Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3068/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3, art. 25 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] czerwca 2015r. określił B. B.V. z siedzibą w Holandii (zwana dalej: "Skarżącą") różnicę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") do zwrotu za lipiec 2012r. - 27.873.031 zł.

DUKS wskazał, że założycielem i jedynym udziałowcem Skarżącej (zarejestrowanej w holenderskim Rejestrze Handlowym Izby Handlowej) jest B. B.V. Skarżąca w 2012r. nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zaś przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa przemysłowych wyrobów chemicznych. Skarżąca dokonywała zakupów w kraju wyłącznie od B. Sp. z o.o. (zwana dalej: "B."), opodatkowując je stawą 23% i wykazując je w ewidencji zakupu nazwanej "Zakupy lokalne 23%". Skarżąca towary kupione w B. sprzedawała m.in. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i była uczestnikiem transakcji łańcuchowych z co najmniej trzema podmiotami w ramach WDT, które dotyczyły dostawy tego samego towaru. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP, DAP i DDP wg Incoterms 2010. Towar w ramach tych transakcji był bezpośrednio przekazywany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Skarżąca pełniła rolę pośrednika między dostawcami, nabywcami i odbiorcami. Jeśli w transakcji uczestniczyły 3 podmioty towar wydawał dostawca Skarżącej jej nabywcy, a gdy w transakcji uczestniczyło więcej niż 3 podmioty dostawca Skarżącej wydawał towar ostatecznemu odbiorcy - inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od Skarżącej. DUKS, po dokonaniu analizy faktur zakupów od B. i przyporządkowanych do nich faktur sprzedaży (WDT) i dokumentów CMR stwierdził, że transakcje odbywały się według schematów:

I) B. z numerem VAT PL -> Skarżąca z numerem VAT PL -> podmiot z UE z numerem VAT UE;

II) B. z numerem VAT PL -> Skarżąca z numerem VAT PL -> podmiot I z Unii/nabywca z numerem VAT UE -> podmiot II z Unii/odbiorca z numerem VAT UE.

Jeśli w transakcji uczestniczyły 4 podmioty, oprócz danych nabywcy na fakturze sprzedaży wystawianej przez Skarżącą wskazano też dane odbiorcy towaru. Jeżeli na fakturze sprzedaży oprócz nabywcy wskazano odbiorcę towaru, do warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT miejscem przeznaczenia towaru była miejscowość wynikająca z adresu odbiorcy. Podobnie na dokumentach CMR, miejsce dostawy i odbiorca towaru są tożsame z danymi nabywcy lub odbiorcy, o ile był wskazany na fakturze sprzedaży wystawionej przez Skarżącą.

DUKS na tej podstawie stwierdził, że Skarżąca towar nabyty od B. sprzedawała kontrahentowi z Unii Europejskiej (przy schemacie nr II towar podlegał dalszej odsprzedaży do kolejnego kontrahenta z Unii). Transport towarów w ramach ww. schematów następował bezpośrednio pomiędzy B.: a) nabywcą wykazanym na fakturze Skarżącej, bądź w przypadku kolejnego uczestnika; b) ostatecznym odbiorcą towaru. Pierwszy dostawca wydawał towar ostatecznemu nabywcy, a Skarżąca przy zakupie od B. i sprzedaży na rzecz nabywcy z Unii Europejskiej podawała polski numer NIP. B. rozpoznał dostawy do Skarżącej jako krajowe (opodatkowane 23% VAT), a Skarżąca wykazała VAT naliczony od tych zakupów w ewidencjach zakupów i w deklaracjach VAT-7. Skarżąca dalszą dostawę w łańcuchu dostaw do kontrahentów z Unii Europejskiej wykazywała jako WDT ze stawką 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 i informacje podsumowujące. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu był B. - pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, więc status "dostawy ruchomej" miały dostawy B. na rzecz Skarżącej, zaś dostawy realizowane pomiędzy Skarżącą a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowiły "dostawy nieruchome" opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju). Jeśli "dostawą ruchomą" jest pierwsza z transakcji, to status WDT i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B., a Skarżącą. Nieprawidłowe było więc działanie Skarżącej, która dostawy na rzecz kontrahentów z Unii traktowała jako WDT opodatkowane stawką 0% z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Transakcje te jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Skarżąca powinna zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT, transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących.

Skutkiem nieprawidłowego rozpoznania dostawy "ruchomej", a zarazem WDT było zawyżenie przez Skarżącą wartości WDT w ewidencji "WDT" i w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012r. Skoro Skarżąca w transakcjach z B. posługiwała się polskim numerem VAT UE i mając na względzie art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u., B. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką 0% z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., lecz stawką VAT właściwą dostawom krajowym - 23% z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Skoro towary nabyte przez Skarżąca w ramach dostaw realizowanych przez B. przemieszczono na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Skarżącej nie przysługiwało więc, z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez B. i Skarżąca zawyżyła VAT naliczony, obniżającego VAT należny o VAT wykazany na fakturach wystawionych przez B.. Prowadzone przez Skarżąca rejestry zakupów i sprzedaży były nierzetelne w zakresie ww. nieprawidłowości i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; zwana dalej: "O.p.") nie stanowiły dowodu w zakresie zawartych w nim zapisów.

Skarżąca w wyniku uznania dostaw realizowanych przez B. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw "ruchomych" miała obowiązek nie tylko rozliczyć te dostawy w państwie docelowym, ale też rozliczyć VAT w Polsce na mocy art. 25 ust 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż w ramach transakcji WNT podała polski numer VAT UE, który nadało inne państwo członkowskie niż państwo zakończenia transportu towarów. Skarżąca za lipiec 2012r. zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu WNT o 12.314.968,74 zł i VAT należny o 2.832.442,81 zł. WNT przez Skarżącą spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju i na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie może obniżyć VAT należnego z WNT o naliczony, bo WNT powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

Z decyzji DUKS wynika też, że w lipcu 2012r. Skarżąca dokonała 4 transakcji eksportu towarów, ale nie prowadziła ewidencji w zakresie sprzedaży eksportowej, zatem sprzedaży tej nie zaewidencjonowała (364.051,64 zł) i nie wykazała stawki VAT 0%.

2. Skarżąca w odwołaniu z 26 czerwca 2015r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS w zakresie, w jakim dotyczy ona: a) zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B. i w konsekwencji uznania, że Skarżąca niesłusznie obniżyła VAT należny; b) kwalifikacji dostaw towarów między B. a Skarżącą jako WNT i w konsekwencji uznania, że zaniżono VAT należny z tytułu WNT i orzeczenie co do istoty sprawy za lipiec 2012r. Zdaniem Skarżącej DUKS naruszył:

a) art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (zwana dalej: "Dyrektywą 112") - przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B., gdy towary nabyte przez Skarżącą od B. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Skarżącą poza terytorium kraju, a VAT naliczony mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego VAT z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski;

b) art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i art. 41 i 42 Dyrektywy 112 - przez uznanie, że dostawa towarów między B. a Skarżącą powinna być potraktowana jako WNT, gdy Skarżąca nie podała polskiego numeru VAT-UE na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej lecz transakcji krajowej, co ma odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych B. i Skarżącej - zatem nie spełniono hipotezy art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i art. 41 i 42 Dyrektywy 112, a gdy nie doszło do oszustwa podatkowego i ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, nie wystąpiły okoliczności, którym mają przeciwdziałać ww. przepisy;

c) art. 86 ust. 1 i 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 112 – przez uznanie, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wykazanego z tytułu WNT na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.t.u.;

d) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r., poz. 553, zwana dalej: "u.k.s.") przez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego: okoliczności opodatkowania dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów i przez dokonanie dowolnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, że Skarżąca podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Skarżąca wyjaśniła, iż w rozliczeniach podatkowych traktowała transakcję między nią, a klientem końcowym jako WDT z miejscem rozpoczęcia wysyłki w Polsce, nie zaś WDT na terytorium kraju, a następnie dostawy poza terytorium kraju. Skoro WDT rozpoczynała się w Polsce, a miejscem zakończenia wysyłki jest poza terytorium kraju - w odniesieniu do tych samych towarów nie dochodziło do kolejnej dostawy poza terytorium kraju. W konsekwencji, prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez B. przysługiwało na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nawet "przekwalifikowanie" dostaw Skarżącej na czynności realizowane poza Polską, czyli bez polskiego VAT, nie może pozbawiać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, bo między Skarżącą, a klientem końcowym dochodzi do sprzedaży towarów, czyli do czynności, która - gdyby była realizowana w Polsce - dawałaby prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem sprzedawanych towarów. Możliwość określenia związku między VAT wynikającym z faktur wystawionych przez B., a dostawami towarów dokonanymi przez Skarżącą poza terytorium Polski potwierdzono w postępowaniu. Skoro z decyzji i wyjaśnień Skarżącej wynika, że transakcji realizowanej między B. i Skarżącą towarzyszyła dostawa realizowana między Skarżącą a Klientem końcowym i czynności te pozostawały w ścisłym związku, bo Skarżąca musiała nabyć sprzedawany towar klientowi końcowemu, mogła rozliczyć VAT. W grupie L. obowiązuje ponadto system replikacji zamówienia, co na gruncie polskim powoduje, że zamówieniu złożonemu przez klienta końcowego do Skarżącej odpowiada zamówienie złożone przez nią do B.. Okoliczność, iż każdej transakcji realizowanej między B., a Skarżącą towarzyszyła dostawa realizowana między Skarżąca a Klientem końcowym wynika także z art. 7 ust 8 u.p.t.u., więc związek jej zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest niewątpliwy. Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. przysługuje pełne prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez B. - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Skarżącą jako WDT z terytorium Polski. Spełniony jest bowiem warunek związku zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego, więc nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. - łącznie 2.849.174,51 zł.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem DUKS, że rejestr sprzedaży WDT i rejestr zakupów VAT "Zakupy lokalne 23%" za lipiec 2012r. były prowadzone nierzetelnie. Oba rejestry odzwierciedlały stan rzeczywisty - faktury dokumentujące dostawy krajowej z B. i transakcje wewnątrzwspólnotowe z Klientem końcowym. Nie spełniono też przesłanek do WNT, skoro wysyłka towarów odbywała się z terytorium Polski, z uwagi na definicję WNT zawartą w art. 20 Dyrektywy 112 - nabycie towarów z Polski do Polski nie stanowi WNT. Art. 25 ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 41-42 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 28 lit. b pkt A VI dyrektywy). Celem wprowadzenia tych przepisów było przeciwdziałanie oszustwom podatkowym polegającym na podawaniu numerów VAT-UE z innych państw członkowskich niż państwo faktycznej dostawy i brak opodatkowania WNT. Skoro w okolicznościach sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego i nie występuje uchylanie się od opodatkowania, nie można stosować art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skoro DUKS zastosował ww. przepis wbrew celowi jego wprowadzenia, naruszył go. Dostawa między B. i Skarżącą jest opodatkowana 23%, co zabezpiecza interes Polski, jako kraju rozpoczęcia wysyłki towarów.

DUKS nie analizował w kontekście art. 25 ust. 2 u.p.t.u., czy opodatkowano WDT Skarżącej na rzecz klienta końcowego na terytorium państwa członkowskiego, na którym znajdują się towary w momencie zakończenia wysyłki, w szczególności nie wzywano Skarżącej do wykazania takiej okoliczności, co narusza art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Skarżąca nie zgodziła się z oceną DUKS, że do uznania czynności za WNT nie ma znaczenia, czy uznano ją jednocześnie za WNT na terytorium państwa członkowskiego, z którego dostawa ta została dokonana oraz wskazała, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") każdemu WNT musi odpowiadać WDT, więc przy ocenie czy w danym stanie faktycznym doszło do WNT konieczne jest ustalenie, czy możliwe jest zaraportowanie WDT, której lustrzanym odbiciem byłoby WNT. Skoro nie ma możliwości zaraportowania WDT w przypadku podania polskiego numeru VAT-UE przez nabywcę towarów od polskiego kontrahenta, niedopuszczalne jest odwoływanie się do art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który dotyczy wyłącznie transakcji traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe. Wadliwość decyzji DUKS wynika też z oparcia jej na nieuzasadnionym założeniu, że Skarżąca podała B. polski numer VAT-UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej. W sprawie nie ma dowodów potwierdzających podanie przez Skarżącą polskiego numeru VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej, więc niedopuszczalne było przyjęcie, że przy WNT podała polski numer VAT-UE i że spełniono przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Niedopuszczalne było też przyjęcie przez DUKS, że polski numer VAT-UE podano do celów dokonania przez B. WDT na rzecz Skarżącej, gdyż polski numer VAT-UE, z zasady nie może być podany przy WDT, których transport rozpoczyna się w Polsce.

Skarżąca nie zgodziła się, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyłącza prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyż w okresie objętym postępowaniem nie obowiązywał art. 88 ust. 6 u.p.t.u., który dopiero od 1 kwietnia 2013r. wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu WNT w określonych przypadkach. Skarżąca miała więc możliwość odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy VAT należnego o naliczony. Skarżąca niezależnie od art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. - nawet przy odmowie kwalifikacji dostaw przez nią realizowanych jako WDT z terytorium Polski - zachowuje pełne prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez B.. Spełniony bowiem warunek związku zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS",) decyzją z [...] września 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

Zdaniem DIS Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, a do rozpoznania miejsca i sposobu opodatkowania dostaw zastosowanie mają przepisy ogólne: art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. Zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. przepisów transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie miała charakter WDT i będzie tzw. transakcją ruchomą. Rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy przyporządkowana jest wysyłka (transport) towarów. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest w sprawie B. - pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, więc jego dostawy na rzecz Skarżącej mają status dostawy ruchomej, a dostawy między Skarżącą i kontrahentami z innych państw członkowskich są dostawami nieruchomymi, opodatkowanymi w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju). Nieprawidłowe było więc działanie Skarżącej, która dostawy na rzecz kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane 0% stawką VAT z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Transakcje te - następujące po "dostawie ruchomej", powinny podlegać opodatkowaniu poza Polską - na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru. Skarżąca powinna więc zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT. Dalsza sprzedaży towarów w łańcuchu na rzecz kontrahentów z ww. państw powinna być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących. Skarżąca w wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej i WDT, zawyżyła wartości WDT w ewidencji "WDT", jak i w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012r. Skarżąca przy transakcjach z B. posługiwała się polskim numerem VAT UE, więc B. zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u., nie mogła potraktować dostaw tych jako WDT opodatkowanych stawką 0% z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. B. zastosowała 23% stawkę VAT z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., czyli właściwą dostawom krajowym.

