Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 401/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 401/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2008r., sprawy ze skargi E. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [....] nr [...], w przedmiocie podatku od spadku, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr decyzji [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E. N. podatek od spadków i darowizn w wysokości 61 236 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż przedmiotem spadku po V. G. było 20/96 części nieruchomości obj. [...] [...] składającej się z działki nr [...] o pow. 3a 77m2 – zabudowanej kamienicą przy ul. S. Wartość spadku ustalono na kwotę 317 250 zł. Podatniczka na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].02.2006 r., sygn. akt [...], nabyła spadek w całości, a postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...].03.2006 r. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej zwanej "u.p.s.d.", obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a w przypadku niezgłoszenia nabycia do opodatkowania – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Z art. 1102 kpc oraz utrwalonego orzecznictwa wynika, iż sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po cudzoziemcu w zakresie wchodzących w skład spadku praw rzeczowych (do których należy własność) podlega wyłącznej jurysdykcji sądów polskich. Zatem obowiązek podatkowy nie mógł powstać wskutek orzeczenia sądu amerykańskiego. Mógł jedynie powstać z chwilą uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...].02.2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.").

Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Spadkobierczyni miała obowiązek złożenia zeznania podatkowego ujawniającego nabycie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11.09.1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 23, poz. 121). Ponieważ obowiązku tego nie dopełniła, obowiązek podatkowy powstał powtórnie na mocy art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., a więc z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Przepis ten stanowi bowiem, że "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia". W niniejszej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego na mocy, którego podatniczka nabyła spadek w całości odnośnie nieruchomości położonych w Polsce uprawomocniło się dnia [...].03.2006 r., co stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w wyżej wymienionej dacie wobec braku wcześniejszego zgłoszenia nabycia spadku na podstawie postanowienia o nabyciu wydanym przez Sąd do Spraw Spadkowych i Opiekuńczych Stanu Nowy Jork z dnia 5.04.1994 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż obowiązek podatkowy nie mógł powstać na mocy orzeczenia sądu amerykańskiego z uwagi na fakt, iż przedmiotem spadku jest nieruchomość położona w Polsce.

Organ odwoławczy podniósł również, iż kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie czy dla skuteczności orzeczenia sądu zagranicznego o stwierdzeniu nabycia praw do spadku na terenie RP potrzebne jest uznanie tego orzeczenia przez sąd polski. Ponieważ postanowienie o nabyciu praw do spadku stwierdza przejście masy spadkowej ze spadkodawcy na spadkobiercę łącznie z prawami i obowiązkami majątkowymi, stąd sprawa spadkowa ma jednoznacznie charakter majątkowy. Z uwagi na to nie ma zastosowania art. 1145§2 kpc, zgodnie z którym, co do zasady nie wymagają uznania prawomocne orzeczenia sądu zagranicznego w sprawach niemajątkowych obcych obywateli, wydane przez sąd właściwy według ich prawa ojczystego. Ponadto z uwagi na fakt, iż dziedziczona jest nieruchomość położona w Polsce zastosowanie znajdzie art. 1102 kpc, stanowiący, że do wyłącznej jurysdykcji krajowej należą sprawy o prawa rzeczowe i posiadanie nieruchomości w Polsce. Tak więc w zakresie uznania orzeczenia sądu zagranicznego wyłączone są te prawa i obowiązki spadkodawcy, których przedmiotem są nieruchomości położone na terytorium Polski.

