Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1371/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6563
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 42 b ust. 2 pkt 3  lit. a, art. 42 g ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 169 par 1 i 4, art. 121 par 1 , art. 122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a) i c), art. 200, art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. w Warszawie kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. S.A. (dalej: Skarżąca/Strona/ Spółka/Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. (dalej: DKIS/organ) z dnia [...] marca 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie DKIS działającego jak organ pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 marca 2020 r. wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Nomenklatury scalonej (CN) świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępniania fragmentu publikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku tym Wnioskodawca zaznaczył:

- w poz. 52, że przedmiotem wniosku jest usługa;

- w poz. 54 (dotyczącej klasyfikacji, według której ma zostać zaklasyfikowany towar lub usługa) jednocześnie kwadrat nr 1 "Nomenklatura scalona (CN)" oraz kwadrat nr 3 "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)";

- w poz. 56 (dotyczącej przepisu lub aktów wykonawczych do ustawy - wypełnianej, gdy wniosek jest składany w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - art. 1 pkt 28) ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r., załącznik nr 10 do u.p.t.u., art. 7 i 8 ustawy nowelizującej.

Organ pierwszej instancji w dniu [...] sierpnia 2020 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku. Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 3 września 2020 r. pełnomocnik Strony złożył zażalenie.

W dniu [...] grudnia 2020 r. DKIS wydał postanowienie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

DKIS, działając jako organ pierwszej instancji, rozpatrując sprawę ponownie w dniu [...] maja 2021 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku. Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 21 maja 2021 r. Strona złożyła zażalenie.

W dniu [...] sierpnia 2021 r. organ odwoławczy wydał postanowienie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Następnie DKIS, ponownie działając jako organ pierwszej instancji, w dniu [...] grudnia 2021 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku.

1.3. Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 10 stycznia 2022 r. Strona złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 169 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3) lit. a), art. 42a oraz poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w szczególności poprzez nieprawidłowe uznanie, że w celu określenia stawki VAT na usługę opisaną przez Wnioskodawcę, Spółka sama we własnym zakresie ma dokonać klasyfikacji prawnej jednej publikacji, choć nie to jest przedmiotem wniosku, gdyż celem wniosku było uzyskanie potwierdzenia, że ilekroć publikacjami są te publikacje, o których mowa w załączniku nr 10 u.p.t.u. w poz. 24 w zw. z poz. 19, tylekroć sposób ich dostarczania opisany we wniosku jest dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji opodatkowanym 5% VAT, a nie uzyskanie informacji dotyczącej stawki VAT na konkretną publikację lub jej konkretny fragment; w konsekwencji uznanie, że niewskazanie przez Wnioskodawcę jednego rodzaju publikacji (CN) oraz nie wskazanie konkretnych tytułów publikacji objętych abonamentem czyni wniosek niemożliwy do rozpatrzenia.

Mając na względzie powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie WIS potwierdzającej stanowisko Spółki, że usługa opisana we wniosku jest "dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji" opodatkowana 5% VAT.

1.4. DKIS, działający jako organ drugiej instancji, po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w zażaleniu, postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie DKIS, działającego jako organ pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2021 r.

W procedowanej sprawie, jak wskazał DKIS, przedmiotem sporu między stronami była zasadność pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wniosku z dnia [...] marca 2020 r. o wydanie WIS.

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie WIS dotyczył usług udostępniania fragmentu publikacji. Strona wskazała, że zajmuje się przede wszystkim wydawaniem i rozpowszechnianiem wszelkich publikacji naukowych, tj. książki, podręczniki, skrypty etc. (dalej: Publikacje). Ponadto wskazała, że prowadzi platformę internetową (Serwis) pod adresem [...] za pomocą której udostępnia za opłatą Publikacje w wersji elektronicznej, tj. on-line – podmiotom korzystającym z Serwisu jako klienci indywidualni, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne, np. studenci lub też osoby prawne korzystające z Serwisu na własny użytek. Świadczone usługi polegają na udostępnianiu na określony z góry czas fragmentu treści Publikacji (...). Jeżeli klient indywidualny zachce skorzystać z fragmentu jednej z Publikacji dostępnych w Serwisie, np. przeczytać rozdział podręcznika do ekonomii, sztuki, itd., wówczas może wypożyczyć fragment Publikacji, tj. wykupić dostęp do czasowego korzystania z tej/tych Publikacji. W przypadku udostępnienia na określony z góry czas fragmentu treści Publikacji - w formie czasowego dostępu do wybranego fragmentu Publikacji - w istocie Klient dokonuje wypożyczenia fragmentu danej Publikacji, która jest mu udostępniana na nośniku innym niż fizyczny. Klient po każdym zalogowaniu do swojego indywidualnego konta - bez względu na użyty do tego celu sprzęt elektroniczny, np. laptop, tablet, telefon - może skorzystać z wszelkich fragmentów Publikacji, do których w momencie zalogowania posiada dostęp na podstawie wykupionego dostępu na wybrany okres, np. na 7 dni od momentu dokonania zapłaty. Po upływie terminu na jaki Klient indywidualny uzyskał dostęp do fragmentu Publikacji, Klient traci dostęp do tego fragmentu Publikacji. Klient indywidualny (...), poza prawem do czasowego korzystania, tj. na okres, jaki osoba otrzymała prawo do korzystania, nie posiada innych praw w szczególności nie ma prawa utrwalania lub dalszego powielania Publikacji. Jak wskazała Strona w opisie świadczonej usługi, ilość Publikacji zamieszczonych w Serwisie nie jest stała, gdyż Strona zastrzega sobie prawo do wycofania Publikacji z Serwisu w dowolnym czasie, np. w przypadku cofnięcia udzielonej Stronie licencji na daną Publikację.