Skoro towary nabyte przez Skarżącą w ramach dostaw realizowanych przez B. przemieszczono na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były one związane z transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Skarżącej - stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - nie przysługiwało więc prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez B., które dotyczą czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nieprawidłowości te skutkują zawyżeniem przez Skarżącą VAT naliczonego obniżającego VAT należny z faktur wystawionych przez B. i ujętych w ewidencji Skarżącej za lipiec 2012r. "Zakupy lokalne 23%". Skarżąca posługiwała się polskim numerem VAT UE w transakcjach z B., więc zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u., B. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT (opodatkowane stawką VAT 0% -art. 42 ust. 1 u.p.t.u. ) i zastosowała stawkę 23% VAT z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

DIS nie zgodził się ze Spółką, że przyjęty przez nią model rozliczeń nie spowodował jakiegokolwiek uszczerbku dla budżetu Państwa, ponieważ gdyby transakcje były rozliczane prawidłowo, B. wykazywałby transakcje WDT, a podatek naliczony związany z tymi transakcjami, który mógłby podlegać zwrotowi, byłby niższy niż podatek naliczony, który otrzymywała Spółka w związku z nieprawidłowo wykazanymi transakcjami WDT. Wynika to z faktu, że cena sprzedaży B. była wyższa o wartość dodaną, czyli marże zysku, od której B. obliczał VAT następnie zwracany Spółce, natomiast gdyby B. uzyskiwał zwroty różnicy VAT od transakcji WDT, to byłyby one niższe o podatek od wartości dodanej, którą doliczał sprzedając towar Spółce. Każdy kolejny szczebel obrotu tym samym towarem generuje większą kwotę VAT przez doliczenie wartości dodanej na kolejnych szczeblach obrotu.

Model opodatkowania przyjęty przez Skarżącą powodował unikanie opodatkowania na terytoriach innych państw członkowskich, gdyż Skarżąca przy prawidłowym opodatkowaniu spornych WDT powinna wykazać WNT na terytorium innego państwa członkowskiego, następnie dostawę do nabywcy opodatkowaną stawką kraju dostawy (innego państwa członkowskiego), a VAT należny od tej dostawy zadeklarować jako należny w kraju dostawy, czego nie uczyniła.

Ponadto do zrealizowanych przez B. transakcji nie mogły być stosowane procedury uproszczone w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Choć transakcje zrealizowane między B. i Skarżącą noszą cechy WDT - ze względu na przemieszczenie towarów poza terytorium kraju - opodatkował je pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw stawką 23% z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Sposób opodatkowania sprzedaży przez B. pozostaje bez wpływu, że po stronie Skarżącej istniał obowiązek rozpoznania nabyć od B. jako WNT. Jakkolwiek WNT towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji - WDT, niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia WNT u nabywcy. Teza ta ma oparcie w art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011 r. S.1).

Istotą WNT zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u., jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które muszą zostać przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Strony transakcji muszą ponadto być podmiotami określonymi w art. 9 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten nie wymaga, aby podmioty, między którymi odbywa się transakcja, miały różną rezydencję podatkową czy też były zarejestrowane dla celów VAT w różnych państwach członkowskich. Skarżąca warunki te spełniła, z tym, że realizacja obowiązku rozliczania VAT z tytułu WNT powinna nastąpić w państwie członkowskim, w którym kończy się transport towarów. Miejsce opodatkowania WNT określają art. 40 Dyrektywy 112 i art. 25 ust. 1 u.p.t.u. Skutkiem uznania dostaw realizowanych przez B. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw "ruchomych", powodowało, że u Skarżącej powstał nie tylko obowiązek rozliczenia dostaw w państwie docelowym, ale podmiot ten podlegać będzie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., bo ww. przepis nie sprzeciwia się temu, aby nałożyć obowiązek podatkowy z tytułu WNT na podmiot, który w przypadku transakcji łańcuchowej, której towarzyszyło WNT, posłużył się numerem VAT UE, gdy transport towarów rozpoczął się w: państwie członkowskim, które nadało ten numer.

DIS powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że WNT Skarżącej przez wskazanie polskiego numeru VAT UE nie była związana z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, więc Skarżąca nie mogła obniżyć VAT należnego o naliczony (stanowi VAT należnego z tytułu WNT). WNT powinno być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru. W świetle zebranego materiału dowodowego nie zaszła dostawa między B., a Skarżącą. Taka dostawa miała miejsce tylko w przypadku transakcji łańcuchowych, do których ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw. Prawidłowe było więc zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co jest ściśle związane z ustaleniem, że w sprawie doszło do transakcji łańcuchowych i dostawy realizowanych przez B. są dostawami "ruchomymi". Również dostawę Spółki na rzecz podmiotu z państwa trzeciego należy uznać na ruchomą z uwagi na organizację transportu w ww. transakcjach łańcuchowych. Skoro wywozu towaru poza terytorium UE dokonywał nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju doszło do tzw. eksportu pośredniego z art. 2 ust. 8 lit. b) u.p.t.u. Skarżąca przy tych transakcjach wypełniła więc warunki z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. (posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE, a z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu). Skarżąca była więc uprawniona do zastosowania stawki 0% z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. do poszczególnych dostaw.

