Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2317/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 pkt 5, § 69 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 77 poz 731
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny  odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. s.c. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1269/14 w sprawie ze skargi A. s.c. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 3 września 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1269/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. s.c. (dalej: spółka lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Pile (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] czerwca 2011 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych za grudzień 2007 r. w wysokości 10.616,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka dokonywała udokumentowanej fakturami oraz za pomocą kas fiskalnych sprzedaży oleju opałowego. Do magazynowania oleju opałowego służył, podłączony do dystrybutora wyposażonego w odmierzacz paliw ciekłych o numerze fabrycznym 2142/91, zbiornik o pojemności 19.585 litrów. Odmierzacz wyposażony był w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm. Urządzenie nie było zalegalizowane przez Urząd Miar, jednak spełniało wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, które zostały określone w Zarządzeniu nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995 r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa Nr 34, poz. 182 ze zm.), za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 - odmierzacz nie posiadał urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo.

Naczelnik UC stwierdził, że spółka nie potrafiła udokumentować transakcji, w których sprzedaż realizowała poza odmierzaczem paliw ciekłych, wyjaśniając jedynie, że prowadzi wyłącznie ewidencję przyjętego i wydanego oleju opałowego. Podstawę opodatkowania organ określił zatem w sposób szacunkowy, z uwagi na brak możliwości uzyskania danych niezbędnych do precyzyjnego ustalenia ilości oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Przyjęty szacunek zakłada, że poza odmierzaczem paliw ciekłych sprzedano w 2007 r. ok. 32% oleju opałowego w stosunku do całości sprzedaży tego wyrobu w całym roku.

W związku z powyższym Naczelnik UC uznał, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.).

Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

WSA wyrokiem z 13 czerwca 2012 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1329/12, uchylił wyrok Sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora IC.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa, poprzez dokonanie błędnej wykładni § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opałowego, jeśli olej został zużyty na inny cel niż przeznaczony. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190) mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zdaniem NSA ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę prowadziłoby do wypaczenia zasady jednofazowości, a dalej do zapłaty akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd, obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Opisane naruszenie stanowiło powód uchylenia przez NSA wyroku WSA i decyzji Dyrektora IC.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Sprzedaż bowiem ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Zdaniem NSA nie jest to równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. NSA podkreślił, że samo wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie, nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego.

NSA wyjaśnił, że dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności, ponieważ wystarczy, aby była ona pod względem technicznym przystosowana do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (na przykład w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej) czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie.

NSA uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, że urządzenie to nigdy nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Sporny odmierzacz paliw ciekłych o nr fabrycznym 2142/91, w poprzednim stanie prawnym spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, z przeznaczeniem do wydawania paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, co zostało potwierdzone Świadectwem Uwierzytelnienia z 24 września 2001 r. (ważnym do 30 września 2003 r.). NSA stwierdził, że olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał takie cechy zarówno w chwili przyjęcia go do używania w przedsiębiorstwie jak i na dzień kontroli. Podatnik nie wykazał natomiast istnienia okoliczności, które by podważały wiarygodność ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza takich, które pozwalałyby na powołanie biegłego.

W ocenie NSA pozbawione znaczenia prawnego jest to, w jaki sposób była zorganizowana w przedsiębiorstwie sprzedaż oleju opałowego oraz czy odmierzacz paliw pełnił, jak twierdzi spółka, jedynie funkcję licznika. W każdym przypadku, gdy zbiornik z olejem opałowym ma bezpośrednie połączenie z odmierzaczem paliw należy przyjąć, iż sprzedaż następowała za pomocą tego urządzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC stwierdził, że ze względu na wyrok NSA nie był on uprawniony do dokonywania ponownej oceny prawnej w zakresie konieczności uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw. Dokonał on zatem przede wszystkim analizy zgromadzonych dowodów w kwestii ewentualnego istnienia przesłanek faktycznych i prawnych do obniżenia określonego przez Naczelnika UC zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przez stronę w cenie nabywanego przez nią oleju opałowego.

