Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 503/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej O.p.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) - po ponownym rozpoznaniu odwołania A spółki akcyjnej w S. (dalej strona, podatnik lub Spółka) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 4031/14, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 r. w kwocie [...] tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł - uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w Spółce w listopadzie 2012 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości deklarowania i rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zamierzała wejść na Giełdę Papierów Wartościowych, jednak do emisji akcji nie doszło z uwagi na złą koniunkturę. Niemniej jednak w toku przygotowań do emisji akcji Spółka poniosła wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. W piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 12.12.2012 r. strona wyjaśniła, że działania opisane przez organ jako "wejście na giełdę" były działaniami mającymi na celu pozyskanie kapitału. Podkreślono również, że część poniesionych wydatków miała charakter czysto reklamowy, co wprost jest związane z pozyskaniem kapitału.

Jak wskazał organ odwoławczy, przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do podziału poniesionych wydatków związanych z emisją akcji na wydatki bezpośrednie czyli niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i pośrednie - obciążające koszty podatkowe. Spółka w 2008 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które były księgowane na koncie 642 - bierne rozliczenie kosztów pod nazwą "koszty emisji akcji". Saldo konta na dzień 31.12. 2008 r. wykazało kwotę [...] zł, do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku Spółka statystycznie zaliczyła kwotę [...] zł stanowiącą zapisy kont:

- 642-08 B S.A. (dalej w skrócie "B") - zapisy po stronie WN na kwotę [...] zł,

- 642-10 " koszty emisji" - zapisy po stronie WN na kwotę [...] zł

- 642-21 "[...] negocjacje z inwestorami" - zapisy po stronie WN na kwotę [...] zł,

-642-05 "[...]"- zapisy po stronie WN na kwotę [...] zł.

Następnie organ odwoławczy opisał faktury VAT, którymi udokumentowano powyższe wydatki:

1. Faktura VAT nr [...] z dnia 26.02.2008 r., wartość netto [...] zł, wystawcą faktury jest C Sp. jawna, przedmiot zakupu - badanie prognoz finansowych 2008 r. prezentowanych w prospekcie emisyjnym, zgodnie z umową 02/08 z dnia 30.01.2008r.

2. Faktura VAT nr [...] z dnia 26.03.2008 r., wartość netto [...] zł, sprzedawca B, wynagrodzenie zgodnie z umową.

Spółka przedłożyła w toku kontroli podatkowej umowę zawartą w dniu 20.04.2007 r. z ww. B, w której (w § 8) określono:

- wynagrodzenie dla B w wysokości [...] zł, płatne w następujących terminach:

1) [...] zł -14 dni po przekształceniu Spółki w S.A.

2) [...] zł -14 dni po złożeniu w KNF wniosku

3) [...] zł -14 dni po zatwierdzeniu Prospektu emisyjnego przez KNF

4) wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 1,5% wartości akcji subskrybowanych liczonej jako iloczyn ceny emisyjnej i liczby akcji objętych ale nie mniej jednak niż [...] zł. Wynagrodzenie to płatne będzie w terminie 14 dni od daty przydziału akcji.

3. Faktura VAT nr [...] z dnia 22.08.2008 r., sprzedawca B, wartość netto [...] zł - wynagrodzenie zgodnie z umową. W toku kontroli przedłożono umowę zawartą pomiędzy stronami w dniu 21.04.2008 r., przedmiotem której było zlecenie polegające na świadczeniu usług w zakresie zagadnień związanych z przeprowadzeniem kampanii Public Relations i Inwestor Relations w związku ze strategią związaną z publiczną emisją akcji Spółki.

