składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej "TS", zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu, a sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok TS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

W sytuacji kolizji pomiędzy prawem wspólnotowym a krajowym i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 288 akapit 3 TFUE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. O bezpośrednim stosowaniu dyrektywy przez sąd krajowy można wobec tego mówić, gdy jej przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.) - dalej "TWE", jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich; zaś zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. W orzecznictwie TS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Zdaniem TS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

Dla oceny stawianego przez stronę zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z prawem wspólnotowym niezbędna jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów Dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa 98/34/WE ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, wprowadza obowiązek powiadamiania wszystkich państw członkowskich UE o przepisach technicznych planowanych przez jedno z państw członkowskich. Dla zapewnienia tego celu państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych.

Pojęcie przepisu technicznego zdefiniowane zostało w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W art. 1 pkt 12 Dyrektywy 98/34/WE, ustawodawca wspólnotowy zdefiniował pojęcie "usługi", którą stosownie do tego przepisu jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Ten okres to czas konieczny, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną).

Rozważając wynikający z Dyrektywy 98/34/WE obowiązek notyfikacji w odniesieniu do przepisów ustawy o grach hazardowych wskazać należy, że w rozstrzyganej sprawie kwestią niesporną między stronami jest to, że działalność polegająca na umożliwieniu klientom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi usługę; jest to usługa świadczona w określonych miejscach – punktach gier na automatach, w której wartość jednorazowej wygranej nie może przekraczać określonego w ustawie pułapu (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia w omawianej sprawie pozostaje to, czy tego typu usługa jest usługą w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów art. 1 pkt 2 Dyrektywy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, w świetle uregulowań omawianej dyrektywy i stanowiącego jej implementację rozporządzenia usługa w zakresie oferowania gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE i § 2 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2002 roku. "Droga elektroniczna" oznacza bowiem, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. Do usług zaś, które nie są świadczone "na odległość" dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Z kolei zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia "przepisem dotyczącym usług" jest przepis określający wymagania dotyczące podejmowania i prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności dotyczący świadczących je osób, samych usług lub ich odbiorców, jeżeli z treści przepisu wynika, że celem jego wydania jest bezpośrednie uregulowanie tych usług. Przepisem takim nie jest art. 139 ustawy o grach hazardowych regulujący podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku.

Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej w podatku od gier nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych w tej dziedzinie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody świadczenia usług, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w postaci gier na automatach o niskich wygranych.

Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie TS. Z jego analizy wynika, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C 194/94; z dnia 8 lipca 2007 r. C 20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C 267/03; z dnia 8 września 2005 r. C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Jednak, jak wskazano powyżej, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Zatem nawet, gdyby przyjąć za prawidłowy pogląd strony skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, naruszenie obowiązku notyfikacyjnego pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na zawarte w ustawie przepisy techniczne, do których art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie należy. Naruszenie obowiązku notyfikacji nie powodowałoby bowiem skutku w postaci bezskuteczności wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych.

W tym miejscu wskazać należy na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzeci, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do TS w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej.

W kontekście powyższych rozważań nie budzi także zastrzeżeń odmowa organów dopuszczenia dowodu z kompletnej korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a także z załączonej przez stronę opinii prof. K. zawierającej argumentację pozostającą w opozycji do stanowiska organów.

Analiza orzecznictwa TS w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód, wskazuje, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej całkowity zakaz – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego (por. wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler, wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, czy wyrok z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar). Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów i świadczenia usług. Ustawodawca krajowy regulując rynek gier za pomocą rozwiązań przyjętych w ustawie o grach hazardowych nie dopuścił się naruszenia omawianej zasady. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa. Tak więc krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, są bowiem uzasadnione względami polityki społecznej, nie mają więc charakteru dyskryminacyjnego.

Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można też postrzegać przez pryzmat wysokości stawki podatkowej wprowadzonej przepisem art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (zwłaszcza w porównaniu ze stawką obowiązującą w poprzedniej ustawie). Obok wskazywanej już akceptacji dla odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasady swobodnego rynku w odniesieniu do gier hazardowych, naruszenia zasady swobodnego rynku dopatrywać można się w sytuacjach utrudniających handel lub swobodę świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnym ograniczeniu zysków z tej działalności dla świadczących tego typu usługi podmiotów, które nie mają charakteru dyskryminacyjnego. Reasumując należy stwierdzić, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji, niecelowym jest prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TWE. W kontekście powyższego Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do TS w trybie prejudycjalnym o rozstrzygnięcie, czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Należy podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W związku z powyższym powoływanie się przez stronę skarżącą, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych, na wykładnię prowspólnotową, można potraktować jako jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku spółki, o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym zgodności przepisów art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi we wniosku zasadami zawartymi w Konstytucji RP. W ocenie WSA, w sprawie nie doszło do naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia. Organy podatkowe prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który jest zgodny z prawem europejskim. Powyższa konstatacja przemawia także za uznaniem za bezzasadne zarzutów odnoszących się do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Konstytucji RP.

Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku, pewności prawa, proporcjonalności, wolności działalności gospodarczej, ochrony własności i interesu publicznego, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2, 20, 21, 22, 31 ust. 3 i 64 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, zasada proporcjonalności, wolności działalności gospodarczej, ochrony własności i interesu publicznego nie zostały w sprawie naruszone przepisem art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, określającym wysokość stawki podatku od gier. Nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej spółki ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego jej prowadzenia oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. Zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miała tak drastycznego skutku, że doprowadziła do likwidacji takiej działalności.

Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że skarżąca spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT) w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez TS pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA w Gdańsku postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Należy wskazać, że ww. postanowieniami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wystąpił do TS z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych? A zatem ww. pytania dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei art. 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Wspomniany art. 21 § 3 O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji.

W sytuacji, gdy podatnik składa korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy na podstawie art. 75 § 4 O.p., zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeśli natomiast, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest on w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p., a dopiero następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, przy czym może to uczynić jedną decyzją (por wyrok NSA z 13 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 854/09 oraz 13 września 2011 roku sygn. akt II FSK 2310/10 dostępne na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl). W konsekwencji zasadnie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc sierpień 2010 r., a organ odwoławczy tę decyzję utrzymał w mocy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z uwagi na niewskazanie w niej kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono, podnieść należy, że wprawdzie zarzut niewskazania w decyzji organu I instancji kwoty nadpłaty jest zasadny, ale uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie i nie mogło stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy, gdyż z decyzji jasno wynikało, jakiego okresu dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nadto jakie jest rozstrzygnięcie i jaka jest właściwa wysokość zobowiązania za sporny okres w podatku będącym przedmiotem postępowania.

W sprawie niniejszej nie doszło także do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei z przepisu art. 75 O.p. wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (§ 2 pkt 1 lit. b). Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, albowiem kwota podatku zadeklarowana w pierwotnie złożonej deklaracji dla podatku od gier i uiszczona przez skarżącą za miesiąc sierpień 2010 r. została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości – wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

m.m.