Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 751/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 210 par. 4, art. 120, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 751/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008r., sprawy ze skargi M. G-H, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 42.538,00 zł, wysokości odsetek od zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 4.273,00 utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżąca M. G.-H. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002r. wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 874.326,77 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.163.336,43 zł oraz stratę w kwocie 289.009,66 zł.

Zgodnie z załącznikiem PIT-B na wykazane wyżej wartości składały się:

1) z tyt. samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej:

- przychód w kwocie 65.268,49 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 185.982,35 zł,

- strata w wys. 120.713,86 zł,

2) z tyt. 50% udziału w spółce - Firma Handlowa "G" S.C.

- przychód w kwocie 219.717,07 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 281.701,60 zł,

- strata w wys. 61.984,53 zł,

3) z tyt. 50% udziału w spółce – "M" Spółka jawna:

- przychód w wys. 589.341,21 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 695.652,48 zł,

- strata w wys. 106.311,27 zł.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 objęło Firmę Handlową "G" spółka cywilna M. G.-H., R. H. oraz prowadzoną samodzielnie przez Skarżącą Firmę Handlowo-Usługową "G2" M. G-H.

Natomiast zostały włączone do postępowania akta postępowania kontrolnego dotyczyące kontroli w spółce jawnej "M" M.G-H, R. H. z siedzibą w W.

W toku kontroli ustalono, że przychody ze sprzedaży kształtowały się znacznie poniżej wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu. W Firmie Handlowej "G" spółka cywilna wykazane zostały przychody ze sprzedaży w kwocie 286.984,36 zł, a koszt własny sprzedaży wyniósł 305.844,00 zł, w Firmie Handlowo-Usługowej "G2" M. G.-H. wykazano przychód ze sprzedaży w kwocie 65.268,49 zł, a koszt własny sprzedaży wyniósł 160.511,44 zł, natomiast w spółce jawnej "M" M. G.-H, R.H. wykazano przychód ze sprzedaży w wysokości 840.212,31 zł, a koszt własny sprzedaży wyniósł 878.948,43 zł.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że ewidencjonowane w księgach zapisy dotyczące przychodów osiągniętych za 2002r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie obejmują bowiem wszystkich zrealizowanych w tym okresie przychodów. Stwierdzono również, że księgi podatkowe prowadzone były niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

W konsekwencji, naruszenia te stały się podstawą do uznania ksiąg za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i w tej części nie stanowiły dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto na mocy tego artykułu podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone w F.H.U. "G2" oraz "M" Spółka jawna, za okresy, w których stwierdzono nieprzechowywanie paragonów fiskalnych, uznano za wadliwe i w tej części nie stanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił podstawę opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie, oszacowano podstawę opodatkowania w inny sposób.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym dokonana została szczegółowa analiza sprzedaży na stoiskach firm, która pozwoliła na ustalenie marży stosowanej dla poszczególnych transakcji sprzedaży i odniesienie w ten sposób ustalonych marż (jako średnich z okresów na poszczególnych stoiskach) do całości obrotu. Ustaloną marżę zastosowano do wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu otrzymując w ten sposób rozmiar przychodów i obrotów ze sprzedaży towarów. Ponieważ metoda ta była oparta na danych wynikających z dokumentów firmy Skarżącej, tj. paragonów i faktur sprzedaży, faktur zakupu i spisów z natury sporządzonych przez Skarżącą, dlatego też, według organu kontroli skarbowej, ustalona przy jej zastosowaniu podstawa opodatkowania była najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Zatem zgodna była z regulacją art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wyszacowane przy zastosowaniu wyżej wymienionej metody przychody za 2002 r. wyniosły:

1) przychód z działalności w Firmie Handlowej "G" spółka cywilna M. G.-H, R.H., według 50% udziału - 219.607,14 zł,

2) przychód z działalności w Firmie Handlowo-Usługowej "G2" M. G.-H -175.439,85 zł,

3) przychód z działalności w Spółce jawnej "M" , według 50% udziału -656.627,00 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 42.538,00 zł, wysokości odsetek od zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 4.273,00.

Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i we wniesionym odwołaniu zarzuciła, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że materiał dowodowy dla celów uzasadnienia zaskarżanej decyzji został wybiórczo potraktowany, tj. niektóre dowody zostały w całości pominięte przy ustalaniu podstaw opodatkowania.

Skarżąca w treści odwołania odniosła się do poszczególnych źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

1) Firma Handlowa "G" s. c. - do ustalania dochodu przyjęto średnią marżę w wysokości 43,57 % wyliczoną na podstawie losowo wybranych miesięcy tj. stycznia, lipca i grudnia 2002 roku. Z treści uzasadnienia zaskarżanej decyzji wynikało, że ustalenie cen zakupu dla towarów sprzedanych w miesiącu styczniu nie było możliwe a w dalszej części stwierdza się, że średnia marża wyniosła 45,55 %. Zarówno firma "B.S." jak i "L.S". Poland w swoich informacjach o stosowanych marżach mówiły o dokonywanych dwa razy w roku przecenach towarów w okresach letnich i zimowych, jednakże nie znalazło to odzwierciedlenia w wyliczeniach średniej marży przez organ pierwszej instancji. O tych przecenach świadczą również dowody z zeznań przez świadków, którzy zeznali, że obniżki wynosiły: M. S. od 20-50 % , M. J. do 50 %. Obniżki cen dotyczyły także towarów trudno zbywalnych (wynosiły od 10 do 50%), co potwierdza zeznanie A. P. Udzielane były również rabaty w wysokości 5 % dla klientów, którzy posiadali kartę stałego klienta - zeznanie m.in. M. S. Wszystkie towary musiały być zarejestrowane na kasie fiskalnej, ponieważ do celów ewentualnej reklamacji potrzebny był paragon sprzedaży, a klienci pilnowali tego, bowiem towar był znacznej wartości. Nadto nigdy organ nie stwierdził, aby pomijano rejestrację towarów na kasie fiskalnej.

