Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2295/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. sp. z o.o. w C. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 868/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 868/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za zobowiązania w podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku na wstępie zauważył, że z dniem 1 sierpnia 2016r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012r. poz. 1059, ze zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 1052). Ustawa ta opublikowana 19 lipca 2016r., weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016r., co oznacza, że okres vacatio legis wynosił tylko 12 dni.

Zdaniem Sądu do wydania przez organy podatkowe decyzji doszło z naruszeniem fundamentalnej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i państwa. To naruszenie postępowania zdaniem Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w konsekwencji czego uchylono zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotne wątpliwości interpretacyjne dotyczące wykładni art. 103 ust. 5 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w odniesieniu do składu podatkowego prowadzonego przez skarżącą stały się przedmiotem spotkania przedstawicieli skarżącej spółki z Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. w dniu 10 sierpnia 2016r. potwierdzonej pisemną notatką służbową. Podkreślono w niej, że skład podatkowy, który nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe dla celów przerobienia tych paliw w całości na inne wyroby akcyzowe niż paliwa silnikowe, nie jest obowiązany do płacenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw (niezależnie od tego, czy działa jako płatnik, czy jako podatnik VAT). Następnie po dwóch miesiącach organ wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji (utrzymanej u mocy przez organ odwoławczy), w której zajął odmienne stanowisko.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji "wieloznaczny" (poprzez odwołanie się do wyrobów "przeznaczonych do użycia") art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług ingerujący w prawa podmiotowe skarżącej, został wprowadzony bez zachowania reguł przyzwoitej legislacji, w szczególności bez należytego vacatio legis, co prowadzi do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji).

1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił także sprawę merytorycznie i stwierdził, iż podmiot prowadzący skład podatkowy, a takim podmiotem jest skarżąca spółka, będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy:

- po pierwsze podmiot ten dokona na rzecz innego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów, na które to nabycie zezwala art. 48 ust. 9 lub 59 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2014r., poz. 752 ze zm. , dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), a które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego,

- po drugie, towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne.

W ocenie skarżącej, jeżeli olej napędowy nie jest przeznaczony do użycia jako paliwo, to nie może on być uznany za paliwo silnikowe. Zdaniem strony skarżącej chodzi tu o "przeznaczenie" w znaczeniu subiektywnym, bliskie pojęciu "wykorzystania" – do czego przeznacza wyrób (jak go wykorzystuje) dany podmiot.

Według stanowiska organu chodzi tu o "przeznaczenie" w rozumieniu obiektywnym – do czego wyrób "nadaje się" przy uwzględnieniu jego cech fizycznych i chemicznych.

W tak postawionym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organu, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje – jak usiłuje dowodzić skarżąca - jego faktyczne wykorzystanie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. Bowiem analiza językowa przepisu art. 86 ust. 2 ab initio wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Drugim warunkiem – po uznaniu, że nabywany przez stronę wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym – jest wynikający z art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wymóg, aby dane paliwo silnikowe było wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zdaniem Sądu spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki uznania nabywanego przez skarżącą oleju napędowego o wskazanym kodzie CN za olej silnikowy, przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych. Jest on przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Jednak Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty procesowe w postaci naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to działanie naruszało także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ powinien uwzględnić, że brak opodatkowania przez skarżącą paliw nabytych jako surowiec do produkcji olejów smarowych wyniknął z niejasności przepisów ustanowionych przez ustawodawcę, a przede wszystkim - w tej konkretnej sprawie - błędnych informacji samego organu podatkowego, w zaufaniu do którego strona działała.

1.4. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

2. Skargi kasacyjne.

2.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została złożona przez każdą ze stron.

