Wyrok NSA, sygn. akt II FPS 3/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jacek Brolik (współsprawozdawca), Stanisław Bogucki, Antoni Hanusz (sprawozdawca), Grzegorz Krzymień, Jan Rudowski, Protokolant: Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/GL 923/06 w spawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od stycznia do grudnia 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. D. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FPS 3/08

Uzasadnienie

1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 roku sprawy o sygnaturze akt II FSK 1807/06, ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 923/06 w sprawie ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy oraz na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako u.p.p.s.a., przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (Art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?".

Pytanie prawne zrodziło się na tle następującego stanu faktycznego. Wyrokiem z dnia 14 września 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 923/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2004 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 listopada 2003 roku w przedmiocie określenia T.D. kwoty odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 1997 rok. Sąd wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Wskutek kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w firmie T.D., to jest Przedsiębiorstwie Usługowo – Handlowym Eksport – Import "E", ujawniono nieprawidłowości w uwzględnianiu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia przychodu. W konsekwencji określenia innej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, konieczne stało się też określenie kwoty odsetek za zwłokę.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na unormowania art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: updf), z którego wynika obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego, bez wezwania, zaliczek na podatek dochodowy w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczkę za grudzień także w tym terminie, lecz w wysokości należnej za listopad. Podatnik uiszczał za poszczególne miesiące 1997 roku zaliczki w niższej wysokości niż należne. Konieczne było więc, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od w ten sposób powstałej zaległości podatkowej, naliczenie odsetek za zwłokę. Jak wskazały organy podatkowe, według brzmienia art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także niezapłacone w terminie zaliczki na podatek. Z kolei z treści art. 53 a Ordynacji podatkowej wynika, że po upływie roku podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż w deklaracji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym do sądu kasacyjnego wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2004 roku naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd pierwszej instancji istotę problemu rozpoznawanej sprawy dostrzegł w kwestii, czy organ podatkowy był uprawniony do wydania w 2003 roku decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, należnych za wyszczególnione miesiące 1997 roku. Sąd wyraził pogląd, że bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin ich płatności. Sąd argumentował, że skoro z treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzję określającą wysokość podatku, inną niż zdeklarowaną przez podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, a z unormowania art. 53a Ordynacji podatkowej z kolei wynika konieczność wydania, po zakończeniu roku podatkowego, odrębnej decyzji określającej zobowiązanie z tytułu niezapłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wysokości, zaliczek na podatek oraz ustalenia od nich wielkości odsetek za zwłokę, to jest oczywiste, że owe odsetki nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, lecz z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Odmienność tę podkreśla, w opinii sądu okoliczność, że odsetki od zaległości podatkowej, należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, gdyż obowiązuje tu zasada ich samoobliczenia. W ocenie sądu przepis art. 53a w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej wystarczająco uzasadnia taki wniosek. Doprowadziło to do stwierdzenia przez sąd, że obowiązek uiszczenia zaliczek jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji zanim nieuiszczona w terminie zaliczka utraci swój byt prawny stanowi zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych, zdaniem sądu, nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Nie mają one charakteru samoistnego, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego. Oznacza to, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Na tej podstawie sąd doszedł do konkluzji, że zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą te zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

Przenosząc opisane powyżej rozważania na grunt unormowań art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej sąd stwierdził, że okres przedawnienia należy liczyć rozpoczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku. Skoro zatem terminem "podatek" objęte są również zaliczki, będące świadczeniem głównym, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a tej ustawy, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Tymczasowy charakter zaliczek nie ma w tym wypadku znaczenia, a przy tym brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu pozwalającego łączyć odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie odsetek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy.

