Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 808/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz E.P. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta J. przez Kierownika Referatu Podatków i Opłat Lokalnych Urzędu Miasta J. z dnia 4 października 2017 r. nr [...] ustalającą E. P. podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 993 zł.

Jak wynika z akt, postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości wszczęto postanowieniem z dnia 17.07.2017 r. Wymiar podatku od nieruchomości ustalono E. P. decyzją Prezydenta Miasta J. z dnia 4.10.2017 r., przyjmując do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. 146 m2 położony w J. przy ul. [...] oraz grunt pozostały o pow. 2057 m2 (działka gruntu nr 194 tereny mieszkaniowe zabudowane dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym) oraz stawki podatku wynikające z uchwały nr 132.XVII.2015 r. Rady Miejskiej J. z 17 listopada 2015 r. (Dz. Urz. Woj. D. Z 2015 r., poz. 4962).

Z ustaleń organu wynika, że w dniu 14.07.2014 r. zmarła L.S., od której do tego czasu był pobierany podatek od ww. nieruchomości. Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z dnia 16.04.2015 r. (sygn. akt [...] ) stwierdził, że spadek po L.S., w skład którego wchodziła ww. nieruchomość, nabyła w całości E.P. Jako potwierdzające te ustalenia organ wskazał na zapisy w księdze wieczystej (dział III), w której za okres od 12.06.2015 r. do 3.03.2017 r. widniało ostrzeżenie o niezgodności treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym, wobec śmierci L.S. i nabycia spadku przez E.P.

L.S. ww. nieruchomość nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w J. z 8.03.2012 r. (sygn. akt [...] ) o stwierdzeniu nabycia spadku po A.F. Sąd Okręgowy w J. postanowieniem z dnia 6.12.2016 r. (sygn. akt [...] ) orzekł o zmianie postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 8.03.2012 r. (sygn. akt [...] ) i stwierdził, że spadek po A.F. zmarłej w dniu 23.03.2003 r. w J. nabyli na podstawie testamentu A.S., R.S., L.S.-C. i E.S., a nie L.S. Mając powyższe na uwadze, Prezydent Miasta J. dopuścił ww. osoby do udziału w postępowaniu za lata 2014-2016 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości od nieruchomości objętej spadkiem. Osoby te wskazały, że w 2016 r. E. P. była posiadaczem ww. nieruchomości zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości. E. P. podała zaś, że nie była zameldowana w tej nieruchomości, nie wynajmowała jej i nie przebywała w niej. Jako jedyny spadkobierca L.S. uregulowała wszystkie należności związane z tą nieruchomością ciążące na L.S. i od tego czasy budynek jest odłączony od mediów i nie był użytkowany.

Powołując przepisy art. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U z 2016 r., poz.716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), art. 98 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. , poz. 201 ze zm.- dalej: O.p.) oraz art. 924 i 925 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: K.c.), organ I instancji stwierdził, że E. P. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 16.04.215 r. nabyła spadek po zmarłej w dniu 14.07.2014 r. L.S. Od sierpnia 2014 r. władała nieruchomości jak właściciel, dysponując prawomocnym orzeczeniem Sądu. Dopiero zmiana orzeczenia dotyczącego nabycia przedmiotowej nieruchomości przez L.S. spowodowała, że właścicielami nieruchomości stały się inne osoby.

Przez okres przed zmianą ww. postanowienia, wg organu I instancji, sporna nieruchomość była w posiadaniu samoistnym E. P. i stąd organ wywodzi istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. O samoistnym posiadaniu świadczą podjęte czynności dotyczące nieruchomości, tj. spłata zobowiązań, odłączenie mediów oraz wymiana zamków. E.P. nie złożyła informacji o posiadanych nieruchomościach, zatem dane dotyczące klasyfikacji nieruchomości ustalono na podstawie informacji złożonych przez poprzednich właścicieli i ustalono podatek.