DKIS wskazał, że z informacji zawartych w Serwisie Strony ([...] ) wynikało, że oferta dotyczyła wypożyczenia wielu różnych Publikacji, które były podzielone na następujące kategorie: 1. Nauki ekonomiczne, 2. Nauki humanistyczne, 3. Nauki matematyczno-przyrodnicze, 4. Nauki społeczne, 5. Informatyka, 6. Informacja naukowa, 7. Literatura faktu, 8. Literatura piękna, 9. Medycyna, 10. Prawo, 11. Teologia, 12. Publikacje darmowe, 13. Publikacje w języku angielskim, 14. Publikacje w języku niemieckim, 15. Słowniki, leksykony, kompendia, 16. Albumy, atlasy, 17. Czasopisma naukowe, 18. Kryminalistyka, 19. Literatura dla dzieci i młodzieży, 20. Literatura kobieca, 21. Literatura popularnonaukowa, 22. Podręczniki i lektury szkolne, 23. Poradniki, 24. Przewodniki, 25. Sport, 26. Inne, 27. Literatura dla dorosłych.

DKIS zauważył, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Powyższy przepis nakłada zatem na organ obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych. Brak uzupełnienia lub też uzupełnienie w niewystarczającym zakresie wniosku, pomimo wezwania organu, stanowi przesłankę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

DKIS podkreślił, że w wezwaniu z dnia 12 listopada 2021 r. (jak i wydanym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2021 r.) organ pierwszej instancji wyjaśnił Stronie, że opis usługi powinien być sprecyzowany co do sposobu, zakresu wykonywanych czynności oraz okoliczności jej świadczenia. Opis przedmiotu wniosku nie może być wielowariantowy, lecz powinien dotyczyć konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości wydania WIS dla nieskonkretyzowanej, wielowariantowej usługi udostępnienia niesprecyzowanej ilości, różnych i zmiennych rodzajów publikacji (nawet w ramach rodzajów wynikających z poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy), bez podanej listy publikacji udostępnionych przez Stronę w ramach usługi.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o:

1) wskazanie sposobu prezentacji i udostępniania fragmentu wybranej publikacji na określony z góry czas - ze względu na informację udzieloną w pkt 3 Ad 3 odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 lutego 2021 r.;

2) wskazanie jednego rodzaju publikacji (według poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy), w związku z wyjaśnieniem w piśmie z dnia 28 kwietnia 2021 r., której fragment jest udostępniany na określony z góry czas, w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku,

3) wskazanie konkretnych publikacji, których fragment jest dostępny dla klienta do wybrania w ramach jednego rodzaju publikacji wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. podanie listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji publikacji.

DKIS zauważył, że organ pierwszej instancji prawidłowo wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, jasno wskazując jakie konkretne braki zawiera wniosek i w jaki sposób te braki należy usunąć. Ponadto organ wyraźnie pouczył Stronę, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Strona w odpowiedzi z dnia 6 grudnia 2021 r. wskazała, że:

"Odnośnie pkt 1 wezwania (...)

1. Jak już Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na wezwanie (wezwanie z 24 lutego 2021 r.):

1. Udostępnianie fragmentu publikacji polega na tym, że jeśli Klient wypożyczył fragment (lub fragmenty) danej Publikacji (lub fragmenty kilku wybranych Publikacji) na wybrany przez Klienta okres i uiścił za to opłatę wynikającą z regulaminu i cennika (czyli w danym momencie posiada wykupiony dostęp do fragmentu lub fragmentów Publikacji), wówczas logując się do swojego konta w Serwisie Wnioskodawcy może w każdym czasie (mieszczącym się w okresie, na który został wypożyczony fragment — lub fragmenty — wybranej lub wybranych Publikacji) przeglądać treść ww. fragmentów. Do tego celu niezbędne jest posiadanie odpowiedniego sprzętu elektronicznego, jak np. komputer, lap-top, smartfon, etc. – z dostępem do Internetu.

2. Następnie po zalogowaniu do Serwisu na konto Klienta, Klient wybiera fragment (z tych fragmentów, które zostały przez Klienta opłacone), z którym zamierza się zapoznać i wtedy ten wybrany fragment jest wyświetlony w Serwisie. Oznacza to, że po wybraniu danego fragmentu przez Klienta, taki fragment jest wyświetlony na ekranie urządzenia, z którego korzysta Klient. Jest to podobne do czytania tekstów (przy pomocy urządzeń elektronicznych) w formatach PDF, doc, etc., z tym zastrzeżeniem, że do przeglądania fragmentów Publikacji Klient korzysta z przeglądarki internetowej.

3. W celu dokładnego zobrazowania w jaki sposób działa wyżej opisane udostępniania treści fragmentów wybranych Publikacji, Wnioskodawca załączył (w załączniku nr 3) dane do przykładowego "konta pokazowego", w którym po zalogowaniu możliwe jest sprawdzenie jak działa ww. usługa."

2. Ponadto, udostępnianie całej publikacji od jej fragmentu różni się tylko tym, że jeśli klient Wnioskodawcy nie będzie chciał wypożyczyć całej publikacji, lecz jej wybrany fragment (i jeśli Wnioskodawca będzie miał techniczną i prawną możliwość udostępnienia fragmentu publikacji), to na koncie klienta na Portalu Wnioskodawcy klient otrzyma dostęp wyłącznie do wybranego fragmentu (np. jednego rozdziału publikacji), a nie całej publikacji.

Odnośnie pkt 2 i 3 wezwania (...)

1. Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie dnia 24 lutego 2021 roku, Wnioskodawca ponownie wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) nie jest jedna wybrana publikacja (tj. jedna konkretna książka) czy też zbiór kilku publikacji (np. seria książek), lecz przedmiotem wniosku jest uzyskanie informacji, czy jeśli przyjąć, że Publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to czy usługa udostępnienia fragmentu (lub fragmentów) tych publikacji jest "dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji", o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, czy też jest inną usługą niż "dostarczanie drogą elektroniczną publikacji" — opodatkowanej stawką 5% VAT.

