Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1573/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1573/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007r., sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 rok., skargę oddala


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w "S." Sp. z o.o. z siedzibą w P. stwierdzono, że kontrolowana Spółka wykazała w deklaracji za wrzesień 2002r. podatek należny od wynajmu samochodu dostawczego w kwocie [...] zł., podczas gdy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w październiku 2002r. Przedwczesne wykazanie podatku należnego umożliwiło (brak było bowiem innej sprzedaży) wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy ([...] zł.) oraz do przeniesienia w rozliczeniach za następne okresy ([...]zł.) dotyczyła w rzeczywistości podatku naliczonego związanego z zakupami poprzednich miesięcy, gdyż kontrolowana spółka nie wykazywała sprzedaży od czerwca 2002r. Wynajem samochodu dostawczego, który umożliwił wykazanie nadwyżki podatku do zwrotu, związany był z jednomiesięczną umową najmu i udokumentowany został fakturą VAT nr [...] wystawioną dnia [...] września 2002r. na rzecz Zakładu Mięsnego "S." F. K. Jak ustalił organ podatkowy, zapłata za fakturę nastąpiła [...] października 2002r. tj. przed dniem [...] października 2002r., który to termin został ustalony w umowie jako termin płatności.

W wydanej decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2003r. organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2002r. do zwrotu i do przeniesienia w wysokościach "0" oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł., przyjmując, że zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. (po nowelizacji ustawy z dniem 26 marca 2002r.) w przypadku umów najmu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Natomiast sama faktura dokumentująca świadczenie usług najmu powinna zostać wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku zgodnie z §40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zmianami). Stwierdzenie, że podatnik zawyżył kwotę różnicy podatku lub kwotę zwrotu stanowiło dla organu podatkowego podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższa decyzja została pierwotnie uchylona (decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r.) przez Izbę Skarbową z uwagi na konieczność powtórnego przebadania rozliczeń poprzednich miesięcy, gdzie Izba Skarbowa również uchyliła wydane w sprawie decyzje, przekazując je do ponownego rozpatrzenia.

W ponownie wydanej decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003r. Urząd Skarbowy ponownie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2002r. do zwrotu i do przeniesienia w wysokościach "0" oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł., powtarzając swoje uzasadnienie, nadto wskazując, że dopiero na etapie powtórnego postępowania tj. dnia [...] lipca 2003r. przedłożono jako dodatkowy dowód w sprawie, aneks do umowy najmu, w którym zmieniono rozliczenie umowy wskazując, że termin płatności będzie terminem wystawienia faktury VAT, nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, którego dotyczy.

Aneks ten nie został przez organ podatkowy uznany za wiarygodny, a to m.in. z uwagi na fakt, że dokument ten został przedstawiony dopiero na etapie powtórnego postępowania podatkowego, dotychczasowe argumenty kontrolowanej Spółki w ogóle nie wspominały o zawartym aneksie, a i wykonanie samej umowy najmu (wystawienie faktury i faktyczny termin zapłaty) zgodne było z pierwotnym brzmieniem umowy.

W wniesionym odwołaniu pełnomocnik Spółki argumentował m.in., iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, aneks do umowy najmu został rzeczywiście sporządzony, przy czym pełnomocnik Spółki zaznaczył, że kontrolowana Spółka i Zakład Mięsny "S." F. K. tworzą "potężny konglomerat", w którym część dokumentów dotyczących umowy najmu, w tym aneks, znajdowała się u najemcy tj. F. K., a księgowy Spółki w momencie jej kontroli nie wiedział o jego istnieniu. Zarząd Spółki podpisując zaś odwołania i wyjaśnienia sporządzane przez księgowego bez ingerencji w merytoryczną ich treść, pozostawał w przekonaniu ujawnienia organom powyższego dokumentu. Dodatkowo, pełnomocnik składającej odwołanie Spółki, wskazywał, że faktura wystawiana była w oparciu o program komputerowy, w którym ustawiono domyślnie termin płatności, a osoba wystawiająca fakturę nie przywiązywała wagi do odniesienia terminu płatności do umowy, drukując fakturę z warunkami domyślnymi.

