Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2400/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 225/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Wrocławiu (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w] W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób oprawnych za 2004r. w wysokości 1.231.329 zł. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka w celu prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kolportażu prasy i czasopism użytkowała samochody własne (ujęte w ewidencji środków trwałych) oraz samochody obce, posiadane na podstawie umów leasingu lub umów użyczenia. W ocenie organu Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 prawidłowo wykazała kwotę przychodów 115.169.374,16 zł, natomiast podane koszty uzyskania przychodów 111.846.484,19 zł zawyżyła o kwotę 3.157.790,35 zł, na którą składały się:

304.657,69 zł z faktur VAT dotyczących nabycia paliwa na kwotę od E. sp. z o.o. w Warszawie, które nie dotyczyły faktycznie dokonanych transakcji;

1.369.025,45 zł z tytułu zakupu paliwa na podstawie faktur VAT, w treści których jako wystawca widniała firma A. sp. z o.o., w S. lub A.sp. z o.o. P. wystawianych przez Prezesa Zarządu spółki S. D., który zeznając w toku postępowania karnego potwierdził wystawianie fikcyjnych faktur dla Spółki za co miał dostawać 0,15 zł za litr paliwa wyszczególnionego na danej fakturze VAT (o fikcyjności faktur świadczył także fakt, że podawano numery rejestracyjne pojazdów strony, które nigdy nie znajdowały się w ruchu, jak również samochodów, które nie były tankowane na stacjach w S. oraz R.);

708.521,92 zł z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliw płynnych, zawierających dane osób odbierających faktury w osobach pracowników spółki (kierowców), podczas gdy z ich zeznań wynikało, że nie tankowali paliwa na stacjach benzynowych wskazanych w treści faktur oraz nie podpisywali faktur;

91.282 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez S. w Z., które obejmowały czynności, które nie miały miejsca;

kwota 683.303,29 zł z tytułu faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do samochodów, które faktycznie nie były wykorzystywane do przewozów;

kwota 1.000 zł z tytułu odpisu amortyzacyjnego od środka transportu nie wykorzystywanego do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu drugiej instancji zgromadzone dowody uzasadniały stwierdzenie, że w celu uzyskania korzyści podatkowych prezes zarządu Spółki oraz osoby z nim współpracujące podejmowali określone działania w celu uzyskania faktur VAT, które dokumentowały operacje gospodarcze nie mające faktycznie miejsca. W procederze uczestniczyli także niektórzy pracownicy spółki za odpowiednią odpłatnością (8-10% wartości fikcyjnej faktury). Wskazano, że pozyskiwanie fałszywych faktur dla Spółki potwierdziły zeznania osób podejrzanych w sprawie karnej oraz świadków; wyniki postępowań sprawdzających podjętych u podmiotów dokonujących na rzecz Spółki dostaw paliwa oraz wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia 16 czerwca 2008 r., [...], w którym stwierdzono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. istniała we Wrocławiu zorganizowana grupa przestępcza, działająca w warunkach czynu ciągłego, mająca na celu osiągnięcie korzyści majątkowych, podejmująca działania w celu poświadczenia nieprawdy w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz posługiwania się takimi dokumentami, doprowadzając do zaksięgowania nierzetelnych faktur VAT w ilości 6.976 sztuk. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) prawidłowo odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, skoro dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie dochodu. Wskazano, że określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia paliwa nastąpiło w oparciu o posiadane przez spółkę faktury z pominięciem faktur poświadczających fikcyjne transakcje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wskazała, że organy podatkowe nie dokonując oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kosztów nabycia paliwa, które musiały zostać poniesione przy prowadzeniu działalności polegającej na kolportacji prasy naruszyły art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.); art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Stwierdzono także, że naruszono art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe dokonując oceny dowodów pod kątem fikcyjności faktur, wyprowadziły prawidłowe wnioski, mieszczące się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś materiał dowodowy, został należycie zgromadzony i rozpoznany zgodnie z wymogami art. 187 § 1 tej ustawy.

