Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1506/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 130 § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 4, art. 216 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1 art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki Jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął postępowanie kontrolne nr [...] wobec spółki X spółka jawna w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za 2007 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. strona została poinformowana o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2007 r. w związku z wszczętym w dniu [...] listopada 2012 r. postępowaniem karnym o przestępstwo skarbowe.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 207 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 1, art. 2 pkt. 2, art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), a także na podstawie § 2 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił spółce X sp. j. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalił, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. nabywała paliwo, od którego nie pobrano podatku akcyzowego, pochodzące z niewiadomego źródła. Na pokrycie tego zakupu przyjęła faktury VAT, które w oznaczeniu wystawców zawierały nazwy firm: Y Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz Z Sp. z o.o. z siedzibą w P. Jednocześnie organ wskazał, że strona nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała w 2007 r. deklaracji dla tego podatku. Na wezwanie organu do dostarczenia dokumentów dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za 2007 r. oraz wszelkich dokumentów mogących świadczyć o tym, że akcyza od paliwa, którego nabycie zostało udokumentowane powyżej wspomnianymi fakturami, została już uiszczona, strona nie dostarczyła żadnych dokumentów, a jedynie przedłożyła kserokopię zaświadczenia lekarskiego o niezdolności do pracy jednego ze wspólników – R. W. ze wskazaniem "chory może chodzić". R. W., wspólnik zajmujący się prowadzeniem spraw związanych z działalnością gospodarczą strony, został także wezwany na przesłuchanie w charakterze strony, w odpowiedzi na które wpłynęło kolejne zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy tegoż wspólnika ze wskazaniem lekarskim "chory może chodzić".

Organ kontroli skarbowej podniósł ponadto, że również spółki Y oraz Z nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego, nie figurują w bazie podatników tego podatku ani nie składały deklaracji dla tego podatku. Na podstawie materiałów dowodowych uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że działalność gospodarcza tych spółek w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego w 2007 r. była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT sprzedaży oraz zakupu oleju napędowego przez te spółki, w tym sprzedaż oleju napędowego na rzecz strony, nie miały w rzeczywistości miejsca. Spółka Y, działająca w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r., nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwem ciekłym, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych) oraz nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. Spółka ta nie dokonywała zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem. Nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Osoby biorące udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym, działające w jej imieniu, same wystawiały faktury na zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miała być spółka W Sp. z o.o. z siedzibą w P. Jedynym jej udziałowcem była natomiast osoba będąca figurantem. Z kolei spółka Z kontynuowała działalność prowadzoną przez te same osoby pod firmą Q Sp. z o.o. z siedzibą w P., Y Sp. z o.o. oraz W Sp. z o.o. Jedyny udziałowiec tej spółki był w niej tylko figurantem, nie posiadał środków na zakup jej udziałów i nie podejmował decyzji o ich nabyciu lub sprzedaży.

W dalszej kolejności organ kontroli skarbowej przywołał ustalenia wynikające z materiałów - włączonych do prowadzonego postępowania - z akt sprawy [...] uzyskanych z Sądu Okręgowego w P., z akt sprawy [...] (w tym protokołu przesłuchania świadka R. W. z dnia [...] grudnia 2009 r.) oraz [...] uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w P., a także z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] września 2011 r., nr [...], oraz protokołu przesłuchania strony z dnia [...] stycznia 2011 r. sporządzonego na okoliczność przesłuchania R. W. w postępowaniu kontrolnym nr [...]. Organ wskazał przy tym, że R. W., wspólnik spółki X sp. j., przesłuchany w charakterze świadka dnia [...] grudnia 2009 r., zeznał że w 2007 r. nabywał paliwo od spółek Y oraz Z. Paliwo to kupował po cenach niższych od cen oferowanych przez O. Za każdym razem płacił gotówką, po otrzymaniu faktury od kierowcy oraz przelaniu paliwa z cysterny. Od dostawców nie żądał żadnych świadectw jakości, jakość paliwa nie budziła jego zastrzeżeń. Nie wnikał także w źródło jego pochodzenia, aczkolwiek dwóch przedstawicieli pytał o to i uzyskał odpowiedź, że paliwo pochodzi z rafinerii płockiej lub gdańskiej. Nie pytał z jakich magazynów paliwo było przywożone. Współpracę z tymi firmami zakończył w 2008 r. Z kolei w zeznaniach dnia [...] stycznia 2011 r. R. W. wskazał, że nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca ze spółką Y ani też gdzie mieściła się jej siedziba i czy w niej był. Nie pamięta także kto reprezentował tę spółkę i czy sprawdzał ją w urzędzie skarbowym, a także czy spółka ta posiadała koncesje na obrót paliwem. Nie pamięta z kim były uzgadniane warunki dostawy paliwa ze spółki Y, w jaki sposób było zgłaszane zapotrzebowanie, a także czyim środkiem transportu paliwo było przywożone oraz jaki był sposób zapłaty.

