Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 201/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 §2, art. 120, art. 121 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 §4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 oraz 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 sierpnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji") określił J. D. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji, Strona od 25 lutego 1975 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany J. D., polegającą w przeważającej części na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także między innymi na produkcji wyrobów tartacznych, produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. W badanych latach była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż z działalności gospodarczej rozliczała ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dokumentację podatkową prowadziła samodzielnie. W roku 2017 zatrudniała 6 pracowników, natomiast w 2018 r. 5 pracowników, w tym młodocianych, których wynagrodzenia i składki ZUS były refundowane.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli podatkowej NUS uznał, że Podatnik:

1) w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. nie zaewidencjonował całości sprzedaży w rejestrach dostaw i deklaracjach VAT-7. Ustalono bowiem, że nie rozliczył sprzedaży i podatku należnego z tytułu robót budowlanych związanych z budową domów mieszkalnych wykonanych na rzecz: J. B. - w lipcu 2017 r. i sierpniu 2017 r., na rzecz D. M. - we wrześniu 2017 r. oraz listopadzie 2017 r. jak również w marcu 2018 r. - z tytułu świadczenia na rzecz V. K. usług remontowych w lokalu mieszkalnym,

2) nie rozliczył również podatku należnego w miesiącach: marzec 2018 r., maj 2018 r., sierpień 2018 r. i wrzesień 2018 r. z tytułu przekazania na potrzeby osobiste syna zakupionych materiałów budowlanych, sanitarnych i akcesoriów łazienkowych, zaś podatek naliczony wynikający z faktur na ich zakup odliczył w deklaracjach VAT-7,

3) w lipcu 2018 r. nie rozliczył podatku należnego w kwocie 11,36 zł z tytułu nabycia towarów objętych odwrotnym obciążeniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług,

4) odliczył podatek naliczony z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i materiałów, które nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, w tym z tytułu nabycia płyt ażurowych i polbruku w grudniu 2017 r. oraz materiałów budowlanych, hydraulicznych, sanitarnych, akcesoriów łazienkowych w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2018 r. Odliczając podatek zawarty w fakturach na zakup ww. wydatków Strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego.

Ponadto, w protokole badania ksiąg, Organ I instancji, stwierdził, że ewidencje sprzedaży m.in. za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r., maj, sierpień, wrzesień 2018 r. prowadzone były nierzetelnie, z uwagi na:

- niezaewidencjonowane wartości dostaw i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz: J. B. w lipcu 2017 r. i sierpniu 2017 r., na rzecz D. M. we wrześniu 2017 r.,

- niezaewidencjonowanie wartości dostaw i kwot podatku należnego z tytułu przekazania wartości zakupionych materiałów na potrzeby osobiste syna kontrolowanego R. D. w miesiącach: maj, sierpień i wrzesień 2018 r.

Pomimo nierzetelności ksiąg podatkowych, NUS, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody uzyskane w jego toku (w tym oświadczenia Podatnika, wyjaśnienia i zeznania jego klientów), pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 §2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej - Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p."), co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji) w decyzji z 24 stycznia 2022 r. wydanej po rozpoznaniu odwołania uznał za prawidłowe.

W opinii Organu odwoławczego właściwe jest również rozstrzygnięcie Organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu:

- niezaewidencjonowanych wartości dostaw robót/usług budowlanych wykonanych w latach 2017-2018,

- niezaewidencjonowanych wartości dostaw z tytułu przekazania zakupionych materiałów na potrzeby osobiste syna.

Ponadto ustalono, że Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i materiałów, które nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, w tym z tytułu nabycia płyt ażurowych i polbruku w grudniu 2017 r. oraz materiałów budowlanych, hydraulicznych, sanitarnych, akcesoriów łazienkowych w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2018 r. Odliczając podatek zawarty w fakturach na zakup ww. wydatków Strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego.

Poczynionych przez Organ I instancji ustaleń, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykonanych robót/usług budowlanych na rzecz J. B., D. M. oraz V. K. jak również czynności przekazania towarów na potrzeby osobiste syna, Podatnik w złożonym odwołaniu nie zakwestionował.

