Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 748/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16a ust. 2 pkt 1,  art.16j ust. 4 pkt 1, art. 17a pkt 1, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 676
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej działając

w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o. w L. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji

w obcym środku trwałym, jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 15 marca 2010 r. "A" sp. z o.o. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku tym spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że "A" spółka z o.o. jest podmiotem należącym do Grupy Handlowej [...] S.A.

i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez sieć swoich magazynów dystrybucyjnych rozmieszczonych na terenie całego kraju. Część magazynów stanowi własność spółki. Spora jednak liczba obiektów jest wynajmowana na podstawie umów cywilnoprawnych. W okresie trwania umów spółka, jako najemca czyni znaczne nakłady inwestycyjne dokonując modernizacji i adaptacji, przystosowując wynajęte obiekty do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Poniesione nakłady zaliczała do kosztów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dynamiczny rozwój rynku FMCG oraz konkurencja w branży doprowadziła do sytuacji, w której aktualne warunki rynkowe (m.in. brak popytu) nie pozwalają na poprawę ich rentowności, wobec czego spółka niejednokrotnie staje przed koniecznością zamykania nierentownych obiektów dystrybucyjnych przed upływem dziesięcioletniego okresu amortyzacji nakładów. Umowy najmu zawarte między stroną a właścicielami obiektów są wieloletnie (najczęściej 10 letnie) i zawierają uregulowania, z których wynika, że w przypadku zakończenia umowy najmu właściciel zatrzyma nakłady poczynione nieruchomość, których zwrotem właściciele obiektów nie są zainteresowani. Nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna

z założeniami ekonomicznymi; częstokroć spółka staje przed koniecznością przedterminowego rozwiązania umowy z przyczyn ekonomicznych. W sytuacji przedterminowego opuszczenia obiektu umowy nie przewidują rekompensaty ze strony właściciela. W niektórych lokalizacjach spółka "przejmuje" umowy od nabywanego przez siebie podmiotu, przez co nie ma wpływu na treść negocjowanych umów przez inny podmiot przed kilku laty. Spółka po rozwiązaniu danej umowy najmu nie tylko dalej prowadzi swoją dotychczasową działalność za pośrednictwem pozostałych centrów dystrybucyjnych, ale również otwiera nowe punkty dystrybucyjne w innych lokalizacjach na terenie kraju.

W związku z tym, spółka przedstawiła pytanie, czy będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji pozostawienia wynajmującemu dokonanych nakładów w nierentownej placówce?

Przedstawiając własne stanowisko spółka podnosiła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych podatnik ma prawo do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem ich związku z uzyskiwanym przezeń przychodem lub mających na celu zachowanie jego źródła, przy czym związek takiego wydatku z uzyskiwanych przez podatnika przychodem należy oceniać w dacie jego poniesienia, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Powyższy przepis nie eliminuje z katalogu podatkowych kosztów wszelkich strat, lecz tylko takie, które są objęte jego hipotezą, której wykładni nie można dokonywać w sposób rozszerzający. Spółka podnosiła, iż z tego przepisu nie można a contrario wnioskować, w jakich okolicznościach straty na środkach trwałych są podatkowym kosztem, a w jakich nie, albowiem: 1) podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju definitywne zwiększenie pasywów i zmniejszenie aktywów majątku podatnika (wykorzystywanego przezeń w prowadzonej działalności) stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów jest jedynie przepis art. 15 ustawy (z wyjątkami w tych punktach art. 16 ust. 1 updop, w których expresis verbis ustawodawca przesądza, co jest kosztem uzyskania przychodów). Błędną i niedopuszczalną jurydycznie wykładnią jest wnioskowanie a contrario z negatywnego katalogu, który zawarto w art. 16 ustawy o tym, co pozytywnie stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel przepisów art. 16. Celem tych przepisów nie jest bowiem przesądzanie, w jakich okolicznościach definitywne zwiększenie pasywów/zmniejszenie aktywów majątku podatnika wykorzystywanego przezeń w prowadzonej działalności stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy normuje jedynie ścisły zespół okoliczności, w których — pod warunkiem, że zachodzą łącznie — strata na środkach trwałych, pomimo nawet spełnienia warunków unormowanych w art. 15 ust. 1, z woli ustawodawcy nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodów; 2) straty na środkach trwałych w każdym wypadku należy oceniać, podobnie jak to jest z wydatkami ponoszonymi przez podatnika, przez pryzmat art. 15, i jeżeli tylko nie są spełnione łącznie wszystkie z okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 (czy też w innych punktach z art. 16, które tej kwestii dotyczą), to — w przypadku, gdy straty te odpowiadają regułom wyinterpretowanym z art. 15 — brak jest podstaw, aby eliminować je z katalogu podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Spółka argumentowała, że na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólną regułą — która została uznana w praktyce sądów administracyjnych, pomimo milczenia ustawodawcy — jest możliwość ujmowania przez podatnika po stronie kosztów podatkowych wszystkich strat w aktywach majątku, wykorzystywanego w prowadzonej działalności, które są normalnym następstwem jej prowadzenia, oraz przy których powstaniu podatnik nie zawinił i którym przy zachowaniu zawodowej staranności nie mógł zapobiec, ani ich przewidzieć. W przypadku "inwestycji w obcych środkach trwałych", które zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy, są dla podatnika środkiem trwałym, strata może wynikać z uwarunkowań ekonomicznych obrotu gospodarczego, na które podatnik nie ma wpływu. Należy bowiem zauważyć, że na zawarcie umowy najmu placówek (które następnie okazały się nierentowne) właśnie o takiej, a nie innej treści ma wpływ nie tylko wola podatnika, ale także wola drugiej strony, która na określone warunki po prostu może nie wyrazić zgody. Także spółka nie ma wpływu na uwarunkowania ekonomiczne (m.in. popyt), które decydują o zamykaniu nierentownych placówek i rozwiązywaniu umów najmu.

