Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 630/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14b § 1, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] r. znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z tego podatku usług czynności agencyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ stwierdził, że 11 grudnia 2019r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji w ww. zakresie.

We wniosku strona wskazała, że jest spółką należącą do B. A jest jedną z czołowych firm ubezpieczeniowych na świecie. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest m in. świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz podmiotów z B, które obejmują m in. ubezpieczenia na życie, ubezpieczenia majątkowe oraz produkty emerytalne typu IKE i IKZE.

Wnioskodawca wykonuje czynności we własnym zakresie bądź przy udziale sieci podmiotów współpracujących - multiagencji, subagentów, osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne (OFWCA). Jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z tytułu świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT właściwego dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W związku z wejściem w życie ustawy z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2215, dalej: "ustawa PPK"), C rozszerzył działalność w obszarze produktów emerytalnych o zawieranie umów o zarządzanie i prowadzenie pracowniczych planów kapitałowych.

W tym celu zostały utworzone Dobrowolne Fundusze Emerytalne zarządzane przez C, będące funduszami zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 ust. 1 ustawy PPK (dalej łącznie: D).

W związku z powyższym wnioskodawca oraz C zawarły umowę, której przedmiotem jest zlecenie wnioskodawcy, w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa, przez D, stałego, odpłatnego wykonywania czynności agencyjnych w imieniu i na rzecz D jako kompleksowej usługi pośrednictwa, tj. wykonywania czynności faktycznych przy zawieraniu i wykonywaniu umów o zarządzanie PPK, o których mowa w art. 7 ustawy PPK oraz umów o prowadzenie PPK w rozumieniu art. 14 ustawy PPK (dalej: "Umowa").

Czynności agencyjne wykonywane przez wnioskodawcę w ramach umowy polegają m.in. na: pozyskiwaniu klientów, którzy nie zawarli uprzednio z inną instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK;

— wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, takich jak:

• rzetelne i wyczerpujące informowanie o warunkach umowy o zarządzanie PPK i umowy o prowadzenie PPK oferowanych przez D, prawach i obowiązkach stron umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK w szczególności zaś warunkach zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, warunkach uczestnictwa w PPK,

• przeprowadzanie wszelkich niezbędnych czynności poprzedzających zawarcie umowy o zarządzanie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, w szczególności wynikających z ustawy PPK;

— przekazywaniu D danych teleadresowych klienta, w zakresie wymaganym dla zawarcia umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK:

— informowaniu klienta o możliwości dokonywania wpłat dodatkowych z tytułu umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK (z wyłączeniem inkasa tych wpłat);

— rzetelnym i wyczerpującym wyjaśnianiu klientom i uczestnikom PPK warunków zawartych umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK.

Celem kompleksowych usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK świadczonych w ramach umowy jest zwiększenie penetracji rynku przez PPK będące w ofercie C, w tym w szczególności zwiększenie liczby uczestników PPK przystępujących do umów o prowadzenie PPK, jak również zachęcanie uczestników PPK do deklarowania tzw. wpłat dodatkowych. Środkami zmierzającymi do tego celu jest podejmowanie, również we współpracy z podmiotem zatrudniającym, wszelkich czynności faktycznych mających na celu jak najlepsze poinformowanie pracowników klienta o możliwości zawarcia umów o prowadzenie PPK oraz wskazanie korzyści płynących z uczestnictwa w PPK. Wnioskodawca z tytułu realizacji umowy otrzymuje wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym, uzależnione od liczby uczestników PPK podpisujących umowę o prowadzenie PPK.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy usługi świadczone na podstawie umowy przez wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT?

W ocenie wnioskodawcy, odpowiedź a tak postawione pytanie jest twierdząca.

Uzasadniając swój pogląd wnioskodawca podniósł, że wprowadzenie pracowniczych planów kapitałowych stanowi realizację planu budowy oszczędności w ramach III filaru ubezpieczeń emerytalnych w ramach tzw. Programu Budowy Kapitału. Celem PPK jest zatem uzupełnienie krajowego systemu ubezpieczeń emerytalnych o dodatkowy instrument, który ma współistnieć z obecnie funkcjonującymi na rynku instrumentami emerytalnymi.

PPK to powszechny i dobrowolny system długoterminowego oszczędzania, dostępny dla wszystkich osób zatrudnionych, które podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym. Jest on tworzony nie przez samego pracownika, lecz wspólnie - przy jednoczesnym udziale pracownika, pracodawcy oraz państwa. Wprowadzenie nowego instrumentu polityki emerytalnej związane było z koniecznością dostosowania przepisów innych ustaw, w tym przepisów prawa podatkowego, do istnienia na rynku nowego produktu finansowego. Artykuł 121 ustawy PPK wprowadza zmiany, poprzez uzupełnienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT usługi zarządzania., pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z 4 października 2018r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. poz. 2215).

W stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. w przepisach jest sformułowane bezpośrednie zwolnienie od podatku VAT dla funkcji podmiotu zarządzającego PPK.

Podobne zwolnienie ustawa przewiduje dla otwartych funduszy emerytalnych i dobrowolnych funduszy emerytalnych (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy VAT) oraz dla pracowniczych programów emerytalnych (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. e ustawy VAT). W odniesieniu do usług pośrednictwa w sprzedaży usług o charakterze zabezpieczającym i emerytalnym, brak jest szczególnego przepisu, który wprost obejmowałby takie usługi zwolnieniem od podatku VAT, dlatego zastosowanie mają przepisy ogólne, regulujące zwolnienie od podatku VAT dla usług finansowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, 1. zwalnia się od podatku VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższy przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa VAT nie rozróżnia w tym miejscu zwolnienia dla ubezpieczenia oraz ubezpieczeń o charakterze emerytalnym, jak również nie wprowadza różnicy między instrumentami ubezpieczeniowymi "na dożycie", czy też ubezpieczeń z funduszem kapitałowym (UFK) które w swoim celu spełniają podobną rolę co produkty emerytalne, tj. wypłaty osobie uprawnionej po dożyciu określonego wieku.

Zdaniem wnioskodawcy nie jest również wymagane, aby podmiot posiadał status zakładu ubezpieczeń, aby usługi przez niego świadczone mogły podlegać zwolnieniu właściwemu dla usług ubezpieczeniowych. Tak wynika m.in. z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, C-242/08 Swiss Re Germany Holding lub C-8/01 Taksatorringen.

Zgodnie z utrwalonym podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, oferowanie produktów o charakterze emerytalnym kwalifikuje się do zwolnienia właściwego dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Przykładowo, tak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z [...] r., sygn. [...], w odniesieniu do dystrybucji produktów na rzecz DFE, takich jak IKE i IKZE. Takie też podejście przyjmowane jest przez agentów ubezpieczeniowych działających na rynku pośrednictwa finansowego.

W ocenie wnioskodawcy, świadczenia wykonywane na podstawie umowy, które mają na celu podejmowanie czynności zmierzających do zawarcia umów o zarządzanie i umów o prowadzenie PPK, powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT jako usługa pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń.

Wnioskodawca podkreślił, że zmianie nie uległy wprost przepisy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT i nie zostały rozszerzone o odwołanie do usług pośrednictwa w sprzedaży PPK. Przepisy w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego nie rozszerzają również wprost zwolnienia dla pośrednictwa ubezpieczeniowego na pośrednictwo w sprzedaży innych produktów emerytalnych, jak IKE lub IKZE. Pojęcie "pośrednictwa ubezpieczeniowego" jest bowiem pojęciem autonomicznym prawa Unii Europejskiej i nie może być dowolnie zmieniane przez Państwa Członkowskie. Należy zatem uznać, że brak wymienienia wprost usług pośrednictwa w zakresie PPK jako zwolnionych od podatku VAT nie wynikał z zamierzenia ustawodawcy, ale był podyktowany, podobnie jak w przypadku innych usług finansowych i produktów emerytalnych, jak IKE i IKZE, czynnikiem systemowym, jakim jest autonomia pojęć prawa Unii Europejskiej.

W odniesieniu do produktów, które są produktami finansowymi specyficznymi dla polskiego rynku usług finansowych, uregulowanymi we właściwych przepisach prawa polskiego Dyrektywa VAT nie obejmuje wprost zwolnienia dla usług pośrednictwa w sprzedaży tych konkretnych instrumentów. Nie oznacza to jednak, że zwolnienie od podatku VAT dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług finansowych nie powinno się rozciągać na usługi pośrednictwa w zakresie tych produktów świadczonych przez instytucje finansowe lub na ich rzecz.

Każdy produkt o charakterze ochronnym i ubezpieczeniowym, zwłaszcza takie instrumenty jak IKE, IKZE czy PPK, jak również usługi w zakresie dystrybucji tych produktów muszą zostać przeanalizowane i zakwalifikowane pod kątem zastosowania przepisów ustawy VAT dla usług finansowych i pośrednictwa w tym zakresie.

PPK są instrumentami systemu ubezpieczeń emerytalnych III filaru, podobnie jak IKE i IKZE. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1808, dalej: Ustawa IKE/IKZE) o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, IKE lub IKZE jest prowadzone na podstawie umowy zawartej przez oszczędzającego w formie elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku lub w formie pisemnej, zwanej dalej "umową o prowadzenie IKE lub IKZE":

1) z funduszem inwestycyjnym albo

la) z dobrowolnym funduszem emerytalnym, albo

2) z podmiotem prowadzącym działalność maklerską o świadczenie usług polegających na wykonywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych i prowadzenie rachunku papierów wartościowych oraz rachunku pieniężnego, albo

3) z zakładem ubezpieczeń - ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, albo

4) z bankiem o prowadzenie rachunku bankowego.

w przypadku IKE/IKZE, potencjalnie zawierającymi umowy o prowadzenie IKE/IKZE może być zatem instytucja finansowa, w zakresie swojej podstawowej działalności podlegająca zwolnieniu od podatku VAT.