W toku kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej stwierdził przypadki sprzedaży poniżej ceny zakupu, co tylko potwierdza zeznania Skarżącej w tym zakresie i stawia pod znakiem zapytania zeznania świadków, że nie było sprzedaży poniżej cen zakupu. Tego faktu nie uwzględniono przy ustalaniu średniej marży, a co wiąże się bezpośrednio z wielkością ustalonego przychodu. Zarzucono, że skoro organ ustalał średnią marżę dla towarów sprzedawanych w firmie "G" s. c. to powinien uwzględnić powyższe informacje wynikające z dowodów ze świadków. Jednakże te dowody zostały pominięte bez żadnego uzasadnienia.

Organy zarzucają, że nie było możliwości identyfikacji towarów, gdyż spisy z natury nie zawierały cen sprzedaży, zdaniem Skarżącej nie wskazano jaki przepis został w tym przypadku naruszony.

Z zeznań świadków wynikało, że ceny na towary były cenami sugerowanymi i wynikały z cenników firm. Tu wątpliwość Skarżącej, skąd pracownicy w obu firmach znali ceny zakupu towarów lub jak były ustalane ceny sprzedaży, gdy w toku zeznań w charakterze świadków stwierdzili, że towar był wprowadzany do komputera, a oni otrzymywali tylko ceny sprzedaży. Skarżąca stwierdziła, że zeznania świadków nie są w tym zakresie spójne, a ten fakt pozbawia te zeznania mocy dowodowej.

2) Firma Handlowo-Usługowa "G2"- zarzucono fikcyjną sprzedaż na fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną na nazwisko A.N., na kwotę netto 33.918,85 zł (VAT 7 462,15 zł), a stwierdzono to tylko na podstawie zeznań żony A. N. że takiego zakupu nie dokonywał jej mąż. Ten fakt uzasadniono tym, że podpis na fakturze był inny niż na zeznaniu podatkowym A.N.. Skarżąca stwierdziła, że podpis na fakturze jest prawdziwy natomiast domniemuje, że podpis na zeznaniu podatkowym mogła złożyć żona za męża. Ponadto dowody w postępowaniu podatkowym nie mogą się opierać na domniemaniu, a tak postąpił organ pierwszej instancji.

Firma Skarżącej ze względu na zerwanie współpracy przez firmy dostarczające towar, tj. "V" Polska oraz "A" i zablokowanie możliwości zakupu towaru musiała zostać zlikwidowana, a jej cały towar został sprzedany po obniżonych cenach. Wszystkie towary musiały być zarejestrowane na kasie fiskalne, ponieważ do celów reklamacyjnych potrzebny był paragon sprzedaży, a nigdy organ nie stwierdził, aby pomijano rejestrację towarów na kasie fiskalnej. Tu także Skarżąca stwierdziła, że zeznania świadków nie są spójne, a to pozbawia zeznania mocy dowodowej w tym zakresie.

3) "M" spółka jawna – zarzucono, iż w całym postępowaniu wystąpiło wiele nieprawidłowości:

a) Stoisko elektryczne i elektroniczne: wybierając losowo dni sprzedaży, wykazując wyliczone marże w poszczególnych dniach nie wzięto pod uwagę udziału poszczególnych towarów w obrocie czy też w zakupie, dlatego też wyliczenia średnich marż nie odzwierciedlają struktury zakupu i udziału poszczególnych towarów w obrocie. Przykładowo grupa towarów "lampy" w regularnej sprzedaży posiadała marżę od 5 do 15 % sprzedaż ilościowa w dniu mogła wynosić od 0 do 2 sztuk a jednak całkowity kwotowy udział w sprzedaży w ciągu roku wynosił około 30 % obrotu, a analogicznie grupa towarów "żarówki" posiadała w regularnej sprzedaży marżę od 20 do 60 % sprzedaż ilościowa w danym dniu mogła wynosić około 10 szt., a jednak całkowity kwotowy udział w sprzedaż w ciągu roku wynosił około 3 do 5 %. Skarżąca w treści odwołania posłużyła się dodatkowo przykładem sprzedaży towarów na stoisku elektronicznym.

Zdaniem Skarżącej nieuzasadnione jest w takim układzie sprzedaży naliczanie średniej marży bez względu na to, jakich towarów dotyczą, ponadto w losowo wybranych dniach można było w znikomej ilości trafić na towary z grupy towarów znacznej wartości, które charakteryzowały się nie dużą marżą i wysoką ceną sprzedaży.

Niniejszym biorąc pod uwagę strukturę zakupów przy regularnej sprzedaży (nie uwzględniając obniżek związanych z wyprzedażą) średnia marża na stoisku elektronicznym wynosiła około 20 % , a na stoisku elektrycznym około 30% .

b) Stoisku sportowe i elektryczne: brak jest informacji czy do ustalenia średnich marż przyjęto ceny zakupu netto czy ceny zakupu brutto, co daje w efekcie różne kwoty w wyliczeniach szacunkowych.

Skarżąca wyjaśniła, iż w trakcie prowadzonych wyprzedaży podczas likwidacji stoisk stosowano różnego rodzaju promocje, obniżki, sprzedaż wiązaną. Informacje te były uwidaczniane na zewnętrznych oknach budynków, jak również na stoisku wewnątrz domu handlowego. Zakres ten nie jest uwzględniony w prowadzonym postępowaniu, zarzucono, że wręcz przeciwnie usiłuje się udowodnić Skarżącej, że taka forma sprzedaży nie miała miejsca. Nie ma możliwości likwidacji sklepu bez dokonania obniżek, celem wyprzedaży artykułów tym bardziej, że spółka musiała opuścić stoiska ze względu na wymówienie umów najmu.

Wskazano, iż podczas likwidacji pracownicy tracą pracę, dlatego też prowadzone przez nich ewidencjonowanie sprzedaży mogło zawierać błędy, tym bardziej, że komornik skarbowy zajął komputer, na którym znajdowały się dane dotyczące towarów, stanów magazynowych i inwentaryzacji. Skarżąca domniemuje, że mogły wystąpić błędy w tworzeniu inwentaryzacji na początek i na koniec okresu obrachunkowego, tym bardziej , że sporządzali je pracownicy bazując na niepełnych danych w związku z brakiem komputera.

