Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 143/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędzia NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wypłaty odsetek od zwróconych należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 stycznia 2007 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) oraz art. 241 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L302 z 19.10.1992 r. ze zm.), Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 23 października 2006 r., nr [...] odmawiającą "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. wypłaty odsetek od zwróconych należności celnych.

Podstawą rozstrzygnięcia dyrektora izby celnej był następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Celnej [...] jedenastoma decyzjami wydanymi w dniach 5, 6 i 7 lipca 2005 r. oraz 22 września 2005 r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego

[...] z dnia 22 grudnia 2004 r., 2 lutego 2005 r., 8 lutego 2005 r., 15 lutego 2005 r., 16 lutego 2005 r., 11 marca 2005 r., 14 czerwca 2005 r., którymi odmówiono spółce zwrotu cła oraz orzekł o zwrocie cła w łącznej wysokości [...] zł.

Wnioskiem z dnia 6 lipca 2006 r. pełnomocnik spółki "A" wystąpił

o wypłatę odsetek w łącznej kwocie [...] zł od należności celnych zwróconych na rachunek bankowy spółki w dniach 12 lipca 2005 r. i 29 września 2005 r. Jako podstawę żądania wskazał art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm.) w zw. z art. 250 § 2, 4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeksu celnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz.802 ze zm.) oraz art. 56 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 250 § 2 Kodeksu celnego winien być liczony nie tylko od chwili doręczenia decyzji w przedmiocie zwrotu cła, ale także decyzji odmownej.

Decyzją z dnia 23 października 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] odmówił wypłaty odsetek. W uzasadnieniu wskazał, że powoływany przez stronę art. 250 § 2 i 4 Kodeksu celnego, który stanowi, iż w przypadku braku zaległego lub bieżącego zadłużenia z tytułu należności celnych, podlegają one zwrotowi w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot należy odczytywać w powiązaniu z art. 246 § 2, w świetle którego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo istnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. W ocenie organu celnego w sprawie nie wystąpiła żadna z ww. przesłanek. Podkreślił przy tym, że kwota należności celnych pobrana za towar

w postaci jęczmienia browarnianego, który został dopuszczony do obrotu celem wykorzystania go w procedurze uszlachetniania czynnego, w chwili jej uiszczenia była prawnie należna oraz prawidłowo zarejestrowana.

Dyrektor Izby Celnej [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją podtrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie objęcie towarów procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych oraz powstanie długu celnego nastąpiło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zaś wywóz produktów kompensacyjnych, jak również wniesienie przez spółkę żądania o zwrot cła i zapłatę odsetek oraz wydanie przez organ celny decyzji w tym przedmiocie miało miejsce po akcesji. W związku z powyższym w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagała kwestia czy zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, czy też rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, a w konsekwencji przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. Zdaniem dyrektora izby celnej analiza brzemienia przepisów art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne oraz ust. 8 tiret 3 załącznika nr IV pkt 5 do Aktu Przystąpienia, który jest częścią Traktatu o Przystąpieniu z 2003 r., zmieniającego Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące po dniu 30 kwietnia 2004 r. Pomimo wydania przez organ I instancji decyzji na podstawie niemających w sprawie zastosowania przepisów Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał, że naczelnik urzędu celnego zasadnie odmówił zwrotu odsetek, zaś wskazane uchybienie nie stanowi naruszenia skutkującego uchyleniem kwestionowanej odwołaniem decyzji. Przepisy celne dotyczące odsetek od zwracanych należności obowiązujące przed jak

i po akcesji Polski do Unii Europejskiej są niemal jednobrzmiące, zaś niewielkie różnice mają wyłącznie charakter redakcyjny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest zaś pogląd zgodnie z którym w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej brak jest podstaw do wydania decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, choć zasadny, to jednak będący konsekwencją nieprawidłowego skonstruowania przez naczelnika urzędu celnego podstawy prawnej decyzji poprzez powołanie art. 133 i art. 246 § Kodeksu celnego oraz art. 36 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, iż w myśl art. 250 § 4 Kodeksu celnego oraz art. 241 akapit 1 tiret 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zwrot należności celnych winien mieć miejsce w terminie 3 miesięcy od daty wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji odmawiających zwrotu cła. W ocenie dyrektora izby celnej taka wykładnia jest sprzeczna z brzmieniem powołanych przepisów, z których wprost wynika, że należności celne powinny zostać zwrócone w terminie 3 miesięcy od daty wydania decyzji orzekających ich zwrot (decyzji o udzieleniu zwrotu). Organ odwoławczy ocenił również zasadność żądania spółki na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo celne (będącego odpowiednikiem art. 250 § 3 Kodeksu celnego), który stanowi, że od zwracanych należności celnych organ celny płaci odsetki w przypadku, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik nie przyczynił się do powstania tego błędu. Wskazał, że powołany przepis nie odnosi się do błędu popełnionego przy rozstrzyganiu w przedmiocie zasadności zwrotu należności celnych, lecz do błędu przy ustalaniu wysokości należności celnych. Ponieważ w niniejszej sprawie należności celne zostały określone i zarejestrowane w sposób prawidłowy na podstawie złożonych przez spółkę zgłoszeń brak jest zatem podstaw do uwzględnienia żądana strony na jego podstawie. Dyrektor izby celnej nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku wniosła spółka "A", zarzucając organom celnym naruszenie zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania:

- art. 121, art. 210 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów celnych, gdyż mimo stwierdzenia istotnych – w jego ocenie – uchybień w postaci przywołania przez organ I instancji wadliwej podstawy prawnej, tj. niemających w sprawie zastosowania przepisów prawa, decyzja nie została uchylona,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych w sposób należyty.

Natomiast w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, iż w sprawie uchybiono przepisom art. 67 ustawy – Prawo celne oraz art. 241 rozporządzenia Rady (EWG) poprzez błędną ich interpretację. Argumentując swoje stanowisko podkreślił, że poprzez decyzję o zwrocie uiszczonych należności celnych rozumieć należy decyzję w przedmiocie zwrotu cła. Zatem zarówno decyzję rozstrzygającą o jego zwrocie, jak i odmowie. Zdaniem pełnomocnika spółki użytego w przepisie Wspólnotowego Kodeksu Celnego sformułowania "decyzji w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu (...)" nie należy interpretować zawężająco, tj. jedynie do decyzji pozytywnych. Również dokonana przez dyrektora izby celnej wykładania art. 67 Prawa celnego ma charakter zawężający. Niewłaściwego ustalenia kwoty należności nie można bowiem odczytywać jako niewłaściwego obliczenia tej wartości, zaś poprzez błąd organu celnego rozumieć należy zarówno błąd formalny, jak i materialny.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i winny skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę materialno-prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 241 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE nr L 302 ze zm.), zwane dalej WKC, oraz art. 67 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze. zm.).

Zgodnie z art. 241 WKC dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy:

– decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania,

– przewidują to przepisy krajowe.

Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej na krajowym rynku finansowym.

Z analizy treści cytowanego wyżej przepisy wynika, że generalną zasadą jest brak po stronie organu celnego obowiązku wypłaty odsetek w przypadku dokonania przez niego zwrotu należności celnych przywozowych bądź wywozowych. Wprowadzono jednak odstępstwa od tej zasady: po pierwsze nakazując wypłatę odsetek, gdy decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania i w drugim przypadku - odsyłając do przepisów ustawodawstwa krajowego.

W Kodeksie celnym z 2004r. przepisem regulującym zasady wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych jest powołany wcześniej art. 67, który przewiduje wypłatę odsetek od zwracanych należności celnych w dwóch sytuacjach. Od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi ( art. 67 ust. 1). Ustęp 2 art. 67 zawiera regulację podobną do znajdującej się w art. 241 akapit 1 tiret 1 WKC stanowi bowiem, że przypadku, gdy decyzja o zwrocie należności nie zostanie wykonana w terminie 3 miesięcy od dnia jej wydania, odsetki, które podlegają wypłacie, są obliczane od dnia następującego po dniu upływu tego terminu oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku wypłaty odsetek na podstawie ust. 1 ( art. 67 ust. 3 ).

We Wspólnotowym kodeksie celnym i Kodeksie celnym, poza powołanymi wyżej przepisami nie ma innych, na podstawie których mogłoby dojść do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych, tym samym bezsporne jest, że może to nastąpić jedynie w przypadkach wskazanych w art. 241 WKC i 67 Kodeksu celnego.

Dokonując analizy pierwszego z w/w przypadków uregulowanego w art. 241 akapit 1 tiret 1 WKC i art. 67 ust. 2 Kodeksu celnego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na różnice w brzmieniu obu w/w przepisów. Jest to tym bardziej istotne, że strona skarżąca wywodzi z tego faktu daleko idące konsekwencje.

Zdaniem organu odwoławczego regulacja ta, w obu przypadkach, ma wyłącznie techniczny charakter zakreślając organowi celnemu termin wykonania decyzji o zwrocie należności celnych. Polemizując przy tym ze stanowiskiem skarżącej organ stwierdził, że art. 241 akapit 1 tiret 1 WKC można interpretować tylko w taki sposób, że odnosi się on do decyzji o udzieleniu zwrotu należności celnych, nie zaś wszelkich decyzji rozstrzygających wniosek o udzielenie zwrotu, w tym również odmownych.

Zdaniem Sądu takie stanowisko zasługuje na aprobatę. Wprawdzie w art. 241 akapit 1 tiret 1 WKC użyto sformułowania : "decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu", to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis ten dotyczy nie tylko zwrotu należności celnych, ale również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, tym samym użycie sformułowania "w sprawie wniosku" należy odnosić do wszystkich wymienionych tam spraw i w zależności od ich charakteru, nadawać mu odpowiednie znaczenie.

Twierdzenie skarżącej, że użycie takiego sformułowania wskazuje, iż w przepisie tym chodzi o wszystkie decyzje, jakie mogą być wydane w przedmiocie zwrotu należności celnych jest niezasadne również tej przyczyny, że dokonując wykładni tego przepisu, nie można interpretować znaczenia użytego w nim zwrotu w oderwaniu od pozostałej części przepisu, w której prawodawca odwołuje się do kwestii wykonalności decyzji o zwrocie należności celnej.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie do wykonania nadaje się tylko decyzja orzekająca o zwrocie należności celnej, nie zaś, jak twierdzi skarżąca, również decyzja odmawiająca zwrotu należności. Założeniem przyjętej tutaj regulacji jest naprawienie przez organ celny szkody wynikającej z opóźnienia w wypłacie podlegającej zwrotowi należności. W tym przypadku wysokość odsetek uzależniona jest od wysokości należności podlegającej zwrotowi i czasu trwania opóźnienia liczonego jednak dopiero po upływie trzech miesięcy od daty wydania decyzji o zwrocie należności.

W przypadku decyzji odmawiającej zwrotu należności celnej jest ona, ze względu na swój charakter, niewykonalna. W doktrynie i orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że akty administracyjne odmowne nie nadają się do wykonania. Wskazuje się przy, że nie można mówić o wykonaniu decyzji odmownej, gdyż nie ma ona przedmiotu wykonania (węzła praw i obowiązków), który mógłby podlegać wykonaniu ( tak zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, pod red. T. Wosia, Warszawa 2005, str. 29). Na skutek powyższego, w przypadku wydania decyzji odmawiającej zwrotu należności celnej, brak jest możliwości ustalenia wysokości odsetek za zwłokę w wypłacie należności w oparciu o cytowany wyżej przepis.

Tym samym Sąd nie można zgodzić się z reprezentowanym przez skarżącą stanowiskiem w powyższej kwestii. Sąd nie neguje przy tym zasady prymatu prawa wspólnotowego przez prawem krajowym, nie można jednak, tak jak chciałaby tego skarżąca, poprzestać na literalnej wykładni art. 241 akapit 1 tiret 1 WKC i wyłącznie w oparciu o nią dokonać ustalenia jego znaczenia, w sytuacji, gdy przedstawione wyżej wyniki wykładni celowościowej znaczeniu temu zaprzeczają.

Nadto skarżącą zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez przyjęcie, że mowa w nim jest o błędzie organu przy określaniu wysokości należności celnych i wynikającym z tego obowiązkiem wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Zdaniem skarżącej w cytowanym przepisie chodzi również o błąd popełniony przy rozstrzyganiu w przedmiocie zasadności zwrotu należności. Wskazano przy tym, że w sytuacji, gdy w przepisie tym mowa jest o niewłaściwym ustaleniu kwoty należności, to pojęcia tego nie można interpretować jako niewłaściwego obliczenia tej wartości, bowiem ustalić, za Słownikiem języka polskiego, oznacza także stwierdzić, zadecydować o ostatecznym kształcie, postaci lub przebiegu czegoś. Tym samym "ustalenie" oznaczać także może, zdaniem skarżącej, stwierdzenie istnienia. Wskazano przy tym, że błąd organu celnego w przypadku decyzji odmawiających zwrotu należności celnych nie stanowił w postępowaniu kwestii spornej.

W tym miejscu warto jeszcze raz przytoczyć treść art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Stanowi on, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Taki więc rozstrzygnięcie czy stronie należy się zwrot należności celnych wraz z odsetkami czy też samych należności celnych uzależnione jest łącznego spełnienia dwóch wymienionych w przepisie przesłanek. Do powyższej kwestii wielokrotnie odnoszono się w orzecznictwie, które dotyczy wprawdzie w przeważającej części wykładni art. 250 ust. 3 Kodeksu celnego, jednak z uwagi na fakt, że przyjęta tam regulacja jest taka sama jak w przypadku art. 67 ust. 1 Prawa celnego, reprezentowane tam poglądy są nadal aktualne. I tak w orzecznictwie przyjmuje się, że "błąd" organu powinien być rozumiany jako błąd formalny ( rachunkowy), ale również błąd w znaczeniu materialnoprawnym, wskazując tutaj na błędy dotyczące wadliwej, błędnej interpretacji przepisów prawa ( tak zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 36/02, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, czy podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006r., sygn. akt V SA/Wa 724/06, nie publ.).

W tym miejscu należy zauważyć, że na pierwszy z cytowanych wyroków powołała się również skarżącą w skardze wskazując na jego treść, jako poparcie jej stanowiska w poruszanej kwestii. Jednak zdaniem Sądu twierdzenie to nie jest niczym uzasadnione, a to z tej przyczyny, że to sama skarżąca przywołuje fragment wyroku, w którym stwierdzono, że zwrot cła z odsetkami jest uzasadniony w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne. I taka jest właśnie konkluzja rozważań zawartych w tymże wyroku, gdzie obowiązek zwrotu należności celnych wraz z odsetkami powiązano z błędnym zobowiązaniem strony do zapłaty cła wyższego niż należne. Wskazano tam natomiast na różne i szeroko rozumiane przyczyny powstania takiego błędu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie taką interpretację art. 67 ust. 1 Prawa celnego w pełni aprobuje, uznając tym samym stanowisko organu odwoławczego za zasadne.

Należy nadto zauważyć, że z analizy konstrukcji tego przepisu wynika, że ustawodawca łączy możliwość jego zastosowania z faktem zapłaty, a następnie zwrotu należności celnych i błędem organu w ustaleniu kwoty tych należności. Skutkiem takiego błędu jest bowiem obowiązek wypłaty odsetek obliczanych od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi ( art. 67 ust. 1 zdanie 2).

Tak skonstruowany przepis nie może zatem stanowić podstawy do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia w sprawie, której przedmiotem jest zrekompensowanie szkody powstałej w wyniku niewłaściwego działania organu celnego, którego decyzja została następnie uchylona – chodzi o odsetki od zwróconych należności celnych tytułem rekompensaty za opóźnienie w ich zwrocie liczone od dnia wydania błędnej decyzji organu pierwszej instancji.