DIS za zasadne uznał odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w eksporcie za lipiec 2012r., gdyż prowadzone przez Spółkę ewidencje, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, uzupełnione o dowody zebrane w trakcie postepowania pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Zdaniem DIS, DUKS prawidłowo ustalił stan faktyczny i przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, umorzenie postępowania kontrolnego i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - przez błędne uznanie, że WDT zamiast pomiędzy nią, a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw między Skarżącą a B.; b) art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 169 lit. a) Dyrektywy - przez odmowę prawa do odliczenia przez Skarżącą VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B., gdy spełniono wszystkie przesłanki powstania prawa do odliczenia: - nabyte od B. towary były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez nią poza terytorium kraju; - VAT naliczony z faktur wystawionych przez B. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski; - z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego VAT z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski; a jednocześnie nie spełniono przesłanek negatywnych odliczenia przewidzianych w art. 88 u.p.t.u.; c) art. 25 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 41 i 42 Dyrektywy 112 - przez zastosowanie art. 25 ust. 2 u.p.t.u., gdy WNT opodatkowano na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, przez co na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wyłączono możliwość zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 2 u.p.t.u.; d) art. 25 ust. 2 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, gdy w niespornych okolicznościach sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego i ryzyka powstania uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 41 i art. 42 Dyrektywy; e) art. 86 ust. 1 i 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 168 oraz art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 - przez uznanie, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ww. ustawy; f) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez: - zignorowanie prawie 60 dowodów złożonych przez Skarżącą z pismem z 17 sierpnia 2015r., które mają kluczowe znaczenie w sprawie, bo potwierdzają, że dostawy realizowane przez B. na rzecz klienta końcowego były opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, co wyłącza możliwość zastosowania art. 25 ust. 2 u.p.t.u. - przeanalizowanie tych dowodów musiałoby prowadzić do diametralnie odmiennych ustaleń organu w zakresie obowiązku rozpoznania WNT; - brak merytorycznego odniesienia się do argumentacji Skarżącej z pisma z 10 września 2015r. (w zakresie potwierdzenia prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez B.), gdy szczegółowa analiza tych argumentów skutkowałaby stwierdzeniem, że sytuacja nie uzasadnia pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia; g) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. - przez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego decyzji: pominięcie argumentów Skarżącej (w tym w szczególności z postępowania odwoławczego) i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zaufania do organów podatkowych; h) art. 121 § 1 O.p. - przez wydanie decyzji zawierającej ustalenia diametralnie odmienne od ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(zwany dalej: "NUS"), który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania VAT od marca do kwietnia 2011r. (obejmującej analogicznie rozpoznawane transakcje Spółki z B.): - potwierdził możliwość korzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B. oraz nie podnosił konieczności rozpoznania przez B. WNT, więc Skarżącą utwierdzono w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania transakcji - przy czym przekonanie to było usprawiedliwione skontrolowania jej rozliczeń.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przepisy dotyczące VAT powinny być interpretowane w świetle celu Dyrektywy 112, którym jest opodatkowanie konsumpcji (w kraju, w którym konsumpcja ta miała miejsce). VAT powinien zatem pozostawać neutralny u podatników VAT. Wszelkie odstępstwa od tych zasad dopuszczalne są jedynie, gdy wystąpią oszustwa podatkowe lub nadużycia prawa, które nie miały miejsca w sprawie. Przepisy Dyrektywy 112 nie powinny ponadto być interpretowane w sposób, który skutkowałby zapewnieniem dodatkowych wpływów do budżetu państwa członkowskiego, w sposób sprzeczny z celami tej Dyrektywy. W ocenie Skarżącej literalne brzmienie art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 (implementowany do polskiego porządku prawnego jako art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.) wskazuje jednoznacznie, że prawo do odliczenia VAT przysługuje wówczas, gdy istnieje związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium Polski. Skoro zdaniem DIS dostawy dokonywane przez B. powinny być opodatkowane w kraju przeznaczenia towarów, Skarżąca spełniła warunki dla odliczenia VAT naliczonego od takich dostaw.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że art. 41 Dyrektywy (implementowany do polskiego porządku prawnego jako art. 25 ust. 2 u.p.t.u.) wskazuje, że za miejsce WNT uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał WNT, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT w państwie, na terytorium którego towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Skoro Skarżąca wykazała, że WNT efektywnie rozpoznano w państwach przeznaczenia towarów, nie ma podstaw, by do Skarżącej stosować postanowienia ww. przepisów, które uznawane są powszechnie za środki nadzwyczajne, służące zwalczaniu unikania opodatkowania. Zarówno cel Dyrektywy 112, jak i brzmienie ww. przepisów wspierają jej stanowisko, że nie występuje konieczność raportowania dodatkowego WNT na terytorium Polski, a argumentacja DIS prowadzi do nieuprawnionego opodatkowania i pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT i z zasadą opodatkowania towarów w państwie ich konsumpcji. Odmowa prawa do odliczenia VAT naliczonego (które przysługuje w świetle art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 i art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.) i nałożenia VAT na WNT na podstawie art. 41 Dyrektywy 112 i art. 25 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać za niedozwolone praktyki skutkujące efektywnym obciążeniem podatnika VAT w podwójnej wysokości, gdy z uwagi na zasadę opodatkowania w miejscu konsumpcji dóbr opodatkowanie takie nie powinno w ogóle wystąpić.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie powinny mieć możliwości wykorzystywania przepisów u.p.t.u. budzących wątpliwości interpretacyjne i nie powinien ich wykładać w sposób pozostający w sprzeczności z celem Dyrektywy 112 w celu osiągnięcia nienależnych (w świetle zasad funkcjonowania systemu VAT) przychodów podatkowych kosztem podatników.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

6. Skarżąca w piśmie procesowym z 23 stycznia 2017r. poddała pod rozwagę skierowanie przez WSA pytań prejudycjalnych do TSUE:

a) czy postanowienia art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby w sytuacji gdy podatnik dokonuje na terenie innego państwa członkowskiego dostawy towarów nabytych w kraju (ze stawką 23% VAT), organy krajowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez dostawcę odsprzedawanych towarów, gdy nie ma wątpliwości, że podatek wykazany na tej fakturze został zapłacony, a zatem transakcje te nie służyły i nie były związane z wyłudzeniem VAT/oszustwem podatkowym?

b) czy w świetle zasady neutralności VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on (tj. art. 41) władzom podatkowym państwa członkowskiego na jego zastosowanie do transakcji, co do których sprzedawca zgodnie z wymogami stawianymi przez prawo zastosował na fakturach wystawianych dla nabywcy stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowych, tj. standardową stawkę 23%?

c) jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie przecząca, to czy w świetle zasady neutralności VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one opodatkowaniu WNT również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, jeśli nabywca ten udowodnił, że transakcje te zostały zgłoszone do opodatkowania przez nabywców towarów w kraju zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów?

d) czy odpowiedź TSUE na którekolwiek z powyższych pytań zmieni się w przypadku jednoznacznego wskazania przez organ w decyzji, że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego?

Zdaniem Skarżącej, postulowana przez DIS wykładnia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 168, art. 169 lit. a Dyrektywy 112 zmierzająca do ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w sprawie oraz art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 40 i 41 Dyrektywy 112, prowadząca do opodatkowania WNT w państwie, które nadało numer VAT, którym posłużył się nabywca (tj. w państwie rozpoczęci transportu), mimo że nabywca wykazał, iż WNT zostało opodatkowane w państwie zakończenia dostawy - jest błędna i prowadzi do naruszenia Dyrektywy 112 i zasad wspólnego systemu VAT wyprowadzonych przez TSUE. Gdyby analiza u.p.t.u. miała prowadzić do konkluzji, że organ może odmówić Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez B. i uznać, że powinna ona rozliczyć zakupy od B. jako WNT, organ powinien dokonać wykładni przepisów prawa unijnego z uwzględnieniem tej dokonanej przez TSUE w trybie pytań prejudycjalnych o ww. treści.

Skarżąca w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy podniosła, że w sprawie spełniono przesłanki z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., w szczególności zaś kwestionowane przez DIS nabycie towarów przez podatnika poza terytorium kraju. Z akt wynika, że Skarżąca sprzedawała towary nabyte od B. na rzecz podmiotów z siedzibą w kilku krajach UE (w ramach tzw. transakcji łańcuchowych). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest czynnością dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zaś zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach i że, zgodnie z poglądem organów podatkowych do sprzedaży (dostawy towarów) dochodziło poza terytorium RP.

Skarżąca podniosła także, że w stanie faktycznym sprawy art. 25 ust. 2 u.p.t.u. nie można zastosować, bo: a) Spółka podawała polski numer VAT na potrzeby transakcji krajowej (nie zaś na potrzeby WNT, jak wymaga tego przepis); b) transakcję uprzednio opodatkowano na terenie Polski (nie ma zatem odpowiadającej jej WDT, a w konsekwencji brak jest ryzyka jakiegokolwiek nadużycia); c) dostawę towarów opodatkowana jako WNT na terenie państw zakończenia transportu towarów - spełniona jest przesłanka wyłączająca możliwość zastosowania normy sankcyjnej, a jednocześnie zagwarantowana jest szczelność systemu VAT.

Skarżąca, niezależnie od tego, zarzuciła decyzji DIS naruszenie w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sąd na wstępie zauważa, kontroli Sądu poddano decyzję DIS dotyczącą rozliczeń podatkowych w VAT za lipiec 2012r., ale Sąd, z uwagi na jednolitość orzecznictwa, nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska przyjętego w dotychczasowych orzeczeniach WSA w Warszawie wydanych wobec Skarżącej w zakresie analogicznych stanów faktycznych dotyczących VAT za kolejne okresy rozliczeniowe (por. wyroki WSA w Warszawie z: 29 listopada 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 3067/15 i III SA/Wa 3068/15; z 16 maja 2017r. o sygn. akt III SA/Wa 3064/15, III SA/Wa 3065/15, III SA/Wa 3066/15 i III SA/Wa 3489/16 oraz SA/Wa 3489/16 i SA/Wa 3490/16). Sądy administracyjne w ww. orzeczeniach podzieliły stanowisko organów podatkowych o braku możliwości odliczenia przez Skarżącą VAT naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. i wskazały, że transakcje w sprawie były realizowane w ramach tzw. dostaw łańcuchowych, a to powodowało dalsze skutki podatkowe - opodatkowanie transakcji dokonanych przez Skarżącą na rzecz dalszych kontrahentów jako WDT opodatkowanej 0% stawką VAT. Sądy nie podzieliły natomiast stanowiska Skarżącej, że prawidłowo opodatkowała zakwestionowane transakcje i że przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

3. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i uznać, że w świetle akt sprawy były one niezasadne.

Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podnosi, że DIS w zaskarżonej decyzji przyjął ustalenia odmienne od ustaleń dokonanych wcześniej przez NUS, który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania VAT od marca do kwietnia 2011r. (obejmujące analogicznie rozpoznawane transakcje Skarżącej z B.) potwierdził możliwość korzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B. i nie podnosił konieczności rozpoznania przez Skarżącą WNT, więc Skarżącą utwierdzono w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji.

Sąd na wstępie zauważa, że kontrola przeprowadzona przez NUS dotyczyła innego okresu rozliczeniowego, a ponadto nie sposób uznać, że organy podatkowe mają obowiązek trwać w błędnym przeświadczeniu, tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie istniały argumenty prawne, podane przez DIS, które przemawiały za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy jest zatem władny dokonywać samodzielnych ustaleń i ocen w prowadzonym przez siebie postępowaniu – wykazując przy tym ich prawidłowość w świetle obowiązującego prawa. Ocena stanu faktycznego odmienna od oceny dokonanej wcześniej przez inny organ podatkowy nie oznacza, że naruszono więc zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p., jeżeli wskazano racje prawne przemawiające za taką, a nie inną oceną. Takie poglądy były wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, więc stanowisko to należy uznać w tym zakresie za ugruntowane. Dodatkowo stwierdzić też należy, że naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wynika to z tego, że zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany, 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98 "serwis Podatkowy" 2001/4/12, 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550).

Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta nie miała charakteru dowolnego. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy, biorąc pod uwagę okoliczności wskazywane przez Skarżącej i wykazując przesłanki, które przemawiały za stanowiskiem przeciwnym do prezentowanego przez Skarżącą, a więc czyniąc zadość przepisowi art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zauważyć należy, że TSUE w wyroku z 16 grudnia 2010r. Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-430/09, stwierdził, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy (zastąpiona od 1 stycznia 2007r. Dyrektywą 112) w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy i art. 28b część A ust. 1 Dyrektywy 112 − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. TSUE w wyroku tym wskazał również, że w świetle art. 28b część A ust. 1 Szóstej Dyrektywy miejscem WNT jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa. TSUE stwierdził też, że "W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze."

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. – WDT. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u.

W myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 u.p.t.u. określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższe przepisy określają zatem, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Stwierdzić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów.

W związku z tym, transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów, będzie miała charakter WDT i będzie tzw. transakcją ruchomą.

W postępowaniu ustalono, że producent towaru i pierwszy jego dostawca (B.) dostarczał towar finalnemu odbiorcy (zarówno w I, jak i w II schemacie dostaw), przy czym to Skarżąca sprzedała tenże towar odbiorcy. Łańcuch transakcji prowadzący do finalnej dostawy przebiegał w ten sposób, że B. sprzedawała towar Skarżącej, która z kolei sprzedawała go ostatecznemu odbiorcy lub innemu kontrahentowi, który z kolei sprzedawał do ostatecznego odbiorcy. Przy dostawach zrealizowanych przez B. na rzecz Skarżącej zastosowano podstawową 23% stawkę VAT, zaś przy dostawach Skarżącej na rzecz jej kontrahentów rozpoznano WDT, które zostało przez Skarżącą opodatkowane 0% stawką VAT.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca z tytułu ww. dostaw powinna była rozliczyć VAT w państwie docelowym dostawy, a gdyż zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje były transakcjami łańcuchowymi, przy czym status dostawy ruchomej należało przypisać transakcjom pomiędzy B. a Skarżącą, bo organizatorem transportu była B., a nie Skarżąca. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo zastosowania 0% stawki VAT do WDT do jej kontrahentów. W rezultacie Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od B.. Skarżąca powinna też transakcję z B. rozpoznać jako WNT, bez prawa do odliczenia VAT naliczonego. Skarżąca dopiero na etapie skargi do Sądu podnosi, że istotne wątpliwości budzi przyjęcie przez organ podatkowy, iż WDT, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą. W ocenie Strony stanowisko DIS oparte jest na uproszczonej analizie faktów. Natomiast kompleksowa analiza okoliczności sprawy powinna prowadzić do przyjęcia, że transakcje pomiędzy B. a Skarżącą stanowiły dostawy lokalne (krajowe), a Spółka prawidłowo nadała swoim dostawom kwalifikację WDT. Stanowisko organów podatkowych jest wynikiem skoncentrowania się na fizycznej organizacji (zlecenia) transportu towarów nabywanych od B. z pominięciem istotnych okoliczności, w świetle których moment przejścia na Skarżącą ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie załadowania nabywanych towarów na ciężarówkę przewoźnika wyznaczonego przez Skarżącą, co ma miejsce na terenie Polski. Skoro przeniesienie ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel miało miejsce na terytorium Polski i dopiero dokonanie kolejnej transakcji skutkuje przekroczeniem granic między dwoma państwami unijnymi, to transakcja pomiędzy B. a Skarżącą stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca załączyła do skargi ekspertyzę prawną prof. dr. Redmara Wolfa z Uniwersytetu w Holandii.

Sąd, oceniając powyższe, wskazuje, że faktyczny przewóz towarów odbywał się pomiędzy B. a ostatecznym odbiorcą towarów. Z akt sprawy wynika też, że organy podatkowe przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B., a także dokumentów CMR przedłożonych przez Skarżącą, w wyniku których dokonał ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem transportów była B. - producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził ponadto, że w przypadku zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT wg Incoterms 2010 do dostaw realizowanych do kontrahentów z Unii Europejskiej organizatorem transportu była B., która nadawała towar, a odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z Unii (lub odbiorca z faktury), miejscem załadunku w takich przypadkach jest P. (magazyny B.), miejsce dostawy to miejscowość wynikająca z adresu nabywcy lub odbiorcy, warunki dostawy CIP/DDP/DAP/CPT - do miejscowości dostawy. We wszystkich przypadkach zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT do sprzedaży na rzecz Skarżącej w kolumnie nr 6 "Organizator transportu" podano: B..

DIS zasadnie zatem wskazał, że to do B. należało ustalanie relacji z przewoźnikami dokonującymi faktycznego transportu towarów, a zatem realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z P., czyli miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny tego podmiotu do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego UE. Powyższa rola B. polegała na wyborze przewoźnika, przekazaniu informacji bezpośrednio przewoźnikowi o zapotrzebowaniu na usługę transportową, ustaleniu z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz na przekazywaniu innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach, jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru, itp.). B. ponosiła również odpowiedzialność za nieterminowe dostawy towarów. Zasady obsługi transportów zlecanych przez B., jak wynika z akt sprawy, uregulowano w "Ogólnych warunkach współpracy pomiędzy B. a Operatorami Logistycznymi (przewoźnikami, spedytorami, agentami), a analiza zapisów tego dokumentu potwierdza, że to B. była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu.

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że B. była organizatorem transportu, co przeczy podniesionym w skardze twierdzeniom Skarżącej i wskazuje, że rację miały organy podatkowe, że dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza też wyrok TSUE z 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV). Sprzeczne natomiast z tezą tego wyroku jest twierdzenie, że odnośnie zaś określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Podkreślić także należy, iż Spółka pomimo prezentowanego w skardze stanowiska, że o przyporządkowaniu transportu decydują okoliczności transakcji, nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania dowodów na uzasadnienie swojego stanowiska. Skarżąca ponadto nie zarzucała organom podatkowym naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. na wcześniejszych etapach postępowania, ani nie kwestionowała ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a uczyniła to dopiero w skardze do Sądu.