2. Dlatego też wskazywanie jednego konkretnego symbolu klasyfikacji CN dla konkretnych publikacji (lub zbioru publikacji) jest zupełnie bezprzedmiotowe, skoro przedmiotem wniosku nie jest uzyskanie informacji, czy publikacje, które są zamieszczone na Portalu internetowym Wnioskodawcy podlegają pod daną klasyfikację CN, lecz uzyskanie potwierdzenia, że to w jaki sposób Wnioskodawca udostępnia publikacje wpisuje się w definicję "dostarczania drogą elektroniczną" — o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Przy czym istotnym jest, że wniosek dotyczy tylko tych publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne oraz nie stanowią publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

3. Wobec powyższego bezprzedmiotowym jest wskazywanie jednego konkretnego CN dla jednej publikacji (lub zbioru publikacji objętych jednym CN), a w szczególności bezprzedmiotowym jest wskazanie listy wszystkich publikacji, w tym ich autorów, tytułów, etc., skoro — zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, lista publikacji nie jest stała, może się zmieniać w taki sposób, że jednego miesiąca kilka publikacji zostanie usuniętych z Portalu należącego do Wnioskodawcy (np. z uwagi na to, że Wnioskodawcy utraci licencje/prawa do ww. publikacji), a innego miesiąca lista powiększy się o nowe pozycje (np. jeśli Wnioskodawca nabędzie prawa/licencje do nowych publikacji).

4. Powyższe jest bezprzedmiotowe tym bardziej dlatego, że wskazanie jednego konkretnego CN nie jest elementem wniosku o wydanie WIS — zgodnie z art. 42b ust 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, natomiast wezwanie do usunięcia braków formalnych - w rozumieniu art. 169 ust. 1 Ordynacji podatkowej - może dotyczyć nie jakichkolwiek rzekomych "braków, lecz tylko tych, które są wymagane przepisami prawa. Jak wskazał WSA w Warszawie w Wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. o sygn. III SA/Wa 2022/04:

"Przez usunięcie braków formalnych podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, o których mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak tych elementów sprawia bowiem, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu, a w tym przypadku rozpatrzenie wniosku".

5. Podsumowując, zupełnie bezprzedmiotowym jest wzywanie do wskazania jednego konkretnego CN dla jednej publikacji (lub zbioru publikacji), skoro przedmiotem wniosku jest nie jest jedna wybrana publikacja (tj. jedna konkretna książka) czy też zbiór kilku publikacji (np. seria książek), lecz przedmiotem wniosku jest uzyskanie informacji, czy jeśli przyjąć, że Publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to czy usługa udostępnienia fragmentu (lub fragmentów) tych publikacji jest "dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji", o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT (opodatkowanych stawką 5% VAT), czy też jest inną usługą niż "dostarczanie drogą elektroniczną publikacji", a wskazanie klasyfikacji CN nie jest obowiązkowym elementem wniosku w rozumieniu art. 42 b ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 169 ust. 1 ordynacji podatkowej".

Zdaniem DKIS odpowiedź z dnia 6 grudnia 2021 r. udzielona przez Stronę na wezwanie z dnia 12 listopada 2021 r. nie doprowadziła do uzupełnienia wskazanych przez organ pierwszej instancji braków wniosku. W związku z powyższym wniosek z dnia [...] marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej usługi udostępniania publikacji, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. pozostawiono bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała: "Skoro zatem Spółka odpowiedziała na wezwanie Organu w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, opisała szczegółowo sposób udostępniania publikacji, a Organ nadal uważał, że przedmiot wniosku nie jest wystarczająco wyjaśniony lub nadal budzi pewne / inne wątpliwości, wówczas powinien był ponownie wezwać Spółkę do usunięcia braków i dalszego doprecyzowania przedmiotu wniosku". Odnosząc się do powyższego, DKIS wskazał, że stosownie do art. 42b ust. 2 pkt 3) lit. a) u.p.t.u. wnioskodawca ma obowiązek w sposób jednoznaczny i precyzyjny przedstawić opis usługi będącej przedmiotem wniosku. Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem do uzyskania WIS jest jednoznaczne i precyzyjne opisanie jednej konkretnej usługi - wykonywanych w jej ramach czynności oraz przedmiotu, którego te czynności dotyczą. Każda bowiem informacja w powyższym zakresie może decydować o sklasyfikowaniu tego świadczenia. Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.

Organ odwoławczy zauważył, że z treści wezwania z dnia 12 listopada 2021 r. jasno wynikało co jest brakiem wniosku, z jakiego powodu i w jaki sposób go usunąć. Ponadto Strona została poinformowana jaka jest konsekwencja nieuzupełnienia wniosku. Pomimo tego Strona, w odpowiedzi z dnia 6 grudnia 2021 r. wskazała na jego bezprzedmiotowość, podając m.in. że "bezprzedmiotowym jest wzywanie do wskazania jednego konkretnego CN dla jednej publikacji (lub zbioru publikacji objętych jednym CN), skoro przedmiotem wniosku nie jest jedna wybrana publikacja (tj. jedna konkretna książka) czy też zbiór kilku publikacji (np. seria książek)". Organ odwoławczy zauważył, że wiążąca informacja stawkowa nie jest potwierdzeniem klasyfikacji czy stawki podatku zaproponowanej przez Stronę we wniosku, tylko decyzją rozstrzygającą właściwą klasyfikację towaru/usługi i stawkę podatku, opartą na analizie i ocenie zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego. Z kolei szczegółowy i jednoznaczny opis przedmiotu wniosku o wydanie WIS jest ważny ze względu na wydanie prawidłowej decyzji, a w konsekwencji związanie organów podatkowych wydaną decyzją. Będąca przedmiotem WIS usługa nie może opierać się na założeniu, "że od strony przedmiotowej publikacje udostępniane przez Wnioskodawcę są tymi, które są opodatkowane 5% VAT". DKIS podkreślił, że stanowisko Strony przedstawione w piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. świadczyło o tym, że Strona nie zrozumiała charakteru świadczenia, o który pytała, tj. usługi opisanej przez ustawodawcę w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u..