W ocenie organu ogół okoliczności sprawy wskazuje, że strona świadomie i celowo dokonywała nierzetelnych transakcji zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia przyjmując na ich nabycie faktury z oznaczeniem wystawców, którzy faktycznie nie dokonywali sprzedaży na jej rzecz. Działania osób wprowadzających paliwo niewiadomego pochodzenia, na dowód którego wystawiane były tak zwane "puste" faktury VAT, miały na celu wykreowanie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego występującego w firmie strony oraz uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia paliwa do obrotu. Organ podkreślił przy tym, że to podatnik ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego nabywa wyroby akcyzowe. Jeżeli nie potrafi udowodnić, że jego kontrahent zapłacił akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu, jako nabywca takich wyrobów staje się zobowiązany do zapłaty akcyzy. Zebrane w toku postępowania dowody zdaniem organu jednoznacznie wskazują na to, że strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z niemożliwością stwierdzenia jaką zawartość siarki posiadał nabywany przez stronę olej napędowy, organ przyjął najkorzystniejszą dla strony stawkę akcyzy w wysokości 1.048 zł/ 1.000 litrów. Natomiast ilość nabytego przez stronę oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2007 r. ustalił przyjmując ilości wskazane w fakturach.

Odwołanie od powyższe decyzji złożyła spółka X, wnosząc w szczególności o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji pierwszoinstancyjnej odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przywołanie w uzasadnieniu decyzji jakie fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia organ uznał za udowodnione i na jakich konkretnie dowodach się oparł, a jedynie ogólnikowe odwołanie się do ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie materiałów uzyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., bez wyszczególnienia o jakie materiały chodzi; 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie, czy akcyza od oleju napędowego nabytego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę Y oraz Z nie została uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu i przerzucenie ciężaru dowodowego w tym zakresie na podatnika, podczas gdy powinnością organu, w razie przyjęcia że odwołująca nabywała paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, było wyjaśnienie od jakiego podmiotu rzeczywiście to paliwo pochodziło i czy nie uiszczono od niego należnej akcyzy; 3) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań wspólników odwołującej spółki, w szczególności B. G. i M. W., na okoliczność faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i ograniczenie się w tym zakresie do wezwania na przesłuchanie wspólnika R. W., który nie tylko nie jest jedynym wspólnikiem spółki, lecz nadto informował organ, że nie jest w stanie wziąć udziału w przesłuchaniu z uwagi na zły stan zdrowia.

W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia [...] lipca 2013 r., odwołująca podniosła także, że protokół przesłuchania R. W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nie mógł zostać zaliczony na poczet materiału dowodowego, bowiem jako sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego odnośnie innego zobowiązania podatkowego, nie mieści się w katalogu środków dowodowych, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. W związku z tym odwołująca wniosła o przesłuchanie wspólników spółki X na okoliczność źródeł zaopatrzenia w paliwo w 2007 r. i stanu świadomości osób upoważnionych do reprezentowania spółki, co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego od nabywanego paliwa.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 11 ust. 1 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do działalności spółki Y oraz Z, polegającej na wprowadzaniu "pustych" faktur do obrotu gospodarczego. Mając na uwadze całość tak poczynionych ustaleń organ uznał, że zeznania podejrzanych, świadków oraz strony są ze sobą zbieżne, a w konsekwencji stwierdził, że w spółce Y oraz Z sprzedaż oleju napędowego w rzeczywistości nie miała miejsca. Faktury wystawione przez te spółki na rzecz odwołującej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Wystawienie tych faktur miało na celu zalegalizowanie zakupu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. Chociaż odwołująca faktycznie nabywała olej napędowy, który zużywała na potrzeby działalności gospodarczej, to posiadane przez nią paliwo nie pochodziło od powyższej wspomnianych kontrahentów, a z innego - nieznanego - źródła. Ponadto odwołująca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Organ II instancji podniósł, że R. W., jako osoba zajmująca się działalnością odwołującej, podjął ryzyko zakupu paliwa od dostawców, których nie znał. Przyjmował faktury, na których widniała informacja "zapłacono gotówką". W przypadku, gdy pieniądze przekazywał kierowcom, których również nie znał, a którzy nie legitymowali się żadnymi dokumentami świadczącymi o zatrudnieniu i upoważnieniu do poboru zapłaty, a także nie potwierdzali odbioru gotówki, nie miał żadnej pewności, że pieniądze trafią do właścicieli sprzedawanego wyrobu. Organ uznał, że podatniczka świadomie podjęła współpracę z jej tylko znanym dostawcą paliwa, którym nie była ani spółka Y, ani spółka Z.

Odnosząc się do zarzutów odwołującej organ wskazał, że to R. W. zajmował się działalnością w firmie i to on nawiązywał kontakty handlowe, zamawiał paliwo i płacił za nie. Zresztą w ocenie organu to nie zeznania wspólników odwołującej spółki, lecz całość zebranego materiału dowodowego, pozwoliła wykazać że występujące w łańcuchu dostawców spółki nie handlowały paliwem. Odwołująca nie zastosowała się do wezwań organu I instancji i nie nadesłała żadnego dokumentu, nie złożyła żadnego oświadczenia ani pisma, które pozwoliłoby na ustalenie osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku akcyzowego. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego złożyła wniosek o przesłuchanie wspólników bez wskazania w jakim zakresie i w jaki sposób zeznania pozostałych wspólników mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Uzupełnienie tego wniosku nastąpiło pismem z dnia [...] lipca 2013 r., w ostatnim dniu wyznaczonego przez organ terminu przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej. Zdaniem organu odwoławczego brak jest także podstaw do kwestionowania wykorzystania w sprawie protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2011 r. R. W. został wówczas przesłuchany w postępowaniu prowadzonym w sprawie odwołującej, dotyczącego jednak innego okresu rozliczeniowego. Trudno wobec tego mówić, w ocenie organu, o ograniczeniu czynnego udziału strony w przesłuchaniu i braku możliwości zadawania pytań. Samego R. W. zdołano przesłuchać tylko ten jeden raz, a jego przesłuchanie uzewnętrznia negatywny stosunek strony do współpracy z organem, bowiem zasłaniał się on niewiedzą oraz brakiem pamięci co do współpracy z rzekomymi dostawcami. Dlatego też zdaniem organu II instancji przesłuchanie wspólników R. W. nie wniosłoby do sprawy nic nowego, a jedynie w sposób nieuzasadniony przedłużyłoby postępowanie. Odnosząc się do protokołów przesłuchań innych osób organ wskazał, że były one wielokrotnie przesłuchiwane w ramach śledztwa nr [...]. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem materiały zgromadzone w toku innego postępowania, w tym również karnego, stanowią pełnoprawny dowód w postępowaniu podatkowym. Organ podkreślił przy tym, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji podjął wszelkie próby ustalenia czy podatek akcyzowy od paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że faktury opisują rzeczywiste transakcje. W sprawie rozpoznawanej przez organ obowiązek wskazania faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego spoczywał po stronie odwołującej, która tej kwestii w ogóle nie wyjaśniła. Prawidłowe było zatem uznanie, że odwołująca stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3, ust. 3 i ust. 4, a także art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiodła spółka X sp. j., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r. na okoliczność zbieżności materiału dowodowego przyjętego za podstawę wydania tejże decyzji z materiałem dowodowym, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji na okoliczność, zgodnie z którą pracownik organu odwoławczego, który podpisał decyzję powinien zostać wyłączony od rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Decyzji tej skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 59 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., pomimo że zobowiązanie to wygasło w związku z upływem w dniu [...] grudnia 2012 r. terminu przedawnienia; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez pracownika organu podatkowego, pomimo że pracownik ten winien zostać wyłączony, albowiem istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego bezstronności; 3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. o przesłuchanie wspólników skarżącej spółki, przez co organ odwoławczy nie tylko naruszył obowiązek podejmowania czynności zmierzających do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy ale również uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu i ochronę jej praw.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r., pełnomocnik skarżącego w świetle okazanego mu pisma z dnia [...] listopada 2012 r z akt administracyjnych sprawy o zawieszeniu z mocy prawa biegu przedawnienia oświadczył, iż nie zaprzecza, że było prowadzone postępowanie karne o przestępstwo skarbowe. Pełnomocnik organu podniósł natomiast, że postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach zakreślonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadny okazał się zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku akcyzowym za 2007 r., o którym to zawieszeniu stanowi art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym na moment zawieszenia przedmiotowych zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych, zważywszy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym przy interpretacji art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, bądź dowiedział się o tym fakcie w inny sposób, na przykład z akt czy też z okoliczności sprawy (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 517/12, oraz w Krakowie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela powyższy pogląd.

Z akt administracyjnych kontrolowanej sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia przez skarżącą w podatku akcyzowym za 2007 r. (pismo Sekcji Postępowań Przygotowawczych z dnia [...] listopada 2012 r., k. 654 akt administracyjnych), o czym skarżąca została poinformowana przez organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2012 r. (zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, k. 655 akt administracyjnych, odebrane przez pełnomocnika skarżącej dnia [...] listopada 2012 r., k. 656 akt administracyjnych). Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku akcyzowym za 2007 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2012 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, który dla zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., przypadał pierwotnie na dzień 31 grudnia 2012 r. (zob. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.a.). Co istotne postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone przed wydaniem zaskarżonej decyzji, przez co - stosownie do art. 70 § 7 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał w całym analizowanym okresie.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

W ocenie Sądu na gruncie kontrolowanej sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zachodzą okoliczności, które mogłyby wywoływać wątpliwości co do bezstronności J. G., która podpisała (wydała) zaskarżoną decyzję działając z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w P. O zaistnieniu takich okoliczności nie świadczy fakt podpisania przez tę samą osobę decyzji z dnia [...] marca 2012 r., w której Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] września 2011 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku, ani też fakt, że rozstrzygnięcia te wydane zostały w części na tym samym materiale dowodowym, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej obecnie decyzji. W szczególności na uwagę zasługuje to, że sprawa zakończona decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. dotyczyła innego okresu rozliczeniowego, w którym skarżąca wykazywała się fakturami wystawionymi, obok spółki Y, przez spółkę Q Sp. z o.o. (zob. poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] września 2011 r., k. 606 akt administracyjnych). Sprawa ta nie jest zatem tożsama z kontrolowaną sprawą, a okoliczność zbieżności zgromadzonego w jej toku materiału dowodowego, na którą zwraca uwagę skarżąca, można odnieść wyłącznie do części istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy ustaleń faktycznych – w tym zwłaszcza ustaleń dotyczących charakteru działalności spółki Y. Nie może to jednakże świadczyć o zaistnieniu przesłanki do wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem nie są to okoliczności tego rodzaju, które mogłyby budzić uzasadnione wątpliwości, co do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o w pełni zobiektywizowane przesłanki. Aby zaistniała podstawa z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej strona winna co najmniej uprawdopodobnić istnienie okoliczności wewnętrznych czy zewnętrznych leżących po stronie pracownika i mających wpływ na obiektywizm jego działania, które także w zewnętrznym (obiektywnym) obserwatorze mogą budzić wątpliwości, czy aby rozstrzygnięcie danej sprawy nie będzie zależne od tych właśnie okoliczności. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z osobistymi stosunkami istniejącymi między pracownikiem a stroną czy jej przedstawicielem, bądź stosunkami ekonomicznymi.

Mając powyższe na uwadze nie zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., z załączonej do skargi decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że organy podatkowe działając zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniach podjętych decyzji, spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i czyniących zadość wymogom z art. 124 Ordynacji podatkowej. Przy czym dokonana przez nie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi w poszczególnych miesiącach 2007 roku skarżąca spółka nabyła olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych nie od pomiotów widniejących na fakturach VAT, a więc spółki Y Sp. z o.o. oraz spółki Z Sp. z o.o., lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności w materiałach postępowań kontrolnych dotyczących powyższych podmiotów oraz w materiałach postępowań karnych. Należy przy tym mieć na względzie, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W kontrolowanej sprawie całkowicie uprawnione było więc włączenie przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego zebranego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz w postępowaniach karnych. Podkreślenia wymaga również to, że skarżąca spółka miała prawo odnieść się do tego materiału, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe.

Twierdzenie organów, że spółki Y oraz Z faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez skarżącą oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tak zwane "puste" faktury mające dokumentować te transakcje, wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że podmioty te w istotnym w niniejszej sprawie roku 2007 nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, a ponadto nie posiadały niezbędnej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Nadto spółka Y nie posiadała nawet stosownej koncesji na obrót paliwami. Co prawda koncesję taką posiadała spółka Z, jednakże z uwagi na nieuiszczanie przez nią opłaty koncesyjnej w latach 2006-2007 - co nota bene pośrednio wskazuje na niewykonywanie przez nią działalności objętej koncesją - została ona cofnięta.

Powyższe okoliczności w sposób obiektywny świadczą o braku możliwości po stronie spółki Y oraz Z dokonywania obrotu paliwami - jego sprzedaży i dostaw. Ponadto okoliczność, że działalność ta nie była faktycznie prowadzona, nawet w sposób nielegalny, wynika wprost z zeznań świadków (osób występujących jako przedstawiciele i pracownicy tych podmiotów), którzy potwierdzili, że spółki te nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie wykazała, z jakiego konkretnie - innego niż powyższy - źródła pochodził nabywany w 2007 roku olej napędowy, jak również nie wykazała, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że z punktu widzenia skarżącej olej napędowy był nabywany od spółki Y oraz od spółki Z, widniejących jako wystawcy poszczególnych faktur VAT w 2007 r. (zob. protokół przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2009 r. R. W., k. 582 akt administracyjnych), które jednakże, jak już powyżej wykazano, nie były faktycznymi dostawcami tego wyrobu. Na okoliczność rzeczywistego źródła pochodzenia tego oleju napędowego, a także okoliczność uiszczenia od niego należnego podatku akcyzowego, w żaden sposób nie wskazuje również pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prawidłowo - w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca - zabezpieczając interesy Skarbu Państwa - wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06, CBOSA). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09, CBOSA).

