Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 849/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...] listopada 2014 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] września 2014 r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] stycznia 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] października 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że A. N. wraz z mężem J. N. 26 września 2007 r. sprzedała nieruchomość zabudowaną położoną w K. przy ul. [...] za kwotę 300.000 zł. Nieruchomość tą małżonkowi nabyli [...] lutego 2007 r. w drodze darowizny od zięcia i córki (tj. M. i R. O.). Sprzedaży nieruchomości dokonał R. O., jako pełnomocnik Państwa N. Kwota należna ze sprzedaży została, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy sprzedaży (§ 3 aktu notarialnego), rozdysponowana w następujący sposób:

- 5.000 zł zapłacona przez nabywców R. O.;

- 53.551,52 zł wpłacona na wskazany rachunek bankowy w banku A S.A. Oddział w M.;

- 91.448,48 zł wpłacona na rachunek bankowy ojca R. O.;

- 150.000 zł wpłacona na wskazany rachunek bankowy w banku A S.A. Oddział w M..

W związku ze sprzedażą przez Państwa N. nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] października 2009 r. określił A. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.261 zł z tytułu odpłatnego zbycia, wraz z mężem, nieruchomości w 2007 r. Ustalając wysokość dochodu do opodatkowania organ podatkowy przyjął ½ przychodu uzyskanego ze sprzedaży, tj. 150.000 zł, następnie pomniejszył ten przychód o koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.258,50 zł (tj. ½ kosztów sporządzenia umowy darowizny nieruchomości). Podstawa opodatkowania wyniosła 148.741 zł, a podatek wg 19 % stawki 28.261 zł.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym podnosiła, że została wraz z mężem oszukana przez zięcia – R. O., który działając jako pełnomocnik sprzedał należącą do nich nieruchomość, znajdującą się w K. i nie oddał środków pieniężnych uzyskanych z tej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzja z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c, art. 19, art. 22 ust.6c i 6d oraz art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), stwierdził, że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Organ podatkowy wskazał także na szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego zięciowi i zauważył, że niosło to ryzyko zaistnienia różnych nieprzewidzianych i negatywnych dla sprzedających sytuacji, w tym nieprzekazanie kwoty ze sprzedaży.

Pismem z [...] lipca 2014 r. (uzupełnione pismem z dnia [...].08.2014 r.) strona wniosła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2010 r., gdyż została wydana bez uwzględnienia faktu, że nieruchomość w chwili sprzedaż była obciążona ograniczonym prawem rzeczowym, tj. hipoteką zwykłą w kwocie 200.000 zł (zabezpieczenie kredytu) oraz hipoteką kaucyjną w kwocie 52.000 zł (zabezpieczenia odsetek od kredytu), tym samym podatnik był w chwili sprzedaży dłużnikiem rzeczowym kredytodawcy. W dniu zawarcie umowy sprzedaży zadłużenie wynosiło 203.551,52 zł. Część uzyskanej ze sprzedaży kwoty została przekazana na spłatę kredytu (całkowita spłata nastąpiła w dniu [...].10.2007 r., tj. 9 dni po sprzedaży). Pozostała kwota została zatrzymana przez pełnomocnika.

Po rozpoznaniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia A. N. wysokości podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Strona od decyzji tej nie wniosła odwołania.

Pismem z [...] października 2014 r. strona wniosła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., o stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia A. N. podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku powtórzyła argumentację z wniosku z [...] lipca 2014 r. Zdaniem strony, doszło do rażącego naruszenia art. 30e ust. 2 u.p.d.f. Przepis ten stanowi bowiem, że podstawą obliczenia podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości jest dochód uzyskany z tej sprzedaży, a strona nie uzyskała żadnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Tym samym nie ma obowiązku zapłaty podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ I instancji, decyzją z [...] listopada 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w 2007 r. Uznając, że nie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenia art. 30e ust. 2 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że hipoteka ustanowiona na sprzedanej nieruchomości, stanowiąca zabezpieczenie kredytu spłaconego z części kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości, nie pomniejsza podstawy obliczenia podatku.

Zdaniem strony, ustalenie rzeczywistego dochodu ze sprzedaży nieruchomości winno nastąpić po pomniejszeniu ustalonej w umowie wartości nieruchomości (przychód) o wartość ograniczonego prawa rzeczowego, które obciąża nieruchomość (tj. hipoteki). Szczególnie, że część ceny sprzedaży została, zgodnie z umową sprzedaży, przekazana przez kupujących na rachunek kredytu. Tylko taki sposób obliczenia podatku zapewni określenie podatku od dochodu, tj. od rzeczywiście uzyskanej przez sprzedawcę korzyści majątkowej.

Strona podkreśliła, że nie otrzymała żadnej kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości, bowiem pozostała po spłacie kredytu kwota została zatrzymana przez pełnomocnika (zięcia strony). W konsekwencji strona nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wskutek pominięcia tych okoliczności przez organ podatkowy przy określaniu wysokości podatku doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 30e u.p.d.f. Takie działanie organu doprowadziło do powstania obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy strona nie uzyskała dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji. Na wstępie przytoczył przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i podkreślił, że przyczyną stwierdzenia nieważności są wady mające charakter materialnoprawny. Wydana decyzja musi być więc następstwem wadliwego zastosowania prawa materialnego. Tryb ten nie obejmuje wadliwości w zakresie sposobu i treści dokonanych ustaleń faktycznych.

Następnie stwierdził, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Prowadząc postępowanie z wniosku strony z [...] lipca 2014 r. organ podatkowy przeanalizował wszystkie aspekty sprawy, a w uzasadnieniu odniósł się do okoliczności ustalonych w postępowaniu wymiarowym w kontekście ich zgodności z przepisami prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji z [...] września 2014 r. w sposób kompletny i prawidłowy zacytowano i wyjaśniono przepisy prawa, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c, art. 30e ust. 1 i 2, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e u.p.d.f. obowiązujące w 2007 r. Przepis art. 30e, którego rażące naruszenie strona zarzuca, określa podstawę opodatkowania jako dochód będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.f. a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6 d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości. Przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Kosztami podatkowymi są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania, które zwiększają wartość rzeczy. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur oraz dokumentów potwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wszystkie te regulacje, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, przeanalizowano w kontekście ich naruszenia w toku postępowania zwykłego. Stwierdzono, że przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowi jedynie rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i nie ma znaczenia dla określenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym fakt nieuwzględnienia spłaty hipoteki nie może być postrzegany jako rażące naruszenia prawa. Nie narusza też art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d..f.

Organ podatkowy, odnosząc się także do pozostałych okoliczności podnoszonych przez stronę, w tym zatrzymania przez pełnomocnika części kwoty otrzymanej ze sprzedaży, wskazał, że okoliczność ta była także analizowana w postępowaniu zwykłym, gdzie stwierdzono, że wzajemne rozliczenia pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem oraz ewentualne dochodzenie od pełnomocnika pieniędzy nie mają wpływu na treść obowiązku podatkowego. Dochodzenie tych środków możliwe jest jedynie na drodze cywilnoprawnej. Zatrzymanie pieniędzy przez pełnomocnik nie przenosi obowiązku podatkowego z podatnika na pełnomocnika.

Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła także żadne z pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymieniana w art. 247 §1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. N. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz, na podstawie art. 135 P.p.s.a., o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] września 2014 r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. i zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.), a to przepisu art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.03.2010 r., polegający na dokonaniu wykładni pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oraz "kosztów odpłatnego zbycia" w sposób naruszający zasadę zaufania jednostki do państwa i do prawa w sferze danin publicznych.

Uzasadniając podniesione zarzuty strona podniosła, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.f. jest sprzeczna z zasadą ochrony zaufania do państwa i do prawa w sferze danin publicznych, której podstawą są przepisy art. 2 w wz. Z art. 84 Konstytucji RP.

Strona wyjaśnił, że zgodnie z ustaleniami organu część określonej w umowie przez strony ceny nieruchomości została przeznaczona przez sprzedawcę na obciążający tę nieruchomość kredyt, którego zabezpieczeniem była hipoteka. Zobowiązanie sprzedawcy do przeznaczenia części ceny sprzedaży na spłatę kredytu, było nierozerwalnie związane za sprzedażą tej nieruchomości, tj. bez takiego zobowiązania nabywca nie zapłaciłby za tę nieruchomość określonej w umowie ceny, bowiem wówczas otrzymałby nieruchomość obciążoną kredytem i zabezpieczającą ten kredyt hipoteką. Zatem nieruchomość obciążona kredytem zabezpieczonym hipoteką przedstawia wartość niższą niż w przypadku braku takich obciążeń. Dlatego wartość tej nieruchomości winna zostać ustalona po pomniejszeniu określonej w umowie ceny sprzedaży o wartość zadłużenia, wg stanu na dzień sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie rzeczywista wartość rynkowa sprzedanej nieruchomości to 96.448,48 zł. Przyjmując, na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.f., że wartość nieruchomości odpowiada cenie sprzedaży określonej w umowie organy podatkowe naruszyły wymóg stosowania przepisów zgodnie z zasada zaufania obywateli do państwa i prawa.

Według skarżącej, postępowanie organów podatkowych przekonuje o wadliwości art. 19 ust.1 u.p.d.f., a w szczególności o sprzeczności tej normy z art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Norma wywodzona z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. jest niejasna, co prowadzi do dowolności stosowania niniejszego przepisu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Norma ta nie określa szczegółowo kryteriów, które pozwoliłyby na ustalenia zakresu zwrotu "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oraz "koszty odpłatnego zbycia", w szczególności w zakresie uwzględnienia obciążenia hipotecznego. Określona w umowie cena może być przez strony umowy kształtowana w dwojaki sposób:

1) pomniejszona o wartość obciążającej nieruchomość hipoteki, wtedy wartość rynkowa nieruchomości odpowiada określonej w umowie cenie nieruchomości;

2) niepomniejszona o wartość obciążającej nieruchomość hipoteki, wtedy cena przewyższy wartość rynkową nieruchomości.

Wskazuje to na niejasność użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.f. zwrotu, co prowadzi do niepewności sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo i jako takie jest sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do państwa i do prawa. Organy podatkowe dokonały wykładni przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy w sposób dowolny, przyjmując, że wartość nieruchomości, która stanowi podstawę podatkowania odpowiada w każdym przypadku ustalonej w umowie cenie bez odniesienia się do rzeczywistej rynkowej wartości nieruchomości, co doprowadziło do naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżona została decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, którą określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007 r. nieruchomości. Mamy zatem do czynienia z kontrolą przez Sąd decyzji wydanej w trybie szczególnym, w wyniku rozpoznania wniosku strony z [...] października 2014 r., która to decyzja dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej także w trybie szczególnym, w wyniku rozpoznania wniosku strony z [...] lipca 2014 r.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, jeśli decyzja ta (także decyzja wydana w trybie szczególnym) zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., tj. (1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, (2) została wydana bez podstawy prawnej, (3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, (4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, (5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, (7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, (8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Uwzględniając jednak, że ocenie poddawana jest decyzja ostateczna, to czynności i ocena organu podatkowego w takim postępowaniu winny się odnosić do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz do wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której decyzja ostateczna została wydana. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może zatem dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek dotyczy obarczona jest jedna z wad wymienionych w art. 247 §1 pkt 1-8 O.p. Taki zakres tego postępowania wiąże się z zasadą trwałości decyzji, wnikającą z art. 128 O.p. Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Celem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, ale zbadanie wydanego orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 §1 O.p. Oznacza to, że przedmiotem tego postępowania jest inna decyzja.

W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej nie była decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007 r. nieruchomości, ale decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji wymiarowej. Jednocześnie strona, jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w trybie szczególnym (tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2014 r.) wskazała rażące naruszenia prawa (art. 247 §1 pkt 3 O.p.) i tak jak w toku całego wcześniej prowadzonego postępowania twierdziła, że organ podatkowy rażąco naruszył art. 19 ust. w związku z art. 30e ust. 2 u.p.d.f. Należy przypomnieć, że w decyzji, która jest przedmiotem skargi do Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie stosował i nie dokonywał wykładni ww. przepisu (tj. art. 30e ust. 2 u.p.d.f.), ale badał czy wstąpiła, wskazana przez stronę, przesłanka stwierdzenia nieważności, tj. rażące naruszenie prawa w decyzji z [...] września 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym.

Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 §1 pkt 3 O.p., to, zgodnie zarówno z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i stanowiskiem doktryny, takie naruszenie prawa, które ma charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią obowiązującego przepisu prawa, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 814/09, LEX nr 745877). O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1812/09, LEX nr 992225). Brak też podstaw do uznania, iż zachodzi rażące naruszenie prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października 2010 r., I SA/Go 797/10, LEX nr 748713).

Uwzględniając zatem, że rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie prawa, dające się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie, a także, że rażące naruszenie prawa nie może wystąpić w przypadku rozbieżności w zakresie wykładni spornego między stronami przepisu prawa, należy przyjąć, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być też mowy, gdy strona kwestionuje przyjętą przez organ wykładnię przepisu art. 30e ust. 2 u.p.d.f. wywodząc, że podstawą opodatkowania jest dochód podatnika rozumiany inaczej niż wynika z jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 30e ust.2 u.p.d.f.

Powoływany przez stronę w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.f. stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jest, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.f., ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, stosownie do art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.f., zalicza się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c), a w przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.f. - jak wynika z zaskarżonej do Sądu decyzji, a także decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej - zastosowano w postępowaniu wymiarowym zgodnie z jego brzmieniem. Przeanalizowano też, wszystkie podnoszone przez stronę argumenty odnośnie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, w szczególności fakt obciążenia sprzedanej nieruchomości hipoteką i spłaty zadłużenia z kwoty uzyskanej ze sprzedaży oraz zatrzymanie części ceny przez pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą i jej męża. Analiza ta wykazała, że podnoszone przez stronę okoliczności nie miały znaczenia dla wymiaru podatku. Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 2 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, zatem ani fakt spłaty zadłużenia z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, ani fakt zatrzymania przez pełnomocnika kwoty otrzymanej z tej sprzedaży, nie mają znaczenia dla określanie wysokości przychodu ze sprzedaży. Nie wpływają też na wysokość przyjętych w decyzji wymiarowej kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że w postępowaniu o stwardzenie nieważności decyzji wymiarowej (tj. z wnioski strony z [...] lipca 2014 r.) rozważono wszystkie podnoszone przez stronę skarżącą kwestie w kontekście rażącego naruszenia art. 30e ust. 2 u.p.d.f., tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 w zw. a art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., które polega na dokonaniu wykładni pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oraz "kosztów odpłatnego zbycia" w sposób naruszający zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa w sferze danin publicznych, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonywał wykładni wskazanych wyżej przepisów, ani ich nie stosował, co wynika z charakteru decyzji wydanej w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tak sformułowany zarzut mógł być podnoszony i rozważany przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym zmierzającym do określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2007 r. nieruchomości. To w tym postępowaniu organy podatkowe (obu instancji) dokonywały wykładni przepisów regulujących opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości i stosowały te przepisy w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W taki sposób formułując zarzuty skargi strona skarżąca w istocie kwestionuje zgodność z Konstytucją RP art. 19 ust. 1 u.p.d.f. i dąży do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, a nie do oceny czy decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe rażąco narusza prawo.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.