Na podstawie ustawy PPK, PPK prowadzony jest przez fundusz daty pewnej zarządzany przez instytucję finansową, którą może być fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne, lub zakład ubezpieczeń.

Zakres podmiotowy instytucji, które zawierają umowy o prowadzenie PPK jest zatem podobny. Również w tym przypadku instytucje finansowe zawierające umowy o prowadzenie PPK są zwolnione od podatku VAT w zakresie swojej podstawowej działalności.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy IKE/IKZE, wypłata środków zgromadzonych na IKE następuje wyłącznie:

1) na wniosek oszczędzającego po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat lub nabyciu uprawnień emerytalnych i ukończeniu 55 roku życia oraz spełnieniu warunku:

a) dokonywania wpłat na IKE co najmniej w 5 dowolnych latach kalendarzowych albo

b) dokonania ponad połowy wartości wpłat nie później niż na 5 lat przed dniem złożenia przez oszczędzającego wniosku o dokonanie wypłaty;

2) w przypadku śmierci oszczędzającego - na wniosek osoby uprawnionej.

Zgodnie z art. 34a ust. 1 ustawy IKE/IKZE, wypłata środków zgromadzonych na IKZE następuje wyłącznie:

1) na wniosek oszczędzającego, po osiągnięciu przez niego wieku 65 lat oraz pod warunkiem dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych;

2) w przypadku śmierci oszczędzającego - na wniosek osoby uprawnionej.

Tymczasem zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PPK, PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

Zasadniczym celem PPK jest zatem, analogicznie jak w przypadku IKE/IKZE, dokonywanie oszczędności na cele emerytalne, które będą podlegały wypłacie na rzecz uczestników po osiągnięciu określonego wieku (60 roku życia).

Biorąc pod uwagę zbieżności w funkcji, jaką spełniają PPK oraz IKE/IKZE, w ocenie wnioskodawcy należy uznać je za produkty podobne, zatem takie, w stosunku do których przepisy podatku VAT nie mogą zakłócać konkurencji poprzez nieuzasadnione obciążenie łańcucha dystrybucji ciężarem podatku VAT, który nie podlegałby odliczeniu.

Zgodnie pkt 7 Preambuły do Dyrektywy VAT, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nie ma zatem podstawy do tego, aby różnicować traktowanie usług pośrednictwa w sprzedaży poszczególnych instrumentów dla celów podatku VAT. W ocenie wnioskodawcy, odmienne traktowanie usług dystrybucji PPK oraz innych instrumentów o charakterze ochronnym (takich jak IKE, IKZE) sprzeciwia się zasadzie niezakłócania konkurencji poprzez różnicowanie opodatkowania usług podobnych.

Obciążenie dystrybutora produktów finansowych podatkiem VAT, w sytuacji gdy instytucja finansowa świadczy usługi, które wprost korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, prowadziłoby bowiem do powstania nieefektywności podatku VAT - podatek VAT w ten sposób nie podlegałby odliczeniu, a tym samym stanowił koszt ekonomiczny, pogarszający konkurencyjność PPK wobec innych instrumentów emerytalnych.

Sprzeciwiałoby się to również przywołanemu powyżej celowi ustawy PPK, jakim jest wprowadzenie atrakcyjnej alternatywny dla innych produktów o charakterze emerytalnym - produkt, który byłby obciążony kosztem podatku VAT poniesionym na etapie dystrybucji mógłby być mniej atrakcyjny od innych produktów emerytalnych, co z kolei mogłoby prowadzić do rezygnacji uczestników PPK.

Opodatkowanie podatkiem VAT usług pośrednictwa będących przedmiotem umowy zwiększałoby koszt nieodliczalnego podatku VAT po stronie instytucji finansowych (ich działalność w zakresie PPK będzie bowiem podlegać zwolnieniu od podatku VAT i nie będzie dawać prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego). Koszt ten celem zapewnienia zakładanego poziomu rentowności, w długofalowej perspektywie musi zostać przerzucony przez instytucje finansowe na uczestników PPK bezpośrednio, bądź też pośrednio rzutować na możliwości efektywnego pomnażania środków zgromadzonych na rachunkach PPK - poprzez konieczność przeznaczenia części opłat pobieranych od uczestników PPK przez instytucje finansowe na koszt nieodliczalnego podatku VAT zamiast na finansowanie aktywności zmierzających do rozwoju programów PPK zwiększających ich atrakcyjność dla uczestników PPK.

