Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 872/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131,10 ust.1 pkt 8 lit.a)-c), art. 30 e ust.1, ust. 2 i ust. 4, art. 19 ust.1, art. 22 ust.6c, art. 45 ust.1a pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017r. w Olsztynie sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

F. K. (dalej powoływani jako "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]"., określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 13.726 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w dniu 26.02.2013r. skarżąca aktem notarialnym dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr "[...]"położonego w O., przy ul. "[...]"wraz z udziałem wynoszącym 88/10000 części wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu za cenę 173.000 zł. Powyższą nieruchomość strona nabyła od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa własności - akt notarialny z dnia 05.04.2012 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu.

Podano, że w dniu 30.04.2014r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2013 r., w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 173.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.024,79 zł, dochód zwolniony - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej również u.p.d.o.f., wysokości 171.975,21 zł. Następnie w dniu 30.12.2015 r. złożyła korektę zeznania, w której zadeklarowała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 143.821,96 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.159,48 zł, dochód 142.662,48 zł, dochód zwolniony - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 102.549,14 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 40.113 zł, podatek w kwocie 7.621,47 zł, podatek należny w kwocie 7.621 zł oraz kwotę do zapłaty 7.621 zł.

W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2013 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, na które składają się: opłaty notarialne w kwocie 942,65 zł, wykup gruntu w kwocie 82,14 zł oraz spłata przypadającej na lokal części zobowiązań spółdzielni w kwocie 134,69 zł wyniosły łącznie 1.159,48 zł. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono spłat wkładu mieszkaniowego w wysokości 29.534,74 zł, dokonanych przez stronę na rzecz spadkobierców zmarłego w dniu 13.10.2011 r. M.K..

Za wydatki poniesione przez stronę na własne cele mieszkaniowe, organ I instancji uznał: nabycie lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w O.przy ulicy "[...]" (67.000 zł), kwotę 2.522,77 zł za sporządzenie umowy cywilnoprawnej oraz remont ww. lokalu mieszkalnego (30.746,51 zł). Organ I instancji nie uwzględnił natomiast wydatków na zakup drobnych akcesoriów budowlanych, na uprzątnięcie nieruchomości (wywóz gruzu) oraz na zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego (lustro, płyta ceramiczna, piekarnik, okap) uzasadniając, że nie mieszczą się one w katalogu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie poczynione ustalenia, organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę 72.243,26 zł, wynikającą z pomniejszenia ustalonej wysokości przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 173.000,00 zł o kwotę 1.159,48 zł, stanowiącą koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz o kwotę 99.597,26zł, stanowiącą dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy oraz stwierdził, iż podatek należny od dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. "[...]", wynosi 13.726,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zakwestionowała nieuwzględnienie faktury VAT z dnia 15.11.2013r. na zakup piekarnika w kwocie brutto 799,99 zł oraz faktury VAT z dnia 6.12.2013 r. o wartości brutto 1.129,00 zł dokumentującej zakup płyty ceramicznej i okapu. Zarzuciła organowi I instancji niewłaściwe odczytanie wartości poniesionego wydatku wynikającego z faktury z dnia 04.11.2013 r., gdyż do rozliczenia powinna być przyjęta kwota 912,00 zł, którą strona zapłaciła wraz z zaliczką. Jednocześnie wskazała, że zaliczka w wysokości 400 zł nie jest ujęta jako dodatkowa faktura. Ponadto wskazała również niezaliczenie kwoty 1.060,46 zł na podstawie faktury VAT. Następnie skarżąca podniosła, że dokonane przez nią spłaty spadku po zmarłym mężu na rzecz jego dzieci w wysokości 29.534,74 zł tytułem dziedziczenia wkładu mieszkaniowego oraz spłatę kwoty 1.339,42 zł tytułem rozliczenia długów spadkowych należy odliczyć od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Jej zdaniem wkład mieszkaniowy stanowi nieodzowną część wartości mieszkania i gdyby tego wkładu wspólnie z małżonkiem nie zapłaciła, to nie mieliby mieszkania. Ponadto odnosząc się do dokonanych wpłat na poczet podatku od zbycia nieruchomości stwierdziła, że dobrowolnie wpłaciła kwotę w wysokości po 300 zł w dniu 20.04.2016r., 5.05.2016r. oraz 14.06.2016r. Natomiast w dniu 14.06.2016 r. potrącono jej z renty kwotę 405 zł. Podniosła, że w tym zakresie występują nieścisłości.

