Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1347/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : del. WSA Krzysztof Szczygielski WSA Małgorzata Jużków Protokolant : stażysta Lidia Rajca po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym z [...] 2001 r. JDA SAD nr [...] przedstawiciel importera – "A" S.A. w W. zgłosił towar w postaci mieszanki przyprawowej smakowo – aromatyczno - barwiącej [...] celem objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując kod PCN 21039090. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktury oraz deklaracji wartości celnej załączonych przez przedstawiciela strony do wniosku o wszczęcie postępowania celnego.

Wnioskiem z [...] 2003 r. pełnomocnik importera wniósł o uznanie wskazanego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, kodu oraz obliczenia cła i o prawidłowe określenie kwoty długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, a także o zwrot nadpłaconego cła w łącznej kwocie [...] zł. ( wniosek dotyczył kilku zgłoszeń celnych). Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 65 § 4 pkt. 2, art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że organy celne dokonały nieprawidłowej klasyfikacji importowanych przez spółkę towarów stosowanych do produkcji [...]. Towar winien być bowiem klasyfikowany do pozycji 3302, co wynika z dokumentacji dołączonej do wniosku: opinii [...]. J. K. z Politechniki [...] oraz wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 947/02. Tę dokumentację pełnomocnik strony uzupełnił przy piśmie z [...] 2004 r. o: specyfikacje techniczne preparatów wystawione przez eksportera oraz jego następcę prawnego, świadectwa analizy produktów, informację o klasyfikowaniu tych produktów przez eksportera do pozycji 2103.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał za prawidłowe wskazane zgłoszenie celne. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207, art. 13 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1 i § 3 pkt. 1-3, § 5 –7, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 1, art. 69, art. 83 § 1, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), ust. 1b, ust. 3b części pierwszej Postanowienia Wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. nr 119, poz. 1253 ), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11f, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny wyjaśnił, że importer dokonał prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 2103. Odnosząc się do twierdzeń zawartych we wniosku strony stwierdził, że polskie organy celne w zakresie klasyfikacji towarowej stosują własne przepisy, a nie przepisy Unii Europejskiej. Te ostatnie będą zobowiązane stosować dopiero od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej. Również dołączona do wniosku ekspertyza z [...] 2003r. nie ma pierwszeństwa przed obowiązującymi w tym zakresie przepisami polskiego prawa celnego. Następnie przypomniał, że z informacji producenta wynika, iż importowany towar – [...]jest mieszanką zawierającą substancje smakowe identyczne z substancjami naturalnymi (70 g/kg), preparaty smakowe (320 mg/kg), naturalne substancje smakowe (1,2 µg/kg), glikol (820 g/kg). Wobec tego, jak dalej wyjaśnił organ I instancji, importowany towar zawiera substancje smakowe i preparaty smakowe, a nie jak twierdzi strona – aromatyczne. To zaś oznacza, że w rozumieniu opinii WCO z [...] 2001 r. - dotyczącej aromatu [...] stosowanego do produkcji [...]– importowane towary należy klasyfikować do pozycji 2103. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził przy tym, że sporne towary nie są mieszaninami substancji zapachowych w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i nie mieszczą się w grupie towarów wymienionych w kolejnych punktach wyjaśnień do taryfy celnej pozycji 3302. Winny być zatem klasyfikowane do pozycji 2103 obejmującej sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji z naruszeniem reguł postępowania – art. 187 § 1 , art. 191 i art. 201 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie odniósł się do przedstawionej opinii z [...] 2003 r., jak również nie odniósł się do uzasadnienia wyroku NSA w innej sprawie. Ponadto, pismo WCO z [...] 2001 r., na które powołał się organ I instancji nie ma mocy wiążącej, co stwierdził już NSA w wyroku o sygn. akt V SA 2207/01. Ostateczne ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów powinno zatem nastąpić w zgodzie z przepisami Konwencji z 15 grudnia 1950 r. o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (obecnie WCO). Uzasadniając zarzut wadliwej klasyfikacji taryfowej stwierdził, że importowane preparaty przesądzają o jakości finalnego produktu spożywczego, ponieważ nadają mu określony smak i zapach, a nie podnoszą jego smak. Nieuzasadnione było zakwalifikowanie importowanych produktów jako zmieszanych przypraw i zmieszanych przypraw korzennych. Na końcu, pełnomocnik przedstawił argumentację dotyczącą zasadności klasyfikowania spornych towarów do pozycji 3302, i tak: składnikami importowanych aromatów są substancje zapachowe, które stanowią podstawowy element mieszaniny, przy czym są one jednocześnie podstawowym surowcem dla przemysłu spożywczego.