Przy sprzedaży artykułów ze sklepu sportowego obniżki cen były znaczące ze i dochodziły do 70 % ceny sprzedaży. Firma od dłuższego czasu nie prowadziła zakupu towarów handlowych, a prowadziła sprzedaż. W pierwszej kolejności sprzedaży podlegają towary o najbardziej popularnej rozmiarówce czyli L, XL w dzianinach męskich oraz S w dzianinach damskich, rozmiar 42, 43, 44 w obuwiu męskim oraz 3, 38 w obuwiu damskim. Zasadą zakupów w firmach sportowych był zakup całych pakietów zawierających 6 do 8 szt. dzianin o różnych rozmiarach i 12 par obuwia o różnych rozmiarach. W wyniku tego po kilku latach na stanie sklepu pozostały towary o skrajnych rozmiarach i przestarzałych wzorach i aby je wyprzedać należało zastosować obniżki cen sięgające 70 %. W trakcie kontroli stoiska sportowego znalezione towary są danymi szczątkowymi i całkowicie nie uwzględniają rzeczywistości.

Ponadto w trakcie kontroli w wyniku przesłuchania pracowników nie stwierdzono przypadków nie ewidencjonowania towarów na kasie fiskalnej. Skarżąca wskazała, że nie jest w stanie sprawdzić rzetelności prowadzonego postępowania, ponieważ nie zwrócono ani nie dano Jej możliwości zapoznania się z wszystkimi dokumentami firmy, a mianowicie dokumentami za październik 2002 roku. W związku z tym Skarżąca w odwołaniu wniosła o zwrot lub możliwość zapoznania się z tymi dokumentami.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu we wszystkich firmach wskazano, iż koszty te w znacznej części weryfikowano. Jednak nie postawiono w tym zakresie zarzutu nierzetelności ksiąg podatkowych. Uczyniono to natomiast w odniesieniu do ustalonych przychodów. Jest to niekonsekwencja w ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym czyli dochodu. Skoro zatem nie można ustalić dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to należało do ustalenia dochodu zastosować art. 24b ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej zarzuty podniesione w uzasadnieniu odwołania potwierdzają, że zaskarżana decyzja została wydana z naruszeniem art.124,art. 122,art. 124 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i w decyzji przywołanej na wstępie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej i spółki jawnej pozwalała przyjąć, iż wykazany przez Skarżącą przychód w złożonym zeznaniu PIT-36 został zaniżony o kwotę 177.347,22 zł.

Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu udowodnił, iż prowadzona w przypadku każdej z kontrolowanych firm podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Ustalono, że zarówno w Firmie Handlowej "G" spółka cywilna M. G.-H, R.H., Firmie "G2" M. G.-H, jak i w "M" Spółka jawna M. G.-H, R.H. koszt własny sprzedaży był znacznie wyższy, niż wykazywany przychód, co skutkowało stratą za rok podatkowy 2002.

Ponadto sporządzane spisy z natury, zarówno na początek okresu rozliczeniowego, jak i na zakończenie, udostępnione w toku kontroli, zawierały szereg nieprawidłowości uniemożliwiających często identyfikację asortymentu, (asortymenty zawierały jedynie ogólne określenie towaru np. spodnie, podkoszulek, kurtka, bluzka), nie zawierały cen sprzedaży, niekiedy kodów towarowych czy podpisów osób sporządzających spis z natury. Istotnym naruszeniem stwierdzonym w kontrolowanych firmach było przepisywanie przez właścicieli sporządzonego wcześniej przez pracowników spisu z natury i czynienie to z ominięciem ścisłego określenia nazw towaru oraz cen sprzedaży towarów, a także nie sporządzanie w ogóle spisu z natury w przypadku likwidacji stoiska. Stwierdzone uchybienia w powyższym zakresie rażąco naruszają przepisy § 27 i 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosownie do § 27 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Dodatkowo w § 28 ust. 1 i 2 rozporządzenia szczegółowo określone zostało jak powinien być sporządzony spis z natury i co powinien zawierać, i tak:

- spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie,

- spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), (...).

Organ odwoławczy stwierdził, iż przywołane wyżej przepisy rozporządzenia jasno określają wymogi dotyczące spisów z natury w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na naruszenie § 28 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazał także organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji. Wobec czego zarzut Skarżącej, jakoby nie wskazano naruszenia konkretnego przepisu w przypadku sporządzonych spisów z natury, jest - zdaniem organu odwoławczego - całkowicie niesłuszny.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii wyliczenia średniej marży w wysokości 43,57% w F.H. "G" spółka cywilna oraz przyjęcia do jej wyliczenia sprzedaży za miesiące: styczeń, lipiec i grudzień 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ kontroli skarbowej po stwierdzeniu w trakcie postępowania kontrolnego, iż wykazany przychód ze sprzedaży jest znacznie poniżej wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu, dokonał zestawienia wszystkich transakcji w poszczególnych dniach w miesiącu styczniu, lipcu i grudniu 2002 r., tj. losowo wybranych miesiącach. Ceny zakupu przyjęte do tego zestawienia ustalone zostały na podstawie faktur zakupu, a niekiedy też na podstawie spisów z natury sporządzonych w F.H. "G" spółka cywilna na początek i na koniec okresu rozliczeniowego. Szczegółowa weryfikacja sprzedaży dokonana została na podstawie paragonów fiskalnych za powyższe miesiące. Ponadto organ kontroli skarbowej przy wyliczaniu tych wartości uwzględnił także zastrzeżenia Skarżącej wniesione pismem z dnia [...] grudnia 2006r. Zatem średnią marżę w wysokości: za styczeń 44.95 %. za lipiec 39,32 % i za grudzień 51,99 % ustalono w oparciu o wskazane wyżej dane. Zaznaczono, iż organ kontroli skarbowej uzyskał informacje od firmy "B. S." Sp. z o.o. oraz firmy "L. S. P." Sp. z o.o. - dostawców towaru, z którymi sporządzona była umowa dealerska, o wysokości marż sugerowanych czy rekomendowanych przez te firmy.

