Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1089/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 26h
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi: R.T. – A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.560.2021.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

R.T. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 1 września 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.560.2021.2.KR, w której uznano Jej stanowisko za nieprawidłowe. Wskazując na wynikający z przepisu art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, a nie powielania treści akt administracyjnych Sąd wskazuje jak poniżej.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionym 14 lipca 2021 r.) Strona zwróciła się o wykładnię przepisu art. 26h ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. w opisanym zdarzeniu przyszłym. I tak wskazano na polską rezydencje Wnioskodawcy i pozostawanie we wspólnocie ustawowej małżeńskiej – Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej:

– wolnostojącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość;

– budynkami gospodarczymi: garaż, 3 x magazyn, kurnik.

Zabudowania służą Stronie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i egzystencjalnych. Poza członkami rodziny Strony zabudowania nie są wykorzystywane przez inne podmioty, nie służą również jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jak również rolniczej. Pomiar zużytej energii elektrycznej przez ww. zabudowania odbywa się za pomocą jednego licznika. Wskazano również, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach gospodarstwa rolnego, pozostając czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Strona zawarła z bankiem umowę leasingu operacyjnego, na mocy której bank nabył i oddał do korzystania instalację fotowoltaiczną o mocy 21 kW. Jako korzystający wymieniony został Wnioskodawca pod nazwą "Gospodarstwo Rolne (Imię i Nazwisko Strony)". Wspomniana umowa leasingu operacyjnego przewiduje płatność pierwszej raty (kapitałowej), 59 rat okresowych (kapitałowo-odsetkowe). Terminem płatności pierwszej raty okresowej był 5 grudnia 2020 r., zaś terminem płatności ostatniej raty okresowej będzie 5 październik 2025 r. Umowa leasingu przewiduje również comiesięczną płatność - wraz z ratami okresowymi - kaucji gwarancyjnej, która podlega zwrotowi w razie wykonania przez Wnioskodawcę wszelkich zobowiązań wynikających z umowy leasingu w podstawowym okresie jej trwania. Wartość przedmiotu leasingu wynosi 62.000,00 zł plus podatek od towarów i usług. W roku podatkowym przypadającym na okres: 1 stycznia 2020 r. - 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca uiścił:

– pierwszą ratę (kapitałową) z podatkiem od towarów i usług;

– pierwszą z 59 rat okresowych (kapitałowo-odsetkowych) z podatkiem od towarów i usług - w kwocie netto pierwszej raty okresowej zostały ujęte: część kapitałowa oraz część odsetkowa,

– kaucję gwarancyjną - wraz z pierwszą ratą okresową.

Obowiązek zapłaty wszelkich należności jest/będzie udokumentowany fakturami leasingodawcy. Strona nie dokonywała i nie będzie dokonywać odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawianych przez bank z tytułu leasingu operacyjnego. Przedsięwzięcie, o którym mowa, nie zostało sfinansowane (dofinansowane) ze środków narodowego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, nie zostało zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, a ponadto nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez Wnioskodawcę w związku z korzystaniem z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Strona nie ma również zamiaru korzystania w odniesieniu do przedsięwzięcia, objętego wnioskiem z instytucji, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, w przyszłości. Instalacja fotowoltaiczna objęta wnioskiem jest zainstalowana naziemnie na nieruchomości, której Strona jest współwłaścicielem, a na której znajdują się wspomniane powyżej zabudowania, w celu zmniejszenia kosztów zużycia energii elektrycznej w tych zabudowaniach. Prace instalacyjne zostały rozpoczęte i zakończone w listopadzie 2020 r. Przedsięwzięcie Strony jest też jedynym, w ramach którego Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej. Strona nie jest właścicielem lub współwłaścicielem innych budynków, w obrębie których byłyby realizowane przedsięwzięcia termomodernizacyjne. W deklaracji dot. rozliczenia podatku dochodowego za rok 2020 Wnioskodawca nie wykazał poniesionych kosztów opłaty wstępnej oraz pierwszej raty w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Strona chciałaby przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, złożyć korektę deklaracji i ująć w jej ramach ulgę termomodernizacyjną z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia, w wysokości kosztów poniesionych w roku 2020 na wydatki związane z umową leasingu operacyjnego, o której mowa powyżej, tj. w zakresie pierwszej raty (kapitałowej) oraz pierwszej raty okresowej (kapitałowo-odsetkowej), wraz z ujętym w ramach tych wydatków podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca w deklaracjach za lata podatkowe 2021-2025 chciałby skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia i ująć w ramach tej ulgi - za poszczególne lata podatkowe - koszty poniesione w danym roku podatkowym na raty okresowe (kapitałowo-odsetkowe) wraz z podatkiem od towarów i usług, nie więcej jednak niż do wysokości limitu 53.000,00 zł, ewentualnie pomniejszonego o kwotę 16.409,91 zł. odpowiadającą sumie wartości pierwszej raty oraz pierwszej raty okresowej, w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do roku podatkowego 2020.

Wolnostojący budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (tekst jedn. Dz. U z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) – dalej jako pr.bud. Wydatki, które ponosiła, ponosi oraz będzie ponosić Strona na rzecz banku, są związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 554 ze zm.) – dalej jako u.term. Głównym celem przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest zmniejszenie kosztów zużycia energii elektrycznej w budynku mieszkalnym, a pobocznie zmniejszone zostaną koszty zużycia energii elektrycznej w budynkach gospodarczych z uwagi na istnienie jednego licznika.

Obowiązek zapłaty wszelkich należności jest/będzie udokumentowany fakturami leasingodawcy, który według wiedzy Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podług wiedzy Strony podmiotem korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nie był również podmiot, który dokonywał zbycia przedmiotu leasingu na rzecz banku, z którym Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego. W celu zawarcia umowy leasingu operacyjnego z Wnioskodawcą, bank będący leasingodawcą nabył w pierwszej kolejności przedmiot leasingu od podmiotu zewnętrznego. Faktury vat dokumentujące wydatki Wnioskodawcy związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym były, są i będą wystawiane na "Gospodarstwo rolne (imię i nazwisko Strony)" - uznać więc należy, że faktury dokumentujące wydatki, o których mowa były, są i będą wystawiane na imię i nazwisko Wnioskodawca. Gospodarstwo rolne Wnioskodawcy, nie jest prowadzone w formie, która stanowiłaby odrębną podmiotowość prawną względem Strony. Umowa leasingu określa co jest przedmiotem leasingu - umowa leasingu dotyczy nabycia przez bank i oddania Wnioskodawcy do korzystania instalacji fotowoltaicznej o mocy 21 kW. Wszelkie wydatki związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym, o którym mowa, nie zostały/nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawartej z bankiem Strona dokona wykupu przedmiotu leasingu tj. instalacji fotowoltaicznej.

Wobec powyższego Strona zadała dwa pytania:

1) Czy, Wnioskodawca, przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy deklaracja na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020, będzie uprawniony do złożenia korekty tej deklaracji i ujęcia w jej ramach ulgi termomodernizacyjnej z tytułu realizacji opisanego w rubryce 74 przedsięwzięcia, w wysokości kosztów poniesionych w roku 2020 na wydatki związane z umową leasingu operacyjnego, o której mowa w rubryce 74, tj. w zakresie pierwszej raty (kapitałowej) oraz pierwszej raty okresowej (kapitałowo-odsetkowej), wraz z ujętym w ramach tych wydatków podatkiem od towarów i usług?

2) Czy, Wnioskodawca w deklaracjach za lata podatkowe 2021-2025 będzie uprawniony do zastosowania ulgi termomodernizacyjnej z tytułu realizacji opisanego w rubryce 74 przedsięwzięcia, i ujęcia w ramach tej ulgi w deklaracjach za poszczególne lata podatkowe kosztów poniesionych w danym roku podatkowym na raty okresowe (kapitałowo-odsetkowe) wraz z podatkiem od towarów i usług, nie więcej jednak niż do wysokości limitu 53.000 zł, ewentualnie pomniejszonego o kwotę 16.409,91 zł odpowiadającą sumie wartości pierwszej raty oraz pierwszej raty okresowej, w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do roku podatkowego 2020?