Natomiast według DIAS istotę sporu w sprawie stanowiła zasadność uznania przez Organ I instancji, że Stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na zakup płyt ażurowych, kostki brukowej oraz materiałów budowlanych, wyszczególnionych w tabeli na str. 21-23 decyzji NUS.

Jak wynika z wyjaśnień Podatnika, nie sporządzał on spisów z natury na koniec lat 2015, 2016, 2017, 2018, ani nie ujmował robót w toku. Podczas kontroli nie potrafił przyporządkować zakupu materiałów i narzędzi do poszczególnych faktur, w tym dokumentujących dostawy w latach 2017- 2018 r. Wyjaśnił, że przy kalkulacji zleceń do kosztów materiałów doliczał 35% narzutu, a część materiałów z faktur wystawionych w 2018 r. przez firmę D. i G. posłużyła do wykończenia łazienki w domu syna, który sam osobiście zajmował się jej ułożeniem.

W ocenie Organu odwoławczego, przytoczone wyjaśnienia Strony w sposób jednoznaczny świadczą, że w latach 2017 - 2018, co najmniej nie rozliczył i nie wykazał sprzedaży robót budowlanych wykonanych na rzecz J. B., D. M., jak również przekazania towarów na potrzeby osobiste syna.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w celu ustalenia stanu faktycznego, Organ I instancji, przeprowadził postępowanie dowodowe, podczas którego wystąpił do wskazanych przez Stronę nabywców usług, pozyskał materiały i informacje od kontrahentów Strony, zebrał dowody z przesłuchania świadków, w tym pracowników Strony.

W wyniku zestawienia rodzaju zakupionych materiałów z charakterem świadczonych usług wyszczególnionych na fakturach sprzedaży w badanym okresie, NUS stwierdził, że część z zakupionych materiałów budowlanych nie odpowiada charakterowi świadczonych usług. Wobec powyższego sporządzony wykaz uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług budowlanych oraz zakupu materiałów budowlanych i narzędzi przekazano Stronie celem przyporządkowania wyszczególnionych w zestawieniu materiałów do poszczególnych faktur sprzedaży usług. Mimo czasu posiadanego na analizę, Podatnik nie potrafił określić wykorzystania wskazanych tam materiałów.

Niemniej jednak, zdaniem Organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, brak było jednoznacznych dowodów do uznania, że Strona przy realizacji usług na rzecz Koła [...] "P." nie wykorzystała materiałów, w szczególności polbruku zakupionego na podstawie faktury nr [...] z 30 listopada 2017 r., a tym samym do uznania braku związku ww. wydatków do wykonania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, w ocenie DIAS, Organ I instancji niezasadnie uznał brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wskazanej faktury. Rozstrzygnięcie NUS odnośnie braku związku odliczonych przez Stronę pozostałych zakwestionowanych wydatków na zakup w 2018 r. materiałów budowlanych z czynnościami opodatkowanymi jest prawidłowe.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w wyniku rozpatrzenia odwołania, Organ odwoławczy uchylił decyzję Organu I instancji w całości i za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w tym za grudzień 2016 r. w wysokości 1.773 zł.

Z uwagi na określenie za grudzień 2016 r. kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres, w miejsce kwoty zobowiązania, wynikającej z decyzji Organu I instancji, DIAS w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. zobowiązany był uwzględnić kwotę nadwyżki z miesiąca grudnia 2016 r. wynikającą z rozliczenia zawartego w ostatecznej decyzji Organu II instancji z 10 grudnia 2021 r.

Wobec powyższego Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję NUS oraz dokonał określenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2017 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r.