2.2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym mniejszej sprawy, podczas gdy przepis ten dotyczył wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez M. Sp. z o.o.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisem art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 Konstytucji RP, przez uchylenie zaskarżonej decyzji, w konsekwencji uznania, że organy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na podstawie przedłożonej przez stronę i jednostronnie przez stronę podpisanej notatki ze spotkania pomiędzy przedstawicielami organu I instancji, a przedstawicielami M. Sp. z o.o. w C., co zdaniem Sądu było przyczyną uchylenia decyzji;

- art. 153 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez określenie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób niejasny, co czyni zaskarżony wyrok w obecnym stanie prawnym niewykonalnym dla organów administracji.

2.3. W skardze kasacyjnej organu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.4. Strona skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 103 ust. 5a pkt 2 oraz ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług i w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka była zobowiązana jako płatnik do obliczenia i wpłacenia kwot podatku w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia towaru z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego, podczas gdy Spółka nabywała olej napędowy o kodzie CN 27101943, który nie stanowił paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym. Błędna wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania, poprzez uznanie, że regulacje te miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 11a w zw. z art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka jako płatnik była zobowiązana do składania deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliw silnikowych, podczas gdy Spółka nabywała oleje napędowe, które nie były przeznaczone, wykorzystywane, ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych. W związku z tym wskazane przepisy w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

2.5. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w związku z uznaniem, że Spółka nabywała paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym (tj. oleje napędowe, które były przeznaczone, wykorzystywane, oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych) i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Rozpoznając w pierwszej kolejności skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. należy stwierdzić, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w kontrolowanej sprawie organy dopuściły się naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wymagało uchylenia skarżącej decyzji.

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym."

Analizowana regulacja obowiązuje od 1 sierpnia 2016r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – tzw. "Pakiet paliwowy" (Dz. U. z 2016r. poz.1052). Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie wyłudzeń VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Zacytowany przepis istotnie modyfikował (przyjmując mniej korzystne) zasady i terminy zapłaty podatku określone w art. 103 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, a treść przepisu stała się przedmiotem niejednolitej wykładni w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sytuacja ta ostatecznie doprowadziła do skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego dotyczącego oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem europejskim, w następstwie czego TSUE wyrokiem z 9 września 2021r. w sprawie C-855/19, zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Kwestia ta zostanie szerzej omówiona w dalszej części rozważań.

Jak wynika z akt sprawy analizowany przepis był też przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych zarówno strony skarżącej jak i organu. Potwierdza to fakt spotkania przedstawicieli Spółki M. z Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. w dniu 10 sierpnia 2016r. przeprowadzonego w celu ich wyjaśnienia. Organ przekazał wtedy stronie skarżącej, że skład podatkowy, który nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe dla celów przerobienia tych paliw w całości na inne wyroby akcyzowe niż paliwa silnikowe, nie jest obowiązany do płacenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw (niezależnie od tego, czy działa jako płatnik, czy jako podatnik VAT). Natomiast po dwóch miesiącach organ wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, w której zajął zupełnie inne stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ wynikające z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie ma wątpliwości, że o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być mowy w przypadku podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Nie mniej jednak w kontrolowanym przypadku zapadło rozstrzygnięcie inne niż to wynikało z uprzedniego stanowiska organów wyrażonego bezpośrednio stronie skarżącej. Istotnym jest też kontekst sprawy związany z tym, że omawiany przepis budził rozległe wątpliwości interpretacyjne, a także został wprowadzony bez zachowania vacatio legis. Właśnie w celu rozwiania ww. wątpliwości doszło wspomnianego wyżej spotkania między stronami. Zatem podatnik miał prawo oczekiwać, że stanowisko organu nie zostanie zmienione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że podatnik działający w dobrej wierze i w zaufaniu do organów nie powinien być obciążony negatywnymi skutkami prawnymi, jeśli organy nie wywiązały się ze swoich ustawowych obowiązków. Tymczasem działanie w poszanowaniu zasad zawartej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej niewątpliwie należy do podstawowych obowiązków organu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2022r., sygn. akt III FSK 650/21 "Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych".

