Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 424/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 75 § 3 i 4, art. 272, art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 79 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w S.; 2) Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 808/13 w sprawie ze skargi Gminy R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i z dnia 10 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną Gminy R., 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 3) zasądza od Gminy R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 740 (słownie: siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 808/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił wydaną wobec Gminy R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Wyrokiem tym oddalił natomiast skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 31 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości 23.808 zł. Uzasadniając swój wniosek Skarżąca wskazała, że w 2007 r. w jej imieniu błędnie zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług był Urząd Miejski w R. Urząd ten w złożonych deklaracjach korygujących za powyższy okres wyzerował nabycia i dostawy. Natomiast w złożonych deklaracjach Skarżąca uwzględniła nabycia udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywcę wskazano Urząd Miejski w R., zarówno te rozliczone w pierwotnych deklaracjach przez Urząd Miejski w R., jak i te, w odniesieniu do których podatnik nie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego. We wniosku Skarżąca alternatywnie wskazała, że jeśli organ uzna, iż brak jest podstaw do korekty z uwagi na art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u.", wnosi o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z 29 listopada 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Uznał, że pierwotne deklaracje Urzędu Miejskiego są rozliczeniem Skarżącej Gminy R. Dalej stwierdził, że okres na rozliczenie nieodliczonego podatku naliczonego minął z upływem 2011 r. Tymczasem deklaracje, w których Skarżąca wykazała ten podatek złożono 31 października 2012 r., a więc po upływie okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Organ I instancji zauważył następnie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uniemożliwiłyby Skarżącej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwotnym terminie.

W konsekwencji decyzją z 28 grudnia 2012 r. określił jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od maja do lipca, od września do października, za grudzień w kwotach wynikających z deklaracji Urzędu Miejskiego, a w miesiącach kwiecień, sierpień, listopad w kwotach odpowiednio o 1 zł, 3 zł wyższej i 4 zł niższej niż w deklaracji Urzędu Miejskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 czerwca 2013 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na przedawnienie tych zobowiązań, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Podzielił stanowisko tego organu, że w świetle obowiązujących przepisów korekty deklaracji nie są skuteczne w zakresie korekty podatku naliczonego i przy wyliczeniu kwoty nadpłaty należało przyjąć tylko kwoty korekt podatku należnego.

Natomiast w wyniku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji uznał, że nadpłata w podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") wystąpi jedynie w sierpniu 2007 r. w wysokości 4 zł i w tym zakresie decyzją z 8 stycznia 2013 r. stwierdził nadpłatę. Jednocześnie w decyzji tej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia we wnioskowanej wysokości z uwagi na treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skargach na powyższe decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1 O.p., art. 21 § 3 i § 3a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p., art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., art. 32 ust. 1, art. 2 oraz art. 84 Konstytucji.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Na wstępie przypomniał, że organy podatkowe uznały, iż czynności Urzędu Miasta były w istocie czynnościami Skarżącej Gminy R., co oznacza, że deklaracje złożone w 2007 r. były rozliczeniami samej Skarżącej, a złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracjami jest korektą rozliczenia za 2007 r. Zauważył, że takie stanowisko organów podatkowych jest działaniem na korzyść Skarżącej i ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mogą być powodem uchylenia ich decyzji. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "P.p.s.a.",) Sąd nie może działać na niekorzyść Skarżącej.

Dalej Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii możliwości dokonania korekty nieodliczonego przez Urząd Miejski podatku naliczonego. Odwołując się do krajowych i wspólnotowych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w terminie wskazanym przez ustawodawcę w art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u. Przepisy te przewidują mianowicie system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy lub usługodawcy), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w miesiącach kwiecień, sierpień i listopad 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy (odpowiednio: błędne zaokrąglenie w kwietniu, niższa kwota z faktur dostawy z podatkiem 22% i 7% w sierpniu, zawyżona kwota zakupu i podatek naliczony w listopadzie). Organ ten nie mógł natomiast uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ podatkowy może bowiem jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Skarżąca nie skorzystała.

Sąd I instancji stwierdził zatem, że zasadnie organ podatkowy uznał, iż termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. upłynął z końcem 2011 r. Tym samym korekta złożona 31 października 2012 r. jest spóźniona.

