Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1401/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Świadczenie z tytułu zasiłku chorobowego, wypłacone po śmierci ubezpieczonego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 77, poz. 512 ze zm.) osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego, stanowi dla tych osób przychód z praw majątkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

TEZY

Świadczenie z tytułu zasiłku chorobowego, wypłacone po śmierci ubezpieczonego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 77, poz. 512 ze zm.) osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego, stanowi dla tych osób przychód z praw majątkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krzysztof Winiarski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 634/10 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1401/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22.07.2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jako jedynej z trojga rodzeństwa, uprawnionej do renty rodzinnej po zmarłej matce, wypłacono jej zasiłek chorobowy za ostatni miesiąc życia matki oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop, uznając, że jest to prawo majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i potrącając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca zadała pytanie, czy zasiłek chorobowy po zmarłym stanowi przychód osoby uprawnionej do renty rodzinnej w rozumieniu u.p.d.o.f., czy też wchodzi on w skład masy spadkowej i podlega podatkowi od spadków i darowizn, zajmując stanowisko, że zasiłek chorobowy nie jest prawem majątkowym wynikającym ze stosunku pracy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłym i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podniosła, że prawo do zasiłku chorobowego wynika z ubezpieczenia społecznego i jest on wypłacany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem pracodawcy; nie jest więc prawem majątkowym wynikającym ze stosunku pracy. Wynika to także z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., które to przepisy uznają zasiłek chorobowy za przychód z innych źródeł tylko wtedy, gdy jego beneficjentem jest sam ubezpieczony. Na taką kwalifikację prawną nie wpływa art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 77, poz. 512 ze zm., dalej: u.ś.p.), który wprowadza obowiązek wypłaty zasiłku niepobranego przez ubezpieczonego osobom uprawnionym do podjęcia jego wynagrodzenia lub dochodu, ponieważ taki zasiłek nadal pozostaje dochodem osoby ubezpieczonej.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22.07.2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że krąg osób uprawnionych do podjęcia należnego ubezpieczonemu zasiłku chorobowego określa art. 631 § 2 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: K.p.), w myśl którego prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej, a w razie braku takich osób wchodzą do spadku. Zasiłek wypłacony skarżącej nie wszedł do spadku i nie stosuje się do niego przepisów ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Stanowi on prawo majątkowe, z którego przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można też przyjąć, że pozostaje on dochodem osoby ubezpieczonej, ze względu na definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., którym są pieniądze otrzymane przez podatnika lub pozostawione do jego dyspozycji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że zasiłek chorobowy wypłacony po śmierci pracownika do rąk osoby uprawnionej do renty rodzinnej, stanowi jej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, że w przypadku śmierci ubezpieczonego, któremu przysługuje zasiłek, prawo to nie przechodzi na inne podmioty, a jedynie powstaje roszczenie określonego kręgu osób o wypłatę środków pieniężnych nadal przysługujących zmarłemu ubezpieczonemu; świadczy o tym art. 65 ust. 2 u.ś.p., który stanowi o "wypłacaniu", a nie o "przysługiwaniu" lub "przechodzeniu praw".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 1.03.2011 r. skargę oddalił na podstawie 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że każdy dochód osoby fizycznej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony lub wyłączony z opodatkowania (art. 2 u.p.d.o.f.). Ponieważ uprawnienie skarżącej do uzyskania przysługującego zmarłej matce zasiłku chorobowego nie wchodziło w skład spadku i nie było objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym, stanowiło dochód skarżącej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Wypłata zaległego zasiłku chorobowego po osobie zmarłej stanowi realizację prawa majątkowego, a w konsekwencji przychód określony w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 65 ust. 2 u.ś.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że termin "wypłata" świadczenia do rąk skarżącej oznacza tyle, co przejście na nią prawa do zasiłku chorobowego przysługującego jej zmarłej matce;

2. art. 922 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zasiłek chorobowy przysługujący zmarłej matce, a wypłacony skarżącej, jest prawem, które przechodzi na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami, a w konsekwencji nie wchodzi do masy spadkowej, a także przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w sprawie zachodzi wyłączenie od zasady sukcesji uniwersalnej, to jest przysługujące zmarłej prawo do zasiłku chorobowego nie wchodzi w skład masy spadkowej, a więc, że przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania;

3. art. 631 § 2 K.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wynikająca z niego zasada nabywania praw po zmarłym pracowniku ma w tej sprawie zastosowanie, podczas gdy przepis odsyłający (art. 65 ust. 2 u.ś.p.) odsyła tylko do części przepisu wskazanego, określającej katalog osób, do rąk których świadczenie ma być wypłacone;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wypłacony skarżącej zasiłek chorobowy, przysługujący jej zmarłej matce, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ale podatkiem dochodowym, z uwagi na obowiązujące założenie, że każdy dochód podlega podatkowi dochodowemu;

5. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że wypłacony skarżącej zasiłek dochodowy stanowi jej dochód i jako prawo majątkowe jej przysługujące podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie jest trafny zarzut, że zawarty w art. 65 ust. 2 u.ś.p. termin "wypłata" świadczenia nie oznacza przejścia przysługującego zmarłemu prawa do zasiłku chorobowego na jego następcę prawnego (na skarżącą). Wspomniany przepis stanowi, że w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu zasiłku, zasiłek wypłaca się osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego. Termin "wypłacenie" oznacza przeniesienie środków pieniężnych z funduszu ubezpieczeń społecznych do osoby, która je podejmuje (której środki te zostają wypłacone). Zaistniałe przesunięcie majątkowe nie następuje już na rzecz zmarłego, gdyż z chwilą śmierci utracił on zdolność prawną (art. 8 K.c.) i nie mógł przyjąć wypłaconego świadczenia, czego skutkiem byłoby wygaśnięcie roszczenia o jego wypłatę. ale na rzecz jego następcy prawnego. Błędne jest więc zapatrywanie, że po śmierci ubezpieczonego zasiłek chorobowy jest nadal jego prawem, a wypłata stanowi jedynie techniczną czynność wykonania tego świadczenia. W istocie jest to już inne świadczenie, dokonywane na rzecz innej osoby, która wskutek tego otrzymuje pieniądze w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Chybiony jest przy tym argument, że wskazanie przez ubezpieczonego osoby, której zasiłek ma być wypłacany, do czego jest on uprawniony na podstawie art. 65 ust. 1 u.ś.p., przy zastosowaniu wykładni zaproponowanej przez Ministra Finansów i Wojewódzki Sąd Administracyjny w przypadku dokonania wypłaty do rąk osoby wskazanej prowadziłoby do konieczności rozpoznania przychodu u tej osoby, a nie u ubezpieczonego. W opisanym przypadku wypłata świadczenia następuje jednak na rzecz ubezpieczonego, a nie na rzecz osoby tylko upoważnionej przez niego do podjęcia takiej wypłaty; jest to więc sytuacja zasadniczo odmienna od tej, gdy na rzecz ubezpieczonego – z powodu jego śmierci - wypłaty dokonać już nie można.

Nie przekonuje podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że zastosowany w art. 65 ust. 2 u.ś.p. termin "wypłata, wypłaca się" zgodnie z zasadą unikania wykładni synonimicznej nie powinien być utożsamiony znaczeniowo z terminami "przysługiwanie", "przechodzenie praw". Wskazana różnica terminologiczna jest uzasadniona i wcale nie prowadzi do nadawania różnym zwrotom tego samego znaczenia. To, że zasiłek chorobowy "wypłaca się" (art. 65 ust. 2 u.ś.p.) nie przeczy przecież temu, że prawa majątkowe ze stosunku pracy "przechodzą" na określone osoby, którym i wypłata zasiłku, i prawa te "przysługują". Można dodać, że podobnie, jak prawo do wypłaty niepobranego przez zmarłego pracownika wynagrodzenia, tak i prawo do wypłaty niepobranego przez ubezpieczonego zasiłku chorobowego, są wymierne w pieniądzu, są więc prawami majątkowymi.

Co do następstwa szczególnego, wyłączającego zastosowanie art. 922 § 1 K.c., należy zauważyć, że art. 922 § 2 K.c. przewiduje właśnie takie przypadki, stanowiąc, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Takie szczególne następstwo prawne ustanowione jest właśnie w mającym zastosowanie w sprawie art. 65 ust. 2 u.śp., zgodnie z którym niepojęty zasiłek wypłaca się osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego, a nie spadkobiercom. Krąg tych osób określa się na podstawie art. 631 § 2 K.p., który stanowi, że prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, a w razie braku takich osób - prawa te wchodzą do spadku. Także ten przepis zawiera regulację stanowiącą wyjątek od właściwej dziedziczeniu sukcesji uniwersalnej, stanowiąc, że wymienione w nim prawa majątkowe przechodzą na oznaczone osoby, a dopiero w ich braku wchodzą w skład spadku. Jak trafnie zauważył Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 11.12.1996 r. (III APz 18/96) art. 631 § 2 K.p. określa istotnie uproszczone zasady realizacji świadczeń, wynikających ze stosunku pracy, na rzecz najbliższej rodziny zmarłego pracownika. Realizacja tych świadczeń następuje na rzecz osób, do których utrzymania zmarły pracownik się przyczyniał, bez wymogu formalnego stwierdzania praw do spadku i jego podziału. Nie ulega zatem wątpliwości, że na mocy art. 65 ust. 2 u.śp. w związku z art. 631 § 2 K.p. i zgodnie z art. 922 § 2 K.c. zasiłek chorobowy, wypłacony po zmarłym pracowniku osobom uprawnionym, nie wchodzi w skład masy spadkowej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 631 § 2 K.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie do przypadku określonego w art. 65 ust. 2 u.ś.p., skoro ten drugi przepis odsyła jedynie do części pierwszego, wskazującej krąg osób, którym świadczenie ma być wypłacone. Argumentacja oparta na spostrzeżeniu, że pierwszy z nich mówi o przejściu praw na określone osoby, a drugi o wypłacie zasiłku, zmierzająca do wykazania, że posłużono się zasadą analogii, jest nie do przyjęcia i pomija systemową logikę odesłań. Art. 65 ust. 2 u.śp. stanowi, że (1) w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu zasiłku zasiłek ten wypłaca się oraz (2) że wypłaca się go osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego. O tym, kto jest osobą uprawnioną do podjęcia wynagrodzenia po zmarłym pracowniku, stanowi już art. 631 § 2 K.p. Zasada analogii nie ma więc tu zastosowania. Natomiast podobieństwo skutków prawnych, w tym prawnopodatkowych, przejścia praw majątkowych ze stosunku pracy oraz przejścia uprawnienia do wypłaty zasiłku chorobowego na najbliższe osoby zmarłego, jest oczywiste, ale nie ma to nic wspólnego z wypełnianiem luk prawnych w drodze analogii ani ze stosowaniem wykładni wykraczającej poza gramatyczne znaczenie słów użytych w interpretowanych przepisach.

