Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2119/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust.1 pkt 27, art. 22 ust.1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 189/12 w sprawie ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 189/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. H. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 4 lutego 2011 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 110.983 zł.

1.1. Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w F. [...], w przedmiocie remontu jednostek pływających, w której posiadał udział w zyskach i stratach w wysokości 50%. Podatnik prowadził także działalność gospodarczą na własne nazwisko w firmie FO. [...] w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (lombard) oraz świadczenia usług budowlanych. Działalności te opodatkowane były na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

1.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej w firmie FO. stwierdził, że przychody i koszty uzyskania przychodów przedstawiały się następująco: przychody - 4.044,09 zł, remanent początkowy 12.401,64 zł, remanent końcowy 0 zł, zakup towarów handlowych - (-) 7.986,67 zł, pozostałe wydatki - 20.735,91 zł. Organ stwierdził, iż zaewidencjonowane przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. przychody w kwocie 4.044,09 zł wynikały z prowadzonej "ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i rachunkami".

Organ wskazał na naruszenie § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: rozporządzenie) stwierdzając, że podatnik nie powinien ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjętych rzeczy jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek, bowiem powinno to mieć odzwierciedlenie w ewidencji zastawionych rzeczy. Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winny być dane wynikające na koniec każdego miesiąca z odrębnych ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy.

Z uwagi na powyższe oraz brak odrębnej ewidencji, organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w księdze podatkowej rzeczy przejęte jako zabezpieczenie udzielonych w 2005 r. pożyczek na kwotę 4.365 zł. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wydatki w kwocie 4.365 zł poniesione w związku z udzielonymi w 2005 r. pożyczkami o równowartości rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek, organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów firmy. W oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 1 rozporządzenia, organ uznał, że kosztów takich nie stanowi także wydatek w kwocie 12.671 zł dotyczący likwidacji rzeczy przyjętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek.

Wskazując na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przepisów rozporządzenia, organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy FO., wynikającą z faktu dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nierzetelnych dowodów oraz niezaewidencjonowania wszystkich przychodów.

Organ I instancji zastosował metodę kosztową ustanowioną w art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), natomiast z uwagi na charakter wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz nieprowadzenie wymaganej prawem odrębnej ewidencji rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki w 2005 r., organ uznał za zasadne uwzględnienie wartości tychże towarów w kwotach wykazanych w sporządzonym przez podatnika na dzień 31 grudnia 2004 r. spisie z natury. Następnie organ wyjaśnił, że wskaźnik udziału kosztów w obrocie ogółem obliczony na podstawie wielkości kosztów stanowiących równowartość rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek w 2005 r. wyniósł 125,22%.

Powołując się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że przychód osiągnięty przez podatnika w 2005 r. z tytułu usług lombardu wyniósł 15.212,31 zł, w tym oszacowany z tytułu sprzedaży rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki stanowił kwotę 1.822,43 zł. Na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., organ kontroli skarbowej określił skarżącemu dochód z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej na własne nazwisko w firmie FO. w kwocie 6.828,07 zł.

1.3. W dalszej części decyzji, organ odwoławczy wskazał, że co do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej F. ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. zaewidencjonowane zostały przychody ze sprzedaży usług remontowych jednostek pływających w kwocie 2.157.769,27 zł. W związku z realizacją w 2005 r. prac remontowych na jednostkach pływających, F. zaewidencjonowała wydatki poniesione na zakup prac spawalniczych, ślusarskich, szlifierskich, monterskich m.in. od 44 podwykonawców. Łącznie spółka z tego tytułu poniosła wydatki w kwocie 1.069.742 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, iż nie można uznać tych wydatków za rzeczywiste, bowiem wystawcy rachunków wyjaśnili, że za prace udokumentowane niektórymi okazanymi im rachunkami otrzymali wynagrodzenie stanowiące 4-5% wartości tych rachunków lub też, że niektórych z nich w ogóle nie wystawili.