Wydając zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie rozstrzygniecie, na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a)-c), art. 30 e ust.1, ust. 2 i ust. 4, art. 19 ust.1, art. 22 ust.6c, art. 45 ust.1a pkt 3 i art. 21 ust.25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz uzupełnionego przez organ odwoławczy wynika, iż w dniu 26.02.2013r. strona aktem notarialnym dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w O., przy ul. "[...]"wraz z udziałem wynoszącym 88/10000 części wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu za cenę 173.000.00 zł. Zgodnie z treścią ww. aktu kwota 50.000 zł tytułem zadatku została zapłacona w dniu 30.12.2012 r., natomiast reszta ceny sprzedaży w kwocie 123.000 zł miała zostać zapłacona przez kupującą w dniu podpisania aktu na rachunek bankowy sprzedającej. Powyższą nieruchomość strona nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa własności - akt notarialny z dnia 05.04.2012 r. Z zapisów ww. aktu wynika, iż M. i F. małżonkom K. przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położone w O. przy ulicy "[...]"na podstawie przydziału Nr 846/87 z dnia 8.09.1987. W związku ze śmiercią M. K. w dniu 13.10.2011 r., prawo do ww. lokalu przypadło F. K..

W dniu 20.09.2013r. strona nabyła lokal mieszkalny nr "[...]" położony w O., przy ul. "[...]"o łącznej powierzchni 38,66 m2 za łączną cenę 67.000. zł. Zgodnie z treścią aktu notarialnego część ceny sprzedaży w kwocie 11.000 zł. została zapłacona przed tym aktem, natomiast reszta ceny w wysokości 56.000 zł. została zapłacona gotówką w dniu podpisania aktu. Strona w zakupionym lokalu mieszkalnym przeprowadziła remont. Organ I instancji uznał wydatki poniesione na zakup materiałów i usług w łącznej kwocie 30.746,51 zł, zakwestionował natomiast wydatki wynikające z faktur w łącznej wysokości 2.200,56 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, jakie wydatki mieszczą się w pojęciu m.in. remontu. Nie określa również rodzaju wydatków wchodzących w zakres przedmiotowego zwolnienia. Z przedstawionych względów, odwołał się do art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (DZ.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) zgodnie z którym poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W szczególności za remont uznaje się wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku organu I instancji piekarnik, płyta ceramiczna i okap – stanowią zakończenie instalacji elektrycznej oraz instalacji wentylacyjnej przez co warunek określony w art. 21 ust.25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. spełniają wydatki wynikające z faktury VAT z dnia 15.11.2013r. w kwocie brutto 799,99 zł oraz faktury VAT z dnia 6.12.2013r.

Natomiast organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem dotyczącym błędnego ustalenia wydatków z faktury z dnia 04.11.2013r. oraz faktury VAT z dnia 8.11.2013r. Wskazał, że strona w sporządzonym przez siebie wykazie faktur dwukrotnie ujęła wartość brutto, a nie wydatek faktycznie poniesiony, wskazując m.in.: fakturę z dnia 04.11.2013r. na wartość brutto 1.060,46 zł oraz fakturę na wartość brutto 912,60 zł. Wobec powyższego organ I instancji w decyzji (tabela nr 1) prawidłowo przyjął wartości wynikające z ww. dokumentów.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia spłat w wysokości 29.534,74 zł na rzecz spadkobierców męża strony tytułem dziedziczenia wkładu mieszkaniowego oraz spłatę kwoty 1.339,42 zł tytułem rozliczenia długów spadkowych, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 03.10.2013 r., sygn. "[...]" Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po M. K. zmarłym w dniu 13.10.2011r. nabyli: żona F. M. K.w 1/4 części, syn P.K. w 3/16 części, syn J.K.w 3/16 części, córka O. K. w 3/16 części, wnuk M. K. w 3/16 części. W dniu 15.05.2014r. aktem notarialnym skarżąca zawarła ze spadkobiercami ugodę, na mocy której zobowiązała się do całkowitego zaspokojenia roszczeń względem spadkobierców poprzez zapłatę: kwoty 29.534,74 zł tytułem spłaty za wkład mieszkaniowy oraz kwoty 1.339,42 zł tytułem rozliczenia pomiędzy spadkobiercami długów spadkowych na rzecz P. K.. Z zapisów ww. aktu wynikało, że z chwilą śmierci M. K., spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr "[...]" położone w O. przy ulicy "[...]", przypadło wyłącznie F.K., a pozostałym spadkobiercom przysługują roszczenia tytułem spłaty za wkład mieszkaniowy. Przedmiotowych spłat strona dokonała w 2014 r. przedstawiając dla każdej z nich potwierdzenia obciążenia rachunku kwotą przelewu.