Z perspektywy uczestników PPK - takie rozwiązanie nie realizowałoby celów wyznaczonych nowemu systemowi przez ustawodawcę i utrudniałoby gromadzenie środków na rachunkach PPK.

Z perspektywy instytucji finansowych zaangażowanych w system PPK - ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT usług pośrednictwa w świetle całokształtu rozwiązań legislacyjnych towarzyszących systemowi PPK - może zostać uznane za pułapkę legislacyjną (z jednej strony wysokość opłat pobieranych przez te instytucje od uczestników PPK została ustawowo ograniczona, z drugiej strony - ustawodawca nakłada na instytucje obowiązek ponoszenia kosztów podatku VAT od usług pośrednictwa w zakresie oferowania PPK co efektywnie zwiększa jej wysokość i poziom kosztów instytucji finansowej) i może przyczynić się do niestabilności, a wręcz niepowodzenia całego systemu PPK wyraźnie kolidując z podstawowymi założeniami systemu PPK - obniżając jego efektywność i atrakcyjność - z perspektywy każdego podmiotu zaangażowanego w funkcjonowanie tego systemu.

W ocenie wnioskodawcy, nie powinno mieć również znaczenia z punktu widzenia skutków w podatku VAT, że dystrybucja PPK wykonywana na podstawie umowy ma na celu zarówno zawieranie umów o zarządzanie PPK, jak i umów o prowadzenie PPK.

Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację jest zobowiązany nie tylko do doprowadzenia do zawarcia umowy o zarządzanie PPK w trybie art. 7 ustawy PPK, ale również do podejmowania czynności w celu zawierania umów o prowadzenie PPK na podstawie art. 14 ustawy PPK. Jednym z przejawów tej działalności jest szeroko zakrojona działalność informacyjna mająca na celu jak najliczniejsze przystępowanie uczestników PPK do umów o prowadzenie PPK, od czego jest uzależnione wynagrodzenie wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, iż samo zawarcie umowy o zarządzanie PPK nie prowadzi do osiągnięcia celów systemu PPK. Cele te mogą zostać spełnione wyłącznie, gdy obie umowy tj. o zarządzanie oraz o prowadzenie PPK zostaną zawarte. Czynności podejmowane przez wnioskodawcę w ramach umowy mają charakter kompleksowy i są ze sobą immamentnie związane, w tym sensie, iż umowa o prowadzenie PPK nie może być zawarta bez zawarcia umowy o zarządzanie PPK, co ma odzwierciedlenie we wszystkich działaniach podejmowanych w ramach usługi będącej przedmiotem umowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PPK, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy PPK, zawieranie przez podmiot zatrudniający umowy o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym nie stanowi:

1) działalności maklerskiej w rozumieniu art. 69 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

2) działalności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. z 2018 r. poz. 2210);

3) działalności w zakresie pośrednictwa w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, wykonywanej na podstawie art. 32 ustawy o funduszach inwestycyjnych;

4) działalności akwizycyjnej w rozumieniu art. 92 ust. 1 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Oznacza to, że pracodawca w zakresie umów o prowadzenie PPK nie jest uważany za pośrednika w rozumieniu przepisów o dystrybucji usług finansowych, a jedynie zawiera takie umowy w imieniu i na rzecz swoich pracowników. W tym celu wymagane jest należyte poinformowanie pracowników, taki wymóg przewiduje przepis art. 14 ust. 4 ustawy PPK.

W tym przypadku, rolę podmiotu wykonującego funkcję pośrednika między C a uczestnikami PPK pełni wnioskodawca, który zachęca potencjalnych uczestników PPK do przystąpienia do PPK, m.in. poprzez prowadzenie kampanii informacyjnej oraz wskazywanie korzyści płynących z PPK dla uczestników. Czynności tych dokonuje w interesie instytucji finansowej (C), która jest zainteresowana zwiększeniem penetracji rynku przez własne produkty. Wnioskodawca działa też w tym zakresie jako podmiot prowadzący działalność w zakresie dystrybucji produktów ubezpieczeniowych.

Podobny model funkcjonuje w obszarze ubezpieczeń grupowych na życie. W takim modelu również pośrednik działa jako podmiot doprowadzający do zawarcia umowy ubezpieczenia grupowego pomiędzy pracodawcą działającym jako ubezpieczający, a ubezpieczycielem (zakładem ubezpieczeń).

Taki model dystrybucji jest zgodny z ustawą z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1881 ze zm.), zgodnie z którą klientem jest na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 10 - w przypadku umów ubezpieczenia - poszukujący ochrony ubezpieczeniowej, ubezpieczający lub ubezpieczony.