Zdaniem zaś Wnioskodawcy:

– w odniesieniu do pytania nr 1 - będzie Ona uprawniona, przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy deklaracja na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020, do złożenia korekty tej deklaracji i ujęcia w jej ramach ulgi termomodernizacyjnej w wysokości kosztów poniesionych w roku 2020 na wydatki związane z umową leasingu operacyjnego, o której mowa w rubryce 61, tj. w zakresie pierwszej raty (kapitałowej) oraz pierwszej raty okresowej (kapitałowo-odsetkowej), wraz z ujętym w ramach tych wydatków podatkiem od towarów i usług;

– w odniesieniu do pytania nr 2 - w deklaracjach za lata podatkowe 2021-2025 będzie Ona uprawniona do zastosowania ulgi termomodernizacyjnej z tytułu realizacji opisanego w rubryce 61 przedsięwzięcia i ujęcia w ramach tej ulgi w deklaracjach za poszczególne lata podatkowe kosztów poniesionych w danym roku podatkowym na raty okresowe (kapitałowo-odsetkowe) wraz z podatkiem od towarów i usług, nie więcej jednak niż do wysokości limitu 53.000 zł, ewentualnie pomniejszonego o kwotę 16.409,91 zł odpowiadającą sumie wartości pierwszej raty oraz pierwszej raty okresowej, w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do roku podatkowego 2020.

W uzasadnieniu swego stanowiska Strona przytoczyła regulacje prawne dotyczące poruszonego zagadnienia. Zdaniem Strony przedstawiony stan odpowiada wymaganiom przepisów niezbędnych do skorzystania z ulgi. W szczególności powołano się, że:

• instalacja fotowoltaiczna stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.term., a ponadto Wnioskodawca pozostaje właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, któremu służy wymienione przedsięwzięcie termomodernizacyjne;

• bez znaczenia jest, że do czasu spłaty rat leasingowych przedmiot leasingu – instalacja fotowoltaiczna pozostaje w majątku banku – przepisy nie wymagają, by Wnioskodawca był właścicielem instalacji, a jedynie by poniósł wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

• bez znaczenia jest, że instalacja służy budynkom: mieszkalnemu jak i gospodarczym – brak wprost zapisu że ma służyć "wyłącznie" budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu;

• bez znaczenia jest, że instalacja fotowoltaiczna nie znajduje się bezpośrednio na budynku mieszkalnym jednorodzinnym, a jest instalacją naziemną;

• Wnioskodawca poniósł wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r., w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych;

• w ramach wydatków, które należy wziąć pod uwagę przy stosowaniu ulgi, winno się uwzględnić część odsetkową rat okresowych;

• suma poniesionych w roku 2020 wydatków, tj. pierwszej raty oraz pierwszej raty okresowej, wraz z podatkiem od towarów i usług, nie przekracza kwoty odliczenia, o której mowa w art. 26h ust. 2 u.p.d.o.f.;

• wysokość wydatków jest możliwa do ustalenia na podstawie faktur wystawionych przez bank będący leasingodawcą, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku;

• Wnioskodawca będzie ponosiła wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych

Z racji zwrotnego charakteru kaucji gwarancyjnej, Wnioskodawca uznała, że kaucja nie może być zaliczona do wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W szczególności przytoczył przepisy i zwrócił uwagę na pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego zgodnie z art. z art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f. - budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a pr.bud. Przepis art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne, jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.term. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489). Organ interpretujący podniósł, że przedmiotowa ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu składanym za rok, w którym poniesiono wydatki. Zatem, z punktu widzenia zastosowania ulgi termomodernizacyjnej istotna jest data poniesienia wydatku. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień sprzedaży (datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi) określony na fakturze VAT, ponieważ na podstawie faktury ustala się wysokość poniesionych wydatków na termomodernizację budynku. W przypadku, gdy na fakturze VAT brak jest informacji o dniu sprzedaży przyjmuje się, że dzień ten przypada na dzień, w którym wystawiono fakturę.