Wyrażenie względem podatnika stanowiska co do wątpliwego interpretacyjnie przepisu prawa, który odnosi się do sytuacji podatkowej podatnika, a następnie działanie wbrew tym oświadczeniom, niewątpliwie stanowi uchybienie jednej z podstawowych zasad postępowania, co nie powinno mieć kiedykolwiek miejsca w państwie prawa. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.4. Odnosząc się do poniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii niezachowania w przypadku omawianego przepisu vacatio legis Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1523) akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Ustawa z 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 1052) została ogłoszona w Dz. U. 19 lipca 2016r., a weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016r., co oznacza, że powyższy czternastodniowy termin nie został zachowany.

Ustalając termin wejścia aktu w życie ustawodawca nie tylko określił minimalny okres, jaki powinien upłynąć od momentu ogłoszenia aktu normatywnego do momentu jego wejścia w życie, ale także wprowadził de facto nakaz rozdzielenia dnia wejścia w życie od dnia ogłoszenia aktu normatywnego, co jest przejawem realizacji konstytucyjnej zasady stanowienia aktów normatywnych z zachowaniem odpowiedniej vacatio legis. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. Nakaz zachowania vacatio legis przy wprowadzaniu nowych unormowań w życie, zwłaszcza pogorszających sytuację podatnika, wynika z zasady demokratycznego państwa prawa i jest przejawem zasady pewności prawa i zasady zaufania obywatela do państwa. Jest również niezwykle ważnym elementem prawidłowego przebiegu procesu legislacyjnego. Z bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że postulat zachowania odpowiedniego vacatio legis, "którego formuła ma w pewnym sensie charakter techniczny, przekłada się na materialnoprawne postulaty zgłaszane pod adresem ustawodawcy, a mianowicie – postulat ochrony interesów w toku, zachowania przewidywalności postępowania organów państwowych i niezaskakiwania obywateli nowymi regulacjami prawnymi". Brak vacatio legis prowadzi do zaskakiwania adresatów norm prawnych nową regulacją i co do zasady zmienia na niekorzyść ich dotychczasową sytuację prawną. Prawodawca, wprowadzając zmiany, powinien pozostawić adresatom prawa niezbędny czas do poznania tych zmian, aby mogli zaplanować swoje zachowania. Zasada pewności prawa uwzględnia m.in. "usprawiedliwione oczekiwanie adresatów norm prawnych, że prawodawca nie zmieni tych norm w sposób nagły i że ewentualną zmianę poprzedzi okresem vacatio legis, którego długość będzie adekwatna do charakteru zmiany". Adresat normy prawnej musi bowiem "mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionej regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania" (por. wyrok NSA z 2.10.2020r., sygn. akt II FSK 2962/19 oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 18 października 1994r., K 2/94, publ. OTK 1994, cz. II, poz. 36; z 15 marca 1995r., K 1/95, publ. OTK 1995, cz. I, poz. 7; z 16 września 2003r., K 55/02, publ. OTK ZU nr 7/A/2003, poz. 75; z 18 lutego 2004r., K 12/03, publ. OTK ZU nr 2/A/2004; z 17 grudnia 1997r., K 22/96, publ. OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 71; z 25 maja 1998r., U 19/97, publ. OTK ZU nr 4/1998, poz. 47).

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że niezachowanie czternastodniowego vacatio legis w przypadku ustawy z 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej omawianą regulację, narusza zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że są one chybione z dwóch zasadniczych powodów. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylając zaskarżoną decyzję z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ogóle nie odniósł się do wykładni prawa materialnego i wstrzymał się od oceny co do prawidłowości zastosowania bądź niezastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego uznając to za przedwczesne. Zatem zarzucanie mu naruszenia przepisów prawa materialnego nie znajduje żadnego oparcia.

Ponadto, po wniesieniu skargi kasacyjnej, w dniu 9 września 2021r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez NSA w postanowieniu z 17 października 2019r., sygn. akt I FSK 2248/18 wydał wyrok w sprawie C-855/19. Pytanie dotyczyło oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady tudzież zgodności z art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym ostatnim przypadku przy interpretacji, że kwoty, o których traktuje przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Na tak postawione pytanie TSUE orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69."

