Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 381/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 804 (osiemset cztery) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...] określającą J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 13.752 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w efekcie kontroli podatkowej i wszczętego następie postępowania podatkowego ustalono między innymi, że podatnik bezzasadnie odliczył podatek od towarów i usług naliczony z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. w B.. Spółka ta bowiem nie handlowała olejem napędowym i to nie ona dokonywała faktycznego obrotu paliwem. Wystawione przez nią faktury dokumentujące tę sprzedaż były zatem nierzetelne. Ponadto stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportu ładunków taborem samochodowym, przyjmując, że obowiązek ten powstał w miesiącu wystawienia faktury (wykonania usługi). Tymczasem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług świadczonych przez stronę, powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi transportu m.in. ładunków taborem samochodowym. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. L. i wyżej wymienioną decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 13.752 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Błędy organu pierwszej instancji polegały, zdaniem strony, przede wszystkim na naruszeniu przepisów postępowania przez:

- oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zebranych zasadniczo w innych postępowaniach,

- niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w szczególności wynikające z pominięcia przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów,

- wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

- nie odniesienie się do wszystkich argumentów podatnika między innymi tych, które odnosiły się do naruszenia prawa unijnego (VI Dyrektywy).

Ponadto zdaniem strony, organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo podstaw do jego dokonania.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 29, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa VAT") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy na wstępie rozważań zaznaczył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem 24 listopada 2010 r. Urząd Skarbowy w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm. - dalej: "K.k.s."). Wszczęcie tego postępowania spowodowało, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do kwestii rzetelności faktur wystawionych przez spółkę A.. Organ podkreślił, że ww. spółka nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Ustalenie to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. oraz z [...] r. wydanych wobec wspomnianej spółki. W ocenie organu odwoławczego, faktury VAT wystawione przez spółkę A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie legalizacji obrotu paliwem, przy pełnej świadomości wystawcy co do roli, jaką odgrywa w tej działalności.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej opisał szczegółowo historię powstania spółki A., a także zasady na jakich prowadziła swoją działalność. Wskazał, że dowodami potwierdzającymi, faktyczną działalność tej firmy, były przede wszystkim obszerne zeznania G. M. (współwłaściciela spółki) składane wielokrotnie przed organami ścigania, jak również organami podatkowymi. Cechą wspólną tych zeznań było przyznanie przez G. M., że firmował działalność wykonywaną w rzeczywistości przez A. K., który przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, a także finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała spółka A.. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Organ odwoławczy wskazał następnie, powołując się na zeznania G. M., że kontrahenci spółki A., na polecenie A. K., płacili za zakupione paliwo mniej niż opiewały faktury. Ponadto przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w styczniu i lutym 2006 r. analiza próbek paliwa pobranych w spółce A. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Obecność produktu ropopochodnego, niespełniającego norm wymaganych przepisami, świadczyć mogła, zdaniem organu, o procederze przeklasyfikowania tego produktu celem jego późniejszej odsprzedaży jako oleju napędowego.

Ustosunkowując się do zarzutów podatnika organ drugiej instancji za zasadny uznał zarzut pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego argumentacji podatnika dotyczącej wpływu prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE) oraz orzecznictwa TSUE na kształt wydawanej decyzji. Uchybienie to nie stanowiło jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle przepisów wspólnotowych odbiorca faktur nie miał bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanych w tych dokumentach wystawców nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Organ odwoławczy podkreślił, że także na gruncie prawa wspólnotowego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można bowiem odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

W dalszej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 roku były pod tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT). Ponadto ugruntowana linia orzecznicza stanowiła, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy stanowiło podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł następnie, że to na nabywcy towarów (usług) ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Zarówno ustawa VAT, jak również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidywały żadnych "preferencji" dla podatników nabywających w dobrej wierze towary i usługi pochodzące z niewiadomego źródła.

Niezależnie od tego – zdaniem organu – w niniejszej sprawie można było podatnikowi postawić zarzut, że powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót. Świadczyło o tym szereg okoliczności. Po pierwsze podatnik nabywał paliwo w firmie B. w zamian za usługi transportowe (spedycyjne), jakie świadczył na rzecz tego przedsiębiorstwa. Nie wzbudzało podejrzeń podatnika to, że otrzymuje faktury na zakup oleju napędowego od spółki A. , a świadczy usługi na rzecz firmy B.. Po drugie podatnik nigdy nie był w siedzibie spółki A.. Po trzecie wszystkie sprawy związane z zakupem paliwa załatwiał w siedzibie firmy B., a rozliczeń związanych z nabyciem paliwa dokonywał z A. K.(1). Po czwarte nigdy nie uzyskał zapłaty za usługi transportowe, jakie świadczył na rzecz przedsiębiorstwa A. K.(1) – pieniądze za wykonane usługi odzyskiwał poprzez tankowanie paliwa na terenie firmy B.. Powołane wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazywały, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahent nie jest faktycznie przedsiębiorstwem widniejącym na fakturze sprzedaży. Podatnik nie dołożył zatem należytej staranności przy weryfikacji spółki A..

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J. L., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności przez uznanie, że spółka A. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego, dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu m.in. przez firmę A., a także bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej złożonym przez skarżącego dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzających dokonanie dostaw oleju napędowego pomiędzy C.-B.-A.,

(b) art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacja podatkowej, poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w odwołaniu od decyzji organu l instancji obejmujących przesłuchanie wskazanych osób,

(c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji, gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy.

Ponadto pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci fragmentu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] na okoliczność tego, że A. K. nie mógł dysponować ilością paliwa pozwalającą na dokonanie obrotu w rozmiarach przypisywanych mu w zaskarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu pełnomocnik spółki powołał szereg argumentów zbieżnych z podnoszonymi już wcześniej w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 16 października 2012 r. złożonym w toku postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują prostego zastosowania wyroki TSUE wydane w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-342/11, jako że stany faktyczne przedstawione w tych sprawach różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnił ponadto, że postanowieniem z [...] r. odebranym przez stronę 15 grudnia 2010 r. przedstawiono podatnikowi zarzut, że działając z wykorzystaniem tej samej sposobności podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych za m.in. październik 2005 r., to jest zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 K.k.s. W zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Tym samym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło zdarzenie powodujące zawieszenie jego biegu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010 r., tj. przed wydaniem decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził m. in., że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 24 listopada 2010 r. wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe za wymieniony okres, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył kserokopię postanowienia z [...] r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za październik 2005 r. Postanowienie to zostało ogłoszone stronie w dniu 15 grudnia 2010 r., co ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

W niniejszej sprawie zaszła taka właśnie okoliczność, gdyż postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów zostało ogłoszone przed upływem okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta oznacza zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak zasadnie akcentują obie strony - po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego

Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, zasadniczo nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. oraz z [...] r., wydane wobec spółki A. za analogiczny okres, w których wymieniony organ odniósł się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółka A., konsekwencją czego jest brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie tych czynności. Organ dokonał natomiast wymiaru podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, tj. z samego wystawienia faktury, co zasadniczo nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana w istocie nie miała miejsca, nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z samej faktury, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności VAT.

W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki A., a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają również powołane w zaskarżonej decyzji zeznania G. M. (prezesa spółki A.), z których wynika, że w rzeczywistości firmował działalność wykonywaną przez A. K.. To właśnie A. K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, a także finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała spółka A.. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy A. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m. in. w wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia:

- [...] r. [...], uznającym S. D. (główną księgową w spółce A.).

- [...] r., [...], uznający B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę A. oraz D..

Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś., w dniu [...] r., G. M. przyznał się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji gdy z decyzji innego organu podatkowego jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał sprzedaży opodatkowanej, w konsekwencji oznacza to, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez co nie doszło do naruszenia art. 86.

Na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego takim odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do S. D.), dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazał takich okoliczności.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Skoro zatem organ przyjął, że fakt nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty miał miejsce, nie było podstawy do przesłuchiwania świadków wnioskowanych przez stronę na tę okoliczność.