Jeżeli poniesione wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zostaną sfinansowane kredytem bankowym, to w ramach ulgi termomodernizacyjnej można odliczyć poniesione wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które zostały zapłacone bez względu na wysokość spłaconego kredytu, z którego zostały sfinansowane. Źródło finansowania tych wydatków (kredyt, pożyczka) nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi, jeżeli to podatnik ostatecznie ponosi wydatek (czy to bezpośrednio ze swoich dochodów czy też zaciągając kredyt, który następnie spłaca). Zatem, jeżeli wydatki są sfinansowane kredytem/pożyczką, których spłata obciąża podatnika, wówczas są traktowane jako sfinansowane przez podatnika i podlegają odliczeniu. Natomiast wydatki na spłatę takiego kredytu/pożyczki nie mogą być utożsamiane z wydatkami na przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

W podsumowaniu rozważań zawartych w interpretacji indywidualnej, co do charakteru ulgi i porównując z powołaną przez Wnioskodawcę ulgą inwestycyjną DKIS wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. A więc, cechą charakterystyczną - wymaganą przez ustawodawcę - jest cel produkcyjny wykorzystywanych naturalnych źródeł energii. Obie ulgi (ulga termomodernizacyjna i inwestycyjna), mimo że dotyczą teoretycznie tych samych wydatków mają różny zakres. Ulga inwestycyjna w podatku rolnym w zakresie zakupu urządzeń do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii dotyczy wykorzystania energii na cele produkcyjne. Natomiast ulga termomodernizacyjna dotyczy m.in. wydatków na całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne w budynku mieszkalnym podatnika.

DKIS wskazał, że zgodnie z informacjami zawartymi w objaśnieniach podatkowych z 16 września 2019 r. dotyczących nowych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych wspierających przedsięwzięcia termomodernizacyjne (str. 2), prawo do odliczenia obejmuje wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Oznacza to, że ulga dotyczy termomodernizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a nie innych budynków, których właścicielem jest podatnik, a które związane są z działalnością gospodarczą, czy też rolniczą. Ponadto, na str. 3 ww. objaśnień, wskazano, że ulga przysługuje również w sytuacji gdy w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, np. w związku z brakiem technicznych możliwości montażu instalacji (w tym fotowoltaicznej) na tym budynku, instalacja ta zostanie zamontowana na innym budynku, np. garażu, budynku gospodarczym, lecz służy budynkowi mieszkalnemu. Zatem, jednym z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest poniesienie wydatku na urządzenia służące pozyskiwaniu odnawialnych źródeł energii służących do zasilania budynku mieszkalnego. DKIS zwrócił również uwagę na art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz.1740, ze zm.), zgodnie z którym to przepisem przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W podsumowaniu swoich rozważań DKIS uznał, że wydatki, które Strona ponosiła, ponosi oraz będzie ponosić na rzecz banku - związane z umową leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest nabycie przez bank i oddanie Wnioskodawcy do korzystania instalacji fotowoltaicznej o mocy 21 kW na nieruchomości, której jest współwłaścicielem, nie będą się mieściły w zakresie ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f., gdyż ww. wydatki nie zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Raty leasingowe nie mogą być utożsamiane z wydatkami na przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Nie został spełniony warunek poniesienia wydatków na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego - odpowiedniego udokumentowania tych wydatków - Wnioskodawca instalację fotowoltaiczną nabędzie dopiero po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawartej z bankiem dokonując jej wykupu.

DKIS nie zgodził się także ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że bez znaczenia dla możliwości korzystania z ulgi pozostaje fakt, że instalacja fotowoltaiczna służy również budynkom gospodarczym. W przypadku, gdy przedsięwzięcie termomodernizacyjne jest związane z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym to - w sytuacji gdy są spełnione łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do ulgi - podatnik ma prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim poniesione wydatki na instalację fotowoltaiczną dotyczą budynku mieszkalnego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS Strona złożyła skargę na wydaną interpretację zarzucając naruszenie przepisów:

– art. 26h u.p.d.o.f. w związku z Załącznikiem do rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacja przedsięwzięć termomodernizacyjnych przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Stronę na rzecz banku, z którym Skarżąca zawarła umowę leasingu operacyjnego tytułem oddania Wnioskodawcy do korzystania instalacji fotowoltaicznej, która została zainstalowana w obrębie nieruchomości – współwłasności Skarżącej, nie mieszczą się w zakresie ulgi termomodernizacyjnej, albowiem nie zawierają się w załączniku do ww. rozporządzenia;

– art. 26h u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że odliczenie w ramach ulgi termomodernizacyjnej służą wyłącznie wydatki dotyczące budynku mieszkalnego jednorodzinnego;

– art. 120, art. 121, w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., przez zastosowanie wykładni rozszerzającej do art. 26h u.p.d.o.f. oraz ww. rozporządzenia;

– art. 2a o.p. przy wykładni art. 26h u.p.d.o.f. i przepisów ww. Rozporządzenia;

– art. 14c o.p. przez brak należytego wyjaśnienia dlaczego wydatki ponoszone przez Skarżącą w ramach zawartej umowy leasingu operacyjnego nie uprawniają do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej z art. 26h u.p.d.o.f. w kontekście ww. rozporządzenia

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczono treść wniosku i przebieg postępowania zakończonego zaskarżoną interpretacją. Strona analizując ulgę termomodernizacyjną podniosła, że wyłączną podstawą do skorzystania z niej jest okoliczność poniesienia wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, które jest realizowane przy wykorzystaniu materiałów budowlanych, urządzeń i usług określonych w przepisach ww. rozporządzenia. Przepis art. 26h u.p.d.o.f. nie wskazuje, że w wyniku poniesienia całości lub części tych wydatków właściciel lub współwłaściciel budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma stać się właścicielem przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy żaden też z przepisów nie wskazuje źródła, z jakiego mają pochodzić takie wydatki – pozostaje to poza zakresem zainteresowania z zastrzeżeniem art. 26h ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Decydującym natomiast jest zdaniem Skarżącej to, czy podatnik poniósł wydatki na realizacje przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w wyniku których może on korzystać z tego przedsięwzięcia – realizując cel jakiemu ma ono służyć. Ponadto z wykładni literalnej art. 26h u.p.d.o.f. oraz treści ww. rozporządzenia (załącznik), nie sposób wywieźć stanowiska reprezentowanego przez DKIS – interpretacja nie zawiera wystarczającego uzasadnienia. Zdaniem Skarżącej przepisy nie wskazują również celu jakiemu ma służyć inwestycja termomodernizacyjna, a nie sposób przyjąć że inwestycja ta została ograniczona wyłącznie dla wsparcia sfery mieszkaniowej podatników. W grupie o której mowa w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f – potencjalnych beneficjentów umieszczono podatników których podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. – także ci uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Celem ulgi jest poprawa czystości powietrza – zarówno działalność gospodarcza jak i działy specjalne produkcji rolnej są znacznie większym obciążeniem dla środowiska aniżeli przeciętne gospodarstwo domowe.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo powołał uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy VIII 2854) – celem ulgi jest zachęta do termomodernizacji jednorodzinnych budynków mieszkalnych.

Pismem z 17 stycznia 2022 r. Wnioskodawca ustosunkował się do odpowiedzi na skargę Organu interpretującego zarzucając DKIS, że nie podał z jakich przepisów wynikają źródła finansowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego i że nie może to być leasing, a także z czego wynika że właściciel/współwłaściciel nieruchomości ma być właścicielem przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, a także źródła jako podstawy przyjęcia że inwestycja termomodernizacyjna ma służyć wyłącznie dla wsparcia sfery mieszkaniowej podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych jak ma to miejsce w analizowanej sprawie). Stosownie do powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a także na opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. poz. 1842 ze zm.)

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uwzględniając wskazane wyżej związanie zarzutami skargi i powołanymi w niej przez Stronę przepisami prawa materialnego oraz procesowego Sąd nie stwierdził wadliwości stanowiska DKIS wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W pierwszej kolejności należy wyjść od źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, którymi są zgodnie z art. 87 § 1 i § 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia, a na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Stosownie do uregulowania wynikającego z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

"Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu."

Natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawy. Z zestawienia ww. przepisów Ustawy Zasadniczej wynika zdaniem Sądu ustalanie zasad przyznawanie ulg podatkowych w drodze ustawy i możliwość ich doprecyzowania w ramach aktu podustawowego. Na kanwie rozpatrywanej sprawy granice ulgi termomodernizacyjnej (podmiotowe, przedmiotowe) określa zatem przepis art. 26h u.p.d.o.f. wraz z przepisami wydanego w oparciu o zawartą w ust. 10 art. 26h u.p.d.o.f. delegacją ustawową rozporządzeniem Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. poz. 2489) – dalej jako Rozporządzenie, zawierającym załącznik z wykazem rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz inne przepisy dotyczące tej ulgi – istotne dla rozpoznania skargi: art. 5a pkt 18 u.p.d.o.f. odsyłający do definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a pr.bud.