Od decyzji tej E. P. (dalej także: Strona, Skarżąca) odwołała się, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (zaniechanie przesłuchania strony) oraz niekonsekwentną i dowolną ocenę materiału dowodowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej także: SKO w J., Kolegium), po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Już po wniesieniu odwołania Strona poinformowała, że Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 12.10.2017 r. (sygn. akt [...] ) odmówił przyjęcia kasacji wniesionej przez Stronę do postanowienia Sądu Okręgowego w J. (postanowienie z dnia 6.12.2016 r. sygn. akt [...] ).

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, ale nieprawidłowe jego uzasadnienie, gdyż zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy Strony oparty jest na art. 3 ust. 1 pkt 1 a nie pkt 2 u.p.o.l. Zbędne były zatem ustalenia dotyczące samoistnego posiadania nieruchomości przez Stronę w 2016 r. Powołując się na przepisy art. 679, art. 524 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz. U z 2014 r., poz. 101 ze zm. – dalej: K.p.c.) SKO w J. stwierdziło, że skoro zmiana prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, nie jest dokonywana w ramach tego postępowania, w którym nabycie stwierdzono, lecz w postępowaniu całkowicie od niego odrębnym, do czasu obalenia domniemania z art. 1025 § 2 K.c. osoba, na rzecz której stwierdzenia tego dokonano, jest traktowana jako prawny spadkobierca po spadkodawczyni. Wydane w takim odrębnym postępowaniu orzeczenie wywiera skutek na przyszłość, także w odniesieniu do rozporządzeń prawnych osoby, która uznana została pierwotnie, jak w niniejszej sprawie, za spadkobiercę po zmarłej w dniu 23.03.2003 r. A.F. Oznacza to, że od 14 lipca 2014 r., w którym doszło do otwarcia spadku po L.S. do dnia 6.12.2016 r. w którym uprawomocniło się postanowienie Sądu Okręgowego w J. w sprawie o sygn. akt [...] E. P. była nabywcą spadku po ww., w skład którego wchodziła sporna nieruchomość. Przy czym nie ma znaczenia fakt, że Strona, w związku z równoległym wystąpieniem przez rzeczywistych spadkobierców A.F. z wnioskiem o zmianę zasad dziedziczenia po niej, nie uzyskała wpisu swojego prawa własności w założonej dla ww. nieruchomości księdze wieczystej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a §1 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, polegające na zaniechaniu przesłuchania Skarżącej, odrzuceniu przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów, tj. odpisu zupełnego działu II księgi wieczystej nr [...] , co uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez dowolną i niekonsekwentną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu przez Kolegium, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że Skarżąca nabyła prawo własności do spornej nieruchomości na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 16.04.20145 r. sygn. akt [...] oraz bezkrytyczne danie wiary twierdzeniom A.S., R.S., L.S.-C. i E.S., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że są skonfliktowani ze skarżącą;

– art. 678 K.p.c. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że wydane postanowienie na podstawie art. 679 K.p.c. wywołuje skutki ex nunc, podczas gdy odnosi taki sam skutek jak postanowienie stwierdzające nabycie spadku, które ma charakter deklaratywny (tj. stwierdza i sankcjonuje istniejący stan prawny ex tunc);

– art. 3 ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 924 i art. 925 K.c. przez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że Skarżąca nabyła prawo własności nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania w drodze dziedziczenia postanowieniem Sądu Rejonowego w J. z dnia 16.04.2015 r. sygn. akt [...] ;

– art. 925 K.c. w zw. z art. 924 K.c i w zw. z art. 98 §1 O.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dziedziczenie nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania miało miejsce na podstawie postanowieniem Sądu Rejonowego w J. z dnia 16.04.2015 r. sygn. akt [...] , a Skarżąca odpowiada za zobowiązania dotyczące nieruchomości;

– art. 1025 § 2 K.c w zw. z art. 3 ust. 1 pkt u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skoro zmiana prawomocnego postanowienia Sądu w trybie art. 679 K.p.c. stwierdzającego nabycie spadku nie jest dokonywana w ramach tego postępowania, w którym nabycie stwierdzono, lecz w postępowaniu całkowicie od niego odrębnym, do czasu obalenia domniemania z art. 1025 § 1 K.c. osoba, na rzecz której stwierdzenia tego dokonano, jest traktowana jako prawny spadkobierca, a wydane w takim odrębnym postępowaniu orzeczenie wywiera skutki "na przyszłość", skutkując przyjęciem, że Skarżąca była właścicielem nieruchomości stanowiącej przedmiot postępowania, z pominięciem deklaratywnego charakteru postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku i postanowień o zmianie stwierdzenia nabycia spadku, a w konsekwencji z pominięciem faktu, że domniemanie z art. 1025 § 2 K.c. jest wzruszalne i zostało w stosunku do Skarżącej obalone;

Uzasadniając zarzuty skargi Strona wskazała, że konieczne było przesłuchanie jej jako strony postępowania, na okoliczność czy nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia, a jeśli tak, to w jaki sposób z niej korzystała, albo z jakich przyczyn z niej nie korzystała, co podnosiła w toku postępowania. Niewystarczające było w tym zakresie pismo z dnia 6.06.2017 r., zwłaszcza, że złożyła je w postępowaniu dotyczącym A.S., R.S., L.S.-C. i E.S.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, organy obu instancji błędnie dostrzegały jedynie treść działu III księgi wieczystej, prowadzonej dla spornej nieruchomości, tj. wpisu ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Natomiast Kolegium odrzuciło zasadność przeprowadzenia dowodu z odpisu zupełnego działu II przedmiotowej księgi wieczystej, z którego wprost wynika, że Skarżąca nie zdążyła nawet wystąpić o wpis do księgi wieczystej, bowiem tuż po wydaniu przez Sąd Rejonowy w J. postanowienia z dnia 16.04.2015 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po L.S., na wniosek właścicieli nieruchomości (A.S., R.S., L.S.-C. i E. S.) z dniem 12.06.2015 r. wpisano powyższe ostrzeżenie w dziele III księgi wieczystej, w związku z wystąpieniem przez nich z wnioskiem o zmianę postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 8.03.2012 r., sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po A.F.

Za istotną Skarżąca uważa chronologię zdarzeń. Po śmierci L.S. (14.07.2014 r.) R.S. wraz z mężem i córkami ujawniła testament A.F.(matka L.S. i R.S.), w którym zostali powołani do spadku po niej. W dniu 20.08.2014 r. złożyli wniosek do Sądu o zmianę postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po A.F. Prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w J. z dnia 6.12.2016 r. sygn. akt [...] zostało zmienione postanowienie Sądu Rejonowego w J. z dnia 8.03.2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po A.F. Na podstawie tego zmienionego orzeczenia spadkobiercami A.F., na podstawie testamentu, zostali R.S., wraz z mężem i córkami. W ocenie Skarżącej błędnie przyjęto w zaskarżonej decyzji za punkt wyjścia postanowienie Sądu Rejonowego w J. z dnia 16.04.2015 r. ([...] ) jako orzeczenie, na podstawie którego to Skarżąca nabyła prawo własności spornej nieruchomości, bowiem zdarzeniem kreującym przejście odpowiedzialności podatkowej na spadkobierców była śmierć A.F. w dniu 23.02.2003 r. i nabycie praw do spadku po niej przez R.S., jej męża i córki. Skarżąca powołuje się na przepis art. 98 §1 O.p. oraz art. 924, art. 925 K.c., uważa też, że nie było podstaw do przyjęcia by kiedykolwiek była właścicielką nieruchomości przy ul. [...] w J., gdyż zarówno w sensie faktycznym jaki i prawnym, nie mogła jej nabyć w spadku po L.S., bowiem ona także, mając na uwadze przepisy art. 924 i art. 925 K.c., nigdy nie była jej właścicielką, bowiem nie była powołana do spadku po A.F.

Skarżąca podkreśla, że mając na uwadze konflikt o spadek czuła się w obowiązku zabezpieczyć substancję nieruchomości, w której do śmierci zamieszkiwała jej matka L.S. Dlatego dokonała niezwłocznie po śmierci matki niezbędnych czynności i powstrzymała się od wszelkich działań związanych z nieruchomością, nie wystąpiła nawet o wpis do księgi wieczystej. Uważa też, że w stosunku do niej nie jest aktualne domniemanie ustanowione przepisem art. 1025 § 1 K.c. Zostało ono obalone orzeczeniem Sądu, wydanym w trybie art. 679 K.p.c. Bez znaczenia jest zatem okoliczność zmiany stwierdzenia nabycia spadku po A.F. w drodze odrębnego postanowienia.

Ponadto skarżąca wskazuje, że przepis art. 243 § 1a O.p., na który powołało się Kolegium w przedmiocie ewentualnego uchylenia dotychczasowych decyzji podatkowych został uchylony z dniem 1.09.2005 r. i zdaniem Skarżącej nie ma przeszkód by wznowić postępowanie i zmienić dotychczasowe decyzje dotyczące podatku od nieruchomości, w ten sposób aby po śmierci A.F. podatkiem obciążyć R.S., jej męża i córki.

W odpowiedzi na skargę SKO w J. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Mając na uwadze zakres kognicji sądu, Sąd uznał, iż skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy w wyniku postępowania podatkowego wykazano, że na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2016 r., jako na właścicielu nieruchomości położonej w J. przy ul [...] , tj. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Strona skarżąca twierdzi, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala ani na przyjęcie, że w 2016 r. ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu własności, ani na przyjęcie, że taki obowiązek miała jako samoistny posiadacz ww. nieruchomości.

Organ odwoławczy, jakkolwiek utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, to za nieprawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że do zapłaty podatku od nieruchomości Skarżąca jest zobowiązana jako samoistny posiadacz ww. nieruchomości, tj. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium, na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, jako właścicielu tej nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a to w związku z prawomocnym orzeczeniem Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącą po L.S., tj. w okresie od dnia 14.07.2014 r. (otwarcia spadku po L.S.) do dnia 6.12.2016 r., kiedy stało się prawomocne postanowienie Sądu Okręgowego w J., sygn. akt [...] , stwierdzające, że spadkobiercą A.F. były inne osoby a nie L.S. Kolegium powołało się na przepis art. 1025 § 1 K.c. wskazując, że osoba, na rzecz której dokonano stwierdzenia nabycia spadku jest traktowana jak prawny spadkobierca. Dalej wywiodło, że zmiana takiego orzeczenia wywiera skutki na przyszłość, a nie wstecz, zatem do czasu uprawomocnienia się postanowienie Sądu Okręgowego w J. (sygn. akt [...] ) podatnikiem podatku od nieruchomości była Skarżąca, jako spadkobierca L.S. Za zbędne, w tych okolicznościach, uznało Kolegium ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie podejmowanych przez Skarżącą czynności uznanych za przejaw samoistnego posiadania ww. nieruchomości i wywodzenie stąd obowiązku Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako samoistnego posiadacza ww. nieruchomości.

Przed odniesieniem się do tak zarysowanego sporu, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1);

- posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2);

Zawarte w art 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zastrzeżenie oznacza, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym a nie na właścicielu (art. 3 ust.3 u.p.o.l.). W pierwszej kolejności zatem wymienia prawodawca właścicieli nieruchomości bądź obiektów budowlanych. Wskazanie na pierwszym miejscu właścicieli jest związane z uwzględnieniem największego zakresowo władztwa nad rzeczą, a także wykorzystaniem tego stosunku prawnego tak dla nieruchomości, jak i obiektów budowlanych. Nie można także pominąć tego, że w kodeksie cywilnym stosunek prawny własności jest uregulowany "na początku".

W orzecznictwie podatkowym dostrzega się przy tym konsekwencje statusu właściciela nawet wówczas, gdy nabycie było nieważne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (II FSK 1953/12, Rzeczposp. PCD 2014, nr 164, s. 4) uznał, że "nawet jeśli nabycie nieruchomości było nieważne, za podatek od nieruchomości odpowiada osoba wpisana w księdze wieczystej jako właściciel".

Wprowadzenie niejako na pierwszym miejscu właściciela jako podatnika "modyfikuje się" w przypadku gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Rozwiązanie to wprowadzone 1 stycznia 2003 r. jest uzasadnione aspektem faktycznego władztwa nad nieruchomością bądź obiektem budowlanym. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W przypadku więc posiadania samoistnego decydujące znaczenie dla ustawodawcy ma faktyczne władztwo nad rzeczą. Niewątpliwie za takim rozwiązaniem ustawowym przemawia także przepis art. 339 k.c., zgodnie z którym domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2372/10, że art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

Przyjęcie, tak jak uczyniło to Kolegium w niniejszej sprawie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest wskazana osoba, jako właściciel określonej nieruchomości, wymaga ustalenia, że faktycznie w danym okresie wskazana osoba była właścicielem określonej nieruchomości. Ustaleń w tym zakresie zobowiązany jest dokonać organ podatkowy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż prawo własności nieruchomości przysługujące określonej osobie winno wynikać z wpisu do księgi wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j: Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm. – dalej: u k.w.h) księgi wieczyste prowadzi się w celu ujawnienia stanu prawnego nieruchomości, w tym ujawnienia najistotniejszej informacji o tym kto jest właścicielem nieruchomości. Do danych z ksiąg wieczystych odwołuje się też przepis art. 7a u.p.o.l. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają zatem, z woli ustawodawcy, istotne znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku. Wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje zatem na to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są istotne przy określeniu podstawy opodatkowania. Mają one znaczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, tylko dla wymiaru podatku, a więc dla określenia jednego z jego elementów konstrukcyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09). Ewidencja obejmuje (art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) informacje dotyczące gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych), lokali (ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej). Dane te są niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1-3 u.p.o.l.) i właściwej stawki podatkowej (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.).

Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. E. Stefańska, Komentarz do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 14 września 2010 r., II FSK 1014/10). Ustawa Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07 i z dnia 14 września 2010 r., II FSK 1014/10, a także z dnia 11 września 2007 r., II FSK 958/06, z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12). Skoro jednak zapis w ewidencji gruntów stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem w sprawie, pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, powinien mieć również dokument (por. B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, LEX).

