Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 232/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 , art.16
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art.70 par.1, art. 121par1,art.191, art.122, art.187 par.1, art.123, art.124, art.199a par.3, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 232/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Agencji A Spółka z o.o. w S., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 173.090,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem działalności Spółki w 2001r. była ochrona osób i mienia, usługi monitoringu, konwoje i inkasa.

Przeprowadzona przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa wykazała, że Spółka w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) CIT-8 osiągniętego w 2001 roku, zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie w nich kosztów podróży służbowych, kosztów zakupu usług marketingowo-reklamowych, biurowych i odzieży roboczej, a także wydatków nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie organ stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wypłaconych a niezaewidencjonowanych wynagrodzeń oraz składek ZUS od powyższych wynagrodzeń.

Zdaniem organu I instancji skarżąca Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę 170.223,80 zł, w związku z zaewidencjonowaniem wydatków, na podstawie 12 faktur wystawionych przez B.Sp. z o.o. we W.

- o kwotę 313.481,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków, na podstawie 23 faktur wystawionych przez C.,

- o kwotę 55.000,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków, na podstawie 4 faktur wystawionych przez Firmę D. w E.,

- o kwotę 48.000,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatku, na podstawie 4 faktur wystawionych przez Firmę E w E.,

- o kwotę 55.010,19 zł w związku z zaewidencjonowaniem na koncie 420-3 "podróże służbowe" delegacji, wystawionych 12 pracownikom.

Organ ustalił również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezaewidencjonowania w księgach handlowych wszystkich wypłaconych na rzecz pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 48.271,00 zł oraz wypłat należności z tytulu umów – zlecenia w kwocie 4.260,00 zl Od wynagrodzeń tych, organ I instancji ustalił również zaniżoną wartość składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od tych wypłat w łącznej kwocie 10.563,45 zł.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]", określił Spółce, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązanie podatkowe w podatku za 2001 rok w kwocie 186.530,00 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 173.090,00 zł.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając z kolei treść art. 70 § 4 i art. 33 a 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późno zm.) uznał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 4 grudnia 2007 roku, tj. w dniu doręczenia stronie skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę B. za usługi marketingowo-reklamowe i materiały reklamowe organ odwoławczy wskazał na różnice pomiędzy terminami wystawienia dowodów KP i KW. Zaznaczył, że dowody KP były wystawiane przez ww. spółkę wcześniej (nawet półtora miesiąca) niż dowody KW wystawiane przez podatnika. Podniósł, że przesłuchani pracownicy podatnika nie kojarzyli tej Spółki, ani osoby która podpisywała faktury w jej imieniu. Dodatkowo zaznaczono, że na fakturach wystawionych przez tę Spółkę widniały różne podpisy tej samej osoby – prezesa zarządu G. S. Stwierdzono, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego we W. wynika, iż od dnia 1.10.1998r. (dzień zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej przez B.) deklaracje i zeznania podatkowe Spółki były przesyłane z E. za pośrednictwem poczty, bez podania adresu zwrotnego.

Organ kontroli skarbowej włączył do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów B., z którego wynikało, że zakwestionowano rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę B.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika zeznali, że nie kojarzą firmy B., ani żadnych osób z nią związanych. Kojarzyli jedynie, że w firmie znajdowały się ulotki, ale nie potrafili wskazać kto je wykonywał i w jaki sposób zostały dostarczone. Żaden z przesłuchanych nie wskazał B. jako dostawcy usług reklamowych. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchani pracownicy posiadali wiedzę na temat osób, które przychodziły do firmy, gdyż byli zatrudnieni na umowę o pracę i przebywali w biurze podatnika.

Przesłuchany w charakterze świadka J. N. – prezes i jedyny wspólnik w 2001r. Spółki, z przedstawicieli B. kojarzy jedynie M. T. i A.W., chociaż stwierdził jednocześnie, że spotkał się z przedstawicielami tej firmy. W sprawie działalności B. świadek rozmawiał jedynie telefonicznie, nie utrzymując stałych kontaktów. Nie potrafił wskazać w jaki sposób materiały reklamowe, naklejki z logo firmy, wizytówki i etui były dostarczane do Spółki. Nie był też w stanie wyjaśnić w jaki sposób wzory ulotek zostały przekazane do powielania ani określić, które ulotki zostały wyprodukowane przez B. Świadek nie pamiętał okoliczności otrzymywania faktur z B. twierdząc, że z reguły były one dostarczane do biura Agencji.

Organ II instancji stwierdził, że z ekspertyzy dokonanej przez biegłego, w innym postępowaniu kontrolnym, wynika, że podpisy G.S. składane były przez różne osoby. Organ kontroli skarbowej uznał przy tym, że również inne dowody wystarczająco świadczą, że faktury wystawione przez B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu odwoławczego, wykonawcą materiałów i ulotek reklamowych było Biuro F., które jako jedyne potwierdziło wykonanie materiałów, okazując poszczególne wzory.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez C., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktury dokumentujące wykonanie i kolportaż ulotek informacyjnych, sprzedaż artykułów biurowych i elementów umundurowania, na ogólną wartość 313.481,00 zł, zostały opłacone gotówką w kwocie 276.260,26 zł, natomiast kwotę 106.186,56 zł przelewem na konto bankowe. W toku kontroli skarbowej ustalono, że dowody kasowe KP (przyjęcie gotówki) wystawione przez C. opatrzone zostały datami wcześniejszymi niż dowody KW (zapłata za towar i usługi) wystawione przez Spółkę. Deklaracje VAT-7 składane były przez A.W. do Urzędu Skarbowego "[...]". W Urzędzie tym A.W. była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 24 lipca 2001 r. Jednakże, jak ustalono, pod adresem wskazanym jako adres siedziby C. w L. nigdy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, a A.W. nie posiadała stałego adresu zameldowania (z miejsca zamieszkania w E. została wymeldowana w dniu 3 grudnia 2004 r.). Z zeznań B. W.– matki oraz H. K. – babci A.W. wynikało, iż przebywa Ona prawdopodobnie poza granicami kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne zeznania J.N., że doszło od rzeczywistego wykonania transakcji wynikających z faktur wystawionych przez A.W. Podniósł, że świadek nie potrafił wskazać konkretnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Podał jedynie ogólne sposoby realizacji usług, np. jako miejsce kolportażu ulotek wskazał tylko województwa, a przy organizacji imprez reklamowych wymienił wszystkie, jakie odbywały się w tamtych okresach, nie wskazując tych, w których uczestniczyła firma C.. Odnośnie wykonania ulotek, folderów, naklejek, emblematów, wizytówek, tabliczek informacyjnych odwołał się do wzorów, jakie wówczas stosowano, nie wskazując, które wykonało C. Organ zaznaczył, że również pracownicy podatnika w złożonych zeznaniach zaprzeczyli, jakoby C świadczyła usługi na rzecz podatnika. Ponadto, dokonując porównania podanych przez szereg firm wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednostkowych cen netto kolportażu ulotek, które kształtowały się w latach 2001 – 2004 w granicach od 0,030 do 0,085 zł za sztukę, organ II instancji uznał ceny kolportażu ulotek przez C. za rażąco wysokie. Były one bowiem wyższe o 1697% od najniższej ceny stosowanej na rynku przez inne firmy oraz wyższe o 599% w stosunku do najwyższej ceny.

