Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1337/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6 i par.4, art. 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 7.236 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] kwietnia 2018r., określającą Skarżącemu M. S. wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] lipca 2016r. u Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014r.

Na podstawie wyników kontroli Naczelnik US decyzją z [...] kwietnia 2018r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że na podstawie okazanych dokumentów źródłowych ustalono, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego był handel odzieżą używaną. Sprzedaż dokonywana była głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i ewidencjonowana była przy pomocy kas rejestrujących zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych (sporadyczna) dokumentowana była fakturami VAT.

W grudniu 2014r. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup tabletu i oprogramowania na podstawie faktury z 3 grudnia 2014r. wystawionej przez "M." oraz z faktury dokumentującej zakup kasy fiskalnej P. na podstawie faktury z [...] grudnia 2014r. wystawionej przez "P.", zaliczonych do środków trwałych. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach nabyć VAT za kontrolowany okres, czym naruszono art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Ponadto w rejestrze nabyć VAT za grudzień 2014r. w poz. 28 i 29 dwukrotnie zaewidencjonowano ten sam wydatek w wartości netto 124,26 zł (VAT 28,58 zł) w oparciu o fakturę VAT z 11 grudnia 2014r. wystawioną przez firmę A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2014r. o 28,58 zł.

Ustalono również, że w rejestrach nabyć VAT za miesiące październik, listopad i grudzień 2014r. Skarżący zaewidencjonował faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje Firma Usługowo Handlowowa "H.". Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że stosownie do przepisu zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot FUH H., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Naczelnik US wskazał, że Skarżący dokonał odsprzedaży odzieży używanej zafakturowanej przez firmę FUH H. w większości na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którą udokumentowano paragonami fiskalnymi. Jednakże z uwagi na fakt, że firma FUH H. nie była jedynym dostawcą odzieży używanej na rzecz Skarżącego brak jest możliwości przyporządkowania odzieży zafakturowanej przez ww. firmę, która została sprzedana przez Skarżącego kolejnym podmiotom.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. poz. 347 nr 1), poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, w sytuacji wystąpienia prawnych i faktycznych przesłanek do nabycia takiego prawa;

- art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności i podjęcie przez organ podatkowy działań, które przemawiały jedynie na niekorzyść Skarżącego;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p., przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania i dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody wytworzone (wtórne) w innych postępowaniach;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego wskutek nieuwzględnienia żądań Skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, który przemawia wyłącznie na niekorzyść Skarżącego;

- art. 193 § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe (ewidencje VAT zakupu) są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, w sytuacji faktycznego dysponowania przez Skarżącego towarami nabytymi od kontrahenta;

- art. 282b § 1 O.p. poprzez brak zawiadomienia Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, w sytuacji braku wystąpienia przesłanek określonych w art. 282c O.p.;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię, tj. że dla pozbawienia Skarżącego prawa dla odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest uznanie, że wystawca faktur nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działał w dobrej wierze, bez wiedzy o nierzetelnych działaniach jego kontrahenta, jest zgodne z zasadą neutralności.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ I instancji, niesłusznie zaniechał zawiadomienia go o zamiarze przeprowadzenia kontroli, ze względu na przesłankę wskazaną w art. art. 282c § 1 O.p., tj. fakt, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Skarżący wskazał, że kontrola dotyczyła 2014r., więc nie mogła mieć na celu przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (mogła mieć na celu ewentualne wykrycie przestępstwa lub wykroczenia popełnionego w 2014r.) Kontrola nie miała też na celu zabezpieczenia dowodów przestępstwa lub wykroczenia, gdyż organ podatkowy nie miał żadnych dowodów czy przesłanek do tego by podejrzewać, że jakiekolwiek przestępstwo czy wykroczenie zostało w 2014r. przez Skarżącego popełnione, a Skarżący wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego. Z powyższego Skarżący wywodzi też naruszenie przepisów o kontroli przedsiębiorców. Tym samym na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone w toku kontroli nie stanowią dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Skarżący podniósł, że ustalenia zostały dokonane wyłącznie na podstawie ustaleń protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w FUH H. i wydanych wobec S. S.decyzji podatkowych w trybie art. 108 u.p.t.u. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który stwierdził, że skoro faktury dotyczące nabycia odzieży używanej przez S. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym odzież używana nie mogła być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez S. S., w tym na rzecz Skarżącego. Zdaniem Skarżącego teza ta została przyjęta bezkrytycznie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i stała się podstawą do wydania decyzji.

W ocenie Skarżącego, organ nie określił w sposób precyzyjny jakie dowody pozyskane pierwotnie na potrzeby innego postępowania wykorzystuje przy dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej przez siebie sprawy, co uniemożliwiło Skarżącemu zapoznanie się z nimi. Wskazał, że wynikająca z art. 181 O.p. możliwość włączenia do akt dokumentów z innych postępowań dotyczy dowodów pierwotnych, a nie wtórnych, czyli dowodów pozyskanych w innym postępowaniu, a nie w nim wytworzonych, tj. protokoły kontroli i decyzje podatkowe, gdyż Skarżący nie ma możliwości zapoznania się z dokumentami, które zostały wydane.

Zdaniem Skarżącego Naczelnik US z góry obrał tezę o braku należytej staranności w transakcji z kontrahentem, a następnie starannie dopasował argumenty, tak aby wykazać "słabe punkty" danej transakcji lub weryfikacji kontrahenta. Odrzucił wielokrotnie zgłaszane wnioski dowodowe, które wskazują na korzystne dla Skarżącego okoliczności Organ odmówił bowiem przesłuchań świadków i nie zaakceptował praktyki rynkowej w danej branży. Istniejące zaś w czasie przeprowadzania transakcji procedury weryfikacyjne nie zostały ocenione według wiedzy dostępnej na tamtą chwilę, ale na moment prowadzenia postępowania przez organ, czyli po kilku latach.

Skarżący stwierdził, że dokonując oceny zeznań Naczelnik US stwierdził, że "budzą one wątpliwości co do ich wiarygodności". Z kolei ustalenia organu I instancji nie dające wiary zeznaniom świadków stwierdzają, że także budzą one wątpliwości ze względu na stwierdzone rozbieżności. Ponadto organ opar się na ocenie dokonanej przez inny organ podatkowy, co czyni tak dokonaną ocenę dowolną i wybiórczą, a tym samym nieuzasadnioną.

W ocenie Skarżącego wątpliwości organu podatkowego nie powinny podważać w żaden sposób jego stwierdzeń oraz stwierdzeń świadków (w tym dostawcy), że sprzedaż towarów przez FUH H. na rzecz Skarżącego miała miejsce z następujących logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym powodów. Mianowicie w obrocie gospodarczym nie jest zabronionym, ale wręcz przyjętym z zachowaniem zasad należytej ostrożności przy zawieraniu transakcji, działanie Skarżącego polegające na poniższych jego zachowaniach:

- znalezieniu dostawcy przez pośrednictwo fizycznej osoby trzeciej, a nie wyłącznie np. przez ogłoszenie w prasie, czy też Internet,

- brak wiedzy o cenach jednostkowych transakcji sprzed dwóch lat nie jest niczym nagannym, tym bardziej, że transakcji dokonywał także z innymi podmiotami, a kwoty są udokumentowane fakturą,

- nieznajomość imion i nazwisk wszystkich osób dokonujących załadunku towarów sugeruje, że dokonując zakupu towaru nabywca winien znać dane personalne wszystkich osób zatrudnionych u dostawcy, a mających jakikolwiek związek z transakcją np. magazynierów,

- fizyczna nieobecność nabywcy przy wystawianiu i podpisywaniu faktur przez dostawcę jest rzeczą całkowicie normalną, faktury generalnie nie są wystawiane w miejscu wydania towarów np. w magazynie,

- brak wiedzy nabywcy kto imiennie wystawia faktury i je podpisuje pozostaje bez znaczenia, jeżeli zostały wystawione i podpisane w siedzibie dostawcy,

- wpłaty gotówkowe, przy zatorach płatniczych związanych z obrotem bezgotówkowym, są zjawiskiem normalnym, będącym często warunkiem dokonania transakcji, przy czym Skarżący ponad 40% zobowiązań wpłacił na rachunek bankowy dostawcy; w 2014r. ustawodawca dopuścił możliwość jednorazowych wpłat gotówkowych do kwoty ok. 60 tys. zł,

- ważenie towaru, jeżeli tego wymaga sprzedaż, głównie odbywa się w magazynach dostawcy, co potwierdził Skarżący i świadkowie,

- jeżeli transakcja dochodzi do skutku w ten sposób, że wydawany jest towar i jednocześnie jest dokonywana zapłata, to jeżeli nie wynika to z innych przepisów prawa lub woli stron umowy, sporządzanie innej dokumentacji poza fakturą nie jest obowiązkowe (co potwierdza sam organ),

- jeżeli nabywcy odpowiada jakość, właściwości i cena danego towaru, to wiedza skąd pochodzą towary, którymi dysponuje dostawca nie jest mu niezbędna; poza tym dociekliwość nabywcy w tym zakresie może spowodować niedojście transakcji do skutku ze względu np. na tajemnicę handlową dostawcy,

- stwierdzone w decyzji nieistotne rozbieżności w zeznaniach Skarżącego i świadków wynikają przede wszystkim z upływu czasu; samo stwierdzenie rozbieżności w zeznaniach nie powoduje, że są one niewiarygodne, organ winien udowodnić i uzasadnić wpływ tychże rozbieżności na rozstrzygnięcie sprawy, czego nie uczyniono; ponadto, jeżeli jednak organ podatkowy powziął wątpliwości co do ich treści, to powinien te wątpliwości usunąć (np. poprzez powtórne przesłuchanie), a nie jak to uczynił, na podstawie zrodzonych wątpliwości uznał zeznania Skarżącego i świadków za niewiarygodne.

Ustalenia w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu towarów handlowych (odzieży używanej) od firmy FUH H. zostały więc oparte na domniemaniu (a nie udowodnieniu) okoliczności braku towarów handlowych w FUH H. będących przedmiotem dostawy dla Skarżącego, które wynikało z faktu, iż Skarżący nie dysponował właściwymi dokumentami, a także na budzących wątpliwości zeznaniach Skarżącego i świadków co było przesłanką pozbawienia tych dowodów waloru wiarygodności. Tymczasem w ocenie Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, wobec braku dowodów przeciwnych, posiadanie przez dostawcę w swoich magazynach położonych w miejscowości H. [...], towarów (odzieży używanej) będącej przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącym a FUH H., transport i odbiór towarów do magazynów Skarżącego, dochowanie przez niego należytej staranności w dokonanych transakcjach i braku wiedzy o niezgodnych z prawem działaniach kontrahenta na wcześniejszych etapach obrotu odzieżą używaną.

Skarżący wskazywał, że w toku prowadzenia postępowania podatkowego wnosił kilkukrotnie wraz z uzasadnieniem o uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z powtórnego przesłuchania świadków m.in. w osobach M. S.(2) i A. S., tj. osób faktycznie zajmujących się działalnością firmy FUH H. (wobec bardzo poważnej choroby ojca) oraz G. K.. Organ podatkowy konsekwentnie, bez merytorycznego uzasadnienia, odmawiał jednak przeprowadzenia takiego dowodu stwierdzając, że dowód z przesłuchania M. S.(2) i A. S. został już przeprowadzony, natomiast przesłuchanie G. K. jest nieistotnym w przedmiotowej sprawie. Celem wnioskowanych dowodów było określenie m.in. faktu, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT wiązała się z niezgodnym z prawem działaniem jego kontrahenta, a jedynym celem transakcji było osiągnięcie korzyści majątkowej przez Skarżącego. Przesłuchania M. S.(2) i A. S. odbyły się przed wydaniem decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u. wobec FUH H.. W przesłuchaniach tych nie podnoszono kwestii związanych z zawinionym bądź nie zawinionym udziałem Skarżącego w pozaprawnych działaniach kontrahenta. Tymczasem aby skutecznie zakwestionować prawo Skarżącego do odliczenia podatku z tych faktur organ musi wykazać okoliczności nadzwyczajne, kwalifikowane, to jest takie, z których wynika jednoznacznie, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa, co miał potwierdzić bądź nie, dowód z powtórnych przesłuchań ww. osób.