W skardze na powyższą decyzję E. N. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Podała, powołując się na wyrok SN z dnia 20.12.2001 r., sygn. akt III RN 154/00, iż wyrok sądu zagranicznego jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 4, gdyż ma formę pisemną i stwierdza władczo nabycie praw do spadku. Treść tego przepisu zasadniczo nie ogranicza zdaniem SN pojęcia "pisma" jako zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy – do dokumentów sporządzonych w kraju lub znanych organom podatkowym. Wskazała ona również, iż dla ustalenia chwili nabycia spadku miarodajny jest moment otwarcia spadku, nie zaś stwierdzenie faktu jego nabycia postanowieniem Sądu, które to orzeczenie z samej swojej natury ma charakter deklaratoryjny. W przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy kpc o uznawaniu orzeczeń sądów zagranicznych. Uznanie orzeczenia sądu zagranicznego lub odmowa tego uznania nie mają bowiem wpływu na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje bowiem z chwilą stwierdzenia go jakimkolwiek pismem, w tym również orzeczeniem sądu. Orzeczenie sądu amerykańskiego, jak i w późniejszym terminie wydane postanowienie sądu polskiego o stwierdzeniu nabycia spadku, stwierdzają jedynie deklaratoryjnie fakt nabycia spadku, określając czy spadkodawca przyjął spadek wprost, czy też z dobrodziejstwem inwentarza. Termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego biegnie w niniejszej sprawie od momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu amerykańskiego. Prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z niedopełnieniem przez podatników obowiązku złożenia deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego wynosi, zgodnie z brzmieniem art. 68§1 O.p., 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym prawo to wygasło z końcem roku 1999.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jeszcze raz podkreślił, że w związku z tym, że stwierdzenie nabycia spadku po cudzoziemcu w zakresie wchodzących w skład spadku praw rzeczowych podlega wyłącznej jurysdykcji polskich sądów, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie nie mógł powstać wskutek orzeczenia sądu amerykańskiego. Zatem zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest niezasadny. Podobnie nie został naruszony art. 121§1 O.p., ponieważ postępowanie podatkowe prowadzone było stosownie do przepisów w/w ustawy, a decyzja organu I instancji wskazywała faktyczne i prawne przesłanki podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Poza sporem pozostaje, iż skarżąca E. N. w 1994 r. powzięła wiadomość, iż orzeczeniem z tego roku Sąd do Spraw Spadkowych i Opiekuńczych Okręgu Nowy Jork z dnia 5.04.1994 r. stwierdził nabycie przez nią prawa do spadku po zmarłej w 1993 r. V. G. Obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11.09.1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 23, poz. 121) nakładało na skarżącą obowiązek złożenia zeznania podatkowego ujawniającego nabycie spadku. Stanowił o tym §2 ust. 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym "zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku należy składać właściwemu miejscowo terenowemu organowi administracji państwowej stopnia podstawowego w terminie 1 miesiąca od dnia przyjęcia spadku". W związku z tym, że skarżąca nie dopełniła wskazanego we wskazanym wyżej rozporządzeniu obowiązku, to na mocy art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał powtórnie. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W rozpoznanej sprawie powstanie tego obowiązku wiąże się z wydaniem przez Sąd Rejonowy w dniu [...].02.2006 r. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Stwierdzało ono, iż skarżąca E. N. nabyła spadek w całości odnośnie nieruchomości położonej w Polsce. Postanowienie to uprawomocniło się dnia [...].03.2006 r., co stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., wobec braku wcześniejszego zgłoszenia nabycia spadku, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dacie uprawomocnienia się orzeczenia polskiego sądu. Podkreślić należy, iż obowiązującą w Polsce zasadą jest, iż stwierdzenie nabycia spadku powinno dotyczyć całego spadku, a ograniczenie się do stwierdzenia nabycia spadku względem części majątku spadkowego jest niedopuszczalne. Jednakże i w prawie polskim powołana wyżej zasada doznaje ograniczeń. Ma to miejsce wówczas, gdy nie da się jej pogodzić z inną zasadą postępowania, także bezwzględnie obowiązującą. W takim wypadku pierwszeństwo należy przyznać zasadzie silniejszej (postanowienie sądu apelacyjnego w Katowicach z dnia 22.11.2002 r., sygn. akt I ACa 462/02). W uchwale z dnia 2 kwietnia 1982 r. (III CZP 8/82, OSNCP 1982/10, poz. 142), Sąd Najwyższy stwierdził, że silniejszą od zasady, że stwierdzenie nabycia spadku powinno dotyczyć całego spadku, jest zasada, że sądy polskie mogą orzekać jedynie w granicach jurysdykcji krajowej. W takiej sytuacji, gdy jurysdykcja sądu polskiego obejmuje jedynie część majątku spadkowego spadkodawcy zmarłego za granicą, a mianowicie nieruchomości położonej w Polsce, sąd polski ogranicza rozstrzygnięcie nabycia spadku do tej części majątku spadkowego. O wyłącznej jurysdykcji sądu polskiego w sprawach, których przedmiotem jest położona w Polsce nieruchomość stanowi art. 1102 kpc. Zgodnie z jego treścią do wyłącznej jurysdykcji sądów polskich należą sprawy o prawa rzeczowe (np. własności, służebności, użytkowania) i o posiadanie nieruchomości położonej w Polsce, jak również ze stosunku najmu lub dzierżawy takiej nieruchomości, z wyjątkiem spraw o czynsz. Do katalogu tych spraw należy zatem również sprawa o nabycie spadku po cudzoziemcu, który był właścicielem nieruchomości położonej w Polsce. Tylko bowiem orzeczenie polskiego sądu w takich sprawach daje podstawę do wystąpienia z wnioskiem o wpis do księgi wieczystej w celu zmiany właściciela nieruchomości.

Podsumowując stwierdzić należy, że sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po cudzoziemcu w zakresie wchodzących do spadku praw rzeczowych na terenie Polski podlega wyłącznej jurysdykcji sądów polskich (tak postanowienie Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 2000 r., ICKN 804/00). Wynika z tego, że postanowienie wydane przez sąd amerykański nie mogło być skuteczne odnośnie nieruchomości położonej w Polsce, gdyż jedynym orzeczeniem, które mogło stwierdzić nabycie majątku nieruchomego przez cudzoziemca było postanowienie sądu polskiego o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn nie rozpoczął biegu od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu amerykańskiego z 5.04.1994 r., lecz od daty uprawomocnienia się postanowienia spadkowego wydanego przez Sąd Rejonowy, tj. od [...] marca 2006 r. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie nie uległ przedawnieniu.

Art. 6 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. wiąże powstanie obowiązku podatkowego min. z uprawomocnieniem się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP. Przepis ten nie wymaga aby było to orzeczenie sądu polskiego. Może to być zatem orzeczenie sądu zagranicznego, konieczne jest jednak aby skutecznie potwierdzało ono w sposób deklaratoryjny nabycie własności rzeczy i to w sposób uznawany na terytorium RP. Opodatkowaniu podlega bowiem nabycie składników majątkowych na terenie Polski. W omawianej sprawie orzeczenie sądu amerykańskiego nie spełniało tego kryterium jeżeli chodzi o nabycie własności nieruchomości.

W związku z tym powołany przez skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.12.2001 r., sygn. akt III RN 154/00, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Sprawa ta dotyczyła bowiem nabycia przez obywatelkę polską, mieszkającą w Polsce spadku, w którego skład wchodziła nieruchomość położona w Niemczech. Niewątpliwie w takiej sytuacji orzeczenie sądu niemieckiego stwierdzające nabycie prawa do spadku jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 4 i 5 u.p.s.d., gdyż w tym zakresie nie ma wyłącznej jurysdykcji sądu polskiego.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.