Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 798/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1, art. 98, art. 99a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 275/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1300 (tysiąc trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 798/16

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi K. K. (dalej: Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: DIC), z dnia [...] stycznia 2015r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu ( dalej: NUC), z dnia [...] czerwca 2014 roku, wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2013 roku.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej ( Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) i art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 a ust. 1 pkt 2, art. 9 b ust. 1 pkt. 2, ust. 2, ust. 4, art. 11a pkt 2, art. 12, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm, dalej: u.p.a.), NUC określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec i kwiecień 2013 r. oraz umorzył postępowanie za luty 2013.

Wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. przeprowadzono kontrolę u Skarżącego, w zakresie stosowania znaków akcyzy. Zatrzymano 35 opakowań foliowych, bez znaków akcyzy z liśćmi tytoniu, o łącznej masie 7,58 kg., nabytych od producenta. Liście charakteryzowały się wilgotnością 32,2 %. Wskazał, że liście tytoniu, bez względu na stopień wilgotności, są wyrobem akcyzowym, bowiem należy traktować je jak susz tytoniowy. Przywołał przy tym brzmienie art. 99a ust. 1 u.p.a. wskazując, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale jednocześnie jako wymieniony w załączniku numer 1 do ustawy, jest wyrobem akcyzowym, podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. W jego ocenie, określenia "susz tytoniowy" oraz "suchy tytoń" zostały przyjęte przez ustawodawcę dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem mamy do czynienia od momentu zakończenia jego uprawy. Susz tytoniowy nie stanowi tytoniu na etapie uprawy, lecz równocześnie nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem susz tytoniowy i suchy tytoń dotyczą surowca na określonym etapie produkcji, a nie o określonej wilgotności. Każda forma takiego towaru – także mokre liście – stanowią susz tytoniowy. Stwierdził więc, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, a także mokre liście tytoniu.

W konsekwencji powyższych ustaleń NUC uznał, że w związku ze sprzedażą wyrobu akcyzowego, która podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.), Skarżący powinien składać stosowne deklaracje podatkowe i uiszczać należny podatek akcyzowy.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., DIC utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy podzielając argumentacje NUC.

Podkreślił, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia, a więc niezależnie od tego, czy susz tytoniowy będzie w przyszłości – po jego odpowiednim przetworzeniu – wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nim nie będzie.

W skardze do Sądu I instancji, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Zarzucił organom podatkowym naruszenie: art. 7 Konstytucji RP, art. 99a ust. 1 u.p.a., art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/EW, a ponadto art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wywiódł, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, który ma fizyczną – wynikającą z jego przeznaczenia – możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym. Natomiast nieuprawniona jest interpretacja, według której za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, a więc także mokre liście tytoniu.

Sąd I instancji, wyrokiem z 24 lutego 2016 r., uchylił decyzje organów obu instancji.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (w wersji obowiązującej od dnia [...] stycznia 2013 r.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku numer 1 do powyższej ustawy pod pozycją 45 umieszczono susz tytoniowy. W myśl art. 99a ust. 1 u.p.a. – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Wskazał, że w przepisach prawa podatkowego, a także w innych aktach prawnych nie zawarto definicji legalnej pojęcia "suchy tytoń". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera również norm odnoszących się do wilgotności tytoniu, nie odsyła też w tym względzie do żadnych innych ustaw. Z tego też względu nie mogą mieć wiążącego znaczenia przepisy rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz.U. z 2012 r., poz. 274), ani Polskie Normy PN.

W ocenie Sądu I instancji, pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Pojęcie: "suchy", oznacza bowiem "pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty". Organy podatkowe obu instancji natomiast, wbrew powyższemu pojęciu, za susz tytoniowy uznały każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności, jak też każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia. Uznał, że powyższa wykładnia językowa pojęcia "susz tytoniowy" prowadzi do jednoznacznych rezultatów i pozwala na określenie tego pojęcia. Przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. nie zawiera bowiem niejasności bądź luk, a jego treść została też doprecyzowana dokonaną nowelizacją, ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw, w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456). Od tego dnia ustawodawca objął opodatkowaniem akcyzą susz tytoniowy, w kształcie obowiązującym w okresie objętym kontrolą przeprowadzoną w niniejszej sprawie przez NUC.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń, dochodząc – w rezultacie wykładni funkcjonalnej – do wyników odmiennych aniżeli wskazywała na to wykładnia literalna art. 99a ust. 1 u.p.a. Treść gramatyczna tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że mokre liście tytoniu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy terminu "suchy tytoń". Podzielił w tym pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 556/14.

Zaznaczył również, że od dnia 1 stycznia 2014 r., uległ przebudowie art. 99a ust. 1 u.p.a., odrywając pojęcie "susz tytoniowy" od terminu "suchy tytoń" – zastępując go wyrazem "tytoń" i wyraźnie wskazując, że chodzi o tytoń, bez względu na wilgotność . Jednakże w okresie od marca do kwietnia 2013 r. obowiązywał przepis w przedstawionym przez Sąd kształcie, w którym decydujące znacznie posiadało wyrażenie "suchy tytoń". Z tego też względu, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a.

