Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1019/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 120 ust. 1 pkt 4 ust. 4 i ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania G. B. – dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 22 lutego 2018 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 5.928 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów komórkowych, m.in. za pośrednictwem portalu Allegro.

W złożonej dla podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Skarżący wykazał m.in. kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, importu usług, w tym nabycie od podatników, a także kwoty podatku naliczonego do odliczenia i kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Naczelnik US wszczął w dniu 9 grudnia 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 grudnia 2012 r., a mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości postanowieniem z dnia 6 marca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc rozliczeniowy.

Decyzją z dnia 22 lutego 2018 r. Naczelnik US określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 5.928 zł (w miejsce deklarowanej kwoty 4.359 zł).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący dokonał błędnego zakwalifikowania sprzedaży nowych towarów w postaci telefonów komórkowych jako towary używane i nieprawidłowo opodatkował ich sprzedaż przy zastosowaniu procedury VAT-marża. Zdaniem organu zawarte w ofercie sprzedaży zamieszczonej na portalu Allegro informacje wskazują na sprzedaż nowych telefonów komórkowych. Potwierdzeniem faktu sprzedaży nowych aparatów telefonicznych jest informacja zawarta każdorazowo w opisach transakcji, dotycząca 24-miesięcznej gwarancji producenta. Organ wskazał, że materiał uzyskany w toku kontroli podatkowej od Allegro potwierdził sprzedaż nowych telefonów komórkowych. Naczelnik US stwierdził, że dokonane ustalenia pozostają w sprzeczności z twierdzeniem Strony, jakoby przedmiotem sprzedaży były towary używane. Co prawda dwóch kontrahentów złożyło oświadczenia, że telefony w dacie ich sprzedaży były używane, to jednak nie poparli oni swojego stanowiska żadnymi dowodami, wskazując jako przyczynę braku dokumentacji czas, jaki upłynął od transakcji.

Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik błędnie zastosował przepisy art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji wymienionych w zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US Skarżący zarzucił naruszenie:

• przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 216 w zw. z art. 180 i art. 187, art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,

- art. 2 a, art. 120 - art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

• przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 4 września 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT i wyjaśnił co jest przedmiotem i podstawą opodatkowania, a także wskazał stawki podatku VAT.

Wskazując na treść art. 120 ust. 4 ustawy VAT organ stwierdził, że od ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT przewiduje szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży - podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Organ wyjaśnił, co rozumie się przez pojęcie towary używane, a także wskazał krąg podmiotów, od których takie towary mogą być nabyte i stwierdził, że procedura VAT-marża ma charakter wyjątkowy i w związku z tym nie powinna podlegać ścisłej wykładni: podatnik podlega opodatkowaniu w systemie VAT-marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w przywołanych przepisach ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów używanych nastąpił od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, towary opodatkowane w systemie VAT-marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży. Warunki powyższe muszą być spełnione łącznie, podatnik korzystający z tej procedury powinien wykazać, że spełnia warunki i przedstawić dowody na ich potwierdzenie.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący nie wykazał spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT.

W ocenie organu, w okresie objętym kontrolą Skarżący dokonywał bezpośredniej sprzedaży towarów w stacjonarnym punkcie handlowym, jak również za pośrednictwem Allegro. Strona ewidencjonowała sprzedaż przy pomocy kasy rejestrującej.

Organ ustalił, że Skarżący dokonał sprzedaży m.in. 25 telefonów, przy czym sprzedaż telefonów (poza poz.11, 15 i 17) została opodatkowana w systemie VAT-marża, zgodnie z zapisem art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że 3 telefony komórkowe wymienione w poz. 11, 15 i 17 tabeli zostały przez Stronę opodatkowane jako towary nowe zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (tj. stawką VAT 23%) - co było działaniem prawidłowym i nie jest przez organy podatkowe kwestionowane. Niekwestionowanym pozostaje także prawo strony do opodatkowania w systemie VAT-marża sprzedaży telefonu wymienionego pod poz. 25 tabeli, opisanego jako telefon używany.

W ocenie organu, postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący sprzedawał nowe telefony - co sam potwierdził udzielając w opisie aukcji informacji odnośnie stanu oferowanych telefonów. Z opisów aukcji wystawionych towarów na portalu Allegro wynika, że Skarżący określał sprzedawany towar jako nowy, na gwarancji, z polskim oprogramowaniem (poza 1 telefonem opisanym jako używany).

Ocena transakcji według numerów aukcji przedłożonych przez Stronę przy piśmie z dnia 16 marca 2015 r. pozwoliła na zidentyfikowanie i uzyskanie danych dotyczących skonkretyzowanych aukcji z bazy danych "Archiwum Allegro". Z danych dotyczących wystawionych przez Skarżącego aukcji bezspornie wynika, że były to nowe telefony.

Potwierdzeniem powyższego jest pismo Grupy Allegro z dnia 20 października 2015 r. wraz z zestawieniem zawartych transakcji sprzedaży, które jednoznacznie potwierdza, że towar wystawiany na portalu aukcyjnym, był towarem nowym.

Organ wskazał, że oferty sprzedaży telefonów komórkowych zawierały bądź w tytule samej aukcji, bądź to w samej treści ogłoszenia sformułowania "nowa", "nowy", "fabrycznie nowy". Organ przeanalizował treść wykazanych aukcji zakończonych sprzedażą, które ewidentnie wskazują, że Skarżący sprzedawał towar zgodny z opisem aukcji, a tym samym towar nowy, natomiast na etapie postępowania podatkowego przyjął odmienną koncepcję twierdząc, że w rzeczywistości oferował towary używane.

Zdaniem organu, o tym, czy dany towar stanowi towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi jego stan, faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie. Pojęcie "towary używane" oznacza wszystkie towary, które nie są nowe w potocznym rozumieniu tego słowa.

W ocenie organu, z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że Skarżący, dokonując sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, niezależnie od źródła pochodzenia towaru, jednoznacznie określał oferowane przez siebie towary jako nowe, zatem miał pełną świadomość, że nie sprzedaje towaru używanego. Fakt, że w tytułach i opisach aukcji podawał, że oferowane do sprzedaży towary są nowe, świadczy bezsprzecznie o tym, że miał świadomość, że nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach VAT-marża. W tej sytuacji wszelkie rozważania na temat warunków zastosowania takiego rozliczenia można uznać za bezprzedmiotowe, a co najmniej pozostające bez znaczenia.

W ocenie organu, udzielone przez Skarżącego wyjaśnienia nie dają podstaw do przyjęcia, że oferowany do sprzedaży towar był towarem używanym tj. nabytym jako używany, ale nadającym się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie. Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji uznał za konieczne przeprowadzenie przesłuchania Strony - jednakże Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie deklarując, że udzieli pisemnej odpowiedzi na ewentualne pytania przedstawione przez organ.

W ocenie organu, zgromadzone w toku postępowania dowody (wydruki aukcji, oświadczenia sprzedających, faktury VAT) pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotem nabycia, a następnie odsprzedaży nie były towary używane w rozumieniu art. 120 ustawy o VAT. To właśnie podatnik winien wykazać, że nabył towary już używane, a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez niego czynności. Prowadzenie stosownej ewidencji ma na celu wykazanie pochodzenia towaru, a w konsekwencji wykazanie przez podatnika, że towar ten spełniał warunki z art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym podatnik nie może utrzymywać, że wyłącznym dowodem jest podpisana umowa z adnotacją sprzedawcy, że jest to towar używany, ocena organoleptyczna i znamiona zewnętrzne wskazujące na jego używanie.

Odnosząc się do przedstawionych przez Stronę umów kupna sprzedaży organ zauważył, że nie stanowią one potwierdzenia - wbrew stanowisku Strony - prawa do korzystania z systemu VAT-marża przy sprzedaży nabytych telefonów.

Ilości telefonów nabytych od jednej osoby wskazuje również, że nie mogły to być telefony używane. Trudno dać wiarę oświadczeniu złożonemu przez kontrahenta, który sprzedając towar (9 transakcji), nie pamięta czy towar był nowy, czy używany.

W ocenie organu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 180 O.p., bowiem przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja, w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych w zaskarżonej decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem organu, nie został naruszony art. 2a O.p., bowiem nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaistniały jakikolwiek wątpliwości, które mogłyby zostać rozstrzygnięte na niekorzyść Strony. Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym zarzut odwołania, że powstały wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego art. 120 ust. 4 w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora IAS, wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiązał się również z obowiązku wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., co wprost wynika z akt postępowania (por. postanowienie Naczelnika US z dnia 18 grudnia 2017 r.). Pełnomocnik Strony pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. wypowiedział się w sprawie, zatem wbrew zarzutom odwołania - Strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych przed wydaniem decyzji i jak wynika z powyższego - z tej możliwości skorzystała.

Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem decyzja Naczelnika US z dnia 22 lutego 2018 r. nie uzyskała przymiotu ostateczności.

Zdaniem Dyrektora IAS, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia również wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, będące odzwierciedleniem dokonanych w sprawie ustaleń, wskazuje dowody i fakty stanowiące podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, natomiast w uzasadnieniu prawnym przytoczono przepisy prawa i wyjaśniono ich zastosowanie.

Brak było również podstaw do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego (na okoliczność, czy sprzedawane telefony były używane, czy nowe) odniosło wpływ na wynik sprawy. Ustalenie bowiem stanu faktycznego należy do kompetencji organu podatkowego, a nie biegłego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. organ wskazał, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie było prowadzone przewlekle, bowiem o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku badania ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2012 r. oraz dokumentów źródłowych, na podstawie których były one prowadzone, stosownie do przepisu art. 193 O.p. prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji, że rejestry VAT sprzedaży za ten okres są prowadzone nierzetelnie w części zapisów dotyczących sprzedaży w systemie VAT-marża oraz uznał te ewidencje za nierzetelne, a tym samym nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji bezpodstawny jest zarzut o naruszeniu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IAS z dnia 4 września 2018 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 22 lutego 2018 r., a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił wystąpienie:

- kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 216 w zw. z art. 180 i art. 187, art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.;

- naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 2, art. 188. art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zarzuty sformułowane w odwołaniu przemawiały za uchyleniem w całości decyzji Naczelnika US i umorzeniem postępowania w sprawie.

W ocenie Skarżącego, w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być umorzone m. in. z tego względu, że prowadzone było z naruszeniem przepisów art. 216 w zw. z art. 180 i art. 187, art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p., ponieważ naruszono prawo Strony do czynnego udziału w sprawie na skutek zaniechania informowania o podejmowanych czynnościach dowodowych. Dowody z zeznań świadków zostały bezpodstawnie zastąpione przez organ podatkowy wezwaniami do udzielenia wyjaśnień - bez udziału Skarżącego.

Skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż po złożeniu przez Skarżącego pisma z dnia 9 stycznia 2018 r. organ nie wyznaczył ponownie terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie materiałów dowodowych, mimo że między wystosowaniem pisma a doręczeniem decyzji minęły prawie dwa miesiące. Dyrektor IAS przed wydaniem decyzji ostatecznej nie odniósł się do stanowiska Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., a organ podatkowy błędnie przyjął, że sprawa ma charakter szczególnie skomplikowany.

W ocenie Skarżącego, decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188. art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 O.p., bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny. Organ odwoławczy nie przeprowadził niezbędnych przesłuchań świadków, przez co nie wykorzystał istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ nie przeprowadził we właściwym czasie dowodu z opinii biegłego, który dokonałby jednoznacznej kwalifikacji telefonów jako używanych bądź nowych.

Zdaniem Skarżącego określenie "nowy" zostało użyte tylko w celu reklamowym i ma znaczenie potoczne - telefony były w bardzo dobrym stanie technicznym (wyglądały "jak nowe", choć w istocie były towarami używanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). Skupowane urządzenia pochodziły z rynku wtórnego i nie były nabywane od dystrybutora/producenta.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżone decyzje sporządzone zostały z naruszeniem art. 2a O.p., gdyż zaistniałe w sprawie wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego. Wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego odnoszą się do art. 120 ust. 4 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przedstawione w niej rozliczenie VAT za grudzień 2012 r. jest nieprawidłowe, albowiem Skarżący prawidłowo oznaczył sprzedawany towar jako używany, w związku z czym trafnie przyjął jako podstawę opodatkowania marżę.

Decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 193 § 1 - 4, § 6, § 7, § 8 O.p., gdyż organy bezzasadnie uznały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. była prowadzona wadliwie i nierzetelnie. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie były w stanie dokonać prawidłowej oceny podatkowej księgi przychodów rozchodów, skoro nie zgromadziły całości dostępnych materiałów dowodowych.

Zdaniem Skarżącego decyzje organów obu instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie. Organy obu instancji dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych, nie dokonały wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji nie mogły zawrzeć w decyzjach uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe obu instancji naruszyły wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania, a to wiąże się z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. i ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżący został pozbawiony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną jest zasadność dokonanego przez organy odmiennego rozliczenia w podatku VAT, a jej rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy organy zasadnie określiły zobowiązanie Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej, na skutek zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT - w odniesieniu do telefonów komórkowych - wobec ustalenia w toku kontroli i postępowania podatkowego, że były to telefony nowe, których sprzedaż podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Skarżący w odniesieniu do sprzedaży na skonkretyzowanych aukcjach internetowych telefonów nie wykazał wypełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT.

Natomiast Skarżący stwierdził, że sprzedawane telefony były telefonami używanymi, pochodzącymi z rynku wtórnego i przy sprzedaży podlegały opodatkowaniu w systemie VAT-marża.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym, bowiem trafnie oceniły, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża w zakresie dostawy towarów używanych tj. przedmiotowych telefonów komórkowych. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów dotyczące opodatkowania sprzedaży spornych telefonów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że Skarżący nie wykazał spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT.

W złożonej skardze Skarżący zanegował ustalenia organów, zarzucając niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co miało miejsce wskutek popełnienia szeregu błędów zarówno w toku gromadzenia, jak i oceny dowodów.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza materiału dowodowego wykazała, że organy podatkowe wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Ustaleń dokonano w oparciu o zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy.

Ocena zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p. Organ dysponował dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał oceny czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Dokonując rozstrzygnięcia, w odniesieniu do przedmiotu sporu podejmowane były działania w granicach określonych prawem, co znajduje wyraz w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego został dopełniony, nawet jeśli sugerowane przez Skarżącego dowody nie zostały przeprowadzone (przesłuchanie świadków, dowód z opinii biegłego). Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Fakt wydania przez organy podatkowe odmiennego od oczekiwań Skarżącego rozstrzygnięcia nie może, jak chce tego Skarżący, stanowić o naruszeniu wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie działały w granicach prawa, a wydane rozstrzygnięcie zawierało wszystkie wymagane elementy. W wydanej decyzji ostatecznej wskazano fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdził, że organ przed wydaniem decyzji nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a te, które zgromadził, nie zostały poddane wszechstronnej ocenie, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 188 O.p., z tego względu, że organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, traktując to żądanie jako nie mające wpływu na rozstrzygniecie w sprawie.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych ze sprzedażą nowych telefonów należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystał np. składając wyjaśnienia i wnioski na piśmie w toku prowadzonego postępowania). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 18 grudnia 2017 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 28 czerwca 2018 r.). W dniu 9 lipca 2018 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy, a swoje uwagi na temat zgromadzonego materiału dowodowego sformułował na piśmie.

W ocenie Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie naruszył art. 200 O.p. Zdaniem Sądu, jedynie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy stanowić może podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 123 i art. 200 O.p. Tymczasem w niniejszej sprawie jak wskazano wyżej, organ odwoławczy wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena złożonego wniosku dowodowego pozostawała bez wpływu na możliwość składania przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego innych wniosków dowodowych, jeśli Strona uznałaby to za uzasadnione.

Zauważyć przy tym należy, że formułując zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 200 § 1 O.p. strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. Takie uprawnienie w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją Skarżącemu zapewniono, gdyż po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego żadnych innych dowodów nie gromadzono, co potwierdza analiza akt administracyjnych sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawidłowo organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i z opinii biegłego, a tym zakresie, zdaniem Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 188 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodów został przeanalizowany i wnikliwie rozpatrzony. Dyrektor IAS wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie prawidłowo organ wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia. W sprawie nie pozostawały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a stan faktyczny sprawy nie pozostawiał wątpliwości, które nakładałyby obowiązek dalszego ustalania stanu faktycznego przez organ podatkowy na podstawie innych dowodów. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wskazał jakich świadków nie przesłuchano i na jaką konkretnie okoliczność istotną dla sprawy (oraz nie wyjaśnioną na podstawie innych dowodów z akt sprawy) świadkowie mieliby zostać przesłuchani. Wniosek dowodowy w tym zakresie nie był formułowany także w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym sformułowany w skardze zarzut nie stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków i z opinii biegłego. Przy czym ogólnikowe i niepoparte wyczerpującą argumentacją są stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy. Skarżący nie wskazał również, w jaki sposób niezrealizowanie określonych dowodów odniosło wpływ na wynik sprawy.

W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (na okoliczność, czy sprzedawane telefony byty używane, czy nowe) odniosło wpływ na wynik sprawy. Ustalenie bowiem stanu faktycznego należy do kompetencji organu podatkowego, a nie biegłego. Stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób jednoznaczny na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (szczegółowo wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

Wskazać należy, iż zgodnie z zasadami postępowania podatkowego - zwłaszcza z normą art. 188 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego tak długo, dopóki nie znajdą się takie dowody, które świadczą na korzyść podatnika, w sytuacji, kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony, jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, bowiem z mocy obowiązujących przepisów wynika, że organ podatkowy jest władny dokonać oceny skonkretyzowanych skutków prawnopodatkowych, bez potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Należy podkreślić, że organ pierwszej instancji uznał za konieczne przeprowadzenie przesłuchania Strony - jednakże Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie deklarując, że udzieli pisemnej odpowiedzi na ewentualne pytania przedstawione przez organ. Dalszych wyjaśnień udzielał pełnomocnik Skarżącego.

Skarżący miał prawo odnieść się do całości materiału dowodowego, stąd nie zostały naruszone po jego stronie uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Skarżący nie domagał się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny.

Odnosząc się do zarzucanej przewlekłości postępowania Sąd stwierdził, że zarzut nie jest uprawniony.

Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 139 tej ustawy, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, że postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ podatkowy obowiązku tego dopełnił, gdyż powiadamiał Skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o przedłużeniu postępowania, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, co Dyrektor IAS potwierdził również w odpowiedzi na ponaglenia Skarżącego. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że długość okresu rozpoznawania sprawy mogła mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego (konieczność przeanalizowania wszystkich transakcji, wystosowania zapytań do wielu kontrahentów, portalu Allegro, a także oceny składanych przez nich wyjaśnień), co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, stosownie do treści art. 140 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - co czyni podniesiony zarzut bezpodstawnym i pozostającym bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego tj. art. 120 ust. 4 w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Skarżący w odniesieniu do sprzedaży telefonów na aukcjach internetowych nie wykazał wypełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, szczególny sposób określania podstawy opodatkowania występuje m. in w sytuacji, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Przy czym na potrzeby procedury szczególnej przez towary używane - zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Jednocześnie norma zawarta w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy - zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu - dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

- osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku VAT;

- podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

- podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

- podatników podatku VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

- podatników podatku VAT, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem VAT na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zdaniem Sądu, procedura VAT-marża ma charakter wyjątkowy i w związku z tym powinna podlegać ścisłej wykładni: podatnik podlega opodatkowaniu w systemie VAT-marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w przywołanych powyżej przepisach ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów używanych (w rozumieniu art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT) nastąpił od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT-marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży.

Warunki powyższe muszą być spełnione łącznie, a podatnik korzystający z tej szczególnej procedury powinien wykazać, że spełnia te warunki i przedstawić dowody na ich potwierdzenie - co zdaniem Sądu, nie miało miejsca w sprawie rozpoznawanej.

Powyższe wynika z analizy materiału dowodowego, który potwierdził, że Skarżący dokonywał bezpośredniej sprzedaży towarów w stacjonarnym punkcie handlowym, jak również za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro, a sprzedaż wskazanych telefonów została przez Skarżącego opodatkowana w systemie VAT-marża. Skarżący sprzedawał nowe telefony - co sam potwierdził, udzielając w opisie aukcji informacji, odnośnie stanu oferowanych telefonów. Z opisów aukcji wystawionych towarów na Allegro wynika, że Skarżący określał sprzedawany towar jako nowy, na gwarancji, z polskim oprogramowaniem. Potwierdzeniem powyższego jest również pismo Grupy Allegro z dnia 20 października 2015 r. wraz z zestawieniem transakcji sprzedaży zawartych za pośrednictwem platformy handlowej Allegro, które jednoznacznie potwierdza, iż towar wystawiany na portalu aukcyjnym, był towarem nowym.

Na podstawie zestawienia aukcji zakończonych sprzedażą ustalono, że Skarżący dokonywał sprzedaży na jednej aukcji więcej niż jednej sztuki danego typu telefonu, co również prowadzi do wniosku, że były to telefony nowe. Również ilości telefonów nabytych od jednej osoby wskazują, że nie mogły to być telefony używane, trudno bowiem dać wiarę oświadczeniu złożonemu przez kontrahenta, który sprzedając towar (9 transakcji), nie pamiętał czy towar był nowy, czy używany. Ponadto przedstawione przez Skarżącego umowy kupna sprzedaży wbrew stanowisku Skarżącego nie stanowią potwierdzenia prawa do korzystania z systemu VAT-marża przy sprzedaży nabytych telefonów.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie wskazał, że przedłożone przez Skarżącego umowy nie potwierdzają faktu nabycia towarów, które mogłyby zostać odsprzedane w systemie VAT-marża.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał także na okoliczność, że oferty sprzedaży telefonów komórkowych zawierały bądź w tytule aukcji, bądź w treści ogłoszenia sformułowania "nowa", "nowy", "fabrycznie nowy". Organ odwoławczy prawidłowo przeanalizował treść wykazanych aukcji zakończonych sprzedażą, które ewidentnie wskazują, że Skarżący sprzedawał towar zgodny z opisem aukcji, a tym samym towar nowy. Przyjęcie odmiennej koncepcji i zaakceptowanie, że w rzeczywistości Skarżący oferował towary używane, wprowadziłoby w błąd kupujących. Skarżący w swoich ofertach wskazywał na sprzedaż towarów nowych. Natomiast na etapie postępowania podatkowego przyjął odmienną koncepcję twierdząc, że w rzeczywistości oferował towary używane.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie wyjaśnił, że zgodność aukcji z jej opisem w przypadku sprzedaży na portalach aukcyjnych ma ogromne znaczenie dla przedsiębiorcy. Po pierwsze może on narazić się na zwrot takiego towaru i odstąpienie od transakcji, po drugie zaś taki nierzetelny przedsiębiorca może otrzymać negatywny komentarz wystawiony przez kupującego, co z kolei może wpływać na podjęcie decyzji o zakupie towaru od tego przedsiębiorcy przez innych klientów. Racjonalnie działający uczestnik obrotu gospodarczego, którego działalność prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku, nie pozwoli sobie więc na oferowanie towaru niezgodnego z opisem aukcji.