Dyrektor IC podniósł, że zgodnie z § 9 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. – prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

To zatem faktura z wyodrębnioną akcyzą określa wysokość należnej akcyzy od danego wyrobu akcyzowego. Dyrektor IC zbadał pod tym kątem dokumenty zgromadzone w aktach sprawy i wskazał, że z zestawień faktur zakupu oleju opałowego dokonanych przez spółkę wynika, że w 2006 i 2007 r. dostawcami oleju były – P. Sp. j. z P., R. i firma E. Sp. z o.o. z U. W zestawieniach faktur wyszczególniono dane dotyczące daty zakupu, nr faktury, ilości oleju w litrach, wartości netto w zł, wartości podatku VAT, wartości brutto w zł, nazwiska wystawcy faktury, nazwy firmy, formy zapłaty i numeru PZ. W zestawieniach faktur nie ujęto podatku akcyzowego, z czego wynika, że nie był on wyodrębniony w fakturach zakupu oleju opałowego. Także w dokumentach magazynowych Pz nie zostały wyodrębnione dane dotyczące wysokości akcyzy uwzględnionej w cenie nabywanego oleju. Dyrektor IC otrzymał od Naczelnika UC kserokopie faktur sprzedaży oleju opałowego i paliw silnikowych wystawionych przez P. Sp. j. z P. oraz R. W fakturach tych nie dokonano wyodrębnienia danych dotyczących uiszczenia akcyzy w związku z nabyciem oleju czy paliwa. Nadto w przedłożonych przez spółkę oryginałach 125 faktur zakupu wystawionych w latach 2006 i 2007 przez ww. firmy, wskazano w nich ceny netto, stawki i kwoty podatku VAT oraz wartości brutto, bez wskazania naliczonego i zapłaconego podatku akcyzowego.

Z powodu niewykazania w dokumentacji fakturowej podatku akcyzowego Dyrektor IC stwierdził brak podstaw do zastosowania odpowiedniego pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez Naczelnika UC.

WSA wyrokiem z 3 września 2015 r. oddalił skargę podatnika. Na wstępie Sąd przypomniał, że na podstawie art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając to na uwadze WSA wskazał, że zarzuty skargi dotyczące kwestionowania uznania przez organ spornego urządzenia za odmierzacz do paliw nie zasługiwały na uwzględnienie. Stanowiły one bowiem niedopuszczalną na tym etapie postępowania polemikę z wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1329/12, który stwierdził kategorycznie o istnieniu podstaw prawnych do uznania spornego urządzenia za odmierzacz do paliw, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W wyroku tym NSA nie kwestionował zgodności przepisów podatkowych dotyczących definiowania odmierzacza do paliw z normami Konstytucji RP i przepisami unijnymi.

Z tego względu WSA za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 2 pkt 5, § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731). Nie było w związku z tym podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tego, czy § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Sąd podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym przed NSA w sprawie dotyczącej tego zobowiązania akcyzowego pełnomocnik podatnika podnosił już zastrzeżenia dotyczące zgodności art. 65 a ust. 1 u.p.a. z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz z zasadą równego traktowania obywateli w zakresie, w jakim art. 65 a ust. 1 u.p.a. dopuszcza zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw (art. 32 Konstytucji). W ocenie NSA wskazany przepis ustawy o podatku akcyzowym nie budził zastrzeżeń co do jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Również przy dokonywaniu wykładni pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych" NSA analizował aspekt jego konstytucyjności, nie widząc podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

WSA nie miał uzasadnionych wątpliwości co do zgodności przepisu § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a tylko one mogłyby stanowić podstawę do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi WSA stwierdził, że Dyrektor IC – wbrew tezom skargi – nie kwestionował zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Przyjął on bowiem zasadnie, że olej opałowy wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem jest opodatkowany stawką preferencyjną w wysokości 233 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie jednak z art. 65 ust. 1a u.p.a. strona skarżąca utraciła prawo do zastosowania preferencji podatkowej tego rodzaju, albowiem sprzedawała olej opałowy przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co jest równoznaczne ze zmianą przeznaczenia oleju z grzewczego na napędowy. Organ nie dokonał, wobec tego opodatkowania kolejnego etapu obrotu olejem opałowym, a jedynie dostosował stawkę podatkową (2000 zł/1000 l gotowego wyrobu) do poziomu przeznaczonego dla oleju do celów napędowych. Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce pozwala natomiast na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu, o ile zostaną oczywiście spełnione precyzyjne warunki formalne przewidziane przepisami prawa podatkowego.

W wytycznych wyroku NSA z 18 lutego 2014 r. wskazano, że organ II instancji winien zbadać, czy istniały podstawy do ewentualnego obniżenia zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji o kwotę akcyzy uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu handlowego od przedmiotowych wyrobów akcyzowych.