W końcowej części odwołania pełnomocnik Spółki podkreślał, że celem przeprowadzonych transakcji nie było wyłudzenie zwrotu podatku i przyznawał, że niewątpliwie słusznym byłoby stanowisko organu podatkowego I instancji w sytuacji gdy warunki umowy najmu pozostałyby w wersji pierwotnej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 31 października 2003r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w umowach najmu powstaje z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności, co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w październiku 2002r., a nie we wrześniu 2002r. Zdaniem organu odwoławczego, wykazanie sprzedaży z tytułu umowy najmu we wrześniu było więc działaniem nieprawidłowym i bez znaczenia dla sprawy było czy takie działanie było celowym, czy też niezamierzonym działaniem Spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania co do odmowy wiarygodności złożonemu jako nowy dowód w sprawie aneksowi do umowy najmu - organ odwoławczy powtórzył argumentację organu I instancji wskazując przy tym, że w protokole kontroli spisanym w dniu [...] grudnia 2002r. wymieniono wszystkie umowy będące w posiadaniu Spółki, a Z. K. oświadczył, że są to wszystkie umowy zawarte do dnia [...] września 2002r.

W złożonej skardze Strona Skarżąca tj. " S." Sp. z o.o. podniosła zarzuty dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazując, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy podatnik otrzymał zadeklarowaną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazaną do zwrotu. Zwrot taki nie został dokonany. Uzasadniając swój pogląd o braku możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania Strona Skarżąca powołała art. 27 ust. 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący, że przepisy art. 27 ust. 5-7 tejże ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona Skarżąca przytoczyła wyrok z dnia 17 stycznia 2003r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku sygn. I SA/Gd 456/01 uzasadniając dodatkowo, że zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogłoby mieć miejsce tylko, gdy podatnik złożonej deklaracji wykazałby kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku wyższą od należnej. Ponadto, zdaniem Skarżącej Spółki, skoro wysokość podatku naliczonego nie została zakwestionowana to "zwrot pozostaje należny".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że przy zastosowaniu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma znaczenia, czy podatnik otrzymał zadeklarowany nienależnie zwrot podatku.

W dodatkowym piśmie z dnia [...] września 2004r. pełnomocnik Strony Skarżącej, podtrzymując argumentację zarzutów dotyczących braku możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (powołując przy tym inne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z podaniem daty i numeru decyzji uchylające decyzję organu I instancji i umarzające postępowania w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego), wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 26 marca 2002r. podatnik świadczący usługi najmu uprawniony był do wykazania obowiązku podatkowego z momentem wystawienia faktury VAT. Powyższą tezę pełnomocnik Skarżącej Spółki uzasadniał w szerokim wywodzie opartym na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w oparciu o relacje pomiędzy wprowadzanymi nowelizacjami art. 6 tejże ustawy, a przepisami wykonawczymi.

W odpowiedzi na dodatkowe argumenty pełnomocnika Strony Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W wyroku z dnia 22 października 2004r. sygn. I SA/Kr 2340/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając skargę za zasadną uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I Instancji i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej. W uzasadnieniu wyroku orzekający Sąd podzielił pogląd Strony Skarżącej i przyjął, że jeżeli usługa najmu została rozpoczęta i zakończona w ramach jednomiesięcznego okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych art. 6 ust. 1 i 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. z momentem wystawienia faktury.

W pozostałej części rozstrzyganej sprawy, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, iż ustalenia organów podatkowych o nieuwzględnieniu aneksu jako dokumentu istniejącego wcześniej, lecz nieujawnionego, nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 i ust. 8b pkt 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 tejże ustawy zamiast ww. art. 6 ust. 8b pkt 4 polegające na nieuzasadnionym, przyjęciu, że jeżeli usługa najmu została rozpoczęta i wykonana w terminie jednomiesięcznym to obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W wyroku z dnia 12 października 2005r. sygn. I FSK 154/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okres trwania umowy najmu nie ma znaczenia dla zastosowania przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, art. 6 ust. 8b pkt 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób jasny formułuje szczególny obowiązek podatkowy przy umowie najmu i znajduje zastosowanie także wtedy, gdy podatnik zastosuje przepis ogólny. W konsekwencji organy podatkowe uprawnione będą do egzekwowania tegoż obowiązku, z tym, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownego rozważenia będzie wymagała kwestia prawidłowości zastosowania art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy pełnomocnik Strony Skarżącej zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej podejmowanie różnych rozstrzygnięć w takich samych sprawach okazał kserokopię decyzji tegoż Dyrektora nr [...] z dnia [...] czerwca 2004r. wydaną dla innego przedsiębiorcy, w której to decyzji organ odwoławczy uchylił decyzję pierszoinstancyjną w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania i umorzył w tej części postępowanie.