Zatem straty ponoszone przez spółkę odpowiadają regułom, jakie wynikają z art. 15 ust. 1, zaś okoliczność, że nie powstały na skutek zmiany przez spółkę rodzaju działalności przesądza o tym, że ich wartość stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów po pomniejszeniu o dokonane do dnia ich powstania odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy). Okoliczność, czy w tym przypadku doszło do fizycznej czy ewidencyjnej likwidacji "inwestycji w obcych środkach trwałych" nie ma żadnego znaczenia dla ujęcia tych strat po stronie podatkowych kosztów uzyskania przychodów, gdyż okoliczności unormowane w art. 16 ust. 1 pkt 6, nie mogą być podstawą do pozytywnego przesądzania o tym, w jakim przypadku strata na środku trwałym może stanowić koszt.

Skoro zatem w stanie faktycznym wniosku nie zachodzą wszystkie okoliczności, o których mowa w hipotezie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepis ten nie znajduje wstanie faktycznym zastosowania i nie może być podstawą oceny, czy poniesione przez spółkę straty na "inwestycjach w obcych środkach trwałych" stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, czy też nie. Ponadto utrata przydatności inwestycji w obcych środkach trwałych jest także związana z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów spółki w postaci prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem decyzja o wcześniejszym zwolnieniu wynajmowanego obiektu związana z przesłankami o charakterze ekonomicznym zapobiegała pogłębianiu się straty wyniku podatkowego spółki. Strata ekonomiczna ponoszona przez jedną nierentowną placówkę skutkuje tym, że większy ekonomiczny ciężar finansowania działalności spółki siłą rzeczy zmuszone się przejąć inne placówki spółki, co niekorzystnie odbija się na ich wyniku ekonomicznym i zazwyczaj także niekorzystnie wpływa na prowadzoną przez nie działalność, która stanowi źródło przychodów dla spółki. Ograniczenie kosztów generowanych przez nierentowną placówkę jest jedynym racjonalnym rozwiązaniem, skoro aktualne warunki rynkowe (m.in. brak popytu) nie pozwalają na poprawę jej rentowności i służy zachowaniu oraz zabezpieczeniu innych źródeł przychodów spółki.

Według spółki, hipotezę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypełniają nie tylko pozytywne działania podatnika ukierunkowane na poprawę stanu źródła przychodów w taki sposób, aby przynosiło ono większe przychody w przyszłości, ale także działania, które poprzez wyeliminowanie ekonomicznych strat chronią przed "osłabieniem" dotychczasowych źródeł przychodów podatnika.

W związku z powyższym spółka uważa, że wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pozwala na uznanie strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust.1 pkt 6 w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że spółka opuszczając zajmowany obiekt, w którym prowadziła działalność gospodarczą ponosząc stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, nabywa prawo do bezpośredniego zaliczenia tejże straty do kosztów w momencie rozwiązania umowy najmu.

Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nie można jednocześnie twierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy, w ramach prowadzonej działalności, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce, przerzucenie na Skarb Państwa, całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich, występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z art. 16a ust. 1 ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością maszyny, urządzenia i środki transportu; inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Organ podatkowy wskazywał, że w podsumowania własnego stanowiska wnioskodawca stwierdza, że wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pozwala na uznanie strat powstałych wyniku likwidacji środków trwałych z innych przyczyn, aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Natomiast we wcześniejszej części własnego stanowiska spółka dowodzi, iż "okoliczność, czy w tym przypadku doszło do fizycznej czy ewidencyjnej likwidacji "inwestycji w obcych środkach trwałych" nie ma żadnego znaczenia dla ujęcia tych strat po stronie podatkowych kosztów uzyskania przychodów, gdyż okoliczności unormowane w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie mogą być podstawą do pozytywnego przesądzania o tym, w jakim przypadku strata na środku trwałym może stanowić koszt. (...) przepis art. 16 ust. 1 pkt 6, nie normuje okoliczności, w jakich strata może stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów, lecz normuje tylko taki zespół okoliczności, w przypadku łącznego zajścia których strata takiego kosztu nie stanowi. Skoro zatem w stanie faktycznym wniosku nie zachodzą wszystkie okoliczności, o których mowa w hipotezie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6, to przepis ten nie znajduje w stanie faktycznym zastosowania i nie może być podstawą oceny, czy poniesione przez spółkę straty na "inwestycjach w obcych środkach trwałych" stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, czy też nie".

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż również zdaniem organu, wymieniony przepis, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu, czy też rozwiązania umowy najmu. Za błędne, należy uznać, twierdzenie spółki, iż na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, istnieje możliwość ujmowania przez podatnika po stronie kosztów podatkowych wszystkich strat w majątku, wykorzystywanym w prowadzonej działalności, które są normalnym następstwem jej prowadzenia, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego), za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". W przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego).

Okoliczność rozwiązania (zakończenia) umowy najmu nie jest okolicznością niezależną od woli przedsiębiorcy, który ma do czynienia z umowami, których zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Ponadto spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy (nawet zawarte już umowy można renegocjować), by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady (na podstawie k.c.). Dlatego też rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

W związku z powyższym to, że wydatek został poniesiony nie przesądza, iż niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie użytkowania wynajętego lokalu związek wydatku z osiąganym przez spółkę przychodem niezaprzeczalnie istniał, lecz po rozwiązaniu umowy brak tego związku przesądza o tym, iż spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że nieumorzona wartość nie będzie spełniała generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. Tymczasem w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę, nieruchomość w której poczyniono nakłady inwestycyjne, ma nie być wykorzystywana przez spółkę do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym, skoro określony wydatek nie może być traktowany jako koszt podatkowy, to nie może w stosunku do niego mieć zastosowanie wyłączenie kosztów zawarte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy zawiera bowiem ustawową definicję kosztu podatkowego, natomiast przepisy art. 16 ust. 1 stanowią o ograniczeniu pewnych wydatków, jako kosztów podatkowych.

Spółka nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do dokonanej przez wnioskodawcę interpretacji art. 14a i art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, z której spółka wywodzi obowiązek stosowania rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych w indywidualnych sprawach innych podatników przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, zdaniem organu, jest ona zbyt daleko idąca. Wyroki sądów administracyjnych wiążą strony podstępowania w konkretnej sprawie, co jest zrozumiałe gdy zważyć, że aby w ogóle móc stwierdzić, że sprawa rozstrzygana przez sąd jest identyczna, tożsama należałoby dokładnie znać stan faktyczny porównywanej sprawy, co jest niemożliwe. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W tym też kontekście organ podatkowy podnosił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie istnieje ukształtowana linia orzecznicza w spornej kwestii, na okoliczność czego przywołał szereg orzeczeń, wskazując w szczególności na wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08, z uzasadnienia którego wynika, że "zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym i inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowe| nie ma więc podstaw by w takich przypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwoty nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów."

