Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2573/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 304/18 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT3.4011.305.2017.2.MH w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w C.kwotę 240,00 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 304/18, w sprawie ze skargi I. S.A. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dniał 18 grudnia 2017 r., w przedmiocie dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jak i orzeczeń powoływanych, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku i zaskarżył go w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracownika/ubezpieczonego, zapłaconej przez spółkę do ZUS nie stanowi przychodu tego pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2.W kwestii problematyki skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17; z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17; z 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/1 (publ. CBOSA). Stanowisko wyrażone w tych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji zawartej w powołanych wyrokach.

3.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka błędnie wyliczyła składkę odprowadzoną na ubezpieczenie jednego z zatrudnionych, będącego zleceniobiorcą, w związku z czym powstała niedopłata, którą spółka jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne uregulowała w całości, tj. zarówno w części opłacanej przez spółkę jako płatnika, jak i w części, do sfinansowania której zobowiązany był ubezpieczony. W ocenie spółki, ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, w opisanym stanie faktycznym zapłata przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne z własnego majątku nie jest przysporzeniem w majątku podatnika (pracownika/zleceniobiorcy) w rozumieniu u.p.d.o.f. Oznacza to, że spółka jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że zapłacone przez spółkę za podatnika (zleceniobiorcę) składki społeczne, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę stanowią przychód zleceniobiorcy - jeśli ubezpieczony nie zwrócił ich wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone - bowiem otrzymał on (zleceniobiorca) nieodpłatne świadczenia od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłacił za niego składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorcy).

3.4. Odnosząc się do zasad związanych z uiszczaniem składek na ubezpieczenia społeczne, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.; dalej zwana: "u.s.u.s.") nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia danego pracownika lub zatrudnionego na podstawie innego tytułu do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych. Stanowisko to jest zgodnie przyjmowane zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze (por. między innymi T. Zieliński: Ubezpieczenia społeczne pracowników, Warszawa Kraków 1994, s. 85 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., II UK 122/03, publ. OSNP 2004 nr 15, poz. 270). Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy, ani też nie kształtuje nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt I UZP 2/05, publ. OSNP 2006 nr 5-6, poz. 88). Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s. (a więc między innymi za pracowników, w tym także za pracowników w rozumieniu tej ustawy, zgodnie z jej art. 8 ust. 2a), obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s. ). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s. płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s. ) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, iż zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s. należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6 (które to przepisy nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia prawnego).

3.5. Wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, iż wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców, czy zleceniodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 Kodeksu pracy, która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 1996 r., sygn. akt I PRN 19/96, publ. OSNAPiUS 1996 nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s.16).

3.6. Szczególnie istotny z punktu widzenia oceny rozpatrywanego zagadnienia prawnego, jest powołany wcześniej art. 24 ust. 4 u.s.u.s. jako adresowany wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatników składek. W związku z czym zarówno przewidziany w nim okres przedawnienia należności z tytułu składek, jak i termin wymagalności określający moment, od którego ów okres przedawnienia winien być liczony, powszechnie wiązany z upływem ustawowego terminu opłacenia składki (art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.), może odnosić się wyłącznie do relacji zachodzących pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych a płatnikami składek. Jest natomiast zupełnie obojętny, jeśli chodzi o skutki prawne, dla ubezpieczonych pracowników, gdyż do nich w ogóle się nie odnosi. Podsumowując należy stwierdzić, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia pomniejszonego tylko o część składki podlegającej sfinansowaniu z jego dochodu, w wyniku czego powstała niedopłata. Wszak spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, bądź zleceniobiorcę.

3.7. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że spółka jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników i pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości. A zatem, jeśli właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego", gdyż takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanym art. 17 u.s.u.s. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Pamiętać bowiem należy, że fakt późniejszego wpłacenia składek na rzecz organu rentowego, czyli późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego przez płatnika składek, nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia, czy umowa zlecenia. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie są uwzględniane w rachunku podatkowym zmierzającym bezpośrednio do obliczenia należnego podatku dochodowego od danej osoby fizycznej.

3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.