Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 111/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 16 ust. 1 pkt 49, art. 16g ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej spółki A kwotę 9 350 (dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) decyzją z "[...]", określił Spółce A (dalej jako Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 589.764,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości 16.548,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej nadpłaty w kwocie 1.599,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Ustalono, że Spółka zaniżyła uzyskane przychody o kwotę 1.109.924,69 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.524,22 zł, zaniżając tym samym uzyskany dochód o 1.125.449,00 zł. Jednocześnie zawyżyła kwotę odliczenia od dochodu o 82.582,84 zł z tytułu straty za 2012 r., a w konsekwencji zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. o 229.526,00 zł. Naczelnik wskazał, że zaniżenie przychodów Spółki o kwotę 1.109.924,69 zł nastąpiło na skutek:

- niezaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń w wysokości 935.546,00 zł z tytułu poręczeń kredytów udzielonych Spółce przez podmioty z nią powiązane;

- zaniżenia, o kwotę 174.378,69 zł, wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług poręczeń kredytów udzielonych przez Spółkę podmiotom z nią powiązanym.

Jednocześnie, organ podniósł, iż zawyżone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 15.524,22 zł wynikają z nieprawidłowego uwzględnienia w nich wartości;

- kosztów finansowych w postaci odsetek i prowizji w kwocie 9.239,76 zł (związanych z kredytem obrotowym) naliczonych do dnia przekazania do użytkowania prawa wieczystego użytkowania gruntów;

- wydatków, w kwocie 3.928,30 zł, poniesionych na ubezpieczenie samochodu osobowego marki "[...]", będącego przedmiotem leasingu operacyjnego;

- wydatków, w wysokości 2.356,16 zł, przeznaczonych na zakup alkoholu związanych z organizacją konferencji dla pracowników Spółki.

Ponadto, organ I instancji ustalił, iż Spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia od dochodu połowy straty, podatkowej za 2012 r. w kwocie 82.582,84 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła następujące nieprawidłowości:

1) W zakresie rozliczenia nieodpłatnych świadczeń wskazała, że okoliczności faktyczne będące podstawą rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia uległy zmianie, ponieważ w dniu 15.12.2016 r. Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy A zawarła wielostronne porozumienie, na mocy którego ustalono, że spółki z A (w tym Spółka) będą za udzielane poręczenia pobierać wynagrodzenie w kwocie 0,25% salda poręczanego zobowiązania kwartalnie. Porozumienie odnosi się do poręczeń udzielonych i uzyskanych za okres od 01.01.2011 r., zatem ustalenia z porozumienia obejmują również 2014 r. Spółka tym samym uznała, iż nie miało miejsca nieodpłatne świadczenie na jej rzecz, podlegające opodatkowaniu w 2014 r.

2) W zakresie wartości rynkowej poręczeń wyjaśniła, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił rynkową stawkę prowizji od salda poręczanych kredytów kwartalnie w wysokości 0,56%, zamiast stawki przyjętej przez Spółkę w wysokości 0,25%, wynikającej z zaświadczenia Banku A z dnia "[...]" oraz z wielostronnego porozumienia z dnia "[...]", zawartego przez wszystkie podmioty z Grupy A.

Zastrzeżenia Spółki budził sposób przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia rynkowości zastosowanej przez Spółkę prowizji, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009, nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej jako "rozporządzenie").

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, organ naruszył przepisy art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia.

3) W zakresie odsetek i prowizji bankowych Spółka podkreśliła, że prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przekazane do używania z chwilą jego nabycia na własność i objęcia przez Spółkę władztwa nad gruntem, tj. "[...]", co nastąpiło jednocześnie. Zatem, według Spółki, nie ma okresu za jaki należałoby alokować odsetki od kredytu do ceny nabycia prawa, stąd odsetki od zadłużenia w kwocie 2.214.000,00 zł mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki. Spółka kwestionuje także wyliczenie kwoty odsetek dotyczących nabycia projektu budowlanego Stacji Serwisowej "[...]", twierdząc, iż należne odsetki winny wynosić kwotę 46,02 zł (i taka kwota powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów), a nie kwotę 9.239,76 zł, jaką organ podał w decyzji.

