Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 808/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: 1. uchylono zaskarżony akt,             2. oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art 86 ust 10, 11,13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 21 par.3 , art 99 ust 12, art 74
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. spraw ze skarg G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku - z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...], 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2012r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Gminy z dnia 29.10.2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. w wysokości [...] zł,

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2007r. w imieniu Gminy błędnie zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług był Urząd Miejski . Konsekwencją takiego stanu było złożenie deklaracji za ten okres przez Gminę . Urząd Miejski w złożonych deklaracjach korygujących za wskazany okres wyzerował nabycia i dostawy. Natomiast w złożonych deklaracjach Gmina uwzględniła w rozliczeniu podatku nabycia udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywcę wskazano Urząd Miejski , zarówno rozliczone w pierwotnych deklaracjach złożonych przez Urząd Miasta i Gminy , jak i te, w odniesieniu do których podatnik nie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego. Również w rejestrach sprzedaży uwzględniono dostawy rozliczone wcześniej przez Urząd Miejski i potwierdzone dokumentami, w których jako sprzedawcę wskazano ten podmiot.

We wniosku Gmina alternatywnie wskazała, że jeśli organ uzna, że brak jest podstaw do korekty, z uwagi na art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", to wnosi o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29.11.2012 r., znak: [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Organ uznał, że pierwotne deklaracje Urzędu Miejskiego są rozliczeniem podatkowym Gminy. Organ I instancji stwierdził, że Gmina zdecydowała się na dokonanie nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów zaliczonych do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych za okres od stycznia do grudnia 2007r., dopiero na etapie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Deklaracje, w których Gmina wykazała między innymi podatek naliczony złożono dnia 31.102012r., a więc po upływie okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Dalej organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie okres do odliczenia podatku naliczonego minął z upływem 2011r. Możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Nie wystąpiły okoliczności, które uniemożliwiłyby Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwotnym terminie.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28.12.2012r., określił Gminie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od maja do lipca, od września do października, za grudzień w kwotach wynikających z deklaracji Urzędu Miasta, a w miesiącach kwiecień, sierpień, listopad w kwotach odpowiednio o [...] zł, [...] zł wyższej i [...] zł niższej niż w deklaracji Urzędu Miasta.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia 10.06.2013 r., znak: [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007r. i umorzył postępowanie w tych sprawach z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ podatkowy II instancji nie uznał za zasadne zarzutów zawartych w odwołaniu i podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle obowiązujących przepisów korekty deklaracji z dnia 30.12.2011r. nie są skuteczne w zakresie korekty podatku naliczonego i przy wyliczeniu kwoty nadpłaty należało przyjąć tylko kwoty korekt podatku należnego.

W wyniku zaś rozpatrzenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o ustalony stan faktyczny uznał, że nadpłata w podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." wystąpi jedynie w sierpniu 2007r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie decyzją z dnia 8.01.2013r., znak: [...] stwierdził nadpłatę. Jednocześnie w decyzji tej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia we wnioskowanej wysokości z uwagi na dyspozycję z art. 86 ust. 13 u.p.t.u..

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia 10.06.2013r., znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W skargach z dnia 10.07.2013r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10.06.2013r., znak: [...] oraz znak: [...] strona wnosi o:

- uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia,

- z ostrożności procesowej - uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wraz z wydaniem zaleceń odnoszących się do organu podatkowego, aby dokonał zwrotu przysługujących podatnikowi kwot nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. wynikające ze skorygowanych przez Gminę w dniu 31.10.2012 r. deklaracji podatkowych VAT-7,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych. Skarżonym decyzjom zarzuca naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.,

- art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1 O.p., poprzez nie prowadzenia postępowania z wniosku podatnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, do wnioskowania o które ma podatnik prawo, nie wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o wszczęcie postępowania,

- art. 21 § 3 i § 3a O.p.,

- art. 79 § 1 O.p.,

- art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p.,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc grudzień upływa w 2011 a nie w 2012r. Ponadto zarzucił, że zastosowanie tego przepisu pozbawia podatnika prawa do zapłaty podatku w prawidłowej wysokości i to w sytuacji gdy nie uległo ono jeszcze przedawnieniu. W zakresie w jakim uniemożliwia przepis ten odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ podatkowy ma możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, narusza zasady równowagi, skuteczności, neutralności.

