Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 561/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1, art. 3 ust. 1a, art. 44ust.1a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 22 par.2a, art. 120, art. 121 par.1, art.122, art.180, art. 187, art.191, art. 210 par.4,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 3 ust.1 lit c, f i g, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2018r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2018r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 561/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]", w której odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2018 r. do kwoty 0 zł.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 13 lutego 2018 r., strona wystąpiła o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. w pełnym zakresie. Wskazała, iż jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A.. Dodała, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899), dalej "Konwencja", wraz z protokołem zmieniającym ww. Konwencję. Ponadto wskazała, że zastosowanie znajdzie tzw. ulga abolicyjna określona w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz.200), dalej "u.p.d.o.f.". Podsumowując stwierdziła, że w przypadku marynarza wpłacanie zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania rocznego. Strona podkreśliła, że uprawdopodobniła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2018 r. do kwoty 0 zł. W uzasadnieniu wskazał, że z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika kto faktycznie zarządza statkiem, na którym strona świadczy pracę. Ponadto stwierdził, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ podatkowy uznał, że nie jest możliwe stwierdzenie, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz.201 ze zm.), dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 14 Konwencji. Organ dodał przy tym, że w postępowaniu toczącym się w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających to ograniczenie spoczywa na podatniku.

Powołując się na treść art. 14 ust. 3 Konwencji organ wyjaśnił, że podatnik powinien uprawdopodobnić, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2018r. pracę najemną, spełnia przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Na podstawie przedłożonych w sprawie dowodów organ ustalił, że zgodnie z umową o pracę zawartą w dniu 23 lutego 2017r., strona zatrudniona jest w charakterze 1st Assistant Engineer na statku B.. Jako właściciela statku wskazano A., Norway, natomiast jako pracodawca wskazany został "[...]", Hong Kong. Z książeczki marynarskiej strony wynikało, że w dniu 5 marca 2018r., została zamustrowana na pokładzie statku B., jako armatora statku wskazano A.. Z zaświadczenia podpisanego przez kapitana statku wynikało, że statek eksploatowany w żegludze międzynarodowej jest zarządzany (zgodnie z artykułem 1j konwencji MLC 2006) przez A. z faktycznym zarządem w Norwegii. Dodano, że kapitan statku reprezentuje właściciela/zarządcę statku i jest uprawniony do wystawienia wszelkich dokumentów odnośnie zatrudnienia marynarzy.

W ocenie organu, niezbędnym było zweryfikowanie, czy statek na którym strona wykonuje pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W art.3 ust.1 lit. g Konwencji, pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ uznał, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków (a nie wyposażenia i załogi), będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo.

Organ odwoławczy ustalił, że strona wykonuje pracę na jednostce typu multi purpose support vessel, tj. wielozadaniowy statek pomocniczy (statek serwisowy offshore). Zgodnie z dokumentem "Umowa i lista załogi''' pełna nazwa statku to "[...]"., opis statku - statek wsparcia i budowlany (description of ship - dive support and construction vessel). Zgodnie z informacjami pozyskanymi z sieci Internet, statek określany jako: diving support vessel (DSV) oznacza statek wsparcia nurkowania (statek baza nurków). Statki tego typu umożliwiają działanie nurków w miejscach odległych od brzegu, ich cechy to: możliwość utrzymania się w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, posiadanie urządzeń dostarczających nurkom czynnik oddechowy, wyposażenie w sprzęt do ratowania nurków. Oprócz tego statki są wyposażone w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy (https:llpl.wikipedia.org). Powyższe potwierdza również broszura dotycząca B.

W konsekwencji organ uznał, że B. jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym (statkiem wsparcia nurkowania i budowlanym) zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych. Strona będzie wykonywała pracę na statku, który w ogóle nie jest wykorzystywany do transportu, a tym samym nie może być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wykonywanie operacji podwodnych, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka przyporządkowana jest do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski.

W ocenie organu odwoławczego przedłożona przez stronę lista z portami, do których miał zawinąć statek, podpisana przez kapitana statku, odprawa statku na wyjściu z portu oraz zezwolenie na wyjście statku (Urząd Celny Malta) nie stanowi dowodu na fakt wykonywania transportu międzynarodowego. Naturalnym jest, że statek wykonujący pracę na morzu musi co pewien czas zawinąć do portu. W świetle ustaleń dotyczących typu statku, organ za lakoniczne uznał oświadczenie kapitana, że statek eksploatowany jest w żegludze międzynarodowej.

Odnosząc się do przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie organ zauważył, że statek B. jest zarządzany przez A. z siedzibą "[...]", Norwegia. Z informacji pozyskanych w sieci Internet wynikało, że w przypadku B. jako właściciel wskazany jest A., natomiast zarządcą (manager) i posiadającym dokumentację statku jest "[...]". Natomiast inne źródło wskazywało, że zarządcą i właścicielem jest "[...]"- Turkey. Dodatkowo statek pływa pod banderą Wysp Bahama, a pracodawcą strony jest firma "[...]".

Wobec nieuprawdopodobnienia przez stronę przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, za niecelowe organ uznał przeprowadzenie poszerzonej analizy sprawy pod kątem podmiotu eksploatującego statek. Podkreślił przy tym, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie.