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). W rozpoznawanej sprawie z obowiązku tego organ podatkowy nie wywiązał się. Organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić postępowanie mające na celu ustalenie, czy Skarżąca jest właścicielem ww. nieruchomości albo posiada do tej nieruchomości inny tytuł, który uzasadniał przyjęcie, że ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Z akt sprawy zaś w żaden sposób nie wynika, aby fakt, że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] , miał potwierdzenie w prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji podatkowej, czy też w prowadzonej dla tej nieruchomości księdze wieczystej. Ustalenia swe organ odwoławczy opiera nie na dowodach z dokumentów – co narusza przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. - ale jedynie na hipotezie, że skoro w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku po L.S. jako spadkobiercę wskazano Skarżącą, to Skarżąca nabyła także nieruchomość, którą owa spadkodawczyni wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jednak wniosek organu jest błędny, bowiem z postanowienia tego wynika jedynie, iż "spadek po L.S. zmarłej dnia 14 lipca 2014 r. w J., ostatnio stale zamieszkałej w J. na podstawie testamentu notarialnego z dnia 01.06.2012 r. nabywa wnioskodawczyni E. B.P. w całości". W ocenie Sądu nie jest zasadne co do przedmiotu spadku powoływanie się na postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd zgodnie z art. 677 K.p.c. wymienia spadkodawcę, spadkobierców, tytuł powołania (ustaw lub testament), w odniesieniu do każdego spadkobiercy wysokość udziału określoną ułamkiem właściwym (takim, w którym licznik jest mniejszy od mianownika, a suma ułamków stanowi jedność), w razie dokonania w testamencie zapisu windykacyjnego (art. 9811 K.c.) wymienia przedmiot zapisu i zapisobiorcę. (por. Kodeks postępowania cywilnego komentarz tom IV Postępowanie rozpoznawcze, postępowanie zabezpieczające wyd. V pod red Tadeusza Erecińskiego). Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, co do zasady nie wskazuje zatem jakie prawa i obowiązki wchodzą w skład spadku, ani które z tych praw i obowiązków przypadają poszczególnym spadkobiercom. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie jest zatem wystarczające aby stwierdzić, że wymieniona w tym postanowieniu osoba jako spadkobierca otrzymała w spadku określone prawo, np. prawo własności nieruchomości. Dane takie mogą znajdować się dopiero w orzeczeniu o dziale spadku. Tym samym nie jest uprawnione wywodzenie, że na osobie wskazanej jako spadkobierca w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ponieważ spadkodawca wykazywał do opodatkowania tym podatkiem nieruchomość. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd nie może rozstrzygać o tym, co spadkobiercom przypada ze spadku (por. postanowienie SN z dnia 28 października 1976 r., III CRN 209/76, LEX nr 7866).

Należy przy tym podkreślić fakt, iż w dacie wydania postanowienie o wszczęciu postępowania (tj. 17.07.2017 r.) organ podatkowy I instancji wiedział już, że ww. nieruchomość nie weszła w skład masy spadkowej po L.S., bowiem postanowienie Sądu Rejonowego w J. z dnia 8.03.2012 r. ([...] ), stwierdzające nabycie spadku po A.F. przez L.S., zostało zmienione prawomocnym postanowieniem z dnia 6.12.2016 r., wydanym przez Sąd Okręgowy w J, ([...] ). Sąd Okręgowy stwierdził w nim, że spadek po A.F. nabyli: A.S., R.S., L.S.-C. i E.S. (a nie L.S.). W ocenie Sądu, skoro uchylenie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wywołuje skutek ex tunc (a nie ex nunc jak twierdzi organ podatkowy) to i przyjęcie, że dana osoba nie ma w rzeczywistości przymiotu spadkobiercy (art. 679 § 1-3 k.p.c.), nawet pomimo tego, że własność nieruchomości spadkowej nabyła np. osoba trzecia i pozostaje to nabycie pod ochroną art. 1028 K.c., prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego ze skutkiem ex tunc. Jeżeli zatem otwarcie spadku po A.F. nastąpiło w dniu 23.03.2003 r., to z tym samym dniem L.S. utraciła swój status spadkobiercy, bowiem postanowienie z dnia 6.12.2016 r. Sądu Okręgowego w J. wywołało skutek ex tunc. A skoro tak, to w skład spadku po niej, otwartego w dniu 14.07.2014 r., nie mogły wejść rzeczy odziedziczone po A.F., w tym i przedmiotowa nieruchomość. Z uwagi przy tym na zakres danych wskazywanych w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku (o czym była mowa powyżej), brak jest podstaw do zmiany postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 16.04.2015 r. (sygn. akt [...] ), bowiem przedmiotowa nieruchomość nie była wymieniona w owym postanowieniu. Z uwagi na powyższe brak jest, w ocenie Sądu, jakichkolwiek podstaw, aby Skarżąca mogła być uznana za podatnika podatku od nieruchomości z uwagi na posiadanie statusu właściciela w objętym postępowaniem okresie.

W tym zakresie zatem za zasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia przepisu art. 679 § 3 K.p.c., art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 924 i art. 925 K.c. przez ich błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że Skarżąca nabyła prawo własności nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania w drodze dziedziczenia (potwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego w J. z dnia 16.04.2015 r. sygn. akt [...]), a także przez przyjęcie, iż wydane postanowienie z dnia 6.12.2016 r. Sądu Okręgowego w J. wywołuje skutki ex nunc. Powyższe stanowi także o uchybieniu art. 191 O.p.

Pozostaje do rozważenia kwestia, czy wobec powyższego może Skarżąca być uznana za podatnika ze względu na posiadanie samoistne przedmiotowej nieruchomości. Tej kwestii Sąd jednak nie może ocenić, albowiem nie była ona przedmiotem analiz organu odwoławczego, który skoncentrował się wyłącznie na badaniu aspektu właścicielskiego. Jedynie organ I instancji wywodził obowiązek podatkowy z tego, iż w jego przekonaniu sporna nieruchomość była w posiadaniu samoistnym Skarżącej. Przy czym wniosek ten opiera na takich okolicznościach, jak spłata zobowiązań, odłączenie mediów oraz wymiana zamków.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, iż kwestia samoistnego posiadania powinna być przedmiotem oceny dokonanej w dwuinstancyjnym postępowaniu, a zatem również przez organ odwoławczy. Organy winny uwzględnić przy tym fakt, iż w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla spornej nieruchomości ujawniono z dniem 12 czerwca 2015 r., na wniosek A.S., R.S., L.S.-C. i E.S., wpis zawierający ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Wpis ten zamieszczono w związku z toczącym się postępowaniem o zmianę postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 8.03.2012 r. (sygn. akt [...] ) w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po A.F. Powyższe organy winny skonfrontować z treścią wyjaśnień Skarżącej z dnia 06.06.2017 r. składanych odnośnie przedmiotowej nieruchomości, z których wynika, iż nie była w niej w latach 2014-2016 zameldowana, nie przebywała tam i nie wynajmowała nikomu, jedynie zapłaciła wszystkie długi spadkodawczyni – za prąd, wodę i wywóz śmieci. Na jej żądanie zdemontowano liczniki poboru prądu i wody oraz zabrano pojemnik na odpady. Skarżąca wskazała również, iż nie wie, co się dzieje z domem od dnia 6.12.2016 r.

Pozostaje bowiem do rozważenia kwestia, czy dokonanie powyższych czynności przez Skarżącą, po ujawnieniu owego ostrzeżenia w księdze wieczystej nie oznacza, że Skarżąca w istocie nie uważała się za osobę, której przysługuje prawo do władania przedmiotową nieruchomością. Jak bowiem wskazano w decyzji organu I instancji, na posiadanie składają się dwa elementy: jeden o charakterze fizycznym, określany jako corpus, oraz drugi – o charakterze psychicznym – określany jako animus. Najogólniej przy tym rzecz ujmując corpus oznacza, że dana osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić podmioty, którym przysługuje do rzeczy określone prawo. Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla sienie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo.

Okoliczności przytoczone przez Skarżącą w powyżej wskazanych wyjaśnieniach oraz w odwołaniu nie są wystarczające do stwierdzenia, iż spełnione były wszystkie powyżej wskazane elementy, składające się na posiadanie samoistne. Jednak nie sposób uznać, w ocenie Sądu, iż jest to materiał kompletny. Oprócz bowiem tych wyjaśnień – pisemnych, oraz pisma R.S. z dnia 24.05.2017 r., brak jest jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na uznanie kwestii posiadania samoistnego przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą za wyjaśnioną. Organy bowiem nie prowadziły w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania. Nawet organ I instancji oparł się jedynie na wyjaśnieniach powyżej wskazanych, nie konfrontując tych dowodów z jakimikolwiek innymi. W związku z powyższym Sąd uznał, iż w sprawie naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływa na wynik sprawy, a to art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Reasumując dotąd powiedziane, wobec naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wskazanych przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych Sąd orzekł na postawie art.. 200 p.p.s.a.