W odpowiedzi na nowy zarzut, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedstawiona decyzja dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a uchylenie decyzji w części dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z uwagi na fakt, że w przedmiotowej decyzji organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego lub należnego za dany miesiąc, gdyż nieprawidłowości w rozliczeniu podatku związane były z stwierdzonymi uchybieniami w okresach poprzedzających.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2007r. pełnomocnik Strony Skarżącej podtrzymując dotychczasowe zarzuty, a nadto wnosząc o zwrot kosztów postępowania (w tym zwrot kosztów zasądzonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego) wskazał, że istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy strona skarżąca uprawniona była do wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku w rozliczeniu za wrzesień 2002r. (czyli w miesiącu, w którym wykonano czynności podlegające opodatkowaniu), czy też w rozliczeniu za październik 2002r. (tj. w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Zdaniem pełnomocnika Strony Skarżącej, organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały art. 19 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane. Brzmienie przepisu powoduje, że jeśli czynność została wykonana, a jedynie obowiązek podatkowy przez ustawodawcę został przesunięty na późniejszy termin, to nie ma podstaw do zastosowania ww. przepisu. Pełnomocnik strony skarżącej uzasadniając swój pogląd powołał się dodatkowo na zasadę sprawiedliwości społecznej (z przytoczeniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego), zasadę neutralności podatku od towarów i usług, zasadę pogłębiania zaufania obywateli do aparatu skarbowego, zasadę stosowania korzystnej dla podatnika wykładni przepisów ( z wskazaniem prezentowanych w tym zakresie poglądów doktryny), zasadę niedopuszczalności ograniczenia zwrotu podatku (z powołaniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości).

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pełnomocnik Strony Skarżącej wskazał, że przepis ten ma charakter prewencyjny, nie może być więc zastosowany w przypadku gdy podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe lub zawyżył kwotę deklarowanego zwrotu z uwagi na ujęcie podatku należnego, który powinien być wykazany w danej deklaracji w rozliczeniu okresu późniejszego. Powyższy pogląd pełnomocnik strony skarżącej oparł na art. 2 Konstytucji tj. zasadzie sprawiedliwości społecznej, która, jego zdaniem, powoduje, że podatnik nie może być karany za przedwczesne realizowanie swoich obowiązków podatkowych. Dodatkowo w skardze pełnomocnik wskazał, iż nowe brzmienie przepisów o charakterze sankcyjnym ustawy obowiązującej od 1 maja 2004r. o podatku od towarów i usług tj. art. 109 ust. 4 - 6 (gdzie nie stosuje się ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych) wskazuje na prawidłowość zastosowanej interpretacji ww. art. 27 ust. 6 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Strony Skarżącej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie znajduje zastosowania w przypadku gdy podatnik wykazał zwrot różnicy podatku, choć powinien wykazać nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc, a skoro organy podatkowe nie kwestionowały wartości podatku naliczonego tylko przyjęły, że zwrot podatku powinien nastąpić w późniejszym okresie to nie można też przyjąć, że kwota zwrotu była nienależna.

Pełnomocnik Strony Skarżącej zarzucił również (w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2007r.), że brak sporządzenia protokołu o którym mowa w art. 193 §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), w którym stwierdzonoby nierzetelność i wadliwość prowadzonych ksiąg i ewidencji w zakresie rozliczeń VAT - skutkuje nieprawidłowością podjętych w sprawie rozstrzygnięć.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej ustosunkowując się do powyższych zarzutów podtrzymał na rozprawie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Obowiązujące od 26 marca 2002r. przepisy art. 6 ust. 8b pkt 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywały szczególny obowiązek podatkowy przy umowach najmu lub dzierżawy, powstający z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, a nie później niż termin płatności określony w umowie. Zasada ta znajdowała zastosowanie niezależnie od długości zawartej umowy, a więc także w przypadku, gdy umowa najmu zawarta została na okres jednego miesiąca i obejmowała wyłącznie jeden okres płatności, przypadający po terminie wykonania całości umowy.

