Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 437/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej J. M., jako osoby trzeciej za zaległość podatkową B. Sp. z o.o. w K., z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 roku oraz za I kwartał 2014 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że spółka nie uregulowała powyższych zaległości, a postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Od decyzji tej J. M. złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej o.p.), art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu przez organ, iż stan niewypłacalności spółki B. sp. z o.o., który to uzasadniał zgłoszenie do sądu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub naprawczego zaistniał co najmniej od 9 grudnia 2013 roku, podczas gdy:

a) sprawozdania finansowe B. sp. z o.o. (za lata 2013-2014) nie potwierdzają - jak zresztą uznał organ - stanu niewypłacalności tej spółki;

b) w roku 2014 (za sprawozdaniem finansowym za rok 2014), B. sp. z o.o. dysponowała towarami na kwotę [...]zł oraz środkami pieniężnymi na kwotę [...]zł, co pozwala przyjąć, że ww. wartości (aktywa/majątek), pozwoliłyby na zaspokojenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ([...]) z dnia 8 czerwca 2016 roku, która opiewa na kwotę główną w wysokości [...] zł, a konsekwencji pominięcie w całości ww. okoliczności;

-art. 188 o.p., art. 216 o.p., art. 236 § 1 o.p. oraz art. 237 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych J. M. (postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 roku), podczas gdy wnioski te zmierzały do ustalenia majątku B. sp. z o.o. w okresie, w którym funkcję członka zarządu (Prezesa Zarządu) pełniła J. M. oraz braku winy J. M. w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub naprawczego, a w konsekwencji:

a) błędnym uznaniu przez organ, iż J. M. nie przedstawiła żadnych okoliczności mających na celu udowodnienie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania naprawczego) B. sp. z o.o. nastąpiło bez jej winy, podczas gdy w okresie pełnienia przez J. M. funkcji członka zarządu (prezesa zarządu), nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania naprawczego;

b) uniemożliwienie stronie wykazania zaistnienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe B. sp. z o.o.;

- art. 116 § 1 i 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie przepis ten ma zastosowanie, mimo tego, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić organ do konkluzji, że wobec J. M. — z uwagi na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania naprawczego) wobec B. sp. z o.o., w okresie którym J. M. pełniła funkcję członka zarządu (prezesa zarządu) tej spółki, nie wystąpiła przesłanka winy w niezłożeniu takiego wniosku, co w konsekwencji, spowodowało również niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Decyzją z dnia 2 marca 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. bezskuteczność egzekucji, czego odwołująca nie kwestionowała.

Organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie zostały prawidłowo wykazane przez spółkę i w konsekwencji zostały określone ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8.06.2016r. Natomiast jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a także z akt sprawy, w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych J. M. pełniła funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie B. Sp. z o.o. Odwołująca została prezesem zarządu spółki na podstawie uchwały wspólników zwartej w Akcie Notarialnym [...] z dnia 25.07.2013 r., a jej odwołanie nastąpiło Uchwałą 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (Akt Notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 13.01.2015 r.) i powyższego faktu nie kwestionowała w toku postępowania. Zatem w ocenie organu odwoławczego w okresie, gdy J. M. pełniła funkcję prezesa zarządu, upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za okres: od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., tj. kolejno: 25.11.2013r., 27.12.2013r., 27.01.2014r., 25.02.2014r., 25.03.2014r., 25.04.2014r.. 26.05.2014r.; także w dacie nienależnie zaliczonego zwrotu podatku, tj. 21.12.2013 r. odwołująca była prezesem zarządu B. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że w toku niniejszego postępowania odwołująca nie wykazała, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z akt sprawy również wynika, że taki wniosek nie został złożony w ogóle, co oznacza, że brak było podstaw do dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż biorąc pod uwagę tylko nieuregulowane zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już od listopada 2013 r., co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia 8.06.2016r. Termin płatności ww. podatku przypadał na dzień 25.11.2013 r. W związku z powyższym, co najmniej data 9.12.2013 r. (25.11.2013 r. + 14 dni) tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku VAT za październiki 2013 r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Tym bardziej, że z każdym następnym miesiącem spółka nie regulowała kolejnych wymagalnych zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu drugiej instancji powołane przez J. M. argumenty, że sprawozdania finansowe spółki za lata 2013-2014 nie potwierdzają stanu niewypłacalności, a także, że spółka dysponowała towarami na kwotę [...]zł oraz środkami pieniężnymi na kwotę [...]zł (co wynika z ww. sprawozdania finansowego za 2014 r.) - nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem spółka nierzetelnie prowadziła ewidencję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., zatem uznać należy, że także sprawozdania finansowe spółki za lata 2013-2014 nie odzwierciedlają stanu faktycznego finansów spółki w tamtym okresie.