WSA podkreślił, że to faktura z wyodrębnioną akcyzą określa wysokość należnej akcyzy od danego wyrobu akcyzowego. Dyrektor IC zbadał pod tym kątem dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym protokół kontroli podatkowej z 23 kwietnia 2009 r. oraz załączniki do niego. Przeanalizowano również faktury zakupu oleju opałowego przesłane przez doradcę podatkowego reprezentującego stronę. Czynności procesowe dokonane w tym zakresie przez organ II instancji były w ocenie Sądu wyczerpujące i uzasadniały przyjęcie tezy o braku podstaw do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

Zdaniem WSA Dyrektor IC miał podstawy do przyjęcia tezy, iż z powodu niewykazania w dokumentacji fakturowej (ogółem 246 sztuk) podatku akcyzowego należało stwierdzić brak podstaw do zastosowania odpowiedniego pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

Reasumując WSA uznał, że Dyrektor IC dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego nie naruszając przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

W skardze kasacyjnej spółka, powołując się na przepisy art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 i art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżyła wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), polegające na oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy wyżej powołanego przepisu w sposób rażący poprzez niezasadne zastosowanie i przyjęcie, że instalacja pomiarowa skarżącej jest odmierzaczem paliw (mimo, iż nie posiada licznika za należność – urządzenia wskazującego cenę) zawsze wtedy gdy umożliwia "pomiar wydawanej cieczy", niezależnie od innych okoliczności zwłaszcza przeznaczenia oleju opałowego, znajdującego się w przedmiotowym zbiorniku (opałowy);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania § 69 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2004 r., które uznaje za odmierzacz paliw płynnych instalację pomiarową wyposażoną w liczydło należności;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2004 r., poprzez błędne zastosowanie, mimo że wskazany przepis rozporządzenia jest niezgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz w zakresie w jakim niepodatkowy akt podustawowy stanowi podstawę zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.;

4. art. 153 p.p.s.a., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu za wiążącą ocenę stanu faktycznego – co do odmierzacza paliw – dokonaną przez NSA w wyroku z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1329/12, mimo że przepis odwołuje się do oceny stanu prawnego, zaś skarżąca zgłosiła uzasadnione wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisów regulujących tę kwestię i dezaktualizację tej oceny dokonaną w ww. wyroku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. odroczenie sprawy i przedstawienie do rozpoznania NSA w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a mianowicie czy do 1 stycznia 2008 r., w świetle przepisu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), oraz rozdziału 6 tego rozporządzenia, w szczególności § 69 ust. 1, gdzie zostały podane wymagania metrologiczne w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy – "odmierzacz paliw ciekłych powinien posiadać w odróżnieniu od instalacji pomiarowej, co do której u.p.a. nie nakłada sankcji podatkowej w przypadku wydawania oleju opałowego (art. 65 ust. 1a u.p.a.), - urządzenie wskazujące należność tj. liczydło, w których cena jednostkowa jest ceną za zastosowaną jednostkę objętości lub jednostki masy?";

ewentualnie

2. zawieszenie postępowania i na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064 ze zm.) oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego – we wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi zakresie "Czy § 2 pkt 5 rozporządzenia MG z 2004 r. jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz w zakresie w jakim jako niepodatkowy akt podustawowy stanowi podstawę zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.?";

ewentualnie

3. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu;

w każdym wypadku

4. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor IC nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pełnomocnik Organu wniósł w trakcie rozprawy w dniu 28 kwietnia 2017 r. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Na ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd. Przypomnieć należy, że wyłączną przyczyną uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1329/12, wyroku WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2012 r. wraz z decyzją Dyrektora IC z [...] grudnia 2011 r., było uwzględnienie zarzutu błędnej wykładni § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opałowego, jeśli olej został zużyty na inny cel niż przeznaczony. Sąd kasacyjny stwierdził, że powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki. W tym też zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektorowi IC.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej spółki, w tym – co istotne – zarzutów dotyczących odmierzacza paliw. Sąd kasacyjny stwierdził, że wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Następnie dokonał wyjaśnienia pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że według § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731) – przez odmierzacz paliw należało rozumieć instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Natomiast w rozdziale 6 tego rozporządzenia zostały podane wymagania metrologiczne w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy.