Przedmiot zlecenia nazwano w umowie jako "Projekt PR", składa się on z następujących elementów: doradztwo przy przygotowaniu i przeprowadzeniu kampanii reklamowej, szkoleniu kadry zarządzającej, doradztwo w zakresie komunikacji marketingowej zamawiającego, w szczególności w zakresie zawartości i struktury strony internetowej celem spełnienia wymogów spółki publicznej, doradztwo przy działaniach informacyjnych w sprawach związanych z drukiem i dystrybucją prospektu emisyjnego, w sprawach związanych z publikacją ogłoszeń obligatoryjnych związanych z publiczną emisją akcji, doradztwo przy przygotowaniu cyklu rozmów i spotkań z analitykami rynku finansowego oraz inwestorami indywidualnymi.

4. Faktura VAT nr [...] z dnia 22.08.2008 r., wartość netto [...] zł, sprzedawca B, wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia 21.04.2008 r.

5. Faktura VAT nr [...] z dnia 22.08.2008 r., wartość netto [...] zł, sprzedawca B, wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia 20.04.2007 r.

6. Faktura VAT nr [...] z dnia 12.08.2008 r., wartość netto [...] zł, sprzedawca C Sp. j.- przeprowadzenie analizy i wydanie opinii na temat prognoz finansowych za lata 2008-2009 dla Spółki. Do faktury dołączono raport niezależnego biegłego rewidenta z dnia 8.08.2008 r o prognozach finansowych prezentowanych w prospekcie emisyjnym dla Akcjonariuszy, Rady Nadzorczej i Zarządu S.A.

7. Faktura VAT nr [...] z dnia 25.09.2008 r., wartość netto [...] zł, sprzedawca D Sp. z o.o - za reklamę w pakiecie w dodatku [...]. W przedłożonym w toku kontroli dodatku gazetowym zamieszczono ogłoszenie o planowanej w ofercie publicznej pierwszej publicznej emisji akcji Spółki.

8. Faktura VAT nr [...] z dnia 31.10.2008 r. wartość netto [...] zł, sprzedawca - [...], przedmiot sprzedaży - zamieszczenie na stronie internetowej prospektu emisyjnego.

9. Faktura VAT nr [...] z dnia 6.11.2008 r., wartość netto [...] zł, sprzedawca E S.A., przedmiot sprzedaży - wykonane prace zgodnie z umową zleceniem z dnia 30.10.2008 r., dotyczy współpracy w dziedzinie pozyskania inwestora, przygotowania listy potencjalnych inwestorów, zweryfikowanie aktualnego stanu polityki inwestycyjnej, wytypowanie funduszy, wykonanie wstępnej rozmowy kwalifikacyjnej w celu weryfikacji zainteresowania funduszu, ustalenie krótkiej listy potencjalnych inwestorów, poprowadzenie negocjacji z inwestorami.

Po przeprowadzonej kontroli, uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości dotyczące przychodów strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, zgodnie z którą podwyższono przychody do opodatkowania za miesiąc grudzień 2008 r. o kwotę [...] zł. Natomiast nie uwzględniono nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli w zakresie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W wyjaśnieniach złożonych do protokołu z kontroli pełnomocnik Spółki stwierdził, że Spółka zamierzała wejść na Giełdę papierów wartościowych w celu osiągania większych przychodów. Fakt, że do emisji akcji nie doszło z uwagi na złą koniunkturę gospodarczą (rozpoczął się światowy kryzys gospodarczy) nie zmienia możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych, gdyż:

1. koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

2. koszty poniesione nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy nie uwzględnił argumentacji Spółki oraz złożonych wyjaśnień i wydał decyzję w dniu [...] r., w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organów podatkowych i wyrokiem z dnia 25.08.2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 1803/13 oddalił skargę Spółki. Od powyższego rozstrzygnięcia została złożona skarga kasacyjna, w której strona podniosła, że "zakwestionowane wydatki są typowymi kosztami kwalifikowanymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a tym samym mogą stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodu". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7.02.2017 r. o sygn. akt II FSK 4031/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r.

NSA stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w kontekście spornych wydatków, a odwołująca się do poglądów wyrażonych w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. o sygn. II FPS 6/10, na którą powoływały się w toku postępowania strony. Sąd kasacyjny zauważył, że teza powyższej uchwały jest jednoznaczna i stanowi, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów. NSA podkreślił również, że w uchwale sygn. II FPS 6/10 dokonano rozróżnienia na:

- koszty ściśle związane z samym podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. koszty, bez których takie podwyższenie nie byłoby możliwe) zawierające min. opłaty notarialne, opłaty sądowe, opłaty giełdowe, koszty oferowania papierów wartościowych, koszty publikacji prospektu emisyjnego. Wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

- koszty niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. nienakierowane na dokonanie takiego podwyższenia), ale towarzyszące procesowi emisji akcji i pozyskania kapitałów na GPW, obejmujące mm: usługi biura maklerskiego, usługi prawne, audytorskie doradcze, finansowe, reklamowe itd. Wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W ocenie NSA Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał NSA, w sprawie dokonano nieprawidłowego zakwalifikowania wszystkich spornych wydatków jako bezpośrednio poniesionych w celu podwyższenia kapitału zakładowego i niezasadnie uzależniono tę kwalifikację od faktu nie dojścia do skutku planowanej emisji nowych akcji. Według sądu kasacyjnego powyższa okoliczność rozpatrywana we wskazanym kontekście w ogóle nie ma dla sprawy znaczenia. Istotne jest bowiem tylko to czy sporne wydatki były tymi bez których nie byłoby możliwe potencjalne podwyższenie kapitału zakładowego. Jeśli wydatkom nie można przypisać takiej cechy to mogą stanowić one koszt uzyskania przychodów. Przede wszystkim wiec organ podatkowy powinien dokonać szczegółowej oceny konkretnych wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami.

Organ II instancji kierując się wytycznymi zawartymi w ww. wyroku NSA, uchylił decyzję organu I instancji i stwierdził, że organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien dokonać szczegółowej analizy i oceny konkretnych wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami. Według organu, każdy wydatek z objętych 9 zakwestionowanymi fakturami wymaga indywidualnej oceny co do jego bezpośredniego związku z planowanym powiększeniem kapitału zakładowego lub pośredniego z uzyskiwanymi przychodami, ich zachowaniem lub zabezpieczeniem - jednak, co podkreślił Sąd w wydanym wyroku, podstawą takiej oceny powinna być właściwa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika podniosła naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pełnomocnik zarzucił też naruszenie art. 79 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.p. za 2008 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Zażądała też zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że organ II instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w istocie celem ponownego zbadania 9 faktur, nie wskazując jednocześnie okoliczności faktycznych, jakie miałyby zostać zbadane. Ponadto zarzucił, że organ w decyzji kasacyjnej w ogóle nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, chociaż w piśmie z dnia 12.07.2017 r. zwrócił uwagę na konieczność przeanalizowania materiału dowodowego pod kątem przedawnienia. Dodał, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do żądania Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, czym naruszono przepis art. 79 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko o konieczności wydania w sprawie decyzji kasacyjnej. Jak podkreślił, ze wskazań NSA wynika, że koniecznym w sprawie było zebranie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ podniósł, że kwestia przedawnienia był przedmiotem badania w trakcie postępowania odwoławczego a stosownych informacji dostarczył organ pierwszoinstancyjny.

Na rozprawie w dniu 18.09.2018 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał skargę. Wniósł także o zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania, powołując się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 oraz wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1212/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna albowiem decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p.

Na wstępie podnieść trzeba, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.02.2017 r., sygn. akt II FSK 4031/14. Wyrokiem tym NSA uchylił zarówno orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 25.08.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1803/13 jak i decyzję organu II Instancji z dnia [...] r.

Wskazać należy, iż Sąd rozpoznający sprawę po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, musi uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej P.p.s.a.), który przesądza o związaniu sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego.

Powyższe oznacza, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (art. 153). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190).