Ustalone w postępowaniu średnie marże znalazły więc potwierdzenie w marżach wskazanych przez dostawców towaru. Ponadto stwierdzono, iż przyjęte do analizy miesiące pokrywają się w części z okresem, w którym wymienieni dostawcy dokonywali przecen sprzedawanych towarów.

W związku z kolejnym zarzutem zawartym w odwołaniu, że zeznania świadków dotyczące stosowanych marż, obniżek oraz wyprzedaży nie potwierdzają zeznań męża Skarżącej, zaś potwierdzają zasadność przyjętych przez organ danych organ stwierdził, iż w charakterze świadków występowali pracownicy zatrudnieni na stoiskach należących do firm prowadzonych przez Skarżącą i jej małżonka. W F.H. "G" spółka cywilna, według zeznań wielu świadków, nie miały miejsca masowe wyprzedaże towarów nawet w przypadku likwidacji stoisk, nie miały także miejsca promocje w postaci sprzedaży za cenę jednego towaru dwóch lub więcej towarów. Dlatego też biorąc pod uwagę zgodne zeznania świadków w tym względzie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej w tym zakresie.

Natomiast użyte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż "ustalenie cen zakupu dla towarów sprzedanych w miesiącu styczniu nie było możliwe" odnosi się wyłącznie do ujęcia towarów w spisie z natury sporządzonym na dzień 1 stycznia 2002r. bez szczegółowego określenia nazwy towaru oraz kodu. Ustalenie jednak ceny zakupu było możliwe na podstawie faktur zakupu i tak też uczynił organ kontroli skarbowej, wyjaśniając tę kwestię na str. 4 zaskarżonej decyzji.

Słuszne jest również, według Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w sprawie nieuznania za mającą miejsce transakcję sprzedaży wystawioną na nazwisko A. N.. Wyjaśniono, iż ilość zakupionego na tę fakturę towaru wskazywał jednoznacznie na ilość handlową, tj. 231 szt. kosmetyków różnych, 540 par spodni jeans, 179 szt. dzianiny, 128 par różnych modeli butów sportowych, 239 szt. plecaków oraz 39 szt. różnych akcesoriów. Natomiast z ustaleń dokonanych w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. wynikało, iż A.N. nie zgłaszał w 2002r. prowadzenia działalności gospodarczej, również w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002r. PIT-36 nie wskazał przychodów z działalności gospodarczej. Małżonka E. N. do protokołu z dnia [...] marca 2007r. zeznała, iż nie posiadali możliwości przechowywania tak dużej ilości towarów, ani nie dysponowali gotówką na zapłacenie tej faktury. Świadek także zeznał, że podpis znajdujący się na przedmiotowej fakturze nie jest podpisem jej męża. A. N. od [...] listopada 2003r. nie żyje, dlatego nie było możliwe przeprowadzenie postępowania z jego udziałem. Skarżąca na okoliczność potwierdzenia zgodności podpisu na fakturze z podpisami złożonymi przez A. N. na dokumentach związanych z jego zatrudnieniem w Firmie "M" w latach 1995-1997, załączyła do odwołania dokumenty: umowę o pracę z [...] kwietnia 1996r., oświadczenie do umowy o pracę z dnia [...].04.1996r., kolejne oświadczenia bez daty, świadectwo pracy z dnia [...].09.1998r. oraz prośbę o rozwiązanie umowy o pracę z dniem [...].09.1998r. Pomimo, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do oceny zgodności podpisów, to jednakże nawet oględziny tych dokumentów pozwalają na stwierdzenie, iż nie są to podpisy tożsame. Natomiast okoliczności wskazane przez organ kontroli skarbowej – zdaniem organu odwoławczego -dowodzą, że sprzedaż towaru za cenę i osobie wskazanej na fakturze nie mogła mieć miejsca. Ponadto zastosowany rabat w tym przypadku wynosiłby od 64% do 82,90%, porównując średnią cenę sprzedaży brutto asortymentu z faktury nr [...] z ceną asortymentu wynikającego z paragonów fiskalnych udostępnionych do kontroli (zestawienie zawarte w protokole z dnia [...] kwietnia 2007r. sporządzonym na okoliczność szacunkowego ustalenia wielkości przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.).

Również w przypadku F.H.U. "G2" nie stwierdzono masowej wyprzedaży towaru poniżej kosztu zakupu, jak to podnosi w odwołaniu Skarżąca. Zeznania świadków w tej kwestii nie potwierdzają twierdzeń Skarżącej. Ponadto analiza sprzedaży i zapasów towaru oraz zeznania świadków, wskazują jednoznacznie, że na dzień [...] czerwca 2002r. powinien zostać towar o wartości 129.972,96 zł. Bezsporne jest, iż w firmie nie sporządzono spisu z natury na ten dzień likwidacji. Pierwotnie Skarżąca wyjaśniła, że całość towaru została wysprzedana. Następnie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia [...] grudnia 2006 r. zmieniając własne wyjaśnienia Skarżąca stwierdziła, że towary z firmy "G2" nie zostały jednak wyprzedane do końca i pozostały w pawilonie przy ul. Słonecznej. Według Skarżącej towary te po obniżonej cenie zostały sprzedane zainteresowanemu oferentowi, nie podając jednak personaliów tego oferenta. Z dokumentacji księgowej nie wynika, by po likwidacji stoiska zaewidencjonowano przychód z tej sprzedaży. Zatem twierdzenia Skarżącej nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dowodami.

W odwołaniu Skarżąca podniosła także, iż organ kontroli skarbowej wyliczając marże na stoiskach elektronicznym i elektrycznym w "M" Spółka jawna nie uwzględnił udziału poszczególnych towarów w obrocie czy też zakupie, w związku z czym wyliczenie średnich marż nie odzwierciedla struktury zakupu i udziału poszczególnych towarów w obrocie. Powyższe twierdzenie – zdaniem organu - nie może zostać uwzględnione. Średnia marża sprzedaży została wyliczona dla dwóch okresów: od stycznia do czerwca 2002r. oraz od lipca do grudnia 2002r. na podstawie cen sprzedaży i zakupu towarów handlowych w losowo wybranych dniach i okresach 2002r. (101 transakcji na stoisku elektronicznym oraz 538 transakcji na stoisku elektrycznym). Ustalone przez organ kontroli skarbowej średnie marże stosowane na stoiskach elektronicznym i elektrycznym zostały oparte na dokumentach przedstawionych przez Skarżącą w trakcie postępowania kontrolnego, co czyni je najbardziej zbliżonymi do rzeczywistości. Jednak oczywiste jest, iż z uwagi na sposób ich ustalenia, marże te nie mogą być tożsame z marżami stosowanymi w "M" Spółka jawna.