Pośrednik ubezpieczeniowy zainteresowany jest przy tym, aby jak największe grono ubezpieczonych przystąpiło do ubezpieczenia grupowego. Podejmuje zatem w porozumieniu z ubezpieczającym wszelkie możliwe czynności faktyczne prowadzące do zwiększenia zainteresowania przystąpieniem do ubezpieczeń.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że usługi pośrednictwa świadczone w modelu ubezpieczeń grupowych na życie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT zarówno w zakresie prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia grupowego między ubezpieczającym i zakładem ubezpieczeń, jak i w odniesieniu do prowizji należnej z tytułu składek uiszczanych przez poszczególnych ubezpieczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń mimo, że pośrednik nie doprowadza bezpośrednio do przystąpienia każdego ubezpieczonego z osobna, tylko podejmuje innego rodzaju wysiłki, aby zmaksymalizować liczbę osób objętych ochroną. Tak wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r., sygn. [...].

W przypadku dystrybucji PPK model sprzedaży przebiega analogicznie - wnioskodawca doprowadza najpierw do zawarcia umowy o zarządzanie PPK między instytucją finansową a podmiotem zatrudniającym, a następnie wskutek wysiłków podejmowanych przez wnioskodawcę pracodawca podpisuje z instytucją finansową umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz pracowników będących uczestnikami PPK. Zawarcie umów o PPK zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy PPK jest przy tym dobrowolne, a pracownicy mają możliwość rezygnacji z PPK.

Nie ma zatem w ocenie wnioskodawcy podstaw, aby model sprzedaży PPK podlegał innemu traktowaniu podatkowemu niż pośrednictwo w zawieraniu ubezpieczeń grupowych; a dystrybucja PPK podlegała włączeniu ze zwolnienia w podatku VAT.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. poz. 2215).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zauważył, że ww. zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Stosownie do art. 1 ustawy z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215 ze zm.), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej "PPK", zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

Art. 3 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych stanowi, że środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, z zastrzeżeniem art. 105.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

Jak stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym.

Na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte porozumienie, o którym mowa w ust. 3 lub 4, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, z uwzględnieniem ust. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem art. 12.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności:

1. strony umowy;

2. nazwę funduszy zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 lub art. 39, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową;

3. warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK;

4. warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 2;

5. warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;

6. wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych;

7. sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat;

8. maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy;

9. warunki zmiany umowy;

10. warunki i okres wypowiedzenia umowy;

11. warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.

Na mocy art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.

Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Aby wskazać co należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" odniósł się do wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Ponadto w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednikiem".

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi "świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

Natomiast wnioskodawca – zdaniem organu interpretacyjnego - nie będzie pośredniczył w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz jedynie w zawarciu umowy o zarządzanie PPK, o której mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, określającej na jakich warunkach i w jaki i sposób instytucja finansowa będzie dysponowała środkami gromadzonymi przez pracowników zatrudniającego.

Jak wskazał wnioskodawca, w ramach świadczonych przez siebie usług wykonuje czynności agencyjne mające na celu pozyskanie klientów, którzy zawrą umowę ubezpieczenia z Towarzystwem. W rzeczywistości więc, świadcząc usługi agencyjne w zakresie PPK, strona nie pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia lecz wyłącznie w zawarciu umowy o zarządzanie PPK, o której mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych.

Umowa o zarządzanie PPK określa uczestników oraz sposób, warunki i terminy zawarcia umowy o prowadzenie PPK i gromadzenie wpłat uczestników, nie dotyczy natomiast sposobu inwestowania przez instytucję finansową zgromadzonych środków finansowych, a więc nie dotyczy jakichkolwiek usług finansowych wykonywanych przez instytucje finansowe. Biorąc pod uwagę charakter umowy o zarządzanie PPK - jest to umowa ramowa, w której zatrudniający dokonuje przede wszystkim wyboru instytucji finansowej, która będzie prowadziła dla niego PPK - a nie umowa na świadczenie usług dysponowania gromadzonymi środkami finansowymi.

Z uwagi zatem na zakres czynności wykonywanych przez stronę polegających na pozyskiwaniu klientów, którzy nie zawarli uprzednio z inną instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK; wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, przekazywaniu Towarzystwu danych teleadresowych klienta, w zakresie wymaganym dla zawarcia umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK, informowaniu klienta o możliwości dokonywania wpłat dodatkowych z tytułu umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK (z wyłączeniem inkasa tych wpłat); rzetelnym i wyczerpującym wyjaśnianiu klientom i uczestnikom PPK warunków zawartych umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, nie można twierdzić, że wnioskodawca pośredniczy w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Istotą czynności podejmowanych przez wnioskodawcę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a instytucją finansową, a nie umów o prowadzenie PPK. Umowa o zarządzanie PPK określa uczestników oraz sposób, warunki i terminy zawarcia umowy o prowadzenie PPK i gromadzenie wpłat uczestników, natomiast nie dotyczy sposobu inwestowania przez instytucję finansową zgromadzonych środków finansowych, w tym nie określa warunków ubezpieczenia (oferowanych przez instytucję finansową będącą zakładem ubezpieczeń), a więc nie dotyczy jakichkolwiek usług finansowych, w tym usług ubezpieczeniowych.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 11 cyt. ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, przez instytucję finansową należy rozumieć fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10.