Organ wskazał, że czynność udostępniania fragmentów publikacji w formie elektronicznej nie przesądza jeszcze o tym, że świadczona usługa jest dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji wymienioną w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 5%. Aby uznać, że Strona rzeczywiście wykonuje usługę dostarczania drogą elektroniczną fragmentu publikacji, opodatkowaną stawką podatku 5%, konieczne jest wypełnienie warunku, o którym mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i wskazanie, czy dostarczane elektronicznie fragmenty publikacji są tymi, o których mowa w poz. 19 tego samego załącznika. W tym kontekście Strona zobowiązana była do wskazania klasyfikacji dostarczanego elektronicznie, na z góry określony czas, fragmentu publikacji według właściwego kodu Nomenklatury scalonej. W WIS dotyczącej usługi dokonywana może być wyłącznie klasyfikacja jednej usługi, a nie dodatkowo – samodzielnie wyszukiwanych przez organ podatkowy – tysięcy publikacji udostępnianych przez Stronę w Serwisie (Strona w piśmie z dnia 12 marca 2021 r. i z dnia 28 kwietnia 2021 r. wskazuje na "setki tysięcy wniosków o wydanie WIS").

DKIS ocenił, że pomimo, że organ posiada uprawnienia do klasyfikacji m.in. towarów wg kodu CN, to nie może on w ramach jednego postępowania podatkowego dokonywać klasyfikacji zarówno usługi, jak i towaru. Zostało to wyjaśnione m.in. w postanowieniu o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia z dnia [...] grudnia 2021 r. Zatem, w przypadku wniosku dotyczącego takiej usługi, której charakter (dostarczenie drogą elektroniczną publikacji), a w konsekwencji i stawka podatku uzależniona jest od klasyfikacji według CN związanego z nią towaru, Strona ten symbol Nomenklatury scalonej zobowiązana jest w opisie sprawy wskazać. W sytuacji, w której Strona ma wątpliwości co do klasyfikacji danego towaru (tu: Publikacji/fragmentu Publikacji) do odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej, to może wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie WIS w tym zakresie.

Strona zarzuciła również, że "Organ zupełnie pominął ww. "próbkę", tj. konto pokazowe i zamierzał skupić się wyłącznie na zdaniu Wnioskodawcy, wzywając do dokonania kwalifikacji prawnej jednej publikacji, zamiast samemu cenić to, co przesłała mu Spółka". DKIS zauważył jednak, że nie sposób się z tym stanowiskiem zgodzić. Organ w wezwaniu z dnia 12 listopada 2021 r. informował o logowaniu na konto pokazowe wyjaśniając, że po tym zalogowaniu, nie znalazł informacji na temat udostępniania fragmentów Publikacji.

DKIS skonstatował, że wniosek z dnia [...] marca 2020 r. o wydanie WIS zawierał istotne braki w zakresie opisu przedmiotu sprawy. W związku z tym organ pierwszej instancji, pismem z dnia 12 listopada 2021 r., wezwał Stronę do ich uzupełnienia. Pismo to zawierało wyjaśnienie powodu wezwania, wyraźne wskazanie jakie braki, w jaki sposób powinny być uzupełnione i w jakim terminie oraz informację o skutkach prawnych nieuzupełnienia wskazanych przez organ braków wniosku. W związku z tym, że pomimo odpowiedzi Strony z dnia 6 grudnia 2021 r. braki te nie zostały uzupełnione, jedynym możliwym sposobem zakończenia sprawy było wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, co też organ pierwszej instancji uczynił wydając w dniu [...] grudnia 2021 r. postanowienie.

W konsekwencji postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. DKIS uznał za chybiony.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 O.p. Uzasadniając naruszenie art. 121 i 122 O.p. Strona wskazała, że organ zamiast dążyć do wyjaśnienia wątpliwości i np. wezwać Spółkę do wyjaśnienia dodatkowych kwestii związanych z przedmiotem wniosku, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. DKIS ocenił, że warunkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony. Podatnik powinien mieć uzasadnione podstawy do przekonania, że w toku postępowania każdy jego wniosek zostanie prawidłowo zrozumiany. Realizując powyższy postulat, organ pierwszej instancji dokonał analizy wniosku WIS-W złożonego przez Stronę. Stwierdzenie braków formalnych - w toku przeprowadzonej analizy - obligowało organ pierwszej instancji do wezwania Strony, celem jego uzupełnienia. To właśnie kierując się zasadą zaufania do organu podatkowego obowiązującą na gruncie art. 121 § 1 O.p., organ pierwszej instancji prawidłowo wystosował do Strony wezwanie z dnia 12 listopada 2021 r. W związku z tym organ pierwszej instancji powziął starania, aby jasno wyjaśnić stronie w jakim celu niezbędne jest uzupełnienie ww. informacji oraz czym skutkuje ich nieuzupełnienie, a zatem organ pierwszej instancji zgodnie z art. 121 § 2 udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Zdaniem organu Spółka była świadoma jakiego rozstrzygnięcia dokona DKIS, biorąc pod uwagę brak uzupełnienia żądanych informacji. Strona była zarówno informowana, jak i pouczana o konsekwencjach niewypełnienia obowiązków nałożonych przez organ prowadzący postępowanie. W analizowanej sprawie niewątpliwie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem odmienna ocena prawna argumentacji Strony i zakresu informacji podanych przez Spółkę nie dowiodła, że naruszono zasady określone w art. 121 O.p., bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są wydawać rozstrzygnięcia jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

DKIS podkreślił, że zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy, DKIS stwierdził, że argumentacja Strony w zakresie naruszenia ww. przepisów nie zasługiwała na uwzględnienie, a wystosowując wezwanie z dnia 12 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji prawidłowo dążył do usunięcia braków wniosku o wydanie WIS z dnia [...] marca 2020 r.

W wydanym w dniu [...] grudnia 2021 r. postanowieniu dostatecznie wyjaśniono przepisy prawa mające w przedmiotowej sprawie zastosowanie, czym uczyniono zadość wymogom zawartym w art. 121 § 2 O.p. Na żadnym etapie postępowania nie naruszono art. 122 O.p., gdyż, jak już wskazano, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do usunięcia braków w zakresie opisu przedmiotu wniosku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 124 i art. 125 O.p. organ drugiej instancji zauważył, że Strona nie przedstawiła w jaki sposób przepisy te miałyby zostać naruszone w sprawie będącej przedmiotem zażalenia. Z tego względu organowi trudno było odnieść się do tychże zarzutów.