Natomiast odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu a dotyczącego, iż organ kontroli skarbowej nie wskazał, czy do ustalenia średnich marż na stoiskach sportowym i elektrycznym przyjął ceny zakupu netto czy też ceny zakupu brutto, stwierdzić należy, że w zestawieniach stanowiących załączniki do protokołu badania ksiąg nr 1 - 5 wskazano, iż wartości zakupów zostały przyjęte jako wartości netto.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego spółki jawnej nie potwierdziły się także okoliczności wskazane przez R. H. do protokołu przesłuchania strony, a także ponownie podniesione w odwołaniu, iż w 2002r. w firmie "M" spółka jawna dokonywana była sprzedaż obuwia poniżej cen zakupu, w związku z likwidacją stoiska sportowego, która nastąpiła w czerwcu 2002r. R.H. zeznał, że w związku z likwidacją stoiska elektrycznego towar został wyprzedany po obniżonych cenach, albo przeniesiony na stoisko elektroniczne (żarówki, baterie). Twierdzenie jakoby stosowano wyprzedaż towarów polegającą m.in. na sprzedaży dwóch lamp w cenie jednej lub też kompletu lamp w cenie lampy wiszącej czy też innych promocji, nie zostało potwierdzone zeznaniami G. T. (prowadzącego dokumentację księgową firmy), ani też zeznaniami pracowników zatrudnionych na tych stoiskach. Nie potwierdzono także faktu dokonywania sprzedaży poniżej ceny zakupu, na którą powoływał się R. H.

W ocenie organu odwoławczego, złożonym zeznaniom R.H., jak też twierdzeniom Skarżącej na okoliczność stosowanych na stoiskach akcji promocyjnych oraz wyprzedaży towarów, nie można dać wiary. Okoliczności tych nie potwierdzają zarówno zeznania świadków, jak też przedłożona dokumentacja.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie jakoby w "M" spółka jawna, jak też w F.H. "G" spółka cywilna oraz F.H.U. "G2" nie stwierdzono w trakcie kontroli, w wyniku przesłuchania pracowników (świadków) przypadków nie ewidencjonowania towarów w kasie. Bowiem to właśnie świadkowie wskazali sytuacje w jakich towar brany był ze stoiska, a następnie nie był ewidencjonowany na kasie fiskalnej, np: w przypadku brania towaru przez właścicieli lub ich znajomych, a także przez pracowników w ramach rozliczenia z wynagrodzenia oraz w przypadku zakupu towaru z wymówieniem.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a mianowicie dokumentami za miesiąc październik 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej wyczerpująco wyjaśnił to zagadnienie w wydanej decyzji z dnia [...] nr [...] dotyczącej M. G.-H, R.H. ,,M" spółka jawna w likwidacji. Ponadto należy dodać w tej sprawie, iż zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej nie została naruszona. Na każdym etapie postępowania zarówno toczącego się na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia nr [...], jak też postanowienia nr [....] (z którego to materiał dowodowy został włączony jako dowód do niniejszej sprawy) Skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem na podstawie którego dokonano analizy podstawowych wartości dotyczących kontrolowanych firm, a także z ustaleniami dokonanymi w oparciu o te dowody księgowe. Również przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to wydane na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) zostało osobiście odebrane, zgodnie z potwierdzeniem odbioru, przez Skarżącą.

Nie znajdują także uzasadnienia, w świetle przepisów prawa podatkowego, zarzuty dotyczące braku konsekwencji w uznaniu za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów, a nieuznania jej za taką w części dotyczącej wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto, w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w F.H. "G" spółka cywilna, w F.H.U. "G2" oraz w "M" spółka jawna na stoisku elektrycznym, elektronicznym i sportowym, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmują wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego uznano je za nierzetelne i fakt ten stał się przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od szacowania nie było możliwe z uwagi na regulację art. 23 § 2 ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalaj ą na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto z uwagi na fakt, iż we wskazanych wcześniej firmach nie przedstawiono do kontroli paragonów fiskalnych za dany okres, czy okresy, organ kontroli skarbowej uznał, w myśl art. 193 Ordynacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tej części za wadliwe i nie stanowiące tego, co wynika z zawartych w tych okresach zapisów.

Natomiast w przypadku ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów to nieprawidłowości stwierdzone w firmach zostały skorygowane w oparciu o przedstawioną przez Skarżącą dokumentację lub też dokumentację zgromadzoną w wyniku postępowania dowodowego.

Przepis art. 193 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym możliwość uznania jedynie w części prowadzonych przez podatnika ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne i szacowania w tym zakresie wartości.

Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił także, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 24b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż regulacja w nim zawarta nie ma zastosowania do osób, o których mowa w art. 3, czyli do podatników w stosunku do których istnieje nieograniczony obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął także na stanowisku, iż nie nastąpiło zarzucane przez Skarżącą naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący zebrał a następnie właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo straty ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy oraz

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. :

- art. 23 § 3 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oszacowanie wysokości obrotu w sposób niezgodny z prawem,

- art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu przesłanek, które uzasadniały wydanie orzeczenia oraz wyjaśnienia ich zasadności

- art. 180 § 1, 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu przesłanek, które uzasadniałyby wydane orzeczenia oraz wyjaśnienia ich zasadności,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający. W związku z tymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca podniosła, iż brak było podstaw w niniejszej sprawie do stwierdzenia wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność oraz wadliwość ksiąg i ewidencji podatkowych nie dokonał rozróżnienia pomiędzy wadliwością zapisów w księgach, a ich nierzetelnością. Zarzucono zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, iż pojęcia te używane są w tym samym kontekście, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, które nieprawidłowości jego zdaniem spowodowały stwierdzenie wadliwości zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a które uzasadniały stwierdzenie nierzetelności ksiąg.