Trybunał w powołanym wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

3.6. Sąd nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 153 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżony wyrok zawiera kompletny wywód obejmujący stan faktyczny, jak i podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie przepisu z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sąd wojewódzki tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2023r., sygn. akt III OSK 1804/21). Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku kontrolowanego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje oparcia również zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zalecenia Sądu pierwszej instancji dotyczyły konieczności ponownego rozpoznania sprawy w poszanowaniu naruszonej pierwotnie zasady postępowania, co nie może budzić wątpliwości organu.

3.7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

3.8. Natomiast rozpoznając skargę kasacyjną strony skarżącej należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna podlegała oddaleniu z uwagi na treść art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2107/16 zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.

Zatem druga przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej określona w przywołanym wyżej przepisie dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są bowiem wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia.

3.9. Przenosząc powyższe na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż – jak wskazano na wstępie – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.

W związku z tym, że zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego okazały się uzasadnione, co zostanie wykazane poniżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że zaskarżoną decyzję organu odwoławczego należało wyeliminować z obrotu prawnego. Tak uczynił orzekający Sąd pierwszej instancji, wobec czego w tym zakresie rozstrzygnięcie tego sądu jest prawidłowe. Natomiast ocena sprawy w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego wskazana przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest wadliwa. Jednak w związku z tym, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od samego uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną w zakresie wad uzasadnienia zastosował art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalając skargę kasacyjną i jednocześnie stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.10. Jak już wskazano wyżej (pkt 3.5 uzasadnienia) dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie przez skarżącą przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021r. w sprawie C-855/19. Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust 5a ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 112/2006/WE Rady. Ostatni z przepisów stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten implementowany został w art. 20 ust 5. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 Dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów Dyrektywy 112/2006/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, będący przedmiotem sporu interpretacyjnego, obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie przedmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym miało znaczenie dla Spółki o tyle, o ile wpływało na objęcie jej obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku.

Zaprezentowana w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE mająca wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów kasacyjnych skarżącej w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i załącznikiem nr 2 do tej ustawy miała przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego musi uwzględniać zgodność tego przepisu m.in. z przepisami unijnymi, w czym zasadnicze znaczenie przyznać należy interpretacji dokonywanej w tym zakresie przez TSUE. Jakkolwiek skarżąca w skardze kasacyjnej nie podnosił zarzutu niezgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112/2006/WE Rady, to niewątpliwie istotą sporu, z którego wynikały zarzuty skargi kasacyjnej - było rozstrzygnięcie o zakresie podlegania obowiązkowi określonemu w przepisie ustawy o podatku od towarów i usług.

Trybunał w powołanym wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Stąd spór o wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego" stał się bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu generalnie o wykładni prawa krajowego, to ugruntowany pozostaje w orzecznictwie pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni. Zasada lojalnej współpracy wynikająca z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004 nr 90 poz. 864/30 - tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony), z której wywodzona jest przez TSUE zasada pierwszeństwa i efektywności prawa Unii oznacza związanie stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach Trybunału wszystkich sądów, jak również organów podatkowych (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964r. w sprawie 6/64 dostępny na www.eur-lex.europa.eu). W tym kontekście wprawdzie wydane w ramach procedury prejudycjalnej orzeczenie wiąże wprost sąd krajowy, który wystąpił do Trybunału, to jednak oddziałuje ono również na rozstrzygnięcia w innych sprawach sądowych, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021r., w sprawie C–855/19 należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów opisanych we wniosku o interpretację, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym za usprawiedliwiony należy uznać zarzut dotyczący dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 103 ust. 5a pkt 2 oraz ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego odpowiada prawu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił także skargę kasacyjną skarżącej.

W związku z oddaleniem skarg kasacyjnych obu stron Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz stron.

Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Olejnik

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)