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej oraz o uznanie, iż w okolicznościach zdarzenia przyszłego wniosku z dnia 10 marca 2010 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej - istnieje po stronie skarżącej spółki uprawnienie/obowiązek do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym lub uznanie istnienia po stronie Skarżącego uprawnień, o których mowa w art. 14k - art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w przypadku zajścia okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz ujęcia przez skarżącą spółkę po stronie kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wywodził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, albowiem stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów godzi w konstrukcję normatywną podatku dochodowego od osób prawnych, wyrażoną, m.in. w przepisach art. 7 ust. 1-2 w zw. z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prowadzi do skutków sprzecznych z konstrukcją normatywną tego podatku.

Podnosił, iż już z samej nazwy - "podatek dochodowy"- jednoznacznie wynika, że obciąża się nim rzeczywisty przyrost w majątku należącym do podatnika. Tymczasem stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów prowadzi do tego, że pomimo powstania ubytków w aktywach majątku podatnika wykorzystywanego przezeń w prowadzonej działalności gospodarczej (w postaci utraconych bezpowrotnie nakładów na cudzą nieruchomość) po stronie podatnika może powstać zobowiązanie w podatku dochodowym od nierzeczywistego ("wirtualnego") przyrostu w jego majątku, który to przyrost de facto nigdy w majątku podatnika nie powstał z uwagi właśnie na te ubytki. Takie stanowisko oznacza tym samym, że podatnik wcześniej czy później (tj. gdy tylko uzyska przychody podatkowe) zobowiązany będzie do wykazania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym "zysku podatkowego" (dochodu) nieadekwatnego do faktycznego "zysku ekonomicznego".

Podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych normuje jedynie zasady amortyzacji środków trwałych w postaci "inwestycji w obcym środku trwałym", nie normuje zaś jednoznacznie zasad postępowania w przypadku, gdy przed upływem okresu amortyzacji podatnik utraci tytuł prawny do używania cudzej nieruchomości, na którą uprzednio poczynił nakłady. W takim przypadku – zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 a contrario - nie istnieje możliwość kontynuowania amortyzacji środka trwałego w postaci "inwestycji w obcym środku trwałym" oraz dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. Można także postawić tezę, że z chwilą utraty tytułu prawnego do używania cudzej nieruchomości oraz zaprzestania jej używania przez podatnika w ogóle przestaje istnieć środek trwały w postaci "inwestycji w obcym środku trwałym". Skutkiem omawianego przypadku jest także to, że rzeczywisty ekonomiczny wynik działalności prowadzonej przez podatnika uprzednio został pomniejszony o pełną wartość ubytków w aktywach majątku podatnika poniesionych tytułem nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość, podczas gdy wynik podatkowy (podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym) został pomniejszony tylko o część wartości faktycznych ubytków aktywów majątku podatnika - tj. część odpowiadającą łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia utraty tytułu prawnego do używania cudzej nieruchomości.

Pełnomocnik spółki podnosił, że dla oceny - czy wartość ubytków w aktywach majątku podatnika, poniesionych przezeń tytułem nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość, w części w jakiej przekracza łączną wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia utraty przez podatnika tytułu prawnego do używania cudzej nieruchomości, stanowi podatkowe koszty uzyskania przychodów - stosuje się normatywne kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy.

Żaden z przepisów art. 15 nie posługuje się pojęciem "straty" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz 6 oraz nie przesądza pozytywnie, że utrata nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość musi zajść w efekcie takiej właśnie "straty", aby ubytki w aktywach majątku podatnika poniesione tytułem takich nakładów mogły stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Argumentował, że fakt istnienia racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ubytkami w aktywach majątku podatnika poniesionymi tytułem nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość oraz uzyskiwanymi przez podatnika przychodami nie jest okolicznością, która - w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 zd. 1 - ma przesądzające znaczenie, nie stanowi on bowiem normatywnego kryterium, którym ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 1 zd. 1. W świetle brzmienia art. 15 ust. 1 zd. 1 brak jest podstaw, aby badać jego istnienie na jakimkolwiek etapie działalności prowadzonej przez podatnika, począwszy od momentu poniesienia ubytku oraz przez okres używania nabytych w zamian za ten ubytek nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość, a także po zakończeniu ich używania. W kontekście przywoływanego orzecznictwa NSA argumentował, że właśnie zamiar podatnika - leżący u podstaw podjętych działań generujących koszty - jest źródłem tego "związku", jaki łączy fakt "poniesienia kosztu" z planowanym (przewidywanym) i obiektywnie możliwym do osiągnięcia oraz potencjalnie zachodzącym skutkiem w postaci "osiągnięcia przychodu" lub "zachowania źródła przychodów", lub "zabezpieczenia źródła przychodów". W świetle art. 15 ust. 1 zd. 1 cel (zamiar), jaki przyświecał podatnikowi przy ponoszeniu ubytków w aktywach swego majątku z określonego tytułu siłą rzeczy można ocenić jedynie na moment podjęcia decyzji o poniesieniu tego ubytku. Tym celem (zamiarem) objęta jest całość tego ubytku i nie ma przy tym znaczenia upływ czasu, fakt używania przez podatnika składników majątkowych nabytych w zamian za ten ubytek oraz fakt ewentualnego dokonywania ich amortyzacji, zgodnie z przepisami 16a - 16m.