W odniesieniu do oceny tzw. dobrej wiary i zachowania należytej staranności Skarżący wskazał, że w 2014r. nie mógł posiadać żadnej wiedzy o nierzetelności dokumentacji swojego kontrahenta. Nierzetelność tą stwierdziła dopiero przeprowadzona w następnych latach kontrola podatkowa kontrahenta. Natomiast w 2014r., wbrew twierdzeniom decyzji, istniały obiektywne przesłanki wypełnienia przez Skarżącego obowiązków należytej staranności w postaci weryfikacji kontrahenta w zakresie formalno-prawnym, tj. sprawdził on, że kontrahent prowadzi zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą używaną, jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje, dysponuje zapleczem magazynowym, dysponuje towarami, zatrudnia pracowników. W sprawie istotnym jest, że kontrahent rozliczył w deklaracjach podatkowych wszystkie faktury wystawione na rzecz Skarżącego. Fakt, że FUH H. nie złożył odwołań od decyzji wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u. świadczy wyłącznie o tym, że FUH H. nie przywiązywał żadnej wagi prawno- podatkowej co do sposobu rozliczenia podatku VAT należnego.

W ocenie Skarżącego, w toku kontroli podatkowej, organ nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT wiązała się z niezgodnym z prawem działaniem jego kontrahenta, a jedynym celem transakcji było osiągnięcie korzyści majątkowej. Skarżący przedłożył w trakcie kontroli dowody: wyjaśnienia i zeznania, dowody zapłaty za towary, które świadczą o dokonaniu dostawy przez kontrahenta, a ich odrzucenie przez organ nie zostało faktycznie i prawnie w decyzji uzasadnione.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i ocenił materiał, na podstawie którego dokonano ustaleń. Analiza ustaleń faktycznych dotyczyła m.in. okoliczności wystawienia faktur przez FUH H., na rzecz Skarżącego. Naczelnik US w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadził szczegółową analizę zawartych transakcji w zakresie dostaw towarów na rzecz Skarżącego i dlatego odniósł się do źródeł nabycia towarów i usług przez ww. kontrahenta, gdyż tym samym zbadano źródło pochodzenia towarów i usług.

Dyrektor IAS wskazał, że postanowieniem z [...] marca 2017r. włączono do akt kontroli dowody przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., tj.:

- uwierzytelnione kopie rejestrów dostaw VAT firmy FUH H. za miesiące od października do grudnia 2014r.,

- uwierzytelnione kopie wydruków deklaracji VAT-7 z podsystemu KONTROLA za miesiące od października do grudnia 2014r.,

- uwierzytelnioną kopię protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu [...] października 2016r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. pomieszczeń magazynowo - garażowych zlokalizowanych w H. związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę FUH H..

Postanowieniem tym wyłączono też w części z akt ww. kontroli podatkowej niżej wymienione dowody z uwagi na informacje dotyczące danych osób i podmiotów gospodarczych niebędących stroną ww. postępowania, a także informacje nie związane z przedmiotową sprawą:

- uwierzytelnione kopie rejestrów dostaw VAT firmy FUH H. za miesiące od października do grudnia 2014r.,

- uwierzytelnione kopie wydruków deklaracji VAT-7 z podsystemu KONTROLA za miesiące od października do grudnia 2014r.

Ponadto postanowieniem z [...] czerwca 2017r. włączono do akt kontroli uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie FUH H. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B.. Jednocześnie tym samym postanowieniem wyłączono informacje zawarte w powyższym dowodzie w części dotyczących danych osób i podmiotów gospodarczych nie będących stroną, a także informacje nie związane z przedmiotową sprawą.

W wyniku wystąpienia w dniu 30 października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał organowi I instancji uwierzytelnione następujące dowody:

- oględziny magazynu w H.

- protokoły przesłuchania wspólników spółki W. sp.j.,

- protokół przesłuchania W. W. z [...] kwietnia 2016r.,

- protokół przesłuchania A. F. z [...] czerwca 2016r.,

- dowody pozyskane od Spółdzielni [...] w B., pismo z 17 marca 2016r., Zakład Handlowo-Usługowy "J.", pismo z dnia 24 marca 2016r., P., pismo z dnia 21 marca 2016r.

Postanowieniem z [...] listopada 2017r. organ pierwszej instancji wyłączył ww. dokumenty w części dotyczącej danych osób i podmiotów gospodarczych nie będących stroną ww. postępowania oraz nie związane ze sprawą ze względu na interes publiczny wskazany w art. 179 § 1 O.p..

Dyrektor IAS zauważył, że wskazane powyżej materiały wprawdzie zostały zgromadzone w trakcie innego postępowania, jednakże zgodnie z art. 299 § 1 O.p. organy podatkowe udostępniają informacje zawarte w aktach spraw podatkowych organom i osobom wymienionym w art. 298, tj. m.in. innym organom podatkowym. Przepisy podatkowe nie sprzeciwiają się więc temu, aby takie materiały zostały wykorzystane w innym postępowaniu.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego uznać należy, że decyzja organu I instancji oparta została na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że stan faktyczny, okoliczności prowadzenia rzekomej działalności przez kontrahenta Skarżącego - FUH H. zostały potwierdzone w trzech ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z dnia 21 sierpnia 2017r. Wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony.

Odnosząc się do zarzutu braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji posiadał przed wszczęciem kontroli informację z Urzędu Skarbowego w B. w zakresie transakcji Skarżącego z podmiotem FUH H., które stanowiło podstawę czynności analitycznych w kierunku typowania podmiotu do kontroli i uzasadniało odstąpienie od zawiadomienia Skarżącego o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

W ocenie Dyrektora IAS, całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza zasadność stwierdzeń zaprezentowanych w decyzji Naczelnika US kwestionującej prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Skarżącego za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący przesłuchany [...] września 2016r. zeznał, że kontakt ze S. S. nawiązał przez A. K. z firmy A., który jest partnerem córki właściciela firmy H., która zajmuje się sprzedażą używanej odzieży. Przed nawiązaniem współpracy kilkakrotnie spotkał się z A., córką S. S. w firmie A. w S.. Wszelkie ustalenia odnośnie zawarcia transakcji z firmą H. prowadzone były przez Skarżącego głównie z córką właściciela firmy H.. Skarżący widywał się z właścicielem firmy H. u niego w domu w B.. Ze względu na jego wiek i stan zdrowia S. S. nie uczestniczył w pracach fizycznych związanych z załadunkiem i rozładunkiem odzieży. Z firmą H. kontaktował się głównie przez A., który informował go, że firma H. ma towar na sprzedaż. Osobiście nie kontaktował się z firmą S. S.. Przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał wiarygodności ww. kontrahenta. W trakcie dokonania zakupu i otrzymania towaru sprawdzał firmę w Internecie pod numerem NIP, firma istniała, dokonywała również sprzedaży odzieży w Internecie na [...] . Nie występował z zapytaniem do Urzędu Skarbowego o status czynnego podatnika firmy H.. Wydania i załadunku towaru dokonywał głównie syn właściciela M., czasami przychodził ktoś do pomocy. Właściciel stał przeważnie z boku i obserwował. Ważenie odbywało się głównie na wózkach, które znajdowały się w magazynie firmy H. w obecności Skarżącego lub na składzie węglowym w B.. W przypadku, gdy Skarżący nie uczestniczył przy załadunku i ważeniu to otrzymany towar ważył w swoim magazynie celem sprawdzenia. Rozładunek odbywał się głównie w magazynie w M. lub czasami bezpośrednio w sklepach. Cena za towar dotyczyła 1 kg i była ustalana z góry przez córkę właściciela. Faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta Skarżący otrzymywał na miejscu załadunku od właściciela firmy H. w dniu załadunku, gdzie od razu regulował należności wynikające z wystawionej faktury, czasami płatność była dokonywana na rachunek bankowy. Nie sporządzano potwierdzeń przyjęcia zapłaty - dowodów KP i KW. Świadkami przekazania gotówki byli syn i córka właściciela firmy. Nie sporządzono pisemnych umów na okoliczność zawartych transakcji.

W dniu [...] grudnia 2016r. w charakterze świadka został przesłuchany A. K., który zeznał, że współpraca między Skarżącym a S. S., została nawiązana przez niego, bowiem córka S. S. była wówczas jego dziewczyną. A. K. nie uczestniczył przy zawieraniu transakcji między podmiotami, czasami córka S. S. informowała telefonicznie, że firma H. posiada towar na sprzedaż. Nie uczestniczył przy załadunku oraz wyładunku i nie potrafi jednoznacznie wskazać miejsca gdzie odbywała się sprzedaż, jak i osoby, która przekazywała towar w imieniu firmy H., nie potrafi również wskazać gdzie zakupiony towar był ważony, nie wie jak towar był zapakowany i przez kogo był pakowany, nie wie kto był odpowiedzialny za transport i jakie samochody wykorzystano do ich transportu. Nie potrafi wskazać kiedy i kto wystawiał faktury w imieniu firmy H. i w jakiej formie dokonano płatności za zakupiony towar.

W dniu [...] grudnia 2016r. przesłuchano w charakterze świadka pracownika Skarżącego - M. L., który zeznał, że współpraca przez Skarżącego z firmą H. została nawiązana przez A. K.. M. L. po towar jeździł do miejscowości H.. W innych miejscach nie był. Nie posiada informacji odnośnie zamówień, był tylko informowany o dacie wyjazdu po towar. Nie wie kto w imieniu firmy H. informował Skarżącego o możliwości zakupienia odzieży używanej. Nie potrafi wskazać źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez firmę H. na rzecz Skarżącego. Przekazanie towaru odbywało się w miejscowości H. obok B.. Głównym kierownikiem przy wydawaniu towarów był prawdopodobnie syn S. S., który nazywał się M.. S. S. był i patrzył, osobiście nie dokonywał załadunku towaru. Skarżący był odpowiedzialny za transport i do niego należały środki transportu. Zakupiony towar magazynowany był w miejscowości M. oraz czasami towar był rozwożony bezpośrednio z H. do sklepów Skarżącego. Po załadunku była wystawiana faktura VAT i w formie gotówkowej dokonywana zapłata za towar.

W dniu [...] stycznia 2017r. została przesłuchana A. S. - córka właściciela firmy H., która zeznała, że zna osobiście Skarżącego. Poznała go bardzo dawno temu przez byłego chłopaka, A. K.. W siedzibie Skarżącego na pewno był jej ojciec wraz z M. jak zawozili towar. Zamówienie na towar Skarżący składał telefonicznie. Skarżący w celu zamówienia towaru kontaktował się ze S. S. telefonicznie, jak również zamówienie na towar w imieniu Skarżącego składane było przez A. K., który kontaktował się z nią telefonicznie. A. S. osobiście w imieniu firmy H. informowała Skarżącego o możliwości zakupienia odzieży używanej. Odzież używana będąca przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez firmę H. na rzecz Skarżącego została zakupiona od firmy W. z B. koło K. oraz A. P. z B.. A. S. uczestniczyła przy wydawaniu i załadunku zakupionego towaru przez Skarżącego. Firma H. w okresie od października do grudnia 2014r. zatrudniała pracowników, ale nie potrafi wskazać ilu pracowników było zatrudnionych. Nie pamięta czy pracownicy firmy H. uczestniczyli w załadunku na samochody odzieży używanej sprzedanej na rzecz Skarżącego lub innych odbiorców. Zakupiony towar był ważony na wadze najazdowej, elektronicznej w H. oraz czasami nieodpłatnie na S. w B. w obecności jej oraz Skarżącego. Zakupiony towar był zapakowany w reklamówki, siatki workowate, worki fundacyjne, worki na śmieci czarne i białe, w części był to towar taki jak był zakupiony, a w części przesortowany przez pracowników firmy H.. Transport należał do Skarżącego. Towar odbierał osobiście Skarżący lub jego pracownik. Faktury w imieniu firmy H. wystawiane były przez jej brata M. S.(2)a, nie potrafi powiedzieć czy faktury były wystawiane również przez ojca. Faktury były doręczane w dniu dokonywania sprzedaży bezpośrednio Skarżącemu lub kierowcy w przypadku nieobecności Skarżącego. Płatności za zakupiony towar dokonywane były gotówką lub przelewem. Gotówka przekazywana była ojcu lub matce i czasami sama odbierała gotówkę od Skarżącego. Nie były sporządzane dokumenty potwierdzające przyjęcie gotówki, jedynym dokumentem były faktury.