W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki F., wynikającą z faktu dokonywania zapisów w księdze podatkowej na podstawie nierzetelnych dowodów (rachunków) zakupu usług, przez co spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2005 r. o kwotę 570.939 zł. Organ stwierdził, że spółka w 2005 r. poniosła wydatki na zakup tych usług w kwocie 862.041 zł (1.432.980 zł - 570.939 zł), a nie jak wykazała w kwocie 1.432.980 zł.

Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uwzględniając fakt, iż dane wynikające z dowodów źródłowych sprzedaży oraz zakupu, tj. faktur VAT sprzedaży i zakupów, uzupełnione o dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie wskazano, że spółce F. na żadnym etapie postępowania nie zarzucono niewykonania zleconych przez armatorów prac, kwestią sporną jest to, kto te prace wykonywał na zlecenie spółki oraz wysokość poniesionych na ten cel przez spółkę wydatków. Według organu zostało udowodnione, że osoby nazwane przez podatnika jako "podwykonawcy nieprowadzący działalności gospodarczej", okazały się w rzeczywistości podmiotami nieistniejącymi. Fakt ten wynika z materiału dowodowego, m.in. z pisma z Urzędu Miasta Szczecina Biura Obsługi Interesantów z dnia 3 stycznia 2011 r. oraz z pisma z Urzędu Miejskiego w S. z dnia 4 stycznia 2011 r.

Dalej organ zaznaczył, że przedmiotem analizy w niniejszej sprawie był fakt wykonania, bądź niewykonania usługi przez zakwestionowane podmioty, a uzyskane informacje o niefigurowaniu kontrahentów w żadnej z ewidencji, pozwoliły na wyciągnięcie logicznych wniosków, że faktycznie do ich wykonania dojść nie mogło. Organ przeprowadził również analizę przedłożonej przez skarżącego dokumentacji techniczno-rozliczeniowej dla jednostek pływających, które spółka F. remontowała w 2005 r. Następnie organ powołał się na "dokument wewnętrzny", na którym widniała nazwa jednostki: [...] i nazwa zleceniodawcy: N. Wskazał, że w tabelce "faktury" wyszczególniono 6 faktur na kwotę 125.526 zł, jednak trudno określić, czy są to faktury przychodowe, czy kosztowe, kto i za co je wystawił. W tabelce "Podwykonawcy" wymienione są firmy, których dokumenty znajdują się w aktach sprawy, tj. dwa zlecenia dla NA. - jedno na kwotę 11.500,00 zł oraz faktura kosztowa na tę kwotę, drugie na kwotę 5.000 zł, protokół zdawczo-odbiorczy za prace konserwacyjne i ślusarskie na [...] na kwotę 30.600 zł, zlecenie spółki F. na papierze firmowym z podpisem zarówno zlecającego jak i przyjmującego zlecenie na kwotę 5.200 zł za wykonanie prac ślusarskich i spawalniczych na jednostce [...] wystawione dla zakładu Usługi Ślusarskie i Spawalnicze G. [...], a także inne zlecenia (10 szt.) wystawione, m.in. na podmioty nieistniejące. Zleceń dokonano na zwykłych kartkach papieru (nie firmowych) opatrzonych jedynie pieczątką i nieczytelnym podpisem zleceniodawcy. Treść ich była identyczna, ogólna, która powtarzała się najczęściej w całej dostarczonej przez podatnika dokumentacji. Wśród tych zleceń były też zlecenia dla podmiotów nieistniejących, a ogółem wartość usług zleconych tym podmiotom wynosiła 24.200 zł, co przy ogólnej kwocie wydatkowanej na wynagrodzenia dla podwykonawców tychże usług, tj. w wysokości 99.400 zł- wyniósł ok. 25%.

