Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1808/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5  pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA - Barbara Ciołek, sędzia WSA - Dagmara Dominik- Ogińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy - Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I) Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) orzeka, że akt wymieniony w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem)zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi W. Z. (dalej: skarżący) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskiem z dnia 21 stycznia 2014 r. skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w którym przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wskazał bowiem, że jest on akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: spółka) mającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Planowane jest przekształcenie spółki z komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) i kontynuowanie dalszej działalności w tej formie. Na moment przekształcenia spółki w spółkę komandytową może wystąpić zysk roku bieżącego, to jest zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki przekształconej (spółki komandytowej) będą wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki a także żaden z nich nie otrzyma spłat.

Przedstawiając w ten sposób zdarzenie przyszłe, skarżący sformułował pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez skarżącego przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), winien być pomniejszony o poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na skarżącego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyska on wyłącznie przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w spółce, przypadających na skarżącego. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. przekształcona spółka będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od uzyskanego przez skarżącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych a więc od wartości niepodzielonych zysków przypadających na niego, określonych na dzień przekształcenia. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek od przedmiotowego przychodu pobiera się bez pomniejszania tego przychodu o koszty uzyskania. W tym jednak zakresie należy mieć na uwadze art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387; dalej: u.zm.) i biorąc zaś pod uwagę, że skarżący nabył akcje spółki przed dniem 1 stycznia 2014 r. (przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), przy określeniu kwoty przychodu stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., znajdzie zastosowanie wspomniany wyżej art. 6 ust. 1 u.zm. W konsekwencji, ustalony na dzień przekształcenia zryczałtowany podatek dochodowy pobierany przez płatnika według stawki 19%, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., winien być pobrany od kwoty wyliczonej według następującego wzoru: PO=PR-NA-NP., gdzie:

a) "PO" - kwota stanowiąca podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% zgodnie z art. 30a u.p.d.o.f., pobieranym przez płatnika na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.;

b) "PR" - uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu przekształcenia spółki w inną spółkę osobową, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.;

c) "NA" - poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie lub objęcie akcji

w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. pomniejszają przychód powstający na podstawie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.;

d) "NP"- przypadająca zgodnie ze statutem spółki na skarżącego, przed dniem

w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która to nadwyżka zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. pomniejsza przychód powstający na podstawie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżący wyraził pogląd, że wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny lub zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

1.3. Organ podatkowy powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w oparciu o art. 551 - 553 k.s.h. możliwe jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego. Skutki przekształcenia należy odnieść do przepisów u.p.d.o.f. Powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f. i art. 5 ust. 28 lit. c) u.p.d.o.f. i stwierdził, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu. Organ podatkowy wskazał także, że w myśl art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a u.p.d.o.f., z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Natomiast w oparciu o art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1–4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e u.p.d.o.f.

Jak dalej podniósł organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm., jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym tą ustawą, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Stąd też akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz

o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji organ podatkowy zauważył, że w niniejszej sprawie, przed momentem w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia.

Co do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu stwierdził organ podatkowy, że art. 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Skoro nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez skarżącego przychód, stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. nie powinien zostać pomniejszony o poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na niego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

1.4. Pismem z dnia 30 kwietnia 2014r. skarżący wezwał do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Pismem z dnia 13 maja 2014r. organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 1 pkt. 4 u.zm. oraz 7 ust. 1 u.zm. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski wypracowane przez spółkę komandytowo - akcyjną w latach ubiegłych, przekazane na kapitał zapasowy, stanowiły zyski niepodzielone a w konsekwencji

w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową przedmiotowe zyski będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych a na spółce powstałej w wyniku przekształcenia będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu;

- art. 147 § 1 oraz art. 347 § 1, art. 348, art. 395 § 2 i art. 396 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2, a także art. 551 i nast. k.s.h., poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, że przekazanie zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną stosownymi uchwałami na kapitał zapasowy i rezerwowy jest jedną z form podziału zysku;

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako: O.p.), poprzez dokonanie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób arbitralny, podporządkowany jedynie względom fiskalnym, przy zupełnym zignorowaniu jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii właściwej interpretacji podjęcia "niepodzielonych zysków" na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. a także pominięciu własnych rozstrzygnięć (interpretacji indywidualnych) wydanych w innych analogicznych sprawach.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości i zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skarżący wskazał, że w przypadku dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej po dniu 1 stycznia 2014 r.