Następnie Sąd ten wskazał, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta jest warunkiem formalnym skutecznego złożenia wniosku, nie wywiera natomiast skutku w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy – jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy uzna, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek należny i w prawidłowej wysokości, nie ma miejsca na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jaka wynika z tej pierwotnej deklaracji, gdyż podatek został zapłacony w całości zgodnie z prawidłowo złożoną deklaracją.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za miesiąc grudzień 2007 r., którą określono zobowiązanie podatkowe. Kwota zobowiązania z decyzji odpowiada kwocie zobowiązania z pierwotnej deklaracji, uiszczonej przez podatnika, a zatem doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wobec braku podstaw do orzekania o kwocie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem tego Sądu brak było również podstaw prawnych do umorzenia postępowania przez organ II instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca, od maja do lipca, od września do listopada z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji, zapłaconej przez podatnika. Nie może bowiem zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę wygasnąć ponownie przez przedawnienie. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do miesięcy kwiecień, listopad, wobec określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji, za sierpień w kwocie niższej, Sąd I instancji uznał za prawidłowe, a uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za zasadne. Sąd ten podkreślił, że w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty z wniosku podatnika, organ nie miał podstaw do orzekania o kwocie nadpłaty z innego niż wnioskowany tytułu. Orzeczenie o kwocie nadpłaty za miesiąc sierpień w wysokości 4 zł mogło i powinno znaleźć swoje odniesienie w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do art. 74 O.p. Dostrzegając to uchybienie, Sąd I instancji miał jednocześnie na uwadze, iż orzeczenie o kwocie nadpłaty jest z korzyścią dla Skarżącej, a zatem orzekł mając na uwadze art. 134 § 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego, Sąd I instancji zauważył, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Tym samym sugestia Skarżącej zawarta we wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Skarżąca.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w części dotyczącej uchylenia jego decyzji z 10 czerwca 2013 r. Zarzucił:

- obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy, nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli wysokość tego zobowiązania byłaby identyczna jak w "pierwotnej" deklaracji, podczas gdy złożenie prawnie skutecznej korekty eliminuje z obrotu prawnego deklarację pierwotną;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4 O.p. przez przyjęcie, iż korekta deklaracji, odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości podczas gdy, korekta deklaracji wywołuje identyczne skutki jak deklaracja pierwotna,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez przyjęcie, iż organ podatkowy, nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli wysokość tego zobowiązania byłaby identyczna jak w "pierwotnej" deklaracji, co czyni postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym, podczas gdy złożenie prawnie skutecznej korekty eliminuje z obrotu prawnego deklarację pierwotną.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej przez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji, i w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przy zawarciu nieprawidłowych wskazówek co do dalszego postępowania oraz oddalenie skargi w pozostałym zakresie;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że podatnik nie może żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku.

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji gdy przepis ten wprost odnosi się do podatnika dokonującego korekty deklaracji podatkowej oraz w sytuacji gdy zasadny jest zarzut jego niezgodności zarówno z Konstytucją, jak i prawem wspólnotowym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Wniosła nadto o zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w S., nota bene dotycząca tylko decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest zasadna.

Kwestią sporną – określoną zarzutami skargi kasacyjnej – stanowił sposób postępowania oraz forma rozstrzygnięcia jakie winno znaleźć zastosowanie przez organ podatkowy w sytuacji wniesienia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, gdy organ uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z uprzednio złożonej deklaracji była określona przez podatnika w sposób prawidłowy, a podatek został w całości w tej wysokości uiszczony.

Mając na uwadze wskazany wyżej problem podnieść należy, że dostrzeżona przez Sąd I instancji nieprawidłowość nie miała istotnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, a tylko tego typu uchybienie, zgodne z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. mogło być podstawą do wzruszenia wydanej decyzji. Kwestia formy wydanego prze organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy rozstrzygnięcia była bowiem kwestią wtórną wobec zasadniczego problemu, który sygnalizowała strona we wniesionej skardze, a mianowicie – naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Niemniej jednak mając na uwadze uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej odnieść należy się do zagadnień w nim ujętych, w tym wyjaśnienia znaczenia jakie odgrywa korekta deklaracji podatkowej złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej w zakresie charakteru prawnopodatkowego korekty deklaracji. Należy bowiem wyjaśnić, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Organ, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, nie ma możliwości pominięcia korekty w swoich rozważaniach w sytuacji, gdy uzna, że jest ona z jakichś przyczyn nieprawidłowa. Nie ma przy tym znaczenia, że wyliczenie zawarte w uprzednio złożonej korekcie, czy też zeznaniu (deklaracja) podatkowym było w ocenie organu prawidłowe. Każdorazowo musi on bowiem odnieść się do wyliczeń przedstawionych mu przez podatnika w przedłożonej deklaracji czy też jej korekcie. Pociąga to za sobą określone konsekwencje, takie chociażby jak konieczność odniesienia się do przedstawionych przez stronę wyliczeń. Organ odnosi się do tego wydając decyzję wymiarową, która zastępuje niejako wyliczenie zobowiązania podatkowego dokonanego w korektach deklaracji.