Wskazać wobec tego należy, że wprawdzie – stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd, mając powyższe na uwadze stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, iż Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była B.. W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skoro transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. a Skarżącą, zatem również WDT na rzecz kontrahentów Skarżącej (podmiotów unijnych) według Incoterms 2010 dokonała B.. Pozostałe dostawy zrealizowane pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi) stanowią dostawy tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską. Należy podkreślić, że uznanie transakcji między B. a Skarżącą za transakcję ruchomą jest wynikiem oceny okoliczności tej transakcji, które ukształtowały strony transakcji w taki, a nie inny sposób.

W ocenie Sądu niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - przez błędne uznanie, że WDT, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca - w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw - nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Przypomnieć należy, co nie jest sporne, że Skarżąca była zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce i polskim numerem identyfikacyjnym posłużyła się przy rozliczaniu transakcji nabycia towaru od B.. Wprawdzie Skarżąca wskazywała na zamiar przetransportowania towaru do innego państwa członkowskiego, jednakże nie przedstawiała swojego numeru identyfikacyjnego nadanego do celów VAT przez to inne państwo członkowskie, ale numer VAT nadany przez Polskę. W tej sytuacji B. zastosowała 23% stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., czyli właściwą dla dostaw krajowych, a nie stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. – uznając, że dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT.

Powstaje pytanie o znaczenie podania przez Skarżącą polskiego numeru VAT.

Zdaniem Skarżącej podała ona swojemu kontrahentowi – B. – polski numer VAT na potrzeby transakcji krajowej, nie zaś na potrzeby WNT.

Należy przypomnieć, że Skarżąca podając B. polski numer VAT wskazała równocześnie terytorium innego państwa członkowskiego jako miejsce dostawy towarów oraz zleciła B. zorganizowanie transportu towarów.

TSUE w wyroku z 20 października 2016r. w sprawie C 24/15, Josef Plöckl przeciwko Finanzamt Schrobenhausen, stwierdził, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (zob. analogicznie wyrok z 27 września 2007r., Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, pkt 31). Trybunał wskazał też, że administracja państwa członkowskiego w zasadzie nie może odmówić zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z podatku VAT tylko na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego mu przez państwo członkowskie przeznaczenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego numeru identyfikacji dla celów podatku VAT – przy założeniu, że nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, jeżeli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku TSUE z 9 lutego 2017r., C-21/16 - Euro Tyre.

Sąd, odnosząc się do tego i mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że podatnik, który dokona rejestracji VAT UE, jest uprawniony do zastosowania stawki 0%. Założenie, że podatnik, który tego nie uczyni, nie może zastosować ww. stawki, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przepisy wspólnotowe nie przewidują rejestracji podatnika dokonującego WDT, jako niezbędnego warunku do zajścia WDT. Z art. 20 Dyrektywy 112 wynika, że do uznania danej czynności za WDT konieczne jest: - przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, - przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, - posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prawa do zastosowania stawki 0% od dokonania rejestracji podatnika. W świetle wyroku Trybunał z 8 czerwca 2000r., C-400/98 oraz wyroku NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06, konieczne jest przyjęcie, że rejestracja nie ma wpływu na uprawnienia podatnika płynące z konstrukcji VAT, czyli zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji (prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT), czy też zasady neutralności (prawo do odliczenia). Tak więc organy podatkowe nie mogły odmówić uznania pierwszej dostawy za WDT opodatkowaną 0% stawką VAT wyłącznie z tego powodu, że Skarżąca posłużyła się polskim numerem identyfikacyjnym na potrzeby rozliczenia transakcji nabycia towaru od B., skoro zostały spełnione materialne przesłanki WDT.

Powstaje więc pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez B..

Skarżąca podnosiła, iż miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. z tytułu tychże transakcji. Sąd nie podziela tego poglądu.

Wskazany przez Skarżącą art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami eksportowymi a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

Również w tej kwestii Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, gdyż zastosowanie znajduje ogólna reguła dotycząca prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasadą prawa do odliczenia jest zatem związek nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi VAT. Z okoliczności stanu faktycznego wynika zaś, że takie czynności u Skarżącej nie wystąpiły. Towary przez nią nabyte w ramach dostaw zrealizowanych przez B. przemieszczono na terytorium innych państw członkowskich. Skarżąca wprawdzie rozpoznała transakcje na rzecz swoich kontrahentów jako WDT, ale w rzeczywistości to nie Skarżąca dokonała transportu towarów i to nie Skarżąca była uprawniona do takiego rozpoznania tej transakcji, gdyż w sprawie transakcja ruchoma, a więc podlegająca opodatkowaniu VAT wg zasad krajowych, miała miejsce między B. i Skarżącą, a nie między Skarżącą i jej kontrahentami. Z tego wynika, że Skarżąca nie dokonała przemieszczenia towarów, a więc nie dokonała też czynności podlegającej opodatkowaniu. Trafne stanowisko organów podatkowych jest więc konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania przez Skarżąca spornych transakcji, z pominięciem zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych, z którymi mamy do czynienia w sprawie. Nie można też skutecznie zarzucić organom podatkowym, że błędne jest ich stanowisko, że towary, które faktycznie przemieścił B. na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z transakcją opodatkowaną u Skarżącej, zrealizowaną na terytorium kraju. Powyższe zagadnienie, na tle podobnej sprawy było analizowane przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2010r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08 Staats-secretaris van Financiën v. X i fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV. TSUE stwierdził: "Artykuły 17 ust. 2 i 3 oraz art. 28b część A ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., powinny być interpretowane w ten sposób, iż podatnik, którego dotyczy sytuacja przewidziana w akapicie pierwszym ostatniego z wymienionych przepisów, nie ma prawa do bezpośredniego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym."

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, której dotyczy wyrok TSUE w ww. połączonych sprawach C-536/08 i 539/08, jest na tyle zbliżony do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, że jest możliwe odniesienie poglądów prawnych wyrażonych przez TSUE w tym wyroku do rozpoznawanej sprawy oraz przyjęcie, że zasadnie organy podatkowe zwracały w tym zakresie uwagę na ogólne zasady warunkujące przyznanie prawa do odliczenia VAT.

Natomiast art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., na który powoływała się Skarżąca, dotyczy czynności, które podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski, w związku z czym nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Analogiczne stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 24 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 671/14. Należy ponadto wskazać – uprzedzając dalsze rozważania, że skoro Skarżąca jako podatnik dokonujący WNT podała numer identyfikacyjny inny, niż numer przyznany przez państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to w tym przypadku będą istniały dwa miejsca nabycia, czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Nie można zatem wywodzić, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o czynności podlegające opodatkowaniu wyłącznie poza terytorium Polski.