Powyższy pogląd prawny wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 154/05) uchylającego poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zgodnie z art. 190. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na marginesie sprawy można dodać, iż reprezentujący Skarżącą Spółkę (na etapie odwołania składanego od decyzji organu I instancji zapadłej po powtórnym rozpatrzeniu sprawy) pełnomocnik, uznawał, co do zasady, takie działanie organu podatkowego za prawidłowe.

Poza etapem odwołania od powtórnej decyzji organu I instancji Skarżąca Spółka nie kwestionowała uznania przez organy podatkowe za niewiarygodne aneksu do umowy najmu, przedstawionego na etapie powtórnego postępowania pierszoinstancyjnego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie braku wiarygodności nowych dowodów w sprawie, badając ponownie z urzędu prawidłowość zaskarżonej decyzji, niezależnie od treści zarzutów podniesionych w skardze, albowiem zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, decyzje organów podatkowych obu instancji w sposób logiczny, oparty na szczegółowej analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, uzasadniały brak wiarygodności twierdzeń pełnomocnika Skarżącej Spółki o sporządzeniu aneksu do umowy najmu. Pośrednio twierdzenia pełnomocnika Skarżącej Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] października 2004r., w którym to piśmie uzasadniano prawidłowość działania w oparciu o pierwotny tekst umowy - potwierdzają, zdaniem orzekającego Sądu, zasadność argumentacji zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Strony Skarżącej (zawartych zarówno w skardze jak i późniejszych pismach procesowych) dotyczących niezasadności zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w rozpatrywanej sprawie, nie należy kierować się analogicznym brzmieniem przepisów art. 27 ust. 8 tejże ustawy. Oba przepisy dotyczą różnych stanów faktycznych. Powołany ww. art. 27 ust. 6 stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy (od 1 września 2003r. -naczelnik urzędu skarbowego) lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Cytowany przepis, zdaniem Sądu, w sposób jasny i kompletny formułuje normę prawną, ani nie odsyłając do przepisu art. 27 ust. 8, ani też nie uzależniając możliwości zastosowania tegoż przepisu od faktu otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skoro ustawodawca sformułował w sposób jasny i kompletny normę prawną to nie ma podstaw, aby modyfikować wykładnię językową interpretowanego przepisu o wykładnię celowościową (podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie przy zasadzie interpretacji ww. art. 6 ust. 8b pkt 4). Powoływanie przez pełnomocnika Strony skarżącej orzeczenia o sygn. akt I SA/Gd 456/00 nie jest więc rozstrzygające w sprawie, gdyż rozstrzygana sprawa dotyczy innej sytuacji faktycznej tj. gdy podatnik VAT w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarował ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo że powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Podobnie, interpretując art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2547/04 (publ. LEX 181191) wskazując, że "z uwagi na użyte w treści art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sformułowanie -wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej-, zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci faktycznego otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu".

Wbrew sugestiom pełnomocnika Strony Skarżącej zawartym w piśmie z dnia [...] lutego 2007r. (str. 7 akpit 4) użyte przez ustawodawcę pojęcie "zwrotu" nie może być utożsamiane z faktycznym przekazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto firmy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "... kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej...". Nie ma więc, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podstaw prawnych do przyjęcia, że ustawodawca dozwala na zastosowanie art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jedynie w przypadku, gdy nienależnie wykazany zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym został faktycznie otrzymany przez podatnika.