Organ odwoławczy przeprowadził analizę kolejnego zlecenia, rozpoczynając ją od "dokumentu wewnętrznego" dotyczącego remontu jednostki [...], który zleciła firma O. W materiałach dowodowych znajdował się protokół zakończenia prac, podpisany przez obie strony na ogólną wartość 30.326 zł. Na remont tej jednostki ogółem na prace ślusarsko-spawalnicze wydano kwotę 13.100 zł, natomiast podwykonawcy zarobili duże kwoty w krótkim czasie. Ponadto, organ zauważył, że właściciel firmy nazywanej Stocznią F., zarobił o wiele mniej, niż zatrudnieni przez niego przypadkowi podwykonawcy, w związku z tym uznano, że okoliczność taka jest mało prawdopodobna. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w dokumencie sporządzonym na papierze firmowym przez spółkę F. pt. "Potwierdzenie prac dla jednostki O." na kwotę 30.326 zł, wyszczególniono m.in. prace ślusarskie na kwotę 1.216 zł, która jest niewspółmiernie niska, w stosunku do kwoty wydanej na wyżej wykazane usługi ślusarskie na tej jednostce, tj. w kwocie ogólnej 13.100 zł.

Z materiału dowodowego wynika, iż niektóre zlecenia na remont jednostek pływających opiewają na pokaźne kwoty, np. remont na pchaczu O. L., wyceniony został przez spółkę F. na 140.260 zł, podczas gdy niekwestionowani wykonawcy otrzymali zlecenia na remont tej jednostki w dużo niższych kwotach, co świadczy, iż rzeczywiste koszty remontu jednostek pływających stanowią wielkość, która sugeruje powstanie znacznego przychodu znajdującego pokrycie w "pustych fakturach", jak i zleceniach dla podmiotów nieistniejących. Podobne rozbieżności występują w wartości wykonanych prac na jednostkach pływających: MS., S., B. oraz w zeznaniach świadków.

W dalszej części uzasadnienia podano, że spółka nie wykazała rzeczywistych kosztów poniesionych z tytułu remontu jednostek pływających, co spowodowało, że zadeklarowała dochód w nieprawidłowej wysokości, bowiem rachunki dokumentujące prace spawalnicze, ślusarskie, szlifierskie i monterskie, dotyczyły prac, które w rzeczywistości nie miały miejsca bądź prac, których faktyczna wartość była niższa. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2005 r. o kwotę 570.939 zł, przy kosztach uzyskania przychodów spółki F. wykazanej w załączniku PIT-B przy zeznaniu PIT-36 w kwocie 2.054.608,37 zł, kwota zakwestionowanych kosztów kształtowała się na poziomie ok. 25% wykazanych kosztów.

W oparciu o art. 193 § 6 O.p., organy podatkowe nie uznały księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej zakupu usług od kontrahentów. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 u.p.d.o.f. odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nierzetelne dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził również, że skarżący w 2005 r. zawarł 31 umów pożyczki z przywłaszczeniem na kwotę 4.365 zł. Umowy zostały zawarte z osobami fizycznymi, które w zastaw pod udzielone pożyczki pozostawiły telefony komórkowe, sprzęt audiowizualny, RTV oraz AGD.

Organ powołał się na przepis § 6 pkt 2 rozporządzenia, w myśl którego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik winien ujmować na koniec każdego miesiąca wyłącznie przychody uzyskane z działalności lombardowej. Jednakże z analizy materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że podatnik nie prowadził odrębnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, a wartość udzielonych w 2005 r. pożyczek w kwocie 4.365 zł bezpośrednio zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako zakup towarów handlowych stanowiących równowartość rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek. W związku z tym podatnik naruszył art. 23 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f. Tym samym wydatki w kwocie 4.365 zł poniesione w związku z udzielonymi w 2005 r. pożyczkami w równowartości rzeczy przejętymi jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaliczył też do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z likwidacją rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek w kwocie 12.671,64 zł. Wobec tego łącznie nieprawidłowo zaewidencjonowana kwota kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosła 17.036,64 zł. Podatnik udzielając pożyczek pod zastaw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie ewidencjonował wszystkich faktycznych kwot przychodów uzyskanych ze sprzedaży rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki oraz nie prowadził wymaganej prawem dodatkowej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, czym naruszył art. 193 § 1 O.p.

Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 art. i art. 23 § 3 pkt 5 O.p., organ wskazał, że z uwagi na charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz fakt nieprowadzenia odrębnej ewidencji rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki, o której mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia, dla określenia udziału kosztów w obrocie według przyjętej metody oszacowania, należało uznać za zasadne uwzględnienie wartości rzeczy przyjętych w zastaw pod udzielone pożyczki w 2005 r. przy uwzględnieniu wartości tych rzeczy wykazanych w sporządzonym przez podatnika spisie z natury przejętych w zastaw rzeczy na dzień 31 grudnia 2004 r. Wskaźnik udziału kosztów w obrocie ogółem obliczony na podstawie wielkości kosztów stanowiących równowartość rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek w 2005 r. wyniósł 125,22%, z uwzględnieniem przychodu ogółem w kwocie 13.389,88 zł i łącznej wartości rzeczy przyjętych w zastaw (remanent na dzień 31 grudnia 2004 r. + wartość rzeczy przejętych w zastaw w 2005 r.) w kwocie 16.766,64 zł, tj. 16.766,64 zł : 13.389,88 zł. Skoro wyliczono wskaźnik udziału kosztów zakupu w obrocie ogółem w wielkości 125,22% - to wartość rzeczy przyjętych w zastaw w 2005 r. w kwocie 4.365,00 zł powiększoną o wartość zakupu towarów handlowych ujętych w księdze podatkowej w wysokości 319,97 zł (łącznie kwotę 4.684,97 zł), należało pomnożyć przez wskaźnik (125,22%), uzyskując w ten sposób oszacowany przychód z tytułu sprzedaży rzeczy w kwocie 5.866,52 zł. Dla potrzeb określenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu przedmiotowej sprzedaży od tak oszacowanego przychodu odjęto przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 4.044,09 zł. Tym samym przychód osiągnięty przez podatnika w 2005 r. w wielkości oszacowanej przez organ kontroli skarbowej z tytułu sprzedaży rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki stanowi kwotę 1.822,43 zł (5.866,52 zł - 4.044,09 zł).

2. W skardze na powyższą decyzję skarżący żądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

-art. 23 § 1 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie oszacowania mimo, iż z treści przepisu taki obowiązek wynika,

- art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 O.p., przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez popełnienie błędów w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

4.1. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko organu, który uznał, że podatnik naruszył art. 23 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f. Skarżący w ramach prowadzonej działalności w firmie FO., nie prowadził odrębnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, a wartość udzielonych w 2005 r. pożyczek w kwocie 4.365 zł bezpośrednio zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 "zakup towarów handlowych i materiałów, wg cen zakupu", jako zakup towarów handlowych stanowiących równowartość rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek. Natomiast, stosownie do postanowień § 6 pkt 2 rozporządzenia, podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej: nr kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki, winien prowadzić (oprócz podatkowej księgi przychodów i rozchodów) odrębną ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujmował na koniec każdego miesiąca wyłącznie przychodów uzyskanych z działalności lombardowej, do czego był zobligowany z mocy ustawy. Ponadto, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził odrębnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, a wartość udzielonych w 2005 r. pożyczek w kwocie 4.365 zł zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako zakup towarów handlowych stanowiących równowartość rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek. Wobec tego, wydatki w kwocie 4.365 zł, poniesione w związku z udzielonymi w 2005 r. pożyczkami o równowartości rzeczy przejętych jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, do których podatnik zaliczył także wydatki związane z likwidacją rzeczy przejętych (choć nie dysponował żadnymi dowodami) jako zabezpieczenie udzielonych pożyczek w kwocie 12.671,64 zł. Zdaniem Sądu słusznie zatem organy podatkowe uznały, że łącznie nieprawidłowo zaewidencjonowana kwota kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosła 17.036,64 zł (4.365,00 zł + 12.671,64 zł).

Sąd podzielił stanowisko organu, który uznał, że księgi były nierzetelne, bowiem podatnik udzielając pożyczek pod zastaw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie ewidencjonował również wszystkich faktycznych kwot przychodów uzyskanych ze sprzedaży rzeczy przejętych w zastaw pod udzielone pożyczki oraz nie prowadził wymaganej prawem dodatkowej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, czym naruszył art. 193 § 1 O.p. Z uregulowania tego wynika obowiązek organów podatkowych uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów, o ile księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych, jakie mogły mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i w całości zgodnie z prawdą. Skoro skarżący nie wywiązał się z obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, to uznać należy za uzasadnioną odmowę organu uznania za dowód zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zasady postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., bowiem organ prawidłowo dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu w firmie FO., ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę, która była tożsama w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym ze sprawą, którą zajmował się organ I instancji. Przez ponowne rozpoznanie sprawy należy rozumieć samodzielne zbadanie materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy, natomiast ponowne rozstrzygnięcie oznacza wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Według Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w niezbędnym zakresie i wydał powtórnie decyzję, nie ograniczając się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały kwoty przychodów i kosztów w firmie FO. Zasadnie przez współczynnik w wysokości 125,22% pomnożyły kwotę 4.684,97 zł, otrzymując wynik 5.866,52 zł, a więc zastosowały wskaźnik do wyliczenia obrotu, zgodnie z art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Wskaźnik w wysokości 125,22 % nie odnosi się do kwoty 16.766,64 zł, lecz do przychodu ogółem, czyli 13.389,88 zł x 125,22% = 16.766,64 zł. W związku z tym analogicznie kwota oszacowanego przychodu z pkt 5 w wysokości 5.866,52 zł jest iloczynem kwoty znanych kosztów w wysokości 4.684,97 zł i tego samego współczynnika - 125,22%, którą pomniejszono o przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 4.044,09 zł, otrzymując w ten sposób wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 1.822,43 zł, tj. 5.866,52 zł-4.044,09 zł = 1.822,43 zł.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy słusznie zauważył, że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów w firmie FO. była nierzetelna zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wobec czego, organ nie mógł ograniczyć się do działalności lombardowej, z której według strony powstała strata w wysokości 302,70 zł.

4.2. Odnośnie nieoszacowania kosztów uzyskania przychodów w spółce F. Sąd wskazał, iż organ odstąpił od tej czynności z uwagi na to, że rachunki dokumentujące prace spawalnicze, ślusarskie, szlifierskie i monterskie, w których jako wystawcy figurują podmioty przedstawione szczegółowo w decyzji organu I instancji dotyczyły prac, które w rzeczywistości nie miały miejsca bądź prac, których faktyczna wartość była znacznie niższa. Spółka nie wykazała rzeczywistych kosztów poniesionych z tytułu remontu jednostek pływających, co spowodowało, że zadeklarowała dochód w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W związku z tym zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2005 r. o kwotę 570.939 zł, przy ogólnych kosztach uzyskania przychodów spółki F. wykazanej w załączniku PIT-B przy zeznaniu PIT-36 w kwocie 2.054.608,37 zł.