Jakkolwiek nie można odmówić słuszności twierdzeniom skarżącej, że na skutek będącego wynikiem błędu działania organu pierwszej instancji mogła ona ponieść szkodę wynikającą z opóźnienia w zwrocie należności, to art. 241 WKC i art. 67 Prawa celnego, z przyczyn wyżej wskazanych, nie mogą stanowić podstawy do pozytywnego rozstrzygnięcia jej wniosku. Z kolei, jak wskazano wcześniej, brak jest we wspólnotowym i krajowym prawie celnym przepisów, które, poza wyżej wymienionymi, stanowiłby podstawę do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Nie oznacza to jednak, że skarżąca została pozbawiona jakiekolwiek ochrony prawnej - może ona dochodzić naprawienia poniesionej przez siebie szkody na zasadach ogólnych uregulowanych w przepisach Kodeksy cywilnego.

Co do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, Sąd nie stwierdził naruszenia, które mogłoby mieć wpływ na wynika sprawy.

Odnosząc się zwłaszcza do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzonej przez organ odwoławczy jej wadliwości, to należy stwierdzić, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący uzasadnił z jakich przyczyn brak było w tym przypadku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej połączonej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Bezsporne jest bowiem, że brak było w tym przypadku podstaw do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 pkt 2 lit. b, bowiem decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, jak również art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie negowali stanu faktycznego i był on bezsporny. Sąd nie może przy tym podzielić zarzutu skargi co do naruszenia art. 122 w związku z art. 73 § 1 z uwagi na fakt, że przedmiotem postępowania dowodowego nie może być "ustalenie przesłanek zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych", o co wnosiła skarżąca.

Wracając jeszcze do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jak słusznie zauważył organ odwoławczy, jego rozstrzygnięcie powinno się odnosić do osnowy decyzji pierwszoinstancyjnej i jeżeli organ ten uzna, pomimo wad decyzji rozstrzygnięcie tego organu jest słuszne co do zasady, zachodzi w tym przypadku jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej. W orzecznictwie nie jest kwestionowany pogląd, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę obowiązany jest usunąć naruszenia prawa materialnego i procesowego, których dopuścił się organ pierwszej instancji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając przy tym świadomość, że organ pierwszej instancji błędnie rozpoznał wniosek strony w oparciu o przepisu Kodeksu celnego, organ odwoławczy naprawił ten błąd, wykazując przy tym w uzasadnieniu – pomimo powyższego – prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Organ dokonał przy tym analizy prawnoporównawczej treści art. 133 i art. 250 Kodeksu celnego z art. 67 Prawa celnego wskazując na tożsamość przyjętych w nich rozwiązań. Wynikało to z faktu, że już Kodeks celny z 1997r. był bardzo zbliżony w swej treści do obecnie obowiązującej ustawy Prawo celne, co było efektem trwającego od 1992r. procesu zbliżania ustawodawca krajowego do prawa Unii Europejskiej w tym, w pierwszej kolejności, do przepisów regulujących obrót towarowy z zagranicą.

Posługując się tą metoda organ odwoławczy w sposób prawidłowy wykazał, że wadliwość decyzji organu pierwszej instancji, jakkolwiek miała miejsce, to nie dawała - z powyższych względów - podstaw do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji. Organ powołał się przy tym również na zasadę szybkości i prostoty postępowania.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej sprowadzający się do zarzucenia, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem zarzut ten, jako zasadny, odnieść można jedynie do decyzji organu pierwszej instancji. Jednak, jak wskazano wyżej, wadliwość ta została przez organ odwoławczy usunięta, zaś, w ocenie Sądu, decyzji organu odwoławczego braków uzasadnienia faktycznego i prawnego zarzucić nie można i odpowiada ona wymogom wskazanym w cytowanym wyżej przepisie.

Z wyżej wymienionych przyczyn wobec niestwierdzenia, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.