Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3351/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 229, art. 233 § 2, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 209/15 w sprawie ze skargi W.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 209/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W.H. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 26 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej jako "Dyrektor UKS") ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 1 474 636 zł. Dyrektor UKS dokonał szczegółowego i chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów Skarżącego za poszczególne miesiące 2008 r., w wyniku którego wyliczył nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego (jedynie za luty wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości 24 851,98 zł) w łącznej kwocie 1 966 181,49 zł.

W trakcie podjętych czynności Dyrektor UKS ustalił, że podstawowym źródłem przychodów Skarżącego w 2008 r. była pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie transportu drogowego towarów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r. Skarżący wykazał: przychód w łącznej wysokości 7 420 071,47 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 8 726 577,53 zł, stratę w wysokości (-) 1 306 506,06 zł. Po stronie wydatków przyjął, m.in. zakup lokalu mieszkalnego położonego w Z. wraz z kosztami związanymi z jego nabyciem, zobowiązania alimentacyjne na byłą żonę i dzieci, jak i zobowiązania dotyczące podziału majątku, dopłaty gotówkowe do środków obrotowych firmy, w tym na zakup paliwa, na podstawie firmowych, jak i prywatnych rachunków bankowych, wydatki na wyżywienie i związane z bieżącym utrzymaniem.

Dyrektor UKS przeprowadził także ocenę możliwości finansowych Skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r., uwzględniając wydatki/przychody Skarżącego łącznie z małżonką w latach 1997-2006 oraz wydatki/przychody Skarżącego od lutego 2006 r. do końca 2007 r. (od dnia 9 lutego 2006 r. istniała pomiędzy małżonkami rozdzielność majątkowa). Przeprowadzona analiza wykluczyła możliwość zgromadzenia przez niego jakichkolwiek środków finansowych poza systemem bankowym z ujawnionych źródeł z lat poprzedzających 2008 r. Zdaniem Dyrektora UKS, ustalenia te potwierdza też okoliczność zaciągania przez Skarżącego licznych kredytów w bankach (m.in. gotówkowych, inwestycyjnych), jak i korzystania z linii debetowej. Gdyby Skarżący posiadał - tak jak twierdzi - zasoby finansowe w gotówce, to nie korzystałby z kredytów udzielanych przez banki, gdyż ich oprocentowanie jest znacznie wyższe niż oprocentowanie depozytów. Ponadto, pomimo wielokrotnych wezwań, w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie podał, jakie kwoty oszczędności w gotówce posiadał, nie przedłożył w tym zakresie żadnych dowodów, uniemożliwiając organowi podatkowemu dokonanie oceny, czy weryfikacji danych odnoszących się do jego zasobów finansowych.

Za niewiarygodne Dyrektor UKS uznał twierdzenia Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 27 sierpnia 2014 r. - wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dotyczyły one oszczędności, które Skarżący miał zgromadzić w latach poprzednich z zysku z prowadzonej działalności i które wypłacał z banku ze względu na złe pożycie małżeńskie, a także otrzymania bezzwrotnej dotacji P. w kwocie 200 212,88 zł, która została wpłacona na konto firmy w grudniu 2003 r. i styczniu 2004 r. oraz otrzymania w sierpniu 2002 r. darowizny od matki w kwocie 405 000 zł, czego świadkiem miała być jego siostra S.S. Podkreślił, że sam Skarżący nie podał wysokości oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich z zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, a same wypłaty z rachunku w żadnym razie nie są wystarczające do uznania, że zasiliły one jego oszczędności przechowywane poza systemem bankowym. Również środki otrzymane w ramach dotacji P., w ocenie Dyrektora UKS, nie mogły stanowić oszczędności Skarżącego, gdyż zgodnie z założeniem i postanowieniami programu, musiały zostać przeznaczone na konkretną, ściśle określoną w umowie inwestycję. W odniesieniu zaś do okoliczności otrzymanej darowizny zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego jej otrzymanie, zaś ww. fakt nie został zgłoszony do urzędu skarbowego celem jej opodatkowania. Co więcej, Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 18 września 2012 r. zeznał, że w 2008 r. i w latach poprzednich, poza domem w P., innych darowizn nie otrzymał.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że niezasadny jest zarzut pozyskania przez Dyrektora UKS - w sposób nielegalny -pisma Banku [...] z dnia 24 lipca 2014 r. o posiadanych przez Skarżącego lokatach terminowych, wyjaśniając, że brak reakcji Skarżącego na wezwanie z dnia 31 stycznia 2012 r. o przedłożenie informacji, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", w tym dotyczących środków zgromadzonych w bankach w 2008 r. oraz w latach poprzednich, upoważnia organ pierwszej instancji do zwracania się do instytucji finansowych w każdym przypadku, jeżeli zachodziła taka konieczność, bez uprzedniego powtarzania procedury uzyskania zgody na takie wystąpienie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezpodstawny był też zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s., poprzez zaniechanie wyznaczenia Skarżącemu ponownego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po dopuszczeniu złożonego przez niego dowodu, tj. zaświadczenia wydanego przez P. [...] Bank S.A. Wskazał, że z akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, iż w okresie pomiędzy przedłożeniem przez Skarżącego ww. zaświadczenia, a wydaniem decyzji wymiarowej, Dyrektor UKS nie podejmował żadnych czynności, nie został zebrany żaden nowy, nieznany Skarżącemu materiał dowodowy, co więcej zaświadczenie to dotyczyło prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i bezsprzecznie było mu znane.