Przedstawione rozumowanie doprowadziło sąd do ustalenia, że w rozpatrywanej sprawie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1997roku upłynął z dniem 31 grudnia 2002 roku. Z tego powodu, wedle opinii sądu, bez znaczenia pozostawało powoływanie się organu odwoławczego na zawieszenie w 2003 roku, czy też przerwanie w 2004 roku biegu terminu przedawnienia. Odmienny pogląd organu podatkowego na kwestię liczenia biegu terminu przedawnienia spowodował, jak wskazał sąd, opisane na wstępie naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało wskutek przyjęcia przez sąd, że do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia (następnego roku), przez co doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył, na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tego uchybienia dojść miało wskutek nieuprawnionego przyjęcia przez sąd w ustaleniach faktycznych, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1997 roku, co tym samym, w ocenie sądu, wykluczyło wydanie decyzji w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną niewłaściwa interpretacja art. 53a Ordynacji podatkowej miała istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albo w razie nieuwzględnienia zarzutów podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Przedstawiono także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. T.D. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W opinii podatnika skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 marca 2008 roku stwierdził, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, jakie wyłoniło się w rozpoznawanej sprawie, dotyczy funkcjonującego w obrocie prawnym różnego rozumienia pojęcia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, ich miejsca w systemie zobowiązań podatkowych i w związku z tym upływu terminu przedawnienia tej należności Skarbu Państwa. Argumentowano, że sąd pierwszej instancji przyjął, iż objaśnienia owych kwestii należy poszukiwać w wykładni systemowej i celowościowej przepisów działu III (zobowiązania podatkowe) Ordynacji podatkowej. Wykładnie te zastosowane do przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i 53a, przy uwzględnieniu rozwiązania zawartego w art. 21 § 4, a także treści art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, zaprowadziły sąd pierwszej instancji do wniosku, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako należności niepowiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek.

Odmiennie przedstawił omawiane zagadnienie autor skargi kasacyjnej, według którego wprawdzie zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, lecz jednak owa samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ono w wyniku weryfikacji zeznania rocznego częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. To zaś wyklucza osobne liczenie odsetek od zaliczek traktowanych jako odrębne zobowiązanie główne. W ocenie autora skargi kasacyjnej, uszło uwadze sądu, że na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wydawana jest decyzja odnosząca się do sytuacji po zakończeniu roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie zaliczkowe przestaje istnieć, bowiem zaliczka jest pobierana na jego poczet. Stąd bieg terminu przedawnienia odsetek rozpoczyna się, nie jak przyjął to sąd, z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, lecz z końcem roku, w którym przypada termin złożenia zeznania rocznego, ponieważ odsetki są należne do dnia 30 kwietnia. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną należało przyznać rację sądowi, gdy twierdził, że odsetek tych nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Jednakże biorąc pod uwagę odroczenie przez ustawodawcę terminu do złożenia rozliczenia rocznego, należało przyjąć, że ta kategoria podatkowa istnieje do czasu złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Skoro odsetki liczy się do dnia złożenia owego rozliczenia rocznego, czyli do 30 kwietnia danego roku, to twierdzenie, że obliczanie odsetek w decyzji wydanej już po upływie roku podatkowego do końca tego roku, w którym były wymagalne, a następnie przeszły na poczet rozliczenia rocznego jest nieuprawnione i narusza tym samym unormowania art. 53a Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego wadliwego poglądu było, jak argumentował autor skargi kasacyjnej, przyjęcie przez sąd błędnej tezy w myśl której, bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek i w rezultacie naruszenie przez sąd unormowań art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 marca 2008 roku argumentował, że stanowisko przedstawione przez sąd pierwszej instancji pogłębia powstałą w orzecznictwie sądowym rozbieżność. Równolegle bowiem kształtuje się w nim linia przemawiająca za poglądem, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy przedawniają się na postawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy.

W punkcie wyjścia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości pojawił się, wedle opinii sądu, problem końcowego terminu obliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem od niego rozpoczyna swój bieg okres przedawnienia ustanowiony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta nie znajduje dostatecznego odbicia w orzecznictwie sądowym, w stanie prawnym poprzedzającym ustawę z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), mocą której wprowadzono w życie od 1 stycznia 2003 roku art. 53a. Wątpliwości składów orzekających sądów administracyjnych w tym stanie prawnym skupiały się przede wszystkim na istnieniu, po zakończeniu roku podatkowego, podstaw prawnych do wydania odrębnej decyzji w sprawie odsetek, skoro z jego końcem znika prawo do ustalania zaliczek. Podstawę prawną dla takiego orzeczenia organu podatkowego wywodzono z unormowań art. 53 § 4 w związku z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej (II FSK 520/2006).

W orzecznictwie sądowym nie budziło też wątpliwości, że uprawnienie do decyzyjnego określania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy przysługuje organowi podatkowemu również po zakończeniu roku podatkowego (I SA/Gd 2027/97, III SA 3113/02, III SA 2036/03, FSK 149/04, II FSK 144/05). Już jednak wówczas pojawiły się w orzecznictwie sądowym wątpliwości, co do końcowego terminu obliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Mimo obowiązywania § 2 ust 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę...(Dz. U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, że odsetki za zwłokę obliczane są do dnia ich wpłacenia, pokazały się orzeczenia nie podzielające tej dyspozycji. W wyroku WSA w Białymstoku z 8 października 2004 roku (SA/Bk 197/04) stwierdzono, że odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Wówczas też zarysowały się początki przyszłej rozbieżności, bowiem w innych orzeczeniach sądowych (I SA Wr 2202/03, I SA Wr 2847/2003, FSK 149/04) wskazywano na możliwość naliczania odsetek do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a nawet do dnia wydania decyzji w sprawie odsetek.

Obowiązujący od 1 stycznia 2003 roku art. 53a Ordynacji podatkowej stanowił odpowiedź ustawodawcy na powstające wątpliwości, co do podstaw prawnych wydawania, po upływie roku podatkowego, decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek, których możliwość naliczania wygasła z końcem owego roku podatkowego. Uregulowanie to legło u podstaw sporu sądowego, który doprowadził do wyłonienia poważnych wątpliwości uzasadniających przedstawienie ich do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 roku (II FSK 144/2005) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, że "skoro po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, bowiem obowiązek podatkowy uległ skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres, na poczet którego zaliczki były pobierane, to brak jest uzasadnienia do naliczenia odsetek od zaliczek za okres dłuższy niż do dnia złożenia zeznania. Te daty wyznaczają obowiązek podatnika ostatecznego uiszczenia należnego podatku "rocznego", różnicy między podatkiem należnym, a zaliczkami niezależnie od tego, czy bieżąco były uiszczenie we właściwej wysokości, czy też nie". Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 roku (II FSK 30/07), w którym w związku z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wypowiedziany został pogląd, że sprawy "przedawnienia prawa" do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były (miały być) płacone. Nie zmienia tego, jak wywodził dalej sąd, fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że brak było podstaw do uznania, że "...czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone, był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania i z uwagi na określony w art. 44 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności zaliczki grudniowej upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki (nie) zostały zapłacone" (identycznie: II FSK 59/07, II FSK 61/07). Powołane tu wyroki NSA wydane zostały w wyniku skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Gliwicach, zawierających odmienne stanowisko.

Podobne wywody znalazły się w niektórych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (I SA/Wr 1631/2004, I SA/GL 76/04, SA/Bk 677/2003). W ostatnim z powołanych orzeczeń WSA w Białymstoku sformułował tezę, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi i wobec tego dzielą los zobowiązania głównego, czyli zobowiązania podatkowego. Z tej samej cechy, wskazującej na akcesoryjną naturę odsetek wobec zaliczek na podatek, wyprowadzony został w orzeczeniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie także wniosek, że dzielą one los należności podstawowej, czyli zanikających wraz z upływem roku podatkowego zaliczek. Po myśli tego stwierdzenia wypowiedział się z kolei sąd administracyjny w Białymstoku w powołanym już wcześniej orzeczeniu (I SA/Bk 197/04). Stwierdził, że skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku. Ten kierunek utrzymany został w wyroku sądu olsztyńskiego (I SA/Ol 646/07), który wyjaśniał, że skoro stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2000 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2001 roku i upływał 31 grudnia 2005 roku to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniało się z tym samym dniem.

Przedstawiona rozbieżność w orzecznictwie nie była jednak, w ocenie składu wydającego postanowienie z dnia 4 marca 2008 roku, jedyną przyczyną zgłoszonego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Daleko bardziej doniosłe może być dalsze pogłębianie się ich wskutek mnożenia się kolejnych kwestii. Mogą się one pojawić z braku ciągle ostatecznego stanowiska co do istoty odsetek od zaliczek i ich miejsca w systemie zobowiązań podatkowych. W orzeczeniach sądów administracyjnych spotyka się stwierdzenia o tym, że odsetek nie można utożsamiać z podatkiem. Analiza przepisów art. 3 pkt 3 lit a) i art. 107 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej rzeczywiście nie przynosi potwierdzenia, jakoby ustawodawca zrównał podatki z odsetkami od zaległości podatkowej. Jest przy tym oczywiste, ze od podatków nie nalicza się odsetek. Te tworzą się od zaległości podatkowej. Sąd zauważył, że spotyka się w orzecznictwie także sformułowania, z których wynika, że jest to rodzaj zobowiązania podatkowego, albo że udziałem odsetek od zaliczek są wszystkie konsekwencje, jakie towarzyszą zobowiązaniom podatkowym. Stwierdzenia te wynikają jednak wyłącznie z wykładni przepisów podatkowych, a nie bezpośrednio z tych przepisów.

Autor skargi kasacyjnej uważa, że potwierdzenie jego racji można znaleźć w nowelizacji art. 53a Ordynacji podatkowej, dokonanej art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 roku. W nowym tekście tego przepisu zawarto regulację, według której decyzja określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy (lub inny okres podatkowy). Fakt opowiedzenia się ustawodawcy za jednym ze stanowisk wyrażanym w orzecznictwie sądowym nie przynosi jednak rozwiązania kwestii powstałej w niniejszej sprawie, ponieważ wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej nie można tej noweli odczytać jako mającej jedynie charakter objaśniającej poprzednie unormowanie. Wprowadzenie dodatkowej treści do art. 53a Ordynacji podatkowej ma, jak argumentował sąd, charakter normatywny, gdyż to co dotąd oparte było na interpretacji tego przepisu znalazło swój literalny wyraz w jego tekście, tworząc inną normę prawną obowiązująca od 1 września 2005 roku. Tymczasem kwestia, która nasunęła przedstawiane tu poważne wątpliwości prawne dotyczyła sytuacji sprzed opisanej nowelizacji, a więc okresu, w którym nie istniała owa znowelizowana norma prawna i nie mogła znaleźć zastosowania w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w znowelizowanej w ten sposób wersji również nie usuwa, jak wskazał sąd, powstałych wątpliwości w całości, natomiast bez wątpienia tworzy podstawę prawną do naliczania odsetek od zaliczek na dzień zeznania podatkowego za rok podatkowy i umożliwia liczenie okresu przedawnienia o rok później. Jednocześnie w doktrynie brak jest jasnego określenia istoty i miejsca odsetek od zaliczek w przepisach o zobowiązaniach podatkowych.

6. Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 15 listopada 2008 roku wniósł o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały następującej treści: "Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.,) z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy". 7. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. W niniejszej sprawie, zdaniem składu kierującego zagadnienie prawne, związane jest ono z potrzebą dokonania wykładni treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przepis ten dotyczy biegu terminu przedawnienia od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w związku tym uwagę, iż przepisy regulujące kwestie przedawnienia zawierają normy materialnego prawa podatkowego. Również terminy wchodzące w zakres instytucji dawności, w tym przedawnienia są terminami prawa materialnego, gdyż skutkiem upływu terminu jest wygaśnięcie prawa podmiotowego i opartego na nim roszczenia podatkowego. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej dotyczy więc wyłącznie instytucji prawa materialnego.

Natomiast przy stosowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego kryterium decydującym o tym czy dane zjawisko prawne bądź zdarzenie tworzące podatkowoprawny stan faktyczny podlega opodatkowaniu czy też nie i w jaki sposób, jest moment zaistnienia tego zjawiska prawnego czy zdarzenia. Ocena materialnoprawna stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej nie może być zatem dokonywana na podstawie przepisów tej ustawy. Oznacza to, że czynności rozpoczęte na gruncie poprzedniego porządku prawnego muszą być ocenione w oparciu o przepisy tego prawa, a więc ustawy z dnia 20 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych.

W odniesieniu do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej występuje więc naturalna dla państwa prawnego konieczność przedłużenia obowiązywania dawnego prawa materialnego. Oznacza to, że do czasu wygaśnięcia stosunków powstałych pod działaniem prawa dawnego będą miały zastosowanie przepisy, które obowiązywały w czasie, gdy stosunki te powstały. W przeciwnym razie naruszona została by zasada zakazująca retroakcji, która musi być elementem porządku każdego państwa prawnego.

Wprawdzie art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 roku stosuje się przepisy tej ustawy, to jednak z treści tego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że regulacja tam zawarta nie dotyczy przepisów materialnego prawa podatkowego. Jest to bowiem przepis przejściowy rozstrzygający sposób zakończenia postępowań będących w toku, czyli wszczętych w czasie obowiązywania dotychczasowych przepisów, to jest ustawy o zobowiązaniach podatkowych i nie rozpoznanych przez organ pierwszej instancji. Przepis ten dotyczy zatem, nie uchybiając zakazowi retroakcji, trybu postępowania wobec spraw będących w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wszczętych i nie rozpatrzonych przez nie. Przedmiotem postępowania prowadzonego według zmienionych regulacji procesowych jest sprawa podatkowa w toku, której treść podlega jednak ocenie prawnej w zakresie praw i obowiązków kształtujących zobowiązanie podatkowe lub jego wygaśnięcie według norm prawa materialnego obowiązujących w dniu ich zaistnienia.

Wobec tego wszelkie rozważania ujęte w postanowieniu z dnia 4 marca 2008 roku sygn. akt II FSK 1807/06 dotyczące kwestii przedawnienia nie są związane z rozpatrywaniem sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2004 roku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2006 roku. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił bowiem sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa, które nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

8. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów obowiązany jest oddalić skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako pozbawioną podstaw prawnych. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą bowiem, jak powiedziano wyżej, stosowania przepisów Ordynacji podatkowej zamiast mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach także nie zwrócił uwagi na wadliwość podstaw prawnych swego rozstrzygnięcia, dla których źródłem powinna być ustawa o zobowiązaniach podatkowych, a nie Ordynacja podatkowa. Z tego powodu zaskarżone orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zawiera więc błędne rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie to oparto bowiem na treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy stan faktyczny sprawy dotyczy zaliczek za poszczególne miesiące 1997 roku. W tej sytuacji kwestie przedawnienia należało analizować na gruncie przepisów art. 30 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie przepisów Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną należało oddalić mimo błędnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Wobec tego, zgodnie z art. 183 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie przesłanki nieważność postępowania, które w danej sprawie nie występują. Jako podstawę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z błędną wykładnią art. 53 a Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt lit c) w związku z art. 70 § 1 oraz art. 53 a Ordynacji podatkowej, które Sąd, jego zdaniem, błędnie uznał za naruszone w postępowaniu podatkowym.

Natomiast mające zastosowanie do badanego stanu faktycznego przepisy art. 30 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowią podstawy skargi kasacyjnej, która jest przedmiotem rozpoznania siedmioosobowego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim wypadku, jeśli strona skarżąca wskazała konkretny przepis prawa formalnego oraz materialnego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Zawarta w art. 183 § 1 u.p.p.s.a., zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala zatem sądowi kasacyjnemu, podczas orzekania, na zastępowanie przepisów obowiązujących w chwili istnienia ocenianego przez sąd pierwszej instancji zjawiska prawnego czy zdarzenia lecz nie zastosowanych przez organy podatkowe, innymi przepisami, wówczas nieobowiązującymi, które błędnie z tego powodu powoływano w skardze kasacyjnej wskazując na ich niewłaściwą interpretację oraz wadliwie zastosowanie.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 w związki z art. 187 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 18 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).