W ocenie DIAS, całokształt okoliczności sprawy, a przede wszystkim obszernie zgromadzony materiał dowodowy stanowiły podstawę, by stwierdzić prawidłowość rozstrzygnięcia Organu I instancji, utrzymując je w mocy we wskazanym w jej treści zakresie oraz uchylając ją w części i orzekając co do istoty sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając decyzję DIAS w całości, Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

art. 122, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 O.p. poprzez niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

art. 120 i art. 121 §1 O. p. poprzez bezprawne stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady sformułowanej w art. 6 Kodeksu cywilnego (dalej jako: "K.c."),

art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r.. poz. 685 ze zm., dalej jako: "Ustawa o VAT") oraz art.120, art.121 §1, art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 pkt 1 O. p. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Skarżący nie kwestionuje prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego, nie zgadza się jednak z ustaleniami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo w odniesieniu do niektórych zakupów zostało zakwestionowane prze Organ I instancji.

W skardze podkreślono, że treści protokołu przesłuchania w charakterze strony z 2 lipca 2020 r. nie można przyjmować bezkrytycznie. Sporządzono go bowiem w jednym egzemplarzu, a jego lektura prowadzi do wniosku, że w istocie Podatnika przesłuchano w charakterze strony bez zagwarantowania mu praw wynikających z art. 174 §1 i art. 199 O.p. W ocenie Skarżącego, o ile można się zgodzić ze stanowiskiem Organów podatkowych w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie płyt ażurowych, to takie stanowisko w odniesieniu do kostki brukowej należy uznać za nieuprawnione. Podatnik dokonał zakupu kostki brukowej wyłącznie na podstawie faktury z 30 listopada 2017 r. Została ona wykorzystana do wykonania usługi na rzecz Koła [...] "P." udokumentowanej fakturą nr [...] z 31 października 2018 r. Fakt wykorzystania kostki potwierdził Prezes Koła i przedstawiona przez niego dokumentacja zdjęciowa.

Natomiast fakt, że Skarżący nie sporządził spisu z natury towarów na koniec 2017 r. nie oznacza automatycznie, że nie posiadał żadnych zapasów tego materiału. Brak spisu z natury towarów i materiałów na koniec 2017 r. nie wyklucza zatem tego, że kupił ją w 2017 r.

W ocenie Skarżącego nie można się także zgodzić z Organami obu instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pozostałych materiałów, które zostały wyszczególnione na str. 22 - 23 decyzji NUS, upatrywanego w tym, że Podatnik nie przyporządkował poszczególnych zakupów do konkretnych wykonanych przez siebie usług. Postawiono mu wręcz zarzut, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. W tym miejscu Strona wskazała, że po pierwsze: w prawie podatkowym nie obowiązuje zasada sformułowana w art. 6 K.c., zgodnie z którym ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest ona bowiem zasadą ogólnosystemową. Po drugie: chodzi o materiały budowlane zakupione w 2018 r. a Podatnik wykonywał w 2018 r. usługi budowy budynków mieszkalnych i remontu lokalu mieszkalnego w P.. Po trzecie: Podatnik - jak już wcześniej wspomniano - nie sporządzał na koniec i początek każdego roku podatkowego spisów z natury materiałów i robót w toku, chociaż materiały takie posiadał. Skarżący zaznaczył, że nie miał też obowiązku wyszczególniania na fakturze dokumentującej wykonanie usługi budowlanej wszystkich wykorzystanych i zużytych materiałów budowlanych.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy też z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny, czy prowadzone przez Skarżącego rejestry sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2017 r. oraz 2018 r. są nierzetelne w zakresie stwierdzonych przez Organy podatkowe nieprawidłowości, a w konsekwencji określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. i od kwietnia do maja 2018 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień i grudzień 2017 r. oraz czerwiec i lipiec 2018 r.