Działalność powyższych instytucji regulują szczegółowo przepisy odpowiednio ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355, z późn. zm.), ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1906, z późn. zm.) oraz ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 381 z późn. zm.), w tym m.in. poprzez określenie ich zakresu działalności.

Natomiast z treści art. 20 ust. 2 ww. ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wynika, że w przypadku zawarcia umowy o prowadzenie PPK z zakładem ubezpieczeń do umowy tej dołącza się regulamin lokowania środków ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego oraz ogólne warunki ubezpieczenia. Umowa o prowadzenie PPK z zakładem ubezpieczeń określa także:

1. wysokość sumy ubezpieczenia;

2. wysokość składki ochronnej, z zastrzeżeniem art. 49 ust. 2;

3. brak możliwości potrącania kosztów ochrony ubezpieczeniowej ze środków funduszu zdefiniowanej daty będącego ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w przypadku niedokonywania wpłat lub zawieszenia dokonywania wpłat.

Zakład ubezpieczeń, co do zasady, nie może wykonywać innej działalności poza działalnością ubezpieczeniową i bezpośrednio z nią związaną (art. 4 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych (ust. 1). Katalog czynności ubezpieczeniowych zawarty został z kolei w ust. 7.

Oznacza to, że działalność instytucji finansowych prowadzona w ramach programu pracowniczych planów kapitałowych nie pozostaje w oderwaniu od podstawowej działalności instytucji, prowadzonej poza programem PPK, wchodząc w zakres przedmiotu działalności określonych w poszczególnych ustawach sektorowych.

Powyższe przepisy wskazują, że aby instytucja finansowa zajmująca się inwestowaniem środków zgromadzonych przez pracowników zatrudniającego, mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie zarządzania tymi środkami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 cyt. Ustawy, musi przede wszystkim spełniać warunki wynikające z tego przepisu, a ponadto, oprócz czynności wynikających z ustawy o pracowniczych planach kapitałowych dotyczących lokowania pozyskanych środków, oferować również ochronę ubezpieczeniową. Wymóg ten został przypisany wyłącznie do zawierania umów o prowadzenie PPK z zakładami ubezpieczeń.

Natomiast wnioskodawca zajmując się w ramach czynności agencyjnych w zakresie PPK wyszukiwaniem zatrudniających w celu zawarcia przez nich z Towarzystwem umowy o zarządzanie PPK, nie będzie pośredniczył w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Wbrew twierdzeniu strony, wnioskodawca nie będzie pośredniczył w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. Nie zmienia tego sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi na podstawie zawartych przez Towarzystwo umów o prowadzenie PPK. Sposób ustalania wynagrodzenia nie może bowiem determinować charakteru wykonywanej usługi.

Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że świadczone przez niego czynności agencyjne w zakresie PPK na rzecz Towarzystwa, na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy agencyjnej, stanowią usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o świadczenie usług ubezpieczeniowych. Świadczone przez wnioskodawcę usługi będą stanowiły usługi pośrednictwa wyłącznie w zakresie zawarcia umowy o zarządzanie PPK, o której mowa w art. 10 cyt. ustawy o pracowniczych planach kapitałowych.

Z uwagi na powyższe okoliczności świadczone przezwWnioskodawcę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy i będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się wnioskodawca wywodząc skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania,

• Naruszenie art. 14b § 1 i 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez nieuzasadnioną modyfikację stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez skarżony organ, że w zakres czynności wykonywanych przez skarżącą, będących przedmiotem wniosku o interpretację, nie wchodzi pośrednictwo w zawieraniu umów o prowadzenie pracowniczych planów kapitałowych, pomimo tego że ze stanu faktycznego opisanego przez skarżącą jasno wynika, że doprowadzanie do zawarcia umów o prowadzenie PPK jest podstawowym celem świadczonych usług, a skarżąca wykonuje szereg czynności prowadzących do zwiększenia penetracji rynku PPK

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było to główną przyczyną przyjęcia przez organ, że czynności wykonywane przez skarżącą nie mogą być uznane za czynności pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

• Art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez postępowanie niebudzące zaufania organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji indywidualnej odmawiającej prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług, mimo że z najnowszego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (Wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2020 r. sygn. III SA/Wa 2153/19) wynika, że usługi w zakresie pośrednictwa w zawieraniu i prowadzeniu PPK powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

2. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa VAT") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą, tj. przyjęcie, że nie znajdzie on zastosowania w stanie faktycznym sprawy i usługi świadczone przez skarżącą nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu, mimo że stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego,

ewentualnie:

• Art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, tj. przyjęcie, że usługi takie jak świadczone przez skarżącą powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, mimo że usługi pośrednictwa w zakresie PPK mogą również zostać zaklasyfikowane jako usługi pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych i tym samym korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług właściwego dla usług pośrednictwa finansowego.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podniósł, że obciążenie podatkiem VAT łańcucha dystrybucji PPK naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT poprzez nieuzasadnione obciążenie podatkiem VAT jednego z etapów sprzedaży tych produktów. Dodatkowo prowadziłoby do dyskryminacyjnego traktowania PPK w stosunku do innych usług finansowych o charakterze ubezpieczeniowo-oszczędnościowym, jak PPE, IKE/IKZE, UFK, itd., zwiększając ich koszt i obniżając rentowność. Wskazał, że nie da się w praktyce rozdzielić zawierania umowy o zarządzanie PPK z art. 7 ustawy PPK i umowy o prowadzenie PPK z art. 14 ustawy PPK, gdyż są one ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo powiązane — jedynym celem zawierania umowy o zarządzanie PPK przez pracodawcę jest zawarcie umów o prowadzenie PPK między pracownikami a instytucją finansową, a jednocześnie nie jest możliwe zawarcie umów o prowadzenie PPK bez uprzedniego zawarcia między pracodawcą a instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK. Gospodarczym celem pośrednictwa w zakresie PPK jest zatem zwiększenie nie tylko ilości pracodawców decydujących się na wybór konkretnej instytucji finansowej, ale przede wszystkim liczby uczestników PPK i zadeklarowanych przez nich wpłat na rzecz instytucji finansowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z 21 września 2020r. strona wskazała najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające zasadność jej twierdzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Nadto, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz.106 t.j.) zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższy przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – dalej powoływana jako "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Analizy treści pojęcia "pośrednictwa" dokonał TSUE w wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien. Zwrócił on uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE uznał, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

W wyroku TSUE z 13 grudnia 2001 r., w sprawie CSC Financial Services Ltd. C-235/00, Trybunał analizował w kontekście pośrednictwa usługę call center świadczoną przez tę spółkę na rzecz instytucji finansowych. Zdaniem Trybunału, pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Odnośnie pojęcia "negocjacji", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednikiem.

W wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał analizował możliwość uznania danej działalności za usługi "świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT. Stwierdził, że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Na podstawie przytoczonych wyroków oraz przepisów Dyrektywy i krajowych, usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu od podatku.

W ocenie Sądu warunki do uznania działalności skarżącego w opisanym stanie faktycznym za pośrednictwo ubezpieczeniowe zostały spełnione. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego powinna się zatem charakteryzować następującymi cechami:

- winna być świadczona na rzecz strony umowy ubezpieczeniowej, za którą ta strona wypaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego winna być postrzegana jako całość wraz z usługą główną,

- celem pośrednictwa jest zawarcie umowy a pośrednik ma interes w jej zawarciu, a nie w treści,

- czynności pośrednika nie mogą mieć charakteru wyłącznie czynności faktycznych.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi: czyni wszystko co niezbędne, aby dwie strony: instytucja finansowa i podmiot zatrudniający zawarły umowę i otrzymuje za to wynagrodzenie. Zasadnym jest twierdzenie, że ze strony odbiorcy czyli osoby zatrudnionej, korzystającej z PPK usługa ta postrzegana jest jako całość: konsekwencją pojawienia się strony w zakładzie pracy i prowadzonej akcji informującej o zasadach PPK jest objęcie zatrudnionych w niej osób PPK. Dalej wnioskodawca ma niewątpliwie interes w zawarciu umów, bo z tym związana jest jego prowizja, ale nie ma interesu w konkretnej jej treści, bo prowizja nie zależy od tego, lecz od samego faktu zawarcia umowy. Wreszcie podejmowane czynności nie mają charakteru wyłącznie czynności faktycznych, bo – jak wskazała strona w opisie stanu faktycznego – do jej obowiązków należy nie tylko pozyskiwanie klientów, ale także informowanie o warunkach umów o zarządzanie i prowadzenie PPK, warunkach uczestnictwa, zarządzania zgromadzonymi środkami, informowania o możliwości dokonania wpłat dodatkowych i inne. Natomiast w piśmiennictwie jako usługi o czysto technicznym charakterze wskazuje się usługi administracyjne typu back office, call center, elektronicznego przesyłania danych na rzecz instytucji finansowych SWIFT. (Tak: Ł. Postrzech, Usługi pomocnicze do zwolnionych od VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych od 1 lipca 2017r.).