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 262 ustawy Kodeks celny, uchylił rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w T. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ istnieją dwie różniące się od siebie listy składników importowanych towarów. Skoro zaś ustalenie faktycznego składu importowanych towarów przesądza o ich klasyfikacji taryfowej należy w tym zakresie poczynić szczegółowe ustalenia – stwierdził na końcu organ odwoławczy.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za prawidłowe zgłoszenie celne z [...] 2001 r. . Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 65 § 4 pkt. 1, art. 83 § 1 i 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26, art. 36 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ celny wyjaśnił, że w toku postępowania zwrócił się do strony o: certyfikaty importowanych towarów, wskazanie substancji wchodzących w skład preparatów smakowych oraz naturalnych substancji smakowych ze wskazaniem składu procentowego, podanie pełnego składu towaru, w tym substancji aromatycznych. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że producent odmówił ujawnienia listy składników - z powodu konieczności zachowania tajemnicy technologii produkcji, wobec czego zgłoszenia przedmiotowego celnego dotyczy lista składników z [...] 2003 r. Na jej podstawie organ I instancji powtórnie przeanalizował cały materiał dowodowy i nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego już w jego pierwszej decyzji. Na końcu Naczelnik Urzędu Celnego w K. powołując się na ogólną regułę dowodzenia z art. 6 ustawy Kodeks cywilny stwierdził, że strona nie udokumentowała składu towaru uzasadniającego jego klasyfikację do pozycji wskazanej we wniosku.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem z [...] 2003r., względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie w sprawie celnej przepisu prawa cywilnego. Następnie powołując się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przypomniał, iż organ ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia wyczerpująco materiału dowodowego. Pełnomocnik wyraził przy tym pogląd, iż strona nie mogła spełnić żądania organu, ponieważ nie jest producentem importowanych towarów. To zaś oznacza, że żądanie wniosku należało uwzględnić na podstawie składu towaru ustalonego na podstawie dokumentów dołączonych do wniosku, a następnie uzupełnionych w toku postępowania. Jeśli organ I instancji miał wątpliwości, co do zasadności klasyfikacji wnioskowanej przez stronę, to winien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że stanowisko strony zostało potwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r. Podtrzymał wszystkie argumenty podnoszone już w toku całego postępowania weryfikacyjnego.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny, art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz.1193) strona złożyła zgłoszenie celne [...] 2001 r. na formularzu SAD z uwzględnieniem wytycznych zawartych w instrukcji wypełniania tego dokumentu. To zgłoszenie, spełniające wymogi formalne zostało przyjęte, co spowodowało, że towar został objęty procedurą celną i określono kwotę wynikającą z długu celnego. W tym wypadku, przedstawiciel importera - agencja celna – miał możliwość zbadania towaru i pobrania próbki (art. 256 § 1 pkt. 1 ustawy Kodeks celny), jak również towar mógł być zbadany w trybie art. 40 § 1 tej ustawy. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że stosowana obecnie taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. 8-znakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawka celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. W tej sprawie dla towaru zgłoszonego do odprawy celnej [...] 2001 r., strona wskazała jako właściwą pozycję 3302 taryfy celnej obejmującą mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej wskazana pozycja obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła): mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniny rezinoidów, mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych), mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych.

Importowany towar nie odpowiada żadnej z podanych definicji. Organ odwoławczy podkreślił, że można go nazwać mieszaniną produktów objętych innymi działami z substancjami zapachowymi. W tym wypadku należy jednak określić rolę innych składników - poza substancjami zapachowymi- występujących w mieszaninie.

Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej, pozycja 2103 obejmuje między innymi: przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej decydujące znaczenie ma wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W tej sprawie brak jest możliwości fizycznego zbadania towaru, ponieważ nie pobrano jego próbek, co z kolei czyni bezprzedmiotowym przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie organ I instancji podjął wszelkie dostępne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powołując się na art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny oraz na wyrok NSA z 8 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 336/99 wyraził pogląd, że organy celne są uprawnione do tego, aby ocenić jako nieuzasadniony wniosek strony o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W tej sprawie, wniosek był nieuzasadniony, ponieważ strona pomimo wezwania nie wyjaśniła pełnego składu importowanego towaru. Natomiast oświadczenie pełnomocnika o tym, że w tej materii aktualna jest lista składników z [...]2003 r. nie zostało poparte stosownym oświadczeniem producenta. Dyrektor Izby Celnej zwrócił przy tym uwagę na to, że lista składników z [...]2004 r. zawiera określenia substancje aromatyczne, preparaty aromatyczne, którymi zastąpiono pierwotne określenia substancje smakowe, preparaty smakowe. Z kolei, ekspertyza z [...] 2003 r. nie mogła w tej sprawie decydować o klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, ponieważ nie wymienia z nazwy importowanych towarów. Nie naruszono reguł dowodzenia, ponieważ obowiązki w tym zakresie ciążą również na stronie postępowania, która dla poparcia swoich twierdzeń winna przedstawić środki dowodowe. Nieudowodnienie elementu stanu faktycznego może doprowadzić do skutku niekorzystnego dla strony. Na końcu, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie posiadał prawa do oceny innego postępowania w sprawie celnej z udziałem strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny poprzez uznanie zgłoszenia za prawidłowe pomimo, że importowany towar był mieszaniną substancji zapachowych, a także naruszenie przepisów postępowania: art. 187 § 1 , art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 180, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: dowolną ocenę materiału dowodowego, nie odniesienie się do argumentacji zawartej w innej decyzji celnej, uznanie, że obowiązek dowodowy ciąży na stronie, nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Te zarzuty pełnomocnik uzasadnił w ten sposób:

- skoro importowany towar był mieszaniną różnych substancji, należało stosować

regułę 2b i regułę 3 ORINS;

- zastosowanie tych reguł spowodowałoby, że właściwą byłaby pozycja 3302;

- nie wyjaśniono jaką rolę pełniły poszczególne składniki importowanych

preparatów;

- pominięto opinię biegłego, który stwierdził, że substancje zapachowe (aromaty)

stanowią podstawowy element mieszaniny, a inne składniki mają charakter

pomocniczy;

- pominięto wyrok NSA o sygn. akt I SA/Gd 947/01;

- w zaskarżonej decyzji powołano art. 6 ustawy Kodeks cywilny z pominięciem

art. 73 § 1 prawa celnego, który poprzez odesłanie zobowiązuje organ celny do

podjęcia określonych działań wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa;

na stronę nałożono niewykonalny obowiązek dostarczenia od producenta

pełnego procentowego składu surowcowego importowanego towaru;

pominięto korzystną dla strony decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w

P. z [...] r.;

stan towaru w dniu dopuszczenia do obrotu był znany, a próbkami

dysponował biegły;

organ celny nie dysponuje wiedzą fachową pozwalającą ocenić skład

chemiczny preparatów i rolę występujących w nich składników.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się szczegółowo do wskazanych już zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że została ona wydana w trybie art. 65 § 4 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, na wniosek strony, która wszczęła postępowanie mające na celu weryfikację zgłoszenia celnego zawartego w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD z [...]2001 r. Organ celny, działający tutaj z mocy obowiązujących przepisów prawa celnego w ramach tej weryfikacji skontrolował zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty, jak również dokumenty dołączone do wniosku strony i przedłożone przed wydaniem decyzji. Po weryfikacji uznał zgłoszenie celne za prawidłowe w trybie art. 65 § 4 pkt. 1 ustawy Kodeks celny przyjmując jako kod PCN importowanego towaru – 2103 90 90 0 z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej w wysokości 30%.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ((tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21), a metody obliczenia tej wartości zawarte są w przepisach art. 23, art. 25-29. Wskazane metody są zgodne z metodami obliczenia wartości celnej stosowanymi przez członków Światowej Organizacji Handlu oraz Kodeksem Wartości Celnej GATT z 1994 r. przyjętym w Urugwaju. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Od 1 stycznia 1998 r. ustawa Kodeks celny wprowadziła również do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych, przy czym każdy importer w trybie art. 5 tej ustawy może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zaniżonej lub zawyżonej wysokości.