Kolejnym zarzutem skargi było niezastosowanie przez organy do oszacowania podstawy opodatkowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że nieprzyjmując metody wymienionej w tym przepisie organ zobowiązany był wyczerpująco i odrębnie uzasadnić odrzucenie innych metod szacowania wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zwróciła uwagę na wyjątkowy charakter instytucji szacowania oraz na fakt, iż organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy powinny były wykazać, że w przedmiotowej sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z uwagi na liczbę transakcji, jaką w tym okresie przeprowadziły firmy Skarżącej postępowanie dowodowe winno być prowadzone ze szczególną starannością i wnikliwością. Natomiast organy podatkowe przyjęły, że brak danych jest oczywisty, ponieważ nie dopełniono obowiązku przechowywania paragonów z poszczególnych stoisk, a świadkowie nie potwierdzili wyjaśnień Skarżącej.

Z uwagi na sprzeczność zeznań świadków z zeznaniami Skarżącej organ powinien był wyjaśnić dlaczego ustalił podstawę opodatkowania w drodze szacowania m.in. na podstawie zeznań świadków oraz z jakiego powodu nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej złożonych w trakcie przesłuchania.

Skarżąca stawia również zarzut nieuwzględnienia jej wyjaśnień, z których wynikało, że towar, który pozostał po zlikwidowaniu stoiska sportowego w DH "Z" wyprzedawany został na innym stoisku, zaś brak paragonów z niektórych stoisk z wykazaną sprzedażą z innego stoiska nie oznacza, że sprzedaży nie było, czy nie była rejestrowana.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że kasy rejestrujące wyposażone są w pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępnej dla użytkownika, a w przypadku systemu kasowego pamięć fiskalną posiada każda kasa wchodząca w skład systemu. Pamięć fiskalna powinna być wystarczająca do zapisu i przechowywania danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie ewidencjonowania sprzedaży na kasach rejestrujących. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta winna być wyjaśniona, a organ nie czyniąc tego dopuścił się naruszenia jednej z zasad prowadzonego postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 181 i 187 § 1 tej ustawy.

Przytaczając treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz komentarz do tego przepisu Skarżąca podniosła, że organ kontroli skarbowej dokonując oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie kosztu własnego sprzedaży oraz wyliczonych średnich marż stosowanych na poszczególnych stoiskach w oparciu o ceny sprzedaży w losowo wybranych dniach i okresach 2002r. obowiązany był, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania oraz pominięcie metod wymienionych w § 3. W przedmiotowej sprawie brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody. Organ kontroli skarbowej przyjmując do ustalenia podstawy opodatkowania średnią marżę ustaloną dla losowo wybranych, sprzedanych artykułów w danym dniu, nie uzasadnił przyczyn przyjęcia tej metody. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do faktu pominięcia metod stosowanych przy oszacowaniu podstawy opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej mając na względzie regulację zawartą w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności wymienionych w tym przepisie, która uzasadniałaby oszacowanie podstawy opodatkowania z pominięciem ustawowego katalogu metod szacowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił, że organ kontroli skarbowej oszacował podstawę opodatkowania stosując właściwą metodę.

Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama nie tylko z podstawą maksymalnie zbliżoną do faktycznej, ale też nie jest zbliżona do przybliżonej wartości obrotu. Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że przy ustalaniu wysokości marży na poszczególne artykuły sprzedający bierze pod uwagę kwotę, którą trzeba wydać, żeby dokonać zakupu towaru. Dlatego na towary, które można nabyć za niską kwotę narzuca się wysoką marżę (tj. kilkadziesiąt procent), a na towary na które cena jest wysoka marża wynosi kilka procent. Ponadto poza kosztem własnym sprzedaży towarów Skarżąca ponosiła także inne koszty związane z prowadzeniem działalności, które powiększają wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Zarzucono także przez organy podatkowe faktu, że w przypadku stwierdzenia nierzetelności albo wadliwości ksiąg podatkowych nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia według art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a contrario. Błędne jest więc twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że z uwagi na regulację art. 23 § 2 ustawy nie było możliwe odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w kontekście przedstawienia dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży towarów i usług, według Skarżącej, dokumentów zawierających dane wystarczające do dokonania wymiaru podatku dochodowego bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania.

Nieprawidłowe jest także w myśl art. 207 Ordynacji podatkowej - zdaniem Skarżącej - orzekanie w jednym akcie o dwóch sprawach, czyli w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2002 oraz w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2002r.

Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym została określona w drodze oszacowania i na tej podstawie określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Kwota stanowiąca podstawę opodatkowania nie została podzielona na mniejsze okresy rozliczeniowe i przyporządkowana do poszczególnych miesięcy kalendarzowych.

Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśniono, w jaki sposób przyjęto wysokość zaliczek na podatek dochodowy za dany miesiąc. Zdaniem Skarżącej po stwierdzeniu nierzetelności prowadzonych ksiąg oraz ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie przyjętej przez Dyrektora UKS metody nie istnieje możliwość ustalenia wysokości tych zaliczek

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie wyraźnie zostało określone na jakiej podstawie i w jakiej części prowadzone w podmiotach kontrolowanych księgi są nierzetelne, a to w zakresie dotyczącym przychodów ze sprzedaży i w tej też części nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W przypadku "G2" dodatkowo organ kontroli skarbowej uznał, iż zapisy w księdze za okres, w którym nieprzechowywano paragonów fiskalnych, tj. od [...] stycznia do [...] lutego oraz od [..] marca do [...] maja 2002 r., stanowią wadliwość na tyle istotną, iż nieuznano księgi w tej części za dowód zawartych w niej zapisów. Analogicznie postąpił organ kontroli skarbowej w przypadku stwierdzenia nieprzechowywania paragonów fiskalnych w Spółce jawnej "M" za okres od [...] kwietnia do [...] czerwca 2002 r. na stoisku sportowym. Pozostałe wadliwości np. dotyczące kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej uznał za nieistotne na tyle, by księgi w tej części odrzucić i dokonał sam ich skorygowania.