Przesłuchany [...] stycznia 2017r. M. S.(2) (syn właściciela firmy H.) zeznał, że Skarżącego zna na tyle co przyjeżdżał po towar. Współpracę z nim nawiązała jego siostra A. S. za pośrednictwem byłego chłopaka A. K.. Raz lub dwa razy był ze swoim ojcem w siedzibie Skarżącego w celu dostarczenia odzieży używanej. A. S. w imieniu firmy H. osobiście informowała Skarżącego o możliwości zakupienia odzieży używanej. Odzież używana będąca przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez firmę H. na rzecz Skarżącego została zakupiona głównie od firmy W. czasami od A. P. w B.. Załadunek był w H. w okresie od października do grudnia 2014r. Zawsze był obecny przy wydawaniu towaru, natomiast odbiorcą często był Skarżący, zdarzało się, że przyjeżdżali pracownicy lub pracownik Skarżącego. Przy wydawaniu towaru pomagali znajomi: P. N. i A. B., obecny był również jego ojciec, który tylko uczestniczył, nie ładował, obecna też była siostra A. i czasami matka. Skarżący w celu sprawdzenia jakości zakupionego towaru czasami rozrywał reklamówki, by zobaczyć co tam jest. Zakupiony towar był ważony głównie w H. na wadze najazdowej i sporadycznie na wadze samochodowej na terenie S. na ul. [...] w B.. Osobiście wystawiał faktury, które były przekazywane bezpośrednio Skarżącemu lub były przekazywane przez kierowcę do podpisu. Płatności za zakupiony towar dokonywane były głównie gotówką. Gotówka przekazywana była ojcu, matce albo siostrze A.. On nie odbierał gotówki od Skarżącego.

Dyrektor IAS stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej wynika, że wystawione faktury przez firmę FUH H. na rzecz Skarżącego dotyczące dostawy odzieży używanej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, że S. S. powyższą odzież używaną nabył od jednego kontrahenta. Pracownicy Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej zebrali informacje odnośnie transakcji zawartych przez S. S. z ww. kontrahentem.

Z materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że przeprowadzona kontrola podatkowa w podmiocie, od którego S. S. nabył odzież używaną wykazała, że firma ta nie posiada kopii faktur, których oryginały są w posiadaniu firmy FUH H. i takich faktur nie ujęła w ewidencji dostaw za październik, listopad i grudzień 2014r. i nie uwzględniła w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Przesłuchani wspólnicy ww. firmy nie potwierdzają żadnej współpracy z firmą FUH H., nie jest im znana firma FUH H., nie zawierali z tą firmą żadnych umów i transakcji ani w okresie od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. ani w innych okresach. Nie znają również osób powiązanych z firmą FUH H.: S. S., A. S., M. S.(2) i A. B.. Nie posiadali pieczęci jaka widnieje na fakturach, szata graficzna i numeracja faktur wystawianych przez ww. firmę była odmienna. Pracownik pełniący funkcję kierownika w ww. firmie zeznał, że podpisy na przedmiotowych fakturach nie są jego podpisami, nie wystawiał takich faktur i nie kojarzy takiego podmiotu. W okresie objętym kontrolą ww. firma nie dokonywała jednorazowych transakcji sprzedaży w tak dużych ilościach jakie widnieją na fakturach będących w posiadaniu firmy FUH H., gdyż nie dysponuje samochodem ciężarowym, który pomieściłby takie ilości towaru. Ww. firma nie prowadziła sprzedaży w dniach świątecznych (1 i 11 listopada 2014r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. firmę na rzecz H. nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności również z uwagi na następujące dowody i okoliczności:

- brak jakiejkolwiek innej dokumentacji poza fakturami potwierdzającej przeprowadzenie transakcji nabycia towarów w ww. firmie (umowy, korespondencja handlowa, zamówienie itp.);

- wszystkie należności wynikające z faktur były regulowane gotówką, pomimo znacznych kwot jednorazowych transakcji (przeważnie ponad 20.000 zł),

- brak wskazania danych (nazwisk, imion) osób, które przewoziły towar z ww. firmy,

- brak potwierdzeń zapłaty, brak wskazania osoby/osób, którym przekazywano gotówkę; wyjaśnienia, że płatności za dostarczony towar przekazywano kierowcom pojazdów, którzy przywozili towar, bez potwierdzenia tożsamości tych osób są niewiarygodne;

- brak wskazania jakimi środkami transportu (marki, modele, numery rejestracyjne) towar dostarczono do magazynu w H.; ogólnikowo stwierdzono, że były to busy-blaszaki;

- rozbieżności w wyjaśnieniach, a następnie zeznaniach świadka S. S.; pierwotnie wyjaśniał, że po towar do B. jeździli własnym środkiem transportu F. , następnie zeznał, że towar był dostarczany środkami transportu należącymi do ww. firmy,

- wskazany przez świadka właściciel ww. firmy faktycznie nie jest właścicielem tej firmy, a osoby takiej nie znają faktyczni właściciel ww. firmy,

- dostawy odzieży używanej z ww. firmy wg faktur miały miejsce także w dni świąteczne, jak 1 i 11 listopada 2014r., natomiast w wyniku kontroli przeprowadzonej w ww. firmie ustalono, że hurtownia w tych dniach była nieczynna,

- inna numeracja i inna szata graficzna faktur wystawianych przez ww. firmę niż faktur będących w posiadaniu FUH H.; ponadto w treści pieczęci sprzedawcy na przedmiotowych fakturach stwierdzono błąd w nazwie spółki, w porównaniu do wskazanej nazwy spółki;

- okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy ww. firmą a firmą FUH H., które wg zeznań osób z rodziny kontrolowanego i osoby, którą wskazali jako osobę, która uczestniczyła w nawiązaniu kontaktu i współpracy z ww. firmą polegało na przypadkowym spotkaniu w K., w którym wg osoby z rodziny kontrolowanego uczestniczył także właściciel ww. firmy; żaden ze wspólników ww. firmy nie potwierdził nawiązania współpracy z firmą FUH H.;

- zeznania osób z rodziny S. S. innych świadków, którzy wyjaśniali, że pierwsze dostawy odzieży z ww. firmy były to wspólne dostawy do S. dla firmy FUH H. i innej firmy, skąd część towaru przeznaczona dla FUH H. była transportowana do H. nie mają potwierdzenia w dokumentacji księgowej zarówno w ww. firmie jak i innej firmie; w okresie objętym kontrolą inna firma nie dokonywała żadnych nabyć w ww. firmie więc nie mogło być wspólnych dostaw z ww. firmy dla niego i dla firmy FUH H.;

- osoby z rodziny kontrolowanego przesłuchiwane w charakterze świadków zeznają, że brały udział w dostawach odzieży używanej z ww. firmy, ale nie potwierdzają aby podpisywały faktury od ww. firmy; na fakturach występują różne podpisy lecz świadkowie nie potrafili wskazać kto złożył te podpisy na przedmiotowych fakturach;

- brak dowodów potwierdzających, że dostarczony towar był ważony we wskazanych miejscach; osoby z rodziny kontrolowanego przesłuchiwane w charakterze świadków wskazały, że jeżeli dostawy były w ciągu dnia (do godz. 15, 16) to towar był ważony na wagach zewnętrznych zlokalizowanych w dwóch miejscach w B.; kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt ważenia samochodów z odzieżą używaną, a firmy wskazane lub znajdujące się we wskazanych miejscach jako świadczące usługi ważenia nie potwierdzają faktu wykonania tych usług;

- w rozładunku odzieży używanej dostarczanej z ww. firmy na terenie posesji w H. uczestniczyli członkowie rodziny kontrolowanego, ich znajomi (nie zatrudnieni w firmie S. S., nieodpłatnie), a zatrudnieni pracownicy praktycznie nie brali udziału w rozładunkach jak i załadunkach odzieży używanej, a w kontrolowanym okresie było zatrudnionych nawet do 9 osób;

- rozbieżności w zeznaniach składanych przez świadków, np. jeden ze świadków zeznał, że towar dostarczano przeważnie dużymi samochodami z plandekami natomiast pozostali świadkowie twierdzili, że były to busy-blaszaki, jeden ze świadków zeznał, że kierowcy przywożący towar z ww. firmy to mężczyźni w średnim wieku, a inni świadkowie stwierdzali, że byli to młodzi mężczyźni;

- pomimo zakupu dużych ilości odzieży używanej w ww. firmie, która wg zeznań świadków z rodziny kontrolowanego była segregowana aby wyselekcjonowana część mogła zostać sprzedana na [...] , nadal dokonywano zakupu niedużych ilości odzieży używanej w okolicznych "szmateksach", aby następnie wystawić tę odzież do sprzedaży na portalu aukcyjnym [...] .

W świetle powyższego stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez ww. kontrahenta na rzecz firmy FUH H. dokumentujące zakup odzieży używanej, jak również faktury VAT dokumentujące dostawę odzieży używanej przez firmę FUH H. na rzecz kontrolowanego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Konkludując, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że skoro faktury dotyczące nabycia odzieży używanej przez S. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym odzież używana nie mogła być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez S. S., w tym na rzecz Skarżącego.

Organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmę FUH H. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności również z uwagi na następujące dowody i okoliczności:

- wyjaśnienia otrzymane od firm, na które wskazywały osoby z rodziny S. S. przesłuchiwane w charakterze świadków, jakoby w tych firmach dokonywano ważenia odzieży używanej nie potwierdzają tych faktów,

- pracownicy zatrudnieni w firmie FUH H. praktycznie nie brali udziału w załadunkach odzieży używanej; w załadunku odzieży wg zeznań A. S. i M. S.(2)a uczestniczyli członkowie rodziny właściciela firmy H. i ich znajomi; ustalenia też nie potwierdzają aby transakcje sprzedaży odzieży używanej w hurtowych ilościach mogły występować z taką częstotliwością jak wynika to z ilości wystawionych faktur,

- pomimo znacznych nabyć odzieży używanej w celu dalszej odsprzedaży, co wynika z faktur zakupu wystawionych na rzecz kontrolowanego (łącznie w IV kwartale nabyto 98.869kg odzieży używanej) nigdzie nie zamieszczano żadnych ofert sprzedaży, żadnych ogłoszeń, a mimo tego już w pierwszych dniach, w których rozpoczęto sprzedaż hurtową odzieży używanej (30 i 31 października 2014r. zrealizowano 11 transakcji, a łączna ilość towaru wynikająca z faktur dokumentujących te transakcje wyniosła 36.802 kg); odbiorcami tej odzieży byli wyłącznie znajomi córki właściciela firmy H., w tym Skarżący oraz ich znajomi;

- ilość zrealizowanych transakcji w dniach 30 i 31 października 2014r. wskazuje na ich nierealność; jak wskazano powyżej w tych dniach przeprowadzono 11 transakcji, a przedmiotem sprzedaży było 36.802 kg odzieży używanej; oprócz tylu dostaw wg faktur zakupu zrealizowano jeszcze 3 nabycia odzieży używanej, łącznie nabyto w tych dniach 5.947kg odzieży używanej; M. S.(2) zeznał, że rozładowanie busa zajmowało około 2-3 godziny jeżeli nie był ważony na miejscu w H., a jeżeli był ważony na wadze najazdowej na zewnątrz to około 1 godziny; ponadto, z zeznań M. S.(2)a, który głównie zajmował się rozładunkiem i załadunkiem busów wynika, że w dniu 30 lub 31 października pojechał on wraz z ojcem S. S. dostarczyć odzież używaną do Skarżącego; zrealizowania tylu dostaw na tak znaczne odległości, w tak krótkim czasie, biorąc pod uwagę ręczny załadunek i rozładunek oraz niezbędny czas na przejazd, załadunek, rozładunek, ważenie, wystawienie faktur jest mało realistyczne; takie stwierdzenie jest zasadne tym bardziej, że przesłuchani w charakterze świadków członkowie rodziny S. S. faktycznie zajmujący się prowadzeniem działalności zeznali, że na posesję gdzie znajdują się magazyny, w których składowana była odzież używana, nie mogą wjechać duże samochody ciężarowe, a jednocześnie możliwy jest załadunek lub wyładunek jednego samochodu;