W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z 1 lutego 2021 r. w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 r. oraz 2018 r., poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2016-2018 oraz podatku VAT za lata 2016-2018 określił Stronie w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do sierpnia i za październik 2017 r. oraz za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, listopad, grudzień 2018 r. w wysokościach wskazanych w przedmiotowym rozstrzygnięciu oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2017 r. oraz za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2018 r. w wysokościach w niej wskazanych. W wyniku odwołania DIAS uchylił w części decyzję Organu I instancji i określił w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. i od kwietnia do maja 2018 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień i grudzień 2017 r. oraz czerwiec i lipiec 2018 r. w wysokościach wskazanych w niniejszym rozstrzygnięciu. Organ II instancji zgadzając się częściowo z zarzutami odwołania, stwierdził, iż w wyniku analizy wydatków, udokumentowanych fakturami VAT (nr [...] z 30 kwietnia 2018 r., nr [...] z 30 maja 2018 r. i nr [...] z 30 lipca 2018 r.), wyszczególnionymi w zestawieniu na stronie 22-23 decyzji I instancyjnej - część z materiałów zakwestionowanych przez Organ I instancji mogła mieć związek z czynnościami opodatkowanymi Strony. Zdaniem tego Organu brak jest też jednoznacznych dowodów do uznania, że Skarżący przy realizacji usług na rzecz Koła [...] "P." nie wykorzystał materiałów, w szczególności polbruku zakupionego na podstawie faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2017 r., a tym samym do uznania braku związku ww. wydatków do wykonania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś art. 121 §1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie art. 191 O.p. stwierdza, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 187

§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, z art. 210 §1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 §4 O.p. wynika, iż decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Według art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. - w wersji obowiązującej w 2017 i 2018 r.) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jeśli chodzi o zarzut Strony podnoszony w skardze, o bezpodstawnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia polbruku w 2017 r., który nie został wykorzystany do czynności opodatkowanych - to w ocenie Sądu jest on całkowicie bezzasadny. Wynika to z tego, iż z treści decyzji II instancyjnej jasno wynika, iż: "(...) zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, brak jest jednoznacznych dowodów do uznania, że Strona przy realizacji usług na rzecz Koła [...] "P." nie wykorzystała materiałów, w szczególności polbruku zakupionego na podstawie faktury nr [...] z 30 listopada 2017 r., a tym samym do uznania braku związku ww. wydatków do wykonania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego Organ I instancji niezasadnie uznał brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr [...] z 30.11.2017 r. w kwocie 1.063,42 zł w grudniu 2017 r., tj. w momencie przyjęcia jej przez Stronę do odliczenia.". Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Strony, Organ odwoławczy uwzględnił ten zarzut, stawiany już na etapie postępowania odwoławczego.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przy zakupie pozostałych materiałów: budowlanych, hydraulicznych, sanitarnych, akcesoriów łazienkowych w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2018 r. (tabela, s 21-23 decyzji I instancyjnej - k. 444-445, T. II akt podatkowych), również i on w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę. Na wstępie wymaga podkreślenia, że sama Strona stwierdziła w skardze, że Organ I instancji sporządził szczegółowe zestawienie prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Podatnika w latach 2017 - 2018 i porównał je z materiałami budowlanymi, których zakup rozliczono w ewidencjach nabyć, i w następstwie tego uznał, że te materiały, które nie pokrywały się z zakresem prac udokumentowanych wystawionymi fakturami nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT (pozbawiając tym samym Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego). Z akt sprawy wynika ponadto, iż Organ I instancji poddał analizie ilość i rodzaj zakupionych materiałów w poszczególnych okresach 2018 r. i porównał to z zafakturowaną sprzedażą. Jak już wskazano wcześniej dotyczyło to zakupionych (w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2018 r.) materiałów: budowlanych, hydraulicznych, sanitarnych, akcesoriów łazienkowych. Tymczasem z poczynionych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń wynika, iż zafakturowana sprzedaż w tym okresie dotyczyła w większości (z wyjątkiem T. i M. F.) usług, w których wykorzystywano materiał drewniany (tabela, s 19-20 decyzji I instancyjnej - k. 446 verte, T. II akt podatkowych). Również w przypadku usługi dla E. K. (gdzie jako usługę wskazano - budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego), to jak ustaliły Organy podatkowe do jej realizacji w badanym roku wykorzystano wyłącznie drewno. Z uzyskanej informacji od M. K. wynika bowiem, iż (k. 241-242, T. II akt podatkowych): "Zakup materiałów do budowy był uzgadniany ze zleceniobiorcą przed ich zamówieniem, następnie dowożone przez firmy sprzedające, bezpośrednio na plac budowy. Część materiałów była zamawiana osobiście, pozostałe przez zleceniobiorcę, po uprzednim poinformowaniu mnie o ilości i zasadności zamówienia.". Jeśli chodzi o kategorie kupowanych materiałów oraz formę płatności wskazał On, że był to: "Beton, stal budowlana, drut bloczki cementowe, pustaki, cement, gwoździe, papa, folia, materiały izolacyjne, pianka izolacyjna, klej itp. (...).". Stwierdził także, iż: "Faktury za zakupione materiały w firmach sprzedających materiały budowlane były zapłacone przelewem, bądź gotówką. Zleceniobiorca nie płacił za te materiały użyte do budowy.". Jeśli chodzi o materiał dostarczony przez Stronę w trakcie tej usługi to M. K. podniósł, iż: "W trakcie budowy zleceniobiorca użył materiały szalunkowe z własnych zasobów, które zostały wliczone w cenę usługi.". W tych okolicznościach Organy podatkowe dostatecznie wykazały, iż materiał ten nie pokrywał się z materiałem wykazanym na spornych fakturach VAT i dotyczył wyłącznie drewna. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku usługi (na którą powołuje się w skardze Strona), dotyczącej remontu budynku mieszkalnego w P., przy ul. [...]. Jak ustaliły bowiem Organy podatkowe również i w tym przypadku nie wykorzystywano materiałów, czy towarów nabywanych do działalności gospodarczej Strony w 2018 r., o których jest mowa w decyzji I instancyjnej (k. 444-445, T. I akt podatkowych). Z akt wynika, że remont był realizowany przy użyciu materiałów powierzonych, które sam kupował Inwestor. Wskazują na to wyjaśnienia oraz zeznania I. K., z których jasno wynika, iż: "(...) osobiście kupowałem materiały na paragony na [...] u Pana W.. Kupowałem farby olejne, i emulsyjne, szpachle, cement do wyrównania podłóg, w Mrówce kupowałem też farby, nie pamiętam gdzie kupowałem armaturę łazienkową (sam wymieniłem kibelek, zlewozmywak w łazience, kabinę natryskową). Więcej materiałów nie kupowałem." (k. 164-165, k. 217, T. I akt podatkowych). To pokazuje, że zakupione w 2018 r. przez Stronę materiały nie odpowiadały w tych przypadkach charakterowi świadczonych usług.