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez organ przy określaniu zobowiązania podatkowego kwoty podatku naliczonego nie odliczonego przez podatnika, do czego organy podatkowe są zobowiązane. Ponadto organ winien przyjąć dane z korekty skoro rezygnuje z określenia zobowiązania podatkowego i umarza postępowanie,

- art. 32 ust. 1, art. 2 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U Nr 78, poz. 483 ze zm.).

W odpowiedzi na skargi odnosząc się do jej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej z argumentacją jak w decyzji, wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badanie orzeczeń organu podatkowego dokonane we wskazanych na wstępie ramach wykazało, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych niż podniesione w niej przyczyn.

W niniejszej sprawie Gmina zgłosiła obowiązek w podatku VAT od 1.02.2010r. dokonując zgłoszenia rejestracyjnego. W dniu 31.10.2012r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT -7 odpowiednio Urzędu Miasta oraz Gminy za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Nowe rozliczenie uwzględnia podatek naliczony nieodliczony przez Urząd Miejski w 2007r. Organ podatkowy uznał, że czynności Urzędu Miasta były w istocie czynnościami Gminy, co oznacza, że deklaracje złożone w 2007r. były rozliczeniami samej Gminy, a złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracjami jest korektą rozliczenia za 2007r. Skorygowane deklaracje zawierały kwoty nieodliczonego przez Urząd Miejski podatku naliczonego.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a Sąd nie może działać na niekorzyść Skarżącej, a w okolicznościach sprawy i obowiązujących przepisów (ustawy o podatku od towarów i usług, podatku dochodowym) oraz płynących stąd konsekwencji, uznanie przez organy podatkowe, że Gmina wykonywała de facto przez Urząd Miejski czynności w 2007r. dające prawo do odliczenia podatku naliczonego i dokonała rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym podatku naliczonego od zakupów (choć nie wszystkich) w 2007r. jest działaniem na korzyść Skarżącej. Uchybienia zatem, w tych okolicznościach, nie mogą być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w istocie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie czy termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, dotyczy jedynie samoobliczenia podatnika; czy przepis ten, który zawiera ograniczenie czasowe rozliczenia podatku naliczonego jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, którego prawo powstało w grudniu 2007 r. upływa z końcem 2011 jak wywodzi organ, czy z końcem 2012 r. jak wywodzi Skarżąca. Ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika.

Rozstrzygnięcie tych kwestii wymagało analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

Punktem wyjścia należy uczynić art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Wystąpić prawo do obniżenia podatku należnego, może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (podkreślenie własne). Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy, wówczas jeszcze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Zarzut zatem naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym jest nieuzasadniony.

Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust.13 ustawy :" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w miesiącach kwiecień, sierpień i listopad 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy (odpowiednio: błędne zaokrąglenie w kwietniu, niższa kwota z faktur dostawy z podatkiem 22% i 7% w sierpniu, zawyżona kwota zakupu i podatek naliczony w listopadzie). Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich Skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, u.p.t.u. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. upłynął z końcem 2011r. Zatem korekta złożona dnia 31.10.2012r. jest spóźniona.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 79 § 2 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlega nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego – o czym była mowa.

Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Odnosząc się do zarzutów skargi odnoszących się do braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem sugestia Skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT-7 ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Brak odrębnego rozstrzygnięcia organu w oparciu o art. 165a O.p. nie mieści się w ramach rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p, daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub

w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (korekta deklaracji).

Zauważyć należy, że decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2007 została wydana w konsekwencji prowadzonego postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Osią sporu jest dopuszczalność odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia poprzez zadeklarowane rozliczenie 31.10.2012r. za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

Jako podstawę prawną upoważniającą organ podatkowy I instancji i II instancji co do grudnia do określenia zobowiązania podatkowego wskazane zostały: art. 207 § 1, art. 21 § 3 i 3a ustawy O.p.. Zatem problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest natury procesowej i dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej (tak jak w niniejszej sprawie) wykazany został podatek należny i w prawidłowej wysokości poza miesiącami kwiecień, sierpień, listopad.

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Zatem w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznał, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek należny i w prawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty - nie ma miejsca na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jaka wynika z tej deklaracji (pierwotnej), ponieważ podatek został zapłacony w całości zgodnie z prawidłowo złożoną deklaracją.