Organ uznał również za fikcyjne wykazane w fakturach VAT wystawionych przez C. zakupy odzieży. Wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik dokonywał zakupu odzieży także od innych podmiotów. Ponadto, przeważającej części pracowników w 2001r. wypłacono ekwiwalent za umundurowanie. Z zeznań pracowników wynikało natomiast, że podatnik nie dysponował dużą ilością umundurowania, a pracownicy odczuwali jej braki. Część pracowników zeznała, że umundurowania nie brakowało i było wymieniane w zależności od potrzeb i mody (zeznania M.C., P.J., G.P., M.M., A.W.). Jednakże powyżsi pracownicy nie wskazywali firmy A.W. jako dostawcy umundurowania.

Ponadto, oprócz faktur na zakup umundurowania Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających, że odzież wykazana w przedmiotowych fakturach rzeczywiście została do firmy C. przyjęta. Organ wskazał, że brak jest jakichkolwiek list, wykazów wydania tej odzieży pracownikom, pomimo, iż do niektórych faktur z innych firm listy takie podłączano. W dokumentach źródłowych Strony znajdują się jedynie sporadyczne dowody wydania umundurowania na obiekty lub protokoły zniszczeń. Część takich dokumentów przekazała Agencja do akt kontroli, ale dokumentacja ta nie jest kompletna. Z dokumentów tych również nie wynika, kiedy i od kogo przekazana lub zniszczona odzież została zakupiona. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że C. nie dokonała sprzedaży towarów i nie wykonała usług na rzecz Skarżącej.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez Firmę D., organ odwoławczy wskazał, że usługi akwizycyjno-marketingowe udokumentowane 4 fakturami VAT nie dokumentują czynności, które miały zostać wykonane zgodnie z umowami zawartymi umowami z dnia 3 września 2001r. i 2 stycznia 2002r. Z zapisów w obu umowach wynikało, że zleceniodawca oczekiwał od D. przede wszystkim pozyskania zamówień na usługi Agencji i dostarczenia ich w sposób niebudzący wątpliwości, co do faktycznego pośrednictwa akwizytora. Podczas przesłuchań T.I.P. zeznał, że ulotki robił za pośrednictwem firmy G., a także, że w pozyskiwaniu klientów dla Agencji miała mu pomagać firma G. W ocenie organu, ustalenia dokonane w wyniku przesłuchania T.I.P., i innych świadków, w tym pracowników nie potwierdziły, żeby jakiekolwiek podmioty zostały pozyskane przez T. I. P., jak również nie potwierdziły istnienia firmy G. Zdaniem organu odwoławczego, działalność D. polega na wystawianiu tzw. "pustych faktur", o czym świadczą ustalenia z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów oraz ustalenia dokonane w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do T. I. P. Wynika z nich, iż T. P. wystawiał faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, umożliwiając odbiorcom faktur zminimalizowanie obciążeń podatkowych, a sam wykorzystując faktury od nieistniejącej firmy G, wykazywał niewielkie kwoty należnego podatku dochodowego. Organ odwoławczy włączył przy tym do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec T. I. P., wskazujący na wystawianie przez podatnika faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Ustosunkowując się z kolei do zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji z firmą E., na kwotę 48.000,00 zł za zakup usług polegających na ekspozycji reklam w lutym, maju, sierpniu i grudniu 2001roku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rzeczywistości miały one miejsce. Zdaniem organu odwoławczego, za przyjęciem takiego stanowiska świadczą zeznania pracowników Agencji oraz pracowników parkingu. W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka prawidłowo przyjęła za koszt uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Firmę E. w łącznej kwocie 48.000,00 zł i w związku z tym o tę kwotę nie dokonał korekty przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał natomiast stanowisko organu I instancji w zakresie podróży służbowych pracowników zatrudnionych w Agencji Ochrony. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Strona do kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku zaliczyła wartość licznych delegacji wystawionych dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę z tytułu odbywania przez nich podróży służbowych prywatnymi samochodami. Z wystawionych delegacji wynikało, że bardzo dużo wyjazdów miało miejsce do miejscowości znacznie oddalonych od siedziby Spółki, położonych na terenie całego kraju. Przedmiotowe delegacje wskazywały miejscowości, do której wyjazd miał nastąpić, a na niektórych z nich podawano nazwy firm i instytucji.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji, jak i do zeznań przesłuchanych pracowników dla których wystawiono delegacje w 2001 roku, jak i tych dla których wystawiono je w latach 2002 - 2004 oraz do dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania zgromadzonych w kontroli prowadzonej w Agencji za lata 2002-2003 organ odwoławczy zakwestionował zaewidencjonowane w kosztach 2001 roku (konto 420-3 "podróże służbowe") delegacje na łączną kwotę 55.010,19 zł. Uznał, iż taka sytuacja nie miała miejsca w stosunku do delegacji wystawionych dla 12 pracowników.