Organ odwoławczy zauważył również, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem.

Dyrektor Izby Administracji w K. stwierdził, iż wbrew twierdzeniu przedstawionym w złożonym odwołaniu, organ I instancji nie naruszył prawa materialnego wskazanego w przepisie art. 116 § 1 o.p., wykazane zostało bowiem: istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec spółki, oraz fakt, iż w terminie płatności przedmiotowych zaległości i zaliczenia nienależnego zwrotu podatku J. M. pełniła funkcję członka zarządu ww. spółki. Natomiast odwołująca nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jej winy. J. M. nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a wnioski dowodowe składane przez odwołującą nie miały znaczenia dla sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. M. zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art.187 § 1 o.p., i art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, polegające na braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów oraz twierdzeń podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, a polegające na oddaleniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zasadniczo wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez J. M. - pomimo tego, że te wnioski dowodowe zgłoszone w ramach postępowania podatkowego zmierzały do wykazania, że — nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości B. sp. z o.o. (lub wszczęcia postępowania układowego) albowiem w tymże okresie (październik 2013 — kwiecień 2014 roku) istniał majątek tej spółki, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie wykazanie zaistnienia tzw. przesłanki negatywnej dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe B. sp. z o.o. (braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości);

2) art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że stan niewypłacalności B. sp. z o.o. zaistniał co najmniej od dnia 9 grudnia 2013 roku (czyli po upływie 14 dni od dnia powstania zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2013 roku), podczas gdy:

a) sprawozdania finansowe B. sp. z o.o. (za lata 2013-2014) nie potwierdzają - stanu niewypłacalności tej spółki;

b) w roku 2014 (za sprawozdaniem finansowym za rok 2014), B. sp. z o.o. dysponowała towarami na kwotę [...]zł oraz środkami pieniężnymi na kwotę [...]zł, co pozwala przyjąć, że ww. wartości (aktywa/majątek), pozwoliłyby na zaspokojenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.; ([...]) z dnia 8 czerwca 2016 roku, która opiewa na kwotę główną w wysokości [...] zł,

— a konsekwencji pominiecie w całości ww. okoliczności;

3) art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p., polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że sprawozdania finansowe spółki B. sp. z o.o. za lata 2013-2014 nie odzwierciedlają stanu faktycznego finansów tej spółki w tamtym okresie, bez wskazania podstawy tego rodzaju stwierdzeń, oparcie się przez organ Il instancji na tego rodzaju sformułowaniach na podstawie uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z 8 czerwca 2016r. , podczas gdy uzasadnienie decyzji jest jedynie dowodem tego, że inny organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania doszedł do tego rodzaju wniosków, nie przesądzając natomiast o ich prawdziwości;

4) art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. przez zaniechanie oceniania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wszystkich dowodów, a tym samym pominięcie dokumentu prywatnego w postaci oświadczenia J. M. z dnia 21 września 2017 roku;

5) art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 1 o.p. i z art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i niepowołanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej K. podstawy materialno-prawnej w decyzji z dnia 2 marca 2018 roku, a jedynie wskazanie podstawy proceduralnej (przepisów formalnych) utrzymania decyzji w mocy;

6) art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p. przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż przepis ten umożliwia uwolnienie się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie w sytuacji "wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego", podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że kwestia uwolnienia się od odpowiedzialności powinna być rozpatrywana w kategoriach winy lub jej braku - rozumianego również, jako niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego) z uwagi na brak przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku — nawet w obliczu istnienia zaległości podatkowej stwierdzonej decyzją wymiarową;

7) art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p. w zw. z art. art. 187 § 1 o.p., i art. 188 o.p. przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że "w sytuacji, gdy podatnik (B. sp. z o.o.) nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych — które zostały określone na podstawie decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8 czerwca 2016 roku, to organ nie musi dokonywać analizy sprawozdań finansowych spółki, ustaleń dotyczących kondycji finansowej, przesłuchiwać świadków oraz strony postępowania - w celu ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz aby takie ustalenia nie miały znaczenia dla sprawy" — co powodowałby, że każdorazowo w przypadku wydania przez organ decyzji wymiarowej oraz istnienia zaległości podatkowej, za zobowiązania podatnika odpowiadałby członek zarządu takiej spółki, bez konieczności badania przez organ, czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego), co w konsekwencji prowadziłoby do pozbawienia podatnika możliwości obrony swych praw oraz postawienia znaku równości pomiędzy okolicznością wydania decyzji wymiarowej oraz stanem niewypłacalności takiego podmiotu — podczas, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisu, pozawala na przyjęcie, iż stan finansowy podatnika, w momencie istnienia zaległości podatkowej stwierdzonej decyzją wymiarową, ma znaczenie w kontekście uznania, czy członkowie zarządu ponoszą winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcia postępowania układowego), co równocześnie powoduje konieczność, oraz niezbędność ustalenia przez organ tego stanu finansowego podatnika, dla ustalenia czy wystąpiła właśnie przesłanka braku winy podatnika w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego);

8) art. 116 § 1 i 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie przepis ten ma zastosowanie, mimo tego, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić organ do konkluzji, że wobec J. M. - z uwagi na braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) wobec B. sp. z o.o., w okresie w którym J. M. pełniła funkcję członka zarządu (prezesa zarządu) tej spółki, nie wystąpiła przesłanka winy w niezłożeniu takiego wniosku, co w konsekwencji, spowodowało również niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w okresie wymagalności zaległości podatkowej nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. Ponadto uniemożliwiono stronie wykazania przesłanki braku winy. Dodatkowo skarżąca wskazała na dysponowanie przez spółkę towarami o znacznej wartości, a także środkami pieniężnymi, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć.

Zarzuty skargi zmierzały w swej istocie do zakwestionowania solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia spełnienia przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji względem spółki oraz błędnego ustalenia braku ekskulpowania się skarżącej z odpowiedzialności wobec wskazania majątku spółki wystarczającego do zaspokojenia roszczeń podatkowych, jak i wykazania, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu dobrej sytuacji finansowej spółki.

Z tej perspektywy wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 – tym tej ustawy tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Dalsze szczegółowe przepisy dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do nich za zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Podkreślenia wymaga, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te opisane są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości) albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Analiza akt kontrolowanej sprawy potwierdza, w ocenie sądu, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna - i to wbrew podnoszonym w tym zakresie zarzutom - a skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań.

Jednocześnie organy prawidłowo uznały, iż skarżąca nie wykazała istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wykluczających możliwość orzeczenia o jej odpowiedzialności, oprócz przedstawienia własnego odmiennego stanowiska i negowania stanowiska organu odwoławczego.

Niezasadne są zarzuty wskazujące na wystarczające wykazanie przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, która w ocenie skarżącej miała być spełniona z uwagi na posiadane aktywa spółki B. w momencie wymagalności zobowiązań podatkowych, a które znacznie przewyższały zaległości podatkowe. Wymienione w ww. art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 973/09). Z akt kontrolowanej sprawy wynika, iż tylko w zakresie zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego, które następnie stały się przedmiotem decyzji o nałożeniu odpowiedzialności wobec skarżącej, spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych już od listopada 2013 r. tj. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...] zł (co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia 08.06.2016r.). Termin płatności ww. podatku przypadał na dzień 25.11.2013 r. W związku z powyższym, upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku VAT za październiki 2013 r. stanowi wymierny moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Następnie z każdym kolejnym miesiącem spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013r., grudzień 2013r., styczeń 2014r., luty 2014r., marzec 2014r. i kwiecień 2014r. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż decyzje podatkowe określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za powyższe okresy zostały wydane w 2016 r., gdyż zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p.). Wobec tego spółka już od listopada 2013r. zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych, a nie dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, której charakter był jedynie deklaratoryjny (określający czyli potwierdzający wysokość zobowiązania podatkowego, a nie ustalający je). Zatem podnoszone okoliczności w postaci nie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, który by uzasadniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego – są bezzasadne. Argumentacja, że sprawozdania finansowe spółki za lata 2013-2014 nie potwierdzają stanu niewypłacalności spółki, a także, że spółka dysponowała towarami na kwotę [...]zł oraz środkami pieniężnymi na kwotę [...]zł (co ma wynikać ze sprawozdania finansowego za 2014 r.) - nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bo nawet dobra kondycja finansowa związana z posiadaniem środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) – oznacza wystąpienie stanu niewypłacalności i obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 862/14). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.07.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 635/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 161/11). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań - i taką sytuację prawidłowo stwierdził skarżony organ szczegółowo opisując ją w uzasadnieniu decyzji. Nadto organ prawidłowo wskazał, iż żaden przepis prawa, w tym art. 116 o.p., nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego, skoro takiej czynności skarżąca nigdy nie dokonała (por. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 110/12 oraz z dnia 19 stycznia 2016r. sygn. akt I FSK 1269/14). Natomiast organy w kontrolowanej sprawie wykazały, że w okresie gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu w spółce powstały ww. zaległości, a zatem była osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, jednakże nie uczyniła tego.