- waga odzieży używanej wynikająca z faktur dokumentujących poszczególne dostawy znacznie przekracza ładowność samochodów dostawczych (określanych przez świadków jako busy); przyjmuje się, że samochód dostawczy ma dopuszczalną masę całkowitą do 3,5 tony, co praktycznie przekłada się na 1500-1800 kg jego maksymalnej ładowności; jednorazowo sprzedawane ilości towaru (rzędu nawet 4-5 ton) przekraczają nie tylko ładowność, ale i dopuszczalną masę całkowitą pojazdów dostawczych;

- brak uzasadnienia ekonomicznego realizowanych dostaw do podmiotów, patrząc od strony nabywców odzieży używanej; firma S. S. nabywała towar w cenie jednostkowej 7,80 zł/kg; jednocześnie nie była obciążana kosztami transportu realizowanego przez dostawcę; ze składanych wyjaśnień, zeznań A. S. i M. S.(2)a wynika, że zakupiony towar był sortowany, "lepsze" sztuki były wybierane aby sprzedać je na [...] , a pozostały towar odsprzedany do odbiorców po cenie 7,90 zł/kg; jednocześnie odbiorcy musieli zorganizować transport we własnym zakresie; ze zgromadzonego materiału w trakcie kontroli wynika, że odbiorcami odzieży używanej były firmy, które w tej branży działają już kilkanaście lat; w świetle powyższego jest niewiarygodne, aby te firmy nie mogły dotrzeć bezpośrednio do hurtowni odzieży używanej, zlokalizowanych znacznie bliżej i oferujących towar w niższych cenach;

- osoby z rodziny S. S., które wg zeznań uczestniczyły w dostawach odzieży używanej nie potrafiły podać szczegółowych informacji dotyczących środków transportu, którymi towar był odbierany, personaliów osób (kierowców), którzy przyjeżdżali po towar i od których otrzymywali zapłatę za towar;

- stwierdzono szereg rozbieżności pomiędzy zeznaniami, oświadczeniami, wyjaśnieniami poszczególnych osób odnoszące się do tych samych zdarzeń i tak np.:

⋄ M. S.(2) zeznał, że pierwsze 2-3 dostawy odzieży używanej dla Skarżącego zostały zawiezione przez niego i ojca S. S. do firmy Skarżącego środkiem transportu zapewnionym przez firmę S. S.(f.); natomiast pozostałe dostawy były realizowane środkami transportu Skarżącego, a po towar przyjeżdżał kierowca i tylko czasami właściciel firmy; z kolei Skarżący oświadczył, że po towar jeździł osobiście, kilka razy z pracownikiem; w złożonym oświadczeniu w dniu [...] czerwca 2016r. Skarżący nie wspominał, aby były dostawy realizowane transportem dostawcy,

⋄ Skarżący oświadczył, że towar był ważony na miejscu w H. a po zważeniu ładowany na samochody; natomiast M. S.(2) zeznał, że towar był ważony głównie pod domem w H., ale jeżeli odbiorcy przyjeżdżali do godziny 14 to ważenie odbywało się na wadze koło ronda w B., najpierw pustego samochodu a później po załadunku; z kolei A. S. twierdziła, że towar był ważony w B. na wagach najazdowych znajdujących się na S. i w miejscu dawnego młyna;

- M. S.(2) zeznał, że jedna z dostaw odzieży używanej dla Skarżącego, gdzie zawoził on towar F., miała miejsce z końcem października 2014r. i była w dniu, w którym również Skarżący przyjechał po towar do H.; z powyższych zeznań wynika, że musiało to być w dniu 30 lub 31 października 2014r., gdyż w tych dniach wg faktur były dostawy dla tego podmiotu; jednocześnie M. S.(2) zeznał, że wystawiał wszystkie faktury na sprzedaż hurtowych ilości odzieży używanej, na tych fakturach widnieją jego podpisy; według faktur w dniu 30 października 2014r. zawarto 6 transakcji na sprzedaż odzieży używanej, natomiast w dniu 31 października 2014r. 5 transakcji; w świetle powyższego niemożliwe było wystawienie w jednym z wymienionych dni faktur przez M. S.(2) a skoro był on w podróży, a odległość między miejscowościami (B.-L. k. W.) wynosi ponad 350 km, a niezbędny czas na przejazd w jedną stronę wynosi 5-6 godzin, a ponadto należy jeszcze uwzględnić czas załadunku, ważenia, rozładunku.

Dokonując analizy całości zgromadzonego materiału Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że do faktur VAT wystawionych przez S. S. na rzecz Skarżącego znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2017r. został przesłuchany w charakterze świadka Z. S. - ojciec Skarżącego, który zeznał, że był w firmie S. S. 3-4 razy. Pojechał ze Skarżącym po zakup dwoma samochodami do miejscowości H.. Wskazał, że magazyn tej firmy był w bardzo dużym domu na parterze budynku, góra była mieszkalna. Była tam mała działka, trzeba było cofnąć tyłem do tych garaży aby załadować towar, były one pod budynkiem. Wjazd do nich był z tyłu budynku. Na działce było ciasno, jeden samochód mógł podjechać załadować się i wyjechać na ulicę, żeby mógł podjechać drugi, nie było możliwości aby dwa samochody były ładowane jednocześnie ze względu na dojazd. Pomieszczenia magazynowe były bardzo duże, załadowane towarem, z tego było widać, że to bardzo duża hurtownia. Zabierał wraz ze Skarżącym część towaru, która weszła na samochody, a towaru na magazynie było dużo więcej. Towar pomagało załadować 2-3 panów, były też tam panie, które prawdopodobnie sortowały towar. Wózki z towarem były zważone i przepakowane na samochód. Z. S. wskazał, że przy załadunku był właściciel, ale nie uczestniczył w załadunku. Podał, że na miejscu był syn właściciela, który tak jakby wszystkim tam zarządzał. Po załadunku Skarżący szedł do budynku zapłacić i wziąć fakturę. Następnie towar zawożony był do M., gdzie Skarżący miał magazyny. Pracownicy Skarżącego ten towar rozpakowywali, czasami przeważali, a następnie rozwozili do sklepów.

Dyrektor IAS podał ponadto, że w dniu [...] stycznia2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., przeprowadził na wniosek organu pierwszej instancji dowód z zeznań świadka S. S., który zeznał, że nie pamięta kiedy nawiązał współpracę ze Skarżącym, czy zawierał umowę na piśmie, czy zamieszczał oferty sprzedaży odzieży, w jaki sposób Skarżący zamawiał towar, jakie było źródło pochodzenia towaru sprzedanego Skarżącemu (stwierdził, że chyba z K.). Nie wie kto odbierał towar, jakim samochodem. W toku przesłuchania S. S. wskazał, że ze względu na chorobę nie pamięta tamtych zdarzeń.

Przesłuchanie odbyło się w obecności pełnomocnika Skarżącego, który zadawał świadkowi pytania m.in. dotyczące wydanych wobec świadka decyzji podatkowych oraz przyczyn niewniesienia od nich odwołania. Ponadto pełnomocnik Skarżącego okazał świadkowi kserokopie wydanych decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. S. S. zeznał, że nie wie co to jest art. 108. Na pytanie jak wytłumaczy fakt, że nie odwoływał się od ww. decyzji zeznał, że już miał jedną sprawę, w wyniku której stracił dużo pieniędzy na adwokata i inne czynności, w związku z tym doszedł do wniosku, że zadzieranie z Urzędem Skarbowym to sprawa nie do wygrania. S. S. nie zgodził się z ustaleniami opisanymi w wydanych decyzjach.

Z kolei w dniu [...]lutego2018r. w charakterze świadka został przesłuchany pracownik Skarżącego M. L.(zatrudniony do września 2016r.), który wskazał, że bywał w miejscowości H. po towar oraz raz w B.. Nie wie kto składał zamówienia i kto je przyjmował. Nie posiada wiedzy kto informował Skarżącego o możliwości zakupienia odzieży, jakie było źródło jej pochodzenia Jednocześnie zeznał, że w tej firmie był wielki budynek, w bryle budynku na dole były wielkie garaże pomieszczenia do sortowania i właśnie tam znajdował się towar, w pomieszczeniu tym było ciasno, w związku z czym razem ze Skarżącym wjeżdżali tam tyłem. M. L. zeznał również, że przy załadunku był starszy Pan S. i chyba jego syn M.. Ponadto w kwestii ważenia towaru zeznał, że był ważony przez kosze, ale zdarzało się, że raz może trzy na wadze niedaleko. Zakupowano różną ilość, od 700 kg, czasem nawet do 2.000 kg na jednego busa. Płatność była gotówką.

Przesłuchanie odbyło się w obecności pełnomocnika Skarżącego, który zapytał świadka jak doszło do jego uczestnictwa w spornych transakcjach w listopadzie 2016r., skoro był pracownikiem Skarżącego do września 2016r. W odpowiedzi na powyższe pytanie wskazał, że kolejną pracę podjął 12 grudnia 2016r., a w spornych transakcjach uczestniczył na prośbę Skarżącego, co traktował jako rozrywkę. Wskazał, że podczas transportu towaru Skarżący opowiadał mu o współpracy ze S. S.. Wskazał, że Skarżący utrzymywał, że podjął współpracę z ww. firmą, bo przywieziono mu z niej towar na próbę na początku, chyba bez płatności, co się jemu spodobało. Wskazał, że Skarżący ten towar od nich dostał chyba na koniec października. Za ten towar nie była wystawiona faktura. Świadek nie wiedział, czy faktura za towar dostarczony w październiku nie była wystawiona właśnie wtedy gdy byli pierwszy raz ze Skarżącym w H..

Organ odwoławczy uznał ww. zeznania świadka za niewiarygodne. Podał, że świadek nie pamiętał od kiedy pracował u Skarżącego, ale pamiętał, że po ustaniu stosunku pracy jeździł po towar do H.. Opisana sytuacja nie mogła mieć zatem miejsca w 2014r., bowiem świadek odnosił się do roku, w którym już nie pracował dla Skarżącego, tj. do 2016r. Jednocześnie świadek zeznał, że w jego ocenie Skarżący nie wiedział skąd pochodzi towar, bo sam by tam pojechał, żeby pominąć marżę.