W zakresie ustaleń dotyczących stanu oszczędności Skarżącego na początek roku podatkowego, w tym pochodzących z darowizny otrzymanej od matki w kwocie 405 000 zł, czy też pochodzących z wypłat dokonanych w okresie od grudnia 2001 r. do grudnia 2007 r. z rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że ww. środki nie mogły zasilić oszczędności Skarżącego. W tym względzie powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Z kolei, w odniesieniu do środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy P. w wysokości 200 212,88 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący otrzymał je po poniesieniu wcześniej wydatków, co oznacza, że środki w tej wysokości mogły stanowić źródło pokrycia ponoszonych przez niego wydatków po ich otrzymaniu. Nadto wyjaśnił, że ponieważ Skarżący w piśmie z dnia 27 sierpnia 2014 r. nie poinformował o wysokości wpływu środków na rachunek w latach 2003-2004, uwzględnił tę kwotę w całości w rozliczeniu za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze analizę wydatków/przychodów Skarżącego poniesionych/uzyskanych w latach 1997-2007, w sposób szczegółowy przedstawił jak kształtowały się jego oszczędności na przestrzeni lat. Na tej podstawie wykazał, że nawet po uwzględnieniu ww. darowizny od matki, bezzwrotnej pomocy P., czy też wypłat dokonanych w latach 2001-2007 z rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nadwyżka wydatków Skarżącego nad jego przychodami na koniec 2007 r. wyniosła niebagatelną kwotę (-) 844 255,62 zł. Zatem, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, wnioskowane przez Skarżącego dowody nie mają wpływu na stanowisko w kwestii oszczędności zgromadzonych przez niego poza systemem bankowym na początek 2008 r. z ujawnionych źródeł przychodów.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że obie decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, zaś w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy poczyniły szczegółowe i chronologiczne rozliczenia poniesionych przez Skarżącego wydatków, jak i osiągniętych przychodów za poszczególne miesiące 2008 r. Sporną okazała się natomiast okoliczność, czy Skarżący na pokrycie wydatków poniesionych w badanym okresie miał możliwość zgromadzenia w latach poprzedzających 2008 r. i dysponowania na dzień 1 stycznia 2008 r., jakimikolwiek środkami finansowymi z ujawnionych źródeł. Skarżący twierdził, że posiadał oszczędności pochodzące z lat poprzednich: z zysku z prowadzonej działalności, które wypłacał z banku ze względu na złe pożycie małżeńskie, z bezzwrotnej dotacji P. w kwocie 200 212,88 zł, która została wpłacona na konto firmy w grudniu 2003 r. i styczniu 2004 r. oraz z darowizny w kwocie 405 000 zł otrzymanej od matki w sierpniu 2002 r. Organy podatkowe uznały te twierdzenia za niewiarygodne. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć, pomimo braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, twierdzenia Skarżącego za prawdziwe, to i tak ww. środki pozostałyby bez wpływu na stan jego oszczędności poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2008 r., bowiem w całości "skonsumowane" byłyby przez nadwyżkę wydatków nad dochodami w latach poprzedzających badany okres.