Nie może być przy tym uwzględniony argument odwołujący się do konsekwencji ustawodawczej, a oparty na hipotezie o gorszym pod względem prawnopodatkowym położeniu osoby otrzymującej, poza spadkiem, zaległy zasiłek chorobowy osoby najbliższej, jeżeli miałaby ona płacić podatek dochodowy, w stosunku do sytuacji osoby dziedziczącej według zasad ogólnych i podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn. Po pierwsze, uprawnienie przyznane najbliższym osoby zmarłej, którym przed śmiercią dostarczał on środków utrzymania, sytuuje ich w pozycji wyraźnie lepszej od pozostałych spadkobierców, ponieważ natychmiast i w sposób wyłączny otrzymują świadczenie przysługujące zmarłemu, zachowując wszak prawo także do schedy spadkowej (jeżeli wola zmarłego nie była inna). Po drugie, chociaż rzeczywiście podatek od spadków i darowizn zasadniczo jest względniejszy dla podatników, jednak uprawnieni do zasiłku chorobowego po osobie zmarłej otrzymują należność już opodatkowaną, po potrąceniu przez płatnika stosownej zaliczki. Szybkość i pewność wypłaty tego świadczenia, chociaż opodatkowanego podatkiem dochodowym, spełnia więc, jak wolno stwierdzić, funkcję socjalną, na jaka wskazuje skarżąca, prowadząc do zapewnienia środków utrzymania osobom najbliższym zmarłego, które alimentował; objęcie tych należności procedurą spadkową, w tym podatkową, sprawiłoby, że spełnienie funkcji socjalnej wypłaty zasiłku byłoby problematyczne.

Zgodnie z art. 1 § 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia testamentowego. Ponieważ niepodjęty przez zmarłego ubezpieczonego zasiłek chorobowy, wypłacony małżonkowi lub osobom spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej, nie wchodzi w skład spadku, nie podlega dziedziczeniu, a w konsekwencji nie podlega także opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nie jest więc objęty wyłączeniem przedmiotowym, określonym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem stanowi dochód osoby fizycznej, objętej w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Prawidłowe jest przy tym zakwalifikowanie tak uzyskanego przychodu jako przychodu z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.). Jakkolwiek bowiem przychód z zasiłku chorobowego na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. kwalifikowany jest do innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., niemniej osoba, której wypłacono zasiłek chorobowy zmarłego uzyskuje przychód już nie z tego zasiłku, który jej przecież nie przysługuje, ale z wypłacenia jej zasiłku chorobowego przysługującego osobie zmarłej, ale przez tę osobę nie pobranego. Osoba pobierająca zasiłek zmarłego realizuje zatem nie prawo do zasiłku chorobowego, ale prawo do wypłaty zasiłku chorobowego innej osoby. Jest to prawo majątkowe, wyrażone w pieniądzu, mające postać wierzytelności wobec pracodawcy zmarłego, wypłacającego zasiłek na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Uzasadniona jest zatem teza, że świadczenie z tytułu zasiłku chorobowego, na podstawie art. 65 ust. 2 u.ś.p. wypłaconego po śmierci ubezpieczonego osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego, stanowi dla tych osób przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Dlatego też nie może się również ostać ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wypłacony skarżącej zasiłek chorobowy stanowi jej dochód z prawa majątkowego. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organ interpretacyjny, przepis ten zastosowali prawidłowo. Pogląd, że nabycie praw majątkowych podlega także opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jest nieprawidłowy, ponieważ pomija okoliczność, że wypłacony zasiłek w skład spadku nie wchodzi i podatkiem od spadków i darowizn opodatkowany nie jest.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, a zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony postępowania, która w instancji kasacyjnej sprawę wygrała.