W odniesieniu do zasadniczej części zarzutów skargi dotyczących nieoszacowania podstawy opodatkowania sąd pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie fikcyjności części faktur i związanej z tym nierzetelności księgi nie powoduje automatycznie obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania. Zawsze bowiem w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg handlowych organ powinien rozważyć, czy możliwe jest odtworzenie składowych podstawy opodatkowania w oparciu o konkretne dowody. Dopiero w razie braku dowodów uzasadnione jest oszacowanie, Które pozwoli na określenie podstawy podatku w sposób zbliżony do rzeczywistego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Spółka nie udokumentowała, że nierzetelność ksiąg handlowych dotyczyła nie tylko ewidencji faktur kosztowych, które nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach, ale i odstąpienia od ewidencjonowania faktycznych wydatków.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 23 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) poprzez oddalenie skargi w związku z zaakceptowaniem odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania mimo stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej Spółki w zakresie kosztów paliwowych, w związku z błędnym przyjęciem, że niezakwestionowane zapisy odzwierciedlają całość poniesionych przez Spółkę kosztów paliwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającym na przyjęciu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem zasadniczej części kosztów, które strona musiała dla uzyskania niekwestionowanego przez organ podatkowy w najmniejszym choćby w zakresie przychodu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo nieoszacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania przy stwierdzeniu nierzetelności księgi podatkowej Spółki w zakresie kosztów paliwowych, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy uzupełniony złożonymi przez stronę dokumentami wskazywał, że Spółka musiała ponieść koszty paliwowe w rozmiarze przenoszącym wysokość wynikającą z faktur, których rzetelność nie budziła wątpliwości organów podatkowych oraz kosztów usług zewnętrznych, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzją wydaną w oparciu o niekompletny i dowolnie oceniony materiał dowodowy, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

Pełnomocnik Spółki zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i zaakceptowanie dokonanego przez organy opodatkowania kwoty, niestanowiącej dochodu w myśl przepisów ustawy;

art. 742 k.c. poprzez błędne zastosowanie objawiające się przyjęciem, że dający zlecenie (Spółka) nie był zobowiązany zwrócić przyjmującemu zlecenie (doręczycielom prasy) wydatków na paliwo, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenie, w braku przeciwnych ustaleń pomiędzy stronami umowy zlecenia.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego z urzędu przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki oraz zasądzenie do strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji i przyznaje to autor skargi kasacyjnej, bezsporne w sprawie są ustalenia organów podatkowych, które doprowadziły do zakwestionowania faktur na zakup paliwa w łącznej kwocie 2.760 850,66 zł. i wykluczenia tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w tej części na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczy spór sprowadzał się, natomiast do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Spółka utrzymywała, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania, zgodnie z treścią art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organów podatkowych, które to stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie zachodziła taka potrzeba, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych po wykluczeniu fikcyjnych faktur, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia paliwa w oparciu o posiadane przez spółkę faktury, których wartość została zaewidencjonowana, a które nie budziły wątpliwości co do ich zgodności z prawdą, z pominięciem faktur poświadczających fikcyjne transakcje.

Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Regułą jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia ustalenie tejże podstawy i w takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24.07.2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4.06. 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 17.08.2010r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 7.06.2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 13.07.2011r., sygn. akt II FSK 395/10; publik: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, czym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, z udziałem przedstawicieli spółki i niektórych pracowników oraz innych zewnętrznych podmiotów, zorganizowany został swoisty przemysł pozyskiwania fałszywych faktur. Celem tego przedsięwzięcia było osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uzyskiwania zwrotów nadwyżki podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy ze wskazanymi w nich kontrahentami. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej , lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. W tym kontekście, to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało, w sytuacji wyżej opisanej, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu np. tego, że paliwo pochodziło z nielegalnego obrotu. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 14.03. 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 20.07. 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7.06.2011r., sygn. akt II FSK 462/11; publik. j.w. ). Brak udokumentowania wydatków skarżącej, w kwestionowanym zakresie, w postaci wiarygodnych dowodów nie został przy tym zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatków w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowano nierzetelnymi dowodami. W razie potwierdzenia takiego wydatku innymi niebudzącymi wątpliwości dowodami dokumentującymi rzeczywiste zdarzenie mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodu. Jeżeli, zatem podatnik domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych zakwestionowanymi (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na nim.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na kwotę 2.760.850,66 zł na zakup paliwa, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy wystawiające fikcyjne faktury; zawierające dane pracowników spółki, którzy zeznali, że nie tankowali paliwa na stacjach benzynowych wskazanych w ich treści; dotyczące nabycia paliwa do samochodów, które nie były faktycznie wykorzystywane do przewozów oraz obejmujące czynności, które nie miały miejsca. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniły min. wynikające z zapisów w księgach podatkowych i dokumentów źródłowych pozostałe wydatki na zakup paliwa (1 706.821,91 zł.) oraz wartość obcych usług transportowych (1.134 635,88 zł.). Omówione wyżej zasady postępowania wskazują, że obliczenie podatku było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe to brak było podstaw do jego szacowania. Sąd wyjaśnił przy tym szczegółowo dlaczego ustalenia organów podatkowych co do rzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie uznał za prawidłowe. Skarżąca dla wykazania poniesienia kosztów paliwa w większym zakresie od ustalonego przez organ podatkowy przedstawiła jedynie zestawienia długości tras przebytych w poszczególnych latach przez samochody dostarczające prasę, a nadto twierdziła, że zleceniobiorcom zwracała koszty zużytego paliwa bądź udzielała na ten cel zaliczek. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do tych okoliczności, wykazując, że nie uwiarygodniają one poniesienia kosztów paliwowych w kwocie wyższej, niż uwzględniona na podstawie zapisów księgi podatkowej. Jak trafnie wskazał, wbrew twierdzeniom skarżącej, przedstawiony wykaz nie dowodził nierzetelności księgi polegającej na braku zapisów kosztowych dotyczących zakupu paliwa, zaś materiał dowodowy nie ujawnił jakichkolwiek wiarygodnych przesłanek pozwalających na przyjęcie, że spółka odstępowała od dokumentowania faktycznych wydatków, albo też zrezygnowała z ewidencjonowania dokumentów w tym zakresie. Skarżąca nie wskazała przy tym wiarygodnych dowodów na wykazanie, że istotnie ponosiła koszty w konkretnej, oznaczonej wysokości związane ze zwrotem zleceniobiorcom usług transportowych wydatków na paliwo oraz przyczyn dla których zaniechała dokumentowania faktycznie poniesionych kosztów. Na istnienie takich dowodów nie wskazała także w skardze kasacyjnej, ograniczając się do twierdzeń, że przedstawione zestawienie przebytych tras wskazuje na poniesienie przez nią kosztów paliwa w rozmiarze przenoszącym wysokość wynikającą z faktur oraz, że z treści art. 742 k.c. wynika możliwość zwrócenia przyjmującemu zlecenie wydatków na paliwo. Twierdzenia, zaś autora skargi kasacyjnej, że powodem braku dokumentowania faktycznie poniesionych wydatków na paliwo było ich dokumentowanie fikcyjnymi fakturami jest nielogiczne. Należy przy tym przypomnieć, że jak wyżej wskazano w sytuacji zakwestionowania przedłożonej dokumentacji źródłowej, to na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu i niedopuszczalne byłby nakładanie tego obowiązku na organy podatkowe.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do zastosowania w omawianym przypadku art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak to utrzymuje autor skargi kasacyjnej. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niekwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji podając wyczerpujące uzasadnienie tej oceny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przy tak określonej podstawie opodatkowania nie doszło do opodatkowania przychodu skarżącej lecz dochodu. Postawiony, zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest bezzasadny.

W świetle powyższych rozważań za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. W sytuacji nieprzedłożenia przez skarżącą dowodów lub co najmniej uprawdopodobnienia, że koszty paliwa w zakwestionowanej wysokości zostały faktycznie poniesione w konkretnych kwotach i na rzecz konkretnych podmiotów organy podatkowe nie były zobowiązane do dalszego badania tych kwestii. Ich zadaniem jest, bowiem wyczerpujące zbadanie sprawy, a nie nieograniczone poszukiwanie dowodów.

W konsekwencji, wobec przyjęcia prawidłowych ustaleń faktycznych, pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 742 k.c. przez błędne ich zastosowanie. Skoro więc Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa to brak było podstaw do jej uchylenia i bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.