Słusznie więc zauważył Organ II instancji, iż trudno uznać za racjonalną gospodarczo praktykę polegającą na sukcesywnym (w trakcie 2018 r.), począwszy od stycznia, inwestowaniu w różnorodny towar, (co istotne określony rodzajowo i ilościowo), który następnie jako zapas jest przechowywany do wykorzystania w przyszłych latach, do przyszłego hipotetycznego zamówienia na takie konkretnie usługi. Należy mieć również na uwadze to, iż Skarżący nie sporządził remanentu na koniec 2018 r. Ten stan rzeczy dotyczył również i innych lat, np. roku 2016, 2017, czy też wcześniej roku 2012 (k. 49, 225 verte, T. I i k. 427 verte akt podatkowych). Nie była to zatem jednorazowa praktyka. Już bowiem w 2012 r., przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał, iż: "Nie sporządzałem (...) spisów z natury. (...) Nie wiedziałem, że tak trzeba." (k. 427 verte, T. II akt podatkowych). W tej sytuacji Strona nie może wskazywać na okoliczność nie sporządzania spisów z natury jako argument przemawiający za tezą, że materiały budowlane nie były na bieżąco zużywane, lecz wykorzystywane w latach następnych. Twierdzenie zatem (co zrobił Skarżący), że materiały kupione w 2017 r. i w 2018 r mogły nie mieć odzwierciedlenia w usługach badanego roku, bo zostały zużyte w latach następnych, w kontekście dokonanych przez Organy podatkowe ustaleń, przy poparciu materiału dowodowego uznać należy także za niewiarygodne.