Przechodząc do postawionych w skardze zarzutów, Sąd ocenia je jako chybione. I tak w zakresie wskazanego przez Stronę naruszenia przepisów prawa materialnego: samego przepisu art. 26h u.p.d.o.f. jak i w związku z załącznikiem z Rozporządzenia słusznym jest konstatacja, że ulga termomodernizacyjna obejmuje wyłącznie wydatki służące budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu – wynika to wprost z brzmienia ust. 1 art. 26h u.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem zakreślono zakres podmiotowy ulgi: właściciel/współwłaściciel budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a nie jakiegokolwiek budynku. Ponadto przedsięwzięcie termomodernizacyjne ma być zrealizowane w tym budynku mieszkalnym jednorodzinnym, przy pomocy materiałów budowlanych, urządzeń i usługi, sama zaś ulga obejmuje wydatki właściciela/współwłaściciela poniesione na wspomniane materiały budowlane, urządzenia i usługi. Dodatkowo ustawodawca zdecydował się na przyjęcie na potrzeby ulgi z art. 26h u.p.d.o.f. definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego zawartej w art. 3 pkt 2a pr.bud. Korelacja wskazanych przepisów zdaniem Sądu nie pozostawia wątpliwości, że ulgą termomodernizacyjną objęte są wydatki na termomodernizację wyłącznie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, nie zaś obejmujące pozostałe budynki, o których mowa we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

W nawiązaniu do powołanego przez Stronę - w kontekście podatników uprawnionych do korzystania z ulgi termomodernizacyjnej, przepisu art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. (podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej), Sąd wskazuje, że powołany przepis nie ma wpływu na wynikającą z art. 26h u.p.d.o.f. kwalifikację jako wydatków objętych ulgą wyłącznie tych dotyczących termomodernizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Jak już wskazano przepis art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f. jako budynek mieszkalny jednorodzinny definiuje na potrzeby ulgi termomodernizacyjnej - budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku (odesłanie do art. 3 pkt 2a pr.bud.). Z powołanej definicji wynika zatem, że budynek mieszkalny jednorodzinny nie będzie tracił swojego "mieszkalnego" charakteru nawet w przypadku prowadzenia w nim działalności gospodarczej pod warunkiem wydzielenia w nim dwóch lokali, z których tylko jeden jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, a jego powierzchnia całkowita nie przekracza 30% powierzchni całkowitej budynku. W takim przypadku właściciel/współwłaściciel takiego budynku przy spełnieniu pozostałych warunków miałby prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Nie ma znaczenia dla stosowania ulgi termomodernizacyjnej źródło przychodów właściciela/współwłaściciela budynku lecz charakter budynku – mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a pr.bud. W podanym natomiast przez Stronę stanie faktycznym budynki: garaż, 3 x magazyn, kurnik nie zostały zakwalifikowane przez Stronę jako wypełniające powołaną wyżej definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego i wydatki, które byłyby związane z ich ewentualną termomodernizacją nie mogą zostać zakwalifikowane do ulgi z art. 26h u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd stoi na stanowisku, że nie jest prawnie dopuszczalne posługiwanie się w przy interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ulg podatkowych rozwiązaniami normatywnymi per analogiam z innej ustawy, niż mająca wprost zastosowanie do stanu faktycznego/przyszłego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Proponowane przełożenie wykładni art. 13 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r, poz.333 ze zm.) traktującym o uldze inwestycyjnej na regulowaną art. 26h u.p.d.o.f. ulgę termomodernizacyjną Sąd postrzega jako wykładnię rozszerzającą granice ulgi termomodernizacyjnej wyraźnie zakreślonych prawnie, co jest niedopuszczalne. Analogia w prawie podatkowym może, co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11 i z dnia 29 sierpnia 2012 r., II FSK 166/11). Nie można jej natomiast wykorzystywać do poszerzania jednoznacznie zakreślonych ulg i zwolnień podatkowych.