Księgi podatkowe nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie zapisów w nich zawartych, jeżeli są nierzetelne lub też wadliwe, w stopniu istotnym dla sprawy. W każdym innym przypadku stanowią, w myśl tego przepisu, dowód w sprawie. W decyzji organu pierwszej instancji określono w jakim zakresie prowadzone przez firmy Skarżącej księgi są nierzetelne. Zdaniem organu odwoławczego pojęcia nierzetelności i wadliwości w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej nie zostały błędnie zastosowane w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż organy nie zastosowały się do regulacji zawartej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustawodawca zawarł sześć metod szacowania podstawy opodatkowania, które obowiązują organy podatkowe. Wybór jednej z metod zależny jest od tego, która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania, wynikającą z oszacowania, do jej rzeczywiste] wysokości. Jeżeli nie ma możliwości zastosowania tych metod, organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże winien uzasadnić brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ kontroli skarbowej uznał, iż żadna z metod wymienionych w tym przepisie nie jest możliwa do zastosowania i szeroką argumentację powodów ich niezastosowania zawarł w swojej decyzji. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję podzielił argumentację organu kontroli skarbowej w zakresie zasadności nieprzyjęcia jednej z metod szacowania wymienionych w § 3.

Przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania podstawy opodatkowania polegająca na wyliczeniu marży stosowanej w poszczególnych podmiotach kontrolowanych i zastosowanie jej do kosztu własnego sprzedaży w tych podmiotach (w przypadku "M" Spółki jawnej M. G.-H, R.H. z wyszczególnieniem na stoisko elektryczne i elektroniczne oraz sportowe), zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, było działaniem słusznym. Materiał dowodowy jaki był możliwy do zgromadzenia w toku postępowania kontrolnego dawał jedynie taką możliwość. Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W analizowanej sprawie te okoliczności zostały wzięte pod uwagę.

Według organu drugiej instancji, spełniony został także warunek, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do ustalenia marż przyjął ceny zakupu stosowane w poszczególnych podmiotach, wynikające z dokumentów księgowych (szczegółowo opisanych w decyzji). Okresy do wyliczenia danych wyjściowych również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zostały trafnie przyjęte, tj. wtedy, gdy ewentualnie stosowane były obniżki czy promocje w okresie letnim, jak i zimowym. Analogicznie do ustalenia kosztu własnego sprzedaży wzięto sporządzone w podmiotach kontrolowanych spisy z natury oraz dokonywane zakupy towarów handlowych skorygowane przez organ. Zatem materiałem źródłowym służącym do ustalenia podstawowych wartości wykorzystanych do wyszacowania podstawy opodatkowania była dokumentacja księgowa podmiotów.

Dokonane ustalenia przez organ kontroli skarbowej potwierdzone zostały przez powołanych w sprawie świadków - pracowników podmiotów kontrolowanych. Zeznania tych świadków były odmienne w kwestii stosowanych marż, promocji, upustów, wyprzedaży towarów, w stosunku do zeznań złożonych przez R.H., tj. małżonka Skarżącej. Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom świadków, nie zaś zeznaniom R. H., ponieważ były one zgodne oraz znalazły potwierdzenie w dokumentach kontrolowanych podmiotów. Organy te uzasadniły przesłanki przyjęcia zeznań świadków, jak również odrzucenia zeznań R. H., uznając je za niewiarygodne oraz niepotwierdzone materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W przypadku wyjaśnień złożonych przez R. H. w kwestii wyprzedaży towaru poniżej kosztu zakupu w związku z likwidacją stoiska sportowego Spółki jawnej "M" w pawilonie przy ul. S., nie uznano ich za wiarygodne. Na okoliczność likwidacji tego stoiska nie został sporządzony spis z natury, jednakże z zeznań świadków - pracowników wynika, że towar nie został wyprzedany, a więc spis z natury winien być o wartości wyższej niż zero. Organ kontroli skarbowej w celu zweryfikowania, które ze składanych wyjaśnień są faktyczne dokonał analizy sprzedaży, zapasów towaru oraz analizy zapisów w dokumentach firmy mających ewentualnie świadczyć o wyprzedaży towaru po likwidacji tegoż stoiska. Ponadto, w związku z twierdzeniem małżonka Skarżącej, że niesprzedane obuwie sportowe zostało przeniesione na stoisko "B S" w D.H. "S", skontrolowano paragony fiskalne dotyczące sprzedaży na wskazanym stoisku i przesłuchano pracowników tego stoiska jako świadków. Analiza tych danych, dokumentów księgowych nie potwierdziła masowej wyprzedaży po obniżonych cenach towarów w związku z likwidacją stoiska oraz przesunięcia towaru na stoisko w D.H. "S" i jego sprzedaży.

W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, iż potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że organ kontroli skarbowej dołożył wszelkiej staranności w celu wyjaśnienia faktycznego rozdysponowania towaru w związku z likwidacją stoiska, natomiast Skarżąca oraz Jej małżonek ograniczyli się jedynie do sformułowania określonych w tej kwestii twierdzeń. Jeżeli bowiem była jakakolwiek możliwość udowodnienia podnoszonych przez Skarżącą i jej małżonka faktów, obowiązani byli dowody te przedłożyć w każdym etapie postępowania podatkowego.

Organ nie zgodził się także zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż organ kontroli skarbowej orzekając w jednej decyzji o dwóch sprawach, tj. w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. dopuścił się naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej. Wysokość zaliczek określona została, jedynie w celu naliczenia odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 23a ustawy jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd zatem, w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Jak wynika z akt sprawy istota sporu sprowadza się stwierdzenia, czy organy kwestionując w toku prowadzonej kontroli i postępowania rzetelność ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym przychodów ze sprzedaży i w tej też części nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów postąpiły prawidłowo. Nadto Skarżąca zarzuca nieprawidłowy wybór przez organ pierwszej instancji metody szacowania przychodów, niepełną i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, konsekwencją której zakwestionowano rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. dokonane przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-36.