Tak więc, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego w zakresie posiadanych przez niego poza systemem bankowym oszczędności. Jak trafnie zauważyły, Skarżący nie przedstawił w toku trwającego postępowania żadnych dokumentów poświadczających zaistnienie ww. okoliczności. W wyjaśnieniach o stanie zgromadzonego majątku na dzień 1 stycznia 2008 r. w ogóle nie ujawnił posiadania jakichkolwiek środków pieniężnych w formie gotówkowej. Również w toku prowadzonego postępowania, pomimo wielokrotnych wezwań organu kontrolnego, nie wykazywał faktu ich zgromadzenia - ich wartości, waluty, źródeł pochodzenia, itp. W piśmie z dnia 4 lipca 2012 r. oświadczył, że w chwili obecnej nie pamięta, czy posiadał oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia oraz 31 grudnia 2008 r. Dopiero podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 18 września 2012 r. zeznał, że na dzień 1 stycznia 2008 r. na pewno posiadał środki pieniężne w gotówce, ale nie pamięta w jakiej wysokości, zaś z uwagi na zachowanie tajemnicy, nie ujawni sposobu i formy ich przechowywania. Z kolei w piśmie z dnia 27 sierpnia 2014 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżący oświadczył, że posiadał oszczędności zgromadzone w latach poprzednich z zysku z prowadzonej działalności, które wypłacał z banku ze względu na złe pożycie małżeńskie, bezzwrotnej dotacji P. w kwocie 200 212,88 zł, która została wpłacona na konto firmy w grudniu 2003 r. i styczniu 2004 r., darowizny od matki otrzymanej w sierpniu 2002 r. w formie gotówkowej w kwocie 405 000 zł, czego świadkiem miała być jego siostra S.S.

Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że pomimo powołania się na fakt posiadania oszczędności poza systemem bankowym na początku roku podatkowego i wskazania źródeł dochodu, Skarżący nie podał nawet orientacyjnej, przybliżonej ich wysokości, tak jak i miejsca oraz formy ich przechowywania. W ocenie Sądu, Skarżący w całości nie udokumentował ich uzyskania, a nawet gdyby wykazał ich osiągnięcie ze wskazanych wyżej źródeł, to w żadnym razie nie udowodnił, czy nawet nie uwiarygodnił ich przechowywania aż do dnia 1 stycznia 2008 r. Podkreślił, że same wypłaty bankowe dokonane przez Skarżącego w żadnym razie nie są wystarczające do uznania, że zasiliły one jego oszczędności przechowywane poza systemem bankowym. Również środki otrzymane od matki w ramach darowizny nie mogły stanowić jego oszczędności, gdyż okoliczność ta w żaden sposób nie została udokumentowana, a nadto nie została zgłoszona przez którąkolwiek ze stron do urzędu skarbowego celem jej opodatkowania. Sąd dodał, że istotnym w tym stanie rzeczy pozostaje fakt, że Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 18 września 2012 r. zeznał, że w 2008 r. i w latach poprzednich, poza domem w P., innych darowizn nie otrzymał. Poza tym, w ślad za organami podatkowymi Sąd powtórzył, że twierdzenia Skarżącego o przechowywaniu w formie gotówkowej znacznych oszczędności pozostają w logicznej sprzeczności z jego pozostałymi działaniami, w szczególności w świetle zaciągniętych pożyczek, kredytów, jak również korzystania z linii debetowej celem sfinansowania swoich wydatków, inwestycji. Słusznie przy tym podkreślono, że gdyby Skarżący posiadał zasoby finansowe w gotówce to nie korzystałby z kredytów, narażając się tym samym na ponoszenie dodatkowych kosztów.

Nadto Sąd stwierdził, że na aprobatę zasługuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie szczegółowej analizy sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego w latach 1997-2007. Zaznaczył też, że wbrew zarzutom Skarżącego, analiza ta nie stoi w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji.