W konsekwencji rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji DKIS uznał za prawidłowe, a zażalenie Strony z dnia 12 stycznia 2022 r. nie zasługiwało na uwzględnienie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DKIS w całości i zaskarżyła go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Spółka wniosła o:

- uchylenie w całości postanowienia DKIS i poprzedzającego go postanowienia DKIS działającego jako organ pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz o wydanie WIS potwierdzającego stanowisko Spółki, że usługa opisana we wniosku jest "dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji" i podlega opodatkowaniu stawką 5% VAT,

- zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Strona zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów, które miało wpływ na wynika sprawy art. 169 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3) lit. a), art. 42a u.p.t.u. oraz poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w szczególności poprzez nieprawidłowe uznanie, że w celu określenia stawki VAT na usługę opisaną przez Spółkę, Spółka jako wnioskodawca sama we własnym zakresie ma dokonać klasyfikacji prawnej jednej publikacji, choć nie to jest przedmiotem wniosku, gdyż celem wniosku było uzyskanie informacji, że ilekroć publikacjami są te publikacje, o których mowa w załączniku nr 10 u.p.t.u. w poz. 24 w zw. z poz. 19, tylekroć sposób ich dostarczania opisany we wniosku jest "dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji" opodatkowanym 5% VAT, a nie uzyskanie informacji dot. stawki VAT na konkretny fragment jednej publikacji; w konsekwencji błędne uznanie, że niewskazanie przez Wnioskodawcę jednego rodzaju publikacji oraz nie wskazanie konkretnych tytułów konkretnej publikacji lub jednej CN czyni wniosek niemożliwy do rozpatrzenia.

Spółka zarzuciła również prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, ukierunkowany na niewydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, np. poprzez kilkukrotne odmawianie z różnych przyczyn rozstrzygnięcia wniosku, pomimo terminowego odpowiadania na wezwania DKIS, a w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Jako naruszone Strona wskazała także:

- art. 42b ust. 2 pkt 3) lit a) u.p.t.u., oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez działanie contra legem, polegające na wezwaniu Spółki do dokonania czynności nieznanej ustawie i wezwania Spółki do dokonania klasyfikacji towaru/usługi, podczas gdy wymagania formalne wniosku o wydanie WIS nie wymieniają takiego wymogu - co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia;

- art. 219 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 42g ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nie uchylenie postanowienia DKIS i nie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie wiążącej informacji stawkowej, potwierdzającej, że usługa opisana przez Spółkę we wniosku jest "dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji" opodatkowaną stawką 5% VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w toku postępowania i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2022 r., poz. 329., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy postępowania oraz prawa materialnego, w szczególności wskazane w skardze, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest zasadność utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wniosku z dnia [...] marca 2020 r. uzupełnionego w dniu 27 lipca 2020 r. oraz pismami z dnia 12 marca 2021 r., z dnia 28 kwietnia 2021 r. oraz z dnia 6 grudnia 2021 r. o wydanie WIS.

Zdaniem DKIS wniosek o wydanie WIS zawierał istotne braki w zakresie opisu przedmiotu usługi, które mimo wezwania nie zostały przez Spółkę uzupełnione, co skutkowało konieczności zakończenia sprawy poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Strony.

Zdaniem natomiast Skarżącej wniosek był kompletny, a zakres żądanego przez organ uzupełnienia wniosku wykraczał poza przedmiot wniosku, który dotyczył klasyfikacji stawkowej świadczenia usług, a nie towaru na co wskazywały wezwania organu.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało Stronie.

3.5. Na wstępie przywołać należy regulacje prawne, które znajdowały zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. zastosowanie w sprawie znajdowały przepisy Działu IV O.p., a w tym art. 169 § 1 O.p., w świetle którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pozostawienie podania bez rozpatrzenia następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 169 § 4 O.p.). Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia jest uprzednie stwierdzenie przez ten organ, że podanie obarczone było brakami, których wnoszący nie usunął w terminie 7 dni, pomimo skierowania przez organ wezwania

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u. WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Z mocy art. 42b ust. 1 i 2 u.p.t.u., WIS wydawana jest na wniosek uprawnionego podmiotu, który zawiera m.in. określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Jak stanowi zaś art. 42b ust. 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Dla prawidłowej kontroli wydanego postanowienia istotne są również przepisy prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług.

W załączniku nr 10 do u.p.t.u. zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne.

Natomiast, na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych wyżej przywołana poz. 19, z wyłączeniem:

- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

- czasopism regionalnych lub lokalnych.

3.6. Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że od przedmiotu wniosku o wydanie WIS uzależniony jest stopień szczegółowości opisu towaru/usługi/ świadczenia kompleksowego. W każdej konkretnej sprawie to właśnie charakter usługi, jej definicja, czy obowiązek lub jego brak zaklasyfikowania do odpowiedniej klasyfikacji na potrzeby określenia stawki podatku determinują szczegółowość wniosku oraz rodzaj i charakter koniecznego do przekazania przez wnioskodawcę zakresu informacji.

Niewątpliwie bowiem klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – a w ślad za tym określenie stawki podatku od towarów i usług wymaga jednoznacznego i precyzyjnego opisu jednego konkretnego świadczenia oraz wykonywanych w jego ramach czynności oraz przedmiotu, którego te czynności dotyczą. Każda, nawet najmniej istotna z punktu widzenia podatnika, informacja dotycząca wykonywanego świadczenia może decydować o jego zaklasyfikowaniu według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji PKWiU. Budowa PKWIU oraz przepisy dotyczące stosowania właściwej stawki VAT wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi, albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), lecz od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełniają wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, jednak determinowany opisem/definicją zawartą w ustawie. Na powyższe rozróżnienie zwraca się uwagę w doktrynie prawa (Figura Karolina, "WIS to solistka", Przegląd Podatkowy z 2022 r., nr 5, str. 27-36, System informacji prawnej LEX).