W niniejszej sprawie nie zachodzą również podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził bowiem, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Linię tę potwierdza również postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13, w którym TSUE wyraził pogląd, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zdaniem Trybunału istotne jest czy odbiorca zakwestionowanej faktury mógł zauważyć, że dana dostawa wiązała się z nieprawidłowościami, których dopuścił się wystawca faktury lub podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie takie właśnie okoliczności zostały wykazane. Na 19 i 20 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ powołując się na zeznania samego skarżącego, wskazał na pewne fakty, które powinny zwrócić jego uwagę, że czynności podane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodzą tego w szczególności następujące okoliczności:

- skarżący faktycznie nabywał paliwo w firmie B. w zamian za usługi, jakie świadczył na rzecz tego przedsiębiorstwa, zaś faktury na zakup oleju napędowego otrzymywał od A. Sp. z o.o.,

- skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki A. w B., wszystkie sprawy związane z zakupem paliwa załatwiał w siedzibie firmy B., a rozliczeń dokonywał z A. K.,(1)

- skarżący nigdy nie uzyskał zapłaty za usługi transportowe, jakie świadczył na rzecz przedsiębiorstwa A. K. (1)- pieniądze za wykonane usługi odzyskiwał poprzez tankowanie paliwa na terenie firmy B..

Organ odwoławczy zasadnie akcentuje, że okoliczności takie odbiegają od normalnych stosunków handlowych zawieranych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i wskazują, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, iż jego kontrahent faktycznie nie jest podmiotem widniejącym na fakturze sprzedaży.

Za nieprawidłowy natomiast uznać należy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącego usług transportowych, ustalony przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT stała się przedmiotem pytań prejudycjalnych w zakresie wykładni przepisów prawa unijnego, które NSA postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. w sprawie I FSK 484/11 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jedno z tych pytań brzmiało następująco: czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a) i b) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT, stanowiącym, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług także wówczas, gdy zostaje wystawiona i doręczona nabywcy faktura najpóźniej w ciągu 7 dni od wykonania usługi przewidująca późniejszy termin płatności, a nabywca usługi uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę, niezależnie od faktu zapłaty za usługę.

W sprawie zawisłej przed NSA podatnik domagał się uznania, że w odniesieniu do usług transportowo-spedycyjnych ma prawo rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę wystawienia faktury, według art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, z pominięciem wymogów art. 19 ust. 13 pkt 2 tej ustawy, uznając, że ten ostatni przepis jest sprzeczny z art. 66 Dyrektywy 112.

W sprawie omawianej w dniu dzisiejszym podatnik uznał, że obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, mimo że w okresie tym nie otrzymał zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi. Zaistniał więc analogiczny problem jak w sprawie I FSK 484/11 rozpoznawanej przez NSA.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TSUE stwierdził, że artykuł 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Wprawdzie wyrok ten dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie nastąpiły pod rządami VI Dyrektywy, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia, gdyż przepisy powołane w wyroku mają swoje odpowiedniki w VI Dyrektywie.

W uzasadnieniu Trybunał wskazał m. in., że pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności podatku VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT.

Zgodnie z art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia.

Ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy VAT i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty.

Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński: Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Jeżeli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08; z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

Z wyroku TSUE z 16 maja 2013 r. C-169/12 wynika jednoznacznie, że treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację przepisów unijnych. Jeżeli zatem podatnik realizuje obowiązek podatkowy na podstawie przepisu ogólnego, tj. art. 19 ust. 4 ustawy o VAT – organ nie powinien tego kwestionować.

Sąd nie znalazł podstawy prawnej do pominięcia wyroku TSUE w okolicznościach wskazanych w piśmie organu z 14 maja 2014 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 16 maja 2013 r. C-169/12.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów (w tym przypadku połowę), w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Zdaniem składu orzekającego przesłanka częściowego uwzględnienia skargi jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze – co miało miejsce w omawianej sprawie.

J.B.