W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazał dlaczego księgi przychodów i rozchodów nie uznaje za rzetelną i w jakim zakresie, tj. wynikającą z faktu dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nierzetelnych dowodów (rachunków) zakupu. W sytuacji, gdy skarżący nierzetelnie prowadził księgę podatkową, a więc nie ewidencjonował wszystkich kosztów uzyskania przychodu oraz przychodu z działalności, bądź wpisywał dane niezgodne z rzeczywistością, koszty te mogły być przez organ podatkowy ustalone w oparciu o zgromadzone dowody, które przede wszystkim winny mieć charakter dokumentów. Sąd podkreślił, że fakt poniesienia przez podatników określonych kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodu winien być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości, na co wskazał, m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1866/01). Tym samym to podatnik winien wykazać fakt poniesienia określonego kosztu, bowiem jest on stroną zainteresowaną w wykazaniu jego faktycznego poniesienia na określony cel, co jednak nie wyłącza obowiązku organu podatkowego w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego organ ten jest zobligowany postanowieniami art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W interesie skarżącego leżało więc udokumentowanie ich poniesienia, podobnie jak i innych ewentualnych wydatków. Sama informacja podatnika o poniesieniu wydatku jest niewystarczająca. Skoro skarżący nie udokumentował w wiarygodny sposób okoliczności poniesienia kwestionowanych przez organy wydatków, to zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, iż księga prowadzona była nierzetelnie.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., bowiem zasadnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uwzględniając fakt, iż dane wynikające z przedłożonych przez spółkę dowodów źródłowych sprzedaży oraz zakupu, tj. faktur VAT sprzedaży i zakupów, rachunków zakupów uzupełnione o dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, niemniej zgodnie z § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający do ustalenia wysokości przychodu, to nie można zarzucić organom obrazy wymienionych przepisów. W opinii Sądu zasadnie organ stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki F., wynikającą z dokonywania zapisów w księdze podatkowej na podstawie nierzetelnych dowodów (rachunków) zakupu usług, o których wyżej mowa, przez co spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2005 r. o kwotę 570.939 zł.

Zdaniem Sądu niezasadny był także zarzut powielania ustaleń decyzji pierwszoinstancyjnej, czym organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, wynikająca z art. 127 O.p., bowiem organ odwoławczy przeprowadził własną analizę przedłożonej przez skarżącego dokumentacji techniczno-rozliczeniowej dla jednostek pływających, które spółka F. remontowała w 2005 r.

Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 121, 122, 127, 187 § 1, 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 O.p. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji przedstawił fakty, które uznał za uzasadnione, dowody, którym dał wiarę jak również wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz w uzasadnieniu prawnym wskazał przepisy stanowiące podstawę wydanej decyzji, jak również w sposób jasny i wyczerpujący przedstawił ich wykładnię. Ponadto z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik zwracał się do organu podatkowego o udzielenie "niezbędnych informacji", a na organie podatkowym nie ciąży obowiązek udzielania informacji stronom z urzędu, lecz wyłącznie na wniosek. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy. Okoliczność, iż organ podatkowy ocenił zebrany materiał dowodowy w sposób odmienny niż skarżący nie jest naruszeniem zasad postępowania administracyjnego.

5. Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie wywiedziona został skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej tych przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności przez przyjęcie, że w związku z zakwestionowaniem przez część podwykonawców faktu wykonania zleconych im robót oraz niemożliwością zidentyfikowania niektórych wystawców faktur zasadne jest wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskanie przychodów skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 4 O.p. i z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie właściwej i prawidłowej podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w sposób inny niż w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków oraz gdy nie zgromadzono innych dowodów pozwalających na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię przez uznanie, że nie mają one zastosowania, również w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego wydatków i w konsekwencji przyjęcie, że organ nie ma obowiązku określenia właściwej i prawidłowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dochody pochodzące z ksiąg nie zostały uzupełnione o inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania;

- art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie wysokości przychodów i kosztów w firmie FO., wskutek popełnienia błędów rachunkowych.

Z uwagi na powyższe strona wiosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do dochodów podatnika z tytułu jej udziałów w spółce "F.", strona zauważyła, że organy zakwestionowały wydatki z tytułu zakupu prac monterskich, spawalniczych, ślusarskich i szlifierskich, mając na uwadze złożone przez niektórych wykonawców zeznania, to jednak uznawały te prace za rzeczywiście wykonane. Dalej strona wywodzi, że skoro wskutek tego zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych spółki "F.", to spełnione zostały warunki oszacowania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 O.p.