3.7. Rozróżnienie to ważne jest również na kanwie rozpatrywanej sprawy ze względu na fakt, że usługa, która jest przedmiotem wniosku Strony zawarta w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u., czyli dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19 podlega opodatkowaniu stawką 5% podatku bez względu na przypisanie jej numeru w klasyfikacji PKWiU. Wobec powyższego stawka podatku w rozpatrywanej sprawie nie jest uzależniona od zaklasyfikowania do odpowiedniej klasyfikacji PKWiU, lecz od spełnienia definicji (opisu) zawartej w przywołanej pozycji załącznika do ustawy. Dlatego też na gruncie wydawanej WIS przedmiotem postępowania było ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w poz. 24 załącznika do u.p.t.u. (bez względu na PKWiU).

Na to też położyła ciężar Skarżąca we wniosku skierowanym do DKIS. Strona szczegółowo opisała świadczoną usługę, załączyła Regulamin dostarczania treści cyfrowych (część złożonego wniosku) i wskazywała na istotę problemu interpretacyjnego w sprawie. Zarówno we wniosku o wydanie WIS jak i w pismach uzupełniających Spółka wielokrotnie wskazała, że publikacje, które są udostępniane przez Wnioskodawcę są tymi, które opodatkowane są stawką 5% VAT zgodnie z poz.19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Istotą problemu jest więc sposób udostępniania tych publikacji, czyli odpowiedź na pytanie, czy jest zgodny z definicją ustawową zawartą w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. "dostarczanie drogą elektroniczną publikacji", nie zaś klasyfikacja poszczególnych publikacji do symbolu CN. Dlatego Spółka jako istotę zagadnienia, które ważne jest z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki podatku eksponowała sposób udostępniania i to czy jest on tożsamy z tym, o którym mowa w poz. 24 załącznika do u.p.t.u.

Okoliczności te Strona bardzo szeroko opisywała we wniosku, co jednak nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w skarżonym postanowieniu i rozstrzygnięciu je poprzedzającym.

Spółka wskazała m.in., że ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji "dostarczania drogą elektroniczną publikacji". Strona odwołała się do uzasadnienia do ustawy i wskazała, że zgodnie z jego treścią "książki - wszelkiego rodzaju - a więc drukowanie, na dyskach, taśmach i innych nośnikach, jak również w formie elektronicznej (e-booki) proponuje się objąć jedną - 5% stawką podatku VAT. Oznacza to obniżenie stawki z 23% na 5% dla książek nie oznaczonych symbolami ISBN (co obecnie jest warunkiem stosowania stawki obniżonej) oraz e-booków [...] Objęcie e-booków obniżoną stawką VAT umożliwiają przepisy dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism". Strona wskazała, że formą elektroniczną w ocenie ustawodawcy jest z pewnością publikacja w formie ebooka. Skarżący wskazał, że źródłem zmian w ustawie o podatku od towarów i usług były regulacje dyrektywy Rady 2018/1713, zgodnie z którą (art. 1 pkt 1) "Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczna, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6". Zgodnie natomiast z art. 1 pkt 3 ww. dyrektywy, załącznik III pkt 6 dyrektywy 2006/112/WE otrzymuje brzmienie: "dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki".

Zdaniem Strony, świetle powyższych regulacji uznać należy, że w definicję dostarczania drogą elektroniczną publikacji wpisuje się udostępnianie publikacji w formie wypożyczeń, np. w postaci dostępu do publikacji lub jej wybranego fragmentu na indywidualnym koncie Klienta w elektronicznej bibliotece, wirtualnej czytelni, etc. Potwierdzeniem powyższego zdaniem Strony jest również brak jakichkolwiek ograniczeń stworzonych przez ustawodawcę, gdyż w przeciwnym razie, tj. jeżeli ustawodawca chciałby wyłączyć jakikolwiek sposób dostarczania drogę elektroniczną publikacji spod obowiązywania stawki preferencyjnej 5%, wówczas z pewności zastosowałby takie ograniczenie wprost w przepisach. Skoro zatem takiego ograniczenia nie ma, to w ocenie Wnioskodawcy, w definicje dostarczania drogą elektroniczną publikacji wpisują się wszelkie metody dostarczania drogą elektroniczną, w szczególności te wymienione w uzasadnieniu projektu Ustawy nowelizującej, tj. np. ebook oraz dyrektywie Rady 2018/1713, tj. wypożyczenia książek dostarczanych drogą elektroniczną, czyli np. wypożyczenia książek i ich fragmentów w postaci dostępu do wybranej publikacji na indywidualnym koncie Klienta w elektronicznej bibliotece, czy czytelni.

Powyższe stanowisko Spółki wskazuje, że w kwestii spełniania definicji ustawowej z poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. leży problem z prawidłowym określeniem stawki jaką powinna być opodatkowana świadczona przez Spółkę usługa. Jednocześnie Spółka wskazała publikacje, które będą udostępniane poprzez odesłanie do publikacji wymienionych w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., co jest dla Sądu czytelne i nie budzi wątpliwości, tym bardziej, że zostały w nim wskazane przypisane poszczególnym grupom produktów numery CN i katalog z poz. 19 ma charakter zamknięty.

Dlatego też zdaniem Sądu, żądnie przez DKIS wskazania konkretnej publikacji wraz z numerem klasyfikacji CN było zupełnie bezzasadne. Tymczasem organ pomimo świadomości opisanych okoliczności, pod pozorem doprecyzowania stanu faktycznego/opisu wniosku wzywał Spółkę de facto do wskazania i dokonania kwalifikacji prawnej jednej konkretnej publikacji, zamiast skupić się na tym, o co wnosi Spółka, czyli o wskazanie, czy sposób udostępniana publikacji jest "dostarczaniem drogą elektroniczną", o którym mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

3.8. Dla porządku przypomnieć należy, że bezpośrednim powodem dla którego pozostawiono wniosek Spółki bez rozpatrzenia był brak uzupełnienia wniosku o:

- "wskazanie jednego rodzaju publikacji (według poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy), w związku z wyjaśnieniem w piśmie z dnia 28 kwietnia 2021 r., której fragment jest udostępniany na określony z góry czas, w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku",

- "wskazanie konkretnych publikacji, których fragment jest dostępny dla klienta do wybrania w ramach jednego rodzaju publikacji wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. podanie listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji publikacji".

Sąd nie wspomina w tym miejscu o pytaniu nr 1 zwartym w wezwaniu organu dotyczącym sposobu udostępnienia publikacji, gdyż w zakresie odpowiedzi na nie organ nie artykułował żadnych zastrzeżeń.

W kontekście tak sformułowanego wezwania zgodzić się należy ze Spółką, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie jest jedna wybrana publikacja (tj. jedna konkretna książka, czy jej fragment) czy też zbiór kilku publikacji (np. seria książek), lecz przedmiotem wniosku jest uzyskanie informacji, czy skoro publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., to czy usługa udostępnienia tych publikacji lub ich fragmentów jest "dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji" opodatkowaną stawką 5% VAT, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u., czy też jest inną usługą niż "dostarczanie drogą elektroniczną publikacji". Dlatego też wskazywanie jednego konkretnego symbolu klasyfikacji CN dla konkretnych publikacji (lub zbioru publikacji, czy ich fragmentów) jest zupełnie bezprzedmiotowe, skoro przedmiotem wniosku nie jest uzyskanie informacji, czy publikacje, które są zamieszczone na Portalu internetowym Spółki podlegają pod daną klasyfikację CN, lecz uzyskanie potwierdzenia, że to w jaki sposób Wnioskodawca udostępnia publikacje wpisuje się w definicję "dostarczania drogą elektroniczną", o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Bezprzedmiotowym jest wskazywanie jednego konkretnego CN dla jednej publikacji (lub zbioru publikacji objętych jednym CN), a w szczególności bezprzedmiotowym jest wskazanie listy wszystkich publikacji, w tym ich autorów, tytułów skoro, zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, lista publikacji nie jest stała, może się zmieniać w taki sposób, że jednego miesiąca kilka publikacji zostanie usuniętych z Portalu należącego do Wnioskodawcy (np. z uwagi na to, że Wnioskodawcy utraci licencje/prawa do ww. publikacji), a innego miesiąca lista powiększy się o nowe pozycje (np. jeśli Wnioskodawca nabędzie prawa/licencje do nowych publikacji).

Przy czym istotnym jest, że wniosek dotyczy tylko tych publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne oraz nie stanowią publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. Wynika to wprost z treści wniosku oraz jego uzupełnień składanych przez Stronę. Organ eksponuje pojedyncze stwierdzenia Spółki, która faktycznie w pismach używa sformułowań "zakładając że od strony przedmiotowej publikacje udostępniane przez Wnioskodawcę są tymi, które są opodatkowane 5% VAT" czy wskazuje "czy jeżeli przyjąć, że Publikacje dostępne w serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT". Na bazie tych wyrwanych z całości wniosku sformułowań DKIS uznaje, że Strona nie rozumie charakteru świadczenia, o które pyta tj. usługi opisanej przed ustawodawcę w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Jednak w ocenie Sądu jest jasne, że zadane przez Stronę pytanie ma sens poznawczy i ochronny dla Spółki wówczas, gdy pyta o dostarczanie droga elektroniczną publikacji z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Tak też wniosek Skarżącej bez wątpliwości odczytuje Sąd.

DKIS wskazuje, że WIS nie może być wydana przy "założeniu" wystąpienia w opisie sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, tymczasem Spółka precyzyjnie wskazała we wniosku poprzez odesłanie do poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. istotne elementy stanu faktycznego.

Trafnie też wskazuje Spółka, że oczekiwane przez organ uzupełnienie wniosku jest bezprzedmiotowe tym bardziej dlatego, że wskazanie jednego konkretnego CN nie jest elementem wniosku o wydanie WIS, zgodnie z art. 42b ust 2 pkt 3) lit. a) u.p.t.u., natomiast wezwanie do usunięcia braków formalnych, w rozumieniu art. 169 § 1 O.p. może dotyczyć nie jakichkolwiek rzekomych braków, lecz tylko tych, które są wymagane przepisami prawa. Przez usunięcie braków formalnych podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, których brak sprawia, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu, a w tym przypadku rozpatrzenie wniosku. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie.

Reasumując zdaniem Sądu wzywanie do wskazania jednego konkretnego CN dla jednej publikacji (lub zbioru publikacji) nie jest obowiązkowym elementem wniosku w rozumieniu art. 42 b ust. 2 pkt 3) lit. a) u.p.t.u. oraz art. 169 § 1 O.p., skoro przedmiotem wniosku jest nie jest jedna wybrana publikacja (tj. jedna konkretna książka) czy też zbiór kilku publikacji (np. seria książek), lecz przedmiotem wniosku jest uzyskanie informacji, czy jeśli przyjąć, że publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., to czy usługa udostępnienia tych publikacji jest "dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji", o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (opodatkowanych stawką 5% VAT), czy też jest inną usługą niż "dostarczanie drogą elektroniczną publikacji".

3.9. Sąd nie zgadza się z organem gdy ten sugeruje, że wniosek Spółki nie jest konkretny i jednoznaczny i nie odnosi się do konkretnej usług, jest wariantowy i hipotetyczny.

Zdaniem Sądu usługa została przez Spółkę skonkretyzowana we wniosku w sposób wyczerpujący i jasny:

1) co do zakresu wykonywanych czynności z powołaniem na bardzo szczegółowy opis poszczególnych etapów świadczenia usługi wraz z przywołaniem w całości treści zapisów Regulaminu dostarczenia treści cyfrowych,

2) co do przedmiotu, czyli publikacji których te czynności dotyczą, skoro odwołała się do publikacji z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi DKIS, wniosek nie jest wielowariantowy, czy hipotetyczny, lecz dotyczy konkretnego, szczegółowo opisanego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach.