Skarżąca podnosiła również kwestię zmiany u.p.t.u., której dokonano od 1 kwietnia 2013r., polegającej na dodaniu do treści art. 88 ustępu 6. Zdaniem Sądu zmiana ta nie może mieć wpływu na odmienne odczytywanie nie tylko art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ale również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy stwierdzić, wspierając się argumentacją zawartą w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku NSA z 24 listopada 2015r., że dodanie ust. 6 do art. 88 wynikało z konieczności wyjaśnienia wątpliwości, które powstawały w sytuacji, gdy podatnik dokonując WNT doprowadził do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, co było m.in. przedmiotem analizy we wskazanym wyżej wyroku TSUE z 22 kwietnia 2010r. w sprawach połączonych C-536/08 i 539/08. Zmiana taka miała zatem charakter porządkujący, czy precyzujący. O powyższym świadczy zresztą wprost tekst uzasadnienia projektu ustawy z 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VII kadencji Nr druku 805). W uzasadnieniu projektu wprost bowiem stwierdzono, że dodanie ust. 6 do art. 88 u.p.t.u. stanowi konsekwencję orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08. NSA w przywołanym wyroku wskazał również, że kwestia ta była roztrząsana przez NSA w serii wyroków wydanych przez NSA 10 marca 2015r. o sygn. akt I FSK 100/14, I FSK 101/14, I FSK 116/14, I FSK 122/14, I FSK 138/14, I FSK 139/14, gdzie stwierdzono, że – dodany z dniem 1 kwietnia 2013r. – przepis art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę podziela stanowisko organów podatkowych, iż podstawa zakazu odliczenia VAT w przypadku, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy dokonywane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, wynika z ogólnych zasad regulujących zakres ww. uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 112, które to przepisy dyrektywy zostały prawidłowo zaimplementowane do "polskich" przepisów i w prawidłowy sposób odczytane przez organy obu instancji. Tym samym stwierdzić należało, że konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania przez Skarżącą spornych transakcji, z pominięciem zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych, jest zasadne stanowisko organów podatkowych, że wobec treści art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

WNT podlega opodatkowaniu VAT, co do zasady w państwie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, co wynika z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. (art. 40 Dyrektywy 112). Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 tej u.p.t.u. (art. 41 Dyrektywy 112) w przypadku, gdy nabywca będący zarejestrowanym podatnikiem, przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne, niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – WNT uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że WNT zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z powyższego wynika, że skoro Skarżąca jako podatnik dokonujący WNT podała numer identyfikacyjny inny, niż numer przyznany przez państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to w tym przypadku będą istniały dwa miejsca nabycia, czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak Skarżąca udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów. W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca była zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia VAT tylko w Polsce i nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, a zatem na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.t.u., WNT uznaje się za dokonane także w Polsce. Przede wszystkim z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby uwolnić się od opodatkowania transakcji jako WNT, to Skarżąca powinna wykazać, że to ona opodatkowała transakcję w innym państwie UE. W przepisie tym jest mowa o "nabywcy", który przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne, niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – czyli w sprawie jest to Skarżąca – oraz dalej przepis mówi, że chyba że nabywca udowodni, że WNT zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – czyli znów Skarżąca.

Skarżąca podnosi, że wystarczyło udowodnienie, że jej kontrahenci rozliczyli sporne transakcje i zapłacili z tego tytułu VAT. Sąd nie podziela tego poglądu.

Z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że zasadą jest, że podatnik dokonuje WNT na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Wspomniana zasada jest modyfikowana m.in. przez przepis szczególny, który wprowadzono, aby zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania. Chodzi o sytuację która zaszła w rozpoznawanej sprawie - podatnik dokonujący WNT poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, wówczas WNT uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. Skarżąca powinna więc udowodnić nie tylko to, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, ale że to Skarżąca opodatkowała tą transakcję. Cytowany przepis dotyczy bowiem możliwości uwolnienia się od opodatkowania WNT i ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej transakcji u tego samego podatnika, a nie uniknięcie jej opodatkowania w ogóle. Jeżeli przyjąć za Skarżącą, że podatnik nie musi wykazywać opodatkowania transakcji w innym państwie członkowskim, ale że wystarczające jest udowodnienie, że kontrahenci podatnika rozliczyli sporne transakcje i zapłacili z tego tytułu VAT, to stałoby się możliwe uchylanie się w ogóle przez podatnika od opodatkowania transakcji. Należy zastrzec w tym miejscu, że dyrektywa 92/111 z 14 grudnia 1992r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzająca środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE z dnia 30 grudnia 1992r. Nr L 384, s. 47 i nast.) wprowadziła do art. 28b część A ust. 2 Szóstej Dyrektywy ostatni akapit, który przewiduje, iż jeżeli nabywca wykaże, że dokonał WNT do celów późniejszej dostawy w państwie członkowskim określonym w ust. 1, w odniesieniu do której osobą odpowiedzialną za zapłatę podatku należnego zgodnie z art. 28c część E ust. 3 jest jej odbiorca, oraz że nabywca wypełnił zobowiązania dotyczące deklaracji, wymienione w art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni wspomnianej dyrektywy, to w tych okolicznościach uznaje się, że WNT zostało opodatkowane zgodnie z ww. art. 28b część A ust. 1 VI dyrektywy. W celu zagwarantowania opodatkowania danego nabycia VAT art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy stanowił, iż o ile nabywca towarów nie udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane zgodnie z przepisami ust. 1, za miejsce WNT uważa się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji do celów VAT użytego przez nabywcę przy nabywaniu towarów. W sytuacji, w której nabycie towarów jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część A ust. 1 Szóstej Dyrektywy w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów po tym, jak było przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy, to artykuł ten przewiduje w ust. 2 akapit drugi mechanizm korekcyjny polegający na odpowiednim obniżeniu podstawy opodatkowania w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej. Art. 28b część A ust. 2 Szóstej Dyrektywy zmierza więc, po pierwsze do zagwarantowania opodatkowania danego WNT, a po drugie, do uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia. Niemniej jednak zastosowanie mechanizmu korekcyjnego przewidzianego w art. 28b część A ust. 2 akapit drugi Szóstej Dyrektywy zależy od spełnienia przesłanek kumulatywnych ustanowionych w ostatnim akapicie tego artykułu (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C 536/08 i C 539/08, pkt-y 31-36).

Ww. rozwiązania przewidziane w Szóstej Dyrektywie znalazły też odzwierciedlenie w Dyrektywie 112 i transponowano je do przepisów u.p.t.u.

Skarżąca ma zatem o tyle rację twierdząc, że z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika konieczność rozliczenia transakcji przez podatnika w innym państwie członkowskim, jako że również odbiorca może rozliczyć transakcję i zapłacić z tego tytułu VAT, ale jest to obwarowane określonymi warunkami, które nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Skoro Skarżąca w ramach WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne, niż państwo zakończenia transportu towarów, u Skarżącej, która nie wykazała, aby doszło do zapłacenia VAT należnego w kraju zakończenia transportu, wystąpił obowiązek rozliczenia VAT w Polsce, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano też, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony w zakresie ww. transakcji.

Wprawdzie z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane oraz jest wykonywane natychmiastowo w odniesieniu do całości VAT naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Zb. Orz. s. I-1883, pkt 18, z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43, oraz z 18 grudnia 2007r. w sprawie C-368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I-12327, pkt 31; z 10 lipca 2000r. w sprawie C-25/07, Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb. Orz. 2008 s. I-5129, pkt 15).