Odmówił wiarygodności zeznaniom J.N. na okoliczność wyjazdów służbowych pracowników w celu kontroli obiektów chronionych samochodami prywatnymi. Wskazał, iż z zeznań R.M. wynika, iż nie jeździł on w delegacje i z tego tytułu nie otrzymał żadnych należności. Druki delegacji podpisywał in blanco. Powyższe wyjaśnienia potwierdzili także inni przesłuchani pracownicy. Były one podpisywane podczas wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy wraz z innymi dokumentami, które również były podpisywane w ten sposób. Odnośnie kwestii związanej z wystawaniem delegacji w celu kontroli obiektów świadek R. M. zeznał, że kontrola obiektów odbywała się tylko na terenie E. i okolic. W ramach służby i tylko podczas jej pełnienia, do obowiązków pracowników należała kontrola obiektów oznakowanymi samochodami służbowymi, a nie samochodami prywatnymi. Świadek zeznał również, że konwoje odbywały się na trasie K.-W., W.-K., a przedmiotem konwoju były znaki akcyzy dla Wytwórni H. Zgodnie z umową, w konwoju akcyzy uczestniczyło dwóch pracowników Agencji. Według świadka, konwój odbywał się samochodem nieoznakowanym należącym do Wytwórni. O wyjazdach do W. samochodem Wytwórni H. zeznał również Z. M.. Ponadto, przedłożone przez Stronę skarżącą przy piśmie z dnia 15 września 2006r. różne dokumenty w postaci notatek, raportów służbowych, materiały dotyczące przebiegu służby i rutynowej kontroli obiektów chronionych, zdarzeń na obiektach, przeczą temu, aby pracownicy prywatnymi samochodami dokonywali kontroli obiektów chronionych przez Agencję Ochrony. Z dokumentów tych wynika, że kontrole obiektów nie były możliwe samochodami prywatnymi, bowiem w przypadku dokonywania tych kontroli wymagana była stała łączność z operatorem monitoringu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na nierzetelność wystawionych faktur, o czym świadczyły sprzeczności pomiędzy tym, co zeznali świadkowie, a tym co wynika z zapisów w tych dokumentach.

Również wyjaśnienia J. N, złożone w trakcie kontroli przeprowadzonej w Agencji za lata 2002-2003 potwierdzają, że kontroli obiektów dokonywano samochodami służbowymi. Jako przyczynę bardzo dużego zużycia paliwa przez samochody służbowe, świadek podał konieczność codziennych objazdów chronionych obiektów, znajdujących się zarówno na terenie E. i K., jak i położonych na terenie województw w. i p.

Na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono także, że Agencja posiadała 4 samochody służbowe, z których jeden sprzedała. Do samochodów służbowych zakupiła paliwo w kwocie 44.587,85 zł (konto 402-1 "paliwo"). Pomimo, że w latach 2002-2003 pracownicy wyjeżdżali na kontrole obiektów samochodami służbowymi, w tym, jak wynika z wyjaśnień J. N., na obiekty poza E. i K., to również w tych latach nie wystawiano dla nich delegacji na wyjazdy samochodami służbowymi, co potwierdza stosowaną przez Agencję zasadę przedstawioną przez R. M., że na realizację obowiązków w ramach służby pracownikom nie wystawiano delegacji. Ponadto, czynności kontrolne wykazały również, że w 2001 roku Spółka wystawiała delegacje swoim pracownikom w celu dostarczania umów i dokumentów, rozmów z kontrahentami, spotkań i rozmów handlowych, pozyskiwania klientów. Polecenia wyjazdu prywatnymi samochodami we wskazanym wyżej celu w 2001 roku otrzymali: R, M., H. N., D. S., W.K., P. J., G. P., M. M, A. P, A. W, D. M. i P. B. Oceniając zeznania powyższych pracowników organ za niewiarygodne uznał, aby pracownicy ci w okresie 2001-2004 realizowali cel wskazanych wyjazdów służbowych. Z wystawionych delegacji wynika, że podróże służbowe obejmowały prawie cały kraj, a świadkowie wymieniali przeważnie tylko takie miejscowości jak: K, G, S, a ponadto nie pamiętali do jakich miast jeździli. Nie potrafili również wskazać celu wyjazdu, ani wskazać z kim przeprowadzali rozmowy handlowe. Jedynym celem podróży, jaki pamiętali, to były konwoje oraz dostarczanie dokumentów do S. i K. Za niewiarygodne uznał organ, aby Agencja mając w dyspozycji 3 samochody służbowe wykorzystywała samochody prywatne swoich pracowników do wyjazdów na rozmowy z kontrahentami do odległych miejscowości w celu dostarczenia dokumentów lub ofert, podczas gdy znacznie tańsze było skorzystanie z usług poczty lub firm kurierskich.

Mając na uwadze powyższe fakty organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Agencja A. stosowała mechanizm przedkładania pracownikom do podpisu czystych druków delegacji i późniejszego wpisywania danych niezgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Strona stosowała ten mechanizm wyłącznie w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia tym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego.

W ocenie organu odwoławczego, Agencja zaniżyła koszty zarówno wynagrodzeń jak i składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu niezaewidencjonowania w księgach handlowych wszystkich wypłaconych na rzecz pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz wypłat należności z tytułu umów zlecenia. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego przez organ kontroli R. M, który w latach 2001 - 2003 pełnił w Spółce funkcję kierownika ds. ochrony, zeznał, że Agencja formalnie zatrudniała pracowników na stawce najniższej krajowej, ale faktycznie otrzymywali wynagrodzenie wyższe. W związku z tymi zeznaniami oraz przedstawionymi przez niego w dniu 31 października 2006 roku dokumentami, organ przesłuchał w charakterze świadków pracowników w celu wyjaśnienia, z jakiego tytułu w 2002 roku pokwitowali na przedstawionych dowodach odbiór pieniędzy oraz pracowników, którzy wprawdzie nie znajdowali się na powyższych listach, ale przesłuchiwani byli w związku z koniecznością wyjaśnienia innych zagadnień związanych z działalnością Spółki. Z przeprowadzonych dowodów w postaci zeznań świadków ustalono, że część pracowników wyrażało zgodę, aby Agencja w umowach o pracę wpisywała wynagrodzenie w wysokości najniższego krajowego, a faktyczne wypłaty były w wysokościach większych W przypadku umowy-zlecenia Strona skarżąca ustalała wynagrodzenie niższe od faktycznie otrzymywanych przez zleceniobiorców. Część pracowników i zleceniobiorców zeznała, że w dniu wypłaty, oprócz list płac lub rachunków, podpisywali dodatkowe dokumenty.