Jeżeli zatem w określonych okolicznościach nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.pdop, oraz art. 15 ust. 6 u.pdop, zaś ubytki w aktywach majątku podatnika spełniają normatywne kryteria art. 15 ust. 1 zd. 1 u.pdop, to brak jest podstaw, aby twierdzić, że ich część o wartości odpowiadającej niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodów. Wartość ubytków w aktywach majątku spółki, poniesionych tytułem nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość, w część w jakiej przekracza łączną wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę od wartości początkowej nakładów w postaci "inwestycji w obcym środku trwałym" nabytych w zamian za te ubytki - w świetle art. 15 ust. 1 zd. 1 - stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw aby uznać, że nie jest ona zgodna z prawem.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że: 1) "A" spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez sieć swoich magazynów dystrybucyjnych rozmieszczonych na terenie całego kraju; 2) część magazynów stanowi własność spółki, część zaś jest wynajmowana na podstawie umów cywilnoprawnych, wieloletnich (najczęściej 10 letnie) zawierających postanowienia,

z których wynika, że w przypadku zakończenia umowy najmu właściciel zatrzyma nakłady poczynione w nieruchomość (ich zwrotem, nawet częściowym, właściciele obiektów nie są zainteresowani; 3) spółka, jako najemca czyni znaczne nakłady inwestycyjne dokonując modernizacji i adaptacji, przystosowując wynajęte obiekty do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zaliczając je do kosztów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 4) rozwój rynku oraz konkurencja w branży doprowadziła do sytuacji, w której aktualne warunki rynkowe (m.in. brak popytu) nie pozwalają na poprawę ich rentowności, wobec czego spółka niejednokrotnie staje przed koniecznością zamykania nierentownych obiektów dystrybucyjnych przed upływem dziesięcioletniego okresu amortyzacji nakładów; 5) ponadto, nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami ekonomicznymi i spółka staje przed koniecznością przedterminowego rozwiązania umowy z przyczyn ekonomicznych, a w sytuacji przedterminowego opuszczenia obiektu umowy nie przewidują rekompensaty ze strony właściciela; 6) w niektórych lokalizacjach spółka "przejmuje" umowy od nabywanego przez siebie podmiotu, przez co nie ma wpływu na treść negocjowanych umów przez inny podmiot przed kilku laty; 7) spółka po rozwiązaniu danej umowy najmu prowadzi swoją dotychczasową działalność za pośrednictwem pozostałych centrów dystrybucyjnych

i otwiera nowe punkty dystrybucyjne w innych lokalizacjach na terenie kraju.

Formułując pytanie, czy spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji pozostawienia wynajmującemu dokonanych nakładów w nierentownej placówce skarżąca spółka przedstawiając własne stanowisko wywodziła, że wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pozwala na uznanie strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust.1 pkt 6 w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że spółka opuszczając zajmowany obiekt, w którym prowadziła działalność gospodarczą ponosząc stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, nabywa prawo do bezpośredniego zaliczenia tejże straty do kosztów w momencie rozwiązania umowy najmu.

Na tle elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe stwierdził, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy zawiera ustawową definicję kosztu podatkowego, natomiast przepisy art. 16 ust. 1 stanowią o ograniczeniu pewnych wydatków, jako kosztów podatkowych. Spółka nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa.

Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego).

W kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe. Według Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie można było je podważać.

W okolicznościach stanu sprawy (tj. elementów zdarzenia przyszłego) przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W rozumieniu tego przepisu kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, i definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie więc, za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakkolwiek oczywiście nie jest to kryterium wyłączne i jedyne, uznać kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Istotne jest więc, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi), towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 ustawy oraz jego związek wyrażający w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, we wskazanym rozumieniu, gdy skonfrontować je z opisem elementów zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie daje podstaw, aby określone w nim "wydatki", tj. niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środków trwałym można było kwalifikować z perspektywy wskazanego przepisu.