Organ w wydanej interpretacji twierdzi, że czynności pośrednictwa wykonywane przez wnioskodawcę ograniczają się do zawarcia umowy o zarządzanie PPK i pośrednictwo to nie obejmuje zawierania umów o prowadzenie PPK a tylko te ostatnie określają sposób inwestowania przez instytucje finansową zgromadzonych środków i określają warunki ubezpieczenia, zatem mogłyby być oceniane jako usługi finansowe i na tej podstawie odmawia stronie prawa do zwolnienia wynagrodzenia od podatku VAT.

Z jednej strony należy zauważyć, że nie jest to prawda – w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał inne czynności które podejmuje w związku z umową pośrednictwa, w tym także odnośnie umowy o prowadzenie PPK. Zatem wniosek organu, że skarżący nie będzie pośredniczył w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, a jedynie w zawarciu umów o zarzadzanie PPK jest błędny, gdyż nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego. W opisie tego stanu wnioskodawca wskazał bowiem szereg czynności, jakie będzie podejmował w związku z zawarciem umów o prowadzenie PPK, które organ w swych rozważaniach pominął. Wobec tego zasadny jest zarzut skargi co do tego, że organ dokonał niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego naruszając w ten sposób art. 14b § 1 i 14c § 1 O.p. Wyjaśniając powyższe, Sąd wskazuje, że nie neguje kompetencji organu do dokonania odmiennej niż strona kwalifikacji prawnej wskazanych w opisie stanu faktycznego czynności faktycznych, tym niemniej nie może nie dostrzegać, że będą one wykonane.

Po wtóre należy zauważyć, że zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest niezbędnym i koniecznym etapem poprzedzającym zawarcie umowy o prowadzenie PPK i w pierwszym etapie zawarta zostanie umowa o zarządzanie PPK, a dopiero w drugim nastąpi zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Nie ma bowiem prawnej możliwości, aby umowa o prowadzenie PPK była zawarta bez uprzedniego zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Zatem w sytuacji, gdyby dzięki staraniom wnioskodawcy nie została zawarta umowa o zarządzanie PPK, nie doszłoby także do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. Umowy te są bowiem funkcjonalnie i gospodarczo powiązane — jedynym celem zawierania umowy o zarządzanie PPK przez pracodawcę jest późniejsze zawarcie w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych umów o prowadzenie PPK, a jednocześnie nie jest możliwe zawarcie umów o prowadzenie PPK bez uprzedniego zawarcia między pracodawcą a instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK. Gospodarczym celem pośrednictwa w zakresie PPK jest zatem zwiększenie nie tylko ilości pracodawców decydujących się na wybór konkretnej instytucji finansowej, ale przede wszystkim liczby uczestników PPK i zadeklarowanych przez nich wpłat na rzecz instytucji finansowej. I to właśnie w celu zawarcia obu tych umów wnioskodawca pozyskuje klientów, którzy nie zawarli umowy o zarządzanie PPK, aby następnie poprzez "rzetelne i wyczerpujące informowanie o warunkach umowy o prowadzenie PPK, prawach i obowiązkach stron tych umów, warunkach zarządzania środkami zgromadzonymi w PPK i wreszcie warunkach uczestnictwa w PPK" doprowadzić także do zawarcia umowy o prowadzenie PPK.

Jak bowiem trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 6 marca 2020r. sygn. akt III SA/Wa 2153/19 "pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzane PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK."

W związku z takim charakterem obu umów Sąd wyraża ogólniejszy pogląd, że do stwierdzenia, że skarżący świadczy usługi pośrednictwa w zawarciu umowy określonego rodzaju nie jest konieczne, aby zawarcie umowy, w której pośredniczył było bezpośrednim następstwem podejmowanych przez niego czynności, lecz wystarczającym jest, że umowa ta jest rezultatem sekwencji zdarzeń, które były następstwem działań pośrednika, a do których by nie doszło, gdyby usługa pośrednictwa nie była świadczona.

Powyższe oceny prowadzą do wniosku, że zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Stwierdzenie, że usługi te będą opodatkowane podstawową stawką podatku jest już tylko konsekwencją tego poprzedniego, a błędnego stanowiska.

Dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).

Ponownie wydając interpretację organ zastosuje się do przedstawionej w niniejszym wyroku oceny prawnej. Uwzględni cel zwolnienia podatkowego usługi pośrednictwa finansowego, cel powołania PPK, zasady opodatkowania innych form zbiorowego inwestowania i zasadę neutralności podatkowej. Weźmie także pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności wykładni przepisów krajowych z zasadami określonymi Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE.