Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 612/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 , 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 2, art. 5 ust. 2 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: § 76
journal: Dz.U. 2015 poz 1872
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek  publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich  dzieci w tych placówkach
article: art. 146 w zwz. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko G. L. – dalej: "wnioskodawca", "Gmina", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za posiłki dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowym ośrodku socjoterapii oraz specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych - jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

W złożonym do organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za posiłki dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowym ośrodku socjoterapii oraz specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, Gmina wyjaśniła, że posiada status podatnika VAT czynnego i jako jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną. Zadania własne gminy określone są w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) - dalej: "u.s.g." oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych, konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.).

Ponadto Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych. Gmina jest miastem na prawach powiatu, a więc do jej zadań należą również zadania powiatu określone w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445) - dalej: "u.s.p." . Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) – dalej: "u.f.p.", sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: "TSUE" z dnia 29 września 2015 r. w spławie C-276/14, w którym stwierdzono, że gminna jednostka organizacyjna nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład wchodzi, rozpoczęto od dnia 1 stycznia 2017 r. proces scentralizowania w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług (VAT).

Następnie Gmina odwołała się do regulacji art. 2 i art. 5 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943) – dalej: "u.s.o." i argumentowała, że system oświaty tworzą m.in. młodzieżowe ośrodki socjoterapii oraz specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, które mogą być zakładane i prowadzone przez m.in. jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, które to jednostki wskutek wyroku TSUE zostały - co do zasady - objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Gmina jest obecnie organem prowadzącym dla jednego młodzieżowego ośrodka socjoterapii oraz czterech specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych działających w formie jednostek budżetowych. Zasady działania tych placówek określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872) – dalej: "rozporządzenie MEN z dnia 2 listopada 2015 r."

Następnie Gmina odwołała się do poszczególnych regulacji rozdziału 3 i 4 wyżej wymienionego rozporządzenia, dotyczących katalogu osób dla których takie młodzieżowe ośrodki socjoterapii i specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze są przeznaczone oraz powołała regulację § 76 ust. 1 tego aktu, zgodnie z którym rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno- wychowawczych (...) wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie. W myśl zaś ust. 4 wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym. Zgodnie z kolei z § 76 ust. 8 rozporządzenia organ prowadzący placówkę może zwolnić rodziców z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 1-3:

1/ w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, w szczególności gdy dochód na osobę w rodzinie nie jest większy niż kwota, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;

2/ w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W związku z powyższym Gmina zapytała, czy opłaty pobierane na podstawie § 76 ust. 1 rozporządzenia MEN z dnia 2 listopada 2015 r. przez gminne jednostki budżetowe - młodzieżowy ośrodek socjoterapii oraz specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze - będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT"?

Przedstawiając własne stanowisko, że przedmiotowe opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Gmina uzasadniała, że organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego edukacji publicznej na swoim terytorium jest wynikiem ich działań, jako organów władzy publicznej, funkcjonujących zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Swoje stanowisko Gmina wyprowadziła przede wszystkim z regulacji art. 7 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy oraz art. 70 ust. 1, 2 i 4 Konstytucji RP, który wskazuje, że każdy ma prawo do nauki; nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa; sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa; nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna; władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. Ponadto podkreśliła, że na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa, stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198). Zatem, jej zdaniem, opłaty, o których mowa w pytaniu są wynikiem działalności publicznej nałożonej przepisami prawa i stanowią dochody publiczne.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała też rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, w tym w sprawach sygn. akt.: I SA/Lu 590/10, I FSK 627/11, I FSK 1879/13, III SA/WA 4312/06, I SA/Po 1049/15, I SA/Po 1041/14, czy I SA/Kr 1246/15. Na kanwie tych orzeczeń zwracała uwagę, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu na podstawie art. 15 ust. 6 nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem zatem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie "samodzielnie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Według Gminy w przypadku opłat objętych wnioskiem mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i których wykonywanie nie powoduje zakłóceń konkurencji, bowiem podmioty prywatne, działające dla osiągnięcia zysku nie zajmują się i nie są zainteresowane prowadzeniem takiej działalności. Wyżej wymienione rozporządzenie MEN z dnia 2 listopada 2015 r. ich nie dotyczy, gdyż jego adresatem są placówki publiczne. Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347 str. 1 ze zm.) – dalej; "Dyrektywa 112" co do zasady wyłącza podmioty prawa publicznego z grona podatników.

Gmina podsumowała swoje stanowisko w ten sposób, że w zakresie działalności podstawowej - edukacyjnej, nałożonej przepisami prawa, w tym ustawą zasadniczą, nie wystąpi poprzez działalność własnych jednostek oświatowych, o których mowa we wniosku w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, niezależnie od oceny form prawnych, w których realizacja ta się odbywa, gdyż nawet działania odpłatne mające charakter uboczny, wkomponowane są w misję przewodnią i cel zasadniczy określony w art. 70 Konstytucji RP, nie stanowią zaś celu o charakterze gospodarczym, o którym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazała też, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak: [...] dla Gminy L. uznał, że zarówno działalność nieodpłatna (realizacja obowiązku szkolnego) wynikająca z art. 7 u.s.o., jak i odpłatna (opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji oraz opłaty eksternistyczne w szkole muzycznej) nie są przejawem działalności gospodarczej Gminy.

Dodatkowo wnioskodawca zwrócił uwagę, że wyżej wymienione opłaty trudno uznać za kreowane w ramach charakterystycznej dla działalności gospodarczej cywilnoprawnej swobody umów typowej dla przedsiębiorców i gospodarki rynkowej. Opłaty te są ustalane w ściśle określonej wysokości wykluczającej dochodowość (wysokość równa wysokości kosztów surowca), ustala je dyrektor placówki w porozumieniu z organem prowadzącym, nie zaś negocjuje z klientami (rodzicami i opiekunami), co wynika z wprost § 76 ust. 4 rozporządzenia MEN z dnia 2 listopada 2015 r. W myśl zaś § 76 ust. 8 rozporządzenia organ prowadzący może zwolnić rodziców z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, co zdaniem Gminy, stanowi kolejny argument za uznaniem, że nie mamy tu analogii z Gminą jako z jednej strony organem, prowadzącym placówkę i występującym zarazem w roli prowadzącego i organizującego działalność gospodarczą, gdyż są to praktyki (odstąpienie od pobierania opłat) co do zasady nie występujące w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami a konsumentami. Podmioty prywatne nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Oceniając stanowisko Gminy jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji ustawowych dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatników. Uzasadniał, że z art. 8 ust.1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde, niestanowiące dostawy towaru, świadczenie na rzecz określonego podmiotu – odbiorcy usługi. Wskazał, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść o charakterze majątkowym. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ podkreślił przy tym, że na gruncie VAT dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Następnie organ uzasadniał, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 112 opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle zaś regulacji art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, co stanowi odzwierciedlenie regulacji art. 13 Dyrektywy 112. Czynności, które mają charakter cywilnoprawny, to zaś takie, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Następnie organ interpretacyjny odwołując się do regulacji ustawy o samorządzie gminnym, w tym art. 9 ust. 1 i 2 u.s.g. uzasadniał, że w celu wykonywania zadań (w tym z art. 7 ust. 1 pkt 8, czyli zaspokajania potrzeb zbiorowych w zakresie edukacji publicznej) gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 u.s.g.). Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Organ wskazał, że pojęcie podatnika jest szerokie, tak, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Natomiast działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala zaś na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika VAT przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza natomiast możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W ocenie organu interpretacyjnego, mając na uwadze poszczególne regulacje rozporządzenia MEN z dnia 2 listopada 2015 r., w tym § 17 pkt 1, § 21 ust. 1, § 25 ust. 1 i 2, § 35 ust. 1, § 36 ust. 1, § 40 ust. 1 oraz § 76 ust. 1 dotyczące sposobu funkcjonowania i celu działania młodzieżowych ośrodków socjoterapii, czy specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych oraz uregulowanie art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o., zgodnie z którym w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę, a korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne należy dojść do wniosku, że szkoły publiczne mają możliwość prowadzenia stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundacje kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

Organ podkreślał, że co do zasady - działalność placówek oświatowych ma charakter bezpłatny, o czym stanowi ustawa o systemie oświaty, i jest wypełnieniem obowiązku ustawowego wynikającego z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro jednak powyższe czynności wykonywane są odpłatnie, to - pomimo, że wysokość opłaty jest określona ustawowo - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi usługami. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina świadcząc, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, wyżej wymienione usługi wyżywienia będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., ob. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w zakresie opłat wnoszonych za posiłki dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowym ośrodku socjoterapii oraz specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazała, że pobieranie tego typu opłat jest ściśle związane z zasadniczym zadaniem - z misją publiczną wynikającą z art.70 Konstytucji RP oraz art. 7 ust.1 u.s.o. Skarżąca na poparcie własnego stanowiska przywołała wykładnię dokonaną w stosunku do identycznych opłat jak te objęte skargą, pobieranych na podstawie przepisów tego samego rozporządzenia MEN z dnia 2 listopada 2015 r. zaprezentowaną przez Ministra Rozwoju i Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak: [...] dla jednego z powiatów. Odwołała się także do wykładni jakiej dokonał w zakresie stosowania na gruncie podatkowym opłat wynikających z ww. rozporządzenia WSA w Poznaniu w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Po 1049/15 w kontekście odpłatnego zakwaterowaniu uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową jak i innych wyroków sądów administracyjnych w sprawach sygn. akt: I SA/Po 1041/14 I SA/Po 578/15, III SA/Gl 40/17, i I SA/Kr 1246/15. Przytoczyła także, podobnie, jak we wniosku, wyrok WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 590/10, w którym odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) podkreślając, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny. Jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku.

Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne. Według skarżącej za prawidłowością jej stanowiska przemawia także wykładnia art. 13 Dyrektywy 112 według którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Skarżąca ponownie podkreślała, że w przypadku wyżej wymienionych jednostek budżetowych i opłat przez nie pobieranych nie sposób mówić o jakichkolwiek zakłóceniach konkurencji na rynku, gdyż przedsiębiorcy takich usług w ogóle nie świadczą, zaś rozporządzenie MEN z dnia 2 listopada 2015 r. regulujące odpłatność za niektóre świadczenia dotyczy wyłącznie placówek publicznych.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07, CBOSA). Nie powtarzając w całości argumentów przytoczonych w tym zakresie przypomnieć warto, że brak zdefiniowania na gruncie ustawy o VAT pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002). Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). W świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie. Należy mieć przy tym na uwadze, że zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak i norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. także art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, to jest realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07).

Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 TSUE stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, to jest wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) – aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112– służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.s.g., "gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 2 ust. 2 u.s.g wynika, że gmina ma osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) – por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przegląd Podatkowy z 2003 r., Nr 12, str. 27). Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa ona jako przedsiębiorca. Sąd wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91),Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne".

W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwana dalej: ,,ustawą centralizacyjną". Przepisy tej ustawy zostały wprowadzone w związku z wyżej wymienionym wyrokiem w sprawie C-276/14.

Uzasadniając, po wydaniu przez TSUE wyżej wymienionego wyroku podjętą uchwałę z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, NSA podkreślił, że Trybunał udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły być uznane za podatników VAT czynnych, to jest działanie we własnym imieniu i na własną rzecz, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, wystarczająca samodzielność finansowa itp. W tym kontekście NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem wyżej wskazanych warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, iż dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. W każdej sytuacji, to jest zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Z mocy art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego została zobowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem Sądu ustawa centralizacyjna nie zmieniła nic, jeśli chodzi o wyłączenie gminy jako organu władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o ile gmina będzie je wykonywała w sposób charakterystyczny dla władztwa publicznego i nie będzie się zachowywała jak podmiot gospodarczy. Zadania własne gminy określone są w art. 7 ust. 1 u.s.g., w szczególności zaś obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8). Z mocy art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (ust. 3). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (ust. 4).Do tych zadań należą między innymi sprawy edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 2 u.s.o., system oświaty tworzą: młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 1 - 4 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 u.s.o. oświaty szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez m.in. jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, że jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. W związku z powyższym G. L. jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazuje w art. 163, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast według art. 166 ust. 1 Konstytucji RP zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne.

G. L. jest organem prowadzącym dla jednego młodzieżowego ośrodka socjoterapii oraz czterech specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych działających w formie jednostek budżetowych. Zasady działania tych placówek określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872). Minister Edukacji Narodowej wydał wymienione rozporządzenie na podstawie delegacji ustawowej, o której mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, który stanowi, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 5 i 7, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Problematykę funkcjonowania młodzieżowych ośrodków socjoterapii reguluje rozdział 3 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. W myśl § 17 ust. 1 młodzieżowe ośrodki socjoterapii są prowadzone dla dzieci i młodzieży, które:

1/ z powodu zaburzeń rozwojowych, trudności w uczeniu się i zaburzeń w funkcjonowaniu społecznym są zagrożone niedostosowaniem społecznym i wymagają stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy, wychowania, pomocy psychologiczno- pedagogicznej i socjoterapii, oraz

2/ posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na zagrożenie niedostosowaniem społecznym.

W myśl § 17 ust. 2 rozporządzenia dzieci i młodzież są przyjmowani do młodzieżowych ośrodków socjoterapii na okres, na jaki wydano orzeczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

Problematykę funkcjonowania specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych reguluje rozdział 4 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. W myśl § 33 ust. 1 rozporządzenia specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze są prowadzone dla dzieci i młodzieży, które:

1/ wymagają stosowania specjalnych oddziaływań wychowawczych, pomocy psychologiczno-pedagogicznej i zajęć rewalidacyjnych, oraz

2/ posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na niepełnosprawność, o której mowa w § 32, oraz które z powodu tej niepełnosprawności nie mogą uczęszczać do szkoły w miejscu zamieszkania.

Specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze mogą być również prowadzone dla dzieci, które:

1/ wymagają stosowania specjalnych oddziaływań wychowawczych, pomocy psychologiczno-pedagogicznej i zajęć rewalidacyjnych, oraz

2/ posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na niepełnosprawność, o której mowa w § 32, oraz które z powodu tej niepełnosprawności nie mogą uczęszczać do przedszkola w miejscu zamieszkania.

W myśl § 76 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno- wychowawczych (...) wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie. W mysi ust.4 wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

W myśl § 76 ust. 8 rozporządzenia organ prowadzący placówkę może zwolnić rodziców z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 1-3:

1/ w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, w szczególności gdy dochód na osobę w rodzinie nie jest większy niż kwota, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;

2/ w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W świetle tych regulacji – zdaniem Sądu – nie może być wątpliwości, że w powyższej sferze Gmina jest podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy.

Zasadnie Gmina stwierdziła, że w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne na podstawie § 76 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej nie powinny być opodatkowane VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną.

Zaznaczyć jednak należy, że na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, że zgodnie z twierdzeniem Gminy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że w zakresie opłat, o których w sprawie mowa nie jest ona podatnikiem VAT. W związku z powyższym uzasadniony jest także sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.)

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).