Dyrektor IAS podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę zeznań Skarżącego. Wskazał, że zeznania te budzą wątpliwości co do ich wiarygodności z uwagi na następujące okoliczności:

- Skarżący w celu zakupu odzieży używanej nie kontaktował się bezpośrednio z firmą FUH H., kontaktował się z osobą trzecią niezwiązaną bezpośrednio z firmą FUH H.,

- Skarżący zasłaniał się niepamięcią, nie potrafił wskazać ustalonej stawki za kilogram stanowiącej podstawę określenia należności za zakupiony towar,

- nie potrafił wskazać wszystkich osób uczestniczących przy załadunku,

- nie był obecny przy wystawieniu i podpisaniu ww. faktur,

- Skarżący nie wiedział, kto wystawił kwestionowane faktury i kto je podpisał; z treści jego zeznań wynika, że faktury już wystawione komputerowo i podpisane otrzymywał od właściciela firmy FUH H. lub jego syna,

- oprócz wpłaty gotówkowej dokonanej przez Skarżącego na rachunek właściciela firmy FUH H. w wysokości 300.000 zł tytułem zapłata za towar zapłata pozostałych należności wynikających z faktur dokonywana była w formie gotówki po wspólnym ustaleniu z ww. kontrahentem, pomimo znacznych kwot jednorazowych transakcji (przeważnie ponad 20.000 zł),

- nie wskazał dokładnego miejsca, w którym dokonywane było ważenie zakupionego towaru, zeznał ogólnie, że ważenie odbywało się głównie na wózkach, które znajdowały się w magazynie firmy H. lub korzystaliśmy z wagi dużej znajdującej się na składzie węglowym w B.,

- nie sporządzano dowodów potwierdzających zapłatę należności w formie gotówki,

- Skarżący oprócz faktur VAT i dowodu wpłaty gotówkowej w kasie na kwotę 300.000 zł nie posiada żadnej innej dokumentacji związanej z zakupem odzieży używanej, udokumentowanej ww. fakturami takiej jak: umowy, zamówienia, korespondencja handlowa,

- Skarżący nie potrafił wskazać źródła pochodzenia zakupionej odzieży od firmy FUH H., a zeznania świadków budzą wątpliwości co do ich wiarygodności z uwagi na stwierdzone n/w okoliczności:

⋄ stwierdzono rozbieżności w zeznaniach świadków i Skarżącego odnośnie sposobu złożenia zamówienia na towar: wg treści zeznań Skarżącego kontakt z firmą H. był głównie przez osobę nie związaną bezpośrednio z firmą H. i nigdy nie kontaktował się bezpośrednio z firmą H. w związku z zakupem odzieży w tej firmie, natomiast osoba z rodziny kontrahenta przesłuchiwana w charakterze świadka zeznała, że przyjmowała zamówienie na towar bezpośrednio od Skarżącego,

⋄ stwierdzono rozbieżności w zeznaniach świadków i Skarżącego odnośnie transportu zakupionej odzieży używanej; według treści zeznań Skarżącego osobiście dokonywał transportu zakupionego towaru własnym środkiem transportu, firma H. nie posiadała takiego środka transportu, który pomieściłby ilości zakupionej odzieży, natomiast z treści zeznań świadka pierwsze dostawy były zawożone do Skarżącego przez świadka wraz z właścicielem firmy H.,

- osoby z rodziny kontrahenta przesłuchiwane w charakterze świadków, które jak zeznały, uczestniczyły przy załadunku towaru nie potrafiły wskazać ilości i wagi zakupionej odzieży przez Skarżącego,

- rozbieżności w zeznaniach świadków i Skarżącego odnośnie dokonywania płatności za przedmiotowe faktury; wg zeznań Skarżącego gotówkę przekazywał właścicielowi firmy H. w magazynie firmy H. i świadkiem przekazania gotówki byli syn i córka właściciela firmy H., natomiast wg zeznań świadków gotówka od Skarżącego przekazywana była również innym osobom z rodziny kontrahenta,

- stwierdzono rozbieżności w zeznaniach pracownika przesłuchiwanego w charakterze świadka i Skarżącego: z treści zeznań świadka wynika, że odbierał on towar z firmy H., natomiast z treści zeznań Skarżącego wynika, że odbierał osobiście zakupiony towar, zeznał: "czasami jeździłem z moim ojcem na dwa samochody", natomiast z treści innych świadków-osób z rodziny kontrahenta wynika, że towar odbierał zarówno Skarżący, jak i jego pracownicy,

- osoba z rodziny kontrahenta przesłuchiwana w charakterze świadka nie potrafiła wskazać dokładnego adresu pod jakim rzekomo dostarczała towar zakupiony przez Skarżącego,

- niezgodny ze stanem faktycznym okres wskazany przez świadka M. L., który zeznał, że jeździł po towar ze Skarżącym po ustaniu stosunku pracy, tj. w 2016r., podczas gdy współpraca z H. nawiązana została w 2014r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, że ustalenia organu I instancji co do pozorności kwestionowanych transakcji są zasadne.

W konsekwencji powyższego Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że zakwestionowane faktury w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Przed rozpoczęciem współpracy z FUH H. Skarżący nie sprawdzał wiarygodności tego kontrahenta. Skarżący w trakcie dokonywania zakupu i otrzymania towaru sprawdzał kontrahenta w Internecie pod nr NIP, firma istniała, dokonywała również sprzedaży odzieży na [...] . Skarżący nie występował jednak z zapytaniem do Urzędu Skarbowego o status czynnego podatnika. Nie posiadał również poza kwestionowanymi fakturami oraz dowodem wpłaty gotówkowej żadnych innych dowodów potwierdzających zawarcie kwestionowanych transakcji. W szczególności Skarżący nie przedstawił żadnych umów, korespondencji handlowej czy zamówień. Skarżący nie potrafił wskazać ustalonej stawki za kilogram towaru stanowiącej podstawę ustalenia należności za towar. Zapłata następowała w formie gotówkowej, bez pokwitowań (poza jednym opiewającym na kwotę 300.000 zł).

Dyrektor IAS zauważył, iż pomimo, że z przepisów kodeksu cywilnego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika konieczność zawierania umów na piśmie i sporządzania dodatkowej dokumentacji, ponadto wynika z nich, że płatności poniżej 15.000 euro mogą być dokonywane w formie gotówki, to jednak sporządzanie i posiadanie powyższej dokumentacji przez podatników jest dowodem potwierdzających autentyczność dokonanych transakcji. Od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy bowiem oczekiwać zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest ona również osobą zainteresowaną do potwierdzenia autentyczności dokonanych transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że fakt dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej, uniemożliwia kontrole faktycznie dokonywanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie w sytuacji, gdy poza fakturami, podatnik nie posiada innych dokumentów rzeczywistej realizacji transakcji.

Dyrektor IAS stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Skarżący dochował należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahenta oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów podatku od towarów i usług. Skarżący nie był obecny przy wystawianiu faktur przez ww. firmę, nie wie kto wystawił i podpisał kwestionowane faktury. Nie potrafił również wskazać wszystkich osób uczestniczących przy załadunku. Nie potrafił też określić dokładnego miejsca, w którym dokonywane było ważenie zakupionego towaru. Skarżący zeznał ogólnie, że ważenie odbywało się głównie na wózkach, które znajdowały się w magazynie firmy H. lub korzystaliśmy z wagi dużej znajdującej się na składzie węglowym w B.. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, iż osoby rzekomo reprezentujące kontrahenta są faktycznie do tego uprawnione. Ponadto Skarżący nie przedstawił dowodów dokonania na jego rzecz dostaw towarów innych niż kwestionowane faktury, tj. brak np. dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, brak podpisywania umów regulujących warunki współpracy, pisemnych zleceń, korespondencji handlowej itp.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący co najmniej świadomie zaakceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie, co do ich legalności. Zdaniem Dyrektora IAS Skarżący miał podstawy do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości działalności przez swoich kontrahentów. W przedmiotowej sprawie wymienione powyżej okoliczności jak: brak podpisywania umów, płatność gotówką z "ręki do ręki", wyraźnie stanowiły podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Dyrektor IAS wywodził, że skoro Skarżący chciał podjąć współpracę widząc powyższe okoliczności, to powinien dokonać konkretnych sprawdzeń dostawców. Jeśli Skarżący zaś tego nie uczynił istnieją podstawy do uznania, że obojętny był mu charakter prowadzonych działalności przez dostawców i godził się na współpracę z nimi w takich warunkach.

W ocenie organu odwoławczego o dołożeniu przez przedsiębiorcę należytej staranności nie może świadczyć wyłącznie pozyskanie dokumentów rejestracyjnych rzekomych kontrahentów (bądź ich oglądanie), bowiem rejestracja działalności gospodarczej nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi.

Skarżący podejmując współpracę z nieznaną dotąd firmą nie pytał, co to za firma, kim są osoby ją reprezentujące, nie interesował się źródłem pochodzenia towarów. Czynności takie nie są szczególnie trudne i nie wymagają poświęcenia wiele czasu. Sprawdzenie wiarygodności potencjalnego kontrahenta należy do podstawowych zasad działalności sumiennego przedsiębiorcy. Skarżący nie podjął działań zmierzających do zweryfikowania dostawców, podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego, do takiego działania powinno skłonić Skarżącego doświadczenie w prowadzonej działalności gospodarczej, sprawdzenie, czy osoby te faktycznie są przedstawicielami dostawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, w sytuacji wystąpienia prawnych i faktycznych przesłanek do nabycia takiego prawa oraz braku udowodnienia istnienia nadużycia, braku ustalenia jego charakteru i wskazania, w jaki sposób doszło do uszczuplenia budżetu państwa;

- art. 127 O.p. zawierającego zasadę dwuinstancyjności postępowania;

- art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności i podjęcie przez organ podatkowy działań, które przemawiały jedynie na niekorzyść Skarżącego;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p., przez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody wytworzone (wtórne) w innych postępowaniach, tj. protokoły i decyzje innego organu;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego wskutek nieuwzględnienia żądań Skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, który przemawia wyłącznie na niekorzyść Skarżącego;

- art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe (ewidencje VAT zakupu) są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, w sytuacji faktycznego dysponowania przez Skarżącego towarami nabytymi od kontrahenta;

- art. 282b § 1 O.p. poprzez brak zawiadomienia Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, w sytuacji braku wystąpienia przesłanek określonych w art. 282c O.p. oraz w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, tj., że dla pozbawienia Skarżącego prawa dla odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest uznanie, że wystawca faktur nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działał w dobrej wierze, bez wiedzy o nierzetelnych działaniach jego kontrahenta na wcześniejszych etapach obrotu, jest zgodne z zasadą neutralności;

- art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.), poprzez naruszenie zasady zaufania do przedsiębiorcy, zakładającej, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów oraz że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 31 października 2019r. Skarżący uzupełnił argumentację zawartą w skardze podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p., przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania i dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody wytworzone (wtórne) w innych postępowaniach, tj. protokoły i decyzje innego organu bez możliwości zapoznania się Skarżącego z całością materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w tym prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Uzasadniając ww. zarzut Skarżący powołał się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r., sygn. akt C-189/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu przede wszystkim naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11; SIP LEX nr 882070). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącego dostaw towarów (odzieży używanej) przez FUH H.. Organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez FUH H. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zdaniem organów są to tzw. puste faktury. Jednocześnie organy stwierdziły, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że FUH H. nie dokonała na rzecz Skarżącego dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach.

Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahenta FUH H. oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej firmy.

W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahenta Skarżącego decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahenta podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności).

Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącego decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych Skarżącego, powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez inny organ w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahenta podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych Skarżącego, powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta Skarżącego (jak też innych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji), a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec kontrahenta Skarżącego, po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inny organ w innych postępowaniach (kontroli podatkowej), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach oraz protokole kontroli podatkowej, organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokole kontroli wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie.

Zauważenia przy tym wymaga, że postrzeganie decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież te decyzje są wzruszalne np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych np. w niniejszym postępowaniu, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydając decyzje wobec dostawcy Skarżącego nie znał dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanych wobec jego kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanych wobec kontrahenta i przekładania ich na niniejszą sprawę.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji.

Dodać trzeba, że Dyrektor IAS, powołując się na decyzje Naczelnika US w B. wydane wobec S. S. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podnosi, że decyzje te są ostateczne wobec nie wniesienia od nich odwołań, co sugeruje, że kontrahent Skarżącego podzielił stanowisko organu podatkowego. Dyrektor IAS pomija jednak, że ze wskazanych decyzji wynika, iż po zakończeniu kontroli podatkowej S. S. złożył korekty deklaracji za miesiące od października do grudnia 2014r., podzielając ustalenia kontroli podatkowej jedynie co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca widniała firma W. z K.. S. S. nie skorygował natomiast podatku należnego. Naczelnik US w B. wydał zaś wobec S. S. ww. decyzje uznając, że część faktur wystawionych przez FUH H. (w tym faktury wystawione na rzecz Skarżącego) to faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i podatek z nich wynikający nie jest podatkiem VAT należnym, lecz podatkiem do zapłaty na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia zatem wymaga, że z ekonomicznego punktu widzenia, dla kontrahenta Skarżącego obojętnym było czy jest on zobowiązany do uiszczenia określonych kwot na rzecz organu podatkowego jako podatku VAT należnego czy jako podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stąd niewątpliwie wynikało to, że S. S. nie złożył odwołań od decyzji Naczelnika US w B.. Prowadzenie postępowań odwoławczych mogłoby bowiem wiązać się z dodatkowymi kosztami (np. fachowego pełnomocnika) i nie miałoby wymiernego przełożenia na obciążenia finansowe kontrahenta z tytułu rozliczeń w zakresie podatku VAT z organem podatkowym. Tak więc fakt, że S. S. nie złożył odwołań od wskazanych decyzji nie może być poczytywane jako potwierdzenie przez niego stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FUH H. na rzecz Skarżącego.