Na koniec należy poczynić jeszcze kilka uwag, jeżeli chodzi o zaskarżoną decyzję a właściwie jej rozstrzygnięcie i dalszego procedowania przez Sąd I instancji. Otóż należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązania podatkowe od stycznia do listopada 2007 i umorzył postępowanie w tym zakresie. Jednocześnie utrzymał w mocy decyzję w zakresie rozliczenia za grudzień 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 43-44) wynika, że doszło na etapie rozpoznawania odwołania do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., ponieważ nie wystąpiły zdarzenia zawieszające czy też przerywające bieg terminu przedawnienia. Z tego powodu organ uchylił decyzję organu podatkowego w części i umorzył w tym zakresie postępowanie, powołując się na uchwałę NSA z 6 października 2003 sygn. akt FPS 8/03, którą stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli 5 letni termin przedawnienia upłyną przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zresztą ten kierunek został podtrzymany w kolejnych uchwałach o sygn. FPS 4/13 z 29 września 2014 r. i I FPS 1/12 z 3 grudnia 2012 r., zgodnie z którymi w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Rozpoznając ponownie sprawę dotyczącą skargi na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji powinien odnieść się w uzasadnieniu do kwestii przedawnienia i zasadności umorzenia za poszczególne miesiące od stycznia do listopada uwzględniając przytoczone powyżej uchwały NSA, ponieważ stwierdzenia zawarte na stronie 18 wyroku (trzeci akapit) nie do końca odpowiadają tym uchwałom. Należy bowiem zauważyć, że organ I instancji orzekał o zobowiązaniu w chwili, kiedy ono się nie przedawniło. Zatem były podstawy do określenia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie, jak wskazał organ odwoławczy nastąpiło na etapie organu odwoławczego. Ponadto Sąd I instancji powinien odnieść się do prawidłowości wymiaru za grudzień 2007 r., ponieważ jak do tej pory uchylił decyzję w tym zakresie stwierdzając brak podstaw do określenia zobowiązania podatkowego ze względu na określenie podatku w takiej samej wysokości jaka została wykazana w pierwotnej deklaracji złożonej przez Urząd Gminy R., z czym Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgodził.

Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna organu odwoławczego ma usprawiedliwione podstawy.

6. Natomiast skarga kasacyjna Gminy R. jest niezasadna.

6.1. Na samym początku należy zauważyć, że Gmina R. zaskarżyła wyrok w całości zarówno w zakresie uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. jak i oddalenia skargi w zakresie decyzji wydanej w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Gmina wskazała na naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej przez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji, i w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przy zawarciu nieprawidłowych wskazówek co do dalszego postępowania oraz oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że podatnik nie może żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku.

Powyższe zarzuty należy uznać za chybione.

W rozpoznawanej sprawie Gmina wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., dołączając korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Jednocześnie we wniosku zaznaczyła, że alternatywnie – w przypadku, gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wniosek należy potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r.

Na podstawie tego wniosku organ podatkowy wszczął dwa postępowania, które zakończyły się wydaniem dwóch odrębnych decyzji:

- w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.,

- w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Powyższe działanie organu podatkowego I instancji było prawidłowe i nie naruszało wskazanych powyżej przepisów.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), w której pochylono się nad problemem inicjowania postępowania wymiarowego przy sprawach zainicjowanych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane.

W ww. uchwale wyjaśniono, że jeżeli w wyniku czynności sprawdzających organ, do którego skierowany jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uzna poprawność wyliczeń podatnika wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji), to na podstawie art. 75 § 4 O.p. zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, w której w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ zakwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W uchwale tej ponadto wskazano, że jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o czym decyduje organ podatkowy a nie podatnik.

Sąd I instancji uznał za błędne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie odnośnie okresów rozliczeniowych styczeń – listopad 2007 oraz utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie grudnia 2007 r., ze względu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w takiej samej kwocie jak w deklaracji pierwotnie złożonej przez Urząd Gminy R. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się powyżej do tej kwestii uznając rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie za błędne. W związku z czym nie ma potrzeby jeszcze raz powtarzania całej argumentacji.

W tym miejscu trzeba wskazać, że umorzenie postępowania w sprawie wymiaru podatku nie ma wpływu na toczące się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za te same okresy, gdyż art. 79 § 2 O.p. umożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym, jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe.

Powyższe oznacza, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3 a) O.p. w związku z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma uzasadnionych podstaw.

W konsekwencji za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku, z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., gdyż w świetle powyższego bezpodstawne jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał funkcję kontrolną w tej sprawie.

6.2 Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji gdy przepis ten wprost odnosi się do podatnika dokonującego korekty deklaracji podatkowej oraz w sytuacji gdy zasadny jest zarzut jego niezgodności zarówno z Konstytucją, jak i prawem wspólnotowym.

Odnosząc się do tego zarzutu również należy uznać go za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Organ podatkowy na tej podstawie wydaje decyzję tylko wtedy gdy podatnik

w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona – niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego. Wówczas, wszczęte z urzędu lub na wniosek strony postępowanie, może być zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Z tym też momentem zakończeniu ulega etap samoobliczenia podatku realizowany przez podatnika.

Norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika.

Nie są również zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenia zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego.

Za bezpodstawne należy uznać uzasadnienie tego zarzutu w oparciu o wyrok TSUE z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3. Trybunał w wyroku tym orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych.

Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym.

Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało.

Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Warto wskazać, że w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała, żadnych trudności uniemożliwiających jej dochodzenie zwrotu podatku naliczonego a jedynie kwestionowała graniczy termin, który jej zdaniem jej zbyt krótki, ponieważ termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał pozostałe zarzuty skargi. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że polskie przepisy w zakresie normującym sporną kwestię są zgodne z przepisami prawa unijnego. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że zaskarżona decyzja narusza art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Konstytucji RP, bowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna Gminy R. nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

8. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej za zasadną w zakresie punktu 1 zaskarżonego wyroku w związku z czym uchylił ten wyrok w tym zakresie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.