Uzasadniając natomiast zarzuty związane z oszacowaniem dochodów uzyskanych przez podatnika w ramach firmy "FO." (tj. z działalności lombardu), strona zwróciła uwagę na popełnione przez organ pierwszej instancji błędy w rachunku, mającym na celu ustalenie współczynnika udziału kosztów zakupu w obrocie ogółem. Błędy w dokonanych wyliczeniach spowodowały zdaniem strony skarżącej ustalenie błędnej wysokości przychodów z tytułu sprzedaży (przychód z tytułu sprzedaży zawyżono o 2.125,13 zł.). Błąd ten miał zostać wadliwie powielony przez organ odwoławczy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do rozliczeń dochodów firmy "FO.", strona wskazała dodatkowo na naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (popełnienie błędów w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Zainicjowana przez stronę sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wiąże się z oceną legalności zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, który za zgodną z prawem uznał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Poddany kontroli sądowo-administracyjnej spór dotyczy oceny prawidłowości określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymieniony rok, z tytułu uzyskanych przez niego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej: (1) w ramach spółki cywilnej "F." (po 50% udziałów), w zakresie remontu jednostek pływających (2) oraz samodzielnie, pod firmą "FO., w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (lombard) i świadczenia usług budowlanych. W obu przypadkach działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

6.1. W odniesieniu do obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu osiąganych przez podatnika przychodów ze spółki cywilnej "F." (50% udziałów), Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, które podważyły zasadność zaliczenia przez podatnika wydatków z tytułu zakupu prac monterskich, spawalniczych, ślusarskich i szlifierskich w łącznej kwocie 570.939 zł. Uznano bowiem, że rachunki dokumentujące te operacje dotyczyły prac, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz prac, których faktyczna wartość była niższa.

Podniesiona w skardze kasacyjnej strony argumentacja, odnosząca się do zarysowanego wyżej spornego problemu, nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócić przy tym należy uwagę, że strona tożsame zarzuty kierowała w odrębnej skardze kasacyjnej w stosunku do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 74/12, którym oddalona została jej skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (i w tym przypadku Sąd pierwszej instancji oceniał legalność działania organów, które zakwestionowały wydatki związane z zakupem przez spółkę usług od niektórych podwykonawców). Dla porządku wypada wskazać, że rozpatrując łącznie na rozprawie sprawy ze skarg kasacyjnych W. H. na wyroki WSA w Szczecinie, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za dwa kolejne lata podatkowe (art. 111 § 2 p.p.s.a.), odrębnym wyrokiem oznaczonym sygn. akt II FSK 2118/12 (dot. roku 2004) Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną podatnika oddalił. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uznaje, że uzasadnienie wyroku z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSL 2118/12, znajduje pełne odniesienie również dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących spółki cywilnej "F.", a odnoszących się roku 2005.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, zaakceptowanych następnie jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, skutecznie nie podważono.

Wprawdzie w pierwszym zarzucie tej skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymieniono szereg przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także te, które bezpośrednio określają obowiązki organów podatkowych w zakresie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, np. art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 188 tej ostatniej ustawy, to jednak ograniczono się jedynie do gołosłownego stwierdzenia, że przepisy te zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszone. Zauważyć w tym miejscu wypada, że Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zgodności działań organów podatkowych z przepisami wiążącej je procedury, kwestii tej (tj. ustaleń dotyczących nierzetelności faktur kosztowych, którymi posługiwała się spółka), poświęcił wiele uwagi omawiając w dosyć szczegółowych wywodach, każdą z osobna grup zakwestionowanych faktur. W skardze kasacyjnej natomiast nie można doszukać się jakichkolwiek argumentów, które zmierzałyby do podważenia dokonanej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji oceny działań organów podatkowych. Jeżeli w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawiały się odniesienia do przepisów Ordynacji podatkowej, to wyłącznie w kontekście problemu, który stanowił jedynie konsekwencję zakwestionowania rzetelności faktur, przy braku zakwestionowania wykonania przez spółkę prac stanowiących źródło jej przychodów, tj. postulowanego przez Skarżącego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Powracając zaś do wspomnianego już pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, wskazano tam, iż naruszenie wymienionych w tym zarzucie przepisów nastąpiło "w szczególności poprzez przyjęcie, że w związku z zakwestionowaniem przez część podwykonawców faktu wykonania zleconych im robót oraz niemożliwością zidentyfikowania niektórych wystawców faktur, zasadne jest wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów mojego Mocodawcy." Z tak sformułowanego zarzutu można wnosić, że w istocie rzeczy pełnomocnik Skarżącego nie podważa w takiej sytuacji ustaleń faktycznych, na podstawie których zakwestionowano rzetelność faktur, uważa jednak, że nie jest zasadne całkowite wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Problem ten dotyczy więc raczej sposobu rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc kategorii kosztów uzyskania przychodów, a w dalszej kolejności kwestii dotyczącej konieczności zastosowania w takim przypadku instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, co zostało uregulowane w art. 23 O. p., której to kwestii poświęcone zostały dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W ten tok rozumowania wpisuje się również uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym m.in. za błędne i niezgodne z prawem strona uznała działania organów polegające na odrzuceniu przy ustalaniu wysokości dochodu z działalności gospodarczej spółki "F." dowodów uznanych za nierzetelne.