Skoro tak, to niezasadna okazała się argumentacja skarżącej celem wskazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Ta podstawa uwolnienia się od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia takiego wniosku, co w realiach kontrolowanej sprawy nie nastąpiło, wobec wyżej przedstawionej niewypłacalności w związku z nieregulowaniem zobowiązań podatkowych. Zasadna zatem była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w tym zakresie dowodów, a to z arkusza spisu z natury towarów, ruchomości i maszyn z dnia 31.12.2014 r., czy z zeznań świadka M. M. na okoliczność kondycji finansowej i stanu aktywów spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącą. Również nieprzydatne dla rozstrzygnięcia kwestii winy były dowody z przesłuchania członka zarządu w osobie F. L. na okoliczność kondycji finansowej i stanu aktywów B. sp. z o.o. w okresie, kiedy członkiem zarządu była skarżąca, czy wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych, jak i z dokumentów finansowych B. sp. z o.o., a w szczególności ksiąg rachunkowych za okres od października 2013r. do kwietnia 2014r., tudzież dotyczących zaistnienia zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, oraz dowód z zeznań skarżącej oraz J. K. (księgowej z biura rachunkowego) na okoliczność kondycji finansowej i stanu aktywów spółki w spornym okresie. Podobnie rzecz ma się z zarzutem braku przeprowadzenia dowodu z badania sprawozdania finansowego spółki za lata 2013-2014. Zasadne jest stanowisko organu, iż dowód ten nie ma wpływu na ocenę kwestii winy skarżącej w zakresie braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nadto nierzetelność prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., została stwierdzona ostatecznymi decyzjami podatkowymi.

Przywołane dowody w świetle art. 188 o.p. nie miały za przedmiot ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10). W przedmiotowej sprawie ww. dowody, o których przeprowadzenie skarżąca wnioskowała – nie mają wpływu na ocenę zaistniałej sytuacji, w tym, że skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy spółka nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych organy podatkowe nie muszą dokonywać analizy sprawozdań finansowych, ustaleń dotyczących kondycji finansowej spółki, przesłuchiwać świadków oraz stron postępowania - w celu prawidłowego ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Powyższe ustalenia nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem nie mają wpływu na wynik jej rozstrzygnięcia. W świetle ww. art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ma znaczenia czy spółka nie reguluje długów tylko wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Sformułowanie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie nawet, jeśli w ocenie danego członka zarządu były przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn.. akt I FSK 385/11).

W zakresie kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Skarżąca winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe nie stanowi naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynika sprawy nie wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z oświadczenia skarżącej, iż w jej ocenie spółka nie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości, gdyż niemożliwym było na takiej podstawie uwolnienie się przez nią z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja nie miała miejsca. W realiach niniejszej sprawy przedmiotowe zaległości podatkowe B. Sp. z o.o., powstały wówczas, gdy to skarżąca była prezesem w jednoosobowym zarządzie tej spółki, a więc to skarżąca miała wpływ na powstanie i uregulowanie tych zobowiązań. Również, co zostało stwierdzone ostatecznymi decyzjami podatkowymi, za kadencji skarżącej na stanowisku prezesa zarządu, spółka prowadziła nierzetelną ewidencję w zakresie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dopuściła się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Spółka zatajała/obniżała powstały podatek i składała nieprawidłowe deklaracje VAT-7 za okres od października 2013r. do kwietnia 2014r. Takie zachowanie istotnie nie wskazuje na rzetelność podatnika, który zobligowany przepisami prawa zobowiązany jest do regulowania swoich należności publicznoprawnych w tym podatków w terminie ich płatności. Przesłanki ogłoszenia upadłości należy oceniać z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie deklaracji podatkowej spółki wykazującej inną wysokość zobowiązania. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uprzywilejowania członków organów spółek kapitałowych w zakresie ich odpowiedzialności, jako osób trzecich za zobowiązania tych spółek, w sytuacji, gdy z racji pełnionych funkcji mają oni niewątpliwy wpływ na nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art.187 § 1 o.p., i art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2, gdyż ocena materiału dowodowego nie była sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, a organy ustosunkowały się do wszystkich dowodów oraz twierdzeń podniesionych przez stronę, w tym co do jej wniosków dowodowych, w efekcie nie uniemożliwiono stronie wykazywania zaistnienia egzoneracji (braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości). Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., gdyż prawidłowo oceniono kwestię stanu niewypłacalności B. sp. z o.o. w związku z powstaniem zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2013 roku i w dalszym okresie, niewadliwie oceniając kwestię merytorycznej przydatności i wiarygodności sprawozdań finansowych i spisu z natury. Organ odwoławczy powołał podstawy materialno-prawne swojej decyzji, jaką jest art. 116 § 1 i 2 o.p. – statuujący odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, a skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" o.p. tj. braku swej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości

Wobec powyższego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.