Co istotne też, Strona nie potrafiła przyporządkować, na podstawie przedstawionego 2 czerwca 2020 r. zestawienia uzyskiwanych przychodów, w tym ze sprzedaży usług budowlanych i wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. w 2018 r. wyszczególnionych w tym zestawieniu materiałów do poszczególnych faktur związanych ze sprzedażą usług (k. 49 i 50, T. II akt podatkowych). Skarżący oświadczył bowiem do protokołu, że: "dokładnie nie pamiętam jakie prace były wykonywane przy poszczególnych usługach (...) (k. 49, T. I akt podatkowych). W spisanym zaś 5 czerwca 2020 r. protokole oświadczył, iż: "po przeanalizowaniu przedłożonych zestawień materiałów nie jestem w stanie przyporządkować ich do wykonywanych usług." (k. 50, T. I akt podatkowych). Takie postępowanie w ocenie Sądu zaciera obraz zdarzeń gospodarczych i stoi w kontrze z działalnością prowadzoną w sposób przejrzysty, umożliwiający bezspornie na ustalenie zdarzeń, również tych, na które powołuje się sam Skarżący. Zgodzić się należy też z Organem odwoławczym, że niezrozumiała wydaje się okoliczność, by przedsiębiorca prowadzący przez wiele lat działalność gospodarczą, nie ewidencjonował takich zdarzeń. Podatnik jest bowiem zobowiązany prowadzić księgi podatkowe zgodnie ze stanem rzeczywistym i tak, aby możliwa była weryfikacja przez organ rzetelności zdarzeń w nich ewidencjonowanych. Oznacza to również obowiązek ujmowania w ewidencji przychodów spisów z natury materiałów na koniec roku podatkowego. Jak też wynika z art. 20 ust. 1-2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2180, ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, są obowiązani sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwany dalej "spisem z natury", na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego. Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko i imię właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w ust. 1, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę: "Spis zakończono na pozycji (...)", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników). Wobec powyższego Skarżący nie może powoływać się na okoliczność nie sporządzania spisów z natury, jako argument przemawiający za tezą, że materiały budowlane nie były na bieżąco zużywane, lecz wykorzystywane w latach następnych.

Również oględziny przeprowadzone w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego nie wskazały, że Strona oprócz drewna i blachy składowała inne materiały (k. 193-194, T. I akt podatkowych).

Ważne jest też to, że Podatnik 2 lipca 2020 r. odmówił przesłuchania w charakterze strony (k. 100, T. I akt podatkowych).

Także z zeznań pracowników Skarżącego nie wynika, by gromadził on inne zapasy materiałów niż drewno (k. 75/pyt. 22, k. 87 verte/pyt. 22, k. 90/ pyt. 22, T. I akt podatkowych). Jedynie S. B. zeznał, że jakieś odpady przetrzymywano w W.. Stwierdził jednocześnie, że: "Nie wie gdzie te materiały były wykorzystywane. Jestem zaskoczony, że są to takie ilości.". (k. 79/pyt. 22, T. I akt podatkowych). Również załączone do odwołania faktury na sprzedaż usług budowlanych w 2019 r. nie są dowodem wykorzystania przy ich realizacji materiałów budowlanych zakupionych w 2018 r. Trudno więc uznać, aby potwierdzały one stanowisko Strony w tym zakresie.