Odnosząc się do powyższych kwestii, a więc sporu co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, iż wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług podmioty, nie wykonały tych usług, bądź podmioty te w ogóle nie istnieją, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Dwa pozostałe zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, odnoszące się do spółki "F.", dotyczą wskazywanej przez pełnomocnika Skarżącego konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, stosownie do regulacji zawartych w art. 23 O.p. Zarzuty w tym zakresie oparte są, generalnie rzecz biorąc, na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, nawet w sytuacji, gdy organy podatkowe stwierdziły, że poniesione koszty nie zostały potwierdzone rzetelnymi dokumentami, organy te winny były oszacować te koszty, jeżeli nie kwestionują samego faktu wykonania usług przez spółkę.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, jej wspólnicy nie stosowali się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, iż w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia (w ocenie skarżącego) wysokości przychodów i kosztów w firmie "FO.".

Analiza treści skargi kasacyjnej, pozwala na wniosek, że w kwestii rozliczenia obowiązku podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych przez podatnika w ramach tej firmy, strona próbuje zwalczyć stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazując na naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu środka zaskarżenia dodatkowo zarzuca naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., kwestionując poprawność dokonanego przez organ pierwszej instancji wyliczenia obrotów, wskutek popełnienie błędu rachunkowego, który został następnie powielony przez organ odwoławczy.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do ww. zarzutów należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Obowiązkiem wnoszącego środek zaskarżenia jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem, czego strona zdaje się nie zauważać, określenie w decyzji zobowiązania podatkowego, nastąpiło z uwzględnieniem oszacowania podstawy opodatkowania, dokonanej w trybie określonym w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. (metoda kosztowa), po zakwestionowaniu przez organ rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Oszacowanie było następstwem stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że prowadzone księgi podatkowe, nie mogły stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w rozumieniu art. 193 § 1 O.p.

Jak już zaznaczono skuteczność skargi kasacyjnej, opartej na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zależy od jednoznacznego sformułowania zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa procesowego oraz od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu.

Brak natomiast w skardze kasacyjnej - w odniesieniu do spornego problemu - zarzutu naruszenia art. 23 § 3 pkt 5 O.p., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami p.p.s.a., eliminuje możliwość zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który potwierdził prawidłowość przyjętego przez organy wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę kosztową, wynikającą z tego przepisu. Braku przywołania tej regulacji w podstawach skargi kasacyjnej nie mogą konwalidować zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tym bardziej, że nie zostały one uzupełnione o zarzut naruszenia przez organy art. 122 O.p. w związku z dokonanymi przez nie ustaleniami faktycznymi, które następnie zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Dla porządku wskazać należy, że art. 210 § 1 O.p. w pkt 1 – 8 określa wymogi formalne, jakie winna spełniać decyzja organu. W pkt 6 wymieniono wymóg zamieszczenia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji takie uzasadnienie zostało zawarte, natomiast to, że strona się z nim nie zgadza, nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W konsekwencji niemożność podważenia dokonanego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, powoduje bezzasadność zarzutów naruszenia art. 14 ust. 1 oraz 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.3. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490)