Postanowieniem z dnia 21 października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy wyciągi i kserokopie decyzji z zakończonych postępowań odwoławczych prowadzonych w stosunku do kontrahentów świadczących na rzecz Agencji A. usługi oraz wobec Spółki I. Włączono również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Agencji A. w S. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r. i umarzającą postępowanie w sprawie. Z dokonanych przez organ obliczeń wynikało, że Agencja zaniżyła koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy w łącznej kwocie 48.271,00 zł oraz wypłat należności z tytułu umów-zlecenia w łącznej kwocie 4.260,00 zł, jak również składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od tych wypłat w łącznej kwocie 10.563,45 zł.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji uznając, że nie doszło do przekazania darowizny przez Skarżącą na rzecz Stowarzyszenia J. Z zawartych umów darowizny ( z dnia 9 maja 2001 r. i z dnia 8 czerwca 2001r.) wynikało, że J. N. reprezentujący Agencję przekazał na rzecz Stowarzyszenia kwotę 52.000,00 zł oraz kwotę 10.000,00 zł z przeznaczeniem na działalność Stowarzyszenia. Do obu umów wystawiono dowody kasowe KW. Obie darowizny Spółka zaewidencjonowała w księgach firmy w ciężar konta 762-4 "Darowizny". W ocenie organu, przesłuchani członkowie Stowarzyszenia J. nie potrafili jednak wyjaśnić, kto w Stowarzyszeniu zajmował się prowadzeniem ksiąg rachunkowych oraz gdzie te księgi się znajdują, jak również wyjaśnić przyczyn nie przedłożenia ich do kontroli w celu drugostronnego sprawdzenia transakcji darowizny. Stowarzyszenie nie składało również do urzędu skarbowego zeznań ClT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2001 i za lata późniejsze. Ponadto, świadkowie nie potrafili w sposób jednoznaczny wskazać na co została wykorzystana darowizna otrzymana z Agencji A. oraz uzasadnić, dlaczego tak duża kwota darowizny została przekazana w gotówce. Jedynymi dowodami otrzymania darowizny przez Stowarzyszenie były dowody kasowe. Zdaniem organu, fakt przekazania tak znacznej darowizny w formie gotówki, z pominięciem banku, pozwalał uznać, że faktycznie do darowizny nie doszło. Organ uwzględnił przy tym, że Stowarzyszenie nie miało własnego lokalu, jak również nie przedstawiło żadnych dowodów źródłowych, w tym ksiąg, deklaracji podatkowych, świadczących o tym, że Stowarzyszenie prowadziło jakąkolwiek działalność i faktycznie otrzymało darowiznę w kwocie 62.000,00 zł.

Odrzucił również zarzut dotyczący bezprawnego kontynuowania kontroli podatkowej po wydaniu decyzji dotyczącej ustaleń w podatku od towarów i usług za 2001 rok kończącej kontrolę podatkową. Wskazał, że wszczęte wobec Agencji postępowanie kontrolne obejmowało swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001 – 2004. Doręczony dnia 14 listopada 2006r. Agencji protokół częściowy z kontroli, w którym zawarte zostały ustalenia tylko z zakresu podatku od towarów i usług za 2001 rok oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", kończą kontrolę podatkową, tylko i wyłącznie w tym zakresie. Natomiast po zakończeniu kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za 2001 rok nie przeprowadzano żadnych czynności kontrolnych w zakresie tego podatku. W związku z czym, w pozostałym zakresie, tj. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 - 2004, kontrola mogła być nadal prowadzona.

W ocenie organu odwoławczego, doręczenie protokołu z kontroli sporządzonego 25 września 2007r., jak i zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok przebiegło z dołożeniem wszelkich starań gwarantujących skuteczność doręczenia, zachowania tajemnicy skarbowej w ramach przepisów prawa, pomimo zaistniałych okoliczności spowodowanych działaniem Agencji, utrudniających zachowanie tychże przepisów.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut Strony, że decyzje kończące postępowanie wydała osoba nieuprawniona - Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zamiast, będący organem kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok podpisał z upoważnienia Dyrektora- Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odrzucił zarzut Strony, dotyczący traktowania wyniku kontroli z dnia 30 listopada 2004r. za lata 2002 - 2003, jako dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej i możliwości, dopiero po jego uzasadnionym uchyleniu, wydania decyzji w tej samej sprawie. Wskazał, że wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i nie ma mocy wiążącej.

Za bezpodstawny uznał zarzut Strony, iż postanowienie z dnia 25 października 2007 r., w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze określonych świadków wydane było przez nieuprawnioną osobę - Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2006r. upoważnił na podstawie art. 143 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej - inspektora kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Agencji Ochrony.

Odrzucił również zarzut Strony dotyczący rażącego naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegający na nie pouczaniu świadków w formie pisemnej w przeprowadzonych czynnościach dowodowych o prawie odmowy składania zeznań, tj. o treści art. 182 i 183 Kodeksu postępowania karnego i art. 196 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. We wszystkich przypadkach, na protokołach z przesłuchań, widnieje potwierdzona własnoręcznym podpisem przesłuchiwanych informacja o pouczeniu zgodnie z art. 196 Ordynacji podatkowej oraz potwierdzenie, biorącego udział w przesłuchaniach, pełnomocnika Strony co do braku zastrzeżeń do protokołu.

W ocenie organu odwoławczego, zarzut Strony dotyczący przedstawiania w wydanych w dniach "[...]" i "[...]" 2007r. decyzjach ustaleń faktycznych dotyczących wszystkich lat zamiast konkretnego roku podatkowego jest bezzasadny. Podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Agencji A. dotyczy okresu 2001 - 2004r. Na podstawie tego materiału sformułowano wnioski i ustalenia dotyczące poszczególnych okresów, których dotyczą decyzje organu kontroli w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znalazł również potwierdzenia zarzut Strony, dotyczący sposobu gromadzenia materiału dowodowego z naruszeniem przepisów art. 9a ust. 6, art. 11 ust.2 pkt 3 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, polegający na wykroczeniu poza okres kontroli skarbowej, poprzez żądanie od kontrahentów dokumentów z 2006r. i wykroczeniu poza teren działania Urzędu Kontroli Skarbowej bez upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Dyrektor podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki, dotyczy okresu 2001 - 2004r. zawiera ustalenia w sprawie wywiązywania się Strony z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie był on gromadzony z udziałem kontrahentów Strony, a opierał się na dokumentach gromadzonych i udostępnianych przez Stronę oraz składanych zeznaniach świadków - pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych w Agencji oraz obdarowanych przez Agencję.