Przeczą temu również wyjaśnienia Skarżącego z 3 września 2020 r., który wskazał, że materiały były kupowane pod konkretną usługę, a nie na zapas. Stwierdził On bowiem, że: "W przypadku zakupów materiałów przy wykonywaniu danych usług pracownicy, którzy wykonywali te usługi pobierali te materiały z hurtowni na wuzetki." (k. 225, T. I akt podatkowych).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno uznać więc za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jeśli zaś chodzi o podnoszony w treści uzasadnienia zarzut, że Organy obu instancji przyjęły za pewnik, iż Podatnik w 2016 r. stosował do kosztów zakupu materiałów budowlanych narzut w wysokości 35% - to jest to pochodną treści protokołu z 5 czerwca 2020 r. (podpisanego przez Skarżącego), w którym to Strona stwierdziła: "Przy kalkulacji zleceń do kosztów materiałów doliczałem średnio 35% narzutu." (k. 50, T. I akt podatkowych). W treści protokołu nie pada również stwierdzenie Podatnika, że narzut ten dotyczy lat 2016-2018. Trudno więc uznać przedmiotowy zarzut za zasadny. Ponadto, kwestia ta była istotna w 2016 r. gdyż Organ dokonywał, z uwagi na nierzetelne księgi rachunkowe, oszacowania podstawy opodatkowania. Pomimo nierzetelności ksiąg podatkowych, Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w tym przypadku, wskazując bowiem, iż dowody uzyskane w toku postępowania (w tym oświadczenia Podatnika, wyjaśnienia i zeznania odbiorców usług), pozwoliły na jej określenie (zgodnie z art. 23 §2 pkt 2 O.p.).

W skardze Strona wywodzi również, że w prawie podatkowym nie obowiązuje zasada wynikająca z art. 6 K.c., zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z niego wywodzi skutki prawne i że to Organ podatkowy powinien udowodnić brak związku zakwestionowanych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącego. W ocenie Sądu, obowiązek przyporządkowania wydatków do sprzedaży usług przez Podatnika wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, Strona musi dostatecznie udokumentować związek poniesionych wydatków ze sprzedażą, a tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Żądanie takiego przyporządkowania nie ma nic wspólnego z art. 6 K.c. Wskazać należy, że z bogatego orzecznictwa wynika pogląd, że w postępowaniu, w którym przedmiotem sporu jest kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazanie związku zakupu towarów i usług z prowadzoną działalnością nie może odbywać się bez udziału podatnika, gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego (wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/OI 275/13 - orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w wyroku WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/OI 233/15 Sąd ten podkreślił, że na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa. Stwierdził również, że określone w art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi, określonych na fakturze, pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Faktura jest zatem jedynie dokumentem, który ma to dowieść. Z faktu prowadzenia działalności gospodarczej wynikają określone, nałożone przepisami prawa materialnego obowiązki, m.in. w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, prowadzenia ewidencji, czy gromadzenia dokumentacji źródłowej. Dokumentacja przedsiębiorcy winna być zaś czytelna i przejrzysta, w tym powinna dawać możliwość powiązania poniesionych wydatków z konkretną sprzedażą. Skarżący, będąc długoletnim przedsiębiorcą, co sam podkreślił w piśmie z 3 września 2020 r. (k. 225, T. I akt podatkowych): "Prowadzę działalność gospodarczą przez 50 lat" musiał mieć świadomość, ciążących na nim obowiązków i konsekwencji w sytuacji ich nie wypełniania. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób przekonujący potwierdza, że ww. obowiązków nie wypełniał.

Należy również pamiętać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego musi się wiązać z tym, że każdy zakup materiału oraz wykonana przy jego udziale usługa powinna być dokładnie udokumentowana, jak miało to miejsce, np. przy usługach świadczonych przez Stronę na rzecz Spółki Administrator, czy też Wspólnoty Mieszkaniowej, gdzie oprócz faktury VAT (potwierdzającej wykonanie usługi), była również umowa, protokół odbioru, oferta (k. 355-405, T. II akt podatkowych). Dzięki temu Strona bez problemu mogła je udokumentować, a Organy podatkowe prześledzić i sprawdzić ich prawidłowość.

Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dokumentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo - podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Trudno więc uznać za zasadne zarzuty naruszeni niniejszych przepisów. Realizując treść art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., Organ I i II instancji zebrały i wbrew twierdzeniom Skarżącego, rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętych decyzji. W kontekście powyższego, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia także i tych przepisów.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 §4 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 O.p. warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. Trudno więc uznać za zasadny zarzut naruszenia tych przepisów poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście również naruszenia art. 120 O.p. i 121 §1 O.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W związku z tym, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.