Podkreślenia wymaga, że trzej kontrahenci, od których Skarżący nabył telefony komórkowe, udzielili wyjaśnień, że telefony w dacie ich sprzedaży były nowe, dwóch kontrahentów złożyło oświadczenia, iż telefony były używane, jeden z kontrahentów napisał natomiast, że nie pamięta czy telefony były nowe, czy też używane. Pozostali trzej kontrahenci, do których wystosowano wezwania, nie udzielili wyjaśnień. Dwie osoby, które oświadczyły, że telefony były używane nie podały numeru umowy, daty, ani w żaden sposób nie wskazały cech świadczących o tym, że te telefony były używane. Zdaniem Sądu uprawniona jest teza, że wyjaśnienia te pozostają bez wpływu na wynik sprawy - w szczególności wobec jednoznacznych informacji na aukcjach oraz z Allegro, że Skarżący sprzedawał telefony nowe. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przedłożone przez Skarżącego dowody nie potwierdzają, że sporne telefony były używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Stwierdzić zatem należy, że zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Do podatnika należy też wykazanie, że warunki te spełnia.

Zdaniem Sądu, to podatnik korzystający z tej szczególnej procedury powinien wykazać, że spełnił te warunki i przedstawić dowody na ich potwierdzenie - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przeciwnie: Skarżący w swoich ofertach wskazywał na sprzedaż telefonów nowych, w parametrach opisywał stan jako "fabrycznie nowy". Natomiast w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym usiłował wykazać, że wprowadzał w błąd kupujących i w rzeczywistości oferował towary używane.

Skarżący, dokonując sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, niezależnie od źródła pochodzenia towaru, jednoznacznie określał oferowane przez siebie towary jako nowe, zatem miał pełną świadomość, że nie sprzedaje towaru używanego. Kolejno fakt, że w tytułach i opisach aukcji Skarżący podawał, że oferowane do sprzedaży towary są nowe, świadczy bezsprzecznie o tym, że miał świadomość, że nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach VAT-marża. Przedłożone dowody nie potwierdzają przy tym, że przedmiotem sprzedaży były telefony używane.

Również fakt braku wykazania przez Stronę, że nabyła towar od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT potwierdza ustalenie o braku prawa do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, dotyczące opodatkowania sprzedaży spornych telefonów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że Skarżący nie wykazał spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT.

W konsekwencji bezsprzecznie przyjąć należało, że oferowane przez Skarżącego towary były nowe, co nie pozwala na zastosowanie w przypadku jego działalności opodatkowania na zasadzie VAT-marża, o czym organy zasadnie orzekły.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od pełnomocnika Skarżącego (Skarżący odmówił zgody na przesłuchanie). Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ podatkowy orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Skarżący nie podważył skutecznie oceny poszczególnych dowodów, mimo że zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego, negował dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia dowodów przeciwnych nie może zostać uznana za skuteczną – co zasadnie podkreślił organ odwoławczy. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, których oczekuje Skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w wyniku badania ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2012 r. oraz dokumentów źródłowych, na podstawie których były one prowadzone, stosownie do przepisu art. 193 O.p., prawidłowo organy przyjęły, że rejestry VAT sprzedaży za ten okres są prowadzone nierzetelnie w części zapisów dotyczących sprzedaży w systemie VAT-marża oraz uznały te ewidencje za nierzetelne, a tym samym nie uznały ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Powyższe ustalenia i ocena znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika US określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 5.928 zł (w miejsce deklarowanej kwoty 4.359 zł).

W konsekwencji stwierdzić również należy, że bezpodstawny jest zarzut Skarżącego o naruszeniu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Z podanych wyżej przyczyn uprawnione było działanie Dyrektora IAS, który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji - co czyni bezzasadnymi podniesione w tym zakresie zarzuty skargi.

Zarówno sposób rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji w zakresie grudnia 2012 r., jak i wysokość określonego w wyniku tego rozliczenia zobowiązania podatkowego nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.