Organ twierdzi, że "dla identyfikacji charakteru jednej usługi nie jest wystarczające "przyjęcie-założenie", że udostępniany na określony z góry czas fragment publikacji, to publikacja, o których mowa w poz. 19 w zw. z poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem w ramach jednej usługi istotne jest wskazanie konkretnej, udostępnianej na określony z góry czas fragmentu publikacji, ze wskazaniem jej klasyfikacji CN".

Z powyższym stanowiskiem DKIS nie można się zgodzić. Przede wszystkim nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że opis wskazany we wniosku musi wskazywać konkretny przedmiot wypożyczenia w znaczeniu konkretnej publikacji wraz z podaniem jej klasyfikacji według kodu CN.

Oczywistym jest, że dla prawidłowej klasyfikacji usługi, której dotyczy wniosek o wydanie WIS znaczenie ma jedynie to, czy publikacja, jej fragment, która będzie przedmiotem dostarczenia drogą elektroniczną będzie publikacją z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., a takie publikacje zgodnie z treścią wniosku chce udostępniać Strona. DKIS w swoim postanowieniu nie wskazał, aby poszczególne kody CN odpowiadające publikacjom ujętym w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. rzutowały na odmienną klasyfikację, a w konsekwencji przekładało się to na możliwość zaklasyfikowania usługi do poz. 24 załącznika, czy na różną stawkę podatku.

3.10. Niezależnie od powyższego wskazać należy, na podstawie analizy wezwań organu kierowanych do Strony, że organ zmierza do klasyfikowania poszczególnych publikacji umieszczanych przez Spółkę w Serwisie do kodów CN, co wskazywałoby na weryfikację twierdzeń Spółki w zakresie uznania ich przez Skarżącą za towary, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Organ popada tym samym w sprzeczności z własnymi twierdzeniami zawartym w skarżonym postanowieniu wskazującymi na brak możliwości klasyfikowania w ramach jednego WIS zarówno usługi jak i towaru: "jeden WIS nie może jednocześnie zawierać rozstrzygnięcia w zakresie:

- usługi z jej klasyfikacją według PKWiU albo informacją, że spełnia ona wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie (gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danej usługi według PKWiU) oraz

- towaru z jego klasyfikacją według CN/PKOB/PKWiU albo informacją, że spełnia on wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie (gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru według CN/PKOB/PKWiU)" (strona 6 skarżonego postanowienia), czy "pomimo, że organ posiada uprawnienia do klasyfikacji m.in. towarów wg kodu CN, to nie może on w ramach jednego postępowania podatkowego dokonywać klasyfikacji zarówno usługi, jak i towaru" (strona 16 skarżonego postanowienia).

Jednocześnie zgodzić się należy z organem gdy twierdzi: "w przypadku wniosku dotyczącego takiej usługi, której charakter (dostarczenie drogą elektroniczną publikacji), a w konsekwencji i stawka podatku uzależniona jest od klasyfikacji według CN związanego z nią towaru, Strona ten symbol Nomenklatury scalonej zobowiązana jest w opisie sprawy wskazać. W sytuacji, w której Strona ma wątpliwości co do klasyfikacji danego towaru (tu: fragmentu Publikacji) do odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej, to może wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie WIS w tym zakresie" (strona 16 skarżonego postanowienia). Idąc tokiem rozumowania organu, zdaniem Sądu wniosek uznać należy za kompletny, Strona nie miała wątpliwości co do klasyfikacji swoich publikacji czy ich fragmentów do odpowiedniego kodu CN i wskazała je poprzez odesłanie do kodów publikacji zawartych w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., wątpliwości Spółki odnoszą się do sposobu udostepnienia czemu dała Skarżąca wyraz we wniosku o wydanie WIS.

3.11. Końcowo Sąd pragnie jeszcze zauważyć, o czym nie wspomina DKIS w postanowieniach wydanych w toku postępowania, że Spółka w tym samym zakresie złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast DIKS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. [...] odmówił wydania interpretacji i skierował Stronę do wystąpienia o wydanie WIS. Tym bardziej więc zaskakuje postawa DIKS, który znając zakres dwóch odrębnych procedur mających służyć podatnikowi do uzyskania wiążących informacji w zakresie skutków podatkowych podejmowanych działań, pierwotnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej wskazując jako właściwą drogę wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS, a następnie wbrew uzasadnionym oczekiwaniom Strony pozostawił bez rozpatrzenia jej wniosek o wydanie WIS.

Podzielić też należy stanowisko Strony, zgodnie z którym celem WIS miało być ułatwienie podatnikowi uzyskania informacji dotyczącej prawidłowej stawki VAT na dany towar lub usługę. Zdaniem Sądu wypaczałoby sens tej instytucji, przyjęcie tak jak chciałby tego organ, że za jedną usługę uznać można jedynie czynność tak dalece skonkretyzowaną, że wymagałoby to podania jednego rodzaju publikacji, której fragment jest udostępniany (według poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy) i wskazanie konkretnych publikacji, które są dostępne dla klienta do wybrania w ramach tego jednego rodzaju publikacji poprzez podanie listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji publikacji. Takie działanie byłoby sprzeczne z celem instytucji WIS, gdyż podatnik musiałby składać setki tysięcy wniosków o wydanie WIS, odrębnie na każdą publikację udostępnianą w Serwisie zwłaszcza, że jak wskazywała Spółka, zakres udostępnianych klientom publikacji się zmienia, mogą one być udostępniane na różne okresy czasu, w zależności od wyboru klienta, mogą być udostępniane w całości, we fragmentach, łącznie z innymi publikacjami, o tej samej tematyce albo różnej.

3.12. Podsumowując, Sąd nie dostrzega żadnych racji uzasadniających pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie WIS. W konsekwencji zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. Usprawiedliwione podstawy mają zatem także zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przez organ art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. i art. 42b ust. 2 pkt 3) lit. a) u.p.t.u., gdyż w rozpoznawanej sprawie nie zaszły przesłanki odstąpienia przez organ od merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej poprzez pozostawienie go bez rozpatrzenia.

3.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS zobowiązany będzie podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Spółki z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku.

3.14. Mając na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia [...] grudnia 2021 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

3.15. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.