4) W zakresie składek na ubezpieczenie samochodu Spółka podała, że cała składka na ubezpieczenie samochodu marki "[...]" winna stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem sporna kwota tej składki stanowiła wynagrodzenie leasingodawcy, który opłacił składkę ubezpieczenia. Stwierdziła, iż ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie dotyczy składek na ubezpieczenie samochodu wkalkulowanych w ratę leasingu operacyjnego. Stąd, do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy może być wliczona cała wartość rat leasingowych, łącznie z wartością ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) decyzją z "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie korzystała z poręczeń kredytów udzielonych jej, przez podmioty powiązane ze nią. Podkreślił, że z pisemnych wyjaśnień Spółki z dnia 24.02.2016 r. oraz z ewidencji księgowej, wynika, iż w związku z otrzymanymi poręczeniami nie poniosła w kontrolowanym okresie żadnych kosztów związanych z zabezpieczeniem wskazanych kredytów. Wyjaśniła również, iż nie wypłacała wynagrodzenia za poręczenia kredytów wystawione przez Grupę A. oraz podmioty powiązane, ani też nie dokonała świadczeń wzajemnych.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, iż Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci usług poręczenia spłaty kredytów, gdyż poręczyciele nie otrzymali w związku z powyższym żadnego wynagrodzenia. Spółka natomiast odniosła z tego tytułu niewątpliwą korzyść. W kwestii przyjętej wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ I instancji wystąpił do banków, w których Spółka zaciągnęła kredyty, celem ustalenia wartości rynkowej usług poręczenia tych kredytów i wyliczył średnią arytmetyczną uznając, że średnia prowizja za udzielenie poręczenia w 2014 r. wynosi kwartalnie 0,56%.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodów o kwotę 174.378,69 zł w wyniku niezasadnego zaniżenia przychodów z tytułu poręczeń kredytów udzielonych przez Spółkę podmiotom powiązanym ze Spółką, które zaciągnęły te kredyty organ odwoławczy powołał treść art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor stwierdził, iż organ I instancji był uprawniony do przystąpienia do określenia dochodu w drodze oszacowania. Ocena przedłożonej przez Spółkę dokumentacji zawarcia transakcji udzielania poręczeń podmiotom powiązanym, dała bowiem temu organowi podstawy do pozyskania informacji o rynkowej wartości porównywalnych transakcji w spornym roku. Dokonując analizy pozyskanych informacji, organ ten doszedł do słusznego przekonania, że Spółka zaniżyła faktycznie dochód z tytułu zawartych transakcji udzielania poręczeń kredytowych. Za prawidłową Dyrektor uznał wybraną przez organ I instancji metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o porównanie zewnętrzne, tj. bazujące na poziomie cen jakie ustaliły między sobą niezależne, działające na rynku podmioty, dokonujące porównywalnej transakcji pod względem podmiotu oraz warunków. Stwierdził, że uwzględnienie przedziałów wartości rynkowych transakcji porównywalnych z transakcjami dokonanymi przez Spółkę, ustalonych w oparciu o dane dotyczące roku 2014 w zakresie wysokości prowizji za wystawienie gwarancji, bez uwzględnienia innych bankowych kosztów i opłat, a także dokonanie ich korekty w oparciu o dane przyjęte przez Spółkę, pozwoliło na ustalenie ceny rynkowej transakcji udzielenia poręczenia za zobowiązania kredytobiorcy.

W zakresie odsetek od kredytu organ odwoławczy wskazał, ze prawo wieczystego użytkowania gruntów Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.2014r., zgodnie z dowodem przyjęcia do użytkowania z dnia 30.04.2014 r. oraz polecenia księgowania nr "[...]" z dnia "[...]", dlatego koszty poniesionych odsetek od kredytu w łącznej wysokości 9.239,76 zł nie są kosztami uzyskania przychodów, z uwagi na to, iż będą stanowiły odpowiednio: cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej (prawa wieczystego użytkowania gruntów) za okres od 11.04.2014 r. do dnia oddania jej do użytkowania tj. do dnia 30.04.2014 r.

Natomiast, w zakresie wartości odsetek od zakupu projektu budowlanego Stacji Serwisowej "[...]", organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby tylko kwota 46,02 zł odsetek winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Pomimo wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy i wydatków z tego rachunku, z którego Spółka sfinansowała zakupy inwestycyjne, wykorzystany przez Spółkę kredyt obrotowy wielokrotnie przekraczał bowiem poniesione wydatki inwestycyjne.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Spółki, iż cała składka na ubezpieczenie samochodu marki "[...]" winna stanowić koszty uzyskania przychodów ponieważ sporna kwota składki na ubezpieczenie powyższego samochodu osobowego nie była wkalkulowana w raty leasingowe, zgodnie z harmonogramem spłat rat leasingowych. Spółka została obciążona kosztami ubezpieczenia poprzez refakturowanie tych kosztów.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

I. przepisów postępowania tj. :

1/ art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art.191, art. 193 § 4, a w konsekwencji także art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.) i art. 11 ust. 2 pkt 1 oraz 12 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 5, § 6 ust.1-4 i § 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia;

2/ art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia dla pominięcia przez Dyrektora faktycznie ustalonego wynagrodzenia za poręczenia, w których Dyrektor upatruje nieodpłatnego świadczenia.