Wobec niespełnienia wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji organ nie stwierdził również możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. postanowień Konwencji, art. 4a i art. 27g u.p.d.o.f oraz art. 22 § 2a O.p.. Organ I instancji w sposób prawidłwy ocenił zasadność i kompletność wniosku o ograniczenie poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, że wobec niej może mieć zastosowanie Konwencja, w szczególności jej art. 14 ust. 3 regulujący sposób opodatkowania marynarzy. Zasadnie stwierdzono, że statek nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

Dodatkowo organ zauważył, że sam fakt świadczenia pracy od marca 2018 r., nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do kwoty 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2018 r.. Z kolei sama informacja strony o prawdopodobnej wysokości dochodów w 2018r., oraz oświadczenie, iż obecnie nie uzyskuje żadnych dochodów są niewystarczające do wydania decyzji w żądanym zakresie.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p.. Organ I instancji uwzględnił wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez stronę, dokonał ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski były spójne i logiczne. Organy nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów, lecz uznały, że nie uprawdopodobnione zostały istotne w sprawie okoliczności.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, gdyż decyzja organu I instancji znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził także podstaw do wnioskowania w myśl zasady zawartej w art. 2a O.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do zastosowania art. 22 § 2a O.p..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób

zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006r. z dnia 31 sierpnia 2011r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika.

W ocenie skarżącego okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Jednostka, na której podatnik świadczy prace posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego.

Zdaniem skarżącego, do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek przedłożono szereg dokumentów, udowadniając a nie tylko uprawdopodabniając, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W szczególności dowodem są przedłożone organowi podatkowemu umowa o pracę, certyfikaty statku oraz dokumenty wystawione przez kapitana statku, jak również pozostałe dokumenty urzędowe potwierdzające kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy fakty. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez niego bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organ pominął treść oświadczenia kapitana statku, podczas gdy dokument wystawiony przez kapitana ma moc dokumentu urzędowego.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2018 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Zdaniem Sądu, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji.

Zgodnie z art.3 ust.1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art.3 ust.1a u.p.d.o.f.).

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do treści art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji określono kiedy wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim z nich, podlegają opodatkowaniu w danym Państwie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu, wielozadaniowy statek pomocniczy (statek serwisowy offshore), na którym skarżący wykonuje pracę, jest statkiem wsparcia nurkowania i budowlanym, zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych, skutkiem czego nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Z kolei skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Po wtóre, z komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje, że znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. Dodatkowo skarżący odwołał się do regulacji Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zdarzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz.U. z dnia 6 maja 1977 r.) gdzie zdefiniowane zostało pojęcie statku.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Sama zaś powołana przez skarżącego definicja statku w oparciu o Konwencję z dnia 20 października 1972 r. nie oznacza że wszystkie statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1256/16 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl): "Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.".

A zatem statek, na którym skarżący miał być zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na wielozadaniowym statku pomocniczym, którego źródłem przychodów nie jest transport morski. Oznacza to, że do skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii.

W ocenie Sądu, przeprowadzona w tym zakresie przez organy ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. nie tylko z wydruków internetowych, lecz także z załączonych dokumentów: umowy i listy załogi (k. nr 5 akt administracyjnych), certyfikatu rejestrowego (k. nr 71 akt), umowy o pracę (k. nr 74 akt) wynikało, że statek B. jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym - statkiem wsparcia i budowlanym, zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych. Zatem w rozpoznawanej sprawie trafnie organy ustaliły, że przedmiotowy statek, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia była okoliczność, że statek czasami zawijał do portów. Prawidłowo bowiem organ zauważył, że każdy statek musi uzupełniać zapasy i nie jest to tożsame z tym, że wykonuje transport morski.

Z zebranych w sprawie dowodów, wynika zatem, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. W szczególności odniósł się do oświadczenia kapitana statku, uznając je - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - za zbyt lakoniczne i nie wyjaśniające stwierdzenia, że statek eksploatowany jest w żegludze międzynarodowej. Oświadczenie kapitana statku ma przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które, organy uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Ustalenie, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 Konwencji. Zastosowanie przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., a zatem rozważenie ewentualnego ograniczenia poboru zaliczek, ściśle jest bowiem związane z podaną we wniosku informacją, że osoby nie będące rezydentami, zatrudnione na pokładach statków, o których mowa w tym przepisie, są zwolnione w Norwegii z podatku.

Na marginesie należy podnieść, że wątpliwości organu budziła również kwestia podmiotu eksploatującego statek. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że statek B. jest zarządzany przez firmę z Norwegii, natomiast zarządcą (manager) i posiadającym dokumentację statku jest "[...]". Dodatkowo ustalono, że statek pływa pod banderą Wysp Bahama, a pracodawcą skarżącego jest firma "[...]". Szersze ustalenia organu w tym zakresie były jednak zbędne z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Jak już wcześniej wskazano, instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt IV SA/WA 371/09; wyrok NSA sygn. akt II OSK 1121/08, dostępne na: https://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie w postępowaniu wszczętym z wniosku strony na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przedłożone przez skarżącego w rozpatrywanej sprawie dokumenty, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, także z tego względu, że nie uprawdopodobniły, by zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Należy wskazać, że sam fakt świadczenia pracy od 5 marca 2018 r. (umowa z dnia "[...]" zawarta na czas określony: 6 tygodni +- 3 tygodnie) nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do kwoty 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2018r.. Z kolei sama informacja skarżącego o prawdopodobnej wysokości dochodów w 2018r. jest niewystarczająca do wydania decyzji w żądanym zakresie.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) skargę oddalił.