Sąd I instancji uznał również, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 7 Konstytucji RP, a organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji podatkowych obu instancji. Jednakże do tak ustalonych faktów, organy zastosowały normę ustawy o podatku akcyzowym według wadliwie ustalonej treści (art. 99a ust. 1 u.p.a.).

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wywiódł DIC, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniało naruszenie prawa uzasadniające uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji,

- niewłaściwe zastosowanie wynikającej z art. 2 konstytucji RP, zasady pewności prawa podatkowego poprzez przyjęcie wykładni przepisów prawa, faworyzującej podatnika świadomie dążącego do uniknięcia poniesienia świadczeń publicznych, względem podmiotów wprowadzających do obrotu posiadające te same wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu,

- związane z powyższym uchybienie art. 153 P.p.s.a. przez wadliwą ocenę prawną sprawy.

Nadto DIC zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegający na naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 99a ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w wersji obowiązującej od stycznia 2013 r. polegającą na przyjęciu, że mokre liście tytoniu, w myśl powyższego przepisu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy terminu "suchy tytoń".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się skuteczna.

Z uwagi na sposób i zakres formułowanych zarzutów procesowych, koniecznym jest odniesienie się, w pierwszym rzędzie, do zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnie art. 99a ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Istota sporu sprowadza się bowiem do oceny rozumienia pojęcia "suchy tytoń", a więc czy mokre liście tytoniu są wyrobem tytoniowym, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie DIC, Sąd I instancji błędnie uznał, że pojęcie "susz tytoniowy" odpowiada potocznemu, językowemu znaczeniu "suchy tytoń", co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż wilgotne liście tytoniu, będące przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarzucił bowiem Sądowi I instancji, błędną wykładnię art. 99a ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w wersji obowiązującej od stycznia 2013r., polegającą na przyjęciu, że mokre liście tytoniu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie mieszczą się w zakresie nazwy "suchy tytoń". Zdaniem DIC wykładnia funkcjonalna powyższych przepisów wskazuje, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji (ukształtowanym przez art. 7 pkt 1a, 3 i 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy,

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy,

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy,

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy,

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych,

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Stosownie natomiast do art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Wykładnia językowa art. 99a ust. 1 u.p.a. pozwala na stwierdzenie, że susz tytoniowy jest to tytoń całkowicie pozbawiony wilgoci czy wody, bowiem z przepisów nie wynika, w jakim stopniu ma być on pozbawiony wilgoci. Przepisy nie odwołują się bowiem do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione jest uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła w tym względzie do żadnych innych przepisów. Nie nawiązuje również do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych celów, niż podatkowe. Zważyć należy przy tym, iż stosownie do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być wskazane bezpośrednio w ustawie.

Podkreślić więc należy, że nawet bardzo wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, a więc pojęcie suchego tytoniu nie można rozumieć dosłownie, jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W przepisie art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi więc o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci, gdyż taka wykładnia pojęcia suchego tytoniu prowadziłaby do takiego rozumienia tego pojęcia, że nie miałby on odniesienia do rzeczywistości. Językowe rozumienie art. 99a ust. 1 u.p.a. prowadziłoby do skutków niezgodnych z celami tego uregulowania. Niezbędne jest więc dokonanie wykładni funkcjonalnej powyższego przepisu (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143-144).

W art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb rozgraniczenia etapów przerobu tytoniu, polegających m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły pożądane zmiany, można uznać za susz tytoniowy, a które to kryterium jest decydujące o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy, a nie zawartość wody w liściach. To bowiem stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, i ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę, w treści uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a.

Za przyjęciem, że to stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym, przemawia także zestawienie art. 99a ust. 1 u.p.a. z treścią art. 98 ust. 1 u.p.a., który przewiduje, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2 - 4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Według Słownika Języka Polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty – jak wskazuje Sąd I instancji – ale też martwy. Suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny.

Takie rozumienie suchego tytoniu znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw, w związku z realizacją ustawy budżetowej. Z dniem 1 stycznia 2013r. dodano bowiem w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych, susz tytoniowy i wprowadzono przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że zmiany te wynikały z braku dotychczas (na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o podatku akcyzowym) możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy. Jak podkreślono, w poprzednim stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych, o susz tytoniowy miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Tak więc określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia suchego tytoniu jest doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013r. poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywa rośliną", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości. Miała ona zatem charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę podziela zatem pogląd wyrażany w orzecznictwie, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2017r. I GSK 739/15, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. I GSK 2040/13, wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1176/14; wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. I GSK 270/14; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016r., sygn. I GSK 270/14, patrz komentarz do art. 99a u.p.a. w: Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Wolters Kluwer, wyd. 3).

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i uznał, że stanowiące przedmiot obrotu mokre liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu opartego na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i arat. 135 p.p.s.a. oraz związanego z tym uchybieniem naruszenie art. 153 p.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jednakże zauważyć należy, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji popierającej podniesione zarzuty. Brak jest bowiem wskazań, na czym DIC opiera zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., nie wskazuje bowiem, odniesieniu do jakich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, Sąd I instancji nie zastosował środków określonych art. 135 p.p.s.a. Nie wskazuje również na czym polegała wadliwa ocena prawna i w odniesieniu do jakiego orzeczenia sądu. Z tego też względu nie mogą one być poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, iż istota sprawy została w sposób należyty wyjaśniona, o kosztach orzekając stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.