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie i uznanie doszacowania przychodów Spółki za prawidłowe, w sytuacji gdy prowizja zastosowana przez Spółkę została ustalona na poziomie rynkowym,

2) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia i w zw. z § 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej w przypadku ustalenia prowizji od poręczeń polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji wskazanej w wybranych pismach wydanych przez banki nie zaś na zastosowaniu naj niższej opłaty, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach,

3) § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co doprowadziło do doszacowania Spółce przychodu w sytuacji, w której Spółka, na mocy wielostronnego porozumienia zawartego między podmiotami z Grupy A (w tym Spółka), uzyskiwała poręczenia za wynagrodzeniem ustalonym według stawki 0,25% za swoje zobowiązania kredytowe, a więc w sytuacji, w której organ nie powinien był w ogóle dokonać doszacowania przychodu,

4) § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że konieczne jest by kompensata korzyści między podmiotami powiązanymi, o której mowa w tym przepisie, nastąpiła w tym samym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód,

5) § 6 ust. 1 - ust. 4 rozporządzenia, poprzez uznanie dokonanej przez organ I instancji analizy porównywalności za prawidłową w sytuacji, gdy została ona dokonana w sprzeczności z wytycznymi rozporządzenia,

6) art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przyjęcie do używania nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło z chwilą dokonania odpowiedniej operacji księgowej, a nie z chwilą faktycznego uzyskania władztwa nad gruntem,

7) art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowy sposób ustalenia odsetek naliczonych, które powiększają cenę nabycia,

8) art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do części wynagrodzenia z tytułu leasingu pojazdów, które odpowiada poniesionym przez leasingodawcę kosztom ubezpieczenia pojazdu oraz poprzez uznanie, że przepis ten ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie OC oraz ubezpieczenie NNW,

9) art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne i wadliwe podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że organ odwoławczy bezpodstawnie nie uwzględnił faktur, które Spółka otrzymała w dniu 22.08.2018 r. od podmiotów powiązanych, które udzieliły poręczeń za zobowiązania kredytowe Spółki za 2014 r. W związku z powyższym nie wystąpiły nieodpłatne świadczenia w ww. zakresie, a organ nie wskazał wystarczającego uzasadnienia dla swojego stanowiska. Skarżąca powtórzyła również i podtrzymała zarzuty z odwołania, które dotyczyły pozostałych kwestii spornych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 5 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/OI 351/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił wniesioną skargę uznając, że podniesione zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezzasadne.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przekonywująco wykazały, że dokonując transakcji poręczenia kredytów z podmiotami powiązanymi skarżąca nie stosowała cen rynkowych. Przeprowadziły w tym celu analizę porównywalności transakcji, o której stanowią § 6 - 11 rozporządzenia, zasadnie uznając, że powiązania, które istniały pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy A miały istotny wpływ na poziom zastosowanych przez Spółkę cen, co spowodowało wykazanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby się spodziewać, gdyby transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami niezależnymi. Analiza uregulowań prawnych w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że oszacowanie dochodu zostało w niej przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej unormowanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że dążąc do ustalenia ceny przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, organ podatkowy I instancji wystąpił do 8 podmiotów zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń kredytów bankowych na rynku lokalnym o udzielenie informacji w zakresie wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2014 r. Na podstawie tych danych organ określił średnią prowizję za udzielenie poręczenia w wysokości 0,56% kwartalnie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Szacując tę podstawę, zasadnie organy oparły się na danych wynikających z informacji przesłanych przez powołane wyżej banki. Nie zgodził się ze skarżącą Spółką, że szacowanie przychodu opierało się na zbyt ogólnych danych i nie uwzględniało porównywalnych transakcji, tj. nie potwierdzało jakiego wynagrodzenia banki zażądałyby od podmiotu o podobnej wiarygodności kredytowej, wskaźnikach finansowych, obrotach, czy rozpoznawalności na rynku. Domaganie się przez Skarżącą, aby ustalając wartość transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, organ przyjął najniższą ze stawek prowizji wynikającą z analizy porównywalności transakcji (0,25%), nie znajduje zdaniem WSA w Olsztynie potwierdzenia w brzmieniu § 12 rozporządzenia, jak również w § 21 ust. 2 rozporządzenia, który dotyczy wyłącznie wynagrodzenia z tytułu udzielania pożyczki bądź kredytu w postaci odsetek.