z tytułów określonych w art. 6 u.zm., przepis ten stosowany jest również w przypadku, gdy przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej związany jest z akcjami lub udziałami, które zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżący argumentował również, że art. 7 u.zm. wyłącza stosowanie znowelizowanych przepisów w odniesieniu do zysku osiągniętego przed dniem,

w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku przypadającej na jej akcjonariusza.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zyski rozdysponowane na kapitał zapasowy lub rezerwowy są zyskami niepodzielonymi, ponieważ każdy dozwolony przepisami k.s.h. sposób rozdysponowania zysku spółki stanowi o jego podziale a w konsekwencji wyłącza dopuszczalność zastosowania dyspozycji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według niego, nawet gdyby przyjąć, że kwoty te stanowią zyski niepodzielone, to i tak nie podlegają one opodatkowaniu w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej do zysku wypracowanego do końca 2013 r.

Skarżący podkreślił także, że art. 7 ust. 1 u.zm. nakazuje traktować przedmiotową spółkę w taki sam sposób jak to miało miejsce do końca 2013 r. Ponadto, przepis art. 6 u.zm. jednoznacznie zezwala, aby w stosunku do zysków podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 30a u.p.d.o.f. powstałych z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., stosować odliczenia wskazane wyraźnie w tym przepisie.

Skarżący wskazał również, że przy interpretowaniu pojęcia "niepodzielonych zysków" należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej, mającej swe źródło w przepisach k.s.h.. O tym, czy zysk zostanie podzielony między akcjonariuszy, czy rozdysponowany w inny sposób decyduje walne zgromadzenie.

Zaś z przepisów k.s.h. wynika przeto, że zysk spółki komandytowo-akcyjnej może być podzielony pomiędzy wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Przy tym każda dyspozycja zyskiem mieszcząca się w ramach wskazanych upoważnień kodeksowych jest podziałem zysku, co powoduje, że kwot przelanych na kapitały zapasowe czy rezerwowe nie można uznać za "zyski niepodzielone".

Według skarżącego, czym innym są bowiem kwoty przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy a czym innym kwoty stanowiące "wynik finansowy" spółki. Przyjęcie stanowiska, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone między wspólników kwoty oznaczałoby, że opodatkowane tyłyby także zyski, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

Skarżący podniósł również, że proponowane zmiany treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazują na to, że w aktualnym brzmieniu pojęcie "niepodzielonych zysków" należy interpretować z uwzględnieniem przepisów k.s.h. a ten z kolei przewiduje, że zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy jest z zyskiem podzielonym. Tym samym niepodzielonym zyskiem będzie jedynie wypracowany przez spółkę zysk bieżący.

Skarżący argumentował dalej, że nawet gdyby zysk przekazany na wskazane kapitały był zyskiem niepodzielonym, to i tak nie będzie on podlegał opodatkowaniu

w momencie przekształcenia spółki, ponieważ do końca 2013r. zastosowanie miały przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Z kolei zyskiem przypadającym na akcjonariusza jest zysk mu należny, zgodnie

z podjętą przez spółkę uchwałą o wypłacie dywidendy. Nie jest zyskiem należnym akcjonariuszowi ten, zysk, który został podzielony poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy spółki.

Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu bezzasadne pominięcie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. poprzez odstąpienie od wykładni językowej tego przepisu. Jego zdaniem brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje na to, że na gruncie tej ustawy zastosowanie ma metoda zapewniającą uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej.

Na koniec skarżący zarzucił organowi podatkowemu, pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w kwestii właściwego rozumienia pojęcia "zysków niepodzielonych". Skutkiem czego było naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., oraz zasady legalizmu, wypływającej z art. 120 O.p. Zwłaszcza, że organ podatkowy w podobnych sprawach wydawał już interpretacje podatkowe zbieżne ze stanowiskiem skarżącego.

2.2. Organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzupełnieniu własnego stanowiska organ podatkowy podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 O.p., z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi merytoryczne i formalne stawiane takim aktom, przez art. 14b, art. 14c § 1 i 2 O.p. , zwłaszcza w zakresie jednoznacznej oceny stanowiska skarżącego. Wskazał jednocześnie, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie może być uznane za wiążące dla organu źródło prawa i w związku z tym, wydając zaskarżoną interpretację, nie miał on obowiązku ustosunkowywać się do niego. Podniósł również organ podatkowy, że wynikająca z art. 14e § 1 O.p. kompetencja do zmiany z urzędu interpretacji indywidualnych przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów a nie Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., który to jedynie jest upoważniony do działania w imieniu Ministra w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2014r. skarżący uzupełnił skargę o zmianę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt. 4 u.zm. oraz 7 ust. 1 u.zm. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię przejawiająca się w bezzasadnym uznaniu, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym: do przychodów (dochodów) skarżącego powstałych na dzień przekształcenia spółki, podlegających opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć wartość zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo – akcyjną w latach ubiegłych, a przekazanych na kapitał zapasowy – jako zysków niepodzielonych; ewentualny przychód (dochód) skarżącego powstały na dzień przekształcenia nie podlega pomniejszeniu o wartości, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2014r. skarżący wskazał na wyroki tut. sądu dotyczące wspólników zapadłe w przedmiocie pojęcia "niepodzielonych zysków".