Ocena legalności zaskarżonego aktu musi być zatem przeprowadzona w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. W ramach kontroli kasacyjnej skład orzekający NSA uznał za trafne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. albowiem jego zdaniem orzeczenie pierwszoinstancyjne pozostawało w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r. o sygn. II FPS 6/10. Wskazał, że skarga Spółki do WSA w Gliwicach była zasadna, gdyż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji także nieprawidłowo zebrał, rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy. NSA stwierdził końcowo, że każdy wydatek z objętych 9 zakwestionowanymi fakturami wymaga indywidualnej oceny, co do jego bezpośredniego związku z planowanym powiększeniem kapitału zakładowego lub pośredniego z uzyskiwanymi przychodami, ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. Podstawą jednak tej oceny powinna być właściwa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności wydania przez organ II instancji decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi on realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji.

Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

- organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego; wydanie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (bądź przeprowadzenie go jedynie w niewielkim zakresie), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne,

- postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.

Podsumowując, wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Taki pogląd przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 23.08.2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14 i z dnia 21.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11.05.2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16).

Stwierdzić należy, iż żadne inne wady postępowania ani wady decyzji pierwszoinstancyjnej nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Poza sporem pozostaje, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Ponadto decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W szczególności nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.10.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 886/15). W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Dodać przyjdzie, iż odejmując decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ nie może wyrazić poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy a nawet choćby tylko sugerowałoby kierunek rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 27.08.2014 r. sygn. akt II FSK 2076/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia.

Nie przesądzając spornej między stronami kwestii merytorycznej wskazać trzeba, iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywnioskować czy w okolicznościach sprawy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (a jeśli tak to w jakiej) czy też do przekazania sprawy organowi I instancji doszło wyłącznie w celu dokonania ponownej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazanie natomiast, że organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinien dokonać szczegółowej analizy wydatków objętych zakwestionowanymi 9 fakturami nie może być podstawą do zastosowania instytucji uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wbrew twierdzeniom organu II instancji konieczność taka nie wynika również z zaleceń sformułowanych przez NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 4031/14, gdzie Sąd wskazał jedynie, iż każdy wydatek spośród objętych 9 fakturami wymaga indywidualnej oceny co do jego bezpośredniego związku z planowanym powiększeniem kapitału zakładowego lub pośredniego z uzyskiwanymi przychodami, ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. Podstawą tej oceny powinna być właściwa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r., sygn. II FPS 6/10. Jak bowiem zauważył Sąd kasacyjny, wśród wydatków strony skarżącej nie uznanych za koszty uzyskania przychodów były takie jak np.: na kampanię public relations i inwestor relations, doradztwa przy przygotowaniu kampanii reklamowej, badanie prognoz finansowych, analizy i wydanie opinii na temat prognoz finansowych, reklamę w dodatku branżowym, przygotowanie listy potencjalnych inwestorów - co do których brak bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu z tytułu powiększenia kapitału zakładowego nie może budzić wątpliwości. Kosztami uzyskania przychodów oprócz dosłownie wymienionych w uchwale są wydatki, które związane są wprawdzie w indywidualnej sprawie z emisją nowych akcji, ale wydatki te są równocześnie - i co najważniejsze: zasadniczo - kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. To zatem ta okoliczność ma decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu wydatków i możliwości ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy zamierzona pierwotnie emisja akcji nie dochodzi do skutku (por. także wyrok NSA z dnia 20.03.2015 r., sygn. II FSK 2816/12).

Podsumowując, zdaniem Sądu w składzie orzekającym zaskarżone rozstrzygnięcie w sposób oczywisty nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że stosując ten przepis organ odwoławczy zobowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wyczerpująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 O.p. - nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Dopiero zatem ponowna i wszechstronna analiza materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, które rozwiązanie prawne z art. 233 § 1 - 2 O.p. należy zastosować.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego i uznał, że zaskarżona decyzja narusza regulację art. 233 § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Ponadto organ odwoławczy winien odnieść się w decyzji do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.