Niezasadny okazał się także zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut odmowy zastosowania przez organy podatkowe § 5 rozporządzenia ponieważ w przedmiotowej sprawie transakcje, w których skarżąca poręczała kredyty, wykazane zostały przez nią w fakturach sprzedaży wystawionych w 2017 r., natomiast transakcje, w których ta sama Spółka uzyskała poręczenia od innych podmiotów Grupy A, udokumentowano fakturami wystawionymi w 2018 r. W związku z powyższym w badanym roku nie doszło do kompensaty korzyści pomiędzy transakcjami, zawartymi przez Spółki Grupy A, a w konsekwencji, przepisy § 5 rozporządzenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 16g ust.3 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowy sposób ustalenia odsetek naliczonych, które powiększają cenę nabycia, wskazał Sąd, że prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przyjęte do ewidencji środków trwałych w dniu 30.04.2014 r., i w tej dacie, nastąpiło przekazanie do używania ww. prawa.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.p., w kwestii nieuznania w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego "[...]" bowiem sporna kwota składki nie była wkalkulowana w raty leasingowe, zgodnie z harmonogramem spłat rat leasingowych.

Przedmiotowy wyrok uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2781/19. Wskazując w uzasadnieniu, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania wartości przychodów skarżącej z tytułu poręczeń udzielonych za zobowiązania bankowe podmiotów powiązanych. Kluczowe w sprawie znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2014 r., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, w tym kapitałowych. Analiza treści art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;

2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3) nie wykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana analiza przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiał dowodowy nie wykazała, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w sytuacji, gdyż ustalona przez skarżącą wysokość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotom powiązanym mieściła się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne (0,25 %).

Polski prawodawca, biorąc pod uwagę § 21 ust. 2 rozporządzenia przyjął jako podstawę ogólną regułę wynikającą z wytycznych OECD tzn., że wartość rynkową wynagrodzenia określa się na podstawie wysokości najniższego wynagrodzenia, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za usługi w porównywalnych warunkach. Co prawda wprost wskazał jedynie na odsetki od kredytu (pożyczki), ale należy przyjąć, że to egzemplifikuje podejście do wszystkich usług wskazanych w § 21 ust.1 rozporządzenia. Jeżeli zatem w przypadku usług wymienionych w § 21 ust.1 rozporządzenia wynagrodzenie ustalone przez podmioty powiązane mieści się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne to brak podstaw do kwestionowania ustalonego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę, że przyjęta przez skarżącą marża za poręczenia kredytowe mieści się w graniach marż stosowanych przez podmioty niezależne, NSA uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art.11 ust.1-2 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust.1 rozporządzenia, co powoduje że w konsekwencji naruszono także § 6 ust. 1-4 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia art.120, art.122, art.127, art.187 oraz art.191 O.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie poręczeń udzielanych przez skarżącą. Organ podatkowy zebrał i ocenił cały materiał dowodowy, natomiast błąd co do wykładni prawa nie uzasadnia naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

NSA podzielił zarzut skarżącej, że Sądowi I instancji umknęło, że w przedmiotowej sprawie uznanie, że u skarżącej powstał przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie poręczeń kredytów od podmiotów powiązanych (art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p.) jest odrębnym zagadnieniem od ustalenia dochodu z tytułu udzielenia poręczeń przez skarżącą podmiotom powiązanym w oparciu o art.11 ust.1-2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do pierwszej ze spornych kwestii (otrzymania nieodpłatnych poręczeń kredytowych) dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien ocenić prawidłowość stanowiska organów podatkowych w tym także zakresie, w tym w zakresie ewentualnego naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem NSA w niniejszym przypadku doszło także do naruszenia art.16g ust.3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w świetle której przy zakupie prawa wieczystego użytkowania jako wartości niematerialnej i prawnej dniem oddania do używania jest dzień jego ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych powiększają koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia ich przekazania do używania. Jednocześnie, wszystkie koszty naliczone po dacie wprowadzenia nie będą podwyższać wartości początkowej. Jeżeli zatem nabyte przez skarżącą prawo wieczystego użytkowania gruntu na którym prowadzona będzie inwestycja było kompletne i zdatne do użytku już w momencie nabycia, w związku z czym zostało w rzeczywistości przekazane w tym momencie do używania, to odsetki od kredytu na jego zakup naliczone i uiszczane po tej dacie nie mogą wpływać na jego wartość początkową. Wydatki te powinny być więc rozliczane bezpośrednio w kosztach podatkowych, a nie wpływać na wartość początkową nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Natomiast, w zakresie wartości odsetek od zakupu projektu budowlanego Stacji Serwisowej "[...]", NSA nie podzielił stanowiska skarżącej. W jego ocenie organ trafnie wskazał, że pomimo wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy i wydatków z tego rachunku, z którego skarżąca sfinansowała zakupy inwestycyjne, wykorzystany przez skarżącą kredyt obrotowy wielokrotnie przekraczał poniesione wydatki inwestycyjne. Jednocześnie, tylko prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało przyjęte do użytkowania, gdyż inwestycja w S. nie została zakończona do dnia 31.12.2014 r.

W ocenie sądu kasacyjnego zasadny okazał się także zarzut naruszenia art.16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. W ww. przepisie nie podano bowiem wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NW), ale należy przyjąć, że przewidziane ustawą ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC). Innymi słowy dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tą przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NW wartość samochodu nie jest istotna. Niezależnie od tego, czy składka ubezpieczeniowa jest elementem kalkulacyjnym opłaty leasingowej czy też ujmowana jest w odrębnej fakturze, skarżąca jako leasingobiorca nie jest stroną umowy ubezpieczenia. Umowa w zakresie ubezpieczenia samochodu osobowego "[...]" w zakresie OC jaki i AC i NNW, została zawarta bezpośrednio między leasingodawcą a ubezpieczycielem i to jedynie te dwa podmioty są stronami zawartych umów. Tym samym NSA wskazał, że nie jest więc istotna forma dokumentowania rozliczeń kosztów ubezpieczenia samochodu pomiędzy leasingodawcą i leasingobiorcą, ale rzeczywista treść umowy, z której wynika, że leasingobiorca nie jest ubezpieczającym samochody, ale zwraca leasingodawcy poniesiony przez niego koszt ubezpieczenia. Niezależnie zatem od tego, czy leasingodawca wkalkuluje koszty ubezpieczenia w raty leasingowe, czy też wystawi odrębną fakturę, leasingobiorca nie jest podmiotem ubezpieczającym samochody i ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2781/19 2019 r., uchylił poprzedni wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/OI 351/19 oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w ww. przepisie oznacza, że sąd rozpoznający sprawę na nowo nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Nie można także oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. ( por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r. , sygn. akt II GSK 244/20 ).

W myśl zaś z art. 153 p.p.s.a. ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie dopatrzył się naruszenia art.120, art.122, art.127, art.187 oraz art.191 O.p. przez nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie poręczeń udzielanych przez skarżącą. Organ podatkowy zebrał i ocenił cały materiał dowodowy, natomiast błąd co do wykładni prawa nie uzasadnia naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Zatem za NSA wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania wartości przychodów skarżącej z tytułu poręczeń udzielonych za zobowiązania bankowe podmiotów powiązanych.

Strona skarżąca kwestionuje zasadność zastosowania przez organ podatkowy instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p.,

W kwestii szacowania dochodu, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie zaś do brzmienia ust. 4 tego przepisu, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy wskazać, że wskazane przepisy wymieniają trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadzają jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 277/04, publ. w LEX nr 171740). Dopiero z brzmienia § 12 ust. 3 rozporządzenia wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Przy czym, jak stanowi § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 10 września 2009 r., metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania (...) dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Podkreślić należy, że kwestia nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, a w rezultacie zaniżonych wartości poręczeń pożyczek między podmiotami powiązanymi była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 23/18). Obecnie za utrwalony należy uznać pogląd, że przepisy art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowią samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" (inaczej zaniżonych) dochodów podatników w drodze oszacowania. Podatnik rezygnując w części lub w całości z określonego przysporzenia z tytułu zawarcia umowy poręczenia pożyczki z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotem powiązanym, w wyniku której zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów w danym roku podatkowym. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 3432/16). Sąd w niniejszym składzie zasadniczo podziela powyższy pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem, wykorzystując je poniżej.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego i ona też determinuje określony tok postępowania przed organami podatkowymi. Zdaniem Sądu nieodpłatność bądź częściowa odpłatność udzielenia poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem, przez podmiot udzielający, ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada okresową wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia za udzielone poręczenie, a wartością poręczenia ustalonego przez organ, stanowi dla spółki przychód, z tytułu odpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wspomniano poza sporem pozostaje kwestia istnienia powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku podmiotów powiązanych, obowiązkiem podatnika jest prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w dokumentacji tej powinny być określone czynniki, które mają wpływ na ustalenie warunków transakcji między podmiotami powiązanymi. Dokumentacja ta jest zatem dowodem, który powinien wspomóc organ podatkowy przy weryfikacji wpływu powiązań między podmiotami na wykazanie dochodu niższego lub niewykazanie dochodu przez jeden z podmiotów powiązanych. We wspomnianej dokumentacji m.in. wymienione powinny być także czynniki, inne niż strategia rozwoju, kalkulacja zysku, wysokości kosztów, uwzględnione przy określeniu wartości przedmiotu transakcji. Co istotne, przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie konstytuuje samoistnie obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie prowadzi stosownej dokumentacji, czyni to na własne ryzyko i ponosi tego konsekwencje w przypadku wykazania w postępowaniu podatkowym odmiennego stanu, niż zakłada spółka.