Także zarzut dotyczący nie zapewnienia Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z powodu włączenia do materiału dowodowego protokołów z innych postępowań, zeznań świadków i stron składanych w odrębnych postępowaniach, decyzji organów I i II instancji jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny. Strona była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów i mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Pełnomocnik Spółki systematycznie przeglądała akta sprawy i otrzymywała kserokopie żądanych dokumentów. Stronie wyznaczono także siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z oceną strony, że dokonano wybiórczej i nieobiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego i tym samym przyjęto z góry za udowodniony fakt fikcyjności transakcji dokonywanych z niektórymi podmiotami gospodarczymi. Zdaniem organu, prowadzone postępowania dowodowe dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki, a w konsekwencji każdej z wystawionych przez nich faktur wyczerpują obowiązki wszechstronnego postępowania dowodowego wynikającego z prawa procesowego.

Uznał także, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości.

Skarżąca zarzuciła obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania:

-naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumcji art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1991 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późno zm.) poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane,

-art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań organów, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, w tym również poprzez nierozpoznanie zarzutu stronniczego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyrażającego się przez nieuwzględnienie materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym we wcześniejszym okresie w Spółce,

-art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych Strony w toku postępowania,

-art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, mimo, iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału Strony, uniemożliwienia Skarżącej pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego,

-art. 124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, w tym również poprzez akceptację przez organ drugiej instancji nieuprawnionego działania Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wnioskowania o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych przed wydaniem decyzji określającej, co narusza normę art. 5 § 1, art. 17 § li art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późno zm.) oraz 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późno zm.),

-art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, zarówno przez organ pierwszej, jak również drugiej instancji dowodów istotnych dla sprawy,

-art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczność, których nie zbadano innym dowodem,

-art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodem świadczącym na korzyść Skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za przysługujący do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania usług oraz zasadniczych braków w odniesieniu przez organ drugiej instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu,

-art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ pierwszej instancji od skierowania do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, tj. świadczenia usług i nabycia kwestionowanych towarów, co w całości zaakceptował organ drugiej instancji,

art. 13 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późno zm.) wobec mylnego uznania, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem podatkowym upoważnionym do wydania decyzji I instancji,

-art. 151 w związku z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej i sformułowanie zarzutu w tym zakresie Spółce, a nie Poczcie Polskiej,

-art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 18 i art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 z późno zm.) oraz art. 40 i art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późno zm.) wobec mylnego uznania, że sporządzenie przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, mimo braku jego doręczenia do dnia sporządzenia niniejszej skargi, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok,

-art. 151 w związku z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej oraz naruszenie art. 26 ust.2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1159 z późno zm.) i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34, z późno zm.) przez właściwy organ, skutkujące ostatecznie sformułowaniem zarzutu w tym zakresie Spółce, a nie Przedsiębiorstwu Poczta Polska i jej pracownikom,

-co łącznie skutkuje rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, art. 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak i również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. Nr 61, poz. 284).

Uzasadniając zarzuty Skarżąca przedstawiła stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Wskazała, iż wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki złożyła Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, która w ocenie Skarżącej nie miała uprawnień w tym zakresie. Nie posiadała i nie mogła posiadać upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do występowania jako uprawniony wierzyciel, stosownie do art. 5 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy tej ustawy nie dają podstaw do dalszego przeniesienia uprawnień wierzyciela, bądź wydania upoważnienia w tym zakresie dla jakiejkolwiek innej osoby. Nie posiadała również upoważnienia do występowania w postępowaniu egzekucyjnym w imieniu Dyrektora UKS (w trybie art. 268a ustawy Kodeks postępowania administracyjnego). Nie można w ocenie Strony uznać, że wnioski o dokonanie zabezpieczenia, wniósł uprawniony wierzyciel. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie wydana została decyzja o zabezpieczeniu nie uprawnia Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto Skarżąca wskazuje, że wystawiony w dniu 10 grudnia 2007r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuł wykonawczy na zaległość wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji do dnia sporządzenia niniejszej skargi nie został Spółce doręczony. A wyłącznie wypisanie tytułu i nie skierowanie go do egzekucji, nie jest równoznaczne z przerwaniem biegu przedawnienia, bowiem nie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym powiadomiony został podatnik.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że w dniu 18 lutego 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył Skarżącej wystawione z datą 10 grudnia 2007r. tytuły wykonawcze w zakresie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2002-2004 i jednocześnie w piśmie z dnia 10 lutego 2009r. poinformował, iż zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego przekształciło się w dniu 9 lutego 2009r. w zajęcie egzekucyjne.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ faktur, Skarżąca Spółka wskazała, że nie mogła mieć wpływu na prawidłowość i zgodność ze stanem faktycznym obcych dokumentów kasowych, tj. dowodów KP Spółki B. Własne dowody kasowe KW wystawiała rzetelnie i zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zachowując dowody KP, które do Spółki wpłynęły. Przesłuchany w charakterze świadka były Prezes Zarządu J.N. w dniu 25 sierpnia 2006r. wyjaśnił kontrolującym w jaki sposób następowała płatność za te faktury. Skarżąca podniosła, że świadek nie wskazał A. W., jako osoby zgłaszającej się po odbiór należności dla B. Natomiast fakt niezgodności dat na dowodach kasowych KP i KW wystawianych niezależnie w dwóch firmach, nie upoważnia do wysunięcia wniosku, że transakcje pomiędzy tymi firmami nie miały miejsca.

Podniosła, że organ odwoławczy bezpodstawnie stwierdził, że przesłuchani pracownicy Agencji, tj. H. N., M. C, P. J., R. M. i G. P. posiadali wiedzę na temat osób, które przychodziły do firmy oraz wiedzę w zakresie usług świadczonych przez Spółkę B. Wiedza taka dostępna była wyłącznie ścisłemu kierownictwu firmy, w szczególności w przypadkach, gdy w przedsiębiorstwie nie ma wydzielonych odrębnych służb lub stanowisk w tych sprawach. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień złożonych w powyższym zakresie przez J. N., uznając te wyjaśnienia jako "ogólniki".

Skarżąca nie zgodziła się również z wywodami organu pierwszej instancji, że widniejące na wszystkich dowodach KP wystawionych przez Spółkę B. podpisy Prezesa Zarządu – G. S. różnią się między sobą. Zarzuciła, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego, co naruszyło wprost art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka odnosząc się do poczynionych przez organy podatkowe czynności sprawdzających w zakresie miejsca prowadzenia działalności Spółki B., uznała że ustalenia przedstawione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały poparte materiałem dowodowym. W ocenie Skarżącej, nawet jeśli Spółka ta, w obowiązującym terminie nie dokonała aktualizacji danych we właściwym organie podatkowym, to nie dowodzi to, że usługi na rzecz Skarżącej nie zostały wykonane. Wykonanie ulotek nie musiało odbywać się w siedzibie Spółki B., mogła to być również usługa zlecona podwykonawcy, a kolportaż ulotek, jak wynika z natury tej usługi niematerialnej, musiał odbywać się w terenie, poza siedzibą wykonawcy.

