Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2544/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3450/12 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-371/12-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. sygn. akt III SA/Wa 3450/12 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 sierpnia 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Strona skarżąca – A. S.A zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wskazała, iż zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną, w ramach której dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski na terenie Republiki Federalnej Niemiec.Posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji sprzedawców powyższych spółek potwierdzających, że posiadają siedzibę poza terytorium Polski.

Nabywane programy komputerowe są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego).

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy opisane świadczenia mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." oraz w umowie z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) – dalej: "umowa polsko-niemiecka"( art. 7 i 12) oraz czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?

W ocenie skarżącej programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie. O ile więc programy komputerowe nie zostały wyszczególnione wprost w art. 12 (lub w art. 13) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to termin należności licencyjne wymieniony w tych przepisach nie obejmuje należności licencyjnych od programów komputerowych. W konsekwencji spółka uznała, że skoro programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych i tym samym Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od takich świadczeń, pod warunkiem, że posiada właściwy certyfikat rezydencji świadczeniodawcy.

W interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, iż w świetle art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego.

Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, jest więc wystarczającym czynnikiem do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Kierując się wykładnią celowościową art. 12 ust. 2 i ust. 3 umowy polsko-niemieckiej organ stwierdził, iż całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania "u źródła" dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą stron umowy. Ponadto wskazał, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stawia wyraźną tezę, iż należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną. Zgodnie bowiem z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD "Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich". W konsekwencji, Minister Finansów uznał, iż opłaty licencyjne wypłacane przez skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, które będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5 % przychodu.

W skardze na tą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 12 umowy polsko-niemieckiej przez nieprawidłową wykładnię i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) – dale: "O.p." przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, art. 14h w zw. z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, że niewątpliwie dotyczy on opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych. Zawarte w tym przepisie odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje zatem przychody z praw do wszelkich utworów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a., czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady przychody z praw autorskich, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20 %.

Zasada ta doznaje jednak ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p stanowi, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Dlatego jeżeli odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy.

Zdaniem Sądu ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo: a) rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, b) ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, c) przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, d) odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła; e) wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

Niedopuszczalne jest jednak, jak uczynił to organ interpretacyjny dokonywanie powyższych ustaleń w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą bowiem modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych prowadząc do wykładni contra legem umów. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ponadto z treści ust. 2 tego przepisu wynika, że "Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych". Umowa zawiera także definicję pojęcia "należności licencyjne" . Jest to pojęcie węższe niż katalog przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko-niemieckiej nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego.

W art. 1 ust. 2 u.p.a. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Oznacza to, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Zdaniem Sądu tak przeprowadzona interpretacja polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne. W umowie bowiem mowa o należnościach z praw autorskich do określonych kategorii utworów – literackich, artystycznych, naukowych.

Skoro w treści umowy polsko-niemieckiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można również uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Dlatego należności mające być wypłacone przez skarżącą spółkę na rzecz osób wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów. Nie dotyczą bowiem wynagrodzenia za prawa autorskie do dzieł, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzygniętej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności z praw do programów komputerowych jako należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej pełnomocnik organu interpretacyjnego zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. l pkt l i ust. 2 ustawy "o podatku dochodowym od osób prawnych" w związku z art. 12 pkt. (3) "umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku" (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, póz. 90), poprzez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegaj ą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 188 i 185 § 1 u.p.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa

procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Zawiera ona również tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. z zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spór w tej sprawie zdaje się mieć charakter oderwanego od przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. W interpretacji w zakresie niezaskarżonym organ uznał bowiem, że płatności dokonywane przez skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby oraz z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego nie stanowią należności licencyjnych, podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, co oznacza, że skarżąca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem organu dochód podmiotu niemieckiego należy w tym wypadku kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa", podlegające opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje.

Z jednej strony uznano zatem, że w przedstawionym stanie faktycznym wypłaty nie są związane z należnościami licencyjnymi, z drugiej strony główny spór w sprawie dotyczy opodatkowania należności licencyjnych z tytułu użytkowania programów komputerowych.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc jednak związany zarzutem skargi kasacyjnej musi odnieść się do niego merytorycznie.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że kwestia opodatkowania u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 497/12; z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10; z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09; z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 - wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie jednolite.

Orzeczenia te nie dotyczyły wprawdzie umowy polsko-niemieckiej, jednakże umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zastosowanie i wykładnię badano, również wzorowane były na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a ich postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych były sformułowane w sposób tożsamy jak postanowienie art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy wyrażane w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznaje za zbędne przytaczanie pełnej argumentacji w nich zawartych.

Wspomnieć jedynie należy, że zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia. Zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników, a także zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie trzecim tego artykułu zawarto definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej niezdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Umowa polsko-niemiecka nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe – wytł. NSA). Nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-niemieckiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów.

Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 497/12: "W rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu."

Zauważyć należy, iż Polska w sposób odmienny od analizowanego przypadku uregulowała kwestię dotyczącą należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U. z 1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r. poz. 304), w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. 2010 r. poz. 899), także w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. – Dz. U. z 2014 r. poz. 443).

W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako "należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego."

Takiej wyraźnej regulacji brak w umowie polsko-niemieckiej.

Z tych względów stosowanie wykładni celowościowej, postulowane w skardze kasacyjnej organu, nie znajduje podstaw. Wykładnia językowa nie pozostawia bowiem wątpliwości interpretacyjnych. Sprawą polskiego ustawodawcy jest ewentualnie takie uregulowanie tego zagadnienia, które będzie nakazywało pobór podatku u źródła.

Skarga kasacyjna organu nie przedstawiła argumentacji za odstąpieniem od jednolitej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w spornym zagadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie NSA uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku, co powoduje na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.