W takim postępowaniu ciężar dowodowy przechodzi na spółkę i to ona może tylko wykazać, że określona czynność (transakcja) miała inną wartość niż twierdzi organ podatkowy. Nawet jeśli strona nie jest w stanie uzyskać określonych dokumentów z banków, po jej stronie leży wykazanie inicjatywy dowodowej (więcej na ten temat: por. S. Bogucki, J. Brolik, Dokumentacja cen transferowych a ciężar dowodu - w: Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, praca zbiorowa pod red. D. Gajewskiego, Warszawa 2019 r., s. 58 - 82). Weryfikując zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji, prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. Zatem w interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2288/14 i z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1812/14). Niedokładności lub niezupełność dokumentacji, a w szczególności jej brak może spowodować konieczność szacowania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2494/12 i z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3644/15). Wobec powyższego w przypadku braku dokumentacji, o której mowa w art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p., następuje przyrzucenie ciężaru dowodowego na stronę, która podnosząc określone twierdzenie, winna to jednoznacznie wykazać.

Wskazać należy, że artykuł 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku.

Dodatkowo podkreślić należy, że przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27.06.1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13.07.1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z 18.06.2018 r., II FSK 1665/16; K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD, w: Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. nauk. D.J. Gajewski, Warszawa 2019, s. 316-328).

W judykaturze zwraca się również uwagę na uzasadnienie wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Na przykład w wyroku z 10.10.2013 r., II FSK 2297/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową.

Kluczowe w sprawie znaczenie ma ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy ustalonym w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2014 r., pozwalający organowi określić dochód skarżącej oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, w tym kapitałowych. Analiza art. 11 ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1. istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;

2. wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3. niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym przypadku niesporną okolicznością jest istnienie między skarżącą, a podmiotami, którym udzieliła poręczeń kredytowych, powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych przesłanek.

Drugi warunek - wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymaga ustalenia, czy zawarcie danej umowy odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni (np. wynagrodzenie za udzielenie poręczenia kredytowego) lub pośredni. Istotną aktywność procesową w zakresie wykazania istnienia tych elementów winien wykazać sam podatnik.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka w kontrolowanym okresie korzystała z poręczeń kredytów udzielonych Spółce, przez podmioty powiązane ze Spółką.

Poręczenia te dotyczyły poniższych umów kredytowych, udzielonych przez banki:

- Bank B w dniu "[...]", umowa nr "[...]". Poręczycielem kredytu były podmioty, tj. Spółka B, C, D, E;

- Bank A w dniu "[...]", umowa nr "[...]".

Poręczycielem kredytu były podmioty, tj. Spółka B, E, C, F, G, D, H, I, J;

- Bank A w dniu "[...]", umowa nr "[...]", wraz z aneksami.

Poręczycielem kredytu były podmioty, tj. Spółka B, E, C, F, G, D, H, I, J.

Z pisemnych wyjaśnień skarżącej oraz z ewidencji księgowej, wynika, iż Spółka w związku z otrzymanymi poręczeniami nie poniosła w kontrolowanym okresie żadnych kosztów związanych z zabezpieczeniem wskazanych kredytów. Wyjaśniła również, iż nie wypłacała wynagrodzenia za poręczenia kredytów wystawione przez Spółkę B oraz podmioty powiązane, ani też nie dokonała świadczeń wzajemnych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor wskazał na zaniżenie wynagrodzenia przez skarżącą i podkreślił, że organ I instancji zwrócił się do banków, w których Spółka zaciągnęła kredyty, celem ustalenia wartości rynkowej usług poręczenia tych kredytów oraz do banków działających na lokalnym rynku, tj.: Banku C, D, E, F, G, H, I oraz J. Analiza porównawcza otrzymanych informacji, prowadząca do wyliczenia średniej ceny rynkowej za usługi poręczenia w 2014 r., doprowadziła do uwzględnienia danych z sześciu banków. W ocenie Dyrektora organ I instancji zasadnie odrzucił wartości prowizji podane przez Bank G w przedziale 0,5-5%, z uwagi na szeroką rozpiętość wartości, jak i ograniczenie kredytów do kwoty 5 milionów zł, podczas gdy kredyty zaciągnięte przez Spółkę wynosiły od 18 mln. zł do 22 mln. zł. Ponadto, przyjął do przedziału cenowego tylko procentowe wartości prowizji, podane przez banki, bez uwzględniania opłat bankowych związanych z poręczeniami.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji trafnie ocenił, że ze względu na fakt, iż Spółka uzyskała w 2014 r. poręczenia spłat kredytów o zbliżonych wartościach (od 18 min. zł do 22 min. zł) wartość prowizji dla poręczeń wszystkich kredytów należy wyliczyć w ten sam sposób, uwzględniając stawki stosowane przez ww. banki w 2014 r. Zatem organ wyliczył powyższe uwzględniając prowizje podane przez:

- Bank C w wysokości 0,75% kwartalnie (w piśmie z dnia 21.02.2017 r.),

- Bank F. w wysokości 0,75% kwartalnie (w piśmie z dnia 24.02.2017 r.),

- Bank E w wysokości 0,6% kwartalnie (w piśmie z dnia 27.02.2017 r.),

- Bank B w wysokości 0,4% kwartalnie (w piśmie z dnia 03.03.2016 r. i 16.03.2016 r.),

- Bank A w wysokości 0,6% kwartalnie (w piśmie z dnia

04.04.2016r. i 18.04.2018 r.),

- Bank J w wysokości 0,25% kwartalnie (w piśmie z dnia 12.04.2016 r.)