Zważyć też należy, że w aktach niniejszej sprawy brak znacznej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w protokole kontroli podatkowej oraz w decyzjach wydanych wobec S. S.. Przykładowo w aktach niniejszej sprawy brak dowodów w postaci protokołów przesłuchań 6 pracowników zatrudnionych przez firmę FUH H., wymienionych w treści decyzji wydanych wobec S. S. oraz w ww. protokole kontroli jako jego załączniki. Spośród ponad czterdziestu załączników do tego protokołu do akt niniejszej sprawy załączono tylko 4 z nich (teczka 3, tom I akt podatkowych oraz akta wyłączone).

W protokole kontroli podatkowej oraz w decyzjach wydanych wobec kontrahenta Skarżącego (jego dostawcy) w istocie brak też dokładnych ustaleń co do przebiegu transakcji ze Skarżącym. Z decyzji tych oraz protokołu kontroli wynika, że ustalenia ograniczono do zbadania, że kontrahent wystawił faktury sprzedaży towarów odzieży używanej na rzecz Skarżącego, który odsprzedał je następnym podmiotom. Organ uznał, że skoro firma FUH H. nie nabyła przedmiotowych towarów od firmy W. z K. to nie mogła też dokonać sprzedaży odzieży używanej na rzecz Skarżącego. W ramach kontroli podatkowej i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec S. S. nie przesłuchano nawet Skarżącego w charakterze świadka. Powołano się wyłącznie na jego oświadczenie z [...] czerwca 2016r. złożone w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika US w W.. W ramach postępowań prowadzonych wobec S. S. nie uzyskano też dowodów w postaci zeznań M. L. (zatrudnionego przez Skarżącego w 2014r.) oraz Z. S.(ojca Skarżącego).

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahenta Skarżącego, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe odnoszące się do zobowiązań podatkowych Skarżącego, mając na względzie wskazany powyżej charakter decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącego, winny włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów powołanych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta Skarżącego, stanowiących jako załączniki integralną część tego protokołu.

Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innego organu odnośnie kontrahenta Skarżącego, zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie.

Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na ustalenia Naczelnika US w B. poczynione w ramach postępowań prowadzonych wobec kontrahenta Skarżącego, Dyrektor IAS powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację" oraz "zeznania świadków", bez wskazania konkretnych dowodów. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta, może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta (lub innego podmiotu).

Tymczasem organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inny organ, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy.

Dodać należy, że powoływanie się wprost na ustalenia innego organu powoduje też niejednoznaczność przyjętych przez organ ustaleń, choćby przez fakt posługiwania się np. określeniem "kontrolowanego", które odnosi się zarówno do Skarżącego jak i do jego kontrahenta.

Zdaniem Sądu, brak w aktach sprawy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innych postępowaniach czy kontroli podatkowej (które to ustalenia Dyrektor IAS przyjął jako własne), oznacza również, że pozbawiono Skarżącego prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę tych ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Brak zatem w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji - powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe w rozpoznanej sprawie, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miał też Skarżący.

Dodać należy, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analiza załączonego przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy protokołu kontroli podatkowej oraz decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącego wskazuje, że ustalenie o niedokonaniu przez firmę FUH H. dostaw towarów (odzieży używanej) na rzecz Skarżącego opiera się na ustaleniu, że firma ta nie zakupiła tego towaru od firmy W. z K., która była wskazana na fakturach jako sprzedawca tego towaru na rzecz firmy FUH H.. Zdaniem Naczelnika US w B. skoro firma FUH H. nie kupiła towaru (odzieży używanej) od firmy W. z K. to nie mogła dokonać dostaw towaru w postaci odzieży używanej na rzecz Skarżącego.

Zważyć jednakże należy, że Dyrektor IAS nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego nie istniał, ani też, że towaru tego nie miała i nie dysponowała nim jak właściciel firma FUH H.. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż firma FUH H. nie zakupiła tego towaru od firmy W. z K., która wskazana była jako sprzedawca na fakturach, którymi firma FUH H. posłużyła się celem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że firma FUH H. nie nabyła tego towaru z innego nieujawnionego źródła. Ponadto okoliczność, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Stąd też konieczne jest dokonywanie zindywidualizowanej oceny poszczególnych transakcji.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że organ w ogóle nie odnosi się do kwestii wynikającej z zeznań świadków (np. A. S. z [...] stycznia 2017r., M. S.(2) z [...] stycznia 2017r. [teczka 2, tom II akt kontroli podat.] oraz Z. S. z [...] grudnia 2017r.; [teczka 3, tom I akt podatkowych]), że towar w postaci odzieży używanej pakowany był m.in. w worki "fundacyjne" oraz reklamówki "z napisami z fundacji", co może wskazywać na źródło pochodzenia tego towaru. Zauważenia wymaga, że według wyjaśnień firmy W. z K. (pismo z 11 marca 2016r.; [teczka 3, tom I akt podatkowych]) nabywała ona i dokonywała sprzedaży odzieży używanej pochodzącej od organizacji charytatywnych z Anglii, co wskazuje, że możliwy jest obrót odzieżą używaną uzyskaną od organizacji charytatywnych, a taką działalnością zajmują się m.in. fundacje.

Możliwość posiadania przez firmę FUH H. towaru z innego nieujawnionego źródła, zdaje się zauważać też Dyrektor IAS, który choć powołuje się na ustalenia innego organu dokonane w decyzjach wydanych wobec S. S. i stwierdza, że wystawione przez jego firmę faktury na rzecz Skarżącego są fakturami pustymi, to dokonuje jednocześnie ustaleń co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym kontrahentem.

Zważyć należy, że jak wnioskować można ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu [...] października 2016r. w firmie FUH H., firma ta zajmowała się sprzedażą hurtową odzieży używanej, jak też sprzedawała tę odzież na portalu [...] . Działalność w tym zakresie prowadzona była m.in. w miejscu zamieszkania S. S.. Na posesji należącej do S. S. znajdowały się pomieszczenia przeznaczone na magazyny oraz do sortowania odzieży używanej, waga i metalowy kosz na kółkach służący do ważenia towarów. Podczas oględzin w pomieszczeniach tych znajdował się towar w postaci odzieży używanej. Ponadto firma FUH H. zatrudniała 9 pracowników, w tym M. S.(2)a (syna S. S.). M. S.(2) zajmował się m.in. załadunkiem towaru, z kolei pozostali zatrudnieni pracownicy zajmowali się m.in. sortowaniem odzieży używanej i jej przygotowaniem do dalszej sprzedaży hurtowej oraz na portalu [...] . Firma FUH H. to w zasadzie firma rodzinna, w której prowadzenie zaangażowani byli członkowie rodziny S. S., w tym córka A. S., która zajmowała się m.in. kontaktami z kontrahentami, którym sprzedawany był towar w ilościach hurtowych, jak też zajmowała się ona sprzedażą na portalu [...] . Jak wnioskować można z uzasadnienia zaskarżonej decyzji powyższych okoliczności organ nie kwestionuje.

Podkreślenia wymaga, że z zeznań świadków, w tym A. S., M. S.(2)a, M. L., Z. S. i A. K., jak też zeznań Skarżącego wynika, że firma FUH H. posiadała towar w postaci odzieży używanej w ilościach hurtowych. Przy czym świadkowie Z. S. oraz M. L.(zeznania M. L. z [...] grudnia 2016r.; [teczka 1, tom I akt kontroli podat.] i z [...]lutego2018r. [teczka 4, tom II akt podatkowych]) dokładnie opisują okoliczności załadunku towaru i miejsce oraz warunki w jakich to następowało. Z zeznań tych świadków oraz M. S.(2)a, jak też Skarżącego, wynika też, że Skarżący posiadał trzy samochody, które wykorzystywał do transportu towarów i zdarzało się, że po towar do firmy FUH H. przyjeżdżał z M. L. lub Z. S. dwoma z tych samochodów (na dwa samochody jednocześnie). Dodać w tym miejscu należy, że w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z Dyrektorem IAS o uznaniu zeznań M. L. jako niewiarygodnych tylko z tego powodu, że podczas przesłuchania w dniu [...]lutego2018r. w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika Skarżącego wyjaśnił on, że jeździł ze Skarżącym po towar do firmy FUH H. po ustaniu stosunku pracy w firmie Skarżącego, tj. w listopadzie 2016r., w sytuacji gdy przedmiotowe transakcje miały miejsce od października do grudnia 2014r. To pełnomocnik Skarżącego błędnie sformułował pytanie wskazując, że do współpracy Skarżącego z firmą FUH H. doszło w listopadzie 2016r., kiedy M. L. nie był już pracownikiem Skarżącego. Jest to typowy przykład pytania zawierającego sugestię, a takich pytań nie powinno zadawać się podczas przesłuchania świadków. Okoliczność tę powinni zauważyć pracownicy organu przeprowadzający przesłuchanie świadka i w związku z tym wnieść o prawidłowe sformułowanie pytania. Tymczasem w toku ww. przesłuchania tego nie uczyniono. Jeżeli w ocenie organu ta wypowiedź M. L. budziła wątpliwości co do jej wiarygodności, to uzasadnione było ponowne przesłuchanie tego świadka na tę okoliczność. Nie dawało to natomiast podstaw do uznania zeznań M. L. jako niewiarygodnych, zwłaszcza że pozostawały one spójne z zeznaniami pozostałych świadków. O niewiarygodności zeznań M. L. nie może też świadczyć to, że nie miał dokładnej wiedzy co do tego jak nastąpiło nawiązanie współpracy z firmą FUH H. oraz jak uzgadniano poszczególne transakcje z tą firmą. M. L. był pracownikiem zatrudnionym przez Skarżącego w 2014r., który jeździł po towar do firmy FUH H. i był przy jego załadunku. To te czynności należały do jego obowiązków pracowniczych, a nie poszukiwanie kontrahenta czy uzgadnianie poszczególnych transakcji.

Podkreślenia wymaga, że skoro, jak przyznaje sam organ, firma FUH H. zatrudniała 9 pracowników, do zadań których należało m.in. sortowanie odzieży używanej i jej przygotowanie do dalszej sprzedaży, to wnioskować należy, że firma ta dokonywała obrotu znaczną ilością tego rodzaju towaru. W przeciwnym wypadku zbędne byłoby zatrudnianie takiej ilości pracowników. Zwłaszcza, że do prowadzenia tej działalności byli zaangażowani też członkowie rodziny S. S.. Zaangażowanie członków rodziny do prowadzenia działalności gospodarczej nie może być przy tym postrzegane jako coś negatywnego, gdyż większość tzw. rodzinnych biznesów jest w ten sposób prowadzona (przy zaangażowaniu członków rodziny również tych niezatrudnionych formalnie).

W związku z argumentacją organu, wskazać też należy, że okolicznością świadczącą o nierzetelności przedmiotowych transakcji nie może być fakt, że według m.in. zeznań A. S. i M. S.(2)a przy załadunku towarów nie brali udziału pracownicy zatrudnieni w firmie FUH H.. Jak wynika z tych zeznań załadunku dokonywał M. S.(2) (czyli osoba zatrudniona w tej firmie) oraz osoby nabywające towar, w tym Skarżący, jak też osoby, z którymi on przyjeżdżał (tj. M. L. zatrudniony przez Skarżącego w 2014r. oraz Z. S. – ojciec Skarżącego), a czasami też znajomi M. S.(2)a (tj. m.in. P. N. i A. B.). Tak więc załadunkiem towaru zajmowali się mężczyźni, co jest zrozumiałe choćby z samego faktu ciężaru towaru jaki podlegał załadunkowi. Z kolei jak wnioskować można ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań M. S.(2)a oraz A. S., sortowaniem odzieży używanej oraz jej przygotowaniem do dalszej sprzedaży zajmowały się kobiety zatrudnione przez firmę FUH H.. Trudno zatem oczekiwać, aby to one fizycznie zajmowały się załadunkiem przedmiotowego towaru.

Organ podnosi, że o nierzetelności transakcji świadczy to, że Skarżący zeznał, iż kontaktował się z firmą FUH H. głównie przez osobę nie związaną bezpośrednio z tą firmą i nigdy nie kontaktował się bezpośrednio z tą firmą. Jednocześnie organ nie odniósł się do tej części zeznań Skarżącego, w której wskazał on, że kontakt z firmą FUH H. nawiązał przez A. K.. To A. K. telefonicznie informował go, że firma ta ma towar i pytał czy Skarżący jest zainteresowany jego zakupem. Skarżący zeznał też, że przed nawiązaniem współpracy kilkakrotnie spotkał się z A. S. i wszelkie ustalenia odnośnie zawarcia transakcji z firmą FUH H. prowadzone były przez niego głównie z nią, niejednokrotnie widział się też ze S. S. w jego domu. Tak więc stwierdzenie Skarżącego, że nigdy nie kontaktował się bezpośrednio z tą firmą w związku z zakupem odzieży od tej firmy pozostaje w sprzeczności z poprzednio udzielonymi odpowiedziami. Zauważyć należy, że udzielanie przez świadka odpowiedzi niejednoznacznych może wynikać ze sposobu zadawania kolejnych pytań. W sytuacji udzielania przez świadka odpowiedzi na poszczególne pytania w sposób odmienny, osoby dokonujące przesłuchania powinny np. zadać dodatkowe pytanie bądź pytania, celem uzyskania jednoznacznej odpowiedzi. Osoby przesłuchujące Skarżącego takich dodatkowych pytań nie zadały. Dodać należy, że z zeznań A. S. wynika, że przekazywała ona Skarżącemu informacje o posiadaniu towaru podlegającego sprzedaży poprzez A. K., jak też miała kontakt telefoniczny ze Skarżącym, od którego przyjmowała zamówienia. To może wskazywać, że o ile Skarżący sam nie dowiadywał się bezpośrednio w firmie FUH H. czy mają towar do sprzedaży, to jednakże po uzyskaniu od A. K. informacji o możliwości nabycia takiego towaru, w sprawie zamówienia kontaktował się już telefonicznie z A. S.. W tych okolicznościach w ocenie Sądu, organ nie powinien wskazanej niejednoznaczności odpowiedzi Skarżącego wskazywać jako argumentu świadczącego na niekorzyść Skarżącego. Organ winien ewentualnie rozważyć ponowne przesłuchanie Skarżącego na tę okoliczność, albo wezwać Skarżącego do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Odnieść to należy też do innych wskazywanych przez organ rozbieżności w zeznaniach Skarżącego oraz świadków. Zaznaczyć jednocześnie należy, że wskazując na rozbieżności w zeznaniach świadków organ winien wskazać, którego konkretnie świadka zeznania ocenia, a jeżeli dany świadek był przesłuchiwany kilkukrotnie organ winien wskazać też datę tych zeznań. Tymczasem organ ogólnie wskazuje na rozbieżności wynikające "z zeznań świadków". Ponadto wbrew twierdzeniom organu rodzaj wskazywanych przez organ rozbieżności nie wskazuje ani na niewiarygodność zeznań ani na nierzetelność przedmiotowych transakcji. Przykładowo organ podnosi, że Skarżący zeznał, iż gotówkę przekazywał S. S., z kolei według świadków gotówka była też przekazywana innym osobom z jego rodziny. Okoliczność czy za każdym razem należność za towar wręczono do rąk S. S., czy też miało miejsce wręczanie zapłaty do rąk jego żony, córki lub syna, nie może być brana jako ta, która decyduje o rzetelności transakcji. Niezależnie od tego, której z tych osób wręczono należność za towar, za każdym razem następowało to do rąk osoby, która niewątpliwie była upoważniona do jej odbioru, a ponadto następowało to miejscu prowadzenia działalności przez kontrahenta. Organ podnosi też, że Skarżący zeznał, że osobiście dokonywał transportu zakupionego towaru, natomiast według zeznań świadka pierwsze dostawy były zawożone do Skarżącego przez świadka wraz z właścicielem firmy H.. Zauważenia zatem wymaga, że jak wyjaśniła A. S. oraz M. S.(2), gdy zawieziono Skarżącemu pierwszą partię towaru był on nieobecny. To nieuczestniczenie przez Skarżącego w tym zdarzeniu niewątpliwie mogło mieć wpływ na udzieloną przez niego odpowiedź na pytanie o transport zakupionego towaru. Ponadto tak według zeznań Skarżącego, jak i innych osób (np. A. S., Z. S., M. L.), transport zakupionego towaru należał do Skarżącego (według zeznań M. S.(2) a poza jednym lub dwoma przypadkami, przy czym jak wyjaśniła A. S. miało to miejsce jeszcze przed nabyciem przez Skarżącego towaru i miało na celu przedstawienie Skarżącemu jaki towar firma jej ojca ma w ofercie). O nierzetelności transakcji nie może też świadczyć to, że według osób z rodziny S. S. osoby przyjeżdżające ze Skarżącym po towar to jego pracownicy, gdy tymczasem Z. S. to ojciec Skarżącego. Ani Skarżący, ani Z. S. nie mieli obowiązku wyjawiania kontrahentowi, że osoba towarzysząca Skarżącemu to jego ojciec. Z kolei kontrahent nie miał obowiązku ustalać czy osoba, która przyjechała wraz ze Skarżącym po towar jest jego pracownikiem. Ponadto, jeżeli nabywcy towaru towarzyszy inna osoba pomagająca w załadunku i transporcie towaru to naturalnym jest, że postrzegana jest przez kontrahenta jako pracownik nabywcy. Dodać też trzeba, że zeznania świadków są specyficznym dowodem opierającym się na tym, co w chwili przesłuchania dany świadek pamięta o zdarzeniu mającym miejsce jakiś czas temu. Dokonując zatem oceny zeznań świadków należy to mieć na względzie.

Ponadto, pomimo kwestionowania transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą FUH H. (przy przyjęciu, że firma ta nie miała towaru gdyż nie nabyła go od firmy W. z K.), organ nie przeprowadził dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób zatrudnionych przez firmę FUH H. (poza M. S.(2)) na okoliczność m.in. dysponowania przez tę firmę towarami, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży w ilościach hurtowych, w tym na rzecz Skarżącego oraz zakresu czynności wykonywanych przez osoby zatrudnione i godzin w jakich te czynności były wykonywane, jak też sposobu i czasu w jakich dokonywany był załadunek sprzedawanych towarów. Organ nawet nie włączył do akt sprawy protokołów zeznań tych 6 pracowników firmy FUH H., którzy zostali przesłuchani w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. S., pomimo że organ miał o nich wiedzę wynikającą choćby z treści protokołu tej kontroli oraz z treści uzasadnienia decyzji wydanych wobec S. S.. Organ nie przeprowadził też dowodów z zeznań osób wskazywanych przez M. S.(2)a oraz A. S. jako uczestniczących w załadunku towarów, pomimo wskazania ich danych personalnych. Jeżeli natomiast osoby te uczestniczyły przy załadunku towaru to powinny mieć wiedzę co do jego przebiegu, jak też co do ilości towaru jaki podlegał załadunkowi z ich udziałem.

Znamienne jest też to, że Dyrektor IAS podnosi (za Naczelnikiem US w B.), że firmy wskazane jako świadczące usługi ważenia (samochodów bez towaru a następnie obciążonych towarem) nie potwierdziły wykonania takowych usług na rzecz FUH H., przy czym w ogóle nie odnosi się do zeznań pracownika Spółdzielni [...] w B. (S.) oraz treści pisma tej firmy z dnia 17 marca 2016r. Jak wynika natomiast z treści tego pisma firma ta nie wskazała, że nie wykonała usług ważenia na rzecz FUH H.. Wskazała natomiast, że posiada wagę najazdową i świadczy usługi w zakresie ważenia pojazdów. Usługi takowe wykonała na rzecz podmiotów wskazanych w załączonym wykazie oraz podała dane osobowe pracownika, który obsługiwał wagę w okresie od 1 października do 31 grudnia 2014r. W załączonym wykazie wskazano wykonanie usług ważenia udokumentowanych dowodami z dnia: 22 października 2014r., 28 października 2014r., 5 listopada 2014r. oraz 29 grudnia 2014r. Z wykazu tego wynika, że usługi te w głównej mierze wykonano na rzecz wskazanego personalnie podmiotu (dokument z 29 grudnia 2014r.), jak też na rzecz kontrahenta indywidualnego bez podania jego danych (teczka 3, tom I akt podatkowych). Z kolei z zeznań przesłuchanego [...] czerwca 2016r. pracownika Spółdzielni [...] w B. (S.) wynika m.in., że w S. pracuje on od 20 lat na stanowisku magazyniera i zajmuje się przyjmowaniem i wydawaniem materiałów z magazynu, ważeniem węgla i przyjmowaniem złomu. S.świadczy też usługi ważenia na rzecz podmiotów zewnętrznych. Z zeznań tych wynika też, że dokonywane było również ważenie samochodów bez pobierania opłat i wystawiania faktur (teczka 3, tom I akt podatkowych). Dodać należy, że według zeznań m.in. Skarżącego, Z. S. oraz M. S.(2) a ważenie towarów odbywało się głównie na wadze, którą na miejscu dysponowała firma FUH H., a czasami korzystano z tzw. wagi najazdowej na terenie B.. Przy czym okoliczność, że Skarżący przesłuchany [...] września 2016r. (teczka 1, tom I akt kontroli podat.) nie podał precyzyjnie miejsca w jakim miało to ważenie następować na terenie B. (wskazał, że był to skład węglowy w B.), nie może być uznawana jako świadcząca na jego niekorzyść, zważywszy że nie była to okolica, w której zamieszkiwał lub prowadził działalność gospodarczą, a jedynie przyjeżdżał tam nabyć towar do dalszej odsprzedaży.

Zważyć w związku z powyższym należy, że nie wystarczy samo uzyskanie dowodów, ale konieczne jest też dokonanie oceny tych dowodów, co powinno zostać dokonane w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem choć organ pierwszej instancji uzyskał dowody w postaci ww. wyjaśnień Spółdzielni [...] w B. oraz zeznań jej pracownika, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać dokonanej przez Dyrektora IAS oceny tych dowodów.

Podkreślenia również wymaga, że jako niewłaściwe uznać należy wyłączenie jawności danych w postaci imienia i nazwiska świadka, który został przesłuchany na okoliczność świadczenia usług ważenia dotyczących transakcji sprzedaży odzieży używanej dokonywanych przez firmę FUH H. m.in. na rzecz Skarżącego. Dowód ten niewątpliwie dotyczy bezpośrednio transakcji dokonywanych przez Skarżącego będących przedmiotem oceny w rozpoznanej sprawie.

Odnieść to należy również do wyłączenia jawności danych i informacji dotyczących firmy W. z K. oraz osób przesłuchanych w charakterze świadków na okoliczność transakcji pomiędzy firmą W. z K. a firmą FUH H..

W sytuacji gdy sprawa dotyczy transakcji danymi towarami, dokonywanych w ramach łańcucha dostaw, to dowody dotyczące takiego łańcucha dostaw, powinny znajdować się w aktach sprawy, tak aby podatnik mógł zapoznać się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń organu. Podatnik powinien bowiem mieć możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a to jest możliwe dopiero po uprzednim zaznajomieniu się z tymi dowodami. Tym samym dowody te nie powinny być wyłączane w tym zakresie z akt sprawy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że o ile na wstępnym etapie gromadzenia dowodów może być uzasadnione wyłączenie jawności części uzyskanych dowodów, gdyż na tym etapie organ może jeszcze nie mieć ustaleń pozwalających na ocenę w jakim zakresie uzyskane dowody mają związek z transakcjami podatnika, to jednakże nie oznacza to, że w późniejszej fazie postępowania (gdy organ ma już wiedzę, który dowód w jakim zakresie dotyczy transakcji podatnika) - dowody te nadal powinny być w tym zakresie wyłączone z akt sprawy. Organ winien włączyć te dowody do akt sprawy, wyłączając jawność tych danych, które nie mają związku z daną sprawą oraz np. tych, których jawność powinna być wyłączona z uwagi na interes publiczny. Wyłączenie jawności takich danych może nastąpić poprzez anonimizację. Anonimizacja ta nie powinna jednak dotyczyć nazwy kontrahenta występującego na wcześniejszym (poprzedzającym) etapie łańcucha dostaw, ani też danych osobowych (imienia i nazwiska) świadków, których zeznania według organu dowodzą, że kontrahent podatnika nie nabył towarów od tego podmiotu (kontrahenta) występującego na wcześniejszym (poprzedzającym) etapie łańcucha dostaw. Tymczasem w rozpoznanej sprawie takie właśnie dane objęte zostały wyłączeniem jawności, co niewątpliwie narusza zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP.

Nadto ten sposób procedowania spowodował, że sama treść zaskarżonej decyzji, a dokładniej jej uzasadnienia pozostaje nieczytelna. Organ odnosząc się do kwestii dot. transakcji pomiędzy firmą W. z K. a firmą FUH H., nie powołuje się bowiem na zeznania konkretnego świadka, ale ogólnie na zeznania "świadka" lub "świadków". Wynika to m.in. z faktu utajnienia danych osobowych tych świadków. Ponadto jak już wskazano powyżej Dyrektor IAS nie dokonał w tym zakresie własnej oceny dowodów, ale wprost powołał się na ustalenia innego organu – Naczelnika US w B..

Dyrektor IAS powołał się też na brak uzasadnienia ekonomicznego kwestionowanych transakcji i wskazał na możliwość zakupu towarów (odzieży używanej) po niższej cenie u innych podmiotów. Organ jednakże nie wskazał żadnych dowodów, z których wynikałaby możliwość zakupu towarów (tożsamych rodzajowo) po niższej cenie. Twierdzenie organu uznać zatem należy za gołosłowne. Nie ma ono bowiem potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W świetle powyższego, uznać zatem należy, że sposób dokonywania ustaleń oraz przedstawienia stanowiska organu niewątpliwie narusza m.in. przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z argumentacją organu zauważenia wymaga, że jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z 12 stycznia 2006r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112).

Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Zgodnie z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok z 27 listopada 2003r. Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Resumując: Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996r. C-110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, iż działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego, że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy – z punktu widzenia jej rezultatu – prowadzi do oszustwa.

Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. W wyroku tym wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary wypracowana przez Trybunał została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można też zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze.

Tak więc rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Trzeba też wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA).

Zatem sama okoliczność, że S. S. nie nabył towarów (odzieży używanej) od firmy W. z K., nie może dowodzić, iż nie miała miejsca dostawa pomiędzy S. S. a Skarżącym. Zwłaszcza, gdy jak już wskazano w aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby, że towaru jaki wyszczególniono na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez FUH H. w ogóle nie było. Wręcz przeciwnie – jak już podniesiono – zgromadzone dowody wskazują, że firma FUH H. dysponowała towarami w postaci odzieży używanej w hurtowych ilościach. Przy czym organ nie wskazał wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że dostawy na rzecz Skarżącego nastąpiły w ilościach innych niż wynika to z faktur wystawionych przez firmę FUH H..

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w sytuacji, gdy organy w oparciu o zgromadzone dowody stwierdzają, że pomiędzy firmą W. z K. a firmą FUH H. nie zaistniały żadne transakcje (dostawy towarów) i w związku z tym faktury, na których jako sprzedawca widnieje firma W. z K. to faktury puste sensu stricto, to tym samym nie mogą powoływać się na dane wynikające z tych faktur m.in. w zakresie dat dostaw czy ceny towarów jako podstawę do kwestionowania rzeczywistości (realności) innych dostaw. Skoro faktury te są całkowicie nierzetelne to danych z tych faktur nie można wykorzystywać jako argument do oceniania rzetelności innych dostaw. Tymczasem organ stwierdza, że nierealne było dokonanie w dniach 30 i 31 października 2014r. trzech nabyć towarów oraz 11 transakcji sprzedaży, właśnie powołując się na nabycia wynikające z faktur, na których jako sprzedawca widnieje firma W. z K.. Skoro faktury, na których jako sprzedawca widnieje firma W. z K. są nierzetelne to nie można przyjmować wskazanych w nich dat jako dat, w których niewątpliwie nastąpiło nabycie towarów przez firmę FUH H.. Z tych też względów nie można przyjmować, że firma FUH H. nabyła odzież używaną po cenie wynikającej z tych faktur.

Niewątpliwie organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Ponadto organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również w wielu przypadkach może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

W sytuacji, gdy brak dowodów na świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Z kolei w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Wskazać należy, że oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

Tak więc rolą organu podatkowego, jest ustalenie – czy doszło do dostawy towarów czy też nie. Jeżeli doszło do takiej dostawy towarów, to należy ustalić w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy dowodzą, iż podatnik powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że jego kontrahent dopuścił się oszustwa. W drugiej zaś kolejności – w sytuacji zaistnienia takich podejrzeń, należało ustalić jakie działania zostały podjęte przez podatnika w zakresie należytej staranności. Stąd też należy wpierw dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z kontrahentem. Co się tyczy drugiego aspektu to następnie należy ocenić działania podatnika w zakresie należytej staranności.

Mając powyższe na względzie oraz argumentację organu zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wskazać zatem należy, że fakt, iż firma FUH H. nie nabyła towaru od firmy W. z K. nie powinno mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącego, gdy miały miejsce kolejne transakcje, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o takim oszustwie (posłużeniem się przez kontrahenta nierzetelnymi fakturami dokumentującymi nabycie towaru). Innymi słowy, aby pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę FUH H. należało udowodnić, że Skarżący wiedział o posłużeniu się przez tę firmę nierzetelnymi fakturami dokumentującymi nabycie towaru lub o nabyciu przez tę firmę towaru z nieujawnionego źródła albo, że Skarżący powinien był nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem jego dostawcy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS stwierdzając, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, powołał się na argumentację nie przystającą do okoliczności w jakich Skarżący zawierał transakcje z firmą FUH H..

Otóż jak wynika z akt sprawy, w tym przede wszystkim z zeznań samego Skarżącego oraz zeznań świadków, Skarżący nawiązał współpracę z firmą FUH H. poprzez A. K.. A. K. to znajomy Skarżącego prowadzący działalność gospodarczą w tej samej branży (handel odzieżą używaną), który znał firmę FUH H. oraz osoby ją reprezentujące. W istocie zatem do nawiązania współpracy doszło po uprzednim zasięgnięciu informacji na temat podmiotu, z którym Skarżący następnie nawiązał współpracę. Przy czym tej informacji udzielił podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym samym zakresie, a więc taki, który powinien posiadać informacje niezbędne do oceny rzetelności kontrahenta. Ponadto do nawiązania współpracy doszło po uprzednim zapoznaniu się z rodzajem towarów jaki miała w ofercie firma FUH H.. Jak wynika bowiem z zeznań świadków (w tym A. S.) M. S.(2) wraz ze S. S. dostarczyli Skarżącemu (podczas jego nieobecności) partię towaru celem oceny czy jest on zainteresowany nabyciem tego rodzaju towaru. Odrębną kwestią jest w jakiej konkretnie dacie nastąpiło dostarczenie tej partii towaru, tj. czy miało to miejsce w dacie widniejącej na fakturze, czy też przed tą datą. Jak wynika z zeznań M. L., ta pierwsza partia towaru została dostarczona Skarżącemu wcześniej, a faktura ją dokumentująca została przekazana Skarżącemu, gdy przyjechał on do firmy FUH H. nabyć kolejną partię towaru od tej firmy.

Jak już podniesiono firma FUH H. to firma rodzinna, prowadzona w istocie w miejscu zamieszkania S. S.. W konsekwencji nabycie towarów następowało w miejscu prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej. Przy zawieraniu transakcji obecny był kontrahent oraz osoby przez niego zatrudnione, jak też członkowie rodziny zaangażowani w prowadzenie tej działalności. Towar wydawały oraz należności za ten towar przyjmowały niewątpliwie osoby upoważnione do tego w miejscu prowadzenia działalności przez kontrahenta. Dokonywanie w tych okolicznościach zapłaty gotówką nie może być poczytywane jako okoliczność, która powinna budzić podejrzenia co do rzetelności kontrahenta (dodać należy, że Skarżący dokonał też części zapłaty za pośrednictwem banku – w kwocie 300.000 zł). Faktury przekazywały również osoby do tego upoważnione. Kontrahent posiadał zaplecze niezbędne do prowadzenia tego rodzaju działalności oraz zatrudniał pracowników. Prowadził też sprzedaż na portalu internetowym ([...] ). Kontrahent był też czynnym podatnikiem podatku VAT i składał deklaracje VAT-7. Skoro kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał stosowne deklaracje, to występowanie do właściwego Naczelnika US o uzyskanie zaświadczenia w tym zakresie nie spowodowałoby uzyskania informacji rodzącej wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. Natomiast okoliczność kontaktowania się telefonicznie celem przekazania informacji o możliwości nabycia towarów (w związku z nową dostawą towarów), jak też przekazywanie tego rodzaju informacji również przez A. K., który w tym okresie pozostawał w stałym kontakcie z A. S., nie jest okolicznością, która mogła budzić podejrzenia co do rzetelności transakcji z tym kontrahentem. Fakt, że te informacje były przekazywane przez A. S. formalnie niezatrudnioną w firmie jej ojca, również nie może być poczytywany jako budzący podejrzenia. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że A. S. nie była upoważniona do działania w imieniu jej ojca S. S.. O braku należytej staranności nie świadczy też to, że Skarżący nie był obecny przy wystawianiu faktur, skoro faktury te były odbierane w miejscu nabycia towarów od osób uprawnionych do działania w imieniu kontrahenta. Twierdzenie organu, że Skarżący powinien być obecny przy wystawianiu faktur uznać należy za niezrozumiałe. Skarżący nie miał obowiązku być przy wystawianiu faktur, istotne jest aby odbierając fakturę sprawdził, czy zawiera ona prawidłowe dane, w tym co do ilości towaru i ceny jaka została w niej ujęta. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ nie wykazał aby faktury wystawiała osoba nieuprawniona. O braku należytej staranności nie świadczy też to, że Skarżący nie wiedział kim były wszystkie osoby biorące udział przy załadunku towaru. Wszak przy załadunku tego towaru był sam kontrahent – S. S., jak też osoba przez niego zatrudniona, tj. M. S.(2) oraz inni członkowie jego rodziny, a sam załadunek odbywał się w miejscu prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej oraz w miejscu jego zamieszkania.

Zatem argumentacja organu odwołująca się do orzeczeń, w których wskazywano m.in. na anonimowość wystawcy faktury, brak oznaczenia nazwy firmy i posługiwanie się jedynie oznaczeniem boksów, niezbadanie czy osoby reprezentujące kontrahenta są do tego uprawnione, brak osobistego i bezpośredniego kontaktu z dostawcą, jest nieadekwatna do okoliczności jakie miały miejsce w niniejszej sprawie.

W konsekwencji uznać należy, że organ nie wskazał okoliczności, które powinny budzić podejrzenie Skarżącego co do rzetelności kontrahenta. Organ nie wskazał też okoliczności wskazujących na niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena zgromadzonych dowodów narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podkreślić raz jeszcze należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Świadomość natomiast występowania oszustw podatkowych czy podejmowania działań stanowiących nadużycie prawa w zakresie obrotu towarami danego rodzaju czy też przez dany podmiot, nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym i nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 282b § 1 O.p. oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku Skarżącego w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 282c O.p. Pismem zaś z [...] lipca 2016r. organ poinformował Skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżący mógł zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Na koszty składał się wpis sądowy w wysokości 1.819 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.