W analizowanym wskazać należy, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością maszyny, urządzenia i środki transportu; inne przedmioty) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do środków trwałych, wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych, co jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, opiera się na założeniu, że środki trwałe użytkowane są przez podatnika przez dłuższy czas, w związku z czym celowe jest zachowanie proporcji pomiędzy przychodami uzyskiwanymi w pewnym okresie użytkowania środków trwałych, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazanych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego zasadnie należy stwierdzić, że jakkolwiek pośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi spółkę wydatkami na nakłady w obcych środkach trwałych, a prowadzoną przez nią działalnością istniał – nakłady czynione w wynajmowanych obiektów umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej – to jednak definitywnie ustał on wraz z rozwiązywaniem umów najmu, z którym to momentem spółka utracił możliwość dalszego korzystania z tychże obiektów, a w konsekwencji możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, przedmiotowe koszty nie są kosztami w sensie podatkowym, tj. nie są kosztami uzyskania przychodu, albowiem z przychodem tym nie pozostają w żadnej relacji, o której mowa powyżej. Konsekwencją decyzji podatnika o rozwiązaniu umowy najmu jest bowiem zwrot środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu) wraz poniesionymi nakładami, które tylko w części zostały zamortyzowane, jako nakłady w obcych środkach trwałych – w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że kwestia rozliczeń z tytułu nakładów zwiększającym wartość przedmiotu najmu stanowi przedmiot unormowania art. 676 k.c., a brak w tej kwestii stosowanych postanowień umownych, nie daje żadnych podstaw, aby skutki tego rodzaju zaniechania przenosić na Skarb Państwa.

Brak jest wiec podstaw, aby w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za adekwatny uznać przepis art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 1 tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, za w pełni adekwatne, z punktu widzenia posiłkowego argumentu o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznać należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08. O jego adekwatności decyduje tożsamość elementów faktycznych, jak prawnych sprawy rozpoznawanej przez NSA ze sprawą niniejszą – podatkowoprawne konsekwencje kwalifikowania niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środków trwałym w związku z rozwiązaniem umowy najmu przez najemcę.

We wskazanym rozstrzygnięciu, NSA wyraził pogląd – afirmowany przez skład Sądu orzekającego w sprawie, że "Analizując treść art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy podatkowej należy stwierdzić, iż zmiana jak również rozwiązanie umowy najmu i rezygnacja z wynajmowanego środka trwałego przez spółkę [...] nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w wysokości nie zamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, o której stanowi treść art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Strata o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. W świetle tego przepisu jej powstanie może mieć charakter obiektywny jak subiektywny. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi." NSA podkreślił w związku z tym, że "Błędne jest [...] stanowisko [...], iż na podstawie przepisu regulującego w sposób szczególny zakres kosztów uzyskania przychodów, jakim jest art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są nie tylko odpisy amortyzacyjne, lecz także straty w inwestycji w obcym środku trwałym w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi w przypadku rezygnacji z wykorzystywania danego środka trwałego z uwagi na rozwiązanie umowy najmu. W takim bowiem wypadku, wskutek zmiany lub rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, nie zamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplały by w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe. [...] Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa wsparta wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami."

Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut skargi o naruszeniu przepisu art. 7 ust. 1 – 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnośnie normatywnej treści tego przepisu (rzeczywistej, a nie postulowanej przez pełnomocnika skarżącej spółki), przedmiotu jego normowania i zastosowania, wskazanych z uwzględnieniem zasady określoności przepisów prawa, w szczególności w zakresie dotyczącym przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym tj. dochodu – w jego rozumieniu dochód podatkowy to nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, który ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego (wyłączny wpływ na ustalanie wysokości dochodu podatkowego mają parametry wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego, przewidziane przepisami obowiązującego prawa zwolnienia i ulgi podatkowe); metodą jego ustalania nie jest metoda skorygowanego zysku bilansowego; z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego i dochodu podatkowego nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym (wyrok NSA z 2 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1405/95) – stwierdzić należy, że argumentacja skargi nie jest trafna.

W związku z powyższym, Sąd na postawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jam na wstępie.