Pod tym względem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, co winno podlegać ocenie na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej, pozostaje okoliczność "świadomości" osób upoważnionych do reprezentowania skarżącej spółki o fakcie uiszczenia podatku akcyzowego, wskazana we wniosku dowodowym zawartym w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. To nie bowiem świadomość nabywcy oleju napędowego, lecz obiektywny fakt uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu winien być przedmiotem dowodzenia ze strony skarżącej spółki. Z wniosku tego, w pozostałym zakresie dotyczącym źródeł zaopatrzenia skarżącej w paliwo w 2007 r., nie wynika również, aby skarżąca dążyła do wykazania innych niż dotychczas źródeł tego zaopatrzenia, a nadto zważywszy na zaprezentowane powyżej stanowisko, należy uznać, że nawet wykazanie przez skarżącą podmiotu, który faktycznie dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, z uwagi na fakt nie uiszczenia podatku akcyzowego, nie zwalniałoby skarżącej z obowiązku zapłaty tego podatku, ergo wniosek skarżącej także i w tym zakresie dotyczył w istocie okoliczności nie mającej znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. W związku z tym, w ocenie Sądu, organ II instancji zasadnie uznał - na tle art. 188 Ordynacji podatkowej - że uwzględnienie wniosku skarżącej spółki nie wniosłoby do sprawy nic nowego, a jedynie w sposób nieuzasadniony przedłużyłoby postępowanie. Chociaż twierdzenie odniósł bezpośrednio jedynie do "przesłuchania wspólników R. W.", uwzględniając całokształt rozważań organu poczynionych w tym zakresie należy przyjąć, że twierdzenie to dotyczy także przesłuchania samego R. W., o co również wnioskowała skarżąca spółka. Wbrew zarzutom skarżącej organ w sposób wystarczający ustosunkował się do powyższego stanowiska, wskazując nie tylko na brak woli po stronie skarżącej do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz także na rolę jaką R. W. odgrywał w skarżącej spółce, na jego przesłuchanie które odbyło się w dniu [...] stycznia 2011 r. (organ omyłkowo wskazuje na dzień [...] listopada 2011 r.), a także na to, że to nie zeznania wspólników, lecz ogół zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwolił na udowodnienie, że występujące w łańcuchu dostawców firmy nie handlowały paliwem. Natomiast nie wydanie przez organ odwoławczy odrębnego postanowienia, które odnosiłoby się do wniosku dowodowego skarżącej, nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, w tym zwłaszcza art. 216 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu warto zauważyć, że organy prawidłowo uznały, iż działalnością skarżącej spółki, w zakresie pozostającym w zainteresowaniu na gruncie kontrolowanej sprawy, zajmował się wyłącznie R. W. Wniosek taki wynika nie tylko z zeznań samego R. W. złożonych w dniu [...] grudnia 2009 r. oraz w dniu [...] stycznia 2011 r., lecz także z pisma skarżącej z dnia [...] października 2012 r., w którym wskazano, że tylko on zajmuje się sprawą, w której prowadzone jest postępowanie kontrolne (k. 595 akt administracyjnych). Zasadne zatem było wezwanie tej właśnie osoby do złożenia zeznań w charakterze strony (wezwanie organu I instancji z dnia [...] października 2012 r., k. 589 akt administracyjnych). Jednakże R. W. bez uzasadnionych powodów uchylił się od stawienia na przesłuchanie w wyznaczonym przez organ terminie, co w ocenie Sądu należy poczytywać, jako nie wyrażenie zgody na przesłuchanie strony postępowania (art. 199 Ordynacji podatkowej). Niestawiennictwo nie może być bowiem w dostateczny sposób usprawiedliwione poprzez okazanie zaświadczenia lekarskiego o niezdolności do pracy, z którego nie tylko nie wynika co dolega osobie, która została wezwana na przesłuchanie, lecz w którym wskazano, że osoba ta nie musi leżeć i może się poruszać (wskazanie lekarskie: "chory może chodzić", zaświadczenie lekarskie z dnia [...] października 2012 r., k. 626 akt administracyjnych).