W konsekwencji Sąd przyjął, że wydatki w kwocie 1 966 181,49 zł poniesione przez Skarżącego w 2008 r. nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Mając na uwadze wystąpienie po stronie Skarżącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd za prawidłowe uznał podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8, w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że Sąd powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zakwestionował art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z pkt II sentencji ww. wyroku, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z dniem 28 lutego 2015 r.; powyższa okoliczność stanowi podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a w niniejszej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonych decyzji, ponieważ w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, z dniem 28 lutego 2015 r. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który łącznie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowił podstawę orzekania w sprawie zakończonej decyzją ustalającą podatek od nieujawnionych źródeł przychodów, został wyeliminowany z obrotu prawnego, a co za tym idzie Sąd jest zobowiązany uchylić akt wydany na podstawie przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Ustawą Zasadniczą, jeżeli stwierdzi wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez oddalenie skargi, pomimo że podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora UKS był ww. przepis, uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4, w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wydanie decyzji Dyrektora UKS utrzymanej następnie przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nastąpiło w dniu 26 września 2014 r., zatem po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji podatkowej, mimo że jest on jednym z przepisów stanowiących podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., podczas gdy w sprawie zastosowanie miał art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca";

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 180, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób rzetelny i wyczerpujący materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie możliwości przyporządkowania dochodu do przychodu z działalności gospodarczej lub działalności rolniczej oraz dokonały dowolnej i ukierunkowanej na niekorzyść podatnika jego oceny;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 180, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie wniesionej w niniejszej sprawie skargi na skutek zaniechania wszechstronnej analizy całości akt sprawy oraz prawidłowej oceny zgromadzonego w nich materiału dowodowego, jak również na skutek zaakceptowania wadliwych ustaleń organów podatkowych, które z kolei były następstwem zaniechania przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że Skarżący uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r.;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229, w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności;

- art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od obowiązku zakomunikowania Skarżącemu o faktach znanych organowi z urzędu, tj. informacji wynikających z deklaracji podatkowych Skarżącego za lata 1997-2007 włączonych do materiału dowodowego przez organ odwoławczy;

f) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na pobieżnym rozpoznaniu i ocenie prawnej zarzutów Skarżącego dotyczących materialnoprawnej podstawy wyroku oraz naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim przepisów postępowania dowodowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie wskazanego przepisu w oderwaniu od wytycznych interpretacyjnych i postulatów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyrokach o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13, poprzez obciążenie Skarżącego ciężarem dowodu w postaci przedstawienia dokumentów potwierdzających poczynione przez niego oszczędności z ostatnich 10 lat, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w sytuacji, gdy pojęcie "przychodów opodatkowanych" bądź "zwolnionych z opodatkowania" wywołuje rozbieżności interpretacyjne, skutkujące jednocześnie niepoinformowaniem Skarżącego przez organ podatkowy, że przychody te obejmują również przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie innych ustaw, aniżeli jedynie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w wyniku czego organ podatkowy wadliwie ustalił rzeczywiste dochody Skarżącego, dokonując jedynie prostego zestawienia danych ze składanych przez niego w tym okresie deklaracji podatkowych, bez ustalenia, czy Skarżący uzyskiwał przychody ze źródeł wolnych od opodatkowania lub podlegającym opodatkowaniu na podstawie innych źródeł, w tym gospodarstwa rolnego;

b) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie mimo utraty mocy ww. przepisu z dniem 28 lutego 2015 r., podczas gdy zastosowanie w niniejszej sprawie winien znaleźć art. 4 ustawy zmieniającej, co doprowadziło do niedostrzeżenia przez Sąd, że wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. przez Dyrektora UKS nastąpiło w dniu 26 września 2014 r., zatem po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności ocenie należy poddać te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wymienionymi w tych zarzutach, w różnych konfiguracjach, innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 21 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) i art. 134 § 1 P.p.s.a., a także z art. 4 ustawy zmieniającej - są to zarzuty oznaczone jako pkt 1 lit. a), c) i d) oraz pkt 2 lit. b).

Skarżący wywodzi te zarzuty z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał uznał, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązywał do dnia 28 lutego 2015 r. i ta okoliczność jest istotna w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy.

Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Decyzja Dyrektora UKS została wydana w dniu 26 września 2014 r. i doręczona Skarżącemu w dniu 29 września 2014 r. Wobec powyższego, nie upłynął wskazany w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin do doręczenia decyzji. Skoro w dacie wydania i doręczenia decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2008 r. przepis ten obowiązywał, co jest równoznaczne z uprawnieniem organu do jego stosowania, Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw prawnych do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jak chce tego Skarżący.