W tej sprawie organy celne nie zakwestionowały prawidłowości taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej jako mieszanki przyprawowej smakowo-aromatyczno-barwiącej o nazwie [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono faktury oraz deklarację wartości celnej. Natomiast strona nie dołączyła jednak informacji o składnikach importowanych produktów. Dopiero w toku wszczętego wnioskiem strony postępowania, na wezwanie organu I instancji z [...] r. pełnomocnik skarżącej [...] 2004 r. przedłożył dokumenty, z których jednak nie wynika faktyczny, pełny, procentowy skład importowanych towarów. Natomiast istnieje sprzeczność dotycząca składu towaru o nazwie substancja smakowa [...] wynikająca ze specyfikacji technicznej i listy składników z [...] 1999r. sporządzonej przez producenta – spółkę "B" z W. i specyfikacji i listy z [...] 2003r. sporządzonej przez spółkę "C" ( dawniej [...]) . Wobec tego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. zasadnie uchylił decyzję organu I instancji. Należy podkreślić, że strona skarżąca do zakończenia postępowania nie wykazała faktycznego i procentowego składu importowanych towarów.

Te okoliczności nie uzasadniały zatem możliwości zakwestionowania przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym. Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 3302. Wobec tego, ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do innego kodu PCN, niż ten wskazany w JDA SAD.

W tym miejscu należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. Nr 104, poz. 1193) – obowiązującego do 28 października 2001 r., kiedy to w życie weszło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), w którym precyzyjnie określono sposób sporządzania JDA poprzez określenie, jakie dane powinny zostać umieszczone w poszczególnych polach. I tak zgodnie z załącznikiem nr 6 -Instrukcją posługiwania się formularzem JDA SAD, w polu 31 dotyczącym opisu towaru, należy umieścić dane niezbędne dla rozpoznania towaru, aby było możliwe przyporządkowanie towaru do kodu podanego w polu 33 "Kod towaru". Należy podkreślić, że w JDA SAD strona umieściła w polu 31 jednoznaczną informację, iż importowany towar - [...]jest mieszanką przyprawową smakowo-aromatyczno-barwiącą i nadała im w polu 33 kod 210390900. Skarżąca nie uzupełniła danych w polu 31 poprzez podanie informacji o faktycznym, pełnym, procentowym składzie importowanych preparatów, które nie były substancjami, lecz mieszaninami, w której identyczne z naturalnymi składniki smakowe (aromatyczne) stanowiły jeden ze składników. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżąca sprowadziła do kraju preparaty, których skład znała w chwili wszczęcia postępowania celnego, na co wskazuje zapis w polu 33 i wyjaśnienia strony. Zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy w pierwszej kolejności powołać treść Reguły 1 ORINS, która stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Należy przypomnieć, że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych.

Kodem PCN 3302 w taryfie celnej objęte są mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów.

Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej pozycja 3302 obejmuje wskazane tam produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła). Wszystkie wskazane produkty mają postać mieszaniny, co oznacza, że w ich składzie muszą występować, co najmniej dwa składniki. Jednakże zgodnie z treścią uwagi 2 do działu 33 wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub syntetycznych substancji zapachowych. To zaś oznacza, że pozycja 3302 obejmuje tylko takie mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych, które zostały wymienione w pozycji 3301. Uwaga 2 do działu 33 została uwzględniona w uwadze do pozycji 3302, gdzie stwierdzono, że obejmuje ona mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal.

Uwzględniając zatem brzmienie pozycji 3302, brzmienie uwagi 2 do działu 33 oraz brzmienie uwagi do pozycji 3302 oczywistym jest, że ta pozycja nie obejmuje mieszanin innych substancji zapachowych niż tam wymienione. Brzmienie pozycji i uwagi wskazują jednak na to, że obejmuje ona mieszaniny wskazanych substancji zapachowych z innymi składnikami (mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach).

Według niepełnych i wzajemnie sprzecznych list składników z [...] 2003 r. i [...] 1999 r. importowany preparat o nazwie handlowej [...] stanowił mieszaninę substancji smakowych (zapachowych) identycznych z substancjami naturalnymi, preparatów smakowych, naturalnych substancji smakowych oraz innych składników. Nie sprecyzowano jednak z nazwy, zarówno sztucznej substancji smakowej, jak i naturalnej substancji smakowej oraz preparatów smakowych.

Należy podnieść, że pozycja 3302 znajduje się w dziale 33 obejmującym olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne kosmetyczne i toaletowe, zaś dział ten należy do sekcji VI obejmującej produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych. W uwagach do tej sekcji wyjaśniono między innymi, że towary stanowiące zestawy dwóch lub więcej oddzielnych składników przeznaczonych do zmieszania ze sobą w celu otrzymania produktu objętego sekcją VI powinny być zakwalifikowane do pozycji właściwej dla tego produktu pod warunkiem, że mogą być jednoznacznie rozpoznane jako przeznaczone do użycia razem, przedstawione razem i są możliwe do zidentyfikowania ze względu na swój charakter lub proporcje jako wzajemnie się uzupełniające. Ta uwaga wskazuje jednoznacznie na to, że sekcja VI obejmuje zasadniczo towary w postaci nie zmieszanej, natomiast w sytuacji, gdy poszczególna pozycja lub podpozycja PCN obejmuje również mieszaniny, odpowiedni zapis zawarto w wyszczególnieniu do niej np. PCN 2805-metale alkaliczne lub metale ziem alkalicznych; metale ziem rzadkich, skand i itr, nawet ich mieszaniny lub stopy; rtęć; PCN 3302- mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach (...), PCN 3817-mieszane alkilobenzeny i mieszane alkilonaftaleny, (...), PCN 3824 90 80 0- mieszanina amin pochodzących ze zdimeryzowanych kwasów tłuszczowych (...). Należy zaakcentować, że w każdym wypadku, gdy pozycja obejmuje mieszaninę, precyzyjnie wskazano jej składniki. Zgodnie z Regułą 1 ORINS, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym wypadku brzmienie pozycji jest czytelne i jasne, ponieważ obejmuje ona jedynie mieszaniny substancji zapachowych, którymi są tylko te, wskazane w pozycji 3301 oraz mieszaniny oparte na nich.

Należy również przypomnieć, że pozycja 3301 obejmuje: olejki eteryczne (nawet pozbawione terpentów), łącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice; koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji; terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych.

Zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy importowane preparaty są mieszaniną opartą na substancji zapachowej lub na wielu takich substancjach. Inaczej mówiąc, należy rozstrzygnąć, czy importowane preparaty są mieszaninami opartymi na substancji zapachowej w postaci olejku eterycznego, rezinoidu, wyekstrahowanej oleożywicy, sztucznej substancji zapachowej - z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal.

Z omawianych list składników produktu wynika, że importowane preparaty są mieszaninami i w swoim składzie posiadają sztuczne, bliżej nieokreślone substancje smakowe oraz nieokreślone naturalne substancje smakowe i nieokreślone preparaty smakowe.

Wobec tych faktów, nie można poczynić podstawowego ustalenia istotnego dla dalszych rozważań dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, ponieważ nie sposób jednoznacznie wskazać, że te nieokreślone z nazwy składniki są substancjami zapachowymi w rozumieniu uwagi 2 do pozycji 3302. Wobec nie spełnienia tej przesłanki nie można również odpowiedzieć na pytanie, czy importowane mieszaniny oparte są na substancji zapachowej. Z kolei, spełnienie tej przesłanki i ustalenie, że mieszaniny oparte są na substancji zapachowej skutkowałoby klasyfikowaniem towaru do pozycji 3302.

Organ odwoławczy faktycznie uznał, że importowane mieszaniny nie są oparte na substancji zapachowej stanowiącej jej skład uzasadniając swoje stanowisko tym, że wobec braku pełnej listy składników nie można określić jednoznacznie roli tych pozostałych w mieszaninie. Należy przy tym wskazać, że w tym rozumowaniu pojęcie substancji zapachowej na korzyść strony utożsamiono z pojęciem substancji smakowej.

Gdyby przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie substancje smakowe są tożsame z substancjami zapachowymi to stanowią one odpowiednio 7% wagi produktu. Zastosowanie kryterium wagi (masy) produktu prowadziłoby zatem do wniosku, że importowane mieszaniny nie opierają się na substancji zapachowej, która stanowi zaledwie ułamek jej wagi (masy). Natomiast posłużenie się kryterium funkcji, jakie spełniają w niej poszczególne składniki, przy jednoczesnym uwzględnieniu celu zastosowania produktu prowadziłoby do wniosku, że te mieszaniny substancji zapachowych i innych składników, które są dodatkami o różnym charakterze, oparte są na substancji zapachowej, która decyduje o ich przemysłowym przeznaczeniu. Zatem w zależności od zastosowania jednego z tych kryteriów, można byłoby przesądzić o klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, a co za tym idzie, o wysokości cła.

Należy zaakcentować, że pojęcie "mieszaniny oparte na nich", którym posłużono się w treści pozycji 3302 Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) należy interpretować z zastosowaniem reguł językowych. Skoro oparcie to punkt podparcia, podpora - to rozważając, czy importowany towar będący mieszaniną, jest oparty na występujących w jego składzie naturalnych i sztucznych substancjach zapachowych, koniecznym jest przeanalizowanie jego składu, ponieważ sam fakt, że mieszanina zawiera w swoim składzie substancje zapachowe w określonym ułamku czy procencie, nie przesądza jeszcze o tym, że jest to mieszanina oparta na tych substancjach. Pełny skład importowanych towarów nie został jednak ustalony.

Mając na uwadze powyższe nie można zatem stwierdzić, czy składniki spornej mieszaniny (które nie są substancjami zapachowymi i ich nośnikami) są składnikami o charakterze uzupełniającym i wspomagającym dla substancji zapachowej ze względu na swoje typowe, samodzielne zastosowanie w przemyśle spożywczym, spełniającymi wskazane już samodzielne funkcje, czy też jako całość stanowią jedynie bazę odpowiednią do końcowego użycia złożonego aromatu.

Gdyby natomiast w tej sprawie ustalono skład importowanych towarów, to organy celne byłyby uprawnione do wyrażenia oceny, czy podstawowym komponentem decydującym o zasadniczym charakterze spornego towaru, pełniącym wiodącą rolę była substancja zapachowa. Dokonując tej oceny, byłyby również uprawnione do posłużenia się kryterium procentowego udziału substancji zapachowej w mieszaninie, jak również kryterium jej funkcji w mieszaninie (takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 25 lutego 2004 r., sygn. akt 3/I SA/Wr 3884/0, od którego wniesiono skargę kasacyjną oddaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 756/04).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy był uprawniony do przyjęcia zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska, iż ciężar dowodowy w zakresie ustalenia tożsamości importowanych towarów ciąży na stronie. Wynika to bowiem z konstrukcji prawnej szeroko rozumianego postępowania celnego. Inaczej mówiąc, organy celne były uprawnione do wyrażenia oceny, że to strona kwestionująca prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego w formie samoobliczenia poza postępowaniem administracyjnym, swój wniosek wszczynający postępowanie administracyjne winna oprzeć na ustaleniach, których dokonała po dniu zgłoszenia celnego, a przed upływem trzech lat od jego przyjęcia. W przypadku organów celnych we wskazanym okresie są one uprawnione do kontroli zgłoszenia celnego (art. 83 § ustawy Kodeks celny), a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej mają obowiązek właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Należy podkreślić, że pojęcie nowych danych dotyczy również zgłaszającego. Chodzi w tym wypadku bowiem o ustalenie (po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) przez stronę lub przez organ celny, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Mając na uwadze tę konstrukcję należy zatem stwierdzić, że strona skarżąca nie wykazała, iż przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem z [...]2001 r. zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty.

Jak to już wskazano, zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny). Strona skarżąca nie obaliła jednak tego domniemania o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym z [...]2001 r. Skoro zaś nie pojawiły się nowe dane, o jakich mowa w art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny, organ celny nie mógł podjąć niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, co w tym wypadku oznacza brak podstaw do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej należy w pierwszej kolejności podkreślić, że właściwym do dokonania taryfikacji towaru w każdym przypadku jest organ celny, które stosuje przepisy polskiego prawa celnego. Jeśli istnieją podstawy do klasyfikacji w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nie ma potrzeby ustalania okoliczności faktycznych w oparciu o wiadomości specjalne dotyczące towaru tj. w oparciu o opinię biegłego. W tej sprawie nie ustalono innego składu importowanego towaru, niż ten wskazany w zgłoszeniu celnym, co oznacza, że organy celne były uprawnione do powołania się na ogólnie dostępną wiedzę dotyczącą wskazanej przez stronę klasyfikacji taryfowej, brak było przy tym podstaw do uzupełniania materiału dowodowego o opinię biegłego. Nie było bowiem potrzeby przeprowadzenia dodatkowych badań i analiz, co oznacza, że w rozumieniu art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, do których organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się w odpowiedzi na skargę - Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

W dniu zgłoszenia celnego istniały już dwie opinie Sekretariatu WCO z [...]2001 r. klasyfikujące podobne towary o nazwie aromat [...] oraz aromat [...], będące mieszankami przyprawowo – aromatycznymi stosowanymi do produkcji przyprawiania [...]do pozycji 2103 90.

Należy przypomnieć, że opinia właściwego organu WCO ma charakter wiążący dla polskich organów celnych. Zgodnie z art. 3 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), strony zobowiązały się dostosować swoje taryfy celne i nomenklatury do Systemu Zharmonizowanego oraz stosować Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. W Konwencji (zwanej HS) określono kompetencje WCO w zakresie zabezpieczenia jednolitości stosowania Systemu Zharmonizowanego. Strony utworzyły Komitet do spraw Systemu Zharmonizowanego, którego kompetencje określono w art. 7 Konwencji HS. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. b, do zadań tego Komitetu należy między innymi przygotowywanie not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych lub innych informacji mających charakter doradczy. Natomiast według art. 7 ust. 1 lit. c, wydawanie zaleceń dla zabezpieczenia jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konwencji HS, noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mające charakter doradczy oraz zalecenia mające zabezpieczyć jednolitość interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego uważane są za zatwierdzone przez Radę WCO, jeżeli nie później niż do końca drugiego miesiąca następującego po tym, w którym sesja Komitetu została zamknięta, żadna z umawiających się Stron Konwencji HS nie powiadomi Sekretarza Generalnego WCO, że prosi, aby taka sprawa została odesłana do Rady WCO.

Wskazane opinie Sekretariatu WCO opublikowane w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej część III Opinie Klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej str. 2358, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) od 9 maja 2003 r. mają charakter normatywny.

Natomiast w części II Kompendium opinii klasyfikacyjnych tomu V w uwadze 2. do pozycji 2103 90 stwierdzono: Złożone aromaty, o trwałej mocy aromatu, będące mieszaninami: (i) ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9. lub innej aromatycznej substancji roślinnej (np. objętej pozycja 0712 lub działem 12.) oraz (ii) bazy odpowiedniej do końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itp.), stosowane, jako przyprawy lub zaprawy, aby podnieść smak preparatów żywnościowych.

Wprawdzie te legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa celnego, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany obowiązują dopiero od 9 maja 2003 r., jednakże nie sposób ich pominąć dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy celne były bowiem uprawnione w trybie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do powołania się na wskazane już dwie opinie Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z dnia [...] 2001 r. dotyczące podobnych mieszanek przyprawowo-aromatycznych.

Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.