Zasadne było zatem oparcie się przez organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń faktycznych na protokole z dnia [...] grudnia 2009 r. przesłuchania R. W. w charakterze świadka oraz na protokole z dnia [...] stycznia 2011 r. przesłuchania R. W. w charakterze strony postępowania. Z dokumentów tych wynika, że R. W. w 2007 r. nabywał paliwo od spółek Y oraz Z, jednakże nie pamięta on w jaki sposób została nawiązana współpraca ze spółką Y ani też gdzie mieściła się jej siedziba i czy w niej był. Nie pamięta także kto reprezentował tę spółkę i czy sprawdzał ją w urzędzie skarbowym, a także czy spółka ta posiadała koncesje na obrót paliwem. Nie pamięta z kim były uzgadniane warunki dostawy paliwa z tej spółki, w jaki sposób było zgłaszane zapotrzebowanie, a także czyim środkiem transportu paliwo było przywożone. Paliwo od powyższych spółek kupował po cenach niższych od cen oferowanych przez O. Za każdym razem płacił gotówką, po otrzymaniu faktury od kierowcy oraz przelaniu paliwa z cysterny. Od dostawców nie żądał żadnych świadectw jakości, jakość paliwa nie budziła jego zastrzeżeń. Nie wnikał także w źródło jego pochodzenia, aczkolwiek dwóch przedstawicieli pytał o to i uzyskał odpowiedź, że paliwo pochodzi z rafinerii płockiej lub gdańskiej. Nie pytał z jakich magazynów paliwo było przywożone. Współpracę z tymi firmami zakończył w 2008 r.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że tak opisane transakcje miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na tak dużą skalę oraz, że miały one legalny charakter i świadczą o rzetelnych działaniach skarżącej spółki. Skarżąca spółka nawiązała bowiem kontakty handlowe ze spółkami, których działalności nie została przez nią dostatecznie sprawdzona, w szczególności w zakresie źródła z którego pochodziło rzekomo sprzedawane przez nie paliwo. Tymczasem to skarżąca, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinna we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywała paliwo poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. Tego rodzaju sprawdzenie mieści się w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym. Nadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, R. W., jako osoba zajmująca się działalnością skarżącej spółki, przekazując pieniądze kierowcom nie miał żadnej pewności, że pieniądze trafią do właścicieli sprzedawanego wyrobu akcyzowego będącymi jednocześnie wystawcami przyjmowanych przez niego faktur. Należy uznać, że przy tak dużych transakcjach każdy racjonalnie działający przedsiębiorca regulowałby płatności za pośrednictwem banku lub przy użyciu dowodów jednoznacznie potwierdzających komu przekazuje gotówkę (np. upoważnienie udzielone kierowcy do odbioru płatności pochodzące od wystawcy faktury).

Na gruncie kontrolowanej sprawy, w świetle dotychczasowych twierdzeń, należy uznać, że organy podatkowe nie miały obowiązku ani podstaw do poszukiwania z urzędu dowodów na to, z jakiego źródła pochodziło nabywane przez skarżącą paliwo i czy wcześniej została zapłacona akcyza. Organ kontroli skarbowej dwukrotnie wzywał skarżącą spółkę do dostarczenia dowodów świadczących o dokonaniu przez nią bądź przez inny podmiot, na wcześniejszym etapie obrotu, zapłaty akcyzy od przedmiotowego paliwa (wezwanie z dnia [...] sierpnia 2012 r., k. 151 akt administracyjnych, a także wezwanie z dnia [...] września 2012 r., k. 587 akt administracyjnych), czego skarżąca nie uczyniła. Należy w tym miejscu podkreślić, że zasada wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. W wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych".

W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącą paliwa od powyższych podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącą paliwa z nieznanych źródeł. Powyższe podmioty faktycznie nie brały udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącej, niezależnie od tego, że spółki te formalnie były zarejestrowane w KRS. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04, CBOSA). Natomiast rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącą paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącą nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą spółkę za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 roku. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt. 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 u.p.a.), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy).

Skoro zatem skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, brak było podstaw do zwolnienia skarżącej jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego, który zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Sama skarżąca nie była bowiem w stanie nawet uprawdopodobnić faktu, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.