Mając na względzie zastosowaną w sprawie wykładnię językową ww. art. 27 ust. 6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za bezzasadne pozostałe argumenty w sprawie (zawarte w szczególności w piśmie z dnia [...] lutego 2007r.) i oparte na wykładni celowościowej oraz systemowej (z powołaniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych), a także odnoszące się do treści nowych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz powołujące się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Niewątpliwie orzeczona sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego pełni funkcje prewencyjne, jak to wskazywał pełnomocnik Strony Skarżącej, ale funkcja ta, wbrew zarzutom skargi, nie niweczy możliwości zastosowania tegoż przepisu przez organy podatkowe. Zasada sprawiedliwości społecznej czy też zasada korzystnej dla podatnika wykładni przepisów nie może, co do zasady, niweczyć skutków wprowadzonych przez ustawodawcę uregulowań penalizujących naruszenia przepisów podatkowych. System rozliczania podatku od towarów i usług dotyczy nie tylko określania przedmiotu opodatkowania, sposobu odliczania podatku naliczonego ale też dotyczy terminów, w których podatnik uprawniony jest do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustawodawca uprawniony jest więc do wprowadzania sankcji za naruszenia przepisów obowiązujących w zakresie terminów rozliczania podatku naliczonego, także i w tej sytuacji, gdy zawyżenie przez podatnika deklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wynika z wcześniejszego wykazania podatku należnego, co umożliwia wykazanie (wcześniej niż wynikałoby to z obowiązujących przepisów) kwoty podatku do zwrotu. Odwoływanie się więc przez pełnomocnika Strony Skarżącej do przepisów nie obowiązujących w dacie dokonywania rozliczenia za wrzesień 2002r., a także nie obowiązujących w dacie orzekania przez organy podatkowe - nie ma uzasadnienia. Nie ma również uzasadnienia powoływanie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skoro Rzeczypospolita Polska dopiero z dniem 1 maja 2004r. przyjęła jako obowiązujący dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów pełnomocnika Strony Skarżącej to bezzasadnym jest, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzut podejmowania różnych rozstrzygnięć w sprawie, oparty na treści przedstawionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2004r. Przedmiotowa decyzja dotyczyła bowiem uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego ale w sytuacji gdy organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w danym miesiącu w oparciu o zawyżenie deklarowanego podatku naliczonego w poprzedzających miesiącach. W związku z powyższym należało podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o braku podobieństw stanu faktycznego w obydwu sprawach.

Niezasadne są również argumenty pełnomocnika Strony Skarżącej dotyczące błędnego rozumienia przez organy podatkowe art. 19 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Argumentacja pełnomocnika Strony Skarżącej oparta została na założeniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że ustawodawca użył w nim sformułowania "podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu" zamiast "w okresie, w którym nie powstał obowiązek podatkowy". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powyższe pojęcia mają ten sam zakres znaczeniowy. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu" kładzie nacisk nie na fakt wykonania lub niewykonania danej czynności w okresie rozliczeniowym, ale na fakt podlegania tej czynności opodatkowaniu, co zdaniem orzekającego Sądu, jest równoznaczne z podleganiem danej czynności obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji należy przyjąć, że ww. art. 19 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy sytuacji gdy podatnik w danym okresie (miesiącu) dokonuje zakupów uprawniających go do odliczenia podatku naliczonego ale jednocześnie nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu tj. czynności od których w danym okresie (miesiącu) powstał obowiązek podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał również za zasadne argumentów pełnomocnika strony Skarżącej o braku możliwości orzekania przez organy podatkowe bez uprzedniego stwierdzenia w trybie art. 193 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa wadliwości lub nierzetelności ksiąg, w tym rejestrów i ewidencji VAT. Powyższa argumentacja nie została odniesiona do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, co ma znaczenie bo też organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności ksiąg, ani prawidłowości ich prowadzenia ustalając jedynie, że podatnik błędnie rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania (wartości deklarowanej usługi najmu) w oparciu o dokumenty Strony Skarżącej (umowa najmu, zapisy księgowe) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podatnik jedynie błędnie interpretował przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego - nie wymaga uprzedniego stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości prowadzonych ksiąg w trybie art. 193 §6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przepis art. 193 §6 ustawy - Ordynacja podatkowa należy interpretować jako wymóg przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowej w zakresie ustalania stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Nie będzie więc wymagane sporządzenie protokołu, o którym mowa w art. 193 §6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w sytuacji gdzie nie jest kwestionowany fakt, a nawet moment dokonania konkretnej czynności przez podatnika czy też zaistnienia konkretnego zdarzenia, z którym przepisy podatkowe wiążą skutek podatkowy. Jeżeli przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest jedynie interpretacja przepisów podatkowych, a nie stan faktyczny mający znaczenie dla wysokości wykazywanych w księgach podstaw opodatkowania to wymóg dokonania czynności dowodowych, o których mowa w art. 193 §6 ustawy - Ordynacja podatkowa nie warunkuje prawidłowości podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając również za niezasadne żądanie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zasądzonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z uwagi na treść art. 200 tejże ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na nieuwzględnienie skargi, niezasadnym jest więc domaganie się zwrotu kosztów.