Sąd kasacyjny wskazał, że z tej regulacji wynika, iż dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności, ponieważ wystarczy, aby była ona pod względem technicznym przystosowana do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (na przykład w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej) czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie. Sąd kasacyjny dodał, że obowiązek wyposażenia odmierzacza paliw w urządzenie wskazujące cenę jednostkową oraz wskaźnik należności, wynikał z § 69 ust. 1 rozporządzenia MG z 2 kwietnia 2004 r., które utraciło moc 1 stycznia 2008 r. i było to związane z uzyskaniem legalizacji, na podstawie której odmierzacz taki mógł być wykorzystywany w obrocie publicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty, że sporne urządzenie nigdy nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Zauważył, że posiadany przez podatnika odmierzacz paliw ciekłych o nr fabrycznym 2142/91, w poprzednio obowiązującym stanie prawnym spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, z przeznaczeniem do wydawania paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, co zostało potwierdzone Świadectwem Uwierzytelnienia z 24 września 2001 r. (ważnym do 30 września 2003 r.). Przy czym Sąd kasacyjny nie podzielił poglądu, że brak legalizacji spowodował utratę przez sporny odmierzacz cech technicznych przypisywanych tego typu urządzeniom. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak legalizacji nie oznacza jeszcze, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie mógł wykorzystywać go w obrocie publicznym, lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. W istocie podatnik wykorzystywał jednak przedmiotowy odmierzacz paliw w obrocie publicznym. Trudno bowiem uznać, iż był on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby zakładu, na co ewentualnie miałoby wskazywać usytuowanie dystrybutora oraz wykazywany przez stronę sposób sprzedaży oleju opałowego, skoro podłączono go do zbiornika, z którego był sprzedawany olej opałowy klientom stacji paliw. Ponadto o zachowaniu przez to urządzenie cech odmierzacza paliw świadczy dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy i opis urządzenia zamieszczony w protokole sporządzonym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w Pile. Strona nie zaprzecza też, że dystrybutor był faktycznie wykorzystywany. Z materiału dowodowego wynika, że w zbiorniku nr 4 w dniu kontroli znajdował się olej opałowy. Zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw wyposażonego w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm, a więc pozwalający na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów oraz w licznik wydanego oleju.

Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 18 lutego 2014 r. wynika jednoznaczny pogląd, że sporne urządzenie było odmierzaczem do paliw. Jednocześnie w wyroku tym Sąd kasacyjny nie kwestionował zgodności przepisów podatkowych dotyczących definiowania odmierzacza do paliw z normami Konstytucji RP i przepisami unijnymi.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Te same uwagi dotyczą sytuacji, jak w niniejszej sprawie, a więc uchylenia zaskarżonego wyroku wraz z decyzją organu podatkowego. Wówczas należy brać pod uwagę nie tylko treść art. 190 p.p.s.a., ale także treść art. 153 p.p.s.a. w myśl którego – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. I dodatkowo art. 170 p.p.s.a. – orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W orzecznictwie podkreśla się, iż pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy sąd pierwszej instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, co ocenił i stwierdził Sąd I instancji, a to oznacza, że Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z 18 lutego 2014 r. Oznacza to także, że nie można było oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 830/13 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, a wcześniej organ podatkowy, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. W związku z tym za w pełni zasadną należy uznać argumentacją WSA w Poznaniu, że ponownie stawiane zarzuty kwestionujące uznanie przez organ spornego urządzenia za odmierzacz do paliw są bezzasadne. Stanowią bowiem niedopuszczalną na tym etapie postępowania polemikę z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2014 r. W efekcie WSA w Poznaniu prawidłowo za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 2 pkt 5, § 69 ust. 1 rozporządzenia MG z 2 kwietnia 2004 r. i odmówił skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tego, czy § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podkreślić należy, że skarżący formułując ponownie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia § 2 pkt 5 i § 69 ust. 1 rozporządzenia MG z 2 kwietnia 2004 r. w istocie zignorował wnioski zawarte w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których uzasadnienie w treści skargi kasacyjnej pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez Sąd kasacyjny. Tymczasem próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów z zasadami ogólnymi wynikającymi z Konstytucji RP nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., jak również do art. 153 i art. 170 p.p.s.a., i przeprowadził w sposób prawidłowy również kontrolę postępowania przed organami podatkowymi.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 2-4 petitum skargi kasacyjnej.

Dodatkowej uwagi wymaga odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej zawartej w jej punkcie 1, w którym zarzucono niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji przeprowadzoną przez Sąd I instancji (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) oraz niewłaściwe uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Przede wszystkim wskazać należy, że skarżący kasacyjnie nie uzasadnił tych zarzutów w motywach skargi kasacyjnej. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanym przypadku brak podstaw by twierdzić, że zastrzeżenia stawiane pisemnym motywom rozstrzygnięcia były tego rodzaju, że uniemożliwiły stronom możliwość wdania się w spór z uwagi na wyraźny brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a., jako przepis prawa procesowego, może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko w razie wykazania, że jego naruszenie mogło mieć wpływ – i to istotny – na wynik sprawy. Wykazania takiego związku w tej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego się nie dopatrzył. Nie sposób też uznać, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, a tym samym naruszył art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Brak było podstaw do uwzględnienia wniosków o odroczenie i zawieszenie postępowania sądowego, ponieważ zagadnienie będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie wywołuje kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, że wyrok odpowiadał prawu, a skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości nastąpiło na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., a podyktowane było skonfrontowaniem trudnej sytuacji materialnej podatnika, z wysokimi kosztami kasacyjnymi w jego kilkunastu sprawach.