Uwzględniając powyższe wartości, organ I instancji wyliczył średnią arytmetyczną i wskazał, że średnia prowizja za udzielenie poręczenia w 2014 r. wynosi kwartalnie 0,56%. Zatem jak wskazał organ odwoławczy stosowana przez skarżącą w wysokości 0,25% odbiega od tej stosowanej przez podmioty niezależne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dokonana analiza przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykazuje bezspornie, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w sytuacji, gdy ustalona przez skarżącą wysokość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotom powiązanym mieściła się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne (0,25%).

Zgodnie z powoływanymi już Wytycznymi OECD informacje na temat przedziału wyników rynkowych w wytycznych OECD zawarto w pkt 3.55–3.62. Zgodnie z pkt 3.62 wytycznych OECD, pełny przedział wyników uzyskanych w analizie porównawczej może być uznany za przedział wyników rynkowych. Jednak, jak zaznaczono w pkt 3.57, w niektórych sytuacjach, pomimo zachowania wszelkiej staranności w doborze danych, nie można wykluczyć, że w procesie analizy wystąpiły pewne niedoskonałości zaburzające pełną porównywalność próby. Tego typu niedoskonałości mogą wynikać z różnic pomiędzy analizowanymi transakcjami, które nie mogły być zidentyfikowane na bazie dostępnych informacji lub faktu, że informacje na temat warunków transakcji były ograniczone.

Polski prawodawca, biorąc pod uwagę § 21 ust. 2 rozporządzenia MF przyjął jako podstawę ogólną regułę wynikającą z wytycznych OECD, tzn. że wartość rynkową wynagrodzenia określa się na podstawie wysokości najniższego wynagrodzenia, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za usługi w porównywalnych warunkach. Co prawda wprost wskazał jedynie na odsetki od kredytu (pożyczki), ale należy przyjąć, że to egzemplifikuje podejście do wszystkich usług wskazanych w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF. Jeżeli w przypadku usług wymienionych w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF wynagrodzenie ustalone przez podmioty powiązane mieści się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne, to brak podstaw do kwestionowania ustalonego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę, że przyjęta przez skarżącą marża za poręczenia kredytowe mieści się w graniach marż stosowanych przez podmioty niezależne, uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia, co powoduje, że w konsekwencji naruszono także § 6 ust. 1-4 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 5 wskazać należy, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia:

1. Jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami).

2. Kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że transakcje, w których Spółka poręczała kredyty, wykazane zostały przez nią w fakturach sprzedaży wystawionych w 2017 r., natomiast transakcje, w których ta sama Spółka uzyskała poręczenia od innych podmiotów Grupy A, udokumentowano fakturami wystawionymi w 2018 r. Tym samym stwierdzić trzeba, iż w badanym roku nie mogło dojść do kompensaty korzyści pomiędzy transakcjami, zawartymi przez Spółki Grupy A, a w konsekwencji, przepisy § 5 rozporządzenia nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy.

Kolejną kwestią sporną było zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 15.524,22 zł w związku z nieprawidłowym uwzględnieniem kosztów finansowych w postaci odsetek i prowizji w kwocie 9.239,76 zł (związanych z kredytem obrotowym) naliczonych do dnia przekazania do użytkowania prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Stosownie do art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Dodatkowo podkreślić należy za NSA, że prawo wieczystego użytkowania gruntu, ze względu na swoją specyfikę, staje się kompletne i zdatne do używania już w momencie jego nabycia, gdyż nie wymaga późniejszych nakładów na przystosowanie go do używania. Można zatem stwierdzić, że w momencie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, nadaje się ono do gospodarczego wykorzystania przez nabywcę. W związku z tym, prawo wieczystego użytkowania gruntu powinno być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych już w momencie jego nabycia. Późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji należy natomiast uznać za jego ujawnienie.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Tym samym stwierdzić należy, że z powyższego przepisu wynika, że wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych powiększają koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia ich przekazania do używania. Jednocześnie, wszystkie koszty naliczone po dacie wprowadzenia nie będą podwyższać wartości początkowej.

Jeżeli zatem nabyte przez skarżącą prawo wieczystego użytkowania gruntu na którym prowadzona będzie inwestycja było kompletne i zdatne do użytku już w momencie nabycia, w związku z czym zostało w rzeczywistości przekazane w tym momencie do używania, to odsetki od kredytu na jego zakup naliczone i uiszczane po tej dacie nie mogą wpływać na jego wartość początkową. Wydatki te powinny być więc rozliczane bezpośrednio w kosztach podatkowych, a nie wpływać na wartość początkową nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzut skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. należało uznać za zasadny.

Natomiast odnosząc się do kwestii wartości odsetek od zakupu projektu budowlanego Stacji Serwisowej "[...]", Sąd nie podziela stanowiska skarżącej. Podzielić należy stanowisko NSA, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu obrotowego przyznanego przez Bank na podstawie umowy nr "[...]" z dnia "[...]" z których sfinansowała w trakcie 2014 r. m.in. zakupy inwestycyjne w postaci wykonania koncepcji architektonicznej na wykonanie robót budowlanych Stacji Serwisowej "[...]" wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej. W wyniku analizy ww. danych organ uznał, że koszty poniesionych odsetek od kredytu nie są kosztami uzyskania przychodów, z uwagi na to, iż będą stanowiły koszt wytworzenia środka trwałego (stacji serwisowej, ponieważ środek trwały nie został przyjęty do użytkowania w 2014 r. Trafnie wskazał organ, że pomimo wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy i wydatków z tego rachunku, z którego Skarżąca sfinansowała zakupy inwestycyjne, wykorzystany przez Skarżącą kredyt obrotowy wielokrotnie przekraczał poniesione wydatki inwestycyjne. Jednocześnie, tylko prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało przyjęte do użytkowania, gdyż inwestycja w S. nie została zakończona do dnia 31.12.2014 r.

Za zasługujący na uwzględnienie okazał się także zarzut naruszenia art.16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Wskazać bowiem należy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie samochodu osobowego reguluje art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wartość ubezpieczenia samochodu zawarta jest w racie leasingowej, wówczas w przypadku umowy leasingu operacyjnego cała rata będzie kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy, leasingobiorca nie jest bowiem w tym przypadku ubezpieczającym i do niego nie ma zastosowanie ograniczenie wynikając z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. Natomiast, gdy leasingodawca nie wlicza kosztów ubezpieczenia samochodu do raty leasingowej tylko wystawia na rzecz leasingobiorcy refakturę obejmującą koszt składki ubezpieczeniowej, kosztami uzyskania przychodów korzystającego będą składki na ubezpieczenie samochodu, aczkolwiek zastosowanie ma ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

Jak wskazał NSA uchylając poprzedni wyrok w ww. przepisie nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NW), ale należy przyjąć, że przewidziane ustawą ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC). Innymi słowy dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tą przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NW wartość samochodu nie jest istotna.

Po drugie, niezależnie od tego, czy składka ubezpieczeniowa jest elementem kalkulacyjnym opłaty leasingowej czy też ujmowana jest w odrębnej fakturze, skarżąca jako leasingobiorca nie jest stroną umowy ubezpieczenia. Umowa w zakresie ubezpieczenia samochodu osobowego "[...]" w zakresie OC jaki i AC i NNW, została zawarta bezpośrednio między leasingodawcą a ubezpieczycielem i to jedynie te dwa podmioty są stronami zawartych umów. Nie jest też sporne, że umowa ubezpieczenia nie łączy skarżącą z leasingodawcą. Zgodnie z Ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej działalność taka jest reglamentowana i zgodnie z art. 7 wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru, którego leasingodawca nie posiada. Jeżeliby uznać, że skarżąca zawarła z leasingodawcą umowę ubezpieczenia i świadczenie, które na jego rzecz uiszcza, jest składką, należałoby stwierdzić, że w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego będzie miała roszczenie odszkodowawcze do Finansującego, co w zaistniałym stanie faktycznym nie występuje. Nie jest więc istotna forma dokumentowania rozliczeń kosztów ubezpieczenia samochodu pomiędzy leasingodawcą i leasingobiorcą, ale rzeczywista treść umowy, z której wynika, że leasingobiorca nie jest ubezpieczającym samochody, ale zwraca leasingodawcy poniesiony przez niego koszt ubezpieczenia.

Należy zatem wskazać, że niezależnie od tego, czy leasingodawca wkalkuluje koszty ubezpieczenia w raty leasingowe, czy też wystawi odrębną fakturę, leasingobiorca nie jest podmiotem ubezpieczającym samochody i ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe rozważania Sądu oraz wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Na kwotę 9.350 zł kosztów postępowania składają się: wpis sądowy od skargi – 2.133 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – 7.200 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.

Wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalono w oparciu o § 3 ust.1 pkt 1g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z 31 stycznia 2011r. (Dz. U. nr 31 poz. 153), w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. (Dz. U. poz. 1687) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.