Ustosunkowując się do materiału w zakresie ustaleń dotyczących transakcji zawartych w 2001 roku pomiędzy PHU C. a Agencją A. Skarżąca nie zgodziła się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazała, że argumenty przywołane przez organ odwoławczy, a dotyczące siedziby firmy C., składanych deklaracji z wykazanymi kwotami do przeniesienia, nieprawidłowym wystawianiem przez A. W. dowodów kasowych, nie stanowią dowodu na nie wykonanie przez C. usług kolportażu ulotek, organizacji imprez, remontu, strony internetowej czy też, nie zrealizowanie dostaw odzieży, materiałów reklamowych i informacyjnych oraz materiałów biurowych. Skarżąca wskazała, że Stronie nie zapewniono czynnego udziału w oględzinach miejsca wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czym naruszono przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności art. 9a ust. 6 tej ustawy. Pełnomocnik Skarżącej zarzuciła, iż zeznania złożone przez J. N. organ odwoławczy uznał za niewiarygodne mimo, że podatnik przedłożył faktury, dowody zapłaty, umowy i wskazał wzory ulotek, folderów, wizytówki, kalendarzyki i kalendarze, wzory tabliczek informacyjnych, przedłożył pokwitowania wydawania i likwidacji odzieży dla pracowników.

Również twierdzenia organu odwoławczego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D. nie znajdują w ocenie Skarżącej potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strony transakcji konsekwentnie potwierdzały w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wykonanie usług na rzecz Agencji A. przez firmę D. Jednocześnie zarzuciła, że Stronie uniemożliwiono przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność świadczenia kwestionowanych usług, mimo złożenia uzasadnionych wniosków dowodowych.

Skarżąca nie zgadza się z stwierdzeniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że faktury wystawione przez firmę J. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreśla, że w zakresie tych ustaleń, została całkowicie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania. Wszystkie materiały włączone do niniejszego postępowania zgromadzone zostały bez zapewnienia czynnego udziału Spółki, a złożone wnioski dowodowe, m. in. o przesłuchanie w charakterze świadka J.K. i innych osób mających wiedzę na okoliczność wykonanych usług zostały oddalone.

Skarżąca zaznacza, iż z żadnej obowiązującej normy prawnej nie wynika obowiązek przedsiębiorców w zakresie szczególnego obowiązku dokumentowania usług niematerialnych, w tym także m. in. usług związanych z reklamą i marketingiem. Nieprawdziwe jest także twierdzenie, iż w interesie podatnika jest uwiarygodnienie ich faktycznego wykonania poprzez odpowiednie, nie budzące wątpliwości udokumentowanie. Na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i nawet w przypadku usług reklamowych i marketingowych obowiązek dowodzenia na daną okoliczność nie może być przetransponowany na stronę postępowania.

Strona zarzuciła także naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie doręczenia częściowego protokołu kontroli osobie nieupoważnionej. Jej zdaniem, protokół kontroli w części dotyczącej podatku od towarów i usług za 2001 rok nie został doręczony, natomiast o treści protokołu kontroli z dnia 14 listopada 2006 roku powiadomiono jedynie pełnomocnika.

W dalszych wywodach, Strona wskazała, że odrzucając wielokrotnie składane przez Agencję Ochrony żądania przeprowadzenia dowodu ze świadków, organ pierwszej instancji naruszył normę art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ przyjęto z góry udowodniony fakt fikcyjności transakcji dokonywanych z omówionymi podmiotami gospodarczymi.

Zarzucając z kolei naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 Skarżąca wyjaśniła, że polegało ono na nie dopuszczeniu pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego. Bez udziału pełnomocnika dokonywano ustaleń wobec kontrahentów Agencji Ochrony u których były przeprowadzane kontrole sprawdzające.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku stosowania prawa dokonywa się kolejno szereg czynności. Podstawowy ich schemat obejmuje ustalenie stanu faktycznego, wybranie odpowiednich norm prawnych, prawidłowe określenie ich znaczenia oraz zastosowanie tych norm. Można wyróżnić trzy kolejne stadia, to ustalenie stanu faktycznego, dalej to subsumcja tego stanu pod określoną hipotezę oraz zastosowanie konsekwencji wynikających z dyspozycji. Żadna z tych czynności nie byłaby możliwa bez ustalenia mocy obowiązującej normy prawnej. Metody wykładni można zestawić w trzech grupach: językowej, systemowej, funkcjonalnej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej ( zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa ( analiza semantyczna ). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. Sąd nie podziela zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1., a zatem chodzi tylko o takie wydatki, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w ustawie, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Organy podatkowe nie kwestionowały tych wydatków na tej podstawie, że nie miały one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ odwoławczy bez oparcia w materiale dowodowym przyjął, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd nie podziela zarzutu w przedmiocie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazać należy prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. W tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego występującego w sprawie.

Organy w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami prawa procesowego zgromadziły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące.

Przede wszystkim należy wskazać, że organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za przyjęciem, iż wystawione przez Spółkę B. faktury VAT za usługi marketingowo-reklamowe i materiały reklamowe są fikcyjne. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika bowiem, że poza fakturami wystawionymi przez ww. Spółkę, dowodami kasowymi i umowami, brak było dokumentów potwierdzających, że zakup zakwestionowanych usług rzeczywiście nastąpił. Również zeznania J. N. nie przyczyniły się do wyjaśnienia, w jaki sposób zrealizowano zafakturowane usługi i dostawy materiałów reklamowych oraz jaką rolę odegrała Spółka B. w reklamowaniu Agencji. Rozpoznając zarzuty w tym zakresie, Sąd zwrócił także uwagę na występujące różnice pomiędzy terminami wystawienia dowodów KP przez Spółkę B. a dowodami wypłaty gotówki –KW, wystawionymi przez Stronę Skarżącą. Ponadto, na fakturach wystawionych przez Spółkę B. widniały różne podpisy tej samej osoby – prezesa zarządu G. S. Spółka nie prowadziła także działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym. W związku z dokonanymi przez organ odwoławczy ustaleniami stwierdzić należy, że podnoszone w skardze zarzuty Skarżącej w tym zakresie są bezpodstawne. Transakcje wskazane w zakwestionowanych przez organ fakturach wystawionych przez Spółkę B. nie zostały bowiem w rzeczywistości dokonane.

Zdaniem Sądu, organ II instancji wskazał także na szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za przyjęciem, iż wystawione przez C. faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług są fikcyjne. Podkreślić tutaj trzeba, że dowody kasowe KP za przyjęcie gotówki, wystawione przez C. opatrzone zostały datami wcześniejszymi, niż dowody KW wystawione przez Spółkę dokumentujące zapłatę za te usługi i towary. A. W. wynajęła lokal we W., lecz umowa najmu została zawarta na czas określony do 31.12.1999r. Od czerwca 1999r. właścicielem posesji jest księgarnia wysyłkowa, a zatem od tego okresu A. W. nie prowadziła działalności na tej posesji. Nie posiada również siedziby firmy w L., przy ul. "[...]", gdyż pod tym adresem znajduje się drewniana zniszczona chatka, zamknięta na kłódkę. Właścicielem tego obiektu jest W. B., który nie wynajmował go na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ ustalił także, że A.W. nie posiada stałego lub czasowego adresu zameldowania w kraju. A. W. zarejestrowała firmę i składała w urzędach skarbowych zeznania w podatku dochodowym i deklaracje VAT-7 (została złożona tylko jedna deklaracja PIT4 za m-c IX 2001 roku i wskazano jednego pracownika) wykazując w nich takie kwoty przychodów, kosztów, dochodów, podatku naliczonego i należnego od towarów i usług, aby nie wynikało w żadnym z tych podatków zobowiązanie podatkowe.

Organ wykazał, że C. nie wykonała usług marketingowych. Organ odwoławczy ustalił, że materiały reklamowe w postaci wizytówek, naklejek i tabliczek informacyjnych zostały faktycznie wykonane przez firmę Biuro F.

Odnośnie kwestii zakupu umundurowania w firmie C., organ odwoławczy przyjął na podstawie analizy materiału dowodowego, która została zaprezentowana w stanie faktycznym, że te ustalenia w powiązaniu z zeznaniami większości pracowników o brakach w umundurowaniu oraz dowody, potwierdzające zakupy z innych firm, pozwalają na stwierdzenie, że w rzeczywistości firma C, nie dostarczyła odzieży.

Wszystkie te przedstawione okoliczności faktyczne uprawniały zatem organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że A. W. dokonała szeregu czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. W rzeczywistości takiej działalności gospodarczej nie prowadziła W konsekwencji całkowicie uprawniony jest wniosek natury prawnej, że wystawione przez nią faktury VAT były fikcyjne.

Uzasadnione jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT za usługi akwizycyjno-marketingowe wystawione przez D. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ podniósł, że Spółka w dniu 3 września 2001r. oraz 2 stycznia 2002 roku zawarła z Firmą D. umowę akwizycyjno-marketingową. Na podstawie umowy T. I. P. - akwizytor, miał pozyskiwać zamówienia na usługi Spółki - zleceniodawcy, poprzez kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz innych materiałów i artykułów z logo firmy. O tym, że ta umowa i faktury z nią związane miały charakter fikcyjny wskazują okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Niezależnie od tych okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, należy zwrócić na te elementy stanu faktycznego, które zostały pominięte przez organ odwoławczy, a które jednoznacznie wskazują na to, że wystawione faktury w zakresie usług akwizycyjno-marketingowych mają charakter fikcyjny. W treści czynności prawnej wyodrębnia się składniki esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), to jest takie bez wyrażenia których w oświadczeniu woli czynność danego typu nie dochodzi do skutku. Tymczasem z zakwestionowanych faktur i z samych umów o świadczenie usług akwizycyjno-marketingowych nie można ustalić esentialia negotii, które pozwoliłyby na ustalenie treści czynności prawnych. W tzw. umowach akwizycyjno - marketingowych nie określono obowiązków przyjmującego zlecenie i nie powiązano ich z podstawą ustalenia wynagrodzenia. Celem akwizycji jest pozyskanie klientów dla skarżącej. Z związku z tym, wynagrodzenie akwizytora zależy od ilości zwerbowanych klientów. Przedmiotem negocjacji może być tylko wysokość wynagrodzenia za pozyskanie 1 klienta. W tym przypadku warunkiem wypłaty wynagrodzenia jest pozyskanie danego klienta przez akwizytora. A dzieje to się wtedy, gdy pozyskany klient podpiszę umowę, w rezultacie pozyskania go przez akwizytora. Prowizja za pozyskanie danego klienta powinna być ustalona w procesie negocjacji i określona w umowie akwizycyjnej. W tym zakresie jest to umowa rezultatu. W wyniku realizacji tej umowy następuje bowiem pozyskanie klienta. Z korzystanie z usług klient płaci firmie. Wynikające z realizacji umowy przychody są przychodami skarżącej, a nie akwizytora. Nie uczestniczy on bowiem w dochodach skarżącej. Potencjalne przychody z reguły mają wpływ na wysokość ustalanego wynagrodzenia za pozyskanie danego klienta. W każdy razie to wynagrodzenie powinno być ustalone w umowie akwizycyjnej. Bez ustalenia w taki sposób wynagrodzenia umowa o charakterze akwizycyjnym nie dochodzi do skutku. Dołączone do akt administracyjnych umowy w przedmiocie akwizycji nie spełniają tych warunków. W związku z tym skarżąca nie miała podstaw do przyjmowania faktur i posługiwania się nimi w postępowaniu podatkowym. Analogiczne zarzuty należy skierować odnośnie konstrukcji umowy w zakresie usług marketingowych. W tym przypadku rezultatem umowy nie jest pozyskanie klientów i nie za to może być przyznawane wynagrodzenie. Nie da się bowiem powiązać usługi marketingu z osiągnięciem określonego rezultatu, w postaci konkretnego klienta. Celem tej usługi jest najogólniej rzecz biorąc reklamowanie usług firmy w sposób określony w umowie. Od nakładu pracy powinna zależeć wysokość wynagrodzenia. Sposób ustalenia wynagrodzenia należy do treści czynności prawnej. Innymi słowy podstawą ustalenia wynagrodzenia może być np. nakład czasu pracy, względnie ilość ulotek i innych materiał reklamowych , które mają być rozkolportowane na w określony terenie. Może być przyjęty system mieszany, czyli wynagrodzenie może zależeć od nakładu czasu pracy i ilości ulotek i innych materiałów reklamowych wytworzonych, względnie wytworzonych i rozpropagowanych na określonym terenie. Ta podstawa wynagrodzenia powinna być określona w umowie. Wysokość wynagrodzenia, nie może być abstrakcyjna, oderwana od wartości rynkowych. Treść faktur określa, że mamy do czynienia z umowami nienazwanymi, która odróżnia ją od czynności innego rodzaju. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowa akwizycji i marketingu łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług ( art 750 kc ). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) to co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Zgodnie z kodeksem cywilnym wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia , chyba że co innego wynika z umowy i przepisów w szczególnych ( art. 744 kc ). Przyjmujący zlecenie , po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie (art. 740 kc ). W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. W wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie II FSK1509/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślił, że "jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami )". W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, które zostały powołane w skardze.

Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O. p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa).

Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem powództwa o ustalenia nie mogą być zatem okoliczności faktyczne, z których wystąpieniem związane są skutki podatkowe.

Dowodami mającymi dokumentować obrót gospodarczy i koszty uzyskania przychodów były faktury. Prawdziwość tych faktur w znaczeniu materialnoprawnym została podważona w toku postępowania kontrolnego. Przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury. (2002.03.07 wyrok SN III RN 31/01 OSNP 2002/19/451). Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto , że: "prawidłowość materialno-prawna j faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy materiału dowodowego. Wyniki postępowania dowodowego zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń i rozważań, nie może prowadzić do podważenia stanu faktycznego sugestia skarżącej, że daną okoliczność potwierdziliby nowi świadkowie. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. W związku z tym, nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w skardze, na okoliczność świadczonych przez skarżącą spółkę usług. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, że materiał dowodowy został pozyskany w innych postępowaniach, to taki stan rzeczy nie narusza uprawnień skarżącej, które gwarantują mu chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wszakże, gdy wnosi on o przeprowadzenie dowodów, które już raz prowadzone były ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone (por.: wyrok NSA z dnia 17.11.2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271) oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r., sygn. I FSK 416/06, Lex nr 354681). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przystającym do okoliczności sprawy wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. FSK 359/04 "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (PP z 2005 r., nr 9, str. 56; Lex nr 133954). Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, iż organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe.

Postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz (w: ) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W związku z tym nie można uznać zarzutów procesowych tylko na tej podstawie, że organ ograniczył postępowanie dowodowe do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. W toku postępowania zostały wydane postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodów. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Sąd podzielił zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odnośnie pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących nieprawidłowości w doręczeniu wyniku kontroli i decyzji. Zauważyć należy, iż nawet przy uznaniu słuszności tych zarzutów, są one bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Z akt wynika, ze rozstrzygnięcie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne zostało wydane po spełnieniu wymogów związanych z czynnym udziałem strony i jej skutecznym wezwaniu do zaznajomienia z materiałami sprawy. Decyzja została doręczona w trybie zastępczym określonym w powołanych wyżej przepisach. Odwołanie zostało rozpatrzone merytorycznie. Z tych względów dywagacje skargi na temat sposobu doręczenia stronie decyzji nie mogą mieć znaczenia dla wyniku sprawy.

Oczywiście chybiony i pozostający bez wpływu na wynik sprawy jest również zarzut dotyczący wydania decyzji w pierwszej instancji przez nieuprawniony organ, tj. Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzję tę podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z upoważnienia Dyrektora, a w związku z tym, zgodnie z przepisami prawa.

Nie jest uzasadniony również zarzut przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O. p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. upływa z końcem 2007r. Ustawodawca przewidział jednak w kolejnych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej kwestie zawieszenia, jak i przerwania biegu przedawnienia. Zgodnie bowiem z ogólnym unormowaniem, wynikającym z art. 70 § 4 zd.1 Ordynacji, "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony".

Jednocześnie w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późno zm.), zgodnie z którym, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Stosownie zaś do treści art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z treści powołanych unormowań wynika zatem, że aby doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystawienie tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia doręczenia Skarżącej decyzji określającej. Nie jest natomiast - w świetle art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -niezbędnym warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia doręczenie Spółce tego tytułu wykonawczego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu "[...]" została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 186.530,00 zł. Decyzja ta została Stronie doręczona w dniu 4 grudnia 2007r. Na zaległość wynikającą z tej decyzji został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 grudnia 2007r. wystawiony tytuł wykonawczy, a więc został zachowany 14-dniowy termin, o którym mowa w wyżej cytowanym artykule 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym, w ocenie Sądu doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd miał przy tym na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1814/04 zgodnie z którym: "w art. 154§4 cyt. ustawy normodawca stanowi, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pod warunkiem, że organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji (. . .) Oznacza to, że zajęcie egzekucyjne następuje z mocy prawa z chwilą wygaśnięcia decyzji, o którym mowa wart. 33§4 Ordynacji podatkowej, natomiast organ podatkowy ma nadto wystawić tytuł wykonawczy w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji." (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych nr 6118).

W ocenie Sądu, można zgodzić się częściowo z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego wskazania przez organ, że odmówił wiary świadkom, wskazanym w skardze, gdyż ich treść jest sprzeczna z materiałem dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu. Wnioski co do stanu faktycznego wynikają z całego materiału dowodowego i nie mogą być skutecznie podważone. Z przyczyn szczegółowo podanych Sąd nie podziela natomiast zarzutu, że brak jest w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się organu II instancji do dowodów i argumentów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu.

W ocenie Sądu, powołanie w reasumpcji zarzutów skargi naruszenia przepisów art.2,

art.7, art.8, art.42 i art.78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, jako naruszających zasadę państwa prawa i ochrony praw człowieka do rzetelnego procesu, w świetle przytaczanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jest nietrafne.

Z treści powołanych przepisów wynikało, że Skarżący wskazuje naruszenie prawa do rzetelnego procesu sądowego, które to zasady odnosi do prowadzonego postępowania podatkowego uregulowane w Ordynacji podatkowej.

Z rozważań przedstawionych wyżej wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zgromadziły w pełni materiał dowodowy, bez naruszenia prawa strony od czynnego udziału w toku postępowania.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika skorzystała w pełni z praw strony w procesie administracyjnym, składając wnioski dowodowe, przedstawiając własne stanowisko na piśmie, zapoznając się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też wykorzystała przysługujące środki odwoławcze w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym ( podatkowym ), a także skorzystała z prawa do skargi do sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji administracyjnych. Tym samym nie można uznać za zasadne naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów Konstytucji RP i Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku.