Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 881/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 1/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.598.2018.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.598.2018.1.RD, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. w S. kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 1/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka (jak podała -specjalizująca się m.in. w generalnym wykonawstwie w budownictwie ogólnym i specjalistycznym), zapytała:

1) Czy w przypadku, gdy Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wykonanie przez podwykonawcę usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z opóźnieniem, możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy upłynął już trzymiesięczny okres od końca tego miesiąca?

2) Czy w przypadku korygowania przez Spółkę deklaracji VAT po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym z tytułu nabytych od podwykonawców usług powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego, Spółka może obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany z tymi usługami w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy?

2.2. Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że Spółka nie wykazała (w wyniku własnego błędu lub też braku stosownych dokumentów wystawionych przez kontrahenta) w deklaracjach składanych w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie, zawarty w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), nie tylko nie wynika z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.) [dalej: Dyrektywa 112], ale nawet jest wprost z nią sprzeczny.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 Spółka wskazała, że istotą przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT było dążenie do uniknięcia sytuacji, w której podatnicy celowo nie wykazują podatku należnego w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Zagrożenie takie nie występuje w przypadku, gdy podatnik zobowiązany do zapłaty podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia wykazuje ten podatek przedwcześnie, np. w miesiącu wykonania usługi przez wykonawcę, mimo wystawienia faktury przez tego podwykonawcę w miesiącu następnym, w terminie 30 dni od wykonania usługi. W takiej sytuacji odliczenie, zgodnie z ust. 10 tego samego artykułu, jest możliwe w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Takie stanowisko jest zgodne z dosłownym brzmieniem art. 167 Dyrektywy 112. Odroczenie tego prawa do momentu złożenia deklaracji korygującej w zakresie podatku należnego od takiej transakcji byłoby naruszeniem zasady neutralności przekraczającym miarę proporcjonalności i jako takie byłoby niezgodne z prawem unijnym. Skoro podatnik nie tylko nie dopuszcza się zatajenia podatku należnego, ale nawet wykazuje go wcześniej, niż wynika z przepisów, to Skarb Państwa nie ponosi żadnego uszczerbku.

2.3. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zaznaczył, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Zatem, jeśli Spółka wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, a to z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 organ stwierdził, że również w przypadku, w którym Spółka będzie korygowała deklarację VAT po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym z tytułu nabytych od podwykonawców usług powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego (faktury za te usługi zostały wystawione w ciągu 30 dni od ich zakończenia, jednak już w kolejnym miesiącu kalendarzowym) Strona nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powinien zostać wykazany podatek w złożonej korekcie deklaracji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Sąd, odnosząc się do zarzutów Spółki, powołał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Następnie wywiódł, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy, od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli wykazał podatek należny w terminie późniejszym – również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Z kolei, rozwiązanie wprowadzone przepisem art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT nie jest niezgodne z prawem unijnym oraz z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Natomiast samo niewłaściwe rozpoznanie przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego nie może go zwalniać z obowiązku zastosowania tego przepisu i wyłączać sankcji, które nie są sprzeczne z prawem Unii.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W skardze kasacyjnej Spółka sformułowała zarzuty naruszenia:

1) art. 167, art. 168, art. 178 lit. f dyrektywy 112 poprzez uznanie, że art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT nie są sprzeczne z powyższymi przepisami dyrektywy 112 i nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów ustawy;

2) motywu 5 i 7 Preambuły z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 poprzez wadliwe uznanie, że nałożone wymogi formalne zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, przy pominięciu faktu, iż przyjęte od 1 stycznia 2017 r. przepisy prowadzą do sytuacji, w której nabywca wykazując w deklaracji lub korekcie deklaracji podatek należny w ramach tzw. odwrotnego obciążenia po upływie terminu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, ponosi ciężar odsetek od zaległości podatkowych;

3) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie obowiązku stosowania jej art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 3, ograniczającym termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT przez co stojących w sprzeczności z art. 167 dyrektywy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i zastosowanie art.

151 P.p.s.a., tj. oddalenie skargi na decyzję naruszającą wyżej wskazane przepisy

prawa materialnego, w sytuacji gdy właściwa interpretacja ww. przepisów winna

prowadzić do uwzględnienia skargi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez akceptację lakonicznego ustosunkowania się organu do argumentów strony, w szczególności brak ustosunkowania się przez Sąd do zarzutów strony związanych z odsetkami za zwłokę, naruszającymi w niektórych sytuacjach zasadę neutralności i proporcjonalności oraz mogącymi być rezultatem działania lub zaniechania (zwłoki w działaniu) przez organ podatkowy oraz przez oparcie się przez Sąd o niepełną ocenę skutków opóźnienia w wykazaniu podatku należnego przez podatnika w rozliczeniu za właściwy okres, w tym w szczególności akceptację przez Sąd odstąpienia organu od oceny skutków finansowych (relacji odsetek do wysokości podatku naliczonego).

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Pismo procesowe

W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2022 r. Skarżącej podniesiono argumenty związane z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt C-895/19.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

6.2. W sprawie - co odnotował również Sąd pierwszej instancji - istotę sporu stanowiła kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji w deklaracji (korekcie) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji (nabycie usług budowlanych od podwykonawców) powstał obowiązek podatkowy. Ten problem dotyczył w istocie obydwu sytuacji objętych pytaniami nr 1 i 2.

6.3. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d (przy czym dla okoliczności tej sprawy istotne jest odniesienie do pkt 4 lit. a) - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli "na bieżąco". Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

6.4. Zdaniem organu interpretacyjnego i stanowiska Sądu pierwszej instancji rozwiązanie wprowadzone przepisem art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT nie jest niezgodne z prawem unijnym oraz z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Przedstawione przez organ i Sąd pierwszej instancji stanowisko nie zasługuje jednak na aprobatę.

6.5. Odnosząc się spornej kwestii, przede wszystkim należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, że niezgodne z dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. [...] 06 – [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

6.6. Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz z fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2342/18). W takim stanie rzeczy, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 dyrektywy 112 w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W rezultacie, mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należało także uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

6.7. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. należało uchylić wyrok Sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki s. NSA A. Cudak