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty.

3.2. Należy podkreślić, że z treści art. 14b i art. 14c O.p. wynika wyraźnie, że celem interpretacji indywidualnej jest wyeliminowanie wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Składający wniosek o wydanie powyższej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Związanie organów interpretacyjnych granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym oraz powołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik, przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2108/12, opubl. CBOSA). O ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09, opubl. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie skarżąca we wniosku założyła, że w wyniku przekształcenia spółki z komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. k.s.h. powstanie przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej organ podatkowy w swoich rozważaniach przyjął zatem za skarżącym w sposób ogólny, że w sytuacji zaistnienia przychodu o którym mowa w powołanym przepisie, a mianowicie chodzi tutaj o przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, który określa się na dzień przekształcenia. Organ podatkowy nie wypowiadał się co do tego co należy rozumieć pod pojęciem "wartości niepodzielonych zysków" albowiem nie tej kwestii dotyczyło pytanie.

Zasadniczym problem interpretacyjnym wynikającym z wniosku był problem czy w sytuacji zaistnienia takiego przychodu do opodatkowania możliwym jest skorzystanie z treści art. 6 ust. 1 u.zm.

Podnoszone zatem zarzuty w kontekście rozumienia pojęcia "wartości niepodzielonych zysków", tj. naruszenia art. 147 § 1 oraz art. 347 § 1, art. 348, art. 395 § 2 i art. 396 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2, a także art. 551 i nast. k.s.h.; art. 6 ust. 1 pkt. 4 u.zm. oraz 7 ust. 1 u.zm. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; art. 6 ust. 1 pkt. 4 u.zm. oraz 7 ust. 1 u.zm. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy uznać za bezpodstawne wobec powołanej na wstępie treści wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3.3. Powyższe jednak nie oznacza, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa. Należy bowiem stwierdzić, że błędnie organ podatkowy dokonał wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

Stosownie do powołanego przepisu jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Treść przepisu jest jednoznaczna i nie budzi najmniejszych wątpliwości. Tym samym przychód wspólnika powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną pomniejsza się o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o część wyliczoną według zasad określonych w tym przepisie. Warunkiem takiego odliczenia jest to, że takie akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Nieporozumieniem jest dokonywanie takiej wykładni, jak ta poczyniona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy, która przez pryzmat braku przychodu z tytułu nabycia akcji lub udziału wywodzi wniosek o braku zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm., który nie uzależnia od ww. faktu możliwości skorzystania z tego przepisu.

Art. 6 ust. 1 u.zm. jest przepisem przejściowym, szczególnym wprowadzającym specyficzny sposób rozliczenia środków pieniężnych (przychodu) jakie otrzymałby wspólnik (akcjonariusz) spółki komandytowo-akcyjnej na skutek zaistnienia zdarzenia przewidzianego w tym przepisie takiego jak: umorzenie akcji, wystąpienia wspólnika ze spółki, odpłatnego zbycia akcji lub udziału, likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Ze zdarzeniami tymi zrównano sytuację uzyskania przychodu na skutek zaistnienia wartości niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Treść tego przepisu jest konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jego celem zaś uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie zaistnienia ww. zdarzeń (por. uzasadnienie do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, nr druku 1725, dostępne na stronie internetowej: www.sejm.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że wspomniane akcje (udziały) zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2014r. zatem przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji zatem, gdy zaistnieje przychód przewidziany w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. skarżący będzie miał możliwość skorzystania z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

3.4. O tym co należy rozumieć pod pojęciem "wartości niepodzielonych zysków" koniecznym jest wystąpienie z nowym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej do organu podatkowego.

Na marginesie warto jest wspomnieć, że w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych jest już ugruntowane. Przykładowo warto jest wskazać na wyrok NSA z dnia 25 września 2014r. sygn. akt II FSK 2269/12, opubl. CBOSA.

3.5. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa. O wstrzymaniu wykonania ww. aktu orzeczono na podstawie art. 152 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa w zw. z art. § 18 ust 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 461). Na kwotę składa się kwota wpisu wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia w wysokości 240 zł.