Sąd uznał również za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej kwestionujące wykładnię DKIS art. 26h u.p.d.o.f., w związku z załącznikiem do Rozporządzenia, zgodnie z którą wskazane przez Stronę opłaty z tytułu zawartej z bankiem umowy leasingu operacyjnego obejmującej oddanie Skarżącej do korzystania instalacji fotowoltaicznej, nie stanowią wydatków wskazanych w Rozporządzeniu. Odwołując się do wskazanych wyżej zasad dotyczących kompetencji tworzenia i zakresu norm dotyczących ulg podatkowych, Sąd wskazuje, że w załączniku do Rozporządzenia został zawarty katalog zamknięty materiałów budowlanych, urządzeń i usług, które związane są z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Tylko wydatki poniesione przez właściciela/współwłaściciela budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nabycie wspomnianych, a enumeratywnie wymienionych w Rozporządzeniu (załącznik) materiałów budowlanych, urządzeń i usług udokumentowane stosownymi fakturami (zgodnie z art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f.) mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi termomodernizacyjnej (art. 26h u.p.d.o.f.). Słusznym jest zatem stanowisko DKIS zgodnie z którym faktury zawierające raty leasingowe (kapitałowe, kapitałowo-odsetkowe) nie znajdują się w zbiorze faktur dokumentujących nabycie materiałów, urządzeń i usług o których mowa w Rozporządzeniu (załącznik). Skoro Skarżąca jest stroną umowy leasingu operacyjnego, to nie nabyła, nie jest właścicielem instalacji fotowoltaicznej – jak sama zresztą przyznaje jest nią bank (leasingobiorca). Tym samym nie został spełniony warunek dotyczący poniesienia przez Stronę wydatków na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że to bank poniósł wydatki na termomodernizację, a jej efekt - instalację fotowoltaiczną banku oddał do korzystania Stronie. Stosownie do przyjętego przez ustawodawcę na gruncie przepisów u.p.d.o.f. rozumienia umowy leasingu (art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f.):

"... - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;"

Natomiast zgodnie z art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.):

"Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego."

Cechą wspólną powołanych wyżej przepisów jest brak nabycia przez leasingobiorcę własności przedmiotu leasingu – w rozpatrywanej sprawie instalacji fotowoltaicznej, a tym samym w przypadku rozpatrywania jej w kontekście przedsięwzięcia termomodernizacyjnego brak ewentualnego nabycia przez Skarżącą ewentualnych robót budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją tegoż przedsięwzięcia. Należy przy tym zwrócić uwagę, że faktura na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokumentuje poniesienie wydatku podmiotu na rzecz którego jest wystawiana – dokumentuje zakup-sprzedaż: towarów/usług, prawa majątkowego. Wskazane przez Stronę faktury nie zostały/nie będą wystawione w związku z wydatkami Skarżącej na nabycie enumeratywnie wymienionych w Rozporządzeniu (załącznik) materiałów budowlanych, urządzeń i usług lecz na raty leasingowe, dokumentując koszty używania przedmiotu leasingu stanowiącego własność banku.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznaje je za nieuzasadnione, albowiem:

– DKIS nie zastosował wykładni rozszerzającej do przepisów art. 26h u.p.d.o.f. oraz Rozporządzenia, lecz w sposób prawidłowy wyłożył powołany przepis, a ponadto wykładnia rozszerzająca oznaczałaby poszerzenie - poza ramy prawne - ulgi termomodernizacyjnej m.in. w sposób prezentowany przez Skarżącą (powołane w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1,w związku z art. 14h o.p.;

– Organ interpretujący nie naruszył zasady in dubio pro trybutario, albowiem naruszenia przepisu art. 2a o.p. nie można upatrywać w odmiennej od oczekiwanej przez Wnioskodawcę wykładni przepisów prawa podatkowego (powołane w skardze naruszenie art. 2a o.p.);

– Zaskarżona interpretacja odpowiada wymaganiom art. 14c § 2 o.p. – zawiera stosowne prawidłowe, wobec błędnego Strony – stanowisko Organu interpretującego wraz z uzasadnieniem prawnym (powołane w skardze naruszenie art. 14c § 2 o.p.) dotyczącym wyłączenia z zakresu ulgi termomodernizacyjnej wydatków na raty leasingu operacyjnego.

Mając na uwadze nieusprawiedliwione zarzuty postawione w skardze, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę jako nieuzasadnioną.