Do powstania prawa do odliczenia, nabyte towary i usługi muszą mieć bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, dającymi prawo do odliczenia. Z zasady neutralności VAT wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatek na ich nabycie stanowi element kosztowy transakcji opodatkowanych. Taki wydatek musi stanowić element kosztów transakcji opodatkowanej, w wykonaniu której wykorzystuje się nabyte towary lub usługi (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000 s. I-4177, pkt-y 20 i 30; z 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98, Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2001 s. I-1361).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. VAT naliczony stanowi VAT należny z tytułu WNT. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W kwestii braku możliwości odliczenia przez Skarżącą VAT należnego o naliczony (należny z tytułu WNT) wypowiedział się już Sąd, wskazując przy tym, że zmiana przepisów od 1 kwietnia 2013r. (dodanie art. 88 ust. 6 u.p.t.u.) nie miało znaczenia w sprawie. Transakcja WNT powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru, zaś pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu WNT z racji wskazania przez Skarżącą polskiego numeru VAT, jest wpisane w system VAT. W ww. przypadku nie jest bowiem spełniony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia, czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to ma oparcie w literaturze. A. Bartosiewicza wyraził pogląd w Komentarzu do u.p.t.u., że istnieje wątpliwość co do tego, że skoro ustawodawca zakłada, że podatnik, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i doprowadza do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, nie wykorzystuje tych towarów do działalności opodatkowanej, to nie ma konieczności wprowadzania tego wyłączenia. Nie jest bowiem wówczas spełniony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia, czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma w istocie potrzeby wprowadzenia wyłączenia, o którym mowa. Uzasadnieniem do wprowadzenia ww. ograniczenia jest także orzecznictwo TSUE, który w wyroku w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 (Staatssecretaris van Financiën v. X oraz fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV) stwierdził, że w przypadku gdy za miejsce WNT uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego nadającego nabywcy numer identyfikacyjny, pod którym dokonał on takiego nabycia, nabywca ten nie jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia VAT w tym państwie członkowskim.

Słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 600/13, że na wspomniany problem należy patrzeć systemowo, nie ograniczając się jedynie do terytorium Polski, lecz należy mieć na uwadze terytoria innych państw członkowskich. W istocie bowiem Skarżąca powinna opodatkować rzeczone transakcje na terytorium innych państw członkowskich. Jako, że nie wykazała, że takie opodatkowanie miało tam miejsce i podała polski numer identyfikacji na potrzeby VAT, organy podatkowe słusznie uznały, że takie nabycie miało miejsce na terytorium Polski. Mamy tutaj do czynienia ze swoistego rodzaju fikcją prawną. Uznano bowiem, że miejsce opodatkowania z tytułu ww. transakcji jest w Polsce, pomimo że transakcje rzeczywiście powinny być opodatkowane w innym państwie członkowskim z racji ich obiektywnych cech. Przepis nakazujący takie działanie, o czym mowa już wyżej, ma na celu uszczelnienie systemu VAT oraz zapobieżenie sytuacji, w której nie doszłoby w ogóle do opodatkowania WNT przy jednoczesnym skorzystaniu ze zwolnienia z prawem do odliczenia przez dostawcę towarów. Skarżąca nie jest więc pozbawiona w istocie prawa do odliczenia VAT od ww. transakcji, skorzysta z tego prawa na terytorium innych państw członkowskich, a więc tam, gdzie w rzeczywistości przemieszczono zakupione towary i doszło do WNT. Powinna tym samym zarejestrować się w państwach członkowskich, na terytorium których zostały przemieszczone towary. Nie może jednak skorzystać z tego prawa na terytorium Polski. Przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia niweczyłoby cel systemu przejściowego VAT w postaci opodatkowania VAT transakcji WNT w państwie konsumpcji. Tym samym wspomniany art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przymusza polskiego podatnika VAT do rozliczenia VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki. Mówiąc inaczej, art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący odzwierciedlenie art. 40 i 41 Dyrektywy 112 stanowi odmienne rozwiązanie prawne, niż to przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będące odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 112. Czym innym jest bowiem przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju identyfikacji na skutek opodatkowania transakcji w państwie zakończenia wysyłki towarów, a czym innym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność przyznania prawa do odliczenia w rozpoznawanej sprawie mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 25 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w Polsce (państwie członkowskim identyfikacji podatkowej) nie byłby już skłonny do wykazywania opodatkowania spornego WNT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie w rezultacie zagraża stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do WNT uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, czyli w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego. Zgodnie zaś z motywem 10 preambuły Dyrektywy 112 w okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych, niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie. Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w ww. wyroku TSUE w sprawach połączonych C 536/08 i C 539/08, pkt-y 42-45.

Rolą sędziego krajowego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa, PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prounijna powinna sięgać tak dalece, jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki TSUE: Marleasing SA, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" TSUE rozumie - w wyroku TSUE Dorit Harz, 79/83, EU:C:1984:155 - w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237).

Skoro z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 168 Dyrektywy 112 wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług przysługuje, o ile są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w sprawie nie miało to miejsca, o czym mowa wyżej, prawidłowo uznały organy podatkowe, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego. Tym samym zarzuty podniesione w punktach 2-6 skargi, naruszenia wskazanych tam przepisów u.p.t.u., jak również przepisów Dyrektywy 112 są niezasadne, tak jak przyjmowały składy orzekające WSA w Warszawie w ww. wyrokach dotyczących Skarżącej, za kolejne okresy rozliczeniowe 2012r.

Sąd wyjaśnia również, że TSUE w wyroku z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, Stadeco BV, orzekł, że art. 21 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że należność z tytułu VAT na podstawie tego przepisu należy się temu państwu członkowskiemu, któremu przysługuje VAT wykazany na fakturze lub na każdym dokumencie uznawanym za fakturę, nawet jeżeli sporna transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu w tym państwie członkowskim. Szósta Dyrektywa nie przewiduje wyraźnie przypadku, w którym VAT omyłkowo zostaje wykazany na fakturze, wówczas gdy nie jest on należny na podstawie transakcji podlegającej temu podatkowi. Do czasu wypełnienia luki prawnej przez prawodawcę wspólnotowego do państw członkowskich należy rozwiązania tej sytuacji (pkt 35 i podane tam orzecznictwo). W celu zapewnienia neutralności VAT do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków.

W świetle przepisów u.p.t.u. korekta VAT naliczonego przez B. jest możliwa przez wystawienie nowych faktur niewykazujących VAT. Skarżąca nie wskazuje, że takie działania zostały podjęte przez B.. Skorygowanie VAT błędnie wykazanego na fakturze, co do zasady nie wychodzi poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu, jakim jest całkowita eliminacja ryzyka utraty wpływów podatkowych (wyrok TSUE w sprawie C-566/07, pkt 47). Tym samym nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności VAT.

Sąd, odnosząc się do wniosku Skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie uznał, aby w sprawie dla dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji DIS, konieczne było ich skierowanie, także z tego względu, że składy orzekające w poprzednio rozpatrywanych sprawach, w analogicznych stanach faktycznych, nie miały wątpliwości co do zgodności ww. przepisów z prawem wspólnotowym i prawidłowości wykładni dokonanej przez organy podatkowe (por. wyroki WSA w Warszawie z: 29 listopada 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 3067/15 i III SA/Wa 3068/15; z 16 maja 2017r. o sygn. akt III SA/Wa 3064/15, III SA/Wa 3065/15, III SA/Wa 3066/15 i III SA/Wa 3489/16 oraz SA/Wa 3489/16 i SA/Wa 3490/16).

Sąd zauważa, że przywołane w skardze postanowienie TSUE z 21 czerwca 2016r. w sprawie ESET, C-393/15, odnosi się do stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sprawie rozpoznawanej przez TSUE chodziło o prawo Oddziału ESET w Polsce do odliczenia VAT naliczonego przez ten Oddział i nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji ESET.

Zdaniem Sądu w sprawie rozpoznawanej nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p. przez pominięcie tego przepisu w procesie wykładni art. 86 ust. 1 i 8 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Przepis art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Skoro wykładnia wyżej wskazanych przepisów pozwoliła osiągnąć zadowalające rezultaty, nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

5. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.