W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Z przepisu art. 193 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne (a zatem wadliwość), które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stwierdzić jednak należy, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone.

Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa – P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego (niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu). Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa.

Z kolei wadliwość księgi, określana także jako nieprawidłowość formalna, to właśnie naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Nie ma ona charakteru bezwzględnego – jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie tej podstawy w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg (komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa – H. Dzwonkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, 2008). W praktyce organów podatkowych zdarza się, że braki formalne ksiąg podatkowych traktowane są jako braki materialne uzasadniające nierzetelność ksiąg.

Ponieważ zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w firmach Skarżącej, tj. F.H. "G" spółka cywilna, w F.H.U. "G2" oraz w "M" spółka jawna na stoisku elektrycznym, elektronicznym i sportowym, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego organy postąpiły prawidłowo uznanjąc je za nierzetelne i fakt ten stał się przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd zarzut dotyczący dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało naruszać art. 120, 187 § 1 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadniony.

Konsekwencją uznania księgi podatkowej za nierzetelną (czy za wadliwą w stopniu istotnym) w świetle art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest nie uznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W przypadku zaś działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, ale również wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. komentarz do art. 193 Ordynacji podatkowej - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Biorąc pod uwagę powyższe, zaistniały wystarczające przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej w części stwierdzonej przez organy. Wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej, oparcie jej po części na dokumentach źródłowych wadliwych bądź nierzetelnych oraz brak ujęcia w niej pewnych ilości sprzedanych towarów, brak spisów z natury lub nieprawidłowe sporządzenie spisów z natury (poprzez brak ścisłego oznaczenia towarów, cen sprzedaży), nieprzechowywanie paragonów sprzedaży powodują, iż księgi te nie tylko były prowadzone wadliwie, jak to wykazano powyżej, ale również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, co stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie zarzutów dotyczących samego oszacowania, a zatem naruszenia art. 23 § 3 i § 4 Ordynacja podatkowa, należy podzielić pogląd Skarżącej, iż instytucja szacowania ma wyjątkowy charakter w związku z tym organ powinien wykazać, że w sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jednak wbrew stanowisku Skarżącej należy stwierdzić, iż organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił przyczyny wyboru danej metody szacowania.

Przepis art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza i wyliczenia dokonane przez organy mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzona nierzetelność ksiąg, a w konsekwencji ich częściowe odrzucenie jako dowodu w sprawie, może być przyczyną samodzielnego określenia przez organ podatkowy należnego podatku w drodze szacowania przy zachowaniu formalnych wymogów, takich jak sporządzenie protokołu w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, czy dokonania wyliczeń szacunkowych.

Nie jest zatem trafny zarzut, iż brak było podstaw do odrzucenia ksiąg podatkowych. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określając prawidłową wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych.

Zastosowana metoda szacunkowa, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest logiczna i oparta na zebranym materiale dowodowym.

Jak słusznie stwierdziły organy, wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży za zasadne uznano określenie wysokości przychodu w drodze oszacowania. Skoro, bowiem księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, nie mogły być, zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W tej sytuacji organ podatkowy określił wysokość przychodu w drodze oszacowania - art. 23 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, czy podatku należnego (takie stanowisko zawarte zostało m.in. w tezach wyroków NSA: z dnia 3 października 1997 r. [...] nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. [...] nie publ.).

Jeśli organ dysponuje, uznanymi za wiarygodne, dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania - wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 roku sygn. akt SA/Bk 592/99.

Trzeba zwrócić nadto uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Organ, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 472).

Z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania podstawy opodatkowania polegająca na wyliczeniu marży stosowanej w poszczególnych podmiotach kontrolowanych, w których działalność prowadziła Skarżąca i zastosowanie jej do kosztu własnego sprzedaży w tych poszczególnych podmiotach, wobec uzasadnienia wyboru i szczegółowego wyliczenia zawartego w decyzjach spełnia wymogi z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, stąd zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie są uzasadnione. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji zasadnie wybrał metodę szacowania, działając na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu, dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodów w obrocie).

Wobec podjętych ustaleń i stwierdzonych przez organy nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji to rolą Skarżącej było przedstawienie dowodów na poparcie stawianych tez i zarzutów. Wobec braku innego materiału dowodowego w sprawie, którego Skarżąca w toku postępowania nie wskazała, zaś organy podatkowe bez tego wskazania nie mogły go zebrać w szerszym zakresie, zastosowanie w rozpatrywanych sprawach dokonanej metody szacowania było dopuszczalne w świetle art. 23 § 4 i 5 w związku z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem rozstrzygany zarzut jest bezzasadny.

Na tym tle zauważyć należy, że orzecznictwo ukształtowane na gruncie procedury administracyjnej wielokrotnie podkreślało, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie administracyjnym, który na etapie postępowania administracyjnego nie jest jego stroną lecz organem władczym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.08.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Rozważania te przeniesiono na grunt Ordynacji podatkowej i zostały one zaakceptowane zarówno przez orzecznictwo jak i doktrynę. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż choć art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28.08.2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oceniły dowody zebrane w sprawie (w tym zeznania świadków, także męża Skarżącej oraz wyjaśnienia składane przez Skarżącą) oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dowody z zeznań świadków zostały szczegółowo opisane i ocenione przez organy w treści uzasadnienia decyzji, oceniono także zeznania Skarżącej i Jej męża. Organy zgodnie z zasadami logiki oceniły i uzasadniły okoliczność związaną z zakwestionowaniem sprzedaży na rzecz A. N. Zważyć też należy na problemy z pozyskaniem dokumentacji podatkowej, która okazała się w dużej mierze niekompletna, nierzetelna, bądź wadliwie prowadzona. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie są zasadne.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy orzekające w sprawie wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie rozpatrzyły zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, że wniosek Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji nie został załatwiony przed terminem rozprawy, na rozprawie w dniu 27 listopada 2008r., Sąd uznał, że ze względu na szybkość postępowania i możliwość załatwienia sprawy poprzez rozstrzygnięcie wyrokiem, załatwienie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji stało się nieuzasadnione i bezprzedmiotowe.