Jeżeli chodzi natomiast o art. 4 ustawy zmieniającej, przepis ten będący przepisem przejściowym, stanowił, że w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 5 tej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

Natomiast, jak już wspomniano wyżej, do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze treść art. 4 ustawy zmieniającej, wskazać należy, że istotnie przewidziany w tym przepisie termin orzekania o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, jest o rok krótszy niż termin wynikający z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie ma to jednak znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż skoro art. 4 ustawy zmieniającej obowiązywał jedynie w okresie przejściowym (tj. od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.), oznacza to, że regulacja ta nie mogła zostać uwzględniona w dacie wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. w dniu 26 września 2014 r.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona podatnikowi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Identycznie ma to miejsce w warunkach obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej oraz art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej.

Powołany w skardze kasacyjnej, na poparcie przedstawionej tam argumentacji w tym zakresie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 34/15 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2387/15.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy analizowane zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej sformułowano ponadto zarzuty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - zarzuty oznaczone jako pkt 1 lit. b) oraz pkt 2 lit. a). Pierwszy z nich jako zarzut w "wersji" procesowej, tzn. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i drugi jako zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie tego ostatniego przepisu. Należy jednak zwrócić uwagę, że podany w tym drugim zarzucie opis sposobu naruszenia tego przepisu, zawierający takie sformułowania, jak: - "obciążenie podatnika ciężarem dowodu", "niepoinformowanie podatnika przez organ (...)", czy też "organ wadliwie ustalił rzeczywiste dochody podatnika", w istocie rzeczy dotyczy uchybień proceduralnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Ustaleń takich dokonuje się bowiem stosując odpowiednie przepisy procesowe, natomiast z prawa materialnego wynikać jedynie może zakres tych ustaleń, a nie procedura ich dokonywania (por. wyroki NSA z dnia: 24 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1014/13, 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2467/15, 20 października 2017 r. sygn. akt I FSK 360/16).

Powracając natomiast do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., według Skarżącego, naruszenie tego przepisu, a ściśle rzecz biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegało na tym, że przepis ten stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, pomimo że został on uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Dokonując oceny zasadności tego zarzutu należy na wstępie zwrócić uwagę, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Jeżeli chodzi o skutki tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej, nie daje jednoznacznej odpowiedzi, co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05, z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3117/15). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska tego Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14, z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3117/15). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006 w sprawie o sygn. akt SK 18/09), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Należy zwrócić uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące to unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku TK sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku TK sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag, nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po dniu 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

Powołany w skardze kasacyjnej, na poparcie przedstawionej w niej argumentacji w analizowanym zakresie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 324/14 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 201/15. Z kolei skarga kasacyjna organu podatkowego od powołanego również przez Skarżącego w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 742/14 została wprawdzie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1934/15, jednakże rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. [Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu], zaś w uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny skutków prawnych wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 [korzystne dla skarżącego], uznać należy za błędne.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 1 lit. e) dotyczące, generalnie rzecz biorąc, błędnego, zdaniem Skarżącego, ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w wyniku naruszenia przez te organy całego szeregu przepisów wiążącej je procedury, zwłaszcza tych normujących postępowanie dowodowe, co z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty te są dosyć ogólnikowe i nie zawsze przystają do realiów rozpoznawanej sprawy, abstrahują także od zebranych w toku postępowania przez organy podatkowe dowodów oraz przedstawionego przez te organy, a także Sąd pierwszej instancji stanowiska w sprawie wraz z jego uzasadnieniem.

W argumentacji przedstawionej w tej mierze w skardze kasacyjnej Skarżący szczególnie eksponował kwestię rozkładu ciężaru dowodu, zwłaszcza w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez Trybunał Konstytucyjny.

Nic nie wnoszą do sprawy czynione w tym przedmiocie wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do art. 6 k.c., albowiem ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, w kwestii dowodzenia i rozkładu ciężaru dowodu na przepis ten się nie powoływały, nie negując również tego, iż co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu.

We wspomnianym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 zwrócono uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej, trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Według Trybunału, niezasadny jest pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile zatem podatnik w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może posługiwać się uprawdopodobnieniem co do zasobów finansowych posiadanych przed poniesieniem określonych wydatków, o tyle organ podatkowy nie może polegać, nawet w sytuacji braku współpracy ze strony podatnika, jedynie na uprawdopodobnieniu wystąpienia okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem wydatków, a z drugiej strony kwestionować uprawdopodobnienie dysponowania mieniem zgromadzonym przed poniesieniem wydatków.

W niniejszej sprawie organ podatkowy, na podstawie dokumentacji źródłowej Skarżącego, w sposób szczegółowy (z rozbiciem na poszczególne miesiące) wykazał, co nie jest przez Skarżącego kwestionowane, mającą miejsce w 2008 r. nadwyżkę wydatków Skarżącego nad osiągniętymi przez niego w tym roku przychodami. Skarżący twierdził jednakże, iż ową nadwyżkę wydatków nad przychodami w 2008 r. pokrył oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich i przetrzymywanymi poza systemem bankowym. W związku z tym, organ podatkowy objął analizą, również na podstawie dokumentów źródłowych, tj. m.in. składanych corocznie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane przez Skarżącego i jego żonę w latach 1997-2007. Z analizy tej wynikało, że na koniec 2007 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 844 255 zł.

Skarżący był wielokrotnie wzywany do wskazania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez niego w tym okresie. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżący mający wszak wiedzę co do źródeł finansowania czynionych wydatków, częstokroć zachowywał całkowicie bierną postawę, niejednokrotnie nie reagował na wezwania organu podatkowego, czy też nie udzielając żadnych wyjaśnień zwracał się do organu podatkowego o wykazanie niezbędności jego wyjaśnień do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tak było chociażby w zakresie wysokości oszczędności zgromadzonych przez niego na dzień 1 stycznia 2008 r.

Wyjaśnienia składane w tym zakresie przez Skarżącego były enigmatyczne. Skarżący nie podał konkretnych kwot posiadanych oszczędności, stwierdzając jedynie, iż oszczędności te pochodziły z zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, które wypłacał z banku ze względu na złe pożycie małżeńskie. Skarżący powoływał się również na otrzymaną przez niego w 2003 r i 2004 r.. dotację ze środków P. w kwocie 200 212, 88 zł oraz darowiznę otrzymaną w 2004 r. od matki w kwocie 405 000 zł. Do kwestii tych odniosły się organy podatkowe, a w skardze kasacyjnej Skarżący do nich już nie powraca.

Organy podatkowe oceniając wiarygodność twierdzeń Skarżącego o posiadaniu przez niego oszczędności przechowywanych poza system bankowym, z których miał on pokryć mającą miejsce w 2008 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami wyrażającą się, według wyliczeń organu podatkowego, kwotą prawie dwóch milionów złotych, słusznie zwróciły uwagę, że twierdzenia Skarżącego w tym zakresie pozostają w logicznej sprzeczności z jego pozostałymi działaniami, w szczególności w zakresie zaciągania, począwszy od 1999 r., licznych pożyczek i kredytów (gotówkowych i inwestycyjnych), jak również korzystania z linii debetowej celem sfinansowania swoich wydatków i inwestycji. Organy te podkreśliły, że gdyby Skarżący posiadał - tak jak twierdzi - zasoby finansowe w gotówce, to nie korzystałby z kredytów, narażając się tym samym na ponoszenie dodatkowych kosztów, chociażby w postaci prowizji, ubezpieczenia, czy też oprocentowania, znacznie wyższego niż oprocentowanie depozytów.

Skarżący w ramach zarzutów dotyczących niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, tj. przede wszystkim naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zarzuca tym organom, iż te nie uwzględniły osiąganych przez niego dochodów z działalności rolniczej oraz nie poczyniły żadnych ustaleń odnośnie do dochodów uzyskiwanych przez jego ówczesną żonę z działalności gospodarczej w latach 1997 - 2000.

Są to okoliczności całkowicie nowe, o których Skarżący nie wspominał w toku postępowania podatkowego, jak równie w składanych środkach zaskarżenia, tj. odwołaniu oraz w skardze. Podnoszenie tych kwestii dopiero w skardze kasacyjnej i zarzucanie na tej podstawie organom podatkowym naruszenia wiążącej je procedury jest całkowicie nieuprawnione. Podobnie jak twierdzenia Skarżącego, że organy podatkowe nie poinformowały go, że powinien podać również przychody z działalności rolniczej. Skarżący był wzywany i to wielokrotnie do podania źródeł pochodzenia posiadanych przez niego, jak twierdził, oszczędności na koniec 2007 r. Skoro o uzyskiwaniu przychodów z działalności rolniczej Skarżący nie wspominał, trudno wymagać od organu podatkowego, aby ten z urzędu przychody z tego tytułu uwzględnił. Samo posiadanie gruntu rolnego nie jest równoznaczne z uzyskiwaniem jakichkolwiek przychodów. Natomiast, gdyby Skarżący podał, ku czemu miał wielokrotną sposobność, że działalność taką prowadził i uzyskiwał z tego tytułu przychody, lecz nie potrafi określić ich wysokości, wówczas aktualne być mogłoby, posłużenie się w takim przypadku wydawanymi na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) obwieszczeniami Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o wysokość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych, o czym mowa była w skardze kasacyjnej. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że mając na uwadze kwoty podatku rolnego płacone przez Skarżącego oraz wartości wynikające z ww. obwieszczeń w zestawieniu z wyliczoną przez organ podatkowy kwotą nadwyżki wydatków nad przychodami w latach 1997-2007, podnoszona przez Skarżącego kwestia nie ma mogła mieć znaczenia dla przyjęcia, że Skarżący był w stanie sfinansować powstałą w 2008 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami ze zgromadzonych w latach poprzednich oszczędności

Jeżeli chodzi natomiast o - również podnoszoną w skardze kasacyjnej po raz pierwszy - okoliczność prowadzenia przez ówczesną żonę Skarżącego działalności gospodarczej w latach 1997-2000 i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów, czego nie wzięły pod uwagę organy podatkowe, Skarżący na potwierdzenie tej okoliczności dołączył do skargi kasacyjnej zaświadczenie z dnia 26 października 2015 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., z którego to zaświadczenia wynika, że A.H. figurowała w prowadzonej przez Urząd ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą, w okresie od dnia 8 września 1997 r. do dnia 5 października 2000 r. Skarżący nie złożył jednak wniosku o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na brak spełnienia przesłanki określonej w powyższym przepisie, tj. niezbędności przeprowadzenia dowodu z dokumentu do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, również nie przeprowadził tego dowodu z urzędu. Sam wpis do rejestru nie świadczy bowiem o tym, że działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona i że uzyskiwane były z tego tytułu jakiekolwiek przychody, które, jak należałoby przyjąć, żona miałaby przekazywać następnie Skarżącemu, a ten przechował je poza systemem bankowym, aż do 2008 r. i pokrył nimi powstałą w tym roku nadwyżkę wydatków nad przychodami.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że nadwyżkę tę sfinansował ze zgromadzonych przed tym rokiem oszczędności.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 i art. 127 tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy (karta nr 20 akt organu odwoławczego), Dyrektor UKS działając na podstawie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej odwołanie Skarżącego wraz z aktami sprawy dokumentującymi przeprowadzone postępowanie, pomieszczonymi w 8 segregatorach (kilka tysięcy kart). Natomiast organ odwoławczy nie przeprowadzał dodatkowego postępowania dowodowego, a jedynymi czynnościami procesowymi dokonanymi przez ten organ przed wydaniem decyzji były: zawiadomienie z dnia 17 grudnia 2014 r. Skarżącego na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o niezałatwieniu sprawy w terminie, wydane na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej postanowienie z dnia 4 lutego 2015 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów oraz wydane na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomienie z dnia 4 lutego 2015 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (karty nr 21 - 24 akt organu odwoławczego). W świetle powyższego, twierdzenia skargi kasacyjnej o zaistnieniu przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, są niezasadne.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro jak twierdzi sam Skarżący jego deklaracje podatkowe za lata 1997-2007 zostały włączone do materiału dowodowego, bezprzedmiotowe jest domaganie się zakomunikowania mu o tym w trybie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej jako niewymagającego dowodu faktu znanego organowi z urzędu.

Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może zostać uwzględniony, gdyż oparty jest jedynie na ogólnikowych i gołosłownych twierdzeniach, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy stan sprawy został przedstawiony wybiórczo, a rozpoznanie i ocena zarzutów Skarżącego była pobieżna.

Z przedstawionych wyżej powodów uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a.