Analiza zagadnienia skutków dokonania korekty deklaracji prowadzi do wniosku, że ta korekta odmiennie niż złożenie deklaracji- art. 21 § 2 O. p. - nie wywołuje skutków materialno – prawnych od dnia jej złożenia. Innymi słowy nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski:

- po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego,

- po wtóre, że organ podatkowy winien wydać decyzję określająca tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego (...) ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. W takiej sytuacji organ umarza postępowanie.

W odniesieniu zaś do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku VAT podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane jako warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie jako czynność wywierająca skutek w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego już od daty złożenia korekty.

Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ odmówi stwierdzenia nadpłaty.

Podsumowując :

1. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.).

2. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1102/10 z dnia 29 listopada 2011r.). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym – bezprzedmiotowość następcza (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt

I FSK 23/11). W istocie bowiem oba postępowania prowadzone są w oparciu o te same przepisy prawa materialnego tj. jak w niniejszej sprawie organ rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego tj. w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

3. Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa i prowadzone postępowanie ograniczone jest żądaniem podatnika. Wyjątek stanowi przepis art. 74 a O. p. zgodnie z którym organ, jeśli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie winien orzec o tej kwocie (vide wyrok NSA z dnia 23.05.2013r. sygn. akt II FSK 1907/11).

4. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane

z obowiązkiem podatkowym tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji (pierwotna), skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie podatkowe, które toczy się, nie zostało zakończone.

5. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

Zważyć też należy negatywne konsekwencje takiego działania organu jak w niniejszej sprawie:

6. Rozstrzyganie decyzją o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247 O.p.) – co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

7. Uznanie tak jak przyjął organ, że przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien on w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wyłącznie w odrębnym postępowaniu o zobowiązaniu podatkowym, a nie w ramach wniosku o nadpłatę, prowadziłoby do tego, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógłby być rozpoznany, wobec braku możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym odrębnym postępowaniu, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wiąże organ, co czyniłoby postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym – art. 208 O.p. (vide uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, wyrok NSA z 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/11). Prowadziłoby to do naruszenia art. 79 O.p. zakreślającego wyłącznie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy jest zaś zobligowany do rozpatrzenia wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnianie zobowiązania podatkowego - vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1982/11 z dnia 2 marca 2012 r., uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/12 z dnia 3 grudnia 2012 r.).

8. Konsekwencją pozostania w obrocie wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (w kwocie wynikającej z deklaracji pierwotnej) czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie toczące się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (bezprzedmiotowość następcza, wtórna) stosownie do art. 208 O.p. (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 23/110).

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za miesiąc grudzień 2007 r., którą określono zobowiązania podatkowego. Kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r z decyzji odpowiada kwocie zobowiązania z pierwotnej deklaracji, uiszczonej przez podatnika, zatem doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wobec braku podstawy do orzekania o kwocie zobowiązania podatkowego.

Ponadto brak było podstaw prawnych do umorzenie postępowania przez organ II instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca, od maja do lipca, od września do listopada z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ I instancji określa zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji podatkowej, zapłaconej przez podatnika - nie może bowiem zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę wygasnąć ponownie przez przedawnienie. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do miesięcy kwiecień, listopad, wobec określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji, za sierpień 2007 w kwocie niższej, uznać należy za prawidłowe a uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadne.

Jak była o tym mowa, w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty z wniosku podatnika, organ nie miał podstaw do orzekania o kwocie nadpłaty z innego niż wnioskowanego tytułu. Orzeczenie o kwocie nadpłaty za miesiąc sierpień w wysokości [...] zł mogło i winno znaleźć swoje odniesienie w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do art. 74 O.p. Sąd dostrzegając to uchybienie, mając jednakże na uwadze, iż orzeczenie o kwocie nadpłaty jest z korzyścią dla Skarżącej, orzekł mając na uwadze art. 134 § 2 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r., organ uwzględni wskazania Sądu.

Mając na uwadze ww. stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej Spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na względzie powyższe uwagi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą określenia zobowiązanie podatkowe, w pozostałym zakresie skargę oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 3 pkt 1 ppkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 z 2011, poz. 153 ) tj. wpis od uwzględnionej skargi w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.