Organ powołał również art. 922 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) i wskazał, że dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Powołując treść art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 1i ust.2, art. 12 ust.1 ww. ustawy stwierdził, że nabycie przez stronę własności lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w O. przy ulicy "[...]" nie nastąpiło w drodze spadku, ale na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, że spłaty na rzecz spadkobierców zmarłego męża są jedynie wydatkami z tytułu wzajemnych rozliczeń spadkobierców w związku z wniesionym przez M. i F. małżonków K. wkładem mieszkaniowym i nie stanowią wydatku na nabycie przedmiotowego lokalu, jak również nie będą nakładem na nieruchomość zwiększającym wartość tej nieruchomości o czym mowa w art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że wezwaniem z dnia 26.08.2016 r. zwrócił się do strony o przedłożenie dokumentu potwierdzającego wysokość wkładu mieszkaniowego przypadającego na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nr "[...]" położonego w O. przy ulicy "[...]" oraz wszelkich innych dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów określonych w art. 22 ust 6c u.p.d.o.f.

Podano również, że w dniu 8.09.2016r. skarżąca do protokołu sporządzonego w związku art. 123 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) załączyła:

- pismo SM z dnia 8.09.2016r. według którego wysokość wkładu mieszkaniowego przypadającego na lokal przydzielony na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu przy ulicy "[...]"w dniu jego zasiedlenia wynosiła 268 800 starych złotych, natomiast w dacie przekształcenia tj. 05.04.2012 r. ww. lokalu w odrębną własność wartość wkładu stanowiła 50% wartości rynkowej tego lokalu.

- pismo SM z dnia 7.11.2011r. informujące o konieczności uregulowania sytuacji prawnej wkładu mieszkaniowego przypadającego na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przy ul. "[...]" w związku ze śmiercią M. K.

Ponadto strona oświadczyła, że wkład mieszkaniowy dla celów rozliczenia ze spadkobiercami po zmarłym M. K. stanowił 50% ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w O przy ulicy "[...]" tj. 86.500,00zł.

W dniu 10.09.2016r. strona przesłała to organu Protokół Spisu Inwentarza sporządzony w dniu 21.03.2013r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym J. G., po zmarłym M. K. oraz Operat szacunkowy własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w O. przy ulicy "[...]"z dnia 22.02.2013r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Ł.Ż. określający wartość rynkową do celów własnych zleceniodawcy.

Przedstawione przez stronę dokumenty, zdaniem organu odwoławczego nie stanowią dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w myśl art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że w kontekście regulacji wynikającej z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 419) stosownie do art. 11 ww. ustawy wysokość wkładu mieszkaniowego członka określona według zasad art. 218 § 3 ustawy, o której mowa w art. l, spółdzielnie mieszkaniowe są obowiązane wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych i powiadomić o tym członków w terminie do dnia 31 grudnia 1995r. Powołany wyżej przepis obligował spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania stosownego przeliczenia tj. "waloryzacji" wkładów mieszkaniowych i budowlanych do dnia 31 grudnia 1995r. w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Niemniej jednak brak jest szczegółowych uregulowań, które nakazywały waloryzację na rok, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu. Wobec powyższego w dniu 13.09.2016r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do SM z prośbą o wyjaśnienie ile wynosiła zwaloryzowana wysokość wkładu mieszkaniowego przypadającego na lokatorskie prawo do lokalu przy ulicy "[...]"w O. na dzień 31.12.1995 r. przysługującego skarżącej do dnia 5.04.2012 r.

W ocenie organu odwoławczego wkład mieszkaniowy w wysokości 12.459,96 zł (zaświadczenie SM "J." z dnia 16.09.2016 r.) przypadający na lokatorskie prawo do lokalu nr "[...]" położone w O. przy ulicy "[...]", bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w związku z czym stanowi koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do dokonanych przez stronę wpłat na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej w dniu 30.12.2015 r. korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 r. kwestionowanych przez skarżącą. Wyjaśnienia organu I instancji (wniosek w sprawie odwołania z dnia 27 czerwca 2016 r.) oraz dołączone zestawienie rozliczonych kwot dowodzi, że strona wpłaciła:

- w dniu 20.04.2016 r. kwotę 300,00 zł (rozliczoną w następujący sposób: należność główna 89,70 zł, odsetki 15,00 zł, koszty egzekucyjne 183,70 zł, koszty upomnienia 11,60 zł.)

- w dniu 05.05.2016 r. kwotę 300 zł (należność główna 256,40 zł odsetki 43,60 zł)

- w dniu 06.06.2016 r. kwotę 300 zł, którą w całości zaliczono na pokrycie kosztów egzekucyjnych.

Natomiast w dniach 14.06.2016r. i 14.07.2016r. ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego zostały potrącone kwoty po 407,84 zł, które rozliczono: należność główna w wysokości 301 zł i 344 zł, odsetki w wysokości 53,94 i 63,84 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 52,90 zł. Wobec powyższego zdaniem niezasadne są twierdzenia strony dotyczące ewentualnych nieścisłości w ww. kwestii.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż w okresie od 26.02.2013r. do 31.12.2015 r. strona wydatkowała na realizację własnych celów mieszkaniowych przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 102.198,27 zł, a nie 100.269,28 zł ustalonej przez organ I instancji. Natomiast za koszty uzyskania przychodów przyjął kwotę w łącznej wysokości 13.619,44 zł zamiast 1.159,48 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy wyliczył podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. na kwotę 12.393 zł

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zakwestionowała przyjęcie za koszt uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego w kwocie 12.459,96 zł przypadającego na lokal nr "[...]" przy ul. "[...]" . Skarżąca podniosła, że w piśmie z dnia 6.09.2016 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa informuje, że wkład mieszkaniowy przypadający na lokal położony w O. przy ul. "[...]"w dniu jego zasiedlenia wynosił 268.800 - starych złotych. Natomiast w piśmie z dnia 16.09.2016r. SM podała, że wysokość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego przypadającego na lokatorskie prawo do lokalu położonego w O przy ul. "[...]" na dzień 31.12.1995 r. wynosiła 12.459,96 zł.

W ocenie Skarżącej z tych pism nie wynika w jakiej wysokości zmarły mąż skarżącej wpłacił wkład lokatorski. Ponadto istnieje duża różnica pomiędzy stwierdzeniem w jakiej wysokości wkład mieszkaniowy na w/w mieszkanie przypadał, a jaki został przez skarżącą i jej małżonka wpłacony. Skarżąca wskazała, że według kartoteki SM w roku 1987 r. (rok zasiedlenia) całkowity koszt wkładu mieszkaniowego wynosił 268.800 - starych złotych, mąż strony M. K. wpłacił w roku 1987 na konto SM na lokal nr "[...]" położony przy ul. "[...]"w O. kwotę 89.000 - starych złotych. Natomiast według skarżącej resztę należności tj 179.800 - starych złotych wpłaciły O, gdzie mąż strony pracował. Powyższa kwota była spłacana przez cały okres tj. od 1987 r. do października 2011 r. w miesięcznych ratach przy czynszu. Ponadto skarżąca wskazała, że w listopadzie 2011r. reszta należności została przez nią spłacona na konto SM Kwota 89.000 - starych złotych był to wg skarżącej jej i zmarłego męża koszt poniesiony jako wkład mieszkaniowy i stanowił 33,1 % całego kosztu budowy. Skarżąca podała, iż z pism SM wynika, że na dzień 31.12.1995 r. koszt budowy wynosił 12.459,96 zł czyli koszt budowy 1 metra kwadratowego to około 510 zł, co jej zdaniem jest niemożliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r.poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. Dz.U. z 14.03.2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, na gruncie przytoczonego wyżej stanu faktycznego w okolicznościach sprawy uznać należało, skargę za zasadną.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia jaką kwotę należy przyjąć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkania skarżącej. Jej zdaniem wkład mieszkaniowy stanowi nieodzowną część wartości mieszkania i gdyby tego wkładu wspólnie z małżonkiem nie zapłaciła, to nie mieliby mieszkania. Argumentację tę uznał za zasadną organ podatkowy II instancji, jednak zdaniem sądu niewłaściwie przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe co do ustalenia wysokości kwoty. Wyjaśnienie ile wynosiła zwaloryzowana wysokość wkładu mieszkaniowego przypadającego na lokatorskie prawo do lokalu przy ulicy "[...]"w O. na dzień 31.12.1995 r. przysługującego skarżącej do dnia 5.04.2012 r. i przyjęcie przez organ odwoławczy, że wkład mieszkaniowy w wysokości 12.459,96 zł (zaświadczenie SM z dnia 16.09.2016 r.) przypadający na lokatorskie prawo do lokalu nr 2 położone w O. przy ulicy "[...]", bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w związku z czym stanowi koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest zdaniem sądu niewystraczające.

Podkreślić należy, że przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu nastąpiło aktem notarialnym 5 kwietnia 2012r. i dopiero na ten dzień wymagane były rozliczenia ze Spółdzielnią Mieszkaniową. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (u.s.m.) na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego :

1) Spłaty przypadającej na ten lokal części obowiązani spółdzielni wiązanych z budową, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;

2) Spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1

Następnie stosownie do treści art.. 12 ust. 12 u.s.m. spółdzielnia zawiera umowę, o której mowa w ust.1, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku przez osobę uprawnioną, chyba że nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny w rozumieniu art. 113 ust.6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami lub spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała sama budynek lub wybudowali go jej poprzednicy prawni.

Z analizy treści powyższych przepisów wynika jasno, że wydatek na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 u.s.m. stanowi ustawowy i konieczny warunek dla zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu, do którego wcześniej przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu.

Podkreślić należy, że w kontekście przepisów art. 21 ust.25 pkt 1 u.p.d.o.f. uznać należy, że istnieje bezpośredni związek między zapłatą na rzecz spółdzielni mieszkaniowej kwoty określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., a nabyciem nieruchomości lokalowej, do którego odnosi się art. 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.o.f. bez zapłaty omawianej kwoty na rzecz spółdzielni mieszkaniowej nie można bowiem skutecznie domagać się przeniesienia własności lokalu. Z treści aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2012r. przedstawionego przez skarżącą jednoznacznie wynika, że zostały przez podatniczkę spełnione przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. i uiściła ona stosowne spłaty. Nie wynikają jednak z tego aktu żadne kwoty.

Dlatego organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien dokonać stosownych ustaleń co do wysokości i czasu dokonania przez skarżącą spłat wynikających z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. Kwoty te bowiem wpłacone na rzecz spółdzielni mieszkaniowej są wydatkiem przeznaczonym wprost na nabycie odrębnej własności lokalu.

Zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995r. wkład mieszkaniowy, którego wysokość ustalił organ II instancji nie jest zdaniem sądu przyjęty prawidłowo. Z żadnych bowiem dowodów przeprowadzonych w postępowaniu nie wynika, czy wkład ten został zapłacony przez podatniczkę, w jakim czasie i w jakiej wysokości. Wątpliwości również budzi przyjęta zrewaloryzowana kwota wkładu mieszkaniowego

Gdyż z treści pisma spółdzielni wynika, że wysokość wkładu mieszkaniowego przypadającego na lokal przydzielony na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu przy ulicy "[...]" w dniu jego zasiedlenia wynosiła 268 800 starych złotych, natomiast w dacie przekształcenia tj. 05.04.2012 r. ww. lokalu w odrębną własność wartość wkładu stanowiła 50% wartości rynkowej tego lokalu.

Dlatego koniecznym jest by organ przeprowadził z tym zakresie postępowanie dowodowe. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione w wyroku wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa. Dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i uzupełni materiał dowodowy zobowiązując spółdzielnię mieszkaniową do przedstawienia rozliczenia należności wynikających z art. 12 ust. 1 u.s.m. mieszkania skarżącej nabytego 5 kwietnia 2012r. W szczególności jakie kwoty skarżąca zobowiązana była zapłacić i kiedy je zapłaciła by w ogóle mogło dojść do przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu. Bowiem te właśnie kwoty wpłacone przez skarżącą na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. stanowią wydatek przeznaczony wprost na nabycie odrębnej własności lokalu, a wręcz stanowią odpowiednik ceny płaconej w przypadku nabycia nieruchomości.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.